Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 4659/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6209 Inne o symbolu podstawowym 620
657
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Konrad Łukaszewicz, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant - ref. staż. Maja Ciepielewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji w zakresie przepisów ustawy o zdrowiu publicznym oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej także jako: strona, spółka, skarżąca, wnioskodawca) wniosła do tut. sądu skargę na dokonaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: organ, Dyrektor) indywidualną interpretację przepisów ustawy o zdrowiu publicznym dotyczącą opłaty od środków spożywczych z dnia 11 sierpnia 2021 r. znak: [...].

Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach:

W dniu 8 stycznia 2021 r. wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym.

W ramach prowadzonej działalności Spółka produkuje soki i napoje owocowe (dalej łącznie "Produkty"), w tym również z koncentratów i/lub przecierów owocowych nabywanych przez nią od podmiotów z Grupy [...] (zlokalizowanych w innych krajach Unii Europejskiej). Ponadto w ramach prowadzonej działalności Spółka dystrybuuje kawę i napoje kawowe.

Dane marki wyprodukowanych soków i napojów mogą zawierać:

a) wyłącznie cukry, znajdujące się w zagęszczonym soku (soki owocowe) lub w suchej masie owocowej lub zbożowej (napoje roślinne), z których w toku produkcji odtwarzany jest sok poprzez przywrócenie tej samej ilości wody usuniętej z tego soku podczas jego zagęszczania,

b) cukry znajdujące się w soku owocowym dodawanym do napoju w procesie produkcji (np. cukry pochodzące z soku owocowego, stanowiącego składnik napoju będącego mieszaniną soku i innych składników - w tym np. kilku soków zmieszanych razem z dodatkiem wody i innych składników),

c) zarówno cukry znajdujące się w soku owocowym (soki i nektary) lub w suchej masie zbożowej (napoje roślinne) lub w mleku krowim (napoje kawowe) - w tym również soku lub mleku dodanym w procesie produkcji, stanowiącym jeden ze składników napoju oraz cukry lub substancje słodzące dodane w procesie produkcji.

Po uzyskaniu przez Spółkę właściwej formuły oraz składu soku lub napoju, jest on rozlewany do pojemników bądź butelek, a następnie sprzedawany i dostarczany przede wszystkim do klientów Spółki będących punktami sprzedaży hurtowej i/ albo detalicznej.

Produkty, które są oraz będą wytwarzane przez Spółkę:

Produkty A - soki owocowe, warzywne lub owocowo-warzywne, niezawierające dodatków substancji o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym i zawierające cukry (monosacharydy lub disacharydy) pochodzące wyłącznie z użytych do wytworzenia tych Produktów koncentratów owocowych, warzywnych, owocowo-warzywnych, niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie w sokach wykorzystanych do wytworzenia tych koncentratów, a także dodatków substancji o których mowa w art. 12a ust 1 ustawy o zdrowiu publicznym, tj. [...], [...], [...].

Produkty B - soki owocowe, warzywne tub owocowo-warzywne, nektary oraz napoje, zawierające cukry (monosacharydy lub disacharydy) pochodzące z użytych do wytworzenia tych Produktów:

i) koncentratów owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych wytworzonych z soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie w tych sokach,

lub też z

ii) soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie,

a ponadto

iii) zawierające dodatki substancji wymienione w art. 12a ustawy o zdrowiu publicznym (w tym cukrów, tj. monosacharydów lub disacharydówj, tj.: [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [....], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [....], [...], [...], [...].

Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości stanowiska w następujących kwestiach:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonywanie przez Wnioskodawcę - obecnie i w przyszłości - Czynności stanowiących wprowadzenie na rynek krajowy zgodnie z art. 12a ust. 2 ustawy o zdrowiu publicznym, których przedmiotem będą Produkty niezawierające dodatków substancji o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym i zawierające cukry (monosacharydy lub disacharydy) pochodzące wyłącznie z użytych do wytworzenia tych Produktów koncentratów owocowych, warzywnych, owocowo-warzywnych, niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie w sokach wykorzystanych do wytworzenia tych koncentratów, a także dodatków substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym (tj. produkty A, oznaczone kodami z grupy PKWiU nr [...]), nie podlega opłacie od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 tej ustawy, gdyż Produkty zawierające wyłącznie takie cukry nie stanowią "napoju" w rozumieniu art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, jako że cukry w nich zawarte stanowią "substancje występujące naturalnie" w tych produktach?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym należna od Wnioskodawcy opłata od środków spożywczych z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę Czynności stanowiących wprowadzenie na rynek krajowy zgodnie z art. 12a ust. 2 ustawy o zdrowiu publicznym, których przedmiotem są lub będą Produkty zawierające cukry (monosacharydy lub disacharydy) pochodzące z użytych do wytworzenia tych Produktów: I) koncentratów owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych wytworzonych z soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie w tych sokach lub też z:

ii) soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie,

a ponadto

iii) zawierające dodatki substancji wymienione w art. 12a ustawy o zdrowiu publicznym (w tym cukrów, tj. monosacharydów lub disacharydów) (tj. Produkty B, oznaczone kodami z grupy PKWiU nr [...] lub [...] lub w dziale 11), jest obliczana wyłącznie od dodatku cukrów i substancji słodzących niewystępujących naturalnie w tych produktach ani w składnikach tych produktów, niezależnie od udziału masowego soków owocowych (lub warzywnych i warzywno- owocowych) w tych produktach i składnikach, a także od dodatku kofeiny lub tauryny?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym należna od Wnioskodawcy opłata od środków spożywczych z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę Czynności stanowiących wprowadzenie na rynek krajowy zgodnie z art. 12a ust. 2 ustawy o zdrowiu publicznym, których przedmiotem są lub będą Produkty zawierające zarówno cukry i substancje słodzące występujące w nich naturalnie, jak i dodane, w których udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zarówno limit cukrów, o którym mowa w art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy o zdrowiu publicznym (tj. 5g na 100 ml) oraz opłatę, o której mowa w art. 12 f ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 f ust 7 pkt 1 tej ustawy oblicza się wyłącznie od cukrów dodanych (niewystępujących w tych produktach naturalnie)?

Zdaniem organu w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w zakresie:

- niepodlegania opłacie od środków spożywczych Produktów będących sokami niezawierającymi dodatków substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym poza substancjami występującymi naturalnie w tych Produktach - jest prawidłowe,

- opłaty od środków spożywczych za wprowadzenie na rynek krajowy Produktów zawierających cukry pochodzące z użytych do wytworzenia tych Produktów koncentratów lub soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych oraz zawierających dodatki substancji wymienione w art. 12a ustawy o zdrowiu publicznym - jest nieprawidłowe,

- ustalenia zawartości cukrów w Produktach oraz obliczenia wysokości opłaty od środków spożywczych za wprowadzenie na rynek krajowy Produktów zawierających zarówno cukry i substancje słodzące występujące naturalnie w użytych do produkcji składnikach jak i dodane, w których udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego organ wskazał m.in., że:

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",

2) kofeiny lub tauryny

- podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą".

Przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1, rozumie się, w myśl art. 12a ust. 2 ustawy, sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

W myśl art. 12b ust. 1 ustawy za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach [...] i [...] oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Ustawa o zdrowiu publicznym nie precyzuje sformułowania substancje występujące naturalnie. Natomiast jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 860) przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy.

Cukier zawarty w Produktach A pochodzi wyłącznie z użytych do wytworzenia tych Produktów koncentratów owocowych, warzywnych i owocowo-warzywnych, stanowiąc cukier występujący w nich naturalnie. "Produkty A", będące sokami w rozumieniu przepisów Dyrektywy Rady 2001/112/WE nie zawierają dodatku cukrów, ani substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, jak również środków spożywczych zawierających cukier i/lub te substancje. Tym samym Produkty A nie spełniają definicji napoju w rozumieniu art. 12b ust. 1 ustawy, gdyż zawarte w nich cukry stanowią substancje występujące naturalnie. Zatem Czynności, których przedmiotem są Produkty A nie podlegają opłacie, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy.

Produkty B są to soki owocowe, warzywne lub owocowo-warzywne, nektary oraz napoje, zawierające cukry (monosacharydy lub disacharydy) pochodzące z użytych do wytworzenia tych produktów:

1. koncentratów owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych wytworzonych z soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie w tych sokach, lub też z,

2. soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie,

3. zawierające dodatki substancji wymienione w art. 12a ustawy (w tym cukrów, tj. monosacharydów lub disacharydów).

Produkty B nie stanowią soków owocowych 100% w rozumieniu Dyrektywy Rady 2001/112/WE, nie są również sokami warzywnymi 100%.

Mogą być wytwarzane z użyciem zarówno jednego gatunku owocu lub warzywa, jak i z użyciem różnych gatunków owoców i warzyw. Poza sokami pochodzącymi z owoców, warzyw lub owoców i warzyw, Produkty B zawierają także inne substancje, w tym substancje wymienione w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym.

Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników.

W związku z powyższym środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju – nie stanowią substancji występujących w nim naturalnie. Sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier, dodawany w procesie produkcyjnym napoju, stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukier.

Tym samym, nie można mówić o "substancjach występujących naturalnie" w produktach opisanych we wniosku jako "Produkty B".

Na podstawie art. 12d ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej:

1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju;

2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

W myśl art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju.

Natomiast na podstawie art. 12f ust. 7 pkt 1 ustawy napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zawierające powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

Zatem należy wskazać, że podstawą do obliczenia opłaty od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy, w stosunku do produktów opisanych we wniosku jako "Produkty B" będzie wykazana w tabeli wartości odżywczych umieszczonej na etykiecie produktu ilość cukrów w przeliczeniu na 100 ml napoju lub substancje słodzące wykazane na etykiecie oraz zawartość tauryny i/lub kofeiny w produkcie.

Powyższe odnosi się zarówno do Produktów o zawartości soku owocowego nie mniejszej niż 20%, jak i tych o niższym udziale masowym soków.

Zatem wprowadzenie na rynek krajowy Produktów B będących przedmiotem wniosku, spełniających definicję napoju, zgodnie z art. 12b ust. 1 ustawy będzie podlegać opłacie od środków spożywczych, przy czym obliczenia tej opłaty z uwagi na zawartość w napojach soków owocowych należy dokonać z uwzględnieniem wyżej powołanych przepisów art. 12b ust, 2 pkt 5 oraz art. 12f ust. 7 pkt 1 ustawy.

Skargę na interpretację indywidualną organu wniosła spółka zarzucając jej naruszenie:

1) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 34 ust 2 i 12 oraz art 35 ust 1 i 2 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 145 KPA - poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na wydaniu Interpretacji mimo braku takiej możliwości prawnej - tj. w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istniała milcząca interpretacja Ministra Zdrowia (dalej: Interpretacja MZ), która jest wiążąca dla innych organów - w tym Dyrektora KIS - i nie została wzruszona w zastrzeżonym przepisami trybie;

2) art 14b § 1 w zw. z art 121 Ordynacji podatkowej i wzw. z art. 34 ust 2 i 12 Prawa przedsiębiorców

- poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na wydaniu Interpretacji z pominięciem ochrony wynikającej z interpretacji MZ, którą Organ był związany:

3) art 12f ust. 1 i 2 w zw. z art 12b ust. 1, art. 12a ust 1 i art. 12e ust 1 ustawy o zdrowiu publicznym

- poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że:

- w podstawie kalkulacji opłaty od środków spożywczych w przypadku napojów zawierających zarówno cukry dodane, jak i cukry występujące naturalnie w koncentratach i sokach będących składnikami napoju i wytworzonych bez dodatku cukrów - uwzględnia się cukry występujących naturalnie w będących składnikiem danego napoju w sokach / koncentratach wytworzonych bez dodatku cukrów;

- podstawą ustalenia zawartości cukrów oraz obliczenia wysokości opłaty od środków spożywczych od wprowadzenia na rynek krajowy napojów zawierających zarówno cukry występujące naturalnie i pochodzące z użytych do wytworzenia tych napojów syropów lub soków, jak i dodatki substancji wymieniane w art. 12a ww. ustawy - są dane zawarte na etykiecie produktu, mimo że taka przesłanka nie wynika z ustawy,

- a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania powyższych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;

4) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12f ust. 1 i 2 w zw. z art. 12b ust. 1, art. 12a ust. 1 i art. 12e ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym – poprzez dokonanie profiskalnej wykładni przepisów na niekorzyść Spółki, stojącej w oczywistej kolizji z zasadą wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej oraz sprzecznej z rezultatami wykładni językowej i celowościowej przedmiotowych przepisów.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji i umorzenie postępowania w sprawie;

2) ewentualnie - uchylenie Interpretacji i zobowiązanie Organu do wydania rozstrzygnięcia uznającego stanowisko Skarżącej za prawidłowe w całości,

a ponadto o:

3) zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 PPSA,

4) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuję:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie podnieść trzeba, że zgodnie z art. 34 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców – dz.u.2021.162 wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 30 dni od dnia wpływu do organu lub państwowej jednostki organizacyjnej kompletnego i opłaconego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji indywidualnej, została wydana interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepisy działu II rozdziału 8a Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się. (art. 34 ust. 12 Prawa przedsiębiorców)

W myśl art. 35 ustawy Prawo przedsiębiorców interpretacja indywidualna jest wiążąca dla organów lub państwowych jednostek organizacyjnych właściwych dla przedsiębiorcy i może zostać zmieniona wyłącznie w drodze wznowienia postępowania ( nie zmienia się interpretacji, w wyniku której nastąpiły nieodwracalne skutki prawne).

Zgodnie z art. 13 § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym jako organ właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 i art, 14e § la.

W ocenie sądu przepisów dotyczących opłaty od środków spożywczych nie można zaliczyć do przepisów prawa podatkowego, w związku z brakiem przepisów kompetencyjnych pozwalających ustalić organ oraz tryb wydawania interpretacji indywidualnych przepisów ustawy o zdrowiu publicznym. Zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przesłał wniosek Skarżącej do Ministra Zdrowia, celem załatwienia zgodnie z właściwością i uczynił to pismem z 15 stycznia 2021 r. Jednak w piśmie tym nie wskazał Ministra Zdrowia jako organu właściwego do wydania interpretacji w oparciu o art. 34 Prawa przedsiębiorców. Powyższe działanie było – jak się wydaje spowodowane niejasnością przepisów odnoszących się do właściwości organów w takich sprawach. Ostatecznie i w sposób nie budzący wątpliwości kompetencje organu właściwego w sprawie interpretacji przepisów ustawy o zdrowiu publicznym przyznane zostały od 16 kwietnia 2021 r. Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, co wynika z art. 12 pkt 4 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 694 ze zm.)

Podkreślenia wymaga zatem, że prawodawca dopiero poprzez zmianę brzmienia art. 12j ustawy, oraz art. 32 ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, wskazał Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako organ właściwy w sprawach interpretacji indywidualnych dotyczących przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych oraz określił, że w przypadku wniosków złożonych w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia wejścia w życie tego przepisu, termin na wydanie interpretacji indywidualnych wynosi 3 miesiące od dnia wejścia wżycie niniejszego przepisu. Jednocześnie art. 32 ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw wskazuje wprost, że do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłaty i dodatkowej opłaty, o których mowa w rozdziale 3a ustawy zmienianej w art. 12, w brzmieniu dotychczasowym, złożonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Analiza akt sprawy wskazuje na to, że niezwłocznie po wejściu w życie art. 12j ustawy o zdrowiu publicznym, przyznającego kompetencje Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów tej ustawy w zakresie opłaty od środków spożywczych, Minister Zdrowia, przekazał pismem z [...] kwietnia 2021 r. (data wpływu [...] kwietnia 2021 r.) Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej:

• wniosek Skarżącej z 24 listopada 2020 r. adresowany do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w celu jego załatwienia zgodnie z właściwością, oraz

• wniosek Skarżącej z 29 grudnia 2020 r., który wpłynął bezpośrednio do Ministerstwa Zdrowia 4 stycznia 2021 r.

W tym stanie rzeczy nie mogło dojść do wydania tzw. interpretacji milczącej.

Odnosząc się do meritum sprawy należy wyjaśnić, że ustawą z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz. U. z 2020 r. poz. 1492 ze zm.) ustawodawca dodając rozdział 3a w ustawie o zdrowiu publicznym wprowadził nową daninę - opłatę od środków spożywczych.

Opłacie tej podlega - zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym - wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm ),

2) kofeiny lub tauryny.

W myśl art. 12b ust. 1 ustawy za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach [...] i [...] oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art.

12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Natomiast przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, rozumie się, w myśl art. 12a ust. 2 ustawy, sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

Z kolei przez sprzedaż detaliczną, o której mowa w ust. 2, rozumie się dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

1) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta,

2) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta

- także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej (art. 12a ust. 3 ustawy).

Zatem sprzedaż detaliczna w rozumieniu ustawy dotyczy wyłącznie sprzedaży towarów na rzecz konsumentów na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub umowy zawartej poza lokalem przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12d ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej;

1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu, nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju;

2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Na podstawie art. 12e ustawy obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1. Niezależnie od powyższego obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą (art. 12 e ust. 3 ustawy).

Z kolei art. 12f ust. 1 ustawy stanowi, że na wysokość opłaty składają się następujące części:

1) 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,

2) 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju - w przeliczeniu na litr napoju.

Wysokość opłaty dla napojów zawierających powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju stanowi sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, z wyłączeniem ust. 7 (art. 12f ust. 2 ustawy).

Napoje zawierające dodatek kofeiny lub tauryny są objęte opłatą w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju (art. 12f ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 12f ust. 4 ustawy wysokość opłaty dla napojów zawierających substancje, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, oraz kofeinę lub taurynę stanowi odpowiednio sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, oraz opłaty, o której mowa w ust. 3 (do obliczania opłaty zawartość cukrów w 100 ml napoju jest zaokrąglana w górę do pełnego grama) - art. 12 f ust. 5 ustawy.

Maksymalna wysokość opłaty, zgodnie z przepisem art. 12f ust. 6 ustawy wynosi 1,2 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju.

Na podstawie art. 12f ust. 7 pkt. 1 ustawy napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zawierające powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

Nie ulega wątpliwości tak organu, jak i sądu, że zgodnie z art. 12 a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym opłacie od środków spożywczych podlega m.in.:

-napój z dodatkiem cukrów (monosacharydów i/lub disacharydów),

-napój z dodatkiem środków spożywczych zawierających wskazane cukry (niezależnie od źródła pochodzenia cukrów w tym środku spożywczym), a także

-napój z dodatkiem substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008.

Natomiast za napój, w myśl art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, o którym mowa w art. 12a ust, 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Zatem opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

W ocenie sądu przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują się w jego składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy.

Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi zatem do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników.

Powyższe oznacza, że środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju - nie stanowią substancji występujących w nim (tzn. w napoju ) naturalnie.

Jeśli więc mamy do czynienia z napojem, który powstał wskutek połączenia chociażby dwóch produktów, nawet jeżeli oddzielnie nie podlegają one opłacie od środków spożywczych (np. sok 100% czy woda), to należy produkt ten traktować jako mieszaninę z dodatkiem środków spożywczych, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy.

Nie budzi wątpliwości sądu, że przedmiot opłaty określony został w art. 12a ust. 1 i art.12b ust.1 u.z.p. Ustawodawca wyłączył z zakresu tej opłaty napoje, które zawierają wymienione w art. 12a ust. 1 substancje, które, występują w nich naturalnie. Dla objęcia napoju opłatą kluczowe znaczenie ma "dodanie" tych substancji, co wynika wprost z językowej wykładni art. 12a ust. 1 u.z.p. Substancje te mogą być dodane do napoju, w którym nie występują naturalnie lub do napoju, w którym naturalnie występują.

Wskazać jednocześnie należy, że art. 12f ust. 1, określający sposób ustalenia wysokości opłaty, posługuje się ogólnym pojęciem "zawartości cukrów ". Regulacja ta w żaden sposób nie odnosi się do zawartości substancji występujących w napoju naturalnie, jako kryterium pozwalającego na różnicowanie wysokość opłaty na podstawie ilości substancji występujących w napoju naturalnie i substancji do niego dodanych.

Zdaniem Sądu, językowa wykładnia powołanych przepisów uzasadnia wniosek organu interpretacyjnego, że pojęcie "zawartość cukrów" odnosi się do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, a więc zarówno pochodzenia naturalnego jak i dodatków, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p.

Tenże przepis posługuje się nie budzącym wątpliwości interpretacyjnych wyrażeniem "napojów z dodatkiem", wskazując rodzaj dodanych substancji.

Zatem produkty opisane we wniosku jako produkty B nie zawierają w składzie cukrów występujących w nich naturalnie, a jedynie środki spożywcze zawierające cukry, które występują w nich naturalnie lub nie.

Zdaniem sądu niezasadnie jest zarzut skarżącej jakoby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając zaskarżoną interpretację oparł się na uzasadnieniu do ustawy, a nie przepisach ustawy o zdrowiu publicznym. W zaskarżonej interpretacji Organ powołał przepisy ustawy o zdrowiu publicznym będące podstawą wydanego rozstrzygnięcia, a fragment uzasadnienia został powołany informacyjnie, jako dopełnienie treści tych przepisów nie zaś wyłącznie jej uzasadnienie. Niezasadne jest również twierdzenie, że Organ wskazując na etykietę produktu opierał się na zapisach uzasadnienia ustawy. Wskazanie w zaskarżonej interpretacji na zawartość cukrów wynikającą z etykiety produktu stanowi interpretację przepisów ustawy o zdrowiu publicznym.

Organ ma rację podnosząc, że przepisy ustawy o zdrowiu publicznym nie zawierają unormowań dotyczących dokumentów, będących podstawą wyliczenia wysokości opłaty od środków spożywczych. Jednak pomimo braku literalnego odesłania, nie można pominąć obowiązujących regulacji prawnych w zakresie obowiązków informacyjnych dotyczących żywności - rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1169/2011 z 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności,które zawiera szczegółowe regulacje dotyczące etykietowania produktów spożywczych. Źródłem informacji o substancjach, ze względu na których zawartość napój podlega opłacie od środków spożywczych jest więc ogólnodostępna, uregulowana odrębnymi przepisami etykieta, zawierająca jednoznacznie określone przepisami rozporządzenia nr 1169/2011 informacje.

Sąd raz jeszcze podkreśla, że opłacie od środków spożywczych podlega taki napój, do którego w procesie produkcji dodano jeden ze składników, o których mowa art. 12 a ust. 1. Tymi składnikami są:

• cukry (monosacharydy lub disacharydy)

• środki spożywcze zawierające ww. cukry,

• substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,

• kofeina lub tauryna.

Nie budzi wątpliwości tak organu jak i sądu, że opłata ta pobierana jest zawsze od całej zawartości cukrów, czyli sumy cukrów występujących w napoju naturalnie i cukrów dodanych, co wynika z literalnego brzmienia art. 12f ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym. Wyjątkiem od tej zasady jest tylko sytuacja przewidziana w art. 12b ust. 2 pkt 5 i 6 w zw. z art. 12 f ust. 7 ustawy o zdrowiu publicznym.

Końcowo sąd zwraca uwagę na to, iż problematyka podobna do będącej przedmiotem oceny w sprawie niniejszej była omawiana i oceniana w szeregu innych spraw (sygn. akt I SA/Po 702/21, I SA/Po 821/21, I Sa/Gl 1312/21, V SA/Wa 4505/21, V SA/Wa 4315/21). W każdej z tych spraw skargi na interpretacje indywidualne zostały oddalone.

Mając zatem na względzie to wszystko, o czym mowa powyżej sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. uznając tym samym, że żaden z zarzutów skargi nie zasługiwał na uwzględnienie.