Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 13/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I SA/Łd 13/17 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r. w sprawie określenia R. O. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wysokości 92.308 zł.

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że w 2007 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w Przedsiębiorstwie Budowlano — Handlowym "A" Spółka jawna. Przypadający na skarżącego dochód z działalności w ramach spółki "A" wyniósł 108.880,97 zł.

W toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 prowadzonego wobec skarżącego na podstawie postanowienia z dnia 23 grudnia 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji postawiono mu zarzut zaniżenia przychodów spółki "A" o kwotę 99.714,22 zł na skutek nie wystawienia faktur VAT z tytuł wykonanych robót budowlanych i sprzedanych materiałów budowlanych, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów spółki "A w kwocie 25.787,27 zł w wyniku nie ujęcia wszystkich dokumentów źródłowych potwierdzających wydatki oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki "A" w łącznej kwocie 1.074.358,15 zł.

Prawidłowość ustalenia dochodu Przedsiębiorstwa Budowlano Handlowego "A" Spółka jawna, była przedmiotem odrębnego postępowania kontrolnego, w toku którego ustalono, że zaniżony został dochód z działalności spółki stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników, o kwotę 1.148.285,10 zł. Do prowadzonego wobec skarżącego, będącego wspólnikiem spółki "A", włączono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tej spółki.

W oparciu o poczynione ustalenia określono prawidłową wartość przychodów Spółki A za 2007 r. w kwocie 4.580.953,33 zł, co nie było kwestionowane przez podatnika.

Nadto na podstawie dokumentów źródłowych ustalono łączną, wartość kosztów dotyczących 2007 r. na kwotę 4.177.084,07 zł, a następnie wyeliminowano z nich, w oparciu o treść art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w wysokości 1.074.358,15 zł.

Nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup środków trwałych (117.593,11 zł), inwestycję w obcym środku trwałym (35.909,43 zł), składki na ubezpieczenia społeczne właścicieli (20.988,54 zł), a nadto stwierdzono brak związku z przychodem wydatków na materiały wskazane do Bazy G. (46.791,42 zł), pozostałych wydatków wg przedstawionego zestawienia (226.710,16 zł) oraz w związku z wystawionymi przez P. K. fakturami (626.365,49 zł).

Nie stanowiło również, w oparciu o regulacje wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 1) litera b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów uzyskania przychodów zakupienie przez spółkę w 2007 r. takich środków trwałych jak zagęszczarka (5.085 zł), podest masztowy ruchomy (3.510 zł), rusztowanie ramowe (26.600 zł), samochód ciężarowy MAN (72.000 zł) oraz piec c.o. na groszek (10.398,11 zł), co nie było przez podatnika kwestionowane w toku postępowania.

Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji nie zgadzając się z ustaleniami poczynionymi przez ten organ.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w toku ponownego rozpatrywania sprawy na wniosek skarżącego uzupełnił materiał dowodowy o protokoły z przesłuchań świadków, które w ocenie skarżącego miały kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a następnie na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego podjął zaskarżone rozstrzygnięcie podzielając przy tym stanowisko organu I instancji odnośnie zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu opisanych kwot.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając, iż decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie strony przy wydawaniu zaskarżonych decyzji doszło do naruszenia szeregu unormowań powoływanej ustawy, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w sposób rażący naruszył postanowienia art. 127 o.p. formułującego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie przeprowadził bowiem po raz kolejny postępowania wyjaśniającego do czego obliguje treść cytowanego unormowania.

Podatnik podniósł również, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszając postanowienia art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz 191, art. 210 § 4 o.p. nie odniósł się w sposób pełny do stawianych przez skarżącego wobec decyzji I instancji zarzutów formułowanych m.in. w pismach stanowiących wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co skutkuje tym, iż zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów spółki A wydatków na zakup materiałów budowlanych z firmy B nie było w sposób prawidłowy uzasadnione i nosiło znamiona dowolności.

Nadto podatnik wskazał, że w jego ocenie ustalenia poczynione przez organy podatkowe zostały dokonane pomimo tego, iż nie dysponowały one jakąkolwiek wiedzą merytoryczną w zakresie prowadzenia prac budowlanych i związaną z tym problematyką wykorzystania określonych materiałów budowlanych. Nie powinny więc dokonywać samodzielnych ustaleń w tym zakresie, gdyż pozostaje to w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. oraz zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej oceny materiału dowodowego z art. 191 tej ustawy.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że przy realizacji żadnej ze wskazanych przez podatnika inwestycji budowlanych nie mogły być wykorzystane materiały dostarczone przez P. K.. Skoro dwie ze wskazanych przez stronę firm, tj. C i D nie udzieliły organowi kontroli skarbowej odpowiedzi, to brak było uzasadnionych podstaw do wysnucia przez organ podobnych wniosków. Istniejących organ nie miał prawa interpretować na niekorzyść skarżącego. Pełnomocnik skarżącego twierdzi, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie odniósł się w jakikolwiek merytoryczny sposób, do zarzutów odnoszących się do kwestii pominięcia w toku prowadzonego postępowania konieczności uzupełnienia informacji dotyczących prowadzenia robót budowlanych przez A na rzecz przedsiębiorstw C i D, czym naruszył nie tylko normę art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ale również art. 210 § 4 o.p.

Pełnomocnik wskazał, że przesłuchani przez UKS w Ł. w charakterze świadków W. T. i J. T., będący byłymi pracownikami A, złożyli w toku prowadzonego postępowania zgodne zeznania - niepodważone w żaden sposób przez Dyrektora UKS jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - potwierdzające fakt, że jednymi z prac wykonywanych przez nich na poszczególnych budowach było układanie glazury i terakoty. Treść tych zeznań oraz ich znaczenie w kontekście sprawy wspólników spółki A nie zostało uwzględnione również w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w której organ odwoławczy w sposób całkowicie nieuprawniony bagatelizuje zeznania byłych pracowników firmy A naruszając postanowienia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p.

Zarzucił, iż organy podatkowe odrzucając pewne dowody nie przeprowadziły jednocześnie postępowania dowodowego w miejsce odrzuconych twierdzeń (np. na okoliczność ilości wykorzystanych płytek).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy działające w sprawie wchodząc w rolę eksperta budowlanego wykazały się brakiem wiedzy o realiach prac budowlanych co prowadziło do naruszenia art. 122 i art. 191 o.p. Zarzut ten uzasadnia ocena dokonana przez organy w odniesieniu do robót wykonanych przez A w spółdzielni mieszkaniowej E - wymiana posadzek na balkonach w ramach tzw. prac zamiennych. Pełnomocnik wskazuje na powszechną praktykę przy wykonywaniu robót budowlanych jaką jest wykonywanie "tzw. robót zamiennych" czego przykładem są postanowienia zawarte w umowie ze spółką F. Fakt wykonywania takich prac potwierdził Pan T.. Mimo tego organy podatkowe nie dały wiary, iż zakres takich prac był ujęty w ryczałcie umowy ze spółdzielnią.

Oceniając całokształt podejmowanych przez organy podatkowe działań, pełnomocnik skarżącego zarzuca, że organy nie udowodniły w żaden sposób, iż spółka A nie wykorzystała jakichkolwiek materiałów budowlanych nabytych od B – P. K. na potrzeby związane z prowadzonymi przez spółkę pracami budowlanymi. Pełnomocnik podkreślił, iż analizy zużycia materiałów budowlanych w firmie A dokonano w sposób wybiórczy i niepełny z uwagi na pominięcie innych materiałów z faktur wystawionych przez P. K..

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego podniósł, iż wbrew twierdzeniom organów działających w sprawie, ilość zakupionej glazury w 2007 roku nie była duża w proporcji do zakresu wykonywanych prac i z pewnością mogłaby być zużyta przy prowadzeniu prac zamiennych oraz przy przystosowaniu bazy spółki w B.. Około 7.000 m2 glazury pozwala na wykonanie prac w około 10 domach (o pow. 220 m 2, przy poziomie strat 20-25%) lub w jednym większym budynku. Odrzucenie tego faktu przez organ, który nie dysponuje jakakolwiek wiedzą w zakresie budownictwa, narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

Organ odmówił uwzględnienia faktu wykorzystywania nabytej glazury w pracach na rzecz G oraz SM E argumentując, iż spółka wykonywała wyłącznie roboty elewacyjne. Tymczasem układanie płytek na zewnątrz budynków bez wątpienia mieści się w pojęciu robót elewacyjnych. Co więcej, fakt wykonywania takich robót, z wykorzystaniem płytek został potwierdzony zeznaniami wielu świadków. Jeśli zatem uwzględni się fakt, iż spółka tylko przy ul. A 6 i 8 dokonywała robót na ok. 90 balkonach, to przy uwzględnieniu powierzchni przeciętnego balkonu (8-10 m2) i ok. 25% straty materiałów oznacza, iż spółka musiała na tej jednej budowie zużyć ponad 1.000 m2 glazury, którą kupowała od P. K..

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, że organ kwestionuje, nie mając w tym zakresie jakiejkolwiek wiedzy merytorycznej, możliwość wykonywania robót z wykorzystaniem glazury i terakoty na rzecz spółki F. Tymczasem spółka A wykonywała prace związane z układaniem glazury (w garażach) z uwagi na opóźnienia spowodowane brakiem możliwości prowadzenia prac na elewacji (okres zimowy). Chcąc uniknąć obowiązku zapłaty kar umownych wynikających z opóźnienia spółka zdecydowała się na przeprowadzenie tzw. robót zamiennych, polegających na układaniu glazury (nabytej od P. K.) wewnątrz budynku.

Wyrokiem z 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 880/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007rok.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd wskazał na wstępie, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie są ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ich kwalifikowania, przestrzegania wymaganych zasad prowadzenia ewidencji księgowej według reguł wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm). Sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny i wyczerpujący, a jego ocena wbrew zarzutom skargi nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Następnie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w odniesieniu do robót prowadzonych w Bazie w G. w 2007r. doszło do dokonania wydatków w obcym środku trwałym o charakterze ulepszeniowym, wobec opisania ich zakresu i rozmiaru przez Skarżącego, jak również przeznaczenia prowadzonych prac w niewielkim budynku gospodarczym, poprzedzonych decyzją wspólników o jego modernizacji i przystosowania do potrzeb działalności Spółki. Sąd zwrócił uwagę, że wskazane przez organy podatkowe okoliczności wzajemnie się uzupełniają i prowadzą do logicznego i zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego wniosku, iż faktury wystawione przez B na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazana w nich sprzedaż materiałów nie miała miejsca. W tej sytuacji zasadnie, zdaniem Sądu, odmówiono wiarygodności innym dowodom, które nie miały dostatecznego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Sąd zaznaczył ponadto, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że w 2007 r. Spółka nie dokonała żadnego podporządkowania faktur zakupu materiałów pod kątem ich wykorzystania do wykonywanych robót, czego skutkiem były trudności w wykazaniu związku dokonanych zakupów z uzyskanym przychodem. W ocenie Sądu, obszerne i wnikliwe ustalenia poczynione przez organy podatkowe obu instancji nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez firmę B, która dla Spółki był jedynie dostawcą "pustych" faktur. Sąd podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż materiały wynikające z faktur zakupu, nie zostały dostarczone do Spółki, lecz do innych niezidentyfikowanych odbiorców. Sąd doszedł do wniosku, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz Spółki są nierzetelne. Zwrócił uwagę, że zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostało w pełni uzasadnione. Sąd przyjął, iż w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania zgromadzono dowody stwierdzające, że Spółka - zgodnie z treścią sporządzonej w tym zakresie dokumentacji - w 2007 r. nie realizowała zleceń z wykorzystaniem materiałów wskazanych w treści kwestionowanych faktur. Jednocześnie, zdaniem Sądu, w sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że Spółka faktycznie nabyła od P. K. wyszczególnione w owych fakturach materiały budowlane, a następnie odsprzedała je (wraz z usługą bądź bez niej) nie dokumentując tego faktu. Podał, że złożone na powyższą okoliczność zeznania przez wspólników Spółki są, co do zasady, ogólnikowe i nieprecyzyjne (najczęściej bez podania roku rzekomego wykonania usługi), a przy tym nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych, co nakazuje uznać, że nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w tym zakresie.

W skardze kasacyjnej podatnik wniósł o uchylenie w całości wyroku sądu I instancji i podniósł, że działania Dyrektora Izby Skarbowej znajdujące swe odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji, ograniczyły się faktycznie tylko i wyłącznie do powtórzenia stanowiska Dyrektora UKS. Stwierdził, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie organu odwoławczego nie może polegać jedynie na cytowaniu pełnej treści decyzji I instancji, lecz powinno się skupiać na prowadzeniu własnego, odrębnego postępowania wyjaśniającego. Tym samym, Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, jakoby organy podatkowe dwukrotnie ustaliły stan faktyczny i dokonały wykładni zastosowanych przepisów. Ponadto Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w sposób pełny do stawianych przez niego wobec decyzji Dyrektora UKS zarzutów. Zwrócił również uwagę, że ustalenia w zakresie zakupu oraz wykorzystania materiałów budowlanych zostały dokonane z faktycznym pominięciem istotnych i niepodważonych w żaden merytoryczny sposób wniosków, twierdzeń i informacji.

Wyrokiem z 2 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1361/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę kasacyjną podatnika uchylił w całości wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu NSA w pierwszej kolejności podkreślił, że wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 902/14 r. Sąd II instancji uwzględnił - opartą na analogicznych podstawach kasacyjnych - skargę kasacyjną wniesioną przez innego wspólnika Spółki – J. O. w sprawie dotyczącej również zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

NSA wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie ogranicza się w zasadzie do odpowiedzi na pytanie, o prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował wykluczenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów u Skarżącego, poniesione przez Spółkę, której Skarżący był wspólnikiem, wydatki za 2007 r., z tytułu dostarczonych materiałów budowlanych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. K. prowadzącego firmę "B" w K.. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważa bowiem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w pozostałych kwestiach spornych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważania Sądu pierwszej instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie pozwalały w sposób jednoznaczny na zaaprobowanie stanowiska, że wykazane w spornych fakturach towary nie pochodziły od firmy "B", były dostarczane od niezidentyfikowanych odbiorców (z wyjątkiem budowy w P.), a P. K. dostarczał jedynie puste faktury.

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji dokonał niepełnej oceny zgodności z prawem działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe, przyjmując w ślad za organami podatkowymi zasadniczo jednostronny sposób prezentacji materiału dowodowego; w szczególności nie odnosząc się do szeregu argumentów przedstawionych w skardze, stanowiących w element rzeczowej polemiki z poszczególnymi tezami organu podatkowego, w sytuacji gdy wywody Skarżącego w istocie miały na celu wykazanie, że dokonane przez Spółkę transakcje z P. K. nie miały fikcyjnego charakteru. NSA wyraził wątpliwość, że jeśli z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że P. K. zajmował się dostarczaniem pustych faktur, to jak wyjaśnić fakt, że szeregu faktur B organy podatkowe nie kwestionowały. Wątpliwości budziła też kwestia ustalenia, które z faktur wystawionych przez P. K. miałyby być puste, a jakie dotyczyły materiałów, które spółka mogła wykorzystać. NSA wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie przeprowadzono dowodu z oględzin miejsc realizacji robót przez Spółkę, np. na okoliczność wykorzystania materiałów opisanych w zakwestionowanych fakturach oraz dokonania stosownych obmiarów ich zużycia, w tym z wykorzystaniem biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w zakresie budownictwa (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

Podsumowując NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, dokonując oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych, niezasadnie w ogóle nie wziął pod rozwagę możliwości zaistnienia sytuacji, w której P. K. dokonywał w jakimś zakresie rzeczywistych operacji gospodarczych na rzecz Spółki. Okoliczność, że kilka podmiotów w sposób jednoznaczny potwierdziło, że zakres prac wykonanych na ich rzecz nie dotyczył dostawy materiałów, a jedynie robót budowlanych, nie oznacza zdaniem NSA, że Spółka ta nie wykorzystywała wskazanych na kwestionowanych fakturach (niektórych z nich) materiałów przy realizacji zleconych inwestycji, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego NSA uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo NSA podkreślił, że rozpatrując ponownie sprawę Sąd I instancji będzie zobowiązany do uwzględnienia wszystkich zarzutów oraz argumentacji skargi, a dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uwzględni w swoich rozważaniach zasadę in dubio pro tributario.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć osąd o pewnej wartości, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Wyrokiem z 2 grudnia 2016 r. (II FSK 1361/14) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (I SA/Łd 880/13) i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W orzeczeniu tym sąd kasacyjny wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii wykluczenia przez organy z kosztów podatkowych skarżącego, wydatków za 2007 r. poniesionych przez spółkę jawną A, której był wspólnikiem z tytułu dostarczonych materiałów budowlanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. K. prowadzącego przedsiębiorstwo B. W ocenie NSA nie zasługuje na aprobatę teza, że wszystkie sporne faktury wystawione przez firmę B na rzecz spółki A, z tytułu dostarczonych towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc , iż są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, to faktura wystawiona przez sprzedawcę dokumentuje co do zasady fakt poniesienia wydatku. Nie jest natomiast sporne, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie mogą też one stanowić dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Ocena czy przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku. Oczywiście organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających racje prezentowane przez stronę postępowania podatkowego. Z podanych wyżej powodów w interesie podatnika jest wykazanie w ramach postępowania podatkowego aktywności procesowej, pozwalającej organowi na weryfikację rzetelności budzących wątpliwość faktur sprzedaży. Jednakowoż organ nie może uchylić się od obowiązku uwzględnienia dowodów wskazywanych przez podatnika, a mających znaczenie dla sprawy z wyjątkiem okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem (art. 180 o.p.). Organ, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, nie może również pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zawarty w art. 181 o.p. katalog dowodów, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, ma wyłącznie charakter przykładowy. Wprawdzie prawodawca w art. 194 § 1 o.p. przyznał szczególną mocy dowodową dowodowi w postaci dokumentu urzędowego (domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych), zarazem przewidział możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom (art. 194 § 3 o.p.). W konsekwencji podatnik może w każdy prawem dopuszczalny sposób wykazywać, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami sprzedawcy miały między nim, a wystawcą faktury miejsce. Organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały. Powyższe wskazania organ winien uwzględnić w ponownie prowadzonym postępowaniu i dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, stosownie do treści art. 122 o.p.,, z uwzględnieniem art. 187 § 1 o.p. art. 191 o.p..

Niespornym w sprawie jest, że podatnik w analizowanym roku podatkowym był wspólnikiem spółki jawnej A. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, w tym z wykorzystaniem materiałów takich, jak wymienione w zakwestionowanych fakturach. Posiadała też magazyn, w którym przechowywała materiały, stopniowo kupowane i zużywane w prowadzonej działalności. Jednak organ, wyrażając stanowisko o fikcyjności transakcji między spółką jawną A, a P. K. pominął w swych rozważaniach, że ten ostatni, w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa B nie dokonywał sprzedaży towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Organ swoje stanowisko opiera na założeniu, że spółka A w 2007r. nie realizowała zleceń z wykorzystaniem materiałów wskazanych w treści zakwestionowanych faktur, uznając zarazem, że P. K. zajmował się dostarczaniem pustych faktur. Taki wniosek w realiach rozpoznawanej sprawy jest przedwczesny. Strona zarzucała w skardze m.in., że organy dokonały oceny transakcji gospodarczych w oparciu o analizę materiałów budowlanych w postaci glazury, terakoty i blachodachówki, zupełnie pomijając inny asortyment towarów nabywanych przez spółkę A od P. K. (stal, cement, bloczki betonowe, styropian, stropy, cegły, wapno i in.). Uwaga ta ma nader istotne znaczenie.

Jeżeli bowiem przytoczone twierdzenie strony jest zgodne z prawdą, to powstają wątpliwości, czy dowody wskazane przez organ stanowią wystarczające potwierdzenie tezy o fikcyjności transakcji dokonywanych z P. K. Teza, że P. K. zajmował się dostarczaniem pustych faktur jest sprzeczna z okolicznością, że szeregu faktur organ nie zakwestionował. Zatem rolą organu winno być wskazanie, które konkretnie z faktur wystawionych przez P. K. miałyby być puste, a jakie dotyczyły materiałów, które przez spółkę mogły być wykorzystane. Tymczasem organ, w ramach prowadzonego dotychczas postępowania podatkowego nie przeprowadził chociażby dowodu z oględzin miejsc realizacji robót przez spółkę A np. na okoliczność wykorzystania materiałów opisanych w zakwestionowanych fakturach oraz dokonania stosownych obmiarów ich zużycia, w tym z wykorzystaniem biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w zakresie budownictwa (art. 197 § 1 o.p.). Zapewne obecnie, z uwagi na upływ czasu, przeprowadzenie takiego dowodu byłoby niezwykle trudne. Powyższe spostrzeżenia pozwalają jednak na wniosek, że organ nie wziął pod rozwagę możliwości zaistnienia sytuacji, w której P. K. dokonywał w jakimś zakresie rzeczywistych operacji gospodarczych na rzecz spółki A. Okoliczność, że kilka podmiotów w sposób jednoznaczny potwierdziło, że zakres prac wykonanych na ich rzecz nie dotyczył dostawy materiałów, a jedynie roboty budowlane, nie oznacza zarazem, iż spółka ta nie wykorzystywała wskazanych na kwestionowanych fakturach (niektórych z nich) materiałów przy realizacji zleconych inwestycji, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W konsekwencji skarga ta była zasadna i konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Wydając ponownie decyzję organ zgodnie z art. 153 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie pominie w dokonanej przez siebie ocenie zwłaszcza tych zaleceń, które nakazują uwzględnienie wszystkich zarzutów oraz argumentacji skargi jak również uwzględnienie w rozważaniach zasady in dubio pro tributario, o której była mowa wyżej.

Właśnie respektowanie przez sąd I instancji w toku ponownego rozpoznawania sprawy tych wiążących zaleceń co do uwzględnienia zarzutów i argumentacji skargi spowodowało uchylenie decyzji organu I instancji, będącej również przedmiotem skargi.

Wobec uwzględnienia skargi, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

mko