Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1850/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Warunkiem koniecznym wykonania usługi jest powstanie określonego skutku, bez którego do wykonania usługi w ogóle by nie doszło, to uprawnionym staje się wniosek, że o miejscu jej spełnienia /w kraju bądź zagranicą/, ze wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, przesądza miejsce w jakim doszło do zmiany w świecie rzeczywistym będącej efektem realizacji danego zespołu czynności, kwalifikowanych jako usługa.

2. W przypadku stanowiących usługi czynności realizowanych elektronicznie w trybie "on-line" wykonanie usługi następuje w miejscu położenia serwera /twardego dysku, innego tym podobnego urządzenia/, na którym zapisany został efekt myśli intelektualnej człowieka obsługującego to urządzenie na odległość a nie miejsce, w którym człowiek ten faktycznie działał.

TEZY

1. Warunkiem koniecznym wykonania usługi jest powstanie określonego skutku, bez którego do wykonania usługi w ogóle by nie doszło, to uprawnionym staje się wniosek, że o miejscu jej spełnienia /w kraju bądź zagranicą/, ze wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, przesądza miejsce w jakim doszło do zmiany w świecie rzeczywistym będącej efektem realizacji danego zespołu czynności, kwalifikowanych jako usługa.

2. W przypadku stanowiących usługi czynności realizowanych elektronicznie w trybie "on-line" wykonanie usługi następuje w miejscu położenia serwera /twardego dysku, innego tym podobnego urządzenia/, na którym zapisany został efekt myśli intelektualnej człowieka obsługującego to urządzenie na odległość a nie miejsce, w którym człowiek ten faktycznie działał.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Zygmunt Chorzępa, Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3903/01 w sprawie ze skargi P. s.c. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 04.05.2004 r., sygn. akt I S.A./Wr 3903/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając skargę P. s. c. – na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki z dnia [...], nr [...] orzekając jednocześnie, że decyzje nie podlegają wykonaniu.

Rozstrzygnięci to podjęto na podstawie nasypującego stanu faktycznego:

Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we Wrocławiu uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji i określiła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwotę zaległości podatkowej, kwotę odsetek na dzień wydania decyzji przez Urząd Skarbowy oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Decyzja ta oparta została na wynikach przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej, w ramach której stwierdzono, iż spółka cywilna "P." nieprawidłowo opodatkowała usługi oprogramowania. Prowadząc bowiem działalność gospodarzą w zakresie wykonywania oprogramowania komputerowego dla zagranicznych klientów, posiadając siedzibę w kraju oraz filię na terenie Niemiec pod nazwą "P." GbR, w deklaracji dla podatku od towarów i usług za wyżej wskazany miesiąc wykazano sprzedaż traktowaną jako eksport opodatkowaną stawką 0 % oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W ramach kontroli ustalono natomiast, że Spółka świadczyła usługi bezpośrednio na rzecz klienta zagranicznego, z pominięciem filii w Niemczech, która wystawiała rachunki sprzedaży. Wartość sprzedaży dla niemieckich kontrahentów obejmowała usługi wykonane w kraju przez polskich podwykonawców (opracowywanie programów, elektroniczne wysyłanie i ich implementacja za pomocą łączy w trybie "on – line"), usługi informatyczne wykonane za granicą w czasie pobytu u niemieckich klientów przez właścicieli spółki "P. i firmy współpracujące. Usługi wykonywane na terenie Polski zlecane były przez spółkę "P." innym specjalistycznym podmiotom gospodarczym. Podwykonawcy, zgodnie z zawartymi umowami o współpracy, instalowali napisane przez siebie oprogramowania na komputerze wskazanym przez Spółkę. Firmy te wykonywały prace programistyczne oraz implementacyjne także na serwerach niemieckich klientów za pośrednictwem łączy w trybie "on – line" zarówno w siedzibie spółki, jak również podczas pobytu bezpośrednio u klienta. Zakupione od podwykonawców usługi Spółka "odsprzedawała" swojej filii wystawiając rachunki wewnętrzne oraz deklarując ich wartość jako sprzedaż eksportową. Wartość podana w rachunkach była kalkulowana przez podatnika jako praca polskich podmiotów w trybie "on – line" oraz koszty delegacji liczone ryczałtowo w wysokości 600 DM za każdy dzień pobytu informatyka u klienta niemieckiego.

Urząd Skarbowy, zaskarżoną decyzją wyodrębnił z ogólnej wartości usług informatycznych wykonanych przez podatnika wartość usług wykonanych w kraju podlegających opodatkowaniu według stawki 22% oraz wartość usługi eksportowej opodatkowanej według stawki 0%, powołując się w uzasadnieniu na treść art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość usług wykonanych przez podwykonawców na terenie Niemiec ustalono w wysokości kosztów delegacji właścicieli tych firm na podstawie kontroli krzyżowych.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej wniesiono o uchylenie w całości decyzji z jednoczesnym umorzeniem postępowania podatkowego, zarzucając w pierwszej kolejności, iż wydana została ona z naruszeniem prawa regulującego postępowanie podatkowe, a w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż miejscem świadczenia usług informatycznych była Polska. Zarzucono także, że powyższa decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 4 pkt 6 oraz art. 18 ust. 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50) poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do stosowania stawki 0% w eksporcie usług, a także art. 15 ust. 1 tej ustawy poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podniesiono też, że powyższa decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) poprzez określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie oszacowania przy braku spełnienia warunków do tego niezbędnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy.

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we Wrocławiu po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania podjęła opisane na wstępie rozstrzygnięcie.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazano, że filia Spółki i Spółka stanowią jeden podmiot, wobec czego sprzedaż dokonywana zarówno w kraju, jak i za granicą była sprzedażą realizowaną w ramach jednego podmiotu. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego wskazano, dokonywane czynności nie były sprzedażą a jedynie sposobem wewnętrznego rozliczania się spółki jako jednego podmiotu. Rzeczywistą zaś wartością sprzedaży realizowaną przez Spółkę była sprzedaż potwierdzona rachunkiem nr WI – 001/98 z dnia 05.01.1998 r. wystawionym przez filię Spółki. Podkreślono jednocześnie, że nie kwestionowano, co było podnoszone w odwołaniu, prawa podatnika do stosowania stawki 0% w przypadku wykonywania usług eksportowych oraz wskazano, iż w świetle art. 6 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że prace wykonywane w trybie "on – line" uznać można za wykonywane za granicą. Nie znalazło uzasadnienia w opinii organu podatkowego, także stanowisko, iż prace wykonywane w trybie "on – line" uznać można za wykonywane za granicą. Wskazano, iż dla prawidłowości opodatkowania świadczonych przez "P." usług zasadnym było zastosowanie dwóch stawek podatkowych odrębnie dla części usługi wykonanej w kraju i dla części usługi wykonanej poza granicami.

W konsekwencji uznano, że nie prawidłowy był sposób ustalenia przez Urząd Skarbowy wartości usług świadczonych w kraju i podlegających opodatkowaniu według stawki 22% bowiem przyjęta przez organ podatkowy I instancji metoda nie znajdowała uzasadnienia z uwag na fakt, iż nie można było wskazać na faktyczny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wcześniej zakupionych od podwykonawców usług.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą Spółki cywilnej "P., którzy powołując się na zarzut naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 4 pkt 6 oraz art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do stosowania stawki 0 % w eksporcie usług w stosunku do usług świadczonych metodą "on – line" wnieśli o uchylenie podjętych w sprawie decyzji.

Na poparcie tego żądania podniesiono, że stanowisko organów podatkowych, iż dowodem na zupełne niezrozumienie przez nich kwestii świadczenia przez Spółkę usług jest fragment decyzji Izby Skarbowej, w której organ podał, że "miejsce spełnienia świadczenia nie zostało przez stroną jednoznacznie określone, natomiast efekt wykonanej części usługi został' przesłany odbiorcy (przy wykorzystaniu osiągnięć techniki) i ostatecznie sprzedany przez filię Spółki w Niemczech". Wskazano także, że Spółka wielokrotnie wskazywała, że usługi są wykonywane na serwerach zagranicznych znajdujących się w Niemczech, a nie jedynie, jak twierdziły organy podatkowe, przesyłane elektronicznie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko oraz argumentację i wniosła o oddalenie tej skargi.

Na rozprawie skarżący przedłożył pismo przedstawiające stanowisko podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 24.11. 2003 r. odnośnie, m.in. miejsca opodatkowania usług serwisowych wykonywanych za pomocą łączy internetowych.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania, wskazał, że spornym miedzy stronami było zagadnienie opodatkowania przez stronę skarżącą podatkiem od towarów i usług świadczonych przez nią usług elektronicznych metodą "on – line" dla kontrahentów zagranicznych. Spór dotyczył zasadniczo miejsca świadczenia tych usług a w konsekwencji miejsca ich opodatkowania. Uznano, iż stanowisko Izby Skarbowej w niniejszej sprawie jest efektem braku stosownych uregulowań na gruncie ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), które np. wzorem VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. określałyby miejsce świadczenia (opodatkowania) tego rodzaju usług o charakterze transgranicznym. Powołując się na treść art. 9 ust. 2 lit. e) tiret 11 VI Dyrektywy, wskazano, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie tylko brak podobnego unormowania co do miejsca opodatkowania usług elektronicznych, lecz w ogóle do 26.03. 2002 r., kiedy to w art. 4a unormowano miejsce świadczenia (opodatkowania) niektórych usług – ustawa ta nie normowała w ogóle przypadków miejsca świadczenia (opodatkowania) jakichkolwiek usług.

Podniesiono, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie spornego problemu przez Sąd nie pozwalało na wskazanie normy prawnej wprost decydującej o tym, która ze stron ma rację, skoro ustawodawca w ogóle nie zadbał o unormowanie spornego zagadnienia. Wskazano, że w przypadku spornych usług, kiedy w kraju znajdował się programista, pracujący na serwerze usługobiorcy znajdującym za granicą – w Niemczech to usługi tego rodzaju były niewątpliwie usługami rezultatu realizowanymi na urządzeniu znajdującym się za granicą. Podniesiono, że aczkolwiek programista znajdował się fizycznie w jednym kraju, to jednak "swój warsztat pracy" w postaci niezbędnego do świadczenia tej pracy urządzenia (serwera) ma w innym kraju. Tworząc rezultat swojej pracy on – line na tym urządzeniu (serwerze), świadczył swoją usługę w miejscu gdzie zlokalizowany był serwer, na którym, i dzięki któremu, powstawał stosowny efekt finalny. Zauważono, że decydujące znaczenie w takim przypadku ma miejsce położenia "warsztatu" (urządzenia), na którym wykonana była praca w trybie on – line i powstał zamówiony przez usługobiorcę rezultat końcowy usługi. Dodatkowo takie ustalenie pozostawało w zgodzie z istotą podatku od wartości dodanej.

Reasumując podkreślono, że w przypadku gdy ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie unormował miejsca świadczenia (opodatkowania) usług elektronicznych wykonywanych on – line przez programistów znajdujących się w Polsce na serwerach (urządzeniach) zlokalizowanych za granicą, miejscem wykonywania tych usług było miejsce, w którym znajdował się serwer (urządzenie), na którym tworzony był umówiony efekt finalny usługi elektronicznej. Ze tych też względów stwierdzono, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane były z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 4 pkt 6 oraz art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, który wniósła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na:

1) naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 4 pkt. 6 oraz art. 18 ust. 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) polegającą na przyjęciu, że sporne usługi stanowiły eksport usług opodatkowany stawką 0 %, podczas gdy były to usługi wykonywane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i należało do nich zastosować stawkę 22 %,

2) naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 pkt. 6, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 18 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 39 ustawy o podatku od towarów i usług (...) polegającą na przyjęciu, że powyższa ustawa ta nie zawiera normy prawnej decydującej o tym, która ze stron (skarżący czy organ) ma rację, podczas gdy z ww. przepisów wynika norma prawna, zgodnie z którą eksportem usług jest fizyczne spełnienie określonych czynności na terytorium innego niż Polska kraju przez podmiot będący podatnikiem mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski,

3) naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 4 pkt. 6, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 18 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 39 ustawy o podatku od towarów i usług (...) poprzez niewłaściwe zastosowanie nie wynikającej z tej zasady, że sporną usługę strony skarżącej należy opodatkować w miejscu położenia serwera, podczas gdy należało zastosować wynikającą ze wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów (...) normę prawną, z której wynika, że przedmiotową usługę należało opodatkować w miejscu fizycznego wykonywania czynności czyli w Polsce,

4) naruszeniu prawa materialnego, a mianowicie art. 32, art. 84 i art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483) poprzez zastosowanie art. 9 ust. 2 lit. e tiret 11 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku od wartości dodanej(77/388/EEC), w odniesieniu do 1998 r., kiedy ów przepis nie obowiązywał w polskim porządku prawnym, co narusza przepis art. 87 Konstytucji określający źródła powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej i zasadę nie działania prawa wstecz, a także zasadę równego traktowania podmiotów wobec prawa (art. 32 Konstytucji) i zasadę ponoszenia obciążeń podatkowych wynikających z ustawy (art. 84 Konstytucji),

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 pkt. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. VI Dyrektywy przy rozstrzyganiu, czy sporna usługa stanowi eksport usług, podczas gdy Dyrektywa nie zawiera regulacji dotyczących eksportu usług i nie można się nią posiłkować interpretując przepis art. 4 pkt. 6 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług, który definiuje pojęcie eksportu usług,

2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, podczas gdy należało na podstawie art. 151 ww. ustawy orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego – co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że usługi świadczone przez stronę skarżącą wykonywane były poza granicami Polski z tego względu, że "warsztat pracy" programisty w postaci serwera znajdował się w Niemczech. Niewątpliwie bowiem sporne usługi były wykonywane na terenie Polski, a wykorzystanie, jako jednego z narzędzi, serwera położonego poza Polską, nie pozwalało na uznanie tych czynności za eksport usług w rozumieniu art. 4 pkt. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Zakwestionowano również twierdzenie, że rozstrzygnięcie spornego problemu przez nie pozwalało na wskazanie normy prawnej wprost decydującej o tym, która ze stron ma rację, ponieważ, jak podnosi Sąd, ustawodawca w ogóle nie zadbał o unormowanie spornego zagadnienia. Wskazano, że sporne zagadnienie można rozstrzygnąć w oparciu o normę prawną wynikającą z przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 pkt. 6, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 18 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 39 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na co powołano wyrok NSA z 17.10.2002 r. sygn. akt III SA 759/01, ponadto wyrok NSA z dnia 21.03.2000 r. sygn. akt SA/Bk 498/99, wyrok NSA z dnia 02.04.2003r. sygn. akt I SA/Wr 2882/2000.

Ponadto podniesiono, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – odwołująca się do kryteriów poza ustawowych – narusza podstawową zasadę dotyczącą interpretacji przywilejów i preferencji podatkowych jako wyjątków od zasady powszechnego opodatkowania. Podniesiono, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych wyjątki od reguł powinny być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco co znalazło potwierdzenie w wyroku z dnia 09.05.2002 r. sygn. akt I SA/Po 2407/00, z dnia 22.02.2002 r. sygn. akt III SA 1979/00 oraz z dnia 16.10.2001 r. sygn. akt III SA 1511/00. Wskazano także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zastosował art. 9 ust. 2 lit. e tiret 11 VI Dyrektywy Rady z 17.05. 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, bowiem posiłkowanie się przepisami Dyrektywy, które obowiązują w polskim porządku prawnym od 01.05. 2004 r. narusza przepis art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe stanowisko pełnomocnik skarżącego powtórzyła na rozprawie w dniu 27.04.2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Mając na względzie powyższą ocenę zauważyć na wstępie trzeba, że strona skarżąca oparła wniesioną w sprawie skargę kasacyjną na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – określanej dalej jako "popsa", podstawach kasacyjnych. Skarżonemu wyrokowi zarzuca bowiem zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie (art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 39 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i niewłaściwe zastosowanie (wskazanych już przepisów ustawy o podatku od towarów i usług [...] oraz art. 32, art. 84 i art. 87 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej – Dz. U. nr 78, poz. 483 w zw. z wyszczególnionymi regulacjami prawa wspólnotowego) oraz przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 popsa) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się zatem do powyższych zarzutów zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie gdzie wykonywane są usługi świadczonych za pośrednictwem internetu, w trybie "on – line". Organy podatkowe uważają bowiem, że usługi te wykonywane są tam, gdzie człowiek fizycznie spełniał określone czynności. Ponieważ zaś w niniejszym przypadku ich wykonawca dokonywał tego w Polsce, to w roztrząsanym tu przypadku nie może być mowy o eksporcie usług, a w konsekwencji i o stosowaniu uprzywilejowanej (0%) stawki podatkowej w oparciu o przepis art. 18 ust. 3 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług (...). Stanowisko odmienne w tym zakresie zajął natomiast Sąd I instancji, który wskazując na niedostatki obowiązującego prawa krajowego, wyprowadził i uzasadnił pogląd, iż usługi świadczone w trybie "on – line" realizowane są w miejscu, w którym nastąpił skutek czynności wykonywanych przez człowieka.

Ten właśnie pogląd zakwestionowany został przedmiotową skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. Negując go czyni to zaś przy pomocy zarzutów, które – zdaniem tut. Sądu – nie otwierają drogi do uwzględnienia wniosków skargi kasacyjnej.

Tak więc zarzut błędnej wykładni przepisów art. 4 pkt 6 w zw. z art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) jest całkowicie chybiony. Sama konstrukcja zarzutu wskazuje bowiem, że skarżący kwestionuje nie tyle dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię tych przepisów, co ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzut taki, tj. zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów materialnoprawnych, także nota bene zgłoszono aczkolwiek w innym kontekście niż poruszono w pkt 1 zarzutów skargi kasacyjnej. Nie może to wszakże zmienić zaprezentowanej już oceny, iż wobec zasygnalizowanych wyżej, oczywistych wad konstrukcyjnych analizowanego tu zarzutu, jest on w sprawie bezskuteczny.

Pozostając przy zarzutach błędnej wykładni przepisów prawa materialnego stwierdzić także trzeba, iż z pisemnych motywów zaskarżonego wyroku nie da się zasadnie wyprowadzić eksponowanej przez skarżącego tezy, iż Sąd ten uznał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie zawierają normy prawnej przystającej do występującego w sprawie stanu faktycznego (pkt 2 zarzutów skargi kasacyjnej). Orzekający w sprawie Sąd I instancji wskazał bowiem i uzasadnił te podstawy, które niewątpliwie umocowane zostały w przepisach wskazanej wyżej ustawy krajowej. Oceny tej zmienić nie może okoliczność, że dochodząc do swych konkluzji Sąd I instancji zwrócił uwagę no to, że obowiązujący stan prawny w takich przypadkach jak niniejszy jasny nie jest. Dla wykazania tej tezy odwołał się przy tym do prawa unijnego. W żadnym jednak razie prawa tego nie wykorzystał dla skonstruowania podstawy swego rozstrzygnięcia. Stąd też zarzuty naruszenia przepisów art. 32, art. 84 i art. 87 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w zw. z regulacjami unijnymi, przywołanymi w pkt 4 i 5 zarzutów, uznać trzeba za nieuzasadnione. Komparystyczne wykorzystanie prawa unijnego dla przeprowadzenia pogłębionej analizy obowiązującego prawa krajowego nie można bowiem uznać za niedopuszczalne nawet wtedy, gdy zabieg taki zastosowano w odniesieniu do przedakcesyjnych stanów faktycznych o ile oczywiście prawo to (tj. prawo unijne) nie stało się podstawą rozstrzygnięcia. Z takim zaś stanem rzeczy, jak wyżej nadmieniono, w niniejszej sprawie do czynienia nie mamy.

W konkluzji powyższego wywody stwierdzić zatem trzeba, że przedstawiona na wstępie ocena, co do braku skuteczności analizowanego tu zarzutu jest w pełni usprawiedliwiona. Sąd I instancji wskazał bowiem i umotywował podstawę prawną swego rozstrzygnięcia, którą wbrew twierdzeniom strony skarżącej wywieść można z przepisów cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Przypomnieć zatem trzeba, że z przepisu art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wynika, że "w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie towarów i usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanych przez podatników określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2, stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4". Zgodnie zaś z brzmieniem jej przepisu art. 4 pkt 6 ilekroć w dalszych przepisach ustawy jest mowa o "eksporcie usług – rozumie się przez to usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej".

Posługując się zatem metodą wykładni gramatycznej niewątpliwie można dojść do wniosku, iż pod pojęciem "eksportu usług" rozumieć należy wszelkie czynności wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano – montażowe, które fizycznie wykonywane są poza granicami Polski (por.: T. Michalik – Ustawa o VAT", Wyd. C. H. Beck W – wa 2003 r., str. 89).

Pamiętać wszakże należy o tym, iż stanowiące usługi czynności podejmowane są każdorazowo w określonym celu. Każda usługa wywołuje bowiem konkretny skutek, którym w najogólniejszym ujęciu jest określona zmiana w świecie rzeczywistym. Innymi słowy rezultatem każdej usługi jest ściśle określony dla niej skutek, podlegający następnie konsumpcji przez nabywcę (por.: definicja usługi zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług [PKWiU] – Dz. U. nr 42, poz. 264, zgodnie z którą pod pojęciem tym rozumie się "wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji; wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej").

Skutek, o którym wyżej mowa zazwyczaj immanentnie łączy się pod względem czasowym i przestrzennym (miejscowym) z czynnościami prowadzącymi do jego osiągnięcia. Przeważnie bowiem usługa wykonywana jest w miejscu, w którym powstaje, będąca jej efektem, zmiana w świecie rzeczywistym. Istnieją jednak sporadyczne wyjątki od tej reguły (np. elektroniczne usługi świadczone "on – line"), na co w niniejszej sprawie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Równocześnie wyeksponował on na tym tle mankamenty interpretacyjne krajowego stanu prawnego, obowiązującego w dacie branej tu pod uwagę. Mankamenty te następnie postarał się wyeliminować posługując się dopuszczalnymi w takim przypadku metodami wykładni, rezultatem której był kwestionowany niniejszą skargą kasacyjną pogląd. Pogląd ten godzi się jednak zaaprobować. Skoro bowiem warunkiem koniecznym wykonania usługi jest powstanie określonego skutku, bez którego do wykonania usługi w ogóle by nie doszło, to uprawnionym staje się wniosek, że o miejscu jej spełnienia (w kraju bądź zagranicą), ze wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, przesądza miejsce w jakim doszło do zmiany w świecie rzeczywistym będącej efektem realizacji danego zespołu czynności, kwalifikowanych jako usługa. Oznacza to na użytek niniejszej sprawy, że w przypadku stanowiących usługi czynności realizowanych elektronicznie w trybie "on – line" wykonanie usługi następuje w miejscu położenia serwera (twardego dysku, innego t. p. urządzenia), na którym zapisany został efekt myśli intelektualnej człowieka obsługującego to urządzenie na odległość a nie miejsce, w którym człowiek ten faktycznie działał. Bez owego zapisu usługa w ogóle bowiem nie powstałaby. Nie ziściłby się bowiem skutek, będący warunkiem koniecznym realizacji danej usługi, o czym nie można zapominać przy dokonywaniu jej prawnopodatkowej kwalifikacji. Skoro tak, to tym samym dopuszczalnym było potraktowanie rzeczonych czynności za eksport usług, które w związku z tym podlegały preferencyjnej (0%) stawce podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu wadliwego zastosowania przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego podnieść trzeba, że zagadnienie stosowania prawa pozostaje zawsze w ścisłym, nierozerwalnym, związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Stosowanie prawa polega bowiem na subsumcji norm prawnych do konkretnych, występujących na gruncie danej sprawy, okoliczności faktycznych. W konsekwencji tego nie da się skutecznie wykazać naruszenia prawa materialnego przez jego wadliwe zastosowanie, o ile równocześnie podważone nie zostaną okoliczności faktyczne sprawy, na tle których dane przepisy materialnoprawne stosowano. W niniejszym zaś przypadku stan faktyczny, na tle którego zastosowano prawo materialne zakwestionowany nie został. Tym samym więc niedopatrzenie to uniemożliwia tut. Sądowi, działającemu jako sąd kasacyjny, dokonanie oceny kwestii poprawności stosowania prawa materialnego, w tym także w zarzuconym zakresie. Przeszkodą do tego stanowi bowiem dyspozycja art. 183 popsa, na którą wyżej zwrócono już uwagę (por. także: wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., sygn. GSK 10/04 – publ. [w:] Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392).

Wobec takiej oceny powyższych zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia prawa procesowego. Zarzut ten skonstruowano bowiem jako "pochodny" wobec zarzutów wyżej omówionych. Skoro więc uznano je za nieuzasadnione to tym samym nieuzasadniony jest ten, w gruncie rzeczy wtórny, zarzut uchybienia przepisom prawa procesowego.

Kierując się zatem powyższymi względami zgłoszone w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzuty uznać należało za nieuzasadnione. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.