Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3035/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 188 i art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 185, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1767/17 w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A 10450 (dziesięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 maja 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1767/17 oddalił skargę A (dalej: skarżąca, strona lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Warszawie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy lub organ II instancji) z 25 lipca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z 31 stycznia 2017 r. o określeniu kwoty należności celnych.

Z akt sprawy wynika, że 21 listopada 2016 r. dokonano zgłoszenia celnego, do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru określonego jako: "tłoczone elementy systemu wentylacji w stanie rozmontowanym z metalu, ocynkowane, nie gwintowane - elementy nakładki siodłowej, element tłumika" (poz. 1), klasyfikując go do kodu TARIC 7326 19 90 00 z konwencyjną stawką celną 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz "elementy systemu wentylacji wykonane z metalu - kształtki uszczelniające przewód wentylacyjny, nie gwintowane, ocynkowane" (poz. 2), klasyfikując go do kodu TARIC 7326 90 60 00 z konwencyjną stawką celną 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego i częściowej rewizji celnej wyrobów ustalono, że przedmiotem dostawy były tłoczone elementy metalowe z blachy stalowej ocynkowanej, niegwintowane, w tym m.in:

1) element połączeniowy - nakładka na rurę o średnicy 16 cm i wysokości 16 cm umożliwiająca połączenie z drugą rurą pod kątem prostym; w fakturze importowej oznaczony symbolem SP i zadeklarowany w poz. 1 zgłoszenia celnego jako element nakładki siodłowej w stanie rozmontowanym;

2) element rurowy o długości 11,5 cm, zwężony w połowie ze średnicy 15 cm do średnicy 12,5 cm, w fakturze importowej oznaczony symbolem RPC i zadeklarowany w poz. 1 zgłoszenia celnego jako element tłumika w stanie rozmontowanym;

3) element w kształcie walca o wysokości 5,5 cm, średnicy 20 cm, zamknięty z jednej strony; w fakturze importowej oznaczony symbolem CS i zadeklarowany w poz. 2 zgłoszenia celnego jako kształtka uszczelniająca przewód wentylacyjny.

W związku wątpliwościami dot. zadeklarowanej taryfikacji towarów - w odpowiedzi na wezwanie z 22 listopada 2016 r. - spółka nadesłała wyjaśnienia z 28 listopada 2016 r., do których załączyła m.in. dokumentację obrazującą importowane towary.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji decyzją z 31 stycznia 2017 r.:

– określił kwotę należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego w wysokości 57.191 PLN ( A00: 3.397 PLN; A30: 53.794 PLN), w tym:

• dla poz. 1 zgłoszenia - kwotę należności celnych przywozowych w wysokości 55.038PLN (w tym A00: 3.269 PLN; A30: 51.769 PLN),

• dla poz. 2 zgłoszenia - kwotę należności celnych przywozowych w wysokości 2.153 PLN (w tym A00: 128 PLN; A30: 2.025 PLN);

– określił różnicę należności celnych przywozowych pomiędzy kwotą należną wynikającą z decyzji z 31 stycznia 2017 r,, a kwotą zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym:

• dla poz. 1 zgłoszenia - w kwocie 52.653 PLN (różnica A00: 884 PLN, różnica A30: 51.76PLN),

• dla poz. 2 zgłoszenia - w kwocie 2.060 PLN (różnica A00: 35 PLN, A30: 2.025 PLN);

– wezwał spółkę do wpłaty różnicy należności celnych przywozowych w kwocie 54.713 PLN.

Postanowieniem z 8 lutego 2017 r. Naczelnik UC odmówił powołania biegłego, jak również przeprowadzenia oględzin towaru, o co wnosił pełnomocnik strony w piśmie z 27 grudnia 2016 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji z 31 stycznia 2017 r. organ I instancji stwierdził, iż elementy wykorzystane do produkcji systemu wentylacyjnego zgłoszone w poz. 1 i 2 zgłoszenia celnego SAD wykonane z metalu (blachy stalowej), ocynkowane, niegwintowane, przeznaczone do łączenia rur wentylacyjnych lub do zaślepiania otworu rury w okrągłych przewodach wentylacyjnych, oznaczone symbolami RPC (redukcja), SP (nakładka siodłowa) i CS (zaślepka), należy klasyfikować do kodu CN 7307 99 80 98 obejmującego pozostałe łączniki rur lub przewodów rurowych ze stali o największej średnicy zewnętrznej nieprzekraczającej 609,6 mm ze stawką celną erga omnes 3,7%. Klasyfikacja została ustalona na podstawie reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi 2a) i 3 do sekcji XV Wspólnej Taryfy Celnej, a także zgodnie z brzmieniem kodów CN 7307, 7307 99, 7307 99 80. Jednocześnie organ I instancji uznał, iż stosownie do przepisów rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1934 z 27 października 2015 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych łączników rur i przewodów rurowych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w następstwie przeglądu wygaśnięcia na podstawie art. 11 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1225/2009 przedmiotowy towar objęty zgłoszeniem celnym z 21 listopada 2016 r., pochodzący z Chin, podlega ostatecznemu cłu antydumpingowemu w wysokości 58,6%.

Decyzją z 25 lipca 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że skład surowcowy spornych towarów oraz sposób ich otrzymywania są jednoznaczne i niekwestionowane. Wyjaśnienia wymagała natomiast kwestia, czy importowane towary są wyrobami gotowymi, półproduktami, czy częściami systemu wentylacji w stanie rozmontowanym (jak zostały zadeklarowane w zgłoszeniu celnym).

Zdaniem Dyrektora IAS towary będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie posiadają zasadniczy charakter wyrobów gotowych, takich jak wymienione z brzmienia w Notach do poz. 7307 - reduktory, trójniki, zaślepki, złączki do konstrukcji rurowych i łączniki. Mając natomiast na uwadze, że przedmiotem dostawy były elementy orurowania wentylacyjnego ze stali o przekroju kołowym w średnicach od 80 do 315 mm, czyli we wszystkich przypadkach nie przekraczała 609,6 mm, właściwym do zastosowania jest kod TARIC 7307 99 80 98.

Wyjaśnił następnie, że wskazany w odwołaniu kod TARIC 7307 99 80 99 obejmuje artykuły ze stali, niegwintowane, o największej zewnętrznej średnicy przekraczającej 609,6 mm, co oznacza, że jest nieprawidłowy dla towaru będącego przedmiotem importu w niniejszej sprawie.

Ponadto, zdaniem organu II instancji, zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do wnioskowanej pozycji 7326 WTC, kodu TARIC 7326 19 90 00 (dla redukcji RPC i nakładki siodłowej SP), a kodu TARIC 7326 90 60 00 dla zaślepki CS, wskazanych w zgłoszeniu celnym - jest nieprawidłowe, sprzeczne ze stanem towaru i postanowieniami reguł 1, 2a oraz 6 ORINS. Podkreślił, że fakt otrzymania spornych elementów ze stali, metodą głębokiego tłoczenia i bez stosowania dodatkowych procesów technologicznych nie przesądza, wbrew sugestiom strony, o uznaniu ich za artykuły stalowe, tłoczone, nie obrobione więcej, oraz o ich taryfikacji do poz. 7326 WTC. O taryfikacji przedmiotowych elementów do pozycji 7307, a zarazem wykluczeniu z pozycji 7326 przesądza natomiast sposób łączenia importowanych elementów z przewodami rurowymi. Wyjaśnił, że przedmiotowe wyroby RPC, SP i CS tworzą połączenia stykowe na zasadzie "wsuwania elementu w element". Dzięki takiemu połączeniu stają się integralna częścią systemu wentylacyjnego (odgałęzieniami, redukcjami, zaślepkami). Nie stanowią zatem wyłącznie elementów nośnych podtrzymujących rury, co definitywnie wyklucza je z poz. 7326 WTC.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji odniósł się do wniosków dowodowych strony wskazując dlaczego uznał brak podstaw do ich przeprowadzenia oraz zarzutów odwołania uznając je za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa trzech rodzajów elementów systemu wentylacyjnego tłoczonych z blachy, oznaczonych na fakturze z 24 października 2016 r. nr HZ16CF416 symbolami: RPC, CS i SP. Towar o symbolu RPC - zadeklarowany jako element tłumika oraz SP - element nakładki siodłowej (poz. 1 SAD) zostały zgłoszone do kodu TARIC 7326 19 90 00 obejmującego artykuły z żeliwa lub stali, tłoczone, ale nieobrobione więcej. Natomiast towar oznaczony symbolem CS, zadeklarowany jako kształtki uszczelniające przewód wentylacyjny (poz. 2 SAD), został zgłoszony do kodu TARIC 7326 90 60 00 obejmującego artykuły z drutu, z żeliwa lub stali – "wywietrzniki niemechaniczne, rynny, haki i podobne artykuły stosowane w przemyśle budowlanym". W ocenie organów natomiast wszystkie ww. artykuły stanowią elementy połączeń rurowych systemu wentylacyjnego wykonane z blachy stalowej (innej niż stal nierdzewna), ocynkowanej, uzyskane metodą tłoczenia, niegwintowane, taryfikowane do kodu TARIC 7307 99 80 98 obejmującego pozostałe artykuły ze stali (inne niż ze stali nierdzewnej), niegwintowane, o największej zewnętrznej średnicy nieprzekraczającej 609,6 mm, nie przeznaczone do stosowania w statkach powietrznych, nie pochodzące z Tajwanu, Indonezji, Sri Lanki lub Filipin, inne niż kołnierze, gwintowane kolanka, łuki. tuleje, łączniki spawane doczołowo lub "inne łączniki gwintowane".

W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy dokonał prawidłowej klasyfikacji produktów wskazanych w zgłoszeniu celnym do pozycji 7307 WTC, kod TARIC 7307 99 80 98 w oparciu o postanowienia reguł 1, 2a i 6 ORINS.

Mając na uwadze, że przedmiotem importu były elementy orurowania z blachy stalowej niskowęglowej ocynkowanej ogniowo stosowane do łączenia dwóch rur systemu wentylacyjnego (redukcja RPC, nakładka siodłowa SP) lub do zaślepiania otworu rury (zaślepka CS), gdzie połączenie tych elementów w systemie z kanałem wentylacyjnym następuje przez styk (wsuwanie elementu w element) – co jest niesporne w sprawie, prawidłowo uznano, że przedmiotowe wyroby spełniają wymogi pozycji 7307.

Sąd zauważył, że importowane produkty posiadają zasadniczy charakter wyrobów gotowych, takich jak wymienione z brzmienia w Notach Wyjaśniających do poz. 7307 - reduktory, trójniki, zaślepki, złączki do konstrukcji rurowych i łączniki. Pozycja ta obejmuje ww. towary niezależnie od metody jaką zostały wytworzone, co oznacza, iż obejmuje także wyroby stalowe wykonane metodą głębokiego tłoczenia.

Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organu II instancji, że importowane elementy systemu wentylacyjnego SP, RPC i CS same w sobie są niegotowymi, pojedynczymi częściami tego systemu, posiadającymi jednakże zasadniczy charakter wyrobów gotowych. Wbrew twierdzeniom skarżącej powyższe potwierdza szereg dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, w tym m.in.: informacje ze strony internetowej spółki, opis procesu wytwarzania elementu RPC przez chińskiego producenta i zdjęcie wyrobu finalnego RPC, opis procesu tłoczenia gotowych wyrobów wykonanych z blachy ocynkowanej w dokumencie "Tłoczone elementy z blachy", czy też zdjęcia wykonane w trakcie rewizji celnej.

Przedmiotowe produkty – zdaniem Sądu I instancji – mają "wyraźny charakter wyrobu gotowego", tj. gotowego trójnika siodłowego SP, gotowej redukcji RPC i gotowej zaślepki CS. Dodatkowo trójnik siodłowy SP można uznać za "półwyrób" w procesie otrzymywania innych trójników, czy czwórników montowanych w systemach wentylacji, zaślepkę CS - jako półwyrób do otrzymywania zaślepki CSL (wymaga jedynie zamontowania uszczelki), a redukcję RPC - jako półwyrób do otrzymywania redukcji RPCL (wymaga jedynie zamontowania uszczelki). Dyrektor IAS słusznie zatem przyjął, iż w każdym z ww. przypadków można dokonać taryfikacji importowanych części w oparciu o postanowienia reguły 2a ORINS, tzn. do pozycji i kodu TARIC (zgodnie z regułą 6 ORINS) właściwych dla wyrobów gotowych.

W ocenie Sądu I instancji pozycja 7307 różnicuje łączniki pod względem sposobu otrzymywania (odlewane z żeliwa lub innych surowców), pod względem materiału (żeliwo, stal nierdzewna i pozostała), sposobu obróbki (gwintowane, spawane doczołowo i pozostałe), rodzaju (kołnierze, kolanka, łuki, tuleje i pozostałe), wymiarów średnicy zewnętrznej (poniżej lub powyżej 609,6mm) oraz kraju przywozu (Tajwan, Indonezja, Sri Lanka, Filipiny i pozostałe kraje). Nie różnicuje natomiast pod względem sposobu łączenia. Pozycja 7307 dopuszcza różnego rodzaju połączenia: przez skręcanie, spawanie lub przez styk, co wynika z treści Not wyjaśniających.

Sąd uznał, że istotnym z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji spornych towarów do pozycji 7307 było bowiem ustalenie, iż rodzaj zastosowanego połączenia umożliwia ponowny montaż importowanych elementów. Okoliczność możliwej utraty norm szczelności ponownie zamontowanych elementów nie ma natomiast wpływu na przyporządkowanie produktów do ww. pozycji WTC. Ponadto wskazać należy, iż przyporządkowanie elementów RPC, SP i CS do innej pozycji i podpozycji, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, prowadziłaby do naruszenia przez organy reguł 1, 2a i 6 ORINS.

Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor IAS prawidłowo wykluczył możliwość klasyfikacji spornych towarów do pozycji 7326 WTC, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił, iż obejmuje ona elementy nośne, które tylko mocują lub podtrzymują rury i przewody rurowe, nie stanowią natomiast ich integralnych części, co pozostaje w sprzeczności ze stanem importowanych wyrobów. Wyjaśniając kwestię taryfikacji organ podniósł, iż wskazany przez spółkę kod TARIC 7326 19 90 00 obejmuje –"pozostałe" artykuły z żeliwa lub stali, tłoczone, ale nie obrobione więcej, nie objęte wcześniejszymi pozycjami działu 73 WTC. Jest on właściwy dla takich artykułów, jak obejmy lub opaski zaciskowe służące do mocowania elastycznych przewodów rurowych, a także mocowania węży do sztywnych rur, kranów i złączek. Natomiast drugi z wnioskowanych kodów TARIC - 7326 90 60 00 obejmuje "wywietrzniki niemechaniczne, rynny, haki i podobne artykuły stosowane w przemyśle budowlanym" do mocowania rur i przewodów na ścianach.

Słusznie uznano zatem, iż zakres przedmiotowy ww. kodów TARIC nie odpowiada charakterowi towarów będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Fakt otrzymania spornych elementów ze stali, metodą głębokiego tłoczenia i bez stosowania dodatkowych procesów technologicznych, co jest niesporne, nie przesądza natomiast o uznaniu ich za artykuły stalowe, tłoczone, nie obrobione więcej, oraz o ich taryfikacji do poz. 7326 WTC. O taryfikacji przedmiotowych elementów do pozycji 7307, a zarazem wykluczeniu z pozycji 7326, o czym była już mowa wyżej przesądza sposób łączenia importowanych elementów z przewodami rurowymi. Przedmiotowe wyroby RPC, SP i CS tworzą połączenia stykowe na zasadzie "wsuwania elementu w element", co jest niesporne w sprawie. Dzięki takiemu połączeniu stają się integralną częścią systemu wentylacyjnego (odgałęzieniami, redukcjami, zaślepkami). Nie stanowią zatem wyłącznie elementów nośnych podtrzymujących rury, co definitywnie wyklucza je z poz. 7326 WTC.

Brak jest również podstaw – zdaniem Sądu I instancji - do uznania za prawidłowe zaklasyfikowania przedmiotowych produktów do wskazanego w treści skargi kodu Tarcic 7207 19 80 90. Pozycja 7207 WTC obejmuje "półprodukty z żeliwa lub stali niestopowej", natomiast ww. kod TARIC półprodukty zawierające mniej niż 0,25 % masy węgla, o przekroju poprzecznym innym niż w kształcie koła, nie będące półproduktami kątowników i kształtowników. Półprodukty objęte tą pozycją zostały zdefiniowane w uwadze 1 (ij) do Działu 72 WTC (co wynika z Not wyjaśniających do poz. 7207). Zgodnie z tą uwagą półprodukty to "wyroby odlewania ciągłego o pełnym przekroju, nawet poddane wstępnemu walcowaniu na gorąco; oraz inne wyroby o pełnym przekroju, które nie podlegają dalszej obróbce, innej niż wstępne walcowanie na gorąco lub zgrubne kształtowanie przez kucie, włącznie z półproduktami na kątowniki, kształtowniki lub profile". W rozumieniu niniejszej uwagi, określenie "poddany wstępnemu walcowaniu na gorąco" dotyczy wyrobów poddanych operacji walcowania na gorąco, która nadała im wstępny kształt. Pozycja 7207 obejmuje kęsiska kwadratowe, kęsy, pręty okrągłe, kęsiska płaskie, blachówkę, elementy wstępnie ukształtowane przez kucie, przedkuwki na kształtowniki i wszystkie wyroby otrzymywane w procesie odlewania ciągłego. Są to półprodukty przeznaczone do dalszego walcowania lub kucia na gorąco, które wymagają znacznej obróbki w dalszych etapach procesu produkcji, takich jak kucie, tłoczenie na prasach i toczenie.

Towary będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie RPC, CS i SP zostały wytworzone z blachy stalowej niskowęglowej ocynkowanej ogniowo w procesie obróbki plastycznej głębokiego tłoczenia. Posiadają zasadniczy charakter wyrobów gotowych - trójnika siodłowego, zwężki oraz zaślepki, montowanych w systemach wentylacyjnych. Strona w toku postępowania nie dowodziła, że sporne towary wymagały przeprowadzenia dodatkowych procesów technologicznych takich jak walcowanie, kucie na gorąco, tłoczenie na prasach i toczenie. Towary te nie spełniają zatem definicji "półproduktu" zawartej w uwadze 1 (ij) do Działu 72 WTC. Niesporny w sprawie fakt, że produkty te znajdują się w stanie "niegotowym" wymagającym pewnej niewielkiej obróbki wykończeniowej, jak również to, że są wykorzystywane jako półprodukty do wyrobu innych towarów, nie uprawnia do zastosowania pozycji 7207 WTC.

Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy trafnie uznał, iż stan importowanego towaru, wbrew twierdzeniom strony jest znany i niesporny, a tym samym powołanie biegłego byłoby niezasadne. Należy bowiem zauważyć, że informacje o rodzaju towarów, materiale z którego zostały wytworzone, technice wytwarzania, przeznaczeniu, sposobie łączenia z innymi elementami, walorach użytkowych (zastosowaniu), w posiadaniu których były organy orzekające w sprawie, umożliwiły w sposób jednoznaczny ustalenie tożsamości towaru oraz dokonanie taryfikacji do właściwego kodu TARIC, zgodnie z ORINS. Z podobnych względów uznano za niezasadny również wniosek dotyczący przeprowadzenia oględzin importowanego towaru. W oparciu bowiem o zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym zdjęcia oraz rysunki wraz z danymi towarów), słusznie Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że wygląd zewnętrzny, forma, kształt, wielkość, wymiary i parametry techniczne importowanych wyrobów zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami.

Zasadnie organ II instancji wskazał również, że wszelkie okoliczności, których ustalenie miało nastąpić w toku przesłuchania w charakterze świadka Prezesa spółki, tj. właściwości techniczne importowanych towarów, sposób tłoczenia i połączenia elementów, zostały już wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami w postaci: oświadczeń producenta z 24 października 2017 r. i 24 listopada 2017 r., "Analizy technicznej towaru" Marcina Wawera, "Zaleceń montażowych systemu wentylacyjnego", dokumentu "Tłoczone elementy z blachy", Opisu procesu wytwarzania elementu RPC przez chińskiego producenta, opinii dr inż. Andrzeja Kochańskiego. W sytuacji zaś, gdy spornym pomiędzy stronami była klasyfikacja taryfowa towaru przesłuchanie Prezesa spółki w charakterze świadka nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie.

W kwestii dotyczącej przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 200a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm., dalej: O.p.), słusznie wskazano natomiast, iż zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U.2015.858 ze zm., dalej: Prawo celne), do postępowań w sprawach celnych nie mają zastosowania przepisy rozdziału 11 a, tj. przepisy art. od 200a do 200d O.p., dotyczące przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Organ z przyczyn formalnych nie mógł zatem przychylić się do ww. wniosku strony.

Jednocześnie Sąd I instancji zwrócił uwagę na fakt, iż organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie korzystał z informacji zawartych na stronie internetowej spółki. Powyższe, zdaniem skarżącej, stanowiło naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, bowiem informacje te nie stanowią dowodów w rozumieniu ww. przepisu, lecz stanowią jedynie komercyjne informacje handlowe.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Informacje zawarte na stronach internetowych spółki niewątpliwie nie stanowią środków dowodowych sprzecznych z prawem zarówno materialnym jak i procesowym. W ocenie Sądu organy miały zatem możliwość skorzystania obok innych dowodów również z tego typu informacji, które są ogólnie dostępne w sieci Internet. Podkreślenia przy tym wymaga, iż strona nie kwestionowała faktu zamieszczenia na stronach internetowych informacji cytowanych przez organ, które niewątpliwie odnoszą się do towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego, a zatem ich treść mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tym niemniej podkreślenia wymaga, że organ w toku prowadzonego postępowania dowodowego zebrał szereg innych dowodów, które łącznie pozwalały dokonać prawidłowej klasyfikacji towarów importowanych przez spółkę.

W związku ze zgłoszeniem nowych wniosków dowodowych również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego Sąd I instancji przypomniał, iż zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Biorąc pod uwagę fakt, iż okoliczności, które miałyby być wykazane dowodami załączonymi do skargi (k. 35-132 akt sądowych) nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, na rozprawie 10 maja 2018 r., powyższe wnioski podlegały oddaleniu. Zdaniem Sądu treść załączonych do skargi dokumentów, tj. fragmentów z ksiąg rachunkowych spółki, "Zleceń produkcyjnych", "Wydań materiałów", opinii dr hab. inż. Piotra Żach i dr inż. Jarosława Mańkowskiego zat. "Ekspertyza dotycząca połączeń kanałów i kształtek w systemie SPIRAL" oraz opinii dr hab. inż. Katarzyny Gładyszewskiej-Fiedoruk zat. "Ekspertyza techniczna konstrukcyjno-technologiczna", nie mogłaby mieć wpływu zarówno na prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy jak i dokonanie właściwej klasyfikacji taryfowej przez organy. Ustalenia dotyczące charakteru importowanych produktów (produkt gotowy/półprodukt/surowiec), czy kwestia sposobu łączenia elementów, zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami w sprawie i nie stanowią istotnych wątpliwości wymagających dodatkowego wyjaśnienia. Ponadto, na co zwrócił uwagę organ II instancji w odpowiedzi na skargę, część z tez stawianych przez stronę w oparciu o ww. dokumenty nie stanowiła kwestii spornych w niniejszej sprawie. Przeprowadzenia dowodu, w ocenie Sądu, nie wymagał poza tym fakt istnienia różnic w definicjach pewnych pojęć stosowanych zarówno w literaturze branżowej, jak i przy klasyfikacji taryfikacji (dot. pojęć: "łącznik" i "armatura z żeliwa i stali"). Podkreślenia jednak wymaga, iż powyższa kwestia została przeanalizowana przez Sąd w ramach rozpatrzenia zarzutów skargi i wyjaśniona we wcześniejszej części uzasadnienia.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Środek odwoławczy oparto na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnosiły się do art. 56 ust. 1 i 2 lit. c, art. 57 ust. 1, art. 77 ust. 1 lit. a, ust. 2 i 3 oraz art. 101 ust. 1 w związku z art. 188 lit. a rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny z dnia 9 października 2013r. (Dz.Urz.UE.L.2013.269.1) oraz w związku z art. 1 ust. 1 i 3 oraz art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L.256, str. 1) w związku z art. 56 ustawy Prawo celne, poprzez uznanie że organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów do pozycji HS 7307 oraz kodu TARIC 7307 99 80 98, podczas gdy zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 7307 i 7326, a także brzmieniem tych pozycji, jak również ogólnymi regułami nomenklatury scalonej, towary te powinny zostać zakwalifikowane do kodu TARIC 7326 19 90 00 oraz do kodu 7326 90 60 00;

Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczyły po pierwsze art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 197 oraz art. 188 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez uznanie, że organy podatkowe zasadnie oddaliły wniosek dowodowy skarżącej spółki o powołanie biegłego, podczas gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia, czy zgłoszone towary należy zakwalifikować do pozycji HS 7307 czy też HS 7326, wymagane były wiadomości specjalne, dotyczące m. in. kwestii prawidłowości rozumienia pojęć "armatura", "rury i przewody rurowe", które nie zostały zdefiniowane w notach wyjaśniających ani w żadnym innym dokumencie, możliwości wielokrotnego montażu zgłoszonych towarów, połączonych na styk za pomocą nitów bądź wkrętów samogwintujących oraz cech właściwości importowanych towarów.

Drugi zarzut procesowy dotyczył naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci trzech ekspertyz, które – zdaniem skarżącej – były niezbędne dla rozstrzygnięcia i nie spowodowałyby nadmiernego przedłużenia postępowania.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez uchybienie zasadzie zaufania do organów podatkowych, z uwagi na kierowanie się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi, bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej oraz braku rozstrzygnięcia przez organ wątpliwości na korzyść podatnika oraz wydaniu przez organy celne dwóch decyzji w takim samym stanie faktycznym.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się częściowo uzasadnione, dlatego że Sąd I instancji oddalając skargę nietrafnie ocenił legalność czynności postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy celne.

Od samego początku sporu toczonego w tej sprawie jego istota sprowadzała się do charakterystyki importowanych przez skarżącą spółkę towarów. Rozbieżność stanowiska skarżącej i organu dotyczyła zasadniczo dwóch tylko kwestii, a mianowicie tego czy możliwe jest wielokrotne łączenie objętych zgłoszeniem celnym elementów oraz czy można je traktować jako armaturę w rozumieniu not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

Kwestia ta należy do ustaleń faktycznych, które w postępowaniu podatkowym powinny być ustalone w sposób jednoznaczny i przekonujący.

W postępowaniu podatkowym – co do zasady – obowiązuje zasada inkwizycyjności; to organ podatkowy jest gospodarzem procesu i to na nim spoczywa ciężar dowodu i obowiązek ustalenia faktów obiektywnych. Nie ogranicza to, rzecz jasna, podatnika w realizacji prawa czynnego udziału w postępowaniu, wyrażającego się w szczególności w aktywności w gromadzeniu materiału dowodowego. W tej sprawie podatnik już na etapie pierwszych czynności, bo w toku rewizji celnej akcentował potrzebę przeprowadzenia dwóch dowodów nazwanych: oględzin oraz opinii biegłego. Wszak organ dysponował jedynie dokumentami oraz fotografiami towarów. Wprawdzie z akt sprawy wynika, że podczas rewizji celnej pobrano próbkę towaru (k. 21 akt adm.), ale nie wiadomo jaki uczyniono z niej użytek; w aktach brak jest protokołu z jej oględzin.

Organy konsekwentnie zajmowały stanowisko o braku przydatności dowodu z oględzin oraz opinii biegłego, podczas gdy kluczowe dla tej sprawy ustalenie obejmowało to, czy raz użyty element nadaje się do powtórnego użytku i czy stanowi element łączenia rur (przewodu rurowego), a w konsekwencji armaturę, o której mowa w notach wyjaśniających. Podkreślić należy, że ponowne wykorzystanie określonego przedmiotu polegać ma na stosowaniu go w pełnym zakresie i zgodnie z jego przeznaczeniem. O takim nie może być mowy, jeżeli element został zniszczony bądź nawet tylko uszkodzony w takim stopniu, że nie wykazuje już swoich pierwotnych właściwości.

Dlatego nie można zgodzić się z zaakceptowanym przez Sąd I instancji stanowiskiem organów, że sama możliwość ponownego umieszczenia elementu w systemie wentylacji, bez względu na to, czy jego stan pozwala na jego rzeczywiste wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem przesądza o tym, że możliwe jest jego ponowne wykorzystanie. Przyjęte przez organy i WSA w Warszawie założenie sprowadza się do niezrozumiałego wręcz wniosku, zgodnie z którym sam fakt dalszego istnienia przedmiotu po jego demontażu wystarcza do stwierdzenia, że może być użyty raz jeszcze. Ponowny montaż nie może być rozumiany jako potencjalna tylko możliwość, lecz jako realna opcja skorzystania z elementu ponownie w jego całokształcie.

Na uwagę zasługuje to, że ocenę w powyższym zakresie wyrażono na podstawie analizy dokumentów, mimo że importowane przez skarżącą spółkę towary są wykorzystywane przez profesjonalistów wąskiej i specyficznej dziedziny budownictwa – konstrukcjach systemów wentylacji. W tym stanie rzeczy autorytatywne wypowiedzi organów budzą wątpliwości, bo nie ma pewności czy polegają na dostatecznych do tego danych. Nie można zgodzić się z oceną zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "stan importowanego towaru jest znany i niesporny". Przeciwnie – charakterystyka towaru stanowiła przecież oś sporu w tej sprawie. Nie zasługuje także na akceptację stanowisko o tym, że "parametry techniczne importowanych zaślepek zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami", bo w tej sprawie kluczowych dowodów nie przeprowadzono. Rezygnacja z dopuszczenia jakiegokolwiek dowodu, który pozwalałby na zbadanie możliwości użycia produktu ponownie jest niezrozumiała.

Brak organoleptycznego i bezpośredniego zbadania rzeczy czyni dokonane przez organ ustalenia niewiarygodnymi. Nieuzasadnione jest też nieskorzystanie z wnioskowanego przez skarżącą spółkę dowodu opinii biegłego, bo – wbrew twierdzeniom przeciwnym – organy nie dysponowały materiałem i potencjałem wystraczającym do tego, by ocenić użyteczność towaru po jego demontażu.

Zaniechania te wyczerpują naruszenie art. 188 w związku z art. 197 § 1 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niedostrzeżenie przez Sąd I instancji tych uchybień skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Co więcej, analiza sekwencji czynności procesowych organów w tej sprawie skłania do konkluzji, że ocena wniosku dowodowego skarżącej miała charakter pozorny, dlatego że stosowne postanowienie w tej kwestii wydano już po doręczeniu skarżącej decyzji organu pierwszej instancji. Okoliczność ta tylko wzmacnia argument o niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji istotnego dla wydanej decyzji uchybienia.

Natomiast nie ma potrzeby korzystania z opinii biegłego w pozostałym zakresie, tj. dla ustalenia rozumienia pojęć "armatura", "rury i przewody rurowe".

Analiza znaczeniowa nie wymaga bowiem dokonywania ustaleń faktycznych; wystarczające jest w tym zakresie rozważenie tekstu prawnego i towarzyszących mu wyjaśnień. Jej wynik odzwierciedlony w motywach zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. Nie są przekonujące twierdzenia skarżącej spółki o tym, że pojęcia te są zastrzeżone dla ciężkich instalacji wysokociśnieniowych, z wyłączeniem tych wentylacyjnych. O takim przeznaczeniu ani tekst pozycji 7307 ani not wyjaśniających nie wspominają. Stwierdzenie tego, czy mamy do czynienia z armaturą, o której mowa w tej pozycji klasyfikacji determinowane jest w tej sprawie wspomnianym ustaleniem możliwości ponownego wykorzystania towaru.

W tym stanie rzeczy za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., bo fakty tej sprawy powinny zostać ustalone w postępowaniu przed organami celnymi, nie zaś na etapie sądowej kontroli decyzji.

Jak już wyjaśniono, postępowanie celne dotknięte było istotnym brakiem, którego usunięcia nie można było dokonać w drodze uzupełniającego tylko postępowania dowodowego, o którym stanowi wspomniany przepis ustawy.

Strona skarżąca zasadnie natomiast podnosi, że organy nie ustosunkowały się do zarzutu dotyczącego braku konsekwencji organów podatkowych w formułowaniu ocen na temat klasyfikacji taryfowej importowanych przez skarżącą towarów. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że te nie są związane formalnie swoim orzecznictwem w innych sprawach tego samego podatnika. Jeżeli jednak wcześniej wydana decyzja dotyczyła takiego samego towaru, który był oceniany w tej sprawie, to należy kwestię te wyjaśnić, ustalając – jeżeli nie jest to jasne – co było przedmiotem poprzedniego zgłoszenia. Nie można zaakceptować takiej praktyki organów podatkowych, które uchylają się od merytorycznego zmierzenia się z wcześniej wyrażonym, odmiennym od obecnego stanowiskiem.

Postępując w ten sposób naruszona zostaje zasada ogólna działania wszystkich organów władzy publicznej – wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada zaufania jednostki do organu (zob. wyrok NSA z 20 czerwca 1985 r., SA/Gd 478/85, LEX nr 1688558). Nie wystarczy pogląd nowy zaprezentować, ale jeżeli ów jest trafny, a uprzednio formułowany wadliwy, to należy wskazać na powody zmiany oceny stanu rzeczy.

Jeżeli zaś chodzi o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca spółka nie sformułowała zarzutu naruszenia wadliwej wykładni powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zawarła jedynie twierdzenie o wadliwej kwalifikacji taryfowej, choć nie wyartykułowała wprost, że chodzi o nieprawidłowe zastosowanie. Czyni to podniesiony zarzut nieprecyzyjnym.

Niezależnie jednak od tego, w okolicznościach tej sprawy, gdy niejasna pozostaje charakterystyka importowanego przez spółkę towaru, trudno rozważać czy organy dokonały prawidłowej klasyfikacji taryfowej, czy też nie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy celne rozpoznają wniosek dowodowy skarżącej spółki w toku postępowania, przed wydaniem decyzji, a rozważając zasadność tego żądania wezmą pod uwagę to, że sporządzenie charakterystyki technicznej, zwłaszcza możliwości ponownego wykorzystania po demontażu importowanych towarów wymaga wiadomości specjalnych, a do sporządzenia szczegółowego opisu towaru i sposobu jego montażu konieczne jest osobiste zetknięcie się z nim przez organ prowadzący postępowanie.

Końcowo na uwagę zasługuje jeszcze jedna kwestia. Wprawdzie w orzecznictwie odmawia się notom wyjaśniającym Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów normatywnego charakteru, ale nie budzi wątpliwości to, że stanowią podstawę wykładni pozycji taryfowych (zob. np. wyrok TSUE z 17 marca 2005 r., C-467/03, ZOTSiS 2005/3B/I-2389). Skoro nie należy ich traktować w kategoriach źródła prawa, pozostają elementem materiału dowodowego, podlegającego gromadzeniu i ocenie na zasadach ogólnych. Znaczenie tych dokumentów jest niebagatelne, nie zaś tylko dodatkowo pomocne, jak deklaruje Sąd I instancji, skoro przesądzać mają o właściwej klasyfikacji taryfowej. Już z tego powodu posługiwanie się tekstem not wyjaśniających musi być dla strony postępowania transparentne. W tej sprawie zarówno Sąd I instancji, jak i organy celne odnosząc się do not wyjaśniających dotyczących poszczególnych pozycji taryfikacji odwoływały się do tekstu z 2002 r., wydanego na podstawie art. 12 Prawa celnego tekstu obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86., poz. 880). Jednakże, na podstawie art. 1 pkt 10 ustawy z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1228) przepis art. 12 Prawa celnego został z dniem 20 sierpnia 2016 r. uchylony. Warto zaakcentować, że wskazany zabieg legislacyjny wynikał – jak wskazano w uzasadnieniu ustawy nowelizującej – z tego, że publikacja not wyjaśniających przez obwieszczenie Ministra Finansów nastąpiła na podstawie jednorazowej tylko zgody Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej.

Wskazano nadto, że kolejne wersje not, z lat 2007, 2012 i 2017 nie mogły zostać w ten sposób upublicznione, bo prawa własności intelektualnej do not wyjaśniających i ich tłumaczeń przysługują jedynie Światowej Organizacji Ceł. Ustawodawca uznał, że przepis art. 12 Prawa celnego jest w tej sytuacji bezprzedmiotowy (zob. druk sejmowy nr 513 Sejmu VIII kadencji, s. 16-17).

Wobec tego korzystanie do zgłoszenia celnego dokonanego po uchyleniu podstawy wydania obwieszczenia Ministra Finansów było nieuprawnione. W to miejsce należało korzystać bezpośrednio z tekstu z not wyjaśniających. Odwoływanie się do not wyjaśniających w warunkach, w których tekst ten nie był już w takiej formule dostępny wymagało zatem uprzedniego włączenia go w poczet materiału dowodowego w języku polskim. Uwagi te jednak nie mają istotnego znaczenia dla rozpoznania tej sprawy, bo dostępny w wyszukiwarce Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej ISZTAR4 aktualny tekst not wyjaśniających nie odbiega od tego, którym posługiwały się organy w tej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.