Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1266/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. I. Sp. z o.o. Sp.k. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji, zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę 697 zł. (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Wnioskami z dnia 17.04.2020r. M. Sp. z o. o. Sp. k. zwana dalej Spółką zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. nr [...] z dnia 3.12.2019r., wydanymi w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 roku. We wniosku Spółka powołała się na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, wedle której w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wdanej decyzji.

Spółka wskazała, że po wydaniu w dniu 3.12.2019r. ww. decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. - na skutek wniesienia przez Spółkę odwołania - wydał w dniu 11.02.2020r. decyzję nr 1201 [...], którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20.08.2019r., nr [...], dotyczącą zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 roku i umorzył postępowanie w sprawie. W ocenie Spółki - skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił decyzję wydaną dla Spółki za styczeń 2014 roku, to tym samym zachodzi podstawa do wznowienia postępowania podatkowego za kolejne okresy rozliczeniowe, jako że w rozliczeniu za styczeń 2014 roku zmieniła się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S., działając na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 1 i z art. 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia 16.06.2020r. wznowił postępowanie, które następnie zostało zakończone decyzjami tego organu nr [...] do 11 z dnia 11.08.2020r., odmawiającymi uchylenia w całości prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. nr [...] z dnia 3.12.2019r., wydanych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 roku i umorzenia postępowania podatkowego. Nie stwierdzono bowiem istnienia przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Od ww. decyzji Spółka wniosła w dniu 26.08.2020r. odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne niezastosowanie tego przepisu na skutek błędnego uznania, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia w całości decyzji objętej wznowieniem postępowania i umorzeniem postępowania, w sytuacji gdy skarżona decyzja została wydana w całości w oparciu o inną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., która została następnie uchylona w całości, 2. art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne zastosowanie tego przepisu na skutek błędnego uznania, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do uchylenia w całości decyzji objętej wznowionym postępowaniem. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji objętej wznowieniem i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 5 listopada 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania bądź decyzję wydał organ wyższej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, z uwagi na zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Jednakże zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie, dlatego też ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwe wyeliminowanie rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej, a jednym z nich jest uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotą wznowienia postępowania jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną ze względu na kwalifikowane wady, jakimi obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie decyzji. Wady te stanowią jednocześnie przesłanki wznowienia postępowania. Przepis art. 240 § 1 zawiera zamknięty katalog przyczyn wznowienia postępowania, co oznacza niedopuszczalność wznowienia postępowania na innej podstawie niż w nim wskazana.

Postępowanie w sprawie uchylenia decyzji na skutek wznowienia postępowania może natomiast dotyczyć tylko ustalenia, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną, do której odnosi się wniosek o jej uchylenie w związku z wznowieniem postępowania, obarczone jest wadami, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie wy stępują. Zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia zostały enumeratywnie wymienione w art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy więc podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie jest kolejną, trzecią instancją merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, lecz jest postępowaniem prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, wydanej w postępowaniu obarczonym jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i dlatego zasadniczą, wstępną, kwestią jest ustalenie, czy wystąpiła w sprawie jedna (lub więcej) z takich przesłanek pozwalających na ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W razie negatywnego wyniku, organ podatkowy wydaje - w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. Takie rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. w dniu 11.08.2020r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w niniejsze sprawie nie została spełniona wskazana przez Spółkę we wniosku o wznowienie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Kwestią wymagającą wyjaśnienia w ramach postępowania było więc to, czy wskazana przez Spółkę decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dotycząca podatku VAT za styczeń 2014 roku, uchylona następnie prawomocną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., stanowiła podstawę do wydania Spółce decyzji za kolejne okresy rozliczeniowe 2014 roku, których wnioski o wznowienie dotyczyły.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż ustawodawca, mówiąc w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej o innej decyzji lub orzeczeniu sądu miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29.04.2003r., sygn. akt III SA 2528/01, z dnia 22.01.2008r., sygn. akt I FSK 163/07, z dnia 7.10.2015r., sygn. akt I FSK 898/14). Oznacza to, że bez tej innej decyzji lub orzeczenia sądu nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty.

W ocenie organu odwoławczego nie stanowi podstawy prawnej do wydania decyzji w podatku od towarów i usług za określony miesiąc decyzja w tym podatku wydana za miesiąc poprzedni. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym czyni określony miesiąc kalendarzowy i powoduje, że wydana przez organ podatkowy decyzja w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego jest samodzielnym aktem administracyjnym, który - po jego doręczeniu - wywołuje określone w nim skutki prawne. Takie stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.10.2015r., sygn. akt 898/14.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skoro więc uchylona decyzja dotycząca zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 roku nie stanowiła podstawy do wydania decyzji ostatecznych objętych wnioskami o wznowienie postępowania, to organ pierwszej instancji nie mógł uznać, że wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że uwzględnienie w decyzji dotyczącej okresów rozliczeniowych od lutego do grudnia 2014 roku ustaleń faktycznych odnoszących się do stycznia 2014 roku, mogło podlegać kontroli instancyjnej, z czego Spółka nie skorzystała.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Jak wyżej wyjaśniono, przesłanka wznowienia postępowania, na którą powołała się Spółka w swoim wniosku nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji czego organ pierwszej instancji wydał decyzje odmawiające uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 3.12.2019r., nr [...] Nie doszło więc do naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, której podniesiono zarzut naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść decyzji:

1. naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne niezastosowanie niniejszego przepisu na skutek błędnego uznania, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia w całości decyzji objętych wznowieniami postępowania i umorzeniem postępowania, w sytuacji gdy skarżone decyzje dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2019r. zostały wydane w całości w oparciu o inną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 sierpnia 2019 r. w sprawie znak: [...] wydaną wobec M. I. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., która została w całości uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z z dnia 11 lutego 2020 r nr [...] .

2. naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne zastosowanie niniejszego przepisu na skutek błędnego uznania, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do uchylenia w całości decyzji objętych wznowionymi postępowaniami.

W uzasadnieniu podniesiono, że po wydaniu w dniu 03 grudnia 2019 r. decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w sprawie znak: [...] w dniu 11 lutego 2020 r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr 1204- [...] w sprawie określenia za miesiąc styczeń 2014 r. M. I. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następnym okres rozliczeniowe w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 827.540,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia 11 lutego 2020 r. wskazał, iż "Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie wykazał, że celem transakcji kupna sprzedaży nieruchomości było uzyskanie korzyści w zakresie podatku od towarów i usług. Na podstawie oceny zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzi, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadużycia w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usługą mimo iż transakcja została dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi, a jej cena nie odpowiada wartości rynkowej. A zatem należy zgodzić się z zarzutem Spółki zawartym w odwołaniu, iż w niniejszy sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustany o podatku od towarów i usług." W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż wg niego złożona przez Skarżącego deklaracja za styczeń 2014 r. w podatku VAT jest prawidłowa i wykazuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres — 2.877.571,00 zł. Skoro zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 sierpnia 2019 r. w sprawie znak: [...] wydaną wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., to tym samym zachodziły podstawy do wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 03 grudnia 2019 r. w przedmiocie rozliczenia podatku d towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r przeprowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji uchylenia w całości tych decyzji i umorzenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że organy podatkowe odmawiając uchylenia spornych decyzji po wznowieniu postepowania, nie dokonały żadnych ustaleń faktycznych, arbitralnie przyjmując, że uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...] w sprawie określenia za miesiąc styczeń 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następnym okres rozliczeniowy nie ma żadnego wpływu na późniejsze rozliczenia podatku od towarów i usług za następne okresy rozliczeniowe.

Zdaniem organu przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja podatku od towarów i usług, okresem rozliczeniowym czyni określony miesiąc kalendarzowy i powoduje, że wydana przez organ podatkowy decyzja w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego jest samodzielnym aktem administracyjnym, który - po jego doręczeniu - wywołuje określone w nim skutki prawne.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014r. złożonej do Urzędu Skarbowego w C. wykazała podatek należny w kwocie 828.000 zł, podatek naliczony w kwocie 3.705.571 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.877.571 zł.

W dniu 29.04.2014r. Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej za styczeń 2014r., w której uprzednio zadeklarowaną kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wykazała w kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwota ta i jej pochodne były wykazywane w deklaracjach dotyczących następnych okresów rozliczeniowych.

Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2014r, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. W toku tego postępowania ustalono, iż w rozliczeniu za przedmiotowy miesiąc Spółka ujęła ww. fakturę zakupu nieruchomości - uznanej przez organ podatkowy za czynność stanowiącą obejście prawa w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją nr [...] z dnia 11 marca 2015r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014r. w kwocie 825.429 zł. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie z dnia 31 marca 2015r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego decyzją z dnia 12 maja 2016r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po rozpoznaniu skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzeczeniem z dnia 17 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Kr 847/16 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2014r. Spółka naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu 20 sierpnia 2019r. decyzję nr [...],1.2017, w której określił Spółce za styczeń 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 827.540 zł.

Konsekwencją ww. decyzji były kolejne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 3 grudnia 2019 r. , dotyczące miesięcy od lutego do grudnia 2014r., którymi wyeliminowano nadwyżkę podatku wykazanego w kolejnych deklaracjach.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 3 grudnia 2019 r. nr [...] podstawą zakwestionowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 sierpnia 2019r. nr [...],1.2017 albowiem w decyzji ten organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a zatem nadwyżka do przeniesienia wynikająca z deklaracji wynosi 0. ( str. 17 decyzji)

Z kolei w decyzji za marzec 2014r. stwierdzono, że decyzją z dnia 03-12-2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. za luty 2014 r. nie uznał zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 2.877.571 zł., która wynikała z zakwestionowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. deklaracji Spółki za styczeń 2014 r. Organ w/w decyzją określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. W związku z tym Spółce nie przysługuje prawo rozliczenia nadwyżki z poprzedniego okresu w wysokości 2.877.571 zł.

Kolejnymi decyzjami za następnie miesiące do grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bądź kwotę nadwyżki podatku naliczanego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł powołując się na fakt zakwestionowania zadeklarowanej nadwyżki decyzjami dotyczącymi wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

Istota sporu ogniskuje się zatem wokół problemu czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 20 sierpnia 2019r. ę nr [...], w której określono za styczeń 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0, jest decyzją, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w stosunku do całego okresu objętym wnioskiem po wznowienie postepowania.

Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wdanej decyzji.

Wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji Podatkowej decyzja lub orzeczenie sądu to akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanej w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej, w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1507/12, z 19 czerwca 2018 r., II FSK 1675/16, z 11 grudnia 2018r., II FSK 1826/18).

Zauważyć natomiast należy, że w niniejszej sprawie z obrotu prawnego została jednak wyeliminowana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 20 sierpnia 2019r. nr [...], w której określono Spółce za styczeń 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0. Uchylenie tej decyzji dokonującej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. ma ten skutek, że traci rację bytu decyzja określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. Pierwsza z tych decyzji była bowiem podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji. Wynika to zresztą z uzasadnienia decyzji podatkowej za luty 2014 r. w której jednoznacznie stwierdzono, że podstawą wydania decyzji jest fakt zakwestionowania deklaracji podatnika za styczeń 2014 r. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 sierpnia 2019r. nr [...] .

Zgodzić się należy ze stronami, że ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej mówiąc o innej decyzji lub orzeczeniu sądu miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Obie strony sporu powołują się na tę zasadę wynikająca z orzecznictwa sądowego niemniej jednak wywodzą odmienne skutki, z tym że organy podatkowe kwestii tej szerzej nie wyjaśniają.

Na gruncie niniejszej sprawy nie sposób negować umocowania prawnego i wpływu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 sierpnia 2019r. nr [...] na rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w następnych okresach rozliczeniowych a już na pewno w lutym 2014 r. Fakt, że wydana przez organ podatkowy decyzja w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego jest samodzielnym aktem administracyjnym, który - po jego doręczeniu - wywołuje określone w nim skutki prawne ( na co powołuje się organ ) nie oznacza, że decyzja określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia bądź jej brak za poprzedni okres rozliczeniowy ma jedynie znaczenie faktyczne. Wręcz przeciwnie . Kwota przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na okresy późniejsze jest jednym z podstawowych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług szczegółowo uregulowana przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W myśl art. art. 87 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Komentowana regulacja wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi, z którego to uprawnienia w niniejszej sprawie podatnik skorzystał. W myśl przepisów ustawy powstająca nadwyżka jest przenoszona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe. Z powyższego wynika, że występująca nadwyżka podlega wykazaniu już w następnym (i każdym kolejnym) okresie rozliczeniowym. Musi być ona wykazana w przeniesionej części w kolejnym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 sierpnia 2019r. nr [...] była więc elementem rozliczenia podatku VAT, zastąpiła deklaracje podatkową i bez niej, tej "innej decyzji", nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej za następne okresy rozliczeniowe.

Wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy.( wyrok WSA w Opolu z dnia 25 kwietnia 2018 sygn. akt I SA/Op 54/18)

Uchylenie decyzji za styczeń 2014 r. spowodowało natomiast, że rozliczenie nastąpiło na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji co zresztą przyznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji 11 lutego 2020r. stwierdzając , iż złożona przez Skarżącego deklaracja za styczeń 2014 r. w podatku VAT jest prawidłowa i wykazuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres wynosi 2.877.571, 00 zł.

Sam fakt wydania jak i treść decyzji organów podatkowych w niniejszej sprawie za kwestionowane okresy rozliczeniowe, wynika z konstrukcji podatku VAT, gdzie rozliczenia podatkowe w jednym miesiącu mogą mieć bezpośredni wpływ na rozliczenia podatkowe w kolejnych okresach. W pewnym uproszczeniu można tę konstrukcję porównać do zasady domina, gdzie usunięcie jednego elementu powoduje skutek względem wszystkich pozostałych. Tak też było w niniejszej sprawie, gdyż wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014r. było konsekwencją uwzględnienia zmiany rozliczenia w podatku VAT dokonanej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 sierpnia 2019r. nr 12 04, określającej za styczeń 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 827.540,00 zł zamiast zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie w kwocie 2.877.571,00 zł.

Uchylenie tej decyzji ma bezpośredni skutek na decyzję podatkową za luty 2014r. oraz pośredni na wszystkie pozostałe w ramach rozliczenia podatku od marca do grudnia 2014 r. albowiem podstawą wydania pozostałych decyzji była w ostatecznym rozliczeniu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 sierpnia 2019r. nr [...].

Opisana wyżej sytuacja prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postepowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuację, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 1412). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. było podstawą prawną wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. decyzji w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 859/20 stwierdzając, że jeżeli z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja określająca za I kwartał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to traci rację bytu ostateczna decyzja określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał i znajduje wtedy zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie Sąd zauważa, że nawet kwestionując taką wykładnię i przyjmując, że tą "inną decyzją" o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej za miesiące od marca do grudnia 2014 r. nie była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 sierpnia 2019r. nr [...], a kolejno bezpośrednio poprzedzające decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., będące podstawą do zakwestionowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji ( czego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela ) to i tak organ powinien za okres od marca do grudnia 2014 r. z urzędu w ramach postepowania wznowieniowego po kolei uchylić poszczególne decyzje co powoduje, że następne byłyby wydane na postawie decyzji, która następnie zostały uchylona czyli zachodziłaby przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 sierpnia 2019r. nr [...] jest niewątpliwą podstawa do uchylenia decyzji za luty 2014r. Z kolei uchylenie decyzji za luty 2014 r. jest podstawą do uchylenia decyzji za marzec 2014r. itd.

W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest bowiem taka sytuacja, gdzie w wyniku błędnej decyzji organu podatkowego, podatnik pozbawiony jest kwoty prawie 3 mln zł. podatku bez możliwości jej odzyskania.

Zgodnie z prawem unijnym powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym, co do zasady, podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu.

Jak stwierdził ETS w orzeczeniu z 25.10.2001 r. (C-78/00, Commission of the European Communities v. Italian Republic), "zwrot nadwyżki VAT jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT. Warunki nie mogą podważać tej zasady poprzez zmuszenie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku".

W ocenie Sądu nieskorzystanie z drogi odwoławczej za okres od lutego do grudnia 2014 r. nie pozbawia podatnika do skorzystania z trybu przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który w niniejszej sprawie jest bardziej właściwy. Skarżąc bowiem poszczególne decyzje za wskazane miesiące i tak podatnik musiałby oczekiwać na efekt domina po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 sierpnia 2019r. nr [...], gdyż merytoryczne zarzuty odnosiły się wyłącznie do tej decyzji, a zarzuty do pozostałych oparte byłyby wyłącznie na konstrukcji przeniesienia na okresy późniejsze, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym .

Mając powyższe uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).