Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1084/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Koszty sądowe
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: par. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 231
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 3 pkt 12, par. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Teza: Z uwagi na zasadę powiązania wydatku ze środkiem trwałym brak jest podstaw do odwoływania się na gruncie tego zagadnienia do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Paragraf 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ nie posługuje się pojęciem inwestycji rozpoczętej, nie wiąże powołanej w nim zasady z chwilą rozpoczęcia przedsięwzięcia w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, lecz z możliwością wykazania związku wydatku z konkretnym środkiem trwałym.

TEZY

Z uwagi na zasadę powiązania wydatku ze środkiem trwałym brak jest podstaw do odwoływania się na gruncie tego zagadnienia do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Paragraf 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ nie posługuje się pojęciem inwestycji rozpoczętej, nie wiąże powołanej w nim zasady z chwilą rozpoczęcia przedsięwzięcia w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, lecz z możliwością wykazania związku wydatku z konkretnym środkiem trwałym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2609/02 w sprawie ze skargi "R." spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 1 października 2002 r. (...) w przedmiocie określenia straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz "R." spółki z o.o. z siedzibą w P. kwotę 5.827 /pięć tysięcy osiemset dwadzieścia siedem/ złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej, 3) zasądza od "R." spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 /sto osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 stycznia 2005 r. I SA/Po 2609/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "R." Spółki z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z 1 października 2002 r. (...) w sprawie określenia wysokości straty za 1998 r. na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w 2002 r. w Spółce "R." przeprowadzona została kontrola skarbowa. Skutkiem ustaleń poczynionych w toku tej kontroli było wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji z 12 czerwca 2002 r., określającej stratę Spółki za 1998 r. w innej /niższej/ wysokości niż zadeklarowana przez podatniczkę.

"Zawyżenie" straty było skutkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych, co było niezgodne z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Inspektora wydatki na analizy ofert na budowę i rozbudowę pawilonów handlowych jak i wydatki na dokumentacje przetargowe - projekty pawilonów były wydatkami na usługi obce wykorzystane do wytworzenia środków trwałych.

Pogląd ten podtrzymała Izba Skarbowa w P. w zaskarżonej decyzji podjętej w postępowaniu odwoławczym.

W złożonej skardze Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych oraz przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej powyżej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Ponadto na podstawie par. 6 ust. 5 obowiązującego w 1998 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę, wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. W myśl drugiego zdania powołanego powyżej przepisu do kosztu wytworzenia nie zalicza się: wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od kredytów /pożyczek/, prowizji różnic kursowych, z wyłączeniem odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów zasadne było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wydatki poczynione przez skarżącą spółkę na analizy ofert na budowę i rozbudowę pawilonów handlowych, jak i wydatki na dokumentacje przetargowe - projekty pawilonów są wydatkami na usługi obce wykorzystane do wytworzenia środków trwałych.

W świetle przytoczonego powyżej stanu faktycznego i prawnego należało uznać, że sporne wydatki zwiększają wartość początkową środka trwałego, ponieważ stanowią wartość wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, a zatem nie są kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z par. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Nie była - zdaniem Sądu - zasadna argumentacja pełnomocnika skarżącej spółki, jakoby sporne wydatki stanowiły ogólne koszty zarządu i nie były zaliczane do kosztu wytwarzania środka trwałego na podstawie par. 6 ust. 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Wydatki poczynione przez skarżącą spółkę dają się bowiem zaliczyć do wartości konkretnych wytworzonych środków trwałych i nie ulega wątpliwości, że wykorzystane usługi obce, tj. analizy ofert na budowę i rozbudowę pawilonów handlowych, jak i wydatki na dokumentacje przetargowe - projekty pawilonów zostały wykorzystane do wytworzenia środków trwałych. Były to wydatki ściśle związane z realizacją określonej inwestycji i w ten sposób zwiększały jej wartość początkową. Za ogólne koszty zarządu można uznać wydatki związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem, których nie da się bezpośrednio powiązać z wytworzeniem określonego środka trwałego.

Nie były zasadne także zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawierała prawidłowe uzasadnienie prawne. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji w pełni wyjaśnił stan faktyczny i odniósł się do twierdzeń pełnomocnika skarżącej spółki podnoszonych w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy wyjaśnił również dlaczego twierdzenia pełnomocnika skarżącej spółki nie zasługują na uwzględnienie. Rozbieżność pomiędzy organem podatkowym a skarżącą Spółką sprowadzała się do odmiennej interpretacji stanu faktycznego, a nie do faktu pominięcia wyjaśnień i dowodów składanych przez skarżącą spółkę w toku postępowania.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "R." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie przez Sąd, że skarżący prawidłowo wykazał w deklaracji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. stratę podatkową zaliczając do kosztów uzyskania przychodu m.in. wydatki na opłacenie kosztów sporządzenia opinii, analiz oraz dokumentacji przetargowej poprzedzającej podjęcie przez skarżącego decyzji o rozpoczęciu inwestycji budowlanych w G., C., względnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz par. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności Sąd bezzasadnie przyjął, że sporne wydatki skarżącego zostały poniesione w związku z prowadzoną /rozpoczętą/ przez niego inwestycją i że zostały one zużyte bezpośrednio na wytworzenie środków trwałych. Sąd nie uwzględnił przy tym okoliczności, że wydatki te zostały poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem inwestycji /a nie w czasie jej realizacji/ i w celu zyskania informacji, które miały dopiero umożliwić skarżącemu podjęcie decyzji o rozpoczęciu inwestycji budowy pawilonów handlowych. Moment oraz faktyczny cel poniesienia przedmiotowych kosztów mają decydujące wpływ na ich kwalifikację prawną i na dopuszczalność zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że pojęcie inwestycji rozpoczętej zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku/ jako ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną jeszcze budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego. Ponadto w doktrynie prawa podatkowego zalicza się do kosztów inwestycji rozpoczętych w szczególności koszty poniesione w czasie od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia bilansowego lub dnia przyjęcia powstałych w wyniku inwestycji środków trwałych do używania. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w momencie poniesienia spornych wydatków przez skarżącego inwestycja budowy pawilonów handlowych w G. i C. nie rozpoczęła się jeszcze, a dopiero była przygotowywana. Co do zasady okres przygotowania inwestycji nie powinien być zaliczany do okresu realizacji inwestycji. Okres ten to czas oceny zamierzenia gospodarczego, tj. ustalenia wstępnych założeń, spodziewanych korzyści, wysokości kosztów i możliwości ich sfinansowania, studiów, ekspertyz itp. Wyniki tej oceny stanowią dopiero przesłankę do podjęcia decyzji o rozpoczęciu realizacji inwestycji lub rezygnacji z jej przeprowadzenia. W związku z powyższym należy zasadnie przyjąć, że do kosztów wytworzenia inwestycji /kosztów wytworzenia środka trwałego/ zalicza się koszty poniesione dopiero po dacie podjęcia decyzji o rozpoczęciu jej realizacji. Koszty przygotowania inwestycji powstałe przed tą datą należy natomiast zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. przez Izbę Skarbową w G. (...).

Celem zakupu przez skarżącego dokumentacji przetargowej było umożliwienie kontrolowania przez zarząd wyników przetargu, natomiast celem wydatków na analizę ofert budowy marketów było ich wykorzystanie jako materiału porównawczego, przygotowanego przez biuro projektowe, w celu dokonania przez zarząd analiz związanych z rentownością działalności operacyjnej Spółki. W związku z tym należy przyjąć, że przedmiotowe wydatki wiązały się z szeroko rozumianym zarządzaniem spółką oraz podejmowaniem decyzji dotyczących działalności operacyjnej spółki i jako takie nie były wydatkami na wytworzenie środków trwałych. Wydatki te należy kwalifikować jako ogólne koszty zarządu i zaliczać je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwana dalej p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest on związany podstawami /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ jak i wnioskami tej skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne przepisy, niż wskazane w skardze kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Skarga kasacyjna Spółki ograniczona została wyłącznie do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p. oraz par. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r.

Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, bądź też ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą podstawą kasacyjną, dla zweryfikowania jego trafności miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie z tymi ustaleniami sporne wydatki stanowiły część składową kosztów wytworzenia środków trwałych i dlatego też, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p., nie mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje, że z uwagi na bezsporny stan faktyczny sprawy nie mogło tu dojść do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do zarzutu błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p. oraz par. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja pełnomocnika skarżącej w tym zakresie nie może być uznana za trafną, a co za tym idzie, zarzut ten nie może stanąć u podstaw wzruszenia zaskarżonego orzeczenia.

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą prawną uznania poniesionych kosztów za koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. Pierwszy z przywołanych przepisów statuuje ogólną regułę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast drugi zawiera wyłączenia wydatków, których do kosztów zaliczyć nie można. I tak zgodnie z zastosowanym w tej sprawie przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (...). W niniejszej sprawie wystąpiła druga z wymienionych okoliczności, tj. Spółka we własnym zakresie wytworzyła nowe środki trwałe /pawilony handlowe/. Z uwagi na fakt, że środki trwałe służą do osiągania przychodów przez dłuższy czas, również wydatki z nimi związane muszą być rozliczane w takim okresie. Dlatego też obowiązuje tu zasada tzw. rozciągnięcia rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych w czasie. Skutkiem powyższej reguły jest to, że wysokość wydatków inwestycyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którym da się je powiązać, przez co nie są one uwzględniane w momencie ich poniesienia, ale podlegają rozliczeniu w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych. Powyższy wniosek wynika wprost z przepisu par. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. /obecnie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p./, zgodnie z którym za koszt wytworzenia /dodawany do wartości początkowej środka trwałego zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia/ uważa się między innymi wartość wykorzystanych usług obcych i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych /podkreślenie NSA/. Nie zalicza się natomiast między innymi kosztów ogólnych zarządu. Z przywołanej regulacji wynika, że fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego: już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z zakupem gruntu pod budowę przyszłego zakładu wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. Innymi słowy, nakłady inwestycyjne oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Z uwagi na sformułowaną wyżej zasadę powiązania wydatku ze środkiem trwałym brak jest podstaw do odwoływania się na gruncie tego zagadnienia do ustawy o rachunkowości, jak podnosił autor skargi kasacyjnej. Przywołany przepis rozporządzenia nie posługuje się pojęciem inwestycji rozpoczętej, nie wiąże powołanej w nim zasady z chwilą rozpoczęcia przedsięwzięcia w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, lecz z możliwością wykazania związku wydatku z konkretnym środkiem trwałym. Nie budzi wątpliwości tutejszego Sądu, że związek taki występuje w niniejszej sprawie, co wyklucza zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na fakt, że powyższa zasada ulega weryfikacji jedynie wówczas, gdy nastąpi odpłatne zbycie środka trwałego wytworzonego oraz w wypadku zaniechania inwestycji. W pierwszym przypadku poniesione wydatki, pomimo możliwości ich powiązania ze środkiem trwałym, stają się kosztem uzyskania przychodów bez względu na czas ich poniesienia /art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. - obecnie art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p./. W drugim natomiast, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie pozostają one w związku z żadnymi przychodami, chyba że dokonano wcześniejszej sprzedaży rozpoczętej inwestycji. Należy w tym miejscu podkreślić, że o zaniechaniu inwestycji należy mówić już na etapie wstępnych prac badawczych dotyczących konkretnego projektu, bowiem gdyby inwestycja była kontynuowana, koszt np. opinii, dokumentacji czy przeprowadzenia przetargu zwiększyłby wartość początkową środka trwałego /por. wyrok NSA z 20 listopada 1998 r., I SA/Gd 527/97 - POP 2000 nr 5 poz. 147/.

Z wszystkich przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

Przechodząc do kwestii wysokości wpisu sądowego należnego od skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: zgodnie z treścią art. 231 p.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, a w pozostałych sprawach należny jest wpis stały. Z uwagi na dalece idące uproszczenie zastosowane w powołanym przepisie budzi on poważne wątpliwości interpretacyjne. Należy bowiem stwierdzić, że przedmiotem zaskarżenia w sprawach sądowoadministracyjnych nie są należności pieniężne, ale akty i czynności wymienione w art. 3 par. 2 i 3 p.p.s.a. Co za tym idzie, należy przyjąć, że ustawodawca miał na myśli sprawy, w których przedmiotem zaskarżenia są akty lub czynności kreujące określoną należność pieniężną, bądź stwierdzające jej istnienie. Z powyższego wynika, że nie wszystkie sprawy, które w jakimkolwiek stopniu dotyczą należności pieniężnych, będą podlegały wpisowi stosunkowemu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2002 r. określająca podatnikowi stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. nie jest aktem określającym należność pieniężną, bądź stwierdzającym jej istnienie. Pojęcie "straty", przez które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. in fine rozumie się ujemną różnicę między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym, nie jest tożsame z pojęciem "należności pieniężnej". Potwierdza to również art. 3 pkt 31 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym stratą są uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Z przywołanych przepisów wynika, że strata podatkowa jest wartością ujemną, która nie może się zmaterializować w postaci jakiejkolwiek należności pieniężnej. Może ona oczywiście mieć wpływ na wysokość wykazanego dochodu w kolejnych pięciu latach podatkowych, jednakże okoliczność ta pozostaje bez wpływu na jej charakter. Wydana decyzja nie oznaczała dla skarżącej spółki konieczności uiszczenia z tytułu zobowiązania podatkowego jakiejkolwiek kwoty. Dlatego też zarówno od skargi jak i skargi kasacyjnej należało pobrać wpis stały.

Wysokość wpisów w sprawach sądowoadministracyjnych określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193/. Zgodnie z par. 2 ust. 3 pkt 12 tego rozporządzenia wpis stały od skarg nieobjętych wpisem stosunkowym z zakresu zobowiązań podatkowych wynosi 500 zł. Natomiast wpis od skargi kasacyjnej wynosi połowę wpisu od skargi, co daje 250 zł /par. 3 rozporządzenia/. W niniejszej sprawie, z uwagi na wezwanie strony przez Sąd, wpis uiszczono w kwocie 1281 zł. Co za tym idzie, powstała różnica /1281 zł - 250 zł = 1031 zł/ podlegała zwrotowi jako wpis uiszczony nienależnie, w oparciu o art. 225 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało natomiast na art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" w zw. z pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./: 240 zł * 75% = 180 zł.