Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 910/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi "N." Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA 910/03

Uzasadnienie

Decyzją z [...] marca 2002 r. wydaną na podstawie art. 247 §2 w związku z art. 251 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z [...] kwietnia 2001 r. w sprawie określenia spółce z o.o. "O." z siedzibą w O. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r., wysokości zaległości podatkowej z tego tytułu, obliczonej na dzień 17 stycznia 2000 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej na ten sam dzień.

Uzasadniając powyższe stanowisko Minister Finansów wyjaśnił, że decyzją z [...] kwietnia 2001 r. Izba Skarbowa w O. określiła zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w wysokości 6.819.720 zł, z tym, że należny podatek dochodowy za ten rok, po uwzględnieniu ulgi podatkowej przyznanej Spółce na mocy decyzji Ministra Finansów z [...] lutego 1994 r. określiła w wysokości 1.294.935 zł, wysokość zaległości podatkowej podlegającej wpłacie do budżetu określiła na kwotę 284.006, 20 zł, a wysokość odsetek podlegających wpłacie – 797.466, 80 zł. Decyzja Ministra Finansów przyznająca Spółce ulgę podatkową została wydana na podstawie art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. Nr 60, poz. 253 z późn. zm.). Minister Finansów podkreślił, że wysokość zaległości podatkowej oraz wysokość odsetek za zwłokę Izba Skarbowa przyjęła w wysokości wynikającej z decyzji [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2000 r. , pomimo iż sama wyliczyła je w wyższych kwotach, z uwagi na dyspozycję art. 234 Ordynacji podatkowej, zakazującej wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Z kolei zobowiązanie podatkowe Spółki za 1994 r. zostało określone w wysokości niższej niż wynikające z wydanej w I instancji decyzji Urzędu Skarbowego. Na ostateczną treść rozstrzygnięcia Izby Skarbowej wpływ miało jedynie częściowe uwzględnienie argumentów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu oraz w pismach z 20 listopada 2000 r. i z 29 grudnia 2000 r., a także m.in. odmienne określenie podatku objętego zaniechaniem poboru podatku na podstawie stosownej decyzji Ministra Finansów.

W dniu 26 listopada 2001 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w O. z [...] kwietnia 2001 r. Pełnomocnicy Spółki wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. Zarzucając rażące naruszenie art. 59 §1 pkt 3 i art. 70 §1 Ordynacji podatkowej pełnomocnicy Spółki podnieśli, że Izba Skarbowa wydając decyzję po dniu 31 grudnia 2000 r. orzekła o nieistniejącym (wygasłym) zobowiązaniu podatkowym. W sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności stanowiące przesłankę przerwania biegu przedawnienia wymienione w art. 70, a bez znaczenia dla faktu przedawnienia pozostaje okoliczność, że zobowiązanie podatkowe zostało uprzednio określone nieostateczną decyzją urzędu skarbowego jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, gdyż decyzja ta już po upływie terminu przedawnienia została w całości przez Izbę Skarbową uchylona. Sam natomiast fakt wydania decyzji przez Urząd Skarbowy nie stanowi przesłanki przerwania biegu przedawnienia. W ocenie pełnomocników po dniu 31 grudnia 2000 r. Izba Skarbowa uchylając w całości decyzję organu I instancji mogła jedynie umorzyć postępowanie w sprawie – ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Kolejny zarzut Spółki dotyczył złamania wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej, zakazu reformationis in peius . Skoro wymiar zobowiązania podatkowego Spółki po uwzględnieniu ulgi, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę powinien być wyższy, niż wynikało to z decyzji Urzędu Skarbowego, to powinien być zastosowany tryb postępowania określony w art. 230 Ordynacji podatkowej ( tzw. wymiar uzupełniający).

Naruszenie przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz działanie wbrew art. 230 Ordynacji podatkowej spowodowało zdaniem pełnomocników Spółki rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa wyłącznie ze względu na ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiedząc jednocześnie jakie powinno być jedyne możliwe rozstrzygnięcie, zastosowała nieznaną polskiemu prawu instytucję zmniejszenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Przyjęty przez organ II instancji tryb działania stanowi oczywistą próbę obejścia zakazu reformationis in peius , zasady dwuinstancyjności oraz przepisów o przedawnieniu.

Ponadto pełnomocnicy podnieśli, że :

1. w odniesieniu do wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, ani powołany przez Izbę Skarbową art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden inny przepis nie daje podstaw do stwierdzenia obligatoryjności sporządzenia protokołu zniszczenia dla zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakładanie na podatników określonych obowiązków nie wynikających z przepisów prawa, a warunkujących skorzystanie przez nich z pewnych uprawnień, należy traktować jako rażące naruszenie prawa. Fakt straty – zdaniem pełnomocników, nie musi być dokumentowany protokołem zniszczenia, co potwierdził również Minister Finansów w piśmie z dnia 17 lutego 2001 r., [...]. Wyjaśnienia udzielone przez zastępcę Głównego Księgowego złożone w trakcie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego nie mogą być wzięte pod uwagę jako dowód w sprawie, gdyż w trakcie tego postępowania Spółka nie była należycie reprezentowana – w postępowaniu podatkowym dotyczącym 1994 r. Spółka ustanowiła dwóch pełnomocników, z których żaden nie został poinformowany o wszczęciu kontroli czy jakiejkolwiek innej czynności istotnej dla postępowania podjętej na przełomie maja i czerwca 2000 r. Uwzględnienie powyższych wyjaśnień jako dowodu w sprawie stanowi rażące naruszenie art. 123 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie organu oparte de facto tylko na twierdzeniu o braku protokołu pełnomocnicy uznali za rażąco niezgodne z prawem;

2. bezpodstawnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów, rażąco naruszając art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, część opłat licencyjnych wypłacanych na rzecz holenderskiego podmiotu i przyjęto do obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu 5 % obrotów netto produktami wytworzonymi na bazie uzyskanego know-how (wiedzy produkcyjnej, technicznej i handlowej), czyli nowymi produktami. Zdaniem Spółki z zawartej umowy wynika, że opłaty licencyjne zostały ustalone w wysokości 5 % obrotów netto ze sprzedaży produktów dla dzieci ogółem, bez jakiegokolwiek wyróżnika czy przy ich produkcji wykorzystywano uzyskane z H. receptury i technologie czy nie;

3. zaniechano ustaleń faktycznych, co stanowi rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzucono Izbie Skarbowej przyjęcie wadliwej metodologii ustalenia, które z produktów Spółki można uznać za nowe (dopuszczenie do obrotu przez Głównego Inspektora Sanitarnego po dacie przekazania know-how). Przyjęta metodologia byłaby właściwa, gdyby przekazana wiedza obejmowała zagadnienia ściśle produkcyjne ; tymczasem jej zakres był znacznie szerszy. Do tych elementów wiedzy Izba Skarbowa w ogóle się nie odniosła;

4. gołosłowne są stwierdzenia Izby o wykonywaniu rzekomo niekorzystnych dla Spółki postanowień umowy. Izba nie wykazała istnienia związków, o których stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

5. Spółka właściwie udokumentowała wydatki poniesione na rzecz spółki holenderskiej związane z obsługą techniczną wynikające z posiadanych faktur;

6. rażąco naruszono zasadę szybkości postępowania ( art. 125 Ordynacji podatkowej). Postępowanie toczyło się od listopada 1996 r. do kwietnia 2001 r.;

7. ulga udzielona na podstawie decyzji Ministra Finansów z [...] lutego 1994 r. dotyczyła zwolnienia określonych dochodów od podatku, nie zaś zaniechania poboru podatku. Tak więc zmniejszenie przez Izbę Skarbową kwoty podatku korzystającego z ulgi było sprzeczne z prawem i stanowiło o jego rażącym naruszeniu.

Minister Finansów rozpatrując wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z [...] kwietnia 2001 r., uznał, że jest on zasadny, jednakże przepis art. 247 §2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa nakazuje odmówić stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 ( terminy przedawnienia). Organ podatkowy odmawiając jednak stwierdzenia nieważności z tej przyczyny, w uzasadnieniu tej decyzji winien stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa oraz wskazać okoliczności, z powodu których nie stwierdził nieważności tej decyzji (art. 251 §2).

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1994 r. następuje – zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej – z dniem 31 grudnia 2000 r. W związku z powyższym również zastosowanie w sprawie art. 247 §2 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości.

Oceniając decyzję Izby Skarbowej, Minister Finansów ma jednak obowiązek wskazania popełnionego przez nią naruszenia prawa. Naruszenie to, zdaniem Ministra Finansów, dotyczy rozumienia rodzaju ulgi przyznanej Spółce decyzją Ministra Finansów z [...] lutego 1994 r.

Decyzja Ministra Finansów z [...] lutego 1994 r. została wydana na podstawie art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. Nr 60, poz. 253 z późn. zm.) . Zgodnie z art. 23 ust. 1 tej ustawy Minister Finansów, po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego ministra, mógł przy spełnieniu warunków określonych w dalszej części tego przepisu, zwolnić spółkę od podatku dochodowego. Minister Finansów mógł także określić warunki zwolnienia albo z ważnych względów gospodarczych odmówić zwolnienia.

Przepisy te zatem w sposób jasny określały rodzaj ulgi podatkowej udzielanej przez Ministra Finansów dla spółek z udziałem zagranicznym. Zwrócić także należy uwagę na fakt, że ani w sentencji decyzji, ani w jej uzasadnieniu nie został powołany przepis regulujący instytucję zaniechania poboru podatku, tj. art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Minister Finansów zgadzając się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że dla określenia prawidłowej wysokości dochodu objętego ulgą i nie objętego nią "konieczne jest wyodrębnienie kosztów przypadających odrębnie na każdy z dwóch prowadzonych przez Spółkę rodzajów działalności oraz przyporządkowanie ich do źródeł , bowiem konsekwencją warunku zawartego w decyzji Ministra Finansów, jest obowiązek ewidencjonowania kosztów odrębnie dla dwóch rodzajów działalności" jednocześnie podkreślił, że nie można podzielić stanowiska Izby, stanowiącego konkluzję , że "strata z działalności handlowej towarami i wyrobami obcymi pomniejsza łączny dochód do opodatkowania, co z kolei oznacza, że podatek należny objęty zaniechaniem poboru jest niższy od podatku, jaki byłby naliczony odrębnie tylko od działalności wytwórczej".

Artykuł 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo są wolne od podatku. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z 10 lutego 1995 r. ( SA/Gd 1406/94; "Monitor Podatkowy" 1995/8/21) w obu ustawach (ustawie z 1988 r. o działalności gospodarczej podmiotów zagranicznych i z 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym) przewidziane zostały zwolnienia określonych podmiotów od podatku dochodowego (bądź z mocy samej ustawy, bądź w drodze decyzji Ministra Finansów). Określenie użyte w powyższych ustawach, a mianowicie "zwalnia się od podatku" bądź "Minister Finansów może zwolnić od podatku" świadczą o tym, że dochody podmiotów korzystających z tych zwolnień są wolne od podatku w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użyte w art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy sformułowania nakazują szeroko rozumieć pojęcie zwolnienia podatkowego i obejmować tym pojęciem także zwolnienia przewidziane w innych ustawach.

Minister Finansów podzielił pogląd Izby Skarbowej, że art. 70 Ordynacji podatkowej określa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast nie przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; po upływie tego terminu nie można pozbawić organu prawa do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji , gdy prawidłowa wielkość podatku różni się od wielkości zeznanej przez podatnika. W sprawie jest bezsporne, ze upłynął termin, o którym stanowi art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa. Nie można jednak się zgodzić z postawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności tezą, że decyzja organu odwoławczego wydana po upływie terminu przedawnienia jest nieważna, ponieważ organ odwoławczy ma ustawowy obowiązek rozpatrzenia odwołania wniesionego przez podatnika i wydania decyzji na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej. Postępowanie odwoławcze może być umorzone jako bezprzedmiotowe tylko wtedy, gdy strona wycofa wniesione odwołanie. Jeśli tego nie uczyni to oznacza, że jest zainteresowana rozstrzygnięciem merytorycznym w drugiej instancji, a organ odwoławczy nie jest upoważniony do pozbawienia strony tego uprawnienia. Upływ terminu przedawnienia mógłby być natomiast podstawą zarzutu w toku postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 z późn. zm.) . Jak jednak wynika z informacji znajdujących się w dziale księgowości [...] Urzędu Skarbowego w O. zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. została w całości uregulowana (wpłaty samej Spółki i przerachowania z nadpłat z innych tytułów) jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe Spółki za ten rok nie mogło się zatem przedawnić, bowiem wygasło poprzez zapłatę (art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej, nakazującego przekazanie sprawy do wymiaru uzupełniającego w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania została określona w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, Minister Finansów stwierdził, że zarzucone naruszenie tego przepisu również nie jest zasadne.

Należy bowiem zauważyć, że wysokość należnego podatku dochodowego wynikająca z decyzji Izby Skarbowej jest niższa niż określona w decyzji Urzędu Skarbowego (obniżono ją z kwoty 8.008.106, 80 zł do kwoty 6.819.720,00 zł). Ostateczna natomiast kwota podatku przypadająca do zapłaty – wyższa niż wynikająca z decyzji Urzędu Skarbowego jest efektem czynności rachunkowych wynikających z innego wyliczenia kwot objętych ulgą podatkową, wynikającą z decyzji Ministra Finansów z [...] lutego 1994 r.

Mimo, iż w decyzji w odniesieniu do tej części zobowiązania podatkowego (podlegającego zapłacie) użyto sformułowania "należny podatek dochodowy po uwzględnieniu ulgi", kwotą zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest kwota 6.819.720 zł.

Przepis art. 230 §1 Ordynacji podatkowej uzależnia natomiast zastosowanie uregulowanego w nim trybu postępowania do dwóch sytuacji – gdy organ odwoławczy stwierdzi, że w kwocie zaniżonej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, została określona : 1. wysokość zobowiązania podatkowego, 2. wysokość podstawy opodatkowania. Tylko w tych dwóch przypadkach organ odwoławczy stosuje instytucję wymiaru uzupełniającego. Przepis ten nie przewiduje jego zastosowania w przypadku określenia w wysokości niższej zaległości podatkowej czy też odsetek.

W związku z powyższym, skoro kwota zobowiązania podatkowego została przez Izbę Skarbową określona w wysokości niższej niż wynikająca z decyzji Urzędu Skarbowego, to przepis art. 230 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania. W tym zatem zakresie nie można także mówić o naruszeniu art. 234 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Ministra Finansów nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu oraz o wymiarze uzupełniającym, co oznacza, że nie doszło też do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia prawa materialnego, Minister Finansów przyznał rację Izbie Skarbowej, że prowadząc we wniosku o stwierdzenie nieważności obszerną polemikę z argumentacją zawartą w uzasadnieniu decyzji ostatecznej (dotyczących strat w środkach obrotowych, części opłat licencyjnych oraz wydatków związanych z przydzieleniem obsługi technicznej), Spółka dąży do ponownej merytorycznej oceny sprawy przed organem działającym w trybie nadzoru, co ze względu na charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest niedopuszczalne.

Minister Finansów przyznał rację Spółce, że pełnomocnicy nie zostali powiadomieni o przeprowadzeniu dowodów, jednakże przed wydaniem decyzji ostatecznej Izba Skarbowa zapewniła zarówno Spółce, jak i pełnomocnikowi możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie. Pełnomocnik z tego uprawnienia nie skorzystał. Minister Finansów uznał, że w tej sytuacji nie doszło do naruszenia art. 123 i 187 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej nie wynika, że zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od udokumentowania strat protokołem zniszczenia.

Pozostałe zarzuty Spółki dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części opłat licencyjnych, a także refundacji kosztów związanych z pobytem specjalistycznego personelu holenderskiego Minister Finansów uznał za noszące cechy polemiki i wystarczająco wyjaśnione w decyzji.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania Minister Finansów stwierdził, że nie można mówić o rażącym naruszeniu art. 125 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy objętość materiału dowodowego, rodzaj zagadnień będących przedmiotem badania, a także wnioski Spółki o przedłużenie postępowania, uniemożliwiały szybkie załatwienie sprawy.

W odwołaniu z 15 kwietnia 2002 r. pełnomocnicy spółki "O." zarzucili powyższej decyzji Ministra Finansów rażące naruszenie przepisów art. 70 §1, 120, 230 §1 Ordynacji podatkowej i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez Izbę Skarbową. Spółka uznając przyczynę odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wynikającą z art. 247 §2 Ordynacji podatkowej wniosła o stwierdzenie przez Ministra Finansów rażących naruszeń prawa powodujących nieważność decyzji Izby Skarbowej w O., także w sytuacji, gdy samo stwierdzenie nieważności decyzji jest z przyczyn formalnych niemożliwe.

Zdaniem Spółki nie jest przekonujący argument, że po złożeniu odwołania Izba Skarbowa ma obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego także po upływie terminu przedawnienia. Izba Skarbowa powinna, uwzględniając zarzuty merytoryczne, uchylić decyzję, a następnie umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Wbrew stwierdzeniu zawartemu w kwestionowanej decyzji, Izba Skarbowa w O. określiła kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż dokonano tego w decyzji Urzędu Skarbowego. Zobowiązaniem podatkowym, tj. kwotą należną do zapłaty jest w decyzji Izby Skarbowej kwota 1.294.935 zł, natomiast w decyzji Urzędu Skarbowego 1.068.957,60 zł.

Spółka podkreśliła, że w świetle definicji zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej) nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w kwestionowanej decyzji, że zobowiązaniem podatkowym w decyzji Izby Skarbowej była kwota 6.819.720 zł, stanowiąca wartość kalkulacyjną podatku przed uwzględnieniem ulgi wynikającej z uzyskanej przez Spółkę decyzji z [...] lutego 1994 r. Skoro pojęcie zobowiązania podatkowego ściśle związane jest z kwotą podlegającą wpłacie, to nie można za zobowiązanie takie uważać kwoty, która wpłacie takiej nie może ex definitione podlegać, gdyż podatnik korzysta – choćby z indywidualnej – ulgi podatkowej. Zobowiązaniem podatkowym jest wyłącznie kwota rzeczywiście podlegająca wpłacie i która w związku z tym może być skutecznie egzekwowana przez wierzyciela podatkowego.

W przypadku zwolnienia określonych kwot od opodatkowania zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Z tego punktu widzenia określoną w decyzji Izby Skarbowej kwotę 6.819.720 zł można traktować jedynie jako kategorię czysto kalkulacyjną, nie stanowiącą w żadnym wypadku zobowiązania podatkowego (nie podlega obowiązkowej wpłacie).

Konkludując, pełnomocnicy Spółki wnieśli o uznanie rażącego naruszenia art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, a jeśli Minister Finansów nie dopatrzy się rażącego naruszenia tego przepisu, to w sprawie należałoby stwierdzić rażące naruszenie art. 230 §1 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] marca 2003 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z [...] marca 2002 r. Minister Finansów przychylając się do części argumentów podniesionych w odwołaniu, uznał że wobec niewątpliwego wystąpienia okoliczności z art. 247 §2 Ordynacji podatkowej, niniejsza decyzja nie może co do rozstrzygnięcia odbiegać od decyzji zaskarżonej.

W ocenie Ministra Finansów teza, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać jedynie decyzję umarzającą postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu I instancji (postępowanie merytoryczne), z uwagi na jego bezprzedmiotowość z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, jest błędna. Przy zaakceptowaniu tego stanowiska należałoby uznać, iż skoro organ odwoławczy nie mógłby podjąć innej decyzji niż umarzającej postępowanie, to również rozpatrywanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na decyzję tego organu, po upływie terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowe. Poza tym przy przyjęciu takiej tezy każda forma wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przewidziana w art. 59 §1 Ordynacji podatkowej – zapłata, umorzenie – podobnie jak przedawnienie, pozbawiałaby organ odwoławczy prawa do wydania decyzji. Bezsporne jest natomiast, że zapłata podatku, czy zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie pozbawiają organu odwoławczego prawa do wydania decyzji. Brak jest więc podstaw do wybiórczego stosowania tej zasady w odniesieniu do przedawnienia.

Ponadto Minister Finansów podkreślił, że norma prawna zawarta w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zupełnie innym zagadnieniem jest natomiast przedawnienie prawa do wydania decyzji. Na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego zobowiązanie nie może być dochodzone, co nie znaczy, że organ odwoławczy pozbawiony jest prawa do weryfikacji decyzji organu podatkowego I instancji. W odniesieniu do decyzji deklaratoryjnych Ordynacja podatkowa nie przewiduje przedawnienia prawa do wydania decyzji. Przedawnienie prawa do wydania decyzji dotyczy wyłącznie decyzji konstytutywnych.

W przedmiotowej sprawie, zanim nadszedł termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe Spółki za 1994 r. wygasło poprzez zapłatę (art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przyjmując tezę postawioną w odwołaniu należałoby zatem stwierdzić, że Izba Skarbowa – jeszcze przed upływem terminu z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej – i tak nie mogłaby wydać decyzji w sprawie, z uwagi na fakt zapłaty podatku wynikającego z decyzji Urzędu Skarbowego.

Minister Finansów uznał za zasadne zarzuty strony skarżącej dotyczące rażącego naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje przekazanie sprawy do wymiaru uzupełniającego w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania została określona w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W ocenie Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie zobowiązaniem podatkowym Spółki za 1994 r. była kwota podatku po uwzględnieniu zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji Ministra Finansów z [...] lutego 1994 r. Zobowiązanie podatkowe powinno być określone przy uwzględnieniu kwot wolnych od podatku, a także w sytuacji zastosowania ulg, wyłączeń i zwolnień.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnicy Spółki wnieśli o uchylenie kwestionowanej decyzji i zobowiązanie Ministra Finansów do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przez Izbę Skarbową w O., polegającego na wydaniu decyzji w sprawie podatku dochodowego za 1994 r. po upływie terminu przedawnienia. Pełnomocnicy podkreślili, że celem skargi jest spowodowanie zmiany stanowiska Ministra Finansów w zakresie stwierdzenia naruszeń prawa przez Izbę Skarbową. Daje to bowiem podstawy do zgłaszania wobec Ministra Finansów cywilnoprawnych roszczeń odszkodowawczych. Skarżący powtórzyli argumenty wcześniej podnoszone dotyczące kwalifikowanego naruszenia art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, wynikającego z określenia przez Izbę Skarbową kwoty zobowiązania podatkowego za 1994 r. po upływie terminu jego przedawnienia. Powołując się na orzecznictwo NSA (wyrok z 19 kwietnia 2000 r., III SA 917/99 i 918/99 – "Glosa" 12/2000) stwierdzono, ze po upływie terminu przedawnienia organ II instancji uchylając decyzję wymiarową nie może dokonać ponownego, prawidłowego w swojej ocenie wymiaru. Jest zatem zobligowany postępowanie wymiarowe umorzyć. Ponadto podkreślono w skardze, że przyznanie administracji podatkowej prawa do kształtowania obowiązków podatkowych również po upływie terminu przedawnienia – de facto bez żadnego ograniczenia czasowego, stanowiłoby zbyt daleko idącą ingerencję w chronioną prawnie sferę praw podmiotowych podatników.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów utrzymującej w mocy decyzję Ministra Finansów z [...] marca 2002 r.

W niniejszej sprawie spółka "O." wnioskiem z 22 listopada 2001 r. wszczęła postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z [...] kwietnia 2001 r. Decyzji tej zarzucono rażące naruszenie przepisów art. 59 §1 pkt 3, 70 §1, 120, 122, 123 §1 oraz 230 §1 Ordynacji podatkowej, a także art. 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadą, których enumeratywny wykaz określa art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1994 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2000 r. Minister Finansów zarówno w decyzji z [...] marca 2002 r., jak i w decyzji z [...] marca 2003 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z [...] kwietnia 2001 r. Minister Finansów decyzją z [...] marca 2002 r., wydaną na podstawie art. 247 §2 w związku z art. 251 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) stwierdził, że w sprawie wydanie decyzji nastąpiłoby po upływie terminu z art. 70 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w obu decyzjach wskazał na naruszenia prawa oraz wskazał okoliczności, z powodu których nie stwierdził nieważności decyzji - art. 251 §2 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił poglądu Spółki jakoby doszło do kwalifikowanego naruszenia art. 70 §1 Ordynacji podatkowej przez Izbę Skarbową w O., spowodowanego określeniem przez ten organ kwoty zobowiązania podatkowego za 1994 r. po upływie terminu przedawnienia. W sprawie niniejszej doszło bowiem do zapłaty podatku, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7) zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 §1 i §2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Oznacza to, że Minister Finansów oceniając legalność decyzji Izby Skarbowej w O. nie naruszył prawa w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy i spowodowałby konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Izba Skarbowa, działając merytorycznie, prawidłowo postąpiła uchylając decyzję wymiarową w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za 1994 r. wygasło poprzez zapłatę. Izba Skarbowa nie była związana faktem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też nieprawidłowy jest wniosek strony skarżącej, sformułowany jako zarzut w skardze, że "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w związku z jego przedawnieniem uniemożliwia wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej". Minister Finansów miał zatem podstawy, by odmówić stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z powodu rażącego naruszenia art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez jego zapłatę i nie mogło po raz wtóry wygasnąć poprzez przedawnienie.

Prawidłowo również Minister Finansów wyjaśnił Spółce, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, co oznacza, że Minister Finansów nie może badać na nowo zasadności stanowiska zajętego przez izbę skarbową.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji.