Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1033/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana (spr.), Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], znak: [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania M. D. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], znak: [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej ze [...] Urzędem Wojewódzkim w K. na stanowisku inspektora wojewódzkiego w Biurze Zarządzania Funduszami Europejskimi. Do jego zadań należało m. in. pełnienie funkcji urzędnika sprawdzającego poprzez realizowanie zadań wojewody w ramach jednostki pośredniczącej w zarządzeniu komponentem wojewódzkim Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (dalej powoływanego zamiennie jako ZPORR) w Oddziale ds. Weryfikacji i Potwierdzania Płatności, w tym weryfikacja formalna wniosków o płatność z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (następnie zamiennie oznaczanego jako EFRR), badanie i weryfikacja dokumentów finansowych przedłożonych przez beneficjentów końcowych (potwierdzenie kwalifikowalności wydatków) i przygotowywanie zleceń wypłaty środków beneficjentom końcowym. Organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej powoływanej jako "ustawa podatkowa", nie ma zastosowania do dochodów podatnika otrzymanych z przedmiotowego zatrudnienia. Wskazał, że przysługuje ono tylko podmiotom, na rzecz których wypłacane są środki bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i którzy bezpośrednio realizują cele zapisane w programie pomocowym. Może nim być zatem jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Nie są natomiast zwolnione z opodatkowania przychody pracowników osoby prawnej, będącej beneficjentem pomocy, czy też osób wykonujących na jej rzecz określone usługi.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej podkreślając, że w jego ocenie spełnia wszystkie warunki spornego zwolnienia podatkowego, a mianowicie: środki na finansowanie części jego wynagrodzenia, którego zwolnienia się domagał, miały swe źródło w środkach Unii Europejskiej oraz bezpośrednio nadzorował cel programu pomocowego jakim było wdrażanie ZPORR w województwie [...]. Wyjaśnił, że wykonywał zadania powierzone instytucji pośredniczącej we wdrażaniu ZPORR, której rolę w województwie [...] pełnił [...] Urząd Wojewódzki w K. . Należało do nich objęcie projektów realizowanych w ramach ZPORR monitoringiem finansowym i rzeczowym. Działając w imieniu osoby prawnej bezpośrednio nadzorował zadania objęte programem. Możliwość sfinansowania jego wynagrodzenia ze środków unijnych została przewidziana w Priorytecie 4 ZPORR: Pomoc Techniczna. Zdaniem odwołującego się ustawodawca wyłączył ze zwolnienia podatkowego przychody osób realizujących cele programu we własnym imieniu i na własny rachunek, nie zaś, jak przyjął organ, pracowników beneficjenta bezpośrednio realizującego cel programu, gdyż, jak podkreślił, nie sposób przyjąć, że działania tych pracowników nie są działaniami samego beneficjenta. Odwołujący się zwrócił także uwagę na to, że wprowadzenie słów "bez względu na rodzaju umowy" miało w zamierzeniu ustawodawcy jedynie doprecyzowanie zakresu wyłączenia zwolnienia z tytułu powołanego przepisu, a nie zawężenie zakresu podmiotów objętych tym zwolnieniem. Powołał się przy tym na następujące pisma Ministerstwa Finansów: z dnia 27 czerwca 2003 r., znak [...]; z dnia 30 kwietnia 2009 r., znak [...]; z dnia 29 sierpnia 2006 r., znak [...].

Organ odwoławczy, po zapoznaniu się z całością zebranego materiału dowodowego i argumentami odwołania, uznał, że kwestią sporną w sprawie pozostaje, czy część dochodów otrzymywanych przez podatnika w przedmiotowym roku podatkowym od [...] Urzędu Wojewódzkiego w K., na podstawie umowy o pracę, współfinansowana z EFRR w ramach projektu nr [...] "Zatrudnienie osób zaangażowanych we wdrażanie ZPORR w [...] Urzędzie Wojewódzkim", korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Przytoczył treść tego przepisu, by stwierdzić, że przesłankami warunkującymi zwolnienie od podatku dochodowego dochodu otrzymanego przez podatnika z tytułu realizacji projektu współfinansowanego z tzw. "środków pomocowych" były: uzyskanie środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy od wskazanego w tym przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem jednostki upoważnionej do ich rozdzielania oraz bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Organ drugiej instancji zauważył, że poza sporem pozostawało, iż podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w [...] Urzędzie Wojewódzkim w K., przy realizacji zadań związanych z wdrożeniem ZPORR, współfinansowanego przez Unię Europejską z EFRR, uzyskująca wynagrodzenie w ramach "Priorytetu 4 – Pomoc Techniczna w ZPORR". Przypomniał, że beneficjentami środków finansowych pochodzących z EFRR są przede wszystkim przedsiębiorcy, instytucje otoczenia biznesu, instytucje pozarządowe, administracja rządowa oraz samorządy terytorialne, a także instytucje i jednostki badawczo-rozwojowe. Z Funduszu współfinansowane są projekty realizowane m. in. w ramach ZPORR, przy czym dofinansowanie może wynosić maksymalnie do 75 % tzw. kosztów kwalifikowanych. Program ten (ZPORR) został przyjęty rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1745), a jego uzupełnienie przyjęto rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 5 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U. Nr 200, poz. 2051 ze zm.). Jest on jednym z programów operacyjnych, które służą realizacji Narodowego Planu Rozwoju na lata 2004-2006. W ramach tego programu realizowane są następujące priorytety:

– Priorytet 1: Rozbudowa i modernizacja infrastruktury służącej wzmacnianiu konkurencyjności regionów,

– Priorytet 2: Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach,

– Priorytet 3: Rozwój lokalny oraz

– Priorytet 4: Pomoc techniczna, w ramach którego – zgodnie z informacją zawartą w Podręczniku procedur wdrażania ZPORR realizowane będą projekty, których celem będzie wsparcie instytucji będących beneficjentami pomocy technicznej ZPORR w wypełnianiu ich obowiązków związanych z realizacją ZPORR. Nadto jak wynika z tego Podręcznika, propozycje projektów pomocy technicznej przygotowywane są przez beneficjentów pomocy technicznej ZPORR w formie Wniosku o dofinansowanie ze środków EFRR realizacji projektu w ramach Priorytetu 4: Pomoc Techniczna ZPORR 2004-2006. Zaakceptowanie tego wniosku do realizacji przez Komisję Zatwierdzającą oznacza przyznanie właściwej kwoty z EFRR oraz ewentualnie z budżetu państwa (zgodnie z zasadami montażu finansowania poszczególnych rodzajów projektów zawartych w Uzupełnieniu ZPORR) według harmonogramu realizacji projektu oraz ogólnych zasad realizacji projektów finansowanych z funduszy strukturalnych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że problematykę dotyczącą funduszy strukturalnych reguluje wiele przepisów prawa wspólnotowego, w tym Rozporządzenia Rady WE nr 1260/1999, 1083/2006, Rozporządzenia Komisji WE nr 1159/2000, 1685/2000, 438/2001, 448/2001, 1828/2006, a także Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1783/1999/WE, zaś o tym, które z tych przepisów znajdują zastosowanie w konkretnym przypadku decyduje data zatwierdzenia projektu lub innej formy pomocy przez Komisję Europejską. Pierwsze z tych Rozporządzeń zawiera w art. 9 (1) definicję "bezpośredniego beneficjenta", którym – zgodnie z tym przepisem – są instytucje oraz firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecanie działań. Natomiast w polskim prawie definicja pojęcia "beneficjent" została zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) i oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 tej ustawy, przy czym przez publiczne środki wspólnotowe – zgodnie z pkt 11 pierwszego z powołanych artykułów – rozumie się środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie m. in. EFRR, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju, natomiast projektem – w myśl pkt 9 tego artykułu – jest przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w przypadku kiedy instytucja zarządzająca albo instytucja pośrednicząca jest jednocześnie beneficjentem, podstawą dofinansowania projektu jest decyzja podjęta odpowiednio przez właściwego ministra, jeśli pełni funkcję instytucji zarządzającej albo instytucji pośredniczącej, albo przez wojewodę, jeśli pełni funkcję instytucji pośredniczącej. Na podstawie m. in. tego przepisu została wydana w dniu [...] decyzja nr [...] o przyznaniu dofinansowania dla projektu realizowanego w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR (w ramach którego wyodrębniono m. in. "Działanie 4.1 – Wsparcie procesu wdrażania ZPORR – wydatki limitowane", obejmujące w szczególności wsparcie w zakresie zatrudnienia pracowników wypełniających ściśle określone zadania związane z zarządzaniem, wdrażaniem, monitorowaniem i kontrolą ZPORR). Jak wynika z § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 powołanej decyzji, Wojewoda [...] przyznał dla projektu nr [...] "Zatrudnienie osób zaangażowanych we wdrażanie ZPORR w [...] Urzędzie Wojewódzkim", wybranego do realizacji przez Komisję Zatwierdzającą Wnioski o Przyznanie Środków z Pomocy Technicznej ZPORR w dniu 29 marca 2006 r., dofinansowanie ze środków EFRR, stanowiące 74,99 % wydatków kwalifikowanych w ramach projektu, a beneficjentem tego projektu był [...] Urząd Wojewódzki w K. (realizujący zadania instytucji pośredniczącej w ramach ZPORR). W decyzji tej uregulowano m. in. kwestie dotyczące finansowania, monitorowania i sprawozdawczości oraz kontroli w zakresie prawidłowości realizacji projektu.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że beneficjentem środków bezzwrotnej pomocy z EFRR na realizację projektu nr [...] "Zatrudnienie osób zaangażowanych we wdrażanie ZPORR w [...] Urzędzie Wojewódzkim" był ten Urząd, jako adresat opisanej wyżej decyzji. Skoro tak, to niewątpliwie beneficjentem środków pomocowych na realizację tego projektu nie był M. D. .

W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka komentowanego zwolnienia wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej. Taki wniosek uzasadniają w szczególności ustalenia dokonane na podstawie dokumentów zebranych w toku postępowania podatkowego, jak również "wieloletnia linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na gruncie tej z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej".

W ocenie organu drugiej instancji, prawodawca nie bez przyczyny użył w analizowanym przepisie wyrazu "bezpośrednio". Jego treść należy przy tym odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy (tj. osoby fizyczne, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem), oraz z treścią lit. a) wyżej zacytowanego unormowania. W takim ujęciu zasadny wydaje się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonuje czynności z tym programem związane i otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego pod lit. a) analizowanego przepisu, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków (otrzymała je jako pierwsza), a także której powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i która ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Podmiot taki czyni to pierwotnie w sytuacji, gdy zarówno podstawa do jego umocowania, jak i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy, w oderwaniu od treści programu. W przypadku więc, gdy podmiotem takim jest osoba prawna (co miało miejsce w niniejszej sprawie), która realizuje cel programu przez swoich pracowników lub osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, to ich wynagrodzenia nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Nie są oni bowiem podmiotami (osobami), którym zostały przyznane środki pomocowe, lecz jedynie wykonawcami czynności związanych z programem pomocowym podejmującymi te działania na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu (na podstawie zawartych z nim stosownych umów) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych.

Przyjęcie odmiennego poglądu, iż każdy podwykonawca wykonujący jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej z podmiotem realizującym program (a w jego ramach konkretne projekty), jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, byłoby – jako sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnione i prowadziłoby do sytuacji nieuprawnionego poszerzenia kręgu osób podlegających omawianemu zwolnieniu podatkowemu, a nadto powodowałoby, że wyłączenie zwolnienia (zdanie drugie przepisu po średniku – zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem) nigdy nie miałoby zastosowania. Takie rozwiązanie należy zatem odrzucić jako niezgodne z powszechnie akceptowanymi dyrektywami wykładni.

Organ odwoławczy stwierdził, że wykładnia językowa tego pojęcia znajduje oparcie w utrwalonym i niezmiennym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wskazał szereg wyroków tego Sądu) oraz zauważył, że w kwestii spornego zwolnienia zapadły również prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (podał daty i sygnatury akt) oddalające skargi podatników, a nadto wskazał na wyroki (z podaniem dat i sygnatur) innych Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym w Bydgoszczy i w Gorzowie Wielkopolskim, które zapadły w analogicznych jak rozpoznawana sprawach.

Według organu drugiej instancji realizowanie celu programu w sposób bezpośredni w rozumieniu omawianego programu nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonywania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Beneficjent może bowiem realizować cel programu przy pomocy innych podmiotów, w tym osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przymiotu "bezpośredniości". W konsekwencji przyznanie innych podmiotom (osobom) w ramach realizowanego programu wykonania czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te osoby. Powoduje to, że uzyskane przez te osoby dochody nie będą korzystały z omawianego zwolnienia od podatku. W niniejszej sprawie beneficjentem przedmiotowych środków był [...] Urząd Wojewódzki, a tym samym nie był nim podatnik, który wprawdzie wykonywał czynności związane z programem pomocowym, lecz zlecone w ramach umowy o pracę przez [...] Urząd Wojewódzki w K. – wypełnił tym samym negatywną przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego zawarte w omawianym przepisie słowo "zlecić" dotyczy również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę co wynika z potocznego znaczenia tego słowa. Wskazane przez odwołującego pisma Ministerstwa Finansów w opinii organu odwoławczego nie są dla organów podatkowych wiążące, zaś przymiot taki posiada stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r., znak [...], gdyż "pogląd wyrażony w tej interpretacji pozostaje nadal aktualny".

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, M. D. domagał się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej poprzez dokonanie błędnej interpretacji przesłanek określonych pod lit. b) tego przepisu.

Uzasadniając skargę skarżący podkreślił, że przy interpretacji pojęć oraz instytucji prawnych winno się kierować rozumieniem przypisywanym im w obrocie prawnym, a nie odnosić się do ich znaczenia potocznego. Jak wskazał, zgodnie z powszechnie przyjętą terminologią prawną słowo "zlecać" oznacza zawsze powierzenie wykonywania określonych czynności osobom lub podmiotom pozostającym poza strukturą organizacyjną zlecającego. W tym kontekście nieuprawnionym jest uznanie, jak to uczynił organ, że osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę u beneficjenta bezzwrotnej pomocy, a więc działająca wewnątrz jego struktury, jest osobą, której ów beneficjent zlecił wykonywania czynności związanych z realizacją programu. Ponadto wskazał, że beneficjent (będący osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej) nie sam bezpośrednio realizuje cel programu, lecz "przy pomocy zatrudnionych pracowników". Na poparcie tego stanowiska powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07; z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 717/10 oraz z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił przy tym, iż na podstawie analizy treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej zasadny wydaje się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonuje czynności z tym programem związane i otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego pod lit. a) powołanego przepisu, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków (otrzymała je jako pierwsza), a także której powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i która ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Podmiot taki czyni to pierwotnie w sytuacji, gdy zarówno podstawa do jego umocowania, jak i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli strony umowy, w oderwaniu od treści programu. W przypadku więc, gdy podmiotem takim jest osoba prawna, która realizuje cel programu przez swoich pracowników, to ich wynagrodzenia nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego określonego w powołanym przepisie.

Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. strony postępowania podtrzymały swe uprzednio wyrażone stanowiska. Skarżący złożył nadto pismo, w którym zaakcentował m. in., iż po pierwsze podatnik bezpośrednio realizujący cel programu nie zlecił mu wykonywania czynności w związku z realizowanym projektem, lecz czynności te zostały mu powierzone w ramach stosunku służbowego istniejącego w związku z zawartą umową o pracę; po drugie zaś - [...] Urząd Wojewódzki w K., będąc jednostką budżetową, nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy podatkowej, a tym samym nie może dokonać zlecenia, o którym mowa w jej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że sporna między stronami była kwestia zwolnienia od podatku dochodowego dochodów osoby fizycznej pracownika [...] Urzędu Wojewódzkiego w K., zatrudnionego przy realizacji zadań związanych z wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, w części współfinansowanej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach stosowanego projektu lub projektów, w sytuacji, gdy Wojewoda [...] odpowiednią decyzją lub decyzjami przyznał dofinansowanie, ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w zakresie wydatków kwalifikowanych, której beneficjentem był [...] Urząd Wojewódzki w K., realizujący zadania instytucji pośredniczącej, przy czym projekt lub projekty realizowano w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR "Działania 4.1. – Wsparcie procesu wdrażania ZPORR – wydatki limitowane", obejmującego w szczególności wsparcie w zakresie zatrudnienia pracowników wypełniających ściśle określone zadania związane z zarządzaniem, wdrażaniem, monitorowaniem i kontrolą ZPORR.

Podatnik twierdził, że jego wynagrodzenie jako osoby (pracownika) bezpośrednio realizującej cel programu pomocowego jakim było wdrażanie ZPORR w województwie [...], w części finansowej z funduszy unijnych (pomocy bezzwrotnej), podlega zwolnieniu z podatku w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, zaś organ odwoławczy stwierdził, że otrzymywane w ten sposób wynagrodzenie nie podlega zwolnieniu z podatku na podstawie wskazanego programu bowiem beneficjentem tych środków był [...] Urząd Wojewódzki w K., a podatnik jedynie wykonywał zlecone mu, w ramach umowy o pracę, przez ten Urząd (pracodawcę), czynności związane z programem pomocowym, wypełniając tym samym negatywną przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej. Innymi słowy sporne było czy wynagrodzenie pracowników beneficjenta środków EFRR, przyznanych dla danego projektu realizującego zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach ZPORR, wypłacone w wykonaniu tego projektu i w ramach "Priorytetu 4 – Pomoc Techniczna w ZPORR" oraz kwalifikowane jako wydatki na zatrudnienie pracowników przy realizacji zadań związanych z wdrażaniem przedmiotowego programu, podlegają przedmiotowemu zwolnieniu czy też nie.

Poza sporem były dokonane przez organ odwoławczy i niekwestionowane przez skarżącego ustalenia co do tego, że w przedmiotowym roku podatkowym podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w [...] Urzędzie Wojewódzkim w K. przy realizacji zadań związanych z wdrożeniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, uzyskując wynagrodzenie z projektu realizowanego w ramach "Priorytetu 4 – Pomoc Techniczna ZPORR". W obrębie tego Priorytetu wyodrębniono m. in. "Działania 4.1 – Wsparcie procesu wdrażania ZPORR – wydatki limitowane", obejmujące w szczególności wsparcie w zakresie zatrudnienia pracowników wypełniających ściśle określone zadania związane z zarządzaniem, wdrażaniem, monitorowaniem i kontrolą ZPORR. Środki przyznane przedmiotowemu Projektowi pochodziły ze środków z Pomocy Technicznej ZPORR, jako kwoty z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Beneficjent tych środków zobowiązywał się do wydatkowania na realizację Projektu określony wkład własny.

W przedmiotowej sprawie beneficjentem Projektu był [...] Urząd Wojewódzki w K. realizujący zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Przyznającym dofinansowanie dla przedmiotowego projektu był Wojewoda [...], wydając odpowiedniej treści decyzję.

Podstawy prawne przedmiotowego dofinansowania określone zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1745) uzupełnionym rozporządzeniem tego Ministra z dnia 5 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U. Nr 200, poz. 2051 ze zm.). Program ten służył realizacji Narodowego Planu Rozwoju na lata 2004-2006 ustanowionego ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Zgodnie z art. 2 tej ustawy użyte w niej określenie "beneficjent" oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystająca z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 (pkt 1); "instytucja pośrednicząca" – instytucję, do której instytucja zarządzająca deleguje część funkcji związanych z zarządzaniem, kontrolą i monitorowaniem programu operacyjnego albo strategii wykorzystania Funduszu Spójności, odnoszącą się do priorytetu operacyjnego, działania albo projektu (pkt 3); "instytucja zarządzająca" – właściwego ministra odpowiedzialnego za przygotowanie i realizację programu operacyjnego albo za przygotowanie i nadzorowanie realizacji strategii wykorzystania Funduszu Spójności, o których mowa w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WEL 161 z 26.06.1999, L 198 z 21.07.2001 oraz L 158 z 27.06.2003; Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14, t. 1, str. 31) oraz w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1164/1994 z dnia 15 maja 1994 r. ustanawiającym Fundusz Spójności (pkt 5); "projekt" – przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będącego przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, lub współfinansowana ze środków pochodzących z Funduszu Spójności (pkt 9); "regionalny program operacyjny" – dokument służący realizacji Narodowego Planu Rozwoju, składający się ze spójnego zestawienia priorytetów operacyjnych i działań, odnoszących się do województwa albo województw, przygotowany przez zarząd województwa albo zarządy województw działające w porozumieniu, albo przez ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego (pkt 12); "system realizacji" – zasady i procedury obowiązujące instytucje uczestniczące we wdrażaniu Narodowego Planu Rozwoju, programów operacyjnych i strategii wykorzystania Funduszu Spójności, obejmujące monitorowanie, sprawozdawczość, kontrolę i ocenę (pkt 15).

W myśl art. 11 ust. 7 ustawy w przypadku kiedy instytucja zarządzająca albo instytucja pośrednicząca jest jednocześnie beneficjentem, podstawą dofinansowania projektu jest decyzja podjęta odpowiednio przez właściwego ministra, jeśli pełni funkcję instytucji zarządzającej albo instytucji pośredniczącej, albo przez wojewodę, jeśli pełni funkcję instytucji pośredniczącej. Instytucja zarządzająca może przekazać, w drodze porozumienia, zarządzanie, monitorowanie i kontrolę poszczególnych priorytetów operacyjnych, działań lub projektów instytucjom pośredniczącym (art. 19 ust. 1 ustawy). Projekty współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności są realizowane przez beneficjentów Funduszu Spójności.

W rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. U. WE.L.99.161.1 ze zm.) w art. 9 "Definicje" przyjęto, że do celów rozporządzenia "działanie" oznacza projekt lub czynność podejmowaną przez bezpośrednich beneficjentów pomocy (lit. k), zaś "bezpośredni beneficjenci" oznaczają instytucje oraz firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecanie działań. W przypadku systemów pomocy na podstawie art. 87 Traktatu i w przypadku pomocy przyznawanej przez instytucje wyznaczone przez Państwa Członkowskie beneficjentami końcowymi są instytucje, które przyznają pomoc (lit. l), zgodnie z tym rozporządzeniem. Jednym z celów priorytetowych działania Wspólnoty (Unii) za pośrednictwem funduszy strukturalnych (cel 3) jest wsparcie "systemów kształcenia, szkolenia i zatrudnienia (art. 1 pkt 3 rozporządzenia), przy czym fundusze przyczyniają się m. in. do wspierania środków pomocy technicznej. Środki te prowadzone są w ramach programowania określonego w rozporządzeniu (art. 2 ust. 4 rozporządzenia). Pomoc techniczna ujęta została w rozdziale IV rozporządzenia. Zgodnie z art. 23 rozporządzenia fundusze mogą finansować środki przygotowawcze, monitorowanie, środki oceniające i kontrolne, niezbędne dla wykonania rozporządzenia.

W załącznikach, powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. i z dnia 25 sierpnia 2004 r., wymieniono 4 Priorytety w tym: rozbudowa i modernizacja infrastruktury służącej wzmacnianiu konkurencyjności regionów ( 1), wzmacnianie rozwoju zasobów ludzkich w regionach (2), rozwój lokalny (3) oraz pomoc techniczna (4), w ramach której zawarto działanie 4.1. Wsparcie procesu wdrażania ZPORR – wydatki limitowane. W załącznikach zawarto również m. in. objaśnienie pojęć, cel programu i strategii jego osiągnięcia oraz opis priorytetów i działań.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W myśl art. 1 ustawy podatkowej ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Z art. 3 ust. 1 tej ustawy wynika, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Oznacza, to że podatnikiem, w rozumieniu ustawy podatkowej, jest osoba fizyczna, a nie żadna inna osoba czy jednostka organizująca posiadająca lub nieposiadająca osobowości prawnej. Dlatego dokonując wykładni przepisów ustawy podatkowej należy mieć na względzie, iż użyty w jej treści zwrot podatnik odnosi się wyłącznie do osoby fizycznej. Ustawa ta nie dotyczy bowiem opodatkowania innych podmiotów czy jednostek niż osoby fizyczne.

Należy również zauważyć, że w ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani nie użyto pojęć czy zwrotów istotnych dla określenia dochodów czy podatników, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy. Ustanawiając zawarte w tym przepisie zwolnienie ustawodawca nie posłużył się nomenklaturą powołanych wyżej wprowadzających plany lub regulujących wykorzystanie środków pomocowych w ich realizacji, ustawy czy rozporządzeń unijnych lub krajowych, ani też nie odesłał do stosowania zawartych w tych aktach przepisów. W szczególności nie wskazał by przedmiotowym zwolnieniem objęte były wyłącznie osoby fizyczne będące "beneficjentami" opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej "bezzwrotnej pomocy", a tym bardziej nie określił czy chodzi o beneficjenta "końcowego", "ostatecznego" czy jakiegokolwiek innego beneficjenta takiej pomocy. Stwierdził natomiast, że ze zwolnienia tego korzystają "dochody otrzymane przez podatnika" (osoby fizyczne), o ile "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O ile więc dana osoba fizyczna realizuje bezpośrednio cel wskazanego programu, to dochody przez nią otrzymywane, pochodzące ze środków pomocowych, podlegają przedmiotowemu zwolnieniu niezależnie od tego czy i jak przepisy innych aktów prawnych definiują, na własny użytek, określone pojęcie np. "beneficjent", "bezpośredni beneficjent" "beneficjent końcowy" lub "beneficjent ostateczny". Warto przy tym zauważyć, że wymienione zwroty zawarte w powołanych wyżej aktach prawnych nie definiują "beneficjenta" jako osobę fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy lecz określają "beneficjenta" jako korzystającego z określonych środków na podstawie określonych zdarzeń prawnych (umowy, decyzji), bezpośrednio korzystających z wdrażanej pomocy, bądź odpowiedzialnego za zlecanie odpowiednich działań lub przyznającego pomoc. Oznacza to, iż nie należy utożsamiać zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy podatkowej zwrotu "bezpośrednio realizuje" z pojęciem "beneficjent" zdefiniowany w ustawie o Narodowym Planie Rozwoju czy rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych albo rozporządzeniach Ministra Gospodarki i Pracy. Sformułowanie "realizuje bezpośrednio" i "beneficjent" określają dwie różne sytuacje faktyczne i prawne. Ktoś kto jako beneficjent korzysta z określonych środków, odpowiada za zlecanie stosownych działań lub przyznaje określoną pomoc nie zawsze jest osobą, która "bezpośrednio realizuje" cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. "Realizującym bezpośrednio cel programu finansowego" z bezzwrotnej pomocy nie musi być "bezpośrednim beneficjentem".

Dlatego też twierdzenie, że podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej jest osoba, która wykonuje czynności z tym programem związane i otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego pod lit. a) analizowanego przepisu, a więc jest "bezpośrednim beneficjentem" tychże środków (otrzymała je jako pierwsza) nie jest uprawnione choćby z tego powodu, że bezpośredni beneficjenci to instytucje oraz firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecanie działań a nie bezpośrednio realizujące programy.

Z ustaleń organów podatkowych i dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że pracodawca podatnika, [...] Urząd Wojewódzki w K., był instytucją pośredniczącą w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju i jednocześnie beneficjentem, o którym mowa w art. 2 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z załącznikiem do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 r. ("Objaśnienie pojęć"), w Priorytecie IV (Pomoc techniczna) beneficjent pełnił rolę beneficjenta końcowego w rozumieniu art. 9 (1) rozporządzenia nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. Urz WEL 161 z 26.06.1999 r.), a więc instytucji odpowiedzialnej za zlecanie realizacji projektu. Tym samym [...] Urząd Wojewódzki nie był i nie mógł być beneficjentem ostatecznym w rozumieniu powołanych wyżej "Objaśnień pojęć", a więc osobą, instytucją lub środowiskiem (grupą społeczną) bezpośrednio korzystającą z wdrażanej pomocy. Beneficjentem ostatecznym był natomiast podatnik, jako osoba bezpośrednio korzystająca z wdrażanej pomocy, skoro część wypłacanego mu wynagrodzenia stanowiły publiczne środki wspólnotowe przyznane beneficjentowi końcowemu na podstawie decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Celem przyznania tych środków było wsparcie procesu wdrażania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w zakresie zatrudnienia pracowników wypełniających ściśle określone zadania związane z zarządzaniem, wdrażaniem, monitorowaniem i kontrolą ZPORR. Oznacza to, że podatnik był beneficjentem ostatecznym środków pomocowych przyznanych beneficjentowi końcowemu na dofinansowanie dla projektu realizowanego w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR.

Tym samym twierdzenie organów podatkowych, że podatnik nie był beneficjentem środków pomocowych na realizację przedmiotowego projektu było nieuzasadnione i niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Beneficjentem przedmiotowych środków był zarówno Urząd (beneficjent końcowy) jak i podatnik (beneficjent ostateczny).

Skoro podatnik był beneficjentem środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej należało rozważyć czy spełnia ona wymogi określone pod literą b) tego przepisu.

Definiując pojęcie "bezpośrednio realizuje" należy w pierwszym rzędzie zastosować wykładnię językową. Bezpośrednio to nic innego, jak " bez jakiegokolwiek pośrednictwa, wprost, osobiście, zaś realizować oznacza "wprowadzać w czyn, w życie, urzeczywistniać, spełniać, ziszczać". Tak więc zwrot "bezpośrednio realizuje" należy odnosić do podatnika, który osobiście urzeczywistnia (spełnia) określony cel, a więc wykonuje działania realizujące dany cel również wówczas, gdy cel ten zostaje spełniony właśnie wskutek jego bezpośredniej realizacji przez podatnika. Ktoś kto realizuje cel danego programu ale czyni to nie bezpośrednio lecz za pośrednictwem innych osób, nie może zostać uznany za podatnika realizującego cel ten bezpośrednio.

O bezpośrednim realizowaniu celu nie przesądza również okoliczność powierzenia, w sensie ekonomicznym i technicznym, realizacji celu czy odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

Jeżeli dla wykonania programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zatrudniono osoby zaangażowane w jego wdrażanie przyznając na ten cel w stosownym projekcie środki z pomocy technicznej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, to tym samym zatrudnienie takich osób stanowiło wykonanie tego projektu, a jednocześnie osoby tak zatrudnione i wynagradzane bezpośrednio realizowały cel programu określonego jako Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego w zakresie działań pod nazwą Wsparcie procesu wdrażania tego programu. Skoro pracownicy urzędu otrzymywali wynagrodzenie z przedmiotowego Funduszu jako osoby zajmujące się wdrażaniem przedmiotowego Programu, a więc jego realizacją w sposób bezpośredni to tym samym w stosunku do tych osób nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej. Ustalenie, że dana osoba fizyczna bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy wyklucza możliwość uznania jej za osobę, której podatnik, bezpośrednio realizujący cel programu, zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez siebie programem.

Należy przy tym zauważyć, że warunek bezpośredniego realizowania celu wskazanego programu konieczny dla zwolnienia środków pomocowych z podatku dochodowego dotyczy wyłącznie podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych tego rodzaju ograniczenie nie funkcjonuje. Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, przedmiotowe dochody korzystały ze zwolnienia podatkowego, o ile uzyskane zostały w sposób określony w tym przepisie, w tym od podmiotu uprawnionego do udzielenia takiej pomocy.

Oznacza to, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych zwolnieniu podlegają "dochody uzyskane przez podatnika (konkretnego) z takiej bezzwrotnej, udzielonej mu pomocy (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1730/07), a nie od podatnika tego podatku, który otrzymał bezzwrotną pomoc (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1818/07). Natomiast w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnieniu podlegają "dochody otrzymane przez podatnika" bezpośrednio realizującego cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy" niezależnie od tego komu taka pomoc została udzielona.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej nie wynika by przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z opisanego tam zwolnienia było otrzymanie przez podatnika przedmiotowych dochodów bezpośrednio od podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Warunek ten dotyczy wyłącznie podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którym służy przekazana pomoc. W stosunku do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych warunkiem uzyskania zwolnienia jest bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, który nie ma zastosowania w stosunku do podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Tak więc przesłanki zwolnienia dochodów uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych i otrzymanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z "bezzwrotnej pomocy" są rozłączne co może prowadzić do wniosku, że skorzystanie ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyklucza zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunki obu tych zwolnień nie są analogiczne. W żadnym razie niedopuszczalne jest warunkowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od zaistnienia przesłanki od której uzależnione jest skorzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Ustanawiając zwolnienie z podatku dochodowego "środków pomocowych" i określając różne przesłanki tego zwolnienia dla osób fizycznych i prawnych, ustawodawca uwzględnił to, że z przyczyn oczywistych tylko osoby fizyczne mogą w sposób bezpośredni realizować program finansowany z bezzwrotnej pomocy. Dlatego też można zasadnie stwierdzić, że w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych podatnikiem korzystającym ze zwolnienia jest tzw. "bezpośredni beneficjent" a więc "beneficjent końcowy" odpowiadający za zlecanie działań, zaś w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych podatnikiem takim jest tzw. "beneficjent ostateczny", osoba bezpośrednio korzystająca z wdrażanej pomocy (np. w ramach danego Priorytetu) i realizująca bezpośrednio cel danego programu, na który środki te przyznano.

Skoro, w przypadku zwolnienia podatku dochodowego od osób fizycznych, kwestia sposobu otrzymania przedmiotowej pomocy i podmiotu któremu pomoc ta ma służyć nie ma znaczenia to podnoszenie tych okoliczności jako wykluczających przedmiotowe zwolnienie nie było uzasadnione. Omawiane zwolnienie zaistnieje w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy bez względu na to kto jest wcześniejszym (innym) beneficjentem takiej pomocy i komu pomoc ta ma służyć. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej nie wynika, by z ustanowionego tym przepisem zwolnienia nie korzystały opisane tam dochody otrzymane od innych podatników niż podatnika bezpośrednio realizującego cel programu. Z przepisu tego nie wynika również by omawianym zwolnieniem objęte były przychody (dochody) podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych innym niż bezpośredni wykonawca celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Przepis ten nie dotyczy podatników realizujących opisane tam cele lecz podatników realizujących te cele bezpośrednio, a więc bez pomocy innych. Podatnikiem takim nie może być Urząd Wojewódzki skoro jako instytucja, z przyczyn oczywistych, nie realizuje swoich zadań bezpośrednio i nie jest osobą fizyczną. Urząd ten jako otrzymujący środki pomocowe może jedynie wydatkować te środki na rzecz m. in. osób fizycznych (pracowników) bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z takich środków. Skoro Urząd Wojewódzki nie jest i nie może być podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy to wypłacane przez niego środki pomocowe stanowiące dochody osób fizycznych, nie mogą stanowić dochodów opisanych w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej.

W przypadku przedmiotowego zwolnienia istotna jest bezpośrednia realizacja programu, a więc faktyczne wykonywanie zadań, przewidzianych w programie, realizujących bezpośrednio jego cel. Podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej jest wyłącznie osoba wymieniona w art. 1 tej ustawy, gdyż tylko osoba fizyczna "bezpośrednio realizuje" cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i tylko dochodów (przychodów) tej osoby dotyczą regulacje ustawy podatkowej.

Skoro, w niniejszej sprawie, podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty było ustalenie, że dochody otrzymane przez podatnika nie korzystały z przedmiotowego zwolnienia tylko dlatego, że podatnik nie był beneficjentem środków pomocowych na realizację przedmiotowego projektu oraz z tej przyczyny, że będąc pracownikiem beneficjenta wykonywał czynności związane z programem pomocowym, lecz zlecone w ramach umowy o pracę to tym samym zaskarżona decyzja narusza przepis prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Utożsamianie bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych z podatnikiem o którym mowa w tym przepisie, nie ma podstaw prawnych, podobnie jak stosowanie wyłączenia ze zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) tej ustawy, w stosunku do podatnika wymienionego w zdaniu pierwszym tego przepisu.

Należy przy tym zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do konkretnego programu finansowego z bezzwrotnej pomocy bezpośrednio realizowanego w realiach niniejszej sprawy używając zamiennie takich pojęć jak "Program", "Priorytet", czy "Projekt" i odnosząc te pojęcia do innej niż podatkowe ustawy (rozporządzeń). Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że programem finansowym z bezzwrotnej pomocy był ZPORR, którego cel (i strategia jego osiągnięcia) wyjaśniony został w załącznikach do cytowanych wyżej rozporządzeń Ministra Gospodarki i Pracy. Organ odwoławczy nie stwierdził jaki był cel ZPORR, lecz ustalił beneficjenta końcowego projektu realizowanego w ramach tego programu. Nie dokonał więc analizy celu programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej lecz zbadał projekt służący jego realizacji. Fakt, iż podatnik otrzymał wynagrodzenie w ramach "Priorytetu 4- Pomoc Techniczna ZPORR", nie oznacza, że nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (ZPORR) szczególnie wobec ustalenia, że realizował zadania związane z wdrożeniem tego programu oraz stwierdzenia, że środki przyznawane dla projektu realizowanego w ramach tego Priorytetu, w tym działań stanowiących wsparcie procesu wdrażania ZPORR, obejmowały właśnie wsparcie w zakresie zatrudnienia pracowników wypełniających ściśle określone zadania związane z zarządzaniem, wdrażaniem, monitorowaniem i kontrolą ZPORR, jako osób zajmujących się bezpośrednią realizację tego programu. Zatrudnienie podatnika nie wyklucza uznania, że w ramach stosunku pracy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy wówczas, gdy podatnikiem takim nie jest pracodawca takiej osoby, a w szczególności, gdy odpowiednia część otrzymanego wynagrodzenia podatnika to środki pomocowe. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej dotyczyło również osób bezpośrednio korzystających z wdrażanej (Priorytet 4 ZPORR) pomocy, o ile w sposób bezpośredni realizowały cel programu finansowanego ze środków pomocowych (bezzwrotnej pomocy).

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy ustali w sposób nie budzący wątpliwości kto był bezpośrednim wykonawcą programu finansowanego ze środków pomocowych i jaki był realizowany cel tego programu, gdyż dopiero ustalenie tych faktów pozwoli na prawidłową interpretację przepisu ustanawiającego podmiotowe zwolnienie. Organ odwoławczy będzie miał przy tym na uwadze oceny prawne poczynione w niniejszym uzasadnieniu wydanego wyroku.

Dodatkowo organ odwoławczy rozważy zasadność wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za przedmiotowy rok podatkowy, w którym określił podatek do zapłaty w wysokości innej niż przyjęta przez organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie. W przypadku, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (zeznaniu podatkowym) organ podatkowy na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w tym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisy procedury, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 200 tej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.