Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 500/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1095/12 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem postępowania jest skarga kasacyjna T. W. (dalej w skrócie: strona, skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1095/12 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej w skrócie: Dyrektor Izby Skarbowej) z dnia 27 stycznia 2012 r. nr [...], którą organ ten uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2008 r. nr [...], stwierdził, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Pierwszego US) z dnia 8 sierpnia 2007 r. nr [...] zawiera wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Pierwszego US z dnia 8 sierpnia 2007 r. z uwagi na fakt, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić ze względu na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 O.p.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2.1. Pismem z dnia 22 kwietnia 2008 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego US z dnia 8 sierpnia 2007 r. ustalającej wysokość podatku od spadku po zmarłym w dniu 1 grudnia 2006 r. ojcu – S. W. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącego, w jego przypadku zastosowanie powinna mieć ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., na podstawie której skarżącemu przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4 a ustawy.

2.2. Decyzją z dnia 5 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił - z uwagi na brak przesłanek - stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Pierwszego US z dnia 8 sierpnia 2007 r.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego US.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

3.2. Wyrokiem z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2594/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, jednakże z innych względów niż wskazane w skardze. Sąd bowiem za niezasadny uznał zarzut dotyczący rażącego naruszenia prawa, polegający na ustalaniu podatku od spadku po zmarłym w dniu 1 grudnia 2006 r. S. W. na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Sąd stwierdził, że jedną z podstawowych zasad prawa jest zasada nie obowiązywania prawa wstecz. Podkreślił, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych, znowelizowana ustawa o podatku od spadków i darowizn weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W artykule 3 ust. 1 tej ustawy zapisano także, że do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Sąd dodał, że w rozpatrywanej sprawie, ustalając reżim prawny, jakiemu podlegać będzie nabycie praw majątkowych w drodze dziedziczenia, ustalić należy kiedy nastąpiło nabycie spadku. Zgodnie bowiem z art. 924 tej ustawy, momentem z jakim następuje otwarcie spadku jest śmierć spadkodawcy, a z kolei zgodnie z art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Z powyższego, zdaniem Sądu wynika, że nabycie spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Ponieważ otwarcie i nabycie spadku po S. W. nastąpiło w dniu jego śmierci, tj. w dniu 1 grudnia 2006 r., to w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W konsekwencji, w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku zawarte w art. 4 a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Sąd stwierdził jednak, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, albowiem decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została wydana przez organ niewłaściwy: Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., zamiast przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W., co z mocy art. 247 § 1 pkt 1 O.p., winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności.

4. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.1. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 932/10 skargę kasacyjną oddalił.

5. Ponowne postępowania przed organami podatkowymi.

5.1. Decyzją z dnia 27 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję z dnia 5 czerwca 2008 r., stwierdził, że decyzja Naczelnika Pierwszego US z dnia 8 sierpnia 2007 r. zawiera wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego US z dnia 8 sierpnia 2007 r. z uwagi na fakt, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 O.p.

5.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wydania decyzji bez podstawy prawnej oraz rażącego naruszenia prawa, polegające na niezastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ wyjaśnił, że w skład spadku po zmarłym S. W. weszło własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu położonego w Warszawie przy ul. M. 51/53 m. 21. Akta postępowania zostały przekazane przez Naczelnika Pierwszego US do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W., którego zasięg działania obejmuje miejsce położenia lokalu, do którego spadkodawcy przysługiwało ograniczone prawo rzeczowe. Organ ten zwrócił jednak akta postępowania do Naczelnika Pierwszego US wskazując, że własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu nie stanowi przedmiotu majątkowego o którym mowa w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, co oznacza, że właściwość miejscową należy ustalić zgodnie z art. 17 O.p. Wobec czego decyzję ustalającą podatek wydał Naczelnik Pierwszego US.

Organ stwierdził, że stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn ustalana była w sprawach spadku i zachowku - według miejsca położenia przedmiotów majątkowych nabytych w drodze spadku, a jeżeli przedmioty te położone były na obszarze działania dwóch lub więcej naczelników urzędów skarbowych - według miejsca zamieszkania spadkodawcy, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu. W ocenie organu, za przedmiot majątkowy, o którym mowa w powołanym rozporządzeniu, uznać należy także ograniczone prawo rzeczowe, jako pewne prawo majątkowe powiązane z nieruchomością. Wobec czego, z uwagi na własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego wchodzące do spadku, właściwość miejscową organu podatkowego w sprawie podatku od spadku po zmarłym S. W. należało ustalić według miejsca położenia nieruchomości. Tymczasem decyzję ustalającą podatek od spadków i darowizn wydał Naczelnik Pierwszego US, który nie był właściwy w sprawie. W ocenie organu, powyższa okoliczność powoduje, że decyzja z dnia 8 sierpnia 2007 r. zawiera wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Powołując art. 247 § 2 i art. 68 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nawet w przypadku wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy nie ma kompetencji do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, jeśli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie byłoby możliwe ze względu na upływ okresu przedawnienia. Upływ terminów, o których mowa w art. 68 lub 70 O.p., powoduje, że nawet w sytuacji szczególnie ciężkich przypadków naruszenia prawa, decyzja podatkowa pozostaje w obrocie prawnym. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. 21 marca 2007 r., zatem decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe spadkobiercy winna była zostać doręczona do końca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja wydana przez Naczelnika Pierwszego US z dnia 8 sierpnia 2007 r., która zawiera wadę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., tj. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Jednakże w przypadku stwierdzenia nieważności tej decyzji, z uwagi na upływ w sprawie z końcem 2010 r. terminu przedawnienia, organ podatkowy właściwy w sprawie nie mógłby wydać decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od nabycia przez skarżącego spadku.

6. Ponowne postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

6.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja nie czyni zadość prawnie wiążącym wytycznym WSA, w związku z czym narusza art. 153 oraz 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270, dalej w skrócie: p.p.s.a.).

6.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

7. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

7.1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1095/12 Sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.

7.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał w pierwszej kolejności, że w prawomocnym wyroku z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2594/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skarżącego dotyczący rażącego naruszenia prawa zaistniałego w decyzji z dnia 8 sierpnia 2007 r., polegający na ustaleniu podatku od spadku po zmarłym w dniu 1 grudnia 2006 r. S. W. na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej, będąc związany oceną prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku WSA z dnia 10 września 2009 r. stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 4 a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., nie będzie miało zastosowania do spadku nabytego przez skarżącego w dniu 1 grudnia 2006 r.

Za chybione uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Sąd podkreślił, że w wyroku z dnia 10 września 2009 r. WSA stwierdził wprawdzie wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej z dnia 8 sierpnia 2007 r., jednak w dacie orzekania przez WSA, termin określony w art. 68 jeszcze nie upłynął. Z oczywistych więc względów Sąd nie odnosił się do kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 247 § 2 O.p. Okoliczności zmieniły się po dniu 31 grudnia 2010 r. - z upływem tego dnia nastąpiło bowiem w niniejszej sprawie przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy skarżącego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 1 grudnia 2006 r. S. W. powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. w dniu 21 marca 2007 r. Z uwagi na fakt, że skarżący złożył w terminie zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, tj. w dniu 21 kwietnia 2007 r., a także ujawnił w nim wszystkie dane do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, decyzja ustalająca spadkobiercy zobowiązanie podatkowe winna zostać doręczona - zgodnie z art. 68 § 1 O.p. - do końca 2010 r.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że istnieje przeszkoda do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 8 sierpnia 2007 r., określona w art. 247 § 2 O.p. W sytuacji bowiem, gdy istnieje tego typu kwalifikowana wada decyzji, która powoduje konieczność wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, upływ terminu przedawnienia z art. 68 § 1 O.p. powoduje, że zachodzić będzie przesłanka negatywna do stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 2 O.p.

8. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

8.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej bądź o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa prawnego za obie instancje. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

- błędną wykładnię prawa procesowego, tj. art. 153 i art. 170 p.p.s.a., w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez przyjęcie, że zmiana stanu faktycznego będąca skutkiem upływu czasu (tj. niedopuszczalność wydania nowej decyzji podatkowej) usprawiedliwia odstąpienie od wyrażonej w tym przepisie zasady;

- art. 7 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie;

- naruszenie prawa do rozpoznania sprawy przez niezawisły sąd, tj. art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, polegające na zastosowaniu przez sąd zasady in dubio pro fisco.

8.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że p.p.s.a. nie zawiera przepisów, na podstawie których można odstąpić od oceny prawnej zawartej w wyroku WSA, jeśli następuje zmiana stanu faktycznego, będąca skutkiem przedawnienia możliwości wydania nowej decyzji podatkowej. Zdaniem skarżącego, odstąpienie od oceny prawnej zawartej w wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, godzi w prawo skarżącego do niezawisłego sądu. Strona podniosła, że w wyroku z dnia 10 września 2009 r. Sąd mógł i powinien przewidzieć, że strony mogą wnieść od niego skargę kasacyjną, oraz że - biorąc pod uwagę spiętrzenie się skarg oczekujących na rozpoznanie - uprawomocnienie się tego wyroku może nastąpić po dniu 31 grudnia 2010 r. Końcowo skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 § 2 p.p.s.a., poprzez powoływanie się przez Sąd na argumenty natury słusznościowej i celowościowej, zamiast na przepisy prawa.

8.3. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9.1.Przedmiotem sprawy w postępowaniu podatkowym i postępowaniu sądowym była odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej w sprawie podatku od spadków i darowizn w oparciu o regulację art.247§2 O.p. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono natomiast jakiegokolwiek zarzutu kasacyjnego opartego na regulacjach prawnych dotyczących odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Zaznaczyć zresztą należy, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacko - radcowski, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

9.2. Strona sformułowała natomiast zarzut naruszenia art.153 i art.170 p.p.s.a. uznając, że niedopuszczalne jest odstąpienie od oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10.09.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2595/08 w następstwie zmiany istotnych okoliczności faktycznych. Zdaniem skarżącego brak jest w p.p.s.a. odpowiednika art.386 KPC, gdzie ustawodawca taką możliwość przewidział.

9.3. Zgodnie z art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 537/09, a Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela poczynione w tym orzeczeniu wywody - w art. 153 p.p.s.a. zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjętą oceną prawną. Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów.

9.4. Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem oceny Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2012r., wydana w trybie art. 247 § 2 O.p.:

- uchylająca w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2008r. ,

- stwierdzająca, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 sierpnia 2007r.zawiera wadę określona w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.,

- odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 sierpnia 2007r. z uwagi na fakt, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 O.p.

W przedmiotowej sprawie wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.09.2009r. stał się prawomocny w dniu 15 listopada 2011r. tj. w dacie wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie o sygn. II FSK 932/10 oddalającego skargę kasacyjną skarżącego od wskazanego wyżej wyroku tutejszego Sądu.

W orzeczeniu tym Sąd jako niezasadny uznał zarzut Skarżącego dotyczący rażącego naruszenia prawa zaistniałego w decyzji z dnia 8 sierpnia 2007r., a polegającego na ustaleniu podatku od spadku po zmarłym w dniu 1 grudnia 2006r. S. W. na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Uznał, że słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do Sądu decyzji, będąc związany oceną prawna zawartą w powołanym wyżej wyroku WSA z dnia 10.09.2009r stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. nie będzie miało zastosowania do spadku nabytego przez skarżącego w dniu 1 grudnia 2006r.

WSA uchylił jednak zaskarżoną decyzję z innych względów, niż wskazane w skardze. Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została przez organ niewłaściwy, co z mocy art. 247 § 1 pkt 1 O.p. skutkować powinno stwierdzeniem jej nieważności. Jak wskazano wyżej, WSA w wyroku z dnia 10 września 2009r. stwierdził wprawdzie wystąpienie przesłanki z art. 247 §1 pkt 1 O.p., skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej z dnia 8 sierpnia 2007r. Nie można jednak pominąć okoliczności, że w dacie orzekania przez WSA termin określony w art. 68 O.p. jeszcze nie upłynął. Z oczywistych więc względów WSA nie odnosił się do kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 247 § 2 O.p. Okoliczności zmieniły się po 31 grudnia 2010r.; z upływem tego dnia nastąpiło bowiem w niniejszej sprawie przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.

Jak trafnie wyjaśnił WSA w Warszawie, obowiązek podatkowy skarżącego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 1 grudnia 2006r. S. W. powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku tj. w dniu 21 marca 2007r.. Z uwagi na fakt, że skarżący zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych złożył w terminie tj. w dniu 21 kwietnia 2007r., a także ujawnił w nim wszystkie dane do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to decyzja ustalająca spadkobiercy zobowiązanie podatkowe winna zostać doręczona do końca 2010r., zgodnie z art. art. 68 §1 O.p.

9.5. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji zasadnie uznał, że istnieje przeszkoda do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 8 sierpnia 2007r., określona w art. 247 §2 O.p. W sytuacji bowiem, gdy istnieje tego typu kwalifikowana wada decyzji, która jak w niniejszej sprawie powoduje konieczność wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, to wówczas upływ terminu przedawnienia z art. 68 § 1 O.p. powoduje, że zachodzić będzie przesłanka negatywna do stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 2 O.p. ( por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2012r. I FSK 42/10). Ta zmiana sytuacji prawnej spowodowała, że w przedmiotowej sprawie ocena prawna zawarta w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10.09.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2594/08 w zakresie właściwości organu podatkowego straciła moc wiążącą.

9.6. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa skarżącego do rozpoznania sprawy przez niezawisły sąd tj. art.7 i art.45 ust.1 Konstytucji oraz art.6 ust.1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco. Zgodnie z art.7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zaś art.45 ust.1 stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. W przywołanym przez skarżącego art.6 ust.1 Konwencji również sformułowano prawo do sądu tzn. prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej sprawie karnej (Dz.U. z 1993 r. Nr 61 poz.284 ze zm.).

W przedmiotowej sprawie skarżący miał zapewnione prawo do sądu zarówno I instancji jak i sądu kasacyjnego. Okoliczność, że sąd I instancji nie podzielił argumentacji skarżącego nie może być utożsamiana z zastosowaniem przez niego zasady in dubio pro fisco, skoro jak wykazano powyżej wystąpiły w sprawie przesłanki do odstąpienia od oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 10.09.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2594/08.

10. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa w stopniu powodującym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

10.1. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art.205 § 2 i art.209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).