Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1327/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 133 par. 1, art. 183 par. 1, art. 174 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 365 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 752/10 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 752/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. P. - dalej jako "Skarżąca", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 60/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez Skarżącą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 grudnia 2008 r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Sąd argumentował, iż brak odniesienia się do postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt [...] o dziale spadku, ustalającego, że w skład spadku po Z. P. wchodzi wkład mieszkaniowy zgromadzony w Spółdzielni Mieszkaniowej "K." w L., związany z lokatorskim spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego, położonego w L. ul. M. [...] oraz że wartość tego majątku wynosi 41 554 zł, bez jednoczesnego wyjaśnienia powodów, dla których organ podatkowy przyjął za prawidłową wartość prawa do wkładu mieszkaniowego w kwocie podanej przez biegłego rzeczoznawcę, a nie przez sąd, dawało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia 9 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 września 2008 r. ustalającą podatek od spadków i darowizn i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zalecając zbadanie okoliczności faktycznych, dla których sąd w postępowaniu o dział spadku ustalił wartość przedmiotu spadku na kwotę 41 554 zł.

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia prawa do spadku po Z. P. w kwocie 1 043 zł wyjaśniając, że wartość spadku w kwocie 41 554 zł w postępowaniu działowym przyjęta została przez Sąd Rejonowy na podstawie zgodnego oświadczenia uczestników tego postępowania co do tej wartości na dzień orzekania, tj. 17 czerwca 2008 r. Podkreślił, iż sprawa podatkowa dotyczy ustalenia wartości majątku pozostałego po zmarłej, według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego (8 stycznia 2008 r.) oraz należnego podatku z tytułu nabycia spadku, natomiast postanowienie Sądu z dnia 17 czerwca 2008 r. dotyczy podziału tego majątku pomiędzy spadkobierców i ustala wartość majątku podlegającego podziałowi na ten dzień. Wiążące dla innych sądów i urzędów jest ustalenie, że w skład spadku wchodzi wkład mieszkaniowy zgromadzony w spółdzielni mieszkaniowej związany z lokatorskim spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego oraz rozstrzygnięcie dotyczące działu spadku i przyznające wkład mieszkaniowy Skarżącej bez obowiązku spłat.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że wartość rynkowa wkładu mieszkaniowego - stanowiąca według zaświadczenia spółdzielni 73,1% wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, winna być ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego (8 stycznia 2008 r.), według stanu na dzień śmierci spadkodawczyni. W ocenie organu odwoławczego, nie ma znaczenia kwestia członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej, ani fakt dokonania działu spadku, jako czynności kolejnej (następczej) w stosunku do nabycia praw do spadku. Także fakt wystąpienia R. P. z roszczeniem o przyjęcie jej w poczet członków spółdzielni nie ma wpływu na stan faktyczny sprawy. Organ drugiej instancji zauważył, iż zgodnie z postanowieniem Sądu o dziale spadku, cały wkład przyznano Skarżącej, która w dniu 14 sierpnia 2008 r. darowała go R. P., podczas gdy przedmiotowe postępowanie dotyczy wyłącznie nabycia tytułem dziedziczenia po zmarłej.

Wskazując na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d.", organ odwoławczy podkreślił, iż ustalenie wartości rynkowej na inny dzień niż wynikający z tego przepisu (z dnia powstania obowiązku podatkowego) w przypadku nabycia spadku stanowiłoby naruszenia prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał pogląd, że przez zeznania świadków, czy przedłożone rachunki i paragony za remont na kwotę ok. 15 000 zł Skarżąca wykazała niższą niż ustalona decyzją wartość szacowanego mieszkania i wartość ta wynosiła 41 554 zł, jak to przyjęto w postanowieniu o dziale spadku. Organ podatkowy zauważył, iż między dniem nabycia wkładu a remontem mieszkania upłynęły dwa lata. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie należało kierować się kryteriami określonymi w art. 8 u.p.s.d. oraz trybem wynikającym z ust. 4 tego artykułu. Organ odwoławczy podkreślił dalej, że przyjęta wartość uwzględnia wskazany w zaświadczeniu spółdzielni mieszkaniowej współczynnik w wysokości 73,10% wartości rynkowej mieszkania. Kwota 3,12 zł dotycząca spłaty nominalnej wartości umorzenia kredytu obciążała zaś już R. P. jako osobę, która dokonała przekształcenia z lokatorskiego na własnościowe prawo do lokalu, a więc kwota ta nie dotyczyła spadku, stąd wartość przedmiotu spadku została określona prawidłowo.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 365 i art. 523 k.p.c. oraz art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.m." Zwrócił uwagę, że prowadząc postępowanie w oparciu o przepisy u.p.s.d. jest zobowiązany ustalić wartość masy spadkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Podzielił przy tym stanowisko organu pierwszej instancji, że wiążące dla organów podatkowych jest orzeczenie sądu w kwestii, że w skład spadku wchodzi wkład mieszkaniowy oraz rozstrzygnięcie dotyczące działu spadku i przyznania wkładu mieszkaniowego oraz obowiązku spłat.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 187 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) poprzez:

a) oparcie zaskarżonej decyzji o dokument, który nie znajdował się w materiale dowodowym w dacie zapoznania się z aktami przez pełnomocnika, tj. wyrok z dnia 29 stycznia 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt II SA/Lu 905/07,

b) błędne ustalenie, że cena lokatorskiego prawa do lokalu była inna w dacie powstania obowiązku podatkowego niż w dniu prawomocnego orzeczenia sądu o dziale,

c) oparcie decyzji o wyjątkowo lakoniczną opinię uzupełniającą biegłego, który zignorował zeznania świadków, którzy naocznie widzieli stan lokalu w czasie remontu, gdy on go nie widział, przez co znacznie zawyżył wartość rynkową lokalu,

d) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 345 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się do oczywiście uzasadnionego zarzutu, oparcia się na dokumencie, który nie znajdował się w aktach sprawy (wyrok II SA/Lu 905/07), a który doręczony został pełnomocnikowi dopiero na etapie postępowania odwoławczego;

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 6 u.p.s.d. w związku z:

– art. 365 i art. 523 k.p.c.,

– art. 2 ust. 4 u.s.m. poprzez błędne ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania, tj. wkładu mieszkaniowego związanego z lokatorskim prawem do lokalu, bowiem winna być ona ustalona w wysokości 73,10% wartości rynkowej i pomniejszona o wartość umorzenia kredytu mieszkaniowego;

b) art. 7 ust. 2 u.p.s.d. poprzez niezasadne pominięcie zaliczenia do długów spadku wartości wkładu mieszkaniowego przekazanego R. P. pismem spadkodawczyni z dnia 24 marca 2007 r. wysłanym do zarządu spółdzielni mieszkaniowej listem poleconym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie powołał się na wyrok tego Sądu z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 60/09, uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 u.p.s.d. i podnosząc, że organy podatkowe jak i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie związani byli poglądem prawnym wyrażonym w tym wyroku.

Następnie Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 233, art. 187 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, iż organy podatkowe przywołały treść fragmentu uzasadnienia wyroku, jedynie dla poparcia swojej argumentacji prawnej w kwestii interpretacji art. 365 § 1 k.p.c. W ocenie Sądu, odwołanie się do poglądu prawnego w zakresie interpretacji przepisu prawa nie jest elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do interpretacji art. 365 § 1 k.p.c., na tle stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy.

Dalej Sąd odnosząc się do następnych zarzutów skargi stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z zachowanie reguł tego postępowania określonych w art. 180, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 197 § 1 i 2 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie decyzji odpowiada w pełni wymogom z art. 210 § 4 tej ustawy. Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania z uwzględnieniem stanu rzeczy w dniu nabycia, wartość rynkową nabytych rzeczy i praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d.

Sąd zauważył, że wartość wkładu mieszkaniowego ustalona została z uwzględnieniem współczynnika 73,10% wskazanego pismem spółdzielni mieszkaniowej, co wprost wynika z opinii biegłego oraz decyzji organów podatkowych, a okoliczność, iż lokal będący przedmiotem wyceny wymagał kapitalnego remontu uznał bezsporną. Mając to na uwadze Sąd wskazał, że z opinii biegłego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż na wartość rynkową lokalu miała wpływ okoliczność, że lokal ten wymagał kapitalnego remontu, a koszt i zakres przeprowadzonego kilka lat po śmierci spadkodawczyni remontu był, w świetle art. 7 ust. 1 u.p.s.d., bez znaczenia.

Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznał stanowisko Skarżącej, iż organ podatkowy oparł swoje ustalenia na lakonicznej, uzupełniającej opinii biegłego.

Sąd zauważył także, iż nie znajduje uzasadnienia pogląd Skarżącej, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, iż organy podatkowe twierdziły, że wartość lokalu z dnia powstania obowiązku podatkowego była inna, niż w dniu działu spadku, lecz wskazywały na różnicę w czasie między tymi datami i okoliczność, iż dla sprawy niniejszej istotna jest wartość rynkowa z dnia powstania obowiązku podatkowego, co wprost wynika z mającego zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 6 u.p.s.d. w związku z:

a) art. 365 i art. 532 k.p.c. przez błędne przyjęcie innej wartości wkładu mieszkaniowego zgromadzonego w spółdzielni mieszkaniowej związanego z lokatorskim spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego niż wartość ustalona w pkt IV prawomocnego postanowienia z dnia 17 czerwca 2008 r. Sądu Rejonowego w L. wydanego w sprawie oznaczonej sygn. akt [...] na kwotę 41 554 zł, mimo iż zgodnie z art. 365 k.p.c., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, co powoduje, że związanie orzeczeniem oznacza niedopuszczalność przeprowadzenia postępowania dowodowego w danej kwestii, gdyż występuje wtedy ograniczenie dowodzenia faktów a odmienne stanowisko reprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz decyzjach administracyjnych uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu działania organów władzy publicznej;

b) art. 2 ust. 4 u.s.m. poprzez błędne ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania, którym jest wkład mieszkaniowy związany z lokatorskim spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego. Wartość tego wkładu winna być ustalona w wysokości 73,10% wartości rynkowej i pomniejszona o wartość umorzenia kredytu mieszkaniowego, co wynika z zaświadczenia spółdzielni mieszkaniowej z dnia 14 lutego 2008 r.;

c) art. 7 ust. 2 u.p.s.d. przez niezasadne pominięcie zaliczenia do długów spadku wartości wkładu mieszkaniowego przekazanego R. P. pismem Z. P. z dnia 24 marca 2007 r. wysłanym do zarządu spółdzielni mieszkaniowej listem poleconym;

2) przepisów prawa procesowego:

a) art. 233 Ordynacji Podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo oczywistego naruszenia przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji o dokument, który nie znajdował się w materiale dowodowym akt sprawy w dacie zapoznania się przez pełnomocnika z aktami sprawy, tj. wyrok z dnia 29 stycznia 2008 r. wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie oznaczonej sygn. akt II SA/Lu 905/07;

b) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez zniekształcenie ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych i dostosowanie ich treści do tez przyjętych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej zarzutu skargi oparcia ustaleń swoich decyzji w oparciu o lakoniczną uzupełniającą opinię biegłego oraz że różnica w czasie między datami miała wpływ na wartość rynkową.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego za obie instancje.

Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżąca wskazała, iż stanowisko uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu działania organów władzy publicznej. Skarżąca podniosła, że prawnie bez znaczenia jest pogląd Sądu pierwszej instancji, iż wartość przyjęta w dziale spadku przez Sąd cywilny była inna niż wynikająca z ustaleń organów podatkowych, bowiem sam pełnomocnik Skarżącej potwierdził, że wartość spadku została przyjęta według oświadczenia stron, gdyż wartość tę podzielił Sąd orzekający w sentencji prawomocnego orzeczenia (pkt I i IV sentencji). Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe a za nimi Sąd pierwszej instancji błędnie ustaliły wartość przedmiotu opodatkowania, którym jest wkład mieszkaniowy związany z lokatorskim spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego, którego wartość winna być ustalona w wysokości 73,10% wartości rynkowej lokalu i pomniejszona o wartość umorzenia kredytu mieszkaniowego.

W dalszej kolejności Skarżąca kwestionowała opinię biegłego ustalającą wartość rynkową wkładu lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy zauważył istniejący problem lakoniczności uzupełniającej opinii biegłego, ale wyciągnął błędne wnioski uzupełniając sam opinię biegłego ustaleniami, których opinia ta nie zawierała. Wbrew ustaleniom Sądu, skala kapitalnego remontu mieszkania ma istotne znaczenie dla oceny wartości rynkowej lokalu sprzed remontu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze jej treść oraz podniesione w niej zarzuty, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej (pkt 1 lit. a) pełnomocnik Skarżącej zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 6 u.p.s.d. w związku z art. 365 i art. 532 k.p.c., poprzez błędne przyjęcie innej wartości wkładu mieszkaniowego (...) związanego z lokatorskim spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego niż wartość ustalona w pkt IV prawomocnego postanowienia z dnia 17 czerwca 2008 r. Sądu Rejonowego w L. o dziale spadku. Formułując ten zarzut nie sprecyzował jednakże, do których konkretnie jednostek redakcyjnych tego przepisu zarzut ten się odnosi. Jest to istotna wada konstrukcyjna skargi kasacyjnej zważywszy na to, iż wskazany ogólnie jako naruszony art. 6 u.p.s.d. składa się z czterech ustępów, z których jeden z nich podlega jeszcze dalszemu podziałowi na osiem punktów. Pełnomocnik Skarżącej nie wyjaśnił również, czy zarzucane przez niego naruszenie przepisu prawa materialnego miało postać błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Niezależnie od powyższych uchybień należy wskazać, iż zarówno z zamieszczonego na wstępie skargi kasacyjnej (w jej pkt 1 lit. a) opisu sposobu naruszenia art. 6 u.p.s.d., jak również z przedstawionego dalej uzasadnienia tego zarzutu wynika jednoznacznie, że pełnomocnik Skarżącej nie zgadza się z przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną jako prawidłową przez Sąd pierwszej instancji wartością nabytego przez Skarżącą w drodze spadku wkładu mieszkaniowego związanego z lokatorskim spółdzielczym prawem do lokalu mieszkaniowego, a więc kwestionuje zastosowaną przez te organy do wyliczenia podatku podstawę opodatkowania. Natomiast wskazywany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 6 u.p.s.d. reguluje zupełnie inną materię, mianowicie - problematykę momentu powstania obowiązku podatkowego przy opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Nie ma zatem żadnego związku pomiędzy opisem i uzasadnieniem zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisu prawa materialnego, a zawartością normatywną tego przepisu. Trudno również dopatrzyć się takiego związku ze wskazanym w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika Skarżącej (także w związku z art. 6 u.p.s.d.) art. 532 k.p.c., który to z kolei przepis dotyczy postępowania o uznaniu za zmarłego (oddział 1, rozdziału 1, działu I, tytułu II k.p.c.).

Zauważenia wymaga, że definicja podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn określona została w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. a z kolei w art. 8 ust. 1, 3 i 4 tej ustawy uregulowano kwestie dotyczące podstawowego elementu tej definicji, a więc wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych.

Żaden z tych przepisów nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony.

Jedynym przepisem, w którym w stanie faktycznym sprawy można dopatrzeć się powiązania z problematyką podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest wymieniony w skardze kasacyjnej art. 365 k.p.c. Obok wspomnianego już powołania tego przepisu na wstępie skargi kasacyjnej jako związanego z naruszeniem art. 6 u.p.s.d., w uzasadnieniu tej skargi dodano i sprecyzowano, iż chodzi również o rażące naruszenie zaskarżonym wyrokiem jego § 1. Przepis ten, tj. art. 365 § 1 k.p.c. stanowi, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Celem tej regulacji jest zapewnienie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Z punktu widzenia wymiaru sprawiedliwości nie do zaakceptowania jest bowiem, aby prawomocne orzeczenie sądu wydane w danej sprawie było kwestionowane przez inny sąd. Orzeczenie prawomocne pociąga za sobą skutek, iż nikt nie może negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 921/05; wszystkie powoływane wyroki dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

Zakres oddziaływania prawomocnego orzeczenia sądu cywilnego nie może być jednak pojmowany w sposób abstrakcyjny i o nieograniczonym zakresie. Słusznie organy podatkowe powołały się w tej mierze na tezę z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 905/07, w którym stwierdzono m.in., iż o prejudycjalności prawomocnego orzeczenia oraz o tym, że stanowi ono prejudykat można mówić jedynie wówczas, gdy orzeczenie to rozstrzyga o kwestiach stanowiących podstawę w orzekaniu przez inny sąd czy organy państwowe bądź organy administracji publicznej. Prawomocne orzeczenie stanowić będzie podstawę orzekania przez inny sąd, organ państwowy, bądź organ administracji państwowej, gdy dotyczy ono tego samego zagadnienia prawnego, które było przedmiotem oceny sądu wydającego prejudykat. Wówczas dopiero niedopuszczalne będzie dokonywanie przez inny sąd bądź organ administracji państwowej jak i administracji publicznej odmiennych ustaleń faktycznych.

W niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącej powołuje się na pkt IV prawomocnego postanowienia z dnia 17 czerwca 2008 r. Sądu Rejonowego w L., sygn. akt [...], o dziale spadku, w którym to postanowieniu Sąd ustalił wartość majątku podlegającego podziałowi na kwotę 41 554 zł oraz określił opłatę sądową na kwotę 300 zł uznając ją za uiszczoną. Wartość ta ustalona została na dzień orzekania na podstawie zgodnych oświadczeń uczestniczek postępowania działowego. Tak ustalona na potrzeby tego postępowania przez Sąd cywilny wartość majątku nie odpowiada jednak ustanowionym w przepisach u.p.s.d. zasadom ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepisy te nawiązują do wartości rynkowej nabytych praw i rzeczy oraz określają, w jaki sposób i na jaki dzień (dzień powstania obowiązku podatkowego) ustala się tę wartość rynkową, precyzując również, iż wartość ta ustalana jest według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu ich nabycia.

Zastosowanie się organów podatkowych do powyższych przepisów i ustalenie przez nie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn według ustanowionych w tych przepisach reguł, w niczym nie uchybia przyjętej przez Sąd cywilny wartości podlegającego działowi prawa i nie może być uważane za naruszenie art. 365 § 1 k.p.c. W konsekwencji niezasadne są również podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia zasad wynikających z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 6 u.p.s.d. w związku z art. 2 ust. 4 u.s.m. Jak już była o tym mowa, art. 6 u.p.s.d. dotyczy kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn a nie podstawy opodatkowania tym podatkiem, a ponadto ustalenie tej podstawy następuje w oparciu o przepisy u.p.s.d. (art. 7 ust. 1 oraz art. 8), nie zaś według art. 4 ust. 2 u.s.m.

Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 6 u.p.s.d. w związku z art. 7 ust. 2 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 153 P.p.s.a. prawidłowo wskazał, że kwestia pominięcia zaliczenia do długów spadku wartości wkładu mieszkaniowego, w związku z przekazaniem go przez Z. P.(pismem z dnia 24 marca 2007 r.) R. P., została już przesądzona oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 60/09, w którym stanowisko organów podatkowych w tym zakresie uznane zostało za prawidłowe.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo oczywistego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej, uzasadniany twierdzeniem, że zaskarżona decyzja oparta została na dokumencie, który nie znajdował się w aktach sprawy, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 905/07. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, iż tak sformułowany zarzut odnosi się bezpośrednio do decyzji organu odwoławczego, a nie do stanowiącego przedmiot zaskarżenia skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji, a ponadto ponownie brak jest sprecyzowania konkretnej jednostki redakcyjnej w obrębie wskazanego ogólnie jako naruszony art. 233 Ordynacji podatkowej. Dokonując pomimo tych uchybień oceny zasadności tego zarzutu należy podzielić prezentowany w tej mierze pogląd Sądu pierwszej instancji, który zasadnie zwrócił uwagę, że organy podatkowe powołały się na tezę sformułowaną w tym wyroku jedynie na poparcie swojego stanowiska w zakresie wykładni art. 365 § 1 k.p.c. Wyrok ten nie może natomiast być uważany za dowód (dokument) odnoszący się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Również przytaczane w skardze kasacyjnej dla "wzmocnienia" powyższego zarzutu argumenty odwołujące się do treści art. 7 i art. 10 k.p.a. oraz wskazywane rażące naruszenie tego ostatniego przepisu nie mogły przynieść zamierzonego przez pełnomocnika Skarżącej skutku, albowiem przepisy te nie znajdują zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi.

W ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie "art. 133 § 1 ustawy o postępowaniu przed Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi poprzez zniekształcenie ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji organów i dostosowanie ich treści do tez przyjętych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej zarzutu skargi oparcia swoich ustaleń w oparciu o lakoniczną uzupełniającą opinię biegłego M. P. oraz, że różnica w czasie między datami miała wpływ na wartość rynkową."

Pomijając już fakt, iż nie ma takiej ustawy i zapewne pełnomocnikowi Skarżącej chodziło o P.p.s.a., nie sposób odnieść się merytorycznie do tak sformułowanego zarzutu, albowiem jest on niejasny i nie wykazuje związku z zawartością normatywną wskazywanego jako naruszony art. 133 § 1 P.p.s.a. Wprawdzie w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej nawiązuje do różnych aspektów sprawy, m.in. związanych z wyceną wartości mieszkania przez biegłego, w tym niesatysfakcjonującej go lakonicznej opinii uzupełniającej tegoż biegłego; wskazuje także na nieuwzględniony w tej opinii zakres kapitalnego remontu przeprowadzonego w tym mieszkaniu, wymienia zarzuty, do których nie odniósł się organ odwoławczy oraz nawiązuje do innych jeszcze wątków sprawy, z czego można wnosić, że nie zgadza się i kwestionuje rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, ale z wywodów tych nie wynika, w czym konkretnie objawiało się to zarzucane Sądowi pierwszej instancji "zniekształcenie ustaleń zawartych w uzasadnieniu organów (...)" oraz jaki ma to związek z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlegała oddaleniu.