Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 923/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Świadczone za pomocą sieci Internet usługi polegające na prezentacji i możliwości zapoznania się z ofertą instytucji finansowych, a w przypadku zainteresowania produktem danej instytucji finansowej stworzenia użytkownikowi możliwości kontaktu z doradcą lub możliwości pobrania, wypełnienia i złożenia wniosku, a następnie zawarcia umowy i nabycia danego produktu finansowego, stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

TEZY

Świadczone za pomocą sieci Internet usługi polegające na prezentacji i możliwości zapoznania się z ofertą instytucji finansowych, a w przypadku zainteresowania produktem danej instytucji finansowej stworzenia użytkownikowi możliwości kontaktu z doradcą lub możliwości pobrania, wypełnienia i złożenia wniosku, a następnie zawarcia umowy i nabycia danego produktu finansowego, stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 5/12 w sprawie ze skargi Grupy A. Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Grupy A. Sp. z o. o. w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 5/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez A. spółka z o.o. w P. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego A. spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest podmiotem prowadzącym serwis internetowy, w którym można znaleźć istotne i przydatne firmom i prywatnym użytkownikom Internetu informacje z zakresu rynków finansowych, informacje o notowaniach giełdowych, czy też o zmianach w przepisach prawnych, czy podatkowych itp. Ponadto, za pośrednictwem internetowego pasażu finansowego klient może otrzymać informacje o produktach finansowych oferowanych przez instytucje finansowe za pośrednictwem spółki, bądź - wypełniając wniosek o produkt - taki produkt finansowy nabyć. Skarżąca wskazała, że na podstawie zawartych umów świadczy usługi na rzecz instytucji finansowych, podmiotów trudniących się usługami finansowymi, takich jak: banki, pośrednicy finansowi, domy kredytowe, towarzystwa ubezpieczeniowe, towarzystwa emerytalne, domy maklerskie. Usługi świadczone na rzecz instytucji finansowych polegają na tym, że spółka zobowiązuje się do pozyskania za jej pośrednictwem użytkowników zainteresowanych produktami oferowanymi przez instytucje finansowe. Oferta instytucji finansowej jest udostępniona za pośrednictwem internetowego pasażu finansowego oraz poprzez system partnerski. Skarżąca wyjaśniła, że użytkownik poprzez internetowy pasaż finansowy może nie tylko przeglądać ofertę dotyczącą produktów finansowych poszczególnych instytucji finansowych, ale także po wybraniu opcji "złóż wniosek" lub "kontakt z doradcą", zgłosić aktywne zainteresowanie produktem. Z tytułu realizacji w/w usług spółka otrzymuje wynagrodzenie w systemie: CPS (forma wynagrodzenia, należna spółce za każdą usługę faktycznie nabytą przez klienta za pośrednictwem spółki od instytucji finansowej), CPL (forma wynagrodzenia przysługująca spółce za każdy prawidłowo wypełniony przez klienta i wysłany do instytucji finansowej formularz kontaktu) lub ryczałtowe. Prezentacja oferty instytucji finansowych w internetowym pasażu finansowym spółki w menu głównym internetowego pasażu finansowego znajdują się zakładki dotyczące poszczególnych produktów finansowych, które można podzielić na grupy: 1) finanse osobiste, 2) private banking, 3) inwestycje, 4) ubezpieczenia, 5) dla twojej firmy.

W menu znajdują się zakładki, odnoszące się do produktów finansowych, o których mowa w w/w punktach 1-5. Użytkownik, klikając odpowiednią zakładkę dotyczącą produktu, otwiera podmenu, w którym może zobaczyć listę instytucji finansowych oferujących określony produkt finansowy. Za pomocą informacji dostępnej na stronie internetowej spółki użytkownik ma możliwość nawiązania współpracy i zakupu usług od instytucji finansowej.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że usługi przez nią świadczone należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu - ogólnie rzecz biorąc - usług finansowych, wymienionych w punktach 1 do 5 stanu faktycznego?

2. Czy będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT świadczone przez spółkę usługi pośrednictwa w świadczeniu usług: ubezpieczeniowych, w zakresie udzielania kredytów i pożyczek oraz sprzedaży kart kredytowych, w zakładaniu kont bankowych i oszczędnościowych, lokat, depozytów, indywidualnych kont/planów oszczędnościowych, w zakresie zakładania rachunków inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych przez spółkę? Zarówno w przypadku gdy spółka będzie wynagradzana w systemie ryczałtowym/CPL/CPS?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że nie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT usługi spółki polegające na pośrednictwie w świadczeniu usług: factoringu, leasingu, handlu nieruchomościami, doradztwa prawno podatkowego, asset management, art bankingu, programu concierge?

Skarżąca zauważyła, że z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały znowelizowane przepisy i zakres zwolnień, który wcześniej wskazany był w załączniku nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT"). Ustawodawca w punktach 37 do 41 art. 43 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, jakie usługi będą podlegały zwolnieniu. Spółka wskazała, że przenosząc zakres zwolnień usług finansowych od podatku VAT z załącznika ustawy wprost do jej treści, ustawodawca nieco zmodyfikował jego brzmienie. W aktualnie obowiązujących przepisach zostały wymienione usługi zwolnione od podatku VAT. Ustawodawca zwalnia także wszelkie usługi pośrednictwa w świadczeniu wskazanych w wyżej powołanych przepisach ustawy o VAT usług, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

W ocenie spółki jest ona pośrednikiem miedzy instytucją finansową, a użytkownikiem. Pośrednictwo spółki polega na umożliwieniu rozpoczęcia współpracy pomiędzy użytkownikiem, a instytucją finansową nie tylko na udostępnieniu w prowadzonych przez nią internetowym pasażu finansowym informacji o ofercie produktowej instytucji finansowych. Gdyby bowiem spółka nie dawała możliwości wypełnienia formularza kontaktu czy też wniosku o produkt, nie można by mówić o pośrednictwie w świadczeniu usług finansowych. Fakt jednak, że użytkownik po zapoznaniu się z ofertą instytucji finansowych może wybrać sobie odpowiedni dla niego produkt i bądź go zakupić, bądź zgłosić zainteresowanie nim i w ten sposób zostaje umożliwiona bądź faktycznie zostaje nawiązana współpraca użytkownika z instytucją finansową przesądza, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Reasumując, spółka stwierdziła, że świadczone przez nią usługi należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, albowiem ich istotą i celem jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem, a instytucją finansową.

Odnosząc się do pytania nr 2 spółka uznała, że jest pośrednikiem w świadczeniu usług: ubezpieczeniowych, w zakresie udzielania kredytów i pożyczek oraz sprzedaży kart kredytowych, w zakładaniu kont bankowych i oszczędnościowych, lokat, depozytów, indywidualnych kont/planów oszczędnościowych, w zakresie zakładania rachunków inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych. Te usługi świadczone przez spółkę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Nie ma przy tym, w ocenie spółki, znaczenia czy jest ona wynagradzana w systemie ryczałtowym, CPL czy CPS. Ustawodawca objął zwolnieniem od podatku VAT pewien przedmiot działalności - pośrednictwo w świadczeniu określonych usług - nie uzależnił natomiast możliwości zastosowania zwolnienia od określonego sposobu wynagradzania za świadczoną usługę.

W zakresie pytania nr 3 skarżąca stwierdziła, iż w odniesieniu do usług pośrednictwa w świadczeniu usług wskazanych we wniosku wynagrodzenie spółki nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT. Przepisy art. 43 ustawy o VAT nie wymieniają tych usług ani też pośrednictwa w ich świadczeniu jako podlegających zwolnieniu. Ponadto część tych usług jest wprost wyłączona spod zwolnienia od podatku VAT. Wynika to z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Tym samym spółka powinna wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez siebie usług pośrednictwa w świadczeniu usług leasingu, windykacji należności i factoringu, doradztwa ds. nieruchomości, prawno podatkowego, usług art bankingu, usług wsparcia w dochodzeniu odszkodowań oraz usług księgowości opodatkować VAT.

W indywidualnej interpretacji z dnia 19 września 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37-41 i ust. 13-15 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006r., str. 1 ze zm. - dalej "Dyrektywa 112").

W ocenie organu, przepisy art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy 112 dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. Wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Opierając się na treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wydanych w sprawach o sygn. C-453/05, C-235/00, C-2/95, organ stwierdził, że prowadzona przez spółkę działalność ma charakter działalności marketingowej, gdyż polega głównie na prezentowaniu informacji na temat instrumentów finansowych oraz możliwości zawarcia umowy ich nabycia, nie posiada zaś żadnych cech usługi pośrednictwa. Świadczone przez skarżącą usługi mające na celu zawarcie umowy lub stworzenie możliwości do jej zawarcia między instytucją finansową a użytkownikiem (klientem) nie są usługami pośrednictwa w zakresie usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Nie będą to również usługi, o których mowa w art. 43 ust. 13 cyt. ustawy.

Skarżąca po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację. Ponadto spółka zarzuciła organowi wadliwą interpretację wyroków TSUE oraz błędną ocenę świadczonych przez nią usług przejawiającą się w uznaniu, że mają one charakter marketingowy.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W sporze dotyczącym wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, Sąd przyznał rację stronie skarżącej.

Sąd I instancji stwierdził, że wobec braku definicji legalnej pojęcia "pośrednictwa" należy interpretować je przez pryzmat języka potocznego, w związku z czym wskazał na definicję zawartą w słowniku języka polskiego PWN. Dla zdefiniowania tego pojęcia Sąd odwołał się też się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-453/05 i C-235/00.

WSA w Poznaniu zgodził się ze skarżącą, że realizuje ona usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, lokat, zakładania rachunków pieniężnych (kont rozliczeniowych i oszczędzających), świadczeniu usług w zakresie rachunków inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych, asset management, świadczeniu usług doradztwa ds. nieruchomości, prawno podatkowego, pośrednictwo w świadczeniu usług art bankingu, w nabyciu usług wsparcia w dochodzeniu odszkodowań oraz pośrednictwo w nabyciu przez firmy usług księgowości, leasingu, windykacji należności i factoringu. Usługi te polegają bowiem na tym, że spółka zobowiązuje się do świadczenia usług polegających na pozyskaniu za jej pośrednictwem użytkowników zainteresowanych produktami oferowanymi przez instytucje finansowe, poprzez to, że spółka udostępnia instytucjom finansowym przestrzeń na stronach internetowych serwisu internetowego lub stronach internetowych partnerów z systemu partnerskiego. Użytkownik poprzez internetowy pasaż finansowy może nie tylko przeglądać ofertę dotyczącą produktów finansowych poszczególnych instytucji finansowych, ale także zgłosić aktywne zainteresowanie produktem. Za pomocą informacji dostępnej na stronie internetowej spółki użytkownik ma możliwość nawiązania współpracy i zakupu usług od instytucji finansowej. Z tytułu realizacji w/w usług spółka otrzymuje wynagrodzenie.

Wszystko to, zdaniem Sądu, wskazuje na to, że istotą i celem tych usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Spółka nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jej działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. Celem jej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym spółka (pośrednik) nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Działanie takie, zdaniem Sądu, wyczerpuje znamiona pojęcia "pośrednictwo", a nie, jak twierdzi organ "marketingu", który jest działaniem mającym na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że spółka realizuje usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, lokat, w zakresie rachunków inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych, basset management, świadczeniu usług doradztwa ds. nieruchomości, prawa podatkowego, pośrednictwo w świadczeniu usług art bankingu, w nabyciu usług wsparcia w dochodzeniu odszkodowań oraz pośrednictwo w nabyciu przez firmy usług księgowości, leasingu, windykacji należności i factoringu – a w konsekwencji, że świadczone przez skarżącą usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W oparciu o ten zarzut organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka w przepisanym terminie nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie powstał na tle wykładni art. 43 ust.1 pkt 37-41 ustawy o VAT i wynikającego z tych przepisów zwolnienia z opodatkowania.

Zdaniem skarżącej, z opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że realizuje ona usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych (ubezpieczeniowych, w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek, sprzedaży kart kredytowych, w zakresie zakładania kont bankowych i oszczędnościowych, w zakresie depozytów i lokat, w zakresie zakładania rachunków inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych), a czynności te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Natomiast zdaniem Ministra Finansów świadczone przez spółkę usługi nie są usługami pośrednictwa w zakresie usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, a ponadto nie będą to usługi, o których mowa w art. 43 ust. 13 tej ustawy.

W zaistniałym pomiędzy stronami sporze, Sąd I instancji przyznał rację spółce stwierdzając w zaskarżonym wyroku, że świadczone przez skarżącą spółkę usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy przytoczyć treść przepisów będących przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 43 ust.1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

- usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (pkt 37),

- usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38),

- usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39),

- usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40),

- usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41).

Z kolei Dyrektywa 112 w art. 135 ust. 1 stanowi zaś, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;

b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

c) pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

e) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

f) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;

Analizowany przepis art. 43 ust.1 ustawy o VAT stanowi implementację przytoczonego przepisu Dyrektywy 112. Przy czym ani przepisy krajowe, ani przepisy Dyrektywy 112 (a wcześniej VI Dyrektywy) nie zawierają definicji pojęcia "pośrednictwo", które występuje w art. 43 ust.1 ustawy o VAT, jak i w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112.

Dla zdefiniowania tego pojęcia zarówno organ podatkowy, jak i następnie Sąd I instancji odwołały się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). Jednak wnioski jakie wywiedziono z tych orzeczeń są odmienne.

W wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC TSUE stwierdził, że aby można było uznać transakcję za zwolnioną z podatku na podstawie art. 13B lit. d pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, usługi świadczone przez centrum zbierania danych, z ogólnego punktu widzenia muszą stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi, o której mowa w tych przepisach. Aby uznać je za "usługi dotyczące przelewów", świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów. Zdaniem Trybunału, świadczenie usług o charakterze wyłącznie fizycznym, technicznym lub administracyjnym nie może być objęte zwolnieniem.

Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. Trybunał analizując usługi świadczone przez centrum obsługi telefonicznej (call centre) uznał, że operacje dotyczące papierów wartościowych oznaczają operacje, które mogą tworzyć, zmieniać lub umarzać prawa i obowiązki stron w odniesieniu do papierów wartościowych. Nie oznacza to dostawy usługi jedynie materialnej, technicznej lub administracyjnej, która nie zmienia sytuacji prawnej lub finansowej. Według Trybunału w skład usługi może wchodzić zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę.

Na tezy wynikające z powyższego wyroku powołał się również TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde. Na tle przepisu art. 13 część B lit. d pkt 1-5 VI Dyrektywy Trybunał stwierdził, iż pojęcie "pośrednictwa" zawarte w tym przepisie nie jest zdefiniowane przez tę Dyrektywę. Według Trybunału pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Trybunał orzekł, że działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

Opierając się na treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanych w sprawach o sygn. C-453/05, C-235/00, C-2/95, organ stwierdził, że usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy prawidłowo wywiódł z powyższych orzeczeń TSUE na czym polega pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i bankowych. Błędnie jest jednak stwierdzenie organu, że skarżąca nie wykonuje usług pośrednictwa. Przy czym stanowisko organu co do rzeczywistego charakteru świadczonych przez skarżącą usług nie jest jednolite. W interpretacji organ stwierdził bowiem, że spółka świadczy usługi marketingowe, natomiast w skardze kasacyjnej organ twierdzi z kolei, że jest to hosting internetowy, tj. jedynie udostępnienie miejsca na stronie internetowej.

Oceniając to stanowisko organu podatkowego zgodzić się należy z Sądem I instancji, że – wbrew twierdzeniu Ministra Finansów- świadczone przez spółkę usługi nie są marketingiem, który jest działaniem mającym na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma też racji organ podatkowy twierdząc w skardze kasacyjnej, że mamy do czynienia z hostingiem internetowym. Wbrew stanowisku organu, podejmowane przez skarżącą działania to nie tylko czynność udostępniania (oddania do dyspozycji) przestrzeni na stronie internetowej, ale również stworzenie instytucjom finansowym możliwości przedstawienia ich oferty, możliwość jej przeglądania i zapoznania się przez osoby zainteresowane, a także możliwość uzyskania kontaktu z doradcą instytucji finansowej czy otrzymania wniosku i zawarcia umowy na zakup danego produktu.

Spółka nie tylko oddaje przestrzeń na stronie internetowej, ale również zapewnia narzędzia stwarzające możliwość przeglądania oferty, nawiązania kontaktu, pobrania wniosku, a w rezultacie tego zawarcie umowy i nabycie produktu. Poza samym przekazywaniem informacji skarżąca tworzy bądź nabywa narzędzia, a następnie udostępnia je w celu nawiązania kontaktu i zawarcia umowy.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że świadczone przez nią usługi nie mają wyłącznie charakteru czynności faktycznych związanych z umową. Nie jest to jedynie pasywne udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej. Spółka wychodzi poza czynności udostępniania na stronie internetowej informacji o produktach finansowych. Wyposażając stronę internetową w specjalne narzędzia, rozszerza zakres czynności, które wykonuje. Dzięki tym narzędziom spółka umożliwia zawarcie między użytkownikiem, a instytucją finansową umowy i rozpoczęcie świadczenia określonej usługi finansowej.

Celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takim działaniem spółka spełnia wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W dobie nowoczesnych technik komunikacji możliwe jest świadczenie usług pośrednictwa w nabywaniu szeroko rozumianych usług finansowych (ubezpieczeniowych i bankowych) przy wykorzystaniu sieci Internet i nowoczesnych narzędzi elektronicznych. Świadczone przez skarżącą usługi to nie tylko zamieszczanie linków o charakterze pasywnym – jak twierdzi organ podatkowy - lecz aktywne działania umożliwiające zapoznanie się z ofertą instytucji finansowych (ubezpieczeniowych i bankowych) i zawarcie umowy o nabycie ich produktów.

Świadczone za pomocą sieci Internet usługi polegające na prezentacji i możliwości zapoznania się z ofertą instytucji finansowych, a w przypadku zainteresowania produktem danej instytucji finansowej stworzenia użytkownikowi możliwości kontaktu z doradcą lub możliwości pobrania, wypełnienia i złożenia wniosku, a następnie zawarcia umowy i nabycia danego produktu finansowego, stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec tego za niezasadne należy uznać zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt. 37-41 ustawy o VAT.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.