Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 857/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 168d § 1-2, art. 36 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 50 § 1, art. 54 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 939/16 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 939/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. M. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej za odmowę udzielenia organowi egzekucyjnemu informacji niezbędnych do prowadzenia egzekucji.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.):

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, dalej: p.u.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym:

a) w szczególności art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 140 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 23, dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 i art. 168d § 1-2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż: "wezwania nie naruszały art. 54 § 1 pkt 3 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem w wezwaniu należy wskazać m.in. w jakiej sprawie oraz w jakim charakterze i w jakim celu podmiot zostaje wezwany. W treści pisma z dnia 11 lutego 2016 r. jednoznacznie wskazano, że wezwanie pozostaje w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do firmy P. sp. z o.o. i znajduje podstawę w art. 36 § 1 u.p.e.a., z którego wynika uprawnienie do żądania przez organ egzekucyjny od innych podmiotów informacji i wyjaśnień w zakresie niezbędnym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Treść wezwania, ponowionego następnie w piśmie z dnia 8 marca 2016 r., zawierającego dodatkowo pouczenie o treści art. 168d § 1 i § 2 u.p.e.a., jest zatem wystarczająco jasna, aby nie budzić wątpliwości co do sprawy, której dotyczy, jak również charakteru i celu wezwania" (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) – gdy faktycznie w jakimkolwiek wezwaniu – czy to z dnia 11 lutego 2016 r., czy to z dnia 8 marca 2016 r. – nie wskazano ani w jakim charakterze wzywa się adresata, ani w jakim celu, wbrew dyspozycji art. 54 § 1 pkt 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. – bowiem wbrew treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazane regulacje obligują do wskazania, w jakim charakterze wzywa się adresata – jaki jest jego status w postępowaniu, w ramach którego wezwanie wystosowano, a zatem, czy jest stroną, pełnomocnikiem, świadkiem, osobą trzecią, czy biegłym – a nie dotyczą charakteru wezwania jak takiego; nadto skarżący nigdy nie kwestionował, iż nie wskazano sprawy, w ramach jakiej wystosowano wezwanie, zaś – jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku – Sąd I instancji utożsamił określenie spawy z pozostałymi obligatoryjnymi elementami wezwania – wskazaniami, w jakim charakterze i w jakim celu zostaje wezwany adresat wystąpienia organu;

b) w szczególności art. 54 § 1 pkt 3, art. 7, art. 8 w związku z art. 138 § 1 pkt 1, art. 140, art. 144 k.p.a. w związku z art. 18, art. 168d § 1-2 u.p.e.a. poprzez zaniechanie prawidłowego zastosowania wskazanych regulacji, gdy w jakimkolwiek wezwaniu – czy to z dnia 11 lutego 2016 r. (brak nawet takiego słowa w wystąpieniu organu), czy to z dnia 8 marca 2016 r. – nie wskazano, ani w jakim charakterze wzywa się adresata, ani w jakim celu, wbrew dyspozycji przepisów art. 54 § 1 pkt 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. – bowiem wbrew treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazane regulacje obligują do wskazania, w jakim charakterze wzywa się adresata – jaki jest status tego podmiotu w postępowaniu, w ramach którego wezwanie wystosowano, a zatem przykładowo czy jest stroną, pełnomocnikiem, świadkiem, osobą trzecią lub biegłym – a nie dotyczą charakteru wezwania jako takiego; przeto we wskazanych wystąpieniach organu nie wskazano, w jakim charakterze wzywa się adresata, tym samym zaś rzeczone wystąpienia organu jako obarczone ewidentnymi i rażącymi wadami formalnymi – nie stanowiły prawidłowego wezwania organu egzekucyjnego – przez co nie mogły i nie wywołały jakichkolwiek skutków prawnych, zatem kwestia ich wykonania nie mogła stanowić podstawy nałożenia kary porządkowej.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie zarzutu nr 2 skargi oraz zawartego w skardze (wniosek nr 3 s. 4 skargi) wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów – aktów oskarżenia przeciwko skarżącemu, nadto niesprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wyjaśnieniem przyczyn przyjęcia przez Sąd I instancji odmiennej treści pism Dyrektora Izby Celnej z G. z dnia 11 lutego 2016 r. i 8 marca 2016 r. – aniżeli rzeczywista (s. 7 zaskarżonego wyroku, gdzie wskazano: "wezwania nie naruszały art. 54 § 1 pkt 3 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem w wezwaniu należy wskazać m.in. w jakiej sprawie oraz w jakim charakterze i w jakim celu podmiot zostaje wezwany. W treści pisma z dnia 11 lutego 2016 r. jednoznacznie wskazano, że wezwanie pozostaje w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do firmy P. sp. z o.o. i znajduje podstawę w art. 36 § 1 u.p.e.a., z którego wynika uprawnienie do żądania przez organ egzekucyjny od innych podmiotów informacji i wyjaśnień w zakresie niezbędnym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Treść wezwania, ponowionego następnie w piśmie z dnia 8 marca 2016 r., zawierającego dodatkowo pouczenie o treści art. 168d § 1 i § 2 u.p.e.a., jest zatem wystarczająco jasna, aby nie budzić wątpliwości co do sprawy, której dotyczy, jak również charakteru i celu wezwania"); gdy faktycznie pisma Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 11 lutego 2016 r. i 8 marca 2016 r. nie zawierały jakiegokolwiek wskazania, ani w jakim charakterze wzywa się adresata, ani w jakim celu.

Powyższe miało wpływ na wynik postępowania poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym; uwzględnienie skargi skutkowałoby odmiennym wynikiem sprawy – w szczególności art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 140 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 36 § 2, art. 18 i art. 168d § 1-2 u.p.e.a. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż: "za wypełnienie wezwań organu egzekucyjnego nie mogą być uznane pisma Spółki z dnia 25 lutego i z dnia 23 marca 2016 r. W żadnym z tych pism Spółka nie udzieliła organowi informacji, o które ten się zwrócił wezwaniami z dnia 11 lutego 2016 r. i 8 marca 2016 r." (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), gdy faktycznie: - została udzielona odpowiedź na każde wystąpienie organu, w szczególności ustosunkowując się do pisma z dnia 8 marca 2016 r. została udzielona odpowiedź pisemna dnia 23 marca 2016 r. o następującej treści: "wobec treści pisma z dnia 8 marca 2016 r. zważywszy, iż przedmiotowe pismo jest faktycznie skierowane do osoby uprawnionej w Spółce, a zatem do Prezesa Zarządu – ustosunkowanie się do jego treści – po myśli przepisu art. 36 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uzależnione jest od złożenia oświadczenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego – Dyrektora Izby Celnej w G., iż w jakimkolwiek wypadku Prezes Zarządu w odniesieniu do któregokolwiek z urządzeń, o jakich wskazanie zwrócono się – nie zostanie uznany za osobę, o jakiej mowa w art. 74 § 1 k.p.k." Oświadczenia takiego nie złożono skarżącemu, zamiast tego nałożono na skarżącego karę pieniężną oraz skierowano przeciwko niemu kolejny akt oskarżenia dotyczący urządzeń, jaki udostępniono P. sp. z o.o., co potwierdziło zasadność powołania się przez skarżącego na dyspozycję przepisu art. 36 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 83 § 2 k.p.a.

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym; uwzględnienie skargi skutkowałoby odmiennym wynikiem sprawy – w szczególności art. 36 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 83 § 2 k.p.a. w związku z art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 140 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 168d § 1-2 u.p.e.a. przez przyjęcie, że skarżący nie ma prawa do skorzystania z instytucji uchylenia się od żądania organu.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, zasądzenie koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych przez skarżącego do skargi wniesionej do Sądu I instancji w postaci: aktu oskarżenia z dnia 16 lutego 2016 r., aktu oskarżenia z dnia 11 lipca 2012 r. oraz aktu oskarżenia z dnia 5 marca 2012 r. Na uzasadnienie wniosku dowodowego skarżący podniósł, że "zachodzi w niniejszej sprawie konieczność wykazania, że wbrew stanowisku organów I i II instancji – takie informacje, jakich dotyczy przedmiot niniejszego postępowania stanowiły i dalej aktualnie stanowią podstawę do wnoszenia przeciwko ukaranemu – skarżącemu – aktów oskarżenia – a zatem tego rodzaju informacje mają istotne znaczenie dla realizacji jego elementarnego prawa do obrony".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił oddalić wniosek dowodowy skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, przy czym z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że "granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne" (zob. np. wyrok NSA z dnia z dnia 17 października 2018 r., II FSK 835/18, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie skarżący nie kwestionował dopuszczalności nałożenia na niego kary pieniężnej ze względu na wagę informacji, których od niego żądano, nie negując tym samym oceny organu egzekucyjnego, że informacje te były "niezbędne do prowadzenia egzekucji" (art. 168d § 1 in media u.p.e.a.), a zatem odmowa ich udzielenia mogła stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej. Podobnie, skarżący nie usiłował nawet polemizować ze stanowiskiem organu egzekucyjnego co do wysokości wymierzonej mu kary, co ustawodawca pozostawił w sferze uznania organu ("może być nałożona kara pieniężna do wysokości 3800 zł" – art. 168d § 1 in fine u.p.e.a.). Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzały natomiast do podważenia zaskarżonego wyroku z powodu zaaprobowania przez Sąd I instancji poglądu organu egzekucyjnego co do zasadności nałożenia kary pieniężnej jako sankcji za niezastosowanie się do wezwania organu egzekucyjnego do udzielenia informacji. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, który nie miał zastrzeżeń do prawidłowości wezwań wystosowanych przez organ egzekucyjny, skarżący uważał, że wezwania te poprzez brak wskazania, w jakim charakterze i w jakim celu skarżący został wezwany do złożenia wyjaśnień, nie mogły wywołać skutków prawnych, a zatem "kwestia ich wykonania nie mogła stanowić podstawy nałożenia kary porządkowej" (zarzut 1 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie podziela.

Zgodnie z art. 36 § 1 u.p.e.a., w zakresie niezbędnym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz udzielania pomocy na podstawie ustawy o wzajemnej pomocy organ egzekucyjny lub wierzyciel, o którym mowa w art. 5, może żądać od uczestników postępowania informacji i wyjaśnień, jak również zwracać się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, a także innych podmiotów.

Jak z tego wynika, krąg podmiotów, od których organ egzekucyjny może domagać się informacji i wyjaśnień niezbędnych do prowadzenia egzekucji, został określony przez wyszczególnienie kategorii tych podmiotów w postaci "uczestników postępowania", "organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych", a także "innych podmiotów". W tym kontekście należy interpretować przepisy k.p.a. o wezwaniach, w tym odnoszące się do ich adresatów, to zaś z uwagi na nakaz "odpowiedniego" stosowania (art. 18 u.p.e.a.) tych przepisów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z art. 50 § 1 k.p.a., organ administracji publicznej może wzywać osoby do udziału w podejmowanych czynnościach i do złożenia wyjaśnień lub zeznań osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy lub dla wykonywania czynności urzędowych. Obligatoryjne elementy wezwania wymieniono w art. 54 § 1 k.p.a. przewidując, że w wezwaniu należy wskazać: 1) nazwę i adres organu wzywającego; 2) imię i nazwisko wzywanego; 3) w jakiej sprawie oraz w jakim charakterze i w jakim celu zostaje wezwany; 4) czy wezwany powinien się stawić osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego; 5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce stawienia się wezwanego lub jego pełnomocnika; 6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania.

W rozpoznanej sprawie organ egzekucyjny – Dyrektor Izby Celnej w G. – w piśmie z dnia 11 lutego 2016 r. zażądał od R. [...] sp. z o.o. w G. wykazu wszystkich środków trwałych w posiadaniu tej spółki. Wezwanie to pozostawało w związku z podjęciem w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec P. sp. z o.o. w L. czynności egzekucyjnych zajęcia ruchomości w postaci automatów do gry H. nr [...] i A. nr [...]. Organ egzekucyjny odstąpił od czynności zajęcia z uwagi na oświadczenie złożone przez zobowiązaną spółkę, że automaty są własnością innej spółki - R. [...]. Potwierdził to prezes zarządu spółki R. [...] (skarżący) w piśmie z dnia 25 lutego 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu egzekucyjnego z dnia 11 lutego 2016 r. Oświadczył on mianowicie, że wszystkie urządzenia eksploatowane przez spółkę P. są własnością spółki R. [...], nie okazał jednak dowodów na potwierdzenie tego faktu. W związku z tym wezwaniem z dnia 8 marca 2016 r. organ egzekucyjny zażądał od spółki R. [...] nadesłania wykazu wszystkich środków trwałych (automatów do gry) będących w jej posiadaniu.

Wezwanie to – wbrew przekonaniu skarżącego – Sąd I instancji słusznie uznał za spełniające wymagania prawem przewidziane, a zatem wywołujące skutek prawny w postaci sankcji za niezastosowanie się do niego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wezwanie to spełniało wymagania wezwania, o którym mowa w art. 36 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 k.p.a. stosowanym odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a. Ujęto w nim zarówno oznaczenie i adres organu wzywającego, oznaczenie wzywanego, wskazanie, że wezwany powinien złożyć wyjaśnienia w formie pisemnej, określenie terminu na zastosowanie się do wezwania oraz skutki prawne niezastosowania się do niego (art. 54 § 1 pkt 1-2 i 4-6 k.p.a.), jak również dane pozwalające na identyfikację sprawy i charakteru wezwanego oraz celu wezwania (art. 54 § 1 pkt 3 k.p.a.). Obowiązkowi wskazania, w jakim charakterze spółka R. [...] została wzywana, czyniło zadość powołanie się na przepis art. 36 § 1 u.p.e.a., gdzie wskazano kategorie podmiotów, od których organ egzekucyjny może domagać się wyjaśnień. Wbrew przekonaniu skarżącego, organ egzekucyjny nie miał obowiązku wskazania w wezwaniu, jaki jest status podmiotu wzywanego w postępowaniu, w ramach którego wezwanie wystosowano, a nawet więcej – nie mógł tego uczynić na tym etapie postępowania, na którym wezwanie wysłano. Wezwanie dotyczyło wszak ustalenia, czy organ egzekucyjny ma do czynienia z osoba trzecią w rozumieniu art. 38 u.p.e.a., a więc osobą, która rości sobie prawa do rzeczy objętej egzekucją i okaże stosowne w tym względzie dowody. Samo tylko oświadczenie skarżącego, że spółka R. [...] jest właścicielem automatów, przy braku przedstawienia w tym względzie stosownych dokumentów sprawiło, że spółka nie mogła być uznana za osobę trzecią, czy innego uczestnika postępowania, a jedynie za "inny podmiot" w rozumieniu art. 36 § 1 u.p.e.a., do którego z mocy tego przepisu wezwanie mogło być skierowane. Wezwanie takie było więc skuteczne i mogło wywoływać skutek nałożenia kary pieniężnej za niezastosowanie się do niego. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 1 skargi kasacyjnej.

Bezpodstawny był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie zarzutu nr 2 skargi oraz zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów – aktów oskarżenia przeciwko skarżącemu, a nadto niesprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wyjaśnieniem przyczyn przyjęcia przez Sąd I instancji odmiennej treści pism Dyrektora Izby Celnej z G. z dnia 11 lutego 2016 r. i 8 marca 2016 r.

W odniesieniu do tych zarzutów należy stwierdzić, że kwestionowanie wyroku Sądu I instancji z uwagi na nierozpoznanie podniesionych w skardze zarzutów, jak również ze względu na pominięcie wniosków dowodowych, powinno nastąpić w ramach zarzutów naruszenia art. 134 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie jest ku temu właściwą podstawą zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia tego przepisu przez niewyjaśnienie przyczyn podjęcia niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia także nie mógł być uznany za zasadny, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszelkie wymagane tym przepisem elementy. Omówiona wcześniej kwestia niedostatecznego – jak twierdził skarżący – określenia w wezwaniu charakteru wezwanego i celu wezwania eliminuje potrzebę ponownego przytaczania argumentów na temat przyczyn aprobaty przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska Sądu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wystarczającą podstawą żądania przez organ egzekucyjny od innych niż uczestnicy postępowania i organy administracji publicznej podmiotów informacji i wyjaśnień był przepis art. 36 § 1 u.p.e.a., natomiast cel wezwania pozostawał w związku ze znanymi skarżącemu okolicznościami skierowania do niego żądania (odstąpienie od czynności zajęcia z uwagi na wątpliwość co do osoby, której przysługuje tytuł prawny do rzeczy). Z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za chybiony.

Niezasadne były także zarzuty ujęte w pkt 3 skargi kasacyjnej, zmierzające do wykazania, że w istocie skarżący udzielił odpowiedzi na każde wystąpienie organu egzekucyjnego, a zatem nie było podstaw do wymierzenia mu kary pieniężnej. Stanowiska tego podzielić nie sposób, zważywszy treść pisma z dnia 23 marca 2016 r., stanowiącego odpowiedź spółki R. [...] na wezwanie organu egzekucyjnego z dnia 8 marca 2016 r. Skarżący oświadczył w nim, że skoro pismo organu egzekucyjnego z dnia 8 marca 2016 r. jest faktycznie skierowane do osoby uprawnionej w spółce – do prezesa jej zarządu, to "ustosunkowanie się do jego treści (...) uzależnione jest od złożenia oświadczenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego – Dyrektora Izby Celnej w G., iż w jakimkolwiek wypadku Prezes Zarządu w odniesieniu do któregokolwiek z urządzeń, o jakich wskazanie się zwrócono – nie zostanie uznany za osobę, o jakiej mowa w art. 74 § 1 k.p.k.". Rzecz w tym, że za odpowiedź na wezwanie można uznać wyłącznie zadośćuczynienie żądaniu organu poprzez udzielenie wyjaśnień i informacji, których przedstawienia się domagał. Nie stanowi odpowiedzi na wezwanie pismo, w którym wezwany uzależnia ustosunkowanie się do wezwania od spełnienia przez ten, czy inny organ określonych warunków. Stąd oświadczenie skarżącego zawarte w piśmie z dnia 23 marca 2016 r., zawierające sformułowanie warunku zadośćuczynienia wezwaniu, nie mogło być uznane za odpowiedź na wezwanie do udzielania wyjaśnień.

Znaczenie realizacji tego warunku dla sytuacji prawno-karnej skarżącego było bez znaczenia dla sprawy. Prawo do obrony, na które skarżący powoływał się jako wezwany do przedstawienia wyjaśnień w sprawie egzekucyjnej, nie może bowiem stanowić źródła uprawnień kierowanych pod adresem organu egzekucyjnego, aktualizuje się ono bowiem dopiero w procesie karnym. Z tym sprawa niniejsza nie miała nic wspólnego, nawet jeśli skarżący upatrywał związku między treścią oświadczenia, które powinien złożyć a podstawą wszczęcia przeciwko niemu postępowania karno-skarbowego przez inny organ w innej sprawie. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych przez skarżącego do skargi wniesionej do Sądu I instancji w postaci: aktu oskarżenia z dnia 16 lutego 2016 r., aktu oskarżenia z dnia 11 lipca 2012 r. oraz aktu oskarżenia z dnia 5 marca 2012 r. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uwzględnieniu wniosku dowodowego skarżącego stała na przeszkodzie okoliczność, że objęte wnioskiem dowody nie były niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie, bo związku z tą sprawą nie miały.

Niezasadny był wreszcie zarzut skargi kasacyjnej ujęty w jej pkt 4, w ramach którego zarzucono błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że skarżący nie miał prawa skorzystania z prawa uchylenia się do żądania organu na podstawie art. 36 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 83 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Zgodnie z tymi przepisami, od wykonania żądania określonego w art. 36 § 1 u.p.e.a. można uchylić się w takim zakresie, w jakim według przepisów k.p.a. można odmówić zeznań w charakterze świadka albo odpowiedzi na zadane pytanie (art. 36 § 2 u.p.e.a.). Według art. 83 § 2 k.p.a., świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, hańbę lub bezpośrednią szkodę majątkową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro wezwanie skierowane było do osoby prawnej, to w odniesieniu do niej nie wchodziło w grę stosowanie przepisu art. 83 § 2 k.p.a. w zakresie, który stanowi o obawie narażenia się na odpowiedzialność karną. Oceny tej nie zmienia okoliczność, ze za osobę prawną odpowiedzi na wezwanie udziela w istocie sprawująca funkcję jej organu osoba fizyczna, która twierdzi, że może w ten sposób narazić się na odpowiedzialność karną i która w istocie ponosi bezpośrednio odpowiedzialność porządkową za niezastosowanie się do wezwania (art. 186d § 2 u.p.e.a.). Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepis art. 36 § 2 u.p.e.a. (prawo uchylenia się od żądania organu egzekucyjnego), tak samo jak przepis art. 36 § 1 u.p.e.a. (obowiązek udzielenia informacji) skierowany jest do wezwanego (art. 36 § 1 u.p.e.a. w związku za art. 54 § 1 k.p.a.), którym w rozpoznanej sprawie była spółka R. [...] (osoba prawna), a nie sam skarżący (osoba fizyczna), mimo że działał onjako organ podmiotu wezwanego. Zignorowanie tej różnicy prowadzi do błędnych wniosków, które legły u podstaw zarzutu ujętego w pkt 4 skargi kasacyjnej. Stąd zarzut ten należało uznać za chybiony.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).