Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1849/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 7 ust. 1-3
journal: Dz.U. 1945 nr 50 poz 280
law: DEKRET z dnia 26 października 1945 r. o prawie zabudowy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/18 w sprawie ze skargi H. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2018 r., nr [...] w zaskarżonej części, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. J. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 27 marca 2019r. w sprawie III SA/Wa 1464/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. J. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.1. Zaskarżona obecnie interpretacja została wydana w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2015 r. , w sprawie III SA/Wa 2498/14. Dyrektor uznał stanowisko skarżącej odnośnie do skutków podatkowych sprzedaży gruntu za prawidłowe i odnośnie do skutków podatkowych sprzedaży budynku – za nieprawidłowe.

2.2. Skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji następujący stan faktyczny. 10 stycznia 2014 r. dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Warszawie. Nieruchomość tę nabyli 22 stycznia 1942 r. dziadkowie wnioskodawczyni S. i I. O. Następnie nieruchomość ta została objęta działaniem dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr. 50, poz. 279), dalej jako "dekret". 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie dekretu, nieruchomości warszawskie, w tym nieruchomość dziadków skarżącej, na podstawie art. 1 cytowanego dekretu przeszły na własność gminy m. st. Warszawy, a od 1950 r. z chwilą likwidacji gmin - na własność Skarbu Państwa. 27 maja 1990 r. grunt stał się własnością dzielnicy, co potwierdził Wojewoda decyzją z dnia 24 sierpnia 1995 r., a następnie zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 1994 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 48, poz. 195) - własnością Gminy. 2 września 1949 r. dawny właściciel hipoteczny złożył terminowo wniosek w trybie art. 7 ust. 1 dekretu. Zgodnie z postanowieniem Sądu Powiatowego dla W. [...] z 24 września 1957 r. stwierdzono, że spadek po S. O. zmarłym 10 marca 1948 r. dziedziczą żona I. O. (babka wnioskodawczyni) oraz dzieci K. K., D. O. (matka wnioskodawczym) oraz J. O.- każde po 1/4 części całości. Następnie zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z 13 kwietnia 1993 r., spadek po D. S. z domu O. (matce wnioskodawczym), zmarłej 30 kwietnia 1992 r. na podstawie testamentu nabyła w ¼ części całości wnioskodawczyni. Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z 1 grudnia 1992 r. stwierdzono, że spadek po I. O. (babce wnioskodawczym) zmarłej 3 sierpnia 1992 r. nabyli z mocy ustawy: K. K., J. O. oraz wnioskodawczyni, każde po 1/3 udziału. 8 marca 1993 r., działając w imieniu i na rzecz spadkobierców dawnych właścicieli hipotecznych, wnioskodawczyni ponowiła wniosek z 2 września 1949 r. (podstawa prawna art. 7 ust. 1 dekretu) o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do przedmiotowej nieruchomości oraz przedłożyła wszystkie niezbędne dokumenty. Następnie 7 grudnia 1995 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego wnioskodawczyni nabyła od K. K. oraz J. O. cale należące do nich udziały - wynoszące łącznie 2/3 części, stając się jedyną właścicielką nieruchomości oraz budynku warsztatu ślusarskiego wzniesionego w latach 1984-1986 r. w całości ze środków własnych matki wnioskodawczyni na podstawie zezwolenia na budowę z 27 czerwca 1984 r. 21 grudnia 1998 r. wnioskodawczyni otrzymała ostateczną decyzję wydaną przez Prezydenta Miasta o ustanowieniu na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. B. Na podstawie powyższej decyzji, 5 kwietnia 2013 r., na podstawie aktu notarialnego sporządzonego pomiędzy przedstawicielami Miasta a wnioskodawczynią nastąpiła formalnoprawna restytucja mienia oraz ustanowienie użytkowania wieczystego na okres 99 lat oraz przeniesienie prawa własności budynku na wnioskodawczynię. W związku z tym, że dawni właściciele nabyli nieruchomość na własność, 24 kwietnia 2013 r. wnioskodawczyni wystąpiła o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ulicy B. w prawo własności. Zgodnie z treścią decyzji Zarządu Miasta z 28 maja 2013 r. na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w związku z oddaniem nieruchomości w użytkowanie wieczyste na podstawie art. 7 dekretu, przekształcono nieodpłatne prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości położonej w W. przy ulicy B. Ww. decyzja stała się ostateczna 18 czerwca 2013 r. 10 stycznia 2014 r. działając jako osoba fizyczna wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ulicy B. wraz z budynkiem na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w związku ze sprzedażą nieruchomości wraz z budynkiem, do której prawa do całości wnioskodawczyni nabyła w dniu 7 grudnia 1995 r., przy czym restytucja mienia (formalnoprawnie) w związku z działaniem dekretu nastąpiła kolejno 5 kwietnia 2013 r. w formie użytkowania wieczystego, a następnie 28 maja 2013 r. w formie przekształcenia użytkowania wieczystego we własność, stosuje się przepisy art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361,ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f." i taką sprzedaż traktuje się jako źródło przychodów i podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem skarżącej sprzedaż (zbycie) nieruchomości, wraz z budynkiem, położonej w W. przy ulicy B. nie stanowi źródła przychodu i uzyskane w ten sposób środki finansowe nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od osób fizycznych.

2.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzasadniając interpretację powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), dalej jako: "k.c.", oraz art. 7 ust. 1 dekretu i stwierdził, że skarżąca jako spadkobierczyni nabyła prawa i roszczenia do udziału 1/4 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości 30 kwietnia 1992 r. w spadku po matce oraz w 3 sierpnia 1992 r. w spadku po babce do udziału 1/3 z 1/4 części. Następnie 7 grudnia 1995 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego wnioskodawczyni od pozostałych spadkobierców nabyła należące do nich udziały - wynoszące łącznie 2/3 części, stając się tym samym jedyną właścicielką nieruchomości oraz wzniesionego w latach 1984-1986 budynku warsztatu ślusarskiego. 5 kwietnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego na okres 99 lat oraz przeniesienie na wnioskodawczynię prawa własności budynku. Wnioskodawczyni wystąpiła o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności. Zgodnie z treścią decyzji z 28 maja 2013 r. przekształcono nieodpłatnie prawo użytkowania wieczystego w prawo własności. Decyzja stała się ostateczna 18 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia całości nieruchomości wraz z budynkiem 10 stycznia 2014 r. Zdaniem organu sprzedaż nieruchomości, tj. prawa własności gruntu przekształconego z prawa wieczystego użytkowania - ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu, w części zarówno dotyczącej praw i roszczeń nabytych w spadku, tj. 1/4 części nieruchomości i 1/3 z 1/4 części nieruchomości, jak i udziału 2/3 nabytych przez wnioskodawczynię na podstawie umowy sprzedaży (umownego działu spadku) nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego. Jeżeli chodzi o budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta, to zgodnie z art. 5 dekretu, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Dyrektor stwierdził, że przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach po wejściu dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia - bez względu na to kto je wznosił - własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, że wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu (superficies solo cedit). W przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym. Zagadnienie to jednak jest poza reglamentacją dekretu w., dekret ten bowiem rozwiązywał jedynie kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach, które istniały w chwili wejścia dekretu w życie, a nie budynków wybudowanych później.

Dyrektor podniósł, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie umowy - aktu notarialnego z 5 kwietnia 2013 r. miasto oddało skarżącej w użytkowanie wieczyste nieruchomość na okres 99 lat, przenosząc równocześnie na jej rzecz własność znajdującego się na nieruchomości budynku. Z uwagi na powyższe przeniesienie 5 kwietnia 2013 r. na rzecz wnioskodawczyni własności znajdującego się na nieruchomości budynku, który został wybudowany w latach 1984-1986, w okresie gdy grunt był własnością miasta, stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że budynek ten nie został bowiem wnioskodawczyni zwrócony na podstawie dekretu, lecz wnioskodawczyni nabyła go w dniu, w którym doszło do przeniesienia na wnioskodawczynię prawa własności budynku. Jeżeli budynek nie istniał, czyli nie był wybudowany na gruncie w chwili wejścia w życie dekretu, to właściciel gruntu nie mógł, zgodnie z treścią dekretu, zachować prawa własności do budynku, którego nie było. Poprzednikom prawnym wnioskodawczyni nigdy nie przysługiwało więc jakiekolwiek prawo do budynku wybudowanego po wejściu w życie dekretu. Tym samym nabycie przez wnioskodawczynię budynku nie może mieć w żadnym wypadku cech restytucji. Nie można więc przyjąć, że budynek wnioskodawczyni nabyła w 1995 r. Wobec powyższego, sprzedaż prawa odrębnej własności budynku dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora, rozpatrując skutki podatkowe tej sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. W ocenie Dyrektora ustanowienie na rzecz wnioskodawczyni w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia wnioskodawczyni nabyła zarówno w spadku, jak udziału nabytego na podstawie umowy sprzedaży (umownego działu spadku), nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zatem sprzedaż ww. udziałów nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odpłatne zbycie prawa własności budynku dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i przeniesiono prawo własności budynku, tj. wydano na rzecz wnioskodawczyni ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia własności budynku w formie aktu notarialnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

2.4. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części odnoszącej się do uznania za nieprawidłowe jej stanowiska dotyczącego skutków podatkowych z tytułu sprzedaży budynku, której zarzucając tej interpretacji naruszenie: a) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; b) art 235 k.c. poprzez jego niezastosowanie, c) art. 122, art. 187 §1, art.191, art.121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej; przepisów Konstytucji RP : art. 7, art. 32 .

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odwołując się do art.153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd twierdził, że na obecnym sprawy etapie kwestia skutków podatkowych sprzedaży gruntu nie jest już sporna, zaś spór pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do kwestii podatkowych skutków sprzedaży budynku. Tym samym to skarżąca, podając stan faktyczny, do którego organ miał wydać interpretację, wskazała, że przeniesienie prawa własności budynku na wnioskodawczynię nastąpiło 5 kwietnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego.

Jednocześnie we wniosku o interpretację brak jest jakichkolwiek dalszych szczegółów, obecnie przedstawianych przez skarżącą w skardze, dotyczących treści tego aktu notarialnego czy decyzji z 21 grudnia 1998 r. i z 28 maja 2013 r., wartości tego budynku czy jego rozbiórki. Jedyną informacją dotyczącą budynku, zawartą we wniosku o wydanie interpretacji, jest to, że został on wzniesiony w latach 1984-1986, w całości ze środków własnych matki wnioskodawczyni na podstawie zezwolenia na budowę z 27 czerwca 1984 r. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej jako "o.p.", składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Interpretacja indywidualna jest ograniczona do pewnego aspektu (kontekstu prezentacji treści normatywnej) z uwagi na treść sformułowanego przez wnioskodawcę pytania/pytań. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Tym samym, wobec takiego, a nie innego opisu stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Dyrektor wziął pod uwagę okoliczności przedstawione przez wnioskodawczynię. Późniejsze uzupełnienie stanu faktycznego, jakiego w istocie usiłuje dokonać skarżąca w skardze, nie jest możliwe. Stąd też rozpoznając skargę sąd pominął twierdzenia skarżącej, że: zgodnie z treścią decyzji Prezydenta W. z 21 grudnia 1998 r. o ustanowieniu na rzecz skarżącej prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. B., umowy o restytucji prawa użytkowania wieczystego z 5 kwietnia 2013 r. oraz decyzji z 28 maja 2013 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, wartość budynku nie została w żaden sposób wyodrębniona.; organ naliczył jedną opłatę dotycząca nieruchomości; organ nigdy nie dokonywał wyceny budynku; budynek nie został szczegółowo opisany w decyzjach i umowach podpisanych z W.; nabywca nieruchomości wskazywał, iż w jego ocenie przedmiotowy budynek jedynie przeszkadza na nieruchomości, czego dowodem była rozbiórka budynku w 2015 r., m.in. z uwagi na jego bardzo zły stan techniczny.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca nie powołała art. 235 k.c., wskazując jedynie, że wydane przez Prezydenta kolejne decyzje, a także zawierane z miastem umowy w formie aktu notarialnego przywróciły porządek prawny, który obowiązywał przed wejściem w życie przepisów dekretu. Obecnie, w skardze wywodzi, że prawo użytkowania wieczystego istniało o wiele wcześniej (co najmniej od 1945 roku), a nie powstało dopiero w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego przez gminę. Powołując się na art. 235 § 1 zdanie pierwsze k.c., zgodnie z którym to przepisem budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Skarżąca wywodzi, że budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego, tj. spadkodawców skarżącej, na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowiły w dniu ich wzniesienia własność użytkownika wieczystego, a tym samym budynek nie mógł stanowić własności W., a co za tym idzie W. nie mogło przenieść własności budynku na rzecz skarżącej. Zdaniem skarżącej - powołującej się na restytucję praw od dnia sprzed komunalizacji - budynek posadowiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste musiał stać się z mocy prawa w dniu jego wzniesienia, tj. w 1986 roku, własnością faktycznych użytkowników wieczystych, tj. spadkodawców skarżącej. Sądu uznał to stanowisko za błędne. W 1986 roku jej spadkodawcy nie byli użytkownikami wieczystymi gruntu przy ul. B., a więc nie stali się właścicielami budynku wniesionego przez siebie na tym gruncie.

Zasadnie Dyrektor wskazał, że w przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym, co jednakże jest poza reglamentacją dekretu, a także poza ramami niniejszej sprawy.

Sąd odwołał się do wyroku NSA z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 425/13, zgodnie z którym decyzja Prezydenta W, przyznająca użytkowanie wieczyste, określa jedynie warunki, na jakich zostanie zawarta umowa o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Sama decyzja administracyjna nie powoduje natomiast powstania prawa użytkowania wieczystego. Wystąpienie bowiem skutku materialno-prawnego w tej postaci należy oceniać z uwzględnieniem obowiązujących w dacie powstania prawa przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm., dalej "u.g.n."). Stosownie do art. 4 pkt 3b u.g.n. przez zbywanie albo nabywanie nieruchomości należy rozumieć dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste. Oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 27 zd. 1 u.g.n.). Do powstania tego prawa wymagany jest jednakże jego wpis do księgi wieczystej (art. 27 zd. 2 u.g.n.). Dopiero zatem wpis do księgi wieczystej (na podstawie zawartej umowy) wywołuje skutek materialno-prawny w postaci powstania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Skoro zatem przed wpisem prawa użytkowania wieczystego do księgi

wieczystej, a tym bardziej przed zawarciem umowy o której mowa w art. 27 u.g.n. (jak w niniejszej sprawie), prawo to nie powstało, to uprawnienie wnioskodawcy wynikające z decyzji organu gminy przyznającej użytkowanie wieczyste, należy postrzegać wyłącznie w kategoriach obligacyjnego prawa do nieruchomości (swoistej

ekspektatywy prawa użytkowania wieczystego). Podobne stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1550/13. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy: skoro nawet po wydaniu przez Prezydenta decyzji z 21 grudnia 1998 r. o ustanowieniu na jej rzecz prawa użytkowania gruntu położonego w W. przy ul. B. skarżąca nie mogła być uważana za użytkownika wieczystego, a stała się nim dopiero po zawarciu

umowy ustanowienia użytkowania wieczystego (akt notarialny z 5 kwietnia 2013 r.) i dokonaniu wpisu do księgi wieczystej, to niewątpliwie użytkowania wieczystego nie było też w latach 1984-1986, kiedy to na tym gruncie został wybudowany budynek. Tym samym art. 235 k.c. nie ma zastosowania do opisanego przez skarżącą stanu faktycznego, a jej zarzut jest niezasadny.

Dodatkowo należy wskazać, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym nie ma zastosowania również at. 5 dekretu. Nie ma on bowiem zastosowania do budynków, które zostały wybudowane na gruntach objętych dekretem już po tym, jak grunty te stały się własnością gminy. Tym samym do sprzedaży tego budynku 10 stycznia 2014 r. ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Za niezasadne sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP - działanie organu nie naruszało określonych prawem ram działania administracji publicznej, zaś sama skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, że przeniesienie prawa własności budynku na wnioskodawczynię nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z 5 kwietnia 2013 r. Skarżąca nie bierze przy tym pod uwagę, że jej spadkodawcy, wznosząc budynek na gruncie nie będącym ich własnością ani użytkowaniem wieczystym, podjęli ryzyko. Zasada równości nakazuje jednakowe traktowanie osób znajdujących się w takiej samej sytuacji (charakteryzujących się relewantną cechą wspólną) i jednocześnie oznacza akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów (adresatów norm prawnych), bo równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnym względem oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innym względem.

4.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości i zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

a) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż ma on zastosowanie do sprzedaży budynku położonego na nieruchomości znajdującej się w W. przy ulicy B., oraz uznanie nabycia przez skarżącą budynku jako źródła przychodów, a co za tym idzie że podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

b) art. 235 k.c. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego na nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste stanowią jego własność;

- poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że własność budynku posadowionego na nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym skarżącej stanowi własność użytkownika wieczystego;

c) art. 5 dekretu poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż niniejszy przepis nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, albowiem może mieć zastosowanie jedynie do budynków, które istniały w chwili wejścia w życie przepisów dekretu, podczas gdy ww. przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem zastosowanie przepisu uniemożliwia naliczenie na rzecz skarżącej podatku;

d) art. 7 Konstytucji RP - poprzez jego niezastosowanie i przekroczenie określonych

prawem ram działania administracji publicznej;

e) art. 32 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, iż organ naruszył konstytucyjną zasadę równości obywatela wobec prawa;

f) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich okoliczności

sprawy i zarzutów zawartych w skardze, w tym w szczególności nierozpoznanie zarzutu naruszenia art. 7 i 32 Konstytucji RP, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ich uwzględnienie powinno prowadzić do uwzględnienia skargi.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są usprawiedliwione.

5.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nie odnosi się natomiast do jego merytorycznej poprawności. Niewątpliwie z powołanego przepisu wynika obowiązek odniesienia się do zarzutów skargi i temu wymogowi- wbrew twierdzeniom skarżącej- sąd pierwszej instancji nie uchybił. Odniósł się bowiem do wszystkich zarzutów, również naruszenia Konstytucji RP, ocenił zasadność wniosków dowodowych, złożonych przez skarżącą. Wyjaśnił także w sposób jasny, spójny i logiczny powody, dla których uznał skargę za niezasadną.

5.2. Spór obecnie dotyczy wyłącznie skutków podatkowych zbycia budynku znajdującego się na nieruchomości gruntowej, do której prawo własności utracili poprzednicy prawni skarżącej na podstawie dekretu, uzyskując w zamian rekompensatę w postaci możliwości ustanowienia na ich rzecz prawa do wieczystej dzierżawy lub prawa zabudowy (art. 7 ust.1- 3 dekretu). Nie budzi wątpliwości, w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przez skarżącą, że sporny budynek został wybudowany już po wejściu w życie dekretu przez następców prawnych osób, których na podstawie dekretu pozbawiono własności nieruchomości gruntowej. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 5 dekretu poprzez jego błędną wykładnię. Przepis ten stanowi jednoznacznie, że stosuje się go do budynków znajdujących się na gruntach przechodzących na własność gminy. Wykładnia językowa tego przepisu jako całości, w związku z dalszą jego częścią, gdzie w odniesieniu do tych budynków wskazano, że "pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli", w świetle reguł gramatycznych języka polskiego wskazuje jednoznacznie, że dotyczy on wyłącznie budynków istniejących już w chwili przejścia gruntów na własność gminy. Niezasadność tego zarzutu nie oznacza jednak, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.3. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na przewidzianą w dekrecie możliwość swoistej rekompensaty za odebranie własności nieruchomości nie tylko poprzez przyznanie prawa wieczystej dzierżawy, ale także, co wynika z art. 7 ust. 1 dekretu, prawa zabudowy za symboliczną opłatą. Wprawdzie dekret nie regulował wprost kwestii dotyczącej własności budynku zbudowanego na gruncie, który na podstawie tegoż dekretu przechodził na własność gminy, odnosił się jednak do pojęć wieczystej dzierżawy i prawa zabudowy, uregulowanego wydanym w tym samym dniu dekrecie z 26 października 1945 r. o prawie zabudowy (Dz.U. z 1045 r., Nr 50, poz.280). Zgodnie z art.1 ust. 1 dekretu o prawie zabudowy państwo lub związki samorządu terytorialnego, będące właścicielami gruntu, mogą ustanowić na rzecz innej osoby na całości lub części tego gruntu prawo wzniesienia jednego lub większej ilości budynków na czas i za wynagrodzeniem, oznaczonymi w umowie (prawo zabudowy). Osoba, która od właściciela gruntu uzyskała prawo zabudowy, nabywa co do budynku prawo własności, a co do gruntu prawo użytkowania (art. 1 ust. 2 powołanego dekretu). Jako jedną z form rekompensaty za pozbawienie prawa własności gruntu przewidziano zatem w dekrecie prawo postawienia na gruncie gminy budynku i uzyskania prawa do jego własności. Dekret o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. regulował zatem kwestię budynków postawionych na gruncie przejętym przez gminę po przejęciu gruntu, tyle że nie w art. 5, ale w art. 7 ust. 1. Tym samym również zabudowanie gruntu przejętego przez gminę przez jej poprzedniego właściciela i przyznanie mu prawa własności tego obiektu stanowiło formę rekompensaty, przewidzianej dekretem. Dekret o prawie zabudowy został wprawdzie uchylony z dniem 1 stycznia 1947 r., jednakże możliwość uzyskania prawa zabudowy pozostała uregulowana w dekrecie o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2001 r., I CKN 71/01, OSNC 2002, nr 7-8, poz. 98).

5.4. Zwrócić należy uwagę, że sporny budynek został zbudowany w latach 1984-1986 i, według danych wskazanych przez skarżącą, był postawiony legalnie, na podstawie pozwolenia na budowę. Zgodnie z art. 29 ust. 5 obowiązującej wówczas ustawy z 24 października 1974 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 1974r., Nr 38, poz. 229 ze zm.) pozwolenie na budowę może być wydane wyłącznie jednostce organizacyjnej lub osobie, która wykaże prawo do dysponowania nieruchomością. Tym samym wydając poprzednikom prawnym skarżącej pozwolenie na budowę uznano, że dysponowali oni prawem dysponowania cudzą nieruchomością na cele budowlane.

5.5. Trzeba także zwrócić uwagę, że w dacie powstania spornego budynku obowiązywał już art. 235 k.c. , zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (§ 1 art. 235). Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 2 art. 235). W wyroku Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2003 r., III CKN 1155/00 (opubl. OSNC 2004/4/61 ) stwierdzono, że: "kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie, co oznacza, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń. Z uregulowań tych wyprowadzony został w doktrynie pogląd, że prawo własności budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Zbycie więc tego prawa odnosi się także do budynków, sama zaś własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego. (...) N[n]ależy wyraźnie podkreślić, że użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie, i odwrotnie, prawo własności nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego. Na te zależności wskazał - analizując przepisy ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. Nr 32, poz. 159 ze zm.) - Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 14 listopada 1963 r., III CO 60/63 (OSNCP 1964, nr 12, poz. 246). W świetle późniejszych uregulowań przyjętych w kodeksie cywilnym oraz w art. 20 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (jedn. tekst: Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.), a także w art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - (jedn. tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.), teza, że żadne z obu analizowanych praw nie może stanowić przedmiotu obrotu prawnego samodzielnie, nie powinna budzić wątpliwości."

5.6. W będącej przedmiotem niniejszej sprawy interpretacji organ przyjął, odnośnie do zbycia gruntu, że : "Z powyższych przepisów wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej praw i roszczeń nabytych w spadku. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji." . Pogląd ten zaakceptował również sąd pierwszej instancji, działając w tym przypadku z mocy art.153 p.p.s.a. w granicach związania prawomocnym wyrokiem tego sądu w sprawie III SA/Wa 2498/14. Z poglądem tym, w pełni zasadnym, pozostaje jednakże w sprzeczności pogląd dotyczący nabycia budynku. Jak wskazano wyżej, jedną z form rekompensaty za odebranie własności nieruchomości, przewidzianą w dekrecie, była możliwość uzyskania prawa zabudowy nieruchomości gruntowej, z przyznaniem dawnemu właścicielowi gruntu prawa własności do wzniesionych na tym gruncie budynków. Jeżeli uwzględniono ustanowienie prawa użytkowania wieczystego jako restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji, to te same zasady zastosować należało do budynku wzniesionego legalnie na przejętym przez gminę gruncie. Gdyby bowiem wniosek właścicieli (poprzedników prawnych skarżącej) złożony na podstawie dekretu został rozpoznany we właściwym czasie, a nie po upływie 64 lat od złożenia (przy czym nawet od decyzji o ustanowieniu na rzecz skarżącej prawa użytkowania wieczystego do zawarcia umowy o jego ustanowieniu upłynęło 15 lat), poprzednicy prawni skarżącej uzyskaliby prawo własności budynku już w momencie jego wybudowania (wówczas już powinno im przysługiwać prawo wieczystej dzierżawy lub później – prawo wieczystego użytkowania). Z tych względów należy uznać, że formalne nabycie prawa własności budynku dopiero w 2013 r. również stanowiło restytucję odebranego wcześniej prawa własności. Stwierdzenie w umowie o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego, że skarżąca nabyła również prawo własności budynku powinno być potraktowane co do daty nabycia tak samo, jak ustanowienie prawa wieczystego użytkowania, przekształconego następnie w prawo własności. Zwrócić należy uwagę, że prawo użytkowania wieczystego może być ustanowione wyłącznie w odniesieniu do gruntów (art.232 § 1 k.c.), natomiast zgodnie z art. 235 k.c. – własność budynków na tym gruncie jest związana z prawem wieczystego użytkowania. Skoro zatem prawo zabudowy gruntu i uzyskania prawa własności budynków na gruncie przejętym przez gminę ma, tak jak możliwość ustanowienia prawa dzierżawy wieczystej (obecnie wieczystego użytkowania) stanowić rekompensatę za odebranie własności, przewidzianą w dekrecie, to skutki podatkowe co do daty nabycia nieruchomości lub prawa własności budynku powinny być określane w ten sam sposób. Stawiając budynek na gruncie gminy za jej zgodą, poprzednik prawny skarżącej chciał wykorzystać prawo do kompensaty za odebrany grunt. Nie można zatem uznać, że zastosowanie ma w tym przypadku art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Słuszny jest zatem zarzut naruszenia powołanego przepisu poprzez jego błędną wykładnię i – będące jej skutkiem -niewłaściwe zastosowanie. Wadliwie bowiem zinterpretowano pojęcia nabycia w kontekście własności budynku. Słusznie także zarzucono naruszenie art.235 k.c.

Z uwagi na argumentację sądu meriti należy w tym miejscu podkreślić, że skarżąca przedstawiając stan faktyczny sprawy przedstawiła treść dokumentów, pozwalających na ocenę skutków podatkowych wskazanych faktów. To, że cytując akt notarialny wskazała na datę formalnego nabycia własności budynku, nie oznacza, że oceniając jej stanowisko organ i sąd nie powinny były uwzględnić powodów zawarcia umów i podstaw prawnych ich zawarcia.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjnym zgadzając się z dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnią art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zauważa jednakże, że w tym przypadku osoby, które wznoszą budynek na gruncie im odebranym, co do którego mimo istnienia regulacji prawnych odnoszących się do rekompensaty za odebranie własności, przez kilkadziesiąt lat rekompensaty tej nie przyznawano, mimo złożonego wniosku, nie mogą być traktowane jako znajdujące się w takiej samej sytuacji, jak osoby, które nie posiadają żadnej ekspektatywy przyznania im prawa własności budynku budowanego na cudzym gruncie.

5.8. Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art.146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. a p.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części.

5.9. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto stosownie do art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz.265).

Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz