Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3568/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 2 ust. 1, § 6 ust. 3, § 11 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 165 poz 1371
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych.
article: art. 5 ust. 9b, art. 5a ust.5
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.
article: art. 17a, art.21 § 3, art. 116 §1 pkt 1, art. 116 § 2, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 § 3, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 663/13 w sprawie ze skarg D.J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i 2007 r. oraz z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 663/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Skarżącego – D. J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 i 25 marca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. i 2007 r. oraz za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że dwoma decyzjami z dnia 7 grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, byłego prezesa zarządu spółki E. [...] Spółkę z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 i 2007 wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie na dzień wydania powyższej decyzji 4.936.684,53 zł oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie na dzień wydania powyższej decyzji 52.101,81 zł.

W uzasadnieniach organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku ww. Spółki okazało się bezskuteczne, w związku z czym zostało ono umorzone postanowieniem z dnia 27 października 2011 r. Niezapłacony w terminie płatności podatek w wysokości odpowiednio: 1.364.896 zł oraz 1.478.932 zł stał się zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), za którą zgodnie z art. 116 O.p. odpowiadają solidarnie, całym swym majątkiem członkowie zarządu spółki, gdyż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Skarżący w odwołaniach od powyższych decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 116 § 2 O.p. polegające na pominięciu, że strona pozostawała w składzie zarządu Spółki tylko formalnie, a faktycznie przebywała we Francji i nie podejmowała żadnych czynności związanych ze Spółką,

- art. 116 § 1 pkt 1 O.p. polegające na przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki uwalniające stronę od odpowiedzialności osób trzecich za zaległości Spółki, gdyż organ zaniechał zbadania czy w okresie sprawowania przez niego mandatu członka zarządu zachodziły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki E. [...] sp. z o.o., jeśli tak to czy niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy,

- art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów,

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 O.p. polegające na oddaleniu wniosków złożonych przez stronę w postaci: przesłuchania strony, przesłuchania świadka M. T.-P., dokumentacji finansowo-księgowej E. [...] Spółki z o.o., opinii biegłego z zakresu rachunkowości,

- art. 191 O.p. polegające na przyjęciu, że Zarząd Spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości z końcem 2006 r., pomimo że bilans zysków i strat za rok 2006 był w ogóle niepodpisany.

Decyzjami z dnia 7 i 25 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołując się do treści art. 107 § i § 2, art. 108, art. 116 O.p. wskazał, że toku postępowania podatkowego Skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał także skutecznie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Do dnia 11 października 2012 r. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki E. [...] Sp. z o.o. w K. Ponadto wskazano, iż nie toczyło się postępowanie upadłościowe wobec ww. Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, że organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania biegłych z zakresu rachunkowości.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość podatkowa, a jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 27.10.2011 r. nr [...].

Ponadto potwierdził, iż w terminie płatności zobowiązań podatkowych ujętych w sentencji kontrolowanych decyzji Skarżący był jedynym członkiem zarządu (vide pismo z dnia 27.12.2011 r. z Sądu Rejonowego dla K. w K. Wydział [...] Gospodarczy KRS, w którym znajduje się informacja, iż w okresie od dnia 17 lutego 2005 r. do 31 października 2008 r. pełnił on funkcję na stanowisku Prezesa spółki E. [...] Sp. z o.o.

W odniesieniu do zarzutu błędnego ustalenia organu I instancji w zakresie istnienia w 2006 r. potrzeby złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki organ odwoławczy podniósł, że w roku 2006 r. zobowiązania Spółki zdecydowanie przewyższały wartość jej majątku, co oznacza, że powinna być ona objęta postępowaniem upadłościowym już w 2006 r. Potwierdzeniem powyższego była pierwsza ujawniona zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. z terminem płatności 22 stycznia 2007 r. pozwalająca przyjąć, iż najpóźniejszym dniem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości był 5 lutego 2007 r.

Podsumowując stwierdził, iż nie nastąpiły okoliczności do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a wszystkie przesłanki do jej orzeczenia określone w art. 116 O.p. nie wystąpiły. Natomiast ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na Skarżącym jako członku zarządu.

W skargach wniesionych na powyższe decyzje, Skarżący powielił zarzuty podniesione w odwołaniach, dodatkowo zarzucając naruszenie art. 81 § 1 O.p. polegające na jego nieuwzględnieniu i w konsekwencji orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe E. [...] Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 i 2007 z pominięciem korekt deklaracji CIT-8 sporządzonych w dniu 29 listopada 2012 r. oraz naruszenie art. 155 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu i zaniechaniu wystąpienia do Prezesa Zarządu Spółki E. [...] sp. z o.o. z wnioskiem o przekazanie dowodu złożenia korekt deklaracji CIT-8 sporządzonych dnia 29 listopada 2012 r.

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, a także stwierdzenie nieważności poprzedzających ich decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, wskazując, że Spółka nie dopełniła formalności rejestracyjnych przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego, zatem nie została objęta właściwością miejscową tego organu. Organowi znany jest fakt utraty przez Spółkę kapitału zagranicznego w 2011 r., co oznacza, że na podstawie art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych Spółka zostanie objęta właściwością "zwykłego urzędu skarbowego" z dniem 1 stycznia 2015 r. Stąd nie można mówić o przesłance nieważności, określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 663/13 oraz I SA/Kr 664/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 663/13.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż Spółka zmieniała siedzibę z K. na W. niedopełniając formalności rejestrowych przed w. urzędem skarbowym, a następnie znów przeniosła siedzibę z W. do K. (wpis w KRS [...] z dnia 26 października 2007 r.), co spowodowało, że na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. 165, poz. 1371), właściwym miejscowo był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., a nie jak twierdził Skarżący - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Organem właściwym dla Spółki E. w momencie wszczęcia postępowania zmierzającego do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności skarżącego oraz w momencie wydania decyzji był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. Organ ten był uprawniony, jako organ właściwy miejscowo dla Spółki (podatnika) do rozstrzygania o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania Spółki dotyczące lat 2006 i 2007. Za bezzasadne uznano zarzut ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

WSA uznał za bezsporne, że w sprawie doszło do spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 116 § 1 O.p., bowiem z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że po stronie Spółki istniała zaległość podatkowa, a jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Ponadto zaznaczono, iż Spółka nie została postawiona w stan upadłości bądź likwidacji. Skarżący nie dowiódł także braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Sąd I instancji stwierdził, iż nie mogła stanowić dla Skarżącego usprawiedliwienia okoliczność pozostawania w zarządzie Spółki jedynie formalnie, faktycznie zaś przebywał stale we Francji, nie podejmując żadnych czynności związanych ze Spółką. Okoliczność ta nie zwalniała Skarżącego z odpowiedzialności za działalność Spółki, gdyż był on w tym czasie prawidłowo powołanym do jej zarządu członkiem. Prawo do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania, o którym mowa w art. 204 § 1 Kodeksu spółek handlowych jest także nałożonym na członka zarządu obowiązkiem rzetelności w działaniu i dbałości o jej interesy.

WSA uznał, iż o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie mogła świadczyć okoliczność, że bilans Spółki za 2006 r. był niepodpisany przez Skarżącego. Brak podpisania bilansu przez Skarżącego, nie oznaczał i nie dowodził jego nieświadomości co do faktycznego stanu finansów Spółki. W ocenie Sądu I instancji Skarżący, jako członek zarządu musiał stan tych finansów znać, a ewentualny brak wiedzy o sytuacji finansowej Spółki jest okolicznością obciążającą, a nie wskazującą na brak winy w zgłoszeniu wniosku o upadłość.

WSA zaznaczył, iż Skarżący w trakcie postępowania podważał moc dowodową bilansu Spółki za 2006 r. (jako niepodpisanego dokumentu), nie twierdząc jednak, że stan finansów Spółki nie uzasadniał złożenia wniosku o upadłość, ani nie przedstawiając żadnych twierdzeń i dowodów, z których wynikać mógłby inny stan finansów Spółki. Natomiast to na Skarżącym spoczywał ciężar dowodu, że wystąpiły przesłanki zwalniające go z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, a więc, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Przesłanek tych nie udowodnił, ale także nie wskazał (jedyny argument powoływany przez Skarżącego mający świadczyć o braku jego winy w złożeniu wniosku o upadłość, to brak zajmowania się sprawami Spółki, który to argument, jak wskazano wyżej, nie może być przyjęty).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 81 § 1 oraz art. 155 § 1 O.p. przez pominięcie korekt deklaracji podatkowych złożonych jakoby przez Spółkę w 2012 r. oraz zaniechanie uzyskania w tym zakresie dowodów od prezesa zarządu Spółki, WSA wskazał, że organ prawidłowo ustalił, że korekty z 29.11.2012 r. deklaracji za lata 2006 i 2007 nie zostały złożone, a zatem nie mogły zostać uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 15 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie i w konsekwencji wykluczenie właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z powodu "niedopełnienia" przez podatnika formalności rejestracyjnych,

- § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. 165, poz. 1371) zwane dalej: " rozporządzenie z dnia 22 sierpnia 2005 r." przez błędne zastosowanie podczas gdy podstawę do ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego dla spółki E. [...] sp. z o.o. winien stanowić przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 roku w zw. z art. 5a ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 roku, Nr 121, poz. 1267) zwana dalej "ustawa o urzędach i izbach skarbowych",

- art. 17 a O.p. w zw. z art 17 ust. 2 O.p. w zw. z § 6 ust. 3 w zw. z § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że organem właściwym do rozstrzygania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ właściwy w dacie wydania rozstrzygnięcia o odpowiedzialności osoby trzeciej, a nie organ właściwy do poboru zobowiązania podatkowego,

- § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie będzie miał zastosowania z uwagi na okoliczność, iż Spółka E. [...] Sp. z o.o. nie jest już nierezydentem,

- art. 109¹ § 1 k.c. w zw. z art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych przez pominięcie i w konsekwencji zaniechanie ustalenia czy Spółka E. [...] Sp. z o.o. nie jest zarządzana przez nierezydenta w rozumieniu ustawy prawo dewizowe,

- art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do objęcia właściwości "dużego urzędu skarbowego" na podstawie wskazanej w art. 5 ust. 9b pkt 7 ppkt c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a nie ma już zastosowania do objęcia właściwością "dużego urzędu skarbowego" na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r.

- art. 116 § 1 pkt 1 O.p. polegające na przyjęciu, iż przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki E. [...] Sp. z o.o. nie zostały spełnione pomimo, że Sąd zaniechał zweryfikowania czy w okresie sprawowania przez Skarżącego mandatu członka zarządu zachodziły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki E. [...] Sp. z o.o., a jeżeli tak, to czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki E. [...] Sp. z o.o. nastąpiło bez jego winy,

- art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) zwana dalej" ustawa zmieniająca" przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania E. [...] Sp. z o.o. stanowi przepis art 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.,

- art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) polegające na pominięciu w i konsekwencji nałożeniu na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki E. [...] Sp. z o.o. pomimo, że Skarżący tylko formalnie pozostawał w składzie zarządu Spółki E. [...] Sp. z o.o. a faktycznie posiadając stałe miejsce zamieszkania we Francji nie podejmował żadnych czynności z tym związanych,

- art. 21 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.)zwane dalej "P.u.n." przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż stan niewypłacalności uzasadniający wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości podatnika występuje w przypadku braku spełnienie jednego wymagalnego zobowiązania,

2) Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") przez orzekanie w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym,

- art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. przez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji oraz decyzji organu II instancji z 7 i 25 marca 2012 r. pomimo iż zostały wydane przez niewłaściwy organ,

- art. 145 § 1 pkt 1) p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonych decyzji, w przypadku uznania przez Sąd, iż nie zachodziła nieważność postępowania, pomimo, iż organy podatkowe I i II instancji nie prowadziły postępowania przeciwko wszystkim członkom zarządu E. [...] Sp. z o.o., nie orzekły o odpowiedzialności solidarnej, zastosowały przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. oraz nie zbadały sytuacji finansowej podatnika i nie ustaliły w sposób prawidłowy czy w okresie sprawowania przez Skarżącego mandatu prezesa zarządu zachodziły podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki E. [...] sp. z o.o.,

- art. 21 § 3, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą wskazane przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie całości zarzutów i argumentacji skargi,

- art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na nieuzasadnionym oddaleniu złożonego przez Skarżącego wniosku dowodowego o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów: odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców dotyczącego spółki E. [...] Sp. z o.o. z dnia 16 lipca 2013 r., protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki E. [...] Sp. z o.o. z dnia 31 października 2008 r. pomimo, iż dowody powyższe dotyczyły istotnych dla sprawy okoliczności, a ich przeprowadzenie nie powodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie,

- art. 141 § 4 p.p.s.a przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżanego wyroku, które nie posiada wszystkich nakazanych ustawą elementów,

- art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 175 ust. 1, art. 184 Konstytucji RP w zw. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 1, art. 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez pozbawienie skarżącego prawa do rzetelnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, to jest zbadania pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji,

- art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do rzetelnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, to jest zbadania pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1.Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

2.W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo orzekły o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki z o.o. E. [...] za zaległości podatkowe opisane w zaskarżonym wyroku.

3.Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania , jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne formułując zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

4.W pierwszej kolejności należało zbadać zgłoszony w skardze zarzut nieważności zaskarżonych decyzji w oparciu o przesłankę niewłaściwości organu podatkowego.

Zasadniczo kwestię właściwości miejscowej organów do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich reguluje art. 17 a O.p., który wskazuje, że w takich sytuacjach właściwy jest organ właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

Przepis ten ma na celu usprawnienie postępowania poprzez przekazanie orzekania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika organowi orzekającemu w sprawie zobowiązania tego podatnika. Ten organ jako kontynuujący sprawę jest w niej bowiem najlepiej zorientowany. W ocenie składu orzekającego cel jaki związany jest z tym przepisem decydować będzie, o tym, że o właściwości w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania za dany rok podatkowy bądź inny okres rozliczeniowy decydować będzie właściwość organu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatnika. Chodzi jednak nie o organ właściwy w dacie powstania zobowiązania podatkowego podatnika, ale o organ właściwy dla podatnika na moment rozstrzygania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny więc podziela w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a w związku z tym dalsze rozważania, ile razy Spółka E. zmieniła siedzibę i czy dopełniła obowiązków rejestracyjnych pozostaje bez znaczenia w sprawie. Nawet więc, gdyby w latach 2006-2007, urzędem właściwym dla Spółki był Urząd Skarbowy w W. to nie ma to znaczenia dla kwestii właściwości organu skarbowego uprawnionego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Takim organem będzie organ właściwy dla podatnika (spółki) na moment rozstrzygania o odpowiedzialności osoby trzeciej. W niniejszej sprawie, niesporne jest, że organem właściwym dla Spółki z o.o. E. [...] w momencie wszczęcia postępowania zmierzającego do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności skarżącego oraz w momencie wydania decyzji, bez wątpienia był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. Ten organ był więc uprawniony, jako organ właściwy miejscowo dla Spółki (podatnika) do rozstrzygania o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania Spółki dotyczące lat 2006 i 2007. Jak wynika z akt sprawy ostatecznie zgodnie z wpisem w krs z dnia 26 października 2007 r. Spółka zmieniła miejsce siedziby z W. na K., a więc zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. właściwym miejscowo do wydania decyzji w sprawie był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał też zarzuty naruszenia § 6 ust. 3 w zw. z § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. w związku z tym, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie więcej niż jednego województwa, posiadając zarejestrowane w KRS oddziały we Wr., W. i C. Powołane przepisy nie mogły mieć zastosowania dla określenia urzędu właściwego dla Spółki, a w konsekwencji dla określenia właściwego urzędu skarbowego dla orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania Spółki z tej przyczyny, że dotyczą one (zarówno obecnie, jak i w powoływanej przez pełnomocnika skarżącego wersji sprzed 31 grudnia 2009 r.) podatników podatku dochodowego od osób prawnych będących nierezydentami, a Spółka nie jest nierezydentem. Okoliczności tej nie zmienia, fakt iż samoistnym prokurentem Spółki był B. H. K., który posiada miejsce zamieszkania we Francji. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, iż Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, iż od 17 marca 2005 r. prokurentem samoistnym spółki jest B. H. K. mający miejsce zamieszkania we Francji, a więc niewykluczone, iż w rozumieniu art.5 ust.9 b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych Spółka E. jest zarządzana przez nierezydenta, nie znajduje uzasadnienia prawnego z następujących względów. Powołany przez kasatora wyrok Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2005 r. I PK 125/05 został wydany w sprawie, w której zastosowanie znajdowały przepisy prawa pracy. Jest to okoliczność o tyle istotna, iż np. w art.1514 § 1 lub w art.24126 § 2 kodeksu pracy, do którego odwołuje się w uzasadnieniu powołanego przez Stronę wyroku Sąd Najwyższy, prawodawca posługuje się pojęciem pracownika zarządzającego, które to pojęcie jest obce kodeksowi spółek handlowych jak i przepisom prawa cywilnego. Przepisy te zarówno art.109 1 § 1 kodeksu cywilnego jak art.205 § 1 kodeksu spółek handlowych w żadnym razie nie stawiają znaku równości pomiędzy tymi dwoma instytucjami prawnymi (prokurenta i zarządu spółki kapitałowej), choćby zakres umocowania prokurenta był bardzo szeroki. Prokura pozostaje rodzajem pełnomocnictwa, a zarząd organem zarządzającym w spółce kapitałowej. Wyrok ten nie może więc mieć odniesienia do rozpoznawanej sprawy.

W związku z powyższym, z uwagi na nieposiadanie przez Spółkę E. statusu nierezydenta(nie chodzi o status udziałowców) dalsze rozważania w skardze kasacyjnej jak i w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji , w szczególności co do zastosowania w sprawie art.5a ust.5 oraz art.5 ust.9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych - powoływany w wyroku Sądu pierwszej instancji jako art.5 ust.9b pkt 7 lit.c ustawy o urzędach i izbach skarbowych - Naczelny Sąd Administracyjny uważa za bezprzedmiotowe.

Z tych wszystkich względów za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące łącznie naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez organy podatkowe tj. art. 15 § 1 O.p. , § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r., § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 roku w zw. z art. 5a ust.5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, art. 17 a O.p. w zw. z art 17 ust. 2 O.p. w zw. z § 6 ust. 3 w zw. z § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. a także art. 109¹ § 1 k.c. w zw. z art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

5.Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej tj. naruszenia art.116 §1 pkt 1 i § 2 O.p. oraz wiążącymi się z tym przepisem podnoszonymi przez kasatora naruszeniami art.8 ustawy zmieniającej oraz art.21 w zw. z art.11 ustawy – prawo upadłościowe wskazać należy, iż zgodnie z art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

" §1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji".

Na wstępie należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, z którego wynika, że w świetle art.8 ustawy zmieniającej art. 116 § 2 O.p. w rozpoznawanej sprawie należy zastosować w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. i wywód Sądu pierwszej instancji w tym zakresie uważa za trafny. W tym brzmieniu też przepis został zastosowany przez organy podatkowe. Na podstawie wskazanego przepisu przejściowego art. 8 ustawy zmieniającej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosując zasadę wnioskowania a contrario należało wobec tego przyjąć, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, 114a i 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym m.in. O.p. należało zastosować w nowym brzmieniu. Przed tą nowelizacją w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności co do momentu powstania tej odpowiedzialności i rozumienia pojęcia: "zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Z jednej strony wiązano ten moment z zakończeniem okresu rozliczeniowego w danym podatku, a w drugim - z datą złożenia deklaracji, wykazującej zobowiązanie do zapłaty lub z dniem upływu terminu płatności podatku. Można więc uznać, że zmiana wprowadzona od dnia 1 stycznia 2009 r. była związana z usunięciem tych rozbieżności. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już takie stanowisko w swoim orzecznictwie (wyroki NSA: z 12 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2308/11, z 15 października 2013 r. II FSK 2905/11, z 5 czerwca 2014 r. I FSK 735/11oraz z 11 czerwca 2014 r. I FSK 1019/13).

6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia przepisu art.116 O.p. prezentowana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji co do ciężaru dowodu w tym postępowaniu można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 5 marca 2015 .II FSK 249/13 Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 1033/12 (LEX nr 1480761)wskazał, iż ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok SN z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 515/12, LEX nr 1356861).

Podobnie w wyrokach z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12 (LEX nr 1487948) i z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11 (LEX nr 1341370) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób też zgodzić się z kasatorem, iż brak wzmianki w decyzji organu podatkowego o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką, powinno skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego. Wskazać należy, iż podstawa odpowiedzialności solidarnej członka zarządu ze spółką wynika z przepisu ustawy jakim jest właśnie art.116 §1 O.p. a nie z decyzji organu, aby brak tej wzmianki mógł skutkować uchyleniem wydanych w sprawie decyzji przez Sąd. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności członka zarządu jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym a nie konstytutywnym, a więc uchybienie to nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

8. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a i b) art. 116 § 1 O.p. następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości.

Po drugie to, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie.

Stosownie do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462).

Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2).

W rozpoznawanej sprawie nie może nasuwać wątpliwości, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości istniały na dzień wskazany przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji tj.5 luty 2007 r.(14 dni po upływie terminu płatności zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r.)

Strona w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważyła ustaleń faktycznych w sprawie przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, z których wynika, że Spółka nie regulowała należności podatkowych i nie składała nawet deklaracji podatkowych za 2006 i 2007 r.

W świetle wyżej przytoczonych regulacji prawnych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to wystarczająca przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu. Podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności o niepodpisanym bilansie i rachunku zysku i strat a także o osiągniętych przez spółkę dochodach, nie mają znaczenia, w sytuacji gdy Spółka nie spłacała w badanym okresie, choćby częściowo swoich zobowiązań.

9.Co do przedstawionej przez Kasatora interpretacji wyrażenia "pełnienie obowiązków" użytego w art.116 § 2 O.p. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia ta trafna nie jest. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użycie w art. 116 § 2 O.p. sformułowania "pełnienia" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), lecz także zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony (vide wyrok NSA z 2 czerwca 2011I FSK 1073/10, wyrok WSA w Krakowie z 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, Lex nr 418169, wyrok WSA w Gdańsku z 13 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 359/08, wyrok WSA w Gliwicach z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1109/08, Lex nr 529096, wyrok NSA z 8 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09).

Podnoszone więc w skardze kasacyjnej zarzuty co do błędnej wykładni art.116 O.p. nie mogły zostać uwzględnione, bowiem opierały się na twierdzeniach, ze Skarżący jako członek zarządu spółki , nie zamieszkiwał się w Polsce i nie orientował się w działaniach ekonomicznych i finansowych spółki i nie miał wpływu na wysokość zobowiązań spółki E.

10. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że dotyczyły one już ustaleń, które stały się bezpośrednio podstawą do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W tym zakresie zdaniem autora skargi kasacyjnej przeprowadzone przez organy postępowanie i wydana decyzja, zaaprobowane przez WSA naruszały art.21 § 3, art. 122, art.123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.200 §1, art.233 § 2 O.p. oraz art.133 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie przeczy tym twierdzeniom, a strona wnosząca skargę kasacyjną, nie wskazała na konkretne fakty i dowody, które naruszenia te by uzasadniały.

11.Kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej jest naruszenie art.106 § 3 p.p.s.a., który w ocenie Kasatora został przez Sąd pierwszej instancji naruszony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów złożonych na rozprawie przed sądem pierwszej instancji, które miały wykazać, że zarząd był wieloosobowy i nie tylko strona powinna odpowiadać za zaległości Spółki E. oraz uzasadniały błędną właściwość organu podatkowego orzekającego w sprawie.

Odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08 powołanej przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazać należy, że ani zaskarżony w sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji, ani decyzje organów podatkowych nie stoją z nią w sprzeczności. Obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w stosunku do wszystkich członków zarządu, nie oznacza, że w sprawie tej odpowiedzialności musi być wydana jedna decyzja. W świetle uchwały poszczególne postępowania w stosunku do konkretnych członków zarządu mogą być prowadzone odrębnie. Natomiast kwestie właściwości miejscowej organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił już we wcześniej części uzasadnienia odnosząc się do odnosząc do poszczególnych przepisów stanowiących o właściwości organów podatkowych.

Podnoszone jednak na podstawie tej uchwały zarzuty skargi kasacyjnej, nie mogą odnieść zamierzonego skutku bowiem trafnie wskazał Sad pierwszej instancji, że w aktach sprawy na podstawie których zgodnie z art.133 p.p.s.a. orzekają sądy administracyjne znajdował się wystarczający materiał dowodowy na okoliczność składu osobowego zarządu w poszczególnych latach podatkowych. W sprawie nie mógł więc mieć zastosowania art.106 § 3 p.p.s.a. prawidłowo wyłożony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. ( k-11, k- 364-368 akt podatkowych ).

Z dokumentów tych wynika tj. z pisma z Sądu Rejonowego dla K. w K. Wydział Gospodarczy KRS z dnia 27 grudnia 2011 r. [...] oraz wydruki KRS, iż w okresie, którego dotyczy odpowiedzialność Skarżącego był jedynym członkiem zarządu spółki E.

12.Kolejne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzały natomiast do wykazania braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W tym celu zarzuty procesowe powiązano z art. 141 § 4 i 134 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

13.Z wyżej przedstawionych względów nie sposób też przyjąć, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art.134 p.p.s.a, poprzez wadliwa kontrolę zaskarżonych aktów administracyjnych, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku tezie tej przeczy.

14.Reasumując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne. Strona nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych podjętych w sprawie, ani nie wykazała, iż przepisy prawa materialnego zostały błędnie przez Sąd pierwszej instancji zinterpretowane.

15.W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do przyjęcia, iż w sprawie doszło do naruszenia art.145 §1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., art.151 p.p.s.a.a a także wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów Konstytucji RP i Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 roku poprzez nierzetelne rozpoznanie i rozstrzygnięcie przez Sąd pierwszej instancji sprawy sądowoadministracyjnej.

16.Z tych wszystkich względów na podstawie art.184 p.ps.a. skargę kasacyjną jako bezzasadną należało oddalić.

17.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.