Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 26/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 2a, art. 21 ust. 1,2 art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1 i 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 14c  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. sp. k. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek A z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, wnioskodawca lub Spółka) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła od należności wypłaconych (na rzecz kontrahenta niemieckiego) za najem cystern kontenerowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia [...] r., znak: [...],[...], wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 11 września 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W ramach rozwijania swojej działalności planuje świadczyć usługi transportu środków chemicznych w stanie ciekłym, niemniej jednak nie posiada specjalistycznych cystern kontenerowych (dalej: kontener lub cysterna), przeznaczonych do ich transportu. Tym samym planuje wynajmować odpowiednie cysterny kontenerowe od kontrahenta z Republiki Federalnej Niemiec (dalej: kontrahent lub wynajmujący), działającego w formie spółki komandytowej. Najem polegać będzie na użytkowaniu przez najemcę (wnioskodawcę) za wynagrodzeniem (czynsz najmu) cystern kontenerowych. Wnioskodawca będzie wykorzystywać wynajęte cysterny kontenerowe do krajowego i międzynarodowego transportu ww. środków chemicznych. Z tytułu najmu przedmiotowych cystern kontenerowych wnioskodawca będzie otrzymywać od niemieckiego kontrahenta faktury za kolejne okresy rozliczeniowe.

Wnioskodawca w momencie rozpoczęcia wskazanej wyżej działalności będzie w posiadaniu odpowiednich certyfikatów rezydencji podatkowej, o których mowa w art. 4a pkt 12 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 8 września 2014 r. wskazano, że:

1. spółka komandytowa, od której wnioskodawca planuje wynajmować cysterny kontenerowe, na gruncie przepisów prawa niemieckiego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,

2. wspólnikiem spółki komandytowej - kontrahenta wnioskodawcy - jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego, która jest rezydentem Republiki Federalnej Niemiec,

3. wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji spółki komandytowej (kontrahenta), a także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej wspólnikiem spółki komandytowej (kontrahenta).

Spółka w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadała organowi interpretującemu następujące pytanie:

Czy wnioskodawca, w związku z wypłacaniem na rzecz kontrahenta z Republiki Federalnej Niemiec należności za najem cystern kontenerowych, zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z zapłatą czynszu najmu na rzecz wynajmującego jako podmiotu posiadającego w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczony obowiązek podatkowy, nie będzie ciążył na nim obowiązek poboru podatku u źródła, zgodnie z art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka wskazała, że jej zdaniem wynagrodzenie, które będzie wypłacała na rzecz niemieckiego kontrahenta, nie będzie stanowić wynagrodzenia za użytkowanie urządzenia przemysłowego w rozumieniu umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl przepisu art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy powyższego ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tych tytułów, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, jednak zastosowanie stawki podatku zawartej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub też niepobranie podatku na tej samej podstawie jest możliwe, o ile udokumentowano miejsce siedziby podatnika do celów podatkowych za pomocą certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt. 12 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Zdaniem wnioskodawcy, kluczowym w analizowanej sprawie jest dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy, ze szczególnym uwzględnieniem zwrotu "użytkowanie urządzenia przemysłowego". Wnioskodawca wskazuje, że zakres przychodów objętych opodatkowaniem na podstawie ww. art. 12 ust. 3 umowy jest węższy niż zakres zastosowany przez polskiego ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności zaś wskazany powyżej przepis umowy nie obejmuje swoją regulacją cystern, będących w niniejszej sprawie przedmiotem najmu. Wnioskodawca wskazuje, że zarówno przepisy umowy, jak i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

Zdaniem wnioskodawcy, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy, przy jej stosowaniu w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Tym samym zgodnie z wyżej wymienionym przepisem umowy stosować należałoby pojęcie urządzenia przemysłowego zawarte w polskim porządku prawnym, z pierwszeństwem przepisów prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę, że w polskich przepisach nie ma takiej definicji, to zdaniem wnioskodawcy interpretując wyżej wymienione przepisy należy posługiwać się wykładnią językową i dążyć przede wszystkim do zdefiniowania i wypełnienia pojęcia "urządzenie przemysłowe" w celu ustalenia, czy cysterny mające być przedmiotem najmu są objęte jego zakresem znaczeniowym. Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091- 1092/94, publ. LEX nr 27418, Glosa 1998, nr 9, s. 31, Monitor Prawniczy 1998, nr 6, s. 237).

Korzystając zatem z ogólnodostępnego słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) wnioskodawca wskazał, że pojęcie "urządzenie" oznacza mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności. Natomiast pojęcie "przemysł" oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, przy czym "przemysłowy" to "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle" (Mały Słownik Języka Polskiego; PWN Warszawa 1995 r.). Transport nie zawiera się w tej definicji, bowiem nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych, co charakteryzuje przemysł (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 748/2010).

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z definicją słownikową Słownika Języka Polskiego PWN pojęcie "transport", pochodzące z łacińskiego "transportare", czyli "przenieść", "przewieźć", oznacza "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji" lub "ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków". W konsekwencji zatem transport stanowi rodzaj działalności odrębny od przemysłu, co wyłącza przedmiotowe cysterny z zakresu pojęciowego wyżej przytoczonego przepisu. Należy przy tym uwzględniać przede wszystkim, że przy kwalifikowaniu danego "urządzenia" istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia (wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., II FSK 1476/2010), a zatem za podstawę wszelkich rozważań należy przyjąć rzeczywisty cel, do którego dany przedmiot ma być wykorzystany w konkretnej sytuacji, bez względu na to, do czego mógłby potencjalnie służyć w innych przypadkach u innego przedsiębiorcy.

Reasumując Spółka uznała, że kompleksowa wykładnia językowa pojęcia "urządzenia", jak i "przemysł" prowadzi do wniosku, że cysterny, mające być przedmiotem najmu, nie stanowią "urządzeń przemysłowych", o których mowa w analizowanych przepisach. Transport nie może zostać uznany za przemysł, bowiem nie polega na masowym wytwarzaniu jakichkolwiek powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu procesów wytwórczych.

Cysterna ze swej istoty służy jedynie do przewożenia określonych substancji, a zatem wykorzystywana jest w sposób "statyczny", niepowiązany z działaniami, które stanowią istotę przemysłu, tj. wytwarzaniem, przetwarzaniem, wydobywaniem, czy inną formą działań, mających na celu uzyskanie pewnego materialnego celu. Kluczowe przy tym jest pojęcie "działania", bowiem jest to cecha charakterystyczna dla przemysłu. Ponieważ cysterny, które będzie wynajmować wnioskodawca, nie stanowią urządzeń przemysłowych, przychody uzyskiwane przez wynajmującego z tytułu czynszu, płacone na jego rzecz przez wnioskodawcę, nie stanowią należności za użytkowanie urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz przychody przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, przychody z tego tytułu nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w treści art. 12 ust. 3 umowy. Wynajmujący nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu umowy, uzyskane przez niego przychody z wynajmu cystern kontenerowych na cele transportowe są wyłączone z opodatkowania w Polsce, gdyż umowa zezwala na opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa jedynie w państwie jego siedziby. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła od należności wypłaconych (na rzecz kontrahenta niemieckiego) za najem cystern kontenerowych za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

W celu rozstrzygnięcia, czy w konkretnym przypadku wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez podmiot niemiecki należy przeanalizować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Obowiązek pobrania podatku "u źródła" wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Dla rozstrzygnięcia kwestii obowiązku pobrania podatku nie ma znaczenia miejsce wykonania usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz miejsce siedziby odbiorcy tych należności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika między innymi, że wnioskodawca planuje wynajmować specjalistyczne cysterny kontenerowe od kontrahenta z Republiki Federalnej Niemiec, działającego w formie spółki komandytowej, odpowiednie dla transportu środków chemicznych w stanie ciekłym. Kontrahent spółki jest spółką komandytową, która na gruncie prawa niemieckiego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnikiem spółki komandytowej - kontrahenta wnioskodawcy - jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego, która jest rezydentem Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji spółki komandytowej (kontrahenta), a także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej wspólnikiem spółki komandytowej (kontrahenta).

Organ interpretacyjny wskazał, że powyższe oznacza, że wyżej wymieniona niemiecka spółka komandytowa, podobnie jak polskie spółki osobowe (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej), są podmiotami "transparentnymi podatkowo". Oznacza to, że sama spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami z tytułu dochodów osiąganych przez te spółki osobowe są ich wspólnicy. Skoro zatem państwo siedziby spółki komandytowej (tj. Republika Federalna Niemiec) traktuje ją jako podmiot "transparentny podatkowo", zastosowanie w niniejszej sprawie będzie miała właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta między krajem siedziby podmiotu wypłacającego należności za najem cystern kontenerowych oraz krajem miejsca zamieszkania (siedziby) wspólników spółki osobowej, ponieważ to wspólnicy tej spółki są podatnikami podatku dochodowego. W niniejszej sprawie zatem zastosowanie będzie miała umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja

2003 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jak wynika z art. 7 ust. 7 tej umowy, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie zostają naruszone przez postanowienia niniejszego artykułu.

Z art. 12 ust. 1 umowy wynika natomiast, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy). Ponadto, umowa w art. 12 ust. 3 stanowi, że określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Organ interpretacyjny wskazał, że Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzegła sobie prawo do dodania do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych". Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencji, jaką kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem "należności licencyjne" również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Zdaniem organu interpretacyjnego podkreślenia wymaga fakt, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific eąuipmenf". W związku z tym, w publikacjach OECD problem zakresu rozumienia pojęć "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" nie występuje. Akcentuje się bowiem, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystania dla celów prywatnych, osobistych.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe". Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i międzynarodowej umowie podatkowej, brak jest definicji legalnej słowa "urządzenie przemysłowe".

Organ interpretacyjny stwierdził, że dokonując wykładni znaczenia tego pojęcia, należy odwołać się do wykładni językowej. Zatem, za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenie" i "przemysłowe" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r., tom II, str. 575), "urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe". Podobnie według Słownika Języka Polskiego PWN (udostępnionego w serwisie internetowym pod adresem sjp.pwn.pl) "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności". Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 749), określenie "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle". Z kolei pod pojęciem "przemysł" należy rozumieć "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

W świetle powyższych definicji oraz zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem organ interpretacyjny przyjął, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" (podobnie jak handlowe lub naukowe), powinno być rozumiane maksymalnie szeroko (orzecznictwo NSA przyznało status urządzenia przemysłowego np. samochodom, naczepom, samolotom, koparkom, kontenerom, zbiornikom - por. m.in. wyroki NSA z 6 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091/94, z 12 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2296/94, z 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95); ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w działalności podmiotów o określonej specyfice - przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Organ interpretacyjny stwierdził, że można zatem przyjąć, że w niniejszym zakresie mieszczą się również specjalistyczne cysterny kontenerowe przeznaczone do transportu środków chemicznych w stanie ciekłym. Ze swej istoty posiadają one bowiem zespoły mechanizmów i elementów technicznych (między innymi zawory bezpieczeństwa, systemy grzewcze służące utrzymaniu temperatury ładunku, itp); służą do przechowywania i transportowania środków chemicznych wykorzystywanych w przemyśle. W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu uzasadniony jest pogląd, że specjalistyczne cysterny kontenerowe, które wnioskodawca zamierza wynajmować, należy traktować jako urządzenia przemysłowe. Tym samym, należności wypłacane przez wnioskodawcę z tytułu najmu cystern będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz jednocześnie w art. 12 umowy, zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku u źródła z tego tytułu, stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu 22 września 2014 r. W dniu 6 października 2014 r. skarżąca wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu [...] r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 12 ust. 1 i 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku wobec ich błędnej wykładni i przyjęcia, iż "należności licencyjne" obejmują także należności z tytułu czynszu najmu cystern kontenerowych, wykorzystywanych przez skarżącą wyłącznie do transportu,

2. art. 12 ust. 1 i 4 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: konwencja) wobec ich błędnej wykładni i przyjęcia, iż "należności licencyjne" obejmują także należności z tytułu czynszu najmu cystern kontenerowych, wykorzystywanych przez skarżącą wyłącznie do transportu,

3. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 umowy oraz art. 7 ust 1 i art. 12 ust. 1 i 4 konwencji poprzez przyjęcie, że w przypadku płatności dokonywanych przez skarżącą w związku z najmem cystern kontenerowych od niemieckiego kontrahenta, będącego spółką komandytową prawa niemieckiego, ciąży na skarżącej, jako płatniku, obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego z uwagi na fakt, iż czynsz najmu stanowi należność licencyjną za użytkowanie urządzenia przemysłowego.

Skarżąca ponadto zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów postępowania, a to:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez bezzasadne pomijanie przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji,

2. art. 14c § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści wszystkich wymaganych prawem elementów i niezawarcia w jej treści odniesienia się do stanowiska skarżącej z wyjaśnieniem, z jakiego powodu jest ono nieprawidłowe.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o:

przyjęcie przez Sąd, na podstawie art. 146 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, ewentualnie o uchylenie, na mocy przepisu art. 146 §1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 umowy oraz art. 12 ust. 4 konwencji określenie "należności licencyjne", których uzyskanie może być opodatkowane na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a użyte w ust. 1 art. 12, stanowią wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy oraz konwencji, przy ich stosowaniu, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa — strony umowy — w zakresie podatków, które są jej przedmiotem.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że w analizowanej sprawie kwestia "urządzeń przemysłowych" nie powinna być interpretowana w oparciu o komentarz do przepisu art. 12 Modelowej Konwencji OECD z uwagi na fakt, iż pojęcie to zostało wprowadzone do treści umów międzynarodowych z uwagi na zastrzeżenie Polski, a w tekście ogólnym nie funkcjonuje samodzielnie. Ponadto zastosowana przez organ interpretacja przy wykorzystaniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD polegała na wykorzystaniu wykładni teleologicznej w miejsce wykładni językowej, która zgodnie z wszelkimi zasadami prawidłowej wykładni, a nawet z wytycznymi konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, winna mieć zawsze pierwszeństwo. Wykładnia językowa, zastosowana przez organ w niniejszej sprawie, nie odpowiada i nie odnosi się w żadnym stopniu do jej indywidualnego stanu faktycznego.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że przyjęcie przez organ interpretacyjny, że cysterny kontenerowe, których najem stanowił przedmiot pytania postawionego we wniosku, stanowić mogą "urządzenie przemysłowe", o których mowa w przepisach, bowiem "posiadają one zespoły mechanizmów i elementów technicznych; służą do przechowywania i transportowania środków chemicznych wykorzystywanych w przemyśle" wskazuje, iż zaskarżona decyzja całkowicie pomija stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a interpretacja pojęcia nie uwzględnia jego faktycznego znaczenia.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że według "Słownika Języka Polskiego" przez pojęcie "urządzenie" rozumieć należy rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiający pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Nie można jednak określać zakresu pojęciowego "urządzenia przemysłowego", bez analizy pojęcia "urządzenie" w kontekście pojęcia "przemysłowy". Jak wskazał organ - przemysłowy oznacza dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle, przy czym przemysł to "działalność polegająca na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn". Każda słownikowa definicja pojęcia "przemysł" uwzględnia w swojej treści konieczność wytwarzania, produkcji lub innej formy uzyskiwania w procesie nowej rzeczy. "Przemysł" to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów. W konsekwencji przyjąć należy, iż organ podatkowy dokonał jedynie wyczerpującej wykładni językowej pojęcia "urządzenie" oraz "przemysł", bez prawidłowego powiązania tych pojęć ze stanem faktycznym niniejszej sprawy przedstawionym we wniosku oraz bez powiązania tych pojęć ze sobą i analizy ich znaczenia w kontekście wspólnego występowania.

Cysterny kontenerowe, będące przedmiotem najmu, związane są wyłącznie z transportem oraz stosowane wyłącznie dla celów transportowych. Na żadnym etapie korzystania z nich przez skarżącą nie wykorzystuje ona ich do prowadzenia działalności przemysłowej, której zakres określony byłby wykładnią literalną tego pojęcia. Natomiast transport nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych. Transport wykonywany przez skarżącą nie jest nawet elementem procesu wytwórczego, bowiem sama skarżąca w żadnym procesie twórczym nie uczestniczy.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia "urządzenia" jak i "przemysł" prowadzi do wniosku, iż najem przez skarżącą cystern kontenerowych nie może być traktowany jako użytkowanie "urządzeń przemysłowych", o którym mowa w art. 12 ust. 3 umowy i art. 12 ust. 4 konwencji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że Klasyfikacja Środków Trwałych

( dalej: KŚT) może być pomocna w ustaleniu zakresu obowiązywania normy z wyżej cytowanych przepisów umowy i konwencji oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ustawy podatkowe, przy braku definicji legalnej "urządzenia przemysłowego", w kilku miejscach odsyłają do KŚT, która zawiera wyraźne rozróżnienie pomiędzy urządzeniami przemysłowymi a cysternami kontenerowymi, a cysterny te nie zostały zaklasyfikowane do podgrupy 65 "Urządzenia przemysłowe". Treść KŚT stanowi więc dodatkowy, posiłkowy argument przeciwko tezie, jakoby zgodnie z powszechnym rozumieniem pojęcia "przemysł" transportowanie i składowanie było traktowane jako dział przemysłu, a zatem, iż cysterna winna być traktowana jako urządzenie przemysłowe. Organ podatkowy nie dokonał oceny poprzez pryzmat KŚT, a zatem nie dokonał ani prawidłowej wykładni językowej, ani też celowościowej tego pojęcia. Tymczasem posiłkowe powołanie KŚT jest tym bardziej uzasadnione, iż pozwala na traktowanie w sposób spójny użytkowanych urządzeń na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku bowiem spełnienia warunków określonych w art. 6a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. transgraniczny najem oznacza rozpoznanie najmowanych urządzeń przez użytkownika jako środków trwałych dla celów podatkowych. Jednocześnie cysterny kontenerowe znajdują się poza grupą 65 "Urządzenia przemysłowe", co skutkuje przyjęciem całkowicie odmiennej stawki amortyzacji dla obu tych rodzajów urządzeń. W związku z powyższym, gdyby przyjąć, iż KŚT nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, użytkownik urządzeń byłby, z jednej strony, zobowiązany zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na podstawie odesłania do KŚT) traktować cysterny kontenerowe w podatkowej ewidencji środków trwałych jak urządzenia inne niż przemysłowe (amortyzować je zgodnie z podgrupą klasyfikacji), natomiast z drugiej strony, jedynie dla potrzeb zryczałtowanego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 1), traktować je jak urządzenia przemysłowe (zaklasyfikowane odrębnie w grupie 65 "Urządzenia przemysłowe" KŚT). Prowadziłoby to do braku spójności w podatkowym traktowaniu tych urządzeń w ramach jednego aktu prawnego.

Pełnomocnik skarżącej wskazał także, iż wykładnia przyjęta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skutkująca przyjęciem, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako "urządzenia przemysłowe" należy traktować "wszelkie możliwe urządzenia", stanowi wykładnię rozszerzającą w stosunku do wykładni literalnej (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 748/10, opubl.: Legalis). Pogląd zawarty w przedmiotowej interpretacji, polegający na "maksymalnie szerokim" rozumieniu wyrażenia "urządzenia przemysłowe" stanowi wręcz niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, a organ w taki sposób wyinterpretował pojęcia na niekorzyść podatnika – skarżącej.

W ten sposób organ podatkowy naruszył także przepis art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 umowy oraz art. 7 ust 1 i art. 12 ust. 1 i 4 konwencji poprzez przyjęcie, że w przypadku płatności dokonywanych przez skarżącą w związku z najmem cystern kontenerowych od niemieckiego kontrahenta będącego spółką komandytową prawa niemieckiego, ciąży na skarżącej, jako płatniku, obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego z uwagi na fakt, iż czynsz najmu stanowi należność licencyjną za użytkowanie urządzenia przemysłowego. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu należności płaconych przez skarżącą kontrahentowi nie wchodzą w zakres hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem nie stanowią należności licencyjnych. Takie stanowisko wynika z zasad prawidłowej analizy językowej i znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. III SA/Wa 2334/2009 oraz orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 8 marca 2010 r. I SA/Wr 1857/2009).

Pełnomocnik skarżącej odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. , poprzez bezzasadne pomijanie przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji podniósł, że istotnym dla realizacji zasady zaufania jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt: I SA/Kr 222/13, opubl.: Legalis) "jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań". Natomiast w niniejszej sprawie organ podatkowy w zasadzie przedstawił jedynie swoje stanowisko w sprawie, wskazując tylko na stanowisko podatnika - skarżącej, w ten sposób, iż w treści interpretacji podatkowej przepisano treść wniosku.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepis art. 14c § 2 O.p. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w tym przepisie ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W interpretacji indywidualnej, ani też w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie wypowiedział się co do argumentacji skarżącej, ograniczając się jedynie do przytoczenia własnych spostrzeżeń i wniosków. Tymczasem obowiązkiem organu, wynikającym jednoznacznie z art. 14c § 1 O.p. było wyjaśnienie powodów, dla których stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe, co wymagało wyjaśnienia, w czym przejawiała się wadliwość argumentacji wniosku oraz nieadekwatność przytoczonego przez wnioskodawcę orzecznictwa oraz definicji słownikowych oraz etymologicznych.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ interpretacyjny stwierdził, że dokonując wykładni norm prawnych nie naruszył przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. Ponadto nie naruszył również przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) oraz art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 4 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) poprzez niewłaściwą ich wykładnię.

Dodatkowo organ interpretacyjny odnosząc się do zarzutu braku dokonania klasyfikacji przedmiotowych "cystern kontenerowych" przez pryzmat KŚT, wskazał że, mimo, iż w świetle tej klasyfikacji nie zostały one wymienione w podgrupie 65 jako "Urządzenia przemysłowe" nie oznacza to, że nie można ich uznać za urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 2 umowy. Omawiane powyżej przepisy nie posługują się bowiem w tym zakresie klasyfikacją KŚT. Przyjęcie wąskiego rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowe' prezentowanego przez skarżącą, prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze szeregu urządzeń służących działalności gospodarczej, będących własnością zagranicznych kontrahentów, a nieobjętych podgrupą 65 "Urządzenia przemysłowe", co stałoby w jawnej sprzeczności z ratio legis przepisów art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p. organ interpretacyjny stwierdził, że przy wydaniu przedmiotowej interpretacji nie zostało naruszone prawo procesowe poprzez brak uzasadnienia prawnego dla negatywnej oceny stanowiska skarżącej dokonanej przez organ. Wydana interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c O.p., gdyż zawiera:

1. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny,

2. wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

3. pouczenie o prawie jej zaskarżenia.

Odnośnie naruszenia art. 14e § 1 O.p. organ interpretacyjny wskazał, że ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretacje ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis te reguluje kwestię zmiany z urzędu między innymi interpretacji indywidualnych przy spełnieniu przesłanek w nim zawartych, a więc nie ma zastosowania w przypadku wydawania interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przy wydaniu interpretacji nie zostały naruszone zasady postępowania określone w art. 121 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ wnikliwie przeanalizował zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ interpretacyjny działał stosownie do wymagań przepisów prawa obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie.

Odnosząc się do zarzutu pomijania przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych organ interpretacyjny wskazał, że powołane przez skarżącą we wniosku wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, a zatem odniósł się on do nich oceniając stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe oraz wyjaśniając przyczyny takiej oceny w uzasadnieniu spornej interpretacji. Dodatkowo w uzasadnieniu spornej interpretacji wskazano wyroki NSA popierające stanowisko organu interpretacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie rozważań należy zauważyć, że w stosunku do niektórych przychodów uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., na terytorium RP (także do określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.), obowiązek potrącenia podatku spoczywa na dokonującym wypłaty należności podmiocie polskim. Obowiązek pobrania podatku "u źródła" wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W art. 21 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uregulowano obowiązek pobrania podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie będzie miała umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe". Polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "urządzenie przemysłowe". Także w międzynarodowej umowie podatkowej, brak jest definicji legalnej słowa "urządzenie przemysłowe". Niemniej z brzmienia art. 21 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że do urządzeń przemysłowych zalicza się także środki transportu.

Natomiast użyte w art. 12 ust. 3 umowy określenie "należności licencyjne" obejmują m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania) urządzenia przemysłowego.

Zapisy umowy nie zawierają zastrzeżenia, iż pod pojęciem urządzenia przemysłowego rozumie się także środki transportu, które to zastrzeżenie zawiera art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Należy podkreślić, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą samoistnie nakładać na podatników obowiązku podatkowego, który nie jest przewidziany w prawie podatkowym danego państwa, umowa może jedynie modyfikować poszczególne elementy tego obowiązku.

Skoro analizowana umowa międzynarodowa nie definiuje terminu "urządzenie przemysłowe", znaczenia tego terminu należy poszukiwać, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy, w treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdzie ustawodawca określił, że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu tej ustawy. Tym samym są również urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu umowy.

Odnosząc się do argumentu pełnomocnika skarżącej, że wobec braku definicji urządzenia przemysłowego w ustawach podatkowych oraz w treści umowy pomocna może być Klasyfikacja Środków Trwałych, stwierdzić należy, że jest to argument chybiony, ponieważ u.p.d.o.p. nie zawiera definicji urządzenia przemysłowego i nie odsyła w tej kwestii do klasyfikacji statystycznych, lecz podaje tylko jego przykładowe formy (środek transportu, urządzenie handlowe lub naukowe).

Wobec jednoznacznej treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, która - na potrzeby uregulowanej w tym przepisie materii - uznaje za urządzenia przemysłowe także środki transportu, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje to, jak relacje między obiema ww. kategoriami reguluje KŚT. Neutralne dla sprawy pozostaje również i to, jaki rodzaj działalności prowadzi Spółka (usługową nie zaś przemysłową).

Należy więc zgodzić się z organem interpretacyjnym, że pojęcie urządzenia przemysłowego musi być rozumiane maksymalnie szeroko. Ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. Sąd w pełni podziela poglądy orzecznictwa NSA, które przyznało status urządzenia przemysłowego np. samochodom, naczepom, samolotom, koparkom, kontenerom, zbiornikom - wyroki NSA z 6 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091/94, z 12 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2296/94, z 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95.

Natomiast odnośnie Konwencji Modelowej OECD Sąd zauważa że stanowi ona wzór dla zawieranych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umawiające się państwa nie są jednak związane jej wskazaniami i mogą od tego wzoru odstąpić, regulując inaczej kwestie będące przedmiotem umowy. Podkreślenia wymaga, iż Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do przewidzianej przez Konwencję definicji należności licencyjnych słów "użytkowanie urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych", co znajduje potwierdzenie w art. 12 ust. 3 umowy.

Reasumując skoro ustawodawca w art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. przesądził w sposób normatywny, iż środki transportu mieszczą się w pojęciu "urządzenia przemysłowego", to nie ma podstaw, aby przeciwstawiać temu, sens tego pojęcia, wywodzony obszernie przez pełnomocnika skarżącej z jego znaczenia słownikowego.

Sąd w pełni aprobuje poglądy NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1342/12, który zapadł w podobnym stanie faktycznym, a dotyczył środków transportu takich jak lokomotywy i wagony kolejowe. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 22 października

2014 r., sygn. akt I SA/Sz 288/14, przyznał status urządzenia przemysłowego wagonom - cysternom, przeznaczonym funkcjonalnie do transportu środków płynnych.

Zatem wnioskodawca wynajmujący cysterny od kontrahenta zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie zobowiązany jako płatnik, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Natomiast skoro wypłacane przez skarżącą należności stanowią tzw. należności licencyjne, to w rozpoznawanej sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 umowy).

Natomiast konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższych rozważań bezzasadne okazały się więc zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 i 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, art. 12 ust. 1 i 4 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 umowy oraz art. 7 ust 1 i art. 12 ust. 1 i 4 konwencji.

Zaskarżona interpretacja nie została także wydana z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze, a których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie sformułowanego przez pełnomocnika skarżącej zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez bezzasadne pomijanie przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji, Sąd stwierdza, że art. 14e § 1 O.p. dotyczy zupełnie innej kwestii. W przepisie tym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretacje ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis te reguluje kwestię zmiany z urzędu między innymi interpretacji indywidualnych przy spełnieniu przesłanek w nim zawartych, a więc nie ma zastosowania w przypadku wydawania interpretacji indywidualnej. Natomiast organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie odniósł się wprost do orzeczeń wskazanych we wniosku, ale przedstawił swoje stanowisko i powołał orzecznictwo na jego poparcie, wskazując w ten sposób jakie poglądy orzecznictwa podziela.

Nie została więc naruszona zasada budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zawiera ona ocenę stanowiska skarżącej (negatywną), wskazuje właściwy sposób postępowania oraz zawiera uzasadnienie prawne. Interpretacja spełnia więc wszystkie wymogi stawiane jej przez przepisy prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.