Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 100/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2015 r. nr IPPB1/415-101/14/15-9/S/MT/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko S.W. w zakresie pytania nr 2 (dwa), 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz S.W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 4 grudnia 2015r. S. W. (zwany dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2015r., nr IPPB1/415-101/14/15-9/S/MT/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

S.W. w dniu 29 stycznia 2014r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazał, że jako rezydent, jest wspólnikiem spółki jawnej ("Spółka Jawna" albo "Sp.K.1") mającej siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wspólnikami Spółki Jawnej są dwie osoby fizyczne - Skarżący i jego małżonka ("Wspólnicy"). Planowane jest przystąpienie do Spółki Jawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski ("Spółka z o.o. 1"), w której jedynymi wspólnikami będą Wspólnicy.

Skarżący wyjaśnił, że Spółka Jawna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w różnych obszarach, które składają się z: hurtowej i detalicznej sprzedaży mięsa i wędlin (hurtownie i sklepy mięsne), detalicznej sprzedaży materiałów budowlanych (skład budowlany) oraz sprzedaży paliwa na dwóch stacjach paliw, sprzedających paliwa pod marką S. W razie pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku o dotację oraz zawarciu stosownej umowy, Wspólnicy planują, iż Spółka Jawna rozpocznie również działalność w zakresie zakładu rozbioru drobiu. Spółka Jawna prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Skarżący dalej zaznaczył, iż każdy z ww. obszarów działalności gospodarczej jest odrębnie organizacyjnie i finansowo zorganizowany w ramach Spółki Jawnej. Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, iż dla każdej z ww. działalności jest prowadzona w odrębny sposób (składniki majątku dedykowane dla każdego z rodzaju działalności są przeznaczone wyłącznie dla tego rodzaju działalności) oraz są zatrudnieni pracownicy wyłącznie dla tej działalności; formalnie ww. działalności nie są jednak wyodrębnione jako oddziały Spółki Jawnej. Niektóre z ww. działalności Spółki Jawnej są prowadzone w innych miejscach niż jej siedziba. Wyodrębnienie finansowe polega na tym, iż dla każdego z rodzaju działalności jest prowadzona ewidencja analityczna przychodów i kosztów, pozwalająca na okresowe ustalenia wyniku finansowego prowadzonej działalności.

Ze względu na wielkość i różnorodność prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Spółki Jawnej, Wspólnicy planują dokonanie restrukturyzacji Spółki Jawnej, polegającej na: dokonaniu przekształcenia formy prawnej Spółki Jawnej ze spółki jawnej w spółkę komandytową ("Sp.K.1"), oraz zbyciu przez Sp.K.1 (powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej) części aktywów (składników majątku materialnych i niematerialnych) związanych z niektórymi rodzajami działalności gospodarczej na rzecz innych spółek komandytowych, w których wspólnikami będą wspólnicy Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej). Ostatecznym celem wspólników Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej) jest prowadzenie w ramach jednej spółki komandytowej jednego rodzaju działalności oraz przeniesienie nieruchomości do majątku Wspólników, w celu ich wynajmu na rzecz spółek operacyjnych.

Przedstawiając harmonogram działań Wnioskodawca wskazał, iż Spółka Jawna zostanie przekształcona w spółkę komandytową (tj. w Sp.K.1), której komandytariuszami będą Wspólnicy, a komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółka z o.o. 1). W wyniku sukcesji, Sp.K.1 będzie nadal prowadziła działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę Jawną (działającą w formie spółki jawnej). W momencie przekształcenia spółki, żaden ze Wspólników nie wystąpi ze spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki jawnej).

W dalszej kolejności wyjaśnił, że Wspólnicy Sp.K.1 ograniczą swój udział w Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej), tj. ograniczą swój udział w spółce komandytowej (pozostaną jednak nadal wspólnikami tej spółki) oraz w wyniku rozliczenia tego ograniczenia między nimi, a Sp. K. 1 (powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej), nabędą - w częściach ułamkowych - udziały w zorganizowanych częściach przedsiębiorstwa Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej), tj. hurtowej i detalicznej sprzedaży mięsa i wędlin (hurtownie i sklepy mięsne), oraz w detalicznej sprzedaży materiałów budowlanych (skład budowlany). Wspólnicy wniosą następnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa - hurtową i detaliczną sprzedaż mięsa i wędlin (hurtownie i sklepy mięsne) (poza własnością nieruchomości, które pozostaną własnością Wspólników, ale zostanie zawarta stosowna umowa dzierżawy) do spółki komandytowej nr 2 ("Sp.K.2"), oraz zorganizowaną część przedsiębiorstwa detaliczną sprzedaż materiałów budowlanych (skład budowlany) (poza własnością nieruchomości, które pozostaną własnością Wspólników, ale zostanie zawarta stosowna urnowa dzierżawy) do spółki komandytowej nr 3 ("Sp.K.3").

Wspólnicy Sp.K.1 ponownie ograniczą swój udział w Sp.K.1, tj. ograniczą swój udział w spółce komandytowej (pozostaną jednak nadal wspólnikami tej spółki), oraz w wyniku rozliczenia tego ograniczenia między nimi, a Sp.K.1, nabędą w częściach ułamkowych udziały w nieruchomości gruntowej, na której będzie znajdował się skład celny. W tym samym momencie zostanie zawarta umowa najmu tej nieruchomości na rzecz Sp.K.1.

Z kolei po uzyskaniu decyzji zezwalającej na prowadzenie składu celnego przez Sp.K.1, Wspólnicy Sp.K.1 ponownie ograniczą swój udział w Sp.K.1, tj. ograniczą swój udział w spółce komandytowej (pozostaną jednak nadal wspólnikami tej spółki), oraz w wyniku rozliczenia tego ograniczenia między nimi a Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej), nabędą - w częściach ułamkowych - udziały w zorganizowanych częściach przedsiębiorstwa Sp.K1., tj. sprzedaży paliwa na dwóch stacjach paliw, sprzedających paliwa pod marką S.

Następnie wspólnicy wniosą zorganizowaną część przedsiębiorstwa - sprzedaży paliwa na dwóch stacjach paliw, sprzedających paliwa pod marką Shell (poza własnością nieruchomości, które pozostaną własnością Wspólników, ale zostanie zawarta stosowna umowa dzierżawy) do spółki komandytowej nr 4 ("Sp.K.4").

Jednocześnie po pozytywnym rozstrzygnięcia wniosku o dotację, oraz zawarciu stosownej umowy o przyznanie dotacji przez Sp.K.1 (powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej), Wspólnicy Sp.K.1 ograniczą swój udział w spółce komandytowej (pozostaną jednak nadal wspólnikami tej spółki), oraz w wyniku rozliczenia tego ograniczenia między nimi a Skarżącym, nabędą w częściach ułamkowych - udziały w zorganizowanych częściach przedsiębiorstwa Sp.K.1., tj. w zakładzie rozbioru drobiu. Wspólnicy wniosą następnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zakład rozbioru drobiu (poza własnością nieruchomości, które pozostaną własnością Wspólników, ale zostanie zawarta stosowna umowa dzierżawy) do spółki komandytowej nr 5 ("Sp.K.5").

Jedynym komplementariuszem Sp.K.2, Sp.K.3, Sp.K.4, oraz Sp.K.5 będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski ("Spółka z o.o. 2"), w której jedynymi wspólnikami będą Wspólnicy.

W wyniku dokonanej restrukturyzacji, Sp.K.1 będzie prowadziła swoje przedsiębiorstwo w formie spółki komandytowej - Sp. K.1, która będzie posiadała – w wyniku sukcesji - składniki majątku (materialne i niematerialne) niezbędne do prowadzenia składu celnego, której komandytariuszami będą Wspólnicy, a jedynym komplementariuszem - Spółka z o.o. 1.

W wyniku dokonanej restrukturyzacji powstaną również cztery spółki komandytowe (Sp.K.2, Sp.K.3, Sp.K.4, Sp.K.5), których komandytariuszami będą Wspólnicy, a jedynym komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółka z o.o. 2), które będą posiadały zorganizowane części przedsiębiorstwa, należące niegdyś do Sp.K.1, tj. odpowiednio - hurtową i detaliczną sprzedaż mięsa i wędlin (hurtownie i sklepy mięsne), detaliczną sprzedaż materiałów budowlanych (skład budowlany), sprzedaż paliwa na dwóch stacjach paliw, sprzedających paliwa pod marką S., zakładu rozbioru drobiu.

W wyniku dokonanej restrukturyzacji, Wspólnicy będą właścicielami nieruchomości użytkowanych, które będą wynajęte i wydzierżawione na rzecz Sp.K.1, Sp.K.2, Sp.K.3, Sp.K.4, oraz Sp.K.5, na których to nieruchomościach będzie prowadzona działalność gospodarcza przez każdą z tych spółek. Precyzując zdarzenie przyszłe, Skarżący wskazał, że najem będzie dokonywany przez Wnioskodawcę we własnym imieniu oraz że aktualnie planowane jest wynajęcie 4 nieruchomości użytkowych, w których w sumie znajduje się 8 lokali użytkowych na rzecz 3 spółek, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem - spółki jawnej, spółki komandytowej, spółki z o.o. oraz na rzecz 3 najemców zewnętrznych. W sumie umowy zostaną podpisane z 6 podmiotami.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że przekształcenie Spółki Jawnej w Sp.K.1 jest czynnością, która nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Skarżącego (wspólnika Spółki Komandytowej, powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej),

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, wedle którego zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") otrzymanie przez Skarżącego zwrotu części wkładu do Sp.K.1., w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Skarżącego,

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że wniesienie przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowej - udziału w składnikach majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (poza własnością nieruchomości, na której jest prowadzona działalność przez tę spółkę, a która będzie wynajęta i wydzierżawiona do tej spółki), a otrzymanych jako zwrot części wkładu ze Sp.K.1. (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej), nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po jego stronie,

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że zgodnie z art. 2 ust 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016r., poz. 2180 ze zm., dalej: "u.z.p.d."), będzie mógł on opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wynajmowania nieruchomości użytkowych na rzecz spółek komandytowych, w których będzie wspólnikiem,

5. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w razie wynajmu albo wydzierżawienia udziału w nieruchomości przez Skarżącego na rzecz spółki komandytowej, w której wspólnikami są m.in. Skarżący i oraz jego małżonka, a przychody z której są zaliczane przez Skarżącego do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3w zw. z art. 14 u.p.d.o.f.), czynsz zapłacony przez spółkę komandytową na rzecz Skarżącego z tytułu wynajmu nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w całości dla wspólników spółki komandytowej (w tym dla Skarżącego).

Minister Finansów uczynił przedmiotem interpretacji odpowiedź na pytanie nr 2, nr 4 i nr 5. Postanowił, że odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

W odniesieniu do pytania drugiego, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu do Spółki (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej) w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wyjaśnia dalej, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi o źródłach przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wśród tych źródeł zwrotu części wkładu w spółce osobowej (w tym spółce jawnej lub komandytowej). Wśród wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł są m.in. "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c)" oraz "inne źródła". Jednakże art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. wylicza przypadki, które uważa się za przychód z "kapitałów pieniężnych", z kolei art. 18 u.p.d.o.f. stanowi o tym, co uważa się za przychód z "praw majątkowych". Wśród zdarzeń, które uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymienia jednak darowizny czy wkładu niepieniężnego (aportu) udziałów w spółkach osobowych (w tym spółkach komandytowo-akcyjnych) na rzecz innej spółki osobowej (tj. spółki komandytowo-akcyjnej). Z kolei art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje i subwencje, inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje co również stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 14 ust 2. Jednakże art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. stanowi, iż do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. - tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osoba prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Z analizy ww. przepisów Wnioskodawca wysnuł następujące wnioski. Po pierwsze, w u.p.d.o.f. nie uregulowano - jako źródła przychodu zwrotu wspólnikowi spółki osobowej części wkładu w spółce osobowej jako źródła przychodu. Po drugie, ustawodawca wyraźnie powiązał wystąpienie przychodu pochodzącego ze zwróconego wkładu ze spółki jawnej z odpłatnym zbyciem majątku pochodzącego z tego wkładu. Jeżeli zatem Wnioskodawca otrzyma zwrot części swojego wkładu w Spółce Jawnej albo w Sp.K.1. (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej) - w tym udziały w zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub udziały we własności nieruchomości - Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie wystąpi po jego stronie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie do pytania czwartego, Wnioskodawca przyjął, że zgodnie z art. 2 ust. 1a u.z.p.d., Wnioskodawca będzie mógł opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wynajmowania nieruchomości użytkowych na rzecz spółek komandytowych, w których będzie wspólnikiem.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a u.z.p.d. osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Art. 6 ust. 1a u.z.p.d. stanowi, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...) z tytułu umowy najmu podnajmu, dzierżawy, pod dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (...). Art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.z.p.d. wskazuje, że "ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a [u.z.p.d.].

Zdaniem Wnioskodawcy, z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu najmu wykonywanego poza działalnością gospodarczą mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5 % przychodów uzyskanych z wynajmu nieruchomości. Z ww. przepisów u.z.p.d. nie wynikają żadne przeciwwskazania, aby Wnioskodawca - będąc jednocześnie komandytariuszem spółek komandytowych, którym będzie rzeczone nieruchomości wynajmował - nie mógł opłacać zryczałtowanego podatku wg stawki 8,5%. Wnioskodawca będzie zatem mógł opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% z tytułu wynajmowania nieruchomości na rzecz spółek komandytowych, w których będzie komandytariuszem.

Odnośnie zaś do pytania piątego, Wnioskodawca przyjął, że prawidłowe jest stanowisko, wedle którego w razie wynajmu albo wydzierżawienia udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej, w której wspólnikami są m. in. Wnioskodawca oraz jego małżonek, a przychody z której są zaliczane przez Skarżącego do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 zw. z art. 14 u.p.d.o.f.), czynsz zapłacony przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wynajmu nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w całości dla wspólników spółki komandytowej (w tym dla Wnioskodawcy).

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] marca 2014r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej.

Na skutek zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie złożone przez pełnomocnika Wnioskodawcy w dniu [...] kwietnia 2014r., Minister Finansów wydał postanowienie z dnia [...] maja 2014r., nr [...], utrzymujące w mocy powyższe postanowienie z dnia [...] marca 2014r.

W związku z powyższym pełnomocnik Strony pismem z dnia 29 maja 2014r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. postanowienie wydane w II instancji, w którym wnioskował o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2160/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uchylił zaskarżone postanowienie.

W związku z powyższym, Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych:

– otrzymania zwrotu części wkładu do spółki komandytowej – za nieprawidłowe,

– możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości - za nieprawidłowe,

– możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu zapłaconego przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy – za prawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę od spółki komandytowej udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w spółce, Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia, wyłącznie w takiej wysokości, w jakiej koszty te nie zostały rozliczone w spółce komandytowej.

Ponadto Minister Finansów wskazał, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Innymi słowy, podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania tego najmu - jego profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter oraz prowadzenie go na własny rachunek i ryzyko. Nie jest zaś decydujący fakt, że nieruchomości te będą wynajmowane przez Wnioskodawcę jako przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zdaniem organu interpretacyjnego, to, że przedmiotowe nieruchomości zostaną przez Wnioskodawcę wycofane ze spółki komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej, nie jest tożsame z tym, że wykonywane czynności nie będą nadal nosiły znamion działalności gospodarczej. Najem, jaki zamierza prowadzić Wnioskodawca, nie będzie najmem okazjonalnym, lecz będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, co wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący pismem z dnia [...] grudnia 2015r. wniósł przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytania nr 2 oraz nr 4 postawione we wniosku - z powodu jej wydania z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. w zw. z art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a u.z.p.d. w zw. z art. 9a ust. 6 i 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - na skutek dokonania przez Ministra Finansów w interpretacji:

a. błędnej wykładni art. 10 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., przejawiającej się uznaniem, że otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu do spółki osobowej (powstałej z przekształcenia innej spółki osobowej) w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości powoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy;

b. błędnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przejawiającej się uznaniem, iż każdy najem nieruchomości, który posiada cechy zorganizowania, ciągłości i jest wykonywany w celu zarobkowym stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, przez co przychód z najmu nieruchomości został przez Ministra Finansów zakwalifikowany do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza";

c. niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., przejawiającego się tym, że Minister Finansów zastosował ten przepis w sytuacji, gdy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie występuje sytuacja, w której zachodzi przesłanka "zawiązania" najmu z pozarolniczą działalnością gospodarczą, która to przesłanka jest konieczna do zaliczenia przychodów z najmu do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.;

d. niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania w tej sprawie art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a u.z.p.d. w zw. z art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.,

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Ministra Finansów w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. - poprzez uznanie stanowiska Wnioskodawcy, przedstawionego we Wniosku za nieprawidłowe w zakresie otrzymania zwrotu części wkładu do spółki komandytowej oraz możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości - w sytuacji, w której w analizowanym w interpretacji zdarzeniu przyszłym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości.

Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zarzuty uzasadniono w następujący sposób:

Odnośnie do odpowiedzi organu interpretacyjnego na pytanie drugie, Skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo podniósł, iż nie sposób zgodzić się z Ministrem Finansów, że zwrot wkładu do spółki osobowej stanowi przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., a tym bardziej, że zwrot wkładu do spółki osobowej stanowi przychód z praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Ze względu na powyższe, zdaniem Skarżącego otrzymanie zwrotu części wkładu do spółki osobowej w postaci nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment otrzymania tego majątku, ale dopiero może podlegać opodatkowaniu w momencie dokonania odpłatnego zbycia przed upływem sześcioletniego terminu.

Skarżący nadmienił, że w przypadku, gdyby Sąd nie podzielił ww. stanowiska i uznał, iż otrzymanie przez Skarżącego zwrotu części wkładu do spółki osobowej spowoduje powstanie przychodu po jego stronie na moment otrzymania zwrotu części wkładu do spółki osobowej - zdaniem Skarżącego przychód ten powinien zostać uznany za zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zaś do stanowiska organu interpretacyjnego przedstawionego w odpowiedzi na pytanie czwarte, Skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie precyzują, jakiego rodzaju składników majątku może dotyczyć umowa najmu, dzierżawy lub umowa o podobnym charakterze, zatem można założyć, iż - co do zasady - opodatkowany na zasadach określonych w u.z.p.d. może być najem każdego rodzaju aktywów, w tym zarówno nieruchomości mieszkalnych, jak i usługowych oraz przeznaczonych do wynajmu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Z dokonanej przez Skarżącego analizy art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli określona działalność zarobkowa może zostać przypisana do innych źródeł przychodu, to w pierwszej kolejności należy zaklasyfikować tę działalność do tego innego źródła przychodu (np. do najmu).

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodu jest m.in. najem, dzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem tego rodzaju umów, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Jeżeli zatem przychód może zostać zakwalifikowany do źródła "najem, dzierżawa, oraz inne umowy o podobnym charakterze" (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), to przychód tego rodzaju nie powinien być zaliczany do przychodów ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) - jeżeli przedmiotem umowy są składniki majątku nie związane z działalnością gospodarczą.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał tezy zawarte w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że spór pomiędzy stronami dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, strony spierają się o to, czy otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu do spółki osobowej (powstałej z przekształcenia innej spółki osobowej) w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości powoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy (pytanie nr 2). Po drugie, strony spierają się o to, czy w przedstawionym stanie faktycznym przychód z najmu nieruchomości został prawidłowo zakwalifikowany przez Ministra Finansów do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (pytanie nr 4).

Odnosząc się do pierwszej z powyższych spornych kwestii należy wyjaśnić, że Spółka jawna jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki jawnej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Rację ma Skarżący, że wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik spółki jawnej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Organ interpretacyjny błędnie przyjął, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce jawnej, spowoduje powstanie u niego przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki jawnej. Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Już chociażby z tych względów nie wytrzymuje krytyki stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej spowoduje u wspólnika tej spółki powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Wbrew również twierdzeniom organu interpretacyjnego u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę jawną na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki).

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f., przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Natomiast brak takiego uregulowania wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Należy wskazać, że rozpatrywane zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu w tej sprawie był już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16, stwierdził, że: "Artykuł 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest jednoznaczny i bezpodstawne jest odwoływanie się do reguł wykładni innych niż literalna. Wniosek, że treść tego przepisu rozumiana dosłownie, zgodnie z wykładnią literalną, jest sposobem na unikanie opodatkowania - jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Nawet jeżeli organ - a za nim sąd pierwszej instancji - uznałyby, że ustawodawca bezpodstawnie pozostawił dany rodzaj przychodów wolny od podatku, to nie mogą "zmieniać" treści ustawy poprzez interpretacje indywidualne. Orzecznictwo i doktryna mogą w tym zakresie jedynie postulować zmiany de lege ferenda."

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2164/14, wskazał, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje w związku z samym otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki komandytowej niepieniężnych składników majątku. Powstaje dopiero w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zatem ich wartość będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie i pod warunkiem odpłatnego zbycia niepieniężnego składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki komandytowej.

Sporne zagadnienie było rozpatrywane również na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1471/12, wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r. poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.), przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce jawnej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednikiem tych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 8 ust. 1 i 2 (dop. tut. Sądu). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W konsekwencji NSA uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

NSA w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce". Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 (dop. tut. Sądu). W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów u.p.d.o.p., mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., w zakresie możliwości opodatkowania zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej.

Mając powyższe na uwadze zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W konsekwencji Sąd uznał więc stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiej z powyższych spornych kwestii należy wyjaśnić, że rozstrzygnięcie tego sporu zależy od ustalenia, czy Skarżący wynajmując nieruchomości użytkowe na rzecz trzech spółek, w których jest wspólnikiem, jedynie zarządzał prywatnym majątkiem, czy też prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Wymaga to oceny podejmowanych czynności w świetle zespołu cech przypisanych działalności gospodarczej w jej definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9.

Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) od przychodów z najmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego najmu, a tym, co stanowi najem poszczególnych składników majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na najmie nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki z dnia: 18 kwietnia 2014r., II FSK 1501/12; 30 stycznia 2014r., II FSK 1512/12; 4 marca 2015r., II FSK 855/12; 1 kwietnia 2015r., II FSK 563/13; 4 września 2015r., II FSK 1557/13; CBOSA). Dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi on lub jej nie prowadzi. Zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów z najmu o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w sferze najmu nieruchomości od najmu nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – mimo, iż obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z dnia 21 października 2013r., II FPS 1/13) - stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. zwrot "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą".

Ustalenie zatem, że działania podatnika związane z najmem nieruchomości spełniają obiektywne kryteria uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tymi działaniami przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako najem składników majątku związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą (pkt 3), od zwykłego najmu osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących najmowi nieruchomości. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, ich zaawansowanym przygotowaniu do najmu (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu najmu.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. W odniesieniu do długoterminowego najmu należy jednak stwierdzić, że nie jest to element różnicujący najem w ramach działalności gospodarczej oraz najem osobistego mienia.

Kolejną wynikającą z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechę działalności gospodarczej – jej prowadzenie w sposób zorganizowany - rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 kwietnia 2014r., II FSK 1501/12; 1 kwietnia 2015r., II FSK 563/13; 9 kwietnia 2015r., II FSK 773/13, CBOSA).

W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z najmu nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Należy jednak w tym miejscu zauważyć, że nie można podatnikowi wynajmującemu nieruchomości w ramach zarządu osobistym mieniem odmawiać prawa do prowadzenia racjonalnego zarządu tym mieniem, co oznacza również dążenie do osiągania dochodu z najmu osobistego mienia.

Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zadaniem organu interpretacyjnego jest dokonanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do modyfikowania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, musi natomiast dokonać jego analizy pod kątem hipotezy normy prawnej będącej przedmiotem wykładni. Należy zatem wskazać, że w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stwierdził: "Ostatecznym celem wspólników Sp.K.l. (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej) jest prowadzenie w ramach jednej spółki komandytowej jednego rodzaju działalności, oraz przeniesienie nieruchomości do majątku Wspólników, w celu ich wynajmu na rzecz spółek operacyjnych." Oznacza to, że przedmiotem najmu mają być nieruchomości użytkowe, które uprzednio służyły do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółki operacyjne wynajmujące przedmiotowe nieruchomości mają je wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że przedmiotowe nieruchomości służyły w Spółce Jawnej do prowadzenia działalności gospodarczej, w której to spółce Skarżący był wspólnikiem. W opisie zdarzenia przyszłego brak wskazania, że przedmiotowe nieruchomości zostały wyłączone z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i tak wyodrębnione składniki majątku osobistego zamierza on wynajmować poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości najpierw służyły do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego w ramach Spółki Jawnej, a po przeniesieniu ich do majątku Wspólników mają one nadal służyć do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, ale poza Spółką Jawną.

Wobec powyższego należy uznać, że Minister Finansów nie naruszył prawa kwalifikując przychód z najmu Nieruchomości do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza", a w konsekwencji uznając za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu Nieruchomości.

Rozpoznając ponownie sprawę organ udzielający interpretacji dokona oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, dotyczącej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu do spółki osobowej (powstałej z przekształcenia innej spółki osobowej) w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości.

Ponieważ, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 2 narusza prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku. Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 4, dlatego w tym zakresie skargę oddalono (pkt 2 wyroku). O kosztach postępowania orzeczono w pkt 3 - zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.