Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3470/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20a ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. j. B. Ś. i D. Ś. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 392/15 w sprawie ze skargi R. Sp. j. B. Ś. i D. Ś. z siedzibą w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach - z dnia 30 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., - z dnia 30 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 392/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi R. Sp. J. B. S. i D. S. (dalej: strona skarżąca) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (dalej: Kolegium) z dnia 30 marca 2015r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Kolegium zaskarżonymi decyzjami utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta K. z dnia 10 października 2014r. w sprawie określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2013 w kwocie 17.622 zł i na rok 2014 w kwocie 18 264 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że strona skarżąca złożyła w dniu 31 lipca 2014 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, wskazując w nich te same przedmioty opodatkowania, jednakże do ich opodatkowania strona skarżąca zastosowała stawki analogiczne jak w 2012 r., obowiązujące na podstawie Uchwały Rady Miasta Kielce z dnia 30 października 2008 r. nr XXIX/658/2008. Stanęła ona na stanowisku, że pomimo wadliwości uchwały Rady Miasta Kielce z dnia 22 grudnia 2011 r. nr XXI/446/2011, potwierdzonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 109/12, Rada Miasta nie podjęła stosownej uchwały w sprawie stawek za 2013 i 2014 rok wobec czego mają zastosowanie stawki z roku 2012. Prezydent Miasta K. w dniu 10 października 2014 r. wydał decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 i 2014 przy zastosowaniu stawek określonych w uchwale z dnia 22 grudnia 2011 r.

Kolegium podniosło, że w wyżej wskazanym wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sąd zaznaczył, że konsekwencją przyjętego przez niego stanowiska jest przyjęcie, iż stawki podatku od nieruchomości wynikające z uchwały z dnia 22 grudnia 2011 r. mogą mieć zastosowanie dopiero od 1 stycznia 2013 r., chyba, że zostanie podjęta nowa uchwała do końca roku z zachowaniem odpowiedniej procedury. Ponadto Kolegium uznało, że stwierdzenie nieważności części aktu prawa miejscowego, tj. uchwały Rady Miasta Kielce z dnia 22 grudnia 2011 r. w części § 5 w zakresie sformułowania, że "ma zastosowanie do przedmiotów opodatkowania określonych niniejszą uchwałą począwszy od 1 stycznia 2012r." spowodowało, iż w tej części powyższy akt od samego początku jego uchwalenia nie był zdolny do wywoływania skutku prawnego tj. kształtowania uprawnień czy obowiązków, jednakże od dnia 1 stycznia 2012r. W odniesieniu do stawki według której należało opodatkować przedmioty opodatkowania organ podkreślił, że uchwała z dnia 22 grudnia 2011r. wprowadzała stawki podatkowe podatku od nieruchomości. Stawki te zostały uchwalone i mimo stwierdzenia nieważności w wyżej opisanej części, obejmują one wszystkie przedmioty opodatkowania. Wobec powyższego nie ma żadnych przeszkód by uchwała z dnia 22 grudnia 2011r. znalazła zastosowanie w stosunku do wszystkich przedmiotów opodatkowania strony skarżącej latach podatkowych 2013 i 2014 . Nie do przyjęcia jest twierdzenie, że wobec stwierdzenia nieważności części uchwały, wystąpiła sytuacja określona w art. 20a ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), a mianowicie nieuchwalenie przez radę gminy stawek podatkowych na lata 2013 i 2014.

Strona skarżąca wniosła skargi na powyższe decyzje, domagając się ich uchylenia wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji, ewentualnie stwierdzenia nieważności decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa w szczególności art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania do państwa prawa i jego organów; art. 20a ust 1 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie; nieprawidłowe przyjęcie podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2013 i 2014. tj. uchwały z dnia 22 grudnia 2011 r.; naruszenie art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na niewystarczającym uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanych decyzji. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, konsekwencją czego było wadliwe zastosowanie powołanych przepisów do sytuacji faktycznej sprawy. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że uchwała stanowiąca podatki winna w tytule jednoznacznie określać jakiego roku dane stawki dotyczą. W przypadku nieuchwalenia na dany rok stawek podatku bezwzględnie winna mieć zastosowanie regulacja wynikająca z art. 20a ust 1 u.p.o.l. Końcowo podkreśliła, że w uchwale z dnia 22 grudnia 2011r. nie ma jednoznacznego sformułowania od kiedy uchwalone stawki mają zastosowanie, zaś termin wejścia uchwały z dnia 22 grudnia 2011 r. w życie nie może być uznany jako zastępcze domyślne wskazanie terminu obowiązywania nowych stawek.

W odpowiedziach na skargi Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniosło o oddalenie skarg.

Oddalając skargi WSA w Kielcach wskazał na okoliczności bezsporne w sprawie, przede wszystkim na fakt podjęcia w dniu 22 grudnia 2011r. przez Radę Miasta Kielce uchwały w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W § 5 uchwały ustalono, że "Uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Świętokrzyskiego i ma zastosowanie do przedmiotów opodatkowania określonych niniejszą uchwałą począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r." W wyniku zaskarżenia przedmiotowej uchwały sąd administracyjny prawomocnie stwierdził nieważność uchwały z dnia 22 grudnia 2011r. w części określonej w § 5 w zakresie, że ,,ma zastosowanie do przedmiotów opodatkowania określonych niniejszą uchwałą począwszy od dnia 1 stycznia 2012r."

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny skutków, jakie nastąpiły z chwilą stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały w wyżej wskazanym zakresie w odniesieniu do roku podatkowego: 2013 i 2014.

W powyższej kwestii zdaniem sądu pierwszej instancji za prawidłowe należało uznać stanowisko Kolegium, zgodnie z którym, w wyniku stwierdzenia nieważności uchwały w wyżej wskazanym zakresie, stawki podatku od nieruchomości określone w uchwale z dnia 22 grudnia 2011r. będą miały zastosowanie, z tym że od stycznia 2013r. Sporna uchwała miała wejść w życie 11 stycznia 2012r. ale ze skutkiem wyższego podatku od nieruchomości już od dnia 1 stycznia 2012r. Konsekwencją powyższego, skutki finansowe dla podatników zostały wprowadzone z datą wcześniejszą niż ogłoszenie aktu normatywnego. Przyjęte rozwiązanie działania wstecznego skutków uchwały zostało przez WSA w Kielcach uznane za niezgodne z prawem i w tej części doprowadziło do stwierdzenia jej nieważność. Nie doszło jednak do wyeliminowania z obrotu prawnego całej uchwały, a jedynie akt ten od samego początku nie był zdolny do wywoływania skutku prawnego, czyli kształtowania uprawnień i obowiązków od dnia 1 stycznia 2012r., co prowadziło do sytuacji, że nowe stawki wynikające z przedmiotowej uchwały nie mogły mieć zastosowania od stycznia 2012r. Uchwała z dnia 22 grudnia 2011r. w pozostałym zakresie weszła w życie w dniu 11 stycznia 2012r. i do końca roku nie została uchwalona przez Radę Miasta żadna nowa uchwała w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na kolejne lata. Powyższe oznaczało, że w odniesieniu do lat 2013 i 2014, nie ma zastosowania regulacja wyrażona w art. 20a ust 1 u.p.o.l., zgodnie z którym w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. Przedmiotowa uchwała wprawdzie podjęta została przed końcem roku 2011 ale weszła w życie po publikacji i stosownym vacatio legis dopiero w dniu 11 stycznia 2012r. Wobec czego konsekwencją przyjętego stanowiska jest stwierdzenie, że stawki podatku od nieruchomości wynikające z uchwały z dnia 22 grudnia 2011r. mogły mieć zastosowanie najwcześniej dopiero w kolejnym roku podatkowym czyli od stycznia 2013 r. W odniesieniu do 2013 i 2014 r. obowiązywały zatem stawki wynikające z uchwały Rady Miejskiej z dnia 22 grudnia 2011r., nie zaś jak wskazuje strona skarżąca stawki określone uchwałą Rady Miasta z dnia 30 października 2008r. Nr XXIX/658/2008.

Dlatego też organ podatkowy prawidłowo dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego i określił zobowiązanie podatkowe od nieruchomości za 2013 i 2014 rok stosując stawki wynikające z uchwały dnia 22 grudnia 2011r. Ponadto zdaniem sądu pierwszej instancji nie sposób pominąć, że z dniem wejścia w życie uchwały tj. 11 stycznia 2012r., stosownie do jej zapisu § 3 straciła moc uchwała Rady Miasta z dnia 30 października 2008 r. Nr XXIX/658/2008 w sprawie określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości, co dodatkowo przesądza o całkowitym braku zasadności zastosowania wynikających z niej stawek przy określaniu zobowiązania podatkowego od nieruchomości za rok 2013 i 2014.

Strona skarżąca wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, zarzucają mu naruszenie:

1/ przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Kolegium mimo przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji z uchybieniem art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. sytuacji, w której te naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji zawartej w treści skargi oraz wszystkich zarzutów ze szczególnym uwzględnieniem zarzuconych przez stronę naruszeń przepisów proceduralnych oraz argumentów przemawiających za uznaniem, iż zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia przepisów prawa jest błędna.

2/ prawa materialnego tj.:

- art. 20a ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym sprawy dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 i 2014 r.,

- uchwały Rady Miasta Kielce Nr XXI/446/2011 z dnia 22 grudnia 2011 r. poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie jako podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 i 2014 r. w sytuacji gdy treść tego aktu prawnego wyklucza możliwość jego zastosowania w sprawie.

Zdaniem strony skarżącej, powyżej wskazane naruszenia korespondują ze stwierdzonymi przez nią naruszeniami norm konstytucyjnych tj. art. 2 oraz 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które również jako wyznaczniki prawidłowej wykładni przepisów prawa strona skarżąca wskazuje po stronie norm naruszonych w zaskarżonym wyroku poprzez brak właściwego zastosowania.

W związku z tak postawionymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i dlatego podlegała oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W podstawach skargi kasacyjnej wskazano jedynie, że przepisy te miały zostać naruszone poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Kolegium. Nadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że naruszenia tych przepisów upatruje w nieodniesieniu się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi, obejmujących m.in. obrazę tych przepisów. Dodatkowo WSA w Kielcach miał nie odnieść się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak, w jaki sposób w sprawie miałyby zostać naruszone: art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 O.p., nakazujący organowi podatkowemu ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy te dotyczą postępowania wyjaśniającego, a zatem regulują sposób ustalania przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny – pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi nie było sporu co do jakichkolwiek okoliczności faktycznych, czy to dotyczących przedmiotu opodatkowania, czy też podejmowania przez radę gminy kolejnych uchwał oraz kwestii związanych z sądową kontrolą tychże aktów prawa miejscowego. Spór dotyczył zagadnienia prawnego, a mianowicie konsekwencji stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nieważności części uchwały z dnia 22 grudnia 2011r. i skutków jakie wyrok ten miał w odniesieniu do opodatkowania nieruchomości strony skarżącej w latach 2013 i 2014. Była to zatem kwestia oceny stanu prawnego, a nie faktycznego sprawy, wobec czego nie mogło w tym zakresie dojść do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zarówno przez organy podatkowe, jak i – w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji.

Kolejnym zarzutem postawionym w skardze kasacyjnej, był zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Stosownie do tego przepisu, decyzja podatkowa musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Zauważyć należy, że jeżeli uzasadnienie faktyczne i prawne podane w orzeczeniu organu zawiera błędną wykładnię przepisu, albo gdy uzasadnienie to nie satysfakcjonuje strony to nie oznacza to wcale, że nie zawiera przez to wymaganego przepisami prawa elementu uzasadnienia (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017r., sygn. akt II FSK 242/15 oraz z dnia 18 grudnia 2008r., sygn. akt I FSK 1630/07 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) Uzasadnienie tego zarzutu jest w zasadzie tożsame z kolejnym zarzutem, dotyczącym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem autor skargi kasacyjnej naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. upatruje w braku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do szeregu zarzutów skargi. Wobec tego zasadne jest odniesienie się do obu tych zarzutów łącznie.

Należy zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zawarty w uzasadnieniu wyroku wywód prawny pozwala na jednoznaczne ustalenie tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał, że przepisy uchwały Rady Miasta Kielce z dnia 22 grudnia 2011 r. nr XXI/446/2011 znajdowały zastosowanie do lat podatkowych 2013 i 2014. Wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pozwalają wobec powyższego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie kontroli tego rozstrzygnięcia.

Wskazać również należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji właściwie przedstawił stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz w sposób wyczerpujący uzasadnił, dlaczego podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem. Istotnie, wywody uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zawierają bezpośredniego odniesienia do części powołanych w skardze przepisów. Mimo to sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy nie był sporny, co stanowi m.in. odpowiedź na zarzuty naruszenia tych przepisów O.p., które dotyczą postępowania wyjaśniającego. Sąd badał też, czy organy podatkowe miały podstawę prawną do wydania decyzji o konkretnej treści, wobec czego szczegółowe odniesienie się do zasad państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP) nie było niezbędne. Zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za niezasadne.

Podkreślić ponadto należy, że formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaki miały one wpływ na treść rozstrzygnięcia. Tymczasem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyraźnie wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 821/16 – CBOSA). W rozpatrywanej sprawie wywodów takich zabrakło. Dodatkowo czyni to podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, niezasadnymi.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 20a u.p.o.l. w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania).

Spór co do prawa dotyczył w niniejszej sprawie tego, czy uchwała Rady Miasta Kielce z dnia 22 grudnia 2011 r. nr XXI/446/2011 weszła w życie mimo wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 kwietnia 2012r. i tym samym określała wysokość stawek podatkowych począwszy od 1 stycznia 2013r., czy też rozstrzygnięcie sądu, stwierdzające nieważność § 5 tej uchwały w zakresie obejmującym słowa "ma zastosowanie do przedmiotów opodatkowania określonych niniejszą uchwałą począwszy od 1 stycznia 2012 r." spowodował, że ten akt prawa miejscowego nie przewiduje stawek podatku od nieruchomości za jakikolwiek okres roczny, a do określenia stawek podatku od nieruchomości w myśl art. 20a ust. 1 u.p.o.l. nadal winna mieć zastosowanie wcześniejsza uchwała Rady Miasta Kielce z dnia 30 października 2008 r. Nr XXIX/658/2008.

Analiza treści przepisów uchwały z dnia 22 grudnia 2011r. pozwala stwierdzić, że w § 1 wprowadza ona nowe stawki podatku od nieruchomości. Podkreślić trzeba, że w powoływanym wyroku z dnia 19 kwietnia 2012r. WSA w Kielcach stwierdził nieważność jedynie części § 5 w zakresie wejścia w życie uchwały ze skutkiem na dzień 1 stycznia 2012r. W pozostałej zaś części skarga została oddalona. W uzasadnieniu tego wyroku wyraźnie wskazano, że nieważność obejmuje część określoną w § 5 w zakresie: "ma zastosowanie do przedmiotów opodatkowania określonych niniejszą uchwałą począwszy od dnia 1 stycznia 2012r." Ponadto w uzasadnieniu tego wyroku znalazło się wyraźne stwierdzenie, że stawki podatku od nieruchomości wynikające z uchwały mogą mieć zastosowane dopiero od 1 stycznia 2013r. Konsekwencją tego jest, że uchwała (poza częścią § 5), nie została wyeliminowana z obrotu prawnego i obowiązywała w latach podatkowych, będących przedmiotem niniejszego postępowania. Weszła ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w dzienniku urzędowym. Pogląd taki nie został również podważony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie wprost stwierdzono, że uchwała ta weszła w życie.

Zdaniem jednak strony skarżącej, skoro uchwała z 2011r. nie wskazuje w dostateczny sposób kluczowego dla konstrukcji podatku od nieruchomości elementu, jakim jest skonkretyzowany okres obowiązywania stawek podatku, nie może mieć zastosowania. W konsekwencji uchwała ta nie wprowadzała nowych stawek podatku zarówno na 2013r. jak i również 2014r., bowiem nie określała stawek podatku od nieruchomości na żaden konkretny okres roczny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd ten nie jest zasadny. Zwrócić należy uwagę na dyspozycję art. 5 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie określonych wartości. Jak z powyższego wynika, uchwalenie stawek przez radę oznacza podjęcie uchwały w sprawie stawek przez radę gminy. Z treści tego przepisu wynika ponadto, że uchwalane są one na okres roczny. Nie jest przy tym konieczne, aby uchwała zawiera wprost wskazanie okresu, w którym mają obowiązywać wprowadzone przez nią stawki podatku. Delegacja ustawowa wyżej wskazanego przepisu, nie zawiera obowiązku określania w uchwale roku podatkowego, którego uchwała ta dotyczy. Podjęcie uchwały w sprawie wysokości stawek w podatku od nieruchomości powoduje, że obowiązują one w roku podatkowym, który dla podatku od nieruchomości rozpoczyna się 1 stycznia, zaś kończy 31 grudnia. W razie niewskazania w uchwale roku podatkowego od którego nowe stawki mają obowiązywać, sięgnąć należy do wartości wyrażonych w odpowiednich przepisach Konstytucji RP, jak uczynił to WSA w Kielcach stwierdzając częściowo nieważność uchwały z 2011r. Powołał się on na art. 2, art. 7 i art. 88 ust. 1 Konstytucji i w konsekwencji słusznie doszedł do wniosku, że nowe stawki mogą zacząć obowiązywać w roku następnym po roku w którym uchwała ustalające te stawki weszła w życie.

Oczywiście rację ma autor skargi kasacyjnej, że pożądanym jest, aby w uchwale dokładnie skonkretyzować okres na jaki stawki podatku zostały uchwalone. Wówczas podatnicy tego podatku nie mają wątpliwości co do czasokresu obowiązywania stawek uchwalonych właściwym aktem prawa miejscowego. Niemniej jednak brak takiego wskazania, nie może prowadzić do przyjęcia za zasadny poglądu, że podjęta uchwała nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Tym bardziej, że nie jest podważane, iż ona obowiązuje. Skoro obowiązuje, musi wywoływać skutki prawne w niej określone, którymi są wprowadzone nowe stawki podatku od nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie możliwym jest ustalenie do jakiego okresu rozliczeniowego mają zastosowanie stawki określone w uchwale z 2011r. Uchwała ta weszła w życie w 2012r. i choć z jej treści wynikało, że obowiązuje od 1 stycznia tego roku, z uwagi na wyrok WSA w Kielcach, skutek ten nie nastąpił. Wobec powyższego nowe stawki podatku mogły zacząć obowiązywać od następnego roku podatkowego poczynając od dnia wejścia w życie uchwały, czyli od 1 stycznia 2013r. Na okoliczność, że Rada Miasta Kielce miała zamiar wprowadzić nowe stawki podatku od nieruchomości od kolejnego roku podatkowego, jednoznacznie wskazuje również zapis § 3 tej uchwały, w którym uchylono poprzednio obowiązującą uchwałę nr XXIX/658/2008 z dnia 30 października 2008r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości. Zapisem tym Rada Miasta w Kielcach wyraźnie wskazała, że zastępuje dotychczasowe stawki podatku od nieruchomości, wprowadzone poprzednią uchwałą. Skoro ta poprzednia uchwała utraciła moc, zaś zastąpiła ją nowa uchwała, w której bezpośrednio odniesiono się do uchwały poprzedniej, nie ma wątpliwości, że obowiązują nowe stawki.

W rozpoznawanej sprawie, jedyna wątpliwość podatników mogła dotyczyć roku 2012, gdyż z treści uchwały z 2011r. wynikało, że uchwalone stawki obowiązują od 1 stycznia 2012r., choć uchwała w tym dniu nie weszła jeszcze w życie. Wątpliwości te zostały jednak usunięte poprzez wydanie wyroku przez WSA w Kielcach z dnia 19 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Ke 109/12. W takim zaś przypadku nowe stawki podatku, mogły zacząć obowiązywać dopiero od następnego roku podatkowego, czyli od 1 stycznia 2013.

Dlatego też organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie, jako podstawę prawną określenia stronie skarżącej wysokości podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014, uchwałę z dnia 22 grudnia 2011r., co czyni niezasadnym podniesiony w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 20a ust. 1 u.p.o.l., gdyż organy nie miały podstaw do jego zastosowania i określenia wysokości zobowiązań podatkowych za powyższe lata na podstawie uchwały z 2008r. Przyjęte rozwiązanie prowadzi również do wniosku, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 2 oraz art. 7 Konstytucji, które również powołane zostały w skardze kasacyjnej. Jej autor zarzutów tych jednak nie rozwinął, co czyni niemożliwym szczegółowe odniesienie się do nich przez Sąd.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.