Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 797/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1-4, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b i art. 25 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi S. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12.02.2015r. S w S. (zwany dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący"), reprezentowany przez adwokata M. H. , wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] .01.2015r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] .11.2014r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] .09.2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "DUKS") wszczął wobec S. w S. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. W trakcie postępowania kontrolnego Strona na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214) skorzystała z uprawnienia do skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym złożonego uprzednio zeznania CIT-8, o czym stosownie do postanowień art. 14c ust. 6 ww. ustawy zawiadomiła DUKS, a w dniu 19.11.2013r. zapłaciła zaległy podatek wraz z odsetkami. Złożona korekta uwzględniała w całości ustalenia kontroli, w związku z powyższym w dniu[...] .12.2013r. został wydany wynik kontroli Nr [...] .

W dniu 14.10.2014r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2011r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie Podatnik wyjaśnił, iż podstawą do złożenia powyższej korekty był fakt otrzymania pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") z dnia 18.07.2014r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej IPPB5/423-349/14-2/KS z dnia 13.06.2014r. wydanej dla Podatnika.

W związku z powyższym, DUKS postanowieniem z dnia [...] .10.2014r. podjął zakończone postępowanie kontrolne wobec Podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. i decyzją z dnia [...] .11.2014r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. rok podatkowy w kwocie 41.904,00 zł.

Organ I instancji ustalił, że Podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia (oświadczenie Podatnika z dnia 12.01.2010r.). W 2011r. Podatnik wydatkował środki na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") oraz na zapłacenie kar umownych na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia, zapłatę za faktury dot. kosztów reprezentacji oraz na zapłatę odsetek budżetowych, które w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te, w łącznej kwocie 220.547,57 zł, wyłączone przez Podatnika z kosztów uzyskania przychodów, stanowią dochód niekorzystający ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ nie są to wydatki przeznaczone na cele statutowe, tj. na cele związane z ochroną zdrowia.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w powyższej decyzji pismem z dnia 14.11.2014r. Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu odwołanie Strona wyjaśniła, że organ I instancji w skarżonej decyzji wyliczył, tak jak Podatnik w korekcie zeznania, że Strona po odliczeniu od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodów wolnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 i pkt 47 poniosła stratę. Podkreśliła, że w 2011 roku nie zadeklarowała, że jakąkolwiek kwotę dochodów przeznacza na cele statutowe, jak również, że na dzień 1.01.2011r. cały dochód przeznaczony w latach poprzednich na cele statutowe był wydatkowany zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Jednocześnie Strona wskazała, że w 2011 roku wydatkowała na zakup środków trwałych związanych z celami statutowymi kwotę 1.628.810,56 zł, której jednakże, z uwagi na wykazaną stratę, nie wykazała w poz. 9 załącznika CIT-8/0 do zeznania CIT-8.

Podatnik wyjaśnił, że sam fakt ponoszenia w 2011 roku wydatków na PFRON, kar na rzecz NFZ czy też odsetek budżetowych był obojętny podatkowo, ponieważ nie były to wydatki z dochodu przeznaczonego kiedykolwiek na cele statutowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] .01.2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że wynikający z zebranego w sprawie materiału dowodowego stan faktyczny jest tożsamy z przedstawionym przez Podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedmiotowym wniosku Podatnik zadał pytanie nr 3 - Czy SPZOZ ma obowiązek opodatkowywać podatkiem dochodowym wydatki na cele niestatutowe, jeżeli w danym roku występuje strata podatkowa, a wcześniejsze dochody przeznaczone na cele statutowe zostały w całości rozliczone wydatkami na zakup środków trwałych służących działalności statutowej przed 1 stycznia danego roku? Przedstawiając swoje stanowisko dot. odpowiedzi na powyższe pytanie Podatnik stwierdził: "Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą opodatkowania jest dochód podatkowy, a nie wydatki z tytułu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Skoro więc S. nie osiągnie dochodu podatkowego, tylko stratę podatkową, a wszystkie dochody przeznaczone na cele statutowe we wcześniejszych latach będą wydatkowane przed 1 stycznia danego roku, to za ten rok (mimo ponoszenia wydatków na PFRON, kary i odsetki budżetowe) nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych". DIS w interpretacji indywidualnej IPPB5/423-349/14-2/KS z dnia 13.06.2014r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9.04.2014r. o wydanie pisemnej interpretacji w powyższym zakresie jest nieprawidłowe. Także w piśmie z dnia 18.07.2014r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 25.06.2014r. do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13.06.2014r. DIS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

DIS w uzasadnieniu decyzji wskazał również, że ustawodawca powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji. Ułatwiając korzystanie ze zwolnienia podatkowego w czasie, uczynił z wydatkowania dochodu na inne cele warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika prawa do zwolnienia podatkowego. Oznacza to ustawowy obowiązek uiszczenia podatku od dochodu, wprawdzie przeznaczonego (w deklaracji) na cel wymieniony w ustawie, ale wydatkowanego na inny cel. Nie budzi żadnych wątpliwości, że ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie (i to bez ograniczenia) "przeznaczenia" dochodu, którego przejawem jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od "wydatkowania" tego dochodu. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty natomiast ma zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno "przeznaczenie", jak i "wydatkowanie" nastąpiło "na cele określone w przepisach". Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu zatem powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Natomiast w myśl art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - są obowiązani do wpłacenia podatku od tego dochodu, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Jednocześnie zastrzeżono, że przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p. DIS podkreślił, że wskazany przepis art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. nakazuje zapłacić podatek, nie zaliczkę na podatek, i obowiązuje również w trakcie trwania roku podatkowego.

DIS zauważył również, że dochód w kwocie 220.547,57 zł nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie został przeznaczony na działalność statutową. Ustawodawca w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. uzależnił zwolnienie od opodatkowania dochodu, o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od przeznaczenia (bez względu na termin wydatkowania) na cele preferowane. Dochód, który nie został wydatkowany na działalność zwolnioną, musi podlegać opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, czy w danym roku podatkowym, w którym poniesiono tego rodzaju wydatki, podatnik osiągnął dochód czy też stratę. Fakt poniesienia straty - jak w niniejszej sprawie - pozostaje bez wpływu na konieczność opodatkowania dochodu, zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

DIS podniósł również, że Strona - jak sama wykazała w poz. 35 kwestionowanej korekty zeznania CIT-8 - uzyskała dochód ustalony w sposób przewidziany w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w kwocie 10.073.289,18 zł, a nie poniosła stratę. Strata wykazana przez Stronę w deklaracji nie jest stratą, o którą zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. można dokonać obniżenia dochodu w najbliższych, kolejno po sobie następujących, pięciu latach podatkowych, bowiem Podatnik poniósł jedynie stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się - zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych - stratę poniesioną w okresie i zakresie zwolnienia podatkowego. Samo wykazanie w zeznaniu CIT-8 straty nie powoduje, że podlega ona odliczeniu od dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższa decyzja DIS z dnia [...] .01.2015r. stała się przedmiotem przywołanej na wstępie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest:

1) naruszenie art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1-3 w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a) w danym roku podatkowym opodatkowaniu podlega dochód w sytuacji, gdy u Skarżącego w tym roku wystąpiła strata podatkowa,

b) faktycznie zrealizowane wydatki w 2011r. w postaci środków odprowadzonych na PFRON, kary umowne na rzecz NFZ, koszty reprezentacji, odsetki budżetowe nie mogą być rozliczone z kosztami uzyskania przychodów,

c) strata w 2011r. w całości stanowi stratę na działalności statutowej Skarżącego skutkującej obowiązkiem podatkowym od dochodu wydatkowanego następnie na cele niestatutowe (PFRON itp.), podczas gdy Skarżący poniósł w 2011r. stratę podatkową na całej swojej działalności, co powinno skutkować brakiem obowiązku podatkowego Skarżącego za 2011r.,

d) obowiązek podatkowy istnieje w przypadku poniesienia straty w danym roku podatkowym poprzez wyodrębnienie z przychodów pewnego dochodu (wydatkowanego następnie na PFRON itp.) podlegającego opodatkowaniu, podczas gdy art. 7 u.p.d.o.p. wskazuje na obowiązek podatkowy jedynie od dochodu powstałego, gdy kwota przychodów jest większa od kosztów ich uzyskania w danym roku podatkowym (po odjęciu dochodów wolnych, które nie podlegają opodatkowaniu);

2) naruszenie art.17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b, art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że:

a) źródło przychodów ma wpływ na ustalenie straty w sensie podatkowym, podczas gdy Skarżący nie deklarował w 2011r. wydatków na cele statutowe, a dochód zadeklarowany w latach poprzednich został w całości rozliczony przed 2011r.

b) Skarżący deklarował wydatki na cele statutowe, które zostały przeznaczone na cele niestatutowe i dlatego ma obowiązek opodatkowania dochodu w sytuacji, gdy u Skarżącego w 2011r. dochód nie wystąpił, co w konsekwencji doprowadziło do powstania u Skarżącego straty w znaczeniu podatkowym, a nie w znaczeniu ekonomicznym.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest :

1) naruszenie art. 122, art. 191 w zw. z art. 127 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez przekroczenie przez organ II instancji zasady swobodnej oceny dowodów i zaniechanie przez organ podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w zakresie poniesionej przez Skarżącego straty podatkowej w 2011r., jak również braku deklaracji dochodów na cele statutowe wydatkowanych następnie na PFRON itp., a także przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego określenia obowiązku podatkowego Skarżącemu w 2011r.;

2) naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji poprzez naruszenie przez organ II instancji zasady legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przejawiające się:

a) w zastosowaniu przez organ analogii podczas wykładni art. 17 u.p.d.o.p. przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i w konsekwencji przyjęciu obowiązku podatkowego Skarżącego w 2011r. w oparciu o analogię,

b) nałożeniem przez organ obowiązku podatkowego na Skarżącego za 2011r. bez podstawy prawnej,

c) wadliwym zastosowaniem wykładni celowościowej, co skutkowało przyjęciem contra legem rozróżnienia pojęć "strata ekonomiczna" i "strata podatkowa";

3) naruszenie art. 14k § 1 w zw. z art. 14b w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla Skarżącego, podczas gdy Skarżący dokonał korekty zeznania CIT-8 za okres 1.01.2011r. - 31.12.2011r. zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13.06.2014r. nr IPPB5/423-349/14-2/KS, która przyznała, że w sytuacji, gdy wnioskodawca w danym roku poniósł stratę podatkową, nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu poniesionych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. wydatków na PFRON czy odsetki budżetowe;

4) naruszenie art. 14m § 1 i § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez określenia wysokości nadpłaty podatku po zastosowaniu się przez skarżącego do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13.06.2014r. nr IPPB5/423-349/14-2/KS i mimo złożenia przez Skarżącego wniosku z dnia 9.10.2014r. do organu podatkowego o określenie nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, jak również o zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 2952 zł brutto wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W razie nieuchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji Skarżący wniósł o stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie podlegają wykonaniu, gdyż Skarżącego chroni interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 13.06.2014r. nr IPPB5/423-349/14-2/KS zgodnie z art. 14m O.p.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 14b w zw. z art. 120 O.p., art. 14m § 1 i § 3 O.p. art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p. – w kontekście faktu wydania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13.06.2014r. nr IPPB5/423-349/14-2/KS oraz w świetle pisma Ministra Finansów z dnia 18.07.2014r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia 25.06.2014r. do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13.06.2014r. Nr IPPB5/423-349/14-2/KS. Należy mianowicie zauważyć, że Minister Finansów w powyższym piśmie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że pozostaje aktualne stanowisko Ministra Finansów przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 3 zadane przez Podatnika we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji: "...pomimo że w danym roku występuje strata podatkowa, a wcześniejsze dochody przeznaczone na cele statutowe zostały w całości rozliczone wydatkami na zakup środków trwałych służących działalności statutowej przed 1 stycznia danego roku, dochód powstały z niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków takich, jak składka na PFRON czy zapłata odsetek budżetowych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych."

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 191 w zw. z art. 127 i art. 121 § 1 O.p. należy zauważyć, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Nie budzi zastrzeżeń Sądu ustalenie organów podatkowych, że Skarżący korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia. Stosowne oświadczenie Podatnika z dnia 12.01.2010r. znajduje się w aktach administracyjnych sprawy (karta 191).

Należy w tym miejscu zauważyć, że złożenie przez podatnika właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia w formie pisemnej, że jest on podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie osiąga przychodów z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 oraz nie dokonuje wydatków na cele inne, niż określone w art. 17 ust. 1b, 1e i 1f, zwalnia takiego podatnika od obowiązków wynikających z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. od dnia złożenia tego oświadczenia. W przypadku zmiany stanu faktycznego uzasadniającego to zwolnienie podatnik, bez wezwania, jest obowiązany stosować przepisy art. 25 ust. 1-4 u.p.d.o.p. (art. 25 ust. 5 u.p.d.o.p.). W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut zaniechania przez organ podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w zakresie braku deklaracji dochodów na cele statutowe wydatkowanych następnie na PFRON itp.

Skarżący stwierdził expressis verbis w skardze, że zgadza się z organem w zakresie określenia na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011 wysokości: przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu, dochodów wolnych, podstawy opodatkowania, straty podatkowej. Przedmiotem sporu jest natomiast sposób obliczania wysokości dochodu/straty. W tym stanie rzeczy powyższy zarzut naruszenia przepisów postępowania jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji należy zauważyć, że w ocenie Sądu działania organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie były dokonywane na podstawie przepisów prawa i nie jest zasadne twierdzenie, że organy podatkowe nałożyły na Skarżącego obowiązek podatkowy bez podstawy prawnej – stosując analogię. Należy również zauważyć, że w ocenie Sądu użycie określenia "strata ekonomiczna" jest dopuszczalne w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego. Określenie to jest używane w języku prawniczym, także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można przywołać wyrok NSA z dnia 17.09.2015r., II FSK 3395/13 (dostępny w CBOSA), w którego uzasadnieniu zdefiniowano stratę w znaczeniu ekonomicznym jako wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że spór pomiędzy Skarżącym, a organem podatkowym dotyczy wykładni przepisów prawa i ich zastosowania (art. 7 ust. 1-4, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.) w kontekście wydatkowanych przez Podatnika w 2011r. środków na wpłaty na PFRON oraz na zapłacenie kar umownych na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia, zapłatę za faktury dot. kosztów reprezentacji oraz na zapłatę odsetek budżetowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przepis ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu. Jest nim, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Powyższy przepis przewiduje zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, przychodów wymienionych w art. 21 i 22, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych) i przedsiębiorstw państwowych (pkt 4 i 5). W art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zdefiniowane zostało pojęcie straty określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz sposób jej ustalania. Przy jej ustalaniu - zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. - nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Innymi słowy, podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4, w zakresie, w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ponoszą wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe, dochód powstały z tego tytułu jest wolny od podatku.

Jak wynika z przyjętego w sprawie stanu faktycznego, Skarżący świadczy głównie usługi w zakresie ochrony zdrowia. Korzysta więc ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia. Zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania.

Skarżący korzysta jednakże z powyższego zwolnienia pod warunkiem, że dochód przeznaczy na cele wskazane w tym przepisie, tj. na cele statutowe. W 2011r. Skarżący wydatkował środki tytułem wpłat na PFRON oraz na zapłacenie kar umownych na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia, zapłatę za faktury dot. kosztów reprezentacji oraz na zapłatę odsetek budżetowych. Poza sporem pozostaje fakt, iż powyższe wydatki nie są wydatkami na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia. Wydatki te nie stanowią też kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 i pkt 21 u.p.d.o.p. Przedmiotowe wydatki Skarżący wyłączył z kosztów uzyskania przychodów w 2011r.

Powyższe wydatki, jakkolwiek z punktu widzenia Skarżącego stanowią koszt, w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią w stanie faktycznym sprawy dochód. Należy dodać, że bez znaczenia jest przy tym, czy wydatki te zostały sfinansowane z dochodu z działalności statutowej osiągniętego w danym roku, czy w latach poprzednich.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. uzależnił zwolnienie dochodu, o którym mowa między innymi w art. 17 ust. 1 pkt 4, od jego przeznaczenia na cele preferowane bez względu na termin wydatkowania. Należy dodać, że przepis art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. przewiduje wyjątek od zasady opodatkowania dochodu w roku jego osiągnięcia (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Dochód, który podatnik wykazywał w deklaracjach jako zwolniony na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co do którego podatnik utracił zwolnienie wskutek wydatkowania go na inne cele, niż statutowe, podlega opodatkowaniu w miesiącu następnym po miesiącu jego wydatkowania. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Wobec powyższego suma tych niestatutowych wydatków stanowi każdorazowo (za każdy miesiąc danego roku) podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który należy wpłacić do 20-go dnia następnego miesiąca. W przypadku tego podatku istotny nie jest bowiem moment osiągnięcia dochodu, lecz moment jego wydatkowania na cele niestatutowe W deklaracjach jako podstawę opodatkowania przyjmuje się sumę dochodów uprzednio zwolnionych od podatku (bez względu na to, kiedy zostały osiągnięte, nawet w latach ubiegłych), które w danym miesiącu zostały wydatkowane na inne cele - niestatutowe. Od tej też sumy wydatków - zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. - obliczany jest podatek za dany miesiąc.

Dochód, o którym mowa wyżej, jest dochodem podatkowym - kategorią prawną ustaloną w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest dochodem faktycznym, jaki osiągnął podatnik, tylko wartością wykazaną jako dochód przeznaczony do wydatkowania na cele statutowe. Dla utraty zwolnienia dochodów nie ma znaczenia źródło pochodzenia wydatkowanych środków. Istotny jest fakt ich wydatkowania na cele, które nie są celami statutowymi. Innymi słowy, dochód z działalności statutowej pozostaje tak długo zwolniony od podatku, jak długo jest on przeznaczany na pokrycie kosztów działalności statutowej. Wydatkowanie tego dochodu na cele pozastatutowe powoduje, że dochód ten staje się opodatkowany. Opodatkowaniu tego dochodu nie stoi na przeszkodzie wydatkowanie środków finansowych – w istocie rzeczy to właśnie fakt wydatkowania środków finansowych na cele pozastatutowe stanowi przesłankę opodatkowania.

W skardze Skarżący kwestionuje wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w sytuacji, gdy w tym okresie wystąpiła strata podatkowa w kwocie 84.560,04 zł. Mówiąc inaczej, Skarżący twierdzi, że skoro poniósł stratę w 2011r., to nie powinien podlegać żadnemu opodatkowaniu. W kontekście tak postawionego zarzutu podnieść należy, iż wykazanie w 2011r. straty pozostaje bez znaczenia dla wymiaru zobowiązania podatkowego. Prezentowana w postępowaniu podatkowym, jak i w skardze argumentacja Skarżącego pomija treść art. 25 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. i nie uwzględnia wniosków wynikających z powyższych przepisów.

Zatem w świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że dochód stanowiący równowartość wydatków nie przeznaczonych na działalność statutową podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy w roku lub w poszczególnych miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., Skarżący uzyskał stratę czy dochód (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 24.06.2014r., I SA/Lu 146/14, dostępny w CBOSA).

Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.