Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 105/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, ust 2, art. 29
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 105/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2017 r., sprawy ze skargi M.T. - kuratora spadku na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Radca prawny M.T. (wnioskodawca), który został ustanowiony przez Sąd Rejonowy do pełnienia funkcji kuratora spadku, zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy od czynszu najmu niezabudowanej działki płaconego przez najemcę, wnioskodawca powinien doliczyć podatek VAT oraz wystawić fakturę VAT, a także czy wnioskodawca powinien widnieć na fakturze jako sprzedawca.

W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że został ustanowiony przez Sąd Rejonowy do pełnienia funkcji kuratora spadku.

Do dnia złożenia wniosku nie został ustalony krąg spadkobierców po zmarłym i w związku z tym przed ww. Sądem toczy się postępowanie w przedmiocie sprawowania nadzoru nad spadkiem nieobjętym i czynnościami kuratora. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Jako kurator spadku wnioskodawca ma obowiązek m.in. poszukiwania spadkobierców po zmarłym właścicielu nieruchomości, nawiązywania z nimi kontaktu oraz gromadzenia dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia postępowania spadkowego w sądzie. Przed sądem wnioskodawca jest zobowiązany do składania sprawozdania ze swoich postępów w tym zakresie.

W skład masy spadkowej wchodzą udziały we współwłasności nieruchomości zabudowanych budynkami wielomieszkaniowymi - kamienicami na Starym Mieście w Krakowie, w których lokale mieszkalne wnioskodawca jako kurator wynajmuje osobom trzecim.

W przypadku kamienicy przy ul. S - najemcy uiszczają na rzecz kuratora przypadającą na jego rzecz część czynszów najmu.

Odnośnie kamienicy przy ul. M. - zarząd sprawuje ustanowiony zarządca sądowy, który raz do roku, po zatwierdzeniu sprawozdania, wypłaca współwłaścicielom oraz kuratorowi sądowemu przypadający na ich rzecz udział w zysku (po pokryciu kosztów, remontów i wynagrodzenia zarządcy).

Spadkobiercy zmarłego, po którym został ustanowiony kurator spadku, jakkolwiek dotychczas nieustaleni, osiągają z tego tytułu przychód. Część tego przychodu przeznaczona jest na utrzymanie nieruchomości. Dochody po pokryciu wydatków gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym.

Wnioskodawca zaznaczył, że nie można wykluczyć przypadku, gdy spadek przypadnie na rzecz Skarbu Państwa lub właściwej miejscowo Gminy, jeżeli nie uda się ustalić spadkobierców.

W skład masy spadkowej wchodzi również niezabudowana działka przy ul. M w K. Ww. działka na podstawie umowy najmu jest wykorzystywana przez najemcę w działalności gastronomiczno-usługowej jako ogródek przy restauracji.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy do czynszu najmu niezabudowanej działki płaconego przez najemcę wnioskodawca powinien doliczyć podatek VAT, czy powinien wystawiać fakturę oraz składać deklaracje VAT? Kto powinien widnieć na fakturze jako sprzedawca?

Zdaniem wnioskodawcy kurator spadku nie jest zobowiązany do naliczania i pobierania podatku VAT z tytułu wynajmowanej nieruchomości oraz wystawiania faktury. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Kurator spadku jest zarządcą spadku ustanowionym przez sąd i nie uzyskuje bezpośrednio korzyści z umowy najmu, a jego działalność w tym zakresie nie ma charakteru zarobkowego. Kurator spadku uzyskuje niewielkie wynagrodzenie za pełnienie funkcji kuratora spadku po zatwierdzeniu przez Sąd rocznego sprawozdania - wynagrodzenie jest wypłacane przez Sąd z sum budżetowych Skarbu Państwa (w takim przypadku jest pobierana przez Sąd zaliczka na poczet podatku dochodowego), bądź wynagrodzenie ma być pobrane z masy spadkowej (pod warunkiem wyrażenia zgody przez Sąd), a w takim przypadku kurator sam odprowadza zaliczkę na poczet podatku dochodowego. Wynagrodzenie to nie jest uzależnione od wysokości pobranych czynszów najmu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2016 r. znak:[...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że w kontekście treści art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, status danego podmiotu, jako podatnika VAT determinowany jest cechami samodzielności prowadzonej działalności (wyczerpującej definicję zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), odpowiedzialności za jej efekty oraz odpłatności.

Jako kurator spadku wnioskodawca ma obowiązek m.in. poszukiwania spadkobierców po zmarłym właścicielu nieruchomości, nawiązywania z nimi kontaktu oraz gromadzenia dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia postępowania spadkowego w sądzie. Przed sądem wnioskodawca jest zobowiązany do składania sprawozdania ze swoich postępów w tym zakresie.

W skład masy spadkowej wchodzi m.in. niezabudowana działka. Ww. działka na podstawie umowy najmu jest wykorzystywana przez najemcę w działalności gastronomiczno-usługowej jako ogródek przy restauracji.

Organ wskazał, że stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016r., poz. 380 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jego następców prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z kolei z art. 666 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę sąd czuwa nad całością spadku, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku. Zgodnie z art. 667 § 1 k.p.c. kurator spadku powinien starać się o wyjaśnienie, kto jest spadkobiercą, i zawiadomić spadkobierców o otwarciu spadku.

Natomiast czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu zarządca może wykonywać tylko za zgodą stron, a w jej braku - za zezwoleniem sądu, który przed wydaniem postanowienia wysłucha wierzyciela, dłużnika i zarządcę, chyba że zwłoka groziłaby szkodą (art. 935 § 3 k.p.c.).

W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów zwrócił uwagę na wyjątkową sytuację, bowiem przed sądem toczy się postępowanie w przedmiocie sprawowania nadzoru nad spadkiem nieobjętym i czynnościami kuratora. Do dnia wniosku nie jest ustalony krąg spadkobierców po zmarłym. Tym samym należy przyjąć, że nie są znani współwłaściciele obciążonej nieruchomości, a w konsekwencji również umowa dzierżawy gruntu zabudowanego nie jest zawarta przez właściciela gruntu (spadkobiercę ustalonego) lecz przez kuratora spadku, który ponosi odpowiedzialność za nieruchomość.

Z powołanych regulacji wynika, że w tej sytuacji zarządca działa wobec osób trzecich we własnym imieniu, w związku z czym to on jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość. Zaznaczono, że w pewnych przypadkach działalność ta doznaje ograniczeń, albowiem możliwość jej prowadzenia uzależniona jest od zgody współwłaścicieli nieruchomości bądź sądu. Ograniczenie to wiąże się jednak z pojęciem czynności wykraczających poza zwykły zarząd, których kwalifikacja na gruncie konkretnego przypadku ma zawsze charakter oceny. Poza tym, gdy do udzielenia stosownej zgody już dojdzie, to także w tym przypadku "na zewnątrz", tj. wobec osób trzecich, działać będzie ustanowiony zarządca występujący pod własnym imieniem, tak jak ma to miejsce w sytuacji czynności niewykraczających poza zwykły zarząd.

Zarządca obowiązany jest zatem wykonywać czynności potrzebne do prawidłowej gospodarki. Jest uprawniony do pobierania, zamiast współwłaścicieli (którzy nie są ustaleni), wszelkich pożytków z nieruchomości, spieniężania ich w granicach zwykłego zarządu oraz do prowadzenia spraw, które przy wykonywaniu zarządu okażą się potrzebne.

Do czynności zwykłego zarządu wykonywanego przez kurator spadku należy m.in. uiszczanie podatków i innych koniecznych opłat, dokonywanie niezbędnych i koniecznych napraw, robót i remontów, pobieranie pożytków, zakup niezbędnych materiałów związanych z eksploatacją majątku spadkowego, pobieranie lub opłacanie czynszu, zawarcie umowy o pracę z osobą, której praca jest niezbędna do zachowania majątku spadkowego.

W związku z powyższym zdaniem Ministra Finansów bezsprzecznym jest, że kurator spadku działa samodzielnie, bowiem spadkobierca (krąg spadkobierców) nie jest jeszcze znany.

W odniesieniu do powyższego Minister Finansów stwierdził, że czynności wykonywane przez kuratora sądowego pełniącego funkcje zarządcy nieruchomości na rzecz potencjalnych spadkobierców wypełniają przesłanki przemawiające za uznaniem go za podatnika podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca reprezentując interesy przyszłych spadkobierców jako kurator spadku prowadzi działalność gospodarczą, z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości tj. działki niezabudowanej i przejmuje funkcję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w zakresie czynności wykonywanych na rzecz przyszłych właścicieli nieruchomości.

Konsekwencją posiadania statusu podatnika od towarów i usług są, wskazane w przepisach dotyczących tego podatku, zarówno obowiązki, jak też uprawnienia.

Organ wskazał, że każda czynność wykonywana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi. Tym samym, czynność dzierżawy gruntu przez wnioskodawcę jako kuratora sądowego, który zarządzając nieruchomością należącą do majątku spadkowego działa jako zarządca nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołując art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz 106 c ustawy o VAT, Minister Finansów wskazał, że powyższe przepisy odnoszą się do podatnika, zatem kurator spadku jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, jest zobowiązany do dokumentowania czynności dzierżawy gruntu fakturami VAT, na których będzie widniał jako sprzedawca usługi dzierżawy oraz pobierania podatku VAT od czynszu należnego w imieniu potencjalnych spadkobierców, reprezentowanych do momentu ich ustalenia przez wnioskodawcę jako kuratora spadku nieobjętego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawca jako kurator spadku w zakresie należności z tytułu czynszu, jaki pobiera od dzierżawcy niezabudowanej działki, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym w składanych deklaracjach VAT-7 powinien wykazywać obrót z tytułu czynszu jaki pobiera od dzierżawcy.

Pismem z dnia 21 października 2016 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenie prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska.

W związku z powyższym M.T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił błąd w wykładni i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania przepisu prawa materialnego tj.

art. 5 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że kurator spadku w zakresie wykonywanych przez siebie czynności prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, w sytuacji gdy kurator nie prowadzi działalności gospodarczej w odniesieniu do zarządzanej przez siebie nieruchomości, a jego czynności nie mają w całości samodzielnego charakteru,

art. 5 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c i art. 9, art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez przyjęcie, że odpłatność z tytułu czynności najmu, które wykonuje kurator spadku w imieniu własnym, ale na rachunek spadkobierców nieruchomości jest należnością kuratora, a tym samym stanowi jego obrót, podczas gdy z przepisów prawa wynika, że obrotem jest kwota, jaką podatnik może zatrzymać, a nie ta, którą otrzymał w związku z pełnieniem funkcji kuratora, która podlega przekazaniu na rachunek podatnika.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organ w swojej interpretacji wskazał, że zarządzając nieruchomością kurator występuje osobiście i działa w swoim imieniu, a co za tym idzie ponosi odpowiedzialność względem osób trzecich, potencjalnych spadkobierców a także sądu spadku. Zdaniem organu przemawia to za uznaniem kuratora jako samodzielnego podatnika podatku VAT od pobieranego czynszu najmu. Organ pominął jednak fakt, że pobrany czynsz najmu nie stanowi w żaden sposób dochodu kuratora, a nawet jeżeli kurator chciałby pobrać z takiego przychodu zaliczkę na swoje wynagrodzenie, to na takie działanie musi uzyskać wyraźną zgodę sądu. Całość uzyskiwanego czynszu najmu jest składana i gromadzona na rachunku bankowym, ustalonym przez sąd spadku na poczet masy spadkowej należnej domniemanym spadkobiercom. Ostatecznym beneficjentem branego czynszu są więc spadkobiercy, a kurator za swoje działanie uzyskuje niewielkie wynagrodzenie ustalone przez sąd i wypłacane z sum budżetowych Skarbu Państwa.

Skarżący wskazał, że generalne stanowisko prezentowane w orzecznictwie i doktrynie wskazuje, iż podatek za czynności sprawowane osobiście ale na rachunek osoby trzeciej powinny być uiszczane przez tę osobę trzecią. Takie stanowisko zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 820/11.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach

Ponadto podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował znajdujące zastosowanie przepisy prawa.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że rozpatrywana skarga okazała się zasadna, albowiem trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że skarżący jako kurator spadku wynajmuje osobie trzeciej niezabudowaną działkę pod ogródek przy restauracji, która to działka wchodzi w skład masy spadkowej.

Kwestią sporną w sprawie jest to, czy usługa najmu nieruchomości powinna być przez skarżącego - kuratora spadku, dokumentowana fakturą VAT, a zatem, czy skarżący jako kurator spadku jest podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach zarządu majątkiem spadkowym.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Zgodnie zaś z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Z kolei uprawnienia kuratora spadku uregulowane są w art. 666 do 668 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. nr 43, poz. 296 ze zm.) oraz art. 932 i n. k.p.c.

Zgodnie z art. 666 § 1 k.p.c. do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę sąd czuwa nad całością spadku, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku. Zgodnie z art. 667 § 1 k.p.c. kurator spadku powinien starać się o wyjaśnienie, kto jest spadkobiercą, i zawiadomić spadkobierców o otwarciu spadku. Kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku. Do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości (art. 667 § 2 k.p.c). Podstawę prawną działalności sądowego zarządcy nieruchomości stanowią z kolei przepisy art. 933-941 k.p.c., które z mocy wskazanego odesłania mają odpowiednie zastosowanie do zarządu majątkiem spadkowym sprawowanego przez kuratora spadku.

Zauważyć należy, że zagadnienie, którego dotyczy niniejsza sprawa było już przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2169/13. Otóż w wyroku tym Sąd zauważył, że chociaż w praktyce, kurator spadku występuje w obrocie pod własnym imieniem, zamiast przyszłych spadkobierców, to nie można uznać, że prowadzi on tym samym samodzielnie działalność gospodarczą z tytułu wynajmu zarządzoną nieruchomością i jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji kurator w dalszym ciągu jest tylko zarządcą spadku ustanowionym przez sąd i nie uzyskuje bezpośrednio korzyści z umowy najmu, a jego działalność w tym zakresie nie ma charakteru zarobkowego (zgodnie z art. 667 k.p.c. jego zadania to wyjaśnienie kto jest spadkobiercą, zawiadomienie spadkobierców o otwarciu spadku oraz zarząd nad majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku), co wyklucza uznanie go za podatnika VAT w odniesieniu do świadczenia tych usług.

Podobne stanowisko, tyle że w odniesieniu do zarządcy sądowego zajmującego się zarządem nieruchomością będącą przedmiotem współwłasności, zajął Naczelny Sąd Administracyjny wyrokach z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 820/11 oraz z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1538/11.

Sąd wyjaśnił, że zarządca nieruchomości (unormowania zawarte w art. 935 – 941 K.p.c., szczegółowo określają pozycję prawną zarządcy) obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma prawo pobierać zamiast właścicieli pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany. Zarządcy wolno zaciągać tylko takie zobowiązania, które mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości i są gospodarczo uzasadnione (vide art. 935 § 1 i 2 k.p.c.). Do wydzierżawienia nieruchomości potrzebna jest zgoda stron, a w jej braku – zezwolenie sądu (vide zdanie ostatnie art. 936 k.p.c.). Zarządca nieruchomości składa sądowi w wyznaczonych terminach co najmniej raz w roku oraz po ukończeniu zarządu sprawozdania ze swych czynności, jak również udokumentowane sprawozdania rachunkowe. Sąd zatwierdza sprawozdania zarządcy albo odmawia ich zatwierdzenia w całości lub w części (art. 937 k.p.c.). Zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Może być ukarany grzywną przez sąd w razie nie złożenia w terminie sprawozdania lub nie wykonania innych wydanych przez sąd poleceń (art. 939 k.p.c.). Wysokość wynagrodzenia zarządcy określa sąd odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości. Roszczeń o wynagrodzenie za sprawowanie zarządu i o zwrot poniesionych w związku z zarządem wydatków nie można dochodzić powództwem (vide art. 939 § 1 i 4 k.p.c).

Brzmienie powyższych przepisów, stosowanych odpowiednio do zarządu majątkiem spadkowym sprawowanego przez kuratora spadku, wyraźnie wskazuje, że kurator spadku, sprawując zarząd majątkiem spadkowym, co prawda działa na zlecenie i pod nadzorem sądu, jednak czyni to na rzecz spadkobierców- właścicieli nieruchomości. Odbiorcami usług kuratora spadku są więc spadkobiercy - właściciele nieruchomości, wchodzącej w skład masy spadkowej i podlegającej zarządowi kuratora spadku, a przedmiotem usługi są czynności zarządu. Jedną z tych czynności jest bezspornie zawieranie na rzecz spadkobierców- współwłaścicieli, umów najmu lokali i podejmowanie działań niezbędnych do wykonania tych umów. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyżej wyroku sygn. akt I FSK 820/11 "czynności najmu wykonywanych w ramach zarządu nie można odrywać od czynności samego zarządu, najem nieruchomości bowiem odbywa się w ramach czynności zarządu". Takie oderwanie czynności najmu byłoby "nie do pogodzenia nie tylko z samym charakterem czynności wykonywanych przez zarządcę wyznaczonego przez sąd, ale przede wszystkim z definicją obrotu zawartą zarówno w przepisach krajowych, jak i wspólnotowych".

Podkreślić należy, że zarządca sądowy/kurator spadku otrzymuje wynagrodzenie za wykonywane czynności, które określane jest przez sąd. Natomiast pobrany czynsz najmu, jak trafnie podniósł skarżący w skardze, nie stanowi w żaden sposób dochodu kuratora. Całość uzyskiwanego czynszu jest gromadzona na rachunku bankowym ustalonym przez sąd spadku na poczet masy spadkowej należnej domniemanym spadkobiercom. Ostatecznym beneficjentem pobranego czynszu są więc spadkobiercy, a kurator za swoje działanie otrzymuje wynagrodzenie ustalone przez sąd, które nie jest w żadne sposób uzależnione od wysokości pobranego czynszu.

Dodatkowo zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 820/11 porównał także sytuację zarządy sądowego do sytuacji syndyka, zarządcy, czy nadzorcy sądowego powoływanych przez sąd w trybie ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60 poz. 535 ze zm.). Zauważono, że w odniesieniu do syndyka w piśmiennictwie przyjmuje się, że syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego, syndyk działa na zlecenie sądu wyrażone w postanowieniu o jego powołaniu. Wykonywanie tego zlecenia jest przez sąd oceniane oraz wynagradzane (vide A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo Spółek, nr 9/2003, s. 41). W wyroku z 25 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 323/09 (opubl. w LEX nr 579780) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. A zatem w tym znaczeniu, w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) - są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego - realizowanej w oparciu o zlecenie sądu.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że skarżący dokonując czynności zarządu majątkiem spadkowym nie osiąga żadnych korzyści z najmu, bowiem przedmiot najmu nie należy do niego. Z wszystkich umów zawieranych na rzecz spadkobierców kurator musi się rozliczać. Jedyną kwotą w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jaką otrzymuje jest kwota wynagrodzenia i tylko ona może podlegać opodatkowaniu.

W związku z powyższym skarżącemu nie można przypisać statusu podatnika podatku VAT z tytułu zawartej umowy najmu przedmiotowej działki z tego tylko powodu, że to on występuje w obrocie reprezentując interesy właścicieli (spadkobierców).

Tego rodzaju stan rzeczy wynika z przywołanych uregulowań dotyczących zarządu nieruchomością, mających odpowiednie zastosowanie do zarządu majątkiem spadkowym, które nie mogą zmienić ekonomicznego sensu dokonywanych czynności, a co za tym idzie wpłynąć na zakres i wysokość obowiązku podatkowego.

Jednocześnie należy podkreślić, iż dla istoty rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność czy kuratorowi uda się odnaleźć osoby z kręgu spadkobierców, albowiem w przypadku braku spadkobierców z rodziny spadkodawcy zgodnie z dyspozycją art.935 k.c. spadek przypada gminie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy jako spadkobiercy ustawowemu. Jeżeli zaś ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy w Rzeczypospolitej Polskiej nie da się ustalić albo ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy znajdowało się za granicą, spadek przypada Skarbowi Państwa jako spadkobiercy ustawowemu.

Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I wyroku). O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. (pkt II wyroku).

Ponownie wydając interpretację organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu.