Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 946/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1999r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], którą określono Spółce za styczeń 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 1999 w kwocie [...].

Organ podatkowy wskazał, że w złożonej w dniu [...] korekcie deklaracji za luty 1999 r. spółka A wykazała kwotę [...] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przeniesioną z poprzedniego okresu rozliczeniowego. W doniesieniu jednak do rozliczenia za styczeń 1999 r. Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce kwotę zwrotu na rachunek bankowy z uwagi na nieprawidłowe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedsiębiorstwa. Ponieważ skutkiem tego nie powstała nadwyżka przechodząca na okres następny, należało skorygować bieżące rozliczenie.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi oparcie decyzji na decyzji tego organu dotyczącej rozliczenia podatku za styczeń 1999 r., która została przez stronę zakwestionowana. W konsekwencji strona nie zgodziła się także z wymiarem podatku za luty 1999 r.

Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazując na zależność treści przedmiotowej decyzji od rozstrzygnięcia za poprzedni okres rozliczeniowy, które zostało również utrzymane w mocy ostateczną decyzją Izby Skarbowej.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we W. Strona w skardze podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a., wyrokiem z dnia 17.03.2005 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd wskazał, że z uwagi na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej: uptu, dokonanie zmiany w ustaleniach co do wysokości podatku należnego lub naliczonego w danym okresie rozliczeniowym może wpływać na rozliczenie w okresie następnym. Powołując się na wyrok wydany z dnia 17.03.2005 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 506/03, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji dotyczące rozliczenia Spółce podatku za styczeń 1999 r., Sąd wskazał na konieczność uchylenia także zaskarżonej decyzji, skoro odwoływała się do decyzji uchylonych przez ten Sąd.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. zarzucił Sądowi I instancji błędne powołanie się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.s.a., skoro w momencie orzekania wyrok uchylający decyzję organu dotyczącą rozliczenia podatku za styczeń 1999 r. nie był prawomocny. Przyjęcie, że nieprawomocne rozstrzygnięcie Sądu uchyla decyzję, czyni zaś "bezcelowym" zapis art. 152 p.s.a. Zaskarżony wyrok organ uznał zatem za przedwczesny.

Odpowiadając na skargę kasacyjną A sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie lub odrzucenie. Strona podkreśliła, że zaskarżony wyrok doręczono Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu [...], wobec czego termin do wniesienia skargi kasacyjnej upłynął dnia [...]. Z uwagi na zdeterminowanie treści zaskarżonej decyzji decyzją dotyczącą rozliczenia podatku VAT za styczeń 1999 r. spółka A uznała wyrok za prawidłowy co do meritum.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Za skuteczny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit b) i wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania nie wskazał o którą z podstaw wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) mu chodziło. Można jedynie domniemywać, że miał na względzie przesłankę wymienioną w pkt 7, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że zgodnie z art. 170 p.s.a. moc wiążącą ma wyłącznie prawomocne orzeczenie sądu, a zatem skoro wyrok stanowiący podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji nie był w chwili orzekania w niniejszej sprawie prawomocny, to zasadny był zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej co do przedwczesnego wyrokowania na tej podstawie. Ponadto wyrokiem z dnia 11.04.2006 r. (FSK 755/05) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17.03.2005 r., w sprawie o sygn. I SA/Wr 506/03, wobec czego w obrocie prawnym nadal pozostaje decyzja dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja została wydana jako decyzja konsekwentna w stosunku do decyzji dotyczącej rozliczenia spółki A w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. W myśl art. 21 ust. 1 uptu w przypadku, gdy kwota podatku rozliczeniowego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem wskazanych w przepisach wyjątków, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji słusznie zatem przyjął, ze zmiana wysokości podatku należnego lub naliczonego w styczniu musiała wpłynąć na rozmiar zobowiązania w następnym okresie rozliczeniowym. Ponieważ w zaskarżonej decyzji organ odwołał się do swojego stanowiska merytorycznego dotyczącego rozliczenia za styczeń 1999 r. - wywierającego skutki w odniesieniu do badanego okresu rozliczeniowego (luty) - oraz stwierdził, że podtrzymuje zawartą w nim argumentację, zaś strona w skardze odwołała się do argumentacji podniesionej w odwołaniu od tej właśnie decyzji, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji konieczne jest odniesienie się do przesłanek przyjętych za podstawę wydania decyzji dotyczącej stycznia 1999 r. oraz podniesionych w stosunku do niej zarzutów strony.

Podstawą materialnoprawną wydania decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 1999 był przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu, stanowiący, iż przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustalenie przez organ podatkowy, że czynności udokumentowane opisanymi na wstępie fakturami oraz rachunkiem uproszczonym doprowadziły do przeniesienia na rzecz skarżącej spółki przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans musiało z kolei prowadzić do wniosku, że wystawione przez zbywcę przedsiębiorstwa faktury były fakturami, o których mowa w art. 33 ust. 1 uptu, tj. potwierdzającymi sprzedaż nie objętą obowiązkiem podatkowym. W świetle zaś art. 19 ust. 1 uptu oraz § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego VAT fraktury takie nie uprawniały nabywcy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Interpretacja powyższych przepisów nie była w niniejszej sprawie sporna. Różnica stanowisk strony skarżącej i organu dotyczyła natomiast tego, czy okoliczności faktyczne sprawy uprawniały organ do przyjęcia, że B sprzedała skarżącej spółce przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu.

Sprawa ze skargi na decyzję dotyczącą stycznia 1999 r. była już raz rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który powołanym wyrokiem z dnia 11.04.2006 r. uchylił rozstrzygniecie Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie przesądził, czy w okolicznościach faktycznych badanej sprawy organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, iż między M. K. a A sp. z o.o. doszło do transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa. Sąd II instancji wyraził natomiast w powołanym wyroku pogląd, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pojecie przedsiębiorstwa jest ujmowane przedmiotowo, zaś decydującą przesłanką dla uznania określonego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu jest to, czy składniki te tworzą organizacyjną i funkcjonalną całość, która ich zbywcy służyła lub mogła służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Punktem wyjścia dla tak sformułowanego wniosku była dla Naczelnego Sądu Administracyjnego definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55- k.c. Jak podkreślono zarówno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jaki i w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, odwołanie się do przepisów prawa cywilnego należało uznać za uzasadnione, zważywszy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie definiowała samodzielnie tego pojęcia. W dacie dokonania spornej transakcji art. 55- k.c. definiował przedsiębiorstwo jako "zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo,

2) księgi handlowe,

3) nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały,

4) patenty, wzory użytkowe i zdobnicze,

5) zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

6) prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo".

Powyższe wyliczenie nie jest wyczerpujące i zawiera tylko przykładowe, typowe składniki przedsiębiorstwa. Podstawowym natomiast kryterium pozwalającym uznać składniki należące do wymienionych kategorii za przedsiębiorstwo jest ich zorganizowanie z uwagi na funkcję gospodarczą. W tym sensie przedsiębiorstwo, bez względu na to czy w danym przypadku tworzą je wszystkie spośród wymienionych w art. 55- k.c. składników albo również inne, nie wymienione w nim składniki, powstaje zawsze na skutek zorganizowania jego materialnych i niematerialnych składników, tak, by umożliwiały realizację określonych zadań gospodarczych.

Z akt sprawy wynika, że warunki powyższej definicji zostały spełnione w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży dokonanej w dniu [...] przez Syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa A na rzecz M. K. Z § 7 aktu notarialnego Repertoprium A nr [...] wynika jednoznacznie, że M. K. nabył "zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - na które składają się: prawo wieczystego użytkowania działek gruntu opisanych w §§ 1 do 4 tego aktu oraz własność posadowionych na nich budynków i budowli opisanych w § 5 tego aktu wraz z maszynami, urządzeniami i ruchomościami - z włączeniem maszyny paczkującej ([...]) i samochodu dostawczego OPEL COMBO". Urządzenia i składniki majątku trwałego wchodzące w skład sprzedanego przedsiębiorstwa zostały wymienione w załączniku do aktu notarialnego. Fakt nabycia przez M. K. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt uptu nie był też kwestionowany przez stronę skarżącą. Należy się zgodzić, że dla właściwej oceny zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu istotne było natomiast, czy powyższe składniki majątkowe, w momencie ich odsprzedaży przez M. K. spółce A nadal stanowiły przedsiębiorstwo. W sprawie ustalono bowiem bezspornie, że:

- w okresie ich posiadania przez M. K. nie zostały przez niego wykorzystane w działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą B ani w działalności prowadzonej w innej formie;

- część składników majątkowych (samochody) M. K. przejął do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej lub sprzedał podmiotom innym, niż A sp. z o.o., a ponadto poczynił pewne nakłady na majątek nabyty jako przedsiębiorstwo,

- sprzedaż nastąpiła w drodze trzech czynności prawnych, udokumentowanych odpowiednio: fakturami (sprzedaż nieruchomości oraz majątku trwałego) oraz rachunkiem uproszczonym (sprzedaż prawa wieczystego użytkowania).

Najistotniejsze wydaje się rozstrzygnięcie co tego, czy okoliczność faktycznego niewykorzystania przez zbywcę, w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, majątku nabytego uprzednio jako zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu, pozbawiała automatycznie ten, zorganizowany z uwagi na pełnione funkcje gospodarcze, kompleks majątkowy charakteru przedsiębiorstwa. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy odpowiedź na to pytanie musi być, zdaniem orzekającego Sądu, negatywna. Nie ulega wątpliwości, że składniki majątkowe powiązane więzią organizacyjną i tworzące - co uzasadniono wyżej - przedsiębiorstwo służące produkcji napojów M. K. nabył w związku z prowadzona przez siebie działalnością gospodarczą i celem zorganizowania zakładu i uruchomienia w nim produkcji. Wynika to bezpośrednio z aktu notarialnego z dnia [...] (§ 7) oraz z twierdzeń strony, podniesionych w odwołaniu, iż "wg informacji jakie uzyskała (strona odwołująca - przp. Sądu) od właściciela B, nabycie upadłego przedsiębiorstwa przez Pana M. K. miało na celu zorganizowanie zakładu. Jednak w trakcie prac inwestycyjnych Pan M. K. uznał, że dostosowanie obiektów do wymogów jakie są niezbędne dla utrzymania statusu zakładu pracy chronionej są zbyt wysokie". Nabyte przedsiębiorstwo M. K. przejął do prowadzonej przez siebie działalności i zakwalifikował jako inwestycje rozpoczęte, przy czym planowane zmiany i częściowo poczynione nakłady nie miały na celu - jak wynika z powyższego - zmiany charakteru lub funkcji gospodarczej przedsiębiorstwa, ale zapewnienie warunków koniecznych do objęcia go statusem zakładu pracy chronionej oraz naprawę istniejącego sprzętu. Były to więc w istocie zmiany i działania zmierzające, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, do ulepszenia nabytych składników majątkowych, istotne przede wszystkim z punktu widzenia uzyskania m.in. określonych przywilejów podatkowych, jednak pozostające bez wpływu na możliwość działania przedsiębiorstwa oraz planowany przez M. K. cel prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Jak podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie dotyczącej stycznia 1999 r. wyroku z dnia 11.04.2006 r., "o kwalifikacji przedmiotu sprzedaży, w takim przypadku jak niniejszy, decydują nie tyle właściwości podlegających zbyciu poszczególnych składników materialnych lub niematerialnych, lecz rola, jaką odgrywały one ( bądź miały odgrywać ) w przeznaczonym do działalności gospodarczej majątku przedsiębiorcy". W przekonaniu Sądu nabycie zorganizowanego zespołu dóbr materialnych i niematerialnych tworzących przedsiębiorstwo w celu prowadzenia w nim określonego rodzaju działalności, rozpoczęcie inwestycji podnoszących jego wartość - bez naruszenia jego istoty, wyrażającej się w jego funkcjonalnym zorganizowaniu, świadczy o tym, że od momentu nabycia, do chwili sprzedaży M. K. traktował nabyte składniki jako przedsiębiorstwo, zdolne i przeznaczone do kontynuacji jego gospodarczych funkcji. Nie można bowiem przyjąć, że czasowe niewykorzystywanie przedsiębiorstwa, z uwagi na konieczność poczynienia pewnych nakładów powoduje, że w tym czasie traci ono status przedsiębiorstwa, a zyskuje go na nowo w razie jego ponownego uruchomienia. Takie stanowisko mogłoby być uzasadnione, gdyby niewykorzystywanie przedsiębiorstwa było związane ze zmianą jego dotychczasowego przeznaczenia gospodarczego lub pozbawieniem elementu zorganizowania, pozwalającego działać jako samodzielna, funkcjonalna całość. Ustalone przez organ oraz podnoszone przez stronę skarżącą fakty nie wskazują jednak, by okoliczności takie miały miejsce w przedmiotowej sprawie. Fakt, że M. K. odsprzedał sporne składniki majątkowe skarżącej spółce poniechawszy ostatecznie rozpoczętych inwestycji i ponownego uruchomienia produkcji, nie przesądzał zatem, w opinii Sądu, że składniki te nie stanowiły przedsiębiorstwa.

Warto ponadto zwrócić uwagę, że proste przyjęcie, bez uwzględnienia innych okoliczności sprawy, iż nieprowadzenie działalności gospodarczej w nabytym przedsiębiorstwie powoduje, że traci ono taki charakter, może prowadzić do zaakceptowania sytuacji nabywania przedsiębiorstw przez "pośredników" (w szczególności uprawnionych do zwrotu podatku należnego) jedynie celem umożliwienia faktycznym nabywcom odliczenia podatku naliczonego od sprzedaży tworzących to przedsiębiorstwo składników majątkowych.

Odnosząc się w dalszej kolejności do argumentu podniesionego w powołanym w skardze odwołaniu (dotyczącym rozliczenia za styczeń 1999 r.) - iż nie miała w przedmiotowej sprawie miejsca całkowita tożsamość składników przedmiotu sprzedaży między C a M. K. oraz między M. K. (B) a A sp. z o.o., tutejszy Sąd nie zgadza się ze stroną skarżącą co do tego, że powyższe pozwala w stwierdzonym przez organ stanie faktycznym wykluczyć, że doszło do nabycia przez spółkę A przedsiębiorstwa. Jak wynika z akt sprawy, na składniki nabyte przez M. K. jako element przedsiębiorstwa i nie odsprzedane skarżącej spółce składały się samochody oraz przyczepy, a więc środki transportu, podczas gdy pozostały majątek ruchomy i nieruchomości przekazane A sp. z o.o. tworzyły kompleks służący produkcji soków i napojów. W kwestii oceny znaczenia, jakie mogło mieć wyłączenie środków transportowych z transakcji zbycia pozostałych składników przedsiębiorstwa, Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, wyrażony w powołanej decyzji dotyczącej stycznia 1999 r. Słusznie organ stwierdził, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających mu na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Jak wskazuje się bowiem w piśmiennictwie i orzecznictwie, składniki przedsiębiorstwa dzielą się na wyznaczające jego istotę i decydujące o bycie przedsiębiorstwa oraz pozostałe, wpływające jedynie na jego wartość (por. B. Sołtys "Sytuacja prawna nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa" Rejent 1996/2/81,). W wyroku z dnia 17.10.2000 r. Sygn. akt I CKN 850/98 (Lex nr 50895) Sąd Najwyższy zauważył: "Strony - jak wynika z art. 55- k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa".

W przypadku przedsiębiorstwa nabytego przez M. K. za istotne, decydujące o zdolności przedsiębiorstwa do pełnienia ściśle określonej funkcji gospodarczej, należało uznać te spośród jego składników, które umożliwiały prowadzenie w oparciu o to przedsiębiorstwo działalności polegającej na produkcji soków i napojów. W tym kontekście środki transportowe (samochody) organ podatkowy miał prawo uznać za składniki dodatkowe, wspomagające funkcjonowanie dotychczasowego przedsiębiorstwa, ale nie przesądzające o jego charakterze i nie niezbędne do jego działania. W wyniku sprzedaży wskazanych samochodów przez M. K. innym podmiotom niż A sp. z o.o. lub na skutek ich przejęcia przez B do własnej działalności, spółka A nie nabyła co prawda wszystkich elementów tworzących pierwotnie przedsiębiorstwo, jednak kierując się kryterium funkcjonalnym należy stwierdzić, że istota przedsiębiorstwa nie uległa zmianie ani w czasie gdy było w posiadaniu B, ani po jego sprzedaży skarżącej spółce. Zachowane zostały bowiem zasadnicze elementy zapewniające przedsiębiorstwu kontynuację dotychczasowej funkcji gospodarczej, w oparciu o te same podstawowe składniki majątkowe. Na powyższe, w przekonaniu Sądu, nie miał wpływu również fakt, że sprzedana spółce A wraz z pozostałymi środkami trwałymi nabytymi uprzednio od C (w upadłości) maszyna paczkująca 0,2 l, została kupiona przez M. K. od C w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem nabył ją od C, podobnie jak pozostałe środki trwałe, w celu jej wykorzystania do planowanej działalności gospodarczej, a po zmianie planów sprzedał łącznie z pozostałymi składnikami jako element kompleksu środków trwałych, mogących służyć temu samemu celowi gospodarczemu, to uprawnione jest przyjęcie, że włączył te maszynę do przedsiębiorstwa, które jako zorganizowaną całość sprzedał skarżącej spółce. Ponadto fakt nabycia tej maszyny przez M. K. na podstawie odrębnej czynności prawnej nie przesądza, że również pierwotnie nie tworzyła ona wraz z pozostałymi składnikami przedsiębiorstwa u zbywcy, w szczególności biorąc pod uwagę jej wyraźne wyłączenie spod czynności zbycia przedsiębiorstwa - co wskazuje, że miał w tym wypadku zastosowanie art. 55- k.c.

Sąd zauważa również, że okoliczność, iż wkrótce po dokonaniu spornych transakcji z M. K. spółka A na bazie zakupionych składników majątkowych uruchomiła oddział zajmujący się produkcją soków i napojów, faktycznie nie może być punktem wyjścia i podstawą kwalifikacji tych transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa. Fakt ten stanowi natomiast potwierdzenie, że przedmiot sprzedaży zachował cechy, ze względu na które tworzył zorganizowane przedsiębiorstwo w momencie nabycia go przez M. K. i ze względu na które miał służyć temu podmiotowi do prowadzenia działalności gospodarczej i był do tego przygotowywany (ulepszany).

Konkludując, mniej istotne było zatem, czy B sprzedała spółce A składniki majątkowe w postaci "niezmienionej" od momentu ich nabycia przez M. K., niż to, że sprzedane skarżącej spółce dobra materialne i niematerialne stanowiły u zbywcy (B) wyodrębniony, zorganizowany zespół, umożliwiający prowadzenie konkretnej działalności produkcyjnej, faktycznie podjętej potem przez nabywcę, tj. A sp. z o.o. Zważywszy zaś, że już w momencie nabycia przedmiotowych składników majątkowych przez M. K. przedsiębiorstwo było w upadłości, zaś on sam nie zdecydował się ostatecznie uruchomić w nim działalności, rozważanie w przedmiotowej sprawie przeniesienia na nabywcę dokumentacji księgowej wydaje się bezprzedmiotowe.

W kwestii znaczenia, jakie w niniejszej sprawie mógł mieć fakt przeniesienia własności składników majątkowych w drodze nie jednej, ale trzech transakcji, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w istocie trzema czynnościami prawnymi strony dokonały przeniesienia na skarżącą spółkę własności jednego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie. W wyroku z dnia 20.12.2001 r., sygn akt III RN 163/00 (OSNP 2002/9/199) Sąd Najwyższy stwierdził: "Skorzystanie przez podatnika z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w sytuacji, gdy nie nabywa on przedsiębiorstwa na podstawie jednej umowy sprzedaży, lecz szeregu kolejnych umów cywilnoprawnych, których przedmiotem jest sprzedaż poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa, stanowi obejście wynikającego z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zakazu korzystania z możliwości odliczania kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego". Pogląd o dopuszczalności przeniesienia własności przedsiębiorstwa w drodze kilku formalnych czynności prawnych wyrażał także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30.01.1997 r. sygn. akt III CKN 28/96 (OSNC 5/1997/ 65) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09.02.2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2036/97 .

Skarżąca spółka zarzucała w powołanym w skardze odwołaniu, że organ I instancji bezpodstawnie uznał przedmiot transakcji między A sp. z o.o. a B za oddział samobilansujący się. Organ odwoławczy zajął w tej kwestii jednoznaczne stanowisko, uznając, że przedmiotem czynności między stronami była sprzedaż przedsiębiorstwa, a nie zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Sąd uznał, że stanowisko to było słuszne, a organ II instancji przesadzając w ten sposób o charakterze spornych transakcji działał w granicach swoich uprawnień i nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania. Przede wszystkim organy obu instancji swoje wnioski opierały na tych samych okolicznościach faktycznych, wskazując, jako istotne dla rozstrzygnięcia o opodatkowaniu spornych transakcji podatkiem od towarów i usług, te same przesłanki oraz tę samą podstawę prawną. Organ I instancji nie wywodził też w gruncie rzeczy swoich wniosków z okoliczności wyróżniających zakład od przedsiębiorstwa, ale wskazywał na te same cechy przedmiotu transakcji oraz okoliczności jej dokonania, jakie charakteryzują sprzedaż przedsiębiorstwa - którą to argumentacje rozwinął i usytuował we właściwym kontekście prawnym organ II instancji.

Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe wyczerpująco zbadały i przedstawiły stan faktyczny oraz rozważyły okoliczności mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku ze spornymi transakcjami oraz związanego z nim prawa skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez firmę B. W świetle przyjętych zasad swobodnej oceny dowodów w zaskarżonej decyzji prawidłowo też organ ocenił charakter czynności prawnych udokumentowanych opisanymi na wstępie dokumentami, uznając że A sp. z o.o. nabyła na ich podstawie zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu. Tym samym także i wiążące się z powyższym wnioskiem ustalenia organu w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. Sąd uznał za prawidłowe i znajdujące oparcie w przepisach prawa. W tym stanie rzeczy także zaskarżoną decyzję, jako wydaną w konsekwencji powyższych ustaleń dotyczących wcześniejszego okresu rozliczeniowego, należało uznać za zgodną z prawem.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.s.a oddalił skargę.