Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 196/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122,  art. 187,  art. 191,  art. 210 par. 4,  art. 290 par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "L." Spółka Cywilna C. L., F. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń - grudzień 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania "A" spółka cywilna, Cz. L., F. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...]z dnia [...]w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2002r

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 24 grudnia 2006r. pracownicy Urzędu Celnego rozpoczęli kontrolę podatkową firmy "A spółka cywilna, Cz. L., F. B.. Zakresem kontroli była objęta prawidłowość i rzetelność ustalania i deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym za okres od 1 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2004r. z tytułu sprzedaży gazu propan-butan, który był tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Za okres objęty niniejszym postępowaniem Spółka złożyła deklaracje AKC-2 w Urzędzie Skarbowym.

Poczynione w trakcie czynności kontrolnych ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...]określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. w łącznej kwocie 295.932 zł.

Od przedmiotowej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. W ocenie Spółki działania organu naruszyły: art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 36 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami), oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1, § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że w okresie objętym kontrolą spółka cywilna "A" L. Cz., B. F. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej gazu propan-butan do tankowania pojazdów na stacjach w miejscowościach S. P. i P. D. oraz na dowozie i sprzedaży hurtowej gazu propan-butan przy użyciu autocysterny. Na każdej z tych stacji Spółka posiadała po jednym dystrybutorze służącym do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Do magazynowania gazu propan-butan na każdej ze stacji Spółka używała po dwa zbiorniki o nominalnej pojemności 4,85 m3 każdy. Stosownie do wymogów technicznych maksymalny poziom napełnienia zbiorników z gazem powinien wynosić do 85 %, co pozwalało zmagazynować w posiadanych zbiornikach na jednej stacji maksymalnie 8.245 litrów gazu (2 x 4,85 m3 = 9.700 l x 85% = 8.245 l).

Na podstawie księgi podatkowej stwierdzono, iż Spółka w okresie objętym postępowaniem dokonała zakupu gazu propan-butan w ilości: 131.390 litrów, (zakupy bezpośrednio dostarczone przez sprzedającego do stacji), oraz 1.202.446 ton (zakupy do własnej autocysterny, z której część była dostarczana do stacji a część sprzedawana innym przedsiębiorcom).

Organy podatkowe ustaliły, iż wykazane przez Spółkę w arkuszach spisu z natury ilości gazu propan-butan, jako stan rzeczywisty na dzień 31 grudnia 2002r. odpowiadający zaewidencjonowanym w księgach podatkowych obrotom pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym, wynikającym z zebranego materiału dowodowego w zakresie faktycznych obrotów na stacjach Spółki. Ilość gazu płynnego na dzień 31 grudnia 2002r. w arkuszach spisu z natury nie została wykazana w oparciu o stan rzeczywisty, lecz wyliczona w oparciu o stan ewidencyjny i takie wartości wykazano w arkuszach spisu z natury. Rozliczenia w zakresie zaewidencjonowanych przychodów gazu propan-butan na stacjach w S. i w P. oraz zaewidencjonowanej sprzedaży wskazywały ewidencjonowanie przychodów gazu propan-butan w ilościach niemożliwych do zmagazynowania (wyliczone stany ewidencyjne przekraczają pojemność posiadanych zbiorników), a także ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan przy zastosowaniu kas fiskalnych przy ujemnym stanie ewidencyjnym (ewidencjonowanie sprzedaży gazu z pustych zbiorników).

Zgromadzony materiał dowodowy w zakresie faktycznej sprzedaży (zabezpieczone ewidencje) dowodzą, w ocenie organów podatkowych, iż Spółka dokonywała obrotów gazem propan-butan w ilościach większych od ilości zaewidencjonowanych w prowadzonych księgach podatkowych oraz zadeklarowanych jako sprzedaż, stąd też istniały przesłanki do stwierdzenia nierzetelności w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. ewidencji w zakresie: zaewidencjonowanych przychodów gazu propan-butan na stacjach w Polichnie i Spławach z przeznaczeniem do sprzedaży jako paliwo do pojazdów samochodowych oraz ilości zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas fiskalnych sprzedaży gazu propan butan do samochodów technicznie przystosowanych do zasilania tym paliwem na stacjach Spółki oraz zadeklarowanej w deklaracjach AKC-2 jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Nadto ustalono, iż ewidencję rzeczywistej sprzedaży stanowiły zabezpieczone przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w K.zeszyty: obejmujący okresy od 2 października 2001 r. do 3 września 2002 r. oraz od 3 września 2002 r. do 21 lutego 2003 r. dotyczący ewidencji obrotów na stacji P., oraz obejmujący okres od 10 września 2001 r. do 6 września 2004r. - dotyczący ewidencji obrotów na stacji S.. W wyniku porównania wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas fiskalnych z wielkością sprzedaży zaewidencjonowanej w zabezpieczonych zeszytach stwierdzono, że ilości ewidencjonowane na kasie fiskalnej na stacji Polichna są niższe od faktycznej sprzedaży zaewidencjonowanej w zabezpieczonych zeszytach. Natomiast dokonując porównania zapisków w ewidencji prowadzonej w zeszycie z napisem "S. – N." z ewidencją sprzedaży prowadzonej przy zastosowaniu kasy fiskalnej na stacji Spławy za okres od 1 stycznia 2002 r. do 6 września 2004r. stwierdzono, że ewidencja ta odzwierciedla dane raportów z rolek kontrolnych kasy fiskalnej "Niefiskalny raport szczegółowy sprzedaży" dla stacji S..

W ocenie organów podatkowych właściwe więc są ustalenia, iż ilość gazu (565.094,19 l.), stanowiąca różnicę pomiędzy ilością zaewidencjonowanej sprzedaży w litrach wg zabezpieczonej ewidencji a ilością sprzedaży zaewidencjonowana na kasie fiskalnej, została wprowadzona do obrotu na stacji P. z pominięciem obowiązku w podatku akcyzowym.

Prawidłowo także ustalono, iż na stacji S. wprowadzono do obrotu z pominięciem obowiązku w podatku akcyzowym 9.759 litrów gazu, jako ilość gazu przekraczająca maksymalny dopuszczalny poziom napełnienia posiadanych zbiorników na tejże stacji.

Organ podatkowy II instancji wskazał, że aktem prawnym regulującym opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zasady oraz tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą jest ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami ) oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie.

Zgodnie z art. 34 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2 (w tym sprzedaż towarów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 tejże ustawy. Za sprzedaż towarów art. 4 uznaje się dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 przywołanej ustawy. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlegają wszystkie czynności określone w ustawie w sytuacji, gdy zostały dokonane bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa. Przepis § 14 ust 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. i 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego zwalnia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny - w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał, iż w firmie "A" spółka cywilna, Cz. L., F. B. dochodziło do czynności naruszających przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie wprowadzano do obrotu gaz z pominięciem obowiązku w podatku akcyzowym. Proceder ten ujawniono w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, opierając się na "pokątnej ewidencji" w postaci zeszytów zabezpieczonych w trakcie przeszukania przeprowadzonego w grudniu 2005r, kiedy to funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji w K. ujawnili "na gorącym uczynku" fakt przepompowywania gazu z butli jedenastokilogramowych do autocysterny.

Okoliczności te potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadka R.G., A.D. i W.S..

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż na terenie stacji paliw podatnika dokonywano sprzedaży na cele napędowe gazu propan-butan, który nie był uwzględniany w księgowej ewidencji sprzedaży. Pracownicy księgowości nie posiadali wiedzy o prowadzonej odrębnej ewidencji spółki, zatem przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w osobach pracowników księgowości, o które wnosi Spółka, jest niezasadne.

Ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stan faktyczny, w ocenie organu odwoławczego, uzasadniał dokonanie wyliczenia należnych kwot podatku akcyzowego od różnicy miedzy ilością wynikająca z zapisów dokonanych w ujawnionych zeszytach a ilością wynikającą z oficjalnie prowadzonej ewidencji sprzedaży, biorąc przy tym pod uwagę maksymalny dopuszczalny poziom napełnienia zbiorników będących w posiadaniu spółki, a to zgodnie art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle ujawnienia przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w K. procederu przepompowywania gazu z butli do autocysterny oraz zabezpieczenia dowodów w postaci zeszytów z napisem m.in. "S. N.", "S. S.", "K." stanowiące "ewidencje" nielegalnego obrotu paliwami (co zostało poparte następnie dowodami z przesłuchania świadków), zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny.

Także zarzut naruszenia art. 36 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zasługuje na uwzględnienie. Powołane przepisy określają podstawę opodatkowania, w przypadku, gdy nie zostanie ona określona w sposób uregulowany w art. 36 ust. 1-3. W niniejszej sprawie określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży gazu, o których mowa w załączniku nr 6 poz. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z dyspozycją art. 37 w/w ustawy Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 19 grudnia 2001r. (Dz. U. Nr. 148, poz.1655) w załączniku nr 1 poz. 17 i rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002r. (Dz. U. Nr. 27, poz.269) w załączniku nr 1 poz. 17 określił właściwą dla gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem stawkę wynoszącą 390 zł/1000 kg. Jednocześnie dla obliczenia kwoty należnej akcyzy przyjął stały przelicznik 1,78 litra na kilogram gazu, który służy wyłącznie możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Stąd błędne jest stanowisko Spółki, iż w rozliczaniach ilościowych opartych na przeliczaniu jednostek wagowych na objętościowe organ pierwszej instancji nie uwzględnił wpływu temperatury otoczenia na odchylenia od jednolitej normy przeliczeniowej zastosowanej przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do podnoszonego przez podatnika w odwołaniu i w piśmie z dnia 16 stycznia 2008 r. zarzutu co do ustaleń w zakresie przypisania Spółce czynności dokonywanych przez jednego ze wspólników na jego odrębny rachunek, organ odwoławczy wskazał, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zawiera regulacji, zezwalającej na wyłączenie odpowiedzialności wspólnika, w sytuacji, gdy nie posiada on pełnej wiedzy o prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Organ podkreślił również, że podatnikiem podatku akcyzowego, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. W przypadku, gdy spółka występuje w roli podatnika, odpowiedzialność wspólnika traktowana jest jako odpowiedzialność osób trzecich, co wynika z przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wspólnik odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników - wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność solidarna wspólników może mieć miejsce dopiero w przypadku stwierdzenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, którym jest spółka cywilna "A" Cz. L., F.B.. Odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i pozostałymi wspólnikami, a jednocześnie ma charakter odpowiedzialności posiłkowej. Działalność spółki cywilnej jest związana z solidarną odpowiedzialnością wspólników za zobowiązania spółki, a tym samym z wymiernym ryzykiem gospodarczym. Odpowiedzialność ta oznacza, że za zobowiązania zaciągnięte przez jednego, kilku wspólników lub wszystkich wspólników w związku z działalnością spółki, odpowiadają wszyscy wspólnicy, i to nie tylko majątkiem wspólnym ale i całym swoim majątkiem osobistym. Wynika to z art. 366 kodeksu cywilnego, który obejmuje swoją regulacją zasady solidarnej odpowiedzialności dłużników.

W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, iż zapisy w ujawnionych zeszytach odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż gazu na terenie stacji paliw prowadzonej przez Spółkę. Wykazano także, że towar, który był przedmiotem obrotu, sprzedawano bezpośrednio z autocysterny będącą własnością Spółki lub dostarczano do zbiornika głównego stacji paliw i z tego zbiornika towar ten był sprzedawany przez Spółkę indywidualnym odbiorcom. W ocenie organu odwoławczego są to wystarczające dowody na potwierdzenie faktu, że podatnikiem w tej sprawie jest spółka cywilna "A" L. Cz., B.F..

Odnosząc się do przedstawionych w piśmie z dnia 29 października 2007r. zarzutów błędnego zastosowanie przepisu art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż ustaleń dokonano w oparciu o wszystkie dokumenty zebrane w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego, a dokonane ustalenia faktyczne zostały poddane odpowiedniej kwalifikacji prawnej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji administracyjnej organu podatkowego pierwszej instancji wypełniając dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym postępowaniu organy działały w oparciu o przepisy obowiązującego powszechnie prawa. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W postępowaniu podatkowym nie naruszono także określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie zebrano materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne, a dokonując jego oceny, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej kierowano się regułami zapobiegającymi przekształceniu swobodnej oceny dowodów w samowolną interpretację faktów.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zgłoszonych wniosków o przeprowadzeniu dowodu z analizy zdolności zmagazynowania gazu propan butan w ilościach potrzebnych do uzyskania sprzedaży na poziomie 992.622,991 i przeprowadzeniu dowodu z analizy stanów licznika głównego za lata 2002 -2005 oraz przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień Strony, bowiem wszystkie istotne okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami. Wskazał nadto, że z ekspertyzy technicznej urządzeń oraz układów pomiarowych odmierzaczy gazu ciekłego propan butan firmy [...] oraz [...] wykonanej w dniu 20 lutego 2006r. wynika, iż z uwagi na brak plomb zabezpieczających panele odczytowe na Stacji Paliw S. istniała możliwość ingerencji operatora we wskazania licznika elektromechanicznego zliczającego ilość całkowitą sprzedanego gazu płynnego odbiorcom, natomiast w przypadku Stacji Paliw P. istniała możliwość rozłączania licznika elektromechanicznego bez pozostawiania widocznych śladów ingerencji operatora ze względu na błędne rozwiązanie konstrukcyjne (fabryczne). Organ odwoławczy dalej stwierdził, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza, by uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 25, poz. 257, ze zmianami./, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu statusu podatnika akcyzy spółce cywilnej z tytułu czynności podejmowanych na odrębny rachunek jednego ze wspólników,

2) art. 113 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu spółce (osobie firmującej) obowiązku podatkowego z tytułu czynności podejmowanych przez odrębnie działającego pod szyldem Spółki jej wspólnika (osoby firmowanej),

3) art. 122 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku podejmowania wszelkich działań w celu dążenia do prawdy obiektywnej, a mianowicie dokładnego wyjaśnienia kto dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu: spółka cywilna, czy odrębnie działający jeden ze wspólników,

4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia wskazanych dowodów,

5) art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia dowodu na wniosek strony,

6) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu statusu podatnika Spółce, wbrew całokształtowi materiału dowodowego,

7) art. 193 § 1, § 2, § 6 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu ustaleń faktycznych wbrew zapisom w księgach, mimo braku wykazania ich nierzetelności i braku sporządzenia protokołu z badania tych ksiąg,

8) art. 210 § 4 Ordynacja podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uzasadnienia pomijanych dowodów.

W piśmie z dnia 28 lutego 2008 r. Spółka podtrzymała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, której, poza zarzutami zgłoszonymi w skardze, dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisów: art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm./, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu statusu podatnika akcyzy spółce cywilnej z tytułu czynności podejmowanych na odrębny rachunek jednego ze wspólników, oraz art. 123 § 2 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej,

W ocenie skarżącej opisane uchybienia miały lub przynajmniej mogły mieć wpływ na treść ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała m.in., że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy mogą być osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W świetle powyższej regulacji obiektywnie osoba fizyczna np. wspólnik spółki cywilnej może być odrębnym podatnikiem podatku akcyzowego od spółki cywilnej, w której uczestniczy. O przypisaniu konkretnemu podmiotowi statusu podatnika akcyzy przesądzają ustalenia faktyczne wskazujące kto dokonywał czynności: wspólnik spółki cywilnej, czy sama spółka. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie tylko nie wykazał, że Spółka faktycznie dokonywała przypisywanych czynności podlegających opodatkowaniu ale nawet nie prowadził w tym kierunku czynności wyjaśniających, stąd dowolnie przyjął, że to Spółka była podatnikiem akcyzy z tytułu zakwestionowanych czynności. W umowie spółki cywilnej wspólnicy postanowili, że zawiązują spółkę dla realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wobec powyższego skarżąca wskazuje, że nie będą czynnościami spółki czynności podejmowane przez jednego ze wspólników, które wykraczają poza zakres wspólnego określonego umową celu gospodarczego. Dodatkowo skarżąca wskazała, że w odróżnieniu od odrębnego majątku każdego ze wspólników cały majątek spółki jest objęty współwłasnością łączną (art. 196 K.c.). Stąd czynności dotyczące odrębnego majątku wspólnika nie są czynnościami spółki cywilnej. Prowadzone dla spółki księgi rachunkowe pozwalały na precyzyjne wyodrębnienie składników majątku spółki, określenie źródeł ich pochodzenia, ustalenie wysokości wszelkich przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Skarżąca wskazała, że w rozpatrywanej sprawie występuje sytuacja określona w art. 113 Ordynacji podatkowej, gdyż wspólnik spółki cywilnej wykorzystując składniki majątku spółki oraz posługując się firmą spółki przy sprzedaży towarów zataił przed organami podatkowymi, drugim wspólnikiem oraz osobami prowadzącymi księgowość spółki prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej na własny rachunek. W takim przypadku zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy był wspólnik spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. Podatnikiem akcyzy może być bowiem tylko podmiot faktycznie dokonujący czynności, a nie podmiot jedynie firmujący wykonywanie takich czynności. Skoro w przypadku prowadzenia działalności firmowanej za zgodą osoby firmującej podatnikiem pozostaje osoba firmowana, to tym bardziej w przypadku braku zgody osoby firmującej (a tak było w niniejszej sprawie) za podatnika winna być uznana osoba firmowana. Przy zaistniałym stanie faktycznym Spółka nawet nie mogłaby zostać uznana za odpowiedzialną solidarnie za zobowiązania osoby firmującej (art. 113 Ordynacji podatkowej), a tym bardziej nie mogła zostać uznana za podatnika akcyzy.

Polemizując z poglądem przedstawionym w wyroku WSA w Lublinie z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt. I SA/Lu 429/07 dotyczącym podatku akcyzowego Spółki za rok 2005, gdzie Sąd stwierdził, iż firmanctwo występuje wyłącznie wtedy, gdy osoba firmowana działa za zgodą osoby firmującej, natomiast nawet w przypadku gdy, jeden ze wspólników prowadził niejako "na własną rękę" działalność bez wiedzy i zgody drugiego nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa określony w przepisie art. 113 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, iż termin firmanctwo obejmuje każdy przypadek nielegalnego posługiwania się cudzymi nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. W ocenie skarżącej pogląd taki znajduje potwierdzenie np. w art. 55 § 1 kks, gdzie do znamion czynu zabronionego należy ogólnie określone, czyli każde zatajenie prowadzenia działalności lub jej rozmiarów, bez względu na wiedzę i zgodę firmującego. Zgoda osoby firmującej powołana w art. 113 Ordynacji podatkowej przesądza jedynie o jej solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem za zaległości podatkowe powstałe podczas tej działalności. Natomiast brak zgody osoby firmującej nie prowadzi do powstania solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem, co jednak nie oznacza, że przypadek firmanctwa w takim przypadku w ogóle nie występuje. Skoro powołany przepis potwierdza, że w przypadku zgody osoby firmującej na prowadzenie sprzedaży pod jej nazwą (firmą), przy której w stosunku do kupujących występuje jako pozorny sprzedawca, podatnikiem pozostaje osoba firmowana, to tym bardziej w przypadku braku zgody osoby firmującej osoba firmowana również pozostaje podatnikiem.

Skarżąca szeroko argumentowała za naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego związanych z koniecznością zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie skarżącej organ podatkowy nie tylko nie wykazał, że to Spółka, a nie jeden ze wspólników wykonywała zakwestionowaną działalność ale nawet nie prowadził w tym kierunku żadnego postępowania wyjaśniającego. Nadto organ nie wykazał, że Spółka przy posiadanych zbiornikach faktycznie mogła zgromadzić zapasy gazu potrzebne do uzyskania sprzedaży przeszło dwukrotnie większej, od deklarowanej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, iż wbrew zasadom określonym w tych przepisach jednemu wspólnikowi Spółki nie zapewniono udziału podczas przesłuchania drugiego. Nadto podczas przeprowadzania dowodu z opinii biegłego organ podatkowy zapewnił stronie jedynie bierny udział, bowiem wprawdzie jeden ze wspólników był obecny podczas oględzin odmierzaczy paliw, to jednak nie zapewniono mu prawa zadawania pytań biegłemu oraz składania wyjaśnień. Także podczas przeprowadzania dowodu z zeznań świadków początkowo w ogóle nie zapewniono stronom udziału w czynnościach a w okresie późniejszym zapewniono im jedynie obecność w czasie przesłuchania. Organ nie umożliwił stronie zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień w tym zakresie. W konsekwencji naruszono ich prawo do czynnego udziału w przeprowadzanych czynnościach.

W ocenie skarżącej organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obłożyły Spółkę podatkiem akcyzowym nie przedstawiając dowodów, ze to Spółka była podatnikiem akcyzy z tytułu dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności organy nie dowodziły, że kwestionowane czynności były dążeniem do wspólnego celu gospodarczego. Nie dowodziły, że przedmiotem czynności były towary należące do majątku spółki (objęte współwłasnością łączną). Nie dowodziły, że kwestionowane czynności były finansowane ze środków pieniężnych spółki. Nie dowodziły, że koszty i przychody z zakwestionowanych czynności były rozliczane na zasadach spółki. Wobec powyższego nie zebrały materiału dowodowego potrzebnego do przypisania Spółce statusu podatnika akcyzy, a nadto nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału

Z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka księgowej Spółki na okoliczność wyjaśnienia czy zakwestionowane czynności dotyczyły składników majątku Spółki, czy były rozliczane na zasadzie spółki i czy pełne kwoty wynikające z pokątnej ewidencji były wpłacane do kasy Spółki.

W ocenie skarżącej z całokształtu materiału dowodowego wynika, że zakwestionowana działalność prowadzona była odrębnie przez jednego ze wspólników. Natomiast zebrany materiał dowodowy nie zawiera dowodów wskazujących, że: zakwestionowana działalność prowadzona była przez spółkę, dotyczyła towarów spółki, środki pieniężne spółki służyły do sfinansowania tej działalności, koszty i przychody z tej działalności rozliczane były na zasadzie spółki cywilnej, drugi wspólnik uczestniczył w podziale zysku z tej działalności stosownie do swojego udziału w zyskach spółki. Wykorzystanie przez wspólnika cysterny należącej do Spółki nie oznaczało prowadzenia zakwestionowanej działalności przez spółkę. Wobec powyższego całokształt materiału dowodowego nie wskazywał na prowadzenie zakwestionowanej działalności przez Spółkę, o ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego była dowolna.

Także zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych, w ocenie skarżącej, nastąpiło z naruszeniem obowiązujących przepisów. W protokole kontroli organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne, w okresie od stycznia 2002 r. do kwietnia 2004 r. włącznie: "ewidencję" w zakresie : przychodów gazu propan-butan na stacjach w P. i S.z przeznaczeniem do sprzedaży jako paliwo do pojazdów samochodowych, ilości zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas fiskalnych sprzedaży gazu propan-butan do samochodów technicznie przystosowanych do zasilania tym paliwem na stacji P. i S. oraz zadeklarowanej w deklaracjach AKC-2 - jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, oraz wskazania stanów liczników sumujących sprzedaż gazu płynnego w oświadczeniach złożonych wraz z deklaracjami podatku akcyzowego. Te ustalenia organów podatkowych są błędne, bowiem księgi podatkowe spółki nie mogły zostać uznane za nierzetelne tylko dlatego, że nie obejmowały zapisów dotyczących odrębnej działalności jednego z jej wspólników.

Skarżąca wskazała także na braki w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy nie wskazał przyczyny pominięcia jako dowodów w sprawie zeznań obu wspólników oraz głównej księgowej Spółki na okoliczność prowadzenia zakwestionowanej działalności poza spółką cywilną. Ponadto organ podatkowy nie wykazał, że zakwestionowana działalność była wykonywana przez Spółkę, a mimo tego przypisał jej obowiązek podatkowy. Uzasadnienie faktyczne zupełnie nie tłumaczy dlaczego organ podatkowy mimo licznych dowodów przeciwnych, w tym analizy maksymalnej pojemności zbiorników Spółki, przypisał Spółce zakwestionowaną działalność w zakresie przekraczającym jej zdolności magazynowania gazu propan-butan.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje argumenty uzasadniające stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W rozpatrywanej sprawie ustalono, iż w okresie objętym kontrolą spółka cywilna "A" L. Cz. B. F. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży gazu propan-butan do tankowania pojazdów na stacjach obsługi w P. i S., a także dowozie i sprzedaży hurtowej gazu propan-butan przy użyciu autocysterny. W wyniku przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności kontrolnych ujawniono szereg nieprawidłowości dotyczących ewidencjonowania podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży gazu.

Skarżąca nie kwestionuje ilości sprzedanego paliwa podlegającej opodatkowaniu, twierdzi natomiast, iż część paliwa została sprzedana nie przez Spółkę, lecz przez B. F.. Przedmiotem sporu jest natomiast ustalenie czy w sprawie niniejszej miała miejsce sytuacja potocznie określana jako firmanctwo, uregulowana w art. 113 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka podnosi bowiem, że wspólnik spółki cywilnej wykorzystując składniki majątku spółki oraz posługując się jej firmą przy sprzedaży towarów zataił przed organami podatkowymi, drugim wspólnikiem oraz osobami prowadzącymi księgowość spółki prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej na własny rachunek. Do ustalenia tej kwestii sprowadzają się w istocie podnoszone w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, na przepis art. 113 Ordynacji podatkowej zawarty jest w rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". Przepis ten dotyczy więc odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do tego przepisu jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przesłankami firmanctwa w rozumieniu tego przepisu są: 1) użyczenie swojego imienia i nazwiska lub firmy; 2) współdziałanie z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania. Z firmanctwem więc mamy do czynienia, gdy zostanie wykazane, że podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy działał świadomie godząc się na to. Wspólnicy nie wskazywali, by za zgodą jednego z nich pod firmą "A" spółka cywilna L. Cz., B. F., drugi prowadził własną działalność gospodarczą, a wręcz przeciwnie z uzasadnienia skargi z dnia 28 lutego 2008 r.(np. str. 3 skargi) wynika, że działania jednego ze wspólników podejmowane były bez wiedzy i zgody drugiego. Samo zatem powoływanie się przez skarżącą na to, że jeden ze wspólników prowadził niejako "na własną rękę" działalność bez wiedzy i zgody drugiego nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa określony w powołanym wyżej przepisie, a prezentowane przez skarżącą stanowisko, iż termin "firmanctwo " obejmuje każdy przypadek nielegalnego posługiwania się cudzym nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu, w świetle powyższych uwag, nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu fakt dokonywania sprzedaży przez Spółkę a nie przez B.F. nie budzi wątpliwości. Organy orzekające w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazały, na podstawie jakich okoliczności faktycznych i prawnych oparły swoje rozstrzygnięcia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podstawą jej wydania były ustalenia organów podatkowych wskazujące, iż towar, który był przedmiotem obrotu, sprzedawano bezpośrednio z autocysterny będącą własnością Spółki lub dostarczano do zbiornika głównego stacji paliw i z tego zbiornika towar ten był sprzedawany przez Spółkę indywidualnym odbiorcom. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdził, że materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono powyższe okoliczności został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej a organy podatkowe dokonały jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego.

Ze względu na to, że jak to już wyżej wskazano w sprawie niniejszej nie zachodzi przypadek firmanctwa określony w art. 113 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe wykazały, iż działania wspólnika spółki są w istocie działaniami samej skarżącej, nietrafny jest podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W rozumieniu wskazanego wyżej przepisu skarżąca jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Także zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze poprzez nie przeprowadzenie postępowania mającego na celu wykazanie, iż czynności podlegające podatkowi akcyzowemu były wykonywane przez inny podmiot niż Spółka, bez wiedzy drugiego wspólnika oraz osób prowadzących księgowość Spółki, w świetle powyższych uwag, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie, tym bardziej, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, z jakich powodów przeprowadzenie zgłoszonych dowodów uznał za niezasadne.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Zauważyć należy, iż stroną postępowania jest "A" spółka cywilna, Cz.L., F. B.. Organy podatkowe wypełniając dyspozycje art. 123 § 1 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązane były do powiadomienia o planowanych czynnościach procesowych Spółki, nie miały natomiast obowiązku powiadamiania o tych czynnościach każdego ze wspólników, bowiem to nie oni są stronami przedmiotowego postępowania. Jak wynika z akt sprawy o dokonywanych czynnościach procesowych zawiadamiano Spółkę i w większości przypadków jeden ze wspólników był obecny przy przeprowadzaniu tych czynności. Sąd nie stwierdził także, aby organy podatkowe uniemożliwiły stronie uczestniczącej w przesłuchaniach świadków zadawanie pytań świadkom oraz składanie wyjaśnień.

Zgodnie z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast zgodnie z § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ocenie skarżącej nieuprawnione było uznanie, że księgi Spółki prowadzone były nierzetelnie, gdyż nie zawierały zapisów dotyczących odrębnej działalności prowadzonej przez jednego ze wspólników, wspólnik bowiem miał obowiązek prowadzić odrębne księgi dla swojej działalności. Wobec tego, że w sprawie tej nie ma zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej powyższy zarzut skargi także nie jest trafny.

Stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole z badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość zawarcia w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej protokół kontroli zawiera takie ustalenia, bowiem z jego treści wynika za jaki okres i w jakiej części zapisy dokonane w ewidencji sprzedaży nie odzwierciedlają stanu faktycznego , stąd też i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Także chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzone zostało prawidłowo, w tym organ wskazał dowody, w oparciu o które wydał zaskarżone rozstrzygniecie, wyjaśnił z jakich powodów odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz zasadność przesłanek, którymi się kierował, a także wskazał i wyjaśnił podstawę prawną.

W przedmiotowym postępowaniu organy działały w oparciu o przepisy obowiązującego powszechnie prawa. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.