Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1530/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 1a ust. 1 pkt 2 i  art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 122,  art. 187 par. 1 i  art. 191,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1530/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi "G" S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 30 grudnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł ( sto złotych).


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta C. decyzją z dnia 14 lipca 2010r. nr [...]określił stronie skarżącej – G. S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w wysokości 89 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l.") oraz § 1 uchwały nr XLII/591/09 Rady Miejskiej w Chrzanowie z dnia 24 listopada 2009 roku w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego Nr 745, poz. 5701).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych. Nadto stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Burmistrz podał następnie, że G. S.A. jest właścicielem zbiorników na gaz płynny, znajdujących się na terenie Gminy C.. Mimo wezwania i istnienia prawnego obowiązku, spółka nie złożyła deklaracji podatku od nieruchomości za rok 2010, uznając, że zbiorniki gazu płynnego nie są budowlami.

Następnie organ pierwszej instancji odwołał się do definicji budowli, zawartej w Prawie budowlanym, zaznaczając, iż ustawodawca wprost wymienia zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. Zdaniem Burmistrza, nie ulega wątpliwości, że zbiorniki gazu płynnego są budowlami, stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

G. S.A. w W. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. przez uznanie, że zbiornik na gaz płynny jest budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Strona skarżąca podniosła, że w obowiązującym stanie prawnym przydomowe zbiorniki na gaz nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej zbiornikiem w rozumieniu Prawa budowlanego jest samodzielna konstrukcja budowlana, powstająca w procesie budowlanym. Zbiorniki na gaz płynny nie stanowią samodzielnego urządzenia, które samo z siebie pełni określone funkcje. Są elementem tzw. instalacji zbiornikowej. Nadto nie powstają one w procesie budowlanym, poddanym reżimowi Prawa budowlanego, a zatem nie mieszczą się w zakresie pojęcia "zbiorniki", o którym w tej ustawie mowa.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 30 grudnia 2010r., znak[...], wydaną na podstawie art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 u.p.o.l. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy opisał zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazał między innymi, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą podlegają temu podatkowi, chyba że przedmiot opodatkowania nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności.

Następnie Kolegium zaznaczyło, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera własną definicję budowli jako przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem organu odwoławczego trzeba przyjąć, że przydomowy zbiornik na gaz płynny podlega opodatkowaniu. Spełnia on wszelkie przesłanki, warunkujące uznanie go za urządzenie budowlane. Kolegium zwróciło uwagę, że głównym celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu, wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Stanowi uzupełnienie tej instalacji i nie istnieje sam dla siebie. Stanowiąc urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, podlega jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

G. S.A. z siedzibą w W., nie zgadzając się z powyższą decyzją, wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła w pierwszym rzędzie naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie. Jej zdaniem nie zebrano oraz nie rozpatrzono materiału dowodowego w sposób dokładny i wyczerpujący, błędnie ustalając stan faktyczny, wobec czego zaskarżona decyzja nie posiada uzasadnienia faktycznego i prawnego. Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy ustalił jedynie, iż jest ona właścicielem zbiornika oraz określił jego wartość, co nie jest wystarczające, by uznać zbiornik za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie ustalono, czy w obiekcie, z którym zbiornik ma być połączony, istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu oraz czy zbiornik jest w ogóle zdatny do użytku. Spółka zarzuciła też, że organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania.

Dalej w skardze podniesiono, że nie zostało ustalone, czy posiadacz samoistny instalacji gazu płynnego jest również posiadaczem spornego zbiornika, czy użytkownik zbiornika jest osobą fizyczną bądź podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w której zbiornik jest wykorzystywany. Zdaniem strony skarżącej nie wiadomo zatem, kto w niniejszej sprawie jest podatnikiem i na kim ciąży obowiązek podatkowy. Wskazano też, że postanowienia w toku sprawy były wydawane przez organ, nie będący organem podatkowym.

G. S.A. zarzuciła następnie naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. "b" i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazała, że zbiornik nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji zbiornikowej. Urządzenie budowlane w świetle art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego musi łącznie spełniać trzy cechy: być związane z obiektem budowlanym, zapewniać możliwość użytkowania go zgodnie z przeznaczeniem i posiadać cechy przyłączy bądź urządzeń instalacyjnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, iż nieuzasadnione okazały się zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne odnośnie własności spornego zbiornika na gaz ciekły oraz wartości tegoż zbiornika w ocenie sądu wystarczały dla ustalenia, na kim spoczywał obowiązek podatkowy a także do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie podzielił również zarzutu, iż zaskarżona decyzja pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organy obu instancji wyraźnie wskazały – acz w zwięzłej formie – jakie fakty uznają za udowodnione i wystarczające dla zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Uzasadniły również, z jakich powodów uznały sporny zbiornik na gaz płynny za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., przy czym w tym zakresie uzasadnienie decyzji SKO stanowiło odpowiedź na zarzuty, podniesione w odwołaniu. Wymóg zawarcia w decyzji podatkowej uzasadnienia prawnego i faktycznego spełniony jest wówczas, gdy organ podatkowy wskaże fakty, które uznał za udowodnione, a następnie przedstawi w jaki sposób dokonał do tychże faktów subsumcji przepisów prawa materialnego. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i utrzymane przez nią w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera te elementy, a samo to, że strona skarżąca uważa ustalony stan faktyczny za niekompletny, zaś ocenę prawną za błędną, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Również nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa podatkowego materialnego. W ocenie sądu organy obu instancji trafnie uznały, że sporny zbiornik jako budowla podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.o.l.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, budową jest przede wszystkim wykonanie obiektu budowlanego. Skoro zbiornik na gaz płynny nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, z art. 29 ust. 1 pkt 19 wynika, iż Prawo budowlane traktuje go jako budowlę. Tak samo traktować należy go również na gruncie u.p.o.l. (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 14 października 2010r., III SA/Po 675/10, Lex Omega nr 653650).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zarzuciła jemu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art.. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz niezgodnego z przepisami prawa uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia;

- niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1-2 u.p.o.l.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2199/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca, skutecznie zakwestionowała zaskarżony wyrok zarzutem naruszenia przepisów o postępowaniu sądowo administracyjnym (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), wykazując, że oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Należy, bowiem stwierdzić, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie spełnia nawet w minimalnym zakresie wymogów zakreślonych omówionymi przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie przeprowadziły w zasadzie żadnego postępowania dowodowego. Jedynym dowodem zgromadzonym przez organ pierwszej instancji jest kopia faktury dotyczącej nabycia przez skarżącą zbiornika na gaz LPG, co dało mu podstawę do przyjęcia, że stanowi on budowlę w rozumieniu art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. Z kolei organ odwoławczy swoje ustalenia wywiódł z treści odwołania strony skarżącej uznając bez szerszych rozważań, że sporny zbiornik stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, które, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z definicji zawartej w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wynika, że przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczeniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Prawidłowo przeprowadzone postępowania dowodowe powinno zatem zmierzać do wykazania, że sporny zbiornik spełnia wszystkie cechy tak rozumianego urządzenia budowlanego a takie postępowanie dowodowe nie zostało w sprawie przeprowadzone. Organ odwoławczy, jak już wskazano uznał, że zbiornik ten jest urządzeniem budowlanym stanowiąc część instalacji grzewczej budynku. Ustalenia te bez przeprowadzenia stosownych dowodów należy uznać za całkowicie dowolne, a tym samym wadliwe. Do przyjęcia takich ustaleń w żadnym razie nie upoważniała, ani treść odwołania skarżącej, w którym wskazano na możliwe warianty eksploatacji zbiornika na gaz, ani też reguły postępowania podatkowego. O rażących brakach postępowania świadczy choćby fakt, że organy podatkowe nie pokusiły się o wskazanie lokalizacji zbiornika, a więc z jakim konkretnie obiektem budowlanym jest związany. Już ten brak uniemożliwia ustalenie, czy istotnie stanowi urządzenie zapewniające użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy takich brakach nie było podstaw do prawidłowego zastosowania odpowiedniej normy prawa materialnego, co oznacza, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonych aktów - art. 145 § 1 pkt 1 i P.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 190 zdanie 1 P.p.s.a., orzekający Sąd związany jest stanowiskiem zajętym już w sprawie przez NSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 24 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2199/11), w którym przeprowadzona została ocena zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionej od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, tj. wyroku z dnia 24 maja 2011r. (sygn. akt I SA/Kr 510/11), skutkująca uchyleniem tego ostatniego orzeczenia. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu w zakresie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji.

Skarga podlega uwzględnieniu z uwagi na fakt naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W skardze podniesiono zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych albowiem podstawą właściwego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Podkreślenia wymaga, że niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Z tego względu postępowanie podatkowe zawiera ogólne zasady i szczegółowe regulacje dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, co do zasady swobodna (art. 191 O.p.), nie może być dowolna i powinna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia (art. 210 § 4 O.p.).

Jednocześnie zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 9 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. 2010 r., Nr 243, poz. 1623) urządzenie budowlane musi posiadać łącznie trzy przymioty: stanowić urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz mieć charakter przyłącza i urządzenia instalacyjne w stosunku do obiektu budowlanego.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie spełnia wymogów zakreślonych omówionymi przepisami Ordynacji podatkowej pod kątem ustalenia czy wystąpiły przesłanki określone przez prawo materialne. Organy podatkowe nie przeprowadziły bowiem postępowania dowodowego w niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia zakresie. Jedynymi dowodami zgromadzonym przez organ pierwszej instancji były wyjaśnienia skarżącej spółki potwierdzające fakt, że jest ona właścicielem wymienionych przez nią zbiorników położonych na terenie gminy i podające ich wartość, którą organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania. Jedynym dowodem zgromadzonym przez organ pierwszej instancji jest kopia faktury dotyczącej nabycia przez skarżącą zbiornika na gaz LPG, co dało mu podstawę do przyjęcia, że stanowi on budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z kolei organ odwoławczy swoje ustalenia wywiódł z treści odwołania strony skarżącej uznając bez szerszych rozważań, że sporny zbiornik stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, które, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Brak było jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które odnosiłyby do tych cech spornych zbiorników na gaz, które pozwalały organom podatkowym na zakwalifikowanie ich jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Prawidłowo przeprowadzone postępowania dowodowe powinno zatem zmierzać do wykazania, że sporny zbiornik spełnia wszystkie cechy tak rozumianego urządzenia budowlanego a takie postępowanie dowodowe nie zostało w sprawie przeprowadzone. Organ odwoławczy, jak już wskazano uznał, że zbiornik ten jest urządzeniem budowlanym stanowiąc część instalacji grzewczej budynku. Ustalenia te bez przeprowadzenia stosownych dowodów należy uznać za całkowicie dowolne, a tym samym wadliwe. Do przyjęcia takich ustaleń w żadnym razie nie upoważniała, ani treść odwołania skarżącej, w którym wskazano na możliwe warianty eksploatacji zbiornika na gaz, ani też reguły postępowania podatkowego. O rażących brakach postępowania świadczy choćby fakt, że organy podatkowe nie pokusiły się o wskazanie lokalizacji zbiornika, a więc z jakim konkretnie obiektem budowlanym jest związany. Już ten brak uniemożliwia ustalenie, czy istotnie stanowi urządzenie zapewniające użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy takich brakach nie było podstaw do prawidłowego zastosowania odpowiedniej normy prawa materialnego.

Nawet jeżeli tego rodzaju zbiorniki na gaz płynny, określane również mianem zbiorników LPG, są dosyć rozpowszechnione w użyciu, to jednak nie ma podstaw, aby dane dotyczące ich cech fizycznych, funkcjonalności, sposobu powiązania z innymi obiektami, mogły być traktowane jako fakty powszechnie znane, bądź fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, które nie wymagają dowodu, a w każdym razie organ podatkowy nie zakomunikował tego stronie (art. 187 § 3 O.p.). Zasadny jest więc w tych okolicznościach argument skargi, iż organy podatkowe, kwalifikując sporne zbiorniki LPG jako budowle (urządzenia budowlane) opierały się w tej mierze, na swoim ogólnym wyobrażeniu co do cech i funkcji takich zbiorników, nie zaś na dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno zatem zmierzać do wykazania, że sporne zbiorniki spełniają wszystkie cechy tak rozumianego urządzenia budowlanego. Tymczasem postępowanie dowodowe w tym kierunku nie zostało przeprowadzone, a w konsekwencji organy podatkowe nie wykazały w swojej argumentacji, że zbiorniki na gaz płynny stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a w efekcie są budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie Sąd nie miał możliwości zweryfikowania prawidłowości wydanych decyzji pod kątem wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, ponieważ dla tych rozważań brakuje niezbędnego punktu odniesienia w postaci prawidłowych ustaleń faktycznych. Zatem istnieje potrzeba ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących charakteru oraz cech fizycznych i funkcjonalnych spornych zbiorników LPG, w tym także ich powiązania z innymi elementami, łącznie z którymi są one eksploatowane.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi zasadami, uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

W konsekwencji, w ocenie Sądu zarzut skargi dotyczący naruszenia przy wydaniu zaskarżonych decyzji art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. jest w pełni uzasadniony. Naruszenie przepisów postępowania zaistniałe przy wydaniu zaskarżonej decyzji jest tego rodzaju, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem na podstawie art. 145 § 1 pk1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. należało uchylić decyzje organów obu instancji. W przedmiocie pkt II sentencji wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.