Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1969/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 51, art. 16 ust. 3b, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2016 r. nr IPPB6/4510-444/15-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

P. SA (zwany dalej: "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 17 grudnia 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków związanych z korzystaniem z samochodów do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

Skarżąca, opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazała, iż należy do Grupy Kapitałowej P. (dalej: "Grupa"), której głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej przy zachowaniu wymaganych kryteriów bezpieczeństwa pracy Krajowego Systemu Elektroenergetycznego. W skład Grupy wchodzi Spółka jako podmiot dominujący (posiadająca 5 oddziałów terenowych), 3 spółki zależne, w których P. posiada po 100 procent kapitału zakładowego oraz 2 spółki z udziałem kapitału zagranicznego. W dniu 12 grudnia 2008 r. spółka działająca pod firmą P. S.A. (dalej: "P. C.") zawarła z firmą leasingową B. Sp. z o.o. umowę na leasing samochodów osobowych, które zostały następnie na mocy ramowej umowy najmu (sub-leasingu) z dnia 19 grudnia 2008 r. udostępnione Spółce (uprzednio działającej pod firmą P. O. S.A.). Umowa na podstawie której P. C. udostępniła samochody Spółce, spełnia warunki umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tj. umowy zawieranej na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego czasu okresu amortyzacji samochodów będących przedmiotem umowy, jednocześnie ustalona suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada, co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego. W umowie między P. C. a Skarżącą, zastrzeżono ponadto, iż umowa ta zostaje zawarta na czas określony, który wynosi 48 miesięcy, tj. odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności samochodu, o którym mowa w art. 3 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330; dalej: "ustawa o rachunkowości"). Z kolei dotychczas samochody stanowiły składniki rzeczowego majątku trwałego spółki i jako takie zostały przyjęte do jej ewidencji księgowej. Od wartości samochodów dokonywane były również odpisy amortyzacyjne w ujęciu rachunkowym, które stanowiły rozłożone w czasie koszty działalności spółki (wpływające na wynik finansowy). Okres amortyzacji odpowiadał okresowi, na jaki została zawarta umowa (tj. 48 miesięcy).

W piśmie uzupełniającym wskazano, że w dniu zawarcia umowy najmu z dnia 19 grudnia 2008 r. samochody udostępnione Skarżącej na jej podstawie stanowiły własność leasingodawcy tj. B. Sp. z o.o. Jednocześnie, po upływie podstawowego okresu ww. umowy P. C. S.A. wykupiły na własność przedmiotowe samochody od leasingodawcy. Zaznaczyła, iż umowa leasingu pomiędzy B. Sp. z o.o. i P. C. S.A. zawarta została jako umowa leasingu operacyjnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Skarżącej dotyczyły zasadności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Spółki (działającego jako tzw. sub-leasingobiorca) wydatków ponoszonych w związku z korzystaniem z samochodów na mocy wskazanej umowy.

Skarżąca zwróciła się z zapytaniem czy w odniesieniu do samochodów użytkowanych na podstawie umowy, jest ona uprawniona do zaliczania wydatków związanych z ich korzystaniem do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej, użytkowane samochody są jej składnikami majątkowymi i nie jest ona zobowiązana doprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Jest zatem uprawniona do zaliczania wydatków związanych z korzystaniem z samochodów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Skarżąca odnosząc się do analizy przepisów o rachunkowości, w szczególności brzmienia art. 3 ust. 4 tej ustawy, w powiązaniu z definicją składników majątkowych zawartą w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., stwierdziła, że samochody udostępniane przez P. C. na jej rzecz, na podstawie umowy innej niż umowa leasingu, stanowią składniki majątkowe Spółki (element stanu faktycznego).

W ocenie Skarżącej, samochody używane na podstawie umowy stanowią jej składniki majątkowe, nie będzie miał do nich zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., umożliwiający zaliczenie w koszty podatkowe wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, niestanowiących składników majątkowych podatnika, wyłącznie w przypadku prowadzenia stosownej ewidencji przebiegu.

Podsumowując stwierdziła, iż jest uprawniona do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów, wszelkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych dla potrzeb działalności, bez potrzeby prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o ile tylko warunek uznawania ich jako aktywa majątkowego spółki będzie spełniony.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść m.in. art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 51, art. 16 ust. 5, art. 16 ust. 3b, art. 17a pkt 1 i art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

stwierdził, iż Spółka zawarła umowę najmu samochodów osobowych z wynajmującym (P. C.), który jest stroną umowy leasingu jako korzystający. Organ zakwestionował stanowisko Skarżącej, iż umowy najmu można zakwalifikować jako umowy leasingu, gdyż wynajmujący jako korzystający w umowie leasingu nie jest właścicielem przedmiotu umowy, a tylko jako taki mógłby zawrzeć ze Spółką umowę leasingu.

Organ podkreślił, iż umowa leasingu musi dotyczyć składników majątku, które spełniają przesłankę do uznania tych składników za środki trwałe w zakresie ich własności, czy współwłasności finansującego. Tym samym wynajmujący (użytkujący) samochody na podstawie swojej umowy leasingu zawartej z firmą leasingową, nie może jako użytkownik zawrzeć umowy leasingu ze Spółką. Skutki podatkowe umowy zawartej między Spółką a P. C. są takie, jak w przypadku umów najmu.

Powyższe doprowadziło organ do konstatacji, iż nie będzie miał więc zastosowania art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p., gdyż umowa pomiędzy Spółką a P. C., nie jest umową leasingu na gruncie ww. ustawy.

W konsekwencji organ uznał, iż przedmiotowe samochody nie stanowią składników majątku Spółki na gruncie ustawy podatkowej, gdyż są one przez niego wykorzystywane jedynie na podstawie umowy najmu, a ich właścicielem oraz korzystającym w ramach umowy leasingu są odrębne podmioty. Skarżąca zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, zgodnie z w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Skarżąca nabędzie prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z korzystaniem z samochodów osobowych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., po spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę w piśmie z dnia 20 maja 2016 r., w której zarzuciła jej:

1) dopuszczenie się błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że samochody osobowe użytkowane przez Skarżącą na podstawie umowy najmu nie stanowią składników jej majątku i przyjęcie, że może ona rozpoznać z tytułu ich użytkowania koszty uzyskania przychodu jedynie do wartości wynikającej z prowadzonej ewidencji przebiegu dla tych samochodów;

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. przez jego nie zastosowanie w sprawie podczas gdy przepis ten zawiera ustawową definicję składników majątku, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydania Interpretacji nie zawierającej uzasadnienia odpowiadającego wymogom prawa.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca zgodziła się z organem, iż zawarta przez nią umowa z P. C. na korzystanie z samochodów nie stanowi umowy leasingu na gruncie przepisów podatkowych. Jednakże, zakwestionowała stanowisko, zgodnie z którym samochody nie stanowią składników jej majątku.

Odwołując się do przepisów ustawy o rachunkowości podniosła, iż udostępniane samochody na podstawie umowy, są przez niego traktowane jako jego aktywa (składniki rzeczowego majątku trwałego), czyli kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości). W rezultacie, od ich wartości początkowej wykazanej w ewidencji księgowej, Skarżąca dokonuje odpisów w rozumieniu bilansowym, które obciążają jej wynik finansowy.

Końcowo uznała, iż samochody użytkowane na podstawie umowy wypełniają wskazaną w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. definicję składników majątku i jest uprawniona do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów, wszelkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych dla potrzeb działalności, bez potrzeby prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W piśmie z dnia 22 czerwca 2016 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną Interpretację w świetle wskazanych przepisów, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu.

Istota sporu między stronami dotyczy – co do zasady - kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z korzystaniem z samochodów na zasadach ogólnych, tj. bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

Zdaniem Skarżącej, ze względu na fakt, iż użytkowane przez nią Samochody są jej składnikami majątkowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości, nie jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, jest ona uprawniona do zaliczania wydatków związanych z korzystaniem z Samochodów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że skoro Spółka zawarła umowę najmu samochodów osobowych z wynajmującym (P. C.), który jest stroną umowy leasingu jako korzystający, to umowy najmu nie można zakwalifikować jako umowy leasingu, ponieważ wynajmujący jako korzystający w umowie leasingu nie jest właścicielem przedmiotu umowy, a tylko jako taki mógłby zawrzeć ze Spółką umowę leasingu. Inaczej mówiąc, poprzez fakt, że wynajmujący tylko użytkuje samochody na podstawie swojej umowy leasingu zawartej z firmą leasingową, to nie może jako użytkownik zawrzeć umowy leasingu ze Spółką. Umowa leasingu musi bowiem dotyczyć składników majątku, które spełniają przesłankę do uznania tych składników za środki trwale w zakresie ich własności, czy współwłasności finansującego. Tymczasem w opisanym we wniosku zdarzeniu skutki podatkowe umowy zawartej między Spółką a P. C. są takie, jak w przypadku umów najmu, co powoduje, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p., gdyż umowa pomiędzy Spółką a P. C. nie jest umową leasingu na gruncie ww. ustawy.

Dlatego też Spółka w odniesieniu do samochodów użytkowanych na podstawie przedmiotowej Umowy, będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych, w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego i wyrażonych na tym tle stanowiskach prawnych stron, rację należało przyznać, Organowi interpretacyjnemu.

Jako punkt wyjścia do rozważań Sąd wskazuje – co jest też niesporne między stronami - że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodu pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Z przedstawionych, wstępnych rozważań wynika więc, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:, po pierwsze, został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), po drugie, jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, po trzecie, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a także, po czwarte, że poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów oraz, po piąte, został właściwie udokumentowany i, po szóste, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 51 komentowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Powyższy przepis niewątpliwie ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem niestanowiących składników majątku podatnika samochodów osobowych użytkowanych w szczególności na podstawie umowy najmu.

Jak słusznie, w ocenie Sądu, podniósł Organ, a contrario z przepisu tego wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z używaniem cudzego samochodu, lecz uprawnienie to jest ograniczone (do iloczynu przejechanych kilometrów i stawki wynikającej z odrębnych przepisów) oraz uzależnione od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Z kolei sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony wart. 16 ust. 5 omawianej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 u.p.d.o.p., powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca.

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 3b tejże ustawy, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

W myśl art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

- umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

- umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

- suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu (przy czym przepis art. 14 stosuje się odpowiednio).

Jeżeli jednak, zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

art. 6,

przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określonej w art. 17f-17h.

Reasumując powyższe, aby zatem dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: - przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz,

- jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Konfrontując przedstawione wyżej przepisy prawa materialnego z opisanym we wniosku stanem faktycznym, zauważyć należy, że spółka działająca pod firmą P. C. S.A. zawarła z firmą leasingową B. Sp. z o.o. umowę na leasing operacyjny samochodów osobowych, które to Samochody zostały następnie na mocy ramowej umowy najmu (sub-leasingu, w dalszej określanej jako "Umowa") udostępnione Spółce (uprzednio działającej pod firmą P. O. S.A.). W dniu zawarcia Umowy samochody udostępnione Spółce na jej podstawie stanowiły własność leasingodawcy, tj. B. Sp. z o.o.

Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca zawarła umowę najmu samochodów osobowych z wynajmującym (P. C.), który jest stroną umowy leasingu jako korzystający. Umowy najmu nie można zakwalifikować jako umowy leasingu, ponieważ wynajmujący jako korzystający w umowie leasingu nie jest właścicielem przedmiotu umowy, a tylko jako taki mógłby zawrzeć ze Spółką umowę leasingu.

Umowa leasingu musi dotyczyć składników majątku, które spełniają przesłankę do uznania tych składników za środki trwałe w zakresie ich własności, czy współwłasności finansującego. Skoro wynajmujący tylko użytkuje samochody na podstawie swojej umowy leasingu zawartej z firmą leasingową, nie może jako użytkownik zawrzeć umowy leasingu ze Skarżącą. Skutki podatkowe umowy zawartej między Spółką a P. C. są takie, jak w przypadku umów najmu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał więc zastosowania art. 16 ust. 3b u.p.o.p., gdyż umowa pomiędzy Spółką a P. C., nie jest umową leasingu na gruncie ww. ustawy.

Zdaniem Sądu, Organ prawidłowo więc uznał, że umowy najmu samochodów osobowych nie spełniają przesłanek pozwalających zakwalifikować te umowy za umowy leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 ustawy. Wobec tego, w celu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu korzystania z takich samochodów - konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu,

Dalej zauważyć trzeba, że z art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. I7a pkt 1, czyli umowy leasingu na gruncie podatkowym. Przepis ten, ani jakikolwiek inny przepis ustawy nie mówi o tym, że art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie dotyczy samochodów używanych na podstawie umowy najmu. A przyjąć należy, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu samochody osobowe używane przez podatnika na podstawie umowy najmu, to wskazałby to wprost w ustawie, analogicznie jak ma to miejsce w treści art. 16 ust. 3b omawianej ustawy.

W ocenie Sądu, podzielić też należy stanowisko Organu, że rzedmiotowa umowa nie spełnia warunków wynikających żart. 17a ustawy. Nie można bowiem uznać, że P. C. oddaje Wnioskodawcy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie, podlegające amortyzacji środki trwałe. Samochody nie stanowią bowiem dla P. C. środków trwałych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż P. C. w dniu zawarcia umowy najmu użytkowała je jedynie na podstawie leasingu operacyjnego. Skoro zatem umowa najmu zawarta przez Spółkę z leasingobiorcą nie jest umową leasingu, o której mowa w art. 17a, a samochody nie są własnością Skarżącej, lecz leasingodawcy, to Skarżąca zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, w odniesieniu do używanych samochodów osobowych na podstawie tej umowy najmu.

Ponadto, zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że nie można uznać użytkowanych na podstawie umowy najmu samochodów osobowych za kontrolowane przez Skarżącą zasoby majątkowe, gdyż, jak wskazano wcześniej, w dniu zawarcia umowy najmu były one własnością leasingodawcy, który oddał je w leasing operacyjny leasingobiorcy, który z kolei dopiero przekazał je Skarżącej w ramach umowy najmu.

Prowadzi to do konkluzji, że przedmiotowe samochody nie stanowią składników majątku Wnioskodawcy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51u.p.d.o.p., gdyż są one przez niego wykorzystywane jedynie na podstawie umowy najmu, a ich właścicielem oraz korzystającym w ramach umowy leasingu są odrębne podmioty. Wobec tego jako prawidłowe uznać należy stanowisko Organu, że art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowanie.

W związku z powyższym Wnioskodawca w odniesieniu do samochodów użytkowanych na podstawie przedmiotowej umowy najmu, będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. I pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem będzie mógł zaliczyć wydatki związane z używaniem samochodów do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, po spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle przytoczonych przepisów, jako niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnie, jak również zarzut dopuszczenia się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 51 cyt. ustawy w opisanym stanie faktycznym.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. I4h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Stosownie zaś do art. 14c § 2 tej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd stwierdza, że Organ interpretacyjny prawidłowo wywiązał się z tej powinności, gdyż w zaskarżonej interpretacji w sposób jasny i nie budzący wątpliwości wyraził prawidłowe stanowisko i wszechstronnie je uzasadnił po względem prawnym.

Analiza uzasadnienia spornej Interpretacji uprawnia zatem Sąd do stwierdzenia, że zarzut naruszenia art. 14c O.p. jest nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się do naruszenia art. 121 O.p. wstępnie podnieść trzeba, że realizacja tej zasady przejawia się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury postępowanie budzące zaufanie (o którym mowa w art. 121 § 1 O.p.), to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a Organ podejmując określone decyzje bierze pod uwagę rozstrzygnięcia w podobnych sprawach, zaś materialnoprawne wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

W realiach sprawy, na gruncie wydanej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdza, że zasada ta była w pełni respektowana.

Jednocześnie z faktu, że w przedmiotowej sprawie Organ wydał rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała Strona nie wynika tym samym, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które niweczyłoby zaufanie do tut. organu podatkowego.

Sąd przypomina, nawiązując do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika. Jednocześnie stwierdzić należy, że zasada zaufania nie może być przy tym rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (por. dla przykładu wyroki: NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1154/99, niepubl.; z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niepubl.).

Reasumując, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, a ponadto Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń, które winien wziąć pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.