Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 533/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i ust. 3, art. 89 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 165b § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 § 3 i § 5, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 1121/18 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 21 grudnia 2018r., sygn. akt III SA/Kr 1121/18, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz.U. z 2018r., poz. 1302, obecnie Dz.U.2022.329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. Sp. z o.o. z w B. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej też: "DIAS", "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z [...] sierpnia 2018r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] maja 2018r., wydaną na podstawie art. 90 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tj. Dz.U.2016.471 ze zm., dalej: "u.g.h."), którą wymierzono Spółce karę pieniężną w wysokości 600.000 zł za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że w sprawie kluczową jest kwestia ustalenia i oceny stanu faktycznego przyjętego przez organ, bowiem strona skarżąca kwestionuje losowość gier urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych przez organ automatach, a w szczególności zarzuca niewłaściwość i niewyczerpanie środków dowodowych, które doprowadziły organ do konkluzji, że skarżąca urządza bez zezwolenia gry losowe.

WSA wskazał, że organ orzekający wydając zaskarżone decyzje nie naruszył przepisów postępowania. W ocenie Sądu I instancji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy. W szczególności, organy celne zebrały materiał dowodowy, obejmujący między innymi protokół kontroli, umowę najmu, oraz dokumenty księgowe. WSA podkreślił, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U.2018.800 ze zm., dalej: "O.p.") nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Wskazał też, że wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, są bezpodstawne, przy czym, jak podkreślił, ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień.

WSA wyjaśnił, że konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

Powyższe rozważania, zdaniem Sądu I instancji, przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Skarżąca nie uzasadniła także, w jaki sposób dopuszczenie innych dowodów mogłoby mieć znaczenie dla sprawy, wobec czego również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. okazał się niezasadny.

W ocenie Sądu I instancji analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego mgr inż. Ł. S. w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, był wystarczający do stwierdzenia, że skarżąca była urządzającym gry na automatach.

Zdaniem WSA z niewadliwie poczynionych ustaleń wynika, że automaty spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Wygraną rzeczową w grach na automatach może być również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Hazardowy charakter gier prowadzonych na kontrolowanych automatach wynika z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego eksperymentów - gier na automatach w trakcie kontroli.

W skardze kasacyjnej A. Sp. z o.o. z w B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości jak i orzeczeń organów I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

2. art. 145 §1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 190, art. 192 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 165 § 4 O.p., poprzez przeprowadzenie - przed wszczęciem postępowania - dowodu z dokumentu, tj. opinii biegłego, sporządzonej w innym postępowaniu i bez udziału strony, czym zamknięto skarżącej realną możliwość jakiejkolwiek rzeczowej polemiki z biegłym i jego twierdzeniami;

3. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 i in. O.p. w zw. z art. 165 § 4 O.p., poprzez próbę wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie ewidentnie przed wszczęciem postępowania, czyli w sytuacji, gdy żadne postępowanie jeszcze się nie toczyło (sic!);

4. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak rozpoznania istoty sprawy w zakresie zarzutów skargi dot. min. wadliwości czynności przeprowadzonych w sprawie przed wszczęciem postępowania przez organ I instancji i wpływu tych uchybień na treść wydanego rozstrzygnięcia, gdzie Sąd w kwestionowanym wyroku zagadnie to zupełnie pominął, nie przedstawiając w tym kierunku jakiegokolwiek wywodu, mimo że istnienia tych uchybień w sprawie niniejszej zanegować nie sposób;

5. art. 145 §1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;

6. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, która to opinia nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nic do niej nie wnosi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przy czym na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w całości przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała podważyć dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej. Skarga kasacyjna w dużej mierze stanowi powtórzenie zarzutów skargi, a analiza jej uzasadnienia prowadzi do wniosku, że jej autor poprzez podniesienie zarzutów postępowania w zasadzie zmierza do podważenia ustaleń decyzji w prowadzonym postępowaniu administracyjnym i jako takie odnoszą się po pierwsze do podstaw prawnych wydawania rozstrzygnięć i postępowania przed organem, a po drugie podważają przede wszystkim działania właśnie organu w zakresie postępowania dowodowego, a nie Sądu I instancji.

Jak już wskazano w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez Sąd ze wskazaniem, na czym zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez Sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia łączne ich rozpoznanie.

Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, niezasadne są zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h.,(pkt 5. petitum skargi kasacyjnej) które dotyczą w istocie błędnego uznania przez organ spornych automatów za automaty do gier losowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA: z 17 maja 2018r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 1202/14). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z 7 maja 2012r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017r., sygn. akt II GSK 3754/15).

Przedstawiony sposób interpretacji przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporny automat służył urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów - protokołu zawierającego opis eksperymentu wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. W protokole z kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a zatem gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry i nie ma możliwości jej świadomego prowadzenia. W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h.

Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p.(pkt 6.petitum skargi kasacyjnej), poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Skarżąca kasacyjnie niezasadnie zarzuca pominięcie jej wniosków dowodowych, w sytuacji gdy nie wykazała niezgodności ze stanem faktycznym ani nieścisłości w ustaleniach organu stwierdzonych w dacie zatrzymania urządzeń, a tylko takie działania miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry.

Skarżąca kasacyjnie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją określenie czy Spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry.

WSA uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 89 u.g.h. przy czym na str. 14 uzasadnienia zacytował przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017r., jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem nie ulega wątpliwości, że sprawa dotyczy skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] sierpnia 2018r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] maja 2018r., którą wymierzono Spółce karę pieniężną w wysokości 600.000 zł za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w pkt 1.-3. petitum skargi kasacyjnej polegające jak wskazał to kasator na wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie, przeprowadzenie - przed wszczęciem postępowania - dowodu z opinii biegłego, sporządzonej w innym postępowaniu i bez udziału strony, oraz wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie w sytuacji, gdy żadne postępowanie jeszcze się nie toczyło.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 508 ze zm.) w zakresie nieuregulowanym do kontroli celnoskarbowej stosuje się odpowiednio przepisy między innymi art. 165b Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nieprawidłowości stanowiące podstawę wszczęcia wobec Spółki postępowania stwierdzone zostały w wyniku eksperymentu procesowego przeprowadzonego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego, wobec czego ww. przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć tu zastosowania.

Niewątpliwie w myśl zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i konkretyzujący tę zasadę art. 187 § 1 O.p., na organach spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym jak o obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. O tym zaś, jakie fakty mają znaczenie dla załatwienia sprawy decyduje znajdująca zastosowanie w sprawie norma prawa materialnego.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przytoczony przepis może być zatem zastosowany wobec urządzającego gry w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy wskazuje ponadto, że były to gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i urządzano je poza kasynem. Na powyższe okoliczności - w myśl art. 180 O.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadność dopuszczenia jako dowód materiału zgromadzonego w sprawie karnoskarbowej - jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie - nie powinna zatem budzić wątpliwości. Istotnie, w myśl art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zgodnie zaś z art. 190 § 1 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Według § 2, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Podkreślenia wymaga jednak, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o protokół z przesłuchania świadków w innej sprawie znajduje oparcie w treści art. 180 § 1 O.p. Ze względów oczywistych tego typu dowód wyklucza więc możliwość zastosowania art. 190 § 1 i 2 tej ustawy. Opinia sporządzona przez biegłego w innym postępowaniu - dopuszczona w poczet materiału dowodowego także na podstawie art. 180 § 1 O.p. - w istocie nie ma zaś charakteru opinii w rozumieniu art. 197 § 1 tej ustawy. W konsekwencji także w takim przypadku zarzut, że strony w postępowaniu administracyjnym nie zawiadomiono - stosownie do wymogu z art. 190 § 1 i 2 O.p. - nie jest zasadny.

W rozpoznawanej sprawie fakt, że urządzane gry były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych wynika zarówno z oględzin i przeprowadzonego eksperymentu jak i opinii przeprowadzonej w postępowaniu karnoskarbowym.

Trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że w rozstrzyganej sprawie skarżąca była również powiadamiana i informowana o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a profesjonalny pełnomocnik strony żadnym działaniem organu nie został ograniczony w zakresie możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącej żądane przez siebie dokumenty otrzymał w dniu 30 kwietnia 2018r., a decyzja organu pierwszej instancji wydana została 21 maja 2018r.

Konkludując należy podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku, że skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego działając w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika.

Nie są zasadne zarzuty zawarte w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia przez Sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach, a przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy, bądź też dowodu niedopuszczalnego w trybie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. (wyrok NSA z 6 czerwca 2012r., I OSK 2398/11, LEX nr 1216553). Okoliczności takie jak już wskazano nie miały miejsca w niniejszej sprawie.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutowi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił przyczyny jego podjęcia, przedstawiając stan sprawy, istotę zarzutów skargi i wyjaśniając, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 września 2014r., sygn. akt II GSK 1096/13, LEX nr 1572587, publ. CBOSA). W świetle powyższego, podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Z treści tego zarzutu wynika, że w jego ramach strona próbuje w istocie zakwestionować prawidłowość dokonanej przez Sąd oceny prawnej, polemizuje zatem w ten sposób z merytoryczną zasadnością rozstrzygnięcia Sądu, co w ramach tego zarzutu jest niedopuszczalne. To, że strona nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto analiza akt sprawy i zaskarżonego orzeczenia prowadzą do wniosku, że WSA wydał wyrok z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Z tych względów rozpoznawane zarzuty należało uznać za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Spółki jako pozbawioną podstaw.

O kosztach postępowania, jak w punkcie 2 sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j Dz. U. z 2018r., poz. 265) , zasądzając od strony skarżącej kasacyjnie na rzecz organu 8.100 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego, to jest wynagrodzenia radcy prawnego, który w terminie sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy przed WSA (75%).