Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1780/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2 a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pan J. W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego

o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku podatkowym 2017 rok. Skarżący wyjaśnił, że jest marynarzem

i w roku 2017 będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: A Pte. Ltd. Dodał też, że niniejszy wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez niego z ulgi abolicyjnej. Do przedmiotowego wniosku podatnik załączył szereg dokumentów.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy organ I instancji decyzją z dnia 18 września 2017r. odmówił J. W. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 7 listopada 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 44

ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i 7 oraz art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; określanej dalej jako "u.p.d.o.f."), Dyrektor wskazał, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać w zeznaniu dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne), a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w art. 27g u.p.d.o.f., ustawodawca przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Następnie, dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy,

gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody

na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym to strona, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę

o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Ocena tego, czy wnioskodawca uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz. U. z 2014 r., poz. 443 ze zm.) – dalej określanej jako "Umowa" - podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym statek jest singapurskie przedsiębiorstwo.

Zdaniem Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy Umowy.

W szczególności, w przedmiotowej sprawie podatnik uprawdopodobnił spełnienie przesłanki dotyczącej wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono,

że w dniu 25 października 2012 r. podatnik zawarł z pracodawcą - A Pte Ltd z siedzibą w Singapurze umowę o pracę, na mocy której został zatrudniony

do pracy na statku B. Z "Poświadczenia zatrudnienia" wystawionego w dniu 22 lutego 2016 r. wynika natomiast, że podatnik jest zatrudniony

na stanowisku "Chiefa Mechanika" na pokładzie statków eksploatowanych

w transporcie międzynarodowym przez podmiot A z faktycznym zarządem w Singapurze. Jednakże z pisma tego nie wynika na jakim statku realizowane było świadczenie pracy w 2016 r. oraz w roku 2017 r. Na podstawie zapisów dokonanych w książeczce żeglarskiej podatnika ustalono, że w okresie od 24 kwietnia 2017 r.

do 14 czerwca 2017 r. był on zamustrowany na statku C. Powyższe znajduje potwierdzenie w złożonym na etapie postępowania odwoławczego dokumencie obcojęzycznym "Confirmation of Employment" wystawionym w dniu 1 października 2017 r. przez D Pte Ltd, z którego wynika, że podatnik był zatrudniony na pokładzie wskazanej jednostki morskiej w okresie od 6 stycznia 2017 r. do 23 lutego 2017 r. oraz od 24 kwietnia 2017 r. do 24 czerwca 2017 r.

Następnie, w odniesieniu do przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o wydruki

z powszechnie dostępnych stron internetowych ustalono, iż statek C jest jednostką morską typu "Crane Ship" – tj. pływający dźwig

oraz "Multipurpose Offshore Construction Vessel DP3". Statki typu Multi Purpose Offshore Vessel to wielozadaniowe jednostki specjalistyczne wykorzystywane

przy realizacji prac offshore. Statek jest jednostką przeznaczoną do zadań związanych z eksploatacją podwodną, takich jak prace budowlane, instalacyjne, przegląd, konserwacja, dodatkowo wyposażony w dźwig wykorzystywany

przy realizowanych zadaniach. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości do stwierdzenia, że statek C wykonywał transport międzynarodowy w celach zarobkowych przewożąc pasażerów czy ładunki pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Dyrektor podkreślił,

że jednostka która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Tym samym Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie

nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku C w transporcie międzynarodowym.

Dokonując oceny ostatniej przesłanki związanej z eksploatacją statku

przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze Dyrektor wskazał,

że ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych (umowy o pracę, poświadczenia zatrudnienia, książeczki żeglarskiej, dokumentu obcojęzycznego "Confirmation of Employement" a także pisma sygnowanego przez kapitana statku C) nie sposób wywieść, który z wskazanych w powyższych dokumentach podmiotów (tj. E Pte. Ltd, A Pte. Ltd czy F Pte.Ltd) sprawują faktyczny zarząd nad statkiem C oraz kto eksploatuje we własnym imieniu wskazaną jednostkę morską w transporcie międzynarodowym, osiągając z tego tytułu zyski.

Zdaniem organu nawet gdyby przyjąć za uprawdopodobnioną okoliczność,

że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego wskazaną jednostkę morską znajduje się w Singapurze, to wobec braku spełnienia przesłanki dotyczącej wykonywania przez statek C transportu międzynarodowego wskazana okoliczność nie daje podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie regulacji zawartej w art. 15 ust. 3 Konwencji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał je za bezpodstawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

pan J. W. wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji

oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wniósł również

o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów ( zaświadczenia kapitana statku – listy portów statku C oraz fotografii statku

na okoliczność ustalenia wykonywania przez tę jednostkę transportu międzynarodowego oraz uprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Singapurze. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający

do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

- art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a Umowy zawartej pomiędzy Polską

a Singapurem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania poprzez uznanie,

że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi

na nieuprawdopodobnienie przez podatnika eksploatacji statku morskiego na którym wykonywał pracę w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo

z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

- art. 3 ust. 1 lit. h Umowy poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

- art. 11 lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą

o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. U. Nr 222,poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

- art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik

nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów

oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika

oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających

na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować

w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudo interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie

przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369

ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg

na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona

w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost

z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie umowy o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym

przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organy podatkowe na wniosek podatnika ograniczą pobieranie zaliczek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. organ jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek,

o ile uzna, że podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie.

W kontekście powyższego nie jest zasadny zarzut, że organ, z naruszeniem przepisów postępowania, przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna

to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie

art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie jest przeprowadzane pełne postępowanie dowodowe.

Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania,

gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić,

że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały,

że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej Umowy. W przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, przy zastosowaniu

do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 umowy, należało w konsekwencji zbadać, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust.1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych

lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. powołany przepis stosuje się

z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku

z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy tym, jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania

w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres

lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie

(art. 15 ust. 3 umowy).

Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się wokół kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 umowy.

Organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 umowy, uznały, że uprawdopodobniona została jednak spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim. Nie zostały natomiast uprawdopodobnione przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym (I) przez przedsiębiorstwo

z faktycznym zarządem w Singapurze (II).

Zdaniem sądu prawidłowo organ odwoławczy zajął stanowisko, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h) umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi

w drugim Umawiającym się Państwie; w tym przypadku w Singapurze. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem aby podatnik mógł skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" winien wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy

nie potwierdza istnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Z zebranych w sprawie dowodów, wynika wprost, że C jest jednostką specjalistyczną wykorzystywaną przy realizacji prac offshore, przeznaczoną do zadań związanych z eksploatacją podwodną, takich jak prace budowlane, instalacyjne, przegląd i konserwacja. Dodatkowo statek jest wyposażony w dźwig wykorzystywany przy realizowanych zadaniach. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do uznania, że statek ten eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. Podkreślenia wymaga, że skarżący wykonywał pracę na statku, który nie jest przeznaczony do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca

do drugiego to, o ile może być uznany za statek morski, nie może być uznane,

że jednostka taka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Wskazać ponadto należy, że z przedłożonej do skargi dokumentacji fotograficznej nie wynika, by statek C w 2017 r. wykonywał międzynarodowy transport morski. Z dołączonego dokumentu obcojęzycznego wystawionego w dniu 2 marca 2017 r. przez kapitana wskazanej jednostki morskiej wynika natomiast, że w styczniu 2016 r. statek ten przemieszczał się pomiędzy Port-Gentil położonym w Gabonie

a Pointe Norie w Kongu. W ocenie Sądu, nawet gdyby przyjąć, że w badanym 2017 r. statek C nadal przemieszczał się pomiędzy portami sąsiadujących ze sobą państw, to brak jest podstaw do uznania, że zmianie uległ status oraz zakres zadań wykonywanych przez tę jednostkę morską.

W związku z powyższym uznać należy, że w sprawie nie została spełniona przesłanka dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Odnosząc się do ostatniej przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo singapurskie należy wyjaśnić, że umowa z dnia 4 listopada 2012 r. zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

W związku z tym dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu.

Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem

w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 28/17). Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem

ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 Kodeksu morskiego armatorem jest ten kto

we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

We współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki

te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu

i na rzecz właściciela - armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego

(a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 3/17).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jednoznacznie, jaki podmiot eksploatował statek. W szczególności, z akt sprawy wynika, że skarżący zawarł w dniu 25 października 2012 r. z pracodawcą – firmą A Pte Ltd.

z siedzibą w Singapurze umowę o pracę, na mocy której został zatrudniony do pracy na statku B. W oparciu o poświadczenie zatrudnienia wystawione

w dnia 22 lutego 2016 r. ustalono, że skarżący jest zatrudniony na stanowisku "Chiefa Mechanika", na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez podmiot A z faktycznym zarządem

w Singapurze. Z poświadczenia tego nie wynika jednak, na jakim statku skarżący realizował świadczenie pracy w roku 2016 i 2017. W oparciu o zapisy dokonane

w książeczce żeglarskiej ustalono ponadto, że w okresie od 24 kwietnia 2017 do 14 czerwca 2017 r. skarżący był zamustrowany na statku C,

gdzie jako armatora wskazano podmiot E, co znalazło potwierdzenie w dokumencie obcojęzycznym "Confirmation of Employment" z dnia 1 października 2017 r. wystawionym przez F Pte Ltd. z siedzibą w Singapurze, z którego wynika, że skarżący by zatrudniony na pokładzie C w okresie od 6 stycznia 2017 r. do 23 lutego 2017 r. oraz od 24 kwietnia 2017 r. do 24 czerwca 2017 r. Ponadto z pisma z dnia 10 marca 2016 r. sygnowanego przez kapitana statku C wynika, że wskazana jednostka morska eksploatowana jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo A Pte Ltd. Z faktycznym zarządem w Singapurze.

W tych okolicznościach sprawy organ odwoławczy zasadnie przyjął, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie dała podstaw do jednoznacznego ustalenia, który z wskazanych w powyższych dokumentach podmiotów (tj. E Pte. Ltd, A Pte. Ltd czy F Pte.Ltd) sprawują faktyczny zarząd nad statkiem C

oraz kto eksploatuje we własnym imieniu wskazaną jednostkę morską w transporcie międzynarodowym, osiągając z tego tytułu zyski. Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia tej przesłanki. Co istotne, organ

nie podważył wiarygodności przedstawionych przez skarżącego dokumentów.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych

w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy

nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się

przy załatwianiu sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku

w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne

w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd działając na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.