Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2006/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 488/17 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 7500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 488/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę M.S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Organ) z 11 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 oraz miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 powołanej ustawy w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego rzekomego uczestnictwa skarżącego w nielegalnym obrocie towarem oraz wiedzy skarżącego w tym zakresie, a także wadliwie wykonaną kontrolę sądową zaskarżonego aktu, polegającą na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe - rozpatrując sprawę w opisanym powyżej zakresie - oparły się na prawidłowo ustalonym stanie fatycznym i dokonały jego właściwej oceny, co jednocześnie prowadzi do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonego aktu;

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: ustawa o VAT) - w brzmieniu obowiązującym w 2010 i 2011 r. - przez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, polegające na tym, że organy podatkowe obu instancji odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego uznając, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały w całości lub w części dokonane;

3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu i bezpodstawne odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czemu sprzeciwia się zasada neutralności VAT wyrażona w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.) a to prowadzi do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wobec nieuchylenia zaskarżonego aktu.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. W sytuacji gdy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj.: naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy otwiera bowiem możliwość poddania kontroli instancyjnej prawidłowości przyporządkowania zaistniałego stanu faktycznego pod określoną normę prawną, a w następstwie, umożliwia ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego i ewentualne zastosowanie art. 188 p.p.s.a.

6. W realiach rozpoznawanej sprawy powyższa zasada znajduje zastosowanie w sposób modelowy. Poprzez swoje zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący zmierza bowiem do wykazania trzech kwestii. Po pierwsze, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony jednostronnie i w oparciu o tezy sformułowane w akcie oskarżenia z 19 czerwca 2015 r. przeciwko skarżącemu, a zatem z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, co doprowadziło do przyjęcia, że "faktury wystawione skarżącemu przez M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" (s. 4 skargi kasacyjnej). Po drugie, że organy nie przesłuchały A.G., która składała zamówienia na towar osobom reprezentującym M. sp. z o.o., co miało istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wniosek dowodowy, do którego nawiązuje w skardze kasacyjnej pełnomocnik - k. 1252 akt administracyjnych). Po trzecie skarżący podnosi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a "przeprowadzenie dowodów, które potwierdziłyby rzetelność transakcji pomiędzy nim a M. sp. z .o.o. [...] wykazałoby, że skarżący o nielegalnym obrocie towarem nie miał wiedzy", albowiem działał w dobrej wierze (s. 5 skargi kasacyjnej).

7. W zaskarżonym orzeczeniu autor skargi kasacyjnej konsekwentnie upatruje zatem naruszenia: (1) art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; (2) art. 187 § 1 o.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; (3) art. 188 o.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem; oraz (4) art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W konsekwencji, w ocenie pełnomocnika strony, zaskarżone orzeczenie zostało sformułowane wadliwie, z naruszeniem art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. W sposób subsydiarny naruszenie powołanych przepisów autor skargi kasacyjnej powiązał natomiast z uchybieniem zasadzie zaufania i prawdy obiektywnej (art. 121 § 1 i art. 122 o.p.), co w jego ocenie miało prowadzić do wadliwie wykonanej kontroli zaskarżonego aktu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.).

8. Przy tak sformułowanych zarzutach autor skargi kasacyjnej nie jest jednak konsekwentny w ich uzasadnieniu. Tymczasem skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, której granice określa jej autor, wskazując normy, które zostały naruszone oraz podając uzasadnienie, które w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego dodatkowo także powinno określać wpływ wytkniętych naruszeń na wynik sprawy wraz z argumentacją wskazującą, że wpływ ten był istotny (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z tego ostatniego obowiązku pełnomocnik skarżącego nie wywiązał się w najmniejszym zakresie. Z tych przyczyn uzasadnienie podniesionych zarzutów powoduje, że twierdzenia skarżącego przedstawione w ust. 6 niniejszego orzeczenia w zasadniczej części uchylają się spod kontroli kasacyjnej (zob. wyroki NSA: z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt IFSK 1980/17; z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt. I FSK 2013/19; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1176/17; z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1869/16; z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16, z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl). Sąd kasacyjny nie może bowiem w sposób samodzielny dokonywać kontroli zaskarżonego aktu w zakresie, w jakim ustawodawca zakres tej kontroli określił wojewódzkim sądom administracyjnym, a zatem na zasadzie wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezależnie jednak od tego także Sąd pierwszej instancji -w przyjętym przez ustawodawcę modelu sądownictwa administracyjnego - rozstrzyga sprawę opierając się na ustaleniach organów podatkowych poprzez sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności ustaleń organów podatkowych z określoną normą prawną, nie prowadząc tym samym postępowania dowodowego (zob. wyrok NSA z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1866/17; por. też J. Borkowski, Elementy oportunizmu w sądowej kontroli administracji publicznej, [w:] J. Góral, R. Hauser, J. Trzciński (red.), Sądownictwo Administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005, s. 20-27).

9. Powyższe uwagi mają szczególnie istotne znaczenie w realiach niniejszej sprawy, gdyż zakres jej rozpoznania wyznaczyła nie tylko lakonicznie uzasadniona skarga kasacyjna, ale także okoliczności niekwestionowane przez skarżącego. Zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak również na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji. Dlatego odnotowania wymaga w tym miejscu, że organy obu instancji nie kwestionowały posiadania przez skarżącego towaru widniejącego na zakwestionowanych fakturach, na co wprost w zaskarżonym orzeczeniu kilkakrotnie wskazał Sąd pierwszej instancji (zob. s. 6, 7, 13, 16 i 18 zaskarżonego orzeczenia). Punktem wyjścia dla Sądu pierwszej instancji było natomiast twierdzenie, że M. sp. z o.o. "nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Była tylko jedną ze spółek w łańcuchu podmiotów, które [...] jedynie wystawiały i otrzymywały faktury VAT w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych" (zob. s. 15 zaskarżonego orzeczenia). Również pełnomocnik skarżącego - na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji oraz przed tut. Sądem kasacyjnym - nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych w tej części, która odnosiła się do M. sp. z o.o.

10. Dla porządku zatem przypomnienia wymaga, że m.in. z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z 17 czerwca 2014 r., włączonej do akt niniejszej sprawy (k. 1042-1043 akt administracyjnych), a określającej M. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za tożsamy okres rozliczeniowy jak w niniejszej sprawie wynika, że: (1) dostawcy M. sp. z o.o, tj. S. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nigdy nie dysponowali towarem uwidocznionym na wystawionych na rzecz tego podmiotu fakturach; (2) przesłuchiwani - M.C., T.B. i A.I. nie potrafili nawet wskazać wiarygodnego źródła nabytego towaru, (3) ponadto ww. przesłuchiwani przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Szczecinie szczegółowo opisali proceder obrotu "pustymi fakturami", wskazując m.in. na "jazdę na pusto" bez towaru i robienie "sztucznych kółek" z pustymi paletami na towar, co oznacza, że "do rozładunku towaru nie dochodziło" zaś kierowcy bywali w określonych miejscowościach "tylko po to aby się tam znaleźć" - zob. też protokoły przesłuchań, k. 1179 i 1189 akt administracyjnych; (4) M. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników; (5) podmiot ten nie dysponował w sposób faktyczny powierzchnią magazynową; (6) podpisana w tym zakresie umowa była pozorna, a powierzchnia magazynowa nie była przystosowana do przechowywania artykułów spożywczych; (7) powyższe paradoksalnie wysłowił również skarżący w odwołaniu od decyzji organu drugiej instancji wskazując, że "nie ma żadnego związku ze sprawą [...] że magazyn w P. jest zamknięty i w opłakanym stanie" - zob. k. 49 akt odwoławczych; (8) z powyższym w swej wymowie - z tym, że już od strony dostawy towarów realizowanej przez M. sp. z o.o. - w pełni korespondują zeznania R.C., który wprost wskazał, że nie widział wcześniej faktur dokumentujących dostawę towarów od M. sp. z o.o. "nie miałem do nich dostępu. Jak C. kazał mi zawozić gdzieś faktury, to zawsze były w zaklejonej białej kopercie" - zob. s. 21 decyzji organu I instancji, zob. też s. 14 zaskarżonego orzeczenia. Trafnie zatem cytując zeznania (wyjaśnienia) świadków i podejrzanych złożone w Prokuraturze Okręgowej w Szczecinie - Sąd pierwszej instancji skonstatował, cytując zeznania [...], że firma M.sp. z o.o. została założona w celu "przepuszczania przez nią towaru" (zob. s. 15 zaskarżonego orzeczenia oraz k. 1835-1838 akt administracyjnych).

11. Skoro zatem w okolicznościach przedstawionych w ust. 9 i 10 niniejszego uzasadnienia pełnomocnik skarżącego zakwestionował zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że w sprawie nie doszło do obrotu towarem w sensie podmiotowym, tj. pomiędzy M. sp. z o.o. a skarżącym

(to w myśl zasady omówionej w ust. 8, która rządzi postępowaniem kasacyjnym) powinien on wykazać okoliczności, które fakt ten choćby uprawdapadabniają, a następnie wykazać, jaki wpływ ewentualne uchybienia w tym zakresie mogły mieć na wynik sprawy. W okolicznościach, o których powiedziano powyżej samo polemiczne twierdzenie pełnomocnika strony, że towar istniał a materiał dowodowy mógłby zostać oceniony odmiennie od sposobu w jaki dokonał tego za organami podatkowymi Sąd pierwszej instancji (bez wskazania tych dowodów

lub ze wskazaniem jedynego świadka, który miałby zostać przesłuchany), jest w okolicznościach niniejszej sprawy niewystarczające dla dokonania przez pryzmat tych twierdzeń negatywnej kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

12. Odnosząc powyższe ustalenia wstępne do pierwszej z kwestii podniesionych w skardze kasacyjnej (ust. 6 niniejszego uzasadnienia), że zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony jednostronnie i w oparciu o tezy sformułowane w akcie oskarżenia z 19 czerwca 2015 r. przeciwko stronie - nie ulega wątpliwości, że teza ta jest fałszywa, już choćby w świetle powołanych wyżej dowodów dotyczących działalności M. sp. z o.o., będącej bezpośrednim kontrahentem skarżącego. Jak również z tego względu, że w skardze kasacyjnej jej autor nie potrafił nawet przedstawić żadnego dowodu, który winien zostać oceniony po raz pierwszy lub oceniony ponownie (za wyjątkiem dowodu z przesłuchania A.G.), co w perspektywie deklarowanego alternatywnego przebiegu transakcji skarżącego z M. sp. z o.o. jest zupełnie nieprawodpodobne. W tym zatem kontekście okoliczność, że ustalenia organów podatkowych znajdują odzwierciedlenie w liczącym 854 strony akcie oskarżenia (akta objęte tajemnicą skarbową) - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - nie prowadzi do wniosku, że ustalenia organów bazują na rzeczonym akcie i są wobec niego wtórne, lecz do tego, że ustalenia te mają oparcie także w ustaleniach organów ścigania.

13. W tym miejscu odnotowania wymaga bowiem, że ustalenia organów podatkowych liczą ponad 2000 stron, zaś metryka sprawy obejmuje 289 indywidualnych czynności poprzedzających wydanie decyzji organu pierwszej instancji. Mowa tu m.in. o kontroli ksiąg podatkowych skarżącego, kontrolach przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego, oględzinach magazynu, kończąc na ww. decyzji organu podatkowego wydanej wobec M. sp. z o.o. oraz licznych dokumentach sporządzonych przez Centralne Biuro Śledcze czy Prokuraturę Okręgową w Szczecinie. Nie budzi nadto wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wymienione dokumenty zostały nie tylko zebrane, ale również ocenione we wzajemnym powiązaniu przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji, czego wyrazem jest uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, zarówno w części historycznej obejmującej ustalenia organów, jak również w części zawierającej ocenę faktyczną sądu meriti. Inną kwestią jest natomiast, to czy pełnomocnik ustalenia te podziela, kwestia ta wymaga jednak odpowiedniego umotywowania, co nie zostało przedstawione. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że twierdzenia skarżącego w omawianej tu części - jako że mijają się z przebiegiem sprawy wynikającym z akt sądowych i administracyjnych - są bezpodstawne.

14. W odniesieniu do drugiej z kwestii podniesionych w skardze kasacyjnej, pełnomocnikowi strony umknęło, że jedyny dowód, którego domagał się przeprowadzenia, już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji (zob. k. 1252 akt administracyjnych), tj. dowodu z zeznań A.G., a w którego to nieprzeprowadzeniu (na kolejnych etapach postępowania włącznie z argumentacją skargi kasacyjnej) pełnomocnik upatrywał uchybienia mającego istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy - został przeprowadzony w późniejszym etapie postępowania przed organem pierwszej instancji (zob. k. 1424-1426 akt administracyjnych). Na dodatek, jak wynika z protokołu przesłuchania ww. świadka, dowód ten został przeprowadzony przy udziale skarżącego. Dla porządku odnotowania wymaga jeszcze, że pełnomocnik domagając się (ponownego) przeprowadzenia ww. dowodu nie tylko nie zakreślił tezy dowodowej, ale także

i w tym przypadku nie wskazał nawet, jaki wpływ na wynik kontroli zaskarżonego aktu mogło mieć pominięcie (ponownego) przesłuchania rzeczonego świadka.

15. W kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest to o tyle zaskakujące, że podczas przesłuchania - świadek zeznała, że przygotowywała "oferty handlowe, dokumentacje dla zewnętrznej księgowości, wystawiałam faktury w tym faktury pro forma i dokumenty WZ". Tymczasem na obecnym etapie postępowania nie jest sporne ani istnienie towaru, ani tym bardziej istnienie faktur dokumentujących obrót rzeczonym towarem, a jedynie to czy towar ten został dostarczony skarżącemu przez M. sp. z o.o. Z przyczyn, o których powiedziano w ust. 8 niniejszego uzasadnienia nie jest zatem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie uzasadnienia, w jaki sposób ponowne zeznania ww. świadka miały wpłynąć na wyjaśnienia tej spornej kwestii. Podobnie też nie jest rzeczą tut. Sądu kasacyjnego domyślanie się, jakie jeszcze inne dokumenty i okoliczności (czy też jak enigmatycznie twierdzi autor skargi kasacyjnej, jakie jeszcze inne "zeznania osób postronnych") mogły zostać pominięte i mogły świadczyć o niekompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego (zob. s 6 skargi kasacyjnej), skoro nie jest w stanie określić tego nawet pełnomocnik skarżącego.

16. Przechodząc do trzeciej z kwestii podniesionych w skardze kasacyjnej, że w sprawie nie dowiedziono aby skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że wykazane na fakturze usługi nie zostały wykonane przez widniejący tam podmiot, co miało skutkować naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zaaprobował ustalenia organów podatkowych dostrzegając jako punkt wyjścia dla oceny tego aspektu sprawy kilka kwestii: (1) że organy podatkowe zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych strony za poszczególne okresy rozliczeniowe, a co autor skargi kasacyjnej pominął w swych wywodach, tymczasem jak zauważył Sąd meriti prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być przez podatnika realizowane przy spełnieniu ustawowo określonych warunków formalnych, w tym obowiązków ewidencyjnych - zob. s. 7, 9-11 zaskarżonego orzeczenia; (2) że nawet zakładając, iż M. sp. z o.o. posiadała wymieniony towar, to ilość dostarczonego skarżącemu towaru nie zgadzała się z towarem posiadanym przez spółkę, zaś skarżący płacił za ten domniemany towar w terminach niezgodnych z wynikającymi z zakwestionowanych faktur, w tym przed datą ich wystawienia - zob. s. 5 i 16 zaskarżonego orzeczenia; (3) że M. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła posiadać wymienionego na zakwestionowanych fakturach towaru z przyczyn o których powiedziano w ust. 10 niniejszego uzasadnienia. W tych okolicznościach nie sposób zatem było przyjąć, że skarżący nie mógł wiedzieć, że faktycznym dostawcą towaru nie jest M. sp. z o.o. Zwłaszcza, że M.C. zeznał, że rozmawiał ze skarżącym na temat celu i mechanizmu, w oparciu o który powołano M. sp. z o.o. (zob. k. 1830-1834 akt administracyjnych), zaś z ww. aktu wynika, że skarżący dodatkowo zbierał zamówienia od swoich kontrahentów na dostarczany w tym mechanizmie "towar" (zob. k. 282 i k. 809 aktu oskarżenia, akta objęte tajemnica skarbową), przy czym jednocześnie nie istnieje żaden dowód, by towar będący przedmiotem faktycznego obrotu pochodził właśnie od M. sp. z o.o., sugerując niewiadome pochodzenie.

17. Przypomnieć należy w tym miejscu, że w utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności strony, w sytuacji gdy sporne faktury okazały się fikcyjne od strony podmiotowej i przedmiotowej, jest bezcelowe (zob. przykładowo wyroki NSA z11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16 i z 28 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 438/17 oraz wcześniejszych wyrokach z 9 lutego 2015 r., sygn. I FSK 25/14 oraz wyrok z 5 lutego 2014 r., sygn. I FSK 197/13). Kwestia te nie budzi również wątpliwości w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji na s. 13 zaskarżonego orzeczenia.

18. Sytuacja występująca w rozpoznawanej sprawie - z przyczyn formalnych - jest zatem zbliżona do sytuacji, gdy dochodzi do fikcyjności przedmiotowej lub przedmiotowej i podmiotowej. Z perspektywy czysto procesowej Naczelny Sąd Administracyjny nie miał bowiem podstaw aby uznać, że Sąd pierwszej instancji (wbrew lakonicznym twierdzeniom skargi kasacyjnej) mógł badać w jakimś szerszym, innym, a przez to bliżej nie określonym kierunku, przesłanki dobrej wiary i należytej staranności skarżącego przy zawieraniu transakcji z M. sp. z o.o., których to nie uwzględniły organy podatkowe. Z akt sprawy nie wynikały bowiem okoliczności bądź dowody, które umożliwiały prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego w pożądanym przez skarżącego kierunku. O tym natomiast, czy okoliczności takie i dowody wynikają lub mogą wynikać z akt sprawy decyduje kasator poprzez odpowiednie sformułowanie i uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, której granicami związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (zob. ust. 8 niniejszego uzasadnienia). Tymczasem autor wniesionej skargi kasacyjnej takich dowodów i okoliczności nie wykazał. Nie było zatem podstaw aby ocenić tę kwestię w sposób odmienny od oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

19. Na tym tle zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a, prowadzi do wniosku, że pełnomocnik najwyraźniej oczekiwał, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia okoliczności, których ten nie potrafił wyartykułować w skardze kasacyjnej. Tymczasem w orzecznictwie tut. Sądu kasacyjnego nie budzi wątpliwości, że zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia, utrudniających bądź uniemożliwiających m.in. dokonanie jego kontroli instancyjnej i nie służy merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji (zob. wyroki NSA: z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1980/17; z 17 lipca 2020r., sygn. akt I FSK1736/17; z 19 czerwca 2020, sygn. akt I FSK 656/20; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK1901/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1426/19; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1160/17; z 27 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2371/18; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK2842/16 oraz uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Wymienionych wad zaskarżone orzeczenie nie posiada, czego wyrazem są powołane wyżej fragmenty zaskarżonego wyroku.

20. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zarzuty o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Brak stwierdzonych naruszeń w ww. zakresie prowadził do automatycznego oddalenia zarzutów naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. zw. z art. 121 § 1, art. 122, które to przepisy, z uwagi na konstrukcję zarzutów oraz ich uzasadnienie, powołane zostały przez pełnomocnika w sposób subsydiarny.

21. Stwierdzenie, że sądowa kontrola przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania okazała się prawidłowa, spowodowało, że zarzuty o naruszeniu prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie - nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Pierwszy z powołanych przepisów (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) jest bowiem przepisem o charakterze szczególnym, który stanowi podstawę do odmowy obniżenia podatku należnego m.in. w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Taka właśnie sytuacja została wykazana w niniejszej sprawie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Powyższe czyniło zatem zasadnym zastosowanie powołanego przepisu, wykluczając jednocześnie możliwość zastosowania normy generalnej (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Powyższe skutkowało oddaleniem zarzutów naruszenia prawa materialnego.

22. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).