Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1075/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.183 par 1 i 2, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.39, art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 26 ust.1 pkt 9, art. 26 ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1037/10 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 3 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 263.342 zł. Organ I instancji wskazał, że Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu wykazał w 2008r. dochód w wysokości 751.913,69 zł oraz odliczenia od dochodu m.in. z tytułu darowizny na cele kultu religijnego w kwocie 45.600 zł (remont świątyni i rozbudowa cmentarza parafialnego), a także darowizny wynikające z odrębnych ustaw na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła w kwocie 673.290,80 zł (remont i przebudowa budynku parafialnego na poradnię rodzinną i świetlicę terapeutyczną oraz akcje charytatywne w ramach ogólnodiecezjalnych programów pomocowych). Z zeznania wynikała nadpłata w kwocie 140.694 zł. W korekcie zeznania podatkowego PIT-37 Skarżący zmniejszył kwotę darowizny na cele kościelne do wysokości 45.114,82 zł. Organ I instancji stwierdził, że warunkiem umożliwiającym pomniejszenie dochodu do opodatkowania o darowizny jest właściwe ich udokumentowanie. Według organu z odliczenia bez limitu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła można skorzystać, jeśli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu, stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."). Organ wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., zasady określone w ust. 7 tego artykułu stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Natomiast art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.; zwana dalej "ustawą o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego") stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy: pokwitowanie odbioru oraz, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie obejmuje remontów, budowy, przebudowy budynków parafialnych, w których prowadzona będzie działalność charytatywno-opiekuńcza. Według organu darowizny przekazane na rzecz parafii związane z jej bieżącą działalnością podlegają odliczeniu w ramach limitu, a nie tzw. darowizny kościelnej. Organ stwierdził, że Skarżący przedłożył jedynie zaświadczenia wystawione przez obdarowanego, natomiast nie posiada dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Zaświadczenia wystawione przez obdarowanego nie mogą stanowić podstawy odliczenia od dochodu przekazanej darowizny, ponieważ nie spełniają warunku wynikającego z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz wskazał na naruszenie art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Według Skarżącego art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. uzależniający prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w postaci darowizny innej, niż pieniężna, od przedstawienia dokumentu, z którego wynika wartość darowizny, nie precyzuje jakie dokumenty mają wskazywać na wartość darowizny rzeczowej, w szczególności przepis ten nie stanowi, że takim dokumentem ma być faktura VAT. Skarżący wywiódł, że skoro przedstawione przez niego oświadczenia o przyjęciu darowizn zawierają ich wartość pieniężną, to mogą stanowić dokument, o którym stanowi wcześniej powołany przepis ustawy. Podniósł, że art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego stanowi otwarty katalog działalności charytatywno-opiekuńczej. W konsekwencji cele, na które przekazano kwestionowane darowizny rzeczowe, nie są związane z budownictwem sakralnym Kościoła Katolickiego, lecz z działalnością charytatywno-opiekuńczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 lutego 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego stwierdził, iż jakkolwiek przepis ten nie stanowi zamkniętego katalogu działalności charytatywno-opiekuńczej, to działalność Kościoła musi się zawierać w zakresie powyższego katalogu, bądź identyfikować się z wymienionymi w nim działaniami. Z powyższego unormowania jednoznacznie wynika, że działalność charytatywno-opiekuńcza nie obejmuje budowy, remontów, przebudowy budynków parafialnych, w których prowadzona będzie taka działalność. Co do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., organ stwierdził, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika jedynie łączna wartość przekazanych darowizn. Zdaniem organu dokumenty te nie podlegają weryfikacji pod względem ustalenia wartości darowizny mogącej stanowić cel charytatywno-opiekuńczy, ponieważ w dokumentach tych nie określono wartości darowizn. Organ wskazał, że Skarżący został wezwany do określenia poszczególnych składników darowizn i miejsc, w których dokonał ich zakupów, jak również określenia rodzaju dowodów zakupów, jakie zostały przekazane obdarowanemu, a ten odmówił podania powyższych informacji stwierdzając, że stosowne dokumenty znajdują się w aktach sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz wskazał na naruszenie art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, powtarzając wcześniej zaprezentowaną argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zasadniczy problem sprawy sprowadza się do ustalenia, czy uczynione darowizny na cele charytatywne i opiekuńcze (materiały budowlane) odpowiadały celom charytatywno - opiekuńczym i działalności charytatywno - opiekuńczej, o jakiej mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f. w związku z :

- art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego,

- art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy zasadnie powołał się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2009 r., II FSK 925/08, według którego wydatki na budowę czy remont kościoła i jego otoczenia nie mieszczą się w zakresie znaczeniowym działalności charytatywno - opiekuńczej. Sąd dodał, że tym bardziej nie mieszczą się w tym pojęciu darowizny z przeznaczeniem na zespół profesjonalnych boisk. Cel charytatywny i opiekuńczy zachodzi wówczas, gdy bezpośrednim i zamierzonym skutkiem darowizny jest zrealizowanie funkcji charytatywnej i opiekuńczej Kościoła Katolickiego, czyli funkcji osobistego, materialnego (funkcja charytatywna), a także edukacyjno - wychowawczego i zdrowotnego (funkcja opiekuńcza) wsparcia osoby korzystającej z takiej pomocy. Sąd podzielił pogląd organów, że dokonane przez Skarżącego darowizny w postaci środków czystości, odzieży, artykułów przemysłowych i środków spożywczych, mogłyby służyć wymienionej w przywołanych przepisach działalności charytatywno - opiekuńczej, a w efekcie zostać odliczone od dochodu. Odliczenie wartości darowizny od dochodu możliwe jest jednak po spełnieniu dodatkowego warunku. Sąd podzielił pogląd organów, że darowizny te nie były właściwie udokumentowane. Prawidłowy sposób takiego udokumentowania wynika z art. 26 ust. 6d w związku z ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. - konieczne jest, aby darowizny były potwierdzone dowodem, z którego wynika ich wartość. Ustawodawca wprowadził dodatkowe wymogi, wykraczające poza art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, dokumentowania darowizn. Art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. jest po pierwsze przepisem późniejszym (lex posterior), a po drugie nie przeczy art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, gdyż jedynie go uzupełnia i jest wobec niego komplementarny. Skarżący nie przedstawił dokumentu w rozumieniu art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., z którego wynikałaby wartość darowizn na cele działalności charytatywno - opiekuńczej. Przedstawił jedynie zapewnienie poszczególnych parafii, że darowizny zostały dokonane, a ich wartość ustalona na podstawie dokumentów "zakupowych" przekazanych wraz z darowiznami. Te dokumenty zakupowe już nie istnieją. W art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. nie chodziło o tak rozumiany dokument, lecz o dokument pochodzący ze źródła innego, niż strony umowy darowizny, stanowiący narzędzie obiektywnej weryfikacji faktu poczynienia darowizny oraz wartości jej przedmiotu. Gdyby przyjąć argumentację Skarżącego, że dokumentem w rozumieniu art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. jest każda forma utrwalenia określonej treści materialnej, pochodząca od kogokolwiek, w tym od stron umowy darowizny, to dewaluacji uległoby pojęcie "dokumentu", a ratio legis tego przepisu zostałoby zakwestionowane.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o charakterze darowizny przeznaczonej na cele działalności charytatywno-opiekuńczej stanowić ma jej bezpośredni skutek przejawiający się we wsparciu osoby korzystającej z pomocy, art. 26 ust. 7 pkt 2 w związku z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dokumentem, z którego ma wynikać wartość darowizn niepieniężnych, nie mogą być oświadczenia o przyjęciu tych darowizn oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez brak rozstrzygnięcia poza granice podanych w skardze zarzutów i wniosków poprzez niezauważenie, iż w przedmiotowej sprawie brak było możliwości orzekania przez organy podatkowe odnośnie celowości dokonanych przez Skarżącego darowizn, skoro zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, kościelna osoba prawna zobowiązana jest do przedstawienia darczyńcy sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą w terminie 2 lat od dnia przekazania darowizny a okres ten nie minął w dniu wydania decyzji przez organ I instancji.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że z art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie wynika, że o charakterze charytatywno-opiekuńczym darowizny ma świadczyć bezpośrednie wsparcie potrzebujących (co, jak należy rozumieć, ma sprowadzać się do przekazania przez kościelną jednostkę charytatywno-opiekuńczą otrzymanej darowizny niematerialnej na rzecz osoby w potrzebie). Cel charytatywno-opiekuńczy może być również realizowany poprzez udostępnienie odpowiedniej infrastruktury, np. sportowej ("udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie") a co za tym idzie, darowizna niepieniężna na powstanie takiej infrastruktury również realizuje ten cel i co do zasady może ulec odliczeniu od podstawy opodatkowania. Ponadto podniósł, że art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem "dokument", nie precyzując jednak jakie dokładnie dokumenty mają wskazywać na wartość darowizny rzeczowej. W szczególności przepis ten nie stanowi, że takim dokumentem ma być faktura VAT, rachunek czy paragon fiskalny. W ocenie pełnomocnika Skarżącego wykładnia przepisów art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.f., przeprowadzona przez Sąd I instancji, jest wykładnią contra legem. Przepisy te nie wskazują, iż dokument, na podstawie którego określa się wartość przekazanych w drodze darowizny rzeczy, ma pochodzić od podmiotu innego, niż strony umowy darowizny. Przedłożone w toku postępowania podatkowego dokumenty wskazują na wartość dokonanych darowizn i spełniają warunek, o którym mowa w art. 27 ust.7 pkt 2 u.p.d.o.f. W sytuacjach kiedy istnieje dokument - nawet sporządzony przez obdarowanego - świadczący o wartości darowizny niepieniężnej, to na organach podatkowych ciążyć powinien obowiązek wykazania, że przekazane rzeczy miały inną wartość, niż określona w dokumentach. Nie może być to dokonywane w drodze zakwestionowania z góry samego dokumentu tylko dlatego, że sporządził go obdarowany. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji powinien zauważyć, iż zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego kościelna osoba prawna ma obowiązek przedstawić darczyńcy sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy w terminie 2 lat od dnia przekazania darowizny. Oznacza to, że dopiero po upływie dwóch lat od dnia dokonania darowizny organy podatkowe posiadają uprawnienia do badania przeznaczenia przekazanej darowizny i, co za tym idzie, do rozstrzygnięcia, czy może ona ulec odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie dostrzegając, że wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie było przedwczesne, naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. będący radcą prawnym wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez błędną wykładnię. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła nie może być rozumiana wyłącznie jako realizowanie osobistego, materialnego wsparcia, w tym edukacyjno-wychowawczego i zdrowotnego osoby korzystającej z takiej pomocy. Analizowany przepis zawiera jedynie egzemplifikacyjne wyliczenie celów zaliczanych do działalności charytatywno-opiekuńcza Kościoła. Należy wskazać, że wskazuje on m.in. na prowadzenie zakładów, szpitali i innych zakładów leczniczych, żłóbków, ochronek, schronisk (pkt. 1, 2, 5 ), czy udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie (pkt. 6). Nie zawęża on form tej działalności wyłącznie do przekazywania środków o charakterze materialnym, czy też świadczenia usług edukacyjnych, bądź opiekuńczych na rzecz osób znajdujących się w potrzebie. Oczywistym jest, że wykonując swoje posłannictwo Kościół Katolicki musi dysonować odpowiednią baza materialną, w tym budynkami, czy też boiskami sportowymi. Jeśli zatem działalność taka mająca znamiona charatatywno-opiekuńczej ma być prowadzona w budynkach należących do parafii, to ich remonty, przebudowa, a nawet budowa powinna zostać zaliczona do realizującej cele wymienione w art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Bez bowiem bazy materialnej nie jest możliwe prowadzenia centrum charytatywno-opiekuńczego wraz z świetlicą profilaktyczno-opiekuńczej, poradnią dla rodzin i punktem konsultacyjnym dla osób z problemem alkoholowym, a także organizowanie wypoczynku dla dzieci poprzez budowę boiska sportowego.

Zupełnie czym innym są darowizny przeznaczona na cele kultu religijnego. Dotyczą one krzewienia danego kultu religijnego, co może przejawiać się np. w szerzeniu edukacji religijnej, budowie czy też renowacji świątyń i innych obiektów sakralnych. Przepis art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła obejmuje swoim zakresem zastosowania katalog zupełnie innych czynności, niż wskazany w art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. b u.p.d.o.f. Inne znaczenie mają wyrażenia "cele kultu religijnego" i "działalność charytatywno - opiekuńcza". Misja Kościoła Katolickiego, czy też innego związku wyznaniowego polega na krzewieniu zasad określonej wiary, a niejako "uboczną" ich działalnością są także działania o charakterze społecznym, polegające m.in. na udzielaniu pomocy potrzebującym, prowadzeniu placówek szkolno-wychowawczych, szkolno-opiekuńczych, czy socjoterapeutycznych. To właśnie takie inicjatywy, nie mające charakteru stricte religijnego, gdyż mogą być prowadzone także przez podmioty świeckie, ze względu na swoje społeczne znaczenie zostały uznana przez ustawodawcę za tak istotne, że działania Kościoła, które wspierają takie inicjatywy, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Z tego powodu nie można przychylić się do stanowiska, że przygotowywanie bazy materialnej dla prowadzenia tej działalności, która nie jest związana z krzewieniem kultu religijnego, nie jest rodzajem działalności charytatywno-opiekuńczej. Wydatki remontowe i budowlane miały być przeznaczone na tworzenie infrastruktury materialnej dla działalności charytatywno-opiekuńczej, a nie na budynek kościoła i jego otoczenie jako miejsca sakralnego. Tym samym co do zasady wydatki takie powinny być uznane za mieszczące się w celu wyznaczonym w art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W stanie faktycznym powołanego przez Sąd I instancji wyroku NSA z dnia 4 listopada 2009 r. w sprawie II FSK 925/08 (publ. LEX nr 575717) darowizny przeznaczone były na wydatki związane z renowacją świątyni i innych obiektów sakralnych, co uznać należało za cele związane z kultem religijnym, a nie z działalnością charytatywno-opiekuńczą.

Pozbawiony zaś słuszności jest zarzut naruszenia art. 26 ust. 7 pkt. 2 u.p.d.o.f. Poprzez odesłanie z ust. 6d tej jednostki redakcyjnej stanowi on, że wysokość wydatków na darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą ustala się na podstawie dowodu, z którego wynikają dane identyfikujące darczyńcę oraz wartość przekazanej darowizny wraz z oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu - w przypadku darowizny innej niż pieniężna. W przypadku zatem darowizn obejmujących przedmioty materialne, w tym także materiały budowlane jak w rozpatrywanej sprawie, konieczne jest posiadanie przez darczyńcę nie tylko dokumentu dotyczącego samej darowizny i oświadczenia obdarowanego, ale również dowodu identyfikującego darczyńcę i wartość przekazanej darowizny. Konstrukcja tego przepisu wprost zatem wskazuje, iż musi to być dowód zewnętrzny od umowy darowizny, czy oświadczenia którejkolwiek ze stron takiej umowy. Jeżeli przepis ten wymaga, by był to dowód identyfikujący darczyńcę, to w praktyce oznacza to, że musi być to faktura lub rachunek zakupu określonych przedmiotów. Do jego posiadania zobowiązany jest zaś podatnik, który darowiznę poczynił i skorzystał z odliczenia od podstawy obliczenia podatku.

Dla możliwości odliczenia konkretnych kwot i pomniejszenia tym samym podstawy do opodatkowania prócz okoliczności faktycznej przekazania określonych ruchomości konieczne jest odpowiednie udokumentowanie zarówno zakupu rzeczy o określonej wartości przez darczyńcę, jak i samego faktu darowizny. Przepis art. 26 ust. 7 pkt. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie odróżnia dowód dotyczący zakupu darowanych rzeczy, z którego mają wynikać dane darczyńcy i wartość rzeczy objętych darowizną, od oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej dokument stanowiący oświadczenie o przyjęciu darowizny, jak również sama umowa darowizny nie mogą zastąpić dowodu zakupu przedmiotów będących przedmiotem darowizny, z którego dodatkowo muszą wynikać dane identyfikujące darczyńcę oraz wartość przekazanej darowizny.

Całkowicie pozbawiony słuszności jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Termin dwóch lat od dnia przekazania darowizny przewidziany w tym ostatnim przepisie dla sporządzenia i przekazania przez kościelną osobę prawną o przeznaczeniu darowizny na określony cel ma znaczenie jedynie w przypadku, gdy dokonana darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest prawidłowo udokumentowana już od dnia skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 26 ust. 7 pkt. 2 u.p.d.o.f. W przeciwnym przypadku organy podatkowe nie mają obowiązku oczekiwania dwóch lat na możliwość badania tak sprawozdania, jak i przeznaczenia określonych rzeczy objętych darowizną, a tym samym zasadności skorzystania z prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania przez podatnika. Tym samym nie można mówić o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zasady oficjalności.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.