Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 167/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122; art. 187 par. 1; art. 191; art. 210 par. 4; art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a); art. 75 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1; art. 2 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3; art. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 236/17 w sprawie ze skargi Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 236/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, przy udziale C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka"), oddalił skargę Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W. (dalej - "Prokurator") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: "SKO") z dnia 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2014. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z póżn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że SKO ww. decyzją z dnia 20 czerwca 2016 r. uchyliło decyzję Wójta Gminy K. (dalej - "Wójt") z dnia 8 lutego 2016 r. określającą Spółce (poprzednio S. sp. z o.o. z siedzibą w W.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2014 i umorzyło postępowanie w sprawie.

Na powyższą decyzję SKO skargę złożył Prokurator, w której zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez uznanie za bezprzedmiotowe postępowania, pomimo że istniały podstawy do jego wszczęcia, gdyż istniały poważne wątpliwości co do prawidłowego samoobliczenia podatku w złożonych przez Spółkę korektach podatku, co sprawiało, iż konieczne stało się wydanie orzeczenia merytorycznego co do istoty sprawy. Prokurator zarzucił naruszenie art. 74 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że złożone przez Spółkę korekty deklaracji za lata 2009 - 2014 nie budzą wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, co doprowadziło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zebrane zaś dowody w postaci informacji o przekształceniach, zeznania świadka P. W., decyzje o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, o lokalizacji autostrady A., skorygowane deklaracje - budziły wątpliwości, co uzasadniało wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego. Wskazał także na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, dowolną jego ocenę i przyjęcie niespójnych ustaleń faktycznych. Według Prokuratora, naruszony został także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania, dlaczego organ podatkowy przyjął, że Spółka składając w latach 2009 - 2014 deklaracje podatkowe nie wiedziała, że nie jest właścicielem (posiadaczem samoistnym) spornych działek. Zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w części dotyczącej przedawnionego zobowiązania. Wskazał także na naruszenie art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że sporne nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez to, że nie podjęto działań inwestycyjnych na tych gruntach. Zdaniem Prokuratora, prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że każdy grunt przedsiębiorcy, także rolny, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co ma miejsce wówczas gdy prowadzona jest tam działalność rolna. Zatem sporne nieruchomości przedsiębiorcy, które nie są wykorzystywane rolniczo, zawsze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka wniosła o oddalenie skargi, wskazując, że w 2015 r. uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za 2010 r., zatem już po wydaniu decyzji przez SKO, co uzasadnia umorzenie postępowania.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest ocena, czy Spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do opisanych we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 29 grudnia 2014 r.) działek. Przeprowadzona analiza aktów notarialnych obrazujących przekształcenia własnościowe Spółki oraz C. sp. z o.o. (poprzednio S. sp. z o.o.) dowodzi, że Spółka nie była właścicielem spornych działek. Była nim natomiast C. sp. z o.o. Nie ulega bowiem wątpliwości, że T. sp. z o.o., której wyłącznym udziałowcem była od dnia 25 lipca 1994 r. S. sp. z o.o. (poprzednik Spółki), w wyniku kolejnych przekształceń stała się C. sp. z o.o. (poprzednio S. sp. z o.o.). Nie jest także sporne, że właścicielem działek w tym czasie była spółka T. sp. z o.o., a w wyniku dalszych przekształceń właśnie C. sp. z o.o. (poprzednio S. sp. z o.o.). Udziałowcem tych podmiotów były spółki, poprzedniczki prawne Spółki, a zatem pierwotnie S. sp. z o.o., która po opisanych w zaskarżonej decyzji przekształceniach własnościowych ostatecznie stała się Spółką. Zbycie w 1994 r. udziałów przez ówczesnych wspólników na rzecz jedynego już udziałowca T. sp. z o.o. - S. sp. z o.o. nie wpłynęło na zmianę własności działek, które pozostały w spółce T. sp. z o.o., pomimo iż faktycznie zmieniła się struktura własnościowa T. sp. z o.o. Jednakże ta zmiana nie wpływa na podmiotowość T. sp. z o.o., która jest odrębnym bytem prawnym od swoich udziałowców, tj. S. sp. z o.o. Tym samym, także dalsze przekształcenia własnościowe po stronie S. sp. z o.o. pozostają bez wpływu na istnienie i podmiotowość T. sp. z o.o., która uległa niezależnym przekształceniom.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, należy stanowczo wykluczyć uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych działek na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Teza ta ma umocowanie również w treści zapisów ewidencji gruntów i budynków, jak zasadnie wskazuje organ podatkowy, w dniu 2 lutego 2015 r. na wniosek dokonano w niej zmiany wpisując w miejsce dotychczasowego właściciela T. sp. z o.o., S. sp. z o.o., jej następcę prawnego. Oceny tej nie zmienia fakt, że to Spółka składała deklaracje za okresy rozliczeniowe 2009 - 2014 r., płaciła podatek od nieruchomości oraz opłaty za wyłączenie powyższych gruntów z produkcji rolnej. Nie jest bowiem sporne, że działki nie stanowiły jej własności, lecz własność spółki, w której Spółka posiadała udziały. Nieruchomości te, jak dowodzą dalsze ustalenia, były ewidencjonowane przez podmiot od Spółki zależny, tj. S. sp. z o.o. Fakty te, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wykluczają także uznanie Spółki za posiadacza samoistnego tych nieruchomości. Niewątpliwie były one własnością innego podmiotu, ewidencjonowane w jego urządzeniach księgowych. Brak podstaw i dowodów, że Spółka faktycznie władała tymi nieruchomościami jak właściciel. Spółka nie korzystała z nieruchomości, nie prowadziła tam żadnych czynności czy działań, a opisywane w decyzji przedsięwzięcia dotyczące planowanych inwestycji były podejmowane przez podmiot będący właścicielem gruntów, tj. T. sp. z o.o., a jeszcze wcześniej przez T. s.c. Istotne jest jednak nadewszystko, że w ewidencji gruntów i budynków widnieje wpis właściciela nieruchomości (do dnia 2 lutego 2015 r. T. sp. z o.o., zaś od dnia 2 lutego 2015 r. S. sp. z o.o.).

W opinii Sądu pierwszej instancji, dla oceny istnienia samoistnego posiadania nieruchomości nie jest wystarczające samo składanie deklaracji, taki podmiot musi zachowywać się jak właściciel, a jego dyspozycje odpowiadać dyspozycjom właściciela. Poza dokonywaniem opłat organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał na żadne takie zachowania Spółki. Dla oceny istnienia posiadania samoistnego konieczne jest zbadanie okoliczności nabycia posiadania, manifestacja na zewnątrz i wystąpienia wobec organów. Zdaniem Sądu, brak zatem podstaw do uznania, że Spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości od działek jako posiadacz samoistny.

Ustalenia te, według Sądu, przesądzają o poprawności podjętego przez SKO rozstrzygnięcia, skoro bowiem Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych działek, bezprzedmiotowe wydają się rozważania dotyczące wątpliwości, czy grunty te winny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym. Z zebranych dowodów wynika, że sporne działki były klasyfikowane jako grunty rolne, co wynika z ewidencji gruntów i budynków. Opisane fakty dowodzą, że sporne grunty miały charakter rolny, zaś organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał, aby na tych gruntach była prowadzona działalność gospodarcza. Nie ulega zatem wątpliwości, że sporne grunty winny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości, zaś podnoszone w skardze zarzuty ocenić trzeba jako bezzasadne. Na marginesie Sąd wskazał, że w tym samym czasie, gdy Spółka wystąpiła o nadpłatę podatku, deklaracje na podatek rolny z tytułu spornych gruntów złożyła S. sp. z o.o. (obecnie C. sp. z o.o.).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji dowolnych i błędnych ustaleń SKO, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem wyroku, nieuwzględniającym zebranych w sprawie dowodów, a w konsekwencji oddaleniem skargi, podczas gdy zebrane w sprawie dowody potwierdzały, że wszczęcie postępowania podatkowego było konieczne, aby wyjaśnić w nim status podatnika S. sp. z o.o. (później Spółki), ustalić przedmiot opodatkowania oraz określić prawidłową wysokość podatku;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, polegające na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny SKO, że wszczęte przez Wójta z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2014 w kwocie łącznej 661 930 zł w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem o zwrot nadpłaty - było postępowaniem bezprzedmiotowym, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wszczął z urzędu i przeprowadził postępowanie podatkowe, w wyniku którego prawidłowo ustalił, że podatnikiem jest S. sp. z o.o. (później - Spółka), a nie jak ustaliło SKO, S. sp. z o.o.;

- art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia SKO, że skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2009 - 2014 złożone przez podatnika S. sp. z o.o. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, nie budzą wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, co doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania, podczas gdy w tym postępowaniu SKO nie tylko, że błędnie ustaliło nowego podatnika, ale również zebrało i przeprowadziło liczne dowody, które potwierdzały to, że skorygowane deklaracje, w których Spółka stwierdziła, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budziły poważne wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, a tym samym konieczne było, co do zasady, wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego celem wydania decyzji określającej podmiot zobowiązany oraz prawidłową wysokość jego podatku;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że wbrew wynikającemu z tych przepisów obowiązkowi organu podatkowego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału oraz dokonania na podstawie całego materiału dowodowego oceny, czy dane okoliczności w sprawie zostały udowodnione - Sąd pierwszej instancji zaaprobował niepełną i wybiórczą ocenę dowodów przez SKO, a w konsekwencji rażąco błędną ocenę, że S. sp. z o.o. (której następcą jest S. sp. z o.o.) w 1994 r. nabyła w spółce T. sp. z o.o. jedynie 100% udziałów, przez co pozostały majątek T. sp. z o.o. w postaci przedsiębiorstwa (w tym sporne nieruchomości) nadal stanowił jej własność, który następnie przeszedł na własność S. sp. z o.o. - podczas gdy prawidłowe rozumienie przepisów Kodeksu spółek handlowych oznacza, że S. sp. z o.o. nabywając 100% udziałów w T. sp. z o.o. stała się właścicielem całej nabytej spółki, łącznie z jej aktywami (nieruchomościami) a tym samym, to jej następcy przysługuje status podatnika podatku od nieruchomości;

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że stanowiące własność (lub będące w posiadaniu) podmiotu gospodarczego - przedsiębiorcy nieruchomości gruntowe, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez to, że nie podjęto względem nich działań zmierzających do rozpoczęcia procesu inwestycyjnego (np. nie uzyskano pozwolenia na budowę), podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów wskazuje na to, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty "będące w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą" (legalna definicja), a nie tylko faktycznie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", co oznacza, że każdy grunt przedsiębiorcy nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tak jak w sprawie - celem realizowania inwestycji towarzyszących dla ustalonej lokalizacji autostrady A. oraz budowy miejsc obsługi podróżnych: P. i S., MOP - podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na gruncie tym kontynuuje się działalność rolniczą, gdyż tylko wtedy będzie podlegał podatkowi rolnemu;

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zarówno SKO, jak również Spółka, wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie. Należy przypomnieć, że zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie jest między innymi przesądzenie, czy Spółka (C. sp. z.o.o., poprzednio S. sp. z o.o. z siedzibą w W.) była, czy też nie, podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do działek opisanych we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. Słusznie wywodzi Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zasadnie w tym zakresie wskazuje SKO na unormowania art. 3 ust. 1 u.p.o.l., określające zakres podmiotowy tej ustawy. Zawarty w powoływanej jednostce redakcyjnej przepis stanowi, które podmioty są podatnikami podatku od nieruchomości. Przeprowadzona analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś aktów notarialnych obrazujących przekształcenia własnościowe Spółki oraz C. sp. z o.o. (poprzednio S. sp. z o.o.), dowodzi, że Spółka nie była właścicielem spornych działek. Była nim C. sp. z o.o. Przeprowadzone badania wymienionych dokumentów doprowadziły SKO do słusznych wniosków, których w tym zasadniczym zakresie zdaje się nie podważać także składający skargę kasacyjną Prokurator. Odnosząc się do relacji pomiędzy spółką prawa handlowego a jej wspólnikami, w zakresie stosunków własnościowych należy przypomnieć, że spółka jest właścicielem swojego majątku, w tym nieruchomości, a nie wspólnicy, którzy posiadają 100% udziałów w jej kapitale zakładowym. Wbrew twierdzeniom Prokuratora, nabycie 100% udziałów w spółce z o.o. nie wiąże się z nabyciem prawa własności majątku, którego właścicielem jest ta spółka. Poza tym podnosząc ten zarzut zupełnie pominięto fakt, że zarówno SKO jak i Sąd pierwszej instancji ustalając kwestie własnościowe, jak również zmiany i przekształcenia obu spółek, opierały się na księgach wieczystych, ewidencji gruntów i budynków, a zwłaszcza na wpisach w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wpisów tych dokonuje sąd rejestrowy, gdzie w przypadku zmiany umów spółek, w tym przekształceń, łączenia i przejęcia spółek, sąd rejestrowy wydaje postanowienia o zatwierdzeniu zmiany umowy spółki w tym zakresie, które ma charakter orzeczenia konstytutywnego. Zatem pomijając wpisy we właściwych rejestrach, doszłoby do naruszenia art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.) regulującego kwestie zakresu związania orzeczeniami sądów powszechnych innych sądów i organów administracyjnych. W kontekście tych rozważań bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie kwestionujące ocenę organu podatkowego, negującą właścicielskie uprawnienia Spółki. Zatem należy stanowczo wykluczyć możliwość uznania Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych działek na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie jest w sprawie również sporne, że Spółka nie pobierała żadnych korzyści w związku z nieruchomościami, nie osiągała z nich żadnych przychodów, były one wpisane do ewidencji środków trwałych innego podmiotu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak zatem podstaw do uznania, aby Spółka mogła być podatnikiem podatku od nieruchomości od działek, jako posiadacz samoistny.

Nietrafne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia językowa przywołanego wyżej przepisu nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem rolnym będą podlegały nieruchomości sklasyfikowane jako rolne, chyba, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności" nie zdefiniowane w omawianej ustawie, powinno być rozumiane jako faktyczne wykorzystywanie tych nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Zatem sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że grunty te są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1942/08). O zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje jego faktyczne zajęcie na prowadzenie tej działalności, a nie posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę i fakt, że przedsiębiorca hipotetycznie mógłby na przedmiotowym gruncie prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z zakresem swojej działalności lub też go sprzedać (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 214/17). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2005, s. 70.). Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach niniejszej sprawy należy wnosić, że przedmiotowe działki były klasyfikowane jako grunty rolne, co wynika z ewidencji gruntów i budynków. Również decyzją z dnia 11 maja 2015 r. Starosta Ś. odmówił dokonania aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków na podstawie decyzji Wójta Gminy K. z dnia 30 czerwca 1993 r. uzasadniając to tym, że na obszarze działek wymienionych w powyższej decyzji nie podjęto innego niż rolniczy sposobu użytkowania gruntów. W treści omawianej decyzji Starosta Ś. wskazał, że w toku postępowania wyjaśniającego oraz dowodowego ustalono, że na obszarze działek wymienionych w treści powoływanej decyzji z dnia 30 czerwca 1993 r. nie dokonano rozpoczęcia innego, niż wykazane dotychczas w operacie ewidencji gruntów i budynków, sposobu użytkowania gruntów. Ponadto właściciel działek nie zgłaszał rozpoczęcia, bądź zakończenia budowy na działkach, a przeprowadzone w dniu 17 kwietnia 2015 r. oględziny, nie potwierdziły innego niż rolny charakteru użytkowania działek. Przytoczone wyżej okoliczności jednoznacznie dowodzą, że sporne grunty miały charakter rolny, zaś organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał, aby na tych gruntach była prowadzona działalność gospodarcza inna niż rolnicza lub leśna. Właściwie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że o prowadzeniu działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna nie świadczy ani zmiana planów zagospodarowania przestrzennego gminy, ani uzyskanie wskazań lokalizacyjnych, czy decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji, ani też posiadanie opracowanej koncepcji planu realizacyjnego rejonu autostrady A. wraz z kompletem dokumentacji i uzgodnień wymaganych prawem dotyczącą planowanej inwestycji (budowy MOP P.). Tym samym, nie doszło także do naruszenia art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dokonanych przez SKO. Skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2009 - 2014 złożone przez podatnika S. sp. z o.o. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, nie budzą wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy.

W rozpatrywanej sprawie Prokurator nie mógł zostać obciążony kosztami postępowania kasacyjnego, gdyż działał na prawach strony na podstawie art. 8 § 1 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 3 lipca 2017 r. sygn. akt I OPS 1/17).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasługującą na uwzględnienie i stosując art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.