Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 936/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: z art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy styczeń, maj, od lipca do grudnia 2010 r. oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek za grudzień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 4 lipca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] , z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] , odmawiającą Gminie [...] (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca") zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za: styczeń 2010 r., maj 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010r., listopad 2010r., grudzień 2010r. oraz odmawiającą zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2010 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Strona dnia

31 grudnia 2015 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] , wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za:

– styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł,

– maj 2010 r. w kwocie [...] zł,

– lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł,

– sierpień 2010 r. w kwocie [...] zł,

– wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł,

– październik 2010 r. w kwocie [...] zł,

– listopad 2010 r. w kwocie [...] zł,

– grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł

oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy

w terminie 60 dni od dnia złożenia korekty rozliczenia za grudzień 2010 r.,

w kwocie [...] zł. Do wniosku Strona załączyła korekty deklaracji VAT-7

za poszczególne miesiące 2010 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn ich złożenia.

Strona wskazała, że w złożonych korektach wykazała nieujęte wcześniej kwoty podatku naliczonego dotyczące wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy w ramach realizacji wskazanych inwestycji. Jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty Strona wskazała art. 74 pkt 1

i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). Natomiast odnośnie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r., Strona powołała jako podstawę żądania art. 87 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") i wniosła o dokonanie zwrotu w terminie 60 dni od dnia złożenia korekty deklaracji wraz z oprocentowaniem właściwym dla zwrotu nadpłaty poprzez zastosowanie do wniosku o zwrot analogii z art. 74 pkt 1 O.p.

Strona wyjaśniła, że dokonała centralizacji swoich rozliczeń z Zakładem Gospodarki Komunalnej [...] a kwoty nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, związane z uwzględnieniem przez Stronę ww. wydatków, powstały wskutek wydania, przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, opublikowanego w dniu 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym UE (seria C Nr 381, str. 7).

Strona odniosła się również do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt. IFPS 1/13 oraz uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt. I FPS 4/15.

Zdaniem Strony, ze wskazanych uchwał wynika, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe, nie mogą być uznane za odrębnego od tworzącej

je jednostki samorządu terytorialnego - podatnika VAT. W związku ze złożeniem skorygowanych deklaracji VAT-7, zostały złożone jednocześnie tzw. "deklaracje zerowe" Zakładu Gospodarki Komunalnej [...] , za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem. Zadania z zakresu m.in. obsługi inwestycji oraz uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych z wykorzystaniem inwestycji, Strona realizuje za pośrednictwem gminnego zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej w [...] , zgodnie ze statutem Zakładu, nadanym uchwałą Rady Miejskiej [...] z dnia 29 marca 2008 r.

([...] ). Zakład został zarejestrowany jako odrębny od Strony, podatnik podatku od towarów i usług, posiadał odrębny Numer Identyfikacji Podatkowej. W składanych przez siebie deklaracjach podatkowych, wykazywał podatek należny z tytułu dokonywanej sprzedaży, tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczenie usługi odprowadzania ścieków, jak również usług uzdatniania i dostarczania wody.

Zdaniem Strony, jest ona uprawniona do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wraz z oprocentowaniem. W ocenie Gminy, skoro zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynika wprost z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to powinien on podlegać zasadom dotyczącym oprocentowania w sposób analogiczny, jak zwrot nadpłaty wynikający z orzeczenia TSUE, o której mowa w art. 74 pkt 1 O.p., tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał w dniu 29 stycznia 2016 r., zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy Strony, natomiast w dniu 28 lutego 2016 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w kwotach wynikających ze złożonego wniosku oraz korekt deklaracji VAT-7.

Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], ww. decyzją z dnia 30 marca 2016 r. odmówił Stronie zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za: styczeń 2010 r., maj 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r., listopad 2010 r., grudzień 2010 r. oraz zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2010 r.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 75 § 2, § 3 i § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) oraz 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Zdaniem organu I instancji, nadpłaty nie powstały w wyniku wydania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, który został wydany w zakresie podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych i nie można go odnosić do zakładów budżetowych. W ocenie organu I instancji, brak było również podstaw do naliczenia i zwrotu oprocentowania tych nadpłat jako, że organ dokonał zwrotu nadpłat przed upływem 2 miesięcy, od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz

z korektami deklaracji. Tak samo w ocenie organu I instancji, niemożliwe jest oprocentowanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. Organ bowiem w ustawowym terminie przekazał na rachunek bankowy Strony, kwotę zwrotu zadeklarowanego w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wniosła

do Dyrektora Izby Skarbowej [...] odwołanie od decyzji organu

I instancji, domagając się jej uchylenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz orzeczenia co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem Strony.

W ocenie Strony, w wydanej decyzji doszło do naruszenia art. 78 § 5 pkt 2

w związku z art. 74 O.p. poprzez błędną jego interpretację i uznanie,

że wnioskowany przez Stronę zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r., nie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], utrzymując w mocy decyzję organu

I instancji, nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że powoływany przez Stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r.

w sprawie Gminy Wrocław C-276/14, dotyczył podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych. Zadane TSUE pytanie prejudycjalne dotyczyło samodzielności jednostek budżetowych jako podatnika VAT. Trybunał nie wypowiadał się w przedmiotowym wyroku, na temat samodzielności gminnych zakładów budżetowych.

Zdaniem organu odwoławczego, bezpośrednich skutków wskazanego orzeczenia, w tym terminów zwrotów nadpłat i ich oprocentowania, nie należy zatem odnosić do zakładów budżetowych. Natomiast, co do braku samodzielności zakładu budżetowego jako podatnika VAT, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15. Z sentencji tej uchwały wynika, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje

są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu uchwały wskazano ponadto, że: "W świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samodzielny zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze".

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w wydanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny jedynie kierował się wskazanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, kryteriami samodzielności dla braku podstaw do uznania zakładu budżetowego jako podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Strona w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r., nie wykazywała nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego. Natomiast w złożonych w dniu 31 grudnia 2015 r. korektach deklaracji, uwzględniając centralizację rozliczeń, całość wykazanego nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego, związana jest wyłącznie z działalnością zakładu budżetowego, tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej w [...] . W ocenie organu odwoławczego, powyższe potwierdza, że nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są wyłącznie efektem ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego a nie, jak twierdzi Strona, efektem ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Oznacza to, że do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania nie znajdują zastosowania przepisy art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p. lecz przepisy art. 75 § 2, § 3 i § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a oraz 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p.. Wobec tego, zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 74 i art. 78 § 5 pkt 2

ww. ustawy, organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony.

Skoro zatem organ I instancji dokonał zwrotu nadpłat w dniu 29 stycznia

2016 r., tj. przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z korektami deklaracji VAT-7, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 6 lit. a) O.p., brak jest podstaw

do naliczenia i zwrotu oprocentowania przedmiotowych nadpłat, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p.

Natomiast, co do zasadności żądania oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., organ odwoławczy, nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że ww. zwrot wynika wprost z wyroku TSUE i powinien podlegać zasadom dotyczącym oprocentowania w sposób analogiczny, jak zwrot nadpłaty. Powołując treść art. 87 u.p.t.u. wskazał, że naczelnik urzędu skarbowego dokonuje zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, zaś niezwrócona w tym terminie kwota traktowana jest na równi

z nadpłatą, podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p..

W niniejszej sprawie Strona złożyła w dniu 31 grudnia 2015 r. korektę deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 29 lutego 2016 r., tj. w ustawowym terminie przekazał na rachunek bankowy Strony kwotę zadeklarowanego zwrotu. Tym samym zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., brak jest podstaw do traktowania zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że wszystkie przywołane przez Stronę orzeczenia oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane zostały

po złożeniu przez stronę pierwotnych deklaracji VAT-7. Ponadto cytowane interpretacje i wyroki wydane w latach 2011-2012 nie były wiążące dla podatnika - wydane bowiem zostały w indywidualnych sprawach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie , Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zaskarżonej decyzji zarzucając:

– naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: art. 78

§ 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p. poprzez uznanie, iż wnioskowany przez Skarżącą zwrot nadpłaty w VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego VAT nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r., nie powstały

w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia

29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław sygn. C-276/14,

co w konsekwencji prowadziło do odmowy przez organ naliczenia

i wypłaty oprocentowania nadpłaty w VAT oraz nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r., stosownie

do powyższych przepisów,

– naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 oraz art.121 §1 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej

z naruszeniem prawa materialnego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi, Skarżąca ponownie wskazała, że nadpłata

w VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r., powstały w wyniku wyroku TSUE i powinny podlegać oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

W ocenie Skarżącej, to obowiązujące w 2010 r. przepisy i sposób

ich wykładni przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, spowodowały brak odliczenia VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę, wykorzystywaną

do działalności opodatkowanej przez Zakład. Jak wskazała Skarżąca,

w ww. wyroku TSUE (sygn. C-276/14) dokonał w szczególności interpretacji jednej

z przesłanek wynikających z przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, dotyczącego określenia cech, którymi musi się charakteryzować dany podmiot, aby mógł zostać uznany za podatnika VAT. Przesłanka ta dotyczy samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał uznał, że w celu określenia czy działalność gospodarcza prowadzona jest samodzielnie należy ocenić, czy dany podmiot jest podporządkowany Gminie, do której należy.

Zdaniem Skarżącej, przedstawiona przez TSUE interpretacja art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT wskazuje, że nie tylko gminne jednostki budżetowe, których bezpośrednio dotyczy wyrok TSUE, lecz również zakłady budżetowe nie mogą być

w świetle Dyrektywy VAT, uznane za odrębnych od gminy podatników VAT. Jednocześnie przed wydaniem wyroku TSUE, Minister Finansów oraz organy podatkowe zajmowały jednolite stanowisko, iż zakłady budżetowe są odrębnymi od gmin podatnikami VAT. Takie stanowisko zajął również Naczelnik US, który zarejestrował Zakład należący do Skarżącej, jako odrębnego podatnika VAT.

Skarżąca ponownie wskazała, że do czasu wydania wyroku TSUE, organy jednolicie uznawały, iż gminom nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na majątek służący do czynności opodatkowanych VAT zakładom budżetowym. W efekcie Skarżąca pozbawiona została prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę w momencie ponoszenia tych wydatków w 2010 r. Bez znaczenia, w ocenie Skarżącej, pozostaje fakt, iż brzmienie krajowych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie uległo zasadniczo zmianie w okresie od poniesienia przez Skarżącą wydatków na Infrastrukturę do podjęcia rozstrzygnięcia w wyroku TSUE. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo NSA.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu wyrażonym w decyzji,

iż ww. wyrok TSUE, jedynie pośrednio dotyczył sytuacji prawnej Skarżącej

w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na majątek służący do działalności opodatkowanej VAT gminnego zakładu budżetowego. Ponownie wskazała na stanowisko sądowe, iż nadpłata może powstać w wyniku orzeczenia TSUE także w sytuacji, gdy orzeczenie takie wyeliminowało niezgodną z prawem unijnym praktykę stosowania prawa przez krajowe podmioty.

W ocenie Skarżącej, organ odmawiając naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty oraz nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r., dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p.

Końcowo Skarżąca wskazała, że organ II instancji bezpodstawnie utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji, która została wydana z naruszeniem prawa materialnego w ww. zakresie, w konsekwencji czego uchybił swoim obowiązkom wynikającym z art. 120, art. 121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] , odmawiającą Skarżącej, zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za: styczeń 2010 r., maj 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r., listopad 2010r., grudzień 2010 r. oraz odmawiająca zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2010 r.

Zdaniem Skarżącej, jest ona uprawniona do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wraz z oprocentowaniem. Kwoty nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, związane są z uwzględnieniem przez Skarżącą wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy i powstały wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14. Skoro zatem zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynika wprost z ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to powinien on podlegać zasadom dotyczącym oprocentowania w sposób analogiczny, jak zwrot nadpłaty wynikający z orzeczenia TSUE, o której mowa

w art. 74 pkt 1 O.p., tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. W ocenie Skarżącej, także

z uchwał składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt

I FPS 1/13 oraz uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 wynika, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe, nie mogą być uznane

za odrębnego od tworzącej je jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT.

Zdaniem natomiast organu, w przedmiotowej sprawie, nadpłaty nie powstały

w wyniku wydania ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

w sprawie C-276/14, który został wydany w zakresie podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych i nie można go odnosić do zakładów budżetowych.

W konsekwencji, zastosowanie znajdują przepisy art. 75 § 2, § 3 i § 4, art. 77 § 1

pkt 6 lit. a) oraz 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p..

Na wstępie wskazać należy, że ustawą z dnia 10 września o 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 poz. 1649) wprowadzono od dnia 1 stycznia 2016 r. zmiany w O.p. m.in. w zakresie nadpłaty, które mają zastosowanie w niniejszej, sprawie.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie zaś do art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Na podstawie art 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Stosownie do treści art. 74a O.p., w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy.

Natomiast art. 75 § 1 i § 2 O.p. wskazuje, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom, inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej (...).

W myśl z kolei art. 75 § 3 i § 4 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p., nadpłata podlega zwrotowi

w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz

ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa

w art. 75 § 3. Z kolei zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., oprocentowanie przysługuje

w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1

pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik

lub inkasent. Ponadto jak stanowi art. 78 § 5-pkt 2 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, oprocentowanie przysługuje za okres

od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek

o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Za nadpłatę uważa się zatem kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Określając moment powstania nadpłaty należy brać pod uwagę termin dokonania nienależnej lub zawyżonej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych.

Zasadą jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych

a oprocentowanie przysługuje:

a) za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całościlub w części ten akt,

b) za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz

ze skorygowaną deklaracją jeżeli nadpłata nie została zwrócona

w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowana deklaracją, chyba, że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił

się podatnik, płatnik lub inkasent.

Jak wynika z akta sprawy, Skarżąca złożyła w dniu 31 grudnia 2015 r.

wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń

2010 r., maj 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r., listopad 2010 r. i grudzień 2010 r. oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia korekty rozliczenia za grudzień 2010 r. Wraz z wnioskiem, Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe podnosząc, że wykazane we wniosku nadpłaty są konsekwencją wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku C-276/14 z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi i podlegają zwrotowi na podstawie art. 74 pkt 1 O.p..

Za niezasadny należało uznać zarzut Skarżącej w zakresie naruszenia przez organy art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art.74 O.p..

Przede wszystkim, stosownie do art. 267 Traktatu o Unii Europejskiej, wskazać należy, iż Trybunał orzeka o wykładni Traktatów, a także ważności

i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Na gruncie tego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego nie istnieje podział orzeczeń TSUE na interpretacyjne i derogacyjne, gdyż wydane w tym trybie orzeczenie zawsze jedynie interpretuje prawo wspólnotowe, nie mogąc derogować żadnego przepisu prawa krajowego, gdyż Trybunał nie ma takiej kompetencji. Trybunał ani nie zmienia, ani nie modyfikuje prawa wspólnotowego, nie zmienia też i nie uchyla prawa krajowego, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu (a przez to czyni swoje orzeczenie skutecznym erga omnes) wiążącej interpretacji w danej kwestii.

Jak zatem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r.

(sygn. akt I FSK 1204/14) zawarte w art. 74 pkt 1 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Istotnym z punktu widzenia zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. jest, aby to orzeczenie TSUE – niezależnie od jego charakteru - dawało podstawę podatnikowi, aby zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak orzekł bowiem NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1085/10): "Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze

w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy

za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi

się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu". Niewątpliwie, w rozpatrywanej sprawie, to wyrok TSUE w sprawie C-276/14 z 29 września 2015 r. spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przyjętej przez sądy administracyjne i organy podatkowe dotyczącej gminnych jednostek budżetowych.

Sąd w składzie orzekającym podziela jednak pogląd organu, że powoływany przez Skarżącą ww. wyrok TSUE dotyczył podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych. Trybunał orzekł w sentencji wyroku, że "Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Zadane TSUE pytanie prejudycjalne dotyczyło samodzielności jednostek budżetowych jako podatnika VAT. Trybunał nie wypowiadał się w ww. wyroku na temat samodzielności gminnych zakładów budżetowych. Natomiast wykazana przez Skarżącą nadpłata związana była z uwzględnieniem przez nią, podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z działalnością gminnego zakładu budżetowego. Zatem rację ma organ podatkowy, że powoływane orzeczenie TSUE tylko pośrednio dotyczy sytuacji prawnej Skarżącej w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego od wydatków na majątek służący do działalności opodatkowanej gminnego zakładu budżetowego.

Z kolei z sentencji powoływanej przez Skarżącą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15 wynika,

że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane

do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Co więcej,

w uzasadnieniu ww. uchwał Sąd wskazał, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, nie można uznać, że samodzielny zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Z powyższego wynika, że w wydanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny jedynie kierował się wskazanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kryteriami samodzielności dla braku podstaw do uznania zakładu budżetowego jako podatnika podatku od towarów i usług.

Jak słusznie wskazał organ podatkowy, Skarżąca w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r., nie wykazywała nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego. Natomiast w złożonych w dniu 31 grudnia 2015 r. korektach deklaracji, uwzględniając centralizację rozliczeń, całość wykazanego nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego związana jest wyłącznie z działalnością zakładu budżetowego, tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej w [...] . Można zatem stwierdzić, że nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są wyłącznie efektem ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie efektem ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na który powołuje się Skarżąca.

Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącej, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. wynika wprost z wyroku TSUE i powinien podlegać zasadom dotyczącym oprocentowania w sposób analogiczny, jak zwrot nadpłaty.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy podatnika. Zwrot różnicy podatku (...) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...).Natomiast stosownie do art. 87 ust. 7 cyt. ustawy różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p..

Z powyższych przepisów wynika, że naczelnik urzędu skarbowego dokonuje zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Niezwróconą w tym terminie kwota traktowana jest zatem na równi z nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p..

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca złożyła w dniu 31 grudnia 2015 r. korektę deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 94.773,00 zł, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 29 lutego 2016 r., tj. w ustawowym terminie, przekazał na rachunek bankowy Skarżącej kwotę zadeklarowanego zwrotu. Tym samym zgodnie z ww. art. 87 ust. 7 u.p.t.u., brak jest podstaw do traktowania zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 120, art. 121 O.p. stwierdzić należy, że nie są one trafne. Sąd podziela wyjaśnienia organów zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. Tym samym uznaje, iż przedstawiana w tej mierze argumentacja Skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przeprowadzona kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uprawnia bowiem do przyjęcia, iż decyzja wydana została z naruszeniem prawa. To, że Skarżąca nie podziela stanowiska Organów co do zastosowania przepisów prawa materialnego, nie znaczy, że została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Organy podatkowe w swoim działaniu winny się kierować i działać w granicach prawa, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. 2016, poz. 718 t.j. ze zm.), orzekł jak w sentencji.