Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 248/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
*Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 13 pkt 8, art. 41
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe; II. w pozostałej części skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółki z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z tworzeniem oraz rozwijaniem oprogramowania- Planuje Ona poszerzenie działalności gospodarczej poprzez stworzenie oraz prowadzenie portalu internetowego agregującego sieci afiliacyjne (dalej: Portal). Działalność Spółki w ramach Portalu będzie polegała na tym, że Spółka będzie pełniła funkcję pośrednika pomiędzy reklamodawcami prowadzącymi działalność gospodarczą w Polsce lub zagranicą (dalej: Klienci), którzy będą zlecali Spółce promowanie kampanii reklamowych (dalej: Reklama lub Kampania reklamowa) o różnorodnej treści marketingowej, a osobami promującymi Reklamy w Internecie (dalej: Partnerzy). Klientami zawsze będą podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Klientami Spółki mogą być podmioty bezpośrednio zlecające realizację Kampanii reklamowych lub mogą to być podmioty agregujące Kampanie reklamowe i przekazujące je Spółce w celu pozyskania Partnerów. Partnerami mogą być natomiast osoby prawne, osoby fizyczne lub inne jednostki, które mogą być zarówno rezydentami jak i nierezydentami dla celów podatkowych w Polsce. Partnerzy będący nierezydentami, świadczący usługi na rzecz Spółki w ramach działalności gospodarczej, nie będą posiadali zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Państwem ich rezydencji mogą być zarówno kraju leżące w Europejskim Obszarze Gospodarczym, jak i poza nim.

Umowa pomiędzy Spółką a Partnerem będzie zawierana drogą elektroniczną poprzez rejestrację konta w Portalu oraz akceptację regulaminu Portalu przez Partnera. Spółka będzie udostępniać Partnerom różnego rodzaju narzędzia umożliwiające promowanie reklam za pośrednictwem stron internetowych lub aplikacji Partnerów. Partnerzy będą mieli do dyspozycji m.in.: narzędzia typu "content locker", "file locker" lub "smart link". Spółka nie wyklucza wprowadzenia w przyszłości innych podobnych narzędzi. Partnerzy będą samodzielnie dobierać sposób promocji Kampanii reklamowych i wykorzystywać narzędzia korzystając z jednego, kilku lub wszystkich narzędzi udostępnionych przez Spółkę w ramach Portalu. Narzędzie typu "content locker" stanowi rodzaj wyskakującego na stronie internetowej lub aplikacji okna, blokującego jej zawartość i umożliwiającego wejście na stronę internetową lub do aplikacji po wykonaniu określonej akcji, np.: po kliknięciu w link przekierowujący do oferty handlowej wskazanej przez reklamodawcę lub ściągnięciu i zainstalowaniu określonej aplikacji lub wykonaniu innej czynności przez użytkownika, a służącej promocji treści marketingowej Klienta. Podobnie funkcjonuje narzędzie typu "file locker", które blokuje treść strony internetowej lub aplikacji do momentu ściągnięcia pliku wskazanego przez Partnera w wyskakującym w tym celu oknie przeglądarki internetowej. Narzędzie typu "smart link" stanowi link (łącze, adres url), który po kliknięciu przekierowuje użytkownika do strony reklamodawcy lub innej strony internetowej lub aplikacji, zazwyczaj stanowiącej ofertę sprzedaży produktu lub usługi. Wszystkie powyższe narzędzia Partnerzy mogą wykorzystywać na własnych stronach internetowych lub zarządzanych przez Partnerów, na blogach lub w serwisach internetowych albo w aplikacjach np.: poprzez umieszczenie "smart linka" na stronie internetowej lub wykorzystanie narzędzia "content locker" lub "file locker" umożliwiającego wejście na stronę internetową po wykonaniu przez użytkownika określonej czynności. Regulamin Portalu będzie zawierał zapis, że Partnerzy zobowiązują się do promocji Reklam oraz Kampanii reklamowych poprzez udostępnienie miejsca na stronach internetowych

Partnera, do których posiadają odpowiednie prawa lub w aplikacjach mobilnych Partnera. Partnerzy będą zatem wykorzystywać udostępnione w ramach Portalu narzędzia do Reklamy oferty handlowej reklamodawcy przekierowując użytkowników na określone strony internetowe, do określonych aplikacji lub plików. Spółka nie ma wpływu na sposób realizacji Kampanii reklamowej przez Partnera, który samodzielnie dobiera narzędzia udostępnione przez Spółkę w ramach Portalu, jednakże Spółka będzie kontrolować prawidłowość realizacji czynności przez Partnera, w szczególności w zakresie zgodności z postanowieniami Regulaminu Portalu. Partnerzy będą otrzymywać wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu świadczenia usług związanych z promocją Kompanii Reklamowych (dalej: Wynagrodzenie), określone w regulaminie Portalu, które będzie zróżnicowane w zależności od realizowanej przez Partnera Kampanii reklamowej. Należy przy tym wskazać, że Wynagrodzenie Partnera ściśle związane będzie z ruchem użytkowników w sieci Internet w zakresie oferty handlowej reklamodawcy, wygenerowanym przez Partnera przy wykorzystaniu narzędzi udostępnionych w Portalu. Partner będzie zatem otrzymywał Wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona będzie od ilość ruchu użytkowników, którzy skorzystali lub zapoznali się z ofertą reklamodawcy, czyli będzie zależne od skuteczności promowania Kampanii reklamowych przez Partnera na stronach internetowych lub aplikacjach mobilnych Partnera. Spółka planuje wprowadzenie dodatkowego programu motywacyjnego dla Partnerów, którego zasady zostaną określone w Regulaminie Portalu. W ramach tego programu Partnerzy będą otrzymywać punkty przyznawane przez Spółkę, których liczba będzie uzależniona od spełnienia określonych w regulaminie Portalu kryteriów, powiązanych z wartościami wygenerowanymi w ramach Kampanii reklamowych. Punkty otrzymane przez Partnera będą podlegały na jego wniosek wymianie na nagrody rzeczowe fundowane przez Spółkę lub na jej ekwiwalent pieniężny. Wartość jednostkowej nagrody przyznanej Partnerowi będzie oscylować w przedziale od kilku złotych do kilkunastu tysięcy złotych.

Spółka udostępni Partnerom narzędzie w Portalu, za pomocą którego Partnerzy będą mogli generować rachunki dokumentujące zrealizowane przez Partnerów czynności na rzecz Spółki, które będą stanowiły podstawę do wypłaty przez Spółkę Wynagrodzenia. Wygenerowane rachunki będą zawierały m.in. takie dane jak: imię i nazwisko Partnera oraz jego adres, datę wystawienia, okres którego dotyczy rachunek, kolejny nr rachunku, kwotę do zapłaty, dane Spółki jako odbiorcy usługi, opis zrealizowanych usług lub podstawę wypłaty Wynagrodzenia, oświadczenie, że Partner nie wykonał czynności ujętych na rachunku w ramach działalności gospodarczej, unikalny numer Partnera lub login nadany danemu Partnerowi w Portalu. Rachunek nie będzie zawierał fizycznego podpisu Partnera, jednakże rachunek będzie jednoznacznie identyfikowany i przypisany tylko jednemu Partnerowi. Rachunek po zaakceptowaniu przez Partnera będzie wysyłany na adres email Spółki oraz na adres email Partnera. Partnerzy prowadząc działalność gospodarczą będą wystawiać faktury z tytułu wykonanych usług na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje Wynagrodzenie Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz rezydentami polskimi dla celów podatkowych, które będzie wypłacane w związku z promocją Kampanii reklamowych do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych umów o podobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy?

2. Czy w związku z planowanym wypłacaniem przez Spółkę Wynagrodzenia na rzecz Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz rezydentami polskimi dla celów podatkowych, na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, tj. czy Spółka będzie zobowiązana do obliczenia oraz pobrania podatku dochodowego oraz wpłacenia go do właściwego urzędu skarbowego?

3. Czy w związku z planowanym wypłacaniem przez Spółkę Wynagrodzenia na rzecz Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej

oraz posiadających rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska, Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika, a przychód Partnera nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku Wynagrodzenia, które ma być wypłacane przez Spółkę na rzecz Partnerów będących osobami fizycznymi świadczącymi usługi na rzecz Spółki za pośrednictwem Portalu w ramach prowadzonej przez Partnera działalności gospodarczej, Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika, a przychód Partnera nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez konieczności uzyskania certyfikatu rezydencji Partnera?

5. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4 wniosku, Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym w sytuacji uznania, że Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną, posiadającego miejsce rezydencji podatkowej w Republice Federalnej Niemiec, świadczącego usługi f

na rzecz Spółki za pośrednictwem Portalu, w ramach .prowadzonej przez tego Partnera działalności gospodarczej, przy założeniu że Partner nie posiada zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, wynagrodzenie to należy zakwalifikować zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 Umowy, co spowoduje brak obowiązku pobrania podatku u źródła przez Spółkę.

6. Czy w przypadku wydania przez Spółkę nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącego polskim rezydentem podatkowym, w ramach Programu motywacyjnego, wynagrodzenie to powinno zostać zakwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł?

7. Czy w przypadku wydania przez Spółkę nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości, której jednostkowa wartość nie przekroczy 2.000 zł (wraz z podatkiem od towarów i usług) na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącego polskim rezydentem podatkowym, w ramach Programu motywacyjnego, przychód Partnera powstały z tego tytułu będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również w sytuacji, gdy nagrody o jednostkowej wartości do 2.000 zł będą przyznane temu samemu Partnerowi kilkukrotnie w jednym roku podatkowym?

8. Czy w przypadku wydania przez Spółkę nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącego rezydentem podatkowym w innym państwie niż Polska, w ramach Programu motywacyjnego, Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika, a przychód Partnera nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

9. Czy wydatki udokumentowane rachunkami wystawianymi w Portalu na rzecz Spółki przez Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, którzy są rezydentami lub nierezydentami dla celów podatkowych w Polsce, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako właściwie udokumentowane, pod warunkiem spełnienia pozostałych ustawowych przesłanek?

10. Czy Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług świadczeń nabytych od Partnerów będących osobami fizycznymi, nieposiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce, nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz nieposiadającymi oficjalnej rejestracji działalności gospodarczej w państwie swojej rezydencji, realizujących czynności opisane w stanie faktycznym wniosku na rzecz Spółki za pośrednictwem Portalu, jako importu usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1-8, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1 W ocenie Spółki, Wynagrodzenie Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz rezydentami polskimi dla celów podatkowych, które będzie wypłacane w związku z promocją Kampanii reklamowych, powinno być kwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych umów o podobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy. Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Partnerzy w zamian za Wynagrodzenie będą wykonywać czynności związane z promocją Kampanii reklamowych umieszczonych przez Spółkę w Portalu. Czynności te nie będą realizowane w ramach działalności gospodarczej. W tym celu będą wykorzystywać narzędzia udostępnione przez Spółkę, a w szczególności będą to narzędzia typu "content locker" oraz "file locker". Partner będzie wykorzystywał te narzędzia na stronach Internetowych oraz w aplikacjach mobilnych, do których posiada odpowiednie prawa, gdyż jest to warunkiem umożliwiającym implementację wskazanych narzędzi. Partnerzy będą zawierać umowy ze Spółką poprzez rejestrację konta w Portalu oraz akceptację regulaminu Portalu. Z uwagi na charakter czynności Partnera, które może wykonywać w celu promocji Kampanii reklamowych, umowa łącząca Spółkę oraz Partnera będzie należeć do rodzaju umów nienazwanych. Umowy te w ocenie Spółki, są najbardziej zbliżone do umów najmu lub dzierżawy, gdyż Partner w ramach swoich działań będzie wykorzystywał narzędzia dostępne w Portalu do wyświetlania Kampanii reklamowych, linków lub nakierowywał użytkowników na ściągnięcie określonych plików na stronach internetowych oraz aplikacjach. Partner zatem będzie wykorzystywał przestrzeń udostępnioną na stronach internetowych i aplikacjach, do których posiada odpowiednie prawa, dla celów określonych w regulaminie Portalu, tj. do promocji Kampanii reklamowych Klientów Spółki. Z tego względu, Wynagrodzenie Partnerów należy przyporządkować do źródła przychodów jakim są inne umowy o podobnym charakterze do umów najmu, tj. do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ocena Spółki w przedstawionym powyżej zakresie, według Wnioskodawcy, jest zbieżna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r., nr DD2/033/55/KBF/14/RD- 75000, w której Minister wskazał, że: "Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdzam, że osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy".

Podobne stanowisko, według Wnioskodawcy, zostało przedstawione w niektórych interpretacjach indywidualnych: z dnia 18 września 2018 r., nr 0114-KDIP3- 3.4011.332.2018.2JM, z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDIL3- 1.4011.119.2018.1.AGR, z dnia 16 marca 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.61-2018.1 AK1, z dnia 3 kwietnia 2014 r., nr ILPB1/4511-1-21/15-2/AP.

Ad 2 Zdaniem Spółki, w związku z planowanym wypłacaniem przez Spółkę Wynagrodzenia na rzecz Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz rezydentami polskimi dla celów podatkowych, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Przytoczyła treść art 41 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazała, że ww. przepis nie zawiera obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od rezydentów polskich będących osobami fizycznymi od przychodów zaliczanych do umów o podobnym charakterze do umowy najmu. Jak natomiast przedstawiono w uzasadnieniu stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1, przychód Partnerów z tytułu Wynagrodzenia powinien być kwalifikowany do źródła przychodów, o którym mowa w art 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zatem, jeżeli przepis ten, nie został wskazany w art. 41 ust. 1 u.d.p.o.f., należy uznać, że Spółka nie będzie posiadała obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Partnerów.

Stanowisko to potwierdzają interpretacje indywidualne, w tym m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDEL3- 1.4011.119.2018.lAGR, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdza się, że wynagrodzenie z tytułu udostępniania przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (polskich rezydentów) miejsca na reklamy na własnych stronach internetowych, należy kwalifikować do źródła przychodów najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Kwalifikacja ta powoduje, że na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.61.2018.1.AK1: "Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że przychód z tytułu udostępniania Wnioskodawcy przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędącą pracownikiem Wnioskodawcy miejsca na umieszczenie reklamy na witrynie internetowej stanowiącej jej własność, należy kwalifikować do źródła przychodów najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwalifikacja ta powoduje, że na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie jest on obowiązany do sporządzania informacji o wysokości przychodów na podstawie art. 42a ww. ustawy".

Ad 3 Zdaniem Spółki, w związku z planowanym wypłacaniem przez Spółkę Wynagrodzenia na rzecz Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz posiadających rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska, Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika, a przychód Partnera nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 u.p.d.o.f., którego treść oraz treść art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Strona przytoczyła oraz wskazała, że w związku z brzmieniem powyższego przepisu, aby ustalić, czy Spółka zobowiązana będzie do poboru tzw. podatku u źródła na podstawie art. 41 ust. 4. w zw. z art. 29 u.p.d.o.f., należy dokonać oceny, czy usługi świadczone przez Partnerów, mieszczą się w katalogu określonym w art. 29 u.p.d.o.f.

W ocenie Spółki usługi, które kwalifikowane są jako przychód z umów o podobnym charakterze do umowy najmu, nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła. Usługi tego rodzaju nie zostały bowiem wskazane w art. 29 u.p.d.o.f., zatem brak jest po stronie Spółki obowiązku pobrania zaliczki przy wypłacie Wynagrodzenia na rzecz Partnerów. Podobne stanowisko zostało przedstawione w niektórych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDEL3- 1.4011.119.2018.1.AGR, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przychody osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, będącej nierezydentem Polski, osiągane z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem stron internetowych (najem), klasyfikowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 29 ust 1 u.p.d.o.f., co skutkuje brakiem konieczności pobrania przez Wnioskodawcę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat".

Reasumując, w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za udostępnienie powierzchni reklamowej na stronie internetowej przez osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Polsce, jak i rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska, nieprowadzące działalności gospodarczej w tym zakresie, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, czyli nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat".

W związku zatem z kwalifikacją przychodów uzyskiwanych przez Partnerów będących osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz posiadających rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska, w przypadku wypłaty Wynagrodzenia, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Ad 4 Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku Wynagrodzenia, które ma być wypłacane przez Spółkę na rzecz Partnerów będących osobami fizycznymi świadczącymi usługi na rzecz Spółki za pośrednictwem Portalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika, a przychód Partnera nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 u.p.d.o.f. Spółka nie będzie w takiej sytuacji zobowiązana do uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej Partnera. W przypadku Partnerów (osób fizycznych) posiadających rezydencję podatkową w innym niż Polska państwie, którzy będą świadczyć usługi na rzecz Spółki w ramach własnej działalności gospodarczej, należy określić, czy czynności przez nich wykonywane mieszczą się w katalogu określonym w art. 29 u.p.d.o.f. W ocenie Spółki, usług świadczonych przez określoną powyżej kategorię Partnerów, za które otrzymują Wynagrodzenie, nie sposób zakwalifikować do katalogu czynności wymienionych w art. 29 u.p.d.o.f. Ewentualnie należy rozważyć kwestię, czy tego rodzaju usługi nie powinny być zakwalifikowane do art. 29 ust. 1 pkt 5, tj. jako przychód z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Partnerzy bez względu na fakt, czy prowadzą działalność gospodarczą czy nie, będą wykonywać czynności polegające na promocji Kampanii reklamowych przy pomocy narzędzi udostępnionych w Portalu. Tego rodzaju aktywność w przypadku Partnerów nieprowadzących działalności gospodarczej w ocenie Spółki kwalifikuje się jako czynności wykonywane na podstawie umowy o charakterze podobnym do umowy najmu, której zasadniczym świadczeniem jest wykorzystanie przestrzeni na stronie internetowej dla promocji kampanii reklamowych. Zatem, brak jest podstaw do uznania, że tego rodzaju usługa stanowi usługę reklamową lub inną o podobnym charakterze. W związku z tym, również przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku.

Ad 5 W ocenie Spółki, w sytuacji udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4 wniosku, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną, posiadającego miejsce rezydencji podatkowej w Republice Federalnej Niemiec, świadczącego usługi na rzecz Spółki za pośrednictwem Portalu, w ramach prowadzonej przez tego Partnera działalności gospodarczej, przy założeniu że Partner nie posiada zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, powinno być zakwalifikowane zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 Umowy, co spowoduje brak obowiązku pobrania podatku u źródła przez Spółkę. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Polsko-Niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 14 maja 2003 r., zyski przedsiębiorstwa (Niemieckiego) opodatkowane są wyłącznie na terytorium Niemiec, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność przez położony na terenie Polski zakład.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, niektórzy Partnerzy mogą realizować czynności związane z promocją Kampanii reklamowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która będzie zarejestrowana w Państwie ich rezydencji. Działalność taka jak opisana w stanie faktycznym wniosku nie może w ocenie Spółki zostać zakwalifikowana do żadnego innego źródła przychodów wskazanego w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, poza art. 7 ust. 1. Działalność Partnerów nie jest działalnością wykonywaną w ramach wolnego zawodu, jak również działalnością wykonywaną osobiście (co zostało przedstawione szerzej w uzasadnieniu stanowiska Spółki w poprzednich pytaniach wniosku), co więcej nie stanowi przychodu z majątku. Przychód Partnerów nie powinien być także kwalifikowany do innych źródeł, gdyż tego rodzaju klasyfikacja może nastąpić dopiero wówczas, gdy podatnik nie jest w stanie przypisać przychodu do pozostałych źródeł wymienionych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast, jak zostało to już wskazane, działalność Partnerów będących nierezydentami, może być wykonywana w ramach prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa. Z tego względu należy uznać, że przychód Partnera będzie podlegał regulacjom określonym w art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę fakt, że Partnerzy, których dotyczy pytanie, nie będą posiadali zakładu ani miejsca stałego wykonywania działalności na terytorium Polski, przychód uzyskiwanych w ramach tej działalności będzie opodatkowany jedynie na terytorium Niemiec. Warunkiem niepobrania przez Spółkę podatku na podstawie art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. jest posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej Partnera.

Ad 6 W ocenie Spółki, w przypadku wydania przez Spółkę nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącego polskim rezydentem podatkowym, w ramach Programu motywacyjnego, wynagrodzenie to powinno zostać zakwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł. W ramach programu motywacyjnego, Partnerom świadczącym usługi o najwyższej wartości na rzecz Spółki, tj. od których Spółka nabyła usługi o wartości określonej w regulaminie, przyznawane będą nagrody rzeczowe, które na wniosek Partnera podlegałyby zamianie na świadczenie pieniężne. Rodzaj oraz wartość nagrody, a także odpowiednie progi dotyczące wartości wypłaconego na rzecz Partnerów wynagrodzenia, od których będzie zależało przyznanie nagród będzie określał regulamin.

Jak wynika z powyższego, Partner biorący udział w programie motywacyjnym, w celu otrzymania przewidzianej przez Spółkę nagrody lub jej równowartości, nie musi wykonywać żadnych innych świadczeń na rzecz Spółki, poza realizacją podstawowych usług, tj. promocji Kampanii reklamowych. Po osiągnięciu odpowiedniego progu wynagrodzenia, na zasadach określonych w regulaminie programu motywacyjnego, Partner będzie uprawniony do otrzymania nagrody rzeczowej lub jej równowartości. Właśnie z uwagi na fakt, iż nagroda będzie pośrednio związana z czynnościami realizowanymi przez Partnera na rzecz Spółki, a nie będzie stanowiła wynagrodzenia za konkretne działania oraz będzie uzależniona jedynie od wysokości wypłaconego na rzecz Partnera Wynagrodzenia, tego rodzaju przychód może zostać w ocenie Spółki zakwalifikowany wyłącznie do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł.

Ad 7 Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku wydania przez Spółkę nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości do wysokości 2 000 zł (wraz z podatkiem od towarów i usług) na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącego polskim rezydentem podatkowym, w ramach Programu motywacyjnego, przychód Partnera powstały z tego tytułu będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Wartość wskazana w ustawie odnosi się do jednostkowej nagrody, a nie sumy wartości nagród przyznanych Partnerowi w ciągu całego roku podatkowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., zwolniona z opodatkowania jest wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 2 000 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Pytanie dotyczy Partnerów nieprowadzących działalności gospodarczej, zatem ww. wyłączenie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Pojęcie "sprzedaży premiowej" nie występuje w żadnym akcie normatywnym. Ustawodawca nie określił także, czy sprzedaż ma dotyczyć towarów lub usług, zatem należy się opowiedzieć za poglądem, zgodnie z którym sprzedaż premiowa może dotyczyć również usług. Termin "premia" nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych, ani też cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe, koniecznym jest dokonanie wykładni językowej przedmiotowego pojęcia. Za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN Warszawa, 2003). Innymi słowy pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik "premiowy" należy zatem rozumieć jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii. Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 353 § 1 ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, że - zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Natomiast zgodnie z § 2 art. 353 Kodeksu cywilnego - świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Zatem, strony umowy mogą wzbogacić treść łączącego je stosunku w granicach swobody kontraktowania, tzn. mogą wprowadzić do niego określone postanowienia, których treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Do tego rodzaju postanowień należy zobowiązanie jednej ze stron do spełnienia dodatkowego świadczenia (nagrody) w przypadku realizacji usług na określonym poziomie na rzecz tej strony. Wnioskodawca zauważył, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do sprzedaży premiowej, bowiem Spółka nabędzie od Partnera usługi o określonej wartości, a ponadto osiągnięcie wskazanych w regulaminie programu motywacyjnego progów ilości punktów, premiowane będzie możliwością uzyskania nagrody przyznanej przez Spółkę lub jej równowartością. Z uwagi na spełnienie określonych powyżej przesłanek, w ocenie Spółki, przekazanie Partnerom nagrody o wartości do 2.000 zł brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług) lub jej równowartości, będzie stanowić przychód zwolniony z opodatkowania. Spółka stoi także na stanowisku, że wartość 2.000 zł odnosi się do jednostkowej nagrody, która może zostać przyznana Partnerowi kilka razy w roku podatkowym i przy zachowaniu wymienionych w ustawie warunków, każda z tych nagród będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania.

Ad 8 W ocenie Spółki w przypadku wydania przez Spółkę nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącego rezydentem podatkowym w innym państwie niż Polska, w ramach Programu motywacyjnego, Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika, a przychód Partnera nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 u.p.d.o.f. Spółka przytoczyła treść art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Wskazała, że w związku z brzmieniem powyższego przepisu, aby ustalić, czy Spółka zobowiązana będzie do poboru tzw. podatku u źródła na podstawie art. 41 ust. 4, w zw. z art. 29 u.p.d.o.f., należy dokonać oceny, czy wydanie Partnerowi będącemu nierezydentem dla celów podatkowych, który nie prowadzi działalności gospodarczej, nagród lub ich równowartości w ramach programu motywacyjnego, mieści się w katalogu określonym w art. 29 u.p.d.o.f.

W ocenie Spółki, wydanie nagród rzeczowych bądź ich równowartości w ramach programu motywacyjnego, zaliczane do innych źródeł przychodów, nie jest objęte dyspozycją art. 29 u.p.d.o.f. Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku na podstawie art. 29 u.p.d.o.f, w sytuacji wydania nagrody rzeczowej lub jej równowartości na rzecz Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz posiadających rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego odnośnie:

- obowiązku płatnika poboru podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu prowadzenia promocji Kampanii reklamowej:

-osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej będącym rezydentami polskimi — jest nieprawidłowe,

- osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz posiadającym rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska - jest nieprawidłowe,

- osobom fizycznym świadczącymi usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,

-obowiązku płatnika poboru podatku z tytułu wydania nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej będącą:

- polskim rezydentem podatkowym - jest nieprawidłowe,

- rezydentem podatkowym w innym Państwie niż Polska - jest prawidłowe.

Organ w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 3 ust 1, art. 3 ust. 1a, art. 3 ust. 2a, art. 4a, art. 9 ust. 1, at. 10 ust. 1 pkt 1-9, art. 11 ust. 1, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe.

Odnosząc się do kwestii zakwalifikowania wynagrodzenia wypłacanego Partnerom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i będącymi rezydentami Polski dla celów podatkowych, które będzie wypłacane w związku z promocją Kampanii reklamowych do odpowiedniego źródła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ przytoczył treść art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 353 (1), art. 56 oraz art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm., dalej: K.c.) i uznał, że umowę zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem drogą elektroniczną poprzez akceptację regulaminu Portalu, a zatem bez zachowania formy pisemnej, stanowiącą podstawę do prowadzenia przez Partnera promocji Kampanii reklamowych na stronach internetowych i w aplikacjach, należy zaliczyć do umów nienazwanych, ponieważ stosunek prawny jaki łączy Wnioskodawcę i Partnera kreowany jest w sposób dowolny i odpowiadający stronom.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie biorąc pod uwagę zakres wykonywanej przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy usługi mamy do czynienia ze świadczeniem przez Partnera usługi reklamowej, ponieważ wskazany we wniosku Partner w ramach zawartej umowy nie udostępnia wyłącznie powierzchni internetowej lecz prowadzi promocję Kampanii reklamowych. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie udostępniać Partnerom różnego rodzaju narzędzia umożliwiające promowanie reklam za pośrednictwem stron internetowych lub aplikacji Partnerów. Partnerzy będą samodzielnie dobierać sposób promocji Kampanii reklamowych. Będą Oni wykorzystywać udostępnione w ramach Portalu narzędzia do reklamy oferty handlowej reklamodawcy przekierowując użytkowników na określone strony internetowe, do określonych aplikacji lub plików. Spółka nie ma wpływu na sposób realizacji Kampanii reklamowej przez Partnera, który samodzielnie dobiera narzędzia udostępnione przez Spółkę w ramach Portalu. Partnerzy będą otrzymywać wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu świadczenia usług związanych z promocją Kampanii Reklamowych (dalej: Wynagrodzenie), określone w regulaminie Portalu, które będzie zróżnicowane w zależności od realizowanej przez Partnera Kampanii reklamowej. Wynagrodzenie Partnera ściśle związane będzie z ruchem użytkowników w sieci Internet w zakresie oferty handlowej reklamodawcy, wygenerowanym przez Partnera przy wykorzystaniu narzędzi udostępnionych w Portalu. Partner będzie zatem otrzymywał Wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona będzie od ilość ruchu użytkowników, którzy skorzystali lub zapoznali się z ofertą reklamodawcy, czyli będzie zależne od skuteczności promowania Kampanii reklamowych przez Partnera na stronach internetowych lub aplikacjach mobilnych Partnera. Ponadto Spółka planuje wprowadzenie dodatkowego programu motywacyjnego w ramach którego Partnerzy będą otrzymywać punkty przyznawane przez Spółkę, których liczba będzie uzależniona od spełnienia określonych w regulaminie Portalu kryteriów, powiązanych z wartościami wygenerowanymi w ramach Kampanii reklamowych.

Zatem, całość świadczonej przez Partnera usługi promocji Kampanii reklamowych stanowi szereg czynności, które Partner zobowiązuje się podjąć w celu realizacji przyjętego zlecenia. Jego działania nie ograniczają się więc tylko do udostępnienia strony internetowej w celu zamieszczenia treści reklamowej innej firmy na własnej stronie, lecz wiążą się z prowadzeniem przez Partnera promocji Kampanii Reklamowej i realizacją przez Niego związanych z tym czynności, które mają wpłynąć na odbiorców.

W ocenie organu powyższe oznacza, że kwoty wypłacane Partnerom będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług reklamowych, a nie wyłącznie wynagrodzenie za udostępnienie na stronie internetowej miejsca w celu zamieszczenia treści o charakterze reklamowym. Wskazał na treść art. 750 K.c. i stwierdził, w świetle powyższego, skoro jak wskazuje przepis art. 750 K.c. - do umowy o świadczeniu usług nieuregulowanych innymi przepisami stosuje się przepisy o zleceniu — to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wypłacane Partnerowi w ramach opisanej umowy należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z tytułu wykonywania usług reklamowych.

Kwalifikacja powyższa powoduje, że na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenie Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i będącymi rezydentami Polski dla celów podatkowych, które będzie wypłacane w związku z promocją Kampanii reklamowych, powinno być kwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych umów o podobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy.

Za nieprawidłowe uznał również stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie On miał obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz Partnerów i wpłacenia go do właściwego urzędu skarbowego, z tytułu wypłacania ww. wynagrodzeń.

Niesłuszne zdaniem organu jest także stanowisko Wnioskodawcy, że Jego ocena w przedstawionym powyżej zakresie jest zbieżna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r., nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000. Wymieniona interpretacja ogólna kwalifikuje bowiem do przychodów z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy - przychód uzyskiwany przez osoby fizyczne udostępniającej na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze reklamowym, a więc przychód osób, które tylko udostępniają miejsce na stronie internetowej i nie wykonują jakichkolwiek czynności związanych z promocją Kampanii reklamowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa organ stwierdził, że wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę Partnerom z tytułu prowadzenia przez nich promocji Kampanii reklamowych na stronach internetowych i w aplikacjach stanowią dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z tytułu wykonywania usług reklamowych. Skoro — jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego - umowy są zawierane z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, to na Wnioskodawcy będzie ciążył od dokonywanych wypłat wynagrodzeń z ww. tytułu obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. i wpłacenia go do właściwego urzędu skarbowego.

Odnosząc się do kwestii zakwalifikowania do odpowiedniego źródła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu promocji Kampanii reklamowych, które będzie wypłacane Partnerom będącym osobami fizycznymi, którzy posiadają rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska: a) nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz b) świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy za pośrednictwem Portalu w ramach prowadzonej przez Partnera działalności gospodarczej, i obowiązku Wnioskodawcy jako płatnika poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez konieczności uzyskania certyfikatu rezydencji Partnera – organ w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 2, art. 29 ust. 3 u.p.d.o.f. Następnie w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy wyjaśnił znaczenie pojęcia: "usług reklamowych", zawartego w ww. przepisie art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Wobec braku w u.p.d.o.f. definicji usług reklamowych należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl/, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi. Zdaniem organu w związku z brakiem definicji pojęcia "usług reklamowych" w polskim prawie podatkowym właściwym jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa Unii Europejskiej. Znaczenie pojęcia - "usługi reklamowe" - przedstawione zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi). W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych. Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia "usług reklamowych" zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw [załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1]. Organ wskazał, że powyższą argumentację wspiera również klasyfikacja statystyczna. Zgodnie bowiem z klasyfikacją PKWiU w dziale 73 jako usługi reklamowe sklasyfikowano usługi dotyczące pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe (73.12). W wyjaśnieniu do powyższej klasyfikacji wskazano, że kategoria ta obejmuje: sprzedaż lub wynajem/dzierżawę czasu lub miejsca na cele reklamowe wykonywane na zlecenie, usługi agencji kupujących miejsce lub czas na cele reklamowe w mediach w imieniu reklamodawców lub agencji reklamowych.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawiony powyżej stan prawny organ uznał, że przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i prowadzącą działalność gospodarczą mającą rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska z tytułu wykonywania promocji Kampanii reklamowych, mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. jako przychody z usług reklamowych podlegające zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Wskazał organ, że stosownie do art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji — oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Jeżeli osoby niebędące rezydentami Polski przedstawią Wnioskodawcy certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania w danym państwie, to stosownie do uregulowań art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy odpowiedniej Umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym uznał, że kwoty wypłacane Partnerom z tytułu prowadzenia przez nich promocji Kampanii reklamowych na stronach internetowych i w aplikacjach będą stanowić przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Tym samym, wypłata należności z ww. tytułu Partnerom, będącym osobami fizycznymi zarówno nieprowadzącymi jak i prowadzącymi działalność gospodarczą, którzy posiadają rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska będzie objęta obowiązkiem płatnika poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% przychodu wynikającym z postanowień art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Następnie organ przytoczył treść art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że w tym stanie rzeczy, zdaniem Organu, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Partnerów bez względu na fakt, czy prowadzą, czy nie prowadzą działalności gospodarczej kwalifikuje się jako czynności wykonywane na podstawie umowy o charakterze podobnym do umowy najmu, której zasadniczym świadczeniem jest wykorzystanie przestrzeni na stronie internetowej dla promocji Kampanii reklamowych i brak jest podstaw do uznania, że tego rodzaju usługa stanowi usługę reklamową lub inną o podobnym charakterze.

Za nieprawidłowe uznał również stanowisko Wnioskodawcy, według którego przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku i Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika, a przychód Partnera nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 u.p.d.o.f. i że Spółka nie będzie w takiej sytuacji zobowiązana do uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej Partnera.

Wobec powyższego rozstrzygnięcia w kwestii opodatkowania wynagrodzenia Partnera prowadzącego działalność gospodarczą, posiadającego rezydencję w innym kraju niż Polska, osiąganego z. tytułu wykonywania promocji Kampanii reklamowych, uznanych przez organ za przychód z tytułu usług reklamowych i obowiązku Wnioskodawcy pobrania od tych przychodów 20% zryczałtowanego podatku dochodowego stosownie do treści art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. – organ stwierdził, że bezprzedmiotowe jest dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie przedstawionej w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 5 o treści "W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4 wniosku, Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym w sytuacji uznania, że Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną, posiadającego miejsce rezydencji podatkowej w Republice Federalnej Niemiec, świadczącego usługi na rzecz Spółki za pośrednictwem Portalu, w ramach prowadzonej przez tego Partnera działalności gospodarczej, przy założeniu że Partner nie posiada zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, wynagrodzenie to należy zakwalifikować zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 umowy, co spowoduje brak obowiązku pobrania podatku u źródła przez Spółkę".

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie kwestii, czy w przypadku wydania przez Wnioskodawcę w ramach Programu motywacyjnego - nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości, której jednostkowa wartość nie przekroczy 2.000 zł (wraz z podatkiem od towarów i usług) na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącą: polskim rezydentem podatkowym, będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., rezydentem podatkowym w innym państwie niż Polska, Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika, a przychód Partnera nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 u.p.d.o.f. - również w sytuacji, gdy nagrody o jednostkowej wartości do 2.000 zł będą przyznane temu samemu Partnerowi kilkukrotnie w jednym roku podatkowym organ w pierwszej kolejności stwierdził, że nagrody z tytułu sprzedaży premiowej należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł. Następnie przytoczył treść art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 30 ust. 3 u.p.d.o.f. Omówił pojęcie umowy sprzedaży oraz premii, odnosząc się do uregulowań Kodeksu cywilnego oraz internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), odniósł się do celu, jaki ma realizować to zwolnienie, oraz podkreślił, że istotne z punktu widzenia zastosowania zwolnienia dla nagród związanych ze sprzedażą premiową nie są cechy podmiotu wydającego i otrzymującego nagrodę, a jedynie to, czy istnieje związek pomiędzy przyznaną nagrodą, a sprzedażą.

Zdaniem organu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym taki związek istnieje. Zgodnie z regulaminem nagroda jest bowiem wydawana w ramach programu motywacyjnego Partnerom świadczącym usługi o najwyższej wartości na rzecz Wnioskodawcy, tj. od których nabył usługi o wartości określonej w regulaminie. W ramach tego programu Partnerzy będą otrzymywać punkty przyznawane przez Spółkę, których liczba będzie uzależniona od spełnienia określonych w regulaminie Portalu kryteriów, powiązanych z wartościami wygenerowanymi w ramach Kampanii reklamowych. Punkty otrzymane przez Partnera będą podlegały na jego wniosek wymianie na nagrody rzeczowe fundowane przez Spółkę lub na jej ekwiwalent pieniężny.

Stwierdził organ, że wydanie Partnerom nagród w ramach opisanego programu motywacyjnego wprowadzonego przez Wnioskodawcę związanego z promocją Kampanii reklamowej spełnia wskazane powyżej cechy sprzedaży premiowej. Tym samym, kwoty przekazane przez Wnioskodawcę Partnerom osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej będącym rezydentami Polski stanowią nagrodę związaną ze sprzedażą premiową. Zatem w sytuacji gdy jednorazowa wartość nagrody przekazywanej przez Spółkę Partnerom nie przekroczy kwoty 2.000 zł, to otrzymanie przedmiotowych nagród korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, na Spółce jako na płatniku nie będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego, stosownie do treści art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

Odnosząc się z kolei do kwestii czy Wnioskodawca będzie pełnił funkcję płatnika z tytułu wydania przez Spółkę w ramach Programu motywacyjnego - nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości, której jednostkowa wartość nie przekroczy 2.000 zł (wraz z podatkiem od towarów i usług) na rzecz Partnera osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej rezydentem podatkowym w innym państwie niż Polska organ stwierdził, podmiot, który nie ma w Polsce stałego miejsca zamieszkania, jest uważany za nierezydenta i podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie co do dochodów uzyskiwanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Warunek ten obowiązuje również w zakresie otrzymanej na terenie Polski nagrody. Zauważył, że w zakresie opodatkowania nagród ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwie reguły, które omówił odnosząc się do treści art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego zdaniem organu, jeżeli nagrody uzyskają nierezydenci, którzy nie zajmują się osobiście wykonywaniem działalności naukowej, literackiej lub artystycznej (twórczej), w tej dziedzinie, w której przyznawane są nagrody (nie posiadają statusu twórcy, artysty w tej dziedzinie) wówczas znajdzie zasadniczo zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Wskazał również na treść art. 21 ust. 1 pkt. 68 u.p.d.o.f. W ocenie organu opisana w wniosku sprzedaż premiowa spełnia wskazane powyżej cechy sprzedaży premiowej. Tym samym nagrody wydane na rzecz Partnera osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej rezydentem podatkowym w innym państwie niż Polska, stanowią nagrodę związaną ze sprzedażą premiową. W sytuacji gdy jednorazowa wartość nagrody przekazywanej przez Wnioskodawcę nie przekroczy kwoty 2.000 zł, to otrzymanie przedmiotowych nagród korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, na Wnioskodawcy jako na płatniku nie ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego, stosownie do treści art. 41 ust 4 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wydanie Partnerom nagród rzeczowych bądź ich równowartości w ramach programu motywacyjnego, zaliczane do innych źródeł przychodów, nie jest objęte dyspozycją art. 29 u.p.d.o.f. oraz, że tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku na podstawie art. 29 u.p.d.o.f., w sytuacji wydania nagrody rzeczowej lub jej równowartości na rzecz Partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz posiadających rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ zauważył, że są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla organu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego we wniosku. Wskazał organ, że przeanalizował powołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje podatkowe innych organów, lecz z uwagi na ww. argumentację nie mogły one zmienić rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Przedmiotową indywidualną interpretację Strona zaskarżyła w części, tj. w całym zakresie z wyłączeniem pozytywnej odpowiedzi dotyczącej braku obowiązków płatnika poboru podatku z tytułu wydania nagrody rzeczowej lub wypłaty jej równowartości na rzecz Partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, będącą rezydentem podatkowym w innym państwie niż Polska. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej indywidualnej interpretacji zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) przepisu art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zakresie określenia źródła przychodów Partnerów, polegające na błędnym jego zastosowaniu do wynagrodzenia, które ma być otrzymywane od Skarżącej przez Partnerów, podczas gdy do wynagrodzenia tego należy zastosować art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

b) przepisu art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie prowadzące do uznania, że Skarżąca będzie zobowiązana do poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia wypłacanego Partnerom którzy są rezydentami dla celów podatkowych w Polsce, podczas gdy taki obowiązek nie powinien ciążyć na Skarżącej,

c) przepisu art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. polegające na błędnej jego wykładni w zakresie pojęcia usług reklamowych, prowadzące w konsekwencji do błędnego zastosowania tego przepisu, poprzez uznanie, iż opisana we wniosku usługa świadczona przez Partnerów jest usługą reklamową, podczas gdy w rzeczywistości stanowi zupełnie inną usługę, nieobjętą hipotezą art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

d) przepisu art. 41 ust. 4 u.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie prowadzące do uznania, że Skarżąca będzie zobowiązana do poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia wypłacanego Partnerom będących nierezydentami, podczas gdy taki obowiązek nie powinien ciążyć na Skarżącej.

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900; dalej: O.p.) poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytanie nr 5 zadane przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo, iż Skarżąca przedstawiła rzetelnie opis zdarzenia przyszłego, a ponadto organ udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4 zawarte we wniosku Skarżącej.

b) art. 120 oraz art. 121 w związku z art. 14c §1 O.p. poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia interpretacji z jej uzasadnieniem w zakresie dotyczącym obowiązków Skarżącej w zakresie nagród rzeczowych wydawanych Partnerom będących polskimi rezydentami w ramach programu motywacyjnego, przez co Skarżąca nie ma pewności, co do rzeczywistej treści rozstrzygnięcia organu zaprezentowanego w interpretacji wydanej w jej indywidualnej sprawie.

c) art. 14c § 1 i 2 O.p przez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska Skarżącej oraz nie odniesienie się przez organ do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, przez pominięcie wskazanych przez Skarżącą: interpretacji ogólnej oraz indywidualnych interpretacji wydanych w analogicznych sprawach, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującym przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Skarżącej.

d) art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p., poprzez wykroczenie przez organ interpretacyjny poza przedstawione w sprawie zdarzenie przyszłe oraz naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i wyrażonej w nim zasady zaufania, poprzez uznanie, że Partnerzy realizują dodatkowe, inne czynności poza tymi wskazanymi przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; stosownie zaś do § 2 tego przepisu, razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wnioskuo wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w danej sytuacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które zdaniem strony i organu odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stanowisko organu w danej sprawie winno zostać odzwierciedlone w pełnym i jednoznacznie sformułowanym uzasadnieniu prawnym.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakimi są zarówno pełna ocena stanowiska wnioskodawcy jak i uzasadnienie prawne.

W tym miejscy należy wyraźnie podkreślić, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy - poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1217/09.

Sąd wskazuje, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z 08 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego; Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu, poparte czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie organ uznał, że wynagrodzenie wypłacane Partnerom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i będącymi rezydentami polskimi dla celów podatkowych, stanowi dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.p. Organ przytoczył treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołał się do zasady swobody umów, zakwalifikował opisane umowy do kategorii umów nienazwanych. Stwierdził, że biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe w przedmiotowej sprawie biorąc pod uwagę zakres wykonywanej przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy usługi mamy do czynienia ze świadczeniem przez Partnera usługi reklamowej, ponieważ wskazany we wniosku Partner w ramach zawartej umowy nie udostępnia wyłącznie powierzchni internetowej lecz prowadzi promocję Kampanii reklamowych. Zatem, całość świadczonej przez Partnera usługi promocji Kampanii reklamowych stanowi szereg czynności, które Partner zobowiązuje się podjąć w celu realizacji przyjętego zlecenia. Jego działania nie ograniczają się więc tylko do udostępnienia strony internetowej w celu zamieszczenia treści reklamowej innej firmy na własnej stronie, lecz wiążą się z prowadzeniem przez Partnera promocji Kampanii Reklamowej i realizacją przez Niego związanych z tym czynności, które mają wpłynąć na odbiorców. W konkluzji stwierdził, że skoro jak wskazuje przepis art. 750 Kodeksu cywilnego - do umowy o świadczeniu usług nieuregulowanych innymi przepisami stosuje się przepisy o zleceniu — to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wypłacane Partnerowi w ramach opisanej umowy należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, takie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego. W zaskarżonej interpretacji dokonano co prawda oceny stanowiska Wnioskodawcy, jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i lakonicznego stwierdzenia, że biorąc pod uwagę zakres wykonywanej przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy usługi mamy do czynienia ze świadczeniem przez Partnera usługi reklamowej, ponieważ wskazany we wniosku Partner w ramach zawartej umowy nie udostępnia wyłącznie powierzchni internetowej lecz prowadzi promocję Kampanii reklamowych. Tak przedstawione stanowisko organu pozbawia \Stronę możliwości poznania i zrozumienia motywów jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia z jakich powodów argumentacja Wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska. Należy pamiętać, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Organ nie odkodował pojęcia usług reklamowych, gdzie w wobec braku w ustawie definicji należ odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej. Organ nie wyjaśnił dlaczego uważa, że czynności wykonywane przez Partnerów a wskazane w stanie faktycznym, polegają na reklamie/ świadczeniu usług reklamowych. W ocenie Sądu organ nie uzasadnił negatywnej oceny stanowiska Strony, a także nie uzasadnił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska, Sąd nie ma możliwości wypowiedzenia się co do prawidłowości stanowiska Organu. W rezultacie zaś interpretacja pozbawiona powyższych elementów nie może być uznana za prawidłową, a Sąd nie może przecież zająć stanowiska za organ.

W ocenie Sądu organ uznając, że stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej prezentowanego zdarzenia jest nieprawidłowe, nie odpowiedział wyczerpująco na sformułowane przez Skarżącą wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p, Treść odniesienia się do pytania nr 2, dotyczącego obowiązków płatnika będzie pochodną odpowiedzi na pytanie nr 1.

Odnosząc się do kwestii zakwalifikowania do odpowiedniego źródła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu promocji Kampanii reklamowych, które będzie wypłacane Partnerom będącym osobami fizycznymi, którzy posiadają rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska: a) nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz b) świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy za pośrednictwem Portalu w ramach prowadzonej przez Partnera działalności gospodarczej, i obowiązku Wnioskodawcy jako płatnika poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez konieczności uzyskania certyfikatu rezydencji Partnera – organ przytoczył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz szereg definicji pojęcia "usługi reklamowe", jak też klasyfikację PKWU oraz uznał, że przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i prowadzącą działalność gospodarczą mającą rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska z tytułu wykonywania promocji Kampanii reklamowych, mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. jako przychody z usług reklamowych podlegające zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. W ocenie Sądu, takie uzasadnienie nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego. Organ ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i lakonicznej odpowiedzi iż mamy do czynienia ze świadczeniem przez Partnera usługi reklamowej. Organ nie wyjaśnił z jakich powodów argumentacja Wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. W tym zakresie nie można dokonać merytorycznej oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, , gdyż nie zawiera ona zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego.

Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona).

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadała także pytanie nr 5. Pomimo braku jednoznacznego wskazania, jaka jest odpowiedź na pytanie nr 4, to w przypadku udzielenia na nie odpowiedzi negatywnej , zgodnie z treścią wniosku, intencją Skarżącej w takiej sytuacji było otrzymanie odpowiedzi na pytanie nr 5. Organ natomiast zaniechał udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, czym naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej.

Organ ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Uwzględni przy tym przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c §1 i 2 O.p.. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec przestawionych naruszeń prawa o charakterze formalnym, Sąd uznał, że dalej idąca wypowiedź w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. (punkt I sentencji wyroku)/ oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie, wobec wyeliminowania przez organ sprzeczności pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem – postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2020 r. nr [...] (punkt II sentencji wyroku). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200.