Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 968/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 20 lutego 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 roku sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego M. R. kwotę 4388 (cztery tysiące trzysta osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 968/18

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800) – dalej: o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]., nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 26.238 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz 220 S500L, VIN [...], rok produkcji 2003 i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami na rzecz podatnika M. R.

Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dniu 8 listopada 2004 r. M. R. złożył w Urzędzie Celnym [...] w [...] deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz 220 S500L, VIN [...], rok produkcji 2003 deklarując kwotę podatku akcyzowego 33.985 zł, wyliczoną według stawki podatkowej 13,6 % procent zgodnie z § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia deklaracji. Powyższa stawka podatku odnosiła się do pojazdów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, nabywanych zarówno w innych państwach członkowskich Unii, jak i pojazdów nabywanych i sprzedawanych na terenie kraju. Kwota zadeklarowanego podatku została przez skarżącego uiszczona w całości w dniu 17 listopada 2004 r., co potwierdza wydany mu dokument [...].

Następnie w dniu 18 listopada 20094 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z wnioskiem o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego w wysokości 33.985 zł.

Wniosek powyższy, w wyniku przeprowadzonego postępowania administracyjnego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] został rozpatrzony odmownie.

Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r., I SA/Łd 545/05 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zasadność powyższego wyroku potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 800/07 oddalił skargę kasacyjną organu administracji publicznej. Sądy obu instancji wskazały na konieczność uwzględnienia, przy rozpatrywaniu wniosku skarżącego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r., C-313/05, w szczególności tezy 36 powołanego wyroku, gdzie Trybunał wskazał na konieczność, w odniesieniu do pojazdów używanych mniej niż 2 lata, zbadania, czy pojazdy takie podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej samochodów zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy pochodzące z innego państwa członkowskiego.

Pismem z dnia 7 maja 2008 r. M. R. wniósł o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, uiszczonego w dniu 17 listopada 2004 r. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu, w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem pobranym według stawki 13,6 %, a podatkiem należnym obliczonym według stawki 3,1% wraz z należnymi odsetkami. Skarżący oświadczył, iż nie kwestionuje zasadności poboru podatku akcyzowego, a jedynie wysokość zastosowanej przez organy celne stawki podatkowej.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż wniosek skarżącego, co do zwrotu na jego rzecz, nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu marki Mercedes Benz 220 S500L, był przedmiotem kilkukrotnego postępowania zarówno przed organami administracji celnej, jaki przez sądami administracyjnymi. Z uwagi na stwierdzane uchybienia procesowe organów celnych, wydawane w sprawie decyzje ostateczne organów celnych, podlegały uchyleniu przez sąd administracyjny, a sprawa przekazywana do ponownego rozpatrzenia przez te organy.

Z treści uzasadnienia ostatnio wydanego w sprawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r., III SA/Łd 871/15, poprzedzającego wydanie niniejszej decyzji, wynika iż zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostaje ustalenie wartości rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego do pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, zarejestrowanego na terytorium kraju. Kwestia ta, w ocenie Sądu nie została dokładnie w należyty sposób ustalona, pomimo zaleceń i wskazówek zawartych we wcześniej wydanych w sprawie orzeczeniach sądów administracyjnych. Dalej Sąd wskazał, iż dla ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego konieczne jest określenie wartości rynkowej używanych pojazdów w kraju, podobnych do pojazdu nabytego przez skarżącego, z uwzględnieniem wieku tego pojazdu, przebiegu, stanu ogólnego, czy wyposażenia dodatkowego, a następnie wyliczenie hipotetycznej kwoty podatku akcyzowego w cenie takiego pojazdu i porównanie jej z kwotą uiszczonej akcyzy przez skarżącego. Dopiero porównanie tych dwóch kwot umożliwi stwierdzenie, czy opodatkowanie samochodu według przepisów prawa krajowego było zgodne z art. 90 TWE. Dokonując oceny prawidłowości powyższych ustaleń Sąd stwierdził, iż jakkolwiek organy celne zasadnie oparły dokonane przez siebie wyliczenia o dane zawarte w systemie Info-Ekspert (jako określający niższą wartość nabytego pojazdu niż system EurotaxGlass`s, a co za tym korzystniejszego dla podatnika),to ustalając tę wartość ograniczyły się jedynie do porównania do pojazdu podobnego pod kątem marki, modelu, roku produkcji oraz mocy silnika. Nie uwzględniły natomiast przebiegu i wyposażenia pojazdu nabytego przez skarżącego, jak również pojazdu podobnego, które to kwestie mają zasadniczy wpływ na ustalenie ich wartości rynkowej. Powyższe okoliczności skutkowały koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie za bezzasadne Sąd uznał zarzuty, co do zaniechania przez organy celne ustaleń w zakresie produkowania w Polsce, w roku 2003 samochodów osobowych o pojemności silnika przekraczającej 2000 cm3; czy samochód podobny będący odniesieniem do wartości rynkowej był pojazdem produkowanym na terenie kraju, nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też importowany lub stanowiący mienie przesiedleńcze; jak również odnoszące się do wiarygodności informacji Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego Samar z 23 stycznia 2011 r., co do faktu produkowania w roku 2004 , na terenie Polski samochodów osobowych z silnikami o pojemności powyżej 2000 cm3.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (jako organ właściwy zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 marca 2017 r. przepisami ustaw z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej) decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 26.238 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz 220 S500L, VIN [...], rok produkcji 2003 i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. R. wnosząc o jej uchylenie zarzucił:

- niewykonanie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzez brak porównania akcyzy pobranej od skarżącego z kwotą rezydualną tego podatku zawartą w wartości pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce;

- naruszenie art. 90 TWE poprzez obciążenie samochodu osobowego skarżącego akcyzą obliczoną według stawki 13,6%, w sytuacji, gdy w Polsce w 2004 r. nie były produkowane samochody osobowe z silnikami o pojemności ponad 2000 cm3 objęte podatkiem akcyzowym, co stanowi niedozwoloną ochronę rynku wewnętrznego przed produktami pochodzącymi z innych krajów wspólnoty;

- naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, w szczególności, co do rzetelności sporządzonej na potrzeby niniejszego postępowania opinii rzeczoznawcy w zakresie wartości przedmiotowego pojazdu, z którą to wyceną skarżący się nie zgadza.

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], wskazując na zasadność decyzji z 28 marca 2018 r. przywołał na wstępie podstawy materialnoprawne wydanego rozstrzygnięcia, w tym art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 2, art. 81 ust. 1 , art. 82 ust. 2 i art. 75 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. oraz § 2 i § 7 rozporządzenia z 2004 r., regulujące kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wskazujące podatników tego obowiązku, jak również określające stawki tego podatku oraz sposób jego obliczania, z uwzględnieniem zasad obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego. W tym wynikającej z art. 90 TWE zasady neutralności podatkowej, która jest zachowana tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że przepisy krajowe są tak skonstruowane, że wykluczają w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminacyjnych skutków. Organ odwoławczy wskazał, iż z tej właśnie zasady Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w powołanym wcześniej wyroku z 18 stycznia 2007 r., C-313/05, wywiódł obowiązek ustalenia, w odniesieniu do pojazdów używanych mniej niż 2 lata, zbadania, czy pojazdy takie podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej samochodów zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy pochodzące z innego państwa członkowskiego. Dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju (zakupione państwie członkowskim) i kwoty podatku rezydualnego z jednoczesnym uwzględnieniem stawki tego podatku pozwoli na ustalenie ewentualnej nadpłaty podatku akcyzowego. Inaczej mówiąc zwrot podatku akcyzowego (nadpłata) będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona w kraju za pojazd nabyty w innym państwie członkowskim, przewyższa kwotę akcyzy, jaką nabywca musiałby zapłacić od podobnego pojazdu nabytego w kraju. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odwołał się do wynikającej z art. 153 p.p.s.a. zasady związania oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, zawartą w wydanych w niniejszej sprawie prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych, w zakresie ustalenia wartości rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego do pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wykonał wszystkie zalecenia wskazane w powołanym wyżej orzeczeniu z [...]. Materiał dowodowy został uzupełniony o: oświadczenie skarżącego z dnia 14 czerwca 2016 r., co do stanu i wyposażenia przedmiotowego pojazdu w dniu zakupu; informacje udzielone przez [...] Sp. z o.o. w zakresie dostępności w 2004 r. na rynku polskim tego typu pojazdów ich wyposażenia i ceny katalogowej; ekspertyzę biegłego skarbowego M. S. sporządzoną w dniu 25 września 2017 r. na okoliczność określenia szacunkowej rynkowej wartości samochodu osobowego podobnego do pojazdu nabytego przez skarżącego, uwzględniającą przebieg i wyposażenie tego pojazdu, która to wartość ustalona została na kwotę 348.700 zł i która stanowiła podstawę do ustalenia akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terenie kraju, czyli tzw. rezydualny podatek akcyzowy. W wyniku porównania tych wartości ustalono, że wyliczona kwota rezydualnego podatku akcyzowego jest wyższa od kwoty podatku akcyzowego zapłaconej przez skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i jej zwrotu na rzecz skarżącego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie nieprawidłowego określenia wartości rynkowej pojazdów organ odwoławczy wskazał, iż konieczność odwołania się do wiedzy biegłego skarbowego M. S. wynikała, poza ciążącym na organie obowiązkiem prawidłowego wyjaśnienia powyższej kwestii, z konsekwentnego podważania przez skarżącego wszelkich dotychczasowych prób wyliczenia tej wartości, podejmowanych przez organ. Ponadto, co istotne skarżący miał zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania, w tym przy określaniu wartości rynkowej pojazdu podobnego do pojazdu nabytego przez stronę, z którego to uprawnienia, pomimo składanych deklaracji nie skorzystał.

Za nieuzasadnione zdaniem organu uznać należało również podniesione w odwołaniu, a co istotne w sposób nieskonkretyzowany, naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącego przeprowadzone w sprawie postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującym prawem, w szczególności z art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 188 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. R., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, to jest zarzuty:

- niewykonania wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzez brak porównania akcyzy pobranej od skarżącego z kwotą rezydualną tego podatku zawartą w wartości pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce;

- naruszenie art. 90 TWE poprzez obciążenie samochodu osobowego skarżącego akcyzą obliczoną według stawki 13,6%, w sytuacji, gdy w Polsce w 2004 r. nie były produkowane samochody osobowe z silnikami o pojemności ponad 2000 cm3 objęte podatkiem akcyzowym, co stanowi niedozwoloną ochronę rynku wewnętrznego przed produktami pochodzącymi z innych krajów wspólnoty;

- naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 188, art. 210 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. poprzez pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia oraz uniemożliwienie skarżącemu uczestnictwa w czynnościach, a także dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów.

W uzasadnieniu skargi podważono wycenę wykonaną przez rzeczoznawcę jako niezgodną z zasadami wyceny utraty wartości samochodów w wyniku zdarzeń drogowych, przebiegu i upływu czasu. Przede wszystkim rzeczoznawca nie wyjaśnił w oparciu o jakie wytyczne (instrukcje) dokonał wyceny. Zdaniem skarżącego przyjął on ponadstandardowo wysokie wartości mające wpływ na zwyżkę wartości pojazdu i ponadstandardowo niskie wartości zmniejszające wartość pojazdu, np.

- wyceniając wyposażenie dodatkowe przyjęto jakieś 25 pozycji w złotych polskich bez informacji czy są to ceny na rynku polskim czy niemieckim. Czy są to ceny obecne czy z roku produkcji samochodu, a może roku zakupu samochodu? Jeśli ceny z rynku niemieckiego to po jakim kursie były przeliczane na złote, co miało wpływ na wycenę,

- przyjęto, że korekta z tytułu wyposażenia dodatkowego została obliczona na podstawie udziału tego wyposażenia w wartości standardowo wyposażonego pojazdu z uwzględnieniem amortyzacji pojazdu i zwiększonej amortyzacji jego wyposażenia. Rzeczoznawca nie wskazał w jaki sposób wyliczył współczynnik zmiany wartości wyposażenia w czasie na 0,76 za 1,5 roku (24 % zmniejszenia wartości), co nie pozwala na ustosunkowanie się krytycznie do tej wartości. Można jedynie stwierdzić, że jest ona zawyżona bowiem zakłada, wbrew cytowanemu wyżej stwierdzeniu, że wyposażenie to po upływie 18 miesięcy zmniejszyło swoją wartość o mniejszy procent niż amortyzowany 20% stawką (przez 5 lat samochód), który po 18 miesiącach byłby zamortyzowany w 30%. Wydaje się ,że przyjęcie okresu amortyzacji dla wyposażenia 3 lata ( a więc utratę jego wartości po 18 miesiącach na 50%) byłoby bardziej właściwe. Tak więc nie można stwierdzić, że wycena wyposażenia i jego wpływu na cenę wykonana została rzetelnie. Strona nie ma dostępu do instrukcji i jest bardzo prawdopodobne, iż korekta powinna być niższa,

- korekta za wcześniejsze naprawy – samochód uczestniczył w kolizji drogowej, po której konieczna była wymiana błotnika i położenie nowego lakieru. Położenie lakieru po naprawie nie pozwala na uzyskanie efektu fabrycznego i ma znaczący wpływ na wartość pojazdu. Szczególnie pojazdu luksusowego. Zgodnie z informacjami zawartymi w wydawnictwie [...] z sierpnia 2004 r. utrata wartości samochodu z tytułu wcześniejszych napraw mieści się w przedziale 0-20 %. Przyjęcie wartości 2% przez rzeczoznawcę wydaje się minimum 5 krotnie zaniżone. Wobec braku uzasadnienia wysokości korekty z tego tytułu opinie należy uznać za nierzetelną,

- korekta za pierwszą rejestrację – nie wiadomo z czego wynika podana wartość,

- korekta za przebieg – standardowy przebieg dla omawianego okresu eksploatacji to 31.250 km. Przebieg rzeczywisty był o 35% wyższy i wynosił 42.000 km. Współczynnik utraty wartości samochodu przyjęty w opinii 2,1% wydaje się znacząco zaniżony. W związku z tym opinia w tym punkcie również budzi poważne wątpliwości,

- rzeczoznawca nie uwzględnił zmniejszenia wartości samochodu w związku z tym, iż strona jest drugim właścicielem pojazdu.

Skarżący podniósł, że rzeczoznawca nie dokonał oględzin samochodu, choć było to możliwe. Argument, iż dokonanie oględzin po 14 latach jest niecelowe przy jednoczesnym przyjęciu, że ubytek wartości z tytułu napraw pokolizyjnych to jedynie 2% jest dość przewrotny ponieważ organy skarbowe miały 14 lat by takiej oceny dokonać. Jeśli tego nie zrobiły to winny przyjąć maksymalne dopuszczalne wartości.

Skarżący także zarzucił organowi naruszenie art. 90 TE poprzez obciążenie samochodu akcyzą w wysokość 13,6 % w sytuacji, gdy w Polsce w 2004 r. nie były produkowane samochody osobowe z silnikami o pojemności ponad 2000 cm3, objęte podatkiem akcyzowym, co stanowi niedozwoloną ochronę rynku wewnętrznego przed produktami pochodzącymi z innych krajów Wspólnoty.

Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosił o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika zatem, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, to jest art. 121 § 1 , 122, 187 § 1 i 191 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodne z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ocenie sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie.

M.R. w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] podniósł zgłaszany także w obecnej skardze zarzut naruszenia art. 90 TE poprzez obciążenia przedmiotowego samochodu osobowego akcyzą w wysokości 13,6% w sytuacji, gdy w Polsce w 2014 r. nie były produkowane samochody osobowe z silnikami o pojemności ponad 2000cm3, co stanowić ma niedozwoloną ochronę rynku wewnętrznego przed produktami pochodzącymi z innych krajów wspólnoty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Łd 871/15 uznał powyższy zarzut za pozbawiony podstaw. Sąd stwierdził, że nie jest uzasadniony zarzut skargi podważający wiarygodność informacji Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego Samar z dnia 23 stycznia 2011 r. W ocenie skarżącego firma A nie produkowała w 2004 r. samochodów Honker w Polsce, co wynika z ogólnie dostępnych źródeł. WSA w Łodzi wskazał, że z pisma IBRM Samar wynika, że w 2004 r. w Polsce były produkowane samochody osobowe z silnikami powyżej 2000 cm3. Pojazdy takie produkowały firmy: A – model Honker, I– model Honker oraz Volkswagen – model Transporter T5. Strona skarżąca kwestionując wiarygodność tej informacji nie przedstawiła żadnego dowodu uzasadniającego jej tezę, ani nawet nie uprawdopodobniła podnoszonej okoliczności. W związku tym zarzut strony w tym zakresie, w ocenie sądu rozpoznającego obecnie wniesioną skargę, także nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena prawna wyrażona w ww. wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r. wiąże zarówno organ administracji jak i sąd rozpoznający skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracji. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna dotyczy stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji ( v. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt SA/OL 659/18, a także Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. 5 wydanie pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego Wydawnictwo C.H. Beck str. 688).

Biorąc pod uwagę związanie organu administracji i sądu wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r. należało zarzut skargi naruszenia art. 90 TWE przez obciążenie samochodu strony akcyzą obliczoną wg stawki 13,6% uznać za bezzasadny. Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Łodzi wyrażonym w wyroku z dnia 17 grudnia 2004 r. w 2004 roku były w Polsce produkowane samochody osobowe o pojemności ponad 2000 cm3.

WSA w Łodzi w wytycznych zawartych w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. stwierdził, że organ zobowiązany jest ustalić dokładnie wartość samochodu podobnego do tego jaki nabył skarżący. Aby dokonać takich ustaleń należy wyjaśnić jaki był przebieg i wyposażenie samochodu M.R. W zależności od wyniku tych ustaleń należy podjąć dalsze czynności w sprawie. Po zebraniu całego materiału dowodowego należy dokonać jego wnikliwej analizy, a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie.

Organ po doręczeniu mu wyroku sądu podjął czynności zmierzające do ustalenia wartości samochodu podobnego do tego jaki nabył skarżący. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] w dniu [...] wezwał stronę do złożenia oświadczenia dotyczącego wyposażenia i przebiegu nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Wezwał także firmę [...] sp. z o.o. w [...] do udzielenia informacji dotyczących wyposażenia samochodu, jego dostępności w polskiej sieci sprzedaży oraz jego ewentualnej ceny. Po uzyskaniu żądanych informacji od strony i [...] sp. z o.o. organ postanowieniem z dnia [...] powołał biegłego rzeczoznawcę M. S. celem wykonania ekspertyzy mającej określić wartość rynkową samochodu nabytego na rynku polskim w miesiącu listopadzie 2004 r., podobnego do samochodu osobowego marki Mercedes-Benz 220 S500 L, nr nadwozia [...], nabytego wewnątrzwspólnotowo. Określając przedmiot i zakres opinii organ stwierdził: Ustalenie wartości samochodu nabytego na rynku polskim w miesiącu listopadzie 2004 r., podobnego do samochodu osobowego m-ki Mercedes-Benz 220 S500 L, nr nadwozia [...], pojemność silnika 4966 cm3, rok produkcji 2003, nabytego wewnątrzwspólnotowo w wymienionym okresie, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Ustalona wartość rynkowa samochodu podobnego do samochodu na rynku polskim w miesiącu listopadzie 2004 r. winna pozwolić na określenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego dla pojazdów podobnych nabywanych na rynku polskim i porównanie jej z kwotą akcyzy uiszczoną od ww. samochodu m-ki Mercedes-Benz 220 S500 L.

Biegły mgr inż. M. S. w opinii nr [...] z dnia [...] określił wartość bazową brutto pojazdu na kwotę 319.000 zł., korektę za wyposażenie dodatkowe 66.549 zł., korektę za przebieg: proc. (-2,1) wartość – 8512 zł., korekty różne - 38741 zł. Wartość rynkowa brutto wyżej zidentyfikowanego pojazdu, określona na miesiąc listopad 2004 r., wynosi 348.700 zł.

Strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji podważyła prawidłowość wyceny dokonanej przez biegłego. Podniosła, że jest ona niezgodna z zasadami wyceny utraty wartości samochodów w wyniku zdarzeń drogowych, przebiegu i upływu czasu. Zastrzeżenia strony dotyczyły niewyjaśnienia szeregu istotnych elementów opinii, m.in.

- czy wyceniając wyposażenie dodatkowe biegły przyjął ceny z rynku polskiego, czy niemieckiego,

- nieznany sposób wyliczenia współczynnika zmiany wartości wyposażenia w czasie na 0,76,

- określenie utraty wartości samochodu z tytułu wcześniejszych napraw tylko na 2% (pięciokrotne zaniżenie),

- nie wiadomo z czego wynika przyjęta korekta za pierwszą rejestrację,

- zaniżenie współczynnika utraty wartości samochodu z tytułu korekty za przebieg (tylko 2,1%),

- nieuwzględnienie zmniejszenia wartości samochodu ze względu na okoliczność, że strona jest drugim właścicielem pojazdu.

Organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie wezwał biegłego do odniesienia się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących wadliwości opinii. Również w uzasadnieniu decyzji nie zamieścił żadnych wyjaśnień, w których wyraziłby własne stanowisko w zakresie zasadności lub braku zasadności zgłoszonych przez stronę uwag do opinii. Stwierdził jedynie, że dotychczasowe próby wyliczenia wartości rynkowej podobnego pojazdu podejmowane przez organy były podważane przez skarżącego. Dlatego też organ I instancji zwrócił się do biegłego rzeczoznawcy w tym celu mimo, że sądy nie formułowały takich zaleceń wobec organów orzekających w sprawie.

WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 871/15 w przyjętych wytycznych nie określił jednoznacznie w jaki sposób organ powinien ustalić wartość samochodu podobnego do tego jaki nabył skarżący. Dokonanie ustaleń wymagało wyjaśnienia jaki był przebieg i wyposażenie samochodu M. R. Organ zgodnie z wytycznymi sądu zwrócił się o udzielenie informacji do strony i spółki [...] Jeśli uzyskane w ten sposób informacje okazały się niewystarczające do wydania decyzji w sprawie, to zasadne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Organ nie jest jednak związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całości materiału dowodowego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania treści opinii ani konkluzji zawartej w opinii biegłego, lecz powinien sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania, co powinno wynikać z uzasadnienia decyzji ( v. wyrok WSA w Gliwicach z 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 698/18 – Lex nr 2588987). Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, które mogą ją zwalczać wszelkimi środkami dowodowymi. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego. Bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygnięcia w sprawie z organu podatkowego na biegłego (v. Komentarz do art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa. Bogusław Dauter – System Informacji Prawnej Lex).

Organ odwoławczy w niniejszej sprawie przyznał opinii biegłego moc dowodową. Jednak w uzasadnieniu decyzji nie podjął się próby jej oceny. Dokonanie takiej oceny było niezbędne. Szczególnie w przypadku, gdy strona przedstawiła szereg zarzutów co do prawidłowości jej sporządzenia.

Zdaniem sądu zgłoszone przez stronę uwagi do opinii biegłego były sformułowane w sposób jasny i rzeczowy. Zostały wnikliwie i merytorycznie uzasadnione.

Natomiast z treści uzasadnienia organu odwoławczego nie wynika, by organ dokładnie zapoznał się z treścią opinii oraz uwagami zgłoszonymi przez stronę w odwołaniu. Przeprowadzenie oceny treści opinii i rozważenie uwag do opinii było obowiązkiem organu. Jak wcześniej sąd wskazał, to organ rozstrzyga sprawę , a nie biegły. Organ nie jest związany opinią i nie ma obowiązku przyznać jej moc dowodu w sprawie. Organ uprawniony był uznać opinię za dowód w sprawie dopiero po przeprowadzeniu wnikliwej analizy jej treści i rozważeniu zasadności zastrzeżeń zgłoszonych przez stronę. W uzasadnieniu decyzji powinien przestawić swoje stanowisko wyjaśniając, które z argumentów przedstawionych przez biegłego i skarżącego zasługują na akceptację, a które uważa za błędne.

W ocenie sądu załączona do akt opinia biegłego powinna zostać uzupełniona o wyjaśnienia dotyczące sposobu obliczenia wartości wyposażenia dodatkowego samochodu i przyjętych w opinii korekt. Z treści opinii nie wynika dlaczego przyjęto określone w niej wartości kwotowe i procentowe. Nie wiadomo w oparciu o jakie przepisy bądź zasady zawarte w systemie wyceny wartości pojazdów biegły ustalił przyjęte kwoty i korekty.

Organ ponownie rozpoznając sprawę wezwie biegłego do uzupełnienia opinii, poprzez dokładne opisanie sposobu w jaki określił wartość wyposażenia samochodu oraz poszczególnych korekt wymienionych w złożonej już wcześniej opinii na piśmie. W uzasadnieniu opinii uzupełniającej biegły dokładnie wykaże podstawy dokonanych wyliczeń, których rezultat końcowy zawarł w konkluzji wydanej przez siebie opinii. Odniesie się także do zastrzeżeń strony do opinii, sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Organ odpis opinii uzupełniającej doręczy skarżącemu i umożliwi mu odniesienie do jej treści. Zapewni także stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, informując ją o czynnościach podejmowanych w sprawie.

Ponadto rozważy, czy przed wydaniem opinii uzupełniającej biegły nie powinien dokonać oględzin przedmiotowego pojazdu.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania w kwocie 4388 zł. ( 788 zł. wpis od skargi, 3600 zł. wynagrodzenie pełnomocnika) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.

ab/