Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 222/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 9 czerwca 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm.- dalej powoływanej jako "op"), utrzymał w mocy decyzję Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 2 lutego 2018 r., wydaną wobec A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: Strona, Skarżąca, Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W następstwie przeprowadzonego w spółce A postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w związku z ujęciem w ewidencji zakupu podatku VAT wynikającego z nierzetelnych faktur, wystawionych przez niżej wymienionych kontrahentów:

1. B Sp. z o.o., ul. [...], [...] [...], NIP: [...] - 1 faktura VAT na kwotę netto 608 545,00 zł, VAT 139 965,35 zł,

2. C, ul. [...],[...] [...], NIP: [...] - 9 faktur VAT na łączną kwotę netto 2 271 250 zł, VAT 522 387,50 zł.

3. D, ul. [...], [...] [...], NIP: [...] - 27 faktur VAT na łączną kwotę netto 9 545 106,00 zł, VAT 2 195 374,38 zł.

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce, w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. i w 2014 r. - dalej jako "ustawa o VAT"), organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie wartości zadeklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT) z tytułu ujęcia w ewidencji sprzedaży nierzetelnych faktur, wystawionych przez A Sp. z o.o. na rzecz niżej wymienionych kontrahentów:

1. E s.r.o, [...], [...] [...], [...], NIP: [...] - 1 faktura VAT na kwotę netto 632 725,00 zł, VAT 0 zł,

2. F s.r.o. [...], [...] [...], nr VAT [...] - 1 faktura VAT na kwotę netto 156 975,00 zł, VAT 0 zł,

3. G s.r.o. [...] [...] [...], [...], nr VAT [...] - 8 faktur VAT na łączną kwotę netto 2 227 837,50 zł, VAT 0 zł,

4. H s.r.o. [...], [...][...], NIP [...] - 27 faktur VAT na łączną kwotę netto 10 022 110,45 zł, VAT 0 zł,

Jak stwierdził organ I instancji, ww. faktury nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa art. 20 ust. 1 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014 r.).

Organ kontroli skarbowej stwierdził również w ewidencji zakupów Spółki za miesiące od lipca 2013 r. do lutego 2014 r., faktury dotyczące zakupu usług pośrednictwa, usług księgowych, wdrożenia systemu GlobalBase, opieki informatycznej nad systemem GlobalBase oraz zakupów materiałów biurowych, wystawione przez: I, J, K Sp. z o.o., L, które stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jako niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek VAT z nich wynikający.

Ustalono, że udziałowcy spółki A, będący zarazem jej prokurentami samoistnymi, są powiązani kapitałowo i osobowo z 14 spółkami, w większości przypadków zarejestrowanymi pod adresem: [...] [...], ul. [...] (adres rejestracyjny A Sp. z o.o.) lub [...] [...], ul. [...] (miejsce prowadzenia działalności przez A Sp. z o.o.). Z dostępnych danych Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że funkcję prezesa zarządu w powiązanych spółkach pełni (lub pełnił) T. T.

Na podstawie przedłożonych faktur ustalono, że A Sp. z o.o. - jako podmiot będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - w okresie od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. miała dokonywać nabycia towarów handlowych od podmiotów krajowych, które w całości miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do [...] lub [...]. Przedmiotem obrotu wg przedłożonych faktur w ww. okresie były:

- panele słoneczne [...] i żarówki [...]. Jedną fakturę dokumentującą sprzedaż wymienionych towarów na rzecz A Sp. z o.o. w lipcu 2013 r. wystawiła firma B Sp. z o.o. ul. [...],[...] [...], NIP: [...];

- kompozyt [...]. Faktury dokumentujące sprzedaż wymienionego towaru na rzecz A Sp. z o.o. w okresie od listopada 2013 r. do lutego 2014 r. wystawiła W. M. "C", ul. [...], [...] [...], NIP [...];

- elementy ogrodzeń, tj. bramy, furtki, przęsła o nazwie handlowej "[...]", "[...]", "[...]". Faktury dokumentujące sprzedaż wymienionych towarów na rzecz A Sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2013 r. do lutego 2014 r. wystawiało D, ul. [...], [...] [...], NIP: [...].

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że działalność spółki A prowadzona była w oparciu o cztery umowy pośrednictwa zawarte z P. T., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą I z siedzibą w [...]. Na mocy zawartych umów A Sp. z o.o. zobowiązała się do zapłaty firmie I prowizji. Firma ta wystawiła 37 faktur VAT na rzecz A na łączną wartość netto 308 929,15 zł, VAT 71 053,73 zł z tytułu świadczonych usług pośrednictwa.

1. Ustalenia dotyczące obrotu panelami słonecznymi [...] i żarówkami [...].

Odnośnie zaewidencjonowania przez Stronę w ewidencji zakupów za lipiec 2013 r. faktury nr [...] z 22.07.2013 r. na wartość netto 608 545,00 zł, VAT 139 965,35 zł, wartość brutto 748 510,35 zł, wystawionej przez firmę B Sp. z o.o., dokumentującej zakup żarówek [...] oraz paneli słonecznych [...], organ kontroli skarbowej ustalił, że Strona miała dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów na rzecz E s.r.o, [...],[...][...],[...], NIP: [...]. Transakcja ta została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 22.07.2013 r. na wartości netto 632 725,00 zł (VAT 0 %) i ujęta w ewidencji sprzedaży za lipiec 2013 r.

Jak ustalił organ kontroli skarbowej, kontakty handlowe z ww. dostawcą oraz odbiorcą spółka A nawiązała za pośrednictwem I, z którą Strona podpisała w dniu 22.07.2013 r. umowę agencyjną nr [...]. Według przedłożonych przez A listów przewozowych (CMR) towar zakupiony w spółce B miał być przywieziony do [...] na plac firmowy spółki A z magazynu firmy M Sp. z o.o. w [...] i następnie, tym samym transportem, przewieziony do [...] spółki E.

Organ kontroli skarbowej ustalił łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcji obrotu panelami słonecznymi oraz żarówkami, w którym kolejnymi ogniwami były podmioty: N Sp. z o.o. -»• O Sp. z o.o. -»• M Sp. z o.o. -»• B Sp. z o.o. -»• A Sp. z o.o. -»• E s.r.o.

Organ I instancji, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], jak i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił, że Spółka N nie dysponowała towarem jak właściciel i tym samym nie mogła przekazać tego uprawnienia wskazanemu na fakturach nabywcy, tj. spółce O Sp. z o.o. Działalność spółki N ograniczała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Jak wskazano, kolejnym ogniwem w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów, zgodnie z ustaleniami organu I instancji, była firma O Sp. z o.o., [...], ul. [...] (poprzedni adres: [...],[...][...]), NIP [...]. W ocenie organu I instancji spółka ta w łańcuchu dostaw występowała jako "bufor", czyli podmiot, który pozoruje dokonanie nabycia towaru, składa deklaracje VAT i płaci podatek należny. Odbiorcą towarów zakupionych przez spółkę O w spółce N, wg ustaleń organu I instancji, miała być M Sp. z o.o., ul. [...],[...][...], NIP [...]. Spółka ta posiadała magazyn w [...] przy ul. [...], który został wskazany jako miejsce dostawy towaru zakupionego przez O od N. Czynności sprawdzające na zlecenie organu I instancji zostały przeprowadzone w spółce M przez Dyrektora Urzędu Kontroli w [...]. Z ustaleń organu zawartych w zaskarżonej decyzji wynika, że firma M w opisywanym łańcuchu dostaw funkcjonowała jako "bufor", tj. jako kolejne, oprócz innych "buforów", ogniwo w dokumentacyjnym łańcuchu dostaw, a jej działalność nie miała charakteru rzetelnej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorowała. Według organu I instancji obieg towarów (paneli słonecznych, żarówek) był z góry ustalony, a spółka M nie dysponowała jak właściciel towarem zakupionym od spółki O, zatem wystawione przez nią faktury VAT na rzecz kolejnego kontrahenta, B, nie stwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji wywiódł, że również spółka B nie nabyła przedmiotowego towaru handlowego od spółki M, zatem nie mogła dysponować towarem jak właściciel. Organ I instancji przytoczył złożone w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających wyjaśnienia pełnomocnika spółki B R. T., zgodnie z którymi dostawcą paneli słonecznych oraz żarówek [...] do spółki B, będących przedmiotem sprzedaży do A, była spółka M. Z wyjaśnień wynika również, że w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi spółka B nie posiadała zaplecza magazynowego, a towary będące przedmiotem sprzedaży do A składowane były w magazynach spółki M. Odbiór i transport towarów z magazynu organizowała spółka A, natomiast usługę transportową na trasie [...] - [...] wykonała firma P, ul. [...],[...][...], NIP: [...]. Przesłuchano w charakterze świadków K. P. i Z. K., którzy wskazywali, że towar miał być przewieziony z [...] do [...] oraz rozładowany w [...] przy ul. [...]. Po rozładunku towaru w [...] kierowca, po otrzymaniu dyspozycji od szefa firmy, wrócił do A po towar i po ponownym załadowaniu przewiózł go do [...]. Jak zauważył organ I instancji powyższe zeznania nie zgadzają się z wyjaśnieniami złożonymi przez udziałowców i zarazem prokurentów spółki A, którzy stwierdzili, iż nabywany przez ich spółkę towar nigdy nie był rozładowywany w [...], gdyż za każdym razem w tym samym dniu i tym samym środkiem transportu był przewożony do kolejnego zagranicznego odbiorcy.

Organ I instancji pozyskał materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. Na tej podstawie ustalił, że spółka B w okresie objętym kontrolą otrzymała i zaewidencjonowała w ewidencji zakupu faktury mające dokumentować nabycie towarów handlowych, tj. stali, paneli słonecznych i artykułów elektrycznych. Dostawcami spółki B w III i IV kwartale 2013 r. były wyłącznie dwa podmioty. Faktury dotyczące paneli słonecznych ([...] oraz [...]) i artykułów elektrycznych (przełączniki, gniazdka, żarówki) na rzecz B wystawiła jedynie spółka M (w tym fakturę nr [...] z dnia 22.07.2013 r.). W zaskarżonej decyzji organ I instancji powołał się m.in. na dowód z zeznań prezesa zarządu spółki B, T. K. Z zeznań tych wynika, że T. K. nie był zorientowany w sprawach spółki dotyczących kontrahentów, nabywanego i sprzedawanego towaru i szczegółów dokonywanych transakcji. T. K. wskazał jako osobę odpowiedzialną za nawiązywanie kontaktów w imieniu spółki B w zakresie paneli słonecznych swojego szwagra J. B. - wiceprezesa zarządu spółki, który zmarł w dniu [...]10.2016 r. T. K. w dniu 15.03.2017 r. podczas przesłuchania zeznał, cyt.: "(...) były dwie rozmowy moje z J., które wskazywały już wówczas, że to lipa. Pierwsza to taka w połowie 2015 roku, kiedy przedstawiłem mu propozycje sieci przedstawicieli handlowych. On wówczas powiedział, że nie jest mu to potrzebne, użył przy tym kilku wulgarnych słów. Druga była w 2016 r. przed marcem kiedy chciałem się dowiedzieć dlaczego mam nie szukać innych klientów i mamy tylko obrót z tymi samymi firmami. Wówczas powiedział, że nic mi nie powie a jak mi się nie podoba to mogę odejść".

Ponadto T. K. zeznał, cyt.: "Odnośnie paneli to w B nie było żadnych urządzeń do ich produkcji lub obróbki. W tej jedynej siedzibie B jaką tu widziałem na zdjęciach nigdy nie było żadnych paneli i nigdy nie poddawano ich tam jakiejkolwiek obróbce. Nigdy tam nie było jednego panela jakimi niby B handlował".

Z zeznań J. F. - członka zarządu B w 2013 r. - wynika, że również on nie posiadał żadnej wiedzy na temat obrotu panelami słonecznymi, ani też nie kojarzył spółki M, choć jak przyznał, do jego obowiązków w spółce B należało przyjmowanie zamówień. Według wiedzy świadka, spółka B miała zajmować się jedynie sprzedażą paliw.

Jak podkreślił organ I instancji, prokurator prowadzący śledztwo zakwalifikował grupę, w ramach której spółka A deklarowała transakcje obrotu żarówkami oraz panelami słonecznymi, jako związek mający na celu popełnienie przestępstwa (art. 258 kk). Z zeznań złożonych w tym śledztwie wynika, iż działalność grupy była wielowątkowa i polegała m.in. na fikcyjnym obrocie stalą, artykułami elektrycznymi, panelami słonecznymi, bejcą, granulatem. Z zeznań wynika, że obrót miał wyłącznie jeden cel, tj. wyłudzenie podatku VAT. W dniu 14.03.2017 r. przesłuchany w charakterze podejrzanego P. S. zeznał, cyt.: "Z tymi panelami było tak, że zaczęło się od O. i tego przemytu fajek ze [...]. Jak mówiłem fajki były przerzucane do drugiego auta na [...]. Było to w magazynach firmy M, która de facto była G. (...) pamiętam, że w czasie rozmowy O. powiedział do G. czy przypadkiem nie jest zainteresowany panelami słonecznymi. Chodziło jak mówił O. aby kupić te panele. To było chyba w 2012 r. (...) A rozmowa mogła być na przełomie 2012-2013. (...) Pamiętam, że G. podłapał temat. Mówił, że pogada z J. B. (...) O. rzucił temat na zasadzie, że ma dojście do tych paneli. (...) Po jakimś czasie G. jak mi mówił potem pogadał z J. B. na temat tych solarów i J. powiedział, że to dobry interes do robienia wałków na Vacie. I tak się zaczęły solary (,..)".Jak ustalił organ I instancji, podmiotom i osobom biorącym udział w karuzeli podatkowej przydzielono zadania do realizacji. Poza podmiotami ujawnionymi formalnie, w dokumentach, działali również właściwi organizatorzy procederu. Czasami funkcje były łączone, np. prowadzenie firmy i pozyskiwanie nowych członków. Podmioty, którymi interesowały się służby lub organy kontrolne były eliminowane z łańcucha dostaw. Najszybszej rotacji podlegali "znikający podatnicy", tj. byli najczęściej wymieniani. Wyszukiwaniem "brokerów", którzy występowali do urzędów skarbowych o zwrot podatku VAT, zajmowali się "naganiacze"- pośrednicy. Zasady i schemat

działania grupy oraz podział ról organ I instancji ustalił m.in. na podstawie zeznań członków grupy i osób współpracujących.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że podmioty uczestniczące bezpośrednio w fikcyjnym obrocie żarówkami oraz panelami słonecznymi, których wewnątrzwspólnotową dostawę zadeklarowała spółka A, to: M. K. z firmy R, A. M. reprezentujący spółkę N, G. C. reprezentujący spółkę O, C. M. reprezentujący spółkę M, P. M. - pracownik spółki M, J. B. oraz T. K. reprezentujący spółkę B. Ponadto, jak ustalił organ I instancji, [...] i [...] firmy, które miały nabywać wewnątrzwspólnotowo towar od polskich podmiotów były formalnie bądź nieformalnie nadzorowane przez L. R.

Odnośnie obrotu panelami słonecznymi organ wskazał na złożone w Prokuraturze Okręgowej w [...] zeznania J. W. z dnia 22.02.2017 r. i P. S. z dnia 28.02.2017 r., podejrzanych o udział (J. W.) oraz kierownictwo (P. S.) w zorganizowanej grupie przestępczej związanej z dokonywaniem oszustw podatkowych. Z zeznań ww. osób wynika, że rzekoma produkcja paneli słonecznych była mistyfikacją. Jak stwierdził organ I instancji, na podstawie analizy materiału dowodowego otrzymanego z Prokuratury Okręgowej w [...], działania uczestników procederu sprowadzały się początkowo do pozorowania działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie handlu hurtowego, m.in. artykułami elektrycznymi i panelami słonecznymi. Jednak wciąż rosnąca skala tego obrotu, jak również coraz częstsze kontrole podmiotów zaangażowanych w przestępczy proceder, wymusiły podjęcie przez organizatorów grupy nowych rozwiązań, mających na celu uprawdopodobnienie źródeł pochodzenia towarów, które były przedmiotem fikcyjnego obrotu. W tym celu członkowie grupy podjęli szereg czynności w celu włączenia do łańcucha fikcyjnych transakcji podmiotu symulującego produkcję paneli słonecznych. Na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego w toku śledztwa o sygn. akt [...], przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w [...] i włączonego do akt sprawy, organ I instancji ustalił, że działania podmiotów wchodzących w skład grupy przestępczej mającej na celu wyłudzenia w podatku VAT były odgórnie koordynowane. Osoby zajmujące się zharmonizowaniem działań grupy miały do dyspozycji zarówno dokumenty należące do firm pełniących rolę "słupów" oraz "buforów", jak i dostęp do rachunków bankowych założonych dla tych firm. Z zeznań podejrzanych wynika również, iż grupa przestępcza w celu uwiarygodnienia transakcji wynajmowała magazyny, którymi zarządzał P. M. Podejrzany P. S. w dniu 04.04.2017 r. zeznał, cyt.: "Magazyny były po to aby gdzieś ten cały towar jeżdżący tam i z powrotem magazynować. (...) M. woził kasę i był odpowiedzialny za magazyny czyli tam gdzie ten towar leżał. To było jego główne zadanie". Jak stwierdził organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również materiałów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], działania poszczególnych kontrahentów w omawianym łańcuchu dostaw, z punktu widzenia podmiotów prowadzących rynkową działalność gospodarczą, były nieracjonalne i niespotykane w profesjonalnym obrocie.

Zgodnie z ustaleniami organu, również Strona uczestniczyła w fikcyjnym obrocie w sposób, który rażąco odbiegał od standardów profesjonalnego obrotu (brak wiedzy o kontrahentach i towarze będącym przedmiotem transakcji, brak ubezpieczenia towaru, brak wiedzy na temat producenta, zasad gwarancji i reklamacji, jak również brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert, natychmiastowe zawieranie transakcji bez uprzedniego rozeznania rynku to chyba brak należytej staranności). Okoliczności towarzyszące transakcji świadczą, według organu I instancji, o jej przeprowadzeniu jedynie dla upozorowania legalnej działalności gospodarczej. Według ustaleń organu, żaden z podmiotów uczestniczących w opisanym łańcuchu transakcji nie zawierał umów handlowych, a wystawiane dokumenty magazynowe nie potwierdzały rzeczywistych dostaw, lecz uwiarygodniały przepływ towarów zgodnie z fakturami; rzeczywistym celem podmiotów w łańcuchu dostaw nie było dostarczenie produktów finalnym odbiorcom, ale skorzystanie z prawa do odliczania podatku od towarów i usług i otrzymywania zwrotów podatku. Stąd, jakość towarów, warunki ich gwarancji i serwisowania nie miały znaczenia dla uczestników łańcucha. Z góry bowiem wiadomym było, że nie będą one reklamowane bądź zwracane przez użytkowników. Opisany sposób działania poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw, jak wskazał organ I instancji, był typowy dla "karuzeli podatkowej".

Organ I instancji ustalił, iż spółka B nie mogła dokonać sprzedaży towaru na rzecz A, bowiem była podmiotem, którego rola polegała jedynie na wystawieniu faktur z tytułu sprzedaży towarów, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wywiedziono to m.in. z faktu, że B nie dysponowała w badanym okresie żadną infrastrukturą niezbędną do obrotu towarami, a żaden z przedstawicieli tej spółki nie posiadał wiedzy na temat towaru, którym rzekomo handlowała w 2013 r. Opierając się na zeznaniach podejrzanych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...], organ I instancji stwierdził, że m.in. spółka A brała udział w fikcyjnym, "karuzelowym" obrocie i wystawianiu niezgodnych ze stanem rzeczywistym faktur VAT, m.in. na terenie Polski, [...] oraz [...], a w konsekwencji wyłudzaniu podatku za pomocą sieci firm "słupów". Jak wskazał organ, analogicznych ustaleń dokonano w odrębnych postępowaniach przeprowadzonych wobec podmiotów: N Sp. z o.o., O Sp. z o.o. i M Sp. z o.o., występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

W dniu 22.05.2015 r. w charakterze świadka został przesłuchany udziałowiec i prokurent w spółce A P. P. Jak zeznał, do transakcji z B doszło za pośrednictwem P. T., z którym A podpisała umowę agencyjną, na mocy której P. T. wskazał zarówno dostawcę, jak i odbiorcę towarów. Na temat okoliczności, w jakich doszło do zawarcia współpracy z P. T. świadek zeznał, iż początkowo znajomość ta miała charakter czysto towarzyski. Na przełomie 2012 i 2013 roku P. T. przedstawił P. P. schemat "interesu handlowego na niewielkiej 5%, 6% marży z możliwością dużego wolumenu transakcji". Według wyjaśnień świadka, P. T. poszukiwał firmy, która będzie w stanie zainwestować środki pieniężne na zakup towaru. W związku z tym, że przedsięwzięcie miałoby dotyczyć dostaw wewnątrzwspólnotowych, firma ta miałaby wnioskować o zwrot VAT-u oraz liczyć się z potencjalnymi kontrolami urzędu skarbowego. Z uwagi na to, że świadek posiadał wieloletnie doświadczenie biznesowe i wielokrotnie miał styczność z urzędem skarbowym, zdecydował się zainwestować w "interes" przedstawiony przez P. T. Warunkiem przystąpienia do "interesu" było zawarcie umowy z P. T. Pierwsza transakcja po podpisaniu umowy zawarta była z B przez S Sp. z o.o. (podmiot powiązany kapitałowo z A Sp. z o.o.) i wypadła ona pozytywnie. Firma S Sp. z o.o. nie kontynuowała tej działalności; działalność tę przejęła spółka A. Połową marży stosowanej przez A dzieliliśmy się z panem T. Do podjęcia współpracy z panem T. przekonała nas łatwość przeprowadzenia transakcji, niewielki nakład pracy. Pan T. podawał mi przykłady znanych mi innych przedsiębiorców, którzy również są zainteresowani współpracą z nim, to spowodowało, że zaufałem mu. Na początku wskazał jako dostawcę firmę B, odbiorcą była [...] firma, której nazwy nie pamiętam. Z firmą B przeprowadzono chyba jedną transakcję. Spółka S Sp. z o.o. też przeprowadziła z firmą B jedną transakcję, była to pierwsza, mała transakcja testowa. Później pan T. stwierdził, że nie będziemy wykonywać innych transakcji z firmą B, nie powiedział dlaczego. Wyjaśnił, że to jest jego sprawa. Kupowaliśmy towar w momencie, gdy odbiorca chciał od nas kupić towar i jeśli mieliśmy środki, czyli swój zysk na transakcji, tj. 2,5%. marży i gdy otrzymaliśmy zwrot VAT-u. Panu T. zależało na jak największej ilości transakcji, pan T. wymagał prowizji jak najszybciej po zrealizowaniu transakcji i tak ją wypłacaliśmy do momentu, gdy wstrzymaliśmy zapłatę za fakturę dla pani M.". W trakcie składanych zeznań P. P. stwierdził, iż zarówno spółka A, jak i on osobiście, zostali poszkodowani przez działania P. T., jednak dodał również, że cyt.: "ma też pretensje do siebie", ponieważ wszystkiego nie mógł sprawdzić, a poza tym w pełni zaufał P. T. Świadek dodał ponadto, że cyt.: działania pana T. uśpiły jego czujność biznesmena".

Podczas przesłuchania świadka zapytano, czy to P. T. narzucił spółce A schemat postępowania przy zawieraniu transakcji ze wskazanymi kontrahentami. Świadek zeznał, że cała procedura działania była narzucona przez P. T., który to wskazywał spółce A firmę, która będzie chciała sprzedać towar za cenę jednostkową netto plus VAT oraz odbiorcę zagranicznego, który zgodzi się odkupić ten sam towar bez VAT-u. Według wyjaśnień P. P. spółka A, dokonując transakcji, miała działać wg następującego schematu, cyt.: "My tworzymy ofertę do sprzedaży na podstawie oferty firmy, która nam sprzedaje towar, tę ofertę przedstawiamy firmie z Unii Europejskiej kupującej, wskazanej nam przez T. Następnie kupujący składa zamówienie, na podstawie oferty, którą przedstawiliśmy, następnie my składamy zamówienie u swojego dostawcy, dostawca wystawia nam fakturę proforma, my następnie wystawialiśmy fakturę proforma dla naszego zagranicznego odbiorcy, nasz odbiorca wpłacał nam przedpłatę na podstawie naszej faktury proforma, my dokładaliśmy kwotę VAT i płaciliśmy naszemu dostawcy krajowemu i jak pieniądze wpływały do dostawcy, dostawca wysyłał do nas towar, towar dojeżdżał do nas do [...], sprawdzaliśmy czy zgadza się ilość i jakość i ten towar wysyłaliśmy do odbiorcy, wystawiając fakturę VAT. Transport odbywał się tym samym środkiem transportu, który do nas przyjeżdżał, gdyż transport pokrywał nasz krajowy dostawca".

Według zeznań P. P. to właśnie P. T. polecił mu, aby transport towaru odbywał się przez [...], gdzie towar miał być sprawdzany i wykonana miała być dokumentacja fotograficzna. Świadek w toku przesłuchania potwierdził, iż transportowanie towarów przez [...] nie było ekonomicznym działaniem, zaznaczył także, iż kwestią transportu wówczas się nie interesował. Świadek zeznał również, że za pośrednictwem P. T. poznał pana J. B. Według zeznań P. P., to właśnie J. B. wyszukiwał potencjalnych kontrahentów dla P. T.

P. P. został przesłuchany również w dniu 26.06.2015 r. Podczas przesłuchania stwierdził, iż odbiorcą towaru zakupionego w B była firma E s.r.o. z [...]. Szczegółów tej transakcji jednak nie pamiętał. Natomiast stwierdził, że z firmą tą spółka A nie kontynuowała współpracy z powodu problemów z towarem (wady towaru). Kolejną przyczyną zakończenia współpracy, wskazywaną przez świadka, była sugestia P. T., iż J. B. z firmy B - działający wówczas również w branży stalowej - jest niewiarygodny i ma problemy z urzędem skarbowym. P. P. nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, czy widział towar kupiony w B. Nie pamiętał również, czy towar przywieziony został do [...], na plac przy ul. [...], czy też został przewieziony bezpośrednio do odbiorcy. Według świadka, dokumenty dotyczące transakcji wystawił prokurent i udziałowiec Spółki R. G. Z zeznań złożonych przez świadka wynika, iż nie posiada on wiedzy na temat źródła pochodzenia towarów, które spółka B oferowała na sprzedaż spółce A.

Na podstawie opisanych zeznań organ I instancji stwierdził, że P. P., wskazywany przez pozostałych prokurentów Spółki jako osoba odpowiedzialna za zawarcie umowy agencyjnej z firmą I, mógł co najmniej przypuszczać, że transakcje z B są obarczone ryzykiem udziału w oszustwie podatkowym. Treść zeznań wskazuje, że osoby reprezentujące A miały wiedzę, że spółka B reprezentowana przez J. B. jest niewiarygodna i posiadały informacje o jej problemach z urzędem skarbowym.

Spółka A wraz z dokumentami odnoszącymi się do poszczególnych transakcji przekazała organowi I instancji kserokopie fotografii pojazdów dostarczających towar do miejsca prowadzenia działalności przez A Sp. z o. o. oraz fotografii opakowań towarów znajdujących się w tych pojazdach. W wyniku analizy tych dowodów organ I instancji ustalił, iż przedłożone kserokopie zdjęć przedstawiają zamknięte i zafoliowane kartony znajdujące się wewnątrz przyczepy pojazdu oraz etykiety żarówek ledowych marki [...]. Jak stwierdził organ, z przedmiotowych dowodów nie wynika, gdzie i kiedy fotografie zostały wykonane, a zatem trudno uznać, iż dokumentują fakt dostarczenia towarów będących przedmiotem transakcji na plac przy ul. [...] w [...]. Nie są bowiem dostatecznym dowodem posiadania konkretnych towarów zdjęcia opakowań zbiorczych wykonanych w nieokreślonym miejscu i czasie. Organ I instancji nie uznał więc przedstawionych przez Stronę zdjęć jako wiarygodnego dowodu na okoliczność dysponowania towarem przez spółkę A.

Przesłuchany w dniu 19.03.2015 r. udziałowiec i prokurent A Sp. z o.o. R. G. potwierdził, iż do transakcji pomiędzy Stroną a B doszło za pośrednictwem P. T. i była to jedyna transakcja pomiędzy tymi firmami, ponieważ, jak zeznał, "nie było zainteresowania dalszymi dostawami". Z zeznań świadka wynika ponadto, że towar zakupiony w spółce B, przywieziony do [...] na plac przy ul. [...], był przez niego sprawdzony. Odnośnie sprawdzenia towaru świadek zeznał: "(...) otwarto klapę samochodu, wszedłem na samochód, sprawdziłem policzyłem. Towar był hermetycznie zapakowany". Zapytany o źródło pochodzenia towaru zakupionego od B R. G. nie potrafił odpowiedzieć na to pytanie.

Przesłuchany w dniu 08.06.2015 r. udziałowiec i prezes zarządu spółki A T. T. opisał w sposób następujący transakcję ze spółką B, cyt.: "Mieliśmy jedną transakcję z tą firmą. Transakcja dotyczyła żarówek i paneli słonecznych, odbiorca zgłaszał reklamacje, więc zakończyliśmy współpracę z firmą B. Odbiorcą była firma E, biuro firmy było w [...]. Była to pierwsza transakcja, pan T. skojarzył nas z dostawcą i odbiorcą. Wyniknął problem z żarówkami, były one wadliwe. Reklamacje zgłoszono nam telefonicznie, nie pamiętam, czy przysłano nam dokumenty dotyczące reklamacji. Pieniądze za towar wpłynęły na nasze konto, zanim wysłaliśmy towar. My nie jesteśmy w stanie sprawdzić każdej żarówki, sprawdziliśmy, że żarówki są". T. T. nie potrafił powiedzieć, jaki był profil działalności spółki B, gdyż jak zeznał, była to pierwsza pilotażowa transakcja, prowadzona przez P. P. Stwierdził również, że był obecny przy dostawie żarówek do [...] na plac przy ul. [...], gdzie sporządzono pełną dokumentację zdjęciową (zdjęcia robił R. G.). Po wpływie środków na rachunek bankowy spółki A towar został przewieziony do [...].

Jak zauważył organ Spółka nie przedłożyła w toku postępowania żadnych dowodów na potwierdzenie podnoszonej w zeznaniach udziałowców okoliczności, jakoby zakończenie współpracy z firmą B nastąpiło na skutek zgłaszanych reklamacji przez odbiorcę.

Ustalono, że sprzedaż paneli słonecznych oraz żarówek spółka A wykazała na fakturze z dnia 22.07.2013 r. nr [...] wystawionej na rzecz E s.r.o., [...], [...] [...],[...], NIP [...], wartość netto: 632 725,00 zł. Spółka ujęła powyższą fakturę w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. Deklarując wewnątrzwspólnotową dostawę towaru spółka A, stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), zastosowała preferencyjną stawkę VAT w wysokości 0% oraz wystąpiła o zwrot podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez B Sp. z o.o.

Z analizy przedstawionych wyżej dokumentów wynika, zdaniem organu, że towar będący przedmiotem obrotu załadowany miał zostać w magazynie Spółki M w [...] w dniu 22.07.2013 r., jego odbiór w [...] przez Spółkę A miał nastąpić w dniu 23.07.2013 r. i w tym też dniu miał zostać odebrany przez [...] spółkę E s.r.o. Natomiast z dokumentu magazynowego [...] wystawionego przez A wynika, że wydanie towaru nastąpiło w dniu 22.07.2013 r., a zatem w dniu, w którym Spółka nie dysponowała jeszcze tym towarem. Ponadto Spółka A dopiero w dniu 1.08.2013 r. dokonała weryfikacji aktywności numeru VAT UE ww. [...] podmiotu, czyli już po przeprowadzeniu z tą firmą transakcji.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A Sp. z o.o. zwrócono się do administracji podatkowej [...] z wnioskiem o udzielenie informacji w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowej, zawartej przez spółkę A z ww. [...] kontrahentem. Z informacji przekazanej przez [...] administrację podatkową wynika, iż z ww. [...] podatnikiem nie ma kontaktu. Ponadto [...] administracja podatkowa poinformowała, iż wobec E s.r.o. zostało wszczęte postępowanie podatkowe za III kwartał 2013 r., w wyniku którego zakwestionowano zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od spółki A, jak również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na teren [...]. W treści przedmiotowej informacji nie wskazano danych [...] odbiorcy towarów, sprzedanych przez E s.r.o.

Na okoliczność transakcji zawartej przez Spółkę A z [...] Spółką E s.r.o. w toku czynności kontrolnych przesłuchano prokurentów oraz prezesa zarządu Spółki A.

Jak wskazał organ I instancji, żadna z osób reprezentujących A, tj. prezes zarządu spółki i prokurenci, nie posiadała wiedzy na temat spółki E s.r.o., co wynika z powołanych przez organ zeznań. Rzetelność [...] kontrahenta miała zostać zweryfikowana na podstawie dokumentów rejestracyjnych. Wszyscy udziałowcy zgodnie stwierdzili, że do transakcji z E doszło za pośrednictwem P. T., który wskazał Stronie odbiorcę towarów zakupionych w B.

Dostawa towarów na podstawie faktury nr [...] z dnia 22.07.2013 r. wystawionej dla [...] odbiorcy E s.r.o. była pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu, wykonaną przez spółkę A. Organ I instancji, po dokonaniu analizy rachunku bankowego należącego do A ustalił, że spółka ta nie miała możliwości sfinansowania pierwszej transakcji z własnych środków. Aby w dniu 23.07.2013 r. zapłacić za dostawę towaru spółce B, zaangażowała środki pochodzące z pożyczki udzielonej przez S Sp. z o.o. ul. [...],[...][...]. Pierwszą transzę pożyczki w wysokości 140 000 zł spółka A otrzymała w dniu 22.07.2013 r., przy czym dopiero wpływ na rachunek należności od E s.r.o. umożliwił jej uregulowanie zobowiązania wobec B.

Jak wskazał organ I instancji, wpływ środków na rachunek Strony w dniu 23.07.2013 r. z rachunku [...] firmy i natychmiastowe przekazanie tych środków spółce B, uruchomiły proces dokonywania zapłat przez kolejne podmioty w łańcuch dostaw. Ostatni w tym łańcuchu podmiot nieistniejący - spółka N - część pieniędzy na rachunku miała już 23.07.2013 r., zaś cała kwota została rozliczona ostatecznie w dniu 30.07.2013 r.

Organ I instancji powołał się także na zeznania przesłuchanego w dniu 01.10.2014 r. P. T., który podał, że firma I, której jest właścicielem, istnieje od lipca 2013 r. (w lipcu 2013 r. A wykonała pierwszą dostawę wewnątrzwspólnotową towarów z podmiotami wskazanymi przez agenta). P. T. nie potrafił wskazać, do jakiej firmy A odsprzedała towar zakupiony od B. Stwierdził również, iż nie kojarzy [...] firmy E s.r.o. z siedzibą w [...].

W dniu 04.02.2015 r. w charakterze świadka przesłuchano J. B., który jak wynika z materiału dowodowego, także brał udział w nawiązaniu kontaktów handlowych przez spółkę A. Z zeznań tego świadka wynika, że pośredniczył on w nawiązaniu kontaktu pomiędzy J. B. i T. K. z firmy B a P. T., który zobowiązał się przekazać jedną z ofert handlowych spółce A. J. B. nie pamiętał jednak, jakiego towaru dotyczyła ta oferta. Stwierdził ponadto, iż nie zna spółki E s.r.o. z [...].

Nadto, organ I instancji ustalił na podstawie dokumentów magazynowych, że ta sama partia towaru (panele słoneczne [...] oraz żarówki [...]) zmieniała właściciela kilkukrotnie w ciągu jednego dnia (22.07.2013 r.) - jednak nie opuszczała magazynu - stawała się jedynie "na papierze" własnością poszczególnych podmiotów. Spółki uczestniczące w łańcuchu dostaw miały z góry ustalonego dostawcę i odbiorcę towarów, na fakturach w każdym przypadku wykazywały kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości, o tej samej specyfikacji, partie nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów. Powyższe, jak stwierdził organ I instancji, świadczy o z góry ustalonym łańcuchu transakcji, przez który powinien w zaplanowany sposób "przejść" towar. W ocenie organu I instancji Strona, biorąc udział w opisanym procederze, dbała o to, aby wykazać, że towar fizycznie istniał. W tym celu sporządziła dokumentację fotograficzną towaru, którą przedłożyła wraz z zastrzeżeniami złożonymi do protokołu badania ksiąg. Zdaniem organu, działanie spółki A, polegające m.in. na fotografowaniu pojazdów wraz z załadunkiem było integralną częścią całego schematu działania grupy przestępczej, a jego celem było wyłącznie uwiarygodnienie istnienia towaru w obrocie. Ustalono również, że płatności dokonywano w ten sposób, że każdy kolejny kontrahent płacił swemu dostawcy po otrzymaniu płatności od swojego nabywcy. Działalność poszczególnych firm uczestniczących w łańcuchu ograniczała się do wystawiania różnych dokumentów (dowodów PZ, WZ, faktur VAT, listów przewozowych), prowadzenia rozmów telefonicznych, składania zamówień za pośrednictwem poczty elektronicznej, potwierdzeń, wykonywania zdjęć. Przedmiotowe dokumenty wystawiano nie widząc nawet towaru. Dokumenty wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, miały one w połączeniu z przepływem środków pieniężnych stworzyć pozory rzeczywistego przyjęcia towaru i uwiarygodnić fikcyjną działalność całego łańcucha firm. Według organu I instancji, Strona nie dochowała zasad należytej staranności kupieckiej. Strona nie miała wiedzy o swoim kontrahencie - [...] spółce E, nie zweryfikowała jej rzetelności, brak też dowodów, aby prowadziła negocjacje dotyczące zasad wzajemnej współpracy i dążyła do podpisania umów handlowych, negocjowania cen zakupu, systemów rabatowych, gwarancji i reklamacji. Zeznania świadków wskazują, że Spółka nie miała wpływu na cenę, za którą nabywała i sprzedawała towar w okresie objętym postępowaniem. Również wysokość stosowanej marży została jej narzucona przez P. T. Opisany schemat działania świadczy, według organu I instancji, o celowym porozumieniu uczestników "karuzeli podatkowej".

Jak stwierdził organ I instancji, całość materiału dowodowego świadczy o tym, że w celu stworzenia pozorów legalnego obrotu, na poszczególnych jego etapach powstawały dokumenty pozorujące przebieg transakcji oraz pozorowane było dokonywanie zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych. W ocenie organu, przedmiotowe transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o VAT za element obrotu gospodarczego, gdyż ich głównym celem było - przy wykorzystaniu mechanizmu "karuzeli podatkowej" - przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT.

Organ I instancji stwierdził, że transakcje zakupu i sprzedaży paneli słonecznych oraz żarówek LED, w które zaangażowana była spółka A, wyczerpują znamiona tzw. "karuzeli podatkowej" pomimo faktu, iż w niniejszej sprawie nie ustalono wszystkich ogniw biorących udział w tej karuzeli. Stworzony w ten sposób łańcuch transakcji pozwolił spółce A na odliczenie podatku naliczonego, który nie został na wcześniejszym etapie rozliczony z urzędem skarbowym. Organ stwierdził też, że przedstawiciele Strony musieli mieć świadomość udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, skoro w transakcjach tych nie występował rzeczywisty obrót. W ocenie organu Strona wiedziała, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych paneli słonecznych i żarówek były przeprowadzone nie w ramach rzeczywistego legalnego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mające na celu osiągnięcie nieuprawnionych korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa, w wyniku wspólnej zmowy uczestników procederu. Strona świadomie przystąpiła do ww. łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych, wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od spółki B i wykazaniu w tym rozliczeniu wewnątrzwspólnotowej dostawy dla E s.r.o.

Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) stwierdził, że faktura VAT nr [...] z 22.07.2013 r. wystawiona dla Strony przez spółkę B nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany, gdyż stwierdza ona czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji organ ten uznał, że Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za lipiec 2013 r. o kwotę 139 965,35 zł wynikającą z ww. faktury. Ponadto organ I instancji ustalił, że skoro nie doszło do faktycznego zakupu przez Stronę towaru od spółki B, to dostawa na rzecz E s.r.o., jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) również była fikcją, a faktura wystawiona na rzecz tego podmiotu nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktura wystawiona dla tego podmiotu nie dokumentuje więc wykonania przez spółkę A czynności podlegającej opodatkowaniu, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie spełnia norm określonych w przepisie art. 13 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r). W związku z powyższym, zgodnie z ustaleniem organu I instancji, faktura VAT nr [...] z dnia 22.07.2013 r. nie potwierdza powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), zatem wartość netto 632 725 zł wykazana na tej fakturze nie podlega rozliczeniu i wykazaniu jako dostawa wewnątrzwspólnotowa w deklaracji VAT- 7 za lipiec 2013 r.

2. Ustalenia dotyczące podmiotów deklarujących obrót produktem [...].

Organ I instancji ustalił, że w okresie od listopada 2013 r. do lutego 2014 r. w ewidencji zakupu VAT Strona ujęła dziewięć faktur dot. towaru o nazwie [...], wystawionych przez C; ul. [...], [...] [...], NIP: [...].

Towar wymieniony na ww. fakturach zakupu, tj. kompozyt [...], miał być z kolei przedmiotem dokonanej przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy do kontrahentów mających siedzibę w [...]:

• F s.r.o., [...],[...][...], nr VAT [...]

oraz

• G s.r.o. [...],[...][...],[...], nr VAT [...] (dla wszystkich przypadków zastosowano stawkę VAT 0% właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, opisane wyżej faktury zakupu oraz sprzedaży nie dokumentują rzeczywistego obrotu, lecz zostały wytworzone w celu udokumentowania obrotu w ramach procederu "karuzeli podatkowej", mającej na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT przez jego uczestników. Zgodnie z tymi ustaleniami, proceder opierał się głównie na kołowym transferze środków pieniężnych przez rachunki bankowe uczestników procederu: F s.r.o., A Sp. z o.o" C, T, U Sp. z o.o. (1 łańcuch rzekomych kontrahentów) oraz:

W s.r.o., X s.r.o., A Sp. z o.o., C, T i U Sp. z o.o. (2 łańcuch).

Według ustaleń organu I instancji, podmiot figurujący na fakturach jako dostawca towaru na rzecz Strony - firma C - pomimo formalnej rejestracji, w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Nie podejmował żadnych czynności gospodarczych, w tym nie dokonywał dostaw towarów, nie dokonywał również rzetelnych rozliczeń z urzędem skarbowym. W. M. zachowywała pozory prowadzenia zgodnej z prawem działalności gospodarczej, tj. wynajęła pomieszczenie na biuro, magazyn, zatrudniła magazyniera. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji nie ustalił, do kogo faktycznie należały przechowywane towary, jednak stwierdził, że ich właścicielem nie była W. M. ani też dostawcy jej firmy. Ustalono, iż działalność W. M. już od 2012 r. sprowadzała się do wystawiania faktur pod firmą C i transferowania środków finansowych przez rachunek bankowy. Pieniądze były przekazywane na konto rzekomego dostawcy i przez niego wypłacane.

Powyższe ustalenia, jak wskazał organ I instancji, korespondują z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], który w decyzji z dnia 13.04.2017 r., wydanej W. M. w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r., zakwestionował fakt prowadzenia przez jej firmę działalności gospodarczej i w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił podatek do zapłaty wykazany na nierzetelnych fakturach wystawionych pod firmą C - m. in na rzecz spółki A z [...].

Organ I instancji powołał się również na zeznania W. M. z dnia 29.07.2014 r. złożone w charakterze strony w toku postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. W. M. stwierdziła m.in., że nie miała własnych środków finansowych na zakup towaru, a towar nigdy nie był jej własnością - cyt.: "był jakby w komisie". Zeznała ponadto, że najpierw dostawała należność od odbiorcy, a następnie dokonywała zapłaty swemu dostawcy. Nie miała własnych środków finansowych na zakup towaru. W przesłuchaniu z dnia 24.02.2015 r. W. M. podała m.in. szczegóły współpracy ze spółką A. Zeznała m.in., że jej kontrahentami były fumy: A sp. z o.o., Y sp. z o.o., Z sp. z o.o., Aa sp. z o.o., Ab, T, J. K. Zeznała, cyt.: "Spółki A i Y były z [...]. Przedstawiciele tych [...] spółek byli u mnie w biurze w [...]. Pamiętam, że jeden z nich to R. G. - był ze spółki A. Kojarzę ze spółkami z [...] P. T. Nie prowadziłam z jego firmą żadnych transakcji, ale być może on współpracował ze spółkami z [...] lub w nich pracował. Pamiętam ze współpracy ze spółkami z [...], że towar miał przyjeżdżać o określonej porze aby mogły być wykonane zdjęcia towaru w dobrych warunkach. Warunki transportu ze spółkami A i Y były uzgadniane zawsze telefonicznie. W sytuacji gdy ja wynajmowałam transport, to później jego kosztami obciążałam odbiorców. Transport odbywał się z magazynów w [...] do [...]. (...).Jak wskazał organ I instancji, W. M. nie wiedziała, w jaki sposób była prowadzona dokumentacja księgowa firmy C oraz, gdzie się ona znajduje. Wskazują na to rozbieżności w zeznaniach - podczas przesłuchania z 29.07.2014 r. zeznała, że dokumentację księgową prowadziła osobiście, a podczas przesłuchania z 24.02.2015 r. stwierdziła, że księgi firmy C prowadził M. D.

Ponadto, na podstawie analizy wyciągów bankowych przedłożonych przez A Sp. z o.o. oraz zeznań złożonych przez M. D. (przesłuchanie z dnia 19.01.2016 r. przez UKS w [...]), organ I instancji stwierdził, iż udostępnił on swoje rachunki bankowe (Ac S.A. i Ad S.A) W. M. Numery rachunków bankowych należących do M. D., właścicielka firmy C wskazała spółce A na fakturach wystawionych w styczniu i lutym 2014 r. W efekcie spółka A dokonała zapłaty za towar na rachunek osoby trzeciej – M. D. Na rachunkach firmy C nie odnotowano żadnych operacji finansowych mających związek z działalnością gospodarczą, a zatem nie stwierdzono również zapłat od firmy A Sp. z o.o.

Na podstawie pozyskanego materiału dowodowego (pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 16.10.2015 r. oraz z dnia 18.04.2016 r. oraz decyzja z dnia 13.04.2017 r. wydana dla W. M. przez tamtejszy organ) ustalono, iż w okresie od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. z rachunku bankowego W. M. prowadzonego w Ae S.A. realizowano przelewy na rzecz firmy T (w okresie tym przelano ponad 19 min zł). W tytule operacji podano numery faktur.

Jak wynika z informacji otrzymanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], J. B., właściciel ww. firmy T, nie potwierdził faktu dokonywania dostaw dla firmy C. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12.03.2015 r. zeznał, iż za namową W. M. odwiesił działalność firmy i założył rachunki bankowe, podpisywał faktury i umowy. Żadnego towaru nie widział "na oczy." W zależności od ilości podpisanych faktur otrzymywał premie pieniężne. Jak zeznał, cyt.: Nie miałem nikogo zatrudniać, ani nic robić w związku z tymi LEDami. Wszystko miało się dziać samo, pieniądze chodziły po kontach (...) W. M. przekazałem loginy do kont bankowych, a później udostępniałem hasła, jakie przychodziły na mój telefon (...).

Jak przyznał świadek, cyt.: "w okresie współpracy z W. M. nigdy nie kupiłem żadnego towaru, nie sprzedałem, ani nie pośredniczyłem w jakimkolwiek handlu. Firma T w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności".

Organ zauważył, że z materiału dowodowego wynika, iż po zakończeniu współpracy z J. B. W. M. pozyskała dla celów prowadzonego procederu J. K., którego nakłoniła do wznowienia działalności gospodarczej i przekazania jej narzędzi do obsługi firmowego rachunku bankowego. Firma Af zarejestrowana przez J. K. miała być wystawcą faktur na rzecz fumy C, a zatem miała pełnić rolę kolejnego podmiotu w łańcuchu fikcyjnych dostaw towaru o nazwie [...].

J. K. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27.07.2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...]. Jak zeznał, współpracę z W. M. nawiązał za pośrednictwem znajomego o imieniu Ł., który rzekomo nie mógł prowadzić firmy na swoje nazwisko, z uwagi na ciążące na nim długi. J. K. przekazał mu narzędzia do obsługi konta firmowego przez Internet. Sam, na polecenie W. M., wypłacał pieniądze z konta (łącznie ok. 300 000,00 zł), które następnie jej przekazywał. Na podstawie otrzymanych faktur VAT od W. M. lub mężczyzny o imieniu Ł. świadek ustalił, że jego kontrahentami mieli być: U Sp. z o.o., od której miał nabywać towar oraz firma reprezentowana przez W. M., na rzecz której jego firma miała dokonywać sprzedaży. Z zeznania J. K. wynika, że z jego rachunku wykonywane były przelewy na rzecz U Sp. z o.o., a także na rzecz [...] lub [...] firmy w imieniu firmy U Sp. z o.o. Z rachunku tego zostały przelane również środki finansowe na rzecz J. B. Odnosząc się do swojego rzekomego dostawcy, firmy U Sp. z o.o. J. K. stwierdził, iż mężczyzna o imieniu Ł. poinformował go, iż: "tego z firmy U nie ma i nie znajdą go i nie ma się o co martwić".

Jak ustalił organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, środki pieniężne otrzymane od spółki A W. M. przekazywała na rachunek bankowy firmy T udostępniony jej przez J. B. Zgromadzone na tym rachunku środki przekazywane były następnie na rachunek firmy U Sp. z o.o., które dalej transferowane były na rachunek spółki W s.r.o. ze [...]. Jak wynika z informacji SCAC, spółka W s.r.o. dokonywała zapłat na rachunek bankowy [...] spółki G s.r.o., a ta z kolei dokonywała zapłat na rachunek bankowy spółki A. Przy czym [...] spółka W deklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe od U Sp. z o.o., natomiast spółka U nie deklarowała nabyć od [...] Spółki W s.r.o. Po analizie działania ww. podmiotów, w ocenie organu I instancji, nie budzi wątpliwości, iż brały one udział w procederze tzw. karuzeli podatkowej, mającej na celu stworzenie pozorów prowadzenia legalnej działalności gospodarczej.

W zakresie handlu [...], organ I instancji przesłuchał przedstawicieli spółki A. Przesłuchiwany w dniach 26.02.2015 r. i 19.03.2015 r. prokurent oraz udziałowiec Spółki, R. G. jako dostawcę [...] - kompozytu do farb - wskazał firmę C z siedzibą w [...]. Według zeznań świadka, do współpracy pomiędzy spółką A a C doszło za pośrednictwem P. T., który zaaranżował spotkanie w [...], przy ul. [...] (w siedzibie C). Według świadka, na spotkaniu tym W. M. przedstawiła specyfikację oraz dokumenty dotyczące właściwości towaru o nazwie [...], który miał być przedmiotem obrotu. Właścicielka C, zdaniem świadka, okazała wówczas również certyfikaty dotyczące towaru, jednak obecnie spółka A nie posiada żadnych atestów dotyczących towaru o nazwie [...], nie ma też kontaktu z W. M. R. G. zeznał, cyt.: "Nam bardzo na jakości nie zależało, skoro znalazł się odbiorca i nie wnosił zastrzeżeń". Świadek wyjaśnił, iż przed rozpoczęciem współpracy z firmą C, cyt.: "Rozeznawaliśmy się w cenie tego produktu, przy czym ciężko było ustalić średnią cenę rynkową, dlatego opieraliśmy się na ofercie cenowej pani W. M.". Według świadka, odbiorcami towarów zakupionych przez A w [...] w firmie C były dwie [...] firmy: F s.r.o. i G s.r.o. Odnośnie organizacji transportu towaru zakupionego w firmie C świadek wyjaśnił, iż towar ten trafiał do [...], na plac przy ul. [...], a następnie ta sama firma transportowa przewoziła towar do [...]. Transport na trasie [...] - [...] - [...] organizowany był przez ich dostawcę, a realizowany przez firmę Ag z [...], mniejszymi samochodami dostawczymi. Towar był zapakowany na paletach, owinięty czarną folią. Aby sprawdzić towar świadek, jak zeznał, wchodził na pakę, sprawdzał, czy folia jest nienaruszona, a jeżeli chodzi o zgodność towaru wyrywkowo odpakowywał jedną paletę, sprawdzał worki i sporządzał dokumentację fotograficzną etykiet tych worków. Liczył ilość worków na palecie. Później ponownie zabezpieczał odpakowaną partię. Ta procedura dotyczyła każdej przeprowadzonej transakcji.

Koszty transportu towaru sprzedanego przez C do A i następnie sprzedanego przez firmę A do firmy [...] G w całości ponosiła W. M.

W dniach 18.05.2015 r. i 08.06.2015 r. został przesłuchany prezes zarządu i udziałowiec spółki A T. T. Ze złożonych zeznań wynika, że W. M. sprzedawała matową, wysokiej jakości farbę epoksydowo-poliestrową, głównie do metali i stali, występującą pod nazwą [...]. A Sp. z o. o. nie zawarła pisemnej umowy o współpracy z firmą C. T. T. wyjaśnił, iż nigdy nie był w siedzibie firmy C w [...], podobnie W. M. nigdy nie była w siedzibie Spółki w [...]. W celu uzgodnienia ceny, ilości towaru, przedmiotu dostawy, warunków transportu, terminów dostaw i sposobu płatności kontaktował się z W. M. głównie R. G. Towar zakupiony przez A w firmie C sprzedawany był do firmy G z [...], która miała magazyny w miejscowości [...]. T. T. zeznał, że był to jedyny odbiorca towarów zakupionych przez A w [...] w firmie C. Ponadto T. T. zeznał, że od początku współpracy spółka A próbowała uzyskać od W. M. atesty i certyfikaty dotyczące [...]. Po ustaniu współpracy z C, wspólnicy spółki A bezskutecznie próbowali nawiązać kontakt z jej właścicielką. Ponadto T. T. oświadczył, iż jako prezes zarządu spółek, które handlowały z W. M., zdecydował o wstrzymaniu zapłaty za jedną z wystawionych przez W. M. faktur VAT, która do dnia przesłuchania nie została zapłacona (T. T. nie potrafił wskazać, której spółki powiązanej ta kwestia dotyczy). Brak płatności za fakturę wystawioną przez C miał być formą przymuszenia W. M. do wydania dokumentów wystawionych przez producenta dla produktu o nazwie [...], które zawierałyby m.in. informacje dot. kraju pochodzenia, składu chemicznego, daty przydatności oraz zagrożeń. Również w stosunku do P. T., za pośrednictwem którego Spółka nawiązała współpracę z C, podjęto podobne sankcje, które miały zmobilizować go do wyegzekwowania tych dokumentów od W. M. Z wyjaśnień T. T. wynika, że również P. T. Spółka nie zapłaciła za fakturę prowizyjną, a ponadto wstrzymała z nim współpracę, cyt.: "do czasu rozstrzygnięcia sytuacji z urzędem skarbowym".

W dniu 26.06.2015 r. zeznania złożył udziałowiec i prokurent w spółce A P. P., który okoliczności współpracy z firmą C opisał w następujący sposób, cyt.: "Panią W. M. poznałem na spotkaniu w [...] w siedzibie jej firmy, nie pamiętam dokładnie kiedy, ale chyba wczesną jesienią. Było to przed rozpoczęciem współpracy. (...) Na tym spotkaniu byli też pan R. G. i P. T. oraz córka pani M., ale nie uczestniczyła w spotkaniu. Przed tym spotkaniem pan T. przedstawił nam panią M. jako już gotowego do współpracy kontrahenta, a na tym spotkaniu mieliśmy uzgodnić szczegóły. Na tym spotkaniu pani W. mówiła, że handluje też innym towarem, jakimś produktem chemicznym, ale nie pamiętam co to było dokładnie. Na spotkaniu uzgadnialiśmy jakie ilości towaru jednorazowo będą sprzedawane, nam nie odpowiadało to, że towar będzie sprzedawany w małych ilościach (...). My wolelibyśmy kupować towar w większych ilościach, ale pani M. stwierdziła, że nie ma innej możliwości - transport musi odbywać się tylko samochodem dostawczym do 3,5 tony. Teraz myślę, że chodziło o to, by samochód nie musiał logować się w systemie viaToll, więc transport musiał być mniejszy. TIR-y byłyby widoczne w viaToll-u. To pierwsze spotkanie z panią M. było organizacyjne. Poruszaliśmy temat ceny, ale była ona nam znana już wcześniej - mówił o niej pan T. (...) Drugi raz byliśmy na spotkaniu z nią w [...] (...). Pani M. wyjaśniła, że nie ma pieniędzy na VAT i szuka operatora. Wydawało mi się dziwne, że nie ma pieniędzy na VAT, a posiada dużą nieruchomość na [...]. Trzecie spotkanie z panią M. odbyło się gdy urząd skarbowy wstrzymał nam zwrot VAT-u, było to spotkanie "kryzysowe", w tym spotkaniu uczestniczyła pani M., ja, pan R. G., pana T. nie było na tym spotkaniu. Na spotkaniu tym był też księgowy pani M., chwalił się, że jest konsultantem ministra. Przedstawił się jako osoba z dużą znajomością tematu, spraw podatkowych, który może dużo załatwić, on konsultował z nami nasz problem. Nie pamiętam jak się nazywa. Miał napisać nam jakąś opinię, nie pamiętam czy ją napisał. Opinia ta miała nam pomóc w postępowaniu, które się toczy, pomóc nam odzyskać zatrzymany przez urząd VAT. (...) Być może mamy jakiegoś maila z jego nazwiskiem. On twierdził, że ta sprawa jest dość prosta do załatwienia. My sami też próbowaliśmy działać na własną rękę - pan T. zaproponował nam pomoc swojego księgowego - pana P. (...). Na spotkaniu z panią M. chcieliśmy ustalić strategię obrony, dlatego księgowy pani M. miał nam przygotować opinię - nie pamiętam czy ją przygotował. Na tym spotkaniu pojawili się też dwaj panowie w wieku ok. 55 lat, jednego z nich pani M. przedstawiła jako swojego cichego wspólnika. Ale z rozmowy wynikało, że to on jest szefem. Nie pamiętam jego nazwiska. Drugi pan był jego doradcą, z rozmowy wynikało, że był kiedyś naczelnikiem urzędu skarbowego. Więcej tych osób nie widziałem. Z całej tej sytuacji wynikało, że ten cichy wspólnik jest szefem. Po tym spotkaniu powstało wrażenie, że nie najważniejsze jest to, że nie zapłaciliśmy za jedną transakcję, ale ważne było, aby wyjść jakoś z tej sytuacji i kontynuować dalej działalność. Wtedy też pytaliśmy panią M. o certyfikat [...], chcieliśmy aby nam go dostarczyła. Pani M. nie naciskała na to, abyśmy zapłacili - co nas zdziwiło. Po tym spotkaniu kontakt z panią M. był utrudniony. Na tym spotkaniu rozmawialiśmy jak dalej postępować, aby wybrnąć z tej sytuacji. Uzgodniliśmy, że ten pan księgowy ma coś napisać. Pani M. miała świadomość, że kontrola u nas będzie się wiązała z kontrolą krzyżową u niej. Jeśli chodzi o księgowego, to miał on odegrać jakąś rolę w spółce, która miała się dopiero zawiązać. Dopiero na tym spotkaniu ujawnił się ten księgowy, wcześniej nie było o nim mowy. Pojawił się dopiero w sytuacji kryzysowej jako cichy wspólnik - tak go przedstawiła pani M.".

Ponadto świadek zaznaczył, że na żadnym ze spotkań W. M. nie zaprezentowała towaru, który oferowała do sprzedaży spółce A. Pierwszy raz P. P. towar zapakowany w worki widział na placu przy ul. [...] w [...]. Z zeznań świadka wynika, że producentem oraz dystrybutorem [...] była firma Ah, której nazwę ustalono poszukując w Internecie karty produktu. Ponadto świadek zeznał, iż w celu pozyskania karty produktu [...], R. G. skontaktował się z firmą Ah, jednak nie jest wiadome świadkowi, czy taką kartę produktu spółka A otrzymała. Z zeznań świadka dotyczących współpracy z firmą C wynika ponadto, że nie posiada on wiedzy, gdzie W. M. nabyła towar odsprzedany do A. Świadek stwierdził również, iż nie porównywał cen stosowanych przez inne podmioty na ww. towar, gdyż - jak zeznał - tego typu towaru nie było na rynku. Świadek nie pamiętał, jaka była cena [...] oferowanego przez W. M., ale zeznał, że była ona ustalona z góry.

Na podstawie opisanych zeznań, organ I instancji stwierdził, że podmioty C, A sp. z o.o., F s.r.o. i G s.r.o. były stronami omawianych transakcji jedynie z formalnego punktu widzenia. Nie można bowiem uznać, że w rynkowych warunkach możliwe do przeprowadzenia są transakcje, których strony nie muszą podejmować jakiegokolwiek wysiłku w znalezieniu kontrahentów, w pozyskaniu wiedzy na ich temat i oferowanych przez nich produktów, kontrahenci nie ponoszą ryzyka finansowego, poza jednym, dotyczącym uzyskania zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego. W ocenie organu I instancji, zebrane dowody wskazują, że cały schemat transakcji został wcześniej z góry opracowany, a spółka A dokonała jedynie czynności stricte technicznych, jak: wystawienie dokumentów WZ, CMR, faktur sprzedaży oraz przyjęcia i przekazania dalej środków finansowych, jakie wpłynęły na rachunek bankowy. Żadna z osób reprezentujących spółkę A faktycznie nie zrobiła nic w celu przeprowadzenia transakcji w konkurencyjnych warunkach, zarówno ze sprzedawcą wskazanym na fakturach zakupu, jako C, jak i z nabywcami wskazanymi na fakturach sprzedaży, m.in. G s.r.o. Firma transportowa Ag wykonywała nieekonomiczne kursy na trasie [...] - [...] przez [...] wyłącznie w celu sfotografowania towaru przez R. G. na placu firmowym. Dodatkowo, koszty przejazdu na całej trasie miała pokrywać W. M., co również pozbawione jest sensu ekonomicznego.

Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, organ I instancji uznał, że w opisywanym łańcuchu rzekomych dostaw towaru (preparat [...]) prawa do rozporządzania towarami nie nabyła ani firma T, występująca w roli dostawcy C, ani też C. Firma C, nie mając własnych środków finansowych, swoją "działalność" finansowała z wpłat podmiotów dysponujących kapitałem. Zdecydowały się one przeznaczyć wolne środki finansowe na sfinansowanie transakcji związanej w przyszłości ze zwrotem podatku VAT. Jak wskazał organ, spółka A, przyjmując ofertę W. M., za pośrednictwem P. T., mimo że była to działalność obarczona ryzykiem, podjęła się pełnić funkcję "operatora" razem z innymi podmiotami gospodarczymi zaangażowanymi w oszustwo podatkowe z udziałem "znikającego podatnika", mające na celu wyłudzenie VAT - niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Według ustaleń organu, tzw. znikającym podatnikiem" był : firma T (mająca pozorować dostawy do C) i firma C.

Organ I instancji dokonał też ustaleń w zakresie towaru, będącego rzekomo przedmiotem nabycia przez Stronę i dalej wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT). Na podstawie etykiety produktu widniejącej na fotografiach przedłożonych przez Stronę, organ zwrócił się do przedstawiciela producenta farb proszkowych [...] - firmy Ah w [...] o informacje na temat tego produktu. Z odpowiedzi - pisma z dnia 21.05.2015 r. - wynika, że producentem farby proszkowej [...] jest firma Ah. Oznaczenie serii [...] jest marką handlową zastrzeżoną wyłącznie dla firmy Ah, co oznacza, iż farba ta może być produkowana jedynie przez tę firmę w każdym z ponad 30-tu zakładów na całym świecie. W okresie od lipca 2013 r. do marca 2014 r. farby serii [...] były sprzedawane na terenie Polski bezpośrednio przez Ah, jak również przez oficjalnych dystrybutorów firmy. Farb proszkowych Ah nie sprzedają żadne sieci handlowe. Na dzień sporządzenia informacji, firma Ah nie miała już w swojej ofercie farby z serii [...] (numer ten widniał na etykietach). Z przekazanej informacji wynika ponadto, że produkt wynikający z etykiety przedłożonej w toku postępowania kontrolnego przez A miał być wyprodukowany w fabryce w [...] ([...]), która już nie istnieje - została zamknięta ok. 2010 r. Wyjaśniono również, iż większość produktów firmy Ah ma 24 miesięczny okres przydatności od daty produkcji. Przedział cenowy dla farb z serii [...] kształtował się na poziomie 2,25 EUR/kg - 11,50 EUR /kg. Ponadto w toku postępowania ustalono, że załączona w korespondencji etykieta nie jest dokumentem wystawianym przez firmę Ah, gdyż w zasadniczy sposób różni się ona od tej stosowanej przez przedstawiciela. Do pakowania farb proszkowych Ah używa niebiesko-białych kartonów. Spółka Ah załączyła przykładową etykietę swojego produktu, która różni się od przedłożonej przez A.

Ustalenia w zakresie farby proszkowej [...], jak wskazał organ I instancji, podważają możliwość obrotu tym towarem przez Stronę w okresie od listopada 2013 r. do lutego 2014 r.

W ocenie organu I instancji, opisany w zaskarżonej decyzji łańcuch fikcyjnych transakcji dokonanych przez firmy A, C, T, U Sp. z o.o., W s.r.o., G s.r.o. i F s.r.o. wyczerpuje znamiona "karuzeli podatkowej". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że w ramach "karuzeli podatkowej" pozorowano zarówno zakup, jak i sprzedaż farby proszkowej [...]. Ów fikcyjny obrót był realizowany w oparciu o zaangażowanie firm nierealizujących faktycznie funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, których jedyną rolą było wystawienie faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych dla upozorowania obrotu towarem oraz umożliwienie odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych dla nabywców towarów. Rolą podmiotu [...] i [...], jak stwierdził organ I instancji, było stworzenie pozorów dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, a tym samym pozorów spełnienia przez "brokera" - beneficjenta, tj. firmę A, formalnych podstaw do wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. Tym samym, w ocenie organu I instancji, faktury wystawione przez C na rzecz spółki A nie dokumentują faktycznych czynności wykonywanych między podmiotami wskazanymi jako dostawca i nabywca towaru lub usługi, a zatem odbiorcy takiej faktury VAT nie przysługuje prawo do odliczenia wskazanego w niej podatku naliczonego. W oparciu o dokonane ustalenia Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014 r.) stwierdził, że faktury VAT wystawione dla Strony przez firmę C, nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach wykazany, gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji organ ten uznał, że Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia: za listopad 2013 r. w kwocie 34 385,00 zł, za grudzień 2013 r. w kwocie 100 510,00 zł, za styczeń 2014 r. w kwocie 134 895,00 zł i za luty 2014 r. w kwocie 252 597,50 zł, tj. w kwotach wynikających z ww. faktur. Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego w okresie objętym decyzją na podstawie faktur wystawionych przez C wyniosła 522 387,50 zł.

W odniesieniu do zaewidencjonowanych przez Spółkę A transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) do firm: F s.r.o. [...],[...][...], nr VAT [...] i G s.r.o. [...][...][...],[...], nr VAT [...], organ I instancji stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że faktury wystawione dla tych firm dokumentują wykonanie przez spółkę A czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 5 i art: 7 ust. 1 ustawy o VAT i spełniają normy określone w przepisie art. 13 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. i w 2014 r.).

3. Ustalenia dotyczące podmiotów deklarujących obrót elementami ogrodzeń.

Jak stwierdził organ I instancji, spółka A w okresie od sierpnia 2013 r. do lutego 2014 r. zaewidencjonowała w ewidencji zakupu VAT 27 faktur wystawionych przez D, ul. [...],[...][...], NIP: [...], dokumentujących nabycie przęseł, furtek i bram o łącznej wartości netto 9 545 106 zł, VAT 2 195 374,38 zł:

W ocenie organu I Instancji, faktury wystawione przez firmę D nie dokumentowały faktycznych transakcji nabycia elementów ogrodzeniowych, bowiem były one wyłącznie jednym z elementów oszustwa podatkowego w ramach schematu "karuzeli podatkowej".

Organ I instancji stwierdził, że transakcje dotyczące obrotu ogrodzeniami, w których brały udział: Ai Sp. z o.o., D, A Sp. z o.o., H s.r.o. oraz podmioty zarejestrowane na [...]: Aj, Ak, Al i Am były elementami łańcucha dostaw stworzonego w sposób charakterystyczny dla "karuzeli podatkowej". Wymienione podmioty fakturowały pomiędzy sobą ten sam towar (przęsła, bramy, furtki). Jeden cykl obrotu odbywał się zazwyczaj w bardzo krótkim czasie, tj. w ciągu jednego dnia bądź maksymalnie dwóch dni. Według przyjętego schematu transakcji, najpierw od podmiotu nieistniejącego (nieprowadzącego działalności) dokonywano zakupu elementów do produkcji, następnie poprzez podmiot krajowy wykazywano wywóz rzekomo gotowych elementów ogrodzenia poza granice Polski w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT) na [...] (ze stawką VAT wynoszącą 0%), a w dalszej kolejności dostawę na [...] do podmiotu nieistniejącego, nierozliczającego w kraju nabycia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Faktury wprowadzone do obrotu przez spółkę Ai z [...] (podmiot nieistniejący) służyły do wygenerowania na terytorium Polski podatku VAT, którego firma ta nie płaciła, a który jednocześnie stanowił podstawę do odliczenia przez kolejne podmioty w utworzonym łańcuchu obrotu. Według ustaleń organu I instancji, wszystkie wykazane przez A nabycia elementów ogrodzeniowych od firmy D, przeznaczone jakoby do dalszej odsprzedaży na rzecz [...] kontrahenta - H s.r.o., zostały udokumentowane fikcyjnymi i nierzetelnymi fakturami zakupu u dostawcy. Podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez J. M. K. pozwolił spółce A, wykazującej wewnątrzwspólnotową dostawę (WDT) nabytego towaru, na wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Według ustaleń organu I instancji, spółka A świadomie uczestniczyła w nielegalnych transakcjach. Jak wskazał organ, relacje pomiędzy spółką A a J. K. potwierdzają, iż wszelkie działania podejmowane w zakresie obrotu karuzelowego były dokonywane świadomie, w porozumieniu i w celu uzyskania korzyści polegającej na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Przedstawiciele A nie posiadali podstawowej wiedzy na temat towaru, który był rzekomo przedmiotem nabycia. Nie posiadali wiedzy, z jakiego materiału były wykonane przęsła, bramy, furtki, jak również nie potrafili podać ceny, jaką Spółka stosowała do sprzedaży przedmiotowych towarów. Jednocześnie podczas przesłuchań, przedstawiciele Spółki proszeni o przedstawienie argumentów uzasadniających wysoką cenę tych towarów, wskazywali wyłącznie na jakość materiałów, z których miał być wykonany gotowy produkt, czego nie potrafili udowodnić, nie przedstawiając jakichkolwiek dokumentów handlowych opisujących produkty. Jak ustalił organ na podstawie zeznań świadków, spółka A nie była zainteresowana jakością i ceną towaru, bowiem na etapie nawiązywania współpracy cena ta była już znana i nie podlegała negocjacjom. Spółka A nie musiała sama poszukiwać ani dostawcy tych towarów, ani ich odbiorców. Cały schemat działalności był z góry narzucony, co organ I instancji stwierdził na podstawie zeznań przedstawicieli spółki A, P. T. oraz na podstawie dowodu w postaci wiadomości e-mail sporządzonej przez P. T., opisującej schemat obrotu z udziałem D oraz spółki H.

Organ I instancji uznał za niewiarygodne zeznania świadków, odnoszące się do rzekomego badania "próbki towaru", która miała być dostarczona do siedziby spółki A przez producenta. Okoliczność ta nie znajduje bowiem potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie organu I instancji, zeznania w tym zakresie miały na celu jedynie uprawdopodobnienie przeprowadzenia transakcji w warunkach rynkowych, w rzeczywistości zaś nie było żadnego zapoznania się przez kupującego z przedmiotem transakcji.

Jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji (str. 175-177), ceny poszczególnych elementów ogrodzenia, które J. M. K. stosował wobec spółki A, znacznie odbiegały od cen stosowanych przez innych producentów krajowych, a jedynym ich uzasadnieniem było, zdaniem organu, wygenerowanie jak największej kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W postępowaniu prowadzonym wobec Strony przez organ I instancji oraz w innych postępowaniach prowadzonych przez inne organy w stosunku do pozostałych podmiotów biorących udział w obrocie ogrodzeniami, nie było możliwości uzyskania informacji na temat elementów stosowanych do produkcji przez firmę D z uwagi na fakt, iż spółka Ai Sp. z o.o., wskazywana jako dostawca tych półproduktów, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie mogła dostarczyć tych elementów do D. Natomiast J. M. K., rzekomy nabywca przedmiotowych elementów, odmówił złożenia wyjaśnień, m.in. w zakresie współpracy pomiędzy D a Ai Sp. z o.o. Organ I instancji wskazał również, że spółka A nie przedłożyła w trakcie prowadzonych czynności jakiejkolwiek karty produktu dotyczącej bram, przęseł lub furtek, która zawierałyby charakterystykę produktu: parametry techniczne, wymiary, rodzaj materiału, rodzaj zastosowanych prętów poziomych i pionowych, ciężar, kolorystykę, rodzaj zabezpieczenia antykorozyjnego, wymagania przestrzenne i obiektowe, sposób montażu. Spółka A, zdaniem organu I instancji, nie dysponowała takimi dokumentami, gdyż takiego dokumentu nie otrzymała od swojego dostawcy, co wskazuje na fakt, iż nie wymagał go również [...] odbiorca towaru, a kwestia samego towaru, który był przedmiotem obrotu, miała w opisanych transakcjach znaczenie drugorzędne. Posiadanie wyczerpującej wiedzy na temat towaru, którym przedsiębiorca handluje oraz dokumentów dotyczących specyfiki towaru, jak zauważył organ I instancji, stanowi niezbędny element w kształtowaniu stosunków handlowych. Spółka natomiast nie dysponowała ani rzetelną wiedzą o towarze, ani też dokumentami, na podstawie których wiedzę taką można by uzyskać, gdyż transakcje nie były obarczone żadnym ryzykiem finansowym.

Jak stwierdził organ I instancji, z materiału dowodowego wynika, że udziałowcy spółki A byli świadomi, iż w przedsięwzięcie zaangażowane są inne osoby (niezwiązane bezpośrednio z transakcjami prowadzonymi przez A), które również czerpały korzyści z tych transakcji, o czym świadczą m.in. zeznania R. W. oraz J. B., uczestników spotkań biznesowych dotyczących transakcji zawieranych przez spółkę A, a także fakt występowania tych osób w dokumentacji handlowej przedłożonej przez Stronę.

Organ I instancji podkreślił ponadto okoliczności współpracy Strony z niesprawdzonym kontrahentem, przedstawionym przez pośrednika P. T., brak orientacji co do szczegółów nabycia towarów oraz brak jakiegokolwiek zainteresowania Strony w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jej rzecz faktury. W ocenie organu I instancji, w istocie Spółka podjęła świadomy i zaplanowany udział w nielegalnym procederze w celu wyłudzenia podatku VAT z tytułu wykazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Czynności podejmowane przez A odbywały się w ramach schematu przyjętego przez podmioty uczestniczące w łańcuchu fikcyjnych transakcji dla uzyskania korzyści z tytułu VAT niezapłaconego przez podmiot będący pierwszym "ogniwem" łańcucha dostaw oraz nieuprawnionego zwrotu VAT pozostałym uczestnikom łańcucha.

Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że J. M. K. nie dysponował materiałem (elementami montażowymi), z którego mógłby wyprodukować przęsła, bramy i furtki, które następnie miały być przedmiotem dostawy na rzecz spółki A. Transport towarów miał na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia legalnych transakcji handlowych, z tego też powodu, jak wskazał organ I instancji, do procederu włączono firmę transportową, opłacaną przez J. M. K. (5000 zł za dostarczenie towaru na [...] oraz powrót pojazdu z opakowaniami zwrotnymi do [...]). Według organu I instancji, firma transportowa przewoziła skrzynie do spółki A jedynie w tym celu, aby przedstawiciele Spółki wykonali, zgodnie z poleceniami P. T., dokumentację fotograficzną ciągnika z przodu wraz z numerami rejestracyjnymi, ciągnika z naczepą z boku, tył naczepy z załadowanym towarem, a także kserokopię dowodu osobistego kierowcy.

W ocenie organu I instancji, firma D nie posiadała towaru, który miał być przedmiotem sprzedaży do A. W obrocie były stale te same towary, które "krążyły" pomiędzy rzekomym ich producentem a firmą H s.r.o. na [...]. Schemat prowadzenia transakcji przez spółkę A z firmą D i [...] odbiorcą H był analogiczny do tego, który dotyczył artykułów elektrycznych, paneli słonecznych oraz produktu [...], co w ocenie organu I instancji wynika z faktu, że wszystkie transakcje handlowe z udziałem spółki A były zainicjowane przez te same osoby, które na różnych etapach dokumentacyjnego obrotu otrzymywały prowizję z tytułu zawartych przez A transakcji. Ustalono bowiem, że z każdej wystawionej przez D faktury na rzecz A, prowizję od firmy D otrzymywały dodatkowo dwie firmy, reprezentowane przez R. W. oraz J. B.

Na podstawie ustalonego i opisanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego, organ I instancji uznał, iż w działaniach Spółki w zakresie transakcji z firmą D nie sposób dopatrzyć się znamion "dobrej wiary". Spółka nie dopełniła należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem, który nie był jej wcześniej znany, nie podjęła czynności zmierzających do sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, choć zawarła z nim transakcje na prawie dwanaście milionów złotych. Organ I instancji za niewiarygodną uznał okoliczność, jakoby Spółka podjęła współpracę z D tylko ze względu na długoletnie kontakty towarzyskie prokurenta i udziałowca Spółki P. P. z P. T.

Nadto, zdaniem organu I instancji, okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, jak i transakcjom zakupu elementów ogrodzenia od firmy D, odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Organ wskazał na brak pisemnej umowy z nowym dostawcą (D), brak sprawdzenia wiarygodności firmy, omówienia warunków dostawy i zapłaty, brak sprawdzenia jakości towaru przed zawarciem umowy. Według organu, Spółka miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji, przeprowadzając je zgodnie ze schematem narzuconym przez P. T. Spółka A zaniechała również podjęcia prawnie przewidzianych możliwości sprawdzenia kontrahenta, jak potwierdzenia w organach podatkowych, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Godząc się na udział w transakcjach przedstawionych przez pośrednika Spółka, jak stwierdził organ I instancji, wiedziała, że ma do czynienia z transakcjami mającymi na celu wyłudzenie podatku VAT. Czynności podejmowane przez Stronę odbywały się w ramach schematu przedstawionego przez P. T. i przyjętego przez podmioty uczestniczące w ciągu transakcji z udziałem "znikających podatników" dla uzyskania korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w pierwszym etapie obrotu, przy jednoczesnym uzyskiwaniu zwrotów podatku przez dostawcę wewnątrzwspólnotowego. Spółka A, jako podmiot deklarujący dostawy wewnątrzwspólnotowe, była beneficjentem korzyści płynących z udziału w procederze. Spółka A brała udział wyłącznie w transakcjach poprzedzonych na wcześniejszym etapie łańcucha występowaniem "znikającego podatnika".

W następstwie dokonanych ustaleń organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014 r.) uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D w okresie od sierpnia 2013 r. do lutego 2014 r. w łącznej kwocie 2 195 374,38 zł, Powyższe rzutowało również na ustalenia w zakresie rzetelności ewidencji sprzedaży. W odniesieniu do zaewidencjonowanych przez spółkę A transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) do firmy H s.r.o., organ I instancji stwierdził, że faktury (27 sztuk) wystawione na rzecz tej firmy nie dokumentują wykonania przez spółkę A czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 i art. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. i w 2014 r.) i nie spełniają norm określonych w przepisie art. 13 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. i w 2014 r.).

Przedmiotowe faktury posłużyły jedynie do przeprowadzenia tzw. transakcji karuzelowych - czynności zaaranżowanych w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W związku z powyższym faktury wystawione na rzecz [...] spółki H s.r.o. nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, zatem wartości wynikające z tych faktur nie podlegają rozliczeniu i wykazaniu w deklaracjach VAT- 7 za miesiące od sierpnia 2013 r. do lutego 2014 r.

4. Ustalenia w zakresie pozostałych zakupów towarów i usług przez A Sp. z o.o.

Organ I instancji ustalił, że Strona w ewidencji zakupu za miesiące od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. ujęła faktury VAT wystawione przez:

1. I ul. [...],[...],[...][...], NIP [...] - z tytułu usług świadczonych przez I dotyczących transakcji przeprowadzonych w okresie od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. - razem w badanym okresie 37 faktur na łączną kwotę netto 308 929,15 zł, VAT 71 053,73 zł;

2. J ul. [...],[...][...], NIP: [...] - z tytułu wdrożenia systemu GlobalBase i opieki informatycznej - razem w okresie VI1I-XI1 2013 r. 7 faktur na łączną kwotę netto 22 100 zł, VAT 5 083 zł;

3. K Sp. z o.o. ul. [...],[...][...], NIP: [...] - z tytułu świadczenia usług księgowych - razem w okresie VII-XII 2013 r. 6 faktur na łączną kwotę netto 1 900 zł, VAT 437 zł;

4. L, [...], Punkt sprzedaży: [...], ul. [...], NIP [...] - z tytułu zakupu materiałów biurowych (książka kontroli przedsiębiorcy), 1 faktura na kwotę netto 2,93 zł, VAT 0,67 zł.

W ocenie organu I instancji, towary i usługi dostarczone przez ww. podmioty nie były wykorzystywane przez Stronę do wykonania czynności opodatkowanych, zatem nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wyszczególniony w tych fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji, w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Strony, stwierdził, że wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży o łącznej wartości netto 13 039 648 zł, VAT 0 zł, nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. i w 2014 r.) i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 cytowanej ustawy. W związku z powyższym podatek naliczony w łącznej kwocie 76 574,40 zł, wynikający z faktur nabycia usług pośrednictwa, obsługi informatycznej, usług księgowych i materiałów biurowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. i w 2014 r.), jako niezwiązany ze sprzedażą opodatkowaną, nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 9 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do lutego 2014 r., który po myśli art. 70 § 1 op, upłynął zasadniczo z dniem 31.12.2018 r. (dla okresów od lipca do listopada 2013 r.) oraz z dniem 31.12.2019 r. (dla okresów od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r.), został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z informacji przekazanych organowi odwoławczemu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...], postanowieniem z dnia 24.11.2016 r. sygn. [...] wszczął śledztwo dotyczące m.in. wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w wyniku poświadczenia nieprawdy w dokumentach księgowych A Sp. z o.o. zs. w [...] w ewidencjach zakupu i sprzedaży za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. (pismo Naczelnika OUCS z dnia 22.10.2018 r.). Przedmiotowe śledztwo zostało postanowieniem z dnia 31.08.2017 r. połączone ze śledztwem o sygn. [...], prowadzonym przez Prokuratora Okręgowego w [...], a następnie przejęte zostało przez Prokuraturę Regionalną w [...] i prowadzone jest pod sygn. [...]. Pismem z dnia 26.11.2018 r. właściwy dla Strony organ podatkowy, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił Stronę o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. od dnia 24.11.2016 r. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono zarówno spółce A w jej siedzibie, w dniu 06.12.2018 r., jak również pełnomocnikowi p. B. K. - w dniu 17.12.2018 r. Dodatkowo zawiadomienie do pełnomocnika przesłano również elektronicznie za pośrednictwem platformy ePUAP i doręczono w dniu 26.12.2018 r. Z powyższego wynika zatem, że przed dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Strona została prawidłowo powiadomiona o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było więc skuteczne i trwa nadal. W takim stanie rzeczy, organ podniósł, że jest uprawniony do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ wskazał, że przedmiotem sporu jest prawa do odliczenia podatku naliczonego:

- z faktury nr [...] z 22.07.2013 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. w kwocie VAT 139 965,35 zł, dokumentującej zakup żarówek i paneli słonecznych,

- z 9 faktur wystawionych w okresie od listopada 2013 r. do lutego 2014 r. przez firmę C na łączną kwotę VAT 522 387,50 zł, dokumentujących nabycia granulatu [...],

- z 27 faktur wystawionych w okresie od sierpnia 2013 r. do lutego 2014 r. przez D, na łączną kwotę VAT 2 195 374,38 zł, dokumentujących nabycia elementów ogrodzeń.

Pozbawienie prawa do odliczenia podatku w ww. przypadkach wiąże się ze stwierdzeniem, że przyjęte do rozliczenia faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia towarów;

- z 37 faktur wystawionych w okresie od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. przez I na łączną kwotę VAT 71 053,73 zł, dokumentujących świadczenie usług zgodnie z zawartymi umowami pośrednictwa,

- z 7 faktur wystawionych w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. przez J na łączną kwotę VAT 5 083 zł, dokumentujących wdrożenie systemu GlobalBase i opiekę informatyczną,

- z 6 faktur wystawionych w okresie od lipca do grudnia 2013 r. przez K Sp. z o.o. na łączną kwotę VAT 437 zł, dokumentujących usługi księgowe,

- z faktury nr [...] wystawionej w sierpniu 2013 r. przez firmę L w kwocie VAT 0,67 zł z tytułu zakupu książki kontroli przedsiębiorcy.

W opisanych wyżej czterech przypadkach pozbawienie prawa do odliczenia podatku wynika ze stwierdzenia, iż przedmiotowe wydatki nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi;

• zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - ujęcia w ewidencji sprzedaży nw. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży:

- faktury nr [...] z 22.07.2013 r. wystawionej na rzecz E s.r.o. z siedzibą w [...], na wartość netto 632 725 zł, VAT 0%,

- 27 faktur wystawionych w okresie od sierpnia 2013 r. do lutego 2014 r. na rzecz H s.r.o. z siedzibą w [...], na łączną wartość netto 10 022 110,45 zł, VAT0%,

- faktury nr [...] wystawionej w listopadzie 2013 r. na rzecz F s.r.o. z siedzibą w [...], na kwotę netto 156 975 zł, VAT 0%,

- 8 faktur wystawionych w okresie od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r. na rzecz G s.r.o. z siedzibą w [...], na kwotę netto 2 227 837,50 zł, VAT 0%.

Zdaniem organu II instancji kluczową kwestią przedmiotowej sprawy jest stwierdzenie udziału Strony w tzw. oszustwie podatkowym, polegającym na przyjmowaniu i wystawianiu faktur oraz innych dowodów potwierdzających obrót towarami, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Powyższe ustalenie skutkowało pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia otrzymanych od kontrahentów, jak również brakiem możliwości wykazania w rozliczeniach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów (WDT). W przypadku zakwestionowania dostaw wewnątrzwspólnotowych skutki podatkowe są jednak neutralne dla samego rozliczenia Strony, bowiem były one dokumentowane fakturami ze stawką VAT 0%. Nieuwzględnienie takich faktur w rozliczeniu podatkowym nie ma więc wpływu na wysokość podatku. Przy czym w przypadku obrotu preparatem [...] oraz elementami ogrodzeń, okoliczność, iż była to tzw. karuzela podatkowa została uprawdopodobniona, natomiast w przypadku obrotu żarówkami LED i panelami słonecznymi, ustalono istnienie łańcucha, natomiast o okoliczności kołowego przemieszczania towaru, umożliwiającej określenie tego łańcucha karuzelą podatkową świadczą zeznania świadków, którzy niejednokrotnie właśnie takim stwierdzeniem się posługiwali. Niezależnie jednak od powyższego organ podkreślił, że w odniesieniu do wszystkich transakcji organ I instancji przedstawił dowody świadczące o ich oszukańczym charakterze.

Konsekwencją stwierdzenia udziału Strony w oszustwach podatkowych jest również pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług pośrednictwa handlowego, usług księgowych, informatycznych oraz innych materiałów. Przyczyną pozbawienia prawa do odliczenia jest w tym wypadku stwierdzenie, że nabycia te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, a zatem nie spełniają wymogu wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nabywane usługi służyły bowiem realizacji transakcji uznanych za nierzetelne, a więc nie wiązały się z dokonywaniem jakichkolwiek rzeczywistych czynności opodatkowanych.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, iż Strona brała udział w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe, przy czym do takiej sytuacji doszło, bowiem Strona nie zachowała wymaganej ostrożności w nawiązywaniu kontaktów handlowych, stąd należy mówić w niniejszej sprawie o braku dobrej wiary. Przy czym brak dobrej wiary należy rozumieć nie tylko jako działanie z pełną świadomością udziału w oszustwie, lecz nawet brak takiej świadomości, pod warunkiem, że istniały obiektywne okoliczności, na podstawie których Strona mogła przypuszczać, że bierze udział w oszustwie. W ocenie organu, w badanej sprawie zarówno funkcjonowanie mechanizmu oszustwa podatkowego, jak i zawiniony udział w nim Strony, zostały bezsprzecznie wykazane.

Organ odwoławczy podniósł, iż prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturze z tytułu nabycia towarów lub usług wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis powyższy doznaje jednak ograniczeń, na co wskazuje treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który, stanowił podstawę do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcą były B Sp. z o.o., C oraz D. Odnosi się to do sytuacji, gdy podmiot opisany na fakturze jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towarów lub wykonawcą usług określonych na fakturze. Dyspozycję ww. przepisu należy również odnieść do sytuacji, kiedy czynności imitujące rzeczywisty obrót zostały wyreżyserowane w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, co również należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu tego przepisu. W takiej jednak sytuacji, z uwagi na to, że pozornie wystąpiły pewne zewnętrzne oznaki dokonania czynności nabycia towarów (towar istnieje), należy, również zbadać możliwość nieświadomego udziału Strony w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. Nie można bowiem wykluczyć możliwości włączenia do udziału w procederze, na określonych etapach obrotu, podmiotów nieświadomych charakteru i celu takiego procederu, działających w przekonaniu, iż biorą udział w rzeczywistych i zgodnych z prawem transakcjach. Zatem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w realiach niniejszej sprawy, zdaniem organu odwoławczego, wymaga oprócz ustalenia, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy stronami na niej występującymi, także ustalenia, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik co najmniej mógł przewidywać, iż transakcja ta stanowi oszustwo podatkowe. Taka interpretacja omawianego przepisu została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w wykładni prezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził pełną i rzetelną analizę zachowania Strony pod kątem działania lub braku działania w dobrej wierze w zakresie udziału w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. Wnioski organu I instancji, poparte zaprezentowaną w decyzji argumentacją, obejmującą szeroki aspekt zachowań Strony organ odwoławczy uznał za logiczne i prawidłowe.

Jak dalej wskazał organ II instancji analiza przepisów prawa podatkowego na gruncie przedmiotowej sprawy wymaga wskazania, że przepisy ustawy o VAT abstrahują od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując - w art. 7 ust. 1 - że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem samo przeniesienie prawa własności, podatnik musi posiadać faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem, czyli mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia i sprzedaży co do rodzaju i ilości towaru, wreszcie na cenę sprzedawanego towaru

Zdaniem organu odwoławczego ujawniony i opisany w niniejszej sprawie proceder oszustwa podatkowego opierał się na schemacie, w którym przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE, dochodzi do wyłudzania zwrotu podatku VAT, który faktycznie nigdy nie został zapłacony przez część podmiotów uczestniczących - tzw. "znikających podatników".

Strona brała udział w transakcjach stanowiących element oszustwa podatkowego. Istnieją też przesłanki pozwalające przypuszczać, iż transakcje dokonywane przez Stronę stanowiły w istocie typowe karuzele podatkowe, choć w tym zakresie, jak już wyżej wskazano, organ odwoławczy nie stwierdził dostatecznych dowodów potwierdzających ten fakt. Do powyższych wniosków prowadzi analiza działań Strony w ramach - zasadniczo - trzech wyodrębnionych łańcuchów transakcji. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że rzekome transakcje wymienionymi towarami, w których udział brała Strona, nie nosiły znamion rzeczywistych transakcji handlowych spotykanych w obrocie rynkowym, lecz były oszustwami podatkowymi. W przypadku wszystkich trzech łańcuchów transakcji, zidentyfikowanych przez organ I instancji jako oszustwa karuzelowe, do nawiązania kontaktów zarówno z nabywcami, jak i sprzedawcami dochodziło za pośrednictwem P. T., który działał na podstawie zawartych z A umów agencyjnych. P. T., poza wskazaniem zarówno dostawców, jak i odbiorców towaru, określał również cenę nabycia oraz cenę sprzedaży. Udział Strony w transakcjach sprowadzał się zatem jedynie do "przepuszczania" towaru, tj. jego przyjęcia i natychmiastowej ekspedycji do kolejnego odbiorcy poza terytorium kraju oraz zapewnienia typowej dokumentacji handlowej, tj. faktur, dowodów przyjęcia/wydania towaru, listów przewozowych. Strona zatem nie miała wpływu na transakcje, w których uczestniczyła. Nie musiała do prowadzenia działalności angażować własnych środków pieniężnych, pomimo relatywnie wysokich wartości towaru będącego każdorazowo przedmiotem obrotu, nie ponosiła ryzyka gospodarczego (dostawcy i odbiorcy byli jej narzuceni), nie prowadziła rozeznania w handlu, czy to żarówkami i panelami słonecznymi, czy preparatem [...], czy też elementami ogrodzeniowymi. Nie negocjowała cen i nie ubezpieczała towaru. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że Strona nie tylko nie dokonywała obrotu na zasadach rynkowych, ale i nie sprawowała faktycznego władztwa nad rzeczami będącymi przedmiotem rzekomego obrotu, nie dokonywała zatem rzeczywistych nabyć, jak i sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby, o wystąpieniu oszustwa podatkowego świadczy przede wszystkim typowe w tego rodzaju nielegalnych przedsięwzięciach występowanie w łańcuchu transakcji "znikających podatników", tj. firm, które nie posiadają dokumentacji, nie rozliczały się z organami podatkowymi i nie jest możliwe poddanie kontroli ich działalności, które działalność taką, mimo spełnienia formalności rejestracyjnych, jedynie pozorowały. Występowanie w łańcuchu dostaw znikających podatników, a więc podmiotów nierozliczających się i niepłacących podatków, a jedynie wystawiających faktury, powoduje wygenerowanie podatku VAT odliczanego w kolejnych fazach obrotu.

Organ odwoławczy stwierdził, że łańcuchy transakcji, do których przystąpiła Strona, charakteryzowały się brakiem ostatecznych odbiorców towaru (konsumentów). Co prawda w ocenie organu odwoławczego, ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie nie pozwalają na jednoznaczne sformułowanie tezy o wielokrotnym obiegu i sprzedaży tego samego towaru, jednakże okoliczności wykazane przez organ I instancji świadczą o prawdopodobieństwie takiego przebiegu transakcji, zaś ujawnione dotychczas w innych sprawach przypadki oszustw związanych z wyłudzaniem VAT potwierdzają częste wykorzystanie takiego właśnie modelu obrotu przez uczestników oszustw.

Co istotne w sprawie - o prawdopodobieństwie karuzelowego obrotu oraz o braku finalnych konsumentów świadczą zdaniem organu również ustalenia dotyczące przedmiotów obrotu. Strona bowiem - co wynika z materiału dowodowego - nie weryfikowała pochodzenia takich towarów jak panele słoneczne i żarówki LED, ich sprawności i przydatności do użytkowania, podobnie jak preparatu [...], który w oryginalnej postaci, jak wykazało postępowanie, w rzeczywistości nie był produkowany od 2010 r., a zważywszy, iż miał 2 letni okres przydatności, nie mógł być przedmiotem sprzedaży jako towar, a co najwyżej jako odpad. Ustalenia organu I instancji uprawdopodobniające cykliczny obieg towaru w zamkniętej grupie kontrahentów stanowią kolejny argument potwierdzający istnienie oszustwa podatkowego, wskazują bowiem na zasady i sens działania procederu oraz rzeczywisty cel rzekomego obrotu, którym nie było dostarczanie produktów finalnym odbiorcom, lecz ciągły obrót tym samym towarem generujący zwroty podatku.

Prawdopodobieństwo istnienia łańcuchów podmiotów funkcjonujących w ramach karuzeli wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na obiektywne trudności, takie jak brak kontaktu z polskimi i zagranicznymi podmiotami, pozorującymi prowadzenie działalności gospodarczej, niemożliwym było zrekonstruowanie każdego szczegółu stanu faktycznego opisywanych łańcuchów transakcji. Stąd cykliczny, "karuzelowy" obrót towaru nie mógł zostać wykazany w sposób niepodważalny, lecz wykazano prawdopodobieństwo takiego stanu rzeczy, np. przez wykazanie karuzelowego przepływu środków pieniężnych. Powyższe nie mogło mieć jednak wpływu na zasadnicze ustalenia sprawy, zgodnie z którymi wszystkie transakcje dostaw towarów z udziałem Strony nosiły znamiona oszustw podatkowych, przede wszystkim ze względu na udział znikających podatników.

Organ ocenił, że wszystkie transakcje związane z handlem towarem przeprowadzone w okresie VII 2013 - II 2014 r. przez A Sp. z o.o., były w istocie czynnościami upozorowanymi dla potrzeb dokonania oszustwa podatkowego. Cechą wspólną wszystkich tych transakcji była również okoliczność, iż zostały przeprowadzone przez Stronę za pośrednictwem firmy I.

Organ zauważył również, że konsekwencją braku przeniesienia władztwa nad rzeczą jest brak możliwości uznania badanych transakcji nabycia i sprzedaży towarów za rzeczywiste dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie żaden z podmiotów dostarczających towar spółce A, tj. B (panele słoneczne i żarówki LED), C ([...]) oraz D (elementy ogrodzeń) nie mógł przenieść prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, bowiem takiego władztwa nie posiadał. Towar każdorazowo przechodził bowiem przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, które działalność taką jedynie symulowały, nie produkowały ani nie nabywały towaru, który jedynie krążył między tymi podmiotami.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy przedmiotowej sprawy wskazuje na szereg okoliczności skutkujących koniecznością uznania, że Strona w pełni świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo karuzelowe. Tym samym, z tego powodu, zasadnie pozbawiona została prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty będące współuczestnikami procederu oszustwa karuzelowego, tj. B SP. z o.o., C i D. O przyjęciu przez Stronę zasad obowiązujących w grupie podmiotów działających z zamiarem dokonania wyłudzeń w podatku VAT świadczą opisane już wyżej zachowania, niespotykane w normalnym obrocie gospodarczym, tj.: nabywanie i natychmiastowa sprzedaż towaru bez wpływu na wybór dostawcy i odbiorcy oraz na wysokość cen, brak negocjacji cenowych, brak rozeznania w rodzaju towaru, cenach rynkowych, jakości, pochodzeniu, producencie; odbywające się w ciągu jednego lub dwóch dni nabycie, sprzedaż, transport, fakturowanie i przelew należności; brak uzasadnienia ekonomicznego dla transportu towaru do siedziby firmy w sytuacji, gdy znany jest dalszy odbiorca; brak pisemnych umów, brak ubezpieczenia towaru - pomimo znacznych kwot transakcji.

Fakt, iż Strona w sposób celowy i zorganizowany współdziałała z innymi podmiotami w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, potwierdza zdaniem organu dodatkowo treść wiadomości z poczty elektronicznej [...] P. T. z dnia 29.10.2013 r. - dowód pozyskany z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...]. Z treści tego dowodu wynika, że P. T., wskazany przez Stronę jako osoba, za pośrednictwem której spółka A nawiązała współpracę z dostawcą i odbiorcą elementów ogrodzeniowych, faktycznie nakłaniał do uczestnictwa w nielegalnym procederze firmy, które nabywać miały towar w D, a następnie deklarować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do [...] spółki H s.r.o. Wiadomość z dnia 29.10.2013 r. zatytułowana została "Schemat współpracy". Zawiera ona informacje na temat działania podmiotu mającego przystąpić do współpracy ze [...] firmą H s.r.o. oraz firmą D. P. T. w punktach informuje, w jaki sposób podmiot przystępujący do procederu będzie musiał prowadzić transakcje z ww. podmiotami oraz w jaki sposób je dokumentować.

Organ odwoławczy podkreślił, iż transakcje przeprowadzone przez spółkę A z D oraz H s.r.o., w tym również korespondencja handlowa Strony, prowadzone były zgodnie ze schematem, przedstawionym w powyższej wiadomości e-mail. Powyższe okoliczności dowodzą, że P. T. wydawał Stronie instrukcje odnośnie postępowania przy transakcjach z ww. podmiotami, w związku z czym Strona nie mogła nie zdawać sobie sprawy z tego, że bierze udział w transakcjach nierzetelnych, przeprowadzanych jedynie dla upozorowania obrotu i wyłudzenia podatku VAT, co istotne, w świetle ustalonych wyżej faktów - że wszystkie transakcje przeprowadzone przez Stronę w badanym okresie zostały zaaranżowane właśnie przez P. T.

Dodatkowo wskazał organ, że od momentu powstania i zarejestrowania jako podatnik VAT, spółka A przez cały okres objęty niniejszym postępowaniem dokonywała wyłącznie transakcji zidentyfikowanych jako oszustwa podatkowe, tj. transakcji, w których na wcześniejszych etapach obrotu występowały podmioty niepłacące podatku należnego ("znikający podatnicy") oraz w których towar nie był przedmiotem rzeczywistych transakcji, lecz służył jedynie jako narzędzie do wygenerowania nadwyżki podatku VAT do zwrotu.

Organ odwoławczy uznał, że Strona, przeprowadzając transakcje nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie działała w dobrej wierze, a więc jej udział w procederze oszustwa karuzelowego był zawiniony, bowiem co najmniej nie dochowała należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy. Słusznie jednak wskazał też organ I instancji na istnienie przesłanek, które świadczą nie tylko o winie wynikającej z nienależytej staranności, ale również o w pełni świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym. Organ nie dopatrzył się przy tym zarzucanej w odwołaniu sprzeczności w powyższych ustaleniach. Stwierdzenie zawinionego udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe wymagało bowiem wykazania przez organ I instancji, iż Strona co najmniej w wyniku braku staranności stała się uczestnikiem takich transakcji. Wykazanie okoliczności świadczących o braku staranności Strony w przeprowadzeniu transakcji handlowych nie wyklucza zaś możliwości, że jej zakres świadomości odnośnie ich przestępczego charakteru był szerszy. Pomimo starannego zaplanowania przez uczestników procederu przebiegu poszczególnych jego etapów, w sposób maksymalnie zbliżony do obrotu rynkowego, jednoznacznie wykazano w zgromadzonym materiale dowodowym, że wszystkie transakcje handlowe z udziałem Strony nosiły znamiona typowe dla oszustwa podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby, samo, nawet fizyczne istnienie towaru w poszczególnych transportach dostarczanych Stronie nie może świadczyć o autentyczności transakcji, a dostawy takie nie mogą być uznane za spełniające kryterium dostaw towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 25.06.2019 r., sygn. akt I FSK 951/17).

Konsekwencją stwierdzenia udziału Strony w oszustwach łańcuchowych i zakwestionowanie faktur nabycia od podmiotów: B, C i D, było prawidłowe zakwestionowanie dalszej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw rzekomo nabytego towaru na rzecz kontrahentów: E s.r.o, H s.r.o. F s.r.o. i G s.r.o. Powyższe nie rodzi konsekwencji podatkowych w rozliczeniu Podatnika z uwagi na zastosowaną, właściwą dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, stawkę podatku 0%.

Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego. W szczególności wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy zebrany został i oceniony w sposób kompleksowy na wszelkich niezbędnych płaszczyznach. Organ I instancji pozyskał niezbędną dokumentację związaną z przebiegiem spornych transakcji, przeprowadził szeroko zakrojoną analizę dotyczącą działalności poszczególnych podmiotów biorących udział w całym łańcuchu dostaw (wyjątek: obiektywne trudności w skontrolowaniu podmiotów jedynie formalnie istniejących), przeanalizował przepływy finansowe pomiędzy firmami, ich możliwości wytwórcze, zasoby materiałowe i pracownicze. Zidentyfikował istnienie osób i podmiotów zaangażowanych w działalność polegającą na aranżowaniu nierzetelnych transakcji, wskazując rolę i zadania Strony w tym procederze. Szczegółowo organ odniósł się do świadomości Strony odnośnie udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

W skardze Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, żądając jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art 70 § 6 pkt 1 op, poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony zgodnie z art. 70c op i obowiązującymi przepisami prawa, zatem organ odwoławczy winien umorzyć przedmiotowe postępowanie;

2. art. 127 op, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji;

3. art. 121 i art. 124 op, poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla Strony, niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ wydając decyzję a także naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa;

4. art. 122 i 187 § 1 op, poprzez odniesienie się do ustaleń poczynionych u kontrahentów dostawców, bez dokonania oceny transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami, a tym samym pominięcie dowodów wskazujących na rzeczywisty przebieg transakcji;

5. art. 122 i art. 187 § 1 op, poprzez błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i uznanie, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie typu "karuzela podatkowa" przy jednoczesnym uznaniu braku dostaw towarów;

6. art. 180 § 1 op, poprzez oddalenie zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych, nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i wnioskowanych materiałów dowodowych z innych postępowań, w tym prawomocnych decyzji, protokołów kontroli i ewentualnych wyroków sądów administracyjnych;

7. art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 op, poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie Stronie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym zebranym w innych postępowaniach, czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 122 czy 187 § 1 op, organy powinny bowiem udostępnić Skarżącej wszystkie materiały, które służyły do wydania decyzji kontrahentom, a także przeprowadzić dowody z zeznań świadków, których zeznania złożone w innych postępowaniach lub Prokuraturze służyły ustaleniu istotnych okoliczności w przedmiotowej sprawie;

8. art. 191 op, poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy z dowodów nie wynika, by transakcje pomiędzy wskazanymi na fakturach kontrahentami nie miały miejsca, a zebrane w toku innego postępowania dowody wskazują, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

9. art. 121 op, poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w przedmiotowym postępowaniu naruszona, oraz poprzez błędne jej odczytanie, faktyczne nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez Stronę oraz pominięcie ustaleń dokonanych u nabywców, u których transakcje zawarte ze Skarżącą nie zostały zakwestionowane.

10. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 op, z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

11. art. 210 § 4 op, polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

12. art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 op, przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

13. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

14. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach;

15. art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia28 listopada 2006 r., przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

16. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W pismach procesowych z dnia 16.11.2020 r. i 19.11.2020 r. uzupełniła stanowisko wyrażone w skardze.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz za miesiące: styczeń i luty 2014 r.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących istoty sporu, mając na uwadze, że przedmiotowa sprawa odnosi się do rozliczenia podatku VAT za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe, zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług dla okresów od lipca do listopada 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast dla okresów od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r. – z dniem 31 grudnia 2019 r.

Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z materiału dowodowego wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...], postanowieniem z 24.11.2016 r. sygn. [...] wszczął śledztwo dotyczące m.in. wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w wyniku poświadczenia nieprawdy w dokumentach księgowych A Sp. z o.o. zs. w [...] w ewidencjach zakupu i sprzedaży za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. (pismo Naczelnika OUCS z dnia 22.10.2018 r.). Śledztwo to zostało postanowieniem z dnia 31.08.2017 r. połączone ze śledztwem o sygn. [...], prowadzonym przez Prokuratora Okręgowego w [...], a następnie przejęte zostało przez Prokuraturę Regionalną w [...] i prowadzone jest pod sygn. [...].

Z akt sprawy bezspornie wynika również, że organ sprostał obowiązkowi, o którym mowa w art. 70c op, informując Spółkę przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 1 pkt 6 op - pismem z dnia 26.11.2018 r. właściwy dla Strony organ podatkowy, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], stosownie do art. 70c op, zawiadomił Stronę o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. od dnia 24.11.2016 r. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono zarówno spółce A w jej siedzibie, w dniu 06.12.2018 r., jak również pełnomocnikowi B. K. - w dniu 17.12.2018 r. Dodatkowo zawiadomienie do pełnomocnika przesłano również elektronicznie za pośrednictwem platformy ePUAP i doręczono w dniu 26.12.2018 r. Zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 26.11.2018 r. (k. 6921) zawiera elementy konieczne dla zastosowania ww. przepisu, bowiem informuje Stronę, jak i jej pełnomocnika, o wskazanym co do daty dniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazuje na ziszczenie się przesłanki zawieszającej bieg terminu - art. 70 § 6 pkt 1 op, a także informuje o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca 2013 r. do marca 2014 r. W zawiadomieniu z dnia 26.11.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wskazał podstawę prawną zawiadomienia - art. 70 § 6 pkt 1 op, jak również stwierdził, że zawieszenie terminu przedawnienia jest wynikiem wszczęcia przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] śledztwa w sprawie karnej skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. Zatem zawiadomienie wskazuje przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, iż jego treść jest niewystarczające dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 op. Jak wynika bowiem z w uchwały Naczelnego Sądu Administracyjny w składzie siedmiu sędziów z dnia 18.06.2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 "cyt.: (...) nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c op w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Stąd zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy z uwagi na wszczęcia przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] śledztwa w sprawie karnej skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że postępowanie karne skarbowe zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 17.12.2018 r., jednak śledztwo dotyczące uszczuplenia w podatku VAT za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. wszczęte zostało przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] postanowieniem z dnia 24.11.2016 r., a więc ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń za lipiec – listopad 2013 r. Ponadto, co istotne - postępowanie wszczęła i prowadziła Prokuratura Okręgowa w [...]; od 31.08.2017 r., w wyniku połączenia postępowań, śledztwo prowadziła Prokuratura Okręgowa w [...], a następnie Prokuratura Regionalna w [...] – zatem nie był to organ podatkowy. W związku z powyższym nietrafny jest zarzut Skarżącej dotyczący możliwości instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karnego dla potrzeb zawieszenia przedawnienia. W ocenie Sądu wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, nie jest okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Istotne jest bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z tym jednak zastrzeżeniem, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Zatem okoliczność przejścia postępowania karnego skarbowego (czy postępowania karnego) w fazę postępowania przeciwko osobie nie ma znaczenia dla oceny czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Za niezasadny należało uznać również zarzut skargi kwestionujący możliwość zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, bowiem w ocenie Strony odnosił się tylko i wyłącznie do zobowiązań. Przeciwną temu twierdzeniu tezę wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 29.06.2009 r., sygn. akt IFPS 9/08 oraz sądy administracyjne w utrwalonej od lat linii orzeczniczej

W świetle przytoczony wyżej okoliczności prawidłowo zatem uznał organ II instancji, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 op, co powoduje, że brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie w skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Sąd uznał, że analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zdaniem Sądu trafnie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Ponadto zasadnie zakwestionowano również faktury, które w ocenie organów nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 op obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 op, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 op, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p.

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednym z dowodów (środków dowodowych) w sprawie może być dokument. Jednak nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej (zarówno w zakresie WDT, jak i dostaw krajowych) są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty, jak np. przelewy, faktury mające uwiarygodnić twierdzenia Spółki, podczas gdy z innych dowodów wynika, w tym z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze", że zakwestionowane faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności, bowiem obrót towarem miał on na celu wyłącznie symulowanie działalności gospodarczej, towar spełniał funkcję "nośnika" podatku VAT.

Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 op.

W badanym okresie Spółka uczestniczyła w trzech łańcuchach transakcji, których przedmiotem były żarówki [...] i panele słoneczne [...] (1), kompozyt do farb [...] (2) oraz elementy ogrodzeń: bramy, przęsła i furtki (3). Analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że rzekome transakcje wymienionymi towarami, w których udział brała Strona, nie nosiły znamion rzeczywistych transakcji handlowych spotykanych w obrocie rynkowym, lecz były oszustwami podatkowymi. Przebiegały one w następujący sposób:

Pierwszym ogniwem krajowego łańcucha dostaw (paneli i żarówek) był podmiot An Sp. z o.o., który - jak ustaliły ograny na podstawie systemu wymiany informacji o VAT (VIES), w lipcu 2013 r. miał dokonać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów m.in. od [...] spółki Ao s.r.o. Jak wynika z analizy przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych, spółka An otrzymywała przelewy bankowe od N Sp. z o.o., rzekomego dostawcy towaru do O Sp. z o.o. Zgodnie z opisywanymi już wyżej ustaleniami, O Sp. z o.o. miała dostarczać towar do M Sp. z o.o., ta zaś do B Sp. z o.o., a B do A Sp. z o.o. Spółka A w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) miała dokonać dostawy do [...] spółki E s.r.o., ta zaś z kolei miała dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy do nieustalonego podmiotu na [...]. Zatem towar, po szeregu transakcji, miał znaleźć się z powrotem w kraju, z którego pierwotnie trafił do Polski. Brak dokumentacji handlowej na etapie jego sprzedaży z [...] na [...], jak również w przypadku polskiej spółki An, nie pozwał jednoznacznie stwierdzić, iż towar fizycznie przemieszczał się w zamkniętym kręgu podmiotów. Powstała zatem luka, którą organowi nie udało się wypełnić. Powyższe nie miało istotnego znaczenia niniejszej sprawie, o czym Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia. Niemniej jednak słusznie zauważył organ odwoławczy, iż za określeniem tego łańcucha - karuzelą podatkową świadczą zeznania świadków, którzy niejednokrotnie właśnie takim stwierdzeniem się posługiwali (tak np.: P. M., pracownik spółki M, protokół przesłuchania podejrzanego z 12.06.2017 r., Prokuratura Rejonowa w [...]; C. M., prezes zarządu spółki M, protokoły przesłuchania podejrzanego z dnia 02.06.2017 r. i 10.07.2017 r., Prokuratura Okręgowa w [...]; P. S., podejrzany o kierowanie grupą przestępczą zajmująca się wyłudzeniami podatku VAT, protokoły przesłuchania podejrzanego z dnia 14.03.2017 r. i 30.03.2017 r. i 04.04.2017 r., Prokuratura Okręgowa w [...]; K. B., księgowa prowadząca m.in. księgi rachunkowe spółek O i M, protokół przesłuchiwana podejrzanego z dnia 23.08.2017 r., Prokuratura Okręgowa w [...]).

W przypadku paneli słonecznych i żarówek LED dodać należy, że Strona dokonała tylko jednej transakcji nabycia i dostawy, zatem można tu mówić jedynie o przystąpieniu Strony do łańcucha dostaw, w ramach którego towar krążył pomiędzy uczestnikami, nie zaś o dokonaniu przez Stronę wielokrotnych nabyć i dostaw tego samego towaru. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego, w łańcuchu dostaw paneli słonecznych i żarówek występowały na terenie kraju podmioty "słupy", które nie udostępniły właściwym organom jakiejkolwiek dokumentacji księgowej oraz które pełniły role "znikających podatników": N Sp. z o.o., An Sp. z o.o., R.

Drugi łańcuch dotyczył obrotu preparatem [...]. Spółka A deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru do [...] spółki G. Według dokumentacji przekazanej przez [...] administrację podatkową, nabyty przez G towar o nazwie [...] miał być przedmiotem dalszej sprzedaży do [...] firmy W s.r.o. Z kolei z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) wynika, że W s.r.o. w okresie XI 2013 - IV 2014 r. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru na rzecz polskiej firmy U Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Z historii rachunku bankowego U Sp. z o.o. wynika z kolei, że w okresie 30.10.2013-17.03.2014 r. był on zasilany wyłącznie środkami pieniężnymi wpłacanymi przez firmę T, a środki te były transferowane do firm: G s.r.o. z siedzibą w [...] i W s.r.o. z siedzibą na [...]. Firma T to rzekomy dostawca towaru do firmy C, będącej z kolei bezpośrednim dostawcą spółki A. Spółka A zadeklarowała też dokonanie jednostkowej transakcji dostawy towaru [...] do [...] firmy F s.r.o., udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 07.11.2013 r. W tym przypadku jednak w dniu 08.11.2013 r. na rachunku bankowym prowadzonym dla U Sp. z o.o. przez Ap SA odnotowano przelew środków pieniężnych na rachunek F s.r.o. Także w tych transakcjach wystąpił znikający podatnik - U Sp. z o.o.

Trzeci łańcuch transakcji obejmował obrót elementami ogrodzeń - przęseł, bram i furtek. Dostawcą towaru na rzecz A Sp. z o.o. miała być firma D, który zeznał 24.11.2014 r., że elementy ogrodzeniowe nabywał wyłącznie w Ai Sp. z o.o. - podmiocie zidentyfikowanym jako znikający podatnik. Zgromadzone w aktach sprawy dowody, pozwalają na stwierdzenie, że Ai Sp. z o.o. nie mogła być rzeczywistym dostawcą elementów ogrodzeniowych do firmy D, była bowiem podmiotem jedynie pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej (z dniem 05.03.2013 r. została wykreślona przez właściwy organ z rejestru podatników VAT, nie złożyła żadnych deklaracji VAT począwszy od stycznia 2012 r. i nie było możliwe nawiązanie ze spółką kontaktu). W skardze stwierdzono, iż "zidentyfikowanie jednego podmiotu - Ai Sp. z o.o. jako znikającego podatnika, pozwoliło organom podatkowym na stwierdzenie, że transakcje zawarte z D należy zakwalifikować jako oszustwa podatkowe". Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że nie była to jedyna okoliczność wskazująca na taki właśnie oszukańczy charakter transakcji. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie oceniona w sposób kompleksowy nie pozwoliła na inną ocenę aktywności Spółki w ramach tego łańcucha transakcji zwłaszcza, że Ai nie była jednym z podmiotów, ale jedynym podmiotem dokonującym rzekomych dostaw na rzecz J. K., przy czym okazała się być właśnie "znikającym podatnikiem", nie prowadząc w jakimkolwiek zakresie faktycznej działalności gospodarczej. Prowadzący firmę D J. K. nie posiadał więc towaru z innego, niekwestionowanego co do legalności, źródła, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę. J. M. K. nie dysponował materiałem (elementami montażowymi), z którego mógłby wyprodukować przęsła, bramy i furtki, które następnie miały być przedmiotem dostawy na rzecz spółki A. W świetle powyższego Zdaniem Sądu organy dowiodły, że Ai nie miała możliwości wytwórczych oraz prowadzenia przez nią jakiejkolwiek formy działalności gospodarczej. Stąd nie mógł odnieść zamierzonego przez Stronę skutku argument podnoszony w skardze, że w przypadku dostaw elementów ogrodzeniowych nie można mówić o oszustwie podatkowym z tej to przyczyny, iż firma Ai nie była producentem ogrodzeń, lecz dostawcą materiału do produkcji, producentem zaś - firma J. K.

Nie ma racji Skarżąca podnosząc w skardze, odnośnie fikcji dostaw dokonywanych przez "znikających podatników", że jedyne twierdzenie, które mogłoby wskazywać na fikcyjność to sugestia, że znikający podatnicy, którzy nie udostępnili organom dokumentacji, korzystali z wirtualnego biura, co uniemożliwia rzeczywiste dostawy towaru. Jak już podkreślono powyższej w tym zakresie przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe przez różne organy podatkowe i kontrolne i organy ścigania, trudno zatem sprowadzić poczynione ustalenia tylko do okoliczności prowadzenia przez jeden z podmiotów nieistniejących tzw. wirtualnego biura. Sąd za prawidłową uznaje ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że postępowanie w niniejszej sprawie wykazało formalne jedynie pozory istnienia takich podmiotów, jak: N, U czy Ai, natomiast nie stwierdzono rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, oznak tej działalności w miejscach siedzib, dokonywania rozliczeń podatkowych.

Dodać należy, iż jak wynika z analizy historii rachunku bankowego prowadzonego dla spółki Ai przez Ae SA, w 2013 r. na rachunek ten wpływały wyłącznie środki pieniężne od firmy D. Natomiast środki te niemal w całości zostały przekazane na rachunki trzech podmiotów [...], prowadzone w Ae Oddział w [...]: Am, Al i Ak. Ww. podmioty, będące odbiorcami środków, nie zadeklarowały dostaw wewnątrzwspólnotowych dla polskiego podmiotu Ai Sp. z o.o., a jak wynika z informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową, ww. podmioty w badanym okresie były wykreślone z rejestrów podatników VAT oraz brak kontaktu z osobami jej reprezentującymi.

Nabyte rzekomo przez A od D elementy ogrodzeniowe miały być następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych do H s.r.o. z siedzibą na [...]. Z informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową wynika, że H s.r.o. towar wykazany na fakturach otrzymanych od A Sp. z o.o. miała sprzedać [...] spółce Aj. Odnośnie ww. [...] spółki administracja [...] poinformowała, iż z firmą tą nie ma kontaktu, a jej przedstawiciel jest nieosiągalny i nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących transakcji z firmą H s.r.o. W kręgu podmiotów biorących udział w powyższych transakcjach występowali znikający podatnicy - w Polsce znikającym podatnikiem była firma Ai Sp. z o.o. Słusznie podniósł organ odwoławczy, że występowanie w łańcuchu dostaw znikających podatników, a więc podmiotów nierozliczających się i niepłacących podatków, a jedynie wystawiających faktury, powoduje wygenerowanie podatku VAT odliczanego w kolejnych fazach obrotu. Korzyścią uczestników procederu jest więc skorzystanie z możliwości odliczenia podatku, który nigdy we wcześniejszych fazach obrotu nie został zapłacony, począwszy od pierwszego ogniwa-znikającego podatnika. W rozpatrywanej sprawie żaden z podmiotów dostarczających towar spółce A, tj. B (panele słoneczne i żarówki LED), C ([...]) oraz D (elementy ogrodzeń) nie mógł przenieść prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, bowiem takiego władztwa nie posiadał. Towar każdorazowo przechodził bowiem przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, które działalność taką jedynie symulowały, nie produkowały ani nie nabywały towaru, który jedynie krążył między tymi podmiotami. Brak możliwości rozporządzania rzeczą jak właściciel wyklucza możliwość dokonania transakcji zakupu i sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami, które tym samym nie mogą być uznane za rzetelne i wiarygodne.

Okoliczność ta pozwoliła zakwalifikować organom opisane wyżej transakcje jako oszustwa podatkowe. Proceder oszustwa podatkowego opierał się na schemacie, w którym przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE, dochodzi do wyłudzania zwrotu podatku VAT, który faktycznie nigdy nie został zapłacony przez część podmiotów uczestniczących - tzw. "znikających podatników". Udział Strony w tzw. oszustwie podatkowym, polegał na przyjmowaniu i wystawianiu faktur oraz innych dowodów potwierdzających obrót towarami, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Powyższe ustalenie skutkowało pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia otrzymanych od kontrahentów, jak również brakiem możliwości wykazania w rozliczeniach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów (WDT). W przypadku zakwestionowania dostaw wewnątrzwspólnotowych skutki podatkowe są jednak neutralne dla samego rozliczenia Strony, bowiem były one dokumentowane fakturami ze stawką VAT 0%. Ponadto skutkiem uznania, że Strona brała w oszustwach podatkowych jest również pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług pośrednictwa handlowego, usług księgowych, informatycznych oraz innych materiałów. W tym w wypadku przyczyną pozbawienia prawa do odliczenia byłe ustalenie, że nie nabycia towarów i usług nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, a zatem nie spełniają wymogu wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nabywane usługi służyły bowiem wyłącznie realizacji transakcji uznanych zanierzetelne, a więc nie wiązały się z dokonywaniem jakichkolwiek rzeczywistych czynności opodatkowanych.

Podzielić należy stanowisko organu II Instancji, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, że w przypadku obrotu preparatem [...] oraz elementami ogrodzeń, okoliczność, iż była to tzw. karuzela podatkowa została uprawdopodobniona, natomiast w przypadku obrotu żarówkami LED i panelami słonecznymi, ustalono istnienie łańcucha, natomiast o okoliczności kołowego przemieszczania towaru, umożliwiającej określenie tego łańcucha karuzelą podatkową świadczą zeznania ww. świadków.

W przypadku wszystkich trzech łańcuchów transakcji, do nawiązania kontaktów zarówno z nabywcami, jak i sprzedawcami dochodziło za pośrednictwem P. T., który działał na podstawie zawartych z A umów agencyjnych. Organy oceniły całość materiału dowodowego, trafnie punktując, iż P. T., poza wskazaniem zarówno dostawców, jak i odbiorców towaru, określał również cenę nabycia oraz cenę sprzedaży. Udział Strony w transakcjach sprowadzał się zatem jedynie do "przepuszczania" towaru, tj. jego przyjęcia i natychmiastowej ekspedycji do kolejnego odbiorcy poza terytorium kraju oraz zapewnienia typowej dokumentacji handlowej, tj. faktur, dowodów przyjęcia/wydania towaru, listów przewozowych. Strona zatem nie miała wpływu na transakcje, w których uczestniczyła, nie musiała do prowadzenia działalności angażować własnych środków pieniężnych, pomimo relatywnie wysokich wartości towaru będącego każdorazowo przedmiotem obrotu, nie ponosiła ryzyka gospodarczego (dostawcy i odbiorcy byli jej narzuceni), nie prowadziła rozeznania w handlu, czy to żarówkami i panelami słonecznymi, czy preparatem [...], czy też elementami ogrodzeniowymi. Nie negocjowała cen i nie ubezpieczała towaru. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że Strona nie tylko nie dokonywała obrotu na zasadach rynkowych, ale i nie sprawowała faktycznego władztwa nad rzeczami będącymi przedmiotem rzekomego obrotu, nie dokonywała zatem rzeczywistych nabyć, jak i sprzedaży. Konsekwencją braku przeniesienia władztwa nad rzeczą jest brak możliwości uznania badanych transakcji nabycia i sprzedaży towarów za rzeczywiste dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Słusznie organ w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na przebieg rozliczeń finansowych, charakterystyczny dla oszustw karuzelowych, niespotykany w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Należy bowiem zauważyć, że podmioty występujące na poszczególnych etapach obrotu były zobowiązane do dokonania 100% przedpłaty za nabywany towar. Co równie istotne, płatności dla dostawcy dokonywane były po wcześniejszym uzyskaniu środków od odbiorcy towarów, co oznacza, że Spółka nie angażowała własnych środków, a tym samym nie ponosiła ryzyka. Same transakcje musiały odbywać się w bardzo krótkim czasie, zazwyczaj w ciągu jednego dnia i w takim też czasie następowało przekazywanie pomiędzy podmiotami jedynie faktur VAT. Tego typu działanie w ramach procederu oszustwa podatkowego prowadzi do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. W rozpatrywanej sprawie wszystkie faktury dotyczące paneli słonecznych i żarówek zostały przez podmioty biorące udział w oszustwie podatkowym wystawione w dniu 22.07.2013 r. Od momentu pierwszego zafakturowania sprzedaży przedmiotowych towarów w ustalonym w sprawie łańcuchu, do zafakturowania ich sprzedaży przez A, upłynął zatem zaledwie jeden dzień. Również jednego dnia, tj. 23.07.2013 r. płatności za towar otrzymały: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., M Sp. z o.o. oraz O Sp. z o.o. Jedynie płatność spółki O na rachunek N została rozliczona w ratach, w dniach od 23 do 30.07.2013 r., jednakże do końca miesiąca, w którym miała miejsce transakcja, całość płatności znalazła się na rachunku tego podmiotu. W przypadku transakcji dotyczących elementów ogrodzeń oraz produktu [...] spółka A w ciągu jednego lub kilku dni środki otrzymane od [...] i [...] odbiorców przekazywała na rachunek dostawcy, zawsze jednak do ostatniego dnia miesiąca dokonania dostawy. Opisany sposób rozliczeń jest zupełnie nietypowy dla podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Jak wynika z zeznań T. T. z dnia 08.06.2015 r., odnoszących się do współpracy z F s.r.o., cyt.: "doszło tylko do jednej transakcji, gdyż był problem z płatnością, która miała być w czasie rzeczywistym, a my na pieniądze czekaliśmy 5, 6 godzin". Należy zauważyć, iż w rzeczywistym obrocie tak sformułowana przyczyna zakończenia współpracy byłaby niezrozumiała. Taki sposób działania jest charakterystyczny właśnie dla transakcji wykorzystywanych do oszustw podatkowych, uczestnikom procederu zależy bowiem, w celu udaremnienia wykrycia, na jak najszybszym dokonywaniu transakcji udokumentowanych w obrocie krajowym, a następnie dokonaniu transakcji z podmiotem zagranicznym.

Jak już wskazano, jednym z elementów istotnych dla stwierdzenia oszustwa podatkowego był brak ryzyka finansowego w przeprowadzanych transakcjach. W zidentyfikowanych łańcuchach dostaw zasadą była stuprocentowa przedpłata za towar, po której dopiero następowało fizyczne wyekspediowanie towaru. Nie istniało też ryzyko gospodarcze, bowiem każdy asortyment, niezależnie od doświadczenia sprzedających w danej branży, rozeznania na rynku bądź posiadania kontaktów handlowych, posiadał ustalonego z góry odbiorcę dla całej posiadanej dostawy. Odbiorcami towarów od spółki A zawsze były wskazane przez pośrednika P. T. podmioty z innych krajów UE ([...] i [...]), w przypadku żarówek LED i paneli słonecznych - E s.r.o., w przypadku preparatu [...] - F s.r.o. i G s.r.o., zaś w przypadku elementów ogrodzeniowych - H s.r.o., które to podmioty zawsze nabywały całość towaru nabytego przez A, natychmiast po jego zakupieniu przez Stronę.

Należy ponadto zauważyć, że o nierzetelnym, charakterze transakcji obrotu towarowego, którego rzeczywistym celem było oszustwo podatkowe, świadczy również sposób transportowania i magazynowania towaru. Kolejni nabywcy nie musieli posiadać magazynu do składowania towaru. Spółka S nigdy nie miała potrzeby rozładowywania towaru, lecz po dotarciu transportu z towarem niezwłocznie wysyłała go do kolejnego kontrahenta. Pomimo że nie istniała konieczność rozładunku towaru w siedzibie A w [...], towar ten był w sposób ekonomicznie nieuzasadniony przewożony przez [...].

W tym miejscu wskazać trzeba, iż trafnie ocenił organ, że taki sposób działania był powodowany chęcią uzyskania przez Stronę dokumentacyjnego potwierdzenia posiadania danego towaru w ramach przeprowadzanych transakcji i nie miałby miejsca w przypadku prowadzenia rzeczywistych transakcji opartych o rachunek ekonomiczny, a nie nastawionych jedynie na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych.

Z przytoczonych okoliczności zdaniem Sądu bezspornie wynika, że poszczególne transakcje były z góry zaplanowane. Nie jest to zjawisko występujące w normalnym obrocie gospodarczym. Nie jest bowiem tak, aby poszczególni kontrahenci w łańcuchu transakcji nie mieli żadnych trudności ze zbyciem towaru, z ustaleniem ceny czy warunków współpracy. Oznacza to, że za trafnością stanowiska organów podatkowych o występującym w sprawie transakcji stanowiących oszustwo podatkowe świadczy również skoordynowanie poszczególnych transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy poszczególnymi ogniwami. Również płatność pomiędzy poszczególnymi kontrahentami następowała bez żadnych trudności tego samego lub w ciągu kilku dni.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż działania Spółki wskazują, że można jej przypisać udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że opis działań odpowiada cechom oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, chociaż nie stwierdzono dostatecznych dowodów potwierdzających ten fakt. Jednak, jak zasadnie podniósł organ II instancji, ustalone okoliczności wskazują na prawdopodobieństwo karuzelowego obrotu towaru, wśród których wymienia się:

1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym;

2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT;

3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących, co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT;

4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ);

5) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości;

6) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru;

9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu.

Przy czym nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie.

Odnosząc się do zarzutów skargi uwypuklającej sprzeczności w argumentacji organów "z jednej strony eksponowaniu braku nabycia towaru, a jednocześnie odwoływaniu się do zaangażowania Spółki w "obrót karuzelowy" podkreślenia wymaga, że jak już wskazano powyższej, istotą oszustwa karuzelowego jest symulowanie obrotu towarowego, a więc nie dokonywanie rzeczywistych nabyć, lecz ich pozorowanie. Przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wskazywały, że transakcje, w których uczestniczyła Skarżąca stanowiły wyłącznie symulację rzeczywistej działalności, nie mające celu i uzasadnienia gospodarczego.

Skarżąca kwestionując ustalenia organów w sposób wybiórczy odczytuje treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem stanowisko organu podatkowego wynika z całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Okoliczność, że Dyrektor Izby w sposób odmienny od organu I instancji ocenił, że w niniejszej sprawie nie można w sposób kategoryczny stwierdzić wystąpienie karuzeli podatkowej a tylko "prawdopodobieństwo" wystąpienia określonych schematów oszustw podatkowych z uwagi na obiektywne trudności, które uniemożliwiały prześledzenia wszystkich etapów transakcji z uwagi na udział w nich "znikających podatników" i które nie pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie przepływu towaru w zamkniętym obiegu, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, nie oznacza, że organ nie wiedział, jakich nieprawidłowości dopuściła się Skarżąca. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy w sposób logiczny i spójny opisał udział Skarżącej w łańcuchach dostaw stanowiących oszustwo podatkowe, które wynikało z udziału w owych łańcuchach dostaw podmiotów nierzetelnych, nieuiszczających należności podatkowych oraz fikcyjnego (symulowanego) charakteru dostaw towarów. Trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w przypadku Spółki oszustwo podatkowe polegało na bezpodstawnym żądaniu zwrotu podatku w sytuacji, gdy rozliczenia będące podstawą tego żądania były wynikiem fikcyjnych (symulowanych) transakcji. Przy czym zgodzić należy się z tezą organu sformułowaną w odpowiedzi na skargę, że w niniejszej sprawie okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy było stwierdzenie wystąpienia oszustwa podatkowego, okoliczność zakwalifikowania tego oszustwa jako karuzelowe miała natomiast znaczenie drugorzędne. Co istotne, zasadnie organ odwoławczy ocenił materiał dowodowy i przyjął, iż transakcje, w których udział brała Skarżąca, stanowiły oszustwa podatkowe - a nie - jak twierdził organ I instancji - nadużycia podatkowe. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy, dysponując tym samym materiałem dowodowym, co organ I instancji, dokonał przedefiniowania stawianych Spółce zarzutów, co wskazuje na całkowitą dowolność oceny. Nie może umknąć uwadze, że organ odwoławczy działając na podstawie art. 127 op, miał prawo do odmiennej interpretacji ustalonego stanu faktycznego, a ponadto nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy.

W skardze zarzucono też sprzeczności w ustaleniach organów, przejawiającej się ustaleniem, że w sprawie występują podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, z drugiej zaś strony dokonywano dostaw towarów, płatności za te towary, dokumentowano dostawy fakturami. Uznając powyższą argumentację za nieuzasadnioną wskazać należy, iż wszystkie te elementy: dostawy towarów, dokumentacja im towarzysząca, dokonywanie płatności, transport towaru realizowane były wyłączenie w celu upozorowania rzeczywistego obrotu – nie budzi wątpliwości Sądu, że stanowiły element symulowania rzeczywistych dostaw. Tym bardziej, że płatności za towar dokonywano na rzecz kontrahentów (W. M. z firmy C), którzy mieli dostęp do rachunków bankowych swoich rzekomych dostawców (słupów), a ponadto dokonywali z ich rachunków dalszych przelewów w ramach fikcyjnego łańcucha dostawców. Przy czym nie można nie zauważyć, że na rachunkach firmy C nie odnotowano żadnych operacji finansowych mających związek z działalnością gospodarczą, a zatem nie stwierdzono również zapłat od firmy A Sp. z o.o.

Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że nie doszło do dokonania rzeczywistych transakcji. Twierdzenia tego nie zmienia to, że następowała rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe), a także następował przepływ towarów (miały miejsce fizycznie transporty towaru). Organy nie pominęły dowodów, które miały dokumentować rzeczywisty charakter transakcji, dokonano natomiast odmiennej ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który nie pozwalał na stwierdzenie, że celem obrotu towarem było uzyskanie zysku gospodarczego. Natomiast zasadnie przyjęto, że działania te mają cechy oszustwa podatkowego. Towar w niniejszym postępowaniu nie był przedmiotem autentycznego obrotu, lecz pełnił funkcję "rekwizytu", co zasadnie podkreślono w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia

Organy podatkowe na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów włączonych z innych postępowań zarówno podatkowych jak i karnych, odtworzyły przebieg spornych transakcji ustalając, z czyjej inicjatywy dochodziło każdorazowo do kupna i dalszej odsprzedaży towaru (P. T.), na podstawie zeznań przedstawicieli Spółki stwierdziły, kto w Spółce odpowiadał za kontakty handlowe, odbiór towaru, rozliczenia itp. Wątpliwości nie budzi też, jacy byli kontrahenci Strony przy poszczególnych transakcjach, Zatem wbrew stanowisku Spółki organy ustaliły uczestników procederu - z kim Skarżąca dokonywała transakcji stanowiących oszustwo. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie miały jednak obowiązku przedstawienia organizatorów oszustwa i ich powiązań ze Skarżącą, a także nie miały obowiązku przedstawienia zysku, jaki Skarżąca osiągała przy dokonywaniu spornych transakcji. Przy czym z decyzji organów nie wynika by formułowano twierdzenia o zmowie między firmami, lecz o przystąpieniu Strony do procederu przy udziale pośrednika, P. T. Nietrafnie Skarżąca zarzuca, że organy pominęły udział P. S. i T. K., jako prawdopodobnych organizatorów oszustwa polegającego na handlu panelami fotowoltaicznymi oraz pominęły udział tzw. "słupów", podmiotów, które nie dokonywały rozliczeń podatkowych. Wbrew zapatrywaniu Strony organy w sposób wręcz drobiazgowy dokonały opisu udziału ww. osób, cytując również, składane przez nich zeznania, z których wynikało, że rzekoma produkcja paneli słonecznych była mistyfikacją. Dokonały również ustaleń w zakresie udziału podmiotów "słupów" w oszustwie podatkowym, o czym świadczy obszerna część uzasadnienia decyzji organów obu instancji. Dodać trzeba, co już podkreślono powyżej, że stanowisko, iż nie doszło do rzeczywistych dostaw towarów organy wywiodły z całościowej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, a nie jak zarzuca Skarżąca, wyłącznie z okoliczności, że "znikający podatnicy", którzy nie udostępnili organom dokumentacji, korzystali z wirtualnego biura, co uniemożliwia rzeczywiste dostawy towaru. W zaskarżonej decyzji wskazano podmioty, które nie wywiązały się z powinności wobec budżetu państwa, a także podmioty, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, jak i takie, które rzeczywiście funkcjonowały na rynku, zatrudniały pracowników i dysponowały majątkiem. Poza tym w opisywanej sprawie oszustwa podatkowe zostały zidentyfikowane jako poszczególne łańcuchy fikcyjnych dostaw i nie wiązały się tylko z nieuiszczeniem podatku na wcześniejszych etapach obrotu, ale z działaniem polegającym na symulowaniu rzeczywistych transakcji na wszystkich etapach, przez wszystkich uczestników. Wbrew stanowisku Skarżącej, nie sformułowano w odniesieniu do Spółki zarzutu, że "dzieliła się zyskiem" w postaci zwrotów podatku VAT z organizatorami procederu. W przypadku Spółki oszustwo podatkowe, co już wielokrotnie podkreślono, polegało na bezpodstawnym żądaniu zwrotu podatku w sytuacji, gdy rozliczenia będące podstawą tego żądania były wynikiem fikcyjnych transakcji polegających na symulowaniu faktycznych dostaw towaru.

Słusznie podnosi Skarżąca, że samo uczestnictwo w łańcuchu dostaw stanowiących oszustwo typu karuzela podatkowa nie przesądza o świadomości podatnika co do udziału w przedsięwzięciu o takim charakterze. Dlatego organy wykazały, w świetle obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawy wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT nawet, że świadomie przystąpił do oszukańczych transakcji.

W ocenie Sądu trzeba w tym miejscu podkreślić, że taki sposób uzasadnienia rozstrzygnięcia nie świadczy, wbrew zarzutom Skarżącej, o niekonsekwencji w argumentacji, lecz stopniuje okoliczności mające wpływ na stwierdzenie rodzaju zawinienia Strony, który - co istotne - czy to w postaci nienależytej staranności, czy też, jako świadomy udział w oszustwie, skutkuje jednakowymi konsekwencjami podatkowymi. Zatem niezasadne są zarzuty, organy przeszły na "miękkie", niedookreślone zarzuty braku należytej staranności, z powodu nieznalezienia potwierdzenia na świadomy udział w oszustwie.

Zauważyć trzeba, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (zob. wyrok NSA z dnia 16.10.2020 r., sygn. akt I FSK 1610/18 oraz powołane w nim orzecznictwo).

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Owszem, Trybunał wielokrotnie zwracał również uwagę, co akcentuje pełnomocnik skarżącej, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Niemniej jednak Trybunał wyraźnie przy tym również podkreślał że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). W świetle zatem powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które tut. Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego. Dodać przy tym należy, że wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.

W tym kontekście i mając na uwadze takie rozumienie pojęcia dobrej wiary i należytej staranności, zasadna była ocena organu odwoławczego sprowadzająca się do stwierdzenia, że całokształt okoliczności sprawy (konsekwentnie zresztą pomijany przez pełnomocnika Spółki w skardze kasacyjnej) jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że stała się uczestnikiem oszustwa nakierowanego na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT.

Podkreślenia wymaga, że w decyzji organ odwoławczy wskazał konkretne dowody i okoliczności, które świadczyły o braku należytej staranności oraz powołał dodatkowo fakty świadczące o wyższym, bo świadomym, stopniu zawinienia. Organ poddał szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez Spółkę towaru i jego dostaw. Zbadał i ustalił, że w sprawie miały miejsce "anomalie" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w alogicznych transakcjach legalnych.

W normalnych warunkach gospodarczych racjonalnie działający przedsiębiorca, prowadząc rzeczywisty obrót handlowy danym towarem, działając w warunkach rynkowych i ponosząc związane z tym ryzyko gospodarcze, jest zainteresowany wszystkimi okolicznościami związanymi z dostawami tego towaru, tj. jego pochodzeniem i jakością, miejscem załadunku, wymaganymi certyfikatami dopuszczającymi do obrotu i możliwością zbycia w razie odstąpienia nabywcy od transakcji, jego ubezpieczeniem oraz rękojmią i gwarancjami, jakie musi zapewnić nabywcy towaru. Takiego zainteresowania ze strony Skarżącej brakowało, co wskazuje, że celem otrzymywania i wystawiania przez nią spornych faktur nie mógł być rzeczywisty obrót gospodarczy, ale celem było dokonywanie wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Prowadzi to do wniosku, że Skarżąca nie tylko nie działała w należytej staranności przy dokonywaniu zafakturowanego z udziałem jej firmy obrotu osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi, kompozytem do farb i elementami ogrodzeń nie weryfikując swojego dostawcy i pośrednika oraz źródła pochodzenia towaru, ale mogła być także świadomym uczestnikiem tego obrotu, nastawionym na osiągnięcie zysku w postaci zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W zaskarżonej decyzji powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczą o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że czynności podejmowane przez podatnika odbywały się w ramach z góry przyjętego schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności te nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego przez skarżącego na uzyskiwanie korzyści w postaci zwrotów podatku VAT.

Zdaniem Sądu poszczególne dowody ocenione we wzajemnej łączności świadczą o tym, że w sprawie mamy do czynienia ze zorganizowanym procederem nakierowanym na wyłudzenie podatku VAT.

Potwierdzenie znajdują zatem wnioski organu, że Spółka nie mogą dysponować towarem jak właściciel, bowiem jego bezpośredni dostawca także nie mógł dysponować tym towarem jak właściciel. Skarżąca ani nie decydowała od kogo kupi, ani komu sprzeda ten towar, gdyż zarówno ww. dostawca i odbiorcy towaru zostali jej "narzuceni" przez pośrednika handlowego. Nie decydowała także o cenie sprzedaży, nie mogą negocjować ceny zakupu, nie poszukiwała korzystniejszych ofert, transakcje były zawierane szybko, bez uprzedniego rozeznania rynku, Spółka nie decydowała o datach dostaw i ilościach przemieszczanych, brak było ubezpieczenia towaru, w transakcjach dotyczących kompozytem do farb ([...]) i przęsłami ogrodowymi wystąpiła nieracjonalność gospodarcza transakcji zafakturowanych z udziałem Spółki (nabywała przęsła ogrodzeniowe po znacznie zawyżonych ceny, natomiast w przypadku kompozytu do farb można mówić wyłącznie o obrocie odpadem - przeterminowanym towarem). Warto zauważyć, że ostrożności Spółki nie wzbudziły okoliczności, że dostawca krajowy i odbiorcy zagraniczni oraz rodzaj towaru, daty obrotu nim i ilości zostały jej narzucone przez pośrednika. Jak poniesiono w zaskarżonej decyzji dostawcę towaru, jak i jego późniejszego nabywcę wskazywał pośrednik P. T., który określał towar, jaki będzie przedmiotem obrotu a także zysk, jaki Strona będzie mogła osiągnąć. Spółka nie dokonywała żadnej weryfikacji rzetelności dostawcy i źródła pochodzenia towaru. Brak rozeznania w cenach rynkowych w przypadku Strony łączył się również z brakiem podstawowej wiedzy na temat nabywanych i sprzedawanych dalej produktów, takich jak pochodzenie, miejsce produkcji, informacje o producencie. Odbiorcami towarów od spółki A zawsze były wskazane przez pośrednika P. T. podmioty z innych krajów UE ([...] i [...]), w przypadku żarówek LED i paneli słonecznych - E s.r.o., w przypadku preparatu [...] - F s.r.o. i G s.r.o., zaś w przypadku elementów ogrodzeniowych - H s.r.o., które to podmioty zawsze nabywały całość towaru nabytego przez A, natychmiast po jego zakupieniu przez Stronę. Dodać trzeba, że Spółka dopiero w dniu 1.08.2013 r. dokonała weryfikacji aktywności numeru VAT UE ww. [...] podmiotu, czyli już po przeprowadzeniu z tą firmą transakcji.

Zdaniem Sądu, że przy niewielkim nakładzie sił i środków oraz praktycznym braku ryzyka gospodarczego, Spółka czerpała znaczne korzyści finansowe z tego procederu. To Skarżąca bowiem zarabiała w opisanym łańcuchu transakcji, gdyż nie płaciła podatku należnego od dokonywanych przez siebie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (VAT ze stawką 0%), a odzyskiwała całość podatku naliczonego.

Powyższe okoliczności świadczą jak już wskazano, nie tylko o braku staranności kupieckiej Skarżącej, niedołożeniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, ale także o świadomym udziale Spółki w opisanym procederze.

Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, zmierzającej do wykazania, że ewentualne nieprawidłowości występowały na poprzednich etapach łańcucha dostaw, o czym miała nie wiedzieć Spółka. Taka wersja wydarzeń nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Orany wykazały, że sposób postępowania Skarżącej dalece odbiegało od zachowań w typowym profesjonalnym obrocie gospodarczym. Dla takich ocen uprawniała też analiza zeznań T. T. i P. P. Według wyjaśnień P. P., P. T. poszukiwał firmy, która będzie w stanie zainwestować środki pieniężne na zakup towaru (paneli i żarówek). W związku z tym, że przedsięwzięcie miałoby dotyczyć dostaw wewnątrzwspólnotowych, firma ta miałaby wnioskować o zwrot VAT-u oraz liczyć się z potencjalnymi kontrolami urzędu skarbowego. Zdaniem Sądu takie stwierdzenia udziałowca Spółki wyraźnie sugeruje, że wiedział on, jaki ma być cel spornych transakcji, cel ten nie miał nic wspólnego z rzeczywistą działalnością gospodarczą – chodziło wyłącznie o deklarowanie zwrotów podatku przy wykorzystaniu opodatkowania w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie można też pominąć okoliczności wynikającej z zeznań P. P., że udziałowcy zdecydowali się na udział w opisanych transakcjach z uwagi na "łatwość przeprowadzenia transakcji, niewielki nakład pracy" oraz fakt, iż "Pan T. podawał mi przykłady znanych mi innych przedsiębiorców, którzy również są zainteresowani współpracą z nim". Według zeznań P. P. to właśnie P. T. polecił mu, aby transport towaru odbywał się przez [...], gdzie towar miał być sprawdzany i wykonana miała być dokumentacja fotograficzna. Świadek w toku przesłuchania potwierdził, iż transportowanie towarów przez [...] nie było ekonomicznym działaniem, zaznaczył także, iż kwestią transportu wówczas się nie interesował.

W zakresie handlu [...] P. P. zeznał m.in., że poznał on W. M. na spotkaniu, na którym obecni byli również R. G., P. T. i córka W. M., cyt. "poruszaliśmy temat ceny, ale była ona nam znana już wcześniej - mówił o niej p. T. Znany był też odbiorca towaru - był nim jakiś Polak, który miał firmę w [...]". Świadek opisał trzy spotkania. Na drugim "Pani M. wyjaśniła, że nie ma pieniędzy na VAT i szuka operatora", a na ostatnim z nich, które miało miejsce po zablokowaniu zwrotu VAT w Spółce, omawiano z W. M. i jej doradcą księgowym strategię obrony. Dowód ten jasno więc wskazuje na wspólne ustalanie warunków transakcji przez poszczególne jej strony i świadome uczestnictwo Skarżącej w oszukańczych transakcjach, co wyklucza twierdzenie, by Skarżąca padła ofiarą takiego oszustwa.

Prawidłowości przyjętej przez organy oceny nie podważa argumentacja, że zdaniem Skarżącej, organy przypisały Stronie świadomość działania w ramach oszustwa podatkowego na tej podstawie, że nawiązywała kontakty handlowe poprzez pośrednika, P. T. W ocenie Sądu teza stawiana przez Skarżącą nie wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sama okoliczność działania przez pośrednika nie może dowodzić działania w złej wierze czy też przesądzać o oszukańczym charakterze transakcji. Należy jednak podkreślić fakt, że pośrednik P. T. zajmował się wyszukiwaniem podmiotów do udziału w fikcyjnym handlu, a to już jest okoliczność istotna dla sprawy. Dowód w postaci wiadomości e-mail z dnia 29.10.2013 r. (tom X, k. 6107¬6111) zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w [...] świadczy o tym, że P. T., angażując podmioty do współpracy w ramach fikcyjnego obrotu towarem, instruował dokładnie współpracujące z sobą firmy, według jakiego schematu mają działać. Wiadomość zatytułowana została "Schemat współpracy" (skierowana do innego podmiotu) zawierała informacje na temat działania podmiotu mającego przystąpić do współpracy ze [...] firmą H s.r.o. oraz firmą D. P. T. w punktach informował, w jaki sposób podmiot przystępujący do procederu będzie musiał prowadzić transakcje z ww. podmiotami oraz w jaki sposób je dokumentować. P. T. wskazywał również korzyści, jakie można uzyskać po przystąpieniu do procederu. W treści wiadomości wskazał, jak powinna wyglądać korespondencja handlowa z potencjalnym odbiorcą towaru – [...] firmą H s.r.o. oraz z dostawcą, D. Dalej wskazywał, kiedy (w jakim odstępie czasu) mają nastąpić zapytania ofertowe, zamówienia, faktury pro forma (w ciągu jednego dnia przed dokonaniem transportu). Określił również, że marża firmy uczestniczącej w procederze wynosi 5% oraz, że zyskiem firma podzieli się z autorem wiadomości (P. T.) oraz "[...]", w wysokości, odpowiednio, 2,5% i 0,25% od wartości netto faktury wystawionej przez D.

Nie można pominąć, jak podkreślił organ, że zgodnie z opisywanym schematem postępowała także firma A, włączając w to wybór wskazanych w wiadomości e-mail kontrahentów (D: J. K. i H s.r.o.), sposób prowadzenia korespondencji handlowej, ustalone z góry ceny za towar, odstępy czasowe, w jakich mają następować zapytania ofertowe, faktury pro forma, płatności. Powyższe wskazuje na udział Skarżącej w procederze niemającym nic wspólnego w rzeczywistym obrotem gospodarczym. W zaskarżonej decyzji nie stwierdzono bynajmniej, iż przytaczana wiadomość e-mail została skierowana przez P. T. do Skarżącej, jednakże na podstawie analizy zapisu jej treści, jak i analizy schematu działania Strony wykazano, iż realizowała dokładnie zalecenia P. T. zawarte w omawianym mailu. Powyższe w powiązaniu z okolicznością, iż to właśnie P. T. był pośrednikiem aranżującym transakcje Skarżącej ze wskazanymi w mailu podmiotami: D (jako dostawcą) i H s.r.o. (jako nabywcą towaru) nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca realizowała schemat fikcyjnego obrotu opracowany dla potrzeb dokonania oszustwa podatkowego. Wato dodać, że prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, że trudno zgodzić się ze Skarżącą, iż wybierając model współpracy handlowej z udziałem pośrednika miała prawo sądzić, że zapewni to "maksymalne bezpieczeństwo transakcji", skoro Skarżąca przyjmowała "w ciemno" zaproponowanych dostawców jak i nabywców, nie interesowała się rodzajem asortymentu jak i jego ceną, ubezpieczeniem transportu, potwierdzeniem pisemnym zawartych umów. Nie bez znaczenia pozostają także argumenty przytoczone przez organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi uwzględniając doświadczenie życiowe trudno uznać, aby możliwe było nieświadome uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe w sytuacji, gdy Strona nie prowadziła rzeczywistego handlu, nawet w minimalnym zakresie. Żadne okoliczności nie wskazują na to, by Strona zamierzała w ogóle jakąkolwiek rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzić. Nie posiadała strony internetowej i nie reklamowała swojej działalności w zakresie handlu, nie szukała nowych rynków zbytu. Strona nie podpisała żadnych umów z dostawcami i odbiorcami, pomimo znacznej wartości poszczególnych transakcji, jednocześnie w sposób szczegółowy dokumentowała poszczególne dostawy, sporządzając nawet fotografie towaru, pojazdów i dowodów osobistych kierowców, co nie jest zasadą w przypadku prowadzenia rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki o braku jakiegokolwiek świadomego działania Skarżącej w bliżej nieokreślonym oszustwie podatkowym, to w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz mając na uwadze charakter zebranego przez organy podatkowe materiału dla końcowej oceny prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, zauważyć należy, że w świetle orzecznictwa TSUE oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Innymi słowy liczy się w tej mierze świadomość podatnika oraz to, czy w danych okolicznościach mógł lub powinien on wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei podlega ocenie z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W tej zaś kwestii organy podatkowe dysponowały pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym im na pozbawienie Skarżącej w realiach niniejszej sprawy prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do spornych fraktur.

Uznając zatem za prawidłowe ustalenia organów, że podmiot widniejący na posiadanych przez Skarżącą fakturach pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej oraz, że zasadniczym celem transakcji jest nieuprawnione osiągnięcie korzyści podatkowych, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego, zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego, gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 op).

Zdaniem Sądu, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, zaś wszystkie okoliczności sprawy zostały przez organy rozważone i ocenione. Wbrew temu, co podnosi Skarżąca, dla oceny faktycznego charakteru spornych transakcji bez znaczenia pozostaje okoliczność, kto był w istocie głównym organizatorem takiego procederu. Czynienie takich ustaleń przez organy z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnoprawnych było zbędne, ich rolą było bowiem wyłącznie wykazanie, na czym ów proceder polegał i czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o nadużyciach podatkowych w związku z transakcjami, w których uczestniczy. Tym warunkom w niniejszej sprawie organy sprostały, wykazały bowiem rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu spornych transakcji i sposób, w jaki miało dojść do wyłudzenia zwrotu podatku, a także wykazały, że skarżąca była zaangażowana w ów proceder, będąc jego głównym beneficjentem. W rezultacie, zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowody jest kompletny i został oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 op.

Nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy obu instancji ograniczyły się jedynie do włączenia do materiału dowodowego decyzji wydanych kontrahentom lub ich dostawcom, wyciągów z informacji SCAC i przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku innych postępowań. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy i podjęły szereg czynności dowodowych, gromadząc materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Lektura uzasadnienia skarżonej decyzji dowodzi, że wbrew podnoszonym zarzutom organy podjęły szerokie czynności dowodowe w celu weryfikacji dowodów dokumentujących sporne transakcje, przeprowadzono bowiem szereg własnych przesłuchań świadków i czynności kontrolnych (dokonanych samodzielnie przez organ lub zleconych innym organom), włączono materiały rejestracyjne, kontrolne, a także pochodzące z postępowań karnych, dotyczące kontrahentów Strony lub ich dostawców, pozyskano także materiał źródłowy od Strony postępowania. Trudno zatem zarzucić, by materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony w sposób niepełny. Skarżąca zresztą, pomimo zarzutu niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie wyjaśnia, jakie - jej zdaniem - okoliczności nie zostały należycie udowodnione bądź w jakim zakresie okoliczności faktyczne zostały w sposób błędny ustalone przez organy. Jeśli chodzi natomiast o wskazane przez Skarżącą dowody z decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki to wskazać należy, że włączenie ich do materiału dowodowego sprawy niniejszej było zgodne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pośredniości (art. 181 op). Z przepisu tego wynika, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu i włączonych w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co w pełni jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Istotnymi ustaleniami sprawy były nie tylko ustalenia dotyczące kontrahentów dostawców Skarżącej, ale głównie ustalenia w zakresie działalności prowadzonej przez bezpośrednich dostawców Skarżącej, jak również ustalenia związane z transakcjami samej Skarżącej i towarzyszącymi im okolicznościami. Stawiany zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 op należało uznać za bezpodstawny. Podkreślenia wymaga, że w sprawie pozyskano i włączono do akt dowody odnoszące się do transakcji z podmiotami zagranicznymi: E s.r.o., H s.r.o., F s.r.o. i G s.r.o., jak i krajowymi, w szczególności dotyczące bezpośrednich dostawców Strony, tj. B Sp. z o.o., D, "C". Pozyskany obszerny materiał dowodowy obejmował zeznania świadków, dokumenty rejestracyjne, korespondencję handlową, protokoły z przeprowadzonych czynności kontrolnych, dokumenty źródłowe związane ze spornymi transakcjami, ich realizacją, transportem itp. Nie można zatem kwestionować oceny organu, że istotne dla sprawy aspekty transakcji nie zostały należycie zbadane i wyjaśnione oraz domniemywać, jakiego rodzaju dodatkowych dowodów żąda Skarżąca, stawiając zarzuty odnośnie postępowania dowodowego. W tej sytuacji niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 188 op. Wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały bowiem, w ocenie organu odwoławczego, należycie wyjaśnione. Wobec braku konkretnych tez dowodowych i braku wskazania konkretnych dowodów przez Skarżącą, która powoływała się na inne postępowania, z których dowody już pozyskano, nie sposób dopatrzyć się w działaniach organów obu instancji naruszenia zasad dotyczących postępowania dowodowego. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że organ, na podstawie art. 188 op nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodami. Tym samym jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy nie ma charakteru bezwzględnego, a w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, w tym należytej staranności i dobrej wiary podatnika. Zdaniem Sądu, przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów organ II instancji wyjaśnił szczegółowo w wydanym postanowieniu z dnia 4.06.2020 r. i Sąd argumentację tam zawartą akceptuje. Jak już wyjaśniono powyżej w aktach sprawy znajdują się pozyskane od innych organów administracji podatkowej czy organów ścigania dowody, z których wynikają istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy. Ograny dysponowały takim materiałem dowodowym, który w sposób kompleksowy przedstawia okoliczności istotne dla sprawy tj. związane z transakcjami i rozliczeniami miedzy Stroną a jej kontrahentami. Nie było zatem konieczności ponownego dowodzenia okoliczności już ustalonych, które wynikały m.in. z faktur, dokumentów przewozowych i magazynowych, protokołów z kontroli i czynności sprawdzających, a także na podstawie zeznań osób mających związek z zakwestionowanymi transakcjami (przedstawicieli podmiotów uczestniczących w obrocie, ich pracowników i przewoźników), co wyjaśniono w sposób szczegółowy w powołanym postanowieniu z 4.06.2020 r. Podobnie należało ocenić przyczyny nieuwzględnienia wniosków dowodowych Strony złożonych przed organem I instancji, a uzasadnionych przez organ w postanowieniach z 14.06.2017 r. i 24.11.2017 r. Zadniemu Sądu także w tym przypadku organ nie miał obowiązku do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w [...], w celu uzyskania informacji, czy postawione zostały zarzuty karne osobom reprezentującym A Sp. zo.o. oraz w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. B.), słusznie argumentując, nie należało do zadań tego organu gromadzenie informacji w zakresie ewentualnych zarzutów prokuratorskich wobec przedstawicieli Spółki. Podobnie rzecz się ma, jeśli chodzi o dowód z przesłuchania P. B. udziałowca i prokurenta A Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że ww. osoba została już wcześniej, tj. w dniu 08.05.2015 r. przesłuchana w przedmiotowej sprawie odnośnie okoliczności dotyczących działalności handlowej A. Istotne jest również to, że okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy z kontrahentami wynikały bowiem ze spójnych zeznań świadków T. T., P. P. i R. G., a ich treść nie potwierdzała, by Spółka dokonała weryfikacji kontrahenta przed nawiązaniem współpracy (z zeznań tych wynika, że wybór dostawcy dokonany został z inicjatywy pośrednika P. T., któremu zgodnie z wyjaśnieniami ufali i nie dokonywali dalszego sprawdzania).

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego łącznie i we wzajemnym powiązaniu, w tym również na podstawie zeznań osób decydujących o Spółce - jej prezesa i prokurentów. Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane samodzielnie przez organy podatkowe w ramach niniejszej sprawy, a wszystkie zebrane dowody, w tym decyzja innego organu, zostały poddane swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W rezultacie bezpodstawne okazały się podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 123 §1, art. 200 §1 i 194 § 1 op.

W odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego braku możliwości zapoznania się przez Skarżącą na etapie postępowania przed organem I instancji z częścią materiału dowodowego pozyskanego z Prokuratury Okręgowej w [...], Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 14.05.2018 r., włączył do akt wymienione w tym postanowieniu dowody pozyskane w Prokuraturze Okręgowej w [...]. Zatem strona miała możliwość na etapie postępowania odwoławczego zapoznania się z powyższym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu można zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, że powyższe dowody stanowią uzupełnienie i dopełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jawnego dla Strony, a brak zapoznania z nimi Strony na etapie prowadzenia postępowania przez organ I instancji nie miał dla niej negatywnych konsekwencji. Zasadniczo bowiem ustalenia dotyczące handlu panelami słonecznymi i żarówkami LED na poszczególnych etapach obrotu wynikały z postępowań prowadzonych przez właściwe organy wobec podmiotów zaangażowanych w ten obrót i zostały zawarte m.in. w znajdujących się w aktach sprawy decyzjach podatkowych wydanych podmiotom: B Sp. z o.o. (tom VI, k. 3255-3307) i N Sp. z o.o. (tom VI, k. 3772-3842), w protokole kontroli przeprowadzonej w M Sp. z o.o. (tom VI, k. 3348-3389) oraz protokole badania ksiąg przeprowadzonym w O Sp. z o.o. (tom VI, k. 3390¬22 3456). Ustalenia obejmujące wnioski odnośnie oszustwa podatkowego zostały również zawarte w protokole z postępowania kontrolnego, doręczonego Stronie w dniu 31.03.2017 r. (tom VII, k. 4619-4765) wraz ze wskazaniem dowodów, na których organ I instancji oparł swoje ustalenia. Nie doszło zatem do naruszenia zasad zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym wskazanych w skardze przepisów art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 op.

Dodać należy, że z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18, nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych. Biorąc pod uwagę wspomniany judykat Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne są jedynie trzy kwestie. Przede wszystkim, organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik – poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto, podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie, Sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony (wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5.12.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 794/19).

W ocenie Sądu, wszystkie te przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego zaistniały w niniejszej sprawie.

Nie ma również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 191 op. Sam fakt, że organ odwoławczy nie podzielił interpretacji dowodów przedstawionych przez stronę nie świadczy, co zarzuca Skarżąca, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów. Trzeba podkreślić, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem tut. Sądu, Skarżąca naruszenia przez organ tych zasad nie wykazała, a zawarta w skardze argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem organy oceniły poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego

Nie sposób też, jak tego chce Skarżąca, utożsamiać braku podstawy prawnej wydanej decyzji z brakiem powołania w treści sentencji wszystkich jednostek redakcyjnych przepisów mających zastosowanie w sprawie. Decyzje organów obu instancji zawierają bowiem informacje o tym, z naruszeń jakich przepisów prawa wywodzone są konsekwencje prawnopodatkowe. Tym samym zarzut, iż Strona nie wiedziała, naruszenia jakich przepisów jej się zarzuca, należy uznać za chybiony.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji uznać należy za wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 i § 6 O.p. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur, wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe. To zaś, że dokonana przez organy ocena prawna nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie może być poczytane jako uchybienie przepisom op wskazywanym w zarzutach skargi.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przez organy art. 121, art. 124 op, art. 2 Konstytucji RP. W skardze (a także w piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2020 r.) Skarżąca podniosła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] od lipca 2013 r. przeprowadził w Spółce zarówno kontrole jak i czynności sprawdzające w związku z wykazywanymi nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W tym okresie skarżąca dokonywała transakcji z: B Spółką z o.o., C W. M. i D J. K., a także wykazywała dostawy wewnątrzwspólnotowe do podmiotów: E s.r.o., F s.r.o., G s.r.o. i H s.r.o.

W protokołach z kontroli żadnej transakcji z tymi podmiotami nie zakwestionowano. Stąd Skarżąca dokonując kolejnych nabyć i dostaw działała w zaufaniu do organów, które dokonały sprawdzenia zawieranych przez A Spółkę z o.o. transakcji i nie zakwestionowały zasadności odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć od wskazanych wyżej dostawców ani też nie kwestionowały transakcji wykazywanych jako WDT.

Odnosząc się do powyżego w pierwszej kolejności zauważuć należy, że kontrola za lipiec 2013 r. obejmowała okres, w którym Skarżąca dokonała zakupu od firmy B Sp. z o.o. (była to jedna transakcja, która już się nie powtórzyła). Kolejna kontrola Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], za miesiąc październik 2013 r., zakończona została w dniu 25.11.2013 r. i obejmowała transakcje z D, z którą do dnia zakończenia kontroli Strona przeprowadziła 12 z łącznie 27 transakcji. Z kolei transakcje z firmą "C" nie były przedmiotem kontroli (dotyczących lipca i października 2013 r.), bowiem współpracę z tą firmą Strona podjęła dopiero w listopadzie 2013 r. (powyższe informacje wynikają z materiału dowodowego prowadzonego w zakresie podatku VAT za marzec 2014 r. - w postaci protokołów kontroli przeprowadzonych w spółce A przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], które zostały włączne przez tut. Sąd do akt niniejszej sprawy). Słusznie zatem stwierdził organ w odpowiedzi na skargę, iż trudno dostrzec, w jaki sposób organ miał "utwierdzić" Stronę w prawidłowsci podjętej współpracy w zakresie spornych transakcji.

Ponadto nie występuje tu przypadek “utwierdzenia" podatnika co do np. właściwej stawki podatku VAT, miejsca świadczenia usług (na podstawie wielokrotnie kontrolowanej przez organy umowy o współpracę między kontrahentami) czy też prawidłowości sposobu dokumnetowania nabycia towarów (usług) czy dostaw wewnątrzewspólnotowych. Transakcje badane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zostały poprawnie udokumentowane od strony formalnej i organ mógł nie dostrzec nieprawidłowości, które stwierdzone zostały dopiero w wyniku kompleksowego zbadania wszystkich etapów łańcucha dostaw, a ponadto ustaleń odnoszących się do tzw. dobrej wiary Skarżącej, tj. jej świadomości co do faktu uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, należało dokonać w oparciu o obiektywne przesłanki istniejące w czasie dokonywania badanych transakcji, co w nieniejszej sprawie uczyniono. W świetle powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe, mogły wydać deyzje zmieniające rozliczenia podatkowe Strony, podważając ustalenia dotychczasowych kontroli.

Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że wobec faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez B, C i D, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Art. 86 ust. 1 statuuje zasadę odliczania podatku uiszczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w.brzmieniu obowiązującym od 01.04.2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (od dnia 01.01.2014 r. w brzmieniu: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług).

W myśl art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem faktury dokumentujące zakup żarówek, paneli słonecznych, kompozytu farby i elementów ogrodzeń wystawione na rzecz Skarżącej przez wskazane wyżej firmy, dotyczą towaru, który nie został wyprodukowany z zamiarem wprowadzenia go do obrotu rynkowego, a wraz z jego rzekomym nabyciem nie doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie dostaw na rzecz Strony za rzeczywiste, w związku z czym przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mógł znaleźć zastosowania.

Słusznie podniósł organ z zaskarżonej decyzji, że fakt spełnienia przez Skarżącą wymogów dokumentacyjnych właściwych dla transakcji dostaw towaru, ani też fizyczne przemieszczanie się towaru pomiędzy poszczególnymi odbiorcami, w realiach rozpoznawanej sprawy nie przesądzają o rzeczywistości transakcji. Oceniając bowiem dokumentację transakcyjną Strony, w powiązaniu z innymi udowodnionymi okolicznościami sprawy, takimi jak: brak rzeczywistej produkcji (symulowanie produkcji), towar o wątpliwej przydatności do użytku (żarówki LED, panele słoneczne - brak sprawdzenia ich działania, brak atestów; granulat [...] - nieprodukowany w okresie dokonywania obrotu, wytwarzany w zakładach nieistniejących od 2010 r.), czy też z góry ustalony obieg pomiędzy tymi samymi podmiotami tego samego towaru, nie sposób uznać, by towar ten posiadał jakąkolwiek wartość rynkową. Z materiału dowodowego wynika, że nabywany rzekomo przez Stronę towar (żarówki LED, panele słoneczne, granulat do farb, elementy ogrodzeń), będący następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, pełnił w istocie rolę rekwizytu, pozornie odpowiadającego parametrom wskazanym na dowodach nabycia. W przypadku elementów ogrodzeń ich przydatności do użytku nie sposób wprawdzie kwestionować na tej samej zasadzie, jak ww. paneli słonecznych, żarówek czy granulatu [...], jednakże obrót ogrodzeniami również nosi znamiona mistyfikacji, z uwagi na brak rzeczywistego producenta, od którego ogrodzenia miał nabywać dostawca Strony oraz brak nakładu pracy uzasadniającego przyjęcie ich wartości wynikającej z faktur (nie były to produkty rzemieślnicze, wysokiej jakości kute elementy metalowe, na co wskazywał przesłuchany w dniu 26.02.2016 r. R. G., lecz zespawane gotowe elementy złożone z ramy i wypełnienia, niewymagające wysokiego nakładu pracy).

Wbrew Zarzutom skargi nie naruszono także art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Prawo do odliczenia wyrażone zarówno w tej dyrektywie, jak i w przepisach prawa krajowego nie jest bezwarunkowe j podlega ograniczeniom m.in. właśnie w razie stwierdzenia przez organy podatkowe, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że stała się uczestnikiem oszustwa nakierowanego na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Taka sytuacja co już wcześniej wskazano, wystąpiła w niniejszej sprawie. W takiej sytuacji Skarżąca nie może skutecznie odwoływać się do zasady neutralności podatku VAT, zasady fundamentalnej dla całego systemu funkcjonowania tego podatku, lecz w niniejszej sprawie wyłączonej z zastosowania.

Należy w tym miejscu wskazać, że organ użył w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia pojęcia "puste faktury", jednak w tym znaczeniu, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, bowiem w związku rzekomym nabyciem towaru nie doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skoro jednak w opisanych transakcjach istniał towar, ale wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistych transakcji, organy były zobligowane do nadania tzw. "dobrej wiary", co też uczyniły. Stwierdzenie, że badane transakcje nie mieściły się w zakresie pojęciowym działalności opodatkowanej (w rozumieniu ustawy o VAT) nastąpiło z powodu stwierdzenia świadomego udziału Strony w oszustwie, nie zaś, jak sugeruje Skarżąca, z tego tylko powodu, że "któryś z dostawców w łańcuchu prawdopodobnie nie zadeklarował podatku VAT".

Konsekwencją powyższego jest uznanie, że odliczenie podatku z tytułu poniesienia nabytych przez nią zarówno usług pośrednictwa handlowego, usług księgowych, informatycznych, jak i zakup materiałów biurowych, w niniejszej sprawie, wobec braku prowadzenia takiej działalności, Skarżącej nie przysługuje.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i jego analizy dokonanej przez organy obu instancji, Strona w okresie VII 2013 r. - II 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie pozorowała wykonywanie takiej działalności, przeprowadzając w rzeczywistości czynności zmierzające jedynie do wyłudzenia nienależnego podatku VAT, a niestanowiące faktycznego obrotu. Zatem nabyte przez nią towary i usługi, w tym przypadku nie mogły mieć związku z działalnością opodatkowaną. Zarówno usługi pośrednictwa handlowego, usługi księgowe, informatyczne, jak i zakup materiałów biurowych, są typowymi kosztami ponoszonymi przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Jednak w niniejszej sprawie, wobec braku prowadzenia takiej działalności, odliczenie podatku z tytułu poniesienia tego rodzaju wydatków słusznie uznano za nieuprawnione.

Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące zadeklarowanej przez stronę WDT, Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1ustawy o VAT. Prawidłowo w tym względzie organy przyjęły, że wykazane przez stronę WDT na rzecz jej kontrahentów należy uznać za niedokonane i niepodlegające VAT. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przywołana definicja akcentuje w istocie dwie zasadnicze cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a to: wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7ustawy o VAT, wywóz musi nastąpić z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Z treści tej regulacji wynika zatem, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów musi być przede wszystkim dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT; wywóz towarów ma nastąpić "w wykonaniu" dostawy towarów, a dostawca ma dysponować towarem jak właściciel. Należy przez to rozumieć, iż z okoliczności danej transakcji wynika, że wywóz towarów z terytorium Polski jest następstwem dostawy towarów. Natomiast w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym wywóz towarów był jedynie rezultatem zdarzeń, które miały nierzetelny charakter, w ramach których nie doszło do spełnienia przewidzianego w art. 7 ustawy o VAT warunku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak dowiedziono, transport towarów miał tylko uwiarygodnić dostawy wewnątrzwspólnotowe, co oznacza, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach sprzedaży oraz towarzyszących im dokumentach CMR były pozbawione sensu ekonomicznego, a dokumenty i transakcje finansowe zostały wykreowane przez uczestników procederu dla pozoru, aby uwiarygodnić obrót. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją skargi, że Strona spełniła wszystkie warunki przewidziane w art. 13 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% .

Z uwagi na to, że Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec niepodzielenia zarzutów skarżącej Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.