Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2368/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 13.485 zł (słownie: trzynaście tysięcy czterysta osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] sierpnia 2015 r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczęto postępowanie kontrolne wobec W. W. - dalej: "Strona" bądź "Skarżący" - w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Naczelnik [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w O. decyzją z [...] grudnia 2017 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: luty - sierpień 2012 r., październik - grudzień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i wrzesień 2012 r. W powyższej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował transakcje zawarte między Stroną, a U. .

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 12 stycznia 2018r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dalej "O.p.", co w efekcie miało doprowadzić do błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Następnie pismami z 24 kwietnia 2018 r. i 26 kwietnia 2018 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka:

- K. L. - prezesa Zarządu L. Sp. z o.o. na okoliczność przebiegu współpracy ww. Spółki z wykonawcą usług na rzecz Strony - firmą U. .

- M. E. - Prezesa E. Sp. z o.o., na okoliczność przebiegu współpracy ww. Spółki z wykonawcą usług na rzecz Strony - firmą U. .

- właściciela samochodu o nr rejestracyjnym [...] na okoliczność wykorzystywania przedmiotowego pojazdu przez M. M. w toku prowadzonej działalności gospodarczej oraz ustalenie danych personalnych właściciela samochodu,

- M. A. oraz S. C. - prezesów A. Sp. z o.o. na okoliczność przebiegu współpracy ww. Spółki z wykonawcą usług na rzecz Strony - firmą U. .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – dalej "DIAS" - decyzją z [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Strona ujęła w rejestrach nabyć w okresie styczeń – grudzień 2012 r. faktury od podmiotu U. . Podczas czynności sprawdzających M. M. wyjaśniła, że w 2012 r. usługi zakupione przez Z. wykonywała poprzez podwykonawcę L. Sp. z o.o. Na dowód powyższej współpracy przedłożyła faktury wystawione przez L. Sp. z o.o. oraz zlecenia i umowy. Drugim podwykonawcą firmy M. M. była firma A. z W..

DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał na wyjaśnienia Skarżącego oraz zeznania świadków.

Przesłuchana 14 grudnia 2015 r. M. M. zeznała, że działalność prowadzi od 2010 r., gdyż jej brat A. M. ([...]) nie uzyskał zgody przełożonego na prowadzenie działalności gospodarczej. Brat został więc pełnomocnikiem firmy, zaś świadek zajmowała się dokumentacją. W 2012 r. zatrudniała około 10 osób, m.in. K. R. i W. P. (monterów instalacji sanitarnych), M. S. (pracownika budowlanego i montera instalacji sanitarnych), R. G. i D. S. (pracownicy zajmujący się instalacjami hydraulicznymi), D. P. (pracownika budowlanego i montera instalacji hydraulicznych), M. C. (pracownika budowlanego, montera instalacji hydraulicznych i spawacza). Zlecenia realizowali jej podwykonawcy, tj. spółka L. i firma A. z W.. Świadek rzadko odwiedzała miejsca wykonywanych zleceń, robił to jej brat. Nie potrafiła opisać żadnej z prac wykonywanych przez jej firmę. Brat ustalał zakres prac oraz informował ją z kim podpisać umowy, kto te umowy wykona. Stworzyli wzór umowy, który wykorzystywali zlecając prace podwykonawcom. Kontakt ze spółką L. nawiązał jej brat, szczegóły ustalano z prezesem tej spółki K. L. . Spotkania odbywały się w N.. Świadek była w siedzibie kontrahenta. Wiedziała, że ten podmiot prowadzi przedszkole i restaurację. Wiedziała, że kontrahent może wykonać zlecone prace, gdyż odpowiadały one zakresowi działalności gospodarczej podanemu w dokumentach rejestrowych. Nie interesowało jej czy spółka L. zatrudniała pracowników oraz czy miała odpowiedni sprzęt. Świadek zeznała, że współpracę ze Skarżącym również nawiązał jej brat, gdyż znali się z czasów szkolnych. Świadek osobiście nadzorowała prace w hali Skarżącego. Odbioru robót dokonywał brat wraz ze zleceniodawcą. Świadek podpisywała protokoły odbiorcze po dostarczeniu ich przez brata.

Jeżeli chodzi o firmę A. to była raz w jej siedzibie przejazdem, przy podpisaniu umowy. Odnośnie rozliczeń z kontrahentami zeznała, że Skarżący przelewał środki na konto i zazwyczaj było tak, że dopiero wtedy rozliczała się ze swoimi podwykonawcami. K. L. - Prezesowi Spółki L. oraz M. A. z ramienia A. płaciła z reguły gotówką, czasami przelewem. Po gotówkę K. L. i M. A. mieli przyjeżdżać do siedziby firmy M. M. osobiście. Świadek zeznała, że faktury na rzecz Skarżącego wystawiała po wykonaniu całej pracy. Wystawione faktury zanosiła osobiście do jego biura. Podczas przesłuchania świadek zeznała, że nie posiada sprzętu, środków transportowych ani maszyn, dlatego brała podwykonawców. Ponadto poinformowała, że nie posiada placów, lokali, magazynów, nie zawierała też żadnych umów na wynajem placów, magazynów, na wynajem sprzętu. Prowadziła firmę, ale żadnego sprzętu nie posiadała, korzystała tylko z firm podwykonawczych. Zapytana o gwarancje na wykonane prace zeznała, że nie udzielała żadnych gwarancji na wykonaną pracę, zlecała wszystko podwykonawcy i on udzielał gwarancji. Na odbiory robót jeździł jej brat, z podwykonawcami i Skarżącym.

Przesłuchany 14 stycznia 2016 r. w charakterze świadka A. M. zeznał, że w 2010 r. nie uzyskał zgody od [...] na prowadzenie działalności, gospodarczej, więc zaproponował to bezrobotnej siostrze. Sam stał się pełnomocnikiem firmy. Wskazał, że siostra zatrudniała pracowników, ale nie pamiętał ilu ich było. Uważał jednak, że lepiej wykorzystywać podwykonawców, gdyż wtedy to oni muszą martwić się o sprzęt. Świadek wraz z siostrą sami szukali zleceniodawców na podstawie szyldów i reklam oraz jeżdżąc po firmach i zostawiając wizytówki. Przedmiotem działalności firmy siostry były roboty remontowo-budowlane. Współpraca ze Skarżącym rozpoczęła się w 2011 r., prawdopodobnie od prac w hali Skarżącego, od układania kostki brukowej. Świadek negocjował umowy, które następnie podpisywała jego siostra, przed wystawieniem faktury sporządzano protokoły odbioru prac. W sprawie wykonania zleconych przez firmę Skarżącego usług podejmował wspólnie z siostrą oraz z podwykonawcą. Zeznał, że wystawiała i podpisywała faktury VAT za wykonane usługi na rzecz Skarżącego "chyba przeważnie M.". Wszystkie faktury, które on podpisywał były podpisane "z upoważnienia A. M. ". Jeżeli chodzi o wykonanie poszczególnych prac na rzecz Skarżącego w 2012 r. to świadek zeznał, że nie pamięta ile było wykonywanych usług modyfikacji instalacji silników. Nie pamięta, w którym roku jakiej firmie była zlecana usługa modyfikacji instalacji silników. Z tego, co pamięta, w latach 2011-2013 ww. usługą zajmowały się firmy takie jak: E. , A. , T. i L. . Świadek zeznał, że podejrzewa, że w 2012 r. prace przy modyfikacji instalacji silników były wykonywane przez jego podwykonawców, tj. pracowników firmy Pana L. bądź firm M. A., tj. A. lub T. . Początkowo w 2011 r. robili to pracownicy E. Sp. z o. o. W zakresie usług modyfikacji instalacji silników wykonanych dla Skarżącego A. M. zeznał, że nie była to ani trudna ani skomplikowana praca, a M. E. - prezes firmy E. - podwykonawcy wykonującego modyfikacje w 2011 r. zatrudniał dwóch elektryków i oni sobie z tym poradzili. M. E. przyjeżdżał po podzespoły i usługę modyfikacji silników wykonywał w okolicy K.. Natomiast w 2012 r. prace te były już wykonywane w hali (użyczonej nieodpłatnie) u Skarżącego. Świadek zeznał, że jeżeli Skarżący zapłacił za usługę to świadczy to o tym, że usługa została wykonana dobrze. Według świadka po zamontowaniu instalacji silniki musiały gdzieś być przetransportowane, były zamontowane do lokomotyw i jeżeli działały w lokomotywach to wtedy po uruchomieniu tej instalacji okazywało się, że usługa jest dobrze zrobiona. Natomiast kiedy i gdzie to było sprawdzane - tego A. M. nie wie. On nie znał miejsca gdzie znajdowały się silniki, do których te modyfikacje były wykonane. Na początku, dwa albo trzy razy te silniki zostały przywiezione do Skarżącego. Jednak ze względu na koszty transportu zaprzestano przywożenia silników i była robiona sama usługa modyfikacji, którą później montowano na silniki. Usługa modyfikacji silników dotyczyła modyfikacji instalacji elektrycznych, polegała na przygotowaniu na standard europejski tych instalacji, tj. przewodów i skrzynek, znajdujących się na zewnątrz silnika. Świadek zeznał jeszcze, że nie wie ile czasu zajmowało E. Sp. z o. o. wykonanie usług modyfikacji silników w przypadku realizacji tej usługi na terenie firmy M. E.. Natomiast stwierdził, że w przypadku jej realizacji na placu Skarżącego usługę modyfikacji trzech silników z ich zamontowaniem dwóch pracowników wykonywało cały dzień. Pan M. zeznał, że faktura wystawiana była w momencie, gdy modyfikacje trafiały na plac do Skarżącego. Nie było określonych żadnych warunków gwarancji. Nie sprawdzał sposobu wykonania tej usługi ponieważ nie był w stanie tego sprawdzić. Nie wie też, czy Skarżący znał się na tym na tyle żeby był w stanie to sprawdzić. Pytany o pozostałe poszczególne prace, wykazane na fakturach wystawionych przez firmę M. M. na rzecz pana Skarżącego w 2012 r. zeznał, że nie pamięta, która z firm podjęła się realizacji tych zleceń. Prace remontu kanału przy ul. [...] dotyczyły układania płytek w hali magazynowej w siedzibie firmy Skarżącego. Nie pamięta komu to zlecał. Prace odebrał Skarżący. Wykonanie odbudowy nawierzchni brukowej w M. dotyczyło układania kostki brukowej na chodnikach po pracach polegających na układaniu kabli. Wykonywał to jakiś jego podwykonawca - albo jeszcze kończył M. E. albo kolejny podwykonawca, tj. firma Pana L. albo T. lub A. - firmy Pana A.. Prace odebrał W., świadek nie pamięta żeby uczestniczył w odbiorze. "Przywrócenie terenu do stanu powszechnego po robotach energetycznych w O." odbyło się na tej samej zasadzie, tylko miejsce wykonania było inne, chyba przy Galerii [...], nie pamięta czy tam był. "Roboty elektroinstalacyjne w S." według świadka mogły polegać na montażu drabinek i korytek. Nie pamięta, który podwykonawca wykonał to zlecenie. Skontrolował to z ramienia swojego inwestora i jeżeli to zaakceptował to świadek odebrał to swojemu podwykonawcy. "Demontaż i utylizacja słupów energetycznych na odcinku trasy O.-S.-S." dotyczyło wykopania i demontażu słupów energetycznych, zlecił to jednej z firm Pana L. lub A., nie pamięta której. Zlecenie "roboty ziemne w O." dotyczyło wykonania prac przy budowie firmy produkującej hamburgery, zlecił to którejś z firm Pana A. lub firmie Pana L.. Część prac w tym zakresie wykonywali też, według świadka, pracownicy Skarżącego albo inni jego podwykonawcy ubrani w jego odzież. A. M. zeznał, że podczas nawiązywania współpracy Skarżący postawił warunek, że wszyscy podwykonawcy firmy M. M. muszą być ubrani w odzież roboczą koloru czerwonego z logo firmy W. . Warunek swojego inwestora Pan M. przekazywał podwykonawcy. Skarżący przekazywał panu M. kurtki i spodnie robocze w kolorze czerwonym i w taką odzież swoich podwykonawców wyposażał Pan M.. Natomiast pracownicy Skarżącego mieli kompletny ubiór, oprócz kurtek i spodni pracodawca wyposażał ich w podkoszulki, polary i buty. Po wykonaniu prac sprawami dokumentacyjnymi zajmowała się M. M. , która sporządzała protokoły odbioru i podpisywała się na nich. Świadek zeznał, że nie zawsze uczestniczył w końcowym odbiorze. Końcowy etap prac sprawdzał Skarżący. Wartość wykonanych robót określano na zasadzie ustnej oferty złożonej świadkowi przez Skarżącego. Skarżący nie przedstawiał żadnych kosztorysów, wyceniał sam zlecone prace. Wykonanie sprzedanych przez firmę robót na miejscu, tj. w N., wykonanych przez U.. dokonywała M. M. , natomiast prace wykonane dalej kontrolował A. M. .

Jeżeli chodzi o nawiązanie współpracy z L. Sp. z o. o. z L. to podczas jednej z negocjacji o pracę w W. świadek poznał Pana L.. Świadek zeznał, że wziął od Pana L. wszystkie dokumenty rejestracyjne, Pan L. przedstawił mu swoje możliwości, pokazał swoją firmę, przedszkole, hotel. Podczas współpracy z L. p. M. kontaktował się tylko z Panem L.. Pan L. dostarczał faktury wystawione na rzecz firmy M. M.. Świadek zeznał, że płacił panu L. dopiero po otrzymaniu pieniędzy od Skarżącego. Płacił gotówką albo przelewem. Świadek nie wie ilu pracowników zatrudniała firma Pana L. , wie, że na pewno zatrudniała bowiem K. L. okazał mu ze trzy umowy o pracę w celu uwiarygodnienia.

Jeżeli chodzi o nawiązanie współpracy z Panem A. to świadek poznał go w G. za pośrednictwem znajomego. Pan A. dał mu swoją wizytówkę F. i powiedział, że wykonuje też prace budowlane. Po pewnym czasie, w związku ze zleceniami otrzymanymi od Skarżącego, Pan M. skontaktował się z Panem A., wziął od niego kserokopie dokumentacji rejestracyjnej, zweryfikował ją w internetowych ewidencjach i zaczął współpracować. Tylko Pan A. był przedstawicielem firm A. i T. , tylko z nim świadek kontaktował się w zakresie współpracy. Pan A. oznajmił, że przy wykonywaniu zleceń będzie posługiwał się wykonawcami. W większości chciał rozliczenia gotówkowego. Faktury Pan A. dostarczał osobiście. Świadek nigdy nie był w siedzibie firm Pana A. . Nie zna jego zaplecza. Dokładnie nie wie czym zajmowały się jego firmy. Pamięta, że Pan A. mówił, że handluje z O. częściami oraz robi prace budowlane. Mówił, że ma zatrudnionych pracowników ale ilu, tego świadek nie wie. Mówił również, że będzie się posługiwał podwykonawcami ale nie powiedział jakimi. A. M. zeznał, że nie wie jak się odbywała realizacja zleceń przez firmy Pana A. . Po prostu zlecenie miało być wykonane. Zlecenia świadek przekazywał Panu A. osobiście podczas rozmów. Współpraca z firmami Pana A. zakończyła się ze względu na to, że często nie odbierał on telefonów oraz nie chciał płatności za pośrednictwem rachunku bankowego.

Przesłuchany 8 lipca 2016 r. w charakterze strony Skarżący zeznał, że współpracę z kontrahentem nawiązał ze względu na A. M.. M. M. zajmowała się dokumentami. Skarżący sam odbierał wykonane prace, czasami towarzyszył mu A. M. . Po sprawdzeniu prawidłowości usług informował A. M. o możliwości wystawienia faktury. Strona zeznała, że usługa modyfikacji silników była wykonywana na samych wiązkach, które były wypinane z silników, przywożone do niego do firmy, tzn. do N. na ul. [...] i tam trwały prace. Zlecenie modyfikacji silników Strona otrzymała od E.2 Sp. z o.o. Na początku kontraktu na plac Strony przyjeżdżały całe silniki ale ze względu na obciążenia kosztami transportu odstąpiono od tego. Do każdego silnika było okablowanie zasadnicze, natomiast resztę trzeba było dorobić. Do wykonania tej usługi potrzebne były przewody sterownicze i elektryczne, do jednej modyfikacji potrzeba kilometrów kabli, rozdzielacze, złączki. Po ustaleniu z E.2 Sp. z o. o., że będą wypinane same okablowania i same wiązki przywożone do N. i na samych wiązkach wykonywane usługi modyfikacji generalnie prace na tych wiązkach odbywały się u Strony na hali w N. przy ul. [...]. Skarżący zeznał, że nie wie kto pracował przy tych wiązkach z ramienia M. M., było dwóch lub trzech pracowników, ale nie wiedział z jakiej firmy. Ponadto wyjaśnił, że jest to robota elektroniczna, bardzo precyzyjna i pracochłonna, do wykonania modyfikacji potrzebna jest wiedza praktyczna i teoretyczna z dziedziny elektroniki. Nie trzeba do tej pracy specjalnych uprawnień ale trzeba umieć czytać schematy. Strona zeznała, że wie, że wykonywali to ludzie z branży, nie wie kto. Zeznał także, że oprócz firmy M. M. przy wykonywaniu modyfikacji silników korzystał z innych podwykonawców, m.in. Pana B. i Pana S.. Wykonanie usługi jednej modyfikacji instalacji silnika na początku trwało długo, firma M. M. około jednego dnia wykonywała jedną instalację, pracowało przy tym od trzech do pięciu ludzi. Podobnie firmy Pana B. i Pana S., jedną instalację wykonywały przez cały dzień. Skarżący zeznał, że w późniejszym czasie firma wykonująca usługi dla M. M. wypracowała sobie schemat i wykonywała nawet dwie lub trzy instalacje w ciągu jednego dnia. Strona zeznała, że A. M. nie wykonuje już dla niego usług modyfikacji silników.

Ponadto Skarżący zeznał, że jego pracownicy nie wykonywali modyfikacji instalacji silników ze względów ekonomicznych. Na początku kontraktu z E.2 na pewno razem ze swoimi pracownikami brał udział w pracach zawiązanych z modyfikacją tych instalacji, w celu ustalenia sposobu wykonania tych instalacji. Zeznał, że gdyby nie korzystał z podwykonawców przy usługach modyfikacji silników musiałby zatrudnić dwóch elektroników albo automatyków, a ci są bardzo kosztowni, ponadto na nidzickim rynku bardzo trudno o takich fachowców. Skarżący nie pamięta ile modyfikacji silników wykonała dla niego firma M. M.. Pamięta, że na pewno były to usługi wykonywane przez niego dla E.2 z L., zlecał je na pewno oprócz firmy Pani M. firmom Pana B. i Pana S. , silniki na pewno w żadnym przypadku nie były powierzane jego podwykonawcom, mogły być jedynie powierzane wiązki. Według zeznań Skarżącego zdarzały się reklamacje i zastrzeżenia do wykonania usług modyfikacji silników ze strony E. Sp. z o.o. Zgłaszane usterki naprawiała firma Pani M.. Wiązki z dużymi uchybieniami wracały do hali na [...] i powiadomiony o reklamacji przez Skarżącego A. M. przysyłał ludzi do poprawek. W dniu 9 grudnia 2015 r. w E.2 Sp. z o.o. przeprowadzono czynności sprawdzające na okoliczność transakcji zawartych ze Skarżącym w 2012 r. Według wyjaśnień S. S. - kierownika projektu E.2 Sp. z o.o. usługi zakupione w firmie Skarżącego dotyczyły głównie uzupełnienia do nowych urządzeń instalacji elektrycznych. Firma Strony wykonywała dla E. wiązki elektryczne, tj. zespół przewodów.

A. B. przesłuchany w charakterze świadka 15 grudnia 2015 r. zeznał m.in., że jego firma na rzecz Skarżącego świadczyła usługi w zakresie robót elektroenergetycznych. Z reguły wszystkie usługi wykonane na Skarżącego były z powierzonych materiałów, tylko drobne materiały stanowiły własność podwykonawcy. Rozliczenie z powierzonych materiałów odbywało się na podstawie małej specyfikacji Skarżącego. W zawieraniu wszelkich transakcji handlowych, wszelkich uzgodnieniach i porozumieniach oraz odbiorach wykonanych prac brał udział osobiście Skarżący. W zakresie współpracy ze Skarżącym nie sporządzali protokołów odbioru. Wartość wykonanych robót określano na podstawie wstępnych ustaleń, dokonywanych przez świadka i Stronę. Jeżeli chodzi o gwarancje to świadek udzielał na wykonane prace 12-miesięcznego okresu gwarancji. Gwarancje były udzielane ustnie. Ustalone było ze Stroną, że w tym okresie w przypadku awarii to świadek miał jechać ją usunąć. Świadek nie zawierał żadnych pisemnych umów ze Stroną.

W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w I. w N., który w okresie I - XII 2011 roku był kontrahentem Z. . Z dokonanych ustaleń wynika, że M. S. - pełnomocnik I. w N. wyjaśnił, że Z. wykonywał dla Skarżącego m.in. usługi modernizacji okablowania silników. Przedmiotowe usługi były wykonywane na bardzo dużych silnikach firmy C. (wymiary ok. 3-3,5 na 2 m). Pan S. wyjaśnił, że na bazę do Skarżącego przyjeżdżały silniki firmy C. . Na terenie Zakładu Skarżącego pracownicy Pana S. zdejmowali wiązki elektryczne z tych silników, moduł sterowania, całe podzespoły elektryczne silnika. Zdjęte wiązki i podzespoły modernizowane były na miejscu, tzn. w zakładzie Skarżącego. Nowe okablowanie strukturalne dostarczał Skarżący. Cała instrukcja montażu modernizacji była dołączona do dokumentacji, jaka przyjeżdżała razem z silnikiem. Firma Pana S. dokonywała rozruchu technicznego, a na odbiór techniczny przyjeżdżał przedstawiciel klienta Skarżącego. Pan S. dla Skarżącego wykonał usługę modernizacji okablowania sześciu takich silników. Wszystkie prace wykonywane były na hali u Skarżącego sukcesywnie, w zależności od tego, kiedy te silniki przyjeżdżały. Pan S. wyjaśnił, że jeden silnik był robiony ok. dwóch tygodni, ponieważ te usługi były bardzo pracochłonne. Do wykonania tych usług wykorzystywane były narzędzia stanowiące własność podwykonawcy. Pan S. wyjaśnił, iż z powodu pracochłonności i stopnia skomplikowania tych usług, a co za tym idzie ich małej opłacalności I. zrezygnował z wykonywania tego typu prac.

D. B. przesłuchany w charakterze świadka 17 grudnia 2015 r. zeznał, że prowadząc działalność gospodarczą w ramach Spółki pod nazwą "B." współpracował ze Skarżącym w zakresie wykonywania na jego rzecz usług, były to zazwyczaj proste prace ponieważ nie korzystał on z usług kolejnych podwykonawców, a nie dysponował pracownikami z "uprawnieniami sepowskimi" ani do pracy na wysokościach. Materiały potrzebne do wykonania prac zawsze dostarczał Skarżący. Świadek nigdy nie zapewniał materiałów. Nigdy nie sporządzano żadnych protokołów odbioru ani nie zawierano pisemnych umów. Nigdy nie było żadnych zleceń czy ofert. Wartość wykonywanych prac ustalano podczas rozmowy, przy określeniu wartości brano pod uwagę czas potrzebny do wykonania usługi. Odbioru wykonanych prac dokonywał Skarżący w obecności świadka.

W ramach kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wobec L. Sp. z o. o. w charakterze świadka przesłuchany został K. L. - Prezes zarządu L. Sp. z o. o. Zeznania K. L. świadczą o tym, że L. Sp. z o. o. nie wykonała faktycznie jako podwykonawca żadnych usług na rzecz firmy Usługi Remontowo- Budowlane M. M. . Część zapłaty następowała gotówką a część przelewem. Z otrzymanych pieniędzy płacił osobom wskazanym przez wspomnianego kontrahenta, ok od 4% do 7% zatrzymywał dla siebie. Nie organizował i nie kupował żadnych materiałów, nie korzystał z usług podwykonawców. Wobec L. została wydana decyzja z [...] listopada 2016 r., z której wynikał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczący 108 faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści decyzji wynikało, że spółka pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej.

DIAS dodał, że postępowanie kontrolne toczyło się również wobec formy A. sp. z o.o. DIAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy podczas prowadzonego postępowania kontrolnego w ww. Spółce wskazuje, że wykonanie usług wyszczególnionych w wystawionych fakturach jest niemożliwe, ponieważ A. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała zaplecza biurowo-magazynowego. Ponadto zgodnie z zeznaniami prezesów spółki - M. A. oraz S. C. - nigdy nie byli w siedzibie spółki przy ul. [...] w W., nie zajmowali się sprawami spółki, nie posiadają dokumentacji spółki, nie pamiętają żadnego kontrahenta ani zakresu prowadzonych prac, nie podpisywali faktur, nie orientują się w zakresie świadczonych przez spółkę usług, nie mają wiedzy na temat kontrolowanej spółki. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. 10 września 2015 r. wydał decyzję, w której uznano, że wszystkie faktury wystawione przez A. Sp. z o. o. są fikcyjne i zastosowano art. 108 ustawy o VAT.

Na podstawie zgromadzonych dowodów DIAS stwierdził, że w 2012 r. osobą decyzyjną w prowadzeniu działalności gospodarczej pod nazwą U. był A. M. – pełnomocnik Spółki. M. M. nie była w stanie udzielić odpowiedzi na podstawowe pytania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei A. M. jako pełnomocnik firmy prowadzonej przez M. M. zeznał, że decyzje w sprawie usług dla Skarżącego podejmował z siostrą i podwykonawcą. Jednak nie był w stanie dokładnie określić, czym zajmowały się Spółki L. oraz A. , które w 2012 r. miały być podwykonawcami firmy U. w zakresie usług świadczonych dla Strony, a rzekomo miał uzgadniać warunki współpracy, warunki kontraktów z tymi Spółkami. W ocenie organu odwoławczego rozbieżności w zeznaniach występują również w zakresie wykorzystanych materiałów do wykonywanych usług. Nie udało się ustalić, kto zabezpieczał materiały konieczne do wykonania usług. M. M. zeznała, że nie dokonywała żadnych zakupów materiałów do wykonywanych usług. A. M. zeznał, że podejrzewa, iż usługi były wykonywane z materiałów podwykonawców. W związku z powyższym DIAS nie dał wiary zeznaniom złożonym zarówno przez A. M. jak i M. M.. W ocenie DIAS zeznania te są sprzeczne i niespójne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Ani właścicielka ani pełnomocnik firmy, żadna z decyzyjnych osób nie potrafiła wskazać pracowników, którzy wykonali zlecone przez Stronę prace firmie U..

W zakresie usług modyfikacji silników, DIAS wskazał, że wyjaśnienia pozostałych podwykonawców Strony, poza M. M., są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości. Świadczą one o tym, iż prace te były zarówno pracochłonne, jak i czasochłonne. A. B. zeznał, że usługi modyfikacji silników były bardzo specjalistyczne, pracochłonne i trudne do wykonania. M. S. wyjaśnił, że prace związane z usługami modyfikacji silników były bardzo pracochłonne i zrobienie jednego silnika, przy którym pracował wspólnie z dwoma swoimi pracownikami trwało ok. dwóch tygodni. A. B. prowadzi na własny rachunek działalność gospodarczą w zakresie usług elektroenergetycznych od 2008 r., posiada pełne uprawnienia w zakresie energetyki. Również C. S. prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą od wielu lat. Usługodawca – Skarżący - również wyjaśnił, że jest to robota elektroniczna, bardzo precyzyjna i pracochłonna, do wykonania modyfikacji potrzebna jest wiedza praktyczna i teoretyczna z dziedziny elektroniki. Ponadto Skarżący wskazał, że jego pracownicy nie wykonywali modyfikacji instalacji silników ze względów ekonomicznych. Zeznał, że gdyby nie korzystał z podwykonawców przy usługach modyfikacji silników musiałby zatrudnić dwóch elektroników albo automatyków, a ci, jak zeznał, są bardzo kosztowni (pensja ok. 12.000 zł) oraz bardzo trudno na [...] rynku o takich fachowców. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że nie może być prawdą, jak to zeznał A. M. , że to były proste do wykonania czynności, nie wymagające skomplikowanej ani specjalistycznej wiedzy. A. M. zeznał ponadto, że firma podwykonawcy miała rzekomo wykonywać kilka modyfikacji silników dziennie, podczas gdy Pan S., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług elektrycznych, który również wykonywał modyfikacje silników wspólnie z pracownikami wskazał, że zrobienie jednego silnika trwało około dwóch tygodni. A. B. , elektryk posiadający wszelkie uprawnienia w tym zakresie i także wykonujący te usługi, również określił je jako trudne i pracochłonne.

DIAS zwrócił także uwagę, że nieścisłości występują także w wyjaśnieniach i zeznaniach w zakresie reklamacji i rękojmi usług modyfikacji silników. S. S. z E.2 Sp. z o. o. twierdzi, że nigdy nie było problemów z jakością usług wykonanych przez Stronę i E.2 nie korzystała z rękojmi. Natomiast według zeznań Skarżącego nadmiar pracy spowodował spadek jakości usług wykonywanych przez A. M. i E.2 Sp. z o. o. zaczęła mieć zastrzeżenia. Wiązki z dużymi uchybieniami wracały na [...] do hali i powiadomiony przez Stronę o reklamacji A. M. przysyłał ludzi do poprawek. Ilość zastrzeżeń w jakości wykonywanych modyfikacji ze strony E.2 była powodem rezygnacji przez Skarżącego z usług A. M. w tym zakresie. Z kolei A. M. nie przypomina sobie żadnych zastrzeżeń co do wykonanych usług modyfikacji silników.

W ocenie DIAS rozbieżności w zeznaniach występują również w zakresie wyjaśnień co do materiałów wykorzystywanych do wykonanych usług. M. M. zeznała, że nie dokonywała zakupu żadnych materiałów do wykonywania usług. A. M. zeznał, że podejrzewa, iż modyfikacje silników były wykonywane z materiałów podwykonawcy, czyli w 2012 r. L. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o. o. Przesłuchani zaś w charakterze świadków prezesi firm podwykonawców - K. L. oraz M. A. - zeznali, że żadnych materiałów nie kupowali.

Skarżący również nie potrafił konkretnie wskazać, do kogo należało zabezpieczenie materiałów zlecanych przez niego do wykonania firmie M. M..

Z zapisów umów zawartych między Z. , a firmą U. na modyfikację instalacji silników wynika, że to wykonawca ma zapewnić urządzenia i materiały własne do wykonania przedmiotu umowy. Natomiast pozostali podwykonawcy modyfikacji silników, tj. A. B. oraz M. S. wyjaśnili, że materiały zapewniał Skarżący. Również według przedstawiciela E.2 Sp. z o. o. usługi modyfikacji silników wykonywane były z materiałów Skarżącego.

DIAS zwrócił również uwagę, że niezgodności w zeznaniach dotyczą także miejsca wykonywania usług modyfikacji silników przez firmę M. M. . A. M. zeznał, że podwykonawca w 2011 r. przyjeżdżał po podzespoły i usługi modyfikacji silników wykonywał w okolicy K.. Natomiast podwykonawcy wykonujący modyfikację w 2012 r. woleli przyjeżdżać i wykonywać je na miejscu. Skarżący zgodził się do tego celu użyczyć nieodpłatnie swojej hali. Pozostaje to w sprzeczności z zapisami umowy, zgodnie z którymi to wykonawca zobowiązany jest do zabezpieczenia technicznego przeprowadzanych prac. Skarżący zaś zeznał, że prace te były wykonywane na terenie jego hali przy ul. [...] w N..

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że trudno dać wiarę zeznaniom Strony, że powierzając do wykonania usługi modyfikacji silników - prace, o których twierdzi, że gdyby nie podwykonawca to musiałby zatrudnić elektroników lub automatyków - kosztownych i trudno dostępnych na lokalnym rynku fachowców - zleca następnie podwykonawcy i nie interesuje się zupełnie, kto je wykonuje, ryzykując tym samym należyte wywiązanie się z zawartej umowy. Równie mało wiarygodne, w ocenie DIAS, jest wpuszczenie na halę, gdzie znajdowały się materiały, narzędzia i sprzęt firmowy całkiem obcych ludzi. Przeprowadzone w ramach postępowania przesłuchania nie pozwoliły na ustalenie kto faktycznie wykonywał usługi modyfikacji silników, wykazane w fakturach wystawionych na rzecz Strony.

DIAS zwrócił także uwagę na daty wystawienia faktur zakupu modyfikacji silników, zaewidencjonowanych przez Stronę, a wystawionych przez M. M.. Firma M. M. - podwykonawca Strony - wszystkie zlecone usługi rzekomo wykonała przez podwykonawców, którymi w 2012 r. zgodnie z wyjaśnieniami Pana M. mogły być podmioty: L. lub A. albo T. . Zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie rzekomego zakupu tych usług przez M. M. w 2012 r. od L. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o. Jak ustalono, faktury sprzedaży danych usług wystawione przez M. M. na rzecz Skarżącego zostały wystawione w tym samym dniu co faktury zakupu tych samych usług od L. Sp. z o. o., natomiast faktury zakupu modyfikacji instalacji silników od A. w większości były wystawione kilka lub kilkanaście dni po dacie sprzedaży na rzecz Kontrolowanego.

Wątpliwości, w ocenie DIAS, budzą również zeznania co do płatności za wykonane usługi. Pani M. zeznała, że ze swoimi podwykonawcami rozliczała się dopiero po otrzymaniu zapłaty od Skarżącego. Analiza płatności wykazała, że Skarżący z reguły rozliczał się z Panią M. ponad 30 dni po dacie wystawienia faktury. Pozostaje to w sprzeczności z zapisami na okazanych przez Panią M. fakturach wystawionych przez L. Sp. z o. o., gdzie zawarto informację, że należność została opłacona.

Reasumując DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez M. M. nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione faktury potwierdzały nieistniejące, fikcyjne transakcje handlowe. W świetle powyższego DIAS uznał, że zaewidencjonowane przez Stronę faktury VAT dotyczące zakupu usług od M. M. , która z kolei wykazała ich zakup od L. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy wymienionymi podmiotami. W ocenie DIAS faktury, które wystawiała firma M. M., nie odwzorowywały ujętych w nich transakcji gospodarczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy podważa prawidłowość transakcji ujętych na spornych fakturach. Jak wynika z akt sprawy przedmiot transakcji wykazanych na kwestionowanych fakturach nie mógł być wykonany przez podmioty wskazane na spornych fakturach. Przy czym sama okoliczność wykonania prac, które zostały ujęte w fakturach wystawionych przez M. M. nie jest kwestionowana. Za zasadne DIAS uznał, że przy uznaniu faktur wystawionych przez M. M. za nierzetelne, nie dokumentujące wykonania usługi przez ten podmiot, iż wyłącznie samo stwierdzenie, że przedmiotowa faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń nie przesądza o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy.

DIAS podkreślił, że Strona jest przedsiębiorcą posiadającym wieloletnie doświadczenie, pozycję na rynku oraz znajomość stanu zatrudnienia i doświadczenia firmy M. M. i niewiarygodne wydaje się powierzenie przez niego wykonania usług nie wiadomo komu, w sytuacji gdy to on odpowiadał za należyte ich wykonanie. W ocenie DIAS Skarżący musiał mieć świadomość, że usługi te nie zostały wykonane przez podmiot wykazany na fakturach. Nie jest możliwe żeby usługi wyszczególnione na fakturach przez M. M. na rzecz Strony zostały wykonane przez pracowników, których danych nikt nie jest w stanie podać i żeby Podatnik się na to zgodził. Usługi te mogły zostać wykonane przez zatrudnionych przez niego pracowników (o czym świadczą m.in. wyjaśnienia dotyczące ubioru wykonawców tych usług w ubrania robocze z logo firmy W. , zarówno A. M. jak i Skarżący zeznali, że był obowiązek noszenia takich ubrań przez podwykonawcę, ubrania takie zostały przekazane ale już komu i kto je nosił, tego nie udało się ustalić). DIAS stwierdził, że oprócz zeznań, których nie można uznać za wiarygodne Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów w zakresie rozdysponowania, a następnie rozliczenia odzieży roboczej. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, że Skarżący pomniejszając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, które faktycznie nie zostały dokonane naruszył postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem DIAS dokonane w toku postępowania ustalenia potwierdzają, iż nie można uznać, by faktury wystawione przez firmę M. M. uprawniały Stronę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, z uwagi na okoliczność, iż dokumentują czynności w istocie przez Panią M. nie wykonane. Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości w związku ze stanowiskiem zawartym w wyrokach TSUE wskazującym, iż wyjątkowo podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, o ile nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W ocenie DIAS Strona podjęła świadomie współpracę w ramach której otrzymywała faktury od nierzetelnego podmiotu. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ramach transakcji z M. M..

DIAS odniósł się następnie do wniosków dowodowych Skarżącego o przesłuchanie świadków. DIAS wskazał, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań K. L. pochodzące z postępowania prowadzonego wobec L., a także decyzja wydana wobec tego podmiotu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. A. oraz S. C. - prezesów A. organ odwoławczy stwierdził, że ww. wniosek również nie zasługiwał na uwzględnienie. Wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania A. M. oraz M. M. sporządzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w O.. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. prowadzący postępowanie kontrolne wobec A. Sp. z o. o. w zakresie VAT za okresy: styczeń - grudzień 2012 r. przy piśmie z 14 kwietnia 2016 r. przekazał dokumenty zgromadzone w trakcie ww. postępowania, w tym ostateczną decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] września 2015 r. Odnośnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. E. - Prezesa E. Sp. z o. o. organ odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzenie ww. dowodu nie znajdowało uzasadnienia. Jak wynika z akt sprawy E. Sp. z o. o. była jedynym podwykonawcą firmy M. M. w 2011 r., natomiast w 2012 r. w rejestrach zakupu zaewidencjonowano faktury dokumentujące rzekomy zakup usług wy fakturowanych na rzecz Strony jedynie od L. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o. W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego DIAS uznał za nieuzasadniony wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka właściciela samochodu o nr rejestracyjnym [...] na okoliczność wykorzystywania przedmiotowego pojazdu przez M. M. w toku prowadzonej działalności gospodarczej oraz ustalenie danych personalnych właściciela samochodu.

Pismem z 10 września 2018 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi opisany został przebieg postępowania oraz przytoczono główne tezy decyzji DIAS. Skarżący wskazał, że ze wspomnianą decyzją nie sposób się zgodzić.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Pełnomocnik Skarżącego szczegółowo uzasadnił stawiane zarzuty w piśmie procesowym z 2 listopada 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę M. M., uwzględnionych przez Skarżącego w rozliczeniach za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Organy obu instancji uznały, że wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma niewątpliwie fakt, że nikt z ramienia Skarżącego, ani nikt z ramienia podwykonawcy, nie był w stanie wskazać personaliów przynajmniej jednej osoby, która mogłaby wykonać opisane prace. Nie wskazano również żadnego podmiotu - firmy podwykonawczej, która dysponowałaby jakimkolwiek zapleczem pozwalającym na wykonanie zleconych robót.

Organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez firmę U. za następujące usługi: modyfikację instalacji silników, remont kanału przy ul. [...] w N., wykonanie odbudowy nawierzchni brukowej w M., przywrócenie terenu do stanu poprzedniego po robotach elektroenergetycznych w O., demontaż i utylizacja słupów energetycznych na odcinku trasy O. –S. – S., robót ziemnych w O., robót eklektroinstalacyjnych w S.. W 2012 r. prace wykonywane były przez podwykonawców tj. L. z L. i A. .

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że fikcyjna była działalność firmy A. . Spółka ta nie dysponowała potencjałem osobowym oraz sprzętowym, aby wykonać takie zlecenia. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania prowadzonego wobec A. wynikało ponadto, że ten podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Z kolei K. L. oświadczył, że spółka L. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i nie wykonywała żadnych świadczeń na rzecz firmy M. M..

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że wspomniane podmioty zajmowały się wystawianiem tzw. "pustych faktur" w celu umożliwienia ich odbiorcom obniżenia własnych zobowiązań podatkowych lub legalizacji dostaw towaru niewiadomego pochodzenia. Dopiero na poziomie firmy M. M. pojawiał się jakikolwiek potencjał osobowy, który mógł być wykorzystany do wykonania usług ujętych w spornych fakturach. Firma ta zatrudniała bowiem pracowników o kwalifikacjach budowlanych, lecz zarówno M. M. jak i A. M. utrzymują, że przy zleceniach wykonanych na rzecz Skarżącego korzystali z usług podwykonawców.

Zeznania wspomnianych osób budzą oczywiście uzasadnione wątpliwości. Należy mieć bowiem na względzie, że jeśli firma M. M. sama wykonała sporne usługi, lub wykorzystała osoby pracujące "na czarno", to osoby reprezentujące ten podmiot nie miały żadnego interesu w tym by twierdzić, iż nie zrobiła tego przy użyciu firm podwykonawczych. Od tego bowiem zależało prawo tej firmy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. i L., które to prawo mogło zostać zrealizowane tylko przy założeniu, iż prace na rzecz Skarżącego M. M. wykonała za pomocą tych dwóch podwykonawców.

Nie mniej jednak rzetelność podwykonawcy - firmy M. M., a w zasadzie jej brak wynikający z faktu posłużenia się fikcyjnymi fakturami, obciąża Skarżącego. W ocenie Sądu, to on zmuszony jest teraz wykazać, że M. M. (lub osoby przez nią najęte) wykonała sporne usługi. W sytuacji bowiem, gdy kontrahent zaprzecza samodzielnej realizacji zlecenia i wiadomo, że jego dwaj ujawnieni podwykonawcy nie mogli wykonać usług, to na Skarżącym spoczywa ciężar dostarczenia dowodów potwierdzających rzetelność otrzymanych faktur. W przeciwnym razie należy uznać, że Skarżący albo wykonał sporne prace przy użyciu własnego zaplecza technicznego i własnych pracowników, albo posłużył się innym podmiotem niż ten, który wystawił na jego rzecz sporne faktury. Zdaniem Sądu nie można bowiem winić organów, że nie są w stanie ustalić kto rzeczywiście wykonywał prace na rzecz Skarżącego, skoro nawet sam Skarżący wydaje się tego nie wiedzieć.

Trzeba mieć ponadto na uwadze, że firma Skarżącego funkcjonowała na rynku, wykonywała liczne zlecenia na rzecz różnych podmiotów. Skarżący posiadał zaplecze techniczne i specjalistyczny sprzęt, a także zatrudniał wykwalifikowanych pracowników.

Z drugiej jednak strony nie jest sporne, że Skarżący korzystał z pomocy firm podwykonawczych. Wynikało to z zeznań A. B. , którego firma wykonywała na rzecz Skarżącego prace elektroenergetyczne oraz z zeznań D. B. wykonującego na rzecz Skarżącego proste prace niewymagające stosownych uprawnień. Niewykluczone zatem, że Skarżący posłużył się podwykonawcami w ramach wykonania inwestycji, a skoro tak, to tym bardziej prawdopodobne wydaje się, że mógł to zrobić przy pracach ziemnych czy montażu kostki brukowej.

W tym miejscu wskazać trzeba jednak, że w toku postępowania wyłoniło się wiele wątpliwości świadczących na niekorzyść Skarżącego. Wynikają one z nieścisłości zeznań A. M. odnośnie miejsca wykonywania usługi instalacji silników, odnośnie tego kto zabezpieczał materiały do wykonywania prac, odnośnie udzielanych gwarancji, zgłaszanych reklamacji sporządzanych umów.

Istotne wątpliwości budzi również wynikający z zeznań Skarżącego i A. M. wymóg, aby pracownicy podwykonawcy korzystali z charakterystycznej, czerwonej odzieży roboczej, w którą ubrane były osoby zatrudnione przez Skarżącego. Zdaniem Sądu można odnieść wrażenie, że Skarżący stara się w ten sposób wytłumaczyć ewentualne zeznania, iż na terenie budowy widziani byli wyłącznie jego pracownicy, noszący kombinezony z logo jego firmy. Ponadto inni podwykonawcy Skarżącego (A. B. i D. B.) nie potwierdzili, że były im stawiane takie wymogi. Co ważne, byli to podwykonawcy, których faktury nie były kwestionowane przez organy podatkowe w tym postępowaniu. Nie jest również możliwe, aby nikt z ramienia Skarżącego oraz jego podwykonawcy - firmy M. M., nie był w stanie wskazać personaliów osób, które uczestniczyły w zleconych pracach. Zwłaszcza jeśli osobom tym użyczano sprzęt i ubrania robocze, wpuszczano je na teren budowy, zaś Skarżący bezpośrednio nadzorował ich pracę.

Zdaniem Sądu, trzeba mieć jednak na uwadze, że Skarżącemu zakwestionowano prawo do odliczenia w głównej mierze na podstawie okoliczności, iż jego podwykonawca wskazywał, że roboty wykonały firmy, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżącemu należało zatem umożliwić przedstawienie dowodów, które potwierdziłyby tezę, że korzystał z usług firmy M. M., zaś wspomniany kontrahent wykonał sporne usługi lub zlecił ich wykonanie.

W szczególności organ winien przesłuchać M. M. i A. M. na okoliczność przekazywania środków K. L., który oświadczył, że z otrzymanych pieniędzy płacił osobom wskazanym przez firmę M. M., a ok. od 4% do 7% zatrzymywał dla siebie. Treść tego zeznania może bowiem świadczyć o tym, że firma M. M. płaciła w ten sposób nieformalnie najętym osobom. Być może czyniła to za pośrednictwem rzekomego podwykonawcy, by uprawdopodobnić rzetelność wystawianych przez niego faktur. Organ winien także rozważyć przesłuchanie na tę okoliczność K. L., gdyż ewentualne ustalenie związku między przekazywaniem środków i wykonanymi na rzecz Skarżącego usługami, może mieć istotny wpływ na ocenę czy Skarżący rzeczywiście otrzymał zafakturowane świadczenia od firmy M. M..

Sąd stwierdza, że do ustalenia personaliów osób, które mogły wykonać sporne usługi na rzecz Skarżącego mogło przyczynić się również uwzględnienie wniosku dowodowego dot. ustalenia danych właściciela samochodu o numerze rejestracyjnym [...]. W złożonym wniosku Skarżący podał bowiem, że wspomniany pojazd był wykorzystywany w toku świadczenia spornych usług. Organ winien zatem ustalić kim jest właściciel tego pojazdu i przesłuchać go na okoliczność prac wykonywanych w W. albo w I..

Sąd uznał, że organy podatkowe nie przeprowadziły w toku postępowania wystarczających czynności procesowych. Organy podatkowe powinny przesłuchać M. A. i S. C. – prezesów A. na okoliczność przebiegu współpracy tej Spółki z wykonawcą usług na rzecz Strony – firmą U. . Sąd uznał, że organy winny także przesłuchać J. B. na okoliczność prac wykonywanych przez M. M. na rzecz Skarżącego w 2012 r. Z zeznań złożonych przez Skarżącego 8 lipca 2015 r. wynika, że J. B. był pracownikiem, który miał wiedzę na temat tego kogo wpuszczał na hale w celu wykonywania modyfikacji instalacji silnika. Zauważyć przy tym należy, że świadek ten stawił się na wezwanie organów podatkowych, jednak organy – po uzyskaniu informacji, że świadek nie był w 2011r. zatrudniony w firmie Skarżącego, odstąpiły od przesłuchania. Podkreślenia natomiast wymaga, że niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania w podatku VAT Skarżącego za rok 2012r., a zatem przyjąć należy, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania tego świadka.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Skarżącego, że zeznania tych świadków mogą wpłynąć na ocenę dotychczas zgromadzonych dowodów. W szczególności jeśli świadkowi są znane personalia osób pracujących z ramienia podwykonawcy, a także posiada on wiedzę na temat tego jaka firma fizycznie realizowała te prace, jakim sprzętem dysponowała, kto zapewniał materiały, kto nadzorował pracowników.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy mają prawo zakwestionować Skarżącemu prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez M. M.. Winny jednak zapewnić Skarżącemu czynny udział w postępowaniu i przeprowadzić dowody z zeznań wnioskowanych świadków. Zdaniem Sądu, dotychczasowe zeznania K. L. wskazują bowiem na okoliczność przekazywania środków na rzecz nieujawnionych osób, co może mieć związek z dostawami towarów i świadczeniem usług na rzecz Skarżącego. Skarżący w piśmie z 2 listopada 2018 r. słusznie eksponuje szereg okoliczności, które, zdaniem Sądu, winny skłonić organy podatkowe do szerszego i bardziej dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący płacił M. M. za pośrednictwem konta bankowego. Były to znaczne sumy. Organ winien zatem rozważyć czy były to kwoty przewyższające potencjalne korzyści podatkowe, ewentualnie zbadać przepływy środków na koncie firmy M. M.. W szczególności istotne może być ustalenie, czy w okresie po dokonaniu przelewów zwiększyły się wypłaty gotówkowe z tego konta lub były podejmowane inne czynności, które mogą świadczyć o fikcyjnym charakterze transakcji.

Niezrozumiały jest również argument organów, które stawiają Skarżącemu zarzut, że w ramach transakcji z firmą M. M. szczególną uwagę przykładano do ich strony formalnej. Gdyby Skarżący zaniedbał obowiązków dokumentacyjnych, nie posiadał zamówień i protokołów odbioru prac, organy zapewne uznałyby to za okoliczność przemawiającą za nierzetelnością spornych faktur. Racje ma zatem Skarżący wskazując, że nie można czynić podatnikowi zarzutu w sytuacji gdy dokonuje on standardowych i powszechnie stosowanych działań w branży budowlanej. Zwłaszcza, że przed podjęciem współpracy Skarżący spodziewał się, że jego kontrahent będzie zlecał umówione prace kolejnym podwykonawcom.

Nie można jednak zgodzić się ze Skarżącym, że miał prawo nie interesować się czy i komu zlecono sporne usługi. W sytuacji bowiem, gdy wskazany wykonawca okazuje się podmiotem fikcyjnym lub pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej, usługobiorca może mieć problem z wykazaniem, że usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur lub osoby/podmioty działające na jego rzecz. W takim przypadku brak wiedzy na temat warunków gwarancji czy też niemożność wskazania kto zapewniał materiały i sprzęt, również świadczy na niekorzyść Skarżącego.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym, który w przypadku transakcji z M. M. winien zostać uzupełniony o zeznania świadków wnioskowanych przez Skarżącego.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 229 Op.

Na obecnym etapie postępowania przedwczesne okazało się natomiast rozstrzyganie o zasadności bądź niezasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.".

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w zw. § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 6268 zł, koszty zastępstwa prawnego doradcy podatkowego 7.200 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.