Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 775/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 art. 16g  ust. 13 art. 16 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. sprawy ze A Sp. z o. o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. (dalej zwana wnioskodawcą lub spółką), przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy poniesione koszty przywrócenia do stanu pierwotnego (m. in. remont dachu i instalacji elektrycznej), jak również koszty analiz dotyczące poszerzenia działalności stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

We wniosku prezentując stan faktyczny podano, że w dniu 17 maja 2010 r. spółka podpisała umowę ze spółką akcyjną na wydzierżawienie nieruchomości. Obiekt wydzierżawiono w celu przeniesienia części działalności spółki (wnioskodawcy) oraz rozszerzenia jej zakresu. Podjęto prace mające na celu przystosowanie budynku do bieżącej działalności, między innymi przeprowadzono remonty dachu i instalacji elektrycznej (pozwalające na przywrócenie stanu pierwotnego). Zostały zlecone opracowania dotyczące możliwości rozpoczęcia działalności w części lub w całości w zakresie opieki paliatywnej, domu spokojnej starości, jak również wynajmu pomieszczeń na biura. Niezależnie od powyższego ujawniły się (o czym, pomimo dochowania należytej staranności, nie było wiadomo w momencie zawierania umowy) wady instalacji kanalizacyjnej, które według dokonanej ekspertyzy wymagają poniesienia nakładów w wysokości ok. [...] tys. zł., co warunkuje rozpoczęcie użytkowania obiektu. Z uwagi na konieczność poniesienia dodatkowych nakładów rentowność planowanych działalności, byłaby na poziomie, który generowałby okres zwrotu nakładów dłuższy niż w przypadku inwestycji ponoszonych w innych rodzajach działalności (nie związanych z tą nieruchomością). W związku z powyższym dokonano wypowiedzenia umowy dzierżawy pismem z dnia 6 grudnia 2010r. Okres wypowiedzenia wynosi 12 miesięcy. Spółka ponosi bieżące koszty związane z dzierżawą, mediami oraz ochroną budynku. Obecnie uzyskuje przychody dot. obiektu z tytułu poddzierżawienia części terenu pod reklamę firmy obcej.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytanie o to czy poniesione koszty przywrócenia do stanu pierwotnego, jak również koszty analiz dot. poszerzenia działalności stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Prezentując własne stanowisko spółka wskazała krótko, że jej zdaniem ww. koszty będą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do tak sformułowanego wniosku organ interpretacyjny podał w pierwszej kolejności, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Organ podkreślał, że z brzmienia art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie wynika, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Za koszt uzyskania przychodu może być zatem uznany wydatek, który do uzyskania przychodów nie doprowadzi. Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest cel działania, a czym innym skutek będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Powyższe oznacza, że sam brak skutku w postaci przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Istotna jest bowiem celowość poniesionych kosztów.

W ocenie organu interpretacyjnego w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Ponadto organ interpretacyjny podawał, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Organ interpretacyjny odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podkreślał, iż wynika z niego, że spółka podpisała umowę na dzierżawę nieruchomości. Obiekt wydzierżawiono w celu przeniesienia do nowej lokalizacji części działalności spółki oraz rozszerzenia jej zakresu. Podjęto prace mające na celu przystosowanie budynku do bieżącej działalności, między innymi przeprowadzono remonty dachu i instalacji elektrycznej (pozwalające na przywrócenie stanu pierwotnego) oraz zlecono opracowanie analiz dotyczących możliwości rozpoczęcia działalności w części lub w całości budynku w zakresie opieki paliatywnej, domu spokojnej starości, jak również wynajmu pomieszczeń na biura. Jednakże w trakcie przystosowywania budynku ujawniły się istotne wady instalacji kanalizacyjnej, które spowodowałaby nieopłacalność inwestycji. W związku z powyższym dokonano wypowiedzenia umowy dzierżawy. Dokonując oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków dotyczących prac budowlanych przeprowadzonych w pomieszczeniach wydzierżawionego budynku organ interpretacyjny wskazał, iż w pierwszej kolejności należy określić ich charakter prawny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak organ podkreślał, że w myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

maszyny, urządzenia i środki transportu,

inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16a ust. 2 ww. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

W dalszej części wywodów organ interpretacyjny zaznaczył, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu

składnika majątku mającego cechy środka trwałego, który może być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny z uwagi na powyższe akcentował, że wobec tego, iż nakłady jakie spółka poniosła dotyczą dzierżawionego budynku, wydatki z tego tytułu powinny być rozpatrywane w aspekcie art. 16a ust. 2 pkt 1, tj. jako inwestycja w obcym środku trwałym.

W dalszej części interpretacji wskazano, iż z kolei, jak wynika z art. 16g ust. 7 u.p.d.o.f., w przedstawionym stanie faktycznym do ustalenia wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym będzie miał zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 2 (u.p.d.o.p.), który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. W myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Organ interpretacyjny podawał, iż w świetle powyższego w przedmiotowej sprawie na wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym będą składały się wszystkie poniesione przez spółkę wydatki zarówno te o charakterze ulepszeniowym, jak i remontowym bowiem poprzez odpowiednie przystosowanie do potrzeb najemcy miały one warunkować rozpoczęcie działalności w dzierżawionym przez spółkę budynku. Wydatki te (poniesione przed planowanym oddaniem do używania) były niezbędne, aby inwestycja w obcym środku trwałym była kompletna i zdatna do użytku, tym samym wskazane wydatki stanowiłyby element wartości początkowej. Do kosztów związanych z wytworzeniem inwestycji w obcym środku trwałym należy zaliczyć także poniesione koszty opracowań dotyczących rozpoczęcia działalności w części lub w całości w zakresie opieki paliatywnej, domu spokojnej starości, jak również wynajmu pomieszczeń na biura, bowiem wiążą się one z konkretnym projektem inwestycyjnym.

Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy zaniechanie to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową. Ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Organ interpretacyjny podkreślał przy tym, iż niewątpliwie podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, w świetle przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ interpretacyjny wskazał przy tym, iż zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zdaniem organu wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

sprzedaży niedokończonej inwestycji,

zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Organ podkreślał, że aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Przy czym zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ interpretacyjny podkreślał, iż nie wynika z niego, aby spółka dokonała likwidacji lub sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym. Zdaniem organu z uwagi na powyższe nakłady jakie poniosła spółka nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie został spełniony warunek wynikający z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.

Końcowo organ interpretacyjny wskazał, iż biorąc pod uwagę powyższe stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont dachu i instalacji elektrycznej, jak również opracowanie analiz dotyczących możliwości wykorzystania budynku na potrzeby prowadzonej działalności jest nieprawidłowe. Wskazano także, iż interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik spółki odnosząc się do twierdzeń organu zawartych na stronie 3 podkreślał, iż we wniosku nie stwierdzono, że "w nie stanowiącym jego własności środku trwałym podjął takie działania, które zmierzały do jego ulepszenia lub stworzenia składnika majątku mającego cechy środka trwałego, który może być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej". Przywołując treść art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 1999r. (sygn. akt I SA/Gd 160/97) i 27 listopada 2000r. (sygn. akt I SA/Ka 1933/99), a także art. 697 Kodeksu cywilnego pełnomocnik wnioskodawcy wywodził, iż skoro wydatki na remont dachu i instalacji elektrycznej nie były ulepszeniem nie stanowiącego własność spółki środka trwałego, nieuprawnionym był zawarty na stronie 3 interpretacji wniosek organu, iż nakłady jakie spółka poniosła dotyczą dzierżawionego budynku, wydatki z tego tytułu powinny być rozpatrywane w aspekcie art. 16 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.p., tj. jako inwestycja w obcym środku trwałym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na ww. indywidualną interpretację z dnia [...] pełnomocnik A Sp. z o. (dalej zwana skarżącą) domagając się jej uchylenia, zarzucał organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie: art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że opisane we wniosku wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu oraz naruszenie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przedstawione we wniosku czynności polegające na remoncie dachu i instalacji elektrycznej stanowią ulepszenie środka trwałego.

W uzasadnieniu skargi po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk stron pełnomocnik akcentował, iż skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, a następnie wywodził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przepisie tym ustawodawca uznał za koszty uzyskania przychodów te nakłady, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Treść uregulowania ujętego w art. 15 ust. 1 wskazuje, że prawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie, a więc z możliwością zachowania luzu decyzyjnego, w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Autor skargi zwracał uwagę, iż ustawodawca nie uzależnia uznania kosztu uzyskania przychodów od bezwzględnego wymogu osiągnięcia przychodu. Czym innym jest bowiem działanie w celu osiągnięcia przychodu, czym innym skutek tego działania w postaci jego rzeczywistego osiągnięcia. Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Zamiar podatnika uzyskania lub powiększenia przychodów na skutek poniesienia wydatków jest kategorią subiektywną i często trudną do jednoznacznego zdefiniowania. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i być wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Autor skargi podawał, iż aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony w taki sposób, aby stwierdzić można było racjonalność działania przedsiębiorcy. Znamiona owej racjonalności pojawiają się, gdy stwierdzi się, że podatnik mógł w związku z poniesionymi nakładami spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącą jej pełnomocnik stwierdził, że wydatki poniesione zarówno na sporządzenie analizy w zakresie możliwości poszerzenia działalności gospodarczej, jak i przywrócenia do stanu pierwotnego dachu i instalacji elektrycznej, są wydatkami, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pełnomocnik odnosząc się do wydatków poniesionych na analizę możliwości rozszerzenia działalności gospodarczej podkreślał, iż skarżąca zamierzała poszerzyć zakres swojej działalności, a więc za w pełni racjonalne uznać należy działanie mające na celu rozeznanie, poprzez zlecenie wykonania analizy, w jakim kierunku mogłaby poszerzyć zakres prowadzonej działalność gospodarczej, z uwzględnieniem środków pozostających w dyspozycji spółki. Cel poniesienia tego wydatku wydaje się być oczywisty - osiągnięcie w przyszłości przychodów, a zatem w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania pochodu.

Pełnomocnik odnosząc się remontu dachu i instalacji elektrycznej (przywrócenie do stanu pierwotnego) wskazał, że jeżeli chodzi o wydatki związane z remontem, to miały one na celu przywrócenie do stanu pierwotnego dachu oraz instalacji elektrycznej, a zatem mogą być one zaliczone do ogólnych kosztów uzyskania przychodów. Przypominając, że w ocenie organu podatkowego są to wydatki poniesione na ulepszenie obcego środka trwałego, pełnomocnik akcentował, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione na remont dachu oraz instalacji elektrycznej są lub nie wydatkami poniesionymi na ulepszenie obcego środka trwałego.

Prezentując własne stanowisko pełnomocnik przywołał postanowienia art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. i wskazał przy tym, iż mowa jest o ulepszeniu środka trwałego w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, a więc z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich: przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności

budynków i budowli, linii technologicznych itp., adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w

innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych, rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego, a dodatkowo suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł. i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zdaniem pełnomocnika spółki w przypadku skarżącej nie można mówić, że dokonano jednej z czynności wymienionych w art. 16 g ust. 13 u.p.d.o.p. w przedstawionym wyżej rozumieniu, w stosunku do dachu i instalacji elektrycznej znajdującej się w dzierżawionym budynku. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do przywrócenia wartości użytkowej, naprawy, odnowienia, środków trwałych a drugie do: zmiany (poprawienia) istniejącego stanu środków trwałych na inny, powiększenia (rozszerzenia) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp., przystosowania (przerobienia) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych, odtworzenia (odbudowania) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, unowocześnienie środka trwałego, powodujących istotną zmianę cech użytkowych. Nie można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem.

Pełnomocnik podkreślał, że przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniające się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowanie robót tym pojęciem objętych.

Autor skargi w dalszej jej części podkreślał, iż przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 160/97 Sąd stwierdził, iż "remont dachu, wymiana zużytych elementów budynku np. okien, drzwi należą do czynności odtworzeniowych i stanowią remont środka trwałego". Z kolei w wyroku z dnia 27 listopada 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1933/99 Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że istotą remontu jest podtrzymanie i odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego, a istota ulepszenie polega na podjęciu lub rozszerzeniu działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, adaptacji modernizacji powodujące istotną zmianę cech użytkowych środka trwałego.

Zdaniem pełnomocnika uwzględniając zakres przeprowadzonych prac, tj. remont dachu i instalacji elektrycznej w wydzierżawionym budynku, należy stwierdzić, iż wydatki związane z tymi pracami stanowią koszt uzyskania przychodu skarżącej.

Autor skargi zwracał również uwagę na to, że zgodnie z art. 697 Kodeksu cywilnego "Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie nie pogorszonym". W przypadku skarżącej obowiązek dokonania remontu dachu oraz instalacji elektrycznej wynikał właśnie z wyżej przytoczonego przepisu, a także z zapisu § 8 pkt 3 umowy

dzierżawy z dnia 17 maja 2010 r. W tej jednostce redakcyjnej umowy dzierżawy zapisano, że "Przez cały okres obowiązywania umowy, wszelkie koszty utrzymania przedmiotu dzierżawy w należytym stanie, w tym koszty konserwacji, przeglądów, remontów doraźnych i kapitalnych, koszty odtworzenia substancji budynków i budowli do stanu należytej używalności, koszty wszelkich opłat i kar nakładanych przez właściwe organy administracyjne i jakiekolwiek inne związane z przedmiotem umowy ponoszone będą przez Dzierżawcę. Koszty te nie podlegają

zwrotowi".

Końcowo pełnomocnik spółki podkreślał, iż skoro wydatki na remont dachu i instalacji elektrycznej nie były ulepszeniem nie stanowiącego własności skarżącej środka trwałego, nieuprawniony był zawarty na stronie 3 interpretacji wniosek organu: "W związku z powyższym, iż nakłady jakie Spółka poniosła dotyczą dzierżawionego budynku, wydatki z tego tytułu powinny być rozpatrywane w aspekcie art. 16 ust. 2 pkt 1, tj. jako inwestycja w obcym środku trwałym."

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane we wniosku. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż organ uznał, że przedstawione we wniosku czynności polegające na remoncie dachu i instalacji elektrycznej stanowią ulepszenie środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. jest nieuzasadnione. Podkreślono przy tym, że w zaskarżonej interpretacji jedynie wskazano, iż na wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym będą składały się wszystkie poniesione przez spółkę wydatki zarówno te o charakterze ulepszeniowym, jak i remontowym. W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny nie kwestionował natomiast, iż ponoszone wydatki nie mają charakteru remontowego. Organ interpretacyjny akcentował także, że wskazany we wniosku zakres robót można uznać za prace remontowe, jednakże wydatki z tym związane, poniesione przed planowanym oddaniem obiektu do używania, nie mogą być odniesione bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Stają się elementem wartości początkowej obiektu bowiem przyczyniają się do wytworzenia inwestycji w obcym środku trwałym, czyli w istocie do wytworzenia (powstania) nowego środka trwałego. Tym samym charakter remontowy wskazanych w opisie prac nie wpływa na ich podatkową kwalifikację w sposób wskazany przez skarżącą. Organ godząc się ze stanowiskiem spółki, iż charakter ponoszonych prac - remont lub ulepszenie - ma istotne znaczenie dla ich kwalifikacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych akcentował, iż odnosi się to jednak do prac dotyczących już istniejącego środka trwałego (remontować lub ulepszać można bowiem już istniejący składnik majątku trwałego), a nie do wytwarzanego (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie).

Odnosząc się do powołanych przez spółkę na poparcie swojego stanowiska wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego organ interpretacyjny stwierdził, iż zapadły w indywidualnych sprawach. Wskazano przy tym, iż skarżąca powołała błędną sygnaturę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 1999r. (sygn. akt I 160/97), a winno być (sygn. akt I 1604/97), przy czym podkreślono, że organ nie podziela stanowiska w nim zawartego. Podano także, iż powołanego przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 list 2000r. (sygn. akt I SA/Ka 1933/99) nie odnaleziono w centralnej bazie sądów administracyjnych, a co uniemożliwiło ustosunkowanie się do podnoszonych przez stronę zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest w znacznej części bezsporny i został przedstawiony powyżej przy okazji opisywania stanowisk strony wnioskującej i organu interpretacyjnego, brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. Sporna jest przede wszystkim jego prawnopodatkowa ocena. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w ramach, której strona skarżąca w zaprezentowanym wyżej stanie faktycznym zadała organowi interpretacyjnemu pytanie o to czy poniesione koszty przywrócenia do stanu pierwotnego, jak również koszty analiz dotyczących poszerzenia działalności stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? Prezentując własne stanowisko skarżąca spółka wskazała tylko, że jej zdaniem ww. koszty będą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa i w samej skardze pełnomocnik zarzucając naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i 16g ust. 13 u.p.d.o.p. wskazał na to, że skoro wydatki na remont dachu i instalacji elektrycznej nie były ulepszeniem nie stanowiącego własności skarżącej środka trwałego, to nieuprawnionym był wniosek organu interpretacyjnego, że nakłady jakie poniosła spółka dotyczą dzierżawionego budynku, a wydatki spółki winny być rozpatrywane w aspekcie art. 16 ust. 2 pkt. 1 tj. jako inwestycja w obcym środku trwałym. W skardze pełnomocnik podkreślał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy, wydatki poniesione na remont dachu oraz instalacji elektrycznej są lub nie wydatkami poniesionymi na ulepszenie obcego środka trwałego.

Zdaniem organu interpretacyjnego na wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym będą składały się wszystkie poniesione przez spółkę wydatki zarówno te o charakterze ulepszeniowym, jak i remontowym bowiem poprzez odpowiednie przystosowanie do potrzeb najemcy miały one warunkować rozpoczęcie działalności w dzierżawionym przez spółkę budynku. Wydatki te (poniesione przed planowanym oddaniem do używania) były niezbędne, aby inwestycja w obcym środku trwałym była kompletna i zdatna do użytku, tym samym wskazane wydatki stanowiłyby element wartości początkowej. Do kosztów związanych z wytworzeniem inwestycji w obcym środku trwałym należy zaliczyć także poniesione koszty opracowań dotyczących rozpoczęcia działalności w części lub w całości w zakresie opieki paliatywnej, domu spokojnej starości, jak również wynajmu pomieszczeń na biura, bowiem wiążą się one z konkretnym projektem inwestycyjnym. Odnosząc się do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku organ interpretacyjny wskazał jednocześnie, że wobec zaniechania inwestycji i jednoznacznego brzmienia art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. i braku zbycia lub likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym brak jest możliwości uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Kontrolując przedmiotową interpretację Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanych przez wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska, które nie zawierało w istocie żadnej argumentacji. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu organu interpretacyjnego co do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Nie można bowiem uznać, że w okolicznościach faktycznych jakie zostały zaprezentowane we wniosku powstały przesłanki do przyjęcie, że poniesione przez skarżącą spółkę wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a to wobec kategorycznego brzmienia art. 15 ust. 4f. u.p.d.o.p. Poniesione wydatki, jak podano przywrócenia do stanu pierwotnego na remont dachu i instalacji elektrycznej, jak i koszty analiz dotyczących poszerzenia działalności, w świetle jednoznacznego stwierdzenia przez wnioskodawcę, że wobec ukrytych wad instalacji kanalizacyjnej trzeba było odstąpić od umowy dzierżawy i ją wypowiedzieć, w konsekwencji oznaczało poniechanie planów inwestycyjnych i spowodowało brak realizacji zamierzeń biznesowych. Zgodnie z ww. przepisem koszty zaniechanych inwestycji, a z taką sytuacją w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia, są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zatem sporne wydatki, poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów jedynie przy sprzedaży lub likwidacji. W ocenie Sądu z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby któryś z ww. przypadków miał miejsce w przedmiotowej sprawie.

Na marginesie można także wskazać odnosząc się do twierdzeń i wywodów skargi nawiązujących do zapisów art. 697 Kodeksu cywilnego i § 8 pkt. 3 umowy dzierżawy, iż przywołany przepis Kodeksu cywilnego nakazuje dzierżawcy dokonywanie napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie nie pogorszonym, a spółka wyraźnie wskazała we wniosku że chodzi o przywrócenie stanu pierwotnego, a zatem nie ma wątpliwości, że podjęte prace mające na celu przystosowanie budynku do bieżącej działalności, w tym między innymi remont dachu i instalacji elektrycznej wykraczały poza tzw. stan nie pogorszony o jakim mowa w ww. przepisie K.c. Należy także zauważyć, iż rozważania pełnomocnika i wskazane brzmienie § 8 pkt 3 umowy dzierżawy nie mogą być uwzględnione, a to z uwagi na to, że spółka nic na ten temat nie pisała w przedmiotowym wniosku, a co do zasady tylko stan faktyczny jaki został zaprezentowany może być przedmiotem analiz i rozważań organu interpretacyjnego, a zatem powyższą argumentację i zarzuty należy uznać za całkowicie chybione. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, odnośnie której podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, bowiem pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Z faktu, że co do zasady, ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten może być stanem hipotetycznym. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany i wreszcie nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się zaś do twierdzeń skargi, co do tego, że "Aby dany wydatek mógł być zaliczany do kosztów uzyskania przychodu musi być poniesiony w taki sposób, aby stwierdzić można było racjonalność działania przedsiębiorcy. Znamiona owej racjonalności pojawiają się, gdy stwierdzi się, że podatnik mógł w związku z poniesionymi nakładami spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu", Sąd zauważa, że w zaprezentowanym stanie faktycznym brak jest dowodów na racjonalność działań przedsiębiorcy. Wręcz przeciwnie, we wniosku podano bowiem, że wydzierżawiono obiekt z wyraźnie wskazanym celem przeniesienia tam części działalności spółki i poszerzenia zakresu jej działalności, a racjonalny przedsiębiorca nie wynajmuje budynku bez przeprowadzenia ekspertyz co do jego stanu technicznego (we wniosku nie podano, iż konieczność remontu dachu i instalacji elektrycznej były wadami ukrytymi, tak jak kanalizacja), a z wniosku nie wynika aby opracowania co do możliwości rozpoczęcia nowej, a nawet prowadzonej przez spółkę działalności zostały zlecone przed podpisaniem umowy dzierżawy, a tylko wtedy można by w istocie uznać, że działania spółki były w pełni racjonalne. Myli się zatem pełnomocnik, gdy twierdzi w skardze, że wystąpił element racjonalności w działaniach spółki, bowiem w takim przypadku trudno zgodzić się z twierdzeniem, że można było z dużym prawdopodobieństwem spodziewać się wystąpienia przychodu. Jak wynika z treści zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego budynek przed rozpoczęciem bieżącej działalności wymagał m. in. remontu dachu i instalacji elektrycznej – tj. przywrócenia stanu pierwotnego. W tym przypadku także trudno uznać, iż spółka postąpiła racjonalnie wynajmując obiekt, który wymagał m. in. ww. prac, a do tego jeszcze zgodzono się na tak długi okres wypowiedzenia przez obie strony umowy. Zupełnie na marginesie Sąd wskazuje, iż powyższe potwierdza także treść zacytowanego w skardze § 8 pkt 3 umowy dzierżawy, gdzie m. in. wskazano, że "przez cały okres obowiązywania umowy, wszelkie koszty utrzymania przedmiotu dzierżawy w należytym stanie, w tym koszty konserwacji, przeglądów, remontów doraźnych i kapitalnych, koszty odtworzenia substancji budynków i budowli do stanu należytej używalności i jakiekolwiek inne związane z przedmiotem umowy ponoszone będą przez Dzierżawcę. Koszty te nie podlegają zwrotowi." Powyższe zapisy w ocenie Sądu są tak jednoznaczne, że nie wymagają głębszego komentarza, widać z nich bowiem wyraźnie, że spółka nie zachowała się racjonalnie, wzięcie bowiem na siebie kosztów remontów kapitalnych z jednoczesną rezygnacją ze zwrotu wszelkich kosztów nie wydają się działaniem racjonalnym. Do tego jeszcze pojawił się problem z kanalizacją, której koszt przystosowania do projektowanej działalności opiewał na [...]zł., a co w konsekwencji doprowadziło do wypowiedzenia umowy dzierżawy i rezygnacji z planów spółki. Zdaniem Sądu ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez stronę skarżącą, widać wyraźnie, że działania spółki nie były racjonalne i nie do obrony jest teza zaprezentowana w skardze, że zawarcie umowy i przeprowadzone prace pozwalały na przyjęcie dużego prawdopodobieństwa przychodów, a zatem że zostały spełnione wszystkie przesłanki o których mowa w art. 15 ust. 1. u.p.d.o.p.

Na marginesie warto też zwrócić uwagę na wyrok WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2011r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 235/11 (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2011 r. w sprawie II FSK 1661/09), gdzie m. in. wskazano, że zaprzestanie użytkowania środka trwałego w działalności gospodarczej spowodowane rozwiązaniem lub wygaśnięciem umowy najmu nie oznacza likwidacji środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Likwidację środka trwałego należy bowiem rozumieć jako jego zniszczenie lub jego zużycie. W tej sprawie środek trwały nie uległ likwidacji, a jedynie przestał istnieć związek przyczynowy pomiędzy kosztami z tytułu wydatków na adaptację a przychodami podatnika. W takiej sytuacji, jak podkreślił WSA w Gdańsku, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest podstaw do uznania niezamortyzowanych nakładów za koszt uzyskania przychodu.

Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. i związanych z tym wywodów pełnomocnika, Sąd wskazuje, że niezależnie od tego, iż zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie pozwala jednoznacznie rozstrzygnąć czy mieliśmy do czynienia z remontem czy ulepszeniem (pełnomocnik skarżącej wywodził m. in. w skardze, że nie "można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem", to i tak w zaprezentowanym stanie faktycznym należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że sporne wydatki jakie poniosła spółka należało rozpatrywać w aspekcie art. 16 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.p. tj. jako inwestycje w obcym środku trwałym. Sąd podziela to stanowisko i akceptuje dalsze wywody organu interpretacyjnego jakie były konsekwencją tego poglądu organu. Zdaniem Sądu powyższa kontrowersja z uwagi na zawarte w przedmiotowym uzasadnieniu wywody nie mogła spowodować uchylenia zaskarżonej interpretacji. Podkreślić także należy, iż w zaskarżonej interpretacji nie kwestionowano w istocie tego, że ponoszone wydatki nie mają charakteru remontowego, a jedynie podkreślono, że na wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym będą składały się wszystkie poniesione przez spółkę wydatki tj. zarówno o ulepszeniowym jak i remontowym charakterze. A zatem wywody skargi oparte na treści art. 16g ust. 13, który stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...]zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...]zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, należy uznać za nie mające znaczeni dla sprawy. W kontekście zarzutów skargi, należy wskazać, że nawet gdyby uznać, iż zakres robót miał charakter prac remontowych, to i tak wiążące się z tym wydatki poniesione, co bezspornie wynika z treści wniosku, przed planowanym oddaniem obiektu do użytkowania, nie mogły zostać uznane za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Koszty te bowiem stały się substratem wartości początkowej spornego obiektu, a to z uwagi na to, że ich wygenerowanie doprowadziło do wytworzenia nowego środka trwałego, a w konsekwencji kwestia ich charakteru nie miała wpływu na ich kwalifikację podatkową i jej zmianę w kierunku jaki proponuje strona skarżąca. Skoro bowiem mieliśmy do czynienia z wytwarzaniem nowego środka trwałego przez spółkę, to spór o to czy mamy do czynienia z ulepszeniem czy remontem, który można przeprowadzić tylko w istniejącym środku trwałym, jest na gruncie przedmiotowej sprawy bez istotnego znaczenia dla sprawy. Tym samym nie mogła odnieść skutku cała argumentacja skargi, w tym także ta, która była oparta na wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podkreślić jeszcze raz w tym miejscu należy, że prezentując w stopniu niepełnym stan faktyczny, a czego dowodzą wywody skargi, a także prezentując jednozdaniowo swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca winien mieć świadomość tego, że interpretacja jaką wyda organ interpretacyjny będzie odnosiła się tylko do zaprezentowanego stanu faktycznego i będzie wiążąca dla organów podatkowych tylko w tym stanie faktycznym i prawnym.

Ze względów wyżej już wyrażonych wobec nie dopatrzenia się przez Sąd naruszenia wskazanych w skardze norm prawa materialnego, skoro skarga okazała się nieuzasadniona należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.