Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2484/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 129, art. 179 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi D. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "DUKS") z dnia [...] lutego 2017 r. odmawiające D.H. (dalej: "Skarżący") umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy.

2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z dnia 10 lutego 2016 r. wyznaczył DUKS do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do stycznia 2015 roku.

3. Pismem z dnia 18 lutego 2016 r. DUKS zawiadomił Skarżącego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do stycznia 2015 roku. Następnie wszczął postępowanie kontrolne w ww. zakresie. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego DUKS wyłączył z akt postępowania kontrolnego materiały, które ze względu na dane zawarte w deklaracjach i innych dokumentach objęte były tajemnicą skarbową. Dotyczyły one m.in. rejestrów zakupów i sprzedaż firmy A.s.c. A. L., M.F. , B. sp. z o.o., N. sp. z o.o. sp.k., A. sp. z o.o. oraz innych dokumentów dotyczących ich kontrahentów.

4. Skarżący pismem z dnia 14 lutego 2017 r. poinformował, że nie miał możliwości zapoznania się z materiałami dowodowymi wyłączonymi z akt sprawy, wnosząc jednocześnie o umożliwienie zapoznania się ze wszystkimi dokumentami. Powyższe w ocenie Skarżącego skutkowało ograniczeniem możliwości obrony jego praw.

5. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. DUKS wydanym na podstawie art. 179 § 2 i 3, art. 216 § 1 oraz art. 236 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), odmówił Skarżącemu umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, z uwagi na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich.

W uzasadnieniu wskazał, że wyłączone z akt sprawy zostały dokumenty dotyczące innych podmiotów: rejestry zakupów i sprzedaży VAT, deklaracje podatkowy informacje o posiadanych rachunkach bankowych, dokumenty zgromadzone w prowadzonych postępowaniach podatkowych, postępowaniach kontrolnych, kontrolach podatkowych oraz czynnościach sprawdzających. Zatem dokumenty te, jako stanowiące indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową przewidzianą w art. 293 O.p. Zgodnie z art. 299 § 4 O.p. informacje o numerach rachunków bankowych posiadanych przez podatników mogą być udostępniane jedynie organom wymienionym w tym przepisie. Wyłączone z akt postępowania zostały również decyzje wydane wobec innych podmiotów gdyż dotyczą zobowiązań innego podmiotu gospodarczego, jakkolwiek związanego ze stroną postępowania, to jednak obejmują zakres materiałów przekraczających ramy wspólnego stanu faktycznego.

Wedle organu ujawnienie ww. danych stanowiłoby naruszenie interesu publicznego rozumianego jako dobro osób trzecich. Tym samym w interesie publicznym organy podatkowe prowadzące postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych.

Z kolei w celu zabezpieczenia interesu publicznego oraz interesu strony, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. włączono do akt postępowania kontrolnego zanonimizowane decyzje wydane przez organy skarbowe wobec podmiotów biorących udział w dostawie towaru, który widniał na fakturach wystawionych w badanym okresie przez Skarżącego.

6. Skarżący złożył zażalenie na powyższej postanowienie organu pierwszej instancji, zarzucając w nim naruszenie następujących przepisów:

a) art. 123 §1 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w przedmiotowej sprawie oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia zebranych dowodów i materiałów, które stanowiły wyłączną podstawę ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, w tym w szczególności twierdzenia organu, że nie on dokonywał rzeczywistych transakcji ze swoimi kontrahentami, nie prowadził w istocie działalności gospodarczej, a wszelkie działania zarówno jego jak i innych osób objętych postępowaniem objęte były oszustwem karuzelowym, uniemożliwiając odniesienie się do całości materiału dowodowego, który dotyczyło strony jako przedsiębiorcy, mającego jakoby brać udział w przypisywanym mu procederze, co skutkowało brakiem zapewnienia mu równoprawnej pozycji w niniejszej sprawie;

b) art. 121 §1 O.p., przez takie prowadzenie postępowania, które na skutek wyłączenia jawności co do jego kilkuset stron oraz postawienia z góry nieuprawnionej tezy, że każdy przedsiębiorca w niniejszym postępowaniu pełnił z pewnością jakąś funkcję w oszustwie karuzelowym, mając na celu wyłudzenie podatku VAT, przez co miała zostać naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, i rozstrzygnięcie niejasności na niekorzyść strony;

c) art. 178 §1 O.p. przez jego niezastosowanie i uniemożliwienie stronie wglądu w całość akt sprawy na skutek wydania zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy organ prowadził postępowanie dotyczące wielu stron, co wynikało z charakteru zarzucanych Skarżącemu transakcji karuzelowych, a materiały dotyczące wspólnych dla nich sytuacji rozstrzygane były w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego;

d) art. 179 §1 O.p. przez powołanie się przez organ na pojęcie potrzeby ochrony interesu publicznego, które to nie może być dokonywane wyłącznie w ramach uznania administracyjnego, albowiem organ realizując zasadę pogłębiania zaufania ma obowiązek wskazania wszelkich okoliczności, które sprawiają, iż interes publiczny mógłby być zagrożony, a w związku z czym jego ochrona jest konieczna, co nie znajdowało odniesienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w którym organ powoływał się na ogólną definicję interesu publicznego wypracowaną przez judykaturę, a nie okoliczności faktyczne sprawy, które mogłyby jedynie stanowić podstawę zastosowania instytucji wynikającej z naruszonego przepisu;

e) art. 217 § 2 O.p. przez brak zawarcia w motywach zapadłego rozstrzygnięcia uzasadnienia faktycznego i prawnego, a jedynie zdawkowe odwołanie się przez organ do treści naruszonych ww. przepisów i przytoczenie jedynie zdawkowej definicji ochrony interesu publicznego jako wyłącznej przyczyny odmowy umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami;

f) art. 293 O.p. przez zdawkowe przytoczenie jedynie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienai, bez odwołania się do tegoż przepisu w treści petitum oraz bez jakiegokolwiek wskazania, które to dokumenty zgromadzone w postępowaniu a wyłączone przez organ objęte są tajemnicą skarbową, oraz nieuprawnione uznanie, że w stosunku do Skarżącego te bliżej niesprecyzowane dokumenty objęte są tajemnicą skarbową w jakimkolwiek zakresie, podczas gdy organ wszelkie wnioski i twierdzenia na tychże wyłączonych dokumentach opiera.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżacy argumentował, że w przypadku ochrony interesu publicznego nie występuje uznanie administracyjne. Obowiązkiem organu podatkowego było zatem wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje interes publiczny i jaka jest jego treść.

7. DIAS po rozpatrzeniu tego zażalenia, decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Natomiast art. 179 § 1 i art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Organ wskazał, iż z protokołu z dnia [...] listopada 2016 r. wynikało, że Skarżącemu umożliwiono przeglądanie akt postępowania kontrolnego sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, oraz sporządzenia fotografii wybranych kart akt sprawy. Ponadto aby zabezpieczyć zarówno interes publiczny jak i interes strony, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. włączono do akt postępowania kontrolnego zanonimizowane decyzje wydane przez organy skarbowe wobec podmiotów biorących udział w dostawie towaru, który widniał na fakturach wystawionych w badanym okresie przez Skarżącego. Miała on zatem wgląd w treść dokumentów zanonimizowanych.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 178 § 1 O.p. oraz art. 179 § 1 O.p., DIAS wskazał, że przepisem normującym dostęp strony do akt postępowania jest art. 178 O.p. Regulacja zawarta w art. 178 O.p. jest bezpośrednim wyrażeniem dwóch zasad ogólnych postępowania: zasady względnej jawności postępowania (art. 129 O.p.) oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania przez udostępnianie jej akt przedmiotowego postępowania. Jednakże zasada skonkretyzowana w art. 178 § 1 O.p. doznaje ograniczenia w ww. art. 179 § 1 O.p.

Wyjaśnił również, że pojęcie "interes publiczny" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 179 § 1 O.p., jednakże obowiązkiem organu jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje interesu publicznego i jaka jest jego treść. W wyłączonych dokumentach zawarte są dane i informacje dotyczące innych podmiotów: rejestry zakupów i sprzedaży VAT, deklaracje podatkowe, informacje o posiadanych rachunkach bankowych, dokumenty zgromadzone w prowadzonych postępowaniach podatkowych, postępowaniach kontrolnych, kontrolach podatkowych oraz czynnościach sprawdzających. Powyższe dane objęte są tajemnicą skarbową wyrażoną w art. 293 O.p. Ujawnienie powyższych danych stanowiłoby naruszenie interesu publicznego rozumianego jako dobro osób trzecich.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że jego obowiązkiem jest ochrona danych stanowiących tajemnicę skarbową i nie mógł dopuścić do ich ujawnienia.

8. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIAS, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 123 § 1 O.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zapewniono mu możliwość czynnego udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji przez udostępnienie mu części akt sprawy, w tym w szczególności przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i bezpodstawne przyjęcie przez organ odwoławczy, że przed wydaniem decyzji Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia zebranych w sprawie dowodów i materiałów, które stanowią wyłączną podstawę ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, w tym w szczególności twierdzenia organu pierwsze instancji, nie dokonywał rzeczywistych transakcji ze swoimi kontrahentami, nie prowadził w istocie działalności gospodarczej, a wszelkie działania zarówno jego, jak i innych osób objętych postępowaniem objęte były oszustwem karuzelowym, uniemożliwiając mu tym samym odniesienie się do całości materiału dowodowego, który dotyczy strony jako przedsiębiorcy, mającego jakoby brać udział w przypisywanym mu procederze, co skutkuje brakiem zapewnienia Skarżącemu równoprawnej pozycji w niniejszej sprawie;

b) art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie przez organ drugiej instancji istotnej okoliczności, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ pierwszej instancji zostało zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na 14 dni przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, co sprawiało, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydając swoje rozstrzygnięcie dokonał nie tylko pobieżnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ale także błędnego zbadania samego stanu sprawy, a ponadto przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo takiego prowadzenia postępowania, które na skutek wyłączenia jawności co do jego kilkuset stron oraz postawienia z góry nieuprawnionej tezy, że każdy przedsiębiorca w niniejszym postępowaniu pełnił z pewnością jakąś funkcję w oszustwie karuzelowym, mając na celu wyłudzenie podatku VAT, które to naruszenia doprowadziły do pogwałcenia zasady zaufania do organów podatkowych, realizującej się choćby przez to, iż organ nie powinien jakichkolwiek niejasności rozstrzygać na niekorzyść strony;

c) art. 178 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i uniemożliwienie stronie wglądu w całość akt sprawy na skutek wydania skarżonego postanowienia oraz utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy bezsprzecznie organ ten prowadził postępowanie dotyczące wielu stron, co wynika z charakteru zarzucanych Skarżącemu transakcji karuzelowych, a materiały dotyczące wspólnych dla nich sytuacji rozstrzygane są w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego;

d) art. 179 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, powołanie się przez organy na pojęcie potrzeby ochrony interesu publicznego, które to nie mogło być dokonywane wyłącznie w ramach uznania administracyjnego, albowiem organ realizując zasadę pogłębiania zaufania ma obowiązek wskazania wszelkich okoliczności, które sprawiają, iż interes publiczny mógłby być zagrożony, a w związku z czym jego ochrona jest konieczna, co nie znajduje odniesienia w uzasadnieniu postanowień obu organów, w których powoływały się na ogólną definicję interesu publicznego wypracowaną przez judykaturę, a nie okoliczności faktyczne sprawy, które mogłyby jedynie stanowić podstawę zastosowania instytucji wynikającej z naruszonego przepisu;

e) art. 217 § 2 O.p. przez brak zawarcia w motywach zapadłego rozstrzygnięcia uzasadnienia faktycznego i prawnego, a jedynie zdawkowe odwołanie się przez organ do treści naruszonych przepisów wymienionych w zarzutach i przytoczenie jedynie zdawkowej definicji ochrony interesu publicznego jako wyłącznej przyczyny odmowy umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami;

f) art. 293 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której jedynie zdawkowo przytoczono w uzasadnieniu postanowienia z dnia [..] lutego 2017 r. przywołany ten przepis, bez odwołania się do niego w treści petitum, nie wskazanie, które to dokumenty zgromadzone w postępowaniu, a wyłączone przez organ, objęte są tajemnica skarbowa i dlaczego oraz bezpodstawnie uznanie, że w stosunku do Skarżącego dokumenty objęte są tajemnicą skarbową w jakimkolwiek zakresie, podczas gdy organ pierwszej instancji wnioski i twierdzenia oparł na wyłączonych dokumentach.

9. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "Ppsa"). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 i 2 Ppsa. Wszelkie zarzuty zawarte w skardze Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, które zostało uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów postępowania i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy.

3. Zgodnie z art. 129 O.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Oznacza to, że organ podatkowy nie może udostępnić akt sprawy, jak i dopuścić do udziału w czynnościach postępowania wyjaśniającego innych osób, ale tylko strony i należycie umocowanych pełnomocników (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1224/10). Realizacją tej zasady jest, między innymi art. 178 § 1 O.p., zgodnie z którym, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Prawo wglądu w akta sprawy nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje ograniczeń (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17).

Stosownie, zatem do art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 tej ustawy, nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przepisy procesowe przewidują zatem możliwość wyłączenia jawności dokumentów ze względu na interes publiczny (dobro śledztwa). Wyłączenie takie, co do zasady, nie narusza zatem przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 592/16).

Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p., następuje również w formie postanowienia, na które natomiast zażalenie przysługuje (§ 2 i 3).

4. W niniejszej sprawie, DUKS postanowieniami z [...] kwietnia 2016 r.; [...] maja 2016 r.; [...] września 2016 r.; [...] października 2016 r. oraz [...] listopada 2016 r. wyłączył z akt sprawy dokumenty dotyczące innych podmiotów, zawierające rejestry zakupów i sprzedaży VAT, deklaracje podatkowe, informacje o posiadanych rachunkach bankowych, dokumenty zgormadzone w prowadzonych postępowaniach podatkowych, postępowaniach kontrolnych, kontrolach podatkowych oraz czynnościach sprawdzających. Zatem można mówić tu o zaistnieniu przesłanki wskazanej w art. 179 § 1 in principio O.p. Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym zachodzi druga wskazana wcześniej sytuacja. A więc strona zawnioskowała o realizację prawa wglądu w akta sprawy, w szczególności w dokumenty wyłączone. Organ podatkowy przywołując interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. odmówił udostępnienia akt wyłączonych. Wobec tego istota sprawy sprowadza się do określenia, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, że stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się z dokumentami wyłączonymi ze względu na interes publiczny.

5. Kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie zakresu pojęcia "interesu publicznego", o którym mowa w art. 179 § 1 in fine O.p. Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a także doktryny, wskazać trzeba, że pojęcie interesu publicznego należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji w postępowaniu podatkowym, jak również w pełnym zakresie poddane jest kontroli, co do jego zgodności z prawem wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W żadnym bowiem przypadku wprowadzenie do przepisu prawa pojęcia o nieostrym zakresie, jak właśnie pojęcia interesu publicznego, nie pozostawia uznania organowi podatkowemu przy wydawaniu postanowienia, lecz narzuca konieczność ustalenia treści tego pojęcia w konkretnej sprawie z wykazaniem istnienia jego przesłanek właśnie w tej sprawie i w odniesieniu do określonych dokumentów wyłączonych z akt sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12).

Zgodnie z art. 51 ust. 3 Konstytucji, każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Pojęcie "interesu publicznego" powinno być interpretowane nie tylko w świetle norm konstytucyjnych dotyczących obowiązków podatkowych (art. 84 i 217 Konstytucji), ale również z uwzględnieniem praw i wolności konstytucyjnych, obowiązujących w demokratycznym państwie prawa, które mogą znaleźć odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami nieokreślonymi wymaga zatem od organu podatkowego wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "interesu publicznego" czy też nie. Ograniczanie to, w myśl art. 179 § 1 O.p. musi być oparte na wykazaniu konkretnego interesu publicznego. Organ musi uzasadnić, w jaki sposób interes publiczny mógłby zostać naruszony poprzez udostępnienie stronie akt sprawy. Musi też wykazać, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów z akt sprawy wobec strony postępowania. W doktrynie wskazuje się, że pomimo zastosowania przez ustawodawcę nieostrego pojęcia interesu publicznego, organ podejmując postanowienie o ograniczeniu wglądu do dokumentów z akt sprawy nie korzysta z uznania administracyjnego.

Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji) dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające ich wyłączenie z akt sprawy (por. wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08). Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 O.p. daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. przez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, pozostawienie zaś tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano również wielokrotnie, że przez interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem interesu publicznego mieści się dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, także ze względu na tak rozumiany interes publiczny organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo osób trzecich nie związanych z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, skoro jednak mogą i winny być ww. informacje wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, to powinny być również udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym zapytań kierowanych do osób trzecich.

Interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p., jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, której organy podatkowe powinny przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2303/15; podobnie por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 513/17).

6. Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że organ prawidłowo odmówił Skarżącemu zapoznania się z dokumentami wyłączonymi ze sprawy, powodując się na interes publiczny. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wyłączone dokumenty zawierają informacje o podmiotach trzecich podlegające ochronie (tj. tajemnicy skarbowej). Udostępnienie Skarżącemu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na mocy przepisów art. 239 i 294 O.p. Mając na względzie interes publiczny, organ prowadząc postępowanie podatkowe wobec podatnika nie może ujawniać danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności kontrolnych, jeżeli uznaje je za dane prawnie chronione (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 746/17). Ponadto, jak trafnie podkreśliły organy podatkowe, ujawienie tych danych stanowiłoby naruszenie interesu publicznego rozumianego, jako dobro osób trzecich. W tym celu ustawodawca wprowadził instrumenty pozwalające z jednej strony na wykorzystanie dokumentacji podmiotu będącego osobą trzecią – w zakresie prowadzonego postępowania do Strony, a z drugiej strony ochronę wartości prawnie chronionych tej osoby trzeciej.

W ocenie Sądu, w sposób zasadny organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, że mając na względzie interes publiczny, organy prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącego nie ujawniały danych innych podmiotów, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Dodatkowo wskazać należy, że wyłączone materiały dotyczyły szeregu podmiotów uczestniczących w wielu transakcjach, które mogły potencjalnie wypełniać pewien schemat w zakresie oszustwa podatkowego. Szczegółowe dane transakcji, informacje o rachunkach bankowych, rejestry zakupów czy odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych oraz inne, zgromadzone w sprawie decyzje podatkowe, mogły – zdaniem Sądu – przesądzać o konieczność wyłączenia ich z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

7. Ustosunkowując się natomiast do argumentacji skargi jakoby postanowienia organów ograniczały jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, podkreślenia wymaga, że skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony. Przepis ten przewiduje sytuacje, w których indywidualny interes podatnika i jego uprawnienia muszą ustąpić ze względu na konieczność ochrony innych wartości. Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów z akt sprawy) na prawa strony w konkretnej sprawie może być jednak oceniany wyłącznie z perspektywy całego postępowania podatkowego i jego wyniku, nie zaś w ramach kontroli postanowienia odmawiającego wglądu w akta sprawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział na każdym etapie postępowania, a przede wszystkim umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Naruszenie tego obowiązku organu może nastąpić, gdy organ m.in. nie powiadomi strony o czynnościach, nie uwzględni strony w postępowaniu, nie poinformuje o wydanych w toku decyzjach i postanowieniach. Nie można mówić, zatem o naruszeniu obowiązku organu do zapewnienie czynnego udziału stronie w postepowaniu, w przypadku gdy organ ten korzysta z prawnych środków ochrony innych stron lub w ogóle pojętego interesu społecznego. Ustawodawca celowo wprowadził pewne instytucje, w tym tą wskazaną w art. 179 § 1 O.p. – niewątpliwie ograniczającą prawa strony – ale po to by chronić inne wartości. Podkreślić należy, że organy podatkowe na każdym etapie postępowania umożliwiły Skarżącemu wzięcie czynnego udziału. Jak wynika z akt sprawy Skarżącemu oraz Pełnomocnikowi umożliwiono przeglądanie akt postępowania kontrolnego, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Skarżący sporządził także fotografie wybranych kart akt sprawy. Dodatkowo, przed wydaniem decyzji organ wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy także wskazać, że DUKS, w celu zabezpieczenia zarówno interesu publicznego jak i interesu strony, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. włączono do akt postępowania kontrolnego zanonimizowane decyzje wydane przez organy skarbowe wobec podmiotów biorących udział w dostawie towaru, który widniał na fakturach wystawionych w badanym okresie przez Skarżącego. Skarżący zatem miał możliwość wglądu do zanonimizowanych akt sprawy. Włączenie materiałów z innych postępowań samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4127/14). Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie oznacza dostępu do informacji o podmiotach i osobach niebędących stroną postępowania (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15). W takim stanie rzeczy, Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p.

8. Zarzuty naruszenia art. 217 § 2 O.p. oraz 293 § 2 O.p. także ocenione zostały przez Sąd jako chybione.

Postanowienie odmawiające zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącego zawiera wszystkie niezbędne elementy oraz uzasadnienie, w oparciu o które można poznać powody i argumenty organu. Próba pogłębiania argumentacji przez organ mogłaby spowodować ujawnienie tych okoliczności, które ze zanonimizowanych dokumentów wynikają, a które podlegają ustawowej ochronie. Stopień ogólności uzasadnienia jest wystarczający, by z jednej strony zrozumieć powody odmowy i skontrolować prawidłowość postanowienia w tym zakresie, a z drugiej strony zachować w tajemnicy kwestie tą tajemnicą objęte.

9. Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się okoliczności uzasadniających uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 Ppsa orzekł jak w sentencji.