Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 946/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną w dniu 20 czerwca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A S.A. w K. (zwanej dalej także Spółką) przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r., uzupełnionym w dniu 17 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zakupionej na rynku bilansującym powstaje w miesiącu otrzymania oficjalnych danych od OSD oraz wystawienia na ich podstawie faktury korygującej na rzecz klientów Spółki jest nieprawidłowe.

Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną. Spółka sprzedaje energię m.in. odbiorcom końcowym, którzy zużywają ją do własnych celów. Spółka nie posiada własnych urządzeń przesyłowych, którymi miałaby być dostarczana sprzedawana energia. Zgodnie z Instrukcją Ruchu i Eksploatacji Systemu Dystrybucyjnego oraz umową dystrybucyjną Spółka dokonuje dostawy do swoich klientów końcowych za pośrednictwem danego Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD) na jego obszarze.

Spółka w momencie sprzedaży wystawia fakturę za sprzedaną ilość energii (opierając się na danych przekazanych przez OSD, które mogą być rzeczywiste, lecz często obarczone są błędami lub prognozowane) oraz stawkę za MWh. Ze względu na specyfikę przedmiotu dostawy, jaką jest energia elektryczna, ilość energii jaka została faktycznie dostarczona i odebrana przez klienta końcowego, z reguły różni się od ilości pierwotnie zafakturowanej. Różnica może przejawiać się zarówno w dostarczeniu mniejszej, jak i większej niż umówiona (zafakturowana) ilość energii. Wiedzę o ilości dostarczonej i odebranej energii Spółka może pozyskać tylko i wyłącznie bazując na danych wystawianych w sposób elektroniczny przez OSD. Nie ma innego źródła danych dla dostawcy energii. Czasem są to dane rzeczywiste, ale bardzo często dane prognozowane (częste są też błędy ludzkie). Omawiane dane spływają do Spółki nawet z kilkumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do daty dostawy energii. Nierzadko są następnie korygowane przez OSD. Na podstawie danych z OSD Spółka wystawia faktury korygujące dla swoich odbiorców końcowych.

Cechą charakterystyczną handlu energią elektryczną jest okoliczność, jak dalej wskazano w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, że nie istnieje możliwość magazynowania tej energii. W związku z powyższym każda sprzedawana ilość energii musi mieć "realne" pokrycie w postaci "posiadanej" (zakupionej) w tej samej chwili energii – bilans wymiany energii jest zawsze faktycznie zerowy.

W prostym układzie jednego dostawcy hurtowego dla Spółki oraz jednego klienta końcowego Spółki może się zdarzyć, że Spółka dostarczyła więcej energii klientowi końcowemu niż zakupiła od dostawcy hurtowego. O wysokości tej różnicy Spółka dowiaduje się ostatecznie z informacji przekazanej przez OSD. Aby móc sprzedać również tę różnicę energii Spółka zmuszona jest zakupić ją na rynku bilansującym prowadzonym przez B S.A. (B). Informację o wysokości i kosztach tej różnicy w postaci raportu handlowego oraz fakturę Spółka otrzymuje w późniejszym czasie. Z uwagi na to, że Spółka kupuje energię od wielu dostawców oraz sprzedaje energię wielu odbiorcom końcowym, a dane od OSD i B spływają w różnym czasie, Spółka nie jest w stanie powiązać kosztów zakupu energii na rynku bilansującym z przychodami z konkretnych transakcji sprzedaży.

Opisane wyżej niezbilansowanie zakupu oraz sprzedaży energii jest na koniec każdego miesiąca analizowane i obliczane przez Spółkę. Na podstawie obliczeń tworzona jest rezerwa księgowa na koszty lub też szacowany jest przychód. Zarówno rezerwa, jak i przychód ustalane są wyłącznie dla celów bilansowych (księgowych).

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że umowy na dostawę energii elektrycznej, jakie podpisuje z odbiorcami końcowymi zawierają postanowienia wskazujące, że dostawa energii rozliczana jest w okresach rozliczeniowych. Z kolei wskazanie okresów rozliczeniowych zawarte jest w samych umowach lub na fakturach dokumentujących dostawy.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zakupionej na rynku bilansującym powstaje w miesiącu otrzymania oficjalnych danych od OSD oraz wystawienia na ich podstawie faktury korygującej na rzecz klientów Spółki?

Przedstawiając, zawarte we wniosku, stanowisko podmiotu wnioskującego o udzielenie interpretacji wskazano, że zdaniem Spółki, ze względu na techniczne uwarunkowania obrotu energią elektryczną Spółka po upływie nierzadko kilku miesięcy otrzymuje informacje o rzeczywistej ilości energii dostarczonej klientom końcowym. W związku z tymi informacjami zachodzi podstawa do zmiany wynagrodzenia należnego Spółce, a Spółka niezwłocznie wystawia faktury korygujące. Jedynym źródłem informacji o ilości dostarczonej energii są – jak podkreśliła wnioskodawczyni – dane przekazywane przez OSD. Dane te niejako wiążą zarówno Spółkę, jak i jej klientów końcowych, a przed ich otrzymaniem Spółka nie ma żadnych podstaw, aby dochodzić od odbiorców innego wynagrodzenia niż pierwotnie zafakturowane.

W ocenie Spółki faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna. Zdaniem Spółki należy odróżnić sytuację, w której konieczność wystawienia faktury korygującej wynika z potrzeby poprawienia błędu popełnionego już w momencie wystawienia faktury pierwotnej od sytuacji, w której konieczność zmiany wartości z faktury pierwotnej wynika z okoliczności zaistniałych już po wystawieniu faktury pierwotnej. W tej drugiej sytuacji brak jest podstaw, by w chwili wystawiania faktury pierwotnej posłużyć się innymi wartościami. W związku z tym dokonana w tej drugiej sytuacji korekta nie może mieć wpływu na rozliczenie podatkowe okresu, którego dotyczy faktura pierwotna.

Wobec powyższego wnioskodawczyni stwierdziła, że zasadnym jest rozpoznawanie przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia w miesiącu uzyskania uaktualnionych i urzeczywistnionych danych od OSD oraz wystawienia na ich podstawie faktury korygującej. Teza ta, jak zaznaczono, znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów, w szczególności w interpretacji z dnia [...] r. oraz [...] r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (nr [...] oraz nr [...]).

Organ interpretacyjny ocenił przedstawione powyżej stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przytoczenia treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w przytoczonym art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane są w art. 12 ust. 3a – 3e. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3 a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Na mocy art. 12 ust. 3 c jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3 d w zw. z art. 12 ust. 3 c, jeżeli dostawa energii elektrycznej rozliczana jest na podstawie umowy w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie później niż raz w roku.

W kontekście przytoczonej regulacji organ interpretacyjny stwierdził, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane, jednakże punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

W dalszych wywodach stwierdzono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów i nie zawierają uregulowań dotyczących momentu zmniejszania lub zwiększania przychodów, tj. nie określają czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy w dacie powstania przychodu należnego.

W tym stanie rzeczy należy, zdaniem organu interpretacyjnego, posłużyć się literalną wykładnią przywołanych powyżej przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym, w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych, datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadszy niż raz w roku.

W konkluzji tej części rozważań organ interpretacyjny stwierdził, że późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Odnosząc tę konstatację do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku, z którego wynika m.in., iż na mocy umów zawartych z odbiorcami końcowymi dostawa energii rozliczana jest w okresach rozliczeniowych (wskazanych w umowach albo w fakturach), organ interpretacyjny stwierdził, że na podstawie wystawionych faktur korygujących Spółka winna skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, korekty winny być odniesione do przychodu należnego, który powstaje z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego określonego w umowie z odbiorcą lub na wystawionej fakturze.

Stanowisko Spółki, iż zasadnym jest rozpoznawanie przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia w miesiącu uzyskania uaktualnionych i urzeczywistnionych danych od OSD i wystawienia na ich podstawie faktury korygującej, uznano zatem za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (nadanym w dniu 1 lipca 2011 r.) pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji oraz uwzględnienie stanowiska strony. W uzasadnieniu wezwania podtrzymał w całości dotychczasową argumentację. Jednocześnie podkreślił, że niemożność powiązania kosztów zakupu energii na rynku bilansującym z przychodami uzyskanymi z konkretnych transakcji jest okolicznością obiektywną i całkowicie niezależną od Spółki. Zwrócił także uwagę, że dane od OSD i B spływają nieregularnie, są nieraz wielokrotnie korygowane i możliwe są sytuacje, w których dane te obejmują okresy niepokrywające się z okresami rozliczeniowymi przyjętymi przez Spółkę dla rozliczeń z odbiorcami. Stanowisko organu interpretacyjnego nie uwzględnia wykazanych specyficznych okoliczności związanych z obrotem energią elektryczną i może być w praktyce niemożliwe do wykonania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 listopada 2011 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwą wykładnię. Wobec tego zarzutu wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi ponowił argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, akcentując, że ze względu na specyfikę obrotu energią elektryczną, zasadnym jest rozpoznawanie przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia w miesiącu uzyskania uaktualnionych i urzeczywistnionych danych od OSD oraz wystawienia na ich podstawie faktury korygującej. W konkluzji skargi stwierdzono, że uwzględniając szczątkową regulację spornego zagadnienia oraz obiektywne trudności i przeszkody w realizacji stanowiska organu interpretacyjnego, a nadto respektując zasadę in dubio pro tributario, należy zaskarżoną interpretację wyeliminować z obrotu prawnego

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, zgodnie z którą Spółka powinna na podstawie wystawionych faktur korygujących skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, co oznacza, że korekty winny być odniesione do przychodu należnego, który powstaje z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego określonego w umowie z odbiorcą lub na wystawionej fakturze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii okresu (momentu), w którym Spółka powinna zmienić (zwiększyć lub zmniejszyć) wartość przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dostawy energii elektrycznej, w sytuacji, gdy (ze względu na opisane w stanie faktycznym przyczyny obiektywne wynikające ze specyfiki obrotu energią) wystawia odbiorcom faktury korygujące.

Zdaniem strony wnioskującej o wydanie interpretacji zmianę tę należy ujmować w dacie wystawienia faktury korygującej. Dezaprobując to stanowisko organ interpretacyjny wskazuje natomiast, że korekta przychodu (wynikająca z poszczególnych faktur korygujących) powinna być, co do zasady, odnoszona do właściwego okresu rozliczeniowego, co oznacza, że korekty winny być odniesione do przychodu należnego, który powstaje z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego określonego w umowie z odbiorcą lub na wystawionej fakturze. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Rozpoznanie skargi wymaga zatem rozstrzygnięcia, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, fakturę korygującą zwiększającą bądź zmniejszającą wartość sprzedaży energii elektrycznej należy rozliczyć – jak wywodzi skarżąca – w dacie jej wystawienia, czy też – jak twierdzi organ interpretacyjny – faktura taka powinna zostać rozliczona w dacie rozliczenia faktury pierwotnej.

Art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Data powstania tego przychodu określona jest w art. 12 ust. 3 a wskazanej ustawy i jest nią, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury, albo

2) uregulowania należności.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Na mocy art. 12 ust. 3 d ustawy podatkowej przwyołaną regulację stoosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Jak więc wynika z przytoczonych przepisów ustawodawca ustalił, że w przypadku, gdy umowa na dostawę energii elektrycznej zawiera postanowienia określające okres rozliczeniowy, za datę powstania przychodu u sprzedawcy energii uważa się ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Wspomniany "okres rozliczeniowy" nie jest zdefiniowany w ustawie podatkowej, natomiast w wyjaśnieniach z dnia 12 maja 2011 r. udzielonych w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji strona podała, że "wskazanie okresów rozliczeniowych zawarte jest również w samych umowach lub na fakturach dokumentujących dostawy". Omawiane zagadnienie uregulowane jest w przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625 ze zm.). Na mocy § 31 ust. 1 (obowiązującego do dnia 27 września 2011 r.) rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895) rozliczeń z odbiorcami za dostarczoną energię elektryczną i świadczone usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej albo usługi kompleksowe dokonuje się w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie. § 31 ust. 2 wskazanego rozporządzenia wskazuje dodatkowo, że okres rozliczeniowy nie powinien być dłuższy niż dwa miesiące, a dla odbiorców zaliczanych do V grupy przyłączeniowej nie może być dłuższy niż rok. Okresy rozliczeniowe ustalone w taryfie przedsiębiorstwa świadczącego usługę kompleksową powinny być skoordynowane z okresami rozliczeniowymi przedsiębiorstwa świadczącego usługę dystrybucji dla jego odbiorców.

Wskazać należy, iż w art. 12 ust. 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca powiązał powstanie przychodu należnego z wystawieniem faktury, nie uregulował natomiast problematyki daty wykazania zmiany (in plus i in minus) wartości tego przychodu, udokumentowanej stosowną fakturą korygującą.

Faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura winna potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji (sprzedaż usługi bądź towaru). Natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Przychód należny wykazany w fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inną fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Faktura korygująca dokumentuje zmniejszenie lub zwiększenie przychodów sprzedawcy o konkretną (wskazaną w tejże fakturze korygującej) wartość. Korekta taka potwierdza zatem, że w dacie sprzedaży energii elektrycznej (udokumentowanej fakturą "pierwotną") wartość przychodu została zawyżona lub zaniżona w stosunku do rzeczywistego stanu rzeczy. Konstatację tą potwierdza w pełni skarżąca Spółka, która we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne jednoznacznie wskazała, iż: "faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna". Niesłusznie natomiast twierdzi, że opisana sekwencja zdarzeń może być uwzględniana jedynie w przypadkach, w których "konieczność wystawienia faktury korygującej wynika z potrzeby poprawienia błędu popełnionego już w momencie wystawiania faktury pierwotnej", a nie odnosi się do opisanych we wniosku sytuacji, w których "konieczność zmiany wartości z faktury pierwotnej wynika z okoliczności zaistniałych już po wystawieniu faktury pierwotnej".

Zawyżenie lub zaniżenie przychodu należnego (mimo, iż stwierdzone ostatecznie dopiero w momencie wystawienia faktury korygującej na podstawie różnorodnych danych uzyskanych po dacie wystawienia faktury "pierwotnej") jest okolicznością obiektywną, która przekłada się na rozmiar obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku w związku z uzyskaniem przychodu należnego o konkretnej wartości (ustalonej ostatecznie zgodnie z rzeczywistymi danymi). O dacie zaistnienia tego zdarzenia przesądził ustawodawca w odniesieniu do wszystkich podatników w art. 12 ust. 3a-3 e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określając datę powstania przychodu.

Podkreślić trzeba, iż obowiązek podatkowy, zdefiniowany w art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jako wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, jest "kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma (...) zawinione bądź niezawinione działanie podatnika" (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 479/09, LEX nr 541966).

Skoro zatem ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej (w tym np. specyfika obrotu energią elektryczną). W tym stanie rzeczy argumentacja Spółki, w której wskazuje ona na świadczenie usług o charakterze ciągłym, skomplikowany mechanizm rozliczeń pomiędzy wytwórcą, sprzedawcą, dystrybutorem i odbiorcą detalicznym energii oraz powołuje się na trudności w stosowaniu się do zaskarżonej interpretacji nie może być uwzględniona. Bez względu bowiem na przyczynę wystawienia faktury korygującej korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

W konkluzji stwierdzić należy, iż faktura korygująca przychód nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odzwierciedla stan faktyczny istniejący już w dacie wystawienia faktury "pierwotnej", tj. w dacie powstania obowiązku podatkowego. Korektę wartości tego przychodu należy zatem odnieść do okresu rozliczeniowego, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną (tj. okresu rozliczeniowego określonego w umowie z odbiorcą lub na wystawionej fakturze).

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej interpretacji nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.