Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 428/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") decyzją z [...] września 2018 r. określił M.sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: "Skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za okresy od października 2013 r. do grudnia 2013 r.

NUCS wskazał, że Spółka w ewidencjach dla podatku VAT ujęła faktury VAT, które miały dokumentować nabycia towarów handlowych (elektronika – głównie telefony komórkowe marek [...], [...], tablety) od następujących kontrahentów: C.sp. z o.o. z siedzibą w W., A.sp. z o.o. z siedzibą w B., T. z siedzibą w M., O. sp. z o.o. z siedzibą w W., P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w J..

Zgodnie z kolei z fakturami wystawionymi przez Spółkę, nabywcami elektroniki były: A.S.A. z siedzibą we W., A.S.A. z siedzibą w W., V. S.A. z siedzibą w K..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego NUCS stwierdził, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Zdaniem NUCS, funkcjonowanie Spółki nie miało cech działalności gospodarczej, gdyż za działalność gospodarczą nie można uznać pełnienia funkcji "bufora" w sztucznie stworzonym łańcuchu z góry ustalonych transakcji, wygenerowanych tylko jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem.

Powyższe, w ocenie NUCS, skutkuje również uznaniem, że zakupy udokumentowane fakturami VAT, w których jako przedmiot nabycia wykazano m.in. usługi telekomunikacyjne, transport, fracht, doradztwo w zakresie zakupów, opłaty abonamentowe, tłumaczenia itp. nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatek wynikający z tych faktur (pozostałe zakupy) nie podlega odliczeniu ze względu na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji dokonanych ustaleń NUCS stwierdził również, że czynności wykonywane przez Spółkę, w odniesieniu do obrotu artykułami elektronicznymi, nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. NUCS uznał zatem, że do faktur VAT wystawionych przez Skarżącą znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz zasady neutralności podatku VAT określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112").

3. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUCS.

DIAS stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje zakupu oraz sprzedaży artykułów elektronicznych dokonywane przez Spółkę stanowią ogniwo transakcji łańcuchowych, będących odmianą tzw. "karuzeli podatkowej", a sporne faktury otrzymane za zakup towarów oraz faktury wystawione z tytułu ich sprzedaży nie dokumentują transakcji rzeczywiście przeprowadzonych.

DIAS podał, że w rozpatrywanej sprawie, podmiotami pełniącymi rolę znikających podatników (występującymi na pierwszym etapie obrotu na terytorium kraju) były: M. sp. z o.o., F. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M.sp. z o.o., N. sp. z o.o., P. sp. z o.o., B.sp. z o.o., S.sp. z o.o., B.sp. z o.o., C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., A. sp. z o.o., J. sp. z o.o., A. sp. z o.o., D. sp. z o.o.,P.sp. z o.o., N. sp. z o.o. W zakresie tych podmiotów ustalono, że: - deklarowano na nie lub na ich dostawców wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów; - nie rozliczyły one podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów oraz przeprowadzonych transakcji krajowych w wysokości kilku lub kilkudziesięciu milionów złotych każdy; - podmioty te korzystały z "wirtualnych biur", czyli usług polegających na wyrażeniu zgody na zgłoszenie danego adresu jako adresu siedziby wyłącznie dla celów rejestracyjnych oraz na przyjmowaniu korespondencji przychodzącej. Pod tymi adresami nie były wykonywane żadne czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę (obrót urządzeniami elektroniki konsumenckiej) i skalę działalności (wynoszącą kilkadziesiąt milionów złotych) - nie przebywały tam żadne osoby kierujące lub zatrudnione w tych spółkach, nie były wykonywane czynności zarządu oraz nie zapadały decyzje związane z ich sprawami; - nie miały zgłoszonych innych miejsc prowadzenia działalności; - osobami uprawnionymi do ich reprezentowania byli wyłącznie cudzoziemcy nieprzebywający na terytorium kraju, z którymi nie było faktycznego kontaktu; - obrót środkami finansowymi odbywał się z ich pominięciem; - właściwe organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe wydały w stosunku do nich decyzje, w których stwierdzono, że ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i w łańcuchach dostaw pełniły rolę "znikających podatników".

Towar na etapie obrotu pomiędzy "znikającymi podatnikami" a Spółką pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrum logistycznym D., S. lub C., a sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie, wyłącznie w formie obiegu dokumentów, bez przemieszczania towarów. Kontakt z centrami logistycznymi następował wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Organ odwoławczy wskazał, że na kolejnym etapie obrotu w łańcuchu dostaw występowały podmioty, które uczestniczyły w transakcjach wyłącznie w celu utrudniania wykrycia procederu i zatarcia powiązań między "znikającym podatnikiem" a dalszymi odbiorcami towaru, określane mianem "buforów", do których zaliczył m.in. Skarżącą.

Zdaniem DIAS, Spółka stworzyła iluzję środowiska biznesowego, aby kolejnemu podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w procederze. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy stwierdzono, że Skarżąca posiadała cechy charakterystyczne dla przedsiębiorstw typu buforowego tj.: - nie wykorzystywała w działalności istotnych aktywów: magazynów, środków trwałych, pomieszczenia biurowe były wynajmowane, w Spółce występowało minimalne zatrudnienie; - Spółka nie dysponowała własnym magazynem, w celu uwiarygodnienia rzetelności transakcji oraz przepływu towaru Spółka współpracowała z centrami logistycznymi, które prowadziły ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców. Skarżąca była ostatnim podmiotem dokonującym obrotu na terenie centrów logistycznych. Na jej zlecenie centra logistyczne transportowały towar do odbiorców Spółki. Analiza okoliczności przechowywania i przemieszczania towarów w magazynach wskazuje, że w odniesieniu do każdej partii towarów w łańcuch dostaw miało miejsce kilka transakcji sprzedaży bez faktycznego przemieszczenia towarów. Towar znajdujący się w magazynie podmiotu logistycznego, nie był przemieszczany, a jedynie według dokumentów Pz, Wz zmieniał właściciela. Zwalnianie towarów na rzecz kolejnych podmiotów odbywało się na podstawie instrukcji mailowych. Część podmiotów, które według faktur powinny uczestniczyć w obrocie towarami nie została uwzględniona w dokumentacji potwierdzającej przemieszczanie magazynowe. Byli to także bezpośredni dostawcy Spółki (C.sp. z o.o.). Faktury VAT dokumentujące zakup/sprzedaż były wystawiane dla kolejnych podmiotów tego samego dnia ewentualnie 1-2 dni później. Zarówno dostawcy jak i Spółka magazynowali towar w tym samym miejscu. Jak wynika z dokumentów magazynowych towary, którymi obracała Spółka pochodziły z zagranicy. Po wprowadzeniu ich na teren kraju, w przeważającej większości, w toku kolejnych transakcji stanowiły przedmiot transakcji związanych z ich przemieszczeniem poza teren Polski. W zdecydowanej większości towar ten na terenie Polski nie znajdował finalnego nabywcy – konsumenta; - transakcje zawierane były w formie elektronicznej, następowała szybka zmiana kolejnych nabywców towarów. Zwykle towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w ciągu jednego, dwóch dni; - możliwie krótka i szybka korespondencja, niewskazująca na negocjowanie warunków transakcji; - dostawcy Skarżącej to podmioty posiadające w całości lub części następującą charakterystykę: niski potencjał gospodarczy, krótki czas działania, brak istotnego doświadczenia na rynku polskim, brak istotnych aktywów, niski kapitał zakładowy, brak zaplecza technicznego i pracowników (lub minimalna ich ilość), funkcje prezesów pełnione przez obcokrajowców, siedziba w tzw. wirtualnych biurach; -towar na ostatnim etapie obrotu był nabywany przez największe firmy dystrybucyjne w kraju: A.S.A., A., V. S.A. Podmioty te mimo swojej pozycji rynkowej, wolumenu obrotu i możliwości negocjacji cen nabywały towar od podmiotu znacznie mniejszego od siebie. Mając na uwadze zasady logiki i ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej należy przyjąć, że zakupy następowały po cenach atrakcyjniejszych niż mogłyby być oferowane przez producenta lub autoryzowanego przedstawiciela producenta. W innym przypadku nabycie następowałoby od tych podmiotów; - wystąpił odwrócony łańcuch handlowy, towar od podmiotów małych, nieznanych na rynku i nieposiadających żadnego potencjału gospodarczego (znikający podatnicy) był przemieszczany poprzez podmioty pośredniczące do głównych graczy na rynku elektroniki użytkowej; - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku). Z wyjaśnień Spółki oraz zebranych dokumentów wynika, że miała ona świadomość tego, że towar jest sprowadzany z zagranicy (wyjaśnienia dotyczące polityki cenowej producentów oraz informacje mailowe o zwolnieniu towarów otrzymywane od F.z Rumunii) oraz mogła domyślać się, że część towaru posiadająca specyfikację UK jest sprzedawana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mimo to podmioty w łańcuchu dostaw trzymały się swoich ról. Nie stwierdzono działań mających na celu skrócenie łańcucha dostaw; - w zdecydowanej większości przypadków towar, który był przedmiotem transakcji Skarżącej z poszczególnymi podmiotami, nie był dzielony tylko całe jego partie były przekazywane w łańcuszku pomiędzy podmiotami, trafiając na koniec do brokera; - towar, którym obracała Spółka w dużej części miał specyfikację UK co oznacza, że był przeznaczony dla klientów w Wielkiej Brytanii; - niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności. Przeważająca część płatności z tytułu sprzedaży i zakupu miała miejsce tego samego dnia, bez angażowania własnych środków; - handel towarami małymi o dużej wartości.

DIAS wskazał, że rolę "buforów" pełnili także bezpośredni dostawcy Spółki: C.sp. z o.o., A.sp. z o.o., T., O. sp. z o.o.

Natomiast rolę brokerów w ustalonych łańcuchach dostaw pełniły: A., A.S.A., V. S.A. Spółki te nabyły towary od bufora i dokonały w przeważającej większości ich wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu z zastosowaniem stawki VAT 0% oraz czerpały bezpośrednio zyski z opisywanego procederu.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy w zakresie poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru oraz sposób prowadzenia przez te podmioty działalności DIAS stwierdził, że podmioty występujące w łańcuchach dostaw towarów do Skarżącej, figurujące jako wystawcy faktur nie funkcjonowały w realnym, ale w sztucznie wykreowanym rynku.

DIAS wskazał, że z przeprowadzonych czynności kontrolnych wynika, że Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że obrót towarami, które trafiły do Strony w oparciu o faktury VAT, na których jako wystawcy figurują Spółki: C.sp. zo.o., A.sp. z o.o., O. sp. z o.o., P. sp. z o.o., wiąże się z oszustwem podatkowym, gdyż w szczególności: - w każdym z łańcuchów dostaw towarów wystąpił tzw. "znikający podatnik", tj. podmiot który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji; - przeprowadzano transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów pomiędzy wieloma podmiotami w bardzo krótkim czasie, tj. od jednego do maksymalnie kilku dni, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej; - podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów; - płatności także pomiędzy podmiotami krajowymi dokonywano w EUR, co nie jest zjawiskiem typowym w transakcjach na terytorium RP; - niespotykany w normalnej działalności gospodarczej był sposób przeprowadzania transakcji, podmioty nabywały towar dopiero gdy znalazły na niego nabywcę; - towar pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji cały czas znajdował się w centrach logistycznych i w większości przypadków był fizycznie odbierany i dostarczany do finalnych odbiorców dopiero przez podmioty bezpośrednio sprzedające go do tej Spółki; - był bardzo krótki, niespotykany w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, okres dokonywania płatności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach, nie stosowano żadnych odroczonych płatności; - ceny towarów stosowane na pewnych etapach łańcucha transakcji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego; - transakcje przeprowadzane były na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, tj. szybkość obrotu towarem, sposób i szybkość dokonywania płatności, ceny stosowane w tych transakcjach.

W związku z powyższym DIAS podzielił stanowisko NUCS, że stosownie do treści art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur i jest ona obowiązana do zapłaty podatku na wystawionych fakturach stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że z okoliczności sprawy, a w szczególności ze szczegółowego przebiegu zakwestionowanych transakcji, wynika, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze. DIAS podkreślił przy tym, że opisany wyżej przebieg transakcji nie był wyjątkiem, a stanowił normę, co wynika z ustaleń dokonanych w innych postępowaniach prowadzonych wobec Skarżącej za okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2012 r. oraz od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r.

DIAS podkreślił, że Spółkę nigdy nie interesowało źródło i legalność pochodzenia towaru, co podkreśla prezes zarządu Spółki – L.W.w złożonym zeznaniu do protokołu przesłuchania.

L.W. oraz B.S. zeznali, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie mieli wiedzy na temat pochodzenia towaru kupowanego od ww. podmiotów. Ponadto L.W.na pytanie, czy dostawca z małym kapitałem zakładowym, krótko działający na rynku, nie posiadający swojej bazy magazynowej spełniał warunki aby można go była uznać za wiarygodnego zeznał, że w początkowym okresie współpracy nie stanowiło to głównej przesłanki do odmowy współpracy. Spółkę nie dziwił fakt, że towar dostarczały niewielkie firmy, a kolejnymi odbiorcami był podmioty znaczące w obrocie elektroniką w Polsce. Transakcje jak i płatności odbywały się szybko bez jakichkolwiek problemów. Skarżąca jako profesjonalna firma "handlowiec" w obrocie sprzętem elektronicznym mająca wiedzę o metodach oszustwa w branży elektronicznej, zdaniem organu odwoławczego, szczególnie ostrożnie winna podchodzić do tego typu transakcji, co najmniej osobiście poznając swoich kontrahentów - wskazanych na fakturach jako sprzedawcy.

Zwrócono uwagę, że Spółka nie szukała źródła zakupu u wiarygodnego dystrybutora, czy też producenta. Spółka nie angażowała własnych środków finansowych w transakcje, gdyż obrót finansowy - płatności odbywały się w tym samym dniu, środki otrzymane od sprzedawcy wskazanemu na fakturze w tym samym dniu były przekazane (przelewem) nabywcy wskazanemu na fakturze wystawionej przez Skarżącą. Zatem ten sposób rozliczeń nie angażował własnych środków finansowych Spółki, jak również ograniczał do minimum ryzyko utraty jej własnych środków finansowych. Zdaniem organu oznacza to, że schemat "przepływu towarów" i środków finansowych był z góry zaplanowany pomiędzy podstawionymi w danym łańcuchu podmiotami i nie miał nic wspólnego ze swobodną konkurencją podmiotów na rynku.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że nie zachowane również zostały elementarne zasady należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje.

Zauważono, że w kontrolowanym okresie brak było spisanych procedur weryfikacyjnych, a weryfikacja kontrahentów prowadzona przez Spółkę miała charakter czysto formalny, opierała się głównie na zbieraniu dokumentacji rejestracyjnej. Przekazane dokumenty wskazują, że w przypadku weryfikacji prowadzonej w trakcie współpracy brak było jasnych zasad co do częstotliwości gromadzenia poszczególnych dokumentów. Weryfikacja nie przewidywała badania potencjału gospodarczego Spółek, z którymi podejmowano współpracę, co prowadziło do sytuacji, że dostawcami towarów o wysokim ryzyku wystąpienia nieprawidłowości oraz o bardzo wysokiej wartości, były podmioty z jednej strony wykazujące bardzo wysokie obroty, a z drugiej krótko działające na rynku, mające minimalny kapitał (5.000 zł), siedzibę w wirtualnym biurze, bez lub z minimalnym zatrudnieniem, z prezesami obcokrajowcami, z którymi nie ma kontaktu. Mimo rzekomego zbierania składanych przez kontrahentów deklaracji VAT-7 (lub VAT-7K) stosowane przez Spółkę procedury nie zapobiegły zakupowi od podmiotu niedeklarującego dostaw krajowych (P. sp. z o.o. w listopadzie 2013 r.). Wszystkie towary, które w badanym okresie trafiły do Spółki były wprowadzone na rynek polski za pośrednictwem "znikających podatników".

W ocenie organu odwoławczego pozyskiwanie od kontrahentów dokumentów, tj. KRS, REGON, miało wyłącznie charakter pozorujący należytą staranność. W takiej sferze działalności, jaką trudniła się Spółka (handel elektroniką) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta jest niewystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimkolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahentów z którymi nawiązał współpracę.

Ponadto wskazano, że prezes spółki oraz osoby świadczące na rzecz kontrolowanej spółki usługi pośrednictwa handlowego polegającego na pozyskiwaniu nowych klientów, nawiązywaniu kontaktów handlowych m.in. B.S.powinni dochować szczególnej staranności w doborze kontrahentów, z którymi miały być przeprowadzone transakcje handlowe. Nie budziło wątpliwości osoby reprezentujące Spółkę, że towar pochodzący od nieautoryzowanych dystrybutorów mógł być niewiadomego pochodzenia, co wpisuje się w schemat oszustwa podatkowego.

DIAS podkreślił, że w 2012 i 2013 r. wiedza o występujących oszustwach podatkowych w branży elektroniki opartych na schemacie karuzeli podatkowej była w Polsce szeroko rozpowszechniona, a w prasie od 2010 r. pojawiało się wiele artykułów dotyczących karuzeli podatkowych. Podmioty działające w tej branży powinny więc wiedzieć o nadużyciach w obrocie tymi towarami. W związku z czym organ odwoławczy nie dał wiary Skarżącej, że dowiedziała się o nieprawidłowościach w branży dopiero w związku z artykułami ukazującymi się w sierpniu 2014 r. i uznał, że nie podjęła we właściwym czasie działań zapobiegających nadużyciom tego rodzaju.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu DIAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający i pozwolił na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy.

W zakresie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników centrów logistycznych stwierdzono, że Spółka nie wskazała, których konkretnie osób miałoby dotyczyć przesłuchanie, nie wskazuje wyjaśnieniu jakiej kwestii miałoby ewentualne przesłuchanie służyć. Wiedzę o tym w jaki sposób odbywa się przenoszenie własności towarów DIAS uznał natomiast za wiedzę notoryjną.

Odnośnie do wniosku o przesłuchanie T.B.wskazano, że w trakcie postępowania uzyskano od wskazanego kontrahenta wyjaśnienia i dokumenty związane z transakcjami, na okoliczność współpracy z tym podmiotem, przesłuchano S.Z., B.S. i L.W.oraz uzyskano protokół badania ksiąg podatkowych T.za październik, listopad i grudzień 2013 r.

Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżącej o udostępnienie i włączenie do materiału dowodowego akt z rozstrzygnięć w sprawie odbiorców Spółki tj. A., A.S.A. i V. S.A. organ odwoławczy stwierdził, że wynik ewentualnych postępowań prowadzonych w odniesieniu do ww. podmiotów nie ma wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w rozpatrywanej sprawie. Podkreślił, że w przypadku podmiotów pełniących rolę "brokerów" pierwszorzędne znaczenie dla zakwestionowania prawa do odliczenia będzie miało wykazanie niedochowania przez te podmioty należytej staranności. Dla dokonania ustaleń w tym zakresie decydujące więc będą działania podejmowane po stronie tych kontrahentów a nie Spółki.

4. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, tj.: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p.;

- prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca w zakresie naruszenia art. 2a O.p. podniosła, że w przedmiotowym przypadku pojawia się wątpliwość, do której odnosi się ww. przepis, bowiem pojęcie "należytej staranności" nie zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Spółki, kwestia jakich czynności winien dokonać podatnik, w ramach weryfikacji dostawcy, aby nie narazić się na zarzut niezachowania "rzetelności kupieckiej", "należytej staranności" lub "dobrej wiary" została jedynie w sposób ogólny, nieprecyzyjny, zasygnalizowana w orzecznictwie Trybunału. Spółka zwraca uwagę, że orzecznictwo Trybunału tworzy tzw. katalog negatywny, wskazując jakich czynności nie można żądać od podatnika w ramach weryfikacji kontrahenta.

Skarżąca wskazała, że w sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, do których, na podstawie art. 3 pkt 2 O.p., należy zaliczyć wyroki Trybunału zawierające wiążącą wykładnię w zakresie zgodności przepisów prawa krajowego z dyrektywami dotyczącymi podatku od wartości dodanej. W takim przypadku, istniejące w tym zakresie wątpliwości, co do zakresu i obowiązku weryfikacji (sprawdzenia) dostawcy, należało rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej.

Spółka stwierdziła, że w realiach niniejszej sprawy nie zostało udowodnione, że nabyte przez Skarżącą towary wyjechały z terytorium kraju, a następnie wróciły na terytorium kraju. Twierdzenie zatem, że Skarżąca uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej należy ocenić jako gołosłowne.

Następnie Spółka podniosła, że organ odwoławczy najpierw przyjął, że Skarżącą świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, a następnie wywodził, że sprawdzenia kontrahentów były niewystarczające. Zdaniem Skarżącej, powyższe sugeruje, że organ odwoławczy założył świadomy udział Skarżącej w karuzeli podatkowej i następnie, w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego i realiów życia gospodarczego, tezę tę udowadnia.

Skarżąca wskazała, że dokonując zakupu zakwestionowanych towarów, w okresie od października 2012 r. do grudnia 2013 r., mając na uwadze, że we wcześniejszym okresie współpraca z dostawcami przebiegała bez jakichkolwiek zakłóceń, nie zmieniała zasad współpracy, a w szczególności weryfikowania ich wiarygodności i rzetelności. Ponadto podniosła, że w 2012 r., podobnie jak i w 2013r., kiedy Skarżąca podejmowała próby weryfikacji kontrahentów, ani podatnicy, ani organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej, nie miały świadomości tego, że w obrocie elektroniką, w tym telefonami, występują nieprawidłowości. Informacje o występowaniu wyłudzeń podatku VAT na rynku sprzętów elektronicznych i komputerowych pojawiły się w drugiej połowie 2014 roku. Dopiero bowiem w liście Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki z 25 sierpnia 2014 r. pojawia się informacja o tym, aby zachować szczególną ostrożność w handlu elektroniką.

W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy bezpodstawnie więc przyjął, że w przedmiotowym okresie istniało powszechne rozeznanie zagrożeń w handlu elektroniką, tak jak to miało miejsce po publikacji listu z ostrzeżeniami z dnia 25 sierpnia 2014 r. W szczególności zaś zagrożenia tego nie dowodzi powołany w zaskarżonej decyzji raport Najwyższej Izby Kontroli, który dotyczy wyłącznie opieszałości w działaniu służb skarbowych.

Spółka podkreśliła, że nie miała możliwości, zarówno technicznych jak i prawnych, aby sprawdzić dostawców swoich bezpośrednich dostawców. W ocenie Skarżącej, brak doświadczenia w branży telefonów, krótki czas funkcjonowania na rynku, szybka rejestracja dla potrzeb VAT oraz wysokość kapitału zakładowego nie stanowią okoliczności, które mogą przesądzać o realności danej transakcji handlowej.

Zdaniem Skarżącej, przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena działań Skarżącej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, nawiązywania stosunków gospodarczych i zasad utrzymywania kontaktów handlowych z kontrahentami musi być oceniona jako dowolna, bowiem nie uwzględnia realiów życia gospodarczego, gdyż pracownicy przygotowujący tę decyzję, nie mają doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka wywodziła, że skoro organ odwoławczy nie kwestionował faktu istnienia towaru w obrocie, to Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Stwierdziła, że towar zakupiony w ramach spornych transakcji został następnie odsprzedany nabywcom, u których nie kwestionowano prawa do rozliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2019 r. zatytułowanym "stanowisko końcowe strony skarżącej" Skarżąca wskazała na poważne, w jej ocenie, wątpliwości co do skutecznego zawieszenia w sprawie biegu terminu przedawnienia. Pismo to zostało wniesione równolegle do sprawy o sygn. akt III SA/Wa 146/19 dotyczącej wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.2. W pierwszej kolejności odnosząc się do podniesionych w piśmie z [...] sierpnia 2019 r. kwestii związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r., Sąd zaważa, że okoliczności te nie mają znaczenia na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2013 r., zgodnie z 5-letnim terminem przewidzianym w at. 70 § 1 O.p., przedawniało się z końcem 2018 r., a za grudzień 2013 r. – z końcem 2019 r. Natomiast decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane i doręczone w 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

7.3. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy Spółka prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała zakupu sprzętu elektronicznego (głównie telefonów komórkowych) i następnie go odsprzedawała, czy też uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, czego miała lub powinna mieć świadomość. Sporne jest również uznanie, czy faktury VAT wystawione przez Spółkę wypełniały normę określoną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom, które zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją, stwierdzając, że wszystkie wystawione na rzecz Spółki faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Wskazani w decyzji kontrahenci Spółki nie dysponowali żadnym towarem jak właściciel, nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Celem ich działalności nie był obrót handlowy, lecz umożliwienie organizatorom procederu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Trafnie też organy uznały, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami, a powinna mieć świadomość, co do udziału w oszukańczym procederze. Prawidłowo również organy przyjęły, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę nie spełniały norm określonych w art. 7 ustawy o VAT. Zatem do poszczególnych faktur VAT zastosowano przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji zasadnie również zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących m.in. usługi telekomunikacyjne, transport, fracht, doradztwo w zakresie zakupów, opłaty abonamentowe, tłumaczenia itp. jako niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną.

7.4. Ocena prawidłowości skarżonej decyzji dokonana być musi w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE, gdyż one wyznaczają ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Jednocześnie TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03).

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 TSUE orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto TSUE podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z dnia [...] września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu karuzela podatkowa, stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie TSUE wyrażenia karuzela podatkowa, w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W.Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest bufor. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających podatników, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Nie ulega wątpliwości, że w celu zinterpretowania wyjaśnienia pojęcia należytej staranności sięgnąć należy posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak: ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Im większe jest ryzyko powstania szkody, tym większą staranność należy zachować. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć (por. wyr. SN, sygn. CK 311/02, Lex 82272).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria sumienności kupieckiej, zgodnie z nim należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69).

Poddając analizie pojęcia dobrej wiary i złej wiary rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1209/11: "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiążą się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom".

Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia [...] września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16 - CBOSA).

7.5. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe uwagi dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu oszustw podatkowych.

Jednocześnie podkreślić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę ustalenia te podziela oraz przyjmuje je za własne i za podstawę swych dalszych rozważań.

7.6. Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawców faktur na warunkach w nich opisanych. Organy wykazały w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podmioty wskazane w decyzji jako dostawcy nie mogli w rzeczywistości dokonać dostaw Spółce zafakturowanych towarów, a Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem wskazanych 5 podmiotów i ich kontrahentów. Sąd w całości podziela dokonane przez organ ustalenia oraz ocenę zebranych w sprawie dowodów, a wyprowadzone z nich wnioski uważa za własne. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchach dostaw, wskazywała natomiast na wadliwą ich ocenę oraz na fakt, że nie mogła wiedzieć, że podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym (podnosiła, że nie znała i nie musiała znać tych podmiotów, zaś jej wiedza winna ograniczać się wyłącznie do tych podmiotów, od których bezpośrednio nabywała towary). Stwierdziła, że wobec bezpośrednich kontrahentów dopełniła aktów staranności i nie można przypisać jej jakiegokolwiek zawinienia, czy też zarzucić braku staranności, bowiem podjęła wszelkie działania identyfikacyjne i sprawdzające, związane z analizą powszechnie dostępnych rejestrów, żądaniem od kontrahentów szeregu dokumentów, podpisaniem umów.

Zdaniem Sądu, twierdzenia powyższe nie są zasadne. W realiach niniejszej sprawy Spółka winna mieć świadomość, że podejmuje współpracę w ramach handlu towarem wrażliwym, z podmiotami które nie posiadały prawa do oficjalnej dystrybucji tego asortymentu. Pogląd zatem, że nie musiała interesować się pochodzeniem towaru (a zatem i wcześniejszymi ogniwami dystrybucji) jest wadliwy. Nie sposób przy tym uznać, że Spółka była pozbawiona realnych możliwości sprawdzenia kontrahentów. Każdy podmiot zainteresowany w podjęciu współpracy jest z zasady gotowy do udzielania stosownych informacji i zawarcia kontraktu w oczekiwanej formie. Świadome odstąpienie od zasad bezpiecznego obrotu obciąża biorącego w nim udział uczestnika.

7.7. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych dostawcy Spółki pełnili rolę "buforów" w łańcuchach dostaw, w których na początku każdorazowo występował "znikający podatnik". W mechanizmie tym przynajmniej jeden podmiot nie płacił podatku VAT.

Organy obu instancji szczegółowo przedstawiły bardzo obszerne ustalenia odnośnie wszystkich 5 podmiotów wystawiających na rzecz Spółki faktury mające dokumentować obrót sprzętem elektronicznym (głównie telefonami komórkowymi) wraz z wykazaniem łańcuchów fakturowania między poszczególnymi podmiotami (str. od 19 do 52 decyzji NUCS, oraz od 20 do 47 decyzji DIAS). Ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale zebranym w toku postępowania oraz włączonym do akt postępowania materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, na który składają się decyzje wydane na poszczególne podmioty występujące w ciągach fakturowania ujawnionych przez organ (w większości są ostateczne), protokoły z przesłuchań zarówno świadków, stron oraz osób zarządzających i współpracujących ze Spółką, protokoły z badania ksiąg podatkowych, z kontroli podatkowych, oraz inne dokumenty.

Odnośnie poszczególnych fakturowych dostawców Skarżącej organy ustaliły następujące zasadnicze okoliczności, w szerszym zakresie opisane w decyzjach obu instancji:

1) C.sp. z o.o.

Analiza dokumentacji przedstawionej w toku postpowania wskazuje, że transakcje z tym kontrahentem charakteryzowały się: szybkością, krótkimi terminami płatności (brak terminów na fakturach zakupu, 0 dni w przypadku sprzedaży), płatnościami z tytułu zakupu i sprzedaży dokonanymi tego samego dnia, możliwie krótką i szybką korespondencją niewskazującą na negocjowanie warunków transakcji. Polecenia o zwolnieniu towaru skierowane do F.(podmiot zagraniczny obracający towarami na terenie centrum logistycznego) trafiały również do Skarżącej podobnie jak polecenia kierowane przez F.(wraz z jej danymi adresowymi) do centrum logistycznego trafiały do SKarżacej.

Spółka C.oraz jej fakturowy dostawca nie występowali w magazynowym obrocie towarem.

Wobec C.sp. z o.o. Dyrektor UKS w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z [...].12.2014 r., w której organ na podstawie art. 108 ustawy o VAT, określił spółce podatek do zapłaty z tytułu m.in. z faktur wystawionych dla Skarżącej.

We wskazanym postępowaniu ustalono, że spółka dokonała odliczenia podatku VAT z faktur, na których jako towar wskazano telefony komórkowe, wystawionych przez M. sp. z o.o. ul. [...], W.. Spółka M. została zarejestrowana w KRS w dniu [...].02.2013 r. z kapitałem zakładowym [...] zł. Właścicielem wszystkich udziałów oraz prezesem jednoosobowego zarządu był M.A.. Przedmiotem działalności spółki wg KRS była głównie działalność budowlana, marketingowa oraz handel samochodami. Spółka M. złożyła do urzędów skarbowych wyłącznie dwie zerowe deklaracje VAT-7 (za luty oraz marzec 2013 r.). Również w okresie od października do grudnia 2013 r. podmiot nie deklarował żadnych obrotów. Adres siedziby spółki mieścił się w tzw. wirtualnym biurze. Z informacji uzyskanych od podmiotu prowadzącego tzw. wirtualne biuro - wynika, że spółka M. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej pod adresami siedziby.

Z dokumentów przedstawionych przez C.sp. z o.o. w trakcie postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w B. wynika, że nie dokonywała ona płatności na rzecz M. sp. z o.o. lecz na zagraniczne konta, bliżej niezidentyfikowanych odbiorców z H.. C.sp. z o.o. nie zatrudniała w 2013 r. żadnych pracowników.

Z informacji udzielonych przez odbiorców spółki C.wynika, że spółka była reprezentowana przez bliżej niezidentyfikowanego A.G.. Oferty sprzedaży telefonów wysyłane były przez niego pocztą elektroniczną lub za pośrednictwem komunikatora Skype. Dostawy towarów następował w centrach logistycznych. Po złożeniu zamówienia oraz dokonaniu przedpłat nabywcy informowani byli, że telefony są do ich dyspozycji w centrum logistycznym, na zasadzie alokacji danej partii towaru na ich firmę.

Z danych uzyskanych z centrów logistycznych wynika, że C.oraz jego rzekomy dostawca M. sp. z o.o. nie uczestniczyli w obrocie towarami na terenie tych centrów logistycznych.

Towar były wprowadzone do magazynów logistycznych przez podmioty zagraniczne m.in. przez: G., I., X., [...], H., E..

Następnie bez opuszczania magazynów, w krótkim odstępie czasu, kilkukrotnie zmieniały właściciela poprzez "alokowanie" i "zwalnianie ich z alokacji" na rzecz kolejnych podmiotów.

Tym samym zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez C.sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych transakcji. Zarówno C. jak i jej rzekomy kontrahent M. sp. z o.o. nigdy nie dysponowały towarami wykazanymi na wystawionych fakturach. Ponadto M. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Reprezentowana była przez osobę zagraniczną, która nigdy nie przebywała w siedzibie spółki. Nie można było nawiązać z nią kontaktu, jak też uzyskać dostępu do dokumentacji. Spółka C.nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała też zaplecza technicznego i logistycznego do prowadzenia tego rodzaju działalności. Do maja 2013 r. spółka ta nie deklarowała żadnych obrotów. Natomiast po objęciu udziałów w kapitale zakładowy przez cudzoziemkę V.T.i objęciu przez nią funkcji prezesa zarządu spółka zadeklarowała obrót przekraczający 100 mln zł. Zasadnie organ wskazał, że dokonywanie wielomilionowych transakcji przez nowopowstałą spółkę, przy kapitale zakładowym wynoszący [...]i braku jakichkolwiek innych aktywów, musi budzić uzasadnione wątpliwości, co do ich wiarygodności.

Nie wiadomo także kim była osoba, która w imieniu C.sp. z o.o. nawiązywała kontakty handlowe z podmiotami zewnętrznymi. Nie była ona ani jej pracownikiem, ani osobą zgłoszoną w KRS jako osoba upoważniona do reprezentowania Spółki. Wszelkie kontakty odbywały się za pośrednictwem Internetu.

Zasadnie przyjęto, że faktury wystawione przez C.sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie nabyła telefonów komórkowych, a więc nie mogła też dokonać ich dostawy na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej stwierdzono następujący łańcuch dostaw towarów: M. Sp. z o.o. (znikający podatnik) – C.sp. z o.o. – Skarżąca – duży dystrybutor (V. S.A., A.S.A., A.B. S.A.) – WDT.

2) A.sp. z o.o.

Podobnie, jak w przypadku podmiotu C.sp. z o.o. analiza dokumentacji dotyczącej kontaktów Skarżacej z A.sp. z o.o. wskazuje na to, że transakcje charakteryzowały się: szybkością, krótkimi terminami płatności (1-dniowy termin na fakturach zakupu, 0 dni w przypadku sprzedaży), płatnościami z tytułu zakupu i sprzedaży dokonanymi tego samego dnia (nawet jeśli nie jest to zgodne z terminami płatności), możliwie krótką i szybką korespondencją niewskazującą na negocjowanie warunków transakcji.

W trakcie postępowania organy podatkowe wielokrotnie zwracały się do A.sp. z o.o. o przekazanie informacji i dokumentów w zakresie transakcji ze Skarżącą. Na podstawie dokumentów udostępnionych przez K. sp. z o.o., która zajmowała się prowadzeniem dokumentacji podatkowej spółki, przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. Czynności zostały udokumentowane protokołem z [...].09.2016r.

W trakcie czynności ustalono, że towary sprzedane do Skarżącej zostały przez A.sp. z o.o. zakupione na podstawie faktur VAT wystawionych przez

M. sp. z o.o. (17 faktur) i A.sp. z o.o. (1 faktura).

W trakcie postępowania ustalono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.przeprowadził wobec A.sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2013 r. zakończoną wydaniem decyzji z [...].05.2017 r. We wskazanej decyzji organ określił spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podobnie jak w następnym okresie dostawcą towarów do A.sp. z o.o. miała być M. sp. z o.o. Towary zakupione od A.zostały przez Skarżącą sprzedane do A.S.A. oraz V. S.A. Te ostatnie spółki natomiast dokonały dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów.

A.sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS 21.11.2011 r. W skład zarządu wchodzili pan A.K.– prezes zarządu oraz pan U.K.wiceprezes zarządu. Byli oni też jedynymi udziałowcami spółki. Spółka zarejestrowała swoją siedzibę w tzw. "biurze wirtualnym" w celu uzyskania prawa do posługiwania się adresem. W umowie z góry założono, że pod adresem siedziby nie będą przebywały osoby posiadające informacje na temat zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka, oprócz braku miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie posiadała również środków trwałych ani środków transportu, co wskazuje na to, że z góry zakładała, że jej uczestnictwo w transakcjach nie będzie wymagało posiadania żadnej infrastruktury.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.ustalił, że transakcje, w których uczestniczyła A.Sp. z o.o. należą do tzw. "transakcji karuzelowych", w których na początku łańcucha transakcyjnego występują "znikający podatnicy" – podmioty nierozliczające podatku należnego od dokonanej sprzedaży, a na końcu dochodziło do WDT.

Organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że funkcjonowanie A.sp. z o.o. zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawienia faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów.

Według Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.spółka ta nie dokonywała dostaw towarów określonych wystawionymi fakturami i nie może być ona uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie handlu telefonami komórkowymi.

W postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej stwierdzono, że wobec podmiotów będących rzekomymi dostawcami towarów do A.sp. z o.o. organy podatkowe przeprowadziły postępowania podatkowe zakończone wydaniem w stosunku do tych podmiotów, tj.: M. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A.sp. z o.o., B.sp. z o.o., P. sp. z o.o., decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3) O. sp. z o.o.

Analiza przedstawionej dokumentacji dotyczącej kontaktów z ww. podmiotem wskazuje, że transakcje charakteryzował) się: szybkością, krótkimi terminami płatności (brak terminu na fakturach zakupu, 0 dni w przypadku sprzedaży), płatnościami z tytułu zakupu i sprzedaży dokonanymi tego samego dnia, możliwie krótką i szybką korespondencją niewskazującą na negocjowanie warunków transakcji.

Dyrektor UKS w W. przeprowadził wobec O. sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. zakończone wydaniem decyzji z [..].09.2016 r.

Spółka została zawiązana w dniu [...].02.2012 r. i prowadzona pod firmą M. sp. z o.o. W dniu [...].06.2012 r. nastąpiła zmiana nazwy na O. sp. z o.o. Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł. W 2013 r. jedynym udziałowcem spółki i jej prezesem był M.B.obywatel Malty.

We wskazanej decyzji organ określił spółce zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur. Stwierdzono, że faktury wystawione przez tę spółkę są nierzetelne i nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności opodatkowanych.

Organ wskazał ponadto, że O. sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego, majątkowego, kadrowego do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na hurtowej sprzedaży urządzeń elektronicznych. Jedynym narzędziem pracy prezesa był notebook i telefon. Spółka nie posiadała środków trwałych, magazynów. Nie zatrudniała pracowników. Nie miała środków pieniężnych na zakup towarów. Nie miała faktycznego kontaktu z towarem na jakimkolwiek etapie transakcji. Obracała towarem, który nie ma powszechnego zastosowania w Polsce z uwagi na zamontowane końcówki do prądu (UK). Spółka posiadała jednoosobowy zarząd w osobie cudzoziemca, który był jednocześnie jedynym udziałowcem. Nie stwierdzono, aby spółka prowadziła działania reklamowe lub marketingowe.

Wystąpił następujący łańcuch dostaw towarów; M.sp. z o.o. – L. sp. z o.o. – O. Sp. z o.o. – Skarżąca.

W postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej ustalono, że wobec podmiotów znajdujących się w łańcuchach dostaw towarów do O. sp. z o.o., tj.: M.sp. z o.o. oraz L.sp. z o.o. organy podatkowe przeprowadziły postępowania zakończone wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono, że podmioty te były tzw. "znikającymi podatnikami".

4) P. sp. z o.o.

Spółka M.przedstawiła dokumenty mające potwierdzić transakcje z tym podmiotem: faktury zakupu, zamówienie, potwierdzenia zapłaty, zestawienia numerów IMEI telefonów, korespondencję e-mail dotyczącą zakupu, sprzedaży i zwolnień magazynowych towarów, które potwierdzają ustalenia, jak w przypadku wcześniejszych kontrahentów, mianowicie: transakcje charakteryzowały się: szybkością, krótkimi terminami płatności, płatnościami z tytułu zakupu i sprzedaży dokonanymi tego samego dnia, możliwie krótką i szybką korespondencją niewskazującą na negocjowanie warunków transakcji.

Wobec P. sp. z o.o. Dyrektor UKS w W.przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do kwietnia 2013 r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z [...].12.2015 r., w której organ określił spółce zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur. Ustalono, że P. sp. z o.o. została zawiązana w dniu [...].07.2011 r. Od dnia 22.09.2011 r. jednym udziałowcem spółki i członkiem zarządu był T.J., obywatel Wielkiej Brytanii. Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...]

Podczas postępowania kontrolnego stwierdzono, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. są nierzetelne i nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności opodatkowanych. Organ ustalił również, że faktury wystawione przez rzekomego dostawcę tej spółki, tj. N. sp. z o.o. również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W mechanizmie oszustwa w zakresie podatku VAT P. sp. z o.o., w okresie objętym decyzją, pełniła rolę bufora.

W sprawie stwierdzono łańcuch dostaw: N. sp. z o.o. – P. Sp. z o.o. – Skarżąca.

We wskazanej decyzji stwierdzono, że w mechanizmie oszustwa w zakresie podatku VAT N. sp. z o.o. pełniła rolę tzw. znikającego podatnika, natomiast P. sp. z o.o. – rolę bufora.

W postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej ustalono, że od listopada 2013 r. P. sp. z o.o. w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazywała dostawy towarów oraz związanego z nią podatku należnego. W związku z tym nie zadeklarowała również podatku wynikającego z faktury VAT wystawionej w listopadzie 2013 r. dla Skarżącej,

W stosunku z kolei do N. sp. z o.o. Dyrektor UKS w W.przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. Ustalił, że prezesem i jedynym członkiem zarządu tej spółki w 2013 r. był pan K.C., obywatel Wielkiej Brytanii. Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z [...].06.2015 r., w której organ określił spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5) T.

Analiza przedstawionej dokumentacji wskazuje na to, że transakcje charakteryzowały się szybkością, krótkimi terminami płatności (przedpłata na fakturach zakupu, 0 dni w przypadku sprzedaży), możliwie krótką i szybką korespondencją niewskazującą na negocjowanie warunków transakcji.

W trakcie postępowania zwrócono się do T.o przekazanie informacji i dokumentów w zakresie transakcji ze Skarżącą.

Na podstawie udostępnionych dokumentów ustalono, że towary sprzedane do Skarżącej w badanym okresie, zostały przez T.zakupione od następujących podmiotów: R. , E. sp. z o.o., I., A., R.sp. z o.o., P.sp. z o.o.,T.sp. z o.o.

Wobec T. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2013 r., zakończoną protokołem kontroli podatkowej z [...].09.2014 r. Dokonując oceny prawnej organ stwierdził naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a ustawy o VAT w zakresie zakupu m.in. od E. sp. z o.o. oraz wskazał na obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie faktur sprzedaży towarów, które zostały wcześniej kupione od E. sp. z o.o.

W protokole tym stwierdzono, że faktury zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego zaewidencjonowane we wskazanych rejestrach dotyczą karuzelowego obrotu sprzętem elektronicznym i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na nierzetelność ewidencji nabyć i dostaw za miesiące: październik 2013 r. – grudzień 2013 r., ewidencji tych w powyższym zakresie nie uznano za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W przypadku podmiotów występujących w łańcuchu dostaw do T.stwierdzono:

- R.:

Pismami z dnia 02.06.2015 r. i 10.07.2015 r. wezwano ww. do przekazania dokumentów i informacji dotyczących transakcji z T.w zakresie towarów, które zostały następnie sprzedane do Skarżącej Korespondencja nie została odebrana.

Ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził wobec P.Z. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2013 r. W protokole kontroli podatkowej organ wskazał, że faktury na podstawie, których R.miał nabyć telefony komórkowe nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z tych faktur. Rzekomymi dostawcami towarów do R.miały być: C. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Ponadto organ określił P.Z. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT.

Na podstawie dokumentów uzyskanych z D. sp. z o.o. ustalono następujące łańcuchy dostaw towarów, w których uczestniczył P.Z.:

S.– B.– P. – R.– T.– Skarżąca – V. S.A.

U.LT – P.- B.– P. – R.– T.- Skarżąca - V. S.A.

Jak ustalono podmioty występujące w łańcuchach transakcji na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego pełniły rolę "znikających podatników".

- E. sp. z o.o.

Pismami z dnia 02.06.2015 r. i 10.07.2015 r. wezwano podatnika do przekazania dokumentów i informacji dotyczących transakcji z T.w zakresie towarów, które zostały następnie sprzedane do Skarżącej. Korespondencja nie została odebrana.

Ustalono, że Dyrektor UKS w L. przeprowadził wobec E. sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2013 r. zakończone wydaniem decyzji z [...].06.2015 r. We wskazanej decyzji organ określił E. sp. o.o. zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur. W procederze oszustw karuzelowych E. sp. z o.o. pełniła rolę tzw. bufora. Podmiot został świadomie zakupiony, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu uszczuplenie dochodów budżetu państwa z tytułu podatku VAT. Stwierdzono, że przedstawione przez spółkę faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego.

Podmioty, które występowały w łańcuchach transakcji na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego (tj. S.sp. z o.o., B.sp. z o.o., C. sp. z o.o., I.sp. z o.o., M. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., O. sp. o.o., G. sp. zo.o.) pełniły rolę "znikających podatników", co potwierdzają m.in. decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

- I.

Pismami z 02.06.2015 r. i 29.07.2015 r. wezwano podatnika do przekazania dokumentów i informacji dotyczących transakcji z T.w zakresie towarów, które zostały następnie sprzedane do Skarżącej. Pismem z 18.06.2015 r. K.J. poinformował, że wszelkie wyjaśnienia na temat zdarzeń, których dotyczy zapytanie zostały już udzielone podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w L..

Pismem z 09.07.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. przekazał protokół badania ksiąg podatkowych I. z [...].04.2018 r. Stwierdzono w nim, że w obrocie sprzętem elektronicznym realizowanym przez kontrolowanego w każdym łańcuchu transakcji występował "znikający podatnik" nierozliczający się z budżetem państwa. Całokształt okoliczności dowodzi, że zrealizowane przez I. transakcje były częścią łańcucha transakcji mającego na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalone okoliczności wskazują, że podatnik miał podstawy aby podejrzewać, że doszło do nieprawidłowości w transakcjach z kontrahentami, a ich celem było nadużycie podatkowe. W związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT brak jest po stronie K.J. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy telefonów komórkowych. Z kolei na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatek zapłaty wynikający z faktur wystawionych na sprzedaż telefonów komórkowych. W podsumowaniu uznano, że ewidencje dostaw VAT oraz ewidencje nabyć VAT prowadzone za badany okres są nierzetelne i nie uznaje się ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Na podstawie dokumentów uzyskanych z D. Sp. z o.o. ustalono łańcuchy dostaw towarów, w których uczestniczył K.J..

Podmioty, które występowały w łańcuchach transakcji na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego (tj. [...] sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B.sp. z o.o., J. sp. z o.o.) pełniły rolę "znikających podatników", co potwierdzają m.in. decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

- A.

Pismem z 02.06.2015 r. wezwano podatnika do przekazania dokumentów i informacji dotyczących transakcji z T.w zakresie towarów, które zostały następnie sprzedane do Skarżącej. Pismem z 17.06.2015 r. A.S.przesłała żądane dokumenty. Z przekazanych dokumentów i informacji wynika, że towar nie był transportowany, a przekazanie towaru nastąpiło w centrum logistycznym D. w B..

Towar, który został sprzedany przez A. do T., a następie do Skarżącej został przez A. zakupiony na podstawie faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o.

Ustalono, że wobec B. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Cełno-Skarbowego w P. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z [..].03.2017 r. w której organ określił spółce podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ uznał, że B. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, a jej działania ograniczały się tylko i wyłącznie do formalnego udokumentowania transakcji sprzedaży towarów.

Na wcześniejszym etapie obrotu pojawiły się również spółki V.sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.

W stosunku do V.sp. z o.o. Dyrektor UKS w L. wydał decyzję z[...].12. 2016 r. określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono, że prezesem spółki był S.S., osoba narodowości hinduskiej, na stale mieszkająca w Anglii. Spółka zatrudniała jednego pracownika, nie posiadała żadnych środków transportowych, ani magazynu do składowania towarów. Spółka korzystała z magazynu zewnętrznego D.. Działalność spółki w zakresie handlu telefonami komórkowymi stanowiła wycinek zorganizowanego procederu polegającego na wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa przy udziale wielu podmiotów - znikających podatników, buforów będących fakturowymi dostawcami i odbiorcami. W rzeczywistości V.sp. o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, a wystawione faktury sprzedaży VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W stosunku do A. sp. z o.o. Dyrektor UKS w W.przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do czerwca 2014 r., które zostało zakończone wydaniem w dniu [...].11.2015 r. decyzji określającej spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka A. została wpisana do KRS w dniu 27.08.2013 r. Prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem był R.L.. Spółka A. złożyła w 2013 r. jedynie deklarację VAT-7K za III kwartał, w której wykazano wartości zerowe. Spółka posiadał siedzibę w tzw. wirtualnym biurze. Spółka nie widnieje w dokumentacji magazynowej D. sp. z o.o. jako dostawca do V.sp. z o.o. Ponadto ustalono, że V.sp. z o.o. nie dokonała żadnych płatności na rzecz A. sp. z o.o. Podmioty , które miały rzekomo dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów na rzecz spółki A. są monitorowane w Wielkiej Brytanii oraz uznane przez brytyjską administrację podatkową za podatników wiodących w przemieszczaniu towarów, które wykorzystywane są do popełniania oszustwa typu "znikający podatnik".

- R.sp. z o.o.

Wobec R.sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 r. zakończone decyzją z [...].07.2017 r. We wskazanej decyzji organ określił spółce kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wskazał, że celem realizacji przez R.ogółu transakcji w ustalonych łańcuchach było obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonane transakcje dostaw towarów nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż za takie nie można uznać czynności przeprowadzonych w ramach karuzeli podatkowej. Transakcje R.miały na celu jedynie wydłużenie łańcucha transakcji, po to aby ostatni podmiot mógł wystąpić o nienależny zwrot podatku VAT. Transakcje z podmiotami w łańcuchach dostaw, w których uczestnikiem była R.nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w nich znikających podatników i nierozliczony przez te podmioty podatek należny. Organ stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują, że spółka wiedziała, że transakcje w jakich uczestniczyła były stworzone dla pozorowania działań gospodarczych i miały doprowadzić do wyłudzenia podatku VAT. Faktury wystawione przez R.sp. z o.o., w tym dla T., nie dokumentowały dostaw towarów w nich określonych.

Podmioty, które występowały w łańcuchach transakcji na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego (tj. R. sp. z o.o.,P.sp. z o.o., D. sp. z o.o.) pełniły rolę "znikających podatników", co potwierdzają m.in. decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

- P.sp. z o.o.

Wobec P.sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października 2013 r. do czerwca 2014 r. zakończone wydaniem decyzji z [...].10.2015 r. We wskazanej decyzji organ określił spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono, że spółka nie posiadała środków trwałych, zaplecza ani infrastruktury, korzystała jedynie z magazynu zewnętrznego należącego do D. sp. z o.o. Zatrudniała jednego pracownika. Wysokość kapitału zakładowego wynosiła [...] Spółka powstała w celu wyłudzenia podatku VAT. Okoliczności jej powstania jak również zarządzania i prosperowania na rynku gospodarczym, wskazują na fakt, że Spółka nigdy nie dysponowała zakupionym towarem jak właściciel. Nie dokonując rzeczywistych zakupów towarów, w tym m.in. od V.sp. z o.o. nie mogła ich również zbywać. W konsekwencji P.sp. z o.o. wystawiała faktury sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, w tym m.in. dla T., które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działanie P.sp. z o.o. zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, które miały posłużyć ich adresatowi i do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów.

- T.sp. z o.o.

Pismami z 02.06.2015 r., 05.10.2015 r. oraz 10.06.2016 r. wezwano podatnika do przekazania dokumentów i informacji dotyczących transakcji z T.w zakresie towarów, które zostały następnie sprzedane Skarżącej. Mimo, że dwa pierwsze wezwania zostały odebrane, spółka nie udzieliła na nie odpowiedzi.

Wobec T.sp. o.o. Dyrektor UKS w W.przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za grudzień 2013 r., zakończone wydaniem decyzji z [...].01.2017 r. We wskazanej decyzji organ określił spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Ustalono, że Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. Posiadała siedzibę w wirtualnym biurze (brak innego miejsca prowadzenia działalności). Nie posiadała środków transportu. Obracała telefonami niewiadomego pochodzenia. Przeprowadziła dużą ilość transakcji w bardzo krótkim czasie. Miała kupować towar od podmiotu stosującego podobny mechanizm działania, wystawiającego tzw. puste faktury, następowały szybkie płatności, brak było dążeń do skrócenia łańcucha dostaw.

T.sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała towarem, a jedynie dokonywała jego fakturowania.

Podmioty, które występowały w łańcuchach transakcji na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego (tj. N. sp. z o.o., D.sp. z o.o.) pełniły rolę "znikających podatników", co potwierdzają m.in. decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

7.8. Powyższe ustalenia, w znacznie szerszym zakresie opisane w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUCS wskazują, w ocenie Sądu, że Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem 5 opisanych wyżej bezpośrednich jej kontrahentów oraz poprzedzających ich podmiotów. Występujące w łańcuchach podmioty, co do zasady były nowoutworzone, z niskim kapitałem zakładowym, nieznane na rynku elektroniki, które w bardzo krótkim czasie wykazywały wielomilionowe obroty, gdyż nie miały żadnych problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców. Przy czym podmioty te bądź nie składały deklaracji VAT-7 lub składały deklaracje wykazując zerowe obroty, bądź kwoty wynikające z zakupów były porównywalne z kwotami wynikającymi ze sprzedaży (składały tzw. zrównoważone deklaracje). Osoby figurujące jako udziałowcy i członkowie zarządu często byli obcokrajowcami i faktycznie nie wykonywali czynności zarządczych, najczęściej nie przebywali w Polsce, były to też osoby młode.

Zasadnie organy uznały za niewiarygodne, aby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej tak małe i nieznane podmioty otrzymywały od kontrahentów towary o bardzo dużych wartościach (często wielomilionowych) bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty za nie dokonywały dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorców. Jest to więc kolejny dowód świadczący o tym, że transakcje opisane w łańcuchach w niniejszej decyzji miały jedynie na celu umożliwienie wyłudzenia podatku VAT, zaś firmy dokonujące rzekomych transakcji były świadomymi uczestnikami karuzeli podatkowej.

Wskazać należy, że sytuację prawną Spółki w tym postępowaniu determinują poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące nie tylko na role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw przedmiotowym towarem, lecz także na zachodzące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy, takie jak:

- brak siedziby lub siedziby w wirtualnych biurach podmiotów występujących w łańcuchach fakturowania,

- brak kontaktu z podmiotami na etapie postępowania oraz brak dokumentacji, lub utrudniony do niej dostęp,

- zupełne odformalizowanie transakcji, zawieranie transakcji za pomocą e-mail czy Skype,

- szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, faktury dokumentujące zakup i sprzedaż pomiędzy podmiotami były wystawiane przeważnie tego samego dnia i przeważnie na tą samą partię towarów,

- podmioty zamawiały towary dopiero wówczas, jeżeli miały już ustalonego nabywcę tego towaru, co więcej, na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej specyfikacji,

- hurtowy charakter transakcji, partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje, do dzielenia towaru (jednak też nie zawsze) dochodziło dopiero na etapie brokera, aby uwiarygodnić przeprowadzane transakcje,

- płatności dokonywano w obcej walucie, tj. EUR (taki sposób płatności pozwalał na szybki obrót środkami finansowymi bez konieczności przewalutowania),

- towar pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji cały czas znajdował się w centrach logistycznych i fizycznie był z nich odbierany w celu sprzedaży w ramach WDT,

- korzystano z centrów logistycznych, aby utrudnić ustalenie pochodzenia/właściciela towaru,

- część podmiotów, które według faktur powinny uczestniczyć w obrocie towarami nie została uwzględniona w dokumentacji potwierdzającej przemieszczanie magazynowe. Byli to także bezpośredni dostawcy Spółki (C.sp. z o.o.),

- wiele podmiotów nigdy nie dysponowało własnymi środkami finansowymi niezbędnymi do zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów mających sprzedawać na ich rzecz towary,

- dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców towaru dokonywano zapłaty sprzedawcom, najczęściej środki finansowe po wpłynięciu na rachunki bankowe prowadzone dla tych podmiotów były zazwyczaj bardzo szybko przelewane na rzecz innych podmiotów;

- podmioty skrupulatne dokumentowały dostawy, co polegało na przekazywaniu przez każdego kontrahenta drogą elektroniczną wykazów nr IMEI, fotografowanie kartonów z telefonami, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem ich pochodzenia.

Reasumując zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca rozliczyła w podatku VAT nabycie sprzętu elektronicznego z faktur VAT wystawionych przez podmioty noszące znamiona tzw. buforów, którzy z kolei nabyli towar od "buforów" i "znikających podatników". Przedmiotowe nabycia nie były przypadkiem odosobnionym dotyczącym pojedynczej dostawy, lecz dotyczyły wszystkich dostaw w spornym okresie o znacznej wartości sięgającej wielomilionowych kwot.

Mając na względzie powyższe ustalenia zasadnie organy uznały, że podmioty wykazane na fakturach zakupu jako dostawcy nie mogły w rzeczywistości tych dostaw dokonać, a Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług z udziałem m.in.: C. sp. z o.o., A.sp. z o.o., T., O. sp. z o.o., P. sp. z o.o.

W związku z tym faktury otrzymane przez Skarżącą z tytułu zakupu sprzętu elektronicznego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedstawiciele ww. podmiotów nigdy nie byli w posiadaniu towaru wykazanego w wystawionych fakturach. Okoliczności sprawy wskazują, że ww. firmy nie dysponowały żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogły i nie dokonały jego sprzedaży. W związku z powyższym faktury wystawione przez ww. podmioty nie mogą stanowić w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

7.9. W ocenie Sądu, prawidłowe są również ustalenia organów i ich ocena w zakresie świadomości Spółki co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających charakter transakcji karuzelowych (Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym).

Przy czym Sąd zauważa, że w istocie są pewne nieścisłości w tym zakresie w niektórych sformułowaniach zwłaszcza NUCS. Niewątpliwie wynika to z tego, że takie jednoznaczne wykazanie świadomego udziału w oszustwie podatkowym właśnie na etapie "bufora", nie jest proste.

Niemniej jednak, zdaniem Sądu, niewątpliwie materiał dowodowy, który został w sprawie zebrany, potwierdza stanowisko organów, że Skarżąca albo wiedziała albo przynajmniej powinna była wiedzieć/mieć świadomość tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu, oceniając kwestię świadomości Skarżącej, czy też kwestie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami nie tyle znaczenie mają te wszystkie dokumenty, które zebrała Skarżąca odnośnie swoich kontrahentów (zaświadczenia o niezleganiu, zaświadczenia o nadaniu NIP, REGON, deklaracje VAT-7, KRS), ale okoliczności, które towarzyszyły spornym transakcjom oraz to jak w istocie wyglądały relacje Skarżącej z kontrahentami. Jak już było wskazywane uczestnicy transakcji karuzelowej starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji i poza "znikającymi podatnikami" są zarejestrowanymi podatnikami VAT, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje, rozliczają się.

Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać anomalię tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.

W ocenie Sądu, organy wykazały, mając na względzie całokształt zebranego materiału i ustalonych w sprawie faktów, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowych i nie można jej przypisać dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

Trafnie organy wskazywały opierając się na wyjaśnieniach złożonych przez L.W.(prezes Spółki), S.Z. (współpracujący ze Spółką w zakresie administracyjnej obsługi biura) oraz B.S.(współpracujący ze spółką odpowiedzialny za nawiązywanie kontaktów), że posiadali oni wieloletnie doświadczenie w handlu elektroniką, dysponowali odpowiednią wiedzą branżową, a informacje dotyczące oszustw karuzelowych od dawna (co najmniej od 2010 r.) pojawiały się już w mediach, wiedza ta w 2013 r. była już powszechna. Wbrew zarzutom skargi nie neguje tych ustaleń fakt, że list ostrzegawczy został wydany przez Ministerstwo Finansów dopiero w 2014 r., gdyż osoby faktycznie zarządzające Spółką były uczestnikami obrotu elektroniką, w tym telefonami komórkowymi, od lat. Wspólnicy Spółki znając rynek oraz jego uczestników powinni wiedzieć, że w branży funkcjonuje szereg nierzetelnych podmiotów gospodarczych.

Przesłuchany w charakterze świadka S.Z.(przesłuchanie z [...].06.2017, k. 6017-610 tom XIV akt admin.) na pytanie o współpracę z C.sp. z o.o. zeznał, że transakcji z tym podmiotem mogło być około kilkudziesięciu. Jako osobę odpowiedzialną za handel w tej spółce wskazał osobę o imieniu A.. Transakcje miały miejsce w 2013 r. i dotyczyły telefonów komórkowych. Świadek nie był w siedzibie C.sp. z o.o. Towar zamawiany był w formie elektronicznej za pomocą zamówień w postaci pliku pdf. Towar znajdował się w centrach logistycznych.

Przesłuchany w charakterze świadka B.S.(przesłuchanie z [...].06.2017 r., k 6022-6011, tom XIV akt admin.) na pytanie o współpracę z C.sp. z o.o. zeznał, że nie pamięta okresu współpracy oraz osób z tej spółki. Nie był w siedzibie wskazanego kontrahenta.

Przesłuchany w charakterze strony L.W.(przesłuchanie z [...].03.2018 r., k. 6288-6280, tom XIV akt admin.) wyjaśnił, że nie pamiętał kiedy i w jaki sposób nawiązano współpracę z C.sp. z o.o. oraz z kim z tej spółki się kontaktowano. Siedziba tego podmiotu znajdowała się wg strony prawdopodobnie w W..

S.Z., na okoliczność współpracy z A.sp. z o.o. zeznał, że jest to spółka z B.. Prezesem był J.K., a handlowcem W.K.. Transakcji było prawdopodobnie kilkadziesiąt w latach 2013-2014. dotyczyły głównie telefonów komórkowych.

B.S.na pytanie o współpracę z A.sp. z o.o. zeznał, że nie pamięta okresu współpracy oraz osób z tej Spółki. Nie był w siedzibie wskazanego kontrahenta.

L.W.wyjaśnił, że spotkał się z Panem K. chyba na targach branżowych [...] w B.. Spółka posiadała siedzibę chyba w B.. Wyjaśnił, że Spółka kupowała od tego podmiotu towar. Prezes nie pamiętał okresu współpracy, według niego na pewno był dłuższy niż zakres kontroli.

S.Z., na pytanie o współpracę z O. sp. z o.o. zeznał, że to znajoma mu spółka. Jej prezesem i jednocześnie osobą odpowiedzialną za handel był M.B.. Współpracę podjęto w roku 2012 lub 2013. Dotyczyła głównie telefonów komórkowych i sporadycznie też innych produktów. Świadek nie był w siedzibie tego podmiotu. Zeznał też, że poznał osobiście M.B..

Przesłuchany w charakterze świadka B.S.na pytanie o współpracę z O. sp. z o.o. zeznał, że kontaktował się z panem M. B., obywatelem Malty. Według świadka Spółka miała siedzibę w Z. i tam bywał. Pan B.S.nie pamiętał okresu współpracy.

L.W.wyjaśnił, że O. to była spółka której właścicielem była osoba zatrudniona u poprzedniego dostawcy G.Sp. z o. o., był to pan M.. Siedziba spółki mieściła się w Warszawie. Współpraca polegała na zakupie towarów.

Na pytanie o współpracę z T. S.Z. zeznał, że znajomość wynika z wcześniejszych doświadczeń zawodowych przedstawicieli obu spółek. Rozpoczęcie współpracy nastąpiło pod koniec 2013 roku i trwa ona do chwili obecnej. Rodzaj transakcji to prawdopodobnie telefony komórkowe. Świadek nie był w siedzibie kontrahenta, natomiast jak zeznał poznał pana B. i jego pracowników.

B.S.na pytanie o współpracę z T.zeznał, że nie pamięta okresu współpracy. W T.kontaktował się z właścicielem oraz z pracownikami. Świadek zeznał, że był w siedzibie tej firmy w R..

Przesłuchany w charakterze strony L.W.wyjaśnił, że z T.B. zna się wiele lat. Pracował z nim w jednej firmie E.. Pan B. wcześniej pracował w N.. Według strony pierwszy raz spotkali się prawdopodobnie w 2005 roku. Siedziba kontrahenta znajdowała się w S.. Współpraca trwała od 2013 r. do 2017 r.

S.Z.na pytanie o współpracę z P. sp. z o.o. zeznał, że została ona podjęta prawdopodobnie w 2012 r. Prezesem P. sp. z o.o. był obywatel brytyjski T.J.. Od tego kontrahenta kupowane były różne rzeczy, głównie telefony komórkowe, incydentalnie mogły być inne towary elektroniki użytkowej, między inny mi tablety. Świadek nie był w siedzibie P.. Zeznał natomiast, że poznał osobiście prezesa spółki podczas jego pobytu w Polsce.

Przesłuchany w charakterze świadka B.S.na pytanie o współpracę z P. sp. z o.o. zeznał z kolei, że nie pamięta okresu współpracy. W P. sp. z o.o. kontaktował się z pracownikiem spółki panem T.C.. Świadek zeznał, że nie był w siedzibie spółki, a w trakcie przesłuchania nie wskazał gdzie mieściła się siedziba tej Spółki.

Przesłuchany w charakterze L.W.wyjaśnił, że współpracę z P. sp. z o.o. nawiązano w 2011 r. i trwała prawdopodobnie do 2014 r. Siedziba spółki znajdowała się w Warszawie. Strona nie pamiętała z kim z tej spółki współpracowano.

Ponadto jak wynika ze złożonych zeznań L.W.(przesłuchanie z [...].06.2016 r.) zamówienia na towar od dostawców wysyłane były drogą elektroniczną. Towar trafiał do centrów logistycznych, gdyż Spółka nie posiadała swoich magazynów. Wstępnej weryfikacji dokonywało centrum logistyczne.

Z kolei Pan S.Z.zeznał (przesłuchanie z[...].06.2016 r.), że towar fizycznie znajdował się w centrach logistycznych. Dyspozycje wywozu towarów do odbiorców zlecał osobiście w formie poczty elektronicznej. To centra logistyczne dokonywały ewentualnej inspekcji towarów.

Pan S. dodał (przesłuchanie z [...].06.2016 r.), że często dostawcy sami się zgłaszali, że mają towar do zaoferowania. Za wybór i współpracę odpowiedzialny był prezes. Nigdy nie widział sprzedawanego towaru. Nie posiadał wiedzy na temat źródeł zakupionego towaru.

Skarżącej nigdy nie interesowało źródło i legalność pochodzenia towaru, co podkreślał prezes – Pan L.W.w złożonym zeznaniu do protokołu przesłuchania.

Pan W. oraz pan S. zeznali, że nie mieli wiedzy na temat pochodzenia towaru kupowanego od ww. podmiotów. Ponadto pan W. na pytanie, czy dostawca z małym kapitałem zakładowym, krótko działający na rynku, nie posiadający swojej bazy magazynowej spełniał warunki, aby można go była uznać za wiarygodnego zeznał, że w początkowym okresie współpracy nie stanowiło to głównej przesłanki do odmowy współpracy.

Na pytanie o terminy płatności przy zakupie towarów prezes Spółki wyjaśnił, że były głównie kilkudniowe. W niektórych przypadkach Spółka przedpłacała za towar. Skarżąca oferowała towar, który nie był w jej posiadaniu. Był on zamawiany w momencie otrzymania zamówienia od nabywcy.

S.Z.zeznał, że w przypadku transakcji zakupu towary były zamawiane drogą elektroniczną za pomocą przesyłanych zamówień zakupu. Był to druk wewnętrzny Spółki przesyłany w postaci formularza Pdf. Negocjacje handlowe odbywały się głównie telefonicznie, za pomocą komunikatora Skype, bądź pocztą elektroniczną. Towary znajdowały się w centrach logistycznych świadczących obsługę towarową. Po zamówieniu towaru u dostawcy, towar był uwalniany na rzecz Spółki, o czym była informowana drogą mailową. Następnie Skarżąca wysyłała do danego centrum logistycznego dyspozycje fizycznego transportu towaru, do jednego ze swoich odbiorców. Było to potwierdzane dokumentami magazynowymi wystawianymi przez dane centrum logistyczne oraz lub dokumentami przewozowymi w postaci listów przewozowych lub dokumentami CMR. Według świadka do każdej dostawy Spółka posiada dokument potwierdzający fizyczny transport towaru do klienta.

Na pytanie czy Spółka otrzymywała dokumenty z centrów logistycznych potwierdzające ruch magazynowy pan Z. zeznał, że po dokonaniu dostawy Spółka otrzymywała potwierdzone przez odbiorców skany dokumentów przewozowych i ewentualnie w późniejszym okresie oryginały tych samych dokumentów. W przypadku zakupów Spółka dostawała potwierdzenie elektroniczne o uwolnieniu towaru na rzecz M.. Właściwe dokumenty magazynowe według świadka znajdują się w posiadaniu centrów logistycznych.

B.S.zeznał, że najwięcej dostawców pozyskiwał na targach lub po znajomości, przez Internet, "różnie jak się tylko dało". Na pytanie na czym polegało podtrzymywanie relacji handlowych z dostawcami świadek odpowiedział, że były to spotkania, kolacje, wyjazdy integracyjne.

Ponadto, jak wynika z powyższych zeznań każdorazowo towar wg. faktur zakupu oferowany przez dostawcę znajdował się w magazynie logistycznym, nigdy w magazynie należącym do danego dostawcy.

Jednocześnie jak wynika ze zgromadzonego materiału oraz zeznań L.W., S.Z. oraz B.S.dostawcy Spółki przed zawarciem transakcji byli weryfikowani od strony formalnoprawnej. Spółka miała więc wiedzę, że w większości dostawcy posiadali minimalną dopuszczalną prawem wysokość kapitału zakładowego, byli podmiotami nowoutworzonymi, mieli jednoosobowe zarządy, a ich właścicielami i członkami zarządu byli często cudzoziemcy lub osoby młode, a jednocześnie podmioty o takiej charakterystyce zawierały ze Spółką wielomilionowe transakcje.

7.10. Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności znajomość branży, trafnie organy oceniły, że Skarżąca była świadoma lub powinna była mieć świadomość uczestniczenia w łańcuchu transakcji karuzelowych.

Najważniejsze okolicznościami, które rozpatrywane łącznie, świadczą o tym, że Skarżąca powinna była mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym to:

1) nietypowe jest, że Spółka jako nowoutworzony podmiot (a właściwie od podjęcia współpracy przez Panów W., S.i Z. tj. od marca 2011 r., zob. również wyrok WSA w Warszawie z 19 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3292/17) tak szybko weszła na rynek hurtowego handlu elektroniką i bez zaplecza organizacyjnego, czy bez reklamy w ciągu kilku miesięcy osiągnęła wielomilionowe obroty (dostawy kolejno 28 mln, 19 mln, 12 mln) na handlu wrażliwym towarem. Również nie jest spotykane w normalnej działalności gospodarczej, że Spółka nie miała problemów typowych dla początkujących w biznesie, takich jak znalezienie dostawców czy nabywców lub problemów z płynnością finansową;

2) Spółka pomimo tego, że była podmiotem nowoutworzonym nie podejmowała żadnych działań marketingowych (ewentualnie reklamowano jedynie firmę, nie towary), a mimo to dostawcy zgłaszają się do niej sami, składają oferty;

3) obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu kilku dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, nabycie, jak i zbycie tego towaru przez Spółkę w zakresie szybkości transakcji w istocie nie odbiega od wcześniejszych transakcji dokonywanych w ramach tzw. karuzeli podatkowej, często towar alokowany w magazynach wywożony jest tego samego dnia przez Spółkę;

4) zarówno Spółka jak i jej poprzednicy fakturowi podmioty zajmujące się handlem hurtowym nie posiadały żadnych zapasów, brak zwrotów i reklamacji;

5) zarówno w relacjach Spółka i jej dostawcy, jak i Spółka jej odbiorcy funkcjonował odwrócony łańcuch dostaw – dostawy odbywały się od małych firm do dużych spółek, w warunkach rynkowych bardziej uzasadniony ekonomicznie jest ruch towarów od producentów poprzez duże, następnie mniejsze firmy do finalnego odbiorcy;

6) Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka, była pewna obrotu na każdym etapie. Niewiarygodne jest, aby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej Spółka otrzymała od nowopoznanych kontrahentów towary o dużych wartościach bez żadnego zabezpieczenia;

7) brak zainteresowania ofertami innych kontrahentów niż fakturowi dostawcy;

8) brak zainteresowania faktycznym przeznaczeniem towaru - cześć sprzętu elektronicznego wykazanego na fakturach VAT posiadała oznaczenie UK, tj. wyprodukowana była z przeznaczeniem na rynek brytyjski, posiadała trzypionową wtyczkę. Zasadnie organy wskazały, że wątpliwości budzi zasadność i racjonalność hurtowego obrotu na rynku polskim towarami, które nie są na ten rynek przeznaczone. Odbiorca hurtowy nie może mieć pewności, że taki towar znajdzie kupca, chyba, że każdy podmiot uczestniczący w obrocie, ma wcześniej umówionego i zagwarantowanego odbiorcę. Takie działania są typowe przy karuzelowym obrocie towarem, w sytuacji bowiem, gdy towar krąży między uprzednio umówionymi podmiotami, faktyczna użyteczność towaru nie ma znaczenia;

9) brak większego zainteresowania dostawcami fakturowymi, w sytuacji gdy Spółka często współpracowała z małymi, nieznanymi na rynku, nowoutworzonymi podmiotami nieposiadającymi żadnego doświadczenia. Z zeznań L.W., S.Z. oraz B.S.wynika, że żaden z nich nie był w siedzibach dostawców towarów (C.sp. z o.o., A.sp. z o.o., P. sp. z o.o.) w niektórych przypadkach nie dochodziło do jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów. Dostawcy nie interesowali się towarami, które przywożone były do centrów logistycznych;

10) podmioty zagraniczne i krajowe występujące w łańcuchu dostaw, w tym bezpośredni dostawcy Spółki korzystały z usług magazynowania w centach logistycznych. Centra odpowiadały za alokację towarów w magazynie, prowadzenie dokumentacji wejściowej i wyjściowej, przy czym zmiany właściciela - dysponenta towaru najczęściej następowały w dniu przyjęcia towaru do magazynu generalnie w takiej samej ilości i asortymencie. Towar w trakcie alokacji cały czas pozostawał w magazynie. Przekazanie towaru na stan innego podmiotu, będącego również klientem centrum logistycznego potwierdzane było (po otrzymaniu instrukcji zwolnij) dokumentem WZ – wydanie zewnętrzne ze stanu dostawcy, oraz dokumentem PZ – przyjęcie zewnętrzne na stan odbiorcy. Spółka nie miał fizycznego kontaktu z towarem;

11) płatność pomiędzy spornymi podmiotami a Skarżącą dokonywano w EURO, co nie jest praktyką typową w transakcjach na terytorium RP;

12) Spółka nie wykazała, aby prowadziła jakiekolwiek realne negocjacje z dostawcami czy odbiorcami, które byłyby adekwatne do rozmiarów prowadzonej działalności;

13) Z wyjaśnień Spółki oraz zebranych dokumentów wynika, że miała ona świadomość tego, że towar jest sprowadzany z zagranicy (wyjaśnienia dotyczące polityki cenowej producentów oraz informacje mailowe o zwolnieniu towarów otrzymywane od F.z Rumunii) oraz mogła domyślać się, że część towaru posiadająca specyfikację UK jest sprzedawana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mimo to podmioty w łańcuchu dostaw trzymały się swoich ról. Nie stwierdzono działań mających na celu skrócenie łańcucha dostaw;

14) Spółka skrupulatnie gromadziła dokumenty dotyczące jej dostawców i przedłożyła je wszystkie w toku postępowania, brak jednak w działaniu Spółki znamion analizy gromadzonych dokumentów w zakresie osób reprezentujących te podmioty ich narodowości, wieku, doświadczenia w branży, wysokości kapitału zakładowego, w kontekście chociażby wielkości obrotów wynikających z deklaracji VAT-7. Mimo zbierania składanych przez kontrahentów deklaracji VAT-7 (lub VAT-7K) stosowane przez Spółkę procedury nie zapobiegły zakupowi od podmiotu niedeklarującego dostaw krajowych (P. sp. z o.o. w listopadzie 2013 r.);

7.11. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności faktyczne zebrane łącznie potwierdzają tezę prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że Spółka była świadoma lub powinna była mieć świadomość uczestniczenia w łańcuchu transakcji karuzelowych. Ponadto charakter transakcji dokonywanych przez Spółkę w istocie bardzo przypominał dostawy na poprzednich etapach, które bezspornie kwalifikowane są jako elementy tzw. karuzeli podatkowej i odbiegają od tych typowych operacji gospodarczych, tyle że rolą Spółki było po wielokrotnej alokacji towaru w centrach logistycznych przewiezienie go do kolejnego odbiorcy. Z kolei wykazani na fakturach wystawionych przez Skarżącą jej odbiorcy (szczegółowo opisani na stronach 46-49 zaskarżonej decyzji), poza nielicznymi wyjątkami, dokonywali WDT tego sprzętu elektronicznego.

Mając również na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny, trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie Spółki w prowadzeniu swoich spraw. Przyjmowanie faktur o milionowej nieraz wartości bez weryfikacji pochodzenia towarów, nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia, skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, ludzkie, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, wobec czego rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje o tak znacznych wartościach jak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy.

Powoływana na etapie postępowania podatkowego i skargi weryfikacja, w postaci gromadzenia dokumentów rejestracyjnych i świadczących o statucie czynnego podatnika VAT, niewątpliwie nie spełnia powyższego wymogu. Mieć bowiem należy na względzie, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu, wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych.

W realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości nabyć, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Tymczasem, opisane transakcje, miały charakter odformalizowany, o czym świadczą zeznania, w których L.W., S.Z.i B.S.opisywali sposób nawiązania współpracy i jej kontynuację ze spornymi 5 podmiotami. Jest to tym istotniejsze, że przedmiotem transakcji był towar wrażliwy, często wykorzystywany w oszustwach podatkowych, co było wiadome w 2013 r., a wspólnicy byli osobami znającymi branżę handlu elektroniką.

Sąd podziela zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji ocenę, zgodnie z którą Skarżąca w rzeczywistości nie sprawdzała swoich dostawców, a podjęte przez nią czynności miały na celu stworzenie jedynie pozorów zachowania należytej staranności. Samo zebranie przez Skarżącą dokumentów dotyczących kontrahentów (REGON, NIP, deklaracje VAT-7, zaświadczenia o niezaleganiu) nie świadczy o zachowaniu przez nią należytej staranności w relacjach z dostawcami, gdyż jak już wskazywano, ewidentnie za formalnym etapem pozyskania dokumentów nie nastąpiła ich rzetelna analiza.

O zachowaniu należytej staranności nie może świadczyć akcentowana w skardze formalna weryfikacja kontrahentów przez Skarżącą związana z pozyskiwaniem szeregu dokumentów, w sytuacji, w której rynek telefonów komórkowych, w którym uczestniczyła Skarżąca, mógł być uznany za rynek doskonały, z uwagi na fakt, że w tym samym czasie istniały dwie skorelowane ze sobą oferty zakupu i sprzedaży. Jest oczywistym, że sukces w biznesie polega czasem na pośredniczeniu w takich właśnie transakcjach. Jednak profesjonalny i rozważny podmiot gospodarczy musiał też sobie zadać pytanie, czy to trwające przez dłuższy czas i obejmujące znaczne kwoty wręcz idealne zazębianie się popytu i podaży nie jest sztucznie aranżowane i kreowane, skoro ma miejsce na rynku o podwyższonym ryzyku. Takiej idealności rynku nie może tłumaczyć sama akcentowana w skardze specyfika obrotu telefonami komórkowymi z wykorzystaniem zewnętrznych centrów logistycznych.

Sąd podziela zatem ocenę organów, że działalność Skarżącej w oczywisty sposób kumulowała liczne okoliczności, które nie występują w przypadku prowadzenia prawdziwej działalności gospodarczej. Wszystkie te okoliczności wskazują na to, że Skarżąca brała udział w zorganizowanym procederze prowadzonym na wielką skalę, którego celem było uzyskiwanie z budżetu państwa zwrotów VAT naliczonego, którego nie zapłacono na poprzednich etapach obrotu. Wniosek ten uzasadnia występowanie po stronie podmiotów występujących w łańcuchach dostaw przed i po Skarżącej niewytłumaczalnego nagromadzenia okoliczności świadczących o nieprawidłowościach w działaniu tych podmiotów. Skarżąca została wprowadzona jako kolejny uczestnik (bufor) procederu oszustwa podatkowego z udziałem innych dodatkowych buforów oraz znikających podatników. Zasadnie tym samym organy zanegowały ogół faktur związanych z zakupami, ujętych w rejestrach zakupu. Sąd podziela wyrażoną w tym zakresie ocenę organów, że miały one jedynie na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślić też trzeba, że organy podatkowe nie zaprzeczyły, że w centrach logistycznych zgromadzony był towar, który na etapie obrotu krajowego był przedmiotem alokacji na rzecz poszczególnych podmiotów – nabywców. Podstawą decyzji było natomiast przekonanie, że towar ten nie był przedmiotem rzeczywistego, legalnego obrotu.

7.12. W kontekście powyższych ustaleń prawidłowo organy do wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży zastosowały regulację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zestawienie faktur znajduje się na str. 53-61 decyzji organu pierwszej instancji). Organy oceniły, że wystawione w badanym okresie faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz A., A.S.A., V. S.A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy na bazie zebranego materiału dowodowego przedstawiły przebieg transakcji z podmiotami, na rzecz których Spółka wystawiła kwestionowane faktury dostawy towarów wskazując łańcuch obrotu towarem.

7.13. Zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość jest aprobowane w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 i sygn. akt I FSK 2148/16, z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1422/18, z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 68/17, z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 930/16, z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 316/17). Sąd w składzie rozpatrującym sprawę stanowisko to podziela.

W świetle przywołanych orzeczeń przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ustawy o VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok TSUE z dnia 11 maja 2006 r., C 384/04, w którym stwierdzono, że art. 21 ust. 3 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku, będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę.

Na tle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C 439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 112 traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie 112, a tym samym wykazywane przez te podmioty transakcje dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

7.14. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, z uwagi na to, że Spółka, jak prawidłowo ustalono, co najmniej powinna była mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających cechy oszustwa podatkowego i nie można jej przypisać należytej staranności, to skutkowało to zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak też obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznać należało za niezasadne. Organy dokonały bowiem zarówno prawidłowej ich wykładni jak i prawidłowo zastosowały w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

7.15. W ocenie Sądu, zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania również uznać należało za niezasadne. Organy dokonały oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu. W toku postępowania organy podjęły działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia oraz wnikliwie dokonały jego rozpatrzenia.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do wadliwej oceny materiału dowodowego, należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze - zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie - jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy, przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie.

Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód organy dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to dowody pochodzące z innych postępowań po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ważne jest natomiast, żeby organy włączając pozyskany materiał dowodowy do sprawy, przy podejmowaniu decyzji samodzielnie go oceniły w kontekście prowadzonego postępowania podatkowego. Zasadnie zatem organy skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych i kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które w stosunku do znacznej części podmiotów zakończyły się wydaniem wobec nich decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym na rzecz Spółki w kontrolowanym okresie rozliczeniowym. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (bez względu na ich walor ostateczności lub prawomocności). Tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Co jednak ważne dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski i były one oceniane w kontekście całokształtu materiału zebranego w sprawie, organ w trakcie postępowania przeprowadził bowiem liczne dowody, w tym dowody osobowe, szczegółowo omówione w treści decyzji.

Końcowo za chybiony uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a O.p. Pełnomocnik podnosi bowiem, że organ winien mieć na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, w związku z wątpliwościami na gruncie "należytej staranności". Sąd w tym zakresie podziela stanowisko DIAS przedstawione w odpowiedzi na skargę, że zawarta w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario – znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Ponadto muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario winien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Zasada ta, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie znajduje zatem zastosowania w odniesieniu do zagadnienia "należytej staranności" tj. na gruncie ustaleń faktycznych sprawy.

7.16. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę w całości.