Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1313/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Wznowiono postępowanie przed NSA, uchylono wyrok NSA, uchylono wyrok WSA, uchylono decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 270, art. 272 § 3, art. 275, art. 276,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 89 ust. 14 ust 15
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi o wznowienie postępowania P. S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 224/12 od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 390/11; w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. wznawia postępowanie sądowoadministracyjne; 2. uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 224/12; 3. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 390/11; 4. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] marca 2011 r., nr [...]; 5. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Patryka Salzera 8000 (osiem tysięcy złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 224/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 390/11 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy ustawy podatkowej należą do szczególnej dziedziny prawa charakteryzującej się specjalnymi wymogami co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji PR. Dlatego w dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom to w myśl art. 89 uat. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu.

Warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust.5 – 15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, " jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust.5 – 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe.

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzania i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał w uzasadnieniu wyroku potwierdził zależność stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a. Wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału sankcjonowanie niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.

Należy również wskazać, że Trybunał zauważył, iż z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował, zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że naruszenie warunku terminowego sporządzania i przekazywania zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu powoduje skutek w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. To zdarzenie prawne ma bowiem wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego. To stanowisko pozostaje w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12.

P. S. wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 224/12 oddalającym skargę kasacyjną skarżącego od wyroku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 390/11

Na podstawie art. 270, art. 272 § 3, art. 275, art. 276 i art. 279 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, dalej p.p.s.a.) skarżący złożył skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 roku, sygn. akt I GSK 224/12, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 390/11 na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 8 marca 2011 roku, nr 320000-IAGW-9110-132/ll/IP/XA w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2009 roku oraz od : stycznia do czerwca 2010 roku.

Podstawę wznowienia stanowi wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 roku, sprawa C-418/14 opublikowany w dniu 8 sierpnia 2016 roku, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej, C 287.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego podlega uwzględnieniu.

Stosownie do przepisów art. 280 – 282 p.p.s.a. rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania następuje w dwóch etapach. Na pierwszym z nich sąd bada pod względem formalnym (na posiedzeniu niejawnym) dopuszczalność skargi o wznowienie postępowania, tj. czy skarga została wniesiona w terminie oraz czy skarżący wskazał ustawową przyczynę uzasadniającą żądanie wznowienia. Na tym etapie sąd nie bada ani rzeczywistego istnienia podstawy, ani jej trafności, a jedynie fakt jej powołania. Podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze o wznowienie postępowania. W sytuacji gdy skarga o wznowienie postępowania została wniesiona po terminie lub gdy z samego uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi, skarga jako pozbawiona ustawowych podstaw wznowienia postępowania podlega odrzuceniu (por. postanowienia NSA z: 5 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 1057/12; 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1285/12 i 16 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 2607/12). W przeciwnym razie rozpoczyna się drugi etap postępowania. Na tym etapie, a więc wówczas, gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), sąd rozpoznaje (na rozprawie) sprawę merytorycznie. Przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej przez skarżącego podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia. Rozpoznając ponownie sprawę sąd stosuje odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie (art. 282 § 2 p.p.s.a.), m.in. przepisy o czynnościach procesowych, o doręczeniach, jak również dotyczące wydawania orzeczeń, ich uzasadniania i doręczania. Negatywny wynik tej oceny, a więc gdy powołane podstawy wznowienia wprawdzie istnieją, ale nie pozostają w związku przyczynowym z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, sprawia, że skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu (por. postanowienia NSA z: 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2577/12; 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1424/13; 23 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2531/12). Oddalenie skargi o wznowienie postępowania nastąpić powinno wówczas, gdy zgłoszona podstawa wznowienia postępowania jest bezzasadna lub stwierdzona podstawa wznowienia nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia. Natomiast w każdym innym przypadku skarga o wznowienie postępowania powinna być uwzględniona (tak: wyrok NSA z 6 lipca 2016 r., II OSK 2836/15, LEX nr 2142381).

Nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania nakazuje interpretować przyczyny wznowienia postępowania w sposób ścisły. Istotą tej instytucji jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej prawomocnym orzeczeniem, w celu zapewnienia zgodności z prawem wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostały określone w art. 271 – 273 p.p.s.a.

Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 224/12 została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania z art. 272 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. W podjętej 16 października 2017 r. uchwale (sygn. akt I FPS 1/16) NSA w składzie siedmiu sędziów orzekł: "podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania".

Oznacza to, że co do zasady podstawą złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawie innego podmiotu.

Z uregulowań unijnych wynika, że TSUE ma za zadanie strzec wykładni i stosowania prawa unijnego. Najistotniejszym instrumentem służącym realizacji tego obowiązku jest procedura prejudycjalna. Przepisy prawa unijnego nie określają w sposób wyraźny skutków wyroków TSUE, niemniej jednak przyjmuje się, że wyroki te od chwili ich wydania są wiążące, ostateczne i niezaskarżalne przez sądy krajowe. Państwa członkowskie Unii Europejskiej mają obowiązek stosowania prawa unijnego w zgodzie z jego wykładnią. Artykuł 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej stanowi, że "zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii".

W wyroku z 13 stycznia 2004 r. w sprawie C – 453/00 Kuhne & Heitz TSUE (powołując się na wcześniejsze swoje wyroki: z 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Denkavit italiana, Rec. s. 1205, pkt 16; z 10 lutego 2000 r. w sprawie C-50/96 Deutsche Telekom, Rec. s. I-6743, pkt 43) przypomniał, że wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234 WE, wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa wspólnotowego, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Oznacza to, że skuteczność wyroków TSUE może sięgać nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Trzeba przy tym pamiętać, że wykładnia prawa oddziałuje jedynie w obrębie stanów faktycznych, do których dana norma prawna ma zastosowanie. Celem wykładni prawa jest ustalenie znaczenia przepisu prawa oraz ustalenia treści zawartych w nim norm prawnych.

W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jako podstawę wskazał wyrok TSUE w sprawie C – 418/14 (opubl. Dz. Urz. UE Nr C 287 z 8 sierpnia 2016 r.), co wymagało wykazania, że zagadnienie prawne będące podstawą wydania tego wyroku jest tożsame z zagadnieniem prawnym będącym podstawą wydania prawomocnego wyroku NSA, którego wzruszenia domaga się wnoszący skargę o wznowienie postępowania. Wyrok w sprawie C – 418/14 został wydany w związku z pytaniami prejudycjalnymi zadanymi przez WSA we Wrocławiu. Sąd ten rozpoznawał skargę spółki ROZ-ŚWIT Zakład Produkcyjno – Handlowo – Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna w przedmiocie odmowy prawa do skorzystania przez spółkę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego z powodu braku złożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń.

Sąd krajowy powziął wątpliwość co do zgodności z prawem unijnym (art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; Dz. U. 2003, L 283, a także zasadą proporcjonalności) prawa krajowego (art. 5, art. 89 ust. 14 – 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

TSUE (w pkt. 19. wyroku) przyjął, że "poprzez swoje pytania, które należy rozważyć łącznie, sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy dyrektywę 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których, po pierwsze, sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, a po drugie, w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy stwierdzono, że nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tego produktu na cele opałowe".

Udzielając odpowiedzi na tak przeformułowane pytanie TSUE stwierdził, że:

"Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając wyrokiem z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 390/11 skargę na decyzję ostateczną stwierdził, że uchybienie ustawowym warunkom formalnym wyklucza możliwość stosowania niższej stawki akcyzy i to niezależnie od tego, czy nabyty olej napędowy rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe, czy też nie. Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny oddalając wyrokiem z 6 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 224/12 skargę kasacyjną od wskazanego wyroku wyraził pogląd, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Wobec tego, że ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, nie było konieczności wbrew twierdzeniom kasatora prowadzenia postępowania w kierunku potwierdzenia, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony wyłącznie na cele opałowe.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że sądy administracyjne obu instancji dokonały oceny stanu faktycznego sprawy w zakresie niewywiązania się przez podatnika z nałożonego na niego obowiązku polegającego na sporządzeniu i złożeniu właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowe przyjmując, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia ustalenia dotyczące faktycznego zużycia oleju opałowego.

Jednakże także rozstrzygnięcie TSUE, powołanego przez skarżącego jako podstawę wznowienia postępowania, wskazuje na konieczność dostosowania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego do wykładni aktu prawa unijnego dokonanego w trybie prejudycjalnym. W sprawie C-418/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekał w trybie prejudycjalnym o wykładni art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. 2003, L 283, s. 51 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Dz.U. 2004, L 195, s. 31 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 2, s. 21), a także o wykładni zasady proporcjonalności.

W pkt 34. wyroku TSUE stwierdził: "W konsekwencji przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96", natomiast w pkt 35.: "W drugiej kolejności takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności." Należy podkreślić, że udzielając odpowiedzi na pytania prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu TSUE wskazał w ramach prawnych wyroku przepisy krajowe: artykuł 89 ust. 1, 4, 5 i 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.).

W sprawie P. S. zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w tym art. 89 ust. 16 tej ustawy. Z wyroku TSUE w sprawie C – 418/14 wynika potrzeba wznowienia postępowania, ponieważ zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem omawianego wyroku TSUE oraz stanu prawnego, który jest skutkiem tego wyroku.

Z tych wszystkich względów uchyleniu, stosownie do art. 282 § 2 p.p.s.a. podlegał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014, sygn. akt I GSK 224/12 oraz poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 390/11, a także w związku z zastosowaniem art. 188 p.p.s.a. uchyleniu podlegała też decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] marca 2011 r. w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Wskazać należy zatem, że przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego z uwagi na niedochowanie jednego z warunków tej sprzedaży, tj. złożenia po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju.

Rozpoznanie sprawy zależało więc od dokonania interpretacji, w świetle postanowień dyrektywy energetycznej regulującej kwestie związane z restrukturyzacją wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, przepisów u.p.a. regulujących to zagadnienie.

W myśl art. 89 ust. 14 u.p.a., (w brzmieniu właściwym dla sprawy), sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 15 u.p.a. miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach;

2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d (ust. 15).

Według art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt Stawka ta wynosi 1.822,00 zł/1.000 l lub 2.047,00 zł/ 1.000 kg, zamiast jak dla oleju opałowego 232,00 zł/1.000 l lub 60,00 zł/1.000 kg.

Powołany przez skarżącego jako podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego wyrok TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wskazał, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem – brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Co prowadzi do wniosku, że w takim wypadku należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 tego przepisu.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem wspólnotowym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla zestawień oświadczeń określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 pkt 1 u.p.a.

Mając na uwadze wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazuje na to treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji.

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 276 w związku z art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Kwota zasądzonych kosztów postępowania sądowego obejmuje częściowy zwrot poniesionych przez skarżącego kosztów zastępstwa procesowego, w związku z wniesioną skargę o wznowienie, skargą kasacyjną i skargą do Sądu I instancji ustalonych na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Skarżący nie ponosi kosztów wniesienia skargi. NSA zastosował przepis art. 207 § 2 p.p.s.a. zważywszy na charakter sprawy i nakład pracy pełnomocnika skarżącego.