Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1269/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. a), art. 10 ust 3c
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 30 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 293/19 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2018 r. nr 2201-IOD-4.4113.1.2018 w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Z. P. kwotę 2 100 (słownie: dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 293/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę Z. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z 29 listopada 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego przez WSA w Gdańsku stanu sprawy wynika, że przed Skarżącym, jako notariuszem, zawarta została 24 września 2013 r. umowa sprzedaży niezabudowanej nieruchomości. Zgodnie z oświadczeniem zbywcy działka była oznaczona w ewidencji, jako łąki trwałe i grunty orne, zaś zgodnie z planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego była położona na obszarze przeznaczonym pod tereny eksploatacji powierzchniowej kruszyw naturalnych. Cena sprzedaży została ustalona na 568 185 zł, od której Skarżący nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynikało z treści § 8.1 umowy płatnik uznał czynność cywilnoprawną za wolną od podatku na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm. – dalej: u.p.c.c.).

Decyzją z 11 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako płatnika i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 9 listopada 2018 r., który podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nabywca nie zakupił nieruchomości w celu prowadzenia działalności rolniczej. Jak wynika bowiem z § 6 umowy sprzedaży, Spółka nabyła nieruchomość w celu eksploatacji kruszywa. Zakupiona nieruchomość nie została nabyta w celu zachowania, powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, a tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. W ocenie Dyrektora, mając na względzie cel zwolnienia oraz uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza. Jak zauważono w treści decyzji, Skarżący sporządził najpierw umowę przedwstępną sprzedaży z 11 lutego 2013 r., w której w § 1 ust. 1 wskazano na przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod eksploatację powierzchniową kruszyw naturalnych. Z § 3 i 5 umowy wynika jednoznacznie wyłączenie przedmiotu umowy z produkcji rolnej, w celu wykorzystania gruntu przez nabywcę zgodnie z tym przeznaczeniem. Ponadto znajdujący się w aktach sprawy wypis z rejestru gruntów w oznaczeniu klas i użytków zawiera wpis użytki kopalne, potwierdzając znany Skarżącemu od daty sporządzenia umowy przedwstępnej cel nabycia gruntów. Wskazane okoliczności zostały ponownie przytoczone w umowie sprzedaży z 24 września 2013 r., co oznacza, że Skarżący, jako płatnik miał świadomość, iż zamiarem nabywcy nie było i nie jest utworzenie i prowadzenie gospodarstwa rolnego. Bez znaczenia pozostawała wskazana w treści umowy deklaracja o wydzierżawieniu zakupionej działki dotychczasowemu właścicielowi w celu rolniczego wykorzystywania do czasu faktycznego wyłączenia z produkcji rolnej. Nabywca nie dysponował bowiem na dzień zawarcia umowy stosowną koncesją. Istotną okolicznością było wskazanie w akcie notarialnym przez nabywcę nieruchomości celu jej nabycia - działalność gospodarcza w zakresie eksploatacji kruszywa - co wyklucza uznanie, że podatek nie został pobrany z winy podatnika.

Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze, zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora:

1/ naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez pominięcie zaleceń i poglądów zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 161/18, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik postępowania;

2/ błędną wykładnię przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w brzmieniu na dzień dokonywania czynności prawnej, poprzez zastosowanie wykładni celowościowej w sytuacji, gdy zastosowanie wykładni gramatycznej pozwoliło odkodować treść normy prawnej;

3/ naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) - w sytuacji gdy w efekcie zastosowania w niniejszej sprawie wykładni celowościowej (co niedopuszczalne) możliwe jest odkodowanie alternatywnych treści normy prawnej organ zastosował interpretację niekorzystną dla Skarżącego;

4/ błąd w procesie subsumpcji polegający na uznaniu, że nie wypełniono dyspozycji normy prawej statuującej ulgę, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. poprzez niezasadne badanie kwestii faktycznego zajęcia nabytej przez nabywcę nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza w znacznie rozszerzonym przedziale czasowym po transakcji nabycia, podczas gdy literalne brzmienie art. 9 pkt 2 lit. a) tejże ustawy nakazuje badanie jedynie stanu faktycznego i prawnego z chwili dokonania czynności, tj. z dnia zawarcia umowy sprzedaży,

5/ naruszenie zasady zaufania do organów państwa poprzez zastosowanie przez organ do stanu faktycznego z 2013 r. wykładni normy, która powstała w dużo późniejszym okresie i jest efektem nowelizacji przepisów przez prawodawcę;

6/ naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego sprawy, co mogło mieć wpływ na ocenę przysługiwania ulgi, a tym samym ma wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę WSA w Gdańsku, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że zwolnieniu na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów niniejszej sprawy) podlega umowa sprzedaży gruntów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych o powierzchni minimum 1 ha, które jednocześnie nie są zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego nieruchomość ta nie może być zatem zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza przy czym pojęcie to należy rozumieć szeroko - nie tylko jako wykonywanie czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej kupującego, ale także jako podjęcie działań prawnych i faktycznych mających umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości. Istotne jest zatem nie tylko spełnienie warunku formalnego zwolnienia, lecz również przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą.

Z treści sporządzonego przez Skarżącego aktu notarialnego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że nabywana przez nabywcę nieruchomość nie miała być przeznaczona na cele związane z działalnością rolniczą. Okoliczność ta znana była Skarżącemu. Nie było zatem podstaw do tego, aby Skarżący, jako płatnik zaniechał poboru i wpłacenia należnego podatku uznając, iż zachodziły przesłanki do zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. Zaniechanie poboru tego podatku, musiało w skutkach prowadzić do orzeczenia o jego odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 4 O.p. Brak jest przy tym podstaw do uznania, że zaniechanie pobrania podatku nastąpiło na skutek działania podatnika. Z akt sprawy wynika bowiem, że wszelkie informacje dotyczące planowanego wykorzystania nabywanej nieruchomości zostały Skarżącemu podane przed zawarciem umowy sprzedaży, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści sporządzonego aktu notarialnego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Wyrokiem z 20 marca 2018 r. WSA w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora, która odnosiła się do innego podmiotu, czyli nabywcy przedmiotowej nieruchomości. Wyrok ten wprawdzie odnosił się do skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej przed Skarżącym, to jednak określał sytuację prawną innego podmiotu prawa.

Skarżący, działający przez pełnomocnika w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1/ art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w brzmieniu na dzień dokonywania czynności prawnej w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm. - dalej: u.p.r.) poprzez błędną wykładnię przepisu tj. zastosowanie wykładni celowościowej w sytuacji, gdy zastosowanie wykładni gramatycznej pozwoliło odkodować treść normy prawnej;

2/ art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w brzmieniu na dzień dokonania czynności prawnej w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. poprzez błąd w procesie subsumcji polegający na odmowie prawa do zastosowania ulgi, mimo że podatnik spełniał jej warunki nawet przy kwalifikowaniu stanu faktycznego wedle zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji sposobu interpretacji tej normy;

3/ art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w brzmieniu na dzień dokonywania czynności prawnej w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. w zw. z art. 10 ust. 3 lit. c) u.p.c.c. poprzez błąd w procesie subsumpcji polegający na uznaniu, że zachodzi odpowiedzialność płatnika, mimo iż w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiła przesłanka egzoneracyjna – brak winy płatnika w niepobraniu podatku.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ zasady zaufania do organów państwa tj. zastosowanie przez organ do stanu faktycznego z 2013 r. wykładni normy, która pojawiła się w późniejszym czasie i jest efektem nowelizacji przepisów prawa;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2a O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji sytuacji, gdy w efekcie zastosowania w niniejszej sprawie wykładni celowościowej możliwe jest odkodowanie alternatywnych treści normy prawnej organ zastosował wykładnię niekorzystną dla podatnika, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowe zastosowanie przepisu mogło skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 3 lit. c) u.p.c.c. poprzez zaniechanie zastosowania przepisu zawierającego przesłankę egzoneracyjną, mimo, iż strona wykazała okoliczności wskazujące na brak odpowiedzialności Skarżącego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ zastosowanie tej normy skutkowałoby innym rozstrzygnięciem sprawy.

Skargę kasacyjną wniósł również osobiście Skarżący, zarzucając w niej:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, pomimo że oba te rozstrzygnięcia naruszały przepisy prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a), art. 10 ust. 3c u.p.c.c.;

2/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, pomimo że zostały wydane z naruszeniem następujących przepisów postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy:

a/ art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 191, art. 194 § 2 O.p. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, brak ustaleń odpowiadających w pełni treści czynności cywilnoprawnej umowy z 24 września 2013 r. z ustanowionym prawem odkupu i umowy dzierżawy i pominięcie mocy dowodowej aktów notarialnych oraz oceny zawartej w wyroku z 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 161/18 dotyczącym tej samej czynności cywilnoprawnej i pominięcie dokumentu prywatnego oraz poprzez dowolną ocenę dowodów, z pominięciem faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu;

b/ art. 120 O.p. w zw. z art. 65 § 1 i 2, art. 89, art. 353(1), art. 389, art. 390, art. 593, art. 594, art. 595, art. 222 § 1 i art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018r. poz. 1025 ze zm. - dalej: k.c.), które powinny zostać przez organ podatkowy zastosowane z tej racji, że ocenie podlegały skutki złożonej czynności cywilnoprawnej;

c/ art. 199a § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia woli i zamiaru tylko jednej ze stron czynności cywilnoprawnej, z pominięciem podjęcia próby odtworzenia woli drugiej strony i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osoby reprezentującej kupującego, bez zapewnienia możliwości wzięcia udziału w tej czynności przez Skarżącego, co narusza zasadę zaufania do organu prowadzącego postępowanie;

d/ art. 121 O.p. poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji wskazującej na uznanie mojej winy w niepobraniu podatku pomimo uprzedniego urzędowego stanowiska tego Organu, że płatnik nie ponosi winy w niepobraniu podatku, co narusza zasadę zaufania;

e/ art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 3c u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) polegające na tym, że Organ podatkowy nie dających się usunąć wątpliwości w zakresie tego, czy jako płatnik udowodniłem, że nie ponoszę winy w niepobraniu podatku rozstrzygnął na moją niekorzyść – bez jakiejkolwiek oceny tych wątpliwości;

f/ art. 2a w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że jedynie Skarżący ma wątpliwości i z pominięciem tego, że wątpliwości co do treści normy prawnej wynikają w istocie z rozbieżności w praktyce stosowania przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. i polegające na pominięciu Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania art. 2a O.p.;

g/ art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska reprezentowanego w postępowaniu dotyczącym podatnika i wszczęcie postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji wbrew sprawiedliwemu i słusznemu poglądowi Sądu z 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 161/18, dotyczącemu tej samej czynności cywilnoprawnej z 24 września 2013 r., że "Nie można bowiem w stosunku do różnych uczestników obrotu prawnego stosować innej wykładni tego samego przepisu prawa materialnego" i wydanie oczywiście niesprawiedliwego orzeczenia, art. 7 poprzez pominięcie przy wydaniu wyroku z urzędu wszelkich dostępnych norm, art. 32 poprzez nierówne traktowanie w związku z tą samą czynnością cywilnoprawną w porównaniu z tym, w jaki sposób został potraktowany podatnik i dyskryminowanie z przyczyny niezależnej ode mnie (zmiana praktyki orzeczniczej), art. 84 i art. 217 poprzez przyjęcie obowiązku podatkowego, który nie jest określony w ustawie;

h/ art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 3c u.p.c.c. przez pominięcie tego, że organ podatkowy nie uwzględnił przy wydaniu zaskarżonej decyzji tego, że udowodniłem brak winy w niepobraniu podatku i nie dokonał wymaganej oceny w tym zakresie oraz tego, że w postępowaniu dotyczącej tej samej czynności cywilnoprawnej Dyrektor urzędowo, w uzasadnieniu decyzji z 13 grudnia 2017 r. przyjął, że płatnik nie ponosi winy w niepobraniu podatku;

i/ art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 3c u.p.c.c. przez pominięcie przez Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku tego, że udowodniłem brak winy w niepobraniu podatku i niedokonanie odpowiedniej oceny w tym zakresie;

j/ art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm. - dalej: p.u.s.a.) poprzez wydanie wyroku w oparciu o fragmentaryczny stan faktyczny i z niedostatecznym wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bez wnikliwej oceny zarzutów Skarżącego, a także z brakiem wyjaśnienia przyczyn, dla których Sąd zajął stanowisko sprzeczne z tezą wyeksponowaną w wyroku WSA w Gdańsku z 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 161/18 dotyczącym tej samej czynności cywilnoprawnej z 24 września 2013 r.

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 1 i 2 u.p.r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie wykładni celowościowej.

W związku z zarzutami postawionymi w złożonych skargach kasacyjnych, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. (w brzmieniu na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej) postawionego w powiązaniu z zarzutami naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających uzasadniać stanowisko Skarżącego, że jako płatnik nie miał obowiązku pobrać podatku od czynności cywilnoprawych, gdyż dokonana czynność zwolniona była z opodatkowania. Powyższy przepis w dacie sprzedaży gruntów (24 września 2013 r.) stanowił, że zwalnia się od podatku (...) przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o którym mowa w art. 1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W art. 1 u.p.r. wskazano, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przez tę ostatnią ustawa o podatku rolnym rozumie produkcję roślinną i zwierzęcą (art. 2 ust. 2 u.p.r.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się dość jednolita linia orzecznicza, która potwierdza wyrażone przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że przy zawarciu przedmiotowej umowy, istniała konieczność pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2112/17 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którego argumentację skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że nabyte grunty na podstawie umowy sporządzonej przez Skarżącego, należało uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza należy bowiem rozumieć szeroko, to jest nie tylko jako wykonywanie czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej kupującego, ale także jako podjęcie działań prawnych i faktycznych mających umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości, jak przykładowo: uzyskanie zgody na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, uzyskanie warunków zabudowy nieruchomości budynkiem mającym służyć działalności gospodarczej, uzyskanie pozwolenia na budowę takiego obiektu, wykonanie przyłączy do sieci energetycznej, gazowej czy wodociągowej (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 190/15). Podjęcie tego rodzaju działań oznacza, że nieruchomość jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 180/17).

W orzecznictwie NSA akcentuje się również, że przy odkodowaniu przesłanek zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., uwzględnić należy także wykładnię celowościową tego przepisu. Ze względu bowiem na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w powyższym przepisie, a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych. Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w u.p.c.c., jest niewystarczające (por. wyroki NSA z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1402/15 oraz z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 892/15). Nie można zatem zgodzić się z wykładnią art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego. W sprawie zachodzi potrzeba odwołania się do celu analizowanej regulacji (por. wyroki NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 757/15; z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1615/14; z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1010/16).

Powołane orzecznictwo dostarcza wystarczających argumentów na rzecz tezy o potrzebie sięgania przy wykładni art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. do wykładni celowościowej, której wyniki wzmacniają rezultat wykładni gramatycznej wskazujący, że zwolnienie wchodzi w grę, jeśli "w chwili dokonania czynności" nabyte grunty "stanowią" gospodarstwo rolne albo "utworzą" gospodarstwo rolne lub "wejdą w skład" gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Pojęcia "stanowią", "utworzą", "wejdą w skład" odnoszone do "gospodarstwa rolnego" dostatecznie oddają sens przepisu, zgodnie z celem ustawodawcy. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w dacie dokonania czynności było jasne, że nabyte grunty nie stanowią, nie utworzą, ani nie wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, a wręcz przeciwnie – na gruntach tych nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na eksploatacji powierzchniowej kruszyw naturalnych. Bez znaczenia przy tym było, czy nabywca na dzień podpisania umowy sprzedaży, dysponował koncesją na rozpoczęcie tej działalności. We wcześniejszej części uzasadnienia zaprezentowano bowiem stanowisko o konieczności szerokiego rozumienia pojęcia działalności gospodarczej. Nabycie gruntów stanowiło jeden z etapów rozpoczęcia prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Nie można zatem uznać, że w chwili zawarcia umowy stanowiły one gospodarstwo rolne, gdyż zostały przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w złożonej osobiście przez Skarżącego skardze kasacyjnej, bez znaczenia dla uznania, że w sprawie nie ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., było zawarcie umowy dzierżawy nabytych gruntów do dotychczasowego wykorzystania, czyli na cele produkcji rolnej, czy też zastrzeżone prawo odkupu. Nie zmienia to bowiem faktu, że nieruchomość została zbyta, nie w celu prowadzenia działalności rolniczej przez nabywcę, lecz w celu wykorzystania jej w działalności gospodarczej nabywcy. Wszelkie zaś zastosowane w umie konstrukcje prawne, jedynie potwierdzają, że w dacie zawarcia umowy rozpoczęto przygotowanie nieruchomości do rozpoczęcia na niej działalności gospodarczej, co w świetle szerokiego rozumienia pojęcia działalności gospodarczej oznacza, że w chwili zawarcia umowy, była ona zajęta na prowadzenie takiej działalności.

Bez znaczenia prawnego, były również twierdzenia Skarżącego, zaprezentowane w osobiście złożonej skardze kasacyjnej, że nie uwzględniono w sprawie poglądów wyrażonych przez WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 161/18, który wyrokiem z 20 marca 2018 r. uchylił decyzję Dyrektora w przedmiocie określenia nabywcy nieruchomości wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący nie powiązał bowiem postawionych zarzutów w tym przedmiocie z art. 153 p.p.s.a., czyli nie może wywodzić, że wyrok ten wiązał w niniejszej sprawie. Ponadto powyższy wyrok odnosił się do odpowiedzialności podatnika, zaś Skarżący odpowiada jako płatnik. Jak wyjaśnił w tamtej sprawie WSA w Gdańsku, nabywca nieruchomości nie mógł ponosić odpowiedzialności z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Tylko w takim zakresie wyrok ten, zgodnie z art. 171 p.p.s.a., wiąże w niniejszej sprawie. Oznacza to, że Skarżący nie może twierdzić, iż podatek nie został przez niego pobrany z winy podatnika, czyli nabywcy nieruchomości. Wyrokowi temu można przypisać również i taki skutek, że Dyrektor powziął wiedzę, iż ewentualną odpowiedzialność może ponosić Skarżący, choć wcześniej możliwość taką w uchylonej decyzji wykluczył.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gdańsku podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy jego podjęcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone niezwykle starannie i wynika z niego, że WSA w Gdańsku poddał kontroli zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora, co prowadzi do niezasadności powiązania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 p.u.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano natomiast, aby WSA w Gdańsku nie wziął pod uwagę materiałów znajdujących się w aktach administracyjnych, bądź też sporządził uzasadnienie na podstawie dokumentów, których akta te nie zawierały, co powoduje bezzasadność powiązania zarzutu naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z art. 133 § 1 p.p.s.a.

Za zasadny uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 3c u.p.c.c. Pierwszy z tych przepisów wprowadza zasadę, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany "granicami skargi", czyli powinien dokonać kontroli zaskarżonego aktu, niezależnie do zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej. Wbrew tej regulacji Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie rozważył unormowania zawartego w art. 10 ust. 3c u.p.c.c., który stanowi, że płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.

Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powinien mieć zastosowanie do sytuacji prawnej Skarżącego, choć czynność cywilnoprawna została dokonana przed tą datą. Jest to bowiem przepis prawa materialnego, który obowiązywał w momencie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego, jako płatnika. Podstawę prawną do wydania takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 30 § 4 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że płatnik nie wykonał swoich obowiązków, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Jednocześnie w § 5 tego przepisu przewidziano istnienie przesłanek zwalniających płatnika od odpowiedzialności. Jedną z takich przesłanek jest okoliczność, że podatek nie został pobrany z winy podatnika. Słusznie jednak w kontekście tej przesłanki zauważył Sąd pierwszej instancji, że podatnikowi nie można zarzucić winy, gdyż wskazał on wszystkie okoliczności związane z dokonaną czynnością cywilnoprawną i na ich podstawie Skarżący miał możliwość dokonania oceny, czy podatek powinien zostać pobrany. Niemniej jednak ustawodawca wskazał w omawianym przepisie, że również z przepisów szczególnych może wynikać przesłanka zwalniająca płatnika od odpowiedzialności. Przepisem takim jest art. 10 ust. 3c u.p.c.c.

Orzekając o odpowiedzialności płatnika, organ podatkowy ma obowiązek rozważyć, czy nie istnieją przesłanki zwalniające od takiej odpowiedzialności. Sama decyzja wydana na podstawie art. 30 § 4 ma charakter deklaratoryjny, gdyż określa ona, że podatek nie został pobrany w momencie, kiedy obowiązek taki powstał. Nie można jednak pomijać i tego, że bez wydania takiej decyzji, nie byłoby możliwości przymusowego dochodzenia należności od płatnika. Występują w niej zatem również elementy konstytutywne. Dopiero wydanie i doręczenie takiej decyzji pozwala na pociągnięcie płatnika do odpowiedzialności za niewykonanie przez niego obowiązków. Wydając taką decyzję, organ podatkowy powinien zatem ustalić, czy w dacie orzekania nie występują okoliczności zwalniające płatnika od odpowiedzialności. Rozważenia zatem wymagało między innymi, czy Skarżącemu można przypisać brak winy w niepobraniu podatku od dokonanej czynności na podstawie art. 10 ust. 3c u.p.c.c. Ustawodawca wprowadzając ten przepis, nie wyłączył jego stosowania do stanów prawnych, mających miejsce wcześniej. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 2 marca 1993 r., sygn. akt K 9/92, zasada bezpośredniego działania nowej ustawy polega (...) na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa. Nie można przy tym pomijać i tego, że "moment pełnego ukształtowania się granic sprawy administracyjnej następuje (...) dopiero przed wydaniem decyzji" (por. M. Zimmermann, "Problem "beneficjum novorum" w postępowaniu administracyjnym", PiP 1987, z. 5, s. 64). To na ten moment należy określić między innymi normy prawne, które będą miały zastosowanie w sprawie. Jeżeli zatem w dacie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego, obowiązywał art. 10 ust. 3c u.p.c.c., ustalenia wymagało, czy można Skarżącemu przypisać winę w niepobraniu podatku, uwzględniając regulację zawartą w tym przepisie. Nie chodzi w tym przypadku o to, czy podatek powinien zostać przez niego pobrany, gdyż prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że obowiązek taki istniał, lecz o ustalenie, czy Skarżącemu, który zaniechał jego poboru, można przypisać winę. Ma to w szczególności istotne znaczenie w kontekście zmieniającej się praktyki orzeczniczej co do rozumienia przesłanek zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.

Należy w tym kontekście zwrócić uwagę na odpowiedzialność podatnika za nienależyte wywiązanie się z obowiązku zapłaty podatku. Jest ona niezależna od jego winy. W przypadku jednak odpowiedzialności płatnika, koniecznym jest zbadanie ewentualnego braku winy w niepobraniu podatku, gdyż bezpośrednio wynika to z regulacji zawartej w art. 10 ust. 3c u.p.c.c. Sąd pierwszej instancji zaniechał jednak zbadania tej przesłanki, mogącej świadczyć o zwolnieniu Skarżącego z odpowiedzialności za nienależyte wywiązanie się z obowiązków płatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie może na obecnym etapie wypowiedzieć się co do ewentualnego braku winy Skarżącego w niepobraniu podatku o której mowa w art. 10 ust. 3c u.p.c.c. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przed sądami administracyjnymi.

Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W ponownie prowadzonym postępowaniu, obowiązkiem WSA w Gdańsku będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście ewentualnego przypisania Skarżącemu braku winy w niepobraniu podatku na podstawie art. 10 ust. 3c u.p.c.c. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska