Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 261/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw z § 4, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191, art. 136, 148 § 2 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 281a,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania A s.c. K. T., A. K. w L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. w wysokości 8.195 zł oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie, wynikającej z faktur VAT wystawionych w miesiącu grudniu 2008 r. w wysokości 17.848 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż decyzją z dnia [...] r., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. zmienił podatnikowi rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r., dokonane w deklaracji podatkowej VAT-7, określając zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 8.195 zł. Określił także na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku podlegającą wpłacie, wynikającą z faktur VAT wystawionych w grudniu 2008 r. na kwotę 17.848 zł.

W toku postępowania stwierdzono, że spółka w grudniu 2008 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.760 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez firmę "B" P. L. z dnia 31 lipca 2008 r. o wartości netto 8.000 zł i kwocie brutto 9.760 zł - tytułem "wynagrodzenia za usługę zgodnie z umową".

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że faktura ta nie dokumentowała wykonania usług, czym naruszony został przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa VAT"). Ustalenia te dały podstawę do określenia, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy VAT, rozliczenia podatku VAT za grudzień 2008 r. w innych kwotach niż wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej za ten miesiąc.

Ponadto stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz P. L. z tytułu sprzedaży towarów (odzieży) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i stanowią tzw. puste faktury, w związku z czym powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik spółki domagał się uchylenia w całości powyższej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie jej uchylenia i określenia zobowiązania. Zarzucił naruszenie:

- art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej: op) w związku z art. 281a § 2 i art. 284 § 2 - przez przyjęcie jako dowody w sprawie, dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej, która nie została skutecznie wszczęta a tym samym skutecznie przeprowadzona, z uwagi na doręczenie zawiadomienia o jej wszczęciu bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem upoważnionego reprezentanta E. S.,

- art. 181 w związku z art. 282c § 3 op, art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - przez przyjęcie jako dowody w sprawie, dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej, która nie została skutecznie wszczęta a tym samym skutecznie przeprowadzona, z uwagi na bezzasadne pominięcie zawiadomienia podatnika o zamiarze jej wszczęcia,

- art. 181 w związku z art. 289 §1 i § 2, art. 145 § 2, art. 148 § 2 pkt 2, art. 292 op przez przyjęcie jako dowody te zebrane z naruszeniem przepisów w toku kontroli podatkowej, z uwagi na niepowiadomienie pełnomocnika E. S. o terminach przesłuchań stron oraz świadków,

- art. 180 § 1 i art. 188 op przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków B. O. oraz K. S.,

- art. 197 op przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki,

- art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 op przez nie uzyskanie informacji od Urzędu Skarbowego w P.,

- art. 121 i art. 122 w związku z art. 181 op przez przyjęcie jako dowody zeznania świadków zebrane w postępowaniu kontrolnym pomimo pominięcia w przesłuchaniach okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 § 1 op poprzez wybiórczą, nielogiczną i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego;

- art. 21 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z § 4 o.p. oraz art. 108 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji określającej kwotę podatku do zapłaty.

Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie całego postępowania dowodowego i ponowne przesłuchanie wszystkich dotychczasowych świadków i stron, uzyskanie od Urzędu Skarbowego w P. informacji o sprzęcie, na jakim pracował P. L. w 2008 r. lub zabezpieczenie tego sprzętu i jego pamięci oraz przeprowadzenie tych dowodów przez organ podatkowy we własnym zakresie, przeprowadzenie dowodu z zeznań B. O., K. S., przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego informatyka w celu ustalenia czy analizy wykonywane przez P. L. w 2008 r. dołączone do akt sprawy w toku postępowania podatkowego wymagały przetworzenia danych generowanych przez program [...] oraz wyciągnięcia na ich podstawie wniosków, przeprowadzenie dowodu z oświadczenia J. M. z 20 grudnia 2013 r. na okoliczność braku upoważnienia do odbierania pism dla E. S.

Organ wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2008 r. kontrolujący zakwestionowali prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez spółkę faktur zakupu wystawionych przez firmę "B" P. L. ul. [...] P., w tym za miesiąc grudzień 2008 r. faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. o wartości netto 8.000 zł i kwocie podatku VAT 1.760 zł. Faktura ta została wygenerowana przez program "F." z określonym wyszczególnieniem: "wynagrodzenie za usługę zgodnie z umową" i z adnotacją o sposobie zapłaty "gotówka/przelew w terminie 14 dni" z określeniem terminu płatności na dzień 14 stycznia 2009 r. Nie zawiera ona podpisów zarówno wystawcy, jak i jej odbiorcy. Na potwierdzenie zapłaty strona przedłożyła pismo z dnia 5 stycznia 2009 r. o kompensacie w wysokości 9.760 zł za fakturę zakupu nr [...].

Organ odwoławczy wskazał, że podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w kontrolowanym okresie były ustalenia dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego wskazujące, że faktury te nie dokumentowały wykonania usług we wskazanym przez stronę zakresie.

Podstawą wystawienia faktury była zawarta w dniu 3 stycznia 2008 r. umowa pomiędzy A s. c. K. T., A. P. (aktualnie K.), a firmą "B" P.L. o świadczenie usług z zakresu analizy danych i raportowania. Zgodnie z jej § 1 przedmiotem umowy było wykonywanie przez Firmę "B" na rzecz Firmy A s. c. następujących czynności:

1. cotygodniowe przygotowanie analizy danych z napraw telefonów z uwzględnieniem wszystkich czynników wynikających z procedur oraz obrazujących jakość i efektywność procesów naprawczych takich jak: czas napraw, efektywność, wartość itp. Analizy zgodnie z umową przeprowadzone miałyby być z uwzględnieniem okresów raportowych N. w sposób narastający za każdy tydzień do zamknięcia okresu rozliczeniowego.

2. na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego przygotowanie danych niezbędnych do zaraportowania do [...],

3. przygotowanie danych do ewentualnych reklamacji na podstawie wykonanych wcześniej analiz opisanych w pkt. 1 oraz w zestawieniu ich z rozliczeniem napraw i części przekazanych przez [...].

W § 3 umowy określono wynagrodzenie ryczałtowe zleceniobiorcy, cyt. "zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy wynagrodzenie w wysokości 8.000 zł. netto za każdy miesiąc, w którym zleceniobiorca wykonał na rzecz zleceniodawcy czynności określone niniejszą umową. Wynagrodzenie zostanie wypłacone na podstawie faktury VAT wystawionej przez zleceniobiorcę na koniec każdego rozliczanego miesiąca z 14 dniowym terminem płatności gotówką lub na konto wskazane przez zleceniobiorcę".

W ocenie organu odwoławczego usługi udokumentowane fakturą nie zostały wykonane przez P. L., a faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz wystawiona została w celu podwyższenia kosztów spółki i obniżenia jej zobowiązań podatkowych.

Spółka posiadała narzędzie udostępnione przez [...] w postaci programu [...], który dawał możliwość generowania różnego rodzaju raportów, na podstawie których strona mogła samodzielnie ocenić jakość pracy serwisu i dostosowanie efektów pracy do oczekiwań firmy N. zwłaszcza, że posiadała niezbędną wiedzę w tym zakresie. Wspólnicy bowiem przechodzili szkolenia i pozostawali pod stałą opieką i nadzorem [...], co potwierdził w zeznaniach właściciel Firmy [...] D. B.

Umowa o świadczenie usług z zakresu analizy danych raportowania z dnia 3 stycznia 2008 r., nakładała na zleceniobiorcę zadania polegające na przygotowaniu danych niezbędnych do zaraportowania do [...] na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego, podczas gdy dane te były dostępne dla użytkownika tego programu i pobierane były automatycznie przez Firmę [...] z programu [...] po ich odnotowaniu w punkcie naprawczym. Potwierdził to świadek D. B. oraz właściciel dwóch punktów serwisowych N. i użytkownik programu [...].

W ocenie organu dowody, które zdaniem strony świadczą o realizacji umowy, tj. wyjaśnienia stron umowy, dokumenty sporządzone przez ww. osoby: umowa, faktury, dowody KP, wydruki zwane "analizą" oraz wydruki z systemu [...], nie stanowią potwierdzenia wykonania usług wyszczególnionych w spornej fakturze. Wykonania tych usług nie potwierdzają inne osoby, brak jest jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na czym miałaby polegać współpraca pomiędzy stronami umowy. Strona nie przedłożyła nośników informatycznych tj. "pendrivów" na których miały być sporządzane i zapisywane analizy - wskazujące na autorstwo P. L. Nadto P. L. nie okazał efektów swojej pracy na rzecz A s. c., ani jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na wkład jego pracy w wykonywanie usług zgodnie z umową.

Faktu przedstawiania przez P. L. analiz wspólnikowi A s. c. w nietypowych (jak wskazano) porach ok. godziny 18-tej nie potwierdzają także zeznania świadka B. O. (teściowej), mieszkającej z P. L.

Organ podkreślił, że regulowanie płatności odbywało się w sposób gotówkowy bez udziału świadków, pomimo iż faktury VAT zawierają adnotacje o alternatywnym sposobie zapłaty: przelew w terminie 14 dni. Na potwierdzenie zapłaty faktury z dnia 31 grudnia 2008 r. strona przedłożyła pismo o kompensacie z fakturą sprzedaży wystawioną przez spółkę na rzecz P. L. obejmującą sprzedaż kurtek i bluz polarowych, na łączną kwotę 43.987,30 zł brutto. Organ przyjął, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, bowiem przedstawiciele podatnika nie pamiętali okoliczności sprzedaży, nie posiadali dowodów zakupu sprzedanych towarów, a sprzedaż była dokonana poza miejscem siedziby działalności spółki).

Nadto nie został wyjaśniony przez K. T., wspólnika A s. c., fakt dokonania przez spółkę w 2008 r. na rzecz P. L. 7 przelewów bankowych z rachunku bankowego w M. w kwotach od 230 zł do 350 zł, łącznie na kwotę 2.060 zł z adnotacją - "tytułem rozliczenia" bez wskazania jakiej faktury czy transakcji to dotyczy. Organ uznał, że w tych okolicznościach była to próba upozorowania zapłaty "pustej faktury" za fikcyjne usługi.

Organ wskazał także na fakt niedeklarowania przez P. L. w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej za m-c grudzień 2008 r. do Urzędu Skarbowego w P. obrotu i podatku należnego z faktury wystawionej na rzecz podatnika. Dopiero po rozpoczęciu kontroli podatkowej i licznych wezwaniach Urzędu P. L. okazał dokumenty i złożył między innymi korektę deklaracji za m-c grudzień 2008 r., w której zadeklarował obrót oraz podatek należny wynikający z przedmiotowej faktury.

Ponadto organ podkreślił, że wspólnicy spółki nie interesowali się tym, kiedy i gdzie faktycznie P. L. wykonuje przedmiotowe analizy mimo, iż posiadali wiedzę o jego pracy w banku i w związku z tym o jego ograniczonym czasie, jaki może poświęcić na wykonywanie usług na rzecz A s. c. Wątpliwości organu co do faktycznego wykonywania przez P. L. usług wynikały również z braku warunków do prowadzenia działalności gospodarczej w jego miejscu zamieszkania, co wynika z zeznań B. O., teściowej P. L., do której należy mieszkanie wskazane jako siedziba firmy "B"-P. L.. Organ zwrócił także uwagę na brak wydatków, które wskazywałyby na posiadanie przez P.L. środków pieniężnych w wielkościach wynikających z wystawionych dla różnych odbiorców faktur. P.L. nie posiadał bowiem choćby własnego samochodu, czy mieszkania.

Numeracja znajdujących się w aktach sprawy zanonimizowanych faktur wskazywała na nadawanie jej w sposób narastający odrębnie dla każdego kontrahenta, co w powiązaniu z brakiem deklarowania podstaw opodatkowania i podatku należnego ma zdaniem organu typowe znamiona fikcyjnych dokumentów, uniemożliwiających ustalenie ciągłości zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji rzeczywistych rozmiarów działalności podatnika. Nadto organ wskazał na niespójność zeznań stron umowy – K. T., A. K. i P.L. w zakresie: uczestnictwa A. K. w przekazywaniu danych dla P.L., które miały być podstawą dokonywanych przez niego analiz oraz ich znajomości, a także sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia określonego w umowie. Kwota wynagrodzenia określona umową uzgodniona miała być przez strony bez dokonywania kalkulacji, zaś usługobiorca wyłoniony na bazie znajomości z pracy w 2002 r. w firmie C i zaufaniu zbudowanym na tej podstawie, bez jakiejkolwiek wiedzy odnośnie faktycznych kompetencji - co w świetle doświadczenia życiowego jest w ocenie organu sprzeczne z zasadami rynku i współżycia społecznego.

Zdaniem organu sprzeczne zeznania stron umowy w sposób istotny podważają ich wiarygodność, świadcząc o pozorności usług wykazanych w spornej fakturze. Faktu wykonania usług o wartości wykazanej w spornej fakturze (oraz w fakturach wystawionych przez firmę B w pozostałych miesiącach) nie potwierdzają również zeznania złożone przez pracowników spółki A. M. i G. R. Mimo, że współpraca stron miała trwać od 2008 r. do 2012 r. żaden ze świadków nie widział P.L. w firmie.

Zdaniem organu odwoławczego potwierdzeniem fikcyjności usług są również zeznania świadka D. B. z dnia 25 września 2013 r., który sam prowadząc dwa punkty serwisowe N. nie korzystał z pracy analityków oraz świadka A. K., prowadzącego w 2008 r. firmę w zakresie autoryzowanego punktu serwisowego N. z podpisaną umową z [...] i wypełniającego obowiązki nałożone tą umową samodzielnie z wykorzystaniem oprogramowania [...], służącego do rejestracji napraw telefonów, którym dysponował również A s. c. Odnosząc się do raportu napraw od 9 września 2008 r. do 24 października 2008 r. dołączonego w toku kontroli podatkowej przez stronę świadek ten stwierdził, że raport ten wygląda jak wykonywany przez [...] lub N. na podstawie danych z programu [...] i zawartych umów (w zakresie stawek wynagrodzenia za naprawy), które były wykonywane za okresy P1, P2 do P12 (obejmujące do 5 tygodni) w programie excel, którego ostatnia strona zawierała wartości netto wypisywane na fakturze VAT wystawianej przez punkt serwisowy.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że faktura z dnia 31 grudnia 2008 r. stwierdza czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Spółka posiadała udostępnione przez [...] narzędzie w postaci programu [...], który dawał możliwość generowania różnego rodzaju raportów, na podstawie których strona mogła samodzielnie ocenić jakość pracy serwisu i dostosować efekty pracy do oczekiwań firmy N. zwłaszcza, że kadra posiadała niezbędną wiedzę w tym zakresie. Czynności wskazanych w umowie nie potwierdzają również przedłożone w toku kontroli podatkowej raporty za okres 9 września 2008 r. – 24 października 2008 r. (41 stron), czy dołączone do złożonych w dniu 23 października 2013 r. zastrzeżeń do protokołu kontroli raporty za pozostałe okresy 2008 r., które nie zawierają asygnaty (kto sporządził te analizy/raporty, kto je wydrukował i kiedy). Natomiast w wydruku e-maila K. T. od K. S. z dnia 20 marca 2012 r., dołączonym do zastrzeżeń złożonych w dniu 23 października 2013 r., zawarto informację o nowościach w raportach napraw m. in. o dodaniu kolumny "acc_model", która znajduje się na dołączonym do zastrzeżeń wydruku za okres od 16 września 2008 r. do 7 października 2008 r. nazwanym: "Plik bazowy z programu [...]", co zdaniem organu świadczy, że był wygenerowany po dacie e-maila tj. po 20 marca 2012 r.

Wskazana okoliczność, że program [...] był modyfikowany w celu lepszej realizacji zadań nie potwierdza, że spółka faktycznie współpracowała z P. L. w zakresie realizacji umowy z dnia 3 stycznia 2008 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy wszystkich wydruków/analiz za poszczególne okresy 2008 r. nie wynika, że P.L. miał jakikolwiek udział w ich sporządzeniu. Dlatego dokumenty te w ocenie organu nie stanowiły wiarygodnych dowodów w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał również, że spółka dbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu sprawdzenia legalności obrotu, nie podjęła żadnych działań jakich można oczekiwać od przedsiębiorcy w celu upewnienia się, czy transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z nadużyciem podatkowym. Nie zachowała także należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta. Zawarła umowę o współpracę, ale przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdziła kwalifikacji zawodowych P.L. ani posiadanych przez niego możliwości technicznych.

Przytoczone okoliczności wykonywania umowy przez jej strony odbiegały także od typowych legalnych transakcji handlowych - kontrahent odbierał całą kwotę należną za transakcję wynoszącą każdorazowo prawie 10 tys. zł w ratach, zawsze w gotówce i bez udziału świadków, w sytuacji gdy przyjętym sposobem rozliczeń spółki była forma bezgotówkowa.

Dlatego zdaniem organu odwoławczego wszystkie wskazane wyżej okoliczności i fakty wynikające z akt sprawy, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazywały, iż strona nie zadbała o własne interesy i nie starała się uchronić przed udziałem w transakcji mogącej stanowić oszustwo podatkowe.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy na podstawie art. 193 § 4 op nie uznał za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 op ksiąg podatkowych w postaci rejestru zakupów za miesiąc grudzień 2008 r. w zakresie ewidencjonowania kwot nabycia i podatku naliczonego udokumentowanego nierzetelną fakturą.

Organ odwoławczy uznał przy tym, iż w trakcie postępowania nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 op.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że postanowieniem z dnia 3 listopada 2014 r. odmówił przeprowadzenia dowodów: z zawartości pamięci sprzętu, na jakim pracował P.L. w 2008 r., z powtórnego przesłuchania świadka B. O., z zeznań świadka K. S., z opinii biegłego informatyka, z oświadczenia J. M. z dnia 20 grudnia 2013 r., o co w odwołaniu wnioskowała strona. Podkreślił, że mając na uwadze ww. okoliczności oraz zgromadzony materiał dowodowy w postaci protokołu przesłuchania świadka B. O., sporządzonego w dniu 28 sierpnia 2013 r. w sprawie podatkowej na okoliczność ustalenia stanu faktycznego dotyczącego działalności gospodarczej P.L. w 2008 r., wniosek o ponowne jej przesłuchanie był bezzasadny. Ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, gdyż pełnomocnik nie wskazał nowych, istotnych okoliczności faktycznych będących podstawą ponownego przeprowadzenia dowodu.

Nadto zdaniem organu przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. S. ([...]) - na okoliczność funkcji programu [...] w roku 2008 oraz zmian, jakim ulegał ten program od tego czasu, w ocenie organu odwoławczego było bez znaczenia dla sprawy. Okoliczność, że program [...] był modyfikowany w celu lepszej realizacji zadań nie może potwierdzać, że spółka współpracowała z P. L. w zakresie realizacji umowy z dnia 3 stycznia 2008 r.

Za nieuzasadniony organ uznał także wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego informatyka. Wskazanie różnic w programie [...] przed 2012 r. i po tej dacie oraz porównanie funkcjonalności tego programu z efektami analiz wykonywanych przez P.L. nie miało uzasadnienia, gdyż zdaniem organu wydruki dołączone do akt sprawy nie mogły być uznane za analizy wykonane przez P.L.. Nadto wniosek o przeprowadzenie dowodu z zawartości pamięci sprzętu, na jakim pracował P.L. w związku z zawartą umową o świadczenie usług, oceniono za uzasadniony, gdyż zebrane dowody w toku prowadzonego postępowania w sposób wystarczający wskazywały, iż transakcja objęta zakwestionowaną fakturą nie miała miejsca. Nie było również potrzeby przeprowadzenia dowodu z oświadczenia J. M. z dnia 20 grudnia 2013 r. na okoliczność braku upoważnienia do odbierania pism dla E. S.. Doręczenie dokonywane do rąk pracownika, który posługuje się pieczęcią pełnomocnika, przyjmuje korespondencję i składa podpis na dowodzie doręczenia stwarza bowiem podstawę do przyjęcia, że korespondencja została doręczona do rąk osoby upoważnionej. Pełnomocnik wiedział o podejmowaniu korespondencji przez swojego pracownika i zaakceptował uprawnienie pracownika do odbioru korespondencji.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 181 op poprzez nieskuteczne wszczęcie kontroli podatkowej i doręczenie zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej bezpośrednio podatnikowi, organ uznał go za bezzasadny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wydał bowiem w dniu 31 maja 2013 r. upoważnienie do kontroli w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2008 r. – 31 grudnia 2008 r. W dniu 11 czerwca 2013 r. upoważnienie doręczono wspólnikowi spółki K. T. Również w dniu 11 czerwca 2013 r. K. T. pokwitował odbiór informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, nie informując o woli bycia reprezentowanym w postępowaniu kontrolnym przez pełnomocnika, a zgodnie z aneksem nr 5 z dnia 28 lutego 2007 r. do umowy spółki z dnia 27 lipca 2000 r. zawartym pomiędzy A. P. i K. T. , każdy ze wspólników uprawniony jest do samodzielnej jej reprezentacji. Złożone w dniu 9 maja 2007 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w L. pełnomocnictwo ogólne z dnia 30 listopada 2006 r. upoważniało E. S. do działania w imieniu spółki i reprezentowania w sprawach podatkowych przed wszystkimi organami podatkowymi (Urzędami Skarbowymi, Izbami Skarbowymi, NSA, ZUS) oraz do podpisywania wszelkich deklaracji, protokołów i pism. Po wszczęciu ww. postępowania kontrolnego ogólne pełnomocnictwo zostało w dniu 13 czerwca 2013 r. uzupełnione przez rozszerzenie pełnomocnictwa o upoważnienie do reprezentowania podczas kontroli i czynności sprawdzających oraz udzielania wszelkich wyjaśnień. W związku z powyższym organ przyjął, że momentem, od którego pełnomocnictwo E. S. obowiązywało w zakresie reprezentowania spółki podczas kontroli był dzień złożenia uszczegółowionego pełnomocnictwa tj. dzień 13 czerwca 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał także, iż pismem z dnia 10 czerwca 2013 r. organ podatkowy poinformował stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, przywołując przepis art. 282c § 3 op oraz art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zatem w prowadzonym postępowaniu kontrolnym zostały zachowane procedury kontroli wynikające z przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz op.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 181 w związku z art. 289 § 1 i § 2, art. 145 § 2, art. 148 § 2 pkt 2, art. 292 op. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego żadna ze stron nie kwestionowała bowiem sposobu doręczania korespondencji. Pełnomocnik E. S. była każdorazowo informowana o przeprowadzeniu czynności. E. S. w rozmowie telefonicznej z kontrolującymi upoważniła pracownicę swojego biura do odbioru korespondencji.

W ocenie organu odwoławczego przesłuchania świadków były dokonywane z zachowaniem szczególnej staranności zmierzającej do ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą procedurą. Zarówno Strona jak i pełnomocnik mieli zapewnioną możliwość uczestnictwa w przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków w tym również zadawania pytań, lecz z prawa tego w żadnym przypadku nie skorzystali. Również zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. O. organ uznał za niezasadny, gdyż z akt sprawy wynika, że została ona przesłuchana w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 28 sierpnia 2013 r. na okoliczność działalności prowadzonej przez P.L.. Dowód ten jest dowodem uzupełniającym, który jedynie doprecyzowuje stan faktyczny sprawy. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystąpił z prośbą o ustalenie szczegółów informacji dotyczących działalności firmy P.L. m. in. poprzez zeznania członków rodziny, a podatnik miał możliwość udziału w prowadzonym postępowaniu, w którym zostało mu zapewnione prawo zapoznania się z całością materiału dowodowego i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, w tym ww. zeznań świadka.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy. Ustalenia oparto również na dokumentach przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. za pismem z dnia 3 września 2013 r. oraz z dnia 10 września 2013 r. Zebrane w toku prowadzonego postępowania dowody w sposób dostateczny i przekonywujący wskazały, iż transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Strona miała świadomość, że uczestniczy w nadużyciu, polegającym na upozorowaniu świadczenia usług na jej rzecz. Podobnie rzeczywistych transakcji nie dokumentują faktury sprzedaży odzieży na rzecz P.L. (faktura [...]na kwotę 53.664,51 zł i [...]na kwotę 45.312,02 zł. W dokumentacji spółki brak jest dowodów zakupu tych towarów. Ani przedstawiciele spółki, ani też P.L. nie pamiętali okoliczności transakcji. P. L. nie ujawnił w dokumentacji podatkowej za 2008 i 2009 r. sprzedaży tej odzieży, mimo że twierdził, że pośredniczył w takich transakcjach. W tych okolicznościach jedynymi dowodami na zawarcie transakcji są dokumenty wystawione przez stronę (faktury VAT i remanent na 31 grudnia 2007 r.). Z tych względów za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw z § 4 o.p. i art. 108 § 1 ustawy o VAT. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, że opisane transakcje miały miejsce. Pomimo stosownego wezwania strona nie przedłożyła żadnych dokumentów na okoliczność nabycia towarów.

Dodatkowo, w odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 212 o.p., organ wyjaśnił, że decyzja z dnia [...]r. nr [...], obejmująca zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2008 r., nie została doręczona pełnomocnikowi spółki, a w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził postanowieniem z dnia [...]r., iż decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Strona złożyła na to postanowienie skargę, którą wyrokiem z dnia 3 października 2014 r. w sprawie I SA/Lu 336/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił.

W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo wydał i doręczył decyzję z dnia [...] r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

- art. 181 o.p. w zw z art. 281a § 2 o.p. w zw z art. 284 § 2 o.p. poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., iż dowody zebrane w toku kontroli podatkowej zostały zebrane w sposób prawidłowy, pomimo tego, ze kontrola nie została skutecznie wszczęta, a tym samym skutecznie przeprowadzona, z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej bezpośrednio skarżącej, z pominięciem upoważnionego pełnomocnika E. S.;

- art. 181 o.p. w zw z art. 282c § 3 o.p. w zw z art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie przez organ, iż dowody zebrane w toku kontroli podatkowy zostały zebrane w sposób prawidłowy, pomimo tego, że kontrola nie została skutecznie wszczęta, a tym samym skutecznie przeprowadzona, z uwagi na bezzasadne pominięcie zawiadomienia skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli;

- art. 181 o.p. w zw z art. 289 § 1 i 2 w zw z art. 145 § 2 w zw z art. 148 § 2 pkt 2 i w zw z art. 292 o.p. poprzez uznanie przez organ, iż dowody zebrane w toku kontroli podatkowej zostały zebrane w sposób prawidłowy, podczas gdy doszło do naruszeń przepisów z uwagi na niepowiadomienie pełnomocnika skarżącej E. S. o terminach przesłuchań świadków i stron;

- art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 op poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. dowodu z oświadczenia J. M. z dnia 20 grudnia 2013 r. na okoliczność braku upoważnienia do odbierania pism dla E. S., przez co organ nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło do błędnych ustaleń;

-art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 190 § 2 op poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. dowodu z ponownego przesłuchania wszystkich dotychczas przesłuchanych świadków i stron;

- art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122, 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 190 § 2 op poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. dowodu z zeznań świadka B.O., o który wnosiła strona pomimo, że ustawa dopuszcza możliwość przeprowadzenia takiego dowodu w toku postępowania podatkowego i oparcie się przez organ wyłącznie na dowodzie z dokumentu w postaci protokołu z zeznań świadka złożonych w toku innego postępowania podatkowego, a w konsekwencji niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i pozbawienie jej prawa do udowodnienia powoływanych w sprawie okoliczności, co stanowiło naruszenie w istotnym stopniu przepisów postępowania, nawet jeśli skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z tym protokołem,

- art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 op poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. dowodu z zeznań świadka K. S., o który wnosiła strona, pomimo, że ustawa dopuszcza możliwość przeprowadzenia takiego dowodu w toku postępowania podatkowego, a w konsekwencji pozbawienie strony prawa do udowodnienia powoływanych w sprawie okoliczności, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 op poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony w postaci dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki, przez co organ przeprowadził postępowanie w sposób niewłaściwy i podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 op poprzez nieuzyskanie informacji od Urzędu Skarbowego w P., o udzielenie których skarżąca w toku postępowania kontrolnego zwracała się w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r., przez co organ nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło do poczynienia przez niego błędnych ustaleń,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 op poprzez nieuzyskanie od Urzędu Skarbowego w P. informacji o sprzęcie, na jakim pracował P.L. w 2008 r. oraz/lub niezabezpieczenie tego sprzętu i jego pamięci, przez co organ nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło do poczynienia przez niego błędnych ustaleń,

- art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 181 op poprzez przyjęcie jako dowodów w sprawie dowodów z zeznań świadków zebranych w postępowaniu kontrolnym pomimo pominięcia w przesłuchaniach świadków okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 §1 op poprzez wybiórczą, nielogiczną i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego,

- art. 191 op poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań, celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wskutek czego organ dokonał niewłaściwej oceny i uznał za udowodnione okoliczności dotyczące nieprawidłowości w zakresie rozliczeń skarżącej z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług, w tym w zakresie tzw. pustych faktur;

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw z § 4 o.p. i w zw z art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej kwotę podatku do zapłaty;

- art. 233 § 1 pkt 1 op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że organy obu instancji błędnie ustaliły, iż doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń strony z budżetem państwa z tytułu podatku VAT w grudniu 2008 r. W zaskarżonej decyzji organ w sposób pobieżny i niewyczerpujący ustalił stan faktyczny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych wniosków i nieprawidłowego zastosowania przywołanych przepisów.

Cały materiał dowodowy dotknięty jest wadą, gdyż został zebrany w postępowaniu wszczętym sprzecznie z prawem, a jako taki nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia. W dniu 30 listopada 2006 r. strona udzieliła stałego upoważnienia E. S. do działania i reprezentowania jej w sprawach podatkowych przed wszystkimi organami podatkowymi. Zakres pełnomocnictwa nie był skonkretyzowany i nie mógł być uznany w świetle art. 136 o.p. jako ograniczony do postępowania podatkowego. Upoważnienie to winno być traktowane jako wyznaczenie reprezentanta w rozumieniu art. 281 a o.p. Wszczęcie kontroli podatkowej wobec kontrolowanego z pominięciem reprezentanta należy uznać za czynność wadliwą. Aneks do pełnomocnictwa z dnia 13 czerwca 2013 r. stanowił w istocie pełnomocnictwo dla E. S.. Od tego też momentu E. S. winna być (i była) traktowana przez organy jako pełnomocnik na podstawie art. 136 i 137 o.p.

Przepis art. 282b o.p. i art.79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wymagają powiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli, dopuszczając odstępstwa od tej zasady w przypadkach wymienionych w art. 79 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej lub art. 282c § 1 i 2 o.p. Skarżący nie zna rzeczywistej podstawy odstąpienia od zawiadomienia.

Kontrolujący wbrew twierdzeniu organu nie zawiadomili też o czynnościach dowodowych E. S.. Nie została ona w ogóle powiadomiona o przesłuchaniu stron. O przesłuchaniu świadków została zawiadomiona w sposób nieprawidłowy. Wszelkie zawiadomienia doręczane były bowiem do J. M., w miejscu pracy pełnomocnika. W aktach brak jest dowodu na okoliczność upoważnienia J. M. przez pracodawcę do odbioru pism. Do odwołania dołączone zostało oświadczenie J. M. w tym przedmiocie, czego organ bezzasadnie nie uwzględnił.

Skarżący przyznał przy tym okoliczność rozmowy telefonicznej kontrolujących z E. S., w której wydała dyspozycję pozostawienia korespondencji w jej biurze, pomimo jej nieobecności. Niemniej jednak zaprzeczyła, iż J. M. przekazywała jej powiadomienia z zachowaniem 3 – dniowego terminu, o jakim mowa w przepisach. Kontrolujący nie ustalili też, mimo obowiązku w tym zakresie, czy J. M. miała upoważnienie do odbioru korespondencji. W kategoriach formalnych czynności podjęte przez J. M. należy traktować jedynie jako czynności z grzeczności. Błędu tego nie sanował fakt jego powtarzania przez kontrolujących. Nie zmienia też powyższej oceny fakt zawiadomienia o czynnościach dowodowych samej strony.

Nadto w ocenie pełnomocnika skarżącej, włączenie protokołów z przesłuchania B. O. z postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie P.L., stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach musi w każdym przypadku być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, nawet jeśli skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z protokołami zeznań świadka. Dowód z tych zeznań zdaniem pełnomocnika był kluczowy, a nie uboczny dla organów podatkowych.

Organ nie uwzględnił także wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. S., a w konsekwencji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Organ pominął w zupełności fakt, iż program [...] ewoluował na przestrzeni lat, uzyskując niektóre funkcjonalności już po 2008 r. Podobnie koniecznym dla prawidłowego rozstrzygnięcia było w ocenie skarżącego dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, bowiem sprawa ma wielowątkowy, skomplikowany charakter i wymaga wiadomości specjalnych. Tymczasem organ oparł ustalenia wyłącznie na zeznaniach świadka D. B. Niezbędnym w sprawie było ustalenie, czy analizy P.L. stanowiły proste skopiowanie danych dostępnych w programie [...], czy też są to analizy twórcze, uzyskane jedynie w oparciu o dane z systemu [...]. W tym zakresie przeprowadzone w sprawie dowody osobowe są niewystarczające.

Zdaniem pełnomocnika także stanowisko organu w przedmiocie odmowy uzyskania informacji od Urzędu Skarbowego w P., o udzielenie których skarżąca w toku postępowania kontrolnego zwracała się w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. (w szczególności ustalenia sprzętu, na jakim pracował P.L. w 2008 r.), a następnie przeprowadzenia dowodu z zawartości tego sprzętu i jego pamięci było bezzasadne i nie poparte żadnymi racjonalnymi argumentami, a skarżąca podjęła czynności mające na celu ustalenie tego sprzętu.

Braki zawierają też dowody z przesłuchania świadków. Skarżący podkreślił, że organ zaniechał zadania świadkom istotnych z punktu widzenia wyjaśnienia sprawy, pytań.

Reasumując organ odwoławczy nie dokonał żadnych samodzielnych ustaleń, nie przeprowadził żadnych dowodów, powielił jedynie w przeważającej mierze ustalenia organu I instancji, przyjmując je za swoje. Wątpliwości budzi też ocena dowodów, która jest dowolna, nie zaś swobodna, sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego, wybiórcza, pomijająca fakty istotne dla rozstrzygnięcia. Strona przedstawiła liczne dowody działalności P.L. w wykonaniu umowy. Brak zachowania nośników informatycznych wynika jedynie z ich ograniczonej trwałości, co jest wiedzą powszechną. Świadek M. mógł nie widzieć przychodzącego do Firmy P. L. z uwagi na fakt, że stanowisko jego pracy jest oddalone od części obsługowej, a technicy nie mieli bezpośredniego kontaktu z klientami. Podobnie zeznali I. Ś. i G. R..

Właściciele spółki nie zakwestionowali, że mogli sami wykonywać analizy, jednak nie mieli na to wystarczającej ilości czasu.

Nadto w toku kontroli podatkowej wyraźnie podkreślono, iż towary sprzedane P. L. nabyte zostały przez spółkę w 2007 r. lub 2006 r. W trakcie kontroli skarżący nie musiał zatem dysponować żadnymi dokumentami zakupu towarów, bo obowiązek w tym przedmiocie wygasł z dniem 31 grudnia 2012 r. Upływ czasu usprawiedliwia też ogólnikową wiedzę strony o tych transakcjach. Prawnie dozwolone było dokonywanie zapłaty w formie gotówkowej.

W świetle powyższego działania organów budzą uzasadnione wątpliwości co do rzetelności prowadzonego postępowania podatkowego i jako takie powinny zostać poddane kontroli Sądu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w uzasadnieniu decyzji. Raz jeszcze podkreślono, iż dopiero w dniu 13 czerwca 2013 r. umocowano E. S. do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym. Kwitująca korespondencję J. M. opatrywała ją pieczęcią firmową i adnotacją "z upoważnienia P. E. S.". Stwarzało to podstawę do przyjęcia, że korespondencja została doręczona do rąk osoby upoważnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowiła zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT, wystawionej przez firmę P.L., co zdaniem organów dało podstawę do zmiany rozliczenia VAT za grudzień 2008 r. poprzez określenie wymaganego podatku w innej wysokości, niż miałoby to wynikać ze złożonej przez skarżącą spółkę deklaracji. Nadto organ podatkowy uznał, że faktury VAT nr [...] i [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży, w związku z czym powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czemu zaprzeczyła strona skarżąca.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zarzutów stawianych przez skarżącego, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani przesłanek do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uznał nadto, że organy obu instancji przywołały właściwe przepisy prawa i dokonały prawidłowej ich wykładni.

W szczególności nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że organ wadliwie wszczął i z naruszeniem przepisów o doręczeniach prowadził postępowanie kontrolne. W dniu 11 czerwca 2013 r. wspólnik spółki cywilnej (a zatem osoba upoważniona do reprezentacji podmiotu na podstawie art. 866 kc) odebrał upoważnienie kontrolerów do wykonania czynności oraz informację o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Pokwitował powyższe dokumenty, nie zgłaszając zastrzeżeń i nie informując o ustanowieniu pełnomocnika, a tym samym nieskuteczności czynności. Jako podstawę braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli organ przywołał przepis art. 282c § 3 o.p. i art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W takim nagłym trybie organ ma prawo podejmować kontrole podatkowe w przypadkach, gdy czynności kontrolne są niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Jest to unormowanie dające organowi swobodę oceny okoliczności danego wypadku w ramach odstąpienia od zasady wynikającej z art. 282b. Instytucja ta nie może być oczywiście nadużywana i podlega każdorazowo kontroli organu odwoławczego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wobec postawionych przez stronę zarzutów organ podkreślił bowiem, że w okresie poddanym kontroli podatkowej istniały podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, a wynikały one z uprzednio wszczętych i prowadzonych postępowań z udziałem innych podatników, w tym P.L. i E. S. Uprawniało to organ również do wprowadzenia procedury przesłuchania strony na podstawie art. 289 § 2 o.p. W tych okolicznościach nie sposób podzielić stanowiska skarżącej o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów procesowych.

Bezpodstawne są też twierdzenia skarżącej, znane organowi odwoławczemu również na etapie jego orzekania, dotyczące braku respektowania pełnomocnictwa dla E. S. i pominięcia jej osoby w postępowaniu. Na etapie skargi podatnik wskazał, ze E. S. do dnia 13 czerwca 2013 r. była reprezentantem strony w rozumieniu art. 281 a § 1 o.p. Taka okoliczność nie wynika jednak z przedłożonego w sprawie pisma z dnia 9 maja 2007 r. Organ potraktował to pismo jako upoważnienie (pełnomocnictwo) dla prowadzącej księgowość spółki E. S., a zakres tego pełnomocnictwa – wbrew ocenie skarżącej – został w sposób wyraźny określony. Dotyczył on spraw podatkowych przed organami podatkowymi. Dopiero w dniu 13 czerwca 2013 r. , a zatem po wszczęciu i przeprowadzeniu kontroli podatkowej, pełnomocnictwo to zostało rozszerzone. Wskazywany przez skarżącą przepis art. 281 a o.p. wprowadza szczególny rodzaj stałego pełnomocnictwa do reprezentowania podmiotu w trakcie kontroli podatkowej, którego nie można domniemywać. Jak słusznie zauważył organ, osoba ta nie jest pełnomocnikiem procesowym, o którym mowa w art. 136 o.p. W niniejszej sprawie cel oraz zakres umocowania E. S. nie budził wątpliwości organu, nie sposób zatem uznać, że był on zobowiązany do podjęcia czynności wyjaśniających w tym zakresie, szczególnie gdy sama strona na omawianym etapie nie zgłaszała z tego tytułu żadnych zastrzeżeń.

W prowadzonym postępowaniu podatkowym organ respektował fakt umocowania E. S.. Kierowano do niej wszelkie pisma dla strony, w tym zawiadomienia o czynnościach dowodowych. W sytuacji trudności w komunikacji z pełnomocnikiem, zwrócono się do E. S. telefonicznie. Wówczas to wskazała ona miejsce pracy, jako właściwe dla dokonywania dla niej doręczeń. J. M. pełniła funkcję sekretarki w biurze obsługi w miejscu pracy E. S. i z zasady podejmowała wszelką korespondencję w jej imieniu. Kwitowała ją z adnotacją "z upoważnienia E. S." i pieczętowała. W takich okolicznościach istniały wszelkie podstawy dla przyjęcia domniemania istnienia upoważnienia, o jakim mowa w art. 148§ 2 pkt 2 o.p. W sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 o.p. podejmuje się odebrać pismo wykazując, ze jest zatrudnioną w tym miejscu przez adresata pisma i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo – administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tym miejscu nie może nasuwać wątpliwości, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe (wyrok NSA z dnia 17 maja 2006 r., I FSK 890/05). Wreszcie podkreślenia wymaga fakt, że elastyczność uregulowań prawnych dotyczących doręczeń nie może być przedmiotem nadużyć podatników i stanowić oręża do unikania odpowiedzialności podatkowej. Stąd też składane przez stronę oświadczenie J. M., w przedstawionych powyżej okolicznościach, nie może być uznane za wystarczające dla obalenia omawianego domniemania.

Jak zasadnie podkreślił organ, E. S. każdorazowo – z zachowaniem reguł procesowych (w tym dotyczących terminów)- informowana była o przeprowadzanych czynnościach dowodowych, w tym w szczególności o przesłuchaniu świadków lub dopuszczeniu innych dowodów, czy też o odmowie ich przeprowadzenia. W takich okolicznościach moment przekazania informacji przez odbierającą pisma J. M. nie ma znaczenia procesowego, na które powołuje się skarżąca. W tym też kontekście zupełnie niezrozumiałe są zarzuty zaniechań organów w ramach prowadzenia przesłuchania świadków, co skutkowało zgłoszeniem w sprawie wniosku o ponowne ich przesłuchanie. Strona miała możliwość uczestnictwa w czynnościach procesowych, z czym wiąże się także prawo do zadawania stosowanych pytań osobom przesłuchiwanym. Dlatego też podnoszenie tego typu zarzutów, przy spełnieniu przez organ wszelkich warunków dla czynnego udziału strony w postępowaniu, jest pozbawione podstaw.

Należy też stanowczo podkreślić, że ponawianie przez organ tych samych dowodów może być dokonywane jedynie wyjątkowo. W przeciwnym wypadku stwarza się dla strony pole do ewentualnych nadużyć poprzez wpływanie na świadków i kształtowanie ich wypowiedzi. Przeczy to zasadzie spontaniczności takich wypowiedzi i w oczywisty sposób wpływać może na ocenę wiarygodności zeznań.

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, związanych w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 op, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich względów doszło do takiej weryfikacji, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W takim wypadku stanowisko skarżącego uznać należy jedynie za polemikę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 op, który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 op, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 op, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 op, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (dotyczy to m.in. protokołu z zeznań B. O.). Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracano się do strony skarżącej z prośbą o wyjaśnienie, lecz strona nie przedstawiała dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanej faktury, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywające, tworzą logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, a zatem nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Choć zarzuty dotyczące postępowania podatkowego zawarte w skardze są liczne i występują w różnych zestawieniach to można zauważyć, że przedmiotem podstawowych zarzutów proceduralnych sformułowanych przez stronę skarżącą były przepisy op dotyczące zasad prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego. Były to: art. 180 op stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 181 op określający katalog dowodów, które mogą być "wykorzystane" w postępowaniu podatkowym i art. 188 op nakazujący uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały te przepisy, a jak podniesiono powyżej - zarzuty skarżącej spółki są jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych zwłaszcza, że negując je podatnik nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby zasadność tej negacji. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 188 op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 op, mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 op nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 op nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy przy tym pamiętać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wnioskowane dowody nie są konieczne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W zakresie gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe winny wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 op). Niezbędnymi działaniami są zaś takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze wskazaną na wstępie kwestię sporną należy zaznaczyć, że z zakwestionowanych faktur miały wynikać rzeczywiste zdaniem skarżącej zdarzenia gospodarcze, polegające na świadczeniu usług zgodnie z umową zawartą przez P.L. ze skarżącą spółką oraz sprzedaży towarów (odzieży) na rzecz P.L.. Usługi, których wykonawcą miał być P.L .dotyczyły sporządzania na rzecz spółki raportów i analiz, przedstawianych w formie wydruków komputerowych, niezbędnych w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę. Biorąc jednak pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż usługi te oraz transakcje sprzedaży były rzeczywiste.

Całościowa ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego daje wnioski przeciwne, aniżeli chce tego strona skarżąca. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że wydruki komputerowe z programu [...], mające być wynikiem usług świadczonych przez P.L., w żaden sposób nie mogą być przypisane do jego osoby. Wydruki te jak zauważył organ nie posiadają żadnych adnotacji świadczących o ich pochodzeniu od konkretnej osoby, a ponadto z zeznań świadka D. B., który w 2008 r. był właścicielem firmy [...], udostępniającej skarżącej program [...], wynika iż wspomniany program dawał duże możliwości generowania różnego rodzaju raportów. Czynność ta nie wymagała specjalistycznej wiedzy, zarówno pracownicy skarżącej jak i sami właściciele skarżącej spółki byli przeszkoleni w tym zakresie. Przyznali to wspólnicy skarżącej spółki, nie kwestionując że byli w stanie samodzielnie wykonywać tą pracę, nie czynili tego jednak z braku czasu. Organ zasadnie przyjął, że w kontekście zakresu wiedzy świadka D. B. i pełnionych przez niego funkcji, zbędnym było wywoływanie w sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazywane w tezie dowodowej strony. Okoliczności te w warunkach sprawy nie wymagały bowiem wiadomości specjalnych. Z tych samych przyczyn nie było konieczności uzupełniania materiału dowodowego o zeznania K. S..

Zgodzić należy się ze skarżącym, iż to do samego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą należy wybór, czy potrzebne mu raporty, analizy będzie generował sam z posiadanego oprogramowania, czy też zatrudni analityka, który będzie niezależnie od możliwości wynikających z tego oprogramowania wykonywał takie raporty i analizy. Organy podatkowe nie mogą zaś podważać dokonanego przez podatnika wyboru, np. wskazując, iż inni podatnicy prowadzący działalność w takim samym zakresie, nie korzystają z usług analityka, a wystarczają im funkcje posiadane przez oprogramowanie, którym dysponował także podatnik. Podkreślić jednak należy, iż w razie zakwestionowania przez organy podatkowe faktu rzeczywistego wykonywania usług, to na podatniku ciążył będzie obowiązek wykazania, iż usługi rzeczywiście zostały wykonane. Nie wystarczy przy tym przedstawienie umowy zawartej w formie pisemnej oraz rachunków. Moc dowodową wskazanych dokumentów prywatnych należy bowiem oceniać biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy. Istotny w tym względzie jest zaś brak jakichkolwiek materialnych efektów usług wykonywanych przez P.L.. Wyniki swojej pracy miał on bowiem przedstawiać, jak twierdzą strony umowy, wyłącznie na pendrivach, które jednak nie zachowały się (twierdzenia o ograniczonej do 2-3 lat żywotności tego sprzętu wbrew twierdzeniu podatnika nie można uznać za wiedzę powszechną). Część wydruków komputerowych przedstawionych przez skarżącą, mających jej zdaniem dokumentować wykonane przez P.L. usługi zawierają funkcjonalność programu, w postaci kolumny "acc_model", która pojawiła się dopiero w 2012 r. Wydruki zawierające tę kolumnę nie mogą więc, niezależnie od innych braków, dokumentować wykonywania analiz przez P.L. w 2008 r.

Ponadto o zasadności ustaleń organów podatkowych, podważających twierdzenia strony o rzeczywistym charakterze usług świadczonych przez P.L., świadczy brak wiarygodnego udokumentowania zapłaty za te usługi (przekazywanie zasadniczej kwoty w gotówce bez obecności świadków, przy jednoczesnej zapłacie drobnej jej części w formie bezgotówkowej).

Należy także zauważyć, że sam P. L., świadcząc usługi na rzecz skarżącej spółki, nie wykazywał tych usług. Nie deklarował bowiem w swojej działalności gospodarczej podstawy opodatkowania i kwoty wynikającej z wystawionej dla skarżącej spółki faktury w celu rozliczenia wynikającego z niej podatku. Mieszkająca w czasie świadczenia usług wynikających ze spornej faktury wraz z P. L. i jego rodziną teściowa B O. przesłuchana w charakterze świadka stwierdziła, że zięć nie uzyskuje zbyt wysokich dochodów, cały czas mieszka z teściami, nie ma własnego mieszkania ani samochodu. W sytuacji zaś kiedy pracował w banku, dodatkowo świadcząc usługi na rzecz skarżącej o wartości blisko 10.000 zł (wraz z podatkiem) miesięcznie, bez wątpienia mógłby pozwolić sobie na polepszenie warunków bytowych. Takich okoliczności jednak w sprawie nie wykazano.

Odnosząc się do kwestii wynagrodzenia za świadczone usługi należy zauważyć, że przedsiębiorca w celu skorzystania z możliwości zwrotu VAT powinien zadbać o przejrzystość w zakresie finansowania świadczonych na jego rzecz usług. Powszechnie przyjęte jest, że płatności związane z działalnością gospodarczą regulowane są za pomocą przelewów bankowych, które stosunkowo łatwo dają możliwość potwierdzenia dokonanych transakcji. W sytuacji płatności gotówką, nawet za potwierdzeniem w postaci dowodu kp, istnieje zaś trudność w wykazaniu czy rzeczywiście kwota wskazana w fakturze została zapłacona, z czego podatnik powinien zdawać sobie sprawę. Taką formę płatności strony przewidziały w kwestionowanej fakturze VAT, jednak z niej nie skorzystały.

Ubocznie Sąd zauważa, na co już wyżej zwrócono uwagę, że wbrew temu co starał się zasugerować organ podatkowy, skarżącej nie można czynić zarzutu ponoszenia "nieuzasadnionych kosztów" udokumentowanych sporną fakturą. Należy mieć na uwadze, że skarżąca spółka jako profesjonalny przedsiębiorca zajmujący się prowadzeniem działalności gospodarczej może ponosić wydatki związane z tą działalnością, jakie uzna za słuszne, w tym na usługi "analizy" mające służyć usprawnieniu jej pracy, i może ponosić z tego tytułu wydatki, jakie zostały umówione pomiędzy stronami. Czym innym jest jednak swoboda w prowadzeniu działalności gospodarczej, a czym innym wypełnianie obowiązków podatkowych wynikających z podejmowanych w ramach tej swobody działań.

Ta sama konstatacja dotyczy dokumentowania transakcji sprzedaży, które stały się podstawą kompensaty wzajemnych zobowiązań z P. L. Pomimo stosownych wezwań organu, strona nie złożyła dowodów zakupu odzieży o obiektywnie dużej wartości i ilości. Zważywszy na uboczną działalność w tym zakresie dziwić może, co wytknął zasadnie organ, niepamięć przedstawicieli spółki oraz P.L. co do okoliczności transakcji. W tych okolicznościach brak dokumentacji nabycia towarów przez spółkę jest jedynie jednym z aspektów bierności strony. Jak zasadnie podkreślił organ, obowiązek przechowania dokumentów nie wiąże się jedynie z nakazami ustaw podatkowych, ale służy też celom dowodowym, które – zważywszy na rozkład ciężaru dowodu – strona winna objąć zakresem swej staranności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornej fakturze na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Należy przyjąć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, udokumentowanego posiadanymi fakturami, jest prawem warunkowym, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Przepis art. 86 ustawy VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że przedmiotowa faktura nie dokumentowała rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącą, a podmiotem, który wystawił sporną fakturę.

Z tych samych względów organ zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, ze wystawione przez spółkę faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych czynności, podlegających opodatkowaniu. Z tych względów kwoty wynikające z tych rachunków nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy. W tych warunkach zarzut naruszenia przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw z § 4 o.p. w zw z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak też art. 233 § 1 pkt 1 o.p. jest niezasadny.

Z powyższych względów Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).