Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1306/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f..) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec D.P. (dalej "strona" lub "podatnik") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Zgodnie z dokonanymi przez organ I instancji ustaleniami, do podstawy wymiaru w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, określonej zaskarżoną decyzją, przyjęto dochód w kwocie [...] zł. Ustalono, że w kontrolowanym roku podatnik wydatkował [...] zł. Na powyższą kwotę złożyły się następujące wydatki:

1. [...] zł. - składki na ubezpieczenie społeczne,

2. [...] zł. z tytułu wydatków wykazanych przez podatnika i uzupełnionych

o dowody zebrane w toku postępowania (spłata kredytu [...] zł., wpłaty za telefon [...] zł., paliwo [...] zł., ubezpieczenie [...]zł., inne [...] zł.

3. [...] zł. - wpłaty gotówkowe zasilające rachunek nr [...] w

A S.A.

Podatnik w badanym okresie uzyskał przychody w łącznej kwocie [...] zł., w tym [...] zł. z tytułu darowizny oraz [...] zł. z tytułu zatrudnienia. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami wyniosła [...] zł.

Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2005 r. podatnik nie dysponował zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach poprzednich, które pozwoliłyby pokryć wskazaną różnicę [...] zł., która została przyjęta jako podstawa do opodatkowania w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od tak wydanej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez nie zbadanie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy pomimo, iż postępowanie podatkowe trwało od 16 września 2009 r. do [...],

- art. 122 O.p. z uwagi na fakt nie przyjęcia wyjaśnień podatnika składanych również na piśmie,

- art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez 15 miesięcy z pominięciem kluczowych dowodów w sprawie,

• art. 180 O.p. mówiącego, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- art. 181 O.p. poprzez oparcie swoich wniosków na przypuszczeniach a nie dowodach,

- art. 188 O.p. nakładającego na organ obowiązek uwzględnienia żądania strony w zakresie przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

- art. 191 poprzez tendencyjne przeprowadzenie postępowania i nie zebranie dowodów w sposób wyczerpujący.

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy na wstępie przytoczył treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9, uważa się m. innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Art. 20 ust. 3 tej ustawy stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając na uwadze ogólne zasady postępowania dowodowego, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, organ podatkowy natomiast nie musi bezkrytycznie przyjmować wszystkich wyjaśnień strony. Prowadząc postępowanie w trybie art. 20 cyt. ustawy organ podatkowy zobowiązany jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w danym okresie do wartości opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania za ten okres zasobów finansowych oraz mienia zgromadzonego w latach poprzednich.

Następnie organ wskazał, iż w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie mają ustalenia w zakresie posiadanych przez podatnika środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2005 r. Organ I instancji poddał swej ocenie wszystkie dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wskazał brak pokrycia wydatków w kwocie [...] zł. Ustalił, iż w latach poprzedzających rok 2005 podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z następujących źródeł:

- [...] zł. z tytułu sprzedaży w dniu 28 listopada 2002 r. 1/6 udziału działki zabudowanej domem drewnianym położonej w miejscowości J. gm. P.,

- [...] zł. z tytułu sprzedaży w dniu 26 marca 2003 r. 1/6 udziału działek położonych w miejscowości J. gm. P. za łączną kwotę [...] zł.

Kwoty te zostały uznane jako źródła przychodów, jednakże według organu stanowiły pokrycie wydatków poniesionych przez stronę w latach 2002 i 2003.

W dalszej kolejności, organ omówił szczegółowo przebieg transakcji giełdowych podatnika dokonanych w latach 2004 i 2005 (strona od 4 do 7 decyzji). Podniósł, iż w oparciu o system [...] sporządzono zestawienie przychodów i wydatków za lata 1998-2004. Jak z niego wynika podatnik uzyskał przychody w łącznej kwocie [...] zł. oraz poniósł wydatki w kwocie [...] zł. Organ podkreślił, że ustalenia organu I instancji w tym zakresie nie były kwestionowane przez pełnomocnika. W latach 1998, 2000-2002 i 2004 wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami, natomiast nadwyżka przychodów nad wydatkami wystąpiła jedynie w roku 1999 i 2003.

We wskazanym okresie (1998 – 2004), oprócz operacji finansowych w zakresie zakupu i sprzedaży papierów wartościowych w tym pochodnych instrumentów finansowych strona uzyskiwała również przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy, które kształtowały się w kolejno następujących po sobie łatach podatkowych:

- rok 1998 (wg PIT - 40 ) kwota [...] zł.

- rok 1999 (wg PIT - 11) kwota [...] zł.

- rok 2000 (wg PIT - 11) kwota [...] zł.

- rok 2001 (wg PIT - 11) kwota [...] zł.

- rok 2002 (wg PIT - 37 i PIT – 11) kwota [...] zł.

- rok 2003 (wg PIT - 11) kwota [...] zł.

- rok 2004 (wg PIT - 37 i PIT – 11) kwota [...] zł.

Innych źródeł przychodów strona nie wskazała.

Omówiony szczegółowo w decyzji materiał dowodowy prowadzi w ocenie organu odwoławczego do konstatacji, że podatnik nie dysponował gotówką, która na dzień 1 stycznia 2005 r. stanowiłaby zasoby finansowe na pokrycie wydatków w w badanym roku podatkowym. Teza przeciwna pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami składanymi przez samego podatnika z dnia 30 czerwca i 22 lipca 2009 roku na okoliczność posiadanych oszczędności. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania takich dowodów nie przedstawiła. Nie można w takich przypadkach zakładać, że przy bierności strony postępowania cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ spoczywa na tych organach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 125 § 1 i 2 O.p. organ zauważył, że organ podatkowy z własnej inicjatywy zebrał dowody, zwłaszcza w zakresie transakcji na kwotę [...] zł. Zwrócił się z pismem do domu do B o potwierdzeni informacji zawartej na historii rachunku, do podatnika o przekazanie dowodu wypłaty, do biur i domów maklerskich. Wskazał, iż B S.A nie potwierdził twierdzeń podatnika o dokonaniu wypłaty na kwotę [...] zł. bowiem był to przelew wewnętrzny (na inny rachunek) co potwierdza pobrana opłata (akta adm. tom V, str. 107-1 5 i tom VI, str. 107).

Następnie organ ustosunkował się do zeznań świadka - konkubiny podatnika- E.B. w przedmiocie przechowywanych w domu środków pieniężnych oraz wydatków na utrzymanie i wyjaśnił, w jakim zakresie nie dał im wiary.

Przytaczając treść art. 180, 181, 188, 190 i 191 O.p. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w toku postępowania przepisy ty nie zostały naruszone. Organ nie zgodził się nadto z zarzutem prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Wyjaśnił w tym zakresie, że pismem z dnia 16 czerwca 2009 r. organ wezwał podatnika do przedstawienia informacji i dowodów. Wobec ich nie złożenia organ wezwał stronę ponownie pismami z dnia 8 lipca i 18 września 2009 r. Częściowo przekazane przez podatnika w dniu 22 lipca 2009 r. informacje wymagały analizy i weryfikacji. Następnie podatnik sam wystąpił przedłużenie terminu załatwienia sprawy i przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego o dalsze 30 dni. Przekazane przez stronę zastrzeżenia i wnioski dowodowe wymagały ustosunkowania się. Ponadto w ślad za pismami z dnia 12 i 19 listopada 2009 r. przekazane zostały dalsze wyjaśnienia i nowe dowody mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Podatnik niejednokrotnie sam składał wzajemnie wykluczające się zeznania co wpływało na przedłużenie się terminu zakończenia postępowania.

Reasumując, organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybienia w/w przepisom oraz za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przez organ art. 120, art. 122, art. 125 § 1 i 2 O.p. Podkreślił, iż toku postępowania zostały ujawnione i uznane dwa źródła finansowania poniesionych przez Pana D.P. w 2005 roku wydatków na kwotę [...] zł.:

- [...] zł. tytułem darowizny otrzymanej od matki w dniu 19 czerwca 2005 r.,

-[...] zł. tytułem pożyczki otrzymanej 9 września 2004 r. w całości wpłaconej do A S.A. Uzyskany dochód nie pozwalał na pokrycie wydatków w mówionej wyżej sumie [...] zł.

Kwota [...] zł. została uznana jako nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stosownie natomiast do art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 procent dochodu, co czyni kwotę [...] zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121, 122 §1 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów,

- art. 180, 181, 182 oraz 191 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych faktów przy jego ocenie.

- art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji, oraz nie wskazanie dowodów, którym organ dal wiarę, a także brak przytoczenia przyczyn, z powodu których odmówił wiarygodności zeznaniom strony, a także brak logicznego uzasadnienia nieuwzględnienia niektórych środków finansowych będących w dyspozycji podatnika na początku badanego okresu.

Z uwagi na naruszenie przez organy obu instancji powyższych przepisów formalnych doszło do uchybienia normom materialnym wyrażonym w art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego (ustalonego w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz subiektywną ocenę zebranych dowodów) do w/w norm prawnych i tym samym niewłaściwe ich zastosowanie.

Na wstępie skarżący opisał dotychczasowy przebieg postępowania i powołał przepisy prawa materialnego, które znalazły zastosowanie w sprawie. Podniósł, że zgromadzone dowody świadczą o tym, że posiadał on znaczne środki finansowe na pokrycie wydatków w 2005 r. W roku 2000 z rachunku inwestycyjnego prowadzonego przez B S.A. przelał kwotę [...] na inne konto, wobec czego kwota powyższa winna być uwzględniona przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu środków finansowych za lata 2000-2005, gdyż była faktycznie wydatkowana na pokrycie wpłat do biur maklerskich i bieżące potrzeby podatnika oraz jego konkubiny. Pominięcie tej kwoty spowodowało zaniżenie przychodów/dochodów skarżącego i tym samym błędne ustalenie podstawy opodatkowania, co w efekcie doprowadziło do wydania błędnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Nadto przy ustalaniu wysokości majątku zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2005 r. organy winny uwzględnić kwotę [...] zł. W/w kwota była do dyspozycji podatnika i wbrew sugestiom organów podatkowych nic nie stało na przeszkodzie by dokonać przelewu tych środków na inne konta lub rachunki inwestycyjne. Kwestii tej, zdaniem strony, organ podatkowy nie sprawdził i ograniczył się jedynie do informacji, że nie dokonywano wypłat gotówkowych z rachunku inwestycyjnego, podczas gdy środki te były częściowo wykorzystywane do pokrywania niektórych wydatków. Wyjaśnienia strony złożone w tej kwestii zostały przez organy opacznie zrozumiane. W zaskarżonej decyzji zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie odniósł się do jeszcze jednego istotnego faktu opisanego w decyzji organu I instancji, a mianowicie danych zawartych w tabeli nr 12 na str. 24 decyzji Dyrektora UKS, z których wynika, że na dzień 1 stycznia 2005 r. podatnik dysponował co najmniej kwotą [...] zł., która widniała na rachunku inwestycyjnym w tej dacie po stronie aktywów, winna być zatem uwzględniona po stronie oszczędności. W ocenie skarżącego organy pominęły te istotne fakty czym naruszyły zasady postępowania dowodowego, a co za tym idzie normy prawa materialnego.

Strona skarżąca wniosła nadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie złożonym na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika podtrzymał wnioski zawarte w skardze a dodatkowo wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W treści pisma pełnomocnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, z którego wynika, że obie decyzje organów podatkowych zostały wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepis będący podstawą wydania decyzji organów obu instancji został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W świetle tego rozstrzygnięcia zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP i narusza podstawowe prawa obywatela i podatnika. Potwierdzeniem tej tezy jest szereg wyroków NSA dotyczących postępowań w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (vide: wyroki NSA z 13 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2295/11, II FSK 2296/11, II FSK 2327/11, II FSK 2370/11).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem niniejszej sprawy została oparta o przepis, który uznany został przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie przez sąd, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej p.p.s.a.).

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł.

W skardze oraz w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r., poza zarzutami natury proceduralnej, strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przepis ten wpisuje się w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, który w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku TK poddał również ocenie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Op., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany.

Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09).

Przyjdzie wskazać, że decyzje podatkowe, zapadły w czasie, kiedy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. korzystał z domniemania konstytucyjności. Jednakże pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie orzekającego w sprawie Sądu obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Także unormowania zawarte w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dają podstawę do wywiedzenia wniosku o konieczności uwzględnienia w trakcie orzekania sądowoadministracyjnego wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących niekonstytucyjności przepisu. Jednym z takich unormowań jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Op.). W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Argumentacja powyższa znajduje wzmocnienie w regulacji art. 272 § 2 p.p.s.a. Na kanwie tego przepisu podjęta została uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10, w której sformułowano pogląd, że "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie" (ONSAiWSA 2010/5/81).

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów pomimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze i stwarza podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy podzielić pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11, że "niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia...". Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu, wydając rozstrzygnięcie czyniące zadość ich treści. Najistotniejszym przy tym będzie uwzględnienie okoliczności, że decyzja organu podatkowego została oparta na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny - co oznacza, że odpadła podstawa prawna orzeczenia, co uzasadnionym czyni wniosek, że prowadzone postępowanie podatkowe nie może zostać zwieńczone wydaniem decyzji w oparciu o w/w przepis (brak podstawy prawnej).

W opisanej powyżej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że wyczerpana została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O niewykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania na podstawie art. 200 powołanej ustawy w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).