Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 135/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2, art. 229, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "M." Spółka z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób pranych za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 3.900 (trzy tysiące dziewięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2003r. nr [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2003r. nr [...] określającą "M." Spółka z o. o. w Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy stwierdził zaniżenie należnego podatku o kwotę [...] zł będące wynikiem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu wydatków o charakterze inwestycyjnym, dokonanych odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynku niekompletnego i niezdatnego do używania, ujemnych różnic kursowych oraz zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł z tytułu dodatnich różnic kursowych.

Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 Nr 54 poz. 572 ze zm.) przez to, iż decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana po upływie terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej. Ponadto podniosła, że decyzja narusza ustawę z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) przez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego, w tym wydanie decyzji podatkowej przez organ nie będący organem podatkowym, niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, brak wyczerpującego i wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Strona zarzuciła także naruszenie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) przez nieuznanie za środek trwały budynku magazynowego i zakwestionowanie możliwości amortyzowania środka trwałego, nieuznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środka trwałego lub alternatywnie nieuznanie za koszty uzyskania przychodów zakupu budynku magazynowego i kosztów prac wykonanych w tym budynku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu w sposób szczegółowy organ podatkowy drugiej instancji ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003r. sygn. akt SA/Bd 2653/03 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, iż organy podatkowe pominęły okoliczność podnoszoną przez stronę, iż budynek był faktycznie wykorzystywany na cele biurowe oraz jako magazyn. Nie dokonały również oceny funkcjonalności obiektu pod kątem faktycznych potrzeb dla działalności gospodarczej Spółki. Ponadto całkowicie pominęły podnoszone przez Spółkę zarzuty i nie ustaliły, czy budynek był faktycznie użytkowany zgodnie z jej celem działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy miało to wpływ na uzyskanie w danym roku przychodu. Takie ustalenie przez organy pozwoliłoby na prawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu prawidłowe zastosowanie prawa wymaga ponownej, gruntownej i wnikliwej oceny zgromadzonych dowodów z ewentualnym uzupełnieniem ich, co do wpływu działalności prowadzonej w przedmiotowym obiekcie na przychody Spółki. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących właściwości organu rozstrzygającego w pierwszej instancji.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej w B.

Postanowieniem z dnia [...] 2004r. sygn. akt FSK 1078/04 Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę kasacyjną organu drugiej instancji.

Decyzją z dnia [...] 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z uwzględnieniem wpływu działalności prowadzonej w przedmiotowym obiekcie na przychody Spółki. Organ powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu przywoływanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2003r.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Spółka zarzuciła naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze zm.) przez niezastosowanie się przez organ podatkowy drugiej instancji do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2003r. sygn. akt SA/Bd 2653/03. Ponadto, naruszenie przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) przez brak wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, a przez to naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 2 wymienionej ustawy przez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazuje na to, iż rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W związku z tym skarżąca uważa, że organ drugiej instancji powinien wydać decyzję rozstrzygającą merytorycznie sprawę. Zarzuciła również naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego wskazującego, iż rzeczywiście w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Spółka podniosła, iż z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2003r. wynika, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji. Pominięcie przez organ szeregu okoliczności znajdujących potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym było konsekwencją uchylenia decyzji Izby Skarbowej, czego nie można mylić z potrzebą prowadzenia na nowo postępowania dowodowego.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy zobowiązany był zastosować się do wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającym zaskarżoną decyzję. Sąd nałożył na organ administracji drugiej instancji obowiązek ponownej, gruntownej i wnikliwej oceny z ewentualnym uzupełnieniem ich, co do wpływu działalności prowadzonej w przedmiotowym obiekcie na przychód Spółki. Niezastosowanie się więc przez organ podatkowy do wyrażonej w wyroku oceny prawnej oraz do zawartych w nim wskazań stanowi ewidentne naruszenie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Ponadto wskazanie dotyczące ewentualnego uzupełnienia dowodów, co do wpływu działalności prowadzonej w przedmiotowym obiekcie na przychód Spółki nie uzasadnia zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wydania decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, a jedynie ewentualne zastosowanie przepisu art. 229 wskazanej ustawy.

Według skarżącej, w materiale sprawy znajdują się dostateczne dowody uzasadniające twierdzenie, iż koszt zakupu przez podatnika budynku należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też cały wydatek poniesiony na zakup przedmiotowego obiektu winien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaskarżona decyzja według strony w żaden sposób nie uzasadnia, z jakich względów zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, dlatego też podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie jest całkowicie dowolne i chybione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Według organu użyte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy stwierdzenia prowadzą bezpośrednio do wniosku, że dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania w całości od początku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niemożliwym było w postępowaniu odwoławczym wywiązanie się z obowiązku ustalenia, czy obiekt faktycznie był użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem i celem działalności gospodarczej skarżącej oraz jaki to miało wpływ na uzyskanie w danym roku przychodu. W związku z tym organ drugiej instancji mając na względzie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że sprawa wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części i przekazał ją do organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania.

Ponadto w świetle zebranego materiału dowodowego niemożliwa była ocena wskazanych w wyroku okoliczności sprawy. Dopiero porównanie faktycznego celu użytkowania przedmiotowego budynku i ustalenie związku, jaki to miało wpływ z osiąganymi przychodami stworzy możliwość prawidłowego określenia kosztów uzyskania przychodów w 2001r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie dałaby się pogodzić z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego sytuacja, w której organ odwoławczy nakłada decyzjami na podatników obowiązki podatkowe z założeniem, iż ustalenia w nich zawarte nie mogą być ponownie ocenione w postępowaniu odwoławczym. Zatem konieczne jest, by rozstrzygnięcie zostało poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie jest prowadzone.

Według organu nie można bowiem w postępowaniu odwoławczym powoływać się na fakty, które nie były przedmiotem oceny w postępowaniu w pierwszej instancji. Zatem należało podjąć kroki niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania prawidłowej decyzji mającej oparcie w rzetelnie zebranym materiale dowodowym.

Ustosunkowując się do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż skoro Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2003r. nie stwierdził naruszenia wskazanego artykułu i w uzasadnieniu wyroku tego nie wyraził, to niedopuszczalne jest twierdzenie, że w istocie takie naruszenie nastąpiło.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż będąc związanym oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skoro organ pierwszej instancji nie uwzględnił w swoim postępowaniu przesłanek, o których jest mowa w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju braku nie można było bowiem uzupełnić w postępowaniu dowodowym prowadzonym na podstawie art. 229 komentowanej ustawy, gdyż materiał dowodowy wymagał uzupełnienia w znacznej części.

W świetle powyższego zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 wskazanej ustawy poprzez niepodanie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego wskazującego, iż rzeczywiście w sprawie, dla jej rozstrzygnięcia, zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części jest chybiony, a w konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez niezastosowanie się przez organ podatkowy drugiej instancji do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2003r., organ odwoławczy zauważył, iż w chwili wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia przepis ten nie obowiązywał, gdyż od dnia 01 stycznia 2004r. moc obowiązującą utraciła wskazana ustawa.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej obliguje organ drugiej instancji do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, czyli okoliczności faktyczne, które zostały przedtem pominięte lub nienależycie udowodnione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak charakteru merytorycznego, nie mogą sugerować organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy i treści przyszłej decyzji, gdyż taki sposób rozstrzygnięcia sprawy sprowadziłby postępowanie podatkowe faktycznie do jednej instancji i pozbawiłby organ podatkowy pierwszej instancji samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy drugiej instancji może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Z przepisu tego wynika, że decyzję, o której mowa, organ odwoławczy może wydać wyłącznie wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym artykule. Wystąpią one, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i należy je uzupełnić w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy.

W zakresie zgromadzonych dowodów i samego postępowania dowodowego w sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 grudnia 2003r. sygn. akt SA/Bd 2653/03. Sąd stwierdził, iż należy ustalić, czy przedmiotowy budynek był faktycznie wykorzystywany na cele biurowe oraz jako magazyn i czy miało to wpływ na uzyskanie w danym okresie przychodu przez Spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że należy ponownie, gruntownie i wnikliwie ocenić zgromadzony materiał dowodowy z ewentualnym jego uzupełnieniem. Tym samym Sąd już w tym wyroku przesądził, iż uzupełnienie dowodów jest "ewentualne".

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Co do zasady podstawę ustalenia tych okoliczności stanowi materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonuje więc oceny tego materiału dowodowego i w przypadku, gdy stwierdzi, że znajdujące się w aktach sprawy dowody nie są wystarczające do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza postępowanie wyjaśniające celem uzyskania dodatkowych dowodów.

Zgodzić się należy, że uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2003r. nie przesądza jednoznacznie, czy postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego należy uzupełnić w znaczniej części, czy też w niewielkim zakresie. Niewątpliwie Sąd przewiduje uzupełnienie materiału dowodowego.

Podkreślić należy, że zastosowanie art. 233 § 2 wskazanej ustawy wchodzi w grę w sytuacji, w której organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadził je tak, że naruszono w nim przepisy postępowania. Jeżeli konieczność przeprowadzenia postępowania istnieje w mniejszym zakresie, organ odwoławczy powinien sam przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe lub zlecić to organowi pierwszej instancji, bez przekazywania sprawy do ponownego rozpoznania.

Organ podatkowy wydając decyzję kasacyjną musi pamiętać, iż decyzja taka jest dopuszczalna wyjątkowo i stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. W związku z tym organ odwoławczy uchylając decyzję i przekazując ją do ponownego rozpatrzenia jest obowiązany uzasadnić dlaczego jego zdaniem postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części. Powtórzenie zaleceń zawartych w wyroku Sądu, który wskazuje na ewentualne uzupełnienie dowodów jest niewystarczające do uzasadnienia rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym. Organ nie wykazał, że uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie byłoby wystarczające, aby wykonać zalecenia zawarte w wyroku. Sąd nie przesądza zakresu przeprowadzenia postępowania dowodowego, jednakże stwierdza, że organ odwoławczy nienależycie uzasadnił wydane rozstrzygnięcie.

Rozpatrując zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż zgodnie z art. 210 § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu organ podatkowy dopuścił się naruszenia wskazanego przepisu przez niepodanie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego wskazującego, iż rzeczywiście w sprawie, dla jej rozstrzygnięcia zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Trudno przyjąć, iż samo wskazanie takiej potrzeby odpowiadało wymogom, jakie powinno spełniać uzasadnienie faktyczne decyzji.

Ponadto należy podkreślić, iż organ podatkowy stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy, jak to wyżej zostało wskazane, powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w tym artykule oraz podać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi naruszenia art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.), z dniem 01 stycznia 2004r. moc obowiązującą utraciła ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w związku z czym, w chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy, przepis ten nie obowiązywał. Z tego powodu należy uznać zarzut ten za nieuzasadniony.

Jednocześnie należy podać, iż stosownie do art. 99 wymienionej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 01 stycznia 2004r. Sąd w obecnym składzie wydając niniejsze rozstrzygnięcie kierował się również zaleceniami Sądu zawartymi w ww. wyroku.

Mając na względzie powyższe okoliczności, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.