Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 53/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 6 ust. 2,  art. 7 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz- Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Sędzia WSA Tadeusz Haberka, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2022 r. sprawy ze skargi: A. Sp. z o. o. z/s w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 5 listopada 2020 r. nr SKO/41/P-100/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. sp. z o. o. w J. G. (dalej: skarżąca, strona, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 5 listopada 2020 r.

Nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 18 czerwca 2020 r., nr (...), w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 242. 635 zł.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 17 stycznia 2017 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Miasta J. G. deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r., w której wykazała ten podatek w łącznej wysokości 138.865,00 zł, skorygowaną następnie w dniach 31 marca 2017 r. oraz 25 października 2017 r.

Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2017 r., nr F-0.3120.1.684.2017.P12, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2017, w związku z powzięciem wątpliwości w zakresie prawidłowości deklarowanego przez podatnika podatku od nieruchomości, w szczególności z uwagi na rozbieżności w wykazywanych powierzchniach gruntów z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, przebudowę budynków zlokalizowanych na gruntach należących do spółki i kwestię istnienia obowiązku podatkowego a także fakt korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów i budynków oddanych innym podmiotom w użytkowanie.

W decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 czerwca 2020 r. odnośnie opodatkowania gruntów wskazano, iż opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlega powierzchnia gruntów 223.753, 79 m2, zgodnie z klasyfikacją geodezyjną. Zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegała zaś powierzchnia gruntów 9.983,00 m2 sklasyfikowana jako "nieużytki", jak i działki oddane w dzierżawę przez spółkę na rzecz KKS "J. G." (dalej: Klub), które spółka wykazała jako grunty zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej u.p.o.l.). Organ pierwszej instancji ustalił w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, iż działalność Klubu nie mieści się w dyspozycji zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. z uwagi na fakt, iż nieruchomości te nie były zajęte wyłącznie na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Jednakże uznał organ podatkowy, iż grunty te powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdyż działki te zajęte były wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności statutowej a na podstawie dokumentów przedłożonych przez Klub i spółkę można stwierdzić, że działalność statutowa Klubu była prowadzona pośród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu do gruntów wydzierżawionych JST "S." organ wyjaśnił, iż stowarzyszenie to zostało wpisane do rejestru stowarzyszeń w dniu 22 marca 2017 r. oraz do ewidencji klubów sportowych działających w formie stowarzyszenia, których statuty nie przewidują prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie organ wskazał, że działalność tego stowarzyszenia nie jest objęta zwolnieniem podatkowym, gdyż grunty nie są zajęte wyłącznie na potrzeby dzieci i młodzieży, lecz działalność na nich prowadzona jest również na rzecz osób dorosłych.

W zakresie budynków organ pierwszej instancji wskazał, iż skarżąca w 2017 r. była w posiadaniu budynków o łącznej powierzchni użytkowej 4. 397, 61 m2. Podatnik w ostatniej korekcie deklaracji do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wykazał budynki mieszkalne o pow.: 62,15 m2, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym kondygnacji o wysokości od 1,40 do 2,20m) o pow.: 30,19 m2, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym kondygnacji powyżej 2,20m) o pow.: 669,79 m2, pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o pow. 1.269,50 m2 od stycznia do września oraz 1.157,86 m2 od października do grudnia 2016 r. Spółka wykazała również przedmioty zwolnione z podatku od nieruchomości o powierzchni 2.366 m2.

W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że budynki o łącznej powierzchni 2.366 m2 zlokalizowane na działkach o nr 23 i 29, wydzierżawionych Klubowi przez spółkę, nie podlegały zwolnieniu na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Niemniej jednak, powinny one podlegać zwolnieniu na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Organ pierwszej instancji zakwestionował stanowisko skarżącej spółki odnośnie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w stosunku do przebudowywanego budynku zlokalizowanego na działkach o numerach 23/1 – 23/10, w ramach procesu inwestycyjnego polegającego na przebudowie budynku garażowego (oznaczonego symbolem "I") na budynki mieszkalne jednorodzinne. Podatnik wywodził, iż zakres prac prowadzonych w ramach przebudowy istniejącego budynku spowodował, że w rzeczywistości powstanie całkiem nowy budynek, w ramach którego obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisem art. 6 ust. 2 u.p.o.l., tj. z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W toku postępowania spółka uznała ponadto, iż z uwagi na prowadzenie prac adaptacyjnych nie jest możliwe wykorzystanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a z uwagi na brak zakończenia przebudowy budynki (lokale) nie mogą zostać uznane za budynki (lokale) mieszkalne, ponieważ nie zostały przekazane do użytkowania. Odnosząc się do argumentów podatnika organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż wskazywany art. 6 ust. 2 u.p.o.l dotyczy tylko nowych budynków, a tym samym nie znajduje zastosowania do budynków remontowanych, jak i nie obejmuje on swym zakresem istniejących budynków, które zostały poddane remontowi kapitalnemu. W ocenie organu pierwszej instancji, z dokumentów budowlanych wynika, iż funkcja architektoniczna, funkcja budynku oraz sposób dostosowania do krajobrazu i otaczającej zabudowy pozostaje bez zmian poza niewielką zmianą formy 3 lukarn w połaci dachowej od strony elewacji południowo – zachodniej. Ustalił organ, iż przez cały okres inwestycji, przebudowywany budynek usytuowany na działkach o numerach od 23/1 do 23/10 posiadał wszystkie cechy wskazane w legalnej definicji budynku. Zdaniem organu pierwszej instancji, skoro nie dokonano zdjęcia i całkowitej przebudowy dachu to budynek ten cały czas istniał. Tym samym nie wygasł obowiązek podatkowy w odniesieniu do spornego budynku. Nie ma też podstaw do twierdzenia, iż w efekcie prac budowalnych powstał nowy budynek.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, iż roboty budowlane w spornych budynkach prowadzone były aż do 2018 r., w którym to roku spółka zawiadomiła organ nadzoru budowlanego o zakończeniu przebudowy budynków garażowych na budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie szeregowej (zgłoszenia etapowe), w związku z czym w 2017 roku budynki były zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę w zakresie przebudowy. W tym przypadku nie ma znaczenia fakt, że w ewidencji gruntów i budynków określono funkcję tych budynków jako "mieszkalne". Odnosząc się do stanowiska podatnika, iż z uwagi na prowadzenie prac adaptacyjnych w stosunku do budynku będącego przedmiotem sporu nie jest możliwe wykorzystanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, organ wskazał, że kwestia "względów technicznych" nie odnosiła się do budynków znajdujących się w złym stanie technicznym, lecz do budynków niewykorzystywanych i niemogących być wykorzystanych w działalności gospodarczej ze względów technicznych, a ponadto to pojęcie prawne uległo zmianie od dnia 1 stycznia 2016 r., a zatem roku, którego dotyczy opodatkowanie, kiedy to konieczna stała się decyzja organu nadzoru budowlanego.

W zakresie budowli, spółka wykazała w deklaracji do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 roku budowle o wartości 640.173,75 zł, a organ podatkowy doszedł do wniosku, iż deklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania budowli za 2017 r. jest prawidłowa.

Pismem z dnia 22 lipca 2020 r. spółka wniosła odwołanie od wskazanej decyzji wskazując na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niewłaściwe rozważenie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności poprzez:

a) niedostateczne wyjaśnienie kwestii udziału dzieci i młodzieży w działalności Stowarzyszenia Strzelec;

b) przyjęcie, że stan techniczny budynku posadowionego na działkach 23/1-23/10 pozwalał na wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy budynek ten znajdował się w stanie kompleksowej przebudowy, a zatem jego stan techniczny nie pozwalał na faktyczne wykorzystanie go do prowadzenia działalności gospodarczej,

c) niedostateczne wyjaśnienie kwestii stanu technicznego budynku posadowionego na działkach 23/1-23/10 - w szczególności zaniechanie ustalenia faktycznego zakresu prowadzonych prac, zaniechanie ustalenia czy w ramach prowadzonych prac doszło do utraty przez ww. budynek cech budynku w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Decyzją z dnia 5 listopada 2020 r., Nr SKO/41/P-100/2020, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, iż większość materiału dowodowego, jak i jego ocena nie jest przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019, poz. 725 ze zm.), który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Według przepisu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ewidencja gruntów i budynków jest zatem urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postpowaniu podatkowym. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy, w tym uzyskane zaświadczenia z ewidencji gruntów i budynków, zawarte w aktach sprawy, stanowią prawidłową treść materiału dowodowego sprawy i mają pierwszeństwo przed deklaracją podatkową. Dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, umożliwia oparcie się na niej dla potrzeb wydania decyzji podatkowej.

W zakresie kwestionowanych przez skarżącą ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie przebudowy budynku garażu w wyniku czego powstały budynki mieszkalne organ odwoławczy wskazał na treść art. 3 pkt 7a ustawy Prawo budowlane w świetle którego przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robot budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak; kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Wskazał organ drugiej instancji, że w sprawie wszystkie prace budowlane polegały na przebudowie, przy czym pierwotna decyzja była następnie modyfikowana (projekty zamienne). Nie zmienia to oceny, iż przebudowa nie stanowi ustania istnienia budynku, lecz podjęcie w nim prac, które powodują zmiany parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. Co więcej, w ocenie organu podatkowego, argumentacja podatnika, gdyby uznać ją za słuszną, wymagałaby rozważenia, czy wydana decyzja o charakterze budowalnym nie jest dotknięta wadą nieważności, gdyż dotyczyła przebudowy, a nie rozbiórki i następnie wzniesienia nowego obiektu budowalnego. W ocenie organu ta sytuacja nie ma w niniejszej sprawie miejsca, a wydana decyzja ma oparcie w dokumentach urzędowych, jakimi są decyzja o charakterze budowlanym.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż dokonanie adaptacji budynku nie stanowi okoliczności wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a jest realizacją zamierzenia inwestycyjnego podatnika. Co więcej możliwość zastosowania niższej stawki podatkowej z uwagi na względy techniczne, może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Taka sytuacja, wobec zakończenia przebudowy budynku, w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Nie zgodził się ponadto organ odwoławczy, iż sporny budynek utracił jego cechy, z uwagi przejściowe pozbawienie budynku dachu. Okoliczność ta nie miała bowiem charakteru trwałego, czego dowodzą chociażby przedstawione przez podatnika zdjęcia.

W kwestii wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. organ odwoławczy wskazał, iż zwolnienie unormowane w tym przepisie przysługuje jedynie w sytuacji gdy nieruchomość zostaje zajęta wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki, techniki oraz kultury fizycznej i sportu. Nie sposób zatem przyjąć, aby w sprawie, wobec niespornego działania stowarzyszenia również wobec osób dorosłych, istniało prawo do zwolnienia podatkowego wobec stowarzyszenia Strzelec.

Strona wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niewłaściwe rozważenie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności poprzez:

a) przyjęcie, że stan techniczny budynku posadowionego na działkach 23/1 – 23/10 pozwalał na wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy budynek ten znajdował się w stanie kompleksowej przebudowy, a zatem jego stan techniczny nie pozwalał na faktyczne wykorzystanie go do prowadzenia działalności gospodarczej;

b) poprzez zaniechanie należytego ustalenia okoliczności faktycznych związanych ze stanem technicznym budynku posadowionego na działkach 23/1 – 23/10, zakresu prowadzonych prac, zaniechanie ustalenia czy w ramach prowadzonych prac doszło do utraty przez ww. budynek cech budynku w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy Prawo budowlane.

2. przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów w postaci znajdujących się w aktach sprawy projektów budowlanych dotyczących przebudowy budynków garażowych na budynki mieszkalne jednorodzinne, oparcie się przez organ wyłącznie na projektach zamiennych z pominięciem projektu pierwotnego; w konsekwencji przyjęcie w oparciu o projekty budowlane, że forma architektoniczna i funkcja budynku pozostały bez zmian, podczas gdy całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że budynek uległ unicestwieniu w dotychczasowej formie (jako garaż) i w zasadzie ponownemu wzniesieniu jako budynek mieszkalny (o innej kubaturze i bryle).

3. przepisów postępowania tj. art. 122, art. 188 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie świadka M. O., mimo że okoliczności, na które został powołany świadek miały znaczenie dla rozstrzygniecie sprawy, a organ rozstrzygnął je na niekorzyść skarżącej.

4. przepisów postępowania tj. art. 124 O.p. w zw. z art. 127 O.p. oraz art. 234 O.p. poprzez niewyjaśnienie przyczyn ustalenia przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązania podatkowego w wysokości 242.635 zł (tj. na niekorzyść skarżącej) podczas gdy w decyzji z dnia 30 maja 2019 r. zobowiązanie zostało określone na kwotę 228. 725 zł.

5. przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że użyty w treści tego przepisu zwrot "wyłącznie" odnosi się do osób na rzecz których ma być prowadzona działalność statutowa w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu (dzieci i młodzież) (wyłączenie podmiotowe), podczas gdy zwrot ten wskazuje, że grunty i budynki mają być zajęte "wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności" (a wydzierżawione grunty tylko na taką działalność były wykorzystywane) (wyłączenie przedmiotowe).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia 5 listopada 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 18 czerwca 2020 r. którą określono skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 242. 635 zł.

W pierwszej kolejności w ocenie Sądu – nie budzi wątpliwości fakt, że sporne nieruchomości stanowią własność przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. pkt 1 podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące właścicielami nieruchomości.

Bezsporne jest także, że skarżąca, między innymi w spornym 2017 r., prowadziła na nieruchomości zabudowanej budynkiem garażowym proces inwestycyjny polegający na przebudowie budynku garażowego na budynki mieszkalne jednorodzinne. Proces ten zainicjowany przez skarżącą stosownymi wnioskami (wraz z dokumentacją projektową) do organów architektoniczno – budowlanych, przebiegał w oparciu o zatwierdzającą projekt budowlany decyzję Prezydenta Miasta Jeleniej Góry z dnia 3 stycznia 2007 r., Nr 7/2007, a następnie zamienne projekty budowlane. Z pierwotnej decyzji z dnia 3 stycznia 2007 r. wynika, iż aktem tym zatwierdzono projekt budowlany i wydano powolnienie na budowę: przebudowę budynku garażowego "I" na budynku mieszkalne jednorodzinne w zabudowie szeregowej. Nie jest również w sprawie sporne, iż roboty budowlane w przedmiotowych budynkach prowadzone były do 2018 r., w którym to roku spółka zawiadomiła organ nadzoru budowlanego o zakończeniu przebudowy budynków garażowych na budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie szeregowej (zgłoszenia etapowe), w związku z czym w kontrolowanym 2017 roku budynki były przedmiotem trwającego procesu budowalnego.

Spór w sprawie dotyczy natomiast tego, czy przedmiotowa nieruchomość może stanowić przedmiot opodatkowania w 2017 r. Strona stoi bowiem na stanowisku, które w ujęciu syntetycznym sprowadza się do twierdzenia, że mamy do czynienia z sytuacją, w której budynek w dotychczasowej formie został w rzeczywistości unicestwiony (jako garaż) i ponownie wzniesiony jako budynek mieszkalny, zaś organy podatkowe nie zbadały jaki był rzeczywisty zakres przeprowadzonych prac. W ocenie skarżącej w spornym roku podatkowym nieruchomość ta z uwagi na stan techniczny w jakim się znajdowała nie mogła być w wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe uznały natomiast, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania wskazywany przez podatnika art. 6 ust. 2 u.p.o.l gdyż dotyczy on tylko nowych budynków, a tym samym nie odnosi się do budynków remontowanych, jak i nie obejmuje on swym zakresem istniejących budynków, które zostały poddane remontowi kapitalnemu. Stwierdzono ponadto, iż sporne nieruchomości zajmowane są na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę w zakresie przebudowy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Na mocy art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Nie ulega wątpliwości, że dawny budynek garażowy, będący w roku 2017 w stanie kapitalnego remontu i przebudowy na budynek o funkcji mieszkalnej spełniał wszelkie te kryteria zarówno przed jego przebudową, jak i w trakcie remontu. W świetle znajdującej się w aktach dokumentacji budowlanej remont nie pozbawił bowiem spornego obiektu cech budynku, tj. przez cały okres trwania przebudowy spełniał on warunki do uznania go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przede wszystkim nie dokonano usunięcia i przebudowy dachu budynku. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, iż w odniesieniu do budynku wygasł obowiązek podatkowy z uwagi na jego kompleksową przebudowę. Sąd zgadza się ze skarżącą, iż przebudowa garażu na budynek mieszkalny wymaga gruntownego remontu, w wyniku którego następuje zmiana parametrów użytkowych i technicznych obiektu. Jednakże odbywa się to wciąż w istniejącym i niepodlegającym rozbiórce budynku, co wyklucza uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z nową budową nieistniejącego budynku, nie zaś z przebudową w rozumieniu art. 3 pkt 7a ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Z dokumentów budowlanych znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy wynika, iż funkcja architektoniczna, funkcja budynku oraz sposób dostosowania do krajobrazu i otaczającej zabudowy pozostaje bez zmian poza niewielką zmianą formy 3 lukarn w połaci dachowej od strony elewacji południowo – zachodniej. Ponadto – a nawet co najistotniejsze – z decyzji Prezydenta Miasta Jeleniej Góry z dnia 3 stycznia 2007 r., Nr 7/2007, wynika jednoznacznie, iż aktem tym zatwierdzono przebudowę budynku garażowego "I" na budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie szeregowej. Tym samym skarżąca nie uzyskała pozwolenia na rozbiórkę przedmiotowego obiektu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w informacji z dnia 4 lipca 2017 r. Wynika z niej ponadto, iż zarówno pierwotna decyzja z dnia 3 stycznia 2007 r., jak i decyzje zamienne (z dnia 14 czerwca 2014 r. oraz z dnia 4 listopada 2014 r.) dotyczyły jedynie przebudowy ze zmianą sposobu użytkowania istniejącego obiektu garażowego na budynki mieszkalne jednorodzinne (zał. 39 akt administracyjnych). Nie zasługuje w ocenie Sądu na aprobatę zarzut skarżącej, iż stanowisko organów podatkowych zostało zajęte z pominięciem decyzji z dnia 3 stycznia 2007 r., a oparto je wyłącznie na decyzjach zamiennych.

Zatem wbrew argumentacji skarżącej nie można także skutecznie twierdzić, że sporny obiekt w roku 2017 pozostawał w budowie w rozumieniu przepisów podatkowych a w efekcie prac budowalnych powstał nowy budynek. Analiza akt sprawy nie pozostawia wątpliwości, że mamy do czynienia z budynkiem istniejącym pozostającym w trakcie adaptacji zmierzającej do przystosowania ich do nowej funkcji, w tym przypadku funkcji mieszkalnej. Zatem nie może on być objęty dyspozycją art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Podkreślenia wymaga, że przepis ten nie obejmuje swoim zakresem istniejących budynków, które zostały poddane remontowi kapitalnemu, co stwierdził już w 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 5 sędziów z dnia 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111.

Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, w tym zwłaszcza decyzja Prezydenta Miasta J. G. z dnia 3 stycznia 2007 r., Nr 7/2007, pozwalają na jednoznaczną ocenę charakteru spornego obiektu, a tym samym czynią nieuzasadniony zarzut skarżącej naruszenia przez organy art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka na okoliczność zakresu przebudowy budynku. Stwierdzić należy, iż sporne w sprawie okoliczności zostały wystarczająco potwierdzone dowodami zawartymi w aktach sprawy czym wypełniono dyspozycję normy z art. 188 O.p.

Odnośnie forsowanego przez skarżącą stanowiska w świetle którego w roku 2017 nie było możliwym wykorzystanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych Sąd wskazuje, iż od dnia 1 stycznia 2016 r. z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. usunięto fragment dotyczący niewykorzystywania gruntów, budynków lub budowli ze względów technicznych oraz doprecyzowano w nowo wprowadzonym przepisie art. 1a ust. 2a u.p.o.l. w pkt 3, iż dla uznania budynków, budowli lub ich części jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczych niezbędna jest stosowna ostateczna decyzja nadzoru budowlanego lub ostateczna decyzja nadzoru górniczego. Ponadto, w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych w powyższym zakresie ustawodawca wskazał, że celem nowelizacji było doprecyzowanie pojęcia "względy techniczne" w taki sposób, aby miało ono zastosowanie jedynie wobec budynków i budowli lub ich części, wobec których została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego lub organu nadzoru górniczego. Skoro zatem w stanie faktycznym sprawy nastąpiło zakończenie przebudowy budynku, a w konsekwencji zawiadomienie przez inwestora organ nadzoru budowlanego o zakończeniu przebudowy budynku garażowego na budynki mieszkalne i wydane na podstawie zawiadomienia stosowne zaświadczenia nie sposób stwierdzić, iż w sprawie istniały trwałe okoliczności techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej. Tym samym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż w 2017 r. budynki były zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przebudowy.

Przedmiotem sporu w sprawie pozostaje też kwestia możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w odniesieniu do nieruchomości wydzierżawionych przez skarżącą Jeleniogórskiemu Towarzystwu Strzeleckiemu "S.". Celem stowarzyszenia zgodnie z § 6 statutu jest między innymi działalność sportowa prowadzona w formie klubu sportowego, mająca na celu propagowanie i organizowanie wszelkich form aktywności fizycznej ze szczególnym uwzględnieniem strzelectwa sportowego i rekreacyjnego. Stosownie do § 9 statutu zajęcia prowadzone przez klub kierowane są do dzieci, młodzieży oraz osób dorosłych.

Mając zatem na uwadze zakreśloną powyżej istotę sporu, wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

W orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1162/17, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) na tle ww. przepisu wskazuje się, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są one zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na wyłącznie oznaczony cel (statutową działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, bądź obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Wskazany przepis, w powołanym powyżej brzmieniu, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. W porównaniu do wcześniejszej jego treści, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., ustawodawca wprowadził słowo "wyłącznie", przy pomocy którego w dość istotny sposób zawęził (ograniczył) cel, na który przedmiotowe nieruchomości (lub ich części) mogą być wykorzystywane (prowadzenie przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, a także obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Nie budzi wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę partykuły "wyłącznie" oznacza odniesienie komunikowanego w zdaniu stwierdzenia do tych obiektów i rzeczy, które są w tym zdaniu wymienione (por. Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jest zatem to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Wykorzystanie natomiast tych nieruchomości (lub ich części) dla innych podmiotów (np. osób dorosłych, osób prawnych) oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zwolnienia.

Podzielając powyższy pogląd, Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż warunkiem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jest zajęcie nieruchomości wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenie działalności statutowej wśród dzieci i młodzieży. Tym samym w sprawie brak było podstaw do wynikającego z treści wskazanego przepisu zwolnienia podatkowego.

W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, w ramach których skarżąca zmierzała w szczególności do wykazania, że niewłaściwa ocena materiału dowodowego doprowadziła do naruszenia prawa – opodatkowania obiektu, który w wyniku prac remontowych utracił cechy budynku i którego stan techniczny nie pozwalał na wykorzystywanie go do działalności gospodarczej. Nie dopatrzył się ponadto Sąd naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. przez organ drugiej instancji. W ocenie Sądu zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu art. 127 O.p., sprawa została zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie istotne aspekty sprawy w stopniu wystarczającym dla jej rozstrzygnięcia.

Zarzut dotyczący rozbieżności pomiędzy kwotami określonymi w decyzjach organu pierwszej instancji z dnia 30 maja 2019 r. (uchylonej decyzją organu odwoławczego z dnia 29 listopada 2019 r.) oraz z dnia 18 czerwca 2020 r. ocenić należy jako nieuzasadniony a podnoszone przez spółkę różnice wynikają z wskazanych przez organ odwoławczy uchybień organu pierwszej instancji w zakresie zasadności zwolnienia z opodatkowania nieruchomości (gruntów i budynków) wydzierżawionych JST S. w miesiącach kwiecień – czerwiec 2017 r. Z uwagi na niezakwestionowanie tych ustaleń w odwołaniu od decyzji z dnia 18 czerwca 2020 r. do kwestii tej nie odniósł się wprost organ odwoławczy.

Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.