Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1533/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7b, art. 90 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem [...] z dnia [...] r. przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , wydana w następstwie złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji przebudowy targowiska miejskiego.

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia [...] r. Gmina K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji związanej z przebudową targowiska miejskiego.

Wnioskodawca wskazał jako przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji art. 86 ust. 1, ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ( j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT).

We wniosku Gmina K. podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a na jej terenie znajduje się targowisko miejskie, którego jest właścicielem. Gmina zleca zarządzanie targowiskiem wybranej w trybie przetargu nieograniczonego firmie. Gmina udostępnia odpłatnie miejsca na targowisku podmiotom prowadzącym działalność handlową. Od podmiotów handlujących na terenie targowiska Gmina pobiera opłatę targową, za wyjątkiem podmiotów, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z dzierżawą gruntu pod pawilony handlowe na terenie targowiska. Opłatę targową pobiera zarządca targowiska w drodze inkasa i wpłaca do kasy Urzędu Miasta. Ponadto Gmina pobiera od handlujących opłatę za rezerwację stanowisk na targowisku, opodatkowaną podatkiem VAT. Część handlujących na podstawie zawartych z Gminą umów dzierżawy płaci czynsz z tytułu dzierżawy gruntu pod pawilony handlowe, natomiast część handlujących płaci czynsz z tytułu najmu straganów stałych i przenośnych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W dniu [...] r. została zawarta umowa pomiędzy Gminą i Samorządem Województwa [...] w sprawie przyznania pomocy finansowej na realizację inwestycji pod nazwą: Przebudowa targowiska miejskiego w rejonie ul. [...] i ul. [...] w K. – I etap" (dalej: Inwestycja) ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) w ramach działania nr 321 "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Prace związanie z inwestycją będą realizowane w latach 2013-2014. Wszystkie operacje finansowe w ramach płatności będą wykonywane przez Gminę. W ramach tej umowy refundacji podlega część kosztów kwalifikowalnych. Podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowalny. W szczególności Gmina poniesie koszty następujących prac remontowo - budowlanych: budowa wiaty [...] , budynku gospodarczo – sanitarnego, wykonanie ciągów komunikacyjnych oraz placu pod handel obwoźny, uporządkowanie i budowę miejsc postojowych dla samochodów dostawczych i osobowych, budowę kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz wodociągu, wykonanie oświetlenia bramy wejściowej. Powyższe wydatki (dalej: wydatki inwestycyjne) będą udokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT. Właścicielem majątku powstałego w ramach inwestycji będzie Gmina. Infrastruktura powstałą w wyniku realizacji inwestycji będzie udostępniana zgodnie z regulaminem targowiska przyjętym uchwałą Rady Miasta.

Na terenie targowiska Gmina podejmuje dwa rodzaje działalności i będzie pobierała od wszystkich handlujących opłaty dwojakiego rodzaju: 1) opłatę targową, z mocy prawa tj. w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, 2) opłaty rezerwacyjne oraz czynsze najmu i dzierżawy, z tytułu umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą jako podatnikiem podatku VAT a podmiotami zewnętrznymi.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji mając na względzie, że infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania planowanych zakupów związanych z realizacją Inwestycji do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności w pełnym zakresie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska. Stanowisko powyższe oparła na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Dokonując oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego organ na wstępie przeprowadził analizę przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, a w szczególności odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), a także, że w efekcie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi jest wykluczona.

Odnośnie spełnienia przez Gminę warunku działania w roli podatnika organ wskazał na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Stwierdził, że w podanym stanie faktycznym Gmina wykorzystuje targowisko miejskie również do innych celów niż działalność gospodarcza.

W efekcie wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska mają i będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie stoisk handlowych - czynność opodatkowana), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT (czynność polegająca na pobieraniu opłaty [...] ).

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, organ uznał, że opisany stan sprawy podlega dyspozycji art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że omawiany przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością. Zatem omawiana regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

Dalej organ przytoczył treść art. 90 a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10 tej ustawy, zastosowaną przy odliczeniu. Stosownie natomiast do art. 90 a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Mając na względzie przedstawione regulacje organ uznał, że po oddaniu targowiska do użytkowania, Gmina powinna określić udział procentowy, w jakim targowisko miejskie będzie wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych. Strona będzie bowiem ponosić nakłady na realizację inwestycji, stanowiącej jej majątek, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (dzierżawa terenu pod pawilony handlowe, najem straganów, rezerwacja stanowisk), jak i do celów innych (niepodlegających podatkowi VAT) - opłata targowa.

W konkluzji organ interpretujący stwierdził, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową i modernizacją targowiska, lecz według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7 b, w związku z art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do tutejszego Sądu skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w związku z błędnym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT podczas gdy przedmiotowa nieruchomość jest w całości wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podniósł, że art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT dodano do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. implementując zapisy dyrektywy Rady 2010/162/UE z 22 grudnia 2009 r. zmieniających niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2010 r. L 10). Regulacja ta ma zastosowanie gdy dana nieruchomość nie jest wykorzystywania w całości na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis ten jest odrębny w stosunku do przepisów dotyczących odliczeń częściowych, o których mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT. W wypadku strony skarżącej przepis art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, ponieważ cała nieruchomość jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też odliczenie podatku winno dokonać się na zasadach ogólnych, określonych w art. 90 ustawy o VAT.

Odpowiadając na skargę organ powołał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do przyszłego stanu faktycznego i dotyczy ustalenia czy wnioskodawca jest uprawniony w podanych okolicznościach do pełnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur VAT dokumentujących koszty związane z inwestycją przebudowy i modernizacji targowiska miejskiego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska i argumentacji organu interpretującego, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, a to z następujących względów.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym w dniu 28 stycznia 2013 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Strona skarżąca, składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, zajęła stanowisko, że będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko zajął Minister Finansów, uznając, że skarżącej będzie przysługiwało jedynie ograniczone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę i modernizację targowiska, a to według udziału procentowego, określonego w art. 86 ust. 7 b, w związku z art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że nieruchomość (targowisko), na którą Gmina poniosła nakłady, nie będzie służyła wyłącznie wykonywaniu działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Jak bowiem wynikało z opisu sprawy, oprócz płatnego świadczenia usług (najem, dzierżawa, rezerwacja stanowisk) Gmina jest zobowiązana również do poboru opłaty [...] , która to czynność leży poza systemem podatku od towarów i usług, wskutek czego Gmina w tym zakresie z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest uznawana za podatnika. Dlatego też organ, przyznając skarżącej prawo do odliczenia, zastrzegł, iż będzie ono ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim wydatki inwestycyjne, będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

Należy przypomnieć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Na tle rozpatrywanego stanu faktycznego opisanego we wniosku nie budziła wątpliwości kwestia, że Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania i rezerwacji miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi. Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowo także organ interpretacyjny przyjął, że Gmina z tytułu poboru opłaty [...] nie wykonuje czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana jest z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika VAT.

Koniecznym w niniejszej sprawie jest przywołanie regulacji odnoszących się do charakteru, zasad i trybu poboru opłaty [...] , zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.- dalej jako u.p.o.l.), gdyż przepisy te niewątpliwie mają wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Zgodnie z dalszymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie [...] nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (ust. 3 art. 15 u.p.o.l).

Wskazać przy tym należy, że opłata targowa, mimo swej nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty [...] należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty [...] . W ocenie Sądu, nie można jednak uznać, że powyższe stwierdzenie będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT.

Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na przebudowę i modernizację, uznając, że nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Analiza omawianej regulacji prowadzi do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są:

1. nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,

2. wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,

3. celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Jak słusznie zauważyła skarżąca, wprowadzenie tego przepisu jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika (por. Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2013).

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia "wykorzystywanie" nieruchomości. Ponieważ nie ma definicji legalnej w ustawie o podatku od towarów i usług, zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Wykładnia językowa pojęcia wykorzystywać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (tak: Słownik Języka Polskiego PWN - dostępny na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl)

Sąd, mając na uwadze charakter opłaty [...] , jak i zasady rządzące jej poborem, podziela argumentację skarżącej, że pobór opłaty [...] nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty [...] . Jak słusznie podnosi skarżąca, gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę i modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty [...] od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty [...] , gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę targową należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty [...] to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana.

Nadto, jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty [...] wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1891/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadny jest w związku z tym wniosek, że Gmina nie wykorzystuje targowiska w celu poboru opłaty [...] . W znaczeniu powołanej definicji słowa "wykorzystywać", rozumianej jako "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku", targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty [...] , ale służy szeroko pojętej działalności handlowej. Jak słusznie zauważa skarżąca, przyjęcie koncepcji organu interpretacyjnego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że Gmina pozbawiona byłaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie w najem lub dzierżawę, w odniesieniu do których najemcy czy dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku poboru opłaty miejscowej, gdy Gmina świadczy płatne usługi zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym. Wedle koncepcji organu, Gmina również w tym przypadku nie miałaby prawa do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ośrodek.

Wskazać w tym miejscu należy, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Go 564/13 jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Op 815/13. Poglądy zawarte w tych orzeczeniach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela.

W wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, Sąd ten stwierdził "(...) uznanie w tych warunkach pobierania opłaty [...] za równoznaczne z "wykorzystywaniem nieruchomości" jest nadinterpretacją bowiem pobieranie opłaty w ogóle nie mieści się w pojęciu wykorzystywania nieruchomości. Również opłata ta nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie targowiska. (...). Prowadzi to do wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy cywilnoprawnej). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na powyższe wskazuje również przytoczony powyżej ust. 3 art.15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty [...] jest niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty [...] należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku. Podkreślenia nadto wymaga, że obowiązek uiszczenia opłaty [...] powstaje tylko w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta. Obowiązek taki powstaje bowiem z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu danej gminy, a nie tylko w miejscach do tego specjalnie wyznaczonych".

W ocenie Sądu, powyższa argumentacja w całości zasługuje na aprobatę.

Reasumując, Minister Finansów w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego przez wadliwe przyjęcie, że powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie zawarta w art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT. Zaskarżona interpretacja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażającym się w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, że stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7 b. Nieuzasadnione jest również stanowisko organu, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe wskazania Sądu orzekającego i przedstawioną ocenę prawną.

Z tych względów zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 152 tej ustawy.