Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1108/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Marzenna Zielińska Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "I." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 76/12 w sprawie ze skargi "I." Spółki z o.o. . z dnia 29 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "I." Spółki z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 76/12, oddalił skargę I. Sp. z o.o. w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z 29 listopada 2011 r. nr . w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:

W dniu 16 września 2008 r. I. Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci akcesoriów dla lalek pochodzącego z Ch.. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. kopię faktury handlowej z 9 sierpnia 2008 r. o nr 0029, na podstawie której zadeklarowano łączną wartość zgłoszonych towarów w wysokości 451,00 USD. Skarżąca zaklasyfikowała powyższy towar do kodu taryfy celnej CN 9503002900.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z 15 września 2011 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i zaklasyfikował towar do kodu CN 9503 00 70 00 oraz określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 59,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że skarżąca nieprawidłowo zaklasyfikowała importowany towar. Przyjęty przez skarżącą kod CN 9503 00 29 00 obejmuje: rowery trzykołowe, skutery, samochodziki poruszane pedałami i podobne zabawki na kołach; wózki dla lalek, lalki, pozostałe zabawki, modele redukcyjne (w skali) i podobne modele rekreacyjne z napędem lub bez, układanki dowolnego rodzaju (9503); rowery trzykołowe, skutery samochodziki poruszane pedałami i podobne zabawki na kołach, wózki dla lalek (95030010); lalki przedstawiające wyłącznie ludzkie postacie i części i akcesoria: lalki (95030021), części i akcesoria (9503002900). Zgodnie z notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zawartych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) w pkt c) akapit 3 zastosowana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym pozycja 9503 dotyczy: części i akcesoriów lalek obejmujące: głowy, korpusy, kończyny, oczy (inne niż te niezamontowane ze szkła, objęte pozycją 7018) mechanizmy do poruszania oczami, wytwarzające głos lub inne mechanizmy, peruki, ubranka, buty i kapelusze dla lalek. Organ podniósł, że importowany towar o nazwie akcesoria dla lalek jest wykonany z tworzywa sztucznego i zawiera butelkę do mleka, grzechotkę oraz butelkę do mleka i zestaw sztućców co oznacza, iż towar ten nie może być zaklasyfikowany do części i akcesoriów lalek pod pozycją 9503002900 lecz do kodu CN 9503 00 70 obejmującego pozostałe zabawki, pakowane w zestawy lub komplety. Organ powołując się na noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) wyjaśnił, że zestawy objęte tą pozycją składają się dwóch lub więcej różnych artykułów zapakowanych w to samo opakowanie przeznaczone do sprzedaży detalicznej, bez przepakowania. Organ zaznaczył, że importowany towar składa się z kilku rodzajów artykułów (butelka do mleka i grzechotka oraz butelka do mleka i zestaw sztućców) zapakowanych w jedno opakowanie z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej i stanowi zestaw dlatego powinien być on zaklasyfikowany wyłącznie do pozycji CN 9503007000.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w Ł.decyzją z 29 listopada 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy dokonał analizy klasyfikacji taryfowej importowanego towaru w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2011 r. Nr 137 ze zm.) do podpozycji 95030070. Zgodnie z treścią not "zestawy" objęte wymienioną podpozycją składają się z dwóch lub więcej różnych rodzajów artykułów zapakowanych w to samo opakowanie bez przepakowywania. Natomiast "komplety" objęte tą pozycją składają się z dwóch lub więcej różnych artykułów zapakowanych w to samo opakowanie do sprzedaży detalicznej bez przepakowywania i określone są dla konkretnego rodzaju rozrywki, pracy, osoby lub zawodu takie jak zabawki szkoleniowe i edukacyjne. Z kolei w myśl not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów części i akcesoria do lalek obejmują: głowy korpusy, kończyny, oczy, mechanizmy poruszające oczami, wytwarzające głos lub inne mechanizmy, peruki, odzież dla lalek, buty i kapelusze. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Celnej, uznał, że sporny towar składający się butelki do mleka i grzechotki oraz butelki do mleka i miseczki ze sztućcami należało potraktować jako komplet zabawek wykonany z tworzyw sztucznych przeznaczony dla dzieci do zabawy, który dodatkowo pełnił funkcję szkoleniową i edukacyjną. W związku z tym organ stwierdził, że sprowadzony towar został prawidłowo zaklasyfikowany przez Naczelnika Urzędu Celnego do kodu CN 5303 00 70 ze stawką celną erga omnes 4, 7 % przewidzianą dla krajów trzecich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę I. Sp. z o.o., zgodził się ze stanowiskiem organu, że dla zgłoszonego przez skarżącą towaru – dwóch zestawów zapakowanych w przezroczystą folię z etykietami zawierającymi z opisem "akcesoria dla lalki" prawidłowym kodem Wspólnej Taryfy Celnej jest kod CN 9503 00 70. Tak jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pozycja 9503 00 obejmuje "Rowery trzykołowe, skutery, samochodziki poruszane pedałami i podobne zabawki na kołach; wózki dla lalek; lalki; pozostałe zabawki; modele redukcyjne (w skali) i podobne modele rekreacyjne, z napędem lub bez; układanki dowolnego rodzaju: " i dzieli się na kilka podpozycji jednokreskowych. Jedną z podpozycji jednokreskowych jest podpozycja: - Pozostałe zabawki, pakowane w zestawy lub komplety.

Sąd zaznaczył, że importowany towar stanowią artykuły wykonane z tworzyw sztucznych zapakowanych razem, tworzących zestaw, na który składają się butelka do mleka i grzechotka, oraz butelka do mleka z miseczką, łyżeczką i widelcem, przeznaczone do zabawy dla dzieci. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, czynnikiem decydującym o zaliczeniu towaru do kodu 9503 00 70 jest to, że wymienione artykuły zapakowane są razem w przezroczystą folię, tworząc zbiór artykułów czyli zestaw. Okoliczność ta uzasadnia klasyfikację towaru do kodu CN 9503 00 70 obejmującego- "Pozostałe zabawki, pakowane w zestawy lub komplety".

Stosownie do treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej do kodu 9503 00 70, "Zestawy" objęte podpozycją składają się z dwóch lub więcej różnych rodzajów artykułów (głównie do zabawy) zapakowanych w to samo opakowanie do sprzedaży detalicznej bez przepakowywania. Sąd stwierdził, że artykułów objętych tą samą podpozycją, nie należy uważać za różne rodzaje artykułów. Na mocy uwagi 4 do działu 95 niniejsza podpozycja obejmuje zestawy przeznaczone do zabawy dla dzieci, składające się z artykułów objętych pozycją 9503 połączonych z jednym lub większą ilością przedmiotów, które przedstawiane oddzielnie byłyby klasyfikowane do innych pozycji, pod warunkiem, że są to kombinacje mające zasadniczy charakter zabawek. Sąd podkreślił, że noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej potwierdzają, przyjętą przez organy celne klasyfikację taryfową przedmiotowych towarów.

Sąd zwrócił uwagę, że ani brzmienie samej pozycji 9503, ani uwagi do sekcji lub działu czy też noty wyjaśniające nie zawierają zamkniętego katalogu towarów klasyfikowanych do wymienionego wyżej kodu Taryfy Celnej. Wymieniane są tam jedynie pewne cechy i przykłady towarów, wśród których znajdują się także i takie, które posiadają cechy pozwalające zaklasyfikować je jako akcesoria lalki, tj. ubrania, dodatki do tych ubrań, czy też butelki do mleka, które mogą być użyte tylko do ściśle określonych lalek.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niezałączenia do akt sprawy i nieodniesienia się do treści Wiążących Informacji Taryfowych załączonych przez skarżącą w innej prowadzonej przez Dyrektora Izby Celnej sprawie dotyczącej akcesoriów dla lalek Sąd stwierdził, że wymienione dokumenty nie zostały wydane skarżącej lecz innym przedsiębiorcom. Dodatkowo Sąd podkreślił, że wspomniane Wiążące Informacje Taryfowe odnoszą się do innego rodzaju towaru czyli ubranek dla lalek i dodatków do tych ubranek.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, iż organy celne przyjęły z obrazą art. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej o.p.), że :

1. prawidłowo zastosowały w rozpoznaniu sprawy regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej A, a zawartą w Załączniku I do WTC, a z której wynika, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, podczas gdy organ dokonał klasyfikacji towarów w postaci buteleczki do karmienia lalki, talerzyka z łyżeczką oraz widelcem do karmienia lalki zapakowanych łącznie oraz buteleczki do karmienia lalki i grzechotki dla lalki zapakowanych łącznie nie uwzględniając istotnej treści odpowiednich pozycji, podpozycji Taryfy i uwag do działu 95 Taryfy, a co oznacza, że wadliwie zinterpretował i w konsekwencji wadliwie zastosował regułę 1 ORINS dokonując wadliwej klasyfikacji spornych towarów, a co oznacza, że organ nie rozstrzygał na podstawie prawa;

2. treść podpozycji 95030029 a obejmującej akcesoria dla lalek nie obejmuje jednak buteleczki do karmienia lalki, talerzyka z łyżeczką oraz widelcem do karmienia lalki zapakowanych łącznie oraz buteleczki do karmienia lalki i grzechotki podczas gdy sens i konwencjonalne znaczenie pojęcia akcesoria dla lalki pozwala ustalić, iż sporne towary objęte zaskarżoną decyzją mieszczą się w zakresie desygnatów pojęcia – akcesoria dla lalek, a co skutkowało dokonaniem dowolnej klasyfikacji towarów sprzecznie z treścią pozycji 95030029;

3. bez istotnego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje Uwaga 3 do działu 95 WTC podczas gdy zgodnie z tą Uwagą akcesoria, które nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie z artykułami z dowolnej pozycji niniejszego działu, mają być klasyfikowane z tymi artykułami, co skutkować powinno przyjęciem, że buteleczki do karmienia lalki, talerzyka z łyżeczką oraz widelcem do karmienia lalki zapakowanych łącznie oraz buteleczki do karmienia lalki i grzechotki — a które to akcesoria nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie z lalką powinny być klasyfikowane jako akcesoria dla lalek do podpozycji 9503 00 29 – części i akcesoria, a nie do innej pozycji taryfy dowolnie przyjętej przez organ celny;

4. bez istotnego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje Uwaga 4 do działu 95 taryfy celnej podczas gdy zgodnie z tą Uwagą kilka artykułów objętych działem 95 taryfy celnej zapakowanych razem do sprzedaży detalicznej stanowi zestaw lub komplet wyłącznie wtedy, gdy każdy z tych artykułów jest innego rodzaju w tym znaczeniu, że jeśli każdy z nich byłby zgłaszany oddzielnie, to każdy zostałyby zaklasyfikowany do innej pozycji taryfy z działu 95, a w przedmiotowej sprawie każdy z artykułów, tj. buteleczki do karmienia lalki, talerzyka z łyżeczką oraz widelcem do karmienia lalki zapakowanych łącznie oraz buteleczki do karmienia lalki i grzechotki: – gdyby były zgłaszane oddzielnie byłyby klasyfikowane do tej samej podpozycji 9503 00 29 jako akcesorium dla lalki, co wyklucza klasyfikowanie tych towarów zapakowanych łącznie jako zestawów lub kompletów;

5. bez istotnego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje reguła 3a ORINS, podczas gdy zgodnie z tą regułą, jeżeli towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, to pozycja określająca towar w sposób bardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, a która to wskazówka interpretacyjna pozwala ustalić, że pojęcie akcesoria dla lalek ma znaczenie bardziej szczegółowe niż pojęcie pozostałe zabawki, co powinno skutkować zaklasyfikowaniem buteleczki do karmienia lalki, talerzyka z łyżeczką oraz widelcem do karmienia lalki zapakowanych łącznie oraz buteleczki do karmienia lalki i grzechotki do zakresu pozycji akcesoria 9503 00 29, mającej w tym konkretnym przypadku pierwszeństwo przez pozycją pozostałe zabawki 9503 00 70;

6. butelka do karmienia lalki, talerzyk z łyżeczką oraz widelec do karmienia lalki zapakowane łącznie oraz butelka do karmienia lalki i grzechotki– są przedmiotami o cechach niedających się precyzyjnie określić i z tego względu klasyfikowanych do grupy pozostałe zabawki pakowane w zestawy lub komplety, podczas gdy przy uwzględnieniu obiektywnych cech (rozmiary, kolorystyka, prezentacja na opakowaniu, przeznaczenie) każdego z tych artykułów mieszczą się one w zakresie pojęcia akcesoria dla lalki, klasyfikowanych do kodu taryfy 9503 00 29, i nie są jak wadliwie przyjął organ pozostałymi zabawkami pakowanymi w zestawy lub komplety,

7. butelka do karmienia lalki, talerzyk z łyżeczką oraz widelec do karmienia lalki zapakowane łącznie oraz butelka do karmienia lalki i grzechotki – podczas gdy towary te na pierwszy rzut oka i zgodnie doświadczeniem życiowym przeciętnego i obiektywnie postrzegającego rzeczywistość człowieka, a także zgodnie z zasadami wnioskowania z obiektywnych przesłanek, tj. cech, właściwości i przeznaczenia każdego z towarów objętych zaskarżoną decyzją pozwalają stwierdzić, iż są to akcesoria dla lalki;

8. bez znaczenia dla ustalenia zakresu desygnatów pojęcia akcesoria dla lalki pozostaje treść Wiążących Informacji Taryfowych a wskazanych przez stronę tak na etapie postępowania administracyjnego jak i na etapie postępowania przed WSA w Ł. jako dowód z dokumentu, a których przedmiotem są również akcesoria dla lalek – obrazujących rozumienie zakresu pojęcia akcesoria dla lalek przez organy celne Wspólnoty Europejskiej tożsame z rozumieniem strony i jednocześnie sprzeczne z rozumieniem desygnatów tego pojęcia przez polski organ celny, podczas gdy jednolitość stosowania prawa celnego w szczególności kodów taryfy celnej i w ślad za tym stawek celnych stanowi naczelną zasadę prawa wspólnotowego gwarantującego przedsiębiorcom równe traktowanie;

9. noty wyjaśniające Rady Współpracy Celnej do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), a dające wskazówkę, że części i akcesoria lalek to: głowy, korpusy, kończyny, peruki, odzież, buty, kapelusze – zawiera katalog zamknięty przedmiotów stanowiących części i akcesoria dla lalek, podczas gdy noty te mogą mieć wyłącznie pomocniczy charakter w ustaleniu zakresu desygnatów pojęcia użytego przez ustawodawcę unijnego w treści każdej z pozycji lub podpozycji Taryfy, w szczególności noty wyjaśniające nie mogą zawężać zakresu pojęcia akcesoria dla lalek poprzez enumeratywne wymienienie konkretnych przedmiotów, gdyż prowadziłoby to do bezprawnej modyfikacji przepisu Taryfy (treści podpozycji 95030029) i przekroczenia kompetencji Rady Współpracy Celnej;

10. noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2011 r. seria C, nr 137. poz. 1) pozwalają zaklasyfikować oceniane towary do zestawów, podczas gdy treść przedmiotowych not wyklucza klasyfikację ocenianych towarów do zestawów, gdyż zestaw musi zawierać artykuły różnego rodzaju, a co oznacza, iż nie stanowią zestawu rozmaite artykuły, lecz będące tego samego rodzaju (akcesoria dla lalki), a które zgłaszane oddzielnie byłyby klasyfikowane do tego samego kodu taryfy celnej;

– na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna – poprzez zaakceptowanie naruszenia:

a) reguły 1 ORINS w zw. z treścią podpozycji 95030029 WTC w związku z treścią pozycji 95030021 WTC w związku z Uwagami nr 3 i nr 4 do działu 95 WTC, a zawartych w WTC (ze zm. w tym zmiana wprowadzona rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007) — przez wadliwą wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji ich niezastosowanie, co skutkowało błędnym zaklasyfikowaniem towarów w postaci buteleczki do karmienia lalki, talerzyka z łyżeczką oraz widelcem do karmienia lalki zapakowanych łącznie oraz buteleczki do karmienia lalki i grzechotki zapakowanych łącznie do kodu taryfy 95030070 i bezpodstawnym określeniem niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego;

b) art. 220 ust. 1 WKC oraz art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zm.) poprzez ich zastosowanie, podczas gdy wobec zaklasyfikowania przez skarżącą spółkę spornych towarów do prawidłowego kodu Taryfy nie ma podstaw do określenia skarżącej niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego.

Skarżąca wniosła, aby Naczelny Sąd Administracyjny w W. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi:

1. "Czy treść pozycji taryfy celnej 95030029 z uwzględnieniem treści Uwag nr 3 i nr 4 do działu 95 WTC oraz z uwzględnieniem reguły 3a ORINS zawartych w WTC (ze zm. w tym zmiana wprowadzona rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007) — należy rozumieć jako obejmującą towary (akcesoria) w postaci: buteleczki do karmienia lalki, talerzyka z łyżeczką oraz widelcem do karmienia lalki zapakowanych łącznie oraz buteleczki do karmienia lalki i grzechotki zapakowanych łącznie;

2. (a) "Czy treść noty wyjaśniającej Rady Współpracy Celnej do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów o brzmieniu: "Części i akcesoria lalek objęte tą pozycją obejmują: głowy, korpusy, kończyny, oczy (inne niż te niezamontowane ze szkła, objęte pozycją 7018), mechanizmy do poruszania oczami, wytwarzające głos lub inne mechanizmy, peruki, ubranka, buty i kapelusze dla lalek" – należy rozumieć jako wskazującą przykładowo towary będące częściami i akcesoriami dla lalek, czy też jako zamknięty katalog konkretnych przedmiotów będących częściami i akcesoriami dla lalek;

W przypadku odpowiedzi, iż przedmiotowa nota zawiera zamknięty katalog towarów będących częściami i akcesoriami dla lalek o udzielenie odpowiedzi na pytanie:

(b) Czy Rada Współpracy Celnej nie przekroczyła swoich kompetencji do wyjaśniania treści pozycji i podpozycji taryfy celnej poprzez wydanie definicji legalnej pojęcia "akcesoria" zamieszczonej w treści podpozycji 95030029 WTC i czy nie wkroczyła w ten sposób w kompetencje prawodawcze Rady Unii Europejskiej".

3. "Czy wyjaśnienie pojęcia "Zestawy" zawarte w nocie wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2011 roku seria C, nr 137. poz. 1) należy rozumieć w ten sposób, że wyklucza się klasyfikację kilku zapakowanych łącznie towarów jednego rodzaju, tj.: klasyfikowanych z osobna, pojedynczo do tego samego kodu Taryfy celnej jako zestawów i czy takie rozumienie treści noty jest zgodne z treścią Uwagi nr 4 do działu 95 taryfy celnej a zawartej w WTC (ze zm. w tym zmiana wprowadzona rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007)

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania niesłuszności stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował przyjętą przez organy celne klasyfikację taryfową towaru importowanego przez skarżącą do podpozycji 95030070 Nomenklatury Scalonej (dalej CN), zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L. 256 str. 1) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/87 z dnia 20 września 2007 r. (Dz. U. L. 286 str. 1). Według skarżącej, butelka do karmienia lalki, talerzyk za sztućcami dla lalki zapakowane łącznie oraz butelka do karmienia lalki i grzechotka dla lalki zapakowane łącznie stanowią akcesoria dla lalki ujęte w podpozycji 95030029, a nie pozostałe zabawki, pakowane w zestawy lub komplety objęte podpozycją 95030070. Tymczasem obiektywne cechy każdego z tych artykułów, właściwości i przeznaczenie pozwalają stwierdzić, że mieszczą się one w zakresie pojęcia akcesoria dla lalki. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że stanowisko organu jest wynikiem nieprawidłowego zastosowania reguły 1 ORINS, pominięcia uwag 3 i 4 do działu 95 oraz niezastosowania reguły 3a ORINS, a także nadanie niewłaściwego znaczenia Notom Wyjaśniającym do HS i CN i Wiążącym Informacjom Taryfowym dotyczącym podpozycji 95030029 wydanym przez organy celne innych państw członkowskich.

Skarżąca zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Specyfika sprawy oraz sposób sformułowania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej uzasadniają ich łączną ocenę.

Na wstępie należy przypomnieć, że Nomenklatura Scalona wprowadzona rozporządzeniem nr 2658/87 jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów, ustanowionym na podstawie międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy, w którym pierwsze sześć cyfr to pozycje i podpozycje HS, zaś cyfra siódma i ósma określają dodatkowe podziały wprowadzone we Wspólnocie.

Dział 95 CN obejmuje zabawki, gry i artykuły sportowe; ich części i akcesoria. Pozycja 9503 ma następujące brzmienie: "Rowery trzykołowe, skutery, samochodziki poruszane pedałami i podobne zabawki na kołach; wózki dla lalek; lalki; pozostałe zabawki; modele redukcyjne (w skali) i podobne modele rekreacyjne, z napędem lub bez; układanki dowolnego rodzaju:" Pozycja ta dzieli się na podpozycje jednokreskowe, w tym "Lalki przedstawiające wyłącznie ludzkie postacie i części i akcesoria:" oraz "Pozostałe zabawki, pakowane w komplety lub zestawy". Z kolei w ramach podpozycji "Lalki przedstawiające wyłącznie ludzkie postacie i części i akcesoria:" na poziomie dwóch kresek rozróżnia się następujące towary: lalki objęte kodem CN 95030021 oraz części i akcesoria objęte kodem CN 95030029.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w części pierwszej, sekcji I, A Nomenklatury Scalonej. Stanowią one między innymi, że: "Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom: 1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:(...)". Powyższe oznacza, że decydujące dla klasyfikacji taryfowej kryteria ustala się w pierwszej kolejności w oparciu o obiektywne cechy i właściwości towaru wskazane w brzmieniu pozycji CN i uwagach do sekcji i działów.

Istotnym instrumentem pomocnym w procesie wykładni przepisów klasyfikacyjnych są noty wyjaśniające do HS wydawane przez Światową Organizację Celną (WCO) oraz noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wydawane przez Komisję. Wspomniane noty nie mają charakteru wiążącego, stanowią natomiast ważny środek interpretacji przepisów klasyfikacyjnych służący zapewnieniu ich jednolitego stosowania.

W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane, że skarżąca wprowadziła na obszar celny Wspólnoty towar w postaci zabawek z tworzywa sztucznego tj. butelkę do mleka i grzechotkę zapakowane łącznie oraz butelkę do mleka i miseczkę ze sztućcami zapakowane łącznie. Opisany towar w zgłoszeniu celnym został określony jako "akcesoria dla lalek" kod CN 9503002900. Rozważając prawidłowość zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej importowanego towaru Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy celne zauważyły, że przepisy prawa celnego nie zawierają definicji pojęcia "akcesoria lalek" i w związku z tym odwołały się do słownikowego znaczenia terminu "akcesoria". Na podstawie "Nowego Słownika Języka Polskiego" PWN, Warszawa 2002 ustalono, że "akcesoria" to drobne przedmioty będące dodatkowym wyposażeniem czegoś, przybory potrzebne do wykonywania czegoś, charakterystyczne dla jakiegoś rzemiosła zawodu. Przy takim rozumieniu terminu "akcesoria" Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów celnych, że zabawki w postaci butelki do mleka, grzechotki i miseczki ze sztućcami wykonanych z tworzywa sztucznego nie są akcesoriami lalki. Wymienione zabawki z pewnością nie stanowią dodatkowego wyposażenia lalki, a jedynie mogą być wykorzystywane do zabawy z lalką. Podkreślenia wymaga jednak, że rodzaj i konstrukcja artykułów objętych zgłoszeniem celnym wskazują, że zabawa nimi może odbywać się także bez lalki, jak również zabawa z laką nie wymaga ich używania. Dodać należy, że pewna wskazówka interpretacyjna pojęcia "akcesoria lalki" wynika także z uwagi 3 do działu 95. We wspomnianej uwadze mowa jest o częściach i akcesoriach jako przedmiotach, które są odpowiednie do stosowania, głównie lub wyłącznie z określonym artykułem. W przypadku zabawek objętych zgłoszeniem celnym nie ma podstaw do przyjęcia, że mogą być one używane głównie lub wyłącznie z lalką.

Jak już wspomniano w procesie wykładni przepisów klasyfikacyjnych nie można pomijać not wyjaśniających. W związku z tym zauważyć należy, że w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (opublikowanych w Dz. U. UE.C. 2011.137.1) odnośnie podpozycji 95030029 zawarte jest odesłanie do Not wyjaśniających do HS do pozycji 9503, pkt C), akapit trzeci. Zgodnie ze wspomnianą Notą "Części i akcesoria lalek objętą tą pozycją obejmują: głowy, korpusy, kończyny, oczy (inne niż te niezamontowane, ze szkła, objęte pozycją 7018), mechanizmy do poruszania oczami, wytwarzające głos lub inne mechanizmy, peruki, ubranka, buty i kapelusze dla lalek.". Wbrew twierdzeniom skarżącej ani Sąd pierwszej instancji ani organy celne nie uznały tego wyliczenia za katalog zamknięty, lecz uwzględniły jakiego rodzaju drobne przedmioty należy traktować jako akcesoria. Niewątpliwie peruki, ubranka, buty i kapelusze dla lalek stanowią ich dodatkowe wyposażenie i są odpowiednie do stosowania głównie lub wyłącznie z lalkami, a zatem są akcesoriami. Takiego charakteru nie mają natomiast zabawki o jakie chodzi w rozpoznawanej sprawie tj. butelka do mleka, grzechotka i miseczka ze sztućcami. Możliwe byłoby zaklasyfikowanie ich jako akcesoria lalki tylko w takim przypadku, gdyby ich konstrukcja pozwalała na użycie tylko i wyłącznie do konkretnej lalki. Wówczas można byłoby mówić, że stanowią one dodatkowe wyposażenie konkretnej lalki. Taki przypadek w rozpoznawanej sprawie jednak nie występuje. W związku z tym niezasadne jest stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, że przy uwzględnieniu obiektywnych cech każdego z tych artykułów, takich jak rozmiary, kolorystyka, prezentacja na opakowaniu, przeznaczenie, należało uznać, iż mieszczą się one w zakresie pojęcia "akcesoria lalki".

Według skarżącej za przyjęciem klasyfikacji do kodu CN 9503002900 przemawia treść uwagi 3 do działu 95 CN, która niesłusznie została pominięta przez organy celne, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Uwaga 3 do działu 95 CN ma następujące brzmienie: "Z zastrzeżeniem uwagi 1 do niniejszego działu, części i akcesoria, które są odpowiednie do stosowania głównie lub wyłącznie, z artykułami z dowolnej pozycji niniejszego działu, powinny być klasyfikowane z tymi artykułami." Powołana uwaga nie może być jednak stosowana w przypadku podpozycji – Lalki przedstawiające wyłącznie ludzkie postacie i części i akcesoria, gdyż części i akcesoria mieszczą się już w tej podpozycji (obejmuje ona na poziomie dwukreskowym - - Lalki kod 95030021 oraz - - Części i akcesoria kod 95030029). Gdyby przyjąć koncepcję skarżącej to akcesoria lalki powinny być klasyfikowane do podpozycji kod CN 95030021 tj. z artykułem z którym są odpowiednie do stosowania głównie lub wyłącznie, nie zaś do podpozycji kod CN 95030029 jak chce tego skarżąca. Zauważyć jednak należy, że wówczas podpozycja kod CN 95030029 byłaby zbiorem pustym, czego zaakceptować nie można.

Skarżąca nietrafnie zarzuciła także naruszenie uwagi 4 do działu 95, zgodnie z którą "Pod warunkiem postanowień uwagi 1 powyżej, pozycja 9503 ma między innymi zastosowanie do artykułów objętych tą pozycją, połączonych z jednym lub więcej przedmiotów, które nie mogą być uważane jako zestawy pod warunkami reguły 3 b) Ogólnych reguł interpretacji i które, jeśli byłyby zgłaszane oddzielnie, zostałyby zaklasyfikowane do innych pozycji, pod warunkiem że te artykuły są pakowane do sprzedaży detalicznej razem, a kombinacje posiadają zasadniczy charakter zabawek." Punktem wyjścia do sformułowania wspomnianego zarzutu było założenie, że klasyfikacji podlegały akcesoria lalki, a zatem artykuły jednorodzajowe, które w przypadku oddzielnego zgłoszenia byłyby klasyfikowane do jednej pozycji. W takiej sytuacji sam sposób ich zapakowania w blistrowe opakowania do sprzedaży detalicznej nie mógł przesądzić o ich klasyfikacji do podpozycji 95030070. Jak już wspomniano zabawki objęte zgłoszeniem celnym nie są akcesoriami lalki w rozumieniu podpozycji 95030029, zatem zarzuty skarżącej oparte na przeciwnym założeniu są oczywiście niesłuszne. Z niewadliwych ustaleń organów celnych, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem importu były różne zabawki z tworzyw sztucznych pakowane łącznie. Kierując się Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej do pozycji 95030070 organy celne trafnie przyjęły, że artykułów objętych tą samą pozycją nie należy uważać za różne rodzaje artykułów, z wyjątkiem przedmiotów objętych podpozycjami 95030095 lub 95030099. W związku z tym w sytuacji, gdy takie zabawki jak butelka do mleka, miseczka ze sztućcami, grzechotka wykonane z tworzyw sztucznych należałoby oddzielnie klasyfikować do podpozycji 95030095 są zapakowane w to samo opakowanie do sprzedaży detalicznej (butelka do mleka i grzechotka oraz butelka do mleka i miseczka ze sztućcami) to tworzą komplet objęty pozycją 95030070 (pozostałe zabawki pakowane w zestawy lub komplety).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także wywodów skargi kasacyjnej zmierzających do wykazania, że w procesie klasyfikacji niesłusznie pominięto regułę 3 a) ORINS. Klasyfikacja importowanych przez skarżącą artykułów możliwa była przy zastosowaniu reguły 1 ORINS. W związku z tym stosowanie dalszych reguł nie było konieczne. Dodać także należy, że stosowanie kolejnych reguł ORINS jest możliwe, o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji i uwag do sekcji i działów. Z dotychczasowych rozważań wynika, że treść pozycji i uwag do działu 95 a także uwzględnienie przywołanych not wyjaśniających pozwoliło na klasyfikację taryfową importowanego towaru. W związku z tym nie sposób przyjąć, że w sprawie zaistniała sytuacja, o której mowa w regule 3 a), tj. towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, zwłaszcza gdy się uwzględni, że spór co klasyfikacji importowanych zabawek toczył się wyłącznie w ramach pozycji 9503.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podnoszony przez skarżącą zarzut pominięcia przy ustalaniu desygnatów pojęcia "akcesoria dla lalki" Wiążących Informacji Taryfowych. Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do tego zagadnienia i wyjaśnił zasady wydawania i mocy wiążącej WIT. Rozważania WSA w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. W szczególności podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Wiążące Informacje Taryfowe mają znaczenie przy klasyfikacji konkretnych, szczegółowo zidentyfikowanych towarów, a nie rodzajów towarów, jak chce tego skarżąca.

Konsekwencją prawidłowej klasyfikacji importowanego przez skarżącą towaru było zastosowanie innej (wyższej) stawki celnej i określenie niezaksięgowanej kwoty długu celnego. Wbrew stanowisku skarżącej działanie organu zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji nie wiązało się z naruszeniem art. 220 ust. 1 WKC i art. 51 Prawa celnego.

Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanych naruszeń prawa, gdyż zaskarżona decyzja słusznie została oceniona jako zgodna z prawem.

W tym miejscu należało odnieść się do wniosku o przedstawienie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytań prejudycjalnych o treści podanej w skardze kasacyjnej.

Przede wszystkim należy zauważyć, że przesłanki dopuszczalności pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości zostały określone w art. 267 TFUE. Są one następujące: pytanie prawne musi dotyczyć wykładni lub/i ważności przepisów prawa wspólnotowego, kwestia wykładni lub/i obowiązywania prawa wspólnotowego została podniesiona przed sądem lub trybunałem państwa członkowskiego oraz rozstrzygnięcie tej kwestii jest niezbędne do wydania przez sąd lub trybunał orzeczenia. Z użytego w art. 267 TFUE pojęcie "niezbędne" należy wnioskować, że ostatnio wymieniona przesłanka nie zachodzi w sytuacjach, gdy odpowiedź na pytanie prawne w żaden sposób nie wpłynie na wynik sprawy lub, gdy wykładnia prawa wspólnotowego nie ma odniesienia do istoty sprawy lub przedmiotu skargi.

Na ogół przyjmuje się, że przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości należy do uznania sądu państwa członkowskiego. Uznanie to przysługuje sądom niższej instancji, które w przeciwieństwie do sądów najwyższych nie są obowiązane, lecz jedynie uprawnione do przedstawienia takiego pytania.

Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni traktatów oraz o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii.

Analiza zaproponowanych przez skarżącą pytań prowadzi do wniosku, że żadne z nich nie spełnia warunków koniecznych do przedstawienia Trybunałowi Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego.

W przypadku pierwszego pytania Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście dotychczasowych rozważań, stwierdza że nie zachodzi potrzeby zwrócenia się do TSUE o wykładnię treści podpozycji CN 95030029, gdyż nie wystąpiły wątpliwości co do interpretacji tej normy klasyfikacyjnej. Brak wspomnianych wątpliwości oznacza, że odpowiedź na pytanie prawne zaproponowane przez skarżącą nie była niezbędna do wydania wyroku.

Jeżeli chodzi natomiast o pytania drugie i trzecie, stwierdzić należy, że dotyczą one wyłącznie wykładni not wyjaśniających, które nie mają charakteru normatywnego, a więc nie mieszczą się we właściwości Trybunału Sprawiedliwości określonej w art. 267 TFUE.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku skarżącego o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).