Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1416/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca),, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. D. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 8 maja 2018 r. P.D. (zwany dalej "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2013r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Decyzją z [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o solidarnej z B. Sp. z o.o. - dalej "Spółka" - odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości 51.376 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20.161 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 3.700,40 zł.

2. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości, ponieważ oparta została na błędnych ustaleniach dotyczących okresu pełnienia obowiązków w zarządzie spółki. W uzasadnieniu odwołania wskazał m.in., że 30 stycznia 2013 r. złożył w biurze spółki datowaną na [...] stycznia 2013 r. rezygnację z funkcji w zarządzie; oświadczenie dotyczyło 16 spółek, których był prezesem zarządu. Wobec powyższego uważa, że uchwała zgromadzenia wspólników spółki z [...] maja 2013 r. o odwołaniu z funkcji w zarządzie B. Sp. z o.o. była bezprzedmiotowa i niezgodna z umową spółki. Skarżący twierdzi, że prokurent J.K. prowadzi szkodliwą, często z naruszeniem prawa, działalność polegającą na tym, że przy pomocy B. z siedzibą w J. i Y. Limited z siedzibą na Cyprze, posiadającej [...] udziałów w B. według stanu na [...] maja 2013 r. zarządza 16 spółkami, których Strona formalnie przez 5 miesięcy była prezesem otrzymując około 1.500 zł miesięcznie.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. , decyzją z [...] marca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że warunek formalny wszczęcia postępowania do Skarżącego jako osoby trzeciej (art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.)) został spełniony.

Organ odwoławczy przytaczając treść art. 116 § 2 O.p. wyjaśnił, że termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., upłynął w dniu od 25 kwietnia 2013 r. Z odpisu pełnego z KRS (stan na 23 grudnia 2015 r.) wynika, że Skarżący był ujawniony w rejestrze jako członek zarządu Spółki od [...] sierpnia 2012 r., (wpis nr 1) do [...] września 2013 r. (wpis nr 3). Zarząd był wówczas jednoosobowy. W aktach sprawy znajduje się również: umowa Spółki z [...] sierpnia 2012 r., z treści której wynika, że podmiot ten został założony przez Skarżącego, który został jedynym wspólnikiem i członkiem pierwszego, jednoosobowego zarządu oraz protokół z obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. Sp. z o.o. z [...] maja 2013 r., w którym uchwała nr 1 stanowi o odwołaniu z tym dniem Skarżącego z zarządu Spółki. Daty wyznaczone ww. dokumentami, stanowiącymi podstawy dokonania wpisów nr 1 i 3 w KRS określają czas pełnienia obowiązków w zarządzie Spółki przez Skarżącego.

Odnotowano, że Skarżący [...] września 2017 r. zgłosił się do [...] Urzędu Skarbowego w R. , gdzie został poinformowany o prowadzonym postępowaniu oraz przedłożył oświadczenie datowane na [...] stycznia 2013 r. zawierające następującą treść "Ja niżej podpisany P.D., legitymujący się dowodem tożsamości [...] oświadczam, że z dniem [...] lutego 2013 r. rezygnuję z pełnienia funkcji Prezesa we wszystkich spółkach, w których tę funkcję pełniłem. Są to następujące Spółki" (między innymi pod poz. nr 7 wymieniono Spółkę). Na piśmie znajduje się w prawym górnym rogu w adnotacja odebrano 30 stycznia 2013 r. oraz pieczątka A.W. Kierownik biura A. Sp. z o.o. i nieczytelny podpis. Do akt sprawy dołączono ponadto pismo A. Sp. z o.o. z 23 października 2013 r., podpisane przez J.K., którego adresatem jest Skarżący o następującej treści: "w odpowiedzi na przesłaną w dniu 16 października 2013 r. korespondencję mailową oświadczam, iż w niżej wymienionych Spółkach wg stanu na dzień 23 października 2013 r. nie jest Pan udziałowcem, ani nie pełni Pan żadnej funkcji w Zarządzie. Powyższe informacje może Pan uzyskać na ogólnodostępnych stronach Ministerstwa Sprawiedliwości, w zakładce Krajowy Rejestr Przedsiębiorców" (jako 4 wpisano Spółkę).

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przyjmując na siebie stanowisko prezesa zarządu w tak wielu spółkach (na oświadczeniu widnieje 16 pozycji) Skarżący winien mieć świadomość konsekwencji z tym związanych. Oświadczenie, iż został wmanipulowany w funkcję prezesa i jedynie służył J.K. do podpisywania dokumentów nie mając kompetencji do prowadzenia spółek, a funkcjonowanie opierało się na zaufaniu do pełnomocnika, nie może być przesłanką zwalniającą od odpowiedzialności.

Organ odwoławczy przyznał rację ustaleniom organu pierwszej instancji, że w terminie płatności zobowiązania podatkowego, za zaległości, z tytułu którego orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego pełnił on funkcję członka zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] maja 2013 r. wynika, że Skarżący z tą datą został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Oświadczenie o rezygnacji zostało złożone do Biura A. i brak jest informacji, w jakiej dacie zostało przekazane Zgromadzeniu Wspólników Spółki i kiedy zostało przyjęte. Rezygnacja wywołuje skutki prawne oraz podatkowe bez jej przyjęcia i jest skuteczna z chwilą, gdy doszła do wiadomości spółki w sposób umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. Rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu następuje bowiem poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli i jest ona skuteczna, zgodnie z art. 61 i 746 § 2 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 202 § 5 K.s.h., od chwili zakomunikowania go spółce. Odnosząc powyższe do przedstawionego organom podatkowym oświadczenia Skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, iż oświadczenie z [...] stycznia 2013 r., stanowiące rezygnację z pełnienia funkcji prezesa we wszystkich spółkach, w których tę funkcję Skarżący pełnił (16 spółek) nie zawiera oznaczenia, do kogo zostało skierowane. Na piśmie w prawym górnym rogu widnieje adnotacja: odebrano 30 stycznia 2013 r. oraz pieczątka A.W. Kierownik biura A. Sp. z o.o. i nieczytelny podpis. Z dokumentu tego nie wynika jednak czy w ogóle, a jeśli tak, to w jakiej dacie oświadczenie powyższe doszło do wiadomości właściwego organu właściwej spółki - tu B. Sp. z o.o. Nie mogła stanowić przesądzającej uznaniu za skuteczne doręczenie oświadczenia, podnoszona w odwołaniu okoliczność, że biuro przy ul. [...] w B. było biurem wspólnym dla wszystkich 16-tu zarządzanych przez Stronę spółek, skoro odbiór pisma pokwitowany został przez pracownika innego podmiotu, posiadającego inną siedzibę (w J. ul. [...] ).

Organ odwoławczy biorąc powyższe pod uwagę i przyjmując za udowodnioną okoliczność odwołania Skarżącego uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] maja 2013 r. oraz podzielając ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym wpisy członków zarządu mają charakter deklaratoryjny i nie mogą stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 O.p. Organ twierdzi, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie wykreślenia Skarżącego został dokonany 30 września 2013 r., a konstytutywnym momentem ustania mandatu Skarżącego, jako członka zarządu Spółki był dzień jego odwołania z funkcji członka zarządu spółki [...] maja 2013 r.

Organ odwoławczy stwierdził także, że w sprawie zaistniała druga przesłanka pozytywnej odpowiedzialności tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki (art. 116 § 1 O.p.). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych jednak nie ustalono majątku, który pozwoliłyby na skuteczne przeprowadzenie egzekucji dochodzonych należności.

Z materiału sprawy wynika, że Spółka posiada zaległości wobec: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z tytułu podatku VAT za wrzesień 2012 r. i marzec 2013 r., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. za okres od grudnia 2012 r. do października 2014 r. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka zaprzestała regulowania swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec [...] Urzędu Skarbowego w K. za wrzesień 2012 r. Kolejne zaległości dotyczą zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek, których termin płatności upłynął począwszy od 15 stycznia 2013 r. W związku z powyższym zasadnym jest twierdzenie, że Skarżący od 16 stycznia 2013 r., tj. od dnia, w którym powstała zaległość wobec drugiego wierzyciela, nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Od tego dnia istnieje więc przesłanka do ogłoszenia upadłości określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został jednak złożony.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 181 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 188 O.p., polegające na:

• rezygnacji z przesłuchania świadka J.K. jedynego decydenta w 16-tu spółkach,

• pomijaniu oświadczeń Skarżącego dotyczących niezgodnego z prawem zarządzania i wykorzystywania spółek przez J.K.(tzw. słupy),

• nie wykorzystaniu przez organy podatkowe, materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego (art. 181 O.p.). Przeciwko oskarżonemu J.K. toczą się od 2016 r. dwie sprawy karne - w Sądzie Rej. w S. i w Sądzie Rej. w G. ,

- art. 122 w związku z art. 121 § 1, w związku z art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., polegające na:

• błędnym ustaleniu, że: "nie może przesądzać o uznaniu za skuteczne doręczenie w/w Oświadczenia (o rezygnacji), skoro odbiór pisma pokwitowany został przez pracownika innego podmiotu posiadającego inną siedzibę (w J. ul. [...] )". W decyzji dot. B. Sp. z o.o. wyszczególniono pismo Skarżącego z 19 lutego 2018 r., do którego załączono kserokopie akt uzyskanych z KRS w tym m.in. wniosek podpisany przez J.K.- wpływ do KRS 10 października 2012 r. - ustanawiający adres do korespondencji spółki A.: [...] B. , ul. [...] . Oświadczenie dotarło do jedynego decydenta w 16-tu spółkach, pełnomocnika wspólnika w Zgromadzeniu Wspólników reprezentującego cały kapitał zakładowy w przedmiotowych spółkach. Tak więc na Zgromadzeniach Wspólników był tylko J.K. i notariusz.

- art. 187 § 1 O.p., polegające na błędnej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji nieuzasadnionemu uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odpowiedzialność Skarżącego na gruncie art. 116 O.p. W chwili rezygnacji z funkcji prezesa – 1 lutego 2013 r. podatek dochodowy od osób fizycznych nie był zaległym, natomiast w podatku VAT zaległość powstała dopiero po 25 kwietnia 2013 r. tj. około 3 m-ce po rezygnacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

2.3. W piśmie procesowym z 15 lutego 2019 r., Skarżący powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r. III CZP 89/15 w celu potwierdzenia stanowiska, że oświadczenie z 29 stycznia 2013 r. o rezygnacji z funkcji prezesa w 16-tu spółkach z o.o. jest prawnie skuteczne. Do pisma dołączył wniosek o zmianę danych podmiotu A. Sp. z o.o. z 4 października 2012 r. oraz dowód nadania listu poleconego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w czasie, gdy zdaniem organu istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Skarżący twierdzi, że rezygnacja złożona przez niego z dniem [...] lutego 2013 r. jest skuteczna, podczas gdy zdaniem organu został z funkcji odwołany w dniu [...] maja 2013 r.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w zakresie okoliczności rezygnacji z funkcji członka zarządu i skuteczności tej czynności nie został dostatecznie wyjaśniony przez organ podatkowy. Konieczne jest pogłębienie ustaleń w tym zakresie.

6.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.2. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dalej "P.u.n.".

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

7. Art. 116 § 2 o.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Użyte w tym przepisie określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/145; z 4 marca 2015 r., I FSK 241/14; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15).

Przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać więc pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, zaś przy ocenie odpowiedzialności solidarnej konkretnej osoby za zaległości jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotnym jest ustalenie czy ta osoba podejmowała w danym czasie aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istotą odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest jedynie okoliczność formalnego piastowania danego stanowiska, ale także ponoszenie konsekwencji danych działań lub zaniechań. Znaczenie ma aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu. Istotna jest bowiem rzeczywista zmiana sposobu zarządzania spółką np. w sytuacji gdy wygasł mandat członka zarządu, który nadal w sensie faktycznym sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, a jednocześnie w jego miejsce nie powołano żadnej innej osoby. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do pełnienia tej funkcji, w myśl art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. Przyjęcie przeciwnego poglądu, tj. uznającego, że nie jest możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności osoby, której mandat formalnie wygasł, mogłoby oznaczać brak czyjejkolwiek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym brak odpowiedzialności osób, których mandat formalnie wygasł, a które jednocześnie faktycznie zarządzały spółką, w tym składały deklaracje oraz dokonywały rozliczeń podatkowych (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1903/15).

8. 1. Wyjaśniając ramy prawne wyroku odnośnie oświadczenia członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji, koniecznym jest wskazanie na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 89/15. Należy podkreślić, że ta uchwała Sądu Najwyższego ma moc zasady prawnej, która ostatecznie ujednoliciła rozbieżne wcześniej interpretacje w zakresie, komu przysługuje tzw. bierna reprezentacja spółki w sytuacji, gdy członek zarządu składa rezygnację z tej funkcji; innymi słowy - komu należy złożyć (doręczyć) oświadczenie woli o rezygnacji członka zarządu, aby rezygnacja była uznana za złożoną skutecznie.

8.2. Jak wskazuje powołana uchwała, oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej "K.s.h.") (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 K.s.h. (wobec jednego członka zarządu lub prokurenta). W treści uchwały Sąd Najwyższy wskazał, że w zakresie dotyczącym rezygnacji członków zarządu spółkę kapitałową reprezentuje zarząd lub prokurent zgodnie z art. 205 § 2 i art. 373 § 2 K.s.h.; także wtedy, gdy rezygnację składa członek zarządu jednoosobowego lub ostatni członek zarządu wieloosobowego albo, gdy składają ją jednocześnie wszyscy członkowie zarządu wieloosobowego, a spółka nie ma prokurenta. Nadto, oświadczenie o rezygnacji doręczone pod adres spółki dochodzi do skutku z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia w zwykłym toku czynności, a oświadczenie członka zarządu jednoosobowego lub ostatniego członka zarządu wieloosobowego albo wszystkich członków zarządu wieloosobowego rezygnujących jednocześnie - z chwilą doręczenia na adres spółki w sposób umożliwiający podjęcie niezbędnych działań związanych z rezygnacją. Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, że rezygnację członka zarządu wystarczy, złożyć innemu członkowi zarządu lub prokurentowi spółki, wówczas jest ona skuteczna. Obowiązuje zwykła forma pisemna.

8.3. Artykuł 61 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego stanowi, że oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła się ona zapoznać z jego treścią. Przepis ten uzależnia dokonanie oświadczenia woli, które ma być złożone innej osobie, od jego dojścia do tej osoby, w wyniku decyzji składającego, w taki sposób, aby mogła ona - jak się stabilnie określa w piśmiennictwie oraz orzecznictwie - zapoznać się z jego treścią "w zwykłym toku czynności", "bez szczególnych nakładów i starań. Zakłada to uwzględnienie przez składającego oświadczenie woli adresu osoby, do której oświadczenie to jest kierowane, podanego przez nią wyraźnie lub w sposób dorozumiany. Może to być w szczególności adres zamieszkania tej osoby, jej pobytu, siedziby, biura, a także numer skrytki pocztowej, faksu, telefonu, poczty elektronicznej; przy bezpośrednim komunikowaniu się - również miejsce, w którym składający oświadczenie woli i adresat oświadczenia woli znajdują się w danej chwili. Wskazanie adresu (miejsca złożenia) może dotyczyć tylko składania oznaczonych oświadczeń. Odrębne adresy, na które należy składać poszczególne oświadczenia, może mieć np. podmiot utrzymujący rozległe kontakty handlowe.

Złożenie rezygnacji jest jednostronnym oświadczeniem woli, którego skutek następuje wówczas, gdy adresat tego oświadczenia (tu; spółka) będzie miał możliwość zapoznania się z jego treścią (art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego). Oświadczenie woli skierowane do innej osoby dojdzie zatem do skutku, gdy trafi pod właściwy adres, choćby osoba, do której jest skierowane, nie zapoznała się z jego treścią. Oświadczenie woli skierowane do osoby prawnej dojdzie zatem do skutku zgodnie z art. 61 zdanie pierwsze i § 2 K.c. w szczególności wtedy, gdy dotrze pod odpowiedni adres i osoby pełniące funkcję właściwego organu osoby prawnej uzyskają w zwykłym toku czynności możliwość zapoznania się z treścią tego oświadczenia. Oświadczenie woli skierowane do osoby prawnej dojdzie więc do skutku zgodnie z wymienionymi przepisami, gdy dotrze pod odpowiedni adres i osoby pełniące funkcję właściwego organu osoby prawnej lub pełnomocnik osoby prawnej uzyskają w zwykłym toku czynności możliwość zapoznania się z jego treścią; czy i kiedy w rzeczywistości dojdzie do zapoznania się z treścią oświadczenia woli jest bez znaczenia. Zła organizacja pracy, która spowodowała, że do takiego zapoznania się w zwykłym toku czynności nie doszło, obciąża osobę prawną - adresata oświadczenia.

8.4. Reasumując tę część wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku, interes osoby wchodzącej w skład zarządu przejawia się przede wszystkim w umożliwieniu tej osobie rezygnacji, niepodlegającej ograniczeniom i utrudnieniom, a interes spółki - w uzyskaniu o tym informacji, pozwalającej podjąć niezbędne działania wywołane rezygnacją, w szczególności zainicjować powołanie nowego członka zarządu oraz spowodować dokonanie wpisu zmiany w składzie zarządu w rejestrze. W normalnym układzie stosunków interesy te nie kolidują ze sobą; przeciwnie ich realizacja może i powinna przebiegać harmonijnie.

9. 1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy, które Sąd orzekający w tej sprawie podziela i przyjmuje za własne, zauważyć należy, że w sprawie zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i postępowania sądowoadministracyjnego, Skarżący podnosi, że oświadczenie o rezygnacji datowane na [...] stycznia 2013 r. złożył w dniu [...] stycznia 2013 r. Nie ma wątpliwości, że oświadczenie wskazuje też B. Sp. z o.o. (wskazaną w pkt 7 oświadczenia, wraz z innymi spółkami). W tym miejscu należy jednak podkreślić, że Sąd w granicach tej sprawy nie zajmuje się sprawą ewentualnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania innych podmiotów.

Nie jest sporne, że data przyjęcia oświadczenia o rezygnacji ([...] stycznia 2013 r.) jest potwierdzona pieczątką A.W. kierownik biura A. Sp. z o.o. Podpis jest jednak nieczytelny.

Skarżący otrzymał też pismo z dnia 23 października sygnowane - co należy podkreślić - przez A. Sp. z o.o. a nie przez B. Sp. z o.o., a podpisane przez J.K. informujące o tym, że Skarżący wedle stanu na dzień 23 października 2013 r. nie pełni funkcji zarządczych.

9.2. Zdaniem Sądu nie zostało przez organ należycie wyjaśnione, czy oświadczenie o rezygnacji trafiło do zarządzanej Spółki. W szczególności nie jest jasne, dlaczego na oświadczeniu została przybita pieczątka A. Sp. z o.o., a nie pieczątka B. Sp. z o.o.; jak wynika z akt sprawy (karta 128) pieczątka B. Sp. z o.o. istniała. Na tym tle nie wiadomo, czy przybicie tej pieczątki było wynikiem omyłki osoby przyjmującej oświadczenie, czy świadomym wyborem. Ustalenia wymaga, kto tę pieczątkę przybił i czy była to A.W. Ważne jest też czy i w jaki sposób potwierdzano inne pisma składane do B. Sp. z o.o. i jak wówczas potwierdzano ich złożenie, wyjaśnienia wymaga też, czy takie pisma składał Skarżący. To ustalenie może wspomóc ocenę, czy Skarżący kierując się dotychczasowymi doświadczeniami w działaniu zarządzanej Spółki mógł przyjmować, że taka prezentata jak na oświadczeniu złożonym w dniu [...] stycznia 2013 r. potwierdza, że jego oświadczenie trafia do Spółki B.

Organ zauważa, że nie wskazano adresata oświadczenia np. Zgromadzenia Wspólników B. Jednak z treści pisma jednoznacznie wynika, że oświadczenie dotyczy Spółki B., bo wskazano tę Spółkę liście podmiotów, z których zarządzania Skarżący chce zrezygnować. W tym kontekście zbadania wymaga, jakie były losy oświadczenia Skarżącego, jaki był dalszy obieg tego pisma, a w szczególności czy trafiło ono do Spółki B., kiedy to nastąpiło i czy zapoznano się z tym oświadczeniem w Spółce lub chociażby istniała możliwość. W szczególności organ zbada kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, czy reprezentujący zapoznał się z tym oświadczeniem lub chociażby miał możliwość zapoznania się z tym oświadczeniem reprezentant cypryjskiej spółki Y. , jedynego wówczas wspólnika Spółki B. - J.K . Dla ustalenia tej okoliczności ustalenia wymaga, gdzie faktycznie urzędował J.K. i czy urzędował pod adresem w B.

W ocenie Sądu celem wyjaśnienia tych okoliczności należy podjąć czynności celem przesłuchania A.W., J.K. oraz Skarżącego, a także ewentualnie innych pracowników zajmujących się sprawami biurowymi we wskazanych firmach. Sąd zauważa, że organ próbował przesłuchać J.K., ale do przesłuchania w dniu [...] października 2017 r. nie doszło skutkiem niestawiennictwa świadka. Organ nie podejmował dalszych starań celem doprowadzenia do przesłuchania. Z akt też nie wynika, aby prowadzono czynności w celu ukarania świadka karą porządkową.

Badając te kwestie organ winien też mieć na względzie, że w październiku 2013 r. otrzymał pismo do A. Sp. z o.o., mimo że dotyczyło to także kwestii jego zarządzania Spółką B., co może wskazywać, że A. Sp. z o.o. zajmowała się w jakimś zakresie biurowością Spółki B.

W odpowiedzi na skargę organ wskazuje, że z oświadczenia Skarżącego o rezygnacji nie wynika czy w ogóle, a jeśli tak, to w jakiej dacie oświadczenie powyższe doszło do wiadomości właściwego organu właściwej spółki - tu B. Sp. z o.o. To wskazuje, że organ jest świadomy luki w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. Problem w tym, że nie podjął aktywności, aby tę lukę wyjaśnić.

9.3. Organ niezasadnie bagatelizuje (odpowiedź na skargę) okoliczność adresu, pod którym złożono oświadczenie. Ustalono, że biuro przy ul. [...] w B. było biurem wspólnym dla wszystkich 16-tu zarządzanych przez Stronę spółek. Jednak siedziba A. Sp. z o.o. (odbiór pisma pokwitowany pieczątką tej firmy) to J. ul. [...] . Ponownie rozpatrując sprawę organ zbada też okoliczność, czy adres przy ul. [...] w B. był adresem korespondencyjnym A. Sp. z o.o., jak wskazuje Skarżący. To ma znaczenie dla ustalenia, czy oświadczenie trafiło (mimo przybicia pieczątki innego podmiotu, z powodów, które - jak wyżej wskazano - też należy wyjaśnić) do właściwego podmiotu tj. B. Sp. z o.o. (zgromadzenie wspólników).

10. Niezależnie od powyższego w związku z twierdzeniami Skarżącego o tym, że został "wmanipulowany" do zarządzania Spółką i wykonywał jedynie polecenia J.K. zbadania wymaga, czy istnieją dowodu na faktyczne zarządzanie Spółką także po dacie oświadczenia o rezygnacji. Jak wyżej wykazano ta okoliczność ma znaczenia dla osobistej odpowiedzialności Skarżącego, niezależnie od daty formalnego wygaśnięcia funkcji zarządczej.

11. Skarżący nie ma racji negując podstawy istnienia zobowiązania ujętego w zaskarżonej decyzji. Zaległość podatkowa "B." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. powstała w wyniku nieuiszczenia podatku wynikającego z deklaracji VAT-7. Organy nie negowały rzetelności tej deklaracji i nie wydawały decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 21 §2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Regulacje dotyczące orzekania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie wymagają uprzedniej weryfikacji deklaracji w formie decyzji określającej, co wynika wprost z art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p. Zatem w niniejszej sprawie, nieuiszczone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. wynika z deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez "B." Sp. z o.o., której wysokość nie została zakwestionowana przez organ podatkowy. Ponoszone w skardze "doświadczenia" z wymiaru podatku w innej spółce zarządzanej przez Skarżącego nie przekładają się na niniejszą sprawę, którą należy traktować autonomicznie. To, że deklaracje innej spółki były przedmiotem weryfikacji organów podatkowych nie znaczy, że automatycznie musi to dotyczyć także deklaracji składanych przez "B." Sp. z o.o.

Niezależnie od tego ustalenia wymaga, fundamentalna kwestia tj. czy Skarżący był członkiem zarządu w dacie powstania wskazanego zobowiązania.

12.1. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Organ ma zebrać wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art.123 § 1 O.p.). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 1627/16). Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Nie jest przy tym sporne, że udowodnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest omawiana okoliczność pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego ciąży nie na członku zarządu, a właśnie na organie podatkowym.

12.2. Mając zatem na uwadze, że niedostatecznie wyjaśniono kwestię okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki stwierdzić należało, że organ naruszył ww. przepisy postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., a także art. 210 § 4 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

12.3. Jak już wcześniej wskazano, do odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej nie może być pociągnięta osoba, której mandat formalnie wygasł, ale może być pociągnięta do odpowiedzialności osoba, która mimo formalnego wygaśnięcia mandatu jednak faktycznie zarządzała spółką.

W świetle stwierdzonych uchybień, na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe ocena przez Sąd, czy w okresie poczytywanym przez organ za właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Skarżący formalnie lub faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

W tych okolicznościach, Sąd wskazuje, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, będzie obowiązany uwzględnić w swoich rozważaniach skuteczność złożonego oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu oraz, niezależnie od tego, rozważyć czy po rezygnacji (przynajmniej do czasu odwołania uchwała Zgromadzenia Wspólników) Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Oceny tej organ odwoławczy powinien dokonać w szczególności przy uwzględnieniu ww. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt III CZP 89/15 dotyczącej złożenia oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a także przywołanego w niniejszym wyroku stanowiska sądów administracyjnych dotyczącego faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu.

Rozstrzygnięcie w powyższym zakresie stanowić będzie punkt wyjścia do analizy kolejnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Ocena prawidłowości stanowiska organu w zakresie pozostałych przesłanek i okoliczności sprawy obecnie byłaby więc przedwczesna.

13. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zakresie uiszczonego wpisu w wysokości 500 zł.