Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 347/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11  ust. 2, art. 29  ust. 13 i 15, art. 33  ust. 2, art. 41
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4  ust. 1  pkt 4, art. 20  ust. 2,  art. 75
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21  par. 1  pkt 1,   art. 72  par. 1,  art. 73  par. 1, art. 210  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7  ust. 2,  art. 10  ust. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: par. 7  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
journal: Dz.U.UE.L 1972 nr 300 poz 191   art. 2, art. 3,  art. 18
law: Umowa zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską
article: art. 300  ust. 1 i 7
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Protokolant Renata Sawińska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia należności podatkowych wynikających z długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W.– powołując w podstawie prawnej art. 233 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. nr 8 z 2005r., poz. 60 i zm), art. 19 ust. 7, art. 29 ust.13 i ust. 15, art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 i zm.), art.4 ust.1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 i zm.), § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 i zm.) - po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług wraz odsetkami za zwłokę z tytułu importu pojazdu .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył, że w dniu [...] w Oddziale Celnym w W. zostało przyjęte zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty na SAD o nr [...] sprowadzonego ze Szwajcarii używanego samochodu osobowego marki AUDI A4 AVANT QUATTRO, wyprodukowany w roku 1996, o nr nadwozia [...] o pojemności silnika 2771 cm3. Do przedmiotowego zgłoszenia celnego strona załączyła między innymi rachunek nr [...] z dnia [...]opiewający na kwotę 200,00 CHF, dokumenty rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] oraz oświadczenie o kosztach transportu. Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie celne. Przyczyną wszczęcia postępowania był fakt uzyskania za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej Ministerstwa Finansów raportu szwajcarskiej administracji celnej nr [...]z dnia 01.03.2006 r.,z którego wynikało, że wystawca rachunku firma R. nie istnieje lub brak jest możliwości jej odnalezienia. Ponieważ nie usunięto wątpliwości organu celnego, co do wartości celnej towaru, Naczelnik Urzędu Celnego w W., po przeprowadzonym postępowaniu, w dniu [...]. wydał decyzję nr [...]określającą prawidłową kwotę długu celnego w wysokości [...]PLN z tytułu importu pojazdu samochodowego objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...]zawartym w dokumencie SAD nr [...]. Tym samym zasadnym było wszczęcie postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem przez organ I instancji decyzji określającej także należności z tytułu podatku od towarów im usług oraz akcyzowego.

Dalej organ zauważył, że w myśl art. 21 par.1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega m.in. import, towarów akcyzowych, do których zaliczają się również samochody osobowe. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. l ustawy akcyzowej w Imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Ponadto art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie zwiększenie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. powołaną wyżej decyzją z dnia [...] w stosunku do samochodu będącego przedmiotem importu, spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie kwoty podatku akcyzowego, co zostało w sposób prawidłowy określone przez organ celny I instancji w zaskarżonej decyzji. W obliczeniach w sposób właściwy została uwzględniona procedura ustalenia stawki i wysokości akcyzy, w oparciu o przepis zawarty w § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast w wypadku, gdy przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz powiększona o należny podatek akcyzowy. Natomiast do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dolicza się, zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy VAT, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione, albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie, którego towary są importowane. W myśl art. 41 ust. l ustawy VAT zasadnicza stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Taką stawkę prawidłowo zastosował organ I instancji w stosunku do towaru będącego przedmiotem importu i zgłoszenia celnego z dnia [...] . na podstawie dokumentu SAD nr[...] . Zwiększenie wartości celnej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku akcyzowego w stosunku do przedmiotowego towaru spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie należnej kwoty podatku od towarów i usług, co zostało w sposób prawidłowy określone w zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić daniem organu odwoławczego, że zarzut nałożenia przedwcześnie na stronę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku z nierozstrzygniętym ostatecznie faktem istnienia długu celnego jest bezpodstawny.

Następnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w związku z weryfikacją dowodów zakupu wystawionych m.in. przez firmę "R. szwajcarska administracja celna pismem z [...] o nr [...], przedstawiła listę firm, które nie istnieją lub nie dają się odnaleźć. Na wyżej wymienionej liście znajduje się także wyżej wymieniona firma, będąca wystawcą rachunku nr [...]z. dnia [...]. Organ podkreślił, że wyniki weryfikacji otrzymywane od upoważnionych do takich czynności instytucji i organów nie mogą być podważane, przez polskie służby celne. Wyniki przeprowadzonych działań dotyczących handlu używanymi pojazdami, od szwajcarskich władz celnych są jednoznaczne i nie wymagają dodatkowych wyjaśnień. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Prawo Celne organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. W związku z powyższym otrzymany raport szwajcarskich władz celnych był wystarczającą przesłanką do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej. Zgodnie z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r. ze zm.), jeżeli organy celne mają uzasadnioną wątpliwość, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w artykule 29 Kodeksu, to nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej, a taka wątpliwość pojawiła się po uzyskaniu raportu z dnia [...] (pismo nr [...]). Zdaniem organu podana przez stronę witryna intemetowa nie przesądza o istnieniu działającej firmy. Ponadto pod wskazanym przez stronę adresem internetowym [...]wyświetla się witryna firmy "A. a nie firmy "R.". Jednocześnie podkreślono, że organ pierwszej instancji w żadnym punkcie zaskarżonej decyzji nie stwierdził, że rachunek [...] z dnia [...] jest dokumentem podrobionym lub fałszywym. W przedmiotowej sprawie organy celne miały uzasadnioną wątpliwość, co do faktycznej ceny sprowadzonego pojazdu, a nie kwestionowały "legalności pojazdu", czy wystawionych dokumentów. W związku z powyższym zarzut, że organ celny przyjął przedmiotowy rachunek jako podrobiony jest bezzasadny.

Zdaniem organu odwoławczego, fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. decyzji w sprawie celnej (ustalenie prawidłowej wartości celnej i określenie kwoty długu celnego), a następnie wydania decyzji w sprawie podatkowej (określenie prawidłowej kwoty podatku VAT i akcyzowego), zanim odwołanie od tej pierwszej zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy nie narusza prawa strony do zaskarżania decyzji. W tym przypadku obydwa postępowania prowadzone są przez jeden właściwy organ, zarówno w sprawie celnej, jak i podatkowej i kończą się wydaniem odrębnych decyzji, które mogą być kontrolowane w toku instancji oraz w postępowaniu sądowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. A. S. wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania lub

2. uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji;

3. zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych;

4. nakazanie organowi celnemu zwrotu nienależnie pobranej kwoty długu celnego w postępowaniu egzekucyjnym wraz z należnymi odsetkami, liczonymi od dnia zapłaty;

5. wstrzymanie wykonania egzekucji w związku z zaskarżonymi decyzjami (art. 61 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia organu drugiej instancji.

W obszernym uzasadnieniu skargi A. S. stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. jest niesłuszna i rażąco narusza obowiązujący porządek prawny, zaś opinia rzeczoznawcy samochodowego jest nieuzasadniona, gdyż rażąco zawyża wartość pojazdu.

W ocenie skarżącego, organ drugiej instancji oparł się na założeniu, że przedłożony przez stronę rachunek zakupu samochodu, wystawiony przez szwajcarski podmiot gospodarczy, jest dokumentem rzekomo podrobionym ze względu na brak informacji o istnieniu podmiotu sprzedającego, co dało podstawę do uznania tego dokumentu za fałszywy. Tymczasem sfałszowanie dokumentu powinno być – zdaniem skarżącego – stwierdzone orzeczeniem sądu lub innego organu. Organy celne bezpodstawnie przyjęły, że strona sfałszowała dokument i świadomie wprowadziła w błąd organy celne.

Według skarżącego, zarówno zagraniczne dokumenty urzędowe (pismo szwajcarskich władz celnych), jak i dokumenty prywatne (rachunek przedstawiony przez stronę) podlegają swobodnej ocenie dowodów, ponieważ moc wiążąca tych dokumentów nie została uregulowana ani w procedurze administracyjnej, ani podatkowej. Tym samym rachunek zakupu, postanowienie Komisariatu Policji w W. z dnia [...] (o braku podrobienia umów sprzedaży zawartych na rynku szwajcarskim) oraz pismo szwajcarskich władz celnych korzystają w niniejszej sprawie z równej mocy dowodowej.

Zdaniem skarżącego, okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwalały uznać, że wątpliwości dotyczące wartości zakupionego pojazdu są uzasadnione, co wykluczało zastosowanie przez organy celne art. 181a rozp. wyk. WKC. Nie ma bowiem przekonujących dowodów, że firma sprzedająca pojazd nie istniała w dniu sprzedaży (14 września 2005 r.). Prawo szwajcarskie zezwala bowiem na prowadzenie działalności gospodarczej bez rejestracji, jeżeli firma nie osiągnie odpowiednio wysokich obrotów, a ponadto mógł się zmienić stan faktyczny i prawny.

W konsekwencji, według strony skarżącej, nie było uzasadnionych podstaw, by kwestionować prawdziwość dokumentu zakupu pojazdu i odmówić preferencji celnych przewidzianych dla towarów sprowadzonych ze Szwajcarii (stawka celna 0%).

Zdaniem skarżącego, umowa między EWG i Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. WE L 300 z dnia 31 grudnia 1972 r.) zawiera postanowienia nieco odmienne od innych umów o wolnym handlu, których stroną jest Wspólnota. Na jej podstawie towary pochodzące (w rozumieniu tej umowy) ze Wspólnoty i ze Szwajcarii korzystają, we wzajemnym handlu, z preferencji celnych, które dotyczą także towarów powracających, czyli np. towarów o wspólnotowym preferencyjnym pochodzeniu przywożonych do Wspólnoty ze Szwajcarii. Zasada ta ma jednak zastosowanie wyłącznie do towarów, dla których przewidziano obustronnie preferencyjne traktowanie, co w praktyce dotyczy towarów z działów 25-97 Zharmonizowanego Systemu (wyjątkiem są towary ujęte w Załączniku I do umowy ze Szwajcarią) oraz towarów wymienionych w Protokole 2 tej umowy, z uwzględnieniem postanowień w nim przewidzianych, w związku z pochodzeniem preferencyjnym (art. 27 WKC oraz Protokół 3 do umowy między EWG i Konfederacją Szwajcarską). W kontekście tych unormowań zgłoszenie celne z dnia [...] . jest – w ocenie skarżącego – prawidłowe i określona stawka preferencyjna 0% jest właściwa.

Skarżący podniósł ponadto, że organy celne obu instancji niekonsekwentnie i błędnie ustaliły wartość celną pojazdu, opierając się na wadliwie sporządzonym operacie szacunkowym, w którym bezzasadnie zwiększono podstawę wymiaru wartości przez zastosowanie nietrafnej metody wyceny oraz niewłaściwie zebrano materiały porównawcze. Nie można było – zdaniem skarżącego – przyjmować do porównania samochodu pochodzącego z rynku USA i Kanady, powinno się bowiem porównywać pojazdy identyczne pod każdym względem, co oznacza, że w niniejszej sprawie miałby to być samochód Audi A4, wyprodukowany w 1996 r.

W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący zarzucił naruszenie:

• art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1 o.p. w związku z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wobec błędnej wykładni pojęcia nadpłaty, pomijającej, że ustawa stanowi o tożsamości sytuacji, w której podatnik nadpłaca kwotę podatku, jak i gdy płatnik pobiera podatek w wysokości wyższej od należnej, która powstaje z dniem zapłaty przez podatnika lub pobrania przez płatnika podatku w wysokości większej od należnej;

• art. 233 § 1 pkt. 2 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art. 207 §1 i 2 oraz art. 210 o.p., co wynikło z błędnej wykładni pojęcia "decyzja", pomijającej że na skutek decyzji naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] o ustaleniu wartości towaru doszło do błędnego naliczenia podstawy należności z tytułu podatku akcyzowego, a więc rozstrzygnięcia będącego przyczyną odmowy powstania nadpłaty podatku;

• art. 2 w związku z art. 77 ust. 1 Konstytucji oraz wskazanych w art. 120, 121 § 1 i 2 O.p. zasad działania organów państwa na podstawie przepisów prawa, zaufania do organów podatkowych przez pominięcie, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, stanowią bezpodstawne uzyskanie korzyści przez Skarb Państwa bezpodstawnej korzyści.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. ustosunkował się do zarzutów skarżącego, a ponieważ nie znalazł jednak podstaw do zmiany stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi — Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c").

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej była wyłącznie decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]., Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] Nr [...] w której orzeczono kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] i podatku od towarów i usług w wysokości 2.110 zł.

Trzeba jednak mieć na uwadze, iż równolegle do postępowania podatkowego toczyło się postępowanie celne. Dyrektor Izby Celnej we W. osobną decyzją z dnia [...]. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] . (Nr [...])), w której kwotę wynikającą z długu celnego (powstałego z tytułu importu tego samego pojazdu, zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu określono na poziomie [...] zł. Weryfikacja zgłoszenia celnego i ustalenie przez organy administracyjne wyższej wartości celnej pojazdu, niż zadeklarowana przez stronę, spowodowała powstanie długu celnego i w konsekwencji zmianę podstawy opodatkowania, a tym samym wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]dotycząca weryfikacji zgłoszenia celnego, a w konsekwencji - także podwyższenia kwoty powstałego długu celnego - została również zaskarżona przez A. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W.. Sąd ten wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r., wydanym w sprawie III SA/Wr 346/08, oddalił skargę.

W tym stanie rzeczy kwestionowanie przez skarżącego w niniejszym postępowaniu podstaw faktycznych i prawnych tej decyzji – jako mających wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz akcyzowym - pozbawione jest racji bytu. Godzi się zauważyć, iż sprawa celna jest odrębną sprawą w ujęciu materialnoprawnym albowiem wprawdzie ustalenie wartości celnej ma znaczenie prawne dla określenia podatków akcyzowego oraz od towarów i usług z tytułu importu towaru, wszakże sprawa celna oraz podatkowa oparte są na odmiennych podstawach materialnoprawnych (por. postanowienie NSA w składzie 7 sędziów z 21 stycznia 2008 r. sygn. akt I GPS 2/07). Tym samym wartość celna oraz kwota długu celnego nie mogą być kwestionowane ani w postępowaniu podatkowym przed organami ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym toczącym się wskutek zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego w przedmiocie podatków akcyzowego oraz od towarów i usług. Wykluczona jest więc w tym odrębnym przecież od celnego postępowaniu podatkowym, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

W ocenie Sądu organy celne prawidłowo określiły – wbrew ogólnikowym twierdzeniom skarżącego – kwotę należnego podatku od towaru VAT oraz kwotę podatku akcyzowego.

Stosownie bowiem do treści art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie natomiast z treścią art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U nr 29, poz. 257 ze zm.) jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Dalej, w myśl art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie natomiast do treści art. 4 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega bez wątpienia import towarów akcyzowych, do których należą samochody osobowe. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 ustawy), a podstawę opodatkowania w imporcie stanowi wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło (art. 10 ust.1 pkt 4). Zwiększenie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w stosunku do samochodu będącego przedmiotem importu spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie kwoty należnego podatku akcyzowego, co w o ocenie Sądu zostało w sposób prawidłowy określone przez organy celne.

Zastosowanie zaś przez organy celne stawki akcyzy w wysokości 65 % nastąpiło na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu tj. § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawnych w zakresie nałożenia podatku VAT przez organy celne. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania tymże podatkiem jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast w przypadku kiedy to przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz powiększona o należny podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile elementy te nie zostały do niej włączone, obejmuje: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione, albo będą poniesione od pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, przy czym przez pierwsze przeznaczenie w kraju należy rozumieć miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego importowane są towary (art. 29 ust. 15 ustawy VAT). Zasadnicza stawka podatku VAT wynosi zaś 22% (art. 41 ustawy VAT) i taką też prawidłowo zastosowały organy celne w niniejszej sprawie. Zwiększenie zaś wartości celnej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku akcyzowego w stosunku do importowanego towaru (spornego samochodu) spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie należnej kwoty podatku od towarów i usług.

Wartość celna wynikająca ze zgłoszenia celnego wiąże organ celny tylko o tyle, o ile zgłoszenie to w zakresie wartości celnej nie zostało zakwestionowane w trybie przewidzianym prawem. W niniejszym przypadku, skoro organ celny podważył w prowadzonym odrębnie postępowaniu prawidłowość zgłoszenia celnego i wykazaną w nim wartość celną – brak jest podstaw prawnych do przyjęcia jako elementu podstawy opodatkowania w podatkach od towarów i usług oraz akcyzowym z tytułu importu towaru – wartości celnej deklarowanej w zgłoszeniu celnym, uznanym w tej części za nieprawidłowe. Kategoria "wartości celnej", o której mowa w cytowanych przepisach ustaw podatkowych jest zbieżna z tą, jaka funkcjonuje na gruncie stosownych uregulowań prawnych, przywołanych przez organy w wymienionych decyzjach określających kwotę długu celnego. Przepisy ustaw podatkowych bowiem nie definiują pojęcia wartości celnej. Oznacza to, że jego zakres przedmiotowy należy ustalać według reguł prawa celnego, które dopuszczają weryfikację wartości celnej.

Organy celne obu instancji oparły się na wszechstronnie zebranym, kompletnym materiale dowodowym, a po drugie - w uzasadnieniach swych decyzji bardzo szeroko i precyzyjnie uzasadniły przyjęte stanowisko w sprawie wskazując fakty, które uznały za udowodnione oraz wyjaśniając przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób praworządny z poszanowaniem praw strony i czynnym jej udziałem. Organy uzasadniły motywy rozstrzygnięcia, odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych mających oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Zarówno ustalenia faktyczne jak i dokonana przez organy subsumcja tych ustaleń do norm prawnych odpowiadają prawu i nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów. Ustalenia poczynione w decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia należności celnych z tytułu importu przedmiotowego pojazdu wiązały organy w niniejszej sprawie a Sąd orzekający w rozpatrywanym przypadku jest związany mocą wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r., wydanym w sprawie III SA/Wr 346/08 skoro skarga na rozstrzygnięcie w sprawie celnej została oddalona.

W szczególności należy podkreślić, iż w tamtej sprawie (celnej) przesądzono, że przepisy art. 3 i art. 18 Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacja Szwajcarską (Dz. U. UE L z 1972 r. Nr 300, poz. 191) zwane dalej Umową, w kontekście postanowień art. 300 ust. 7 w związku z ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej powoływane w skrócie TWE) przewidują preferencje celne oraz podatkowe, we wzajemnej wymianie handlowej pomiędzy Stronami. Artykuł 3 ustanawia zakaz wprowadzania nowych ceł przewozowych w wymianie handlowej między Wspólnotą, a Szwajcarią i przewiduje harmonogram stopniowego znoszenia ceł przewozowych. Pierwszy akapit art. 18 umowy nakłada natomiast na obie Strony powinności powstrzymania się od środków i praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzającym bezpośrednio lub pośrednio dyskryminacją między produktami jednej ze Stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Strony. Najistotniejszym jednak w tej sprawie jest treść art. 2 Umowy, zgodnie z którym postanowienia Umowy są stosowane wyłącznie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i za Szwajcarii, przy czym określenie produkty pochodzące ma w prawie Wspólnotowym i samej Umowie specyficzne formalno-prawne znaczenie. W rozpatrywanej sprawie chodzi o znaczenie jakie Strony nadały w Protokole 3 do Umowy, dotyczący definicji pojęcia "produkty pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej", w szczególności zawarte w Tytule II Protokołu od art. 2 do art. 11. Nadto w Protokole 3 wskazano wprost, że produkty pochodzące ze Szwajcarii (pochodzące ze Szwajcarii w rozumieniu tego Protokołu) podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom Umowy pod warunkiem przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego - dowodu pochodzenia (określonego jako EUR 1 lub w przypadkach określonych w art. 22, deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji). Takie dowody pochodzenia są wystawiane wyłącznie na pisemny wniosek eksportera przez organy celne kraju wywozu i są sporządzane na przewidzianych do tego celu formularzach, zachowują ważność przez cztery miesiące od daty wystawienia w kraju wywozu i w tym okresie muszą być przedłożone organom celnym kraju przywozu. Z powyższego uregulowania jednoznacznie wynika szczególny formalizm, którego zachowanie umożliwia dopiero skorzystanie przez eksporterów (a przy okazji również przez importerów) z preferencji celnych i podatkowych przewidzianych w Umowie. Pojęcie "produkty pochodzące" w rozumieniu Protokołu 3 do Umowy nie jest równoznaczne z pojęciem używanym w języku potocznym, a także niezbędne jest wylegitymowanie się przewidzianym przez Umowę wiarygodnym dowodem pochodzenia. Importer przedstawił umowę i rachunek wystawione przez firmę R. wraz z deklaracją pochodzenia. Jednak po weryfikacji dokonanej przez stronę szwajcarską ujawniono, że firma ta nie istnieje. Należy podkreślić, że konsekwencje tego braku w zakresie posiadania przewidzianego Umową z Konfederacją Szwajcarską dowodu pochodzenia są daleko idące, a bezpośrednim ich skutkiem jest niedopuszczalność stosowania w rozpoznawanym przypadku postanowień Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską ze względu na brzmienie wcześniej powoływanego art. 2 Umowy, co z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencji nie tylko celnych lecz i podatkowych, przewidzianych w art. 3 i 18 Umowy.

Zarzuty skarżącego, że organ celny nie mógł mieć "uzasadnionych wątpliwości" co do zadeklarowanej przez niego wartości celnej wskazanej na rachunku, (co do którego w procesie weryfikacji przez władze szwajcarskie nie potwierdzono jego autentyczności) zostały uznane za bezprzedmiotowe także wobec bezsprzecznego brzmienia art. 33 Protokołu nr 3, normującego weryfikację dowodów pochodzenia, który w ustępach 5 i 6 stanowi, że cyt. : "Organy celne wnioskujące o weryfikację są informowane o jej wynikach najszybciej jak to możliwe. Wyniki te jasno wskazują, czy dokumenty są autentyczne oraz czy dane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty, ze Szwajcarii lub z jednego z krajów wymienionych w art. 3 i 4, oraz czy spełniają one pozostałe wymogi niniejszego protokołu. Jeżeli w przypadkach, co do których istnieją uzasadnione wątpliwości, brak jest odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od złożenia wniosku o przeprowadzenie weryfikacji lub jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić autentyczność danych dokumentów lub rzeczywiste pochodzenie produktów, wnioskujące organy celne odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji".

A zatem z brzmienia ustępu 6 in fine wywieść należy, że nawet w wypadku milczenia władz szwajcarskich w określonym terminie dziewięciu miesięcy lub wprawdzie udzielenia odpowiedzi, ale nie dość wyczerpującej, w zakresie badania autentyczności dokumentów oraz pochodzenia, skutki prawne byłyby i tak niekorzystne dla importera. Bez wątpienia zaś w niniejszej sprawie – z uwagi na ustalone przez organy okoliczności faktyczne związane z nabyciem importowanego pojazdu – nie sposób dopatrzyć się jakichkolwiek względów usprawiedliwiających odstępstwo od wyrażonej generalnej zasady odmowy w tego rodzaju przypadkach wszelkich preferencji przewidzianych Umową i Protokołem nr 3. Godzi się podkreślić, iż jak wynika niezbicie z dokumentacji w aktach sprawy, organy przesłały załączony do zgłoszenia celnego rachunek władzom szwajcarskim i był on przedmiotem dokonywanej weryfikacji, w zakresie wiarygodności autentyczności formalnej i materialnej, a zatem co do wszystkich istotnych elementów podmiotowych i przedmiotowych, to znaczy przede wszystkim odnośnie rzeczywistego ustalenia eksportera. Za pomocą środków dowodowych powoływanych przez skarżącego nie można więc podważyć ustaleń szwajcarskich władz celnych co do tego, czy doszło do rzeczywistej transakcji, skoro, jak ustalono, rzeczona firma nie istnieje, tym samym deklaracja tej firmy jako eksportera na załączonym do zgłoszenia celnego rachunku nie ma żadnej mocy jako dowód pochodzenia i nie wywiera skutku, zaś wbrew twierdzeniom skargi konsekwencje zawierania transakcji handlowych obciążają strony takiej umowy.

W tej sytuacji nie ma znaczenia powoływanie się skarżącego na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. wydanego w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie), także przy założeniu, że przepis art. 18 Umowy dotyczy materii zbliżonej do uregulowania przyjętego w art. 90 TWE. Skoro bowiem organy orzekające w rozpoznawanej sprawie nie miały obowiązku uwzględniania unormowań Umowy z 1972 r., to oczywiste jest, że określone w niej zasady nie mogły wiązać na podstawie art. 300 ust. 7 TWE. W sprawie nie miało zatem zastosowania wymienione orzeczenie wstępne ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., ponieważ dotyczyło ono równego traktowania samochodów używanych (w zakresie podatku akcyzowego) w wymianie handlowej wewnątrz Wspólnoty, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, która dotyczy importu, a nie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Nie podlegały rozpoznaniu w niniejszej sprawie zarzuty zawyżenia przez organy wartości celnej pojazdu, co miało – zdaniem skarżącego – bezpośredni wpływ na wysokość należności podatkowych. Jak wyżej wskazano - kwestia wartości celnej towaru i zastosowanej stawki była przedmiotem odrębnego postępowania administracyjnego, a następnie wskutek wniesionej skargi – także sądowego.

Wypada zauważyć nadto, że zgodnie z przepisami ustaw: o podatku akcyzowym (art. 20 ust. 2) i o podatku od towarów i usług (art. 33 ust. 2), naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych. W konsekwencji zatem nie ma przeszkód do wydania decyzji podatkowej opierając się na nieostatecznej decyzji celnej.

Bezprzedmiotowy był również zarzut naruszenia unormowań ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podkreślić bowiem należy, iż postępowanie podatkowe było prowadzone odrębnie od postępowania celnego. W postępowaniu tym wyjaśniono wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne, przy czym należy pamiętać, że organ orzekający w sprawie podatkowej był związany ustaleniami dokonanymi w postępowaniu celnym. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji szczegółowo przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę podjętej decyzji i uzasadnił swoje stanowisko zajęte w sprawie.

Zarzut naruszenia art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię pojęcia nadpłaty jest chybiony, gdyż nie toczyło się postępowanie o stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie prawnej, lecz odrębne postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, oparte na normie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym, w kwestii unormowań ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z dnia 4 lipca 2008 r. Nr 118, poz. 745) należy podnieść, że co do zasady sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonych decyzji na dzień ich wydania, według istniejącego na ten dzień stanu faktycznego i prawnego sprawy (art. 133 p.p.s.a.). Sąd uwzględnia wszakże nowe fakty lub dowody, które istniały w dacie wydania decyzji, a nie były znane organowi, jeżeli zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a.). W rozpatrywanym przypadku wszakże tego rodzaju okoliczności nie zachodzą, nadto, pomijając fakt, że powołany akt prawny wszedł w życie dopiero 19 lipca 2008 r., to orzeczenie prejudycjalne ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 dotyczy wyłącznie nabycia wewnątrzwspólnotowego, które nie zaistniało w niniejszej sprawie, a przy tym nie znajduje ono zastosowania również i z tego względu, iż import pojazdu przez skarżącego nie jest objęty postanowieniami Umowy zawartej między EWG a Konfederacją Szwajcarską z przyczyn podanych wyżej na wstępie. W tej sytuacji art. 4 wymienionej ustawy z 9 maja 2008 r. nie znajduje odniesienia i nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z tego tytułu. Z kolei przesłanki wskazane w art. 1 – 3 tej ustawy podlegają najpierw badaniu przez organy w toku odrębnego postępowania dotyczącego odmiennej instytucji jaką jest zwrot nadpłaty. Dokonuje się to zatem w innym trybie, na mocy odrębnych uregulowań i wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania przed organami, nie może więc rzutować na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W tym stanie sprawy, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego, Sąd - na mocy art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.