Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 716/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust1 , art 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec I. M. przeprowadzona została kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że I. M. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką), mających dokumentować zakup odzieży, a faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Po zakończeniu kontroli podatkowej I. M. złożyła korekty deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2012 roku, w których wykazała wartość sprzedaży netto i podatek należny oraz wartość zakupów netto i podatek naliczony w wysokościach ustalonych w toku kontroli podatkowej. Zobowiązania podatkowe wynikające z w/w deklaracji VAT-7K zostały uregulowane za III kwartał 2012 roku w dniu 19 lutego 2015 r., za IV kwartał 2012 roku w dniu 20 lutego 2015 r.

Pismem z dnia 11 maja 2016 r. I. M. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 roku w kwocie 25.524 zł oraz za IV kwartał 2012 roku w kwocie 13.558 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że wprawdzie po przeprowadzonej kontroli w celu uniknięcia naliczania odsetek oraz uniknięcia kar dokonała korekty zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole, niemniej jednak po ponownym przeanalizowaniu dokumentów i całej sprawy stwierdziła, że dokonała zapłaty nienależnego podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w związku z ponownym złożeniem korekt deklaracji VAT-7K wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 8 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił I. M. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 roku w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatniczkę w złożonych korektach deklaracji VAT-7K, tj. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę. Organ uznał bowiem, że Spółka nie mogła dokonać sprzedaży towarów odzieży wykazanej na fakturach VAT. Mając na uwadze poczynione ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził przy tym, że za w/w okresy rozliczeniowe brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług we wnioskowanej przez I. M. wysokości.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 6 marca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę uznając, że podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca, nie wykonał faktycznie dostaw towarów na rzecz I. M.. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, środków transportu, nie ponosiła kosztów z tytułu zużycia materiałów, wynajmu magazynów oraz kosztów materiałów. W 2012 roku zatrudniała jednego pracownika. Z kolei adres wskazany w KRS jako siedziba Spółki był w istocie pomieszczeniem służącym tylko jako punkt przyjmowania korespondencji i łączności telefonicznej i nie umożliwiało ono prowadzenia działalności handlowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało również, że Spółka nie dokonywała obrotu towarowego, nie nabywała towarów od podmiotów wskazanych jako dostawców. W powyższym zakresie wykazano bowiem, że rzekomi dostawy Spółki w rzeczywistości nie uczestniczyli w obrocie gospodarczym, nie prowadzili działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie zatrudniali pracowników. Skoro zatem Spółka nie nabywała towarów, to towary te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży w tym na rzecz I. M. Organ zwrócił jednoczenie uwagę, że w toku postępowania podatniczka oprócz faktur zakupu nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne przeprowadzenie transakcji.

Zdaniem Dyrektora w okolicznościach sprawy nie można przypisać podatniczce dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta. W szczególności jak wskazał organ, I. M. nie podjęła żadnych działań mających na celu sprawdzenie jego rzetelności i wiarygodności. W ocenie organu o braku staranności świadczy również gotówkowa forma zapłaty oraz brak dokumentów potwierdzających rozliczenia pomiędzy stronami transakcji.

Dyrektor stwierdził ponadto, że skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, iż wysokość zobowiązań podatkowych wskazana w korektach deklaracji podatkowych za III i IV kwartał 2012 roku jest nieprawidłowa, to zawarte w we wniosku żądanie stwierdzenia nadpłaty należało uznać za bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego wnioskowane i uiszczone przez podatniczkę kwoty podatku VAT nie stanowią bowiem zapłaconego nienależnie lub nadpłaconego podatku, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ zwrócił również uwagę, że sam fakt dysponowania fakturą VAT nie przesądza o tym, że towar został nabyty od wystawcy faktury, a zatem nie można z tej okoliczności wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto wskazano, że organy nie kwestionowały samego faktu nabycia odzieży i jej transportu a jedynie, że transakcje sprzedaży zostały dokonane pomiędzy podatniczką a Spółką.

Zdaniem Dyrektora w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji nie naruszył wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I. M. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT w związku z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady oraz z art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy, art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1. ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz w zw. z art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca wskazała, że bezprawnie została pozbawiona ustawowego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszono zasadę neutralności w podatku VAT. Strona podniosła również, że organ w żaden sposób nie wykazał, iż kwestionowane transakcje zakupu odzieży nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w fakturach zakupu podmiotami. Brak było zatem podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podatniczka zarzuciła, że przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na korzyść Skarbu Państwa co podważa zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, zdaniem strony, organy nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zdaniem wnoszącej skargę zaniechano także dopuszczenia jako dowodów wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaniechano przeprowadzenia istotnego dowodu z zeznań świadka S. M. Strona zarzuciła również, że w sprawie dokonano dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego z uwagi na jego niepełne zgromadzenie. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne.

Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego polegającego na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowe transakcje handlowe. Organy dokonały także błędnej wykładni nie uwzględniającej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazującego, iż zasada neutralności podatku VAT nie może ucierpieć wskutek zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw/usług lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha,

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o nierzetelności faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia przez podatniczkę należnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatniczka wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie decyduje przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowań prowadzonych wobec Spółki, będącej wystawcą spornych faktur. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych dostaw zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów Spółki. Takie działanie postrzegać należy jako prawidłowe choćby z tej przyczyny, że przedmiotem kontroli objęte były okoliczności związane z możliwościami dostawy towarów na rzecz podatniczki przez Spółkę, która z kolei miała nabywać je od innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W istocie niezweryfikowanie przez organy podatkowe możliwości nabycia towarów przez Spółkę od jej kontrahentów, nie gwarantowałoby ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd nie dostrzega uchybienia w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań męża podatniczki, na okoliczność nabycia odzieży oraz jej transportu z W.

Należy mieć na uwadze, że w postępowaniu podatkowym granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Wskazuje na to treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest zatem umocowany do tego aby odmówić przeprowadzania dowodu, który nie służy wyjaśnieniu istoty sprawy i nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W kontekście przedstawionych uwag Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego co do braku możliwości przyczynienia się wnioskowanego dowodu z zeznań do wyjaśnienia sprawy. Jak trafnie wskazano to w treści decyzji, sama okoliczność nabycia towarów przez I. M. i ich dostawy nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, na okoliczności wskazane w tezie dowodowej nie przyczyniałoby się do wyjaśnienia istoty sprawy. Podstawowym dla rozstrzygnięcia zagadnieniem pozostawało nie samo stwierdzenie, że doszło do nabycia odzieży przez podatniczkę ale, że zakup został dokonany od konkretnego podmiotu, wymienionego w fakturze VAT jako dostawca. Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdzając brak możliwości przyczynienia się dowodu z zeznań tego świadka do wyjaśnienia sprawy, odmówił jego przeprowadzenia.

Sąd stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, w którym swoje rozstrzygniecie opiera także na tych materiałach, które zostały zebrane w trakcie innych prowadzonych postępowań. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w przywoływanym już art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 tego aktu. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dowody zgromadzane w trakcie innych postepowań, w szczególności dotyczących kontrahentów Spółki.

Końcowo należy dodać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia uprawnienia skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniała Spółka, a mających dokumentować sprzedaż odzieży na rzecz I. M.. Zdaniem organów podatkowych faktury te, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy towarów nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji czynności dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje Spółka znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez podatniczkę nie wynika, aby nabyła ona towary wymienione w spornych fakturach od Spółki. Powtórzyć należy za organami podatkowymi, że żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu dostawy towarów pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Oprócz faktur nie ma innych dokumentów potwierdzających, że dostawcą odzieży nabytej przez I. M. był podmiot wymieniony w zakwestionowanych fakturach.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że wprawdzie podmiot, od którego podatniczka miała nabyć sporne towary tworzył wrażenie funkcjonowania w obrocie gospodarczym, na co miał wskazywać fakt rejestracji Spółki, to jednak zebrane w sprawie dowody przeczą temu, że prowadzenie działalności gospodarczej przez kontrahenta skarżącej miało charakter rzeczywisty. Funkcjonowanie tej spółki w obrocie pozbawione było bowiem tych cech, które są charakterystyczne i właściwe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jak zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, środków transportu, nie ponosiła kosztów z tytułu zużycia materiałów, wynajmu magazynów oraz kosztów materiałów. W 2012 roku Spółka zatrudniała jednego pracownika. Adres wskazywany w dokumentach rejestrowych jako siedziba Spółki był w istocie pomieszczeniem służącym wyłącznie jako punkt przyjmowania korespondencji i łączności telefonicznej, nie nadającym się do prowadzenia działalności handlowej.

Jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń Spółka, od której skarżąca miała nabywać towary sama nie dokonywała obrotu towarowego i nie nabywała towarów od podmiotów, które wskazywane były jako jej dostawcy. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje, że dostawcy Spółki w rzeczywistości nie uczestniczyli w obrocie gospodarczym, nie prowadzili działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie zatrudniali pracowników. Logiczna jest w tym zakresie konstatacja organu odwoławczego, że skoro Spółka nie nabywała towarów od podmiotów, które miały być jej dostawcami to w konsekwencji towary te nie mogły być przedmiotem dalszego obrotu (odsprzedaży) na rzecz kontrahentów Spółki, w tym na rzecz I. M.

Oczywistym jest przy tym, że każda ze wskazywanych przez organ odwoławczy okoliczności odnoszących się do funkcjonowania Spółki, od której podatniczka miała nabywać odzież, sama w sobie nie świadczy jeszcze o fikcyjności dokonywanych transakcji. Niemnie jednak analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów nie oddzielnie, ale we wzajemnej łączności należało dojść do przekonania, że faktycznym dostawcą towarów zakupionych przez skarżącą nie był podmiot wymieniony w fakturach VAT jako sprzedawca.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, w toku prowadzonego postępowania skarżąca oprócz faktur zakupu nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić faktyczne zrealizowanie transakcji pomiędzy nią a Spółką. Zauważyć należy, że składając wyjaśnienia I. M. opisywała wprawdzie w jaki sposób i gdzie nabywane były przez nią towary (odzież), wskazywała w jakiej formie realizowane były płatności, w ogólnikowy sposób podawała z kim kontaktowała się przy realizacji transakcji, niemniej jednak przywoływane przez stronę okoliczności nie dowodzą jednoznacznie, że nabycie towarów miało miejsce od wymienionej w fakturach Spółki.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane – wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie dostawy przez jej wystawcę. Nawet rzeczywiste nabycie towaru, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego

W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów przez I. M. od Spółki. W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie (podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]) zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Spółkę.

Interpretacja powołanych wyżej przepisów krajowych o podatku od towarów i usług, jako że Rzeczpospolita Polska jest od 2004 r. członkiem Unii Europejskiej powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami tej organizacji międzynarodowej i orzecznictwem TSUE (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), jako organem powołanym do interpretacji Traktatów oraz prawa pochodnego.

Niewątpliwie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE) nie wymienia orzeczeń Trybunały Sprawiedliwości jako źródeł prawa. Niemniej jednak orzeczenia te odgrywają istotną rolę przy dokonywaniu wykładni prawa wspólnotowego i mają wpływ na jego stosowanie w praktyce. Szczególną rolę przypisuje się w tym względzie orzeczeniom ETS wydawanym w trybie prejudycjalnym, na podstawie art. 234 TWE. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że choć w prawie wspólnotowym nie istnieje przepis, który przyznawałby orzeczeniom prejudycjalnym ETS moc wiążącą erga omnes i nadawał im charakter precedensu, to w rzeczywistości orzeczenia ETS zawierające wykładnię prawa wspólnotowego są uważane za wiążące także poza sprawą, w związku z którą zostały wydane (por. S. Biernat (w) S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, (red. J. Barcz), Warszawa 2006, s. 400-401). Skutki te uzasadnia się względem na podstawową funkcję postępowania regulowanego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jaką jest zapewnienie jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego. "Powoduje to, że orzeczenie wstępne wiąże nie tylko sąd, który wystąpił z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego", ale także wszystkie inne sądy ze wszystkich państw członkowskich, które będą stosowały przepis prawa wspólnotowego będący przedmiotem interpretacji lub oceny ważności. Skoro bowiem orzeczenie wstępne służy zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, interpretacja ta nie może się różnić w zależności od sprawy, sądu lub państwa członkowskiego (D. Miąsik, Stosowanie orzeczenia wstępnego przez sąd krajowy (w) Pytanie prejudycjalne w orzecznictwie ETS (red. C. Mik), Toruń 2006, s. 116-117). Dodatkowymi argumentami jest fakt, iż niestosowanie się przez sądy do orzeczeń wstępnych ETS jest traktowane jako przejaw niedopełnienia przez państwo członkowskie obowiązków wynikających z Traktatu, a ponadto państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone wyrokiem sądu krajowego niezgodnym z prawem wspólnotowym (tamże, s. 117, S. Biernat, op. cit., s. 400).

Organy podatkowe w ramach swoich kompetencji pozostają związane orzecznictwem ETS głównie za sprawą zasady współpracy oraz wynikającej z niej zasady efektywności prawa unijnego. Obowiązki organów podatkowych w tym zakresie mają charakter normatywny także na gruncie prawa krajowego. Kluczowe znaczenie mają przepisy art. 14a, 14e i 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Na gruncie przepisów art. 14a i 14e Ordynacji podatkowej orzecznictwo TSUE stanowi jeden z najważniejszych wyznaczników strategii wykładni operatywnej prawa podatkowego. Wówczas, gdy wykładnia prawa unijnego wynikająca z orzecznictwa ETS może mieć wpływa na rozstrzygnięcie organu podatkowego, orzecznictwo to powinno zostać uwzględnione. Znaczenie orzecznictwa ETS w przebiegu postępowania podatkowego jest bowiem na tyle istotne, iż zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, jeśli orzeczenie TS ma wpływ na treść wydanej decyzji, nawet w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zachodzi przesłanka wznowienia postępowania.

Nie jest zatem tak, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, jako nie będące źródłem powszechnie obowiązującego prawa, powinny pozostawać bez wpływu na treść rozstrzygnięć organów podatkowych. Orzecznictwo ETS odgrywa bowiem kluczową rolę w procesie wykładni przepisów prawa wspólnotowego i jego stosowania.

Z orzecznictwa ETS wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że I. M. nie nabyła towarów od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako dostawca. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje Spółka, brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały zrealizowane przez ten podmiot. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

O tym, że podatniczka nie dochowała należytej staranności, a tym samym mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że skarżąca nie podejmowała żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta. W szczególności jak sama wskazała w złożonych wyjaśnieniach, nie weryfikowała wiarygodności Spółki, albowiem zakupy miały charakter okazjonalny i nie zamierzała nawiązywać z nią współpracy.

Sąd aprobuje w pełni zaprezentowaną przez organ argumentację, że właśnie w okolicznościach, w których skarżąca dokonywała zakupu towarów tj. nabywając je okazjonalnie od nieznanego dostawcy mającego swoje stanowisko handlowe na terenie dużego kompleksu targowego, I. M. powinna dochować szczególnej staranności w doborze kontrahenta. Ta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że dostawcą nabywanego przez podatniczkę towaru jest rzeczywiście ten podmiot, który był wystawcą zakwestionowanych faktur. Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem obciążały podatnika w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. System rozliczania podatku VAT opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, abstrahując wręcz od konwencjonalnych wymogów formalno-prawnych, o czym na gruncie prawa polskiego przesądza treść art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej.

Sąd zwraca także uwagę, że o braku dochowania należytej staranności po stronie skarżącej świadczy nie tylko zaniechanie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu sprawdzenie dostawcy, ale także regulowanie należności w gotówce. W ocenie Sądu, dokonywanie transakcji z podmiotem, który jako formę zapłaty znacznych sum wskazuje na płatność gotówkową, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności takich transakcji.

Niewątpliwe w przypadku skarżącej nie istniał obowiązek wynikający z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447) – dalej w skrócie u.s.g., to jednak brak zapłaty w tej formie mogła budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokonywanej transakcji. Zauważyć należy, że celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia 21 maja 2009 r., [...], dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl).

Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

W ocenie Sądu, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot (a za takie niewątpliwie należy uznać sumę blisko 210.000 zł brutto, która miała być uiszczana pomiędzy Spółką a podatniczką), gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych.

Za nieprzekonujące należy przy tym uznać stanowisko strony wskazujące, że gotówkowa forma zapłaty jest często praktykowana miedzy przedsiębiorcami. Jakkolwiek Sąd nie wyklucza, że sytuacje takie mają miejsce w obrocie gospodarczym, to jednak dokonywanie zapłaty w formie przelewów przy wykorzystaniu systemu bankowości internetowej czy też poprzez składanie odpowiednich dyspozycji drogą telefoniczną, korzystając z usług call center, jest znacznie szybsze i niewątpliwe pozwala przedsiębiorcy zaoszczędzić czas tak niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej. Poza tym taka forma zapłaty przyczynia się do bezpieczeństwa obrotu i nie naraża na utratę znacznej ilości gotówki co jest szczególnie istotne przy dokonywaniu zakupów w miejscach takich jak hale targowe czy targowiska. Niewątpliwie realizowanie transakcji na otwartych przestrzeniach hal targowych, nierzadko w obecności postronnych osób może przyczyniać się do zwiększenia ryzyka utraty gotówki w skutek kradzieży. Ponadto, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, argument o praktyce regulowania należności wyłącznie w formie gotówkowej jest o tyle nietrafiony, że jak wynika z akt sprawy, podatniczka dokonywała zapłaty za nabywane towary także w formie bezgotówkowej

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że wystawieniu tych faktur towarzyszyła realizacja dostaw przez podmiot będący ich wystawcą.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że podatniczce nie przysługiwało prawo do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku uiszczonego przez skarżącą w związku ze złożeniem skorygowanych deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2012 roku.

Nadpłatą może być zarówno kwota podatku nadpłaconego jak i zapłaconego nienależnie. Kwotą nadpłaconą jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku; podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Z kolei podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się zatem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa.

Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia prowadzące do wniosku, że podatniczka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT, zapłata tego podatku przez I. M. nie prowadziła do powstania nadpłaty. Nie był to bowiem podatek zapłacony nienależnie, a tylko taki podlega zwrotowi.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie nabyła towarów od podmiotu wymienionego w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Sąd stwierdził przy tym, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Organy podatkowe podjęły także wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy dostawy wymienione w fakturach wystawionych przez Spółkę zostały w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia tych okoliczności należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

Organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

-----------------------

21