Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 465/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.115 par.1 i 4,art.108 par.2 pkt 2,art.191,122,120;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2012r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" . Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art.107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art.108 § 1 w związku z art.115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.), dalej jako "O.p.":

- orzekł solidarną odpowiedzialność C. Ś., T. W., A. C., A. K. i podmiotu A.K.Spółka Komandytowa, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług B.A.K.i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w O. (dalej jako Spółka) tej Spółki za miesiące: grudzień 2006r. , styczeń i luty 2007r. oraz za odsetki i koszty egzekucyjne dotyczące tych zaległości,

- orzekł solidarną odpowiedzialność C. Ś., A. K. i podmiotu A.K. Spółka Komandytowa, za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług ww. Spółki za miesiąc marzec 2007r. oraz za odsetki i koszty egzekucyjne dotyczące tej zaległości,

oraz działając na podstawie art.208 § 1 O.p.

- umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej T. W. i A. C. za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług ww. Spółki za miesiąc marzec 2007r. oraz za odsetki i koszty egzekucyjne dotyczące tej zaległości,

- w związku z art.118 § 1 O.p., umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej C. Ś., T. W., A. C., A. K. i podmiotu A.K. Spółka Komandytowa, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki za miesiące od maja do listopada 2006r. oraz za odsetki i koszty egzekucyjne dotyczące tych zaległości.

Od powyższej decyzji jedna ze stron – A. C. - wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz dyspozycji art.115 § 1 i 4 O.p.. Zdaniem strony postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji wymiarowej skierowanej do Spółki. Nadto w decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowego organ winien określić wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, czego nie uczynił. Zakwestionował także okres, w którym pozostawał wspólnikiem Spółki i stwierdził, że w listopadzie 2006r. złożył Spółce pisemne oświadczenie o wystąpieniu ze Spółki z dniem jego złożenia.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art.107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art.108 § 1 i § 2 pkt 2 lit.a oraz art.115 § 1 i 2 O.p. Wskazał jednocześnie, że stosownie do art.8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz.1318) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy (1 stycznia 2009r.) stosuje się art.115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Organ odwoławczy na podstawie powołanych przepisów stwierdził, że wspólnicy spółki jawnej oraz byli wspólnicy takiej spółki odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialność byłych wspólników jest przy tym ograniczona do zaległości wynikających z zobowiązań powstałych w dniu, gdy byli oni wspólnikami.

Organ II instancji wskazał, że wobec Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrole zakończone wydaniem decyzji w dniu "[...]"określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2006r. do grudnia 2007r. Decyzja ta został utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., a skarga od tej decyzji została oddalona wyrokiem z dnia 4 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Ol 107/10. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił natomiast skargę kasacyjną wniesioną od ww. wyroku (wyrok z dnia 7 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 468/11).

W związku z tym, że ww. zobowiązania nie zostały uiszczone w terminie przez Spółkę, stały się zaległościami podatkowymi, na które Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze doręczone Spółce w dniu 2 grudnia 2009r i 28 maja 2009r. Wobec istnienia zaległości Spółki, organ I instancji był obowiązany prowadzić postępowanie zmierzające do orzeczenia odpowiedzialności obecnych i byłych wspólników Spółki za nieuregulowane zobowiązania podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości wraz z kosztami egzekucyjnymi.

Organ odwoławczy wskazał, że obecnymi wspólnikami Spółki są: A.K. i A.K. Spółka Komandytowa z siedzibą w O (protokół Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 października 2008r., w tym uchwały nr 01/10/2008 i nr 02/10/2008). Byłymi wspólnikami Spółki w dacie powstania zaległości za grudzień 2006r. oraz styczeń i luty 2007r. byli A.C. i T.W. (od 26 marca 2001r. do 23 kwietnia 2007r.) oraz C. Ś. (od 26 marca 2001r. do 31 października 2008r.) Spełnione zatem zostały przesłanki ustawowe do orzeczenia wobec ww. solidarnej odpowiedzialności za opisane zaległości Spółki.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ zaznaczył, że nie są one zasadne.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że strona skutecznie wystąpiła ze Spółki z dniem 23 kwietnia 2007r. Z akt rejestrowych Spółki, w tym z wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców i jego załączników (Protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 23 kwietnia 2007r.) wynika, że wspólnicy: A.C. i T.W. oświadczyli, że chcą wystąpić ze Spółki bez okresu wypowiedzenia, za zgodą wszystkich wspólników i w związku z tym składają stosowne oświadczenia na piśmie. Uchwałą nr 01/04/2007 z dnia 23 kwietnia 2007r. wspólnicy Spółki wyrazili zgodę na wystąpienie ze Spółki ww. bez okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na dzień 23 kwietnia 2007r. Postanowieniem z dnia "[...]". Sąd Rejonowy w O., VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Handlowego, na podstawie uchwały nr 03/04/2007 z dnia 23 kwietnia 2007r. wykreślił ww. wspólników. Nadto organ wskazał, że w aktach rejestrowych Spółki znajduje się sprawozdanie finansowe Spółki z dnia 30 kwietnia 2007r. za okres 01.01.2006r. – 31.12.2006r., w tym bilans sporządzony na dzień 31.12.2006r. oraz rachunek zysków i strat, podpisany przez wspólników, m.in. T.W. i A.C.. Również z informacji o wspólnikach spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej (...) NIP-D z dnia 4 maja 2007r., stanowiącego załącznik do zgłoszenia aktualizacyjnego, złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 8 maja 2007r. wynika, że ww. wystąpili ze Spółki z dniem 24 kwietnia 2007r. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowych – PIT-36L za 2007r. złożonego przez stronę, wykazany został przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a z informacji o wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – PIT/B za 2007r. wynika, że przychody te dotyczyły działalności Spółki – udział strony w przychodach Spółki wynosił 25 %.

T.W. przesłuchany w toku postępowania zeznał, że pod koniec listopada lub na początku grudnia 2006r. razem z A.C.napisali podanie o odejściu ze Spółki. Pismo to przedłożyli pozostałym wspólnikom Spółki, ale nie posiada jego kopii. Urzędowo sprawy zostały załatwione w kwietniu 2007r. Również A.C. nie przedłożył żadnych dokumentów w tym zakresie.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził zgłoszone przez stronę dowody – przesłuchał T.W., dwukrotnie wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w sprawie wystąpienia strony ze Spółki oraz dostarczenia wszelkich dokumentów i pism w tej sprawie, dokonał analizy akt rejestrowych Spółki. Podkreślił, że strona nie wniosła o przesłuchanie pozostałych wspólników Spółki, a w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie zachodziła konieczność ich przesłuchania oraz przesłuchania osoby zajmującej się obsługą administracyjną, czy administracyjno-księgową, na okoliczność terminu wystąpienia strony ze Spółki.

Wobec powyższego, organ stwierdził, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Organ I instancji zebrał materiał dowodowy, dokonał jego oceny w sposób spójny i logiczny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny.

Wskazując na treść art.61 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 94, poz.1037 ze zm.), organ stwierdził, że nawet gdyby złożenie oświadczenia przez stronę o wystąpieniu ze Spółki nastąpiło w listopadzie 2006r., to byłoby bezskuteczne, gdyż wymagałoby wyrażenie zgody przez pozostałych wspólników na wystąpienie ze Spółki bez okresu wypowiedzenia. Złożenie jedynie oświadczenia nie potwierdzałoby wystąpienia strony ze Spółki z dniem złożenia takiego oświadczenia.

Organ podkreślił, że w obrocie prawnym pozostaje ostateczna i prawomocna decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a zatem niedopuszczalne jest ponowne określenie wymiaru tego samego zobowiązania podatkowego w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich. Określenie wysokości zobowiązania w tym postępowaniu byłoby dopuszczalne jedynie wówczas, gdyby uprzednio nie były wydane decyzje określające wymiar podatku w stosunku do Spółki, doręczone skutecznie Spółce.

Organ II instancji stwierdził, że prawidłowo umorzono postępowanie wobec strony w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności solidarnej za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2007r., odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne dotyczące tej zaległości. Termin płatności zobowiązania za marzec 2007r. upłynął bowiem w dniu 25 kwietnia 2007r., a strona skutecznie wystąpiła ze Spółki z dniem 23 kwietnia 2007r.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożył A.C., wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art.115 § 1 i § 4 O.p., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

2. art.120 i art.122 § 1 O.p. w związku z :

- art.187 § 1 O.p., przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o niepełny, a możliwy do zgromadzenia materiał dowodowy oraz rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób niekompletny, w zakresie ustalenia faktycznego,

- art.180 i art.188 O.p., przez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w przedmiotowym postępowaniu oraz przeprowadzenia dowodów będących w posiadaniu Spółki,

- art.191 O.p., przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, wskutek zastępowania braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ.

Skarżący podniósł, że zgodnie z art.108 § 2 pkt 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji, a stronie stosownej decyzji nie doręczono, nie brała ona udziału w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Organ winien zatem w decyzji orzekającej o odpowiedzialności, określić wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, czego nie uczynił. Strona zakwestionowała także okres, w którym pozostawała wspólnikiem Spółki – w listopadzie 2006r. złożyła Spółce oświadczenie w formie pisemnej o wystąpieniu z niej z dniem złożenia pisma. Na tę okoliczność zawnioskowała o przesłuchanie świadka i przeprowadzenie dowodu z dokumentów i akt Spółki znajdujących się w siedzibie Spółki i rejestrze Przedsiębiorców KRS. Organ nie przesłuchał zawnioskowanego świadka i pozostałych wspólników na podnoszoną przez stronę okoliczność. Nie przeprowadził też pozostałych wnioskowanych dowodów i nie wskazał dlaczego dowody te pominął. Skarżący zaznaczył, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy i zweryfikowania twierdzeń osoby, w stosunku do której prowadzone jest postępowanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie zastępują one organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) cytowanej dalej jako "p.p.s.a.".

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest przez ustalenia faktyczne, przy czym w prawie podatkowym przepisy stanowiące o obowiązku podatkowym wyznaczają sposób postępowania organów.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art.115 § 1 O.p., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.) m.in. wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Według § 2 ww. artykułu, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Faktem niespornym w sprawie jest okoliczność, że obecnymi wspólnikami Spółki są: A. K. i A.K. Spółka Komandytowa z siedzibą w O.. Powyższe wynika z Protokołu Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 października 2008r., w tym uchwały nr 01/10/2008 i nr 02/10/2008 (k.60-62 T.II akt administracyjnych).

Sporne natomiast jest czy skarżący był w dacie powstania przedmiotowych zaległości wspólnikiem Spółki. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że byłymi wspólnikami Spółki w tejże dacie byli A.C. i T.W.- od 26 marca 2001r. do 23 kwietnia 2007r. oraz C. Ś. - od 26 marca 2001r. do 31 października 2008r. Skarżący podnosi natomiast, że w listopadzie 2006r. złożył Spółce oświadczenie o wystąpieniu ze Spółki z dniem złożenia pisma.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem sądu, stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe. W dniu 23 kwietnia 2007r. Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w O. wniosek o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców , poprzez m.in. wykreślenie wspólnika - A.C. (k. 110-121 T.I akt administracyjnych). Do wniosku Spółka dołączyła Protokół Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 23 kwietnia 2007r., którego wynika, że wspólnicy "(...) spotkali się w związku z zapowiedzią wspólników T.W. i A. C. o zamiarze wystąpienia ze Spółki." W podjętej tego dnia uchwale nr 01/04/2007 wspólnicy Spółki wyrazili zgodę na wystąpienie ze Spółki wspólników: T.W. i A.C., bez okresu wypowiedzenia, o którym mowa w art.61 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ze skutkiem na dzień 23 kwietnia 2007r. Dołączono również stosowne oświadczenie strony z dnia 23 kwietnia 2007r. na piśmie o wystąpieniu ze Spółki (k.107-109 T.I akt administracyjnych). Nadto w aktach rejestrowych Spółki znajduje się sprawozdanie finansowe Spółki z dnia 30 kwietnia 2007r. za okres 01.01.2006r. – 31.12.2006r., z załącznikami (uchwałami, bilansem, rachunkiem zysków i strat), podpisanymi przez wspólników, m.in. A.C.(k.79-99 T.I akt administracyjnych).

Również z informacji o wspólnikach spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej (...) NIP-D z dnia 4 maja 2007r., stanowiącego załącznik do zgłoszenia aktualizacyjnego, złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 8 maja 2007r. wynika, że skarżący wystąpił ze Spółki z dniem 24 kwietnia 2007r. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym – PIT-36L za 2007r. złożonym przez stronę, wykazany został przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a z informacji o wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – PIT/B za 2007r. wynika, że przychody te dotyczyły działalności Spółki (k. 171-172 T.I akt administracyjnych).

Skarżący nie przedstawił natomiast żadnego dowodu na potwierdzenie skutecznego wystąpienia ze Spółki w listopadzie 2006r. Zeznania T.W.okoliczności takiej również nie potwierdzają. Świadek ten zeznał jedynie, że pod koniec listopada albo na początku grudnia 2006r. razem ze skarżącym napisali "pismo o odejściu ze Spółki"", ale "Urzędowo sprawy zostały załatwione w miesiącu kwietniu 2007r." (k. 148-149 T.I akt administracyjnych).

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że skarżący był wspólnikiem Spółki od 26 marca 2001r. do 23 kwietnia 2007r.

Bezspornym jest również, że przedmiotowe zaległości zostały określone Spółce decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"., która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy (k.71-109 T.II akt administracyjnych). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Ol 107/10 oddalił natomiast skargę wniesioną na decyzję wydaną w wymienionej sprawie (k. 110-122 T.II akt administracyjnych), a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną od opisanego wyroku (wyrok z dnia 7 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 468/11).

Wskazać w tym miejscu należy, że w art.108 § 1 O.p. ustanowiono ogólną zasadę, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Przy tym w myśl art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności wspólników m.in. spółki jawnej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2; w tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1.

W art. 108 § 2 O.p. ustanowiona zatem została zasada, w myśl której orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika (w rozpoznanej sprawie – wobec Spółki).

Wyjątek od tej zasady określono w powołanym art. 115 § 4 O.p.. Zgodnie z tym przepisem możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników lub byłych wspólników.

Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki jawnej oraz orzekającej o odpowiedzialności solidarnej osób trzecich. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 O.p. jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co ma wpłynąć na szybkość postępowania.

W wyroku z dnia 17 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 466/11 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł następującą tezę, którą w pełni podziela sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę : "Zawarty w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej." (publ. CBOIS).

Jak wskazano wyżej, w obrocie prawnym pozostaje ostateczna i prawomocna decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2006r. do grudnia 2007r. Niedopuszczalne byłoby więc ponowne określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w decyzji wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika tej spółki, czego domagała się strona.

Zarzut naruszenia art.115 § 1 i § 4 O.p. jest zatem niezasadny.

W świetle powyższego uznać należy, że prawidłowo organy obu instancji stwierdziły, że spełnione zostały obie przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za wymienione zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W toku postępowania skarżący wniósł o przesłuchanie tylko jednego świadka, którego organ przesłuchał na wskazaną okoliczność. Organ wezwał także Spółkę oraz wspólników (obecnego i byłych) do dostarczenia wyjaśnień, pism i dokumentów dotyczących wystąpienia skarżącego ze Spółki. Dokonał również analizy akt rejestrowych Spółki znajdujących się w Sądzie Rejonowym w O.

Okoliczność dotycząca terminu wystąpienia skarżącego ze Spółki została, w ocenie sądu, udowodniona wystarczająco zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym dokumentami urzędowymi. Zaznaczyć przy tym należy, że strona nie wniosła o przeprowadzenie dowodu przeciwko tym dokumentom. Dowody te zostały ocenione bez przekroczenia granicy swobodnej ich oceny.

Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zasada ta nie oznacza bowiem, że na organach podatkowych ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Nie zwalnia ona strony od współdziałania z organem.

Podkreślić także należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61).

W konsekwencji powyższych twierdzeń, niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Nie stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.