Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 723/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia A. P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2015r., znak: [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W zażaleniu, skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy z jego treści wynika, iż rozpoznano wniosek merytorycznie,

- art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991r. Nr 80 poz. 350 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") przez przyjęcie, iż obowiązek zawarty w przytoczonym przepisie ma charakter materialny, podczas gdy winien on zostać uznany za procesowy.

Zdaniem skarżącej, termin do złożenia przedmiotowego oświadczenia może zostać przywrócony, skoro został przekroczony bez jej winy, gdyż organ podatkowy I instancji celowo nie udzielał jasnych informacji, wprowadzając ją tym samym w błędne przekonanie o prawidłowości jej postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów w pierwszej kolejności podał, że skarżąca wraz z mężem w dniu 29 lipca 2009r. dokonali odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...] nr [...], oznaczonego nr [...] o powierzchni użytkowej 55.80 nr za kwotę [...]zł. Przeniesienie prawa własności ww. lokalu mieszkalnego na małżonków miało miejsce w dniu 21 maja 2007r. (umowa darowizny Rep. A Nr [...]).

W dniu 27 listopada 2014r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. wniosek z dnia 25 listopada 2014r. o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej w związku ze sprzedażą powyższej nieruchomości w 2009r.

Organ odwoławczy argumentował, że do ustalenia przychodu i dochodu ze sprzedaży nieruchomości oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r., albowiem stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, zwanej dalej: "ustawą zmieniającą") do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (tj. u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2008r.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Organ odwoławczy stwierdzając, że zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, co do zasady podlegał opodatkowaniu, zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w art. 1 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 p.d.o.f. w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w art. 1. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia dokonanego w roku 2009 - oświadczenie winno być złożone do dnia 30 kwietnia 2010r. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym (zbywanym) lokalu lub budynku mieszkalnym przez okres 12 miesięcy warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia uzyskanego dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność faktyczna, że w terminie do dnia 30 kwietnia 2010r. skarżąca nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego wymaganego oświadczenia.

Podkreślając, że rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło w oparciu o treść art. 165a Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ II instancji stwierdził, że instytucja przywrócenia terminu, o której mowa w Rozdziale 7 działu IV Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko do terminów procesowych, co wynika wprost z treści art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej. Przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast u.p.d.o.f. nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 21 ust. 21. W konsekwencji organ podatkowy nie miał podstaw by orzekać merytorycznie w kwestii przywrócenia przedmiotowego terminu prawa materialnego i w konsekwencji orzekł o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stanowisko organu I instancji w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 21 ust 21 u.p.d.o.f. jako terminu prawa materialnego jest prawidłowe. Skoro w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży dokonanej w 2009r. była nieruchomość nabyta w 2007r., to oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, powinno zostać złożone przez skarżącą w terminie przewidzianym do złożenia zeznania podatkowego za 2009r., tj. do dnia 30 kwietnia 2010r. W jej ocenie, nie ulega wątpliwości, że u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości przywrócenia terminu określonego w art. 21 ust. 21, jako przepisu prawa materialnego, który jest terminem zawitym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnienie orzeczenia nie stanowi części rozstrzygnięcia decyzji (postanowienia), bowiem tylko w osnowie decyzji zawarte jest rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. To w rozstrzygnięciu (a nie w uzasadnieniu) dokonuje się konkretyzacja prawa, a uzasadnienie ma objaśniać tok myślenia prowadzący do zastosowania przepisu prawnego w sprawie. W jej ocenie, uzasadnienie postanowienia organu I instancji zostało tak zredagowane, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możności zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Szczegółowe uzasadnienie postanowienia nie może być więc traktowane jako naruszenie przepisów prawa. W treści uzasadnienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na brak możliwości wszczęcia postępowania (str. 6 -7 zaskarżonego postanowienia).

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w doktrynie akcentuje się, iż użyty w przepisie art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Jeżeli już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Przepis art. 165a Ordynacji podatkowej jest zatem podyktowany ekonomiką postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie przywrócenia omawianego terminu wynikała już z samej istoty wniosku złożonego przez stronę, istniała "od początku" od momentu złożenia wniosku i była oczywista, widoczna "na pierwszy rzut oka", nie wymagającą czynienia jakichkolwiek ustaleń dla stwierdzenia jej istnienia.

Odnosząc się końcowo do argumentacji skarżącej, że celowo lub błędnie została ona poinformowana o konieczności złożenia oświadczenia o prawie do ulgi meldunkowej, stwierdzono, że nie przedstawiono w tym względzie jakichkolwiek dowodów, w sytuacji, gdy dla ustalenia odpowiedzialności organu za naruszenie obowiązku udzielenia informacji prawnej konieczne jest wykazanie, że fakt taki rzeczywiście nastąpił. Tymczasem, z akt sprawy nie wynika, by skarżąca składała wcześniej w organach podatkowych jakiekolwiek pismo dotyczące spełniania warunków skorzystania ze spornej ulgi, czy występowała o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe udzieliły jej w tym zakresie błędnej informacji. Gdyby podjęła takie działania, wówczas organ, stosownie do wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady informowania, obowiązany byłby na wniosek strony udzielić niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a podatnik nie mógłby ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ błędną informacją.

Na to postanowienie A. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jego uchylenie i przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej w związku ze sprzedażą mieszkania w 2009 r., ponownie zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy z treści tegoż orzeczenia wynika, iż rozpoznano wniosek merytorycznie;

- art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f przez przyjęcie, iż obowiązek tam wymieniony ma charakter materialny, podczas gdy powinien zostać uznany za procesowy.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podkreśliła, iż jej zarzuty są tożsame z poprzednio powoływanymi. W szczególności zaś nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że termin złożenia przedmiotowego oświadczenia nie może zostać przywrócony, skoro został przekroczony bez jej winy, co więcej, przyczyniło się do tego postępowanie pracowników Urzędu Skarbowego, którzy celowo nie udzielali jasnych informacji, wprowadzając tym samym podatniczkę w błąd. W jej ocenie, zupełnie niezrozumiały jest fakt niemożności przywrócenia przedmiotowego terminu, gdyż stanowi to oczywiste naruszenie uprawnień obywateli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew stanowisku skargi zaskarżone postanowienie prawa nie narusza.

Stan faktyczny pozostaje poza sporem.

W dniu 29 lipca 2009r. skarżąca dokonała wraz z mężem odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...] nr [...], oznaczonego nr [...] o powierzchni użytkowej 55.80 nr za kwotę [...]zł, co do którego prawo własności zostało przeniesione na ww. małżonków w dniu 21 maja 2007r. (umowa darowizny Rep. A Nr [...]). W dniu 27 listopada 2014r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. wniosek z dnia 25 listopada 2014r. o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej w związku ze sprzedażą powyższej nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały – jak słusznie stwierdził organ odwoławczy - przepisy u.p.d.o.f. według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008r.

Niewątpliwie intencją skarżącej było skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (tzw. "ulgi meldunkowej"). Stosownie do wskazanej regulacji, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Wymóg ten podatnik spełniał. Jednakże ustawodawca w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przewidział dodatkowy warunek, od którego ziszczenia uzależnione zostało prawo podatnika do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, termin ten został wydłużony postanowieniami art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia, podatnicy – stosownie do ostatnio przywołanej regulacji - składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Dla podatnika przewidziany wskazanym przepisem termin upływał zatem 30 kwietnia 2010r. Bezsporne, że termin ten nie został dotrzymany. Podatniczka dopiero w dniu 27 listopada 2014r. złożyła w urzędzie skarbowym wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Sedno sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest przewrócenie uchybionego terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej.

Regulowana art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja przywrócenia terminu wiąże się z jego uchybieniem. Przez uchybienie terminu należy natomiast rozumieć sytuację, w której strona postępowania podatkowego nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie – terminie (por. M. Szubiakowski: Przywrócenie uchybionego terminu, Przegl. Pod. z 2001 r., nr [...], s. 48-49). Usytuowanie wskazanego przepisu w Dziale IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe), wyraźnie świadczy o tym, że regulowana nim instytucja odnosi się do terminów procesowych, tzn. przewidzianych przepisami regulującymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Inny natomiast charakter mają terminy regulowane normami zaliczanymi do prawa materialnego. Z powyższego wyciągnąć należy wniosek, że instytucja przywrócenia terminu została stworzona wyłącznie w celu zapewnienia stronie obrony swoich praw w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Wobec zarzutów podnoszonych w skardze wyjaśnić należy, że terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Z uwagi na możliwość zawierania w określonych ustawach zarówno norm materialnych jak i procesowych, dla zakwalifikowania określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinien decydować tylko przedmiot regulacji, a zatem czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego (por. Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Komentarz 2010, UNIMEX, str. 96, także wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 748/11, CBOSA). Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 748/11, CBOSA).

Złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie, podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. W konsekwencji uznać należy, że niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia i to w terminie wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, powoduje wygaśnięcie, a w efekcie utratę prawa do zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10, CBOSA). Ustawodawca, posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, o czym świadczy użyty w tym przepisie, zwrot: "zasad przyznawania ulg". Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, żadną miarą nie może naruszać (jak postrzega to strona skarżąca) norm konstytucyjnych.

Przytoczona uprzednio treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz 8 ust. 3 ustawy zmieniającej jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Jak już podniesiono, regulacja ta nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w u.p.d.o.f. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonymi warunkami formalnymi wynikającymi zarówno z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jak i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Jedynie ich łączne spełnienie warunkuje prawo do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej. Nie ulega natomiast wątpliwości, że warunku notyfikacji we właściwym urzędzie skarbowym uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej podatnik nie dokonał w terminie wynikającym z ustawowych regulacji o charakterze materialnoprawnym. Termin taki, co wyżej zostało wykazane, nie może zostać przywrócony na zasadach określonych w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przewidziany tym przepisem tryb zastrzeżony został wyłącznie do terminów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014r., II FSK 1363/12, CBOSA).

Słusznie zatem wskazał organ podatkowy, że uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 września 2011r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010r.., sygn. akt I SA/Gl 976/09, CBOSA).

Reasumując tę część rozważań, należy z całą mocą podkreślić, że niezależnie od przekonania skarżącej termin do złożenia omawianego oświadczenia ma charakter materialny i żadną miarą nie może zostać uznany za termin procesowy. Z tego też względu, jak już wyżej zaznaczono obojętne dla skutków podatkowych są przyczyny jego uchybienia. W opinii Sądu, ani stan wiedzy skarżącej, ani też informacje lub brak informacji w tym zakresie od organu podatkowego, nie miały wpływu na opodatkowanie danej czynności. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2009r., sygn. akt I SA/Sz 607/09, CBOSA), to na podatniku zamierzającym skorzystać ze zwolnienia ciąży obowiązek śledzenia zmian w przepisach prawa podatkowego, a nieznajomość przepisów prawa nie może działać na korzyść strony. Oznacza to, że w sytuacji, gdy strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu, zobowiązana była do dołożenia należytej staranności i zapoznania się ze stosownymi przepisami u.p.d.o.f.

Zarzuty skarżącej, że nie została ona celowo lub też w wyniku błędu poinformowana o konieczności złożenia oświadczenia o prawie do ulgi meldunkowej należy uznać za całkowicie gołosłowne. Jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, z akt sprawy nie wynika, by składała ona wcześniej w organach podatkowych jakiekolwiek pismo dotyczące spełniania warunków do skorzystania ze spornej ulgi, czy występowała o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe udzieliły jej błędnej informacji w tym zakresie.

Z wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady informowania nie można wywieść wniosku, aby organy z urzędu, indywidualnie informowały o zmianach w przepisach, przysługujących ulgach czy zwolnieniach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 938/08 (CBOSA) podkreślił, że nałożenie na organy podatkowe obowiązku każdorazowego informowania podatników o zmianie przepisów stanowiłoby nadmierne obciążenie administracji podatkowej, której zadaniem jest kontrola prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa.

Nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej polegającego – jak podkreśla skarżąca – na "wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy z treści skarżonego postanowienia wynika, iż rozpoznano wniosek merytorycznie".

W doktrynie akcentuje się, że użyty w przepisie art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art. 165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, R Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008 Nr [...], s. 39).

Jeżeli już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Przepis art. 165a Ordynacji podatkowej jest zatem podyktowany ekonomiką postępowania.

Bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie przywrócenia omawianego terminu wynikała już z samej istoty wniosku złożonego przez stronę, albowiem istniała "od początku", to jest od momentu złożenia wniosku i była oczywista, widoczna "na pierwszy rzut oka", nie wymagająca czynienia jakichkolwiek ustaleń dla stwierdzenia jej istnienia. Prawidłowość zastosowania w sprawie art. 165a Ordynacji podatkowej potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Bd 437/10, CBOSA).

Skoro przedmiotowy termin jest terminem zawitym przewidzianym w prawie materialnym, dla którego nie przewidziano prawnych środków jego przywrócenia, to organy podatkowe w sposób właściwy stwierdziły niemożność prowadzenia postępowania w przedmiocie jego przywrócenia, a w konsekwencji prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania podatkowego. Odmienny pogląd skarżącej w tej kwestii jest wyrazem jej subiektywnej oceny.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji nie zaistniała podstawa do wzruszenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).