Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 964/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1- 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 81/07 w sprawie ze skargi S. T.-S. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 grudnia 2005 r. [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 81/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi S. T. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2005 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 września 2005 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 15 marca 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek S. T. i B S. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawcy są właścicielami nieruchomości, na której prowadzona była przez okres około 10 lat działalność gospodarcza - ogrodnictwo. Prowadzenie tej działalności zostało zaprzestane. Wnioskodawcy zamieszkują w budynku położonym na tej nieruchomości. Obecnie teren ten w ramach planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego został przeznaczony pod zabudowę jednorodzinną. W związku z powyższym, wnioskodawcy chcą dokonać podziału gruntu na działki budowlane i przeznaczyć je do odsprzedaży. Według opinii wnioskodawców, sprzedaż tych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko wnioskodawców za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w trybie nadzoru na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 22 września 2005 r. zmienił z urzędu powyższe postanowienie i uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe.

W odwołaniu od tej decyzji wnioskodawcy zarzucili naruszenie art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez jego błędną wykładnię i niesłuszne przyjęcie, iż są oni podatnikami podatku od towarów i usług.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., wskazał w uzasadnieniu, że pomimo faktu, iż wnioskodawcy nie nabyli gruntu w celu jego odsprzedaży, a sprzedaż działek jest tylko wyprzedażą majątku, wcześniejsze użytkowanie gruntu oraz powód nabycia nie decyduje o jego późniejszym przeznaczeniu, a podjęte przez nich czynności polegające na podziale gruntu wskazują na podejmowanie czynności mających na celu zwiększenie wartości posiadanego gruntu w celu jego sprzedaży.

Wyjaśnił, że zgodnie z definicją działalności gospodarczej, podatnikami będą również osoby, które wykonały czynność jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Jednak prawo podatkowe, w tym również przepisy u.p.t.u., nie dają definicji pojęcia "zamiar". W każdym przypadku należy stwierdzić, czy intencją określonej czynności było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, o kwestii częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności, ani też ilość dokonywanych transakcji - sprzedanych działek, ale decydującym kryterium jest fakt powtarzalności czynności oraz okoliczności w jakich dochodzi do sprzedaży. Zatem w sytuacji, gdy osoba w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki budowlanej ma świadomość, iż będzie dokonywała dalszych dostaw działek, czynności będą dokonywane w sposób częstotliwy. Dlatego też dostawa zarówno pierwszej, jak i następnych, kolejnych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący podtrzymali zarzut naruszenia art. 15 u.p.t.u. W ich ocenie, sprzedaż działek ma jedynie charakter wyprzedaży majątku prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej. Sprzedaż ta nie wykazuje jednak zamiaru wykonywania jej w sposób częstotliwy. O częstotliwości nie decyduje tylko czasookres wykonywania czynności, lecz fakt ich powtarzalności. Wielokrotność dokonywania czynności musi jednak pozostawać w zgodzie z zamiarem strony, a wykorzystywane przy tym towary - grunty, muszą być nabyte w celu takiego ich spożytkowania. Skarżący podkreślili, że są w posiadaniu gruntu od 1988 r. Nieruchomość ta przeznaczona była na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Do 2004 r. grunty stanowiły nieruchomość rolną i dopiero uchwałą Rady Miejskiej W. z dnia 30 marca 2004 r. zostały przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. Nieruchomość ta miała jedynie służyć prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i temu służyła. Tym samym nie działali oni z zamiarem dalszej odsprzedaży, o czym niewątpliwie świadczy 20-letni okres użytkowania do celów ogrodniczych. Zdaniem skarżących, sprzedaży w żadnym razie nie można nadać charakteru czynności zorganizowanej, czynionej z zamiarem jej powtarzania. Świadomość i zamiar powinny bowiem mieć miejsce jeszcze przed jej dokonaniem, a wykorzystywane do tego celu towary musiały być nabyte w celu takiego ich spożytkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając skargę za zasadną wskazał, że w sprawie zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności gdy organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego lub o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przede wszystkim przepisy o postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 14b Ordynacji podatkowej zmienił interpretację przepisów udzieloną skarżącym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd podkreślił, iż wiążące interpretacje prawa podatkowego, jak i rodzące szczególne uprawnienia dla podatników, podlegają ochronie trwałości. Zgodnie bowiem z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Jako że skarżący nie składali zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zmiana interpretacji była możliwa tylko w przypadku zajścia okoliczności wymienionych w pkt 2 § 5, tj. w wypadku gdyby postanowienie rażąco naruszało prawo. Okoliczność ta, jako będąca podstawą do wydania decyzji, winna być przez organ odwoławczy wykazana. Skoro bowiem w przepisie tym mowa jest o rażącym naruszeniu prawa, samo wyrażenie odmiennego poglądu prawnego, nie jest dostateczną przesłanką do zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Konieczne jest także wykazanie, że organ pierwszej instancji naruszył prawo w stopniu rażącym. Zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera żadnego uzasadnienia w tym zakresie. Nie poddają się więc one kontroli sądowej co do samej podstawy ich wydania, a wskazanych w decyzji naruszeń prawa nie można uznać, w ocenie Sądu, za rażące.

Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie skarżący zwrócili się z zapytaniem o sposób opodatkowania sprzedaży nieruchomości, wyjaśniając przy tym, że nieruchomość była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, obecnie zaś nie jest wykorzystywana, w związku z likwidacją tejże działalności. Wyrazili przy tym pogląd, że sprzedaż taka, jako dotycząca majątku prywatnego, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji zaakceptował ten pogląd.

Odmienne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wynika, zdaniem Sądu, z nieprawidłowego rozumienia definicji podatnika podatku VAT zawartej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Przystępując do wykładni ww. przepisów Sąd odwołał się do treści Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. U. WE 071 z 14 kwietnia 1967 r., z późn. zm.) oraz poddał gruntownej analizie rozwiązania prawne przyjęte w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r., z późn. zm.), zwanej dalej "VI Dyrektywą" - zwłaszcza te dotyczące pojęcia "podatnika" podatku od wartości dodanej oraz "działalności gospodarczej".

Następnie Sąd omówił kwestie dotyczące sposobu implementacji powyższych pojęć na grunt przepisów prawa krajowego wskazując, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest niejasna. Sąd podkreślił jednak, iż w przedmiotowej sprawie był zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej ww. przepis prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy. W związku z tym uznał, że podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest każdy podmiot (osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej), który:

1) prowadzi działalność gospodarczą;

2) w sposób samodzielny;

3) bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przytaczając treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u., Sąd stwierdził, iż z zawartej w tym przepisie definicji działalności gospodarczej wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie, m.in. takich sformułowań, jak: producent, handlowiec, usługodawca. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie i doktrynie, że sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Sąd wskazał, że organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych, nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Na zakończenie Sąd jeszcze raz podkreślił, iż zaskarżona decyzja wydana została zarówno z naruszeniem przepisów proceduralnych, jak i prawa materialnego, co uzasadnia jej usunięcie z obrotu prawnego. Organy podatkowe dokonując ponownie interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł reprezentowany przez pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w W. opierając ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 133 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż organy administracyjne prowadzące postępowanie naruszyły normy przepisów art. 14b § 5 pkt 2, albowiem nie wykazały, iż poprzedzające wydane w sprawie decyzje, postanowienie organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z 134 P.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, iż w sprawie doszło do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe:

- nie dokonywały wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a jedynie prawidłowo zastosowały go do ustalonego bezspornie stanu faktycznego,

- jak również nie naruszyły art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie faktyczne i prawne zaprezentowały szeroko i zgodnie z obowiązującymi regułami w uchylonej przez sąd decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, iż sprzedaż działek budowlanych przez skarżących:

- nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

- polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nie miała zatem charakteru handlowego, podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży działek budowlanych jest podatnikiem, a ich sprzedaż nie jest sprzedażą majątku osobistego;

6) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wyjście przez Sąd poza granice sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, polegające na przyjęciu, iż organy podatkowe nie rozważyły kwestii zwrotu podatku naliczonego na rzecz podmiotu dokonującego sprzedaży działek budowlanych, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika VAT - podczas gdy przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe była pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której zakres wyznaczył składający wniosek w piśmie z dnia 13 marca 2005 r.,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku § 2 art. 145 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającą jej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, podczas gdy do naruszenia powołanych przepisów nie doszło, a wobec tego należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi.

W konsekwencji wskazanych naruszeń prawa procesowego, zdaniem pełnomocnika, w sprawie doszło do naruszeniu prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., pomimo iż w ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki jego zastosowania, albowiem organy wykazały, iż skarżący spełniają kryteria pozwalające do uznania ich za podmiot określony tym przepisem.

W oparciu o powyższe, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie art. 14b § 2 i art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, iż z uchylonych przez Sąd decyzji jednoznacznie wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w zmienionym postanowieniu dokonał nieprawidłowej wykładni powołanych w nim przepisów (art. 15 u.p.t.u.). Skoro zatem postanowienie to w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, to oczywistym jest, iż przyczyną zmiany tego postanowienia był fakt jego wydania z rażącym naruszeniem prawa. Tak więc, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, przesłanka rażącego naruszenia prawa została wykazana przez organy orzekające w sprawie. Tym samym Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. pełnomocnik wskazał, że Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy uznał, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podczas gdy wykładnia tego przepisu nie budziła wątpliwości organów podatkowych, które prawidłowo zastosowały go do ustalonego bezspornie stanu faktycznego, a swoje uzasadnienie faktyczne i prawne zaprezentowały szeroko i zgodnie z obowiązującymi regułami w uchylonej przez Sąd decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu. Zdaniem pełnomocnika, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. spowodowało nie zastosowanie przez Sąd art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Pełnomocnik podkreślił, iż w niniejszej sprawie nie doszło do błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez mylne rozumienie jego treści. Ewentualnie spór mógłby zaistnieć co do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, tzn. błędu subsumcji, czyli wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada albo nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Jednakże uchylając rozstrzygnięcia organów podatkowych WSA we Wrocławiu wskazał bezspornie na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, co nie jest prawidłowe w niniejszej sprawie i ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd prawidłowo ustalił stan faktyczny nie doszedłby do wniosku o konieczności uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie, autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że celem tych przepisów było objęcie definicją podatnika jak najszerszego zakresu tak, by uniknąć ryzyka zaburzenia konkurencji. Ustawodawca starał się objąć zakresem opodatkowania wszystkie formy działalności gospodarczej, w tym celu wskazał, że działalnością gospodarczą są działania podejmowane, m.in. przez producentów, handlowców, jak również i usługodawców.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podkreślił, że dla właściwego rozumienia treści przepisu art. 15 u.p.t.u. należy zastanowić się nad pojęciem słowa "zamiar". Jego zdaniem, jest to ocena czy w konkretnym przypadku intencją wykonania czynności sprzedaży jest jej wielokrotne dokonanie, a musi opierać się ona na towarzyszących danej sprawie okolicznościach. Jednym z elementów, według których ocenia się zamiar podmiotu jest także wielokrotność dokonywanych czynności. Wprawdzie sama wielokrotność nie musi w szczególnych sytuacjach przesądzać o zastosowaniu tego przepisu, jeżeli wykaże się, że mimo takiej wielokrotności strona nie miała zamiaru wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy, jednak wielokrotność podejmowanych czynności ma istotne znaczenie dla częstotliwego działania.

W ocenie pełnomocnika, okoliczności niniejszej sprawy wprost dowodzą, iż zachowanie podatników wskazywało na zamiar wykonania czynności sprzedaży działek w sposób częstotliwy, a zatem spełniona jest przesłanka o charakterze podmiotowym pozwalająca na uznanie, iż w sprawie dokonywano czynności w warunkach i na zasadach określonych w art. 15 u.p.t.u.

Odnosząc się do rozważań Sądu na temat zakresu definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. pełnomocnik wyjaśnił, że handel oznacza pozyskiwanie towarów w celu ich odsprzedaży. Zaznaczył, że powód nabycia towaru nie może być czynnikiem decydującym o późniejszym jego przeznaczeniu, a podjęte przez stronę czynności polegające na podziale gruntu rolnego wskazują na fakt podejmowania czynności mających na celu zwiększenie wartości posiadanego gruntu w celu jego sprzedaży. Dokonując oceny tych zdarzeń, zdaniem pełnomocnika, należy stwierdzić, iż nie jest to czynność sporadyczna, incydentalna, lecz jest efektem planowanego procesu sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Są to zatem okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a taki sposób sprzedaży wypełnia znamiona art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tj. mieści się w zakresie użytego przez ustawodawcę szerokiego pojęcia "wszelkiej działalności handlowców". Wobec czego, dostawa ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, niezależnie od sposobu wcześniejszego nabycia gruntów. Podkreślił, że dostępne możliwości kontaktowania się z potencjalnym nabywcą powodują, iż konieczność zorganizowania tej działalności nie jest potrzebna, bowiem w tym celu można wykorzystać dostępne narzędzia takie, jak prasa, internet itp. Na poparcie swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej wskazał także na zasadę powszechności oraz opodatkowania konsumpcji towarów i usług. Zwrócił uwagę na istotny aspekt wpływu podatku na konkurencyjność podmiotów działających na danym rynku.

Autor skargi kasacyjnej nie podzielił również stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż wydzielone z gruntu działki budowlane spełniają przesłankę uznania tego towaru jako składnika majątku osobistego. Za taki majątek można bowiem uznać, np. wydzielenie mniejszej działki, na której znajduje się dom i ogród jej właściciela, a więc z mienia, które bezpośrednio zaspokaja osobiste potrzeby jego właściciela. W tym kontekście nie można rozciągać skutków dotyczących "majątku osobistego" na majątek osobisty rozumiany jako własność, co jest oczywiste w przypadku osoby fizycznej. Dlatego przeprowadzenie podziału gruntu rolnego na działki budowlane, a następnie zrealizowanie działań w celu dokonania ich dostawy nie mieści się w potocznym pojęciu użytku osobistego.

Pełnomocnik organu zauważył, że Sąd pierwszej instancji pominął fakt, iż wnioskodawca nabył własność działki rolnej, którą użytkował rolniczo. To zaś oznacza, że przedmiotem sprzedaży jest składnik majątku związany z prowadzoną działalnością, co w konsekwencji wyklucza dywagacje dotyczące handlowego aspektu tej sprzedaży. Sytuacja ta jest analogiczna do sprzedaży przez podatnika (osobę fizyczną) używanego w tej działalności środka trwałego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez wyjście przez Sąd poza granice sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, pełnomocnika stwierdził, że Sąd niesłusznie wskazał, iż organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych, nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku VAT.

Sąd wydając zaskarżony wyrok, w ocenie pełnomocnika, uchybił przepisom art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem dokonując oceny zaskarżonej decyzji zastosował inne kryterium kontroli niż kryterium legalności. Zajęcie stanowiska w powyższej kwestii wyraźnie narusza postanowienia art. 14a Ordynacji podatkowej, a w szczególności § 3 tego przepisu. Skoro bowiem pytający nie wnosi o wykładnię przepisów dotyczących prawa do odliczenia, to organ nie może takiej zawierać w postanowieniu wydanym w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

Podsumowując wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, iż Sąd wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 133 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Sąd pierwszej instancji winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpatrywana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jak też naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u, przy czym w ujęciu autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego stanowiło konsekwencję wskazywanych przez niego naruszeń prawa procesowego.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności ocenie tej należało poddać ten z nich, który odnosi się do zasadniczego powodu uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, powodem tym było przede wszystkim stwierdzone przez Sąd naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania. Wprawdzie Sąd nie wskazał jednoznacznie, jaki konkretnie przepis został przez organ podatkowy naruszony, niemniej z zamieszczonych bezpośrednio po tym stwierdzeniu wywodów Sądu w sposób jednoznaczny wynika, iż przepisem tym był art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zastrzeżenia Sądu dotyczyły trybu, w jakim zmieniona została przez organ odwoławczy korzystna dla skarżących interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielona im przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, iż interpretacja ta, jako rodząca szczególne uprawnienia dla podatników, korzysta z ochrony trwałości i może być zmieniona przez organ odwoławczy jedynie na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Powołany w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej art. 14b § 5 pkt 2 stanowi, iż organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W świetle powyższego przepisu, należałoby oczekiwać, iż organ odwoławczy wydając na jego podstawie decyzję zmieniającą postanowienie w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wykaże zaistnienie jednej z określonych w nim przesłanek, warunkujących możliwość wydania decyzji w tym trybie oraz stanowisko swoje w tej mierze uzasadni.

W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, brak było ze strony organu odwoławczego jakiegokolwiek wskazania w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej wydając bowiem decyzję w trybie art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz utrzymując tę decyzję w mocy, ograniczył się w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć jedynie do przytoczenia treści interpretacji udzielonej przez podległy mu organ podatkowy a następnie przedstawienia swojej własnej oceny prawnej co do stanowiska skarżących zawartego w ich wniosku o udzielenie interpretacji, odmiennej od oceny dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w uchylonym postanowieniu. Nie wyjaśnił natomiast w najmniejszym nawet stopniu, jakie przesłanki legły u podstaw wydania przez niego decyzji w oparciu o powyższy przepis. Sąd pierwszej instancji przyjmując, iż w rachubę może jedynie wchodzić przesłanka "rażącego naruszenia prawa" dodatkowo wskazał, iż dla wykazania jej zaistnienia nie jest wystarczające samo wyrażenie odmiennego poglądu prawnego, lecz konieczne jest także wykazanie, że organ pierwszej instancji naruszył to prawo w stopniu rażącym.

Dodać również należy, iż wykazanie zaistnienia przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz uzasadnienie faktu ich zaistnienia, z oczywistych względów powinno mieć miejsce na etapie postępowania przed organami podatkowymi, w wydanych przez te organy i podlegających sądowej kontroli rozstrzygnięciach, nie zaś dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Argumentacja podnoszona w skardze kasacyjnej organu podatkowego może jedynie odwoływać się w tym zakresie do niedostrzeżonej, bądź błędnie zinterpretowanej przez Sąd pierwszej instancji treści zawartej w wydanym przez ten organ i zaskarżonym do sądu rozstrzygnięciu. Nie może natomiast zmierzać, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, do uzupełniania tej treści i tworzenia uzasadnienia, które w zaskarżonej decyzji w ogóle nie było prezentowane. Tak należy bowiem ocenić podejmowaną przez autora skargi kasacyjnej próbę wykazania, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco naruszało prawo, a Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji to wykazał. Niezależnie od bezskuteczności takich zabiegów z wyżej przedstawionych powodów, uzasadnienie podane w tym zakresie w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika organu dostarcza raczej argumentów przemawiających przeciwko prezentowanej przez niego tezie o rażącym naruszeniu prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, niż przemawiających za przyjęciem jej zasadności w rozpoznawanej sprawie. Spośród wielu wypracowanych w orzecznictwie sądowym wskazówek interpretacyjnych co do rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa pełnomocnik przytacza te z nich, które wyznaczają dosyć ostre kryteria uznania naruszenia prawa za rażące. Pełnomocnik organu stwierdza bowiem, iż rażące naruszenie prawa będzie wówczas występować, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Dodaje także, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Przytaczając te poglądy pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej nie wskazuje jednak, z jakich powodów należy uznać, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa oraz w czym objawia się oczywista sprzeczność tego rozstrzygnięcia z treścią przepisu, poprzestając na gołosłownym stwierdzeniu, iż wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego orzeczenie w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej. Pamiętać przy tym należy, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie są art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - przepisy o złożonym charakterze, stanowiące implementację postanowień prawa wspólnotowego, zawierające definicję podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1) oraz ściśle powiązaną z tą definicją normę dotyczącą pojęcia działalności gospodarczej. Jeżeli chodzi akurat o te przepisy, to dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy wypowiadane w piśmiennictwie podatkowym nie dostarczają argumentów, aby przepisy te należały do tych, których wykładnia nie budzi wątpliwości. Dotyczy to również tego aspektu stosowania tych przepisów, który występuje w rozpatrywanej sprawie, a więc sprzedaży działek budowlanych przez osoby fizyczne. Dowodem istnienia tych wątpliwości było także przekazanie przez zwykły skład Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu, zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, które wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej w sprawie dotyczącej analogicznego jak w niniejszej sprawie zagadnienia sprzedaży działek budowlanych w kontekście art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).

Mając na względzie powyższe, a zwłaszcza treść wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, sformułowany przez autora skargi kasacyjnej pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oparty na twierdzeniu, iż Sąd ten nieprawidłowo uznał, iż organ odwoławczy nie wykazał, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco naruszało prawo - należy uznać za oczywiście bezzasadny.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzuca także Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., przy czym jego zastrzeżenia dotyczą tej części tego przepisu, która zawiera się w sformułowaniu "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy". Jak słusznie wskazuje pełnomocnik w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułowanie to należy rozumieć, jako zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracyjnymi oraz przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd. Z tego punktu widzenia, pełnomocnik chcąc skutecznie zarzucić Sądowi naruszenie powyższego przepisu we wskazywanym przez siebie zakresie musiałby wykazać, iż przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tok postępowania został przedstawiony nieprawidłowo, tzn. niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, bądź też mając na względzie, iż postępowanie przed organami podatkowymi prowadzone było w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, stan faktyczny jaki przyjął Sąd wydając zaskarżone rozstrzygnięcie był inny, aniżeli stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawców w ich wniosku o udzielenie takiej interpretacji, a ponadto wykazać, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenia powyższego przepisu P.p.s.a. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej upatruje w błędnym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, co objawiało się w uznaniu przez Sąd, iż doszło do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy nie dokonywał wykładni powyższego przepisu u.p.t.u., a jedynie prawidłowo go zastosował.

Dokonując oceny powyższego zarzutu należy wskazać, iż o ile w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotnie mowa jest o błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tak nie ma w nim przypisywanego Sądowi pierwszej instancji stwierdzenia, iż skutkowało to naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W tej części tak sformułowany zarzut jest zatem bezprzedmiotowy.

Nie jest zasadne twierdzenie pełnomocnika, iż organ podatkowy nie dokonywał wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Gdyby tak było w istocie, stanowiłoby to raczej argument przemawiający za wadliwością zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu podatkowego niż za jej prawidłowością. Regulacja zawarta w powyższym przepisie dotyczy pojęcia "działalności gospodarczej" i stanowi dopełnienie zamieszczonej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicji "podatnika". Nie są to z pewnością przepisy, do których odnosiłaby się zasada clara non sunt interpretanda i których zastosowanie w konkretnej sprawie nie wymagałoby dokonania ich uprzedniej wykładni, poprzez ustalenie znaczenia zawartych w nich sformułowań. Można powiedzieć, iż akurat w odniesieniu do tych przepisów jest wręcz odwrotnie. Dla właściwego odczytania ich sensu i znaczenia konieczne jest właśnie zastosowanie dosyć rozbudowanych zabiegów interpretacyjnych, czego przykładem jest również rozpatrywana sprawa. We wspomnianym już wyżej wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, Sąd analizując treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. a zwłaszcza użyty tam zwrot "(...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" w kontekście postanowień VI Dyrektywy stwierdził m.in., iż "realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej".

Skądinąd wyjaśnieniu znaczenia powyższego zwrotu oraz jego wpływu na rozumienie całego przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u poświęcona była część wywodów Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartych w uzasadnieniu wydanych przez ten organ decyzji. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, iż organ odwoławczy nie dokonywał wykładni powyższego przepisu. Okoliczność, iż końcowym rezultatem procesu udzielania interpretacji podatkowej jest wiążąca dla organów kontroli skarbowej i organów podatkowych właściwych dla wnioskodawcy wypowiedź organu udzielającego tej interpretacji co do zastosowania, bądź nie, danej normy prawnej do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w przyszłym (ewentualnym) postępowaniu jurysdykcyjnym przed organami podatkowymi, nie świadczy o tym, jak zdaje się rozumować autor skargi kasacyjnej, iż w procesie tym nie była dokonywana wykładnia przepisów, a tylko jak twierdzi pełnomocnik miało miejsce zastosowanie przepisu do ustalonego bezspornie stanu faktycznego.

Poza przedstawioną wyżej kwestią pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w błędnym przedstawieniu stanu faktycznego i uznaniu przez ten Sąd, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżących nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży - nie miała zatem charakteru handlowego, podczas gdy zdaniem pełnomocnika, prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży działek budowlanych jest podatnikiem, a ich sprzedaż nie jest sprzedażą majątku osobistego.

Podnosząc tak sformułowany zarzut pełnomocnik zdaje się nie dostrzegać, iż wskazywane przez niego kwestie nie dotyczą tej części zaskarżonego wyroku, w której Sąd przedstawia stan faktyczny sprawy, lecz stanowią już końcowy rezultat rozważań Sądu i dokonanej przez niego wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. na tle przyjętego do tych rozważań stanu faktycznego sprawy, wynikającego z wniosku skarżących o udzielenie interpretacji podatkowej. W tym miejscu należy więc jeszcze raz podkreślić, iż postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie określonym w art. 14a-14e Ordynacji podatkowej, tj. miało za przedmiot udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W postępowaniu tym zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, natomiast zadaniem organu podatkowego jest dokonanie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ ten nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, lecz formułując tę ocenę czyni to na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Również Sąd pierwszej instancji dokonując z kolej kontroli pod względem zgodności z prawem aktów organów administracyjnych, zawierających interpretacje podatkowe przyjmuje za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji bezpośrednio przed przystąpieniem do rozważań co do zgodności z prawem oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonej decyzji podatkowego organu odwoławczego przytoczył najważniejsze elementy zawarte we wniosku skarżących (str. 7 zaskarżonego wyroku) i w tym zakresie nie można zarzucić temu Sądowi, iż przyjął on za podstawę do swoich rozważań stan faktyczny odbiegający od stanu przedstawionego przez skarżących w ich wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Nie można więc w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a skutecznie zarzucać Sądowi pierwszej instancji, iż ten przedstawiając stan faktyczny sprawy nie uwzględnił, iż skarżący są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek budowlanych, skoro kwestia ta stanowiła właśnie przedmiot ich zapytania na tle przedstawionego przez nich stanu faktycznego. Gdyby Sąd, jak postuluje to pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, przyjął określenie ich statusu jako podatników za element stanu faktycznego, to czyniłoby to bezprzedmiotowym nie tylko ich zapytanie, ale także ocenę Sądu, co do prawidłowości stanowiska organu podatkowego w tym zakresie.

Mając na względzie powyższe, należy wskazać, iż kwestie podnoszone przez autora skargi kasacyjnej jako elementy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. mogłyby być przez niego zgłaszane, ale w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W istocie rzeczy tak też właśnie się stało, ponieważ oparty na zacytowanych wyżej stwierdzeniach zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został w dalszej części skargi kasacyjnej w ogóle uzasadniony, natomiast do stwierdzeń tych pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej nawiązał w ramach uzasadniania zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie.

Uzasadniając ten ostatni zarzut pełnomocnik nawiązał do argumentacji organu odwoławczego, zawartej w zaskarżonej decyzji i odnoszącej się do sposobu rozumienia użytego w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. słowa "zamiar". Podkreślił, iż okoliczności rozpatrywanej sprawy wprost dowodzą, że zachowanie skarżących wskazywało na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a więc spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym pozwalająca uznać skarżących za podatników podatku od towarów i usług. Dodał także, iż zamiar wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy mieści się w zakresie użytego przez ustawodawcę szerokiego pojęcia "wszelkiej działalności handlowców".

Z kolei w dalszej części uzasadnienia pełnomocnik deprecjonuje jakiekolwiek znaczenie wywodów prowadzonych w powyższym zakresie stwierdzając, iż okoliczność, że wnioskodawca nabył własność działki rolnej, użytkował ją rolniczo, co oznacza, że przedmiot sprzedaży związany był z prowadzoną działalnością, a to w konsekwencji wyklucza, jak to określił "dywagacje dotyczące handlowego aspektu tej sprzedaży".

Pomijając już kwestię, iż w podlegających ocenie Sądu pierwszej instancji decyzjach brak było jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie, a jedynym powodem uznania wnioskodawców za podatników było przypisanie im zamiaru dokonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, jak również to, iż w decyzjach tych znalazły się stwierdzenia, iż wcześniejsze użytkowanie gruntu oraz powód nabycia nie decydują o jego późniejszym przeznaczeniu - w skardze kasacyjnej poza lakonicznym wskazaniem, iż sytuacja jest analogiczna jak w przypadku sprzedaży przez podatnika używanego w tej działalności środka trwałego, brak jest jakiegokolwiek dalszego wyjaśnienia, jakie względy natury prawnej i faktycznej uzasadniały uznanie skarżących za prowadzących działalność gospodarczą w charakterze rolników, a zamierzoną przez nich sprzedaż działek, jako czynność dokonywaną w ramach tej działalności. Skoro argumentów takich nie dostarcza pełnomocnik organu, to analizy w tym zakresie nie może prowadzić z urzędu związany granicami skargi kasacyjnej Sąd kasacyjny. Z przedstawionego bowiem przez skarżących we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący są właścicielami nieruchomości od 1988 r., początkowo, tj. przez okres dziesięciu lat prowadzili tam działalność ogrodniczą, którą na skutek dekapitalizacji infrastruktury oraz nieopłacalności produkcji zaprzestali.

Jeżeli więc w skardze kasacyjnej nie wskazano powodów i argumentów, które na tle przedstawionego przez skarżących stanu faktycznego nakazywałby przyjęcie, iż niezależnie od przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji analizy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., głównie w kontekście możliwości uznania skarżących za podatników z tytułu działalności gospodarczej o charakterze handlowym, należałoby ich traktować jako rolników - podatników podatku od towarów i usług z racji prowadzonej przez nich w tym charakterze działalności gospodarczej, a ponadto brak było również w tym zakresie jakichkolwiek wskazań w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej, gdzie nie kwestionowano charakteru sprzedawanych gruntów jako majątku prywatnego, to nie można skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, który rozpatrując skargę wniesioną przez skarżących, za naruszającą art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. uznał wykładnię tych przepisów dokonaną przez organ odwoławczy, opartą na analizie jedynie fragmentu normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. , odnoszącego się do zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy i poprzez przypisanie skarżącym takiego zamiaru uznanie ich na tej tylko podstawie za podatników podatku od towarów i usług. W tej mierze Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż okoliczność wykonania określonych czynności wielokrotnie, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania skarżących za podatników, konieczne jest jeszcze bowiem, aby czynności te wykonywane były w charakterze podatnika, a więc w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej.

Nie jest także zasadna ta część wywodów zawartych w skardze kasacyjnej, w której pełnomocnik odnosząc się do argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku i rozważając kwestie dotyczące znaczenia pojęcia "majątku osobistego", za punkt wyjścia do tych rozważań przyjmuje potoczne rozumienie tego zwrotu, jako mienia, które służy bezpośredniemu zaspakajaniu osobistych potrzeb właściciela, czy też utożsamia to pojęcie z rzeczami niezbędnymi do zaspakajania potrzeb człowieka, w tym potrzeb bytowych. W tym też kontekście byłby skłonny przyznać walor takiego mienia działce, na której znajduje się dom i ogród jej właściciela, natomiast odmawia tego przymiotu wydzielonym z całego gruntu stanowiącego własność danej osoby działkom budowlanym.

Pojęcie "majątku osobistego", którym to określeniem posłużył się w końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, nie występuje na gruncie analizowanych przepisów. Jego pojawienie się w argumentacji Sądu jest jedynie rezultatem dokonywanej przez Sąd wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. odwołującej się zresztą do motywów zawartych w wyroku ETS w z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C- 291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht. Nie wnikając w szczegóły tego rozstrzygnięcia chodziło w nim generalnie rzecz biorąc o kwestię opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku należącego do tej osoby, jednakże nie wykorzystywanej do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, lecz służącej jej do celów prywatnych, a więc części jej majątku prywatnego.

Nie chodzi tu zatem o pojęcie prawne, które mogłoby ewentualnie podlegać wykładni językowej, lecz o pojęcie wykreowane przy dokonywaniu wykładni przepisów, które w sytuacji wyżej naszkicowanej, mogłoby być przydatne przy wyznaczaniu linii rozgraniczającej transakcje opodatkowane od transakcji takiemu opodatkowaniu nie podlegających. Z tego punktu widzenia w dychotomicznym podziale składników majątkowych należących do danej osoby, pojęcie "majątek osobisty", czy też częściej używane określenie "majątek prywatny", bądź też wprost "majątek wykorzystywany do celów prywatnych", oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Dokonując tego podziału, choćby właśnie dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia powyższe kryteria, jeżeli tak nie jest, to mamy do czynienia ze sprzedażą "majątku prywatnego", przy której to czynności dana osoba choćby mająca status podatnika, w charakterze takim nie występuje. Natomiast przy podziale takim nie jest miarodajne kryterium postulowane przez pełnomocnika, a więc w pierwszej kolejności ustalenie czy przedmiot sprzedaży zaspakajał niezbędne potrzeby bytowe danej osoby, a w przepadku odpowiedzi negatywnej, konkluzja, iż w takim przypadku sprzedaż taka podlega opodatkowaniu, ponieważ jej przedmiotem nie było tak rozumiane mienie osobiste.

Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wyjście poza granice sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia i przyjęciu, że organy podatkowe nie rozważyły kwestii zwrotu podatku naliczonego.

Rozstrzygnięcie w granicach sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy niż ta, w której wniesiona została skarga. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia do Sądu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zmiany postanowienia zawierającego interpretację co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, a sąd po rozpoznaniu skargi podjął rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu.

Wprawdzie przedmiotem wypowiedzi podatkowego organu odwoławczego były także kwestie odnoszące się przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej nie wywoływały one wątpliwości i nie były sporne. Natomiast istotą stanowiska zawartego w uchylonych decyzjach, opartego na analizie i wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a więc przepisów dotyczących podmiotowych kryteriów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, było uznanie skarżących za podatników tego podatku z racji wykonania przez nich czynności sprzedaży działek budowlanych. Opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług było zatem tylko konsekwencją uznania skarżących za podatników podatku od towarów i usług, a nie na odwrót. Uwagi Sądu, który zakwestionował prawidłowość wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dokonanej przez organ podatkowy, dotyczące podatku naliczonego, na której to okoliczności oparty jest powyższy zarzut, należy jedynie traktować jako zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji co do kompletności wypowiedzi organu podatkowego w zakresie wykładni art. 15 ust. 1 ust. 2, czyli do uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Słusznie bowiem wskazał Sąd, iż nieodłącznym elementem bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, a taki status przyznały organy podatkowe skarżącym z racji planowanych przez nich czynności, jest nie tylko obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, lecz także równym stopniu możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Nie ma zatem podstaw, aby powyższa uwaga Sądu zamieszczona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mogła być potraktowana jako wydanie rozstrzygnięcia z przekroczeniem granic sprawy .

Nie może być także uwzględniony zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oparty na twierdzeniu, iż Sąd wydając rozstrzygnięcie uchybił tym przepisom, albowiem dokonując oceny zaskarżonej decyzji zastosował inne kryterium kontroli, niż kryterium legalności.

Pomijając już brak związku tak sformułowanego zarzutu z treścią przepisu wskazanego jako naruszony, tj. art. 134 P.p.s.a., zarzut ten nie został uzasadniony. Można więc tylko wskazać, iż zaskarżonego wyroku wynika, iż powodem uchylenia wydanych w sprawie decyzji było, według Sądu pierwszej instancji, naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa procesowego i prawa materialnego. Nie jest natomiast wiadome, jakie to kryterium zastosowane przez Sąd pierwszej instancji, inne niż kryterium legalności, autor skargi kasacyjnej miał na myśli formułując powyższy zarzut. Brak podania w skardze kasacyjnej minimum informacji, w czym konkretnie objawiało się zarzucane Sądowi uchybienie, nie pozwala Sądowi kasacyjnemu na merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.

Podobnie rzecz się ma z kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 133 P.p.s.a.. Również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym oparte jest jego twierdzenie, iż Sąd wydał wyrok niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nie uwzględnił całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie.

Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 art. 145 P.p.s.a, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło - wobec uznania za bezzasadne pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej nie może zostać uwzględniony, jako że nie zostało skutecznie podważone stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż uchylone decyzje wydane zostały z naruszeniem zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.