Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 603/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.) Sędzia WSA Adam Nita po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi Miasta C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...], wydanym na podstawie m.in. art. 14h i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej zwana O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia na własne postanowienie z [...] r. nr [...] odmawiające, na podstawie art. 165a § 1 O.p., wszczęcia postępowania z wniosku Miasta C. - miasta na prawach powiatu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy "A", prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę "A" poniesionych po dniu podjęcia ostatecznej decyzji o dzierżawie "A" oraz prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w okresie kiedy Miasto rozważało różne sposoby realizacji inwestycji oraz zarządzania "A" (w tym w szczególności od wydatków na dokumentację projektową) - utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] r. Miasto C. – miasto na prawach powiatu (dalej zwane: wnioskodawca, Miasto, strona, podatnik) złożyło prawidłowo wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy "A", prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę "A" poniesionych po dniu podjęcia ostatecznej decyzji o dzierżawie "A" oraz prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w okresie kiedy Miasto rozważało różne sposoby realizacji inwestycji oraz zarządzania "A" (w tym w szczególności od wydatków na dokumentację projektową). We wniosku przedstawiła zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Mianowicie Miasto C. planuje realizację inwestycji polegającej na budowie obiektu "A". na terenie zabytkowym - obszarze dawnej "B", w ramach projektu pn. "Rewitalizacja i udostępnienie poprzemysłowego Dziedzictwa [...]". Celem Projektu jest zachowanie unikatowych obiektów przemysłowych oraz promowanie dziedzictwa industrialnego [...]. W ramach planowanej inwestycji zrealizowany zostanie szereg prac budowlano-remontowych polegających m.in. na kompleksowym remoncie hali, adaptacji wnętrza na potrzeby ekspozycji wraz z zakupem wyposażenia i zapleczem administracyjnym, a także wykonaniu infrastruktury towarzyszącej (zagospodarowanie terenu wokół "A", budowa miejsc parkingowych). Właścicielem "A" będzie Miasto.

Wnioskodawca zamierza podjąć starania o uzyskanie dofinansowania na realizację inwestycji ze środków Unii Europejskiej w ramach VIII osi priorytetowej "Ochrona dziedzictwa kulturowego i rozwój zasobów kultury" Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Podatek od towarów i usług (dalej zwany PTU) w ramach dofinansowania będzie stanowił koszt niekwalifikowany.

W ramach etapu przygotowawczego Miasto w I i II kwartale 2017 r. poniosło pierwsze wydatki związane w szczególności ze sporządzeniem dokumentacji projektowej dot. przyszłego obiektu [...]. Zakończenie budowy "A" przewidziane jest na przełomie 2019 i 2020 r.

Jeszcze przed dokonaniem pierwszych wydatków na inwestycję, Miasto dokonało analizy możliwych sposobów realizacji inwestycji oraz zarządzania przedmiotowym majątkiem pod kątem wyboru rozwiązania, które najbardziej będzie odpowiadało potrzebom Miasta (w tym celu Miasto nawiązało współpracę z profesjonalną firmą doradczą).

Miasto rozważało: 1) realizację i zarządzanie "A" samodzielnie, 2) realizację i zarządzanie "A" poprzez instytucję kultury, 3) realizację Inwestycji przez Miasto, a następnie zarządzanie "A" przez instytucję kultury w ramach zawartej z Miastem umowy dzierżawy "A".

Wszystkie te koncepcje od początku zakładały wykorzystywanie "A" do wykonywania czynności opodatkowanych (np. sprzedaż biletów wstępu czy odpłatna dzierżawa "A" na rzecz instytucji kultury). Z tego powodu również PTU w ramach planowanego dofinansowania został wskazany jako wydatek niekwalifikowany. Ostatecznie wnioskodawca zdecydował, że inwestorem w zakresie budowy "A" będzie Miasto. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację Inwestycji będą wystawiane z podaniem danych Miasta jako nabywcy. Następnie "A" zostanie oddane w odpłatną dzierżawę na rzecz samorządowej instytucji kultury, którą Miasto planuje utworzyć przed oddaniem "A" do użytkowania. Umowa dzierżawy z jednej strony potwierdzi prawo tej instytucji do zarządzania przekazanym jej "A" i pobierania pożytków z jego odpłatnego udostępniania (przede wszystkim w ramach sprzedaży biletów wstępu - wpływy z tego tytułu będą należne instytucji kultury), z drugiej natomiast - Miasto nie będzie musiało angażować swoich aktywów (środków finansowych, pracowników, środków trwałych itp.) celem zarządzania "A".

Zamiarem Miasta jest zarządzanie "A" przez odrębny podmiot prowadzący działalność kulturalną i zapewnienie Miastu regularnych wpływów z tytułu czynszu za dzierżawę, co stanowiło będzie dla Miasta zwrot z inwestycji budowy "A". Ponadto oddanie w dzierżawę "A" podmiotowi wyspecjalizowanemu wyłącznie w działalności z zakresu kultury pozytywnie wpłynie na wykorzystanie potencjału "A".

"A" będzie stanowiło samorządową instytucję kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z 25 października 1991 r o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2017, poz. 862 ze zm.). Ustawa ta nadaje samorządowym instytucjom kultury osobowość prawną. Wnioskodawca wskazał tym samym, iż "A" nie będzie podlegało "scentralizowanemu" modelowi rozliczeń z tytułu PTU.

Strona dodała, że Miasto od początku realizacji inwestycji działa z zamiarem wykorzystywania "A" do wykonywania czynności opodatkowanych - po zakończeniu budowy zostanie ono oddane w odpłatną dzierżawę. Wyrazem tego było podjęcie Uchwały w sprawie woli utworzenia nowej instytucji kultury, zapoczątkowując tym samym procedurę, której finalnym efektem będzie zawarcie umowy dzierżawy. Ostateczną decyzję o wyborze takiego rozwiązania Miasto podjęło w sierpniu 2017 r.

W tym stanie faktycznym strona zadała pytania:

1. Czy usługa dzierżawy "A", którą Miasto będzie świadczyło na rzecz instytucji kultury, podlega opodatkowaniu PTU ?

2. Czy Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości PTU naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę "A", tj. od wydatków poniesionych po dniu podjęcia ostatecznej decyzji o dzierżawie "A" na rzecz instytucji kultury ?

3. Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia całości PTU naliczonego od wydatków poniesionych w okresie kiedy Miasto rozważało różne sposoby realizacji Inwestycji oraz zarządzania "A" (w tym w szczególności od wydatków na dokumentację projektową) ?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na wszystkie w/w pytania powinna być twierdząca.

Powołując przepisy art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej zwana ustawą o PTU) strona argumentowała, że Miasto na podstawie umowy cywilnoprawnej (dzierżawy) działa w roli podatnika PTU, który nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku. W konsekwencji wykonywanie na podstawie umowy odpłatnych świadczeń polegających na oddaniu budynku "A" w dzierżawę, jest czynnością opodatkowaną.

Dalej strona powołała art. 86 ust. 1 ustawy o PTU wskazując, że skoro Miasto jest podatnikiem PTU, gdyż na podstawie cywilnoprawnej umowy dzierżawy będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, to zobligowane będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę "A" a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gdyby bowiem Miasto nie poniosło wydatków na budowę "A", nie powstałby przedmiot umowy dzierżawy dający obrót podlegający opodatkowaniu. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że inwestycja od początku jej realizacji miała mieć charakter komercyjny (miała być odpłatnie udostępniana na cele działalności gospodarczej), o czym dodatkowo świadczy fakt, że w ramach planowanego dofinansowania PTU nie będzie wydatkiem kwalifikowanym. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał przykłady interpretacji indywidualnych wydanych przez organy skarbowe.

Dalej wnioskodawca podniósł, powołując się na wyżej przedstawioną argumentację, że niezależnie od tego, że część wydatków na budowę "A" związanych w szczególności ze sporządzeniem dokumentacji projektowej była poniesiona w okresie kiedy Miasto brało pod uwagę kilka różnych wariantów realizacji i wykorzystania inwestycji (w tym wariant dzierżawy), to już teraz przysługuje mu pełne prawo do odliczenia PTU od faktur dokumentujących zrealizowane zakupy. Każdy z wariantów zakładał bowiem wykorzystywanie "A" do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analizując treść w/w wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał stronę do jego uzupełnienia poprzez wskazanie:

1. Czy wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ?

2. Jaka jest/będzie wartość poniesionych nakładów przez wnioskodawcę na budowę obiektu "A" w C. ?

3. Ile będzie wynosić miesięczny obrót z tytułu dzierżawy obiektu "A" w C. ?

4. Czy obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia w/w obiektu będzie znaczący dla budżetu wnioskodawcy ? Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu odpłatnego udostępnienia obiektu w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych wnioskodawcy ?

5. Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji dzierżawy obiektu "A" w C. - należy wymienić ?

6. Czy wysokość przedmiotowej dzierżawy umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych (podać jakich) i czy skalkulowana zostanie z uwzględnieniem realiów rynkowych ?

W odpowiedzi na powyższe wnioskodawca w piśmie z [...] r. wyjaśnił, że:

1. Miasto C. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Całkowity szacowany koszt budowy "A" w C. wyniesie [...] zł brutto ([...] zł netto).

3. Na dzień sporządzania odpowiedzi wstępnie szacowana wysokość czynszu dzierżawnego wyniesie ok. [...] zł miesięcznie, przy czym ostateczna wysokość czynszu będzie skalkulowana na bazie obowiązujących w okresie przekazania inwestycji w dzierżawę miejscowych aktów prawnych regulujących ustalanie stawek czynszu dzierżawnego w Mieście dla poszczególnych rodzajów nieruchomości stanowiących własność Miasta (podana kwota czynszu wynika z obecnie obowiązujących aktów prawnych). Wnioskodawca zastrzegł, że ustalając czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy "A" na rzecz instytucji kultury nie będzie kierował się indywidualnymi kryteriami faworyzującymi samorządową instytucję kultury względem pozostałych uczestników obrotu gospodarczego.

4. Ostateczna wartość obrotu z tytułu odpłatnego udostępnienia "A" zostanie skalkulowana na bazie przyszłych, powszechnie obowiązujących w Mieście, aktów prawnych. Czynsz dzierżawny nie powinien wynieść mniej niż [...] zł miesięcznie, tj. [...] zł rocznie.

Zgodnie z uchwałą budżetową kwota planowanych dochodów ogółem budżetu Miasta na rok 2017 wynosi [...] zł, z czego dochody własne stanowią [...] z. Prawdopodobny roczny obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia "A" stanowił będzie ok. 0,02% i ok. 0,03%, odpowiednio, dochodów ogółem i dochodów własnych Miasta. W ocenie wnioskodawcy obrót ten, mając na uwadze jego spodziewaną wysokość, tj. nie mniej niż [...] PLN rocznie, z punktu widzenia potrzeb finansowych Miasta będzie znaczący dla budżetu Miasta.

5. O wysokości czynszu dzierżawnego przedmiotowego "A" będą decydowały odpowiednie regulacje prawne adresowane do szerokiego kręgu adresatów, tj. nie tylko do samorządowych instytucji kultury, ale również do osób fizycznych oraz niezależnych od Miasta podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ustalając czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy "A" na rzecz instytucji kultury Miasto nie będzie kierowało się indywidualnymi kryteriami faworyzującymi samorządową instytucję kultury względem pozostałych uczestników obrotu gospodarczego.

6. Wysokość dzierżawy może umożliwić zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, niemniej obecnie nie jest możliwe precyzyjne określenie w jakim okresie zwrot taki mógłby nastąpić.

Wysokość czynszu dzierżawnego będzie bezpośrednio wynikała z powszechnie obowiązujących w Mieście regulacji prawnych, tj. będzie stanowiła zasadniczo iloczyn stawek czynszu oraz powierzchni nieruchomości. Stawki nie będą się różnić względem pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Wysokość dzierżawy zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Postanowieniem z [...] r. organ interpretacyjny, na podstawie m.in. art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5 w zw. z art. 14b § 5c O.p., odmówił wszczęcia postępowania z w/w wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ powołał art. 5 ust. 4 ustawy o PTU, zgodnie z którym w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przez nadużycie prawa, w myśl art. 5 ust. 5 ustawy o PTU, rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą te przepisy. Dalej organ podkreślił, że na podstawie art. 14b § 5b O.p. - nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. Z kolei zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., pismem z [...] r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej zwany Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU, dotyczącą podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego. W odpowiedzi na wniosek tego podatnika, którego pytanie brzmiało: "Czy Miasto i Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących inwestycji "Modernizacja sieci wodnokanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie i od którego momentu powinna tego odliczenia dokonać ?", Szef KAS wydał opinię z [...] r. Nr [...] w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o PTU mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku gdyby w/w inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. do wykonywania przez tę spółkę czynności opodatkowanych, temu wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Ponadto podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy wnioskodawcą a spółką. Co więcej, wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Zdaniem organu w sprawie opisanej przez stronę w przedmiotowym wniosku przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej w/w opinii Szefa KAS. Schemat działania obu jednostek samorządu terytorialnego jest w swoich skutkach taki sam, tj. określa takie ułożenie swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych - pozwala przypuszczać, że działania przedstawione w złożonym przez stronę wniosku mogą mieć na celu uzyskanie przez wnioskodawcę korzyści podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. Świadczy o tym uzyskiwanie przez stronę niskich dochodów z tytułu dzierżawy "A", niewspółmiernych do poniesionych nakładów na realizację tej inwestycji.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w opisanym stanie faktycznym organ wydający interpretację nie ma możliwości zakwestionowania charakteru planowanych transakcji i wydając interpretację nie może postąpić inaczej, niż wskazać, że wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Skoro jednak przedsięwzięcie opisane we wniosku odpowiada zagadnieniu do którego Szef KAS wydał [...] r. opinię ze wskazaniem, że opisane w niej podobne działanie może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU, to istnieje podstawa do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b oraz art. 165a O.p.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona, działając przez pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie zarzucając naruszenie:

1. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu - w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Miasto w złożonym wniosku;

2. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania i uznaniu, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy PTU, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej - w sytuacji, w której rozważane przez Miasto działania nie są nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowią wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie zrealizowanej inwestycji;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy organ w niepełny sposób uzasadnił, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o PTU, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej; w szczególności organ nie omówił wszystkich przesłanek zastosowania klauzuli nadużycia wskazanej w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o PTU;

4. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania i uznaniu, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o PTU, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej - w sytuacji, w której rozważane przez Miasto działania nie są nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowią wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie zrealizowanej inwestycji.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając jako organ II instancji, utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w I instancji. W uzasadnieniu w całości podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu pierwszoinstancyjnym. W szczególności stwierdził podobieństwo okoliczności przedstawionych we wniosku strony i tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS. Mianowicie każda z jednostek samorządu terytorialnego dokonała lub dokona nakładów inwestycyjnych, następnie zrealizowana inwestycja jest/będzie przekazywana na podstawie umowy dzierżawy podmiotom trzecim będącym odrębnymi od jednostek samorządu terytorialnego podatnikami podatku VAT, czynsz dzierżawny nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na przedmiotowe inwestycje, a przeciwnie - brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu. W konsekwencji w obu przypadkach schemat działania jednostek samorządu terytorialnego jest w skutkach taki sam i bez znaczenia jest to jakiego rodzaju realizowana jest inwestycja będąca przedmiotem wniosku - czy jest to inwestycja w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, czy budowa "A".

Organ uznał za bezzasadne zarzuty podniesione w zażaleniu.

Na powyższe postanowienie Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 5 ust. 5 ustawy o PTU poprzez błędną ocenę możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o PTU, a w konsekwencji tego błędne uznanie, że:

a) dzierżawa majątku Gminy na rzecz "A" na takich samych zasadach, jakie są stosowane wobec podmiotów zewnętrznych niepowiązanych z Gminą (ponieważ stawki czynszu dzierżawnego na terenie Gminy są ustalone w jednakowej wysokości dla wszystkich dzierżawców) ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie Gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy;

b) świadczenie odpłatnych usług dzierżawy przez Gminę na rzecz "A", podlegających opodatkowaniu PTU jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, będzie prowadziło do nadużycia polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja Gminy jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne jednostki samorządu terytorialnego,

c) realizacja podstawowego prawa Gminy jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia PTU zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o PTU, podczas gdy neutralność podatku VAT oraz prawo do odliczenia PTU naliczonego są podstawowymi prawami podatnika PTU i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a nie "korzyścią podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy".

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 217 § 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska, sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o PTU mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja organu znalazła wyraz w szczególności w braku przedstawienia właściwego poziomu czynszu, który powinna zastosować skarżąca wydzierżawiając inwestycję do instytucji kultury, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o PTU;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o PTU mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku w którym istnieje szereg obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę i uzasadnionej gospodarczo decyzji o dzierżawie inwestycji za określoną cenę (czynsz);

3. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o PTU, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy inwestycji (dzierżawa do instytucji kultury), w wyniku których to czynności zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o PTU mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o PTU - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione,

4. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie objętej wnioskiem nie może być wszczęte z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o PTU mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o PTU, a w konsekwencji wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego;

5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o PTU mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o PTU, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia;

6. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu - w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które było osadzone w odmiennym od przedstawionego przez Gminę w złożonym wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w konsekwencji czego takie działanie organu doprowadziło do pominięcia ogółu obiektywnych czynników towarzyszących podjętym przez Gminę działaniom (dzierżawa inwestycji).

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana p.p.s.a.), a nadto zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Gminy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje za uwzględnienie.

Ocena zaskarżonego postanowienia pod kątem jego zgodności z prawem wymaga w pierwszej kolejności przypomnienia przepisów mających w tej sprawie zastosowanie, a dotyczących wydawania przez organ podatkowy indywidualnych interpretacji prawa.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Stosownie natomiast do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Z kolei zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p., w brzmieniu obowiązującym od 15 lipca 2016 r., a dodanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., póz. 846) - nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846).

W myśl art. 14b § 5c O.p., w brzmieniu obowiązującym do 16 sierpnia 2017 r., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Ustawą z 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej zmieniony art. 14b § 5c O.p. stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę, dołącza się do akt sprawy.

Jak z powyższego wynika, w sytuacji gdy organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o interpretację indywidualną mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU, wówczas jest zobowiązany wystąpić do Szefa KAS o opinię rozstrzygającą w tej kwestii, chyba że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Innymi słowy, organ – w przypadku stwierdzenia istnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia – może odstąpić od wystąpienia o taką opinię gdy posiada już stanowisko Szefa KAS wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem interpretacji. Chodzi zatem o tożsame elementy, które występują w stanie faktycznym obecnej sprawy z tymi, które zaistniały w sprawie już zaopiniowanej przez Szefa KAS. Niewątpliwie powinna to być "tożsamość" podmiotowa i przedmiotowa, bowiem w przeciwnym wypadku nie wystąpi owo podobieństwo elementów opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odpowiadających zagadnieniu opisanemu we wniosku już zaopiniowanym.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. powołał się na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa. Wskazał jednocześnie, że nie wystąpi do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., gdyż posiada już opinię Szefa KAS z [...] r. nr [...] wydaną w związku z wnioskiem innego podatnika, będącego - podobnie jak strona - jednostką samorządu terytorialnego. W opinii organu interpretacyjnego zagadnienie opisane w tej opinii odpowiada przedmiotowo stanowi opisanemu przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację. Mianowicie zarówno okoliczności opisane we wniosku, jak i te dla której została wydana opinia Szefa KAS są podobne - schemat działania obu jednostek samorządu terytorialnego jest w skutkach taki sam, tj. określa takie ułożenie swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych. Bez znaczenia jest przy tym to jakiego rodzaju realizowana jest inwestycja będąca przedmiotem wniosku, czy jest to inwestycja w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, czy budowa "A".

Zdaniem Sądu istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez stronę, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS.

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, podejrzenie nadużycia prawa związane jest z wybudowaniem własnym staraniem obiektu "A", a następnie przekazaniem tej ukończonej inwestycji, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, utworzonej w tym celu samorządowej instytucji kultury, działającej na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 862 ze zm.). Instytucja kultury będzie osobą prawną niepodlegającą "scentralizowanemu" modelowi rozliczeń z tytułu PTU. Takie rozwiązanie, jak wskazał organ, uprawniałoby podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych (obligowałoby to organ do wydania interpretacji zgodnej z wnioskiem strony – s. 15 postanowienia organu I instancji). Jednakże czynsz dzierżawny został, w opinii organu, ustalony na poziomie niewspółmiernym do poniesionych nakładów na realizację inwestycji, tj. został skalkulowany bez uwzględnienia wydatków na budowę "A" (czynsz: [...] zł miesięcznie, tj. [...] zł rocznie, co stanowi odpowiednio ok. 0,02% i ok. 0,03% dochodów ogółem i dochodów własnych Miasta). Wskazuje to, jak stwierdził organ, na brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Te same elementy, zdaniem organu interpretacyjnego, wystąpiły w stanie faktycznym na tle, którego wydana została opinia Szefa KAS. W tamtym przypadku czynsz stanowił 0,005% dochodów ogółem i 0,01% dochodów własnych gminy. Taka relacja uzasadniała, w opinii Szefa KAS, powzięcie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych między gminą a spółką. Uzasadnia także, w ocenie organu interpretacyjnego, powzięcie takich samych wątpliwości co do czynności planowanych między skarżącą, a instytucją kultury ("A").

Zapatrywania tego Sąd nie podziela. Przede wszystkim organ interpretacyjny pominął istotny, różnicujący oba stany faktyczne element. Mianowicie z wniosku strony wynika, że planowany czynsz dzierżawny będzie skalkulowany z uwzględnieniem powszechnie obowiązujących w Mieście regulacji prawnych, tj. będzie stanowił zasadniczo iloczyn stawek czynszu oraz powierzchni nieruchomości, przy czym zastosowane stawki nie będą się różnić od stawek dla innych uczestników obrotu gospodarczego - będą skalkulowane z uwzględnieniem realiów rynkowych. Tymczasem w stanie faktycznym w którym opinię wydał Szef KAS czynsz dzierżawny ustalony został indywidualnie dla spółki i wynosił 0,10% wartości wytworzenia przedmiotu dzierżawy. Czynsz ten nie był ustalany w oparciu o realia rynkowe, a nadto wynikał z jednostronnej woli wydzierżawiającego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie wynikać ma z aktu prawnego wydanego przez organ Gminy i zaskarżalnego w stosownej procedurze.

Nie można nie zauważyć i tego, że w przypadku, w którym opinię wydał Szef KAS, stroną umowy dzierżawy była spółka prawa handlowego prowadząca działalność gospodarczą. Natomiast w sprawie niniejszej dzierżawcą ma być samorządowa instytucja kultury działająca na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 862 ze zm.). Stosownie do art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy działalność kulturalna (...) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów, przy czym (...) w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Kwestia prowadzenia działalności gospodarczej przez dzierżawcę nie została w tej sprawie jednak odpowiednio doprecyzowana.

Wszystkie te istotne elementy różnicują w sposób znaczący oba stany faktyczne i powodują, że powołanie się na opinię Szefa KAS z [...] r. dla oceny okoliczności faktycznych objętych wnioskiem skarżącej było nieuzasadnione. Już to uzasadnia uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nie wystąpiły bowiem okoliczności uzasadniające odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznał, że w sprawie objętej przedmiotowym wnioskiem zaistniały przesłanki określone w art. 14b § 5b O.p.

Z treści powyższego przepisu wynika, że warunkiem koniecznym do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić nadużycie prawa. Istnienie tej przesłanki trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego, wskazać na konkretne elementy, okoliczności, które uzasadniają nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. Owo przypuszczenie, aby było uzasadnione, musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 15 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Gl 853/17). Zdaniem Sądu pomimo powołania przez organ I instancji orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica Sn, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/1 1 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard By, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance) organ interpretacyjny nie przedstawił przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu przez skarżącą prawa. Stanowisko organu prowadzi w istocie do wniosku, że skarżąca powinna przekazać instytucji kultury nieodpłatnie zakończoną inwestycję, gdyż zastosowanie ceny rynkowej czynszu (powołanej w stanie faktycznym przez stronę) nie pokrywa wartości inwestycji, a to przemawia za próbą nadużycia prawa. Nie wdając się w rozważania na temat nadużycia prawa wskazać jedynie można, że takie stanowisko organu interpretacyjnego wskazuje na obligowanie podatników do wybierania takich prawnie dopuszczalnych rozwiązań, spośród wielu wariantów, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Ponieważ działania takie ingerują w autonomię woli stron, muszą znajdować wyraźne oparcie w konkretnym przepisie prawa. W realiach rozpoznawanej sprawy podstawę taką miał stanowić art. 14b § 5c O.p., jednak – jak już nadmieniono - organ nie wykazał zaistnienia przesłanek w nim opisanych.

Niezależnie od wskazanych wyżej uchybień należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie istniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. Potwierdza to treść art. 14b § 5b O.p., który nakazuje organowi interpretacyjnemu odmowę wydania interpretacji. Przepis ten stanowi samodzielną podstawę prawną odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego. Nie określa on wprawdzie wprost w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, jednak w świetle art. 14h O.p. nie powinno budzić wątpliwości, że organ winien wydać w tym przedmiocie postanowienie.

Postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest postanowieniem kończącym postępowanie w indywidualnej sprawie interpretacyjnej. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Postanowienie kończące postępowanie może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Powyższe oznacza, że orzekając o odmowie wszczęcia postępowania organy interpretacyjne naruszyły art. 14b § 5b O.p. oraz art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu na szczególne rozwiązanie prawne nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r. sygn. III SA/Wa 796/17).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny winien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione. W szczególności powinien uwzględnić wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa w odniesieniu do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c O.p. Jeżeli nie wystąpiły, powinien wydać interpretację. W przeciwnym wypadku winien ocenić, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa (art. 14b § 5b), a jeżeli tak, to wystąpić do Szefa KAS o wydanie stosownej opinii. W tym zakresie organ winien wziąć pod uwagę wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności, w tym odnoszące się do sposobu ustalenia ceny czynszu dzierżawnego, tj. jej rynkowego poziomu. W zależności od rezultatu tych rozważań organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie, stosując właściwy tryb procedowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 340 zł złożyła się kwota 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).