Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 151/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187§1, art. 191, art. 249 par. 1, art. 247 par.1 pkt 4, art. 248 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, 4, art. 120,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2011r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]. nr [...]odmawiającą M. K. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 listopada 2004r. o numerach 243/2004/D i 244/2004/D, orzekających o odpowiedzialności podatkowej płatnika Klubu Sportowego "N." w P. i określających wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, odpowiednio za poszczególne miesiące 2002 i 2003 roku.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Dyrektor UKS w K. wydał w dniu [...] decyzje o numerach: [...]i [...]orzekające o odpowiedzialności podatkowej płatnika Klubu Sportowego "N." w P. i określające wysokość nie pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, odpowiednio za poszczególne miesiące 2002 i 2003 roku. W związku z niezłożeniem odwołania stały się one ostateczne.

Wnioskami z dnia 3 stycznia 2006r. ośmiu członków zarządu ww. klubu, w tym M. K., zwróciło się do Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji wskazano rażące naruszenie prawa. W ocenie wnioskodawcy decyzje Dyrektora UKS w K. zostały wydane po wykreśleniu klubu przez Starostę Powiatowego w P. z ewidencji stowarzyszeń kultury i sportu w dniu 7 sierpnia 2004r., nie mogły zatem określać zobowiązania, ani orzekać o odpowiedzialności podmiotu już nie istniejącego.

W wyniku rozpatrzenia wniosków Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS), któremu zgodnie z właściwością wnioski zostały przekazane decyzją z dnia 29 września 2006r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia 18 listopada 2004r. Po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy decyzją z dnia 20 lutego 2007r. utrzymał w mocy swą poprzednią decyzję. W ocenie organu wnioskodawcy bezzasadnie wskazywali, że ostateczne decyzje Dyrektora UKS w K. z dnia 18 listopada 2004r. zostały skierowane do podmiotu nieistniejącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpatrzenia skarg dwóch członków zarządu, w tym M. K. wyrokami z dnia 13 września 2007r. sygn. akt III SA/Wa 995/07 oraz 994/07 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu z dnia 29 września 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 14 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 360/08 i II FSK 359/08 skargi GIKS od powyższych wyroków oddalił.

Decyzją z dnia [...]., sygn. [...]GIKS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji uznając, iż M. K. nie jest osobą uprawnioną do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...]Dyrektor UKS w K. utrzymując mocy zaskarżoną decyzję, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazał na art. 153 ustawy p.p.s.a. i podniósł, że w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma wykładnia przepisów prawa, jak i ocena stanu faktycznego przyjęte w wyroku NSA z dnia 14 lipca 2009r., sygn. II FSK 360/08. W wyroku tym NSA wyraził pogląd, że utrata osobowości prawnej podmiotu zarejestrowanego w rejestrze prowadzonym przez sąd wojewódzki nie może nastąpić w przypadku, gdy podlegający z urzędu wpisowi do rejestru stowarzyszeń klub sportowy nie uzupełnił dokumentów na żądanie sądu. Tego rodzaju sankcja może wynikać wyłącznie z ustawy. Odnosząc się do zagadnienia, czy doszło do rozwiązania (likwidacji) stowarzyszenia Klubu uchwałą z dnia 11 czerwca 2004. NSA wyjaśnił, że czym innym jest pojęcie rozwiązanie, a czym innym likwidacja. W świetle art. 36 i art. 37 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach utratę bytu prawnego stowarzyszenia spowoduje dopiero wpis jego wykreślenia (data prawomocności postanowienia o wykreśleniu), co oznacza, że ma charakter konstytutywny. Sama zaś uchwała o rozwiązaniu stowarzyszenia powinna określać datę rozwiązania stowarzyszenia, która jest równocześnie datą rozpoczęcia jego likwidacji. Uchwała taka może wskazywać likwidatora (likwidatorów), a w razie braku takiego wskazania w uchwale i statucie likwidatorami stowarzyszenia są członkowie ostatniego zarządu. W rozpoznawanej sprawie likwidatorów stowarzyszenia było ośmiu. To zaś oznacza konieczność zbadania zasad ich działania, a w szczególności, czy czynności likwidacji muszą dokonywać wspólnie, czy też każdy z nich jest do nich upoważniony. Ustalenia w tym zakresie pozwolą stwierdzić, czy M. K. mógł być stroną postępowania prowadzonego w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. NSA ocenił, że WSA w Warszawie trafnie wskazał na konieczność ustalenia czy osoby, które złożyły wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji miały prawo reprezentować Klub Sportowy N., z tym, że wyjaśnił, iż WSA błędnie wskazywał na konieczność badania interesu prawnego tych osób.

W ocenie organu M. K. nie jest osobą uprawnioną do złożenia jednoosobowo wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji. Nie ma przy tym znaczenia, że wnioskodawca był członkiem zarządu, a także jednym z likwidatorów. W celu ustalenia kręgu osób uprawnionych do złożenia ww. wniosku w związku z rozpoczęciem procesu likwidacji Klubu, organ odwołał się do kluczowych dokumentów tj. w pierwszej kolejności do uchwały nr 1/2004 likwidatorów Klubu Sportowego "N." w P. z dnia 7 sierpnia 2004r. Ponieważ treść ww. aktu nie pozwalała na określenie sposobu reprezentacji klubu w czasie likwidacji, stosownie do wskazań NSA organ odwołał się do statutu Klubu Sportowego "N." który kreuje dwuosobową reprezentację Klubu Sportowego "N.". Oznacza to, że wszelkie oświadczenia, jak i wnioski składane jednoosobowo nie mogą odnieść żadnych skutków prawnych. W rezultacie prezes jak i inni członkowie zarządu nie mogli jednoosobowo skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczących Klubu Sportowego N..

Analizowana powyżej kwestia uprawnienia do składania oświadczeń w imieniu Klubu Sportowego N. ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, ponieważ w ocenie Dyrektora UKS w K. postępowanie likwidacyjne klubu będącego stowarzyszeniem nie zostało zakończone przed wydaniem decyzji, o których stwierdzenie nieważności wnioskował M. K.. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów związanych z rejestracją klubu w rejestrze stowarzyszeń, w tym odpisie z rejestru Nr Rej. 9 wynika, że w dniu 9 września 1996r. Klub został zarejestrowany i miał formę stowarzyszenia kultury fizycznej prowadzącym działalność gospodarczą. Kopia pisma Sądu Rejonowego z dnia 7 września 2005r. potwierdza, że postanowieniem Sądu z dnia 25 lipca 2001r. umorzono postępowanie o wpis do KRS, ponieważ zarząd klubu nie złożył uzupełniających danych koniecznych do zarejestrowania stowarzyszenia w KRS. Powyższa okoliczność nie miała jednak wpływu na kwestionowanie faktu posiadania osobowości prawnej przez Klub Sportowy N..

Organ zauważył, że mimo, iż na mocy uchwał walnego zebrania członków z dnia 11 czerwca 2004r. o numerach 1/2004 i 2/2004 klub został postawiony w stan likwidacji, to likwidatorzy nie dopełnili swych obowiązków określonych w art. 37 ww. ustawy Prawo o stowarzyszeniach. Również z notatek służbowych z 19 czerwca 2006r. oraz z 24 lutego 2010r. Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w K. sporządzonych w związku z przeglądem akt rejestrowych wynika, że w aktach rejestrowych, zgromadzonych w Sądzie Rejonowym w K. nie stwierdzono dokumentów świadczących o likwidacji Klubu.

Powyższe okoliczności w pełni potwierdzają prawidłowość stanowiska, że proces likwidacji Klubu nie został zakończony. Organ wskazał na okoliczności potwierdzające prowadzenie przez Klub w 2004r. działalności. Podkreślił, że M. K. nie przedstawił w toku całego postępowania żadnego dowodu, z którego wynikałoby jego uprawnienie do działania w imieniu Klubu Sportowego "N.", Dowody podniesione przez niego wskazują jedynie na rozpoczęcie procesu likwidacyjnego, nie zaś na jego ukończenie (z pełną likwidacją podmiotu posiadającego osobowość prawną).

Odnosząc się do podniesionej we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy kwestii niewłaściwego doręczenia decyzji – organ wyjaśnił, że wnioskodawca mylnie utożsamia uprawnienie do odbioru decyzji dotyczących Klubu z uprawnieniem do skutecznego składania oświadczeń i wniosków w imieniu tego Klubu.

Na decyzję dyrektora UKS w K. M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o stwierdzenie jej nieważności ewentualnie z braku podstaw do stwierdzenia nieważności o jej uchylenie. Jednocześnie zarzucił naruszenie przepisów: art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o kontroli skarbowej oraz art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art.191, art. 187 § 1 i art. 210 §1 pkt 5 i pkt 6 oraz 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, powołując się na art. 26 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej, że decyzję w sprawie na skutek wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy może wydać wyłącznie ten organ, który wydał decyzję w danej sprawie, a więc w niniejszej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji prowadzi wręcz do kuriozalnej sytuacji, że organ niższego rzędu rozstrzyga sprawę, w której już rozstrzygał organ nadrzędny. Ponadto takie postępowanie prowadzi do naruszenia art. 18b Ordynacji podatkowej, który określa właściwość rzeczową danego organu do czasu zakończenia postępowania, a w konsekwencji do naruszenia art. 120 ww. ustawy.

Ponadto w ocenie skarżącego zostały naruszone przepisy dotyczące występowania skarżącego jako strony postępowania. Zważywszy na fakt, że skarżący był członkiem zarządu stowarzyszenia oraz jednym z jego likwidatorów, jest podmiotem który w świetle art. 133 Ordynacji podatkowej ma interes prawny, a więc przysługuje mu status strony. Zakładając nawet, że skarżący samodzielnie nie ma statusy strony, to organ kontroli skarbowej nie może pominąć kwestii, że wnioski o takiej samej treści o stwierdzenie nieważności decyzji zostały w tym samy czasie złożone przez osiem osób będących likwidatorami.

Skarżący zarzucił także, że Dyrektor UKS nie rozpoznał i nie przeprowadził postępowania według reguł Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w istocie przepisaniem uzasadnienia decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zaznaczył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potraktowano w sposób wybiórczy. Dyrektor UKS powołał bowiem fragment uzasadnienia wyroku w sprawie II K 217/06, z którego wynikać ma, że uchwała o likwidacji miała charakter pozorny, a nie odniósł się do sentencji prawomocnego wyroku w tej sprawie, z którego jednoznacznie wynika, iż nastąpiło wyłudzenie dotacji na rzecz nieistniejącego podmiotu.

Odnośnie stanowiska organu, że decyzje nie zostały skierowane do podmiotu nieistniejącego, skarżący podniósł, że jeżeli nie doszło do likwidacji stowarzyszenia, to decyzje Dyrektora UKS w K. powinny zostać doręczone wszystkim likwidatorom, a nie wyłącznie jednej osobie, prezesowi, który z chwilą otwarcia procesu likwidacji przestał pełnić tę funkcję. W związku z powyższym skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS w K., że doszło do skutecznego doręczenia decyzji [...]i [...]. W ocenie skarżącego należało ustalić kto jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji: czy jeden z likwidatorów, skoro ani ze statutu, ani z uchwały o otwarciu likwidacji nie wynika, że takie uprawnienie osobie tej przysługuje. Zwłaszcza, że odbiór decyzji nie został potwierdzony firmową pieczęcią stowarzyszenia w likwidacji.

Kolejnym zarzutem jest naruszenie przez Dyrektora UKS w toku postępowania art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej ponownie bowiem nie ustalił, czy wskazane w decyzji dokumenty (min. deklaracje VAT 7K, deklaracje PIT-4, sprawozdanie finansowe, zeznanie CIT 8) zostały w ogóle podpisane, a jeżeli tak to przez kogo i kiedy. Po raz kolejny całkowicie pominięta została kwestia upoważnienia W. C. - księgowej do podpisywania jakichkolwiek dokumentów, w tym deklaracji podatkowych. W. C. zatrudniona była w Klubie Sportowym N. w P. na podstawie umowy o pracę od dnia 1 lutego 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. co potwierdza załączona umowa o pracę. Natomiast deklaracja PIT 4 za miesiąc listopad 2004r. złożona została w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 20 grudnia 2004r. co jednoznacznie potwierdza data stempla na deklaracji. Brak na tej deklaracji jakiejkolwiek pieczęci dotyczącej Klubu Sportowego N. w P.. Natomiast odnośnie Deklaracji PIT 4 za miesiąc grudzień, która to deklaracja została złożona w dniu 24 stycznia 2005r. byli członkowie Zarządu zostali poinformowani przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. o konieczności złożenia takiej deklaracji w celu sformalizowania zakończenia bytu tego klubu w ewidencji Urzędu Skarbowego. Zarówno Dyrektor UKS, jak i Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie podjął jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia kwestii dlaczego została złożona deklaracja na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc grudzień, podczas gdy art. 25 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładał obowiązek składania deklaracji za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego i stanowił, że składa się deklarację i uiszcza zaliczkę w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka zaś za ostatni miesiąc (za grudzień) jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Podniósł, że postępowanie o stwierdzenie nieważności zasadniczo dotyczy tej samej sprawy z zakresu prawa materialnego, która została rozstrzygnięta w postępowaniu zwykłym. Jest jednak także swoistą oceną zarówno rozstrzygnięcia merytorycznego samej decyzji, jak i przeprowadzonego uprzednio postępowania. Jest więc nowym postępowaniem, w którym zawarte są kryteria oceny właściwe w sprawie merytorycznej, jak i oceny zewnętrzne przewidziane w przesłankach stwierdzenia nieważności. W zaskarżonym rozstrzygnięciu skarżący nie dostrzega wskazanych cech.

Skarżący zwrócił również uwagę na fakt, że Klub jako stowarzyszenie kultury fizycznej nie podlegał obowiązkowi wpisu do KRS, co w konsekwencji skutkowało tym, że likwidacja stowarzyszenia nie następowała poprzez wykreślenie z krajowego rejestru sądowego. Podnoszenie więc przez organy, że likwidatorzy nie zgłosili otwarcia i zakończenia likwidacji w KRS pozbawione jest podstaw. Klub powstał na mocy przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 października 1932r. Prawo o stowarzyszeniach i ustawy z dnia 3 lipca 1984r. o kulturze fizycznej. Na mocy art. 19 ustawy o stowarzyszeniach oraz art. 61 ustawy z 1984r. stowarzyszenie pod nazwą Klub Sportowy N. w P. podlegało wpisowi do rejestru stowarzyszeń kultury fizycznej właściwej władzy administracyjnej. Organami rejestracyjnymi dla stowarzyszeń kultury fizycznej, których teren działania nie przekraczał terenu jednego województwa był terenowy organ administracji państwowej stopnia wojewódzkiego, właściwy w sprawach kultury fizycznej. Na podstawie art. 64 ustawy z dnia 16 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej w związku z art. 13 art. ustawy z dnia 18 stycznia 1996r. o stowarzyszeniach, dotychczasowe organy rejestracyjne stowarzyszeń kultury fizycznej i ich związków, w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, zobowiązane były przekazać dokumentację tych stowarzyszeń i ich związków, do właściwych sądów rejestrowych. Na podstawie art. 13 ustawy z dnia 18 stycznia 1996r. stowarzyszenie to, jako stowarzyszenie kultury fizycznej podlegało wpisowi do rejestru stowarzyszeń prowadzonym przez właściwy sąd okręgowy. Stowarzyszenie Klub Sportowy N. w P. zostało wpisane w dniu 9 września 1996r. przez Sąd Okręgowy w K. w dziale A pod numerem Rej. 9. Na mocy art. 84 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o KRS z dniem 1 stycznia 2001r. zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, stowarzyszenia sportowe podlegały obowiązkowi wpisu do KRS. W myśl art. 13 ust.2 ustawy o kulturze fizycznej, stowarzyszenia kultury fizycznej oraz związek sportowy uzyskują osobowość prawną z chwilą wpisania do KRS. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. przepisy wprowadzające ustawę o KRS, podmiot podlegający zgodnie z przepisami ustawy o KRS obowiązkowi wpisu do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, wpisany do odpowiedniego rejestru przed dniem 1 stycznia 2001r., powinien być wpisany do tego rejestru z urzędu, a więc stowarzyszenie Klub Sportowy N. w P., jeżeli podlegał obowiązkowi wpisu do KRS, powinien zostać w takiej sytuacji wpisany z urzędu. Skoro Sąd nie dokonał takiego wpisu i Klub Sportowy N. w P. nie został wpisany do takiego rejestru, to w myśl ww. art. 13 ust. 2 o kulturze fizycznej nie uzyskał osobowości prawnej. W konsekwencji nie podlegał obowiązkowi wpisu do KRS. Ponadto, obowiązek wpisu do KRS stowarzyszeń kultury fizycznej został zniesiony z dniem na mocy art. 62 pkt 10 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o sporcie kwalifikowanym.

Skarżący zarzucił, że ww. kwestie nie zostały w należyty sposób poddane badaniu przez Dyrektora UKS przez co naruszył art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie skarżącego Dyrektor UKS naruszył także zasadę przekonywania stron, która jest stosowana w powiązaniu z zasadą zaufania i udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień, ale również z przepisami proceduralnymi i skutkami, które niosą za sobą dla kontrolowanego. Naruszenie przez Dyrektora UKS ww. przepisów Ordynacji podatkowej skutkuje naruszeniem art. 120 tej ustawy.

Skarżący zakwestionował stanowisko, że w chwili wydania decyzji istniał podmiot pod nazwą Klub Sportowy "N." w P.. W dniu 8 lipca 2003r. do Starostwa Powiatowego w P. złożono wniosek o zarejestrowanie nowego Zarządu, wraz z informacją że poprzedni Zarząd zarejestrowany był przez Sąd Okręgowy w K. na mocy postanowienia z dnia 15 lipca 1999r. sygn. Akt. I Ns - SZS - 46/99. W starostwie uzyskano informację, że organem właściwym do spraw rejestracyjnych klubu sportowego jest Starostwo Powiatowe. W odpowiedzi na przedmiotowy wniosek Starostwo Powiatowe w P. dokonało zmiany składu osobowego Zarządu Klubu. Nikt ze Starostwa, żaden urzędnik nie poinformował Zarządu Klub o konieczności dokonania jakichkolwiek zmian, czy wpisu do KRS. Wobec czego Zarząd Klubu po podjęciu przez Walne Zgromadzenie uchwały o likwidacji klubu dokonał zgłoszenia do Starostwa w następstwie, którego pismem z dnia 11 sierpnia 2004r. Starostwo poinformowało o wykreśleniu Klubu z ewidencji stowarzyszeń z dniem 7 sierpnia 2004r. Zdaniem skarżącego wobec powyższego należy stwierdzić, że byt prawny klubu ustał z tym dniem.

Skarżący podkreślił, że w Sądzie Rejonowym w K., X Wydziale Gospodarczym KRS nie ma dokumentów potwierdzających przeprowadzenie likwidacji, bowiem klub nie był wpisany do KRS, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego w K. z dnia 7 września 2005r. Skoro zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Klub Sportowy N. podlegał obowiązkowi wpisu do rejestru sądowego, to rzeczą oczywistą jest, że zgodnie z obowiązującymi przepisami zmiana statutu dla swojej skuteczności wymagała zgłoszenia do właściwego sądu. Skoro więc nie nastąpiła zmiana statutu, bowiem brak jakiejkolwiek w aktach sądowych w tym zakresie adnotacji, to należy stwierdzić, że stowarzyszenie nie było stowarzyszeniem prowadzącym działalność gospodarczą i zgodnie z art. 7a ustawy o kulturze fizycznej podlegało wpisowi do ewidencji prowadzonej przez Starostwo Powiatowe. W konsekwencji więc również ustanie bytu prawnego takiego stowarzyszenia następuje na skutek wykreślenia z ewidencji prowadzonej przez właściwy organ, a nie przez sąd.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej z uwagi na nowelizację przepisów ww. ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. w zakresie właściwości organów kontroli skarbowej, o czym skarżący został poinformowany w postanowieniu Dyrektora UKS z dnia 30 sierpnia 2010r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów, w tym decyzji administracyjnych. Sąd administracyjny, kontrolując legalność aktów wydawanych przez organy administracji publicznej, nie jest związany zarzutami jak i wnioskami skargi, ale jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona (art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Na wstępie należy wskazać, że sprawa zainicjowana wnioskiem skarżącego z dnia 3 stycznia 2006r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2004r. o numerach 243/2004/D oraz 244/2004/D była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 13 września 2007r. sygn. akt III SA/Wa 995/07 uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku oraz decyzję poprzedzającą, którą organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 listopada 2004r. Skarga kasacyjna wniesiona przez organ została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 14 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 360/09. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżania, z tym zastrzeżeniem, że w sytuacji, gdy NSA wskazał na wady uzasadnienia dokonując prawidłowej interpretacji, organ rozpatrujący ponownie sprawę był w części związany stanowiskiem (poglądem prawnym i zaleceniami) Sądu pierwszej instancji, natomiast w części, w której to orzeczenie zostało błędnie uzasadnione był związany oceną prawną i wskazaniami sądu odwoławczego na podstawie art. 193 w związku z art. 153 P.p.s.a.

Przedmiotem oceny prowadzonej w zakreślonych granicach jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. utrzymująca mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, którą organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2004r. o numerach 243/2004/D oraz 244/2004/D orzekających o odpowiedzialności płatnika Klubu Sportowego N. w P. i określających wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002r. i 2003r.

Merytoryczne rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji poprzedza zbadanie wniosku pod kątem formalnej dopuszczalności wszczęcia trybu nadzwyczajnego wzruszania decyzji ostatecznych, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W takim przypadku rozważyć należy, czy nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 249 §1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z przywołanego unormowania zawierającego sformułowanie "w szczególności" wynika, że wskazane w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej przyczyny nie są wyczerpujące. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że powodem odmowy wszczęcia postępowania mogą być przykładowo sytuacje w których żądanie nie pochodzi od strony, strona nie ma zdolności do czynności prawnych, żądanie stwierdzenia nieważności dotyczy decyzji nieostatecznych.

Dokonywana przez Sąd ocena legalności sprowadza się zatem do ustalenia, czy organ miał podstawę do odmowy zbadania zaistnienia wskazywanej przez wnioskodawcę przesłanki nieważności tj. czy w sposób uprawniony odmówił wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności wskazując, że M. K. jako prezes zarządu i jeden z likwidatorów Klubu Sportowego N. nie mógł jednoosobowo złożyć skutecznie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Zgodnie z przepisem art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Wniosek z dnia 5 stycznia 2006r. o stwierdzenie nieważności decyzji orzekających o odpowiedzialności Klubu Sportowego N. jako płatnika został podpisany przez M. K.a zatem osobę, która nie jest adresatem decyzji. Stosownie do zalecenia NSA, wynikającego z wyroku z dnia 14 lipca 2009r., organ były zobligowany do wyjaśnienia, czy składając wniosek skarżący był uprawniony do reprezentowania Klubu Sportowego N.. Jednocześnie należy podkreślić, że NSA jako błędne ocenił stanowisko WSA w Warszawie wskazujące na konieczność badania interesu prawnego skarżącego, jako osoby inicjującej postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji skierowanych do Klubu Sportowego N.. Sąd orzekający oraz organ, co wyjaśniono wyżej, poglądem wyrażonym przez NSA są związani. Tym samym zarzut, iż skarżący jako jeden z likwidatorów Klubu Sportowego N. ma interes prawny w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji, a zatem przysługuje mu przymiot strony należy uznać za niezasadny. Badając sposób reprezentacji Klubu Sportowego N. organ przeprowadził stosownie do zalecenia NSA postępowanie w celu ustalenia osób uprawnionych do reprezentacji dacie złożenia wniosku (3 stycznia 2006r.). Wskazał, że uchwały w przedmiocie likwidacji nie zawierają unormowania szczególnego, co do składania oświadczeń przez likwidatorów, a zatem mają zastosowanie w tym zakresie postanowienia statutu o reprezentacji zarządu, przewidujące dwuosobową reprezentację. Wniosek o stwierdzenie nieważności podpisany wyłącznie przez skarżącego, nie może być uznany jako skuteczne działanie w imieniu Klubu, a zatem zasadnie organ uznał, że nie może zainicjować postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, której Klub jest adresatem. Na powyższą ocenę nie może wpłynąć podnoszona przez skarżącego okoliczność, że wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji zostały złożone przez wszystkich członków zarządu. Dokonując analizy treści wniosku złożonego przez skarżącego jak i pozostałych członków zarządu (likwidatorów) należy stwierdzić, iż jako przesłankę nieważności wskazują utratę bytu prawnego Klubu Sportowego N. w dacie doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. o numerach [...] oraz [...]. Skoro, w ocenie składających wniosek, Klub utracił byt prawny w 2004r., nie można przyjąć, iż składając indywidualnie wnioski o stwierdzenie nieważności w styczniu 2006r. działali łącznie w imieniu Klubu.

Jakkolwiek odmowa wszczęcia postępowania jest rozstrzygnięciem formalnym i stanowi odmowę merytorycznego rozstrzygania o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, to w rozpoznawanej sprawie dokonanie ustaleń co do sposobu reprezentacji podmiotu uprawnionego do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności jest nierozerwalnie związane z istnieniem reprezentowanego podmiotu.

NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2009r. wyjaśnił, że zgodnie z ustawą z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach wpisanie istniejącego w tej dacie stowarzyszenia do rejestru stowarzyszeń prowadzonego przez sąd wojewódzki, który to wpis następował z urzędu, powodowało ten skutek, że stowarzyszenie kultury nabywało osobowość prawną. Sąd wskazał na rozszczepienie funkcji organu rejestrującego i organu nadzorującego, którym od 1 stycznia 1999r. nad stowarzyszeniami, nie będącymi stowarzyszeniami samorządu terytorialnego, był starosta. Jednocześnie NSA wyraził pogląd że okoliczność, iż podlegający wpisowi z urzędu do rejestru stowarzyszeń klub sportowy nie uzupełnił dokumentów na żądanie sądu rejestrowego w trybie art. 10 ust 2 i 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym nie oznacza, że w przypadku jego dotychczasowego zarejestrowania w rejestrze prowadzonym przez sąd wojewódzki, utraciłby osobowość prawną, bowiem tego rodzaju sankcja musiałaby wynikać wprost z ustawy. Odnosząc się z kolei do utraty bytu prawnego stowarzyszenia NSA wskazał na konieczność rozróżnienia pomiędzy rozwiązaniem a likwidacją Klubu Sportowego N.. Uchwała o rozwiązaniu klubu jako stowarzyszenia określa datę rozwiązania stowarzyszenia, która to data jest równocześnie datą rozpoczęcia likwidacji. Zakończenie likwidacji winno być zgłoszone sądowi celem wykreślenia stowarzyszenia z rejestru. Utratę bytu prawnego stowarzyszenia spowoduje wpis jego wykreślenia z rejestru, który ma charakter konstytutywny.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpoznawanej sprawy należy podzielić ustalenia organu, który powołując się na odpis rejestru Nr Rej 9 wskazał, że Klub Sportowy N. w P. został zarejestrowany w dniu 9 września 1996r. w rejestrze stowarzyszeń sądu wojewódzkiego i miał formę stowarzyszenia kultury fizycznej prowadzącego działalność gospodarczą. Okoliczność tą potwierdzają odpisy postanowień Sadu Wojewódzkiego w K. w przedmiocie dokonania zmian w rejestrze, a nadto przyznaje skarżący w skardze. Jakkolwiek postępowanie o wpis do KRS zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 25 lipca 2001r., z uwagi na niezłożenie przez Klub uzupełniających danych koniecznych do zarejestrowania podmiotu w KRS, to trafnie, zgodnie z poglądem wyrażonym w przez NSA, organ ocenił, że fakt ten nie ma znaczenia dla utraty posiadanej osobowości prawnej. Skoro z akt rejestrowych nie wynika, by został złożony przez likwidatorów wniosek o likwidację stowarzyszenia, proces likwidacji nie został zakończony. Eksponowany przez skarżącego fakt, nie ujawnienia Klubu w KRS, nie ma wpływu, na ocenę istnienia bytu prawnego stowarzyszenia. Podnieść należy, że organ niezasadnie odniósł ustalenia dotyczące bytu prawnego Klubu Sportowego N. do daty wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]., zamiast do daty złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności. Przedmiotem postępowania wobec odmowy wszczęcia postępowania nie było badanie tych decyzji, lecz ocena uprawnienia skarżącego do zainicjowania postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy, wobec ustalenia, że wniosek o wykreślenie nie został przez likwidatorów w sądzie rejestrowym złożony.

Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej skierowany w stosunku do decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania. Organ realizując wskazania Sądu dokonał analizy przedłożonych przez skarżącego uchwał podjętych w związku z likwidacją Klubu Sportowego N. pod kątem sposobu reprezentacji Klubu podczas likwidacji, zaś skarżący nie przedstawił zarówno podczas postępowania jak i w skardze żadnych dowodów wskazujących, że sposób reprezentacji Klubu w czasie prowadzonej likwidacji był inny, w szczególności by był uprawniony jednoosobowo do reprezentacji. Stanowisko zajęte w sprawie przedstawiono w decyzji spełniającej wymogi z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Brak wszczęcia postępowania oznacza, że organy podatkowe nie badają przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może tych przesłanek oceniać Sąd. Zarzuty skargi, w których skarżący eksponuje wady decyzji z dnia 18 listopada 2004r., a dotyczące prawidłowości ich doręczenia, zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej przez brak prawidłowych ustaleń w tym postępowaniu, oceny dowodów, jako skierowane do decyzji stwierdzenia nieważności których się domaga, pozostają bezprzedmiotowymi.

Jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia przepisów dotyczących właściwości. Prawidłowo organ w odpowiedzi na skargę przywołał przepis art. 9 ust 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2010r., Nr 127, poz. 858), który zawiera szczególne unormowanie nakazujące prowadzenie wszczętego i niezakończonego w dniu wejścia ustawy zmieniającej postępowania w przedmiocie nieważności postępowania zakończonego decyzją ostateczną, wydaną przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, przez organ właściwy w tych sprawach od dnia wejścia w życie ustawy zachowując w mocy wszystkie podjęte czynności. Skoro przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności są decyzje ostateczne wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., ten organ, stosownie do unormowania art. 26 ust 4 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym wskazaną ustawą zmieniającą i zgodnie z treścią przepisów intertemporalnych posiadał uprawnienie do ponownego rozpoznania sprawy. Zatem zarzutu naruszenia art. 26 ust 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa nie można podzielić.

Wobec powyższego, skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest uchybień, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.