Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 26/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. D.-R. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. D.-R. kwotę 200zł (słownie: dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2016 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału

w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku. W przedmiotowym wniosku przedstawiono stan faktyczny, według którego Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w dniu [...] grudnia 1989 r. do majątku wspólnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego

w T., przy ul. [...]/16. Wnioskodawczyni wraz z mężem pozostawała

w związku małżeńskim od dnia [...] marca 1978 r. Małżonkowie nie zwierali żadnych umów majątkowych wyłączających ustawową wspólność majątkową. W dniu [...] maja 2016 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. W dniu [...] maja 2016 r. sporządzony został akt poświadczenia dziedziczenia, w którym stwierdzono, że spadek po mężu, na podstawie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2015 r., Wnioskodawczyni nabyła w całości. W dniu [...] czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Powyższe zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od sprzedanego w dniu [...] czerwca 2016 r. udziału odziedziczonego po mężu

w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, Wnioskodawczyni ma obowiązek zapłacić podatek dochodowy?

W ocenie Wnioskodawczyni bieg 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) należy liczyć od dnia nabycia przez nią i jej męża spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego w grudniu

1989 r. Z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwości wyodrębnienia udziału w prawie przypadającego poszczególnemu małżonkowi podczas wspólnego nabycia prawa. W związku z tym, w przypadku spadkobrania po zmarłym małżonku, drugi małżonek nie nabywa ponownie udziału w prawie po zmarłym, a więc w przypadku zbycia prawa, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przedmiotowe prawo zostało nabyte przez Wnioskodawczynię i jej męża w dniu [...] grudnia 1989 r. w trakcie małżeństwa zawartego przez Wnioskodawczynię z mężem w dniu [...] marca 1978 r. Małżonkowie nigdy nie zawierali żadnych umów majątkowych wyłączających ustawową wspólność majątkową. Z uwagi na brzmienie art. 196 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz art. 31 § 1 i art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, przysługujące spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu stanowiło współwłasność łączną (wspólność majątkową małżeńską). Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej. W związku z tym, w chwili nabycia w 1989 r. nie było można wyodrębnić udziałów poszczególnych małżonków.

Nieuzasadnione – zdaniem Wnioskodawczyni – jest zatem przyjęcie,

że małżonek-spadkobierca dwukrotnie nabywa nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów: pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz z małżonkiem, z którym łączyła go wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci współmałżonka. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali

w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. W małżeństwie,

w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego

z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów, związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny (jest to osiem faz od małżeństwa przed urodzeniem dzieci aż do wdowieństwa). Umożliwia spełnienie podstawowych funkcji rodziny, nie tylko ekonomicznej, ale także innych funkcji, zwłaszcza funkcji społecznych oraz socjopsychicznych, w tym kulturowej i rekreacyjno-towarzyskiej. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe

o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności.

Wobec powyższego – w ocenie Wnioskodawczyni – należy przyjąć, że pięcioletni termin określony w art 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych biegnie od daty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię i jej męża w dniu [...] grudnia 1989 r. W związku

z tym, nabycie spadku przez Wnioskodawczynię w wyniku dziedziczenia testamentowego po zmarłym mężu, nie spowodowało, iż nabyła po raz drugi udział

w przedmiotowym prawie. Z tego względu, odpłatne zbycie ww. prawa w dniu

[...] czerwca 2016 r. nie stanowi dla Niej źródła przychodu, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała orzecznictwo administracyjne.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f., ustawa PIT) organ wskazał, że jeżeli odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane

w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego istotne jest ustalenie daty jego nabycia. Organ wskazał na art. 31 § 1 i art. 501 ustawy

z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm.) podając, że z chwilą śmierci jednego z małżonków majątek objęty wspólnością ustawową przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych (po ˝ części). Wszystkie wcześniej objęte wspólnością ustawową przedmioty majątkowe stanowią współwłasność w częściach ułamkowych. W przypadku śmierci małżonka następuje zarówno ustanie istniejącej wspólności ustawowej, jak i otwarcie spadku po zmarłym.

W takiej sytuacji, co do zasady połowa majątku wspólnego przypada małżonkowi pozostałemu przy życiu, natomiast druga połowa wchodzi w skład spadku po zmarłym małżonku. Prawo spadkowe jednoznacznie reguluje moment nabycia rzeczy wchodzących w skład masy spadkowej – zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016, poz. 380 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na spadkobierców,

a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to,

że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Stąd nie można twierdzić, iż w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość. Zatem, jeżeli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało nabyte przez oboje małżonków w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej w czasie trwania małżeństwa, wówczas datą nabycia udziału przypadającego małżonkowi pozostałemu przy życiu, w związku z ustaniem wspólności ustawowej małżeńskiej w wyniku śmierci jednego z małżonków, jest data nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez oboje małżonków. Natomiast w momencie śmierci, spadkobierca – niezależnie od tego, czy jest nim małżonek – uzyskuje przysporzenie majątkowe w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących do masy spadkowej, a jeżeli przedmiotem spadku jest udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego następuje nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części nabytej w drodze spadku po zmarłym mężu dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.,

a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym, chyba, że spełnione zostaną warunki zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skarge do tut. Sądu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a., zarzucając jej naruszenie:

art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT poprzez niewłaściwą jego wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi będącemu przedmiotem spadku po zmarłym w 2016 r. mężu, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy PIT,

art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez brak wskazania w interpretacji jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawczyni oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

art. 121 §1 w związku z art. 14h O.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. poprzez działanie wbrew obowiązującym przepisom, a tym samym niemogące budzić zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżąca podała, że wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym,

w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 Krio, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tym samym prawie, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w prawie już podczas pierwotnego, wspólnego nabycia. Konsekwencją powyższych uchybień był błąd Organu polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy PIT. Skarżąca podkreśliła, że obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej. W związku z tym, w chwili nabycia w 1989 r. nie było można wyodrębnić udziałów poszczególnych małżonków. Nabycie nieruchomości wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest wspólność bezudziałowa. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia prawa w drodze spadku. Zdaniem skarżącej organ poprzez swoją wykładnię doprowadził do przyjęcia, że Wnioskodawczyni dwukrotnie nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, w którym, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jego udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu prawa wraz z mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia tego prawa w drodze spadku.

W ocenie Skarżącej, organ rozstrzygnął wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) o charakterze wykładni rozszerzającej. Prawotwórczy charakter zakwestionowanej interpretacji dotyczący momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i udziału w nim przypadającego pozostającej we wspólności majątkowej Wnioskodawczyni, z pominięciem zasad wspólności ustawowej małżeńskiej (art. 31 Krio), prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie

i jednoznacznie wskazane w ustawie.

Skarżąca dodała, że interpretacja kłóci się z ugruntowaną linią orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Należy w tym miejscu podkreślić, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W sprawie nie było sporu co do ustaleń faktycznych, z uwagi na charakter postępowania, tym niemniej należy podkreślić następujące istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności: skarżąca wraz z mężem nabyła w dniu [...] grudnia 1989 r. nieruchomość

w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej; mąż skarżącej zmarł [...] maja 2016 r.; skarżąca nabyła spadek po mężu na podstawie testamentu; skarżąca zbyła nieruchomość [...] czerwca 2016 r. Istotą sporu w sprawie pozostawała zasadność opodatkowania przychodu – z odpłatnego zbycia przez skarżącą w 2016 r. przedmiotowej nieruchomości – na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.

Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy wskazać na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych m.in. pod lit. a) nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej

i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Istotne wątpliwości interpretacyjne w sprawie dotyczyły użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrotu "nabycie". Organ stanął na stanowisku, że nabycie przedmiotowej nieruchomości w części wchodzącej w skład spadku po mężu (˝ udziału we własności nieruchomości) należy łączyć z otwarciem spadku (chwilą śmierci męża skarżącej),

a skarżąca stała na stanowisku, iż nieruchomość w całości została przez nią nabyta

w 1989 r.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie", co oznacza, iż dla prawidłowego rozumienia treści przepisu należy pojęcie to zinterpretować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym,

a więc wykładni językowej, należy wskazać, że słowo "nabyć – nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (por. "Słownik języka polskiego" Tom II L-P str. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci, tj. kupna.

Zdaniem Sądu, rozważając zbycie nieruchomości, która nabyta została uprzednio do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy

i celowościowy interpretowanego przepisu zawierającego pojęcie "nabycia", szczególnie, że wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania.

W sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba szczególnie podkreślić, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o.

z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, iż w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy,

a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Wzajemne stosunki między współwłaścicielami są stosunkami prawno-rzeczowymi, z których wynikają także stosunki o charakterze obligacyjnym. Przykładem jest korzystanie z rzeczy i zarząd wspólnym prawem. Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby – otwarcie spadku). Współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter

i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać, ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezę, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków

i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Nade wszystko należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami

w nim wymienionymi. W ocenie Sądu, tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie nieruchomości przez współmałżonka, nabytej do wspólnego majątku w 1989 r. Podobnie, co do oceny sytuacji prawnej małżonków, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 25 lutego 2014r., II FSK 211/12, w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka. Marginalnie odniósł się także do tego problemu NSA w wyroku z 11 marca 2015r. sygn. akt II FSK 3811/14 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jednocześnie zauważył, iż przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Także w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011r. sygn. akt II FPS 8/10 wskazano, że zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa.

W tym kontekście wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który wielokrotnie w swoich orzeczeniach wyrażał stanowisko w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa wskazując, że zasada ta jest funkcjonalnie związana

z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa

i prawa (por. wyrok z 9 października 2007r., sygn. SK 70/06; wyrok z 28 października 2009r., sygn. Kp 3/09). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane precyzyjnie, w sposób jasny oraz poprawny pod względem językowym. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego,

a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze – każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie – przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia

i jednolite stosowanie. Po trzecie – przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie

z konstytucyjnych wolności i praw (por. wyroki z 3 grudnia 2013r., sygn. P 40/12,

z 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13).

Akceptując w pełni przytoczone tezy stwierdzić należy, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie "nabywają" go

w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, iż z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego. Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia

12 kwietnia 2014r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał: "Rzecznik Praw Obywatelskich z niepokojem stwierdza, iż stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników.

W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych (...). Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. przywołany wyrok NSA

z dnia 8 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników

i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek".

W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że zakup nieruchomości nastąpił w 1989 r., brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia w 2016 r. na podstawie tego przepisu.

Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że podobne stanowisko wyrażone zostało

w szeregu wyroków sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie

z 7 listopada 2013r., III SA/Wa 1177/13, z 12 kwietnia 2013r. III SA/Wa 2999/12

i z 20 czerwca 2013r., III SA/Wa 3464/12, WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013r.,

I SA/Ke 396/13, WSA w Krakowie z 7 listopada 2012r., sygn. I SA/Kr 1378/12, WSA

w Gorzowie z 7 maja 2014r., I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z 9 września 2014r.,

I SA/Gd 716/14 oraz I SA/Gd 447/14 i z 9 stycznia 2014r., I SA/Gd 1422/13 oraz wyrok tut. Sądu z dnia 24 marca 2015r. sygn. akt I SA/Bd 55/15 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną

i przedstawioną wyżej przez Sąd ocenę prawną w przedmiocie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącej od organu kwotę 200 zł tytułem uiszczonego wpisu.

E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska