Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1675/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1a ust. 2a pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 70/18 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej P. w O. na interpretację indywidualną Prezydenta O. z dnia 28 listopada 2017 r. nr PL.310.1.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Prezydenta O. na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej P. w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 70/18 sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej P. w O. na interpretację indywidualną Prezydenta O. z dnia 28 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. uchylił ww. interpretację.

W ww. wyroku sąd pierwszej instancji wskazał następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2017 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa P. w O. (spółdzielnia) zwróciła się do Prezydenta O. (dalej Prezydent) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie stawek podatku. Z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego wynikało, że spółdzielnia prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania zasobami mieszkaniowymi i użytkowymi oraz zarządzania majątkiem własnym i majątkiem spółdzielców. Majątek skarżącej obejmuje:

1. Grunt zabudowany budynkami użytkowymi, w których lokale spółdzielnia przeznacza na wynajem. Spółdzielnia do opodatkowania z zastosowaniem stawki podatku od nieruchomości właściwej gruntów związanych z działalnością gospodarczą, przyjmuje powierzchnię zabudowy tych budynków. Suma powierzchni gruntu pod wszystkimi budynkami użytkowymi z lokalami przeznczonymi na wynajem stanowi powierzchnię gruntu do opodatkowania podwyższonymi stawkami podatkowymi przewidzianymi dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

2. Grunt zabudowany:

a) budynkami użytkowymi, w których lokale przeznaczone są dla administracji osiedlowej,

b) budynkami użytkowymi, w których oprócz pomieszczeń przeznaczonych do wynajęcia, znajdują się pomieszczenia administracji osiedlowej, pomieszczenia, w których prowadzona jest działalność społeczna, oświatowa i kulturalna oraz pomieszczenia zarządu spółdzielni.

Do gruntu zabudowanego budynkami użytkowymi (powierzchnia zabudowy), w których znajdują się pomieszczenia administracji osiedlowej, spółdzielnia stosuje stawkę podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów pozostałych. Do celów opodatkowania gruntu zabudowanego budynkami użytkowymi (powierzchnia zabudowy), w których oprócz pomieszczeń do wynajęcia, znajdują się pomieszczenia administracji osiedlowej, pomieszczenia, w których prowadzona jest działalność społeczna, oświatowa i kulturalna oraz pomieszczenia Zarządu Spółdzielni, ustalana jest proporcja, wynikająca z powierzchni lokali, jaką zajmują poszczególne działalności w budynku. Grunt przypadający na działalność gospodarczą w formie wynajmu, opodatkowany jest stawką podatku przewidziana dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast grunt przypadający - wg proporcji - na działalność administracji osiedlowej, działalność społeczną, oświatową i kulturalną oraz działalność zarządu spółdzielni opodatkowany jest stawką podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów pozostałych.

3. Grunt niezabudowany na działkach geodezyjnie wyznaczonych, na których znajdują się budynki użytkowe, znajdują się również m.in. ciągi komunikacyjne kołowe (dojazd m.in. do budynków mieszkalnych) i piesze, tereny zielone, rekreacyjne, parkingi ogólnodostępne, place zabaw, wykorzystywane przez osoby zamieszkujące w budynkach mieszkalnych. Osiedla spółdzielcze były projektowane i budowane kompleksowo. Wszystkie obiekty pomocnicze projektowano dla zaspokojenia potrzeb mieszkańców budynków wielorodzinnych. Działki gruntu przypisane geodezyjnie do budynków użytkowych w przeważającej mierze służą obsłudze budynków mieszkalnych. Od tych gruntów naliczany jest podatek od nieruchomości wg stawki jak od gruntów pozostałych.

Pkt 1 i 2 wniosku dotyczy geodezyjnie wyznaczonych działek gruntu zabudowanych wyłącznie budynkami użytkowymi, co wynika z odpowiedzi Spółdzielni z 28 listopada 2017 r. na wezwanie Prezydenta.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia stosuje prawidłowe stawki podatku od nieruchomości od ww. gruntów wykazanych w punkcie 1, 2 i 3?

Zdaniem spółdzielni:

I. Stawkę podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą należy zastosować w odniesieniu do: gruntu zabudowanego budynkami użytkowymi, w których lokale są przeznaczone do wynajęcia; do gruntu zabudowanego budynkami użytkowymi, w których: a) lokale przeznaczone są dla administracji osiedlowej, b) oprócz pomieszczeń do wynajęcia znajdują się pomieszczenia administracji osiedlowej, pomieszczenia, w których prowadzona jest działalność oświatowa, kulturalna i wychowawcza oraz pomieszczenia zarządu spółdzielni. Zdaniem skarżącej powierzchnię gruntu do opodatkowania podwyższonymi stawkami podatku od nieruchomości należy ustalić według powierzchni zabudowy budynkami użytkowymi.

II. Stawka podatku od nieruchomości dla gruntów pozostałych ma zastosowanie do gruntów niezabudowanych, na których znajdują się m.in. ciągi komunikacyjne kołowe (dojazd m.in. do budynków mieszkalnych) i piesze, tereny zielone, rekreacyjne, parkingi ogólnodostępne, place zabaw. Tereny te są ogólnodostępne, nie są ogrodzone ani wydzielone w żaden inny sposób (poza wydzielonymi parkingami społecznie strzeżonymi). Działki geodezyjne zabudowane budynkami użytkowymi sąsiadują z działkami geodezyjnymi zabudowanymi budynkami mieszkalnymi. Sąsiedztwo budynków mieszkaniowych, w których zamieszkuje blisko 20 tys. osób sprawia, że tereny niezbudowane wykorzystywane są przez mieszkańców m.in. jako dojazdy, przejścia, dojścia, tereny rekreacyjne, miejsca do wypoczynku, miejsca postojowe.

Prezydent na podstawie art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.o.l., wydał interpretację indywidualną z dnia 28 listopada 2017 r. nr [...], którą uznał za prawidłowe stanowisko strony opisane w pkt I. i uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy opisane w pkt II. co do zastosowania stawki podatku od gruntów pozostałych względem działek gruntu przypisanych geodezyjnie do budynków użytkowych, na których znajdują się m.in. ciągi komunikacyjne kołowe i piesze, tereny zielone, rekreacyjne, parkingi ogólnodostępne, place zabaw służące mieszkańcom budynków mieszkalnych zlokalizowanych na osiedlach.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że wyznaczone geodezyjnie działki gruntu zabudowane wyłącznie budynkami użytkowymi bez względu na przeznaczenie usytuowanych w nich pomieszczeń, na których znajdują się również ciągi komunikacyjne kołowe i piesze, tereny zielone, rekreacyjne, parkingi ogólnodostępne, place zabaw wykorzystywane przez osoby zamieszkujące w budynkach mieszkalnych położnych na pozostałych działkach znajdujących się na osiedlu, podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Powołał się również na art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. Wskazał, że pod pojęciem gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) ustawodawca rozumie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem (sformułowanym w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.):

- budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

- gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) (tj. gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych oraz gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji);

- budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Organ stwierdził, że w przypadku gruntów niebędących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą ani nie wykorzystywanych w jakikolwiek sposób do prowadzenia działalności gospodarczej i do gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, zastosowanie ma stawka przewidziana dla gruntów pozostałych. Zdaniem Prezydenta spółdzielnia mieszkaniowa powinna być kwalifikowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uzasadniając to stwierdzenie organ powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z 9 marca 2017 r. (sygn. akt III CZP 69/16) wyrok Sądu Najwyższego z 12 marca 2004r. sygn. akt II CK 53/03, orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 933/11) oraz poglądy doktryny prawa podatkowego: B. Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 933/11, Lex/el. 2013.

Organ interpretacyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 28 listopada 2017r., dotyczy de facto jednego rodzaju gruntów, a mianowicie wyznaczonych geodezyjnie działek gruntu zabudowanych wyłącznie budynkami użytkowymi, na których znajdują się również ciągi komunikacyjne kołowe i piesze, tereny zielone, rekreacyjne, parkingi ogólnodostępne, place zabaw wykorzystywane przez osoby zamieszkujące w sąsiednich budynkach mieszkalnych, zlokalizowanych na innych działkach. Za bezsporną w sprawie organ uznał użytkową, niemieszkalną funkcję posadowionego na ww. gruncie budynku. Podkreślił, że cała geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu zabudowanego wyłącznie budynkiem użytkowym jest funkcjonalnie związana z realizacją użytkowej, niemieszkalnej funkcji tego budynku. W ocenie Prezydenta nie znajduje normatywnego uzasadnienia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowanie podwyższoną stawką podatku od nieruchomości wyłącznie gruntu znajdującego się pod budynkiem użytkowym w sytuacji, kiedy cały grunt działki geodezyjnie wyznaczonej należy traktować jako związany z budynkiem użytkowym. Skoro ww. grunt znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, to winien być opodatkowany stawką właściwą jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną spółdzielnia wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od Prezydenta kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1) u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż grunty niezabudowane przypisane geodezyjnie do działek, na których zostały posadowione budynki użytkowe, znajdujące się w posiadaniu spółdzielni, stanowią grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy grunty te związane są ściśle z budynkami mieszkalnymi z uwagi na znajdującą się na nich infrastrukturę służącą obsłudze mieszkańców spółdzielni;

- art. 1a ust. 2a pkt 1) u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty niezabudowane przypisane geodezyjnie do działek, na których zostały posadowione budynki użytkowe, nie stanowią gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi w sytuacji, gdy grunty te zapewniają właściwe korzystanie z budynków mieszalnych oraz potrzebną ich obsługę.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdził, że zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. To, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. Dz.U. z dnia 17.10.2013 r. poz. 1222 ze zm.) dalej powoływanej jako u.s.m., celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, nie oznacza, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Jednym z przejawów działalności gospodarczej jest obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie spółdzielni lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków, na co wskazuje art. 1 ust. 3 u.s.m. Jak przyjęto w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, działalność w zakresie zarządzania mieniem spółdzielni i mieniem członków spółdzielni może być jedyną działalnością prowadzoną przez niektóre spółdzielnie, zwłaszcza takie, które już nie realizują żadnych nowych inwestycji, a przepis art. 1 ust. 3 u.s.m. czyni ze spółdzielni mieszkaniowej instytucjonalnego zarządcę nieruchomości, który zarządza nieruchomościami swoimi i swoich członków z tytułu obowiązku nałożonego ustawą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1891/08 i z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11; dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1795/16 NSA dokonał podsumowania orzecznictwa odnośnie spółdzielni jako podmiotu powołanego do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych mającego jednocześnie status przedsiębiorcy. Z redakcji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prima facie zdaje się wynikać, że wszystkie budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy z mocy definicji legalnej zawartej w tym przepisie należy uznawać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż przewidziane w nim wyjątki dotyczą tylko budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych (poprzez odesłanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.).

Sąd wskazał, że ustawodawca w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od gruntów i budynków uzależnił od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Dodatkowo w przypadku budowli w ogóle zrezygnował z ich opodatkowania jeżeli nie wykazują one związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, na co wskazują sformułowania zamieszczone zarówno w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jak i w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które wymagają, aby budowle lub ich części związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu o tym, czy dana budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może decydować, jak przyjął organ interpretacyjny, sam fakt posiadania jej przez podmiot będący przedsiębiorcą. Istotny jest bowiem także sposób w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana, w tym przede wszystkim do określonej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę. A zatem, dokonana przez organ wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wadliwa. W wyroku z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2420/13 NSA wskazał, że zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. chodniki, drogi dojazdowe, skwery, place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., w sprawie II FSK 933/11. Stwierdził, że funkcje związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku.

Sąd pierwszej instancji wskazał też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt SK 13/15, którym orzeczono, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Powyższy wyrok dotyczył podatnika, który jest osoba fizyczną. Stanowisko TK wyrażone w tym wyroku potwierdza prawidłowość interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która została zawarta w omawianych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie mają związku z działalnością gospodarczą grunty, które służą zaspokajaniu potrzeb mieszkańców.

Zdaniem sądu pierwszej instancji powyższe wnioski potwierdzają, że stanowisko organu, według którego sam fakt posiadania gruntu przez spółdzielnię przesądza o jego opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą jest sprzeczne z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stanowisko to nie uwzględnia faktu, że spółdzielnia występuje w charakterze podmiotu powołanego do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych i jednocześnie mającego status przedsiębiorcy.

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Prezydent Miasta Olsztyna. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty niezabudowane znajdujące się na działkach geodezyjnych, na których zostały posadowione tylko i wyłącznie budynki użytkowe, w których spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ich wynajmu, wynajmu części tych budynków lub lokali użytkowych znajdujących się w tych budynkach, nie są związane z prowadzona działalnością gospodarczą spółdzielni mieszkaniowej i tym samym podlegają opodatkowaniu według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów pozostałych;

2. naruszenie art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty niezabudowane znajdujące się na działkach geodezyjnych, na których posadowione są tylko budynki użytkowe, w których spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ich wynajmu, wynajmu części tych budynków lub lokali użytkowych znajdujących się w tych budynkach, są związane z budynkami mieszkalnymi i tym samym nie podlegają zaliczeniu do gruntów, na których spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie;

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółdzielnia złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości;

- zasądzenie od organu na rzecz spółdzielni zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

Sprawa niniejsza dotyczy opodatkowania działek gruntu położonych na terenie osiedli mieszkaniowych, które są w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej i są zabudowane: budynkami z lokalami przeznaczonymi tylko do wynajmu; budynkami z lokalami użytkowymi przeznczonymi dla administracji osiedla; budynkami, w których znajdują się lokale użytkowe przeznczone do: wynajmu, na cele administracji osiedlowej, na cele działalności społeczna, na cele oświatowe i kulturalne oraz na potrzeby zarządu spółdzielni. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że powierzchnia tych działek z wyjątkiem znajdującej się bezpośrednio pod ww. budynkami, służy zaspokajaniu potrzeb mieszkańców budynków mieszkalnych położonych na sąsiednich działkach, gdyż na tych działkach znajdują się chodniki, place zabaw, tereny zielone, drogi dojazdowe, parkingi. Skarżąca spółdzielnia stoi na stanowisku, że powierzchnia tych działek gruntu, która nie jest zajęta przez opisane powyżej budynki niemieszkalne z racji tego, że służy zaspokajaniu potrzeb mieszkańców osiedli z budynków mieszkalny, nie stanowi gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu według stawki wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Zdaniem organu grunty te z racji tego, że znajdują się w posiadaniu spółdzielni, która jest przedsiębiorcą, w całości stanowią wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i ma do nich zastosowanie stawka podatku wskazana w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny wydając niniejszy wyrok w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyroku tego sądu z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1241/17, który dotyczył podobnego stanu faktycznego. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem z zastrzeżeniem ust. 2a. W art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca postanowił że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Kwestia wykładni zwrotu "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)", o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., była jednak już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r. o sygn. II FSK 933/11, na który powołał się sąd pierwszej instancji. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. W przypadku wyodrębnienia w wielorodzinnym budynku mieszkalnym samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) do lokali takich mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Podobne funkcje, tj. związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela w całości zaprezentowany wyżej sposób wykładni zwrotu "grunty związane z budynkami mieszkalnymi". Wymaga podkreślenia, że w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, które w odniesieniu do podatku od nieruchomości wyrażają się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. Z tych też względów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę z redakcji art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie sposób wyprowadzić wniosku do jakiego doszedł organ interpretacyjny, według którego przy ocenie związku działki gruntu zabudowanej budynkiem użytkowym, z sąsiednimi budynkami mieszkalnymi nie należy brać pod uwagę okoliczności, że działka ta służy zaspokajaniu potrzeb mieszkańców tych budynków związanych ściśle z zamieszkiwaniem w tych budynkach. Zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji argumentacja według, której przedmiotowe grunty z racji tego, że służą też korzystaniu z usytuowanych na nich budynków użytkowych, pomimo ewidentnego związku z budynkami mieszkalnymi, powinny być zaliczone do gruntów, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do niedopuszczalnego zawężenia zakresu stosowania wyłączenia przewidzianego w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Przepis ten jako przesłankę wyłączenia stosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje związek gruntu z budynkami mieszkalnymi. Należy wskazać, że w przepisach u.p.o.l. nie określono jak silny ma być to związek oraz czy grunty mają być związane wyłącznie z budynkami mieszkalnymi. W tej sytuacji za grunty objęte zakresem tego przepisu należy uznać takie grunty jak występujące w niniejszej sprawie tj. grunty będące w posiadaniu podmiotu powołanego do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych jego członków, które niewątpliwe w znacznym zakresie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkańców budynków mieszkalnych zlokalizowanych na osiedlu mieszkaniowym, położonych na sąsiednich działkach i dodatkowo pełnią też funkcje związane ze znajdującymi się na tych gruntach budynkami użytkowymi. Realizacja funkcji odnoszących się do budynków użytkowych nie zmienia faktu, że przedmiotowe grunty są związane funkcjonalnie z budynkami mieszkalnymi, co oznacza, że są objęte zakresem wyłączenia ustanowionego w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Konsekwencją tego wyłączenia jest, to że grunty te z racji samego posiadania ich przez spółdzielnię mieszkaniową nie podlegają opodatkowaniu według stawki podatku, do której odnosi się art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną sprawy, która została oparta na prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Wobec tego niezasadne był podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i zarzut naruszenia art. 1a ust.2a pkt 1 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).