Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 423/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 i 187 § 1 ,art. 191,art. 180 § 1, art. 180, art. 191,art. 210 § 4,art.127,art. 121 § 1,art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a,art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3,art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. Sp. k. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2020 r. G. sp. z o.o. sp. k. z w P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 8 czerwca 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] nr [...], [...](...).[...],[...] [...] z 16 września 2019 r. określającą spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2015 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, powyższą decyzją Naczelnik WUCS określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc w wysokości - [...] zł. Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz dokonane ustalenia, organ stwierdził, że spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez H. sp. z o.o. sp. k., dotyczących transakcji, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto uznał, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykazywana przez G. sprzedaż towarów będących w łańcuchu transakcji przedmiotem przywozu i wywozu z kraju, wykazana na fakturach wystawionych przez skarżącą dla podmiotów: T. s.r.o., B. H. s.r.o., L. s.r.o.

Naczelnik stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na świadome uczestnictwo przez stronę w oszustwie podatkowym, która podejmując współpracę z kontrahentami działała w złej wierze. Jej bezpośredni kontrahent (dostawca: H. sp. z o.o. sp. k. oraz [...] odbiorcy: T. s.r.o., B. H. s.r.o., L. s.r.o.) i pozostałe podmioty uczestniczące na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarowego, działali według schematu właściwego dla oszustwa karuzelowego. Transakcje objęte spornymi fakturami pozbawione były celu gospodarczego, dokonywane były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku, zatem nie można ich uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej.

Ocenę ksiąg podatkowych zawarto w protokole badania ksiąg podatkowych z 30 marca 2018 r., w którym organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") stwierdził, że ewidencje za ww. miesiąc dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzone są nierzetelnie (niezgodnie z przepisem art. 109 ust. 3 u.p.t.u.), ponieważ w rejestrze zakupu ujęto faktury VAT wystawione przez G. k. (łączny podatek naliczony o wartości [...] zł), w rejestrze sprzedaży nienależnie wykazano sprzedaż łącznie o wartości netto [...] zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez G., mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów będących w łańcuchu transakcji, dla podmiotów T. s.r.o., B. s.r.o., L. s.r.o. W związku z powyższym ksiąg podatkowych w ww. zakresie nie uznano za dowód w sprawie. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dowody księgowe oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie jej w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła ww. decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1 ; dalej: "dyrektywa 112").

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji decyzją z 8 czerwca 2020 r., Dyrektor IAS podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka pełniła rolę brokera w zdiagnozowanym oszustwie karuzelowym, polegającym na obrocie tym samym towarem w celu wyłudzeń podatku VAT. Podatek należny wykazywany w fakturach wystawianych dla spółki, jako podatek od czynności niepodlegających opodatkowaniu i niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie podlega wykazaniu w deklaracjach VAT-7, gdyż jest jedynie kwotą podszywającą się pod podatek. Tym samym dokonane przez bezpośrednich dostawców spółki czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u., ponieważ za takie nie można uznać procederu wystawiania faktur w wykonywaniu czynności w ramach "karuzeli podatkowej". Organ odwoławczy zaznaczył, że dokonując ustaleń faktycznych sprawy Naczelnik skorzystał z szerokiego spektrum dowodów osobowych i materialnych w postaci faktur, rejestrów sprzedaży i zakupu, dokumentów CMR, dokumentów WZ, wydruków z wyciągów bankowych, zeznań wspólników, protokołów z przesłuchań, oświadczeń oraz informacji i decyzji przekazanych przez inne organy skarbowe, organy kontroli skarbowej i celno-skarbowe lub zagraniczne organy podatkowe po wysłaniu zapytania SCAC, dokumentów ujawnionych podczas czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, uzyskanych od kontrahentów lub innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym oraz z dokumentacji zgromadzonej w toku innych postępowań podatkowych.

Organ ustalił, że spółka została zawiązana 13 marca 2015 r. przez: W. N., działającego w imieniu i na rzecz C. sp. z o.o., D. N. (żonę W. N.) i A. N. ([...] D. N. i W. N.). Komplementariuszem spółki była C. sp. z o.o., która została zawiązana 25 stycznia 2012 r., a jej wspólnikami założycielami byli: K. N. ([...] D. N. i W. N.) oraz W. K. ([...] D. N.). Prezesem C. sp. z o.o. był W. N.. Siedziba spółki we wrześniu 2015 r. znajdowała się w lokalu na ul. [...] w P. (pomieszczenie wraz z sąsiadującym pomieszczeniem kuchennym i łazienką o pow. 12 m˛), wynajętym od C. sp. z o.o. sp. k. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała i nie użytkowała placów i magazynu. Wynajmowała środki transportu na podstawie umów zawartych z C. sp. z o.o., C. sp. z o.o. sp. k. Obsługę działalności spółki prowadził jej komplementariusz C. sp. z o.o. reprezentowany przez W. N.. C. sp. z o.o. sp. k. została zawiązana 20 grudnia 2012 r. przez W. K. oraz W. N. działającego w imieniu i na rzecz C. sp. z o.o.

Zakresem wykonywanej działalności G. we wrześniu 2015 r., wg treści faktur, był handel hurtowy artykułami spożywczymi, głównie kawą. Dostawcą towarów spółki był podmiot H. sp. z o.o. sp. k., która została zawiązana 26 marca 2015 r. przez P. N. i J. M., działającą w imieniu i na rzecz H. sp. z o.o. (komplementariusz). Wspólnikami byli H. sp. z o.o. (komplementariusz), P. N. (komandytariusz). H. sp. z o.o. została zawiązana umową spółki z 28 lutego 2011 r. W skład pierwszego Zarządu Spółki powołano: P. N. Prezesa Zarządu, A. N. Wiceprezesa Zarządu. Dostawcami do H. sp. z o.o. sp. k. były: A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., J. sp. z o.o. i. sp. z o.o. Zdaniem organu, wszystkie ww. spółki pełniły role tzw. "buforów", czyli podmiotów mających na celu wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego. Rolą H. sp. z o.o. sp. k. było nie tylko fakturowanie sprzedaży do spółki G. , ale także uwiarygodnienie, że dochowano należytej staranności przez osoby prowadzące działalność G. .

We wrześniu 2015 r. odbiorcami towarów od G. były trzy podmioty [...]. Od zagranicznej administracji podatkowej uzyskano informacje, że jeden z wezwanych podmiotów nie wyjaśnił nabyć towarów. W odniesieniu do dwóch pozostałych ustalono, że ich jedynymi (do B. s.r.o.) lub głównymi (do T. s.r.o.) dostawcami towarów były G. oraz C. sp. z o.o. sp. k., tj. podmioty zarządzane przez W. N. Prezesa Zarządu C. sp. z o.o. Podmioty [...] nabyte towary od G. oraz C. sp. z o.o. sp. k. sprzedały następnie bezpośrednio lub za pośrednictwem firmy zagranicznej krajowym podmiotom. Towary te, przewożone pomiędzy przygranicznymi magazynami po stronie [...], [...] oraz [...], w łańcuchu dostaw były następnie nabywane przez G. , C. sp. z o.o. sp. k. i były po raz kolejny przedmiotem wykazywanych przez te podmioty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Podmioty [...] oraz [...] zarządzane były przez krajowych obywateli, rozliczenia prowadziły w złotych walutach za pośrednictwem rachunków bankowych w krajowych bankach.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że spółka G. brała udział w "karuzeli podatkowej", rozumianej jako oszustwo polegające na celowym zorganizowaniu okrężnego ruchu towarowego, w wyniku szeregu kolejno po sobie następujących transakcji sprzedaży i zakupu towaru, dokonywanych przez wiele podmiotów - przeważnie w krótkich odstępach czasu i zwykle w części związanych z rzeczywistym przepływem towarów. W ramach "łańcucha" te same towary były przemieszczane do innego państwa członkowskiego w ramach WDT. Następnie z reguły były powrotnie przemieszczane w ramach WDT do państwa pochodzenia (ewentualnie przez trzecie państwo członkowskie). Pierwszym "ogniwem" łańcucha jest tzw. "znikający podatnik", którym w opisanych przypadkach są: S. sp. z o.o., [...] P. , Z. sp. z o.o. Podmioty te po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT, co do zasady, nie wypełniały żadnych obowiązków podatkowych, nie było możliwości skontaktowania się z nim, nie udostępniały żadnej dokumentacji, w tym dotyczącej zakupu towaru. Często posiadały jednoosobowe zarządy. Rola takich podmiotów w oszustwie sprowadza się do wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego pierwszej faktury w "łańcuchu", z podatkiem należnym nie wpłacanym do budżetu. Natomiast A. sp. z o.o., P. sp. z o.o. (obecnie P. sp. z o.o.), O. sp. z o.o., I. , J. sp. z o.o., C. sp. z o.o., I. , jak również H. sp. z o.o. sp. k, spełniały role tzw. "buforów", czyli podmiotów mających na celu wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju, w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego. Podmioty te generalnie składały deklaracje VAT i wywiązywały się z innych ustawowych wymagań podatkowych. Rolę tzw. "blokującego", utrudniającego prowadzenie dalszych czynności w omawianym łańcuchu należy przypisać Z. sp. z o.o., J. sp. z o.o, S. sp. z o.o. [...] P. W., I. , które nie przedłożyły żadnej dokumentacji związanej z obrotem artykułami spożywczymi. Rola C. sp. z o.o., jako tzw. "pierwszego bufora" polegała na zalegalizowaniu w obrocie gospodarczym faktury otrzymanej od "znikającego podatnika" (Z. sp. z o.o.) i dalszym fakturowaniu sprzedaży na rzecz kolejnych "buforów" biorących udział w procederze. Wszystkie opisane podmioty nie posiadały środków trwałych, zakupy finansowały ze środków otrzymanych od odbiorców lub ze zwrotu podatku VAT. Rola J. sp. z o.o, jako tzw. "pierwszego bufora" polegała na zalegalizowaniu w obrocie gospodarczym faktury otrzymanej (wg zapisów w rejestrze zakupów) od "znikającego podatnika" (M. sp. z o.o.) i dalszym fakturowaniu sprzedaży na rzecz kolejnych "buforów" biorących udział w procederze. Rola H. sp. z o.o. sp. k., jako tzw. "ostatniego bufora" polegała nie tylko na fakturowaniu sprzedaży do G. głównie towarów w łańcuchu transakcji uprzednio będących przedmiotem wywozu przez G. oraz C. sp. z o.o. sp. k. do podmiotów [...], ale także zapewniała wykazanie dochowania należytej staranności przez osoby prowadzące działalność G. w relacjach z dostawcą spółką H. sp. z o.o. sp. k. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jedynymi odbiorcami towarów od H. sp. z o.o. sp. k. (w okresie od maja do grudnia 2015 r.) były firmy zarządzane przez W. N. (G. , E. p. z o.o. P. sp. z o.o. sp. k.), w których wspólnikami byli powiązani rodzinnie A. N., D. N., E. N.. G. pełniąca rolę "pierwszego w łańcuchu sprzedawcy" (do podmiotów [...] i "ostatniego w łańcuchu nabywcy" (w kraju), dokonała WDT w wartościach powyżej wartości netto oraz poniżej wartości brutto zakupionych towarów. Zdaniem organu występujący w łańcuchach transakcji karuzelowych znikający podatnicy z założenia (świadomie) sprzedawali towary w kraju po cenach niższych od cen zakupu.

We wrześniu 2015 r. G. otrzymała i wystawiła faktury nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego. Dokumenty te wystawione były w celu uprawdopodobnienia transakcji. Dotyczy to faktur wystawionych dla towarów, które następnie "łańcuchu transakcji" były przedmiotem WDT wykazywanych przez G. . Przedstawiony w decyzji obieg dokumentów, który miał uprawdopodobnić przeprowadzone transakcje zakupu i sprzedaży towarów, wskazuje na celowe organizowanie okrężnego ruchu towarowego w celu nadużycia przepisów u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego jedynym powodem istnienia spółki H. sp. z o.o. sp. k. było wydłużenie łańcucha transakcji i ustanowienie ogniwa biorącego udział w procesie uprawdopodobnienia legalności transakcji, jak i wykazywania przez G. dochowania tzw. "dobrej wiary" i "starannego działania". Prowadzić to miało do fałszywego przekonania, że spółka dochowała zasady dobrej wiary i starannego działania w odniesieniu do bezpośrednich dostawców.

Przedstawiciele G. - kierowcy komplementariusza prowadzącego działalność spółki, znali dostawców do H. sp. z o.o. sp. k., odbierali od tych dostawców towar, potwierdzając to na dowodach WZ (wydanie towaru). Dostawy do miejsc (magazynów) wymienionych na fakturach zakupu towarów od H. sp. z o.o. sp. k., z których towar odbierali wspomniani kierowcy, organizowały i opłacały podmioty skupujące towar od podmiotów [...] oraz pośrednika [...], pochodzący z zakupów od G. i C. sp. z o.o. sp. k. Spółka H. sp. z o.o. sp. k. nie ponosiła kosztów transportu i magazynowania towarów nabytych i następnie sprzedanych G. i C. sp. z o.o. sp. k.

Działanie G. , zarządzanej przez W. N. i A. N., polegające na "zorganizowaniu" dostawcy towarów, przeprowadzanie transakcji z tym dostawcą i następnie uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku wynikającego z faktur wystawionych przez tego dostawcę dokumentujących zakup głównie tych samych towarów handlowych, niweluje możliwość badania po stronie nabywcy tzw. dobrej wiary i należytej staranności w transakcjach z ww. dostawcą. W ocenie organu odwoławczego działania podmiotów w łańcuchu nabyć i dostaw były zsynchronizowane w ten sposób, aby podmiotom w nim uczestniczącym, w tym podmiotowi, który czerpał zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa.

Potwierdzeniem dążenia do nadużycia przepisów u.p.t.u. przez G. jest również fakt, że wszystkie podmioty dokonujące WNT od G. w dalszej kolejności dokonują WDT bezpośrednio lub pośrednio (E. s.r.o.) do kraju. Faktyczne przemieszczanie towaru następowało i było wykonywane na krótkich odcinkach do magazynów zlokalizowanych przy granicy z [...]. Dokonywano transakcji wg schematu - WNT nabycie towarów i następująca po nim WDT w tym samym lub następnym dniu. Na żadnym wcześniejszym etapie obrotu towarami WDT nie ustalono producenta bądź znanego dystrybutora towarów będących przedmiotem obrotu, ustalono natomiast, że towary będące w podmiotach [...] przedmiotem WDT były uprzednio nabyte w ramach WNT od krajowych podmiotów (G. , C. sp. z o.o. sp. k.), czyli nastąpił powtarzalny charakter transakcji (takie same towary) krążyły bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego w łańcuchu transakcji.

Celem wydłużenia łańcucha dostaw towarów WDT wprowadzono nieznane na rynku podmioty (pośrednicy), które nie posiadały potencjału gospodarczego lub finansowego, a wyłącznie refakturowały sprzedaż towarów z niewielką marżą i ujmowały bądź nie faktury zakupu i sprzedaży. W rezultacie w łańcuchu dostaw towarów WDT występowali podatnicy, którzy nie rozliczyli podatku od towarów i usług z wystawionych faktur w deklaracjach podatkowych, nie udzielili wyjaśnień na wysyłane wezwania lub nie podejmowali kierowanej do nich korespondencji, prowadzili działalność gospodarczą polegającą jedynie na pośrednictwie sprzedaży bez posiadania jakiegokolwiek zaplecza technicznego, zatrudnionych pracowników. Czynności wystawienia faktury zakupu i sprzedaży oraz rozliczeń finansowych odbywały się przeważnie jednego dnia. Również transfer środków pieniężnych następował w dniu uznania tego rachunku. Żadna z firm nie kupowała towaru od producenta ani nie sprzedawała do konkretnego ostatecznego odbiorcy. Towary nie znalazły ostatecznego odbiorcy (konsumenta) i powracały do kraju wysyłki, czyli "krążyły w kółko".

O tym, że łańcuch transakcji, w którym występuje G. został zorganizowany do uzyskania kosztem budżetu państwa nieuprawnionej korzyści wynikającej z nienależnego zwrotu VAT, świadczy uczestnictwo wielu podmiotów - buforów, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że G. nie miała świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze. W rozpoznawanych transakcjach brak jest też źródła pochodzenia towarów, a transakcje nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników. W działalności wykreowany został sztuczny obrót towarem. G. realizowała największą marżę spośród podmiotów dokonujących fakturowania obrotu w łańcuchu dostaw. Przywożony z zagranicy towar nie opuszczał wynajmowanych magazynów firm logistycznych aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy, tj. G. i wywozu towaru z magazynu za granicę. Towar będący przedmiotem obrotu karuzelowego podejmowany był do wywozu z magazynów zlokalizowanych blisko granicy z [...], jak i dowożony do magazynów zlokalizowanych w [...] przy granicy z krajem, z pominięciem magazynów podmiotów uczestniczących w obrocie. Ponadto G. nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego. Brak też typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. Odwrócony łańcuch handlowy: dostawy od małych do dużych, tj. od znikających podatników do podatników realizujących zyski, tj. G. oraz C. sp. z o.o. sp. k. Ponadto przebieg transakcji handlowych o dużych wartościach (towar w ciągu jednego dnia kilkukrotnie zmieniał właściciela) odbywał się w znacznej mierze bez udziału bezpośredniego dostawcy do G. - nie musiał on organizować żadnego etapu transportu, jak i magazynowania. Transport towaru do kraju organizował podmiot krajowy tzw. "znikający podatnik", nabywający towary od podmiotów [...] i [...], pochodzące z dostaw dokonanych przez G. i C. sp. z o.o. sp. k. Magazynowanie towaru organizował (wynajmując magazyn) z reguły drugi w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw. Brak było również zapasów towarów, brak kontroli nad towarami w magazynie przez G. , jak i przez jego bezpośredniego dostawcę, brak ubezpieczenia towarów w magazynie i podczas ich transportu do podmiotów [...]. Natomiast płatności oraz obieg faktur odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu (zazwyczaj tego samego dnia). Zarówno G. , jak i C. sp. z o.o. sp. k., prowadzone były przez te same osoby - W. N. i A. N.. Były jedynymi beneficjentami tych transakcji (otrzymywały zwrot podatku VAT), tym samym nie uczestniczyły w transakcjach karuzelowych przypadkowo. Wątpliwości, co do możliwości uznania, że G. działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji budzi też to, że to G. , jak i C. sp. z o.o. sp. k. (spółki komandytowe prowadzone przez te same osoby) zarabiały w opisanej karuzeli podatkowej najwięcej. Nabywały najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciły podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, a odzyskiwały całość podatku naliczonego. Działania strony sprowadzały się do weryfikacji formalnej "ustanowionego" dostawcy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, wskazujące na nietypowe zachowania G. i jej kontrahentów, a ponadto scharakteryzowany schemat transakcji łańcuchowych, oparty na wskazaniu jego kluczowych elementów, organ odwoławczy stwierdził, że znajduje uzasadnienie w zgromadzonych dowodach pogląd organu pierwszej instancji, według którego, spółka G. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej. Nabyła towary od "ustanowionego", dostarczającego towary w łańcuchu transakcji, będące uprzednio przedmiotem wykazywanych przez G. wewnątrzwspólnotowych dostaw. G. świadomie pełniła rolę brokera i odniosła korzyści z tym związane. Dowodem tego, że G. nie została "wciągnięta" do karuzeli podatkowej, jest fakt, że nowo utworzona spółka, we wrześniu 2015 r. dokonywała wyłącznie WDT, pochodzących w łańcuchu transakcji z zakupów od znikających podatników. Sprzedany towar przez znikających podatników, nabyty od zagranicznych podmiotów, był uprzednio przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazywanych przez G. . W związku z tym organ uznał, że udział spółki G. w karuzeli podatkowej był świadomy.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego (m. in. poprzez uznanie, że zaistniały okoliczności pozwalające na zakwestionowanie staranności strony lub na określenie jej świadomego uczestnictwa w oszustwie), jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy we wzajemnej łączności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie, przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, ukierunkowaną na wykazanie z góry założonej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego i były nakierowane na jego nadużycie; co miało wpływ na wynik sprawy;

4. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem obowiązkowi oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, w ich wzajemnej łączności, opierając się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomniejszaniu wagi innych (vide zakwestionowanie wyjaśnień co do faktycznych okoliczności dokonywanych transakcji przy jednoczesnym przyjęciu, że strona rzeczywiście tymi towarami handlowała: tj. dysponowała nimi jak właściciel w rozumieniu u.p.t.u.), co miało wpływ na wynik sprawy;

5. art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego stanowiącego hipotezę normy prawnopodatkowej oraz bezpodstawne przyjęcie, że zawierane przez spółkę transakcje prowadzą do nadużyć podatkowych;

6. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy uchybił wykazaniu, z jakich powodów uznał, że transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, mimo niespornego wykazania celu gospodarczego. Nie wyjaśnił również w sposób racjonalny i przekonujący, zgodny z zasadami logiki, motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz nie zawarł w decyzji uzasadnienia prawnego; co w efekcie ogranicza stronie wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego, ograniczając prawo do kontroli sądowoadministracyjnej i prowadzi do próby przerzucenia na sąd kwestii związanych z uzasadnieniem prawnym podjętych przez administrację rozstrzygnięć;

7. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 112 przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem poglądów z orzeczeń TSUE), a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; co narusza zasadę lojalności wywodzoną z Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zobowiązująca Państwa Członkowskie do stosowania bezpośrednio poglądów wyrażonych w tychże orzeczeniach jednolicie na terenie całego obszaru Unii;

8. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 112 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, mimo że podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dokonane w ramach transakcji łańcuchowych a towar został następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych;

9. art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. przez odmowę stronie zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo że zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogących skutkować wyłączeniem takiego prawa.

W argumentacji skargi spółka wskazała, że we wrześniu 2015 r. zakupiła towar od H. sp. z o.o. sp. k. o łącznej wartości [...] zł. Taki sposób dobierania kontrahentów wynika z jej modelu biznesowego, który opiera się na korzystaniu przez przedsiębiorcę z niewielkiej liczby dostawców, co przynosi mu wymierne korzyści. Dzięki przyjętej strategii zaopatrzenia według modelu single sourcing, w której czynności polegające na m.in. poszukiwaniu dostawców, ich weryfikacji, negocjowaniu warunków poszczególnych transakcji, organizowaniu dostawy, należały do zadań podmiotu zewnętrznego (H. sp. z o.o. sp. k.), skarżąca mogła skupić swoje działania na poszukiwaniu odbiorców na oferowany przez nią towar i ograniczyć koszty swojej działalności. Strategia businessowa single sourcing oparta jest o dokonywanie transakcji zakupu z maksymalnie ograniczoną liczbą dostawców (w najbardziej optymalnym wariancie - z jednym dostawcą). Outsourcing był cechą charakterystyczną dla prowadzonej działalności. Nadto skarżąca korzystała z kierowców zatrudnionych w zewnętrznych firmach, wykorzystując je również do kwestii związanych z dostawcami towarów (H. ) czy też logistycznych (R. ). W pełni wywiązywała się z działań weryfikacyjnych skierowanych do swoich bezpośrednich dostawców. Okoliczności te nie są kwestionowane przez organ. Są to natomiast jedyne działania, jakich w świetle prawa oraz orzecznictwa sądowego można oczekiwać od skarżącej.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 26 sierpnia 2021 r. skarżąca stwierdziła m.in., że nałożenie na nią, pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, obowiązku weryfikacji podmiotów działających na wcześniejszych bądź późniejszych etapach obrotu - czy podmioty te nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo czy bezpośredni kontrahenci przypadkiem nie posiadają potwierdzających te okoliczności dokumentów, jest przerzuceniem na podatnika - w sposób nieznajdujący uzasadnienia w przepisach - własnych zadań organu podatkowego w zakresie kontroli - co jest piętnowane zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i orzecznictwie TSUE. Powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-610/19, spółka stwierdziła, że dla celów korzystania przez podatników z prawa do odliczenia kwestie dotyczące faktycznego dostawcy towarów pozostają bez znaczenia. Najbardziej, istotny jest fakt, że podatnik te towary posiadał i mógł przekazać dalej (co w niniejszej sprawie jest bezsporne). Skarżąca wskazała, że jeżeli istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, to okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo.

W odpowiedzi na powyższe pismo, Dyrektor stwierdził, że skarżąca jedynie polemizuje z ustaleniami poczynionymi w sprawie przez organy obu instancji.

Sąd zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ odwoławczy zasadnie odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych we wrześniu 2015 r. przez H. sp. z o.o. sp. k., jak również zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz [...] spółek: T. s.r.o., B. s.r.o., L. s.r.o. Zdaniem organów podatkowych skarżąca, jej bezpośredni kontrahent (H. sp. z o.o. sp. k.) oraz [...] odbiorcy (T. s.r.o., B. s.r.o., L. s.r.o.), a także pozostałe podmioty uczestniczące na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarowego, działali według schematu właściwego dla oszustwa karuzelowego. Organy uznały, że transakcje objęte spornymi fakturami pozbawione były celu gospodarczego, dokonywane były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku, a zatem nie można ich uznać za dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

Wobec sformułowania przez skarżącą licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu oparcie się przez organy obu instancji na materiale dowodowym dotyczącym poszczególnych kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest w ocenie Sądu konieczne w przypadku podejrzenia stworzenia tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowej. Aby uchwycić istotę problemu, postępowania muszą być skierowane do większości, a najlepiej do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Tym bardziej, że zgromadzone dowody pozwoliły na przypisane poszczególnym podmiotom określonych ról w ramach obrotu karuzelowego. Wbrew zarzutom skargi zasadnie zatem organy przeanalizowały wszechstronnie nie tylko działania strony, ale również innych podmiotów funkcjonujących w ustalonym łańcuchu dostaw. Oczywistym jest bowiem, że podważenie transakcji poprzedzających transakcje dokonane przez skarżącą, ma wpływ na ustalenia dotyczące spornych transakcji. Na tym tle organy ustaliły, że w wyniku szeregu kolejno po sobie następujących transakcji sprzedaży i zakupu towaru, dokonywanych przez wiele podmiotów - przeważnie w krótkich odstępach czasu i zwykle w części związanych z rzeczywistym przepływem towarów, skarżąca brała udział w okrężnym ruchu towarów. W ramach takiego "łańcucha" te same towary były przemieszczane do innego państwa członkowskiego w ramach WDT. Następnie z reguły były powrotnie przemieszczane w ramach WDT do państwa pochodzenia (ewentualnie poprzez trzecie państwo członkowskie). Na tej podstawie zasadnie organy przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wykazał zebrany materiał dowodowy - faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Wnioski organów potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach łańcucha obrotu, jak i sposobem postępowania skarżącej w kontaktach z kontrahentami oraz faktycznym sposobem ich funkcjonowania. Powyższej oceny w żadnej mierze nie może zmienić odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, czyli strony skarżącej, co może dawać złudne wrażenie poprawności działania. W mechanizmach oszustwa w zakresie VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Tym samym zasadnie organ zbadał cały łańcuch dostaw, w którym identyfikując podział ról poszczególnych podmiotów w ujawnionym mechanizmie wykazał, że pierwszym "ogniwem" łańcucha był tzw. "znikający podatnik", którym były firmy: S. sp. z o.o., [...] P. W., Z. sp. z o.o. Podmioty te po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT, co do zasady, nie wypełniały żadnych obowiązków podatkowych, nie było możliwości skontaktowania się z nim, nie udostępniały żadnej dokumentacji, w tym dotyczącej zakupu towaru. Rola tych podmiotów w oszustwie sprowadzała się do wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego pierwszej faktury w "łańcuchu", z podatkiem należnym niewpłacanym do budżetu. Z kolei takie podmioty jak A. sp. z o.o., P. sp. z o.o. (obecnie P. sp. z o.o.), O. sp. z o.o., I. S. W., J. sp. z o.o., C. sp. z o.o, I. S. H. jak również H. sp. z o.o. sp. k. spełniały role tzw. "buforów", czyli podmiotów mających na celu wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju, w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego. Podmioty te generalnie składały deklaracje VAT i wywiązywały się z innych ustawowych wymagań podatkowych. Rolę tzw. "blokującego", celem utrudnienia prowadzenia organom podatkowym dalszych czynności, w łańcuchu pełniły podmioty: Z. sp. z o.o., J. sp. z o.o., S. sp. z o.o., [...] P. W., I. S. H., które nie przedłożyły żadnej dokumentacji związanej z obrotem artykułami spożywczymi. Rola C. sp. z o.o. i J. sp. z o.o., jako tzw. "pierwszego bufora", polegała na zalegalizowaniu w obrocie gospodarczym faktury otrzymanej od "znikającego podatnika" (Z. sp. z o.o., M. sp. z o.o.) i dalszym fakturowaniu sprzedaży na rzecz kolejnych "buforów" biorących udział w procederze. Organy ustaliły, że wszystkie ww. podmioty nie posiadały środków trwałych, zakupy finansowały ze środków otrzymanych od odbiorców lub ze zwrotu podatku VAT. Natomiast dostawca skarżącej, H. sp. z o.o. sp. k., jako tzw. "ostatni bufor" fakturowała sprzedaż do G. głównie towarów w łańcuchu transakcji uprzednio będących przedmiotem wywozu przez G. oraz C. sp. z o.o. sp. k., do podmiotów [...]. W przeanalizowanych przez organy łańcuchach dostaw G. pełniła rolę "pierwszego w łańcuchu sprzedawcy" (do podmiotów [...] i "ostatniego w łańcuchu nabywcy" (w kraju), dokonała WDT w wartościach powyżej wartości netto oraz poniżej wartości brutto zakupionych towarów. Ponadto występujący w łańcuchach transakcji karuzelowych znikający podatnicy z założenia (świadomie) sprzedawali towary w kraju po cenach niższych od cen zakupu. Sprzedaż towaru w kraju po cenach niższych od cen zakupu pozwalała na sprowadzenie ich poziomu do poziomu cen rynkowych.

Odnośnie odbiorców towarów – [...] spółek T. s.r.o., B. s.r.o., L. s.r.o. organy ustaliły, że jedna z tych spółek (L. s.r.o.) nie wyjaśniła nabyć towarów, a w przypadku dwóch pozostałych ustalono, że ich jedynymi dostawcami towarów były spółka G. oraz C. sp. z o.o. sp. k., tj. podmioty zarządzane przez W. N. prezesa zarządu C. sp. z o.o. [...] spółki towary, które nabyły od spółki G. oraz C. sp. z o.o. sp. k. sprzedały następnie bezpośrednio, lub za pośrednictwem [...] spółki E. s.r.o., krajowym firmom. Towary te, przewożone pomiędzy przygranicznymi magazynami po stronie kraju, [...] oraz [...], w łańcuchu dostaw były następnie nabywane przez spółkę G. , C. sp. z o.o. sp. k. i były po raz kolejny przedmiotem wykazywanych przez te podmioty WDT. Następował zatem powtarzalny charakter transakcji (takie same towary) krążyły bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego w łańcuchu transakcji. Ponadto podmioty [...] oraz [...] zarządzane były przez krajowych obywateli, rozliczenia prowadziły w złotych [...] za pośrednictwem rachunków bankowych w krajowych bankach.

Wobec powyższego zasadnie organy przyjęły, że celem wydłużenia łańcucha dostaw towarów WDT wprowadzono nieznane na rynku podmioty (pośrednicy), które nie posiadały potencjału gospodarczego lub finansowego, a wyłącznie refakturowały sprzedaż towarów z niewielką marżą i ujmowały bądź nie faktury zakupu i sprzedaży w deklaracjach podatkowych oraz regulowały powstałe zobowiązania ze środków pieniężnych otrzymanych od nabywców towarów. W rezultacie w łańcuchu dostaw towarów WDT występowali podatnicy, którzy nie rozliczyli podatku od towarów i usług z wystawionych faktur w deklaracjach podatkowych, nie udzielili wyjaśnień na wysyłane wezwania lub nie podejmowali kierowanej do nich korespondencji, prowadzili działalność gospodarczą polegającą jedynie na pośrednictwie sprzedaży bez posiadania jakiegokolwiek zaplecza technicznego, zatrudnionych pracowników. Żadna z firm nie kupowała towaru od producenta ani nie sprzedawała do konkretnego ostatecznego odbiorcy. Towary nie znalazły ostatecznego odbiorcy (konsumenta) i powracały do kraju wysyłki czyli "krążyły w kółko".

Na podstawie poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, opartych na analizie zebranych dowodów w odniesieniu do samej skarżącej, ale także, co istotne, do podmiotów uczestniczących na poszczególnych etapach, należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej i miała świadomość tego uczestnictwa. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu Dyrektor IAS przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Nie naruszono przy tym zasady dwuinstancyjności postępowania (art.127 Ordynacji podatkowej), której istotą jest dwukrotne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy samodzielnie rozstrzygnął sprawę i nie ograniczył się tylko do oceny zarzutów strony podniesionych w odwołaniu.

Zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał zatem organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie trafnie organ uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie, mając na uwadze argumenty podniesione w skardze i piśmie procesowym należy podkreślić, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u, musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa T. S. U. E., wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub przypuszczeń, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W tę linię orzeczniczą wpisuje się postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, jak też wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, w którym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Z drugiej strony należy zauważyć, że Trybunał wielokrotnie podkreślał, iż wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13). W tym zakresie żadnych też istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA).

W świetle powyższych poglądów, organ podatkowy zobowiązany był – i z tego obowiązku się wywiązał – do zbadania, czy strona skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów mających dokonywać transakcji obrotu artykułami spożywczymi w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Przy ocenie tej organ prawidłowo uwzględnił wymagania stawiane w tym zakresie przez orzecznictwo TSUE.

Dokonując zatem oceny postawy skarżącej, z uwzględnieniem wskazanych wyżej poglądów orzecznictwa TSUE, Sąd stwierdza, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy uprawniony był wniosek organów, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Wniosek taki ewidentnie potwierdza szereg trafnie wypunktowanych w decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, że otrzymywane i wystawiane przez niego faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przemawiało za tym, na co słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że transakcje, w których uczestnikiem była skarżąca nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników (krótki okres działania, nagłe zaprzestanie działalności przy wcześniejszym fakturowaniu w znacznym rozmiarze). Ponadto nie rozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe i brokera, stanowiący w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku do skarżącej. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarem (towar powracał do podmiotu go wysyłającego), który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa podatkowego. Skarżąca realizowała też największą marżę spośród podmiotów dokonujących fakturowania obrotu w łańcuchu dostaw. Podmioty działające na wcześniejszym, jak i późniejszym etapie obrotu towarami, z wyjątkiem bezpośrednich dostawców, wykazywały niewielką marżę na sprzedaży towarów, niekiedy nie wystarczającą na pokrycie kosztów pozorowania ich legalnego funkcjonowania (transport, wynajem magazynu, prowadzenia ksiąg). Przywożony z zagranicy towar nie opuszczał też wynajmowanych magazynów firm logistycznych, aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy, czyli skarżącej i wywozu towaru z magazynu za granicę. Towar będący przedmiotem obrotu karuzelowego podejmowany był do wywozu z magazynów zlokalizowanych blisko granicy z [...], jak i dowożony do magazynów zlokalizowanych w [...] przy granicy z krajem, z pominięciem magazynów podmiotów uczestniczących w obrocie. Pozwalało to w danym dniu nawet na kilkakrotny wywóz towaru przez jednego kierowcę i jednym środkiem transportu, tj. na generowanie obrotu (ilości i wartości transakcji), w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw i związanego z tym zwrotu VAT. Zasadnie organ także zwrócił uwagę na niespotykane w warunkach gospodarki rynkowej wyeliminowanie ryzyka zawieranych transakcji. Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego w związku z samymi transakcjami (zapłata dostawcy następowała po otrzymaniu towaru, wydanie towaru odbiorcy obywało się po uzyskaniu zapłaty), towary nabywała i sprzedawała po stałych cenach, realizowała stałą marżę. Tym samym brak był typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. dążenie do skrócenia łańcucha dostaw), brak poszukiwania najtańszej oferty na rynku, co nie jest normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiąganie zysków. Stosowano odwrócony łańcuch handlowy - dostawy od "małych" podmiotów (znikających podatników) do podatników realizujących zyski (skarżąca). Przebieg transakcji handlowych o dużych wartościach (towar w ciągu jednego dnia kilkukrotnie zmieniał właściciela) odbywał się w znacznej mierze bez udziału bezpośrednich dostawców do skarżącej. Ponadto nie robiono zapasów, towar nie był ubezpieczony, skarżąca ani jej bezpośredni dostawcy nie mieli kontroli nad towarami ani magazynie, ani podczas dostaw. Płatności oraz obieg faktur odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu (zazwyczaj tego samego dnia). Zamówienia towarów składane w łańcuchu dostaw wskazują na możliwość transportowania towarów WDT w "obiegu zamkniętym" przez składanie takich samych zamówień w krótkim cyklu oraz ustalanie takich ilości towarów by mieściły się na samochody ciężarowe. Towar w ramach WDT wożony był do podmiotów zagranicznych przez kierowców i środkami transportu komplementariusza skarżącej, a od podmiotów zagranicznych był wożony przez przewoźników najmowanych przez pierwszych krajowych nabywców tych towarów. Przywieziony towar był składowany w magazynach najmowanych przez następne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, i następnie (po jego przefakturowaniu z reguły w tym samym dniu) pobierany przez przedstawiciela skarżącej (kierowcę komplementariusza) z dyspozycji osób prowadzących obsługę skarżącej do kolejnego wywozu w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Lokalizacja magazynów po stronie [...] i [...] pozwalała na wielokrotny obrót (przewóz) tym samym towarem w jednym dniu, co miało wpływ na wolumen i wartość towaru będącego przedmiotem wykazywanych WDT oraz wysokość zwrotu podatku VAT.

Szczególnego podkreślenia wymagają również okoliczności świadczące o powiązaniach osobowych przedstawicieli skarżącej i dostawcy oraz sposób zorganizowania transakcji dostawy w ramach przyjętego modelu biznesowego, w tym wynikającego z niego sposobu "dobierania kontrahentów". Jak ustaliły organy podatkowe skarżąca spółka została zawiązana 13 marca 2015 r. przez: W. N. działającego w imieniu i na rzecz C. sp. z o.o., D. N. ([...] W. N.) i A. N. ([...] D. N. i W. N.). Komplementariuszem spółki była C. sp. z o.o., która została zawiązana 25 stycznia 2012 r., a jej wspólnikami założycielami byli: K. N. (córka D. i W. N.) oraz W. K. ([...]t D. N.). Prezesem C. sp. z o.o. był W. N.. Siedziba spółki G. znajdowała się w lokalu przy ul. [...] w P. wynajętym od C. sp. z o.o. sp. k. Skarżąca nie zatrudniała pracowników, nie posiadała i nie użytkowała placów i magazynu, wynajmowała środki transportu na podstawie umów zawartych z C. sp. z o.o., C. sp. z o.o. sp. k. Obsługę działalności spółki prowadził jej komplementariusz C. sp. z o.o. reprezentowany przez W. N.. C. sp. z o.o. sp. k. została zawiązana 20 grudnia 2012 r. przez W. K. oraz W. N. działającego w imieniu i na rzecz C. sp. z o.o. Natomiast dostawca spółki, H. sp. z o.o. sp. k. została zawiązana na podstawie umowy spółki komandytowej z 26 marca 2015 r. przez P. N. oraz J. M. działającą w imieniu i na rzecz H. sp. z o.o. Wspólnikami byli: H. sp. z o.o. (komplementariusz), P. N. (komandytariusz). H. sp. z o.o. została zawiązana zaś 28 lutego 2011 r. Pierwszy zarząd spółki tworzyli: prezes P. N. i wiceprezes A. N.. W 2015 r. funkcję prezesa zarządu tej spółki pełniła J. M..

W kontekście tych powiązań kluczowe znaczenie mają zeznania W. N., z których wynika, że w poszukiwaniu odbiorców i dostawców oraz negocjowaniu warunków handlowych we wrześniu 2015 r. brali udział pracownicy komplementariusza skarżącej, m.in. A. N. we współpracy z M. Ż., a później z D. J.. Jednocześnie W. N. zeznał, że to on ponosił odpowiedzialność za działalność skarżącej spółki i za wszelkie działania związane z jej funkcjonowaniem. Szczegółowo opisał bardzo konkretne i rygorystyczne procedury dotyczące sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, z którym firma miała podjąć kontakty handlowe. Odnosząc się jednak do przedstawionej weryfikacji kontrahentów, podkreślić należy, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, iż nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji (np. potwierdzana notarialnie i rejestrowana na video dostawa towaru, załadunek i transport towarów do kontrahentów zagranicznych oraz ich rozładunek rejestrowany na video, uwierzytelnione przez państwowy organ dokumenty potwierdzające dostawę towarów) świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które są przyjęte w danym typie kontaktach handlowych (np. brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak innych kontrahentów). Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). Zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Tak by było, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział podatnika w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

Ponadto zauważenia wymaga, że pomimo wprowadzenia rygorystycznych procedur dotyczących sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, z którym firma miała podjąć kontakty handlowe, skarżąca dodatkowo zdecydowała się na przyjęcie określonego modelu biznesowego, polegającego na współpracy z jednym dostawcą. W wyborze takiego modelu decyzję podjął komplementariusz skarżącej (spółka C. sp. z o.o.) oraz W. N..

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do powiązań osobowych, dotyczących osób zarządzającymi H. sp. z o.o. sp. k. - zdaniem Sądu - zaskakuje brak wiedzy W. N. na temat transakcji zawieranych przez te spółki. Skarżąca otrzymywała od tych spółek oferty zakupu artykułów spożywczych, ale jak zeznał W. N., skarżąca spółka nie miała nigdy wiedzy skąd dostawca kupuje towar. Wiedza ta była objęta tajemnicą handlową. Tym samym w przyjętym przez skarżącą modelu biznesowym, tego rodzaju dodatkowe zabezpieczenia budzą uzasadnione wątpliwości co do ich gospodarczego sensu, skoro i tak skarżąca nie miała zamiaru zawierać transakcji z innymi, poza ww. spółką. Ponadto w świetle zasad doświadczenia życiowego trudno racjonalnie wytłumaczyć, że w sytuacji powiązań rodzinnych między osobami zarządzającymi skarżącą i dostawcą, osoby te ukrywają przed sobą dane kontrahentów. Budzi też uzasadnione wątpliwości w jaki sposób doszło do zawarcia transakcji przez H. sp. z o.o. sp. k. na wcześniejszym etapie obrotu z podmiotami nierzetelnymi, skoro osobom zarządzającym tymi podmiotami z jednej strony znane było ryzyko gospodarcze co do potencjalnej możliwości zawarcia transakcji z takim kontrahentem, a z drugiej strony przeciwdziałając takiemu ryzyku, znane im były rygorystyczne zasady weryfikacji kontrahentów.

W świetle zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego i w wyniku jego oceny, uzasadniony jest pogląd organu odwoławczego, że skarżąca spółka świadomie brała udział w karuzeli podatkowej. Te same towary były przemieszczane do innego państwa członkowskiego w ramach WDT. Następnie z reguły były powrotnie przemieszczane w ramach WDT do państwa pochodzenia. Zasadnie organ odwoławczy ustalił, że jedynym powodem istnienia H. sp. z o.o. sp. k. było wydłużenie łańcucha transakcji i ustanowienie ogniwa biorącego udział w procesie uprawdopodobnienia legalności transakcji, jak i wykazywania przez skarżącą dochowania tzw. "dobrej wiary" i "starannego działania". Prowadzić to miało do fałszywego przekonania, że skarżąca dochowała zasad dobrej wiary i starannego działania w odniesieniu do bezpośrednich dostawców.

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 112 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w sposób opisany w skardze.

Dla zastosowania tych przepisów nie ma w tej sprawie również istotnego znaczenia powołane przez skarżącą stanowisko TSUE zawarte w cytowanym wyżej postanowieniu z 3 września 2020 r., C -610/19. Sąd zauważa, że w akcentowanym przez skarżącą punkcie 48 tego orzeczenia Trybunał poczynił wyraźne zastrzeżenie – "[...] i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT...", którego znaczenie pomija w swym wywodzie skarżąca.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącej poświęconej art. 7 ust. 8 u.p.t.u., Sąd zwraca uwagę, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., ponieważ te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Jak podkreśla się w judykaturze uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 26 listopada 2021 r., I SA/Gl 1183/21).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. przez odmowę stronie zastosowania stawki 0% do transakcji WDT, pomimo że zostały spełnione – zdaniem skarżącej - wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogących skutkować wyłączeniem takiego prawa. Przypomnieć w tym miejscu należy, że istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Podkreślić tu należy, że jeżeli dostawy towarów nie były dokonane w ramach działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały, przy zachowaniu zewnętrznych cech, realną działalność w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., to takie dostawy nie mogą być uznane za dostawę w rozumieniu przepisów u.p.t.u., co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania przewidzianej stawki podatku 0% (por. wyroki NSA z: 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19; 15 września 2021 r., I FSK 28/18). Samo spełnienie warunków formalnych, co akcentuje skarżąca, nie uzasadnia w okolicznościach faktycznych tej sprawy zastosowania art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u.

W konsekwencji całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala z całą pewnością stwierdzić, że skarżąca miał świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Prawidłowości oceny dokonanej przez organy podatkowe nie może podważyć formalne udokumentowanie zakupu i sprzedaży artykułów spożywczych. W kontrolowanej sprawie organy obu instancji zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i przeprowadziły zindywidualizowaną ocenę spornych transakcji w całokształcie okoliczności ich dokonywania. Odrębna ocena poszczególnych ustaleń stanu faktycznego nie pozwoliłaby na dokonanie oceny zachowania podatnika jako uczestnika karuzeli podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw, aby ocenę tę zakwestionować.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.