Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1374/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4, art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Marek Olejnik (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. w likwidacji z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 947/14 w sprawie ze skargi B. S.A. w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B S.A. w likwidacji z siedzibą w L. kwotę 8.400 (osiem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. o sygn. I SA/Łd 947/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. S.A. w likwidacji z siedzibą w L. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2014 r., nr [...] i [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej CBOSA.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. W dniu 03.02.2012 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego L.-G. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 100.729,00 zł wraz z korektą deklaracji PCC-1. We wniosku wskazano, że w dniu 10.10.2006 r. Spółka złożyła deklarację PCC-1, w której opodatkowała podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 20.145.800 zł, wynikające z postanowienia sądowego, wydanego w związku z postępowaniem naprawczym (zatwierdzenie układu z wierzycielami Spółki). Strona określiła przy zastosowaniu stawki 0,5% należny podatek w kwocie 100.729 zł. Podatek wraz z należnymi odsetkami uiszczono w dniu 10.10.2006 r. i 11.10.2006 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L-G odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu uprawnienia do złożenia takiego wniosku.

Postanowieniem z dnia 22.05.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji.

Po rozpatrzeniu skargi wniesionej w dniu 26.06 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 822/12 uchylił ww. postanowienie organu odwoławczego.

2.2. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego L.-G. decyzją z dnia 11.10.2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 100.729 zł argumentując w uzasadnieniu, że czynność będąca przedmiotem niniejszego rozstrzygania pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a to skutkowało objęciem dokonanej czynności opodatkowaniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji uiszczony w ww. kwocie podatek od czynności cywilnoprawnych - na podstawie złożonej deklaracji PCC-3 – nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.").

Od powyższego rozstrzygnięcia złożono odwołanie zarzucając naruszenie przepisów:

– art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej " ustawa o VAT") przez niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że wniesienie wierzytelności w formie aportu do spółki kapitałowej nie stanowi w tej spółce odpłatnego świadczenia usługi,

– art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41 poz. 399 ze zm. dalej "u.p.c.c.") przez brak ich zastosowania w sprawie.

2.3. Po analizie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 9 czerwca 2014 r., nr [...] i [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że w dniu 24.08.2006 r. Sąd Rejonowy dla L.S. w L., Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem (sygn. akt [...]) zatwierdził układ zawarty przez Spółkę z wierzycielami. W wyniku zawartego układu został podwyższony kapitał zakładowy o kwotę 20.145.800 zł, a akcje w podwyższonym kapitale zostały objęte w zamian za wierzytelności przez: G.Bank S.A., B.T.G. Sp. z o.o. w likwidacji oraz M.W. W stosunku do wierzycieli układ przewiduje zastosowanie specjalnej instytucji prawa upadłościowego polegającej na konwersji wierzytelności na akcje upadłego, zgodnie z treścią art. 294 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz.U. z 2003 r. Nr 60 poz.535 ze zm., dalej "pr. upadł. i nap.").

Jak podkreślił organ odwoławczy problem dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie (obowiązek podatkowy w PCC powstał 1 września 2006 r.) którakolwiek ze stron (G. Bank SA, B.T.G., M.W. lub Spółka) była w dniu dokonania czynności (konwersji wierzytelności na akcje) opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku.

W opinii organu odwoławczego czynność, o której mowa powyżej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani jako odpłatna dostawa towarów, ani też jako odpłatne świadczenie usług. W opinii organu czynność będąca przedmiotem sporu w istocie nie stanowi aportu, nie jest bowiem wkładem niepieniężnym, lecz roszczeniem - o charakterze pieniężnym - wynikającym z zobowiązaniowych stosunków prawnych przysługujących wierzycielowi wobec dłużnika, a czynność ta nie jest objęta zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie dochodzi do konwersji wierzytelności na akcje, a zatem czynność taka winna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług, należy jednak wziąć pod uwagę, że czynność ta została przeprowadzona w trybie art. 294 ust. 3 pr. upadł. i nap. i okoliczność ta - w opinii organu - ma kluczowe znaczenie w sprawie i z tej przyczyny należy przeprowadzić analizę stosownych przepisów tej ustawy.

Na gruncie prawa cywilnego tego rodzaju czynność (konwersja) to zasadniczo potrącenie wierzytelności pieniężnych, o której mowa w art. 498 k.c., które jest traktowane jako zapłata w pieniądzu zgodnie z art. 503 k.c. Oznacza to. że konwersja wierzytelności (pieniężnych) na akcje, przewidziana układem, stanowi pokrycie takich akcji Spółki wkładem pieniężnym przez jej dotychczasowych wierzycieli.

Dlatego też można stwierdzić, zdaniem organu, że konwersja wierzytelności na (udziały lub) akcje, dokonana w trybie art. 294 ust. 3 pr. upadł. i nap. , co do tych wierzytelności, stanowi w istocie "wkład pieniężny" wierzyciela upadłej spółki i o ile powoduje podwyższenie jej kapitału zakładowego, czynność taką uważa się za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., realizowaną w sposób opisany w art. 1 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, skoro prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w kodeksie spółek handlowych czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego wywołując takie same skutki prawne co zmiana umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej). W wyniku konwersji wierzyciel otrzymuje akcje w zamian za wierzytelności, co oznacza, że wkładem są skonwertowane wierzytelności podwyższające kapitał zakładowy spółki. W efekcie wierzytelność taka nie stanowi aportu, nie jest bowiem wkładem niepieniężnym, lecz roszczeniem (o charakterze pieniężnym) wynikającym z zobowiązaniowych stosunków prawnych, przysługujących wierzycielowi wobec dłużnika (spółki).

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Podniesione w skardze zarzuty pokrywają się z tymi podniesionymi na etapie postępowania odwoławczego.

Zdaniem Spółki, w myśl przepisu art. 294 ust. 3 pr. upadł. i nap. , konwersja wierzytelności na akcje upadłego zastępuje przewidziane w Kodeksie spółek handlowych czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem akcji. Określenie "zastępuje" należy, zdaniem strony, interpretować w ten sposób, że konwersja wierzytelności na akcje dokonana w wyniku zawartego układu, wywołuje takie same skutki (w tym również podatkowe), jak objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wierzytelności, przeprowadzone w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Powyższe stanowisko uprawnia do sformułowania wniosku, że niezależnie od podstawy prawnej, czynność przeprowadzenia konwersji wierzytelności na akcje stanowi u otrzymującego aport usługę świadczoną na rzecz wnoszącego aport. Tym samym uprawnione jest w opinii Skarżącej twierdzenie, że wniesienie aportem wierzytelności do Spółki stanowiło u niej odpłatne świadczenie usługi, podlegające przedmiotowemu zakresowi ustawy o podatku od towarów i usług, automatycznie wyłączające tę czynność spod opodatkowania podatkiem o czynności cywilnoprawnych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Według WSA skarga okazała się niezasadna.

Po przypomnieniu istoty sporu pomiędzy stronami Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c stanowi, iż nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Jako słuszne ocenił stanowisko organu, że w wyniku konwersji wierzyciel otrzymuje akcje w zamian za wierzytelności co oznacza, że konwersja wierzytelności podwyższa kapitał zakładowy spółki. Wierzytelność taka nie stanowi jednak aportu, jak chciałaby strona skarżąca, nie jest bowiem wkładem niepieniężnym, lecz roszczeniem wynikającym z zobowiązaniowych stosunków prawnych, przysługujących wierzycielowi wobec dłużnika - spółki. Tak więc w przedmiotowej sprawie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki wskutek czynności, jaką jest konwersja, a nie wskutek aportu.

Reasumując podkreślił, że skoro sporna czynność nie jest aportem wierzytelności, czyli nie jest świadczeniem usług, a tym bardziej nie jest dostawą towarów, to siłą rzeczy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w sposób jasny i precyzyjny wskazuje, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, zaś sporna czynność nie jest ani jedną, ani drugą, z ww. czynności. Odnośnie uchwały NSA w sprawie II FPS 1/12, powoływanej przez stronę skarżącą na poparcie swojego stanowiska w sprawie podniósł Sąd pierwszej instancji, że dotyczy ona zupełnie innego stanu faktycznego, a mianowicie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki, co nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie :

1.art.174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U z 2012r., poz. 270, dalej "p.p.s.a.") naruszenie art.2 pkt 4 w zw. z art.1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. przez przyjęcie, że zmiana umowy spółki, skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego i powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, nie jest tożsama z czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego;

2.art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art.5 ust.1 pkt 1 w zw. z art.8 ust.1 ustawy o VAT przez uznanie, że objęcie akcji w podwyższonym kapitale w zamian za wierzytelności nie podlegało u Skarżącej przedmiotowemu zakresowi ustawy o VAT;

3.art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art.141§4 p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu odnośnie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i rozwiniętych w jej uzasadnieniu.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, nie został on przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony, a tym samym nie wykazano, że było możliwe podjęcie odmiennego stanowiska, gdyby do tego naruszenia nie doszło.

Na marginesie dodać jedynie można, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stąd też przepis ten nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych, a jedynie ma umożliwić w późniejszym czasie sądowi odwoławczemu i stronie zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podjęciu orzeczenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010, sygn. akt II FPS 8/09 art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień nie stwierdzono. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane powyższym przepisem. Sąd odniósł się w nim do wszystkich istotnych w sprawie kwestii związanych z przedmiotem postępowania. Natomiast zawarta w nim ocena, odmienna od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.3. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na 2 pytania : (1) czy konwersja wierzytelności na (udziały lub) akcje, dokonana w trybie art. 294 ust. 3 pr. upadł. i nap., co do tych wierzytelności, stanowi w istocie "wkład pieniężny" wierzyciela upadłej spółki, a w konsekwencji (2) czy nie ma do niej zastosowania art.2 pkt 4 u.p.c.c.

Warto podkreślić, że przepisy u.p.c.c. nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego (i pieniężnego). Pojęcie to występuje w przepisach K.s.h., które przewidują różne konsekwencje prawne i obowiązki w zakresie wnoszenia tego typu wkładów do spółek. Jako przykład podać można wyrażony w art. 158 § 1 K.s.h. obowiązek określenia w umowie spółki przedmiotu wkładu niepieniężnego oraz osoby wspólnika go wnoszącego, jak również liczby i wartości nominalnej objętych w zamian udziałów bądź sformułowany w art. 175 § 1 K.s.h. obowiązek pokrycia przez zarząd i wspólnika wnoszącego aport brakującej wartości wkładów w przypadku, gdy wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki. Bez wątpienia zatem pojęcia wkładu niepieniężnego i pieniężnego wywodzą się z prawa handlowego.

Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12; z dnia 17 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2758/12; z dnia 25 marca 2015r., sygn. akt II FSK 349/13; publik. CBOSA). Do tych poglądów przyłącza się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Jak to wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04, konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną (por. też np. wyroki z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, czy też z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, CBOSA), jak i Sądu Najwyższego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92).

6.4. Wymaga podkreślenia, że dla ww. oceny nie ma znaczenia, że w przedmiotowej sprawie konwersja wierzytelności na akcje, została dokonana w trybie art. 294 ust. 3 pr. upadł. i nap. Chodzi tutaj o podwyższenie kapitału zakładowego spółki przez emisję nowych akcji obejmowanych wyłącznie przez wierzycieli spółki i pokrywanych wierzytelnościami przysługującymi tym ostatnim względem spółki w celu jej restrukturyzacji poprzez oddłużenie. Do sytuacji takiej dochodzi w ramach układu zawieranego w postępowaniu upadłościowym na podstawie art. 270 ust. 1 pkt 4 pr. upadł. i nap., który dopuszcza oparcie układu na restrukturyzacji zobowiązań upadłego w drodze konwersji wierzytelności na akcje. W takim przypadku spółka dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, ponieważ tylko w ten sposób możliwe jest skorelowanie wysokości wierzytelności uwzględnionych w układzie z liczbą i wartością nominalną akcji obejmowanych z tytułu konwersji. W przypadku gdy układ zawierany przez spółkę przewiduje konwersję wierzytelności na akcje, nie dochodzi do podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż zastępuje ją prawomocny układ, co wyraźnie wynika z art. 294 ust. 3 pr. upadł. i nap., w myśl którego układ taki zastępuje określone w kodeksie spółek handlowych czynności związane zarówno z podwyższeniem kapitału zakładowego, jak i z objęciem akcji. Co więcej, układ ten będzie podstawą dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru przedsiębiorców w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. Zatwierdzony prawomocny układ jednocześnie zastępuje sprawozdanie dotyczące wnoszonych wkładów niepieniężnych, o którym mowa w art. 311 k.s.h. (por. A.Kidyba (red.), Spółka akcyjna, LEX 2014).

Biorąc pod uwagę powyższe w pierwszoplanowej jednak w sprawie kwestii, a więc dla rozróżnienia wkładu pieniężnego od wkładu niepieniężnego, nie ma znaczenia, jakie było pierwotne źródło wierzytelności pieniężnej przysługującej podmiotowi mającemu objąć udziały (akcje) w spółce kapitałowej w zamian za tę wierzytelność. Poza tym, nie zmienia oceny sytuacji przypadek, gdy świadczenie pieniężne wcześniej nastąpiło i w ten sposób wykreowana wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne" (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, "Przegląd Prawo Prywatnego" 1996, nr 9, s. 24-31).

Reasumując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przypadku konwersji wierzytelności na (udziały lub) akcje, dokonanej w trybie art. 294 ust. 3 pr. upadł. i nap. wierzytelność taka nie stanowi aportu bowiem nie jest wkładem niepieniężnym, lecz roszczeniem wynikającym z zobowiązaniowych stosunków prawnych, przysługujących wierzycielowi wobec dłużnika - spółki.

6.5. W rozpatrywanej sprawie konieczne jest także odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o treści: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Skoro zatem konwersja wierzytelności na (udziały lub) akcje, dokonana w trybie art. 294 ust. 3 pr. upadł. i nap. powodująca podwyższenie kapitału zakładowego jest w istocie wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportem wierzytelności) do spółki, to w konsekwencji z punktu widzenia ustawy o VAT jest traktowana jako odpłatne świadczenie usługi (art.8 ust.1 ustawy o VAT).

W świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. kluczowe jest stwierdzenie, że ww. czynność (wniesienie aportu) podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu sprzed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Dla zakresu opodatkowania p.c.c. przesądzający wpływ ma zatem konstatacja, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów ww. Dyrektywy (por. uchwała NSA z dnia 19.11.2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, CBOSA).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że uzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art.2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art.8 ust.1 ustawy o VAT.

7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok rozpoznał skargę i orzekł jak w sentencji.

7.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art.200 tej ustawy.