Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 805/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Katarzyna Motyl Po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi Towarzystwa Ubezpieczeń A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł. tytułem zwrotu opłaty sądowej.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] Towarzystwo Ubezpieczeń A Spółka Akcyjna zwróciło się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej dotyczącej obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od środków wypłacanych osobom uposażonym z rachunku w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym po wystąpieniu zdarzenia ubezpieczeniowego (śmierć ubezpieczonego). Wskazała strona, że zamierza wprowadzić grupowe ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, przy czym umowa grupowego ubezpieczenia zostanie zawarta przez stronę i bank, który będzie jednocześnie ubezpieczającym. Jedna umowa ubezpieczenia zakłada powstanie wielu stosunków ubezpieczenia. Klient banku poprzez złożoną deklarację będzie objęty ochroną ubezpieczeniową, składka ubezpieczeniowa będzie mogła być opłacana jednorazowo bądź regularnie np. miesięcznie, ze składki potrącana będzie opłata na pokrycie ryzyka ubezpieczeniowego oraz inne opłaty, a pozostała część zostanie przekazana na rachunek inwestycyjny ubezpieczonego. W umowie zdarzeniem ubezpieczeniowym jest zgon ubezpieczonego w czasie trwania okresu odpowiedzialności strony. W konsekwencji strona dokonuje na rzecz osoby uprawnionej do odbioru świadczenia wypłaty 101% wartości rachunku ubezpieczonego. 100% wartości świadczenia odpowiada środkom zgromadzonym na rachunkach funduszy kapitałowych – tj. sumy składek wpłaconych do ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, a 1% tego świadczenia pochodzi z funduszu ubezpieczeniowego tworzonego z części składki przeznaczonej na pokrycie ryzyka ubezpieczeniowego, na zasadach właściwych również dla innych ubezpieczeń niż ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Wg stanowiska strony wnioskującej kwota świadczenia ubezpieczeniowego w wys. 1%, pochodząca z funduszu tworzonego na pokrycie ryzyka ubezpieczeniowego jest wolna od podatku dochodowego, bowiem nie stanowi dochodu uzyskanego z tytułu inwestowania składki w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, o którym mowa w art. 24 ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 14b § 2 i art. 14 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], uznającego stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał organ odwoławczy na przepis art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego pojęcie funduszu kapitałowego i na przepis art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.), dział I grupa 3 zał. nr 3 do ustawy, wskazującego, że pojęcie ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego oznacza wydzielony fundusz aktywów, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, inwestowanych w sposób określony w umowie. Do aktywów należy zaliczyć część składki osoby ubezpieczonej przeznaczonej na pokrycie ryzyka ubezpieczeniowego, która, na skutek zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego podlega wypłacie na rzecz osoby uposażonej do odbioru tego świadczenia. Wskazał organ na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że w oparciu o przepis art. 24 ust. 15 ustawy dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Od dochodu pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z uwzględnieniem przewidzianych w art. 52a ustawy zwolnień (art. 30 ust. 1 pkt 3 updof). .Przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 wyłącza ze zwolnienia dochody z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 24 ust. 15. Obliczenie dochodu poprzedzone musi być wskazaniem wielkości przychodu powstającego z tytułu "wypłaty kwoty świadczenia". Dlatego też stwierdził organ, istotnym dla rozstrzygnięcia nin. sprawy było prawidłowe określenie wielkości przychodu powstającego po stronie uposażonej osoby fizycznej na skutek realizacji umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a ustalenie to może być dokonane jedynie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym. W myśl przepisów art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy do przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych należy zaliczyć otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku realizacji przez stronę umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym przychodem fizycznej osoby uposażonej jest łączna wielkość otrzymanych lub postawionych do dyspozycji należności. Kwota ta – 101% - obejmuje zarówno wartość 100% środków zgromadzonych na rachunkach funduszy kapitałowych, jak również dodatkowy 1% tego świadczenia, pochodzącego z funduszu ubezpieczeniowego, a tworzonego z części składki przeznaczonej na pokrycie ryzyka ubezpieczeniowego. Łączna kwota należności stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, w konsekwencji czego wielkość tego przychodu jest tożsama z wielkością "wypłaconej kwoty świadczenia", o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 15 ustawy. Podzielił organ odwoławczy spostrzeżenie organu I instancji, że uzyskanie przez osobę fizyczną uposażoną świadczenia w wys. 1% (pochodzącego z ubezpieczeniowego funduszu) wynika z realizacji przez stronę tej samej umowy, która stanowi podstawę wypłaty środków zgromadzonych przez ubezpieczonego na rachunkach funduszy kapitałowych. Ta dodatkowa gratyfikacja wynika tylko i wyłącznie z istnienia stosunku ubezpieczenia i uczestnictwa osoby ubezpieczonej w funduszu kapitałowym.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 15 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającego ją postanowienia. Wskazała strona na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 15 i art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśniając, że w sprawie objętej interpretacją występuje umowa grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, zawarta z bankiem, która jest umową zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej. Kwota otrzymana przez uprawnionego jest kwotą, której źródłem jest inwestowanie, lokowanie składki ubezpieczeniowej w związku z zawartą z ubezpieczonym umową ubezpieczenia oraz powstanie zdarzenia ubezpieczeniowego. Nie jest to dochód z tytułu udziału w funduszu kapitałowym, jak wskazuje organ, Podstawą do uzyskania przez uprawnionego kwoty jest umowa ubezpieczenia, która jest podstawą objęcia klienta banku ochroną ubezpieczeniową, oraz na podstawie której klient banku opłaca składkę. Bez tych zdarzeń nie powstałby stosunek prawny między zakładem ubezpieczeń a ubezpieczonym, w konsekwencji uprawniony nie otrzymałby należnej kwoty. Z uwagi na to, że występuje w sprawie złożony produkt ubezpieczeniowy, w którym występują dwa element: 1) ubezpieczeniowy (składka ubezpieczeniowa, ochrona, przeznaczenie części składki na pokrycie ryzyka) oraz 2) inwestycyjny (część składki jest przekazywana na rachunek inwestycyjny ubezpieczonego, ubezpieczony będzie uprawniony do wyboru spośród czterech funduszy kapitałowych, pomiędzy które ulokuje środki z wpłaconej składki), z produktem w postaci wypłaty kwoty uprawnionemu związane są dwa źródła przychodów. Pierwsze – źródło pn. inwestowanie składki ubezpieczeniowej w związku z zawartą umową ubezpieczenia – dochód z tego źródła zdefiniowany w art. 24 ust. 15 updof – jest nim różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą wpłaconych do zakładu ubezpieczeń składek, przekazanych na fundusz kapitałowy – będzie on opodatkowany zryczałtowaną stawką podatku 19%, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy. Druga część wypłaconej uprawnionemu kwoty (1%) pochodzi z tytułu ubezpieczenia osobowego i jest zwolniona od podatku. Zakład ubezpieczeń wypłaca świadczenie w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego. Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, wysokość składki ustala zakład ubezpieczeń po dokonaniu oceny ryzyka ubezpieczeniowego, która winna co najmniej zapewnić wykonanie wszystkich zobowiązań z umów ubezpieczenia i pokrycie kosztów wykonywania działalności ubezpieczeniowej zakładu ubezpieczeń. Przepis art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o dochodzie z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia, zatem nie znajduje on zastosowania w tym stanie faktycznym. Otrzymywana przez uprawnionego kwota stanowiąca część składki przeznaczonej na pokrycie ryzyka ubezpieczeniowego nie jest także związana z udziałem w funduszu, nie może być zatem uznana za przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym). Zarzuciła skarżąca, że nie znajduje potwierdzenia w przepisach stanowisko organu II instancji, że cała kwota świadczenia jaką otrzymuje uprawniony, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, oraz, że organ nie wyjaśnił stanowiska, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 24 ust. 15 ustawy a nie przepis art. 17 ust. 1 pkt 5.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Podniósł organ, że dodatkowe wyjaśnienia strony zawarte w skardze, w zakresie powstania przychodów z dwóch odrębnych od siebie źródeł, na skutek wypłaty przedmiotowego świadczenia (101%), nie mogą zmieniać zasadności rozstrzygnięć organów podatkowych na podstawie pierwotnego wniosku strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Wprowadzenie instytucji urzędowej interpretacji prawa podatkowego stanowiło odpowiedź na zauważalne potrzeby podatników zmuszonych do poruszania się w warunkach niestabilnego i niespójnego prawa podatkowego. Urzędowe interpretacje podatkowe należy uznać za pomoc udzielaną podatnikom i płatnikom przy wypełnianiu przez nich obowiązku samoobliczania oraz obliczania podatku, a także pomoc organom skarbowym w rozstrzyganiu przez nie spraw podatkowych. Interpretacje, o których mowa w art. 14a i n., stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowisku na podstawie przytoczonych przepisów prawa (Kosikowski C. Komentarz do art. 14(a) Ordynacji podatkowej, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Jak wymaga tego przepis art. 14a Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są do udzielenia, na pisemny wniosek podatnika, płatnika itp., pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Przepis ten w § 2 stanowi, aby złożony przez uprawniony podmiot wniosek zawierał wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz stanowisko składającego w sprawie, której wniosek dotyczy.

Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, odnośnie której podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, bowiem pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Z faktu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten może być stanem hipotetycznym. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej), ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy odmówił zmiany postanowienia organu I instancji wydanego w oparciu o przepis art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznającego za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, że kwota świadczenia ubezpieczeniowego w wys. 1%, pochodząca z funduszu tworzonego na pokrycie ryzyka ubezpieczeniowego, jest wolna od podatku dochodowego, bowiem nie stanowi dochodu uzyskanego z tytułu inwestowania składki w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, o którym mowa w art. 24 ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Istota sporu sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie czy stanowisko strony skarżącej, że wypłacone uprawnionemu świadczenia, w wyniku zdarzenia ubezpieczeniowego (śmierci ubezpieczonego), z kwoty stanowiącej 101% wartości rachunku ubezpieczonego:

1) 100% wartości świadczenia odpowiadające środkom zgromadzonym na rachunkach funduszy kapitałowych - sumy składek wpłaconych do ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 19% (art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

2) natomiast 1% tego świadczenia pochodzące z funduszu ubezpieczeniowego tworzonego z części składki przeznaczonej na pokrycie ryzyka ubezpieczeniowego, na zasadach właściwych również dla innych ubezpieczeń niż ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy, bowiem nie stanowi dochodu uzyskanego z tytułu inwestowania składki w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, o którym mowa w art. 24 ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu I instancji, wypłacona uprawnionemu z tytułu zdarzenia ubezpieczeniowego (śmierć ubezpieczonego) kwota stanowiąca 101% wartości świadczenia odpowiadającego sumie składek ulokowanych na ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych podlega opodatkowaniu, zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg stawki 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ II instancji, z jednej strony podziela stanowisko organu I instancji, z drugiej – odwołuje się do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazującego co należy uważać za przychody z kapitałów pieniężnych, uważając, że przepis art. 24 ust. 15 ustawy nie ma zastosowania do przychodu w wysokości 1%, bowiem wraz z kwotą obejmującą 100% wartości środków zgromadzonych na rachunkach funduszy kapitałowych, stanowi on przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, do którego określenia nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 15 tejże ustawy.

Zasadniczą kwestię sporną stanowi udzielona interpretacja w zakresie dotyczącym sytuacji prawnopodatkowej wypłacanego 1% świadczenia pochodzącego z funduszu ubezpieczeniowego tworzonego z części składki tzw. ochronnej, przeznaczonej na pokrycie ryzyka ubezpieczeniowego.

Umowa ubezpieczenia na życie należy do umów nazwanych, które uregulowane zostały w przepisach art. 805 – 833 kodeksu cywilnego oraz ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.).

Ubezpieczenia zwane osobowymi obejmują zaliczane do podstawowych ubezpieczeń życiowych ubezpieczenia na życie i dożycie lub mieszane, tzn. ubezpieczenia zarówno terminowe jak i dożywotnie, w którym wyplata świadczenia następuje w przypadku śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku (art. 829 ust. 1 k.c.).

Popularnym ubezpieczeniem życiowym jest ubezpieczenie na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym tzn. ubezpieczenie mające charakter ochronno-kapitałowy – występuje w nim część ochronna i część oszczędnościowa, które różnią się od siebie funkcją jaką spełniają.

Część składki przeznaczana na ochronę (chroni przed skutkami śmierci), zapewnia, w przypadku śmierci w okresie trwania umowy ubezpieczenia, wypłatę sumy ubezpieczenia niezależnie od długości trwania umowy ubezpieczenia, zaś pozostała część lokowana jest do jednego lub kilku funduszy kapitałowych (inwestycyjnych) zarządzanych przez zakład ubezpieczeń celem pomnażania kapitału.

Ta część składki ma charakter oszczędnościowy, podlega gromadzeniu, ma na celu lokowanie i pomnażanie kapitału na przyszłość (taki cel mają fundusze inwestycyjne). Oznacza to, że składka oszczędnościowa powoduje wzrost aktywów, gromadzone środki są inwestowane w długim okresie, co, jak się zakłada, powinno skutkować dodatkowymi korzyściami w postaci wypracowanego zysku ze zgromadzonego (oszczędzanego) kapitału.

W ubezpieczeniu na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym połączenie części oszczędnościowej z częścią ochronną ma na celu, z jednej strony zapewnienie zgromadzenia określonej wielkości środków, z drugiej zaś zapewnienie pełnej wysokości świadczenia (sumy ubezpieczenia) w przypadku przedwczesnej śmierci ubezpieczonego.

W przypadku zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego (śmierci ubezpieczonego) zakład ubezpieczeń wypłacając sumę ubezpieczenia, wypłaca świadczenie z części oszczędnościowej finansowanej z aktywów zgromadzonych na ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym oraz z części ochronnej finansowanej przez zakład ubezpieczeń. Jednakże zakład ubezpieczeń partycypuje w wypłacie świadczenia tylko wówczas, gdy część oszczędnościowa jest mniejsza od sumy ubezpieczenia. Jeżeli natomiast część oszczędnościowa jest większa od sumy ubezpieczenia, zakład wypłaca część oszczędnościową, finansowaną ze składek oszczędnościowych. W tej sytuacji pobrana składka ochronna stanowi pokrycie ryzyka za potencjalną partycypację w wypłacie świadczenia. Gdy np. suma aktywów zgromadzona w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym jest równa sumie ubezpieczenia (lub większa), co oznacza, że w przypadku zgonu osoby ubezpieczonej wypłata świadczenia nastąpi tylko z części oszczędnościowej, znika ryzyko zakładu ubezpieczeń, że będzie musiał partycypować w wypłacie świadczenia, czyli finansować część ochronną. W takiej sytuacji zakład ubezpieczeń winien zaniechać pobierania składki na część ochronną.

Ustawodawca, w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w katalogu zwolnień od podatku dochodowego umieścił "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15".

Natomiast przywołany przepis art. 24 ust. 15 stanowi: "Dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy."

Porównanie treści obu zacytowanych przepisów wskazuje wyraźnie, bez przeprowadzania szczególnych zabiegów interpretacyjnych, że ustawodawca dokonując zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń osobowych wyłączył z tego zwolnienia dochód uzyskany w wyniku lokowania składki ubezpieczeniowej w fundusz kapitałowy, którego definicję zawarł w art. 24 ust. 15.

Dochód ten podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem wg stawki 19% - na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym, jako dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Definicję funduszu kapitałowego zawiera przepis art. 5a pkt 14 ustawy stanowiąc, że przez fundusze kapitałowe rozumie się "fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych". Nie ma zatem wątpliwości, iż kwota ubezpieczenia wypłacona z tytułu składki ulokowanej w funduszu kapitałowym podlega opodatkowaniu na podstawie wymienionego art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy.

W odniesieniu natomiast do składek stanowiących tzw. część ochronną – przeznaczoną na pokrycie ryzyka ubezpieczeniowego, zastosowanie ma przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy, zwalniający te kwoty od podatku dochodowego.

Składka ochronna – przeznaczona na pokrycie ryzyka ubezpieczeniowego nie ma powiązania ze składką inwestowaną w fundusze kapitałowe, poza tym, że jest wynikiem realizacji tej samej umowy ubezpieczenia, i nie ma podstaw do uznawania jej za przychód z tytułu kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zdaniem Sądu, nie można także, jak czyni to organ I instancji w wydanym postanowieniu, kwalifikować wypłaconej kwoty stanowiącej część ochronną – w sprawie wykazanej jako 1% - jako pochodnej zainwestowanych składek, podlegającej opodatkowaniu na równi ze świadczeniem głównym, na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy, uznając, że "gromadzenie części składek na funduszu ubezpieczeniowym jest tylko i wyłącznie rozwiązaniem technicznym, co nie zmienia faktu, iż środki te odgrywają istotną rolę w funkcjonowaniu Spółki i działalności inwestycyjnej i współtworzą wartość świadczenia należnego uposażonym".

W przedstawionych rozważaniach na tle umowy ubezpieczenia na życie związanej z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, wskazał Sąd charakter obu części składki ubezpieczeniowej i cel ich wyodrębnienia.

Jasny w swej treści jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy zwalniający z opodatkowania kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych z wyjątkiem dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi.

Skoro zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy wyraźnie wskazuje jakie kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych są wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania, uznać należy, że inne, otrzymane z tego tytułu, korzystają ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie.

Dokonując ponownej interpretacji wywołanej postawionym przez stronę skarżącą w piśmie z dnia 25.07.2005 r. problemem, winny organy podatkowe wziąć pod uwagę powyższe rozważania.

Na marginesie wskazać należy, iż strona skarżąca w swoim piśmie z dnia 25.07.2005 r. wyjaśniła, że część świadczenia czyli 1% jest zwolniona od zryczałtowanego podatku dochodowego, ponieważ nie stanowi dochodu uzyskanego z tytułu inwestowania składki w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, lecz środki te pochodzą z funduszu ubezpieczeniowego tworzonego z części składki przeznaczonej na pokrycie ryzyka ubezpieczeniowego, czyli na zasadach właściwych również dla innych ubezpieczeń niż ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Wyjaśnienia zawarte w skardze nie wpływają na zakres postawionego pytania, poszerzają jedynie jego argumentację.

Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o zwrocie kosztów poniesionych z tytułu uiszczenia opłaty sądowej uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.