Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1019/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7e.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczecinku z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...], określającą S B zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że w indywidualnym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-B oraz PIT-O podatniczka dokonała odliczenia od dochodu wydatków poniesionych z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości [...]zł, wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w wysokości [...] zł. Ponadto podatniczka dokonała odliczenia od podatku kwoty wysokości [...] zł z tytułu wychowywania jednego dziecka, w konsekwencji podatniczka wykazała podatek należny w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w podatku w kwocie [...]zł (wypłacona stronie w dniu 7 marca 2012 r.).

W trakcie przeprowadzonych w dniach 4 października - 13 listopada 2013 r. czynności sprawdzających i w następstwie ich wyniku wszczętego (postanowieniem z dnia 25 lutego 2014 r.) postępowania, organ podatkowy I instancji uznał, że spośród dokonanych odliczeń podatniczka niezasadnie dokonała odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne w kwocie [...] zł. W dniu 5 listopada 2013 r. podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2011 r. korygując w nim odliczenie z tytułu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł (uwzględniając jedynie niezasadnie, jej zdaniem, odliczony w pierwotnym zeznaniu wydatek na badanie densytometryczne niepełnosprawnego syna) - nie zgadzając się z pozostałymi ustaleniami dokonanymi w wyniku czynności sprawdzających. Ponadto w dniu 5 listopada 2013 r. strona uregulowała zaległość w kwocie [...] zł, wynikającą ze złożonej korekty zeznania podatkowego.

W zakresie odliczenia od dochodu kwoty [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne podatniczka wyjaśniła, że odliczenie to dotyczy jej niepełnosprawnego syna. Z przedłożonego przez stronę orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 24 stycznia 2008 r. wydanego przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w S, wynikało, że synowi podatniczki urodzonemu 11 grudnia 1987 r. został przyznany umiarkowany stopień niepełnosprawności z przyczyn określonych symbolem niepełnosprawności 11-1 ([...]) i 05-R ([...]). Ponadto, że niepełnosprawność istnieje od urodzenia, a orzeczenie wydane zostało do dnia 24 stycznia 2012 r.

Ponadto w dniu 13 listopada 2013 r. podatniczka złożyła pisemne oświadczenie, w którym wskazała, że jej syn otrzymuje od ojca alimenty, z których finansuje zabiegi rehabilitacyjne. Na potwierdzenie tych okoliczności strona załączyła, m.in. wyrok Sądu Rejonowego w Szczecinku Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 1 lutego 2005 r. sygn. akt IIIRC 1/05 zasądzający od pozwanego J B na rzecz małoletniego powoda W B alimenty w kwocie po [...] zł miesięcznie poczynając od dnia 1 stycznia 2005 r. - płatne do rąk przedstawicielki ustawowej - S B. Strona przedłożyła również decyzję Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w S z dnia 11 lutego 2008 r. przyznającą jej zasiłek pielęgnacyjny na syna od dnia 1 lutego 2008 r. do dnia 31 stycznia 2012 r. w kwocie [...] zł miesięcznie.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w 2011 r. syn podatniczki (lat 24) uzyskał dochód z tytułu alimentów w wysokości od I do V 2011 r. po [...] zł miesięcznie oraz od VI do XII 2011 r. po [...]zł miesięcznie (od VI 2011 r. należność potrącana z emerytury ojca), razem [...] zł. Ponadto, że od dnia 1 lutego 2008 r. do dnia 31 stycznia 2012 r. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w S przyznał podatniczce zasiłek pielęgnacyjny na syna w kwocie [...] zł miesięcznie. Ponadto organ uznał na podstawie analizy przedstawionych przez stronę w dniu 25 marca 2014 r. dowodów, że w 2011 r. kwota dochodu syna podatniczki z tytułu zasądzonych na jego rzecz od ojca alimentów wyniosła [...] zł. Natomiast fakt, że dochód pełnoletniego syna podatniczki z tytułu alimentów zgodnie z jego dyspozycją przekazywany jest na konto jego matki nie oznacza, że kwoty te stanowią dochód podatniczki. Organ I instancji stwierdził zatem, że przedstawione przez podatniczkę dokumenty potwierdzają jedynie, iż na jej konto wpływały alimenty zasądzone na rzecz syna i stanowiły one jego dochody w wysokości przekraczającej w roku podatkowym kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 7e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej zwana: "u.p.d.o.f."), tj. 9.120 zł.

Ponadto syn dysponował tym dochodem i z niego opłacał zabiegi rehabilitacyjne, co w konsekwencji nie pozwalało na skorzystanie przez podatniczkę z odliczenia wydatków rehabilitacyjnych ponoszonych przez podatnika, na którego utrzymaniu jest osoba niepełnosprawna. Przedmiotowe wydatki zostały bowiem poniesione przez osobę niepełnosprawną, tj. syna podatniczki a nie przez osobę, na której utrzymaniu jest osoba niepełnosprawna czyli S B.

Ponadto organ ustalił, że łączna kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegająca odliczeniu od podatku w 2011 r. wynosi [...] zł (w złożonym zeznaniu podatniczka wykazała kwotę [...] zł - różnica [...]zł).

W związku z powyższym na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] określił podatniczce prawidłową wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości [...]zł.

Nie zgadzając się z tak podjętym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji jako naruszającej przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego, wnosząc o jej uchylenie.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wymienioną na wstępie decyzją otrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do konieczności wiążącego rozstrzygnięcia czy zasądzone na rzecz pełnoletniego niepełnosprawnego syna podatniczki, a wypłacone do rąk matki - podatniczki - alimenty stanowią dochód, o którym mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. - w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów. Następnie organ odwoławczy przywołał obowiązujące przepisy prawa, regulujące kwestię alimentów oraz zasiłku pielęgnacyjnego, podnosząc, że świadczenia w postaci alimentów i zasiłku pielęgnacyjnego, do których uprawniony był syn podatniczki, wbrew temu co twierdziła strona, były jego przysporzeniem, a nie przysporzeniem podatniczki, a uzyskany z tego tytułu dochód był jego dochodem, a nie dochodem matki, tj. osoby upoważnionej do odbioru tych świadczeń i dysponowania nimi.

Organ odwoławczy stwierdził, że kwoty otrzymanych w 2011 r. przez podatniczkę, a zasądzonych na rzecz syna alimentów i przyznanego zasiłku pielęgnacyjnego nie mogły być kwalifikowane w sposób przez nią proponowany. Przez uzyskanie dochodu należy bowiem rozumieć pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji osób je uzyskujących. Skoro zaś kwoty alimentów i zasiłku pielęgnacyjnego zostały przyznane i pozostawione do dyspozycji niepełnosprawnego pełnoletniego syna podatniczki, który zadysponował nimi w ten sposób, że podlegały one przekazywaniu bezpośrednio na konto bankowe jego matki zgodnie z udzielonym przez niego pełnomocnictwem, należało uznać, że stanowiły one jego dochód uzyskany w 2011 r.

W dalszej kolejności organ II instancji odniósł się do kwestii czy ww. świadczenia alimentacyjne i zasiłek pielęgnacyjny przyznane na rzecz syna podatniczki, objęte co do zasady zwolnieniem podatkowym zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) i pkt 8 u.p.d.o.f., powinny być uwzględnione przy ustalaniu kryterium dochodowego, którego spełnienie warunkuje skorzystanie z prawa do ulgi rehabilitacyjnej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy podniósł, że kwoty otrzymanych alimentów oraz zasiłku pielęgnacyjnego stanowią dochód uzyskany przez osobę niepełnosprawną – syna podatniczki w 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł, co oznaczało, że jego dochód w tymże roku przekroczył kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., tj. kwotę [...]zł. Wobec tego podatniczka nie mogła skorzystać z regulacji zawartej w tejże ustawie, tj. z odliczenia od dochodów wydatków w kwocie [...]zł poniesionych na cele rehabilitacyjne dotyczące niepełnosprawnego pełnoletniego syna. Z uwagi również na to, że syn podatniczki dysponował uzyskanym przez niego dochodem i z niego opłacał zabiegi rehabilitacyjne (a zatem wydatki zostały poniesione przez osobę niepełnosprawną, a nie przez osobę, na której utrzymaniu jest osoba niepełnosprawna czyli podatniczkę) nie pozwoliło to na skorzystanie przez podatniczkę z odliczenia wydatków rehabilitacyjnych ponoszonych przez podatnika, na którego utrzymaniu jest osoba niepełnosprawna.

Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że dochód uzyskany przez syna podatniczki został przez ustawodawcę zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) - alimenty, oraz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 -zasiłek pielęgnacyjny, stąd brak było możliwości odliczenia przez niego wydatków poniesionych na rehabilitację sfinansowanymi dochodami zwolnionymi od podatku dochodowego.

W pozostałym zakresie organ uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając organowi II instancji:

1. podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji organu I instancji, przez wskazanie w wyborze sposobu opodatkowania art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. (osoba samotnie wychowująca dziecko), kiedy w formularzu PIT-36 wskazany został art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. (wspólność majątkowa odrębnie rozliczana). Ponadto w podstawie prawnej decyzji uwzględniono "obowiązek alimentacyjny" określony w art. 60 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm. – dalej zwanej: "k.r.o."), zamiast "świadczenia o charakterze alimentacyjnym" wynikającego z art. 27 k.r.o., czym naruszono art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana: "O.p."),

2. wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, podczas gdy organ II instancji w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie wspomniał i nie przeanalizował formularza PIT-36 w zakresie statusu podatnika, nie uzupełnił o dodatkowe dowody, żądania wyjaśnień, co miało związek przyczynowy z art. 6 ust. 1 do art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z określeniem przychodów w postaci alimentów na syna zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 do art. 20 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., co wpłynęło na błędne ustalenie stanu faktycznego i błędne uzasadnienie prawne,

3. brak wyjaśnienia zagadnienia świadczenia alimentacyjnego w ramach wspólnoty majątkowej małżeńskiej pomiędzy ojcem - J B, a synem - W B, zgodnie z art. 27 k.r.o. do art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jako przemieszczenie świadczeń alimentacyjnych w rodzinie, co wpłynęło na błędną ocenę sprawy i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, podczas gdy w rzeczywistości zobowiązanie to nie występuje,

4. wadliwość decyzji organów obu instancji opartych na błędnej interpretacji prawa materialnego art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., ponieważ dochód w postaci świadczenia o charakterze alimentacyjnym na dziecko, dotyczy świadczeń w celu zaspokajania potrzeb rodziny w ramach wspólnoty majątkowej małżeńskiej, o której mowa w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i w takim przypadku zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie stosuje się z mocy prawa, niezależnie od kwoty dochodu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym w niej zarzutom nie narusza prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do kwestii, czy zasądzone na rzecz pełnoletniego niepełnosprawnego syna skarżącej a wypłacone do rąk jego matki alimenty stanowią dochód, o którym mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 u.p.d.o.f., po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. zawiera katalog wydatków, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy, natomiast zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b - 7g cytowanego artykułu. Z treści art. 26 ust. 7e wynika, iż przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł. Należy podkreślić, że wprost w ww. przepisie została określona górna granica dochodu, jaki może osiągnąć osoba niepełnosprawna, by osoba, na której utrzymaniu pozostaje, skorzystała z uprawnień określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przy czym zaznaczyć trzeba, że ustawodawca nie dokonał żadnych ograniczeń co do źródeł dochodu uzyskanego przez osobę niepełnosprawną, tym samym nie wykluczył z nich alimentów. Jasno sformułowane są przesłanki umożliwiające podatnikowi skorzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., a mianowicie osoba niepełnosprawna musi pozostawać na utrzymaniu podatnika oraz dochody tej osoby nie przekraczają kwoty 9.120 zł.

Zatem skoro ustawodawca określając w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. limit dochodu osoby niepełnosprawnej w wysokości 9.120 zł nie zdefiniował tego dochodu jako "dochodu podlegającego opodatkowaniu", nie ograniczył sposobu opodatkowania tych dochodów oraz nie dokonał zastrzeżenia, z którego wynikałoby, że do dochodów, o których mowa w ww. przepisie nie wlicza się dochodów wolnych od podatku dochodowego to do ustalenia wysokości dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. przyjmuje się wszystkie dochody osiągane przez osobę niepełnosprawną, istotne jest bowiem jakim rzeczywistym dochodem dysponuje osoba niepełnosprawna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2258/11, publ. CBOSA).

W przedmiotowej sprawie, syn skarżącej uzyskał w 2011 r. dochód z tytułu alimentów oraz zasiłku pielęgnacyjnego w łącznej kwocie [...] zł, a więc w wysokości przekraczającej ww. kwotę 9.120 zł. Z uzyskiwanych dochodów syn podatniczki opłacał zabiegi rehabilitacyjne. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że wydatki te zostały poniesione przez syna skarżącej, a więc przez osobę niepełnosprawną, a nie przez skarżącą, będącą osobę, na której utrzymaniu pozostawała osoba niepełnosprawna. W aktach sprawy znajdują się, m.in. rachunki wystawiane synowi przez podatniczkę, która prowadziła działalność gospodarczą za wykonanie usługi masażu leczniczego. Przyjęcie stanowiska skarżącej doprowadziłoby do uznania, że ponosiła ona, jako podatnik, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne ciężar wydatków związanych z rehabilitacją syna, finansując je ze swoich dochodów jakimi były zasądzone przez sąd rodzinny świadczenia alimentacyjne oraz zasiłek pielęgnacyjny od MOPR, o które to wydatki pomniejszała swój dochód uzyskany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Fakt, że zarówno alimenty, jak i zasiłek pielęgnacyjny były przekazywane na konto skarżącej nie oznaczało, iż kwoty te stanowiły dochód skarżącej.

Powyższe oznaczało, że w przedmiotowej sprawie skarżąca nie była uprawniona do odliczenia wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej w kwocie [...]zł poniesionych przez jej syna, a odliczanych przez nią, jako podatnika na którego utrzymaniu jest osoba niepełnosprawna.

Bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, że dochód z tytułu alimentów jest dochodem zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 127 u.p.d.o.f. Dochód uzyskiwany przez syna podatniczki z tytułu alimentów został przez ustawodawcę zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czyli dochody te objęte są już z mocy ustawy ulgą. Wobec czego brak było możliwości odliczenia przez syna podatniczki wydatków poniesionych na rehabilitację, a sfinansowanych dochodami już zwolnionymi od podatku, czyli korzystającymi z pewnego rodzaju preferencji.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej w skardze kwestii otrzymywanych przez skarżącą świadczeń, które według niej stanowiły świadczenie o charakterze alimentacyjnym uregulowane w art. 27 k.r.o. zaś według organu było to świadczenie określone w art. 128 k.r.o., wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 k.r.o., objętych wspólnością majątkową małżeńską. Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 127 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są alimenty:

a) na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia, oraz dzieci bez względu na wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymują zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

b) na rzecz innych osób niż wymienione w lit. a, otrzymane na podstawie wyroku sądu lub ugody sądowej, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 700 zł.

Zgodnie z art. 128 k.r.o. obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo.

Natomiast jak stanowi art. 27 k.r.o. oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać także, w całości lub w części, na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym gospodarstwie domowym. Wskazać należy, że w uchwale Sądu Najwyższego (SN) z dnia 13 lipca

2011 r. (sygn. III CZP 39/11), podano, iż pomiędzy obowiązkiem ustanowionym w art. 27 k.r.o. (na ten przepis powoływała się we wniosku skarżąca) a obowiązkiem alimentacyjnym (art. 128 i nast. oraz art. 60 k.r.o.) istnieje pewne podobieństwo, jednak o tożsamości tych obowiązków nie może być mowy; można mówić co najwyżej o "alimentacyjnym charakterze" obowiązku przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny, konstatacja ta nie upoważnia jednak do formułowania tezy, że między małżonkami - w czasie trwania małżeństwa - istnieje obowiązek alimentacyjny sensu stricto. W uzasadnieniu tej uchwały, SN wywiódł, że zgodnie z art. 23 k.r.o., małżonkowie są obowiązani do wspólnego pożycia, do wzajemnej pomocy i wierności oraz do współdziałania dla dobra rodziny, którą przez swój związek założyli. Obowiązek wzajemnej pomocy małżonków oraz współdziałania dla dobra rodziny znajduje rozwinięcie w art. 27 k.r.o. - ulokowanym w ramach tego samego działu "Prawa i obowiązki małżonków" - z którego wynika, że małżonkowie powinni, każdy według swych sił oraz możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, przy czym zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać także - w całości lub w części - na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym gospodarstwie domowym. SN wyjaśniał także, że w praktyce sądowej od wielu dziesięcioleci daje się zauważyć - dyktowana względami socjalnymi, językowymi i pragmatycznymi - tendencja do traktowania każdego świadczenia polegającego na dostarczaniu środków utrzymania jako świadczenia alimentacyjnego (por. orzeczenie SN z dnia 16 grudnia 1937 r., C II 1566/37, "Przegląd Sądowy" 1938, poz. 327). Zdaniem SN, należy w związku z tym przyjąć, że jeżeli sądy zasądzają na podstawie art. 27 k.r.o. alimenty na rzecz drugiego małżonka, to posługują się pewnym skrótem. Ponadto, należy także podkreślić, że realizacja obowiązku alimentacyjnego może polegać - jak się powszechnie przyjmuje - na dostarczaniu środków utrzymania i wychowania w formie świadczeń pieniężnych lub "w naturze", a wybór należy do uprawnionego. W przypadku art. 27 k.r.o., o takim wyborze nie może być mowy. Różne są także przesłanki ustawowe wypełniania obowiązku określonego w art. 27 i 60 k.r.o.; obowiązek alimentacyjny dotyczy byłych małżonków oraz potrzeb uprawnionego (nie rodziny) i zależy od winy oraz istnienia niedostatku, a z punktu widzenia art. 27 k.r.o. żadna z tych przesłanek nie ma znaczenia, w tym bowiem wypadku podłożem obowiązku jest małżeństwo, jego trwanie, funkcjonowanie i potrzeby; obowiązek ten powstaje z chwilą zawarcia związku małżeńskiego i trwa do czasu jego ustania - rozwiązania lub unieważnienia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko, zgodnie z którym obowiązek z art. 27 k.r.o. nie jest obowiązkiem alimentacyjnym. W uzasadnieniu uchwały całej Izby Cywilnej SN z dnia 16 grudnia 1987 r., III CZP 91/86, LEX nr 3342, wyraźnie wskazano, że art. 27 i 28 k.r.o. regulują "obowiązek przyczyniania się do zaspokojenia potrzeb rodziny jako całości". A zatem świadczenie, o którym mowa w art. 27 k.r.o., służy zaspokojeniu potrzeb wszystkich członków rodziny, a w tym także drugiego małżonka.

W tym zakresie zgodzić się trzeba ze skarżącą, że gdyby otrzymywane przez nią świadczenie należało do kategorii świadczeń wynikających z art. 27 k.r.o. to byłoby zwolnione z opodatkowania, bowiem stanowiłoby one wobec trwania małżeństwa i braku rozdzielności majątkowej, wspólny dorobek małżonków, a na mocy orzeczenia Sądu dochodziłoby jedynie do przekazania jednej ze stron związku małżeńskiego prawa do rozporządzania częścią przychodu, powstałego wcześniej w ramach jednej małżeńskiej wspólności majątkowej. Skoro zaś byłyby to środki wspólne dla całej rodziny, a skarżąca dysponowałyby ich częścią na mocy orzeczenia Sądu, to nie można by w żadnym wypadku twierdzić, że po jej stronie doszłoby do przysporzenia majątkowego, które rodziłoby obowiązek podatkowy wynikający z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na względzie, w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie, zdaniem Sądu, zasądzone przez Sąd Rejonowy świadczenie stanowiło alimenty określone w art. 128 k.r.o., a nie świadczenie z art. 27 k.r.o. Wskazać należy, że w wyroku Sądu Rejonowego w S wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 1 lutego 2005 r. wyraźnie zostało one przyznane na rzecz małoletniego powoda W B płatne do rąk przedstawicielki ustawowej S B, a następnie od 2007 r. na rzecz powoda W B płatne do jego rąk. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że obowiązek alimentacyjny określony w art. 128 k.r.o. jest prawem osobistym i niezbywalnym, ścisłe powiązanym z osobą wierzyciela, którym był syn podatniczki, potwierdziło to, iż otrzymywane przez niego kwoty były świadczeniem alimentacyjnym, uregulowanym w art. 128 k.r.o. i stanowiły jego dochód, a nie dochód skarżącej.

Podobnie zasiłek pielęgnacyjny przyznany synowi podatniczki decyzją Miejskiego Ośrodka Pomocy rodzinie z dnia 11 lutego 2008 r. był świadczeniem przyznanym osobie niepełnosprawnej w celu częściowego pokrycia wydatków związanych z niezdolnością do samodzielnej egzystencji i został wypłacony, zgodnie z wnioskiem skarżącej, jako osoby upoważnionej do reprezentowania osoby niepełnosprawnej, stosownie do art. 23 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. oświadczeniach rodzinnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 992 ze zm.). Nie znajdowało więc uzasadnienia twierdzenie strony, że ww. zasiłek pielęgnacyjny stanowił świadczenie na zaspokojenie potrzeb rodziny w ramach wspólnoty majątkowej małżeńskiej między synem podatniczki, a jego ojcem. Zwłaszcza, że świadczenia te wypłacane są przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej na rzecz syna podatniczki tytułem częściowego pokrycia wydatków wynikających z konieczności zapewnienia opieki i pomocy innej osoby w związku z posiadaną niepełnosprawnością.

W kwestii zarzutu skarżącej dotyczącego nieprzywołania w treści decyzji organu I instancji art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. wskazać należy, że organ I instancji w sentencji decyzji oraz w jej uzasadnieniu na stronie 7 decyzji przywołał przepis art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., nie przywołał natomiast art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Pomimo tego, że niewymienienie właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sentencji i uzasadnieniu decyzji organu I instancji stanowi uchybienie procesowe, to – jak to słusznie zauważył organ odwoławczy - z treści odwołania wynikało, że strona miała pełną wiedzę na temat powodów odmowy zastosowania w stosunku do niej ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 7e u.p.d.o.f. Ponadto, mimo niewskazania pełnej podstawy prawnej decyzji nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy i zmianę rozstrzygnięcia organu. Z tego właśnie powodu organ odwoławczy skonwalidował ww. uchybienia przez umieszczenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sentencji i uzasadnieniu decyzji odwoławczej, co nie stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności, a jednocześnie czyniło zadość zasadzie ekonomiki procesowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skarżącej dotyczących błędnego przywołania w podstawie prawnej decyzji organu I i II instancji art. 6 ust. 4 pkt 3 zamiast art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że o ile niepowołanie właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sentencji decyzji organów obu instancji stanowi uchybienie procesowe, to okoliczność ta pozostawała jednak bez wpływu na wynik sprawy i nie powodowała zmiany rozstrzygnięcia organu. Ponadto organ I uwzględnił właściwy sposób rozliczenia strony, tj. jako indywidualne rozliczenie małżonka stosownie do złożonego przez stronę zeznania i korekty zeznania PIT-36 za 2011 r., prawidłowo zaś wyliczone zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2011 r. znajduje się w decyzji organu I instancji, jednocześnie utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Okoliczność powołania w decyzjach organów przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 zamiast art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. nie miała zatem wpływu na zmianę statusu skarżącej jako podatnika i jej uprawnienia do skorzystania z odliczenia wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne na niepełnosprawnego syna. Nie miała również wpływu na wyliczenie kwoty dochodu syna podatniczki, o którym mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., jako osoby niepełnosprawnej pozostającej na utrzymaniu podatniczki.

Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a przy jego ocenie nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Podjęte działania, dokonane ustalenia oraz przeprowadzone procesy myślowe znalazły zaś odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającej wymogi wnikające z przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.