Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1022/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2016 r. określającą B.W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 525.922,00 zł.

Organ odwoławczy, tak jak i organ pierwszej instancji, przyjął, że dochód ze sprzedaży nieruchomości położonej w P., której w roku 2011 dokonali P. i B.W., to dochód osiągnięty przez małżonków z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. poz.307 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.). Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, a małżonkowie faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał następujący stan sprawy.

W dniu 3 sierpnia 2001r. P. W. nabył do majątku wspólnego swego i żony B. W. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) za cenę 365.000,00 zł niezabudowaną działkę nr [...], obszaru 3.848 ha - stanowiącą gospodarstwo rolne w myśl przepisów ustawy o podatku rolnym. Działka ta została następnie podzielona na działki o numerach [...].

W dniu 27 października 2010 r. P. i B.W. zawarli w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) przedwstępną warunkową umowę sprzedaży ww. działek z M.C. reprezentującym [...]. Z umowy tej wynika, że:

1. powyższa nieruchomość nie jest obecnie objęta żadnym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast działki nr [...] nr [...]objęte są ostatecznymi decyzjami o warunkach zabudowy wydanymi z upoważnienia Burmistrza Z., odpowiednio:

* ostateczną decyzją nr [...]z 02.11.2009r. w zakresie ustalenia warunków zabudowy działki numer [...] polegającej na budowie 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budowie 4 budynków mieszkalno-usługowych typu biura, handel, hurtowania leków;

* ostateczną decyzją nr [...]z dnia 01.12.2009r. w zakresie ustalenia warunków zabudowy działki numer [...] polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budowie budynków mieszkalno-usługowego (typu biura, handel, hurtownia leków);

* ostateczną decyzją nr [...]z dnia 19.04.2010r. w zakresie ustalenia warunków zabudowy działki gruntu numer [...] polegającej na budowie 7 budynków mieszkalnych jednorodzinnych;

ostateczną decyzją nr [...]z dnia 02.11.2009r. w zakresie ustalenia warunków zabudowy działki gruntu numer [...] polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych

2. w dnia 24.09.2010r. Starosta K. wydał decyzje ostateczne o udzieleniu pozwoleń na budowę:

* decyzja numer [...] zezwalała na budowę na terenie działki numer [...] zespołu trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budowę trzech szczelnych zbiorników na ścieki;

* decyzja numer [...] zezwalała na budowę na terenie działki numer [...] sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budowę sześciu szczelnych zbiorników na ścieki;

* decyzja numer [...] zezwalała na budowę na terenie działki numer [...] dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budowę dwóch szczelnych zbiorników na ścieki;

* decyzja z dnia 24.09.2010r. zezwalała na budowę na terenie działki numer [...] ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budowę ośmiu szczelnych zbiorników na ścieki.

3. Został sporządzony projekt podziału ww. działek w ten sposób, że działka gruntu numer [...] ma ulec podziałowi na 5 (pięć) nowych działek oznaczonych numerami od 1 do 5, działka gruntu numer [...] ma ulec podziałowi na 8 (osiem) nowych działek oznaczonych numerami od 6 do 13, działka gruntu numer [...] ma ulec podziałowi na 11 nowych działek oznaczonych numerami od 14 do 24, natomiast działka gruntu numer [...] ma ulec podziałowi na 10 (dziesięć) nowych działek oznaczonych numerami od 25 do 34.

4. Państwo B.i P. W. zobowiązali się sprzedać ww. nieruchomości Panu M.C. pod warunkiem wydania w terminie do dnia 31.01.2011 r. ostatecznych decyzji zatwierdzającej projekt podziału ww. działek.

Z umowy tej wynika, że wszelkie czynności w sprawie zmiany przeznaczenia ww. nieruchomości (z gruntów rolnych na budowlane) oraz związanych z ich podziałem były dokonywane na wniosek M.C., który występował z wnioskami o ustalenia warunków zabudowy, sporządził dokumentację projektową - projekty budowlane, występował o wydanie decyzji o udzieleniu pozwoleń na budowę, sporządził projekt podziału działek, złożył wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej podział.

Ostateczna decyzja sprzedaży została zawarta w dniu 6 kwietnia 2011r. w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]). Na jej podstawie małżonkowie W. sprzedali nieruchomość położoną w miejscowości P. o łącznym obszarze 3.8480 ha stanowiącą działki o numerach [...] za cenę netto 5.300.000,00 zł powiększoną o podatek VAT w kwocie 1.219.000,00 zł, czyli za cenę brutto 6.519.000,00 zł na rzecz Spółki "A" Sp. z o.o. reprezentowanej przez M.C..

Wyżej opisana transakcja udokumentowana została przez P.W. fakturą VAT z dnia 6 kwietnia 2011r. nr [...] dokumentującą sprzedaż 1/2 prawa własności nieruchomości.

Z zeznań P.W. i B. W. wynika, że M.C. zgłosił chęć zakupu ww. nieruchomości już w latach 2006-2007.

Kolejną umową - sporządzoną w formie aktu notarialnego dnia 25 stycznia 2016r., Rep. A nr [...] - Państwo W. dokonali zmiany umowy z dnia 6 kwietnia 2011r. poprzez zmniejszenie wysokości ceny do kwoty brutto 4.590.360,00 zł.

Zmniejszenie ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości udokumentowane zostało przez P.W. fakturą korygującą VAT nr [...].

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza (...) działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zdaniem organu, działalność prowadzona przez małżonków W. w zakresie sprzedaży nieruchomości odpowiada, ww. przesłankom gdyż:

1) ma zarobkowy charakter: ustalony stan faktyczny dowodzi ewidentnie zarobkowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż małżonkowie uzyskali konkretne korzyści finansowe. Cena uzyskana ze sprzedaży działek przewyższała cenę nabycia. Zamiar towarzyszący stronie skarżącej w momencie nabycia nieruchomości co do przeznaczenia nabytej nieruchomości pozostaje bez znaczenia dla ustalenia, czy sprzedaż tej nieruchomości ma charakter działalności gospodarczej. Dodatkowo, zakup nieruchomości o tak dużej powierzchni i niepodjęcie przez wiele lat żadnych działań mających na celu wzniesienie domu wskazuje, że nie została ona nabyta z myślą o wybudowaniu domu, jak twierdzi strona. Nabycie ww. nieruchomości już po otrzymaniu darowizny w postaci nieruchomości z rozpoczętą budową i wybudowanie na niej domu (darowizna od ojca w 2001 r.), świadczy o tym, że nabycie miało na celu osiągnięcie zysku, a nie jak zeznała strona, wybudowanie na niej budynku mieszkalnego. W chwili zakupu powyższej działki trwała budowa budynku mieszkalnego, do którego małżonkowie W. przeprowadzili się pod koniec 2002 roku lub na początku 2003 roku. Zatem twierdzenie strony, że w 2001 roku nie podjęto na nabytej działce budowy budynku mieszkalnego ze względu na wypadek, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Po wypadku w 2002 roku P. W. kontynuował budowę budynku mieszkalnego, w którym zamieszkuje do chwili obecnej.

2) ciągłość prowadzonej działalności: P. W. podjął szereg następujących po sobie czynności faktycznych i prawnych, rozłożonych w czasie, dokonywanych od samego początku w wykonaniu zamiaru odsprzedaży nieruchomości.

3) zorganizowane działanie: w badanym 2011 roku B.W. podjęła szereg czynności zmierzających do wytworzenia oferowanego produktu - 34 działek - takich jak wyłączenie z produkcji rolnej, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, uzyskanie pozwoleń na budowę, podział terenu na 4 działki, a także wydzielenie z nich 34 działek. Skala tych działań dotyczących opisanej nieruchomości wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel nieruchomości, dążący do uzyskania optymalnego przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego. Działania te wskazują na zaangażowanie strony, a nie na przypadkowe zdarzenia gospodarcze, które można by ocenić jako niewyczerpujące znamion prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zorganizowany. W rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła zwykła wyprzedaż majątku osobistego. Nabytej w 2001 roku, a następnie zbytej w 2011 roku nieruchomości nadano zupełnie nową (i całkowicie odmienną od pierwotnej) jakość faktyczną i ekonomiczną, przy czym było to skutkiem działań podatnika, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. Strona czynnie poprzez swojego pełnomocnika M.C. uczestniczyła w wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej i w podziale nieruchomości na mniejsze działki budowlane.

Reasumując, organ stwierdził, że dokonywane przez małżonków transakcje były prowadzone w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Na stronę przypadła połowa przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w wysokości 3.732,000 zł, ustalonego przy uwzględnieniu art. 14 u.p.d.o.f., czyli kwota 1.866.000 zł. Koszty uzyskania przychodu wyniosły 184.046,35 zł, a dochód – 1.681.953,65 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zawarto zarzuty naruszenia:

1. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych, mimo iż czynności wykonywane przez Skarżącego nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły oraz nie miały charakteru zarobkowego oraz poprzez zastosowanie tych przepisów, w sytuacji gdy nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie gdyż Skarżący dokonał prawidłowej kwalifikacji przychodów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

2. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy Skarżący sprzedając nieruchomość o nr [...] w 2011 r. dokonał wyprzedaży swojego majątku prywatnego i dokonał zbycia okolicznościowego, a tym samym uzyskany przychód ze sprzedaży podlegał zwolnieniu z opodatkowania.

3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej zwanej: "o.p.") poprzez brak podjęcia przez Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, które miały istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy;

4. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 o.p. poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wskazania zasadności przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez Skarżącego za spełniające definicję pozarolniczej działalności gospodarczej.

5. art. 2a o.p. poprzez odstąpienie od korzystnej dla strony wykładni przepisów, zwłaszcza art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przedstawionej w orzecznictwie sądowym oraz praktyce organów podatkowych w sytuacji, gdy przepisy podatkowe są niejasne.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że transakcja sprzedaży nieruchomości nie nosiła żadnej z cech charakterystycznych dla działalności gospodarczej, tj. nie miała charakteru zarobkowego, ciągłego ani zorganizowanego. O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia, którego strona nie miała w momencie nabywania nieruchomości, gdyż celem nabycia było wybudowanie w przyszłości domu. To M.C. jako przyszły nabywca nieruchomości był inicjatorem podjęcia czynności zmierzających do wydania wszelkich decyzji administracyjnych dotyczących ww. nieruchomości. Strona podkreśliła, powołując się na orzecznictwo sądowe, że znaczenie dla oceny zdarzenia mają indywidualne cechy przedmiotu transakcji i okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji. Wskazano dalej, że nabycie nieruchomości miało charakter okazjonalny, a sposób dokonania transakcji jej zbycia nie nosił znamion zorganizowania, lecz miał charakter jednorazowy. Z orzecznictwa wynika, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Konstrukcja u.p.d.o.f. wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez skarżących w 2011 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Rozstrzygnięcie, czy podatnicy jedynie wyprzedawali mienie osobiste, czy też prowadzili działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez nich podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy tym, przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.govpl). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, jak również zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży - nie należy to bowiem do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że - jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Jedną z cech pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni pewnego okresu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Stąd spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Kolejną cechą działalności gospodarczej jest jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13).

W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki: z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt II FSK 176/11, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1318/12, z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że działania podjęte przez małżonków W. w celu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły, co pozwala na uznanie tej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił, że działania zmierzające do podziału nabytej w 2001r. nieruchomości na działki mniejsze, pozyskanie decyzji o warunkach zabudowy, udzieleniu pozwolenia na budowę, wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej – wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami i wskazują na zorganizowanie, charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Dzięki tym działaniom nabyta nieruchomość nabrała nowej i całkowicie odmiennej od pierwotnej jakości faktycznej i ekonomicznej – pierwotnie była to jedna nieruchomość stanowiąca grunt rolny, a po przeprowadzeniu ww. działań kilkanaście nowych działek stanowiących grunty budowlane, z decyzjami o warunkach zabudowy i pozwoleniami na budowę.

Powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez małżonków W. w ramach działalności gospodarczej.

Strona akcentuje, że wszystkie czynności urzędowe podejmowane były przez M.C. i z jego inicjatywy. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez organy, w związku z czym prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku organ słusznie uznał za bezcelowe – okoliczność ta została bowiem stwierdzona wystarczająco innymi dowodami (art. 188 o.p.). Niemniej jednak słusznie organ ocenił, że w tak ustalonym stanie faktycznym M.C. działał jako pełnomocnik małżonków W., co oznacza działanie w ich imieniu i na ich rzecz. Zgodnie z art. 95 § 2 kodeksu cywilnego, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Wszystkie zatem czynności urzędowe dokonane przez M.C., pociągnęły skutki bezpośrednio dla małżonków W.

Czynności podjęte przez małżonków W. (reprezentowanych przez M.C.), miały też niewątpliwie charakter ciągły. Ciągłość ta nie dotyczyła samej czynności sprzedaży nieruchomości, była to bowiem czynność jednorazowa, lecz czynności podejmowanych w celu sprzedaży nieruchomości nie jako nieruchomości rolnej, zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem, lecz jako kilkunastu działek budowlanych z pozwoleniami na budowę na nich budynków mieszkalno-usługowych, które to czynności podejmowane były przynajmniej w latach 2009-2011.

Działalność małżonków miała także charakter zarobkowy – celem ich działań było osiągnięcie zysku. Wbrew zarzutom skargi, nie ma natomiast znaczenia zamiar, z jakim nieruchomość została nabyta. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony nie musi istnieć już w momencie nabycia towaru, a może pojawić w momencie sprzedaży nieruchomości, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (por. wyroki: NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 28 listopada 2014 r., I FSK 1899/13). Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15). Wskazane wyroki dotyczą sposobu rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług, niemniej jednak wyrażone w nich poglądy odnieść można także do sposobu rozumienia tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego.

Na brak znaczenia subiektywnego przekonania podatnika w odniesieniu stricte do podatku dochodowego wskazał też NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, podkreślając, że istotne znaczenie mają: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08 NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić.

Nawet zatem gdyby przyjąć, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych, nie oznacza, że sprzedaż działek nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez małżonków W. działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy zostało wykazane.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że sporna nieruchomość została nabyta przez małżonków W. celem wybudowania na niej domu. Jest to niewiarygodne ze względu na powierzchnię nabytej nieruchomości i fakt, że przez wiele lat żadne działania mające na celu wzniesienie na niej domu nie zostały podjęte. Co szczególnie istotne, w dacie nabycia tej nieruchomości podatnicy realizowali już budowę domu na działce, którą wcześniej otrzymali w drodze darowizny, i w którym to domu zamieszkują do dzisiaj. W tych okolicznościach organ uznał, że wypadek, którego podatnik doznał w 2002r., nie mógł być przyczyną rezygnacji z rzekomych planów budowlanych na przedmiotowej nieruchomości, tym bardziej, że nie stanowił on przeszkody do kontynuowania rozpoczętej już budowy na innej (darowanej) działce. Powyższej ocenie, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie sposób zarzucić dowolności. Nie wykracza ona zatem poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności.

Bezzasadnie także zarzuca strona organowi nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy mieliby potwierdzić zamiar podatników wybudowania na nabytej nieruchomości domu. Skoro obiektywne okoliczności takie jak przede wszystkim fakt rozpoczętej budowy domu na innej działce w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości rolnej, jak również sam charakter (rolny) i powierzchnia tejże nieruchomości w połączeniu z brakiem jakichkolwiek działań w celu realizacji rzekomych planów budowy– podważają wiarygodność twierdzeń podatników co do zamiaru towarzyszącego nabyciu tej nieruchomości, trudno uznać, że zeznania świadków mogłyby zostać ocenione odmiennie. Z art. 122 i art. 187 o.p. wynika wprawdzie, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Kontynuowanie postępowania dowodowego we wskazanym przez stronę kierunku nie miałoby wpływu na treść rozstrzygnięcia, a jedynie wydłużyło postępowanie.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez stronę organom podatkowym uchybień. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. To, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów postępowania podatkowego.

Podsumowując, podzielić należy stanowisko organów co do kwalifikacji uzyskanych przez małżonków W. przychodów ze sprzedaży działek w 2011 r. do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychodów z działalności gospodarczej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.