Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1953/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 art. 70 par. 1 art. 21 par. 1 pkt 1 art. 127 art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2013 r. sprawy ze skargi U. R. B., T. B., K. B. spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. R. B., T. B., K. B. spółka jawna z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez U. R. B., T. B., K. B. Spółka jawna, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w B. z [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2005 r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, w tym usługi transportu międzynarodowego i wewnątrzwspólnotowego, opodatkowane według stawki 0%, w efekcie czego w poszczególnych deklaracjach wykazywała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i deklarowała ją jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy.

Kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości w ustalaniu przez Spółkę obrotu i podatku należnego oraz nieprawidłowości przy rozliczaniu podatku należnego wynikającego z dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego.

W zaskarżonej decyzji podano, że organ pierwszej instancji ustalił, iż w rejestrach zakupu ujęte zostały faktury wystawione tytułem dostawy oleju napędowego, na których jako wystawcy figurowały firmy P. M.; K. (dalej: "P.") oraz P. S. S.(dalej: "O.").

Do akt sprawy włączono dokumenty zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. (nr [...]) oraz z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M. K. i w podmiotach N. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli stwierdził, że faktury wystawione przez P. i O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś M. K. i S. S. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie firmowali działalność innych osób. Na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" – organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur.

Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli w B. określił Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiące kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2005 r.

W zaskarżonej decyzji przedstawiono obszernie treść zastrzeżeń Spółki do protokołu kontroli oraz omówiono treść pisma Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia 2 grudnia 2010 r. stanowiącego odpowiedź na ww. zastrzeżenia. Podano, że postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony Wspólnika - R. B. i dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez Spółkę. Wskazano też, że w dniu 29 grudnia 2010 r. kontrolujący sporządzili protokół badania ksiąg, w którym zakwestionowali rzetelność ksiąg z uwagi na nierzetelność ujętych w nich spornych faktur. Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. organ odmówił wyłączenia inspektora kontroli skarbowej uznając, że wskazane przez Spółkę zarzuty nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W związku z kolejną odmową przesłuchania wskazanych we wnioskach świadków, pełnomocnik przy piśmie z 17 czerwca 2011 r. złożył do akt sprawy oświadczenia spisane przez E. R., J. M. i A. Ł.. Wynika z nich, że są oni pracownikami Spółki zatrudnionymi na stanowisku kierowców i wielokrotnie byli świadkami dostarczania paliwa Spółce i przepompowywania go do specjalnie w tym celu zakupionej cysterny. Paliwo to było dobrej jakości i miało normalny kolor.

Następnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że organ pierwszej instancji stwierdził w swojej decyzji, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec M. K. prowadzącego P. wynika, że podmiot ten nie wystawiał faktur sprzedaży, nie prowadził rozmów handlowych, nie podpisywał umów, nie uzgadniał cen. Do protokołu przesłuchania z 18-19 lutego 2010 r. M. K. m.in. zeznał, że "mógł podpisać takie upoważnienie ogólne" do wykonywania ww. czynności. Wskazał, że "mogło być, że przedstawiono mu gotowy dokument do podpisu", jednak nigdy nie informowano go, jaka jest treść upoważnień. Jego rola polegała tylko na złożeniu podpisu, "bo wiedział, że założono na niego firmę" i jego podpis jest w tym przypadku niezbędny. Z protokołu przesłuchania wynika, że świadomie zgodził się na to, a w zamian zaoferowano mu wynagrodzenie. P. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków transportowych do przewozu paliw, nie prowadziła żadnej dokumentacji księgowej, z której wynikałyby koszty dzierżawy, wynajmu urządzeń niezbędnych do transportu lub przechowywania paliw. Nie posiadała również list wynagrodzeń, umów zleceń, umów o dzieło. Do protokołu z 10 czerwca 2010 r. M. K. wyjaśnił, iż nie wystawiał w 2005 r. faktur sprzedaży na sprzedaż oleju napędowego dla Skarżącej, a podpisy widniejące na niektórych fakturach nie są jego podpisami.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że w 2005 r. wystawiono i wprowadzono do obiegu prawnego faktury sprzedaży VAT, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych w postaci sprzedaży oleju napędowego. M. K. nie zakupił i nie posiadał w 2005 r. oleju napędowego, w związku z tym nie mógł go sprzedać. Zatem faktury sprzedaży na rzecz Spółki, na których jako wystawca widnieje M. K. nie dokumentują żadnej rzeczywistej dostawy i są fakturami "pustymi" stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Fakt dokonania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego przez Spółkę za wystawione faktury sprzedaży, w świetle materiału dowodowego, nie stanowi dowodu na to, że faktury sprzedaży, na których jako wystawca figuruje P. odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Zdaniem organu pierwszej instancji, z materiału dowodowego, wynika że również faktury wystawione przez O. z tytułu sprzedaży oleju napędowego nie dokumentują faktycznych czynności wykonanych przez tę firmę. Z protokołu przesłuchania właściciela O. S. S. z 29 listopada 2006 r., wynika, że prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą O. od 2003 r., polegającą na handlu paliwami, jednakże nie potrafił określić, czy był to handel benzyną czy olejem napędowym. Zeznał on, że prowadząc firmę współpracował z J. L., który zajmował się wszystkimi kwestiami związanymi z działalnością jego firmy, w tym m.in. przygotowywał do podpisu różne dokumenty (m.in. faktury). Otrzymywał on od J. L. 1000 - 1500 zł miesięcznie "za prowadzenie firmy". Zapytany na czym polegała jego rola "w prowadzeniu firmy" oświadczył, że rola jego "(...) ograniczała się wyłącznie do podpisywania owych dokumentów, tj. faktur, umów, odbierania należności od Pana L. i to wszystko, co robiłem. Wszelkimi sprawami zajmował się Pan Jan P. L., to on zatrudniał pracowników i przewoził paliwa swoimi beczkowozami (paliwowozami)". Ponadto S. S. zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji księgowej firmy. "Dokumenty księgowe znajdują się u Pana J. L. podobnie jak moja pieczątka filmy O. (...) wszystkie dokumenty były i są w posiadaniu Pana P. L.". "Pomimo podejmowanych prób nie udało mi się skontaktować z Panem J. L. od 1 lutego 2006 r. w celu odbioru dokumentów." S. S. zeznał, że nigdy nie składał w Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowych, również ich nie wypełniał i nie podpisywał. Na okoliczność rozliczeń z Urzędem Skarbowym zawarł umowę z Biurem Rachunkowym A. z siedzibą w W. przy ulicy [...], reprezentowanym przez E. W. Osobę tą poznał dzięki ogłoszeniu w gazecie. E. W. przyjeżdżała do niego do domu w W. i wtedy przekazywał jej należności w kwocie 1000 zł miesięcznie za prowadzenie usługi księgowej. Należności dla E. W. otrzymywał od J. L.. J. L. również miał kontakt z E. W. i on przekazywał jej dane, które były potrzebne do wypełnienia deklaracji podatkowych. Nigdy nie był w Biurze Rachunkowym E. W.. Do protokołu przesłuchania świadka z 20 czerwca 2006 r., sporządzonego przez funkcjonariuszy Komendy Rejonowej Policji W. [...], S. S. zeznał: "Byłem właścicielem firmy O. lecz od półtora roku działalność mojej firmy jest zawieszona. Wszelkie dokumenty związane z obrotami paliwami przez moją firmę znajdują się u księgowej, która powadziła księgowość w firmie O.. Miała ona biuro rachunkowe "A." [...], ul. [...], tel. [...]". Do protokołu przesłuchania świadka z 30 lipca 2008 r., sporządzonego przez funkcjonariusza CBS KGP w B., S. S. oświadczył: "Ja osobiście nie sprzedawałem żadnego oleju napędowego. Ja nie miałem żadnych kierowców ani cystern. Firmę P. założyłem na polecenie pana L. i wszystko mu oddałem. Pan L. płacił mi co miesiąc za tą firmę około 1000 złotych. Ja nie mam żadnych dokumentów P.

Z pisma Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA Wydział Udostępniania Informacji z 14 maja 2007 r., pochodzącego z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy N. Sp. z o.o., wynika, że J. L. zmarł 8 lutego 2006 r.

Organ pierwszej instancji podał, iż z pisma z 22 czerwca 2010 r. Referatu Kontroli Przedsiębiorców w Urzędzie Celnym [...] w W. wynika, że wobec braku możliwości pozyskania od przedsiębiorcy S. S. dokumentacji do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za 2005 r. wystąpiono do Dyrektorów Izb Celnych na terenie całego kraju z prośbą o udzielenie informacji, czy przedsiębiorca S. S. dokonywał transakcji zakupu bądź sprzedaży wyrobów będących przedmiotem kontroli. W odpowiedzi uzyskano informacje, że S. S. w 2005 r. dokonywał zakupu oleju opałowego ciężkiego i lekkiego, nie składał do Urzędu Celnego [...] w W. w okresie 2004-2009 oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień nabywców oleju opałowego. Natomiast E. W., na którą jako osobę prowadzącą księgowość firmy O. powoływał się S. S., nie podpisywała z nim umowy na prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz nie wynajmowała lokalu w W. przy ul. [...].

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z włączonego materiału dowodowego wynika, że działalność P. i O. polegała głównie na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi. Zarówno M. K. jak i S. S. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej. Faktycznie firmami tymi zarządzały i kierowały osoby trzecie, działające w ramach obrotu gospodarczego pod firmą odpowiednio: P. i Przedsiębiorstwo Handlowe O.. M. K. jak i S. S. zgodzili się świadomie firmować działalność osób trzecich, zakładając dla nich firmy, za co otrzymywali miesięczne wynagrodzenie.

Pismem z 18 lipca 2011 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego oraz o dopuszczenie dowodów zawnioskowanych przez Spółkę w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej i innych dowodów, a zwłaszcza tych pozyskanych przez Prokuratora Okręgowego w B. w toku postępowania [...], a także o wstrzymanie wykonania decyzji i uchylenie postanowienia o zabezpieczeniu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 8, art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: "O.p.", przez pochopne uznanie, bez dostatecznych dowodów, iż zapisy w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu faktycznego;

- ustawy o działalności gospodarczej - w kwestii rozumienia firmy oraz relacji: właściciel jednoosobowej firmy działającej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej a jej pełnomocnik;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a)-b) ustawy o VAT przez uznanie wbrew oczywistym dowodom, iż zaksięgowane, przedmiotowe faktury zakupu oleju napędowego dokumentowały czynności, których nie dokonano;

- art. 17 VI dyrektywy VAT, w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Pełnomocnik utrzymywał, że zbyt pochopne i nieprawdziwe są konkluzje, iż z materiału dowodowego wynika, że faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej, na których jako wystawca widnieje M. K. nie dokumentują rzeczywistej dostawy i są fakturami "pustymi" stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślił, że wielokrotnie zwracał uwagę na fakty, które były istotne z punktu widzenia powiązań firm O. i P., co wskazuje na ich działanie w jednej grupie przestępczej. Wskazał, że do akt sprawy przedłożył dowody rozdysponowania paliwa (oleju napędowego) ze wszystkich faktur dostawy tego paliwa z O. i P. w postaci dowodów wewnętrznych etc. oraz pisemne oświadczenia, a także zawnioskował o przesłuchanie w charakterze strony R. B. odnośnie okoliczności i sposobu zamawiania dostaw paliwa z O. i P. oraz realizacji zamówień.

Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż ilość zgłaszanych wniosków dowodowych ma być środkiem zmierzającym do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zwrócił uwagę, że wobec wspólników Spółki toczy się postępowanie karne skarbowe ([...]), które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych. Jego zdaniem, organ przyjął z góry założoną tezę, iż podatnik nie dokonał zakupu oleju i nie dopuszczał dowodów przeciwnych, które tę tezę obalały.

W nawiązaniu do argumentacji organu pierwszej instancji pełnomocnik stwierdził, że nie ma przeciwwskazań, by osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wykonywała osobiście wszystkie czynności, a nawet powierzała prowadzenie wszystkich czynności pełnomocnikom. Zarówno M. K., jak i S. S. podpisali takie upoważnienia dla innych osób działających w ich imieniu.

Pełnomocnik powołał się na orzecznictwo ETS i krajowych sądów administracyjnych, według którego brak wiedzy o udziale w oszustwie podatkowym nie może stanowić podstawy do utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika. Według pełnomocnika ze zgromadzonego materiału jednoznacznie wynika, że Spółka rzeczywiście nabywała paliwo, regulowała należności na wskazany rachunek bankowy i sprawdzała kontrahenta, czy składa deklaracje VAT, a zatem sporne transakcje należy uznać za rzeczywiste.

W związku z zawartym w odwołaniu wnioskiem o włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w trakcie śledztwa nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się z prośbą do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. o udostępnienie dokumentów objętych ww. wnioskiem i za zgodą Prokuratora zawartą w piśmie z 18 października 2011 r. dokumenty te zostały włączone do akt sprawy.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w pierwszej kolejności rozważy zarzuty dotyczące naruszenia procedury. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 193 § 8 O.p. Wskazał, że obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe lub kontrolne jest przeprowadzenie jedynie tych czynności, które zmierzają do wyjaśnienia stanu faktycznego, mającego znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnił, że określone mechanizmy mające m.in. zagwarantować stronom postępowania czynny udział w tym postępowaniu nie mogą wypaczać ich sensu. Z tego względu ustawodawca nakazując organom podatkowym uwzględnianie wniosków dowodowych stron zastrzegł, iż to do organu ostatecznie należy decyzja, czy uzna wskazane przez stronę okoliczności za istotne dla sprawy. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem pełnomocnika, iż nie uwzględnienie wniosków dowodowych Spółki spowodowało naruszenie wskazanych w odwołaniu przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji za każdym razem ustosunkowywał się do wniosków dowodowych Spółki a one same dotyczyły okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie mają żadnego znaczenia. Okoliczności te bowiem w ogóle nie są kwestionowane przez organ pierwszej instancji. Przeprowadzenie zatem wnioskowanych czynności dowodowych nie może doprowadzić do żadnych istotnych w sprawie wniosków. To, że "jakieś" paliwo było przywożone cysternami do siedziby Spółki wynika jasno ze zgromadzonego materiału dowodowego. To, że firmy O. i P. uczestniczyły w procederze przerabiania oleju opałowego i sprzedawania go jako oleju napędowego nie jest również okolicznością kwestionowaną przez Spółkę i także nie wymaga dalszych czynności dowodowych.

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika organ odwoławczy wskazał, że o prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić jedynie w odniesieniu do osób, które podejmują czynności jako handlowcy, usługodawcy bądź producenci, a więc prowadzą określoną aktywność na swoją rzecz i na własny rachunek. Właściciel firmy może działać przez pełnomocników lub osoby upoważnione, ale w takiej sytuacji to osoby upoważnione do działania w imieniu właściciela otrzymują od niego stosowne wynagrodzenie, natomiast w przypadku M. K. i S. S. sytuacja przedstawiała się odwrotnie, ponieważ to oni, "właściciele firm" dostawali od osób "upoważnionych" wynagrodzenie za "prowadzenie firmy". Zgromadzony materiał jednoznacznie dowodzi, że osoby te nie dokonywały zafakturowanych dostaw.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że M. K. i S. S. nie sprzedawali Spółce oleju napędowego, gdyż przedmiotem transakcji był odbarwiony olej opałowy. Ponadto osoby te firmowały jedynie swoimi nazwiskami działalność wykonywaną w rzeczywistości przez osoby trzecie.

Z włączonego do akt sprawy materiału dowodowego pochodzącego z akt postępowania kontrolnego prowadzonego u M. K. prowadzącego firmę P. wynika, że podmiot ten nie wystawiał faktur sprzedaży, nie prowadził rozmów handlowych, nie podpisywał umów, nie uzgadniał cen. Do protokołu przesłuchania strony z 18-19 lutego 2010 r. sporządzonego w ramach tego postępowania M. K. zeznał, że "mógł podpisać takie upoważnienie ogólne" do wykonywania ww. czynności. Zeznał, że "mogło być, że przedstawiono mu gotowy dokument do podpisu", jednak, nigdy nie informowano go, jaka jest treść upoważnień. Jego rola polegała tylko na złożeniu podpisu, "bo wiedział, że założono na niego firmę" i jego podpis jest w tym przypadku niezbędny. Z protokołu przesłuchania wynika, że świadomie zgodził się na to, a w zamian zaoferowano mu wynagrodzenie.

Zdaniem organu odwoławczego również ustalenia, że P. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków transportowych do przewozu paliw, nie prowadziła żadnej dokumentacji księgowej, z której wynikałyby koszty dzierżawy, wynajmu urządzeń niezbędnych do transportu lub przechowywania paliw, nie posiadała list wynagrodzeń, umów zleceń, umów o dzieło, potwierdzają stanowisko organu pierwszej instancji. Do protokołu z 10 czerwca 2010 r., sporządzonego w ramach ww. postępowania kontrolnego M. K. wyjaśnił ponadto, iż nie wystawiał w 2005 r. faktur sprzedaży na sprzedaż oleju napędowego dla Skarżącej, a podpisy "M. K." widniejące na niektórych fakturach nie są jego podpisami. M.K. nie zakupił i nie posiadał w 2005 r. oleju napędowego, w związku z tym nie mógł go sprzedać. Również fakt dokonania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego przez Skarżącą za wystawione faktury sprzedaży, w świetle wniesionego materiału dowodowego, nie stanowi dowodu na to, że faktury sprzedaży, na których jako wystawca figuruje P. odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze w postaci sprzedaży oleju napędowego.

Z włączonego materiału dowodowego pochodzącego z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego w N. Sp. z o.o., dotyczącego O. wynika, że S. S. osobiście nie sprzedawał oleju napędowego nie miał żadnych kierowców ani cystern. Firmę O. założył na polecenie P. L.. Do protokołu przesłuchania z 29 listopada 2006 r. zeznał, iż "za prowadzenie firmy" otrzymywał od J. L. 1000-1500 zł miesięcznie i że jego rola w prowadzonej działalności gospodarczej "(...) ograniczała się wyłącznie do podpisywania owych dokumentów, tj. faktur, umów i odbierania należności od Pana L.."

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że działalność P. i O. polegała głównie na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur, które nie dokumentowały wymienionych na nich zdarzeń gospodarczych. Faktury sprzedaży wystawione przez powyższe firmy, nie dokumentują żadnej sprzedaży (dostawy) i są fakturami fikcyjnymi. Zarówno M. K. właściciel P. jak i S. S. właściciel O. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej. Faktycznie firmami tymi zarządzały i kierowały osoby trzecie. M. K. i S. S. świadomie zgodzili się firmować działalność osób trzecich, zakładając dla nich firmy, za co otrzymywali miesięczne wynagrodzenie.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podobnie, jak obowiązujący przed jego wprowadzeniem przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.", stanowią jedynie dopełnienie ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1, zgodnie z którą podatnikom przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego jedynie o podatek naliczony związany z towarami i usługami wykorzystywanymi przez nich do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem do dokonania tego obniżenia jest posiadanie wymienionych enumeratywnie w ustawie dokumentów, wśród których znajdują się faktury otrzymane z tytuły nabycia towarów lub usług.

W rozpatrywanej sprawie faktury, na których jako wystawcy widnieją O. i P. nie dokumentowały żadnych rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Organ podkreślił, że faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy wykonał w sposób rzeczywisty czynności podlegające opodatkowaniu i czy czynności te są zgodne z zapisem faktury. W kontekście regulacji z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT istotnym jest również czy zakup miał związek z działalnością opodatkowaną strony.

Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Nawet jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana.

Zdaniem organu odwoławczego przywołany w odwołaniu art. 17 VI Dyrektywy oraz orzeczenie ETS w sprawach C-440/04 i C-439/04 nie mają w tej sprawie zastosowania ponieważ, że dotyczą jedynie wyjątkowej sytuacji, w której uczestnik oszustwa podatkowego, nie miał i nie mógł mieć o tym oszustwie żadnej świadomości. Podatnicy, którzy faktycznie padli ofiarą oszustwa - w tym również tacy, którzy nieświadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym - w celu skorzystania z wyjątkowo szeroko rozumianej zasady neutralności podatku, powinni wykazać, iż w danej sytuacji nie ponoszą oni żadnej winy i że zachowane zostały odpowiednie środki ostrożności. Ze zgromadzonego materiału wynika natomiast jednoznacznie, iż przy zachowaniu minimum ostrożności wymaganej w podobnych warunkach Skarżąca mogła z łatwością dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Spośród wielu przesłuchań, których protokoły znajdują się w aktach sprawy oraz pisemnych oświadczeń wspólników Spółki wynika, że przedstawiciel P. skontaktował się z przedstawicielem Spółki i zaproponował sprzedaż paliwa po korzystnej cenie - posiadał ze sobą próbkę paliwa, która, jak napisał R. B. w oświadczeniu z 22 listopada 2010 r., została zbadana "na zapach, kolor i brak osadu na dnie pojemnika". Z akt sprawy nie wynika jednak, by Spółka zlecała badania kupowanego przez siebie paliwa w wyspecjalizowanych laboratoriach.

Zgodnie z obowiązującymi ówcześnie regulacjami zawartymi w art. 66 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) i wydanymi na ich podstawie przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527) olej opałowy oraz olej napędowy przeznaczony do celów opałowych podlegały w 2005 r. obowiązkowemu znakowaniu i barwieniu. Znakowanie odbywa się przez dodanie do paliwa nieusuwalnych znaczników, natomiast do barwienia tych paliw stosuje się określonych w przepisach substancji barwiących. Nie posiadając nawet rozległej wiedzy o chemii (petrochemii) oraz korzystając z ogólnodostępnych informacji, można dowiedzieć się, że zarówno znacznik jak i barwnik, pomimo iż z założenia powinny być nieusuwalne, można przy zastosowaniu odpowiednich procesów chemicznych z paliwa usunąć. O ile jednak usunięcie barwnika jest możliwe przy stosunkowo niewielkich nakładach i przy zastosowaniu metod niewymagających specjalistycznej wiedzy chemicznej, o tyle usunięcie znacznika jest już ekonomicznie nieuzasadnione. Równie ogólnodostępna wiedza na temat istnienia przestępczości związanej z obrotem paliwami sprawia, że każda transakcja z nieznanym kontrahentem, wymaga zachowania wobec niego pewnego minimum ostrożności. Organoleptyczne badanie próbki paliwa przez Spółkę (we własnym zakresie) nie może stanowić przekonywującego argumentu za tym, że dochowała ona ostrożności przy nabywaniu paliwa, a wręcz wskazuje na to, że zgodziła się na poniesienie ryzyka, którego występowanie stanowi fakt notoryjny.

Zdaniem organu, brak przeprowadzenia rzetelnych badań, dowodzi jednoznacznie, że wspólnicy Spółki albo doskonale zdawali sobie sprawę z faktu uczestniczenia w oszustwie podatkowym, albo w zamian za ponoszenie mniejszych kosztów godzili się na to i celowo unikali przeprowadzenia rzetelnych badań, gdyż sytuacja ta odpowiadała im ekonomicznie.

Organ odwoławczy zauważył, że zarówno z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i dokumentów dołączanych przez Spółkę, wynika że paliwo przywożone do siedziby Spółki (na bazę) było przepompowywane do zbiorników, którymi Spółka dysponowała, a następnie tankowane do pojazdów użytkowanych przez Spółkę. Żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła, że do paliwa dolewano w jej obecności jakichkolwiek substancji. Z zeznań wynika również, że paliwo to miało barwę słomkowo - żółtą lub oliwkowo - żółtą (nie czerwoną).

Zdaniem organu odwoławczego dowodzi to, że osoby te nie były świadkami wyżej opisanego procederu. Jednakże od pracownika nie wymaga się takiej ostrożności jak od właściciela przedsiębiorstwa odpowiedzialnego za nabywanie paliw. Samo powąchanie i obejrzenie próbki paliwa nie stanowi o dochowaniu środków ostrożności.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powoływanie się na tego typu okoliczności, bez przedstawienia dowodów rzetelnego działania (świadectwa jakości, wyniki badań laboratoryjnych, czy chociażby przeprowadzenie testów na obecność znacznika) w żadnym razie nie może skłonić organu odwoławczego do stwierdzenia, że Spółka dochowała należytej w tych okolicznościach staranności i z tego względu Skarb Państwa powinien przejąć na siebie skutki ekonomiczne oszustwa podatkowego, w jakim brała udział Spółka.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przez wzgląd na treść art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązań, których dotyczy zaskarżona decyzja, tj. za okres od kwietnia do listopada 2005 r., upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednakże do przedawnienia zobowiązań w niniejszej sprawie nie doszło, gdyż wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że 13 grudnia 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił T. B. zarzuty o to, że działając wspólnie i w porozumieniu z R. B. i K. B. w deklaracjach VAT -7 za miesiące od kwietnia do listopada podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w związku z rozliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako sprzedający występowały firmy P. i O. i w ten sposób naraził Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług.

Pismem z 16 maja 2012 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 w zbiegu z art. 68 § 2 pkt 2 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu do powstania zobowiązania podatkowego;

- ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

- art. 98-104 Kodeksu cywilnego przez przemilczenie ich dyspozycji przy ocenie "upoważnień" udzielonych przez M. K. i S. S.;

- art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika;

- art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości;

- art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. poprzez ich niewłaściwą interpretację;

- art. 88 ust. 3a ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez ich zastosowanie;

- art. 109 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 r.;

- art. 291 § 2 O.p. przez nierozpatrzenie i nieudzielenie odpowiedzi na wniesione w trybie tego przepisu zastrzeżenia do "protokołu kontroli" a także do "Protokołu badania ksiąg podatkowych";

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, niedołączenie dowodów oferowanych przez Spółkę, niezebranie całego materiału, prezentowanie ustaleń nieodpowiadających materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu oraz prezentowanie sprzecznych ze sobą wniosków i ustaleń;

- art. 191 O.p. przez ocenę materiału dowodowego zawierającego istotne luki i sprzeczności, co nie może prowadzić do stwierdzenia, iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niewskazaniu przyczyn, dla których części dowodom odmówiono wiarygodności.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej ze wskazaniem czynności, które powinny być przeprowadzone oraz przepisów prawa, które powinny być poddane analizie przy ustalanym ponownie stanie faktycznym.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto podniósł, że przyjmując nawet, że podatnik wykazał do odliczenia w deklaracjach VAT nienależny podatek naliczony, a więc popełnił uchybienie objęte dyspozycją art. 68 § 2 pkt 2 O.p., to z jego brzmienia wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona Spółce w dniu 8 lipca 2011 r. Natomiast do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe doszło dopiero 3 stycznia 2011 r. W tym bowiem dniu dotarło do T. B. wezwanie z Prokuratury Okręgowej i w tym dniu przedstawiono mu zarzuty. Zatem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Pełnomocnik stwierdził, że 23 grudnia 2010 r. nie było sporządzonych przez Prokuratora zarzutów, nie mówiąc o ich przedstawieniu. W celu wykazania słuszności tego twierdzenia powołał się na korespondencję jaka miała miejsce pomiędzy Prokuratorem a pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej.

Pełnomocnik podniósł, iż podatnik nie może za organy skarbowe i Prokuraturę prowadzić śledztwa czy dochodzenia, gdyż nie ma takich możliwości ani uprawnień. Może on jedynie stawiać pewne wnioski, hipotezy na podstawie istniejących i zgromadzonych materiałów. Hipotezy przedstawione przez Spółkę wymagały weryfikacji przez przeprowadzenie dowodów, aby organy skarbowe uzyskały pewność, że Skarżąca nie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Nieprzeprowadzenie zaś postępowania dowodowego potwierdza składane zastrzeżenia co do obiektywności i kompletności postępowania dowodowego, prowadzonego przez organy obu instancji.

Pełnomocnik wskazał, że z zeznań wszystkich świadków bezspornie wynika, iż P. olej napędowy przewoziła cysternami firmy M., O. oraz własnymi do istniejących realnie odbiorców, takich jak: firma A. A. G. w D., firma T. , firma M., firma U. B. oraz jak wynika z ustaleń Prokuratury Okręgowej w B., do setek firm transportowych i handlujących paliwami, za które dostawała płatności z ich funkcjonujących kont bankowych, na rzeczywisty rachunek bankowy P.. Jak wynika, chociażby z zeznań G. M., firma M. K. zakupywała bardzo duże ilości oleju opałowego, z którego prawdopodobnie musiała produkować olej napędowy. P. sprzedawała olej napędowy firmom handlującym paliwem (np. T., A.), co dowodzi, że firmy, które obracają tysiącami litrów paliwa, nie zakupiłyby oleju opałowego zamiast oleju napędowego i że dostarczane przez M. K. paliwo musiało być dobrej jakości skoro nie wzbudzało żadnych podejrzeń. P. sprzedawała również olej napędowy firmom, które olej napędowy transportowały np. firmie M. A. K. i z ich zeznań wynika, że olej napędowy był dobrej jakości.

Zdaniem pełnomocnika Spółki na podstawie zebranego materiału dowodowego można z całą pewnością stwierdzić, że P. prowadziła działalność handlową, a twierdzenie organu o pozorowanej działalności jest sprzeczne z faktami. Z materiałów dowodowych wynika, że P. prowadziła działalność na szeroką skalę z wieloma podmiotami gospodarczymi.

Pełnomocnik powołał się na orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/-3. Nie zgodził się ze sposobem w jaki Dyrektor Izby Skarbowej rozumie pojęcie "zachowanie należytej staranności". Podniósł, że dla organów obu instancji bez znaczenia są następujące poczynania ostrożnościowe Spółki:

- zażądanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej,

- zażądanie dowodu figurowania w ewidencji podatników VAT,

- zażądanie okazania składanych deklaracji VAT-7,

- sprawdzanie telefoniczne w urzędach skarbowych, czy istotnie składają deklaracje VAT-7,

- ustalenie dokonywania zapłaty na rachunek firmowy dostawcy,

- zarekomendowanie tych właśnie dostawców przez istniejącą i działającą legalnie stację paliw S. K.,

- przeprowadzenie tradycyjną metodą badania paliwa (podważana przez organ skarbowe "metoda słoika"),

- brak jakichkolwiek uwag kierowców odnośnie jakości wlewanego przez nich paliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że decyzja wymiarowa wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług jest decyzją określającą (deklaratoryjną), a zatem nie mają do niej zastosowania regulacje zawarte w art. 68 O.p., które odnoszą się do decyzji ustalających (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W odniesieniu do zobowiązań powstających wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) do ich przedawnienia zastosowanie mają regulacje zamieszczone w art. 70-71 O.p.

W ocenie organu, analiza uzasadnienia zarzutu prowadzi do wniosku, że pełnomocnik Spółki błędnie pojmuje termin "wszczęcie postępowania". Postępowanie karne wszczynane jest przez powołane do tego organy ścigania i toczy się, jako śledztwo lub dochodzenie. Śledztwo i dochodzenie toczą się w dwóch zasadniczych fazach - faza in rem (w sprawie) i faza in personom (przeciwko podejrzanemu). Momentem, w którym śledztwo (bo taką formę przybrało omawiane postępowanie przygotowawcze) przechodzi z jednej fazy do drugiej, jest sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, bądź przedstawienie zarzutów, gdy postanowienie w tym przedmiocie nie jest wydawane. Wszczęcie śledztwa następuje poprzez wydanie stosownego postanowienia.

W ocenie organu, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w fazie in rem. Oznacza to, że ani moment sporządzenia (wydania) postanowienia o przedstawieniu zarzutów ani nawet moment ich przedstawienia osobie oraz uzyskanie przez tę osobę statusu podejrzanego, nie ma znaczenia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącej powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r, P 30/11 i w oparciu o jego tezy utrzymywał, że ponieważ do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe doszło w dniu 3 stycznia 2011 r., to zobowiązanie podatkowe za 2005 r. uległo przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. Najdalej idącym zarzutem jaki został podniesiony w skardze jest zarzut przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań objętych ww. decyzjami mijał w dniu 31 grudnia 2010 r., jednakże bieg terminu przedawnienia został zawieszony w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ [...] grudnia 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił T. B. zarzuty o to, że działając wspólnie i w porozumieniu z R. B. i K. B. w deklaracjach VAT -7 za miesiące od kwietnia do listopada podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w związku z rozliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako sprzedający występowały firmy P. i O. i w ten sposób naraził Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług.

W skardze Skarżąca podniosła, że do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe doszło dopiero 3 stycznia 2011 r. W tym bowiem dniu dotarło do T. B. wezwanie z Prokuratury Okręgowej i w tym dniu przedstawiono mu zarzuty. Zatem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w fazie in rem. Oznacza to, że ani moment sporządzenia (wydania) postanowienia o przedstawieniu zarzutów ani nawet moment ich przedstawienia osobie oraz uzyskanie przez tę osobę statusu podejrzanego, nie ma znaczenia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu ww. stanowisko organu odwoławczego jest nieprawidłowe w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe może też zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba.

Dalej Trybunał Konstytucyjny podniósł, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną omawianym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem wydanego ww. wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Z powyższego wynika, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W tym czasie przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 143, poz. 1199, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (art. 27 tej ustawy) nadała nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zdaniem Sądu, wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną omawianym wyrokiem za niekonstytucyjną oraz mając na uwadze, że różnica pomiędzy brzmieniem tego przepisu przed zmianą i po jego zmianie dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw pozostaje bez znaczenia w kontekście stanowiska zaprezentowanego w ww. wyroku (TK), uznać trzeba, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją RP w takim samym zakresie jak wskazany w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego także w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.

Uprawnienie do zajęcia takiego stanowiska Sąd wywiódł z art. 178 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W tym miejscu wskazać można na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r. SK 1/04 (OTK-A 2004/9/96, Dz.U.2004/237/2384), w którym stwierdzono, że Trybunał może kształtować swym wyrokiem stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją.

Pogląd powyższy został wprawdzie wyrażony na gruncie sytuacji, gdy określony został inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP, niż dzień ogłoszenia orzeczenia Trybunału, jednakże wskazuje on na prerogatywy niezawisłego sądu. Korzystając z tychże prerogatyw Sąd uznał, iż nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą rządów prawa i zasadą państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej jest zaakceptowanie sytuacji, w której zobowiązania podatkowe przedawniają się z przyczyn wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r. SK 1/04 za okres od stycznia do sierpnia 2005 r., natomiast za pozostałe miesiące tego samego roku nie przedawniają się, mimo że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w tym czasie jest dotknięty tą samą wadą, która stała się przyczyną stwierdzenia jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić zarówno wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 jak i powyżej wyrażone stanowisko Sądu.

W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2010 r. Sąd nie może zająć przesądzającego stanowiska, gdyż istnieją rozbieżności co do terminu postawienia zarzutów T. B.. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji podał, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił T. B. zarzuty w dniu [...] grudnia 2010 r., ale w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, iż zarzuty zostały postawione w tym dniu. Znajduje się w nich kserokopia postanowienia Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] grudnia 2010 r. o przedstawieniu zarzutów T. B., w którym zamieszczona jest następująca adnotacja " Treść postanowienia ogłoszono mi w dniu [...] stycznia 2011 r." i podpis T. B.. Kserokopia ta nie została potwierdzona za zgodność z oryginałem, naniesiono na niej odcisk pieczątki "za zgodność", pod którym znajduje się mało czytelne nazwisko, bez podania kim jest osoba podpisana.

Skarżąca podała z kolei w skardze, że do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe doszło dopiero 3 stycznia 2011 r. W tym bowiem dniu dotarło do T. B. wezwanie z Prokuratury Okręgowej i w tym dniu przedstawiono mu zarzuty.

Wobec istniejących rozbieżności oraz braku wiarygodnego dokumentu w aktach sprawy na okoliczność rzeczywistego terminu przedstawienia T. B. zarzutów, kwestia ta wymaga wyjaśnienia w toku ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy. Jeśli zgodnie z twierdzeniem Skarżącej zarzuty te zostały postawione w 2011 r. i nie ma wystąpiły inne przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie. Stanowisko organu jest zdeterminowane zarzutami odwołania, całość uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego jest bowiem w istocie polemiką z zarzutami. Akta sprawy zawierają dziewięć teczek, ale organ odwoławczy ograniczył się do przywołania dwóch protokołów przesłuchania M. K., przytaczając fragmenty zeznań identyczne jak w decyzji organu pierwszej instancji oraz do wskazania ogólnie na materiał dowodowy dotyczący N. Sp. z o.o. (jedno zdanie) i przytoczył jedno zdanie z protokołu przesłuchania S. S. o. Organ odwoławczy w celu wykazania, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe posługiwał się sformułowaniami wielce ogólnymi typu: "z włączonego materiału dowodowego wynika", "zgromadzony materiał dowodowy wskazuje", "w obliczu ujawnionych faktów wynikających z materiału dowodowego". Organ odwoławczy nie wskazał żadnych innych niż wyżej wskazane konkretnych dowodów, które uzasadniają jego zdaniem prawidłowość stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji, nie wyjaśnił którym konkretnie dowodom nie dał wiary i dlaczego.

Zdaniem Sądu brak rzetelnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ogólnikowe odwoływanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może zostać zaaprobowane w świetle obowiązków jakie zostały nałożone na organ odwoławczy powyżej przytoczonymi i omówionymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu, gdyż jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, zaś jak już to powiedziano, nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w wypełnianiu jego obowiązków.

Niemniej jednak wskazać trzeba, że w ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż dla potrzeb wykazania, iż Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym powinna przedłożyć takie dowody jak świadectwo jakości, wyniki badań laboratoryjnych, czy chociażby przeprowadzenie testów na obecność znacznika oraz że bez takich dowodów nie można mówić o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności.

Odnośnie do możliwości ograniczenia fundamentalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ze względu działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a stanowisko Trybunału powinno być wyznacznikiem dla organów podatkowych.

W orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W świetle orzecznictwa TSUE stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest nieuprawnione. Niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że minimum staranności oznacza np. przeprowadzanie badań laboratoryjnych, czy uzyskiwanie świadectwa jakości. Trybunał wskazał na zasięgnięcie informacji na temat podmiotu mającego zostać kontrahentem podatnika w celu sprawdzenia jego wiarygodności, zatem na środki niewspółmiernie mniejszej wagi niż podane w zaskarżonej decyzji. Poza tym TSUE uznał, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeśli zatem organ będzie ponownie rozpoznawał niniejszą sprawę, ponieważ okaże się, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, zobowiązany będzie do uwzględnienia powyżej przywołanych wyroków TSUE, a w szczególności wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, który jest zwieńczeniem dotychczasowego orzecznictwa Trybunału w zakresie objętym jego tezami.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.