Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2112/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1659/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2016 r., I SA/Gd 1659/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddali skargę O. [...] S.A. z siedzibą

w W. (zwanej dalej spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że spółka w czerwcu 2010 r. wykazała do opodatkowania budowle, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie wykazała linii kablowych. Zdaniem spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie spełniają przesłanek budowli, określonych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U.

z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: u.p.o.l.).

3. W ocenie organu podatkowego spółka bezpodstawnie zaniżyła wartość budowli poprzez nieuwzględnienie wartości kabli w kanalizacji. W wydanej decyzji organ I instancji przyjął za podstawę wartość budowli deklarowaną przez podatnika w 2007 r.

4. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) w związku

z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych przekazanych na płycie CD. W konsekwencji nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli, zaś organ z niezrozumiałych względów ustalił wartość budowli w oparciu o dane zawarte w deklaracji

z poprzednich lat.

5. W ocenie Kolegium do celów podatku od nieruchomości obojętnym jest, czy linia telekomunikacyjna umieszczona jest w kanalizacji innego podmiotu, czy też

w kanalizacji własnej, gdyż jest ona elementem składowym budowli. Sieć telekomunikacyjna jest budowlą niezależnie od tego jaka jest jej konstrukcja, ani kto jest właścicielem jej poszczególnych części, zatem ewentualny leasing zwrotny nie ma znaczenia.

W kwestii ustalenia wartości budowli – zdaniem SKO - organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wskazanych przez stronę w pierwotnej deklaracji na podatek za 2010 r.

z danymi wynikającymi z deklaracji za 2007 r.

Kolegium zajęło stanowisko, że na budowlę składały się zarówno kanalizacja, jak

i ułożone w niej kable, wobec czego jako podstawę opodatkowania budowli stanowiła w tym okresie łączna wartość obu tych elementów. Odmiennie kwestia ta przedstawiała się w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r., gdyż w dniu 17 lipca 2010 r. weszła w życie nowelizacja ustawy - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 nr 106, poz. 675 – zwanej dalej jako: u.Pr.bud.), zgodnie z którą dodano definicję "obiektu liniowego". Obiektem liniowym - zgodnie z art. 3 pkt 3a – jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia

i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W odniesieniu do dowodu z płyty CD z danymi SKO wskazało, że nośnik ten zawierał spis elementów, ale tylko przy współdziałaniu z podatnikiem organ mógł ustalić, które wymienione elementy znajdują się na terenie gminy i które podlegają opodatkowaniu. Zatem ustalenie wartości budowli w oparciu o płytę CD nie jest możliwe bez aktywnego udziału podatnika w tym zakresie. Kolegium zwróciło uwagę, że pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. wzywało spółkę do złożenia wyjaśnień, które mogły umożliwić przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, jednakże spółka nie udzieliła wyjaśnień.

6. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, 191 oraz art. 193 ord. pod., poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz pominięcia wyjaśnień strony;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanową one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, telekomunikacyjne linie kablowe położone

w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami Prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Warszawa 2007 r., s. 49 – 50). Okoliczność, czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. nie ma żadnego znaczenia.

Odnosząc się do opodatkowania linii kablowych należących do podatnika w 2010 r., w sytuacji gdy spółka od 2009 r. nie była już właścicielem kanalizacji kablowej, sąd I instancji wskazał, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy. Nie można bowiem zgodzić się poglądem, zgodnie z którym rozdzielenie własności kanalizacji oraz położonych w niej linii kablowych, sprawia, że linie telekomunikacyjne kablowe (położone w kanalizacji kablowej) nie stanowią już budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sąd wskazał również, że przeprowadzenie dowodu z danych zawartych na nośniku CD nie było możliwe bez współpracy ze spółką, która na wezwanie organu nie odpowiedziała.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania przez organ ewidencji z poprzednich lat, sąd I instancji zaznaczył, że spółka określiła wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej w deklaracji za 2007 r. Zatem należało uznać, że wartość linii kablowych

w kanalizacji kablowej przyjęta przez organ obu instancji odpowiada wartości,

o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

8. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., a także

w związku z art. 3 ust 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. i w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3

u.p.o.l. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niezawarcie

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia kwestii materialnej w zakresie adekwatnym dla sprawy (wskutek czego nie doszło do pełnej kontroli sądowej postanowienia organu II instancji, tj. Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w Gdańsku, a także pominięto stan faktyczny wynikający z akt sprawy), a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na decyzję

Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku, a także - polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia

w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania od spornych linii kablowych;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 ord. pod. – poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że bezzasadne okazały się zarzuty spółki dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy

w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do

takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

- zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na

którą składają się i te linie, i kanalizacja, w której są położone;

- "czynność ta [sprzedaż kanalizacji] nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu";

art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.- poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że spółka może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy sąd I instancji przyjął, iż "sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości", a jednocześnie jest oczywiste, że spółka nie jest właścicielem obiektu, składającego się

z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych;

art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez sąd I instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku,

- zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 ord. pod. Wbrew twierdzeniu spółki, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, materiał dowodowy zgromadzono w sposób poprawny i poddano go wszechstronnej analizie. Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, dla których uznał - uwzględniając również działania samej spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Okoliczność, że spółka nie podziela oceny dokonanej przez sąd w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania, zwłaszcza zaś powodów powstania różnicy pomiędzy wykazaną przez spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych oraz wyjaśnił, jakie dowody dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie

z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona

w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych.

10. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, stanowią samodzielny podmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15 i II FSK 3128/15; z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 3437/15; z dnia 14 września 2016 r., II FSK 2699/14; z dnia 13 lipca 2017 r., II FSK 1231/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 905/16; z dnia 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1110/16; z dnia 12 czerwca 2018 r., II FSK 1593/16; publ. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć.

Z tego powodu należy wskazać, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy pojęcia "budowla" zawiera art. 1a) u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić

z uwzględnieniem art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U.

z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. – zwanej dalej: u.Pr.bud.). Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się

z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych

w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 u.Pr.bud. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami

oraz instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10; z dnia 5 października 2010 r., II FSK 1240/10; publ. CBOSA). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do "przepisów prawa budowlanego" należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: Prawo budowlane i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej

z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące, czy przepisy zawarte

w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 u.Pr.bud., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów rangi podustawowej. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą

z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 u.Pr.bud. "punktu 3a". Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie "obiektu liniowego" wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji Prawa budowlanego ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji

i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany,

a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania,

a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli kable są położone

w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami

i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów

w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10; publ. CBOSA). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej

w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz

z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej

i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania. Tym samym to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej sam ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, na mocy ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675), poprzez dodanie do art. 3 u.Pr.bud. "punktu 3a" w istocie rozstrzygnął, że za samodzielną część budowli można było uznawać do dnia 17 lipca 2010 r. zarówno kanalizację kablową, jak również zainstalowane w niej kable, które dopiero od tej daty zostały wyłączone z definicji obiektu liniowego, czyli w rezultacie z pojęcia budowli (obiektu budowlanego). Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części.

W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (publ. OTK-A 2018/2), potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Przypomniano, że art. 84 i art. 217 Konstytucji stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daniowych. Przesłanki te są spełnione w odniesieniu do opodatkowania wyłącznie kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej jako części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budowli wymieniona została bowiem w ustawie podatkowej jako przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz przy określaniu podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Ponadto z uwagi na sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz osoby trzeciej, same kable jako wydzielona, osobna część budowli nie znalazły się zatem ani we współwłasności, ani we współposiadaniu z właścicielem kanalizacji kablowej jako odrębnej części budowli. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l., gdyż w stanie faktycznym sprawy nie można było mówić o "współwłaścicielach kabli ułożonych w kanalizacji kablowej".

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, z której wynika że, okoliczność, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi,

a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Z tych względów niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.