Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2659/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta . . Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z/s w L. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w Jeleniej Górze z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, że wymienione w punkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. z/s w L. kwotę 2.715,00 zł (dwa tysiące siedemset piętnaście złotych) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z/s w L. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] Nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r.:

* zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],

* zaległość podatkową w wysokości [...],

- odsetki za zwłokę w wysokości [...] oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania za ten miesiąc w wysokości [...].

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w dniach od [...] do [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodka Zamiejscowego w J. G. przeprowadził w Spółce z o.o. A, z/s w L., kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku. W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor zakwestionował jako koszty uzyskania przychodu wydatki związane z zarządzaniem firmą poniesione w 1999 roku na podstawie zawartych dwóch umów menedżerskich :

1) z dnia [...] ze Z. N., która została podpisana ze strony Spółki A przez przewodniczącego Rady Nadzorczej – W. K.,

2) dnia [...] z P. Ch., która została podpisana ze strony Spółki przez zarządcę – Z. N.

Inspektor uznał, że przy podpisywaniu ww. umów zostały naruszone przepisy dotyczące reprezentacji Spółki, ustanowione w art. 199 Kodeksu Handlowego, które nie zostały zmienione umową Spółki. Zatem do skutecznego zawarcia umów niezbędna była reprezentacja łączna, tj. złożenie podpisów przez dwóch członków Zarządu Spółki lub wraz z prokurentem. Poza tym na nieważność umowy zawartej ze Z. N. wpłynął - zdaniem Inspektora - fakt naruszenia ustawowego zakazu łączenia funkcji nadzorczych z funkcjami zarządczymi, który wynika z zapisu art. 207 Kodeksu Handlowego. Inspektor ustalił bowiem, że Z. N. w okresie od [...] do [...] pełnił w kontrolowanej Spółce zarówno funkcję członka Rady Nadzorczej jak i członka Zarządu. Naruszenie tego bezwzględnie obowiązującego zakazu czyni w opinii Inspektora czynności prawne dokonane ze Z. N. oraz przez Z. N. - nieważnymi na mocy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Tym samym nieważne są ww. umowy z dnia [...] oraz z [...]. Powyższe nieprawidłowości powodują- zdaniem Inspektora - nieważność tych umów z mocy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, a tym samym brak podstaw do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz postanowienie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i treść § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Inspektor zakwestionował w miesiącu lipcu 1999 r. także prawo Spółki do dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w łącznej wysokości: [...], wynikającą z faktur VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] wystawionych z tytułu zawartych wyżej opisanych umów.

Spółka nie zgadzając się z decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej złożyła odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie i przeprowadzenie ponownej kontroli lub umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Spółka zaprzeczyła jakoby Z. N. pełnił jednocześnie dwie funkcje. Z. N. został powołany w skład Rady Nadzorczej w dniu [...] i w dniu [...] na posiedzeniu Rady Nadzorczej złożył zgodnie z art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego rezygnację z tej funkcji. Po złożeniu rezygnacji z funkcji członka Rady Nadzorczej, w tym samym dniu Z. N. został powołany na członka Zarządu Spółki. Rezygnacja ta była czynnością jednostronną i skuteczną w myśl art. 61 ww. ustawy, ponieważ dotarła do adresata w sposób dostatecznie zrozumiały i została przez Radę Nadzorczą przyjęta, co zostało odnotowane w protokole Nr [...] z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki A odbytego w dniu [...]. W opinii Spółki należy zatem przyjąć, że z tym dniem Z. N. przestał być członkiem Rady Nadzorczej, a uchwała Nr [...] podjęta przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] o odwołaniu Z. N. ze składu członków Rady Nadzorczej tylko ten fakt kontrasygnowała. Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z § 19 pkt 5 umowy Spółki Rada Nadzorcza miała prawo oddelegować ze swojego składu członka do wykonywania czynności członka Zarządu Spółki.

W kwestii prawidłowej reprezentacji Spółki przy podpisywaniu umowy ze Z. N. Spółka wskazała na istnienie, uchwały nr [...] z dnia [...], którą Rada Nadzorcza Spółki A delegowała jej przewodniczącego – W. K. do zawarcia kontraktu menedżerskiego ze Z. N., do czego miała prawo.

Natomiast w kwestii kontraktu menedżerskiego zawartego z P. Ch. Spółka wyjaśnia, że należy traktować tę umowę jako umowę o pracę mimo, że została inaczej nazwana. Z kolei do zawierania umów p pracę Z. N. - jako Zarządca Spółki - był upoważniony.

Ponadto Spółka nie zgodziła się z zakwestionowaniem w całości kosztów Zarządu. Inspektor winien ustalić co faktycznie było niezbędnym kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu.

Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie uwzględniła zarzutów odwołania.

Stwierdziła, że art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokumentach zakupu. Prawo to jednak zostało ograniczone przez ustawodawcę w przypadkach określonych m.in. w art. 25 ust. 1 tejże ustawy oraz w § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Również z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c wyżej powołanego rozporządzenia wynika, że faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny rozpatrywanej sprawy oraz wyżej powołane postanowienia należy uznać, że Inspektor był zobligowany do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu usług menedżerskich, ponieważ wydatki te nie zostały uznane jako koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na stwierdzenie nieważności zawartej umowy menedżerskiej (decyzja organu odwoławczego Nr [...] z dnia [...] - wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.).

Stanowisko Inspektora w kwestii piastowania przez Z. N. w okresie od [...] do [...] jednocześnie funkcji członka Zarządu i Rady Nadzorczej, a tym samym fakt naruszenia bezwzględnie obowiązującego w tym zakresie przepisu art. 207 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. - Kodeks Handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.) - należy uznać jako słuszne, a argumenty Spółki zawarte w odwołaniu dotyczące spornych umów nie zasługują wg Izby Skarbowej na uwzględnienie. Z wyjaśnień Spółki wynika bowiem, że Z. N. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej w dniu [...], co zostało odnotowane w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej odbytego w tymże dniu. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że zgodnie z postanowieniem art. 208 § 1 Kodeksu Handlowego rada nadzorcza składa się przynajmniej z trzech członków, wybieranych uchwała wspólników, natomiast wg § 2 umowa spółki może ustanowić inny sposób powoływania członków rady nadzorczej. Tymczasem umowa Spółki A z dnia [...] nie zmieniła sposobu powoływania członków Rady Nadzorczej, ustanawiając w § 15 pkt 2, iż członków Rady Nadzorczej powołuje i odwołuje Zgromadzenie Wspólników. Wobec tego rezygnacja Z. N. nie powinna być skierowana do Rady Nadzorczej, lecz do organu powołującego członków Rady Nadzorczej, tj. Zgromadzenia Wspólników. W aktach sprawy istnieje protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A odbytego dnia 30.06.1999r, z którego wynika, że uchwałą nr 5 § 1 Walne Zgromadzenie z dniem 30.06.1999r. odwołało Z. N. ze składu Rady Nadzorczej, ponieważ podał się on do dymisji. Zatem należy stwierdzić, że przedmiotowe oświadczenie dotarło do "prawidłowego adresata", tj. do Zgromadzenia Wspólników dopiero w dniu [...] - zgodnie z treścią art. 61 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), na który powołuje się Spółka. Dopiero z tym dniem Z. N. przestał być członkiem Rady Nadzorczej Spółki A. Twierdzenie strony, iż zgodnie z § 19 pkt 5 umowy Spółki Rada Nadzorcza miała prawo oddelegować ze swojego składu członka do wykonywania czynności członka Zarządu Spółki - nie jest zgodne z treścią tegoż postanowienia. Zgodnie bowiem z § 19 ust. 2 pkt 5 umowy Spółki: "Do uprawnień Rady Nadzorczej należy w szczególności delegowanie członka lub członków Rady Nadzorczej do czasowego wykonywania czynności członka Zarządu Spółki w razie zwieszenia lub odwołania członków Zarządu czy też całego Zarządu lub gdy Zarząd z innych powodów nie może działać." Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła, a zatem nie można potraktować powołania Z. N. na członka Zarządu jako jego delegowania do czasowego zarządzania Spółką czemu przeczy również zebrana w trakcie kontroli dokumentacja.

Zatem uchwała Rady Nadzorczej Nr [...] stanowiąca o powołaniu Z. N. na członka Zarządu z dniem [...] jest - w świetle art. 207 Kodeksu Handlowego, stanowiącego, iż członkowie zarządu nie mogą być jednocześnie członkami rady nadzorczej - nieważna, ponieważ - wbrew twierdzeniu Spółki - doprowadziła do zakazanego prawem pełnienia przez Z. N. w okresie od [...] do [...] zarówno funkcji nadzorczych jak i zarządzających w kontrolowanej Spółce. Tym samym wszelkie czynności dokonane w wyżej określonym okresie ze Z. N. oraz przez Z. N. jako członka Zarządu Spółki - należy uznać również za nieważne na mocy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, a więc i umowę menedżerską zawartą w dniu 2.02.1999r. ze Z. N. na zarządzenie Spółką A.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt naruszenia przy zawieraniu umowy ze Z. N. przepisów dotyczących prawidłowej reprezentacji Spółki A, ponieważ nawet brak ww. naruszenia nie skutkowałby uznaniem tejże umowy jako ważnej - z uwagi ma wyżej powołaną nieprawidłowość.

W kwestii zarzutu dotyczącego nie uznania przez Inspektora w całości kosztów zarządu Spółki organ odwoławczy wyjaśnił, że nieważność czynności prawnej z powodu naruszenia ustawowych zakazów skutkuje na gruncie prawa podatkowego niemożnością zaliczenia wydatków związanych z tymi czynnościami do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, iż Z. N. został powołany na członka Zarządu z naruszeniem normy art. 207 Kodeksu Handlowego, a skutkiem tego naruszenia jest bezwzględna nieważność tej czynności jako sprzecznej z prawem, a tym samym ww. spornej umowy. Zatem skoro przedmiotowe wydatki zostały poniesione na podstawie nieważnej umowy, a jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego może stanowić podstawę uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego - to nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zatem wszystkie wydatki poniesione na podstawie umowy menedżerskiej z dnia [...] nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów i nie może tu być mowy o uznaniu tych wydatków w jakiejkolwiek części.

W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 247 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 58 kodeksu cywilnego, art. 203 Kodeksu handlowego, a także art. 7 ust. 5 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim zakwestionowano stanowisko organów skarbowych, że umowa z dnia [...] zawarta pomiędzy skarżącą spółką a spółką z o.o. B dotknięta jest wadą nieważności.

W uzupełnieniu skargi podniesiono dodatkowo, że organy skarbowe wadliwie zastosowały w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż kwestionując możliwość zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, błędnie kierowały się tylko przepisami Kodeksu handlowego oraz Kodeksu cywilnego, pomijając treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego jedyną podstawę rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w sprawie nie ma podstaw do uznania, że sporna umowa była nieważna na podstawie art. 58 K.c, gdyż przy jej zawieraniu nie doszło do naruszenia przepisów Kodeksu handlowego dotyczących reprezentacji.

Odnośnie natomiast zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) podniesiono, że przepis ten nie znajduje zastosowania, gdyż sporne umowy nie są dotknięte wadą nieważności z art. 58 K.c. oraz, że przepis ten stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że w sprawie zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w przedmiocie wymiaru stronie skarżącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., w której organy skarbowe zakwestionowały m.in. prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki podniesionych z tytułu wypłacanych wynagrodzeń Z. N. oraz P. Ch. - Sąd wyrokiem z dnia 15 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 2408-2409/02), uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone decyzje podatkowe.

W wyroku tym stwierdzono, że "umowie menedżerskiej z dnia [...] zawartej ze Z. N. nie można postawić zarzutu nieważności w rozumieniu art. 58 § 1 K.c, gdyż Z. N. - wbrew ustaleniom przyjętym przez organy skarbowe - został prawidłowo w dniu [...] powołany na członka zarządu skarżącej spółki. W świetle bowiem zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może budzić wątpliwości, że w dniu [...] na posiedzeniu Rady Nadzorczej, w którym uczestniczył Z. N., odczytane zostało jego oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka Rady Nadzorczej (wynika to jednoznacznie z protokołu posiedzenia Rady Nadzorczej), co pozwoliło Radzie Nadzorczej na dokonanie jego wyboru na członka zarządu spółki. W kontekście sporu między stronami o ważność złożonego oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka Rady Nadzorczej i dokonanego powołania na członka zarządu i wyłaniającego się na tym tle zarzutu organów o naruszeniu normy art. 207 K.h., należy stwierdzić, że prawidłowość powołania Z. N. na członka zarządu spółki została skontrolowana przez Sąd Rejonowy w J. G., który - jak wynika z odpisu rejestru handlowego spółki na dzień [...] (k. [...] akt adm.) -wpisał Z. N. do tegoż rejestru jako członka zarządu. Tym samym uznać należy, że Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia art. 207 K.h., skoro na podstawie art. 16 § 1 K.h. Sąd rejestrowy badał, czy zgłoszenie do rejestru i dołączone do niego dokumenty zgadzają się pod względem formy i treści z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawnymi.

Trafnie przy tym strona skarżąca podnosi, że w kwestii skuteczności prawnej oświadczenia Z. N. o rezygnacji z członka Rady Nadzorczej (z dniem [...]), która to informacja została przedstawiona na posiedzeniu Rady Nadzorczej w dniu [...], istnieje konieczność uwzględnia art. 746 § 2 K.c. oraz art. 61 K.c, zgodnie z którymi przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie, a oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Skoro zgodnie z art. 198 § 1 K.h. zarząd reprezentuje spółkę w sądzie i poza sądem, dla skuteczności oświadczenia Z. N. istotnym było dotarcie jego oświadczenia do zarządu spółki, ponieważ prawo do reprezentowania spółki, w tym przyjmowania oświadczeń woli, nie przysługuje radzie nadzorczej, ani zgromadzeniu wspólników. Organy skarbowe nie udowodniły w tej sprawie, aby oświadczenie Z. N., odczytane na posiedzeniu rady nadzorczej spółki w dniu [...], przy udziale - jak wynika z protokołu tegoż posiedzenia – E. K., Prezesa Zarządu spółki, nie dotarło do Zarządu spółki. W tej sytuacji uznać należy, że rezygnacja Z. N. z funkcji członka rady nadzorczej spółki była skuteczna prawnie od [...]. Późniejsze odwołanie Z. N. z tej funkcji przez zgromadzenie wspólników w dniu [...] miało jedynie charakter potwierdzający ten skutek.

Ponadto odnośnie normy art. 207 K.h., stanowiącej że członkowie zarządu nie mogą być jednocześnie członkami rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, zwrócić należy uwagę na niewłaściwe rozumienie tego przepisu przez organy skarbowe na tle niniejszej sprawy. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że członek zarządu nie może być członkiem rady nadzorczej. Przepis ten, zamieszczony w Oddziale 2 pn. "Nadzór" (Rozdział III, Dział XI Kodeksu handlowego) wyklucza zatem, aby mogło nastąpić połączenie władzy zarządzającej z władzą nadzorczą w ramach spółki z o.o., a zatem, że członek zarządu nie może zostać jednocześnie członkiem rady nadzorczej, aby zapobiec łączeniu funkcji zarządzającej z kontrolną. Jeżeli zatem doszłoby (hipotetycznie) do powołania członka rady nadzorczej na członka zarządu, to zakaz wynikający z art. 207 K.h. wskazuje przede wszystkim na wykluczenie takiej osoby z pełnienia funkcji kontrolnych, czyli ze składu rady nadzorczej, a nie skutkuje nieważnością powołania na funkcję członka zarządu spółki.

W świetle powyższego, organy skarbowe w niniejszej sprawie dokonały wadliwej wykładni art. 207 K.h. i stwierdziły naruszenie jego normy przez stronę skarżącą. Brak tym samym podstaw do kwestionowania ważności powołania w dniu [...] Z. N. na członka zarządu spółki, co powoduje, że prawidłowo przy zawarciu w dniu [...] kontraktu menedżerskiego- ze Z. N. zastosowano tryb przewidziany w art. 203 K.h. Nieprawidłowo zatem organy skarbowe ustaliły, że przy zawieraniu tegoż kontraktu naruszony został przepis art. 198 § 1 K.h., co skutkować miało nieważnością tej umowy w rozumieniu art. 58 § 1 K.c, a tym samym z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej również "updop", zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacone Z. N. na podstawie tegoż kontraktu menedżerskiego".

Odnośnie natomiast umowy z P. Ch. w wyroku tym wskazano, że wprawdzie prawidłowo organy skarbowe oceniły, że z punktu widzenia cywilnoprawnego, powyższa umowa może być uznana za nieważną w rozumieniu art. 58 § 1 K.c, jako zwarta sprzecznie z ustawą ( z art. 199 § 1 K.h.), jednak konkluzja ta - z przyczyn podanych w tym wyroku - nie pozwala na jej przeniesienie bez zastrzeżeń w sferę prawa podatkowego i stwierdzenie, że nieważność czynności prawnej z punktu widzenia prawa cywilnego powoduje, że czynność ta nie wywołuje żadnych skutków na gruncie prawa podatkowego.

Powyższą argumentację Sądu, poczynioną w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, Sąd akceptuje również na gruncie niniejszej sprawy. To zaś powoduje - skoro spornej umowie zawartej ze Z. N. nie można postawić zarzutu nieważności w oparciu o art. 58 § 1 K.c. - że wadliwie w tej sprawie odnośnie tej umowy zastosowano art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

0 podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze

zm.) oraz w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15

grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), gdyż

nie zachodziły przesłanki do ich zastosowania i pozbawienia w oparciu o te przepisy

strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z

faktury wystawionej przez Z. N.

W przypadku natomiast umowy zawartej z P. Ch., nie jest wadliwym ustalenie organów skarbowych, że objęta jest ona sankcją z art. 58 § 1 K.c, lecz bezpodstawnie - jedynie w oparciu o to ustalenie - zakwestionowano prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki poniesionych z tytułu wykonania tej umowy. W konsekwencji tego, wadliwie w tej sprawie odnośnie tej umowy zastosowano art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przy czym jednocześnie stwierdzić należy, że przypadek tej umowy mieści się w dyspozycji § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, do których mają zastosowanie przepisy art, 58 i 83 K.c, faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Jednak kierując się normami wyrażonymi w art. 2, art. 217, art. 84 i art. 92 ust.

1 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 2 tej Konstytucji, Wojewódzki

Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie uznał przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania

niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), za sprzeczny z Konstytucją RP oraz z

ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym (Dz.U. Nr 11. poz. 50 ze zm.), stwierdzając tym samym, że nie może

stanowić on podstawy prawnej decyzji administracyjnej.

Przepis art. 217 Konstytucji stanowi expressis verbis, że: "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy". Wynika stąd, że w art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji stanowiącym, że: "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie", sformułowana została w sposób kategoryczny zasada "wyłączności regulacji ustawowej" w odniesieniu do wszystkich konstytutywnych elementów konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego, które w tym ujęciu obejmują określenie: podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Artykuł 217 Konstytucji RP wszedł w życie z dniem 17 października 1997 r., a wyrażona w tym przepisie konstytucyjna dyrektywa "wyłączności ustawowej" w odniesieniu do określenia istotnych elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, stanowi jedną z konsekwencji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/03, publ. OSNP 2004/7/111).

W oparciu o te dyrektywy konstytucyjne Trybunał Konstytucyjny zakwestionował w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03, publ. OTK-A 2004/6/59) konstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), a w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03, publ. OTK-A 2004/4/33) konstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W pierwszym z tych wyroków Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że przepis aktu wykonawczego do ustawy nie może w kwestiach podatkowych zawierać istotnych nowości normatywnych, gdyż taka materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązku podatkowego, jego skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś - wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji -aktu samoistnego.

Przy okazji dokonywania oceny konstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. TK ocenił również ustawową podstawę wydania tego przepisu, tzn. art. 23 pkt 1 ustawy o VAT. Odnośnie tego przepisu TK stwierdził, że przepis ten ogranicza się do regulacji, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Tak ogólnikowa delegacja nie została poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią przepisu wykonawczego. Przez to przepis taki zawiera w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym -uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej. Uwagi te można wprost odnieść do niniejszej sprawy oraz oceny podstawy wydania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), gdyż przepis ten został sformułowany również w oparciu o art. 23 pkt 1 ustawy o VAT .

W drugim z wyroków Trybunał Konstytucyjny zawarł dodatkowe stwierdzenia odnośnie wymogów przestrzegania przy wydawaniu aktów wykonawczych do ustaw podatkowych, norm art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Stwierdzając, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. stanowi naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, wskazał, że podstawą tego stwierdzenia jest naruszenie zasady prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, w tym w szczególności wobec rozporządzeń. Zasada ta wynika wprost z art. 92 ust. 1 Konstytucji, a wobec treści art. 217 Konstytucji ma w dziedzinie prawa podatkowego odrębne, "dalej idące" konsekwencje niż w innych gałęziach prawa. "Art. 217 Konstytucji pozostaje w integralnym związku z art. 92 Konstytucji w tym znaczeniu, iż - nie uchylając zastosowania tego ostatniego przepisu w zakresie prawa daninowego - ustanawia dodatkowe warunki dopuszczalności wydawania aktów wykonawczych w tej dziedzinie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 czerwca 2002 r., K 33/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 44). Z zasady prymatu ustawy wynika zakaz powtarzania lub przekształcania w rozporządzeniu treści wyrażonych w samej ustawie upoważniającej i w innych ustawach. Stanowisko takie, wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny jeszcze w orzeczeniu z 5 listopada 1986 r. (U 5/86, OTK w latach 1986-1995, t. I, poz. 1) jest w pełni aktualne również pod rządami Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r."

Uwzględnić przy tym należy, że art. 84 Konstytucji wymaga, by ciężary i świadczenia publiczne były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Tymczasem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, do której ma zastosowanie przepis m.in. art. 58 K.c. odnosi się do jednej z najistotniejszych zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług - potrąca I ności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla podatników tego podatku, jako podatku od konsumpcji. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Skoro zatem odliczenie podatku od towarów i usług jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności tego podatku, a odstępstwo od niego powoduje dla podatnika ekonomiczne obciążenie o charakterze publicznoprawnym, każdy przypadek jego ograniczenia - stosownie do art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP - musi wynikać wprost z przepisów ustawy. Wszystkie bowiem istotne elementy stosunku daninowego powinny być - zgodnie z powyższymi przepisami Konstytucji, a zwłaszcza z art. 217 - uregulowane bezpośrednio w ustawie, a na gruncie podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego należy do kardynalnych dla jego konstrukcji. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku.

Na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności podustawowego; aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją to w konsekwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej (norm) tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/03, publ. OSNP 2004/7/111). Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania oznacza obowiązek sądu orzekania w zgodzie z priorytetami ustanowionymi w Konstytucji.

Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął rozstrzygnięcie w sprawie wyłącznie w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), z pominięciem § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), który uznał za sprzeczny z art. 2, art. 217, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ zawiera on istotne w porównaniu z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nowości normatywne, które zastrzeżone są dla materii ustawy jako źródła pierwotnego unormowania i narusza tym samym konstytucyjną dyrektywę "wyłączności ustawowej" w odniesieniu do określenia istotnych elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nakładania na podatników ciężarów publicznych, co stanowi jedną z podstaw konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

W świetle powyższego, Sąd stwierdzając naruszenie przez organy skarbowe przepisów art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych z tytułu świadczenia przez Z. N. i P. Ch. na jej rzecz usług menedżerskich - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzji organu I instancji.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).