Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 629/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 23 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędzia WSA Bożena Kasprzak, , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec i maj 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 18.593 (osiemnaście tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] r. określającą A z siedzibą w T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec i maj 2016 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz maj 2016 r. stwierdzono, że A w miesiącach luty, marzec i maj 2016 r. w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą w Polsce i dokonała w tym czasie na terytorium kraju odpłatnego świadczenia usług.

Jak ustalono, A dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (oleju napędowego) od łotewskiego podmiotu B, towar ten miał zostać następnie sprzedany na rzecz polskiej firmy C Sp. z o.o. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy przemawia - zdaniem organu pierwszej instancji - za tym, że rozliczając ww. transakcje Strona niezasadnie skorzystała, z przewidzianej w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1056 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, uproszczonej procedury rozliczania wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Niespełnione zostały bowiem ustawowe warunki do zastosowania wspomnianej procedury.

Dokonane w toku postępowania ustalenia wskazują, że A dokonała następnie na terytorium Polski odpłatnej dostawy oleju napędowego, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Jak ustalono, wystawione przez Stronę na rzecz C Sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych na rzecz tego podmiotu. Spółka C faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów i sprzedaży paliw. Tym niemniej w przedmiotowej sprawie miał miejsce faktyczny przywóz z zagranicy do Polski zakupionego przez Stronę oleju napędowego. A dokonała przy udziale D Sp. z o.o. "odprawy akcyzowej" tego towaru, przedmiotowe paliwo zostało dostarczone polskim firmom, które były jego finalnymi odbiorcami, w związku z czym organ pierwszej instancji uznał, że ze strony A nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Strona otrzymała za to paliwo pieniężne wynagrodzenie. W konsekwencji doszło do odpłatnej dostawy towarów uregulowanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że A świadczyła na terytorium Polski usługi polegające na dokonywaniu formalności związanych z "odprawą akcyzową" paliw.

Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. określił A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i maj 2016 r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, że A (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) była zarejestrowana w rejestrze handlowym Estonii pod numerem 12840774. Na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych A nadany został estoński numer VAT: [...]. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym A nie była zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług, nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz nie składała deklaracji dla potrzeb tego podatku. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług zostało złożone przez Spółkę po ww. okresie - w dniu 24 sierpnia 2016 r. W zgłoszeniu tym Strona wskazała, że deklaracje podatkowe VAT-7 będą składane począwszy od sierpnia 2016 r. (A otrzymała polski numer NIP: [...]).

Z dniem 10 kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał wykreślenia ww. Spółki z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 oraz ust. 9 pkt 2 i pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (przepisy te przewidują wykreślenie z urzędu z przedmiotowego rejestru w sytuacji niezgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem, niestawiania się podatnika lub jego pełnomocnika na wezwania organu).

Ponadto w dniu 22 września 2016 r. w rejestrze przedsiębiorców KRS zarejestrowany został Oddział w Polsce A z siedzibą pod adresem: ul. A 25, R., [...] W. (woj. [...]).

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym A posiadała udzielone w Polsce przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki następujące koncesje na obrót paliwami: koncesję na obrót paliwami ciekłymi (decyzja z dnia [...] r.), a także koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (decyzja z dnia [...] r.), która została Spółce cofnięta z urzędu decyzją z dnia [...] r.

W toku postępowania kontrolnego, w odpowiedzi na kierowane do Spółki wezwania, A - pismami z dnia 31 sierpnia 2017 r., 17 maja 2018 r., 13 sierpnia 2018 r., 28 sierpnia 2018 r. i 11 lutego 2019 r. - przedłożyła, za pośrednictwem Pełnomocnika, wyjaśnienia i dokumenty dotyczące wykonywanej działalności gospodarczej.

Według oświadczenia Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadziła ewidencji nabyć i dostaw, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona wskazała, że w tym czasie wykonywała działalność gospodarczą na terenie Estonii, nie zatrudniała pracowników, nie magazynowała oleju napędowego, a w kontaktach z instytucjami i kontrahentami Spółkę reprezentował G T.. Działalność wykonywana przez A obejmowała m. in. sprzedaży pochodzącego z zagranicy paliwa na rzecz polskiego odbiorcy - C Sp. zo.o., NIP:[...]. A wystawiła z tego tytułu faktury, z treści których wynika, że do tych transakcji A zastosowała stawkę podatku VAT 0%. Paliwo przywożone było do kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym A korzystała, na podstawie umowy z dnia 2 lutego 2016 r. z usług zarejestrowanego odbiorcy - D Sp. z o.o. z siedzibą w S., NIP:[...], działającego w oparciu o art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. A przedstawiła również skan umowy ramowej sprzedaży paliw płynnych z dnia [...] r. zawartej ze Spółką C.

Organ pierwszej instancji ustalił, że A nabywała paliwo od łotewskiej firmy E W toku postępowania kontrolnego Strona przedstawiła tłumaczenie umowy kupna - sprzedaży oleju napędowego z dnia 20 czerwca 2015 r. zawartej z ww. kontrahentem. A nie okazała, pomimo wezwań, konkretnych faktur zakupu paliwa od ww. podmiotu. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. pozyskał te faktury od łotewskich władz podatkowych, do których zwrócono się o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących transakcji pomiędzy A i B. Z uzyskanej od łotewskiej administracji podatkowej odpowiedzi z dnia 26 lutego 2018 r. wynika, że ww. kontrahent zagraniczny w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wystawił na rzecz A faktury dot. sprzedaży oleju napędowego. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez łotewskie władze podatkowe faktury te zostały opłacone, a także zaewidencjonowane przez B. Z ww. informacji wynika również, że towary wydane zostały ze składu celnego B i wysłane dalej do Polski - do D Sp. z o.o., gdzie nabywcą była A. W dniu 9 lutego 2016 r. zawarta została pomiędzy A a B umowa kupna - sprzedaży oleju napędowego, przy czym w imieniu obu ww. podmiotów umowę podpisał G T.. Pozyskana w sprawie dokumentacja bankowa wskazuje, że faktury zostały opłacone przelewami bankowymi.

W ocenie organu A dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (oleju napędowego) od łotewskiego podmiotu B, towar ten miał zostać następnie sprzedany na rzecz polskiej firmy C Sp. z o.o. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy przemawia za tym, że rozliczając ww. transakcje Strona niezasadnie skorzystała, z przewidzianej wart. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, uproszczonej procedury rozliczania wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Niespełnione zostały bowiem ustawowe warunki do zastosowania wspomnianej procedury. Dokonane w toku postępowania ustalenia wskazują, że A dokonała następnie na terytorium Polski odpłatnej dostawy oleju napędowego, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Jak ustalono, wystawione przez Stronę na rzecz C Sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych na rzecz tego podmiotu. Spółka C faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów i sprzedaży paliw. Tym niemniej w przedmiotowej sprawie miał miejsce faktyczny przywóz z zagranicy do Polski zakupionego przez Stronę oleju napędowego.

Organ zauważył, że przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje podatek należny, który jest jednocześnie podatkiem naliczonym. Standardowo zatem podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i późniejszej krajowej dostawy tych towarów (według przedstawionych faktur miała to być Spółka C) realnie odprowadzi na terenie kraju podatek VAT związany ze sprzedażą w Polsce towaru. Informacje pozyskane przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie wskazują jednak, że Spółka C, która miała być kontrahentem A - trzecim w kolejności podatnikiem VAT w transakcji trójstronnej - nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W konsekwencji Spółka C nie dokonywała rzeczywistych nabyć paliw, a faktury wystawione na rzecz tej firmy przez A nie dokumentują realnych transakcji dokonanych na rzecz tego kontrahenta, ponieważ Spółka C nie była faktycznym odbiorcą zbywanego przez Stronę oleju napędowego. W konsekwencji A faktycznie nie dokonała dostawy towaru na rzecz trzeciego w kolejności podatnika VAT w transakcji trójstronnej, jakim miała być Spółka C, co jednocześnie wyklucza uznanie opisanych wyżej czynności za wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podejmował działania mające na celu pozyskanie od Spółki C dokumentów i wyjaśnień związanych z obrotem paliwem jaki miał być z udziałem tej Spółki prowadzony. Pomimo takich prób wspomnianych dokumentów nie otrzymano, a uzyskane w tej kwestii wyjaśnienia miały stosunkowo ogólnikowy charakter. Organ wskazał przy tym, że w efekcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki C wydana została w stosunku do tego podmiotu decyzja z dnia 19 kwietnia 2018 r., w której stwierdzono fakt wystawienia na rzecz Spółki C faktur sprzedaży przez różne firmy, w tym m. in. w okresie luty - marzec 2016 r. przez A. Łączna wartość faktur wystawionych przez A wyniosła 2.396.403,27 zł (co odpowiada wartości faktur przedłożonych przez ten podmiot w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B.). W decyzji wydanej wobec Spółki C wskazano, że wartości wynikające z powyższych faktur nie zostały uwzględnione i rozliczone przez tę Spółkę w deklaracjach VAT-7. Naczelnik M, Urzędu Celno-Skarbowego w W. w ww. decyzji stwierdził, że Spółka C nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała nabyć paliw, jak również i dostaw tych towarów. Nie była bowiem właścicielem ani dysponentem towarów. Spółka ta wprowadzała do obrotu tzw. "puste faktury", które nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji. Działalność Spółki C charakteryzowała się cechami typowymi dla tzw. "znikającego podatnika".

Odnosząc się do oceny możliwości zakwalifikowania zaistniałych w sprawie transakcji do kategorii transakcji trójstronnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że - jak świadczą dokonane w sprawie ustalenia - olej napędowy w rzeczywistości nie był przemieszczany pomiędzy pierwszym i trzecim podatnikiem VAT (w ramach wystawionych faktur), tj. pomiędzy B a Spółką C. Paliwo przewożone bowiem było z Łotwy nie do Spółki C, która nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz do różnych polskich firm, będących faktycznymi odbiorcami tego towaru. Organ podkreślił, że w miejscu odbioru paliwa przez zarejestrowanego odbiorcę (D Sp. z o.o.) następowała jedynie "odprawa" towarów akcyzowych, po zakończeniu której ten sam przewoźnik, tym samym środkiem transportu dostarczał ten sam towar bezpośrednio do końcowego odbiorcy. Tym samym nie zostały spełnione ustawowe przesłanki warunkujące zastosowanie procedury uproszczonej.

W ocenie organu, biorąc pod uwagę ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji dotyczące realnego funkcjonowania A nie ulega wątpliwości, że Strona w okresie objętym postępowaniem była podatnikiem podatku od towarów i usług podlegającym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pełni zgodził się z dokonaną w treści zaskarżonej decyzji przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. oceną, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że dokonywany przez A obrót towarowy stanowił element łańcucha transakcji związanego z oszustwem w sferze podatku VAT. Powyższe miało na celu wprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej paliw ciekłych oraz ich sprzedaż polskim podmiotom bez faktycznego odprowadzenia od tych czynności należnego podatku od towarów i usług. Specyfika podatku VAT skutkuje tym, że w przypadku nabycia towarów w innych państwach Unii Europejskiej oraz ich późniejszego zbycia w kraju winno dojść do rzeczywistego uiszczenia w Polsce (tj. w kraju faktycznej konsumpcji towarów) wynikającego stąd podatku należnego, co w przedmiotowej sprawie realnie nie nastąpiło. Nastąpiło to wskutek niezasadnego wykorzystania mechanizmu uproszczonego rozliczania transakcji trójstronnych, w przypadku których podatek VAT jest rozliczany przez trzecie ogniwo transakcji (w przedmiotowej sprawie - Spółkę C, która okazała się podmiotem nieprowadzący m faktycznej działalności gospodarczej - tzw. "znikający podatnik" i niedeklarującym w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów za okres, w którym miały być dokonywane transakcje z A).

Organ zauważył przy tym, że podmiot dokonujący transakcji odnoszących się do takich towarów winien więc zachować stosowną ostrożność i dbałość o to, aby nie zostać uwikłanym w proceder związany z oszustwem w VAT. A była profesjonalnym podmiotem życia gospodarczego, zawodowo zajmującym się handlem paliwami i posiadającym odpowiednie, wydane w tym celu w Polsce koncesje. Transakcje ze Spółką C nie miały jedynie charakteru okazjonalnego (pojedynczego). Wręcz przeciwnie, A zafakturowała na rzecz tego podmiotu 29 transakcji opiewających łącznie na niebagatelną kwotę blisko 2.4 min zł. Co więcej, z przedstawionej przez Stronę dokumentacji nie wynika, aby poza Spółką C firma A posiadała innych klientów, jeżeli chodzi o sprzedaż paliwa. W momencie nawiązania przez A współpracy z C Sp. z o.o. Spółka ta była podmiotem stosunkowo nowopowstałym - Spółka C została wpisana do KRS [...] r., a umowa pomiędzy A i Spółką C opatrzona jest datą 25 stycznia 2016 r. oraz nie mogącym się wylegitymować dłuższą historią, nie tylko jeżeli chodzi o sprzedaż paliw, ale w ogóle o prowadzenie działalności gospodarczej - pierwsza deklaracja dla potrzeb podatku VAT została złożona przez Spółkę C za IV kwartał 2015 r. i była to deklaracja "zerowa" - brak wykazanego zakupu i sprzedaży. Z wpisów w KRS dotyczących tego okresu wynika, że Spółka C posiadała bardzo mały kapitał zakładowy wynoszący 5.000 zł (16 marca 2016 r., tj. już po zakończeniu ww. transakcji z A - w KRS wpisano podwyższenie tego kapitału do kwoty również nieznacznej - 10.000 zł).

Należy ponadto zauważyć, że zeznania J. W. (Prezesa jednoosobowego Zarządu C Sp. z o.o.) nie wskazują, aby Spółka ta posiadała środki trwałe związane z działalnością polegającą na handlu olejem napędowym, np. bazę paliwową, środki transportowe do przewozu paliwa itp., czy też zatrudniała pracowników. Pomimo wskazanych wyżej okoliczności przedstawione przez A wyjaśnienia świadczą o tym, że Strona dokonała co najwyżej jedynie formalnej weryfikacji tego odbiorcy.

W ocenie organu, z ustalonych w przedmiotowej sprawie okoliczności wynika, że dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) pomiędzy łotewską firmą B a A nastąpiło na terytorium Łotwy, gdzie A dokonała zakupu oleju napędowego. Transakcje te łotewski sprzedawca zafakturował na rzecz Strony według stawki 0% charakterystycznej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. W omawianych transakcjach A posługiwała się numerem VAT innego państwa niż Łotwa - numerem estońskim, co również wskazuje, że zamiarem Strony było dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i doprowadzenie do ich wywiezienia z terytorium Łotwy. O powyższym zamiarze świadczy uzyskanie przez A w Polsce koncesji na obrót paliwami z zagranicą, w związku z którymi to koncesjami dokonywane były transakcje dotyczące oleju napędowego. Przedmiotem analizowanych transakcji były paliwa stanowiące wyrób akcyzowy. Towar ten był "odprawiany" w Polsce przez D Sp. z o.o. - dokonywane to było jednakże na zlecenie A, wykorzystującej przy tym fakt dysponowania przez siebie wspomnianą, polską koncesją OPZ. To kontrolowana jednostka regulowała również w Polsce (za pośrednictwem zarejestrowanego odbiorcy) podatek akcyzowy i opłatę paliwową należne od oleju napędowego, będącego przedmiotem prowadzonego przez Stronę obrotu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrócił również uwagę, że na międzynarodowych listach przewozowych CMR wystawianych na Łotwie przy załadunku oleju napędowego (pierwszy CMR dot. transportu paliwa z zagranicy do Polski - do zarejestrowanego odbiorcy D Sp. z o.o.) jako nadawcę podawano B, a jako odbiorcę paliwa A, co świadczy o tym, że to z tą dostawą związany był zamiar dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej (intencją stron było zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju napędowego na Łotwie i jego wewnątrzwspólnotowego nabycia w Polsce). Dopiero na drugim CMR, który wystawiany był w miejscu "odprawy akcyzowej" paliw w Polsce, jako odbiorcę towarów wskazywano polskie firmy stanowiące dalsze ogniwa w łańcuchu dostaw tych wyrobów - głównie F Sp. z o.o. W związku z tym należy uznać, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez A na rzecz podmiotów krajowych dochodziło już w Polsce. Odbiorcy ci dopiero w Polsce uzyskiwali możliwość użycia tych towarów, które były transportowane z zagranicy do zarejestrowanego odbiorcy - D Sp. z o.o., którego kontrahentem była A i do tego momentu - stanowiąc wyrób akcyzowy - nie mogły być wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem.

Organ podkreślił, że A nie zajmowała się transportem towarów - organizacją transportu zajmowała się natomiast firma, od której Strona kupowała paliwo bądź miał tą kwestią zajmować się nabywca, tj. Spółka C. Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika jednak, że Spółka C nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogła również organizować przewozu oleju napędowego.

Dodatkowo, na fakturach wystawianych przez A na rzecz Spółki C Strona zamieszczała informację, że A nie ponosi odpowiedzialności za zagubienie ładunku, podatek VAT i transport od zarejestrowanego odbiorcy po dokonaniu odprawy celnej, na podstawie czego można przyjąć, że intencją Strony było ponoszenie odpowiedzialności za przewóz towaru do tego momentu (analogiczne postanowienie zawiera umowa pomiędzy A a Spółką C, w myśl której A była zobowiązana do realizacji transportu do zarejestrowanego odbiorcy).

Okoliczności sprawy wskazują zatem, że w przedmiotowym przypadku transport towarów winien być przyporządkowany pierwszej dostawie - wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów dokonanej przez B na rzecz A. Tym samym drugą dostawę towarów - dostawę dokonaną przez A - uznać należy za dostawę "nieruchomą" (następującą po transporcie towarów), czyli dokonaną w miejscu zakończenia przewozu, który kończył się na terytorium kraju.

Rezultaty przeprowadzonego wobec A postępowania kontrolnego – zdaniem organu odwoławczego – wskazują, że podmiot ten w kontrolowanym okresie wykonywał wskazane wyżej czynności, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (oleju napędowego) od łotewskiego podmiotu B, towar ten według przedstawionych przez Stronę faktur miał zostać następnie sprzedany na rzecz polskiej firmy C Sp. z o.o. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy przemawia za tym, że rozliczając ww. transakcje Strona niezasadnie skorzystała z przewidzianej w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT uproszczonej procedury rozliczania wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Niespełnione zostały bowiem ustawowe warunki do zastosowania wspomnianej procedury. W związku z tym, że w chwili zakończenia przewozu wspomnianego oleju napędowego znajdował się on na terytorium Polski uznać należy, że: A dokonała w kraju wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. towarów, a następnie dokonała na terytorium Polski odpłatnej dostawy oleju napędowego, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wystawione przez Stronę na rzecz Spółki C faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych na rzecz tego podmiotu (odbiorca ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał zakupów i sprzedaży paliw). Tym niemniej jednak w przedmiotowej sprawie miał miejsce faktyczny przywóz z zagranicy do Polski zakupionego przez Stronę oleju napędowego, A dokonała przy udziale D Sp. z o.o. "odprawy akcyzowej" tego towaru, przedmiotowe paliwo zostało dostarczone polskim firmom, które były jego finalnymi odbiorcami, w związku z czym uznać należy, że ze strony A nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; ponadto Strona otrzymała za to paliwo pieniężne wynagrodzenie, powyższe stanowiło więc odpłatną dostawę towarów, wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ wskazał, że A świadczyła również na terytorium Polski usługi polegające na dokonywaniu formalności związanych z "odprawą akcyzową" paliw należących do innych firm zagranicznych, tj.: G s.r.o., H s.r.o., I, J s.r.o. Paliwo przywożone było do kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym Strona korzystała, na podstawie umowy z dnia 2 lutego 2016 r., z usług zarejestrowanego odbiorcy - D Sp. z o.o. z siedzibą w S., PL [...], działającego w oparciu o art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Na potwierdzenie faktu świadczenia powyższych usług A przedstawiła na płycie DVD kopie faktur ("prepayment invoice") wystawionych na rzecz ww. podmiotów.

Strona przedłożyła także (skany na płycie CD) kopie umów "pośrednictwa i współpracy" zawartych przez siebie z dwoma z ww. podmiotów, tj. G s.r.o. i J s.r.o. (umowy z dnia 1 kwietnia 2016 r. i 20 kwietnia 2016 r.). Zgodnie z treścią tych dokumentów, z uwagi na fakt: posiadania przez A umowy podpisanej z podmiotem mającym możliwość nabywania wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów (stosownie do art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym), posiadania przez A koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą oraz prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie m. in. usługowym, doradczym, konsultingowym i pośrednictwa na rzecz swoich klientów, strony zawierają umowy, zgodnie z którymi A zobowiązuje się w szczególności do dokonania wszelkich niezbędnych czynności i formalności związanych z towarami należącymi do G s.r.o. i J s.r.o., które mają być w dalszej kolejności dostarczone przez te firmy do kontrahentów na terenie RP (do dokonania niezbędnych czynności i formalności związanych z przeprowadzeniem odpraw wyrobów akcyzowych przed urzędem celnym RP), W umowach tych zastrzeżono, że intencją stron nie jest przeniesienie prawa własności nad należącymi do G s.r.o. i J s.r.o. towarami na A, a jedynie pośredniczenie i umożliwienie dokonania przez A wszelkich niezbędnych czynności mających na celu umożliwienie zleceniodawcom odprawy wyrobów akcyzowych przed urzędem celnym RP.

Przedstawione przez A umowy pisemne dotyczyły jedynie G s.r.o. i J s.r.o. Z pozostałymi z ww. kontrahentów, tj. I i H s.r.o. - zgodnie z oświadczeniem - A nie zawierała umów ramowych ze względu na incydentalny charakter transakcji.

Organ zauważył, że dane pochodzące z systemu VIES świadczą o tym, że podmioty, na rzecz których A świadczyła usługi związane z odprawą wyrobów akcyzowych, tj. G s.r.o., I, J s.r.o. i H s.r.o. deklarowały dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w ramach transakcji trójstronnych, o dużych wartościach na rzecz różnych firm polskich. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności zadeklarowane transakcje mogły dotyczyć ww. oleju napędowego.

W kontekście obrotu paliwem organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego pozyskał materiały dotyczące funkcjonowania wskazanego w treści zaskarżonej decyzji zarejestrowanego odbiorcy, tj. D Sp. z o.o. Pochodziły one z prowadzonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postępowania kontrolnego nr [...]. które włączono do akt przedmiotowej sprawy postanowieniami z dnia 24 kwietnia 2017 r. i z dnia 20 kwietnia 2018 r.

Materiały te obejmowały, pochodzące z Urzędu Celnego w S., informacje z ewidencji ww. zarejestrowanego odbiorcy o wewnątrzwspólnotowych nabyciach paliw dokonanych przez ten podmiot na rzecz A, informacje o płatnościach dokonanych na rzecz D Sp. z o.o. w związku ze wspomnianą "odprawą" paliw, kopie faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz A za realizowane usługi, a także zeznania i wyjaśnienia Pana Ł. O. - Prezesa Zarządu D Sp. z o.o.

Dane zamieszczone w ww. ewidencji zarejestrowanego odbiorcy wskazują, że za pośrednictwem D Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem dokonano wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw dotyczących A w łącznej ilości 11.801.873 litrów - 386 "odpraw". Przyporządkowania do konkretnego miesiąca dokonano przy uwzględnieniu daty raportu odbioru według ww. ewidencji.

Organ odwoławczy zauważył, że akcyza i opłata paliwowa dotycząca oleju napędowego regulowane były na rzecz zarejestrowanego odbiorcy - D Sp. z o.o. przez podmioty trzecie, co koresponduje z wyjaśnieniami A, że w tym przypadku świadczyła usługi polegające na doprowadzeniu do "odprawy akcyzowej" oleju napędowego stanowiącego towary innych firm zagranicznych. Przyjąć natomiast można, że A uiszczała koszt samej usługi "odprawy".

W oparciu o dokumenty okazane przez A oraz dokumentację przekazaną z akt postępowania kontrolnego organ wywiódł, że "odprawy" przedmiotowego paliwa odnosiły się do wspomnianych firm zagranicznych, na rzecz których A świadczyła usługi. Pomimo wystawienia przez D Sp. z o.o. faktury związanej z "odprawą akcyzową" na rzecz A, w rzeczywistości ww. zarejestrowany odbiorca dokonywał szczegółowego rozliczenia tychże "odpraw" na poszczególne firmy, które w myśl stanowiska A były rzeczywistymi właścicielami oleju napędowego.

Włączone do akt przedmiotowej sprawy wyjaśnienia Ł. O. - Prezesa Zarządu D Sp. z o.o. potwierdzają fakt współpracy pomiędzy ww. zarejestrowanym odbiorcą a A, jak również fakt bezpośrednich wpłat dokonywanych na rzecz D Sp. z o.o. przez G s.r.o., H s.r.o., I i J s.r.o.

Organ skonstatował, że w przedmiotowej sprawie brak jest co prawda możliwości uzyskania potwierdzenia wykonania ww. usług ze strony G s.r.o., I, J s.r.o. i H s.r.o., z którymi to firmami nie zdołano nawiązać kontaktu. Informacji takich nie uzyskano również od podmiotów krajowych uczestniczących w obrocie tym paliwem, do których zwracano się w tej sprawie. Mając jednak na uwadze przedstawione okoliczności należy przyjąć, że Strona wykonywała na rzecz ww. podmiotów usługi związane z "odprawą" przedmiotowego oleju napędowego, których dotyczą wystawione przez Stronę faktury -"prepayment invoice".

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że A, pomimo formalnego zarejestrowania w Republice Estońskiej, w okresie objętym postępowaniem miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wynika to z charakteru dokonywanych przez Spółkę czynności - usługi związane z wprowadzaniem na obszar kraju paliw, jak również z faktu posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi [OPC] i obrót paliwami ciekłymi z zagranicą [OPZ], które zgodnie z prawem energetycznym kraju są wymagane w przypadku prowadzenia w kraju działalności w zakresie obrotu paliwami (koncesjonowana działalność).

Zdaniem organu drugiej instancji A dysponowała w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym jej odbiór usług świadczonych przez podmioty polskie i wykorzystanie ich do celów działalności gospodarczej w kraju, co daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka prowadziła tę działalność w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przejawiało się to w korzystaniu przez A z zaplecza technicznego i osobowego polskich podmiotów, gdyż:

- zarejestrowany odbiorca - polska firma D Sp. z o.o. - świadczył na rzecz A usługi związane z "odprawą akcyzową" dostarczanych do kraju paliw. tj. dokonywał odbioru, przyjęcia i sprawdzenia przesyłki wyrobów akcyzowych i załatwiał w Polsce formalności dotyczące sprowadzanego z zagranicy oleju napędowego;

- A tworzyła i utrzymywała zapasy obowiązkowe paliw ciekłych, poprzez zlecenie usług w tym zakresie Operatorowi Logistycznemu Paliw Płynnych Sp. z o.o. (tzw. "usługa biletowa");

- A posiadała rachunki bankowe w polskim banku, za pośrednictwem których zarówno otrzymywała należności, jak również regulowała zobowiązania związane z obrotem paliwem

- A korzystała także z obsługi prawnej świadczonej przez polskie podmioty - K. z o.o., L K. S..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., że stałe miejsce prowadzenia działalności nie zależy wyłącznie od zaangażowania własnego zaplecza technicznego i personalnego.

O miejscu opodatkowania transakcji decydują obiektywne okoliczności funkcjonowania konkretnego podmiotu. Nie ma decydującego znaczenia sam adres zarejestrowania działalności gospodarczej, ma on jedynie charakter pomocniczy. Należy w tym miejscu wskazać na zaistniały fakt praktycznej niemożliwości doręczenia korespondencji pod estońskim adresem A. Dwukrotnie podejmowane próby takiego doręczenia, w tym jedna za pośrednictwem władz estońskich, okazywały się bezskuteczne - przesyłane pocztą przesyłki wracały od adresata. Budzi to uzasadnione wątpliwości co do realnego funkcjonowania A pod adresem w Republice Estońskiej, pod którym jest ta firma zarejestrowana. Warto również zauważyć, że A zapytana o miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie oświadczyła w piśmie z dnia 17 maja 2018 r., że było to terytorium Estonii - co w świetle ww. okoliczności - budzi istotne wątpliwości.

W ramach prowadzonego postępowania A została poproszona również o wyjaśnienie, czy obok działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie doprowadzania do "odprawy akcyzowej" przywożonego do Polski paliwa wykonywała w kontrolowanym okresie jakąkolwiek inną działalność, w tym zwłaszcza działalność mającą związek z obrotem paliwem w innych krajach (sprowadzaniem paliwa do innych krajów) oraz czy A posiadała koncesje związane z obrotem paliwem dotyczące innych krajów. Strona wyjaśnień w powyższym zakresie nie udzieliła, w piśmie z dnia 13 sierpnia 2018 r. stwierdziła jedynie, że "wiadomości stanowią tajemnicę handlową firmy i nie dotyczy współpracy z rynkiem polskim". W konsekwencji brak jest danych, które by dowodziły, że Strona realnie wykonywała inną działalność gospodarczą niż ta, która została stwierdzona w przedmiotowej sprawie.

Uwzględniając powyższe ustalenia dotyczące realnego funkcjonowania kontrolowanej Spółki organ odwoławczy stwierdził, że A w okresie objętym postępowaniem była podlegającym przepisom ustawy o podatku od towarów usług podatnikiem tego podatku.

W ocenie organu podobna sytuacja miała miejsce również w przypadku G s.r.o., I, J s.r.o. i H s.r.o. Firmy te bowiem wykonywały swoją działalność związaną ze sprowadzaniem paliwa z zagranicy do Polski (i dostawą tego towaru na rzecz podmiotów krajowych), korzystając z usług świadczonych przez A. Strona dysponowała w Polsce stosowną koncesją na obrót paliwem z zagranicą i za Jej pośrednictwem dokonywane były formalności wynikające z przywozu do Polski należącego do G s.r.o., I, J s.r.o. i H s.r.o. oleju napędowego. Powyższe realizowane było u zarejestrowanego odbiorcy jakim była polska firma D Sp. z o.o. Firmy te uiszczały na rzecz D Sp. z o.o. wartość należnego w Polsce podatku akcyzowego i opłaty paliwowej związanego ze sprowadzanym przez nie paliwem.

Mając na uwadze wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego fakt, iż G s.r.o., I, J s.r.o. i H s.r.o. posiadały w Polsce takie stałe miejsce prowadzenia działalności, organ uznał usługi ze strony A na rzecz tych podmiotów za wykonane w ww. miejscu, tj. w Polsce. Tym samym czynności te zakwalifikowano jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 28 ust. 2 ustawy o VAT.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego A była proszona o przedstawienie faktur wystawionych z tytułu przedmiotowych usług. W odpowiedzi Strona przedłożyła ww. "prepayment invoice". Brak jest natomiast faktur dokumentujących ostateczne rozliczenia tych usług - nie wiadomo, czy faktury takie były przez A wystawiane.

Łączna wartość ww. faktur wystawionych w okresie objętym postępowaniem wyniosła 400.000 EUR. W przedstawionych przez Stronę umowach "pośrednictwa i współpracy" zawartych z G s.r.o. i J s.r.o. wynagrodzenie należne A zostało określone jako 1.250 zł za pojedynczy ładunek (autocysternę towaru). Tym samym iloczyn wskazanego wynagrodzenia oraz ilości "odprawionych" w kontrolowanym okresie pojazdów jest niższy od wskazanej wyżej wartości wynikającej z wystawionych w tym okresie "prepayment invoice". Mając jednakże na uwadze fakt wystawienia przez Stronę takich faktur przyjęto, że Spółka w kontrolowanym okresie otrzymała z ww. tytułu należności, o których mowa w wystawionych w tym czasie fakturach. Organ zauważył przy tym, że Strona w wyjaśnieniach z dnia 17 maja 2018 r., odnosząc się do sposobu rozliczeń z tytułu usług wskazała, że było to rozliczenie ryczałtowe, tj. pobierała ryczałt (kwotę umowną) za pojedynczy samochód towaru, Spółka nie określiła jednakże w tych wyjaśnieniach jaka to była kwota.

Zdaniem organu rezultaty przeprowadzonego wobec A postępowania wskazują, że podmiot ten w kontrolowanym okresie dokonywał odpłatnego świadczenia usług na terytorium Polski. Jak bowiem ustalono, firma ta świadczyła na terytorium kraju usługi polegające na dokonywaniu formalności związanych z "odprawą akcyzową" paliw, przy czym G s.r.o.. I. J s.r.o. i H s.r.o. nie rozliczały podatku od usług świadczonych na ich rzecz przez A.

Organ wskazując na treść art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznał, że A posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że Strona dysponowała w kraju wystarczającym zapleczem o charakterze technicznym i personalnym, aby uznać, że posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Powyższe przejawiało się przede wszystkim w korzystaniu przez Stronę z usług zarejestrowanego odbiorcy, jakim była D Sp. z o.o., przy wykorzystaniu którego to podmiotu sprowadzany był do kraju olej napędowy. A decydując się na świadczenie usług związanych z paliwem faktycznie stworzyła w Polsce stałe miejsce wykonywania działalności. Strona uzyskała w Polsce koncesje na obrót paliwami ciekłymi (OPC) i obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPZ), które zgodnie z prawem energetycznym są wymagane w przypadku prowadzenia w kraju działalności w zakresie obrotu paliwami (koncesjonowana działalność).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie sposób zaakceptować argumentacji, iż skoro A nie posiadała własnego zaplecza, to nie można mówić o porównywalności zaplecza D Sp. z o.o. do zaplecza A, a w konsekwencji nie można przyjąć, że Strona korzystała z zaplecza innego podmiotu (co stanowiłoby z kolei podstawę do uznania, że w stosunku do Strony istniało w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności). Skoro A podnosi, że nie dysponowała własnym zapleczem (korzystała z potencjału polskiego podmiotu D Sp. z o.o., wykonując czynności związane ze sprowadzaniem do kraju paliwa), to tym bardziej zasadne jest przyjęcie, że A posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. A miała również wpływ na funkcjonowanie zaplecza D Sp. z o.o., z którego korzystała, gdyż to właśnie A dokonywała czynności związanych z dostarczanym do Polski poprzez ww. zarejestrowanego odbiorcę paliwem. W konsekwencji musiała wydawać temu podmiotowi stosowne dyspozycje w tym zakresie. Nie zmienia tego fakt, że D Sp. z o.o. była odrębnym podmiotem gospodarczym - podstawą korzystania z zaplecza tej firmy był bowiem stosunek umowny, a nie nadrzędność organizacyjna czy też powiązania kapitałowe.

W toku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji wobec A postępowania kontrolnego badano rozliczanie przez Stronę podatku od towarów i usług w Polsce. W konsekwencji nie sposób odnosić się do wskazywanej przez A współpracy z innymi europejskimi rynkami (i wynikających stąd ewentualnie obowiązków podatkowych w innych państwach). Uwagi Strony w tym zakresie są ponadto ogólnikowe. Co więcej w toku przeprowadzonego postępowania A nie przedstawiła żadnych bliższych informacji w tym zakresie, wskazujących np. na jakich innych rynkach zbytu miałaby działać, jakie konkretnie czynności miałaby tam wykonywać, w jakich krajach posiadała ewentualnie kolejne koncesje na sprzedaż paliwa itp. Strona nie zrobiła tego również w złożonym odwołaniu. Co istotne, A w toku postępowania była pytana o tę kwestię przez organ pierwszej instancji. Nie udzieliła jednak w tym zakresie konkretnych wyjaśnień. Spółkę poproszono o wskazanie czy obok działalności polegającej m. in. na świadczeniu usług w zakresie doprowadzania do "odprawy akcyzowej" przywożonego do Polski paliwa wykonywała w kontrolowanym okresie jakąkolwiek inną działalność, w tym zwłaszcza działalność mającą związek z obrotem paliwem w innych krajach (sprowadzaniem paliwa do innych krajów) oraz czy A posiadała koncesje związane z obrotem paliwem dotyczące innych krajów. Odpowiadając na powyższe pytania Strona oświadczyła jedynie, że "wiadomości stanowią tajemnicę handlową firmy i nie dotyczy współpracy z rynkiem polskim".

W kwestii świadczenia na rzecz A usług przez inne polskie firmy organ zauważył, że A korzystała także w sposób stały z tzw. "usług biletowych" wykonywanych przez M Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego na ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie ma wpływu fakt późniejszego zarejestrowania się A w Polsce dla potrzeb podatku VAT. O istnieniu stałego miejsca wykonywania działalności decydują bowiem czynniki obiektywne, a nie okoliczność formalnego zgłoszenia do stosownej ewidencji.

Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, że A posiadała w Polsce stałe miejsce wykonywania działalności. Dokonane w sprawie ustalenia dają podstawę do przyjęcia, że Strona de facto prowadziła na terytorium Polski w sposób stały działalność gospodarczą, związaną z czynnościami dotyczącymi sprowadzanego do Polski oleju napędowego.

W konsekwencji na A ciążył obowiązek rozliczania podatku od towarów i usług dotyczącego świadczenia przez Stronę usług na terytorium kraju, gdyż w przedmiotowej sprawie Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a miejscem świadczenia usług zgodnie z treścią art. 28b ust. 2 tej ustawy było terytorium kraju.

W ocenie organu A nie była stroną wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych podlegających rozliczeniu uproszczonemu, gdyż brak było możliwości uznania dokonywanych przez Stronę operacji za tego rodzaju transakcje z uwagi na to, że nie mogło dojść do skutecznego przeniesienia na Spółkę C obowiązku rozliczenia podatku VAT. Należy przypomnieć, że Spółka C nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje, że ww. konstrukcja rozliczenia podatku VAT nie mogła mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, a sprzedaż paliw, w której uczestniczyła A związana była z oszustwem w sferze podatku VAT.

Organ zauważył, że co prawda nie istnieją prawne przeszkody w nawiązaniu i prowadzeniu współpracy ze spółkami nowopowstałym, nie mogącymi wylegitymować się historią działalności w danej branży, czy też posiadającymi minimalny, wymagany stosownymi przepisami kapitał zakładowy jednak takie kwestie, jeżeli towarzyszą danym transakcjom, powinny zostać wzięte pod uwagę przez przezornego przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i relacji handlowych z kontrahentami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że większe ryzyko towarzyszy podejmowaniu współpracy na dużą skalę z firmami nieznanymi i krótko funkcjonującymi na rynku. Istotne znaczenie w przypadku transakcji o dużej wartości ma również kwestia minimalnej wielkości kapitału zakładowego kontrahenta i związanej z tym problematyki weryfikacji posiadanego przez niego zaplecza osobowego, technicznego i magazynowego. W nawiązaniu do powyższego organ odwoławczy przypomniał, że Spółka C do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana w dniu 26 czerwca 2015 r.; z deklaracji VAT składanych przez ten podmiot wynika jednak, że do końca roku 2015 nie wykazywała ona dla potrzeb podatku VAT zakupów i sprzedaży - nie prowadziła zatem jeszcze w tym czasie realnego handlu paliwem. Natomiast już 25 stycznia 2016 r. zawarta została pomiędzy Spółką C a A umowa dotycząca sprzedaży paliw, natomiast w lutym i w marcu 2016 r. wystawione zostały przez A na rzecz C Sp. z o.o. faktury dotyczące dostaw tego towaru. Ponadto według danych z Krajowego Rejestru Sądowego C Sp. z o.o. posiadała bardzo mały kapitał zakładowy wynoszący zaledwie 5.000 zł (16 marca 2016 r. do Krajowego Rejestru Sądowego wpisano podwyższenie tego kapitału do kwoty niewiele większej — 10.000 zł). Natomiast transakcje, jakie miały być dokonane pomiędzy Stroną a ww. kontrahentem opiewały na bardzo znaczące kwoty - łącznie prawie 2,4 min zł, a Spółka C była w tym czasie jedynym odbiorcą Strony w zakresie sprzedaży paliw. Powyżej przedstawione okoliczności z całą pewnością powinny skłaniać A do należytej weryfikacji kontrahenta i zachowania stosownej ostrożności w opisanych relacjach handlowych i w tym właśnie kontekście winna być dokonywana ocena zachowania Strony pod kątem "dobrej wiary".

W ocenie organu odwoławczego przy transakcjach dotyczących paliwa wymagana jest szczególna staranność, której dochowanie pozwala na identyfikację nierzetelnego kontrahenta i niepodejmowanie z nim współpracy. W sytuacji powszechnych oszustw w tym segmencie rynku podatnik winien mieć pełną świadomość tego faktu i podjąć działania pozwalające wyeliminować podmioty, których działalność wzbudza jakiekolwiek wątpliwości. Zapoznanie się z dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta jest daleko niewystarczające. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., podatnicy chcący sprostać temu zadaniu mogą podejmować szereg różnych czynności w postaci: uzyskania dokumentów rejestracyjnych (odpisów z KRS) kontrahentów; uzyskania od kontrahenta kopii deklaracji podatkowych; pozyskania informacji o statusie podatnika na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług; pozyskaniu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach; sprawdzenia miejsca, w którym ma siedzibę kontrahent, jak i pozyskania informacji o aktywności gospodarczej kontrahenta przy wykorzystaniu kanału dostępnych informacji (KRS, CEIDG, informacja ze sprawozdań finansowych);w przypadku paliwa - pozyskanie od kontrahenta wydanej dla niego koncesji na obrót paliwami ciekłymi z jednoczesnym wypełnianiem powinności wynikających z takiej koncesji. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie podjęto szeregu czynności powszechnie uznawanych za minimum należytej staranności. Wbrew powszechnie obowiązującym ww. przepisom Strona żadnych realnych działań weryfikacyjnych, co wynika z zebranego materiału dowodowego, nie podejmowała. Weryfikacja Spółki C w zasadzie ograniczała się do kwestii formalnych (przy czym nawet w tej kwestii zachodzą wątpliwości wynikające z dat pochodzenia przedstawionych przez Stronę dokumentów dotyczących kwestii rejestracyjnych kontrahenta). A nie podała natomiast bliższych informacji o funkcjonowaniu Spółki C. Jedynie formalna weryfikacja kontrahenta jest niewystarczająca do zachowania przez Stronę przymiotu "dobrej wiary" w ramach wykonywanej działalności.

Organ podkreślił przy tym, że na skutek zastosowania przez Stronę określonego sposobu rozliczeń podatkowych, to na C Sp. z o.o. przeniesiony został obowiązek uregulowania podatku od towarów i usług związanego ze sprowadzanym do Polski olejem napędowym. Tym bardziej więc należało oczekiwać, że A będzie podejmować działania mające na celu upewnienie się, że odbiorca taki jest firmą rzetelną, co do której można zakładać, że będzie się należycie wywiązywała z nałożonych na nią obowiązków podatkowych.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że A w miesiącach luty, marzec i maj 2016 r. w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą w Polsce i dokonała w tym czasie na terytorium kraju odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Czynności te polegały na sprzedaży (dostawie) przez Spółkę w Polsce sprowadzanego z zagranicy oleju napędowego oraz na wykonywaniu przez kontrolowaną jednostkę na rzecz firm zagranicznych usług związanych z doprowadzaniem w Polsce do tzw. "odprawy akcyzowej" należących do tych firm paliw. Czynności te podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatku takiego A jednak nie wykazała czym zaniżyła zobowiązanie podatkowe z przedmiotowego tytułu: za luty 2016 r. - 400.976 zł, za marzec 2016 r. - 47.132 zł, za maj 2016 r. - 329.471 zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. A złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 15 ustawy o VAT poprzez zakwalifikowanie działalności skarżącej jako działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju poprzez uznanie jej działań jako "stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej na terytorium kraju" w konsekwencji czego zakwestionowano Skarżącej dokonywanie dostaw oleju napędowego w uproszczonej procedurze trójstronnej oraz świadczenie usług spoza terytorium kraju i zakwalifikowano dostawy towarów i świadczenie usług jako czynności wykonywane na terytorium kraju objęte podstawową stawką podatku VAT (23%).

Ponadto zdaniem spółki nadużyciem prawa ze strony organów było wskazanie, że ze względu na oszustwa po stronie nabywcy paliwa – spółki C, transakcje zbycia paliwa nie mogą być rozliczane jako uproszczone transakcje trójstronne.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, czy z okoliczności wynikających z tej sprawy można wywieźć, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą na terytorium kraju kwalifikowaną jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 ust. 3 zzs⁴ ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374).

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii, czy skarżąca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego) i art. 44 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT "miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 (...)" – ust. 1, "w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2). Zgodnie z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei w art. 10 oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej prawodawca wyjaśnił, pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika oraz stałego miejsca prowadzenia działalności. Z art. 11 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestia przesłanek uznania, co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń sądów krajowych oraz unijnych, które ewoluowały w kolejnych wyrokach, uwzględniając warunki i mechanizmy obrotu gospodarczego.

Należy zatem zauważyć, że dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95). W orzecznictwie TSUE przyjmuje się przy tym, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty (wyrok TSUE w sprawie C-547/18). W ostatnim orzecznictwie przyjmuje się także, że wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112 zmienionej dyrektywą 2008/8, w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem (wyrok TSUE w sprawie C-931/19).

Wskazać przy tym należy, że w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie Welmory C-605/12, EU:C:2014:2298 TSUE stwierdził, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/12/WE, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Orzeczenie dotyczyło spółki cypryjskiej, która organizuje aukcje na platformie sprzedaży internetowej. Sprzedaje pakiety "BIDÓW" (stawek), czyli praw do składania ofert nabycia towaru wystawionego na aukcji poprzez zaoferowanie ceny wyższej niż ostatnio zaproponowana. Spółka ta zawarła umowę o współpracy ze spółka polską polegającej na udostępnieniu jej na wyłączność aukcyjnej strony internetowej pod odpowiednią domeną wraz z usługami towarzyszącymi (usługi reklamy, obsługi, dostarczania informacji i przetwarzania danych). Spółka polska osiągała dochody ze sprzedaży na aukcjach internetowych na stronie spółki cypryjskiej oraz część zysku spółki cypryjskiej ze sprzedaży BIDÓW, których używają klienci w Polsce do złożenia oferty na aukcji na tej stronie. Trybunał podkreślił, że pytanie dotyczy wykładni art. 44 dyrektywy 2006/112 z punktu widzenia usługobiorcy, a dotychczasowe orzecznictwo uwzględniało punkt widzenia usługodawcy, co powoduje, że dokonując wykładni należy uwzględniać brzmienie przepisu, jego kontekst oraz cele regulacji, których część ten przepis stanowi (unikanie podwójnego opodatkowania albo braku opodatkowania przychodów). Jak zwrócił uwagę Trybunał, najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Trybunał wskazał też, że w art. 44 dyrektywy siedziba działalności jest na pierwszym miejscu, a dopiero na drugim stałe miejsce prowadzenia działalności, co stanowi odstępstwo od ogólnej zasady. Stąd wskazanie na własne zaplecze personalne i techniczne, bądź dostępność innego zaplecza porównywalna do dostępności zaplecza własnego (personalnego, technicznego), sprawowanie kontroli nad tym zapleczem, możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb - prowadzenia działalności gospodarczej zleceniobiorcy. Należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz cypryjskiej, od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce.

W ocenie Sądu powyższe wyroki TSUE zawierają istotne wskazówki odnośnie definiowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Wynika z nich, że dla stwierdzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest stwierdzenie:

- istnienie zaplecza personalnego;

- istnienie zaplecza technicznego;

- działalność w danym miejscu prowadzona jest stale, tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający, tak by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów działalności gospodarczej.

Nie jest przy tym konieczne, alby ww. zaplecze stanowiło zasoby własne podmiotu, tj. by osoby je stanowiące były związane ze spółką na podstawie umów o pracę, a zaplecze techniczne stanowiło własność tego podmiotu. Dopuszczalne jest bowiem korzystanie z podwykonawców. Sąd akceptuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 141/20, zgodnie z którym o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystywanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, wykonywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomiczne, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi. Pominięcie wymogu "władztwa" oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co do zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucenia sposobu wykonywania zleconej usługi". "Stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane" (tak wyrok NSA z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1477/19).

W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że A dysponowała w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym Jej odbiór usług świadczonych przez podmioty polskie i wykorzystanie ich do celów działalności gospodarczej w kraju, co daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka prowadziła tę działalność w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przejawiało się to w korzystaniu przez A z zaplecza technicznego i osobowego polskich podmiotów, gdyż: zarejestrowany odbiorca - polska firma D Sp. z o.o. - dokonywał w Polsce na rzecz A odbioru, przyjęcia i sprawdzenia przesyłki wyrobów akcyzowych oraz płatności akcyzy oraz opłaty paliwowej dotyczących ww. towarów ("odprawa akcyzowa"), A tworzyła i utrzymywała zapasy obowiązkowe paliw ciekłych, poprzez zlecenie usług w tym zakresie M Sp. z o.o. (tzw. "usługa biletowa"), A posiadała rachunki bankowe w polskim banku, za pośrednictwem których zarówno otrzymywała należności, jak również regulowała zobowiązania związane z obrotem paliwem, A korzystała także z obsługi prawnej świadczonej przez polskie podmioty - K. z o.o., L K. S..

Powyższe okoliczności doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że Strona dysponowała w kraju wystarczającym zapleczem o charakterze technicznym i personalnym, aby uznać, że posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Szczególną wagę przyznano korzystaniu przez Stronę z usług zarejestrowanego odbiorcy, jakim była D Sp. z o.o., przy wykorzystaniu którego to podmiotu sprowadzany był do kraju olej napędowy. A decydując się na świadczenie usług związanych z paliwem faktycznie stworzyła w Polsce stałe miejsce wykonywania działalności. Strona uzyskała w Polsce koncesje na obrót paliwami ciekłymi (OPC) i obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPZ), które zgodnie z prawem energetycznym są wymagane w przypadku prowadzenia w kraju działalności w zakresie obrotu paliwami (koncesjonowana działalność).

W ocenie Sądu powyższe twierdzenia, sprowadzające się do ustalenia, że Spółka posiada kontrolę nad zapleczem, personalnym i technicznym innych podmiotów jest co najmniej przedwczesne, albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by nadzorowała, kierowała, kontrolowała działalności tych podmiotów, ani też by wydawała polecenia lub instrukcje pracownikom firm, zaś kontrola ta wynika wyłącznie z nawiązania współpracy z tymi podmiotami.

Tym samym mimo wskazania przez Spółkę okoliczności świadczących o braku odpowiedniej struktury w zapleczu technicznym i personalnym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku niezależności i stałości świadczenia usług organ uznał, że Spółka posiada w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Uczynił tak pomimo, że koniecznej kontroli Spółki nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między Spółka a innymi podmiotami zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy.

Stwierdzenie, że A miała wpływ na funkcjonowanie zaplecza D Sp. zo.o., z którego korzystała, gdyż to właśnie A dokonywała czynności związanych z dostarczanym do Polski poprzez ww. zarejestrowanego odbiorcę paliwem, w konsekwencji czego musiała wydawać temu podmiotowi stosowne dyspozycje w tym zakresie wydaje się być wprost sprzeczne ze stwierdzeniem, że D Sp. z o.o. była odrębnym podmiotem gospodarczym - podstawą korzystania z zaplecza tej firmy był bowiem stosunek umowny, a nie nadrzędność organizacyjna czy też powiązania kapitałowe.

Raz jeszcze przypomnieć należy, że w świetle orzecznictwa TSUE ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej musi opierać się na obiektywnych kryteriach i nie może być domniemywane, należy go dokonać z poszanowaniem zasady jednokrotności opodatkowania, proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Zgodnie z przywoływanymi już orzeczeniami przy ustalaniu miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej, a inne miejsce powinno być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy odniesienie do siedziby (głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) prowadzi do nieracjonalnych rezultatów. Stąd poszukiwanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stanowi jedynie opcję nie jest zaś regułą (por. wyroki TSUE z dnia: 2 maja 1996 r. Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184Faaborg oraz 7 maja 1998 r. Lease Plan Luxembourg SA C-390/96, EU:C:1998:206). Pogląd ten został przedstawiony przez odniesienie do powyższych wyroków w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 16 października 2014r. wydanej w powoływanej już sprawie Welmory sp. z o. o. C-605/12, EU:C:2014:340 (p. 32 Opinii). W opinii tej Rzecznik Generalny wskazał także, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy więc przyjąć tylko wtedy, gdy spółka ma tam miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W razie wątpliwości nie powinno się zakładać istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pogląd ten potwierdzony został przez TSUE w wyroku w tej sprawie: "Siedziba działalności gospodarczej jest wymieniana w art. 44 zdanie pierwsze dyrektywy VAT, podczas gdy stałe miejsce prowadzenia działalność, pojawia się dopiero w zdaniu następnym. To ostatnie pojęcie, poprzedzone przysłówkiem [jeżeli] jednak, nie może być rozumiane inaczej niż jako ustanawiające odstępstwo od ogólnej zasady przewidzianej w zdaniu poprzednim."

W ocenie Sądu sformułowana przez organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ocena, że skarżąca spółka dysponuje zapleczem personalnym i technicznym zaangażowanym przez D w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby jej własność nosi znamiona oceny dowolnej, a nie swobodnej.

Jak wskazał Rzecznik Generalna Juliane Kokott w pkt 51 opinii przedstawionej 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12, "nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie."

Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium "stałości" przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

- zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,

- posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.

Takiej oceny w niniejszej sprawie zabrakło.

Reasumując, w ocenie Sądu, co najmniej przedwcześnie organy przyjęły, w oderwaniu od zapisów umów, czasu wejścia ich w życie i procesu dochodzenia do ich zawarcia, że A posiadała w Polsce stałe miejsce wykonywania działalności. W tym zakresie uznać należało, że doszło do naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), poprzez błędną, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania i wywody przy rozstrzyganiu sprawy.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości natury proceduralnej, biorąc pod uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do zagadnień dotyczących istoty sprawy, czyli kwestii, czy skarżąca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego) i art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, jak również możliwości zakwalifikowania zaistniałych w sprawie transakcji do kategorii transakcji trójstronnych – zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o VAT. Ocena zastosowania ww. przepisów prawa materialnego jest możliwa dopiero w sytuacji ustalenia w sprawie okoliczności jej stanu faktycznego. Z powyższych względów Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi w powyższym zakresie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.

P.C.