Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 131/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 199a § 3, art. 191, art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 14.939 zł (słownie: czternaście tysięcy dziewięćset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził w A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką", "Stroną" lub "Skarżącą"), kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. oraz za okres od lipca do września 2013 r.

W związku z ustaleniami kontroli postanowieniem z dnia [...] października [...] r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. oraz za okres od lipca do września 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r. i wrzesień 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 r., lipiec 2013 r. i sierpień 2013 r.

Wedle organu I instancji, Spółka zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 412 147 zł, w wyniku rozliczenia podatku z faktur dotyczących usług budowlanych wystawionych przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Organ pierwszej instancji wskazał na okoliczności świadczące o tym, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez B. Sp. z o.o. i uznał, że w związku z tym dobra wiara w tym przypadku nie może być uwzględniona.

Organ oparł swoje ustalenia na protokołach przesłuchań prezesa zarządu Skarżącej – Z. H. i P. D. (członka zarządu B. Sp. z o.o. ) oraz na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września [...] r. określającej B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. za okres od stycznia do grudnia 2013r., kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe dało podstawę do stwierdzenia, że ewidencje nabyć za okresy od stycznia do marca 2013 r. oraz za okresy od lipca do września 2013 r. prowadzone były wadliwie i w związku z tym nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.").

Pismem z dnia 26 lipca 2018 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca [...] r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot świadczący usługi na jej rzecz, tj. B. Sp. z .o.o.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, iż faktury wystawione przez świadczącego usługi, tj. B. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1) przez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z .o.o.;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne przedmiotowej decyzji, w której organ wybiórczo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie bez powołania art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz lakoniczne uzasadnienie zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli podmiotów, na rzecz których Skarżąca wykonywała prace, mimo że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego;

- art. 199a O.p. przez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Skarżącą z jego podwykonawcą poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych;

- art. 120. art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań karnych (protokoły przesłuchania świadków oraz oskarżonych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem" lub "Organem") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wyjaśnił, że jak wskazuje treść faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. zostały one wystawione z tytułu prac budowlanych w różnych lokalizacjach. Ponadto ustalono, że B. Sp. z o.o. z dniem 12 listopada 2014 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Dyrektor przytoczył zeznania prezesa zarządu A. Sp. z o.o., wskazując, że przedmiotem działalności Spółki były roboty ogólnobudowlane. Zeznania wskazują, że P. D. sam zaoferował swoje usługi na rzecz Spółki. W biurze Spółki przy ul. [...] sprawdzone zostały dokumenty firmy B. (NIP, Regon). Spółka nie występowała do właściwego dla B. Sp. z o.o. Urzędu Skarbowego z zapytaniem o rejestrację w podatku VAT. Według zeznań Z. H., B. Sp. z o.o. świadczyła usługi budowlane przez grupy podwykonawcze. W styczniu 2013 Spółka rozliczyła 3 faktury wystawione przez B. z 3 różnych budów. Zeznania te wskazują, iż pracownicy wchodzący na budowy nie mieli identyfikatorów, nie było list pracowników oraz nie było kosztorysów powykonawczych.

Jak podkreślił organ II instancji, w toku kontroli pozyskano materiały dowodowe z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w K. Centralnego Biura Śledczego Policji, które postanowieniem z dnia 8 maja.2017 r. włączono do akt kontroli, w tym m.in.: protokół przesłuchania podejrzanego P. D. z dnia 4 lutego 2015 r., z dnia 23 lutego 2015 r. oraz z dnia 21 maja 2015 r.

Mając na uwadze ww. protokoły przesłuchań Dyrektor przytoczył ich treść wskazując, że z wyjaśnień P. D. wynika, iż faktury VAT z firm B. P. D. oraz B. były zawyżane w zakresie o nie mniej niż 30% i nie więcej niż 50 %, a z samej B. około 20% faktur stanowiły "puste" faktury VAT. Odnosząc sie do kwesti zakwestionowanych fakur wystawionych na rzecz Skarzacej, wskazał, że faktury te odzwierciedlają faktyczne wykonane usługi. P. D. wyjaśnił, że współpracował ze Skarżącą i wykonywał na rzecz tej spółki usługi budowlane na terenie Warszawy prawdopodobnie w latach 2010-2013 r., jednak nie miał zatrudnionych żadnych pracowników. Posiadał jedynie ekipę budowlaną, na którą składało się 6 osób - rodzina C. z trzema pomocnikami. Wyjaśnienia P. D. wskazują, że spółka B. nie miała bazy magazynowej, tylko podstawowy sprzęt i samochód dostawczy, który był zarejestrowany na P. D. . Faktury sporządzał P. D. podpisując się na nich osobiście. Protokoły odbioru sporządzał Z. H., na których również widniał podpis P. D. Z wyjaśnień złożonych w postępowaniu przygotowawczym wynika, że Z. H. zatwierdzał ceny robót, a cena była ustalana z P. D. , który zatrudniał pracowników bez żadnej umowy. Nie znał pracowników z imienia i nazwiska za wyjątkiem wskazanych braci.

Organ podniósł, że członek zarządu B. Sp. z o.o. oświadczył, iż nie posiada umów jak również innej dokumentacji, która by potwierdzała wykonanie usług budowlanych na rzecz Skarżącej, a płatności były realizowane przeważnie w formie przelewu bankowego.

Organ przytoczył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] września [...] r. wskazał na brak kontaktu ze B. Sp. z o.o., spółka ta nie okazała dokumentacji finansowo-księgowej w tym m.in. faktur, rejestrów zakupu i sprzedaży, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu mogących przewieźć pracowników oraz materiały niezbędne do wykonania robót budowlanych na terenie W. oraz N.

Organ podniósł, że z zeznań prezesa zarządu Skarżącej, B. Sp. z o.o. miała korzystać z grup podwykonawczych wykonujących prace tynkarskie, malarskie oraz posadzkarskie. Wskazani bracia C, mieli wykonywać prace tynkarskie i malarskie. Według Dyrektora z przedłożonych w toku kontroli przez Skarżącą zakresów prac wynika, że spółka B. miała wykonywać takie prace jak m.in. wykucie z muru okiem zespolonych, posadzki cementowe, wylanie masy samopoziomującej, obróbki blacharskie. Podniesiono nadto, że Spółka przyjęła standard sprawdzenia wiarygodności kontrahenta polegający na analizie dokumentów założycielskich oraz zlecaniu mniejszych prac mających zweryfikować jakość wykonywanych prac, jednakże Z. H. ani upoważniona przez niego osoba nie były w siedzibie B. Sp. z o.o. Spółka nie wskazała terminu, miejsca, rodzaju zleconych prac spółce B., które potwierdziły jej wiarygodność jako uczestnika obrotu gospodarczego. Ponadto jak wskazał organ, Skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem do właściwego dla B. Sp. z o.o. naczelnika urzędu skarbowego czy spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Według Dyrektora zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że B. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie korzystała z firm podwykonawczych, a wyjaśnienia P. D. wskazują na proceder wystawiania "pustych faktur". Jak wskazał organ, P. D. wyjaśnił, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej były prawidłowe, to jednak wyjaśnieniom w tej części nie dano wiary z uwagi na ich całokształt, procederu w którym uczestniczył, brakiem możliwości wykonania usług na rzecz Strony, a także wobec nie przedstawienia żadnego dowodu ma wskazaną okoliczność.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora B. Sp. z o.o. nie dokonała dostawy usług określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Strony a wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Organ podniósł, iż tak ustalonym stanie faktycznym Strona nie może korzystać z ochrony jaką daje przyjęcie tzw. dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem. Wskazał, że Skarżący, odnośnie okoliczności towarzyszącym zawieranym transakcjom, zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, nie przyłożył natomiast wagi do aspektu legalności obrotu. Natomiast dysponowanie zamówieniami nie przesądza o rzetelności transakcji.

Ponadto w ocenie organu, jest "mało prawdopodobne", aby Strona nie była świadoma okoliczności zawierania transakcji z B. Sp. z o.o. Bowiem bez zgody Strony, jej udziału oraz akceptacji warunków prowadzenia transakcji, a także działania w porozumieniu z ww. podmiotem nie byłoby możliwe przeprowadzanie tego typu transakcji. Dyrektor stanął na stanowisku, że Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca jako przedsiębiorca ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i odpowiedzialność za ekonomiczne skutki swoich działań.

Dyrektor dodatkowo wskazał, że prezes zarządu Spółki nie był zainteresowany czy prace na budowach wykonywane były rzeczywiście przez pracowników lub inne firmy podwykonawcze zatrudnione przez B. Sp. z o.o., nie dokonywał on sprawdzania swojego kontrahenta, jak również nie był zainteresowany kto i czym wykona zlecone przez nią prace budowlane.

Z powyższego organ wysnuł wniosek, że Strona była świadoma nieprawidłowości występujących w branży budowlanej, a mimo to nie podjęła żadnych działań by ustrzec się przed udziałem w nierzetelnych transakcjach. Dlatego też uznano, iż w okolicznościach takich jakie zaistniały w niniejszej sprawie, co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

W tych okolicznościach zasadnym, w ocenie organu jest zastosowanie w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zgodzie z orzecznictwem TSUE w zakresie ustalenia "dobrej wiary" Strony i dokonanie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcę wskazano B. Sp. z o.o.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania w sprawie i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot świadczący usługi na jej rzecz, tj. B. Sp. z .o.o.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, iż faktury wystawione przez świadczącego usługi, tj. B. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) przez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z .o.o.;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne przedmiotowej decyzji, w której organ wybiórczo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie bez powołania art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz lakoniczne uzasadnienie zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli podmiotów, na rzecz których Skarżąca wykonywała prace, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie w treści zaskarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego;

- art. 199a O.p. przez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Spółkę z jego podwykonawcą przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych;

- art. 120. art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań karnych (protokoły przesłuchania świadków oraz oskarżonych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują usługi budowlane wykonane przez wystawcę faktury (B. sp. z o.o. ) i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego.

Skarga jest zasadna z tego powodu, że organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego i nie ustalił dostatecznie stanu faktycznego sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przez organy z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p.

Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw sprawy należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy wpierw rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

Z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada o jakiej mowa w art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 - CBOSA).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA). Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA). W ocenie Sądu nie ma obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1571/12, CBOSA). Powyższe skutkowało brakiem zasadności zarzutu skargi odnośnie, ograniczenia się przez organy do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań karnych (protokoły przesłuchania świadków oraz oskarżonych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu. Organy umożliwiły stronie branie czynnego udziału w postępowaniu, co niewątpliwie wynika z akt sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że fizyczne istnienie wyniku prac budowlanych i dysponowanie przez Skarżącego fakturą wystawioną na tego typu usługi nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wykonał usługi specyfikowane na fakturze.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie uprawnia organu do przyjęcia, że wszystkie faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez firmę B. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej są "puste" w tym sensie, że nie dokumentują usług faktycznie wykonanych przez tego wystawcę faktury.

Podmiot wystawiający faktury dokumentujące wykonanie określonych robót w określonym czasie musi mieć możliwości i środki do wykonania tych robót samodzielnie bądź przy pomocy odpowiedniej ilości pracowników, bądź też musi zlecić wykonanie robót podwykonawcy (podkreślenie Sądu). Takie założenie prowadzi w rozpoznawanej sprawie do konstatacji, że skoro dany podmiot takich możliwości i środków nie ma i nie zlecił wykonania robót podwykonawcy, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki przyjąć należy, że nie wykonał fakturowanych usług budowlanych.

Nie ma dowodów, że P. D. legalnie zatrudniał pracowników budowlanych do wykonania prac opisanych w spornych fakturach. Jednakże zebrane dowody nie pozwalają też przyjąć, że P. D. nie korzystał z podwykonawców w zakresie wykonania spornych prac. P. D. w złożonych przez siebie zeznaniach wskazał, że korzystał z usług wskazanych podwykonawców. Odnośnie firmy B. w toku przesłuchania w dniu 2 lutego 2015 r. (k. 343 i nast. akt administracyjnych) oraz z dnia 21 maja 2015 r. (k. 351 i nast. akt administracyjnych) P. D. zeznał, że miał zaprzyjaźniona brygadę, która wykonywała dla mnie usługi budowlane. B. nie miała zatrudnionych żadnych pracowników. Ja miałem ekipę budowlaną to byli bracia (...). Wiem, że ekipa składała się z 6 osób trzech braci (....) A., R., T. oraz trzy inne osoby dwóch pomocników jeden szwagier jednego z braci (...). Nazwisk tych osób nie pamiętam.

Według ww. zeznań wszystkie usługi budowlane wykonywała rodzina "C." z trzema pomocnikami. Były też inne osoby lecz nazwisk i imion nie przesłuchiwany nie pamiętał. Osoby te wykonywały proste prace budowlane i często się zmieniały. Jak wskazywał przesłuchiwany zatrudniał pracowników na czarno. Nie znał ich z imienia i nazwiska za wyjątkiem braci (...). P. D. wskazywał ponadto, że na rzecz Skarżącej wykonał usługi budowlane, a jego działalność w zakresie wystawiania "pustych faktur" nie dotyczyła Skarżącej.

Natomiast przesłuchany w charakterze strony w dniu 9 maja 2017 r. (k. 383-384 akt administracyjnych) prezes zarządu Skarżącej – Z. H. zeznał, że w okresie objętym kontrolą, przedmiotem działalności podmiotu były roboty ogólnobudowlane. Odnośnie prac wykonywanych w kontrolowanym okresie Z. H. zeznał, że z tego co pamięta realizowaliśmy remonty i modernizacje obiektów służby zdrowia i użyteczności publicznej: M. ul. [...], I. ul. [...]. Przychodnia [...], remont modernizacja szkoły w N. Przesłuchiwany nie pamiętał wszystkich osób wprowadzanych na budowy, wymienił tylko "braci C.", którzy wykonywali głównie prace tynkarskie i malarskie. Według przesłuchiwanego "były to grupy pracownicze zatrudnione przez B.".

W ocenie Sądu, zebrane dowody wskazują na to, że z P. D. współpracowała grupa kilkunastu osób, tworząca ekipę remontowo-budowlaną. Te osoby nie pozostawały z P. D. w stosunku pracy, nie były też związane umową cywilnoprawną z B. sp. z o.o. W ocenie Sądu, można tu ewentualnie mówić o tzw. zatrudnieniu "na czarno". Z uwagi na specyfikę zatrudnienia "na czarno" nie można oczekiwać istnienia u P. D. dokumentacji to potwierdzającej. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje też przyjąć, że P. D. mógł zasłaniać się niepamięcią co do szczegółów zatrudnienia "na czarno", aby nie potęgować problemów fiskalnych w jakich znalazł się w wyniku oszustw podatkowych opisanych w zaskarżonej decyzji. W kwestii zatrudnienia "na czarno" nie można więc oczekiwać istnienia innych źródeł dowodowych niż świadkowie.

W zakresie stwierdzenie istnienia zatrudnianej "na czarno" ekipy budowlano-remontowej, Sąd podkreśla naganność tego typu działania, która winna spotkać się z odpowiednią reakcją właściwych organów administracji w zakresie opodatkowania wynagrodzenia oraz regulowania świadczeń z tytułu ubezpieczenia społecznego. To zagadnienie nie mieści się jednak w granicach niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu organy podatkowe zaniechały ustaleń dotyczących okoliczności świadczenia przez B. Sp. z o.o. usługi na budowach: N.- remont szkoły, I. , M. ul. [...], Przychodnia [...], za pomocą podwykonawców. Zarówno bowiem P. D. jak prezes zarządu Skarżącej wskazywali na wykonanie zakwestionowanych usług budowlanych. Pan D. pomimo, że wskazywał w swoich zeznaniach na wystawianie w ramach działalności spółki B. "pustych faktur" to jednak stwierdził, że wykonał prace na rzecz Skarżącej wynikające z przedmiotowych faktur, korzystając z ekipy podwykonawczej "braci C.". Organy nie zweryfikowały ww. twierdzeń, które to ocenie Sądu są istotną okolicznością w sprawie. Zasadne zatem wydaje się przesłuchanie ww. osób na okoliczność ewentualnego wykonania prac na rzecz Skarżącej.

W ocenie Sądu, badając możliwość wykonania przedmiotowych usług budowlanych przy pomocy pracowników (zatrudnionych "na czarno") bądź spółki B. albo P. D., organ kontroli skarbowej winien wykazać inicjatywę dowodową na tę okoliczność, a w szczególności podjąć próbę przesłuchania kierowników ww. budów, którzy mogą posiadać wiedzę co do osób pracujących fizycznie przy poszczególnych zleceniach jak również ustalić czy prace zostały faktycznie wykonane i odebrane.

Organy podatkowe, uzasadniając zajęte stanowisko oparły się w głównej mierze na tym, że B. sp. z o.o. nie posiadała środków trwałych, maszyn i urządzeń transportowych, nie zatrudniała pracowników, jak również nie dokonywała płatności za pośrednictwem banku na rzecz ewentualnych podwykonawców. Stwierdzić należy, iż powyższe okoliczności mogą wprawdzie stanowić jeden z elementów dokonywanych ustaleń, lecz nie wskazują w sposób jednoznaczny i niewątpliwy na fikcyjność transakcji. Organ podatkowy powinien zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu stwierdzenia, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie dokumentują żadnych realnych usług, czy też usługi zostały zrealizowane, lecz faktury - stwierdzają odmienny przebieg zdarzeń. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd podziela pogląd orzecznictwa sadów administracyjnych, zgodnie z którym brak faktycznej czynności u wystawcy faktury powoduje bowiem, że nie może w tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do odliczenia podatku z niej wynikającej.

Zdaniem Sądu, zasadne jest przeprowadzenie przesłuchań świadków – braci C. (T., A. i R.) oraz kierowników budów w N. - remont szkoły, I., M. [...], Przychodnia [...], na okoliczność sporu co do wykonanych usług budowlanych przez B. sp. z o.o., w trakcie realizacji zleconych usług przez Skarżącą.

W ocenie Sądu ustalenia powyższych kwestii jest istotne dla ustalenia, czy transakcje dokumentowane spornymi fakturami (lub tylko ich częścią) były pozorne, a Skarżąca była tego świadoma.

Spółka w skardze podniosła zarzut naruszenia art. 199a O.p. przez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Spółkę z jego podwykonawcą przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych. Sąd nie mógł uznać powyższego zarzutu za zasługujący na uwzględnienie.

Co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Natomiast organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych i ich ocena w aspekcie mającego zastosowanie przepisu podatkowego prawa materialnego, leży w kompetencji organów podatkowych. To organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustalają przebieg transakcji między uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu odwoławczego, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. W orzecznictwie nie nasuwa wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wywiązał się z dyrektyw postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art., art. 191 O.p. Organy nie wykazały się należytym dążeniem do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy w omówionym wyżej zakresie. Uzasadnienie decyzji w kwestii świadomości oszustwa oraz naruszania zasad dobrej wiary nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do meritum sprawy, tj. zasadności odmowy uznania spornych faktur jako niedokumentujących zdarzeń gospodarczych na gruncie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem organy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego, które pozwalałoby na pełną ocenę stanu faktycznego.

Natomiast apelowanie Skarżącej do Sądu (pkt 2 skargi) o umorzenie postępowania podatkowego nie może być obecnie skuteczne. Takie orzeczenie Sąd mógłby wydać jeżeli np. byłby przekonany, że usługi opisane we wszystkich spornych fakturach wykonał ich wystawca. Umorzenie mogłoby np. nastąpić przy dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym wskazującym, że usług nie wykonał wystawca faktur, ale Sąd byłby pewny, że Skarżący działał w dobrej wierze. Sąd takiego przekonania jednak nie ma. Istotne dla wyniku sprawy wątki faktyczne nie zostały dotychczas dostatecznie wyjaśnione przez organy podatkowe. Sąd dostrzega jednak potrzebę i możliwości usunięcia wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 4122 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10 800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).