Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 818/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1963/21 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. B. kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIIENIE

Wyrokiem z 23 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1963/21 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. B.

(dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 14 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2017 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325

ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone orzeczenie.

Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu)

jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając

się jego uchylenia w całości oraz oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361

z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegającą na przyjęciu, że kwota zapłacona przez

nabywcę nieruchomości bezpośrednio na rachunek bankowy dłużnika P.

S. (dalej też: dłużnik), będący technicznym rachunkiem służącym do spłaty kredytu, którego zabezpieczeniem była hipoteka na nieruchomości, w wyniku czego bank wyraził zgodę na wykreślenie hipoteki, stanowiła koszt uzyskania przychodu

w rozumieniu tego przepisu, w szczególności w sytuacji, gdy spłata tego kredytu

(w części w ratach przez Skarżącą, a w części z ceny uzyskanej ze sprzedaży)

nie była konieczna dla zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, ani nie

stanowiła nakładu zwiększającego wartość nieruchomości, a umowa, co do ceny zakupu nieruchomości i sposobu jej uregulowania nie miała wpływu na koszty uzyskania przychodu, podczas, gdy prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. powinna prowadzić do uznania, że w przedmiotowej sprawie ów wydatek na

spłatę hipoteki nie stanowił kosztu nabycia nieruchomości jako kosztu uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach w niej wskazanych biorąc z urzędu

pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej nie wystąpiły powody skutkujące nieważnością postępowania sądowoadministracyjnego, zatem istnieje możliwość rozpoznania wniesionej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 p.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone orzeczenie jest zgodne z prawem, zaś zarzuty skargi kasacyjnej bezzasadne.

Ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić przypomnieniem najistotniejszych elementów stanu faktycznego.

Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wynika, że aktem notarialnym z 17 maja 2017 r. Skarżąca dokonała sprzedaży zabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę ew. nr [...], o powierzchni 1.600 m2, położonej

w P. (dalej: nieruchomość) i uzyskała przychód z tej sprzedaży w kwocie - 1 850 000,00 zł. Z wyjaśnień Strony wynikało, że własność ww. nieruchomości nabyła etapowo: 30 października 2013 r. za kwotę 200 000,00 zł udział 1/3 nieruchomości (koszty notarialne - 5 576,00 zł.), 1 października 2014 r. pozostałe 2/3 udziału za cenę

200 000,00 zł (koszty notarialne - 6 064,10 zł. ). Na poczet ceny zaliczono przejęcie przez Stronę w dniu 15 września 2014 r. długu, który właściciel nieruchomości posiadał wobec banku, a który na dzień przejęcia wynosił 1 624 633,41 zł. Według Strony, łączne koszty nabycia nieruchomości wyniosły 2 036 273,51 zł i były wyższe od uzyskanego przychodu (1 850 000,00 zł.). Skarżąca przedłożyła następujące dokumenty: ▪ akt notarialny Rep. A nr [...] z 4 kwietnia 2017 r. (warunkową umowę sprzedaży) dotyczący zbycia przez nią ww. nieruchomości; w akcie oświadczyła, że jest współposiadaczem z P. S. (dłużnikiem) rachunku bankowego, z którym związany jest kredyt, a którego zabezpieczeniem są hipoteki ustanowione na nieruchomości; wskazała, że ta okoliczność potwierdza fakt, że

nabyła tę nieruchomość m.in. poprzez przejęcie długu od ww. osoby; ▪ oświadczenie

Banku P. [...] S.A. wyrażające zgodę na wykreślenie hipoteki z 6 czerwca 2017 r. potwierdzające, że zabezpieczona wierzytelność wygasła, co oznacza, że przejęty przez nią kredyt został przez nią spłacony; ▪ zaświadczenie z Banku P. [...] S.A.

z 4 maja 2017 r. o posiadanym kredycie przez dłużnika; ▪ zaświadczenie z Banku P. [...] S.A. z 16 września 2016 r., zgodnie z którym Skarżąca jest dostawcą zabezpieczenia w P. [...] kredytu mieszkaniowego nr umowy [...]; ▪ umowę o przejęcie długu z 15 września 2014 r. zawartą pomiędzy P. S. a Skarżącą, z której wynikało, że przejmuje ona dług P. S.

z tytułu umowy kredytowej w wysokości 1 624 633,41 zł i zobowiązuje się do jego spłaty zgodnie z umową kredytową nr [...]; w wykonaniu tej umowy P. S. zobowiązał się przenieść na rzecz Skarżącej własność ww. nieruchomości; ▪ 16 sztuk potwierdzeń transakcji dokonywania spłat kredytu przez Skarżącą (na rachunek P. S., który został ustanowiony do obsługi kredytu mieszkaniowego); ▪ wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 17 grudnia 2018 r. skierowane do Skarżącej o dostarczenie dokumentów potwierdzających wartość kupionej ww. nieruchomości. Strona poinformowała też organ, że nie dostarczy dowodów wskazujących na fakt przeznaczenia uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, ponieważ jej zdaniem przy przedmiotowej sprzedaży nie wystąpił dochód i w związku z tym nie ma podstaw do korzystania ze wskazanej "ulgi mieszkaniowej".

Spór w sprawie powstał na tle opodatkowania odpłatnego zbycia przez Skarżącą nieruchomości zabudowanej położonej w P., które nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym doszło do jej nabycia.

Organy nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1 624 633,41 zł, wpłaconej przez nabywcę nieruchomości bezpośrednio na rachunek bankowy dłużnika, będący rachunkiem technicznym służącym do spłaty kredytu. Uznały bowiem, że fakt poniesienia przez Stronę wydatku nie upoważnia jeszcze do zaliczenia jego do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Według organów poniesione przez Skarżącą wydatki na spłatę ww. kredytu nie mogły zostać przyjęte jako koszty uzyskania przychodu, ponieważ nie stanowiły nakładu zwiększającego wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jak również nie spełniały warunku z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., dotyczącego sposobu ich udokumentowania. Argumentowały też, że wydatki zaliczane do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw to udokumentowane koszty ich nabycia lub wytworzenia. Spłata zobowiązań finansowych czy długów nie jest kosztem odpłatnego zbycia

w rozumieniu art. 19 u.p.d.o.f. Wydatek taki – obiektywnie - nie stanowi w rozumieniu ustawy, kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, ale spłata zobowiązań wobec banku, które musiałyby zostać spłacone, nawet gdyby nie doszło do sprzedaży tej nieruchomości.

Strona z kolei podnosiła, że poniosła stratę z odpłatnego zbycia nieruchomości

w kwocie 186 273,51 zł, albowiem przychód z odpłatnego jej zbycia wyniósł

1 850 000,00 zł, zaś koszty uzyskania przychodu ukształtowały się na poziomie

2 036 273,51 zł. Podkreślała, że nabyła nieruchomość etapami. W dniu 30 października 2013 r. za kwotę 200 000,00 zł nabyła udział 1/3 nieruchomości, ponosząc jednocześnie koszty notarialne w wysokości 5 576,00 zł. Natomiast pozostałe 2/3 udziału ww. nieruchomości nabyła 1 października 2014 r. za cenę 200 000,00 zł (koszty notarialne wyniosły 6 064,10 zł). Jednocześnie konsekwentnie dowodziła, że na poczet ceny zaliczono dług - przejęty przez nią w dniu 15 września 2014 r., który dotychczasowy właściciel posiadał wobec banku, a który na dzień przejęcia wynosił 1 624 633,41 zł.

W rezultacie więc - łączne koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości wyniosły

2 036 273,51 i były wyższe od uzyskanego przez nią przychodu. To zaś oznaczało, że w jej przypadku nie wystąpił dochód do opodatkowania.

Na potrzeby dalszych rozważań wskazać należy, że stosownie do brzmienia

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie,

z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w literach a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany. Zgodnie

z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Według zaś art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Zgodnie zaś z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporne zagadnienie prawne Sąd pierwszej instancji zbadał i ocenił prawidłowo, z należytą wnikliwością, uwzględniającą wieloaspektowość okoliczności stanu faktycznego. Istota wywodu przedstawionego przez Sąd jest adekwatna do stanu prawnego niniejszej sprawy. Co równie ważne, WSA zmierzył się też z tezami powoływanymi przez organy, które w orzecznictwie

co do zasady znajdują odpowiednią akceptację, niemniej - wyjaśnił w poszczególnych przypadkach prawne powody dla których nie przystają one wprost do okoliczności tej sprawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku, jest klarowna, logiczna i spójna. Pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w całej rozciągłości podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Przechodząc do poszczególnych kwestii, należy stwierdzić, że słusznie WSA zwrócił uwagę, że z jednej strony art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów i powinien być interpretowany ściśle, to jednakże przy wykładni tego przepisu nie można pomijać, że wprost wskazuje on na udokumentowane koszty nabycia jako koszt uzyskania przychodu. W przypadku opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzyjnie zdefiniował, czym jest przychód. Z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że w celu obliczenia przychodu należy wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszyć

o koszty odpłatnego zbycia nieruchomości (którymi są np. opłaty notarialne i sądowe). Natomiast kosztem uzyskania tak ustalonego przychodu są wszelkie koszty, które pozwalały nabyć i zwiększyć wartość sprzedawanej nieruchomości (art. 22 ust. 6c). Tak więc w konstrukcji tej występują dwa istotne obciążenia. Po pierwsze, koszty odpłatnego zbycia odliczane od ceny wskazanej w umowie (celem ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości), po drugie koszty uzyskania przychodu, do których należą m.in. koszty nabycia (zbywanej) nieruchomości.

Dokumenty przedłożone przez Stronę w toku postępowania wykazują, że nabycie przez Skarżącą 2/3 części ww. nieruchomości (przy czym, bez wątpienia za niską cenę) na podstawie umowy sprzedaży z 1 października 2014 r. nastąpiło w wyniku (tj.

w wykonaniu) zawartej pomiędzy stronami umowy przejęcia długu z 15 września

2014 r., na mocy której Skarżąca zobowiązała się wobec sprzedającego – dłużnika - spłacić jego zobowiązanie wobec banku, zabezpieczonego hipoteką na tej nieruchomości.

Analiza w ramach której Sąd skonfrontował zgromadzony materiał dowodowy

(i wynikające z niego ustalenia) z przeprowadzoną przez organy wykładnią obu ww. przepisów (art. 19 i art. 22 ust. 6c – u.p.d.o.f.) potwierdza słuszność stanowiska Sądu, że w istocie organy nie przedstawiły przekonujących wywodów pozwalających zaakceptować sformułowaną przez nie tezę, że zwiększenie pasywów Skarżącej

w postaci przejęcia długu zbywcy nieruchomości P. S., w warunkach zaistniałych dla tej sprawy nie może być uznane za koszt nabycia sprzedanej następnie nieruchomości (tj w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.).

Należy zgodzić się z diagnozą WSA, że choć założenie, że "wartość spłaconej hipoteki ustanowionej na zbywanej nieruchomości nie stanowi kosztu jej nabycia rozumianego jako zapłacenie ceny za nabycie nieruchomości" i "nie ma wpływu na cenę (koszt) nabycia" jest co do zasady prawidłowe, to w istocie nie przystawało ono do stanu faktycznego tej sprawy. Przede wszystkim Skarżąca nie zaciągnęła kredytu na zakup spornej nieruchomości, lecz w ramach kosztów jej nabycia przejęła dług P. S., który spłaciła następnie w części w ratach, a w części w ten sposób, że I. X. przelał część należnej skarżącej ceny z tytułu zbycia nieruchomości bezpośrednio do wierzyciela hipotecznego. Strona poniosła więc na nabycie nieruchomości wydatki

w kwotach dwa razy po 200 000 zł., oraz wydatek w wysokości spłaconego przez nią, przejętego wcześniej, cudzego długu.

Rację miał WSA zarzucając organowi, że w ogóle tej okoliczności nie uwzględnił

w swoich rozważaniach, konsekwencją czego było stwierdzenie naruszenia art. 22

ust. 6c u.p.d.o.f. w wyniku jego błędnego zastosowania.

Sąd kasacyjny podziela również pogląd, że w warunkach niniejszej sprawy, należało po pierwsze przyjąć, że na mocy uzgodnień Skarżącej z dłużnikiem do nabycia przez

nią nieruchomości doszło na mocy dwóch czynności prawnych, tj. przejęcia długu

i zapłaty łącznie 400 000 zł.

W istocie, Strona "zapłaciła" P. S. (dłużnikowi) za nieruchomość w ten sposób, że przejęła jego dług hipoteczny, oraz dokonała zapłaty kwoty 400 000 zł. Przejęcie długu zakotwiczone było w chronologii zdarzeń zakupu nieruchomości.

Za Sądem pierwszej instancji należy też przyjąć, że choć co do zasady prawidłową jest teza (postawiona przez organ w związku z analizą kwestii dotyczącej kwoty przejętego długu jako kosztu nabycia ww. nieruchomości), że kosztem nabycia jest kwota wyrażona w akcie notarialnym jako cena nabycia, to rozstrzygnięcie spornej materii nie może się odbywać z pominięciem akt sprawy i wynikających z nich okoliczności stanu faktycznego. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że cena nieruchomości określona w akcie notarialnym z 1 października 2014 r. uwzględniała fakt wcześniejszego przejęcia przez Skarżącą długu, która to czynność prawna pozostawała w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z transakcją sprzedaży nieruchomości (między P. S. a Skarżącą). W akcie notarialnym strony umowy sprzedaży jednoznacznie wskazały, że cena jest tak niska i odbiega od warunków rynkowych, bowiem uwzględnia fakt obciążenia nieruchomości kredytem. Ponadto na podstawie umowy z 15 września 2014 r. o przejęcie długu Skarżąca przejęła dług P. S.

z tytułu umowy kredytowej w wysokości 1 624 633,41 zł, a wskutek tej umowy (i w jej treści) dłużnik ten zobowiązał się przenieść na rzecz Strony własność ww. nieruchomości za niższą, wskazaną następnie w umowie sprzedaży cenę 200 000 zł. Dług ten został spłacony przez Skarżącą w części w ratach, a w części z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, a więc doszło do definitywnego poniesienia kosztu przez skarżącą.

Należy się zgodzić z WSA, że w celu prawidłowego zastosowania w tej sprawie

art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ocenie należało poddać całokształt okoliczności faktycznych

i oświadczeń woli składanych przez Skarżącą i pierwotnego zbywcę nieruchomości. Ich ocena we wzajemnym powiazaniu, przeprowadzona w zgodzie z dyrektywami wykładni oświadczeń woli potwierdza, że nieruchomość ta została przez Stronę nabyta – nie jak przekonują organy, jedynie za cenę 400 000 zł, lecz również za kwotę długu, który

w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności tejże nieruchomości, wcześniej przejęła Skarżąca niejako na poczet czynności prawnej nabycia nieruchomości.

Trafnie Sąd podkreślił, że z ekonomicznego punktu widzenia Skarżąca nabywając nieruchomość poniosła obciążenia w kwocie 2 024 633,41 zł, tj. wydatek w wysokości

400 000 zł, ale również zwiększyła swoje pasywa o kwotę 1 624 633,41 zł – na dwa tygodnie przed podpisaniem aktu notarialnego obejmującego umowę sprzedaży

2/3 nieruchomości. Wydatek ten został ostatecznie poniesiony w wyniku spłaty rat kredytu i rozliczenia ceny ze sprzedaży nieruchomości z I. X..

Z całą pewnością, z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że na mocy porozumienia stron (Skarżącej i dłużnika) tylko łączne dokonanie obu czynności skutkowało przeniesieniem na Skarżącą własności tejże nieruchomości. Przedmiotowy dług – w postaci zobowiązania do spłaty kredytu pierwszego właściciela, przejęty przez Skarżącą w drodze przejęcia długu a następnie przez nią spłacony, stanowił koszt niezbędny do tego, by w ogóle do nabycia, a następnie w konsekwencji także do sprzedaży nieruchomości, doszło. Wszystkie czynności dokonane przez Skarżącą były niezbędne do tego, by stała się ona właścicielką spornej nieruchomości, co następnie umożliwiło jej sprzedaż. Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowej konstatacji, że na sporny wydatek, poniesiony przez Skarżącą należało spojrzeć w szerszym kontekście, niż to uczyniły organy.

Mając na względzie okoliczności faktyczne tej sprawy należy stwierdzić, że zaprezentowana przez organy wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. okazała się zbyt formalistyczna, prowadząca do skutków, których nie sposób zaakceptować w świetle zasady demokratycznego państwa prawa. Nie może z pola widzenia umykać fakt, że okazane przez stronę dowody w sposób jednoznaczny wykazywały zarówno sam fakt poniesienia kosztu – tj. zwiększenia pasywów w wyniku przejęcia długu oraz spłatę znacznej części zadłużenia przez ostatecznego nabywcę nieruchomości wprost na rzecz wierzyciela hipotecznego, jak i związek przejęcia długu z zaniżoną ceną nabycia nieruchomości - określoną w aktach notarialnych z 2013 i 2014 r. Utwierdza to

w przekonaniu, że dług ten został przejęty na poczet ceny za nabytą przez Stronę nieruchomość.

Trafnie też WSA uznał, że na potrzeby rozstrzygnięcia spornego zagadnienia, należało sięgnąć nie tylko do wykładni językowej, ale również do wykładni funkcjonalnej, systemowej, celowościowej. Rozważania Sądu przedstawione w tym aspekcie są właściwe, uzasadnione stanem sprawy. Dowodzą dogłębnej analizy istoty rzeczy.

Podsumowując, zaskarżony wyrok jest prawidłowy, racjonalny i sprawiedliwy. Naczelny Sąd Administracyjny w zupełności aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, które jest w pełni merytoryczne. Charakteryzuje się rzeczową i spójną argumentacją.

Mając na względzie całokształt przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne, na podstawie

art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.