Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1106/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1074/18 w sprawie ze skargi "Przedsiębiorstwa Produkcji Farmaceutycznej H." S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.106.2018.1.MPU w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od "Przedsiębiorstwa Produkcji Farmaceutycznej H." S.A. we W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1074/18 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcji Farmaceutycznej H. S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.106.2018.1.MPU w przedmiocie podatku akcyzowego w pkt I uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W pkt II zasądził od organu na rzecz spółki 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

H. S.A. z siedzibą we W. – dalej: strona lub spółka – wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest polskim producentem leków, suplementów diety oraz preparatów na rynek apteczny i poza apteczny. Jest podatnikiem podatku VAT. Nie posiada składu podatkowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza dokonywać rozlewu alkoholu etylowego z większych do mniejszych opakowań, czyli realizować tzw. konfekcjonowanie. Spółka zamierza nabywać alkohol etylowy nieskażony (dalej "surowiec") w celu przepakowania na surowiec farmaceutyczny. Kupowany będzie etanol o mocy 96% (pozycja CN 2207). Alkohol taki będzie umieszczany w pojemnikach o pojemności 250 gramów (możliwe są również opakowania: 100 g, 400 g, 500 g, i 800 g). Część surowca pozostanie w niezmienionej postaci (stężenie 96%), część natomiast zostanie rozcieńczona do mocy 70%. Przewidywane jest, że zakup dokonany będzie na podstawie faktury VAT, a cena tego alkoholu będzie powiększona o wartość podatku akcyzowego, zapłaconego i rozliczonego przez dostawcę spółki. Spółka ma świadomość, że przepisy dopuszczają zwolnienie dla alkoholu etylowego przeznaczonego do celów farmaceutycznych i leczniczych, co uregulowane zostało w § 10 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 430). Niemniej jednak ze względu na fakt, że art. 36g ust. 1 pkt IB ustawy z 6 września 2001 r. Prawo Farmaceutyczne (Dz.U. z 2001 nr 126 poz. 1381 ze zm.) wskazuje na zamknięty katalog odbiorców produktów leczniczych, do których będzie dostarczany przedmiotowy alkohol etylowy, nie istnieje bezpośrednia możliwość dostarczania ich do odbiorców detalicznych, tj. aptek. W związku z tym spełnienie warunków wymaganych do zwolnienia od podatku akcyzowego będzie niemożliwe. Przepisy prawa farmaceutycznego wymagają, aby produkty lecznicze były dostarczane do aptek za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych, a ponieważ hurtownie te nie mają statusu składów podatkowych, nie można dokonać bezpośredniej dostawy tego alkoholu ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego (tzn. apteki). Z tego względu spółka uznaje za bezprzedmiotowe, aby występować o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, gdyż zezwolenie w tym zakresie i tak nie umożliwi stosowania omawianego zwolnienia z akcyzy. Mając na uwadze, że alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym podlegającym ścisłej kontroli, rozpatrywane zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym nie ograniczają się więc tylko do kwestii płatności podatku (z uwzględnieniem jednofazowego charakteru akcyzy), ale obejmują szereg innych obszarów, jak np. znaki akcyzy, dokumentacja akcyzowa itp.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka sformułowała pytania:

1. Czy musi posiadać skład podatkowy w ramach wykonywanej przez siebie działalności ?

2. Czy ma obowiązek składania deklaracji akcyzowych w związku z prowadzoną działalnością ?

3. Czy będzie zobowiązana do naklejania zwykłych (nie legalizacyjnych) znaków akcyzy ?

4. Czy kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy uiszczona przez spółkę podlega zwrotowi ?

5. Czy w stosunku do wnioskodawcy ustalone zostać powinny normy ubytków i normy zużycia wyrobów akcyzowych ?

6. Czy wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, będzie podlegał obowiązkowi prowadzenia ksiąg kontroli nad wyrobami akcyzowymi lub innych ewidencji akcyzowych ?

Przedstawiając własny pogląd i jego uzasadnienie strona w przedmiocie pytania nr 1 uznała, że w ramach wykonywanej przez siebie działalności nie będzie musiała posiadać składu podatkowego i będzie mogła dokonywać zamierzonych czynności poza składem podatkowym.

W zakresie pytania nr 2 wskazała, że skoro nie powstaje obowiązek podatkowy, nie ma obowiązku składania "zerowych" deklaracji podatkowych w akcyzie.

W kwestii pytania nr 3 - naklejania znaków akcyzy strona uznaje, że mimo zapłaty podatku akcyzowego na poprzedniej fazie obrotu w należnej wysokości (a nawet w wysokości wyższej niż należna) nie ma przepisu, który pozwala na wprowadzanie na rynek alkoholu etylowego nieoznaczonego znakami akcyzy. W związku z powyższym spółka ma prawo zamawiać i odbierać znaki akcyzy w celu ich nałożenia na opakowania jednostkowe. Ewentualnie, opakowania jednostkowe będą oznaczane znakami legalizacyjnymi, które zakupi spółka.

Natomiast, jeśli chodzi o pytanie nr 4 i kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy, jest to w normalnych warunkach rodzaj zaliczki na podatek akcyzowy, który podlega odliczeniu od kwoty zobowiązania podatkowego (zgodnie art. 21 ust. 7, w związku z art. 23 ust. 4 u.p.a. Dopiero po takim potrąceniu podatek jest zapłacony w należnej wysokości. Natomiast w sytuacji spółki nie będzie bieżącego zobowiązania podatkowego, od którego będzie można odjąć kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy. W takiej sytuacji dojdzie więc do powstania nadpłaty podatkowej, o jakiej mowa w art. 72 § 1 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), która podlega zwrotowi w trybie, o którym mowa w przepisach tej ustawy.

W zakresie pytania nr 5 spółka stoi na stanowisku, że w stosunku do przedmiotowego alkoholu etylowego nie istnieje obowiązek ustalania norm zużycia lub norm dopuszczalnych ubytków.

Na podstawie art. 138d u.p.a., spółka w ramach prowadzonej działalności nie będzie podlegała obowiązkowi kontroli nad wyrobami akcyzowymi w odniesieniu do alkoholu o mocy 96%. Obowiązek taki dotyczy natomiast spółki w odniesieniu do alkoholu o mocy 70%. Wynika to z treści rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (pytanie nr 6).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2018 r. uznał stanowisko strony za: 1. prawidłowe w zakresie rozlewu (rozcieńczania i rozlewu) alkoholu etylowego poza składem podatkowym; 2. nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku rejestracji i składania deklaracji podatkowych; 3. prawidłowe w zakresie obowiązku oznaczenia opakowań znakami akcyzy; 4. nieprawidłowe w zakresie rozpoznania nadpłaty; 5. prawidłowe w braku obowiązku ustalenia norm ubytków i norm zużycia wyrobów akcyzowych 6. prawidłowe w zakresie obowiązku prowadzenie ksiąg kontroli dla alkoholu o mocy mniejszej niż 80% obj. i braku obowiązku prowadzenia ksiąg kontroli dla alkoholu o mocy wyższej niż 80% obj.; 7. nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku prowadzenia innych ewidencji.

W uzasadnieniu organ przytaczając treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 2 art. 93 art. 8 ust. 2 i ust. 6, art. 10 ust. 1, art. 47 ust. 1 u.p.a. uznał, że rozlew (w tym także rozcieńczanie i rozlew) alkoholu etylowego będzie mógł się odbywać poza składem podatkowym, jedynie wówczas, gdy zapłacona w cenie nabytego przez wnioskodawcę alkoholu etylowego akcyza jest wyższa lub równa stawce mającej zastosowanie do wyrobu finalnego - alkoholu etylowego po zakończonym rozlewie i rozcieńczaniu. Zatem ponowny rozlew (w tym także rozcieńczanie i rozlew) alkoholu, od którego na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono akcyzę w należnej wysokości z większych opakowań zawierających podatkowe znaki akcyzy do mniejszych opakowań o pojemności 250g (jak również możliwe są opakowania l00g, 400g, 500g,), nie musi odbywać się w składzie podatkowym. Tym samym strona nie musi prowadzić składu podatkowego.

Organ podkreślił, że nieprawidłowe jest stwierdzenie, że opisany rozlew alkoholu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego u spółki. Należy zauważyć, że jest to czynność, którą strona dokonuje samodzielnie, podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako produkcja alkoholu etylowego zgodnie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Dla opodatkowania tej czynności nie ma znaczenia że do produkcji alkoholu etylowego wnioskodawca zużywa wyroby akcyzowe od których zastał zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe nie ma jednak wpływu na sam fakt możliwości rozlewu alkoholu poza składem podatkowym.

Organ powołując treść art. 16 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1, ust. 7 u.p.a. zaznaczył, że spółka będzie obowiązana, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru i obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy czym kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 u.p.a. oraz kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Tym samym stanowisko spółki w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu przed dokonaniem sprzedaży alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 oraz rozcieńczonego alkoholu etylowego o kodzie CN 2208 rozlanego do mniejszych opakowań, skarżąca powinna te opakowania prawidłowo oznaczyć odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy. W sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, o którym mowa w art. 118 ust. 2 u.p.a.

Organ powołując art. 72 § 1, art. 73 § 1 i 2, art. 74, art. 77 § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. a) u.p.a. zaznaczył, że w ramach rozliczenia podatku akcyzowego, przepis przewiduje, możliwość obniżenia wartości należnego podatku akcyzowego o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych. Natomiast przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie przewidują możliwości dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku akcyzowego powstałej w wyniku nabycia znaków akcyzy, które zostały prawidłowo naniesione na wyroby akcyzowe. Strona będzie nabywała znaki akcyzy które będzie nanosiła na opakowania jednostkowe do których uprzednio rozleje alkohol etylowy z zapłaconą akcyzą w wysokości równej albo wyższej niż należna. Pomimo powstania obowiązku podatkowego nie powstanie zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji wartość podatkowych znaków akcyzy będzie generowała nadwyżkę podatku akcyzowego do rozliczenia.

Organ zauważył, że zapłata za znaki akcyzy nie może być uznana za nadpłatę. Nie jest to bowiem żadna z wymienionych okoliczności, o których mowa w art. 72-74 O.p., które powodują powstanie nadpłaty. Dlatego też brak będzie podstaw aby wnioskodawca mógł się ubiegać o zwrot nadpłaty w przedstawionej sytuacji. Nadwyżka ta może być rozliczona jedynie wraz z ewentualnym powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Tym samym stanowisko strony w zakresie pytania nr 4 organ uznał za nieprawidłowe.

Organ przytaczając art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 3, art. 85 ust.1, 2, 4, 5 u.p.a. uznał, że spółka nie spełnia ww. warunków i tym samym produkowane wyroby nie są zwolnione ze względu na przeznaczenie i nie spełniają żadnego z warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy to straty tych wyrobów nie stanowią ubytków na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji dla powstałych strat nie mogą być ustalone normy dopuszczalnych ubytków, czy też dopuszczalne normy zużycia.

Organ powołując treść art. 138d ust. 1, art. 138 l , art 138 s u.p.a podniósł, że obowiązek prowadzenia księgi kontroli dotyczy produkcji i rozlewu napojów spirytusowych oznaczonych kodem CN 2208. W związku z tym strona dokonując rozcieńczenia i rozlewu tj. produkcji wyrobów o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj. będzie zobowiązana do prowadzenia księgi kontroli. Jednocześnie prowadzenie ksiąg kontroli nie dotyczy rozlewu wyrobów akcyzowych oznaczonych kodem CN 2207 gdyż nie są to wyroby określone w poz. 18 załącznika nr. 2 do u.p.a. Natomiast wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji która umożliwiać w szczególności określenie liczby znaków akcyzy otrzymanych, wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz zwróconych Tym samym stanowisko strony w zakresie pytania nr 6 było prawidłowe w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg kontroli dla alkoholu o mocy mniejszej niż 80% obj. i braku obowiązku prowadzenia ksiąg kontroli dla alkoholu o mocy wyższej niż 80% obj., nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku prowadzenia innych ewidencji.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej WSA we Wrocławiu podkreślił, że akt ten narusza przepisy procesowe. Chodzi tu o brak uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia i rozważań koniecznych dla wyprowadzania istotnych w sprawie wniosków, pominiecie w treści tych rozważań istotnych dla sprawy przepisów, w tym art. 8 ust. 6 u.p.a., brak wyjaśnienia do jakiej kategorii należności trzeba przypisać wartość podatkową znaków akcyzy. Poza tym, przedstawiona przez organ interpretacyjny wykładnia art. 72 O.p. jest nieprawidłowa, błędnie ogranicza pojęcie nadpłaty wyłącznie do przypadków enumeratywnie opisanych w art., 72 O.p., nie wyjaśniając przy tym dlaczego w treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie mieści się zaistniała w sprawie sytuacja.

Sąd I instancji podniósł, że punktem wyjścia dla właściwej wykładni spornych w sprawie przepisów jest wskazanie z jaką należnością mamy do czynienia, czego nie uczynił organ interpretacyjny. Bez tego trudno wskazać w jaki sposób może być rozliczona ww. kwota wpłacona tytułem wartości podatkowych znaków akcyzowych naniesiona na opakowania towarów, od których zapłacono podatek akcyzowy. Organ podatkowy zaniechał takiej analizy, poprzestając na powołaniu przepisów o.p. dotyczących nadpłat i sformułowaniu tezy, że opisana sytuacja nie mieści się w zakresie ww. regulacji. Co istotne nie wskazał i nie wyjaśnił z jakim świadczeniem mamy do czynienia, czy jest to podatek, czy opłata czy też niepodatkowa należność budżetu państwa, a być może jeszcze inaczej kwalifikowana należność. Orgn pominął także okoliczność, że brak zwrotu takiego świadczenia oznaczałby bezpodstawne wzbogacenie Skarbu Państwa, co z kolei narusza przepisy Konstytucji w szczególności art. 2, art. 64 i art. 84.

W ocenie WSA wpłacona przez stronę należność ma charakter publicznoprawny, obowiązek jej zapłaty wynika bowiem z przepisów prawa podatkowego. Zatem w sytuacji dokonania wpłaty takiej należności przez podatnika, a następnie ustalenia, że czynność lub produkt, od której ją zapłacono zostały już właściwie opodatkowane ewentualny zwrot tego świadczenia nie może następować w trybie odszkodowawczym ale w trybie restytucji. Wykluczona jest bowiem sytuacja, w której taki zwrot nie byłby możliwy, jak wskazano prowadziłoby to do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem podatnika, co narusza wskazane przepisy Konstytucji a zatem jest niedopuszczalne. Po pierwsze, odbiorca nadpłaty nie jest podmiotem cywilnoprawnym, co na podstawie art. 1 k.c. wyklucza stosowanie instytucji z tej ustawy. Po drugie, źródłem powstania nadpłaty w podatku jest mylne przeświadczenie danego podmiotu (także organu podatkowego) co do istnienia obowiązku wynikającego ze stosunku podatkowo-prawnego, a nie cywilnoprawnego lub tak jak w tej sprawie wpłata na podstawie obowiązujących przepisów prawa, która następczo okazała się bezpodstawna.

Sąd wskazał, że istotnym wyznacznikiem tego z jaką należnością mamy do czynienia jest to czy jest ona regulowana przez podatnika lub inny zobowiązany prawem podmiot oraz to czy istniały przepisy lub akty administracyjne obligujące taki podmiot do dokonania wpłaty należności tytułem podatku, opłaty lub niepodatkowej należności budżetu państwa lub gminy. Brak poczynienia ustaleń co do charakteru dokonywanej wpłaty stanowi istotne uchybienie procesowe, które wpłynęło na wynik sprawy, powodując konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W ocenie WSA wykładnia spornych w sprawie przepisów ogranicza się do lakonicznego stwierdzenia, że objęte wnioskiem należności nie mieszczą się w zakresie art. 72 O.p. i następnych przepisów. Takie działanie narusza nie tylko przepisy dotyczące zasad formułowania interpretacji, przekonywania (w rozpoznawanym przypadku brak jakiejkolwiek analizy prawnej) ale również narusza art. 72 O.p., poprzez przyjęcie, że tylko opisane w jego treści przypadki mogą być uznane za nadpłatę. Pomija zatem najistotniejszą dla tej instytucji kwestię tj. badanie charakteru wpłaty, statusu podmiotu i istnienia podstawy prawnej samej wpłaty lub następczo wpłaconych kwot. Ustawodawca posługuje się pojęciem nadpłaty wskazując, że jest to nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek, w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.a.). Nadpłacony czyli taki, który został zapłacony w kwocie wyższej od należnej, a nienależnie zapłacony to taki, co do którego nie istniała podstawa świadczenia. Co do zasady może się to rozciągać również na sytuacje, takie jak zaistniała w rozpoznawanej sprawie, co wyjaśnić ma organ interpretacyjny ponownie badając sprawę i wyjaśniając charakter dokonanych wpłat. Spółka była zobowiązana do zakupu znaków akcyzy, naniesienia ich na produkty, od których zapłacono już podatek akcyzowy. Zatem dokonana poprzez stronę zapłata kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy stała się nienależna wobec faktu zapłaty podatku w poprzedniej fazie obrotu. Stwierdzenie to jest uzasadnione w kontekście art. 8 ust. 6 u.p.a., zgodnie z jego brzmieniem jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Tym samym w zakresie podatku akcyzowego okoliczności nadpłaty trzeba postrzegać poprzez art. 8 ust. 6 u.p.a., czyli jednokrotności opodatkowania tym podatkiem. Jeśli zatem ww. należność zostanie zakwalifikowana jako świadczenie o charakterze podatku, to w każdym przypadku powstania okoliczności opisanych w art. 72 § 1 O.p. (nadpłacenia lub nienależnie zapłaconego podatku) musi istnieć podstawa do zwrotu takiego świadczenia i to na podstawie przepisów podatkowych – w ramach działań restytucyjnych a nie odszkodowawczych.

Sąd I instancji wskazał, że zwrot opisanych we wniosku kwot w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwy na gruncie u.p.a. Obie strony sporu zgodnie wskazują na art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. a u.p.a., zgodnie z którym z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5. Jest to jedyny tryb rozliczenia spornych wartości, jednakże w rozpoznawanej sprawie wykluczony z uwagi na brak zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy, co też nie jest negowane przez strony postępowania. Wpłacona przez stronę kwota - co dostrzega organ interpretacyjny - jest kumulowana i winna pomniejszyć podatek do zapłaty, który nie wystąpi, gdyż w tym przypadku został już zapłacony w należnej wysokości. Zatem w okolicznościach tej sprawy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym stronie nie będzie służyło prawo do rozliczenia ww. należności ani prawo do ich zwrotu, zaś co istotne sporne wyroby zostały już w sposób prawidłowy opodatkowane. Podwójne opodatkowanie, a taka sytuacja zaistniałby w niniejszej sprawie, wykluczają zaś zasady prawne wynikające z powoływanych już przepisów Konstytucji - art. 2, art. 64 i art. 84. Zatem to, że takiego zwrotu nie przewidują przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie oznacza, że kwota ta może zostać nierozliczona w budżecie państwa. W takiej sytuacji konieczna jest analiza zasadności zwrotu tej należności na gruncie przepisów o.p., w kontekście przepisów o nadpłaconym podatku.

Zdaniem WSA organy interpretacyjne nie przeprowadziły właściwej analizy spornych w sprawie przepisów, nie wskazały z jaką konkretnie należnością mamy do czynienia, czy jest to podatek, zaliczka na podatek, opłata czy niepodatkowa należność budżetu państwa. Błędnie też wyłożyły treść art. 72 O.p. oraz pominęły także okoliczność, że brak zwrotu takiego świadczenia oznaczałby bezpodstawne wzbogacenie Skarbu Państwa i naruszenie art. 2, art. 64 i art. 84 Konstytucji. Uchybienia te legły u podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji. Uchylono cały zaskarżony akt z uwagi na sposób jego sformułowania. W ponownie prowadzonym postępowaniu obowiązkiem organów podatkowych będzie wskazanie z jaką konkretnie należnością mamy do czynienia, czy jest to podatek, zaliczka na podatek, opłata czy niepodatkowa należność budżetu państwa. Po dokonaniu tych ustaleń konieczna będzie ocena czy i kiedy doszło do nadpłacenia lub nienależnej zapłaty ww. należności i ewentualne wskazanie na jakich zasadach strona mogłaby się ubiegać o zwrot wpłaconych kwot.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjna od powyższego wyroku domagając się jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi strony i jej oddalenie. Ewentualnie organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o jej rozpoznanie na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. a także w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, poprzez "brak uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia i rozważań koniecznych dla wyprowadzenia istotnych w sprawie wniosków."

W ocenie WSA w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ:

- pominął w treści swoich rozważań istotne dla sprawy przepisy, w tym art. 8 ust. 6 u.p.a,

- nie wyjaśnił do jakiej kategorii należności należy przypisać wartość podatkową znaków akcyzy,

- zaniechał analizy charakteru spornych należności poprzestając na powołaniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłat i sformułowaniu tezy, że opisana sytuacja nie mieści się w zakresie tych regulacji,

- nie wskazał i nie wyjaśnił z jakim świadczeniem mamy do czynienia w sprawie, czy jest to podatek, czy opłata, czy też niepodatkowa należność budżetu państwa, czy też inaczej kwalifikowana należność,

- pominął okoliczność, że brak zwrotu spornego świadczenia oznaczałoby bezpodstawne wzbogacenie Skarbu Państwa, co z kolei naruszałoby przepisy Konstytucji, a w szczególności art. 2, art. 64 i art. 84 Konstytucji,

- nie wyjaśnił, dlaczego w treści art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie mieści się

zaistniała w sprawie sytuacja.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2, a także została wydana zgodnie z zasadami określonymi w art. 120 oraz w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdyż w kontekście przedstawionego wniosku opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przepisów prawa ponadto organ nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych przy jej wydawaniu.

Zatem uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając interpretację indywidualną w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony Skarżącej na podstawie art. 151 ppsa

- art. 141 § 4 ppsa poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA oraz jej wyjaśnienia.

W ocenie organu sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia dokonanie jego instancyjnej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

- art. 141 § 4 ppsa poprzez wewnętrzną sprzeczność rozstrzygnięcia.

WSA uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wskazując, że organ "nie wskazał i nie wyjaśnił z jakim świadczeniem mamy do czynienia w sprawie, czy jest to podatek, czy opłata, czy też niepodatkowa należność budżetu państwa, czy też inaczej kwalifikowana należność" (str. 10 wyroku), a we wskazaniach co do dalszego postępowania nakazał wyjaśnienie tej kwestii (str. 17 wyroku), by z drugiej strony przesądzić, że w sprawie konieczna jest analiza zasadności zwrotu tej należności na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, w kontekście przepisów o nadpłaconym podatku (str. 16 wyroku) przesądzając, że w sprawie mamy do czynienia z nadpłatą, bowiem w ocenie WSA pojęcie nadpłaty "co do zasady może się to rozciągać również na sytuacje takie jak zaistniała w rozpoznawanej sprawie" (str. 14 wyroku).

- art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 153 ppsa poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania możliwych do zrealizowania przez organ, co uniemożliwia organowi podatkowemu ponowne prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej uwzględniającej wskazania WSA, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać - w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - wskazania co do dalszego postępowania możliwe do zrealizowania przez organ interpretacyjny

Naruszenie to uniemożliwia wykonanie wyroku w toku ponownego postępowania prowadzonego przez organ, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania konstytucyjności przepisów prawa, czy też rozstrzygania o powstaniu nadpłaty w sytuacjach nieprzewidzianych przez Ordynację podatkową.

2. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dokonana przez Skarżącą zapłata kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy stała się nienależna wobec faktu zapłaty podatku w poprzedniej fazie obrotu (najpierw nabywany alkohol został opodatkowany przez podmiot wprowadzający alkohol do obrotu), wobec czego w zakresie podatku akcyzowego okoliczność nadpłaty należy postrzegać poprzez art. 8 ust. 6 ustawy, czyli zasadę jednokrotności opodatkowania tym podatkiem.

W ocenie organu Sąd błędnie przyporządkował zasadę określoną w art. 8 ust. 6 u.p.a do czynności powstałej w poprzedniej fazie obrotu zamiast do rozlewu (produkcji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) wyrobu alkoholowego dokonywanego przez Skarżącą.

- art. 72 o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA, że przyjęta przez organ wykładnia tego przepisu błędnie ogranicza pojęcie nadpłaty wyłącznie do przypadków enumeratywnie opisanych w tym przepisie, a w ocenie WSA w nin. sprawie mamy do czynienia z nadpłatą

- art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA, że w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nadwyżka podatku akcyzowego do rozliczenia wynikająca z opłacenia znaków akcyzy nanoszonych na wyprodukowane przez Skarżącą towary akcyzowe stanowi nadpłatę w podatku akcyzowym bowiem mieści się w dyspozycji tego przepisu, który znajdzie w sprawie zastosowanie.

W ocenie organu opisana we wniosku wygenerowana przez Skarżącą nadwyżka podatku akcyzowego do rozliczenia wynikająca z opłacenia znaków akcyzy nie może być uznana za nadpłatę, nie jest to bowiem żadna z okoliczności wymienionych w przepisie art. 72 o.p., która powodowałaby powstanie nadpłaty.

W interpretacji indywidualnej organ jednoznacznie stwierdził, że Spółka ma prawną możliwość odzyskania zapłaconego podatku zawartego w nabytych znakach akcyzy poprzez pomniejszenie podatku należnego, a to czy skorzysta z tej możliwości zależy od przyjętego przez Spółkę modelu biznesowego w zakresie produkcji i obrotu wyrobami akcyzowymi.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę zaskarżonego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z których wynika, że opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenie przyszłe dotyczy rozlewu alkoholu etylowego z większych do mniejszych opakowań, czyli tzw. konfekcjonowania. Spółka jest polskim producentem leków, suplementów diety oraz preparatów na rynek apteczny i poza apteczny. Jest podatnikiem podatku VAT. Nie posiada składu podatkowego. Spółka zamierza nabywać alkohol etylowy nieskażony (dalej "surowiec") w celu przepakowania na surowiec farmaceutyczny. Kupowany będzie etanol o mocy 96% (pozycja CN 2207). Alkohol taki będzie umieszczany w pojemnikach o pojemności 250 gramów (możliwe są również opakowania: 100 g, 400 g, 500 g, i 800 g). Część surowca pozostanie w niezmienionej postaci (stężenie 96%), część natomiast zostanie rozcieńczona do mocy 70%. Przewidywane jest, że zakup dokonany będzie na podstawie faktury VAT, a cena tego alkoholu będzie powiększona o wartość podatku akcyzowego, zapłaconego i rozliczonego przez dostawcę spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do ich kontroli również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Istota omawianej instytucji oraz jej cel, któremu służy polega na tym, że z inicjatywy podatnika Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawnopodatkowej. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy jako częściowo nieprawidłowe. Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej sprawy był art. 14b § 1 O.p., bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 O.p. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z 26 kwietnia 2018 r. wyznaczyło przedmiot postępowania. Strona wyraźnie i wyczerpująco przy tym przedstawiła w trybie art. 14b § 3 O.p. zdarzenie przyszłe, jak również przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Organ właściwy do wydania interpretacji - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach interpretacji zawarł swoją częściowo negatywną ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wskazując w trybie art. 14c § 2 O.p. prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja - nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, rozpoznając wniosek jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

W rozpoznawanej sprawie podatnik zadał pytania:

1. Czy musi posiadać skład podatkowy w ramach wykonywanej przez siebie działalności ?

2. Czy ma obowiązek składania deklaracji akcyzowych w związku z prowadzoną działalnością ?

3. Czy będzie zobowiązana do naklejania zwykłych (nie legalizacyjnych) znaków akcyzy ?

4. Czy kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy uiszczona przez spółkę podlega zwrotowi ?

5. Czy w stosunku do wnioskodawcy ustalone zostać powinny normy ubytków i normy zużycia wyrobów akcyzowych ?

6. Czy wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, będzie podlegał obowiązkowi prowadzenia ksiąg kontroli nad wyrobami akcyzowymi lub innych ewidencji akcyzowych ?

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego nie jest prawidłowa. W tej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące przepisy u.p.a. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołując się na obowiązujący porządek krajowy częściowo negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Inaczej mówiąc, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym oraz ocenił prawidłowość stanowiska wnioskodawcy co do stosowania do tego zdarzenia przepisów prawa podatkowego.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie; art. 72 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie; art. 72 § 1 pkt 1) O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 120 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.; art. 141 § 4 p.p.s.a.; art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację (...) albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1) stosuje się odpowiednio. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Przepis art. 146 p.p.s.a. normujący postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określa kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania w razie uwzględnienia skargi.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył prawo oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy oraz wskazując nieprawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wyjaśniając tę podstawę zarzucił Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej: "(...) naruszenie przepisów procesowych, w szczególności brak uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia i rozważań koniecznych dla wyprowadzania istotnych w sprawie wniosków, pominięcie w treści tych rozważań istotnych dla sprawy przepisów, w tym art. 8 ust. 6 u.p.a., brak wyjaśnienia do jakiej kategorii należności trzeba przypisać wartość podatkową znaków akcyzy. Poza tym, w opinii Sądu przedstawiona przez organ interpretacyjny wykładnia art. 72 O.p. jest nieprawidłowa. (...) Mając na uwadze wskazane rozważania należy stwierdzić, że organy interpretacyjne nie przeprowadziły właściwej analizy spornych w sprawie przepisów, nie wskazały z jaką konkretnie należnością mamy do czynienia, czy jest to podatek, zaliczka na podatek, opłata czy niepodatkowa należność budżetu państwa. Błędnie też wyłożyły treść art. 72 O.p. oraz pominęły także okoliczność, że brak zwrotu takiego świadczenia oznaczałby bezpodstawne wzbogacenie Skarbu Państwa i naruszenie art. 2, art. 64 i art. 84 Konstytucji. Uchybienia te legły u podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji."

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Natomiast, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa może polegać na błędnej jego wykładni, czyli mylnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji). Naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy z art. 174 p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył przepisy postępowania, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 146 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stwierdzając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz stwierdzając inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył prawo materialne przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie zarzucając Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 72 O.p. Sąd I instancji naruszył regułę odpowiedniego stosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w sprawie sądowoadministracyjnej ze skargi na interpretację prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie będąc przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w sprawie sądowoadministracyjnej ze skargi na interpretację prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, zgodnie z zasadami techniki prawodawczej polega na zastosowaniu zawartych tam norm do specyfiki postępowania prowadzonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w trybie przepisów Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio wskazane tam przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 120 i art. 121 § 1. Pośród tego katalogu nie ma art. 210 § 1 pkt 6) O.p. (Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne), ponieważ zastosowanie ma regulacja z art. 14c § 1 i 2 O.p.: Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. (...) W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z tej regulacji prawnej wynika, że razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien zaprezentować stanowisko prawidłowe z takim uzasadnieniem, aby sądy administracyjne mogły efektywnie wykonać ewentualną kontrolę działalności administracji publicznej. Treść uzasadnienia prawidłowego stanowiska powinna umożliwić zarówno stronie postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej prześledzenie toku rozumowania organu administracji publicznej i poznanie racji, które legły u podstaw rozstrzygnięcia.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r. jest rozstrzygnięciem sprawy wszczętej wnioskiem strony z 26 kwietnia 2018 r., który wyznaczył przedmiot i zakres postępowania. Strona wyraźnie i wyczerpująco przy tym przedstawiła zdarzenie przyszłe w formie sześciu pytań, jak również przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Pytanie 4. brzmi: Czy kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy uiszczona przez spółkę podlega zwrotowi ? Jednocześnie składający wniosek przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego elementu zdarzenia przyszłego prezentując pogląd, że wartość podatkowych znaków akcyzy jest zaliczką na podatek akcyzowy w mechanizmie rozliczania akcyzy. W przypadku spółki, która nie jest podatnikiem podatku akcyzowego brak jest możliwości obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe. W takiej zaś sytuacji powstaje nadpłata podatkowa z art. 72 § 1 pkt 1) O.p., ponieważ przepisy upa nie regulują zwrotu kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy, mają zastosowanie przepisy O.p. o nadpłacie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie prezentując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Powołując art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. a) upa wskazał, że w ramach rozliczenia podatku akcyzowego przepis przewiduje możliwość obniżenia wartości należnego podatku akcyzowego o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych. Przepisy akcyzowe nie przewidują możliwości zwrotu kwoty nadwyżki podatku akcyzowego powstałej w wyniku nabycia znaków akcyzy, które zostały prawidłowo naniesione na wyroby akcyzowe. Strona będzie nabywała znaki akcyzy, które będzie nanosiła na opakowania jednostkowe do których uprzednio rozleje alkohol etylowy z zapłaconą akcyzą w wysokości równej albo wyższej niż należna. Pomimo powstania obowiązku podatkowego nie powstanie zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji wartość podatkowych znaków akcyzy będzie generowała nadwyżkę podatku akcyzowego do rozliczenia. Nadwyżka ta może być rozliczona jedynie wraz z ewentualnym powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Przechodząc do dalszych rozważań należy zwrócić uwagę na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu będąc związany zarzutami skargi (art. 57a p.p.s.a.; art. 134 § 1 p.p.s.a.) miał obowiązek wydania wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przy ocenie legalności interpretacji prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w zakresie zaskarżonym skargą sąd bierze pod uwagę wszystkie elementy w niej zawarte, również te które nie zostały zaskarżone skargą i stały się ostateczne oraz prawomocne. Z akt sprawy wynika, że pytanie 2. brzmi: Czy ma obowiązek składania deklaracji akcyzowych w związku z prowadzoną działalnością ? Składający wniosek przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego elementu zdarzenia przyszłego prezentując pogląd, że skoro nie powstaje obowiązek podatkowy, nie ma obowiązku składania zerowych deklaracji podatkowych w akcyzie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie prezentując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Spółka będzie obowiązana, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru i obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy czym kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 upa oraz kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 upa może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu rozpoznając skargę pominął to prawomocne ustalenie elementu zdarzenia przyszłego, że spółka będzie obowiązana, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru i obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ustalenie to jest wynikiem negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej omawianego elementu zdarzenia przyszłego: "skoro nie powstaje obowiązek podatkowy, nie ma obowiązku składania zerowych deklaracji podatkowych w akcyzie." Inaczej mówiąc, wobec ustalenia, że spółka w zdarzeniu przyszłym będzie podatnikiem podatku akcyzowego (art. 13 upa), mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych, produkcją alkoholu etylowego jest również rozlew alkoholu etylowego. Co do zasady, rozlew alkoholu etylowego może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Rozlew alkoholu etylowego jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie (Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą). Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności.

Według definicji upa, znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące: podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy; legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży. Wyróżnia się zatem podatkowe oraz legalizacyjne znaki akcyzy. Zgodnie z art. 116 ust. 3 upa, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. Legalizacyjne znaki akcyzy dotyczą wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które są przeznaczone do dalszej odprzedaży. Zasadniczo posiadacz takich wyrobów podlegających obowiązkowi oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy, przeznaczonych do dalszej sprzedaży, jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia zgodności ze stanem faktycznym właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Nie dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, ponownie rozlanych lub rozważonych w inne opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w miejscu ich sprzedaży detalicznej (art. 116 ust. 6 upa). Banderole legalizacyjne mają potwierdzać, że wyrób może być przedmiotem legalnego obrotu, ich funkcja jest zupełnie inna niż znaków (banderol) podatkowych.

Kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż po powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku produkcji wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Spółka jest podmiotem zobowiązanym do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, ponieważ jest podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych. Jako posiadacz wyrobów akcyzowych, jest obowiązana zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Spółka ma obowiązek wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy.

Decydujące w tej sprawie ma prawidłowe odczytanie regulacji dotyczącej rozliczenia podatku akcyzowego przez podatnika, który dokonał wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy. Kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy. Wynika, że jest to jedyny sposób rozliczenia kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy, rozliczenia wpłaty której dokonał podatnik. Od globalnej kwoty podatku akcyzowego za dany miesiąc (wynikających ze wszystkich działalności podatnika, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem), którą wykazuje się w deklaracji należy odjąć: wartość zapłaconych znaków akcyzy, kwotę wpłat dziennych uiszczonych w danym okresie rozliczeniowym oraz wartość nadwyżki z ostatniej deklaracji, jeśli występuje. Jeżeli otrzymana różnica jest wartością dodatnią, w deklaracji (kwota do zapłaty) podatnik wpisuje wynik dodatni stanowiący podatek do zapłaty, który uiszcza w ustawowych terminach.

Według art. 115 ust.1, 2, i 3 upa, minister właściwy do spraw finansów publicznych powierza wytworzenie znaków akcyzy wytwórcy zapewniającemu bezpieczeństwo wytwarzania i przechowywania tych znaków. Wytwórca znaków może zbywać znaki akcyzy wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Wytwórca znaków może wydawać znaki akcyzy wyłącznie właściwym naczelnikom urzędów skarbowych w sprawach znaków akcyzy lub podmiotom przez nich upoważnionym.

Od 1993 r. Minister Finansów powierza wytworzenie znaków akcyzy Polskiej Wytwórnia Papierów Wartościowych S.A., która od 2001 r. jest jedynym wytwórcą polskich banderol. Spółka ta zbywa znaki wyłącznie na rzecz Ministra Finansów, znaki akcyzy (banderole) są dostarczane do urzędów skarbowych na terenie całego kraju, a niektórzy odbiorcy mają możliwość realizacji zamówień na znaki bezpośrednio w jej siedzibie w Warszawie. Podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa wstępne zapotrzebowanie na znaki akcyzy na rok kalendarzowy w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w terminie do 30 października roku poprzedzającego rok, na który jest składane wstępne zapotrzebowanie. Zgodnie z art. 126 ust. 3, 4 i 5 upa, przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o: wydanie podatkowych znaków akcyzy - wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy; sprzedaż legalizacyjnych znaków akcyzy - wpłaca należność za te znaki. Kwota wpłacana na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy stanowi co najmniej 80% całkowitych kosztów ich wytworzenia. Wpływy uzyskane ze sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy oraz wpływy z tytułu kwot wpłacanych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy stanowią dochód budżetu państwa.

Według art. 5 ust. 2 pkt 3) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dochodami publicznymi są wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych. W rozumieniu art. 9 pkt 1) Minister Finansów będący organem administracji rządowej, jest jednostką sektora finansów publicznych. Gromadzenie dochodów publicznych przez sektor finansów publicznych nie wymaga stosowania przymusu prawnego w przypadku wykonywania umów sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych. W wykonaniu takich umów wpływy są osiągane jednorazowo w wyniku uzgodnienia woli dwóch stron. Są to dochody publiczne pochodzące ze źródła o charakterze cywilnoprawnym. W rozumieniu art. 60 pkt 7) ufp, są to środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (obowiązujące do 20 czerwca 2019 r.) w § 1 pkt 7) stanowi, że określa wysokość kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy, wysokość kwot wpłacanych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy, wysokość należności z tytułu sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy oraz wysokość kosztów wytworzenia legalizacyjnych znaków akcyzy, zaś w pkt 11) określa szczegółowy zakres i termin dokonywania rozliczeń znaków akcyzy. Wysokość kwot stanowiących wartość banderol podatkowych wpłacanych w celu ich otrzymania określa załącznik nr 8 do rozporządzenia (§ 7 ust. 1). W przypadku gdy wysokość kwoty stanowiącej wartość banderol podatkowych jest równa wysokości podatku akcyzowego albo przewyższa wysokość podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego podlegającego oznaczaniu tą banderolą, wówczas wysokość kwoty stanowiącej wartość banderol podatkowych wynosi 80% wysokości podatku akcyzowego od tego wyrobu (§ 7 ust. 5). W Załączniku nr 8 Wysokość kwot stanowiących wartość banderol podatkowych w Tabeli 2. Importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowane na terytorium kraju wyroby spirytusowe wskazano kwoty stanowiące wartość banderol podatkowych. Natomiast w Załączniku nr 11 Wysokość należności z tytułu sprzedaży banderol legalizacyjnych na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych (papierosów, tytoniu), spirytusowych, winiarskich, suszu tytoniowego, płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich określono należność za sprzedaż banderoli legalizacyjnej w złotych dla rodzaju wyrobu w opakowaniu jednostkowym oraz rodzaj lub pojemność tego opakowania.

Należność wpłacona z tytułu sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy stanowi dochód budżetu państwa, dochód publiczny będący wpływem ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych. Zgodnie z art. 535 § 1 kc, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zapłacona należność z tytułu sprzedaży banderol legalizacyjnych jest ceną sztywną w rozumieniu art. 537 § 1 kc (Jeżeli w miejscu i czasie zawarcia umowy sprzedaży obowiązuje zarządzenie, według którego za rzeczy danego rodzaju lub gatunku może być zapłacona jedynie cena ściśle określona (cena sztywna), cena ta wiąże strony bez względu na to, jaką cenę w umowie ustaliły), ponieważ została ściśle określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy odmawia sprzedaży znaków akcyzy, jeżeli nie zostanie wniesiona należność za legalizacyjne znaki akcyzy (art. 127 ust. 1 pkt 2) upa).

Również wpływy z tytułu kwot wpłacanych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy stanowią dochód publiczny (budżetu państwa), o jakim mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1) ustawy o finansach publicznych. Jest to danina publiczna

ustanowiona zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, będąca opłatą, przymusowym bezzwrotnym świadczeniem, którego obowiązek ponoszenia na rzecz budżetu państwa wynika z przepisów ustawy. Konstrukcja tej opłaty jest następująca: Podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o wydanie podatkowych znaków akcyzy wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy przed wydaniem decyzji w sprawie wydania znaków akcyzy w wysokości wynikającej z Załącznika nr 8 Tabeli 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy odmawia wydania znaków akcyzy, jeżeli nie zostanie wpłacona kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy i kwota na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy (art. 127 ust. 1 pkt 1) upa).

Reasumując należy stwierdzić, że nie jest trafny pogląd spółki: "wartość podatkowych znaków akcyzy jest zaliczką na podatek akcyzowy w mechanizmie rozliczania akcyzy", jak również nie jest trafne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: "W konsekwencji wartość podatkowych znaków akcyzy będzie (...) generowała nadwyżkę podatku akcyzowego do rozliczenia." Po pierwsze, przepis operuje pojęciem kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy (Kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe). Po drugie, prawomocnie ustalono że spółka poza składem podatkowym będzie rozlewać alkohol etylowy (produkcja wyrobów akcyzowych), z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Rozlew alkoholu etylowego jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Powstaną wyroby akcyzowe, od których została zapłacona już akcyza, ponownie rozlane w inne opakowania jednostkowe, w miejscu innym niż miejsce ich sprzedaży detalicznej. Powstanie obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy, ponieważ rozlany alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym nieoznaczonym i jest przeznaczony do dalszej sprzedaży. Banderole legalizacyjne potwierdzą, że wyrób może być przedmiotem dalszego legalnego obrotu. W tym wypadku, spółka zapłaci cenę sprzedaży (należność) za legalizacyjne znaki akcyzy. Na gruncie upa, jest to kwota stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy, o którą można obniżyć kwotę akcyzy. Powstanie obowiązek podatkowy z dniem wykonania czynności rozlewu alkoholu etylowego do opakowań jednostkowych. Kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w tym wypadku poza składem podatkowym z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie - może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Co do zasady, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej. Spółka może obniżyć kwotę akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy. Od globalnej kwoty podatku akcyzowego za dany miesiąc wynikającej z działalności podatnika, podlegającej opodatkowaniu akcyzą, którą wykazuje w deklaracji należy odjąć: wartość zapłaconych znaków akcyzy, kwotę wpłat dziennych uiszczonych w danym okresie rozliczeniowym oraz wartość nadwyżki z ostatniej deklaracji, jeśli występuje. Jeżeli otrzymana różnica jest wartością dodatnią, w deklaracji (kwota do zapłaty) podatnik wpisuje wynik dodatni stanowiący podatek do zapłaty, który uiszcza w ustawowych terminach.

Skoro ustalono, że spółka nie prowadzi i nie będzie prowadziła innej działalności podlegającą akcyzie, to tym samym w deklaracji nie wykaże zobowiązania podatkowego w akcyzie do zapłaty. Wobec braku globalnej kwoty podatku akcyzowego do zapłaty za dany miesiąc (brak wartości dodatniej), spółka nie może obniżyć kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Przyjmuje się, że poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a wydatek powinien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z działalności gospodarczej. Wydatek dokonany polega na sfinansowaniu lub zaciągnięciu zobowiązania na zakup towarów, usług lub praw majątkowych. Z kolei refundacja kosztów nie zmienia faktu, że koszt został definitywnie poniesiony. Będzie on stanowił koszt uzyskania przychodów, natomiast sama refundacja wygeneruje przychód podatkowy. Należność wpłacona z tytułu sprzedaży przez Ministra Finansów legalizacyjnych znaków akcyzy stanowi dla podatnika wydatek poniesiony na zakup towarów. Z drugiej strony, jest to dochód budżetu państwa, dochód publiczny będący wpływem ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostkę sektora finansów publicznych. W rozumieniu art. 60 pkt 7) ufp, są to środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw). Na gruncie art. 535 § 1 kc jest to umowa sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy.

Wobec tego, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).