Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1001/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 954/16 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r. nr IPPP3/4512-858/15-2/ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W., 3) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2018 r., III SA/Wa 954/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 grudnia 2015., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla dostawy krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy produktu. Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest sieć sklepów na terenie kraju, w których sprzedawany jest szeroki asortyment różnego rodzaju środków spożywczych, które Spółka nabywa od określonej grupy dostawców. W ramach swojej działalności Spółka dostarcza między innymi środki spożywcze takie jak:

a) wafle, klasyfikowane do grupowania 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle", według PKWiU z 2008 r., o zawartości wody przekraczającej 10% masy - te wyroby są sprzedawane ze stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 8%; oraz

b) wafle, klasyfikowane do grupowania 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle", według PKWiU z 2008 r., o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy - te wyroby są sprzedawane ze stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 23%.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy ma prawo zastosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług wynoszącą 8% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112", dla dostawy wafli, w których zawartość wody nie przekracza 10% masy produktu?

Zdaniem skarżącej, dostawa wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10%, do których teraz stosuje stawkę 23%, powinna podlegać obniżonej stawce podatku od towarów i usług wynoszącej 8%. W szczególności, podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie wafle powinny być traktowane na gruncie podatku od towarów i usług w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką. W ocenie Spółki, zawartość wody w masie wafli nie jest bowiem kryterium, które mogłoby pozwolić na zróżnicowanie stawki podatku od towarów i usług. Wafle o różnej zawartości wody są bowiem względem siebie podobne i konkurencyjne. Spółka wskazała także na szereg innych wątpliwości związanych z prawidłowym wyliczeniem zawartości wody w waflach.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2016 r. uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 2 pkt 6, art. 5a, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." wskazując, że sprzedawane przez Spółkę wafle, w których zawartość wody nie przekracza 10% masy, zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.72.12.0 - nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika Nr 3 do u.p.t.u. jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Tym samym stosowanie przez skarżącą do chwili obecnej stawki podatku dla sprzedaży wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy - 8% oraz dla sprzedaży wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy - 23%, jest postępowaniem prawidłowym. Organ interpretacyjny za błędny uznał pogląd, że dostawa obu rodzajów wafli mieszczących się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 powinna podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką wynoszącą 8%, ponieważ towary te są do siebie podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie, gdyż zawartość wody w masie wafli nie jest kryterium, które mogłoby pozwolić na zróżnicowanie stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów towary wskazane przez Spółkę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne.

Minister Finansów, w odpowiedzi z 25 stycznia 2016 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odwołując się do dorobku orzeczniczego TSUE oraz sądów krajowych, uwzględnił skargę. W ocenie Sądu pierwszej instancji, rację w tym sporze należy przyznać skarżącej, która we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiła cechy umożliwiające orzeczenie o podobieństwie produktów, a także wskazała na naruszenie konkurencyjności twierdząc, że warunki zastosowania stawki obniżonej nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, czyli nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest charakter tych towarów. Natomiast samej oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta - cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są: skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego konkretnego towaru. Podzielono argumentację Spółki, że wskazane przez nią wafle realizują wspólną funkcję – tzw. "szybkiej przekąski". Zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i wykorzystywane są (spożywane/nabywane) w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych. Zarazem brak jest, w ramach tej podstawowej funkcji, podstaw do zróżnicowania wafli, w zależności od zawartości wody, które to kryterium ma charakter jedynie formalny. W szczególności, niewykazane zostały uzasadnione różnice między waflami o określonej zawartości wody (cechy) mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wafla. Udział wody w waflu nie jest bowiem determinantą smaku, a jednocześnie nie wpływa na wybory konsumenckie, ponieważ te same wrażenia smakowe można uzyskać poprzez stosowanie odpowiedniego rodzaju wafla, uniezależniając odczuwany smak od kryterium zawartości wody. Stąd pogląd, że dla przeciętnego konsumenta, niezależnie od niepoznawalności zawartości wody w waflu, nie ma żadnego znaczenia fakt, czy spożywa produkt zwany "waflem" z zawartością poniżej 10% wody, czy też spożywa produkt o zawartości wody powyżej 10%.

Skoro wafle bez względu na zawartość wody są klasyfikowane w tym samym kodzie PKWiU (10.72.12.0) i CN (1905 32), to należy uznać zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że wprowadzenie kryterium zawartości wody w wyrobie było rozstrzygnięciem czysto arbitralnym, na które nie pozwala Dyrektywa 112. Kryterium to nie jest relewantne dla zróżnicowania opodatkowania towarów de facto konkurencyjnych, gdyż do siebie podobnych. Zatem w niniejszej sprawie opodatkowanie różnymi stawkami przedmiotowych towarów przeznaczonych na ten sam rynek należy uznać, w ocenie Sądu pierwszej instancji, za naruszenie zasad neutralności podatku, jak i zasad konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego. Z tych powodów Sąd uznał, że z uwagi na obowiązek poszanowania neutralności podatkowej niedopuszczalne jest, tak jak uczynił to Minister Finansów w zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretacji, różnicowanie podatkowego traktowania towarów, spełniających przesłanki do uznania je za "podobne", tj. wafli o zawartości wody poniżej i powyżej 10%. W tym Sąd doszukał się naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, o której mowa w pkt 7 preambuły Dyrektywy 112. Konsekwencją było uznanie naruszenia przez organ interpretacyjny art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i stwierdzenie w tym zakresie błędu implementacji art. 98 Dyrektywy 112.

Od powyższego orzeczenia Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 34 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, sprzedaż wyrobu z grupowania PKWiU 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle" korzysta z opodatkowania stawką preferencyjną podatku od towarów i usług (8%) także wtedy, gdy zawartość w nich wody nie przekracza 10%, choć dostawę takich wyrobów należy opodatkować stawką podatkową w wysokości 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 u.p.t.u., których w konsekwencji Sąd nie zastosował;

- art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z Załącznikiem nr 3 do u.p.t.u. w zw. z art. 98 Dyrektywy 112 poprzez uznanie przez Sąd, iż regulacja krajowa objęta tym przepisem wprowadza dodatkowe warunki i narusza zasadę konkurencyjności oraz zasadę neutralności podatku od towarów i usług poprzez odmienne traktowanie pod względem podatkowym towarów podobnych/konkurencyjnych, a w konsekwencji uznanie, że podatnik może w stanie faktycznym opisanym we wniosku stosować obniżoną stawkę podatkową na sprzedawane przez siebie wyroby – wafle, w których zawartość wody nie przekracza 10% masy produktu, gdy tymczasem właściwe odczytanie regulacji krajowych winno doprowadzić Sąd do wniosku, iż nie stoją one w sprzeczności z powołanymi regulacjami wspólnotowymi, lecz stanowią ich uszczegółowienie poprzez ograniczenie stosowania preferencyjnej stawki podatku do produktów wskazanych w tym przepisie i tym samym uznanie, że w niniejszej sprawie podatnik może stosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług, o której mowa w załączniku Nr 3 do u.p.t.u., choć winien zastosować stawkę podatkową.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy skarżąca może zastosować obniżoną 8% stawkę podatku od towarów i usług do dostawy wafli, w których zawartość wody nie przekracza 10% masy produktu, dla których ustawodawca przewidział stawkę wynoszącą 23%. Powyższe produkty nie zostały ujęte w załączniku nr 3 do u.p.t.u., odnoszącym się do towarów i usług korzystających ze stawki preferencyjnej.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1); stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2); przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Z punktu 1 załącznika III do Dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy, mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że państwo członkowskie jest uprawnione, ale nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Ponadto, posłużenie się przy tym w cytowanym przepisie wyrazem "może", w zakresie odwołania się do nomenklatury scalonej, oznacza, że w tej części regulacja prawna ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalne więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji. Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku. Samo więc zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 grudnia 2013 r., I FSK 10/13; z 22 października 2014 r., I FSK 1651/13; 3 grudnia 2019 r., I FSK 1161/14, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14 (ONSA i WSA z 2016 r., Nr 2, poz. 18) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy 112 wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych." Na podstawie omówionych przepisów Dyrektywy 112 państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może identyfikować te towary przy pomocy nomenklatury scalonej. Oznacza to, że państwo może posłużyć się tą nomenklaturą, ale może i wybrać także inne sposoby określenia towarów. Opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu wskazaniu zakresu danej kategorii, co nie oznacza jednak, że nie wolno ich określić przez odwołania do krajowych klasyfikacji towarów, takich jak PKWiU. Takie stanowisko zostało zawarte w tezie wymienionego wyżej wyroku składu siedmiu sędziów NSA i skład orzekający w niniejszej sprawie je podziela.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, że Sąd pierwszej naruszył art. 98 Dyrektywy 112.

Nie ulega też wątpliwości, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z dnia 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 [...], Zb. Orz. 1981, s. 1805 oraz M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 187).

Odnosząc się do pozostałych postawionych zarzutów konieczne było wskazanie, że przepisy dotyczące stawek podatku od towarów i usług, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu.

Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 [...], ECLI:EU:C:2010:253. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku od towarów i usług, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie [...], pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć."

W przywoływanym już wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły do Dyrektywy 112, stanowiącego m. in., iż na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Nadmienić należy, że analiza, o której mowa wyżej, nie może jednak prowadzić do wykroczenia poza zakres obowiązujących przepisów prawa, określających stawki podatkowe. Ustalanie stawek dla poszczególnych produktów leży bowiem w gestii ustawodawcy, a nie w gestii organu wydającego interpretację indywidualną. W szczególności organ interpretacyjny nie może stwierdzić, że dany produkt powinien być opodatkowany stawką niższą, aniżeli wynikająca z przepisów ustawy, uznawszy jego podobieństwo z innym produktem, korzystającym ze stawki preferencyjnej. Organ interpretacyjny wykroczyłby wówczas poza obszar wykładni prawa na rzecz jego stanowienia, do czego nie jest w żaden sposób uprawniony. Z kolei sądy administracyjne, kontrolujące działalność organów podatkowych, w przypadku wątpliwości co do tego, czy przyjęta stawka dla danego towaru nie narusza zasady neutralności, mogą podjąć przewidziane w Konstytucji RP działania, zmierzające do zbadania zgodności ustawy zwykłej z ustawą zasadniczą lub prawem unijnym. Natomiast zmiany stawek podatkowych, jak już wcześniej podkreślono, dokonać może wyłącznie ustawodawca (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2019 r., I FSK 452/15, CBOSA). Impulsem do takich zmian może być m. in. orzeczenie odpowiedniego organu stwierdzające niezgodność krajowych przepisów z prawem unijnym lub orzeczenie stwierdzające niezgodność ustawy (załącznika do ustawy) z odpowiednimi przepisami Konstytucji RP.

W niniejszej sprawie powyższe wątpliwości nie wystąpiły, a zatem można było stwierdzić, że ustawodawca, wprowadzając różne stawki podatkowe na towary wskazane we wniosku, nie naruszył zasady neutralności w odniesieniu do analizowanych produktów.

W konsekwencji zasadny okazał się zatem również zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 34 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uwagi na fakt, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, należy zastosować art. 188 P.p.s.a. i uchylić zaskarżony wyrok, a także na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a. oddalić skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).