Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SAB/Po 3/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 659
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 125, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 3 par. 1, par. 2 pkt 1-4a, art. 149 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant Referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na przewlekłość postępowania [...] w [...] w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2014 r. A sp. z o.o. w [...] (dalej Spółka) złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za maj 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości[...],- zł. Wraz z przedmiotową deklaracją podatnik złożył wniosek o zwrot podatku VAT w terminie 25 dni.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w[...], wobec pojawiających się wątpliwości związanych z dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r., podjął wobec Spółki czynności w ramach kontroli podatkowej na podstawie imiennego upoważnienie z dnia [...] lipca 2014 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. organ podatkowy postanowił przedłużyć termin przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014r., z powodu konieczności ustalenia stanu faktycznego w toku kontroli podatkowej. Natomiast zawiadomieniem z dnia [...] października 2014 r. poinformował Spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej (pierwotnie przewidywany termin zakończenia kontroli to [...] października 2014 r.) do dnia [...]lutego 2015 r. z powodu podjęcia czynności kontrolnych w stosunku do kontrahentów podatnika.

Kolejnym zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2015r. organ podatkowy przedłużył kontrolę podatkową do dnia [...] kwietnia 2015r. z uwagi na kontynuację czynności kontrolnych w stosunku do kontrahentów podatnika oraz trwającą weryfikację numerów IMEI telefonów komórkowych będących przedmiotem transakcji w kontrolowanym okresie.

Z tych samych przyczyn Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. przedłużył ponownie termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia [...] sierpnia 2015 r.

W dniu [...] maja 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wpłynęło ponaglenie Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika, zawierające zarzut niezałatwienia w terminie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] sprawy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014r. Zdaniem Spółki nie został spełniony warunek art. 87 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) dalej u.p.t.u., albowiem kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] u bezpośredniego dostawcy B Sp. z o.o. Sp. K została zakończona i nie stwierdzono naruszenia przepisów. Spółka zwróciła również uwagę na korzystną dla niej interpretację podatkową Ministra Finansów z [...] lutego 2014r., która dotyczy zdarzeń przyszłych odpowiadających stanowi faktycznemu istniejącemu w niniejszej sprawie. W szczególności interpretacja potwierdza, że "zawarte w przepisach ustawy wyłączenia nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego nabywcy towarów od prawidłowych rozliczeń podatku przez podmioty na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami".

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podniósł, że zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Oznacza to, że czynności czy postępowanie muszą istnieć przed upływem terminu dokonania zwrotu, gdyż w przeciwnym razie nie zachodzą okoliczności uprawniające naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia terminu zwrotu. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową przed upływem terminu dokonania zwrotu podatku, a postanowienie o przedłużeniu powyższego terminu zostało wydane, gdy toczyła się już kontrola podatkowa. Zatem, organ pierwszej instancji miał podstawy do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014r.

Ustosunkowując się do podniesionych w ponagleniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dokonując analizy całego stanu faktycznego w sprawie, należy przyjąć, że przeprowadzona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] kontrola podatkowa u dostawcy Spółki była tylko jednym z etapów prowadzonego postępowania dowodowego w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] . Zgodnie z wyjaśnieniami organu pierwszej instancji w celu uzyskania pełnego obrazu przebiegu transakcji z kontrahentami, proces dowodowy prowadzony był i jest w sposób szeroki, ale zapewniający jego bezstronność i rzeczowość.

Organ podkreślił, że załatwienie sprawy administracyjnej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego poprzez dokonanie zwrotu różnicy podatku na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego byłoby sprzeczne z obowiązującą w postępowaniu zasadą prawdy obiektywnej i naruszałoby w ten sposób przepisy postępowania administracyjnego.

W ocenie organu identyczne uzasadnienie można również odnieść do uwagi Spółki o posiadaniu korzystnej interpretacji podatkowej Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. Organ zauważył, że interpretacja uzyskana przez Spółkę dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Obecnie przedmiotem badania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] jest rzeczywisty obrót przedstawiony w interpretacji przez Spółkę w sposób hipotetyczny jako zdarzenie przyszłe.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego przewlekłości działania organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że mając na uwadze specyfikę systemu podatku od towarów i usług i uzyskiwane wpływy z tego podatku, przepisy podatkowe muszą gwarantować urzędom skarbowym wystarczający czas na sprawdzenie zasadności wniosków podatników o zwrot podatku. Dokonane podsumowania i analizy zgromadzonych informacji, niejednokrotnie uzasadniają konieczność dokładniejszego zbadania poprawności rozliczeń podatnika.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] weryfikacją objął: dokumenty rejestracyjne, rejestry nabyć i dostaw, dokumenty źródłowe: faktury VAT, dokumenty transportowe, potwierdzenia odbioru towaru, dokumenty magazynowe, itp. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej skierowano wnioski do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahentów Spółki w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży. W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ustalono, że kontrahenci pochodzili z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Dlatego też organ I instancji wystąpił również do szeregu administracji podatkowych państw członkowskich Unii Europejskiej o sprawdzenie transakcji w ramach istniejących procedur w Systemie Wymiany Informacji o VAT.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, nie było możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w krótkim okresie nawet w sytuacji, gdyby wszelkie możliwe dowody w sprawie byłyby przedłożone przez stronę kontrolowaną.

Pismem z dnia [...] lipca 2015r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014r., zarzucając organowi podatkowemu naruszenie:

- przepisów prawa procesowego tj. art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r. poz. 613) dalej O.p., w zw. z art. 120 i 121 O.p. - poprzez brak wskazania powodów przedłużenia terminu zwrotu podatku, działanie z nadużyciem przepisów prawa i z naruszeniem zasady zaufania do organów,

- przepisów prawa materialnego tj. art. 87 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię tego przepisu prowadzącą do nadużycia instytucji dodatkowego zweryfikowania, która stanowi wyjątek od zasady zwrotu nadwyżki w terminach określonych w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego zgodnie z którym postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Przy czym w niniejszej sprawie w ocenie skarżącej de facto brak jest uzasadnienia przyczyny przedłużenia zwrotu nadwyżki. Organ podatkowy organiczna się do wskazania, że przedłużył terminu, bo podjął czynności kontrolne, przy czym wskazano lakoniczną i enigmatyczną argumentację tj: weryfikację numerów IMEI i kontrolę kontrahentów Spółki. Spółka wskazała, że organ uzyskał od spółki wszelką dokumentację i dane potrzebne do niezwłocznego rozstrzygnięcia sprawy. Eksport towarów poza granice UE dokonywany był przez profesjonalnego pośrednika, a terytorium Polski towar opuszczał drogą lotniczą - na co organ uzyskał od spółki stosowne dokumenty, w tym dokumenty urzędowe - dokumentację celną Urzędu Celnego i dokumentację z miejsca docelowego (Dubaj).

Zdaniem spółki w niniejszej sprawie organ I instancji jedynie zdawkowo wskazał, że kontrola podatkowa na [...] sierpnia 2014r. nie zostanie zakończona. Postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku za maj 2014r. trwa już ponad rok, co jednoznacznie wskazuje na to, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia jego przewlekłości - bowiem postępowanie jest prowadzone nieefektywnie.

Zdaniem skarżącej termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli (por. wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53). Kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną za pomocą której w sposób szybki powinna nastąpić weryfikacja wątpliwości w przedmiocie zasadności tego zwrotu. Szybkość i sprawność postępowania w przedmiocie VAT ma kolosalne znaczenie - albowiem ma zapewnić ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (por. wyrok TS w sprawie Petroma i in. C-271/12, EU C 2013 297, pkt 28). Podejrzenie co do uczestnictwa w oszustwie karuzelowym czy pojawienie się tzw. fikcyjnych podatników powinno być dla organu sygnałem dla szybkiej reakcji w zakresie zbadania potencjalnie podejrzanych transakcji. Ale wobec Spółki takie okoliczności nie zachodzą - w sferze faktycznej potwierdza to obieg towarów, a w szczególności ich eksport przez Spółkę poza granice UE drogą lotniczą, a w sferze prawnej potwierdzeniem jest stanowisko wyrażone w interpretacji podatkowej. Ewentualne ustalenia organu dotyczące wcześniejszych ogniw obrotu, są bez znaczenia dla prawa Spółki do otrzymania zwrotu VAT i nie mogą być podstawą do wstrzymywania tego zwrotu.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ponieważ zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowego zweryfikowania. Już w dniu [...] października 2014r. zakończyła się kontrola skarbowa prowadzona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] u bezpośredniego dostawcy tj. w spółce B sp. z o.o. sp.k. gdzie w toku kontroli nie stwierdzono naruszeń przepisów ustawy o VAT. Zakresem kontroli objęto okres od [...] stycznia 2014r. do [...] lipca 2014r w tym transakcje dokonane ze Spółką w tym okresie. Ponadto zakresem kontroli objęte były nie tylko dokumentacja i rozliczenia transakcji, ale również ustalenie źródeł pochodzenia towaru będącego przedmiotem transakcji

Ponadto Spółka zwróciła uwagę na korzystną dla niej interpretację podatkową Ministra Finansów z [...] lutego 2014r. która dotyczy zdarzeń przyszłych odpowiadających stanowi faktycznemu istniejącemu w niniejszej sprawie. W ocenie strony interpretacja potwierdza, że zawarte w przepisach ustawy wyłączenia nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego nabywcy towarów od prawidłowych rozliczeń podatku przez podmioty na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami. Powoływanie się więc przez organ na konieczność kontroli bezpośredniego kontrahenta skarżącej, jak i kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu jest nieuprawnione i bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wyjaśnił, że przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (wg sprawozdania Zarządu Spółki z dnia [...].06.2014). W roku 2013 działalność spółki skoncentrowała się głównie na rozeznaniu rynku, poszukiwaniu kontraktów handlowych, wyszukiwaniu ofert. W roku 2014 firma nadal miała zajmować się dotychczasową działalności. Rok 2013 był drugim rokiem działalności i zakończył się niewielką stratą (opis zawarty w sprawozdaniu Zarządu Spółki z dnia [...].06.2014). Faktycznie Spółka osiągnęła przychody w znaczącej wysokości od maja 2014. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł i został objęty w całości przez XA. W dniu [...].05.2014 jednoosobowa Spółka zmieniała właściciela udziałów z XA na XB. W okresie od [...].01.2013 w skład zarządu spółki wchodzi XB-Prezes Zarządu (posiadającego paszport USA urodzonego w Indiach).

Na podstawie powyższych informacji oraz w związku z wnioskiem o zwrotu podatku VAT w kwocie [...] zł w Spółce została podjęta kontrola podatkowa w zakresie zasadność zwrotu podatku od towarów i usług przed terminem dokonania tego zwrotu za [...].05.-[...].05.2014. Z ustaleń kontroli za ww. miesiąc wynikało, że kwota zwrotu spowodowana była zakupem krajowym APPLE iPhone 5s 16 GB Uk Gold od firmy B Sp. z o.o. SP.K i eksportem tych towarów do Zjednoczonych Emiratów Arabskich – Dubaj.

Ponadto w dokumentach widniał zapis, że zgłaszającym towar do odprawy celnej jest C sp. z o.o. w[...], która również magazynowała przedmiotowy towar. Firma C Sp.z o.o. i magazyn przez nią prowadzony został opisany w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 06.2013r. zawierającym informacje o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na działaniu w zorganizowanej grupie, mającej na celu wyłudzenie zwrotów VAT w ramach transakcji karuzelowych. Z opisu wynikało, że towar często nie jest bezpośrednio przewożony pomiędzy kontrahentami. Towar składowany jest w magazynie prowadzonym przez firmę C Sp. z o.o. Magazyn[...] , ul.[...] , a faktyczny obrót dotyczy faktur VAT. W przypadku dokonywania eksportu jest on dokonywany do podmiotów ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, Hong Kongu, towarami są telefony i iPady tj. przedmioty niewielkie o wysokiej wartości, które trudno zidentyfikować .

W ocenie organu podatkowego mechanizm opisany w piśmie Izby Skarbowej w [...] odpowiadał działaniom prowadzonym przez kontrolowaną Spółkę, dlatego podjęto czynności w celu ustalenia łańcucha przepływu faktur i towarów do i z firmy A Sp. z o.o.

Organ podatkowy w 16 punktach wymienił czynności podjęte w celu zagrodzenia pełnego materiału dowodowego. Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, że nie zostały zakończone postepowania kontrolne w firmach B sp. z o.o., D sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. w związku z powyższym Dyrektorzy Urzędów Kontroli Skarbowej w[...],[...] i [...] nie udzielili informacji o ich wyniku. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wskazał, że efektem dotychczasowych postępowań kontrolnych prowadzonych przez ww. Dyrektorów UKS w stosunku do firm uczestniczących kolejno w "łańcuchu dostaw" towarów (tj. ww. telefonów komórkowych - iPhone), będących następnie przedmiotem transakcji ze skarżącą i weryfikowanych w ramach kontroli podatkowej prowadzonej przez tutejszy organ, jest ustalenie, że ww. firmy po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży ww. telefonów "zniknęły" z rynku, a jakikolwiek kontakt z tymi firmami, ich przedstawicielami, czy też weryfikacja ich dokumentacji finansów, księgowej jest niemożliwa.

Organ podatkowy podkreślił, że w niniejszej sprawie szybkość zebrania materiału dowodowego jest w dużym stopniu uzależniona od zakończenia postępowań innych organów podatkowych oraz postawy wzywanych przez te organy podatników (lub innych podmiotów). Wszelkie podejmowane przez organ podatkowy czynności zmierzały i zmierzają nadal do wnikliwego i szybkiego zbadania i załatwienia sprawy. Analiza zgromadzonego dotychczas - w ramach kontroli podatkowej - materiału dowodowego, pozwoliła organowi wysnuć wniosek, że podatnik mógł pozorować eksport towarów, a zadeklarowane przez niego transakcje stanowią element "oszustwa karuzelowego", w konsekwencji czego organ nie może zakończyć czynności kontrolnych i dokonać zwrotu nadwyżki podatku przed uzyskaniem kompletnego materiału dowodowego. Niepełny materiał dowodowy, w tym m.in. o rozliczeniach "pośrednich"' dostawców podatnika z m-c 05/2014r. - ze względu na utrudnioną dostępność uzyskania wiarygodnych środków dowodowych (na co wskazują np. materiały uzyskane od Dyrektora UKS w[...]) - wymaga podjęcia przez organ podatkowy kolejnych czynności i poszukiwania dodatkowych środków dowodowych (w tym w zakresie ustaleń unijnych administracji podatkowych). Dopiero wynik szczegółowych kontroli prowadzonych u poszczególnych dostawców, w tym również pośrednich, może wykluczyć bądź potwierdzić, czy Spółka świadomie wzięła udział w transakcjach "karuzelowych".

Ponadto w ocenie organu uzyskanie przez Spółkę już w lutym 2014r. tj. na kilka miesięcy przed zawarciem transakcji zakupu i sprzedaży iPhonów interpretacji podatkowej budzi uzasadnione podejrzenie, że interpretacja ta miała na celu pozyskanie jej w celu obejścia prawa i zabezpieczenie się Spółki przed ewentualnymi negatywnymi skutkami fiskalnymi. Działania Spółki dają wrażenie, że udział w transakcji wyłudzenia VAT- transakcjach karuzelowych był świadomym działaniem, ponieważ sytuacja, która została opisana we wniosku o interpretację indywidualną dokładnie odpowiada przebiegowi transakcji ustalonemu w dotychczas podjętych czynnościach kontrolnych różnych organów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej zwana w skrócie p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę między innymi w zakresie orzekania w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłość.

W myśl art. 149 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W razie nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.)

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], który prowadzi postępowanie podatkowe względem skarżącej, w sposób nieuzasadniony przedłuża termin zwrotu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy działanie organu nosi znamiona przewlekłości.

Z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy.

Przewidziana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki, a nie jest środkiem, który ma podważać prawo podatnika do odliczenia. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że państwa członkowskie mają nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika kwoty podatku do zapłaty lub kwoty podatku naliczonego, jak też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku, m.in. w tzw. "transakcjach karuzelowych" .

Z regulacji art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że zasadność zwrotu podatku nie wymagała dodatkowego zweryfikowania. Wysoka kwota zwrotu podatku za maj i czerwiec 2014 r., przy wcześniejszych niskich obrotach, spółka zawarła jednego dnia transakcje zakupu i dokonała eksportu 800 sztuk telefonów o dużej wartości, brak fizycznego transportu stanowiła podstawę do podjęcia działań mających na celu zweryfikowania zasadności zwrotu. Bez wątpienia, mając na uwadze podobne działania innych firm, które wykorzystały system podatku VAT do bezprawnego zwrotu VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo powziął wątpliwość co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez skarżącą. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem organ przed upływem terminu do zwrotu podatku VAT wszczął postępowanie kontrolne. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania kontrolnego w celu wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku, zbierane są liczne dowody, wymagające częstokroć szczegółowej analizy, m.in. weryfikacja numerów IMEI telefonów komórkowych będących przedmiotem obrotu. Jak wynika z tych analiz telefony o zbieżnych numerach IMEI były już m.in. przedmiotem transakcji w firmach F Sp. z o.o., G Polska Sp. z o.o., H S.A., I sp. z o.o. Postępowanie dowodowe w tej sprawie jest skomplikowane, ponieważ dotyczy transakcji również na wcześniejszych etapach obrotu towarem. Celem postępowania kontrolnego jest ustalenie rzeczywistego łańcucha dostaw towarów, w którym jednym z ogniw była skarżąca Spółka, co jest kluczowe dla zweryfikowania, czy złożona deklaracja VAT – 7 jest odzwierciedleniem rozliczenia rzeczywistych transakcji.

W związku z powyższym nie sposób uznać, że zakres działań kontrolujących był bezpodstawny, a powzięte przez nich wątpliwości wymagające wyjaśnienia były bez związku z oceną rozliczenia podatku przez Spółkę. Uzyskane już na tym etapie postępowania informacje wskazywały na istnienie nieprawidłowości i pomimo, że w ocenie Spółki nieprawidłowości te nie dotyczyły jej samej oraz jej bezpośredniego kontrahenta B sp. z o.o., to postępowanie kontrolne nie może zostać ograniczone wyłącznie do fazy obrotu towarowego, w której brała ona udział. Sąd nie ma przy tym wątpliwości, że zasadność zwrotu podatku stronie skarżącej, uzależniona jest od weryfikacja nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samego podatnika, ale dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi co do naruszenia zasady szybkości prowadzonego postępowania. W realiach niniejszej sprawy przyjęty przez organ zakres postępowania był w pełni uzasadniony. Należy wskazać, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zawiera otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, gdyż nie ogranicza czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację. W ramach przyznanych organowi uprawnień mieści się zatem możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku, według procedur przewidzianych w tym przepisie, czyli w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Ponadto niesporne jest, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie skarżąca była powiadamiana postanowieniami o przedłużeniu postępowania. Przy czym, zgodnie z wyrażoną już wyżej oceną, wskazane w tych postanowieniach przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy były istotne dla jej rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] jest dowodem na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą szybkości (art. 125 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ od wszczęcia postępowania, tj. od [...] lipca 2014 r. podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, z akt sprawy wynika, że w innych organach toczą się postępowania wobec firm uczestniczących w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach. Regularność działań organu wskazuje, że materiał dowodowy jest nieustannie gromadzony, na bieżąco weryfikowany i analizowany, co potwierdza opis kolejnych czynności podjętych przez organ przedstawiony w odpowiedzi na skargę. Należy mieć również na względzie, że na długi okres trwania postępowania kontrolnego mają wpływ okoliczności niezależne od organu, m.in. usytuowanie terytorialne podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (na terytorium innych państw członkowskich, ale też na terytorium kraju we właściwości różnych organów podatkowych), ilość tych podmiotów, rozmiar dokonywanych transakcji i trudności w weryfikowaniu działalności tzw. znikających podatników. Jednocześnie sam charakter łańcucha dostaw powoduje, że czynności wobec poszczególnych jego uczestników mogą być przeprowadzone dopiero po uzyskaniu informacji o kolejnych dostawcach. Powyższe powoduje, iż zebranie pełnego materiału dowodowego jest czasochłonne. Tym bardziej, że sukcesywnie analizowany i weryfikowany materiał dowodowy dostarcza nowych wątków, wymagających podjęcia kolejnych, dodatkowych czynności weryfikacyjnych. W związku z tym w ocenie Sądu postępowanie to nie można uznać za przewlekłe.

Ponadto w ocenie sądu, skarżąca, powołując się na korzystną dla niej interpretację podatkową, nie może skutecznie kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu podatku. Jest to prawo organu wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i w sytuacji, gdy dotyczy wysokich kwot zwrotu podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem (np. "transakcji karuzelowej"), zatem wydana interpretacja prawa podatkowego nie może mieć wpływu na realizację obowiązku organu podatkowego w zakresie sprawdzania prawidłowości i rzetelności podatnika.

W związku z powyższym należy podkreślić, że w sprawach, w których konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą postępowania była szybkość postępowania. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2015r. sygn. akt I SAB/Ol 5/15 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.