Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 889/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.173, art. 174 pkt 1, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Barbary i Jerzego N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 799/05 w sprawie ze skargi Barbary i Jerzego N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 października 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Barbary i Jerzego N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 marca 2006 r., I SA/Ke 799/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Barbary i Jerzego N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 października 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 lipca 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że wnioskiem z dnia 10 maja 2005 r. Jerzy N. zwrócił się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ujęcia przez płatnika firmę "P." Sp. z o.o. w PIT-11 za 2002 r. kwoty odprawy pieniężnej w wysokości 8.535,45 zł, której nigdy nie otrzymał.

Postępowanie wyjaśniające wykazało, że płatnik w kartotece wynagrodzeń skarżącego za 2002 r. uwzględnił odprawę pieniężną w podanej kwocie oraz zaliczkę na podatek dochodowy od tej kwoty w wysokości 2.560,50 zł i ujął te kwoty w informacji PIT-11 za 2002 r. Organ podatkowy, odwołując się do treści art. 11 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.f./, podkreślił, że rozliczenie dokonane przez płatnika było nieprawidłowe, gdyż odprawa nie została skarżącemu wypłacona, a zatem nie została od niej pobrana zaliczka.

Dopiero prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 22 kwietnia 2005 r. zasądzono od spółki "P." na rzecz Jerzego N. odprawę /brutto 11.908,85 zł/.

W dniu 21 czerwca 2005 r. małżonkowie N. na wezwanie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Kielcach, w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego w 2002 r. dochodu PIT-37, wykazując nadpłatę w wysokości 2.704,30 zł, powstałą w wyniku uwzględnienia przychodu ze stosunku pracy pomniejszonego o niewypłaconą odprawę. Organ zwrócił uwagę, że zaliczki od tego dochodu zostały określone przez skarżących na kwotę 9.318,40 zł, zamiast 6.757,90 zł. Skoro zatem podatek dochodowy od osób fizycznych należny od skarżących za 2002 r. był zgodny z podatkiem wykazanym w korekcie PIT-37 organ uznał, że brak było podstaw do wydania decyzji określającej należny podatek dochodowy, a tym samym nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W skardze do sądu administracyjnego Barbara i Jerzy N. wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie art. 72 par. 1 pkt 2, art. 73 par. 2 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1a, art. 121, art. 125, art. 187 par. 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. domagał się jej oddalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że redakcja art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r./ wskazuje, iż przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatek, a także zaliczka na podatek /art. 3 pkt 3 lit. "a" Ordynacji podatkowej/ zostały pobrane przez płatnika. Stwierdzenie nadpłaty na wniosek podatnika nie może zatem nastąpić jeżeli pobranie podatku - zaliczki nie nastąpiło, a płatnik, tak jak w rozpatrywanej sprawie, dokonał wpłaty zaliczki z własnych środków bez pobierania jej od podatnika, co w konsekwencji oznacza, że po stronie podatnika nie miało miejsca uszczuplenie majątku. W ocenie składu orzekającego prezentowana argumentacja znajduje oparcie w treści art. 8, art. 73 par. 1 pkt 2 oraz art. 72 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu skoro skarżący bezspornie odprawy nie otrzymał, to okoliczność, że zaliczka od tej odprawy nie została pobrana z jego środków także nie może budzić wątpliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Zdaniem składu orzekającego postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, bez zwłoki i z zapewnieniem czynnego udziału skarżących. Organy podatkowe starannie zebrały i oceniły materiał dowodowy.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że okolicznością sporną nie był fakt dokonania wpłaty zaliczki, ale kwestia, czy zaliczkę tę pobrano ze środków skarżącego. Dowody zgromadzone w sprawie pozwalały na rozstrzygnięcie tego zagadnienia i w związku z tym - wbrew twierdzeniom skarżących - nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z deklaracji PIT-14 składanych przez płatnika.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Barbara i Jerzy N. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz przyznanie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wynagrodzenia pełnomocnika strony.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zarzucono:

1/ błędną wykładnię art. 75 par. 1 w związku z art. 3 pkt 3 lit. "a" i art. 8 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że płatnik dokonał wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z własnych środków bez pobierania tej zaliczki od wynagrodzenia podatnika;

2/ błędne zastosowanie art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w zaistniałym stanie faktycznym, że postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy nie naruszający zaufania do tychże organów oraz w sposób nieprzewlekły;

3/ błędne zastosowanie art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły staranne postępowanie dowodowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego związanego z PIT-14. Nie ustaliły zatem, czy i kiedy płatnik wpłacił zaliczkę pobraną od wynagrodzenia /odprawy/ Jerzego N. mimo, że strona domagała się wyjaśnienia tej kwestii.

Zdaniem skarżących nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że wpłata nastąpiła ze środków własnych płatnika. Regulacje dotyczące płatnika i jego obowiązków zawarte w Ordynacji podatkowej wyraźnie statuują jego rolę jako tego, który nie płaci podatków /zaliczek/ w swoim imieniu lecz w imieniu podatnika i z jego środków.

Autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, że okoliczność niewypłacenia wynagrodzenia /odprawy/ netto skarżącemu nie jest dowodem na to, iż płatnik nie pobrał od odprawy Jerzego N. zaliczki na podatek dochodowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, który powinien spełniać wymogi określone przepisami począwszy od art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Skarga kasacyjna przysługuje od określonych we wskazanym przepisie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i może być oparta na podstawach podanych w art. 174 tej ustawy. Są nimi: po pierwsze - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i po drugie - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną w rozpoznanej sprawie oparto o przepis pkt 1 w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc na naruszeniu prawa materialnego precyzując, że zarzut dotyczy błędnej wykładni przepisów art. 75 par. 1 w związku z art. 3 pkt 3 lit. "a" i art. 8 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie i literaturze powszechnie przyjęto, że błędna wykładnia prawa materialnego, to mylne rozumienie treści określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, str. 367 i nast./. Tymczasem, mimo obowiązku wynikającego z art. 176 ustawy, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podano na czym miała polegać błędna wykładnia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, zdaniem autora skargi kasacyjnej. Mieć przy tym trzeba na uwadze, że wskazane przepisy prawa materialnego nie zawierają norm prawnych wymagających skomplikowanej wykładni; i tak pierwszy z nich stwarza dla podatnika uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli kwestionuje on zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, pozostałe zaś zawierają wyjaśnienie, iż jeżeli w Ordynacji podatkowej jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki oraz definiują pojęcie prawne płatnika.

Podnieść trzeba, że brzmienie zarzutu kasacyjnego, jak i jego uzasadnienie, wskazuje na to, że w istocie autorowi skargi kasacyjnej nie chodziło o naruszenie przepisów prawa materialnego lecz przepisów postępowania. Dlatego też zakwestionowano ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny sprawy i jego ocenę, następnie potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty dotyczą bowiem nie przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego związanego z PIT-14 oraz kwestionowania przez organy wpłaty przez płatnika zaliczki od odprawy należnej skarżącemu, a także twierdzenia, iż wpłata zaliczki nastąpiła ze środków własnych płatnika.

Wprawdzie w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 121, art. 125, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, to jednak uczyniono to nieprawidłowo, w sposób sprzeczny z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kontrolą kasacyjną objęte są przecież orzeczenia sądów administracyjnych pierwszej instancji, które w postępowaniu swoim nie stosują bezpośrednio przepisów Ordynacji podatkowej ale przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do respektowania przepisów Ordynacji podatkowej w swoim postępowaniu obowiązane są natomiast organy podatkowe. Stąd zarzut naruszenia przepisów Ordynacji, bez przywołania równocześnie stosownych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniony być nie może.

Tak sformułowane podstawy kasacyjne uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę prawidłowości i zasadności dokonanej wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Mając powyższe na względzie, skoro żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się usprawiedliwiony, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, kierując się przepisami art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.