Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 631/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Tomasza R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...] 2006r. określającą dla Tomasza R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 16.715,60 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji wskazał, iż w 2004r. Tomasz R. prowadził działalność gospodarczą w firmie "T." spółka jawna, Tomasz R., Roman S. z siedzibą w B. Dochody uzyskane z tej

działalności podlegały opodatkowaniu wg zasad określonych w przepisach art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, druk PIT-36L, zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 15.674,80zł.

W dniach od [...] 2006r. do [...] 2006r. pracownicy Urzędu Kontroli

Skarbowej w B. przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń

z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego stwierdzono zawyżenie w zeznaniu rocznym kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.478,48 zł odpowiadającą 50% rocznego odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych bez przekazania równowartości dokonanych odpisów na wyodrębniony rachunek bankowy.

Z uwagi na stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firmy "T." organ pierwszoinstancyjny skorygował je, w części przypadającej na Tomasza R. jako udziałowca spółki jawnej posiadającego udziały wynoszące 50 %, z kwoty 2.185.015,99 zł do kwoty 2.179.537,51 zł, ustalając dochód z prowadzonej działalności gospodarczej za 2004r. w wysokości 96.807,02 zł.

Ponadto organ podatkowy orzekający w pierwszej instancji nie stwierdził

nieprawidłowości w zakresie wykazanej w zeznaniu rocznym wysokości składek na

ubezpieczenie zdrowotne. Składki te podatnik zadeklarował w wysokości wpłaconej

w kontrolowanym okresie na konto ZUS.

W świetle dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] określił Tomaszowi R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 16.715,60zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ pierwszoinstancyjny skarżący złożył odwołanie. W środku odwoławczym wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu firmy "T." odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w łącznej wysokości 10.956,96zł. Ponadto stwierdził, że przepisy art. 3 ust. 3 i art. 6 ustawy z dnia 4 marca 1994.r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) dawały podstawę do zaliczenia dokonywanych odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności bez konieczności przekazywania środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek bankowy. Dalej skarżący wskazuje na niespójność przepisów regulujących zasady tworzenia funduszu świadczeń socjalnych oraz przepisów dotyczących ustalania wysokości dochodu z działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...] 2006r.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ pierwszoinstancyjny za koszt uzyskania przychodu rocznego odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie 10.956,96 zł.

Organ II instancji stwierdził, że naliczone przez firmę ,,T.", odpisy z w/w tytułu nie zostały wpłacone na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu. Podmiot ten w kontrolowanym okresie nie posiadał wyodrębnionego rachunku bankowego funduszuświadczeń socjalnych.

Organ podatkowy stwierdził, że zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zasady gospodarowania środkami tego funduszu zostały określone w w/w ustawie z dnia 4 marca 1994r. Zgodnie z art. 3 ust. 3 w/w ustawy pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty mogą tworzyć Fundusz do wysokości i na zasadach określonych w tej ustawie lub wypłacać świadczenia urlopowe. W przypadku tworzenia Funduszu dokonane odpisy, w myśl art. 6 ust. 1 w/w ustawy, obciążają koszty działalności pracodawcy, równowartość dokonanych odpisów, jak wynika z ust. 2 tegoż artykułu, pracodawca przekazuje na rachunek bankowy Funduszu w określonych terminach. Obowiązek przekazywania odpisów, jak podniósł skarżący w odwołaniu, nie dotyczył firmy ,,T.", co znajduje stosowne odzwierciedlenie w art. 6 ust. 2 a cyt. ostatnio ustawy. Zwolnienie pracodawców zatrudniających mniej niż 20 pracowników z obowiązku dokonywania wpłat z w/w tytułu na wyodrębniony rachunek bankowy oznacza, iż w/w podmiot gospodarczy, którego skarżący jest wspornikiem nie musiał wpłacać naliczonych odpisów na wyodrębniony rachunek. Jednak ustalając wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności celem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym udziałowcy firmy "T." winni przestrzegać zasad określonych w przepisach w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestię uznawania kosztu bądź poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej regulują przepisy zawarte w art. 22-23 cyt. ostatnio ustawy. Zgodnie z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 1 w/w ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W powołanej ostatnio normie prawnej ustawodawca zawarł katalog wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z ust. 1 pkt 7 lit. b wspomnianego artykułu kosztami uzyskania przychodu nie są odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodu są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty, działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Warunkiem do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów na fundusz świadczeń socjalnych ustanowionym przez ustawodawcę, a nie organa podatkowe jest więc nie tylko dokonanie odpisu z w/w tytułu, ale również wpłacenie równowartości tego odpisu na wyodrębniony rachunek bankowy. Samo dokonanie odpisu z w/w tytułu bez przekazania środków pieniężnych na rachunek funduszu nie stanowi podstawy do zaliczenia wspomnianego odpisu w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że w postępowaniach przeprowadzonych przez organ pierwszoinstancyjny ustalono, iż wspólnicy firmy "T." nie dokonywali wpłat równowartości naliczonych odpisów na wyodrębniony rachunek. Okoliczność tą potwierdził skarżący w piśmie z dnia [...] 2006r., zawierającym zastrzeżenia do ustaleń z protokołu kontroli podatkowej oraz w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Wspólnicy spółki "T." nie spełnili więc wszystkich warunków uprawniających do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu omawianych odpisów. Organ orzekający w pierwszej instancji kwestionując zasadność uznania przez firmę "T." za koszt uzyskania przychodów 2004r. kwoty 10.956,96 zł postąpił prawidłowo w świetle zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w tym zakresie przepisów wprawa podatkowego.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący skorzystał z prawa zaskarżenia ww. decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz uznania za koszt uzyskania przychodu firmy ,,T." odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w kwocie 10.956,96 zł.

W skardze skarżący stwierdził, że organy podatkowe dokonując korekty kosztów uzyskania przychodów o wspomnianą kwotę nie uwzględniły intencji ustawodawcy wyrażonej w art. 6 ust. 2 a ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Przepis ten, jak podnosi podatnik, dawał podstawę do zaliczenia dokonywanych odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności bez konieczności przekazywania środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek bankowy. Intencją ustawodawcy było bowiem, zdaniem Tomasza Raka, odciążenie drobnych przedsiębiorców od czynności administracyjnych w zakresie prowadzenia odrębnego rachunku bankowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując w uzasadnieniu na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego wskazać trzeba, iż rozstrzygniecie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest od interpretacji przepisów: normujących reguły tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zasady zagospodarowania środkami tego funduszu oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części stanowiącej o kosztach uzyskania przychodów, konkretnie - związanych z odpisami na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Faktem jest, że przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie przewidują dla pracodawców zatrudniających poniżej 20 pracowników obowiązku tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, jest to jedynie ich uprawnienie. Nie obligują też podmiotów, które dokonały wyboru tworzenia ZFŚS, do założenia rachunku bankowego Funduszu.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych regulują stosunki o charakterze cywilnoprawnym z zakresu prawa pracy. Powołana ustawa nie normuje zaś wprost relacji publicznoprawnych, jakimi są stosunki podatkowe, posiada ona jedynie na gruncie podatkowym charakter pomocniczy.

W zakresie stosunków podatkowoprawnych zasadnicze znaczenie posiadają przepisy odnoszące się wprost do tej materii. Dlatego też słusznie organy podatkowe uznały - w stanie faktycznym niniejszej sprawy – iż w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów, decydujące znaczenie ma treść ustawy podatkowej, w tym konkretnym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b, w wersji obowiązującej w 2004 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Powołany przepis nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego jednoznacznie, że odpisy, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, stanowią koszt uzyskania przychodów, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Przepis ten obliguje podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzącego działalność gospodarczą - chcącego uznania odpisów za koszt uzyskania przychodów - bez żadnych wyjątków (także pracodawców zatrudniających poniżej 20 pracowników), do wpłaty równowartości odpisów na rachunek Funduszu. Wpłata na konto Funduszu stanowi warunek sine qua non (warunek konieczny, nieodzowny) uznania odpisów za koszt uzyskania przychodów.

Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (jasne przepisy nie wymagają interpretacji) - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Rzeczy oczywiste, jednoznacznie wynikające z treści ustawy, nie podlegają wykładni, albowiem wówczas pod pozorem dokonywania wykładni organ orzekający zmieniałby wyraźny zapis ustawy, naruszając kompetencje wynikające z zasady trójpodziału władzy.

Niebagatelne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma również chronologia ustanawianych przepisów. Stwierdzić trzeba, że zarówno ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zakresie objętym sporem), o treści jaka obowiązywała w 2004 r., weszły w życie w tej samej dacie, tj. od dnia 1 stycznia 1997 r. Dodać do powyższego należy, iż od dnia 1 stycznia 1997 r. doszło także do nowelizacji ustawy o podarku dochodowym od osób prawnych, w ramach której przyjęto takie samo rozwiązanie prawne w zakresie odpisów na ZFŚS, jak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Oznacza powyższe, iż prawodawca stanowiąc omawiane normy prawne czynił to świadomie. Inna wykładnia prowadziłaby do zaprzeczenia zasadzie, przyjmowanej jako jedna z podstawowych przy dokonywaniu wykładni - racjonalności ustawodawcy (czyli założeniu stanowienia prawa przez ustawodawcę posiadającego niesprzeczną wiedzę, znającym zasady logiki i wszystkie reguły języka, którym się posługuje - por. M. Zieliński Wykładnia - prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Warszawa 2002, s. 83). Gdyby bowiem ustawodawca uważał, iż pracodawcy zatrudniający poniżej 20 osób – aby ich odpisy na ZFŚS mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów – nie muszą dokonywać wpłat na rachunek Funduszu, to dokonałby stosownego zapisu w treści art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy podatkowej. Nie czyniąc tego zrównał wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą (osoby fizyczne i prawne) - bez względu na ich obowiązek tworzenia Funduszu lub jego brak - w prawach do uznania odpisów na Fundusz, jako kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem niezbędnym do uznania ich jako koszty uzyskania przychodów, jak wcześniej wykazano, jest dokonanie wpłaty równowartości odpisów na konto Funduszu.

Istotne jest także i to, że stan prawny w omawianym zakresie nie zmienił się od dnia wejścia tych przepisów w życie (1 stycznia 1997 r.) do chwili obecnej. Oznacza to, że przepisy te funkcjonują w systemie prawa od 10 lat, bez jakiejkolwiek ingerencji ustawodawcy. Skonstatować wobec powyższego należy, iż omawiane unormowania spełniają swoje zadanie, inaczej dokonanoby ich nowelizacji.

Dla potwierdzenia prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia warto powołać stanowisko Bogusława Dautera, wyrażone w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie stwierdzono, że pracodawcy nieobjęci obowiązkiem utworzenia Funduszu, mogą utworzyć go dobrowolnie (art. 3 ust. 3 ustawy o ZFŚS). W stosunku do nich nie obowiązuje nakaz przekazania środków na rachunek bankowy Funduszu, ani wpłacania go w określonych terminach (art. 6 ust. 2a ustawy o ZFŚS). Jeżeli jednak taki pracodawca nie wpłaci równowartości odpisów i zwiększeń na rachunek Funduszu, to wydatki jego nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów - art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o pdop (por.B. Dauter, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 453).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.