Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2756/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 11 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 433/10 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 554 (pięćset pięćdziesiąt cztery) złote zawierającą należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 września 2010 r., I SA/Ke 433/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. zaskarżoną przez K. K.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 28 czerwca 2002 r. i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 18.547,70 zł, stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 41.681,20 zł oraz określił odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 870,60 zł.

Organ wyjaśnił, że skarżący prowadził w 2000 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej "L." (dalej jako: "spółka") z R. K. i L. K. W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał 28 czerwca 2002 r. decyzję, która została uchylona w całości decyzją dyrektora izby skarbowej z 22 października 2002 r. Organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku rozpatrzenia skargi podatnika na tę decyzję WSA w Krakowie wyrokiem z 14 grudnia 2005 r., I SA/Kr 2817/02, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Wyrokiem z 5 kwietnia 2007 r. NSA, II FSK 484/06, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku WSA w Krakowie.

W wyniku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organ pierwszej instancji wydał decyzję z 30 stycznia 2003 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzję organu odwoławczego z 7 maja 2003 r. W wyniku rozpatrzenia skargi podatnika WSA w Krakowie wyrokiem z 18 października 2007 r., I SA/Kr 607/07, uchylił decyzję izby skarbowej z 7 maja 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że na obecnym etapie postępowania, do rozpatrzenia pozostawało odwołanie skarżącego z 16 lipca 2002 r. od decyzji organu pierwszej instancji z 28 czerwca 2002 r.

Rozpoznając ponownie odwołanie za prawidłowe w ocenie organu należało uznać podwyższenie przychodu spółki o wartość nieodpłatnego świadczenia w kwocie 4.200,00 zł, jakim było nieodpłatne wykorzystywanie dla potrzeb prowadzonej działalności pomieszczeń mieszkalnych stanowiących własność wspólnika L. K.

Organ zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłat za czynsz w kwocie 71,71 zł, za rozmowy telefoniczne w wysokości 720,77 zł oraz za gaz w kwocie 419,66 zł.

Odnosząc się do ewidencji kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że prawidłowe jest stanowisko w zakresie braku podstaw obciążenia tych kosztów składkami na ubezpieczenie społeczne skarżącego.

Organ odwoławczy podzielił także ocenę dotyczącą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wypłat z tytułu umów zleceń. Powołując się na § 9 ust. 4a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm., dalej w skrócie: rozporządzenie w sprawie amortyzacji) organ wyjaśnił, że podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat a stawka amortyzacyjna dla inwestycji w obcych budynkach winna maksymalnie wynosić 10 %. Wspólnicy zastosowali natomiast stawkę amortyzacyjną w wysokości 20 %. Za koszt uzyskania przychodu nie została uznana kwota 23.000 zł, zaewidencjonowana w kosztach wypłaty wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, z uwagi na fakt, że strona nie okazała żadnych dowodów potwierdzających poniesienie takich wydatków, ani nie złożyła wyjaśnień na tę okoliczność.

W ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony jest zarzut strony o bezpodstawnym nieuznaniu odliczenia od podatku wydatku w wysokości 1.463,00 zł na zakup gruntu ze względu na treść art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.").

Organ odwoławczy wskazał, że wśród faktur okazanych do kontroli znajdują się dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków w kwocie 16.223,04 zł na zakup lamp, luster, karniszy, osprzętu oświetleniowego oraz elementów zabudowy. W świetle art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. brak jest podstaw do uznania tych wydatków za wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego.

3. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do WSA w Kielcach zarzucając jej obrazę przepisów: art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 191 O.p. , art. 199a O.p., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 122 O.p.

4. Wyrokiem z 9 października 2008 r., I SA/Ke 259/08, WSA w Kielcach uchylił decyzję dyrektora izby skarbowej z 15 maja 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z 28 czerwca 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

5. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu podatkowego od tego orzeczenia, NSA wyrokiem z 21 maja 2010 r. (II FSK 19/09) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Kielcach do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że zasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Nieuwzględnienie przez WSA w Kielcach protokołu z drugiej kontroli w 2002r., stanowi poważny brak w przedstawieniu stanu faktycznego, który sąd pierwszej instancji przyjął jako faktyczną podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Ponadto NSA uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie, przy wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, powodów niedokonania przy tym kwalifikacji prawnej oraz oceny pod względem zgodności z prawem faktu zakwestionowania przez organy podatkowe w protokole z badania ksiąg z 11 października 2001 r., rzetelności księgi przychodów i rozchodów s.c. za rok 2000 w części stanowiącej 5,14 % kwoty ogółu kosztów zaewidencjonowanych w tej księdze podatkowej. Ponadto NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji pominął inne okoliczności sprawy, które należało poddać ocenie prawnej (np. umowy zlecenia, opłaty za telefon, zakup prasy). Nie wszystkie okoliczności związane z zakwestionowaniem ksiąg podatkowych s.c. w protokole z 11 października 2001 r. były powoływane w skardze do WSA w Kielcach, lecz na podstawie powoływanego wyżej art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd pierwszej instancji powinien był się do nich odnieść, jako do istotnych elementów faktycznych mieszczących się w granicach rozpoznawanej sprawy. NSA uznał natomiast jako niezasadny zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 lit a P.p.s.a w zw. z art. 27 ust 1 pkt 1 lit f u.p.d.o.f.

6. Wyrokiem z 2 września 2010 r., WSA w Kielcach uznał skargę za zasadną jedynie w części.

Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji zauważył, że spór pomiędzy stronami w zakresie kosztów uzyskania przychodu dotyczy wydatków poniesionych na zakup ubrania męskiego oraz składek na ubezpieczenia społeczne jednego ze wspólników.

W zakresie zarzutów, dotyczących wydatków z tytułu zaewidencjonowania zakupu ubrania męskiego sąd całkowicie podziela dotychczasowe stanowisko WSA w Kielcach, prezentowane w wydanym w tej sprawie wyroku z 9 października 2008 r. Należy zgodzić się z przedstawioną tam argumentacją, iż zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f., podatnik ma możliwość zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów podatkowych tylko i wyłącznie pod tym warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością i że ich poniesienie ma, lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu w danym roku podatkowym. Odzież z istoty jest przedmiotem użytku osobistego, a wydatek na ten cel jest co do zasady wydatkiem o charakterze osobistym. Stąd uprawnionym było uznanie tego wydatku, jako typowego wydatku osobistego, który nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., przez nie uznanie jako kosztu uzyskania przychodu spółki wydatków poniesionych na opłacenie składek na ubezpieczenia społeczne dotyczących jednego ze wspólników. Skoro składki dotyczyły wyłącznie jednego ze wspólników L. K., zasadnie organy wyłączyły ten wydatek z kosztów uzyskania przychodu wszystkich wspólników spółki cywilnej i odliczyły wydatek od dochodu L. K.

Stosując się do wskazań NSA, wychodząc poza granice skargi, sąd przeanalizował również prawidłowość ustaleń organów w zakresie oceny pozostałych wydatków w aspekcie nie uznania ich za koszty uzyskania przychodu spółki, a wskazanych w ww. protokołach kontroli. Wynik tej analizy nie podważa prawidłowości ustaleń organów i argumentacji wyrażonych w zaskarżonej decyzji.

Podstawę rozstrzygnięć w zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199, dalej jako: "rozporządzenie z 16 grudnia 1999 r.") i rozporządzenie w sprawie amortyzacji.

Zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia z 16 grudnia 1999 r. podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów są dowody księgowe w nim wskazane. Ewidencjonując jednak koszt poniesienia przez spółkę kwoty 23 000 zł z tytułu umów zleceń nie zastosowano się do ww. przepisu. Nie okazano bowiem żadnych dowodów potwierdzających poniesienie takich wydatków i tym samym mogących stanowić podstawę wpisu do księgi podatkowej. Wspólnicy spółki nie złożyli w tym zakresie również żadnych wyjaśnień. W związku z tym organy prawidłowo zmniejszyły koszty uzyskania przychodów spółki o kwotę 23 000 zł.

W przedmiotowej sprawie wspólnicy spółki cywilnej ewidencjonowali wydatki za czynsz, gaz i rozmowy telefoniczne w oparciu o faktury oraz dowody wpłat wystawiane dla właściciela nieruchomości, niesporządzając dowodów wewnętrznych, o jakich mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 w zw. z § 14 rozporządzenia z 16 grudnia 1999 r. Tym samym organy prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów spółki ww. wydatki.

Odnośnie zaś obniżenia kosztów amortyzacji sąd ocenił, iż w związku z § 9 ust. 4a pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, organy prawidłowo zmniejszyły koszty spółki wynikające z amortyzacji z kwoty 1025,91 zł do kwoty 512,95 zł. Stawka amortyzacyjna powinna maksymalnie wynosić 10 %. Wspólnicy zastosowali natomiast stawkę w wysokości 20%.

Odnosząc się do zarzutu ustalenia przychodu spółki w wysokości wyższej niż wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, należało na wstępie rozważyć, czy organy w sposób uprawniony dokonały ustaleń, że podstawą korzystania przez spółkę z pomieszczeń była umowa użyczenia.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Ocena organów, które uznały za niewiarygodną przedłożoną kopię uchwały wspólników z 31 grudnia 1999r. w sprawie zmiany umowy spółki i wniesienia przez L. K. wkładu w postaci prawa użytkowania lokalu w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 ., jakkolwiek swobodna, nie jest ocena dowolną. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego i ocenił dowody z uwzględnieniem ich znaczenia i wartości dla konkretnej sprawy. Zatem dokonaną ocenę należy podzielić.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 199a O.p. gdyż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania

Jak wskazano wyżej przepisy rozporządzenia z 16 grudnia 1999 r. nie dają podstaw do uznania za nierzetelną księgi przychodów i rozchodów w tym zakresie, gdyż kwota nieujawnionego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, czego podatnik nie kwestionuje, nie przekraczała 0,5 % zaewidencjonowanego przychodu.

Reasumując, w ocenie sądu prawidłowo organy ustaliły, że miał miejsce przychód z nieodpłatnego świadczenia, jakim było wykorzystywanie dla potrzeb prowadzonej działalności pomieszczeń jednego ze wspólników, jakkolwiek z uwagi na treść § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 16 grudnia 1999 r. nie było podstaw do stwierdzenia nierzetelności księgi.

Sąd podkreślił, że istnieje bogate i w zasadzie jednolite orzecznictwo sądowoadministracyjne, co do tego, że szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w art. 193 § 1 O.p. należy interpretować jako zakaz określenia w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem, prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, które w myśl przepisów prawa winny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (tak NSA w wyroku z 12 lipca 2006 r., II FSK 905/05 ). W ocenie sądu organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania niezgodnych z treścią ksiąg podatkowych, jeżeli ich nierzetelność w tym zakresie nie zachodzi. Podstawa opodatkowania wynika z ksiąg podatkowych i wobec niemożności zakwestionowania ich rzetelności, co do przychodu, organ nie był uprawniony do ustalenia przychodu w innej wysokości niż wynikającej z zapisów księgi. Organy podatkowe dla określenia dochodu podatnika przyjęły przychód wysokości wyższej od zaewidencjonowanej, a zatem nie uznały w postępowaniu podatkowym za dowód prowadzonych przez podatnika ksiąg w tym zakresie, naruszając tym samym przepis art. 193 § 1 tej ustawy, które to naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za uzasadniony sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie, czy zakwestionowane wydatki na kwotę 16.223,04 zł nie mają charakteru wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, a zatem czy skarżącemu przysługuje uprawnienia do ulgi na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowobudowanym budynku mieszkalnym, wynikającej z art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. f. u.p.d.o.f. Słusznie skarżący zarzuca, że organ odwoławczy nie rozważał w zaskarżonej decyzji, czy poniesione wydatki te (w całości lub części ) nie mają charakteru wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, w rozumieniu art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Na taki charakter wydatków wskazywał pełnomocnik skarżącego w zastrzeżeniach, złożonych 29 listopada 2001 r., do protokołu kontroli z 8 listopada 2001r., podnosząc jednocześnie, że wydatek na zakup gazu jest wydatkiem związanym z budową, gaz służył do osuszania budynku w czasie budowy. Wskazać należy, że w piśmie izby skarbowej z 22 października 2002 r przekazującym akta organowi pierwszej instancji, wskazano na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem ustalenia, czy wydatki określone zakwestionowanymi fakturami dotyczyły stałej zabudowy, jak również na konieczność przeprowadzenia postępowania dla potwierdzenia wykorzystania gazu na osuszanie budynku. W zaskarżonej decyzji ustalenia zawarte w protokole oględzin z 23 grudnia 2002r. organ odwoławczy odniósł do wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, nie dokonując ustaleń, czy nie mogą być kwalifikowane, jak wskazuje skarżący, jako wydatki na wykończenie lokalu mieszkaniowego. Nie odniósł się też do wyjaśnienia podatnika zawartego w tym protokole, że gaz z uwagi na prowadzone prace wykończeniowe przy niskich temperaturach w miesiącu grudniu 2000 r. wykorzystywano w celu osuszenia ścian. Skoro organ uchylając decyzję dostrzegał potrzebę przeprowadzenia postępowania celem wyjaśnienia podniesionych w zastrzeżeniach podatnika zarzutów co do kwalifikowania wydatków na gaz, jako wydatków na budowę, zaś pozostałych, jako wydatków na wykończenie lokalu przed zasiedleniem, to był zobligowany przeprowadzony dowód oględzin jak i złożonych wyjaśnień poddać analizie i ocenić, odnosząc się do twierdzeń podatnika w tym zakresie. Określona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p. nakazuje organowi zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zatem do jego obowiązków należy zebranie i rozpatrzenie materiału dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne . Temu obowiązkowi, zdaniem sądu, organy podatkowe we wskazanym zakresie nie sprostały. Pominięcie wyjaśnień podatnika odnośnie przeznaczenia gazu, brak ustaleń faktycznych w zakresie kwalifikacji ww. wydatków w rozumieniu art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.f. stanowi naruszenie 122 i art. 187 §1 O.p., które to naruszenie niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko sądu i dokonać ustaleń w zakresie możliwości zakwalifikowania zakwestionowanych wydatków jako poniesionych na cele o których mowa w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.f. oraz oceny dowodu z wyjaśnień podatnika w przedmiocie wykorzystania gazu jako wydatku związanego z budową.

7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił jemu:

1. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. - polegające na tym, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji poczynił ustalenia faktyczne bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, w szczególności co do, przyznania przez organ podatkowy prawa do odliczenia wydatku na zakup gazu, a ponadto jest zauważalna istotna sprzeczność uzasadnienia w części dotyczącej sprzecznego w swej treści wyjaśnienia co do istnienia lub braku podstaw do stwierdzenia nierzetelności księgi przychodów i rozchodów. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 193 §1 O.p. polegające na tym, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zawarł błędną konstatację, że organy podatkowe przyjmując dla określenia dochodu podatnika przychód w wysokości wyższej od zaewidencjonowanej naruszyły przez to przepis art. 193 § 1 O.p. Uchybienie pomogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na niewłaściwym zastosowaniu do ustalonego stanu taktycznego sprawy art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f. u.p.d.o.f., tj. tzw. błąd subsumcji. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Na wstępie podnieść jednak należy, że godnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna odbiega od tych standardów, o czym w dalszej części rozważań.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Odnośnie do pierwszego z zarzutów naruszenia art. 141§ 4 P.p.s.a. należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W sprawie natomiast stan faktyczny nie budzi wątpliwości, budzi je natomiast ocena stanu faktycznego zwłaszcza w odniesieniu do odliczenia wydatku na zakup gazu. Tej wątpliwości skarżący samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., bez odwołania się do właściwych przepisów postępowania podatkowego skutecznie nie mógł zakwestionować. Ponadto co istotne, czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było wykazanie, że wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To znaczy, że bez tego naruszenia treść rozstrzygnięcia mogłaby być hipotetycznie inna. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia sądu pierwszej instancji przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było min. niewyjaśnienie, czy zakwestionowane wydatki na kwotę 16 223,04 zł nie mają charakteru wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym. Wydatki na gaz były tylko jednym z szeregu wydatków składających się na podaną wyżej kwotę. Na marginesie podnieść tylko należy, ze sprawa ta była ponownie rozpoznawana w postępowaniu podatkowym i obowiązkiem dyrektora izby skarbowej było precyzyjne określenie w uzasadnieniu decyzji jakie konkretnie wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jakie zaś nie i z jakich powodów.

Co do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p. Po pierwsze, przepis ten jest przepisem postępowania, a nie przepisem prawa materialnego. Po wtóre, stanowi on, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wykładni tego przepisu sąd pierwszej instancji nie dokonywał, stwierdził tylko jakie są konsekwencje tego przepisu, tj. ustanowienie domniemania zgodności zawartych w księgach podatkowych zapisów ze stanem rzeczywistym. Tej konstatacji skarżący w zarzucie nie zakwestionował. W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji stwierdził, że treść art. 193 § 1 O.p. należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem, prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Tej konstatacji również skarżący nie kwestionuje. W związku z tym sam zarzut postawiony w petitum skargi kasacyjnej jest niezasadny.

Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, odniesie się do zarzutu postawionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uznając go za swoiste uzupełnienie zarzutu postawionego w petitum skargi kasacyjnej. Otóż w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. do zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199). Zgodnie zaś z § 11 ust. 4 pkt 1 księgę uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0.5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok. Jednocześnie obowiązywał art. 193 § 4 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód księgi podatkowe, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nie oznacza to jednak, że księga rzetelna w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. i § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia nie daje organowi podatkowemu uznania przychodu w części 0.5 % przychodu, który nie został wpisany lub błędnie wpisany, a nie miał wpływu na rzetelność księgi. Należy zauważyć, że ten 0.5 % przychodu dotyczy tylko takich braków, które dają się łatwo ustalić, bez potrzeby uruchomiania całej procedury określonej w art. 193 O.p. Rozumowanie sądu doprowadziłoby do konstatacji, że w istocie z zupełnie niewiadomych przyczyn ustawodawca zrezygnowałby z opodatkowania 0.5 % przychodu podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Reasumując rację ma skarżący, że organ podatkowy zasadnie określił przychód w części nie wpływającej na rzetelność ksiąg (z tytułu nieodpłatnego świadczenia). W tym zakresie z mocy art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. wiążące jest wykładnia art. 193 O.p. i § 11 ust. 4 pkt 1rozporządzenia dokonana przez NSA.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f ) u.p.d.o.f. Skoro bowiem skarżący nie zakwestionował skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, to zastosowanie prawa materialnego można odnosić wyłącznie do stanu faktycznego przyjętego przez sąd, a nie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c, § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).