Wyrok NSA, sygn. akt I FNP 6/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi T. S.A. z siedzibą w O. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 17 lutego 2021 r., sygn. I FSK 832/19 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 872/18 w sprawie ze skargi T. S.A. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 17 lutego 2021 r., sygn. I FSK 832/19.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1.1. Wyrokiem z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 832/19 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny), uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 872/18 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w O. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarżąca spółka, na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczącego świadczonych przez nią usług pośrednictwa sprzedaży biletu i usług przewozowych, zadała pytania:

1. Czy świadczone przez nią usługi są elementem świadczenia kompleksowego nabywanego przez płatników kupujących bilety?

2. Czy – jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna – świadczona przez nią usługa ma charakter pomocniczy w tym świadczeniu kompleksowym?

3. Czy – jeśli odpowiedź na pytanie drugie jest pozytywna – świadczona przez nią usługa pomocnicza powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku jak usługa dominująca w świadczeniu kompleksowym nabywanym przez płatników kupujących bilety?

1.3. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że nabywane przez płatników kupujących bilety świadczenie ma charakter kompleksowy, zaś wykonywana przez nią usługa, za którą pobiera wynagrodzenie w postaci opłaty transakcyjnej, jest elementem tego świadczenia kompleksowego. Argumentowała, że oferowane przez nią świadczenie (zapewnienie obsługi transakcyjnej) ma sens tylko i wyłącznie w połączeniu z usługą przewozu. Dostarczenie samej tylko usługi pomocniczej jest prawnie niemożliwe, technicznie niewykonalne, zaś z ekonomicznego punktu widzenia pozbawione sensu. W konsekwencji, skarżąca spółka podniosła, że jej świadczenia (za które wynagrodzeniem jest opłata transakcyjna) powinny być opodatkowane taką samą stawką podatku jak świadczenie główne (tj. usługa przewozowa, w nabyciu biletu na którą pośredniczy), jako że to świadczenie razem z usługą przewozową tworzą jedno świadczenie złożone (kompleksowe), stanowiące całość z punktu widzenia usługobiorcy (podróżnego).

1.4. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stwierdzając, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe, przyjął, że świadczona przez nią usługa obsługi sprzedaży biletów na przewóz osób na terenie kraju w ramach współpracy agencyjnej z przewoźnikami autobusowymi i kolejowymi, za wykonanie której wynagrodzeniem jest opłata transakcyjna, stanowi odrębny od usługi przewozu i samoistny rodzaj usługi, który podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową, a nie preferencyjną stawką 8% właściwą dla usługi przewozu.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że świadczenie dostarczane przez i za pośrednictwem skarżącej spółki ma charakter świadczenia kompleksowego (złożonego), którego elementem jest obsługa transakcyjna. Świadczona przez skarżącą spółkę usługa obsługi transakcyjnej stanowi zatem świadczenie pomocnicze w świadczeniu kompleksowym oferowanym usługobiorcy (podróżnemu) względem usługi dominującej, którą jest usługa przewozu.

Powyższe – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – oznacza, że świadczenia wykonywane przez skarżącą spółkę, za które wynagrodzeniem jest opłata transakcyjna, powinny być opodatkowane taką samą stawką podatku jak świadczenie główne, tj. usługa przewozowa, w nabyciu biletu na którą pośredniczy, Świadczenie skarżącej spółki razem z usługą przewozową tworzą jedno świadczenie złożone (kompleksowe), stanowiące całość z punktu widzenia usługobiorcy (podróżnego).

1.6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną organu interpretacyjnego, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku powołał się na ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z: 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11, z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11, z 15 maja 2001 r. w sprawie C 34/99, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, z 10 marca 2011 r., w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09) dotyczące okoliczności kwalifikacji usług jako usług kompleksowych.

1.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pośrednictwo realizowane przez skarżącą spółkę, które odbywa się za pośrednictwem udostępnianych przez nią kanałów dystrybucji, w związku z którym pobiera opłatę transakcyjną, uznać należy za usługę niezależną, gdyż czynności wykonywane przez skarżącą spółkę nie są niezbędne do wykonania usługi zasadniczej. Fakt pośrednictwa w sprzedaży biletów na usługi transportu pasażerów wykonywanego za pomocą kanałów dystrybucji, nie jest bowiem narzędziem wpływającym na jakość, czy efektywność usługi przewozu pasażerów, tym bardziej, że już z opisu zawartego we wniosku skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że pasażer może zakupić usługę transportu bez pośrednictwa skarżącej spółki, tj. bez skorzystania z systemu E-PODRÓŻNIK BILETY.

1.8. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w konsekwencji, że błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że świadczenie wykonywane przez skarżącą spółkę i świadczenie wykonywane przez przewoźnika są ze sobą tak ściśle związane, że są one nierozerwalne i tworzą jedną całość. W konsekwencji stawką właściwą dla czynności pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewóz osób na terenie kraju, z tytułu którego skarżąca spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie (opłatę transakcyjną), będzie podstawowa stawka w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), a nie stawka 8 %, jak dla usługi przewozu.

2. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

2.1. W złożonej skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka, na podstawie art. 285a § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2021 r., sygn. akt: I FSK 832/19, w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 285d ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej, świadczenie obsługi transakcyjnej dostarczane przez skarżącą spółkę nabywcom kupującym bilet na podróż w systemie (kanałach sprzedaży) skarżącej spółki opłacane, przez tych nabywców jedną kwotą, nie stanowi elementu kompleksowego świadczenia, lecz jest odrębnym świadczeniem (przedmiotem opodatkowania).

2.3. Ponadto zarzucono, że zaskarżony wyrok narusza jednocześnie rażąco przepisy prawa Unii Europejskiej, tj. art. 24 ust. 1 oraz art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. seria L Nr 347, dalej dyrektywa 2006/112/WE), pozostając w niezgodzie z tymi przepisami, w szczególności z ukształtowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozumieniem świadczeń kompleksowych pozostających jednym przedmiotem opodatkowania z jedną i jednolitą podstawą opodatkowania.

2.4. W skardze podniesiono, że przez wydanie skarżonego orzeczenia skarżąca spółka doznała szkody przejawiającej się:

- po pierwsze w fakcie, że po wydaniu orzeczenia sądowego w pierwszej instancji skarżąca spółka rozpoczęła stosowanie obniżonej stawki VAT do opłaty transakcyjnej, gdy tymczasem uchylenie tego orzeczenia (na skutek zaskarżonego i niezgodnego z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego) stawia skarżącą spółkę w sytuacji, w której musi pobierać w opłacie transakcyjnej (o niezmienionej kwocie brutto dla klientów) podatek w stawce podstawowej. Różnica między stawkami stanowi dla niej faktyczne obciążenie stanowiące szkodę;

- po drugie szkoda skarżącej spółki przejawia się w fakcie obciążenia jej kosztami postępowania przed sądami administracyjnymi, których nie powinna ponosić, biorąc pod uwagę niezgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem.

2.5. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 832/19 wniósł o jej odrzucenie w całości, ewentualnie jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

3.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 832/19 nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W punkcie wyjścia odnotować należy, że przewidziana w art. 285a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, którego celem jest stworzenie stronie warunków do ubiegania się o naprawienie szkody wyrządzonej niezgodnym z prawem działaniem władzy publicznej. Przepisy o postępowaniu prowadzącym do uzyskania przez stronę orzeczenia stwierdzającego niezgodność z prawem prawomocnego orzeczenia sądowego powstały bowiem w celu stworzenia warunków do realizacji zagwarantowanego w art. 77 ust. 1 Konstytucji RP prawa do naprawienia szkody wyrządzonej działaniem władzy publicznej, które przybrało postać orzeczenia sądowego, i pozostają w związku z art. 417– 4172 i art. 421 k.c. Z art. 4171 § 2 k.c. wynika zaś, że jeżeli szkoda została wyrządzona przez wydanie prawomocnego orzeczenia, to jej naprawienia można żądać po stwierdzeniu we właściwym postępowaniu jego niezgodności z prawem (por. Marta Romańska [w] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 285a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , wyd. VI, pod red. Tadeusza Wosia – Lex/el).

3.3. Wyjątkowy i szczególny charakter skargi przewidzianej w art. 285a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w odniesieniu do orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyraża się w treści § 3 tego przepisu, który stanowi, że od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej.

Treść tego przepisu przesądza o tym, że przewidziana nim skarga nie może dotyczyć każdego naruszenia prawa, ale tylko kwalifikowanego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, tj. takiego, które polega na oczywistej i rażącej obrazie tych norm, mającej elementarny i kwalifikowany charakter, niewymagającej głębszej analizy prawniczej.

Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może przy tym zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej a wykazane w niej naruszenie norm prawa Unii Europejskiej ma dotyczyć konkretnej normy prawnej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy musi mieć charakter oczywisty (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2014 r., sygn. akt I ONP 1/14 oraz z 25 października 2012 r., sygn. akt I FNP 4/12 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Niezgodność z prawem w rozumieniu art. 285a § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wystąpi zatem w przypadku wyboru przez Naczelny Sąd Administracyjny jednej z możliwych wykładni przepisów prawa, choćby a posteriori okazała się ona nieprawidłowa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 3/16 i oraz z 12 maja 2017 r., sygn. akt I GNP 1/17, dostępne w CBOSA).

Powyższe uwagi o charakterze ogólnym należy jeszcze uzupełnić o treść przepisu art. 285l ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przepisów o skardze kasacyjnej, w przypadkach nieuregulowanych przepisami działu VII. Na podstawie tego przepisu w postępowaniu tym odpowiednie zastosowanie ma między innymi przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest związany powołanymi w tej skardze podstawami prawnymi.

3.4. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi podniesiony w pkt 3.2. zarzut, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydano z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię oraz przywołana na str. 6 – 7 uzasadnienia skargi argumentacja, że "(...) Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, przyjmując że usługa Skarżącej jest samodzielnym przedmiotem opodatkowania, jako że usługa główna mogłaby być bez niej świadczona".

Wskazane w powyższym zarzucie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wprawdzie stanowią implementację przepisów dyrektywy 2006/112/WE, są jednak przepisami prawa krajowego, a nie normami prawa Unii Europejskiej. Ponadto zarówno w treści tego zarzutu oraz w jego uzasadnieniu nie powołano się na "rażące" naruszenie powyższych przepisów lecz na ich błędną wykładnię, co – mając na uwadze treść art. 285a § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przesądza o bezzasadności zarzutu podniesionego w pkt 3.2. skargi.

W odniesieniu do tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu przypomnieć wypada, że wyrażona w art. 183 § 1 w związku z art. 285l ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada "rozpoznania sprawy w granicach skargi" oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego przez przytoczenie jej podstaw (tj. przepisów norm prawa Unii Europejskiej) i ich uzasadnienie.

3.5. Nie mógł także doprowadzić do uwzględnienia skargi zarzut podniesiony w pkt 3.3., w którym zarzucono, że zaskarżony wyrok narusza rażąco przepisy prawa Unii Europejskiej, tj. art. 24 ust. 1 oraz art. 78 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE.

W wyroku z 30 września 2003 r., sygn. akt C-224/01 Trybunał Sprawiedliwości doprecyzował przesłanki, na podstawie których Państwa Członkowskie są zobowiązane do naprawienia szkody wyrządzonej jednostkom na skutek naruszenia prawa wspólnotowego, za które są odpowiedzialne.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że warunkiem jest to, że:

- naruszany przepis prawa wspólnotowego ma na celu przyznanie praw jednostkom,

- naruszenie jest wystarczająco poważne oraz

- istnieje bezpośredni związek przyczynowy między tym naruszeniem i stratą lub szkodą poniesioną przez poszkodowanych.

Trybunał wyjaśnił, że w celu ustalenia, czy naruszenie jest wystarczająco poważne, w przypadku gdy sporne naruszenie wynika z orzeczenia sądu orzekającego w ostatniej instancji, właściwy sąd krajowy musi, mając na względzie szczególny charakter działalności orzeczniczej oraz uzasadniony wymóg pewności prawnej, ustalić, czy naruszenie to ma oczywisty charakter.

W szczególności, sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie czynniki charakteryzujące sytuację, która została mu przedstawiona. Czynniki te obejmują w szczególności: stopień jasności i precyzji naruszonego przepisu, kwestie, czy naruszenie było zamierzone, czy naruszenie prawa było wybaczalne lub niewybaczalne, stanowisko przyjęte przez instytucję wspólnotową (o ile zachodzi taki przypadek), a także uchybienie przez dany sąd krajowy zobowiązaniu do złożenia wniosku o wydanie orzeczenia prejudycjalnego na podstawie art. 234 akapit trzeci WE.

W każdym razie – jak podkreślono w powołanym wyżej wyroku – naruszenie prawa wspólnotowego będzie wystarczająco poważne, jeżeli rozpatrywane orzeczenie zostało wydane w sposób oczywiście sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w danej dziedzinie (por. pkt 51-56 i pkt 1 sentencji).

Trybunał wyjaśnił także, że naruszenie prawa wspólnotowego nie ma oczywistego charakteru wymaganego do tego, by mówić o poniesieniu przez Państwo Członkowskie odpowiedzialności na podstawie prawa wspólnotowego za orzeczenie jednego z jego sądów orzekających w ostatniej instancji, jeżeli, po pierwsze, prawo wspólnotowe nie reguluje w sposób wyraźny kwestii prawnej, o której mowa, odpowiedzi nie można znaleźć w orzecznictwie Trybunału lub odpowiedź taka nie jest oczywista, oraz po drugie, jeżeli naruszenie nie ma charakteru umyślnego, lecz wynika z błędnej interpretacji wyroku Trybunału (por. pkt 122-123, 126 i pkt 3 sentencji).

3.6. Odnosząc przesłanki sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 30 września 2003 r., sygn. akt C-224/01 do realiów rozpoznawanej sprawie odnotować należy, że żadna z tych przesłanek nie została spełniona.

Spór w rozpoznawanej sprawie – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, od którego została wniesiona skarga – dotyczył prawnej kwalifikacji usług przedstawionych przez skarżącą spółkę we wniosku, jako tzw. świadczenia kompleksowe.

Zagadnienie to – co trzeba wyraźnie podkreślić – budzi wiele wątpliwości tak na gruncie prawa krajowego, jak również wspólnotowego, czego wyrazem jest bogate i zróżnicowane, uzależnione od stanu faktycznego, orzecznictwo w tym zakresie, tak sądów administracyjnych orzekających w Polsce, jak również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego objętego skargą wskazywała na to, że ustalenie kiedy mamy do czynienia z "usługą kompleksową" zależy w dużym stopniu od okoliczności faktycznych danej sprawy. To zatem czy "poszczególne świadczenia pozostają ze sobą w nierozerwalnym związku i że ich podział miałby charakter sztuczny i nieuzasadniony ekonomicznie" ma charakter "ocenny".

Także w uzasadnieniu skargi przyznano, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące kwalifikacji odrębnych usług, jako tzw. jednego świadczenia złożonego nie jest jednolite i że przyjęto w nim, że "(...) traktowanie odrębnych i niezależnych świadczeń (jako przedmiotu opodatkowania), jako świadczeń złożonych (kompleksowych) ma charakter wyjątkowy" (str. 8 uzasadnienia skargi).

3.7. Występujących na gruncie rozpoznawanej sprawy kwestii spornych nie rozstrzygnęły – co w kontekście powołanego wyżej wyroku w sprawie C-224/01 trzeba w sposób szczególny podkreślić – w sposób jednoznaczny powołane w skardze orzeczenia, w tym między innymi wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09. Wyrok ten dotyczył bowiem innego niż przyjętego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego.

Powołany wyżej wyrok Trybunału w sprawie C-276/09 dotyczył kwalifikacji z punktu widzenia podatku od towarów i usług opłat fakturowanych przez podmiot świadczący usługi telekomunikacyjne swym klientom, w przypadku dokonywania przez nich zapłaty kartą kredytową, kartą debetową, czekiem bądź gotówką w kasie banku lub za pośrednictwem agenta upoważnionego do odbioru płatności na rachunek powyższego usługodawcy. Trybunał podkreślił, że w istocie takie świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do danej usługi telekomunikacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka, przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podała, że świadczy usługi pośrednictwa sprzedaży biletu i usług przewozowych i uważała, że wykonywane przez nią usługi, za którą pobiera wynagrodzenie w postaci opłaty transakcyjnej, są elementem świadczenia kompleksowego, które powinno być opodatkowane taką samą stawką podatku jak świadczenie główne, tj. usługa przewozowa.

Naczelny Sąd Administracyjny, na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego przyjął, że "(...) fakt pośrednictwa w sprzedaży biletów na usługi transportu pasażerów wykonywanego za pomocą kanałów dystrybucji, nie jest narzędziem wpływającym na jakość, czy efektywność usługi przewozu pasażerów, gdyż czynności pośrednictwa wykonywane przez Skarżącą w sprzedaży biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe, mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie". Zaznaczył przy ty, że "(...) z opisu zawartego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że pasażer może zakupić usługę transportu bez pośrednictwa Skarżącej, tj. bez skorzystania z systemu E-PODRÓŻNIK BILETY".

Na tle przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny stanu faktycznego nie można było zatem skutecznie powoływać się na to, (jak uczyniono to w rozpoznawanej skardze), że objęty skargą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany "w sposób oczywiście sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w danej dziedzinie" (por. pkt 56 sentencji wyroku w sprawie C-224/01).

Ponadto, powołane w pkt 3.3. rozpatrywanej skargi przepisy art. 24 ust. 1 oraz art. 78 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE mają charakter ogólny. Pierwszy z tych przepisów, zawierając definicję "świadczenia usług". przyjmuje, że oznacza ona "każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów". Z kolei artykuł 78 lit. b) dyrektywy wskazuje, jakie elementy wlicza się do podstawy opodatkowania, tj. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Oba te przepisy nie rozstrzygały w jakich sytuacjach dwa odrębne świadczenia powinny być traktowane, jako jedno świadczenie złożone i nie miały na celu bezpośrednie przyznanie praw jednostkom.

Reasumując; z uwagi możliwość odmiennej kwalifikacji prawnej odrębnych świadczeń, które w pewnych sytuacjach mogą być traktowane, jako jedna usługa (świadczenie złożone), nie można było w realiach rozpoznawanej sprawy skutecznie powoływać się na rażące naruszenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku norm prawa Unii Europejskiej w rozumieniu art. 285a § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.8. Niezależnie od przedstawionych wyżej rozważań, które przesądzały o bezzasadności wniesionej skargi z uwagi na brak uzasadnionych podstaw, podkreślić należy, że elementem konstrukcyjnym skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest wymóg uprawdopodobnienia wyrządzenia szkody spowodowanej przez wydanie orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 285a § 1 w związku z § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W rozpoznawanej sprawie – wbrew twierdzeniom skargi – nie został w wystarczającym uprawdopodobniony bezpośredni związek przyczynowy między zarzucanym naruszeniem norm prawa Unii Europejskiej a poniesioną przez poszkodowanego szkodą (pkt 51 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-224/01).

Skarżąca spółka argumentowała w skardze, że doznała szkody przejawiającej się w tym, że po wydaniu orzeczenia sądowego w pierwszej instancji rozpoczęła stosowanie obniżonej stawki VAT do opłaty transakcyjnej i że po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny musi pobierać w opłacie transakcyjnej (o niezmienionej kwocie brutto dla klientów) podatek w stawce podstawowej oraz, że szkoda przejawia się w fakcie obciążenia jej kosztami postępowania przed sądami administracyjnymi, których nie powinna ponosić, biorąc pod uwagę niezgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem.

W przedstawionej argumentacji pominięto charakter postępowania interpretacyjnego, którego dotyczyło toczące się postępowanie przed sądem administracyjnym oraz zakres związanej z postępowaniem interpretacyjnym ochrony prawnej. Istota przewidzianej w art. 14k Ordynacji podatkowej zasady nieszkodzenia i wąski zakres jej zastosowania polega bowiem na tym, że podmiot, który zastosował się do interpretacji ogólnej bądź indywidualnej, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Ochrona prawna wiąże się więc z konstrukcją nieszkodzenia i jest następstwem zastosowania się przez podatnika (płatnika, inkasenta) do wydanej interpretacji.

Ponieważ interpretacje indywidualne nie są wiążące dla wnioskodawcy, to nie będzie możliwe co do zasady uprawdopodobnienie szkody, o której stanowi art. 285e § 1 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tego rodzaju sprawach sądowoadministracyjnych trudno w ogóle mówić o możliwości powstania szkody bezpośrednio w wyniku wydania orzeczenia niezgodnego z prawem.

Analogiczne stanowisko w tej kwestii zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FNP 3/11, z 10 maja 2012, sygn. akt I FNP 1/12 oraz z 19 września 2012 r., sygn. akt I FNP 3/12 – wszystkie dostępne w CBOSA). Pogląd ten w pełni podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę.

Ponadto – jako trafnie zauważono w złożonej przez organ interpretacyjny odpowiedzi na skargę – skarżąca stosując się po wyroku wydanym przez Sąd pierwszej instancji do stanowiska własnego przyjętego we wniosku (a nie do wydanej interpretacji) miała pełną świadomość, że wyrok ten jest nieprawomocny i na skutek wniesienia skargi kasacyjnej rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji może ulec zmianie. "Strata", jeżeli istotnie miała miejsce, była wynikiem jej własnych gospodarczych decyzji a nie skutkiem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Szkodą w rozumieniu art. 285a § 1 w związku z § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie były także zasądzone od skarżącej spółki na rzecz organu interpretacyjnego koszty postępowania kasacyjnego, gdyż orzeczenie o tych kosztach wydano na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę.

3.9. Mając na uwadze przedstawione wyżej względy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 285k § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia z powodu braku podstawy do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok był niezgodny z prawem.

Dominik Mączyński Jan Rudowski Ryszard Pęk

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA