Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 165/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 października 2020 r. sprawy ze skargi A. Spółki cywilnej w B. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].09.2019 r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił A. spółce cywilnej (dalej: Spółka) za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec, kwiecień i maj 2016 r. w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innych wysokościach niż zadeklarowane. Organ stwierdził, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., , C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz A. Organ uznał, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po rozpoznaniu odwołania Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].01.2020 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję za poszczególne miesiące.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą, która w okresie objętym kontrolą polegała głównie na handlu detalicznym różnymi towarami m.in. odzieżą i telefonami komórkowymi na rzecz podróżnych na podstawie dokumentów TAX FREE. Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu:

- za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. Spółka wykazała 180 faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. w W., w których jako przedmioty dostaw widnieją: odzież i galanteria skórzana, narzuty, komplety pościeli, obrusy, ręczniki, parasole, kosmetyczki, kosmetyki, wkłady do golenia, golarki, perfumy, zegarki, okulary, zabawki i klocki, garnki;

- za styczeń i luty 2016 r. Spółka wykazała 12 faktur VAT wystawionych przez M. S. w których jako przedmioty dostaw widnieją: odzież i galanteria skórzana (kurtki, portfele, paski, torby i swetry), wkłady do golenia, zegarki, okulary;

- za czerwiec 2016 r. Spółka wykazała 3 faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o.o. w W., w których jako przedmioty dostaw widnieją: kurtki skórzane, marynarki męskie, zegarki, torebka damska;

- za styczeń, luty marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2016 r. wykazała 58 faktur VAT wystawionych przez M. w Katowicach, w których jako przedmioty dostaw widnieją telefony komórkowe i tablety: iPhone 6S 64GB, iPhone 6S 16GB, iPhone 6S PLUS 64GB, iPhone 7 32GB, iPhone 7 128GB, Apple iPad Air2 LTE 16GB, Apple iPad Air2 LTE 64GB;

- za listopad i grudzień 2016 r. wykazała 4 faktury VAT wystawione przez A. w W., w których jako przedmioty dostaw widnieją telefony komórkowe: Apple iPhone 7 Plus 32GB, Apple iPhone 32GB.

Według organu, powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a towary handlowe w nich wykazane nie mogły pochodzić od podmiotów, które widnieją jako wystawcy tych faktur. Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, których działalność sprowadzała się do wystawiania pomiędzy nimi faktur nieodzwierciedlających realnych transakcji, tj. rzeczywistego przepływu towarów, od obrotu którymi nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Stan sprawy wskazuje, że wspólnicy Spółki mogli przypuszczać, że uczestniczą w przedmiotowym procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, od których nie został zapłacony podatek lub co najmniej nie zachowali należytej staranności w relacjach handlowych z ww. podmiotami.

Odnośnie faktur otrzymanych od P. Sp. z o.o., M. S. oraz C. Sp. z o.o. organ stwierdził, że ustalono łańcuch podmiotów wystawiających faktury. W łańcuchu tym uczestniczyły: M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., M. S., P. Sp. z o.o. oraz Spółka. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodzi, iż podmioty te tworzyły pozory transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Spółka była jednym z ogniw łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Jak ustalono, podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie rozliczały podatku, występujące natomiast na dalszym etapie podmioty gospodarcze, odliczały podatek VAT. Stworzony mechanizm pozwalał na wprowadzenie do obrotu towaru z nieustalonego źródła.

Organ przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące działalności poszczególnych podmiotów uczestniczących w wskazanym łańcuchu wystawiania faktur. Stwierdził, że podmioty te posiadały tę samą formę prawną – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednoosobowe zarządy, ich siedziby były zarejestrowane w wirtualnych biurach, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące spółki, w których nie mogły się odbywać żadne działania gospodarcze. W przypadku spółek M., C. i C. był to ten sam adres, tj. ul. [...] lok. [...] w W. Podmioty te nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu towarów, jak również majątku trwałego. Osiągały wielomilionowe obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na taką skalę działalności gospodarczej i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Z podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu fakturowania dostaw towarów wystąpił utrudniony kontakt lub brak kontaktu. Jednymi udziałowcami, a zarazem prezesami spółek byli obcokrajowcy - Białorusini (poza P.). W/w podmioty najczęściej składały deklaracje, w których wykazywały albo niewielką kwotę podatku do zapłaty (np. C., M., M.) albo składały deklaracje VAT, w których wykazywały kwotę do przeniesienia na następny miesiąc (np. P., C.).

W ocenie organu, spółki M., M., C., C. i P. zostały założone z góry powziętym zamiarem udziału w fikcyjnym łańcuchu transakcji i dokonania oszustwa podatkowego. Wszystkie spółki powstały z inicjatywy jednej osoby - M. S., który od początku przewidywał, że ich założenie to projekt potrzebny do zrealizowania swojego celu. Celem tym było uczestnictwo w procederze fikcyjnego obrotu towarem i wyłudzenie zwrotu podatku VAT. W procederze tym M. S. uczestniczył również poprzez prowadzoną przez siebie jednoosobową działalność gospodarczą - M. S.. Przesłuchani pracownicy tych spółek – K. W., A. E., B. Z. i K. S. byli tylko pozornie zatrudnieni w określonych spółkach. Byli też między tymi spółkami "przerzucani" przez p. S., aby wykazać, iż ktoś w tych firmach fizycznie pracuje. W rzeczywistości osoby te pracowały na rzecz M. S.. Nie byli samodzielni i niezależni, wykonywali wszystkie polecenia p. S., w tym także podpisywali różne dokumenty dotyczące działalności spółek, w których byli formalnie zatrudnieni. Pracownicy nie mieli żadnej wiedzy o zatrudniających je firmach. Warunki pracy i płacy ustalali z p. S. i to on wypłacał im pensję, a także w razie takiej potrzeby rozwiązywał umowę i pracę i zatrudniał w innym, nowym stworzonym przez siebie podmiocie. Formalnością okazał się także wpis obcokrajowców jako udziałowców i prezesów zarządu w powyższych spółkach. Nie byli oni obecni i nie prowadzili spraw spółki i nic o ich działalności nie wiedzieli. Oni także podpisywali dokumenty przygotowane przez p. S., np. umowy o pracę z pracownikami.

M. S. utworzył łańcuch podmiotów, który sam obsługiwał. Wystawiał faktury w imieniu stworzonych przez siebie spółek, przepisując wpisane dane dotyczące towarów umieszonych na fakturach i dodając do wartości towarów w kolejnych podmiotach minimalną marżę od 1 do 4 groszy lub jej w ogóle nawet nie stosując. We wszystkich podmiotach p. S. dbał o stronę formalną transakcji tj. posiadanie faktur zakupu. Okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych zasad w obrocie gospodarczym. Wszystkie spółki biorące udział w oszustwie podatkowym stosowały identyczną szatę graficzną dla wystawianych faktur VAT. Zawierały identyczne informacje, np. o sposobie płatności, a w niektórych przypadkach zawierały nawet identyczną numerację. Transakcje pomiędzy spółkami dokonywane były tego samego dnia, w takich samych specyfikacjach i ilościach towarów, w zbliżonych wartościach (powiększonych lub nawet nie o marżę). Cechą charakterystyczną przeprowadzanych transakcji było dokumentowanie jedną fakturą szerokiego wachlarza towarów w dużych ilościach. Szeroki wachlarz towarów "przechodził" od jednego kontrahenta do drugiego w tej samej ilości i tego samego dnia.

Organ podkreślił, iż z M. S. brak było kontaktu, ponieważ wyjechał na Filipiny i do Polski nie wrócił. Wszyscy pracownicy, którzy przyszli do pracy po 1 stycznia 2017 r. dowiedzieli się, że p. S. nie ma i ich praca na jego rzecz skończyła się. Wszystkie sprawy kończące interesy M. S. załatwiała jego matka M. S.

Organ przedstawił wyjaśnienia Spółki, zeznania wspólników oraz K. S. (pracownica firm - M. S. i P. Sp. z o.o.) dotyczące sposobu nawiązania współpracy oraz realizacji zamówień między Spółką a firmami M. S. i P. Sp. z o.o.

W decyzji wskazano, że we wszystkich wystawionych przez P. Sp. z o.o, C. Sp. z o.o. i M. S. fakturach płatność określono w gotówce. Potwierdzenia zapłaty – dowody KP wystawione przez sprzedawcę - okazano jedynie wobec 12 faktur ze spółki P.. Zwrócono uwagę na rozbieżności w wyjaśnieniach Spółki, zeznaniach wspólników oraz K. S. dotyczące wystawiania dowodów KP, w sytuacji gdy miesięczne obroty między tymi podmiotami wynosiły netto od 72.282 zł do 301.592 zł oraz w sytuacji, gdy wspólnicy Spółki byli "początkującym przedsiębiorcami".

Organ podniósł, iż wspólnicy twierdzili, iż zawsze faktury były opłacane gotówką, a taki sposób płatności został narzucony przez P. Sp. z o.o. Natomiast pracownica tej spółki Ka. S. zeznała, iż sprzedaż towarów odbywała się za gotówkę, przelewem na konto i za pobraniem. Aby dokonać zapłaty gotówkowej K. N. miał jeździć do W. Jak wynika ze zgromadzonego materiału był to jedyny powód wyjazdów bowiem zamówienia mogły być składane internetowo, był też możliwy kontakt telefoniczny, a towar przywoził kurier na koszt nadawcy. Spółka musiałaby ponosić koszty wyjazdów tylko w celu wpłaty gotówki, co byłoby to dla początkującego pomiotu dodatkowym obciążeniem finansowym. Tym bardziej, że K. N. zeznał (w dniu [...].03.2019 r.), że w W. bywał średnio raz w tygodniu. Spółka nie posiada żadnych dowodów poniesienia kosztów powyższych wyjazdów, nie posiadała też swojego samochodu, a jedynie użyczany.

W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej przeprowadzono weryfikację dowodów dotyczących płatności gotówkowych za faktury otrzymane od P. Sp. z o.o. w dniach ich wystawienia. W tym celu dokonano analizy porównawczej dat wystawionych przez P. Sp. z o.o. faktur gotówkowych z datami sprzedaży paragonowej i godzinami wystawienia pierwszych i ostatnich paragonów przez K. N. w okresie od czerwca do września 2016 r. Z analizy tej wynika, że K. N. w co najmniej 12 dniach nie miał możliwości dokonania zakupów i zapłaty za faktury w P. Sp. z o.o.

Z informacji uzyskanych z firmy D. z [...].02.2018 r. wynika, że Spółka występowała jako nadawca w 8 listach przewozowych nadanych w październiku 2016 r. do P. Sp. z o.o., K. N. był nadawcą 13 przesyłek na rzecz P. Sp. z o.o. w okresie od września do listopada 2016 r. Organ wskazał na rozbieżności w zeznaniach K. N. i V. Z. co do przyczyn nadawania przesyłek do P. Sp. z o.o. Stwierdził, że wspólnicy nie znają przyczyn nadawania przesyłek do P. Sp. z o.o., przy czym nie odnotowano żadnej sprzedaży na jej rzecz.

W decyzji wskazano, iż znamienne jest także to, iż potwierdzenie zamówienia z firmy P. dotyczyło określnego asortymentu towarów z wykazaną jego ilością, łączną wartością netto i brutto oraz stawką podatku VAT, natomiast P. nie wystawiało jednej faktury na całe zamówienie tylko dwie lub trzy. Sytuacja taka miała miejsce tylko odnośnie zamówień o większej wartości od 31.090,80 zł do 46.904,92 zł.

Organ przedstawił zeznania K. N. i V. Z. dotyczące weryfikacji wiarygodności M. S., P. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., wskazał na przedstawiony przez K. N. email od firmy M. S. z 21.03.2016 r., w załączeniu do którego przesłano zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wystawione w dniu [...].03.2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Podniósł, że rzekome przekształcenia firmy M. S. w P. Sp. z o.o. (wynikające z emaila i zeznań) nie miało miejsca. Organ odniósł się do przedstawionych przez Spółkę zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach P. Sp. z o.o., zaświadczenia o podatniku podatku od towarów i usług oraz zaświadczenia o numerze identyfikacji podatkowej na okoliczność weryfikacji kontrahenta. Stwierdził, że przedstawiono je dopiero w postępowaniu odwoławczym. Spółka nie wyjaśniła, jak tej weryfikacji dokonała oraz kiedy pozyskała zaświadczenia.

Wskazując na zeznania K. N. oraz wyjaśnienia Spółki organ stwierdził, iż Spółka miała wiedzę o prowadzonych przez organy skarbowe kilku postępowaniach dotyczących P. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. i nie wzbudziło to jej niepokoju ponieważ, jak twierdził p. N. - "dowiedzieliśmy się, że wszystko jest w porządku". Powyższa wiedza o prowadzonych postępowaniach w połączeniu z koniecznością co tygodniowych wyjazdów do W. i dokonywania zapłaty za faktury tylko w formie gotówkowej - oczywiście gdyby takowe rzeczywiście miały miejsce - także powinna zaniepokoić Spółkę. Spółka nie przedstawiła również żadnych dowodów np. wydruków świadczących o sprawdzaniu przez nią kontrahentów w CEIDG i KRS. Odnośnie C. Sp. z o.o. p. N. w dniu [...].03.2019 r. zeznał, iż nie zna danych wspólników tej spółki, nie sprawdzał jej danych w KRS. W przypadku tego podmiotu Spółka także miała wiedzę o prowadzonych wobec niej przez organy podatkowe postępowaniach.

Podobnie Spółka nie zainteresowała się skąd firma M. S., P. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. otrzymywały towary, czy sprzedawane towary były oryginalne i gdzie były produkowane, mimo, że zakupu towarów dokonywano nie od producentów albo ich przedstawicieli. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na poszukiwanie innych korzystniejszych cenowo dostawców tego rodzaju towarów.

W ocenie organu powyższe ustalenia dają podstawę do przyjęcia, iż Spółka nie zakupiła towarów od P. Sp. z o.o., M. S. HA oraz C. Sp. z o.o. Żaden towar od podmiotów M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. nie został dostarczony do P. Sp. z o.o., M. S. oraz C. Sp. z o.o. Zatem firmy te nie mogły towaru tego odsprzedać dalej tj. do Spółki. Kontrolowana jednostka dokonywała sprzedaży towarów z nieznanego źródła uczestnicząc przy tym w łańcuchu dostaw, w którym nie dochodziło do realnego odprowadzenia podatku od towarów i usług dotyczącego tych przedmiotów. Sama natomiast, w związku z prowadzoną w 2016 r. sprzedażą wg. preferencyjnej stawki 0 % (sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych tj. "podróżnych"), wystąpiła o zwrot tego podatku na jej rachunek bankowy.

Odnośnie faktur otrzymanych od M. Sp. z o.o. – spółka ta została zarejestrowana w KRS [...].08.2016 r. M. Sp. z o.o. w organizacji została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w dniu 06.10.2015 r., natomiast w dniu [...].01.2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu braku kontaktu z podatnikiem. Korespondencja kierowana na adres spółki zgłoszony w KRS, została zwrócona z adnotacją "adresat wyprowadził się". Nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności gospodarczej, ponadto umowa najmu lokalu wygasła. W 2016 r. spółka M. składała kwartalne deklaracje VAT-7K, w których wykazała dostawy i nabycia na tym samym poziomie, duże obroty netto i jedynie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe ewentualnie nieznaczną w stosunku do wysokości obrotu kwotę do wpłaty.

Z protokołu przeprowadzonej kontroli podatkowej wynika, iż spółka M. wykazała zakup telefonów komórkowych jedynie od T- S.A. Według wyjaśnień T- S.A. firma ta nie wystawiała żadnych faktur sprzedaży na rzecz spółki M., a osoba widniejąca na fakturach jako ich wystawca – J. D. nie była pracownikiem, ani współpracownikiem spółki T-. Przesłuchany w dniu [...].11.2017 r. J. D. zeznał, iż nie był zatrudniony przez sieć T- S.A., sprzedawał ich usługi na podstawie umowy agencyjnej zawartej z Przedsiębiorstwem Handlu Zagranicznego B., która została rozwiązana z dniem [...].06.2013 r. Nie współpracował z firmą M., nie wystawiał na jej rzecz faktur. Nie posiada takiej pieczątki, jak na okazanych fakturach, zamieszczony tam podpis nie jest jego podpisem.

Organ przestawił wyjaśnienia Spółki i zeznania K. N. z dnia [...].03.2019 r. dotyczące nawiązania i przebiegu współpracy z M. Sp. z o.o. Stwierdził, że Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających sprawdzenie tej firmy. Mimo podejmowania transakcji, które opiewały na bardzo duże kwoty, Spółka nie zawarła z dostawcą umowy, która mogłaby zabezpieczyć jej interesy. Organ podkreślił, że telefony komórkowe już od 2013 r. były towarami szczególnie narażonymi na ryzyko wystąpienia nieprawidłowości i wykorzystywane były w oszustwach podatkowych, o czym informowało Ministerstwo Finansów. Strona tymczasem w 2016 r. bagatelizowała konieczność sprawdzenia kontrahenta i opierała się jedynie na funkcjonowaniu podmiotu na portalu aukcyjnym A.. Z zeznań K. N. wynika także, że Spółka nie była zainteresowana wyjaśnieniem dlaczego zamawiając w M. Sp. z o.o. większe ilości telefonów nie dokonywała ich zakupu na zasadzie odwrotnego obciążenia, a do jednego zamówienia było wystawianych kilka faktur.

Ponadto z analizy porównawczej cen netto poszczególnych telefonów iPhone i tabletów iPad firmy Apple zawartych w fakturach sprzedaży wystawionych przez M. Sp. z o.o. na rzecz Spółki z cenami sprzedaży netto wskazanymi przez firmę iSource S.A. – dystrybutora firmy Apple wynika, że spółka M. sprzedawała towary poniżej cen dystrybutora (nawet po zastosowaniu maksymalnych rabatów). Taka sytuacja jest niezrozumiała w szczególności, gdy M. Sp. z o.o. nie była ani bezpośrednim importerem, ani dystrybutorem produktów Apple. Powyższe, jak stwierdził organ, świadczy o braku staranności ze strony Spółki. Fakt, iż ceny były tak niskie powinien wzbudzić jej podejrzenie, co do rzetelności tych transakcji zwłaszcza, że faktury nie zawierały numerów seryjnych telefonów komórkowych, które są podstawą do ich identyfikacji oraz skorzystania z procedury reklamacyjnej czy gwarancyjnej.

W sytuacji, gdy M. Sp. z o.o. nie nabyła towarów od T- S.A. nie mogła ich sprzedać Spółce. Organ stwierdził, iż Spółka miała świadomość lub na podstawie obiektywnych przesłanek powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. K. N. zeznał, że spółkę M. znaleźli w internecie, ale nie wskazał jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego sprawdzenia tej firmy. Wspólnicy nigdy nie byli w firmie M. i jej magazynach ani nie spotkali się z osobami, z którymi kontaktowali się. Oznacza to, że Spółka nie interesowała się skąd miałby pochodzić towar, jakie były warunki jego przechowania i obchodzenia się z nim.

Z tych względów organ stwierdził, że wystawione przez M. Sp. z o.o. faktury na rzecz Spółki, nie stanowią dowodów potwierdzających rzeczywiste transakcje i nie miała ona prawa do odliczenia z tego tytułu podatku naliczonego.

W zakresie faktur otrzymanych od A. – organ stwierdził, że pomimo formalnych wymogów spełniających prowadzenie działalności gospodarczej, posiadania konta bankowego podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. E. S. nie składała deklaracji VAT za badany okres. W marcu 2017 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Z protokołu przesłuchania E. S. przez policję w KRP W. III z [...].10.2017 r. wynika m.in., iż w ramach działalności gospodarczej nie dokonała żadnych zakupów, nie dokonała żadnej sprzedaży i nie wystawiała żadnych faktur.

Okoliczności sprawy wskazują zatem na to, że A. w rzeczywistości nie nabywała telefonów komórkowych, nie mogła dysponować nimi jak właściciel. To z kolei prowadzi do wniosku, że nie mogła w rzeczywistości skutecznie przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W związku z tym faktury dokumentujące rzekome zdarzenia gospodarcze pomiędzy A. a Spółką stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami.

Organ przywołując zeznania K. N. i V. Z. stwierdził, że Spółka nie dołożyła należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z A.. Kontakt z A. nawiązano i utrzymywano w formie telefonicznej i mailowej. Wspólnicy spółki współpracowali z mężczyzną, którego nazwiska nie znali, nie mieli żadnego kontaktu z właścicielką firmy – E. S. Nigdy też nie byli w firmie swojego kontrahenta. Wspólnicy nie sprawdzili też wpisu do CEIDG, w którym jako przeważającą działalność gospodarczą wpisano działalność usługową związana z administracyjną obsługą biura. Spółka nie była zainteresowania uregulowaniem współpracy ze swoim kontrahentem przez podpisanie umowy, zapewnieniem sobie określonych praw i gwarancji - pomimo dokonywania płatności przed otrzymaniem towaru. Jak przyznał V. Z. współpraca z A. rozpoczęła się ponieważ mieli oni "dobre ceny".

Z analizy porównawczej cen netto poszczególnych telefonów iPhone firmy Apple zawartych w fakturach sprzedaży wystawionych przez A. E. S. na rzecz Spółki z cenami sprzedaży netto wskazanymi przez firmę iSource S.A. wynika, że A. E. S. sprzedawała towary poniżej cen dystrybutora nawet po zastosowaniu maksymalnych rabatów, mimo, nie była ani bezpośrednim importerem, ani dystrybutorem produktów Apple. Także w tym przypadku zwrócono uwagę, że telefony komórkowe były towarami szczególnie narażonymi na ryzyko wystąpienia nieprawidłowości.

Wskazując na powyższe okoliczności organ stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na względzie przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.), w tym powołane orzecznictwo (w tym wyroki TSUE) oraz zgromadzony materiał dowodowy w sprawie organ stwierdził należy, iż Spółka miała świadomość lub na podstawie obiektywnych przesłanek powinna wiedzieć, że uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VAT. Ocena ta znajduje swoje potwierdzenie w okolicznościach w jakich miały być dokonywane kwestionowane transakcje z P. Sp. z o.o., z M. S., z C. Sp. z o.o., z M. Sp. z o.o. oraz z A.. Okoliczności powyższe wykazują jednoznacznie, że kwestionowane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. Chodziło w nich tylko o to, aby Spółka otrzymała kwotę wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, pełniąc rolę brokera - podmiotu deklarującego sprzedaż w systemie TAX FREE opodatkowaną stawką 0% i uzyskującego w ten sposób od urzędu skarbowego nienależny, "zwrot" podatku VAT.

W związku ze ustaleniem w sprawie, że Spółka w rejestrze nabyć zaewidencjonowała faktury zakupu towarów niedokumentujących rzeczywistych transakcji organ stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) stwierdził, że rejestry nabyć za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., gdyż są nierzetelne w zakresie wskazanym w skarżonej decyzji, tj.: w zakresie ich nabycia i podatku naliczonego ujętego na podstawie faktur VAT, w których jako wystawcy widnieją ww. podmioty.

Organ uznał za nieuzasadnione zarzuty podniesione w odwołaniu i stanowiskach Spółki. Zwrócił uwagę, że K. N. w dniu 16.03.2018 r. oraz V. Z. w dniu [...].04.2018 r. zeznali, iż otrzymywali deklaracje VAT od M. S. i P. Sp. z o.o. Gdyby faktycznie tak było, to wspólnicy wiedzieliby, iż wykazywane są jedynie kwoty do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. Powyższe deklaracje nie zostały też przedstawione. Spółka wiedziała o kontrolach prowadzonych wobec P., ale zapewnienia otrzymane od tego kontrahenta przekonały ją, że wszystko jest w porządku i nie wzbudziły żadnych obaw. Spółka wiedziała także o czynnościach sprawdzających prowadzonych w C. Sp. z o.o. i to również jej nie zaniepokoiło.

Uwzględniając wniosek strony z [...].10.2019 r. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dołączonych dokumentów organ stwierdził, że nie mogą skutkować one zmianą podjętych ustaleń, w tym nie potwierdzają działania strony w dobrej wierze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Spółka zaskarżyła w całości decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, polegające na błędnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że wspólnicy Spółki mogli przypuszczać, że uczestniczą w oszustwie podatkowym ("karuzeli podatkowej") lub co najmniej nie zachowali należytej staranności w relacjach handlowych z P. Sp. z o.o., M. S., C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz E. S. - co czyni ustalenia organu nielogicznymi, oderwanymi od realiów obrotu gospodarczego i dowolnymi, godzącymi w zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od P. Sp. z o.o., M. S., C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz E. S. podczas gdy faktury te dokumentują -jak przyznaje sam organ - obrót towarem, który rzeczywiście miał miejsce.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Została ona rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i wydane na jego podstawie w dniu 19 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Spółka miała prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony o łącznej wartości 624.320,19 zł wynikający ze 180 faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., z 12 faktur wystawionych przez M. S. HA, z 3 faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o., z 58 faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. oraz z 4 faktur wystawionych przez A..

Wobec postawionych przez Spółkę zarzutów, w pierwszej kolejności należy rozważyć te dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie, Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stwierdzony w toku postępowania stan faktyczny znajduje oparcie w szczególności w: wyjaśnieniach Spółki i zeznaniach jej wspólników, zeznaniach K. S., materiałach z kontroli podatkowej wobec pięciu kontrahentów Spółki oraz wobec ich dostawców przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, informacjach o podmiotach uczestniczących w łańcuchach dostaw pozyskanych z dostępnych baz, w tym informacjach o cenach sprzedaży telefonów komórkowych, fakturach zakupu, dokumentach kasowych i bankowych oraz dokumentach przewozowych okazanych przez stronę oraz zapisach w rejestrach zakupu i sprzedaży. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuchy podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót towarem.

Stwierdzono w szczególności, że Spółka była jednym z ogniw łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem, na który składały się firmy: M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., M. S., P. Sp. z o.o. Trzy ostatnie podmioty występowały jako bezpośredni kontrahenci Spółki. Podmioty te tworzyły pozory transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Jak ustalono, podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie rozliczały podatku, występujące natomiast na dalszym etapie podmioty gospodarcze, odliczały podatek VAT. Stworzony mechanizm pozwalał na wprowadzenie do obrotu towaru z nieustalonego źródła.

Jak ustalono, organizatorem łańcucha podmiotów był M. S., który prowadził zarówno firmę M. S., jak i spółkę P. zanim sprzedał swoje udziały w niej obcokrajowcowi. Zamówienia na towar od końcowych nabywców kierowane były początkowo do firmy M. S., a po zawieszeniu jej działalności do spółki P.. Poprzez kontrolowaną przez M. S., a założoną formalnie przez obcokrajowców sieć spółek (M., M., C. i C.) towar niewiadomego pochodzenia trafiał zarówno do firmy M. S., jak i do spółki P.. Osoby formalnie zatrudnione w ww. spółkach nie realizowały żadnych czynności na rzecz ww. podmiotów, a wyłącznie na rzecz M. S. prowadzącego działalność pod firmą M. S. lub w spółce P., bowiem według zeznań pracowników to ww. osoba kierowała i nadzorowała wykonywane prace. Jednocześnie materiały z kontroli przeprowadzonych w spółkach (M., M., C. i C.) uczestniczących w łańcuchu dostaw do ww. podmiotów wskazują, że właścicielami poszczególnych spółek byli obcokrajowcy nie mający w Polsce stałego miejsca pobytu, siedziby wszystkich ww. spółek mieściły się w biurach wirtualnych, poszczególne podmioty w składanych deklaracjach wykazywały wielomilionowe obroty, od których rozliczały albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub niewielkie kwotowo wpłaty podatku, żaden z ww. podmiotów nie posiadał środków transportu ani urządzeń biurowo-magazynowych koniecznych do prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej na znaczną skalę, wszystkie spółki zgłaszały korzystanie z pomieszczeń biurowo-magazynowych położonych w halach znajdujących się w swoim sąsiedztwie przy ul. [...]. Te same towary i usługi, w takiej samej ilości, w jednym dniu były fakturowane przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, a ich działalność nie miała racjonalnego uzasadnienia. Transakcje zakupu i sprzedaży regulowano w gotówce - dowodami zapłaty były jedynie adnotacje zawarte na fakturach zakupu i sprzedaży, spółki nie posiadały rachunków bankowych albo za ich pośrednictwem realizowały tylko nieliczne transakcje. Wachlarz fakturowanych towarów był bardzo szeroki, od odzieży, galanterii skórzanej, tkanin, poprzez artykuły gospodarstwa domowego, elektronikę, biżuterię, aż po części samochodowe. Faktury wystawiane przez poszczególnych kontrahentów posiadały taką samą szatę graficzną, w których wskazywano każdorazowo płatności gotówką. Porównanie jednostkowych cen sprzedaży i zakupu poszczególnych towarów wskazuje, że udokumentowane transakcje przeprowadzono bez doliczania jakiejkolwiek marży (15 % transakcji) lub stosując ją w symbolicznej wysokości (od 1 do 3 groszy bez różnicy, czy cena poszczególnych towarów wynosiła 60 czy też 860 zł). Z uwagi na brak magazynów zamówienia miały być realizowane na bieżąco, czyli w momencie zamówienia od nabywcy, każda ze spółek zamawiała towar u swojego dostawcy. Na początku ww. łańcucha dostaw funkcjonowały podmioty, którym można przypisać rolę tzw. "znikającego podatnika" (spółka M.); brak jest z nimi kontaktu, nie przedstawiły dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej jaką miały prowadzić w kontrolowanym okresie, w tym zwłaszcza dowodów zakupu towarów, same natomiast wystawiały faktury VAT legalizujące towar wprowadzany do obrotu. Brak jest informacji o sposobie, w jaki towary trafiły na terytorium Polski. Działalność podmiotów uczestniczących w ww. łańcuchu dostaw sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Łańcuch ten stworzono w celu ukrycia faktycznego przebiegu transakcji handlowych (rzeczywistego źródła pochodzenia towarów), od obrotu którymi na terytorium kraju nie został uiszczony należny podatek od towarów i usług.

Zgromadzone materiały prowadzą do stwierdzenia, że spółki M., M., C. i C. wystawiały tylko faktury, a w rzeczywistości nie prowadziły działalności. Faktury VAT, na których jako wystawcy występują firmy M. S. i spółka P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostaw towarów, bowiem podmioty te nie dysponowały towarem, nie rozporządzały nim jak właściciel, nie mogły więc dokonać ich sprzedaży na rzecz Spółki.

Sąd przyjmuje dokonane w tym zakresie rozważania organów, uznając je za prawidłowe.

Podobnie, skład orzekający przyjął za prawidłowe ustalenia organów dotyczące dwóch pozostałych bezpośrednich poprzedników fakturowych skarżącej, tj. M. Sp. z o.o. oraz A..

Odnośnie faktur otrzymanych od M. Sp. z o.o. – spółka ta w dniu [...].01.2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu braku kontaktu z podatnikiem. W 2016 r. M. składała kwartalne deklaracje VAT-7K, w których wykazała dostawy i nabycia na tym samym poziomie, duże obroty netto i jedynie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe ewentualnie nieznaczną w stosunku do wysokości obrotu kwotę do wpłaty. M. wykazała zakup telefonów komórkowych jedynie od T- S.A., która nie wystawiała żadnych faktur sprzedaży na rzecz tego podmiotu. Osoba widniejąca na fakturach jako ich wystawca – J. D.k zeznał, iż nie współpracował z firmą M. Sp. z o.o., nie wystawiał na jej rzecz faktur.

W zakresie faktur otrzymanych od A. – pod wskazanym adresem prowadzenia działalności znajdowało się "biuro wirtualne". Z uwagi na brak deklaracji VAT oraz brak kontaktu, podatnik ten został wykreślony z ewidencji czynnych podatników VAT. Podjęte w sprawie czynności zmierzające do skontaktowania się z E. S. zakończyły się niepowodzeniem. Z protokołu przesłuchania E. S. przez policję wynika, iż w ramach działalności gospodarczej nie dokonała żadnych zakupów, nie dokonała żadnej sprzedaży i nie wystawiała żadnych faktur.

Skoro firmy M. Sp. z o.o. i A. w rzeczywistości nie nabyły towarów, a zatem nie mogły ich sprzedać Spółce. W związku z tym faktury dokumentujące rzekome zdarzenia gospodarcze pomiędzy M. i A. a Spółką stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami.

Ustalone okoliczności dotyczące działalności firm M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., M. S., P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. i A. zostały w sposób wyczerpujący i skrupulatny przedstawione w treści zaskarżonej decyzji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi bezpośrednich kontrahentów Spółki, a także jej kontrahenci, nie mogli dysponować towarem jak właściciel, to również Spółka nie mogła nabyć od nich towaru, a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u.

W tym miejscu należy odwołać do przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu, także całkowicie prawidłowego pod kątem formalnym, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. np. wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. I FSK 749/15).

Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W postanowieniu w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE powtórzył za utrwalonym już orzecznictwem, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39).

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Spółki związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości co do uczestniczenia w łańcuchach fikcyjnych transakcji oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Odnośnie tej kwestii przytoczyć należy rozważania NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17 (dotyczącym karuzeli podatkowych), w którym sąd kasacyjny stwierdził, że, oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

Uwzględniając powyższe wskazówki, Sąd przyjął, że na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Ocena ta doprowadziła do wniosku, że wspólnicy Spółki mogli przewidzieć, że uczestniczą w transakcjach związanych z nadużyciem w sferze VAT lub co najmniej nie zachowali należytej staranności w relacjach handlowych z ww. spółkami oraz firmami. Uwzględniając zgromadzone w sprawie dowody strona winna zdawać sobie sprawę z możliwości wystąpienia opisanych nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług.

Wspólnicy Spółki nie dokonali przed przeprowadzeniem pierwszych transakcji rzeczywistej weryfikacji kontrahentów, przy czym całą swoją wiedzę o co najmniej dwóch dostawcach (M. Sp. z o.o. i A.) uzyskali od tych podmiotów w trakcie przeprowadzonych rozmów telefonicznych. Nie podjęli czynności w celu sprawdzenia, czy podmioty są zarejestrowane w ogólnie dostępnych ewidencjach (brak rejestracji spółki M. w KRS w momencie rozpoczęcia współpracy); nie analizowano też treści wpisów nawet, gdy takie wpisy były (firma A. zgłosiła w CEIDG prowadzenie obsługi biurowej). Nawiązano współpracę z ww. podmiotami jedynie poprzez kontakty telefoniczne i mailowe, nie było żadnych prób weryfikacji, czy osoby prowadzące rozmowy i przyjmujące zamówienia rzeczywiście są umocowane do reprezentowania tych kontrahentów. Wspólnicy nie znali właścicieli ani osób zarządzających podmiotami, z którymi podjęli współpracę (jedynie p. S. K. N. widział "raz lub dwa"). Spółka nie weryfikowała, czy adresy siedzib kontrahentów spółki (spółek P. i C.) są rzeczywistymi miejscami, w których prowadzą one działalność gospodarczą, czy też to tzw. biura wirtualne. Z materiału dowodowego nie wynika też, aby Spółka poszukiwała innych kontrahentów.

Wspólnicy wiedzieli, że oferowane przez M. Sp. z o.o. i A. ceny sprzedaży towarów (telefonów komórkowych) są niższe od cen tych samych towarów występujących w tym czasie u dystrybutorów, co już winno wzbudzić ich wątpliwości, co do rzetelności zawieranych transakcji i skłonić do sprawdzenia tych kontrahentów. Spółka nie interesowała się skąd jej kontrahenci uzyskiwali towary, czy były one oryginalne, gdzie były produkowane.

Co więcej rynek handlu elektroniką był w tym czasie szczególnie wrażliwy na ryzyko uczestnictwa w oszustwach podatkowych w zakresie VAT, informacje o nieprawidłowościach w tej branży były dostępne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów już w 2014 roku. Wspólnicy wiedząc, że na rynku handlu elektroniki obowiązuje (z uwagi na wskazane nadużycia w podatku od towarów i usług) tzw. odwrotne obciążenie VAT, w celu ominięcia ograniczeń co do kwot transakcji zakupu telefonów komórkowych składali w spółce M. zamówienia częściej, ale na mniejsze ilościowo partie, aby dostawca mógł wystawiać faktury VAT, co także pozwalało przypuszczać, iż transakcje te mogą nie być rozliczone podatkowo.

Spółka nie zawarła pisemnych umów o współpracy z kontrahentami, mimo znaczących obrotów i faktu nawiązywania współpracy z nowymi podmiotami, "znalezionymi" w internecie. Przy doborze kontrahentów nie wzbudziło ich uwagi to, że spółki C. i P. mają zarejestrowany niski kapitał (5.000 zł), ani to, że działalności firmy M. S. i spółka P. (które według ofert miały być wielkimi hurtowniami różnych towarów) odbywały się w niewielkich powierzchniowo boksach w W.

Spółka godziła się na ustalenie płatności za zakupy towarów w gotówce (w firmie M. S. oraz w spółkach C. i P.) mimo, iż dotyczyło to razem blisko 200 transakcji o łącznej wartości blisko 2,6 min zł, a towar do Spółki w dużej części (co najmniej 82 przypadki na 180 dostaw ze spółki P.) dostarczany był za pośrednictwem firmy kurierskiej D. Spółka musiałaby zatem ponosić koszty wyjazdów tylko w celu wpłaty gotówki. W kontekście podjętych ustaleń niewiarygodne okazały się wyjaśnienia Spółki oraz zeznania K. N., iż ww. wspólnik osobiście płacił gotówką za ww. zakupy (do rąk p. K. lub osoby pochodzenia azjatyckiego), bowiem z zeznań K. S. (pracownika spółki P.) wynika, że gotówkę za sprzedany towar pobierał osobiście p. S. (tylko wyjątkowo była to inna osoba), ww. świadek nie pamiętał nawet, czy K. N. bywał w lokalu spółki P., odbierał tam towar i płacił za faktury. Mimo przedstawiania przez Spółkę okoliczności (realizowanych średnio co tydzień) wyjazdów K. N. do W. w księgach Spółki nie stwierdzono żadnych kosztów związanych z ich realizacją. Jak stwierdził organ, pobyt K. N. w dniach wskazanych jako daty zakupy jest przynajmniej w części wątpliwy, gdyż po zakończeniu sprzedaży w B. nie byłby w stanie dojechać do miejsca zakupu w W. przed zamknięciem lokalu, a wskazane w zeznaniach wspólnika godziny dokonywania przez niego płatności w gotówce (w godz. 16-17) kolidują z informacją, iż lokale w Centrum Handlowym [...] prowadziły działalność do godz. 16, co potwierdziły też zeznania K. S. - pracownika spółki P..

Podkreślenia wymaga, że Spółka miała wiedzę o prowadzonych przez organy skarbowe kilku postępowaniach dotyczących P. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., co nie wzbudziło po jej stronie wątpliwości co do wiarygodności tych kontrahentów. Jak stwierdził p. N., poprzestano na tym, że z "Z informacji uzyskanej od P. dowiedzieliśmy się, że wszystko jest w porządku.".

Organ odniósł się w szczególności do przedłożonych przez Spółkę zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach P. Sp. z o.o., zaświadczenia o podatniku od towarów i usług z [...].03.2016 r. i zaświadczenia o numerze identyfikacji podatkowej z [...].10.2015 r. Wskazał, że przedstawiono je dopiero na etapie postepowania odwoławczego, Spółka nie wyjaśniła jak dokonywała weryfikacji i kiedy pozyskała te dokumenty.

Powyższe wskazuje, że Spółka nie wykonała szeregu czynności, aby zabezpieczyć się przed udziałem w oszustwie podatkowym, jednocześnie godziła się na co najmniej ryzykowne rozwiązania. Jej zaniedbania i zaniechania świadczą o niezachowaniu należytej staranności. Można zgodzić się z twierdzeniem, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można próbować wyjaśnić, wskazać, że określone działanie jest praktykowane w obrocie gospodarczym. Sąd uważa jednak, że oceniając je we wzajemnym powiązaniu, nie sposób dojść do przekonania innego niż to, że skarżąca Spółka miała świadomość, a przynajmniej powinna mieć świadomość tego, że bierze udział w oszukańczym procederze.

Skład orzekający stwierdza też, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary na nich widniejące były przedmiotem fikcyjnego obrotu, o czym skarżąca Spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć. Twierdzenia, że faktury te dokumentują obrót towarem, który rzeczywiście miał miejsce, nie znajdują oparcia w zebranych dowodach. Nie można uznać za prawidłową fakturę dotyczącą zdarzenia gospodarczego faktycznie niezaistniałego albo zaistniałego - ale między innymi podmiotami. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi sam fakt posiadania faktury VAT, ani też okoliczność wprowadzenia towaru do obrotu. Źródło towaru wynikające z faktury musi być tożsame z faktycznym jego pochodzeniem. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać skutków podatkowych u odbiorcy. Z powyższego wynika brak możliwości odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT, które nie dotyczą rzeczywistych transakcji.

W konsekwencji Spółka nie miała ona prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie. W sprawie prawidłowo zastosowano więc przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (także w związku z Dyrektywą), w konsekwencji zarzuty nieprawidłowego ich zastosowania Sąd uznaje za bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe, sąd, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.