Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2027/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 134, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120, art. 121, art. 124, art. 217 § 2, art. 280
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2414/18 w sprawie ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2414/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez K. W. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 sierpnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 24 maja 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2017 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że 3 listopada 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 Skarżącego za październik 2017 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Termin zwrotu upływał 28 listopada 2017 r.

Postanowieniami z 27 listopada 2017 r., 28 lutego 2018 r. oraz postanowieniem z 24 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył Skarżącemu termin zwrotu VAT za październik 2017 r. łącznie do 31 sierpnia 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia z 24 maja 2018 r., organ wskazał że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym spowodowane jest koniecznością poddania analizie danych wykazanych w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. w związku z toczącą się kontrolą celno-skarbową.

Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego na ostatnie wymienione wyżej postanowienie z 24 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżonym postanowieniem z 9 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy to postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy i informacje znajdujące się w aktach sprawy dostatecznie wskazywały, że organ pierwszej instancji w postanowieniu z 24 maja 2018 r. zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił przy tym, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. wynikała przede wszystkim z dokonanych przez Skarżącego zakupów opodatkowanych stawką VAT 23% przy jednoczesnej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką VAT 0%. Zwrócił również uwagę na prowadzoną przez organ podatkowy wobec Podatnika kontrolę m.in. za okres zwrotu podatku objęty niniejszym postępowaniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2018 r. Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami, zarzucając temu orzeczeniu naruszenie:

- art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową",

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.",

- art. 87 ust. 1 i 6 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz 219 Ordynacji podatkowej,

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), zwanej dalej "dyrektywą 112";

- art. 121, 122, 124, 125 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę z 11 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 16 listopada 2018 r., sygn. akt. III SA/Wa 1158/18 WSA w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2018 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 listopada 2017 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. Wyrok ten nie został zaskarżony przez strony postępowania sądowoadministracyjnego i stał się prawomocny

Po rozpoznaniu skargi Skarżącego WSA w Warszawie, wskazanym na wstępie niniejszego uzasadnienia, wyrokiem z 19 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2414/18 uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji odpowiednio z 9 sierpnia 2018 r. i z 24 maja 2018 r. Zdaniem Sądu w sprawie doszło bowiem do naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 120, 121 i 124 w związku z art. 280 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 zwrócił m.in. uwagę na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. Zatem próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna.

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w sprawie termin zwrotu Skarżącemu podatku VAT za październik 2017 r. był kilkukrotnie przedłużany. Podkreślił, że w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS z 28 lutego 2018 r. WSA w Warszawie wyrokiem z 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1158/18, uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie NUS z 27 listopada 2017 r. Uznał bowiem, że to ostanie wymienione postanowienie NUS, przedłużające po raz pierwszy termin zwrotu (do dnia 28 lutego 2018 r.), zostało doręczone Skarżącemu dopiero 6 grudnia 2017 r., a zatem po upływie terminu zwrotu, który przypadał na 28 listopada 2017 r.

W konsekwencji WSA w niniejszym orzeczeniu, mając na uwadze szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS nastąpiło po upływie 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w wymienionym wyżej wyroku z 16 listopada 2018 r. przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny.

Niezależnie od wskazanej wyżej wadliwości postanowień organów obu instancji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sposób w jaki uzasadniono te postanowienia godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, wynikające z art. 120, 121 i 124 w związku z art. 280 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA, postanowienie przedłużające termin zwrotu powinno zawierać wskazanie przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem natomiast niedokonania zwrotu nie może być sama okoliczność wydania postanowienia. Takim powodem nie może być też sama w sobie okoliczność prowadzenia określonego postępowania weryfikacyjnego. Tymczasem w kontrolowanych postanowieniach organów podatkowych, w szczególności w postanowieniu organu pierwszej instancji, nie uprawdopodobniono konieczności dalszej weryfikacji zwrotu podatku w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie:

I. prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu z uwagi na uznanie, że w stanie faktycznym sprawy, postanowienia organów o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za październik 2017 r. zostały wydane z naruszeniem prawa, pomimo że bezpośrednio poprzedzające je postanowienie NUS z 28 lutego 2018 r. było ostateczne i nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, a ponadto Sąd błędnie wskazał na wyrok WSA z 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1895/18, który nie uchylał postanowienia NUS z 28 grudnia 2017 r. ani postanowienia DIAS z 28 maja 2018 r.

II. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., z uwagi na uchylenie obu rozstrzygnięć organów w wyniku uznania, iż organ naruszył ww. przepisy prowadząc postępowanie w sposób niebudzący zaufania, gdyż mając na uwadze, w ocenie Sądu szczególną zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużania terminu zwrotu należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia NUS nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu, mając na uwadze wyrok WSA w Warszawie z 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1895/18, mimo że na gruncie rozpoznawanej sprawy bezpośrednio poprzedzające je postanowienie NUS z 28 lutego 2018 r. było ostateczne i nie zostało wyeliminowane z obrotu, a ponadto Sąd błędnie wskazał na wyrok WSA z 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1895/18, który nie uchylał postanowienia NUS z 28 grudnia 2017 r. ani postanowienia DIAS z 28 maja 2018 r.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej i z art. 120, 121 i 124 w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej i z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. z uwagi na uchylenie obu rozstrzygnięć organów w wyniku uznania, iż organ naruszył ww. przepisy w stopniu mającym wpływy na wynik sprawy, z uwagi na sposób w jaki uzasadniono postanowienia organów o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za październik 2017 r., które w ocenie Sądu zostały wydane z naruszeniem prawa ze względu na brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu i nie wskazanie wątpliwości pozostałych do wyjaśnienia przez organy;

3. art. 133 i art. 134 P.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na wyjście poza granice sprawy i uznanie, że wyrok WSA z 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1895/18, który nie uchylał postanowienia NUS z 28 grudnia 2017 r. ani postanowienia DIAS z 28 maja 2018 r. miał wpływ na wynik sprawy oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dot. przedłużania terminu zwrotu Skarżącemu za listopad 2017 r.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej organ podatkowy drugiej instancji wniósł o:

- uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Jednocześnie w skardze kasacyjnej złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się przede wszystkim do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. nie mogło odnieść skutku, gdyż nastąpiło po terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Oceniając te zarzuty wskazać należy na brzmienie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie. Zgodnie z tym pierwszym przepisem: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Natomiast w myśl art. 87 ust. 6 u.p.t.u. "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: (1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), (2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, (3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio".

Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowione w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i 6 tej ustawy oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19;dostępne w bazie internetowej CBOSA).

W uchwale składu siedmiu sędziów z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16, do której trafnie nawiązał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął.

W sprawie nie jest sporne to, że 3 listopada 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 Skarżącego za październik 2017 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni i że termin zwrotu podatku przypadał na 28 listopada 2017 r. Nie jest też sporne to, że postanowieniem z 27 listopada 2017 r. organ przedłużył termin jego dokonania do czasu zakończenia kontroli do dnia 28 lutego 2018 r., a także to, że postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z 28 lutego 2018 r. Następnie NUS postanowieniem z 28 lutego 2018 r. ponownie przedłużył termin zwrotu, tym razem do 30 maja 2018 r.

Jednakże postanowienia organów podatkowych z 27 listopada 2017 r. oraz z 28 lutego 2018 r. wyeliminowane zostały z obrotu prawnego na skutek skargi Skarżącego wniesionej do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1158/18 wydanym w stosunku do Skarżącego, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 lutego 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 listopada 2017r. przedłużające terminu dokonania skarżącemu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. gdyż postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające termin zostało doręczone Skarżącemu dopiero 6 grudnia 2017 r. tj. po upływie terminu zwrotu, który przypadał na 28 listopada tego roku. Wyrok ten jest prawomocny.

Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego wyroku sprowadza się do tego, że inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu i muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z 21 października 1999 r. sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z 4 poz. 63).

Postanowienie będące przedmiotem kontroli w sprawie prawomocnie zakończonej wyrokiem WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1158/18 było pierwszym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku za ten sam okres rozliczeniowy, co w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za październik 2017 r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogło być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogły skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres.

Z tych względów wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. , a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. Jak bowiem wskazano wyżej, Naczelnik Urzędu Skarbowego może wydawać kolejne postanowienia, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. tylko w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. Prawomocne uchylenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oznacza, że każde kolejne postanowienie w tym przedmiocie wydane jest bez podstawy prawnej. W związku z tym nie są także usprawiedliwione zarzuty podniesione w pkt I skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w zaskarżonym wyroku poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy postanowienia organów o przedłużeniu zwrotu VAT za październik 2017 r. zostały wydane z naruszeniem prawa, pomimo że bezpośrednio poprzedzające je postanowienie NUS z 28 lutego 2018 r. było ostateczne i nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Ponadto wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji na s. 5 i 8 motywów prawidłowo wskazał na prawomocny wyrok WSA z 16 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1158/18, w którym uchylono postanowienie DIAS w Warszawie z 28 lutego 2018 r. oraz poprzedzające postanowienie NUS W. z 27 listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia Skarżącemu po raz pierwszy terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2017 r., który przypadał na 28 listopada 2017 r.

W konsekwencji bezprzedmiotowe stają się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów procesowych, skupiające się na ocenie, czy postanowienia organów podatkowych wskazują na okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 133 i art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie odwoływał się bowiem w zaskarżonym wyroku do orzeczenia WSA z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1895/18, dotyczącego postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu za listopad 2017 r. tylko, jak była o tym mowa wyżej, do wyroku z tej samej daty o sygn. akt III SA/Wa 1158/18, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.