Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 605/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 316 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Agnieszka Jurczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I GSK 220/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1436/15, którym oddalona została skarga "A" Sp. z o. o. w B. (zwana dalej spółką lub skarżącą) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W interpretacji tej organ stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawa akcyzowego, w przedmiocie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opalowych w procesach metalurgicznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych zużywanych do celów opałowych podczas produkcji rdzeni piaskowych i prawidłowe w pozostałej części.

Wyrok Sądu I instancji zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Spółka zwróciła się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014 poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.).

Przedstawiając stan faktyczny poinformowała, że głównym przedmiotem jej działalności jest produkcja z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów. Do produkcji komponentów spółka wykorzystuje m.in. gaz ziemny objęty kodem CN 2711 2100 (dalej: gaz ziemny), który w całości jest wykorzystywany do wskazanych celów produkcyjnych. Spółka jest finalnym nabywcą gazowym, o którym mowa w ustawie akcyzowej. Proces produkcji z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów jest procesem złożonym i odbywa się co do zasady w trzech odlewniach, tj.:

1) w odlewni ciśnieniowej,

2) w odlewni kokilowej oraz

3) w odlewni części strukturalnych.

Na wydziale narzędziowni produkuje się natomiast oprzyrządowanie (formy, kokile, okrojniki, rdzeniarki, tzw. sprawdziany i inne) oraz prowadzi regenerację tego oprzyrządowania.

W odlewni ciśnieniowej zainstalowane są m.in. piece topialne, gniazda odlewnicze maszyn ciśnieniowych, urządzenia do prób szczelności, oczyszczarki strumieniowe, kadzie do transportu ciekłego metalu, czy też rynny spustowe metalu. Gaz ziemny używany jest w piecach topialnych do podgrzewania kadzi do transportu ciekłego metalu oraz do podgrzewania rynien spustowych metalu. Gaz ziemny zużywany jest zatem w celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury w procesie produkcji w ww. odlewni. W odlewni ciśnieniowej produkuje się bloki silnika, elementy skrzyń biegów oraz obudowy sprzęgieł.

W odlewni kokilowej zainstalowane są m.in. piece topialne, piece podgrzewcze, piece do obróbki cieplnej, karuzele odlewnicze, wybijarki rdzeni, piły do cięcia nadlewów oraz rdzeniarki. Gaz ziemny wykorzystywany jest w rdzeniarkach typu [...], do podgrzewania kokili (tj. form metalowych) na maszynach i stanowiskach do regeneracji kokili, w piecach podgrzewczych, w piecach topialnych, do podgrzewania kadzi do transportu ciekłego metalu i w piecach do obróbki cieplnej. Gaz ziemny zużywany jest zatem w celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury w procesie produkcji w ww. odlewni. W odlewni kokilowej produkuje się głowice cylindrów, a także odlewy z rdzeniami piaskowymi metodą grawitacyjnego zalewania kokili (tj. form metalowych). Rdzenie piaskowe służą do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach typu głowice cylindrów. Rdzenie te wykonywane są przede wszystkim z masy rdzeniowej, na którą składają się: piasek, żywica i katalizator, służą do wytworzenia finalnych wyrobów (tj. wyrobów aluminiowych). Rdzenie piaskowe nie są więc wyrobami metalowymi.

Niemniej, rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych) i same w sobie nie stanowią finalnego wyrobu. W produkcji tych rdzeni spółka wykorzystuje również gaz ziemny w celach opałowych. W rdzeniarkach bowiem pod wypływem temperatury uzyskanej przy wykorzystaniu gazu ziemnego następuje stwardnienie masy rdzeniowej.

Na całokształt procesu produkcyjnego na odlewni kokilowej składają się następujące czynności (etapy):

- wykonywanie masy rdzeniowej dla rdzeni piaskowych,

- formowanie rdzeni piaskowych,

- klejenie rdzeni piaskowych,

- przygotowanie ciekłego stopu metalu (w tym topienie metalu, obróbka ciekłego stopu oraz transport ciekłego stopu na stanowiska odlewnicze),

- odlewanie kokilowe (tj. odlewanie w formach metalowych),

- wybijanie odlewów,

- obcinanie nadlewów,

- obróbka cieplna odlewów,

- obróbka mechaniczna odlewów,

- próby szczelności i kontrola odlewów,

- kontrola wzorkowa, czyszczenie, pakowanie.

Wymienione czynności odnoszą się do procesu produkcyjnego z wykorzystaniem rdzeni piaskowych. Wnioskodawca wskazuje, że gaz ziemny zużywany jest podczas formowania rdzeni piaskowych, przygotowywania ciekłego stopu metalu, odlewania kokilowego i ciśnieniowego oraz podczas obróbki cieplnej odlewów. We wszystkich tych czynnościach gaz ziemny zużywany jest w celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury właściwej dla obróbki rdzeni piaskowych, stopów metalu, czy też odlewów.

W uzupełnieniu wniosku o interpretację spółka wskazała, iż produkcja z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów jest procesem metalurgicznym i stanowi czynność sklasyfikowaną w dziale 24 rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. nr 251, poz. 1885 ze zm., dalej: rozporządzenie PKD), a dokładniej stanowi czynność sklasyfikowaną w podklasie 24.53.Z.

Spółka wskazała także, że gaz ziemny nabywa w ramach zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego postawiła pytanie:

"Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca uprawniony jest do stosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. w odniesieniu do całości nabywanego gazu ziemnego, który to gaz ziemny również w całości zużywany jest w procesach produkcyjnych?"

Zdaniem spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zużywanie przez nią nabywanego w ramach zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a., gazu ziemnego do produkcji z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy od zużywanego gazu.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała m.in., że celem zweryfikowania, czy nabywany gaz ziemny zużywa w celach nieprowadzących do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czy zużywa ten gaz w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych, metalurgicznych lub do redukcji chemicznej. Zauważyła, że pojęcie procesów metalurgicznych nie zostało zdefiniowane w ustawie akcyzowej. Niemniej, w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej ustawodawca odwołał się do "procesów mineralogicznych", do których ma zastosowanie zwolnienie od akcyzy wymienione w art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a. i wskazał, że przez te procesy rozumie się procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, ze zm.; Dz.Urz UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, ze zm., dalej: "NACE"). Zasadne jest zatem, zdaniem spółki, odwołanie się do NACE celem zdefiniowania procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. Omawiane procesy zostały wskazane w NACE w podsekcji DJ o nazwie: Produkcja metali i przetworzonych wyrobów z metali. Zdaniem spółki, mając na uwadze powyższą nomenklaturę, proces metalurgiczny to proces, którego głównym przedmiotem jest metal lub rezultatem jest wyrób (produkt) metalowy. Podobny wniosek wynika z analizy Polskiej Klasyfikacji Działalności uregulowanej w rozporządzeniu PKD – w sekcji C o nazwie: Przetwórstwo przemysłowe, w której to uregulowano dział 24 - Produkcja metali a także dział 25 - Produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń. W świetle przytoczonych klasyfikacji pojęcie procesu metalurgicznego, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a. powinno być rozumiane jako proces, którego głównym przedmiotem jest metal lub rezultatem jest wyrób (produkt) metalowy. Również etap produkcji, w ramach którego wytwarzane są rdzenie piaskowe (tj. formowanie rdzeni piaskowych) wchodzi w zakres procesu metalurgicznego. Rdzenie piaskowe służą do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach typu głowice cylindrów. Rdzenie te, mimo że nie są wyrobami metalowymi, gdyż wykonywane są z masy rdzeniowej, na którą składają się piasek, żywica i katalizator, służą do wytwarzania finalnych wyrobów (tj. wyrobów metalowych). Rdzenie te, mimo iż nie są wyrobami metalowymi, stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego finalnych wyrobów metalowych (komponentów napędowych), niemniej same w sobie nie stanowią finalnego wyrobu.

Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w części dotyczącej zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych zużywanych do celów opałowych podczas produkcji rdzeni piaskowych, oraz za prawidłowe w pozostałej części.

Uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do definicji procesu metalurgicznego wynikającej z wyjaśnień zawartych w rozporządzeniu PKD, oraz kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), opracowanej na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2, wprowadzonej rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz.Urz. UE L 393/1 z dnia 30 grudnia 2006). Zgodnie z tym produkcja metali obejmuje wytapianie i/lub oczyszczanie metali żelaznych i nieżelaznych z rudy, surówki lub złomu przy zastosowaniu procesów elektrometalurgicznych i innych technik metalurgicznych, wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali. Wyrób powstały w wyniku wytapiania i oczyszczania, występujący zazwyczaj w formie wlewków, jest poddany operacji walcowania, ciągnienia i wytłaczania w celu otrzymania arkuszy, blach, taśm, prętów, drutów lub rur, tub i profili drążonych, a w formie ciekłej przeznaczony jest do produkcji odlewów i części z metalu.

W skład powyższego wchodzi m.in.:

- produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych;

- produkcja rur, przewodów, kształtowników zamkniętych i łączników, ze stali;

- produkcja pozostałych wyrobów ze stali poddanej wstępnej obróbce;

- produkcja prętów ciągnionych na zimno;

- produkcja wyrobów płaskich walcowanych na zimno;

- produkcja wyrobów formowanych na zimno;

- produkcja drutu.

Tym samym zakres czynności, które zgodnie z Klasyfikacją PKD wchodzą w skład produkcji metali, a tym samym należą do "procesów metalurgicznych" jest bardzo rozległy. Organ odwoływał się też do pojęcia "metalurgii" w literaturze specjalistycznej i do definicji encyklopedycznej uznając, że pojęcie procesów metalurgicznych odnosi się wyłącznie do czynności których przedmiotem jest wszelka chemiczna lub termiczna obróbka metalu lub surowców metalowych (aluminium).

Natomiast, zdaniem organu, nie sposób uznać, że procesem metalurgicznym jest produkcja rdzeni piaskowych, gdyż nie są one wyrobami metalowymi. Fakt, że rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych nie stanowi przesłanki do zaklasyfikowania tej czynności jako elementu procesu metalurgicznego w ww. rozumieniu albowiem produkcja tych rdzeni sama w sobie nie jest przetwarzaniem metali i ich stopów.

Organ zauważył, że gdyby rdzenie te były wytwarzane przez podmiot trzeci, który następnie dokonywałby ich sprzedaży zainteresowanym podmiotom to bezdyskusyjne byłoby, że skoro rdzenie te nie są wyrobami metalowymi, to ich wytworzenie nie stanowi procesu metalurgicznego. Dlatego też okoliczność, że omawiane rdzenie są wytwarzane przez podmiot, który następnie wykorzystuje je w procesie metalurgicznym, nie może stanowić przesłanki przemawiającej za uznaniem procesu wytworzenia tych rdzenia za proces metalurgiczny albowiem byłoby to naruszenie z jednej strony zasad konkurencyjności, a z drugiej strony nieuprawnioną rozszerzającą wykładnią art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że gaz ziemny zużywany do celów opałowych podczas produkcji w odlewni kokilowej rdzeni piaskowych będących elementami form metalowych i służącymi do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach aluminiowych; stanowiących konieczny element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych) - nie podlega zwolnieniu z akcyzy, tj. poprzez błędne uznanie, iż zużycie gazu ziemnego do wytworzenia tychże rdzeni nie stanowi jego zużycia w procesach metalurgicznych w rozumieniu cytowanego przepisu;

alternatywnie - gdyby nawet rozważać podejście zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że wytwarzanie rdzeni piaskowych oderwane jest od całości procesu produkcyjnego, którego produktem finalnym są wyroby metalurgiczne - wówczas i tak interpretacji tej należy postawić zarzut:

2) art. 31 b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. w związku z art. 14 b § 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji, że rozpatrywany odrębnie proces wytwarzania rdzeni piaskowych stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. (jako produkcja produktów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych) i w związku z tym gaz ziemny zużywany w tym procesie również podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że wniosek o interpretację w ogóle nie odnosił się do kwestii opodatkowania wyrobów gazowych zużywanych do procesów mineralogicznych.

Według Sądu I instancji organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska spółki w odniesieniu do przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Sąd I instancji przyjął definicję pojęcia procesu metalurgicznego w oparciu o publikacje: "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. Aleksandra Góreckiego, encyklopedię PWN, internetowy słownik języka polskiego. Tym samym na podstawie zarówno przywołanych przez organ interpretacyjny definicji, jak i wskazanej przez spółkę nomenklatury NACE kod DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" podsekcji DJ o nazwie: Produkcja metali i przetworzonych wyrobów z metali, pod pojęciem "proces metalurgiczny" należy rozumieć wszystkie czynności mające związek z określonym procesem produkcji metali i wyrobów metalowych.

Sąd I instancji podzielił pogląd organu, że nie sposób uznać, że procesem metalurgicznym jest produkcja rdzeni piaskowych, które nie są wyrobami metalowymi. Fakt, że rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych nie stanowi przesłanki do zaklasyfikowania tej czynności jako elementu procesu metalurgicznego w ww. rozumieniu albowiem produkcja tych rdzeni sama w sobie nie jest przetwarzaniem metali i ich stopów. W ocenie Sądu I instancji wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania (art. 84 i art. 217 Konstytucji), a zatem wykładnia rozszerzająca jest wykluczona. Wynikające z art. 31 b pkt 4 u.p.a. zwolnienie od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych dotyczyć może zatem wyłącznie czynności, których bezpośrednim przedmiotem jest obróbka metalu. Formowanie rdzeni piaskowymi nie ma ani związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu, ani też nie jest dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego. Rdzenie piaskowe powstają bowiem przed ich wykorzystaniem w określonym procesie metalurgicznym.

Stanowisko to wspiera twierdzenie organu interpretacyjnego, który zauważył, że gdyby rdzenie te były wytwarzane przez podmiot trzeci, który następnie dokonywałby ich sprzedaży zainteresowanym podmiotom to bezdyskusyjne byłoby, że skoro rdzenie te nie są wyrobami metalowymi, to ich wytworzenie nie stanowi procesu metalurgicznego. Dlatego też okoliczność, że przedmiotowe rdzenie są wytwarzane przez podmiot, który następnie wykorzystuje je w procesie metalurgicznym, nie może stanowić przesłanki przemawiającej za uznaniem procesu wytworzenia tych rdzenia za proces metalurgiczny albowiem byłoby to naruszenie z jednej strony zasad konkurencyjności, a z drugiej strony nieuprawnioną rozszerzającą wykładnią art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła omówiony wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270 ze zm., dalej: ppsa) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 133 § 1 ppsa i art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 14b § 1 i § 3 op) poprzez przyjęcie niezgodnie z aktami sprawy i stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, że:

– wniosek spółki ograniczał możliwość wypowiedzenia się przez organ podatkowy wyłącznie do zwolnienia odnoszącego się do procesów metalurgicznych, a nie także do procesów mineralogicznych;

– formowanie rdzeni piaskowych nie ma ani związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu, ani też nie jest dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego;

i w efekcie przekroczenie granic sprawy interpretacyjnej;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych dotyczyć może wyłącznie czynności, których bezpośrednim przedmiotem jest obróbka metalu, co bezpodstawnie zawęża zakres przedmiotowego zwolnienia i pozostaje w wewnętrznej sprzeczności ze stanowiskiem uznającym za proces metalurgiczny podgrzewanie kadzi do transportu metalu;

- art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, tj. jego niezastosowanie w sytuacji, gdy gaz ziemny zużywany jest do celów opałowych podczas produkcji w odlewni kokilowej rdzeni piaskowych, które są umieszczane w metalowych formach odlewniczych (rdzenie są zalewane ciekłym aluminium w tychże formach metalowych) i służą do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach aluminiowych, a tym samym stanowią konieczny element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych), a zatem zużycie gazu ziemnego do wytworzenia tychże rdzeni stanowi jego zużycie w procesach metalurgicznych w rozumieniu cytowanego przepisu;

- art. 31b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, tj. jego niezastosowanie w sytuacji gdy rozpatrywany odrębnie proces wytwarzania rdzeni piaskowych stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu ustawy akcyzowej (jako produkcja produktów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych) i w związku z tym gaz ziemny zużywany w tym procesie podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a.

Po pierwsze, wbrew stanowisku Sądu organ mógł i powinien wypowiedzieć się odnośnie do zwolnienia dla procesów mineralogicznych. W ramach stanu faktycznego szczegółowo opisano poszczególne fazy procesu produkcyjnego, w tym użyte materiały. Z kolei, w ramach pytania odniesiono się do kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego oraz wskazano podstawę prawną, przy czym powołany przepis odnosi się zarówno do zwolnienia dla procesów metalurgicznych, jak i mineralogicznych. Dlatego nie ma konieczności składania kolejnego wniosku o interpretację.

Po drugie, jak wskazano we wniosku spółki, produkcja rdzeni piaskowych jako konieczny pośredni element produkcji wyrobów metalowych stanowi etap procesów produkcyjnych w spółce (uznanych za metalurgiczne). W granicach zakreślonych tym stwierdzeniem z wniosku nie mieści się stwierdzenie Sądu, że formowanie rdzeni piaskowych nie ma ani związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu, ani też nie jest dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego.

W zakresie podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, wykładnia przepisów sformułowana przez Sąd jest wewnętrznie sprzeczna, a przyjęta treść normy prawnej skrajnie zawęża zakres przedmiotowego zwolnienia. Nie można jednocześnie uznać, że na procesy metalurgiczne składają sią wszystkie czynności mające związek z określonym procesem produkcji metali, a z drugiej, że pojęcie to dotyczyć może wyłącznie czynności, których bezpośrednim przedmiotem jest obróbka metalu. Na wszystkie czynności mające związek z procesem produkcji metali składają się bowiem także czynności, których bezpośrednim przedmiotem nie jest obróbka metalu, choć są z nią związane (np. uznane przez Sąd za mieszczące się w granicach zwolnienia, podgrzewanie kadzi). Dlatego wszystkie procesy produkcyjne należy postrzegać łącznie z perspektywy celu jakiemu służą - otrzymania finalnego wyrobu metalowego. Bez wyprodukowania rdzeni piaskowych nie będą mogły być wykonane odpowiednie odlewy głowic cylindrów i nie zostanie otrzymany zamierzony produkt metalowy - proces produkcyjny będzie niekompletny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną spółki, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu NSA uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 interpretacja indywidualna wydawana jest na wniosek zainteresowanego, który zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jest oczywistym, że celem uzyskania interpretacji jest uzyskanie przez wnioskodawcy odpowiedzi na nurtujące go wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego i ich zastosowania do określonego stanu faktycznego istniejącego czy przyszłego. Istotą wniosku o interpretację jest zatem pytanie przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. O ile przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko co do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podlega ocenie organu interpretującego, to organ ten z jednej strony nie może modyfikować stanu faktycznego przedstawianego przez wnioskodawcę, a z drugiej strony musi odnosić się do całokształtu problemu przedstawionego we wniosku o interpretację, w tym ze szczególnym uwzględnieniem treści zadanego pytania. Zakres badania prawidłowości interpretacji indywidualnej przez sąd administracyjny, a więc granice sprawy, o jakich mowa w art. 134 § 1 ppsa określa więc w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej treść wniosku o interpretację, z uwzględnieniem postawionego pytania. Sąd rozpoznając skargę powinien badać, czy interpretacja indywidualna odnosi się do całości przedstawionego we wniosku zagadnienia i sam powinien przeprowadzić ocenę interpretacji co do wszystkich zagadnień przedstawionych we wniosku o jej wydanie.

Należy podkreślić, że we wniosku o interpretację skarżąca zadała pytanie

"Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca uprawniony jest do stosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej w odniesieniu do całości nabywanego gazu ziemnego, który to gaz ziemny również w całości zużywany jest w procesach produkcyjnych?" Art. 31b ust. 4 stanowi, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Fakt, że ocena prawna skarżącej wskazywała na to, że uważa ona całość przedstawianych procesów za procesy metalurgiczne, w świetle zadanego przez nią pytania nie zwalniał organu od rozważenia, czy przedstawione procesy, które nie są uznane za metalurgiczne mogą być uznane za inne wymienione w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, które powodują wynikający z tego przepisu skutek podatkowy taki sam jak w przypadku procesów metalurgicznych. Tym samym Sąd I instancji rozpoznając skargę na interpretację indywidualną powinien badać, czy organ rozważył możliwość zakwalifikowania przedstawianych procesów do tych wymienionych w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, a jeśli to uczynił, czy było to zgodne z prawem. Chodzi tu zwłaszcza o rozważenie, czy przedstawione przez skarżącą procesy nie były procesami mineralogicznymi. Ponieważ tego nie uczynił, należało zgodzić się z pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się również z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym niezasadności przyjęcia przez Sąd I instancji na tle przedstawionego stanu faktycznego, że formowanie rdzeni piaskowych nie ma ani związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu, ani też nie jest dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego. Skarżąca przedstawiła jednoznacznie proces wytwarzania rdzeni jako jedną z faz produkcji wyrobów metalowych, niezbędnych do wykonania produktów metalowych. Nie można więc mówić o braku związku z obróbką termiczną metalu. Należy przy tym zauważyć, że: z jednej strony Sąd I instancji uznał, że "pod pojęciem "proces metalurgiczny" należy rozumieć wszystkie czynności mające związek z określonym procesem produkcji metali i wyrobów metalowych", nieco dalej stwierdził też, że "rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych", a z drugiej strony oba te stwierdzenia doprowadziły WSA do konkluzji, że produkcja rdzeni piaskowych nie jest procesem metalurgicznym.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, Sąd I instancji powinien jednoznacznie i konsekwentnie stwierdzić, czy wytwarzanie rdzeni piaskowych może być uznane za samodzielny proces technologiczny, a jeśli tak, to czy jest to jeden z procesów innych niż metalurgiczny określonych w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a., czy też stanowi jeden z niezbędnych elementów procesu metalurgicznego, i czy tak postawiona kwestia została wyczerpująco i prawidłowo rozważona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

NSA stwierdził, że wobec uznania za uzasadnione zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania przedwczesne było odnoszenie się do zarzutów prawa materialnego. Ponowne rozpoznanie sprawy bez uchybień w zakresie naruszenia przepisów postępowania może bowiem doprowadzić do modyfikacji przez Sąd I instancji oceny prawidłowości wykładni i zastosowania przez organ interpretacyjny art. 31b ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 2 pkt 33 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę - zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwana dalej w skrócie p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd odwoławczy stwierdził, że sąd I instancji powinien badać, czy interpretacja indywidualna odnosi się do całości przedstawionego we wniosku zagadnienia i sam powinien przeprowadzić ocenę interpretacji co do wszystkich zagadnień przedstawionych we wniosku o jej wydanie.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd orzekający, uwzględniając poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 14 marca 2018 r. sygn. akt I GSK 220/16 stwierdza, że wobec pytania skierowanego do organu o interpretację "Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca uprawniony jest do stosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. w odniesieniu do całości nabywanego gazu ziemnego, który to gaz ziemny również w całości zużywany jest w procesach produkcyjnych" należy zwrócić, uwagę, że art. 31b ust. 4 stanowi, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach metalurgicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. W związku z tym, organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powinien zbadać, czy przedstawione przez stronę skarżącą procesy nie były procesami mineralogicznymi, co oznaczałoby, że procesy te mogłyby być zakwalifikowane do procesów wymienionych w art. 31b ust. 1 ust 4 u.p.a.

Zdaniem spółki głównym przedmiotem jej działalności jest bowiem produkcja z aluminium komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów i ta produkcja stanowi prezes metalurgiczny. Również etap produkcji, w ramach którego wytwarzane są rdzenie piaskowe (tj. formowanie rdzeni piaskowych) wchodzi w zakres procesu metalurgicznego. Rdzenie piaskowe służą do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach typu głowice cylindrów. Jak twierdzi spółka, rdzenie te, mimo, że nie są wyrobami metalowymi, gdyż są wykonane z masy rdzeniowej na którą składają się piasek, żywica i katalizator, służą do wytworzenia finalnych wyrobów (tj. wyrobów metalowych). Spółka podkreśliła, że rdzenie te nie stanowią koniecznego elementu procesu produkcyjnego wyrobów metalowych i same w sobie nie stanowią finalnego wyrobu.

Dlatego też, według Sądu, organ powinien ponownie zweryfikować treść zadanego pytania i dokonać analizy całego procesu wytwarzania rdzeni piaskowych jako samodzielnego procesu technologicznego. W przypadku gdyby organ interpretacyjny uznał, że jest to samodzielny proces technologiczny, należy ustalić czy wówczas ten proces będzie odrębny od metalurgicznego, czy też będzie stanowił tylko element procesu metalurgicznego. Tym samym, organ powinien zbadać, czy proces ten będzie podlegał zwolnieniu (lub nie podlegał mu) jako element procesu mineralogicznego albo innego wskazanego w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a., względnie w przypadku gdyby był to jedynie element procesu metalurgicznego to czy podlegałby lub nie podlegał zwolnieniu jako tylko składnik tego procesu. Wszystkie te okoliczności oddziałują na ocenę możliwości stosowania zwolnienia z art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a.

Dokonanie ustaleń w przedstawionym w powyżej zakresie wykracza poza kognicję Sądu, co oznacza, że winien ich dokonać organ interpretacyjny. Zasadnym było więc uchylenie interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zobligowany będzie uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a