Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 674/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz do zwrotu za grudzień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 4.02.2015r. M. S.A. (zwana dalej: "M.", "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący"), reprezentowana przez doradcę podatkowego I.O. oraz radcę prawnego I.K., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2014r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Postanowieniem z dnia [...].02.2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS), wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do "M." S.A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. W ramach powyższego postępowania kontrolnego w okresie od dnia 14.02.2013r. do dnia 08.07.2014r. przeprowadzono wobec Spółki kontrolę podatkową w wyżej opisanym zakresie, zakończoną protokołem kontroli. W wyniku działań podjętych w toku kontroli podatkowej, jak również po jej zakończeniu, ustalono, iż Spółka, prowadząc działalność produkcyjną i handlową w zakresie metali szlachetnych zaewidencjonowała w rejestrach nabycia towarów i usług faktury zakupu granulatu złota oraz złomu złota, wystawcami których były m. in. następujące podmioty:

- "O." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...], dalej: "O." Sp. z o.o.,

- "M." Sp. z o.o. z siedzibą w B., [...], [...] W., NIP: [...], dalej: "M." Sp. z o.o.,

- "G." Sp. z o.o. z siedzibą w P., ul. [...], NIP: [...], dalej: "G." Sp. z o.o.,

- "O." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...], dalej: "O." Sp. z o.o.,

- "B." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...], dalej: "B." Sp. z o.o.,

- "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...], "S." Sp. z o.o.,

- "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...], dalej: "A." Sp. z o.o.,

- "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W., Al. [...], NIP: [...], dalej: "S." Sp. z o.o.,

- R.I., ul. [...], [...], NIP: [...], dalej: R.I.,

- "O." Sp. z o. o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...] , dalej: "O." Sp. z o.o.,

- "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...], dalej: "S." Sp. z o.o.,

- ,.R.", ul. [...] G., NIP: [...], dalej: "R.".

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że czynności udokumentowane fakturami pochodzącymi od ww. wystawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono również, że Strona w transakcjach z ww. kontrahentami nie dochowała należytej staranności. W związku z tym nieuprawnione było skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty.

Wobec powyższego Dyrektor UKS wydał w dniu [...].09.2014r. decyzję, w której określił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wyższej, niż zadeklarowana, oraz wysokość kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach pochodzących od ww. podmiotów było wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, iż podmioty widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy nie dokonały, wymienionych w treści tych dokumentów, dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy. Ustalono także, że w kontaktach z ww. dostawcami Strona nie dochowała należytej staranności, co umożliwiłoby jej powzięcie wiedzy, że realizowane przez nią transakcje noszą znamiona transakcji oszukańczych.

Od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego I.O. oraz radcę prawnego I.K., wniosła w dniu 23.09.2014r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, w którym zarzuciła Dyrektorowi UKS naruszenie następujących przepisów prawa:

I. art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214, z późn. zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej), poprzez ustalenie niezgodnie z rzeczywistością, na skutek braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów z dokumentów pochodzących od Spółki oraz zeznań świadków, że:

a) zakwestionowani w decyzji dostawcy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonali dostaw złota do Spółki w asortymencie i w ilościach wynikających z treści wystawionych przez nich faktur VAT, w związku z którymi Spółka wykazała podatek naliczony do odliczenia i zwrotu bezpośredniego,

b) Strona nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia złota od zakwestionowanych w decyzji kontrahentów, ponieważ kupując od nich złoto powinna mieć świadomość, że brała udział w obrocie towarem o nieustalonym źródle pochodzenia, że otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że w związku z tym uczestniczyła w niedozwolonej korzyści finansowej, wdrażając zaś procedurę weryfikacji kontrahentów jedynie dla pozoru i niedokonując wnikliwej weryfikacji tych kontrahentów Strona usankcjonowała wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT wystawionych przez podmioty, które nie były faktycznymi podatnikami podatku od towarów usług i faktycznymi dostawcami towarów, a jedynie uczestnikami oszustwa podatkowego.

Naruszenie prawa procesowego przez Dyrektora UKS miało, zdaniem Strony, istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ ten ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia z naruszeniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, uwzględniając jedynie celowo dobrane okoliczności przemawiające na niekorzyść Spółki z równoczesnym odrzuceniem dowodów, w tym dokumentów urzędowych, przemawiających na jej korzyść. Dyrektor UKS w sposób rażący sprzeciwił się zasadzie rozstrzygania zgodnie z regułą in dubio pro tributario.

W konsekwencji Dyrektor UKS błędnie przyjął, że w sprawie niniejszej należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w rezultacie pozbawić Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych jej przez zakwestionowanych dostawców złota, podczas gdy zastosowanie do Spółki powinna znaleźć norma wynikająca z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

II. art. 121 § 1 w związku z art. 181, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez włączenie do akt sprawy decyzji podatkowych wydanych wobec podatników innych niż Strona w postępowaniach prowadzonych bez jej udziału, wyników kontroli wydanych innym podmiotom, "informacji" organów lub inspektorów kontroli skarbowej o postępowaniach toczących się wobec podmiotów trzecich względem Spółki oraz artykułów prasowych dotyczących oszustw w podatku od towarów i usług, z którymi Strona nie miała nic wspólnego, bez równoczesnego wyjaśnienia Spółce tezy dowodowej, na okoliczność której ww. dokumenty włączono do akt sprawy, co skutkowało ustaleniem przez Dyrektora UKS podstawy faktycznej w sposób niesamodzielny, ograniczający się do cytowania ustaleń innych organów kontroli skarbowej dokonanych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału Spółki oraz zdeterminowało ocenę dowodów i kształt ustaleń faktycznych wskazując na usiłowanie wpisania Strony w schemat działania oszustów podatkowych opisanych we włączonych do akt artykułach prasowych, nie odnoszących się bezpośrednio do Spółki.

W rezultacie, w ocenie Spółki, naruszenie prawa procesowego przez Dyrektora UKS miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ ten nie dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych, których trafność wyjaśniłby Stronie w uzasadnieniu swojej decyzji. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji oparł na ustaleniach dokonanych przez inne organy kontroli skarbowej w zakresie transakcji pomiędzy dostawcami złota do Spółki a ich dostawcami (oraz pomiędzy tymi ostatnimi dostawcami a ich dostawcami itd.), w tym na materiałach zgromadzonych przez inne organy kontroli skarbowej bez udziału Spółki i jej pełnomocników. Przez pryzmat tych ustaleń i dowodów niemających bezpośredniego związku ze Spółką Dyrektor UKS ocenił dowody pochodzące od Spółki oraz przeprowadzone bezpośrednio zeznania świadków zgromadzone w toku postępowania z udziałem Strony, faktycznie nie wnikając w ich treść i znaczenie dowodowe, ignorując je w dążeniu do wykazania z góry założonej i niniejszym kwestionowanej tezy dowodowej, przyjętej w odrębnych postępowaniach innych organów kontroli skarbowej.

III. art. 120 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zainicjowanie postępowania kontrolnego w celu doprowadzenia do pogorszenia sytuacji finansowej Spółki, a nie w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku oraz poprzez wpływanie na tok postępowania poza normalnym tokiem instancji.

IV. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo bezspornego ustalenia przez Dyrektora UKS, że Strona nabyła złoto i wykorzystała je do wykonania czynności opodatkowanych, jak również poprzez brak wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji wzorca należytej staranności w transakcjach handlowych, przy uwzględnieniu którego organ ten mógłby dopiero stwierdzić, że transakcje nabycia złota przez Spółkę miały na celu dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług, co Dyrektor UKS miał obowiązek uczynić w związku z twierdzeniem, że ziściła się norma skutkująca pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia, w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji.

W wyniku tego naruszenia Dyrektor UKS zastosował wobec Spółki nieadekwatną normę prawa materialnego, skutkującą pozbawieniem jej prawa do odliczenia, podczas gdy zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca Stronie prawo do odliczenia.

Nadto w wyniku tego naruszenia Dyrektor UKS bezpodstawnie uznał, że Strona nie dokonała żadnych czynności, które mogłyby wskazywać, iż dołożyła należytej staranności by sprawdzić wiarygodność swoich dostawców pod kątem ich udziału w oszustwie w podatku od towarów i usług, przy równoczesnym niewykonaniu przez Dyrektora UKS obowiązku wskazania Stronie wzorca tej staranności w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji.

W ocenie Spółki, naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy, bowiem Dyrektor UKS zamiast umorzyć postępowanie w sprawie w celu spowodowania natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Strony, określił jej zobowiązanie podatkowe i odmówił dokonania zwrotu. Nie wyjaśnił również w ogóle Stronie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w aspekcie należytej staranności w transakcjach handlowych, co było równoznaczne z podjęciem rozstrzygnięcia arbitralnego i nieznajdującego oparcia w normie prawa materialnego.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Spółka po przywołaniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) wskazała, że w jej ocenie Dyrektor UKS gromadząc i oceniając materiał dowodowy obowiązany był brać pod uwagę tylko te okoliczności, które wiązały się z transakcjami zawartymi przez Stronę z jej kontrahentami. Dotyczyło to zarówno dostaw towarów realizowanych przez kontrahentów na rzecz Spółki, jak również staranności, której Spółka w tych transakcjach dochowywała. Wszelkie inne okoliczności były natomiast irrelewantne z punktu widzenia prawa do odliczenia. Spółkę wiązały tylko i wyłącznie relacje handlowe z jej kontrahentami, zaś o istnieniu dostawców tych kontrahentów oraz o ich wzajemnych relacjach Strona ani nie wiedziała, ani obiektywnie nie mogła wiedzieć, a nawet nie miała takiego obowiązku.

Spółka zarzuciła, że Dyrektor UKS dokonał ustaleń faktycznych na podstawie rzekomego przebiegu transakcji dokonywanych przez jej dostawców z ich kontrahentami, nie bacząc przy tym na stwierdzony przez siebie brak udostępnienia mu dokumentacji finansowej istotnej części tych podmiotów i kontaktu z nimi. Uwzględniając następnie ów rzekomy przebieg transakcji, organ pierwszej instancji wyciągnął ujemne konsekwencje podatkowe wobec Spółki bez skonfrontowania przyjmowanych ustaleń z dowodami bezpośrednio wskazującymi na przebieg transakcji nabycia złota pomiędzy Spółką a jej dostawcami. W ocenie Strony całkowicie bezpodstawne było dokonywanie ustaleń przez Dyrektora UKS w zakresie istnienia i postaci złota nabytego przez Spółkę oraz możliwości dostarczenia go przez podmioty wskazane w wystawionych fakturach w oderwaniu od dowodów bezpośrednich, a tylko na podstawie przypuszczeń budowanych w oparciu o hipotezy stawiane odnośnie przebiegu obrotu złotem na wcześniejszych etapach. Strona uznała za przypuszczenia ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie tzw. dostawców z II i III kręgu, zbudowane wyłącznie na podstawie przepływów finansowych na rachunkach bankowych. Wskazano na istniejące w rozumowaniu Dyrektora UKS błędy logiczne (dotyczące analizy przepływów na rachunkach bankowych niektórych podmiotów, pominięcia w odniesieniu do niektórych dostawców faktu nabywania złota oraz ustalenia źródeł nabycia).

W rezultacie, jak podnosi Strona, rozstrzygnięcia wydanego wobec niej nie mogły zdeterminować ustalenia dotyczące działalności jej dostawców, kontrahentów tych dostawców oraz dostawców z wcześniejszych kręgów dostaw, wobec których sformułowane zostały zarzuty udziału w oszustwie podatkowym. Zarzutów takich, mających źródło w prowadzonej działalności, nie postawiono bowiem Spółce, która nie miała i nie mogła mieć wiedzy na temat zdarzeń, stanowiących podstawę formułowania przez organy skarbowe zarzutów pod adresem tych podmiotów. Zaskarżona decyzja, negując rzetelność transakcji nabycia złota przez Spółkę od jej dostawców, w ogóle nie traktuje o samych konkretnych transakcjach zawartych przez Stronę i o okolicznościach, w jakich dochodziły one do skutku, choć na okoliczności te zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Z materiału tego jednoznacznie wynika zaś, czego Dyrektor UKS nie kwestionuje, że dostawy złota faktycznie miały miejsce.

Dyrektor UKS, w ocenie Strony, nie udowodnił niezgodności danej, konkretnej faktury z rzeczywistą konkretną dostawą granulatu złota do Spółki, nie podał konkretnego faktu (dowodu), z którego niezgodność ta wynikałaby. Żaden z dowodów bezpośrednich zgromadzonych przez organ pierwszej instancji na okoliczność transakcji nabycia przez nią złota (np. zeznania świadków - pracowników Spółki, sporządzone przez nią dokumenty PZ) nie został uznany przez ten organ za dowód niewiarygodny. W związku z tym jest dla strony niezrozumiałe - w kontekście art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - dlaczego Dyrektor UKS zbudował stan faktyczny całkowicie sprzeczny z tymi niepodważonymi co do wiarygodności i rzetelności dowodami.

Strona stwierdziła, mając powyższe na uwadze, że badając fakt dokonania dostaw złota dla Spółki przez podmioty widniejące na fakturach, w asortymencie i w ilości wynikającej z treści faktur VAT, w związku z którymi wykazała ona podatek naliczony do odliczenia i zwrotu bezpośredniego, jak również fakt prowadzenia przez dostawców rzeczywistej działalności gospodarczej, Dyrektor UKS pominął istotne dowody opisujące bezpośrednio przebieg transakcji pomiędzy Stroną a jej kontrahentami, jak również nie uwzględnił istotnych wskazówek w tym zakresie wynikających z orzecznictwa TSUE oraz NSA.

Strona podniosła, że Dyrektor UKS związany był treścią dokumentów urzędowych wydawanych i autoryzowanych przez sądy rejestrowe, Ministra Gospodarki i organy podatkowe, w postaci odpisów z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS), zaświadczeń z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEiDG) oraz danych z rejestru podatników podatku od towarów i usług, przekazanych Stronie przez jej kontrahentów. Z tego rodzaju dokumentów wynika bowiem, że dany podmiot istnieje i wykonuje działalność gospodarczą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Strony, w działaniach kontrolnych, zwłaszcza oceniając świadomość i wiedzę podatnika co do faktu istnienia podmiotu gospodarczego i wykonywania przez ten podmiot działalności gospodarczej, uwzględniać powinno się okoliczność, że podatnik także działa w zaufaniu do mocy dowodowej dokumentu urzędowego.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że fakt istnienia i wykonywania działalności gospodarczej przez podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy wynika z konkretnych dokumentów gromadzonych przez nią w ramach procedury weryfikacyjnej, zeznań świadków (jej kontrahentów lub ich przedstawicieli oraz pracowników Spółki), umów podpisanych przez Spółkę, faktur wystawionych na jej rzecz oraz dowodów uiszczenia ceny na rachunki bankowe sprzedawców. Dyrektor UKS nie przeciwstawił powyższym dowodom żadnych innych dowodów dotyczących przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Sformułował jedynie subiektywne przypuszczenia bazujące na informacjach uzyskanych w związku z czynnościami kontrolnymi prowadzonymi wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, które w większości nie okazały kontrolującym je organom żadnej dokumentacji księgowej oraz nie było z nimi kontaktu. Formułowanie ustaleń sprzecznych z istniejącymi dowodami bezpośrednimi, przy braku innej dokumentacji źródłowej, Spółka uznała za przejaw dokonywania dowolnej i arbitralnej, a nie swobodnej oceny dowodów.

Niemożność nawiązania kontaktu z dostawcami w okresie późniejszym, niż objęty badaniem organy skarbowe, nie może stanowić podstawy do ustalenia, że w okresie kontrolowanym dany podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności. Prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej potwierdziły zeznania świadków - pracowników Spółki, którzy mieli z tymi dostawcami naoczny kontakt.

Nie ma znaczenia dla oceny powyższych kwestii, zdaniem Spółki, że kontrahenci Strony nie spełniali oczekiwań Dyrektora UKS co do organizacji pracy, sposobu funkcjonowania, zatrudniania pracowników, siedziby, ponoszenia określonych wydatków, wysokości kapitału zakładowego itd. O statusie przedsiębiorcy decydować musi bowiem stan prawny wynikający z rejestrów publicznych prowadzonych i aktualizowanych przez właściwe organy. Weryfikacji kontrahenta za pomocą zaświadczeń pochodzących z tych rejestrów Dyrektor UKS nie miał prawa określać mianem "formalnej", przeciwstawiając jej wynikom dane dające się pozyskać za pomocą wyszukiwarki internetowej lub na skutek "zasięgnięcia języka". Zdaniem Strony, dopóki dany podmiot figuruje w dokumentach rejestracyjnych wystawionych przez sądy rejestrowe oraz w dokumentach wskazujących na jego rejestrację dla celów podatkowych, to każdego, kto opiera się na tych dokumentach, chroni domniemanie płynące z mocy dowodowej dokumentów urzędowych oraz z autorytetu wystawiających te dokumenty organów państwowych, że dany podmiot istnieje i wykonuje działalność gospodarczą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki uwiarygodnieniem legalności działania jej kontrahentów były regularnie i terminowo dokonywane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zwroty deklarowanych przez nią nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Strona w odwołaniu polemizuje również z argumentacją organu pierwszej instancji przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do konkretnych okoliczności faktycznych powoływanych przez ten organ jako poddające w wątpliwość legalność i rzeczywisty charakter działania jej kontrahentów.

Spółka zarzuciła, że Dyrektor UKS nie wziął pod uwagę dowodów dołączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz złożonych wyjaśnień w zakresie ceny sprzedawanego do niej złota oraz sposobu wystawiania faktur, dotyczących niektórych z zakwestionowanych kontrahentów.

Strona podniosła, że nawet gdyby uznać, że granulat złota był dostarczany przez inne podmioty, niż wystawcy faktur, to Dyrektor UKS byłby obowiązany wskazać, kto w rzeczywistości był dostawcą towaru.

W nawiązaniu do orzecznictwa TSUE oraz NSA Strona podniosła, że gromadząc i oceniając materiał dowodowy Dyrektor UKS obowiązany był dokonywać ustaleń w zakresie należytej staranności Spółki z uwzględnieniem jej stanu wiedzy z daty dokonywania poszczególnych transakcji, nie zaś z punktu widzenia stanu wiedzy organu, w posiadanie której organ ten wszedł w wyniku długotrwałego prowadzenia czynności kontrolnych, także przez inne organy. Dodatkowo przestępczy charakter naruszenia przepisów ustawy o VAT w łańcuchu transakcji powinien zostać udowodniony przy uwzględnieniu obowiązującej w polskim porządku prawnym zasady domniemania niewinności i wyłącznej właściwości sądów powszechnych do orzekania o odpowiedzialności karnej za popełnienie przestępstwa.

Tymczasem z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy w ogóle nie wynika, czy, na jakim etapie obrotu oraz z jakim skutkiem dla budżetu państwa Spółka dopuściła się przestępstwa wyłudzenia podatku od towarów i usług albo brała świadomie udział w popełnieniu tego przestępstwa przez jej kontrahentów. W szczególności Dyrektor UKS nie wskazał jakiegokolwiek dowodu świadczącego chociażby o podejrzeniu udziału Strony w popełnieniu przestępstwa wyłudzenia podatku od towarów i usług w transakcjach, przedmiotem których był granulat złota i złom złota. Spółka zarzuca również, że sam Dyrektor UKS nie dysponuje wiedzą co do zaistnienia rzekomego przestępstwa, jego podmiotu i czasu popełnienia, podczas gdy, zdaniem organu, taką wiedzę powinna posiadać Spółka. Strona podkreśliła, że nie mogła obiektywnie wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych rzekomo na wcześniejszych etapach obrotu dostarczanym do niej towarem, a wcześniej przeprowadzane kontrole i działania Policji upewniały ją w prawidłowym postępowaniu.

Strona przywołała w odwołaniu okoliczności faktyczne i dowody, które jej zdaniem ewidentnie świadczą o dochowaniu przez nią należytej staranności, a które zostały zignorowane przez Dyrektora UKS. Zamiast tego organ pierwszej instancji dokonał dowolnej oceny przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazując arbitralnie, że Strona nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami złota. Spółka polemizuje przy tym w odwołaniu z konkretnymi okolicznościami, które organ pierwszej instancji wskazał jako świadczące o braku po jej stronie należytej staranności.

W ocenie organu pierwszej instancji wysokość dyskonta powinna była zrodzić wątpliwości Spółki w odniesieniu do podmiotów oferujących jej zakup granulatu złota. Strona podniosła natomiast, że ceny, za które nabywała złoto od swoich kontrahentów, były cenami rynkowymi, ustalanymi w drodze negocjacji. Za błąd metodologiczny Spółka uznała utożsamianie przez Dyrektora UKS ceny "rynkowej" z ceną London Bullion Market Association (dalej: LBMA lub giełda londyńska). Cena rynkowa według Spółki, to cena dostępna w określonym czasie od realnego zbioru potencjalnych dostawców, przy określonych pozostałych warunkach zakupu (terminach płatności, spełnieniu warunków bezpieczeństwa narzucanych dostawcom), ustalona w wyniku negocjacji. Odstępstwa od ceny giełdowej uzyskane przez Spółkę przy zakupie złota znajdowały uzasadnienie biznesowe - były wynikiem twardej postawy Spółki w negocjacjach z dostawcami i uzasadniały je przede wszystkim błyskawiczne terminy zapłaty. Na wysokość ceny zakupu, którą akceptowali dostawcy, mogła mieć wpływ również sytuacja na rynku złota, tj. prognozy spadku cen tego towaru.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania związanego z włączeniem do akt sprawy decyzji podatkowych i wyników kontroli wydanych wobec innych podmiotów oraz "informacji" o ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących innych podmiotów Spółka stwierdziła, że decyzja wydana innemu podmiotowi, niż będący stroną toczącego się postępowania, nie ma żadnej mocy dowodowej. Nie stanowi ona bowiem samoistnego źródła wiedzy o faktach, a jedynie relacjonuje tok rozumowania organu, który ją wydał. Nie jest zatem ze swej istoty dowodem w sprawie, gdyż nie służy ustaleniu faktów. Ponadto, za sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych Strona uznaje cytowanie in extenso w uzasadnieniu decyzji wydanej w niniejszej sprawie fragmentów decyzji podatkowych lub informacji wydanych przez inne organy kontrolne innym podmiotom. W ocenie Spółki, jest to dowód braku samodzielności Dyrektora UKS przy rozstrzyganiu sprawy i sugerowania się ustaleniami poczynionymi przez inne organy kontroli skarbowej.

Zdaniem Strony, Dyrektor UKS w ogóle nie wskazał, dla uzasadnienia jakiej tezy dowodowej włączył do akt sprawy wyniki kontroli oraz "informacje" o przebiegu postępowań prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej oraz jaką normę prawa materialnego w związku z tymi dokumentami stosował wobec Spółki.

W kontekście powyższego Spółka poddała pod rozwagę organu odwoławczego włączenie do akt sprawy artykułu prasowego opublikowanego w tygodniku [...] pt. "[...]", w celu zbadania prawidłowości oceny dowodów i ustaleń faktycznych przyjętych przez organ pierwszej instancji. Badając bowiem prawidłowość oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora UKS oraz rzetelność przyjętych na ich podstawie ustaleń faktycznych, organ odwoławczy powinien, w ocenie Strony, rozważyć, czy podejście zaprezentowane w toku wskazanych w ww. artykule prasowym rozmów konkretnych osób pełniących określone funkcje publiczne nie zaważyło na kształcie i treści ustaleń kwestionowanych przez Spółkę.

W zakresie zarzutu naruszenia zasady praworządności i zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego Strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków B.S. oraz M.B. na okoliczność ustalenia: czy działania podjęte wobec niej były zaplanowane poza strukturami organizacyjnymi Ministra Finansów, a jeżeli tak to kto je zaplanował i kto koordynuje, jaki był rzeczywisty cel działań podjętych wobec Strony w kontekście rozmowy upublicznionej w tygodniku [...] oraz co miał na myśli B.S. twierdząc, że egzekucja wobec Spółki może być prowadzona lub może być wstrzymana i od kogo w rzeczywistości zależało to działanie.

Odnośnie naruszenia prawa materialnego Strona podniosła natomiast, że Dyrektor UKS nie mógł zastosować przepisu ograniczającego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, skoro ustalił, iż Spółka nabyła złoto i wykorzystała je do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że w świetle przywołanego w odwołaniu orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, pozbawić podatnika prawa do odliczenia można jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik nie dochował należytej staranności w transakcjach handlowych. Dyrektor UKS obowiązany był zatem w uzasadnieniu decyzji zdefiniować pojęcie należytej staranności, tak, aby Strona mogła odnieść swoje zachowanie do zrekonstruowanej przez ten organ normy prawnej. Przesłanki tej jednak Dyrektor UKS, w ocenie Strony, nie wykazał.

Pismem z dnia 16.10.2014r., Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów urzędowych:

1. protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej u Strony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu podatku za sierpień i wrzesień 2011r., za październik i listopad 2011r. oraz za kwiecień 2012r.,

2. protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe w: "S." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o., "R." oraz "G." Sp. z o.o.

Uzasadniając wniosek dowodowy Strona wskazała, że włączenie powyższych protokołów kontroli pozwoli potwierdzić, że podmioty te realnie prowadziły działalność gospodarczą i dokonywały dostaw realnie istniejącego złota. Protokoły te potwierdzają tezę Spółki, że podjęte przez organy państwowe działania mające na celu zweryfikowanie dostawców dały ten sam wynik, co działania podjęte przez Spółkę. Zatem jej działania były skuteczne i wystarczające z punktu widzenia weryfikacji kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...].12.2014r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, określając w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 872.062 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.797 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie wymagają dwie kwestie: czy zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu danym towarem przez podmioty wyszczególnione w fakturach, z których wynikał odliczony podatek oraz, w przypadku negatywnej odpowiedzi na wcześniejsze pytanie, czy Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu złota w postaci granulatu lub złomu jubilerskiego od zakwestionowanych wystawców faktur uczestniczy w łańcuchu transakcji o przestępczym charakterze.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Organ pierwszej instancji - wbrew odmiennym twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu - w odniesieniu do poszczególnych faktur ujętych przez nią w ewidencji zakupów, podjął szeroko zakrojone czynności procesowe mające na celu dokonanie ustaleń w zakresie rzetelności transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Między innymi, w związku z tym, że w wyniku przesłuchania Strony stwierdzono, że głównymi osobami uczestniczącymi w relacjach handlowych pomiędzy "M." a poszczególnymi kontrahentami byli K.S. i R.S., organ pierwszej instancji przesłuchał ww. osoby w charakterze świadków. W toku postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania Strony - w tym charakterze przesłuchano przez M.G. (prezesa zarządu Spółki) oraz G.P. (członka zarządu). Ustalenia poczynione na podstawie dowodów uzyskanych od Spółki porównano z informacjami uzyskanymi w wyniku weryfikacji kwestionowanych transakcji po stronie dostawcy.

Efekty tych działań wskazują na to, że część faktur nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturze jako nabywca i sprzedawca, mających za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (złotem) jak właściciel. Faktury te nie dokumentują zatem dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która może być przedmiotem opodatkowania tym podatkiem i rodzić po stronie nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

1. "O." Sp. z o. o.

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia [...].12.2012 r" zawarta na okres od dnia 3.12.2012r. do dnia 21.12.2012r. na dostawę do 200 kg materiału tygodniowo.

Przedmiotem ww. umowy było nabycie przez "M." złota zawartego w materiale (tj. granulacie złota o czystości 99,99%) dostarczonym przez sprzedającego ("O." Sp. z o.o.). Towar miał być dostarczany do magazynu Spółki w R. Każda dostawa miała być awizowana z co najmniej dwudniowym wyprzedzeniem. Postanowiono również, że po przyjęciu towaru do magazynu Spółki (dowodem czego będzie dokument PZ), towar ten zostanie poddany obróbce, tj. ujednorodnieniu i analizie w celu ustalenia jego czystości (zawartości zanieczyszczeń), przeprowadzanej w laboratorium Spółki. Ustalenie ostatecznej zawartości złota w dostarczonym materiale miało odbywać się w następnym dniu roboczym po dostawie (jeśli przedmiotem dostawy był materiał o czystości 99,99%, a dostawa miała miejsce danego dnia do godz. 10.00) lub drugiego dnia roboczego po dostawie mającej miejsce po godz. 10.00 danego dnia. W przypadku materiału o czystości poniżej 99,99% analiza czystości materiału miała być przeprowadzana w ciągu 4 dni roboczych po dostawie.

Zgodnie z brzmieniem § 5 ww. umów na podstawie wyników analiz laboratorium w dniu ustalenia zawartości złota "M." miała dokonać rozliczenia materiału, na dowód czego wystawiony powinien zostać dokument rozliczenia zawierający: masę materiału stwierdzoną na wadze w dniu przyjęcia do magazynu, masę zanieczyszczeń stwierdzonych w wyniku analizy laboratoryjnej, masę złota do zakupu, cenę jednostkową złota. Dokument ten miał być przekazywany dostawcy w formie bezpośredniej (w siedzibie Spółki) lub za pośrednictwem środków szybkiej komunikacji (fax, e-mail). Data wystawienia dokumentu rozliczenia miała być ponadto uznawana za dzień sprzedaży złota zawartego w materiale przekazanym przez dostawcę.

W zakresie ceny nabywanego złota strony umów postanowiły (§ 6 umów), że na potrzeby transakcji zakupu cena netto złota zostanie ustalona jako notowanie wg fixingu porannego lub popołudniowego w walucie euro LBMA, pomniejszone o opust na poziomie 9,25%. Terminy notowań LBMA miały podlegać dodatkowym uzgodnieniom i potwierdzeniu przez strony umowy.

W oparciu o sporządzone przez "M." rozliczenie dostawy dostawca miał wystawić fakturę VAT, z rozróżnieniem waluty, w jakiej zostanie wykazana kwota netto (euro) i kwota podatku od towarów i usług (złoty polski). Ustalono również, że termin płatności należności uzależniony będzie od momentu (godziny) otrzymania faktury przez Spółkę, tj. wpływ faktury do godziny 12.00 danego dnia - płatność w tym samym dniu. W innym przypadku płatność powinna nastąpić w dniu następnym.

W umowie uregulowano również inne obowiązki dokumentacyjne dostawcy, tj. konieczność przedłożenia i aktualizowania określonych dokumentów rejestracyjnych. Podpisując umowę dostawca składał równocześnie oświadczenie co do legalności pochodzenia dostarczanego towaru.

W kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 11 kolejno numerowanych faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy. Faktury te miały dokumentować dostawy złota w formie granulatu. W fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy (odrębnie kwota netto w walucie euro oraz kwota podatku od towarów i usług w złotych), ustalając termin płatności na dzień wystawienia faktury lub następny dzień roboczy. Na dowód dokonania zapłaty na rzecz dostawcy Strona przedstawiła wydruki potwierdzeń dokonania operacji bankowych (dotyczące odrębnie kwoty netto, a odrębnie kwoty podatku należnego). Analiza spornych faktur oraz dotyczących ich dowodów magazynowych wskazuje ponadto, że dostawy miały odbywać się w dni robocze zasadniczo trzy razy w tygodniu. W trzech przypadkach (w dniach 12.12.2012r., 13.12.2012r. oraz 17.12.2012r.) w jednym dniu wystąpiła więcej, niż jedna dostawa, przy czym w dniu 13.12.2012r. jedna z dostaw została "rozbita" na 2 i udokumentowana 2 fakturami wystawionymi tego samego dnia. Z prezentaty Spółki widniejącej na zakwestionowanych fakturach wynika ponadto, że zostały one co do zasady (z wyjątkiem faktury z dnia 17.12.2012r.) każdorazowo dostarczone w dniu wystawienia, tożsamym z dniem dokonania sprzedaży.

Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ. Do każdej transakcji wystawiano 2 tego rodzaju dokumenty, tj. ilościowe - w dniu faktycznej dostawy oraz ilościowo - wartościowe - po dokonaniu analizy jakościowej i wycenie dostarczonego materiału. Z treści tych dokumentów wynika ponadto, że osobą dostarczającą towar do Spółki w imieniu ww. kontrahenta był każdorazowo S.S. - prezes zarządu "O." Sp. z o.o. Jego dane figurują również w treści spornych faktur w miejscu przeznaczonym na podpis sprzedawcy.

M.G. zeznał do protokołu przesłuchania strony z dnia 25.04.2013r., że "O." Sp. z o.o. należał w kontrolowanym okresie do grona największych dostawców tego towaru do Spółki. Jako osobę uczestniczącą w nawiązywaniu współpracy (podpisywanie umowy i negocjacje dotyczące upustu) M.G. wskazał zasadniczo K.S., dodając, że czasem włączał się do niego G.P.. Obowiązek weryfikacji wiarygodności dostawców spoczywał zaś na K.S. oraz R.S..

Z kolei G.P. zeznał do protokołu przesłuchania strony z dnia 26.04.2013r., że o nawiązaniu współpracy z każdym dostawcą, w tym z "O." Sp. z o.o. decydowały uzgodnione korzystne warunki współpracy i spełnienie warunków z procedury weryfikacji kontrahenta. O zamiarze podjęcia współpracy z każdym z dostawców, w momencie przygotowania umowy do podpisu, informowane był osoby reprezentujące Spółkę - tj. przesłuchiwany lub rzadziej - prezes zarządu M.G.. Obowiązek weryfikacji wiarygodności potencjalnego dostawcy spoczywał na pracownikach działu handlu i marketingu, a później na konkretnych handlowcach - K.S. i R.S.. Przesłuchiwany nie uczestniczył w procederze przekazywania nabywanego złota (w formie granulatu lub złomu) do magazynu Spółki, w związku z czym nie pamiętał, czy widział w kontrolowanym okresie świeżo dostarczony do Spółki towar.

Do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. K.S. - zatrudniony w kontrolowanym okresie na stanowisku kierowniczym w dziale handlowym - potwierdził fakt dostarczania do Spółki przez "O." Sp. z o.o. granulatu złota (w bliżej nieokreślonej formie). Współpraca z tym dostawcą została nawiązana w listopadzie 2012r. S.S. (właściciel, cudzoziemiec posługujący się językiem angielskim) na pierwszą rozmowę przybył z inną osobą występującą w charakterze doradcy, narodowości polskiej.

Wg świadka towar był przywożony w plastikowych pojemnikach różnej wielkości (od 5 do 10 kg), dostarczany osobiście przez S.S., samochodami osobowymi, najprawdopodobniej wynajmowanymi, bez szczególnych zabezpieczeń - w jednej lub kilku walizkach. Faktury były dostarczane przez ww. osobę razem z towarem. W przypadku niezgodności towaru na fakturze z rzeczywiście dostarczonym, dostawca zabierał błędną fakturę i po ok. 2 godzinach przywoził poprawioną.

Natomiast R.S. - zatrudniony w kontrolowanym okresie na stanowisku handlowca rynku metalami szlachetnymi - do protokołu przesłuchania świadka z dnia 25.02.2013r. w sposób ogólny potwierdził fakt współpracy Spółki z "O." Sp. z o.o. w zakresie dostaw granulatu złota. Wyjaśnił, że osobą reprezentująca tę spółkę był Pan S., który dostarczał granulat złota w pojemnikach plastikowych o różnej pojemności. Faktury były natomiast dostarczane przez ww. osobę po dostarczeniu towaru.

Organ pierwszej instancji dwoma postanowieniami z dnia [...].05.2013r. włączył do materiału dowodowego sprawy protokoły przesłuchania w charakterze świadków odpowiednio R.S. oraz K.S., które to czynności procesowe zostały przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "O." Sp. z o.o.

Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 21.03.2013r. R.S. zeznał, że w celu nawiązania współpracy handlowej S.S. zgłosił się do Spółki drogą elektroniczną. Współpraca mająca za przedmiot zakup granulatu złota trwała od początku listopada do około połowy grudnia 2012r. Jej zakończenie zostało zaś spowodowane wewnętrzną decyzją Spółki.

Przedmiotem dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot był granulat złota w formie kulek, zapakowany w plastikowe pojemniki, przywożone w walizkach, samochodami osobowymi bez żadnych oznakowań. Samochody te były często zmieniane (wg świadka mogły pochodzić z wypożyczalni) nie miały zabezpieczeń związanych z transportowaniem towaru o znacznej wartości, ani też nie były konwojowane. S.S. przyjeżdżał wyłącznie z kierowcą, który nie uczestniczył w czynności przekazania towaru (nie opuszczał samochodu, świadek nie wiedział, czy dane kierowcy były ewidencjonowane przez ochronę).

Istotne jest również, że świadek zauważył pewne podobieństwo co do okoliczności nawiązania współpracy, jak również jej przebiegu, z innym kontrahentem, z którym Spółka współpracowała do końca października 2012r., tj. "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...] (dalej: "E." Sp. z o.o.). R.S. stwierdził bowiem, że: ,,(...)Procedura dostawy, sposób wystawiania faktur przez dostawcę, sposób ważenia towaru (system dodawania i odejmowania kulek), badania przywiezionego towaru przez laboratorium i inne czynności (...) " jakie wykonywał jako handlowiec w związku ze współpracą z "O." Sp. z o.o. były analogiczne, jak w przypadku "E." Sp. z o.o. Podobieństwo to, wg świadka, zachodziło również w zakresie takim jak: sposób dostarczania do Spółki faktur, forma granulatu, sposób jego zapakowania i przywozu do Spółki.

Drugi ze świadków przesłuchanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. - K.S. potwierdził do protokołu przesłuchania z dnia 22.03.2013r., że współpraca z "O." Sp. z o.o. została nawiązana z inicjatywy ww. dostawcy. Jej początkiem był e-mail od S.S., po którym miała miejsce wymiana korespondencji drogą elektroniczną oraz kontakty osobiste na terenie "M.". Po uzgodnieniu kwestii handlowych i procedury postępowania została podpisana umowa.

Odnośnie przebiegu współpracy świadek zeznał, że spółka "O." dostarczała wyłącznie granulat złota. W tym celu przyjeżdżał osobiście S.S. (przy czym świadek nie pamięta, aby towarzyszyły mu jakieś inne osoby), różnymi samochodami osobowymi, w bagażniku których umieszczona była jedna walizka z towarem.

Panowie K.S. i R.S. zeznawali, że działający z ramienia ww. dostawcy S.S. przywoził towar do magazynu Spółki różnymi - zmienianymi - samochodami osobowymi, bez oznak wskazujących na stosowanie zabezpieczeń wymaganych do transportowania wartości pieniężnych.

Złoto zapakowane było w plastikowe pojemniki w kształcie litrowej butelki. Pan S.S. miał przy sobie dodatkowy zapas granulatu złota, który ewentualnie dokładał do całości materiału. W zakresie sposobu dostarczania do Spółki faktur wystawionych przez ww. kontrahenta K.S. zeznał, że S.S. nie przysyłał faktur drogą elektroniczną, ale zasadniczo przywoził je wraz z towarem. W sytuacji, gdy zdarzały się jakieś błędy na fakturze, dostarczał później (tj. tego samego lub następnego dnia) poprawiony dokument. S.S. oczekiwał w Spółce na weryfikację poprawności faktury przez jej pracowników.

K.S. również powiązał warunki i przebieg współpracy Spółki z "O." Sp. z o.o. z wcześniejszymi kontaktami handlowymi z podmiotem "E." Sp. z o.o.

Oceniając wartość dowodową zeznań ww. świadków, przy uwzględnieniu, że złożono je w toku dwukrotnych przesłuchań. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że zeznania te są co do niektórych okoliczności sprzeczne zarówno w konfrontacji obu świadków, jak też w aspekcie wzajemnego zestawienia poszczególnych zeznań każdego świadka. Częściowo stoją one w sprzeczności również z innymi zgromadzonymi w sprawie materiałami dowodowymi. Wprawdzie obaj świadkowie zgodnie potwierdzili, że S.S. dostarczał do Spółki granulat złota, a dostawy te dokumentowane były fakturami, których wystawcą była "O." Sp. z o.o., jednakże świadkowie w sposób odmienny opisują np. okoliczności dostarczania do Spółki faktur wystawionych przez ten podmiot.

R.S. w toku przesłuchania w dniu 25.02.2013r. stwierdził, że faktury dostarczano po dostawie, podczas gdy zeznając w dniu 21.03.2013r. stwierdził, że dostarczanie faktur przez "O." Sp. z o.o. odbywało się tak samo, jak w przypadku faktur pochodzących od "E." Sp. z o.o. Dyrektorowi Izby Skarbowej z urzędu znany jest sposób dostarczania do Strony faktur przez ten ostatni podmiot – w związku z prowadzeniem postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora UKS wydanej wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012r., w którym to okresie Strona współpracowała z "E." Sp. z o.o. Z okoliczności ustalonych w toku przedmiotowego postępowania wynika zaś, że "E." Sp. z o.o. stosowała różne metody dostarczania do Spółki faktur. Zdarzało się, że faktury mające dokumentować dostawy granulatu złota były przysyłane do Strony drogą elektroniczną jeszcze przed dostawą, a po przyjęciu towaru weryfikowane przez pracowników Strony, drukowane i podpisywane przez osobę reprezentującą wystawcę (J.K.). Inny sposób był taki, że dostawca przywoził już gotową fakturę wraz z towarem, a ewentualne niezgodności co do ilości towaru były na bieżąco korygowane (dosypywano lub odejmowano odpowiednią ilość granulatu złota).

Zeznając zaś w dniu 25.02.2013r. R.S. wskazał inne okoliczności otrzymania przez Spółkę faktur wystawionych przez "O." Sp. z o.o., tj. dostarczenie ich po dostawie towaru.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika zatem, że zeznania R.S. składane w dniach 25.02.2013r. i 21.03.2013r. są niespójne.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 25.02.2013r. świadek K.S. wskazał na okoliczność dostarczania faktur przez S.S. wraz z towarem. Potwierdził to również podczas ponownego przesłuchania w dniu 22.03.2013r., kiedy to wykluczył równocześnie możliwość przesyłania faktur przez "O." Sp. z o.o. drogą elektroniczną.

W kontekście powyższego zeznania R.S. w zakresie dotyczącym okoliczności związanych z dokumentowaniem spornych transakcji należy uznać za niewiarygodne. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, uznać należy, że faktury wystawione przez "O." Sp. z o.o. były dostarczane przez S.S. równocześnie z dostawą granulatu złota dokonywaną przez tę osobę. Na taki obieg dokumentów wskazuje ponadto fakt, że co do zasady Spółka otrzymywała fakturę w dniu tożsamym z dniem faktycznego przywozu granulatu złota przez S.S..

W świetle zeznań obu ww. świadków nie są również jasne wszystkie okoliczności dotyczące przywozu granulatu złota do "M." przez S.S.. R.S. stwierdza bowiem, że ww. przyjeżdżał do Spółki z kierowcą (protokół przesłuchania z dnia 21.03.2013r.), natomiast K.S. nie przypomina sobie, by S. S. towarzyszyła jakakolwiek inna osoba (z wyjątkiem pierwszej wizyty w Spółce). Informacji tych nie potwierdza także pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wynika z niego bowiem, że w celu umożliwienia osobom trzecim wjazdu na swój teren Spółka generowała m. in. tzw. "Informacje o dostawie metali szlachetnych [...] (dalej: "Informacja o dostawie"), w treści których wskazane było kto, kiedy (data oraz przewidywany i faktyczny czas pobytu), jakim środkiem transportu, w obecności jakich osób towarzyszących i do kogo z ramienia Spółki przyjeżdżał Strona przedstawiła na żądanie organu pierwszej instancji 6 takich dokumentów datowanych na dni, w których zgodnie z treścią dowodów PZ dotyczących spornych faktur miały być realizowane przez "O." Sp. z o.o. dostawy granulatu złota (brak "Informacji o dostawie" dotyczącej transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 04.12.2012r.). Analiza tych dokumentów wskazuje, że S.S. przebywał na terenie Spółki każdorazowo w dniach wskazanych w dowodach przyjęcia towaru wystawionych na "O." Sp. z o.o. W treści tych dokumentów brak jest wzmianki, aby towarzyszyła mu jakakolwiek inna osoba (np. w charakterze kierowcy). W dniach 6.12.2012r., 12.12.2012r. oraz 17.12.2012r. miał miejsce ponadto kilkukrotny (2 lub 3 razy) pobyt ww. osoby w Spółce (w godzinach przed- i popołudniowych). S.S. przyjeżdżał do Spółki trzema różnymi samochodami. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z postanowieniami łączącej oba podmioty umowy, przed każdą dostawą kontrahent był obowiązany podać Spółce informacje m. in. identyfikujące środek transportu, przy wykorzystaniu którego miała być realizowana dostawa. Na niektórych z tych dokumentów zaś pozycje nr rejestracyjny samochodu i marka zostały skorygowane, co oznacza, że albo kontrahent ww. warunku nie dopełniał, albo podał Spółce informacje nieprawdziwe.

W oparciu o powyższe dowody ustalono konkretne pojazdy, którymi posługiwał się S.S., jak również zidentyfikowano ich właścicieli oraz zweryfikowano zasady użytkowania tych samochodów przez ww. osobę.

Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14.01.2014r. wynika, że "O." Sp. z o.o. nie dysponowała własnymi środkami transportu. W wyniku powyższych czynności potwierdzone zostały również zeznania świadków co do tego, że pojazdy używane przez S.S. do transportu granulatu złota do Spółki nie były w żaden specjalny sposób przystosowane do przewożenia wartości pieniężnych.

Organ odwoławczy wskazał w tym kontekście na obowiązek stosowania różnych form zabezpieczeń w odniesieniu do transportu wartości pieniężnych, pod pojęciem których rozumie się również złoto, o określonej ilości (przekraczającej 0,2 jednostki obliczeniowej - rozumianej jako 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia za poprzedni kwartał, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego) Obowiązek ten wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128, z późn. zm.). W kontrolowanym okresie wartość 1 jednostki obliczeniowej w rozumieniu przepisów cytowanego rozporządzenia, wynosiła 442.777,20 zł (120 x 3.689,81 zł - wysokość przeciętnego wynagrodzenia za III kwartał 2012r. ogłoszona przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w obwieszczeniu z dnia 16 października 2012r., M.P z 2012r., poz. 786).

Analiza przebiegu spornych transakcji wskazuje, że co do zasady minimalna wartość jednorazowej dostawy złota dostarczonego przez S.S. znacznie przekraczała wartość 1 jednostki obliczeniowej. Transport złota o takiej wartości wymaga używania bankowozu. Wyjątek od powyższej reguły stanowiła jedynie transakcja udokumentowana fakturą z dnia 12.12.2012r. o wartości netto 156.182,18 zł.

"O." Sp. z o.o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 09.10.2012r., uzyskując równolegle numer identyfikacji podatkowej, numer REGON oraz status podatnika VAT czynnego (31.10.2012r.). Kapitał zakładowy tej spółki miał minimalną dopuszczalną prawem wysokość (5.000 zł), a jako jej siedzibę wskazano adres: W., ul. [...].

W wyniku czynności przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdzono jednakże, że pod ww. adresem podmiot ten nie prowadził w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej. Nie były tam również przechowywane jego dokumenty finansowe ani księgi podatkowe. Na podstawie umowy najmu z dnia 4.09.2012r. zawartej z "G." Sp. z o.o. ww. kontrahent Strony dysponował jedynie adresem siedziby w celach rejestracyjnych i był odbiorcą usług w zakresie obsługi korespondencji przychodzącej. Przedmiotowa umowa została jednakże wypowiedziana przez wynajmującego z powodu zaległości w płatnościach z dniem 31.12.2012r. Powyższa okoliczność nie została odnotowana w dokumentach rejestracyjnych "O." Sp. z o.o.

Ustalono również, że w dokumentach zgłoszeniowych złożonych na cele podatkowe ww. spółka wskazała, że jej dokumentacja rachunkowa prowadzona jest przez biuro rachunkowe pod nazwą "E.W., a adres siedziby tego biura (W., ul. [...]) jest adresem miejsca przechowywania tej dokumentacji. Dodatkowo w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 23.10.2012r. ww. adres został wskazany jako adres miejsca prowadzenia działalności, z tym że informacja ta została uzupełniona już po złożeniu ww. zgłoszenia (w dniu 31.10.2012r.).

Postanowieniem z dnia [...].03.2014r. organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego sprawy protokół przesłuchania w charakterze świadka E.W. Przedmiotowe przesłuchanie zostało przeprowadzone przez Dyrektora UKS w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2012r., w którym to okresie również miały miejsce dostawy granulatu złota fakturowane przez "O." Sp. z o.o.

Do protokołu przesłuchania z dnia 24.01.2013r. E.W. zeznała, że uczestniczyła w czynnościach związanych z powstaniem i zarejestrowaniem spółki "O.", takich jak podpisanie aktu założycielskiego, złożenie dokumentów do KRS, urzędu statystycznego, urzędu skarbowego. Do świadka drogą telefoniczną zgłosił się mężczyzna z prośbą o pomoc w założeniu spółki, a następnie do biura E.W. przyjechał S.S. (w towarzystwie osoby, która skontaktowała się wcześniej w tej sprawie) celem podpisania stosownych dokumentów. Jak wynika z zeznań ww. osoby, pomimo, że złożyła ona dokumenty rejestracyjne we właściwych organach, ewentualnych poprawek w tych dokumentach oraz odbioru wydanych w wyniku tych działań zaświadczeń dokonał osobiście prezes zarządu "O." Sp. z o.o. E.W., na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez S.S., zawarła również umowę najmu lokalu, w którym miała mieścić się siedziba ww. spółki. Adres siedziby został wskazany przez S.S..

Opisane powyżej kontakty osobiste świadka z S. S. były jedynymi, jakie miała ona z przedstawicielem "O." Sp. z o.o. W późniejszym okresie ww. osoba prawdopodobnie kontaktowała się z E.W. tylko jeden raz, telefonicznie.

E.W. zeznała ponadto, że mimo wstępnych rozmów z "O." Sp. z o.o., nigdy nie prowadziła ksiąg rachunkowych tej spółki. W jej biurze dokumentacja taka nigdy nie była przechowywana. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że pod adresem ww. biura rachunkowego spółka ta nie prowadziła nigdy działalności gospodarczej.

Z zeznań E.W., jak również z danych ujawnionych w KRS wynika ponadto, że od początku istnienia "O." Sp. z o.o. jedynym udziałowcem i równocześnie prezesem zarządu był S.S., obywatel I., deklarujący adres zamieszkania na terytorium W. Ww. posługiwał się językiem angielskim i rosyjskim, nie znał natomiast języka polskiego. Wszelkie próby kontaktu z ww. osobą okazały się bezskuteczne.

"O." Sp. z o.o. nie zatrudniała nigdy żadnych pracowników, przez co nie figurowała w Centralnym Rejestrze Płatników Składek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z uwagi na powyższe Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia [...].12.2012r. odmówił spółce wydania zaświadczenia o niezaleganiu z płatnościami składek na ubezpieczenia społeczne.

Realizując obowiązki podatnika podatku od towarów i usług ww. podmiot dokonał wyboru kwartalnej metody rozliczeń. Z uwagi na deklarowane rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem 2.11.2012r. pierwsza deklaracja na potrzeby tego podatku została złożona za IV kwartał 2012r. Podatnik ten wykazał podstawę opodatkowania z tytułu czynności objętych stawką 23% w wysokości 181.288.718 zł, podatek należny w wysokości - 41.696.405 zł, nabycie towarów w wysokości 181.012.850 zł i podatek naliczony w wysokości 41.632.955 zł. W efekcie podatnik zadeklarował kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 63.450 zł, które zostało zapłacone. Z akt sprawy wynika ponadto, że deklarację za kolejny okres rozliczeniowy - I kwartał 2013r. ww. spółka złożyła, ale wykazała w niej wartości zerowe we wszystkich pozycjach.

Podatnik nie wywiązał się ponadto z obowiązków wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, nie złożono bowiem żadnego zeznania na potrzeby tego podatku.

Jak poinformował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., od ww. podmiotu nie udało się pozyskać żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zarówno źródłowych (faktury zakupu i sprzedaży, umowy handlowe), jak też ksiąg podatkowych. Jedynym dowodem wskazującym na aktywność gospodarczą "O." Sp. z o.o. są faktury dotyczące sprzedaży metali szlachetnych (granulatu złota) znajdujące się w dokumentacji Strony. Faktury te zostały wystawione wyłącznie w listopadzie i grudniu 2012r., przy czym w kontrolowanym okresie mają dokumentować dostawy granulatu złota w łącznej ilości 558.500 g, o wartości netto ponad 87 min zł. Faktury znajdujące się w posiadaniu Strony są kolejno numerowane, co sugeruje, że "M." była jedynym odbiorcą spółki "O.". Wniosek ten potwierdza dodatkowo fakt, że na rachunki bankowe ww. podmiotu wpływały środki finansowe pochodzące wyłącznie od Strony.

Analiza przepływów finansowych na rachunkach bankowych "O." Sp. z o.o. wskazuje ponadto, że środki finansowe otrzymane od Strony były przez ww. podmiot gospodarczy - w kwotach minimalnie mniejszych - przekazywane w dniu otrzymania lub w odstępie kilkudniowym na rachunek dwóch innych podmiotów - "B." Sp. z o.o. (NIP: [...]) oraz "B." Sp. z o.o. (NIP[...]). Obie ww. spółki posiadały siedziby pod jednym adresem: W., ul. [...].

W celu ustalenia źródła pochodzenia towaru dostarczanego przez "O." Sp. z o.o. do Strony, przy uwzględnieniu sposobu dysponowania przez ww. dostawcę środkami finansowymi otrzymanymi od Spółki, organ pierwszej instancji, bazując na informacjach przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., ustalił, że oba podmioty będące beneficjentami płatności od "O." Sp. z o.o. powstały w tym samym czasie, tj. w dniu 27.04.2012r. i zostały wpisane do Rejestru Przedsiębiorców KRS w maju 2012r.

Przedstawicielami obu spółek byli obywatele L.: N.H. ("B." Sp. z o.o.) oraz J.V. ("B." Sp. z o.o.). Ww. osoby w dniu 27.04.2012r. zawarły w imieniu reprezentowanych przez nich spółek umowy z podmiotem "J.K., na podstawie których wynajęły adres: W., ul. [...] w celach rejestracyjnych.

Przesłuchana w charakterze świadka przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. J.K. zeznała do protokołu z dnia 20.06.2013r., że pod wskazanym adresem obie spółki nie prowadziły nigdy jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie dochodziło tam do wymiany towarowej, jak również nie była przechowywana żadna dokumentacja spółek, w szczególności dokumentacja księgowa.

Treść zeznań ww. świadka wskazuje ponadto na fakt istnienia związku pomiędzy "B." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o. J.K. stwierdziła bowiem, że sprawy dotyczące obu spółek były załatwiane równolegle. We wstępnych kontaktach pośredniczył oraz uczestniczył w dalszym przebiegu współpracy A.K., występujący zdaniem świadka w charakterze tłumacza, jednakże osobie tej były również przekazywane informacje o korespondencji przychodzącej do obu spółek. W spotkaniach dotyczących tych podmiotów brały udział zawsze trzy ww. osoby.

Powyższe wnioski potwierdza dodatkowo fakt, że N.H. w drodze pełnomocnictwa udzielonego w dniu 23.07.2012r. został upoważniony przez prezesa zarządu "B." Sp. z o.o. do odbioru od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zaświadczenia o zarejestrowaniu tej ostatniej spółki jako podatnika podatku od towarów i usług.

Zarówno "B." Sp. z o.o., jak również "B." Sp. z o.o. składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R na potrzeby podatku od towarów i usług jako dzień rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego przysługującego nowo powstałym podmiotom gospodarczym wskazały dzień 1.08.2012r., a ponadto dopiero aktualizując ww. zgłoszenie obie spółki zadeklarowały wybór metody kwartalnej z zaznaczeniem, że pierwsza deklaracja zostanie złożona za III kwartał 2012r. Mimo to obie spółki złożyły deklaracje VAT-7 za lipiec 2012r., tj. okres, za który nie powstał u nich jeszcze obowiązek podatkowy, wykazując w tych deklaracjach wartości zerowe. Następnie w październiku 2012r. obie spółki złożyły również deklaracje VAT-7K za III kwartał 2012r. wykazując we wszystkich pozycjach wartości zerowe.

Spółka "B." złożyła również deklarację VAT-7K za IV kwartał 2012r., w której wykazała następujące wartości:

- dostawy krajowe w kwocie 95.768.802 zł netto, podatek należny w kwocie 22.026.824 zł,

- import towarów podlegający rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy o VAT w kwocie 117.619.197 zł,

- nabycie towarów w kwocie 213.426.498 zł netto, podatek naliczony 22.035.679 zł.

W końcowym rozliczeniu ww. podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.855 zł.

Z informacji pochodzących od Urzędu Celnego [...] w W. wynika ponadto, że "B." Sp. z o.o. w okresie od dnia 1.07.2012r. do 31.12.2012r. nie dokonywała importu towarów z zastosowaniem rozliczenia zgodnie z art. 33a ustawy o VAT. W świetle powyższego złożona przez ten podmiot deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2012r. zawiera dane niezgodne z prawdą.

"B." Sp. z o.o. natomiast nie złożyła za IV kwartał 2012r. deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług.

Analiza operacji finansowych na rachunkach bankowych prowadzonych dla ww. podmiotów gospodarczych wykazała ponadto, że obie spółki otrzymywały środki pieniężne wyłącznie od jednego podmiotu - "O." Sp. z o.o., przy czym środki te były niezwłocznie (w dniu otrzymania lub w ciągu kilku następnych dni) w minimalnie mniejszych kwotach przelewane na rachunki następujących podmiotów:

- "F." Ltd z siedzibą na terytorium W. - w przypadku "B." Sp. z o.o. oraz

- "N." K/S z siedzibą w D. - w przypadku "B." Sp. z o.o.

Z informacji i materiałów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wynika przy tym, że "B." Sp. z o.o. nie zadeklarowała w informacji podsumowującej za IV kwartał 2012r. żadnych dostaw towarów na rzecz "F." Ltd. Miejsce siedziby wskazanego beneficjenta środków finansowych pochodzących od spółki "B." (terytorium W. wyłączone spod jurysdykcji brytyjskiego prawa podatkowego) uniemożliwia zaś poczynienie dalszych ustaleń w tym zakresie.

Ze wspomnianej informacji podsumowującej wynika również, że spółka "B." zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od podatnika słowackiego - "A." s.r.o., jednakże ten ostatni podmiot nie wykazał w analogicznej informacji żadnych dostaw na rzecz podatnika polskiego, a ponadto jego aktywność gospodarcza rozpoczęła się dopiero w dniu 21.12.2012r.

Odnośnie przepływów finansowych odnotowanych na rachunkach bankowych prowadzonych dla "B." Sp. z o.o. ustalono, że w systemie VIES nie odnotowano zadeklarowania przez ww. spółkę żadnych dostaw towarów na rzecz "N." K/S.

W drodze wymiany informacji podatkowych od duńskiej administracji podatkowej uzyskano ponadto informacje, że głównym wspólnikiem duńskiej spółki (mającej formę organizacyjną spółki komandytowej) jest inna spółka - "B." Ltd z siedzibą na C., a funkcję dyrektora zarządzającego pełni A.M. - obywatel L. Jak wynika z odpowiedzi duńskich organów podatkowych, "N." K/S dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (brak danych o rodzaju i formie) od dostawców z H.("T." BV) oraz z A. ("A." AG), a następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (granulat złota) na rzecz "B." Sp. z o.o. Przedstawiono 12 kolejno numerowanych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz tego ostatniego podmiotu, przy czym 10 z tych faktur zostało wystawionych w grudniu 2012r., tj. w okresie od 04.12.2012r. do 17.12.2012r. o numerach od 0003 do 0012, tytułem dostaw granulatu złota.

Ustalono także, że "N." K/S dla celów obsługi płatności związanych z dokonaniem ww. transakcji korzystała z rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku – [...] Bank" SA. Na ten rachunek zarówno otrzymywała środki finansowe od "B." Sp. z o.o., jak również dokonywała płatności na rzecz swoich dostawców.

Podsumowując informacje uzyskane w wyniku weryfikacji spornych transakcji u "O." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wynikający z opisanych powyżej dowodów prawdopodobny przebieg transakcji, zarówno na płaszczyźnie krajowej (pomiędzy spółkami "O.", "B." oraz "B."), jak też wewnątrzwspólnotowej ("N." K/S, "T.", "A." AG) daje podstawy do uznania, iż w procederze tym doszło do oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Z zebranych dowodów wynika bowiem, że pewien krąg osób - obcokrajowców, głównie pochodzenia lub obywatelstwa łotewskiego, uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu na terytorium Polski granulatu złota nieustalonego pochodzenia (rzetelność ujawnionych transakcji wewnątrzwspólnotowych jest wysoce wątpliwa). W celu nadania tej działalności pozorów legalności osoby te zakładały na terytorium Polski spółki prawa handlowego, wykorzystując dla celów rejestracyjnych oraz obsługi korespondencji tzw. wirtualne biura. Istotne jest przy tym, że wszystkie polskie spółki występujące w opisanych powyżej transakcjach powstały w zbliżonym czasie (rok 2012) Podmioty te nie prowadziły jednakże realnej działalności gospodarczej. Jedynym celem ich funkcjonowania było stworzenie łańcucha podmiotów, pomiędzy którymi miały być rzekomo przeprowadzane transakcje dostaw towarów, w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia tych towarów oraz faktu nieuiszczenia na terytorium Polski podatku należnego z tytułu ich sprzedaży na pierwszym etapie obrotu. Ostatnia w łańcuchu dostaw spółka "O." wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury mające stwierdzać dostawę granulatu złota na rzecz Strony, podczas gdy w rzeczywistości dostawy tego towaru nie zostały uprzednio zrealizowane na jej rzecz przez podmioty takie jak "B." Sp. z o. o i ..B." Sp. z o.o.

Analiza porównawcza faktur wystawionych przez "N." K/S na rzecz "B." Sp. z o.o. z fakturami sprzedaży wystawionymi przez "O." Sp. z o.o. na rzecz "M." w kilku przypadkach wykazuje pewną zbieżność tych transakcji pod względem czasu dokonania oraz ilości towaru będącego ich przedmiotem, jednakże w świetle innych zgromadzonych w sprawie dowodów rzetelność ww. faktur jest o ocenie organu odwoławczego wysoce wątpliwa. Niezależnie od tego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jak wynika z porównania faktur zakupu otrzymanych przez "B." sp. z o.o. z fakturami sprzedaży wystawionymi przez "O." Sp. z o.o., co do zasady w ciągu jednego dnia towar będący przedmiotem obrotu powinien być przetransportowany z Danii (od N." K/S w K.) do Polski (do "M." w R.), tj. pokonać odległość ponad 1.000 km. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, taka możliwość wydaje się być mało prawdopodobna w świetle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ zauważył mianowicie, że transakcja sprzedaży udokumentowana fakturą wystawioną przez "O." Sp. z o.o. w dniu 6.12.2012r. została w całości sfinalizowana w tym dniu (tj. faktyczna dostawa towaru, wpływ faktury do Spółki), o czym świadczy fakt dokonania przez "M." płatności na rzecz spółki "O." również w dniu 6.12.2012r. Z przedstawionych "Informacji o dostawie" wynika przy tym, że S.S. przebywał w Spółce w dniu 6.12.2012r. m. in. w godzinach porannych pomiędzy 09.01. do 09.30.

Odnośnie zaś transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "O." Sp. z o.o. w dniach 17.12.2012r. i 18.12.2012r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że obie dostawy miały miejsce w dniu 17.12.2012r. W tym dniu S.S. przebywał w Spółce dwukrotnie - w godzinach porannych (09.08 - 10.22) oraz popołudniowych (14.00-15.00). Zakładając zatem, że najkrótszy czas podroży z K. do R. wynosi ok. 11 godzin, zrealizowanie transakcji polegającej na zakupie towaru przez "B." Sp. z o.o. od podmiotu duńskiego, jego sprzedaży przez "B." Sp. z o.o. do "O." Sp. z o.o. oraz finalnej sprzedaży przez tę ostatnią spółkę do "M." nie jest zdaniem organu odwoławczego możliwe w ciągu jednego dnia. Rozpoczęcie przebiegu ww. łańcucha transakcji (zakup) musiałoby bowiem nastąpić w godzinach nocnych, a w niektórych przypadkach (dostawy do "M." od godziny 09.00) w ogóle nie mogłoby nastąpić danego dnia.

Brak jest przy tym udokumentowanych możliwości nabycia towaru przez "O." Sp. z o.o. z innych źródeł, a ponadto ani ze strony "N." K/S, ani też w dokumentacji "B." Sp. z o.o. nie stwierdzono jakichkolwiek informacji dotyczących transportowania granulatu złota będącego przedmiotem transakcji z K. do Polski.

Z punktu widzenia oceny legalności działania podmiotów ujawnionych w związku z badaniem rzetelności faktur wystawionych na rzecz Strony przez "O." Sp. z o.o., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, istotne są także pochodzące od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. informacje dotyczące ujawnienia powiązań pomiędzy różnymi pomiotami gospodarczymi (zarówno krajowymi, jak i zagranicznymi) występującymi w obrocie granulatem złota, w działalność których zaangażowane były różne osoby pochodzenia [....] lub [...]. Wspomniane podmioty to (poza wspomnianymi powyżej spółkami "O.", "B.", "B." i "N." K/S): "E." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W., "U." Sp. z o.o. z siedzibą w W., "K." s.r.o. z siedzibą w C..

Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu posiada wiedzę, iż wskazane spółki polskie oraz spółka czeska wystąpiły w łańcuchu dostaw granulatu złota do Strony w październiku 2012r., udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "E." Sp. z o.o., które to transakcje również budzą uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności.

Z materiału dowodowego udostępnionego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wynika, że analiza informacji pochodzących od Prokuratury Okręgowej w W., dotyczących raportów logowań i numerów IP komputerów, z których zlecane były elektronicznie operacje na rachunkach bankowych należących do "E." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., "U." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o., "K." s.r.o. oraz "N." K/S wskazuje na wielokrotne logowania z komputerów o tych samych numerach IP na rachunki różnych spółek w następujących konfiguracjach:

- "K." s.r.o. i "E." Sp. z o.o.,

- "E." Sp. z o.o., "K." s.r.o., "B." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o.,

- "K." s.r.o. i "N." K/S,

- "B." Sp. z o.o. i "N." K/S oraz

- "B." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o., "N." K/S, "K." s.r.o., "E." Sp. z o.o. i "S." Sp. z o.o.

Powyższe okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczą o tym, że te same osoby fizyczne miały dostęp do rachunków bankowych całkowicie odrębnych podmiotów gospodarczych, w stosunku do których uprawnienia właścicielskie i zarządcze znajdowały się w gestii różnych, teoretycznie niezwiązanych ze sobą osób fizycznych. Dostęp ten nie da się ponadto wyjaśnić w jakikolwiek racjonalny sposób inny, niż to, że osoby te musiały działać w porozumieniu. W efekcie te same osoby fizyczne dysponowały środkami pieniężnymi pochodzącymi od Strony jako zapłata za dostarczony granulat złota. Środki te zostały następnie wytransferowane do krajów o ograniczonych możliwościach działania administracji podatkowej (W., C.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na uwagę zasługuje również fakt, że spółka "O." rozpoczęła współpracę ze Stroną zaraz po nagłym i nieoczekiwanym zaprzestaniu dostaw przez "E." Sp. z o.o. Z informacji posiadanych przez Dyrektora Izby Skarbowej z urzędu wynika, że ostatnia dostawa udokumentowana fakturą wystawioną przez "E." Sp. z o.o. miała miejsce w dniu 28.10.2012r., a pierwsza dostawa udokumentowana fakturą wystawioną przez "O." Sp. z o.o. - w dniu 6.11.2012r. Dostawy "firmowane" przez obie spółki odbywały się na analogicznych warunkach zarówno w zakresie ilości towaru (najwięksi dostawcy w danym okresie), jak też wysokości oferowanego Stronie upustu (9,25%).

Powyższe uprawnia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, do uznania, że "O." Sp. z o.o., w imieniu której występował S.S., zastąpiła w kontaktach ze Stroną spółkę "E.", w imieniu której występował J.K. Istotne jest przy tym, że podobieństwa i cechy kontynuacji działalności "E." Sp. z o.o. w działalności "O." Sp. z o.o. dostrzegali także pracownicy Strony (R.S. i K.S.), na co wskazuje treść ich zeznań złożonych w postępowaniu dotyczącym tego ostatniego podmiotu (protokoły przesłuchania odpowiednio z dnia 21.03.2013r. i z dnia 22.03.2013r.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że osoby fizyczne zaangażowane w działalność ww. spółek wykorzystały dane tych podmiotów celem popełnienia oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług polegającego na wprowadzeniu do legalnego obrotu granulatu złota bez odprowadzenia z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Tym samym faktury wystawione przez "O." Sp. z o.o. tytułem dostaw granulatu złota na rzecz "M." nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych w okolicznościach w nich opisanych. Organ odwoławczy nie kwestionuje przy tym, że Spółka weszła w posiadanie towaru w rodzaju i ilościach analogicznych, jak wskazane w treści spornych faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednakże uznać, że dostawcą tego towaru był wystawca spornych faktur.

Analogicznej oceny opisanych powyżej transakcji na poszczególnych etapach obrotu granulatem złota dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydając następujące decyzje:

- z dnia [...]04.2014r., w której określił spółce "O." kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz "M.",

- z dnia [...].06.2014r., w której określił spółce "B." nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Przedmiotowe decyzje mają charakter ostateczny i zostały włączone do materiału dowodowego sprawy dwoma postanowieniami Dyrektora UKS odpowiednio z dnia [...]05.2014r. oraz z dnia [...]08.2014r.

2. "M." Sp. z o.o.

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia 3.12.2012r. Zawarto ją na okres od dnia 3.12.2012r. do dnia 20.12.2012r. Szczegółowe postanowienia tej umowy są analogiczne jak postanowienia opisanej wcześniej umowy na dostawy granulatu złota łączącej Stronę z "O." Sp. z o.o. Różnice dotyczą jedynie wielkości przewidywanych dostaw (partiami 10-15 kg) oraz wysokości opustu od ceny złota notowanej na giełdzie londyńskiej (8,50%).

W ewidencji zakupów za kontrolowany okres Strona ujęła 4 faktury wystawione przez ww. kontrahenta. Faktury te miały dokumentować dostawy złota w formie granulatu. W fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy (odrębnie kwota netto w walucie euro oraz kwota podatku od towarów i usług w złotych polskich), ustalając termin płatności na dzień wystawienia faktury, tożsamy z dniem dokonania dostawy. Strona okazała dowody zapłaty należności wynikających z przedmiotowych faktur, tj. potwierdzenia wykonania operacji bankowych (dotyczących odrębnie kwoty netto, a odrębnie kwoty podatku należnego). Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych fakturach wynika ponadto, że faktury te zostały każdorazowo dostarczone w dniu wystawienia, tożsamym z dniem dokonania sprzedaży.

Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ. Do każdej transakcji wystawiano 2 tego rodzaju dokumenty, przy czym analiza ich treści wskazuje, że pierwszy z nich dokumentował ilość materiału przyjętego od dostawcy, drugi zaś - ilość i wartość czystego złota w dostarczonym materiale (PZ ilościowo - wartościowe). Z treści tych dokumentów wynika ponadto, że osobą dostarczającą towar do Spółki w imieniu ww. kontrahenta był każdorazowo D.P. Jego dane figurują również w treści wszystkich spornych faktur w miejscu przeznaczonym na podpis sprzedawcy.

Przesłuchany przez Dyrektora UKS w charakterze świadka w dniu [...] .02.2013r. R.S. zeznał do protokołu, że "M." Sp. z o.o. dostarczała do Spółki granulat złota w mniejszych pojemnikach (10 - 12 kg tygodniowo). Towar ten dostarczał D.P. Świadek wskazał, że: "(...) Po zważeniu towaru Pan P. otrzymywał dokument PZ, następnie kontaktował się ze swoim księgowym, który wystawiał fakturę w formie elektronicznej. Była ona przesyłana do "M." mailem, drukowana, podpisywana przez właściciela firmy M. i przekazywana do księgowości M.. (...)".

Z kolei K.S. zeznając do protokołu w dniu 25.02.2013r. wskazał, że współpraca z "M." Sp. z o.o. trwała długo (od 2010 lub 2011r.). Podmiot ten dostarczał tylko granulat złota, początkowo małe ilości, a na koniec były to partie rzędu 10 - 11 kg. Dostawy najczęściej realizował osobiście D.P. Odnośnie okoliczności otrzymywania przez Stronę faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o. świadek zeznał, że po potwierdzeniu ilości złota D.P. dzwonił do księgowego, a ten przysyłał fakturę drogą elektroniczną, którą Spółka drukowała i przekazywała D.P. (oczekującemu na parkingu) w celu jej podpisania.

Organ pierwszej instancji przeprowadził również w przedmiotowej sprawie dowody mające na celu ustalenie okoliczności związanych z transportem granulatu złota do Spółki w ramach dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "M." Sp. z o.o. W tym zakresie Dyrektor UKS poddał analizie przedstawione przez Stronę dokumenty umożliwiające osobom trzecim wjazd na jej teren.

Na żądanie Dyrektora UKS Spółka przedstawiła 4 "Informacje o dostawie" datowane na dni, w których zgodnie z treścią dowodów magazynowych dotyczących spornych faktur, miały być realizowane dostawy granulatu złota przez "M." Sp. z o.o. W treści ww. dokumentów każdorazowo wskazano D.P. jako osobę wjeżdżającą na teren Spółki, jednakże w dokumentach wystawionych pomiędzy 6.12.2012r. a 18.12.2012r. odnotowano również fakt towarzyszenia ww. również innych osób (M.K., M.M., A.T., A.D., S.K.). Zidentyfikowano również środki transportu, z których ww. osoby korzystały podczas wjazdów do "M.", tj. następujące samochody: [...] nr rejestracyjny [...], [...] nr rejestracyjny [...[. W każdym z ww. przypadków dostawy były realizowane w godzinach popołudniowych, tj. pomiędzy 13.15 a 15.11.

Jak wynika z dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przy piśmie z dnia 19.11.2013r., pojazdy marki [...], którymi posługiwał się D.P. przywożąc granulat złota do "M.", to w istocie jeden samochód osobowy marki [...], będący od dnia 12.11.2012r. własnością "M." Sp. z o.o. Ww. pojazd został pierwotnie nabyty w dniu 1.10.2012r. na terytorium N. przez "E." z siedzibą w S. i sprzedany "M." Sp. z o.o. w dniu 12.11.2012r. Dodatkowo stwierdzono również, że podany w "Informacji o dostawie" z dnia 13.12.2012r. numer rejestracyjne [...] został nadany przez władze n. dla samochodu ciężarowego marki [...], który to pojazd nigdy nie był zarejestrowany na terytorium Polski. Fakt odnotowania ww. numeru rejestracyjnego na dokumencie wygenerowanym przez Stronę oznacza zaś, że albo D.P. wjechał na teren Spółki samochodem oznakowanym dwiema rożnymi tablicami rejestracyjnymi (co nota bene powinno wzbudzić wątpliwości jej pracowników), albo też dokument "Informacja o dostawie" z dnia 13.12.2012r. jest nierzetelny.

Organ odwoławczy z urzędu posiada wiedzę o okolicznościach, które miały miejsce w okresie wcześniejszym (październik 2012r.), kiedy to D.P. w sposób nieuprawniony dokonywał zmian tablic rejestracyjnych pojazdu, którym się poruszał przywożąc do "M." granulat złota o znacznej wartości. Korzystając wówczas z tego samego pojazdu marki [...] posługiwał się tablicami rejestracyjnymi, stanowiącymi oznakowanie całkiem innych środków transportu (w tym również tablic z numerem [...]). Zachowanie takie trudno przypisać racjonalnie działającemu przedsiębiorcy, z uwagi na duże ryzyko w przypadku ewentualnej kontroli drogowej. Zauważenia wymaga dodatkowo, że samochód ten nie posiadał szczególnych zabezpieczeń wymaganych przy transporcie wartości pieniężnych.

Z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (pismo z dnia 19.11.2013r. i przekazane przy nim materiały) wynika ponadto, że osoby towarzyszące D.P. podczas wizyt w "M." w dniach 6.12.2012r., 13.12.2012r. i 18.12.2012r., to pracownicy Agencji Ochrony Osób i Mienia T., PI. [...], [...] J. (dalej: "T."). D.P. bowiem w dniu 06.12.2012r. zawarł z ww. podmiotem umowę zlecenia nr [...], na mocy której zleceniobiorca ("T.") zobowiązał się do odpłatnego transportu wartości pieniężnych.

N. Z., przesłuchany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 22.07.2013r., w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "M." Sp. z o.o., zeznał, że kontakt z właścicielem spółki "M." nawiązał za pośrednictwem znajomego – M.K. D.P. był zainteresowany ochroną transportu złota do "M." w W.. Transport miał się odbywać nawet 2 razy w tygodniu, a złoto (świadek nie wiedział, w jakiej postaci) miało być zapakowane w kartoniki.

Faktycznie zlecenia realizowane były tylko w grudniu 2012r. Data realizacji ustalana była telefonicznie z jednodniowym wyprzedzeniem. Wówczas świadek był zobowiązany podać zleceniobiorcy ("M." Sp. z o.o.) dane konwojentów (M.K., M.M. oraz A.D.) oraz pojazdu ([...] nr rejestracyjny [...]). Ww. auto było przystosowane do przewozu pieniędzy. Złoto było zapakowane w kartoniki (2 lub 3 na transport) o wymiarach małej bombonierki, foliowane szarą taśmą pakową. Tego typu kartoniki są, zdaniem świadka, powszechnie dostępne (np. w sklepach papierniczych, na poczcie). Po przyjęciu konkretnego zlecenia wykonania usługi, konwój wyjeżdżał w trasę. D.P. również jechał do R., ale odrębnie od konwoju. Wszyscy spotykali się dopiero na miejscu. Jeśli konwój był pierwszy - wjeżdżał na teren "M.", gdzie oczekiwał na przyjazd D.P., który odbierał od konwojentów kartoniki ze złotem, po czym konwój wracał do Jarocina.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego (ww. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz przesłane przy nim dokumenty) wynika, że "M." Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 9.12.2011r. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym (o wartości 100.000 zł) objął D.P. pokrywając je w całości gotówką. Ww. objął również funkcję prezesa zarządu. Status podatnika VAT czynnego spółka uzyskała w dniu 19.01.2012r. W dniu 23.04.2013r. D.P. zbył wszystkie udziały w ww. spółce na rzecz L.A. - obywatela B., którego powołano jednocześnie na stanowisko prezesa zarządu. Powyższe zmiany nie zostały jednakże do dnia wydania niniejszej decyzji odnotowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

Realizując obowiązki podatnika podatku od towarów i usług ww. podmiot dokonywał rozliczeń metodą miesięczną, przy czym w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 6.611 zł, na którą to kwotę składały się: wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 23% netto - 7.727.911 zł, podatek należny - 1.777.419 zł, nabycie towarów i usług pozostałych netto - 7.699.166 zł, podatek naliczony - 1.770.808 zł. Ustalono przy tym, że spółka ta dokonywała w kontrolowanym okresie sprzedaży opodatkowanej wyłącznie na rzecz jednego podmiotu gospodarczego - "M.".

D.P. był przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS wobec Spółki w zakresie dotyczącym transakcji zrealizowanych w innym okresie rozliczeniowym (październik 2012r.). Treść złożonych wówczas zeznań (protokół przesłuchania z dnia 05.02.2013r.) została wykorzystana również w postępowaniu prowadzonym w przedmiotowej sprawie. Składając przedmiotowe zeznania D.P. wskazał, że siedziba jego spółki znajduje się w miejscowości Bronisław, w budynku, w którym znajduje się zakład wulkanizacyjny i auto-komis. W części tego budynku znajdują się pomieszczenia biurowe, tj. jeden lokal o powierzchni ok. 30 m2. Pomieszczenia te spółka wynajmuje, ale świadek nie potrafił precyzyjnie określić od kogo. W okresie całej swojej działalności "M." Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników.

Jako prawdopodobnego dostawcę granulatu złota do swojej spółki D.P. wskazał spółkę "A." z W., w imieniu której występował G.P. W trakcie współpracy ww. dostawca uległ zmianie na spółkę "G.", również z W. i również związaną z G.P. Przedmiotem dostaw był wyłącznie granulat złota. Współpraca została nawiązana z inicjatywy G.P., który skontaktował się ze świadkiem pod numerem telefonu podanym na stronie internetowej "M." Sp. z o.o. (adresu której świadek nie potrafił precyzyjnie wskazać). W ocenie świadka, G.P. poszukiwał firm do współpracy polegającej na skupie granulatu złota lub złomu złota. Nawiązując współpracę obie firmy uzgodniły odroczony termin płatności za dostawy, które w początkowym okresie sięgały 2 kg granulatu. Nie stosowano przy tym żadnych zabezpieczeń typu weksel czy gwarancja bankowa. Płatności na rzecz dostawcy świadek dokonywał zasadniczo przelewem, po uprzedniej sprzedaży towaru do "M." i otrzymaniu od niej zapłaty. Czasem też dawał dostawcy zaliczkę w kwocie 50.000 - 60.000 zł, bez odrębnego pokwitowania. G.P. potwierdzał jedynie otrzymanie tej zaliczki na potwierdzeniu dostawy, które jednocześnie zabierał. Świadek nie posiadał zatem żadnego dowodu zapłaty zaliczki.

Transakcje zakupu przeprowadzane były głównie poza siedzibami obu przedsiębiorców, tj. na stacjach benzynowych lub parkingach. Miejsca te były wcześniej uzgadniane drogą telefoniczną. Towar, zapakowany w plastikowe, przezroczyste zakręcane butelki laboratoryjne o pojemności 1 litra, był przekazywany w samochodzie dostawcy. Zdaniem świadka, 1,5 takiej butelki to około 10,5 kg granulatu złota. Przyjęcie towaru o konkretnej wadze i orientacyjnej wartości świadek kwitował G.P. na sporządzonym uprzednio przez dostawcę dokumencie.

Obie strony ze względów bezpieczeństwa często zmieniały samochody. W czynnościach tych nie brały udziału żadne osoby trzecie. Czasem z G.P. przyjeżdżała nieznana świadkowi kobieta, mimo to nie była obecna przy realizacji transakcji. Towar mógł też być dowożony przez dostawcę do siedziby nabywcy w B.

"M." Sp. z o.o. nie przeprowadzała rafinacji nabywanego towaru. Spółka ta nie posiadała magazynów. Zasadniczo zakupiony towar nie był przechowywany w jej siedzibie, choć sporadycznie mogło się to zdarzyć. Ze względów bezpieczeństwa świadek zsynchronizował zakup i sprzedaż granulatu złota w ten sposób, aby go nie przechowywać i niezwłocznie dostarczyć do "M.".

Odnośnie współpracy "M." Sp. z o.o. z "M." świadek zeznał, że informacje o skupie złota przez Stronę uzyskał z internetu, po czym nawiązał kontakt telefoniczny z R.S., a w dalszej kolejności podpisał umowę na dostawy granulatu złota. Cena sprzedaży ustalana była wg giełdy złota, zasady te są opisane w umowie o współpracy. W ocenie świadka, spółka "M." nie udzielała "M." upustów w związku ze sprzedażą granulatu złota. W dalszej części przesłuchania świadek zeznał jednakże, że wysokość udzielanego upustu zawarta była w umowie.

D.P., jak zeznał, znalazł również inne, poza ..M." podmioty chętne do współpracy w zakresie handlu złotem. Oferta zakupu nie była jednakże dla świadka atrakcyjna, gdyż: "(...) chciały one kupować bez podatku VAT.(...)".

Świadek osobiście woził towar do oddziału Spółki w R. Każda dostawa była umawiana wcześniej telefonicznie co do jej wielkości, terminu i wyceny. Świadek informował też, jakim środkiem transportu przyjedzie. Po oddaniu granulatu pracownikom Spółki i zważeniu go, świadek był informowany o ilości dostarczonego złota. Następnie świadek kontaktował się ze swoim księgowym w celu przygotowania i przesłania drogą elektroniczną faktury. Tak przesłana faktura była drukowana przez pracowników Spółki i podpisywana na miejscu przez świadka, ewentualnie - drukowana przez niego w samochodzie na znajdującym się tam sprzęcie komputerowym. Płatność za dostawę świadek otrzymywał od "M." po przeprowadzeniu badań laboratoryjnych, po upływie 2-3 dni, w formie przelewu.

W materiale dowodowym sprawy znajdują się również zeznania D.P. złożone w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS wobec "G." Sp. z o.o. z siedzibą w W., Al. [...], NIP: [...] (dalej: "G." Sp. z o.o.).

Do protokołu przesłuchania z dnia 26.07.2013r. D.P. potwierdził przekazane poprzednio informacje dotyczące momentu i okoliczności powstania spółki "M.". Zeznał również, że to G.P. nawiązał z nim kontakt jako pierwszy - po zapoznaniu się z informacjami zamieszczonymi na stronie internetowej "M." Sp. z o.o. (adresu strony świadek nie pamiętał). Była to jedyna osoba, z którą świadek się kontaktował w trakcie współpracy z "G." Sp. z o.o. Ze strony G.P. świadek otrzymał propozycję zakupu granulatu złota. W tym celu były zawarte pisemne umowy o współpracy. Wszelkie kwestie związane z realizacją ich postanowień były załatwiane tylko i wyłącznie z G.P. Świadek nie miał wiedzy co do tego, czy spółka "G." zatrudniała pracowników, ani też gdzie mieściła się siedziba tego kontrahenta.

Zamówienia w ramach ww. współpracy składane były drogą telefoniczną, ale świadek nie pamięta numeru telefonu do G.P. W ten sam sposób odbywały się także negocjacje cenowe. Punktem wyjścia w tym zakresie była cena giełdy londyńskiej. Informacje w tym zakresie świadek czerpał ze strony internetowej tej giełdy (adresu której nie pamięta).

Odnośnie przebiegu realizacji poszczególnych dostaw D.P. wskazał, że transportu granulatu ze strony "G." Sp. z o.o. dokonywał osobiście G.P. Przekazanie towaru odbywało się w różnych miejscach przy drodze ze S. w kierunku W. Wymiana następowała zawsze w ciągu dnia (do południa), nigdy w nocy. Spotkania odbywały się z każdym razem w innym miejscu (stacje benzynowe, parkingi przydrożne) i trwały od 5 do 10 minut. Każdy z uczestników transakcji przyjeżdżał sam, swoim samochodem. Kilka razy zdarzyło się, że G.P. dowiózł granulat złota do siedziby "M." Sp. z o.o. w B.

Towar przywożony przez G.P. zapakowany był w plastikowych przezroczystych butelkach koloru żółtego (początkowo jednej, a pod koniec współpracy - w dwóch), takich jak laboratoryjne, o pojemności 1 litra. Butelki te miały nakrętki, na które można było założyć plomby, oraz miarkę z boku. Towar zaś miał formę żółtych płatków wielkości ok. 0,5 cm. Świadek nie wiedział, jaką masę miała pełna butelka granulatu. Nigdy też nie sprawdzał ani wagi, ani jakości zakupionego od "G." Sp. z o.o. złota. Nie ustalał też jego pochodzenia. Po osobistym odbiorze złota podpisywał Panu G.P. - w jednym egzemplarzu - pokwitowanie odbioru, w treści którego odnotowana była zarówno ilość granulatu złota, jak i czystość towaru.

Rozliczenia z tytułu ww. transakcji dokonywane były co do zasady w formie bezgotówkowej, po otrzymaniu zapłaty przez "M." Sp. z o.o. od odbiorcy towaru ("M."). Płatności gotówkowe zdarzały się tylko w przypadku zaliczek (40.000-50.000 zł). Fakt przyjęcia zaliczki odnotowany był na potwierdzeniu odbioru towaru zatrzymywanym przez G.P.

Faktury dokumentujące ww. transakcje świadek otrzymywał od G.P. podczas spotkań, w trakcie których dochodziło do przekazania towaru.

Świadek potwierdził również, że zakupiony od G.P. granulat złota sprzedawał do "M.". Początkowo dowoził go osobiście swoim samochodem ([...], [...]), jednakże pod koniec współpracy wynajął w tym celu firmę ochroniarską z J. Transport przebiegał w ten sposób, że w godzinach porannych (08.00-09.00) świadek przywoził granulat do agencji ochrony. Był to towar zakupiony od G.P. w dniu poprzedzającym, który świadek przechowywał przez noc w swoim domu. Towar był zapakowany w te same opakowania, w których został zakupiony (plastikowe butelki). W tych opakowaniach był on umieszczany w specjalnej skrzyni zamontowanej w samochodzie agencji ochrony. Następnie świadek udawał się swoim samochodem do R., a konwojenci jechali innym pojazdem. Każdy jechał własną trasą, a spotkanie i odebranie towaru następowało na terenie "M." w R. Konwojenci nie uczestniczyli w przekazaniu towaru do magazynu Spółki. Dopiero w "M." następowała również analiza ilości i jakości złota zakupionego uprzednio przez D.P..

Świadek przyznał się także do oznakowywania samochodu, z którego korzystał, nieautentycznymi tablicami rejestracyjnymi, wydanymi przez władze niemieckie dla całkowicie innych pojazdów. Wyjaśnił, że miało mu to umożliwić niezakłócony przez Policję przejazd do R., w sytuacji gdy autentyczne tablice rejestracyjne jego samochodu utraciły ważność.

Oceniając wiarygodność zeznań składanych kilkukrotnie przez D.P. a Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pozostają one w sprzeczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W świetle informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (pismo z dnia 19.11.2013r.) zachodzi bowiem sprzeczność zeznań ww. świadka z wyjaśnieniami uzyskanymi od osoby prowadzącej księgowość spółki "M." – M.K. Ten ostatni potwierdził wprawdzie fakt kilkukrotnego wystawienia - na prośbę D.P. - faktur w imieniu "M." Sp. z o.o., przy pomocy komputera tej spółki. Prezes zarządu spółki był wówczas nieobecny w jej siedzibie, a dane do faktury przekazał drogą telefoniczną. Tak sporządzone faktury zostały jednakże zapisane w wersji roboczej konta e-mail spółki "M.", a M.K. zaprzeczył, aby przesyłał te faktury do "M.".

Treść powyższych zeznań, w zakresie dotyczącym sposobu dostarczania faktur do "M.", stoi zatem w sprzeczności również z informacjami przekazanymi przez pracowników Spółki podczas przesłuchania z dnia 25.02.2013r.

Z dokumentacji przedstawionej przez "M." Sp. z o.o. dla celów postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że granulat złota, który ww. spółka sprzedała do "M." na podstawie spornych faktur, miał zostać zakupiony od "G." Sp. z o.o. na podstawie 4 faktur wystawionych w okresie od [...].12.2012r. do [...].12.2012r. Większość z tych faktur nosi przy tym datę wystawienia i sprzedaży o 2 do 4 dni wcześniejszą, niż następująca po niej w najbliższym czasie faktura sprzedaży wystawiona przez "M." Sp. z o.o. Wyjątek stanowi faktura zakupu nr [...] z dnia [...].12.2012r. W tym samym bowiem dniu "M." Sp. z o.o. wystawiła na rzecz "M." fakturę sprzedaży nr [...], dotyczącą ilości granulatu złota analogicznej, jak ujęta w treści ww. faktury zakupowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że treść zeznań D.P. z dnia 22.07.2012r. wskazuje, iż faktury zakupowe wystawiane były przez "G." Sp. z o.o. na rzecz "M." Sp. z o.o. dopiero po dostawie zrealizowanej przez ten ostatni podmiot na rzecz "M.". D.P. zeznał bowiem, że otrzymywał je podczas spotkań, w trakcie których dochodziło do przekazania towaru. Należy zatem przyjąć, że podczas każdego takiego spotkania przekazywana była faktura dotycząca zrealizowanej wcześniej dostawy granulatu złota. Za takim założeniem przemawia bowiem fakt, że zarówno waga, jak i czystość zakupionego przez "M." Sp. z o.o. towaru były znane dopiero po jego dalszym dostarczeniu do "M.". Skoro zaś poszczególne dostawy do "M." zostały udokumentowane fakturami z dnia [...].12.2012r., [...].12.2012r., [...].12.2012r. i [...].12.2012r., to faktury zakupowe datowane odpowiednio na dzień: [...].12.2012r., [...].12.2012r., [...].12.2012r. i [...].12.2012r., w świetle zeznań świadka, nie mogły zostać wystawione w tych dniach.

Wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez "G." Sp. z o.o. budzi również fakt, że o ile w treści tych faktur jako formę zapłaty wskazano przelew, to nie podano równocześnie numeru rachunku bankowego, na który należy dokonać płatności. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika dodatkowo, że płatności zostały dokonane na rachunek "G." Sp. z o.o. prowadzony w walucie euro, pomimo że wartość każdej faktury została podana w złotych polskich.

Zeznania D.P. z dnia 5.02.2013r. oraz z dnia 26.07.2013r. są rozbieżne co do tego, czy zakupiony towar był przechowywany przez "M." Sp. z o.o. (a jeśli tak, to w jakim miejscu), czy też niezwłocznie dostarczany do odbiorcy. Pierwotnie bowiem D.P. zeznał, że zasadniczo towar nie był po zakupie przechowywany w siedzibie spółki "M.", choć sporadycznie mogło się tak zdarzyć. Świadek starał się każdorazowo zsynchronizować transakcje zakupu i sprzedaży, aby towaru nie przechowywać, tylko niezwłocznie dostarczyć do "M.". Natomiast treść zeznań ww. świadka złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 26.07.2013r. wskazuje, że granulat był przechowywany w domu D.P. w P., pod łóżkiem, tj. bez stosownego zabezpieczenia. Czas przechowywania wynosił jedną noc.

Tymczasem, jak wynika z porównania faktur zakupu granulatu od "G." Sp. z o.o. z fakturami mającymi dokumentować dostawy towaru do "M.", pomiędzy datą zakupu a datą sprzedaży występują przerwy liczące co do zasady 2-4 dni. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe uzasadnia konieczność przechowywania towaru przez "M." Sp. z o.o. dłużej, niż tylko jedną noc, pod warunkiem, że towar ten w rzeczywistości został przez ten podmiot nabyty na podstawie faktur wystawionych przez ..G." Sp. z o.o., co już w świetle opisanych powyżej dowodów wydaje się być wątpliwe.

W kontekście badania źródła pochodzenia towaru dostarczanego przez "M." Sp. z o.o. do Strony istotne są również ustalenia dotyczące potencjalnego dostawcy "M." Sp. z o.o. - "G." Sp. z o.o. Z danych ujawnionych w KRS wynika, że ww. spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 16.05.2012r. z minimalnym dopuszczalnym prawnie kapitałem zakładowym i siedzibą w W., Al. [...]. W dniu 18.07.2012r. całość udziałów w kapitale zakładowym spółki objął G.P., którego powołano jednocześnie na stanowisko prezesa zarządu.

W postępowaniu prowadzonym w przedmiotowej sprawie wykorzystane zostały ponadto materiały zgromadzone przez Dyrektora UKS w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "G." Sp. z o.o. za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2012r. Materiał ten obejmuje m. in. dowód z przesłuchania w charakterze świadka G.P. Do protokołu przesłuchania z dnia 22.05.2013r. ww. świadek zeznał, że udziały w spółce "G." nabył z własnej inicjatywy. Siedziba spółki mieściła się w pomieszczeniach wynajmowanych od jakiegoś wirtualnego biura, którego nazwy świadek nie pamiętał. Świadek na stałe nie przebywał i nie zamieszkiwał na terenie W., przyjeżdżał tam tylko w celu załatwienia spraw.

Przedmiotem działalności spółki "G." był obrót granulatem złota. Świadek nie posiadał jednakże w tej branży żadnego doświadczenia ani kwalifikacji (wykształcenie podstawowe). Równolegle był jedynie wspólnikiem i prezesem zarządu innej spółki zajmującej się obrotem tym towarem - "A." Sp. z o.o. Udziały w obu spółkach świadek zbył w różnym czasie ("A." - październik 2012r., "G." - grudzień 2012r.) na rzecz M.H. - obywatela C., przekazując mu jednocześnie całą dokumentację dotyczącą działalności tych podmiotów.

Odnośnie źródła pochodzenia towaru sprzedawanego następnie do "M." Sp. z o.o. świadek stwierdził, że nie pamięta ani tego, od kogo kupował granulat złota, jak również, czy sprawdzał wiarygodność i legalność działania swoich dostawców.

Współpraca z "M." Sp. z o.o. została nawiązana w ten sposób, że świadek znalazł ww. odbiorcę za pośrednictwem internetu, skontaktował się telefonicznie z D.P., a następnie spotkał się z nim na trasie pomiędzy P. a W., na stacji benzynowej lub parkingu. W takich samych miejscach odbywały się dostawy towaru. Nie uczestniczyły w nich żadne osoby trzecie. Granulat złota był dostarczany przez G.P. różnymi samochodami osobowymi, nie stosowano zabezpieczeń typu konwój. Zakupiony przez "G." Sp. z o.o. granulat złota nie był nigdzie przechowywany, lecz od razu dostarczany odbiorcy. Towar był pakowany w kilogramowe foliowe paczki, zarówno w momencie zakupu, jak też dostawy do "M." Sp. z o.o. Paczki te przewożono w walizce lub teczce. Świadek zeznał również, że nie sprawdzano wagi towaru. Zapłata od "M." Sp. z o. o. następowała w formie przelewu, w terminie 45 dni od dokonania dostawy. Świadek zgodził się na tak długi termin płatności, gdyż sam uzyskał taki od swojego dostawcy.

Wszystkie czynności w ramach działalności "G." Sp. z o.o. G.P. wykonywał sam, w tym również prowadzenie księgowości spółki. Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na rozbieżności, jakie zachodzą pomiędzy zeznaniami G.P., a zeznaniami D.P. w zakresie okoliczności związanych z przekazywaniem towaru pomiędzy "G." Sp. z o.o. a "M." Sp. z o.o. Pierwsza z ww. osób wskazała, że kupowała i sprzedawała granulat złota zapakowany w paczki foliowe o wadze 1 kg. Tymczasem D.P. zeznał, że kupował od G.P. granulat złota w plastikowych przezroczystych zakręcanych butelkach o pojemności 1 litra. Ponadto D.P. zeznał, że przedstawiciel "G." Sp. z o.o. czasem przyjeżdżał na miejsce przekazania towaru w towarzystwie kobiety (która ostatecznie w czynności przekazania nie uczestniczyła), podczas gdy G.P. całkowicie wykluczył taką możliwość. Ponadto przesłuchiwany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w charakterze świadka właściciel "T." - Pan N.Z., stwierdził, że D.P. dostarczał do ww. agencji ochrony złoto zapakowane w powszechnie dostępne kartonowe pudełka w rozmiarze małej bombonierki.

Wskazane rozbieżności, jak też inne opisane wcześniej niezgodności w materiale dowodowym dotyczącym działalności obu podmiotów powodują, że zeznania ww. świadków należy uznać za niewiarygodne.

Szczegółowe ustalenia w zakresie funkcjonowania "G." Sp. z o.o. zostały przedstawione w piśmie Dyrektora UKS z dnia 26.02.2014r. oraz załączonych do niego dokumentach. Z treści przedmiotowego pisma wynika przede wszystkim, że adres siedziby ww. spółki to tzw. wirtualne biuro. Spółka korzystała z niego na podstawie umowy z dnia [...].07.2013r., podpisanej przez G.P., zawartej z "G." Sp. z o.o. z siedzibą w W. Przedmiotem umowy był najem powierzchni biurowej (z zastrzeżeniem możliwości dzielenia jej z innymi potencjalnymi najemcami), wykorzystania adresu biura w celach rejestracyjnych i korespondencyjnych oraz obsługa korespondencji.

Ponadto w wyniku podjętych czynności procesowych uzyskano informacje o operacjach na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz "G." Sp. z o.o. Analiza historii tych operacji wskazuje, że ww. podmiot otrzymywał w kontrolowanym okresie płatności od "M." Sp. z o.o. tytułem zaliczek na poczet faktury (bez powiązania wpłaty z konkretnym dokumentem sprzedaży) w łącznej kwocie 2.211.000 euro oraz dokonywał płatności na rzecz podmiotu zagranicznego - "K." s.r.o. z siedzibą w C., [...].

Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej dotyczących ww. podmiotu gospodarczego wynika, że w okresie od października do grudnia 2012r. podmiot ten wystawił na rzecz "G." Sp. z o.o. faktury dokumentujące sprzedaż sztabek złota (tj. złota inwestycyjnego), za co nabywca dokonał na rzecz podmiotu czeskiego płatności w formie przelewów. Jak poinformowały władze [...]., ustalono, że pomiędzy kontrahentami obowiązywała umowa ustna, zamówienia składane były w formie telefonicznej, a dostawy - z powodów bezpieczeństwa - utrzymywane w tajemnicy. Nie wystawiano z tego względu żadnych dokumentów transportowych, zmieniano pojazdy, trasy przejazdu daty oraz czas przekazania towarów. Towary nie były magazynowane, przekazywano je bezpośrednio G.P. Sprzedawane sztabki złota posiadały oznaczenia w postaci wytłoczonej wagi, jakości oraz pochodzenia i przekazywane były w oryginalnym plastikowym opakowaniu. "G." Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istotne jest ponadto, że przedmiotem udokumentowanych zakupów dokonywanych przez "G." Sp. z o.o. od podmiotu czeskiego było złoto w formie sztabek, podczas gdy przedmiotem sprzedaży "G." Sp. z o.o. do "M." Sp. z o.o. był - zgodnie z ustalonym stanem faktycznym - granulat złota. Nie stwierdzono przy tym, aby "G." Sp. z o.o. dokonywała zakupu złota w takiej formie lub też sama dokonywała przetopu nabytych sztabek złota na granulat, ewentualnie korzystała z tego rodzaju usług świadczonych przez inne podmioty.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalony w powyższy sposób przebieg wydarzeń uzasadnia stwierdzenie, że rzeczywiste okoliczności związane z nabyciem przez D.P. złota dostarczonego następnie do "M." (co zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez "M." Sp. z o.o.) były odmienne, niż wynika to z przedstawionych faktur zakupu.

Podsumowując, skoro w toku czynności procesowych nie stwierdzono innych niż "G." Sp. z o.o. źródeł zakupu granulatu złota przez "M." Sp. z o.o., przy jednoczesnym wykluczeniu nabywania złota w tej formie, ewentualnie faktu przetapiania złota przez lub na zlecenie tego podmiotu, należy uznać, że faktury wystawione przez "M." Sp. z o.o. na rzecz Strony, mające dokumentować dostawę złota właśnie w takiej postaci, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podobnie jak w przypadku opisanych wcześniej dostawców "M.", organ odwoławczy nie kwestionuje, że Spółka weszła w posiadanie towaru w rodzaju i ilościach analogicznych jak wskazane w treści spornych faktur. Z opisanych powyżej powodów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednak uznać, że dostawcą tego towaru był wystawca tych faktur ("M." Sp. z o.o.).

Analogicznej oceny opisanych powyżej transakcji na poszczególnych etapach obrotu granulatem złota dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wydając w dniu [...].11.2013r. decyzję, w której określił spółce "M." kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz "M.", oraz Dyrektor UKS w decyzji z dnia [...].12.2013r. wydanej wobec "G." Sp. z o.o. w analogicznym zakresie. Przedmiotowe decyzje mają charakter ostateczny i zostały włączone do materiału dowodowego sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...].03.2014r.

3. "G." Sp. z o.o.

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia [...].07.2012r. Zawarto ją na okres od dnia 2.07.2012r. do dnia 31.12.2012r. Szczegółowe postanowienia tej umowy są zasadniczo analogiczne, jak postanowienia umowy łączącej Stronę z opisanymi wcześniej dostawcami. Różnice występują jedynie w zakresie uzgodnionej wielkości dostaw (10 - 30 kg miesięcznie) oraz wysokości opustu od ceny złota notowanej na giełdzie londyńskiej (6,5%).

W kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 4 kolejno numerowane faktury wystawione przez ww. kontrahenta tytułem dostawy granulatu złota w ilości ok. 2 - 3 kg każda. W treści faktur jako formę zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy, jako termin zapłaty wskazując dzień wystawienia faktury. Poszczególne pozycje faktury wykazane były bądź w walucie euro (kwota netto i kwota brutto), bądź w złotych polskich (kwota podatku).

Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo - wartościowe). Z treści dowodów dokumentujących ilość dostarczonego towaru wynika, że został on każdorazowo dostarczony do Spółki w imieniu ww. kontrahenta przez P.K.. Dane tej osoby, opatrzone odręcznym nieczytelnym podpisem oraz odciskiem pieczęci nagłówkowej "G." Sp. z o.o., widnieją też na spornych fakturach w miejscu przeznaczonym na podpis i pieczęć sprzedawcy.

K.S. do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. wskazał jedynie ww. kontrahenta jako jednego z kręgu dostawców granulatu złota.

R.S., przesłuchany w tym samym dniu, zeznał tylko, że "G." Sp. z o.o. była dostawcą granulatu złota. Towar wraz z fakturami przywoził w jej imieniu P.K. Granulat złota przywożony był w butelkach.

Organ pierwszej instancji przeprowadził również w przedmiotowej sprawie dowody mające na celu ustalenie okoliczności związanych z transportem granulatu złota do Spółki w ramach dostawy udokumentowanej fakturami wystawionymi przez "G." Sp. z o.o. W tym zakresie Dyrektor UKS poddał analizie przedstawione przez Stronę "Informacje o dostawie" datowane na dni, w których zgodnie z treścią dokumentacji magazynowej dotyczącej kwestionowanych faktur miały być realizowane dostawy towaru na rzecz Spółki. Wyniki tej analizy wskazują, że P.K. wjeżdżał na teren Spółki w dniach dostaw wskazanych w fakturach wystawionych przez "G." Sp. z o.o. Każdorazowy pobyt ww. osoby wahał się przy tym od 10 do 30 minut. W dniu 14.12.2012r. P.K. przebywał w Spółce tylko jeden raz i faktycznie miało miejsce przyjęcie do magazynu Spółki jednej partii towaru. Przedmiotowa dostawa została jednakże "rozbita" na dwie i udokumentowana dwiema odrębnymi fakturami.

Jak wynika z danych ujawnionych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS "G." Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 22.10.2010r. z siedzibą w S. Następnie w dniu 23.02.2012r. w KRS odnotowano zmiany właścicielskie i organizacyjne w ww. spółce, tj. fakt objęcia całości udziałów w kapitale zakładowym oraz funkcji prezesa zarządu przez R.W. oraz fakt przeniesienia siedziby spółki do P., na ul. [...] (następnie od 10.08.2012r. siedziba spółki mieściła się przy ul. [...]).

R.W. podczas przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego w dniu 4.02.2013r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zeznał, że przedmiotem działalności "G." Sp. z o.o. był w przeważającej większości obrót granulatem złota (98%), a w pozostałym zakresie - handel częściami rowerowymi. Świadek odpowiadał za działalność spółki i reprezentował ją faktycznie jedynie w zakresie obrotu towarem innym, niż złoto. W zakresie handlu złotem spółka była reprezentowana przez umocowanego do tych czynności pełnomocnika – P.K. Pomieszczenia, w których znajdowała się w kontrolowanym okresie siedziba spółki były wynajmowane od "R." Sp. z o.o. i obejmowały łazienkę, pokój i przedpokój. Świadek zaznaczył przy tym, że w budynku były "(...) szufladki na korespondencję.(...)". "G." Sp. z o.o. nie posiadała magazynów, a towar będący przedmiotem obrotu był wg świadka dostarczany bezpośrednio do nabywcy. W spółce zatrudnione były trzy osoby (bez świadka, który nie był formalnie pracownikiem spółki i nie pobierał wynagrodzenia), tj. księgowa, handlowiec i jedna osoba do obsługi technicznej.

Jako jedynego dostawcę granulatu złota do spółki świadek wskazał spółkę "R." z W., reprezentantem której był obcokrajowiec ([...] bądź [...]). Zeznał również, że współpraca z tym podmiotem odbywała się na podstawie pisemnej umowy, szczegółów której świadek nie pamiętał. Przeprowadzano również weryfikację ww. kontrahenta poprzez pozyskanie stosownych dokumentów (o charakterze rejestracyjnym, potwierdzającym status podatkowy, umocowania zarządu oraz oświadczenia o pochodzeniu towaru). Zgromadzenie ich należało do zakresu obowiązków świadka. Szczegóły faktycznej współpracy zaś powinien znać pełnomocnik "G." Sp. z o.o. – P.K.. Świadek zeznał również, iż z przedstawicielami dostawców odbyły się kilkukrotnie osobiste spotkania, przy czym mogło się zdarzyć, że uczestniczyły w nich również osoby trzecie. Świadek nie wskazał jednak konkretnych osób z ramienia dostawców, ani też osób trzecich, które mogłyby potwierdzić fakt przeprowadzenia tego rodzaju spotkań.

Zakupy były dokumentowane dowodami PZ oraz fakturami. Świadek nie wiedział jednak, w jaki sposób był dostarczany do "G." Sp. z o.o. granulat złota. Spółka ta nie przeprowadzała rafinacji zakupionego granulatu złota. Płatności dokonywała zawsze w formie bezgotówkowej (przelewem).

Z protokołu przesłuchania ww. świadka wynika ponadto, że współpraca z "M." została nawiązana z inicjatywy spółki, po kontakcie telefonicznym. Świadek nie poszukiwał przy tym innych źródeł zbytu. Umowę podpisano w W., przy czym świadek uczestniczył w tej czynności osobiście.

Odnośnie sposobu ukształtowania ceny towaru dostarczanego do "M." świadek zeznał, że: ,,(...) Była sztywna stawka przewidziana w umowie. Cena była zależna od ceny na Giełdzie Londyńskiej. (...) Upusty wynikały z opóźnień w dostawie towarów, w umowie przewidziany był również stały upust (...)".

Granulat złota do "M." dostarczany był bezpośrednio, samochodem osobowym marki [...] (pozostającym w dyspozycji spółki na podstawie umowy leasingu), w kasetce sejfowej, przez P.K. Dostawy miały miejsce tego samego dnia co zakup, ewentualnie następnego dnia rano.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z treści przedstawionych przez Spółkę "Informacji o dostawie", wynika iż w kontrolowanym okresie w przypadku 3 udokumentowanych w ten sposób pobytów przedstawiciela "G." Sp. z o.o. na terenie "M.", wszystkie miały miejsce w godzinach przedpołudniowych (pomiędzy 08.50 a 10.10.).

R.W. potwierdził też, iż kilka razy widział osobiście granulat złota dostarczany do "M." przez "G." Sp. z o.o., który wyglądał jak grubsze ziarenka piasku.

W toku postępowania przy piśmie z dnia 7.01.2014r. uzyskano od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. informacje dotyczące działalności "G." Sp. z o. o., zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez ten organ wobec ww. podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. W toku postępowania prowadzonego przez ww. organ kontroli skarbowej przesłuchano R.W. w charakterze strony, jak również P.K. - w charakterze świadka (oba protokoły przesłuchań z dnia 1.03.2013r.). Wzajemne porównanie treści zeznań ww. osób, jak również zestawienie ich z zeznaniami R.W. złożonymi w dniu 4.02.2013r., Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ukazuje istnienie istotnych rozbieżności co do okoliczności działania "G." Sp. z o.o., jak też jej współpracy z "M.".

Po pierwsze, wyjaśniając źródło pochodzenia granulatu złota sprzedawanego przez "G." do Strony R.W. podczas przesłuchania w dniu 4.02.2013r. zeznawał konsekwentnie, iż spółka miała tylko jednego dostawcę, natomiast treść jego zeznań złożonych w charakterze strony (w dniu 01.03.2013r.) sugeruje, że takich dostawców było dwóch.

Po drugie, do protokołu przesłuchania z dnia 4.02.2013r. R.W. zeznał, że do jego obowiązków należała formalna weryfikacja dostawcy, tj. zgromadzenie określonych dokumentów i obowiązek ten w przypadku "R." Sp. z o.o. spełnił. Tymczasem z treści protokołu przesłuchania z dnia 1.03.2013r. wynika, iż współpraca pomiędzy obiema spółkami została nawiązana, zanim ww. objął funkcję prezesa zarządu "G." Sp. z o.o. (co wg dokumentów miało miejsce w lutym 2012r., a nie, jak zeznaje R.W., w listopadzie 2011r.). Przesłuchiwany stwierdził, że nie miał powodów, aby przyglądać się spółce "R.", zaakceptował zastaną sytuację, nie żądał żadnych dokumentów. Sprawdził ten podmiot jedynie w KRS za pomocą internetu.

Po trzecie, w toku przesłuchania z dnia 4.02.2013r. świadek R.W. zeznał, że miał osobiste kontakty z przedstawicielem dostawcy, podczas gdy do protokołu przesłuchania strony z dnia 1.03.2013r. stwierdził, iż nie zna osoby o nazwisku J.B., jak też nie poznał nigdy i nie kontaktował się w żaden inny sposób z D.S.

Po czwarte, sprzeczne są również zeznania R.W. odnośnie przechowywania towaru - raz twierdzi, że towar był bezpośrednio dostarczany do nabywcy, innym razem — że był przechowywany w mieszkaniu P.K.. Sprzeczność ta zachodzi również w zestawieniu z zeznaniami P.K. z dnia 1.03.2013r., który potwierdził fakt przechowywania towaru w swoim mieszkaniu prywatnym.

Po piąte, R.W. stwierdził, że jakość granulatu złota (który miał formę zbliżoną do żwiru, o średnicy granulków od 2 do 4 mm) badana była poprzez podpiłowanie krawędzi i sprawdzenie za pomocą cieczy probierczej. Równocześnie ww. konsekwentnie podkreślał, że jego aktywność w "G." Sp. z o.o. rozpoczęła się w momencie, gdy współpraca z "R." Sp. z o.o. już trwała. Tymczasem, jak zeznał Przemysław Kornecki, próby za pomocą cieczy lub specjalnego przyrządu odczytującego zawartość metali w materiale przeprowadzane były tylko na samym początku współpracy z "R." Sp. z o.o. Potem opierano się na wynikach badań laboratoryjnych przeprowadzanych po dostarczeniu towaru do "M.".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dość trudne pod względem technicznym, a przez to mało prawdopodobne, wydaje się być podpiłowywanie krawędzi granulki złota wielkości ok. 2-4 mm. Uzasadnia to stwierdzenie, że o ile "G." Sp. z o.o. w ogóle dysponowała złotem, to miało ono postać inną, niż granulat.

Powyższych rozbieżności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie usuwają również kolejne zeznania R.W., złożone w dniu 12.02.2014r. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "R." Sp. z o.o. z siedzibą w W., Al. [...], (dalej: "R." Sp. z o.o.).

Z przekazanych dokumentów wynika, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy "G." Sp. z o.o. wykazała podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur wystawionych przez "R." Sp. z o.o. tytułem dostaw granulatu złota. Daty wystawienia faktur zakupowych na rzecz "G." Sp. z o.o. oraz ilość towaru wykazana na każdej z tych faktur są tożsame z datami wystawienia i ilością towaru wykazaną na fakturach dokumentujących dostawy granulatu złota z "G." Sp. z o.o. do "M.". Treść powyższych dokumentów sugeruje, że sprzedaż towaru przez "G." Sp. z o.o. realizowana była w tym samym dniu, co jego zakup od "R." Sp. z o.o. Taki wniosek pozostaje jednak w sprzeczności z zeznaniami R.W. i dowodami w postaci "Informacji o dostawie". Wszystkie pobyty przedstawiciela "G." Sp. z o.o. w "M." miały mianowicie miejsce w godzinach porannych. W świetle zeznań R.W. oznacza to zaś, że zakup towaru powinien nastąpić dnia poprzedzającego jego sprzedaż do "M.".

Na podkreślenie zasługuje przy tym okoliczność, że z analizy transakcji dokonanych pomiędzy spółkami "R.", "G." oraz "M." w grudniu 2012r. wynika, iż w dniu 4.12.2012r. "G." Sp. z o.o. nabyła 3.157 g granulatu złota od "R." Sp. z o.o., co zostało udokumentowane fakturą nr 1/12/12 wystawioną przez ten ostatni podmiot. Zakupiony w ten sposób towar spółka "G." sprzedała następnie również w dniu 4.12.2012r. do "M." na podstawie faktury nr [...]. Tymczasem treść dowodów magazynowych (przyjęcie zewnętrzne nr [...]) oraz "Informacji o dostawie" wskazuje, że faktyczna dostawa towaru do "M." miała mieć miejsce już w dniu 3.12.2012r. Oznacza to zatem, że "G." Sp. z o.o. dokonała faktycznie dostawy granulatu złota do Strony jeszcze przed tym, zanim towar ten zakupiła od "R." Sp. z o.o.

Opisane nieścisłości w dokumentacji zakupów i dostaw realizowanych przez "G." Sp. z o.o. poddają w uzasadnioną wątpliwość faktyczny przebieg obu kategorii transakcji, w których spółka ta rzekomo uczestniczyła. Wątpliwości te potwierdzają dodatkowo również pozostałe ujawnione w wyniku przesłuchania R.W. okoliczności dotyczące obiegu dokumentów związanych z dostawami granulatu złota dokumentowanymi fakturami wystawianymi przez spółkę "G.". Z protokołu przesłuchania ww. świadka z dnia 1.03.2012r. wynika, że w dniu dostawy lub w dniu następnym "G." Sp. z o.o. otrzymywała od odbiorcy protokół z badań granulatu, na podstawie którego wystawiana była faktura sprzedaży. W związku z tym zdarzało się czasem, że faktura ta była drukowana w Poznaniu po przyjeździe przedstawiciela "G." Sp. z o.o. z "M.", a następnie była przesyłana do odbiorcy przesyłką kurierską lub zawożona osobiście przez przedstawiciela "G." Sp. z o.o.

Tymczasem, jak poinformował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (pismo z dnia 07.01.2014r.) w toku postępowania kontrolnego dotyczącego "G." Sp. z o.o. podatnik ten nie przedstawił dokumentów pozwalających na przyjęcie, że faktury do "M." dostarczane była za pośrednictwem osób trzecich. Ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika ponadto, że faktury od "G." Sp. z o.o. dostarczane były każdorazowo wraz z towarem. Na taki sposób ukształtowania obiegu dokumentów wskazuje analiza dokumentów umożliwiających osobom trzecim wjazd i przybywanie na terenie Spółki, które dowodzą braku dwukrotnych wjazdów przedstawiciela ww. dostawcy w tym samym dniu.

W celu ustalenia źródła pochodzenia towaru nabywanego przez "G." Sp. z o.o. i dostarczanego następnie do Strony Dyrektor UKS, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "R." Sp. z o.o. m. in. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., ustalił, że ww. spółka zawiązana została w dniu 11.04.2011r. z kapitałem zakładowym w wysokości prawnie dopuszczalnego minimum. Całość udziałów oraz funkcje prezesa zarządu objął J.B. Z ww. informacji wynika również, że w dniu 15.05.2011r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników ww. spółki odwołało J.B. z pełnionej funkcji i powołało w jego miejsce D.S.. Powyższa zmiana nie została jednakże odnotowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku o zmianę wpisu. Dowodzi to zatem braku wiarygodności zeznań R.W., który podczas zeznań składanych zarówno w charakterze strony, jak też w charakterze świadka, odnośnie osoby o nazwisku D.S. konsekwentnie utrzymywał, iż zgodnie z wpisem do KRS jest to prezes zarządu i właściciel "R." Sp. z o.o.

Zgodnie z wpisem w KRS siedziba ww. podmiotu mieściła się w kontrolowanym okresie w W., Al. [...]. Ustalono jednakże, że powyższy adres to tzw. wirtualne biuro. "R." Sp. z o.o. w dniu 11.04.2011r. zawarła bowiem umowę najmu z "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W., przedmiotem której było uprawnienie najemcy do wykorzystywania wynajmowanego adresu do celów rejestracyjnych i korespondencyjnych oraz obowiązek wynajmującego przechowywania korespondencji adresowanej do najemcy. Umowa była faktycznie realizowana przez okres 2 miesięcy od jej podpisania z uwagi na fakt nieuregulowania zobowiązań z tytułu najmu przez "R." Sp. z o.o. Powyższe zbiegło się również z utratą przez wynajmującego jakiegokolwiek kontaktu z najemcą. Pod wskazanym adresem nie była ponadto prowadzona przez "R." Sp. z o.o. żadna działalność gospodarcza.

W toku prowadzonego wobec "R." Sp. z o.o. postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej prowadzący to postępowanie nie nawiązał żadnego kontaktu z tym podmiotem, jak również z jego przedstawicielami. Dlatego też informacje dotyczące działalności ww. spółki ustalone zostały przede wszystkim w drodze wymiany informacji pomiędzy różnymi organami podatkowymi oraz organami kontroli skarbowej.

W deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2012r., w części dotyczącej rozliczenia podatku należnego, "R." Sp. z o.o. wykazała wyłącznie dostawę towarów opodatkowaną stawką 23% o wartości 2.655.664 zł netto, podatek - 610.803 zł. Po stronie podatku naliczonego zadeklarowano zaś nabycie towarów i usług pozostałych o wartości 2.685.478 zł, podatek - 617.660 zł. W ostatecznym rozliczeniu, przy uwzględnieniu kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, powstała zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 12.793 zł, którą podatnik zadeklarował do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W wyniku analizy informacji o operacjach na rachunkach bankowych prowadzonych dla ww. podmiotu, pozyskanych od instytucji finansowych, ustalono, że w kontrolowanym okresie "R." Sp. z o.o. otrzymywała płatności od "G." Sp. z o.o. (na rachunek walutowy - w euro). Ww. podmiot dokonywał natomiast przelewów na rzecz "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...] (dalej: "C." Sp. z o.o.).

W toku podjętych czynności, z uwagi na brak możliwości wglądu w dokumentację źródłową spółki "R.", nie ustalono jednakże podstaw płatności dokonanych na rzecz "C." Sp. z o.o. Stwierdzono wyłącznie, że "C." Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 31.08.2011r. jako tzw. produkt handlowy, a od dnia 18.11.2011r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu tej spółki jest A.B. - obywatel R., z którym nie nawiązano kontaktu. Dla potrzeb rejestracyjnych i korespondencyjnych spółka ta korzystała z usług tzw. wirtualnego biura. Usługi te nie obejmowały jednakże przechowywania dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pod adresem siedziby ww. spółka nie prowadziła takiej działalności. Ustalono również, że przy podpisaniu przedmiotowej umowy najmu "C." Sp. z o.o. była reprezentowana przez pełnomocnika - P.K..

Spółka nie zatrudniała pracowników. Realizując obowiązki podatnika podatku od towarów i usług "C." Sp. z o.o. wybrała kwartalną metodę rozliczeń, nie złożyła jednakże deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r., a wyłącznie informację podsumowującą za grudzień 2012r., w której wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o wartości 1.748.728 zł od podatnika z N.

Analiza zapisów na rachunkach bankowych tej spółki wskazuje, że w datach tożsamych z dniem otrzymania płatności od "R." Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o. dokonywała płatności na rzecz "F." GmbH (tytułem: "rechnungproforma", "Pro-forma").

W wyniku wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi, na podstawie danych przekazanych przez niemiecką administrację podatkową, ujawniono, że "F." GmbH miała w okresie od lipca do listopada 2012r. dokonać na rzecz ww. spółki dostaw sztabek złota na kwotę ok. 3.400.000 euro. Z wyjaśnień przedstawicieli i pracowników "F." GmbH wynika, że "C." Sp. z o.o. zamawiała u niemieckiego kontrahenta drogą telefoniczną określoną każdorazowo ilość złota i z góry dokonywała zapłaty. "F." GmbH natomiast zamawiała czyste złoto u dostawców niemieckich, takich jak: " D." GmbH, "E." GmbH, "G.", "G." GmbH. Odbioru towaru w tych spółkach dokonywał osobiście D.M., płacąc za towar przelewem ekspresowym. Po dokonaniu zapłaty D.M. miał dokonywać transportu złota bezpośrednio do odbiorcy ("C." Sp. z o.o.) i dokonać osobistego przekazania towaru. Przekazanie następowało w W. na osiedlu mieszkaniowym (nie w prawdziwym biurze). W czynności tej ze strony odbiorcy uczestniczył A.B. oraz inny obywatel P.

Niemieckie organy podatkowe poinformowały także, że "F." GmbH poprzednio funkcjonowała pod nazwą "R." GmbH. Ze względu na powiązania przestrzenne i osobowe zachodzi podejrzenie, że spółka ta ma związek z innym podmiotem ("M." GmbH), który wystąpił jako podmiot podejrzany w ramach kontroli FISCALIS FMC 211 w związku z wątpliwymi dostawami złomu miedzi do różnych polskich przedsiębiorstw (przedsiębiorstwa pozorne). Ponadto w przypadku transakcji zawartych z "C." Sp. z o.o. z uwagi na fakt, że złoto rzekomo zostało dostarczone do Polski osobiście, zdaniem władz n., nie można jednoznacznie potwierdzić, że dotarło ono do Polski.

W świetle powyższego należy uznać, że istnieją uzasadnione wątpliwości organów podatkowych, zarówno krajowych, jak i niemieckich, co do rzeczywistego charakteru tych transakcji.

Podsumowując powyższe ustalenia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż jedynym dostawcą granulatu złota do "G." Sp. z o.o. była spółka "R.", która z kolei dokonywała zakupów wyłącznie od "C." Sp. z o.o. Z ustaleń organu pierwszej instancji nie wynika przy tym w sposób jednoznaczny, co było przedmiotem tych zakupów. Stwierdzono jednakże prawdopodobieństwo nabywania przez ten ostatni podmiot w okresie od 1.12.2012r. do 31.12.2012r., głównie w drodze transakcji wewnątrzwspólnotowych, złota inwestycyjnego (w formie sztabek). W przypadku żadnej z tych spółek ("R.", "C.") nie stwierdzono jednocześnie żadnych dowodów wskazujących na możliwość dokonywania przez nie granulacji złota lub nabywania tego typu usług.

Pomimo zatem istniejących wątpliwości co do samego faktu nabycia złota w ogóle przez "R." Sp. z o.o., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej można jednoznacznie stwierdzić, że podmiot ten nie mógł być dostawcą granulatu złota do "G." Sp. z o.o. Ta spółka zaś, przy braku innych udokumentowanych źródeł zakupu, nie mogła w dalszej kolejności dostarczyć tego towaru do "M.". Wystawione przez nią w grudniu 2012r. faktury sprzedaży na rzecz "M." należy zatem ocenić jako niedokumentujące realnej dostawy towaru. Nie jest przy tym jednakże wykluczone, że "M." mogła wejść w posiadanie towaru analogicznego rodzaju i ilości takich, jak wykazane w spornych fakturach. W świetle zgromadzonego materiału nie jest natomiast możliwe, że dostawcą tego towaru była "G." Sp. z o.o.

W analogiczny sposób sporne transakcje zostały ocenione również w postępowaniu kontrolnym dotyczącym "G." Sp. z o.o., zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].11.2013r., w której określono ww. spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego ze spornych faktur. Przedmiotowa decyzja została włączona do materiału dowodowego sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...].03.2014r.

4. "O." Sp. z o.o.

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia [...].10.2012r. o charakterze jednorazowym, do której w dniu 22.10.2012r. podpisano aneks rozszerzający czas realizowania dostaw na okres od 9.10.2012r. do 14.12.2012r. Szczegółowe postanowienia tej umowy są zasadniczo analogiczne, jak postanowienia umowy łączącej Stronę z opisanymi powyżej dostawcami. Różnice występują jedynie w zakresie uzgodnionej wielkości dostaw (pierwotnie - do 2 kg jednorazowo, na podstawie aneksu - od 2 kg do 5 kg jednorazowo) oraz wysokości opustu od ceny złota notowanej na giełdzie londyńskiej (8,5%).

W kontrolowanym okresie Strona ujęła w rejestrze zakupów 2 kolejno numerowane faktury wystawione przez ww. kontrahenta tytułem dostawy złota w ilości 2 kg każda, tj. faktury z dnia [...].12.2012r. oraz z dnia [...].12.2012r. W treści faktur jako formę zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy, odrębny dla kwoty netto (w euro) i dla kwoty podatku od towarów i usług (w złotych). Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych dokumentach wynika ponadto, że faktury zostały dostarczone każdorazowo w dniu ich wystawienia, tożsamym z dniem dokonania dostawy. Ponadto z przedstawionych potwierdzeń dokonania operacji bankowych wynika, że zapłata z tytułu transakcji dokumentowanych ww. fakturami została dokonana w dniu wystawienia i dostarczenia przedmiotowych faktur.

K.S. do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. wskazał jedynie ww. kontrahenta jako jednego z kręgu dostawców granulatu złota. Natomiast R.S., przesłuchany w tym samym dniu, zeznał tylko, że "O." Sp. z o.o. była dostawcą wyłącznie granulatu złota, w małych ilościach. W imieniu tego dostawcy towar wraz z fakturami przywoziła I.S. - prywatnie siostra właściciela spółki, P.W.

Organ pierwszej instancji przeprowadził również w przedmiotowej sprawie dowody mające na celu ustalenie okoliczności związanych z transportem granulatu złota do Spółki w ramach dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "O." Sp. z o.o. W tym zakresie Dyrektor UKS poddał analizie przedstawione przez Stronę "Informacje o dostawie" datowane na dni, w których miały być przez ww. podmiot realizowane dostawy złota do Spółki. Wyniki tej czynności wskazują, że w dniach 4.12.2012r. i 11.12.2012r. (w godzinach przedpołudniowych) na teren Spółki z ramienia "O." Sp. z o.o. wjeżdżała I.S. korzystając z samochodu osobowego marki [...] nr rejestracyjny [...] (przy czym na ww. dokumentach powyższy numer został skorygowany, pierwotnie wskazano bowiem pojazd o numerze [...]). Każdorazowy pobyt ww. osoby wahał się przy tym od 10 minut do ok. 1 godziny.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec "O." Sp. z o.o. w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2012r., z którego to postępowania materiał wykorzystano w niniejszym postępowaniu, ustalono, że ww. spółka została zawiązana w dniu 22.09.2010r. jako tzw. produkt handlowy do dalszej odsprzedaży. Założycielem i pierwszym udziałowcem spółki był ten sam podmiot, który powołał do funkcjonowania w obrocie prawnym spółkę "C.". Następnie w dniu 27.04.2011r. w KRS odnotowano zmiany właścicielskie i organizacyjne w spółce "O.", tj. fakt objęcia całości udziałów w kapitale zakładowym oraz funkcji prezesa zarządu przez P.W. oraz fakt przeniesienia siedziby spółki na ul. [...] w W. Zgodnie z informacjami zawartymi w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 z maja 2011r. pod ww. adresem miały być również przechowywane księgi podatkowe spółki. Z dalszych ustaleń organu prowadzącego postępowanie wobec "O." Sp. z o.o. wynika jednak, że pod wskazanym adresem mieści się tzw. wirtualne biuro, z usług którego spółka korzysta na podstawie umowy najmu z dnia 31.03.2011r. Stwierdzono także, że spółka była w okresie od stycznia do grudnia 2012r. płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne za jedną osobę ubezpieczoną, a ponadto, że posiadała na własność jeden samochód osobowy marki [...]o numerze rejestracyjnym [...]. Treść przedstawionych "Informacji o dostawie''' wskazuje, że tego środka transportu użyto przy dostawie do "M." granulatu złota na podstawie spornych faktur wystawionych przez "O." Sp. z o.o.

Z przedstawionych przez ww. podmiot rejestrów zakupu za kontrolowany okres wynika, że dokonywał on zakupów towarów od "B." Sp. z o.o. w siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...], dalej: "B." Sp. z o.o. Powyższe potwierdza również analiza historii operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla spółki "O.", z której wynika dokonywanie płatności na rzecz ww. dostawcy (w grudniu 2012r., na łączną kwotę 145.566,22 zł oraz 153.740 euro). Z przedstawionych faktur zakupu oraz dowodów PZ wynika przy tym, że przedmiotem nabycia było złoto (w nieokreślonej postaci) w ilości 2 kg na każdej fakturze. Istotne jest przy tym, że daty wystawienia faktur zakupu oraz daty dokonania zakupu są tożsame z datami wystawienia faktur sprzedaży i dokonania dostawy przez "O." Sp. z o.o. na rzecz "M.". Faktury zakupu i sprzedaży noszą ponadto kolejną numerację, co wskazuje, że "B." Sp. z o.o. była jedynym dostawcą, a "M." - jedynym odbiorcą spółki "O.".

P.W. przesłuchiwany w charakterze świadka postępowaniu kontrolnym - prowadzonym przez Dyrektora UKS wobec "B." Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r., do protokołu przesłuchania z dnia 8.04.2013r. zeznał, że nie zawiązał spółki "O.", a jedynie pod koniec 2010r. lub na początku 2011r. kupił (za gotówkę) udziały w kapitale zakładowym tego podmiotu. Spółka nie miała dłuższej historii działalności, świadek nie wiedział, jaki był wcześniejszy przedmiot tej działalności, mimo to po nabyciu udziałów nie dokonywał żadnych zmian w tym zakresie. Decyzję o tym, jaki będzie przedmiot działalności spółki po objęciu przez niego udziałów (tj. współpraca z "M.") podjął dopiero później. Jak zeznał: "(...) Przedmiot działalności w KRS był na tyle szeroki, że M. po zapoznaniu z tym dokumentem nie miała zastrzeżeń co do dalszej współpracy. (...)" Świadek potwierdził, że nie podejmował prób nawiązania kontaktów z innymi nabywcami złota poza "M.". Spółkę tę wyszukał w internecie, wydawała się firmą najbardziej wiarygodną. Współpraca ta nawiązana została na początku 2011r., świadek zgłosił się do "M." osobiście i od R.S. uzyskał ofertę zakupu granulatu złota i zarys warunków współpracy. Już wówczas P.W. wiedział przy tym, że będzie posiadał źródło dostaw tego towaru (inne niż "B." Sp. z o.o.).

Zeznania świadka są jednakże niespójne w zakresie okoliczności nawiązania współpracy z pierwszym dostawcą. Raz twierdzi on bowiem, że: "(...) W momencie kiedy zarejestrowałem Spółkę na ul. [...] dostałem korespondencję, w której była oferta sprzedaży granulatu złota (...)", podczas gdy w dalszej części tego samego przesłuchania zeznaje odnośnie przedstawiciela dostawcy: "(...) Kontakt do niego miałem z ulotek i broszur.(...)".

Kontynuując wyjaśnienia w zakresie dostarczania granulatu złota do "M." świadek zeznał, że pierwszą umowę handlową podpisał w roku 2011, przy czym umowy były zawierane na okresy miesięczne lub kwartalne. Po zakończeniu miesiąca podpisywał aneks lub zawierał całkiem nową umowę. Początkowo zmieniał się tylko okres ważności umowy, potem zmianie uległ również upust handlowy (z 4,5% do 6,5%). Umowa określała minimalną wielkość dostawy jednorazowej i maksymalną wielkość dostaw miesięcznych. Terminy dostaw były zawsze wcześniej umawiane, świadek musiał wskazać, kto i jakim środkiem transportu przyjedzie. W celach bezpieczeństwa wynajął firmę ochroniarską, która miała za zadanie eskortować go w czasie transportu złota do "M.". Umowę z tą firmą zawarto na ochronę ok. 30 transportów. Towar do odbiorcy świadek woził wprawdzie sam, ale częściej robiła to pracownica jego biura, zatrudniona na podstawie umowy zlecenia – I.S.

Złoto dostarczane do "M." od sierpnia 2012r. pochodziło od "B." Sp. z o.o. W imieniu tej spółki skontaktował się ze świadkiem A.B., przyjechał do świadka osobiście do B. (uprzednio świadek zeznawał, że do G.) i złożył mu ofertę dostarczania granulatu złota. Świadek nie wie dokładnie, skąd ww. miał do niego kontakt - od znajomego, którego danych nie chciał podać. Ww. osoby ustaliły warunki współpracy w oparciu o warunki stawiane dostawcom przez "M." i podpisały stosowną umowę. Świadek zweryfikował swojego kontrahenta w KRS. Każdy zakup wyglądał w ten sposób, że A.B. przyjeżdżał do świadka z propozycją wyceny towaru, a następnie w wyznaczonym przez świadka terminie (max. 2 dni) przywoził granulat złota, zapakowany w woreczki lub pojemniczki plastikowe oraz gotową fakturę. Potem następowało ważenie (spółka dysponowała stosowną wagą). W przypadku ewentualnych niezgodności pomiędzy rzeczywistą wagą a wagą wykazaną na fakturze dostawca uzupełniał towar bądź podmieniał granulki. "O." Sp. z o.o. nie dokonywała rafinacji, ani przerobu zakupionego towaru, sprzedawała do "M." złoto w takiej samej postaci, jak zakupiła.

Po zakupie świadek kontaktował się z "M." w celu ustalenia terminu dostawy oraz podawał niezbędne informacje. W przypadku, gdy dostawa nie mogła zostać zrealizowana w dniu zakupu, lub gdy zakup miał miejsce w piątek - świadek przechowywał towar w swoim prywatnym domu.

Treść zeznań P.W. wykazuje nieścisłości w zakresie miejsca faktycznego prowadzenia działalności przez "O." Sp. z o.o. Świadek zeznał bowiem, że siedziba spółki cały czas mieściła się na ul. [...] w W. (wg świadka spółka korzystała z tzw. wirtualnego biura), a w G. znajdowało się miejsce prowadzenia działalności spółki. Twierdzenie to należy jednakże uznać za nieprawdziwe z uwagi na to, że rozróżnienie pomiędzy miejscem siedziby a miejscem faktycznego wykonywania działalności gospodarczej nie zostało zawarte w dokumentach rejestracyjnych spółki, pomimo, iż jest to wymagane w świetle obowiązujących przepisów prawa. Dodatkowo, wg świadka, w celach handlowych A.B. przyjeżdżał do niego do B. Jak wynika z zeznań świadka, poza działalnością "O." Sp. z o.o. P.W. prowadził aktywność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "T." z siedzibą w B., przedmiotem działania której była sprzedaż węgla. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego co najmniej wątpliwa z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy wydaje się być zasadność wyboru na siedzibę spółki tzw. wirtualnego biura, jeśli jedyny udziałowiec i prezes zarządu tej spółki dysponuje innym miejscem, w którym prowadzi już zarówno odrębną działalność, jak też faktycznie realizuje czynności związane z działalnością nowej spółki. Wybór taki, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniony może być natomiast tym, że nowa działalność ma nadawać (pozorować) charakter legalny działaniom służącym do obejścia prawa, bądź popełnienia przestępstwa.

Informacje uzyskane od P.W. zostały porównane z zeznaniami złożonymi w charakterze świadka do protokołu przesłuchania z dnia 7.06.2013r. przez I.S. Zeznała ona, iż w roku 2012 pracowała w dwóch firmach związanych z P.W., tj. "T." Sp. z o.o. (własność żony ww.) oraz "O." Sp. z o.o. Pierwsza z nich mieściła się w B. i był to skup złomu, natomiast druga - zdaniem świadka - w G., gdyż tam realizowała swoje obowiązki na rzecz tej spółki (sprawdzanie i odbiór korespondencji przesłanej przez "M."). Spółka posiadała adres rejestracyjny w W. na ul. [...]. Wszelkie kontakty handlowe w imieniu obu spółek przeprowadzane były w B. Kontrahenci spółki "O." - obcokrajowcy, przyjeżdżali do biura "T." Sp. z o.o. Transakcje zawsze były finalizowane jednego dnia.

I.S. nie posiadała żadnej wiedzy w zakresie okoliczności związanych z nabywaniem złota przez "O." Sp. z o.o. i przebiegu tych transakcji. Zeznała tylko, że towar był przywożony głównie do B. Dokonywała też transportu tego towaru do "M.", w plastikowych butelkach, które "O." Sp. z o.o. otrzymywała od odbiorcy. Wcześniej granulat złota był przewożony w plastikowych pojemnikach, takich jak na żywność, zabezpieczonych taśmą. Zawsze po wizycie kontrahenta w B., I.S. wyjeżdżała z dostawą do "M. Nie posiadała wiedzy na temat ewentualnych spotkań, po których nie byłoby wyjazdu ze złotem do ww. odbiorcy. Gdy złoto było dostarczane do odbiorcy następnego dnia po zakupie, było ono przechowywane przez P.W. Wraz z towarem do "M." dostarczana była faktura.

Od sierpnia 2012r. w czasie wyjazdów do "M." I.S. uzyskała możliwość kontaktowania się z ochroną, która miała zapewniać bezpieczeństwo transportu złota. Nigdy jednak z tej możliwości nie skorzystała, ani nie wie, czy taka ochrona rzeczywiście działała.

Odnośnie dokumentowania dostaw złota do "M." świadek zeznał, że po zważeniu dostarczonego towaru wystawiany był dokument PZ. Jeśli ilość rzeczywiście dostarczonego złota była inna, niż wskazana w treści faktury (przeważnie w rzeczywistości było więcej), to otrzymywała zwrot nadmiaru. Jeśli brakowało, niedobór był uzupełniany z podręcznego zasobu świadka. Następnie przekazywana i sprawdzana była przez pracowników "M." faktura, w szczególności weryfikacji podlegała data wyceny złota (wg świadka wycena następowała na dzień faktycznej dostawy). Pomimo, że faktura przyjmowana była przez odbiorcę towaru w dniu dostawy, złoto było poddawane analizie dopiero później.

Wzajemne zestawienie zeznań świadków P.W. i I.S. wskazuje zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na istnienie istotnych rozbieżności w prawdopodobnym przebiegu transakcji zakupu towaru sprzedawanego następnie do "M.". Świadek P.W. zeznał, że na jedną transakcję zakupu składały się dwie wizyty przedstawiciela dostawcy, tj. w celu wyceny oraz w celu faktycznej dostawy (w odstępie do 2 dni od wyceny). Tymczasem Iwona Skrzypczyńska zeznała, że wszystkie transakcje realizowane były zawsze jednego dnia.

W celu ustalenia dalszego źródła pochodzenia towaru, którego dostawy na rzecz "M." zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez "O." Sp. z o.o., organ pierwszej instancji wykorzystał w przedmiotowym postępowaniu materiał zgromadzony w sprawie dotyczącej "B." Sp. z o.o. Obejmuje on, poza powyższymi zeznaniami świadków, również inną dokumentację oraz dowody pośrednie dotyczące okoliczności funkcjonowania tego podmiotu gospodarczego.

Ww. spółka została zawiązana w dniu 31.08.2011r. przez ten sam podmiot, co opisywana we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji "C." Sp. z o.o. oraz "O." Sp. z o.o., również jako produkt do dalszej sprzedaży. Została wpisana do KRS w dniu 11.10.2011r., a w dniu 18.11.2011r. wszystkie udziały w kapitale zakładowym nabył A.B. - obywatel R., związany również z wymienianą uprzednio spółką "C.". Kapitał zakładowy "B." Sp. z o.o. wynosił 5.000 zł, a jako siedzibę, miejsce przechowywania dokumentacji oraz miejsce prowadzenia działalności wskazano adres, pod którym mieściło się wyłącznie tzw. wirtualne biuro. Z tego biura "B." Sp. z o.o. korzystała na podstawie umowy najmu (oraz usług obsługi korespondencji) zawartej w dniu 14.12.2011r. Przedmiotowa umowa z ramienia najemcy została zawarta przez P.K.. Osoba ta była powiązana z innymi podmiotami, które były bezpośrednimi dostawcami złota do "M." ("G." Sp. z o.o.) lub występowały w ustalonym w toku postępowania łańcuchu obrotu tym towarem ("C." Sp. z o.o., będąca jedynym dostawcą "R." Sp. z o.o., od której złoto miała nabywać spółka "G."). Prezes zarządu "B." Sp. z o.o. – A.B. nigdy nie kontaktował się z wynajmującym. Spółka nigdy nie odebrała też korespondencji przychodzącej na adres siedziby. W wynajętym biurze nie przechowywano żadnej dokumentacji (poza ww. korespondencją), jak też nie była prowadzona przez najemcę jakakolwiek działalność gospodarcza. Ustalono również, że podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników.

Z uwagi na brak kontaktu ze spółką oraz jej przedstawicielem, większość ustaleń odnośnie tego podmiotu poczyniono w drodze wymiany informacji pomiędzy różnymi organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, jak też uzyskując informacje od instytucji finansowych. W ten sposób ustalono, że w kontrolowanym okresie "B." Sp. z o.o. otrzymywała płatności wyłącznie od "O." Sp. z o.o. oraz dokonywała płatności wyłącznie na rzecz "B." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...]. W zakresie przepływów na rachunkach bankowych "B." Sp. z o.o. ustalono równie, że płatności na rzecz "B." Sp. z o.o. następowały dnia następnego po otrzymaniu środków finansowych od spółki "O.".

W deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2012r. "B." Sp. z o.o. wykazała wartość sprzedaży towarów na poziomie 2.891.874 zł netto, podatek należny - 665.131 zł oraz wartość zakupów na poziomie - 2.884.296 zł, a podatek naliczony do odliczenia - 663.388. W rezultacie spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.743 zł.

Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem nie uzyskano żadnej dokumentacji źródłowej, na podstawie której można byłoby zweryfikować, co było przedmiotem zakupów o wartości wykazanej w ww. deklaracji VAT-7K. Przedmiot sprzedaży został przy tym ustalony na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "O." Sp. z o.o. Historia operacji na rachunkach bankowych "B." Sp. z o.o. prowadzi zaś do wniosku, że jedynym dostawcą towarów i usług do tego podmiotu była spółka "B.".

W związku z powyższym w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "B." Sp. z o.o. za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012r.

W tym zakresie ustalono, że ww. spółka została zawiązana w dniu 20.10.2011r. jako produkt handlowy do dalszej sprzedaży, w dniu 16.12.2011r. całość udziałów w spółce oraz funkcję prezesa zarządu objął K.S. - obywatel [...]. Przy zawarciu umowy sprzedaży udziałów, jak również przy zawarciu umowy najmu lokalu na siedzibę (ul. [...] w W.), spółka była reprezentowana przez pełnomocnika - P.K.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jest to ten sam adres siedziby, co w przypadku "C." Sp. z o. o., w zakresie którego ustalono ponadto, że ma on charakter tzw. wirtualnego biura. Okoliczność tę potwierdzono również w odniesieniu do "B." Sp. z o.o. Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników. Zwrócono również uwagę na inny związek istniejący pomiędzy ww. podmiotami, tj. udział P.K. w organizowaniu działania tych podmiotów.

Z uwagi na brak kontaktu z ww. podmiotem oraz jego przedstawicielami, nie udało się pozyskać żadnych dowodów źródłowych dotyczących jego działalności. Na podstawie informacji uzyskanych od instytucji finansowych stwierdzono jednakże, że w kontrolowanym okresie "B." Sp. z o.o. dokonała płatności wyłącznie na rzecz "V." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...], dalej: "V." Sp. z o.o., pod tytułem "zamówienie proforma". Płatność na rzecz kontrahenta (obciążenie rachunku) następowała przy tym w tym samym dniu co uznanie rachunku (otrzymanie zapłaty od "B." Sp. z o.o.) lub dnia następnego.

Ustalono również, że łączna kwota podatku należnego wykazana w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez "B." Sp. z o.o. za poszczególne miesiące od października do grudnia 2012r. stanowi równowartość kwoty podatku naliczonego wykazanego przez "B." Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. Fakt ten dowodzi zatem dodatkowo, że "B." Sp. z o.o. była jedynym podmiotem, od którego "B." Sp. z o.o. nabywała towary lub usługi.

Celem ustalenia przedmiotu transakcji, za które "B." Sp. z o.o. dokonywała w kontrolowanym okresie płatności na rzecz "V." Sp. z o.o. Dyrektor UKS wykorzystał w przedmiotowej sprawie materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec tego ostatniego podmiotu w analogicznym zakresie. Na podstawie pozyskanych we wspomniany sposób informacji ustalono, że "V." Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 22.03.2011r. przez ten sam podmiot, który powołał do życia podmioty takie jak: "C." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o. oraz "B." Sp. z o.o., również z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży. W dniu 29.06.2011r. całość udziałów w spółce oraz stanowisko prezesa zarządu objął A.M. Ustalono również, iż wskazany w dokumentach rejestracyjnych adres siedziby, miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz miejsca prowadzenia działalności, to tzw. wirtualne biuro, w którym spółka nie prowadziła realnej działalności. Na podstawie umowy najmu z dnia [...].07.2011r. korzystała z niego jedynie w celach rejestracyjnych i korespondencyjnych. Przedmiotowa umowa została jednakże wypowiedziana przez wynajmującego z dniem 7.11.2011r. z uwagi na nieregulowanie przez najemcę płatności za usługi. Fakt ten nie został odnotowany w stosownych rejestrach prowadzonych dla spółki.

Z poczynionych ustaleń wynika również, że "V." Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników.

Przesłuchany w charakterze świadka do protokołu z dnia 14.08.2013r. A.M. zeznał, że udziały w spółce nabył na prośbę innej osoby, celem prowadzenia działalności w handlu złotem. Nie miał doświadczenia w tym zakresie (dotychczas handlował węglem), ale uzyskał informacje, że można nabyć złoto w N. i sprzedawać je w Polsce. Świadek wskazał ponadto, że jedynym adresem, pod którym spółka prowadziła działalność był adres siedziby. Nigdy nie doszło tam jednakże do rozmów z kontrahentami.

W dniu 4.07.2011r. na stanowisko prezesa zarządu "V." Sp. z o.o. powołany został M.M. - powiązany z ustępującym prezesem spółki pod względem rodzinnym.

Z protokołu przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka z dnia 23.09.2013r. wynika, że sprawował tę funkcje odpłatnie. Spółka prowadziła obrót złotem, świadek osobiście uczestniczył w transakcjach zakupu złota w formie sztabek od kontrahentów z N., takich jak: "G." GmbH, "D." GmbH, "E." KG. Organizatorem transakcji był A.M. Świadek jedynie faktycznie dokonywał transportu towaru do Polski (w bagażniku samochodu osobowego, bez szczególnych zabezpieczeń) oraz był odpowiedzialny za jego ochronę w czasie transportu. Świadek nie posiadał przy tym żadnej wiedzy na temat strony finansowej i wyników finansowych tych transakcji.

Ustalono także, że w lutym 2013r. A.M. zbył wszystkie udziały w spółce "V." na rzecz, jak zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 14.08.2013r. - "W." Sp. z o.o. z siedzibą w D., ul. [...]. Z danych ujawnionych w KRS wynika tymczasem, że jedynym wspólnikiem oraz członkiem zarządu spółki "V." jest od sierpnia 2013r. L.K., a podmiot o nazwie "W." Sp. z o.o. nigdy nie posiadał związków o charakterze kapitałowym, ani osobowym z "V." Sp. z o.o.

W toku prowadzonego wobec "V." Sp. z o.o. postępowania ustalono, że podmiot ten nie został zarejestrowany w charakterze podatnika VAT czynnego, nie złożył bowiem nigdy zgłoszenia VAT-R. Mimo to spółka składała deklaracje podatkowe dla potrzeb tego podatku. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r. "V." Sp. z o.o. wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku (1.164.712 zł), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (1.157.534 zł), nabycie towarów i usług pozostałych (500 zł netto), podatek naliczony do odliczenia przy uwzględnieniu kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (2.082 zł), zadeklarowany jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka złożyła również informację podsumowującą za ww. okres rozliczeniowy, w której wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od kontrahenta n. - "G." GmbH o wartości 1.157.534 zł.

Celem zweryfikowania rzetelności transakcji zawartych przez spółkę "V." z ww. zagranicznymi kontrahentami Dyrektor UKS w toku postępowania prowadzonego wobec tej spółki wystąpił z zapytaniem do niemieckiej administracji podatkowej. Z uzyskanych w odpowiedzi informacji wynika, że pomiędzy tym podmiotem a spółką "V." doszło w grudniu 2012r. do zawarcia 4 transakcji mających za przedmiot złoto inwestycyjne w formie sztabek, których producentem była firma szwajcarska. Dostawy te zostały faktycznie zrealizowane. Zamówienia składano on-line za pośrednictwem strony internetowej sprzedawcy. Towar odbierało w B. zawsze dwóch mężczyzn - M.M. i A.M., po uprzedniej przedpłacie. Złoto było odbierane niezwłocznie (czasem już po upływie 1 - 2 godzin) po zaksięgowaniu wpłaty. Władze niemieckie nie mogły jednakże potwierdzić, czy nabyty przez "V." Sp. z o.o. towar został przetransportowany do Polski. Z wyjaśnień uzyskanych od przedstawicieli "G." GmbH wynika także, że osoby odbierające towar - wg ich własnych wypowiedzi - przyjeżdżały często pociągiem. Sprzedawca nie posiadał wiedzy, czy i ewentualnie jakim samochodem osoby te przyjechały kiedykolwiek w celu odbioru złota.

Z przesłanych jednocześnie faktur sprzedaży wystawionych przez "G." GmbH wynika, że w dniach 5.12.2012r. i 15.12.2012r. miała miejsce sprzedaż złota w formie sztabek każdorazowo o masie ok. 2 kg. Natomiast w dniach 7.12.2012r. i 17.12.2012r. "V." Sp. z o.o. zakupiła tą drogą złoto w ilości odpowiednio 0,180 kg oraz 0,2175 kg.

Z powyższego wynika zatem, że przeprowadzone czynności potwierdziły fakt nabycia przez "V." Sp. z o.o. w grudniu 2012r. złota w formie sztabek, czyli tzw. złota inwestycyjnego.

Z uzyskanych od instytucji finansowych informacji o historii operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla spółki "V." wynika, że spośród kilku rachunków, którymi dysponował ww. podmiot, tylko na jednym w okresie od 1.12.2012r. do 31.12.2012r. dokonywane były przepływy finansowe związane z obrotem towarami. Spółka otrzymywała płatności od "B." Sp. z o.o., a następnie - w tym samym dniu lub w dniu następnym - dokonywała płatności na rzecz kontrahenta niemieckiego - "G." GmbH.

Zeznania złożone w charakterze świadka przez A.M. (protokół przesłuchania z dnia 14.08.2013r.) potwierdzają, że przedmiotem zakupów było złoto w formie sztabek (tzw. złoto inwestycyjne). Współpraca z dostawcą n. została nawiązana drogą internetową. W ten sposób też składane były zamówienia, po otrzymaniu dyspozycji od innej osoby – S.K. (która była łącznikiem pomiędzy świadkiem, potencjalnymi nabywcami oraz niemieckimi dostawcami) oraz otrzymaniu przedpłaty na rachunek bankowy. Świadek potwierdził również, że w realizacji transakcji zakupu (co miało miejsce na terytorium Niemiec) uczestniczył M.M..

W zakresie dalszej sprzedaży zakupionego złota świadek jako odbiorców wskazał m. in. "B." Sp. z o.o. Firma kupująca składała zamówienie na ilość oraz gramaturę złota oraz dokonywała przedpłaty na rachunek bankowy, przy transakcjach tych uczestniczył zawsze S.K. Do spotkań dochodziło w lokalach w P. Świadek wyjaśnił również, że z tytułu ww. transakcji nie płacił podatku od towarów i usług, co jest o tyle uzasadnione, że jak wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne - przedmiotem obrotu było złoto inwestycyjne, którego dostawy są zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

"V." Sp. z o.o. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku od towarów i usług, wskutek czego nie została zarejestrowana przez właściwy miejscowo organ podatkowy jako podatnik VAT czynny. Mimo to składała do Urzędu Skarbowego W. deklaracje na potrzeby tego podatku. Z ww. względów deklaracje te nie zostały nigdy uznane za skuteczne.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalony w oparciu o opisane powyżej dowody przebieg obrotu złotem na poszczególnych etapach kształtował się w sposób następujący:

"V." Sp. z o.o. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia złota inwestycyjnego od podmiotu z Niemiec, po czym dokonywała jego dostawy (zwolnionej od podatku od towarów i usług) na rzecz m. in. "B." Sp. z o.o. Podmiot ten zaś dokonywał sprzedaży zakupionego złota na rzecz "B." Sp. z o.o., a ta z kolei dokonywała na rzecz "O." Sp. z o.o. sprzedaży granulatu złota. "O." Sp. z o.o. natomiast ostatecznie dostarczała granulat do "M.". W toku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono, aby którykolwiek z podmiotów ("B." Sp. z o.o. lub "B." Sp. z o.o.) sam dokonywał zmiany postaci towaru wprowadzonego do obrotu przez "V." Sp. z o.o. lub też nabywał usługi granulacji złota.

Płatności za towar kształtowały się w sposób odwrotny do jego sprzedaży, tj. jako pierwsza otrzymywała zapłatę "O." Sp. z o.o. od "M.", po czym następowały płatności pomiędzy poszczególnymi podmiotami z wcześniejszych etapów obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że "B." Sp. z o.o. nieprawidłowo deklarowała podatek naliczony od zakupów złota inwestycyjnego, a sprzedając złoto dalej wykazywała w deklaracji podatek należny, który i tak nie został zapłacony.

Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazuje na to, że faktury wystawione przez "O." Sp. z o.o. na rzecz "M." nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, przedmiotem których był granulat złota. Abstrahując bowiem od okoliczności poddających w wątpliwość prowadzenie działalności gospodarczej przez ten podmiot, ustalono, że mógł on wejść w posiadanie co najwyżej złota inwestycyjnego. Brak jest przy tym dowodów wskazujących na zmianę postaci nabytego towaru przed jego sprzedażą do "M." W konsekwencji uznać należy, że "O." Sp. z o.o. nie dysponowała granulatem złota, który mogłaby sprzedać do Strony. Nie przesądza to jednakże, że "M." w rzeczywistości mogła nabyć towar w rodzaju i ilości wynikającej ze spornych faktur, sprzedawcą tego towaru nie mogła być jednakże "O." Sp. o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na ocenę rzeczywistego charakteru działalności podmiotów występujących w opisanym łańcuchu dostaw wpływa również fakt uczestnictwa w nim tych samych osób fizycznych (A.B., P.K.), co w łańcuchu dostaw zakończonym fakturami wystawionymi na rzecz "M." przez "G." Sp. z o.o. Również tamte dostawy budzą wątpliwości organów podatkowych i organów kontroli skarbowej co do ich rzeczywistego przebiegu.

Pewien zakres opisanego powyżej łańcucha obrotu złotem został oceniony w sposób analogiczny również w postępowaniu kontrolnym dotyczącym "B." Sp. z o.o. Dyrektor UKS wydał bowiem w dniu 26.06.2014r. decyzję, w której określił spółce "B." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych m. in. w grudniu 2012r. na rzecz "O." Sp. z o.o. Ww. decyzja ma charakter ostateczny i została włączona do materiału dowodowego sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...].08.2014r.

5. "S." Sp. z o.o.

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia [..].10.2012r. Zawarto ją na okres od dnia 5.11.2012r. do dnia 14.12.2012r., z zastrzeżeniem dostaw raz w tygodniu. Szczegółowe postanowienia tej umowy są zasadniczo analogiczne, jak postanowienia umowy łączącej Stronę z opisanymi powyżej dostawcami granulatu złota. Różnice występują jedynie w zakresie uzgodnionej wielkości dostaw (partie materiału od 7 do 10 kg) oraz wysokości opustu od ceny złota notowanej na giełdzie londyńskiej (9,25%).

W rejestrze zakupów za kontrolowany okres Strona ujęła trzy faktury wystawione przez ww. kontrahenta tytułem dostawy granulatu złota w ilości 7 kg każda, tj. fakturę z dnia [...].12.2012r., z dnia [...].12.2012r. oraz z dnia [...].12.2012r. W treści ww. faktur jako formę zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy, odrębny dla kwoty netto (w euro) i dla kwoty podatku od towarów i usług (w złotych). Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych dokumentach wynika ponadto, że faktury zostały dostarczone zasadniczo w dniu ich wystawienia, tożsamym z dniem dokonania dostawy, z wyjątkiem faktury z dnia [...].12.2012r., którą Spółka otrzymała w dniu następnym.

Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo-wartościowe). Z treści dowodów dokumentujących ilość dostarczonego towaru wynika, że w dwóch przypadkach został on dostarczony do Spółki w imieniu ww. kontrahenta przez R.M (obywatela [...]), a w jednym przypadku - transakcja z dnia 12.12.2012r. - przez V.S. (obywatela [...]).

K.S. do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. wskazał ww. kontrahenta jako jednego z kręgu dostawców granulatu złota. Spółka dostarczała towar w foliowych, przezroczystych torebkach tzw. strunowych po ok. 1 kg w każdej torebce. Najczęściej miał on postać kuleczek. Faktycznym dostarczycielem był pełnomocnik "S." Sp. z o.o. - Pan R.M.. Razem z towarem pełnomocnik dostarczał też faktury. Zeznania analogicznej treści złożył również R.S., przesłuchany do protokołu w tym samym dniu.

W materiale dowodowym sprawy wykorzystano również zeznania złożone w charakterze świadka przez O.T. - prezesa zarządu spółki "S.", który to dowód został przeprowadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki za inne okresy rozliczeniowe (październik i listopad 2012r.).

Do protokołu przesłuchania z dnia 1.02.2013r. w zakresie nawiązania współpracy z "M.", świadek zeznał, że jeszcze w 2011r. w internecie znalazł informację o możliwości sprzedaży złota do Spółki. Drogą elektroniczną zwrócił się do Strony i otrzymał potencjalne warunki współpracy. Następnie odbyło się osobiste spotkanie, osobą kontaktową był R.S.. W dalszej kolejności podpisano umowę, przy czym świadek uczestniczył w tym osobiście. Podpisanie umowy przez świadka miało miejsce w recepcji "M.", nikt ze strony kontrahenta nie podpisywał tej umowy w obecności świadka. Przy podpisaniu umowy spółka "S." musiała przedstawić dokumenty rejestrowe i potwierdzające status podatnika podatku od towarów i usług.

Jednym z warunków umowy było to, że towar w określonej formie (granulat) miał być dostarczany do "M." przez "S." Sp. z o.o. Wielkość dostawy zależała od dostawcy - początkowo było to 5 kg jednorazowo, a od października 2012r. - ok. 7 kg. Początkowo cena była skalkulowana o ok. 7,6% poniżej ceny giełdy londyńskiej, a od października 2012r. upust narzucony przez odbiorcę wyniósł 9,25% Zdaniem świadka było to podyktowane dużą konkurencją na rynku.

Faktycznym dostarczającym był R.M. Wykorzystywał w tym celu samochód osobowy marki [...] na łotewskich numerach rejestracyjnych. Złoto było transportowane w plastikowej torbie, nie plombowanej ani w żaden inny sposób nie oznaczonej, z R. do W., gdyż zakup towaru fizycznie następował poza granicami Polski. Wraz z towarem do "M." dostarczano faktury, które świadek osobiście wystawiał w swoim biurze w R.

Strona przedstawiła trzy "Informacje o dostawie" datowane na dni, w których miały być realizowane dostawy granulatu złota przez "S." Sp. z o.o. Z treści tych dokumentów wynika, że w dniach 3.12.2012r. (w godzinach 09.15 - 09.25) oraz 19.12.2012r. (pomiędzy 10.15-10.25) na terenie Spółki przebywał R.M. Natomiast w dniu 12.12.2012r. w godzinach od 08.15 do 09.15 na terenie Spółki przebywał V.S. Odmiennie jednakże, niż w przypadku tego rodzaju dokumentów dotyczących innych dostawców, w treści "Informacji o dostawie" powiązanych z "S." Sp. z o.o. nie wskazano danych środka transportu użytego w trakcie dostawy. Organowi odwoławczemu wiadome jest z urzędu w związku z prowadzeniem postępowań odwoławczych w zakresie prawidłowości rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012r. i za listopad 2012r., że we wcześniejszych okresach rozliczeniowych R.M. dostarczał granulat złota do Spółki bez korzystania z jakiegokolwiek środka transportu.

Z materiału zgromadzonego przez Dyrektora UKS w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "S." Sp. z o.o. w zakresie co do zasady analogicznym, jak przedmiotowe postępowanie, wynika, że ww. spółka została zawiązana w dniu 31.12.2010r., z siedzibą w W., przy Al. [...], jako produkt handlowy, celem dalszej sprzedaży. W dniu 6.04.2011r. do KRS jako jedyny udziałowiec i prezes zarządu spółki został wpisany O.T., a od dnia 7.11.2012r. siedzibę spółki przeniesiono na ul. [...].

Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 1.02.2013r. O.T. potwierdził, że w 2011r. zakupił udziały w spółce "S.", od podmiotu, który zawiązał ją w celu dalszej sprzedaży, a który to podmiot prowadzi również księgi rachunkowe "S." Sp. z o.o. Faktycznym przedmiotem działalności spółki była działalność pośrednicząca w handlu złotem. Adresem siedziby spółki była zawsze W., ul. [...] (Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jest to niezgodne z treścią wpisów w KRS). Świadek miał status pracownika spółki (w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania). W jej imieniu działał jeszcze kurier, obywatel [...]. Świadek powołał się na instytucję prawa [...], rodzaj umowy zlecenia, tj. umowę pełnomocnictwa, pozwalającą na odbiór towaru od prowadzącego firmę i przewiezienie go do nabywcy. W ciągu roku było trzech takich kurierów, przy czym świadek zidentyfikował tylko jednego z nich – R.M.

Towar będący przedmiotem dostaw do "M." nabywany był przez "S." Sp. z o.o. od "P." Sp. z o.o. z siedzibą we W., PI. [...], NIP: [...], dalej: "P." Sp. z o.o. Prezesem tej spółki był również obywatel [...] – W.A., którego świadek znał z czasów wcześniejszych, i z którym kontaktował się osobiście (w R. lub w W.) lub drogą telefoniczną.

Świadek zeznał, że w kontrolowanym okresie towar z "P." Sp. z o.o. przekazywany był mu osobiście przez W.A. lub jego pełnomocnika, w biurze świadka w R. "(...) Każda dostawa po ok. 7 kg złota w kawałkach. Do nas przywozili już gotowe kawałki, czasem były to sztabki. Sztabki te nie były bankowe. Nie wiem skąd on brał to złoto, kształt uzależniony był od formy, w jakiej były wylewane. Myślę, że oni przetapiali jakieś wyroby. Wielkość te kawałki miały różną.(...)".

Zakupiony przez "S." Sp. z o.o. towar nie był nigdzie składowany. Zakup i dalsza dostawa były zsynchronizowane w ten sposób, że: "(...) Umawialiśmy się na dostawę towaru, a tego samego dnia dzwoniliśmy po naszego kuriera, który rozwoził towar dalej.(...)".

Jak ustalił Dyrektor UKS, spółka "S." nie posiadała żadnych środków transportu.

Realizując obowiązki podatnika podatku od towarów i usług ww. podmiot rozliczał się metodą kwartalną. W deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2012r. wykazał dostawę towarów i usług na terytorium kraju opodatkowaną wg stawki 23% w wysokości 6.770.244 zł, podatek należny - 1.557.156, kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości 16.885 zł, nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie 6.776.671 zł netto oraz podatek naliczony do odliczenia w wysokości 1.573.211 zł. W efekcie spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.055 zł.

Analiza przedstawionej dokumentacji źródłowej wykazała, że "S." Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży granulatu złota wyłącznie na rzecz "M.". Fakt ten potwierdził również O.T. do protokołu przesłuchania z dnia 1.02.2013r., twierdząc, że szukał wprawdzie innych miejsc zbytu, ale: ,,(...) nikt nie proponował takich warunków, jak M.. M. była dla nas dobrym dostawcą, bo płaciła następnego dnia, inni proponowali zapłatę w ciągu 5-15 dni.(...)"

Ujawnione w toku przesłuchania ww. świadka jedyne źródło zakupu złota, tj. "P." Sp. z o.o., znajduje potwierdzenie w materiałach przedstawionych przez "S." Sp. z o.o. w toku prowadzonego wobec niej postępowania. Oba podmioty łączyła pisemna umowa zawarta (w języku angielskim) w dniu 1.02.2012r., ważna do dnia 31.08.2012r. Przy jej podpisaniu "S." Sp. z o.o. była reprezentowana przez O.T., a "P." Sp. z o.o. - przez V.A. Z postanowień przedmiotowej umowy wynikało, że sprzedający ("P." Sp. z o.o.) miał dostarczyć kupującemu w ciągu dwóch dni roboczych złoto w formie granulatu o próbie min. 99,99%, ustalonej w oparciu o przeprowadzoną analizę. Umowa regulowała szczegółowo sposób ustalania ceny oraz obowiązki dokumentacyjne. Umowa przewidywała możliwość jej przedłużenia w formie pisemnej, okoliczności tej jednakże spółka "S." nie udokumentowała w prowadzonym wobec niej postępowaniu. Mimo to "P." Sp. z o.o. wystawiła w kontrolowanym okresie na rzecz tego ostatniego podmiotu faktury sprzedaży tytułem dostawy granulatu złota: z dnia 10.12.2012r. oraz z dnia 18.12.2012r. Z materiału dowodowego sprawy wynika także, że w grudniu 2012r. spółka "S." dokonała również sprzedaży złota zakupionego od "P." Sp. z o.o. w poprzednim miesiącu, tj. na podstawie faktury z dnia [...].11.2012r.

Powyższe fakty w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poddają w wątpliwość wiarygodność zeznań O.T. co do braku składowania zakupionego towaru oraz zsynchronizowania zakupów i dalszej sprzedaży. Porównanie faktur zakupu i sprzedaży obrazuje bowiem, że zakupiony towar do czasu jego dalszej dostawy do "M." musiał być gdzieś przechowywany przez okres 1 - 3 dni. Faktury zakupu noszą bowiem daty o jeden, dwa lub trzy dni wcześniejsze, niż faktury sprzedaży wystawione na rzecz "M.". Zaznaczyć przy tym należy, że pobyt przedstawiciela "S." Sp. z o.o. na terenie Spółki miał miejsce w przypadku każdej dostawy w godzinach przedpołudniowych. Oznacza to zatem, że towar musiał być przechowywany przez "S." Sp. z o.o. co najmniej przez noc.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania ww. świadka są mało wiarygodne także w innych aspektach dotyczących funkcjonowania "S." Sp. z o.o. i współpracy ze spółką "P." oraz z "M.".

Po pierwsze prezes zarządu "S." Sp. z o.o. nie posiadał wiedzy dotyczącej podstawowych informacji związanych z tą spółką (np. adres siedziby), jak również co do swojego statusu w spółce (twierdzi, że był zarejestrowanym pracownikiem).

Po drugie, ww. osoba nie posiadała wiedzy co do różnic w zakresie postaci złota kupowanego od "P." Sp. z o.o. i rzekomo dostarczanego dalej do "M." (zakup złota w kawałkach, sztabkach, a wg faktur sprzedaży - dostawa granulatu złota). Świadek zdawał się nie być w ogóle zainteresowany przedmiotem dostaw do "M.". Jego zeznania wskazują również na brak konsekwencji w działaniu: z jednej strony nie zna bliżej V.A. i nie wie, skąd pochodził towar dostarczany przez "P." Sp. z o.o., a z drugiej - podpisuje z "M." umowę, w której przyjmuje na siebie odpowiedzialność za to, że towar nie pochodzi z nielegalnych źródeł.

Po trzecie, brak dowodów na przeprowadzanie przez "S." Sp. z o.o. analizy nabywanego złota przy pomocy specjalnego urządzenia (spektrometr manualny). W przedstawionej przez ten podmiot dokumentacji nie występują dokumenty wskazujące na posiadanie takiego sprzętu.

Po czwarte, świadek zeznał, że dokumenty do podmiotu prowadzącego księgowość (do K.K.) czasem dostarczał kurier – R.M. Tymczasem przesłuchana do protokołu przesłuchania świadka w dniu 4.06.2013r. K.K. zeznała, że odbywało się to drogą elektroniczną, pocztą lub przesyłką kurierską, a osobę o imieniu R. zna z kontaktów elektronicznych i widziała go osobiście jeden raz (w lutym 2013r., tj. po zakończeniu dostaw od spółki "S." do "M.").

Z uwagi na wspomniane nieścisłości, celem ustalenia faktycznego źródła towaru, który trafiać miał do "M." na podstawie faktur wystawionych przez "S." Sp. z o.o., w materiale dowodowym sprawy wykorzystano ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "P." Sp. z o.o. za zbliżony okres rozliczeniowy.

Z danych ujawnionych w KRS wynika, że spółka ta została zawiązana w listopadzie 2011r. z siedzibą w W., przy ul. [...]. W dniu 17.01.2012r. w KRS wpisano nowego udziałowca i prezesa zarządu – V.A. oraz nową siedzibę spółki – W. , [...]. W toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdzono jednakże, że pod tym adresem mieści się tzw. wirtualne biuro. "P." Sp. z o.o. zawarła bowiem z "M." Sp. z o.o. dwie kolejne umowy najmu, na podstawie których korzystała z ww. adresu w celach rejestracyjnych korespondencyjnych oraz korzystała z usług obsługi korespondencji przychodzącej. Wszelkie kontakty wynajmującego z przedstawicielem spółki "P." odbywały się drogą elektroniczną, a korespondencja przychodząca nigdy nie została przez adresata odebrana, pomimo regularnego przekazywania informacji o jej nadejściu. Ze sporządzonego przez wynajmującego wykazu korespondencji przychodzącej kierowanej do "P." Sp. z o.o. wynika przy tym, iż są to wyłącznie przesyłki, których nadawcami są organy podatkowe, organy kontroli skarbowej lub sądy. Na adres we W. nie przychodziła do spółki żadna korespondencja o charakterze biznesowym. Pod tym adresem żadna działalność gospodarcza nie była w ogóle przez spółkę prowadzona.

W toku postępowania prowadzonego wobec "P." Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uzyskał od podmiotu świadczącego w kontrolowanym okresie na rzecz ww. spółki usługi księgowe dokumentację obejmującą rejestry zakupów i sprzedaży oraz zestawienia kont analitycznych. Organowi kontroli skarbowej nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką, ani z jej przedstawicielami. Nie uzyskano również dokumentacji źródłowej dotyczącej badanych transakcji.

Z okoliczności ujawnionych w wyniku wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].01.2014r.) wynika, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r. oraz informacji podsumowującej za ten okres "P." Sp. z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od podatnika czeskiego - "U." s.r.o., [...] - o wartości 2.171.678 zł.

Z wyjaśnień udzielonych przez K.S. z "F." Sp. z o.o. - podmiotu świadczącego na rzecz "P." Sp. z o.o. usługi księgowe - wynika, że przedmiotem zakupu był granulat złota o czystości 99,99% i był on następnie przedmiotem sprzedaży do "S." Sp. z o.o. Nie stwierdzono przy tym innych (krajowych lub zagranicznych) źródeł zakupu złota. Analiza zapisów w rejestrów sprzedaży "P." Sp. z o.o. w zakresie sprzedaży opodatkowanej stawką 23% wykazuje zbieżność z danymi dotyczącymi zakupów "S." Sp. z o.o.

Analiza informacji o operacjach na rachunkach bankowych prowadzonych dla "P." Sp. z o.o., uzyskanych od instytucji finansowych, wskazuje, że spółka ta dokonywała płatności na rzecz ww. kontrahenta [...], a otrzymywała środki finansowe od "S." Sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ceny rzekomego nabycia granulatu złota od kontrahenta [...] w sposób znaczny odbiegały od cen rynkowych i były minimalnie niższe, niż ceny późniejszej sprzedaży, które plasowały się na poziomie 6 - 6,5% poniżej notowań giełdy londyńskiej. Tym samym na każdej takiej transakcji "P." Sp. z o.o. realizowała niewielką marżę (nieadekwatną do wartości transakcji), co poddaje w wątpliwość istnienie ekonomicznego uzasadnienia dla takiej działalności.

W wyniku badania materiałów uzyskanych od "F." Sp. z o.o., tj. zestawień kont analitycznych oraz zapisów w rejestrach sprzedaży i zakupów nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów zakupu i sprzedaży usług transportowych. Z materiałów tych nie wynika też, aby spółka "P." posiadała własne środki transportowe i dokonywała zakupów paliwa. Tymczasem z dokonanych ustaleń (opartych m. in. na zeznaniach świadka – O.T.) wynika, że podmiot ten powinien transportować towar - zakupiony na terytorium [...] - na [...], gdzie następowało przekazanie go przedstawicielowi "S." Sp. z o.o.

Z uwagi na opisane wątpliwości w zakresie transportowania towaru na poszczególnych etapach obrotu od czeskiej administracji podatkowej pozyskano informacje, z których wynika, że podatnik czeski działa w charakterze przedstawiciela handlowego. Dostawa została zrealizowana bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą (nieustalonym) a "P." Sp. z o.o., bez magazynowania towaru na terytorium [...]. Transport miała realizować firma kurierska, jednakże administracji czeskiej nie udało się pozyskać od podatnika jakichkolwiek dokumentów źródłowych, w tym dotyczących transportu.

W toku postępowania prowadzonego wobec "P." Sp. z o.o. ustalono również inne okoliczności, które dowodzą, że spółka ta wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca (wewnątrzwspólnotowe dostawy sprzętu komputerowego), jak też była beneficjentem takich faktur. Spółka dokonywała również przelewu środków finansowych na rzecz podmiotów zagranicznych, z którymi - jak ustalono w toku postępowania - nie przeprowadziła żadnych transakcji gospodarczych, przez co nie posiadała jakiegokolwiek tytułu zobowiązującego do zapłaty.

Pomimo zatem, że wg pozyskanych dokumentów o charakterze ewidencyjnym, "P." Sp. z o.o. rzekomo nabywała granulat złota od czeskiego kontrahenta, po czym sprzedawała go do spółki "S.", która z kolei miała go dostarczyć do "M.", to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że rzeczywisty przebieg łańcucha transakcji zakupu i sprzedaży był inny. W szczególności istnieją podstawy do tego, aby podważyć rzetelność faktur sprzedaży wystawionych przez "P." Sp. z o.o. na rzecz "S." Sp. z o.o., oraz przez ten ostatni podmiot na rzecz "M.".

Okoliczności dotyczące funkcjonowania zarówno "S." Sp. z o.o., jak też "P." Sp. z o.o., poddają w wątpliwość rzeczywisty charakter prowadzenia działalności przez te podmioty. W szczególności mało racjonalne, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej. z punktu widzenia gospodarczego wydaje się być nabywanie udziałów w spółkach polskiego prawa handlowego w sytuacji, gdy w działalność tych spółek zaangażowane są wyłącznie osoby fizyczne będące obywatelami innego kraju ([...]), a na dodatek cała działalność tych spółek (jak wynika z zeznań O.T.) odbywać się miała również poza granicami Polski (na terytorium [...]). Przez terytorium kraju odbywać by się miała jedynie część transportu towaru do ostatecznego odbiorcy ("M."). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jedynym uzasadnieniem takiej sytuacji może być wyłącznie to, że bez pośrednictwa podmiotów polskich transakcje sprzedaży złota nosiłyby charakter wewnątrzwspólnotowy, co oznacza że byłyby one neutralne pod względem podatkowym.

Analogiczne wątpliwości co do rzetelności zarówno spornych transakcji, jak również transakcji je poprzedzających, legły u podstaw ich oceny wyrażonej w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...].09.2014r., określającej "S." Sp. z o.o. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za IV kwartał 2012r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego m. in. z faktur wystawionych na rzecz "M." w grudniu 2012r. Przedmiotowa decyzja ma charakter ostateczny i została włączona do materiału dowodowego sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2014r.

6. "R."

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia [...].12.2012r. Zawarto ją na okres od dnia 3.12.2012r. do dnia 20.12.2012r. Szczegółowe postanowienia tej umowy są zasadniczo analogiczne, jak postanowienia umowy łączącej Stronę z opisanymi we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji dostawcami granulatu złota. Różnice występują jedynie w zakresie uzgodnionej wielkości dostaw (od 4 kg do 6 kg materiału na tydzień w partiach nie mniejszych, niż 2 kg) oraz wysokości opustu od ceny złota notowanej na giełdzie londyńskiej (8,5%).

W rejestrze zakupów za kontrolowany okres Strona ujęła dwie kolejno numerowane faktury wystawione przez ww. kontrahenta: z dnia [...].12.2012r. oraz z dnia [...].12.2012r., mające dokumentować dostawę złota w ilości ok. 5 kg każda. W treści faktur jako formę zapłaty przewidziano przelew w dniu następnym po dniu wystawienia faktury. Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych dokumentach wynika ponadto, że zostały one dostarczone w dniu wystawienia tożsamym z dniem dokonania dostawy.

Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo-wartościowe). Z treści dowodów dokumentujących ilość dostarczonego towaru wynika, że został on dostarczony do Spółki osobiście przez P.L.

K.S. do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. wskazał ww. kontrahenta jako jednego z kręgu dostawców złota do Spółki. Zeznał, że towar dostarczał osobiście P.L., znany Spółce z wcześniejszej współpracy w zakresie dostawy innych materiałów złomowych, a od końca 2011r. także granulatu złota. Towar od tego dostawcy był wyceniany po dostawie, a faktury były wypisywane ręcznie i dostarczane następnego dnia po dostawie.

R.S. z kolei, przesłuchany do protokołu w tym samym dniu, zeznał jedynie, że "R." był mniejszym dostawcą czystego złota (do 5 kg), złomu nie przywoził. Złoto i faktury dostarczał osobiście P.L. w neseserze po laptopie. Po zważeniu i zbadaniu towaru Spółka wysyłała pocztą elektroniczną rozliczenie i na jego podstawie P.L. wystawiał ręcznie fakturę.

Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie dowody mające na celu ustalenie okoliczności związanych z przywozem granulatu złota do Spółki w ramach dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "R.". W tym zakresie Dyrektor UKS poddał analizie treść przedstawionych przez Stronę dokumentów dotyczących ewidencjonowania pobytu osób trzecich na jej terenie.

Na żądanie organu pierwszej instancji Spółka przedstawiła "Informacje o dostawie''' datowane na dni, w których wg dowodów magazynowych dotyczących transakcji udokumentowanych spornymi fakturami miały być realizowane przez "R." dostawy granulatu złota. Z treści tych dokumentów wynika, że P.L. przebywał w dniach 4.12.2012r. i 11.12.2012r. na terenie Spółki w R., a czas jego pobytu wynosił od 5 do 54 minut w godzinach okołopołudniowych. Jako środek transportu ww. wskazał samochód marki [...]o numerze rejestracyjnym [...].

Działalność "R." została poddana badaniu przez Dyrektora UKS w postępowaniu kontrolnym mającym za przedmiot prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2012r. W rozpatrywanej sprawie wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu. Wynika z niego, że P.L. od 1998r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu metalami, częściami samochodowymi oraz samochodami ciężarowymi, jak również świadczenia usług konsultingowych. Jedynym dostawcą złota do ww. podmiotu w kontrolowanym okresie był P.K. P.L. do protokołu przesłuchania strony z dnia 28.05.2013r., zeznał, że znał ww. osobę od bardzo dawna (od 16 roku życia). Powyższa znajomość zaważyła na sposobie ukształtowania stosunków biznesowych pomiędzy ww. osobami (brak pisemnej umowy, brak dokumentowania przyjęcia towaru). W kontrolowanym okresie P.K. wyszukiwał dla świadka kontrahentów i zgłaszał się, gdy miał towar do sprzedania. Od wskazanej osoby świadek nabywał złoto w formie pręcików o wymiarach od 10 do 15 cm długości i ok. 2 cm szerokości. Dostawy odbywały się raz na tydzień lub raz na 10 dni, co było uzależnione procesem przerobu miału poelektronicznego (zmielone płytki elektroniczne z komputerów, telewizorów, układów scalonych) na pręty złote. Wg wiedzy P.L., materiał pochodził ze skupów złomu elektronicznego, a dostawca nabywał go przez internet. Do przekazania towaru dochodziło w domu P.L. lub w samochodzie na trasie, na stacjach benzynowych. Towar był wówczas ważony, ale wyłącznie orientacyjnie na wadze elektronicznej kuchennej. Ostateczna transakcja uzależniona była od wagi ustalonej w "M.". Za zakupy P.L. płacił wyłącznie gotówką, czego dowodem są dokumenty KP wystawione przez P.K., przy czym w momencie przekazania towaru następowała zapłata zaliczki (max 15.000 euro), a po ostatecznym rozliczeniu transakcji przez "M." - pozostała część. Czynności te były dokumentowane również fakturami VAT.

W dokumentacji podatkowej "R." stwierdzono faktury zakupu z dnia: [...].12.2012r. oraz z dnia [...].12.2012r., dokumentujące dostawy złota w ilości ok. 5 kg. Na przedmiotowych fakturach zakupu wskazany był numer rachunku bankowego, na który należało dokonać płatności, mimo to płatność nastąpiła w gotówce.

Porównanie faktur zakupu z wystawionymi przez "R." fakturami sprzedaży wskazuje, że w każdym przypadku ilość złota zakupiona przez "R." od P.K. odpowiada ilości sprzedanej przez "R." do "M." na podstawie spornych faktur.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza treści zeznań P.L. wskazuje na rozbieżności co do przedmiotu transakcji, w których ww. uczestniczył. P.L. zeznał bowiem, że dostarczał do "M." złom złota. Początkowo w treści faktur oznaczał towar jako granulat złota, ale z uwagi na fakt, że towar miał formę złotych prętów, ustalił z odbiorcą ("M."), że będzie klasyfikowany jako "Au4N". W dalszej części przesłuchania z dnia 28.05.2013r. stwierdził jednak, że starał się dostarczać towar o jak największej czystości ze względu na cenę. Do momentu przebadania próbki dostarczonego towaru przez "M." nie wiedział jednak, jaka była czystość złota. Jeśli złoto było zanieczyszczone, nie następował jego zwrot do dostawcy, lecz "M." zwiększała upust.

Tymczasem z pozostałych materiałów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu wynika, że przedmiotem dostaw było złoto o czystości 99,99% w formie granulatu (dowody magazynowe). Granulat zaś, zgodnie z wyjaśnieniami pracowników Spółki, ma postać drobnych nieregularnych kuleczek lub płatków.

P.L. nie potrafił ponadto w sposób wiarygodny wyjaśnić okoliczności, w jakich dochodziło do zmiany postaci towaru kupowanego od P.K. i sprzedawanego następnie do "M.", tj. wskazać miejsca rafinacji złota. Nie wiedział również zasadniczo, jakie było źródło jego pochodzenia. Jak stwierdził, P.K. zdobywał materiał ze skupów złomu elektronicznego, jak również za pośrednictwem internetu kupował procesory. Rafinacją złota dla P.K. z ww. rodzajów odpadów elektronicznych zajmowała się zaś bliżej nieokreślona osoba ("Pan W.) w miejscu nieznanym P.L.

Celem ustalenia źródła pochodzenia towaru nabytego w ten sposób przez "R." podjęto czynności kontrolne wobec P.K., ul. [...], [...] B., NIP: [...], prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "H.". W ich toku nie nawiązano z ww. podatnikiem żadnego kontaktu. Pod ww. adresem rejestracyjnym nie jest prowadzona przez ww. osobę działalność gospodarcza. Ustalono jednakże, że na wystawianych przez ten podmiot we wcześniejszych okresach fakturach VAT (tj. datowanych na styczeń, luty, kwiecień i maj 2012r.) wskazywano numer rachunku bankowego, którym ww. nie dysponował w datach wystawienia faktur. Rachunek ten założony został bowiem dopiero w czerwcu 2012r. Sugeruje to zatem, iż P.K. wystawiał faktury bez związku z rzeczywistym momentem dokonywania transakcji (w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwe jest przy tym w ogóle, czy transakcje dokumentowane tymi fakturami realnie zaistniały). Dodatkowo z informacji uzyskanych od banku prowadzącego ww. rachunek na rzecz P.K. wynika, iż odnotowane na nim obroty miały minimalną wartość w skali roku (mniej niż 100 złotych). Tymczasem wartość transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz "R." miała łącznie wymiar wielomilionowy. Z informacji uzyskanych w drodze wymiany pomiędzy organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej wynika ponadto, że P.K. nie składał w terminie deklaracji podatkowych VAT-7. Deklaracje za poszczególne miesiące od stycznia do października 2012r. zostały złożone w jednym dniu (13.12.2012r.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności towarzyszące działalności P.K. (tj. brak prowadzenia działalności pod deklarowanym adresem, niewywiązywanie się z obowiązków podatnika, przyjmowanie płatności gotówkowych z naruszeniem limitów określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, nieprawidłowości w wystawionych przez ten podmiot fakturach, a także brak reakcji na wezwania organów podatkowych i organów kontroli skarbowej), jak również rozbieżności w zeznaniach P.L. co do przedmiotu realizowanych przez niego transakcji zakupu i sprzedaży oraz zasad współpracy z ww. kontrahentem, uzasadniają stwierdzenie, że osoby te działały w porozumieniu, mając na celu wprowadzenie do obrotu złota niewiadomego pochodzenia z zamiarem osiągnięcia z tego tytułu nieuprawnionych korzyści podatkowych. Analogiczną ocenę działalności gospodarczej prowadzonej przez P.K., w tym również w zakresie dotyczącym faktur wystawianych na rzecz "R." tytułem dostawy złota, Dyrektor UKS zawarł w decyzji z dnia [...].05.2014r. określającej ww. podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. (w tym grudzień 2012r.) oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz "R." m. in. w grudniu 2012r.

Pomimo zatem, że P.L. dostarczał do "M." złoto i dokumentował to wystawianymi przez "R." fakturami, brak jest podstaw do uznania, że w ramach transakcji zawieranych z P.K. uzyskiwał prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a następnie przenosił to prawo na "M.".

W konsekwencji uznać należy, że Strona nie ma prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego z uwagi na to, iż zostały one wygenerowane wyłącznie w celu popełnienia nadużyć podatkowych.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego i wskazał, że zasada ta ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej, po czym zauważył, że biorąc pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji z P.L., Strona powinna powziąć wątpliwości co do legalności tych transakcji

7. R.I.

W kontrolowanym okresie podstawę współpracy obu kontrahentów stanowiła umowa z dnia [...].10.2012r., zawarta na okres od 24.10.2012r. do 22.12.2012r. Przedmiotem ww. umowy było nabycie przez "M." złota zawartego w złomie wyrobów jubilerskich (zużyte, zniszczone, uszkodzone lub nieprzydatne wyroby jubilerskie w formie oryginalnej nieprzetopionej, bez kamieni i innych dodatków, o zawartości złota 35% - 90%) dostarczonym przez sprzedającego (R.I.). Maksymalną wielkość dostaw określono na 25 kg miesięcznie, przy czym wielkość jednorazowej dostawy mogła się wahać od 1 do 25 kg. Towar miał być dostarczany do magazynu spółki w R. transportem i w opakowaniu dostawcy. W zakresie ceny nabywanego złota strony umowy postanowiły, że będzie ona ustalona na podstawie notowań giełdy londyńskiej (fixing popołudniowy) oraz pomniejszona o opust na poziomie 4%. Terminy notowań LBMA miały podlegać dodatkowym uzgodnieniom i potwierdzeniu przez strony umowy.

Każda dostawa miała być awizowana i zatwierdzona przez Spółkę pod względem ilości towaru i terminu. Postanowiono również, że po przyjęciu towaru do magazynu Spółki i zważeniu, dowodem czego miał być dokument PZ, towar ten zostanie poddany obróbce, tj. ujednorodnieniu i analizie w celu ustalenia jego faktycznego składu i możliwości dokonania rafinacji, przeprowadzanej w laboratorium Spółki. Koszty takiej obróbki obciążać będą sprzedającego. Ustalono również, że złom będzie analizowany wstępnie - do celów potwierdzenia możliwości dokonania zapłaty 80% wartości złota oraz końcowo - do celów ustalenia składu złomu i rozliczenia. Ustalenie składu złomu (wg analizy końcowej) zakończy się 5 dnia roboczego licząc od dnia następnego po przyjęciu złomu do magazynu Spółki. Za dzień sprzedaży oraz przejęcia na własność przez Spółkę złota zawartego w złomie przyjmowano datę rozliczenia złomu - datę wystawienia dokumentu rozliczenia. W oparciu o sporządzone przez "M." rozliczenie dostawy dostawca miał wystawić fakturę VAT, przy czym przewidziano również zapłatę zaliczki w wysokości 80% wartości masy złota w deklarowanej przez sprzedawcę masie ogólnej towaru. Ustalono również, termin płatności należności przypadający na dzień następny po dniu otrzymania przez nabywcę prawidłowo wystawionej faktury.

W umowie uregulowano ponadto inne obowiązki dokumentacyjne dostawcy, tj. konieczność przedłożenia i aktualizowania określonych dokumentów rejestracyjnych. Podpisując umowę dostawca składał równocześnie oświadczenie co do legalności pochodzenia dostarczanego towaru.

W rejestrze zakupów za grudzień 2012r. Strona ujęła trzy faktury wystawione przez ww. kontrahenta tytułem dostawy złomu złota, tj. fakturę zaliczkową z dnia [...].11.2012r. oraz faktury z dnia [...].11.2012r. i z dnia [...].11.2012r. W treści ww. faktur z dnia [...].11.2012r. i z dnia [...].11.2012r. wskazano dwojaką formę zapłaty: przelew na rachunek bankowy oraz kompensata.

Powyższe transakcje Strona ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo-wartościowe). Z treści dowodów dokumentujących ilość dostarczonego towaru wynika, że został on dostarczony do Spółki osobiście przez R.I.

K.S. do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. zeznał, że współpraca z ww. kontrahentem została nawiązana w połowie 2012r. Towarem dostarczanym był złom wyrobów jubilerskich. R.I., to obywatel N., prowadzący w Polsce działalność gospodarczą, posługujący się językiem angielskim. Towar był przywożony w różnych torebkach foliowych. Odnośnie sposobu dostarczania faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy świadek wskazał, że były one przesyłane firmą kurierską lub osobiście przez R.I. przy następnej dostawie. Często faktury były błędne, w związku z czym mogło się zdarzyć, że pracownicy Spółki drukowali faktury przesyłane pocztą elektroniczną. Pod koniec współpracy R.I. przyjeżdżał z komputerem i drukarką i sam drukował faktury.

Świadek nie pamiętał jednakże, jakie dokumenty zostały przedstawione przez R.I. przed nawiązaniem współpracy, w szczególności czy była wśród nich deklaracja VAT-7 za poprzednie okresy rozliczeniowe. Zapytany o to, czy Spółka ustalała źródło pochodzenia towaru dostarczanego przez ww. dostawcę, świadek zeznał, że źródło to nie zostało podane.

R.S., przesłuchany do protokołu w tym samym dniu zeznał, że R.I. był dostawcą złomu jubilerskiego. Towar dostarczany był w torebkach foliowych, strunowych. Świadek nie pamiętał dokładnego momentu rozpoczęcia współpracy z tym dostawcą. Faktury wystawiane przez tego kontrahenta były drukowane na miejscu w Spółce przy dostawie, za pośrednictwem komputera i drukarki dostawcy, po otrzymaniu rozliczenia i zapłaty od "M.".

K.S. i R.S. byli przesłuchiwani w charakterze świadka również w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wobec R.I. w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za listopad i grudzień 2012r.

Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 25.07.2013r. K.S. wyjaśnił, że kontakt w imieniu ww. kontrahenta nawiązał mężczyzna o imieniu R. (nazwiska świadek nie pamiętał), posługujący się językiem polskim, który po wstępnych rozmowach ze Spółką i określeniu warunków współpracy przyjechał z R.I. do "M.". Wg świadka rozmowy te miały miejsce we wrześniu lub w październiku 2012r. Dalsze kontakty odbywały się wyłącznie z R.I. osobiście (czasem towarzyszył mu Pan R.) i za pośrednictwem poczty elektronicznej, w języku angielskim, przy czym świadek ocenił znajomość tego języka przez R.I. na poziomie słabym. Ww. nie upoważnił nikogo do kontaktów ze Spółką. Prawdopodobnie wspomniany kontrahent pochodził z N., lecz wg świadka posługiwał się polskim dowodem osobistym. Umowa o współpracy została zawarta w listopadzie 2012r., a sama współpraca trwała, w ocenie świadka, bardzo krótko - ok. miesiąca. W trakcie negocjacji przed zawarciem umowy prowadzono rozmowy, w których z ramienia kontrahenta uczestniczył R.I., Pan R. oraz jeszcze dwie inne osoby (dane jednej z nich - mężczyzny - mogą być odnotowane w ewidencji wejść Spółki). Świadek zauważył również, że przy każdej wizycie w "M." R.I. był z jakąś osobą towarzyszącą. Z zeznań świadka wynika także, że osoba towarzysząca brała udział również w czynności przekazania towaru do magazynu Spółki.

R.I. osobiście dostarczał złom wyrobów jubilerskich złotych (pierścionki, łańcuszki, bransolety, pozbawione kamieni i dodatków niezawierających metali szlachetnych), w ilości od 1 do 2,5 kg jednorazowo. Świadek nie pamiętał szczegółów dotyczących opakowania. Łącznie zrealizowano 5-6 dostaw na przełomie listopada i grudnia 2012r. Zapytany o źródło pochodzenia złomu nabywanego od ww. dostawcy świadek zeznał, że wg informacji uzyskanych od R.I., ww. skupował złom złota z rynku od innych handlarzy.

Faktury wystawiane przez ww. dostawcę dostarczane były najczęściej osobiście przez R.I. podczas kolejnej wizyty w Spółce. Zdarzało się również, że przysyłano je pocztą lub kurierem, albo wystawiano na miejscu - R.I. przywoził wówczas własny komputer i drukarkę. Urządzenia te były obsługiwane przez jedną z osób towarzyszących ww. podczas pobytu w Spółce. Jednokrotnie takie zdarzenie miało miejsce w obecności świadka, w sali konferencyjnej w budynku Spółki.

R.S., do protokołu przesłuchania świadka z dnia 25.07.2013r., zeznał, że kontakt z R.I. (lub inną osobą działającą w jego imieniu) został nawiązany z inicjatywy tego kontrahenta pod koniec października 2012r. Zaproponowano wówczas Spółce sprzedaż złomu wyrobów jubilerskich. Po raz pierwszy świadek spotkał się osobiście z R.I. pod koniec października lub na początku listopada 2012r. Wszelkie kontakty z ww. osobą lub innymi osobami działającymi w jej imieniu odbywały się przede wszystkim drogą telefoniczną, ale również w formie korespondencji elektronicznej, w języku angielskim. Na spotkania R.I., wg świadka, przychodził z dwoma mężczyznami, których danych świadek nie pamiętał, ale wskazał, że mogą być odnotowane w księdze wejść i wyjść prowadzonej przez pracowników ochrony. R.I. komunikował się ze świadkiem w języku angielskim i niemieckim, przy czym R.S. przyznał, że w imieniu ww. osoby wypowiadali się raczej towarzyszący mu mężczyźni - posługując się mieszanką języka angielskiego (znajomość w stopniu podstawowym) i polskiego.

W imieniu R.I. kontaktował się telefonicznie jego pośrednik - znany świadkowi wyłącznie jako "Pan R." - a w czasie dostaw R.I. towarzyszyło dwóch innych mężczyzn. R.S. potwierdził przy tym zeznania K.S., że osoby towarzyszące R.I. brały udział w całej procedurze związanej z przyjęciem dostawy przez Spółkę (w tym czynność przekazania towaru do rozdzielni).

Umowa o współpracy z R.I. została zawarta pod koniec października 2012r., w negocjacjach ją poprzedzających z ramienia Spółki mógł uczestniczyć świadek lub K.S..

Ww. dostawca przywoził do Spółki złom wyrobów jubilerskich, głównie złota. Łącznie zrealizowano w okresie od 24.10.2012r. do 7.12.2012r. ok. 5 dostaw, każdorazowo przywożąc od 1 do 2 kg złomu złota, prawdopodobnie w woreczkach plastikowych. Spółka próbowała ustalić źródło pochodzenia towaru dostarczanego przez R.I., jednakże nie otrzymała informacji w tym zakresie z uwagi na tajemnicę handlową kontrahenta.

Odnośnie sposobu dostarczania faktur wystawionych przez R.I. świadek zeznał, że były one przywożone osobiście przez ww. osobę, przysyłane pocztą lub drukowane na miejscu w "M." przez wystawcę (co zdarzało się również w obecności świadka). Świadek zaprzeczył jednocześnie, aby w przypadku dostaw realizowanych przez R.I. stosowano metodę dostarczania faktur polegającą na drukowaniu przez pracownika Spółki faktury przesłanej uprzednio przez wystawcę pocztą elektroniczną.

Oceniając wartość dowodową zeznań ww. świadków, przy uwzględnieniu, że złożono je w toku dwukrotnych przesłuchań, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zeznania te są co do niektórych okoliczności sprzeczne zarówno w konfrontacji obu świadków, jak też w aspekcie wzajemnego zestawienia poszczególnych zeznań każdego świadka. Częściowo stoją one w sprzeczności również z innymi zgromadzonymi w sprawie materiałami dowodowymi. Wprawdzie obaj świadkowie zgodnie potwierdzili, że R.I. dostarczał do Spółki złom złota, które to dostawy mają być dokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez ww. osobę działającą w charakterze przedsiębiorcy, jednakże zeznania ww. osób w sposób odmienny opisują przebieg zdarzeń faktycznych związanych ze współpracą z tym kontrahentem.

W zeznaniach obu świadków występują rozbieżności co do momentu nawiązania współpracy z ww. kontrahentem. K.S. do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. zeznał, że miało to miejsce w połowie 2012r., podczas gdy przesłuchiwany powtórnie w dniu 25.07.2013r. zeznał, że było to we wrześniu lub październiku 2012r., a sama umowa została podpisana pod koniec października 2012r. Rozbieżności w zeznaniach tej osoby są tym bardziej niezrozumiałe, że jak wynika z dalszych zeznań K.S. - to on uczestniczył w negocjacjach i podpisaniu umowy z R.I.

Nieścisłości występują też w zakresie badania przez Spółkę pochodzenia towaru dostarczanego przez ww. kontrahenta. Pierwotnie obaj świadkowie zeznali, że pytano dostawcę o źródło, ale nie uzyskano odpowiedzi z uwagi na tajemnicę handlową kontrahenta. Tymczasem podczas przesłuchania z dnia 25.07.2013r. R.S. wskazał, że dostawca informował Spółkę o tym, iż skupuje towar z rynku.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brak jednolitości w zeznaniach świadków co do okoliczności takich, jak opakowanie, w jakim towar był przywożony przez R.I., co jest o tyle niezrozumiałe, że świadkowie uczestniczyli w czynnościach przyjęcia złomu złota od tego dostawcy.

Istotne rozbieżności zachodzą w zeznaniach ww. świadków przede wszystkim w zakresie sposobu otrzymywania przez Spółkę faktur wystawionych przez R.I. Do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. K.S. zeznał, że były one przesyłane firmą kurierską lub osobiście przez kontrahenta przy następnej dostawie. Z uwagi na błędy w fakturach mogło się zdarzyć, że pracownicy Spółki drukowali faktury przesyłane pocztą elektroniczną. Pod koniec współpracy R.I. wystawiał i drukował faktury w Spółce korzystając z własnego sprzętu. R.S. (protokół przesłuchania z dnia 25.02.2013r.) wskazał zaś wyłącznie na ten ostatni sposób wystawiania i przekazywania Spółce faktur dokumentujących dostawy realizowane przez R.I.

Przesłuchiwany powtórnie w dniu 25.07.2013r. K.S. wskazał jako generalną zasadę osobiste dostarczanie faktur przez R.I. podczas kolejnej dostawy. Przesyłkę pocztową lub kurierską, czy też wystawianie faktur w Spółce na własnym sprzęcie uznał zaś za metody dalsze. Natomiast R.S. w dniu 25.07.2013r. zeznał, że w każdym przypadku, gdy on obsługiwał dostawę od R.I., ten ostatni zawsze wystawiał fakturę przy danej dostawie korzystając z własnych urządzeń komputerowych.

Oceniając wiarygodność tych zeznań Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że analiza chronologii zdarzeń dotyczących dokumentowanych przez te faktury transakcji wskazuje na brak wiarygodności zeznań R.S. w zakresie czasu i okoliczności otrzymania przez Spółkę tych faktur. Wszystkie ujęte przez spółkę w ewidencji zakupów za grudzień 2012r. faktury zostały wystawione przez R.I. w listopadzie 2012r. i noszą tę samą datę wpływu (prezentata Spółki - 7.12.2012r.). Zauważyć jednocześnie należy, że ostatnia ze spornych faktur dotyczy faktycznej dostawy złota mającej miejsce w dniu 21.11.2012r. Oznacza to, że data otrzymania spornych faktur przez Stronę jest późniejsza, niż daty dostaw oraz odmienna, niż daty wystawienia tych faktur. W konsekwencji nie można uznać, że zostały one dostarczone przez kontrahenta przy kolejnej dostawie lub też wystawione i wydrukowane przez R.I. na miejscu (tj. w Spółce) w dniu danej dostawy.

Obaj świadkowie ponadto konsekwentnie podkreślali, że R.I. dostarczając do Spółki towar korzystał z samochodu. Nie byli w stanie jednak podać żadnych bliższych danych co do tego środka transportu. Zeznali, że nigdy nie widzieli momentu wjazdu ww. osoby na teren spółki. Odwoływali się w tym zakresie do treści "Informacji o dostawie" oraz zapisów monitoringu. Świadkowie nie potrafili również sprecyzować, kim były osoby towarzyszące R.I. podczas wizyt w Spółce. Zeznali jednakże, że każdy pobyt osoby trzeciej na terenie Spółki powinien być zaewidencjonowany w odpowiedni sposób (w przypadku dostaw - "Informacja o dostawie", a w przypadku wizyt niezwiązanych z dostawą towaru - w książce wejść i wyjść prowadzonej przez pracowników ochrony).

Treść zeznań świadków w powyższym zakresie została porównana przez Dyrektora Izby Skarbowej z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W aktach sprawy znajduje się dokumentacja generowana przez Stronę w związku z przebywaniem na jej terenie osób trzecich. Są to: "Informacje o dostawie" datowane na 15.11.2012r., 21.11.2012r. oraz 27.11.2012r. Z treści tych dokumentów wynika, że R.I. przebywał na terenie Spółki w dniach wskazanych w tych dokumentach, w których - z wyjątkiem 27.11.2012r. - były realizowane przez niego dostawy złomu złota. Korzystał on przy tym z samochodu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Z zeznań K.S. oraz R.S. wynika, iż R.I. w czasie pobytu w "M." towarzyszyło każdorazowo 2 lub 3 inne osoby. Osoby te uczestniczyły przy tym w procedurze przekazania towaru do magazynu, co potwierdza również inny pracownik Spółki – A.M. (protokół przesłuchania świadka z dnia 25.07.2013r.), do obowiązków której należało przyjmowanie towaru. Na żadnym dokumencie dotyczącym dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie zostały zaś wskazane jakiekolwiek inne osoby poza R.I.

Z materiałów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec R.I. za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2012r. ustalono, że jest on obywatelem N., zamieszkałym na stałe w B.. W czerwcu 2012r. R.I. zgłosił właściwym organom fakt rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Przedmiotem działalności miała być początkowo sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, z tym, że w dniu 16.07.2012r. R.I. dokonał zmiany w wpisie do CEiDG, określając rodzaj prowadzonej działalności jako sprzedaż hurtową metali i rud metali.

Z danych ujawnionych w CEiDG wynika ponadto, że jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej R.I. wskazał G., ul. [...]. Ustalono, że ww. zawarł w dniu [...].06.2012r. ze Spółdzielnią [...] w G. umowę najmu pomieszczenia biurowego o powierzchni 18 m2 zlokalizowanego w budynku przy ul. [...]. Najemca miał wykorzystywać ww. pomieszczenie w celach biurowych. Przedmiotowa umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Przesłuchany w charakterze świadka J.E. - członek zarządu Spółdzielni [...], który uczestniczył w zawarciu umowy najmu z R.I., zeznał do protokołu w dniu 2.04.2013r., że kontakt z ww. osobą miał wyłącznie jeden raz, tj. w dniu zawarcia przedmiotowej umowy. R.I. był wówczas w towarzystwie dwóch innych mężczyzn, posługujących się językiem polskim, ale z wyraźnym obcym akcentem, z którymi świadek miał kontakt jeszcze raz - prawdopodobnie we wrześniu 2012r., kiedy to uregulowali zaległości z tytułu czynszu. W ocenie świadka, mężczyźni ci mogli pochodzić z terenów dawanej Jugosławii. Więcej kontaktów ani z R.I., ani też z tymi mężczyznami świadek nie miał.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z zeznań J.E. wynika, że R.I. nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej pod adresem zgłoszonym we właściwym rejestrach.

We wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej R.I. wskazał, iż dokumentację rachunkową prowadzi mu Kancelaria [...] w G., ul. [...], pod którym to adresem znajduje się również miejsce przechowywania tej dokumentacji. Z materiałów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wynika, że ww. zawarł w dniu 16.07.2012r. z Kancelarią [...] umowę o świadczenie usług księgowych, a także udzielił H.H. upoważnienia do sporządzania, podpisywania i składania w jego imieniu deklaracji podatkowych, prowadzenia wszelkich spraw związanych z rejestracją firmy, statusem płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne itp.

Przesłuchana w charakterze świadka do protokołu w dniu 15.03.2013r. B.H. potwierdziła fakt nawiązania współpracy z R.I. w zakresie świadczenia na jego rzecz usług księgowych. Zeznała, że do jej obowiązków należało m. in. sporządzanie deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług, przy czym pierwotnie rozliczenia miały być dokonywane metodą miesięczną, po czym zmieniono ten sposób rozliczeń na rozliczenia kwartalne. Świadek przyznał, że w prowadzonych ewidencjach oraz sporządzanych na ich podstawie deklaracjach ujmowała wszystkie dostarczane przez R.I. dokumenty. B.H. zaprzeczyła jednakże, aby wśród dokumentów dostarczanych przez R.I. znajdowały się faktury wystawione na rzecz "M." tytułem dostawy złota. Z zeznań ww. świadka wynika ponadto, że od października 2012r. R.I. nie kontaktował się ze świadkiem, ani nie odpowiadał na próby kontaktu ze strony B.H. Wcześniej R.I. 2-3 razy spotkał się ze świadkiem w biurze, ponieważ potrzebował dokumentów rejestracyjnych. Podczas tych wizyt za każdym razem towarzyszyły mu inne osoby, które w ocenie świadka wyraźnie unikały podania swoich danych i porozumiewały się tzw. "łamaną polszczyzną".

Z pozyskanych od B.H. dokumentów księgowych dotyczących działalności prowadzonej przez R.I. wynika, że od początku swojej aktywności gospodarczej ww. nie przedłożył żadnej faktury sprzedaży. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowane zostały jedynie faktury zakupu wystawione przez Spółdzielnię [...] z G., faktury za usługi księgowe, różnego rodzaju opłaty (bankowe, rejestracyjne, za pełnomocnictwo itp.) oraz składki na ubezpieczenia społeczne. W rejestrze zakupów za III kwartał 2012r. odnotowano wyłącznie transakcje zawarte z Kancelarią [...]. W imieniu R.I. zostały złożone deklaracje dla celów podatku od towarów i usług: za czerwiec 2012r., za III kwartał 2012r. oraz za IV kwartał 2012r., w których nie wykazano żadnych dostaw. Zadeklarowane kwoty nabycia wynosiły w poszczególnych okresach rozliczeniowych od 324 zł do 615 zł netto.

Ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2012, ani też w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. nie zostały ujęte faktury sprzedaży wystawione w kontrolowanym okresie na rzecz Strony. Brak jest również informacji o zakupach złomu złota sprzedanego następnie na podstawie tych faktur. W kontrolowanym okresie w ogóle nie prowadzono ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług z uwagi na wspomniany przez B.H. brak kontaktu z R.I.

Na istnienie źródeł zakupu złota sprzedawanego następnie do "M." nie wskazuje także historia operacji finansowych na rachunkach bankowych prowadzonych dla R.I. Z informacji uzyskanych od instytucji finansowych wynika, że ww. dysponował trzema rachunkami bankowymi i był jedyną osobą uprawnioną do dysponowania środkami finansowymi zgromadzonymi na tych rachunkach. W zakresie transakcji uznaniowych na kontach R.I. odnotowano jedynie wpłaty pochodzące od "M." oraz przelewy wewnętrzne. Natomiast w zakresie transakcji obciążeniowych - opłaty i prowizje bankowe oraz wypłaty gotówkowe. Brak jest natomiast dysponowania środkami finansowymi na rzecz innych podmiotów, które mogłyby być potencjalnymi dostawcami złomu jubilerskiego na rzecz R.I. Analiza porównawcza transakcji uznaniowych i obciążeniowych (wypłaty gotówkowe) wskazuje, że kwoty otrzymane od "M." zostały jeszcze tego samego dnia lub w odstępie kilku dni od otrzymania wypłacone przez R.I..

Z informacji uzyskanych od niemieckich władz podatkowych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. wynika ponadto, że R.I. na stałe przebywa i zamieszkuje w B. (jest zameldowany pod jednym adresem nieprzerwanie od 1996r.). Do dnia 1.01.2004r. ww. był zarejestrowanym podatnikiem na terytorium N. Na wezwanie niemieckiego organu podatkowego R.I. udzielił pisemnych wyjaśnień, z treści których wynika, że od 14.06.2012r. (powinno być: 2012r.) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski. Od otwarcia firmy w Polsce zajmował tylko stanowisko prezesa. W tym czasie nie zajmował się zakupem złota. Wg jego wiedzy, zakupów dokonywali A.H., A.H. oraz M.R. Z tego powodu R.I. nie mógł przedłożyć dowodów zakupu. Jednocześnie ww. wskazał te osoby jako właściwe w zakresie udzielenia szczegółowych informacji dotyczących przedmiotu i przebiegu prowadzonej przez niego działalności.

Podsumowując opisane powyżej okoliczności dotyczące prowadzenia przez R.I. działalności gospodarczej oraz realizowanej w jej ramach współpracy z "M." w zakresie dostaw złomu jubilerskiego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle tych okoliczności istnieją podstawy do uznania, że R.I. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ww. firmował jedynie swoim nazwiskiem działania innych osób fizycznych, pozorując tym samym legalność tych działań i umożliwiając wprowadzanie do obrotu towaru (złomu złota) niewiadomego pochodzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o słuszności tej tezy świadczy w szczególności fakt, że we wszelkich czynnościach i kontaktach podejmowanych przez R.I. w związku z rzekomą działalnością gospodarczą towarzyszyły mu inne osoby. Okoliczność ta nie znajduje przy tym usprawiedliwienia wyłącznie w tym, że R.I. był obcokrajowcem i nie posługiwał się językiem polskim, gdyż jak wykazało przeprowadzone postępowanie - towarzyszące mu osoby również były cudzoziemcami i również nie znały tego języka w stopniu umożliwiającym swobodne komunikowanie się, w szczególności w relacjach biznesowych. Dodatkowo R.I., jak sam przyznał, znał język angielski, a pracownicy "M.", z którymi kontaktował się, także posługiwali się tym językiem. Z zeznań złożonych w charakterze świadka przez R.S. wynika przy tym, że podczas wizyt w "M." R.I. prawie w ogóle się nie odzywał. W jego imieniu wypowiadały się bezpośrednio osoby mu towarzyszące.

Za uznaniem, że R.I. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przemawia także: brak wykonywania jakichkolwiek czynności związanych z tą działalnością w wynajętym specjalnie na ten cel biurze, brak wiedzy co do źródeł zakupu sprzedawanego następnie towaru, brak wykazywania zakupu i sprzedaży towaru w księgach podatkowych i deklaracjach podatkowych, historia dokonywanych przez niego operacji finansowych (niezwłoczne wypłaty gotówkowe środków finansowych otrzymywanych od "M.").

W wyjaśnieniach złożonych niemieckiej administracji podatkowej R.I. określił swoją rolę w "firmie" jako "prezesa". Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że - nawet gdyby uznać, że ww. w ogóle prowadził działalność gospodarczą - to miała ona charakter jednoosobowej działalności osoby fizycznej. R.I. nie zatrudniał żadnych pracowników, a osoby podejmujące czynności w jego imieniu czyniły to bez wykazania się jakimikolwiek upoważnieniami (z wyjątkiem księgowej – B.H.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadne jest zatem uznanie, że R.I. pełnił rolę tzw. "słupa", który miał za zadanie jedynie formalnie firmować działania innych osób.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do stwierdzenia, że faktury wystawione przez R.I. na rzecz Strony mające dokumentować transakcje obrotu złomem złota (złom jubilerski) dotyczą zdarzeń gospodarczych realnie zaistniałych w warunkach opisanych w treści tych faktur. Organ odwoławczy nie kwestionuje przy tym, że Spółka mogła wejść w posiadanie towaru w ilości i asortymencie wskazanym w spornych fakturach. Dostawcą towaru nie był jednakże wystawca tych faktur (R.I.).

Analogiczna ocena zarówno charakteru działalności R.I., jak również transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, została zawarta w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...].12.2013r., w której organ kontroli skarbowej określił ww. podatnikowi kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz "M." m. in. w grudniu 2012r.

8. "O." Sp. z o.o.

W kontrolowanym okresie podstawę współpracy obu kontrahentów stanowiła umowa z dnia [...].11.2012r., zawarta na okres od 5.11.2012r. do 14.12.2012r. Przedmiotem ww. umowy było nabycie przez "M." złota zawartego w złomie wyrobów jubilerskich, przy czym poszczególne postanowienia przedmiotowej umowy były analogiczne, jak w przypadku opisanej powyżej umowy zawartej z R.I. Różnice występowały jedynie w zakresie przewidywanej wielkości dostaw (od 0,5 do 4 kg jednorazowo) oraz wysokości przyznanego stronie opustu (8,25%).

W rejestrze zakupów za kontrolowany okres rozliczeniowy Strona ujęła 4 faktury wystawione przez ww. kontrahenta tytułem dostawy złomu złota (w tym 2 faktury zaliczkowe: z dnia [...].12.2012r. oraz z dnia [...].12.2012r.). W treści ww. faktur wskazano dwojaką formę zapłaty: przelew na rachunek bankowy oraz kompensata.

Powyższe transakcje Strona ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo-wartościowe). Z treści dowodów dokumentujących ilość dostarczonego towaru wynika, że został on dostarczony do Spółki osobiście przez P.S..

K.S. do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. zeznał jedynie, że znana jest mu nazwa ww. podmiotu gospodarczego. Spółka ta pojawiła się w połowie 2012r. Świadek nie pamiętał nazwiska osoby występującej z ramienia tego dostawcy. Zeznał jednakże, że przeprowadził z nim pierwszą rozmowę, proponując wysoki upust. Ww. dostawca próbował wynegocjować lepsze warunki z R.S. Zrealizował kilka dostaw.

R.S., przesłuchiwany również w dniu 25.02.2013r., wskazał, że "O." Sp. z o.o. była dostawcą złomu jubilerskiego. Spółkę tę reprezentował P.S., który również osobiście przywoził towar oraz faktury.

Organ pierwszej instancji przeprowadził w sprawie dowody mające na celu ustalenie okoliczności związanych z faktycznym dostarczeniem do Spółki złota w ramach transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W aktach sprawy znajduje się dokumentacja generowana przez Stronę w związku z przebywaniem na jej terenie osób trzecich. Są to: "Informacje o dostawie" datowane na 7.12.2012r. i 12.12.2012r. oraz ewidencja osób wchodzących do "M." - wpisy za okres od 1.12.2012r. do 31.12.2012r. Z treści ww. "Informacji o dostawie" wynika, że P.S. przebywał na terenie Spółki w dniach wskazanych w tych dokumentach, w których - w świetle dowodów PZ - były realizowane przez niego dostawy złomu złota (tj. 7.12.2012r. i 13.12.2012r.). Ww. korzystał przy tym z samochodu marki [...] o numerze rejestracyjnym WI8219S. Dodatkowo z treści wpisów w ewidencji wejść i wyjść prowadzonej przez pracowników ochrony Spółki wynika, że P.S. przebywał na terenie Spółki również w dniu 17.12.2012r. (w godzinach 10.50-10.58). W tym dniu Spółka weszła w posiadanie 3 spośród 4 faktur ujętych przez nią w ewidencji zakupów za grudzień 2012r. a wystawionych przez "O." Sp., z o.o. (wyjątek stanowi faktura z dnia 20.12.2012r., otrzymana przez Stronę w dniu wystawienia), o czym świadczy prezentata Spółki widniejąca na przedmiotowych fakturach.

Z danych ujawnionych w KRS wynika, że "O." Sp. z o.o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu 23.11.2011r., a jej siedziba znajdowała się pod adresem: W., ul. [...]. W dniu 2.02.2012r. w KRS odnotowano fakt zmiany udziałowca oraz prezesa zarządu spółki. Zgodnie z treścią wpisów w ww. rejestrze od tej daty jedynym udziałowcem i jednocześnie osobą reprezentującą spółkę "O." stał się P.S. Równocześnie podniesiono także wysokość kapitału zakładowego spółki z dotychczasowych 5.000 zł do kwoty 60.000 zł. Mimo powyższych zmian adres siedziby spółki pozostał niezmieniony.

Z informacji uzyskanych przez Dyrektora UKS w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (październik i listopad 2012r.) od P.S. wynika, że na początku 2012r. zakupił on udziały w spółce "O." w celu prowadzenia działalności handlowej w zakresie złota i wyrobów jubilerskich. Zakup sfinansował z pieniędzy pożyczonych od kolegi (12.000 zł), którego danych nie pamięta. Od momentu zakupu aż do okresu przedświątecznego w roku 2012 był jedynym udziałowcem i osobą reprezentującą tę spółkę. W tym czasie spółka zakończyła aktywność gospodarczą. Wg P.S. adresem siedziby jego spółki było tzw. wirtualne biuro, które wynajmował od osób, od których zakupił udziały w spółce. W swoim biurze bywał raz w miesiącu lub raz na trzy miesiące i przy tej okazji odbierał pocztę. Spółka nie posiadała magazynów. Towar był składowany w domu P.S. w I., przy czym nie dysponował on sejfem. "O." Sp. z o.o. nie zatrudniała również żadnych pracowników.

Odnośnie dostaw towaru sprzedawanego następnie do "M." P.S. wskazał, że miał 4 dostawców, jednakże potrafił zidentyfikować tylko jednego – T. z P., właścicielem którego był J.T. lub T. Współpracę z dostawcami P.S. nawiązał przy pomocy internetu, gdzie poprzez wyszukiwarkę znalazł ich ogłoszenia. Następnie doszło do kontaktów osobistych. Nie były spisywane żadne umowy, kontakty odbywały się głównie drogą telefoniczną. Przekazanie towaru odbywało się w domu P.S. w Inowrocławiu. Towar przywozili dostawcy własnymi środkami transportu. Towar (złoto w formie złomu: stare pierścionki, łańcuszki, bransoletki) był ważony na wadze jubilerskiej, a jego jakość sprawdzano po nabitych próbach, ewentualnie kwasami (do każdej próby inny), które zostały zakupione od znajomego jubilera z T.. Ten sam jubiler (poznany przez P.S. za pośrednictwem kolegi, którego danych prezes zarządu "O." Sp. z o.o. nie pamiętał) przekazał mu wiedzę, jak sprawdzać jakość złota. P.S. nie sprawdzał jednakże źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez jego dostawców.

Zapłata na rzecz dostawców następowała w formie gotówkowej. Pieniądze były przekazywane właścicielom firm lub spółek. Danych tych osób (z wyjątkiem ww. J.T.) P.S. nie pamiętał. Zapłata następowała po sprawdzeniu jakości złota. Pierwsza transakcja zakupu została sfinansowana ze środków pożyczonych od kolegi. Zarówno danych kolegi, jak też kwoty pożyczki P.S. nie pamiętał.

Odnośnie współpracy "O." Sp. z o.o. z "M." P.S. wyjaśnił, że był to jedyny odbiorca sprzedawanego przez "O." Sp. z o.o. złota. Informacje o możliwości sprzedania złota do Spółki pozyskano z internetu. Współpraca została nawiązana z K.S. Po kontakcie telefonicznym miało miejsce spotkanie osobiste na terenie "M.". Po dostarczeniu wymaganych przez ww. kontrahenta dokumentów podpisano umowę o współpracy. Umowa ta została zawarta na czas określony, wg świadka na 2 - 3 miesiące. Regulowała częstotliwość dostaw i co do zasady spółka "O." wywiązywała się z tego obowiązku.

Cena sprzedaży złota ustalana była każdorazowo drogą telefoniczną w oparciu o tzw. fixing poranny lub popołudniowy. P.S. nie potrafił przy tym wyjaśnić powodów udzielenia odbiorcy upustu na zakup złota. Wszelkie rozmowy ww. prowadził z K.S., jednakże znany mu był również R.S..

Towar do "M." P.S. woził osobiście samochodem osobowym marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], stanowiącym własność spółki "O.". Złoto było odbierane przez K.S. lub R.S.. Odbywało się to w ramach określonej procedury, z udziałem pracowników ochrony Spółki.

Płatności ze strony "M." spółka "O." otrzymywała w formie bezgotówkowej. Najpierw wypłacana była zaliczka, a po dalszych badaniach towaru dopłacano pozostałą część kwoty.

W trakcie trwania współpracy dostawca zobowiązany był do dostarczania odbiorcy raz w miesiącu również określonych dokumentów. Ich zakres był skonkretyzowany w umowie.

Z pisma Dyrektora UKS z dnia 30.01.2014r. ("Informacja dotycząca postępowania kontrolnego nr [...]) wynika ponadto, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "O." Sp. z o.o. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. pozyskano od Biura Rachunkowego "V." Sp. z o.o., prowadzącego w kontrolowanym okresie księgowość ww. spółki, księgi podatkowe oraz dokumenty źródłowe. Z otrzymanych rejestrów zakupów i sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. wynika, że w rejestrze sprzedaży spółka "O." ujęła wyłącznie faktury wystawione na rzecz "M.", w tym faktury wystawione w grudniu 2012r. W rejestrach zakupu ujęto natomiast faktury wystawione przez 4 podmioty, w tym przez "M." (dokumentujące nabycie usług rafinacji złomu złota).

Analiza zapisów w rejestrach zakupu w zestawieniu z zapisami w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2012r. wskazuje, że zakup towaru sprzedanego do "M." w grudniu 2012r. na podstawie spornych faktur został udokumentowany fakturami wystawionymi przez T., ul. [...], [...] P., NIP: [...] (dalej: T."). Był to jedyny podmiot, który fakturował dostawę towarów handlowych do "O." Sp. z o.o. w grudniu 2012r., przy czym wystawił on w tym okresie na rzecz tej ostatniej spółki 12 faktur VAT o łącznej wartości 860.295,99 zł netto.

Celem ustalenia źródła pochodzenia towaru zakupionego przez "O." Sp. z o.o. od T." organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do przeprowadzenia - przy pomocy właściwych dla tego podatnika organów podatkowych i organów kontroli skarbowej - czynności sprawdzających. Próby przeprowadzenia tych czynności okazały się jednakże bezskuteczne, z uwagi na brak kontaktu z J.T. oraz brak ze strony ww. reakcji na kierowane do niego przez organy wezwania.

Z treści wpisów w CEiDG wynika natomiast, że w dniu 5.04.2012r. J.T. rozpoczął prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych oraz innych prac stolarskich, pod nazwą T., jako adres rejestracyjny wskazując swój adres zamieszkania w I. Natomiast z dniem 24.08.2012r. w treści wpisu do CEiDG dokonano zmiany w zakresie nazwy przedsiębiorcy (nazwa aktualna), miejsca wykonywania działalności (P. ul. [...]) oraz jej przedmiotu (działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju). W okresie od 14.11.2012r. do 13.12.2012r. miejsce prowadzenia działalności przez ww. przedsiębiorcę znajdować się miało pod adresem: K., ul. [...], [...] B.

Na podstawie informacji zawartych w bazach danych o podatnikach dostępnych organom podatkowym ustalono, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r. J.T. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą T. zadeklarował obrót z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanych stawką podstawową w wysokości 280.300 zł netto.

Porównując ww. wielkość z wartością wszystkich faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy w grudniu 2012r. na rzecz "O." Sp. z o.o. (860.295,99 zł netto) Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jest ona ponad trzykrotnie niższa, niż wartość wspomnianych faktur sprzedaży. Pomimo braku możliwości bezpośredniego zweryfikowania rzetelności działania T., zdaniem organu odwoławczego, w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów nie można uznać, że "O." Sp. z o.o. nabyła od ww. podmiotu złom złota sprzedany następnie do "M." na podstawie spornych faktur. Podkreślić należy bowiem, że w kontrolowanym okresie pierwsza faktyczna dostawa złota do "M." dokonana przez P.S. miała miejsce w dniu 7.12.2012r. w godzinach porannych. Dostarczono przy tym złom złota w ilości ok. 2 kg zawierający czysty kruszec o wartości ok. 180.000 zł netto (rozliczenie zakupu złomu z dnia 15.15.2012r.). Z rejestru zakupów spółki "O." wynika zaś, że w grudniu 2012r. do momentu ww. dostawy dokonała ona 6 transakcji zakupu od T. o łącznej wartości 511.438,75 zł. Skoro zaś przedmiotowy zakup nastąpił na przestrzeni kilku dni, zachodziła potrzeba przechowywania nabytego w ten sposób towaru. P.S. (prezes zarządu "O." Sp. z o.o.) wyjaśnił natomiast, że spółka nie posiadała magazynów, a towary składowane były w jego prywatnym domu, przy czym nie dysponował on żadnymi zabezpieczeniami w celu ochrony rzeczy wartościowych (np. sejf). W tym samym miejscu dochodziło również do przekazania towaru. Zauważyć należy także, że z uwagi na to że w dniu 7.12.2012r. do "M." dostarczono jedynie część zakupionego towaru (o wartości ok. 180.000 zł), zaistniała potrzeba dalszego przechowywania pozostałej części (o wartości ok. 330.000 zł). Dodatkowo w dniach następnych miały miejsce kolejne transakcje zakupu (o łącznej wartości ok. 300.000 zł), a następna dostawa do Spółki dokonana została dopiero w dniu 13.12.2012r. (ok. 1,7 kg złomu złota o wartości czystego kruszcu ok. 180.000 zł netto). Powyższe oznacza zatem, że P.S. powinien przechowywać we własnym domu przez okres ok. 13 dni towar o wartości ok. 450.000 zł, nie posiadając w tym celu jakichkolwiek zabezpieczeń mających chronić go przed utratą tego towaru. Dodać należy także, że transakcje zakupu również realizowane były w domu P.S., przy czym osoby dostarczające towar nie były ww. dobrze znane. Z jego wyjaśnień udzielanych Dyrektorowi UKS wynika bowiem, że nie potrafił ich zidentyfikować.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, opisane zachowanie trudno przypisać racjonalnie działającemu przedsiębiorcy. Dlatego też zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo, że P.S. nie mógł wejść w posiadanie złota przywożonego następnie do "M." w okolicznościach wynikających z zapisów w rejestrze zakupów "O." Sp. z o.o.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można uznać, że spółka "O." zakupiła złom złota ze wskazanego źródła. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie ujawniło zaś ewentualnych innych udokumentowanych źródeł zakupu złomu złota. Dlatego też brak jest dowodów przemawiających za tym, że "O." Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła prawo do rozporządzania jak właściciel towarem (złomem złota), a następnie przeniosła to prawo na "M." w drodze dostaw udokumentowanych spornymi fakturami.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy poddaje w uzasadnioną wątpliwość również sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez "O." Sp. z o.o. Mianowicie ww. podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej w deklarowanym w dokumentach rejestracyjnych miejscu (W.). Do faktycznych czynności realizowanych rzekomo w imieniu spółki przez P.S. dochodzi w jego prywatnym domu w Inowrocławiu (nabycie), a zawarcie umowy o współpracy i będące jej następstwem dostawy realizowane są przez ww. osobę u odbiorcy ("M."). Pomimo posiadania kilku rachunków bankowych spółka "O." korzysta z nich jedynie w celu przyjmowania płatności od "M.". Nie dokonuje z nich zapłaty na rzecz swojego dostawcy. Rozpoczęcie działalności spółki (zakup udziałów, pierwsza transakcja zakupu) sfinansowane zostaje ze środków pożyczonych przez P.S. od kolegi, którego danych ten ostatni nie zna.

Mając na uwadze fakt, że nabycie udziałów w spółce zostało połączone z podniesieniem jej kapitału zakładowego o kwotę 55.000 zł, jak również, że zaistniała potrzeba posiadania znacznej ilości środków finansowych na zrealizowanie pierwszej transakcji zakupu, a ponadto na częste wskazania P.S. na pośrednie uczestnictwo w działalności spółki "kolegi, którego danych nie pamięta", zachodzi zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przypuszczenie, że "O." Sp. z o.o. została wykorzystana do wprowadzania do obiegu faktur mających dokumentować towar pochodzący z niewiadomego źródła. P.S. zaś występując rzekomo w imieniu ww. spółki nie realizował własnych celów ekonomicznych, a wyłącznie zadania określone i finansowane przez inne osoby fizyczne.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że posiadane przez Stronę faktury wystawione prze "O." Sp. z o.o. tytułem zakupu złomu złota nie dokumentują realnych dostaw towaru zrealizowanych przez ich wystawcę. Nie wyklucza to jednakże, że Spółka weszła w posiadanie towaru w rodzaju i ilości wskazanej w treści spornych faktur. Źródło pochodzenia tego towaru było jednakże inne niż wskazane w fakturach.

Analogiczna ocena opisanych powyżej transakcji została zawarta w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] .06.2014r., w której określono spółce "O." kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych na rzecz "M." m. in. w grudniu 2012r.

9. "S." Sp. z o.o.

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia [...].08.2012r. Zawarto ją na okres od dnia 24.08.2012r. do dnia 14.12.2012r. Przedmiotem ww. umowy było nabycie przez "M." złota zawartego w złomie wyrobów jubilerskich, przy czym poszczególne postanowienia przedmiotowej umowy były analogiczne, jak w przypadku opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji umów na dostawy złomu jubilerskiego zawartych z innymi kontrahentami. Różnice występowały jedynie w zakresie przewidywanej wielkości dostaw (od 0,5 do 20 kg jednorazowo) oraz wysokości przyznanego Stronie opustu (4,5%).

W rejestrze zakupu za kontrolowany okres Strona ujęła dwie faktury: z dnia [...].12.2012r. oraz z dnia [...].12.2012r., wystawione przez ww. kontrahenta tytułem dostawy złota. W treści faktur jako formę zapłaty przewidziano przelew w terminie 7 dni. Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo-wartościowe). Z treści dowodów dokumentujących ilość dostarczonego towaru wynika, że przedmiotem tych dostaw był złom złota oraz że zostały one zrealizowane odpowiednio w dniach 27.11.2012r. i 30.11.2012r. Towar został przywieziony przez A.E., którego podpis oraz odcisk pieczęci imiennej znajdują się również na spornych fakturach. Dostarczony przez tego kontrahenta towar został następnie poddany przez Spółkę rafinacji, co udokumentowano fakturami za tego typu usługi oraz rozliczeniem zakupu złomu. Należność za usługę rafinacji została zapłacona Spółce w formie kompensaty.

K.S. do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. zeznał jedynie, że znana jest mu nazwa ww. podmiotu gospodarczego, ale szczegółów dotyczących współpracy z nim nie zna, gdyż jest to kontrahent, z którym współpracuje R.S.. Dodał jedynie, że pod korespondencją elektroniczną podpisuje się osoba o imieniu A.

R.S., przesłuchiwany również w dniu 25.02.2013r., wskazał natomiast, że "S." Sp. z o.o. dostarczała złom złota. Podmiot ten był reprezentowany przez A.E.- obywatela E., przyjeżdżającego przeważnie z tłumaczkami. Towar przywożony był w różnych torebkach foliowych, faktury natomiast były przysyłane kurierem, po otrzymaniu rozliczenia. Świadek nie pamiętał jednakże, czy w tym przypadku stosowano system zapłaty zaliczkowej.

przesłuchany przez Dyrektora UKS w charakterze strony w toku postępowania kontrolnego wobec "S." Sp. z o.o. za analogiczne okresy rozliczeniowe, zeznał w dniu 11.04.2013r. odnośnie nawiązania współpracy z "M.", że był to jedyny odbiorca towaru od "S." Sp. z o.o. Informacje o możliwości sprzedaży A.E. znalazł w internecie. Współpraca zaczęła się drogą elektroniczną z inicjatywy "S." Sp. z o.o. O wyborze tego odbiorcy zdecydowała korzystna cena zakupu. A.E. zeznał, że długo poszukiwał tak dobrego kontrahenta. Korespondencja odbywała się z K.S. i R.S. Następnie był kontakt bezpośredni, kiedy to podpisano umowę o współpracy. Pierwsza umowa miała charakter jednorazowy, natomiast druga została zawarta na okres do końca roku.

W zakresie wynegocjowanych warunków zakupu A.E. wskazał, że cena zakupu uzależniona była od cen giełdy londyńskiej, gdzie rano i wieczorem następują zmiany cen złota. Przy współpracy z "M." stosowany był upust 4,5% zazwyczaj od notowań wieczornych. Ww. wyjaśnił: "(...) Kiedy przywożę towar, to piątego dnia wieczorem dokonywana jest w internecie fixacja ceny złota. Szóstego dnia, na podstawie tego co piątego dnia jest na giełdzie londyńskiej w internecie, wystawiam fakturę. Szóstego dnia «M.» przysyła cenę za gram złota, ile mam czystego złota po obróbce. (...)" W dalszej część zeznań A.E. stwierdził jednak, że choć początkowo zaakceptował warunki postawione przez "M.", to później tego pożałował, gdyż: "(...) są niewielkie niuanse. Na giełdzie londyńskiej cena złota określana jest w EURO i dolarach, a otrzymuję pieniądze w złotych. Przeliczenie odbywa się w [...] Banku, który ma najniższy kurs. Za każdym razem jest inny kurs. Na tym się traci.(...)" A.E. nie potrafił przy tym wytłumaczyć, dlaczego spółka "S." udzielała odbiorcy upustu w wysokości 4,5%. Stwierdził, że "(...) to są ich warunki."

A.E. zeznał również, że za każdym razem dostarczał towar osobiście, samochodem osobowym - własnym [...] o numerze rejestracyjnym [...], taksówką lub samochodem wynajętym. Zawsze - z wyjątkiem przyjazdu taksówką - zgłaszał w "M." dane identyfikacyjne pojazdu, którym przyjedzie. Każdorazowy czas pobytu w Spółce w związku z dostawą złota A.E. określił na od 1,5 do 2 godzin. Sprzedawany towar był zapakowany w te same opakowania, w których spółka "S." go zakupiła, i wkładany do teczki lub torby. Wg A.E."M." nie pytała, skąd pochodzi sprzedawane przez niego złoto.

W celu zweryfikowania wiarygodności zeznań A.E. w zakresie m. in. okoliczności dostarczania przez niego złota do Spółki organ pierwszej instancji poddał analizie przedstawione przez Spółkę w toku postępowania dokumenty umożliwiające osobom trzecim pobyt na jej terenie. Strona przedstawiła w tym celu "Informację o dostawie" datowaną na dzień 7.12.2012r., z treści której wynika, że A.E. przebywał w Spółce w tym dniu w godzinach popołudniowych w celu określonym jako: "odbiór szlaki po dwóch topielniach". Podczas przyjazdu do "M." A.E. korzystał z samochodu marki [...] nr rejestracyjny [...].

Jak wynika zatem z treści wspomnianego dokumentu, celem pobytu przedstawiciela "S." Sp. z o.o. w dniu 7.12.2012r. nie była realizacja dostawy złomu złota. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że tego dnia do Spółki wpłynęła wystawiona przez ww. kontrahenta faktura z dnia 5.12.2012r.

Z dokumentacji magazynowej Spółki wynika, że dostawy udokumentowane spornymi fakturami miały zostać faktycznie zrealizowane przez A.E.w dniach 27.11.2012r. i 30.11.2012r. Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu posiada wiedzę (nabytą w związku z prowadzeniem postępowania odwoławczego dotyczącego wydanej wobec Spółki decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2012r.), że w dniach 27.11.2012r. i 30.11.2012r. A.E.również osobiście przebywał na terenie Spółki. Każdorazowy jego pobyt wahał się przy tym od 10 do 40 minut, a nie, jak zeznał on do protokołu przesłuchania strony z dnia 11.04.2013r. - od 1,5 do 2 godzin. Treść "Informacji o dostawie" dotyczących tych wizyt nie wskazuje ponadto, aby A.E. podczas pobytów w "M." towarzyszyły jakieś inne osoby, w szczególności tłumaczki, o których zeznał R.S. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 25.02.2013r. Również treść wpisów w ewidencji wejść i wyjść nie wskazuje na to, aby w dniach i w godzinach, w których przebywał w Spółce A.E., odnotowano pobyt jakichkolwiek kobiet mogących potencjalnie towarzyszyć temu ostatniemu. Wprawdzie pod datą 27.11.2012r. w zbliżonym do godzin pobytu A.E. czasie zaewidencjonowano wizytę kobiety, jednakże w rubryce "Do kogo przybył" nie wskazano nazwiska pracownika Spółki związanego z obsługą transakcji dotyczących metali szlachetnych, przez co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do uznania, że kobieta ta towarzyszyła A.E.

Z danych ujawnionych w KRS wynika, że "S." Sp. z o.o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu 29.12.2011r., z minimalnym prawnie dopuszczalnym kapitałem zakładowym, a jej siedziba znajdowała się w J. Następnie w dniu 9.03.2012r. całość udziałów w kapitale zakładowym ww. spółki została zbyta przez dotychczasowych wspólników na rzecz A.T., obywatela Ei. Równocześnie dokonano też zmiany adresu siedziby spółki, wskazując w tym zakresie dane: W., ul. [...]. Podniesiona została także wysokość kapitału zakładowego do kwoty 10.000 zł. Natomiast w dniu 15.05.2012r. A.T. sprzedał całość udziałów w kapitale zakładowym spółki innemu obywatelowi E. – A.E., który jednocześnie objął funkcję prezesa zarządu. Wysokość kapitału zakładowego i adres siedziby spółki pozostały niezmienione. Z treści wpisów w Rejestrze Przedsiębiorców KRS wynika także, że od dnia 11.07.2012r. część udziałów w spółce oraz funkcję wiceprezesa zarządu objął V.V.

Z ustaleń Dyrektora UKS wynika ponadto, że pod adresem siedziby "S." Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie przechowuje żadnej dokumentacji związanej z taką działalnością, w szczególności dokumentacji finansowej. Na podstawie umowy najmu z dnia 9.03.2012r. zawartej z I. Spółka korzystała jedynie dla potrzeb określenia adresu siedziby oraz obsługi korespondencji, tj. usług tzw. wirtualnego biura.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że spółka "S." rozliczała się z tytułu podatku od towarów i usług metodą kwartalną. W deklaracji podatkowej za IV kwartał 2012r. ww. podatnik wykazał dostawę towarów opodatkowaną stawką 23% w wysokości 645.648 zł netto, podatek należny - 148.507 zł, nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 647.439 zł netto, podatek naliczony - 148.911 zł. W efekcie zadeklarowano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 404 zł.

Do protokołu przesłuchania strony z dnia 11.04.2013r. A.E. potwierdził, że w połowie maja 2012r. realizując własne zamierzenia gospodarcze, nabył udziały w spółce "S." za cenę nominalną 10.000 zł. Od tego momentu spółka ta jest reprezentowana przez ww. osobę oraz jej partnera biznesowego – V.V.. A.E. przyznał, że siedziba spółki znajduje się w tzw. wirtualnym biurze, w którym nie przebywa on na stałe, a jedynie przyjeżdża raz w miesiącu lub częściej - w przypadku, gdy jest korespondencja do odbioru. Księgowość Spółki prowadziła Pani R., której nazwiska przesłuchiwany nie znał. Spółka korzystała z jej usług z uwagi na otrzymane rekomendacje. Dodał też, że spółka nie zatrudniała nigdy pracowników. Odnośnie posiadanych środków transportu A.E. zeznał, że w październiku lub listopadzie 2012r. dokonał zakupu samochodu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] (tj. tego samego, z którego ww. korzystał podczas przyjazdu do "M." w dniu 7.12.2012r.). W zakresie przedmiotu działalności "S." Sp. z o.o. ww. wyjaśnił: "(...) Próbowałem zajmować się złotem, kilka transakcji zostało przeprowadzonych. (...)" Jako dostawców towaru sprzedanego do "M." Pan A.E. wskazał:

- "G." z siedzibą na L. - w początkowym okresie działania spółki "S.", w imieniu tego podmiotu występował L. o imieniu S., który dostarczył łącznie 500 g wyrobów jubilerskich,

- "N." Sp. z o. o. w imieniu której działał R. – M.M.; zrealizowano jedną transakcję zakupu we wrześniu 2012r. na ok. 8 kg wyrobów jubilerskich oraz

- "V." Sp. z o.o. - reprezentowana przez R.I.; spółka ta zrealizowała na rzecz "S." Sp. z o.o. łącznie 3 dostawy wyrobów jubilerskich w październiku, listopadzie i grudniu 2012r. lub tylko w listopadzie i grudniu 2012r.

Wg A.E. przedmiotem wszystkich zakupów były wyroby jubilerskie, takie jak: łańcuszki, pierścionki, bransoletki, a prawdopodobnie także medaliki i krzyżyki. Transport towaru odbywał się w różny sposób, tj. przesyłką kurierską lotniczą - w przypadku dostaw od kontrahenta z L., w przypadku pozostałych dostawców - osobiście przez ich przedstawicieli. Towar przywożony przez M.M. był dostarczany do biura A.E. w W., przy ul. [...], natomiast zakupy od spółki "V." dokonywane były w okresie, gdy A.E. nie dysponował już tym biurem. W związku z czym spotkania z R.J. odbywały się na ulicy, a towar przekazywany był w plastikowych woreczkach. Kontrahent ten przyjeżdżał różnymi samochodami, m. in. marki [...].

A.E. nigdy nie sprawdzał ani źródła pochodzenia zakupionego złota, ani też wagi poszczególnej partii zakupu (nie posiadał w ogóle wagi). Z dostawcami miał umowy, że towar wozi do analizy, gdzie była określana waga i próba złota, co potwierdzał otrzymany przez niego dokument. Umowy z dostawcami miały formę pisemną, sporządzano też protokoły odbioru towaru (robił to osobiście A.E., odnotowując ilość, wagę i próby). Protokół taki miał jednakże charakter wstępny i niezobowiązujący.

Zakupiony towar zasadniczo nie był nigdzie przechowywany. A.E. starał się od razu zawieźć towar do "M.". Mogło się jednakże zdarzyć, że z uwagi na późną dostawę, przechowywał towar w domu.

W zeznaniach z dnia 11.04.2013r. A.E. wskazał ponadto, że zapłata na rzecz dostawców miała miejsce w formie przelewów bankowych.

W wyniku przeprowadzonych w toku postępowania w przedmiotowej sprawie czynności sprawdzających u "S." Sp. z o.o. pozyskano m. in. ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dokumenty źródłowe dotyczące transakcji zafakturowanych w grudniu 2012r. Wynika z nich, że towar, którego sprzedaż do "M." została udokumentowana fakturami z dnia 5.12.2012r. i z dnia 10.12.2012r., miał zostać nabyty od "V." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...] (dalej: "V." Sp. z o.o.), co udokumentowano fakturami odpowiednio z dnia [...].12.2012r. oraz z dnia [...].12.2012r.

Celem ustalenia źródła pochodzenia towaru sprzedanego ostatecznie do "M.", które to zdarzenia mają dokumentować sporne faktury, organ pierwszej instancji podjął działania wobec spółki "V.". Z poczynionych ustaleń wynika, że spółka ta została zawiązana w dniu 12.10.2012r. przez jedynego wspólnika – R.I., będącego obywatelem E., pełniącego jednocześnie funkcję prezesa zarządu. Kapitał zakładowy spółki miał minimalną prawem dopuszczalną wysokość, a na siedzibę wynajęto lokal biurowy pod adresem: W., ul. [...], przy czym jest to tzw. wirtualne biuro (adres rejestracyjny i korespondencyjny). W toku podjętych czynności organowi kontroli skarbowej nie udało się nawiązać kontaktu ani ze spółką, ani też z jej pełnomocnikiem – M.M. Na podstawie dokumentów znajdujących się w Sądzie Gospodarczym właściwym dla spraw KRS ustalono również, że w dniu 14.03.2013r. R.J. sprzedał całość posiadanych udziałów w kapitale zakładowym spółki "V." na rzecz A.N. - obywatela R.

Pomimo braku możliwości zbadania transakcji zawartej pomiędzy "S." Sp. z o.o. a "V." Sp. z o.o. u tego ostatniego podmiotu, zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania, że faktury zakupu z dnia [...].12.2012r. i z dnia [....12.2012r. dokumentują dostawy złota na rzecz spółki "S.", która to spółka miała dokonać dalszej sprzedaży tego towaru do "M." na podstawie faktur z dnia [...].12.2012r. i z dnia [...].12.2012r.

Po pierwsze, w treści faktur wystawionych przez "V." Sp. z o.o. jako daty sprzedaży wskazano daty tożsame z dniem ich wystawienia tj. [...].12.2012r. i [...].12.2012r., podczas gdy z pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A.E. dostarczył do Spółki towar już w dniach odpowiednio 27.11.2012r. i 30.11.2012r. Nie stwierdzono przy tym możliwości posiadania przez ww. żadnego innego udokumentowanego źródła zakupu złota w okresie wcześniejszym, zbliżonym do dnia 27.11.2012r. Powyższe oznacza, że "S." Sp. z o.o. dokonała sprzedaży towaru na rzecz "M.", zanim nabyła go od "V." Sp. z o.o.

Po drugie, na wspomnianych fakturach zakupu wskazano nieprawidłowy numer identyfikacji podatkowej nabywcy, tj. "S." Sp. z o.o. ([...]). Niepoprawna jest przy tym zarówno sama struktura tego numeru, jak też jego przyporządkowanie do spółki "S." (prawidłowy NIP tego podatnika to: [...]).

Po trzecie, działaniom A.E. podejmowanym rzekomo w ramach działalności gospodarczej spółki "S." nie można przypisać cech działania profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. Zauważyć bowiem należy, że wynajął on na siedzibę spółki lokal biurowy, z którego faktycznie nie korzystał w celach gospodarczych. Działania podejmowane rzekomo w imieniu spółki realizowane były zaś w innych miejscach. Początkowo było to w biurze przy ul. [...], przy czym z poczynionych ustaleń nie wynika, aby pod tym adresem znajdowało się miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki "S.". Ponadto w lokalu przy ul. [...] od 12.10.2012r., zgodnie z treścią wpisów w KRS, miała znajdować się siedziba spółki "V.", tj. jednego z kontrahentów "S." Sp. z o.o. Z zeznań A.E. wynika tymczasem, że od momentu nawiązania współpracy z "V." Sp. z o.o. nie dysponował on już biurem przy ul. [...] i spotkania handlowe z przedstawicielem tego kontrahenta odbywały się na ulicy. W takich warunkach realizowane były dostawy złota (wyrobów jubilerskich) w ilości od 1,5 do 2 kg, a w przypadku trzeciej dostawy - w ilości jeszcze większej (wg zeznań A.E.). Nabywane rzekomo przez "S." Sp. z o.o. złoto było w razie konieczności przechowywane w prywatnym domu A.E., przy czym zauważyć należy, że na stałe zamieszkuje on w E. i nie wskazał żadnego konkretnego adresu zamieszkania na terytorium Polski.

Po czwarte, za niewiarygodne należy uznać zeznania A.E. dotyczące sposobu dokumentowania transakcji zakupu złota. Ww. wskazał do protokołu przesłuchania z dnia 11.04.2013r. na sporządzanie pisemnych umów z dostawcami złota oraz wstępnych protokołów odbioru towaru. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w "S." Sp. z o.o. nie stwierdzono jednakże istnienia tego rodzaju dokumentacji. Ponadto zeznania ww. osoby we wspomnianym zakresie należy uznać, zdaniem organu odwoławczego, za wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony bowiem A.E. stwierdził, że ze względu na brak wagi nie dokonywał ważenia kupowanego złota, tylko przekazywał je dalej do analizy, podczas gdy dalej stwierdził równocześnie, iż osobiście sporządzał protokół przyjęcia towaru, w którym odnotowywał miedzy innymi wagę towaru.

Po piąte, na rachunkach bankowych spółki "S." odnotowano jedynie otrzymywanie płatności od "M." oraz dokonywanie płatności na rzecz rzekomych dostawców złota, w tym spółki "V.". Zauważyć należy przy tym, że zapłata na rzecz dostawcy następowała każdorazowo dopiero po otrzymaniu płatności od Strony. Powyższe świadczy o tym, że w obrót złotem pomiędzy poszczególnymi podmiotami ("V." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o. i "M.") zaangażowane były wyłącznie środki finansowe pochodzące od Spółki.

W świetle przedstawionej argumentacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należy uznać, że "S." Sp. z o.o. nie dokonała na rzecz Strony dostawy złomu złota, którą miałyby dokumentować faktury z dnia [...].12.2012r. i z dnia [...].12.2012r. Spółka ta nie dość, że w ogóle nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, to w dniach, w których faktycznie przyjęto złom złota do magazynu Strony (27.11.2012r. i 30.11.2012r.), nie mogła dysponować tego rodzaju towarem. Powyższe nie oznacza jednakże, że Strona w istocie nie mogła wejść w posiadanie towaru w rodzaju i ilości opisanej w treści spornych faktur z dnia [...].12.2012r. i [...].12.2012r. Za dostawcę tego towaru, z opisanych powodów, nie może być jednak uznana spółka "S.".

Analogiczna ocena zarówno charakteru działalności "S." Sp. z o.o., jak też spornych transakcji, została zawarta w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...].09.2014r., określającej ww. spółce m. in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego ze spornej faktury. Przedmiotowa decyzja ma charakter ostateczny i została włączona do materiału dowodowego sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2014r.

10. "B." Sp. z o.o.

W kontrolowanym okresie podstawę współpracy obu kontrahentów stanowiła umowa z dnia [...].10.2012r., zawarta na okres od 22.10.2012r. do 14.12.2012r. Jej szczegółowe postanowienia były analogiczne do postanowień umów na dostawy złomu złota zawieranych z innymi, opisanymi we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji, kontrahentami. Indywidualne różnice dotyczą jedynie wielkości dostaw oraz wysokości przyznanego Spółce przez kontrahenta upustu. Maksymalną wielkość dostaw określono na 50 kg miesięcznie, przy czym wielkość jednorazowej dostawy mogła się wahać od 2 do 20 kg. Upust zaś miał wynosić 5,60% poniżej notowań cen giełdy londyńskiej. W umowie przewidziano również zapłatę zaliczki w wysokości 80% wartości masy złota w deklarowanej przez sprzedawcę masie ogólnej towaru.

W rejestrze zakupów za grudzień 2012r. Strona ujęła 8 faktur wystawionych przez ww. kontrahenta (w tym 4 faktury zaliczkowe: z dnia [...].11.2012r., z dnia [...].11.2012r., z dnia [...].11.2012r. oraz z dnia [...].12.2012r.). Przedmiotowe faktury dotyczyły dostaw złomu jubilerskiego złota. W treści faktur zaliczkowych jako formę zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy w dniach ich wystawienia. Natomiast w treści pozostałych faktur wskazano dwojaki sposób zapłaty: kompensata oraz przelew bankowy. Fakt dokonania zapłaty zaliczek we wskazanych terminach potwierdzają wydruki operacji przeprowadzonych na rachunkach bankowych Spółki. Kompensacie podlegały zaś należności Spółki z tytułu rafinacji złomu złota dostarczonego przez tego kontrahenta. Powyższe transakcje Strona ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dowodów przyjęcia zewnętrznego PZ (ilościowe oraz ilościowo-wartościowe). Z treści dowodów dokumentujących ilość dostarczonego towaru wynika, że został on dostarczony do Spółki osobiście przez B.K..

K.S. do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. wskazał ww. spółkę jako jednego z dostawców złota do "M." w kontrolowanym okresie, nie podał jednakże żadnych szczegółów dotyczących realizowanych przez ten podmiot dostaw. Świadek wyraził przypuszczenie, że "B." Sp. z o.o. dostarczała tylko złom jubilerski (łańcuchy, pierścionki, łańcuszki, bransolety).

R.S., przesłuchany do protokołu w tym samym dniu, zeznał, że "B." Sp. z o.o. była dostawcą złomu złota. Towar był zapakowany w przezroczyste torby strunowe i przywożony do Spółki przez B.K. w towarzystwie brata. W przypadku tego dostawcy były wystawiane faktury zaliczkowe, po przebadaniu towaru oraz dokonaniu przez "M." zapłaty 80% ceny. Po 5 dniach, po analizach finalnych, następowała zapłata pozostałej części.

Do protokołu przesłuchania z dnia 22.05.2013r. R.S. zeznał, że współpraca z ww. kontrahentem została nawiązana z inicjatywy B.K.. Pierwszy kontakt był telefoniczny, potem miało miejsce spotkanie handlowe w budynku Spółki w R. W przedmiotowym spotkaniu uczestniczył świadek, a z ramienia kontrahenta – B.K. oraz jego brat. Omawiano wówczas ogólne warunki handlowe, gównie wysokość prowizji oraz ilość i częstotliwość dostaw złomu złota. Spółka "B.", zdaniem świadka, nie dostarczała do "M." czystego złota. Towar (popsuta, zniszczona biżuteria w postaci łańcuszków, pierścionków bez kamieni, obrączek itp.) zawsze dostarczał B.K. z bratem. Złoto było zapakowane w przezroczyste woreczki strunowe różnej wielkości. Po dostawie towar był przetapiany, a następnie pobierano próbkę do wstępnej analizy jego czystości, celem ustalenia wielkości zaliczki wypłacanej kontrahentowi. Po otrzymaniu wpłaty "B." Sp. z o.o. wystawiała fakturę zaliczkową, która co do zasady mogła być przywożona osobiście przez przedstawiciela tej spółki lub przysyłana przez kuriera. Wystawienie faktury ostatecznej było możliwe dopiero po 5 dniach od dnia dostawy, tj. de facto w 6 dniu, po ostatecznej analizie chemicznej złota. Wówczas była przekazywana do dostawcy informacja o zawartości finalnej złota w przywiezionym złomie. Faktura ostateczna była dostarczana przez kontrahenta osobiście lub przysyłana pocztą kurierską.

K.S. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 24.05.2013r. potwierdził informacje przekazane uprzednio przez R.S. zarówno co do okoliczności nawiązania, jak i przebiegu współpracy z "B." Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie także dowody mające na celu ustalenie okoliczności związanych z przywozem złota do Spółki w ramach dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B." Sp. z o.o. W tym zakresie poddano analizie treść przedstawionej przez Stronę dokumentacji generowanej w celu ewidencjonowania pobytu na jej trenie osób trzecich. Większość z faktur ujętych przez Spółkę w rejestrze zakupu za grudzień 2012r. dotyczy dostaw złomu złota zrealizowanych przez B.K. w listopadzie 2012r. Z informacji posiadanych przez organ odwoławczy z urzędu (w związku z faktem prowadzenia postępowania odwoławczego od wydanej dla Spółki decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012r.), wynika, że w dniach [...].11.2012r., [...].11.2012r. i [...].11.2012r. B.K. wjeżdżał na teren Spółki samochodem osobowym marki [...] nr rejestracyjnym [...]. W toku postępowania w przedmiotowej sprawie Strona na żądanie organu pierwszej instancji przedstawiła zaś "Informacje o dostawie" datowane na dni: 10.12.2012r., 12.12.2012r. (przyjazd zadeklarowany na dzień 13.12.2012r.). Z dokumentacji magazynowej i księgowej Spółki wynika przy tym, że w rejestrze zakupu za grudzień 2012r. została ujęta faktura dotycząca dostawy złomu złota zrealizowanej faktycznie przez B.K. w dniu 10.12.2012r. W kontrolowanym okresie brak jest natomiast rozliczenia faktury zakupu dotyczącej dostawy, która miała mieć miejsce w terminie wskazanym w "Informacji o dostawie" z dnia 12.12.2012r. W tej dacie natomiast Spółka otrzymała dwie faktury ujęte w rozliczeniu za grudzień 2012r., tj. fakturę zaliczkową z dnia [...].11.2012r. oraz fakturę z dnia 10.12.2012r.

Treść ww. "Informacji o dostawie" dokumentów wskazuje ponadto, że każdorazowo B.K. w trakcie przyjazdów do "M." korzystał z tego samego - opisanego powyżej - samochodu osobowego marki [...]. Z wpisów w ewidencji wejść i wyjść prowadzonej za grudzień 2012r. wynika ponadto, że w dniu 21.12.2012r. na terenie "M." przebywał L.K. (jak ustalono - prywatnie brat B.K.). Nie odnotowano natomiast obecności tej osoby w innych dniach, w szczególności zaś tych, w których miały miejsce wizyty B.K. w Spółce. Tymczasem treść zeznań R.S., jak też K.S. złożonych w charakterze świadków wskazuje, że taka obecność powinna mieć miejsce, a na dodatek, że powinna zostać odnotowana we właściwy sposób w dokumentacji Spółki ("Informacja o dostawie", "Zezwolenie", ewidencja wejść i wyjść). W dniu 21.12.2012r. Strona otrzymała dwie z faktur ujętych w rozliczeniu za grudzień 2012r., tj. fakturę zaliczkową z dnia [...].12.2012r. oraz fakturę z dnia [...].12.2012r.

Z danych ujawnionych w KRS wynika, że "B." Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 5.09.2012r. z kapitałem zakładowym w wysokości 50.000 zł, objętym w całości przez B.K., pełniącego jednocześnie funkcję prezesa zarządu spółki. Siedzibą spółki był lokal pod adresem: W., ul. [...]. Z poczynionych ustaleń wynika, iż ww. adres siedziby spółki, to tzw. wirtualne biuro, w którym spółka faktycznie nie prowadzi działalności, a jej prawa do tego adresu są ograniczone i wynikają z umowy najmu.

Działalność "B." Sp. z o.o. została poddana badaniu przez Dyrektora UKS w postępowaniu kontrolnym mającym za przedmiot prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za IV kwartał 2012r. W rozpatrywanej sprawie wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w ww. postępowaniu.

W toku postępowania prowadzonego wobec "B." Sp. z o.o. B.K. był przesłuchiwany w charakterze strony i do protokołu z dnia 10.05.2013r. zeznał, że spółka "B." została przez niego założona w sierpniu lub wrześniu 2012r. Z uwagi na dotychczasowe doświadczenie w obrocie złomem stalowym i złomem metali kolorowych postanowił rozszerzyć działalność o handel złotem. Zeznał ponadto, że pomimo zarejestrowania spółki pod adresem przy ul. [...] w W., jej działalność faktycznie prowadzona była w innym miejscu (W., ul. [...]). Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, za całość jej działalności (spotkania z kontrahentami, zakupy i sprzedaż towaru) odpowiadał wyłącznie B.K. W celu zdobycia dostawców B.K. zamieszczał ogłoszenia na branżowych stronach internetowych.

Jako swoich dostawców w kontrolowanym okresie B.K. konsekwentnie wskazywał dwóch przedsiębiorców, tj. "H." oraz P.". Współpraca z tymi kontrahentami została nawiązana na skutek ogłoszeń zamieszczonych na stronach internetowych dotyczących handlu metalami. B.K. zamieścił tam ofertę kupna złomu złota, podając w celach kontaktowych adres poczty elektronicznej. Następnie ww. otrzymał kilka ofert dostawy m. in. złomu złota na skrzynkę pocztową spółki, po czym skontaktował się z dwoma wybranymi potencjalnymi dostawcami telefonicznie. W dalszej kolejności miał miejsce kontakt osobisty. B.K. nie pamiętał jednakże, gdzie do niego doszło. Miało to miejsce w restauracjach, prawdopodobnie w okolicach I. ("H.") i S. (PPHU "P."). W ramach współpracy z ww. dostawcami B.K. kontaktował się wyłącznie z P.G. ("H.") oraz S.Z. (PPHU "P."). Towar był przywożony przez nich do biura B.K. przy ul. [...] w W., gdzie podlegał ważeniu. Jakość złota sprawdzano wyłącznie w oparciu o próby wybite na wyrobach (głównie były to wyroby próby 585, czasem - 750). Złoto było zapakowane w woreczki strunowe, przezroczyste lub nie. Świadek nie badał źródeł pochodzenia złota, poprzestawał na pisemnym oświadczeniu dostawców co do jego legalnego pochodzenia. B.K. nie przechowywał towaru, po zakupie od razu sprzedawał złoto do "M.". Zakupy były finansowane wyłącznie ze środków uzyskanych od ostatecznego odbiorcy, tj. "M.". Zapłata dostawcom następowała bowiem dopiero po otrzymaniu pieniędzy od "M.".

W oparciu o przedstawione przez "B." Sp. z o.o. dokumenty stwierdzono, że w rejestrze zakupów tej spółki w odniesieniu do grudnia 2012r. zaewidencjonowane są następujące faktury zakupu:

1. wystawione przez "H." P. G. ul. [...], [...] K., NIP: [...] (dalej: "H."), tytułem dostawy złomu metali szlachetnych (złomu złota):

a) z dnia 21.11.2012r. - w ilości 1.435,90 g,

b) z dnia 26.11.2012r. - w ilości 2.000 g,

c) z dnia 30.11.2012r. - w ilości 3.170,60 g oraz

d) z dnia 10.12.2012r. - w ilości 2.791,20 g,

2. wystawione przez P., ul. [...], [...] P., NIP: [...] (dalej: PPHU "P."), tytułem dostawy złomu metali szlachetnych (złomu złota):

a) z dnia 26.11.2012r. - w ilości 2.132,20 g,

b) z dnia 30.11.2012r. - w ilości 3.301 goraz

c) z dnia 10.12.2012r. - w ilości 3.203,20 g.

W celu ustalenia źródła pochodzenia towaru nabytego przez "B." Sp. z o.o. na podstawie ww. faktur, organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy dotyczący wystawców ww. faktur. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz spółki "B." przez "H." organ pierwszej instancji - za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. - przesłuchał w charakterze świadka P.G. Do protokołu przesłuchania z dnia 22.05.2013r. świadek zeznał, że w marcu 2012r. założył działalność gospodarczą mającą za przedmiot skup i sprzedaż metali szlachetnych i metali kolorowych. Zrobił to sam z własnej inicjatywy i sfinansował z własnych środków (oszczędności z wcześniejszej pracy za granicą). Siedziba przedsiębiorstwa świadka znajdowała się w K., w pomieszczeniu wynajętym i opłacanym przez świadka. Świadek nie dysponował magazynem, gdyż nie miał potrzeby przechowywania towaru, który był sprzedawany na bieżąco sukcesywnie. W odległości ok. 10 km od biura P.G. wynajmował natomiast plac składowy. Świadek prowadził również stronę internetową, na której był wskazany kontakt telefoniczny, pod który zgłaszali się potencjalni dostawcy.

W wyniku przeprowadzonych ustaleń, w oparciu o dokumentację przedstawioną przez P.G., stwierdzono, że w okresie od 19.11.2012r. do 8.12.2012r. "H." miał dokonać zakupu złomu metali szlachetnych (złomu złota) m. in. na podstawie 11 kolejno numerowanych faktur wystawionych przez R., ul. [...], [...] P., NIP: [...] (dalej: R."). Z treści ww. faktur wynika, iż zakupy wyniosły łącznie 4.816,9 g złomu metali szlachetnych (złomu złota).

Z ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że P.K. został zarejestrowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- dniu 21.08.2012r. jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie pozostałych robót budowlanych i wykończeniowych. P.K. został przesłuchany przez ww. organ kontroli skarbowej co do okoliczności prowadzonej przez siebie działalności. Do protokołu przesłuchania z dnia 25.07.2013r. ww. zeznał, że miał wprawdzie zajmować się pracami budowlanymi, ale w związku z brakiem zleceń postanowił zająć się handlem złomem złota. P.K. nie potrafił jednakże podać żadnych szczegółów prowadzonej w tym zakresie działalności. Zeznał jedynie, że wystawiał i podpisywał faktury oraz płacił podatki na podstawie informacji uzyskanych od księgowej. Jego działalność ograniczała się wyłącznie do pośrednictwa. Złoto kupował od J.S. i sprzedawał je P.G. Nie miał żadnych innych kontrahentów. Płatności z tytułu zakupów i sprzedaży następowały w formie gotówkowej, przy czym płatność za zakupy na rzecz J.S. następowała dopiero po otrzymaniu środków od P.G. Przy transakcji sprzedaży P.K. towarzyszył zawsze J.S., z tym, że nie był on obecny bezpośrednio przy przekazaniu towaru.

Ustalono również, że w rejestrze zakupów R." zostało ujętych 11 faktur wystawionych przez J.S., ul. [...], [...] W., NIP: [...] w dniach odpowiadających datom wystawienia przez R." faktur sprzedaży na rzecz "H.". Ilość towaru (złom złota) wykazana w fakturach sprzedaży wystawionych przez R." jest przy tym tożsama z ilością ujętą w fakturach zakupu wystawionych na rzecz tego podmiotu przez J.S.

Z danych uzyskanych w drodze wymiany informacji pomiędzy różnymi organami podatkowymi wynika jednakże, że ww. podatnik (J.S.) to podmiot nieistniejący, posługujący się nieprawidłowym numerem identyfikacji podatkowej oraz numerem REGON. Numery te nigdy nie zostały nadane takiemu przedsiębiorcy. Ponadto pod wskazanym na ww. fakturach zakupu adresem nie został zarejestrowany żaden podatnik.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższych ustaleń wynika zatem, że faktury wystawione przez J.S. nie dokumentują realnych czynności gospodarczych dokonanych pomiędzy ich wystawcą a R.". Ten ostatni podmiot nie nabył zatem tą drogą złomu złota, którego sprzedaż udokumentował następnie fakturami wystawionymi na rzecz "H.". Ponadto ze złożonej przez R." deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. wynika, iż podatnik ten zadeklarował mniejsze kwoty dostawy towarów oraz nabyć, niż wynika to z łącznej wartości otrzymanych faktur zakupu oraz faktur sprzedaży wystawionych przez niego.

Drugim ze wskazanych przez P.G. dostawców złomu złota do "H." miało być P.M., ul. [...], [...] L., NIP: [...], dalej: P.M. Z dokumentacji przedstawionej przez "H." wynika, że ww. podmiot wystawił na rzecz wskazanego kontrahenta w listopadzie i grudniu 2012r. dziesięć faktur tytułem dostawy złomu metali szlachetnych (złomu złota) w łącznej ilości 4.580,8 g.

Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że podmiot ten w dniu 15.10.2011r. zgłosił organom podatkowym prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. Działalność taka nie była jednakże nigdy prowadzona pod wskazanym w dokumentach zgłoszeniowych adresem. Wprawdzie ww. osoba wynajęła lokal użytkowy w L. przy ul. [...], ale po zawarciu umowy najmu nigdy więcej się w tym miejscu nie pojawiła. W toku podjętych przez ww. organ kontroli skarbowej czynności nie uzyskano kontaktu z tym podatnikiem.

Mimo braku możliwości bezpośredniego zweryfikowania działalności P.M., w świetle powyższych ustaleń za mało prawdopodobne, zdaniem organu odwoławczego, należy uznać, aby wystawione przez ten podmiot faktury mogły dokumentować realną dostawę towarów na rzecz "H.". Nawet gdyby uznać P.M. za rzeczywiste źródło pochodzenia złota nabytego przez "H." (czego Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela) i sprzedanego dalej do "B." Sp. z o.o., to źródło to jest niewystarczające. Z treści faktur zakupu otrzymanych przez "H." wynika bowiem, że nabyto łącznie 4.580,8 g złomu złota, podczas gdy sprzedaż do "B." Sp. z o.o. dotyczyć miała złomu złota w ilości 18.034,1 g. Drugi zaś ze wskazanych przez P.G. dostawców okazał się być niewątpliwie nieprawdziwy.

W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego stwierdzić należy, że "H." nie mógł być dostawcą złomu złota do "B." Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, ponieważ towaru tego nigdy nie nabył. Wskazane przez P.G. źródła pochodzenia towaru okazały się bowiem być niewiarygodne.

Drugim wskazanym przez przedstawiciela "B." Sp. z o.o. źródłem pochodzenia złomu złota dostarczonego w kontrolowanym okresie do "M." miało być P.". Przesłuchany przez organ pierwszej instancji w charakterze świadka S.Z. zeznał, że pod nazwą P." od sierpnia 2012r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów różnego rodzaju. W związku z tą działalnością nie posiadał magazynów, a towar starał się w jak najkrótszym czasie dostarczyć do odbiorcy. Przedmiotem dokonywanych zakupów był złom złota. Źródło pochodzenia tego towaru nie było nigdy sprawdzane, a zapłata następowała w formie gotówkowej.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że podmiot ten miał zakupić towar dostarczony następnie w listopadzie i grudniu 2012r. do spółki "B." (jedyny odbiorca) od następujących kontrahentów:

- "J.Z., ul. [...], [...] K.(dalej: "J.Z."),

- "A.W., ul. [...] , [...] M. NIP: [...] (dalej: "A.W."),

- A.G., ul. [...], [...] P., NIP: [...], dalej: A.G. oraz

- M.C., ul. [...], [...] P., NIP: [...], dalej: M.C..

Czynności zmierzające do zweryfikowania faktur wystawionych na rzecz P. przez "J.Z." okazały się bezskuteczne, gdyż w ich toku stwierdzono, że osoba prowadząca działalność gospodarczą pod tą nazwą (J.Z.) zmarła. Ustalono jedynie, że pod adresem rejestracyjnym nigdy nie była prowadzona przez ww. działalność gospodarcza, jak również J.Z. nigdy tam nie zamieszkiwał. Właściciel nieruchomości, znający J.Z. ze wspólnej pracy w N., wyraził jedynie zgodę na zameldowanie go pod wskazanym adresem.

Bezskuteczne okazały się także próby zweryfikowania rzetelności faktur sprzedaży wystawionych przez A.G.. Z informacji ujawnionych w CEiDG wynika, że w dniu 15.11.2012r. A.G. zgłosił fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Przedmiotowa działalność miała być prowadzona w P. przy ul. [...]. Jednakże, jak wynika z pisma Dyrektora UKS z dnia 12.02.2014r., pod ww. adresem A.G. nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej.

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz P. przez podmiot o nazwie "A.W." stwierdzono, że pod deklarowanym adresem ww. przedsiębiorca nie funkcjonuje od dnia 30.04.2011r. Ponadto z akt rejestrowych prowadzonych dla ww. podmiotu przez właściwy organ podatkowy wynika, że w dniu 7.08.2012r. A.W. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31.05.2012r. z uwagi na likwidację.

A.W. został w dniu 22.08.2013r. przesłuchany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym dotyczącym "B." Sp. z o.o. Zeznał on, że działalność gospodarczą rozpoczął latem 2008r. lub 2009r. Początkowo zarejestrował ją w Inowrocławiu, ale po ok. roku przeniósł do M. Wszelkie czynności w ramach tej działalności (w tym prowadzenie ksiąg rachunkowych i dokonywanie rozliczeń z urzędem skarbowym) świadek wykonywał osobiście. Nie zatrudniał żadnych pracowników, ani też nie miał wspólników. Przedmiotem tej działalności był handel głównie złotem, świadek nie miał przy tym żadnego przygotowania zawodowego do prowadzenia działalności w tym zakresie. A.W. wynajmował w tym celu biuro oraz dysponował laptopem i wagą elektroniczną. Podczas przesłuchania świadek odmówił podania danych dostawcy towaru, który sprzedawał do P. Zeznał jedynie, że był to podmiot z P., współpracę nawiązano przez internet, a dostawy odbywały się raz w miesiącu. Ich przedmiotem był granulat złota sprzedawany później do P. Pomiędzy zakupem a sprzedażą było zawsze ok. 2 tygodni przerwy. A.W. przechowywał zakupiony towar w swoim biurze, po czym pociągiem (rzadziej samochodem) przewoził go do P., do S.Z. Transakcje sprzedaży odbywały się w biurze tego ostatniego. Wszelkie rozliczenia zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży dokonywane były przez A.W. w formie gotówki. Na jednej transakcji świadek zarabiał ok. 5000 zł. Wg niego cały proceder był nieopłacalny, w związku z czym zaprzestał prowadzenia działalności w tym zakresie.

A.W. nie przedstawił dokumentacji podatkowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności powołując się na fakt jej zniszczenia w pożarze garażu, w którym była przechowywana po zakończeniu działalności.

Podsumowując opisane powyżej okoliczności faktyczne dotyczące działalności prowadzonej przez "A.W." Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w ich świetle brak jest podstaw do uznania, iż w kontrolowanym okresie podmiot ten rzeczywiście dostarczał złoto do P. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż A.W. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 31.05.2012r. (o ile w ogóle działalność taką w rzeczywistości prowadził, co w świetle jego zeznań jest w ocenie organu odwoławczego wysoce wątpliwe). Faktury dokumentujące zakup przez P. złota, które miało być następnie sprzedane do "B." Sp. z o.o. w celu dalszej dostawy do "M.", zostały zaś wystawione przez "A.W." w listopadzie 2012r., tj. wówczas, gdy ich wystawca faktycznie nie prowadził już działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego, oceniając wiarygodność zeznań złożonych w charakterze świadka przez A.W. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ich sprzeczność z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a także na wynikający z nich brak racjonalności działania. Otóż A.W. zeznał, że towar, który nabywał w celu odsprzedaży do P., miał postać granulatu złota. Tymczasem faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz P., jak również dalsza sprzedaż prowadzona przez P. miały za przedmiot złom metali szlachetnych. Ponadto za wysoce ryzykowne z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy należy uznać przechowywanie towaru o wartości ok. 100.000 zł przez okres ok. 2 tygodni w biurze, bez żadnych zabezpieczeń, jak również transportowanie go środkami komunikacji publicznej (pociąg). Wątpliwości co do rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez "A.W." potwierdza również brak uzasadnienia ekonomicznego zawieranych transakcji, dostrzeżony także przez A.W. Ponoszone koszty równoważyły lub nawet przewyższały potencjalny zysk z zawieranych transakcji.

Natomiast w zakresie sprawdzenia rzetelności faktur wystawionych na rzecz "P. przez M.C. stwierdzono, że z treści wpisów w CEiDG wynika, że M.C. w dniu 27.11.2012r. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie działalności agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych. Jako miejsce prowadzenia tej działalności wskazano P., ul. [...]. Natomiast od dnia 10.04.2013r. miejsce prowadzenia działalności M.C. przeniesione zostało do L.

Z ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika jednakże, że ww. przedsiębiorca nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod deklarowanym pierwotnie adresem (P., ul. [...]).

Ponadto, jak wynika z treści wspomnianego uprzednio pisma Dyrektora UKS z dnia 12.02.2014r., M.C. był przesłuchiwany w charakterze świadka na potrzeby postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "B." Sp. z o.o. Zeznał wówczas, że w listopadzie 2012r. założył w celach zarobkowych działalność gospodarczą pod nazwą M.C.. Na siedzibę swojej firmy wybrał P., gdyż jest to większe miasto, i w tym celu wykorzystywał wynajmowane pomieszczenie biurowe. Nie pamiętał jednakże ani adresu tego biura, ani też nie potrafił wskazać jak długo z niego korzystał. Nie potrafił też wskazać danych (nazwisko i adres) księgowego, który prowadził mu księgi podatkowe. Stwierdził jedynie, że był to także podmiot z P. oraz że nie miał z nim zawartej umowy o świadczenie tego rodzaju usług. Ponosił jednakże z tego tytułu określone koszty. Świadek zeznał też, że do Poznania dojeżdżał ze znajomym, adresu zamieszkania którego nie wskazał.

Odnośnie przedmiotu działalności M.C. z zeznań M.C. wynika, że był nim obrót granulatem złota. Świadek kupował towar od M.J. z I., którą to osobę znał od dawna. Przedmiotem zakupu był wyłącznie granulat złota o wartości ok. 40 - 50 tysięcy złotych. Do przekazania towaru dochodziło w Inowrocławiu u zbywcy ( M.J.). Zapłata następowała w formie gotówkowej, dowodem dokonania transakcji były faktury. Zakupiony w ten sposób towar był przedmiotem sprzedaży do P.. Do nawiązania współpracy z tym odbiorcą doszło poprzez ogłoszenie w internecie zamieszczone przez S.Z. Podstawę współpracy stanowiła pisemna umowa. Dostawy były umawiane telefonicznie, a towar był dostarczany przez M.C. do odbiorcy przy pomocy kolegi, który dysponował samochodem. Zapłata następowała w formie gotówkowej. Zdaniem M.C. na jednej transakcji mającej za przedmiot zakupu i sprzedaż granulatu złota można było zyskać ok. 1.000 zł.

Celem zweryfikowania wiarygodności zeznań M.C. odnośnie źródła pochodzenia towaru sprzedawanego do P. podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających u M.J. Z informacji ujawnionych w CEiDG wynika, że w okresie od dnia 30.09.2010r. do dnia 11.10.2013r. prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą M. w przedmiocie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych. W dokumentach rejestracyjnych jako miejsce prowadzenia działalności wskazano I. ul. [...], z tym że - jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 04.12.2013r. - pod wskazanym adresem brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. M.J. został z dniem 27.02.2012r. wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z rejestru podatników podatku od towarów i usług z uwagi na brak kontaktu z ww. podatnikiem. Nie reagował on także na kierowane do niego pod deklarowany adres wezwania ze strony organu kontroli skarbowej.

Niezależnie jednakże od bezskuteczności działań weryfikacyjnych podjętych w stosunku do Mariusza Jareckiego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyłaniające się ze zgromadzonego materiału dowodowego rozbieżności uzasadniające wątpliwości co do rzeczywistego charakteru działalności zarówno M.C., jak też P.. M.C. (jeden z dostawców P.) zeznał bowiem, że przedmiotem zakupu od M.J. oraz dalszej sprzedaży do P. był wyłącznie granulat złota. Tymczasem z faktur przedstawionych przez S.Z. wynika, że przedmiotem zakupu, jak również przedmiotem dalszej sprzedaży do "B." Sp. z o.o. był złom metali szlachetnych (złom złota). Opisane powyżej okoliczności działania wystawców faktur na rzecz P., pomimo braku możliwości bezpośredniego zweryfikowania rzetelności działania podmiotów takich jak "J.Z." oraz A.G., poddają zatem w wątpliwość, aby rzeczywiście mogło dojść do dostaw towarów dokumentowanych fakturami ujętymi w ewidencji zakupów P..

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w wyniku przeprowadzonych w sprawie czynności dowodowych ustalono, że spółka "B." nie udokumentowała nabycia złomu złota, który następnie miała dostarczyć do "M.", czego dowodem mają być sporne faktury. W efekcie należy uznać, że przedmiotowe faktury nie zostały wystawione w związku z rzeczywistymi dostawami towaru zrealizowanymi przez ich wystawcę.

Niezależnie od powyższego ustalone w sprawie okoliczności dotyczące funkcjonowania w obrocie gospodarczym zarówno spółki "B.", jak też innych podmiotów występujących w zrekonstruowanym na podstawie ujawnionych faktur łańcuchu dostaw, podważają rzeczywisty charakter działania tych podmiotów. Dowodem na powyższe są następujące cechy wspólne, które można przypisać poszczególnym podmiotom występującym w tym łańcuchu oraz stwierdzone w toku postępowania rozbieżności pomiędzy zeznaniami osób zaangażowanych w ich działalność:

- rozpoczęcie działalności co do zasady w 2012r. (w przypadku A.G. oraz M.C. - tuż przed dokonaniem pierwszej dostawy na rzecz P.);

- jednoosobowy model prowadzenia działalności (bez względu na to, czy jest to spółka prawa handlowego, czy też działalność gospodarcza osoby fizycznej), bez udziału innego personelu;

- osoby zaangażowane w ten proceder zamieszkiwały co do zasady w I., podczas gdy na siedziby (adresy rejestracyjne) swoich przedsiębiorstw - bez szczególnego uzasadnienia - wybrali inne miejscowości, przy czym z siedzib tych i tak w rzeczywistości nie korzystali (P.K. zeznał, że opłacał wynajem biura w P., mimo, iż w rzeczywistości nie było mu potrzebne; P.G. wybrał na siedzibę firmy K., ale kontakty biznesowe oraz transakcje zakupu i sprzedaży towaru przeprowadzał w innych, często przypadkowych, miejscach; M.C. zarejestrował działalność pod adresem P., ale nie potrafił tego adresu sprecyzować, a ponadto do wymiany towarowej dochodziło poza tym miejscem; B.K. na siedzibę spółki wybrał lokal w W., przy ul. [...], podczas gdy faktycznie zawierał transakcje w lokalu przy ul. [...]);

- brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez poszczególne podmioty; przedsiębiorcy będący wystawcami faktur dotyczących obrotu złotem albo w ogóle nie widziały zyskowności prowadzonej działalności, albo też deklarowany przez nie poziom zysku był niewspółmiernie niski do wartości transakcji;

- rozbieżność w zeznaniach M.C. z dowodami z dokumentów co do przedmiotu dostaw dokumentowanych fakturami wystawianymi przez ww.;

- rozbieżności w zeznaniach B.K. oraz P.G. co do sposobu nawiązania współpracy;

- rozbieżności zeznań B.K. co do chronologii zdarzeń w zakresie zakupu i sprzedaży towaru w zestawieniu z treścią dokumentów dotyczących tych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że wskazane powyżej podmioty gospodarcze zostały wykorzystane przez grono osób fizycznych do wprowadzania do obrotu prawnego pustych faktur, które dokumentować miały dostawy złomu złota, podczas gdy w rzeczywistości źródło pochodzenia tego towaru było inne niż wskazane w treści tych faktur.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż Strona nabyła złom złota w okolicznościach opisanych w treści spornych faktur wystawionych przez "B." Sp. z o.o. Nie oznacza to jednakże, że w rzeczywistości Spółka nie mogła wejść w posiadanie towaru w rodzaju i ilości analogicznych jak wskazane w treści tych faktur, z tym że źródło jego pochodzenia było odmienne.

11. "S." Sp. z o. o.

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia [...].12.2012r. Zawarto ją na okres od dnia 3.12.2012r. do dnia 20.12.2012r., z zastrzeżeniem dostaw partiami o wielkości od 9 do 15 kg tygodniowo. Szczegółowe postanowienia tej umowy są zasadniczo analogiczne jak postanowienia umów łączących Stronę z opisanymi we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji dostawcami granulatu złota. Różnice występują jedynie w zakresie uzgodnionej wielkości dostaw oraz wysokości opustu od ceny złota notowanej na giełdzie londyńskiej (10,75%).

W rejestrze zakupów za kontrolowany okres Strona ujęła fakturę z dnia 14.12.2012r., wystawioną przez ww. kontrahenta tytułem dostawy granulatu złota w ilości 11.000,50 g. W treści ww. faktury jako formę zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy, odrębny dla kwoty netto (w euro) i dla kwoty podatku od towarów i usług (w złotych). Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowym dokumencie wynika ponadto, że faktura została dostarczona w dniu jej wystawienia, tożsamym z dniem dokonania sprzedaży. Powyższą transakcję zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo-wartościowe). Z treści dowodu dokumentującego ilość dostarczonego towaru z dnia 14.12.2012r. wynika, że towar został dostarczony do Spółki w imieniu ww. kontrahenta przez V.Z.

K.S. do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. zeznał, że pamięta wprawdzie nazwę tego podmiotu, ale firmy tej nie kojarzy. Jako prawdopodobną właścicielkę spółki świadek wskazał kobietę o imieniu O. Nie był jednakże całkowicie pewien, czy osoby tej nie należy wiązać z innym dostawcą "M.".

R.S. przesłuchiwany w tym samym dniu potwierdził fakt współpracy Spółki z "S." Sp. z o.o. Współpraca ta rozpoczęła się pod koniec 2012r., prawdopodobnie w listopadzie. Osobą reprezentującą ten podmiot była kobieta narodowości białoruskiej o imieniu V., właścicielka spółki. Kontrahent ten dostarczał granulat złota w ilości ok. 10 kg jednorazowo, raz w tygodniu. Towar był zapakowany w torby foliowe. Dostawy były realizowane osobiście przez właścicielkę. Razem z towarem przywożona była faktura sprzedaży. Czasem faktury były przesyłane pocztą elektroniczną. Świadek wskazał przy tym, że w tym zakresie schemat działania był podobny do istniejącego przy współpracy Spółki z innym kontrahentem - "M." Sp. z o.o. (opisanym we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji).

K.S. oraz R.S. byli przesłuchiwani w charakterze świadka również w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS wobec "S." Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2012r.

Do protokołu przesłuchania z dnia 27.05.2014r. K.S. zeznał, że spółka "S." sama zgłosiła się do "M." jako potencjalny dostawca metali szlachetnych. Świadek nie pamiętał jednakże żadnych okoliczności z tym zdarzeniem związanych, w szczególności tego, kto z ramienia ww. podmiotu skontaktował się ze Spółką. Pierwsze kontakty z tym kontrahentem miały miejsce w połowie 2012r. W dalszej części przesłuchania świadek wyjaśnił jednakże, że rozmowy ze spółką "S." prowadził osobiście R.S. W imieniu tej spółki występowały zaś dwie osoby: właścicielka o nazwisku V. oraz mężczyzna o imieniu A. (nazwisko świadkowi nieznane). Zdaniem świadka, w dokumentacji Spółki nie zachowała się kopia dokumentu tożsamości tego mężczyzny. K.S. zapamiętał tylko jedno osobiste spotkanie z przedstawicielem "S." Sp. z o.o. (Panią V.), które miało miejsce w październiku lub listopadzie 2012r. przy okazji dostarczenia faktury przez tę osobę. W spotkaniu tym nie uczestniczył wskazany wcześniej mężczyzna. Przedstawicielka "S." Sp. z o.o. była cudzoziemką, władającą głównie językiem rosyjskim. Zdaniem świadka, językiem angielskim posługiwała się bardzo słabo. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że cała korespondencja elektroniczna pomiędzy obiema podmiotami związana z nawiązaniem współpracy i realizacją spornych transakcji prowadzona była właśnie w języku angielskim.

Wg zeznań świadka, współpraca z "S." Sp. z o.o. została nawiązana w wyniku przedłożenia przez ten podmiot wymaganych dokumentów oraz spełnienia warunków gwarantujących "M." odpowiednie bezpieczeństwo biznesowe, tj. dostawy bezpośrednio do magazynu Spółki, akceptację płatności po sprawdzeniu jakości materiału. Z uwagi na powyższe, w ocenie świadka, nie było potrzeby dokonywania sprawdzenia kontrahenta w zakresie jego potencjału kadrowego, czy też infrastrukturalnego w obszarze prowadzonej działalności gospodarczej.

K.S. nie posiadał wiedzy w zakresie przebiegu dostaw granulatu złota dokumentowanych fakturami wystawionymi przez "S." Sp. z o.o., z tego względu, że w przyjęciu tych dostaw nie uczestniczył osobiście. Odwoływał się w tym zakresie do generalnych zasad przyjmowania towaru od wszystkich kontrahentów i dalszego z nim postępowania. Świadek ocenił przy tym ww. kontrahenta jako mniejszego dostawcę. Bazując na treści "Informacji o dostawie" datowanych na dni, w których w świetle spornych faktur miały być realizowane dostawy przez "S." Sp. z o.o., świadek wyjaśnił, że ww. osoba w trakcie dostaw nie korzystała z żadnego środka transportu.

Odnośnie jedynego osobistego kontaktu z osobą występującą w imieniu "S." Sp. z o.o. K.S. zeznał, że miał on miejsce późnym popołudniem i podkreślił, że przedmiotem spotkania było wyłącznie dostarczenie faktury, bez dostawy towaru. Świadek nie wiedział, czy udokumentowana tą fakturą dostawa miała miejsce tego samego dnia, mogło tak jednakże być. Przedmiotowa faktura została uprzednio przesłana do Spółki pocztą elektroniczną, a następnie wydrukowana w "M." i podpisana przez Panią V. Co do pozostałych transakcji świadek nie posiadał wiedzy odnośnie okoliczności dostarczenia towaru oraz wystawienia i doręczenia Spółce faktur.

R.S. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 29.05.2014r. zeznał, że po raz pierwszy w imieniu "S." Sp. z o.o. z "M." skontaktował się A.S. (telefonicznie lub pocztą elektroniczną). Później świadek spotkał się z nim osobiście tylko raz. Bezpośrednio spotykał się natomiast z V.Z., która była cudzoziemką - B. Korespondencja elektroniczna prowadzona była w języku angielskim, natomiast kontakty bezpośrednie odbywały się w języku angielskim, a czasem na prośbę V.Z. używano również języka polskiego, gdyż językiem tym władała lepiej, niż językiem angielskim, świadek zaś nie posługiwał się biegle językiem rosyjskim. V.Z. wskazała jako osobę upoważnioną do kontaktów z ramienia "S." Sp. z o.o. A.S.

Współpraca została nawiązana z inicjatywy ww. kontrahenta, po spełnieniu przez niego wymogu formalnego, jakim było przedstawienie Spółce określonych dokumentów, jak też po zaakceptowaniu warunków umowy (m. in. otrzymanie płatności dopiero po dostawie i zweryfikowaniu jakości towaru przez "M."). Dostawy odbywały się na koszt i ryzyko dostawcy do magazynu Spółki w R., co wyłączało konieczność dalszego sprawdzenia dostawcy (np. w zakresie jego zaplecza kadrowego, czy infrastrukturalnego). W ocenie świadka, gwarancją rzetelności tego dostawcy była jakość dostarczonego przez niego granulatu złota, o czym Spółka dowiadywała się po sprawdzeniu towaru w laboratorium.

Przedmiotem wszystkich transakcji zrealizowanych pomiędzy "M." a "S." Sp. z o.o. było złoto w formie granulatu. Towar dostarczała V.Z., ale świadek nie pamiętał, w jakich opakowaniach. Ww. przyjeżdżała do "M." bez towarzystwa osób trzecich, taksówką, która nie wjeżdżała na teren Spółki.

Odnośnie sposobu dostarczania faktur przez ww. dostawcę R.S. zeznał, że faktura za dostawę była wystawiana przez V.Z. w dniu dostawy, tj. projekt tej faktury przesyłany był przez A.S. droga elektroniczną. Dane do faktury w zakresie rzeczywistej ilości towaru po zważeniu przez odbiorcę V.Z. przekazywała ww. osobie drogą telefoniczną w trakcie transakcji. Następnie świadek dokonywał wydruku takiej faktury i przekazywał ją do podpisu V.Z. Istniała również możliwość dostarczenia oryginału faktury przez "S." Sp. z o.o. w dniu dostawy lub w dniach następnych. Nie miało to wpływu na realizację płatności, gdyż podstawą do tego zawsze była weryfikacja jakości granulatu.

W ocenie świadka, "S." Sp. z o.o. była średnim kontrahentem pod względem ilości dostarczanego towaru.

Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie również dowody mające na celu ustalenie okoliczności związanych z transportem granulatu złota do Spółki w ramach dostawy udokumentowanej fakturami wystawionymi przez "S." Sp. z o.o. mające zweryfikować informacje podane przez ww. świadków. W tym zakresie Dyrektor UKS poddał analizie przedstawione przez Stronę dokumenty umożliwiające osobom trzecim przebywanie na terenie Spółki.

Strona przedstawiła "Informację o dostawie" datowaną na dzień 14.12.2012r. W treści tego dokumentu jako osobę dokonującą dostawy wskazano V.Z. Nie odnotowano przy tym danych jakiegokolwiek środka transportu.

Z materiału zgromadzonego przez Dyrektora UKS w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "S." Sp. z o.o. w zakresie co do zasady analogicznym, jak przedmiotowe postępowanie, wynika, że ww. spółka została zawiązana w dniu 20.01.2012r., z siedzibą w W., przy Al. [...]. Jednocześnie w lutym 2012r. ww. podmiot uzyskał potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej, zarejestrowania jako podatnik VAT czynny oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Następnie w dniu 21.05.2012r. do KRS jako jedyny udziałowiec i prezes zarządu spółki została wpisana V.Z. - obywatelka B. Adres siedziby pozostał niezmieniony. W toku podjętych czynności ustalono jednakże, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a na podstawie dwóch kolejnych umów zawartych z "G." Sp. z o.o. w dniu 10.05.2012r., a następnie w dniu 7.08.2012r., spółka ta korzystała jedynie z usług tzw. wirtualnego biura (wykorzystanie adresu w celach rejestracyjnych i korespondencyjnych, możliwość korzystania z sali konferencyjnej w celach biznesowych). Przedmiotowe umowy były faktycznie wykonywane jedynie w zakresie obsługi recepcyjnej korespondencji. Spółka nigdy nie korzystała bezpośrednio z wynajmowanej powierzchni biurowej. Stosunek najmu został ostatecznie rozwiązany przez wynajmującego z dniem 28.02.2013r. z powodu braku kontaktu z najemcą oraz zaległości w płatnościach czynszu najmu.

W toku prowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania dotyczącego "S." Sp. z o.o. nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką, ani też jej przedstawicielem, przez co nie udało się pozyskać od spółki jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym dokumentacji źródłowej dotyczącej spornych transakcji. Okoliczności związane z funkcjonowaniem "S." Sp. z o.o. ustalono jednakże w oparciu o materiały i informacje uzyskane w drodze wymiany z innymi organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej oraz innymi instytucjami.

W powyższy sposób ustalono zatem, że V.Z. - obywatelka [...], w czynnościach realizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej legitymowała się paszportem wydanym przez władze [...] w dniu 9.10.2012r. Ww. posiadała ponadto wizę krajową wydaną w dniu 27.06.2012r. przez Wydział Konsularny Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w M. w celu wykonywania pracy, uprawniającą posiadacza do wielokrotnych wjazdów na terytorium Polski i łącznego pobytu na tym terytorium do 180 dni. Podstawę wydania wizy ww. osobie stanowiła oferta zatrudnienia wystawiona przez "X." Sp. z o.o. z siedzibą w W., w imieniu której występował R.K..

W celu zweryfikowania powyższych informacji Dyrektor UKS przesłuchał w charakterze świadków R.K. oraz Z.W., tj. osoby związane ze spółką "X." (protokoły przesłuchań odpowiednio z dnia 11.07.2013r. oraz z dnia 4.07.2013r.).

Z.W. - zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS - był w kontrolowanym okresie jedynym udziałowcem ww. spółki oraz pełnił funkcję prezesa zarządu. Jednakże w toku przesłuchania świadek zeznał, że w dniu 9.11.2011r. sprzedał całość udziałów w spółce R.K., a formalności związanych ze zgłoszeniem tych zmian do KRS miał dopełnić znajomy świadka. Przy sprzedaży przekazano nabywcy całość dokumentacji finansowo-księgowej spółki i od tego czasu świadek nie dokonywał w imieniu spółki żadnych czynności.

Treść zeznań ww. świadka w zakresie faktu i okoliczności nabycia udziałów w spółce "X." potwierdził co do zasady R.K.. Stwierdził jednakże, że od momentu jej zakupu nie podejmował w ramach tej spółki żadnych działań gospodarczych lub handlowych. Świadek zaprzeczył również, aby w ramach ww. spółki zatrudniał jakichkolwiek pracowników, a w szczególności cudzoziemców oraz by proponował zatrudnienie tym ostatnim. Nie znał ani spółki "S.", ani też V.Z. R.K. poinformował jednakże, iż miały miejsce sytuacje, że na prowadzone przez niego podmioty gospodarcze wystawiane były fałszywe zaproszenia dla obcokrajowców w celu umożliwienia im uzyskania wiz wjazdowych do Polski. W tym zakresie składał wyjaśnienia na Policji.

Realizując obowiązki podatnika podatku od towarów i usług "S.'' Sp. z o.o. rozliczała się metodą kwartalną. W deklaracjach VAT-7K za I, II i III kwartał 2012r. spółka wykazała nabycie towarów w łącznej wysokości netto 5.110 zł, podatek naliczony - 1.175 zł. Natomiast w deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2012r. ww. podatnik wykazał dostawę towarów i usług na terytorium kraju opodatkowaną wg stawki 23% w wysokości 4.558.055 zł, podatek należny - 1.048.353 zł, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o wartości netto 3.813.767 zł, podatek należny - 877.166 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.175 zł, nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie 8.349.032 zł netto, podatek naliczony - 1.920.277 zł, oraz podatek naliczony do odliczenia w łącznej wysokości 1.921.452 zł. W efekcie spółka zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 4.067 zł. Ww. podatnik nie złożył informacji podsumowujących o dokonanych w okresie rozliczeniowym transakcjach o charakterze wewnątrzwspólnotowym.

Ustalono również, że spółka "S." nie zatrudniała nigdy pracowników, jak również, że nie była właścicielem jakiegokolwiek środka transportu (podobnie jak V.Z.).

Na podstawie uzyskanych od instytucji finansowych informacji o historii operacji na prowadzonych dla "S." Sp. z o.o. rachunkach bankowych Dyrektor UKS stwierdził, że ww. podmiot dokonywał operacji finansowych z "M." (w zakresie transakcji uznaniowych), jak również z "I." Limited z siedzibą na C. oraz "T." BV z siedzibą w H. (transakcje obciążeniowe).

Odnośnie rozliczeń finansowych dokonanych w kontrolowanym okresie pomiędzy "S." Sp. z o.o. a "I." Limited na rachunku bankowym spółki "S." stwierdzono jedną transakcję o charakterze obciążeniowym - z dnia 27.12.2012r. na kwotę 86.145 euro.

W celu wyjaśnienia podstaw przekazania przez "S." Sp. z o.o. środków pieniężnych na rzecz podmiotu z C., od cypryjskiej administracji podatkowej pozyskano informacje, z których wynika, że "I." Limited powstała w dniu 17.07.2012r. Przedmiotem jej działalności jest zabezpieczenie i otrzymywanie pożyczek, z tego względu spółka ta nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Reprezentantem spółki c.j, w tym również w kontaktach z "S." Sp. z o.o., jest M.D., zamieszkała na [...].

Współpraca pomiędzy "S." Sp. z o.o. a "I." Limited nie dotyczyła sprzedaży towarów. Obie spółki zawarły natomiast umowę pożyczki (przy czym istnieją nieścisłości co do rzeczywistej daty zawarcia wspomnianej umowy), na podstawie której "I." Limited udzieliła spółce polskiej pożyczki w kwocie 432.915 euro. Nie ustalono przy tym żadnych okoliczności co do wykonania ww. umowy, w szczególności w jakich terminach i transzach kwota pożyczki została wypłacona na rzecz "S." Sp. z o.o.

Analiza operacji na rachunkach bankowych polskiego podmiotu wskazuje ponadto, że na rachunek podmiotu cypryjskiego została przekazana (w dwóch ratach, z czego jedna w okresie wcześniejszym niż kontrolowany) przez "S." Sp. z o.o. kwota odpowiadająca dokładnie kwocie środków pożyczonych. Oznacza to zatem, że pożyczka nie była oprocentowana, a w konsekwencji, że "I." Limited nie osiągnęła na tej transakcji żadnego zysku. Postanowienia umowne nie regulowały również jakichkolwiek kwestii w przedmiocie zabezpieczenia udzielanej pożyczki (przy jednoczesnym istnieniu po stronie pożyczkodawcy wysokiego ryzyka). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie bez znaczenia dla oceny omawianej transakcji jest również fakt, że w momencie jej zrealizowania "I." Limited była podmiotem nowo powstałym, co w świetle warunków udzielenia wspomnianej pożyczki dodatkowo podważa celowość tej transakcji z punktu widzenia gospodarczego.

Odnośnie płatności dokonanych w kontrolowanym okresie przez "S." Sp. z o.o. na rzecz kontrahenta holenderskiego - "T." BV, ustalono, że podstawę ich dokonywania stanowiły transakcje dotyczące obrotu granulatem złota. Stwierdzono, że w dniu 7.12.2012r. na rachunek ww. podmiotu holenderskiego spółka "S." przekazała kwotę 5.000 euro tytułem przedpłaty na poczet faktury z dnia 7.12.2012r., a w dniu 10.12.2012r. - kwotę 463.729,64 euro tytułem zapłaty finalnej do faktury z dnia [...].12.2012r. Na wartość tej faktury składała się sprzedaż granulatu złota oraz usługi transportowej. Ponadto w dniu 18.12.2012r. "S." Sp. z o.o. przekazała na rachunek "T." BV kwotę 460.441,76 euro tytułem zapłaty za fakturę z dnia [...].12.2012r. (granulat złota oraz usługa transportowa).

"S." Sp. z o.o. nie składała w ogóle informacji podsumowujących, podczas gdy w deklaracji za IV kwartał 2012r. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o wartości 3.813.767 zł.

Celem zbadania rzetelności transakcji stanowiących podstawę ww. płatności Dyrektor UKS w toku postępowania prowadzonego wobec "S." Sp. z o.o. wystąpił do władz podatkowych H. o informacje w tym zakresie. Jak wynika z udzielonej odpowiedzi oraz przesłanej wraz z nią dokumentacji, w grudniu 2012r. "T." BV wystawiła na rzecz polskiego podatnika dwie faktury dotyczące sprzedaży granulatu złota oraz świadczenia usługi transportowej, tj. faktury z dnia 7.12.2012r. i z dnia 18.12.2012r., każda dotycząca sprzedaży m. in. 11 kg granulatu złota. Granulat sprzedany na podstawie spornych faktur miał zostać nabyty przez "T." BV od "U." S.A. z siedzibą w [...] na podstawie następujących faktur: z dnia [...].12.2012r. oraz z dnia [...].12.2012r. Z przedstawionej równocześnie dokumentacji przewozowej wynika, że każdorazowo towar został dostarczony do Polski drogą lotniczą przez holenderską firmę kurierską. W dokumentach przewozowych jako adres przeznaczenia widnieje w pierwszej kolejności adres terminalu cargo znajdującego się na terenie lotniska w W. (ul. [...]), a następnie wpisany odręcznie adres siedziby spółki "S.". Odbiór towaru pokwitowała osoba o nazwisku V.Z. Z ww. dokumentów transportowych wynika także, że odnośnie pierwszej transakcji - dokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz "S." Sp. z o.o. w dniu [...].12.2012r. odbiór towaru w Polsce nastąpił w dniu 14.12.2012r., natomiast w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą z dnia [...].12.2012r. - w dniu 20.12.2012r.

W dniu 14.12.2012r. V.Z. dostarczyła do Strony granulat złota w ilości 11.000,50 g, co zostało udokumentowane fakturą wystawioną przez "S." Sp. z o.o. Ilość towaru wykazana w treści ww. faktury sprzedaży jest zatem o 0,50 g większa niż zakupiona przez "S." Sp. z o.o. od "T." BV na podstawie faktury z dnia 7.12.2012r.

W dniu 18.12.2012r. spółka "S." - na swój rachunek bankowy prowadzony w złotych - otrzymała od "M." zapłatę z tytułu ww. transakcji w części dotyczącej wartości podatku od towarów i usług. Następnie w tym samym dniu ww. spółka dokonała operacji wymiany walut, wpłacając przeliczoną na euro kwotę na swój rachunek walutowy, który został tym samym zasilony o kwotę 93.290,28 euro. Równocześnie spółka "S." dokonała przelewu kwoty 460.441,76 euro na rachunek bankowy należący do "T." BV tytułem zakupu kolejnej partii granulatu złota. W powyższej kwocie uwzględniono również zapłatę na transport na rzecz [...]firmy kurierskiej (1.750 euro). Transakcja ta została udokumentowana przez "T." BV fakturą z dnia [...].12.2012r., a odbiór towaru nastąpił w dniu 20.12.2012r. w warunkach analogicznych, jak w dniu 14.12.2012r.

W dniu 27.12.2012r. "S." Sp. z o.o. ponownie dokonała transakcji wymiany walut, zasilając swój rachunek walutowy kwotą 277,03 euro. W tym samym dniu ww. spółka dokonała przelewu kwoty 86.145 euro na rachunek bankowy podmiotu cypryjskiego I. Limited, co stanowiło drugą transzę spłaty pożyczki zaciągniętej u ww. podmiotu (pierwsza część spłaty miała miejsce w listopadzie 2012r.). W efekcie na rachunku bankowym spółki pozostały znikome kwoty.

Podsumowując powyższe informacje Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uprawniają one do uznania, jakoby "S." Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem złota. Spółka ta nie posiadała bowiem faktycznego miejsca prowadzenia takiej działalności, pod adresem jej siedziby mieściło się wyłącznie tzw. wirtualne biuro, zapewniające jedynie obsługę korespondencji przychodzącej. Ponadto kontakt przedstawicieli spółki "S." z wynajmującym był bardzo ograniczony, co stało się jedną z przyczyn rozwiązania umowy najmu. Co do zasady pod adresem siedziby nigdy nie pojawiła się jakakolwiek osoba ze strony najemcy. Nie dochodziło tam również do kontaktów "S." Sp. z o.o. z kontrahentami. "S." Sp. z o.o. nie zatrudniała jakiegokolwiek personelu (ani na podstawie umów o pracę, ani też na podstawie umów o charakterze cywilno-prawnym), na co wskazuje treść informacji pochodzących od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak też historia operacji finansowych na rachunkach bankowych ww. spółki (brak płatności z tytułu wynagrodzenia). Jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na udział różnych osób (obcokrajowców) w działalności firmowanej przez te spółkę. Zgodnie z treścią wpisów w KRS prezesem zarządu spółki była V.Z. Jednakże z zeznań pracowników "M." wynika, że w imieniu "S." Sp. z o.o. w kontaktach ze Stroną występował także A.S., przy czym nie byli oni w stanie wyjaśnić źródła uprawnień tej osoby do działania w imieniu spółki. Ponadto z informacji otrzymanych od cypryjskiej administracji podatkowej wynika, że przy zawarciu umowy pożyczki z I. Limited spółka "S." była reprezentowana przez S.T. Podkreślić przy tym należy, że ani ten ostatni, ani też wymieniony wcześniej A.S., nie zostali ujawnieni w KRS jako osoby uprawnione do reprezentowania spółki. Dodatkowo wskazać należy, że pod korespondencją elektroniczną przesyłaną do "M." przez S." Sp. z o.o. widnieją dane o treści "V.B.", jednakże żaden ze świadków przesłuchiwanych na okoliczność współpracy tych dwóch podmiotów, jak też na okoliczność działalności spółki "S." nie potrafił wyjaśnić kim jest ta osoba.

Na uwagę w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje również fakt, że "S." Sp. z o.o. nie dysponowała własnym potencjałem ekonomicznym adekwatnym do zawierania transakcji w zakresie obrotu metalami szlachetnymi o takim rozmiarze, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Środki na zakup granulatu złota sprzedanego do "M." spółka nabyła w drodze umowy pożyczki zaciągniętej u podmiotu cypryjskiego, stanowiącego własność i zarządzanego przez osobę pochodzenia ukraińskiego. Dodatkowo okoliczności udzielenia przedmiotowej pożyczki również budzą uzasadnione wątpliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na to, że "S." Sp. z o.o. nie miała żadnej historii gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, ani też jakiejkolwiek renomy z tym związanej. Od momentu zarejestrowania w KRS (tj. 20.01.2012r.), aż do listopada 2012r. "S." Sp. z o.o. nie przejawiała żadnej aktywności gospodarczej (poza zawarciem ww. umowy pożyczki), po czym zrealizowała łącznie 3 transakcje sprzedaży granulatu złota na rzecz tylko jednego kontrahenta ("M."). Doświadczenia w powyższym zakresie nie można przypisać także V.Z., działającej rzekomo w imieniu ww. spółki. Wskazana osoba w momencie zawierania spornych transakcji miała nieco ponad 22 lata, a jej pobyt w Polsce miał charakter tymczasowy.

W kontekście zatem całokształtu opisanych powyżej okoliczności uzasadniających stwierdzenie o braku prowadzenia przez "S." Sp. z o.o. rzeczywistej działalności gospodarczej, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istnieją podstawy do uznania, że dane ww. podmiotu zostały wykorzystane przez grupę osób fizycznych do wprowadzania do obrotu granulatu złota bez odprowadzania z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług. Nie można więc stwierdzić, że faktura sprzedaży wystawiona przez "S." Sp. z o.o. na rzecz "M." w dniu [...].12.2012r. dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zaistniałe pomiędzy tymi podmiotami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie oznacza to jednakże, że Strona nie mogła wejść w posiadanie towaru w rodzaju i ilości analogicznej jak wykazana w treści spornej faktury. Dostawcą tego towaru nie był jednakże wystawca zakwestionowanego dokumentu, tj. "S." Sp. z o.o.

Analogiczną ocenę spornej transakcji zawarł Dyrektora UKS w decyzji z dnia [...].03.2014r., w której określił spółce "S." kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającą z faktury wystawionej na rzecz "M." m. in. w grudniu 2012r.

12. "A." Sp. z o.o.

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia [...].11.2012r. zawarta na okres od dnia 20.11.2012r. do dnia 14.12.2012r. Szczegółowe jej postanowienia są co do zasady analogiczne jak pozostałych opisanych powyżej umów na dostawy granulatu złota zawartych z innymi kontrahentami. Różnice występują jedynie w zakresie uzgodnionej wielkości dostaw (od 2 do 5 kg tygodniowo) oraz wysokości przyznanego Stronie upustu (9,45%).

W rejestrze zakupów za kontrolowany okres Strona ujęła 2 faktury wystawione przez ww. kontrahenta, tj.: fakturę z dnia [...].12.2012r. (kwota netto 784.187,00 zł, podatek 180.363,01) oraz z dnia [...].12.2012r. (kwota netto 773.929,57 zł, podatek 178.003,80 zł), mające dokumentować dostawy granulatu złota w ilości 5.000 g każda. W treści faktur jako formę zapłaty przewidziano przelew w dniu jej wystawienia. Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych dokumentach wynika ponadto, że zostały one dostarczone w dniach wystawienia tożsamych z dniem dokonania sprzedaży. Transakcje zakupu udokumentowane ww. fakturami Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo-wartościowe). Z treści dowodu dokumentujących ilość dostarczonego towaru wynika, że został on dostarczony do Spółki przez A.P.

K.S. do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. nie wymienił w ogóle ww. podmiotu jako dostawcy granulatu złota w kontrolowanym okresie. Wskazał jedynie, że tymi kwestiami zajmował się bardziej R.S..

R.S., przesłuchiwany również w dniu 25.02.2013r., wskazał natomiast, że "A." Sp. z o.o. była dostawcą granulatu złota. Świadek nie pamiętał danych osoby reprezentującej ten podmiot. Wyjaśnił jednak, że z ramienia ww. spółki przyjeżdżało dwóch mężczyzn, a raz także kobieta z biura rachunkowego. Towar był dostarczany w butelkach. Natomiast faktury wystawiało biuro rachunkowe i Strona otrzymywała je za pośrednictwem poczty.

"A." Sp. z o.o. została zawiązana w kwietniu 2012r. przez A.P. - obywatela [...], który objął jednocześnie funkcję prezesa zarządu spółki. Kapitał zakładowy miał minimalną prawem dopuszczalną wysokość, a na siedzibę spółki wybrano lokal biurowy w W., przy ul. [...]. Pod tym adresem była również prowadzona i przechowywana dokumentacja księgowa spółki. W dniu 20.11.2012r. w spółce ustanowiono prokurenta w osobie E.P. - obywatela [...].

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "A." Sp. z o.o. przesłuchano w charakterze świadka A.M. - osobę wynajmującą ww. spółce lokal biurowy oraz świadczącą na jej rzecz usługi księgowe. Do protokołu przesłuchania z dnia 19.06.2013r. ww. zeznała, że w ramach prowadzonej osobiście działalności gospodarczej pomogła A.P. w załatwieniu różnych formalności związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej na terenie Polski. Ponadto na podstawie umowy z dnia 4.04.2012r. wynajęła spółce lokal biurowy oraz zawarła umowę o świadczenie usług księgowych.

Wg A.M., działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę "A." w 2012r. polegała na zakupie i sprzedaży granulatu złota oraz na zakupie elektroniki (którą w 2013r. sprzedano do kontrahenta z [...]). Z uwagi na to, że przedstawiciele spółki mieszkają poza granicami Polski, w siedzibie spółki przebywali sporadycznie. Kontakty handlowe zarządu z kontrahentami odbywały się za pośrednictwem poczty elektronicznej, telefonicznie lub podczas bezpośrednich spotkań poza siedzibą spółki, a ze świadkiem także w jej siedzibie. Kontakty odbywały się w języku rosyjskim i angielskim.

Świadek A.M. zeznała także, że faktury zakupu otrzymywała od przedstawicieli spółki drogą pocztową lub elektronicznie, natomiast faktury sprzedaży oraz dokumenty wewnętrzne wystawiała sama w imieniu spółki. W przypadku faktur wystawionych na rzecz "M." faktury były przekazywane pocztą elektroniczną zarządowi "A." Sp. z o.o., który je podpisywał i przekazywał nabywcy towaru wraz z granulatem. Następnie A.M. za pośrednictwem poczty otrzymywała podpisane przez obie strony faktury celem zaksięgowania.

Wg świadka, spółka "A." nie posiadała środków trwałych (przedstawiciele spółki korzystali z samochodu osobowego marki [...], ale nie był on własnością spółki), nie prowadziła też gospodarki magazynowej. Granulat złota zakupiony został od podmiotu "K." AS i był od razu dostarczany do nabywcy ("M.").

Z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w "A." Sp. z o.o. oraz materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tego podmiotu wynika ponadto, że ww. spółka wykazała w rejestrze sprzedaży i deklaracji podatkowej za IV kwartał 2012r. dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju w kwocie netto 1.718.991 zł, podatek należny 395.368 zł, a także wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 1.933.529 zł i podatek należny w kwocie 444.712 zł. Po stronie podatku naliczonego zadeklarowano zaś nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto 3.656.334, podatek - 840.957 zł. W ostatecznym rozliczeniu (przy uwzględnieniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, wykazanej w poprzednim okresie rozliczeniowym) spółka wykazała zatem kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.452 zł. Z informacji podsumowującej VAT-UE złożonej za IV kwartał 2012r. wynika ponadto, że część zadeklarowanych przez "A." Sp. z o.o. zakupów (o wartości netto 1.933.529 zł) została dokonana w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatnika z Estonii.

Z zeznań A.M. oraz przedstawionych przez nią rejestrów zakupu i dokumentów źródłowych wynika, iż dostawcą towaru była "K." AS z siedzibą w [...], [...], [...] (dalej: "K." AS). Towar sprzedany przez "A." Sp. z o.o. do "M." miał zostać przy tym nabyty na podstawie faktur z dnia [...].12.2012r. oraz z dnia [...].12.2012r. Z ich treści wynika, że poza samym towarem, nabywca poniósł również koszt usługi transportowej.

Celem zweryfikowania rzetelności przedmiotowej transakcji organ pierwszej instancji zwrócił się w toku postępowania w rozpatrywanej sprawie do [...] administracji podatkowej o udzielenie informacji w tym zakresie. Z otrzymanej odpowiedzi wynika, że "K." AS potwierdziła sprzedaż granulatu złota do spółki "A.", okazując w tym celu stosowne dokumenty. Przedstawiciel podatnika estońskiego (G.M.) wyjaśnił, że kontakty handlowe nawiązane zostały za pośrednictwem poczty elektronicznej, natomiast spotkanie dotyczące transakcji miało miejsce w biurze "K." AS w T. Zamówienia składane były na drogą elektroniczną lub telefonicznie przez prezesa zarządu spółki – A.P. Płatności dokonywano z rachunków bankowych spółki "A." (w tym prowadzonego przez polski bank). Transport został zorganizowany i zapłacony przez zbywcę (usługi kurierskie). Towary zostały przewiezione pod adres w Polsce: R., ul. [...] i odebrane przez A.P. G.M. zauważył również, że spółka "A." miała bardzo ścisłe wymagania, co do tego, że: "(...) kurier miał dzwonić by poinformować A.P. pół godziny przed przybyciem do miejsca przeznaczenia. (...)" Sprzedane przez "K." AS do "A." Sp. z o.o. towary zostały zakupione od podatnika z Norwegii - "K." AS (NIP: [...]), podmiotu powiązanego ze spółką estońską pod względem kapitałowym. Z powyższej odpowiedzi wynika również, że estońskie władze podatkowe nie posiadają żadnych informacji dotyczących nieuczciwej działalności "K." AS.

Zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie potwierdza zatem tezy, że zakwestionowane przez Dyrektora UKS faktury z dnia [...].12.2012r. oraz z dnia [...].12.2012r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując przedstawione powyżej rozważania w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie wyjaśniające zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w sposób kompletny. W jego wyniku uzyskano obszerny materiał dowodowy ukazujący całość przeprowadzonych transakcji w bardzo szerokim kontekście. Na podstawie efektów działania organu pierwszej instancji możliwe jest dokonanie rekonstrukcji stanu faktycznego w sposób pełny.

Organ odwoławczy co do zasady podzielił również ocenę prawną ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, przedstawioną w zaskarżonej decyzji, tj. że zakwestionowane przez Dyrektora UKS faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zaistniałych pomiędzy pomiotami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. W przypadku zaś faktur wystawionych przez "R.", pomimo, że wystawca tych faktur dostarczył do Spółki towar wskazany na fakturach, ustalone w sprawie okoliczności działania tego wystawcy oraz wcześniejszych etapów obrotu tym towarem, nie pozwalają na przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego z uwagi za zasadę zakazu nadużycia prawa.

Ustalone w toku postępowania wyjaśniającego okoliczności faktyczne, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie dają natomiast podstaw do sformułowania analogicznych wniosków w zakresie współpracy Strony z "A." Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza tezy, że zakwestionowane przez Dyrektora UKS faktury z dnia [...].12.2012r. oraz z dnia [...].12.2012r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Stronie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego w łącznej wysokości 358.366,81 zł, co rodzi konieczność zmiany dokonanego przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji rozliczenia.

Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących postępowania wyjaśniającego oraz wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że za niezasadny uznać należy zarzut odwołania polegający na bezpodstawnym - zdaniem Spółki - stwierdzeniu przez organ pierwszej instancji, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu złotem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, takiemu stwierdzeniu Spółki przeczy co do zasady zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (wyjątek stanowi spółka "A."). Poszczególni kontrahenci Spółki, to w znakomitej większości przypadków (z wyjątkiem "R." oraz R.I.) osoby prawne, które na potrzeby rejestracji i dla celów korespondencyjnych korzystały z tzw. wirtualnych biur. W lokalach wskazanych jako adresy siedziby nie była prowadzona przez te podmioty jakakolwiek działalność gospodarcza. Na podstawie umowy najmu korzystały one jedynie z prawa do danego adresu oraz usług obsługi korespondencji, co do zasady wyłącznie pochodzącej od organów władzy i instytucji publicznych, która i tak nie była przez nie odbierana. Faktyczna wymiana towarowa miała zaś miejsce w przypadkowych miejscach (zakup) oraz w magazynie Strony (sprzedaż). Powyższe dotyczy 9 spośród 11 kwestionowanych dostawców. Wyjątki stanowią zaś "M." Sp. z o.o. oraz "R.", przy czym posiadanie przez te podmioty gospodarcze realnych adresów siedziby (miejsca prowadzenia działalności) nie wiąże się jednakże z uznaniem, że prowadziły one rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem. W przypadku "M." Sp. z o.o., ustalono bowiem, że D.P. (prezes zarządu) zasadniczo nie korzystał z biura w B. na potrzeby wymiany towarowej związanej z obrotem złotem. Posiadanie zaś realnej siedziby (miejsca prowadzenia działalności) przez "R." związane jest z równoległym prowadzeniem przez ten podmiot gospodarczy działalności w innym zakresie.

W niektórych przypadkach ("R.", "B." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o.) osoby fizyczne zaangażowane w działalność podmiotów będących wystawcami faktur na rzecz "M." (tj. P.L., B.K., P.W.) prowadziły równolegle działalność gospodarczą w formie indywidualnej, w innym zakresie, w innym miejscu i na innych zasadach. W ocenie organu odwoławczego sugeruje to, że działalność mająca za przedmiot obrót złotem, legalność której budzi wątpliwości organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, miała stanowić działalność całkowicie odrębną od ich dotychczasowej aktywności gospodarczej.

Ponadto analiza historii aktywności gospodarczej podmiotów będących wystawcami kwestionowanych obecnie faktur wskazuje, że w większości przypadków są to nowo powstałe osoby prawne (wyjątek "R."), nie funkcjonujące w obrocie gospodarczym dłużej niż rok, a w skrajnych przypadkach powstałe na kilkanaście dni przed pierwszą transakcją ze Stroną. Okoliczności powstania tych spółek (nabycia udziałów w ich kapitale zakładowym), a także przebieg realizowanych przez nie transakcji, uprawniają ponadto do stwierdzenia, że zostały one stworzone lub nabyte wyłącznie w celu współpracy z "M.". Z przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków wynika bowiem, że osoby reprezentujące te podmioty nie szukały co do zasady innych, niż Strona możliwości zbytu nabywanego towaru (złota). Istotne jest również, że w momencie, gdy realizowanymi przez te podmioty z "M." transakcjami mającymi za przedmiot obrót złotem zaczęły interesować się organy podatkowe (organy kontroli skarbowej), u większości dostawców złota zaszły zmiany właścicielskie, organizacyjne i zarządcze, polegające na objęciu udziałów oraz funkcji reprezentacyjnych przez obcokrajowców (lub też cudzoziemców innych niż dotychczasowi wspólnicy). W ten sposób utrudniono organom podatkowym i organom kontroli skarbowej dostęp do dokumentacji źródłowej dotyczącej spornych transakcji oraz zweryfikowanie ich rzetelności.

Spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur nie posiadały co do zasady również środków trwałych, magazynów itp. Złoto kupowane przez poszczególne osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu tych spółek było bądź tego samego dnia transportowane do "M." lub też przechowywane przez te osoby w ich prywatnych domach. Z nielicznymi wyjątkami towar był przewożony do "M." przy wykorzystaniu prywatnych środków transportu osób związanych z poszczególnymi spółkami, a nawet osób całkowicie przypadkowych.

Spółki zasadniczo nie zatrudniały jakiegokolwiek personelu. Wyjątek stanowi "O." Sp. z o.o., w której Pai I.S. wykonywała na jej rzecz czynności faktyczne na podstawie umowy - zlecenia i była związana pod względem rodzinnym z prezesem zarządu tej spółki, jak również pracowała w innym przedsiębiorstwie powiązanym z tą osobą.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że podmioty, które rzekomo dostarczyły złoto do Strony, nie posiadały zaplecza finansowego adekwatnego do skali dokonywanych transakcji. Kapitał zakładowy tych spółek co do zasady nie przekraczał prawnie dopuszczalnego minimum. Tymczasem zaciągane przez nie zobowiązania miały wartość wielomilionową. Spółki (osoby fizyczne) nie posiadały żadnych zasobów finansowych, ani nie dysponowały faktycznymi (a nawet potencjalnymi) możliwościami kredytowania swojej działalności (co obiektywnie przyznali w toku przeprowadzonych przesłuchań pracownicy i członkowie zarządu Strony). Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w obrót złotem zaangażowane były co do zasady wyłącznie środki finansowe pochodzące z "M.".

Osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu dostawców złota nie posiadały w tym zakresie żadnego doświadczenia, często nie posiadały też podstawowej wiedzy na temat ogólnych zagadnień biznesowych, a w szczególności związanych z obrotem metalami szlachetnymi. Dla przykładu wskazać można D.P. (prezesa zarządu "M." Sp. z o.o.), który nie potrafi wyjaśnić skrótów takich, jak "KRS", "LBMA", podać adresu strony internetowej spółki, którą reprezentuje, oraz sposobu jej założenia (co rzekomo zrobił osobiście), czy też wskazać zasad ustalania cen złota na rynkach światowych. O.T. (prezes "S." Sp. z o.o. ), czy też P.L. z "R." z kolei nie wiedzą dokładnie, jaki był przedmiot dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty, tzn. jaką formę miało rzekomo dostarczane przez nich do Spółki złoto.

Podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur dokonują ponadto zakupu złota dostarczanego następnie do "M." postępując przy tym w sposób, który trudno uznać za zachowanie racjonalnego przedsiębiorcy. Realizując rzekomo transakcje o znacznej wartości, w większości przypadków nie podpisują umów ze swoimi dostawcami, nie sporządzają protokołów odbioru towaru. Złoto jest im przekazywane bez równoczesnej zapłaty, a także bez konieczności pozostawienia jakiegokolwiek zabezpieczenia finansowego. Kupujący działają w bezgranicznym zaufaniu do dostawcy, zasadniczo nie są bowiem przeprowadzane jakiekolwiek badania jakościowe nabywanego towaru, a tylko nieliczni przy zakupie dokonują jego ważenia. Próby jakościowe, a w niektórych przypadkach również potwierdzenie rzeczywistej ilości kupionego towaru przeprowadzane były dopiero w Spółce.

W niektórych przypadkach towar miał być kupowany od osób nowo poznanych przez przedstawicieli dostawców Spółki. Trudno zatem dać wiarę, że w takich sytuacjach racjonalny przedsiębiorca dokonałby transakcji o znacznej wartości bazując na całkowitym zaufaniu do dostawcy co do ilości, jakości i źródła pochodzenia nabywanego towaru. Tym bardziej, że podpisując umowy o współpracy z "M." dostawcy przejmowali na siebie odpowiedzialność za legalność pochodzenia towaru oraz brak wad prawnych.

Odnosząc się do argumentu Spółki, że okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez zakwestionowane podmioty potwierdzają dokumenty urzędowe, wydawane i autoryzowane przez właściwe organy władzy (odpisy z KRS, zaświadczenia z CEiDG oraz z rejestru podatników VAT czynnych), Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że informacje o przedsiębiorcach i podatnikach pochodzące z KRS, CEiDG lub rejestru podatników, mające formę odpisów lub zaświadczeń, mają walory dowodów z dokumentu urzędowego. Jednakże, jak wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, domniemania prawne przypisane tego rodzaju dowodom mają charakter obalalny. Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest bowiem absolutna, co wynika z brzmienia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przepis ten daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyniki przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania wyjaśniającego pozwalają podważyć treść dokumentów urzędowych, z których w ocenie Strony wynika, że wystawcy kwestionowanych obecnie faktur prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem.

W orzecznictwie przyjmuje się, że działalność gospodarcza polega na faktycznym wykonywaniu zleconej pracy, ale również na stworzeniu warunków do jej wykonywania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.01.2009r., sygn. akt VII SA/Wa 1374/08). W stanie faktycznym sprawy, w przypadku większości spółek - wystawców zakwestionowanych faktur warunek ten nie został spełniony. Świadczy o tym, korzystanie z tzw. wirtualnych biur, brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwałe) oraz finansowego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, pomimo, że wystawcy zakwestionowanych faktur na rzecz Strony spełniali formalne aspekty uznania ich za przedsiębiorcę i podatnika, tj. zostali zarejestrowani w stosownych rejestrach (KRS, CEiDG), dokonali zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług oraz zasadniczo składali deklaracje podatkowe dla potrzeb tego podatku, nie można uznać, iż prowadzili oni w rzeczywistości działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem.

Niezależnie od ustalonego przez organ pierwszej instancji przebiegu wcześniejszych etapów obrotu towarem dostarczonym ostatecznie do Spółki, zdaniem organu odwoławczego z ww. powodów nie sposób uznać, że podmioty będące wystawcami kwestionowanych obecnie faktur prowadziły w rzeczywistości działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem legalnego pochodzenia.

Zarzut Spółki naruszenia przepisów postępowania polegający na ustaleniu stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością na skutek braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego został przez Dyrektora Izby Skarbowej uznany za bezpodstawny, gdyż właśnie w wyniku rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor UKS ujawnił rozbieżności w zeznaniach świadków z pozostałym materiałem dowodowym (tj. zeznaniami pracowników "M." oraz dowodami przyjęcia towaru), które w powiązaniu z innymi ustaleniami w zakresie działalności wystawców faktur wzbudziły wątpliwości co do rzeczywistego charakteru spornych faktur.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej włączenie do materiału dowodowego decyzji podatkowych wydanych wobec innych podatników w postępowaniach prowadzonych bez udziału Spółki, bez jednoczesnego wskazania tezy dowodowej, na okoliczność której decyzje te zostały włączone do akt sprawy, przywołał stanowisko NSA, wyrażone w wyroku z dnia 29.01.2009r., sygn. akt I FSK 1916/07, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza w żadnej mierze sformułowanej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Stwierdził również, że wynik postępowania przeprowadzonego w sprawie jednego podatnika może mieć istotny wpływ na ustalenia faktyczne w postępowaniu dotyczącym drugiego podatnika, w sytuacji, gdy przedmiotem badania organów prowadzących postępowania wobec tych dwóch podatników są te same zdarzenia faktyczne (np. wspólne transakcje). Rozstrzygnięcie takiej decyzji w pewien sposób wiąże również organ prowadzący postępowanie wobec drugiego podatnika, gdyż te same zdarzenia faktyczne nie mogą podlegać odmiennej ocenie różnych organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Koliduje to bowiem z zasadą trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Dopóki zatem taka decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym, należy ją oceniać zgodnie z jej treścią. Ma ona bowiem charakter dowodu z dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej.

Ustalenie stanu faktycznego sprawy w pewnym zakresie w oparciu o materiały zgromadzone przez inne organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, co było uwarunkowane okolicznościami faktycznymi sprawy, nie uzasadnia w żadnym razie zarzutu braku samodzielności organu pierwszej instancji w procesie ustalania tego stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja nie opiera się bowiem wyłącznie na decyzjach innych organów wydanych dla innych podatników, ale na materiałach i informacjach zgromadzonych i przekazanych przez inne organy Dyrektorowi UKS.

Po zapoznaniu się z treścią powołanego przez Stronę artykułu prasowego pt. "[...]", opublikowanego w tygodniku "[...], w kontekście celu wskazanego przez pełnomocników Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zachodzi konieczność włączenia go do materiału dowodowego sprawy. Wspomniany artykuł nie dotyczy bowiem w sposób bezpośredni ani Strony, ani też postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS, prawidłowość działania którego jest również przedmiotem niniejszego postępowania. Strona jest bowiem spółką prawa handlowego (mającą formę organizacyjną spółki akcyjnej), tj. osobą prawną będącą samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, odrębnym od osób fizycznych, będących faktycznie posiadaczami wyemitowanych przez nią akcji. Przedmiotem badania organu pierwszej instancji była zaś sfera uprawnień i obowiązków Strony, a nie kwestie dotyczące uprawnień właścicielskich konkretnych osób fizycznych.

Odnosząc się do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków B.S. oraz M.B. (zawarty w odwołaniu), jak również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych, tj. protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec niej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przed dokonaniem zwrotów podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r., październik i listopad 2011r. oraz za kwiecień 2012r., a ponadto z protokołów czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec innych podmiotów (zawarty w piśmie z dnia 16.10.2014r.), organ odwoławczy po wyjaśnieniu treści art. 188 Ordynacji podatkowej stwierdził, że złożony przez Stronę wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków B.S. oraz M.B. nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzenie dowodu żądanego przez Stronę nie spełnia bowiem kryterium przyczyniania się do wyjaśnienia sprawy. Wniosek dowodowy Strony o przesłuchanie świadków nie zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, że częściowo dotyczy okoliczności, które zostały już stwierdzone w toku postępowania przy pomocy innych dowodów.

Złożony zaś przez Spółkę pismem z dnia 16.10.2014r. wniosek o przeprowadzenie dowodów z wyżej wskazanych dokumentów urzędowych również nie zasługuje na uwzględnienie, po pierwsze dlatego, że nie spełnia kryterium przyczyniania się do wyjaśnienia sprawy, a po drugie - ponieważ częściowo dotyczy okoliczności stwierdzonych już wystarczająco innymi dowodami.

Przedmiotem żądania Strony jest mianowicie przeprowadzenie dowodu z protokołów kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dotyczącego zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień - wrzesień 2011r. oraz październik i listopad 2011r., a także materiałów zgromadzonych w toku kontroli za kwiecień 2012r. Tymczasem przedmiotem postępowania odwoławczego w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za grudzień 2012r.

Spółka zwróciła się ponadto do organu odwoławczego o włączenie do akt sprawy protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe u wskazanych w treści wniosku z dnia 16.10.2014r. czterech podmiotów, argumentując, że były one dostawcami złota do Spółki.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że działalność wszystkich wymienionych w przedmiotowym wniosku podmiotów gospodarczych była poddana weryfikacji przez organy kontroli skarbowej w drodze postępowań kontrolnych obejmujących okresy rozliczeniowe analogiczne, jak okres poddany kontroli w przypadku Spółki. Część z tych postępowań została zakończona ostatecznymi decyzjami podatkowymi. Przedmiotowe decyzje, jak również część materiału dowodowego zgromadzonego w toku poprzedzających je postępowań kontrolnych, zostały wykorzystane przez organ pierwszej instancji jako dowody w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Spółki. W postępowaniu prowadzonym w przedmiotowej sprawie wykorzystane zostały ponadto materiały dowodowe zgromadzone przez Dyrektora UKS w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec "O." Sp. z o.o., jak również wobec "R." dotyczących prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2012r. Dają one podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących relacji biznesowych Spółki z tymi podmiotami.

Z uwagi na powyższe przeprowadzenie dowodów wnioskowanych obecnie przez Stronę w powyższym zakresie jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadne.

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 16.10.2014r. dowodów została dokonana przez organ odwoławczy odrębnymi postanowieniami:

- z dnia [...].12.2014r., w którym odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz

- z dnia [...].12.2014r., w którym odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów urzędowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a zgromadzony w jego wyniku materiał dowodowy stanowi podstawę do uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w okolicznościach opisanych w tych fakturach (tj. pomiędzy wystawcą faktury, a wskazanym w niej nabywcą). Nie oznacza to jednakże, że w każdym przypadku, którego dotyczy kwestionowana faktura, Strona nie nabyła towaru w rodzaju i ilości wskazanej w tej fakturze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka w istocie weszła w posiadanie granulatu złota oraz złomu złota w ilościach wskazanych w wystawionych przez nią dowodach magazynowych. Nieuprawnione jest jednakże twierdzenie, że nabyła go w wyniku dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług) dokonanej przez podmiot wskazany w treści spornej faktury jako sprzedawca. Tym samym wspomniane faktury należy uznać za wadliwe pod względem materialno-prawnym, przez co nie mogą one wywołać skutków prawnych, jakie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą z posiadaniem faktury przez nabywcę.

W przypadku zaś faktury wystawionej przez "R.", pomimo, że jest ona co do zasady prawidłowa pod względem materialnym i formalnym, Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego, z uwagi na nadużycie prawa, którego dopuścił się wystawca faktury na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ odwoławczy uznał za nieuprawnione twierdzenia Strony, iż w przypadku zakwestionowania źródła pochodzenia towaru wykazanego w spornych fakturach, przy jednoczesnym braku podważenia faktu nabycia tego towaru, Dyrektor UKS zobowiązany był ustalić i wskazać rzeczywiste źródło pochodzenia tego towaru. Wskazał na ugruntowany już pogląd orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

Organ odwoławczy wyjaśniając materialno-prawne podstawy wydania zaskarżonej decyzji wskazał, przytaczając treść stosownych przepisów, że na mocy zaskarżonej decyzji zakwestionowano wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego, uzasadniając to istnieniem okoliczności faktycznych określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy.

Strona nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie stwierdza nabycia towaru lub usługi. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur (lub tylko oryginału faktur), nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku należnego.

Wykonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a okoliczność zapłaty za dostawę jest niewystarczająca dla uzyskania prawa do odliczenia podatku.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy złota od 10 kontrahentów nie zostały dokonane przez wystawców faktur. W jednym zaś przypadku możliwość odliczenia podatku naliczonego przez Stronę stałaby w sprzeczności z zasadą zakazu nadużycia prawa.

Odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która dokumentuje czynności faktycznie niedokonane, wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Po przedstawieniu treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących problematyki dochowania przez podatnika należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z zakwestionowanym później kontrahentem (dalej: TSUE) organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony, że o dochowaniu przez nią należytej staranności w transakcjach nabycia złota świadczą następujące okoliczności i dowody:

- dobrowolne przyjęcie i realizowanie przez Spółkę procedury dochowania należytej staranności, co wynika z zeznań świadków oraz treści samego dokumentu tej procedury,

- posiadanie przez Stronę dokumentacji, z której wynikało, że wystawcy faktur realnie istnieją i prowadzą działalność gospodarczą oraz weryfikacja adresów siedzib poprzez wysyłanie do kontrahentów listów za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, która to korespondencja była odbierana,

- wcześniejsze kontrole Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w wyniku których dokonywano na rzecz Spółki wnioskowanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również działania Policji, które upewniały Stronę w prawidłowym postępowaniu,

- treść stanowiska Prokuratury Okręgowej w W. (pismo z dnia 14.06.2013r.) prowadzącej postępowanie karne pod sygn. [...], z którego wynika brak możliwości sformułowania jakichkolwiek wniosków wiążących odnośnie świadomości uczestnictwa osób ze spółki w mechanizmie przestępstwa oszustwa podatkowego,

- brak dysponowania przez Dyrektora UKS jakimikolwiek dowodami, z których wynikałoby, iż na wcześniejszych etapach obrotu towarem sprzedanym Stronie lub w związku ze sprzedażą dokonaną na rzecz Strony doszło do popełnienia przestępstwa, o którym Spółka wiedziała lub mogła się dowiedzieć,

- weryfikowanie przez pracowników Spółki rzetelności faktur wystawianych przez dostawców, niekiedy już na etapie ich przygotowywania przez dostawcę,

- zakup towaru po cenach rynkowych ustalonych w drodze negocjacji z dostawcą.

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji Strona wyjaśniła (pismo z dnia 28.12.2012r.), że funkcjonuje u niej instrukcja dotycząca transakcji handlu metalami szlachetnymi, do której załącznik stanowi "[...]" (dalej: "Procedura"). W aktach sprawy znajduje się Uchwała Nr [...] Zarządu "M." z dnia [...].03.2012r. w sprawie przyjęcia Instrukcji Handlu Surowcami - metalami szlachetnymi.

Zgodnie z postanowieniami ww. instrukcji (pkt 6.1.1) przed zawarciem kontraktu pracownik Działu Handlu i Marketingu dokonuje identyfikacji klienta, polegającej na wykonaniu czynności opisanych w załączniku nr 1. Zatwierdzenia identyfikacji dokonuje kierownik ww. działu.

Zgodnie zaś z treścią wspomnianego załącznika ("Procedura") przed podpisaniem umowy i rozpoczęciem współpracy - w przypadku transakcji krajowych - Spółka powinna:

1. uzyskać wypis z KRS, z zastrzeżeniem, że wypis taki ma moc przez okres 3 miesięcy od dnia jego sporządzenia, wymaga zatem uaktualniania po upływie tego okresu; ograniczoną w swoim zakresie i nie mającą mocy urzędowego potwierdzenia informację o danym podmiocie można uzyskać na stronach internetowych Ministerstwa Sprawiedliwości;

2. uzyskać zaświadczenie o wpisie do CEIDG - w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną lub wspólnikiem spółki cywilnej - moc urzędową ma w tym zakresie również wydruk ze strony internetowej CEIDG;

3. uzyskać zaświadczenie o nadaniu NIP - oryginał do wglądu, w Spółce pozostaje uwierzytelniona kopia;

4. uzyskać dokument rejestracyjny VAT-5 - kopia potwierdzona za zgodność z oryginałem przez zarząd lub inną osobę uprawnioną do reprezentacji kontrahenta;

5. złożyć do naczelnika urzędu skarbowego wniosek o weryfikację kontrahenta w zakresie rejestracji dla celów podatku od towarów i usług;

6. uzyskać odpis REGON - oryginał do wglądu, kopia w aktach Spółki;

7. uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości - ważne 1 miesiąc od dnia sporządzenia przez urząd skarbowy;

8. uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne - ważne 1 miesiąc od daty wystawienia przez ZUS;

9. potwierdzić adres siedziby kontrahenta poprzez wysłanie listu poleconego za potwierdzeniem odbioru na adres siedziby z informacją (zapytaniem) powodującym odpowiedź tego kontrahenta;

10. wykonać kserokopie dokumentów tożsamości osób podpisujących umowy;

11. w umowie zawrzeć oświadczenie wg wzoru wskazanego w załączniku do "Procedury" (tj. § 8 umowy).

Ponadto po podpisaniu umowy i w okresie współpracy należy co miesiąc żądać od kontrahenta przedstawienia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (lub stwierdzającego stan zaległości) oraz zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, co kwartał żądać okazania do wglądu deklaracji VAT-7, wykonywać kserokopie dokumentów tożsamości osób dostarczających metale oraz dokonywać weryfikacji poprawności faktur wystawionych dla Spółki przez sprzedawcę pod kątem tego, czy zawiera ona wszystkie elementy formalne określone przepisami prawa.

Ww. instrukcja reguluje również kwestie związane z przebiegiem współpracy w zakresie zakupu metali szlachetnych, w tym rozkład obowiązków pomiędzy poszczególnymi jednostkami wewnętrznymi Spółki (m. in. Dział Handlu i Marketingu - odpowiedzialny na nadzór i realizacje kontraktów handlowych oraz Dział Finansowy - odpowiedzialny za nadzór i realizację płatności, zabezpieczeń finansowych).

Na fakt stosowania tego rodzaju procedury weryfikacyjnej zwrócili uwagę w swoich zeznaniach zarówno członkowie zarządu Spółki (M.G., G.P.), jej pracownicy odpowiedzialni za kontakty z dostawcami złota (K.S. oraz R.S.), jak też przedstawiciele poszczególnych dostawców.

Organ odwoławczy zbadał, czy opracowana przez Spółkę instrukcja i "Procedura" była rzeczywiście stosowana przy nawiązywaniu i kontynuowaniu współpracy z zakwestionowanymi dostawcami złota oraz na ile zabezpieczała ona Stronę przed ryzykiem wciągnięcia w ewentualne działania oszukańcze.

W ocenie organu odwoławczego zeznania członków zarządu oraz pracowników Spółki potwierdzają, iż w istocie gromadziła ona określoną dokumentację, wskazaną w treści "Procedury". Nie sposób jednakże uznać, że pozyskana tą drogą dokumentacja była poddawana przez Spółkę analizie celem dokonania oceny wiarygodności i rzetelności potencjalnego kontrahenta, a od wyników tej analizy zależało to, czy z danym kontrahentem zostanie nawiązana współpraca. Przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dla nawiązania współpracy wystarczył sam fakt przedstawienia żądanych przez Stronę dokumentów, a ich treść albo w ogóle nie była przez Stronę brana pod uwagę, albo nie miała znaczenia dla oceny wiarygodności kontrahenta.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek taki uzasadnia przede wszystkim treść zeznań złożonych przez osoby ze Spółki.

Do protokołu przesłuchania Strony z dnia 26.04.2013r. G.P. (członek zarządu Spółki) jako osoby odpowiedzialne za sprawdzenie wiarygodności kontrahenta wskazał pracowników Działu Handlu i Marketingu - K.S. oraz R.S.. G.P. nie weryfikował dokumentów pod względem nawiązania współpracy. Otrzymywał jednakże (ustne lub przesłane pocztą elektroniczną) zapewnienia o ich weryfikacji i kompletności. Nie spotykał się osobiście z aktywnymi dostawcami. Stwierdził jednocześnie, że o nawiązaniu współpracy z każdym dostawcą decydowały uzgodnione korzystne warunki współpracy i spełnienie warunków z procedury weryfikacji.

Również treść zeznań złożonych do protokołu przesłuchania strony przez M.G. - prezesa zarządu Spółki (protokół z dnia 25.04.2013r.) wskazuje na brak głębszej analizy pozyskiwanej przez Stronę od kontrahentów dokumentacji. Ww. zeznał, że Spółka miała procedury dla zachowania należytej staranności, w ramach których dostawca musiał przedstawić swoje dokumenty rejestrowe, zaświadczenia o byciu czynnym podatnikiem, o niezaleganiu z podatkami oraz w umowie podpisać się pod deklaracjami o czystości i pochodzeniu materiału.

Równocześnie z zeznań ww. osoby wynika jednak, że Strona nie przywiązywała uwagi do treści gromadzonych dokumentów. Odnośnie tego, że część największych dostawców rozliczała się z tytułu podatku od towarów i usług metodą kwartalną, przez co nie miała swego rodzaju "historii podatkowej", M.G. stwierdził, że "(..) ReguIacje ustawowe w tym zakresie były jakie były, więc żądaliśmy dokumentów takich jakie były możliwe do uzyskania w US. (..) nie jest to rzecz niespotykana na rynku, że spółka założona w kwietniu ma zerową deklarację za II kwartał. (..)". Do faktu, że dostawcy często nie mieli dłuższej historii aktywności gospodarczej, prezes zarządu odniósł się w ten sposób:: "(..) Tak świeżo powstała Spółka oznacza, że sąd i urząd skarbowy dokładnie ją sprawdziły przy rejestracji, dlaczego więc miała by wzbudzać podejrzenia. (..)". Również potencjał gospodarczy kontrahentów nie wzbudzał żadnych podejrzeń ze strony Spółki, gdyż - jak zeznał jej prezes - " (..) Pieniędzy nie zamraża się w kapitałach, a kapitał zakładowy nie pełnił funkcji gwarancyjnej w obrotach gospodarczych (..)".

Z zeznań składanych kilkukrotnie przez R.S. w charakterze świadka (w dniach 25.02.2013r.; 21.03.2012r. i 8.05.2013r.) wynika natomiast, że ww. gromadził dokumenty określone w instrukcji i "Procedurze", nie wczytywał się jednakże w ich treść, ani nie zastanawiał się, jakie wnioski na temat wiarygodności kontrahenta można na ich podstawie wyciągnąć. W odniesieniu do niektórych dokumentów (np. VAT-5, zaświadczenie z ZUS) świadek w ogóle nie wiedział, czemu ich pozyskanie ma służyć. Gromadził dokumenty od kontrahentów, bo taka była obowiązująca w Spółce procedura. Wg zeznań ww. świadka analizę tych dokumentów powinien przeprowadzić dział finansowy.

Podobny obraz weryfikacji kontrahentów wyłania się z zeznań składanych przez K.S. do protokołów przesłuchań świadka z dnia 22.03.2013r. oraz z dnia 08.05.2013r. Potwierdza on, że w Spółce obowiązywała procedura weryfikacji, która zasadniczo polegała na zebraniu określonych dokumentów. O podjęciu współpracy z danym kontrahentem decydowały ustalone warunki handlowe i uzyskane dokumenty od danej firmy. Nie miało znaczenia przy tym, iż jest to np. spółka nowa. Zebrano dokumenty zgodnie z "Procedurą", więc nawiązano współpracę. Świadek nie miał ponadto wiedzy, czy ktoś te dokumenty analizował. Zgodnie z "Procedurą" oceny dokumentów finansowych dokonywał dyrektor finansowy. Co do innych dokumentów - samo ich otrzymanie od kontrahenta było jego weryfikacją.

Z powyższych zeznań osób ze Spółki wynika, że w oparciu o zgromadzony od kontrahentów materiał nie dokonywano rzeczywistej oceny wiarygodności i rzetelności zgłaszających się do nich dostawców złota. Spółka opracowała zatem odpowiednią procedurę weryfikacji kontrahenta, ale faktycznie procedura ta była stosowana jedynie formalnie (i to nie w każdym przypadku) i nie skutkowała rzeczywistą oceną wiarygodności dostawcy.

Dodatkowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania prezesa zarządu Strony uwidaczniają dość niefrasobliwe podejście Spółki do kwestii należytej staranności, usprawiedliwione w jej ocenie całkowitym wyeliminowaniem ryzyka ekonomicznego poprzez zapłatę na rzecz dostawcy dopiero po upewnieniu się co do ilości i jakości nabywanego towaru.

Tymczasem, jak wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, analiza treści przedstawionych dokumentów powinna wzbudzić u pracowników Spółki pewne wątpliwości co do konkretnych dostawców. W sytuacji bowiem, gdy potencjalny kontrahent powinien okazać się odpisem z KRS, zaświadczeniami dotyczącymi NIP, REGON, statusu podatnika VAT czynnego, to z takich dokumentów jasno wynika, kiedy rozpoczął on działalność. W przedmiotowej decyzji zakwestionowane zostały faktury pochodzące od 11 wystawców, spośród których większość (tj. np. "M." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., R.I.) powstała dopiero w 2012 r., ewentualnie została zawiązana wcześniej, ale rozpoczęcie współpracy z "M." zbiegło się w czasie z zasadniczymi zmianami w strukturze właścicielskiej i zarządczej (np. "G." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o.), a także ze zmianą dotychczasowego profilu działalności. W skrajnych przypadkach zaś (np. "O." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o.) kontrahent Strony został powołany do życia na niespełna miesiąc przed dokonaniem z nią pierwszej transakcji.

Z okazywanych dokumentów wynikało także, że dostawcy Strony, to podmioty gospodarcze posiadające kapitał zakładowy w minimalnej wysokości. Spółka winna była się zatem zainteresować, czy potencjalny dostawca, bez dłuższej historii gospodarczej, jest w stanie sfinansować zakup towaru o znacznej wartości, który zamierza następnie jej sprzedawać.

Żądana przez Spółkę dokumentacja pochodząca z ZUS powinna zaś przede wszystkim wskazywać, czy dany dostawca posiada status płatnika składek na ubezpieczenia społeczne. Skoro zaś w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że znakomita większość dostawców Spółki nie była zarejestrowana w systemie płatników składek na ubezpieczenia społeczne, a tym samym nie posiadała żadnych pracowników, to żądając dokumentów pochodzących z ZUS, wiedzę w tym zakresie powinna posiadać również Spółka. Powyższe świadczy zaś o tym, że albo ww. dokumenty nie były przez dostawców w ogóle składane (zapis w "Procedurze" nie był realizowany), albo też Spółka zignorowała ich treść. Natomiast fakt nieposiadania w ogóle personelu, skutkujący tym, że za całą organizacją obrotu towarem w przypadku poszczególnych dostawców stał właściwie jeden człowiek, w niektórych przypadkach obcokrajowiec nie znający języka polskiego, a mimo to poruszający się w polskich realiach obrotu prawnego i gospodarczego, powinien wzbudzić wątpliwości co do faktycznych możliwości realizacji spornych transakcji. Tym bardziej, że Spółka - jak wynika z jej wyjaśnień przedstawionych w piśmie z dnia 12.03.2013r. - zdawała sobie sprawę z trudności ze znalezieniem atrakcyjnych źródeł zakupu surowca.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wątpliwe również samo realizowanie innego punktu "Procedury", dotyczącego weryfikacji adresów siedzib poszczególnych kontrahentów. Wg zapisów tego dokumentu weryfikacja powinna nastąpić w każdym przypadku poprzez wysłanie na adres siedziby listu poleconego za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, którego treść wymuszałaby na odbiorcy udzielenie odpowiedzi.

Tymczasem w piśmie z dnia 25.03.2013 r. Strona wyjaśnia, że do dostawców przywożących towar w grudniu 2012 r. zostały wysłane listy za zwrotnym potwierdzeniem odbioru oraz "zwykłe" listy polecone. Status dostarczenia "zwykłego" listu poleconego Spółka mogła monitorować na stronie internetowej Poczty Polskiej. Większość listów została odebrana pod wskazanymi adresami. Dwa listy, które nie zostały odebrane i wróciły do Spółki (adresowane do "G." Sp. z o.o. oraz "R."), zostały przekazane bezpośrednio kontrahentom podczas ich kolejnej wizyty. Ponadto, wg wyjaśnień Strony, korespondencja z kontrahentami sprowadzała się do przekazania informacji co do ilości dostarczonego towaru i kwoty należności, jaką w zamian za ten towar miała wypłacić kontrahentowi, a w niektórych przypadkach również o kosztach wykonanej przez Spółkę usługi rafinacji (w przypadku dostaw złomu złota). Jeśli zaś przedstawiciel danego kontrahenta przebywał w danym momencie w siedzibie Spółki, to odstępowano od procedury przesyłek pocztowych i ww. informacje przekazywano mu bezpośrednio. Takie działanie usprawniało bowiem przepływ informacji. Zatem tylko i wyłącznie częstotliwość, z jaką dany kontrahent pojawiał się w siedzibie Spółki, czy to przywożąc towar, czy też załatwiając inne sprawy wynikające ze współpracy, decydowała o tym. czy informacje dotyczące ilości i wartości dostarczonego towaru będą mu przekazane osobiście do rąk własnych, czy drogą korespondencyjną. Działanie takie, zdaniem Spółki, dorównywało skutecznością doręczeniom dokonywanym za pośrednictwem listów poleconych i listów za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, a nawet dawało większą pewność skuteczności doręczenia przesyłki kontrahentowi. W żadnym natomiast wypadku odstąpienie od nadania listu za zwrotnym potwierdzeniem odbioru nie spowodowało, w ocenie Strony, uszczerbku w zapewnieniu bezpieczeństwa transakcji i weryfikacji dostawcy.

Oceniając powyższe działanie Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kierowanie przesyłek pocztowych poleconych z opcją zwrotnego potwierdzenia odbioru realizować miało inne cele, niż tylko przekazanie kontrahentowi informacji o ilości i wartości dostarczonego przez niego towaru. Miało ono być bowiem elementem weryfikacji wiarygodności i rzetelności tego kontrahenta. Jak wynika z treści "Procedury" jego celem było potwierdzenie adresu siedziby kontrahenta. Co ważniejsze, z treści "Procedury" wynika również, że wymagany był nie tylko fakt doręczenia listu pod danym adresem, ale także sprowokowanie reakcji kontrahenta na ten list. Jeśli zaś Spółka rezygnowała w ogóle z wysłania listu, bądź też przesyłała w jego treści wyłącznie informacje o rozliczeniu dostawy, przy czym, jak wynika z akt sprawy, informacja taka przekazywana była kontrahentowi również drogą elektroniczną, nie można uznać, że zamierzony cel był realizowany. W konsekwencji bowiem w posiadanie ww. wiedzy kontrahent i tak wszedł, niezależnie od tego, czy list odebrał, czy nie, a ponadto nie wymagało to z jego strony reakcji.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynika, iż w znakomitej większości przypadków adresy siedzib poszczególnych dostawców to tzw. wirtualne biura, wykorzystywane wyłącznie w celach rejestracyjnych i odbioru korespondencji, sam fakt odebrania listu poleconego zwykłego, a nawet za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, nie świadczył jednocześnie o wiarygodności kontrahenta. Stosunki dostawców z wynajmującymi adresy siedzib gwarantowały bowiem odbiór korespondencji i dopiero reakcja (udzielenie odpowiedzi na list) mogłaby świadczyć o tym, że kontrahent ten faktycznie działa w danym miejscu.

Tym samym organ odwoławczy uznał, że wspomniany punkt procedury weryfikacji, stosowaniem której Strona stara się udowodnić działanie przy zachowaniu należytej staranności, nie był w rzeczywistości realizowany.

Również obowiązek złożenia przez kontrahenta oświadczenia co do legalności źródła pochodzenia towaru (zawartego w treści umowy) nie jest w ocenie organu odwoławczego elementem zachowania przez Stronę należytej staranności. Po pierwsze ze złożeniem tego oświadczenia nie wiązały się jakiekolwiek konsekwencje prawne dla dostawcy związane z ewentualnym złożeniem oświadczenia nieprawdziwego. Po drugie Spółka nie dochodziła głębiej źródła pochodzenia nabywanego złota, poprzestając na ww. oświadczeniu oraz prawie do zachowania przez dostawców tajemnicy handlowej. Zwrócić należy jednakże uwagę, że w większości przypadków przedmiotem zakupów było złoto w formie granulatu, tj. formie, która odmiennie niż tzw. złom jubilerski (wyroby użytkowe ze złota) nie jest powszechnie dostępna na rynku. Spółka zaś jako jeden z prekursorów rynku złota w Polsce (co podkreślała w toku postępowania) powinna zdawać sobie z tego sprawę, jak również mieć wiedzę o potencjalnych producentach surowca w takiej formie. Mało prawdopodobne, w świetle zasad logicznego rozumowania oraz wiedzy powszechnej i doświadczenia życiowego, wydaje się być istnienie możliwości produkowania granulatu złota w warunkach nieprofesjonalnych, a szczególnie w tak dużych ilościach, jak wynika z zakupów Spółki dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Jako jeden z elementów procedury weryfikacji kontrahenta już w trakcie trwania współpracy Strona zawarła sprawdzanie poprawności faktur wystawionych dla Spółki przez sprzedawcę pod kątem tego, czy zawierają one wszystkie elementy formalne określone przepisami prawa. Dodatkowo w odwołaniu Spółka zwraca uwagę, że dbanie o poprawność formalną faktury odbywało się niekiedy już na etapie jej tworzenia przez dostawcę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe świadczy jednak wyłącznie o tym, że Strona, zabezpieczając własne interesy finansowe, ingerowała w wewnętrzne sprawy swoich kontrahentów. Nie uwzględniała przy tym konsekwencji podatkowych zawieranych transakcji. Podstawę odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura poprawna pod względem formalnym, ale i materialnym. Oznacza to, że faktura powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałe zdarzenie gospodarcze w warunkach opisanych w treści tej faktury. Umowy z dostawcami przewidywały zaś postanowienia, wg których podstawą do wystawienia przez dostawcę faktury na rzecz "M." miało być sporządzone przez nią "rozliczenie dostawy". Miało z niego wynikać, ile, jakiego rodzaju i jakiej wartości towaru dostarczył dany kontrahent.

Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w praktyce osoba występująca rzekomo w imieniu określonego wystawcy przywoziła już wystawioną fakturę wraz z towarem, albo też jeszcze przed dostawą przesyłała fakturę drogą elektroniczną na skrzynkę pocztową pracowników "M.". Faktura ta była następnie drukowana, a w razie potrzeby uprzednio poprawiana przez dostawcę, a w niektórych przypadkach także przez pracowników Spółki, na końcu zaś na miejscu (tj. w Spółce) podpisywana przez obie strony transakcji. Badania laboratoryjne towaru wykonywane były zasadniczo w sposób całkowicie oderwany od fakturowania. Oznacza to, że dla przyspieszenia czasu trwania każdej transakcji i dokonania zapłaty na rzecz dostawcy (na co - wg zeznań pracowników Spółki - dostawcy kładli szczególny nacisk), Spółka godziła się na nieprzestrzeganie postanowień umów o współpracy. Było to możliwe, gdyż płacąc za towar dopiero po jego zweryfikowaniu co do ilości i jakości, nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego, co w toku postępowania niejednokrotnie akcentowała.

Zdaniem organu odwoławczego również pośpiech w zawieraniu spornych transakcji, tj. nacisk dostawców na szybkie finalizowanie transakcji, powinien wzbudzić wątpliwości Spółki co do wiarygodności kontrahentów. Dodatkowo, skoro Spółka twierdzi, że sprawowała kontrolę nad poprawnością faktur wystawianych przez dostawców, to powinna była zainteresować się tym, że niektórzy z nich dokumentują dostawy kolejno numerowanymi fakturami, co w efekcie sprowadzało się do tego, że Spółka była ich jedynym odbiorcą. Zastanawiająca powinna być zatem rzeczywista rola tych podmiotów na rynku, jak również to, w jaki sposób finansują one swoje zakupy.

Jednym z warunków przewidzianych w Instrukcji Handlu Surowcami, związanym z dokumentowaniem transakcji zakupu metali szlachetnych, jest konieczność dokonania przez pracownika Działu Handlu i Marketingu opisu (z podaniem daty i godziny) na odwrocie każdej faktury zakupu oraz przekazania jej do Działu Finansowego, odpowiedzialnego za zrealizowanie płatności. Płatność zostaje zaś uruchomiona po uzyskaniu wyników analizy potwierdzających czystość dostarczonego materiału.

Na fakt zamieszczania na odwrocie faktur zakupu adnotacji o określonej treści wskazywał również R.S. w toku przesłuchania dotyczącego dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi przez jednego z kontrahentów. W toku postępowania Strona wskazywała ponadto, że warunkiem dokonania płatności jest otrzymanie od sprzedawcy oryginału faktury.

Analizując znajdujące się w aktach sprawy sporne faktury zauważyć należy, że o ile płatność była przez Spółkę realizowana rzeczywiście w chwili kiedy dysponowała ona fakturą, o tyle postanowienia dotyczące weryfikacji treści tej faktury nie zawsze były przestrzegane. Zauważyć wprawdzie należy, że zasadniczo każda faktura opatrzona jest adnotacjami zawierającymi powiązanie jej z konkretną umową o współpracy oraz dowodami magazynowymi. Zasadniczo wszystkie faktury opatrzone są adnotacjami dotyczącymi weryfikacji ich poprawności formalnej i rachunkowej, opatrzonymi stosowną datą i podpisami właściwych osób. W niektórych przypadkach jednakże płatności zostały zrealizowane wcześniej niż faktura została zweryfikowana przez odpowiedzialnych za to pracowników Spółki (np. niektóre faktury wystawione przez "O." Sp. z o.o., "M.' Sp. z o.o., "G." Sp. z o.o.).

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że również w tym zakresie Strona nie przestrzegała ustalonych przez siebie wewnętrznych procedur.

Organ odwoławczy zauważył, że umowy z dostawcami – odmiennie, niż twierdzi Spółka - nie były negocjowane w pełnym tego słowa znaczeniu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że warunki współpracy były dostawcy narzucane przez Stronę (w szczególności wysokość upustu).

Za "martwy" został uznany przez organ odwoławczy również zapis procedury o obowiązku przedkładania przez dostawców co kwartał deklaracji składanych przez nich na potrzeby podatku od towarów i usług. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że w większości przypadków deklaracje takie nie mogły być w ogóle przedstawione, gdyż nie upłynął jeszcze termin do ich złożenia właściwym organom podatkowym (dostawcy rozliczali się metodą kwartalną i kontrolowany okres przypadał na ich pierwszy okres rozliczeniowy). W innych przypadkach z ww. deklaracji nie mogły wynikać jakiekolwiek informacje na temat rzetelności kontrahenta jako podatnika VAT, gdyż były to deklaracje wykazujące wartości zerowe. Z zeznań pracowników Spółki wynika jednakże, iż wspomniane kwestie nie pozostawały w kręgu ich zainteresowania. Ważny była sam fakt przedstawienia deklaracji, a niemożność jej złożenia z uwagi na metodę rozliczeń usprawiedliwiały obiektywne okoliczności.

W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że dokonując jedynie formalnego sprawdzenia swoich kontrahentów i nie analizując głębiej treści przedstawionych przez nich na żądanie Spółki dokumentów, Strona dopuściła się zaniedbania, które wyłącza możliwość przypisania jej działania przy zachowaniu należytej staranności. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że pod pojęciem należytej staranności rozumie się zebranie i zweryfikowanie oraz przeanalizowanie zgromadzonych dokumentów.

Odnosząc się do podniesionego przez Stronę w odwołaniu zarzutu nieprzeprowadzenia w postępowaniu w przedmiotowej sprawie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka jakiegokolwiek pracownika Działu Finansowo-Księgowego, odpowiedzialnego za weryfikację dokumentów finansowych pobieranych od kontrahentów, organ odwoławczy zauważył, że na żadnym etapie postępowania Strona nie zgłosiła wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka pracownika ww. działu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie było zaś potrzeby przeprowadzania tego rodzaju dowodu z inicjatywy organu prowadzącego postępowanie. Z zeznań świadków wynika bowiem, że Dział Finansowo-Księgowy Spółki zajmuje się analizą dokumentów finansowych otrzymywanych od kontrahentów, w przypadku zaś pozostałych dokumentów samo ich złożenie jest równoznaczne z weryfikacją.

W ocenie organu odwoławczego, dokumenty pozyskiwane od potencjalnych dostawców towaru, mające potwierdzać różne aspekty składające się na formalny status przedsiębiorcy, nie mają charakteru dokumentów finansowych. Takim mianem należałoby bowiem określić jedynie dokumenty odnoszące się do danych transakcji w ich wymiarze finansowym (np. faktury, dowody płatności itp.), albo też dokumenty dotyczące sytuacji majątkowej przedsiębiorcy (np. sprawozdania finansowe). W świetle zatem zeznań K.S. prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, że dokumenty składane przez kontrahentów w ramach weryfikacji przed nawiązaniem współpracy oraz w trakcie jej trwania, inne niż faktury, nie podlegały analizie ze strony pracowników Spółki.

W ocenie organu odwoławczego sugestia Strony, iż analizą dokumentacji pozyskiwanej od kontrahentów w ramach procedur weryfikacyjnych zajmował się Dział Finansowo-Księgowy, nie znajduje potwierdzenia również w treści Instrukcji Handlu Surowcami. Tym samym nie zachodziła konieczność przesłuchania na tę okoliczność pracownika ww. działu, w szczególności przy braku inicjatywy dowodowej Spółki w tym zakresie.

Oceniając działania Strony w kontekście orzecznictwa TSUE Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można traktować ich jako wszelkich niezbędnych, racjonalnych i takich działań, których można by w uzasadniony sposób oczekiwać od podatnika w okolicznościach faktycznych, w których Spółka ta funkcjonowała.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istnieją podstawy do uznania, że w kontrolowanym okresie Spółka posiadała ugruntowaną pozycję na rynku obrotu metalami szlachetnymi, a nawet, jak sama podkreśla, była pionierem tego rynku. Można zatem niewątpliwie uznać ją za profesjonalnego uczestnika obrotu tego typu towarem. Powinien wzbudzić wątpliwości Spółki fakt, że zakwestionowani w zaskarżonej decyzji dostawcy godzili się na dostarczanie Spółce towaru po cenach odbiegających od cen rynkowych. Niektórzy z nich dostarczali znaczne ilości towaru w warunkach ciągłej współpracy z upustem powyżej 5% poniżej cen giełdowych (np. "O." Sp. z o.o. do 200 kg tygodniowo, upust 9,25%; "S." Sp. z o.o. do 15 kg tygodniowo, upust 10,75%). Z niektórymi kontrahentami Spółka zawarła więcej niż jedną umowę, bądź też w drodze aneksu przedłużyła okres współpracy, przy czym istotne jest że wysokość upustu przyznanego Stronie uległa wówczas zwiększeniu. Bezwarunkowa zgoda dostawcy na obniżenie ceny sprzedaży, w sytuacji obecnej na rynku tendencji wzrostowej, powinna co najmniej zastanowić profesjonalnego przedsiębiorcę co do przyczyn takiego zachowania kontrahenta.

Skoro zatem spółka była profesjonalnym uczestnikiem obrotu złotem i zdawała sobie sprawę, że nie ma taniego rynku związanego ze sprzedażą złota oraz sama miała przy tym problemy ze znalezieniem źródła dostaw tego kruszcu, to powinno wzbudzić jej zainteresowanie to, skąd zgłaszający się tak licznie klienci mogą dysponować znacznymi ilościami złota w bardzo atrakcyjnych cenach.

Przedstawione przy tym w toku postępowania wyjaśnienia dotyczące prawdopodobnych przyczyn oferowania przez dostawców towaru w tak atrakcyjnych cenach nie zasługują w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie. Po pierwsze, Spółka, jak sama podkreśla, nie wiedziała, w jakich okolicznościach doszło do zakupu towaru przez poszczególnych dostawców, nie może zatem bronić się powołując się na konieczność szybkiej sprzedaży złota przez dostawców i związany z tym przymus poddania się ustępstwom cenowym. Po drugie, skoro Spółka podejrzewała, jak twierdzi prezes zarządu M.G., że nabywane przez nią złoto pochodzi z Afryki, to jako profesjonalny uczestnik obrotu tym towarem powinna również wiedzieć o tym, iż w przypadku nabywania złota z rynków afrykańskich istnieje ryzyko przyczyniania się w ten sposób do finansowania konfliktów zbrojnych, którymi ogarnięte są te rejony. Istnieją bowiem międzynarodowe środki mające na celu promowanie odpowiedzialnego pozyskiwania minerałów na obszarach zagrożonych lub dotkniętych konfliktami zbrojnymi. Jednym z nich, przyjętym już w 2011r., są wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: OECD) dotyczące należytej staranności w zakresie odpowiedzialnych łańcuchów dostaw minerałów z obszarów dotkniętych konfliktami i obszarów wysokiego ryzyka.

Opisane powyżej okoliczności nakładają na uczestników obrotu metalami szlachetnymi (w tym złotem) szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W przypadku zaś podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność na szeroką skalę, mających wielu dostawców, działania te muszą być dużo bardziej staranne i zintensyfikowane, niż w przypadku drobnych przedsiębiorców.

Stosowany przez Stronę system weryfikacji kontrahentów, sprowadzający się w gruncie rzeczy do sprawdzenia (tj. zebrania) wyłącznie dokumentów formalnych, jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i niewystarczający dla oceny dochowania należytej staranności. Jak wskazał TSUE, w przypadku, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wspomniane podejrzenia mają być przy tym oparte nie tylko na subiektywnych odczuciach towarzyszących przedsiębiorcy przy danej transakcji, ale również na podstawach obiektywnych. Trybunał konsekwentnie podkreśla bowiem, że każdorazowo należy uwzględniać okoliczności dokonania danej dostawy lub świadczenia usług.

Podmioty gospodarcze, których celem działalności jest popełnianie nadużyć podatkowych, co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyeliminowaniu ryzyka w tym zakresie może służyć w takiej sytuacji przede wszystkim zasięgnięcie informacji o danym podmiocie wśród innych podmiotów działających w branży, a zatem dokonanie swoistego rozpoznania rynku, czy też ocena działalności kontrahenta przez pryzmat własnego doświadczenia i stosowanych przez siebie standardów dokonywania transakcji. W przedmiotowej sprawie działania takie nie miały miejsca.

Stwierdzone powyżej zaniedbanie Spółki poprzez brak analizowania otrzymywanych od kontrahentów dokumentów wywołuje zaś w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istotne skutki prawne w szczególności w zestawieniu z ustalonymi w sprawie pozostałymi okolicznościami, w jakich dochodziło do spornych transakcji. Współpraca z głównymi dostawcami podejmowana była przez Spółkę w okolicznościach, które można określić jako przypadkowe, niewspółmiernych do rozmiaru transakcji. Oferty współpracy składane były drogą elektroniczną, a przedstawione w nich informacje o dostawcy miały charakter ogólnikowy i nie były weryfikowane przez Spółkę. Z drugiej strony natomiast kontrahenci ci umownie zobowiązywali się dostarczać do Spółki znaczne ilości złota, w formie niespotykanej powszechnie na rynku, z dużą częstotliwością dostaw oraz po cenach niższych, niż oferowane przez inne podmioty z branży. Tymczasem Spółka podkreśla, iż jako pionier rynku złota w Polsce wiedziała, jakie trudności wiążą się z pozyskiwaniem atrakcyjnych pod każdym względem źródeł zakupu surowca.

Dodatkowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należy zwrócić uwagę również na fakt, iż przeważająca większość dostawców przywoziła towar do Spółki bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń, których nie tylko wymagają przepisy prawa regulujące kwestie transportowania wartości pieniężnych, ale które to zabezpieczenia powinny być stosowane również z punktu widzenia zasad racjonalnego działania przedsiębiorcy. Jak wynika z dokonanych ustaleń, osoby fizyczne przywożące do Spółki złoto transportowały je samochodami osobowymi niewyposażonymi w odpowiednie systemy zabezpieczeń, jak też nie konwojowanymi. Złoto było zapakowane zazwyczaj w opakowania o innym przeznaczeniu, zarówno jeśli chodzi o opakowania jednostkowe (plastikowe pojemniki do żywności, butelki laboratoryjne, tylko w niektórych przypadkach torebki strunowe), jak również opakowania zbiorcze (walizki, torby na laptopa itp.).

Sposób transportowania towaru przez dostawców Spółki całkowicie odbiegał natomiast od tego, jaki ona sama stosowała działając w charakterze sprzedawcy złota. Pracownicy Spółki zdawali sobie sprawę z odmienności działań podejmowanych w tym zakresie przez swoich dostawców od zasad przestrzeganych przez siebie. Spółka nie powzięła jednakże na tej podstawie żadnych wątpliwości co do legalności działania swoich kontrahentów.

Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań członków zarządu - M.G. oraz G.P., zdaniem organu odwoławczego wyłania się obraz, że Spółka dążąc do osiągnięcia maksimum efektów ekonomicznych akceptowała ewentualne ryzyko związane z popełnieniem nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka przyznaje bowiem otwarcie, że o wejściu w relacje handlowe z zakwestionowanymi kontrahentami zadecydowała atrakcyjność ich oferty (tj. relewantnie niska cena w porównaniu do cen giełdy londyńskiej, w oparciu o które kształtowały się ceny rynkowe). Strona, jak twierdzi, nie ponosiła w związku z tymi transakcjami żadnego ryzyka ekonomicznego, ponieważ płaciła za towar w ilości i jakości przez siebie potwierdzonej. Z tego wynika, że decydujące znaczenie dla Spółki miał sam towar i korzystne warunki jego pozyskania, natomiast to, kto w rzeczywistości go sprzedaje, było rzeczą drugorzędną.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na obecny w orzecznictwie pogląd co do tego, iż należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony przez Spółkę w odwołaniu zarzut, że dochowanie przez nią należytej staranności w spornych transakcjach potwierdza stanowisko Prokuratury Okręgowej w W. wyrażone w piśmie z dnia 14.06.2013r., sygn. akt [...], z którego wynika, iż w toku postępowania karnego prowadzonego przez ten organ nie zebrano materiałów wskazujących na świadomość osób ze Spółki uczestnictwa w przestępstwie dotyczącym nadużyć podatkowych. Z pisma ww. organu ścigania z dnia 5.09.2014r. wynika bowiem, że postępowanie przygotowawcze dotyczące opisanych w nim kwestii nadal się toczy. Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy potwierdza fakt, że Spółka w istocie nabyła towar w postaci granulatu złota, złomu złota oraz poddała go dalszemu przerobieniu. Ustalenia te są zatem zbieżne z dokonanymi przez organ pierwszej instancji. Prokuratura Okręgowa w W. potwierdza również, iż z zebranych dotąd dowodów nie wynika, aby dokumentacja pozyskiwana przez Spółkę od nowych kontrahentów była następnie przez jej przedstawicieli w ogóle weryfikowana.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że pojęcie należytej staranności jako warunek zachowania przez podatnika prawa do odliczenia jest kategorią prawa podatkowego i pozostaje w całkowitej odrębności od prawa karnego. W przypadku bowiem przestępstwa karnego skarbowego polegającego na uszczupleniu należności podatkowych, niezbędne jest udowodnienie zamiaru sprawcy popełnienia czynu zabronionego, co w tym przypadku znacznie wykracza poza ewentualne wykazanie, iż w Spółce brak było należytej weryfikacji wiarygodności kontrahentów.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, iż Strona podjęła wszelkie niezbędne działania mające na celu zminimalizowanie ryzyka "wciągnięcia" jej w oszustwo podatkowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu złotem. Zdaniem organu odwoławczego, procedura weryfikacji dokumentów rejestracyjnych powinna była bowiem oznaczać konieczność rzeczywistej analizy, a nie tylko bezrefleksyjnego gromadzenia określonej kategorii dokumentów. Strona zbagatelizowała obiektywne i dostrzegane przez swoich pracowników sygnały towarzyszące poszczególnym transakcjom, które w ocenie organu odwoławczego, powinny wzbudzić jej czujność.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należyta staranność powinna być zachowana nie tylko w początkowej fazie współpracy z danym kontrahentem, ale również w całym okresie jej trwania.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem szczegółowego postępowania wyjaśniającego, w efekcie którego ustalono w sposób wyczerpujący okoliczności faktyczne sprawy, dokonano ich oceny z poszanowaniem reguł swobodnej (lecz nie dowolnej) oceny dowodów, a następnie dokonano prawidłowej subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa, co znajduje wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, spełniającym co do zasady wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2014r. stała się przedmiotem przywołanej na wstępie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zaś uwzględniając art. 135 p.p.s.a. również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości; a ponadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Autorzy skargi zarzucili:

I. naruszenie art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez ustalenie niezgodnie z rzeczywistością, na skutek braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów z dokumentów pochodzących od Skarżącej oraz zeznań świadków, że:

a) dostawcy Skarżącej - firmy M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., R.I., S. Sp. z o.o., R. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonały dostaw złota do MMS w asortymencie i w ilościach wynikających z treści faktur VAT wystawionych przez te firmy, w związku z którymi Strona wykazała podatek naliczony do odliczenia i zwrotu bezpośredniego,

b) Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia złota od firm O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., R., R.I., O. Sp. z o.o., S..pl Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., ponieważ kupując od nich złoto powinna mieć świadomość, że brała udział w obrocie towarem o nieustalonym źródle pochodzenia, że otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że w związku z tym uczestniczyła w niedozwolonej korzyści finansowej, zaś wdrażając procedurę weryfikacji kontrahentów jedynie dla pozoru i nie dokonując ich wnikliwej weryfikacji MMS usankcjonowała wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT wystawionych przez podmioty, które nie były faktycznymi podatnikami podatku od towarów i usług i faktycznymi dostawcami towarów, a jedynie uczestnikami oszustwa podatkowego.

Naruszenie prawa procesowego przez Dyrektora IS miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia z naruszeniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, uwzględniając jedynie celowo dobrane okoliczności przemawiające na niekorzyść Skarżącej z równoczesnym odrzuceniem dowodów, w tym dokumentów urzędowych, przemawiających na jej korzyść. Dyrektor IS w sposób rażący sprzeciwił się zasadzie rozstrzygania zgodnie z regułą in dubio pro tributario.

W konsekwencji Dyrektor IS błędnie przyjął, że w sprawie niniejszej należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w rezultacie pozbawić MMS prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych jej przez przywołanych wyżej dostawców złota, podczas gdy zastosowanie do MMS powinna mieć norma wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

II. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 181 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez włączenie do akt sprawy decyzji podatkowych wydanych wobec podatników innych, niż Skarżąca, w postępowaniach prowadzonych bez udziału Skarżącej i jej pełnomocników, bez równoczesnego wyjaśnienia Skarżącej tezy dowodowej, na okoliczność której owe decyzje włączono do akt sprawy, co skutkowało ustaleniem podstawy faktycznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób niesamodzielny, ograniczający się do cytowania ustaleń innych organów kontroli skarbowej dokonanych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału Skarżącej i jej pełnomocników.

W rezultacie naruszenie prawa procesowego przez Dyrektora Izby Skarbowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ nie dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych, których trafność wyjaśniłby Stronie w uzasadnieniu swojej decyzji; jak wyżej wskazano - podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organ oparł na ustaleniach dokonanych przez inne organy kontroli skarbowej w zakresie transakcji pomiędzy dostawcami złota do Skarżącej, a ich dostawcami (oraz pomiędzy tymi ostatnimi dostawcami a ich dostawcami itd.), w tym na materiałach zgromadzonych przez te inne organy bez udziału Skarżącej i jej pełnomocników. Przez pryzmat tych ustaleń i dowodów nie mających bezpośredniego związku ze Skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej ocenił dowody pochodzące od Skarżącej oraz przeprowadzone bezpośrednio zeznania świadków zgromadzone w toku postępowania z udziałem Skarżącej, faktycznie nie wnikając w ich treść i znaczenie dowodowe, ignorując je w dążeniu do wykazania z góry założonej i niniejszym kwestionowanej tezy dowodowej, przyjętej w innych postępowaniach innych organów kontroli skarbowej,

III. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 181 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez stworzenie pozoru rzetelności postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy w rzeczywistości poddał samodzielnej analizie tylko relacje gospodarcze z "R." i pomimo, że doszedł do wniosku, że relacje te dotyczą rzeczywistej dostawy towaru to zastosował do tej relacji przepisy prawa materialnego dotyczące transakcji fikcyjnych. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie odwoławcze doprowadziłoby organ II instancji do wniosku, że transakcje ze wszystkimi podmiotami były transakcjami realnymi mającymi za przedmiot rzeczywisty towar uwidoczniony na fakturze,

IV. naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie MMS prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo bezspornego ustalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżąca nabyła złoto i wykorzystała je do wykonania czynności opodatkowanych, jak również poprzez brak wyjaśnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej wzorca należytej staranności w transakcjach handlowych, przy uwzględnieniu którego organ ten mógłby dopiero stwierdzić, że transakcje nabycia złota przez Skarżącą miały na celu dokonanie oszustwa w podatku VAT, co Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek uczynić w związku z twierdzeniem, że ziściła się norma skutkująca pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia, w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji.

W wyniku tego naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej zastosował wobec Skarżącej nieadekwatną normę prawa materialnego skutkującą pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia, podczas gdy zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca Stronie prawo do odliczenia.

Nadto, w wyniku tego naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie uznał, że Skarżąca nie dokonała żadnych czynności, które mogłyby wskazywać, iż dołożyła należytej staranności by sprawdzić wiarygodność swoich dostawców pod kątem ich udziału w oszustwie w podatku VAT, przy równoczesnym niewykonaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązku wskazania Skarżącej wzorca tej staranności w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji.

Naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej zamiast umorzyć postępowanie w sprawie w celu spowodowania natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Strony odmówił dokonania zwrotu. Nie wyjaśnił również w ogóle Skarżącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w aspekcie należytej staranności w transakcjach handlowych, co było równoznaczne z podjęciem rozstrzygnięcia arbitralnego i nieznajdującego oparcia w normie prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi Spółka odniosła się w pierwszej kolejności do zakwestionowania przez organ odwoławczy faktycznej działalności gospodarczej dostawców złota i dokonania przez nich dostaw złota na jej rzecz. Strona powołała się w tym zakresie na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wyrażone w orzeczeniu z dnia 12.01.2006 r. wydanym w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd oraz analogiczny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z wyroku z dnia 18.12.2012 r., sygn. akt I FSK 1694/1 1, iż każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Stąd też, w ocenie Spółki, gromadząc i oceniając materiał dowodowy organ podatkowy obowiązany był brać pod uwagę tylko te okoliczności, które wiązały się z transakcjami zawartymi przez Stronę z jej kontrahentami. Dotyczyło to zarówno dostaw towarów realizowanych przez kontrahentów na rzecz Spółki, jak również staranności, której Spółka w tych transakcjach dochowywała. Wszelkie inne okoliczności były natomiast irrelewantne z punktu widzenia prawa do odliczenia. W tym kontekście za całkowicie nieuprawnione Spółka uznała sugestie wskazujące na jej udział w jakiejś grupie podmiotów mających świadomość swego istnienia, gdy organ ten powoływał się na funkcjonowanie tzw. głównych dostawców oraz dostawców z II i III kręgu. Ze zgromadzonych dowodów ewidentnie wynika bowiem, że Spółkę wiązały tylko i wyłącznie relacje handlowe z jej kontrahentami. O istnieniu zaś dostawców tych kontrahentów oraz o ich wzajemnych relacjach Strona ani nie wiedziała, ani obiektywnie nie mogła wiedzieć, a nawet nie miała takiego obowiązku. Spółka zauważa, że przepisy normujące solidarną odpowiedzialność w zakresie podatku od towarów i usług nie obowiązywały w kontrolowanym okresie.

Tymczasem, jak podnosi Strona, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń faktycznych na podstawie rzekomego przebiegu transakcji dokonywanych przez jej dostawców z ich kontrahentami, nie bacząc przy tym na brak udostępnienia mu dokumentacji finansowej istotnej części tych podmiotów i kontaktu z nimi. Uwzględniając następnie ów rzekomy przebieg transakcji, organ wyciągnął ujemne konsekwencje podatkowe wobec Spółki bez skonfrontowania przyjmowanych ustaleń z dowodami bezpośrednio wskazującymi na przebieg transakcji nabycia złota pomiędzy Spółką a jej dostawcami. Strona podkreśla, że całkowicie bezpodstawne było dokonywanie ustaleń przez organy w zakresie istnienia i postaci złota nabytego przez nią oraz możliwości dostarczenia go przez podmioty wskazane w wystawionych fakturach w oderwaniu od przywołanych wyżej dowodów bezpośrednich, tylko na podstawie przypuszczeń budowanych w oparciu o hipotezy stawiane odnośnie przebiegu obrotu złotem na wcześniejszych etapach. Ustalenia w zakresie tzw. dostawców z II i III kręgu, zbudowane wyłącznie na podstawie przepływów finansowych na rachunkach bankowych. Strona uznaje za przypuszczenia.

W tym zakresie pełnomocnicy Spółki podjęli w skardze polemikę z konkretnymi ustaleniami organu pierwszej instancji, wskazując na, ich zdaniem, istniejące w rozumowaniu Dyrektora UKS błędy logiczne.

W rezultacie, jak podnosi Strona, rozstrzygnięcia wydanego wobec niej nie mogły zdeterminować ustalenia dotyczące działalności jej dostawców, kontrahentów tych dostawców oraz dostawców z wcześniejszych kręgów dostaw, wobec których sformułowane zostały zarzuty udziału w oszustwie podatkowym. Zarzutów takich, mających źródło w prowadzonej działalności, nie postawiono bowiem Spółce, która nie miała i nie mogła mieć wiedzy na temat zdarzeń, stanowiących podstawę formułowania przez organy skarbowe zarzutów pod adresem tych podmiotów. Zaskarżona decyzja, negując rzetelność transakcji nabycia złota przez Spółkę od jej dostawców, w ogóle nie traktuje o samych konkretnych transakcjach zawartych przez Stronę i o okolicznościach, w jakich dochodziły one do skutku, choć na okoliczności te zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Z materiału tego jednoznacznie wynika zaś, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje, że dostawy złota faktycznie miały miejsce.

Organ odwoławczy, w ocenie Strony, nie udowodnił niezgodności danej, konkretnej faktury z rzeczywistą konkretną dostawą granulatu złota do Spółki, nie podał konkretnego faktu (dowodu), z którego niezgodność ta wynikałaby. Strona przywołuje przy tym pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażony w wyroku z dnia 22.07.2008 r., sygn. akt I SA/Łd, w myśl którego formułowanie wniosku o niezgodności konkretnej dostawy z konkretną fakturą, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił, nie może być akceptowane.

Organ obowiązany był zatem wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy zgromadzony w aktach niniejszej sprawy oraz dokonać oceny na podstawie wszystkich dowodów, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, czy dana okoliczność została udowodniona.

Mając to na uwadze, zdaniem Strony należy stwierdzić, że badając fakt dokonania dostaw złota dla Spółki przez podmioty widniejące na fakturach, w asortymencie i w ilości wynikającej z treści faktur VAT, w związku z którymi wykazała ona podatek naliczony do odliczenia i zwrotu bezpośredniego, jak również fakt prowadzenia przez dostawców rzeczywistej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej pominął istotne dowody opisujące bezpośrednio przebieg transakcji pomiędzy Stroną a jej kontrahentami, jak również istotne wskazówki udzielone w tym zakresie w orzecznictwie TSUE oraz NSA. Konkludując Strona podniosła, że gromadząc i oceniając materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej związany był treścią dokumentów urzędowych wydawanych przez sądy rejestrowe, Ministra Gospodarki i organy podatkowe, w postaci odpisów z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczeń z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz danych z rejestru podatników podatku od towarów i usług, przekazanych Stronie przez jej kontrahentów. Z tego rodzaju dokumentów wynika bowiem, że dany podmiot istnieje i wykonuje działalność gospodarczą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Strona podnosi, że pewność obrotu prawnego budowana jest na zaufaniu do dokumentów urzędowych i autorytecie organów władzy publicznej owe dokumenty wystawiających. Dokumenty urzędowe są jednymi z najważniejszych dowodów, jakie funkcjonują w obrocie gospodarczym. Także Ordynacja podatkowa nadaje im szczególną, wysoką moc dowodową. Dokument spełniający warunki formalne określone w tym przepisie uzyskuje zwiększoną moc dowodową, korzystając z domniemania autentyczności i wiarygodności. W orzecznictwie zauważa się, że nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości dokumentu i wiarygodności zawartych w nim danych, co wymaga przeciwdowodów, organ kontroli jest związany treścią tego dokumentu. Strona podkreśliła, że w działaniach kontrolnych, zwłaszcza oceniając świadomość i wiedzę podatnika co do faktu istnienia podmiotu gospodarczego i wykonywania przez ten podmiot działalności gospodarczej, uwzględniać powinno się okoliczność, że podatnik także działa w zaufaniu do mocy dowodowej dokumentu urzędowego.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że fakt istnienia i wykonywania działalności gospodarczej przez podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy wynika z konkretnych dokumentów gromadzonych przez nią w ramach procedury weryfikacyjnej, zeznań świadków (jej kontrahentów lub ich przedstawicieli oraz pracowników Spółki), umów podpisanych przez Spółkę, faktur wystawionych na jej rzecz oraz dowodów uiszczenia ceny na rachunki bankowe sprzedawców. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, iż kontrahenci Strony byli podmiotami istniejącymi i wykonującymi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Formułowanie zaś przez organ podatkowy ustaleń sprzecznych z istniejącymi dowodami bezpośrednimi, przy braku innej dokumentacji źródłowej. Spółka uznała za przejaw dokonywania dowolnej i arbitralnej, a nie swobodnej oceny dowodów.

Bez znaczenia dla oceny powyższych kwestii, zdaniem Spółki, pozostaje również to, że kontrahenci Strony nie spełniali oczekiwań Dyrektora Izby Skarbowej co do organizacji pracy, sposobu funkcjonowania, zatrudniania pracowników, siedziby, ponoszenia określonych wydatków, wysokości kapitału zakładowego itd. O statusie przedsiębiorcy decydować musi bowiem stan prawny wynikający z rejestrów publicznych prowadzonych i aktualizowanych przez właściwe organy. Zdaniem Strony, dopóki dany podmiot figuruje w dokumentach rejestracyjnych wystawionych przez sądy rejestrowe oraz w dokumentach wskazujących na jego rejestrację dla celów podatkowych, każdego kto opiera się na tych dokumentach chroni domniemanie płynące z mocy dowodowej dokumentów urzędowych oraz z autorytetu wystawiających te dokumenty organów państwowych, że dany podmiot istnieje i wykonuje działalność gospodarczą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Spółka podniosła również, iż uwiarygodnieniem legalności działania jej kontrahentów były regularnie i terminowo dokonywane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zwroty deklarowanych przez nią nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Z tych powodów, zdaniem Strony, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za gołosłowne, nieznajdujące podstaw prawnych, możliwości faktycznych, nieuzasadnione, a tym samym noszące znamiona nadużycia.

W dalszej części skargi Strona polemizuje z argumentacją organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do konkretnych okoliczności faktycznych powoływanych przez ten organ jako poddające w wątpliwość legalność i rzeczywisty charakter działania jej kontrahentów.

Spółka zarzuca również, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę dowodów dołączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz złożonych wyjaśnień w zakresie ceny sprzedawanego do niej złota oraz sposobu wystawiania faktur, dotyczących niektórych z zakwestionowanych kontrahentów. Strona zauważyła, że nawet gdyby wbrew ustalonym faktom uznać, że granulat złota był dostarczany przez inne podmioty niż wystawcy faktur, organ podatkowy byłby obowiązany wskazać, kto w rzeczywistości był dostawcą towaru. Organ ten nie kwestionuje bowiem faktu dostaw towaru do Spółki, a twierdzi jedynie, że dostawcami były inne podmioty niż wystawcy faktur.

Uzasadniając zarzuty w zakresie dochowania należytej staranności w kontaktach z kwestionowanymi kontrahentami Strona przywołała stosowne orzecznictwo TSUE i podniosła, że gromadząc i oceniając materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był dokonywać ustaleń w zakresie należytej staranności Spółki z uwzględnieniem jej stanu wiedzy z daty dokonywania poszczególnych transakcji, nie zaś z punktu widzenia stanu wiedzy organu, w posiadanie której organ ten wszedł w wyniku długotrwałego prowadzenia czynności kontrolnych, także przez inne organy. Ocenianie zamiaru i możliwości Spółki na tej podstawie jest oczywiście niemiarodajne. Punktem odniesienia musi być bowiem wiedza podatnika w momencie zawarcia transakcji, nie zaś ustalenia faktyczne na dzień zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli. Dodatkowo przestępczy charakter naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w łańcuchu transakcji powinien zostać udowodniony przy uwzględnieniu obowiązującej w polskim porządku prawnym zasady domniemania niewinności i wyłącznej właściwości sądów powszechnych do orzekania o odpowiedzialności karnej za popełnienie przestępstwa. Tymczasem z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy w ogóle nie wynika, czy, na jakim etapie obrotu oraz z jakim skutkiem dla budżetu państwa Spółka dopuściła się przestępstwa wyłudzenia podatku od towarów i usług albo brała świadomie udział w popełnieniu tego przestępstwa przez jej kontrahentów. W szczególności organ podatkowy nie wskazał jakiegokolwiek dowodu świadczącego chociażby o podejrzeniu udziału Strony w popełnieniu przestępstwa wyłudzenia podatku od towarów i usług w transakcjach, przedmiotem których był granulat złota i złom złota. Spółka zarzuca również, że sam Dyrektor Izby Skarbowej nie dysponuje wiedzą co do zaistnienia rzekomego przestępstwa, jego podmiotu i czasu popełnienia, podczas gdy, zdaniem organu, taką wiedzę powinna posiadać Spółka. Jej zdaniem, należałoby rozważyć kwestię, kiedy organ powziął uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez dostawców Spółki, na jakiej podstawie, w jaki sposób postąpił z tą wiedzą i dlaczego nie ostrzegł Spółki przed transakcjami handlowymi z rzekomo nieuczciwymi podmiotami gospodarczymi. Strona podkreśla, że nie mogła obiektywnie wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych rzekomo na wcześniejszych etapach obrotu dostarczanym do niej towarem, a wcześniej przeprowadzane kontrole i działania Policji upewniały ją w prawidłowym postępowaniu.

Strona przywołała w skardze okoliczności faktyczne i dowody, które jej zdaniem ewidentnie świadczą o dochowaniu przez nią należytej staranności, a które zostały zignorowane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zamiast tego organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny przywołanych dowodów i okoliczności, wskazując arbitralnie, że Strona nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami złota. Spółka polemizuje przy tym w skardze z konkretnymi okolicznościami, które organ drugiej instancji wskazał jako świadczące o braku po jej stronie należytej staranności.

W dalszej części skargi Spółka wskazała, że zagadnieniem wspólnym dla problematyki rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej przez jej dostawców oraz dochowania przez nią należytej staranności w transakcjach z tymi dostawcami jest rynkowość cen nabycia przez nią złota. Zastrzeżenia organu wzbudziła bowiem wysokość dyskonta, która w jego ocenie powinna była zrodzić wątpliwości Spółki w odniesieniu do podmiotów oferujących jej zakup granulatu złota. W tym zakresie Strona podnosi, że ceny, za które nabywała złoto od swoich kontrahentów, były cenami rynkowymi, ustalanymi w drodze negocjacji, w taki sposób, w jaki czynią to podmioty niezależne, w tym inne podmioty polskie dokonujące skupu złota na niedużym polskim rynku. Jako błąd metodologiczny dużej wagi Spółka określa utożsamianie przez Dyrektora Izby Skarbowej ceny "rynkowej"' z ceną London Bullion Market Association (dalej: giełda londyńska). Ceny giełdy londyńskiej są bowiem dostępne wprost tylko dla członków tej giełdy, którymi ani Strona, ani też jej dostawcy nie byli i nie są. Cena rynkowa to, zdaniem Spółki, cena dostępna w określonym czasie od realnego zbioru potencjalnych dostawców, przy określonych pozostałych warunkach zakupu (terminach płatności, spełnieniu warunków bezpieczeństwa narzucanych dostawcom), ustalona w wyniku negocjacji. Jak podnosi Strona, ceny były negocjowane przez nią z każdym kontrahentem, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Odstępstwa od ceny giełdowej uzyskane przez Spółkę przy zakupie złota znajdowały uzasadnienie biznesowe - były wynikiem twardej postawy Spółki w negocjacjach z dostawcami i uzasadniały je przede wszystkim błyskawiczne terminy zapłaty. Podobną politykę prowadziły również inne podmioty prowadzące skup złota. Dodatkowo na rynku występują również podmioty stosujące przy zakupie złota zbliżone do Spółki, a nawet wyższe upusty cenowe od ceny giełdowej. Na wysokość ceny zakupu, którą akceptowali dostawcy, mogła mieć wpływ również sytuacja na rynku złota, tj. prognozy spadku cen tego towaru, co Spółka podnosiła już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Prognozy, na których oparł się zaś organ podatkowy nie są relewantne w przedmiotowej sprawie, gdyż pojawiły się zbyt późno, aby można było opierać na nich przyszłe działania, a ponadto zostały przygotowane przez banki, co negatywnie wpływa na ich obiektywizm.

Niezasadne było, zdaniem Spółki, również opieranie ustaleń w zakresie rynkowej ceny złota na zeznaniach świadków - pracowników innego podmiotu, którzy nie zajmowali się profesjonalnie obrotem granulatem złota, ani nie wiedzieli jak na polskim rynku ustala się ceny czystego złota.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania związanego z włączeniem do akt sprawy decyzji podatkowych i wyników kontroli wydanych wobec innych podmiotów Spółka stwierdza, że decyzja wydana innemu podmiotowi niż będący stroną toczącego się postępowania nie ma żadnej mocy dowodowej. Nie stanowi ona bowiem samoistnego źródła wiedzy o faktach, a jedynie relacjonuje tok rozumowania organu, który ją wydał. Nie jest zatem ze swej istoty dowodem w sprawie, gdyż nie służy ustaleniu faktów. Nie można zatem opierać ustaleń faktycznych sprawy podatkowej na sentencji i uzasadnieniu decyzji podatkowej wydanej w innej sprawie. Ponadto, za sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych Strona uznaje cytowanie in extenso w uzasadnieniu decyzji wydanej w niniejszej sprawie fragmentów decyzji podatkowych lub informacji wydanych przez inne organy kontrolne innym podmiotom. W ocenie Spółki, jest to ewidentny dowód braku samodzielności Dyrektora Izby Skarbowej przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i sugerowaniu się ustaleniami poczynionymi przez inne organy kontroli skarbowej. Oznacza to zdeterminowanie zaskarżonej decyzji przez rezultaty postępowań toczących się wobec podmiotów z tzw. II, III i dalszych kręgów obrotu złotem, o których istnieniu i działalności Spółka nie miała i nie mogła mieć żadnej wiedzy.

Spółka zauważyła także, że organ odwoławczy (odmiennie niż organ pierwszej instancji) uznał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że jedynie część zakwestionowanych faktur nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturze jako nabywca i sprzedawca. Zdaniem organu odwoławczego, w zasadzie tylko w jednym przypadku mamy do czynienia z rzeczywistą transakcją, ale ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze z uwagi na zasadę zakazu nadużycia prawa. Te konstatacje organu odwoławczego, zdaniem Spółki, wskazują wyraźnie, że nie poddał on analizie całego zgromadzonego materiału dowodowego, ponieważ tylko w jednym przypadku skonstatował to, co jest oczywiste we wszystkich innych przypadkach. Również wskazane orzecznictwo oraz podstawa prawna nieadekwatna do tego rozstrzygnięcia wskazują, że organ odwoławczy tylko pozoruje całościowe rozpatrzenie sprawy.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego Strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zastosować przepisu ograniczającego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, skoro ustalił, iż Spółka nabyła złoto i wykorzystała je do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że w świetle przywołanego w odwołaniu orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, pozbawić podatnika prawa do odliczenia można jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik nie dochował należytej staranności w transakcjach handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był zatem w uzasadnieniu decyzji zdefiniować pojęcie należytej staranności, tak, aby Strona mogła odnieść swoje zachowanie do zrekonstruowanej przez ten organ normy prawnej. Przesłanki tej jednak Dyrektor Izby Skarbowej, w ocenie Strony, nie wykazał. W rezultacie organ nie zawarł w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia.

Strona w piśmie procesowym z dnia 8.04.2015r., w uzupełnieniu skargi, podniosła, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS zostały wydane w sposób niesamodzielny, w sprzeczności z zasadami praworządności oraz dwuinstancyjności, ponieważ wydano je przede wszystkim na podstawie włączonych do akt materiałów sporządzonych w postępowaniach wobec kontrahentów Skarżącej, kontrahentów tych kontrahentów itd., a ponadto organy kontroli skarbowej działały w przedmiotowej sprawie realizując wytyczne Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów zawarte w dokumencie pt. "Zadania urzędów kontroli skarbowej na rok 2011".

Strona w piśmie procesowym z dnia 16.09.2015r., w uzupełnieniu skargi, wniosła o uchylenie obu decyzji administracyjnej i umorzenie postępowania w sprawie.

Strona w piśmie z dnia 3.12.2015r. złożyła wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów:

1) protokołu kontroli podatkowej Naczelnika [...] doręczonego w dniu 16 grudnia 2011r., przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za sierpień i wrzesień 2011r.;

2) protokołu kontroli podatkowej Naczelnika [...] doręczonego w dniu 23 stycznia 2012r., przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za październik i listopad 2011r.;

3) protokołu kontroli podatkowej Naczelnika [...] doręczonego w dniu 26 kwietnia 2012r., przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za styczeń i luty 2012r.;

4) wydruków korespondencji mailowej pomiędzy pracownikami Naczelnika [...], a pracownikami Skarżącej z 31 sierpnia 2014r. z 4, 7, 10 i 27 września 2012r. oraz 5, 10 i 18 października 2012r.;

5) wezwania Naczelnika [...] z dnia 4 października 2012r. do złożenia wyjaśnień przez Skarżącą;

6) pisma z dnia 2 października 2012r. podpisanego przez Zastępcę Naczelnika[...] o odstąpieniu od kontroli podatkowej u Skarżącej za miesiąc lipiec 2012r.;

7) adnotacji z czynności sprawdzających z dnia 15 października 2012r. o odstąpieniu od kontroli podatkowej u Skarżącej za miesiąc sierpień 2012r. ;

8) protokołów czynności sprawdzających, odpowiednio, z 9 stycznia 2012 roku, 13 sierpnia 2012 roku i w dwóch ostatnich przypadkach z 15 grudnia 2011r., przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe wraz z R., G. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i O. sp. z o.o.;

- na okoliczność dochowania przez skarżącą należytej staranności z dostawcami złota w grudniu 2012 roku, którzy będąc dostawcami tego surowca do wcześniejszych okresach podatkowych badanych przez organy podatkowe dostarczyły towar do skarżącej w sposób analogiczny do mającego miejsce w grudniu 2012 roku i przy dochowaniu przez skarżącą analogicznych aktów staranności, co w grudniu 2012 roku, co zostało wobec braku sformułowania w przywołanych do tego jakichkolwiek zastrzeżeń potwierdzone przez organy podatkowe wystarczające i adekwatne.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, zauważając, iż podniesione w skardze zarzuty oraz ich uzasadnienie stanowią w całości powtórzenie argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, będącej przedmiotem analizy na etapie postępowania odwoławczego. Skutki tej analizy zostały wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Formułując i uzasadniając zarzuty skargi Strona nie uwzględniła w ogóle, że organ drugiej instancji odniósł się do jej twierdzeń zawartych w odwołaniu w uzasadnieniu skarżonej obecnie decyzji, wykazując ich bezzasadność. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w uzasadnieniu skargi przedstawione zostały stwierdzenia skierowane przeciwko decyzji organu odwoławczego, które nie są adekwatne do argumentacji zaprezentowanej przez ten organ, jak również zacytowano fragmenty rzekomo uzasadnienia tej decyzji, które jednakże nie pochodzą z zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu są dwie kwestie. Po pierwsze, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu danym towarem przez podmioty wyszczególnione w fakturach, z których wynikał odliczony podatek oraz po drugie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu złota w postaci granulatu lub złomu jubilerskiego od zakwestionowanych wystawców faktur uczestniczy w łańcuchu transakcji o przestępczym charakterze.

W ocenie Skarżącej przedstawione przez nią dowody pozwalają na jedno-znaczne stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe dostawy złota miały miejsce w rzeczywistości. Spółka wskazuje, że organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że weszła ona w posiadanie złota w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur. Według Skarżącej jest zatem bezsporne, że weszła ona w posiadanie granulatu złota oraz złomu złota w ilościach wskazanych w wystawionych przez nią dowodach magazynowych, że przedmiotowe złoto zostało faktycznie do-starczone Spółce przez dostawców będących wystawcami faktur lub w ich imieniu, jak również to, że zostało ono przetworzone przez Spółkę w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Według Skarżącej jej dostawcy prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą. Skarżąca uważa ponadto, że dochowała należytej staranności w transakcjach z dostawcami złota.

Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wykazano bowiem, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy złota od jedenastu kontrahentów nie zostały dokonane przez wystawców faktur. W jednym zaś przypadku możliwość odliczenia podatku naliczonego przez Stronę stałaby w sprzeczności z zasadą zakazu nadużycia prawa. W ocenie organów podatkowych Skarżąca nie podjęła wszelkich niezbędnych, racjonalnych i uzasadnionych działań, które należy podjąć w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie stanie się uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów należy zwrócić uwagę na rozróżnienie pomiędzy tzw. złotem dewizowym i złotem inwestycyjnym, a pozostałym złotem.

Złotem dewizowym jest złoto w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców (art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe, tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 826 ze zm.). Rezydenci i nierezydenci przekraczający granicę państwową są obowiązani zgłaszać, w formie pisemnej, organom celnym lub organom Straży Granicznej, przywóz do kraju oraz wywóz za granicę złota dewizowego, bez względu na ilość (art. 18 Prawa dewizowego).

Złotem inwestycyjnym jest (art. 121 ust. 1 ustawy o VAT):

1) złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe;

2) złote monety, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) posiadają próbę co najmniej 900 tysięcznych,

b) zostały wybite po roku 1800,

c) są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia,

d) są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie.

Dostawa, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego jest zwolnione od podatku (art. 122 ust. 1 ustawy o VAT).

Z kolei dostawa, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota innego, niż złoto inwestycyjne, nie jest zwolnione od podatku.

Złoto inwestycyjne w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych różni się od złota "nieinwestycyjnego" o takiej samej próbie wyłącznie postacią fizyczną.

Organy podatkowe wykazały, że w przypadku kilku dostawców przedmiotem dostaw było złoto, które na wcześniejszych etapach obrotu miało status złota inwestycyjnego. Nie uzyskano dowodów pozwalających na stwierdzenie, że to złoto utraciło status złota inwestycyjnego w wyniku przetworzenia (granulacji). Skoro tak, to Skarżącej zostało dostarczone złoto inwestycyjne (mające postać sztabek lub płytek), natomiast faktury w tych przypadkach dotyczyły złota nieinwestycyjnego. Jakkolwiek zatem nie istniała różnica pod względem chemicznym i ilościowym, to istniała różnica pod względem prawnym oraz pod względem postaci dostarczonego złota, a w konsekwencji nie można uznać stosownych faktur za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Należy podkreślić, że brak akceptacji Strony dla określonych działań organów podatkowych nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem naruszenia zasady ogólnej wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. W ocenie Sądu zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego wymagały dokonania ustaleń wykraczających poza sferę relacji gospodarczych Skarżącej z ich bezpośrednimi dostawcami. Należy mieć bowiem na uwadze, że w świetle ugruntowanego już poglądu orzecznictwa odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która dokumentuje czynności faktycznie niedokonane, wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie można zatem zarzucać organom podatkowym w rozpatrywanej sprawie, że bezpodstawnie dokonały ustaleń dotyczących wcześniejszych etapów obrotu złotem dostarczonym do Skarżącej. Przeciwnie, można byłoby zarzucić organom podatkowym niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, gdyby nie dokonały takowych ustaleń. W tym kontekście należy również oceniać zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez włączenie do akt sprawy decyzji podatkowych wydanych wobec innych podatników. Decyzja jest dokumentem urzędowym, zatem jako taka może zostać włączona do akt sprawy. Nie oznacza to bynajmniej, że sam fakt zamieszczenia określonych twierdzeń o faktach w treści takiej decyzji powoduje, że fakty te należy a priori uznawać za udowodnione. Decyzja taka stanowi natomiast dowód wydania przez organ administracji rozstrzygnięcia o określonej treści. Skoro organy podatkowe były zobligowane do dokonania ustaleń dotyczących możliwości popełnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu, to były uprawnione do wykorzystania w tym celu decyzji podatkowych wydawanych w stosunku do innych podatników działających na wcześniejszym etapie obrotu. Decyzje te stanowiły dowód dotyczący sposobu zakwalifikowania przez organy podatkowe określonych stanów faktycznych.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach został w rzeczywistości sprzedany Spółce przez te podmioty. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno pracownicy Skarżącej, jak i przedstawiciele dostawców oraz inne osoby. Należy zauważyć, że w ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie uznał za niezasadne przesłuchanie pracowników działów wsparcia i finansowego w sytuacji, gdy K.S. zeznał do protokołu przesłuchania w dniu 25.02.2013r., że osobami odpowiedzialnymi za wykonanie procedury weryfikacji dostawcy byli pracownicy działu handlowego. Należy także odnotować stwierdzenie świadka, że konsekwencje za nierzetelne stosowanie procedury były słowne.

Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami podatkowymi, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że organy prze-prowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotów, od których miała ona nabyć złoto, ale również wobec podmiotów, od których dostawcy mieli nabyć towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT, pracowników firmy zajmującej się ochroną osób i mienia, pracowników innych firm oraz innych osób posiadających informacje istotne dla sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy aż do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej, rzetelnej i poprawnej ocenie - wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że Skarżąca nie nabyła towaru z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące działalności dostawców Skarżącej oraz przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Organy podatkowe po zebraniu i analizie obszernego materiału dowodowego uznały, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej. Na uzasadnienie tego poglądu wskazano, że:

a) 9 spośród 11 podmiotów na potrzeby rejestracji i dla celów korespondencyjnych korzystały z tzw. wirtualnych biur; w lokalach wskazanych jako adresy siedziby nie była prowadzona przez te podmioty jakakolwiek działalność gospodarcza. Na podstawie umowy najmu korzystały one jedynie z prawa do danego adresu oraz usług obsługi korespondencji, która i tak nie była przez nie odbierana. Faktyczna wymiana towarowa miała zaś miejsce w przypadkowych miejscach (zakup) oraz w magazynie Strony (sprzedaż). W przypadku "M." Sp. z o.o. oraz "R." posiadanie przez te podmioty gospodarcze realnych adresów siedziby nie wiąże się jednakże z uznaniem, że prowadziły one rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem. W niektórych przypadkach ("R.", "B." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o.) osoby fizyczne zaangażowane w działalność podmiotów będących wystawcami faktur na rzecz "M." prowadziły równolegle działalność gospodarczą w formie indywidualnej, w innym zakresie, w innym miejscu i na innych zasadach. Sugeruje to w ocenie organów podatkowych, że działalność mająca za przedmiot obrót złotem, legalność której budzi wątpliwości organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, miała stanowić działalność całkowicie odrębną od ich dotychczasowej aktywności gospodarczej.

b) w większości przypadków są to nowopowstałe osoby prawne (wyjątek "R."), nie funkcjonujące w obrocie gospodarczym dłużej, niż rok, a w skrajnych przypadkach powstałe na kilkanaście dni przed pierwszą transakcją ze Stroną ("O." Sp. z o.o. powstała w październiku 2012 r. - pierwsza transakcja w listopadzie 2012 r.). Okoliczności powstania tych spółek (nabycia udziałów w ich kapitale zakładowym), a także przebieg realizowanych przez nie transakcji, w ocenie organów podatkowych uprawniają ponadto do stwierdzenia, że zostały one stworzone lub nabyte wyłącznie w celu współpracy z "M.". Osoby reprezentujące te podmioty nie szukały co do zasady innych, niż Strona, możliwości zbytu nabywanego towaru (złota).

c) Spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur nie posiadały co do zasady również środków trwałych, magazynów itp. Złoto kupowane przez poszczególne osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu tych spółek było tego samego dnia transportowane do "M." lub też przechowywane przez te osoby w ich prywatnych domach. Z nielicznymi wyjątkami towar był przewożony do "M." przy wykorzystaniu prywatnych środków transportu osób związanych z poszczególnymi spółkami, a nawet osób całkowicie przypadkowych.

d) Spółki zasadniczo nie zatrudniały jakiegokolwiek personelu. Wyjątek stanowi "O." Sp. z o.o. (Iwona Skrzypczyńska, która wykonywała na rzecz spółki czynności faktyczne na podstawie umowy - zlecenia, była związana pod względem rodzinnym z prezesem zarządu tej spółki, jak również pracowała w innym przedsiębiorstwie powiązanym z tą osobą).

e) podmioty, które rzekomo dostarczyły złoto do Strony, nie posiadały zaplecza finansowego adekwatnego do skali dokonywanych transakcji. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w obrót złotem zaangażowane były wyłącznie środki finansowe pochodzące z "M.".

f) osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu dostawców złota nie posiadały w tym zakresie żadnego doświadczenia, często nie posiadały też podstawowej wiedzy na temat ogólnych zagadnień biznesowych, a w szczególności związanych z obrotem metalami szlachetnymi.

g) podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur dokonują po-nadto zakupu złota dostarczanego następnie do "M." postępując przy tym w sposób, który trudno uznać za zachowanie racjonalnego przedsiębiorcy. Realizując rzekomo transakcje o znacznej wartości, w większości przypadków nie podpisują umów ze swoimi dostawcami, nie sporządzają protokołów odbioru towaru. Złoto jest im przekazywane bez równoczesnej zapłaty, a także bez konieczności pozostawienia jakiegokolwiek zabezpieczenia finansowego. Kupujący działają w bezgranicznym zaufaniu do dostawcy, nie są bowiem przeprowadzane jakiekolwiek badania jakościowe nabywanego towaru, a tylko nieliczni przy zakupie dokonują jego ważenia. Próby jakościowe, a w niektórych przypadkach również potwierdzenie rzeczywistej ilości kupionego towaru, przeprowadzane były dopiero w Spółce. Ponadto, bazując na całkowitym zaufaniu do dostawcy co źródła pochodzenia nabywanego towaru, dostawcy przejmowali na siebie odpowiedzialność za legalność pochodzenia towaru oraz brak wad prawnych.

Ocena powyższych okoliczności powinna być dokonana przez pryzmat poglądów prawnych zawartych w wyroku TSUE z dnia 22.10.2015r., C-277/14 PPUH Stehcemp. TSUE w tym wyroku wskazał, że jakkolwiek stopień dewastacji nieruchomości, na jakiej znajdowała się siedziba kontrahenta podatnika, uniemożliwiał pro-wadzenie tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej, to stwierdzenie takie nie wy-klucza, iż powyższa działalność mogła być prowadzona w miejscu innym, niż siedzi-ba takiego przedsiębiorcy. W szczególności, jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy (zob. postanowienia: Forvards V, C 563/11, EU:C:2013:125, pkt 34; Jagiełło, C 33/13, EU:C:2014:184, pkt 32), przy czym sam niekoniecznie musi infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów (t. 35).

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w odniesieniu do pośrednictwa w handlu złotem wymagania dotyczące infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności są w dużym stopniu zależne od sposobu zorganizowania tej działalności oraz od jej zakresu. Inna bowiem infrastruktura jest konieczna wówczas, gdy dostawy towarów są dokonywane w ramach szeregu transakcji sprzedaży oraz pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów ogranicza się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy. Inna infrastruktura jest natomiast konieczna, jeżeli podatnik realnie włada dostarczanym towarem.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. z 2005r. Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.). Ustawa ta stanowi zaś w art. 5 ust. 1, że obowiązkowej ochronie przez specjalistyczne uzbrojone formacje ochronne lub odpowiednie zabezpieczenie techniczne podlegają obszary, obiekty, urządzenia i transporty ważne dla obronności, interesu gospodarczego państwa, bezpieczeństwa publicznego i innych ważnych interesów państwa.

Skarżąca wywodzi w skardze do sądu administracyjnego, że art. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia definiuje obszar podlegający obowiązkowej ochronie jako obszar określony przez ministrów, kierowników urzędów centralnych i wojewodów, wydzielony i odpowiednio oznakowany oraz transport podlegający obowiązkowej ochronie, którym jest transport broni, amunicji, materiałów wybuchowych, uzbrojenia, urządzeń i sprzętu wojskowego, wysyłany z obszarów i obiektów podlegających obowiązkowej ochronie. Na tej podstawie wywodzi, że transport złota przez dostawców nie podlega przepisom powyższego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji.

Należy zatem podnieść, że w art. 6 ust. 2 ustawy o ochronie osób i mienia nie zostały wskazane transporty podlegające obowiązkowej ochronie, ale mowa w nim jest o ochronie wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Przez wartości pieniężne należy rozumieć także złoto (§ 1 pkt 2 lit. e powyższego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r.). Przepis ten dotyczy zatem wszystkich przedsiębiorców oraz innych jednostek organizacyjnych.

Powyższe oznacza, że pośrednicy w handlu złotem, którzy fizycznie dostarczają złoto, powinni spełniać wymagania określone w przywołanym rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r. Zgodnie z § 3 ust. 1 przywołanego rozporządzenia zabezpieczenie techniczne wartości pieniężnych podczas ich przechowywania i transportu następuje przez zastosowanie:

1) pomieszczeń i urządzeń;

2) pojazdów samochodowych przewożących wartości pieniężne;

3) elektronicznych systemów zabezpieczeń budynków, pomieszczeń, urządzeń oraz pojazdów samochodowych.

Jedynie transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego (§ 5 rozporządzenia).

Jest poza sporem, że dostawcy Skarżącej przewozili złoto o wartości przekraczającej 0,2 jednostki obliczeniowej oraz nie spełniali powyższych wymagań określonych w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r. Pracownicy Skarżącej wiedzieli o tym, że dostawy złota są dostarczane pojazdami nie spełniającym wymagań wynikających z powyższego rozporządzenia. Dostawcy powinni również posiadać urządzenia pozwalające na ustalenie wagi zakupionego towaru oraz jego jakości (stopnia zanieczyszczenia złota). Dostawcy Skarżącej co do zasady nie posiadali takich urządzeń.

Organy podatkowe zwróciły również uwagę na to, że osoby fizyczne działające w imieniu dostawców złota często nie posiadały podstawowej wiedzy na temat ogólnych zagadnień biznesowych, a w szczególności związanych z obrotem metalami szlachetnymi. Zostało to stwierdzone w toku przesłuchania poszczególnych osób.

Działalność dostawców złota należy ocenić jako pozorowanie działalności gospodarczej polegającej na pośrednictwie w handlu złotem. Kupując złoto o znacznej wartości, w większości przypadków nie podpisują oni umów ze swoimi dostawcami, nie sporządzają protokołów odbioru towaru, nieliczni przy zakupie dokonują jego ważenia, nie są z zasady przeprowadzane jakiekolwiek badania jakościowe nabywanego złota. Ich rola sprowadza się w zasadzie do przewiezienia złota od sprzedającego do magazynu Skarżącej.

Należy zwrócić uwagę na to, że umowy z dostawcami przewidywały, że podstawą do wystawienia przez dostawcę faktury na rzecz "M." miało być sporządzone przez nią "rozliczenie dostawy". Miało z niego wynikać, ile, jakiego rodzaju i jakiej wartości towaru dostarczył dany kontrahent. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w praktyce osoba występująca w imieniu określonego wystawcy przywoziła już wystawioną fakturę wraz z towarem, albo też jeszcze przed dostawą przesyłała fakturę drogą elektroniczną na skrzynkę pocztową pracowników "M.". Faktura ta była następnie drukowana, a w razie potrzeby uprzednio poprawiana przez dostawcę, a w niektórych przypadkach także przez pracowników Spółki, na końcu zaś na miejscu podpisywana przez obie strony transakcji. Badania laboratoryjne towaru wykonywane były zasadniczo w sposób całkowicie oderwany od fakturowania.

Ustalenia organów podatkowych wskazują również wątpliwości co do rzetelności dokumentacji dostaw sporządzanej u Skarżącej. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na zeznania P.L., który dostarczał złoto w imieniu "R.". Zeznał on do protokołu przesłuchania w dniu 11.03.2013r., że dostarczany przez niego towar miał postać "cukierków", tj. złotych pręcików o wielkości ok. 15 cm x 1,5 cm x 2 cm. Tymczasem z materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że przedmiotem dostaw było złoto o czystości 99,99% w formie granulatu. Należy dodać, że P.L. dostarczał Skarżącej złoto kupione od P.K., które było dosyć często, choć nie zawsze, zanieczyszczone. P.L. nie poddawał tego złota oczyszczeniu.

Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na zeznania O.T. - członka zarządu "S." z dnia z dnia 1 lutego 2013r. Zeznał on, w odniesieniu do dostaw złota z P. do "S.", będącego następnie przedmiotem dostawy do Skarżącej, że złoto było w kawałkach różnej wielkości, czasem miało postać sztabek o kształcie uzależnionym od formy, w jakiej były wylewane. Tymczasem pracownik Skarżącej, K.S., do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. zeznał, że "S." dostarczała towar w foliowych, przezroczystych torebkach tzw. strunowych po ok. 1 kg w każdej torebce. Najczęściej miał on postać kuleczek. Zeznania analogicznej treści złożył również R.S., przesłuchany do protokołu w tym samym dniu.

W celu wyjaśnienia pojęcia "granulat złota" należy przywołać zeznania K.S., który zeznając w dniu 25 lutego 2013r. wyjaśnił, że kupowany przez Skarżącą granulat złota wyglądał, jak drobne kulki różnych rozmiarów, lub miał formę malutkich płatków. Konkretny dostawca dostarczał albo kulki, albo płatki.

Działalność dostawców powinna być postrzegana na tle działalności ich kontrahentów. W ocenie Sądu jest uprawnione twierdzenie, że zakwestionowane faktury przedmiotowe zostały wygenerowane wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia. Spółki wystawiające te faktury zostały stworzone i wykorzystane do udziału określonych osób fizycznych w mechanizmie oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, polegającego na wprowadzeniu do obrotu i zalegalizowaniu w ten sposób złota niewiadomego pochodzenia lub sprzedaży złota dewizowego jako złota niedewizowego oraz uzyskaniu tą drogą nieuprawnionych korzyści finansowych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, za słuszną należy uznać konstatację organu, że istnieją podstawy do uznania, że 10 spośród 11 dostawców nie pro-wadziło rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w handlu złotem, wobec czego zakwestionowane faktury nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy ich wystawcami a Spółką, oraz że wygenerowane zostały wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia i dokonaniem w ten sposób oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. W przypadku faktur wystawionych przez "R." brak jest podstaw do uznania, że P.L. w ramach transakcji zawieranych z P.K. uzyskiwał prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a następnie przenosił to prawo na "M.".

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahentów Spółki - może skutkować w stosunku do Skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tych pierw-szych, Skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11.04.1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14.04.1967r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004r.

Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1.06.2005r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły za-chować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21.06.2012r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347/1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na prze-szkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11.05.2006r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Cu-stoms & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przy-puszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Dla niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 22.10.2015r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym co do zasady podtrzymano dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzysta-nia usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia po-datku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o pod-miocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy również podkreślić, że celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę jest nie tylko zwalczanie przestępstw, ale cel ten jest zdefiniowany w sposób bardziej ogólny – jako zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć w podatku VAT. Nie jest zatem w ocenie Sądu uzasadnione uzależnianie dopuszczalności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT od uprzednie-go stwierdzenia w prawomocnym wyroku sądu karnego faktu popełnienia przestępstwa.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Skarżąca podkreśla doniosłość stosowania przez nią "[...]". Kompletność tej procedury była weryfikowana przez audytora z zakresu zarządzania bezpieczeństwem - Kancelarię [...]. W ocenie Skarżącej stosowanie tej procedury sprawia, że nie można Skarżącej przypisać zarzutu braku zachowania należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów.

Odnosząc się do kwestii znaczenia powyższej procedury dla oceny zachowania należytej staranności przez Skarżącą należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zarówno organ, jak i sąd administracyjny zobligowane są ocenić wartość dowodową opinii biegłego, a za taką należy uznać powyższą opinię audytora dotyczącą Procedury. Ocena taka nie może być ograniczona do oceny pod względem formalnym, to jest sprawdzenia, czy opinia audytora została sporządzona i podpisana przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny zostać sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową itp. Nie można wkraczać w merytoryczną zasadność opinii biegłego (audytora), ponieważ organ oraz sąd nie dysponują wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Możliwa jest natomiast ocena tych aspektów opinii, których weryfikacja nie wymaga posiadania wiedzy specjalnej, jak na przykład dopuszczalna jest ocena, czy opinia biegłego jest logiczna i zupełna.

Oceniając opinię audytora - Kancelarii [...], należy zauważyć, że opinia ta nie odnosi się do sfery realizacji postanowień badanej Procedury. Należy podkreślić w tym miejscu, że organy podatkowe wskazały na nieprzestrzeganie postanowień tej Procedury w praktyce zawierania i realizacji transakcji przez Skarżącą z dostawcami.

W ocenie organów podatkowych Procedura nie była w pełni stosowana, o czym świadczą następujące ustalenia:

- gromadzono określoną dokumentację, wskazaną w treści Procedury, jednakże pozyskana tą drogą dokumentacja nie była poddawana przez Spółkę analizie celem dokonania oceny wiarygodności i rzetelności potencjalnego kontrahenta, a od wyników tej analizy – w świetle postanowień Procedury – miało zależeć to, czy z danym kontrahentem zostanie nawiązana współpraca. ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dla nawiązania współpracy wystarczył sam fakt przedstawienia żądanych przez Stronę dokumentów, a ich treść albo w ogóle nie była przez Stronę brana pod uwagę, albo nie miała znaczenia dla oceny wiarygodności kontrahenta;

- realizowanie punktu Procedury, dotyczącego weryfikacji adresów siedzib poszczególnych kontrahentów nie miało miejsca w odniesieniu do wszystkich dostawców. Wg zapisów tego dokumentu weryfikacja powinna nastąpić w każdym przypadku poprzez wysłanie na adres siedziby listu poleconego za zwrotnym po-twierdzeniem odbioru, którego treść wymuszałaby na odbiorcy udzielenie odpowiedzi. Tymczasem w toku postępowania Strona wyjaśniła, że wysyłanie korespondencji do dostawców uznawano wyłącznie za formę komunikacji, a nie za sposób weryfikowania wiarygodności i rzetelności danego kontrahenta. Organy podatkowe wskazały natomiast, że z treści Procedury wynika, że wymagany był nie tylko fakt doręczenia listu pod danym adresem, ale także sprowokowanie reakcji kontrahenta na ten list. Jeśli zaś Spółka rezygnowała w ogóle z wysłania listu, bądź też przesyłała w jego treści wyłącznie informacje o rozliczeniu dostawy, przy czym jak wynika z akt sprawy informacja taka przekazywana była kontrahentowi również drogą elektroniczną, nie można uznać, że zamierzony cel Procedury był realizowany;

- obowiązek złożenia przez kontrahenta oświadczenia co do legalności źródła pochodzenia towaru nie jest, w ocenie organów podatkowych, elementem za-chowania przez Stronę należytej staranności, ponieważ ze złożeniem tego oświadczenia nie wiązały się jakiekolwiek konsekwencje prawne dla dostawcy związane z ewentualnym złożeniem oświadczenia nieprawdziwego, a ponadto Spółka nie do-chodziła źródła pochodzenia nabywanego złota, poprzestając na ww. oświadczeniu oraz akceptując prawo do zachowania przez dostawców tajemnicy handlowej. Spółka w ocenie organów podatkowych powinna zdawać sobie sprawę z tego, że złoto w formie granulatu nie jest powszechnie dostępne na rynku oraz że mało prawdopodobne, w świetle zasad logicznego rozumowania oraz wiedzy powszechnej i doświadczenia życiowego, wydaje się być istnienie możliwości produkowania granulatu złota w warunkach nieprofesjonalnych, a szczególnie w tak dużych ilościach, jak wynika z zakupów Spółki dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Dodać również należy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że Spółka podejrzewała, że nabywane przez nią złoto pochodzi z Afryki. W takim razie, jako profesjonalny uczestnik obrotu tym towarem powinna również wiedzieć o tym, iż w przypadku nabywania złota z rynków afrykańskich istnieje ryzyko przyczyniania się w ten sposób do finansowania konfliktów zbrojnych, którymi ogarnięte są te rejony. Istnieją bowiem międzynarodowe środki mające na celu promowanie odpowiedzialnego pozyskiwania minerałów na obszarach zagrożonych lub do-tkniętych konfliktami zbrojnymi. Jednym z nich, przyjętym już w 2011r., są wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju dotyczące należytej staranności w zakresie odpowiedzialnych łańcuchów dostaw minerałów z obszarów dotkniętych konfliktami i obszarów wysokiego ryzyka.

W ocenie Skarżącej, jednym z elementów procedury weryfikacji kontrahenta już w trakcie trwania współpracy było sprawdzanie poprawności faktur wystawionych dla Spółki przez sprzedawcę pod kątem tego, czy zawiera ona wszystkie elementy formalne określone przepisami prawa. Dbanie o poprawność formalną faktury odbywało się niekiedy już na etapie jej tworzenia przez dostawcę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe świadczy jednak wyłącznie o tym, że Strona, zabezpieczając własne interesy finansowe, ingerowała w wewnętrzne sprawy swoich kontrahentów.

Zdaniem organu odwoławczego również pośpiech w zawieraniu spornych transakcji (tj. nacisk dostawców na szybkie finalizowanie transakcji) powinien wzbudzić wątpliwości Spółki co do wiarygodności kontrahentów. Spółka godziła się na nieprzestrzeganie postanowień umów o współpracy dla przyspieszenia dokonania zapłaty na rzecz dostawcy, na co - wg zeznań pracowników Spółki - dostawcy kładli szczególny nacisk. Spółka płacąc za towar dopiero po jego zweryfikowaniu co do ilości i jakości nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka, skoro twierdzi, że sprawowała kontrolę nad poprawnością faktur wystawianych przez dostawców, powinna była zainteresować się tym, że niektórzy z nich dokumentują dostawy kolejno numerowanymi fakturami, co oznaczało, że Spółka była ich jedynym odbiorcą. Spółka powinna zatem zastanowić się nad rzeczywistą rola tych podmiotów na rynku, jak również tym, w jaki sposób finansują one swoje zakupy.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka dokonując jedynie formalnego sprawdzenia swoich kontrahentów i nie analizując głębiej treści przedstawionych przez nich na żądanie Spółki dokumentów, dopuściła się zaniedbania, które wyłącza możliwość przypisania jej działania przy zachowaniu należytej staranności.

Z kolei Skarżąca stoi na stanowisku, że skoro zgromadziła takie dokumenty, jak odpisy z rejestru przedsiębiorców, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, stosowne decyzje i zaświadczenia z US i ZUS oraz deklaracje VAT kontrahentów, to powinno to doprowadzić Dyrektora Izby Skarbowej do konkluzji, że zweryfikowała ona swoich dostawców dochowując należytej staranności. Spółka mianowicie działała w zaufaniu do organów państwa w kontekście dokumentów urzędowych przez te organy wystawianych.

Odnosząc się do argumentu o działaniu w zaufaniu do dokumentów urzędowych należy przede wszystkim przypomnieć, że jest prawnie dopuszczalne obalenie domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych. Ponadto należy mieć świadomość tego, że wiele działań organów administracji publicznej jest współcześnie podejmowanych na podstawie oświadczeń, deklaracji, informacji czy innych oświadczeń wiedzy i woli składanych przez obywateli (podatników), bez każdorazowego weryfikowania prawdziwości tych oświadczeń przez właściwe organy. Treść dokumentów urzędowych stanowi wówczas potwierdzenie, że strona dokonała określonych czynności oraz złożyła oświadczenia o wymaganej treści. Tytułem przykładu należy przywołać art. 23 ustawy z dnia 20.08.1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2012r. stanowił, że sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa (ustęp 1). Sąd rejestrowy jest zobowiązany do zbadania prawdziwości danych wskazanych we wniosku o wpis do Rejestru w zakresie określonym w art. 35 tej ustawy, zaś w pozostałym zakresie sąd rejestrowy bada, czy zgłoszone dane są zgodne z rzeczywistym stanem, jeżeli ma w tym względzie uzasadnione wątpliwości (ustęp 2). Zakres kognicji sądu rejestrowego w świetle komentowanych przepisów jest ograniczony. Badanie przez sąd formalnej i materialnej zgodności z przepisami prawa dotyczy jedynie dokumentów załączanych do wniosku o wpis (M. Tarska, Komentarz do art. 1–60 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja (red.), Kodeks spółek handlowych. Pozakodeksowe prawo handlowe. Komentarz. T. 5, Wyd. 3, Warszawa 2015).

Nie można problematyki zachowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów ograniczać do wymogu zebrania i analizy dokumentów dostarczonych przez kontrahentów. Pod uwagę powinny być bowiem brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu sposób działania dziesięciu dostawców Skarżącej sugerował, że nie prowadzą oni rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w handlu złotem. Świadczy o tym chociażby fakt nieprzestrzegania przez nich przepisów przywoływanego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r. Należy pamiętać, że dostawcy dostarczali Skarżącej znaczące ilości złota. Skala tych dostaw nie pozwala na uznanie, że prowadzili oni tę działalność wykorzystując nadarzającą się, jednorazową okazję. Należy w tym miejscu podkreślić, że przedsiębiorca powinien znać i stosować obowiązujące i ogólnie dostępne przepisy prawa dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej przez siebie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 9.06.2015r., VI SA/Wa 3806/14; wyrok WSA w Warszawie z 18.11.2015r., VIII SA/Wa 149/15).

Sąd nie podzielił argumentu Skarżącej, że o zachowaniu należytej staranności przez Skarżącą świadczy niezakwestionowanie przez organy podatkowe dostaw złota do Skarżącej w innych okresach, realizowanych w sposób analogiczny do dostaw mających miejsce w grudniu 2012r. i przy dochowaniu przez Skarżącą analogicznych aktów staranności, co w grudniu 2012r. Należy mieć bowiem na uwadze, że ewentualną podstawą do zakwestionowania faktur jest stwierdzenie, że nie są one rzetelne. Powodem niezakwestionowania faktury jest zatem stwierdzenie, że faktury są rzetelne, a nie stwierdzenie, że podatnik dochował należytej staranności. Prawidłowość faktur wystawionych w innych okresach, niż badany, jest zatem obojętna z punktu widzenia problematyki zachowania należytej staranności przez Skarżącą.

Wobec powyższego trafna jest ocena organów skarbowych, że Skarżąca przy dołożeniu należytej staranności mogła zorientować się, że zawierała transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, albo że transakcje, w których uczestniczy, miały na celu nadużycie.

Należy podkreślić, że nie jest oczekiwane od Skarżącej podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji.

Należy również zauważyć, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw człowieka, interpretującego Europejską Konwencję Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zakresie dotyczącym prawa do poszanowania mienia, nie jest w pełni adekwatnym kryterium oceny prawidłowości działań organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie. Trybunał Strasburski wskazał, że państwa-strony Europejskiej Konwencji Praw Człowieka dysponują szerokim marginesem swobody ustanawiając przepisy prawa w celu zapewnienia uiszczania podatków (zob. wyrok z 23.03.1995, Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH, § 60, Series A no. 306-B; wyrok z 24.10.1868r., AGOSI v. the United Kingdom, § 52, Series A no. 108 oraz wyrok z 22.01.2009r., Bulves AD v. Bulgaria, no. 3991/03, § 63). Rozstrzygnięcia w tej dziedzinie wiążą się z rozważaniami na tematy polityczne, ekonomiczne i społeczne, które w świetle Konwencji znajdują się w kompetencji państw-stron Konwencji. Trybunał strasburski akceptuje oceny i działania władz ustawodawczych w tym zakresie, chyba że są one pozbawione rozsądnej podstawy (wyrok z 4.03.2014r., MICROINTELECT OOD v. BULGARIA, § 42). Na marginesie należy zauważyć, że również i Trybunał Strasburski przyjmuje, że dla pozbawienia podatnika VAT prawa do odliczenia niezbędne jest udowodnienie przez właściwe organy, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nadużyciu (wyrok z 22.01.2009r., Bulves AD v. Bulgaria, no. 3991/03, § 71).

W tych okolicznościach nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.