Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1557/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par 1 art. 207 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1381/04 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) odstępuje od zasądzenia w całości od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu – Ośrodek Zamiejscowy w Kaliszu z dnia [...] w przedmiocie określenia B. T. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż spór między stronami sprowadza się do oceny sprzedaży w 2002 r. przez B. T. kontrahentowi rosyjskiemu towarów nabytych przez podatniczkę za 810.116,80 zł a sprzedanych po ich przecenie za kwotę 301.775,75 zł oraz oceny skutków podatkowych tej czynności sprowadzającej się do nieuznania prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd przypomniał o treści art. 210 § 4 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymienia elementy, jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja podatkowa oraz wskazał na jej wadliwość spowodowaną brakami niektórych z tych elementów. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie organ I instancji jedynie zawarł stwierdzenie o nierzetelności prowadzonej przez B. T. księgi podatkowej i powołał się na przepis art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, pomijając w kontekście tegoż § 6 przepisu art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej pozwalający organowi kontroli skarbowej zawrzeć w protokole z kontroli ustalenia dotyczące badania ksiąg bez obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu w tym zakresie, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Brak powołania tegoż przepisu mógł wywołać u strony przeświadczenie o naruszeniu wskazanego przepisu § 6.

Z kolei organ odwoławczy, który zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek ponownego, w całości i od początku rozpatrzenia sprawy pominął całkowicie powołanie się na ww. art. 193 i 290 Ordynacji podatkowej. Braki zaskarżonej decyzji we wskazanej kwestii rzutują na jej prawidłowość w aspekcie formalnym, tym bardziej że mogą one też wpływać na ocenę zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia.

Organy obu instancji uznały za pozorną czynność sprzedaży towarów na rzecz firmy "N." co skutkowało przyjęciem, że wobec nieujawnienia nabytych za 810.116,80 zł towarów w inwenturze na dzień 31 grudnia 2002 r., wydatku w tej kwocie w myśl art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie uznano za koszt uzyskania przychodu. Ocena zdarzeń rzutuje na nieprzyznanie księdze podatkowej przymiotu rzetelności, co z kolei wymagało powołania i w sentencji decyzji i w uzasadnieniu wskazanych wyżej przepisów art. 193 i 290 Ordynacji podatkowej.

Braki zaskarżonej decyzji w tym zakresie rzutują więc na jej prawidłowość, tym bardziej że nieuznanie księgi podatkowej za rzetelną co do zapisów dokonanych w niej w miesiącu grudniu 200 r. ma istotne znaczenie dla sprawy.

Poza tym Sąd stwierdził, że omawiana decyzja w swym uzasadnieniu nie zawiera odniesienia do pozostałych trzech kosztów, o które skarżąca zawyżyła, wg organu I instancji, koszty uzyskania przychodu, w szczególności do kwoty 21.143,60 zł z tytułu drugiej raty podatku od nieruchomości. Słuszność stanowiska organu I instancji w tym zakresie podatniczka kwestionowała w swym odwołaniu, a także w skardze. Tym samym uznać należy, że organ odwoławczy, wbrew zasadzie dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej nie rozpatrzył całej sprawy, ograniczając się do oceny prawidłowości pozorności umowy z firmą "N." i niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 810.377,70 zł z tytułu zakupu towarów, które miały stanowić przedmiot umowy sprzedaży na rzecz tego kontrahenta, wobec niewykazania ich w inwenturze (spisie z natury) na dzień 31 grudnia 2002 r.

Odnosząc się do kwestii zasadności nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 21.143,60 zł z tytułu II raty podatku od nieruchomości w ocenie sądu również organ I instancji nie wyjaśnił, czy decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia [...] w sprawie restrukturyzacji podatku od nieruchomości stała się ostateczna, a więc czy istotnie skarżąca skorzystała z restrukturyzacji tej zaległości podatkowej po uprzednim zapłaceniu opłaty restrukturyzacyjnej, bądź czy zapłaciła II ratę ww. podatku w roku 2002. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w świetle treści przepisu art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), skoro koszty uzyskania przychodu objęte księgami podatkowymi są potrącane (w zasadzie) tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Wszelkie wątpliwości w zakresie poniesienia omawianego kosztu, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, należy więc wyjaśnić.

Z tych to względów formalnych, Sąd uznając, że wskazane decyzje I i II instancji nie odpowiadają wymogom art. 210 § 1 i 3 oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co może rzutować na ocenę ich prawidłowości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 200 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu:

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 4 oraz art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie mimo istnienia w sprawie przesłanek pozwalających na zastosowanie tych norm prawnych;

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 193 § 6 i art. 290 § 5 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż organ nie zastosował przesłanek wynikających z tych przepisów;

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez mylne wskazanie naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 187 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa podczas gdy do takiego naruszenia w sprawie nie doszło;

– naruszenie art. 141 § 4 zd. ostatnie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewskazanie organowi dalszego postępowania.

Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej względnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że organy podatkowe przeprowadziły w sprawie wnikliwą i wszechstronną kontrolę dokumentacji prowadzonej przez podatniczkę. Wynika z niej, że transakcja zakupu w 2002 r. i sprzedaży towaru dokonana przez podatniczkę w dniu 31 grudnia 2002 r. była fikcją, której celem było obniżenie podstawy opodatkowania. Stwierdził, że podatniczka z wynikiem kontroli zapoznała się z chwilą otrzymania protokołu, w którym stwierdzono, że na podstawie art. 193 § 1, 2 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej transakcji z dnia 31 grudnia 2002 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie było konieczne przywoływanie w protokole art. 290 § 5 O.p., gdyż jest to przepis o charakterze techniczno-proceduralnym skierowany do organów podatkowych. Oznacza to, że uznanie powyższej kwestii przez Sąd za błąd jest bezzasadne. Tym bardziej że nie wykazano, iż naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Odnośnie zarzutu braku odniesienia się do pozostałych trzech kosztów, o które podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, iż orzekając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednoznacznie stwierdzono, że uznano za prawidłowe i zaakceptowano w całości rozstrzygnięcie organu niższej instancji w tym również trzech kosztów: 1) kosztu prowizji bankowej, 2) odsetek od kredytu zaciągniętego na budowę własnego domu, 3) drugiej raty podatku od nieruchomości. Wyjaśnił nadto, że odniesiono się do tej kwestii, gdyż podatniczka w skardze nie podważała tych ustaleń. Skarga w całości, podobnie jak i odwołanie, dotyczyła wyłącznie zakwestionowanego zawyżenia kosztów i przychodu związanego wyłącznie ze sprzedaż towarów rosyjskiej firmie "N.".

W ocenie autora skargi kasacyjnej bezzasadny jest zarzut Sądu pierwszej instancji naruszenia art. 120 i 187 O.p. przy rozstrzyganiu przez organy podatkowe zasadności uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty drugiej raty podatku od nieruchomości w kwocie 21.146,60 zł. Wyjaśnił, że podatnik nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego poniesienie tego wydatku. Uwzględniono opłatę restrukturyzacyjną zapłaconą przez podatniczkę w dniu 4 lutego 2003 r. w kwocie 3544 zł wynikającą z decyzji Prezydenta Miasta. Wobec tego zarzut braku ustaleń czy decyzja prezydenta stała się prawomocna i czy podatniczka skorzystała z restrukturyzacji i opłaciła opłatę restrukturyzacyjną lub czy zapłaciła w 2002 r. drugą ratę jest niezrozumiały. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja prezydenta na pewno się uprawomocniła, była ona korzystna dla podatniczki, opłata restrukturyzacyjna została zapłacona w 2003 r. i tę kwotę organ uwzględnił w kosztach roku 2002. Natomiast drugiej raty podatku od nieruchomości nie zapłacono do dnia zakończenia kontroli i fakt ten nie wymaga dodatkowych dowodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. T. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż o tym, czy nieuznanie za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika było prawnie uzasadnione decydują tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, iż już w protokole z kontroli przeprowadzonej w okresie 10 października 2003 r. – 6 stycznia 2004 r. w zakresie rzetelności deklarowanych przez podatniczkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków zawarto stwierdzenie, iż nie uznaje się za dowód tego co wynika z zapisów księgi przychodów i rozchodów w zakresie udokumentowania sprzedaży towarów w dniu 31 grudnia 2002 r. Powyższy protokół został podatniczce doręczony i do którego wniosła zastrzeżenia.

Argumenty z niniejszego protokołu zostały przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoławczego organu podatkowego z dnia [...].

Stosownie do art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 (tj. w zakresie jej rzetelności i niewadliwości). W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6.

W protokole kontroli podatkowej organ podatkowy powołując się na art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej wskazał w jakiej części i za jaki okres nie uznał ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisach. Powyższy protokół zawierał zarówno opis stanu faktycznego jak też opis ustaleń wskazujących na naruszenie prawa podatkowego.

Wobec tego należy uznać za całkowicie błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż brak powołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej uzasadnia jej uchylenie bowiem mogło wywołać u podatnika przypuszczenie, że został naruszony art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Powyższy wniosek jest niczym nieuzasadniony jak też nieuprawniony, a ponadto w żadnym stopniu niepowołanie art. 290 § 5 O.p. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie miało wpływu na rozstrzygnięcie.

Odnośnie zarzutu Sądu pierwszej instancji dotyczącego braku odniesienia się w zaskarżonej decyzji do pozostałych trzech kosztów uzyskania przychodów, tj.: prowizji bankowej, odsetek od zaciągniętych na budowę własnego domu kredytu i drugiej raty podatku od nieruchomości stwierdzić należy, iż jest on również chybiony.

Po pierwsze, organ podatkowy odwoławczy utrzymując decyzję organu pierwszej instancji uznał powyższe rozstrzygnięcie w całości za prawidłowe, a więc dokonał jego oceny. Po drugie, brak szczegółowego odniesienia do wymienionych wyżej trzech kosztów uzyskania przychodów jest uzasadniony, bowiem w złożonym przez siebie odwołaniu podatniczka nie kwestionowała tych pozycji.

Odnośnie zarzutu sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dokładny kwestii zasadności uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 21.143,60 zł z tytułu drugiej raty podatku od nieruchomości stwierdzić należy, iż również nie znajduje uzasadnienia.

Jak wynika z akt podatkowych rozpoznawanej sprawy to podatniczka nie przedstawiła dowodu, iż podatek ten uiściła. Poza sporem natomiast pozostaje fakt, iż podatek od nieruchomości za 2002 r., do którego podatniczka była zobowiązana, został decyzją prezydenta miasta z dnia [...] zrestrukturyzowany. Powyższa decyzja była korzystna dla podatniczki co oznacza, że nie została zaskarżona przez nią. Oznacza to, że do zakończenia kontroli podatkowej, tj. do 2003 r., skarżąca nie zapłaciła II raty podatku od nieruchomości, a wobec tego brak jest podstaw do dokonywania dodatkowych ustaleń i przeprowadzenia dodatkowych dowodów.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, iż chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego albowiem Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów procesowych. Oznacza to, że przepisów prawa materialnego nie stosował ani też w przyjętym przez siebie do oceny stanie faktycznym – nie mógł stosować.

Również bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie organowi podatkowemu dalszego postępowania bowiem Sąd ten wytykając uznane przez siebie uchybienia podatkowego organu odwoławczego wskazywał jednocześnie na czym one polegały, a tym samym wskazywał organowi dalszy sposób postępowania.

Mając na uwadze fakt, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 193 § 6 i art. 290 § 5 oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

.