Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3792/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi D. N. i D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

D. N. i D. N. (dalej zwani: "Skarżącymi") 18 kwietnia 2012 r. złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2011 r., w którym wybrali preferencyjny sposób opodatkowania przewidziany dla małżonków. W zeznaniu zadeklarowano m.in. dochody Skarżącego ze stosunku służbowego w wysokości 227.053,05 zł oraz podstawę obliczenia podatku w wysokości 113.527 zł. Podatek należny określono w wysokości 39.109 zł, natomiast dopłatę w wysokości 5.061 zł, którą uregulowano 24 kwietnia 2012 r.

Następnie Skarżący wnioskiem z 16 grudnia 2013 r. wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2013 w związku z niezgodnym z przepisami opodatkowaniem należności zagranicznej. W uzasadnieniu wniosku stwierdzili, iż należność zagraniczna, wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjaśnili również, iż wyznaczenie żołnierza zawodowego do służby w strukturach dowodzenia NATO służy wzmocnieniu sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO w celu przeciwdziałania aktom terroru. Skarżący podniósł, iż jako żołnierz zawodowy wyznaczony na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. na stanowisko [...] w [...] wykonywał m.in. obowiązki w celu wzmocnienia sił państwa i państw sojuszniczych i zapobiegania aktom terroru lub ich skutkom. W załączeniu do wniosku przedstawili:

- zaświadczenie nr [...] z [...] listopada 2013 r. o wysokości należności zagranicznej wypłaconej w latach 2010-2013 i wysokości pobranego od tej należności podatku,

- decyzję Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. o wyznaczeniu z dniem 1 września 2010 r. Skarżącego na stanowisko służbowe [...] w Narodowym Przedstawicielstwie Łącznikowym przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym SACT w N. w USA,

- tłumaczenie potwierdzenia wykonywania obowiązków służbowych na stanowisku starszego oficera w Biurze Zastępcy Dowódcy Sojuszniczego Dowództwa NATO ds. Transformacji, HQ SACT, w N. (Wirginia, USA) w okresie od 1 września 2010 r. do 30 września 2013 r., w którym stwierdzono, iż Skarżący swoją służbą przyczynił się w istotny sposób do pracy Dowództwa HQ SACT, wykonywania jego celów i zadań oraz poprzez tę służbę przyczynił się do wzmocnienia Organizacji Sojuszu Północno-Atlantyckiego i jego Państw członkowskich oraz poprawy ich zdolności do zapobiegania i rozwiązywania konfliktów międzynarodowych.

W uzupełnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący 15 stycznia 2014 r. złożyli korektę zeznania podatkowego za 2011 r., w której wykazali m.in. dochody Skarżącego ze stosunku służbowego w wysokości 99.379,33 zł oraz podstawę obliczenia podatku w wysokości 49.690 zł. Podatek należny określili w wysokości 8.288 zł, natomiast kwotę nadpłaty w wysokości 25.760 zł. Do korekty zeznania dołączyli pisemne uzasadnienie, w którym stwierdzili, iż do uzyskanych w 2011 r. dochodów, w szczególności do dodatku zagranicznego, miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej zwanej: "u.p.d.o.f.".

W odpowiedzi na wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Sztab Generalny Wojska Polskiego Urząd Organizacji i Uzupełnień – PI w piśmie z dnia 16 stycznia 2014 r. poinformował, iż Skarżący nie wykonywał zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy, ani też nie pełnił służby poza granicami państwa, jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Wyjaśnił, że użycie jednostki wojskowej poza granicami państwa może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.) – dalej zwanej: "ustawą z 1998 r.". Stwierdził także, iż Skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, a tylko został do niej wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.) – dalej zwanej: "ustawą o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych", w związku z tym treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nie dotyczy Skarżącego.

Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej w piśmie z dnia 18 kwietnia 2014 r., będącym odpowiedzią na wystąpienie organu podatkowego, poinformował o składnikach uposażenia Skarżącego oraz o zastosowanych zwolnieniach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 110 i pkt 20 u.p.d.o.f. Płatnik wskazał również, iż przy poborze zaliczek na podatek dochodowy nie stosował zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 39.109 zł, nie znajdując podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w stosunku do należności zagranicznej otrzymywanej przez Skarżącego.

Następnie NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 30.821 zł, wskazując, że powyższe rozstrzygnięcia jest konsekwencją określenia przez organ zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. ww. decyzją.

Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji NUS odmawiającej stwierdzenia nadpłaty wnieśli o jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2011 r. przez Skarżącego,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej zwanej: "O.p.", poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających wpływ na rozstrzygnięcie, czyli brak ustalenia faktycznego zakresu celów działania Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym (SACT) w N. (USA).

- art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez nieuznanie za skuteczną korekty zeznania PIT-37 oraz prawa do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

- art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 2 i § 3 O.p. poprzez nie uznanie korekty zeznania PIT-37 za 2011 r. i oparcie zaskarżonej decyzji o decyzję wymiarową z dnia [...] czerwca 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, iż NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 39.109 zł, która został utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją dnia [...] września 2014 r. Tym samym podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do przychodów uzyskanych ze stosunku służbowego przez Skarżącego. Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z powyższego tytułu w kwocie 30.821 zł było zatem konsekwencją wcześniejszego określenia Skarżącym przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał także twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, mających wpływ na sposób załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Potwierdził zatem, że wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadzał na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie, rozstrzygał w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania przez Skarżącego do części przychodów ze stosunku służbowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., lecz uwzględniając przyjęte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rozstrzygnięcie w zakresie braku podstaw do jego zastosowania w sprawie, orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wysokość zobowiązania, wykazana w dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r., została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie, zatem korekta ta nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. we wnioskowanej przez Skarżących kwocie. Stosownie bowiem do postanowień art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Określona przez NUS, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. wyniosła 39.109 zł. Biorąc pod uwagę sumę zaliczek na podatek pobranych przez płatnika w ciągu roku podatkowego w kwocie 34.048 zł oraz dokonaną w dniu 25 kwietnia 2013 r. wpłatę w wysokości 5.061 zł, organ odwoławczy stwierdził, że nadpłata nie występuje, gdyż na poczet podatku dokonano wpłaty równej podatkowi należnemu. Tym samym uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 30.821 zł.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż do zarzutów odwołania ustosunkował się w decyzji z dnia [...] września 2014 r. utrzymującej decyzję wymiarową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskanych w 2011 r. przez Skarżącego,

2) art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie, tj. brak ustalenia faktycznego zakresu celów działania Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym (SACT) w Norfolk (USA),

3) art. 75 § 2 pkt 1 lit a O.p. poprzez nieuznanie za skuteczną prawidłowej i zgodnej z prawem korekty zeznania PIT-37 oraz prawa do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.,

4) art. 21 ust. § 1 pkt 1 oraz § 2 i § 3 w związku z art. 120 O.p. poprzez nieuznanie prawidłowej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-37) i oparcie zaskarżonej decyzji o decyzję wymiarową NUS z dnia 17 czerwca 2014 r. utrzymaną w mocy decyzją organu drugiej instancji, będącą rozstrzygnięciem sprzecznym z prawem.

Na wstępie Skarżący wyjaśnili, iż skoro zaskarżona decyzja została oparta o decyzję określającą zobowiązanie, zatem adekwatne pozostają argumenty odnoszące się do decyzji wymiarowej.

W związku z powyższym Skarżący podtrzymali stanowisko, iż spełnione zostały wszystkie warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., aby uzyskane świadczenia z tytułu dodatku zagranicznego objąć zwolnieniem wynikającym z tego przepisu. Wskazali, że wobec braku legalnej definicji jednostki wojskowej w u.p.d.o.f. należy odwołać się do legalnych definicji jednostki wojskowej zawartych i innych aktach prawnych. Narodowe Przedstawicielstwo Łącznikowe przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym z siedzibą w N. jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. W ocenie Skarżących nie ma zatem podstaw do tego, aby przyjmować definicję legalną jednego z aktów prawnych, abstrahując od innych definicji zawartych w przepisach prawa. Organy przyjmując, że Skarżący nie wykonywał swych zadań służbowych w ramach jednostki wojskowej nie ustaliły, czy jednostka wojskowa, w której żołnierz wykonywał swoje zadania, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przedstawicielstwo, w ramach którego Skarżący pełnił służbę, realizuje cele wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie ma natomiast żadnych podstaw do twierdzenia, iż ww. przepis dotyczy tylko i wyłącznie żołnierzy pełniących służbę w jednostkach wykonujących zadania poza granicami RP na mocy postanowienia Prezydenta RP. W opinii Skarżących brzmienie ww. przepisu nie daje podstaw do różnicowania pozycji prawnej żołnierzy wykonujących służbę poza granicami państwa w zależności od podstawy prawnej, jaka legła u podstaw zarówno ich służby, jak i wysłania jednostki, w której służą poza granicami RP. Przede wszystkim nie jest ważne, czy do pełnienia służby w jednostce żołnierz został wyznaczony, czy skierowany, ważna jest obiektywna realizacja celów wskazanych w przepisie, a więc okoliczności faktyczne.

Podsumowując Skarżący wskazali, że zostały spełnione wszystkie okoliczności określone ww. przepisie, bowiem Skarżący: jest żołnierzem, wykonuje zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Literalne brzmienie powołanego przepisu nie pozwala na doszukiwanie się innych przesłanek. Na potwierdzenie swojej argumentacji przywołali m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2471/13.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznanej sprawie, w ocenie Sądu, nie wystąpiły naruszenia prawa dające podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i dlatego skargę należało oddalić.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 39.109 zł, w związku z uznaniem przez Organ podatkowy braku podstaw do zastosowania w stosunku do Skarżącego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.f. - w zakresie przychodów uzyskanych przez Skarżącego ze stosunku służbowego w związku z wyznaczeniem go na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. na stanowisko starszego specjalisty w SACT.

Zdaniem Skarżących nadpłata istnieje, gdyż Organy podatkowe błędnie interpretują przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.f. co doprowadziło do uznania, iż przepis ten nie znalazł zastosowania do dochodów uzyskanych w 2011 r. przez Skarżącego, a w konsekwencji, Organy naruszyły treść art. 75 § 2 pkt 1 lit a O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji o decyzję wymiarową NUS z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymaną w mocy decyzją organu drugiej instancji, a nie na podstawie korekty zeznania PIT-37.

Zdaniem Sądu, w sporze rację należy przyznać Organom podatkowym, które prawidłowo odmówiły Skarżącym stwierdzenia nadpłaty, uznając, iż do wynagrodzenia Skarżącego nie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.f.

Jak słusznie zauważył w skardze Skarżący, ponieważ w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca nie definiuje pojęcia jednostka wojskowa, ani też nie odsyła do definicji jednostki wojskowej z konkretnego aktu prawnego (a więc np. do ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, ustawy z dnia 21.11.1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, ustawy z dnia 17.12.1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa), a posługuje się pojęciem "jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa", należy odwołać się i przyjąć definicję jednostki wojskowej zawartą w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Podstawowym bowiem aktem prawnym regulującym wykonywanie przez żołnierzy zawodowych zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej jest ustawa z dnia 17.12.1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Podkreślić należy, że przepis artykułu 1 tej ustawy definiuje pojęcie jednostki wojskowej, jako związek operacyjny i taktyczny oraz oddział i pododdział. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że definicja ta odnosi się do polskich jednostek wojskowych, jako części składowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, o czym przesądza również tytuł ustawy. Jak słusznie na to zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS w W., w doktrynie wojskowej przyjmuje się, że pododdział stanowi część większego oddziału lub związku taktycznego nie mająca zwykle samodzielności gospodarczej i administracyjnej, wśród których wyróżnia się drużynę (działon, obsługa, sekcja, załoga), pluton, kompanię (bateria, eskadra, szwadron), batalion (dywizjon), wyznaczony do konkretnych zadań. Natomiast za oddział uznaje się jednostkę wojskową o stałej strukturze organizacyjnej, samodzielną pod względem gospodarczym i administracyjnym, mającą osobowość prawną, do których zalicza się brygady, pułki i samodzielne bataliony. Oddziały wchodzą w skład wyższych związków organizacyjnych (związków taktycznych, operacyjnych) lub występują samodzielnie.

Z powyższego wynika zatem, że w definicjach tych nie mieszczą się komórki organizacyjne tworzone w przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też inne komórki organizacyjne w instytucjach wojskowych. W tym stanie rzeczy podzielić należy pogląd Organu, że Skarżący, pełniąc służbę wojskową w Narodowym Przedstawicielstwie Łącznikowym przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym (SACT) N., USA nie wykonywał zadań w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. To przesądzenie jednocześnie wskazuje, że w rozumieniu komentowanego przepisu "podstawowy" warunek, bo stanowiący punkt wyjścia dla oceny "wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej", zdaniem Sądu, nie został spełniony.

Jak zgodnie wskazują też Strony (choć końcowo, z uwagi na przeciwstawne stanowisko co do oceny służby Skarżącego na stanowisku starszego specjalisty w SACT, wywodzą odmienne skutki prawne) dla właściwego zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotne jest także czy jednostka, w składzie której żołnierz zawodowy pełnił służbę wojskową, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W tym miejscu zauważyć należy, że akcie prawnym regulującym zasady użycia sił zbrojnych poza granicami państwa ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie "użycie sił zbrojnych" od pojęcia "pobyt sił zbrojnych". Wynika to jednoznacznie z treści ustawy z dnia 17.12.1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 z późn. zm.), w której:

użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

misji pokojowej,

akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

pobyt Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych,

akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych; przepisu tego nie stosuje się do akcji ratowniczych regulowanych przepisami o ratownictwie na morzu,

przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 3 ust. 1 w/w ustawy, o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, na wniosek Rady Ministrów - w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. a) i b) albo Prezesa Rady Ministrów - w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. c). Natomiast o pobycie jednostek wojskowych poza granicami państwa decyzje podejmuje Rada Ministrów - w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 2 lit. a), jeżeli środki na udział w szkoleniach i ćwiczeniach nie zostały uwzględnione w budżetach właściwych ministerstw albo minister właściwy do spraw obrony narodowej (art. 4 ust. 1 w/w ustawy).

Prowadzi to do wniosku, że użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a)u.p.d.o.f., poza granicami państwa może zatem nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 powołanej ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, należy zauważyć, iż stosownie do art. 5 ust. 1 w/w ustawy, w postanowieniu prezydenta RP o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa określa się m.in.: jednostki wojskowe, ich nazwy, liczebność oraz czas przez jaki będą pozostawać poza granicami państwa (pkt 1), cel skierowania jednostek wojskowych, zakres ich zadań oraz obszar działania (pkt 2), a także system kierowania i dowodzenia jednostkami wojskowymi oraz organ organizacji międzynarodowej, któremu jednostki zostaną podporządkowane na czas operacji (pkt 3).

Z przytoczonych przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż czym innym jest pełnienie zawodowej służby wojskowej w składzie jednostki użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a czym innym jest pełnienie tej służby w ramach pobytu poza granicami państwa (nawet w składzie jednostki wojskowej) i realizowanie w/w zadań.

Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie, gdyż brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 omawianej ustawy wskazuje, że przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa", co oznacza, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz do tych z nich, którzy wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu (podkreślenie Sadu) udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, lub realizującym zadania w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, przepis ten adresowany jest, po pierwsze, do żołnierzy wykonujących zadania w składzie polskich jednostek wojskowych oraz, po drugie, cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) ma realizować jednostka wojskowa, a nie żołnierz "indywidualnie" wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej.

Tymczasem z analizy akt sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] Skarżący "został wyznaczony na stanowisko służbowe [...] w Narodowym Przedstawicielstwie Łącznikowym przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym (SACT) – N., USA, z okresem kadencji od dnia 01.09.2010 r. do 31.08.2013 r.", zaś jako podstawę prawną wyznaczenia na stanowisko służbowe poza granicami kraju wskazano w w/w decyzji Ministra Obrony Narodowej:

art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11.09.2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.),

§ 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.05.2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140 poz. 1479 z późn. zm.),

§ 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15.12.2009r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 218 poz. 1699 z późn. zm.).

Dodać należy, że w konsekwencji wyznaczenia Skarżącego na wymienione wyżej stanowisko służbowe poza granicami kraju było zwolnienie go z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego w kraju. W takich okolicznościach sprawy zasadnym było przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa w składzie jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP, do wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 celów, ale został do niej wyznaczony (mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej) na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Podkreślić przy tym należy, że postanowienie Prezydenta RP o użyciu jednostki wojskowej do celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być traktowane ani jako decyzja, ani jako rozkaz, w rozumieniu § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.01.2012r. sygn. akt II SA/Wa 2363/11, publ. www.cbois.gov.pl).

W świetle przedstawionych do tej pory rozważań podzielić należy również pogląd Organu, że nawet uznanie Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym za jednostkę wojskową w rozumieniu innych przepisów, niż ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa – co tak eksponuje Skarżący i czyni osią swojej argumentacji - nie przesądza o tym, iż otrzymane przez Stronę świadczenia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. – w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r., a więc obowiązywania przepisu w komentowanej treści.

Jednocześnie Sąd nie może podzielić poglądu Skarżącego co do naruszenia przez Organy przepisów postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., tj. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie, w wyniku braku ustalenia faktycznego co do zakresu celów działania Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym (SACT) w N. (USA),

Ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynika bowiem jednoznacznie, że w/wym. jednostka w składzie której Skarżący pełnił służbę, nie została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom zgodnie z obowiązującymi przepisami na mocy postanowienia Prezydenta RP. Dodać należy, że – wbrew twierdzeniom Skarżącego – Organ przeprowadził na tę okoliczność dodatkowe ustalenia poprzez otrzymane wyjaśnienia Sztabu Generalnego WP. W tym stanie rzeczy podzielić należy stanowisko Organu, że nie było dalszej potrzeby ustalania celów działania Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego przy Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym, skoro jednostka ta nie była użyta we wskazanym w ustawie celu.

Dodać można, że powyższa wykładania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma również oparcie w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015r. (sygn.. akt II FSK 724/13, dostępny: www.cbois.gov.pl), w którym to wskazano, że "zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby, a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa poza składem takiej jednostki wojskowej".

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia zauważono, że "do prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w którym wskazano, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia składu jako zespołu osób tworzących jakąś całość (vide sjp.pwn.pl), wskazać trzeba, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania poza granicami państwa poza tym zespołem (...)".

Na co także zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, a który to pogląd w pełni akceptuje także Skład orzekający w niniejszej sprawie i traktuje jako własne, "w przypadku wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe zasadnicze znaczenie ma właśnie wykładnia językowa. Ma to także odniesienie do norm konstytucyjnych, których naruszenie zarzucał skarżący w tej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z kolei w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wyrażona została zasada równości wobec prawa. Wypływające ze wskazanych przepisów reguły powszechności i równości opodatkowania należą do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, ponieważ świadczą o sprawiedliwości systemu podatkowego (vide A. Gomułowicz, Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, Przegl. Leg. z 1999 r. nr 1, s. 11 i n.). Ulgi podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasad tych nie można zatem pomijać przy dokonywaniu wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Jeżeli więc z przepisu ustawowego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to obowiązkiem podatnika (zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej) jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane (vide wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 369/12). Warto zresztą zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego czy Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie, dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są jeszcze szczególnie akcentowane, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (vide wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r., SA/P 596/92, P.O.P. 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r., III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z 21 marca 2000 r., SA/Rz 595/99; P.O.P. 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z 7 maja 1997 r., III RN 22/97, P.O.P. 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z 9 listopada 2001 r., III RN 145/00, OSNIAPIUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Wratislawiensis No 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r., SA/Wr 929/94, P.O.P. 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002, nr 1, s. 18). Stanowiska te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, tak dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa wyznacza też zakres swobody organów stosujących prawo, bowiem w przeciwnym razie mogłoby dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia (vide wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 372/04)".

Reasumując, ponieważ dokonana przez organy wykładania spornych przepisów w okolicznościach sprawy była prawidłowa, a w konsekwencji tego sporu, zobowiązanie podatkowe Skarżącego za rok 2011 było inne, niż wynikające z korekty zeznania, Organy były uprawnione do określenia w trybie art. 21 § 3 O.p. wysokości zobowiązania podatkowego. Przypomnieć bowiem należy, że - co do zasady - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z samoobliczenia, którego dokonuje podatnik. Zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Z dyspozycji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika zaś wprost, że w sytuacji, gdy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w zeznaniu, to wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnego, czy też ze skorygowanego zeznania.

W świetle powyższych ustaleń, a także mając na uwadze, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, uznać należy, że skoro rozstrzygnięcie przyjęte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie braku podstaw do zastosowania omawianego zwolnienia do należności zagranicznej wypłaconej Stronie było prawidłowe, zdaniem Sądu, Organy prawidłowo odmówiły Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości wskazanej w korekcie zeznania PIT-37.

Zgodnie bowiem z art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1O.p., jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie zaś do postanowień art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro, jak wskazano wcześniej, określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , decyzją z dnia [...] .06.2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. wyniosła 39.109,00 zł., to biorąc pod uwagę sumę zaliczek na podatek pobranych przez płatnika w ciągu roku podatkowego w kwocie 34.048,00 zł oraz dokonaną w dniu 24.04.2012 r. wpłatę w wysokości 5.061,00 zł, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż nadpłata nie występuje, gdyż na poczet podatku dokonano wpłaty równej podatkowi należnemu.

W ocenie Sądu, nie można też podzielić zarzutu Skarżących w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędne rozstrzygnięcie dot. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż Organy orzekając o odmowie stwierdzenia nadpłaty prawidłowo oparły się na stanie faktycznym ustalonym w ramach decyzji wymiarowej. Podjęcie zaś odmiennego rozstrzygnięcia od oczekiwanego przez Skarżących, nie może samo przez się świadczyć o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz prawidłowo zastosowany obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

Dlatego też, z szeroko przedstawionych powodów, Sąd był obowiązany skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a jednocześnie nie narusza innych przepisów, niż wskazane w skardze, które winny być wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy przez Sąd z urzędu.