Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1431/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 93a § 2 pkt 2, art. 112
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 145/15 w sprawie ze skargi T. I. Spółka jawna S. B. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2014 r., nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T. I. Spółka jawna S. B. z siedzibą w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 145/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyniku skargi T. I. spółki jawnej S. B. z siedzibą w K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 29 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił F.H.U.P. T. S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następy okres rozliczeniowy za miesiące od października do grudnia 2005 r. Organ kontroli skarbowej zakwestionował skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu pod firmą F.H.U.P. T., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących zakup złomu od: P.H. I. – J. W. w I.; K. [...] w L.; D. – R. D. w L.; M. T. w S.; B. – B. D. w L. G.; P.P.H.U. P. – P. K. w N.; [...] T. w O.

1.3. W dniu 10 czerwca 2011 r. organ drugiej instancji wydał decyzję reformatoryjną, w której odstąpił od kwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu od firmy D. – R. D. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

1.4. Na skutek skargi S. B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1111/11, stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 czerwca 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 września 2009 r.

1.4.1. Sąd za trafny uznał zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 2, w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") wskazując, że zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. spółka T. I. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki F.H.U.P. S. B. Stało się tak dlatego, że z woli ustawodawcy cytowany przepis zrównał w skutkach podatkowo-prawnych wniesienie przez osobę fizyczną do spółki, nieposiadającej osobowości prawnej, swego przedsiębiorstwa na pokrycie udziału w spółce z sukcesją podatkową spółek, o których mowa w § 1 tegoż przepisu. Stąd też z chwilą wniesienia rzeczonego przedsiębiorstwa na pokrycie wkładu przestał istnieć podatnik VAT S. B., prowadzący działalność gospodarcza pod firmą F.H.U.P. T., zaś we wszelkie jego obowiązki (jak i prawa) wstąpiła spółka jawna T. I.

1.5. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu odwoławczego, wyrokiem z dnia 29 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 490/12 uchylił rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniósł w szczególności, że przekształcenie przedsiębiorstwa skarżącego polegało na wniesieniu aportem jego przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki jawnej. Odbyło się to na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, o czym jednak skarżąca, wbrew temu co podnosi, nie poinformowała organu prowadzącego postępowanie. Powiadomienie o przekształceniu podatniczka skierowała bowiem jedynie do Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który był organem prowadzącym postępowanie podatkowe wobec podatniczki. Decyzja organu drugiej instancji zawiera już prawidłowe oznaczenie strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w zakresie podatku od towarów i usług, przy braku przepisów szczególnych, na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych, nawet wtedy, gdy przekształcana jest spółka niemającą osobowości prawnej W tym zakresie prezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko jak również zastosowana wykładnia przepisów art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 112 O.p, odpowiada, według Sądu kasacyjnego, prawu. Jednak skoro przekształcenie spółki nastąpiło po wszczęciu postępowania podatkowego, zaś skarżący poinformował organ podatkowy na etapie wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to trudno - zdaniem sądu kasacyjnego - podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, by określenie w decyzji pierwszoinstancyjnej jako strony skarżącego skutkować miało nieważnością tej decyzji.

1.6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1011/12, uchylił ww. decyzję z dnia 10 czerwca 2011 r.

1.6.1. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sytuacji wniesienia przez S. B. jego przedsiębiorstwa jako osoby fizycznej do spółki jawnej T. I. w K., (konsekwentnie przyjmując za uprawniony pogląd Sądu pierwszej instancji) NSA zgodził się, że organy naruszyły przepisy art. 93a § 2 pkt 2, w związku z art. 133 § 1 O.p. odmawiając przyjęcia, że z chwilą wniesienia przez podatnika jego przedsiębiorstwa do spółki jawnej doszło do przejścia, czy też wstąpienia przez T. I. we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki F.H.U.P. S. B. Sąd pierwszej instancji uwzględniając zarówno poprzednie własne orzeczenie, jak i pogląd prawny NSA wskazał, że decyzja zaskarżona w zakresie wymierzenia podatku od towarów i usług objęta zakresem przedmiotowej sprawy winna być wydana, a postępowanie prowadzone nie wobec S. B., lecz w stosunku do jego następcy prawnego tj. T. I. spółki jawnej. Tym samym w konkluzji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. naruszył art. 93a § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie pomimo przekształcenia jakie miało miejsce w jej okolicznościach, stroną postępowania podatkowego jest S. B., a nie T. I.

1.7. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 września 2009 r., określającą F.H.U.P. T. S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następy okres za miesiące od października do grudnia 2005 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2005 r.; nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące październik - grudzień 2005 r., jednocześnie określając w części uchylonej zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego do września 2005 r. i umarzając postępowanie w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. jako bezprzedmiotowe oraz określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

1.7.1. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej z decyzji z dnia 29 września 2009 r. kwestionujące stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu od wymienionych w tej decyzji kontrahentów, poza D. – R. D. Wyjaśniono, że podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez pozostałych kontrahentów stanowią art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"). Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanych w tych dokumentach wystawców nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Powyższemu rozstrzygnięciu organu odwoławczego z dnia 18 listopada 2014 r. spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzuciła naruszenie:

- art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 i art. 211 O.p., poprzez prowadzenie postępowania - aż do momentu wydania zaskarżonej decyzji (pomimo zaistniałego następstwa prawnego) w stosunku do poprzednika prawnego skarżącej spółki, tj. do S. B. zamiast w stosunku do następny prawnego, tj. spółki jawnej T. I.;

- art. 121 § 1, art. 127 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym i nie zawiadamianie jej o jakichkolwiek czynnościach postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji;

- art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do podmiotu, który nie jest stroną w sprawie, bowiem w stosunku do skarżącej spółki nie wszczęto dotychczas postępowania kontrolnego, ani podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r.;

- art. 59 § 1 pkt 9, w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji wobec skarżącej spółki pomimo wygaśnięcia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r., na skutek jego przedawnienia w wyniku bezzasadnego uznania, że ewentualne przerwania biegu przedawnienia względem poprzednika prawnego skarżącej spółki, dokonane wobec poprzednika prawnego skarżącej po dacie wniesienia przez niego wkładu w postaci przedsiębiorstwa, może mieć skutek prawny względem skarżącej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, poprzez uznanie, że dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zasadność skargi spółki. W ocenie bowiem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z powodu naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. i art. 112 O.p. Istota naruszenia opisanych wyżej przepisów polegała na tym, według WSA, że Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony, w realiach procesowych sprawy do wydania decyzji reformatoryjnej, a jedynie do uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 208 § 1 O.p.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał najpierw, ze względu na treść art. 153 P.p.s.a., że kontrolowana obecnie decyzja organu odwoławczego, została wydana w następstwie uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 roku decyzji nr [...] z dnia 10 czerwca 2011 roku określającej wobec FHUP "T." . B. zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2005 r. Z kolei wyrok WSA z dnia 19 czerwca 2013 roku był konsekwencją uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 29 czerwca 2012 roku, w sprawie I FSK 490/12 ) wyroku WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 roku, w sprawie I SA/Łd 1111/11, którym sąd ten stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 czerwca 2011 roku oraz nieważność poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 czerwca 2009 roku. W uzasadnieniu wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. WSA wyraził pogląd, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 93a § 2 pkt 2 O.p., w związku z art. 112 O.p. Sąd stwierdził, że wobec wniesienia aportem przedsiębiorstwa FHUP "T." S. B. do wcześniej utworzonej "T. I. Spółka J. S. B." Sp.j. w dniu 6 listopada 2008 r. "należało przyjąć, że S. B. nie jest stroną tego postępowania, które winno być wszczęte i prowadzone w stosunku do jego następcy prawnego to jest "T. I." Sp.j. Jak trafnie zauważyła strona skarżąca postępowanie wobec S. B. winno zostać umorzone. Oznacza to, że wydanie wobec niego decyzji wymiarowych przez organy obu instancji w niniejszej sprawie stanowiło skierowanie ich do osoby nie będącej stroną przedmiotowego postępowania. Postępowanie to winno być wszczęte i prowadzone wobec jego następcy prawnego. Zaszła zatem przesłanka stwierdzenia nieważności obu wydanych decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p." (z uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1111/11). Naczelny sąd Administracyjny uchylając ten wyrok zgodził się z poglądem WSA w Łodzi stwierdzając, że zaprezentowane przezeń stanowisko, jak również zastosowana wykładnia przepisów art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 112 O.p. odpowiadają prawu, "jednak skoro przekształcenie spółki nastąpiło po wszczęciu postępowania podatkowego, zaś skarżący poinformował organ podatkowy na etapie wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., to trudno podzielić stanowisko Sądu I instancji, by określenie w decyzji pierwszo instancyjnej jako strony skarżącego skutkować miało nieważnością tej decyzji" (z uzasadnienia wyroku NSA, I FSK 490/12 ).

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi związany z mocy art. 190 P.p.s.a wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. naruszył art. 93a § 2 pkt 2 O.p. na skutek jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że w sprawie pomimo przekształcenia jakie miało miejsce w jej okolicznościach, stroną postępowania podatkowego jest S. B., a nie "T. I." i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3.4. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę ponownie Dyrektor izby Skarbowej w L. nie mógł odstąpić od oceny prawnej, ani też wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2013 roku, gdyż ani stan prawny, ani stan faktyczny nie uległy żadnej zmianie. Wada postępowania polegająca na wydaniu decyzji z naruszeniem art. 93a § 2 pkt 2 O.p. dotykała w jednakowym stopniu decyzji organu kontroli skarbowej, jak i decyzji organu odwoławczego (obie decyzje zostały wydane już po tym jak nastąpiło przekształcenie FHUP "T." w "T. I." Sp.j. - w tym decyzja Dyrektora UKS z dnia 29 września 2009 roku). Istota działalności Dyrektora Izby Skarbowej polega na rozpoznawaniu odwołania, czyi i także oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji; w tej sprawie organowi odwoławczemu na etapie prowadzonego przezeń postępowania było wiadomym, że nastąpiło wniesieniem aportem FHUP "T." do "T. I." Sp.j. więc uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku WSA w sprawie I SA/Łd 1011/12 i zgadzając się nim (od wyroku tego nie wpłynęła skarga kasacyjna) winien uchylić decyzje organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć, a nie wydawać decyzji reformatoryjnej, pomijając przy tym zupełnie wskazania WSA co do dalszego postępowania w sprawie. Oznacza to także w gruncie rzeczy niekonsekwencję organu odwoławczego - skoro zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, to winien także uwzględnić to stanowisko uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2009 roku i umarzając postępowanie.

3.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na to, że NSA w wyroku w sprawie I FSK 490/12 uchylając wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 roku wskazał jedynie, że w realiach procesowych sprawy nie akceptuje stwierdzenia nieważności decyzji organu kontroli skarbowej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Nie oznacza to jeszcze, że decyzja ta winna pozostać w obrocie prawnym (co w istocie nastąpiło), a nie z tego obrotu wyeliminowana z powodu naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w L., zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie w nim przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz niezastosowanie art. 170 i 190 P.p.s.a. i uchylenie decyzji organu odwoławczego z powodu naruszenia przez ten organ art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskutek wydania decyzji reformatoryjnej zamiast uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p.

W związku z podniesionymi zarzutami, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, celem ponownego jej rozpoznania;

- zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący spółkę adwokat, oceniwszy, iż wywiedziony przez organ podatkowy środek zaskarżenia nie zawiera uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Kluczową dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest norma art. 190 P.p.s.a., która została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji. Przypomnieć zatem należy, ze zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.2. Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna, poprzez sformułowane w niej zarzuty, pozostaje w sprzeczności ze zdaniem drugim ww. przepisu art. 190 P.p.s.a., gdyż sformułowane zarzuty kasacyjne kwestionują wykładnię prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 490/12, poprzedzającym zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji.

5.2.1. Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim wskazał, że w zakresie podatku od towarów i usług, przy braku przepisów szczególnych, na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych, nawet wtedy, gdy przekształcona jest spółką niemającą osobowości prawnej. W tym zakresie prezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko jak również zastosowana wykładnia przepisów art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 112 Ordynacji podatkowej odpowiadają prawu.

5.2.2. W tych okolicznościach nie ulega żadnej wątpliwości, że jakakolwiek inna wykładnia art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 112 Ordynacji podatkowej, aniżeli ta, która była zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1111/11 – narusza art. 190 P.p.s.a.

5.3. Z tych względów WSA w Łodzi w zaskarżonym obecnie wyroku był związany wykładnią Sądu wyższej instancji, a tym samym nie mógł orzec wbrew tej wykładni, a sformułowany w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej godzi w zdanie drugie przepisu art. 190 P.p.s.a.

5.3.1. Jedynym powodem uchylenia przez NSA wyroku WSA w Łodzi z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/łd 1111/11 było stwierdzenie, że: “(...) skoro przekształcenie spółki nastąpiło po wszczęciu postępowania podatkowego zaś skarżący poinformował organ podatkowy na etapie wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej, to trudno podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, by określenie w decyzji pierwszoinstancyjnej jako strony skarżącej skutkować miało nieważnością decyzji".

5.4. Należy przyznać całkowitą rację Sądowi pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie mógł odstąpić od oceny prawnej, ani też wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2013 roku, sygn. akt I SA/Łd 1011/12, gdyż ani stan prawny, ani stan faktyczny nie uległy żądnej zmianie. Wada postępowania polegająca na wydaniu decyzji z naruszeniem art. 93a § 2 pkt 2 O.p. dotykała w jednakowym stopniu decyzji organu kontroli skarbowej, jak i decyzji organu odwoławczego, albowiem obie decyzje zostały wydane już po tym jak nastąpiło przekształcenie FHUP "T." w "T. I. sp.j. Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja naruszała art. 153 P.p.s.a w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. i art. 112 O.p., bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do wydania decyzji reformatoryjnej, a jedynie do uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p.

5.5. Okoliczność, że WSA w Łodzi w "pokasacyjnym" wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1011/12 uchylił tylko decyzję organu odwoławczego z dnia 10 czerwca 2011 r. i nie uchylił w ramach posiadanej kognicji na podstawie art. 135 P.p.s.a. decyzji pierwszoinstancyjnej nie zwalniała organu odwoławczego od zastosowania się do wykładni prawa zawartej w tym wyroku, która to wykładnia prawa została "przytoczona wprost" z wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 490/12.

Dodać należy, że WSA w Łodzi nakazał organowi odwoławczemu zastosować się do oceny prawnej rozważanego zagadnienia zawartej w rozważaniach objętych uzasadnieniem zapadłego rozstrzygnięcia.

5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.