Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 78/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 25  ust. 1, ust. 4 i ust. 5,  art. 25 ust. 6,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 4 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.
article: art. 187  par. 1,  art. 191,  art. 210  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] września 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 1) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 25 ust.1, 2, 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania L. K. (zwanego też dalej "Skarżącym") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (zwanego też dalej "Naczelnikiem" lub "Organem I instancji") z dnia [...] września 2008 r. określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnika przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Sprzedaż paliw [...], w zakresie sprzedaży detalicznej paliw, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W dniu [...] kwietnia 2006 r. Skarżący złożył zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2005 r., w którym wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej. W okresie od [...] kwietnia do [...] kwietnia 2007 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w M. przeprowadzili u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W toku kontroli stwierdzono, że kontrolowany dokonywał sprzedaży oleju napędowego i benzyny dla firmy "B.K." - Firma Handlowo – Usługowo – Produkcyjna, prowadzonej przez jego matkę, po cenach równych cenie zakupu lub poniżej tej ceny, co spowodowało stratę w działalności. Z uwagi na fakt, że Skarżący jest synem B. K., a sprzedaż paliwa spowodowała stratę w działalności Skarżącego, Naczelnik uznał, że w działalności tej wystąpiła sytuacja określona art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej też dalej "ustawą").

W toku kontroli stwierdzono też, że wystąpiły różnice w ilości zakupionego oleju napędowego i jego sprzedaży w sytuacji, gdy - według wyjaśnień Skarżącego -całość zakupionego oleju napędowego i benzyny zlewana była bezpośrednio do zbiorników w firmie matki Skarżącego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił dochód Skarżącego za miesiące luty - kwiecień 2005 r. w drodze oszacowania metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej oraz przychód z brakującej ilości oleju napędowego i benzyny (bez wskazania sposobu jego określenia). Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik określił przychody z prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. w kwocie 2 952 080,77 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 3 016 054,93 zł oraz wysokość straty z działalności gospodarczej za 2005 r. w kwocie 63 974,16 zł.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany też dalej "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. uchylił decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przekazując sprawę Dyrektor wskazał, że w toku ponownego postępowania należy wyjaśnić dodatkowe okoliczności w sprawie.

Organ I instancji po ponownym przeanalizowaniu całego materiału zgromadzonego w aktach sprawy i wskazań zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. ustalił, że ilość paliwa zakupionego przez firmę Skarżącego jest zgodna z ilością paliwa sprzedanego. Zastrzeżenia natomiast budziły ceny stosowane przy sprzedaży benzyny i oleju napędowego do firmy B. K.. W wyniku ponownego postępowania (przesłuchania świadków i Skarżącego) Organ I instancji stwierdził, że całość paliwa zakupionego przez Skarżącego była zlewana bezpośrednio do zbiorników na stacji B. K.. Skarżący zakupione paliwo sprzedawał tylko i wyłącznie do firmy swojej matki, po cenach równych lub niższych od cen zakupu, co w konsekwencji przyczyniło się do wystąpienia straty w działalności gospodarczej wykazanej w zeznaniu podatkowym za 2005 r.

W związku z istniejącymi powiązaniami rodzinnymi między firmą Skarżącego, a firmą B. K. i związaną z tym stratą w działalności gospodarczej, Organ I instancji dokonał oszacowania dochodu z transakcji przeprowadzonych między tymi firmami przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w kwocie 525 586,68 zł, tj. w wysokości większej od wynikającego z zapisów księgi (484 043,04 zł) o 41 543,64 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zwiększając wykazane w zeznaniu podatkowym przychody z działalności gospodarczej Skarżącego, decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 27 333,97 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] września 2008 r. Skarżący zarzucił Organowi I instancji naruszenie :

- art.122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez opieszałość prowadzenia kontroli, wielokrotne jej przedłużanie, błędy merytoryczne i formalne w wydawanych decyzjach oraz nieuzasadnioną odmowę wpisania terminu rozpoczęcia i zakończenia kontroli, a w konsekwencji pogwałcenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady sprawiedliwości społecznej,

- prawa materialnego - poprzez zastosowanie nieadekwatnej do zebranego materiału metody szacunkowej.

Skarżący nie zgodził się również z oszacowaniem dokonanym przez Naczelnika. Jak uznał, do porównania cen przyjęto średnią cenę sprzedaży stosowaną przez inne podmioty zajmujące się sprzedażą paliw w poszczególnych miesiącach, wynikającą z informacji otrzymanych od dwóch powiązanych podmiotów będących potentatem na rynku paliwowym. W ocenie Skarżącego w przypadku, gdy Naczelnik posiadał informacje o stosowanych cenach sprzedaży paliwa tylko od dwóch podmiotów gospodarczych, oszacowania należało dokonać przy zastosowaniu metody rozsądnej marży. Nadmienił przy tym, że ilość sprzedawanego paliwa wskazuje na jego sprzedaż hurtową, a nie detaliczną, ponieważ odbiorcą całości zakupionego, a następnie sprzedanego paliwa, była firma jego matki.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, iż w jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej, a Skarżący stawiając taki zarzut nie wskazał, co w jego ocenie należało jeszcze wyjaśnić i jakich działań Naczelnik nie podjął. Natomiast argumenty wskazane w uzasadnieniu odwołania na okoliczność naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wielokrotne przedłużanie terminów zakończenia kontroli oraz niczym nie uzasadnioną odmowę wpisania terminu rozpoczęcia i zakończenia kontroli, nie znajdują potwierdzenia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Wielokrotne przedłużanie dotyczyło terminu do załatwienia sprawy, a nie terminu kontroli i spowodowane było przyczynami obiektywnymi, związanymi z postępowaniem podatkowym prowadzonym w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Zdaniem Dyrektora całość materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania (również ponownego), Naczelnik rozpatrzył w wyczerpujący sposób, dokonując jego oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie w uzasadnieniu swojej decyzji wykazał, dlaczego dokonał takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zatem nie doszło do złamania zasad określonych przepisami art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie została pogwałcona konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawa i zasada sprawiedliwości społecznej, zawarta w art. 2 Konstytucji. Stąd, w ocenie Dyrektora, zarzut odwołania w tej kwestii nie jest uzasadniony.

Zdaniem Dyrektora argument Skarżącego, że ilość sprzedawanego paliwa wskazuje na jego sprzedaż hurtową, a nie detaliczną, ponieważ odbiorcą całości zakupionego, a następnie sprzedanego paliwa była tylko firma jego matki, dowodzi tylko, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą niezgodnie ze zgłoszonym jej zakresem. Fakt ten nie uprawnia organu podatkowego do przyjęcia do porównania cen sprzedaży hurtowej stosowanych przez inne podmioty niezależne.

Dyrektor podkreślił, że fakt dokonania oszacowania metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, tj. niezgodnie z życzeniem Skarżącego, nie oznacza, że zostało naruszone prawo materialne. Stąd, zdaniem Dyrektora, zarzut odwołania w tej kwestii nie jest zasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na decyzję Dyrektora z dnia [...] listopada 2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, zarzucając Organom podatkowym naruszenie:

- art.122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez uporczywe naruszanie tych zasad, a w konsekwencji pogwałcenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady sprawiedliwości społecznej,

- naruszenie prawa materialnego - poprzez zastosowanie nie adekwatnej do zebranego materiału metody szacunkowej.

Skarżący nie zgodził się również z oszacowaniem dokonanym przez organ podatkowy. W jego ocenie, w przypadku gdy organ posiadał informacje o stosowanych cenach sprzedaży paliwa tylko od dwóch podmiotów gospodarczych, oszacowania należało dokonać przy zastosowaniu metody rozsądnej marży. Według niego ilość sprzedawanego paliwa wskazuje na sprzedaż hurtową, a nie detaliczną, ponieważ odbiorcą całości zakupionego, a następnie sprzedanego paliwa była firma B. K.. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał wyrok NSA z dnia 20 lutego 1996 r. SA/Po 1592/95. Zarzut, iż powiązania rodzinne spowodowały znaczne zaniżenie przychodu ze sprzedaży nie zostało poparte żadnym dowodem porównywalnej transakcji, w których uzyskano znacznie wyższy poziom cen w tych samych dniach wśród innych podmiotów gospodarczych z tego samego terenu. Powinny być bowiem, według Skarżącego, uwzględnione ceny paliwa z poszczególnych dni, a nie uśrednione ceny miesięczne. Dane, które przyjęły Organy, pochodzą przy tym tylko od dwóch podmiotów, z których jeden jest potentatem, mogącym prowadzić niezależną politykę cenową, zaś drugi zaopatruje się u pierwszego.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, sposób prowadzenia kontroli, opieszałość w jej prowadzeniu, wielokrotne przedłużanie terminów jej zakończenia bez podawania powodów jej przedłużania, błędy merytoryczne i formalne w wydawanych decyzjach oraz nieuzasadniona niczym odmowa wpisania terminu rozpoczęcia i zakończenia kontroli budzi uzasadnione zastrzeżenia co do przestrzegania przez kontrolujących zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego w rozpatrywanej sprawie, mimo iż w toku kontroli nie stwierdzono braków i uchybień w prowadzonej dokumentacji, nie uznano tego faktu, co pozbawiło całe postępowanie obiektywizmu, tak niezbędnego przy określaniu zobowiązań podatkowych na podstawie kontrowersyjnych przepisów prawa podatkowego. Skarżący podkreślił, iż restrykcyjne przepisy dopuszczające szacownie podstawy opodatkowania winny mieć przede wszystkim zastosowanie w sytuacjach, gdy postępowanie podatników ma na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. W toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji, organ podatkowy ma obowiązek dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, przestrzegać przepisów procesowych oraz prawidłowo stosować przepisy prawa materialnego, z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w swoim postępowaniu, w tym uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. Ponadto organ nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. Niedopuszczalne jest, aby organy podatkowe przyjmowały za podstawę wydania decyzji stanowisko najbardziej niekorzystne z punktu widzenia podmiotu kontrolowanego, czyli żeby wszelkie wątpliwości i niejasności rozstrzygały na niekorzyść podatnika i w wyniku tych czynności wydawały decyzje ewidentnie naruszające interes Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty wobec zaskarżonej decyzji są zasadne.

Stosownie do art. 25 ust. 1 w związku z ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli określone dochody podatnika zostały osiągnięte w wyniku istnienia między nim, a innym podmiotem krajowym, powiązań o charakterze rodzinnym, a dochód osiągnięty w tych warunkach jest niższy (lub w ogóle nie istnieje) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania rodzinne nie istniały, dochód określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jeżeli zatem istnieją obiektywne przesłanki do uznania, iż strata w działalności podatnika (wartość kosztów uzyskania przychodu przewyższa sam przychód) wynika z istniejących powiązań o charakterze rodzinnym pomiędzy nim, a jego kontrahentem, to dla ustalenia dochodu te powiązania należy pominąć i przyjąć taką wartość dochodu, jaka istniałaby w warunkach braku powiązań. Zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 5, rozumieć należy m.in. pokrewieństwo do drugiego stopnia, a zatem m. in. relację matka – syn.

Wobec powyższego Organy prawidłowo uznały, iż poniesiona przez Skarżącego strata w działalności gospodarczej w roku 2005 została poniesiona w warunkach istnienia powiązań rodzinnych. Skarżący, co jest bezsporne, całość kupowanego przez siebie paliwa sprzedawał na rzecz swojej matki, i to po cenach równych cenom nabycia. W przypadkach kilku transakcji cena sprzedaży była natomiast niższa, nic cena nabycia paliwa. Jako niezasadny uznać należy argument Skarżącego, iż niekorzystna dla niego różnica w cenach zakupu i cenach sprzedaży wyniknęła "z codziennego ruchu cen" (argument zawarty w odwołaniu). Jak wynika bowiem z samych jego zeznań z dnia [...] października 2007 r. (k. 267 akt podatkowych), kupowane paliwo było bezpośrednio po przywiezieniu zlewano do zbiorników w firmie B. K.. Tak samo opisali przebieg zakupu i sprzedaży paliwa kierowcy przewożący je do firmy matki Skarżącego. Zatem przyjąć należy, że zmiana cen paliwa na niekorzyść Skarżącego, ewentualnie zbywanie paliwa po tej samej cenie, za którą zostało nabyte, wyniknęła nie z naturalnej, rynkowej zmiany cen towaru, lecz była wynikiem celowej, konsekwentnie praktykowanej metody obrotu paliwem – w tym samym dniu, w którym paliwo było nabywane, było też zbywane, zaś cena jego zbycia była taka sama, jak cena nabycia, ewentualnie, w kilku przypadkach, cena zbycia była niższa. Przyjąć wobec tego należy, że Skarżący konsekwentnie zakładał występowanie straty w swojej działalności, skoro tak prowadzony obrót paliwem nie mógł generować żadnego przychodu – koszt takiej działalności zawsze bowiem musiał przewyższać uzyskane przychody.

Skarżący prezentował stanowisko, że sprzedaż towaru bez zysku nie musi być wynikiem istniejących powiązań rodzinnych, lecz stanowić może konsekwencję normalnej, racjonalnej działalności gospodarczej, zmierzającej np. do zdobycia rynku albo wynikającej z utworzenia specjalistycznych, podmiotów gospodarczych, które wzajemnie się uzupełniają. W tym zakresie powołał się na wyrok NSA z 23 maja 2000 r., sygn. I SA/Łd 1848/98), a także wyrok NSA z 16 lutego 2000 r., sygn. I SA/Gd 790/99). Zgadzając się z taką tezą co do zasady wskazać jednak należy, że Skarżący w całym postępowaniu podatkowym, ani nawet w skardze, nie wyjaśnił, na czym polegać miałoby w jego przypadku "zdobywanie rynku" albo spełnianie funkcji wyspecjalizowanego podmiotu gospodarczego, komplementarnego względem przedsiębiorstwa swojej matki. Obiektywnym, bezspornym faktem niniejszego postępowania było ustalenie, że prowadzona przez Skarżącego działalność z definicji musiała przynosić straty, a ponadto – co należy już do sfery ocen – działalność taka nie byłaby prowadzona, gdyby w sprawie nie występowały powiązania rodzinne określone w art. 25 ust. 5 ustawy. Trudno nowiem przyjąć, że podmiot gospodarczy prowadzi działalność pomimo tego, iż nie może ona przynosić oczekiwanego w warunkach wolnego rynku zysku. Jedyne wytłumaczenie prowadzenia tej działalności stanowią te właśnie powiązania. Z tego względu Sąd podzielił ocenę Organów, iż w sprawie zastosowanie znalazł art. 25 ust. i w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zarzut, iż nie wykazano, że to właśnie istniejące powiązania rodzinne spowodowały zaniżenie przychodu, uznać należy za chybiony.

Jako chybiony uznać też należało ten zarzut Skarżącego, który polegał na kwestionowaniu wyboru przez Organy metody oszacowania dochodów Skarżącego. Zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy, wskazane w tym przepisie metody szacowania (porównywalnej ceny kontrolowanej, ceny odsprzedaży i rozsądnej marży) są równoprawne – każda z nich może być zastosowana w celu ustalenia rzeczywistego dochodu podatnika, jaki najprawdopodobniej wystąpiłby w razie braku powiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), zwanego też dalej "rozporządzeniem", metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Z uwagi na fakt, że całość nabywanego paliwa była zbywana na rzecz jednej firmy, w sprawie nie było możliwości zastosowania metody wewnętrznego porównania cen – nie istniały bowiem żadne inne transakcje Skarżącego z podmiotami, w których nie wystąpiły powiązania rodzinne określone w art. 25 ust. 5 ustawy. Naczelnik prawidłowo więc postąpił odwołując się do metody zewnętrznego porównania cen (§ 4 ust. 2 wymienionego rozporządzenia). Nie jest przy tym określona liczba podmiotów, których transakcje powinny być porównywane z transakcjami kwestionowanymi z uwagi na występowanie powiązań rodzinnych. Fakt, że Naczelnik dokonał porównania cen sprzedaży paliwa przez Skarżącego z cenami z transakcji tylko dwóch podmiotów, a także że jeden z nich jest znaczącym uczestnikiem obrotu paliwem na całym rynku (P.), zaś drugi nabywa paliwo u pierwszego, nie mógł w istotny sposób wpłynąć na cenę przedmiotu transakcji na wolnym rynku (§ 4 ust. 3 wymienionego rozporządzenia). Te dwie kwestie nie wykluczały przyjęcia, że porównywano transakcje porównywalne. Wyjaśnić bowiem należy, że nie istnieje metoda zupełnie dokładnego określenia (oszacowania) dochodu podatnika w analizowanej sytuacji. Jak wynika z art. 25 ust. 2 ustawy, a także z przepisów samego rozporządzenia, oszacowanie ma na celu określenie dochodu możliwie zbliżonego do dochodu, jaki zostałby osiągnięty w warunkach braku powiązań. Ustawa i rozporządzenie zakładają zatem taką ewentualność, że oszacowany dochód będzie odbiegał in plus albo in minus od dochodu osiągniętego w warunkach braku powiązań. Wynikająca pomiędzy tymi dochodami różnica nie może być jedynie istotna.

Jednakże z uwagi na ten właśnie wymóg, aby ustalony w drodze oszacowania dochód nie odbiegał w sposób istotny od dochodu, jaki zostałby osiągnięty w warunkach braku powiązań, rozporządzenie w § 4 ust. 3 zobowiązuje organy podatkowe do przyjmowania do porównania takich transakcji, które są porównywalne. Inaczej mówiąc – porównywać można tylko takie transakcje, które nie wykazują różnic mogących istotnie wpłynąć na wysokość szacowanego dochodu. W niniejszej sprawie, jak wskazywał Skarżący i czego nie kwestionowały Organy, całość paliwa kupowanego przez L. K. była sprzedawana na rzecz jego matki. W ocenie Sądu Skarżący prawidłowo zatem ocenił, że zbywał paliwo w sposób hurtowy, w ilościach wskazujących na hurtowy obrót. Okoliczność ta determinuje cenę sprzedaży, jakiej należałoby oczekiwać w warunkach braku powiązań rodzinnych – cena ta byłaby w warunkach wolnego rynku także ceną hurtową, zatem niższą od tej, która wskutek udzielonych przez P. i M. s.j. odpowiedzi zostały przyjęte do porównania w niniejszej sprawie. W efekcie przyjąć należy, że porównywane transakcje nie były porównywalne. Ustalony w wyniku oszacowania dochód Skarżącego istotnie odbiegał in plus od dochodu, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby po cenach hurtowych zbywano paliwo na rzecz podmiotu nie powiązanego rodzinnie ze Skarżącym. Przyjęcie przez Organy nieprawidłowych, nieporównywalnych transakcji doprowadziło do określenia straty w wysokości mniejszej, niż wystąpiłaby w warunkach braku powiązań – Skarżący zbywając paliwo w hurtowych ilościach uzyskałby bowiem niższą, hurtową, a nie detaliczną cenę.

Negatywnie ocenić należy lakoniczne stanowisko Organów, według których hurtowa sprzedaż paliwa świadczy jedynie o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej niezgodnie ze zgłoszonym jej zakresem. Owszem, jeśli Skarżący prowadził formalnie działalność polegającą wyłącznie na detalicznym obrocie paliwem, to obrót hurtowy nie odpowiadał zakresowi zgłoszenia działalności gospodarczej. Pozostaje to jednak bez wpływu na ważność tych hurtowych transakcji obrotu paliwem, a ponadto na obowiązek możliwie precyzyjnego ustalenia przez Organy dochodu (straty) Skarżącego z faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej.

Z podnoszonych przez Skarżącego zarzutów natury procesowej podzielić należy zarzut przewlekłości postępowania podatkowego. W ocenie Sądu o takiej przewlekłości świadczy choćby to, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał zaskarżoną decyzję dopiero po ponad dwóch miesiącach od wniesienia odwołania przez Skarżącego, choć nie wykonywał w sprawie żadnych czynności dowodowych. Niezasadny jednak jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to art. 2 Konstytucji, poprzez brak dokonania wystarczających ustaleń faktycznych. Okoliczności faktyczne sprawy zostały bowiem ustalone prawidłowo. Zresztą nie były one kwestionowane przez Skarżącego, który podnosił głównie (jak wyżej wyjaśniono – zasadnie) zastosowanie przez Organy nieprawidłowego oszacowania jego dochodów. Organy prawidłowo wykazały, że strata Skarżącego w działalności gospodarczej wyniknęła z istniejących powiązań rodzinnych, czemu dały wystarczający wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji. Nie naruszono zatem art. 191 ani 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie zastosowanie prawidłowego sposobu oszacowania dochodu (straty) Skarżącego, zgodnego z wymogami § 4 ust. 3 rozporządzenia. W tym celu Organy przyjąć powinny porównywalne transakcje dokonywane przez niezależne podmioty, co w niniejszej sprawie oznacza transakcje dokonywane w obrocie hurtowym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera "a" w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie wstrzymania wykonania zaskarżonej i utrzymanej nią w mocy decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy.