Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 108/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Materialnoprawny charakter tych przepisów (starej i nowej) ustawy o podatku od towarów i usług - uzasadnia stosowanie regulacji prawnych z chwili zaistnienia zdarzenia - w odniesieniu do decyzji określających wymiar podatku.  Natomiast dla powstania zobowiązania o charakterze konstytutywnym jakim jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, oprócz spełnienia materialnoprawnych przesłanek zastosowania sankcji - w chwili naruszenia prawa (art.27 ust.6 starej ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r.), musi istnieć również w chwili orzekania - przepis prawa materialnego, którego skutki oparte są na tych samych przesłankach (art. 109 ust. 5 nowej ustawy VAT z 11 marca 2004 r.) - stanowiący podstawę ustalenia tego zobowiązania. W decyzji wydanej na podstawie nowej ustawy, w odniesieniu do stanów prawnopodatkowych powstałych pod rządami starej ustawy.

Pomimo braku w tym zakresie przepisów przejściowych, decyzja ustalająca sankcje na podstawie nowej ustawy VAT, w odniesieniu do stanów podatkowoprawnych powstałych pod rządami starej ustawy VAT - nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy procesowej (z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ani też nie stanowi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co skutkowałoby uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy procesowej.

TEZY

Materialnoprawny charakter tych przepisów (starej i nowej) ustawy o podatku od towarów i usług - uzasadnia stosowanie regulacji prawnych z chwili zaistnienia zdarzenia - w odniesieniu do decyzji określających wymiar podatku.  Natomiast dla powstania zobowiązania o charakterze konstytutywnym jakim jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, oprócz spełnienia materialnoprawnych przesłanek zastosowania sankcji - w chwili naruszenia prawa (art.27 ust.6 starej ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r.), musi istnieć również w chwili orzekania - przepis prawa materialnego, którego skutki oparte są na tych samych przesłankach (art. 109 ust. 5 nowej ustawy VAT z 11 marca 2004 r.) - stanowiący podstawę ustalenia tego zobowiązania. W decyzji wydanej na podstawie nowej ustawy, w odniesieniu do stanów prawnopodatkowych powstałych pod rządami starej ustawy.

Pomimo braku w tym zakresie przepisów przejściowych, decyzja ustalająca sankcje na podstawie nowej ustawy VAT, w odniesieniu do stanów podatkowoprawnych powstałych pod rządami starej ustawy VAT - nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy procesowej (z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ani też nie stanowi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co skutkowałoby uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy procesowej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi: A spółka z o. o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za maj 2001 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z o. o. w Ś. - jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...], utrzymująca w mocy wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz art. 24 ust. 1 pkt 1a ustawy z 28 września o kontroli skarbowej i art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 i § 3a ustawy Ordynacja podatkowa - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r Nr [...]w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2001 r.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, w następstwie przeprowadzonego w spółce A postępowania kontrolnego:

1) zakwestionowano prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT z dnia [...]r. nr [...], wystawionej przez "B" Sp. z o. o. w B. na kwotę netto [...]zł. oraz podatek VAT [...]zł. Faktura ta została wystawiona na podstawie umowy o "przeniesienie uprawnień z koncesji na wykonanie międzynarodowego transportu drogowego" z dnia [...]r. Zgodnie z treścią umowy zbywająca - Spółka B przeniosła na nabywcę - Spółkę A, uprawnienia wynikające z posiadanych przez siebie koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego. Należność w kwocie [...]zł nabywca miał uregulować w terminie do [...].- zaliczając na poczet zapłaty udzieloną wcześniej spółce B pożyczkę w kwocie [...]zł, pozostała należność w wysokości [...]zł. miała zostać przelana na pokrycie zobowiązań spółki "B" wobec ZUS. Przedmiot sprzedaży wskazany na spornej fakturze określono jako "zwrot kosztów z tytułu przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego".

2) ustalono też, że Spółka zakup usług najmu pomieszczeń, udokumentowany fakturą z dnia [...]r. nr [...]na wartość netto [...]zł oraz podatek VAT[...]zł omyłkowo zakwalifikowała do sprzedaży wyłącznie opodatkowanej, zamiast do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Ustalenia powyższe stanowiły podstawę określenia przez organ I instancji kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...],- zł (w miejsce deklarowanego w kwocie [...],-zł) i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł (30 % kwoty zawyżenia).

Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia wniosła odwołanie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we WB decyzją z dnia [...]r. nr [...]utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję, która jest obecnie przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. spółka z o. o. A" podniosła podobne jak w odwołaniu zarzuty, wskazując naruszenie przepisów prawa:

1) art. 60 Kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 65 § 1 i § 2 k.c. oraz art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie analizy umowy z dnia [...]r. przez organy podatkowe wyłącznie na jej dosłownym brzmieniu, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu w którym została zawarta, a także czynności faktycznych jakie zostały w jej wyniku podjęte;

2) art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2 art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że czynności następujące w wykonaniu zawartej umowy nie stanowią usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem;

3) art. 19 ust. l ustawy o podatku VAT, będące konsekwencją naruszenia przepisów powołanych wyżej, poprzez przyjęcie, że odliczenie podatku naliczonego z faktury za "zwrot kosztów z tytułu przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego" było bezpodstawne;

4) przepisów postępowania, tj. art. art. 120, 121, 122, 124, 187, 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uwzględnienia określonych wniosków dowodowych Strony skarżącej i rozstrzyganie wątpliwości wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa;

5) art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa;

6) art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT, poprzez oparcie spornej decyzji na tych przepisach, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie nie obowiązujących już przepisów -wskazywał na materialnoprawny i akcesoryjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, które jest integralnie powiązane ze zobowiązaniem podstawowym. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe aktualizuje się bowiem dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy, że w konkretnym przypadku podatnik wadliwie zadeklarował rozliczenie w podatku VAT. Tym samym, wydana decyzja określająca na podstawie art. 27 ust. 5-8. kwotę zobowiązania lub kwotę zwrotu (lub zwrotu różnicy) podatku w prawidłowej wysokości, stanowi zawsze niezbędną materialnoprawną przesłankę, która warunkuje ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W każdym takim przypadku organy podatkowe są zobligowane do określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty do przeniesienia w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zarówno przepisy art. 27 ust. 5-8 nieobowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług..., jak i przepisy art. 109 ust. 4-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to przepisy prawa materialnego, zatem należy stosować te, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że skarga nie może być uwzględniona.

Istotne dla oceny merytorycznej zasadności skarżonej decyzji jest rozważenie, czy "przeniesienie uprawnień z koncesji..." lub "zwrot kosztów z tytułu przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji..." - jest usługą, lub inną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, należy jednak na wstępie rozważyć zasadność zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa procesowego. W tej grupie zarzutów - Skarżąca podnosi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na treść zaskarżonych decyzji.

Wskazane w sposób bardzo ogólny zarówno w skardze jak i wcześniej w odwołaniu - naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych normami art. 120, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej - nie pozwala stwierdzić w czym Skarżąca upatruje naruszenia tych właśnie reguł postępowania, stąd Sąd ocenił je w granicach przysługujących mu uprawnień do badania legalności decyzji. Oceniając trafność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 121 § 1 oraz art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - należy rozważyć, czy stan faktyczny przyjęty w sprawie znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz czy wnioskowane przez stronę dowody miały znaczenie dla poprawności przyjętych ustaleń.

Analizując prowadzone przez organy obu instancji postępowanie, ich działaniu nie można zarzucić naruszenia określonych procedurą zasad. W prawidłowo wszczętym postępowaniu strona aktywnie uczestniczyła i była informowana o wszystkich podejmowanych przez organy działaniach. Jej wyjaśnienia były rozważane a wnioski dowodowe organ rozpatrywał w formie przewidzianej prawem, wydając w tym zakresie stosowne postanowienia.

W ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodów zgłoszonych pismem z dnia [...]r. została w sposób logiczny uzasadniona w postanowieniu z dnia [...]r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz odmowie zasięgnięcia opinii z Prokuratury Rejonowej w B. i Ministerstwa Finansów. Obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy - to fundamentalna zasada postępowania określona przepisami art. 122 Ordynacji podatkowej (OP) a jej realizacji służą reguły postępowania dowodowego określone m. inn. art.187 § 1 i art. 188 OP. Rzetelne ustalenie stanu faktycznego jest szczególnie istotne, gdyż determinuje poprawność dokonanej następnie subsumcji norm prawa materialnego i ma bezpośredni wpływ na dokonanie właściwej oceny skutków podatkowych. Przepis art. 188 OP obliguje organy do uwzględnienia żądania strony, co do przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy - chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Przestrzeganie tych zasad nie oznacza więc, że organ ma nieograniczony obowiązek przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, jeżeli strona nie wskazuje tezy jaką dowód ma uzasadniać lub żąda przesłuchania świadków na okoliczności wynikające już z dokumentów, w szczególności, gdy dokumenty te pochodzą od Strony.

Oceniając w tych kategoriach podnoszone w skardze zarzuty, Sąd nie stwierdził, aby odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Opinia Prokuratury Rejonowej w B., prowadzącej postępowanie karne w sprawie dotyczącej działania władz innej spółki na jej szkodę (B), w żaden sposób nie mogła być przydatna w sprawie podatkowej spółki Skarżącej. Podobnie, żądanie wystąpienia do Ministerstwa Infrastruktury o udzielenie opinii co do sposobu udzielenia licencji i stosowanych w tym zakresie procedur - było niecelowe, skoro tryb ten regulują powszechnie obowiązujące przepisy. Ponadto uzyskanie koncesji przez spółkę "A wynika z wydanych tej spółce decyzji administracyjnych Ministra Infrastruktury. Odmawiając przeprowadzenia tak wnioskowanych przez stronę dowodów, organy nie naruszyły normy z art. 188 OP.

W rozpatrywanej sprawie, istotne dla określenia skutków podatkowych dowody - stwierdzone zostały dokumentami źródłowymi pochodzącymi od Skarżącej i jej kontrahenta. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczy dowód w sprawie stanowiła umowa z [...]r. o przeniesienie uprawnień z koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego i dokumentująca ją faktura z tego samego dnia dokumentująca "zwrot kosztów z tytułu przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego". Strony transakcji same określiły co jest przedmiotem dokonanych między nimi czynności. Skarżąca nie może więc skutecznie podważać zasadności przyjętych przez organy wniosków, które zostały wyprowadzone z treści pochodzących od Skarżącej dokumentów, ocenionych z zachowaniem zasad wykładni z art. 65 § 2 Kc oraz art. 24 a OP. Nie tylko ich literalne brzmienie ale i wynikający z nich zamiar stron i cel umowy - potwierdzają rzeczywisty przedmiot dokonanych przez strony czynności. Skarżąca, kwestionując ustalenia organów, które przyjęły, że przedmiotem umowy było - "odstępne za zrzeczenie się prawa do koncesji" uzasadnia pogląd, że "jej przedmiotem jest zupełnie co innego niż to co wynika z jej nazwy i treści, tj. na co wskazują czynności wykonawcze do tej umowy tj. umożliwienie skarżącemu przejęcia siedmiu sztuk koncesji od firmy B". Argumenty te potwierdzają, że w istocie spór między stronami dotyczy nomenklatury używanych pojęć, bowiem jakkolwiek by nie określać spornych czynności - ich zakres nie obejmuje czynności podlegających opodatkowaniu ustawą o podatku od towarów i usług - określonych w art. 2 w związku z art. 4 pkt 2 przy uwzględnieniu regulacji z art. 54 ww. ustawy.

Zgodnie z określonym w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP - katalogiem źródeł prawa i wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadą określania podstawowych kategorii opodatkowania jedynie w drodze ustawy, m. inn. przedmiot opodatkowania nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, lub być przyjmowany w sposób domniemany. Przy najdalej nawet idącym zakresie opodatkowania (jakiego żąda Skarżąca w tej sprawie) - wyprowadzonym z art. 54 ustawy o podatku od towarów i usług, dla uznania określonego w spornej umowie przedmiotu za czynność opodatkowaną VAT - niezbędnym byłoby zakwalifikowanie jej przedmiotu jako usługi. Tymczasem w ocenie Sądu, przy uwzględnieniu reguł z art. 24 a Ordynacji podatkowej z odpowiednim zastosowaniem art. 60 i art. 65 Kodeksu cywilnego - przedmiotu określonego w umowie, ani wskazanego w fakturze nie można zaklasyfikować jako usługi, to zaś wyklucza zasadność stawianych w skardze zarzutów.

Próbując określić przedmiot spornego świadczenia, można by co najwyżej uznać je za "zwrot kosztów" lub "sprzedaż praw". Żadna z tych czynności nie podlega jednak opodatkowaniu. Ponadto, przeniesienie praw z koncesji mogło nastąpić tylko na podstawie decyzji administracyjnej właściwego organu koncesyjnego. Dodatkowo, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. "sprzedaż praw" nie podlegała opodatkowaniu ustawą i nawet nowelizacja art. 4 pkt 2 ustawy wprowadzona zmianą z 15 lutego 2002 r. (Dz. U. nr 19, poz. 185) nie rozszerzyła zakresu opodatkowania na sprzedaż tego rodzaju praw.

W uzasadnieniu skargi Spółka bardzo obszernie odwołuje się do orzecznictwa sądów administracyjnych, stanowisk doktryny i tez zawartych w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego oraz standardów obowiązujących w Unii Europejskiej, lecz odwoływanie się do poglądów najwyższych nawet autorytetów prawa nie może zmienić kluczowego w sporze ustalenia, że cywilnoprawna umowa stron nie dotyczyła czynności objętych przedmiotowym zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie oceny rzeczywistego przedmiotu umowy nie można organom zarzucić naruszenia wskazywanych w skardze art. 60 i art. 65 § 1 § 2 Kodeksu cywilnego ani też norm z art. 24 a Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że sprawą organów podatkowych nie jest dokonywanie oceny cywilnoprawnych skutków jakie strony zamierzały osiągnąć zawierając transakcję na warunkach przez siebie określonych, mają one natomiast pełne prawo i obowiązek - oceniać skutki tych umów na płaszczyźnie podatkowej. W zakresie tak określonej kognicji - organy przy ocenie ustaleń faktycznych - nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP, a w prowadzonym postępowaniu nie naruszyły zasady praworządności określonej w art. 120 OP.

Nie ma też podstaw dla uznania zasadności zarzutu, że organy kierowały się zasadą in dubio pro fisco, przyjęcie bowiem skutków podatkowych zgodnych z prawem - nie uzasadnia zarzutu działania na niekorzyść strony i choć argumentacja decyzji nie przekonała podatnika, to nie sposób uznać pretensji Skarżącej, że działanie organu podważa określoną w art. 121 § 1 OP - zasadę zaufania do organów. Z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 OP wiążą się ściśle zasady postępowania dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, nie wpływa na wadliwość postępowania, jeżeli istotne w sprawie okoliczności faktyczne stwierdzone zostały dowodami z dokumentów, w szczególności, że dokumenty te pochodziły od Strony i dotyczyły bezpośrednio przedmiotu sporu. Natomiast podjęcie rozstrzygnięcia niezgodnie z oczekiwaniem Strony nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego lub wadliwej ocenie dowodów.

Wskazanie w rozstrzygnięciach obu instancji przesłanek, którymi organy kierowały się wydając sporne decyzje, choć nie przekonało Skarżącej do zasadności wydanego rozstrzygnięcia, to realizuje ustawową zasadę (przekonywania) z art. 124 OP. Sąd nie stwierdził też, aby ustalenie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę do zastosowania norm prawa materialnego, zostało dokonane z naruszeniem określonych przepisami art. 191 OP - granic swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Skarżącej, interpretacja przepisów art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 2 i art. 54 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana została z naruszeniem przepisów art. 60 i 65 Kodeksu cywilnego oraz art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej. To z kolei - według Spółki - skutkowało wadliwym zastosowaniem innych przepisów prawa materialnego, w tym art. 19 ust. 1 ustawy VAT i § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy..., poprzez przyjęcie, że faktura z [...]r. nie stanowi podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, gdyż stanowi fakturę wystawioną w trybie art. 33 ust. 1 ustawy. Oceniając tę grupę zarzutów, należy zgodzić się z przyjętym w tym zakresie stanowiskiem organów, że przewidziane w art.19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, uzależnione jest nie tylko od posiadania dokumentu z naliczoną kwotą podatku, ale od nabycia usługi. Skoro sporna faktura - jak słusznie przyjęły organy - nie dokumentowała zakupu usług, to - w myśl powyższego przepisu - nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Materialną podstawę rozstrzygnięcia stanowił zatem art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 oraz art. 10 ust. 2 ustawy, co jednoznacznie wynika z powołanej w decyzjach obu instancji podstawy prawnej. Ponadto, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, prawo do odliczenia jest prawem warunkowym i podlega ograniczeniom nałożonym przepisami przedmiotowej ustawy i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.

Skarżąca zarzuca organom brak konsekwencji w argumentowaniu przyjętych rozstrzygnięć, co podważa jej zdaniem przyjętą kwalifikację prawną decyzji. W ocenie Sądu, zarzut ten nie może być uznany za trafny. Zważyć bowiem należy, że strona sama była niezdecydowana w określeniu rzeczywistego przedmiotu transakcji dokumentowanej sporną umowa i w toku całego postępowania modyfikowała kierowane do organów zarzuty. Organy, obowiązane do ustosunkowania się do argumentów podnoszonych przez Stronę, zmuszone były rozważyć sprawę wielowątkowo, co stwarzać może wrażenie braku konsekwencji prezentowanego przez organy stanowiska. Dokładna analiza argumentacji organów w kontekście kolejno podnoszonych przez Skarżącą zarzutów potwierdza, że stanowisko organów jest spójne a uzasadnienie odnosi się do wszystkich wątków sprawy.

Powołany na uzasadnienie racji Skarżącej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 (odnoszący się do niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.) i zawartą w nim argumentację należało rozważyć przy uwzględnieniu specyficznych okoliczności faktycznych jakie stwierdzono w analizowanej sprawie. Skoro czynności dokonane na podstawie zawartej między Skarżącą a spółką B umowy nie były objęte obowiązkiem podatkowym, to przy gramatycznej wykładni § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. sporna faktura jako wystawiona w trybie art. 33 ustawy VAT, nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony. Sprawa byłaby oczywista, gdyby nie stanowisko wyrażone w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21czerwca 2004 r.(publ. OTK-A 2004/6/59). Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł "o niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona." Nie negując słuszności wyrażonej w nim tezy, orzeczenie to nakazuje uwzględnić podatek naliczony z faktury, nawet wówczas, gdy faktura ta nie dokumentuje (jak w tym przypadku) czynności objętych obowiązkiem podatkowym. Uchwała ta określa jednak istotny w sprawie warunek, który w realiach rozważanej sprawy - nie został spełniony. Warunkiem tym jest zapłata wykazanej w fakturze kwoty.

Jak wykazał organ odwoławczy w przeprowadzonym dodatkowo postępowaniu, kwota podatku należnego wykazana w spornej fakturze wystawionej przez Sp. z o. o. "B" na rzecz "A Sp. z o. o. w Ś., za "zwrot kosztów z tytułu przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego" w kwocie [...]zł, została wprawdzie uwzględniona w złożonej za kwiecień 2001 r. deklaracji VAT-7 Spółki z o. o. B", lecz zobowiązanie to nie zostało uregulowane. Brak zapłaty podatku należnego przez wystawcą faktury, wykluczał zatem możliwość odliczenia kwoty podatku przez drugą stronę transakcji. W tej sytuacji, nawet gdyby przyjąć w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, że możliwe było odliczenie podatku z faktury nie dokumentującej czynności objętych obowiązkiem podatkowym, to w realiach tej sprawy - brak zapłaty podatku należnego przez wystawcę faktury, wykluczał w świetle tego orzeczenia TK - możliwość odliczenia przez Skarżącą spółkę kwoty podatku naliczonego.

Argumentacja decyzji, odnosząca się do przepisów § 50 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy - nie narusza prawa, jednak istotne dla oceny jej legalności jest stwierdzenie, że rozstrzygnięcie to ma oparcie w materialnoprawnych przepisach ustawy. Podstawę wydanej decyzji w zakresie określenia innej od deklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku (o której mowa w art. 21 ust. 1 ww. ustawy) - stanowiły normy zawarte w art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - właściwie zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, stąd nie było podstaw do uwzględnienia zawartych w skardze zarzutów.

Rozważając z kolei zarzuty skargi - kierowane do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd badał legalność tej części zaskarżonej decyzji ze szczególnym uwzględnieniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W zaistniałym stanie faktycznym nie było wątpliwości, że spełnione zostały ustawowe przesłanki ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (obowiązującej w stanie prawnym którego dotyczy rozstrzygnięcie - tj. w maju 2001 r.). Z uwagi jednak na sposób powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego, decyzja ustalająca to zobowiązanie musi mieć podstawę prawną do jej wydania w przepisach obowiązujących w dniu podejmowania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w sprawie.

Tymczasem na mocy art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) - zwanej dalej nową ustawą - przed dniem wydania decyzji przez organ I instancji (tj. przed 14 lipca 2004 r.) utraciła moc ustawa z 8 stycznia 1993 r. Nowa ustawa nie zawiera w przepisach przejściowych (dział XIII, rozdz.2) regulacji w zakresie stosowania starych przepisów po wejściu w życie nowej ustawy. Regulacja przyjęta w ustawie z 11 marca 2004 r. wprowadza w art. 109 ust. 5 identyczne rozwiązania w zakresie przepisów sankcyjnych jak w uchylonym art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r.

Przyjmując za oczywistość - konstytutywny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazać należy na przepis stanowiący źródło jego ustalenia. Z analizowanego przepisu art. 27 ust. 6 wynikało zarazem, że w przypadku zawyżenia przez podatnika deklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, organy są obowiązane do wydania decyzji o podwójnym charakterze - ściśle ze sobą powiązanych zobowiązań: określającej prawidłową wysokość (powstającej z mocy prawa) kwoty zwrotu (lub różnicy zwrotu) podatku oraz ustalającej (tworzącej) dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Taki sposób redakcji przepisu - uzasadnia wniosek, że decyzja ustalająca wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego jest decyzją subsydiarną względem decyzji określającej jako źródłowej, zaś organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystąpiły przesłanki określone normą art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. - zobligowane były do wydania takiej właśnie dualistycznej decyzji, w której łącznie funkcjonują integralnie ze sobą związane zobowiązania o różnym charakterze (deklaratywne i konstytutywne).

Istotne w sprawie jest to, że podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi kontynuację rozwiązań obowiązujących pod rządami ustawy z 8 stycznia 1993 r. Przyjęte regulacje świadczą o konsekwencji ustawodawcy w akceptowaniu dotychczasowych rozwiązań prawnych i woli ich stosowania pod rządami nowych przepisów. Wykluczyć więc należy istnienie luki w prawie, skutkującej brakiem podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadkach określonych jednorodnie w obu ustawach, gdy naruszenia zaistniały w stanie prawnym przed 1 maja 2004 r., zaś rozstrzygnięcie organów podejmowane będzie pod rządami nowych uregulowań prawnych. Odrzucenie możliwości stosowania w takich przypadkach przepisów sankcyjnych, oznaczałoby zgodę na naruszenie jednej z fundamentalnych zasad Konstytucji RP - wyrażonej w art. 32 - zasady równości wszystkich wobec prawa. Dynamiczna zmiana przepisów podatkowych nie uzasadnia takiego ich stosowania, przy którym w takich samych stanach podatkowoprawnych, skutki podatkowe byłyby zróżnicowane w zależności jedynie od czasu w jakim organ weryfikowałby deklarowane przez podatnika rozliczenie.

Materialnoprawny charakter tych przepisów (w tym art. 27 ust. 6 starej ustawy i art.109 ust. 5 nowej ustawy) uzasadnia stosowanie regulacji prawnych z chwili zaistnienia zdarzenia - w odniesieniu do decyzji określających wymiar podatku. Natomiast dla powstania zobowiązania o charakterze konstytutywnym jakim jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, oprócz spełnienia materialnoprawnych przesłanek zastosowania sankcji - w chwili naruszenia prawa, musi istnieć również w chwili orzekania - przepis prawa materialnego, stanowiący podstawę ustalenia tego zobowiązania.

W analizowanym stanie faktycznym, mimo uchylenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1999 r. - istniała możliwość wydania (po dniu 1 maja 2004 r.) spornej decyzji, przy czym w części określającej - organy powołały właściwe przepisy, natomiast w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - organy winny powołać art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. a nie jak wskazały art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - wadliwość ta nie stanowi jednak podstawy do wyeliminowania spornego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Sąd badając legalność spornej decyzji, rozważył stwierdzoną wadliwość w świetle przesłanek do uwzględnienia skargi - określonych w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Organ I instancji - ustalił decyzją z dnia [...]r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 nie obowiązującej już wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Obligowało to Sąd do kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem podstaw do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 wyżej powołanej ustawy procesowej. Weryfikując decyzję należało rozważyć, czy decyzja nie została wydana "bez podstawy prawnej" tj. czy nie jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Konstatując te okoliczności Sąd doszedł do przekonania, że jakkolwiek organ dla ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego - powołał przepis art. 27 ust. 6 uchylonej już ustawy z 8 stycznia 1993 r., to w chwili orzekania istniał w obrocie prawnym przepis art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który jest odpowiednikiem uchylonej regulacji zarówno co do określonych w nim przesłanek, tożsamości przyjętych rozwiązań, jak i w zakresie przyjętych skutków prawnych - mógł więc stanowić podstawę prawną wydanej przez organ decyzji, mimo że nie został w niej powołany. Okoliczność, że istniał w obrocie prawnym przepis, który uzasadniał przyjęte przez organ rozstrzygnięcie - miała znaczenie przesądzające, pozwala bowiem przyjąć, że sporna decyzja nie jest dotknięta wadą z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma więc podstaw do stwierdzenia nieważności kontrolowanej przez Sąd decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto Sąd zbadał, czy zastosowanie w sprawie (powołanego w decyzji) przepisu art. 27 ust. 6 nie obowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - nie stanowiło naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co uzasadniłoby w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a wcześniej powołanej ustawy procesowej - uchylenie decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd oceniając te okoliczności, doszedł do przekonania, że z uwagi na identyczne rozwiązania ustawowe w tym w zakresie "sankcji", oraz tożsamość przesłanek ich stosowania i określoną ich wysokość (przyjęte w starej i nowej ustawie jako 30 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku), powołanie w badanej decyzji uchylonego przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zamiast art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. - nie stanowiło tego rodzaju naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Tak więc mimo nieprawidłowości jakich dopuściły się organy w zaskarżonej decyzji - nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, bowiem skontrolowane przez Sąd rozstrzygnięcie - nie jest dotknięte tego rodzaju wadliwością, która dawałaby podstawę do jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na podstawie art. 151 ww. ustawy - oddalił skargę.