Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1629/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 54 poz 348
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.
article: art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 3 ust. 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 88 poz 838
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej powoływanej jako: O. p.), Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] r., nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr: [...], określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r., w kwocie [...] zł oraz określającą wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł, dla Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. W ramach tych wyjaśnił, że w dniach od [...] r. do [...] r. została przeprowadzona kontrola w Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. dotycząca wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od [...] r. do [...] r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż jak wynika z deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc [...] r. złożonej w dniu [...] r. w Urzędzie Celnym w [...] podatnik zadeklarował w załączniku AKC-3/H następujące wartości: 1) pole [...] (ilość energii elektrycznej) – [...] kWh; 2) pole [...] (razem obliczony podatek) – [...] zł, 3) pole [...] (zwolnienia i pomniejszenia) – [...] zł, 4) pole [...] (ogółem podatek) – [...] zł.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz.966 ze zm.; dalej powoływanego jako rozporz. MF z 26.04.2004 r.) podatnik dołączył do deklaracji oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej w miesiącu [...] r., w którym przedstawił następujący sposób wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej: a) energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej – [...] kWh, b) energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu – [...] kWh, c) energia elektryczna wykorzystywana do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych – [...] kWh.

Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w trakcie kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego za [...] r. W trakcie prowadzonego postępowania, zdaniem organu, ustalono, że w [...] r. Elektrociepłownia "A" Sp. z o.o. nienależnie zwolniła od podatku akcyzowego: 1) [...] kWh energii elektrycznej jako energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych (podstawa zwolnienia art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym), 2) [...] kWg energii zużytej na produkcję towarów i usług innych niż energia elektryczna i ciepło, 3) [...] kWh energii elektrycznej zużytej na cele administracyjne, socjalne i remontowe.

Następnie organ ten wydał wskazaną wyżej decyzję z dnia [...] r., w podstawach prawnych której powołał art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 O.p., art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, art. 6 ust. 5, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 2 i ust. 4 rozporz. MF z 26.04.2004 r.

W uzasadnieniu tejże decyzji organ I instancji stwierdził, iż - jak wynika z akt sprawy - źródłem energii w Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną, zlokalizowana w R., przy ul. [...], wyposażona w [...] kotły zasilające w parę [...] turbozespoły o łącznej zainstalowanej mocy elektrycznej [...] MW. "Energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Paliwem węglowym jest tutaj węgiel kamienny, który stanowi organiczne paliwo kopalne, czyli źródło konwencjonalne. W jednostce wytwórczej spalany jest węgiel wspólnie z gazem koksowniczym i biomasą." Organ I instancji stwierdził, iż: jeżeli chodzi o energie elektryczną, której podstawę produkcji stanowi odnawialny zasób energii, to przepisy polskie znacznie różnią się od przepisów prawa europejskiego. Zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Na podstawie art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (w brzmieniu obowiązującym w wrześniu 2004 r. – tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504; dalej powoływana jako ustawa Prawo energetyczne) odnawialne źródła energii oznacza źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania m. in. energię pozyskiwaną z biomasy. Dalej organ I instancji wskazał, że z brzmienia w/w przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnienia z podatku akcyzowego dotyczą tylko i wyłącznie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł zdefiniowanych w podanym przepisie czyli w przedmiotowej sprawie tylko i wyłącznie pochodzącej i uzyskiwanej z biomasy. Ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzysta energia elektryczna, do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystuje się tylko biomasę. Zakres zwolnienia nie obejmuje częściowego zwolnienia od podatku akcyzowego od sprzedawanej energii elektrycznej uzyskanej ze spalania biomasy w stosunku do całości produkcji. Bez znaczenia pozostaje także fakt, iż para wodna będąca nośnikiem w procesie produkcji energii elektrycznej jest wytwarzana poprzez jeden kocił parowy opalany mieszaniną węgla, gazu koksowniczego i biomasy, czy też w różnych kotłach opalanych osobno węglem, gazem czy biomasą. Instalacją wytwarzającą energię elektryczną jest tutaj cały Zakład nr [...] zlokalizowany w R. przy ul. [...]. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zwolnienie będzie przysługiwało w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie odnawialnych zasobów energii i jeśli energia elektryczna wyprodukowana w tym źródle zostanie potwierdzona świadectwem pochodzenia wydanym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE). Nadto organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się negatywnie do przedstawionego przez stronę sposobu wyliczania wielkości sprzedanej energii elektrycznej, powstałej na strumieniu paliwa jakim jest biomasa wg podanego wzoru, ponieważ z materiału dowodowego sprawy (m.in. z zeznań świadków – dostawców trocin, czyli biomasy) wynika, iż nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej do Elektrociepłowni biomasy, a zatem: "ilość energii elektrycznej wyprodukowanej jako pochodzącej ze źródeł odnawialnych nie może być uznana". Organ stwierdził również, że dokonał analizy transakcji zakupu biomasy na podstawie wystawionych faktur, wydruków magazynowych i dokumentów PZ oraz rejestru pojazdów i w ten sposób ustalił różnicę pomiędzy przyjętą na magazyn ilością trocin, a kursami na bramie wjazdowej.

Organ I instancji podniósł, iż z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej do krajowego porządku prawnego została implementowana Dyrektywa Parlamentu Europejskiego 2001/77/WE z 27.09.2001 r. w sprawie promocji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Na podstawie art. 9a ustawy Prawo energetyczne na przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną nałożono obowiązek zakupu energii z odnawialnych źródeł energii. Przedsiębiorstwa te są zobowiązane do jej sprzedaży lub odsprzedaży odbiorcom dokonującym zakupu energii na własne potrzeby. "Zakup ten dokonywany winien być bezpośrednio z odnawialnego źródła. Za źródło uważa się tutaj miejsce powstania tj. miejsce skąd coś pochodzi, skąd bierze swój początek." Na podstawie art. 9a ust. 1 tej ustawy potwierdzeniem wytwarzania energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest "świadectwo pochodzenia" tej energii. Świadectwo to wydaje Prezes URE w drodze decyzji na wniosek przedsiębiorstwa wytwarzającego energię odnawialną. Nadto organ I instancji przywołał treść § 4 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30.05.2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz. 971; dalej powoływanego jako rozporz. MIPS z 30.05.2003 r.), który to przepis wszedł w życie z dniem 1 lipca 2004 r.

Nadto organ I instancji powołując się na pisma Prezesa URE stwierdził, iż Elektrociepłownia "A" Sp. z o.o. nie otrzymała "świadectwa pochodzenia".

Organ I instancji stwierdził także, iż jego zdaniem, w świetle § 3 ust. 2 i 4 rozporz. MF z 26.04.2004 r. "zwolnieniu od akcyzy podlega jedynie energia elektryczna wykorzystywana bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej. W efekcie zwolnieniu nie podlega energia elektryczna wykorzystywana w sposób pośredni do produkcji energii elektrycznej, tj. zużyta na sprzedane towary i usługi oraz zużyta na cele remontowe, socjalne, administracyjne..."

Od decyzji tej Elektrociepłownia "A" Sp. z o.o. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji:

- rażące naruszenie § 3 ust. 2 i 4 rozporz. MF z 26.04.2004 r. poprzez uznanie, że energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystywana do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych nie podlega zwolnieniu,

- naruszenie art. 23 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż wytwarzana przez podatnika energia elektryczna nie spełnia wymogu uznania jej za wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii.

- naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 125 O.p.

i wniosła o uchylenie tejże decyzji. W uzasadnieniu podniosła, iż organ działa w tej sprawie niekonsekwentnie, gdyż jeśli uznaje, iż nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej do Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. biomasy, to bezcelowe jest wykazywanie, że energia produkowana była niezgodnie z koncesją, czy też zwolnienia z podatku akcyzowego dotyczą tylko i wyłącznie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej i uzyskiwanej z biomasy. W ocenie podatnika organ wie, że tego rodzaju odmowa uznania zwolnienia z podatku akcyzowego w całości nie jest usprawiedliwiona i na wszelki wypadek używa innych argumentów. Jak podkreśla odwołująca się organ nie przeczy, że w procesie wytwarzania energii elektrycznej wykorzystywano paliwo uznane za pochodzące ze źródeł odnawialnych, przeczy ilości tego paliwa, nie podważając sposobu obliczania ilości energii elektrycznej pochodzącej ze spalania tego paliwa. Przedmiotem sporu uczynił wyłącznie kwestie prowadzenia działalności przez podatnika zgodnie z koncesją i przepisami prawa oraz połączenie spalania węgla kamiennego, gazu koksowniczego i biopaliw w jednym obiekcie elektrociepłowni "A" w R. Co do koncesji organ podatkowy przyznaje, że podatnik posiadał koncesję na spalanie biomasy. Postanowienia koncesji nie precyzują techniki spalania paliw pozostawiając tę kwestię przedsiębiorcy. Nietrafne jest wskazanie pisma Prezesa URE z 26.06.2006 r. jako podstawy przyjęcia twierdzenia, że postanowienia koncesji nie uprawniają przedsiębiorstwa do uznania energii elektrycznej za pochodzącą z odnawialnego źródła. Stwierdzenia te, w ocenie odwołującej się, należy interpretować wraz z pismem URE z 30.11.2005 r., z którego z kolei wynika, że dopiero wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 2.04.2004 r. o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 91, poz. 875) pojawił się system kwalifikowania energii elektrycznej jako wytworzonej w odnawialnym źródle. "Innymi słowy cytowane poglądy Urzędu Regulacji Energetyki odnoszą się nie do okresu za który wydano decyzję i nie mogą usprawiedliwiać jej treści". Za dowolną uznał podatnik interpretację organu § 3 ust. 2 i 4 rozporz. MF z 26.04.2004 r. dot. zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Zdaniem podatnika: "sam przepis przyznaje takie samo zwolnienie energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej, ale i energii elektrycznej wykorzystywanej do podtrzymywania procesów produkcyjnych." Nadto podatnik poddał krytyce odwołanie się organu do regulacji unijnej. Wskazał, iż na skutek Dyrektywy Rady 2004/74/WE z 29.04.2004 r. zmieniającej Dyrektywę Energetyczną w zakresie możliwości stosowania przez określone państwa członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na wyroby energetyczne i energię elektryczną. "Warto wspomnieć, iż w przypadku Polski okres przejściowy na dostosowanie przepisów krajowych w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej upłynął 1.1.2006 r. (...). Użycie więc normy, której obowiązek implementacji jeszcze nie nastąpił za okres objęty postępowaniem podatkowym jest niczym nie usprawiedliwione. Obowiązywało wówczas tylko i wyłącznie prawo wewnętrzne".

Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 3 ust 2 i 4 rozporz. MF z 26.04.2004 r. oraz art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem organu w zakresie zwolnienia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych przepisy akcyzowe nie definiują pojęcia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, dlatego też w celu określenia zakresu przedmiotowego zwolnienia konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej i odniesienie się do przepisów ustawy Prawo energetyczne, gdzie art. 3 ust. 1 pkt 20 definiuje pojecie odnawialnego źródła energii. Z dniem 1 lipca 2004 r. definicja ta została, w ocenie organu, rozszerzona na mocy § 4 ust. 1 rozporz. MIPS z 30.05.2003 r. Nadto wskazał na treść § 4 ust. 2 i ust. 3 tego rozporządzenia, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2004 r. Organ wskazał także, iż od dnia 1 maja 2004 r. wytwarzanie energii odnawialnej było udokumentowane świadectwami pochodzenia. Organ przytoczył tu treść art. 9e ustawy Prawo energetyczne. Stwierdził, iż jak wynika z informacji udzielonych przez URE spółka Elektrociepłownia "A" Sp. z o.o. nie składała do Prezesa URE wniosku o wydanie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w [...] r. Organ powołał się na treść pisma z 30.11.2005 r. Urzędu Regulacji Energetyki. Reasumując stwierdził, że Elektrociepłownia "A" Sp. z o.o. nie uzyskała świadectw pochodzenia energii odnawialnej nie posiadała koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej, a ilość energii wytworzonej z biomasy wyznaczona była empirycznie na podstawie wzoru, pochodzącego z polskiej normy, a nie na podstawie wzoru ustalonego w ustawie Prawo energetyczne. Uznał, że wobec powyższych faktów oczywistym jest, iż Elektrociepłownia "A" Sp. z o.o. nie wytwarzała energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, a tym samym nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia określonego w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Nadto organ odwoławczy wskazał również na inne okoliczności, które w jego ocenie, bez względu na dokonaną wykładnię, uniemożliwiają zwolnienie z podatku akcyzowego energii pochodzącej z biomasy. Są nimi nieprawidłowości dotyczące obrotu biomasą. Organ wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano w charakterze świadków dwie osoby będące sprzedawcami biomasy do Spółki Elektrociepłownia "A" Sp. z o.o., pracowników Spółki oraz uzyskano pismem z dnia [...] r. i [...] r. informacje wynikające z przesłuchania świadków w ramach toczącego się postępowania przygotowawczego w Prokuraturze Rejonowej w [...], z których wynika, iż sprzedawane Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. trociny (biomasa) nie były ważone, a ilości wpisywane na fakturach były fikcyjne. Nadto organ odwoławczy na podstawie rejestru ruchu pojazdów ustalił szczegółowy wykaz pojazdów transportujących trociny i stwierdził różnicę miedzy przyjętą ilością trocin na magazyn, a kursami na bramie wjazdowej. W konkluzji organ stwierdził, iż: "Odnosząc się do powyższych dowodów przez pryzmat zarzutów strony podniesionych w odwołaniu organ podatkowy nie twierdzi, że biomasa nie była spalana w całości stwierdza jedynie, że na skutek nieprawidłowości w jej obrocie brak możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej na produkcję energii elektrycznej, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego".

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ I instancji § 3 ust. 2 i 4 rozporz. MF z 6.04.2004 r., organ odwoławczy nie podzielił zdania podatnika i przychylił się do interpretacji dokonanej przez organ podatkowy.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie organ I instancji nie naruszył wskazanych przez Spółkę norm prawa proceduralnego.

Wskazana wyżej decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] stała się przedmiotem skargi Spółki Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. do sądu administracyjnego. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając organowi:

a) naruszenie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż wytwarzana przez podatnika energia elektryczna nie spełnia wymogu uznania za wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii;

b) naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania dowodzącego, iż podatnik wytwarzał energie elektryczną uznaną za wytworzoną z odnawialnych źródeł energii w niekwestionowanym przez organ podatkowy rozmiarze.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, zacytowaniu obszernego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pełnomocnik Spółki Elektrociepłownia "A" Sp. z o.o. uznał wywody organu za nietrafne. W jego ocenie przede wszystkim przed sięgnięciem do analogii z przepisami Prawa energetycznego należało przeanalizować przepisy o podatku akcyzowym w świetle Dyrektywy Rady z 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej. Przepisy prawa krajowego po akcesji do UE w pierwszym rzędzie muszą być interpretowane w świetle prawa wspólnotowego, zwłaszcza gdy oczywistym jest, że przepisy te stanowią implementację tego prawa na grunt prawa krajowego. Po zacytowaniu przepisów Dyrektywy oraz wskazaniu na postanowienia Dyrektywy Rady z 29.09.2004 r., nr 2004/74/WE (co powołano wyżej w oparciu o treść odwołania) strona skarżąca stwierdziła, że analiza postanowień prawa krajowego właśnie w świetle postanowień wspomnianej Dyrektywy prowadzić musi do wniosku, iż w sytuacji, w jakiej podatnik się znalazł, zwolnienie przysługuje. Jednoznacznie wskazuje na to fakultatywny zakres zwolnień obejmujący odrębnie energię wytwarzaną w skojarzeniu i energię pozyskiwana z biomasy. Wymóg by energia ta wytworzona została ze źródeł odnawialnych w całości nie jest zawarty ani w przepisach prawa podatkowego, ani w Dyrektywie. Wymóg ten wprost nie wynika z Prawa energetycznego." Dalej skarżąca powtórzyła argumenty wskazane wyżej, a zamieszczone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podnosząc iż organ "nie rozprawił się z argumentacją odwołania". Konkludując skarżąca stwierdziła, że na uwagę zasługują również wywody organu podatkowego, co do ciężaru dowodów w sprawie. Skoro organ podatkowy miał zastrzeżenia co do ilości spalanej biomasy, to zobowiązany był wywieźć, co kwestionuje i jakim rozmiarze. Żaden przepis prawa nie usprawiedliwia uchylenia zwolnienia podatkowego w całości, skoro kwestionuje się rozliczenie go w części. Tymczasem z wywodu uzasadnienia decyzji obu instancji – zdaniem skarżącej - nie sposób się zorientować w jakiej części i do jakiej kwoty zwolnienie jest podważane z tej przyczyny. Faktycznie przerzuca też ciężar dowodów w sprawie na podatnika mimo, że w opisanej sytuacji, to na nim ten ciężar spoczywa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty zawarte w niej, które uznał za nieuzasadnione, organ powtórzył całość swojej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która to argumentacja została wskazana wyżej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 z późn.zm.) lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2) p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, które miało wpływ na wynik sprawy, a także innych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p., art.121 § 1 O.p., a zatem skargę należało uwzględnić.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku Nr 1 do tej ustawy. W załączniku Nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" wyrobem akcyzowym jest m. in. energia elektryczna ujęta w poz. 61. Jednakże w rozdziale 6 tej ustawy uregulowano zwolnienia przedmiotowe w zakresie płatności tegoż podatku. Stosownie do brzmienia w 2004 r. art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym: "Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii". W okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, obowiązywała ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (w brzmieniu obowiązującym w wrześniu 2004 r. – tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504; dalej powoływana jako ustawa Prawo energetyczne). Ustawa ta w "słowniczku ustawowym", zawartym w art. 3 zawierała definicję legalną odnawialnego źródła energii, który stanowi, iż jest to: "źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych" art. 3 pkt 20 tejże ustawy).

Art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne (w wersji obowiązującej w wrześniu 2004 r. ) stanowił, iż: "Przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną są obowiązane do zakupu, w zakresie określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 4, wytwarzanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii przyłączonych do sieci oraz jej odsprzedaży bezpośrednio lub pośrednio odbiorcom dokonującym zakupu energii elektrycznej na własne potrzeby." Na podstawie art. 9a ust. 4 ustawy Prawo energetyczne zostało wydane rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz. 971; dalej powoływane jako rozporz. MGPiPS z 30.05.2003 r.). Przepis § 2 pkt 2) tego rozporządzenia stanowił, iż: biomasa to: "substancje pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, które ulegają biodegradacji, pochodzące z produktów, odpadów i pozostałości z produkcji rolnej oraz leśnej, a także przemysłu przetwarzającego ich produkty, a także inne części odpadów, które ulegają biodegradacji". Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 lipca 2003 r., z wyjątkiem § 4 ust. 2 i 3, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2004 r. (a więc obowiązywały w miesiącu wrześniu 2004 r.). Przepis § 4 ust. 1 rozporz. MGPiPS z 30.05.2003 r stanowił, że: "Do energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii zalicza się, niezależnie od parametrów technicznych źródła, energię elektryczną lub ciepło pochodzące ze źródeł odnawialnych, w szczególności:

1) z elektrowni wodnych;

2) z elektrowni wiatrowych;

3) ze źródeł wytwarzających energię z biomasy;

4) ze źródeł wytwarzających energię z biogazu;

5) ze słonecznych ogniw fotowoltaicznych;

6) ze słonecznych kolektorów do produkcji ciepła;

7) ze źródeł geotermicznych.

Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu rozporządzenia w przypadku wspólnego, w tej samej jednostce wytwórczej, spalania biomasy lub biogazu z innymi paliwami służącymi do wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła, do energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii zalicza się także część energii odpowiadającą procentowemu udziałowi energii chemicznej biomasy lub biogazu w całości energii chemicznej zużywanego paliwa do produkcji energii elektrycznej lub ciepła, obliczanej na podstawie rzeczywistych wartości opałowych tych paliw, według podanego w tym przepisie wzoru. Stosownie zaś do ust. 3: "Obliczania i rozliczania ilości energii wytwarzanej z biomasy lub biogazu w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dokonuje się na podstawie wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych, w rozumieniu przepisów o miarach."

Zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, obowiązującym od 1 maja 2004 r., potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia, które wydaje Prezes URE w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku (podkr. Sądu). Nadto należy zauważyć, iż większość przepisów dotyczących odnawialnych źródeł energii elektrycznej zawartych w art. 9a, art. 9c ustawy Prawo energetyczne, weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. (art. 5 w zw. z art. 1 pkt 1, punkt 2, punkt 11 ustawy z dnia 2.04.2004 r. o zmianie ustawy – Prawo energetyczne oraz ustawy – Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 875).

Przenosząc te regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie może budzić wątpliwości, że Elektrociepłownia "A" Sp. z o.o. w [...] r. wytwarzała energię elektryczną z trocin, które w świetle zacytowanego § 2 pkt 2) rozporz. MGPiPS z 30.05.2003 r. są biomasą.

W ocenie Sądu w świetle wykładni językowej przepisu art. 23 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, która ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni przepisów prawa, zwolniona została od podatku akcyzowego energia elektryczna wytwarzana ze źródeł odnawialnych, tj. ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania m.in. energię pozyskiwaną z biomasy. Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym (tj. niezależnie od tego czy pod tym pojęciem rozumie się: 1) nośnik energii czyli paliwo – stałe, ciekłe i gazowe, 2) instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, 3) miejsce, czyli zakład produkcyjny - obiekt, w którym z zastosowaniem konkretnej technologii wytwarza się energię elektryczną, 4) podmiot, czyli przedsiębiorstwo energetyczne, który tę energię wytwarza, sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania (jako jednym z technicznych procesów energetycznych – art. 2 pkt 7 ustawy Prawo energetyczne) energii pozyskiwanej z biomasy pozwala przedsiębiorstwu energetycznemu, czyli podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji energii elektrycznej lub obrotu nią, na skorzystanie ze zwolnienia tak wytworzonej energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Ustawodawca w tym przepisie prawa podatkowego nie zastrzegł, iż przedsiębiorstwo energetyczne aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie (czyli tylko) przy użyciu biomasy. Zatem nie rozróżnił wytwarzania energii elektrycznej w całości z biomasy lub w części z biomasy. Zgodnie z regułą interpretacyjną głoszącą, iż lege non distinguente non distinguitur, dokonując wykładni przedmiotowego przepisu prawa nie można, zdaniem Sądu, wprowadzać takiego rozróżnienia i tym samym zawężenia zwolnienia podatkowego. Dlatego wykładnię językową tego przepisu prawa podatkowego, dokonaną przez organ, Sąd uważa za chybioną.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie są do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd nie może nie zauważyć, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia. Z jednej strony twierdzi bowiem, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i dokonanej wykładni przepisu art. 23 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym Spółka Elektrociepłownia "A" Sp. z o.o. nie ma prawa do zwolnienia wyprodukowanej przez siebie energii z podatku akcyzowego, z uwagi na fakt iż nie została ona wytworzona w całości tylko i wyłącznie z biomasy, a z drugiej strony dokonuje analizy ilości biomasy kupowanej przez Spółkę od jej kontrahentów w celu udowodnienia nieścisłości w ewidencjonowaniu ilości tejże biomasy, co ma skutkować, w ocenie organu, brakiem możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej, co z kolei: "uniemożliwia zastosowanie zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego". W świetle tych twierdzeń organu nie wiadomo czy zwolnienie od podatku akcyzowego Spółce Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. nie przysługuje z tego względu, że do jej produkcji użyto nie tylko biomasy, czy też dlatego, że organ kwestionuje wyliczenia Spółki co do ilości zużytej do wytworzenia energii biomasy, przy zastosowaniu przez tę Spółkę wzoru, pochodzącego z polskiej normy - nr PN-93/M-35500. Takie działanie organu stanowi, w ocenie Sądu naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności statuowanej w art. 120 O.p. oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zasada praworządności wymaga od organu działania na podstawie przepisów prawa. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania podatkowego w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Z kolei stosowanie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego obejmuje następujące etapy: 1) ustalenie jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia, 2) uznanie za udowodniony fakt na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, 3) subsumcja faktu, uznanego za udowodniony, pod stosowną normę prawną, 4) wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy ( B. Adamiak: [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 539; por. także: J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1972, s.52).

Stosownie do art. 121 § 1 O.p.: "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych, jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 3.11.1999 r., SA/BK 1147/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 2.12.1999 r. III SA 8093/98 – niepubl.; wyrok NSA z dnia 11.04.2000 r. III SA 680/99 – niepubl.; B. Adamiak: [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 543).

Ponieważ jednak w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja organu odwoławczego, obowiązujące przepisy prawa energetycznego statuowały sposobu obliczania (wg określonego wzoru) ilości energii elektrycznej uzyskiwanej w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Przepisy te nakazywały również obliczane i rozliczanie ilości energii wytworzonej z biomasy na podstawie wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych, w rozumieniu przepisów o miarach (czynił to obowiązujący od 1 lipca 2004 r. § 4 ust. 2 i 3 rozporz. MGPiPS z 30.05.2003 r.), zatem, w ocenie Sądu, koniecznym jest zastosowanie przez skarżącą tego sposobu obliczeń. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem, który podatnicy zobowiązani są płacić za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia z tego podatku sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, czyli wykorzystującego w procesie przetwarzania energię pozyskiwaną z biomasy, winien dokładnie wykazać ilość biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskanej z tej biomasy Jeśli natomiast organ podatkowy kwestionuje te obliczenia to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionują. W materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie brak jest takich precyzyjnych ustaleń.

Co do tzw. "świadectw pochodzenia", o których mowa jest w obowiązującym od 1 maja 2004 r. art. 9e ustawy Prawo energetyczne, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, przede wszystkim nie wyjaśniły, czy operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa jest w ust. 3 tego przepisu, jest Elektrociepłownia "A" Sp. z o.o., czy też inny podmiot ("B"), co zostało wskazane również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt: III SA/GI 1628/07.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) p.p.s.a. skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając w oparciu o ar. 152 p.p.s.a., że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Stosownie do art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt [...]) lit. [...]) w zw. z § 6 pkt [...]) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 grudnia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzono kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.