Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1836/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B." Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Op 214/13 w sprawie ze skargi "B." Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "B." Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 250 (dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Op 214/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę "B." Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] października 2012 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Mitsubishi L200 w kwocie 9.422,00 zł.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że z przesłanych przez Urząd Miasta Stołecznego O. dokumentów dotyczących rejestracji samochodu Mitsubishi L200, zarejestrowanego jako samochód ciężarowy wynikało, że skarżąca spółka dokonała jego zakupu na terenie Austrii, a następnie dokonała jego przemieszczenia na terytorium kraju w dniu 26 marca 2008 r.

W toku wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. postępowania podatkowego organ ten ustalił, na podstawie kopii austriackiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany po raz pierwszy dniu 3 marca 2008 r. z 5 miejscami siedzącymi. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 31 marca 2008 r. oraz w załączonym do tego zaświadczenia dokumencie identyfikacyjnym, przedmiotowy samochód został określony przez uprawnionego diagnostę jako pojazd ciężarowy, podrodzaju skrzynia z pięcioma miejscami siedzącymi i maksymalną ładownością 815 kg. Również z treści faktury VAT z dnia 28 kwietnia 2008 r. dokumentującej sprzedaż przez skarżącą w kraju przedmiotowego samochodu wynikało, że przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy. W wyniku oględzin samochodu tego samego typu sprowadzonego przez skarżącą różniącego się jedynie cyfrą kontrolną zawartą od 12-ej do 17-ej cyfry numeru VIN stwierdzono, iż przedmiotowy model pojazdu jest pojazdem dwubryłowym typu pickup - kabina pasażerska i zabudowana skrzynia ładunkowa, jest czterodrzwiowy, na skrzyni znajduje się nadbudowa otwierana do góry, część pasażerska pojazdu jest całkowicie przeszklona, pojazd posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach, cztery miejsca siedzące wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, wnętrze pojazdu wyposażone jest w podsufitkę materiałową, uchwyty dla pasażerów, schowki, dywaniki, oświetlenie, klimatyzację, pojazd posiada elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach, system kontroli trakcji i aluminiowe felgi, wewnętrzna przestrzeń skrzyni ładunkowej wyłożona jest plastikiem, rozstaw osi wynosi 301 cm, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów przy zamkniętej burcie wynosi 133 cm. W ocenie organu I instancji ogół cech posiadanych przez sporny samochód oraz jego ogólny wygląd jednoznacznie odpowiadały brzmieniu pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, gdyż przystosowany był do przewozu 5 osób, długość podłogi do transportu towarów pojazdu wynosi 133 cm i była mniejsza niż 50 % długości rozstawu jego osi (301 cm). Za taką klasyfikacją przemawiały również takie cechy jak: obecność pięciu miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa ulokowanych w dwóch rzędach siedzeń, wykończenie wnętrza kabiny pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, w szczególności "dziecięce" zabezpieczenie tylnych drzwi, jednolita tapicerka dachowa na całej długości kabiny, klimatyzacja automatyczna, elektrycznie sterowane szyby z funkcją zabezpieczenia przed uwięzieniem, kanały grzewcze dla tylnych siedzeń, ogrzewana tylna szyba z włącznikiem czasowym, 3-punktowe pasy bezpieczeństwa, wykończenie wnętrza elementami chromowanymi, jednolite wykończenie drzwi bocznych, tapicerka obydwu rzędów siedzeń o tym samym wzorze i kolorze, oświetlenie, uchwyty, schowki, dywaniki, głośniki we wszystkich drzwiach, komputer pokładowy. Kryterium rozstrzygającym była przede wszystkim budowa nadwozia pojazdu oraz fakt, że w większości wyczerpywał on cechy pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703.

W wyniku powyższych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2012 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 9.422,00 zł przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość wynikającą z ceny nabycia, tj. 19.600,00 EUR.

Rozpoznając odwołanie skarżącej spółki, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia 1 lutego 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Celnego w O. Mając na uwadze regulacje prawne wynikające z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 1987.256.1, dalej: rozporządzenie 2658/87) oraz brzmienie reguły 1 ORINS, organ odwoławczy uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Mitsubishi L200 prawidłowo został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, co potwierdzał stan faktyczny w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, o czym świadczył ogół jego cech konstrukcji i wyposażenia. Organ odwoławczy nie zanegował okoliczności uznania spornego pojazdu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t.: Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) za samochód ciężarowy, stwierdzając, że przepisy powołanej ustawy nie znajdowały zastosowania przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu i klasyfikacji do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki stwierdził, że klasyfikacja sprowadzonego samochodu, jakiej dokonały organy była prawidłowa, a w konsekwencji podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd stwierdził, że ustalenia co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonane w oparciu o dowody w postaci oględzin dotyczących pojazdu tego samego typu, tego samego roku produkcji i tej samej pojemności, czego skarżąca nie kwestionowała, przemawiały za tym, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym ogólne cechy nabytego pojazdu, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny, odrębna przestrzeń ładunkowa oraz ogólny wygląd pojazdu a także inne cechy pojazdu (całkowicie przeszklona część pasażerska oraz wyposażenie pojazdu zapewniające komfort jazdy na obu rzędach siedzeń). Sąd zauważył przy tym, że stwierdzenie jako głównej funkcji pojazdu przewozu osób nie przekreślało okoliczności, iż posiadał on wyodrębnioną przestrzeń ładunkową umożliwiającą przewóz towarów. Funkcja ta była jednak w ocenie Sądu funkcją dodatkową, która nie wpływała na fakt, że sporny pojazd posiadała cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), mogących mieć mieszane przeznaczenie. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób.

Zasadnie w ocenie Sądu I instancji, z uwagi na rodzaj spornego samochodu, organy posłużyły się również treścią Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) dla pozycji 8703. Uczyniono w nich bowiem zastrzeżenie na rzecz pojazdów wielofunkcyjnych, m.in. typu pick-up, zgodnie z którymi ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Sąd stwierdził, że ostatni z wymienionych wymogów nie został spełniony. Długość podłogi powierzchni transportu towarów wynosiła133 cm i była mniejsza niż 50 % długości rozstawu jego osi, wynoszącej 301 cm, co dodatkowo potwierdzało prawidłowość klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703. Bez wpływu dla sprawy było, zdaniem Sądu, że organ odwoławczy powołał się na treść Not w brzmieniu obowiązującym po dniu 30 maja 2008 r., a więc po nabyciu przez skarżącą spornego pojazdu. Okoliczność ta nie miała bowiem przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji CN 8703. Opierała się ona na głównym kryterium klasyfikacyjnym jakim było zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób ustalone na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych badanemu pojazdowi.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu dotyczącego istotnego znaczenia przy zastosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, regulacji zawartych w ustawie prawo o ruchu drogowym. Odesłanie do przywołanej ustawy odnosi się jedynie do rejestracji pojazdu, natomiast w żaden sposób nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Sąd wskazał w tym zakresie, że art. 80 u.p.a. nie zawiera jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że użyte w nim określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak, jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Bez znaczenia było w konsekwencji, że nabyty przez skarżącą pojazd posiadał dokumentację potwierdzającą, iż był to pojazd ciężarowy.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.), poprzez pominięcie Not wyjaśniających do pozycji 8704 wskazujących jakie cechy charakterystyczne są dla samochodów towarowych, które w ocenie skarżącej spełnia nabyty pojazd. Sąd zauważył, że cechy te zostały wymienione przykładowo obok innych cech, na które skarżąca się nie powołała, których przedmiotowy samochód nie spełnia.

Za niesłuszny Sąd uznał zarzut "wyszukiwania" przez organy jedynie elementów pojazdu, które wskazywały na klasyfikację do pozycji 8703. Wskazał, że w przypadku samochodów o mieszanym przeznaczeniu, wyposażonych w odrębną część przeznaczoną do przewozu towarów (typu pick-up), dla rozstrzygnięcia czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczne było dokonanie analizy części osobowej pojazdu. Ustalenia organów, że część osobowa pojazdu służyła do przewozu pięciu osób i posiadała elementy typowe dla samochodu osobowego, uprawniały do uznania, że był to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów był jego funkcją dodatkową, która nie zmieniała jego zasadniczego przeznaczenia.

Sąd I instancji nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 2 i art. 87 Konstytucji RP i wydania decyzji na podstawie nieobowiązujących powszechnie przepisów prawa, to jest - wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego, przy czym wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. W ocenie Sądu tego rodzaju sytuacja nie zachodziła. Przy określeniu zobowiązania podatkowego nie naruszono również art. 217 Konstytucji RP. Organ dokonał oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie reguł wynikających z Nomenklatury Scalonej, do czego był zobowiązany, posiłkując się przy tym treścią Not Wyjaśniających, czym nie naruszył zasady dokonywania klasyfikacji. Bezpodstawny był również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., albowiem zdaniem Sądu, organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i miały na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez spółkę oraz podnoszone przez nią argumenty, co znalazło odzwierciedlenie w wydanych decyzjach.

"B." Spółka z o.o. w O. skargą kasacyjną zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego:

1. art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez błędną wykładnię zawartego w treści pozycji 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, ze przedmiotowy samochód ma zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie do przewozu towarów, w związku z czym stanowi wyrób akcyzowy;

2. art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że przedmiotowy samochód stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703;

3. regulacji rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a w szczególności reguły 1, skutkującej przyjęciem przez organ, że przedmiotowy samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pick–up do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

4. art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ust. 2 oraz art. 80 ust. 1 u.p.a. polegające na naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawa, zaufania obywatela do organów państwa, zasady polegającej na tym, że niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, zasady nullum tributum sine lege;

5. art. 87 § 1 Konstytucji RP w zw. z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P 86, poz. 880), polegające na oparciu rozstrzygnięcia organu na podstawie prawnej, która nie jest przepisem prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie wiąże strony (Noty Wyjaśniające wydane w postaci obwieszczenia);

II. przepisów postępowania:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegającego na pominięciu takich okoliczności, jak rodzaj zawieszenia pojazdu, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwość efektywnego wykorzystania przestrzeni ładunkowej pojazdu przy otwartej burcie oraz jego ładowności i w konsekwencji uznanie przedmiotowego pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy doświadczenie życiowe oraz wskazania wiedzy fachowej prowadzą do wniosku, że powyższe cechy świadczą o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów;

2. art. 122 o.p. polegającego na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w pominięciu w rozważaniach noty wyjaśniającej (HS) dla pozycji 8704 opublikowanej w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, a dokładniej cechy pojazdu ciężarowego opisanych w lit. b – e.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania (§ 2), które w sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Wnoszący skargę kasacyjną, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., powinien nie tylko wskazać konkretny przepis, który jego zdaniem został naruszony przez Sąd I instancji, ale też wykazać, na czym to naruszenie miałoby polegać. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego powinien też określić formę tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na błędną wykładnię prawa, wnoszący skargę kasacyjną powinien wyjaśnić, na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu I instancji, a w przypadku niewłaściwego zastosowania prawa – wskazać przepis, który należało zastosować. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawa kasacyjna naruszenia przepisów prawa materialnego nie stanowi właściwej płaszczyzny dla krytyki ustaleń faktycznych. Ich wadliwość jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być one podważane. Trzeba też wskazać, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe jedynie na postawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Stąd, co do zasady w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut natury procesowej.

Sposób, w jaki został on sformułowany nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym. Kierując się jednak treścią uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1), nakładającą na Sąd obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych wypada wskazać, że został on oparty wyłącznie na przepisach regulujących postępowanie podatkowe (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) i de facto wskazuje na uchybienia popełnione przez organ podatkowy, a nie Sąd I instancji, który wydał zaskarżony wyrok. Tym samym nie został wykazany wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), określającym podstawową funkcję sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Dokonywana przez sądy administracyjne kontrola polega więc na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Sąd administracyjny nie może więc, niejako w zastępstwie, wyręczać organ w wyjaśnieniu i ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Z tych też względów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, przy braku podniesienia naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, nie mógł być uwzględniony. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji do prowadzenia postępowania dowodowego, czy też końcowego załatwienia sprawy, stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie wyznaczone granice kontroli działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP).

Na marginesie powyższych rozważań wypada jedynie wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Podniesiona przez stronę argumentacja nie wskazuje, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości o przyporządkowaniu do pozycji CN decydują tzw. właściwe cechy pojazdu (v. wyrok TSUE w sprawie C- 486/06), wyznacznikiem których były wskazane przez organ fakty.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że podstawą jego rozpoznania był stan faktyczny, jaki został przyjęty przez Sąd I instancji przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do tej ustawy, przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (w szczególności reguły 1.) oraz art. 2, art. 217 i art. 87 § 1 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703.

Według art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Oznacza to, że klasyfikacja towarów w układzie odpowiadającym CN, która stanowi rozwinięcie Systemu Zharmonizowanemu (HS), podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Zgodnie z reguły 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem podatkowym została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.

Natomiast do pozycji 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu tego pojazdu.

Jak wcześniej zostało wskazane przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd typu pickup marki Mitsubishi L200. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Sąd I instancji wskazał, że będący przedmiotem sporu pojazd to dwubryłowy pojazd typu pickup o cechach charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Na co wskazuje m.in.: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (komfortowe siedzenia obite materiałowa tapicerką z pasami bezpieczeństwa, schowkami, oknami dla pasażerów, niezależnie otwieranymi drzwiami z zamontowanymi uchwytami. Sąd wskazał również, że długość podłogi powierzchni transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu jego osi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji uznał, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest pięciomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym pojazdem, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd typu pickup, który może być zaklasyfikowany zarówno do pozycji 8703 jak i 8704 W przypadku takim jak rozpoznawany, ocena przedmiotowego pojazdu miała na celu porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie. O zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 zadecydowało ogół cech właściwych charakterystycznych dla tej pozycji, a nie wystąpienie poszczególnych elementów. Z tego też powodu za niezasadne należało uznać przyrównanie przez autora skargi kasacyjnej przedmiotowego pojazdu do innych pojazdów typu ciągnik rolny. Pojazdy te bez względu na wprowadzone ulepszenia, podwyższające komfort jazdy czy estetykę pojazdu, nie mogą być klasyfikowane do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Z tych samych powodów za nietrafną należało też uznać argumentację podnoszącą, że mimo zamontowania w autokarach pasów bezpieczeństwa, pojazdy te nie stają się samochodami osobowymi. W istocie przykład ten potwierdza, że obowiązek posiadania pasów bezpieczeństwa jest związany z przewozem osób. Za niezasadną należało również uznać argumentację powołującą się na zaklasyfikowanie, w świetle przepisów o ruchu drogowym oraz przepisów w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać, przedmiotowego pojazdu do samochodów ciężarowych. Z utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu wynika, że dla celów podatku akcyzowego (grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN) nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym (opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym, wyciąg ze świadectwa homologacji), a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest, np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), czy zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia prawa materialnego znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 486/06, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)".

Organ dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN ma też prawo, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, skorzystać pomocniczo z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że wprawdzie nie są one prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć jednak charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą (v. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11). Natomiast, zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji (np. pojazdów typu pickup), co oznacza, że w pierwszej kolejności organ powinien ustalić, w oparciu o reguły ORINS, przeznaczenie pojazdu.

W stanie sprawy, w celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości organ odwołał się do Not wyjaśniających do HS. Według pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują na szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w tych Notach. Analiza treści tych Not wskazuje, że nie posługują się one kryterium ładowności. Tym samym za nietrafne należało uznać argumentację wskazującą na fakt, że w ogólnej masie dopuszczalnej ładowności pojazdu masa towaru jest większa.

Kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Należy też wskazać, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do NC do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typy pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Podsumowując, za bezzasadny należało uznać zarzut dokonania błędnej wykładni prawa materialnego i jego niewłaściwe zastosowanie. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się także skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, co z kolei pozbawiło stronę możliwości skutecznego powoływania się na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia norm konstytucyjnych (art. 2, art. 217 w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz art. 87 § 1) należy stwierdzić, iż jest on również niezasadny. Sposób jego sformułowania nie odpowiada ustawowym wymogom. Uzasadnienie podniesionych naruszeń powinno być na tyle oczywiste, aby Sąd dokonujący kontroli instancyjnej nie miał wątpliwości, co do tego, w jaki sposób do tego doszło. Tymczasem analiza treści niniejszej skargi kasacyjnej wskazuje na pewną niekonsekwencję jej autora - z jednej strony, zarzuca Sądowi I instancji oparcie rozstrzygnięcia na Notach wyjaśniających, które nie są przepisami prawa powszechnie obowiązującego, a z drugiej strony, odwołuje się do tych Not, jako wzorca kontroli dokonanej klasyfikacji taryfowej. Niezależnie od tego zarzut ten nie mógł być uwzględniony z przyczyn wcześniej podanych. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że podstawą wydania decyzji były Noty wyjaśniające. Z akt sprawy wynika, że orzekający w sprawie organ posiłkował się jedynie treścią Not wyjaśniających do pozycji 8703 i 8704, zaś swoje rozstrzygnięcie oparł na treści pozycji CN 8703.

Skoro Noty wyjaśniające nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 87 § 1 Konstytucji RP, w myśl którego źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Wnosząca skargę kasacyjna nie wykazała też, aby doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady zaufania obywatela do organów państwa, a tym samym, że doszło do naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Powołana przez autora skargi kasacyjnej zasada nullum tributum sine lege mogłaby mieć zastosowanie w sprawie, o ile powstałe wątpliwości interpretacyjne miałyby obiektywny charakter. Natomiast powołane przez stronę przepisy (art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 u.p.a.) takich wątpliwości nie budzą. Redakcja tych przepisów jest jasna i nie przekracza granic ustawowych.

Z art. 3 ust. 2 u.p.a. wynika jednoznacznie, że klasyfikacja wyrobów akcyzowych jest dokonywana na podstawie CN. Natomiast, jeśli chodzi o art. 80 ust. 1 u.p.a., to zgodnie z jego treścią akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten należy wykładać w ten sposób, że odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o ruch drogowym miało na celu jedynie wskazanie podstawy prawnej, na jakiej powinien być ustalony status prawny pojazdu, a nie jego charakter. Jak wcześniej zostało zauważone u.p.a. zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów tego podatku. przesądzającą o klasyfikacji towaru do kodu CN 8703. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zamieścić definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, publ. j.w.).

Końcowo, odnosząc się do wniosku dowodowego (pismo z dnia 5 stycznia 2015 r.) należy wskazać, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie ma zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a., ujęty w dziale III p.p.s.a. zatytułowanym "Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym".

Stosownie do art. 193 p.p.s.a., jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (...).

Wykładając ten przepis Naczelny Sąd Administracyjny winien wziąć pod uwagę pozostałe przepisy regulujące postępowanie kasacyjne, a w szczególności art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 § 1 p.p.s.a.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zatem zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania (wymienionymi w § 2 tego przepisu), granicami środka zaskarżenia. Celem postępowania kasacyjnego jest bowiem przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, a nie ponowne, w pełnym zakresie, rozpoznanie sprawy. Jak wynika z treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie przyjmuje się, że w ramach pierwszej z wymienionych podstaw sąd kasacyjny porównuje ustalony przez sąd I instancji stan faktyczny z hipotezą normy prawnej i rozważa, czy ten konkretny stan faktyczny odpowiada istotnym elementom stanu faktycznego opisanym abstrakcyjnie w tej normie. Tym samym nie jest dopuszczalne w ramach tego zarzutu dowodzenie naruszenia prawa materialnego przez podważanie prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych, co w sposób oczywisty wyklucza też możliwość prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Natomiast, jeśli chodzi o drugą z wymienionych podstaw, to trzeba zauważyć, że skoro skarga kasacyjna jest wnoszona od wyroku sądu I instancji, to podniesione w ramach tej skargi kasacyjnej zarzuty powinny dotyczyć niezgodnych z przepisami prawa procesowego działań tego sądu. Oznacza to, że art. 106 § 3 p.p.s.a. mógłby ewentualnie stanowić podstawę zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnych, jedynie w przypadku wadliwego przeprowadzenia przez sąd I instancji postępowania dowodowego uzupełniającego, co w okolicznościach sprawy nie miało miejsca. Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treść art. 188 p.p.s.a., który zezwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uchylenie zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia, co do istoty sprawy. W myśl tego przepisu, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Z przedstawionych powyżej względów wniosek dowodowy podlegał oddaleniu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając sytuację majątkową spółki, jak też to, że sprawa jest jedną z wielu jednorodnych spraw, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.