Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1853/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 75 par 2 pkt 2, art. 133 par 1, art. 165 par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art .21 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejcza-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 31 grudnia 2013r. T. P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona,) zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 392.659,00 zł pobranego od należności licencyjnych wypłaconych w 2008r. na rzecz T. D.c S. I. Ltd z siedzibą w W B.i (zwana dalej: T.) oraz o zwrot ww. kwoty na wskazany rachunek bankowy. Z uzasadnienia ww. wniosku wynika, że Skarżąca dokonała transakcji z podmiotem powiązanym T D S I Ltd. (dalej T.) z siedzibą w W. B i i pobrała od tej płatności zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z art. 12 Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem W B i I P.w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006r. Nr 250 poz. 1840, dalej: Konwencja). Opłata za wykorzystywanie technologii T. przez Spółkę w latach poprzedzających, została dokonana przez Skarżącą na rzecz T. w grudniu 2007r. W konsekwencji, Spółka przekazała kwotę pobranego podatku do właściwego urzędu skarbowego w styczniu 2008r.

Przeprowadzona kontrola przez brytyjskie władze podatkowe wykazała, że wynagrodzenie płacone przez T. na rzecz Spółki było wyższe od przeciętnego poziomu rynkowego. W związku z powyższym oszacowany został dodatkowy dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym T. w W. B.. W konsekwencji, organy podatkowe W. B oszacowały wartość dochodu T. za 2003r. podwyższając go dla celów podatkowych o kwotę 4.723.358.00 GBP (30.160.908,00 PLN). W rezultacie, kwota 4.723.358.00 GBP została opodatkowana równolegle (i) w W.B.- w związku ze zmianą wyniku podatkowego T. oraz (ii) w Polsce - gdyż wynik podatkowy Strony nie uległ zmianie. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wyeliminowanie podwójnego opodatkowania na podstawie Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (pismem z dnia 17.08.2009r.). Strona zauważa, iż zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów zawartymi w piśmie do Spółki z dnia 03.08.2012r. Polska i W. B. uzgodniły, że kwota 30.160.908,00 PLN zostanie włączona do podstawy opodatkowania wyłącznie w W. B. (zostanie uwzględniona wyłącznie w wyniku podatkowym T.). Strony postępowania (tj. Ministrowie Finansów Polski i W. B.) ustaliły, że wynagrodzenie Skarżącej powinno być kalkulowane w oparciu o metodę koszt plus. Jednocześnie przedstawiciele P. i W. B. zgodnie uznali, że baza kosztowa w wysokości [...] PLN służąca do kalkulacji wynagrodzenia Spółki zawiera koszty, które powinny być z niej wyłączone. Zdaniem stron procedury wzajemnego porozumiewania się - wartość rezerwy utworzonej na należności licencyjne związane z umową sublicencyjną z dnia 04.08.2007r. (na podstawie tej umowy Spółka korzystała z technologii T.). Powyższe ustalenia Ministra Finansów zostały następnie uwzględnione w toku postępowań toczących się wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczania i rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. W tym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2013r. nr [...]określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r.

Zdaniem Skarżącej jeżeli płatność Spółki na rzecz T. na podstawie umowy sublicencyjnej z dnia 04.12.2007r. nie była należnością licencyjną (w rozumieniu art. 12 Konwencji), Spółka nie powinna była pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z jej wypłatą. W konsekwencji pobór zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych był nienależny i skutkował nadpłatą tego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.)

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 392.659,00 zł pobranego od należności licencyjnych wypłaconych przez Skarżącą w dniu 02.01.2008r. na rzecz T.. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie miała miejsce wypłata należności dokonana przez Skarżącą (poprzednio: T. T. P. sp. z o.o.) na rzecz T. na podstawie Umowy Sublicencji Patentu zawartej w P. w dniu 04.12.2007r. pomiędzy T. ("licencjobiorcą"), a T. T. P. sp. z o.o. (obecnie: Skarżącą) z siedzibą w P ("sublicencjobiorcą"). Spółka dokonała na rzecz T. wypłaty należności licencyjnych w kwocie 2.024.946,54 EUR, tj. po potrąceniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według 5% stawki podatkowej tj. w wysokości 106.576,13 EUR. Spółka w dniu 02.02.2009r. (data wpływu: 04.02.2009r.) złożyła deklarację CIT-10R obejmującą okres 01.01.2008r. -31.12.2008r.

Zdaniem organu pierwszej instancji uszczerbek na majątku poniósł podatnik, który uzyskał przychód, od którego płatnik pobrał podatek, nie zaś Wnioskodawca płatnik. Z tego też względu to podatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przyznanie w niniejszej sprawie Płatnikowi prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 O.p., prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia się Płatnika. Skoro bowiem Płatnik faktycznie nie zapłacił podatku, a jedynie pobrał podatek od podatnika i wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego, to stwierdzenie nadpłaty na jego rzecz tworzyłoby uposażenie Płatnika w kwotę pieniężną, której on sam nie wyłożył. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym od należności licencyjnych wypłaconych w styczniu 2008r. jest T..

Pismem z dnia 21 stycznia 2015r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji,

wnosząc o jej uchylenie w całości z orzeczeniem co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 133 § 1 O.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że płatnik może skutecznie wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tylko wtedy, gdy jego majątek doznał przez nadpłatę uszczuplenia, podczas gdy ta kwestia nie powinna podlegać analizie wobec braku wyraźnej normy prawnej - które to naruszenie skutkowało bezzasadnym

przyjęciem, że Spółka nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku będącego przedmiotem niniejszego postępowania,

2) art. 165 § 3a w związku z art. 133 § 1 O.p. - poprzez niezawiadomienieT., tj. podatnika, o toczącym się postępowaniu w przedmiocie nadpłaty wszczętym na wniosek Spółki, pomimo uznania przez organ pierwszej instancji, że podmiot ten ma interes prawny w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy,

3) art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej: updop) oraz art. 12 ust. 2 Konwencji - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego przez Spółkę od należności licencyjnych wypłaconych w dniu 02.01.2008r. na rzecz T., pomimo iż podatek ten został pobrany nienależnie, gdyż przedmiotowa opłata w świetle okoliczności faktycznych sprawy nie stanowiła należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 updop, w związku z czym przychód osiągnięty z tego tytułu przez T. nie podlegał obowiązkowi poboru podatku u źródła w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia[...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, nie budzi żadnych wątpliwości, iż Płatnik dokonując w dniu 02.01.2008r. wypłaty należności licencyjnych na rzecz T. w wysokości 2.024.946,54 EUR (7.876.828.00 zł), dokonał pobrania 5% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 106.576,13 EUR (393.841.00 zł; zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji), od którego potrącił wynagrodzenie płatnika z tytułu terminowego wpłacenia podatku w kwocie 1.182,00 zł oraz wpłacił na rachunek organu pierwszej instancji należny podatek w wysokości 392.659.00 zł.

Wobec powyższego w ocenie Organu odwoławczego, nie budzi również wątpliwości okoliczność, iż to T. poniosła ciężar ekonomiczny zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 392.659.00 zł pobranego przez Skarżąca od wypłaconych w dniu 02.01.2008r. należności licencyjnych. Tym samym na rzecz Spółki nie mogła być stwierdzona nadpłata podatku, albowiem to nie jej majątek uległ uszczupleniu w związku z uiszczeniem podatku pobranego z wynagrodzenia należnego Podatnikowi. Według Organu skoro podatek został potrącony z kwoty wypłaconej Podatnikowi, to nie można przyjąć, że uszczuplenie nastąpiło z majątku Płatnika. Ewentualne przesunięcia majątkowe [./...)z uwagi bowiem na fakt, że Spółka oraz T. pozostają w stałych relacjach biznesowych, a także funkcjonują w ramach jednej grupy kapitałowej (...) nie sposób przyjąć, że zwrot nadpłaconego podatku na rzecz Spółki nie zostałby należycie rozliczony pomiędzy spółkami (...) "] jakie nastąpiłyby pomiędzy Spółką a Podatnikiem po pobraniu podatku przez Płatnika, nie mają już żadnego znaczenia. Organ podatkowy nie jest bowiem władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem a płatnikiem.

W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego wobec faktu pobrania podatku przez Płatnika z majątku Podatnika zasadnie organ I instancji odmówił Płatnikowi stwierdzenia nadpłaty stosownie do przepisu art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przez płatnika, podatnik nie jest stroną w tym postępowaniu z wniosku płatnika.

Zaznaczył, iż Organ nie miał zatem obowiązku informować Podatnika, o wszczęciu postępowania na wniosek Płatnika. W niniejszej sprawie przepis art. 165 § 3a O.p. nie ma zastosowania. Wyjaśnił, że wobec braku legitymacji prawnej Strony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, organ I instancji w ogóle nie odnosił się w skarżonym rozstrzygnięciu do kwestii merytorycznych podniesionych przez Spółkę we wniosku z dnia 31.12.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie odmowa stwierdzenia nadpłaty na wniosek Płatnika jest zasadna. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 75 §2 pkt 2 lit. b) w związku z art. 133 §1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że płatnik może skutecznie wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tylko wtedy, gdy jego majątek doznał przez nadpłatę uszczuplenia, podczas gdy kwestia ta nie powinna podlegać analizie, wobec braku wyraźnej normy prawnej - które to naruszenie skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że Spółka nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku będącego przedmiotem niniejszego postępowania;

- art. 75 §2 pkt 2 lit. b) oraz art. 72 §1 pkt 2 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt li ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 3 updop. oraz art. 12 ust. 2 Konwencji - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego przez Spółkę od należności licencyjnych wypłaconych w grudniu 2007r. na rzecz T. I., pomimo iż podatek ten został pobrany nienależnie, gdyż przedmiotowa opłata w świetle okoliczności faktycznych sprawy nie stanowiła należności licencyjnej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. w związku z czym przychód osiągnięty z tego tytułu przez T. nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

- art. 165 §3a w związku z art. 133 §1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji, w której postępowanie podatkowe było prowadzone bez zawiadomienia T., tj. podatnika o toczącym się postępowaniu w przedmiocie nadpłaty wszczętego wnioskiem Spółki, pomimo uznania przez organ, że podmiot ten ma interes prawny w rozstrzygnięciu sprawy.

W uzasadnieniu j skargi zarzuciła, iż organ odwoławczy naruszył art. 75 §2 pkt 2 lit. b) O.p. w związku z art. 133 §1 O.p. z uwagi na przyjęcie, że płatnik może skutecznie wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tylko wtedy, gdy jego majątek doznał uszczuplenia. W ocenie Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustanawia dodatkowe kryterium jako przesłankę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które nie zostało wprost wyrażone w ustawie. Wykładnia taka nie tylko przeczy wynikom wykładni literalnej, ale również ma niedozwolony charakter prawotwórczy. Nie ulega przy tym wątpliwości fakt, że w procesie wykładni literalnej, która powinna stanowić punkt wyjścia interpretacji każdego przepisu prawnego (a zwłaszcza przepisu prawa podatkowego) istnieje prymat wykładni literalnej, która powinna stanowić punkt wyjścia interpretacji każdego przepisu.

Skarżąca zauważyła, że w obowiązujących przepisach ustawy Ordynacja podatkowa znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie, brak jest kryterium poniesienia przez płatnika ciężaru ekonomicznego podatku, czy też uszczuplenia jego majątku z tego powodu - jako przesłanki wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Skarżącej uzależnienie prawa płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od kryterium uszczuplenia majątkowego powodowałoby konieczność badania przez organy podatkowe stanu rozliczeń cywilnoprawnych pomiędzy podatnikiem a płatnikiem. Prawo podatkowe, ze względu na przedmiot swojej regulacji, nie powinno zaś wkraczać w sferę rozliczeń pomiędzy ww. podmiotami (m. in. wyrok NSA z dnia 05.08.2014r., sygn. akt II FSK 1897/12). Ponadto podniosła, iż z uwagi na fakt pozostawania przez Spółkę oraz T. w stałych relacjach biznesowych, a także funkcjonowania w jednej grupie kapitałowej, kwestia zapłaty podatku u źródła należnego podatku z tytułu wypłaconej w 2007r. na rzecz T. opłaty licencyjnej została uregulowana wprost w umowie sublicencyjnej zawartej pomiędzy Stronami z dnia 04.12.2007r., jak również stanowiła element kalkulacyjny należnego wynagrodzenia - nie sposób przyjąć, że zwrot nadpłaconego podatku na rzecz Spółki nie zostałby należycie rozliczony pomiędzy spółkami. W rezultacie, argumenty organu drugiej instancji odnoszące się do bezpodstawnego wzbogacenia Spółki jako skutku stwierdzenia na jej rzecz przedmiotowej nadpłaty, abstrahują od gospodarczego ujęcia tego zdarzenia przez Spółkę.

Zdaniem Skarżącej, w niniejszym postępowaniu organ drugiej instancji naruszył także przepisy postępowania, tj. art. 165 §3a w związku z art. 133 §1 O.p. Skarżąca uważa bowiem, że w sytuacji w której organ drugiej instancji miał wątpliwości dotyczące możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez Spółkę jako płatnika, to w takim przypadku, organ odwoławczy powinien był włączyć do postępowania podatnika, tj. T.. Wskazała, że stanowisko organu drugiej instancji nie znajduje jakiekolwiek oparcia w przepisach prawa podatkowego, jak również stoi w sprzeczności z jednolitym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącej przedmiotowy podatek został pobrany nienależnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 updop. oraz art. 2 ust. 2 Konwencji - uznając wypłatę dokonaną na rzecz T. za przychód z jednej kategorii przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Spółka wskazuje, że charakter przedmiotowej płatności dokonanej na rzecz T. - jako należności licencyjnej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. oraz art. 12 ust. 2 Konwencji - został zakwestionowany przez przedstawicieli polskich i brytyjskich władz podatkowych. Zarówno w postępowaniu w sprawie wyeliminowania podwójnego opodatkowania powstałego w związku z oszacowaniem dochodu T., jak i w postępowaniu przed polskimi organami podatkowymi w zakresie rozliczenia i rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. - dokonano zmiany klasyfikacji podatkowej płatności na rzecz T. i uznano, że nie stanowiła ona należności licencyjnej. W rezultacie, jako że płatność Spółki na rzecz T. nie była należnością licencyjną, Spółka więc nie powinna pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z jej wypłatą na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 3 updop. oraz art. 12 ust. 2 Konwencji. Powyższe oznacza, że pobór tego podatku był nienależny i skutkował nadpłatą w rozumieniu art. 72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem, czy w przedstawionych przez spółkę okolicznościach stanu faktycznego, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. stanowił dla niej – jako płatnika podatku dochodowego naliczonego i pobranego od należności licencyjnych wypłaconych przez nią w 2008 r. T. D. S. I. Ltd w W. B. – podstawę prawną, uprawniającą do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. Przepis ten rozszerza na płatnika i inkasenta, przysługujące co do zasady podatnikowi (art. 75 § 1 O.p.), uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali oni oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi na wstępie wskazać należy, że w O.p.nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. Art. 72 O.p. nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Przepis ten wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata.

Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą.

Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można zatem jako nienależne świadczenie podatkowe. W wyniku spełnienia tego świadczenia następuje nienależne przysporzenie w majątku wierzyciela (Skarbu Państwa), kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenie poniósł (podatnik, płatnik, inkasent). Zatem nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciela) nastąpi zwiększenie majątku, po drugiej zaś uszczuplenie majątku. Możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje zatem tylko wobec tych podmiotów, które poniosły koszt powstania tej nadpłaty. Innymi słowy jedynie wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia uległ uszczupleniu. Oznacza to, że podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz.

Powyższe potwierdza także literalna wykładnia przepisów art. 75 O.p.

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Płatnik lub inkasent natomiast z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić, jeżeli:

a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c O.p.).

To właśnie wynikające z przytoczonych wyżej przepisów "zdublowanie" – w przypadku pobrania podatku za pośrednictwem płatnika – uprawnień podatnika i płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stało się głównym źródłem sporu w niniejszej sprawie.(por. wyrok WSA w W. z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2382/13)

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2098/11 – oczywiste jest, że nadpłata w przypadku jej stwierdzenia, przysługuje tylko jednemu z tych podmiotów. Zdaniem NSA przyjąć też należy, iż o stwierdzenie danej nadpłaty może wystąpić podatnik albo płatnik, nie zaś oba te podmioty. Innymi słowy, odnośnie do "tej samej nadpłaty" legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu z tych dwóch podmiotów.(pod. wyrok NSA z dnia ,sygn. akt II FSK 2295/12)

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy w pełni podziela. Tak więc o stwierdzenie nadpłaty danej kwoty może wystąpić albo płatnik, albo podatnik. Nigdy oba podmioty łącznie.

Zważyć wszak należy, że przepis art. 75 § 1 O.p. dotyczy możliwości kwestionowania przez podatnika zasadności pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego podatku. Stwierdzenie nadpłaty nastąpi na podstawie tego przepisu, w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku podatnika w wyniku nienależnego pobrania przez płatnika podatku lub pobrania go w wyższej wysokości niż podatek należny.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że jak podnosi się w literaturze przedmiotu ewentualne przesunięcia majątkowe, jakie nastąpiły między podatnikiem a płatnikiem po pobraniu podatku przez płatnika, nie mają już żadnego znaczenia. Organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem (por. B. Gruszczyński [w:] Ordynacja Podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; wydanie 7, wyd. LexisNexis, s. 438).

Natomiast przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) tej ustawy, dotyczy sytuacji, gdy płatnik wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku. Na podstawie tego przepisu stwierdzenie nadpłaty nastąpi w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku płatnika, gdyż pobrał on od podatnika podatek w niższej wysokości, niż wykazał w deklaracji i wpłacił na rzecz wierzyciela. Skoro bowiem pobrał od podatnika podatek w niższej wysokości niż kwota, którą wpłacił do organu podatkowego, to oznacza to, że różnica ta pochodziła z jego majątku (z jego środków).

Podobnie w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Przepis ten nie mówi w ogóle o "pobraniu podatku" przez płatnika, a tylko o wykazaniu przez płatnika w deklaracji i wpłaceniu podatku w wysokości większej od należnej. Braku elementu "pobrania podatku przez płatnika" w hipotezie tego przepisu, w zestawieniu z sąsiednimi przepisami oraz art. 8 O.p., nie można ocenić jako nieistotny, przypadkowy. Przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. odnosi się zatem do sytuacji, gdy płatnik nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił ten podatek w kwocie wyższej od należnej. Skoro nie pobrał go od podatnika, to nie ma wątpliwości, że to płatnik poniósł ciężar uiszczenia tego podatku. Analogicznie będzie w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) O.p., z tym, że odnosi się on do sytuacji, gdy na płatniku nie ciąży obowiązek składania deklaracji.

"Kryterium uszczuplenia majątkowego" wynika z porównania treści art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) z treścią lit. b) i c) tegoż artykułu. Pod literą "a" mówi się o podatku pobranym, natomiast pod literami "b" i "c" pojęcie to już nie występuje. "Jedyny rozsądny wniosek, jaki można wyprowadzić z tej zawiłej konstrukcji, jest taki, że w pierwszym wypadku płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej (różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika), a w drugim i trzecim wypadku (lit. b i c) nie pobrał nic od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam (cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika). (...) Tylko przy takiej wykładni, hipotezy norm wynikających z wymienionych przepisów nie krzyżują się wzajemnie." (B. Gruszczyński [w:] Ordynacja Podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; wydanie 7, wyd. LexisNexis, s. 438).

Analizując treść przytoczonych przepisów i uwzględniając wskazane wyżej uwagi stwierdzić należy, iż nie mogą one być interpretowane rozszerzająco, w oderwaniu od treści prawno-podatkowego stosunku łączącego podatnika z organem podatkowym oraz w oderwaniu od obowiązków nakładanych przez przepisy prawa podatkowego na płatników.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia podatnika" jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty, wskazać należy, iż w zaistniałym w rozpoznawanej sprawie sporze – mając na uwadze treść przepisów art. 75 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c O.p. – rację przyznać należy organom podatkowym, które uznały, iż podatnik może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na swoją rzecz, jeżeli płatnik pobrał ten podatek ze środków należnych podatnikowi. A więc w sytuacji, gdy nastąpiło w wyniku zapłaty tego podatku pomniejszenie świadczenia (wynagrodzenia) należnego podatnikowi, a w konsekwencji uszczuplenie majątku podatnika. Jak wielokrotnie podnoszono w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyznanie płatnikowi prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w takim samym zakresie jak podatnikowi, przez wzgląd na to, że w przepisie art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie zostało zaznaczone, iż warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku przez płatnika, prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie tegoż płatnika. Skoro bowiem, faktycznie nie on zapłacił podatek, a jedynie pobrał go od podatnika i wpłacił, to stwierdzenie nadpłaty na jego rzecz, tworzyłoby uposażenie płatnika w kwotę pieniężną, której on nie wyłożył. Jeżeli nawet, teoretycznie, po stronie podatnika istnieje możliwość wniesienia powództwa o zwrot tej kwoty na drodze cywilnoprawnej, to nie oznacza to, że w postępowaniu podatkowym, okoliczność taka może przesądzić o zasadności wniosku. Nie można więc zaakceptować takiej koncepcji, bo skoro nie może być bezpodstawnie wzbogacony Skarb Państwa podatkiem nienależnym to również i płatnik, który nie poniósł szkody. Powyższe odnieść należy także do podatnika, w sytuacji gdy podatek nie został pobrany ze świadczenia należnego podatnikowi, ale został zapłacony ze środków płatnika.

Reasumując podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego lub nadpłaconego świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz. Takie stanowisko prezentują również inne składy orzekające np.: w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.09.2014r. sygn. akt II FSK 2295/12 i II FSK 2296/12, z dnia 17.06.2013r. II FSK 2098/11; w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26.06.2014r. sygn. akt III SA/Wa 2382/13, z dnia 22.08.2013r. sygn. akt III SA/Wa 3519/12, z dnia 04.03.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09, z dnia 27.04.2009r. sygn. akt III SA/Wa 94/09 i z dnia 23.02.2007r. sygn. akt III SA/Wa 2876/60, z 23 lutego 2007r., III SA/Wa 2876/06, publ. POP 2007/03/47; z 27 kwietnia 2009r., III SA/Wa 94/09; z 23 stycznia 2012r., III SA/Wa 1144/11; NSA z 17 czerwca 2013r., w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L.z dnia 16.03.2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1188/11, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 12.12.2014r. sygn. akt I SA/Kr 1647/14, z dnia 08.02.201 Ir. sygn. akt I SA/Kr 1279/10 , wyroki: WSA w W. dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Teza ta znajduje odzwierciedlenie także w doktrynie i piśmiennictwie. "Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy zatem jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu." (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 403; por. też B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 285; W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, gdy podatek uiszczany jest za pośrednictwem płatnika, w przypadku wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika lub płatnika, należy w pierwszej kolejności ustalić czyj majątek w wyniku zapłaty tego podatku został uszczuplony: podatnika czy płatnika. Innymi słowy należy ustalić czy płatnik wypłacił podatnikowi należne mu świadczenie pomniejszając je o pobrany, a następnie odprowadzony do urzędu skarbowego podatek, czy może podatek ten został uiszczony ze środków płatnika, bez pomniejszenia świadczenia należnego podatnikowi.

Aby zatem stwierdzić czy na rzecz występującego z wnioskiem o nadpłatę może być stwierdzona nadpłata podatku, koniecznym jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości czyj majątek uległ uszczupleniu w związku z uiszczeniem podatku.W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie na tę okoliczność, czego nie kwestionuje Strona skarżąca i trafnie stwierdziły, że w ustalonym stanie faktycznym to podatnik, a nie płatnik winien wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz, że w związku z tym nie występują określone w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. przesłanki do złożenia takiego wniosku przez płatnika. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty oraz argumentacja przytoczona w jej uzasadnieniu nie pozwalają na skuteczne zwalczenie tezy organów, że z wnioskiem w rozpoznawanej sprawie powinien wystąpić podatnik, a nie płatnik. Wbrew twierdzeniom skargi , uszczuplenie majątkowe, związane z pobranym przez spółkę podatkiem, dotyczyło majątku podatnika, a nie płatnika. Spółka wypłaciła T. D. S. I Ltd z siedzibą w W. .B.i, należności licencyjne, pomniejszając je o pobrany, a następnie odprowadzony do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych którego zwrotu domagała się następnie Skarżąca, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd nie podziela również wskazywanego w skardze naruszenia art. 165 §3a w związku z art. 133 §1 O.p. poprzez niezawiadomienie podatnika, o toczącym się postępowaniu w przedmiocie nadpłaty wszczętego wnioskiem Spółki. W sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przez płatnika, podatnik nie staje się stroną w tym postępowaniu z wniosku płatnika. Płatnik i podatnik nie ponoszą solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe. W przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika, stroną postępowania toczącego się z tego wniosku jest jedynie wnioskodawca. Podobnie w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez płatnika - stroną tego postępowania jest wyłącznie płatnik. Sąd podziela stanowisko organu, iż jeżeli nawet w wyniku tego postępowania zainicjowanego wnioskiem płatnika zostanie ustalone, że nadpłata istnieje i jest ona należna podatnikowi, jej stwierdzenie na rzecz tego podatnika jest możliwe jedynie po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty z art. 75 § 1 O.p.. Organy nie miały zatem obowiązku informować podatnika, o wszczęciu postępowania na wniosek płatnika(Spółki).W konsekwencji przepis art. 165 § 3a O.p. nie mógł mieć w rozpoznawanej sprawie zastosowania.

Mając to na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzuty skargi w szczególności dotyczące naruszenia art. 72 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt li ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 3 updop. oraz art. 12 ust. 2 Konwencji oraz art.165a § 3 i 133 § 1 O.p.