Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1021/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 20 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej jako "O.p."), art. 7 ust. 1-3, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej jako "ustawa o CIT"), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o. o. z siedzibą w G.– dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 22 października 2020 r. w przedmiocie określenia ww. Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 115.721,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2017 r. Spółka wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości 11.777.725,24 zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości 11.758.852,75 zł; dochód w wysokości 18.872,49 zł; podstawę opodatkowania w wysokości 18.872 zł i podatek należny w wysokości 2.831 zł.

Naczelnik US po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. decyzją z dnia 22 października 2020 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 115.721,00 zł.

Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Spółka za 2017 rok zaniżyła przychód dla celów podatkowych o kwotę 11.049,72 zł - tj. kwotę wynikającą z faktu niewystawienia faktury z adnotacją "odwrotne obciążenie"; zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 742.048,73 zł obejmującą:

- 416.167,83 zł premii uznaniowej,

- 321.949,08 zł dotyczące zakupu środków trwałych,

- 3.183,96 zł kosztów podróży służbowych,

- 5,00 zł umorzonej należności,

- 500,00 zł darowizny na rzecz Schroniska dla bezdomnych zwierząt,

- 222,32 zł niedoborów magazynowych,

- 20,54 zł podatku od towarów i usług.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 9a, art. 11 i art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 O.p.

Decyzją z dnia 20 maja 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż Spółka założona umową z dnia 28.03.2017r. - od 29.03.2017r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Faktycznym przedmiotem działalności Spółki jest handel podzespołami komputerowymi, według potrzeb i budżetu klienta, tj.: sprzętem komputerowym, sprzętem sieciowym, telefonię biurową, smartfonami, tabletami, telewizorami, sprzętem RTV i AGD. Ponadto Spółka realizuje również projekty wyposażenia specjalistycznego serwerowni firmowych. Działalność Spółki jest przede wszystkim hurtowa, zlecenia detaliczne realizowane są w niewielkim zakresie. Kapitał zakładowy Spółki - określony w § 5 umowy Spółki - wynosi 5.000,00 zł i dzieli się na 100 udziałów po 50,00 zł za każdy udział. Zgodnie z § 6 i § 9 tej umowy, udziały w kapitale zakładowym zostały pokryte wkładem pieniężnym oraz objęte przez:

- A. B. - 50 udziałów o łącznej wartości 2.500,00 zł,

- Ł. J. S. - 50 udziałów o łącznej wartości 2.500,00 zł.

W roku 2017 nie wystąpiły zmiany dotyczące kapitału zakładowego Spółki, w tym między innymi dotyczące zmiany wspólników, zmiany wartości udziałów lub wysokości kapitału zakładowego. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i nie wypłacała wynagrodzenia Zarządowi Spółki. Jej działalność opierała się podzlecaniu prac:

- firmie A. B. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. B.,

- firmie Ł. S. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Ł. S.

Dyrektor IAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie okazano:

I. 1. Umowę nr 1 świadczenia usług, zawartą w dniu 30.03.2017r. pomiędzy Spółką (Zleceniodawca) reprezentowana przez A. B. - Prezesa Zarządu a Ł. S., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "Ł. S." (Zleceniobiorca).

W umowie tej określono m.in., że do obowiązków Zleceniobiorcy będzie należało prowadzenie negocjacji handlowych, utrzymywanie kontaktów z Klientami Zleceniodawcy, utrzymywanie kontaktów z Dostawcami Zleceniodawcy, prowadzenie projektów mających na celu zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez Zleceniodawcę obsługę zamówień w zakresie niezbędnym do jego prawidłowej realizacji. Do obowiązków Zleceniodawcy będzie należało udostępnienie Zleceniobiorcy informacji i środków niezbędnych do wykonywania niniejszej umowy; przedmiot umowy będzie wykonywany przy niezbędnej pomocy udzielonej przez Zleceniodawcę. Przy czym Zleceniobiorca będą wykonywał zlecone prace osobiście lub przez osobę trzecią przez niego wskazaną, umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Strony określiły zasady wzajemnego rozliczenia w następujący sposób:

- Za wykonane usługi Zleceniodawca zapłaci Zleceniobiorcy wynagrodzenie wynikające z przeprowadzonych w danym miesiącu projektów sprzedażowych, będzie ono kwotą każdorazowo zatwierdzaną przez Zleceniodawcę oraz Zleceniobiorcę na mocy obustronnego porozumienia. Wysokość wynagrodzenia będzie zależna od wysokości obrotów ze sprzedaży przeprowadzonej przez Zleceniobiorcę, nie mniejsza jednak niż 1% wartości netto w/w zamówień.

- Zleceniodawcy przysługuje prawo doliczenia dodatkowych premii uznaniowych.

- Porozumienie o którym mowa w § 6 pkt 1. może być zawarte ustnie. Dotyczy to także doliczeń premii uznaniowych.

- Do kwot określonych w ust. 1 oraz 2 zostanie doliczony podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami.

- Należne Zleceniobiorcy wynagrodzenie Zleceniodawca będzie regulował w terminie 7 dni od dnia otrzymania przez Zleceniodawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT.

- Wszelkie koszty związane z wykonywaniem niniejszej umowy pokrywa Zleceniobiorca.

- W przypadku niedotrzymania terminu określonego w ust. 3, Zleceniobiorcy przysługują odsetki ustawowe za każdy dzień zwłoki w zapłacie.

2. Załącznik nr 1 do umowy o świadczenie usług nr 1, w którym Strony ustaliły, że w wykonaniu obowiązków wynikających z § 3 umowy o świadczenie usług - obowiązków zleceniobiorcy - Zleceniobiorca będzie zobowiązany w szczególności do podejmowania następujących czynności i działań:

- Prowadzenie negocjacji handlowych: poszukiwanie nowych rynków zbytu, inicjowanie kontaktu z potencjalnym Klientem, przygotowanie merytoryczne i prowadzenie spotkań z Klientem, w tym w jego siedzibie, analiza potrzeb Klientów, przygotowywanie spersonalizowanych ofert, ustalanie preferowanych metod płatności i rozliczenia usługi przez Klienta, prowadzenie działań mających na celu "zamkniecie transakcji", monitorowanie transakcji nie zakończonych i prowadzenie analiz przyczyn nie podjęcia współpracy przez potencjalnego Klienta, uaktualnianie oferty Zleceniodawcy pod kątem potrzeb Klientów.

- Utrzymywanie kontaktów z Klientami Zleceniodawcy: weryfikacji terminowości płatności za wykonaną usługę, wysyłanie monitów i wezwań do zapłaty, ew. prowadzenie rozmów i negocjacji związanych z rozłożeniem płatności na raty lub odroczeniem płatności, podtrzymywanie kontaktu z Klientem pod zakończeniu transakcji, weryfikacja stanu zadowolenia z usługi i produktów, rekomendacje, przesyłanie ofert nowych produktów i usług którymi Klient może być potencjalnie zainteresowany, weryfikacja, czy dane Klienta są aktualne.

- Utrzymywanie kontaktów z Dostawcami Zleceniodawcy: monitorowanie stanu oferty (jej aktualność, konkurencyjność cenowa), weryfikowanie jakość produktów oferowanych przez Dostawców, prowadzenie działań związanych z reklamacjami i postępowaniami z tyt. gwarancji, negocjacje związane z udzielaniem rabatów, sposobów płatności.

- Prowadzenie projektów mających na celu zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez Zleceniodawcy: weryfikowanie ofert firm konkurencyjnych i poszerzanie oferty i rynków zbytu Zleceniodawcy, prowadzenie działań marketingowych (w tym marketing szeptany), udzielanie się na branżowych spotkaniach i osobisty kontakt z potencjalnymi Klientami.

- Obsługę zamówień w zakresie niezbędnym do jego prawidłowej realizacji: monitorowanie sposobu przeprowadzenia transakcji (terminowość, jakość produktów), przyjmowanie i rozpoznawanie zgłoszeń reklamacyjnych oraz z tytułu gwarancji.

3. Porozumienia o zatwierdzeniu wysokości wynagrodzenia do umów o świadczenie usług, zawierające między innymi: kontrahenta, okres świadczenia usługi i liczbę godzin, opis świadczonych usług i podejmowanych czynności, sposób rozliczenia usługi (nr faktury sprzedaży jeśli jest znany - wystawionej przez Spółkę), wysokość wynagrodzenia za wykonanie usługi wraz z fakturami zakupu wystawionymi przez ww. osoby w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych.

II. 1. Umowę nr 2 świadczenia usług, zawartą w dniu 30.03.2017r. pomiędzy Spółką (Zleceniodawca) reprezentowana przez Ł. S. - Członka Zarządu a A. B., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A. B. (Zleceniobiorca).

2. Załącznik nr 1 do umowy o świadczenie usług nr /2.

W ocenie Dyrektora IAS, treść umowy nr /2 oraz Załącznika nr 1 jest tożsama z umową nr /l oraz załącznikiem nr 1 do tej umowy.

3. Porozumienia o zatwierdzeniu wysokości wynagrodzenia do umów o świadczenie usług zawierające między innymi: kontrahenta, okres świadczenia usługi i liczbę godzin, opis świadczonych usług i podejmowanych czynności, sposób rozliczenia usługi (nr faktury sprzedaży jeśli jest znany -wystawionej przez Spółkę), wysokość wynagrodzenia za wykonanie usługi wraz z fakturami zakupu wystawionymi przez ww. osoby w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że w celu wyjaśnienia okoliczności współpracy i zakresu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na podstawie Umów świadczenia usług nr /1 i nr /2 - w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego do przedłożenia wyjaśnień i wszelkich dokumentów związanych z wykonaniem usług – w tym dokumentów będących podstawą do ustalenia wysokości wynagrodzenia miesięcznego za wykonanie przedmiotowych usług, dowodów potwierdzających, że były prowadzone negocjacje handlowe (między innymi kiedy, z kim i w jakiej formie), wskazania na czym polegało utrzymanie kontaktów z klientami i dostawcami Spółki, złożenia wyjaśnień: jakie projekty sprzedażowe były prowadzone w danym miesiącu, na czym polegała obsługa zamówień w zakresie niezbędnym do ich prawidłowej realizacji, gdzie były wykonywane usługi i przy użyciu jakiego sprzętu (będącego czyją własnością), sposobu informowania Spółki przez wykonawcę usług o stanie wykonania przedmiotu umowy, sposobu ustalania wysokości miesięcznego wynagrodzenia za wykonanie usług świadczonych przez A. B. i Ł. S., ile procent naliczono od wysokości obrotów ze sprzedaży wartości netto według zamówień oraz ile wynosiła premia uznaniowa oraz od czego te wartości zależały - Spółka:

- w piśmie z dnia 13.03.2019r., wyjaśnia że (...) Przedmiotem większości wskazanych transakcji była sprzedaż na rzecz Spółki usług związanych z prowadzeniem projektów sprzedażowych, pozyskiwaniem Klientów, dbaniem o relacje z Klientami, dbanie o relacje z Dostawcami, kontrola zamówień pod względem formalnym oraz finansowym, organizacja transportu sprzedawanych towarów, nadzór nad realizacją sprzedaży. (...) usługi były wykonywane przy użyciu użyczonego sprzętu będącego własnością Spółki, w jej siedzibie (lub nie, w zależności od okoliczności), Wykonawca usług informował Spółkę w ujęciu miesięcznym oraz na bieżąco w razie konieczności. Wykonawca był rozliczany za sukces - wygenerowany obrót z prowadzonej przez siebie w imieniu Spółki sprzedaży lub sprzedaży w której uczestniczył, udokumentowanej fakturą sprzedażową Spółki, której numer oraz nazwa kontrahenta każdorazowo umieszczana była na porozumieniu.

- w piśmie z dnia 17.05.2019 r. Spółka wskazuje, że (...) Wysokość wynagrodzenia z tyt. świadczonych na podstawie umów /1 i /2 zależała od wykonywanych na rzecz Spółki czynności związanych z prowadzeniem projektów sprzedażowych (co szczegółowo opisują umowy oraz załącznik nr 1 do w/w umów). Wysokość tego wynagrodzenia była uzależniona od wartości prowadzonych projektów, zgodnie z umową wynagrodzenie za te czynności wynosiło nie mniej niż 1% wartości netto tych projektów. Pozostałą część (stanowiącą różnicą pomiędzy wysokością wynagrodzenia a kwotą stanowiącą 1% wartości netto projektów) była część premiowa. Premia uznaniowa była zależna od wartości marży wynikającej z wykonanej i poprowadzonej sprzedaży oraz ilości zaangażowania/pracy niezbędnej do jej osiągnięcia. Wysokości w/w wynagrodzeń były rozliczane w cyklach miesięcznych na podstawie obustronnie zatwierdzanych porozumień. (...), Obowiązki pełnione przez A. B. oraz Ł. S. jako Członków Zarządu Spółki są reprezentacyjne. Wyżej wymienieni nie pobierali wynagrodzenia z tyt. pełnionych w Spółce obowiązków Członków Zarządu. Nie istnieje wewnętrzny zakres obowiązków i odpowiedzialności z tyt. pełnionych funkcji (..).

- w piśmie z dnia 30.07.2019 r. Spółka wyjaśnia funkcjonujący w Spółce podział organizacyjny (...) i wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności firmy jest dostawa sprzętu komputerowego. Usługi oferowane są na terenie całego kraju. W związku z zamierzeniem zwiększenia ekspansywności spółki i zwiększeniem aktywności wspólników i członków zarządu w zakresie poszukiwania zleceń oraz udziału w wykonywaniu tych zleceń, spółka podjęła decyzję o podpisaniu umów na podwykonawstwo w zakresie świadczenia usług doradztwa technicznego. W sposobie zmiany zostały uwzględnione aspekty wiedzy specjalistycznej jej udziałowców takie jak: specjalistyczna wiedza informatyczna, znajomość branży IT, prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa informatycznego i związane z tym doradztwo techniczne. Wskutek podziału organizacyjnego w Spółce został wybrany następujący wariant współpracy członków zarządu ze spółką z o. o.:

a) Członkowie zarządu - pełniący funkcje na podstawie powołania wykonują zadania: reprezentowanie spółki, zarządzanie, kontrola płynności finansowej, prowadzenie zestawienia przychodów i rozchodów spółki, rekrutacja i nadzór pracowników.

b) Wspólnicy - zadania: podejmowanie uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. /powołanie/ o wynagrodzeniu za pełnienie funkcji.

c) Członek zarządu - współpraca ze spółką w ramach własnej indywidualnej działalności

gospodarczej: kosztorysowanie i budżetowanie sprzętu IT pod konkretne zamówienie otrzymane przez Spółkę od klienta, opieka nad klientem wykonywanie napraw i urządzeń, dobór i wykonywanie układów, pomiary i optymalizacje rozwiązań technicznych, nadzór finansowy i merytoryczny nad prowadzonymi projektami, wdrożone zasady wprowadziły rozgraniczenie i uniknięcie pokrywania się zakresu obowiązków zarządczych z usługami doradczymi (doradztwo IT) świadczonymi na rzecz spółki przez członków zarządu.

Organ odwoławczy wskazał, że w złożonych wyjaśnieniach Strona podnosi, że za techniczny aspekt prowadzonych zamówień i projektów odpowiadał zleceniobiorca w całości osobiście. W zakresie operacyjnym Spółka kierowała do zleceniobiorcy w ramach podpisanych umów, zlecenie o przygotowanie specyfikacji technicznej urządzeń informatycznych będących w zakresie zainteresowania Klienta, następnie nadzór nad prawidłowością realizacji zamówienia i kontrolę poprawności dostarczenia prawidłowych komponentów technicznych do budowy serwerów.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS podkreślił, że świadczone przez wspólników Spółki będących jednocześnie członkami zarządu usługi doradcze na rzecz Spółki nie obejmują żadnych czynności związanych z zarządzaniem Spółką, przychody uzyskiwane przez wspólników/członków zarządu Spółki ze świadczenia tych usług należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W rachunku podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Spółka jako koszty uzyskania przychodów uwzględniła koszty udokumentowane (szczegółowo opisanymi w decyzji) 3 fakturami wystawionymi przez firmę Ł. S. na łączna wartość netto 14.250 zł oraz 9 fakturami wystawionymi przez firmę A. B. na łączną wartość netto 520.144, 38 zł. Zdaniem Dyrektora IAS, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w zakresie faktur wystawionych przez firmę Ł. S. organ I instancji ustalił, iż prace wykonane przez tę firmę przyczyniły się do uzyskania przez Spółkę przychodów w wysokości 415.880,90 zł. W takim zaś przypadku wysokość wynagrodzenia wypłaconego Stronie przez Spółkę wynosi 14.250,00 zł; wysokość wynagrodzenia stanowiącego 1% wartości netto ze sprzedaży (415.880,90 zł) stanowi kwotę 4.158,81zł; premia uznaniowa (14.250,00 zł - 4.158,81 zł) winna wynosić kwotę 10.091,19 zł. Natomiast w zakresie faktur wystawionych przez firmę A. B. Organ I instancji ustalił, iż prace wykonane przez tę firmę przyczyniły się do uzyskania przez Spółkę przychodów w wysokości 11.406.774,15 zł. W takim zaś przypadku wysokość wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę wynosi 520.144,38 zł; wysokość wynagrodzenia stanowiącego 1% wartości netto sprzedaży (11.406.774,15zł) stanowi kwotę 114.067,74 zł; premia uznaniowa (520.144,38 zł -114.067,74 zł) stanowi kwotę 406.076,64 zł.

Dyrektor IAS podkreślił, że organ I instancji ustalił, iż wysokość wynagrodzenia (wraz z premią uznaniową) wypłaconego ww. firmom należącym do wspólników Spółki wynosiła aż 97% wypracowanego przez Spółkę w 2017 r. zysku ze sprzedaży usług i towarów handlowych, z czego 96% całego zysku stanowiły premie uznaniowe. Biorąc zaś pod uwagę, że Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów ani wyjaśnień potwierdzających zasadność ustalania wysokości premii uznaniowej, organ I instancji uznał, że premie te nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor IAS powołał treść art. 7 ust. 1-3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i stwierdził, że za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia jednocześnie następujące przesłanki: został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy, istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Dopiero spełnienie wszystkich powyższych przesłanek umożliwia zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych.

Z powyższego, w opinii Dyrektora IAS, wynika, że jedną z przesłanek niezbędnych do uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest związek tego wydatku z przychodem. Oznacza to, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlegać będą odliczeniu od osiągniętych w danym roku przychodów. Wydatek będzie bowiem kosztem podatkowym jedynie wtedy, gdy pomiędzy nim a przychodem zachodzić będzie określony związek przyczynowo-skutkowy. Przy czym związek ten nie musi mieć bezpośredniego (wyraźnego) charakteru - za koszt podatkowy uznane zostaną także i te wydatki, których ze względu na ich charakter nie można przyporządkować konkretnym, osiągniętym przez podatnika przychodom, a także wydatki, które chociaż nie przyczyniły się do powstania żadnego przychodu, to jednak celowość ich poniesienia nie budzi wątpliwości (mogły przyczynić się do powstania przychodu, do czego jednak - z obiektywnych powodów nie doszło).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że podstawą przyznania i wypłaty wynagrodzenia, objętego ww. fakturami były zawarte Umowy nr /1 i nr /2 i - jak to określa Strona - przeprowadzone w danym miesiącu projekty sprzedażowe. Z postanowień zawartych umów, z daniem organu, wyraźnie wynika, że za wykonane przez Zleceniobiorców usługi wynikające z zakresu obowiązków Zleceniobiorcy ustalonych w § 3 Umów - Spółka zapłaci wynagrodzenie (każdorazowo zatwierdzane przez Zleceniobiorcę oraz Zleceniodawcę na mocy obustronnego porozumienia) w wysokości zależnej od wysokości obrotów ze sprzedaży przeprowadzonej przez Zleceniobiorcę, nie mniejszej jednak niż 1% wartości netto ww. zamówień. Z dowodów zebranych w sprawie wynika jednak, że faktury wystawiane przez firmy wspólników Spółki opiewały na wyższe kwoty niż 1% wartości netto zamówień, co organ odwoławczy przedstawił w tabelarycznym zestawieniu.

W ocenie Dyrektora IAS, ani w tych umowach ani w innych dokumentach nie określono zasad przyznawania (naliczania) takich premii. Wskazano jedynie, że będą one określane ustnie. Dopiero w wyjaśnieniach złożonych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej Strona wskazała, że premia uznaniowa jest to różnica pomiędzy wysokością wynagrodzenia, a kwotą stanowiącą 1% wartości netto projektów.

Zdaniem Dyrektora IAS, jak słusznie zauważył organ I instancji nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatku, co do którego wprawdzie istnieje dokument w postaci faktury, lecz jest to faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń w części dotyczącej wysokości premii. Za koszty uzyskania przychodów uważa się tylko takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 tej ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione i prawidłowo udokumentowane.

W ocenie Dyrektora IAS nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług wynikające z postanowień § 6 ust. 1 ww. Umów, miało związek z przychodem, w tym sensie, że wynikało z umowy, której prawidłowe wykonanie miało służyć osiągnięciu przychodu. Takiego związku organ odwoławczy nie dostrzega jednak w stosunku do premii uznaniowej wypłacanej wspólnikom prowadzącym odrębne pozarolnicze działalności gospodarcze na podstawie ww. umów zlecenia. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów/regulaminów określających zasady przyznawania i określania /kalkulowania wysokości premii, premie nie były przyznawane za spełnienie wcześniej określonych warunków, np. za zwiększenie poziomu sprzedaży w danym okresie, wysokość premii w poszczególnych miesiącach nie miała odzwierciedlenia w wysokości uzyskanego dla Spółki przychodu - procent premii ustalony wg przyjętej przez Stronę w wyjaśnieniach metody jej wyliczenia, jako różnicy pomiędzy wysokością wynagrodzenia, a kwotą stanowiącą 1% wartości netto projektów kształtował się w granicach od 0,0% w miesiącu maju 2017r. do 30% w miesiącu czerwcu 2017r., wysokość premii uznaniowych (przyznawanych na nieustalonych zasadach) wielokrotnie przewyższała wartość głównego składnika wynagrodzenia, premia uznaniowa stanowiła aż 96% całego wypracowanego przez Spółkę zysku ze sprzedaży usług i towarów handlowych.

Sam fakt zawarcia umów, porozumień i wypłaty wynagrodzenia, zdaniem Dyrektora IAS, nie jest wystarczający do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik winien bowiem wykazać, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania źródła przychodów, a w niniejszej sprawie Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że wypłata tych premii było ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez Spółkę.

W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że z uwagi na brak udokumentowania i wykazania celu skutkującego osiągnięciem przychodów, organ I podatkowy prawidłowo nie uznał za koszty uzyskania przychodów premii uznaniowych wypłaconych przez Spółkę w 2017 r. w łącznej kwocie 416.167,83 zł.

Dyrektor IAS wyjaśnił kolejno, że w odwołaniu Spółka podniosła, iż sporządziła dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a i art. 11 ustawy o CIT, której organ I instancji niezasadnie nie uwzględnił przy wydawaniu swojej decyzji. Dokumentację taką sporządzoną za okres 1.01.2017r. - 31.12.2017r. Spółka przedłożyła przed wydaniem decyzji przez Naczelnika US przy piśmie z dnia 19.10.2020 r.

Dyrektor IAS przeanalizował dokumentację w toku postępowania odwoławczego i stwierdził, że z dokumentacji tej wynika, że marża netto ze sprzedaży realizowana przez Spółkę w 2017r. wyniosła 1,79%. Jak opisano w dokumentacji osiągany przez Spółkę zysk na sprzedaży zawiera się w przedziale (minimum - maksimum) stawek rynkowych określonych przeprowadzoną analizą porównawczą. Wygenerowana przez Podmiot w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi marża I pokrycia wynosi 2,86% i nie dość, że zawiera się w przedziale międzykwartylowym przeprowadzonej analizy, to ponadto jest zbliżona do jego mediany. Zdaniem Spółki świadczy to o tym, że mogła wypłacić zleceniobiorcom wyższe wynagrodzenie niż zagwarantowane w umowach 1%.

W ocenie Organu odwoławczego stanowisko, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie poniesione wydatki, o ile jego marża netto ze sprzedaży odpowiadać będzie marżom stosowanym przez inne niezależne podmioty gospodarcze na rynku, jest nieprawidłowe. Sam fakt, że realizuje marże na sprzedaży na poziomie niższym niż podmioty niezależne, nie oznacza, że może wypłacać wypracowany tak - wyższy niż inne podmioty na rynku - zysk w innej formie niż wypłata dywidendy dla wspólników. Dyrektor IAS zauważył również, że przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego nie było badanie, czy marża netto ze sprzedaży osiągnięta przez Spółkę w kontrolowanym roku odpowiadała marży rynkowej, ale to czy wypłacone pieniądze (nazywane premiami uznaniowymi) mogły zostać zaliczone przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów; to, jakie warunki musi spełniać koszt, aby został uznany dla celów podatkowych jak koszt uzyskania przychodów, ustawodawca szczegółów określił we wskazanym wyżej art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Nie każdy wydatek taki kosztem może zatem zostać; dopiero po ustaleniu, że premie wypłacane przez Spółkę wykazują związek z osiągniętym lub spodziewanym do osiągnięcia przychodem i ich należytym udokumentowaniu przez Stronę, możliwe byłoby badanie, czy inne niezależne podmioty wypłacają premie uznaniowe swoim kontrahentom, a jeżeli tak to w jakiej wysokości; Spółka - jak wskazano wyżej - nie wskazała żadnych dowodów pozwalających na ocenę zasadności wypłaty ww. premii uznaniowych.

Końcowo Dyrektor IAS stwierdził, że wbrew stanowisku Strony, w sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na wydanie decyzji przez organ I instancji. Postępowanie to uwzględniało zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym reguły postępowania dowodowego. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne i możliwe do zrealizowania działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ podatkowy wbrew twierdzeniu Spółki poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, a ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma przy tym znamion oceny dowolnej. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu podatkowego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędne uznanie, że dowód z dokumentacji cen transferowych sporządzony przez podatnika z podmiotami powiązanymi - Ł. S. oraz A. B., nie wyczerpuje przesłanek do uznania go za dowód procesowy potwierdzający, że poniesiony koszt określony premią uznaniową ma związek z osiągniętym przez Spółkę przychodem;

- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przedmiotowych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmioty powiązane - Ł. S. w kwocie 10.091,19 zł oraz A. B. w kwocie 406.075,64 zł w sytuacji przedłożenia dowodu procesowego w postaci dokumentacji cen transferowych sporządzonej za 2017 r., która umożliwia obiektywną ocenę okoliczności dotyczących powstania tego kosztu, celowości jego poniesienia a skalkulowana ich wartość dowodzi rynkowego charakteru, które by ustaliły w podobnych warunkach podmioty niepowiązane, odmawiając uznania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów mimo, że nie zachodziły przesłanki wskazane w powołanym przepisie, które czyniły możliwym jego zastosowanie;

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Dyrektora IAS zakresu żądania Strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu z dokumentacji cen transferowych z podmiotami powiązanymi na okoliczność, iż skalkulowana wartość transakcji określonej jako premia uznaniowa z podmiotami powiązanymi - Ł. S. oraz A. B. - dowodzi rynkowego charakteru, które by ustaliły w podobnych warunkach podmioty niepowiązane - a tym samym istnieje dowód procesowy umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce, były ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez Spółkę, i nie ma konieczności przedkładania na piśmie dodatkowego dowodu, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych;

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 188 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie stanowi powtórzenie zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, kwestią sporną jest wyłączenie przez organy podatkowe obu instancji z kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2017 r. kwoty 416.167,83 zł, dotyczącej części wynagrodzenia (premii uznaniowej) wypłaconego z tytułu świadczenia usług niematerialnych na podstawie Umów z dnia 30.03.2017 r. nr /2 zawartej z A. B., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A. B. oraz nr /1 zawartej z Ł. S., prowadzącym działalność gospodarcza pod nazwą Ł. S., będących jednocześnie jedynymi wspólnikami (posiadającymi po 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki) i członkami zarządu Skarżącej Spółki.

Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że z postanowień zawartych umów wynika, iż za wykonane przez Zleceniobiorców usługi - wynikające z zakresu obowiązków Zleceniobiorcy ustalonych w § 3 Umów - Spółka miała zapłacić wynagrodzenie (każdorazowo zatwierdzane przez Zleceniobiorcę oraz Zleceniodawcę na mocy obustronnego porozumienia) w wysokości zależnej od wysokości obrotów ze sprzedaży przeprowadzonej przez Zleceniobiorcę, nie mniejszej jednak niż 1% wartości netto ww. zamówień. Z dowodów zebranych w sprawie wynikało jednak, że faktury wystawiane przez firmy wspólników Spółki opiewały na znacząco wyższe kwoty niż 1% wartości netto zamówień. W § 6 pkt 2- 3 Umów zlecenia zapisano wprawdzie, że Zleceniodawcy przysługuje prawo doliczenia dodatkowych premii uznaniowych, ale dopiero w wyjaśnieniach złożonych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej Strona wskazała, że premia uznaniowa jest to różnica pomiędzy wysokością wynagrodzenia, a kwotą stanowiącą 1% wartości netto projektów. A zatem, według ustaleń organów podatkowych:

a) w zakresie faktur wystawionych przez firmę Ł. S.

- wysokość sprzedaży w wartości netto to kwota: 415.880,90 zł;

- wysokość wynagrodzenia wypłaconego Stronie przez Spółkę wynosi: 14.250,00 zł;

- wysokość wynagrodzenia stanowiącego 1% wartości netto ze sprzedaży (415.880,90 zł) stanowi zatem kwotę 4.158,81zł;

- premia uznaniowa (14.250,00 zł - 4.158,81 zł), to 10.091,19 zł,

b) w zakresie faktur wystawionych przez firmę A. B.:

- wysokość sprzedaży w wartości netto stanowi kwotę 11.406.774,15 zł;

- wysokość wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę wynosi 520.144,38 zł;

- wysokość wynagrodzenia stanowiącego 1% wartości netto sprzedaży (11.406.774,15 zł) stanowi kwotę 114.067,74 zł;

- premia uznaniowa (520.144,3 8zł - 114.067,74zł) to 406.076,64 zł.

W okolicznościach przedstawionych w sprawie - w ocenie Dyrektora IAS - nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług wynikające z postanowień § 6 ust. 1 ww. Umów, miało związek z przychodem, w tym sensie, że wynikało z umowy, której prawidłowe wykonanie miało służyć osiągnięciu przychodu.

Takiego związku organ odwoławczy nie dostrzega jednak w stosunku do premii uznaniowej wypłacanej wspólnikom prowadzącym odrębne pozarolnicze działalności gospodarcze na podstawie ww. umów zlecenia.

Tymczasem Skarżąca konsekwentnie kwestionuje ustalenia organów podatkowych obu instancji.

W sporze tym rację Sąd przyznał Dyrektorowi IAS.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

W tym kontekście niezrozumiały jest zarzut naruszenia powołanych przepisów, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja znajduje oparcie w prawidłowo powołanych i zastosowanych przepisach rangi ustawowej.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, stanu faktycznego sprawy.

W sprawie uwzględniono przede wszystkim wyjaśnienia wspólników Skarżącej Spółki – A. B. – Prezesa Zarządu oraz Ł. S. – Członka Zarządu oraz dokonano analizy przedłożonych umów nr /1 i /2 z 30 marca 2017 r. wraz załącznikami.

W ocenie Sądu, dokumenty te - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącej i powiązanych podmiotów – członków zarządu prowadzących działalność gospodarczą i wystawiających na rzecz Spółki faktury z tytułu wykonywanych na rzecz Spółki usług.

W opinii Sądu, w kontekście dokonanych ustaleń w pełni uprawnione były wnioski organów obu instancji co do celu, jakiemu miało służyć m.in. wystawienie wskazanych faktur, jednakże analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy odmiennie ocenił premie uznaniowe wypłacane wspólnikom prowadzącym odrębne pozarolnicze działalności gospodarcze na podstawie ww. umów zlecenia.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług wynikające z postanowień § 6 ust. 1 ww. Umów, miało związek z przychodem, w tym sensie, że wynikało z umowy, której prawidłowe wykonanie miało służyć osiągnięciu przychodu. Takiego związku jednak organ odwoławczy zasadnie nie dostrzegł w stosunku do premii uznaniowej wypłacanej wspólnikom prowadzącym odrębne pozarolnicze działalności gospodarcze na podstawie wskazanych umów zlecenia.

Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, regulaminów określających zasady przyznawania i określania (kalkulowania) wysokości premii. Premie nie były przyznawane za spełnienie wcześniej określonych warunków, np. za zwiększenie poziomu sprzedaży w danym okresie, a wysokość premii w poszczególnych miesiącach nie miała odzwierciedlenia w wysokości uzyskanego dla Spółki przychodu - procent premii ustalony według przyjętej przez Spółkę w wyjaśnieniach metody jej wyliczenia, jako różnicy pomiędzy wysokością wynagrodzenia, a kwotą stanowiącą 1% wartości netto projektów kształtował się w granicach od 0,0% w maju 2017 r. do 30% w czerwcu 2017 r. Wysokość premii uznaniowych (przyznawanych na nieustalonych zasadach) wielokrotnie przewyższała wartość głównego składnika wynagrodzenia, przy czym premia uznaniowa stanowiła aż 96% całego wypracowanego przez Spółkę zysku ze sprzedaży usług i towarów handlowych, co zasadnie podkreślił organ odwoławczy. Zdaniem Sądu prawidłowo również organ przyjął, że sam fakt zawarcia umów, porozumień i wypłaty wynagrodzenia nie jest wystarczający do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź toż możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W ocenie Sądu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów następuje wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, określającym przesłanki umożliwiające zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych oraz art. 24 ustawy o rachunkowości, z którego wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych ewidencjonując w księgach rachunkowych wydatki, obowiązani są posiadać dowody źródłowe umożliwiające organom podatkowym weryfikację dokonanych w tych księgach zapisów (sald itp.) - nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatku, co do którego wprawdzie istnieje dokument w postaci faktury, lecz jest to faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń w części dotyczącej wysokości premii.

Za koszty uzyskania przychodów uważa się tylko takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 tej ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione i prawidłowo udokumentowane. Przy czym podkreślenia wymaga, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi (zob. wyrok NSA z dnia 24.04.2013 r., sygn. akt FSK 365/12).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że wątpliwości odnośnie zasadności zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych nie wyjaśnia także przedłożona przez Spółkę dokumentacja, sporządzona w trybie art. 9a ustawy o CIT. Na podstawie przedłożonej dokumentacji można przyjąć, że skoro Spółka zawiera transakcje sprzedaży z podmiotami niepowiązanymi na warunkach rynkowych, zgodnie z zasadami metody ceny odsprzedaży, to należy przyjąć, iż dokumentowana transakcja, która stanowi koszt bezpośredni sprzedaży zawiera się na warunkach rynkowych.

Ze stanowiska prezentowanego przez Spółkę wynikać ma zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie poniesione wydatki, o ile jego marża netto ze sprzedaży odpowiadać będzie marżom stosowanym przez inne niezależne podmioty gospodarcze na rynku, jednakże rozumowanie to, w opinii Sądu, nie jest prawidłowe. Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że sam fakt, iż Spółka realizowała marże na sprzedaży na poziomie niższym niż podmioty niezależne, nie oznacza automatycznie, że Spółka mogła wypłacać wypracowany tak wyższy - niż inne podmioty na rynku - zysk w innej formie niż wypłata dywidendy dla wspólników. Zauważyć należy, że przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego nie było badanie, czy marża netto ze sprzedaży osiągnięta przez Spółkę w kontrolowanym roku odpowiadała marży rynkowej, ale to czy wypłacone pieniądze ("premie uznaniowe") mogły zostać zaliczone przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów. To, jakie warunki musi spełniać koszt, aby został uznany dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ustawodawca szczegółowo określił we wskazanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przy czym nie każdy wydatek takim kosztem może zostać, gdyż dopiero po ustaleniu, że premie wypłacane przez Spółkę wykazują związek z osiągniętym lub spodziewanym do osiągnięcia przychodem i ich należytym udokumentowaniu przez Stronę, możliwe byłoby badanie, czy inne niezależne podmioty wypłacają premie uznaniowe swoim kontrahentom, a jeżeli tak to w jakiej wysokości.

Podkreślenia przy tym wymaga, że Spółka nie wskazała żadnych dowodów pozwalających na ocenę zasadności wypłaty ww. premii uznaniowych.

W świetle powyższego, w cenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy skonstatował, iż przedłożona przy piśmie z dnia 19.10.2020 r. dokumentacja podatkowa, o której mowa w art. 9a i art. 11 ustawy o CIT, nie stanowi dowodu umożliwiającego obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce, koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu a jego wartość dowodzi rynkowego charakteru, które by ustaliły w podobnych warunkach transakcji podmioty niepowiązane.

Podsumowując, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.