Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 964/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. Z. kwotę 7.417zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ pierwszej instancji) określił T. Z. (dalej: Skarżący, Strona), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą T., wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r.

Na podstawie zgromadzonych materiałów organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący ujął w ewidencji zakupu VAT za ww. okres, a następnie rozliczył w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i IV kwartał (VAT-7K), faktury wystawione przez G. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego poprzez naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

W zakresie ewidencji sprzedaży za IV kwartał 2014 r. organ pierwszej instancji stwierdził również nieprawidłowości wynikające z rozliczenia jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, na których jako nabywcę wskazano P. s.r.o. Stwierdzono, że faktyczna sprzedaż trzech samochodów osobowych marki [...] na rzecz P. s.r.o., miała miejsce na terytorium Polski, co w konsekwencji skutkuje brakiem prawa do zastosowania stawki 0%.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez niezebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania niniejszej sprawy,

- art. 187 O.p. przez błędne i nierzetelne ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w celowym, wybiórczym zbieraniu dowodów niekorzystnych dla Skarżącego, z pominięciem i zaniechaniem tych, które były korzystne dla strony,

- art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiającą się w ocenie tylko treści przemawiających na korzyść organu, zupełnie pomijając te potwierdzające wersję Skarżącego, przy czym, zdaniem Skarżącego, proces dowodzenia organu rażąco przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, a wszelkie sytuacje były rozstrzygane na niekorzyść podatnika,

- art. 210 § 4 O.p. przez niepodanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego uwzględniającego wszystkie zebrane dowody oraz pominięcie weryfikacji dowodów, które bezsprzecznie świadczyły na korzyść strony,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wydanie zaskarżonych decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się na z góry założonym (niekorzystnym) założeniu, tj. fikcyjności faktur VAT wystawionych od spółki G. sp. z o.o. w zakresie podmiotu, który wykonał prace remontowe;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), przez uznanie, że faktura VAT wystawiona przez G. sp. z o.o. nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego;

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności;

- art. 168 Dyrektywy 112 przez brak zastosowania,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niezasadne zastosowanie, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych.

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności DIAS ocenił wymagalność przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W związku z tym organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r., lecz doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W powyższym zakresie wskazano, że w dniu 8 lutego 2019 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za okresy od I kwartału 2014 r do IV kwartału 2014 r. złożonych przez Stronę, tj. narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej w kwocie nie niższej niż 73.622 zł.

Natomiast pismem z dnia 19 lutego 2019 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 25 lutego 2019 r.), organ pierwszej instancji stosownie do art. 70c O.p. zawiadomił Stronę, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, z dniem 8 lutego 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od I kwartał 2014 r. do IV kwartału 2014 r.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe pozostaje wymagalne.

Przechodząc do merytorycznych rozważań organ odwoławczy podniósł, że w złożonej w dniu 3 czerwca 2017 r. korekcie deklaracji dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-7K) za IV kwartał 2014 r. Strona wykazała m.in. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz czeskiego podmiotu – P. s.r.o. Przedmiotem sprzedaży miały być trzy samochody osobowe marki [...], które następnie miały być sprzedane przez ten podmiot do polskiej firmy - M.

DIAS wskazał, że z informacji czeskiego organu podatkowego z dnia 21 czerwca 2016 r. odnośnie transakcji handlowych zawartych pomiędzy P. s.r.o z firmą M. wynika, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. s.r.o. czeski organ podatkowy wezwał tę spółkę do udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy trzech samochodów osobowych marki [...] z Polski do Czech. W odpowiedzi na wezwanie menadżer P. s.r.o. - L. S. - w dniu 27 maja 2015 r. przedstawił oświadczenie, z którego wynika, że ww. pojazdy nie były transportowane na teren Czech. W toku prowadzonego postępowania wobec P. s.r.o ustalono, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz P. s.r.o. z Polski do Czech oraz nie realizowano żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Czech do Polski na rzecz M. M., gdyż zarówno zakup, jak i sprzedaż towarów zrealizowane zostały na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czeski organ podatkowy dokonał oszacowania P. s.r.o. płatności VAT za IV kw. 2014 r. stwierdzając, że nie zrealizowano żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nabytych od z Polski do Czech, jak również, że nie było realizowanej żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Czech do Polski, do M. M., który figurował jako nabywca przedmiotowych pojazdów od firmy P. s.r.o. Czeski organ podatkowy uznał, że zarówno zakup, jak i sprzedaż towarów zrealizowano w Polsce. P. s.r.o. nie zgłosiła sprzeciwu odnośnie wystawionego oszacowania płatności (strona 8 zaskarżonej decyzji).

W dniu 19 kwietnia 2016 r. czeski organ podatkowy otrzymał kolejne oświadczenie prezesa spółki P. (niepodpisane), w którym poinformował, iż trzy samochody osobowe marki [...] zostały przewiezione na terytorium Czech. Jak wskazał organ, nie przedłożono jednak żadnych dokumentów potwierdzających przewóz przedmiotowych pojazdów z Polski do Czech.

W związku z brakiem dowodów odnośnie faktycznej dostawy towarów na terytorium Czech oraz faktem, że żaden z podmiotów wskazanych na fakturach VAT jako nabywca i sprzedawca przedmiotowych samochodów nie był obciążony ryzykiem poszukiwania potencjalnych odbiorców, gdyż już przed zawarciem przedmiotowych transakcji znani byli kolejni odbiorcy na terenie kraju, organ odwoławczy uznał, że faktyczna sprzedaż trzech samochodów osobowych marki [...] na rzecz P. s.r.o., miała miejsce na terytorium Polski, co w konsekwencji skutkuje brakiem prawa do zastosowania stawki 0%.

W dalszej kolejności wskazano, że w korekcie deklaracji VAT- 7K za III i IV kwartał 2014 r. Skarżący rozliczył faktury VAT, na których jako wystawca figuruje G, sp. z o.o., dotyczące nabycia usług budowlanych na ogólną kwotę netto 214.700,00 zł, podatek VAT 49.381,00 zł oraz nabycia usług doradztwa na ogólną kwotę netto 122.000,00 zł, podatek VAT 28.060,00 zł.

DIAS podał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce G. sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka ta w żaden sposób nie udokumentowała faktu zatrudnienia pracowników, czy też zlecenia prowadzenia spraw firmy związanych z działalnością gospodarczą. Dodatkowo nie ustalono, aby G. sp. z o.o. dysponowała jakimikolwiek środkami trwałymi czy też innymi składnikami majątkowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że do faktur VAT, na których jako wystawca figuruje G. sp. z o.o., a jako nabywca – T. Z., zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS powołał również okoliczność fikcyjnej zmiany osób reprezentujących G. sp. z o.o. Jak podano, z zeznań D. P. (wg informacji pochodzących z Krajowego Rejestru Sądowego - prezesa zarządu G. sp. z o.o. w okresie od dnia 20 marca 2014 r. do dnia 29 stycznia 2015 r.) wynika, że nie zna i nigdy nie słyszał o ww. spółce oraz nie pełnił w niej funkcji prezesa. Jak ustalono w toku postępowania, D. P. w przeszłości wykonywał dla R. M. proste prace budowlane.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał również takie okoliczności jak: brak wiedzy prokurenta o stanie rozliczeń spółki oraz brak dostępu do dokumentacji spółki, gotówkowa forma płatności, brak szczegółowego zakresu wykonanych robót, brak udokumentowania wykonanych usług doradczych, brak wyceny ich wartości, nieracjonalność zeznań Strony odnośnie konieczności nabycia usług doradczych od osoby nowopoznanej, która nie była związana z handlem samochodami, a jedynie zajmowała się nadzorowaniem prac budowlanych.

DIAS przywołał, że wskazani przez R. M. i A. Ja. pracownicy G. sp. z o.o. złożyli w 2016 r. zeznania sprzeczne z oświadczeniami z marca i kwietnia 2018 r. na temat rzekomo świadczonych usług budowlanych w W. przy [...].

W ocenie DIAS zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonane zmiany osób reprezentujących ten podmiot miały na celu przerzucenie odpowiedzialności za te działania na osoby, wobec których nie jest możliwe wyciągnięcie konsekwencji prawnych.

W związku z tym organ odwoławczy uznał, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje G. sp. z o.o., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w niej jako sprzedawca i nabywca, gdyż prace remontowe w alejkach parkingowych przy [...] w W. przy pawilonie [...] oraz usługi doradztwa nie zostały wykonane przez G. sp. z o.o.

Natomiast w odniesieniu do usług doradczych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że pomoc była rzeczywiście świadczona przez prokurenta tej spółki.

Oceniając relacje gospodarcze strony z ww. kontrahentem DIAS stwierdził, że Strona mogła mieć świadomość co do nierzetelności wystawionych faktur.

W tym zakresie wskazano, że Skarżący pomimo, iż miał świadomość, że G. sp. z o.o. jest nowo powstałym podmiotem, to weryfikacja możliwości wykonania prac o znacznej wartości ograniczona została do "weryfikacji pod względem prawnym. Sprawdzono czy jest czynnym płatnikiem VAT, kto może spółkę reprezentować."

Ponadto o braku należytej staranności Strony, zdaniem DIAS, świadczy regulowanie płatności gotówką z nowo powstałym podmiotem gospodarczym oraz brak jakichkolwiek dowodów co do kalkulacji wartości świadczonych usług w sytuacji, gdy zakres usług w wystawionej fakturze został wskazany bardzo ogólnie.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżone decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania niniejszej sprawy;

2. art. 181 O.p. przez posłużenie się dowodem z protokołu z innego postępowania oraz okoliczności powołania treści zeznań świadków w sytuacji, gdy sprawa wymaga przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia Skarżącemu czynnego udziału w sprawie;

3. art. 187 O.p. przez błędne i nierzetelne ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w celowym, wybiórczym zbieraniu dowodów niekorzystnych dla Skarżącego, z pominięciem i zaniechaniem tych, które były korzystne dla strony;

4. art. 188 O.p. oraz 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiającą się w ocenie tylko treści przemawiających na korzyść organu, zupełnie pomijając te potwierdzające wersję Skarżącego, przy czym, zdaniem Skarżącego, proces dowodzenia organu rażąco przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów;

5. art. 210 § 4 O.p. przez niepodanie przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego uwzględniającego wszystkie zebrane dowody oraz pominięcie weryfikacji dowodów, które bezsprzecznie świadczyły na korzyść strony;

6. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się na z góry założonym (niekorzystnym i nieprawdziwym) założeniu, tj. fikcyjności faktur VAT wystawionych od spółki G. sp. z o.o. - w zakresie podmiotu, który wykonał prace remontowe, względnie niewykonania usług doradczych na rzecz podatnika - co do świadczenia usług doradczych oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy trzech pojazdów samochodowych marki [...];

7. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, przez uznanie, że faktury VAT wystawione przez G. sp. z o.o., nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego;

8. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności;

9. art. 168 Dyrektywy 112, przez brak jego zastosowania.

Ponadto Skarżący zarzucił błędną ocenę oraz nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dobrej wiary oraz należytej staranności nabywcy towarów (usług), a dotyczących fundamentalnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do przepisu art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. z tytułu prac budowlanych oraz usług doradztwa. Ponadto organy podatkowe zakwestionowały zastosowanie przez Skarżącego stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy trzech samochodów osobowych marki [...].

Przed przystąpieniem do oceny zasadności stanowisk stron należy wskazać, że zasadnie organ drugiej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W powyższym zakresie prawidłowo wskazano, na fakt, że w dniu 8 lutego 2019 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za okresy od I do IV kwartału 2014 r. złożonych przez Stronę, tj. narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej w kwocie nie niższej niż 73.622 zł, a pismem z dnia 19 lutego 2019 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 25 lutego 2019 r.), organ pierwszej instancji, stosownie do art. 70c O.p., zawiadomił Stronę, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, z dniem 8 lutego 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od I do IV kwartału 2014 r.

Przechodząc zatem do kwestii spornych, w pierwszej kolejności Sąd odniesienie się do zasadności stanowiska organów podatkowych dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o.

W ocenie organów podatkowych, faktury dotyczące usług budowlanych wystawione przez ten podmiot dokumentowały czynności w rzeczywistości nie dokonane przez ich wystawcę, w związku czym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Natomiast w odniesieniu do usług doradczych, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami, Strona nie przedstawiła dowodów na ich rzeczywiste wykonanie.

W złożonej skardze Strona neguje te ustalenia, zarzucając organom głównie niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację Skarżącemu w odniesieniu do faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. z tytułu prac budowlanych, natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych z tytułu usług doradztwa – Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Przechodząc zatem do uzasadnienia stanowiska Sądu w pierwszej z ww. kwestii należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do przyjęcia za udowodnioną tezę organów podatkowych o rzeczywistym niewykonaniu robót budowalnych udokumentowanych spornymi fakturami przez spółkę G. sp. z o.o.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe w tym zakresie, Sąd stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia i oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego organy wywodziły, że sporne usługi nie mogły zostać wykonane przez G. sp. z o.o.

W związku z tym w pierwszej kolejności należy wskazać, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wynikającym z zebranego materiału dowodowego, wynika, że Skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu komisu samochodowego. Komis ten był zlokalizowany przy [...] w W. Jak wynika z zeznań Strony i co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, działalność ta przynosiła oczekiwaną rentowność, wobec czego Skarżący podjął działania w kierunku zainteresowania swoją ofertą zamożniejszych klientów. W ramach tych działań Podatnik podjął decyzję o przeprowadzeniu naprawy i ulepszeniu placu, na którym eksponowane były samochody w ramach prowadzonego przez Skarżącego komisu. Decyzja ta była podyktowana okolicznością, że plac ten był nierówny, często w zagłębieniach zbierała się woda, a taki wygląd miejsca prowadzenia komisu samochodowego, według Skarżącego, wymagał poprawy. Poza tym, w związku z faktem, że teren, na którym Strona prowadziła tę działalność był własnością innego podmiotu, a Skarżący jedynie dysponował tym terenem na podstawie umowy dzierżawy, Podatnik rozpoczął działania nakierowane na poszukiwanie nowej lokalizacji, którą mógłby zakupić, a nie dzierżawić. Niezależnie od tych poszukiwań Skarżący rozpoczął remont parkingu przy [...]. Remont ten rozłożony został w czasie i był wykonywany etapami, aby prace naprawcze nie kolidowały z działalnością komisu samochodowego. Założeniem Strony było, aby tak prowadzić prace na parkingu, aby nie zakłócały one działalności komisowej.

Jak wynika z zeznań Skarżącego, a także R. M. (pełniącego obowiązki prezesa G. sp. z o.o.) remont parkingu przy [...] w W. został zlecony spółce G. sp. z o.o. Jak wynika z zeznań Strony (m.in. z dnia 19 kwietnia 2016 r., k. 68 akt administracyjnych, tom III), ww. świadka R. M. (zeznania z dnia 7 lutego 2017 r., k.46-47 akt administracyjnych, tom III) oraz przesłuchanych w tym charakterze – K. K. (zeznania z dnia 18 lipca 2016 r., k. 52-54 akt administracyjnych, tom III) i D. Z. (zeznania z dnia 11 lipca 2016 r., k. 58 i 59 akt administracyjnych, tom III) - pracowników spółki G. sp. z o.o. oraz świadka A. J. (zeznanie z dnia 5 maja 2016 r., k. 95 akt administracyjnych, tom. III), zlecone przez Skarżącego prace, które następnie zostały udokumentowane zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami VAT, polegały na zdjęciu wierzchniej warstwy tłucznia, wykopaniu krawężników, pogłębianiu, stabilizowaniu gruntu. Do przeprowadzenia tych prac była używana koparkoładowarka (obsługiwana przez K. K. oraz wynajęta na krótki czas – maszyna do stabilizacji gruntu. Do wykonania remontu parkingu był wykorzystywany piach kopalniany, piach wiślany oraz kruszywo. Materiały były zamawiane u dostawców zewnętrznych, którzy również świadczyli usługę transportu tych materiałów bezpośrednio na remontowany parking.

Z powyższego wynika, że remont parkingu przy [...] w W. nie polegał na przeprowadzeniu skomplikowanych prac budowalnych, do których realizacji potrzebne jest zaangażowanie specjalistycznego sprzętu budowalnego i obsługujących go ludzi, ale wystarczyło zaangażowanie 2 osób, co zresztą potwierdzają zeznania świadków. Z tego wynika również, że podnoszona przez organy podatkowe okoliczność braku zaplecza technicznego po stronie wystawcy faktur tj. spółki G. sp. z o.o., która jawi się jako główny argument przemawiający za tezą organów o niewykonaniu opisanych usług przez tę spółkę, w okolicznościach tej sprawy – jest niezasadny. Nie jest bowiem tak, jak wskazują organy podatkowe, że do wyrównania placu, na którym znajduje się 50 samochodów potrzebne jest zaplecze techniczne u podmiotu, który te prace wykonał. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że w tym przypadku mamy do czynienia z wykonaniem raczej robót o charakterze ziemnym, nie wymagającymi takiego zaplecza, niż – jak można by sądzić z uzasadnienia decyzji wydanych w tej sprawie – pracami budowlanymi o rozmiarach porównywalnych co najmniej z budową budynku mieszkalnego czy użytkowego. Prace zostały wykonane przez dwóch pracowników przy użyciu koparki, która nie była (i nie musiała być) własnością wystawcy faktury, a została użyczona przez inną osobę. Przy czym fakt wykorzystania koparki, wypożyczonej od R. M., również został potwierdzony przez ww. świadków. W rezultacie główny argument, na którym swoje stanowisko oparły organy podatkowe odnośnie do braku możliwości wykonania usług uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach przez ich wystawcę – jest niezasadny.

Powyższego nie może zmienić fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec spółki G. sp. z o.o. decyzji, w której organ ten stwierdził, że do faktur VAT, na których jako wystawca figuruje G. sp. z o.o., a nabywca – T. Z., zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta została bowiem wydana w postępowaniu prowadzonym wobec innego niż Skarżący podatnika i nie ma charakteru wiążącego w niniejszym postępowaniu, gdyż żaden przepis prawa nie nadaje jej takiego przymiotu. Zgodnie zaś z art. 180 O.p. podlega ona ocenie w niniejszym postępowaniu, ale jak każdy inny dowód, nie posiadając przy tym żadnej szczególnej mocy dowodowej. To z kolei powoduje, że ocena tej decyzji została przeprowadzona w niniejszym postępowaniu w powiązaniu z pozostałymi zebranymi w tej sprawie dowodami. Organ dokonał takiej oceny, ale zdaniem Sądu, wyciągnięte w tym zakresie wnioski są nieprawidłowe. Wskazane bowiem powyżej okoliczności dotyczące rozmiaru prac przeprowadzonych w związku z remontem przedmiotowego parkingu nie uzasadniają tezy o obiektywnej niemożliwości wykonania tych prac przez spółkę G. sp. z o.o. Jak wynika z powyższego spółka ta nie musiała dysponować zapleczem technicznym do wykonania opisanych powyżej prac.

Powyższe dowodzi również, że do wykonania tych prac wystarczające było zatrudnienie tylko dwóch pracowników, czego właściwie organy podatkowe nie kwestionują. Tymi osobami byli: K. K. (uprawniony operator koparki) i D. Z. A zatem istota sporu koncentruje się na wyjaśnieniu kwestii czy te dwie osoby działały jako przedstawiciele wykonawcy czyli spółki G. sp. z o.o. Na tę okoliczność osoby te złożyły oświadczenia oraz zeznawały w charakterze świadków. Ze złożonych przez tych świadków oświadczeń (z dnia 1 marca 2018 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2018 r.) wynikało, że wykonywali oni prace przy [...] w W. K. K. wykonywał prace na koparce, natomiast D. Z. - prace brukarskie. Powyższe zostało potwierdzone w zeznaniach złożonych przez tych świadków, a także w zeznaniach pełniącego obowiązki prezesa G. sp. z o.o. R. M. Z zeznań wszystkich tych świadków wynikało ponadto, że K. K. i D. Z. byli zatrudnieni w spółce G. sp. z o.o.

Jednak organy podatkowe kwestionowały oświadczenia i zeznania ww. osób, wskazując, że stoją one w sprzeczności ze złożonymi przez tych pracowników zeznaniami z 2016 r. Zdaniem organów z zeznań wynikało, że pracownicy ci pracowali przy budowie domu w P., a nie przy pracach remontowych na parkingu przy [...] w W.

Sąd nie podziela oceny zeznań dokonanej przez organy podatkowe, gdyż nie wynika ona z zeznań ww. osób, złożonych właśnie w 2016 r.

K. K. zeznał, że pracował głównie przy budowie domu w P., jednak stwierdził również, że od sierpnia 2014 r. wykonywał prace na koparce przy [...] w W. W tym miejscu zauważyć należy, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT zostały wystawione m.in. dniu 17 i 21 sierpnia 2014 r. (strona 23 decyzji organu pierwszej instancji). Z zeznania złożonego przez tego świadka w dniu 18 lipca 2016 r. (k. 52-54 akt administracyjnych, tom III) wyraźnie wynika kiedy świadek wykonywał prace na parkingu (co najmniej 2 miesiące w 2014r., choć zdaniem świadka było tam pracy na kilka dni), że pracował tam również D. Z. oraz dwie inne osoby, rozgarniające kruszywo. Świadek rozgarniał koparką kruszywo. Z zeznania tego wynika także, że "tego wszystkiego pilnował Pan R. M. i on mi to wszystko wskazywał. Pan R. M. zatrudniał mnie do pracy w G.". Z tych zeznań wynika również fakt zatrudnienia świadka w spółce G. oraz, iż świadek kontaktował się z przedstawicielami tej spółki – R. M. oraz A. J., który wręczył świadkowi PIT- 11 za 2014 r. Świadek zeznał także, że świadectwo pracy w G. otrzymał za okres od dnia 1 lutego 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.

Z tymi zeznaniami korespondują zeznania D. Z. złożone w dniu 11 lipca 2016 r. (k. 58 i 59 akt administracyjnych, tom III), który potwierdził, że wykonywał pracę przy [...], a koparkę obsługiwał K. K. oraz, że pracowały tam jeszcze dwie osoby. Świadek ten zeznał również, że w 2014r. cały rok pracował w firmie G. na podstawie umowy o pracę "na pełny etat".

Ponadto sam Skarżący przesłuchany na okoliczność współpracy z G. sp. z o.o. wskazał dokładny zakres prac jaki miał zostać wykonany przy [...]. Fakt, że Skarżący nie był w stanie wskazać z imienia i nazwiska pracowników, którzy wykonywali pracę na tym obszarze, nie jest okolicznością przesądzającą o niewykonaniu robót, gdyż Strona korzystała z usług podwykonawcy. To właśnie podwykonawca miał zapewnić całe zaplecze materialno-techniczne.

Powyższe ustalenia wskazują, że pracę przy [...] wykonywało przynajmniej dwóch pracowników przy użyciu koparki, co nie powinno wzbudzić wątpliwości, mając na uwadze rozmiar i charakter prac. Powtórzyć należy, że przedmiotem prac było wyrównanie dróg wewnętrznych i wysypanie tłuczniem na parkingu. Dlatego też Sąd nie podziela oceny organów, iż G. sp. z o.o. nie miała zaplecza technicznego do wykonywania robót. G. sp. z o.o. dysponowała bowiem w tym względzie zapleczem "materiałowo-technicznym" adekwatnym do przedmiotowych prac, przy czym zakres zafakturowanych usług obiektywnie nie przekraczał możliwości wystawcy faktury. Świadkowie, którzy faktycznie prace te wykonali potwierdzili swoje zatrudnienie w tej spółce i fakt wykonywania ww. prac w ramach zatrudnienia w G. sp. z o.o.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS jako argument przemawiający za prawidłowością tezy o niewykonaniu opisanych usług przez G. sp. z o.o. wskazywał na okoliczność zmiany osób reprezentujących G. sp. z o.o. Okoliczność ta nie może mieć znaczenia dla wykazania czy usługi uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane przez ich wystawcę czy nie, gdyż zmiany w zarządzie spółki – wystawcy tych faktur nie powodują zmiany podmiotowej po stronie kontrahenta. Nie mają też wpływu na wskazywaną okoliczność.

Podsumowując dotychczasowe wywody, zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie zgromadziły pełny materiał dowodowy, jednak dokonały jego błędnej oceny, co doprowadziło do wydania nieprawidłowych decyzji. Zdaniem Sądu rozumowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego wykracza poza reguły logiki i nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poszczególnymi dowodami.

Należy w tym miejscu odwołać się do treści art. 180 § 1 O.p. określającego granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy. Granice te, jak wynika z treści przepisu, ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Ponadto ocena dowodów dokonywania przez organy powinna być kompleksowa, ujmująca całokształt okoliczności. W niniejszej sprawie fakt wykonywania prac przez G. sp. z o.o. potwierdzają właśnie osobowe źródła dowodowe we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Powyższe zarzuty należy rozpatrywać również w kontekście art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że zgromadzone przez organy dowody nie pozwalają na kategoryczne twierdzenie o braku wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. W tym także wątpliwości w zakresie gotówkowego rozliczenia, braku dowodów co do kalkulacji wartości usługi, czy braku pisemnej umowy. Okoliczności te w konfrontacji z osobowym materiałem dowodowym, zdaniem Sądu, nie rzutują na wykonanie prac przez G. sp. z o.o. Oczywiście korzystanie z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze, czy zawarcie pisemnej umowy leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego przedsiębiorcy jako podatnika, niezależnie od wartości przeprowadzanej transakcji, jednak nie są to okoliczności same w sobie, które przesądzają o fikcyjności wykonywanych usług. Okoliczności te z pewnością mogłyby rzutować na skuteczność rozliczeń pomiędzy kontrahentami z tytułu wykonania/niewykonania zobowiązania umownego. Poza tym organ zdaje się pomijać fakt sporządzenia dokumentu KP na okoliczność przyjęcia zapłaty w formie gotówkowej.

Sąd miał również na uwadze, iż w dniu 18 sierpnia 2015 r. podjęto nieskuteczną próbę doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec G. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres 1 kwietnia 2013 r. - 31 grudnia 2014 r. Pracownicy Urzędu Skarbowego [...] nie stwierdzili oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę zarówno pod adresem ul. [...] jak i [...] w I. Jednak zakres kwestionowanych prac na parkingu przy [...] w W. obejmował poszczególne miesiące 2014r. i ewentualne nieprawidłowości w zakresie funkcjonowania spółki stwierdzone w 2015 r. nie mogą rzutować na fakt wykonania usługi za wcześniejszy okres.

Wobec tego za zasadne Sąd uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w wybiórczym uwzględnieniu dowodów niekorzystnych dla Skarżącego, z pominięciem i zaniechaniem tych, które były korzystne dla strony, a w konsekwencji poprzez dowolną – a więc dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów - ocenę zebranych dowodów. Zdaniem Sądu wydane w niniejszej sprawie decyzje zostały także – z uwagi na powyżej wskazane błędy – wydane w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Wszystkie te naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły, zdaniem Sądu, do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT został nieprawidłowo zastosowany, gdyż okoliczności niniejszej sprawy i zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadniał pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Do naruszenia zaś art. 86 ust. 1 tej ustawy doszło poprzez odmowę skorzystania z przysługującego Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku ku temu uzasadnionych podstaw.

Sąd nie podziela przy tym zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 181 O.p. przez posłużenie się dowodem z protokołu z innego postępowania oraz powołania treści zeznań świadków. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 wskazanej ustawy. Protokoły zeznań, które zostały włączone stosownym postanowieniem do akt niniejszej sprawy, stanowią pełnoprawny dowód. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Dodatkowo wskazać należy, że powyżej zaprezentowane stanowisko Sądu jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez tut. Sąd w wyrokach z dnia 25 listopada 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 179/20 oraz III SA/Wa 180/20, wydanych wobec tego samego Skarżącego, ale za inny okres rozliczeniowy. Przedmiot sporu jest tożsamy, gdyż – jak wyjaśniono powyżej – kwestionowane prace budowlane były prowadzone w różnych okresach 2014 r. z uwagi na konieczność zachowania ciągłości pracy komisu samochodowego, co powodowało wystawienie faktur z tytułu ich wykonania odpowiednio w pierwszych miesiącach 2014 r. oraz – w niniejszej sprawie – w sierpniu, wrześniu oraz październiku 2014 r. O ile jednak w ww. sprawach Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą oraz umorzył postępowanie administracyjne, to w niniejszej sprawie – z uwagi na jedynie częściowe uwzględnienie skargi – Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję.

Podsumowując, obowiązkiem organu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie uwzględnienie powyższych wywodów Sądu.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych przez tego samego wystawcę, ale z tytułu wykonania usług doradztwa. Tym samym Sąd uznał stanowisko organów podatkowych w tym zakresie za prawidłowe.

Organy podatkowe odmówiły bowiem Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur z uwagi na to, że Strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na rzeczywiste wykonanie opisanych w ww. fakturach usług. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego usługi te faktycznie miały być świadczone przez prokurenta G. sp. z o.o. – A. J.. Strona, poza umową oraz fakturami, nie przedstawiła jednak żadnych dowodów wskazujących na to, że usługi te rzeczywiście zostały wykonane.

Biorąc powyższe pod uwagę zgodzić się należy z organami podatkowymi, które podkreślały w uzasadnieniach wydanych w tym zakresie decyzji, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia faktycznie wykonanych usług. Zasadnie też w odniesieniu do wskazanych powyżej okoliczności organy argumentowały, że szczególnie w przypadku usług niematerialnych, powinny być one udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzają fakt ich wykonania.

A zatem, skoro w odniesieniu do tych faktur Skarżący nie przedstawił żadnych materialnych dowodów rzeczywistej realizacji uwidocznionych na nich usług, to stanowisko organów podatkowych odnośnie do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur nie może budzić wątpliwości. W konsekwencji należało uznać je za zasadne, a zarzuty skargi – za chybione.

Za zasadne należało również uznać stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do zakwestionowania Skarżącemu prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały w tym zakresie wystarczający materiał dowodowy do uznania, że nie doszło do tej dostawy, ale do dostawy krajowej.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. (w drodze korekty złożonej w dniu 3 czerwca 2017 r.) Skarżący wykazał jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz czeskiego podmiotu – P. s.r.o. Przedmiotem sprzedaży miały być trzy samochody osobowe marki [...], które następnie miały być sprzedane przez ten podmiot do polskiej firmy - M.

Organy podatkowe kwestionując prawidłowość zastosowania przez Stronę stawki podatku w wysokości 0% do tych transakcji wskazywały na to, że przedmiotowe dostawy nie spełniały definicji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a służyły jedynie wydłużeniu łańcucha dostaw, mającego na celu zastosowanie preferencyjnej stawki podatku.

Zdaniem organów o powyższym świadczyły następujące dowody: oświadczenie przedstawiciela P. s.r.o. – L.S. - z dnia 27 maja 2015 r., z którego wynikało, że ww. pojazdy nie były transportowane na teren Czech, ustalenie w toku prowadzonego przez czeskie organy podatkowe postępowania wobec P. s.r.o., iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz P. s.r.o. z Polski do Czech oraz nie realizowano żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Czech do Polski na rzecz M.M. (zdaniem tych organów zarówno zakup, jak i sprzedaż towarów zrealizowane zostały na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej), oszacowanie – dokonane w konsekwencji powyższego postępowania – P. s.r.o. płatności VAT za IV kw. 2014 r., od którego spółka ta nie zgłosiła sprzeciwu, sprzeczne zeznania odnośnie do osoby rzekomo odbierającej dostarczone samochody – księgowego firmy P. s.r.o., złożenie kolejnego oświadczenia (z dnia 19 czerwca 2014 r.) przez przedstawiciela P. s.r.o. – nie podpisanego, zawierającego całkowicie odmienne informacje w stosunku do poprzedniego oświadczenia, sprzeczne zeznania R.M. i L. S. odnośnie do nawiązania współpracy oraz brak obciążenia jakimkolwiek ryzykiem poszukiwania potencjalnych odbiorców ww. samochodów u podmiotów uczestniczących w przedmiotowych transakcjach.

Zdaniem Skarżącego postępowanie podatkowe zostało w tym zakresie przeprowadzone wadliwie, gdyż organy podatkowe bezzasadnie odstąpiły od weryfikacji (na wniosek Strony z dnia 7 listopada 2017 r.) rozbieżności, jakie wystąpiły w niniejszej sprawie, a dotyczących oświadczenia prezesa P. s.r.o., z którego wynika, że samochody zostały przewiezione do Czech oraz oświadczenia tej samej osoby, że nie zna języka czeskiego i nie wiedział co podpisał. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie zakwestionowały jednocześnie nabycia samochodów przez M. i dalszej ich sprzedaży przez ten podmiot, choć firma ta wykazała w rozliczeniach dla potrzeb podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych samochodów oraz ich krajową sprzedaż ze stawką podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki: po pierwsze, musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, po drugie, nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jak stanowi art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednocześnie ustawa określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego.

I tak, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W myśl natomiast art. 42 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; d) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dodać w tym miejscu również należy, że na tle powyższych przepisów zapadła uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., sygn. akt FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi przy tym wątpliwości, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi (por. uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10). Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007r., sygn. akt C-409/04).

Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Odnosząc powyższe do okoliczności ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz w świetle zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że Skarżący nie miał prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla dostawy towaru do kontrahenta czeskiego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności informacje otrzymane od czeskiej administracji podatkowej, skonfrontowane z zeznaniami Strony, M. i R. M., a także prezesa P. s.r.o., wskazują jednoznacznie na to, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wykonaniu spornych transakcji.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, do zakwalifikowania czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczny jest wywóz towaru z kraju na terytorium państwa UE oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę. Tymczasem Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na faktyczne przetransportowanie i odebranie towaru (samochodów osobowych) przez ich nabywcę czyli P. s.r.o. Natomiast jak wynika z informacji czeskiej administracji podatkowej w toku prowadzonego przez te organy postępowania wobec P. s.r.o. ustalono, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz P. s.r.o. z Polski do Czech oraz nie realizowano żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Czech do Polski na rzecz M. M. Zarówno zakup, jak i sprzedaż towarów zrealizowane zostały na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że samochody osobowe marki [...], uwidocznione na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT, nie zostały odebrane przez P. s.r.o. Oznacza to, że faktury te, mające potwierdzać dokonanie przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji. Poza fakturami nie przedłożono żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać fakt dokonania tej transakcji. Brak też było jakiejkolwiek dokumentacji przewozowej, gdyż - zgodnie z zeznaniami Skarżącego - to Skarżący osobiście dokonał dostawy tych samochodów, za pomocą wypożyczonej lawety.

Jako osobę dokonującą odbioru tych samochodów w firmie P. s.r.o. wskazywano wprawdzie księgowego tej firmy, ale Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności, a ustalenia dokonane w tym zakresie przez czeską administrację podatkową tej okoliczności nie potwierdziły. Do tego prezes P. s.r.o. w trakcie postępowania prowadzonego przez te organy złożył dwa wzajemnie sprzeczne oświadczenia w kwestii dostawy spornego towaru. W pierwszym z nich (z dnia 27 maja 2015 r.) stwierdził, że do dostawy nie doszło. Kolejne oświadczenie (z dnia 19 kwietnia 2016 r.) miało potwierdzać tę dostawę, ale wobec jego niepodpisania oraz braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie tej dostawy, prawidłowo zostało uznane przez organy podatkowe jako niewiarygodne.

W tym miejscu, odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać należy, że wbrew jej twierdzeniom organy podatkowe dokonały weryfikacji obu oświadczeń oraz przytoczyły okoliczność wskazywaną przez prezesa P. s.r.o. co do nieznajomości języka czeskiego. Stanowisko organu drugiej instancji w tej kwestii zostało zawarte na stronie 19 i 20 zaskarżonej decyzji. Sąd podziela ocenę argumentacji Skarżącego w tym zakresie dokonaną przez organy podatkowe, zgodnie z którą podnoszona sprzeczność zeznań oraz oświadczeń prezesa P. s.r.o. nie podważyła mocy dowodowej dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń, opierających się m.in. na wynikach postępowania przeprowadzonego przez czeskie organy podatkowe wobec P. s.r.o., a także na zeznaniach świadków oraz Strony, dokonanych w toku postępowania przeprowadzonego w tej sprawie. Dodać należy, że jak zasadnie podniósł organ drugiej instancji, oświadczenie z dnia 19 kwietnia 2016 r. nie tylko, że nie zostało podpisane, to jeszcze zostało sporządzone w języku czeskim, co w świetle zarzutu Strony o nieznajomości tego języka przez prezesa P. s.r.o., wpływa na wiarygodność tego oświadczenia.

Również okoliczność niekwestionowania rozliczeń podatkowych związanych z obrotem spornymi samochodami [...] w M. nie może wywołać oczekiwanego przez Skarżącego skutku w związku z tym, że niniejsza sprawa – a więc i decyzje w niej wydane – nie dotyczą podmiotu M.

A zatem rację należy przyznać organom podatkowym, że Strona nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, że samochody osobowe, będące przedmiotem dostaw, opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy wskazanego na spornych fakturach na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. W świetle powyższego zasadnie organy te stwierdziły, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż w zakresie spornych transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym a P. s.r.o. doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, tj. do wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Skoro zatem towary będące przedmiotem dostaw wymienionych na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz P. s.r.o. nie zostały wywiezione poza terytorium kraju, to organ prawidłowo uznał te transakcje za dostawy dokonane na terytorium kraju, co skutkowało ich opodatkowaniem stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Reasumując, Sąd podziela ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe w powyższym zakresie. Ustalenia i wnioski przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują bowiem odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w zgodzie z przepisami procesowymi, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, przy uwzględnieniu dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze w powyższej kwestii, organy nie naruszyły zasad postępowania w sferze gromadzenia i oceny materiału dowodowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191, a także 210 § 1 i 4 O.p. W toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona nie wykazała braków w materiale dowodowym, których nieuzupełnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co wynika wprost z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Strona nie wykazała też błędów logicznych w rozumowaniu organów, ani też niezgodności ich wniosków z zasadą doświadczenia życiowego, czy z ogólnie dostępną wiedzą. Organ ocenił poszczególne dowody w kontekście pozostałych i wyprowadził z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego.

W świetle powyższych argumentów, zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego dotyczące zakwestionowania przez organy podatkowe zastosowania przez Skarżącego stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy trzech samochodów osobowych marki [...] należało uznać za niezasadne.

Podsumowując Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził naruszenia prawa procesowego oraz materialnego w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. z tytułu wykonania prac budowlanych oraz nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, w pozostałych kwestiach objętych zaskarżoną decyzją.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 7.417 zł (art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a.).