Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 491/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 230 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 pkt 1-2, art. 18 ust. 1-2, art. 54
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 59 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] S. Spółka z o. o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1348/09 w sprawie ze skargi [...] S. Spółka z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] S. Spółka z o. o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1348/09, oddalający skargę [...] S. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 28 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r.

2. Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r., polegające na ujęciu w deklaracji faktur dokumentujących sprzedaż jednostkom opieki zdrowotnej artykułów wymienionych w spornych fakturach z zastosowaniem 0% lub 7% stawki VAT.

Wyjaśniono, że od 1 stycznia 2003 r., na podstawie art. 4 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i innych ustaw (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), zostały zmienione załączniki do ustawy o VAT, poprzez wprowadzenie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w miejsce dotychczas obowiązującej klasyfikacji SWW. Zmiany w klasyfikacjach statystycznych, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami, wprowadzone po wejściu w życie ustawy zmieniającej, nie powodują zmian wysokości opodatkowania podatkiem VAT i akcyzą (art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej). Ustalenie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług wymaga odwołania się zarówno do SWW obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. jak i PKWiU obowiązującego od 1 stycznia 2003 r.

Organ podatkowy, powołując się na klasyfikacje sprzedawanych przez spółkę wyrobów medycznych, wynikające z pisma Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z 23 września 2004 r. oraz przedłożonego przez podatnika pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z 29 kwietnia 2005 r. w sprawie klasyfikacji wg SWW tych wyrobów medycznych, uznał, że zarówno w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003r., jak i po tym dniu sprzedaż spornych wyrobów nie została ujęta w wykazie towarów, których sprzedaż objęta była stawką preferencyjną lub zwolnieniem z VAT. Oznacza to, że sprzedane przez podatnika wyroby, wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT, podlegały opodatkowaniu 22%, a obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, powstał w listopadzie 2003r.

3. Ponadto Spółka w listopadzie 2003 r. dokonała sprzedaży: pasów T. oraz respireksów - trenażerów oddechowych na rzecz osób fizycznych, stosując 0% stawkę podatku VAT. Ustalono, że podatnik nie posiadał atestów wydanych przez upoważnione do tego jednostki, stwierdzające działanie rehabilitacyjne tych wyrobów. Dysponował świadectwem jakości nr [...] dla pasów T. i świadectwem jakości nr [...] dla zestawu do trenowania oddechowego G. F., co nie było wystarczające do zastosowania 0% stawki VAT. Organ wyjaśnił także, że trenażery oddechowe w stanie prawnym przez 31 grudnia 2002 r. nie były ujęte w wykazie towarów, których sprzedaż było objęta stawka 7% lub 0%. Po 1 stycznia 2003 r. sprzedaż ww. wyrobów jest objęta stawka 7% (poz. 45 zał. Nr 3 do ustawy), a w przypadku sprzedaży tych towarów w kraju stawka 0% VAT (poz.. 38 zał. Nr 2 do rozrządzenia wykonawczego do ustawy o VAT). Oznacza to, że zmiany do ustawy, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów (wg PKWiU), prowadzą do zmian dotychczas stosowanych stawek VAT, dlatego podatnik winien zastosować stawki podatku sprzed 1 stycznia 2003 r. i opodatkować je stawką 22%.

4. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozliczenia, zarzucając:

– naruszenie art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zn.) – dalej: O.p. przez niepowołanie biegłego i nierozpoznanie wniosku o ponowne wystąpienie do Urzędu Statystycznego,

– naruszenia art. 123 O.p. poprzez pominięcie strony w zasadniczej części postępowania dotyczącej korespondencji z Urzędem Statystycznym,

– art. 18 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że sprzedawane wyroby winny być opodatkowane 22% stawką podatku

5. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. Ponownie organ wystąpił do Urzędu Statystycznego o pomoc w zaklasyfikowaniu wg SWW i PKWiU towarów, które w 2003 r. Spółka sprzedawała. Organ przekazał Urzędowi Statystycznemu informacje i materiały dotyczące towarów otrzymane od Spółki (instrukcje obsługi otrzymane przez Spółkę od producentów).

W wydanej 16 kwietnia 2009 r. opinii, Urząd Statystyczny potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko zawarte w pismach: Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań GUS z 17 sierpnia 2005 r. i Urzędu Statystycznego w Łodzi z 23 września 2003 r. Organ odwoławczy uznał, że przyjęto prawidłową klasyfikację wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, tym samym zastosowano właściwe stawki podatku od towarów i usług. Wskazano, że stronie zapewniono możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu, w szczególności poprzez wyznaczanie terminów wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Za niezasadny uznano zarzut Spółki, że w imieniu organu statystycznego w Łodzi i Warszawie wypowiadały się osoby nieuprawnione do ich reprezentowania. Odnośnie pasów T. organ zwrócił uwagę, że decydujące znaczenia dla zastosowanie przy sprzedaży tego wyrobu obniżonej stawki VAT, ma nie klasyfikacja, ale posiadanie przez sprzedającego właściwego atestu, stwierdzającego działanie rehabilitacyjne wyrobu.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

– art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. wówczas, kiedy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zastosowanie do sprzedawanych przez skarżącą wyrobów 22% stawki VAT,

– § 59 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonanie przepisów ustawy o VAT (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazywał, że wyroby sprzedawane przez skarżącą były wyrobami medycznymi wymiennymi w zał. Nr 2 poz. 19 ww. rozporządzenia,

– art. 120 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażające się brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności poprzez niepowołanie biegłego,

– art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami,

– art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122., art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

7. W uzasadnieniu strona wskazała na rozbieżności, jakie w jej ocenie wystąpiły w piśmie GUS w Warszawie i piśmie Urzędu Statystycznego w Łodzi, dotyczące opisu oksygeneratorów i konektorów oraz brak w tych pismach danych dotyczących pasów T.. Rozbieżności te nie zostały wyjaśnione, tym samym naruszono art. 122 w związku z art. 187 O.p. Ponadto żadne z pism nie zostało przesłane do wiadomości strony, czym naruszono art. 123 O.p. Brak w 2003 r. organów, które mogły wydać stosowne atesty, w ocenie skarżącej, narusza zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 O.p.).

8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację z zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że opinie klasyfikacyjne wydane przez Ośrodek Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi oraz Główny Urząd Statystyczny - Ośrodek Organizacji i Koordynacji Badań w Warszawie mają charakter dowodu podlegającego ocenie na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Wskazał, że wszystkie zgromadzone w toku postępowania opinie są w istocie jednobrzmiące, to jest zaliczają dostarczane przez Skarżącą towary do takich samych grupowań PKWiU. Wskazywane przez Skarżącą rozbieżności wynikają natomiast z odmienności nomenklatury SWW i PKWiU. Opinie te zostały wydane przez organy statystyczne także w oparciu o informacje przekazana przez Skarżącą (na jej wniosek) i nie uległy zmianie po przedstawieniu zgromadzonej dokumentacji dotyczącej sposobu stosowania i właściwości towarów.

10. Strona opiniom przeciwstawiła jedynie wniosek o powołanie biegłego, nie wskazując nawet, jakiej specjalności miałby to być biegły. Tak sformułowany wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie. Z przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) wynika, że opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (art. 25 ust. 1 pkt 6), który wykonuje między innymi obowiązek interpretacji poprzez urzędy statystyczne (art. 25 ust. 2). Spoczywający na podatniku obowiązek prawidłowego przyporządkowania statystycznego towaru, nie oznacza, że może on dowolnie ustalać miejsce sprzedawanych towarów w klasyfikacjach statystycznych.

11. Spółka niezasadnie stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0% przy sprzedaży pasów T. oraz drenażerów oddechowych (respireksów). Zdaniem Sądu, do sprzedaży w/w wyrobów podatnik nie mógł zastosować stawki 0% w oparciu o zapis z poz. 38 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: rozporządzenie wykonawcze) w związku z § 59 pkt 2 tego rozporządzenia. Stwierdza się, iż aby skorzystać z możliwości objęcia sprzedaży tychże wyrobów (niezależnie od ich symbolu statystycznego) stawką VAT wynoszącą 0% podatnik obowiązany był posiadać stosowane atesty stwierdzające działalność rehabilitacyjną tych wyrobów, wydane przez upoważnione do tego jednostki. Spółka natomiast takowymi atestami nie dysponowała.

Zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. jak i od 1 stycznia 2003 r. pasy T. (PKWiU: 33.10.17-39.20 "Gorsety, kołnierze, pasy i sznurówki ortopedyczne", SWW: 2885-3 "Gorsety, kołnierze, pasy i sznurówki ortopedyczne oraz pasy brzuszne i przepuklinowe") zostały ujęte w wykazie towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie usług jest objęte stawką podatku w wysokości 7%, a w przypadku sprzedaży tych towarów w kraju stawkę obniża się do wysokości 0%. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. zmianie uległo określenie towaru, co do którego ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, poprzez spełnienie dodatkowego warunku, jakim jest posiadanie atestu stwierdzającego ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek. Wprowadzone zmiany do ustawy dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów (PKWiU) nie prowadzą do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku VAT. Jedynie zastosowanie preferencyjnej stawki uwarunkowane zostało posiadaniem stosownego atestu. Z uwagi na fakt, iż w 2003 r. brak było jednostek upoważnionych do wydawania atestów stwierdzających rehabilitacyjne działanie określonych wyrobów prawidłowo przyjęto, że stosowanie stawek preferencyjnych możliwe było w przypadku wyrobów rehabilitacyjnych, którym w okresach wcześniejszych upoważnione jednostki wydały atesty stwierdzające działanie rehabilitacyjne.

12. Odnośnie trenażerów oddechowych/respireksów (PKWiU: 33.10.16-55 "Aparaty do ozonoterapii, tlenoterapii, aerozoloterapii, aparaty do sztucznego oddychania", SWW: 0971 "Narzędzia, przyrządy aparaty i urządzenia do anatomii, anestezjologii i chirurgii ogólnej"), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie zostały one ujęte w wykazie towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie usług było objęte stawką podatku w wysokości 7% a także wśród towarów i usług, dla których obniżono stawkę podatku do wysokości 0%. Od 1 stycznia 2003 r. towary te zostały ujęte w wykazie towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie usług jest objęte stawką podatku w wysokości 7% (poz. 45 załącznika nr 3 do ustawy VAT w związku z art. 18 ust. 2 tej ustawy), a w przypadku sprzedaży tych towarów w kraju stawką w wysokości 0% (poz. 38 załącznika nr 2 do rozporządzenia wykonawczego w związku z § 59 pkt 2 tego rozporządzenia). Warunkiem jednak jest posiadanie atestu stwierdzającego ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek.

Sprzedawane przez podatnika wyroby (pasy T. oraz trenażery oddechowe) podlegały opodatkowaniu, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy VAT, według stawki 22%, bowiem taka obowiązywała dla tych wyrobów w dniu 31 grudnia 2002 r.

Na zmianę stanowiska w sprawie nie może mieć wpływu fakt, iż ustanawiając wymóg posiadania stosownego atestu ustawodawca zaniedbał obowiązku i nie powołał jednostek upoważnionych do wydawania atestów stwierdzających działalność rehabilitacją wyrobów medycznych. Podważenie konstytucyjności regulacji traktujących o konieczności posiadania atestów stwierdzających działalność rehabilitacyjną wyrobów rehabilitacyjnych, z uwagi na nieistnienie instytucji upoważnionych do ich wydawania, oznaczałoby w praktyce ich odrzucenie, a w rezultacie przejście na grunt unormowań ogólnych, wynikających z przepisów ustawy VAT, ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami, do których w rzeczy samej orzekające w rozpoznawanej sprawie organy dostosowały się.

Skarga kasacyjna

13. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zarzucił w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie P.p.s.a., zarzucił naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., a tym samym zaakceptowanie przez WSA, jako zgodnych z prawem działań organów podatkowych, które były sprzeczne z przepisami prawa, w szczególności z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym:

- przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i niedowiedzionej tezy, że strona dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. poprzez ustalenie niewłaściwej stawki w podatku VAT,

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy,

- braku zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, w tym w czynnościach mających zasadnicze znaczenie dla sprawy, co skutkowało brakiem obiektywnego rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału w sprawie,

- nie przekazaniu sprawy organowi I instancji celem dokonania dodatkowych czynności,

- nie powołanie biegłego ani z wniosku strony, ani z urzędu, w sytuacji kiedy wiedza specjalistyczna ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości w przedmiotowej sprawie,

- stosowaniu przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 18 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, w szczególności w sytuacji kiedy zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie pozwala na przyjęcie stawki 22% w przypadku sprzedawanych przez stronę skarżących wyrobów,

- § 59 rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że wyroby sprzedawane przez stronę były wyrobami medycznymi wymienionymi w załączniku nr 2 poz. 19 wskazanego rozporządzenia.

W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

15. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

16. W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, odwołując się do naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został wybiórczo przyjęty przez organy podatkowe, a wyjaśnieniu podlegały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ze względu na to, że spór w rozpoznawanej sprawie wiąże się z właściwą klasyfikacją statystyczną towaru, w trakcie prowadzonego postępowania zebrano dowody w postaci opinii klasyfikujących sprzedawane wyroby do odpowiedniego grupowania według PKWiU i SWW. Charakter prawny opinii statystycznych był wielokrotnie przedmiotem sporów, co znalazło swój wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. W pełni należy zaakceptować argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I FSK 22/06, (publ. LEX nr 263029). W jego uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, określane w doktrynie mianem "swoistych norm podatkowych" (por. m.in.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25.07.1997 r., sygn. SA/Wr 3352/95, OSP z 1998 r., nr 6, poz. 109), to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego. Strona ma możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny.

Nawiązując do tak sformułowanego wniosku pojawia się kwestia trybu, w jakim podatnik może podważać wnioski, niekorzystnej dla siebie, opinii statystycznej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 26 sierpnia 2004 r., sygn. OSK 324/04, że brak jest podstaw do "kwalifikowania interpretacji - opinii urzędów statystycznych - jako aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 maja 1995 r. o NSA", konstatując w rezultacie, że nie podlegają one zaskarżeniu w trybie sądowoadministracyjnym. Równocześnie zaznaczył, że stanowisko takie nie szkodzi samej stronie. Uznał bowiem w kontekście poddanych analizie przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze. zm.), iż na gruncie tych regulacji przyjąć należy, że "nie rodzą one dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień", ani też "nie ich wiążą" podobnie jak "nie wiążą organów podatkowych". W rezultacie tego, powołując się na utrwalone poglądy judykatury (w tym m.in. wyrok SN z 26.01.2000 r., III RN 121/99, OSNAP z 2000 r. nr 21, poz. 777, wyroki NSA z: 8.09.1997 r., I SA/Ka 780/97, 10.02.1998 r., I SA/Łd 1147/96, 2.10.2000 r., I SA/Lu 599/99, 20.03.2002 r., I SA/Gd 1810/99, 8.05.2002 r., SA/Sz 2279/00), Sąd uznał, iż stanowią one dowód w postępowaniu, w którym mają być wykorzystane.

Takie stanowisko w istocie pozostaje w zgodzie z poglądami orzecznictwa podatkowego, które jednoznacznie opowiada się za tym, że opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów, które podlegałyby zaskarżeniu do Sądu administracyjnego (por.: postanowienie NSA z dnia 20.11.2006r., sygn. II FPS 3/06; komentarze do tego postanowienia A. Tarka, "opinia statystyczna to tylko dowód", Gazeta Prawna z 21.11.2006 r.; K. Piłata, "Opinia GUS nie przesądza wysokości podatku", Rzeczpospolita z 21.11.2006 r., wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 890/08, dostępny w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rezultatem takich poglądów, z czego trzeba sobie wyraźnie zdać sprawę, jest to, iż wydane przez organ statystyczny opinie nie podlegają kontroli instancyjnej.

Wniosek taki nie może jednak oznaczać, iż są one wolne od jakiejkolwiek kontroli, a jej konstatacje stają się bezwzględnie wiążące dla pytającego oraz organów podatkowych. Zwrócił na to z resztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku wyraźnie akcentując, iż przedmiotowe opinie mają walor dowodu w danym postępowaniu i tym samym "podlegają w nim swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie Sądu administracyjnego".

Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew pojawiającym się poglądom moc opinii statystycznych nie może być uznawana za szczególną (por.: K. Baran, Glosa do wyroku TK z 3.04.2001 r., sygn. K. 32/99, Doradztwo Pod. z 2001 r., Nr 5, str. 46) w potocznym znaczeniu tego słowa. Do wniosków takich nie upoważnia bowiem ani treść przepisów art. 4 pkt 1 i 2, art. 18 i art. 54 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ani też regulacji zawartych w rozdz. 11 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze. zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Co najwyżej, dowód taki może bowiem legitymować się mocą wynikającą z art. 194 Ordynacji podatkowej, która, aczkolwiek zwiększona w stosunku do innych dowodów z dokumentu, nie jest omnipotentna. Wniosek taki wspiera notabene § 3 cyt. wyżej przepisu, który umożliwia przecież podjęcie działań mających na celu obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego.

Przyjmując, że przedmiotowe opinie stanowią dowód w postępowaniu, muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania strona dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do treści opinii statystycznych, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych przeciwdowodów. Takie uprawnienia przyznają jej bowiem przepisy art. 122 i art. 123 oraz regulacje zawarte w rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, w kontekście przywołanych wyżej przepisów procesowych (tj. art. 2 Konstytucji RP; art. 122 i art. 123 oraz przepisów rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej), że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony (por. także wyrok NSA z 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 493/07, a także z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 890/08, dostępne w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym organy podatkowe przy ocenie przyjęcia prawidłowej klasyfikacji statystycznej powinny brać pod uwagę nie tylko opinie organów statystycznych, ale także wszelkie inne dowody zgromadzone w postępowaniu. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny.

Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

17. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu szczegółowo ustosunkował się do stanowiska zajętego przez organy podatkowe do problematyki właściwej klasyfikacji wyrobów. Sąd I instancji podzielając pogląd Dyrektora Izby Skarbowej we W. uzasadnił swoje stanowisko, wskazując na okoliczności, zgodnie z którymi wyroby sprzedawane przez Spółkę były klasyfikowane do niewłaściwych stawek podatku od towarów i usług. Sąd I instancji, nie tylko podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej we W., ale zaprezentował spójną i logiczną argumentację uzasadniającą przyporządkowanie wyrobów do odpowiednich symbolów SWW, którym odpowiada symbol PKWiU. Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast argumentacji kwestionującej to stanowisko, wskazuje jedynie, na konieczność powołania biegłego, który miałby rozstrzygnąć wątpliwości w klasyfikacji wyrobów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie zebrano już dowody w postaci opinii statystycznych, rolą organu było dokonanie ich oceny. Sąd I instancji, kontrolując legalność decyzji wskazał, że ocena ta mieści się w granicach zakreślonych przez art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej skutecznie tego stanowiska nie zakwestionował.

Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że wszystkie zgromadzone w toku postępowania opinie są w istocie jednobrzmiące i zaliczają dostarczane przez Skarżącą towary do takich samych grupowań PKWiU. Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że opinie statystyczne zostały wydane przez organy statystyczne w oparciu o informacje przekazane przez Skarżącą, także na jej wniosek, i nie uległy zmianie po przedstawieniu dokumentacji dotyczącej sposobu stosowania i właściwości towarów.

Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Miała możliwość zapoznania się z treścią opinii, wnosiła zastrzeżenia, przedstawiała własne stanowisko w sprawie.

18. Naczelny Sad Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji w zakresie braku konieczności wystąpienia przez organ o opinię biegłego. Charakter opinii w przedmiocie klasyfikacji towaru odnosi się jedynie do organów statystycznych. Jak słusznie podniósł Sąd I instancji, z ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej wynika, że do zadań organów statystycznych należy opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalenie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja. Nie są to zatem zadania, które mogą zależeć od opinii biegłego. Ponadto podzielić należy stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że istotą sporu w tej sprawie nie są właściwości towarów sprzedawanych przez stronę skarżącą, a kwestia kwalifikacji sprzedawanych towarów do odpowiedniego grupowania statystycznego.

19. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji autora skargi kasacyjnej, co do rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony i stosowaniu niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco. Sąd I instancji prawidłowo ocenił przebieg postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. W szczególności ustosunkował się do kwestii kompletności materiału dowodowego, wniosku dowodowego o powołanie biegłego oraz granic oceny zebranego materiału dowodowego. Stosując przedstawione powyżej reguły oceny zebranego materiału dowodowego można stwierdzić, że oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Fakt, że w wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez orzekające organy nie był dla strony korzystny, nie przesądza o tym, że ocenie tej można przypisać cechę dowolności, czy też stronniczości, co powodowałoby zastosowanie niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco.

20. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., a tym samym zaakceptowanie przez WSA, jako zgodnych z prawem działań organów podatkowych, które były sprzeczne z przepisami prawa, w szczególności z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

21. Niezasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego ma wpływ na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem towary będące przedmiotem spornej klasyfikacji, zostały w toku postępowania prawidłowo przyporządkowane do odpowiednich grupowań statystycznych, to towary te nie mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Tym samym organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Nie miały również podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku wynikającej z § 59 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Należy przypomnieć, że w roku 2003, którego sprawa dotyczy, stawkę podatku od towarów i usług określał art. 18 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tą regulacją podstawowa stawka podatkowa wynosiła 22%. Przepis ten przewidywał wszakże odstępstwa od niej w postaci stawek uprzywilejowanych (obniżonych w stosunku do stawki podstawowej) w wysokości 0% (ust. 3), 3% (ust. 1a) oraz 7% (ust. 2). Taka uprzywilejowana stawka, po myśli art. 18 ust. 2 w powiązaniu z poz. 45 załącznika nr 3 do ustawy, przysługiwała także "wyrobom rehabilitacyjnym bez względu na symbol PKWiU (z wyłączeniem obuwia na stopy wrażliwe) posiadającym właściwe atest, stwierdzające ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek".

Równocześnie Minister Finansów, korzystając z delegacji zawartej w przepisie art. 50 ust. 1 ustawy o podatku i usług (...), wprowadził dalsze preferencje ustalając na sprzedaż w kraju "wyrobów rehabilitacyjnych (wyłącznie sprzętu rehabilitacji leczniczej, zawodowej i obsługi osobistej [z wyłączeniem pościeli i innych wyrobów z dzianiny wełnianej z wkładką magnetyczną i bez tej wkładki]) bez względu na symbol PKWiU posiadających właściwe atesty, stwierdzające ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek" stawkę 0% (vide: § 59 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.] w zw. z poz. 38 załącznika nr 2 do rozporządzenia).

W świetle przywołanych wyżej unormowań prawnych nie ulega wątpliwości, że zarówno ustawa jak i rozporządzenie wykonawcze uzależniały możliwość zastosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki podatkowej na sprzedaż wyrobów rehabilitacyjnych od posiadania przez podatnika atestu upoważnionej do tego jednostki, który stwierdzałby działalność rehabilitacyjną tych wyrobów.

W sprawie bezspornymi także są następujące fakty:

Po pierwsze: w 2003 r. nie istniała żadna taka instytucja, która byłaby upoważniona do wystawiania atestów stwierdzających "działalność" wyrobów rehabilitacyjnych. Po wtóre: skarżący (podatnik) atestów takich nie posiadał. Po trzecie: posiadał oświadczenia producentów stwierdzające, że stanowiące przedmiot obrotu wyroby rehabilitacyjne spełniają wymogi jakościowe – świadectwa jakości wystawione przez Instytut Leków w Warszawie oraz Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego w Warszawie.

Organy podatkowe opodatkowały obrót podatnika stawką podstawową wychodząc z założenia, iż przemawia za tym fakt nieposiadania przez podatnika prawem wymaganych atestów "opisujących" działanie przedmiotowych wyrobów rehabilitacyjnych. Sąd I instancji rozstrzygnięcie takie zaakceptował.

Naczelny Sad Administracyjny w zbliżonym stanie faktycznym rozstrzygał sprawę wyrokiem z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1211/06, (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazał w nim, że podważenie konstytucyjności tej regulacji podustawowej oznaczałoby w praktyce jej odrzucenie, a w rezultacie przejście na grunt unormowań ogólnych, wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami, do których orzekające w sprawie organy podatkowe dostosowały się.

22. Wnioski z cytowanego uzasadnienia wskazują, z jednej strony na dostrzeżenie wadliwości legislacyjnej uregulowania zawartego w § 59 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Z drugiej strony, ewentualne pominięcie tej regulacji, przy uznaniu jej za niekonstytucyjną prowadziłoby do stosowania stawki podstawowej. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu niekonstytucyjności powyższego uregulowania. Niewątpliwie, przepis ten uzależniał stosowanie obniżonej stawki na wyroby rehabilitacyjne od posiadania właściwych atestów stwierdzających ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek. Strona atestów tych nie posiadała, nie mogła zatem stosować obniżonej stawki podatku VAT.

23. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.