Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 343/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ,art. 1  3 i art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120 , art. 125 § 1 , art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art.191, art. 180 § 1 ,art. 192 ,  art. 210 § 4 ,art. 70 , art. 70c , art. 145
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 113 § 1 ,art. 56 § 2,art. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 297 § 1, art. 17
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 178 ust. 1 , art. 193, art. 188,art. 8 ust. 1,ust. 2 ,art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. oraz grudzień 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2021 r. A. M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. , który na skutek ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z [...] września 2020 r. nr [...], [...], [...],[...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. oraz grudzień 2010 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której organy ustaliły, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podstawowa działalność gospodarcza podatnika pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. A. M. obejmowała handel hurtowy i detaliczny paliwami (w tym olejem opałowym, olejem napędowym, benzyną, gazem LPG i bioestrem), a w pozostałym zakresie dotyczyła sprzedaży części zamiennych i akcesoriów samochodowych na stacjach paliw, usług transportowych oraz usług w zakresie hotelarstwa i gastronomii.

Uzasadniając ww. decyzję, Naczelnik wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie kontrolne dotyczące deklarowanego przez podatnika podatku należnego za miesiące od stycznia do czerwca i grudzień 2010 r. nie wykazało nieprawidłowości. W stosunku do podatku naliczonego Naczelnik stwierdził, że P.W. A. ujęło w rejestrach zakupu i odliczyło od podatku należnego podatek naliczony, wynikający m.in. z [...] faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma B sp. z o.o. Faktury zostały wystawione za zakup oleju napędowego w ilości [...] mł na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy świadczy, że ww. faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami (wystawcą i odbiorcą) w nich wskazanymi.

Naczelnik stwierdził, że w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec firmy B sp. z o.o. ustalono (na podstawie rejestrów zakupów), że w okresach od października 2009 r. do marca 2010 r. i od kwietnia do grudnia 2010 r. jedynym - fakturowym - dostawcą oleju napędowego do ww. podmiotu była firma C sp. z o.o. Materiał dowodowy zebrany w ww. postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec firmy B wykazał, że spółka ta faktycznie nie nabywała oleju napędowego od ww. kontrahenta, zatem nie mogła go uczynić przedmiotem dostawy do innych podmiotów, w tym do P.W. A.. Organy kontroli skarbowej ustaliły, że firma B prowadziła papierowy obieg dokumentów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, nie dokonując faktycznych czynności. Z kolei wobec firmy C (fakturowego dostawcy oleju napędowego do firmy B) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od lipca do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. Postępowanie to wykazało, że firma C nie posiadała oleju napędowego, który mógłby stanowić przedmiot dostawy do firmy B, gdyż faktury, które miały dokumentować nabycie oleju napędowego przez firmę C od firmy D sp. z o.o. okazały się fakturami "pustymi", a innego dostawcy oleju napędowego do firmy C nie było. Tym samym faktury na dostawę oleju napędowego wystawione przez firmę C na rzecz firmy B stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy firmą C a firmą B. W wyniku powyższych ustaleń dla firmy B zostały wydane decyzje na podstawie art.108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), określające kwoty podatku do zapłaty. Ustalenia w powyższym zakresie, tj. fikcyjność ww. transakcji, znalazły swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym: protokołach przesłuchania M. C. w charakterze strony i świadka (Prezes Zarządu firmy B protokołach przesłuchania świadków: A. P. (księgowa firmy B, S. B. (jedyny pracownik firmy B, A. T. (Prezes Zarządu firmy C, Z. D. (Prezes Zarządu firmy D, H. K. (pracownik firmy E, od której to firmy B dzierżawiła bazę magazynową). Organ podkreślił, że rzetelność faktur wystawionych przez ww. podmioty tytułem sprzedaży oleju napędowego, podważają przede wszystkim zeznania Z. D., z których wynika, że firma D nie posiadała siedziby, magazynów ani środków transportu. Wszystkie transakcje dokonywane przez firmę D to był papierowy obrót, fikcja. Rola Z. D. sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dokumentów otrzymywanych od tzw. "księgowego" (za sprzedaż oleju napędowego), czy też od A. T. (za zakup oleju opałowego). Jednakże osobiście nie miał on kontaktu z towarem, transportem, przechowywaniem towaru, rachunkami bankowymi, płatnościami oraz innymi czynnościami związanymi z działalnością spółki. Za podpisywanie faktur wystawianych przez i na rzecz firmy D otrzymywał drobne kwoty pieniężne. Natomiast prezes firmy C A. T. oświadczył, że nie widział oleju napędowego, który sprzedawała jego spółka, jak również nigdy nie był w magazynach, w których rzekomo paliwo miało być składowane. Firma C nie posiadała środków trwałych, w tym środków transportu, nie wynajmowała firmy transportowej oraz nie zatrudniała pracowników. M. C. również zeznał, że nie posiadał środków transportu, paliwo zamawiał telefonicznie, mailem, faksem, a czasami osobiście, nie wiedział, czyimi środkami transportu było przewożone paliwo, ani jakie było miejsce wysyłki i odbioru paliwa. Firma B nie miała środków transportu oraz ich nie wynajmowała. Jego zdaniem transportem zajmował się jego dostawca, czyli firma C albo odbiorcy, którzy jak wynika z materiału dowodowego także nie posiadali środków transportowych. Z kolei P.W. A. nie odbierała swoim transportem towaru od firmy B, na co wskazuje właściciel P.W. A.. W konsekwencji powyższych ustaleń organ uznał, że spółka B nie mogła odsprzedać oleju napędowego skarżącemu.

Ponadto Naczelnik podkreślił, że mając na uwadze okoliczności zawarcia współpracy, jej przebieg oraz przedłożone przez stronę dokumenty, zasadnym jest stwierdzenie, iż podatnik co najmniej nie zachował należytej staranności przy wyborze firmy B. Nie zweryfikował danych kontrahenta, np. w KRS. Nawiązując współpracę z firmą B w październiku 2009 r., weryfikacji spółki, jako czynnego podatnika VAT, dokonał dopiero w maju 2012 r. Nie sprawdził, czy spółka spełnia warunki udzielenia jej koncesji przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Ponadto nie zawarł umowy w zakresie współpracy z firmą B. Natomiast dokumenty, okazane przez podatnika jako dowód weryfikacji firmy B mogą świadczyć jedynie o dokonaniu formalnej weryfikacji kontrahenta, lecz nie świadczą o prowadzeniu faktycznej działalności. Organ zauważył, że podatnik w badanym okresie dokonał wielokrotnych transakcji z ww. spółką ([...] transakcje na kwotę ponad [...] zł brutto za [...] litrów paliwa), przy czym w 2009 r., tj. w roku nawiązania współpracy z firmą B doszło do [...] transakcji na kwotę ponad [...] zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik stwierdził, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego przez P.W. A., na których jako wystawca występuje firma B są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż opisane w nich zdarzenia nie zaszły pomiędzy wystawcą, a odbiorcą tych faktur, przy czym podatnik nie zachował należytej staranności, przy wyborze kontrahenta. Firma B nie była rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego, gdyż nie dysponowała paliwem, które mogło być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym organ nie dał wiary zeznaniom podatnika, że firma B faktycznie dostarczyła olej napędowy do P.W. A., ponieważ zeznania te nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, m.in. w wyroku wydanym przez Sąd Rejonowy S. w S. w sprawie prowadzonej wobec oskarżonego M. C. (prezesa firmy B, którego Sąd uznał za winnego m.in. wystawienia w okresie od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w tym na rzecz P.W. A.. Z uwagi na ustalony stan faktyczny, organ uznał, że faktury wystawione na rzecz P.W. A. przez firmę B są fakturami, które nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie zaznaczył, że jakkolwiek zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy spółką B a podatnikiem w rzeczywistości nie miały miejsca, to jednak nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że podatnik nie otrzymał w ogóle paliwa w ilościach wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez ww. podmiot od stycznia do czerwca 2010 r. i w grudniu 2010 r.

W związku z powyższymi ustaleniami, na podstawie art. 193 § 3 i § 4 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") Naczelnik stwierdził, że prowadzone przez podatnika ewidencje zakupów za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. oraz grudzień 2010 r. w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę B, są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jako, że dane wynikające z ewidencji zakupów, skorygowane o zapisy w części dotyczącej kwestionowanych faktur VAT, pozwoliły mu na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 8, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania. Kolejne wnioski dowodowe skarżący zgłosił w pismach z [...] grudnia 2020 r. i [...] stycznia 2021 r.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor IAS w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że na skutek wszczęcia w dniu [...] czerwca 2015 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto wskazał, że pismem z [...] lipca 2015 r. (doręczonym 9 lipca 2015 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. , działając w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w ww. decyzji.

Odnośnie meritum, organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia Naczelnika w zakresie fikcyjności transakcji ze spółką B. W tym kontekście wskazał, że z zebranego materiału dowodowego (w tym w powtórnym zbadaniu sprawy, wykonaniu zaleceń organu drugiej instancji i przeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę) bezsprzecznie wynika, iż faktury wystawione przez ww. spółkę dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podmiot ten prowadził tylko papierowy obieg dokumentów zakupu i sprzedaży towaru nie dokonując w rzeczywistości ani zakupu, ani też sprzedaży oleju napędowego. Dyrektor IAS powołał się na wyroki Sądu Rejonowego S. w S. z [...] marca 2018 r., sygn. akt IV K [...], uznający M. C. za winnego popełnienia zarzucanych czynów, tj. tego, że w okresie od 1 października 2009 r. do 31 marca 2010 r. (jako prezes firmy B sp. z o.o.) posługiwał się [...] fakturami zakupowymi ,nieprzedstawiającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dokumentującymi zakup oleju napędowego od firmy C oraz w okresie od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. wystawił [...] faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z tego w okresie od 1 października 2009 r. do 31 marca 2010 r. wystawił takich faktur [...] (w tym [...] faktur dla P.W. A. A. M.) oraz w okresie od 1 kwietnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. wystawił [...] faktury (w tym [...] faktur dla P.W. A. A. M.). Ponadto zaznaczył, że w toku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik - na wniosek strony i zgodnie z zaleceniami Dyrektora IAS - przesłuchał w charakterze świadka: A. P., D. K. i M. C.. Natomiast z przyczyn od niego niezależnych, nie zrealizował zalecenia dotyczącego przesłuchania skarżącego w charakterze strony, który wzywany siedmiokrotnie (w 2017 r. - 27 lutego, 27 czerwca, 27 lipca, 21 września, 25 września, 14 grudnia oraz 24 lipca 2019 r.) nie stawił się na wezwania organu. Dyrektor IAS również podjął próbę przesłuchania A. M., przychylając się do wniosku dowodowego strony z [...] grudnia 2020 r., ale i tym razem skarżący nie stawił się w wyznaczonym terminie, tj. 14 stycznia 2021 r. Pełnomocnik w piśmie z [...] stycznia 2021 r. wskazał, że skarżący przebywa na zwolnieniu lekarskim i wniósł o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. Po przeanalizowaniu okoliczności wszystkich wystosowanych wezwań na przesłuchanie strony i każdorazowego jej nie stawiania się, Dyrektor postanowił odstąpić od przesłuchania skarżącego. W tym kontekście organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania zgromadzono szereg dowodów, które okazały się spójne i logiczne w zakresie ustalenia stanu faktycznego.

Dyrektor IAS podzielił również stanowisko Naczelnika, że złożenie podatnikowi przez firmę B oferty sprzedaży oleju napędowego po cenach niższych od cen rynkowych i to przez podmiot nieznany na rynku paliw jest jedną z głównych przesłanek do podjęcia działania w celu zweryfikowania kontrahenta. Ponadto pozostałe okoliczności sprawy, jak znaczna odległość siedziby firmy B od siedziby P.W. A. oraz brak bezpośredniego kontaktu z osobą reprezentującą spółkę, stanowiły przesłanki do przeprowadzenia jej dokładnej weryfikacji i zasięgnięcia informacji na temat tego podmiotu. W branży paliwowej dochodzi do nadużyć i oszustw, dlatego koniecznym jest dochowanie szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a w konsekwencji upewnienie się, że towar będzie nabywany od wiarygodnego kontrahenta. Nie można wierzyć kontrahentowi ponad wszystko, trzeba mieć podstawę do zawarcia umowy oraz zachować minimum środków ostrożności, a więc przede wszystkim sprawdzić, z kim zawieramy kontrakt oraz skąd m.in. pochodzą oferowane towary. Zdaniem organu o zaistnieniu należytej staranności nie może świadczyć zachowanie jedynie jej zewnętrznych pozorów, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. O zachowaniu dobrej wiary nie mogą też świadczyć tylko dokumenty (odpis z KRS, zaświadczenie REGON, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT). Figurowanie podmiotu w rejestrach i ewidencjach nie stanowi dowodu, że podmiot w nich wymieniony faktycznie wykonywał działalność gospodarczą, a tym samym nie przesądzają o rzeczywistym przebiegu transakcji na podstawie faktur. O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie, jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę. Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy a przede wszystkim świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że A. M. nie zachował należytej staranności w transakcjach z firmą B i co najmniej godził się na nierzetelność otrzymywanych faktur w zakresie podmiotu uwidocznionego jako dostawca towaru. Firma B nie była bowiem rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego, gdyż nie dysponowała paliwem, które mogło być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem zasadnie Naczelnik odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych nimi opisanych.

Dyrektor IAS zauważył ponadto, że zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie, bowiem organ pierwszej instancji zaskarżoną decyzją nie określił na tej podstawie podatku do zapłaty. Przepis ten nie został powołany ani w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, ani w jej treści.

Odnośnie przeprowadzonego dowodu z włączonych do akt [...] faktur wystawionych przez firmę " F" E. P., tytułem usług transportowych na rzecz firmy C sp. z o.o., oraz dowodu z zeznań świadka J. P., organ drugiej instancji stwierdził, że analiza ww. faktur oraz protokołu przesłuchania świadka J. P. z 10 maja 2018 r., dokonana w świetle wszystkich ustalonych okoliczności sprawy, prowadzi do wniosku, że nie ma podstaw do uznania, że ww. faktury stanowią dowód potwierdzający jakiekolwiek dostawy do P.W. A.. Na fakturach wystawionych w 2009 r. przez " F" E. P. na rzecz firmy C Sp. z o.o. brak jest jakiejkolwiek informacji dotyczącej odbiorcy towaru (brak nazwy odbiorcy) i miejsca dostawy towaru (brak adresu dostawy). Nie można zatem uznać, wbrew twierdzeniu strony, że faktury te potwierdzają rzeczywiste dostawy paliwa zakupionego przez P.W. A. od firmy B sp. z o.o. oraz dokonywanie dostaw paliwa zakupionego w firmie B sp. z o.o. transportem firmy " F" E. P.. Faktury te w żaden sposób nie świadczą też o braku wiedzy skarżącego o ewentualnych nieprawidłowościach jakie miałyby mieć miejsce na wcześniejszym etapie obrotu. Faktury te potwierdzają jedynie, że zostały wystawione w okresie od sierpnia 2009 r. do grudnia 2009 r. przez "F" E. P. na rzecz firmy C sp. z o.o. za usługi transportowe z podaniem wartości netto, podatku VAT i wartości brutto. Dyrektor podkreślił, że faktury wystawione zostały w 2009 r., gdy tymczasem postępowanie dotyczy 2010 r.

Organ odwoławczy podkreślił też, że organ kontrolny włączył do akt zanonimizowany odpis decyzji Dyrektora UKS w G. z [...] grudnia 2011 r., wydanej dla firmy C w zakresie podatku akcyzowego za miesiące sierpień i wrzesień 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. i wynik kontroli Dyrektora UKS w P. z [...] maja 2015 r., wydany po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowego obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2010 r. i za grudzień 2010 r. Ustalenia dokonane ww. dokumentach stanowią materiał dowodowy w niniejszej sprawie, który został poddany ocenie. Ponadto wynik kontroli zawiera w treści informację o decyzji Dyrektora UKS w G. [...] grudnia 2011 r., wydanej wobec firmy C, jedynego dostawcy firmy B, w zakresie podatku akcyzowego za sierpień i wrzesień 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. Naczelnik posiadał zatem wiedzę, że decyzja taka została wobec firmy C wydana. Natomiast z uwagi na odmienny charakter podatku akcyzowego, decyzja wydana w jego przedmiocie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie podatku VAT.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 1 z art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez nieumorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 121 w zw. z art. 70 § 1 z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez nadużycie prawa i wszczęcie postępowania karnoskarbowego w innym celu niż jego prowadzenie, a mianowicie wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

4. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego oraz przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika;

5. art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy aktualnej linii orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych w analogicznych jak niniejszy stanach faktycznych;

6. art. 120 Ordynacji podatkowej przez obrazę przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego, co miało znaczenie dla treści zaskarżonej decyzji;

7. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmówienie wiarygodności dokumentom urzędowym;

8. art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez nieznalezienie podstaw do uwzględnienia tego przepisu, w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy wypełniają wprost dyspozycję powołanej normy prawnej.

W argumentacji skargi skarżący w szczególności podniósł zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i nadużycia instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia. W tym kontekście podkreślił, że do zawiadomienia podatnika, jak i do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło zaledwie na miesiąc przed upływem, wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta mogłaby zostać uznana za pozbawioną doniosłości prawnej w niniejszym postępowaniu, gdyby nie fakt, że organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe nie wykonał żadnej czynności procesowej oprócz wszczęcia przedmiotowego postępowania i jego bezczynność, w ramach procedury karnoskarbowej, trwa nieprzerwanie do chwili obecnej, a zatem przez niemalże 6 lat. Organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe przez cały ten czas nie był zainteresowany prowadzeniem jakichkolwiek czynności, które służyłyby celowi tego postępowania, wynikającemu z art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: "K.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s.") Ta bezczynność jest nieprzypadkowa, albowiem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego istniała negatywna przesłanka procesowa w rozumieniu art. 17 § 1 pkt. 2 K.p.k., skutkująca brakiem podstaw do wszczęcia takiego postępowania, a w razie wszczęcia, koniecznością jego umorzenia (w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.). Podniesione okoliczności wskazują zatem jednoznacznie na fakt, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter wyłącznie instrumentalny i zostało dokonane tylko w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast nie służyło w żadnej mierze celom, w jakich prowadzi się postępowanie karnoskarbowe.

Ponadto skarżący wskazał, że organ odwoławczy po raz kolejny doszedł do całkowicie nieuprawnionego wniosku, że nabycie przez podatnika oleju napędowego od firmy B w okresach wskazanych w zaskarżonych decyzji w rzeczywistości nie miało miejsca. To ustalenie organów obu instancji zostało dokonane z rażącym naruszeniem reguł logicznego rozumowania, a nadto z naruszeniem reguł oceny wiarygodności dowodów. Tym bardziej, że z dowodów wynika, iż przy pomocy środków transportu firmy F dokonywano przewożenia paliwa zakupionego przez podatnika w firmę B bezpośrednio z firmy C do P.W. A.. Nie sposób też nie zauważyć, że posiadanie paliw przez firmę C i sprzedawanie ich podatnikowi za pośrednictwem firmy B koresponduje z treścią decyzji Dyrektora UKS w G. z [...] grudnia 2011 r. w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., wymierzonego spółce C. Z decyzji tej wynika, że firma C dysponowała wyrobami akcyzowymi w postaci bądź to oleju napędowego do celów grzewczych bądź napędowego, które pozwalały na rzeczywistą dostawę tego oleju za pośrednictwem firmy B do PW A.. Oceniając rzeczywistość transakcji tym olejem napędowym, organ powinien też mieć na uwadze fakt, że wszystkie kwestionowane dostawy znajdują swoje potwierdzenie w dokumentach magazynowych podatnika, albowiem każda z dostaw potwierdzona jest protokołem przejęcia stosownej ilości paliwa do magazynu. Nadto, wszystkie transakcje zostały uregulowane przez podatnika przelewem bankowym, co również znajduje swoje odzwierciedlenie w dowodach zebranych w sprawie.

Wątpliwości skarżącego budzi także dokonana przez organy obu instancji ocena należytej staranność podatnika przy doborze kontrahenta oraz jego wiedzy, co do uczestniczenia w łańcuszku uszczupleń podatkowych. Strona stwierdziła, że analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie, należy dojść do wniosku, iż organy podatkowe przypisują podatnikowi, w dacie zawierania transakcji z firmą B, obowiązek posiadania takiej wiedzy, jaką organy podatkowe oraz śledcze uzyskały w toku długotrwałych i żmudnych postępowań przez nie prowadzonych. Natomiast podatnik, będący zwykłym uczestnikiem obrotu gospodarczego, nie posiada możliwości i środków prawnych poczynienia takich ustaleń, a ocena jego wiedzy nie może być dokonywane ex post lecz ex ante.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.pt.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do czerwca 2010r. oraz za grudzień 2010 r., powołanych na wstępie faktur wystawionych przez spółkę B. Zdaniem organów, faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych nimi opisanych.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd [...]).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego, Sąd podkreśla, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w dwóch aspektach – zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz złożonego podczas rozprawy wniosku o dokonanie przez Sąd kontroli konstytucyjnej rozproszonej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący akcentował przede wszystkim fakt nie wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w zawisłej przed nim w sprawie o sygn. akt K 31/14. Przypomnieć w tym miejscu należy, że 22 października 2014 r. Rzecznik Praw Obywatelskich złożył to Trybunału Konstytucyjnego wniosek o zbadanie zgodności:

1) art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP;

2) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu tej ustawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej ww. ustawy (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do bezspornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy (dotyczących zawiadomienia skarżącego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej) w kontekście powołanych uchwał, Sąd stwierdził, że pismem z 7 lipca 2015 r. (doręczonym 9 lipca 2015 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grodzisku Wlkp., działając w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował podatnika o zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu treść tego zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo to spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

W kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, skarżący podniósł w skardze, że organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe nie wykonał żadnej czynności procesowej oprócz wszczęcia przedmiotowego postępowania, a bezczynność organu, w ramach procedury karnoskarbowej, trwa nieprzerwanie do chwili obecnej, a zatem przez niemalże 6 lat. Zdaniem skarżącego organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe przez cały ten czas nie był zainteresowany prowadzeniem jakichkolwiek czynności, które służyłyby celowi tego postępowania, wynikającemu z art. 297 § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma także wynik kontroli instancyjnej przeprowadzonej przez NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 329/21. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2021 r. NSA uchylił wyrok tut. Sądu z 15 grudnia 2020 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 299/20. NSA uchylił także zaskarżoną decyzję organu podatkowego. Orzekając w sprawie I SA/Po 299/20 tut. Sąd uznał, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 299/20 nie doszukał się okoliczności mogących przemawiać za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym kontekście Sąd podkreślił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło ponad pięć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z tą oceną i odwołując się do uzasadnienia uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21, NSA stwierdził w powołanym wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21), że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Zdaniem NSA orzekającego w sprawie II FSK 329/21, nie jest wystarczające skoncentrowanie się przez organ podatkowy drugiej instancji wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s., a następnie wskazanie na doręczenie zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi i jego pełnomocnikowi. NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy pierwszej instancji, występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 K.k.s., jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 K.p.k., w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. W konkluzji NSA uznał, że samo zatem stwierdzenie, że wszczęcie dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe z ponad pięciomiesięcznym wyprzedzeniem nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji dla zapewnienia toku postępowania podatkowego nie jest wystarczające, gdyż nie wyjaśnia żadnych motywów dotyczących wszczęcia takiego postępowania. W tym kontekście NSA zwrócił uwagę na konieczność zbadania i wyjaśnienia, wobec faktu wydania decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji po upływie czternastu miesięcy do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, jakie czynności w postępowaniu odwoławczym były podejmowane do dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zdaniem NSA, dopiero analiza tych wszystkich okoliczności i ich wzajemne powiązanie pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie jakie były rzeczywiste przyczyny wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co powinno zostać ocenione i wyjaśnione przez organ odwoławczy. Odnosząc się do sposobu ustalenia, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, NSA orzekający w sprawie II FSK 329/21 stwierdził, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

w ocenie NSA, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zdaniem NSA, przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Na pełną aprobatę zasługuje stanowisko NSA, który - mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - stwierdził, że konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej.

Podzielając to stanowisko i mając na uwadze bezsporny fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w niniejszej sprawie 30 czerwca 2015 r., a zatem na sześć miesięcy przez upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za okres do listopada 20010 r., Sąd w składzie rozstrzygającym te sprawę uznał, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21). Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o dokonanie przez Sąd kontroli art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach rozproszonej kontroli konstytucyjnej, zauważyć należy, że skarżący podzielając zastrzeżenia konstytucyjne RPO, akcentuje przede wszystkim fakt przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie K 31/14 i nie wydania orzeczenia, mimo upływu 7 lat od złożenia wniosku do TK.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się kwestię braku zgodności co do dopuszczalności tzw. rozproszonej kontroli badania konstytucyjności ustaw z Konstytucją przez sądy. Dopuszczalność kontroli zgodności przepisu ustawy z Konstytucją przez sądy wywodzi się z art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, a niekiedy – z zastrzeżeniem, że ma to służyć ochronie praw i wolności jednostki – z art. 45 Konstytucji. Wskazuje się, że różnica między skutkami orzeczeń Trybunału i sądów jest taka, że odmowa zastosowania przepisu ustawy przez sądy dokonywana jest w konkretnej rozpoznawanej sprawie, a orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą. Tym samym sądy nie działają w ramach kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Zwraca się także uwagę, że konsekwencją dopuszczalność kontroli zgodności przepisu ustawy z Konstytucją przez sądy jest ryzyko rozbieżności między orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego a orzecznictwem sądów. Prezentowane są również poglądy przeciwne, uznające wyłączność Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności ustaw z Konstytucją W ramach tej grupy poglądów uznaje się, że niezgodność aktu rangi ustawowej z Konstytucją może stwierdzić wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Jeżeli sąd poweźmie wątpliwość co do zgodności przepisu z Konstytucją, powinien skorzystać z możliwości wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem bezpośrednie stosowanie ustawy zasadniczej nie uprawnia do pomijania niekonstytucyjnej ustawy przez sędziego, który ustawie podlega (por. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 1832/16, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

Wymienioną drugą grupę poglądów wspiera także orzecznictwo TK, który stwierdził, że w obowiązującym stanie konstytucyjnym bezpodstawne jest stanowisko dopuszczające odmowę zastosowania przez sąd orzekający normy ustawowej ze względu na jej sprzeczność z normą konstytucyjną (w tym wypadku z normą wyrażoną w art. 178 ust. 2 konstytucji) i orzeczenie bezpośrednio na podstawie regulacji konstytucyjnej. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w wyrażonej w konstytucji zasadzie bezpośredniego stosowania jej przepisów (art. 8 ust. 2), ani w przepisie przewidującym podległość sędziego w sprawowaniu urzędu tylko konstytucji i ustawom (art. 178 ust. 1 konstytucji). Ogólne wskazania konstytucji, adresowane w tym wypadku do ustawodawcy, nie pozwalają bowiem na wydawanie na ich podstawie indywidualnych rozstrzygnięć, a przy tym sędzia, podlegając konstytucji, nie jest zwolniony z podległości ustawie zwykłej. Należy więc przyjąć, że właściwą drogą do rozstrzygnięcia wątpliwości co do zgodności z ogólną normą konstytucyjną szczegółowej regulacji ustawowej mającej zastosowanie w sprawie jest przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa TK stwierdził, że bezpośrednie stosowanie konstytucji przybiera różne formy, których odrębności nie wolno zacierać oraz że dopóki sąd orzekający nie zdecyduje się na skorzystanie z drogi pytania prawnego do TK w celu wyeliminowania normy ustawowej, którą uważa za niekonstytucyjną, nie może jej po prostu pomijać w procesie orzekania (por. wyrok TK z 4 października 2000 r., P 8/00, i powołane tam orzecznictwo; wyrok Sądu Najwyższego z 13 kwietnia 2015 r., SNO 13/15; wyroki dostępne w systemie informacji prawnej LEX).

Wymienione różnice poglądów nie dotyczą sytuacji tzw. oczywistej niekonstytucyjności albo w razie przyznania przez Trybunał Konstytucyjny przywileju korzyści w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu. Dopuszcza się w takich sytuacjach pominięcie niekonstytucyjnej ustawy przez sąd w procesie orzekania. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w przeszłości Trybunał Konstytucyjny orzekał już o normie analogicznej do normy, która ma być zastosowana w sprawie sądowej (tzn. badał ten sam problem konstytucyjny, choć w związku z innym przepisem ustawy), albo w przypadku powtórzenia niekonstytucyjnej normy przez ustawodawcę, albo wówczas, gdy w ustawie (tej samej czy innej) funkcjonuje analogiczna norma, która nie była bezpośrednim przedmiotem kontroli TK. W wyroku z 22 maja 2007 r., SK 36/06, Trybunał stwierdził jednoznacznie, że jego wyrok obala domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści. TK Stwierdził, że do momentu nowelizacji organy stosujące przepis obecnie obowiązujący i zawierający normę, której konstytucyjność została już obalona powinny - zgodnie z ogólną zasadą wykładni i stosowania prawa w sposób zapewniający urzeczywistnienie gwarancji konstytucyjnych działać tak, aby chronić konstytucyjnie gwarantowane prawa jednostki (powołany wyżej wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 1832/16; postanowienie NSA z 28 października 2021 r., III OZ 926/21).

W postanowieniu wydanym w sprawie III OZ 926/21 NSA podkreślił, że dążenie do wyeliminowania przepisu ustawy niezgodnego z Konstytucją RP jest powinnością wszystkich organów państwowych, w tym także sądów. Podejmowane w tym celu działania powinny jednak przebiegać w ramach obowiązujących w tym zakresie procedur prawnych. Porównując derogację przepisu prawa przez Trybunał Konstytucyjny, albo możliwość bezpośredniego stosowania w indywidualnej sprawie przez sąd przepisów Konstytucji RP, zauważyć należy, że w przypadku odmowy zastosowania przez sąd przepisu ustawy w konkretnej sprawie, nie dochodzi do wyeliminowania tego przepisu z porządku prawnego erga omnes (co ma to miejsce w przypadku uznania przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu).

Ponadto NSA zaznaczył, że w polskim modelu kontroli konstytucyjności prawa domniemanie zgodności przepisu ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, o którym mowa w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. Jeżeli sąd jest przekonany o niezgodności przepisu z Konstytucją lub ma w tym względzie wątpliwości, powinien - na podstawie art. 193 Konstytucji RP - zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją. Wprawdzie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wynika obowiązek każdego sądu stosowania postanowień Konstytucji we wszystkich sytuacjach, gdy będą one dotyczyły rozpatrywanej sprawy, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia aby powołany przepis mógł być również wykorzystywany do usuwania niezgodności między ustawami a Konstytucją. Ponadto zwraca się uwagę na niepewność co do stanu obowiązującego prawa oraz różnorodność wydawanych orzeczeń (postanowienie NSA z 28 października 2021 r., III OZ 926/21, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

W judykaturze zauważa się ponadto, że możliwość niezastosowania przepisu prawa przez sąd nie jest badaniem konstytucyjności prawa, nie jest też rozproszoną kontrolą konstytucyjności. Uprawnienie sądu do odmowy zastosowania przepisu prawa nie budzi większych kontrowersji w przypadku przepisu wykonawczego. W odniesieniu do ustawy możliwość taka pojawiać się może tylko na gruncie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a więc wówczas gdy mamy do czynienia z przepisem konstytucyjnym, dającym się zastosować do stanu faktycznego, ze względu na określenie wszystkich koniecznych elementów normy prawnej oraz z przepisem ustawy, który te elementy normy prawnej ujmuje w sposób sprzeczny z Konstytucją. Wówczas mamy do czynienia z zastosowaniem Konstytucji, a nie ustawy, ze względu na treść art. 8 ust. 1 Konstytucji RP. Natomiast nie ma to nic wspólnego z badaniem konstytucyjności ustaw i rozporządzeń. Jest to po prostu odmowa zastosowania przepisu w konkretnej sprawie ze względu na jej sprzeczność z Konstytucją. Wypowiadanie się przez sąd w innym zakresie byłoby naruszeniem art. 10 ust. 1 Konstytucji RP. W orzecznictwie podkreśla się także, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP, a tym samym podleganie sędziego ustawie i Konstytucji RP musi być ujmowane z dużą ostrożnością. Powszechne dopuszczenie takiego mechanizmu w bieżącej działalności sądów może prowadzić do instrumentalizacji prawa, co może naruszać wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego (wyrok NSA z 27 kwietnia 2021, II GSK 673/21; wyrok WSA w Poznaniu z 8 lipca 2021, sygn. akt IV SA/Po 425/21).

Odnotować ponadto należy wyrażony w orzecznictwie tut. Sądu pogląd, według którego, nawet w ramach rozproszonej kontroli konstytucyjności orzekający w sprawie indywidualnej sąd na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uprawniony jest do odmowy zastosowania przepisu ustawy pozostającego w sprzeczności z Konstytucją, lecz nie do tworzenia norm prawnych i zastępowania wyeliminowanej normy inną normą (wyrok WSA w Poznaniu z 12 sierpnia 2021 r., II SA/Po 1948/21).

Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że wobec zawiśnięcia sprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie

K 31/14, uwzględnienie wniosku skarżącego mogłoby polegać jedynie na zawieszeniu postępowania w tej sprawie, do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny. Samo powołanie się przez skarżącego na bezsporny fakt rażącej przewlekłości postępowania przed TK w sprawie K 31/14, nie może być przesłanką uzasadniającą dokonanie przez Sąd rozproszonej kontroli konstytucyjności spornego przepisu.

Ponadto Sąd zauważa, że odniesienie się do zastrzeżeń konstytucyjnych skarżącego było możliwe w tym postępowaniu sądowym, co uzasadnia także wzgląd na sprawność tego postępowania i zasadę ekonomii procesowej.

Sąd zwraca uwagę, że zagadnienie wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście przepisów ustawy zasadniczej, było przedmiotem rozważań w powołanym już wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) oraz w cytowanych wyżej trzech uchwałach NSA wydanych w sprawach: I FPS 1/18, I FPS 3/18 oraz I FPS 1/21. W uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 NSA stwierdził, że w wyroku zakresowym wydanym w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. NSA podkreślił także w ww. uchwale, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej, tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa. NSA uznał w konkluzji, że te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do oceny stosowania przepisów odnoszących się do instytucji przedawnienia takich jak art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny. W tym miejscu ponownie przypomnieć należy cytowane już stanowisko NSA, według którego przyjęcie, w opisanych wyżej okolicznościach, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, że dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego (np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2021 r., I SA/Go 106/21).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał jednak za konieczne ustosunkowanie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których konsekwencją jest – zdaniem skarżącego – wadliwe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił tych zarzutów, które dotyczą wadliwego ustalenia okoliczności towarzyszących transakcjom udokumentowanym kwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez spółkę B.

Jakkolwiek rozstrzyganie na tym etapie sądowej kontroli o zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne, to w tym miejscu stwierdzić jedynie należy, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Ustalenie przez organy podatkowe, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

W przypadku udokumentowanych transakcji z firmą B skarżący wprawdzie skoncentrował się w swojej argumentacji głównie na zagadnieniach związanych z dochowaniem należytej staranności i braku świadomości uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe, ale zarzucił także organom brak logicznego wnioskowania przy ustalaniu, że skoro ww. spółka nie dokonywała zakupu oleju napędowego od firmy C, to nie mogła odsprzedać tego paliwa firmie skarżącego. Zdaniem Sądu nie zasługuje w tym względzie na aprobatę argumentacja skarżącego, w której kwestionuje on ustalenia organów dotyczące transakcji ze spółką B. Według skarżącego nawet jeśli olej napędowy sprzedany jego firmie przez firmę B nie został dostarczony do tego podmiotu przez firmę C, to nie wyklucza to możliwości pozyskania tego oleju przez firmę B z innego nieudokumentowanego, nieujawnionego źródła. Nadto przy ustaleniach, że spółka C nie dysponowała olejem napędowym, pominięto fakt, że nabywała ona do celów grzewczych olej napędowy, który następnie odbarwiała i wprowadzała do obrotu jako napędowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, zwraca się uwagę, że dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16 i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych podkreślić należy, że mimo zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji z podmiotem wskazanym w treści spornych faktur VAT, organy zgodnie przyjęły możliwość dokonania faktycznego obrotu towarem pochodzącym od innych, nieustalonych dostawców. To kluczowe w sprawie ustalenie dało organom możliwość dokonania analizy, czy skarżący pozostawał w "dobrej wierze", co jest związane z problematyką stosowania przepisów prawa materialnego.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Sąd uznał, że omawianie pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jest na tym etapie sądowej kontroli przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym w wyroku wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).