Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 905/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2013 r. nr IPPB4/415-552/13-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – M. G., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego wynika, że Sąd Apelacyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy wyrok Sądu Okręgowego w W. z grudnia 2011 r., którym rozwiązano związek małżeński Skarżącej. Z małżeństwa byli małżonkowie mają dwóch synów w wieku 10 i 8 lat. Zgodnie z postanowieniem Sądu miejsce zamieszkania dzieci ustalono przy matce, wykonywanie władzy rodzicielskiej powierzono matce, ograniczono władzę rodzicielską ojca do współdecydowania w istotnych sprawach dzieci takich jak: wybór kierunku kształcenia i w przypadku ciężkich chorób, ustalono kontakty ojca z małoletnimi w każdą środę po zajęciach szkolnych do godz. 19 oraz w drugi i czwarty weekend miesiąca, tj. od soboty od godz. 10 do niedzieli do godz. 19.

Skarżąca wyjaśniła, że ojciec dzieci poza alimentami nie przyczynia się w żaden inny sposób do zaspakajania ich potrzeb - nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dzieci. W czasie weekendowych pobytów dzieci u ojca, poza bardzo ograniczonymi wydatkami na artykuły spożywcze, nie ponosi żadnych kosztów związanych z organizowaniem dla dzieci zajęć, atrakcji (dzieci nie chodzą z ojcem do kina, teatru itp.) - jedyne "atrakcje" to jest to, co nic nie kosztuje np. gra w piłkę na boisku, jazda rowerem po parku. Ojciec dzieci nie ma prawa do zabierania dzieci na wyjazdy wakacyjne i zimowe.

Cały ciężar i odpowiedzialność za zdrowie i prawidłowy rozwój dzieci spoczywa na Skarżącej. Ojciec dzieci, poza spotkaniami wyznaczonymi przez Sąd, w żaden sposób nie uczestniczy w życiu i wychowywaniu dzieci, nie wspiera Skarżącej w sytuacjach trudnych. W skali roku czas spędzony ojca z dziećmi to: 24 weekendy po 33 godziny, co daje łącznie 33 dni (gdzie 1 dzień = 24h), czas wynikający z prawa do 2 godzin w każdą środę, tj. 12 miesięcy x 4 środy/miesiąc = 48 dni, 48 dni (środy) po 2 godziny = 96 godzin, co daje łącznie 4 dni (pełne) (gdzie 1 dzień = 24h); czas wynikający z podziału piątego weekendu (niedziele ojca) to łącznie 3x9 godzin = 27 godzin (1 dzień) (gdzie 1 dzień = 24h). Łączny czas (pełne dni) w skali roku to: 33 dni + 4 dni + 1 dzień = 38 dni (gdzie 1 dzień = 24h).

Skarżąca podkreśliła, że polubowne ustalenie kwestii wysokości odliczenia ulgi z ojcem dzieci jest niemożliwe. W roku 2012 ojciec dzieci nie mieszkał w miejscu zameldowania i zamieszkania z dziećmi. Skarżąca uzyskuje/będzie uzyskiwała w roku podatkowym, będącym przedmiotem zapytania, dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu umowy o pracę. W stosunku do Skarżącej bądź do jej dzieci nie miały/nie będą miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. z 2006 Nr 183, poz. 1353 ze zm.).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy jako matka, której Sąd powierzył władzę rodzicielską ograniczając ją prawie całkowicie ojcu dzieci - ma prawo do odliczenia ulgi za dwóch synów przynajmniej za każdy dzień sprawowania opieki nad każdym z synów w wysokości 1/360 za każdy dzień w danym roku co: 1) przy rozliczeniu PIT za 2012 r. wynosi 327/360 wartości ulgi na każde z dzieci, 2) przy każdym kolejnym rozliczeniu za przyszły okres podatkowy 1/360 (w skali roku) za każdy dzień sprawowania opieki nad każdym z synów.

Jeśli zakres prawa do odliczenia powinien być inny, Skarżąca poprosiła o wskazanie właściwej wartości odliczenia.

Wartość 1/360 (wartość ulgi w skali całego roku rozliczeniowego) wyliczona została przez Skarżącą zgodnie z art. 27f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.); dalej "updof" - następująco: 1/30 kwoty odliczonej zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (w skali miesiąca) x 12 miesięcy.

Zdaniem Skarżącej zgodnie z art. 27f ust. 3 updof powinna mieć prawo do odliczenia ulgi przynajmniej za każdy dzień sprawowania opieki nad każdym z synów tj. 327/360 ulgi na każde dziecko za rok 2012 oraz przy każdym kolejnym rozliczeniu za przyszłe okresy podatkowe 1/360 za każdy dzień sprawowania opieki nad każdym z synów w danym roku podatkowym. Skarżąca odwołała się do brzmienia art. 27f ust. 3 updof, który stanowi, iż w przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty odliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 27f ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 7 updof. Wyjaśnił, że ustawą z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278) zmieniono m. in. zasady w zakresie prawa do odliczenia przysługującego, na podstawie art. 27f updof, podatnikowi na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego wykonywał władzę rodzicielską, pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2013 r. Organ przytoczył następnie treść art. 27f ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d i ust. 7 updof w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 8 updof, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dziecko lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy o podatku tonażowym. Ta zasada nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo ustawy o podatku tonażowym.

Według Ministra z powyższych unormowań wynika, że limit omawianej ulgi określony na dziecko przysługuje łącznie obojgu rodzicom, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska. Stąd w przypadku wykonywania przez obojga rodziców władzy rodzicielskiej, każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującego limitu na dziecko. Istotne, aby odliczona przez oboje rodziców kwota nie przekroczyła rocznego limitu ulgi. Kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Zasada ta dotyczy również rodziców rozwiedzionych.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę umiejscowienie w przepisach ustawy sformułowania "lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej", tj. po wyrazach "kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych", należy przyjąć, że podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców, z których każdy (w związku z wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych. Możliwość skonsumowania tej kwoty przez rodziców w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Wynika to z użytego przez ustawodawcę sformułowania "w dowolnej proporcji przez nich ustalonej", oznaczającego współudział (porozumienie) obojga rodziców w określeniu proporcji innej niż odpowiadającej częściom równym.

Brak zatem stosownego porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka oznacza według Ministra, że w sytuacji, gdy każdy z rodziców spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, przysługującą rodzicom wspólną kwotę ulgi na dzieci rodzic dzieli z drugim rodzicem w częściach równych. Stąd, po spełnieniu (także w kolejnych latach) wszystkich przesłanek wynikających z przepisów art. 27f updof, dotyczącego zastosowania ulgi na dzieci, to Skarżącej przysługuje i będzie przysługiwać odliczenie od podatku na każde małoletnie dziecko kwoty stanowiącej 1/2 kwoty określonej w art. 27f ust. 2 updof, z uwagi na brak porozumienia rodziców w tej sprawie.

W ocenie Ministra, wskazywany przez Skarżącą sposób podziału ulgi prorodzinnej, przewidziany w art. 27f ust. 3 updof (dzielenie ulgi na dni) nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, gdy w roku podatkowym opiekę nad dzieckiem sprawują rodzice, ale w sytuacji gdy w roku podatkowym następuje przekazanie dziecka do rodziny zastępczej albo do opiekuna prawnego. W takiej sytuacji, gdy przekazanie to następuje w trakcie miesiąca, każdemu z podatników opiekujących się dzieckiem przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 miesięcznej kwoty odliczenia za każdy dzień sprawowania nad nim pieczy. Zdaniem Ministra powyższy przepis nie dotyczy więc rodziców.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1) art. 27f updof, 2) przepisów Rozdziału Ia, a w szczególności art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez niewydanie interpretacji dla przedstawionego stanu faktycznego, 3) art. 2 oraz 87 Konstytucji RP oraz art. 121 i 122 O.p.

Według Skarżącej w wydanej interpretacji organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe na gruncie przepisów obowiązujących po 2012 r., natomiast nie wydał interpretacji dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego na gruncie przepisów obowiązujących w 2012 r.

Skarżąca upatruje naruszenia art. 27f updof w błędnym stwierdzeniu, że: "(...) Jednocześnie biorąc pod uwagę umiejscowienie w przepisach sformułowania "lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej", tj. po wyrazach "kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych", to należy przyjąć, że podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców, z których każdy (w związku z wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych. Możliwość skonsumowania tej kwoty przez rodziców w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), która ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji i kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Wynika to z użytego przez ustawodawcę sformułowania "w dowolnej proporcji przez nich ustalonej", oznaczającego współudział (porozumienie) obojga rodziców w określeniu proporcji innej niż odpowiadającej częściom równym. Zatem brak porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka oznacza, że w sytuacji, gdy każde z rodziców spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, przysługującą rodzicom wspólną kwotę ulgi na dzieci rodzic dzieli z drugim rodzicem w częściach równych."

Skarżąca podnosi, że zgodnie z judykaturą i praktyką, podstawą interpretowania przepisów prawa podatkowego jest wykładnia gramatyczna. Stosując się do powyższej zasady należy odnieść się do znaczenia słowa: "lub", zdaniem Skarżącej, błędnie odczytanego przez organ.

Zgodnie z wytycznymi do stosowania słowa "lub" w języku polskim czytamy, że: "lub" to spójnik wyrażający możliwą wymienność lub wzajemne wyłączanie się zdań lub ich części (za: Słownik języka polskiego, PWN, wyd. 1989 r.). Ponadto, zgodnie z zasadami logiki będącymi podstawą interpretacji prawnej spójnik "lub" oznacza alternatywę, przy czym alternatywa ta ma następujące cechy: przemienność: PvQ = QvP, gdzie P i Q to sformułowania łączone spójnikiem "lub" oraz łączność: Pv(QvR) = (PvQ)vR.

Według Skarżącej powyższe oznacza, że na gruncie logiki nie ma uzasadnienia dla nadawania większego znaczenia zdaniu pierwszemu przepisu art. 27f ust. 4 updof ("kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych") tylko na podstawie faktu, że zostało umiejscowione przed zdaniem alternatywnym ("w dowolnej proporcji przez nich ustalonej"). Przyjęta przez Ministra interpretacja i jej argumentacja stoją w sprzeczności z podstawowymi regułami logiki. Skarżąca stanęła na stanowisku, że obie formy podziału tzw. ulgi rodzinnej są przemienne, jednakowo możliwe i ważne.

Skarżąca wskazała także na błędną interpretację art. 27f ust. 1 w powiązaniu z ust. 2 updof poprzez stwierdzenie, że: "Zgodnie z art. 27f ust. 1 w powiązaniu z art. 27f ust. 2 updof podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską. Z kolei przepisy ust. 2 tego artykułu stanowią, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę.". Podniosła, że zgodnie z ustawą z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) - dalej "Kro", sformułowanie "ograniczenie praw rodzicielskich" oznacza ich zachowanie w ściśle określonym przez sąd zakresie, w przeciwieństwie do sformułowania "pozbawienie" lub "zawieszenie". Skarżąca jednakże podkreśla, że przepisy updof w ust. 1 i 2, określając adresatów tzw. ulgi prorodzinnej, posługują się sformułowaniem "wykonywanie władzy rodzicielskiej". Według Słownika języka polskiego słowo "wykonywać" oznacza zaś "robić". Zatem "wykonywać władzę rodzicielską" nie oznacza jej posiadania, lecz faktyczne jej sprawowanie.

Ponieważ ustawodawca używa sformułowania "wykonuje władzę rodzicielską", a nie ją posiada, Skarżąca przyjęła, że warunkiem korzystania z ulgi prorodzinnej jest, by władza rodzicielska była faktycznie wykonywana, sprawowana przez rodzica. Jeżeli zatem dziecko przebywa u jednego z rodziców, a drugi z rodziców przebywa z dzieckiem jedynie w wytyczonym przez sąd rodzinny terminie, to na gruncie updof z ulgi skorzystać może odpowiednio każdy rodzic wykonujący w danym okresie władzę rodzicielską. Innymi słowy warunek przyznania władzy rodzicielskiej jest podstawową przesłanką, by z ulgi korzystać za okresy wykonywania władzy rodzicielskiej.

Zdaniem Skarżącej, ulga rodzinna jest ponadto przywilejem wprowadzonym w celu wspierania funkcji i wykonywania faktycznej władzy rodzicielskiej nad dziećmi. Wykorzystywanie przywileju w wielkości przekraczającej okresy, w których nie jest wykonywana władza rodzicielska, jest nie tylko sprzeczne z updof, ale również z logiką i celem ustawodawcy. Stanowisko wyrażone przez organ wymagałoby użycia przez ustawodawcę sformułowania "posiadanie władzy rodzicielskiej", a nie jej wykonywanie. Według Skarżącej, organ nie odniósł się do faktu, że ojciec dzieci został faktycznie pozbawiony wykonywania władzy rodzicielskiej w trakcie roku poza precyzyjnie określonymi datami i sytuacjami, a opiekę nad dziećmi sprawuje Skarżąca.

Według Skarżącej prawo do odliczenia ulgi przysługuje za pełne miesiące kalendarzowe. Jeżeli w miesiącu nastąpiła zmiana prawa do władzy rodzicielskiej lub opieki i przejdzie ona na inną osobę, można ustalić limit dzienny ulgi, dzieląc limit miesięczny przez 30 dni. Jeżeli w trakcie sprawowania praw nad dzieckiem zmianie ulegnie podmiot, który te prawa posiada, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty ulgi miesięcznej za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem. Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców. Kwotę odliczenia mogą oni odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Zgodnie zaś ze stanem faktycznym z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W sytuacji zatem, gdy istnieją przesłanki, by sąd rodzinny ograniczył tak drastycznie wykonywanie władzy rodzicielskiej, trudno wymagać, by Skarżąca mogła uzyskać porozumienie inne, niż to wprowadzone przez sąd rodzinny w zakresie podziału władzy rodzicielskiej. Brak zaś porozumienia co do wartości ulgi u poszczególnych rodziców wymaga wykazania, że dany podatnik ma prawo do ulgi (że wykonuje władzę rodzicielską) i każe odnieść się do zastosowania zasady, że ulga należy się proporcjonalnie do faktycznego okresu wykonywania władzy rodzicielskiej w roku podatkowym.

Zdaniem Skarżącej przyjęcie proponowanej przez Ministra zasady wykorzystania ulgi rodzinnej jest penalizacją jej racjonalnych zachowań i jest sprzeczne z wyrokiem sądu rodzinnego w zakresie podziału wykonywania władzy rodzicielskiej nad synami, a także stoi w sprzeczności z logiką wprowadzenia ulgi rodzinnej przez ustawodawcę.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów Rozdziału la O.p., a w szczególności art. 14o tej ustawy. Podniosła, że podany przez nią stan faktyczny literalnie wskazuje, że rozwód Skarżącej orzeczono w grudniu 2011 r., stąd wynika, że Skarżąca nie pozostawała w związku małżeńskim przez cały 2012 r. Tymczasem Skarżąca otrzymała do tej pory jedynie odpowiedź na gruncie prawnym obowiązującym od stycznia 2013 r. W interpretacji Minister nie odniósł się do stanu faktycznego na gruncie prawnym obowiązującym w 2012 r. pomimo faktu, że w 2012 r. przepis art. 27f updof był inny niż w 2013 r. Co więcej, organ przytacza przepisy obowiązujące w 2012 r. - bez interpretacji w tym zakresie - ale swoją argumentację opiera właśnie na fakcie zmiany brzmienia przepisów, które zaczęły obowiązywać 1 stycznia 2013 r. w stosunku do ich brzmienia w 2012 r. Zdaniem Skarżącej zatem przyjęcie, że wydana interpretacja nie narusza art. 14d w powiązaniu z art. 14o O.p. byłoby niezgodne z przepisami Rozdziału 1a O.p. oraz celami dla jakich te przepisy zostały wprowadzone.

Naruszenia art. 2 oraz art. 87 Konstytucji RP oraz art. 121 i art. 122 O.p. Skarżąca upatruje w nieuwzględnieniu: przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w którym Sąd ograniczył radykalnie władzę rodzicielską, wykładni celowościowej przepisów będących przedmiotem wniosku, zasady sprawiedliwości społecznej - na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, gdzie ciężar finansowania dzieci pozostaje na Skarżącej, a przywileje wynikające z ulgi podatkowej - tzw. prorodzinnej przysługują jedynie w części. Zdaniem Skarżącej nie powinna być ona penalizowana za brak dobrej woli i chęci współpracy ze strony osoby trzeciej, tj. ojca dzieci.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednak nie wszystkie argumenty w niej podniesione zasługują na akceptację.

I. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jest zakres korzystania z prawa do odliczenia z tytułu ulgi na dzieci, o której mowa w art. 27f updof, przez każdego z rozwiedzionych rodziców, gdy w wyroku rozwodowym sąd orzekł o powierzeniu wykonywania władzy rodzicielskiej matce i ograniczeniu władzy rodzicielskiej ojca.

Skarżąca pyta o swoją sytuację prawną i zakres odliczenia w 2012 r. oraz po zmianie przepisów ustawy od 1 stycznia 2013 r. W przedstawionym stanowisku wskazuje, że ulga powinna być dzielona według zasad określonych w ust. 3, tj. proporcjonalnie do ilości dni, w których dzieci przebywają u każdego z rodziców.

Organ nie akceptuje stanowiska Skarżącej, uznaje, że jeżeli obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska, to w braku porozumienia odliczenie należne jest im po równo. Minister stwierdził ponadto, że postanowienia ust. 3 dotyczą tylko takiej sytuacji, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym dochodzi do zmiany pomiotów sprawujących pieczę nad dzieckiem, tj. w stosunku do dziecka wykonywana jest władza (rodzice), pełniona funkcja (opiekun prawny) lub sprawowana opieka (rodzice zastępczy), o których mowa w ust.1 updof.

Zdaniem Sądu, o ile słuszna jest interpretacja Organu dotycząca ust. 3 art. 27 f ww. ustawy, to ze stanowiskiem Ministra, co do sposobu podziału ulgi w sytuacji opisanej przez Skarżącą, nie można się zgodzić. Organ utożsamia bowiem pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej", "przysługiwanie władzy rodzicielskiej" i "piecza nad dzieckiem", gdy w prawie rodzinnym mają one różne zakresy znaczeniowe.

W ocenie sądu ustawodawca w art. 27f ust. 1, pkt 1 updof nie przez przypadek używa określenia "wykonywał władzę rodzicielską", zamiast "przysługiwała mu władza rodzicielska", właściwe rozumienie tego określenia pozwala na uznanie, że w przypadku takim jak opisany przez Skarżącą, to wyłącznie matce przysługuje ulga.

II. Z uwagi na zmianę stanu prawnego w pierwszej kolejności przywołać należy treść przepisu będącego przedmiotem interpretacji.

W 2012 r. miał on następujące brzmienie:

"Art. 27f. 1. Od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską;

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: 1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych; 2) wstąpiło w związek małżeński.

3. W przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.

4. Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej."

5. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: 1) odpis aktu urodzenia dziecka; 2) zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka; 3) odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą; 4) zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

6. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

7. Przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

Od 1 stycznia 2013 r., w związku ze zmianą wprowadzoną art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten brzmi następująco:

"Art. 27f. 1. Od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską;

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

2. Odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1) jednego małoletniego dziecka - kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, jeżeli dochody podatnika: a) pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł, b) niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a;

2) dwojga małoletnich dzieci - kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na każde dziecko.

3) trojga i więcej małoletnich dzieci - kwota stanowiąca: a) 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko, b) 1/4 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na trzecie dziecko, c) 1/3 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na czwarte i każde kolejne dziecko.

2a. Za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

2b. Odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka.

2c. Odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: 1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych, 2) wstąpiło w związek małżeński.

2d. Za podatnika pozostającego w związku małżeńskim, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a, nie uważa się: 1) osoby, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów; 2) osoby pozostającej w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

3. W przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.

4. Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

5. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: 1) odpis aktu urodzenia dziecka; 2) zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka; 3) odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą; 4) zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

6. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

7. Przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6."

Porównanie obu wersji przepisu wskazuje, że mimo dokonanej nowelizacji nie uległa zmianie treść ust.1, ani ust.4 tego przepisu. Ustawa niezmiennie przewiduje, że podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego - obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, - kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

A zatem w obu okresach, wskazanych przez Skarżącą we wniosku o interpretację, podatnicy - rodzice nabywali prawo do pomniejszenia podatku dochodowego o wskazane w przepisie kwoty odliczenia na każde małoletnie dziecko pod warunkiem, że w stosunku tego dziecka w roku podatkowym wykonywali władzę rodzicielską. Jeżeli warunek ten spełniali oboje, to kwotę tę mogą/mogli odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej", z tego względu- zdaniem Sądu - odwołać się należy do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Kodeks rodzinny i opiekuńczy w przepisach dotyczących władzy rodzicielskiej reguluje zasady pieczy nad osobą i majątkiem dziecka, wychowania dziecka, kwestie przedstawicielstwa i zarządu majątkiem dziecka. W przepisach tych obok określenia "wykonywanie władzy rodzicielskiej", występuje określenie "przysługiwanie władzy rodzicielskiej". Na przykład:

• Art. 93. § 1. Władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom.

• Art. 94. § 1. Jeżeli jedno z rodziców nie żyje albo nie ma pełnej zdolności do czynności prawnych, władza rodzicielska przysługuje drugiemu z rodziców. To samo dotyczy wypadku, gdy jedno z rodziców zostało pozbawione władzy rodzicielskiej albo gdy jego władza rodzicielska uległa zawieszeniu.

• Art. 95 § 3. Władza rodzicielska powinna być wykonywana tak, jak tego wymaga dobro dziecka i interes społeczny.

• Art. 97. § 1. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

• Art. 107. § 1. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom żyjącym w rozłączeniu, sąd opiekuńczy może ze względu na dobro dziecka określić sposób jej wykonywania.

§ 2. Sąd może powierzyć wykonywanie władzy rodzicielskiej jednemu z rodziców, ograniczając władzę rodzicielską drugiego do określonych obowiązków i uprawnień w stosunku do osoby dziecka. (...)

• Art. 58. § 1. W wyroku orzekającym rozwód sąd rozstrzyga o władzy rodzicielskiej nad wspólnym małoletnim dzieckiem obojga małżonków i o kontaktach rodziców z dzieckiem (...). Sąd uwzględnia porozumienie małżonków o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej (...).

§ 1a. Sąd może powierzyć wykonywanie władzy rodzicielskiej jednemu z rodziców, ograniczając władzę rodzicielską drugiego do określonych obowiązków i uprawnień w stosunku do osoby dziecka. (...).

Władza rodzicielska, zgodnie z art.95§1 kro, jest to zatem zespół praw i obowiązków rodziców względem małoletniego dziecka, mających na celu zapewnienie mu należytej pieczy i strzeżenia jego interesów.

Na treść tego pojęcia składają się: prawo do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem oraz prawo do wychowywania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw, a także prawo do jego reprezentacji. Przy czym władza musi być wykonywana tak, jak tego wymaga dobro dziecka i interes społeczny.

Władza rodzicielska powstaje od momentu urodzenia się dziecka i trwa do uzyskania pełnoletniości, o ile jest spełniona przesłanka ustalonego pochodzenia dziecka od określonej osoby, czyli jeśli dziecko urodziło się w związku małżeńskim, zostało uznane, albo zostało ustalone wyrokiem sądowym ojcostwo (macierzyństwo). Tu należy wskazać, że w razie sądowego ustalenia ojcostwa władza przysługuje ojcu tylko wtedy, gdy przyzna mu ją sąd w wyroku ustalającym ojcostwo lub późniejszym orzeczeniu sądu opiekuńczego w tym zakresie.( art.93§2 kro).

Jest regułą, że władza rodzicielska trwa przez cały czas jej przysługiwania rodzicom w stanie niezmienionym, przy czym w szczególności nie mają wpływu na jej treść i zakres sami zainteresowani. Nie można "zrzec się" władzy rodzicielskiej. Z momentem uzyskania pełnoletniości dziecka ustaje władza rodzicielska jego rodziców wobec niego. Ten sam skutek następuje w razie nabycia pełnoletniości przez dziewczynę, która ukończyła 16 lat i za zgodą sądu wstępuje w związek małżeński.

Piecza nad dzieckiem jest to troska i dbałość o tę osobę (art.96 kro- dbałość o rozwój). Na rodzicach spoczywa też obowiązek pieczy nad majątkiem dziecka, który polega na dbałości o zachowanie stanu tego majątku oraz zarząd majątkiem dziecka.

Reprezentacja dziecka obejmuje w praktyce przede wszystkim czynności z zakresu zarządu majątkiem dziecka (art.101 kro), ale może także dotyczyć aktów wchodzących w zakres pieczy nad osobą dziecka, np. co do zgody na zabiegi medyczne.

Gdy władza rodzicielska służy obojgu rodzicom każde z rodziców jest uprawnione i obowiązane do jej wykonywania - o istotnych sprawach rodzice rozstrzygają wspólnie, w razie braku porozumienia rozstrzyga Sąd opiekuńczy (miejsce zamieszkania, sposób spędzania wakacji, leczenie).

Władza rodzicielska jest zatem szczególnym prawem podmiotowym przysługującym co do zasady obojgu rodzicom aż do osiągnięcia przez dziecko pełnoletniości. Władza rodzicielska przysługuje tylko jednemu z rodziców gdy: a) drugi rodzic nie żyje, bądź b) jedno z rodziców nie ma pełnej zdolności do czynności prawnych, bądź c) jedno z rodziców zostało pozbawione władzy rodzicielskiej, bądź d) władza rodzicielska jednego z rodziców została zawieszona.

Wykonywanie władzy rodzicielskiej - to korzystanie z tego specyficznego prawa podmiotowego jakim jest władza rodzicielska, tj. wykonywanie względem dzieci obowiązków i korzystanie z praw stanowiących treść władzy rodzicielskiej przez rodziców/rodzica, któremu władza rodzicielska przysługuje.

Jednocześnie z treści art. 107 i art. 58 Kro, wynika, że bywają sytuacje, gdy na skutek orzeczenia sądu, rodzic mający ograniczoną władzę rodzicielską, nie wykonuje jej. Rodzicowi takiemu przysługuje w jakimś zakresie władza rodzicielska, ale nie może jej wykonywać, gdyż sąd powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej drugiemu z rodziców. Taki przypadek we wniosku o interpretację opisała Skarżąca.

Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę w art. 27f ust. 1 pkt 1 updof określenia "wykonywali władzę rodzicielską" nie jest przypadkowe, powinno być rozumiane ściśle i nie może być utożsamiane z określeniem "przysługiwała im władza rodzicielska". Właściwe zastosowanie ww. przepisu w celu ustalenia, czy rodzic uprawnionych jest do odliczenia tzw. ulgi na dzieci, polega na ocenie, kto władzę rodzicielską wykonuje, a nie komu władza rodzicielska przysługuje.

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji Strony, uznać należy, że chociaż władza rodzicielska przysługuje zarówno Skarżącej jak i w ograniczonym zakresie ojcu dzieci, to jednakże wskutek orzeczenia sądowego wykonuje ją tylko ona. A zatem tylko Skarżąca, w świetle w art. 27f ust. 1 pkt 1 updof, nabywa prawo do odliczenia ulgi w pełnej wysokości; ojciec dzieci, jako rodzic, który nie wykonywał władzy rodzicielskiej, ulgi z tego tytułu w ogóle nie nabył. W związku z powyższym postanowienia ust. 4 ustawy nie mają do przedstawionego stanu faktycznego zastosowania, gdyż kwota odliczenia nie podlega podziałowi.

Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie uwzględnia wszystkich elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a ponadto dokonana została z naruszeniem art. 27f ust. 1 pkt 1 updof, poprzez na błędną wykładnię.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu wyroku interpretację art. 27f ust. 1 pkt 1 updof odnośnie do warunku nabycia ulgi przez rodziców.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 146 § 1, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.