Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 693/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 26a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 693/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 1 i § 2, art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005r, poz.60 z późn. zm.), zwanej dalej Op, oraz art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz.535 z późn. zm.), zwanej dalej VAT, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Nr UKS [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc: styczeń 2006r. w kwocie 5.069,00 zł, luty 2006r. w kwocie 4.664,00 zł, marzec 2006r. w kwocie 8.172,00 zł, kwiecień 2006r. w kwocie 1.450,00 zł, maj 2006r. w kwocie 12.174,00 zł, czerwiec 2006r. w kwocie 3.274,00 zł, lipiec 2006r. w kwocie 13.436,00 zł, sierpień 2006r. w kwocie 11.220,00 zł, wrzesień 2006r. w kwocie 2.853,00 zł, październik 2006r. w kwocie 12.975,00 zł, listopad 2006r. w kwocie 6.054,00 zł, grudzień 2006r. w kwocie 11.873,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji, przedstawiając stan faktyczny, podniósł, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie K. G. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za 2006r., polegające na rozbieżnościach pomiędzy kwotami wynikającymi z wystawionych przez podatnika faktur dokumentujących sprzedaż pojazdów a kwotami zapłaconymi przez nabywców samochodów.

Po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...[ r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że podstawowym dowodem w sprawie, w oparciu o który organ l instancji przedstawił swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji, są okazane przez stronę dowody zakupu samochodów, wystawione przez podatnika faktury sprzedaży oraz protokoły z przesłuchań świadków - nabywców samochodów. Zeznania świadków zostały zgromadzone w toku postępowania karnego skarbowego i następnie postanowieniem z dnia [...] r. [...] włączone do postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie. Kolejne przesłuchania nabywców samochodów organ l instancji przeprowadził w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu przez organ odwoławczy, w trybie art. 233 § 2 Op, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Nr [...] z dnia [...] r. Przesłuchań świadków dokonano zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zawartymi w decyzji [...] z dnia [...]r., umożliwiając stronie czynny udział w tych przesłuchaniach. Na podstawie analizy zeznań świadków, stwierdzono, iż w 44 przypadkach mają miejsce rozbieżności pomiędzy kwotami zapłaconymi podatnikowi przez nabywców, a kwotami wynikającymi z wystawionych przez niego faktur. Organ l instancji dokonał również porównania cen sprzedanych samochodów wg zeznań kupujących ze średnimi cenami rynkowymi, ustalonymi na podstawie danych wynikających z Komputerowego Systemu Baza Danych A i publikacji Wycena Wartości Pojazdów Samochodowych (Wyd. "A 2006r). Analizując powyższe dowody, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dał wiarę dowodom uzyskanym od bezpośrednich nabywców samochodów, a odmówił wiarogodności fakturom sprzedaży VAT - marża wystawionym przez K. G..

Po krótkim przytoczeniu treści zeznań poszczególnych nabywców i ich zestawieniu z treścią faktur organ odwoławczy stwierdził, że rozbieżności między kwotami wynikającymi z faktur wystawionych przez sprzedającego a kwotami zapłaconymi przez nabywców samochodów bezsprzecznie mają miejsce. Powyższe jednoznacznie potwierdza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że faktury VAT są nierzetelne, gdyż nie przedstawiają rzeczywistych cen dokonanych transakcji. Za wiarygodne przyjął zeznania nabywców, którzy nie mieli żadnego powodu, aby zawyżać wartość zakupionych samochodów. Zaniżenie wartości samochodów w fakturach jest znaczne, nabywcy płacili cenę od kilku do kilkunastu razy wyższą niż wynikająca z faktury. Faktury sprzedaży były podpisywane przez K. G. oraz opatrzone pieczątką firmy. Z większości zeznań świadków wynika, że nabywcy samochodów nie przywiązywali wagi do ich wartości wykazywanej na fakturach sprzedaży, gdyż faktury do niczego nie były im potrzebne. Zgodnie z art. 120 ust. 4 VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych /.../, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Ustawa ta jednak nie definiuje pojęć "kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru" oraz "kwoty nabycia". Użyte przez polskiego ustawodawcę pojęcia odpowiadają jednak, zdaniem organu, zdefiniowanym w VI Dyrektywie pojęciom "cena sprzedaży" oraz "cena zakupu" (art. 26a (B) (3) VI Dyrektywy). Zgodnie z przepisami unijnymi "cenę sprzedaży" stanowi wszystko to, co składa się na wynagrodzenie, które pośrednik otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy lub osoby trzeciej (w tym subwencje bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, opłaty oraz podobne należności, a także wszystkie inne koszty, takie jak prowizje oraz koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia towarów, którymi pośrednik handlowy obciążył nabywcę). Z kolei przez "cenę zakupu" ustawodawca unijny rozumie wszystko to, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca (podmiot, od którego pośrednik handlowy nabył towar) otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika handlowego. W świetle powyższego w skład ceny nabycia nie może wchodzić podatek akcyzowy, zapłacony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podatnik nie płacił go bowiem osobie, od której kupował samochód za granicą. Prawidłowo zatem organ l instancji pomniejszył cenę nabycia samochodów o wartość podatku akcyzowego, co spowodowało zwiększenie marży stanowiącej podstawę opodatkowania.

Organ odwoławczy zgadził się z pełnomocnikiem, iż dla prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania konieczne jest ustalenie kwoty nabycia poszczególnych samochodów od kontrahentów zagranicznych. Jednak podkreślił, że przyjęte w zaskarżonej decyzji kwoty nabycia, wymienione w tabeli na str.3 i 4, oprócz pomniejszenia jej o wysokość podatku akcyzowego, nie były przez organ podatkowy kwestionowane. Nagłówek tej tabeli został nazwany: "kwota nabycia wg podatnika". Zatem tłumaczenia dokumentów zakupu czy też uwzględnienie innych kosztów związanych z naprawą czy remontem samochodów przed ich sprzedażą przez G. są pozbawione sensu, skoro podatnik sam wykazał taką cenę nabycia. W tej sytuacji zarzut pełnomocnika zawarty w odwołaniu, a dotyczący oddalenia wniosku o przetłumaczenie dokumentów zakupu z języka niemieckiego na język polski, jest zupełnie bezzasadny.

Organ nie uwzględnił wniosku strony o powołanie biegłego, zawartego w piśmie z dnia [...] r., gdyż transakcje sprzedaży zostały zawarte w 2006r., a więc ponad 4 lata temu, dotyczyły one głównie samochodów o rocznikach 1993 - 1998, powoływanie zatem biegłego w 2010r., po ponad 4 latach, w celu oceny stanu samochodów jest nieuzasadnione. Samochody podlegają bowiem intensywnej eksploatacji, czy okresowym wymianom zużywających się części. Z tego względu ustalenie obecnie stanu technicznego tych samochodów na dzień sprzedaży, która miała miejsce w 2006r., jest niemożliwe.

Dalej organ podniósł, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, że organ l instancji dwukrotnie wzywał stronę celem przeprowadzenia przesłuchania w dniu [...] r. i [..] r. Wezwania wysłano do strony, a zawiadomienia do pełnomocnika strony. Podatnik nie odebrał powyższych wezwań, natomiast pełnomocnik podatnika pisma te odebrał. Zauważył, że organ l instancji dopełnił obowiązku wynikającego z pisma pełnomocnika strony i podjął próby przesłuchania podatnika. Jednak, pomimo odebrania pism przez pełnomocnika, ani podatnik, ani jego pełnomocnik nie stawili się w wyznaczonym dniu, w siedzibie organu l instancji. W związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]-[...] , wyznaczającym pełnomocnikowi - na podstawie art. 200 § 1 Op - siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik złożył pismo z dnia [...] r., zawierające stanowisko w sprawie materiału dowodowego. W piśmie tym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i podniósł, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowym postępowaniu zawiera istotne braki, które nie pozwalają na uznanie, iż jest on kompletny i wystarcza do prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie poprzez:

1. zlecenie przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wybranemu przez ten organ biegłemu tłumaczowi tłumaczenia dokumentów sprzedaży znajdujących w aktach sprawy sporządzonych w języku obcym i przeprowadzenie dowodu z treści przetłumaczonych dokumentów na okoliczność stanu technicznego samochodów będących przedmiotem sprzedaży w roku 2005, ustalonej ceny i jej składników;

2.powołanie biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej w celu określenia stanu technicznego sprzedawanych samochodów oraz ich wartości na podstawie art. 197 § 1 Op i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w tym zakresie;

3.przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na podstawie art. 199 Op na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności rzeczywistych kosztów nabycia samochodów przeznaczonych do odsprzedaży, stanu sprzedawanych aut, typowego przebiegu transakcji, przeciętnej wysokości marży.

Organ odwoławczy zauważył, iż złożony wniosek jest ponowieniem wniosku z dnia [...]. (karta akt 836), negatywnie rozpatrzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] (karta akt 842), jak również ponowieniem wniosku z dnia [...] r. (karta akt [...] ), do którego organ l instancji odmownie odniósł się w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. Wniosek o przeprowadzenie tych dowodów pełnomocnik zawarł również w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że argumentacja przytoczona w kolejnym wniosku dotyczącym przeprowadzenia ciągle tych samych dowodów, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem okoliczności, mające znaczenie dla sprawy, zostały udowodnione w postępowaniu prowadzonym przez organ l instancji. Podkreślił, że ceny nabycia poszczególnych samochodów od kontrahentów zagranicznych nie były przez organ kwestionowane. Organ l instancji uznał jedynie, że podatnik z tytułu sprzedaży samochodów używanych, przy których nabyciu zapłacił podatek akcyzowy, zaniżał marżę poprzez niezasadne zaliczanie zapłaconej akcyzy do kwoty nabycia. Podatnik w postępowaniu prowadzonym przez organ l instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym, nie przedłożył nowych dowodów, z których wynikałoby, że ceny zakupu samochodów były inne niż wykazane przez stronę w jego dokumentacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził zaniżenie marży będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem podatnik nierzetelnie wystawiał faktury sprzedaży VAT-marża. Cena sprzedaży pojazdów została stwierdzona w sposób bezpośredni w drodze przesłuchania świadków - osób kupujących te pojazdy. Na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego ze sprzedaży samochodów na terenie kraju nie miały żadnego wpływu obcojęzyczne dokumenty dotyczące zakupu samochodów za granicą.

Stwierdził, że przedmiotem niniejszego postępowania nie było ustalenie w jakim stanie technicznym były sprzedawane samochody, tylko cena sprzedaży uzyskana przez podatnika od nabywców tych pojazdów. Cena sprzedaży pojazdów została stwierdzona w sposób bezpośredni w drodze przesłuchania świadków - kupujących te pojazdy. W prowadzonym postępowaniu strona nie kwestionowała wiarygodności zeznań świadków (kupujących), co do wskazanych przez nich cen za kupione samochody.

Akta sprawy potwierdzają, że wezwania celem przesłuchania strony doręczono w trybie art. 150 § 2 Op, zawiadomienia o planowanych przesłuchaniach strony i wezwanie z dnia [...] r. zaś podjął pełnomocnik. Podkreślił, że zostały one doręczone pełnomocnikowi z wcześniejszym wyprzedzeniem, tj. pierwsze zawiadomienie w dniu [...] r. i kolejne w dniu [...] r. (karta akt [...] i[...] ). Z treści wniosku wynika, że przesłuchanie strony miałoby dotyczyć ustalenia "rzeczywistych kosztów nabycia samochodów przeznaczonych do odsprzedaży, stanu sprzedawanych aut oraz typowego przebiegu transakcji". Z zaskarżonej decyzji oraz z akt przedmiotowej sprawy wynika, że do wyliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r., przyjęto kwoty nabycia samochodów wynikające z ewidencji podatnika i w kwocie przez niego wykazanej, pomijając tylko wartość, zapłaconego podatku akcyzowego. Przedmiotem postępowania nie był zatem stan techniczny sprzedawanych aut, a obrót jaki podatnik uzyskał z ich sprzedaży, natomiast przebieg dokonywanych transakcji ustalony został na podstawie zeznań świadków -nabywców samochodów.

Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w przedmiotowej sprawie zebrał obszerny materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzył, podjął również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dlatego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Op.

W skardze na tą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych na rzecz skarżącego. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

1)art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania strony oraz poprzez oparcie decyzji na materiale dowodowym, w którym znajdują się dokumenty w języku obcym, których pełnej treści i znaczenia organ nie poznał z uwagi na brak tłumaczenia;

2)art. 155 § 1 Op. poprzez doręczenie wezwań z dnia [...] r. i z dnia [...] r. w trybie przewidzianym dla pism i z pominięciem doręczenia wezwania stronie oraz art. 159 § 1 pkt. 6 Op poprzez brak określenia w wezwaniu skutków prawnych niezastosowania się do wezwania;

3)art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie w sposób faktyczny prawa strony do czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, w szczególności poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi strony zadawania pytań świadkom w pierwszej kolejności oraz przez posłużenie się przed przystąpieniem przez pełnomocnika strony do zadania tych pytań protokołami przesłuchań z innego postępowania celem potwierdzenia ich treści przez świadków przesłuchanych w toku postępowania;

4)art. 188 o.p. w zw. z art. 180 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony skarżącej w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, a to przez oddalenie wniosku strony o przetłumaczenie przez biegłego tłumacza dokumentów sprzedaży sporządzonych w języku obcym;

5)art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Op. poprzez oddalenie wniosku strony o powołanie biegłego w celu określenia stanu technicznego sprzedawanych samochodów oraz ich wartości w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne w tym zakresie, a ich ustalenie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie;

6) art. 191 Op. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny dowolnej odnośnie wiarygodności zeznań świadków;

7)art. 210 Op. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w którym organ podatkowy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w uzasadnieniu prawnym zaś zawarł jedynie przytoczenie przepisów prawa bez odpowiedniego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji;

8) art. 121 Op., tj. naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu przebiegu postępowania, stwierdził, że ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ I instancji nie doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie zebrały całości informacji dotyczących faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r., III ARN 59/94, Lex nr 9411). Zebranie niepełnego materiału dowodowego uniemożliwia realizację zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy materialnej. Dopiero zebranie zupełnego materiału dowodowego pozwala zbudować pełną podstawę rozstrzygnięcia podatkowego (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 98). Organ podatkowy nie przeprowadził dowodu w postaci przesłuchania strony, przez co sam organ uniemożliwił sobie poczynienie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia, a także dostarczenia materiału, który byłby istotny nie tylko z punktu widzenia treści merytorycznej ostatecznej decyzji, ale także dla ustalenia wiarygodności dowodów, na których ją oparto. Podkreślił, iż podatnik ma prawo korzystać ze swoich uprawnień i oczekiwać od organów prowadzących postępowanie, iż wszelkie wskazane przezeń okoliczności zbadają i zweryfikują w sposób dostatecznie usuwający niejasności. Zaskarżoną decyzję wydano zatem z naruszeniem art. 121 Op, tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Nadto zaniechanie przesłuchania strony nie jest zgodne z zasadą bezpośredniości, na którą organ powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zaniechanie skutecznego doręczenia jej wezwań celem przeprowadzenia przesłuchania strony. Na marginesie zaznaczył, iż podjął próby zawiadomienia telefonicznie strony o planowanych terminach przesłuchań, jednak z powodu okoliczności faktycznych (pobyt skarżącego zagranicą), nie były one skuteczne. Podkreślił, iż przesłuchanie jest czynnością, która z oczywistych względów rodzi zamierzone skutki tylko jeżeli strona uczestniczy w niej osobiście. Z samego charakteru tej czynności w postępowaniu podatkowym wynika, że strona winna być o niej osobiście poinformowana, gdyż pełnomocnik nie może jej oświadczeń zastąpić. Jak podkreślił WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 (I SA/Gd 993/07, opubl: Legalis), "wezwanie podatnika celem przesłuchania go w charakterze strony organ podatkowy obowiązany jest doręczyć bezpośrednio podatnikowi - gdyż to podatnik może ponieść konsekwencje w postaci ukarania go karą porządkową, gdy nie stawi się osobiście bez uzasadnionej przyczyny na prawidłowe wezwanie organu - stosownie do treści art. 262 Op. Natomiast ustanowionego w sprawie pełnomocnika organ podatkowy zawiadamia jedynie o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony." Jak wskazał Sąd w tym orzeczeniu, doręczanie pism oraz wezwania - są to dwie odrębne kwestie procesowe. Doręczanie pism uregulowano w art. 144 do 154c w rozdz. 5 Op (Doręczenia). Wezwania uregulowano w art. 155 do 160 w rozdz. 6 Op (Wezwania). Wobec powyższego, doręczenie w trybie art. 150 § 2, o którym mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 23), nie było prawidłowe. Tym samym organ naruszył art. 155 § 1 Op. Nadto, w wezwaniu, jakie załączono do zawiadomienia pełnomocnika, organ nie określił skutków prawnych niezastosowania się do wezwania, czym naruszył art. 159 § 1 pkt. 6 Op. Uchybienia te odebrały stronie faktyczną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności poprzez złożenie stosownych wyjaśnień przed organem.

Wskazał na uchybienia organów prowadzących postępowanie w toku przesłuchań świadków. Pomimo bowiem wielokrotnych wniosków pełnomocnika strony o umożliwienie zadawania pytań w pierwszej kolejności, prowadzący przesłuchanie pouczał pełnomocnika strony, iż to prowadzący przesłuchania ustala jego przebieg, co znalazło swe odzwierciedlenie w treści protokołów przesłuchań świadków. Każde z przeprowadzonych w toku postępowania przesłuchań świadków rozpoczynało się od zadawania pytań przez prowadzącego przesłuchanie. Przesłuchania te również były przeprowadzone na wniosek strony działającej przez pełnomocnika, co w świetle argumentacji organu podatkowego cytowanej powyżej, uzasadniałoby przyznanie stronie wnioskującej uprawnienia do aktywnego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania świadka i umożliwienia mu zadania pytań w pierwszej kolejności, kiedy to dynamika procesu przesłuchania pozwala na uzyskanie odpowiedzi spontanicznych i niepoprzedzonych pytaniami i odczytaniem zeznań złożonych w toku postępowania karnego skarbowego, które mogły skłaniać świadków do udzielania odpowiedzi w określonym kierunku i potwierdzania uprzednio złożonych zeznań, a to w celu umknięcia podejrzeń o zatajanie prawdziwych okoliczności.

Nadto, w każdym z przesłuchań organ posługiwał się materiałami pochodzącymi z innego postępowania, co najczęściej prowadziło do potwierdzania zeznań przez świadków, którzy wielokrotnie przed odczytaniem im uprzednio złożonych zeznań udzielali spontanicznie innych odpowiedzi albo w ogóle nie pamiętali okoliczności, które następnie organ przedstawiał im do potwierdzenia. Jak wskazał WSA w O. w wyroku z dnia [...] ([...] ), "nie budzi zaufania praktyka polegająca na wręczaniu przesłuchiwanym świadkom protokołów z treścią ich wcześniejszych zeznań i zadawanie na wstępie pytania czy podtrzymują treść tych wcześniejszych zeznań. Taka taktyka może utrudnić ocenę wartości danego dowodu". Podobnie w wyroku WSA w W. z dnia [...] r. ([...] ) podkreśla się, iż "skoro ustawodawca zagwarantował podatnikowi prawo do obecności przy przesłuchaniu świadka, to organ bez uzasadnionej przyczyny nie powinien dowodu tego zastępować zeznaniami złożonymi w innym postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej, w którym podatnik nie mógł brać udziału". Tym samym, organ uniemożliwiając pełnomocnikowi strony zadawanie pytań w pierwszej kolejności, a także posługując się przed przystąpieniem przez pełnomocnika strony do zadania tych pytań protokołami przesłuchań z innego postępowania, ograniczył w sposób faktyczny prawo strony do czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, tj. naruszył art. 190 § 2 Op. Takie nastawienie organu zdaje się wynikać z nadmiernego przywiązania wagi do ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego i jawi się jako zachowawcza postawa, która ma na celu nie ustalenie prawdziwych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, ale jedynie zachowanie w mocy pierwotnych ustaleń organu, choćby nie odzwierciedlały wszelkich faktów w sprawie. Nie można pogodzić się z takim nastawieniem organu w sprawie, w której podatnik ma prawo korzystać ze swoich uprawnień i oczekiwać od organów prowadzących postępowanie, iż wszelkie wskazane przezeń okoliczności zbadają i zweryfikują w sposób dostatecznie usuwający niejasności. Zaskarżoną decyzję wydano zatem z naruszeniem art. 121 Op, tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Jak wskazała strona skarżąca, organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o dokumenty, których treści w istocie nie mógł poznać, a to z uwagi na fakt, iż sporządzone są w obcym języku. Przetłumaczenie treści dokumentów związanych ze sprzedażą samochodów będących przedmiotem postępowania podatkowego przez biegłego tłumacza jest konieczne dla wiarygodnego ustalenia składników ceny - oraz stanu technicznego pojazdów, jakie strona skarżąca nabywała od kontrahentów zagranicznych. Organ podatkowy odmówił zlecenia sporządzenia takiego tłumaczenia przez biegłego tłumacza i przeprowadzenia dowodu z takiego tłumaczenia.

Nie można zgodzić się z argumentacją organu podatkowego, iżby ceny nabycia, składniki tej ceny oraz stan techniczny samochodów nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - wskazują one bowiem na wartość samochodów będących przedmiotem opodatkowanych transakcji, a tym samym pozwalają na ustalenie jaka mogła być wysokość faktycznie zapłaconej ceny i czy wysokość ta jest zgodna z zeznaniami świadków. Zauważył, iż organ podatkowy włączając do materiału dowodowego dokumenty w języku obcym, powinien był dla dobra toczącego się postępowania i zgodnie z zasadą prawdy materialnej dążyć do ich przetłumaczenia, aby zarówno organ, jak i strona skarżąca mogły w pełni i w sposób zrozumiały poznać ich treść. Fakt, iż strona skarżąca podjęła zobowiązanie, które byłoby pomocą dla organu podatkowego, nie zwalnia tegoż organu z obowiązku podjęcia wszelkich działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego. Zaliczenie w poczet materiału dowodowego dokumentów bez ich przetłumaczenia jest zaliczeniem li tylko formalnym, w istocie bowiem, dowody te nie mogą być efektywnie wykorzystane przy czynieniu ustaleń w sprawie. Organ podatkowy naruszył w ten sposób art. 187 § 1 Op. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 188 O.p.

Na niestaranność w zebraniu materiału dowodowego wskazuje również oddalenie wniosku strony o powołanie biegłego w celu określenia stanu technicznego sprzedawanych samochodów oraz ich wartości, w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne w tym zakresie. Nie można zgodzić się z argumentacją organu podatkowego, który twierdzi, iż powołanie biegłego po pięciu latach od transakcji sprzedaży jest nieracjonalne, gdyż samochody podlegają eksploatacji związanej z okresową wymianą zużywających się części. Takie uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu z biegłego nie znajduje żadnych podstaw. Powszechnie wiadomo, iż biegły specjalista jest w stanie określić stan techniczny samochodu nie tylko w chwili badania, ale też stwierdzić jakie przeszedł naprawy, czy był uszkodzony, itd. Sam upływ czasu nie wyłącza możliwości prawidłowej oceny stanu technicznego samochodów na dzień sprzedaży w roku 2004 i wbrew twierdzeniom organu podatkowego jest możliwe. Opinia taka jest znacznie bardziej precyzyjna od powołanych katalogów rynkowych i umożliwiłaby stronie wykazanie faktycznej ceny otrzymanej przez stronę oraz ocenę wiarygodności zeznań świadków w zakresie kwot jakie podali jako faktycznie zapłacone stronie skarżącej. Oddalenie wniosku dowodowego strony naruszyło zatem art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p.

Jak wynika z dokumentacji zebranej w postępowaniu oraz z zeznań świadków, faktura VAT była najczęściej jedynym dokumentem finansowym, który stwierdzał, jaką kwotę nabywca za samochód zapłacił. Jako jedyne pokwitowanie wpłaconej sumy, stanowić powinno przedmiot zainteresowania nabywców samochodów i tyczyło się sfery ich interesów. Tymczasem organ bezkrytycznie przyjął za wiążące kwoty podane przez świadków, opierając na nich wysokość określonego zobowiązania podatkowego. Nie są przekonujące próby usprawiedliwienia składania podpisów przez nabywców samochodów na dokumentach stwierdzających nieprawdę - jeśli bowiem organ podatkowy z faktu, iż faktury sprzedaży były podpisywane przez K. G. oraz opatrzone pieczątką firmy wywodzi, iż posiadał on dokładną wiedzę o rzeczywistych cenach, nie znajduje podstaw stosowanie innych kryteriów oceny rzetelności względem nabywców samochodów. Osoby te również miały wiedzę o rzeczywistych cenach i własnoręcznym podpisem potwierdzały treść faktur VAT związanych ze sprzedażą samochodów. Jeśli zatem osoby te potwierdzały nieprawdę, ich wiarygodność jako świadków budzi poważne zastrzeżenia, a okoliczności udowodnione na podstawie ich zeznań powinny znaleźć potwierdzenie również w innych dowodach, których w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy nie przeprowadził. Nadto, nie jest uprawnione twierdzenie, iż K. G. miała wiedzę o rzeczywistych cenach z jakie ceny zostały zbyte - organ podatkowy nie wskazał bowiem na żadne dowody, które potwierdzałyby to twierdzenie organu. Jak wskazywano w trakcie przesłuchań oraz w odwołaniu od decyzji, faktury VAT często były sporządzane przez żonę K. G. i nie przy wszystkich transakcjach był on obecny. Ponieważ zaś najczęściej wpłaty dokonywano gotówką, istotne jest, kto przyjmował i przeliczał pieniądze. Dopiero ustalenie tej okoliczności może prowadzić do wniosku, iż strona skarżąca wiedziała, jakie kwoty zapłacono za samochody.

Nadto, zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, w szczególności poprzez brak wskazania i wyjaśnienia które dowody i na jakiej podstawie organ podatkowy uznał za wiarygodne, a innych nie dopuścił bądź nie dał im wiary. Opis materiału dowodowego, na jakim organ podatkowy oparł decyzję jest ogólnikowy i niepełny, przy czym nijak nie określa uzasadnienia stanowiska organu w zakresie wartości dowodowej poszczególnych dowodów ani przyczyn, dla których organ uznał niektóre z dowodów za wiarygodne, innym tej wiarygodności odmawiając. Nadto, organ podatkowy powołując podstawę prawną decyzji użył skrótowych nazw aktów prawnych bez podania publikatora i wskazania publikacji wszystkich zmian, które zaszły do daty wydania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia stanowiącego podstawę prawną tej decyzji przepisu prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej VAT, oraz przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Stosownie do stanowiącego podstawę merytoryczną zaskarżonej decyzji art. 120 ust. 4 VAT w odniesieniu do podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Zgodzić się trzeba z organem, iż zawarte w tym przepisie zwrot "kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru" i "kwoty nabycia" nie zostały zdefiniowane w ustawie i że stanowią one odpowiedniki zawartych w art. 26a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EEC) pojęć "cena sprzedaży" oraz "cena zakupu". Stosownie to tego przepisu "cenę sprzedaży" stanowi wszystko to, co składa się na wynagrodzenie, które otrzymał pośrednik oraz subwencje bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, opłaty oraz koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia towarów, którymi pośrednik handlowy obciążył nabywcę. Natomiast przez "cenę zakupu" rozumie się wszystko to, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać. W skład kwoty ceny nabycia nie wchodzi jednak podatek akcyzowy. Podatnik nie płaci go bowiem osobie, od której kupił samochód za granicą (zob. też podjęty w stosunku do skarżącego za 2004r. wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r.,[...] – prawomocny).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe, pomimo przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego na okoliczność ceny sprzedaży samochodów w kraju i ustalenia, iż cena ta została w znaczny sposób zaniżona w wystawionych przez firmę skarżącego fakturach nie tylko w stosunku do cen podawanych przez nabywców poszczególnych samochodów, ale i ich cen rynkowych, przyjęły ostatecznie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT ceny nabycia samochodów za granicą i ich sprzedaży w kraju wskazane przez skarżącego w prowadzonej przez niego ewidencji podatkowej. Ceny nabycia samochodów od zagranicznego kontrahenta pomniejszyły jednak, co należy uznać za prawidłowe, zgodnie z powołanym art. 120 ust. 4 VAT o wartość podatku akcyzowego, co spowodowało zwiększenie marży, stanowiącej podstawę opodatkowania. Ale gdyby nawet przyjąć tak jak tego oczekuje skarżący, iż ceny te nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości samochodów z uwagi na ich zły stan techniczny, to i tak nie ma to znaczenia w niniejszej sprawie, gdy na gruncie jasnego i jednoznacznie brzmiącego art. 120 ust. 4 VAT istotne znaczenia ma cena nabycia za granicą samochodu, nie zaś jego rzeczywista wartość. Podnieść też należy, iż cen nabycia samochodów od zagranicznego kontrahenta wskazanych w wystawionych przez tego kontrahenta fakturach skarżący nie kwestionował, ani nawet nie podjął próby wykazania stosowną argumentacją, iż faktury te zostały sfałszowane czy też nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Przyjęta przez organy podatkowe koncepcja rozstrzygnięcia tej sprawy, oparta na wskazanych przez skarżącego cenach nabycia i sprzedaży, nie pozwala uznać za zasadny zarzut przyjęcia przy obliczaniu wysokości podstawy opodatkowania wadliwych kwot, bo odbiegały od rzeczywistej wartości pojazdów.

Sąd nie podzielił również poglądu pełnomocnika, iż zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem art. 187 w zw. z art. 122, art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § 1 Op. Załączone akta administracyjne dowodzą bowiem, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły w sposób wyczerpujący i pełny materiał dowodowy. Na materiał ten składają się zarówno włączone do niniejszego postępowania protokoły przesłuchań nabywców samochodów, jak i protokoły przesłuchań tych świadków przeprowadzone, stosownie do zaleceń decyzji kasacyjnej, w toku tego postępowania. Strona była też zawiadamiana o dacie i miejscu przesłuchania świadków, nie skorzystała jednak z możliwości udziału w toku tych czynności. Pełnomocnik strony był też zawiadamiany o możliwości wypowiedzenia się do zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Składał wnioski dowodowe. Zarzut pełnomocnika uniemożliwienia pełnomocnikowi przez pracowników organu zadawania pytań i czynnego udziału w postępowaniu, czy też umożliwienie pełnomocnikowi zadawania pytań w ostatniej kolejności nie znajduje potwierdzenia w treści protokołów przesłuchań świadków. Protokoły te z uwagi na zawarte w nich zapisy dają się pogrupować na kilka grup, a mianowicie takie, w których zawarto sformułowanie "bez obecności strony, powiadomionej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu" albo "pełnomocnicy i strony: nie stawili się", albo takie na których w miejscu osób uczestniczących w przesłuchaniu widnieją li tylko podpisy świadka oraz pracownika ewentualnie dwu pracowników organu, w którym dokonywano przesłuchania, albo w miejscu do odnotowania innych osób biorących udział w przesłuchaniu jest kreska. Istotne dla takiej oceny tego zarzuty przez Sąd jest to, ze organy ostatecznie nie oparły rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków, co oznacza, iż ewentualne uchybienia procesowe w tym zakresie, o ile w ogóle miałyby miejsce, byłyby bez wpływu na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia art. 155 § 1 Op poprzez doręczenie stronie skarżącej wezwań celem jej przesłuchania w trybie przewidzianym dla pism i z pominięciem doręczenia pism samej stronie jest chybiony. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż wezwania te były odpowiedzią organu na złożony przez pełnomocnika wniosek dowodowy w piśmie z dnia[...] r.. poprzez przesłuchanie strony na podstawie art. 199 Op na okoliczności mające, zdaniem pełnomocnika, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności ustalenie rzeczywistych kosztów nabycia samochodów przeznaczonych do odsprzedaży, stanu technicznego sprzedawanych aut, typowego przebiegu transakcji, przeciętnej wysokości marży. Tak sformułowany wniosek odnosił się jednakże do okoliczności faktycznych, które, co wynika z treści rozstrzygnięć organów i załączonych akt administracyjnych, nie były kwestionowane przez organy podatkowe i nie były przedmiotem analizy tych organów. Organy przy przyjętej koncepcji rozpoznania niniejszej sprawy zakwestionowały li tylko wynikającą z wystawionych przez skarżącego faktur VAT cenę sprzedaży samochodów i to jedynie dlatego, iż, ich zdaniem, cena ta została znacznie zaniżona w porównaniu z rzeczywistą ceną zbycia (ceną, jaką nabywcy zapłacili za samochody), do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania przyjęły natomiast, jak już wskazano, ceny sprzedaży i nabycia samochodów przez skarżącego kwoty wynikające z prowadzonej przez niego ewidencji, przy uwzględnieniu w tej ostatniej cenie wartości zapłaconego podatku akcyzowego. To zaś oznacza, iż wniosek dowodowy w istocie nie dotyczył okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, jak wymaga tego zarzucany w skardze przepis art. 155 § 1 Op w odniesieniu do art. 120 ust. 4 VAT. Z tego względu podjętą przez organ bezskuteczną, bez winny organu, próbę doręczenia stronie skarżącej wezwań celem jej przesłuchania w dniach [...] r. i [...] r. należy uznać jedynie jako wyraz dobrej woli organu, nie zaś jego zobowiązanie do takiego działania. Ale gdyby nawet przyjąć, iż w realiach tej sprawy organy miały obowiązek podjęcia prób przesłuchania strony, co jest, stosownie do art. 199 Op, uzależnione od zgody podatnika, to nie sposób uznać, iż uchybiły w tym zakresie obowiązującym przepisom prawnym. W literaturze przedmiotu zawraca się bowiem uwagę na konieczność wstrzemięźliwego korzystania przez organy z art. 155 Op, dochodzi tu bowiem do konfliktu między interesem organu wyrażającym się w niezbędności zapewnienia administracji stosownych źródeł informacji i zapewnienia swobód obywatelskich i niedysponowania w sposób dowolny czasem i spokojem obywatela, chodzi tu o wyjątkowe sytuacje (zob. S. babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009r., s. 649 i n.). Z załączonych akt wynika nadto w sposób nie budzący wątpliwości, iż sporne wezwania do osobistego stawienia się strony w siedzibie organu w charakterze strony celem złożenia zeznań zostały doręczone, wbrew twierdzeniom skargi stronie, a nie pełnomocnikowi, który li tylko został na podstawie art. 145 § 2 Op zawiadomiony o dacie i miejscu przesłuchania swojego mocodawcy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, iż doręczenia tego dokonano w trybie art. 150 Op, zawiadomienie o pozostawieniu pisma, zawierającego wezwanie podatnika do osobistego stawiennictwa, w tym trybie było dokonane dwukrotnie awizowane, strona pisma nie podjęła, co oznacza, iż jest ono skuteczne. Z powyższych względów argument pełnomocnika, iż nie był w stanie skontaktować się ze swoim mocodawcą, przebywających w owym czasie za granicą, i powiadomić go o dacie i miejscu przesłuchania są bez znaczenia, a nadto są gołosłowne. Braki spornych wezwań w zakresie pouczenia o konsekwencjach niestawienia się w siedzibie organu na wezwanie (art. 159 § 1 pakt 6 Op) nie mają istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Po pierwsze wniosek ten, jak wskazano dotyczył nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, po drugie gdyby nawet strona skarżąca odebrała wezwanie i nie stawiła się w wyznaczonym terminie, to organ nie mógłby wyciągnąć w stosunku do niej żadnej sankcji z tego tytułu, a taki jest cel zamieszczenia tego rodzaju pouczenia w wezwaniu. Pouczenie takie ma dyscyplinować wzywane osoby i tym samym stanowi środek umożliwiający organowi wykonywanie jego funkcji. Organy muszą mieć skuteczne środki, za pomocą których będą mogły uzyskać dane niezbędne do realizacji jego zadań. W konsekwencji pouczenie to zostało wprowadzone w celu zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania, choć również stanowi dla wzywanej osoby informację o sankcjach niezastosowania się do wezwania. Brak takiej informacji nie może jednak działać na szkodę wzywanego, bowiem organ nie może zastosować sankcji, celem uzyskania danych od wzywanego. Okoliczność ta miałaby natomiast znaczenie dopiero wówczas gdyby przedmiotem kontroli sądu było rozstrzygnięcie w przedmiocie sankcji z tytułu niezastosowania się wezwanego do wezwania.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ jest, zdaniem Sądu, prawidłowa, wszechstronna i wnikliwa, nie przekraczała ona też granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191 O. p. W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wysokości uzyskanej przez skarżącego ceny tytułem sprzedaży samochodów osobowych organy stwierdziły, że zostały one przez skarżącego zaniżone, jednakże do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęły one kwoty wynikające z ewidencji podatkowej, a zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2006 roku była konsekwencją li tylko bezprawnego pomniejszenia przez skarżącego marży o kwotę podatku akcyzowego, nie zaś zakwestionowania cen nabycia i sprzedaży samochodów. Trudno zatem organowi zarzucić wadliwą ocenę materiału dowodowego sprawy, skoro organy oparły się na danych wskazanych przez samego skarżącego. Trafnie też organ uznał, że podstawowymi dowodami dla poczynienia prawidłowych ustaleń w omawianym zakresie są wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży samochodów oraz zeznania świadków, to jest nabywców przedmiotowych pojazdów, wymienionym imiennie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wszystkie dowody zostały poddane analizie i ocenie pod względem wiarygodności, choć zaskarżona decyzja została ostatecznie podjęta na podstawie danych z ewidencji podatkowej. Z zeznań przesłuchanych świadków wynika wszak, co słusznie podniósł organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji, że ceny podane przez skarżącego w zakwestionowanych fakturach znacząco odbiegały od kwot faktycznie uiszczonych przez nabywców przedmiotowych samochodów. Dodatkowo z zebranego materiału dowodowego wynika, że ceny faktycznie uiszczone za przedmiotowe pojazdy są i tak niższe od średnich cen rynkowych samochodów, co zostało ustalone na podstawie danych wynikających z Komputerowego Systemu Baza Danych A i publikacji Wycena Wartości Pojazdów Samochodowych (Wyd. A 2004). Ocena wiarygodności zeznań świadków - nabywców została, pomimo iż treść tych zeznań nie miała wpływu na wynik sprawy, dokonana w sposób przekonywujący i w pełni odpowiadający rygorom dowodowym. Warto również zauważyć, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby służyć obaleniu ich wiarygodności. Tymczasem analiza zeznań przesłuchanych świadków dowodzi, iż część nabywców w ogóle nie zdawała sobie sprawy z tego, iż cena na fakturze różni się od ceny przez nich faktycznie zapłaconej, a kiedy nawet ten fakt zauważyła, nie wnosiła o sprostowanie faktury, gdyż samochód nabyła dla celów prywatnych i nie miało to dla nich znaczenia, różnica ich nie interesowała, samochód im się podobał (R. S., M. D., K. B., R. Z., S. D.); cześć nabywców dowiedziała się o tym w toku przesłuchania (K. C., S. N.); cześć nabywców wprawdzie zauważyła ową różnicę, niemniej jednak sprzedawca zapewniał ich, iż wszystko jest w porządku, że tak musi być, że nie może wystawić faktury odpowiadającej faktycznej cenie nabycia, ponieważ może wystawić tylko na wartość marży, tłumaczył coś o jakiś rozliczeniach z bankiem, że on ponosi podatki, że wszystko bierze na siebie albo uznali oni, że skoro zakupu samochodu dokonują z udziałem banku, to bank wszystko sprawdził (J. B., M O., R. K., B. M., Z. T., B. M., M. G.); byli też tacy nabywcy, którzy zauważywszy ową różnicę domagali się korekty, ale odstąpili od tego, gdyż był to ze strony sprzedawcy warunek sprzedaży auta, a im zależało na zakupie wybranego auta (T. D.); w jednym przypadku właściciel komisu poinstruował nabywcę co i w jaki sposób ma zeznawać co do ceny i stanu technicznego samochodu (J. T.). Powyższe wskazuje jednoznacznie na sposób postępowania skarżącego w toku zawierania umów sprzedaży samochodów. Dodatkowo podnieść należy, iż skarżący jako podatnik i podmiot prowadzący profesjonalną działalność gospodarczą ponosi odpowiedzialność za treść wystawianych przez jego firmę, w tym osoby upoważnione do dokonywania czynności w jej imieniu, faktur, a więc i ich ewentualne, jak sugeruje pełnomocnik w skardze, nierzetelnie wystawione. Bez wątpienia przedstawione przez skarżącego faktury - zakwestionowane przez organ podatkowy były nierzetelne, ponieważ nie przestawiały rzeczywistych cen dokonanych transakcji.

Zarzut nie powołania w sprawie biegłego tłumacza, który to miałby dokonać przełożenia na język polski dokumentów związanych z zakupem przedmiotowych samochodów za granicą, również jest chybiony. Organy nie kwestionowały wszak ceny zakupionych przez skarżącego za granicą samochodów, stanowiącej na gruncie art. 120 ust. 4 VAT jeden z elementów ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, lecz przyjęły je zgodnie z zapisami podatnika w jego ewidencji podatkowej. Nadto to podatnik obowiązany był, co pośrednio wynika z art. 287 § 1 pakt 2 Op, przedstawić takie tłumaczenie. Na mocy tego przepisu bowiem, podatnik obowiązany przedstawić na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonego w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli. Skoro zatem podatnik twierdził, iż treść obcojęzycznej dokumentacji miała, w jego opinii, istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, obowiązany był takie tłumaczenie przedstawić. Ponadto żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić w razie łącznego spełnienia dwu przesłanek, a mianowicie stwierdzenia, iż okoliczność mająca być udowodniona danym dowodem ma znaczenie dla sprawy i ma znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, trafnie podnosi organ, że wobec faktu, iż kwoty nabycia nie były kwestionowane dowód ten nie ma w zasadzie żadnego znaczenia. Ale gdyby nawet przyjąć, do czego zdaje się zmierzać skarga, że na gruncie art. 120 ust. 4 VAT ważna jest wartość samochodów, a na tę ma wpływ ich stan techniczny w dacie nabycia u zagranicznego kontrahenta, odbiegająca od kwot widniejących na fakturach zakupu samochodów zawartych z podmiotem zagranicznym, ta ostatnia zaś stanowi tylko część całkowitej ceny kupna, to i tak skarżący powinien przedstawić dowody, iż cena nabycia samochodów w związku z tym była wyższa, a więc przedstawić dowód uwiarygodniający marżę pośrednika, koszty dojazdów do miejsca zakupu samochodu, wartość zakupionych części oraz koszty dokonanych napraw. Obowiązywanie w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej i dążenie do jej ustalenia przez organy podatkowe ex officio, nie oznacza, iż podatnik zwolniony jest od przedstawiania dowodów na poparcie swojego stanowiska. Wszak to on posiada pełną wiedzę o rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych i powinien on współuczestniczyć w gromadzeniu dowodów w sprawie. Czynności procesowe podejmowane przez organ w zakresie gromadzenia dowodów powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu. Ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. W interesie strony leży więc czynny udział w gromadzeniu dowodów. W przeciwnym razie może to doprowadzić do niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia.

Chybiony jest także zarzut dotyczący oddalenia wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu określenia stanu technicznego sprzedawanych samochodów oraz ich wartości. Pomijając to, iż po ponad 4 lat po sprzedaży utrudnione byłoby ustalenie ich stanu technicznego w dacie nabycia za granicą, a w szczególności ustalenie, jakie zostały dokonane w nim naprawy przez skarżącego, to nie sposób nie dostrzec tego, że skarżący nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów (rachunków dotyczących zakupu części czy kosztów naprawy, czy dokładnie opisujących te okoliczności osobowych źródeł dowodowych). Nie można zatem zasadnie wywodzić w powyższym zakresie naruszenia art. 197 O.p., tym bardziej, że wartość rynkowa przedmiotowych samochodów znacząco przekraczała nie tylko wskazane w badanych fakturach kwoty, ale nawet faktycznie uiszczoną przez nabywców cenę.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op z kolei nie mógł zostać uwzględniony, skoro analiza akt dowodzi, iż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a o uchybieniu tego przepisu nie może stanowić, jak podnosi orzecznictwo sądowe, przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, zaś strona stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami rozpoznawanej sprawy i przysługującym prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego w wyznaczonym terminie nie złożyła żadnych wyjaśnień i nie przedstawił żadnych nowych i mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów.

Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera, wbrew twierdzeniom skargi, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ w sposób szczegółowy przedstawił przebieg postępowania, wskazując szczegółowo na ustalenia dokonane na podstawie zeznań poszczególnych przesłuchanych w sprawie świadków. Uzasadnienie prawne zawiera z kolei przytoczenie treści przepisów prawa, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji i jej wyjaśnienie, w tym próbę zdefiniowania poprzez powołanie się na prawo wspólnotowe, użytych w art. 120 ust. 4 VAT pojęć. Spełnia ono zatem wymogi stawiane uzasadnieniu decyzji a wynikające z art. 210 § 4 Op. W ocenie Sądu, organ nie jest też obowiązany odnosić się szczegółowo do wszystkich podnoszonych przez stronę twierdzeń, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczą one kwestii nie mających istotnego znaczenia dla rozpoznania sprawy.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

P.Z-C.