Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 144/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 7, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. a, art. 76, art. 76 a art. 80
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 240 § 1 pkt 7 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedno Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedno Dz. U. z 2001 roku, Nr 79, poz. 856 z późno zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) - po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...]:

1. uchyliło w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...]

- uchylającą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nr [...] z dnia [...] uchylającą decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] nr [...] dotyczącą odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1993-1996 wraz z oprocentowaniem na poczet przyszłych zobowiązań oraz umarzającą postępowanie w sprawie,

- orzekającą co do istoty sprawy w przedmiocie odwołania A S.A. z siedzibą w K. od decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1993-1996 wraz z oprocentowaniem na poczet przyszłych zobowiązań, tj. utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję,

2. odmówiło uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] uchylającej decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] nr [...] dotyczącą odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1993-1996 wraz z oprocentowaniem na poczet przyszłych zobowiązań oraz umarzającej postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej zwane także SKO) przedstawiło na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania:

1. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta L. stwierdził podatnikowi nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 1993 -1996 i jednocześnie organ podatkowy odmówił zwrotu tych nadpłat z uwagi na upływ terminu przedawnienia. SKO w K. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie decyzję organu I instancji. Decyzja Kolegium nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W dniu 15 stycznia 2004 r. Spółka zwróciła się żądaniem zaliczenia tych nadpłat na poczet jej zaległości podatkowych oraz należności bieżących, a w przypadku ich braku - o ich zaliczenie w całości na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

2. Decyzją z dnia [...] nr [...] Burmistrz Miasta L. odmówił zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1993-1996 wraz z oprocentowaniem na poczet przyszłych zobowiązań oraz umorzył postępowanie w sprawie. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., które decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło ją umorzyło postępowanie w sprawie. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 6 października 2008 roku i w tej dacie stała się ostateczna.

W dniu 5 lutego 2010 roku A SA złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej strona stwierdziła, że decyzja ta została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona w sposób mogący mieć wpływ na jej treść.

Postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wznowiło postępowanie w sprawie, które zakończyło wydając:

3. decyzję nr [...] z dnia [...] uchylającą dotychczasową decyzję SKO z dnia [...] i utrzymującą w mocy w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] nr [...] dotyczącą odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1993-1996. Kolegium stwierdziło, że termin przedawnienia prawa do zaliczenia nadpłat upłynął 8 stycznia 2009 roku, dlatego też decyzja Burmistrza Miasta L. nie narusza prawa.

Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie żądając jej uchylenia w całości, a także poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia [...] oraz orzeczenia co do istoty sprawy poprzez zaliczenie nadpłat z tytułu podatku od nieruchomości, stwierdzonych decyzją tego organu podatkowego z dnia [...] nr [...], wraz z należnym oprocentowaniem w łącznej kwocie [...] zł. na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty eksploatacyjnej, począwszy od zobowiązań o najbliższych terminach wymagalności. Zdaniem strony na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej w przypadku należnych podatnikom nadpłat nie wyróżnia się instytucji przedawnienia, jaka ma miejsce w przypadku zobowiązań podatkowych. Zastosowany zaś w sprawie przepis art. 80 § 2 tej ustawy powinien być rozpatrywany w ścisłym związku z jej art. 76 § 1, regulującym uprawnienia podatnika i organu podatkowego w zakresie zaliczania nadpłat na poczet zaległych, bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią ostatniego z tych przepisów nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zadysponowanie nadpłatą pozostaje więc zarówno uprawnieniem działającego z urzędu organu podatkowego, jak też i samego podatnika, przy czym uprawnienia tego pierwszego mają charakter nadrzędny. Jeśli na podatniku ciążą zaległe bądź bieżące zobowiązania podatkowe, w tym również zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę, to prawo do dysponowania nadpłatą pozostaje wyłącznie w kompetencjach organu podatkowego. W przypadku braku zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych nadpłatą może zadysponować sam podatnik. Strona stoi na stanowisku, że zaliczenie nadpłaty ex officio przez organ podatkowy możliwe jest jedynie przed upływem terminu, o którym stanowi art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty. Z kolei zaliczenie nadpłaty na wniosek podatnika możliwe jest wówczas, gdy wniosek taki został złożony przed upływem tego terminu. Przepisy Ordynacji podatkowej w ocenie strony nie pozwalają stwierdzić, aby organ podatkowy nie mógł dokonać wówczas zaliczenia nadpłaty po upływie tego terminu.

Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. O takim przypadku mówi w szczególności art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W dalszej kolejności Kolegium omówiło instytucję wznowienia postępowania przytaczając treść art. 241 § 1, art. 243 i art. 245 O.p Badając dopuszczalność wznowienia postępowania organ odwoławczy stwierdził, iż Burmistrz Miasta L. pomimo stwierdzenia nadpłat i pomimo wniosku spółki o ich zaliczenie:

- nie wydał postanowienia o zaliczeniu nadpłaconych przez B S.A. kwot na poczet bieżących albo zaległych zobowiązań podatkowych tej spółki bądź będącej jej następcą prawnym A S.A.,

- wydał natomiast w dniu [...] decyzję (nr [...]) odmawiającą zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1993-1996 wraz z oprocentowaniem na poczet przyszłych zobowiązań. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w ocenie Burmistrza Miasta L. z końcem 2002 roku upłynął wyznaczony art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej termin do dokonania zaliczenia nadpłaty.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od w/w decyzji SKO w K. decyzją z dnia [...] roku nr [...] uchyliło ją i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skoro decyzją z dnia [...] roku nr [...] uchylił decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] nr [...] stwierdzającą B S.A. nadpłaty to brak było podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie ich zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych.

Jednakże na skutek kolejnych odwołań (decyzję z [...] r. SKO uchyliło decyzją z dnia [...] r.) rozstrzygnięcie organu podatkowego z dnia [...] r. - stwierdzające spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata od 1993 do 1996 - zostało utrzymane w mocy. Motywy podjęcia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] roku nr [...] przestały być więc aktualne albowiem nadpłaty istniały.

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, że strona, jako następca prawny B S.A., nabyła prawo do zaliczenia nadpłaconych przez nią zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata: 1993 - 1996 na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Strona nie zrealizowała jednak tego prawa w wyniku decyzji SKO z dnia [...] r. nr [...], uchylającej decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] r. i umarzającej postępowanie. Mając jednak na uwadze, że to ostatnie rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o inną decyzję, która została następnie uchylona, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. uzasadniająca wznowienie postępowania.

W dalszej kolejności Kolegium nawiązało do przepisu art. 29 ust. 1 obowiązującej w latach 1993-1997 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t. j. Dz.U. z 1993 roku, Nr 108, poz. 486 z późno zm.), zgodnie z którym kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków, czyli nadpłat, podlegały z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegały zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Z dniem 1 stycznia 1998 roku w/w ustawę zastąpiła Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 324 § 1 tej ustawy do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 roku stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy dokonywany jest jednak, ze względu na jej art. 330, na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dokonując wykładni tych przepisów organ odwoławczy oparł się na treści wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 września 2005 roku, sygn. akt I SA/GI 1448/04, w którym Sąd uznając za wadliwe decyzje o odmowie zaliczenia skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości wskazał, że jeżeli nadpłata powstała pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 330 tejże ustawy te pierwsze przepisy (ustawy o zobowiązaniach podatkowych) będą miały zastosowanie dla oceny materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego sposobu jej rozliczenia, te drugie zaś (Ordynacji podatkowej) będą regulować procesowy tryb jej dochodzenia. Powołując się na uregulowania Ordynacji podatkowej w przedmiocie nadpłaty organ zaakcentował, że ujawnienie nadpłaty jest przesłanką do dokonania jej likwidacji co może przyjąć formę zwrotu na podstawie art. 76 § 1 powołanej ustawy. Zwrot z mocy ustawy nie będzie jednak dokonany, jeżeli podatnik jest podmiotem zaległości podatkowych albo złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskutek zaliczenia nadpłaty zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części.

Dalej organ podniósł, że jeżeli nadpłata zostaje ujawniona w formie decyzji ją stwierdzającej, w myśl art. 77 § 1 pkt 2 O.p. powinna być zwrócona w terminie 30 dni od dnia jej wydania. Jeśli zaś organ podatkowy nie widzi potrzeby wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, podlega ona zwrotowi, stosownie do art. 77 § 1 pkt 6 tej ustawy w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Jeżeli nadpłata w tym terminie nie zostanie zlikwidowana, to z mocy art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej podlega oprocentowaniu w wysokości równej wartości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie.

Podkreślając wagę kwestii terminu zwrotu nadpłaty Kolegium wskazało raz jeszcze na uregulowanie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 O.p, według którego po upływie 3 lat od końca roku, w którym nadpłata powstała, nie można już było dokonać jej zwrotu (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 470/09). Z kolei, zgodnie z treścią art. 80 § 2 O.p. w związku z art. 80 § 1 tej ustawy po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przy czym termin do jego złożenia rozpoczyna swój bieg dopiero od momentu stwierdzenia nadpłaty, oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. W tym zakresie organ powołał się na stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia: 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/GL 530/07 oraz 27 września 2005 r., sygn. akt I SA/GL 1448/04, niepubl., które zapadły w wyniku skarg wniesionych przez A S.A. na decyzje wydawane w związku z powstałymi nadpłatami w podatku od nieruchomości za lata 1993 -1996.

Kontynuując swoje wywody Kolegium podniosło, że z mocy art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (in fine) podatnik może złożyć wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, tymczasem przepis art. 76a § 1 tej ustawy pozwala wydać postanowienie jedynie w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Z uwagi na to, że organ podatkowy wydaje postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty, ale jedynie na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, to wniosek podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych wszczyna postępowanie podatkowe, które zakończone zostanie dopiero w chwili ujawnienia zaległości podatkowej albo skonkretyzowania bieżącego zobowiązania podatkowego - tj. nadejście terminu jego płatności.

Innymi słowy, w razie złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych postanowienie należy więc wydać dopiero po powstaniu zobowiązania, a jego treścią będzie zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania bieżącego (zob. A. Huchla [w:] C. Kosikowski, H. Dwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja, Komentarz, Warszawa 2000, str. 277). Zanim zobowiązanie podatkowe powstanie, postanowienie nie może być wydane, albowiem nie jest to zobowiązanie bieżące lecz przyszłe.

Jak podkreśliło SKO postanowienie to może zostać jednakże wydane tylko do 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego. Po upływie tego terminu postępowanie może być tylko umorzone albowiem wówczas, ze względu na art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej nie będzie już można wydać postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych, a przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości orzekania o jej zaliczeniu na poczet przyszłych zobowiązań tego rodzaju Z mocy art. 80 § 3 tej ustawy złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty, wobec czego jej zaliczenie na poczet bieżących albo zaległych zobowiązań podatkowych będzie możliwe przez następnych pięć lat od daty jego złożenia.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że jego decyzja, wydana w postępowaniu przeprowadzonym w I instancji, narusza art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy, albowiem w jej wyniku utrzymana została w mocy decyzja Burmistrza Miasta L. z dnia [...] naruszająca art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 76a § 1 tej ustawy.

W ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych organ stanął na stanowisku, że ,,(...) jeżeli podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych to organ podatkowy zobowiązany jest wydać postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty po powstaniu zobowiązania podatkowego, a jego treścią będzie zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania bieżącego (...) A contrario, należy z przywołanej regulacji wyprowadzić wniosek, iż do momentu zaistnienia zobowiązania bieżącego organ podatkowy nie rozpoznaje wniosku podatnika w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych" (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 497/08, niepubL). Skoro żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewidywał możliwości orzekania o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, to takiej decyzji nie wolno było podjąć, albowiem w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 roku, sygn. akt III SA 167/00, opubI. LEX nr 47930).

Decyzja Burmistrza Miasta L. nie uwzględnia też treści wyroków WSA w Gliwicach, wedle których termin do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty rozpoczyna swój bieg dopiero od momentu stwierdzenia nadpłaty (wyroki WSA w Gliwicach z dnia: 13 listopada 2007 roku, sygn. akt I SA/GL 530/07 oraz 27 września 2005 roku, sygn. akt I SA/Gl 1448/04). Tym samym narusza art. 80 § 2 oraz nie uwzględnia art. 80 § 3 O.p.

Skoro bowiem Burmistrz Miasta L. dopiero w dniu [...] stwierdził spółce będącej podatnikiem nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata: 1993 - 1996 - to dopiero od tej daty zaczął biec termin do złożenia wniosku o ich zaliczenie na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych tej spółki, czy też jej następcy prawnego. Jeśli termin ten nie rozpoczął swojego biegu przed tą datą, to tym bardziej przed nią nie upłynął. Z kolei wniosek o zaliczenie nadpłaty złożony został dnia 15 stycznia 2004 roku, a więc przed upływem wyznaczonego w art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej terminu i co więcej, od tej chwili termin do zaliczenia nadpłaty zaczął biec od nowa. Nie jest więc prawdą, że w dniu [...] roku prawo to wygasło, a co za tym idzie, organ podatkowy nie mógł już jej zaliczyć nadpłat na poczet chociażby bieżącego zobowiązania podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. dostrzegło też, że przed wydaniem decyzji w toku postępowania przeprowadzonego w pierwszej instancji nie wyznaczyło stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, czym naruszyło przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto zauważyło błąd w uzasadnieniu swojej decyzji wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poprzez stwierdzenie, że termin do zaliczenia nadpłaty upłynął 8 stycznia 2009 roku. Zgodnie bowiem z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 § 4 tej ustawy termin ten skończył się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a więc 15 stycznia 2009 roku, gdyż wniosek o zaliczenie nadpłaty został złożony w Urzędzie Miasta L. w dniu 15 stycznia 2004 r.

Z powyższych podjęta w wyniku wznowionego postępowania podatkowego decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...], jako wydana z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i art. 76a § 1 tej ustawy, stosownie do jej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a podlega uchyleniu w całości.

Przechodząc do meritum SKO w K. stwierdziło, że zmuszone jest odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej a więc swojej decyzji uchylającej decyzję Burmistrza Miasta L. i umarzającej postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu tej części decyzji wskazało, organ odwoławczy ma obowiązek uwzględniać zmiany stanu faktycznego i prawnego po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej i powołało się w tym zakresie na orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 maja 2005 roku, sygn. akt II SA/Sz 225/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 listopada 2009 roku, sygn. akt II SA/Kr 1017/09., także J. Borkowski, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 kwietnia 1997 roku, sygn. akt III RN 12/97, OPS 1998, Nr 5. poz. 99)

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że skoro wniosek o zaliczenie nadpłaty został złożony przez stronę 15 stycznia 2004 roku, co przerwało bieg terminu przedawnienia prawa do jej zaliczenia na poczet zaległych albo bieżących zobowiązań podatkowych, to zgodnie z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 80 § 1 i 2 oraz art. 12 § 4 tej ustawy termin do zaliczenia nadpłaty skończył się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a więc 15 stycznia 2009 roku.

Pomimo zatem wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz konieczności uchylenia swojej decyzji pierwszoinstancyjnej, jak również uchylenia decyzji Burmistrza Miasta L. ze względu na wykazane naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w sprawie może zostać wydana decyzja o tej samej treści, co dotychczasowa decyzja SKO w K. z dnia [...] r. a mianowicie rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania, wynikające ze zmiany okoliczności faktycznych spowodowanych upływem terminu do zaliczenia nadpłat na poczet bieżących albo zaległych zobowiązań podatkowych strony. Bezprzedmiotowość postępowania jest wynikiem spowodowanego upływem czasu trwałego braku możliwości orzekania o uprawnieniach strony (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2009 roku, sygn. akt l SA/Lu 451/09, opubl. LEX nr 532454).

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia i zawsze nakazuje umorzenie postępowania. W przepisie tym chodzi o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 roku, sygn. akt I FSK 1964/07, opubl. LEX nr 575392), a jeżeli bezprzedmiotowość postępowania zostanie ujawniona na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy, który stwierdzi, że decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, ze względu na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W taki też sposób istotę sprawy, chociaż z innych powodów, rozstrzygała dotychczasowa decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., wydana w dniu [...] r. nr [...].

Z tej przyczyny Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po uchyleniu, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, swojej decyzji - wydanej w postępowaniu I -instancyjnym i ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy odmówiło uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, albowiem w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja o umorzeniu postępowania ze względu na brak możliwości wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłat na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów odwołania SKO stwierdziło, że nie jest błędem posłużenie się terminem "przedawnienie" dla opisania skutku wygaśnięcia uprawnienia spowodowanego upływem czasu. W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych używa się zwrotu "przedawnienie" dla opisania przewidzianych art. 80 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej skutków upływu terminu do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Takim zwrotem dla opisania tego skutku prawnego posłużył się w szczególności J. Zubrzycki twierdząc, że "bieg terminu przedawnienia prawa do zadysponowania nadpłatą rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu" (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2009, str. 421). Zwrotem tym posłużył się też WSA w Krakowie stwierdzając, że "dla rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zwrotu nadpłaty koniecznym jest ujawnienie nadpłaty" (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 grudnia 2006 roku, sygn. akt I SA/Kr 728/05, opubl. LEX nr 308251). Organ zauważył, że w doktrynie podnosi się, iż ,,(...) w istocie rzeczy skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty są takie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym że uprawnionym w tym przypadku jest podatnik. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być odroczony ani też przedłużony" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, str. 370).

Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, wedle której art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej powinien być rozpatrywany w ścisłym związku z art. 76 § 1 tej ustawy, regulującym uprawnienia podatnika i organu podatkowego w zakresie zaliczania nadpłat na poczet zaległych, bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Niemniej, jeżeli podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, zostaje on przerwany, ale po jego bezskutecznym upływie organ podatkowy nie będzie mógł dokonać jej zaliczenia. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że po upływie tego terminu wniosek stanie się bezprzedmiotowy, albowiem ze względu na art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej nie będzie już mogło być wydane kończące to postępowanie postanowienie o jej zaliczeniu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości orzekania w sprawach o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, a jedynie pozwalają rozstrzygać w formie postanowień wnioski o ich zaliczenie na poczet zaległych lub bieżących tego rodzaju zobowiązań, co expressis verbis wynika z treści art. 76a § 1 tej ustawy. Ratio legis takiego stanu prawnego upatrywać należy w skutkach zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Otóż z mocy art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zaliczenie powoduje wygaśnięcie w całości lub w części zobowiązania podatkowego. Aby zobowiązanie to można było wygasić, wpierw musi powstać, w sposób wskazanych w przepisach art. 21 § 1 pkt 1 albo 2 Ordynacji podatkowej. Z tej też przyczyny ustawodawca nie wyposażył organów podatkowych w zdolność do orzekania o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zobowiązania te powstałyby, co i tak zmuszałoby organy podatkowe do podjęcia kolejnych, przewidzianych już wprost w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej postanowień o ich wygaszeniu poprzez zaliczenie nadpłat.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie zgodziło się więc z zarzutem, wedle którego po upływie terminu wyznaczonego art. 80 § 2 O.p. organ podatkowy może wydać postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Po pierwsze przepisy tej ustawy, a w szczególności art. 76a § 1 nie przewidują możliwości wydawania tego rodzaju postanowień, a po drugie po jego upływie nie jest możliwe dokonanie zwrotu nadpłaty, tudzież jej zaliczenia na poczet bieżących albo zaległych zobowiązań podatkowych. Wobec niemożności wydania postanowienia o zaliczeniu nierozliczonej nadpłaty na poczet bieżących albo zaległych zobowiązań zaistnieje konieczność umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem strony.

W skardze na powyższą decyzję SKO z dnia [...] skierowanej do WSA w Gliwicach skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej odmawia "uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nr [...] z dnia [...] roku uchylającej decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] roku nr [...] dotyczącą odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1993-1996 wraz z oprocentowaniem na poczet przyszłych zobowiązań oraz umarzającej postępowanie w sprawie" a to ze względu na naruszenie art. 120 w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 80 § 2, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i 2, art. 139 § 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, a także w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) Wniosła także o zasądzenie od SKO w K. zwrotu kosztów postępowania.

Na wstępie autorzy skargi szczegółowo przedstawili tok dotychczasowego postępowania podatkowego, opisując wydane w sprawie decyzje organów podatkowych oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt: I SA/GL 1148/04, I SA/GL 1219/06, I SA/GL 530/07, I SA/GL 175/09, które zapadły w wyniku rozpoznania skarg spółki.

Podkreślili, iż zaskarżona niniejszą skargą decyzja wydana została po wznowieniu postępowania, na skutek wniesienia przez stronę odwołania od pierwszoinstancyjnej decyzji SKO z dnia [...] nr [...]. Następnie szeroko przytoczono argumenty podniesione w w/w odwołaniu.

Odnosząc przypadki zaliczenia przez organ podatkowy nadpłaty (z urzędu oraz na żądanie podatnika - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych) do regulacji zawartych w art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej spółka podniosła, że jeśli chodziło o zaliczenie nadpłaty z urzędu przez organ podatkowy to możliwe ono było jedynie przed upływem terminu wskazanego w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty. Natomiast, jeśli chodzi o zaliczenie nadpłaty na wniosek podatnika, to możliwe ono jedynie było, gdy wniosek taki został złożony przed wskazanym w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej terminem. W ostatnim też przypadku, art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej nie przewidywał żadnych dodatkowych terminów, od których już po złożeniu wniosku uwarunkowane byłoby zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Strona skarżąca wskazała, że zakreślony przez art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej termin dotyczący możliwości zaliczenia nadpłaty odnosił się jedynie do sytuacji, gdy nadpłata ta miałaby być zaliczona ex offiicio na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

Tymczasem w niniejszej sprawie w trakcie postępowania podatkowego sformułowane przez stronę w piśmie z dnia 8 stycznia 2004 r. (złożonym w dniu 15 stycznia 2004r. – uwaga Sądu) żądanie zostało pismem z dnia 13 grudnia 2005 r. zmodyfikowane w trybie art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej i wobec braku zaległości i bieżących zobowiązań podatkowych ograniczone do żądania zaliczenia nadpłaty "na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty eksploatacyjnej, począwszy od najbliższych terminach wymagalności". W konsekwencji wynikający z art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej termin do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty nie mógł znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż odnosił się jedynie do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, takie zaś zaliczenie nie było przedmiotem prowadzonego postępowania. Z powyższych względów decyzja z dnia 2 sierpnia 2010 r. zasługiwała, zdaniem strony, na uchylenie.

Ustosunkowując następnie się do zaskarżonej decyzji strona stwierdziła, iż nie budzi wątpliwości, że w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Spór w sprawie sprowadza się natomiast do wyjaśnienia kwestii, w jaki sposób zgłoszony wniosek o zaliczenie nadpłat, zmodyfikowany w trakcie postępowania pismem z dnia 13 grudnia 2005 r. powinien zostać załatwiony. Skarżąca nie podzieliła stanowiska Kolegium w tym przedmiocie, powołując się na autonomiczny charakter zagadnienia dotyczącego zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w stosunku do zagadnienia związanego z zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań. Podkreśliła, że jej poglądy nie zostały oparte li tylko na treści art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej, ale mają głębsze zakotwiczenie w przepisach Ordynacji podatkowej. Wskazała też na wypływającą z art. 120 Ordynacji podatkowej ogólną zasadę działania organów podatkowych w granicach prawa, co pozostaje nie do pogodzenia z przedstawioną przez SKO w K. wykładnią zastosowanych w sprawie przepisów, a tym samym przesądza o naruszeniu tej regulacji prawnej.

Kontynuując motywy skargi skarżąca spółka zwróciła uwagę, że art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej nie reguluje, w jaki sposób postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych winno być załatwione Bez wątpienia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje nie tylko możliwość zaliczenia nadpłaty przez organ podatkowy z urzędu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, ale przyznaje także podatnikowi prawo wnioskowania, aby nadpłata ta została zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zestawienie powyższych regulacji prawnych zdaniem A wskazuje, że dopuszczalne jest prowadzenie postępowań podatkowych zarówno w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań zaległych i bieżących, jak też na poczet zobowiązań przyszłych. Odnośnie pierwszego rodzaju postępowań, przepis art. 76a § 1 O.p. usuwa jakiekolwiek wątpliwości, co do tego, w jaki sposób postępowania takie powinny zostać zakończone. Co się zaś tyczy drugiego rodzaju postępowań, to zdaniem A brak jasnych uregulowań prawnych w tym zakresie nie może samo w sobie prowadzić do wniosku, że w przypadku tym nie jest możliwe wydanie rozstrzygnięcia zaliczającego nadpłatę na zobowiązania przyszłe, obecnie jeszcze nieskonkretyzowane.

Odwołując się do generalnej zasady zawartej w art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej spółka podniosła, że w jej opinii złożony wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych otwiera "sprawę", o jakiej mowa w tym przepisie. Brak zatem uregulowań szczególnych, wskazujących na odmienny sposób załatwienia tej sprawy, przesądza, że toczące się w tym przypadku postępowanie powinno zostać zakończone decyzją podatkową. Tak też sprawę tę załatwiały organy na kolejnych etapach postępowania. Jako chybioną w tych okolicznościach uznać trzeba argumentację przesądzającą jakoby o braku podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę zaliczenia nadpłaty. W ocenie skarżącej, skoro przepis prawa, w tym przypadku art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszcza możliwość procedowania w danej kwestii, to trudno uznać za zasadne twierdzenia, że w kwestii tej nie da się wydać rozstrzygnięcia administracyjnego.

Dalej skarżąca podkreśliła, że pogląd, iż z załatwieniem wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych należało oczekiwać do czasu, gdy w stosunku do podatnika zostanie skonkretyzowane bieżące zobowiązanie podatkowe, na które zaliczenie nadpłaty stanie się możliwe, jest nie do pogodzenia z treścią art. 139 § 2 O.p. Wręcz przeciwnie, art. 125 § 1 i 2 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek szybkiego działania, zmierzającego do niezwłocznego załatwienia każdej sprawy. A S.A. wyraziła stanowisko, że wykładnia jakichkolwiek unormowań ustawowych, w tym również regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej, nie może naruszać zasad konstytucyjnych.. Powyższe wynika wprost z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, urzeczywistnienie sformułowanych zaś w tym względzie zasad znajduje odzwierciedlenie między innymi w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak natomiast pokazuje przykład niniejszej sprawy organ podatkowy w wyniku ciągu chybionych decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której nie z woli podatnika dochodzi do upływu wynikającego z art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej terminu do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Praktyka taka z kolei uchybia założeniom funkcjonowania administracji podatkowej, Zdaniem skarżącej spółki wobec prezentowanej w kwestionowanej decyzji wykładni przepisów, skutkujących utratą prawa do nadpłaty wynikłą niewątpliwie z błędnego działania Kolegium, otwierałaby się ścieżka do dochodzenia odszkodowania, oparta o art. 417 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późno zm.).

W końcowej części skargi spółka odniosła się do zaprezentowanych w uzasadnieniu decyzji poglądów doktryny. Zaakcentowała, że prezentowana wykładnia przepisów miała miejsce w innym stanie prawnym. Nie sposób nie zauważyć, że stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej nie zakreślał terminu do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, jak ma to miejsce obecnie. W konsekwencji, o ile przy uwzględnieniu wcześniej przedstawionych zastrzeżeń, co do zgodności analizowanej wykładni z unormowaniami zawartymi w art. 139 § 2 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, mogła być ona w 2000 r. w niektórych przypadkach akceptowana, o tyle przy obecnej kolizji z art. 2 Konstytucji i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być aprobowana. Nie sposób też pominąć, że przywołane za wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 497/08 stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zostało wyrwane z szerszego kontekstu bowiem Sąd ten nie dokonywał głębszej analizy co do sposobu załatwienia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Reasumując strona wskazała, że z wyżej wskazanych względów zaskarżona decyzja, jako naruszająca wskazane na wstępie skargi przepisy Ordynacji podatkowej, winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całej rozciągłości swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wyjaśnił, że art. 207 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego nie stanowi samodzielnej podstawy do wydania decyzji podatkowej. Na poparcie tej tezy SKO powołało bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne. Ponadto organ podniósł, że zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 76a § 1 O.p. nie jest sprzeczna z uregulowaniem art. 139 § 2 tej ustawy albowiem postanowienie kończące zainicjowanym przez stronę wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych będzie mogło być wydane w chwili, gdy zobowiązania te staną się bieżące, a więc jeszcze więc jeszcze przed upływem terminu ich płatności. Orzekanie w sprawie zaliczenia na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, jako nie pewnego, związane byłoby z ryzykiem jego bezprzedmiotowości. Jeżeli zobowiązanie to w istocie by nie powstało, decyzja o zaliczeniu nadpłaty na jego poczet okazałaby się bezprzedmiotowa, co z o z kolei pociągałoby za sobą konieczność stwierdzenia jej wygaszenia, zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 O.p. i brak możliwości jej zwrotu, spowodowany wyznaczonym art. 80 § 1 tej ustawy terminem jego przedawnienia. Dopuszczenie zaś formy postanowienia nie pozwoliłoby nawet sierdzić jego bezprzedmiotowości, albowiem art. 219 O.p. nie przewiduje możliwości stosowania art. 258 § 1 pkt 1 tej ustawy do postanowień.

Organ podniósł także, iż wbrew stanowisku strony skarżącej, nadpłata może być zaliczana na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych co oznacza, że może być rozliczana przez więcej niż jeden rok podatkowy. Podatnik ma również możliwość złożenia wniosku o umorzenie postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w trybie art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p., co pozwoli stronie odzyskać nadpłacone zobowiązania podatkowe w oparciu o art. 76 § 1 w zw. z art. 77b § 1 pkt 1, w granicach jednakże wyznaczonych przepisem art. 80 § 1 i 3 tej ustawy. SKO podkreśliło, iż zmiana stanu prawnego na skutek wejścia w życie Ordynacji podatkowej de facto pozbawiła stronę możliwości otrzymania bezpośredniego zwrotu nadpłaty powstałej pod rządami ustawy dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych niemniej jednak nie może to uzasadniać wydania przez organ podatkowy decyzji pozbawionej materialnej podstawy prawnej.

Kolegium nie podzieliło też zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP (zasady demokratycznego państwa) oraz art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania do organów podatkowych). W tym zakresie wskazało, iż zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W ocenie SKO, skoro przepisy ustawy nie przewidują możliwości wydania decyzji czy też postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, ich podjęcia nie dałoby się pogodzić z zasadą praworządności. Tymczasem, gdy stan faktyczny sprawy ustali którąś z zasad w opozycji do zasady legalności, ta ostatnia powinna mieć pierwszeństwo (tak w szczególności: J. Zimmermann, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 lipca 1992 roku, III ARN 40/92, Państwo i Prawo z 1993 r. Nr 8, poz. 116, t.2) Kolegium stwierdziło też, że w sytuacji poniesienia szkody na skutek wadliwych decyzji podatkowych podatnik ma prawo dochodzenia swoich roszczeń w oparciu o przepisy prawa cywilnego (art. 260 O.p.).

Kończąc odpowiedź na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odniosło się do zarzutu nieuwzględnienia zmiany stanu prawnego jaki nastąpił w latach 2000 – 2010. Stwierdziło w tej kwestii, że brzmienie zastosowanego w sprawie art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej wynikało z przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), przy czy z mocy art. 24 § 1 tej ustawy jedynie żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegały rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym. Według organu przepis ten nie ma zastosowania do wznowienia postępowania, który to pogląd znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie sądowym. Zgodnie z żądaniem strony, Organ odwoławczy zastosował przepis art. 80 § 2 w znowelizowanym brzmieniu.

W piśmie z dnia 22 sierpnia 2011 r. strona skarżąca wyjaśniła, że stwierdzona decyzją z dnia [...] nadpłata nie została dotychczas spółce zwrócona ani zaliczona na poczet zaległych bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych w jakiejkolwiek części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w badanej sprawie.

Przystępując do rozstrzygnięcia powstałego między stronami sporu, Sąd uznaje za konieczne odniesienie się do samej istoty instytucji procesowej, jaką jest wznowienie postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania stwarza prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania. Jeżeli stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 240 § 1 O.p., uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). W sytuacji natomiast, kiedy organ ten nie stwierdzi wystąpienia przesłanek wskazanych w w/w przepisie, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.).

Trzecia ewentualność określona została w pkt 3 art. 245 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. W myśl § 2 art. 245 O.p. wydając decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo stwierdzenia zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany nie tylko wskazać okoliczności, z powodu których wadliwa decyzja ostateczna nie może być uchylona ale powinien także określić, jakie naruszenie prawa stwierdził przy jej wydaniu.

Podkreślić wypada, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Instytucja wznowienia nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Strony w niniejszej sprawie zajęły zgodne stanowisko co do zasadności wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] r., nr [...], w oparciu o przesłankę opisaną w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W następstwie przeprowadzonego postępowania wznowieniowego organ odwoławczy uchylił swoją decyzję pierwszoinstancyjną i wydał decyzję, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 a cyt. ustawy tj. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości wobec stwierdzenia, że wprawdzie istniały przesłanki określone w art. 240 § 1 ustawy, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Co zaś się tyczy meritum sprawy to w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że ustalone w niej okoliczności faktyczne nie są sporne. Spór między stronami sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii natury prawnej, tj. sposobu załatwienia przez organ podatkowy wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, złożonego na podstawie art. 76 § 1 O.p., oraz kwestii wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty uregulowanej w art. 80 O.p.

Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów należy przede wszystkim przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/GL 1448/04, w którym Sąd rozpoznając sprawę przedmiotowej nadpłaty przesądził, iż w przypadku, gdy nadpłata powstała co prawda pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz żądanie jej stwierdzenia zgłoszono w czasie obowiązywania nowej regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 330 tejże ustawy te pierwsze przepisy (ustawy o zobowiązaniach podatkowych) będą miały zastosowanie dla oceny materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego sposobu jej rozliczenia, te drugie zaś (Ordynacji podatkowej) będą regulować procesowy tryb jej dochodzenia.

Organ odwoławczy, dokonując analizy odnośnych uregulowań Ordynacji podatkowej stanął na stanowisku, iż nie przewidują one możliwości wydania orzeczenia (ani decyzji ani postanowienia) o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych a jedynie pozwalają orzekać w formie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do tej kwestii trzeba wskazać, iż zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei art. 76a § 1 cyt. ustawy zezwala na wydanie postanowienia wyłącznie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że brak jest delegacji ustawowej do wydania przez organ podatkowy orzeczenia (czy to postanowienia czy też decyzji, jak to sugeruje strona) o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań przyszłych. Za takim rozwiązaniem przemawia między innymi charakter takiego rozstrzygnięcia nadany mu wolą ustawodawcy. Wypada zaznaczyć, iż akt administracyjny - wydane postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących podatkowych - werbalizujący dokonane zaliczenie jest jedynie formalnym potwierdzeniem działań księgowych organu. Wydanie postanowienia jest w tym zakresie bezwzględnym wymogiem formalnym, którego należy przestrzegać niezależnie od formy i trybu stwierdzenia nadpłaty, nie ma ono jednakże charakteru konstytutywnego. Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1053/05, zachowujący pełną aktualność: "organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 in initio), które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje".

Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych wydane w trybie art. 76a § 1 O.p. ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności (por. też wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 582/08 z dnia 12 lutego 2009 r.)

Jak słusznie zaakcentował organ odwoławczy, zobowiązania przyszłe to zobowiązania nieistniejące, niepewne, nie dające się skonkretyzować. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania należy przyjąć, że jeśli podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań przyszłych, postanowienie wydane zostanie po powstaniu zobowiązania (zobowiązań), a jego treścią będzie zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania bieżącego. (por. komentarz A. Huchla /w:/ C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, ustawa - Ordynacja podatkowa). Zdaniem Sądu z przywołanych regulacji wynika jednoznaczny wniosek, iż do momentu zaistnienia zobowiązania bieżącego organ podatkowy nie rozpoznaje wniosku podatnika w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych i wbrew twierdzeniom strony nie narusza to treści art. 139 § 2 O.p.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony tym przedmiocie w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 497/08. Sąd ten stwierdził nadto, że dodatkowym argumentem przemawiającym za świadomym działaniem ustawodawcy co do braku możliwości orzekania w formie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych jest to, że art. 76a O.p. przewiduje środek zaskarżenia w postaci zażalenia wyłącznie na postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił WSA we Wrocławiu: "jest to niewątpliwie konsekwencją uznania przez ustawodawcę za postanowienia orzekające co do istoty sprawy względnie kończące postępowanie wyłącznie te postanowienia, które dotyczą zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań."

Nie zasługuje w ocenie Sądu na aprobatę stanowisko strony skarżącej, że przepis z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej może stanowić samodzielną podstawę do wydania decyzji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań finansowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawą prawną decyzji może być wyłącznie norma prawa materialnego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym uprawniająca organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (por np. wyrok NSA z 25 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1327/94). Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości popiera.

W dalszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Pięcioletni termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym. W § 2 tego przepisu ustawodawca zastrzegł, iż po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (§ 3). Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że w § 3 mowa jest w istocie o przerwaniu terminu prawa do zwrotu nadpłaty.

Jak wynika z bezspornych okoliczności sprawy, w dniu 28 maja 2003 r. organ podatkowy stwierdził wobec skarżącej spółki nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata: 1993 - 1996 i dopiero od tej daty zaczął biec termin do złożenia wniosku o ich zaliczenie na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei wniosek o zaliczenie stwierdzonych nadpłat na poczet przyszłych zobowiązań (wobec braku zaległości) złożony został w dniu 15 stycznia 2004 roku (13 grudnia 2005 r. rozszerzony o należne oprocentowanie w kwocie [...] zł.) i od tej też chwili termin do zwrotu nadpłaty zaczął biec od nowa. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że w myśl wskazanych wyżej przepisów prawo skarżącej spółki do zwrotu nadpłaty tudzież prawo do jej zaliczenia na poczet bieżących i zaległych zobowiązań wygasło w dniu 15 stycznia 2009 r., co ma zasadnicze znaczenie w sprawie Jak już wskazano termin pięcioletni jest terminem prawa materialnego w związku z czym nie może zostać przywrócony.

Z tej też przyczyny Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło uchylenia swojej decyzji dnia [...] r. nr [...]. Pomimo bowiem zauważonej w toku postępowania wznowieniowego wadliwości tej decyzji organ odwoławczy byłby zobligowany do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę tak samo tj. poprzez umorzenie postępowania na podstawie art. 208 O.p. Umorzenie to uzasadnione jest zmianą okoliczności faktycznych spowodowanych upływem terminu prawa do zwrotu nadpłaty i do zaliczenia nadpłat na poczet bieżących albo zaległych zobowiązań podatkowych strony. Bezprzedmiotowość postępowania jest wynikiem spowodowanego upływem czasu trwałego braku możliwości orzekania o uprawnieniach strony. Podobnie jak w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego za powód umorzenia postępowania uznaje się upływ terminu prawa materialnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2888/09).

W ocenie Sądu, pomimo dostrzeżonych licznych wcześniejszych uchybień organów podatkowych, w obecnym stanie sprawy jedynym orzeczeniem, jakie mógłby wydać organ II instancji byłaby decyzja o umorzeniu postępowania. Brak jest bowiem podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. będącej przedmiotem skargi. Rozstrzygnięcie to znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jego wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. Zostało też ono w sposób prawidłowy i bardzo szczegółowy uzasadnione.

Wypada też zauważyć, że skarżąca nie wykorzystała wszystkich przysługujących jej instrumentów prawnych dla dochodzenia swoich praw, w szczególności nie zaskarżyła błędnej decyzji z dnia [...] r. a wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną został złożony już po wygaśnięciu terminu do zwrotu nadpłaty oraz po wygaśnięciu możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych.

Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja czyni zadość regulacji art. 120 O.p., statuującej zasadę legalizmu (praworządności). Zauważyć trzeba, iż aktywność organu w żadnym wypadku nie naruszyła także zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenia w/w zasady nie stanowi bowiem sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami, wyczerpująco uzasadnionego w zaskarżonej decyzji, lecz sprzecznego z oczekiwaniami strony. Zdaniem Sądu, akta niniejszej sprawy niewątpliwie wskazują, że prowadząc postępowanie w trybie wznowieniowym, organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy zgodny ze stanem rzeczywistym, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. W sprawie znalazła także pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. Organ podatkowy wyjaśnił bowiem stronie przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób przekonywujący, że sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Dokonana przez organ odwoławczy wykładnia przepisów art. 76, 76a i 80 Ordynacji podatkowej jak i jego argumentacja nie budzą zastrzeżeń Sądu a zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za bezpodstawne.

Z tych względów Sąd stanął na stanowisku, iż rozstrzygniecie organu podatkowego nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego, co na mocy na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. z późn. zm. 1270) obligowało do oddalenia skargi.