Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 168/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 681/17 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.845.2016.6.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem.

1.1. W dniu 28 października 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazano, że Gmina B. (Wnioskodawca) realizuje zadania na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 roku (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a w myśl postanowień art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy do zadań własnych gminy należy pomoc społeczna. Zgodnie z art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Zasady funkcjonowania tych jednostek określają przepisy szczególne np. ustawa o pomocy społecznej. Zgodnie z tymi zapisami został utworzony Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (zwany dalej GOPS) jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu gminy. Stosownie do treści art. 1 I ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. - Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów' budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

GOPS realizuje zadania należące do zadań własnych gminy oraz do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę. Do zadań własnych gminy (art. 17 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej - t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 163 ze zm.) należą między innymi:

- udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym;

- organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania;

- kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę (art. 18 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej) należy między innymi organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań GOPS pobiera następujące opłaty:

1. należności z tytułu wydatków poniesionych zastępczo przez gminę za pobyt w domu pomocy społecznej (art. 61 ustawy z 12 marca 2004 o pomocy społecznej). Opłata jest wnoszona na podstawie decyzji administracyjnej (art. 104 ust. 1 i ust. 3, art. 1 10 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej):

2. odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 1 i 6 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Przyznanie ww. usług następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność za usługi, którą ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. I 10 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej).

Świadczenie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych przysługuje osobom uprawnionym (osobom starszym i niepełnosprawnym klientom GOPS) na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej. Usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczy firma zewnętrzna. Szczegółowe zasady przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi reguluje uchwala podjęta przez Radę Gminy oraz rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych.

Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie i ponoszą osoby korzystające z usług zgodnie z decyzją wydaną przez Kierownika Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej lub inną osobę upoważnioną. Decyzja określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. Opłata za świadczone usługi jest wnoszona przez osobę uzyskującą pomoc w formie usług lub jej opiekuna na konto GOPS (nr konta oraz wymagany termin płatności podany jest w decyzji przyznającej usługi).

3. odpłatność za udzielenie schronienia (art. 97 ust. 1 i 5). Przyznanie pomocy w formie schronienia następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność, którą ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. 1 10 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Osobie bezdomnej posiadającej ostatnie stale miejsce zameldowania jest udzielane schronienie na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez upoważnione osoby. Wysokość opłat, termin i miejsce dokonywania opłat z tytułu pobytu określa Kierownik GOPS lub inna osoba upoważniona do wydawania decyzji administracyjnych. W sytuacji gdy wystąpią szczególne uzasadnione okoliczności świadczeniobiorcy mogą być całkowicie lub częściowo zwolnieni z opłat. Szczegółowe zasady przyznawania i odpłatności za udzielenie schronienia reguluje uchwała podjęta przez Radę Gminy.

4. odpłatność osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej na rzecz osób umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 i 2 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Opłata jest wnoszona na podstawie zawartej umowy.

Pobyt w dps jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Zobowiązanymi do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1) mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu,

2) małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2,

3) gmina, z której osoba została skierowana do dps - w wysokości różnicy między średnim kosztem otrzymania w dps a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

W przypadku nie wywiązywania się osób, o których mowa powyżej (mieszkańca lub małżonka, zstępnymi przed wstępnymi) z obowiązku opłaty za pobyt w dps opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba ta została skierowana do dps, zaś gminie przysługuje prawo do dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków. W tym celu przeprowadzone jest postępowanie administracyjne zakończone wydaniem decyzji o zwrocie poniesionych przez gminę środków przez osobę zobowiązaną.

W decyzji podany jest nr konta GOPS na które należy przekazać środki lub sprawa kierowana jest na drogę egzekucji komorniczej. Osoby (małżonek, zstępni przed wstępnymi) zobowiązane do ponoszenia odpłatności za pobyt w dps zawierają z Kierownikiem GOPS umowę cywilnoprawną (na podstawie art. 103 ustawy), w której określona zostaje kwota jaką należy wpłacić na konto GOPS. Umowa określa wysokość środków zobowiązania finansowego. W przypadku, gdy zobowiązani nie są w stanie ponosić odpłatności określonej w zawartej umowie cywilnoprawnej składają wniosek o zmniejszenie odpłatności.

Po przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym uwzględniającym zapisy art. 64 ustawy organ może zwolnić częściowo lub całkowicie z ponoszenia odpłatności za pobyt członka rodziny w dps. Wysokość zobowiązania określona jest w decyzji administracyjnej. Usługę w zakresie pobytu w dps świadczy dps. GOPS decyzją administracyjną kieruje osobę wymagającą całodobowej opieki do dps i ustala odpłatność za pobyt w dps. W umowie cywilnoprawnej GOPS nie zobowiązuje się do świadczenia usług.

Opłaty, o których mowa w punktach 1-4 opisu stanu faktycznego wpłacane są w całości za pośrednictwem banku, poczty na rachunek bankowy GOPS (na rachunek bankowy GOPS nie są dokonywane wpłaty za pośrednictwem kasy GOPS). Jest możliwe, że z dokonanych wpłat zachodzi konieczność zwrotu części dokonanej wpłaty lub dopłaty z uwagi na rozliczenia ze stroną. Jeżeli w opisie jest brak jakiej dokładnie czynności wplata dotyczy, GOPS kwalifikuje wpłatę po otrzymaniu wyjaśnienia strony wpłacającej, bądź pracowników działów merytorycznych (np. pracowników socjalnych). W przypadku braku możliwości zakwalifikowania wpłat, GOPS zwraca wpłatę stronie.

W ocenie strony udzielanie pomocy osobom potrzebującym w postaci skierowania, umieszczenia i ponoszenia odpłatności za pobyt w dps, jak również objęcia pomocą w formie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych jest świadczeniem na rzecz klientów pomocy społecznej, a nie sprzedażą usług. Schronienie dla bezdomnych realizowane jest przez podmioty zewnętrzne, które w swoich zadaniach mają zapewnienie osobom bezdomnym schronienia przez przyznanie tymczasowego miejsca noclegowego. Nie jest to sprzedaż miejsca noclegowego, lecz realizacja świadczenia obligatoryjnego z pomocy społecznej.

Dps, do których są kierowani i umieszczani klienci Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej nie są utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego Gminę i nie posiadają statusu samorządowej jednostki budżetowej Gminy lub samorządowego zakładu budżetowego Gminy. Dps są prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego spoza terenu Gminy bądź prowadzą swoją działalność na zlecenie jednostki samorządu terytorialnego, posiadają zezwolenie wojewody oraz są wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

GOPS pobiera wyłącznie odpłatność za udzielenie schronienia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 48 i art. 48a ustawy o pomocy społecznej, tj. udzielenie schronienia przez przyznanie tymczasowego miejsca w noclegowni lub schronisku dla osób bezdomnych lub ogrzewalni, świadczonego przez podmiot zewnętrzny, nie zapewnia pobytu w mieszkaniach chronionych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o pomocy społecznej.

Z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę dokonaną na rachunek bankowy jednoznacznie wynika jakiej konkretnie czynności wpłata dotyczyła.

Obrót z tyt. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w roku podatkowym 2015 wyniósł 11 450,51 zł a z tyt. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w roku podatkowym 2016 wyniósł 13 900,97 zł. GOPS nie prowadził w 2016 r. ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczy firma zewnętrzna, która została wyłoniona zgodnie z ustawą prawo zamówień publicznych. Podmiotami realizującymi usługi opiekuńcze może być zarówno osoba prawna, organizacja pożytku publicznego, stowarzyszenie oraz pozostałe podmioty, które realizują zadania określone w art. 50 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej.

Podmiotami udzielającymi wsparcia w postaci schronienia może być zarówno jednostka organizacyjna innej gminy, osoba prawna, organizacje pożytku publicznego, stowarzyszenia oraz pozostałe podmioty, które realizują zadania określone w art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 48a ustawy o pomocy społecznej.

GOPS nie zawiera umowy na udzielenie wsparcia w postaci schronienia z podmiotami zewnętrznymi jak również z osobami korzystającymi ze schronienia. Podstawą udzielenia świadczenia jest decyzja administracyjna wydana przez Kierownika GOPS , która określa miejsce świadczenia, okres oraz wysokość odpłatności. Umowa na świadczenie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych jest zawierana na okres 1 roku kalendarzowego na podstawie ustawy prawo zamówień publicznych. Firma świadcząca usługi otrzymuje imienny wykaz osób, którym przyznano pomoc w postaci usług opiekuńczych po przeprowadzeniu wywiadu środowiskowego przez pracownika socjalnego i wydaniu decyzji przyznającej tę formę pomocy. Klienci GOPS nie zawierają umowy, gdyż przyznanie świadczenia uwarunkowane jest przyznaniem decyzji.

Podmiot zewnętrzny realizujący usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze wystawia faktury/rachunki od 1 stycznia 2017 r. na Gminę zgodnie z tzw. "centralizacją'' rozliczeń podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, a GOPS dokonuje comiesięcznej zapłaty firmie. Faktura/rachunek wskazuje ogólną liczbę godzin w miesiącu i stawkę za 1 godzinę ustaloną w drodze zapytania ofertowego o udzielenie zamówienia publicznego oraz ogólną kwotę do zapłaty.

Gmina dokonała tzw. "centralizacji" rozliczeń podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od 1 stycznia 2017 r.

1.2. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w stosunku do GOPS utworzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego w zakresie opłat przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych wymienionych w punktach 1-4 ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i jednocześnie w przypadku tych opłat gdyby były wpłacane do kasy GOPS nie ma również obowiązku rejestrowania ich za pomocą kasy rejestrującej, czy też pobierane opłaty wymienione w punktach 1-4 korzystają z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług i w przypadku wpłat dokonywanych do kasy GOPS z tytułu tych opłat występowałby obowiązek rejestrowania ich na kasie rejestrującej.

1.3. Zdaniem Wnioskodawcy GOPS będący jednostką budżetową utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego do realizacji zadań gminy w zakresie władzy publicznej spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonując zadania, do których został powołany, stanowi organ władzy publicznej, a w konsekwencji należy uznać, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane przez GOPS związane z pobieraniem opłat na podstawie decyzji administracyjnej wymienionych w punktach 1-4 realizowane w ramach zadań z zakresu władzy publicznej są czynnościami ze stery publicznoprawnej. Pobierane opłaty mają charakter daniny publicznej, zaś dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym. W konsekwencji czynności, o których mowa wyżej są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2017 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie: wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, a także zapewnienia schronienia, za które pobierane są odpłatności – uznał za nieprawidłowe, w zakresie zaś braku obowiązku rejestrowania ww. opłat przy pomocy kasy rejestrującej za prawidłowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenia art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 48, art. 96 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca2004 r. o pomocy społecznej (t.j. - Dz. U. z 2016 poz. 930, dalej u.o.p.s. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do możliwość ich zastosowania w sprawie i uznania, iż Skarżąca (dokładniej GOPS) jest podatnikiem VAT w związku z wykonywanymi na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej zadaniami polegającymi na zapewnieniu pobytu w domu pomocy społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, a także zapewnienia schronienia, za które pobierana jest odpłatność na podstawie decyzji administracyjnej;

2) naruszenia art. 5, 8 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 48, art. 96 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że działanie Skarżącej (dokładniej GOPS) obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czymś innym niż sama realizacja tego świadczenia i w związku z tym stanowi w ocenie Organu niewątpliwe czynność cywilnoprawną, i czynności wykonywane w oparciu o tą decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych;

3) naruszenie art. 5, 8 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 48, art. 96 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że odpłatność za usługi wskazane we wniosku stanowi wynagrodzenie w rozumieniu powołanych przepisów, a nie są opłatą o charakterze daniny publicznoprawnej.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., III SA/Gl 681/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stosunku do Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej - GOPS utworzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego – Gminę B. w zakresie opłat przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Innymi słowy czy GOPS jest podatnikiem VAT w związku z wykonywanymi na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej zadaniami polegającymi na zapewnieniu pobytu w domu pomocy społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, a także zapewnienia schronienia, za które pobierana jest odpłatność na podstawie decyzji administracyjnej – jak chce organ interpretacyjny, czy też nie jest podatnikiem z powyższych tytułów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU – jak twierdzi skarżąca.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji sporne między stronami jest wystąpienie przesłanki o charakterze przedmiotowym tj., czy opisane we wniosku czynności skarżąca realizuje w ramach sprawowania władzy publicznej.

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Gmina – GOPS, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie przez GOPS spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

3.5. W ocenie Sądu, GOPS w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do pobierania opłat za realizację zadań własnych Gminy w zakresie opisanych wyżej zadań pomocy społecznej (usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienia schronienia w noclegowni, schronisku i ogrzewalni, a także zapewnienia usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania), nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na GOPS (Gminę) wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. GOPS nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za poszczególne usługi . Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno - finansowej osoby z niej korzystającej. W konsekwencji nie można przyjąć, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Pobór opłat za sporne usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej.

3.6. Sąd pierwszej instancji dodał, że opłaty pobierane z tytułu usług za schronienie, pobyt w DPS czy mieszkaniu chronionym, stanowią w istocie daninę publiczną. Pobieranie takiej daniny jest z kolei formą sprawowania władztwa publicznego.

3.7. Reasumując, zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do przyjęcia odpłatności za usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienia schronienia w noclegowni, schronisku i ogrzewalni, a także zapewnienia usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania narusza prawo materialne, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o PTU poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że GOPS – Gmina jest podatnikiem VAT w zakresie opłat za w/w świadczenia usług opieki społecznej.

3.8. Końcowo Sąd wyjaśnił, że zaskarżona interpretacja została uchylona w całości pomimo jej zgodności w prawem w zakresie pytania drugiego co do braku obowiązku rejestrowania opłat przy pomocy kasy. Takie rozstrzygnięcie jest wynikiem niepodzielnego charakteru interpretacji, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 6 grudnia 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2017 r., III SA/Gl 681/17.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, pomimo tego, że Skarżący wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagał się jej uchylenia jedynie w części;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Gmina świadcząc za odpłatnością:

a) pobyt w domu pomocy społecznej,

b) usługi opiekuńcze,

c) specjalistyczne usługi opiekuńcze,

d) udzielenie schronienia

- nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług lecz działa jako podmiot prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, które nie mają charakteru działalności gospodarczej a Gmina nie działa jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą.

W ocenie Organu prawidłowa wykładnia ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że Skarżąca świadcząc opisane we wniosku i będące przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

4.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a., wniesiono o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Pismem z dnia 19 stycznia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, skarżąca gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut ten dotyczy bowiem istotny kwestii spornej, jaka zarysowała się skarżącą gminą a organem podatkowym. Zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy sposobu rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji i zostanie rozpoznany w dalszej kolejności.

7.2. Trafnie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług i pobierania opłat za pobyt w domu pomocy społecznej, usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz udzielenie schronienia. Kwestia opodatkowania odpłatnych czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej była już przedmiotem rozstrzygnięcia sadów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., I FSK 1173/17 (orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), sformułował tezę, w myśl której gmina wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem. Poglądy tam wyrażone Sąd w tej sprawie uznaje za w pełni zasadne i odnoszące się okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

7.3. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1, dalej: dyrektywa VAT) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

7.4. Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to zawęziło przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

7.5. Zwrócić dodatkowo należy uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in.: działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy VAT).

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy - wyłączone z zakresu VAT.

Natomiast, jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o PTU), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 dyrektywy i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.

7.6. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm., dalej: u.s.g.), działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym. Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują, m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

7.7. Zgodnie z art. 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Pomoc społeczna obejmuje szereg zadań i świadczeń określonych w przepisach art. 15 i art. 17-23 u.p.s., a szczegółowo uregulowanych w Dziale II tej ustawy. Dział ten określa również zasady odpłatności za świadczenia. I tak zgodnie z art. 96 ust. 1, 2 i 4 u.p.s., obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na: 1) osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej; 2) spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej - z masy spadkowej; 3) małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej - jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej. Wydatki na usługi, pomoc rzeczową, posiłki, zasiłki na ekonomiczne usamodzielnienie, zasiłki okresowe i zasiłki celowe przyznane pod warunkiem zwrotu podlegają zwrotowi w części lub całości, jeżeli dochód na osobę w rodzinie osoby zobowiązanej do zwrotu wydatków przekracza kwotę kryterium dochodowego. Rada gminy określa, w drodze uchwały, zasady zwrotu wydatków za świadczenia z pomocy społecznej, o których mowa wyżej, będących w zakresie zadań własnych.

W myśl art. 97 u.p.s. opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego. Opłatę za pobyt w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży ustala podmiot prowadzący, a w przypadku domów prowadzonych przez podmioty uprawnione - podmiot zlecający zadanie, uwzględniając warunki pobytu, w szczególności zakres przyznanych usług oraz obowiązki osoby przebywającej w domu. Różnicę między ustaloną opłatą, ponoszoną przez osobę za pobyt w domu, a średnim miesięcznym kosztem utrzymania w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży ponosi gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania osoby przebywającej w domu. Do określenia średniego miesięcznego kosztu utrzymania w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące średniego miesięcznego kosztu utrzymania w domu pomocy społecznej. Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych.

Z kolei usługi opiekuńcze regulują przepisy art. 50 i art. 51 u.p.s. Stanowią one, że osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. Ośrodkiem wsparcia może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy.

Natomiast na podstawie art. 54 u.p.s. osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. W myśl art. 55 w/w ustawy dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających (...). Dom pomocy społecznej może również świadczyć usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób w nim niezamieszkujących. Obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności: 1) mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, 2) małżonek, zstępni przed wstępnymi, 3) gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność (art. 61 u.p.s.).

7.8. W wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., (sygn. akt I OSK 204/10) orzeczono, że: "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą być: osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także (a niekiedy wyłącznie) osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3, tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1, doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez: określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty oraz ew. zwolnienie, stosownie do art. 64, w całości lub w części z ustalonej opłaty.".

Jak stwierdzono natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (7) z dnia 11 czerwca 2018 r., I OPS 7/17, obowiązek wnoszenia, przez osoby wskazane w art. 61 ust. 1 pkt 2 u.p.s. opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby, a w konsekwencji wydanie decyzji o zwrocie kosztów poniesionych zastępczo przez gminę na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 tej ustawy, wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od dnia jego powstania w stosunku do każdej ze zobowiązanych osób w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 tej ustawy lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 u.p.s.

7.9. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych domów pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

7.10. W sytuacji więc, gdy:

1) na podstawie art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6),

2) udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 59 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.s.), w tym poprzez żądanie w formie decyzji zwrotu poniesionych wydatków z tytułu uiszczonych zastępczo opłat (art. 104 ust. 3 w zw. z art. 61 ust. 3 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną

- trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca Gmina, wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

7.11. Gmina, realizując te czynności, w żadnym zakresie nie działa - co należy podkreślić - na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT.

7.12. Ponadto sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Oceniając przesłankę "odpłatności" - w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU) - za czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, należy mieć na uwadze, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r., C-520/14 wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny) tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., C-235/85) należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., C-230/94, pkt 27).

Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury – przyp. NSA) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. NSA) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-246/08, pkt 51).

7.13. Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa gmina w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r., C-246/08 pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r., C-16/93, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r., C-2/95, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, pkt 47).

A zatem, tylko stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

7.14. Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU).

7.15. Na zakończenie stwierdzić także należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.

Skoro "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa" organizowaną, m.in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji.

Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o PTU), czyli, mimo że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.

7.16. Reasumując, gmina, wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności świadczenia usług pobytu w domu pomocy społecznej, opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych oraz udzielenia schronienia, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem.

8.1. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji dostrzegł okoliczność, że skarżąca w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania Gminy za podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Znalazło to wyraz końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżona interpretacja została uchylona w całości pomimo jej częściowej zgodności z prawem. Sąd pierwszej instancji powołał się w tym zakresie na pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl którego interpretacja indywidualna ma niepodzielny charakteru, w rezultacie nie jest możliwe uchylenie interpretacji w części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.2. Stanowisko, na które powołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie jest jednolicie aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zwraca się bowiem uwagę, że w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Sąd dokonuje kontroli w granicach danej sprawy (określonych przez podmiot i przedmiot postępowania administracyjnego), nie będąc związany wnioskami ani zarzutami skargi (art.134 § 1 p.p.s.a.). Zasada oficjalności doznaje ograniczenia jedynie wówczas, gdy wyjście poza wnioski i zarzuty skargi skutkowałoby wydaniem orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że sąd stwierdzi naruszenie prawa, które powodowałoby stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art.134 § 2 p.p.s.a.).

8.3. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu wydana została interpretacja częściowo uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, a częściowo za nieprawidłowe. W jednym akcie zawarto w związku z tym orzeczenie korzystne i niekorzystne dla wnioskodawcy. Gmina zaskarżyła interpretację jedynie w zakresie, w jakim jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Zaakceptowała w związku z tym stanowisko organu zgodne z przedstawioną przez nie oceną prawną i nie wyrażało woli jego podważenia.

8.4. Uchylenie interpretacji w całości – jak uczynił to Sąd pierwszej instancji – nie narusza jednak interesu skarżącej gminy, a w szczególności nie pogarsza jej sytuacji. Co więcej, należy także zauważyć, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina – znając sentencję zaskarżonego wyroku – wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. W wyniku wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku, złożony przez gminę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zostanie poddany ponownemu badaniu przez organ podatkowy, a uwzględnienie wytycznych sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji winno doprowadzić do wydania interpretacji aprobującej w całości stanowisko wnioskodawcy. W tej sytuacji, także ze względów ekonomiki procesowej, nie było podstaw do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji tylko z tego powodu, że Sąd ten uchylił zaskarżoną interpretację w całości, powołując się przy tym – co należy dobitnie podkreślić – na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozstrzygnięcie to jest bowiem co do swej istoty prawidłowe. W rezultacie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ winien powielić treść swego rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim uznał już stanowisko wnioskodawcy na za prawidłowe. W pozostałym zakresie organ winien uwzględnić wytyczne sformułowane w wyroku Sądu pierwszej instancji.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).