Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 195/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1, art. 219 , art. 228 par 1, art. 233 par 1 pkt 2 lit a, art. 239, art. 247, art. 248 par 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c w zw z art. 135, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: st.sek.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi Zarządcy W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie nieważności postanowienia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 12 października 2018 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, do dnia 28 marca 2017 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w K.; dalej: DIS) zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 stycznia 2019 r. nr [...]. utrzymał w mocy wydane przez siebie postanowienie z dnia 12 października 2018 r. nr [...], w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia DIS z dnia 4 marca 2014 r. [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NMUS) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) z dnia 7 października 2013 r., uzupełnionej decyzją z dnia 4 listopada 2013 r., określających dla W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następujący okres rozliczeniowy za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. oraz różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiące od czerwca do września 2008 r.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym:

I.1. Decyzją z dnia 7 października 2013 r. nr [...] DUKS w K. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następujący okres rozliczeniowy za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., zobowiązanie podatkowe za październik 2008 r., oraz kwoty do zapłaty. Decyzja ta została uzupełniona decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] poprzez określenie Stronie różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2008 r. do zwrotu w kwotach zadeklarowanych przez Skarżącą oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwotach takich samych jak określone w pierwotnie wydanej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania DIS decyzją z dnia 28 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy od maja do sierpnia 2008 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji za wrzesień 2008 r. umarzając w tym zakresie postępowanie, a także uchylił decyzję organu I instancji za październik 2008 r. i orzekł w tym zakresie. Strona zaskarżyła ww. decyzję w części dotyczącej: maja, czerwca, lipca, sierpnia i października 2008 r. Rozpoznając skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe, do czasu rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, niezbędnej dla oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych.

I.2. NMUS postanowieniem z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...] nadał ww. nieostatecznej decyzji DUKS z dnia 7 października 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie dotyczącym określenia kwot podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za poszczególne miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r. (w postanowieniu wskazano konkretne kwoty) oraz z tytułu zaległości podatkowej za październik 2008 r. wynoszącej [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą określoną na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (407.182 zł), a różnicą wynikającą z weryfikacji rozliczenia za ten okres (kwota zadeklarowana i wpłacona przez Skarżącą 1.279.546, kwota zobowiązania określona w decyzji [...] zł, różnica stanowi kwotę [...]zł). Dodatkowo w wyrzeczeniu decyzji organ wyliczył wysokość odsetek należnych na dzień wydania postanowienia. Postanowienie zostało wydane w trybie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.) z powodu krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ wskazał na okoliczności uprawdopodobniające, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po rozpatrzeniu zażalenia DIS postanowieniem z dnia 4 marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 24 marca 2014 r. wraz z pouczeniem o sposobie zaskarżenia, jednakże Strona nie złożyła skargi i postanowienie stało się ostateczne.

I.3. Pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia, powołując się na przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Wydanemu przez DIS postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie art. 239b § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji obarczonego błędem polegającym na nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji, wbrew wyraźnej dyspozycji powołanego przepisu, a nadto wydanie postanowienia – podobnie jak postanowienie organu pierwszej instancji - bez podstawy prawnej, wbrew wyraźnej dyspozycji art. 239b § 1 O.p. i wbrew treści decyzji.

I.4. DIS, orzekając w obu instancjach (odpowiednio postanowienia z dnia: 2 lipca 2015 r. i 31 sierpnia 2015 r.), odmówił stwierdzenia nieważności wskazując, że nie zachodzą do tego przesłanki. Zdaniem organu, pomimo że została wydana w sprawie jedna decyzja dotycząca kilku okresów rozliczeniowych, to każdy z miesięcy stanowił odrębną sprawę podatkową. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części takiej decyzji było więc dopuszczalne. Organ powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptujące łączenie w jednej decyzji kilku rozstrzygnięć podatkowych w VAT za poszczególne miesiące. Za niezasadny uznał zarzut braku podstawy prawnej do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zaległości za październik 2008 r. Podkreślił, że kwota podana w postanowieniu wynikała z wysokości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji i faktycznie zapłaconej wielkości podatku za ten okres.

II.1. W skardze do WSA w Krakowie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji. Podniosła zarzuty dotyczące rażącego naruszenia prawa i wydania postanowienia bez podstawy prawnej, gdyż art. 239b § 1 O.p. pozwala na nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie całości decyzji, a nie jej części. Skoro organ kontroli skarbowej wydał w sprawie jedną decyzję, to Skarżąca nie powinna ponosić tego negatywnych konsekwencji. Z zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. wynika, że organ nie miał prawa do podejmowania działań nie przewidzianych w przepisach prawa.

II.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1699/15 uchylił zaskarżone postanowienie DIS z dnia 31 sierpnia 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 2 lipca 2015 r. W zakresie sporu, czy możliwe jest wydanie postanowienia na podstawie art. 239b O.p. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie części decyzji organu I instancji i czy możliwe jest nadanie takiego rygoru zaległości podatkowej (obliczonej na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji i faktycznie wpłaconych kwot na poczet należnego podatku) pozytywnie ocenił pierwszą kwestię a negatywnie drugą. Sąd wskazał, że w art. 239b O.p. ustawodawca nie zastrzegł wyraźnie, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności jedynie w całości, co oznacza, że teoretycznie jest możliwe nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej, pod warunkiem że decyzja posiadać będzie takie "części". Wskazał, że dostrzega, iż w O.p. przewidziano wyraźnie możliwość orzekania co do prawidłowości całości lub części decyzji (np. art. 233 O.p.), co sugerowałoby, zgodnie z wykładnią systemową wewnętrzną, że brak zastrzeżenia o możliwości nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji – uniemożliwia takie działanie. Sąd uznał jednak, że w rozpatrywanym przypadku połączenie w jednym akcie prawnym kilku rozstrzygnięć w przedmiocie VAT, miało wymiar jedynie techniczny. W konsekwencji, jakkolwiek organ pierwszej instancji wydał procesowo jedną decyzję, to materialnie, każdy miesiąc objęty był odrębnym rozstrzygnięciem – można więc było orzekać w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności odrębnie co do każdego takiego rozstrzygnięcia. Natomiast za zasadne Sąd uznał zarzuty o braku podstawy prawnej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zaległości podatkowej i w tej części postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane bez podstawy prawnej. Organ dokonując innej wykładni w tym zakresie naruszył art. 247 § 1 pkt 2 O.p., co było podstawą uchylenia postanowień.

III.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) polegające na nieuwzględnieniu części zarzutów skargi, w szczególności nieuwzględnianie naruszenia przez organ art. 239b § 1 O.p. i podzielenie stanowiska organu podatkowego, iż możliwe jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji, wbrew wyraźnej dyspozycji przywołanego przepisu.

III.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

III.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 842/16 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że skarga kasacyjna dotyczy wyroku, którym uchylone zostało zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem I instancji i co do zasady nie kwestionuje treści wyroku, lecz stanowisko Sądu I instancji wyłożone w uzasadnieniu w zakresie, w jakim Sąd ten - w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności - zaakceptował możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części nieostatecznej decyzji DUKS z dnia 7 października 2013 r.

Dalej NSA wskazał, że Sąd I instancji nie tylko nie dopatrzył się w kwestionowanym rozstrzygnięciu naruszenia prawa w kwalifikowanej postaci, o której traktuje art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., lecz uznał działanie organu za legalne i podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji, że DIS nie naruszył w zaskarżonych postanowieniach art. 239b § 1 O.p. Wynika to z faktu, że zaskarżona decyzja zawiera w sobie tyle decyzji, ile na podstawie przepisów prawa materialnego, okresów rozliczeniowych obejmuje. W tym znaczeniu rozstrzygnięcie odnoszące się do każdego pojedynczego miesiąca ma byt samodzielnego rozstrzygnięcia. Techniczna czynność formalnego połączenia rozstrzygnięć w zakresie tych okresów w jednej decyzji, nie tworzy z nich jednej niepodzielnej decyzji. Wyrazem tego jest możliwość zaskarżania takiej decyzji wg. wybranych okresów rozliczeniowych, co w odniesieniu do szeregu innych rozstrzygnięć np. w przypadku wymiaru w podatku dochodowym jest niemożliwe. Sąd I instancji dostrzegł tę specyfikę orzeczeń w zakresie podatku od towarów i usług i trafnie wyjaśnił to w zaskarżonym wyroku. Kompetencja organu do wydania decyzji znajduje podstawę w prawie materialnym. W tym kontekście decyzja jako akt merytorycznie rozstrzygający indywidualną sprawę mającą za przedmiot konkretyzację obowiązku w podatku od towaru i usług dotyczy najczęściej okresu miesięcznego (ewentualnie kwartału). Procesowe zawarcie w jednej decyzji procesowej kilku decyzji w znaczeniu materialnym nie zmienia odrębnego i samodzielnego charakteru tych rozstrzygnięć, do których odnosić należy możliwość nadania im rygoru natychmiastowej wykonalności. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że akceptacja wykładni prezentowanej przez Skarżącą doprowadziłoby do różnicowania sytuacji podatników w zależności od przypadkowych okoliczności faktycznych (technicznego postępowania organu działającego w zakresie przyznanej mu przez prawo swobody prowadzenia postępowania podatkowego lub postępowań podatkowych prowadzonych w przedmiocie kilku okresów sprawozdawczych). Nadto w niektórych przypadkach, gdy w decyzji procesowej znajdowałyby się również rozstrzygnięcia całkowicie nienadające się do wykonania (np. o umorzeniu postępowania), nie byłoby możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności takiej decyzji w ogóle, co jest nie do zaakceptowania. Interpretacja, która skutkuje takimi wnioskami dowodzi niezasadności stanowiska Spółki.

IV.1 DIAS rozpoznając ponownie wniosek z Strony z dnia 9 kwietnia 2015 r. postanowieniem z dnia 12 października 2018 r. nr [...]:

- działając na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 2, w zw. z art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 219 O.p. stwierdził nieważność postanowienia DIS z dnia 4 marca 2014 r. w części dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia NMUS z dnia 25 listopada 2013 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji DUKS z dnia 7 października 2013 r., uzupełnionej decyzją z dnia 4 listopada 2013 r., w zakresie:

1. zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2008 r. wynoszącej [...] zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą określoną na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. [...] zł, a różnicą wynikającą z weryfikacji rozliczenia za ten okres (kwota zadeklarowana i wpłacona przez Spółkę [...] zł, kwota zobowiązania określona w decyzji [...] zł, różnica stanowi kwotę [...]zł),

2. kwoty należnych odsetek za zwłokę, wyliczonych na dzień 25 listopada 2013 r., w wysokości [...] zł;

- działając na podstawie przepisu art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 219 O.p. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia DIS z dnia 4 marca 2014 r. w części dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia NMUS z dnia 25 listopada 2013 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji DUKS z dnia 7 października 2013 r., uzupełnionej decyzją z dnia 4 listopada 2013 r., w zakresie określenia kwot podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1. za maj 2008 r. w kwocie [...]zł,

2. za czerwiec 2008 r. w kwocie [...]zł,

3. za lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł,

4. za sierpień 2008 w kwocie [...]zł.

IV.2. Strona na powyższe postanowienie wniosła zażalenie zaskarżając je w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia DIAS, jednocześnie zarzucając po pierwsze, rażące naruszenie prawa t.j. art. 239b O.p., polegające na nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji wbrew wyraźnej dyspozycji przywołanego przepisu, po drugie naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez brak samodzielnego uzasadnienia postanowienia.

IV.3. DIAS opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 2 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 12 października 2018 r.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że ze względu na przepis art. 153 P.p.s.a. związany był wydanym przez WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1699/15, dlatego wydał opisane powyżej rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutów odwołania ponownie przywołał fragmenty wyroków WSA i NSA zapadłych w sprawie odnośnie dopuszczalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji i uznał zarzut rażącego naruszenia art. 239b § 1 O.p. za bezzasadny. DIAS również uznał, za bezzasadny zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 O.p. stwierdzając, że wymienione przepisy znalazły odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia 12 października 2018 r.

V.1. W skardze na postanowienie DIAS Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 145 § 1 O.p. w związku z art. 139 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (w 2015 r. Prawo upadłościowe i naprawcze t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej: P.u.n., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r.,poz. 498; dalej: P.u.), poprzez pominięcie zarządcy sądowego,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 12 października 2018 r. podczas, gdy powinno ono być wyeliminowane z obrotu prawnego.

Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 12 października 2018 r. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że z ostrożności procesowej "Spółka" wskazuje, iż zarówno zaskarżone postanowienie i postanowienie z dnia 12 października 2018 r., zostały doręczone doradcy podatkowemu A. S.. Dnia 21 lipca 2015 r. Sąd Rejonowy dla [...] w K. VIII Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych uchylił postanowieniem wydanym do sygn. akt [...] na podstawie art. 76 ust. 2 P.u.n. zarząd własny upadłego (Skarżącej) oraz ustanowił jako zarządcę sądowego M. F.. Tryb postępowania upadłościowego pozostawiony został jako postępowanie z możliwością zawarcia układu, co jest aktualne do dnia dzisiejszego. Powyższy fakt został ujawniony w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 24 sierpnia 2015 r., a ogłoszony w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w dniu 31 sierpnia 2015 r. Na mocy art. 139 ust. 1 P.u.n., to zarządca sądowy stał się stroną postępowania w miejsce Skarżącej, a DIAS powinien był zawiadomić zarządcę o toczącym się postępowaniu oraz wezwać go do wstąpienia do toczącego się postępowania. Zaniedbawszy tego DIAS pozbawił Stronę właściwej reprezentacji w postępowaniu.

Dalej Skarżąca podniosła, że po rozpoznaniu całości sprawy DIAS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy w całości, a więc także w niezaskarżonej przez Spółkę części postanowienie z dnia 12 października 2018 r.

W konsekwencji wydania postanowienia z dnia 12 października 2018 r., tj. stwierdzenia nieważności w części postanowienia ostatecznego z dnia 4 marca 2014 r., z obrotu prawnego zostało wyeliminowane (w części) postanowienie wydane bez podstawy prawnej, co znalazło potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1699/15. Oznacza to jednak, iż obecnie w obrocie prawnym pozostaje (nieostateczne) postanowienie z dnia 25 listopada 2013 r nadające rygor natychmiastowej wykonalności w tej samej części, w której stwierdzono nieważność postanowienia z dnia 4 marca 2014 r. Skutkiem stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 4 marca 2014 r. w części jest bowiem pozostawanie w tej samej części nierozpoznanego zażalenia Spółki na postanowienie z dnia 25 listopada 2013 r. Sprawa ta w tej części pozostaje nadal nierozstrzygnięta. Można więc zauważyć, iż stwierdzając nieważność postanowienia z dnia 4 marca 2014 r. w części, a następnie nie naprawiając swojego uchybienia rozpatrując zażalenie Spółki na postanowienie z dnia 25 marca 2013 r. DIAS doprowadził do chaosu prawnego.

Zdaniem Skarżącej prawidłowe działanie powinno bowiem wyglądać następująco. DIAS stwierdza nieważność postanowienia z 4 marca 2014 r. w części oraz jednocześnie uchyla w tej samej części postanowienie z dnia 25 października 2013 r. Alternatywnie DIAS powinien stwierdzić nieważność postanowienia z dnia 4 marca 2014 r. w całości, a następnie rozpoznać złożone przez Spółkę zażalenie i uchylić w części postanowienie z dnia 25 listopada 2013 r., a w pozostałej części postanowienie to utrzymać w mocy. Jakiekolwiek powinno być działanie DIAS, w żaden sposób nie powinno ono skutkować pozostawieniem w obrocie niezgodnego z przepisami prawa (w części) postanowienia z dnia 25 listopada 2013 r.

V.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p wskazał, że prawidłowo wrócił do rozpatrzenia wniosku Skarżącej z dnia 9 kwietnia 2015 r. dot. stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 marca 2014 r. Po przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji wydał w dniu 12 października 2018 r. postanowienie, na które służyło Skarżącej zażalenie. Skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa i wniosła na nie zażalenie, a po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego postanowieniem z dnia 2 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 12 października 2018 r. Dopiero po doręczeniu Skarżącej ww. postanowienia możliwe jest wszczęcie kolejnego postępowania tym razem w sprawie wniosku Skarżącej z dnia 12 grudnia 2013 r. dot. "zażalenia na postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 listopada 2013 r. znak [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7 października 2013 r. znak [...], uzupełnionej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2013 r. znak [...] [...], rygoru natychmiastowej wykonalności, doręczone skarżącej w dniu 10 grudnia 2013 r.".

V.3. Na wezwanie Sądu pełnomocnik Skarżącej przedłożył pełnomocnictwo z dnia 26 lutego 2019 r. udzielone przez zarządcę sądowego WZMMS Sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w K., w którym upoważniono A. S. doradcę podatkowego do reprezentowania zarządcy sądowego przed organami administracji skarbowej oraz sądami administracyjnymi we wszystkich sprawach dotyczących rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczących decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. Jednocześnie w tym pełnomocnictwie zarządca sądowy zatwierdził wszelkie czynności podjęte w imieniu Spółki przez doradcę podatkowego A. S. do dnia 26 lutego 2019 r. (t.j. do dnia udzielenia niniejszego pełnomocnictwa), w zakresie czynności objętych niniejszym pełnomocnictwem. Ponadto zarządca sądowy poinformował, że pełnomocnictwo z dnia 10 października 2014 r. udzielone przez A. W. na rzecz adwokata M. S., adwokata. M. M.-P. oraz doradcy podatkowego A. S. udzielone zostało za "moją wiedzą i zgodą".

VI.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

VI.2. Sądowej kontroli zostało poddane postanowienie DIAS z dnia 2 stycznia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia 12 października 2018 r. w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7 października 2013 r., uzupełnionej decyzją z dnia 4 listopada 2013 r., określającej dla Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następujący okres rozliczeniowy za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. oraz różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiące od czerwca do września 2008 r.

Wskazać należy, iż Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na podstawie art. 153 P.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1699/15, którym uchylono: postanowienie DIAS z dnia 31 sierpnia 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie dnia 2 lipca 2015 r. oraz postanowienie DIAS z dnia 2 lipca 2015 r. odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 4 marca 2014 r. oraz wyrokiem NSA z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 842/16, którym oddalono skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1057/11).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonych postanowień, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartym w wyrokach z dnia 15 grudnia 2015 r. i 30 maja 2018 r., ponieważ nie doszło do wzruszenia tych wyroków w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy.

Wobec powyższego zauważyć należy, że w wiążących w niniejszej sprawie prawomocnym wyrokach Sądy dokonały nie pozostawiających wątpliwości ocen dotyczących możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji i udzieliły DIAS jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Zatem wytyczne co do dalszego postępowania organów były jasne i konkretne. Z wytycznymi tymi na obecnym etapie, zarówno organ, który wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r. nie zaskarżył, jak i Sąd rozpoznający sprawę, nie mogą polemizować.

Jak wynika z treści wydanych rozstrzygnięć, DIAS starał się w pełni wypełnić zalecenia wynikające z powyższych wyroków, jednak przy wydawaniu postanowienia z dnia 12 października 2018 r., a w konsekwencji w postanowieniu z dnia 2 stycznia 2019 r., popełnił błąd proceduralny skutkujący naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219 O.p. i koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia z dnia 12 października 2018 r.

VI.3. Przystępując do wyjaśnienia przesłanek podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia przede wszystkim na wstępie zauważyć należy, że instytucję stwierdzania nieważności stosuje się również odpowiednio przez odesłanie zawarte w art. 219 O.p. do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień wymienionych w art. 228 § 1 O.p. (postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz postanowienia pozostawiającego odwołanie bez rozpatrzenia, z powodu braku warunków określonych w art. 222 O.p.). W takim przypadku zamiast decyzji, o której mowa w art. 248 § 3, wydaje się postanowienie, dlatego wszystkie dalsze uwagi jakie Sąd poczyni odnośnie możliwości stwierdzenia nieważności decyzji mają zastosowanie również do postanowień.

Zgodnie z art. 247 § 1 organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

W myśl art. 248 § 3 O.p. rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji.

Zwrócić trzeba uwagę, że przepis art. 247 O.p. nie wskazuje wprost, czy organ podatkowy jest uprawniony do stwierdzenia nieważności w części. W doktrynie w tym zakresie zarysowała się rozbieżność stanowisk, co do możliwości stwierdzania nieważności decyzji w części. Zdaniem B. Gruszczyńskiego (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz [i in.], Ordynacja podatkowa 2011 r., s. 943) "dopuszczalności stwierdzenia nieważności części decyzji nie powinno się uzależniać od możliwości wydania decyzji częściowej, lecz wyłącznie od tego, czy sama treść decyzji ma charakter podzielny. Jeżeli np. w decyzji prawidłowo określono wysokość podatku od towarów i usług, ale z rażącym naruszeniem prawa ustalono podatnikowi zobowiązanie dodatkowe, to żaden przepis prawa nie sprzeciwia się stwierdzeniu nieważności tej decyzji w części dotyczącej wspomnianego zobowiązania dodatkowego".

Odmienny pogląd w tej materii przedstawił J. Borkowski (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., 2016, s. 1240-1241, aktualizacja komentarza do art. 247 O.p. B. Adamiak) oraz K. Teszner stwierdzając, że brak w art. 247 § 1 O.p. jednoznacznej możliwości stwierdzenia nieważności w części wydaje się wskazywać, że w O.p. taka możliwość nie istnieje. Nie wskazuje na to również konstrukcja przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, z których tylko niektóre odnoszą się do przedmiotu sprawy podatkowej, a pozostałe dotyczą podmiotu bądź podstawy prawnej rozstrzygnięcia i, co więcej, nie podlegają wykładni rozszerzającej (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 247, wyd. Lex 2019 r.).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę opowiada się za poglądem, że na gruncie O.p. dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności decyzji w części dotkniętej wadą, jednak dotyczyć to może tylko takiej sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie decyzji (postanowienia) składa się z kilku elementów (części), z których każdy mógłby być przedmiotem rozstrzygnięcia osobnej decyzji (postanowienia), a pozostała w obrocie prawnym część decyzji stanowić będzie pewną całość. Taka możliwość może mieć miejsce w sytuacji na gruncie O.p., gdy np. decyzją określono zobowiązanie podatkowe za kilka okresów albo decyzja rozstrzyga o kilku zagadnieniach lub dotyczy kilku podatników.

Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że DIAS postanowieniem z dnia 12 października 2018 r. stwierdził nieważność postanowienia DIS z dnia 4 marca 2014 r. w części dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia NMUS z dnia 25 listopada 2013 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, w zakresie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2008 r. wynoszącej [...] zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą określoną na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. tj. [...] zł, a różnicą wynikającą z weryfikacji rozliczenia za ten okres oraz w zakresie kwoty należnych odsetek za zwłokę, wyliczonych na dzień 25 listopada 2013 r., w wysokości [...] zł, podczas gdy postanowienie DIS z dnia 4 marca 2014 r. nie ma wydzielonych części (podkreślenie Sądu). Postanowieniem tym DIS utrzymał w całości postanowienie z dnia 25 listopada 2013 r., co oznacza, że zaakceptował postanowienie to jako całość i dlatego brak jest w świetle przepisu art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219 O.p., podstawy do wydania takiego rozstrzygnięcia. Ponadto należy wskazać, że rozstrzygnięcie DIAS nie doprowadziło do końcowego załatwienia sprawy zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 15 grudnia 2015 r., gdyż w obrocie prawnym dalej pozostaje postanowienie NMUS z dnia 25 listopada 2013 r., które jest dotknięte wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

W kontekście powyższego za całkowicie błędny Sąd uznaje pogląd DIAS zawarty w odpowiedzi na skargę, że dopiero po doręczeniu Skarżącej postanowienia z dnia 2 stycznia 2019 r. możliwe jest wszczęcie kolejnego postępowania, tym razem w sprawie wniosku Skarżącej z dnia 12 grudnia 2013 r. dot. "zażalenia na postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 listopada 2013 r.". Sąd wyjaśnia, po pierwsze, że zażalenie z 12 grudnia 2013 r. zostało złożone na postanowienie z dnia 25 listopada 2013 r. i ze względu na to, że zostało złożone w terminie, uruchomiło z mocy prawa postępowanie zażaleniowe wynikające z administracyjnego toku instancji, dlatego nie ma potrzeby wszczynania jakiegokolwiek postępowania. Po drugie i najważniejsze, zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS nie stworzyło możliwości ponownego rozpatrzenia tego zażalenia, gdyż w obrocie prawnym pozostała część postanowienia z dnia 4 marca 2014 r. wydana po rozpatrzeniu tego właśnie zażalenia. Przyjmując koncepcję DIAS, organ musiał by rozpatrywać zażalenie "w części", a takiej możliwości nie przewiduje żaden przepis O.p. Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w skardze, że rozstrzygnięcie DIAS z dnia 12 października 2018 r. wprowadziło chaos prawny a dodatkowo nie doprowadziło do wykonania wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r.

Sąd wskazuje, że prawidłowym wykonaniem wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r. jest stwierdzenie nieważności w całości postanowienia z dnia 4 marca 2014 r., Następnie gdy postanowienie to stanie się ostateczne, organ powinien rozpatrzyć zażalenie z dnia 12 grudnia 2013 r. i korzystając z dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. stosowanego do postanowień z mocy art. 239 O.p., wydać rozstrzygnięcie eliminujące część postanowienia z dnia 25 października 2013 r., która to część, jak stwierdził Sąd w wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r., została wydana bez podstawy prawnej.

Na marginesie należy wskazać, że zaproponowane w uzasadnieniu skargi alternatywne rozwiązanie polegające na stwierdzeniu nieważności postanowienia z dnia 4 marca 2014 r. i jednocześnie stwierdzenie nieważności części postanowienia z dnia 25 listopada 2013 r. nie odpowiada prawu, gdyż w świetle art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy może stwierdzić nieważność decyzji (postanowienia) ostatecznego, a takiego statusu po uchyleniu postanowienia z dnia 4 marca 2014 r., nie miałoby postanowienie z dnia 25 listopada 2013 r., ze względu na złożone zażalenie.

Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że DIAS naruszył przepisy art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219 O.p. i w zw. z art. 153 P.p.s.a.

VI.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 O.p. Sąd wskazuje, że w świetle przedłożonego Sądowi pisma z dnia 26 lutego 2019 r. (karta 28 akt sądowych) zawierającego pełnomocnictwo do działania dla doradcy podatkowego A. S. oraz zawierającego oświadczenia zarządcy sądowego o konwalidowaniu wszelkich czynności dokonanych przez A. S. przed udzieleniem tego pełnomocnictwa, w sprawie dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji DUKS, zarzut ten nie tylko jest niezasadny ale i niezrozumiały. Zatwierdzenie wszelkich czynności i jednocześnie stwierdzenie, że pełnomocnictwo z dnia 10 października 2014 r. m.in. dla A. S. zostało udzielone za wiedzą i zgodą zarządcy powoduje, ze zarządca nie był pozbawiony statusu strony pomimo, że nie był wymieniany przez DIAS jako adresat postanowień, gdyż w jego imieniu działa A. S., do której organ kierował postanowienia wydawane w sprawie. W tej sytuacji brak wymienienia jako adresata postanowień zarządcy sądowego, Sąd ocenił jako uchybienie nie mające wpływu na wynik sprawy.

VI.5. Kolejno Sąd wskazuje, że z mocy art. 170 P.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże m.in. strony, dlatego zadziwiającym jest kwestionowanie przez profesjonalnego pełnomocnika ocen prawnych wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 grudnia 2015 r. i w wyroku NSA z dnia 30 maja 2018 r., dotyczących możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyodrębnionej części decyzji.

VI.6. W ponownym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz oceny prawne wyrażone we wcześniejszych wyrokach zapadłych w sprawie.

VI.7. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie z dnia 12 października 2018 r.

VI.8. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.),

- § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz.1687).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa [...] zł. Łącznie Sąd zasądził od organu kwotę [...]zł.