Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 716/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na interpretację Prezydenta Miasta T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Prezydent Miasta T., działając na podstawie art.14j § 1, art. 14b, art. 14c, art. 14k § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.) oraz przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej zwana: u.p.o.l.), uznał za nieprawidłowe stanowisko A S.A. w P. (dalej zwana: wnioskodawca, spółka, strona, skarżąca) zawarte we wniosku z 19 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości ekranów akustycznych.

We wniosku o interpretację strona przedstawiła następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach podstawowej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją [...]. Ekrany akustyczne znajdują się na terenie kompleksu [...] i służą do ograniczenia szkodliwego wpływu hałasu emitowanego podczas działalności spółki na środowisko oraz do jego (hałasu) obniżenia do wartości równych lub niższych od dopuszczalnych. Ekrany stanowią środki trwałe spółki o odrębnych numerach inwentarzowych i podzielone zostały na: 1) ekran akustyczny CD - obiekt z 2014 r. i 2) ekran dźwiękochłonny - obiekt z 2003 r.

Pierwszy z tych środków trwałych składa się z paneli aluminiowych o łącznej powierzchni [...] m2 wraz z panelami typu "zielona ściana" o łącznej powierzchni [...] m2. Konstrukcja tego środka trwałego zapewnia obustronne pochłanianie fal dźwiękowych. Kasety tych ekranów zamontowane są w układzie poziomym, są one wysokie na [...] m, a ich łączna długość to [...] m (w osiach konstrukcyjnych). Na przedmiotowe ekrany akustyczne składają się:

- stalowe słupy nośne wzmocnione, wykonane z dwuteowników szerokostopowych HEB 180,

- żelbetowe pale fundamentowe wykonane z betonu C20/25 (B25) zbrojone stalą AIII albo AO,

- żelbetowe belki podwalinowe o wysokości 0,5 m,

- panele akustyczne typu "zielona ściana" C 90/200,

- panele akustyczne kasetowe typu BUDAN H500 PA dwustronnie pochłaniające aluminiowe,

- stalowe pierścienie o średnicy 80 cm.

Drugi z w/w środków trwałych jest umiejscowiony na terenie [...] przy budynku [...]. Został wykonany z:

- prefabrykowanych żelbetowych płyt o grubości 8 cm,

- wełny mineralnej,

- stalowych słupów i kaset z blachy.

Konstrukcja nośna tych ekranów wykonana została ze stali. Określa się ją jako słupowo ryglową ze słupami przegubowo połączonymi z fundamentami. Ekrany te pochłaniają dźwięk jednostronnie, są one długie na [...] m i wysokie na [...] m.

W odniesieniu do tak opisanego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego spółka zadała pytanie:

czy opisane wyżej ekrany akustyczne - z racji niewymienienia ich expressis verbis w katalogu budowli w przepisach ustawy Prawo budowlane oraz niewykonania (nie wzniesienia) ich w całości z wyrobów budowlanych, a także niemożności uznania ich za urządzenia budowlane - stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ?

Zdaniem spółki przedmiotowe obiekty nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając swoje stanowisko strona powołała przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm. – dalej zwana: u.p.b.), argumentując, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Za budowle należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Regulacje art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. stanowią natomiast, że obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt malej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budowlą zaś jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzania reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Spółka podkreśliła, że powyższe regulacje prawne należy rozpatrywać mając na uwadze treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, w/g którego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz

b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje,

- mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Zdaniem spółki, ekrany akustyczne nie zostały wyodrębnione expressis verbis przez ustawodawcę w treści art. 3 pkt 3 u.p.b. bądź też w załączniku do tej ustawy. Nie można też wskazać budowli, do których można byłoby je przyporządkować, porównać. Spółka nie dostrzegła również podstaw, aby zaliczyć ekrany akustyczne np. do budowli obronnych (fortyfikacyjnych), czy do konstrukcji oporowych, bądź też do budowli ochronnych. Podkreśliła, że nie zostały one wzniesione z użyciem wyłącznie wyrobów budowlanych, a taki wymóg wynika ze zmienionej definicji obiektu budowlanego. Ponadto wykluczyła możliwość uznania ich za urządzenia budowlane podobne do ogrodzenia. Nie są one bowiem w żaden sposób związane z obiektami budowlanymi znajdującymi się na terenie [...] i nie zapewniają możliwości użytkowania tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Celem, dla którego ekrany zostały zamontowane, jest niwelowanie hałasu generowanego przez maszyny i urządzenia, a nie budynki czy budowle (obiekty budowlane). Obiekty budowlane [...] mogłyby bez żadnego problemu funkcjonować również w przypadku nieistnienia przedmiotowych ekranów akustycznych.

Prezydent Miasta w interpretacji z [...] r. stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu w szczególności zwrócił uwagę na rolę jaką pełnią ekrany akustyczne oraz na ich budowę. Wskazał, że specyfika działalności gospodarczej spółki pociąga za sobą emisję hałasu na poziomie stanowiącym obciążenie dla otoczenia. Dla eliminacji tego obciążenia, ze względów bezpieczeństwa, niezbędne są ekrany akustyczne. Według organu, ekrany akustyczne zapewniają możliwość użytkowania pewnych obiektów budowlanych (obiektów budowlanych, w których funkcjonują urządzenia emitujące hałas) zgodnie z ich przeznaczeniem. Gdyby pozbawić kompleks [...] ekranów akustycznych, spółka musiałaby dokonać istotnych zmian technologicznych dla zmniejszenia poziomu emitowanego hałasu. Organ dodał, że same obiekty budowlane nie emitują hałasu, lecz urządzenia znajdujące się wewnątrz. Poza obiektem budowlanym nie mogłyby one funkcjonować. Obiekt budowlany jest zatem niezbędny, tzn. istnienie obiektu budowlanego bez tych urządzeń byłoby bezcelowe. To zaś doprowadziło organ do wniosku, że ekrany akustyczne są urządzeniami technicznymi, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc stanowią urządzenia budowlane - budowle w rozumieniu u.p.o.l., gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i wykazują istotny związek z wykonywaną działalnością spółki. Stanowią zatem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wskutek skargi na powyższą interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 18 listopada 2020 r. sygn. I SA/Gl 486/20, uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd, odwołując się do definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stwierdził, że ustawa podatkowa do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: 1) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury i 2) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei według art. 3 pkt 1 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Pojęcia tego od 28.10.2015 r. nie definiuje się już z użyciem kryterium "całości techniczno-użytkowej" tj. wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli. Zmiana stanu prawnego po w/w dacie spowodowała wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Odtąd opodatkowaniu jako budowle podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. Innymi słowy, urządzenia techniczne jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości, jeśli są wolnostojące, albo w części, o ile posiadają części budowlane. W kwestii przesłanek opodatkowania ekranów uznanych przez organ za urządzenia techniczne, z uwzględnieniem w/w kryteriów ustawowych, organ się jednak nie wypowiedział w swojej interpretacji. Stwierdził jedynie, że sporne ekrany podlegają w całości opodatkowaniu jako urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 3 pkt 9 u.p.b. definiuje urządzenia budowlane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Cechą wyróżniającą urządzenia budowlane pozostaje zatem ich związanie z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny, umożliwiający użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które z kolei przesądza o rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych do jego eksploatacji. Związku ekranów z obiektem budowlanym organ interpretacyjny jednak nie wskazał. Wskazał natomiast organ, nie mając ku temu podstaw, że związanie z obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., ma miejsce także wówczas, gdy dany składnik majątku podatnika nie wykazując żadnego związku z obiektem budowalnym niweluje szkodliwe oddziaływanie infrastruktury "niebudowlanej", umieszczonej wewnątrz obiektu budowlanego. To zaś świadczy o błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., gdyż organ nie wykazał, że sporne ekrany akustyczne spełniają wynikające z w/w przepisów kryteria pozwalające na uznanie ich za budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że organ naruszył art. 14c § 1, art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p., gdyż nie wyjaśnił podatnikowi jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z określoną sytuacją faktyczną, lecz odniósł się do pewnego hipotetycznego i nieopartego na treści wniosku stanu faktycznego.

Załatwiając sprawę ponownie organ wydał zaskarżoną interpretację, w której stanowisko spółki głoszące, że ekrany akustyczne (dźwiękochłonne) nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - uznał za nieprawidłowe. Jednocześnie stwierdził, że w/w ekrany stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Motywując swoje stanowisko organ zauważył, że spółka, po w/w wyroku sądu administracyjnego, dwukrotnie uzupełniała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację.

W piśmie z 9 lutego 2021 r. podała, że hałas emitowany podczas jej działalności nie jest wydzielany przez obiekty budowlane jako takie, lecz jego źródłem są w szczególności operacje magazynowe i logistyczne realizowane na terenie [...], w tym przede wszystkim: 1) ruch ciężkich pojazdów, 2) ruch wózków widłowych, 3) operacje załadunku i rozładunku, 4) operacje składowania i transferu skrzynek na placach składowych, 5) operacje pomocnicze magazynowe (operacje niszczenia zwrotów i odrzutów produktów wytwarzanych przez spółkę), 6) gospodarka odpadami polegająca przede wszystkim na ich wywożeniu poza kompleks [...].

Dalej spółka podała, że budowa ekranów akustycznych nastąpiła wraz z rozbudową kompleksu [...], która wynikała z konieczności zwiększenia jego zdolności produkcyjnych. Z uwagi na miejsce położenia [...], inwestycja nierozerwalnie wiązała się z koniecznością ograniczania emitowanego hałasu na sąsiadującą jednorodzinną zabudowę mieszkaniową. Z tej przyczyny dla inwestycji został sporządzony raport oddziaływania na środowisko, a następnie wydane zostały decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia oraz o warunkach zabudowy, które to - z uwagi na bliskość zabudowy mieszkaniowej - wskazywały na konieczność ograniczenia emitowanego hałasu do poziomu zgodnego z właściwymi normami zawartymi w przepisach prawa ochrony środowiska. Spółka zastosowała się do wskazanych decyzji poprzez wybudowanie ekranów akustycznych.

W piśmie z 4 marca 2021 r., będącym odpowiedzią na pytanie organu o to, czy ekrany były objęte pozwoleniem na budowę wraz z jakimkolwiek obiektem lub czy było wydane pozwolenie na budowę dla samych ekranów, bądź też czy było wydane zgłoszenia budowy dla samych ekranów - wskazała na decyzję z [...] r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę hali magazynowej, placów składowych, obiektów towarzyszących na terenie Centrum Dystrybucji wraz z infrastrukturą techniczną oraz budową ekranów akustycznych na podanych działkach gruntu. Jednocześnie w piśmie tym strona powtórzyła argumenty prezentowane uprzednio we wniosku o interpretację, zwracając uwagę na treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, a nadto akcentując, że ekrany akustyczne nie są w żaden sposób związane z obiektami budowlanymi znajdującymi się na terenie [...] i nie zapewniają możliwości użytkowania tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Celem, dla którego ekrany zostały zamontowane, jest niwelowanie hałasu wydzielonego przez maszyny i urządzenia, a nie budynki czy budowle (obiekty budowlane). Obiekty budowlane [...] mogłyby bez żadnego problemu funkcjonować również w przypadku nieistnienia tych ekranów akustycznych.

Organ interpretacyjny nie podzielił zapatrywania strony i stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. organ argumentował, że u.p.o.l. w zakresie definicji budynku oraz budowli odsyła do ustawy Prawo budowlane, gdzie obiekt budowlany definiuje art. 3 pkt 1, budowlę - art. 3 pkt 3, obiekt liniowy - art. 3 pkt 3a, zaś urządzenie budowlane - art. 3 pkt 9 u.p.b. Jako istotny dla odkodowania tych pojęć organ wskazał także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

Odwołując się do treści wniosku o interpretację oraz pism uzupełniających organ podał, że specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę pociąga za sobą emisję hałasu na poziomie stanowiącym obciążenie dla otocznia. To z tej przyczyny wybudowała ona ekrany akustyczne, uzyskując uprzednio stosowne decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia oraz o warunkach zabudowy. Budowa ekranów celem eliminacji obciążenia hałasem była więc wymogiem koniecznym dla realizacji rozbudowy kompleksu. Nie zależała od woli spółki, lecz była wymagana z uwagi na decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia oraz o warunkach zabudowy – spółka musiała zastosować się do wskazanych decyzji poprzez wybudowanie ekranów akustycznych.

Według organu, ekrany będące przedmiotem wniosku o interpretację stanowią urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., bowiem jako urządzenia techniczne zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego, którym jest wskazana we wniosku "Hala magazynowa, place składowe, obiekty towarzyszące na terenie Centrum Dystrybucji" zgodnie z jego przeznaczeniem. Bez ekranów spółka nie otrzymałaby decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz pozwalającej na budowę w/w obiektu budowlanego, przez co obiekt budowlany nie mógłby być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem (nie powstałby). Obiekt budowlany bez ekranów nie mógłby być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem także po jego wybudowaniu (gdyby do takiej sytuacji doszło), z uwagi na brak uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

W konsekwencji uznania ekranów akustycznych (dźwiękochłonnych) za urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem - stanowią one budowle stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Takie stanowisko uznał organ za zgodne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

Organ podatkowy nie podzielił twierdzeń spółki, według których hałas emitowany podczas jej działalności nie jest wydzielany przez obiekty budowlane jako takie, gdyż źródłem hałasu jest szczególności ruch ciężkich pojazdów, wózków widłowych, operacje załadunku i rozładunku, składowania i transferu skrzynek na placach składowych, magazynowe, czy gospodarki odpadami. W tym zakresie wskazał, że hala magazynowa czy plac składowy same z siebie nie będą generować hałasu, lecz powstały dla realizacji w/w działań i odpowiadają za emisję hałasu. Bez istnienia hali i placu składowego nie byłyby realizowane powyższe działania. To dlatego organy administracji budowlanej wydały decyzję wymagającą budowy ekranów akustycznych, które to ekrany są obiektami towarzyszącymi hali magazynowej i placom składowym, zapewniając możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez modyfikację przez organ opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i oparcie rozstrzygnięcia na tym zmodyfikowanym opisie;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. oraz art. 2a O.p. poprzez uznanie, że opisane przez podatnika ekrany akustyczne będące przedmiotem wniosku stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne (nie wskazując podstawy prawnej oraz faktycznej takiej kwalifikacji) w pewien nieokreślony sposób związane z innymi - bliżej nieokreślonymi - obiektami budowlanymi, a w konsekwencji stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że ponownie wydana interpretacja obarczona jest istotnymi wadami procesowymi, gdyż organ podatkowy po raz kolejny poczynił nieuprawnione założenia, co do stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, wykraczające poza opis przedstawiony w treści wniosku. Mianowicie spółka w żadnym miejscu wniosku nie wskazywała, że:

a) kompleks [...] nie mógłby funkcjonować i nie mógłby być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem bez ekranów akustycznych;

b) ekrany akustyczne chronią przed hałasem jaki generują obiekty budowlane jako takie (np. budynki/ urządzenia znajdujące się wewnątrz tych budynków albo place składowe).

Mimo tego organ powiązał kwestię prawidłowego funkcjonowania i możliwości wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem pewnego nieokreślonego obiektu budowlanego (obiektów budowlanych) wchodzącego/ wchodzących w skład inwestycji o nazwie "Hala magazynowa, place składowe, obiekty towarzyszące na terenie Centrum Dystrybucji" z decyzją o warunkach zabudowy i wynikającymi z niej formalnoprawnymi uwarunkowaniami (np. z prawa ochrony środowiska), które uzależniały zgodę na budowę od konieczności ograniczenia emitowanego hałasu do określonego poziomu poprzez wybudowanie ekranów akustycznych (co było istotne również przy wydawaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie całej omawianej inwestycji). W ocenie spółki, nawet gdyby przyjąć, że budowa ekranów akustycznych była jednym z warunków uzyskania zgody na budowę dla w/w inwestycji, to nie można uznać, że te ekrany są także niezbędne na etapie użytkowania obiektów budowlanych oraz zapewniają możliwość użytkowania ukończonej już inwestycji zgodnie z przeznaczeniem. Czym innym są bowiem formalnoprawne warunki uzyskania administracyjnej zgody na budowę, od realnej możliwości użytkowania obiektu budowlanego. Strona jest zdania, że budynki i budowle mogą pełnić swoją funkcję bez ekranów akustycznych.

W tym zakresie spółka zwróciła uwagę, że organ z jednej strony stwierdził, iż sporne ekrany akustyczne są związane z w/w inwestycją, a z drugiej strony nie wskazał o jaki konkretnie obiekt budowlany (obiekty budowlane) chodzi. To oznacza, że okoliczności, które organ przyjął z góry na potrzeby wydania interpretacji, nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym zakreślonym we wniosku i tym samym nie mogły być rozpatrywane przez organ, ponieważ nie mają potwierdzenia w rzeczywistości. Organ był związany treścią wniosku, a zatem powinien bazować wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jaki przedstawiła spółka. Tymczasem organ przyjął korzystne dla siebie i profiskalne założenia w zakresie opodatkowania spornych obiektów podatkiem od nieruchomości, jako budowli.

W kwestii zarzutów materialnoprawnych strona podniosła, powołując przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy prawo budowlane, że organ w ogóle nie rozpatrywał, czy sporne ekrany akustyczne stanowią urządzenia techniczne, choć za takie je uznał. Tymczasem kierując się definicją urządzenia zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), przedmiotowe ekrany nie mogą być kwalifikowanie do kategorii urządzeń technicznych, szczególnie, że organ nie przedstawił w kierunku takiej kwalifikacji żadnych argumentów, nie wykazał dlaczego sporne ekrany stanowią urządzenia techniczne.

Podsumowując, strona stoi na stanowisku, że organ dokonał nieprawidłowej oceny co do zastosowania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., nie uwzględniając przy tym treści art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości ekranów akustycznych jako budowli zlokalizowanych na terenie zakładu produkcyjnego. Zdaniem spółki, ekrany akustyczne nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż nie zostały wymieniona w katalogu budowli w przepisach ustawy Prawo budowlane, nie zostały wykonane w całości z wyrobów budowlanych, a także nie stanowią urządzenia budowlanego, przez co nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z kolei zdaniem organu, ekrany akustyczne to urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, wzniesione na podstawie decyzji "środowiskowej" i pozwolenia na budowę, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, a zatem stanowią budowle - stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Określając ramy prawne sprawy, przytoczyć trzeba przepisy mające znaczenie dla rozstrzygnięcie sporu zawisłego między stronami. Zgodnie z art. 1a pkt 1 – 3 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to zaś grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...).

Pojęcie budynku, jak i budowli, zawarte w u.p.o.l., ustawa podatkowa nakazuje rozumieć w znaczeniu, jakie tym pojęciom nadaje prawo budowlane. I tak, zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Gdy mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3).

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Przypomnieć trzeba, że w prawomocnym wyroku wydanym w tej sprawie (I SA/Gl 486/20) Sąd stwierdził, że opodatkowaniu jako budowle podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia budowlane (techniczne), chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. Innymi słowy, urządzenia techniczne jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości, jeśli są wolnostojące, albo w części, o ile posiadają części budowlane. Cechą wyróżniającą urządzenia budowlane pozostaje ich związanie z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny, umożliwiający użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które z kolei przesądza o rodzaju urządzeń budowlanych (technicznych) niezbędnych do jego eksploatacji.

W wykonaniu w/w wyroku spółka wyjaśniła, że hałas emitowany podczas jej działalności nie jest wydzielany przez obiekty budowlane jako takie, lecz jego źródłem są w szczególności operacje magazynowe i logistyczne realizowane na terenie [...], a budowa ekranów akustycznych (objętych pozwoleniem na budowę) nastąpiła wraz z rozbudową kompleksu [...], a konkretnie hali magazynowej, placów składowych, obiektów towarzyszących na terenie Centrum Dystrybucji wraz z infrastrukturą techniczną - inwestycja nierozerwalnie wiązała się z koniecznością ograniczania emitowanego hałasu na sąsiadującą jednorodzinną zabudowę mieszkaniową. Organ stwierdził, że budowa ekranów nie zależała od woli spółki, lecz była wymagana z uwagi na decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia oraz o warunkach zabudowy – spółka musiała zastosować się do wskazanych decyzji poprzez wybudowanie ekranów akustycznych, które stanowią urządzenia budowlane. Jako urządzenia techniczne zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego, którym jest wskazana we wniosku hala magazynowa, place składowe, obiekty towarzyszące na terenie Centrum Dystrybucji - zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiekt budowlany bez ekranów nie mógłby być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem także po jego wybudowaniu (gdyby do takiej sytuacji doszło), z uwagi na brak uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Analiza powyższych przepisów, w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację, prowadzi do wniosku, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane - w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Kwestią, która wymaga rozstrzygnięcia jest zatem to, czy ekrany akustyczne opisane we wniosku i pismach uzupełniających zapewniają możliwość użytkowania obiektów hali magazynowej, placów składowych i obiektów towarzyszących na terenie Centrum Dystrybucji, z dwoma zastrzeżeniami: 1) ekrany służą obniżeniu emisji hałasu, a w/w obiekty samoistnie hałasu nie emitują, lecz czynią to urządzenia znajdujące się wewnątrz tych obiektów albo ruch zakładu, a w szczególności ruch ciężkich pojazdów, wózków widłowych, operacje załadunku i rozładunku, składowania i transferu skrzynek na placach składowych, niszczenia zwrotów i odrzutów produktów, 2) konieczność obniżenia hałasu poprzez budowę ekranów jest następstwem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia oraz o warunkach zabudowy, a także decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę hali magazynowej, placów składowych, obiektów towarzyszących na terenie Centrum Dystrybucji wraz z infrastrukturą techniczną oraz budową ekranów akustycznych.

Analizę problemu rozpocząć trzeba od uwagi ogólnej: hałas, będący konsekwencją m.in. działalności gospodarczej, negatywnie wpływa na przestrzeń i zdrowie ludzi, a jego uciążliwość uzależniona jest w szczególności od zastosowanych rozwiązań technicznych. Niekorzystny wpływ hałasu ograniczany może być m.in. przez lokalizację inwestycji w miejscach najmniej wrażliwych pod względem akustycznym, a także zastosowanie urządzeń zabezpieczających, w tym ekranów akustycznych. Dlatego właśnie przepisy ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2021 r. poz. 1973 ze zm.), mające odniesienie do hałasu, rozumieć trzeba nie tylko, jako chroniące przed nim jako czynnikiem oddziałującym na środowisko, lecz także jako ukierunkowane na ochronę wartości, którą stanowi pożądany przez ustawodawcę stan akustyczny środowiska. Ochrona środowiska przed zagrożeniami nie jest celem samym w sobie, a w istocie poprzez nią chroni się zdrowie ludzi (zob. M.Bar, M.Górski, J.Jendrośka, J.Jerzmański, M.Pchałek, S.Urban, W.Radecki, Prawo ochrony środowiska. Komentarz. Warszawa 2014, s. 331). W szczególności z tych względów Prawo ochrony środowiska określa hałas (za definicją zawartą w implementowanej dyrektywie 2002/49/WE10) jako niepożądane lub szkodliwe dźwięki powodowane przez działalność człowieka, w tym hałas pochodzący z obszarów działalności przemysłowej. Dla ochrony zasobów środowiska prowadzona jest kontrola standardów jakości, w tym w kierunku ograniczania emisji (również hałasu – zob. art. 112 ustawy Prawo ochrony środowiska). W konsekwencji rozumienie hałasu mieści się w zakresie ustawowego terminu zanieczyszczenia, a jego emisja jest legalna jedynie w granicach norm. Właśnie dlatego, w celu redukcji poziomu hałasu do wartości dopuszczalnej, zastosowanie znajdują osłony przeciwdźwiękowe, w tym ekrany akustyczne. Do takich wniosków prowadzi także analiza rozporządzenia Rady Ministrów z 10 września 2019 r. w sprawie przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko (Dz. U. z 2019, poz. 1839), gdzie działalność [...] zaliczono do przedsięwzięć mogących zawsze znacząco oddziaływać na środowisko (rozporządzenie wdraża dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/92/UE z 13 grudnia 2011 r. w sprawie oceny skutków wywieranych przez niektóre przedsięwzięcia publiczne i prywatne na środowisko (Dz. U. UE L 26 z 28.01.2012 r., s.1). Konieczność budowy ekranów wynika z decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia oraz o warunkach zabudowy. Budowa ekranów jest też przedmiotem decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę.

Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację i pismach uzupełniających wprost wskazywały, że budowa ekranów wynikała z konieczności obniżenia hałasu i była następstwem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia oraz o warunkach zabudowy, a także decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę hali magazynowej, placów składowych, obiektów towarzyszących na terenie Centrum Dystrybucji wraz z infrastrukturą techniczną oraz budową ekranów akustycznych. To oznacza, że ekrany akustyczne mają chronić przed zanieczyszczeniami i zapewniają możliwość użytkowania obiektów hali magazynowej, placów składowych i obiektów towarzyszących na terenie Centrum Dystrybucji - zapewniają możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z przeznaczeniem. W piśmie z 4 marca 2021 r. spółka sama wskazała na decyzję z [...] r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę hali magazynowej, placów składowych, obiektów towarzyszących na terenie Centrum Dystrybucji wraz z infrastrukturą techniczną oraz budową ekranów akustycznych na działkach gruntu. Zatem ekrany, jako urządzenia techniczne, zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego, którym jest wskazana we wniosku "Hala magazynowa, place składowe, obiekty towarzyszące na terenie Centrum Dystrybucji" zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym przypadku (opisanym we wniosku) cechą wyróżniającą urządzenia budowlane pozostaje ich związanie z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny, umożliwiający użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które z kolei przesądza o rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych do jego eksploatacji. Organ na tenże związek ekranów z obiektem budowlanym prawidłowo wskazał.

Sąd nie podziela stanowiska spółki, że ekrany akustyczne nie chronią przed hałasem jaki generują obiekty budowlane, gdyż hałas ten generują urządzenia znajdujące się wewnątrz tych obiektów albo działania na placach składowych. Jak to już Sąd wyżej wskazał, ekrany chronią przed hałasem pochodzącym z obszarów działalności przemysłowej w tym działalności [...], którą przepisy wprost zaliczają do przedsięwzięć mogących zawsze znacząco oddziaływać na środowisko. W tej sprawie hałas generuje działalność hali magazynowej, placów składowych, obiektów towarzyszących na terenie Centrum Dystrybucji, tj. obiektów budowlanych (objętych wraz z ekranami pozwoleniem na budowę) – obiektów działalności przemysłowej [...], a konkretnie obiektów w których ta działalność jest prowadzona.

W tym stanie rzeczy, wracając do powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, ekrany akustyczne wybudowane z wykorzystaniem wyrobów budowlanych należy zaliczyć do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Zapewniają one, jako urządzenia techniczne, możliwość użytkowania obiektu budowlanego, którym jest wskazana we wniosku hala magazynowa, place składowe, obiekty towarzyszące na terenie Centrum Dystrybucji [...] - zgodnie z jego przeznaczeniem. Trafnie wskazał organ, że bez ekranów spółka nie otrzymałaby decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz pozwalającej na budowę w/w obiektu budowlanego służącego działalności [...] – nie mogłaby w tych obiektach prowadzić działalności [...]. Utwierdza to w przekonaniu o związaniu urządzenia budowlanego z w/w obiektem budowlanym. Dodać można, że sama spółka we wniosku o interpretację podała, iż w ramach podstawowej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją [...], ekrany akustyczne znajdują się na terenie kompleksu [...] i służą do ograniczenia szkodliwego wpływu hałasu emitowanego podczas działalności spółki na środowisko oraz do jego (hałasu) obniżenia do wartości równych lub niższych od dopuszczalnych. To zaś – w okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację - nakazuje uznać ekrany akustyczne za mieszczące się w zakresie definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b.

Odnosząc się do argumentów skargi, według których kompleks [...] mógłby funkcjonować i być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem bez ekranów akustycznych, wskazać trzeba, że w aspekcie faktycznym ta teza niewątpliwie jest prawdziwa. Jednakże w aspekcie prawnym nie może zostać zaakceptowana. Skoro ekrany wymagały pozwolenia na budowę i tzw. decyzji środowiskowej, to słusznie zostały uznane za urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, wybudowane przecież w związku z działalnością w/w obiektów budowlanych [...] (pozwolenie obejmowało budowę obiektów budowlanych wraz z ekranami). Natomiast potencjalna możliwość bezprawnego funkcjonowania tych obiektów (z przekroczeniem norm emisji hałasu) nie może uzasadniać twierdzenia o braku potrzeby (konieczności) budowy ekranów, którą to potrzebę (konieczność) w określonych sytuacjach (jak w tej sprawie) określa ustawa.

Nie podzielił Sąd także argumentów skargi dot. kwalifikacji ekranów akustycznych do urządzeń technicznych w rozumieniu definicji "urządzenia" zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Otóż w kwestii kwalifikacji tychże ekranów kluczowe znaczenie miały przywołane wyżej przepisy u.p.o.l. oraz u.p.b., a te organ poddał wystarczającej analizie w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i pismach uzupełniających.

Podsumowując, Sąd stoi na stanowisku, że organ dokonał prawidłowej oceny co do zastosowania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., a zarzut ich naruszenia uznał za nietrafny. Nie podzielił też Sąd zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Naruszenie zasady wyrażonej w tym przepisie mogłoby nastąpić, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miał jednak miejsca.

Nie dopatrzył się Sąd także naruszenie przepisów art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie Sądu organ nie modyfikował opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i pismach uzupełniających, lecz na podstawie tego opisu sformułował własne stanowisko odwołujące się do elementów tegoż stanu i jego oceny podatkowoprawnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 O.p., oddalił skargę.