Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1557/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 7-8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 6 ust. 11, par. 6 ust. 12 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Krystyna Nowak (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Doroty i Leszka L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 lutego 2004 r. sygn. akt 1 III SA 2072/02 w sprawie ze skargi Doroty i Leszka L. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 4 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Doroty i Leszka L. kwotę 2.796 (dwa tysiące siedemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 lutego 2004 r. 1/III SA 2072/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Doroty i Leszka L. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodka Zamiejscowego w E. z 4 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że konieczność określenia podatku dochodowego w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego małż. L., a zatem i zaległości podatkowej powstała na skutek ustaleń kontroli działalności PPHU "D." s.c. D. L. i L. L. oraz PPHU "D-M" M. L.

Ustalono bowiem, że w PPHU "D." s.c. koszty uzyskania przychodów zostały "zawyżone" o wydatki poniesione na rozbudowę budynku produkcyjnego oraz na nabycie środków trwałych.

Natomiast w PPHU "D-M" zawyżone zostały odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanego zakładu "B-o" przejętych przez podatnika po wystąpieniu ze spółki cywilnej "B.", przez niezasadne stosowanie do tych środków indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych; bezzasadnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup oprzyrządowania oraz na uruchomienie kabiny lakierniczej stanowiącej środek trwały, i wydatki na zakup wyposażenia komory suszarniczej stanowiącej część budynku suszarni.

Leszek L. na mocy porozumienia z dnia 6 stycznia 2000 r. związanego z jego wystąpieniem z trzyosobowej s.c. "B." oraz aktu notarialnego z dnia 17 lutego 2000 r. przejął, jako przypadający na niego udział w spółce, między innymi, środki trwałe, grunty oraz całe wyposażenie zakładu w B., wymienione w załączniku nr 1 do protokołu przekazania środków trwałych z dnia 9 stycznia 2000 r. pod poz. 1-41 tego załącznika. Podatnik wprowadził środki trwałe do ewidencji, przyjmując jako ich wartości początkowe wartości netto podane w załączniku powiększone proporcjonalnie o koszt sporządzenia aktu notarialnego i od marca 2000 r. dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych według stawek ustalonych indywidualnie, o których mowa w par. 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, że przyjęty przez podatnika sposób amortyzacji nie był prawidłowy. Izba podkreśliła, że aby środek trwały mógł być amortyzowany według zasady wynikającej z par. 9 ust. 4 rozporządzenia musi spełniać dwa warunki: być środkiem trwałym używanym lub ulepszonym oraz po raz pierwszy wprowadzonym do ewidencji lub wykazu środków trwałych.

Środki trwałe przejęte od s.c. "B." zostały nabyte przez tę spółkę w okresie, gdy podatnik był jej wspólnikiem. Stanowiły łączną współwłasność wszystkich wspólników. Były używane przez wspólników spółki dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki i były amortyzowane. Środki te niewątpliwie należało uznać za używane, ale nie były one po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Podatnik jako wspólnik s.c. "B." na równi z pozostałymi wspólnikami korzystał z dokonywanych od tych środków odpisów amortyzacyjnych. Był zatem zobowiązany do zastosowania zasady kontynuacji wynikającej z par. 6 ust. 11 i ust. 12 rozporządzenia Ministra Finansów czyli amortyzowania tych środków według stawek stosowanych uprzednio przez s.c. "B.".

Ponadto Izba stwierdziła, że:

Suszarnia drewna w B. to budynek postawiony na fundamentach żelbetowych, murowany, jednokondygnacyjny z dachem o konstrukcji drewnianej krytym papą, posiadający cementową posadzkę oraz metalowe wrota, o powierzchni użytkowej wynoszącej 270 m2. Z protokołu oględzin wynikało, że budynek posiada 4 pomieszczenia, z których każde wyposażone jest w komorę suszarniczą. Ściany boczne pomieszczeń wyłożone są blachą kwasoodporną, a na stropie pomieszczeń zainstalowano strop podwieszany wykonany również z blachy kwasoodpornej oraz kształtowników konstrukcyjnych, w którym zainstalowano urządzenia grzewcze, nadmuchowe oraz zraszające. W budynku wydzielone zostało pomieszczenie na sterownie, w której znajdują się 4 elektroniczne sterowniki, podłączone odrębnie do każdej z komór.

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika zawartemu w odwołaniu, że wymiana grzejników w czwartej komorze suszarniczej nie zmieniła ich funkcji, ponieważ wentylator czy grzejnik zawsze pozostanie urządzeniem o tym samym charakterze, a zatem zakup elementów komory i ich montaż powinien być traktowany jako wydatek typowo remontowy Izba Skarbowa uznała, że ze względu na charakter prac polegających na wymianie starych urządzeń w komorze suszarni drewna na całkowicie nowe, o lepszych parametrach, wydatki z tego tytułu mają charakter modernizacyjny.

Zasadne było również zastosowanie jednej stawki amortyzacyjnej do budynku suszarni drewna wraz z wyposażeniem. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych dotyczącymi grupy I, do której zaklasyfikowano budynki, do wyposażenia budynków zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcję budynku na stałe. Natomiast nie zalicza się do wyposażenia budynku maszyn i urządzeń, aparatów oraz innych środków trwałych czasowo powiązanych konstrukcyjnie z budynkiem.

Oceniając zgodność decyzji Izby Skarbowej z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, iż:

Bezsporne i niekwestionowane były ustalenia organów podatkowych, że L. L. występując ze s.c. "B." z dniem 10 stycznia 2000 r. otrzymał, jako przypadającą na niego część majątku spółki w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa - zakład w B. a także inne nieruchomości.

Nie znajdował zatem uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy oraz obowiązujących przepisach wywód skargi o wyłącznie zobowiązaniowym charakterze stosunku spółki cywilnej oraz wyciągnięcie wniosków w niej prezentowanych o braku możliwości zastosowania przepisów par. 6 ust. 11 i ust. 12 oraz par. 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ dla ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego.

Wprawdzie spółka cywilna jest stosunkiem zobowiązaniowym między wspólnikami to jednak pozostaje także jednostką organizacyjną o wyższym lub niższym stopniu zorganizowania. W tej formie, ze względu na swoje funkcje w obrocie cywilnoprawnym i gospodarczym spółka występuje wobec osób trzecich.

Do dnia 31 grudnia 2000 r. spółka posiadała także samodzielną podmiotowość gospodarczą, przyznawaną przez art. 2 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ oraz art. 479[7] Kpc.

Nieodzownym elementem każdej umowy spółki cywilnej jest wspólny cel gospodarczy oraz wniesienie wkładów przez wspólników.

Wkłady wniesione do spółki w następstwie zawartej umowy oraz ich pożytki, jak też inne składniki majątkowe nabyte w czasie obowiązywania spółki stanowią wspólny majątek wspólników, który ma charakter wspólności łącznej.

Kwestię rozliczenia wspólnika występującego ze spółki cywilnej reguluje art. 871 Kc. Jak przyznano w skardze, przepis ma charakter dyspozytywny zatem wspólnicy w stosownej uchwale /porozumieniu/ mogą określić zasady realizacji prawa wspólnika do części majątku spółki w postaci udziału w majątku wkładowym oraz w zysku.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 8 dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Każdy podatnik prowadzący działalność w formie spółki korzysta więc z odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiących majątek wspólny wspólników. W wypadku wystąpienia wspólnika ze spółki i wydzielenia przysługującej mu części majątku wspólnego nie następuje nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w sensie zwiększenia jego majątku ponad ten, który posiadał będąc wspólnikiem, a w szczególności nie jest to nabycie odpłatne od spółki bądź pozostałych wspólników.

Istotą uregulowań zawartych w par. 6 ust. 11 i ust. 12 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych było wskazanie, że podatnik, który w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał określone środki trwałe i z tej racji jego przychód był pomniejszany o koszty w wysokości odpisów amortyzacyjnych od tych środków, nie może po zmianie organizacyjnej formy prowadzenia działalności rozpoczynać na nowo ich amortyzacji. W stanie faktycznym sprawy niewątpliwie doszło do podziału majątku spółki cywilnej "B.", a zatem prawidłowo organy podatkowe zastosowały do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych używanych przez podatnika w działalności zasadę kontynuacji wynikającą z par. 6 ust. 11 i ust. 12 oraz par. 9 ust. 2 rozporządzenia.

W ocenie Sądu nie naruszało prawa ustalenie przez organy podatkowe, że wydatki na zakup elementów komory suszarniczej stanowiły wydatki na ulepszenie środka trwałego - budynku suszarni. Zakupiona przez podatnika komora suszarnicza nie stanowiła odrębnego urządzenia technologicznego a składała się z systemu instalacji i szeregu poszczególnych elementów do wbudowania w konstrukcję budynku. Z oferty standardowej wynikało też, że zastosowanie nowoczesnych rozwiązań powodowało określone korzyści: przyspieszenie procesu technologicznego suszenia drewna, zmniejszenie strat materiałowych, zmniejszenie powierzchni składowania drewna, zmniejszenie kosztów.

Istniały zatem podstawy faktyczne do nieuznania kwoty 38 000 zł za koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez osobę wykonującą zawód doradcy podatkowego, Dorota i Leszek L. wnieśli o uchylenie opisanego wyroku w całości i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. par. 9 ust. 2 w związku z par. 6 ust. 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, polegającą na założeniu, że odnoszą się one również do podziału majątku spółki cywilnej.

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych, polegającą na dokonaniu przez Sąd klasyfikacji środka trwałego - suszarki komorowej, niezgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych /Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych /KŚT/ - Dz.U. nr 112 poz. 1317 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż na temat interpretacji par. 6 ust. 12 rozporządzenia wypowiedział się "chyba dostatecznie szeroko" w skardze na decyzję Izby Skarbowej.

Dokonana przez Sąd wykładnia par. 6 i 9 rozporządzenia /typowa wykładnia celowościowa/ nie może się utrzymać chociażby w świetle możliwości ponownej amortyzacji środków trwałych wniesionych przez przedsiębiorcę np. do spółki cywilnej, jako wkładu. Wartością początkową jest wówczas ich wartość określona w umowie spółki, a poprzednie odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na odpisy dokonywane w spółce.

Jak wielokrotnie podkreślano zarówno w doktrynie, jak orzecznictwie, wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może być rozszerzająca, gdyż podstawową zasadą w prawie podatkowym winna być zasada wyłączności ustawy w kreowaniu obowiązku podatkowego. Obecnie jest to zasada konstytucyjna zawarta w art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Uzupełnieniem powyższej zasady konstytucyjnej jest zasada prawa podatkowego zakazująca stosowania interpretacji "in dubio pro fisco". Jej charakter potwierdzony został w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Poza tym nie można było, zdaniem autora skargi, wymagać od podatników, zwłaszcza prowadzących działalność gospodarczą, zachowań profiskalnych, sprzecznych z zasadą maksymalizacji zysku i ze zwykłym zdrowym rozsądkiem. Dokonana przez Sąd, podobnie, jak przez organy podatkowe, karkołomna próba usankcjonowania teorii "podziału spółki cywilnej" jest, niestety, przejawem zastosowania właśnie wykładni rozszerzającej, zakładającej z góry prymat interpretacji profiskalnych nad wykładnią gramatyczną przepisów oraz zasadą przejrzystości prawa podatkowego.

Wykonując delegację ustawową, zawartą w art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Minister Finansów wydał rozporządzenie regulujące zasady dokonywania amortyzacji środków trwałych. Jednak przy klasyfikacji środków trwałych rozporządzenie odsyła do Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego. I tam właśnie należy szukać podstaw zaliczania poszczególnych środków trwałych do danych grup, podgrup i rodzajów, tak by następnie prawidłowo zastosować stawki amortyzacyjne. Suszarki komorowe /inaczej: komory suszarnicze/ są środkami trwałymi sklasyfikowanymi według rodzaju 477 Klasyfikacji środków trwałych. zaliczenie przez Sąd suszarki komorowej do wyposażenia budynku jest niezgodne z objaśnieniami wstępnymi do Klasyfikacji środków trwałych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących kosztów postępowania wskazując, że interpretacja postanowień par. 9 ust. 2 w związku z par. 6 ust. 11 i 12 rozporządzenie MF /Dz.U. 1997 nr 6 poz. 35 ze zm./ oparta na wykładni gramatycznej przemawia za tym, iż podatnik nie był uprawniony do ustalenia stawek amortyzacyjnych na zasadzie zawartej w postanowieniu par. 9 ust. 4 rozporządzenia. Był uprzednio współwłaścicielem środków trwałych jako wspólnik spółki cywilnej. Zatem po wystąpieniu z tej spółki nie był uprawniony do ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych, skoro nie można uznać, iż te środki trwałe zostały przez skarżącego wprowadzone do ewidencji lub wykazu po raz pierwszy. Niewątpliwym było bowiem to, iż pozostając wspólnikiem spółki cywilnej "B." wykorzystywał środki trwałe korzystając jednocześnie z pomniejszenia przychodu o koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do drugiego z podnoszonych zarzutów należy podkreślić, iż postępowanie dowodowe a zwłaszcza oględziny obiektu oraz dokumentacja techniczna komory suszarniczej wykazały, iż urządzenie to zostało zainstalowane jako elementy budynku, który przystosowano w tym celu, a przystosowanie to było niezbędnym warunkiem wykorzystania urządzenia i właściwej jego eksploatacji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można było przeć na dwu podstawach:

- naruszeniu przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący podnieśli wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ stanowił, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7.

Nie można było Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu skutecznie zarzucić naruszenia tego konkretnego przepisu przez błędną jego wykładnię bowiem:

- zastosowanie wskazanego przepisu zależało od uprzednich ustaleń, że odpisy amortyzacyjne dokonane były przez podatnika zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 7 ustawy. Na te przepisy autor skargi nie wskazał, chociaż to do niego należało - zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... - wskazanie podstaw kasacji i ich uzasadnienie;

- zarzut naruszenia art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym... w odniesieniu do suszarki komorowej postawiony został w oderwaniu od niezakwestionowanego stanu faktycznego sprawy.

Organy podatkowe jednoznacznie stwierdziły, że urządzenia suszarni stanowiły integralną część budynku; instalację wbudowaną w konstrukcję budynku na stałe. Dlatego uznały, że wydatki na wymianę starych urządzeń w komorze suszarni drewna na całkowicie nowe, o lepszych parametrach, miały charakter modernizacyjny. WSA uznał tę ocenę za zasadną wskazując, że "istniały podstawy faktyczne do nieuznania kwoty 38 000 zł za koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Tej okoliczności skarżący w skardze kasacyjnej nie zakwestionowali; nie wykorzystali podstawy zaskarżenia wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w O. 24 lipca 2002 r., postanowień par. 9 ust. 2 w związku z par. 6 ust. 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./.

Przepisy te, w brzmieniu z 2000 r., stanowiły, że:

- w razie przekształcenia formy prawnej, a także łączenia albo podziału podmiotów gospodarczych dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, z których wynika, że podmiot gospodarczy powstały z przekształcenia, podziału albo łączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu: przekształconego, łączonego albo dzielonego - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji /wykazie/ podmiotu: przekształconego, łączonego albo dzielonego /par. 6 ust. 11 rozporządzenia/,

- przepisy ust. 11 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych, m.in. w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności polegającej na łączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów gospodarczych albo zmianie wspólników spółki niemającej osobowości prawnej /par. 6 ust. 12 pkt 2 rozporządzenia/,

- W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w par. 6 ust. 11 podmiot gospodarczy powstały z przekształcenia, podziału albo łączenia podmiotów dokonuje odpisów amortyzacyjnych uwzględniając dotychczasową wysokość odpisów oraz kontynuując stosowanie zasad i stawek przyjętych przez podmioty przekształcone, dzielone albo łączone. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadkach określonych w par. 6 ust. 12 /par. 9 ust. 2 rozporządzenia/.

Rozważania Sądu na temat wysokości odpisów amortyzacyjnych, które mógł stosować L. L. w odniesieniu do środków trwałych wchodzących wcześniej w skład zorganizowanego zakładu "B-o", nabytego przez niego w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej "B." przeprowadzone zostały niejako poza literalnym brzmieniem cytowanych przepisów, z których żaden nie miał do niego zastosowania.

Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej i podjęcie przez niego działalności na własny rachunek nie było zmianą formy prawnej działalności, w szczególności polegającej na łączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów gospodarczych albo zmianie wspólników. O zmianie formy prawnej działalności gospodarczej prowadzonej przez s.c. można by mówić, np. w wypadku przekształcenia jej w spółkę jawną.

Spółka cywilna "B." jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą /art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ przez trzech przedsiębiorców /art. 2 ust. 3 Prawa działalności gospodarczej/ - podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy wybrali taką właśnie formę prawną dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego /art. 860 par. 1 Kc/, nie uległa podziałowi. Wystąpił z niej jeden wspólnik - L. L. Nie można było przyjąć, że przedsiębiorca L. L. - jako podmiot gospodarczy - "powstał" z podziału s.c. "B.". Tak jak nie można byłoby mówić, że w razie rozwiązania tej spółki w ogóle i podjęcia indywidualnych działalności gospodarczych przez każdego z byłych wspólników powstały - "z podziału" s.c. trzy podmioty gospodarcze.

Jedynie ubocznie Sąd stwierdza, że - istotnie - zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, na co wskazywał WSA dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Nie wynikało z tego jednak, jak przyjął Sąd, że każdy wspólnik indywidualnie osiąga przychody i ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą spółki. Dla ustalenia wysokości dochodu wspólnika z udziału w spółce niezbędne jest ustalenie "dochodu spółki", tzn. porównanie wysokości przychodów tego podmiotu gospodarczego z poniesionymi przezeń kosztami związanymi z działalnością. Tak więc L. L., będąc wspólnikiem s.c. "B." nie korzystał indywidualnie z odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiących majątek wspólny wspólników. Korzystała z nich s.c. "B." Leszek R., Marian B., Leszek L.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.