Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2933/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o.o. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2012 r. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") świadczonych usług likwidacji szkód na rzecz zakładu ubezpieczeń.

W przedmiotowym wniosku Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że świadczy usługi na rzecz zakładów ubezpieczeń. Przedmiotem jej działalności jest obsługa procesu likwidacji szkody w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa. W 2012 r. Strona planuje rozpoczęcie współpracy z kolejnymi zakładami ubezpieczeń i w związku z tym rozważa warunki realizacji tej współpracy w trzech wariantach.

Wariant I zakłada oparcie współpracy z zakładem ubezpieczeń o pisemną ramową umowę o współpracy, która będzie określała pozycję Strony w procesie likwidacji szkody przez zakład ubezpieczeń. W umowie tej zostaną opisane czynności, które będzie ona realizowała w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Określone zostaną również wewnętrzne procedury obiegu dokumentów między Stroną a zakładem ubezpieczeń, prawa i obowiązki stron w związku ze współpracą a także zasady udzielania pełnomocnictwa przez zakład ubezpieczeń Skarżącej do występowania w procesie likwidacji szkody w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Zgodnie z tymi zasadami w związku z podpisaniem umowy o współpracy Skarżącej zostanie udzielone pełnomocnictwo do występowania w stosunku do ubezpieczonego, jego przedstawicieli, sądów i organów państwa (prokuratura, policja, straż pożarna, itd., itp.) w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. W efekcie udzielenia pełnomocnictwa Poszkodowany zostanie poproszony, aby w okresie obsługi postępowania likwidacyjnego przez Stronę, kierował wszelką korespondencję związaną ze szkodą do niej zamiast do zakładu ubezpieczeń. Przy czym przesłanie dokumentów (pism) do Strony będzie odnosiło takie same skutki prawne w relacji między Ubezpieczonym a zakładem ubezpieczeń, jak przekazanie pisma bezpośrednio do zakładu ubezpieczeń (dotyczy to również skutków w zakresie upływu terminów likwidacji szkody: 30 i 14 - dniowego).

Wariant II zakłada oparcie współpracy Skarżącej z zakładem ubezpieczeń o pisemne umowy dotyczące obsługi pojedynczego procesu likwidacji szkody. Umowa będzie określała pozycję Strony w procesie likwidacji szkody przez zakład ubezpieczeń. W umowie tej zostaną opisane czynności, które będzie realizowała Strona w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Określone zostaną również wewnętrzne procedury obiegu dokumentów między Skarżącą a zakładem ubezpieczeń, a także zasady udzielania pełnomocnictwa przez zakład ubezpieczeń Stronie do występowania w procesie likwidacji szkody w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Skarżąca zwróciła uwagę, że każda umowa dotycząca jednostkowego procesu likwidacji szkody może zawężać powyższy zakres i powoływać ją do realizacji tylko niektórych z wyżej wymienionych czynności. Z tym, że w każdym przypadku Strona zostanie wyposażona w pełnomocnictwo do działania w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. W efekcie udzielenia pełnomocnictwa Poszkodowany zostanie poproszony, aby w okresie obsługi postępowania likwidacyjnego przez Stronę (tj. aż do sporządzenia i przekazania zleceniodawcy (tj. zakładowi ubezpieczeń) raportu końcowego z czynności obsługi procesu likwidacji szkody), kierował wszelką korespondencję związaną ze szkodą do Skarżącej zamiast do zakładu ubezpieczeń. Przy czym przesłanie dokumentów (pism) do Strony będzie odnosiło takie same skutki prawne w relacji między Ubezpieczonym a zakładem ubezpieczeń, jak przekazanie pisma bezpośrednio do zakładu ubezpieczeń (dotyczy to również skutków w zakresie upływu terminów likwidacji szkody: 30 i 14 - dniowego).

Natomiast III wariant zakłada oparcie współpracy Skarżącej z zakładem ubezpieczeń o umowy dotyczące obsługi pojedynczego procesu likwidacji szkody. Ten wariant współpracy realizowany byłby według tych samych zasad, co wariant II, z tą jednak różnicą, że w wariancie III umowa na obsługę przez Stronę procesu likwidacji szkody zawierana byłaby poprzez zwrotną akceptację przez Stronę przesłanego pocztą elektroniczną zlecenia obsługi procesu likwidacji szkody. Skarżąca będzie przesyłała mail zwrotny z akceptacją zlecenia i w ten sposób nastąpi zawarcie umowy. Oznacza to, że umowa nie przybrałaby formy odrębnego dokumentu opisującego całą treść stosunku prawnego z formalnym tytułem "umowa". W efekcie akceptacji mailowej zlecenia obsługi procesu likwidacji szkody, zakład ubezpieczeń będzie wystawiał na Stronę pełnomocnictwo umożliwiające jej realizację procesu w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. W efekcie udzielenia pełnomocnictwa Poszkodowany zostanie poproszony, aby w okresie obsługi postępowania likwidacyjnego przez Stronę (tj. aż do sporządzenia i przekazania zleceniodawcy (tj. zakładowi ubezpieczeń) raportu końcowego z czynności obsługi procesu likwidacji szkody), kierował wszelką korespondencję związaną ze szkodą do Strony zamiast do zakładu ubezpieczeń. Przy czym przesłanie dokumentów (pism) do niej będzie odnosiło takie same skutki prawne w relacji między Ubezpieczonym a zakładem ubezpieczeń, jak przekazanie pisma bezpośrednio do zakładu ubezpieczeń (dotyczy to również skutków w zakresie upływu terminów likwidacji szkody: 30 i 14 - dniowego).

Odnosząc się do przedstawionych wariantów współpracy pomiędzy Skarżącą a zakładami ubezpieczeń, Strona powzięła wątpliwości dotyczące zakresu zastosowania zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania czy usługi, które będą przez nią świadczone w ramach poszczególnych wariantów współpracy z zakładami ubezpieczeń, będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054; dalej jako: "ustawa o VAT")? Czy też będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Jej zdaniem zakres czynności zwolnionych wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jest uzupełniony poprzez przepisy art. 43 ust. 13-15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 13 art. 43, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W uznaniu Strony nie dotyczy to usług stanowiących element usług pośrednictwa (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT), a także czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

W ocenie Strony kluczowe znaczenie dla kwalifikacji podatkowej wykonywanych przez nią czynności (usług) z zakresu obsługi procesu likwidacji szkody ma powołany wyżej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy. Przepisy te zdaniem Skarżącej przesądzają o objęciu realizowanych przez nią czynności zwolnieniem z opodatkowania VAT. Zwróciła również uwagę, że przepisy określające katalog czynności zwolnionych z opodatkowania, zawarte w art. 43 ustawy o VAT, stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów wspólnotowych regulujących VAT, czyli przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 2006.347.1, ze zm., zwana dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit a) tej Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Zdaniem Strony porównanie brzmienia powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 wskazuje, że przepisy te nie są identyczne. Różnica brzmienia powoduje, że zakresy zwolnień konstytuowanych poprzez powołane przepisy są różne i wzajemnie się nie pokrywają. W związku z tym w zakresie szeroko pojętych usług ubezpieczeniowych zakres zastosowania zwolnienia na podstawie przepisów polskiej ustawy o VAT nie jest jednolity z zakresem zwolnienia wynikającym z przepisów Dyrektywy 112. Według Skarżącej istotne jest ustalenie wzajemnej relacji powyższych przepisów, zasad ich wykładni i obowiązywania.

Strona porównując zakres regulacji krajowej i regulacji wspólnotowej w zakresie zwolnienia z VAT transakcji ubezpieczeniowych wskazała, że zakres zwolnienia z VAT transakcji ubezpieczeniowych wynika z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, przy czym transakcje te - jak wskazuje art. 137 Dyrektywy 112 - są bezwzględnie zwolnione z opodatkowania VAT (brak jest w tym przypadku prawa opcji wyboru opodatkowania transakcji). Ponadto Dyrektywa 112 nie definiuje użytych w treści art. 135 ust. 1 lit. a) pojęć transakcji ubezpieczeniowej i usług pokrewnych.

Skarżąca odnosząc się do analizy znaczenia pojęcia transakcji ubezpieczeniowej i usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych podkreśliła, że nie mogą być one interpretowane szeroko, skoro zwolnienie z opodatkowania VAT ma charakter wyjątku od zasady powszechności opodatkowania wszystkich usług w tym sensie, że zasadą ogólną jest obciążenie podatkiem VAT i jego pobieranie przez organy podatkowe od wszystkich transakcji sprzedaży usług.

W ocenie Strony zestawienie treści przepisów krajowych z regulacją wspólnotową wskazuje, że art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 odpowiada przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Natomiast regulacja art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, to regulacja wykraczająca poza zakres regulacji Dyrektywy 112. Zatem zakres regulacji Dyrektywy 112 jest węższy niż zakres regulacji polskiej ustawy o VAT. W związku z czym Strona stoi na stanowisku, iż należy uznać, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w przyszłości będzie stanowił implementację przepisów Dyrektywy 112. Natomiast w obecnie obowiązującym stanie prawnym fakt obowiązywania przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT powoduje, że zakres zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie ustawy o VAT jest szerszy i korzystniejszy dla Strony niż zakres wynikający z Dyrektywy 112.

W związku z czym Strona uznała, że świadczone przez nią usługi w zakresie obsługi procesu likwidacji szkody, wymienione w przedmiotowym wniosku są objęte zakresem regulacji art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W ocenie Skarżącej oznacza to, że usługi objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z ich powiązaniem z usługami ubezpieczeniowymi, muszą być charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej, muszą być niejako wpisane w tę działalność, jej istotę. Powinny być one naturalną, nieodłączną konsekwencją podjęcia takiej działalności, być nierozerwalnie związane z tą działalnością, decydować o istocie i sensie tej działalności. Natomiast czynności realizowane przez Stronę w ramach obsługi likwidacji szkody są nieodzownym elementem działalności ubezpieczeniowej. Ich wykonywanie jest konsekwencją podjęcia takiej działalności, a bez nich działalność ubezpieczeniowa traci swój sens gospodarczy.

Jednocześnie Strona podkreśliła, że bez znaczenia dla objęcia zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jest to, aby przedmiotowe usługi wykonywane były wyłącznie w ramach działalności ubezpieczeniowej, tj. przez zakład ubezpieczeń. Wystarczające jest, aby były one nieodzowną konsekwencją podjęcia takiej działalności, choćby realizowane były przez podmiot zewnętrzny w stosunku do zakładu ubezpieczeń na podstawie zlecenia i udzielonego pełnomocnictwa. Biorąc powyższe pod uwagę Strona uznała, że usługi świadczone przez nią na rzecz zakładu ubezpieczeń w ramach każdego rozważanego przez nią wariantu współpracy będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Ponadto Strona podkreśliła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 70/12.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, iż stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Jego zdaniem dokonując analizy przepisów Dyrektywy w kontekście zapisów zaimplementowanego art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, należy wskazać, iż przyjęte przez ustawodawcę zapisy odnoszące się do zwolnienia usług ubezpieczeniowych i pokrewnych, pozostają w zgodzie z uregulowaniami zawartymi w przepisach unijnych. Natomiast przywołana przez Stronę we własnym stanowisku, zasada pierwszeństwa stosowania przepisów Dyrektywy przed regulacjami krajowymi, ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy normy krajowe są sprzeczne z uregulowaniami Wspólnotowymi albo nie zostały zaimplementowane.

W ocenie organu w omawianej sprawie wskazana przez Skarżącą zasada nie będzie miała zastosowania, gdyż w nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług zapisy odnoszące się do zwolnienia od podatku VAT usług ubezpieczeniowych, pozostają w zgodnie z regulacją art. 135 (1) (a) Dyrektywy 112. Zatem nie ma konieczności sięgania bezpośrednio do zapisów Dyrektywy, gdyż zapis ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie jest zbieżny z wytycznymi płynącymi z regulacji wspólnotowych.

Zdaniem organu Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Organ stoi na stanowisku, że nie wszystkie czynności związane z umową ubezpieczeniową objęte są zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym dla czynności ubezpieczeniowych.

W ocenie Ministra Finansów Strona nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, gdyż czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wskazał ponadto, iż Skarżąca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Ponadto organ zauważył, iż "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Zdaniem organu z opisanego stanu sprawy wynika, iż między Stroną a poszkodowanym nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Według organu czynności wykonywane przez Stronę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Świadczone usługi są w rezultacie czynnościami faktycznymi towarzyszącymi obsłudze umów ubezpieczenia zawieranych przez zakład ubezpieczeń, polegającymi w istocie na obsłudze techniczno-administracyjnej.

Ponadto zdaniem organu usługi wykonywane przez Stronę na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią odrębną całość. Uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie stwierdził, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W związku z czym organ stoi na stanowisku, że trudno uznać opisane przez Stronę usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, gdyż mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia np. w postępowaniach sądowych czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami (np. przy wynajmie nieruchomości lub rzeczy ruchomych). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że usługa taka jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej.

W dalszej części uzasadnienia organ podkreślił, iż usługi świadczone przez Stronę w oparciu o wskazane we wniosku warianty z pewnością nie stanowią najważniejszej części czynności ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeniowe i nie mają typowych cech, które tym czynnościom można przypisać. W ocenie Ministra Finansów nie można więc zgodzić się ze Spółką, iż usługi związane z obsługą procesu likwidacji szkód są usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej i są elementem specyficznym i typowym dla usług ubezpieczeniowych. Zatem również interpretacja słowa "właściwy" dokonana zgodnie z jego literalnym brzmieniem nie pozwala na uznanie, iż usługi likwidacji szkód, które zamierza świadczyć Spółka w ramach opisanych wariantów, stanowią element usług ubezpieczeniowych, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia takich usług.

Jednocześnie organ zwracając uwagę na rolę jaka odgrywa orzecznictwo TSUE w kształtowaniu wykładni przepisów, w szczegolności prawa podatkowego podkreślił, iż istotę jego funkcji należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa unijnego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła tego prawa. Zaznaczył ponadto, iż idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE, pokazuje, iż intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa UE. Działalność TSUE stanowi także istotną rolę "uzupełniającą" w systemie tego prawa, co wiąże się z charakterem prawa unijnego, które posiada - często zamierzony - mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu, co ma miejsce także w przedmiotowej sprawie, stanowiące uzupełnienie systemu prawa UE.

Reasumując organ uznał, że nie można zgodzić się z tezą Strony, iż z uwagi że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy 112 zatem wykracza poza zakres regulacji unijnych. Przedmiotowa regulacja uwzględnia w swojej treści wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE, co sprawia, iż nie można postrzegać ją jako niezgodną z prawem unijnym.

Zdaniem organu w obliczu oceny danej czynności (likwidacji szkód) w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku, prymat należy oddać orzecznictwu TSUE, przed ustawą o działalności ubezpieczeniowej, powoływanej przez Skarżącą we wniosku, chociażby z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, wyrażającego się tym, że kwestie kształtujące zobowiązania podatnika powinny wynikać przede wszystkim z ustaw podatkowych, często wspomagając się w procesie ich wykładni orzeczeniami TSUE. Jednocześnie organ odrzucił możliwość posługiwania się pomocniczo ustawami rodzajowo zbieżnymi z tematyką zwolnień od VAT.

W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że usługi wymienione we wniosku, wykonywane przez Skarżącą w oparciu o warianty: I, II i III, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Tym samym nie będą one korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

Skarżąca po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako: "O.p.") - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, związane z naruszeniem wymienionych niżej przepisów prawa materialnego,

2) art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opisane we wniosku o interpretację usługi obsługi procesu likwidacji szkody świadczone przez Spółkę w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń nie mieszczą się w zakresie regulacji przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (tj. nie mogą być uznane za element usług ubezpieczeniowych, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do wykonywania tych usług), co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że usługi świadczone przez Stronę nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT;

3) art. 43 ust. 1 pkt 37, poprzez błędną wykładnię, w wyniku której usługi świadczone przez Spółkę zostały wyłączone z zakresu pojęcia "usług ubezpieczeniowych", o których mowa w tym przepisie, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że usługi świadczone przez spółkę nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT;

4) art. 14e O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia w wydanej interpretacji orzecznictwa Sądów Administracyjnych, a zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego;

5) art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady zaufania w wyniku braku uzasadnienia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w jej ocenie podstaw materialno-prawnych do objęcia świadczonych przez nią usług zwolnieniem z opodatkowania VAT można upatrywać w dwóch źródłach. Pierwsza podstawa to sam art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, bowiem szczególny charakter usług świadczonych przez Stronę wyczerpuje warunki uznania ich za "usługi ubezpieczeniowe", o których mowa w tym przepisie. Z drugiej strony, mając świadomość, że w praktyce precyzyjne ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "usług ubezpieczeniowych" (w kontekście implementacji przepisów określających katalog czynności zwolnionych z VAT w oparciu o ich opis) wywołuje w praktyce wątpliwości i było przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), Strona przywołała jako zasadniczą podstawę dla zastosowania zwolnienia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, pozostający w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej przepis ten w wyniku nieprawidłowej implementacji rozszerza zakres kategorii czynności zwolnionych z opodatkowania VAT w stosunku do przepisów Dyrektywy 112 i w rezultacie jednoznacznie przesądza o objęciu usług wykonywanych przez Skarżącą zwolnieniem z opodatkowania.

Zdaniem Strony o wadliwości wydanej interpretacji indywidualnej przesądza przede wszystkim naruszenie przez Ministra Finansów art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Naruszenie tego przepisu wynika z uznania przez organ, że nie stanowi on podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT świadczonych przez Stronę usług likwidacji szkód na rzecz i w imieniu zakładu ubezpieczeń. W ocenie Skarżącej organ niewłaściwie zinterpretował art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, ponieważ błędnie uznał, że przepis ten jest konsekwencją prawidłowej implementacji regulacji wspólnotowych do prawa krajowego oraz błędnie ocenił znaczenie terminów użytych w treści tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna

Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo.

W rozpatrywanej sprawie istotę sporu między stronami stanowi, czy świadczone w ramach działalności Skarżącego usługi mogą być klasyfikowane jako odrębny element usługi ubezpieczeniowej w zakresie likwidacji szkód i tym samym mogą podlegać zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do wykładni przepisów art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r., w związku z wprowadzeniem zmian, na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz.U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476).

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stanowi natomiast, że zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie zaś do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zwolnieniu podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

W ocenie Sądu w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, jak również ww. przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie ulega wątpliwości, że skarżąca Spółka nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie skarżąca Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. W tym względzie rację należy przyznać Ministrowi Finansów.

Nie oznacza to jednak, że prawidłowe jest przyjęcie przez Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji, że usługi likwidacji szkód w ogóle nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 u.p.t.u. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112.

Analogiczny pogląd zajęty został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 268/12 (aczkolwiek stan faktyczny w tej sprawie dotyczył usług assistance), a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1626/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 70/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2832/11, z 21 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 940/12, z 8 marca 2013 r sygn. akt III SA/Wa 2509/12 oraz z 29 stycznia 2013 r. sygn. akt III Sa/Wa 1910/12, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 438/12 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

We wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wprowadzając od 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca polski uprzedził niejako prawodawcę wspólnotowego i ustanowił korzystny dla podatników przepis umożliwiający im skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do usług, jakich zwolnienie prawodawca wspólnotowy dopiero projektował. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela i akceptuje.

W ocenie Sądu, Minister Finansów zajmując w zaskarżonej interpretacji stanowisko, zgodnie z którym usługi likwidacji szkód z tytułu umowy ubezpieczenia nie stanowią odrębny i niezbędny element usługi ubezpieczeniowej lecz czynności pomocnicze w realizacji umowy ubezpieczenia, mimo ich świadczenia w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, dokonał interpretacji przepisów na niekorzyść podatnika w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną. Skarżąca Spółka ma bowiem prawo do skorzystania z korzystniejszych dla niej przepisów prawa polskiego, niż unijnego, a organ interpretujący prawo podatkowe nie może powoływać się w takiej sytuacji na wykładnię prounijną przepisu prawa krajowego, uwzględniając tym samym węższy zakres zwolnienia od podatku VAT, który wynika z literalnej wykładni art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112.

Zdaniem Sądu, skoro zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 13 u.p.t.u. – do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem przewidzianym w treści art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. należy zaliczyć podmioty nie będące zakładami ubezpieczeń, należy więc przyjąć, że zwolnieniem z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. polski ustawodawca objął usługi oparte właśnie na podwykonawstwie, outsourcingu lub innych umowach, wykonywane przez podmioty trzecie w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń. Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 268/12, zgodnie z którym przyjęcie, iż omawiany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym. Taki zaś wniosek jest sprzeczny z założeniem racjonalności ustawodawcy.

Tym samym, jeśli w sposób prawidłowy Minister Finansów przyjął, że usługi likwidacji szkód "stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład może zlecić innym podmiotom, powinien również, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stwierdzić, że usługi likwidacji szkód są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego oraz, że korzystają ze zwolnienie wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Usługi te są bowiem realizowane, jeżeli wystąpi określone zdarzenie objęte umową ubezpieczenia.

W ocenie Sądu nie ma racji Minister Finansów uznając, że dokonując wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u., możliwe jest odwoływanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, z którego wynika, że bez znaczenia jest to, że opisana przez skarżącą Spółkę usługa jest niezbędna do wykonania usługi głównej. Z treści przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wprost wynika, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia należy ocenić, czy opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkody są w szczególności niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi, na które składają się usługi obejmujące następujący zakres;

. - przyjęcie od ubezpieczonego (klienta) zgłoszenia szkody na druku danego ubezpieczyciela,

. - przyjęcie oryginalnego oświadczenia od sprawcy kolizji (w formie papierowej lub elektronicznej),

. - przyjęcie dokumentacji pojazdu (w formie elektronicznej),

. - sprawdzenie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania odszkodowania,

. - udokumentowanie rozmiaru szkody, co ma zasadniczy wpływ do ograniczenia rozszerzania się rozmiaru szkody w dalszej części procesu likwidacyjnego,

. - opracowanie protokółu technicznego powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej,

- opracowanie ofertowego kosztorysu naprawy pojazdu powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej,

- stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter:

1/ właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie opisane usługi posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, co zostało już potwierdzone w ww. wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji.

2/ niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez Skarżącego nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Opisane usługi są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń Skarżącego na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Ponadto opisane usługi stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych.

Ponadto stwierdzenie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że opisane przez skarżącą Spółkę czynności mają m. in. na celu ocenę wysokości szkód i rozmiar odszkodowań; wskazują na ustalanie stanu faktycznego występującego zdarzenia ubezpieczeniowego, które w przyszłości może powodować odpowiedzialność odszkodowawczą. Brak jest powodów aby nie móc traktować takich czynności jako dającą się wyodrębnić całość która wypełnia specyficzne funkcje usługi ubezpieczeniowej (podstawowej). Nie ulega wątpliwości, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Z perspektywy osoby ubezpieczonej ww. usługi stanowią nierozłączną całość, są również właściwe, tj. charakterystyczne dla usługi ubezpieczeniowej.

Mając na względzie, iż ww. czynności są elementem odrębnym, przy czym są właściwe i niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia – są zatem tożsame z usługami wskazanymi ust. 1 pkt 37 art. 43 u.p.t.u.

Reasumując Sąd stwierdza, że jakkolwiek Minister Finansów prawidłowo uznał, że usługi te nie są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jako że nie należą do wymienionych w tym przepisie usług, dokonał błędnej oceny tychże usług z punktu widzenia możliwości zastosowania do nich zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Tym samym Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Jednocześnie Sąd za niezasadne uznał, podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Jak to wyjaśnił Minister Finansów, wydana interpretacja indywidualna zawiera określenie stanowiska organu podatkowego i jego prawne uzasadnienie. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej Spółki, odnosząc się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Minister Finansów wskazał również w interpretacji indywidualnej przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej obszernej argumentacji skarżącej Spółki oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Stanowisko Ministra Finansów poprzedzone zostało analizą przepisów prawa krajowego i regulacji wspólnotowych w tym zakresie.

Samo w sobie zajęcie w interpretacji indywidualnej stanowiska innego niż prezentuje Skarżąca, nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona interpretacja była wadliwa, ponieważ błędne było stanowisko Ministra Finansów, co do meritum zagadnienia przedstawionego przez skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

Minister Finansów, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art.152, art. 200 P.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku