Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 24/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 210 § 4 i 6, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 6 § 2, art. 62 § 2
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi K. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. wobec K. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.".

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...], na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p.") poinformował Stronę, że z dniem 19 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. na skutek wystąpienia przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W trakcie postępowania kontrolnego oprócz wykorzystania danych zawartych w przedstawionej przez Spółkę dokumentacji źródłowej, przeprowadzono szereg czynności, na podstawie których oparto ustalenia postępowania kontrolnego, a mianowicie:

- włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] kserokopię decyzji z dnia [...] września 2012 r., nr [...], wydanej po zakończeniu postępowania kontrolnego u M.S. określającą ww. podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "M." P.H.U. M. S. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r., kwotę podatku podlegającą zapłacie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., nazywanej dalej: "ustawa o VAT"), wykazanego w fakturach VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2008 r.;

- włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia 18 listopada 2013 r., nr [...] kserokopie: protokołu przesłuchania w charakterze świadka M.P., przeprowadzonego w dniu 16 maja 2013 r., protokołu przesłuchania w charakterze świadka K.L., przeprowadzonego w dniu 2 lipca 2013 r., protokołu przesłuchania w charakterze świadka B.L., przeprowadzonego w dniu 24 lipca 2013 r., protokołu przesłuchania w charakterze strony D.B., przeprowadzonego w dniu 12 września 2013 r., sporządzonych w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec D.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M. " D.B. z siedzibą w W. oraz odpowiedzi M.P. z dnia 27 maja 2013 r. na pismo skierowane w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec D.B.;

- włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia 3 lutego 2013 r., nr [...]: protokoły przesłuchań sporządzonych w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec M.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M." P.H.U. M.S. z siedzibą w P., tj.: protokół przesłuchania strony M.S. przeprowadzonego w dniu 24 lutego 2011 r., protokół przesłuchania świadka K.L. przeprowadzonego w dniu 27 maja 2011 r., protokół przesłuchania świadka P.L. przeprowadzonego w dniu 7 marca 2012 r., protokoły przesłuchań włączonych do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D.B., przesłanych pismem z dnia 17 lipca 2013 r. nr [...],[...] przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w S., tj.: protokół przesłuchania podejrzanego D.B. przeprowadzonego w dniu 28 września 2012 r. przez Delegaturę ABW w S., protokół przesłuchania świadka R.M.C. przeprowadzonego w dniu 19 kwietnia 2013 r. przez Wydział [...] Delegatury [...] ABW w W., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydaną po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec D.B.;

- włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2014 r., nr [...] kserokopię Wyroku Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Karny z dnia [...] lutego 2014r., sygn. akt [...], wydanego po rozpoznaniu z wniosku Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sprawy M.A.S. podejrzanego o czyn z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s.;

- przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Strony, tj.:

F. a, w dniu 15 października 2012 r., "M. " D.B., w dniu 18 października 2012 r., "C" Sp. z o.o., z siedzibą w W. w dniu 23 stycznia 2013 r., "G." w dniu 7 lutego 2013 r., P.P.H.U. H. z siedzibą w W. w dniu 7 lutego 2013 r.;

- w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie nabyć towarów przesłuchano w charakterze świadków: w dniu 5 grudnia 2012 r. D.B., który w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą "M." D.B., w dniu 25 stycznia 2013 r. J.C. , który w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą "F." oraz pracowników Strony w dniu 28 stycznia 2014 r. A.W., w dniu 28 stycznia 2014 r. M.L., w dniu 18 marca 2014 r. L.J., w dniu 18 marca 2014 r. M.S.;

- wystąpiono do:

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji dokonanych w ww. okresie pomiędzy Stroną, a PUH "G." Sp. z o.o., "D." Sp. J. M.D.K., A.B, P.P.H.U. S. M.D., H. S.C. J.D. i W.D oraz "W." Sp. z o.o. oraz o przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność współpracy ze Spółką J.K.K. Prezesa Zarządu PUH "G." Sp. z o.o. oraz M.D., D.K. i A.J.B., wspólniczki "D" Sp. Jawna, a także M.M.D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "S" M.D.;

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji dokonanych w ww. okresie pomiędzy Stroną, a "F." Sp. Jawna, "O." Sp. z o.o. oraz o przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność współpracy z Spółką M.S.K., M.K. i J.K. wspólników reprezentujących spółkę "F." Sp. Jawna oraz P.R.K. prezesa zarządu "O." Sp. z o.o.;

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji dokonanych w ww. okresie pomiędzy Stroną, a "S." Sp. Jawna oraz o przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność współpracy z Spółką D.G.K. i Z.M. wspólników reprezentujących "S." Sp. Jawna;

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji dokonanych w ww. okresie pomiędzy Stroną, a P.P.H. "A." Sp. Jawna i "Z." Sp. z o.o. oraz o przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność współpracy z Spółką J.D.W. i J.S. wspólników reprezentujących spółkę P.P.H. ,A." Sp. Jawna oraz K.S. prezesa spółki .Z. " Sp. z o.o.;

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji dokonanych w ww. okresie pomiędzy Stroną, a "F" J.M., "H." Sp. z o.o. oraz "K." K.D. oraz o przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność współpracy z Spółką J.M., prowadzącego działalność pod firmą "F." oraz G.F.K., prezesa zarządu "H." Sp. z o.o., a także D.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "K.";

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji dokonanych w ww. okresie pomiędzy Stroną, a P.W. "S." M.S. oraz o przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność współpracy z Spółką M.S. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą P. W. "S.";

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji dokonanych w ww. okresie pomiędzy Stroną, a firmą "S." Sp. z o.o., P. P. H. U. "P" P.N., P. H. P. U. "H." S.P., "H." Sp. z o.o. oraz o przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność współpracy z Spółką J.D., Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. oraz Panią P.N., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą P. P. H. U. "P." P.N., a także S.P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. H. P. U. "H." S.P. oraz A.B.G.. Prezesa Zarządu "H." Sp. z o.o.;

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność współpracy z Spółką J.K., "D." Sp. J. M.D.K., A.B. z siedzibą w K..

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] określił K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (nazywanej dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, czerwiec i sierpień 2008 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po zebraniu dowodów w sprawie oraz po rozpatrzeniu całego zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Strona, dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez "M." P.H.U. M.S., "M. " D.B. zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracjach VAT- 7 za styczeń 2008 r. o kwotę 116 150,54 zł, luty 2008 r. o kwotę 113 620,65 zł, marzec 2008 r. o kwotę 99 185,68 zł, kwiecień 2008 r. o kwotę 87 182,81 zł, maj 2008 r. o kwotę 84 568,66 zł, czerwiec 2008 r. o kwotę 129 537,32 zł, lipiec 2008 r. o kwotę 66 198,66 zł, sierpień 2008 r. o kwotę 125 343,57 zł, wrzesień 2008 r. o kwotę 135 656,04 zł, październik 2008 r. o kwotę 109 703 zł, listopad 2008 r. o kwotę 25 795,90 zł oraz grudzień 2008 r. o kwotę 10 169,46 zł, ponieważ ww. faktury dokumentowały czynność, które faktycznie nie zostały dokonane.

W ocenie organu pierwszej instancji Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego został naruszony art. 86 ust. 1 i ust. 2pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

4. Pismem z dnia 30 maja 2014 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji z dnia 15 maja 2014 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Spółki z zakwestionowanymi kontrahentami, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu wystawionych przez ww. przedsiębiorców;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, tj.:

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej, zupełności, swobodnej oceny dowodów, czynnego udziału strony oraz zaufania i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, selektywnie wybranym i wadliwie ocenionym, z pominięciem dowodów wnioskowanych przez Stronę, które to dowody były istotne z punku widzenia przedmiotu postępowania;

- art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Seria L, Nr 06.347.1, z późn. zm.) - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach pochodzących od kontrahentów: D.B. oraz M.S..

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] października 2014 r. [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania z dnia 30 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r., który określił:

1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2008 r. w kwocie 34 879 zł, luty 2008 r. w kwocie 202 762 zł, marzec 2008 r. w kwocie 114 921 zł, kwiecień 2008 r. w kwocie 96 416 zł, maj 2008 r. w kwocie 110 201 zł, czerwiec 2008 r. w kwocie 122 370 zł, lipiec 2008 r. w kwocie 79 155 zł, sierpień 2008 r. w kwocie 86 082 zł, wrzesień 2008 r. w kwocie 213 632 zł, październik 2008 r. w kwocie: 123 227 zł, listopad 2008 r. w kwocie: 41 234 zł, grudzień 2008 r. w kwocie: 28 094 zł;

2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń 2008 r., czerwiec 2008 r. sierpień 2008 r. w kwocie 0 zł.

W uzasadnieniu DIS wyjaśnił na wstępie, że termin przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2008 r. upływał co do zasady z końcem 2013r" a za grudzień 2008 r. z końcem 2014 r.

Wskazał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia:

za styczeń 2008 r. została rozliczona w lutym 2008 r" w którym to miesiącu Strona wykazała zobowiązanie podatkowe;

za czerwiec 2008 r. została rozliczona w lipcu 2008 r., w którym to miesiącu Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe;

za sierpień 2008 r. została rozliczona we wrześniu 2008 r., w którym to miesiącu Strona wykazała również zobowiązanie podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając wszystkie ww. dowody i dokonując ich analizy DIS wskazał, że z uwagi na to, iż Spółka miała nabywać towar (stopy ali) od "M." P.H.U. M.S. oraz "M." D.B., co nie było zgodne ze stanem faktycznym, ponieważ jak ustalono ww. firmy w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu alami/alami kolorowymi i nie dokonywały ich sprzedaży należy stwierdzić, że Strona w 2008 r. nie nabywała ww. towaru od powyższych kontrahentów.

Z dowodów zgromadzonych w przeprowadzonym postępowaniu wynikało, że sporne faktury VAT otrzymane przez Spółkę od "M." P.H.U. M.S. oraz "M." D.B. dotyczące zakupów ali i stopów ali nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem DIS wprowadzono do obrotu gospodarczego towar niewiadomego pochodzenia, gdyż źródło pochodzenia towarów jest nieznane. Tym samym sporne faktury VAT, na których jako sprzedawcy widnieją "M." P.H.U. M.S. oraz "M." D.B. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ww. kontrahentów. Natomiast fakt, że Strona była w posiadaniu ww. towaru niewiadomego pochodzenia, który następnie sprzedawała na rzecz innych podmiotów nie uprawniało Spółki do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez "M." P.H.U. M.S. oraz "M." D.B.. Zatem źródło pochodzenia towaru, wykorzystywanego potem przez Stronę do prowadzenia działalności gospodarczej, nie miało znaczenia dla oceny zaistnienia (fikcyjności) zdarzenia prawnego między stronami konkretnej faktury.

W ocenie DIS w związku ze stwierdzonymi ww. nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych przez "M." P.H.U. M.S. oraz "M " D.B. był niezasadny.

Ponadto, w opinii organu odwoławczego, bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na kwestionowanych fakturach pochodzących od "M." P.H.U. M.S. oraz "M " D.B..

Spółka nie mogła dokonać zakupu stopów ali od ww. kontrahentów w 2008 r., ponieważ w świetle dokonanych ustaleń podmioty te nigdy faktycznie nie dokonywały sprzedaży ani zakupów ww. towarów. Konsekwencją ustalenia braku faktycznego obrotu alami brak było prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur wystawionych przez "M." P.H.U. M.S. oraz "M " D.B..

Zdaniem DIS zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014r. nie narusza art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywa 2006/112/W.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego od zadeklarowanej sprzedaży towarów przez Stronę. Organy kwestionowały jednak źródło pochodzenia części nabytych przez Spółkę towarów. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że towar, który miał być nabywany od "M." P.H.U. M.S. oraz "M." D.B. faktycznie pochodził z nieustalonego źródła, w związku z powyższym Strona nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach wystawionych przez ww. kontrahentów.

W związku z powyższym niezrozumiałe było stwierdzenie Spółki zawarte w odwołaniu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w skarżonej decyzji określił Stronie m.in.: "[...] kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2008 roku".

DIS wskazał, że w decyzji z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] nie została określona kwota podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowanej kwoty podatku należnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii należytej staranności i dobrej wiary podatnika DIS zauważył, że faktem powszechnie znanym jest, iż na rynku obrotu złomem funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują obrót tym towarem, podczas gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione.

Działając w okolicznościach powszechnej wiedzy o sytuacji obrotu złomem w gospodarce Strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonywane przez nią transakcje są obciążone ryzykiem popełnienia przestępstw. Badanie owej wiedzy podatnika, poprzez rozważenie obiektywnych okoliczności, na temat tego czy wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT jest zgodna z orzecznictwem TSUE jak również krajowych sądów administracyjnych.

DIS wskazał, że rozpatrując niniejszą sprawę wziął pod uwagę konieczność wskazania w stosunku do transakcji z każdym z zakwestionowanych kontrahentów na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

W ocenie DIS czynności podjęte przez Stronę w celu zweryfikowania kontrahenta i mające wyeliminować ewentualny udział w oszustwie podatkowym, trudno było uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania. Strona dokonywała weryfikacji kontrahenta pod względem formalnym, tymczasem, działające w branży podmioty gospodarcze, dokonujące nielegalnego obrotu złomem, co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania.

Kolejną okolicznością wskazująca na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności był fakt, że Strona w 2008 r. nie zawierała z ww. kontrahentami, tj.: "M." P.H.U. M.S. oraz "M " D.B. żadnych umów w formie pisemnej dotyczących nabycia towarów (stopów ali).

Jednocześnie organ drugiej instancji wskazał, że z dokumentów (gospodarki) magazynowych Spółki za 2008 r. jasno wynikały niezgodności pomiędzy stanami magazynowymi, a fakturami zakupu wystawionymi przez "M." P.H.U. M.S. oraz "M " D.B. na rzecz Strony i fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę.

DIS powołał się na zeznania M.S., który przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz Strony, za który to czyn został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] lutego 2014 r., sygn. akt [...].

Zdaniem DIS po dokonaniu konkretnej sprzedaży towarów pochodzących z nieustalonego źródła, po kilku dniach były wystawiane nierzetelne faktury zakupu mające uprawdopodobnić transakcje zakupu i dać podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W opinii DIS, w świetle okoliczności przedstawionych powyżej nie można powiedzieć, że w przedmiotowej sprawie Strona była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, DIS stwierdził, że całokształt okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami nabycia stopów ali przez Spółkę wskazywał, że uzasadnione było przyjęcie braku należytej staranności w działaniach Strony w zakresie kontaktów z dostawcami tego towaru. Nie można było w konsekwencji stwierdzić, że wchodząc w relacje handlowe z ww. kontrahentami Spółka działała w dobrej wierze i przy dochowaniu zasad należytej staranności w stopniu, który jest wymagany w branży obarczonej dużym ryzykiem. Jak już zostało zauważone niejednokrotnie podmioty działające na rynkach ryzykownych, to takie podmioty, które swoimi zachowaniami pozorują legalność działania, podejmują czynności ewidencyjne, wystawiają faktury. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są zaś czynności w rozumieniu ekonomicznym zaistniałe faktycznie pomiędzy określonymi stronami transakcji, w sytuacji gdy do tej transakcji faktycznie doszło - takie właśnie zdarzenia powinna dokumentować faktura prawidłowa od strony materialnej i formalnej. Zatem ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż Strona nie działała z zachowaniem dobrej wiary, świadomie uczestniczyła w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego i stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej, zupełności, swobodnej oceny dowodów, czynnego udziału strony oraz zaufania i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i materiale dowodowym, selektywnie wybranym i wadliwie ocenionym, z pominięciem dowodów wnioskowanych przez Stronę, które to dowody były istotne z punku widzenia przedmiotu postępowania DIS stwierdził jego bezpodstawność.

W ocenie DIS nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania osób, które zostały przesłuchane w toku postępowań karnych, jak i postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy.

W toku postępowania wykorzystano jako dowody decyzje, w których zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na rzecz Spółki i określono kwoty podatku do zapłaty za podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wspomniane decyzje stanowiły dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, stosownie do art. 194 § 1 i § 2 O.p. Włączenie do materiałów prowadzonego postępowania wobec Strony dokumentów urzędowych w postaci decyzji podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki w zakresie podatku od towarów i usług stanowiło istotny element prowadzonego postępowania dowodowego. Z treści tych decyzji jednoznacznie wynika, że kontrahenci wykazani w przedmiotowej decyzji nie posiadali towaru w postaci ali i stopów ali, ponieważ go nie zakupili, tym samym nie dysponowali tym towarem i nie mogli przenieść jego własności na Stronę. Z tego względu faktury sprzedaży przez nich wystawione nie dokumentowały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane.

W tym miejscu podkreślić należy, że decyzje wydane na rzecz kontrahentów nie są samoistną podstawą do zakwestionowania transakcji. Dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki zostały włączone do akt przedmiotowego postępowania oraz ocenione łącznie z tymi, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Strony.

DIS wyjaśnił, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków wymienionych przez Spółkę we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014r., tj.: A.S. i J.C. uzasadniona była m.in. tym, iż zebrany materiał dowodowy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w pełni pozwalał na ustalenie stanu faktycznego objętego zakresem postępowania, umożliwiającego dokonanie właściwego rozstrzygnięcia. Ponadto Strona nie przedstawiła okoliczności uzasadniających ponowienie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania J.C.. J.C. był przesłuchiwany w charakterze świadka w ramach niniejszego postępowania kontrolnego. W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania świadka J. C. z dnia 25 stycznia 2013 r.

Jednocześnie z dokumentów źródłowych wynikało, że "F." była odbiorcą towarów od Spółki. Natomiast organ kontroli skarbowej nie kwestionował, że Strona dokonywała transakcji sprzedaży towarów, w związku z powyższym wniosek o przeprowadzenie kolejny raz przesłuchania J.C. zdaniem organu drugiej instancji był nieuzasadniony, ponieważ przedmiotem dowodu były okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego wniosek o przesłuchanie A.S. był bezzasadny z uwagi na to. że w niniejszym postępowaniu kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie kwestionował, iż Spółka dokonywała transakcji sprzedaży towarów. Zakwestionował natomiast to, że Strona dokonywała zakupu towarów m.in. od "M." P.H.U. M.S., a okoliczności te były wystarczająco poparte innym dowodem.

Ponadto DIS zauważył, że zarzut stawiany przez Spółkę, że organ pierwszej instancji nie dokonał podstawowych czynności procesowych, które mogłyby doprowadzić do prawidłowych i rzeczywistych ustaleń, gdzie jako przykład Strona przytoczyła przesłuchanie świadka A.W. - pracownika Spółki również nie miało podstaw i potwierdzenia w stanie faktycznym. Przesłuchanie świadka A.W. zostało przeprowadzone na wniosek Strony złożony w dniu 18 grudnia 2013 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu badania ksiąg podatkowych. A.W. została przesłuchana w dniu 28 stycznia 2014 r.

Jednocześnie DIS zwrócił uwagę, iż w chwili składania zeznań w dniu 28 stycznia 2014 r. przez A.W., postępowania kontrolne w "M." P.H.U. M.S. oraz "M" D.B. były zakończone i znany był stan faktyczny w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur przez ww. podmioty na rzecz Strony, natomiast zeznania A.W znacząco różniły się od ustaleń dokonanych w trakcie ww. postępowań.

W kontekście powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia powoływanych w odwołaniu z dnia 30 maja 2014 r. przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, DIS stwierdził, że w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podjął wszelkie działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Wbrew argumentom Strony nie doszło do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, na gruncie analizowanej sprawy należało uznać, że organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy ustalił, że w kontrolowanym okresie sporne faktury VAT otrzymane przez Spółkę od M." P.H.U. M.S. oraz "M." D.B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane).

Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny był wniosek Strony o ustalenie, a następnie dopuszczenie bezpośrednich dowodów z przesłuchania w charakterze świadków odbiorców towaru m.in. właścicieli firm "F" Sp. Jawna, "O" Sp. z o.o., P. U. "H.", P. W. "S.", H., "Z." Sp. z o.o., G., od zakwestionowanych dostawców, w wskazanych przez świadków w trakcie przesłuchań w Urzędzie Kontroli Skarbowej, w tym J.C. właściciela firmy "F.", ujawnionych w toku prowadzonych wobec tych firm czynności i postępowań kontrolnych, na okoliczność rzeczywistego charakteru prowadzonej przez nie działalności oraz ich wiarygodności na rynku i zakresu współpracy z pozostałymi odbiorcami towaru.

W związku z powyższym wniosek o przeprowadzenie przesłuchania właścicieli ww. firm w ocenie DIS był nieuzasadniony, ponieważ przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy.

Jednocześnie, w ocenie organu drugiej instancji, podobnie nie miał uzasadnienia wniosek Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z przesłuchania osób, których wyjaśnienia i zeznania złożone w postępowaniach karnych stanowiły podstawę ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, tj. M.S..

Odnosząc się natomiast do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w postaci wnikliwego zbadania i odniesienia się do dokumentacji (gospodarki) magazynowej Strony za 2008r. na okoliczność faktycznego i rzeczywistego charakteru dostaw towaru od zakwestionowanych dostawców oraz dalszej sprzedaży tego towaru przez Spółkę organ drugiej instancji wskazuje, że z ww. dokumentów wynikają niezgodności pomiędzy stanami magazynowymi, a fakturami zakupu wystawionymi przez "M." P.H.U. M.S. oraz "M." D.B. na rzecz Strony i fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę.

W opinii DIS świadczy o tym, że po dokonaniu konkretnej sprzedaży towarów pochodzących z nieustalonego źródła, po kilku dniach były wystawiane nierzetelne faktury zakupu mające uprawdopodobnić transakcje zakupu i dać podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie DIS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodów, co do których wnioskowała Spółka w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i w późniejszych fazach postępowania.

W świetle powyższego organ drugiej instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

6. Pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] października 2014 r., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, a także poprzez uznanie, iż wystarczającym elementem zawiadomienia podatnika skutkującym zawieszeniem biegu przedawnienia jest informacja wyłącznie o samym fakcie zawieszenia wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1, bez konieczności bliższego precyzowania podatnikowi o jakie postępowanie karnoskarbowe chodzi, jakiego okresu dotyczy to postępowania oraz sprecyzowania czy dotyczy przestępstwa czy też wykroczenia skarbowego oraz bez konieczności określenia związku tego postępowania z zobowiązaniem podatkowym;

4) art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347 s. I ze zm.) poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach pochodzących od kontrahentów D.B. i M.S.;

II. naruszenie następujących przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie:

1) art. 121 § 1, art. 122,123 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej, zupełności, swobodnej oceny dowodów, czynnego udziału strony oraz zaufania i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i materiale dowodowym, selektywnie wybranym i wadliwie ocenionym, z pominięciem dowodów wnioskowanych przez Podatnika, które to dowody były istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania.

2) art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania z dnia 26 listopada 2013 r. przesłane przez organ pierwszej instancji nie spełniało dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ wyłącznie poinformował o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Nie poinformował jednakże podatnika, co było obowiązkiem organu, jaki zakres jest postępowania karnego, jakiego dotyczy podatku, jakiego okresu, czy dotyczy przestępstwa czy wykroczenia skarbowego i jaki jest związek tego przestępstwa lub wykroczenia z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. O tym podatnik mógł się dowiedzieć, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, dopiero z decyzji DIS.

Skutkiem tego, w ocenie Spółki, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec nie doręczenia zawiadomienia zgodnie z cyt. przepisem. Stwierdzenia tego nie zmieniła okoliczność w postaci przedstawienia K.L. zarzutów postanowieniem z dnia 4 grudnia 2013 r. w ramach prowadzonego postępowania karnoskarbowego. Wezwanie prezesa zarządu podatnika na przesłuchanie w charakterze podejrzanego nie jest czynnością zawieszającą bieg terminu przedawnienia. Podatnikiem jest bowiem Spółka nie zaś K.L.. Podatnik zaś nie ma obowiązku domyślania się okoliczności o których zawiadomić go winien organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Wezwanie na przesłuchanie nie wyjaśniało okoliczności związanych z przestępstwem, w szczególności nie wskazywało w jakim zakresie będą postawione zarzuty i czego one dotyczą, jakie transakcje z jakimi podmiotami są kwestionowane i mogą stanowić przestępstwo. Skarżąca zauważyła, że przedstawienie zarzutów K. L. miało miejsce już w 2014 r.

Spółka podała, że całkowicie nieprawdziwe i oparte na ewidentnie wybiórczej analizie materiału dowodowego są twierdzenia, jakoby Spółka nie mogła nabywać towarów w postaci żelazostopów od firm M. D.B. oraz M. PHU M.S..

Do takich konstatacji organ podatkowy doszedł na podstawie zeznań świadków, którym odmówił wiary, nie wskazując jednakże przy tym na jakiej podstawie i jakimi przesłankami się kierował odmawiając wiarygodności tym świadkom (tak postąpił zarówno organ pierwszej instancji jak i drugiej instancji) oraz na podstawie decyzji wydanych w innych sprawach podatkowych a także opierając się na wyroku Sądu Rejonowego w P., [...] Wydział Karny, sygn. akt [...], skazującym M.S.za nierzetelne prowadzenia ksiąg rachunkowych w tym nierzetelne wystawianie faktur VAT. Oparł się również na protokołach z zeznań świadków m.in. R.C., M.P., Prezesa Zarządu B. 2001 Sp. z o.o., B.L. - podmiotów z którymi Spółka nie miała żadnej styczności i nie znanych podatnikowi.

Jednocześnie organy prowadzące postępowania odmówiły przeprowadzenia części dowodów, w tym w szczególności dowodów z dokumentów, które podatnik załączył w toku postępowania, dokumentujących fakt przeprowadzania transakcji oraz dowodu z zeznań świadków A.S. i J.C. pomimo faktu, iż wskazani świadkowie byli osobami, które mogły wyjaśnić wiele okoliczności faktycznych związanych z dostawami towaru od firmy M.S., wskazując, iż wnioski dowodowe powyżej wskazane oraz wniosek o zwrócenie się do 53 podmiotów będących odbiorcami towaru o dostarczenie dokumentów i informacji jest niezasadny z uwagi na okoliczność, iż organ nie kwestionuje faktu sprzedaży towaru przez K. Sp. z o.o. w W., a wyłącznie kwestionuje fakt zakupu towarów przez K. Sp. z o.o. od dwóch podmiotów, tj. M.S. oraz D.B.. Wymaga przy tym podkreślenia iż całe rozumowanie organu opiera się na założeniu, iż skoro zakwestionowano nabycie towaru przez D.B. i M.S. to niejako automatycznie powoduje, iż towar nie mógł przez nich być dostarczony do Skarżącej.

Skarżąca podała, że DIS zakwestionował dostawę towarów w roku 2008 r. od wskazanych dwóch kontrahentów, wskazując przy tym, za organem pierwszej instancji, iż dostawy realizowane przez M.S. w obrotach podatnika stanowiły 58,97 % kwoty zakupów wykazanych w 2008 r., zaś dostawy zrealizowane przez D.B. 20,80% kwoty zakupów wykazanych w 2008 r. przez podatnika. Przy takich ustaleniach faktycznych organ podatkowy pominął wnioski dowodowe strony skarżącej, w szczególności dowody z dokumentów oraz dowody osobowe, wskazując że nie kwestionuje faktu sprzedaży towaru. W rozumowaniu organu podatkowego nie sposób wskazać logiki.

Oczywistym jest bowiem w takiej sytuacji konieczność porównania zakresu obrotów realizowanych w ramach sprzedaży przez podatnika i ocena tak dokonanych transakcji sprzedaży pod kątem ich rzeczywistego przebiegu w sytuacji, gdy dostawy kwestionowane przez organ stanowią niemal 80% obrotów w zakresie zakupu towarów. Podatnik nie mógł bowiem sprzedawać powietrza, musiał sprzedawać określony towar, korzystając w szerokim zakresie m.in. z firm przewozowych. Towar ten zaś nie brał się także z powietrza, musiał być dostarczony do Spółki, skoro organy podatkowe nie kwestionowały faktu jego sprzedaży. Należało więc porównać czy sprzedawał towar tego samego rodzaju i w ilościach zbliżonych do nabywanego. Logika zastosowana przez organ podatkowy prowadzi do wniosku, iż towar u podatnika pojawiał się samoczynnie, znikąd. Organ bowiem nie kwestionuje sprzedaży, a kwestionuje wyłącznie zakup.

Spółka podkreśliła, że skoro transakcje sprzedaży towaru miały miejsce i nie są kwestionowane, stanowią odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to ich przedmiotem mógł być wyłącznie towar dostarczony do podatnika. Spółka nie produkuje, nie wydobywa ani w żaden inny sposób nie wytwarza żelazostopów. Zasadnym zatem było wykonanie działań porównawczych wskazanych powyżej w zakresie liczby i przedmiotu transakcji, przyjrzenie się bliżej i zapoznanie z dokumentami potwierdzającymi gospodarkę magazynową Spółki jak i jego odbiorców. Wyłącznie na zasadzie komparatystycznej, porównaniu ilości towaru sprzedanego z ilością towaru nabywanego można było uznać, iż towar był rzeczywisty bądź w istocie tego towaru nie było, jak wskazuje organ. DIS zadał sobie niewielki trud i dokonał porównania stanów magazynowych Skarżącej z fakturami sprzedaży oraz zakupu w niewielkim okresie czasowym tj. dwóch tygodni miesiąca października 2008 r., starając się wykazać, iż podatnik dostosowywał wartość faktur do wartości stanów magazynowych i wielkości sprzedaży towaru. Wskazał przy tym, iż towar wchodził na magazyn później aniżeli miała miejsce sprzedaż. Tego typu porównania nie mogły jednakże stanowić dowodu zdarzeń o których mówi organ podatkowy.

DIS za organem I instancji uznał, iż skoro M.S. i D.B. otrzymali decyzje wskazujące, iż towar nie byt przez nich nabywany od podmiotów przez nich wskazywanych, niejako automatycznie nie mógł pojawić się u Skarżącej. Jest to rozumowanie niezasadne i nie poparte żadnymi dowodami. To bowiem czy kontrahenci na wcześniejszych fazach obrotu nabywali czy też nie towar od danych podmiotów jest bez znaczenia dla Spółki. Istotną okolicznością jest wyłącznie ustalenie czy towar rzeczywiście pojawiał się na magazynie Skarżącej, czy w rzeczywistości istniał i czy był odsprzedawany i czy podatnik miał świadomość, iż działania dostawców mogą być nielegalne. Podatnik prowadząc działalność nie ma bowiem ani obowiązku ani możliwości weryfikacji skąd towar pochodzi, z jakiego źródła. Z oczywistych względów stanowi to ścisłą tajemnicę handlową. Organ skupiając się na wcześniejszych fazach obrotu zupełnie pominął konieczność badania czy towar był w posiadaniu podatnika i czy został dostarczony przez kontrahentów. To skąd kontrahenci brali ten towar, w jaki sposób weszli w jego posiadanie, jest bez znaczenia dla podatnika, jeśli nie uczestniczył w tym procederze, ponieważ on jest odpowiedzialny wyłącznie za transakcję przez siebie przeprowadzaną, nie zaś za transakcje z poprzednich faz obrotu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi czy przywileju.

Spółka wyjaśniła, że przed przystąpieniem do współpracy z oboma podmiotami zastosowano procedurę sprawdzającą taką samą jak wszystkich podmiotów, z którymi spółka rozpoczynała handel i później monitorowała współpracę. Działania te sprowadzały się do żądania dokumentów firmy w aspekcie jej podstaw funkcjonowania oraz obowiązków podatkowych. Oba podmioty dostarczyły przedmiotowe dokumenty. Co więcej D.B. był osobą znaną przedstawicielom spółki ponieważ kilka lat wcześniej był jej pracownikiem. W kontekście powyższego nie sposób zarzucić stronie skarżącej niedopełnienie jakichkolwiek obowiązków. Stanowisko DIS w tym zakresie, żądające od Spółki podejmowania innych niż standardowe środki ostrożności jest niezasadne i sprzeczne z orzecznictwem europejskim w tym zakresie. Nie sposób także uznać, iż w 2008 r. Podatnik miał już obowiązek podejrzewać wszystkich kontrahentów o ewentualną przestępczą działalność. Towar przez nich dostarczany nie budził wątpliwości. Forma żelazostopów wskazywała, iż mają oni dostęp do właściwego materiału i pełnowartościowego.

Spółka podkreśliła, że przedmiotu jej działalności nie można utożsamiać z jakimkolwiek handlem złomem. Strona trudni się sprzedażą żelazostopów, nie zaś handlem złomem. Nie są to pojęcia tożsame. Produkty sprzedawane przez Spółkę i dostarczane przez kwestionowanych kontrahentów są półproduktami wysoko specjalistycznymi, których wytworzenie jest możliwe wyłącznie w hutach lub odlewniach, nie zaś na skupach złomu. Stąd utożsamianie działalności Spółki z działalnością firm trudniących się handlem złomem jest nieporozumieniem, który wydaje się że także zaważył na fakcie wydania przedmiotowej decyzji, na co wskazuje treść jej uzasadnienia. Półprodukty będące przedmiotem sprzedaży i zakupu są półproduktami używanymi do produkcji wysoko specjalistycznych stali, używanymi przez huty i odlewnie, wytworzonymi w postaci granulatów, w postaci kamieni, o określonych parametrach technicznych. Takiego produktu nie da się znaleźć, wykopać, czy też uzyskać ze skupu złomu. Takie półprodukt jest dostępny wyłącznie u producentów trudniących się jego wytworzeniem.

Kwestionowanie przez organy podatkowe transakcji w istocie przerzuca na podatnika ciężar związany z postępowaniem innych podmiotów. Podatnik ma ponosić odpowiedzialność za to, iż ktoś we wcześniejszej fazie obrotu posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT. Z tego argumentu organ wywodzi negatywne skutki dla Skarżącej.

Podatnik jednakże w takim wypadku, przy takim rozumowaniu organu i do tego odmowie przeprowadzenia dowodu, nie ma żadnych szans obrony. Spółka nie wiedziała i nie miała szansy się dowiedzieć skąd towar nabywali kontrahenci tym bardziej, że jest to objęte tajemnicą ich przedsiębiorstwa. W ten sam sposób Spółka nie informuje swoich odbiorców, którym dostarcza towary o ich dostawcach z uwagi właśnie na konieczność zabezpieczenia własnych interesów i tego, by odbiorcy nie skontaktowali się z dostawcami z pominięciem Strony. Istotne w tym wszystkim dla niego i powinno być dla organu podatkowego, jest wyłącznie to czy towar istniał, czy podatnikowi można przypisać dobrą lub złą wiarę przy transakcjach dostawy towaru do niego, nie zaś na wcześniejszej fazie obrotu.

Te zaś okoliczności wbrew stanowisku organów, potwierdziły zeznania świadków, którzy wskazali że obaj kontrahenci realizowali dostawy towaru.

Organy podatkowe w pewnej mierze opierały swoje stanowisko na wyroku Sądu Rejonowego w P., III Wydział Karny wydanego przeciwko M.S., upatrując w nim jednego z głównych dowodów nierzetelności transakcji dokonywanych przez Spółkę. Jednakże organy dość wybiórczo i nie dość dokładnie dokonały analizy przedmiotowego wyroku, posługując się przy tym sformułowaniami, które nie mają w nim odzwierciedlenia. Nadto stanowisko to winno zostać zweryfikowane w konfrontacji z zeznaniami świadków. Skarżąca nie wie co przyświecało M.S. w poddaniu się odpowiedzialności karnej.

DIS nie dał wiary zeznaniom świadków: M.L., M.S., A.W., L.J., nie wskazując powodów takiego stanowiska. Jedyne na czym skupił swoją aktywność organ prowadzący postępowanie było wyciągnięcie z kilkunastu stron zeznań świadków, pojedynczych zdań, który w opinii organu wskazywały, że świadkom nie sposób dać wiary. Bezsprzecznie tego typu zachowanie podmiotów prowadzących postępowanie nie może stanowić realizacji zasady budowania zaufania obywateli do organów podatkowych i na pewno nie przyczynia się do wyjaśnienia okoliczności i dokładnego zbadania sprawy.

Mając na uwadze zeznania tych świadków wydawała się koniecznym wręcz weryfikacja twierdzeń na podstawie dokumentacji magazynowej i rachunkowej Podatnika oraz podmiotów na rzecz których sprzedawał towar dostarczony przez zakwestionowanych kontrahentów. Wyłącznie tak po pierwsze można było zweryfikować twierdzenia świadków, ponadto zweryfikować istnienie towaru. Wystarczyło wyłącznie porównać wielkości towaru jaki wchodził na magazyn z wielkościami towaru sprzedawanego w oparciu o dokumenty magazynowe przyjęcia i wyjścia towaru od Strony i dokumenty magazynowe przyjęcia u podmiotów na rzecz których sprzedawał tenże towar, a także porównać z ilością listów przewozowych i liczbą połączeń transportowych wykonywanych w tym okresie. Organ odmówił jednakże dokonania takiej podstawowej czynności opierając się w istocie na zeznaniach osób w ogóle nie znanych podatnikowi, który nie miał z nimi żadnego kontaktu. A dokonana przez niego w niewielkim zakresie weryfikacja doprowadziła wyłącznie do niewłaściwych wniosków, do tego sprzecznych z podstawowymi zasadami prawa podatkowego. W istocie bowiem organ odmówił prawa do wystawienia faktury w terminie ustawowym 7 dni od dnia wykonania dostawy.

7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

8. Postanowieniem z dnia 3 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., nazywanej dalej: "p.p.s.a.") w związku ze złożeniem przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego wniosku z dnia 22 października 2014 r. (zarejestrowany pod sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności:

1) art. 114a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP;

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP.

9. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia. Skarżący zarzuca, że nastąpiło przedawnienie, ponieważ nie doszło do zawieszenia w stosunku do niego biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi – podczas gdy zdaniem Skarżącego powinno być doręczone pełnomocnikowi.

Termin wynikający z art. 70 § 1 O.p. winien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka została rozliczona (czyli lutego, lipca i września 2008 r.). Termin rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za styczeń, czerwiec i sierpień 2008 r. przypadał w 2008 r., zatem od końca 2008 r. należy liczyć termin 5 letni przedawnienia kwot do przeniesienia.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie kwestia upływu terminu przedawnienia i co za tym idzie prawa do orzekania za poszczególne okresy rozliczeniowe badana być powinna w odniesieniu do okresów od stycznia do listopada 2008 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazać należy w tym kontekście na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2016 r. (I FSK 1226/14). Sąd przypomniał w nim ocenę sformułowaną przez Trybunał Konstytucyjny, że celem działań, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań.

Zdaniem NSA wyrażonym w powołanym wyroku cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono je do rąk należycie umocowanego pełnomocnika. Taki sam pogląd wyraził wcześniej NSA w wyroku z 14 października 2015 r. (I FSK 1235/14). Te poglądy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela.

Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., sygn. akt [...] wszczęto wobec Strony dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe za 2008 r.; postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., sygn. akt [...] wszczęto śledztwo przeciwko K.L. - Prezesowi Zarządu Spółki za 2008 r. oraz postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., sygn. akt [...] przedstawiono zarzuty K.L. za 2008 r.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c O.p. (zgodnie, z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia) pismem z dnia 26 listopada 2013 r., nr [...] poinformował Spółkę, iż z dniem 19 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2008 r. został zawieszony.

W dacie wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

5. Przechodząc do rozpatrzenia skargi, na wstępie wskazać należy na uregulowania prawne będące podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynikają trzy warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się powyższą zależność.

Przy odliczeniu podatku naliczonego faktura zakupu jest zatem podstawowym dokumentem; musi być wiarygodna tzn. powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę. Tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi. Brak faktury lub jej nierzetelność uniemożliwia dokonanie odliczenia, co ustawodawca zwerbalizował w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. określając, że: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności".

Z powyższego wynika, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanych czynności, w szczególności zaś gdy: zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innym niż wskazano czasie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może bowiem stanowić wyłącznie faktura poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym, a więc taka, która odzwierciedla wystąpienie realnego zdarzenia gospodarczego.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT określa jeden z przypadków, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jest on ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności, dlatego interpretując go nie można pominąć orzecznictwa TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajmuje również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że tylko jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru, jednakże między nieustalonymi podmiotami, to chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Zdaniem Sądu poprawne, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, jest stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej usługi mechanicznego czyszczenia kotła parowego i wymienników cieplnych oraz transportu chemikaliów i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Reasumując podatnik może więc skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

6. Sąd stwierdza, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych przez "M." P.H.U. M.S. oraz "M." D.B..

Zdaniem Spółki kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywisty obieg zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uwzględniając wszystkie dowody i dokonując ich analizy ponownie wskazał w zaskarżonej decyzji, że z uwagi na to, iż Spółka miała nabywać towar (stopy ali) od "M." P.H.U. M.S. oraz "M." D.B., co nie jest zgodne ze stanem faktycznym, ponieważ jak ustaliły organy ww. firmy w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu alami/alami kolorowymi i nie dokonywały ich sprzedaży należy stwierdzić, że Strona w 2008 r. nie nabywała ww. towaru od powyższych kontrahentów.

W ocenie Sądu z dowodów zgromadzonych w przeprowadzonym postępowaniu wynika, iż sporne faktury VAT otrzymane przez Spółkę od "M." P.H.U. M.S. oraz "M." D.B. dotyczące zakupów ali i stopów ali nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem organu drugiej instancji wprowadzono do obrotu gospodarczego towar niewiadomego pochodzenia, źródło pochodzenia towarów jest nieznane.

Tym samym sporne faktury VAT, na których jako sprzedawcy widnieją "M." P.H.U. M.S. oraz "M." D.B. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ww. kontrahentów. Natomiast fakt, że Strona była w posiadaniu ww. towaru niewiadomego pochodzenia, który następnie sprzedawała na rzecz innych podmiotów nie uprawnia Spółki do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez "M." P.H.U. M.S. oraz "M." D.B..

Zatem wskazać należy, że źródło pochodzenia towaru, wykorzystywanego potem przez Stronę do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia (fikcyjności) zdarzenia prawnego między stronami konkretnej faktury.

Spółka nie mogła dokonać zakupu stopów ali od ww. kontrahentów w 2008 r., ponieważ w świetle dokonanych ustaleń podmioty te nigdy faktycznie nie dokonywały sprzedaży ani zakupów ww. towarów. Konsekwencją ustalenia braku faktycznego obrotu alami jest brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur wystawionych przez "M." P.H.U. M.S. oraz "M.' D.B..

Sąd zwraca uwagę, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktyczne zdarzenie, a nie tylko być formalnie prawidłowa. Tak rozumiana prawidłowość materialno - prawna faktury oznacza, iż nie można uznać za prawidłową faktury, która dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca między wykazanymi w niej podmiotami.

Odnosząc się natomiast do różnic (o których mowa na str. 32-33 zaskarżonej decyzji) powstałych w wyniku porównania przez DIS stanów magazynowych Strony z fakturami sprzedaży oraz zakupu w okresie dwóch tygodni października 2008 r., które zdaniem Skarżącej wynikały z ustawowego obowiązku wystawienia faktury VAT w terminie 7 dni od dnia dostawy towaru, w ocenie Sądu organ drugiej instancji zasadnie uznał, że po dokonaniu konkretnej sprzedaży towarów pochodzących z nieustalonego źródła, po kilku dniach były wystawiane przez M.S.(który przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz Strony, za który to czyn został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] lutego 2014r" sygn. akt [...]) nierzetelne faktury zakupu mające uprawdopodobnić transakcje zakupu i dać Skarżącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Całokształt okoliczności, zaprezentowanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, związanych z zakwestionowanymi transakcjami nabycia stopów ali przez Spółkę wskazuje, że uzasadnione było przyjęcie braku należytej staranności w działaniach Strony w zakresie kontaktów z dostawcami tego towaru.

Wyrok Sądów III SA/Wa 729/16 – Wyrok z dnia 25 kwietnia 2017 określił D.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2008 r., oraz biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, iż Strona nie nabywała towarów i usług od W. M.P., i nie była faktycznym dostawcą towaru do podmiotów K. Sp. z o. o. Nie można w konsekwencji stwierdzić, że wchodząc w relacje handlowe z ww. kontrahentami Spółka działała w dobrej wierze i przy dochowaniu zasad należytej staranności przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności w rozumieniu ekonomicznym zaistniałe faktycznie pomiędzy określonymi stronami transakcji, w sytuacji gdy do tej transakcji faktycznie doszło - takie właśnie zdarzenia powinna dokumentować faktura prawidłowa od strony materialnej i formalnej. ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż Strona nie działała z zachowaniem dobrej wiary, świadomie uczestniczyła w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego i stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

7. W ocenie Sądu, zebrany w toku postępowania kontrolnego w "M." P.H.U. M.S. materiał dowodowy wskazał, że M.S. działający pod firmą "M." P.H.U. M.S. nie nabywał ali. Natomiast brak towaru powoduje, że towar ten nie mógł być w dalszej kolejności przedmiotem obrotu, ponieważ w rzeczywistości nie istniał, zatem transakcje sprzedaży ali do Strony udokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży.

Ponadto organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż z akt przedmiotowej sprawy wynikało, że przesłuchany M.S. w trakcie prowadzonego w Oddziale postępowań przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej w W. śledztwa w stosunku do niego w sprawie o przestępstwo skarbowe, wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], przyznał się do zarzucanych mu czynów, tj. posługiwania się i wystawiania nierzetelnych faktur m.in. na rzecz Spółki i złożył wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.

Wyrokiem z dnia [...] lutego 2014 r., sygn. akt [...], po rozpoznaniu z wniosku finansowego organu postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sprawy M.S., podejrzanego o czyn z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s., tj. o to, że popełnił przestępstwo skarbowe polegające m.in. na tym, iż jako właściciel "M." P.H.U. M.S. wystawił w 2008 r. dla Strony 44 nierzetelne faktury na kwotę brutto 4 521 698 zł, Sąd Rejonowy w P. udzielił zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez sprawcę - M.S. oraz orzekł wobec ww. osoby karę grzywny i kwotę do zapłaty tytułem zryczałtowanej równoważności kosztów postępowania

DIS zasadnie nie dał wiary zeznaniom A.W.(przesłuchana dnia 28 stycznia 2014 r.) i M.S. (przesłuchany dnia 18 marca 2014 r.), których treść była sprzeczna ze stanem faktycznym oraz zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jednocześnie DIS wskazał, że z rejestru REGON Głównego Urzędu Statystycznego wynikało, że podmiot "M." P.H.U. M.S. zakończył działalność w dniu 7 lutego 2013 r. i został wykreślony z ww. rejestru.

8. Jak wynikało z akt sprawy w "M." D.B. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne, w wyniku którego została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], określająca D.B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "M." D.B. kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2008 r. oraz kwotę podatku podlegającą zapłacie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego w fakturach VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2008 r.

Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego wszczętego w "M." D.B. materiał dowodowy świadczył o tym, że faktury VAT, na których jako sprzedający wymienione były podmioty "W." M.P., "B." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o. oraz "S." B.L., wystawione na "M. " D.B. z tytułu dostaw towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2008r. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Materiał dowodowy i dokonana jego ocena w zakresie transakcji w okresie objętym postępowaniem pomiędzy "M. " D.B., a "W." M.P., "B." Sp. z o.o., "" Sp. z o.o. oraz "S." B.L. pozwalała, w ocenie Sądu pozwalają, stwierdzić, że przedmiotowe dokumenty odnoszą się do czynności, które faktycznie nie zostały przez ww. podmiot dokonane.

"M. " D.B. nie mógł dokonać zakupu towarów od "B." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o. w 2008r., ponieważ w świetle zeznań Pana R.C., Prezesa Zarządu ww. podmiotów, nigdy faktycznie nie dokonywał sprzedaży ani zakupów żadnego towaru, gdyż spółki w których pełnił funkcję Prezesa nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej.

Ponadto "M. " D.B. nie mogła także dokonać zakupu towarów od firmy "S." B.L. w 2008 r. ponieważ w świetle zeznań świadka Pani B.L. działalność zarejestrowała w 2005 r. za namową osób trzecich i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto działalność wyrejestrowała jeszcze tego samego roku, tj. w 2005 r. Zeznania D.B. jednoznacznie również wskazywały na to, iż nie nabywał towarów i usług od ww. podmiotów, ponieważ nie kojarzył osoby R.C., B.L. oraz miejsca prowadzenia działalności przez ww. firmy. W świetle powyższego "M." D.B. nie mógł nabywać towaru od "W." M.P., którego głównym dostawcą miał być podmiot "S." B.L.. Ponadto finna "W." M.P. nie posiadała odpowiedniego zaplecza magazynowego, narzędzi i środków transportu. Należy zatem stwierdzić, iż nigdy nie doszło do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej związanej z handlem stopami ali, zatem podmiot "W." M.P. nie mógł być dostawcą towarów do "M." D.B..

W ocenie Sądu zebrany materiał w toku ww. postępowania kontrolnego wskazał, że "M." D.B. nie nabywał towaru w postaci stopów ali. Natomiast brak ww. towaru powoduje, że towar ten nie mógł być w dalszej kolejności przedmiotem obrotu, ponieważ w rzeczywistości nie istniał, zatem transakcje sprzedaży towaru udokumentowane spornymi fakturami VAT należało uznać za nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży.

Organy, w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie zakupu towarów przez Stronę od "M." D.B., przeanalizowano również zeznania K.L. (Prezes Zarządu Spółki), D.B. oraz ww. pracowników Strony, tj.: A.W., M.L., L.J. i M.S., które to potwierdziły, że "M." D.B. nie nabywał towaru w postaci stopów ali. Natomiast brak ww. towaru powodował, że towar ten nie mógł być w dalszej kolejności przedmiotem obrotu, ponieważ w rzeczywistości nie istniał, zatem "M." D.B. wystawiał jedynie faktury sprzedaży dla Strony, które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży, a więc taktycznie nie był dostawcą towaru do Spółki.

Z kolei K.L. nie pamiętał szczegółów współpracy z "M." D.B., mimo, że z dokumentów źródłowych wynika, iż Strona miała w 2008 r. co najmniej trzynastu dostawców to przesłuchani pracownicy Spółki nie pamiętali praktycznie żadnego z nich tylko wskazywali na D.B. lub M.S., którego nazwiska część osób również nie pamiętała jednocześnie twierdząc, że Strona nadal współpracuje z D.B. i M.S..

W ocenie Sądu DIS prawidłowo ocenił zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowego, z którego wynika, iż Strona nie działała z zachowaniem dobrej wiary, świadomie uczestniczyła w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego i stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej, zupełności, swobodnej oceny dowodów, czynnego udziału strony oraz zaufania i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i materiale dowodowym, selektywnie wybranym i wadliwie ocenionym, z pominięciem dowodów wnioskowanych przez Stronę, które to dowody były istotne z punku widzenia przedmiotu postępowania Sąd stwierdza, że jest on bezpodstawny.

W opinii WSA w Warszawie w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania jest zupełny, ponieważ przedstawia on rzeczywisty stan faktyczny i dowodzi fikcyjności transakcji gospodarczych pomiędzy Stroną, a M." P.H.U. M.S. oraz "M." D.B.. Zatem w prawidłowej ocenie organu drugiej instancji nie było konieczności przeprowadzania na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiału w sprawie we wskazanym w odwołaniu zakresie.

W ocenie Sądu nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania osób, które zostały przesłuchane w toku postępowań karnych, jak i postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy, gdyż okoliczności na które składali zeznania zostały wyjaśnione. W toku postępowania wykorzystano jako dowody decyzje, w których zakwestionowano sprzedaż (dostawy) na rzecz Spółki i określono kwoty podatku do zapłaty za podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wspomniane decyzje stanowiły dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, stosownie do art. 194 § 1 i § 2 O.p. Włączenie do materiałów prowadzonego postępowania wobec Strony dokumentów urzędowych w postaci decyzji podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki w zakresie podatku od towarów i usług stanowiło istotny element prowadzonego postępowania dowodowego.

Z treści tych decyzji jednoznacznie wynika, że kontrahenci wykazani w przedmiotowej decyzji nie posiadali towaru w postaci ali i stopów ali, ponieważ go nie zakupili, tym samym nie dysponowali tym towarem i nie mogli przenieść jego własności na Stronę. Z tego względu faktury sprzedaży przez nich wystawione nie dokumentowały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Decyzje wydane na rzecz kontrahentów nie są samoistną podstawą do zakwestionowania transakcji. Dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki zostały włączone do akt przedmiotowego postępowania oraz ocenione łącznie z tymi, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Strony.

W ocenie Sądu, DIS zasadnie wyjaśnił, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków wymienionych przez Spółkę we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014r., tj.: A.S. i J.C. uzasadniona była m.in. tym, iż zebrany materiał dowodowy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w pełni pozwalał na ustalenie stanu faktycznego objętego zakresem postępowania, umożliwiającego dokonanie właściwego rozstrzygnięcia. Ponadto Strona nie przedstawiła okoliczności uzasadniających ponowienie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania J.C.. J.C. był przesłuchiwany w charakterze świadka w ramach niniejszego postępowania kontrolnego. W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania świadka J.C z dnia 25 stycznia 2013 r.

Jednocześnie z dokumentów źródłowych wynikało, że "F." J.C. była odbiorcą towarów od Spółki. Natomiast organ kontroli skarbowej nie kwestionował, że Strona dokonywała transakcji sprzedaży towarów, w związku z powyższym wniosek o przeprowadzenie kolejny raz przesłuchania J.C zdaniem organu drugiej instancji był nieuzasadniony, ponieważ przedmiotem dowodu były okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy.

Wniosek o przesłuchanie A.S. był więc bezzasadny z uwagi na to, że w niniejszym postępowaniu kontrolnym DUKS w W. nie kwestionował, iż Spółka dokonywała transakcji sprzedaży towarów. Zakwestionował natomiast to, że Strona dokonywała zakupu towarów m.in. od "M." P.H.U. M.S., a okoliczności te były wystarczająco poparte innym dowodem. Zarzut stawiany przez Spółkę, że organ pierwszej instancji nie dokonał podstawowych czynności procesowych, które mogłyby doprowadzić do prawidłowych i rzeczywistych ustaleń, gdzie jako przykład Strona przytoczyła przesłuchanie świadka A.W.- pracownika Spółki również nie miało podstaw i potwierdzenia w stanie faktycznym. Przesłuchanie świadka A.W. zostało przeprowadzone na wniosek Strony złożony w dniu 18 grudnia 2013 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu badania ksiąg podatkowych. A.W. została przesłuchana w dniu 28 stycznia 2014 r.

W chwili składania zeznań w dniu 28 stycznia 2014 r. przez A.W., postępowania kontrolne w "M." P.H.U. M.S. oraz "M." D.B. były zakończone i znany był stan faktyczny w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur przez ww. podmioty na rzecz Strony, natomiast zeznania A.W. znacząco różniły się od ustaleń dokonanych w trakcie ww. postępowań.

10. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 120, 121, 122, 187, 191 i 210 § 4 i 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też innych uchybień przepisom postępowania.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

11. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, iż skarga jest niezasadna. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.