Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1340/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24e  ust. 3  pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, , Protokolant: Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy), z dnia z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) odnośnie opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w odniesieniu do wysokości stawki podatku, opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w odniesieniu do stawki obowiązującej w państwie siedziby takiej spółki, opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w odniesieniu do obowiązku prowadzenia ewidencji.

We wniosku o interpretację dotyczącym zdarzenia przyszłego strona podała, że jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, strona posiada 100% udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą na Węgrzech: B, C (dalej: Spółki zależne). Strona zakłada, że w okresie po dniu wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej będzie posiadała nieprzerwanie przez co najmniej 30 dni 100% udziałów w Spółkach zależnych. Wskazała strona, że co do zasady przychody osiągane przez Spółki zależne podlegają opodatkowaniu na Węgrzech. Na Węgrzech obowiązuje progresywna stawka podatku dochodowego od osób prawnych: do kwoty 500 milionów HUF stawka ta wynosi 10%, natomiast po przekroczeniu progu 500 milionów HUF obowiązuje stawka 19%.

Dalej wyjaśniła strona, że Spółki zależne prowadzą działalność gospodarczą również poza granicami Węgier poprzez zlokalizowany w innym kraju członkowskim UE zagraniczny zakład. Na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Węgrami a krajem, w którym zlokalizowany jest zagraniczny zakład, dochody alokowane do zagranicznego zakładu Spółki zależnej zostały wyłączone z opodatkowania na terytorium Węgier. Działalność zakładów zagranicznych podlega opodatkowaniu w państwie siedziby zakładu, zgodnie z prawem tego państwa, według stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie, w którym siedzibę ma zakład, nie niższej niż 14,25%. Ponad 50% przychodów osiąganych przez Spółki zależne (przy uwzględnieniu przychodów alokowanych do ich zagranicznych zakładów) pochodzi ze źródeł, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą. W poprzednich latach podatkowych dochody osiągane przez Spółki zależne (z dochodami osiąganymi za pośrednictwem zakładów zagranicznych włącznie) przekraczały kwotę 500 milionów HUF, w związku z czym Wnioskodawca zakłada, że również w przyszłych latach podatkowych dochody Spółek zależnych kształtować się mogą na podobnym poziomie.

W związku z powyższym opisem zadała strona pytania:

1. Czy dla oceny, czy Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą powinna być brana pod uwagę obowiązująca na Węgrzech 19% stawka podatku dochodowego?

2. Czy dla celów kwalifikacji Spółek zależnych jako zagranicznych spółek kontrolowanych w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą powinna być brana pod uwagę wyłącznie stawka obowiązująca w państwie siedziby Spółek zależnych (tj. na Węgrzech) ?

3. Czy Spółki zależne lub ich zagraniczne zakłady będą stanowić zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniająca, a w konsekwencji na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wynikający z art. 24a ust. 1 ww. ustawy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej Spółki wynikający z art. 24a ust. 13 ww. ustawy?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1.

Zdaniem strony stawką, która powinna być brana pod uwagę dla oceny, czy Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą jest obowiązująca na Węgrzech 19% stawka podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu własnego stanowiska strona przywołała art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazała, że definicja zagranicznej spółki kontrolowanej zawarta jest w art. 24 ust. 3. Z kolei zgodnie z art. 24a ust. 19 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą przepisy ust. 1-18 oraz art. 27 ust. 2a stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18.

Stwierdziła strona, że z analizy przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział trzy wymogi, których łączne spełnienie umożliwia zakwalifikowanie określonego zależnego od podatnika podmiotu z siedzibą na terytorium UE jako zagraniczną spółkę kontrolowaną (CFC). Warunki te dotyczą i) poziomu kontroli podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. nad zagraniczną spółką, ii) rodzaju przychodów osiąganych przez zagraniczną spółkę (tzw. przychody pasywne), iii) preferencyjnej stawki opodatkowania obowiązującej w państwie siedziby spółki zagranicznej.

W ocenie strony zarówno w świetle literalnego brzmienia przepisów u.p.d.o.p. wprowadzonych ustawą zmieniająca, jak i uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, nie powinno budzić wątpliwości, że decydującą stawką dla celów ustalenia, czy ma miejsce preferencyjne opodatkowanie i zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, powinna być stawka nominalna. We wskazanym przepisie jest bowiem mowa o "stawce podatku dochodowego" obowiązującej w tym państwie . Natomiast w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej wskazano, iż "W projekcie ustawy przyjęto, iż istotnie niższe opodatkowanie występuje gdy ustawowa stawka podatku dochodowego (stawka nominalna) jest niższa o co najmniej 25% od stawki krajowej lub w sytuacji, gdy osiągane zagraniczne przychody są w państwie źródła zwolnione albo wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Odniesienie się do stawki przewidzianej w przepisach podatkowych zapewni przejrzystość w identyfikacji stanów faktycznych, które wprowadzana regulacja ma obejmować" .

Zdaniem strony zarówno przytoczone przepisy, jak i inne przepisy u.p.d.o.p. nie dają podstawy prawnej do przyjęcia, że dla celów zastosowania przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych w przypadku, gdy w państwie siedziby spółki zagranicznej obowiązuje progresywna stawka podatku dochodowego, rozstrzygająca powinna być najniższa możliwa stawka.

Zauważyła strona, że wykładnia językowa przepisów nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu, gdyż "stawką podatku dochodowego obowiązującą w tym państwie " jest zarówno stawka 10%, jak i stawka 19%. W konsekwencji, zdaniem strony, zwłaszcza mając na uwadze poziom przychodów osiąganych przez Spółki zależne interpretacja przytoczonego powyżej przepisu wymaga odwołania się do pozajęzykowych dyrektyw wykładni.

Zwróciła uwagę strona na zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Po 118/10) oraz doktryna prawa podatkowego (np. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego. Warszawa 2008).

Ponadto zwróciła strona uwagę na cel wprowadzenia instytucji zagranicznej spółki kontrolowanej do polskiego porządku prawnego – w projekcie ustawy wskazano, iż celem tym jest "zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych". W tym kontekście zaznaczyć należy, że choć system podatkowy funkcjonujący na Węgrzech jest różny od polskiego (m.in. z uwagi na obowiązującą w tym państwie progresywną stawkę podatku dochodowego), to jurysdykcja ta z pewnością nie jest tzw. rajem podatkowym, nie przewiduje również szczególnych preferencji dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych (dochody osiągane przez rezydentów podatkowych na Węgrzech podlegają, co do zasady, opodatkowaniu na Węgrzech według progresywnej stawki podatku dochodowego, z uwzględnieniem zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną są Węgry). W ocenie strony uznanie, że przepisy o zagranicznej spółce kontrolowanej powinny mieć zastosowanie do każdego przypadku, kiedy w danym państwie obowiązuje progresywna stawka podatku dochodowego, a zarazem najniższa stawka jest niższa niż 14,25%, pomimo że faktyczny poziom dochodów osiągany przez spółkę zależną implikowałby opodatkowanie według wyższej stawki, byłoby sprzeczne z powyżej wskazanym celem wprowadzenia przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych do polskiego porządku prawnego.

Reasumując stwierdziła strona, że stawką, która powinna być brana pod uwagę dla oceny, czy Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. wprowadzonego ustawą zmieniającą, powinna być obowiązująca na Węgrzech stawka 19%, zwłaszcza mając na uwadze wysokość przychodów osiąganych przez Spółki zależne.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Przytoczył organ podatkowy art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 3, 24a ust. 15, wskazał, ze przepisy ust. 1-18 oraz art. 27 ust. 2a stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 (art. 24a ust. 19 omawianej ustawy podatkowej).

Dalej wskazał organ podatkowy, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation – CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Zgodnie z przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących: - kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki, - stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki, - stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej, - rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

Wskazał organ podatkowy, że w celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest "zagraniczną spółką". Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za "zagraniczną spółkę" w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu "spółki".

Zauważył organ podatkowy, że przepisy o CFC stosuje się odpowiednio do zagranicznego zakładu (oddział, przedstawicielstwo, filia, biuro itp.) polskiego podatnika, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochody zagranicznego zakładu są uwzględniane przez polskiego podatnika w jego podstawie opodatkowania ustalanej na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p.). Przepisy o CFC nie znajdą zatem zastosowania do zagranicznego zakładu położonego w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub w państwie, z którym zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje eliminację podwójnego opodatkowania metodą proporcjonalnego zaliczenia.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd – co do zasady – w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: - w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach; - co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. "pasywnych" źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych; - co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki: podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej; zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c dyrektywy.

Odnosząc się do stanu prawnego dotyczącego trzeciego ze wskazanych powyżej warunków (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.p.) organ podatkowy stwierdził, że regulacja ta odwołuje się stawki podatku dochodowego, którą opodatkowane są przychody pasywne spółki zagranicznej, i która niższa jest o 25% od stawki obowiązującej w naszym kraju. Oznacza to, że warunek ten zostanie spełniony w sytuacji, gdy co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych zagranicznej spółki podlega opodatkowaniu stawką niższą o co najmniej 25% od obwiązującej w Polsce stawki podatku dochodowego od osób prawnych, tj. 14,25% lub niższej.

Dalek wskazał organ podatkowy, że na Węgrzech obowiązuje progresywna stawka podatku dochodowego od osób prawnych. Niższa stawka (do pułapu 500 mln HUF) wynosi 10%, tym samym jest ona niższa niż wskazany w zdaniu poprzednim próg. Zatem, skoro Spółki zależne uzyskują przychody pasywne (wymienione w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i – co do zasady – wszelkie przychody (w tym również te pasywne) osiągane przez te Spółki zależne podlegają na Węgrzech opodatkowaniu progresywną stawka podatku dochodowego, to należy zdaniem organu podatkowego uzyskiwane przez Spółki zależne przychody pasywne (do pułapu 500 mln HUF) podlegają na Węgrzech opodatkowaniu stawką niższą niż wskazana w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ww. ustawy. Jednocześnie wskazał organ podatkowy, że przychody Spółek zależnych opodatkowane są stawką 19%-ową dopiero po przekroczeniu pułapu 500 mln HUF (stawką tą opodatkowany jest dochód stanowiący nadwyżkę ponad 500 mln HUF). Dlatego też według organu podatkowego nie można uznać, że wszystkie dochody Spółek zależnych opodatkowane są 19%-owym podatkiem dochodowym, gdyż na Węgrzech nie obowiązuje stawka liniowa, a podatek progresywny.

Zdaniem organu podatkowego stawką, która powinna być brana pod uwagę dla oceny, czy Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą jest obowiązująca na Węgrzech niższa (tj. 10%-owa) stawka podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła strona naruszenie prawa materialnego i procesowego: - art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię zgodnie z którą w przypadku stawki progresywnej obowiązującej w państwie siedziby zagranicznej spółki zależnej od podatnika, dla celów zastosowania przepisów u.p.d.o.p. dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych rozstrzygająca jest najniższa możliwa stawka podatku progresywnego; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP polegające na dokonaniu rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz dokonaniu rekonstrukcji normy prawnej z pominięciem zasad wykładni prawa podatkowego, w tym w szczególności zasady in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu skargi i w piśmie procesowym strona podtrzymała dotychczasową argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Spór w sprawie powstał na tle art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. i dotyczy stawki, jaka winna być brana pod uwagę dla oceny, czy spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie ww. przepisu, w sytuacji, gdy w kraju ich siedziby (w sprawie Węgry) obowiązuje progresywna stawka podatku, przy czym najniższy próg podatkowy jest niższy, aniżeli 25% stawki obowiązującej w kraju. Na Węgrzech obowiązuje progresywna stawka podatku dochodowego od osób prawnych: do kwoty 500 milionów HUF stawka ta wynosi 10%, natomiast po przekroczeniu progu 500 milionów HUF obowiązuje stawka 19%.

Zdaniem strony stawką, która powinna być brana pod uwagę dla oceny, czy Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. jest obowiązująca na Węgrzech 19% stawka podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast zdaniem organu podatkowego stawką, która powinna być brana pod uwagę dla oceny, czy Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. jest obowiązująca na Węgrzech niższa, tj. 10%-owa stawka podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd w sporze przyznał rację organowi podatkowemu.

W art. art. 24a dodanym przez art. 1 pkt 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.1328) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r. - w ust. 3 zdefiniowane zostało pojęcie zagranicznej spółki kontrolowanej.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo

2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Jak wynika z powołanego przepisu jednym z warunków uznania zagranicznej spółki zależnej od podatnika za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest preferencyjna stawka podatku dochodowego, która obowiązuje w państwie siedziby spółki zagranicznej (art. 24a ust. 3 pkt 3 it. c). Zgodnie z ww. przepisem za stawkę preferencyjną uznać należy stawkę niższą co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, tj. od 19% stawki obowiązującej w Polsce, czyli co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b art. 24a ust. 3 pkt 3, uzyskiwanych przez spółkę zależną, podlegać musi w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego wynoszącej 14,25% lub niższej.

Wbrew stanowisku strony skarżącej z przepisu wynika wprost, że warunek ten zostanie spełniony w sytuacji, gdy co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych zagranicznej spółki podlega opodatkowaniu stawką niższą o co najmniej 25% od obwiązującej w Polsce stawki podatku dochodowego od osób prawnych, tj. stawką 14,25% lub niższą. W ocenie Sądu przepis nie budzi wątpliwości co do swojej treści.

Zasadnie wskazał organ podatkowy, że progresywny podatek dochodowy uzależnia stawkę podatku od wysokości dochodu w przypadku i w przypadku progresywnego systemu opodatkowania dopiero dochód stanowiący nadwyżkę ponad określoną wielkość progową (w sprawie wartość progowa wynosi 500 mln HUF) jest opodatkowany stawką wyższą (w sprawie 19%), natomiast dochody do wysokości kwoty progowej opodatkowane są według stawki niższej (w sprawie 10%).

Nie ma zatem podstaw aby przyjąć, że w sytuacji obowiązywania progresywnej skali podatkowej całość dochodu po przekroczeniu danego progu podatkowego podlega opodatkowaniu według jednej stawki.

Podziela Sąd stanowisko Ministra Finansów, że w przypadku strony wszystkie jej przychody (przepis stanowi, że gdy "co najmniej jeden rodzaj przychodów.."), w tym pasywne podlegają opodatkowaniu według skali progresywnej obowiązującej na Węgrzech, gdzie najniższy próg podatkowy - do kwoty 500 mln HUF opodatkowany jest wg stawki 10%. A zatem, według stawki niższej niż przewidziana w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.p.

W okolicznościach sprawy dochód strony do wysokości 500 mln HUF (nawet przy założeniu wskazywanym przez stronę, że dochody spółek zależnych będą kształtować się na poziomie wyższym niż 500 mln HUF) będzie opodatkowany stawką 10%, czyli niższą niż wymaga przepis (14, 25%), a dopiero nadwyżka będzie opodatkowana stawką 19%, która to stawka wyklucza stosowanie przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej.

Nie ma tym samym racji strona twierdząc, że przy ocenie jej sytuacji winna mieć zastosowanie obowiązująca na Węgrzech wyższa 19% stawka podatku.

Nie znajduje również Sąd podstaw dla stosowania zasady in dubio pro tributario. W sprawie nie ma wątpliwości co do treści przepisu i co do intencji ustawodawcy. Jak wskazał organ podatkowy przepisy stanowią mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Okoliczność, że zasadniczą przyczyną wprowadzenia spornych regulacji było zwalczanie nadużyć podatkowych związanych z tzw. rajami podatkowymi, nie powoduje, że w przypadku krajów, które nie są postrzegane jako takie obszary, ale mają opodatkowanie korzystniejsze aniżeli krajowe nie oznacza, że przepisów nie należy stosować. Przepis ma zastosowanie każdorazowo, gdy spełnione będą przewidziane nim przesłanki. Ustawodawca wprowadzając przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych uwzględnił/przewidział stawkę podatku, której przekroczenie powoduje, że dochodzi do opodatkowania preferencyjnego w stosunku do krajowego.

Sąd wobec nie stwierdzenia naruszenia zarzucanych w skardze przepisów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.