Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 500/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 120, art. 121 par. 1, art. 274a, art. 280
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr.) As. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A w P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) nr (...) w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku w sprawie możliwości opodatkowania gruntu należącego do przedsiębiorcy stawką jak za grunt pozostały z uwagi na względy techniczne I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta z dnia (...) nr (...); II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę (...) zł ( (...) ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że orzeczenia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/S. Zapalska


UZASADNIENIE

W dniu (...) Przedsiębiorstwo A złożyło deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2005, wykazując grunty zakwalifikowane do kategorii "pozostałe".

Pismem z dnia (...) Urząd Miasta wezwał podatniczkę, na podstawie art. 155 § 1 i art. 274a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), do złożenia, w terminie 7 dni, wyjaśnień co do deklaracji i ewentualnego jej skorygowania.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2002, Nr 9, poz. 84, z późn. zm.) zakwalifikowanie gruntów należących do przedsiębiorcy do kategorii "pozostałe" może nastąpić, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W związku z tym, iż przepisy prawa podatkowego w zakresie definicji "obiektów budowlanych" odsyłają do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. 2000, Nr 106, poz. 1126, z późn. zm.), także "względy techniczne" powinny być potwierdzone odpowiednim dokumentem wystawionym na podstawie tej ustawy. Dokumentami takimi, w przypadku obiektów budowlanych, mogą być: decyzja o opróżnieniu lub wyłączeniu z użytkowania całości lub części budynku ze względu na jego zły stan techniczny, decyzja o zakazie użytkowania obiektu budowlanego lub jego części do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości czy też decyzja o rozbiórce obiektu budowlanego. Jeśli natomiast chodzi o grunty, wyłączenie nastąpi tylko w niektórych sytuacjach, np. przy chemicznym, radioaktywnym lub bakteriologicznym skażeniu gruntu, które uniemożliwi jego użytkowanie. Brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych powinien być jednocześnie stwierdzony przez właściwy organ administracji. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w Piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 21 sierpnia 2003r. LK-795/LP/03/PP.

Podniósł również Urząd, iż z dokumentów przedstawionych przez spółkę nie wynika, iż jest ona w posiadaniu jednej z wymienionych decyzji. Jeśli więc podatniczka uzna, że istnieje możliwość skorzystania z niższej stawki opodatkowania, musi to udokumentować. W przeciwnym wypadku powinna dokonać korekty deklaracji, poprzez zakwalifikowanie przedmiotowego gruntu do właściwej kategorii.

W odpowiedzi (pismo z dnia (...)) spółka wyjaśniła, iż wykazane w deklaracji za rok 2005 "pozostałe grunty" nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Znajdują się bowiem na nich: miejska infrastruktura instalacji wodnych, miejska magistrala gazowa oraz skarpa rzeki.

Kolejnymi pismami (z dnia (...) i (...)) Urząd Miasta oraz Prezydent Miasta, na podstawie art. 155 § 1 i art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej, wezwali podatniczkę do złożenia, w terminie 7 dni, korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2003 – 2005.

W uzasadnieniu wezwania podali, iż wyłączenie gruntów z kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i przeniesienie ich do kategorii "pozostałych" nastąpić może jedynie w określonych sytuacjach, np. chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne skażenie gruntu, które muszą być potwierdzone dokumentem wystawionym przez odpowiednie służby. Umieszczone na gruntach podatniczki instalacje wodne, magistrala gazowa oraz skarpa rzeki takich warunków nie spełniają. Ponadto odpowiedź podatniczki na wezwanie z dnia (...) nie dokumentuje w sposób wystarczający przesłanek koniecznych do opodatkowania gruntu niższą stawką.

Wobec powyższego spółka powinna zastosować stawkę opodatkowania właściwą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odpowiadając na wezwanie z dnia (...), w piśmie z dnia (...), podniosła podatniczka, iż interpretacja organu podatkowego nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Jeśli natomiast chodzi o dokonanie korekt deklaracji, spółka wypowie się w tej kwestii po wskazaniu przez organ podatkowy podstawy prawnej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy.

Pismem z dnia (...) Prezydent Miasta wezwał spółkę, na podstawie art. 155 § 1, art. 159 oraz art. 169 Ordynacji podatkowej, do sprecyzowania, w terminie 7 dni, zamiaru wykazanego w piśmie z (...), a następnie, na podstawie art. 216 oraz 169 § 1 i § 4 Ordynacji, pozostawił bez rozpoznania wniosek podatniczki w sprawie możliwości opodatkowania gruntu należącego do przedsiębiorcy stawką jak za grunt pozostały z uwagi na względy techniczne (postanowienie z dnia (...) nr (...)).

W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż przedmiotowy wniosek był nieprecyzyjny. W związku z tym podatniczka została wezwana do wyjaśniania czy jej zamiarem jest uzyskanie interpretacji w trybie art. 14a O.p. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, spółka powinna go uzupełnić o wymagania wskazane w przepisie art. 14a § 2 Ordynacji.

Podatniczka nie sprecyzowała swojego zamiaru oraz nie dostarczyła informacji niezbędnych do rozpatrzenia wniosku. Należało zatem pozostawić go bez rozpoznania.

W zażaleniu Spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Podkreśliła, iż pismo z dnia (...) nie stanowiło wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Należało je zakwalifikować jako wniosek o udzielenie informacji (podstawy prawnej przyjętej przez organ podatkowy interpretacji), do której to udzielenia organ podatkowy był zobowiązany na podstawie art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji.

Zwróciła również uwagę, iż w przedmiotowej sprawie kilkakrotnie ponawiała wniosek o wskazanie podstaw prawnych twierdzeń organu podatkowego, z których wywodził on niekorzystne dla niej skutki prawne. Jednocześnie deklarowała, iż w przypadku wskazania takiej podstawy, gotowa jest do skorygowania deklaracji oraz dopłacenia stosownych kwot.

Postanowienie o pozostawieniu pisma bez rozpoznania z powołaniem się na art. 169 w zw. z art. 14a O.p. stanowiło de facto odmowę wyjaśnień podstaw prawnych dokonanej kwalifikacji stanu faktycznego. Tym samym naruszona została w sposób rażący zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji.

Ponadto, za sprzeczne z tą zasadą należało także uznać wymuszenie na podatniczce dokonania żądanych dopłat z tytułu podatku od nieruchomości, bez wyjaśnienia stanu prawnego sprawy, poprzez groźbę wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Spółka dokonała żądanych dopłat, nie będąc przekonana o słuszności stanowiska organu podatkowego. Brak było bowiem podstaw do uznania, iż pogląd ten ma jakiekolwiek uzasadnienie w obowiązującym stanie prawnym.

Postanowieniem z dnia (...) nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 13 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wskazało Kolegium, iż w toku czynności sprawdzających organ podatkowy I instancji wielokrotnie wzywał podatniczkę do złożenia wyjaśnień odnośnie do deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2005 ewentualnie do jej skorygowania. Wezwanie dotyczyło w szczególności udokumentowania, iż posiada ona uprawnienie do zakwalifikowania gruntów do kategorii "pozostałe", tj. gruntów, które ze względu na swój stan techniczny nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Każde wezwanie zawierało uzasadnienie oraz podstawę prawną. W efekcie prowadzonej przez organ I instancji z podatniczką korespondencji, ta ostatnia złożyła pismo, w którym uzależniła złożenie korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2005 od wskazania źródła wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z treści pisma wynika zatem, iż zawierało ono w zasadzie żądanie udzielenia przez organ podatkowy pisemnej odpowiedzi co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, ewentualnie stanowiło dalszą polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe było więc postępowanie Prezydenta Miasta, który wezwał najpierw podatniczkę, pod rygorem wynikającym z przepisu art. 169 § 1 O.p., do sprecyzowania czy jest to wniosek o interpretację a następnie, wobec braku jej reakcji, pozostawił pismo bez rozpoznania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady udzielania informacji (art. 122 O.p.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dopatrzyło się takiego naruszenia. Powołana zasada obliguje organy podatkowe do udzielania jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień, natomiast organ I instancji wyczerpująco wyjaśniał swoje stanowisko w każdym piśmie kierowanym do spółki.

W skardze podatniczka wniosła o uchylenie postanowienia Kolegium oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

2) przepisu art. 121 i 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa i nie oparcie rozstrzygnięcia na rzeczywistym stanie prawnym,

3) przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez niewłaściwe zinterpretowanie.

Podniosła skarżąca, iż działanie organu I instancji rażąco naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa oraz zasadę wyjaśniania stronie przez organy zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy (art. 8 i 11 Kpa). Rażący charakter naruszenia wiązał się z okolicznością, iż mimo wielokrotnych wniosków skarżącej, organ I instancji zaniechał wyjaśnienia podstaw prawnych dokonanej kwalifikacji stanu faktycznego, wywodząc z tego faktu niekorzystne dla podatniczki skutki.

Podkreśliła, iż parokrotnie wskazywała, że kierowane do organu podatkowego pisma nie stanowią wniosku o udzielenie interpretacji na podstawie art. 14a O.p., domagając się jedynie udzielenia informacji na podstawie art. 121 § 2 oraz art. 122 O.p.

Ponadto organ podatkowy udziela oprócz informacji także wyjaśnień. Zarówno jedne jak i drugie powinny być udzielane nie tylko z urzędu, lecz również na wniosek strony. Jednocześnie, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, trudno uznać informację dotyczącą podstawy prawnej rozstrzygnięcia za zbędną.

Wskazała skarżąca, iż fakt istnienia względów technicznych wyłączających możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na spornej części gruntów nie budzi wątpliwości. Potwierdzeniem tego jest opinia wyrażona w załączniku do decyzji Prezydenta Miasta z (...) o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia polegającego na przebudowie (...). Dodatkowo do deklaracji załączony został spis obciążeń poszczególnych gruntów wskazujący na niemożność korzystania z nich w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz informacja dotycząca technicznego obciążenia gruntów. Mimo tego organ odwoławczy przyjął nie w pełni wyjaśniony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy. Nie rozpatrzył więc dokładnie całego materiału dowodowego, przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej.

Naruszeniem przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych było natomiast przyjęcie błędnej interpretacji przedstawionej przez organ I instancji bez próby wniknięcia w przepisy i istotę sprawy.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło jej oddalenie oraz podało, iż organ podatkowy I instancji szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w kierowanych do podatniczki wezwaniach. Wymiana korespondencji odbywała się w ramach tzw. czynności sprawdzających, poza właściwym postępowaniem podatkowym.

Mają one na celu sprawdzenie, m.in. poprawności złożonej deklaracji. Jeśli organ podatkowy dojdzie do przekonania, iż nie została ona sporządzona prawidłowo, wzywa do złożenia wyjaśnień lub dokonania korekty. W przypadku odmiennej oceny, podatnik może wystąpić o udzielenie interpretacji (jeśli nie wszczęto postępowania podatkowego) bądź oczekiwać na wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. W obu przypadkach zajęte stanowisko podlega kontroli instancyjnej oraz sądowej. Wyjaśnienia udzielone w ramach czynności sprawdzających nie posiadają tych walorów. Zakwalifikowanie pisma spółki jako wniosku o interpretację było więc działaniem w interesie podatnika. Z kolei potraktowanie pisma podatniczki jako żądania udzielenia kolejnych wyjaśnień, w okolicznościach, kiedy motywy podważające składane deklaracje wyjaśnione zostały w uzasadnieniach wezwań, byłoby niecelowe. Pozostawienie wniosku bez rozpoznania było więc zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa w tym także nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka, w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2003 - 2005, wyłączyła posiadane grunty z kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zastosowała tym samym niższą stawkę opodatkowania. W związku z wątpliwościami co do zasadności zaliczenia gruntów do kategorii "pozostałe", Urząd Miasta wezwał podatniczkę do ich wyjaśnienia oraz ewentualnego skorygowania deklaracji. Przedstawił jednocześnie stanowisko, zgodnie z którym wyłączenie gruntów z kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i przeniesienie ich do kategorii "pozostałych" nastąpić może jedynie w określonych sytuacjach, np. przy chemicznym, radioaktywnym lub bakteriologicznym skażeniu gruntu, które muszą być potwierdzone dokumentem wystawionym przez odpowiednie służby.

W odpowiedzi na wezwanie podatniczka wyjaśniła, iż na przedmiotowych gruntach znajdują się: miejska infrastruktura instalacji wodnych, miejska magistrala gazowa oraz skarpa rzeki, co powoduje niemożność prowadzenia na nich działalności gospodarczej.

Wobec takiego stanowiska podatniczki, Urząd wezwał ją ponownie do dokonania korekty deklaracji.

Odpowiadając na wezwanie, spółka stwierdziła, iż przedstawiona interpretacja przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie znajduje ustawowego uzasadnienia. Jednocześnie uzależniła złożenie korekty od podania przez organ podatkowy podstawy prawnej przeprowadzonej wykładni tego przepisu.

Prezydent Miasta potraktował złożone pismo jak wniosek o interpretację, wzywając do jego sprecyzowania, a następnie, wobec braku reakcji spółki, pozostawił go bez rozpoznania.

Na wstępie stwierdzić należy, iż wezwania z dnia (...), (...) oraz (...) dokonane zostały w ramach tzw. czynności sprawdzających, uregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej (art. 272 – 280). Zgodnie z treścią art. 274a ustawy organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku (§ 1). Z kolei stosownie do § 2 powołanego artykułu, w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Natomiast przepis art. 280 ustawy stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w dziale V stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1, 3, 5, 6, 9, 10, 14, 16 oraz 23 działu IV.

Jak wynika z akt podatkowych skarżąca spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za lata 2003 - 2005. Potwierdza to również treść wezwań, w których zażądano od podatniczki wyjaśnienia przesłanek zakwalifikowania gruntów do kategorii "pozostałe" oraz korekty deklaracji. Skoro więc deklaracja została złożona, wezwanie nie mogło dotyczyć wyjaśnień co do jej niezłożenia. Z tego samego powodu organ podatkowy nie mógł także wezwać podatniczki do złożenia deklaracji. W sposób niewłaściwy wskazano więc podstawę prawną wezwania, powołując przepis art. 274a § 1 O.p., który nie mógł mieć w tym stanie faktycznym zastosowania.

Należy również podnieść, iż treść powołanego przepisu art. 274a O.p. jednoznacznie wskazuje, że wezwania może dokonać tylko organ podatkowy. Z kolei zgodnie z przepisem art. 13 § 1 pkt 1 – 3 Ordynacji organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej bądź samorządowe kolegium odwoławcze. W przypadku podatku od nieruchomości, organem podatkowym właściwym jest wójt, burmistrz bądź prezydent miasta (art. 1c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Natomiast jak wynika z przedstawionego katalogu urząd miasta nie posiada przymiotu organu podatkowego. Stanowi on jedynie zorganizowany zespół osób przydany organowi administracyjnemu do pomocy w wykonywaniu jego funkcji (zob. J. Boć, Prawo administracyjne, Kolonia Limited 2001, s. 130).

Wezwania z dnia (...) oraz (...) dokonane zostały przez Urząd Miasta, a więc z naruszeniem przepisu art. 274a Ordynacji, na co zwróciła również uwagę skarżąca w piśmie z dnia (...). Dopiero wskazanie tego uchybienia przez spółkę, spowodowało dokonanie wezwania przez właściwy organ podatkowy – Prezydenta Miasta.

Zgodnie z poglądem reprezentowanym w doktrynie czynności sprawdzające są elementem postępowania podatkowego i oznaczają czynności kontrolne organu podatkowego. Pod względem formalnym nie utożsamia się ich z kontrolą podatkową ani kontrolą skarbową. Porównywane są także do kontroli wstępnej, której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Dotyczą jedynie trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Pozwalają jednocześnie ograniczyć ryzyko związane z samoobliczeniem wysokości zobowiązań podatkowych przez płatników. Dają bowiem możliwość skorygowania deklaracji podatkowej i zapobieżeniu stosowaniu sankcji karnych skarbowych (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 272 Ordynacji, Lex Omega 2007.

Uprawnienia przyznane organom podatkowym zgodnie z art. 274a O.p. mają charakter fakultatywny. Na podstawie tego przepisu umożliwiono im, w ramach najmniej sformalizowanego postępowania, na wstępne dokonywanie oceny zagadnień o charakterze materialnym. Taka ocena, przeprowadzona w uproszczony sposób, może doprowadzić do wyjaśnienia wątpliwości i potwierdzenia poprawności deklaracji lub stwierdzenia, że wątpliwości były zasadne. Jeśli z negatywną oceną zgodzi się podmiot składający deklarację i ją uzupełni (skoryguje), wówczas zbędne będzie wszczynanie postępowania podatkowego. W przeciwnym wypadku, gdy podmiot nie podzieli stanowiska organu podatkowego, a wątpliwości co do poprawności deklaracji w takim zakresie – w jakim rzutuje to na wysokość zobowiązania podatkowego – nie zostaną rozwiane, powinno zostać wszczęte postępowanie podatkowe (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, s. 802 – 803).

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wezwał skarżącą do wyjaśnienia przesłanek zastosowania stawki opodatkowania właściwej dla gruntów z kategorii "pozostałe". Przedstawił jednocześnie swoje stanowisko w zakresie interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatniczka, prezentując swoje stanowisko, odmienne od stanowiska organu I instancji, odmówiła dokonania korekty deklaracji.

Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe, w celu określenia zobowiązania w drodze decyzji (art. 21 § 3 O.p.) a nie doszukiwać się w piśmie podatniczki z dnia (...) wniosku o udzielenie interpretacji co do zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie i w konsekwencji wydawania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Wprawdzie organ podatkowy w wezwaniu z dnia (...) a następnie w przedmiotowym postanowieniu nie powołał jako podstawy prawnej art. 14a O.p., jednakże z treści uzasadnień wynika, iż potraktował pismo podatniczki jako wniosek o interpretację. Potwierdziło to zresztą Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę. Brak było więc podstaw do takiego uznania, tym bardziej, iż przedmiotowe pismo było odpowiedzią na wezwanie w przedmiocie korekty deklaracji (było częścią korespondencji prowadzonej w ramach czynności sprawdzających) a wzywana nie wspomniała, iż domaga się interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji.

Nadto podkreślić trzeba, iż czynności sprawdzające nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym. Ordynacja podatkowa ani przepisy prawa materialnego obowiązujące w niniejszej sprawie, nie zawierają bowiem podstawy do dalszego przedstawienia przez organ swojego stanowiska i dokonywania oceny sytuacji prawnej podatnika, dopóki nie wystąpią przesłanki do określenia przez organ podatkowy innej wysokości podatku niż wynikająca ze złożonej deklaracji. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 1999r. III SA 223/99.

Kwestia zasadności zastosowania niższej stawki podatku powinna być zatem wyjaśniona w ramach wszczętego i prowadzonego zgodnie z prawem postępowania podatkowego. Dopiero bowiem wszczęcie takiego postępowania może doprowadzić do wydania decyzji, kwestionującej dokonane przez podatniczkę rozliczenia, która podlegać będzie weryfikacji instancyjnej oraz sądowej,

W świetle powyższego uznać należy, iż brak wszczęcia postępowania podatkowego, mającego na celu wyjaśnienie kwestii spornej pomiędzy podatniczką a organem podatkowym oraz bezpodstawne przyjęcie, że złożone przez spółkę pismo (odpowiedź na wezwanie w ramach czynności sprawdzających) było wnioskiem o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a O.p., stanowiło naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, skutkujące uchyleniem postanowień organów obu instancji.

W kontekście tego Sąd nie zgadza się jednocześnie z twierdzeniem Kolegium, iż potraktowanie pisma skarżącej jako wniosku o interpretację było działaniem w jej interesie. Trudno bowiem uznać takie działanie za działanie w interesie podatniczki, skoro nastąpiło ono wbrew woli wyrażonej w piśmie z dnia (...). Poza tym w efekcie uznania pisma skarżącej za wniosek o udzielenie interpretacji, wydane zostało postanowienie o pozostawieniu go bez rozpoznania, na które spółka wniosła zażalenie. Skutkiem tego było wydanie przez organ odwoławczy postanowienia. Nie sposób jednak nie dostrzec, iż nastąpiło to dopiero po prawie 2 latach od przekazania sprawy, co w żadnej mierze nie odpowiada zasadzie szybkości postępowania, powodując niepewność w sytuacji prawnej podatniczki.

Nie znajduje uzasadnienia, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 121 § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej (obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania oraz obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego o załatwienia sprawy).

Z treści art. 280 O.p. wynika, iż przepisy dotyczące zasad postępowania podatkowego znajdują odpowiednie zastosowanie w przeprowadzanych czynnościach sprawdzających. Oznacza to, iż zarzut naruszenia tych zasad należy rozpatrywać przez pryzmat charakteru czynności sprawdzających, które, jak już wspomniano, nie stanowią płaszczyzny rozstrzygania kwestii spornych.

Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu wezwania przedstawił stanowisko odnośnie do interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, wskazując źródło swojego twierdzenia. Poza tym istota czynności sprawdzających nie pozwala na prowadzenie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. W związku z tym, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodzi o zarzut błędnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy go uznać za zasadny.

Stosownie do treści powołanego przepisu grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie oraz orzecznictwie brzmienie tego przepisu nie uprawnia do twierdzenia, iż tylko decyzja właściwego organu administracji (organu nadzoru budowlanego) jest podstawą do wykazania, że w budynku bądź na gruncie nie może być, ze względów technicznych, prowadzona działalność gospodarcza (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003; wyrok WSA w Rzeszowie z 23 marca 2006r., I SA/Rz 517/05, Lex nr 343465; wyrok WSA w Warszawie z 10 września 2007r., III SA/Wa 767/07 Lex nr 340507). Przedstawiony przez organ podatkowy pogląd odnośnie do wykładni powyższego przepisu stanowił podstawę żądania podatniczki wyrażonego w piśmie z dnia (...). Z kolei konsekwencją uznania tego pisma za wniosek o interpretację było pozostawienie go bez rozpoznania z uwagi na nieuzupełnienie wymogów formalnych. Naruszenie prawa materialnego miało więc wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić także w tym miejscu należy, iż stanowisko Sądu co do interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, nie przesądza w żaden sposób czy podatniczka zasadnie obniżyła stawkę podatku od nieruchomości z uwagi na niemożność prowadzenia na gruntach działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Organ podatkowy, po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, skoro kwestionuje poprawność złożonej deklaracji, powinien wszcząć postępowanie podatkowe (o ile możliwe jest jego wszczęcie) i w ramach tego postępowania, korzystając z wszelkich dostępnych środków dowodowych (w szczególności opinii biegłych), ustalić, czy wspomniane "względy techniczne" faktycznie występują i w zależności od wyników postępowania dowodowego wydać stosowne rozstrzygnięcie.

Z powyższych względów Sąd orzekł na podstawie art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w pkt. I sentencji.

O zwrocie kosztów, obejmujących wpis oraz wynagrodzenie radcy prawnego, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. (pkt II). O wstrzymaniu wykonalności postanowień Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy (pkt III).

/-/ Karol Pawlicki /-/ Janusz Ruszyński /-/ Sylwia Zapalska