Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3522/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji u c h y l a zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...]Nr [...]odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] ustalającej podatek od nieruchomości za 2001r. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wyjaśniło, iż wbrew oczekiwaniom skarżącego, nie wystąpiła w sprawie przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Według Kolegium z uwagi na nieprecyzyjną i budzącą wątpliwości interpretacyjną treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9 poz. 31 ze zm.) organ podatkowy, ustalając podatek od nieruchomości wynajmowanej przez skarżącego nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Takie stanowisko – jak podkreśliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze – znajdowało oparcie w przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeśli zaś chodzi o uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2001r. (FPK 4/00) to wedle organu wpłynie ona na zmianę orzecznictwa w przyszłości, lecz nie mogła skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji "mieszczącej się w ówczesnej interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz dominującej linii orzecznictwa".

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił, iż stanowiąca przedmiot skargi decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, albowiem decyzja której stwierdzenia nieważności skarżący domaga się została wydana z naruszeniem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący podniósł, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w innej sprawie o tożsamym przedmiocie sporu wydało decyzję stwierdzającą nieważność decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości w oparciu o tę samą podstawę prawna i faktyczną co decyzja wymiarowa skierowana do skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1 271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą miedzy innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym.

Skarga okazała się uzasadniona.

Kwestią sporną w sprawie jest odpowiedź na pytanie: Czy decyzja wymierzająca skarżącemu podatek od nieruchomości za 2001r. została podjęta z rażącym naruszeniem prawa. Zagadnieniem o którym mowa wyżej zajmował się już Sąd w sprawie o sygn. I SA/Wr 3191-3196/02 zakończonej wyrokiem z dnia 14 października 2004r. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku wyrażono następujące stanowisko:

"Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy na wstępie odnotować, iż znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie (szerzej na ten temat: J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX Wrocław 2004r. str. 841 - 843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne" Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r. str. 330 - 334 oraz H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11 - 15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym jak również przedmiotowym (J. Borkowski, jw. str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967r. str. 115 - 116). Zwraca się przy tym uwagę na to, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzania nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego (H. Dzwonkowski, jw. str. 14).

Stanowisko powyższe podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny. W rozważaniach na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści nie może interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50 /92, OSNC z 1993r. nr 10, poz. 181, oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego, OSP z 1994 r. nr 3, poz. 39).

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, iż mający w tej sprawie zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty (w tym osoby fizyczne), które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie - w art. 3 ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali niebędących odrębnymi nieruchomościami (vide wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995r., sygn. akt I SA/Wr 40/95). Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania.

Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części (podkr. Sądu). O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy, tj. których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym.

Stanowisko Kolegium, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, tj. iż "rażące naruszenie prawa" wykluczał sam fakt rozbieżnej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach wymagało uzupełnienia. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 (FSK 2 /04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 6) rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć należało, iż argumentacja w nich zawarta ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu niewyodrębnionego prawnie. Linia orzecznictwa nie była przy tym jednolita, zaś w glosach krytycznych do wyroku NSA z dnia 27 lipca 1995r. (sygn. akt III SA 284/95) zwracano uwagę na to, iż nie każdy lokal w budynku gminy stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów regulujących konstrukcję podatku od nieruchomości oraz, że część budynku, o której mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieruchomością lokalową, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowi odrębny przedmiot własności (vide glosy L. Etela, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1997 r. nr 1 poz. 25 oraz Glosa z 2000 r. nr 11 str. 16 - 18). To krytyczne stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który we wskazanej już uchwale z dnia 25 czerwca 2001 r. wyjaśnił, iż osoba fizyczna będąca najemcą lokalu niewyodrębnionego prawnie nie mieściła się w zakresie wyznaczonym hipotezą art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości".

Skład orzekający w przedmiotowej sprawie w całej rozciągłości podziela pogląd zaprezentowany wyżej.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości to, iż skarżący zawierając w dniu [...]umowę stał się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Okoliczność czy w tych warunkach adresowana do skarżącego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący w wyżej podanym rozumienie nie były przedmiotem oceny Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Mając powyższe na uwadze należało w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 ustawy powołanej wyżej. Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi, iż decyzja ta nie podlega wykonaniu.