Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1947/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art.21,art 70,art 122,art.191,art.193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.86 ust 1 , 88 ust 3a pkt 4 lit.A, 99 ust 19
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1947/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r., sprawy ze skarg "T" Sp. z o.o. w L., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 września 2013 r. Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz za styczeń, luty,, marzec, kwiecień i maj 2008 r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonymi decyzjami z 17 września 2013r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołań "T" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. .od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 grudnia 2012r. od nr [...] do nr [...] określających kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 i luty 2008 oraz określających kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2007, październik 2007, listopad 2007, grudzień 2007, styczeń 2008, marzec 2008, kwiecień 2008 i maj 2008- utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W sprawach określenia kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2007 i luty 2008-organ wskazał, że prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług u podatnika za lata 2005-2009 byłą przedmiotem kontroli podatkowej w trakcie której ustalono, że podatnik odliczał podatek naliczony z faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych czym naruszono art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.). Organ odwoławczy zaznaczył, że wprawdzie bezpośrednio w rozliczeniu za sierpień 2007 i luty 2008, nieprawidłowości w rozliczeniu za przedmiotowy okres nie wystąpiły lecz z uwagi na fakt, iż uwzględniono w nim różnicę podatku VAT przeniesioną z poprzedniego miesiąca w pełnej wysokości a ta uległa zmniejszeniu na mocy decyzji wydanej za lipiec 2007 i styczeń 2008 toteż zmiana ta wymagała zweryfikowania także rozliczenia za sierpień 2007 i luty 2008.

Dodatkowo organ przeanalizował we wszystkich sprawach (z urzędu-bowiem w odwołaniach nie podniesiono tego zarzutu) kwestię przedawnienia i wyjaśnił, że Prokurator Prokuratury Rejonowej, 14 września 2010r. wydał postanowienie (sygn. akt: [...] ) o przedstawieniu zarzutów Prezesowi Zarządu Spółki T., R.B. z uwagi na wprowadzenie do ewidencji działalności, faktur VAT potwierdzających nieprawdę, wystawionych przez firmy "D" G. K. M., i "D" G.K, K. K. Spółka Jawna w M. Treść postanowienia ogłoszono R. B. w dniu 23 marca 2011r. Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia sprawy (tj. przed 31 grudnia 2012r.) nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego, poinformowano o tym Prezesa Zarządu Spółki i nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70§6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa , tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.).

Odnośnie rozliczenia miesięcy: września 2007, października 2007, stycznia 2008, marca 2008, kwietnia 2008 i maja 2008, organ podatkowy podniósł, że z uwagi na wykazanie przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zmiany te wymagały zweryfikowania rozliczeń za w/w okresy, stąd też wydano decyzji uwzględniające owe zmiany.

W decyzjach za listopad 2007 i grudzień 2007, organ zakwestionował rzetelność rejestru zakupów Spółki w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych za usługi budowlane przez firmy: "D" G. K. i "D"K.K., G.K. Spółka Jawna. Faktury: nr 2/11/2007 z 20 listopada 2007 na kwotę 150.000,00 zł , podatek VAT 33.000, 00 zł oraz fakturę nr 8/11/2007 z 23 listopada 2007 na kwotę 135.000, 00 zł, podatek VAT 29.700,00 zł na roboty remontowo-budowlane i instalacyjne na terenie Kopalni Wapienia ,,C" Sp. z o.o. w K. oraz faktury: nr 2/12/2007 z 20 grudnia 2007r. na kwotę 165.000,00 zł podatek VAT 36.300,00 zł oraz fakturę nr 3/12/2007 z 21 grudnia 2007r. na kwotę 150.000,00 zł podatek VAT 33.000,00 na roboty remontowo-budowlane i instalacyjne na terenie Zakładu Górniczego ,,J" w L, organ uznał, za faktury, które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych transakcji przez podmioty figurujące jako wystawcy faktur tj.: "D"G. K. i "D"K.K., G.K. Spółka Jawna.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że zakupione usługi podwykonawcze od firm : "D"G. K. i "D"K.K., G.K. Spółka Jawna, nie zostały faktycznie wykonane przez te firmy.

Od przedmiotowych decyzji, Spółka wniosła odwołania, zarzucając, że do wyliczenia podatku od towarów i usług, organ I instancji przyjął kwoty podatku naliczonego wynikające z decyzji dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, od których Spółka złożyła odwołania.

W odwołaniach od decyzji za listopad 2007 i grudzień 2007, Spółka zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń organu I instancji poprzez przyjęcie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie organów podatkowych było reakcją na pismo Prokuratura Prokuratury Rejonowej w M. Odwołująca się Spółka, dodatkowo podniosła, że nie miała obowiązku sprawdzenia, kto wykonywał faktycznie prace dla firm "D"G. K. i "D"K.K., G.K. Spółka Jawna. Zdaniem Spółki to G. K. powinien udzielić wyjaśnień, komu powierzył faktycznie wykonanie prac. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że miała świadomość tego, że bierze udział w oszustwie a nadto wskazała, że organ nie kwestionował faktu wykonania robót.

W wyniku rozpoznania odwołań, organ II instancji utrzymał w mocy decyzje organu I instancji wskazując na prawidłowość rozstrzygnięć oraz wskazał na sposób dokonania wyliczeń w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Jeśli chodzi o decyzje za miesiące listopad 2007 i grudzień 2007, organ wskazał, że istota problemu prawnego w tych sprawach sprowadzała się do tego czy kwestionowane cztery faktury z tych miesięcy dokumentują rzeczywiste transakcje a co za tym idzie czy dają podatnikowi prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT.

Organ odwoławczy przypomniał, że Kopalnia Wapienia ,,C" w K., zawarła z firmą "T" Sp. z o.o. w K. dwie umowy na remont pomieszczeń parteru i I pietra budynku szatni-łaźni oraz remontu klatek schodowych K1i K2 w budynku szatni-łaźni. Po wykonaniu prac, firma "T"wystawiła łącznie 6 faktur na łączną kwotę 1.284.8666667,03 zł. Spółka nie zgłaszała inwestorowi, że prace te wykona podwykonawca. Prace budowlano-remontowe powierzono firmom "D"G. K. i "D"K. K., G. K. Sp. Jawna. Podatnik podpisał umowę na wykonanie prac remontowo-budowlanych tylko z firmą "D"K. K., G. K. Sp. Jawna przy czym G. K. reprezentował jedynie swoją firmę, którą prowadzi jako działalność jednoosobową. Z tytułu wykonanych prac wystawiono dwie faktury: 2/11/2007 przez "D"K. K., G. K. Sp. Jawna i drugą nr 8/11/2007 wystawioną przez "D"G. K.. Wartość robót wynikająca z tych faktur wynosiła łącznie 285.000,00 zł. Jednocześnie na podstawie dokumentacji, organ ustalił, że faktycznym wykonawcą remontu miała być firma "A" A. M. z K., który wystawił na rzecz "D"G. K. fakturę na roboty budowlane (faktura nr 6/11/2007 z 29 listopada 2007r. na kwotę 120.000, 00 zł.

Organ podatkowy ustalił w wyniku przeprowadzonego postępowania, że faktura wystawiona przez A. M. była ,,pusta" bowiem ten przesłuchiwany 13 kwietnia 2010r. zeznał, że jego zadaniem było tylko wystawienie faktur, udostępnienie rachunku bankowego celem przekazania środków finansowych a następnie ich zwrot. Ustalono także, że prace remontowe wykonał K.U. z T. na podstawie ustnej umowy zawartej z K. U. za otrzymał wynagrodzenie w gotówce. K. U. zeznał również, że prace wykonywał dla firmy T. i na obiekcie nie było pracowników firmy D..

Fikcyjność kwestionowanych faktur potwierdziły także następujące okoliczności:

-członkowie zarządu Spółki "T", R.B. i R.S. nie pamiętali, którzy pracownicy Spółki, wykonywali prace objęte umową na terenie Kopalni ale jako podwykonawców wskazali: R.K., E.S., P.S. oraz firmy D.. Nie potrafili wskazać czy firmy "D"wykonały prace we własnym zakresie czy też przez podwykonawców. Skarżąca Spółka nie interesował się przebiegiem prac ani też wywiązaniem się przez podwykonawców z obowiązków.

-Skarżąca Spółka jako podwykonawców wskazała firmy "D"ale potrafiła personalnie wskazać, kto w rzeczywistości wykonał prace wynikające z kwestionowanych faktur. Inspektor nadzoru budowlanego na terenie kopalni, K. G., przesłuchiwany 5 sierpnia 2010r. jako podwykonawców prac wykazał firmę "K". Z. K., Zakład Elektroinstalacyjny E. S. i PHU I. M.P., oraz nie potwierdził by firmy "D"wykonywały jakiekolwiek prace. Świadkowie E. S. i R.K. nie byli w stanie wskazać pracowników D., którzy mieliby pracować na terenie Kopalni. Podobnie kierownik budowy, A.J., nie potwierdził udziału pracowników firm "D"w pracach na terenie Kopalni. Także świadek K. Urbański , przesłuchany 25 kwietnia 2012r. zeznał, że na terenie Kopalni nie było pracowników firm D..

Tym samym nie potwierdzono wykonywania prac remontowo-budowlanych przez firmy D..

K. K. zeznała, że nie posiadała wiedzy na temat remontu w Kopalni a G. K. zeznał, że jego pracownicy nigdy nie wykonywali prac dla "T". Także pracownicy firm D.: A.D., K.M., S.T., G. K.. M. B., F.F., B.C., R.O. R.C., M.P., R.P., A.S., nie potwierdzili by wykonywali jakiekolwiek prace remontowe na terenie Kopalni. Pracownicy ci, nie mieli także przepustek uprawniających ich na wjazd do Kopalni, mimo, że takowe były wymagane.

A.G., pracownik biurowy firmy "D"G. K., zeznała 24 maja 2010r., że otrzymała od G. K wykaz faktur do których musiała sporządzić protokoły odbioru robót. W ten sposób sporządziła także protokół dla "A" A. M., chociaż nigdy go nie widziała. A. M. przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że żadna z faktur nie dokumentuje wykonanych przez niego prac, co potwierdzone zostało w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 28 grudnia 2010r. wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczącej rozliczenia podatku VAT z faktur za listopad 2007. Z kolei K. Urbański, który miał rzekomo być podwykonawcą robót dla G. K., nie był zarejestrowanym podatkiem VAT, nie prowadził żadnych ewidencji VAT, nie składał deklaracji a dodatkowo nie było żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania tych robót przez K. U. na rzecz G. K.

Organ podatkowy wskazał także, że istnieją rozbieżności w protokołach odbioru robót w tym usuwanych usterek, faktura nr 8/11/2007 została wystawiona na wyższą kwotę niż wartość finalnie wykonanych robót przez "T". Kopalnia ,,C" nie posiadał żadnych dokumentów wskazujących, że prace budowlane wykonały firmy D.. Nie istniała także możliwość ustalenia, kto faktycznie zapewniał materiały do wykonania spornych usług. Zdaniem organu nie sposób było ustalić kto i z czyjego materiału w rzeczywistości wykonał usługi zafakturowane przez firmy "D"zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, który został w nich wykazany.

Organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca Spółka mogła wiedzieć, że faktury wystawione przez firmy "D"nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego. Władze Spółki, R.B. i R.S. nie dochowali należytej staranności i mogli przypuszczać, że uczestniczą w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Wskazują na to następujące okoliczności:

-umowę z 24 września 2007r. zawartą między T. "D" Sp. Jawną, podpisał G. K. ale działający w imieniu swojej jednoosobowej firmy D., zatem R. B. musiał być świadomy tych nieprawidłowości, Spółka angażując podwykonawców w ogóle nie interesowała się ich pracą, kompetencjami. Skarżąca winna wiedzieć kto faktycznie wykonywał te prace tym bardziej, że Skarżąca była świadoma swojej odpowiedzialności gwarancyjnej za jakość zleconych jej prac, R. B. przesłuchiwany w Prokuraturze Rejonowej w M. zeznał, że od wielu lat znał G. K., prace podzlecane "D"dotyczyły dużych inwestycji, Skarżąca Spółka z tytułu usług budowlanych otrzymała od "D"kwotę 2.100.000,00 zł., Skarżąca Spółka w zakresie transakcji zawieranych z podwykonawcami, nie przestrzegała przepisów prawa cywilnego, prawa budowlanego. Nie zgłosiła zlecenia prac podwykonawcom zgodnie z art. 647¹ K.c., nie interesowała się czy firmy G. K. zapewniają materiały, sprzęt do realizacji inwestycji, czy weryfikowano kosztorysy robót, nie sprawdzano na bieżąco, z punktu widzenia kar umownych czy podwykonawcy realizują umowy.

Skarżąca jako podmiot realizujący duże kontrakty w kraju i za granicą powinna dbać o swój pozytywny wizerunek wobec czego brak jakiegokolwiek zaangażowania osób reprezentujących Spółkę do prac zleconych podwykonawcom jest niewiarygodny. Niewiarygodnym jest by Spółka nie była wstanie wykazać kto wykonał prace na łączną kwotę 347.000, 00 zł.

Odnośnie grudnia 2007 to zakwestionowano faktury: nr 2/12/2007 z 20 grudnia 2007r. na kwotę 165.000,00 zł podatek VAT 36.300,00 zł oraz fakturę nr 3/12/2007 z 21 grudnia 2007r. na kwotę 150.000,00 zł podatek VAT 33.000,00 na roboty remontowo-budowlane i instalacyjne na terenie Zakładu Górniczego ,,J." w L. Część prac została zafakturowana przez "D"G. K. w grudniu 2006 tj. faktura nr 11/12/2006 na kwotę 250.000,00 zł VAT 55.000,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że P. SA w J. zawarł z firmą T.umowy na wykonanie prac budowlanych na terenie Zakładu Górniczego ,,J" w L. dotyczące remontu budynku łaźni-szatnie (na kwotę 377.972,18 zł) i remontu pralni w budynku łaźni górniczej (na kwotę 574.625,26 zł). W umowie wskazano osoby inspektorów nadzoru, branżowych inspektorów nadzoru oraz zawarto klauzulę, że wykonawca nie ma prawa powierzyć wykonania robót innej osobie bez zgody zamawiającego. Jednocześnie na podstawie dokumentacji, organ ustalił, że faktycznym wykonawcą remontu miała być firma "A" A.M. z K., który wystawił na rzecz "D"G. K. fakturę na roboty budowlane (faktura nr 68/12/2006 na kwotę 233.000,00 zł, VAT 51.260,00 zł, faktura nr 67/12/2007 na kwotę 115.000,00 zł VAT 25.300,00 zł) oraz dla Spółki Jawnej "D"faktura nr 66/12/2007 na kwotę 155.000,00 zł VAT 34.100,00 zł. Organ podatkowy ustalił w wyniku przeprowadzonego postępowania, że faktura wystawiona przez A. M. była ,,pusta" bowiem ten przesłuchiwany 13 kwietnia 2010r. zeznał, że jego zadaniem było tylko wystawienie faktur, udostępnienie rachunku bankowego celem przekazania środków finansowych a następnie ich zwrot.

Fikcyjność kwestionowanych faktur potwierdziły także następujące okoliczności:

G. K. przesłuchany w dniu 27 września 2010r. zeznał, że usługi wykonywane dl T.zawsze wykonywał z udziałem podwykonawców a usługę w Zakładzie Górniczym ,,J." wykonał SM.., który otrzymał wynagrodzenie w gotówce. G. K. nie posiadał żadnej dokumentacji w tym zakresie, nie sporządzał żadnych protokołów odbioru prac a S. M. nie wystawiał żadnych faktur na wykonane prace.

Dodatkowo organ ustalił, że R.B. i R.S. nie potrafili wskazać pracowników, którzy wykonywali prace w Zakładzie Górniczym ,,J". Skarżąca Spółka pomimo znajdujących się w umowie zapisów o karach umownych, nie była zainteresowana przebiegiem prac, sposobem ich realizacji, wywiązywania się dalszych podwykonawców ze zleconych im robót. Spółki nie interesowało, kto faktycznie wykonywał prace budowlane, za które sama była odpowiedzialna. Skarżąca Spółka, jako podwykonawcę robót wskazywała firmy "D"jednakże S. O., odpowiedzialny za realizację umowy ze strony Zakładu Górniczego, wskazał, że współpracował z firmą "T". Podobnie A.K., T.M., M.P. zeznali, że współpracowali z firmą T. nie z osobami z firm D..

Tym samym nie potwierdzono wykonywania prac remontowo-budowlanych przez firmy D..

K. K. nie posiadała wiedzy na temat robót w Zakładzie Górniczym, G.K. zeznał, że jego pracownicy nigdy nie wykonywali prac dla "T". Także pracownicy firm D.: A.D., K.M., S.T., G. K.. M.B., F.F., B.C., R.O., R.C., M.P., R.P., A.S., nie potwierdzili by wykonywali jakiekolwiek prace remontowe na terenie Zakładu Górniczego. Pracownicy ci, nie mieli także przepustek uprawniających ich na wjazd do Zakładu mimo, że takowe były wymagane.

A.G., pracownik biurowy firmy "D"G. K., zeznała 24 maja 2010r., że otrzymała od G. K. wykaz faktur do których musiała sporządzić protokoły odbioru robót. W ten sposób sporządziła także protokół dla "A" A. M., chociaż nigdy go nie widziała. A. M. przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że żadna z faktur nie dokumentuje wykonanych przez niego prac, co potwierdzone zostało w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 28 grudnia 2010r. wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczącej rozliczenia podatku VAT z faktur za grudzień 2007. Co do S. Machonia, który miał rzekomo być podwykonawcą robót dla G. K., to G. K. poznał go 2 tygodnie przed rozpoczęciem robót, nie znał jego adresu, nie wiedział czy prowadził działalność gospodarczą, w jakim zakresie. Żaden ze świadków nie potwierdził jego obecności na terenie Zakładu Górniczego.

Podobnie jak w miesiącu listopadzie 2007, nie potwierdzono wykonania prac przez firmy D.. Nie można było ustalić kto faktycznie zapewniał materiały do wykonania prac. Spółka T.nie interesowała się sposobem realizacji prac w Zakładzie Górniczym.

II.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca Spółka wniosła o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji i zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 21§3 O.p. w zw z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że istnieją podstawy do wydania decyzji określających za sierpień 2007, celem której to decyzji było skorygowanie właściwej treści stosunku prawnopodatkowego w związku z wydaniem decyzji za wcześniejsze miesiące. Skarżąca zarzuciła także (decyzjom za listopad 2007 i grudzień 2007) naruszenie przepisów postępowania tj.:

-art. 121§1 w zw z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, które pojawiły się na gruncie prowadzonego postępowania na niekorzyść Skarżącej oraz art. 122 w zw z art. 187 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady obiektywizmu, który nakłada na organ obowiązek prowadzenia postępowania a w rezultacie oparcia własnego rozstrzygnięcia nie tylko na okolicznościach niekorzystnych dla Skarżącej ale przede wszystkim z uwzględnieniem dowodów i faktów, które są dla Spółki korzystne, które to dowody w zasadniczej części zostały przez organ podatkowy zignorowane lub bezpodstawnie uznane za mało wiarygodne czego bezpośrednią konsekwencją było poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, jako usługi świadczone dla Spółki przez firmę "D"G. K. lub przez "D"K. K., G. K., nie zostały w istocie zrealizowane,

-art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności gdyż Dyrektor Izby Skarbowej wydał rozstrzygnięcie oparte w istocie o dowody powołane w rozstrzygnięciu organu I instancji z pominięciem całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy co jednoznacznie świadczy o przeprowadzeniu przez organ II instancji kontroli decyzji wydanych przez NUS w C. z 28 grudnia 2012r. przy czym działanie takie uznać należy za niedopuszczalne,

-art. 193§6 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatnika są nierzetelne gdyż w rejestrze zakupów VAT prowadzonego dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2007 i grudzień 2007 zaewidencjonowano faktury VAT nr 8/11/2007, 2/11/2007, 2/12/2007, 3/12/2007 wystawione przez "D"G. K. i "D"K. K., G. K., dokumentujące czynności, które zdaniem organu w rzeczywistości nie wystąpiły podczas gdy uwzględnienie przez organ prowadzący postępowanie całokształtu dowodów faktycznie zgromadzonych w sprawie pozwala na przyjęcie stanowiska przeciwnego zgodnie z którym w/w faktury stanowią potwierdzenie transakcji gospodarczych rzeczywiście zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Naruszenie przepisów prawa materialnego:

-art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1a u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT z faktur, które dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze tj. poprzez przyjęcie na skutek ustalonego w sposób nieobiektywny a w rezultacie nieprawidłowego stanu faktycznego, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług świadczonych przez firmę "D"G. K. i "D"K. K., G. K., z uwagi na fakt, iż zdaniem organu usługi podwykonawcze w nich określone nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane,

-art. 87 ust. 1 w zw z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż na gruncie niniejszej sprawy istnieją podstawy do określenia Spółce na mocy decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT za listopad 2007 i grudzień 2007 podczas gdy podatnik w oparciu o dokumenty księgowe obrazujące rzeczywiste transakcje gospodarcze w złożonych deklaracjach za listopad 2007 i grudzień 2007 wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegająca przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy,

-w razie nieuwzględnienia niniejszych zarzutów Skarżąca z ostrożności procesowej podniosła, że decyzje DIS z 17 września 2013r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania a polegało na niewłaściwym zastosowaniu:

-art. 123§1 w zw z art. 180§1 O.p. poprzez poczynienie istotnych dla spraw ustaleń w oparciu o włączone na mocy postanowienia organu podatkowego I instancji do akt sprawy protokoły z przesłuchań pracowników firm "D"G. K. i "D"K. K., G. K., które to przesłuchania zostały przeprowadzone na gruncie innego postępowania podatkowego a w tym przypadku bezsprzecznie można mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem granic sprawy administracyjnej czego bezpośrednim skutkiem powinno być uznanie takiego dowodu za dowód prawnie niedopuszczalny.

Odpowiadając na skargi, DIS wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawach.

W pismach procesowych z 10 stycznia 2014r., pełnomocnik Skarżącej Spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie i dodatkowo wniósł o przeprowadzenie dowodu z referencji jakie spółka "D"otrzymała od kontrahentów w związku z wykonaniem prac budowlanych w latach poprzednich.

Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1947/13, I SA/Kr 1948/13 I SA/Kr 1949/13 I SA/Kr 1950/13 I SA/Kr 1951/13 I SA/Kr 1952/13 I SA/Kr 1953/13 I SA/Kr 1954/13 I SA/Kr 1955/13 i I SA/Kr 1956/13 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 1947/13. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1§1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z §2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ-należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (vide wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 70§6 pkt 1 O.p.

W tym zakresie słuszne było odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym Trybunał orzekł, że art. 70§6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2007 do lutego 2008 które według ogólnej zasady wynikającej z art. 70§1 O.p. podatkowej uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2012r. Organ podatkowy uznał jednak, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres nie doszło, z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p. Z art. 70§6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W związku z tym organ podatkowy wskazał, że w dniu 4 stycznia 2010r. w sprawie 1 Ds 1526/09 przeciwko G. K i innym zostało wszczęte śledztwo w sprawie podejmowania czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych, tj. o czyn z art. 299§1 Kodeksu karnego.

Prokurator Prokuratury Rejonowej w dniu 14 września 2010r. wydał postanowienie (sygn. akt: 1Ds 1526/09) o przedstawieniu zarzutów Prezesowi Zarządu Spółki T., R.B. z uwagi na wprowadzenie do ewidencji działalności, faktur VAT potwierdzających nieprawdę, wystawionych przez firmy "D"G. K. M., i "D"G.K., K. K. Spółka Jawna w M. Treść postanowienia ogłoszono R.B. w dniu 23 marca 2011r. Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia sprawy (tj. przed 31 grudnia 2012r.) Dla sprawy zasadnicze znaczenie ma, że w dniu 30 września 2010r. Prokuratura Rejonowa w M. wydała postanowienie o zawieszeniu śledztwa w sprawie o sygn. akt 1 Ds 1526/09, zawiadamiając o tym skarżącego.

Podkreślenia wymaga, że w cytowanym wyroku z 17 lipca 2012r. Trybunał odniósł się do treści art. 113 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 313 i art. 314 Kodeksu postępowania karnego i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Trybunał stwierdził, że mechanizm ten narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez informowania podatnika o tym fakcie. Mimo tego Trybunał nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70§1 O.p. skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2007r. do lutego 2008r.

W opinii sądu zarzuty strony, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajdują podstaw.

Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121§1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32. W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Spółkę.

Sąd podkreśla, że Skarżąca miała stosownie do art. 123§1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Była też informowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Zgodnie z wymogiem art. 190§1 O.p. była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na 7 dni przed terminem przesłuchań tych świadków

Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187§1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organy stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą więc dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie ma żadnych podstaw prawnych by tych dowodów nie można było uwzględnić. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. W związku z powyższym, skoro art. 181§1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Oparcie się przez organy podatkowe m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Art. 180§1 O.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści przepisów art. 180§1 O.p. i art. 181 O.p. wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187§1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy.(wyrok NSA z 9 października 2012r. sygn. akt: I FSK 2132/11).

Zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Dlatego też stwierdzenie w tej normie prawnej, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. "inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej" nie oznacza, że w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej ustawodawca wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty, czyli dowody mające walory dokumentu urzędowego lub prywatnego.

W sytuacji, gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody, uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie zarzutów, że nie przeprowadziły one określonych dowodów na twierdzenia, z których strona pragnie wywodzić pożądane dla siebie skutki. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.(wyrok NSA z 22 marca 2011r. sygn. akt: I FSK 584/10 publ. CBOSA). W świetle art. 180§1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym.

Wprawdzie art. 187§1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak przebieg taki, jak twierdzi podatnik. Skarżąca nie podołała temu obowiązkowi.

Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych. Oczywiście zawsze można prowadzić postępowanie dowodowe "w dalszym ciągu", powstaje jednak pytanie, czy jest to celowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Materiał dowodowy - zgodnie z art. 187§1 O.p. - został zebrany w całości oraz, że cały materiał dowodowy został także w sposób wyczerpujący rozpatrzony.

Sąd nie podziela zarzutu opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Spółka nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko Skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego.

Nietrafny był zarzut naruszenia art. 193§6 O.p. Art. 193§1 O.p. przyznaje księgom podatkowym, prowadzonym rzetelnie i niewadliwie, szczególną moc dowodową.(wyrok NSA z 18 sierpnia 2011r. sygn. akt: II FSK 501/10 publ. CBOSA). Podstawą uznania nierzetelności ksiąg przez organ podatkowy było ustalenie, że przychody Podatnika uzyskiwane ze sprzedaży telefonów i akcesoriów klientom indywidualnym ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zbiorczo na podstawie raportów z kas fiskalnych a także, że Podatnik nie zarejestrował części transakcji sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych. Ustalenia te zostały dokonane w oparciu o zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy który wykazuje rozbieżność między zapisami wynikającymi z (...) (systemem ewidencyjnym dostarczanym przez m.) a danymi wynikającymi z kasy rejestrującej. Z art. 193§1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193§2 O.p.). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, do ujęcia zdarzeń fikcyjnych oraz do ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Tak jak mam to miejsce na gruncie niniejszej sprawy.

Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. "pustych faktur". Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Rygoryzm i formalizm prawa podatkowego wynika z konieczności zapewnienia organom podatkowym możliwości weryfikowania zdarzeń skutkujących powstaniem lub ograniczeniem zobowiązań podatkowych; podmiot gospodarczy, prowadzący taką działalność, winien dokumentować wszystkie zdarzenia mające wpływ na jego obowiązki podatkowe.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu Skarżącej wykazała, iż w toku postępowania podatkowego Skarżąca była informowana o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Prawidłowo zebrany, rozpatrzony i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia obiektywnego stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa materialnego.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. oraz przepisy unijne, a to Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. dalej- Dyrektywą 2006/112), która z dniem 1 stycznia 2007r. uchyliła i zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 ze zm.). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.tu. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej generalnej zasady ustawa VAT przewiduje wyjątki. W myśl art. 88 u.p.t.u., obniżenie podatku należnego nie mogło nastąpić m.in. na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.).

Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają treści art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (wyrok NSA z 3 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1542/11 publ. CBOSA). W realiach rozpoznawanej sprawy co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego o dbałości takiej nie może być mowy.

Organ podatkowy wykazał, że faktury wystawione przez firmy D., nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usługi, a wystawiona przez nie faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Pokreślenia wymaga również, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy to taka faktura nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 24 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 286/08, wyrok z NSA z 30 lipca 2009r. sygn. akt: I FSK 1239/08 publ. CBOSA).

Organy odmawiając stronie prawa do odliczeń podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wskazywały na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Organy uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, czego skutkiem jest odmowa zastosowania ww. przepisu.

Zdaniem Sądu przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty podatku. Zatem nie można zgodzić się z podatnikiem, że samo posiadanie faktury jest wystarczającą podstawą do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT, skoro jak twierdzi Spółka nie miała podstaw do kwestionowania wykonania usług przez D., a organ I instancji udowodnił, że do nieprawidłowości podatkowych dochodziło jedynie w firmach G. K. Co więcej za nieprawidłowości te Spółka nie może ponosić odpowiedzialności, gdyż wszelkie działania, w tym historia i pozycja na rynku firmy "D"wzbudzały zaufanie i nie dawały powodów do podejrzliwości.

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że samo posiadanie faktur nie daje podatnikowi żadnych praw do odliczeń, jeżeli faktury te nawet poprawnie sporządzone nie dokumentują rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił NSA w wyroku z 19 grudnia 2011r. sygn. akt: I FSK 218/11 (publ. CBOSA). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni podziela. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę wystawił.

W tej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. który stanowi, że: ,,w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane-w części dotyczącej tych czynności - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Brzmienie cytowanego unormowania jest jasne i jednoznaczne.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w analogicznych jak w niniejszej sprawie stanach faktycznych. Przykładowo przywołać należy wyrok NSA z 11 maja 2010r. sygn. akt: I FSK 688/09 (publ. CBOSA), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy- faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przypomnieć trzeba, że wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (wyroki ETS z 22 lutego 2001r. sprawa C-408/98 Abbey National; z 27 listopada 2003r. sprawa C-497/01 Zita Modes).

Odnosząc się do kwestii ,,dobrej wiary", to w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL (Rec. 2006 str. I-06161), ETS stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego - zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego powoduje bezwzględną nieważność umowy z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy - powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku - według ETS - bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. ETS wyraził stanowisko, iż: "Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który powinien był wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego". A zatem treść zawartych w ww. wyrokach wytycznych pozwala przyjąć, że sądy krajowe posiadają kompetencje dla dokonania oceny, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza ten podatek pomimo iż powinien przypuszczać, że transakcja zmierza do nadużycia podatkowego, stanowi nadużycie prawa (czy podatek wykazany na takiej fakturze może być odliczony, czy też nie). Konkludując tę część rozważań ponownie należy wskazać, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W ocenie Sądu podkreślić należy, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodna jest z konstrukcją podatku od towarów i usług, której istotą jest właśnie jego neutralność (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Jednak prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Jak już podkreślono wyżej, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Warto zaznaczyć, że organ podatkowy wykazał, że faktury wystawione przez firmy "D"nie dokumentowała rzeczywistego wykonania usługi, a wystawiona przez nie faktury nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Pokreślenia wymaga również, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy to taka faktura nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 24 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 286/08, wyrok z NSA z 30 lipca 2009r. sygn. akt: I FSK 1239/08 publ. CBOSA). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Także w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, który został przywołany przez organ podatkowy, TSUE orzekł, że:

1. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie, Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć.

Należy także wskazać, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Wobec jednoznacznych ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego co do faktycznego braku możliwości realizacji spornych transakcji przez firmy D., Skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów dla wykazania, że ustalenia organu są nieprawidłowe. W ocenie organu o fikcyjności transakcji świadczył fakt, że firma podwykonawcza "A" AM.., której "D"miał zlecić podwykonanie usługi na rzecz Spółki, wystawiała jedynie puste faktury VAT. Równocześnie w dokumentacji "D." nie stwierdzono umów z innymi podmiotami na podwykonanie wskazanych robót remontowo-budowlanych. O fikcyjności transakcji- jak zasadnie przyjęły organy- świadczył również fakt, że Spółka nie zgłosiła generalnemu wykonawcy, mimo obowiązujących przepisów prawa cywilnego, firmy "D"jako podwykonawcy. Skarżąca Spółka nie interesowała się i nie monitorowała prac, które były wykonywane w Kopalni Czatkowice i Zakładzie Górniczym w L., mimo, że jako podmiot zajmujący się profesjonalnie budownictwem winna wykazać minimum zainteresowania pracami za które odpowiadała. Umowy o wykonanie tych prac podpisywała Skarżąca Spółka i to ona odpowiadała zarówno za jakość i terminowość owych prac. Roboty remontowo-budowlane wykonywały różne osoby, różne firmy pomimo tego, że zlecający prace budowlane nie byli informowani o wykonywaniu prac przez podwykonawców i nawet nie wyrażali na to zgody.

Co istotne i co zasługuje na wyraźne zaakcentowanie w tej sprawie, prace remontowo-budowlane były wykonywane w obiektach specjalnych tj. Kopalni C. w K. i Zakładzie Górniczym w L. do których wjazd i przebywanie jest uzależnione od posiadania stosownych przepustek. Osoby i firmy, które miały wykonać prace budowlane na terenie kopalni takich przepustek nie miały zatem nie można przyjąć, że wskazane w kwestionowanych fakturach podmioty, rzeczywiście wykonały te prace.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. , to należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi jej w innej wysokości. Przepis ten ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot.

Tak też się stało w przedmiotowych sprawach bowiem jak wykazał organ w zaskarżonych decyzjach, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2007, październik 2007, listopad 2007, grudzień 2007, styczeń 2008, marzec 2008, kwiecień 2008 i maj 2008-uwzględniono to, że prawo do przeniesienia różnicy podatku jest uzależnione od prawidłowości dokonanego rozliczenia za miesiąc, w którym ta różnica powstała, stąd też weryfikacja rozliczeń za wcześniejsze miesiące wywołała konieczność zweryfikowania następnych okresów rozliczeniowych.

Ustosunkowując się do wniosku dowodowego o przeprowadzenie w trybie art. 106§3 p.p.s.a. dowodu z rekomendacji uzyskanych przez firmę D., to Sąd oddalił przedmiotowy wniosek, ponieważ przedłożone rekomendacje nie dotyczyły okresów za który wydano zaskarżone decyzje zatem były irrelewantne w sprawach.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi uznając je za bezzasadne.