Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 912/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67 a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 3 lit. g, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139, art. 233 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 145a § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za maj 2011 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2011 r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowo - Handlowe [...] Spółka jawna [...], [...], [...] Zakład Pracy Chronionej w K. zwróciło się do Burmistrza Miasta i Gminy K. z prośbą o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za miesiąc maj 2011 r. Wniosek został złożony na podstawie art. 67 b § 1 pkt 3 lit. g) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 183, poz. 1426). Jako uzasadnienie wniosku o umorzenie wskazano zmianę ustawy z dnia 17 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw, wprowadzoną w dniu 29 października 2010 r. Strona podniosła, że wprowadzone powyższą ustawą zmiany powodują zbyt radykalne zaostrzenie struktury zatrudnienia osób niepełnosprawnych w zakładach pracy chronionej. Do dnia 31 grudnia 2010 r. status zakładu pracy chronionej uprawniał do korzystania z ulgi w podatku od nieruchomości. Powyższa nowelizacja wymusza na pracodawcach posiadających status zakładu pracy chronionej przeprowadzenie zmian w strukturze zatrudnienia poprzez zwiększenie wskaźnika zatrudnienia do minimum 30% osób niepełnosprawnych ze schorzeniami: niewidomi lub psychicznie chorzy albo upośledzeni umysłowo zaliczeni do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Zatem strona umotywowała wniosek planowanym zwiększeniem zatrudnienia osób niepełnosprawnych i koniecznością ponoszenia kosztów związanych z tym zatrudnieniem

Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. odmówił spółce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za maj 2011 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze K., po rozpatrzeniu odwołania, uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. SKO uznało, że wyjaśnienia przez organ I instancji wymagała kwestia podejmowanych przez podatnika działań, które związane były z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, celem ustalenia rzeczywistych działań podejmowanych przez spółkę w tym zakresie. Ponadto organ uznał, że wyjaśnienia wymaga również kwestia wzrostu liczby pracowników zatrudnionych u strony w porównaniu ze średnią za okres 12 miesięcy.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. ponownie odmówił umorzenia spółce zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r., na skutek odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uchyliło powyższą decyzję. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, iż przesłanką udzielenia pomocy jest wzrost liczby pracowników u danego przedsiębiorcy w okresie 12 miesięcy. Rozumienie organu co do zakresu pojęcia "w okresie ostatnich 12 miesięcy" jest odmienne u podatnika oraz u organu podatkowego. Istnieje w świetle powyższego spór, czy za powyższy okres należy uznać czas do złożenia, czy też okres 12 miesięcy do chwili wydania decyzji. Zdaniem SKO organ I instancji nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, na czym w jego ocenie polega istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy strona przedłożyła informacje o stanie i strukturze zatrudnienia w miesiącach od stycznia 2010 r. do końca maja 2011 r. oraz w okresie od czerwca 2011 r. do marca 2012 r., sprawozdanie finansowe za 2011 r. Organ zwrócił się także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przedłożenie wszelkich dokumentów, z których wynika wysokość dochodu osiągniętego przez spółkę w roku podatkowym 2010, 2011 i 2012.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. ponownie odmówił spółce umorzenia zaległości podatkowej w wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzja powyższa, na skutek odwołania spółki, została uchylona decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że sprawa wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie. Organ odwoławczy wskazał na konieczność powołania przez organ podatkowy biegłego rewidenta w zakresie sporządzenia opinii co do ustalenia sytuacji finansowej przedsiębiorstwa spółki.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ I instancji powołał biegłego [...] Sp. z o.o. w celu sporządzenia pisemnej opinii na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej przedsiębiorstwa skarżącej.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. ponownie odmówił spółce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za maj 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że analiza dokumentacji finansowo księgowej spółki za lata 2010 i 2011 dowodzi, że sytuacja finansowa spółki jest dobra. Mając na uwadze art. 67 a § 1 O.p., art. 67 b O.p. oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 183, poz. 1426). stwierdzono, że przedmiotowa pomoc może być udzielona, jeżeli nastąpi wzrost netto liczby pracowników u danego przedsiębiorcy w porównaniu ze średnią za okres ostatnich 12 miesięcy. Zdaniem organu I instancji pojęcie "okres ostatnich 12 miesięcy" należy rozumieć jako okres kolejnych 12 miesięcy, z których ostatni kończy się w dniu poprzedzającym dzień złożenia wniosku. Jeżeli więc wniosek podatnika o udzielenie pomocy w przedmiotowej sprawie wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] marca 2011 r., to średni stan zatrudnienia został ustalony przez organ podatkowy w odniesieniu do okresu od dnia [...] marca 2010 r. do dnia [...] marca 2011 r. Organ stwierdził, że w miesiącu maju 2011 r., którego dotyczy przedmiotowa ulga podatkowa, nie wystąpił u spółki wzrost netto liczby pracowników w porównaniu ze średnią za okres ostatnich 12 miesięcy. Nadto organ podniósł, że pomoc na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych może być udzielona, jeżeli przedsiębiorca złoży wniosek o udzielenie pomocy przed zatrudnieniem pracownika niepełnosprawnego, a wraz ze złożeniem tego wniosku, podmiot udzielający pomocy przed przyznaniem pomocy sprawdził, że dokumentacja przygotowana przez tego przedsiębiorcę zakłada znaczące zwiększenie zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych, w następstwie otrzymania pomocy. W odniesieniu do tego wymogu stwierdzono, że skarżąca była zobowiązania do przedłożenia dokumentacji, z której wynika znaczące zwiększenie zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych w następstwie otrzymania pomocy. Spółka nie wywiązała się jednak z tego obowiązku pomimo kierowanych do niej wezwań. Zdaniem organu w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, że zdaniem Kolegium zatrudnienie osób niepełnosprawnych stanowi o zaistnieniu w niniejszej sprawie "interesu publicznego", jako przesłanki przemawiającej za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku podatnika. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia zarówno sam fakt zagwarantowania zatrudnienia, jak fakt aktywizacji i rehabilitacji osób niepełnosprawnych jako grupy społecznej, która posiada znacznie mniejsze możliwości zatrudnienia, w odróżnieniu od osób pełnosprawnych. Podkreślono jednak, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2 ustawy O.p., w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja w tym zakresie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie koniecznym przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Kolegium wskazało także, iż organ rozpoznaje wniosek podatnika o udzielenie ulgi w ramach pomocy de minimis w oparciu o przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p., tj. w oparciu o ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Dopiero wystąpienie jednej z tych przesłanek lub obydwu jednocześnie pozwala organowi podatkowemu na badanie dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że organ podatkowy przyjmując ustalenia w zakresie braku przesłanek wynikający z art. 67a O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny), nie powinien dokonywać oceny niniejszej sprawy w perspektywie przesłanki wynikającej z art. 67b § 1 pkt. 3 lit. g O.p. (udzielenie pomocy publicznej z uwagi na zatrudnienie). Organ odwoławczy nie podzielił również wyrażonego przez organ I instancji poglądu o dobrej sytuacji finansowej spółki. Zauważył, że w przypadku wyłączenia środków pochodzących z PFRON, mogłoby dojść do utraty płynności finansowej spółki. Kończąc rozważania prawne SKO wskazało, że organ odwoławczy nie posiada umocowania do wydawania decyzji orzekających o umorzeniu zaległości podatkowych. Stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzono w sprawie w sposób całościowy, nie wymaga uzupełnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę skarżącej spółki, wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 318/15 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z [...] marca 2013 r. Sąd stwierdził, że SKO w K. w sposób uprawniony uznało, że istnieją przesłanki do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. Prawidłowo uzasadniło zarówno występowanie interesu publicznego, jak trudną sytuację finansową podatnika. Błędnie jednak zinterpretowało przepis art. 233 O.p., w wyniku czego utrzymało decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. w mocy, stwierdzając, że organ odwoławczy nie posiada umocowania do wydawania decyzji orzekających o umorzeniu zaległości podatkowych mimo, że odmiennie oceniło stan faktyczny sprawy. Stosownie do treści art. 233 § 3 O.p. samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się wyłącznie do uchylenia zaskarżonej decyzji. Błędny jest pogląd, jakoby art. 233 § 3 O.p. uprawniał Samorządowe Kolegium Odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym; przepis ten wprawdzie nie pozwala Kolegium orzec co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000 r., III SA 2525/99, ONSA 2002, nr 1, poz. 16).

Sąd stwierdził, że decyzja uznaniowa wydawana jest dopiero po ustaleniu, że w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające udzielenie pomocy de minimis. W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił, że przesłanki takie nie występują, rozstrzygnięcie zatem nie było oparte na uznaniu administracyjnym, a na błędnym ustaleniu faktycznym. W takiej sytuacji SKO, dokonując ustaleń odmiennych, powinno uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi. To ten organ, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, będzie zobowiązany do wydania opartej na uznaniu administracyjnym decyzji przy uwzględnieniu ustalenia, że zaistniała przesłanka w postaci występowania interesu publicznego oraz do uwzględnienia odmiennej oceny sytuacji finansowej podatnika, dokonanej prawidłowo przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał nadto, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 i 67b § 1 pkt 3 lit. g O.p. oraz z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 §1 O.p. i zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Burmistrz Miasta i Gminy K. wezwał stronę do wskazania programu pomocowego, w ramach którego ma być udzielona pomoc na zatrudnienie. W odpowiedzi podatnik wskazał, że podanie złożone w 2011 r. oparte zostało na przepisach art. 67 a § 1 pkt 3 i 67 b § 1 pkt 3 lit. g O.p. oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnej niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2009 r. Nr 183, poz. 1426).

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. organ powołał biegłego w celu sporządzenia pisemnej opinii co do ustalenia sytuacji finansowej przedsiębiorstwa [...]. Po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego organ stwierdził, że analiza przedstawionej dokumentacji potwierdziła stabilną kondycję finansową podatnika od 2010 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiąc maj 2011 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wnioskiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67 § 1 pkt 3 lit. g) O.p. Ulgi te mogą być udzielone jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych, zgodnie z § 8, dopuszczało możliwość udzielenia ulgi do dnia 30 czerwca 2014 r. Rozporządzenie to straciło moc z dniem 1 lipca 2014 r., w związku z tym w chwili obecnej nie ma możliwości udzielenia przez organ podatkowy umorzenia podatkowego jako pomocy publicznej zgodnej z programem pomocowym zawartym w ww. rozporządzeniu. Obecnie brak jest w przepisach prawa programów rządowych lub samorządowych albo programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach, na podstawie których organ podatkowy mógłby udzielić podatnikowi pomocy publicznej na zatrudnienie. Organ uznał, że wprawdzie istnieją podstawy ustawowe przyznania wnioskowanej przez podatnika ulgi zawarte w art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 3 lit. g O.p., jednakże z uwagi na brak funkcjonujących w obrocie prawnym na dzień wydania decyzji programów rządowych lub samorządowych albo programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach dających organowi podstawę do wydania decyzji przyznającej podatnikowi prawo do skorzystania z wnioskowanej ulgi, niemożliwe jest wydanie decyzji umarzającej zaległość podatkową. Brak funkcjonowania w obrocie prawnym programu, jako podstawy prawnej udzielenia ulgi, spowodowało, że dana pomoc nie może być udzielona. Nadto organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełniona została jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., tj. wystąpienie interesu publicznego. Natomiast w wyniku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ustalono, że u podatnika nie występują trudności finansowe, a kontynuacja działalności nie jest zagrożona, nawet w przypadku wpłacenia spornej kwoty podatku od nieruchomości. Zatem przesłanka ważnego interesu podatnika nie występuje.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i 67 § 1 pkt 3 lit. g O.p. poprzez zakwestionowanie wniosku i uznanie braku interesu publicznego i interesu podatnika, art. 200 O.p. poprzez pominięcie możliwości wypowiedzenia się podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego, art. 122 O.p., art. 121 O.p. Strona wniosła o przeprowadzenia dowodu z KRS w przedmiocie uprawnień jednostki sporządzającej opinię, na której oparto decyzję.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium wskazało, że w sprawie została sporządzona w dniu [...] lutego 2013 r. opinia biegłego rewidenta w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki, w której biegły stwierdził, że ogólna ocena i kondycja finansowa spółki jest dobra. Kolegium uznało zatem, że powyższa kwestia została już w sposób wyczerpujący wyjaśniona, a powołanie w tym zakresie kolejnego biegłego z dziedziny rachunkowości należy uznać za niezasadne. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Burmistrza, że nie może powołać się na przepisy prawne, które nie obowiązują w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym uznał, że zaskarżona decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego jest zgodna z prawem.

W skardze z dnia [...] lipca 2017 r. skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K..

Zaskarżonej decyzji zrzucono naruszenie:

1) art. 67b § 3 O.p. przez błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że organ I instancji mógł przyjąć, że strona skarżąca nie może powoływać się na istnienie programów pomocowych,

2) art. 67a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że Burmistrz Miasta i Gminy K. mógł przyjąć, że nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego,

3) art. 121 i 122 O.p. poprzez nieuwzględnieniu ochrony interesu w toku i zastosowania proeuropejskiej i prokonstytucyjnej wykładni prawa.

Ponadto wniesiono o zobowiązanie organu I instancji do wydania w określonym terminie przedmiotowej decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy w trybie art. 145a § 1 P.p.s.a. Strona skarżąca wskazała, że wnioskowana ulga jest spółce należna jako rekompensata za poniesione dodatkowe koszty związane z zatrudnieniem pracowników niepełnosprawnych. Wskazano na obowiązujące rozporządzenie Komisji UE nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i art. 108 Traktatu. Art. 67b § 3 O.p. przewiduje udzielenie pomocy publicznej w formie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi. Brak programów rządowych i samorządowych de facto i de iure uniemożliwia spółce wnioskowanie o udzielenie pomocy. Burmistrz Miasta i Gminy K. na spotkaniu z przedstawicielami spółki w dniu [...] lutego 2017 r. uzasadnił brak przyjęcia na terenie gminy K. nowego programu pomocowego dla gminy wyłącznie okolicznością faktyczną, że spółka jest jedynym przedsiębiorcą posiadającym status zakładu pracy chronionej na terenie gminy. Burmistrz obawiał się zarzutu o preferowanie tego podmiotu. Spółka konsekwentnie wnioskuje o umorzenie zaległości podatkowej za miesiące styczeń – maj 2011 r. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 2009 r. Zasada ochrony interesu w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła określone przedsięwzięcie na gruncie dotychczasowych przepisów. Wniosek spółki obejmował miesiące okres przed [...] lipca 2014 r., zatem wnioski obejmowały rozporządzenie Rady Ministrów jako program pomocowy. Skarżąca kwestionuje również ocenę organów co do zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Spółka podkreśla, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej spowoduje konieczność zredukowania pracowników niepełnosprawnych. Spółka jest znaczącym pracodawcą osób niepełnosprawnych zatrudniających blisko 85 niepełnosprawnych pracowników, co oznacza, że spółka realizuje bardzo istotną misję społeczną dla obszaru gminy K. w postaci aktywizacji osób niepełnosprawnych.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2017 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, podkreśla, że zaskarżone decyzje zostały wydane po wyroku WSA w Poznaniu. Wskazano, że uchylenie decyzji przez WSA nie jest tożsame z uchyleniem wniosków spółki. W sprawie nastąpiło "rozszczepienie" mocy prawnej wniosków składanych przez spółkę w 2011 r. oraz wydanych w sprawie decyzji. Organ rozpatrywał wnioski z 2011 r., tym samym organ nie mógł rozpatrywać wniosków z pominięciem rozporządzenia Rady Ministrów.

Wojewódzki Sąd administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która utrzymuje w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Decyzje obu instancji zostały wydane po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 318/15, który uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz Burmistrza Miasta i Gminy K..

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działalnie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 P.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie wyroku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 – dostępny na stronie internetowej: "www.orzeczenia.nsa.gov.pl"), że: "Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania." Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania danego rozstrzygnięcia. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są ściśle ze sobą związane. Wskazania bowiem stanowią konsekwencję oceny prawnej przebiegu postępowania przed organami. Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia poprzez wskazania co do kierunku postępowania organów.

Kontrola sądowa rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy w pierwszej kolejności nakierowana jest więc na zbadanie, czy organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku i podporządkował się wytycznym. Jest to podstawowe kryterium poprawności nowowydanej decyzji. W ocenie Sądu organy obu instancji naruszyły wskazany art. 153 P.p.s.a.

W wyroku z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 318/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 233 § 3 O.p. Sąd jednak nie ograniczył się wyłącznie do kwestii proceduralnej. W uzasadnieniu wyroku wskazał jednoznacznie, że SKO w K. wywiązało się z ciążących na nim obowiązku i w sposób uprawniony uznało, że istnieją przesłanki do udzielenia skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. Sąd stwierdził, że Kolegium prawidłowo uzasadniło występowanie interesu publicznego, jak i trudną sytuację finansową podatnika. Sąd podzielił ocenę Kolegium co do istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za maj 2011 r., która była odmienna od oceny organu I instancji. Sąd skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 135 P.p.s.a. i uchylił nie tylko zaskarżoną decyzję, ale również decyzję organu I instancji.

W związku z powyższym Burmistrz Miasta i Gminy w K., rozpoznając wniosek z 2011 r. skarżącej spółki o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, był zobowiązany w świetle art. 153 P.p.s.a. przyjąć, że obie przesłanki określone w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. w sprawie wystąpiły. Tymczasem organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę pominął wskazaną przez Sąd ocenę prawną dotyczącą przesłanek do zastosowania ulgi i dokonał odmiennej oceny w zakresie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, prowadząc w tym zakresie postępowanie dowodowe. Należy podkreślić, że organ nie był uprawniony na tym etapie postępowania do przeprowadzania dowodów w tym zakresie. WSA we wskazanym wyroku przesądził, że występują obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, tym samym Sąd uznał, że ustalenia organów są dostateczne dla ich oceny w świetle art. 67a § 1 O.p. Ponadto należy zauważyć, że Sąd oprócz naruszenia przez Burmistrza Miasta i Gminy K. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. co do oceny przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, zarzucił organowi również naruszenie art. 67b § 1 pkt 3 lit. g O.p. Bez wątpienia zastosowanie ww. przepisu wiązało się z zastosowaniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 183, poz. 1426). Co prawda Sąd nie wskazał, w jakim zakresie organ naruszył art. 67b § 1 pkt 3 lit. g O.p., ale bez wątpienia wskazał na możliwość zastosowania powyższego przepisu, przesądzając, że istnieje podstawa prawna do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej stanowiącej pomoc publiczną.

Wniosek o umorzenie zaległości podatkowej za maj 2011 r. dotyczył pomocy publicznej na zatrudnienie i oparty był na obowiązującym wówczas rozporządzeniu Rady Ministrów. Do zakończenia postępowania podatkowego, czyli do wydania decyzji ostatecznej zakres ulgi oraz podstawa prawna do udzielenia ulgi wytyczona jest wyłącznie przez stronę postępowania. Fakt utraty w toku postępowania mocy obowiązującej aktu prawnego stanowiącego podstawę zastosowania ulgi stanowiącej pomoc publiczną nie ma wpływu na stan prawny, na podstawie którego jest rozpatrywany wniosek spółki. W związku powyższym Burmistrz Miasta i Gminy K. przy ponownym rozpatrzeniu sprawy jest zobowiązany do zastosowania przepisów prawa materialnego obowiązujących w dniu złożenia wniosku. Sąd rozpoznający skargę zauważa, że organ podatkowy winien przestrzegać zasady zaufania do organów wyrażoną w art. 121 O.p. oraz szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. Zwraca uwagę, że postępowanie trwa wiele lat, w związku z powyższym należy oczekiwać, że na tym etapie postępowania organ będzie respektował regulacje zawarte w art. 139 O.p.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej spółki o zastosowanie art. 145a § 1 P.p.s.a., ponieważ przedmiotem skargi jest decyzja uznaniowa.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.), jak w p. II sentencji.