Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 896/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Dnia 14 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 roku sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. K. kwotę 772 (siedemset siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił S.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w kwocie 760,- zł, marzec 2005 r. w kwocie 56,- zł, kwiecień 2005 r. w kwocie 967,- zł, maj 2005 r. w kwocie 1.944,- zł i czerwiec 2005 r. w kwocie 1.655,- zł, oraz określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2005 r. w kwocie 71,- zł.

Organ pierwszej ustalił, że S.K. prowadził samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A". W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do czerwca 2005 r. organ podatkowy stwierdził szereg nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do czerwca 2005 r. Nieprawidłowości te w zakresie podatku należnego polegały na tym, że podatnik:

– nie naliczył i nie zadeklarował podatku należnego od zaliczek wpłaconych przez B. i R.M. na poczet prac projektowych i robót budowlanych związanych z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego;

– rozliczając wykonanie projektu budowlanego domu mieszkalnego, wykonanego na zamówienie M.B., udokumentował tę transakcję fakturą VAT nr 16/2005 wykazując w niej kwotę netto 800,- zł, podczas gdy z treści § 4 umowy z 18 lutego 2005 r. nr 3/2005 zawartej z zamawiającą projekt, wynikało, że cena za wykonanie usługi miała wynosić 6.000,- zł; tym samym podatnik, zdaniem organu pierwszej instancji, dopuścił się naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zmianami, powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług), przez to, że za podstawę opodatkowania tym podatkiem przyjął nie kwotę należną, ale kwotę faktycznie zapłaconą,

– nie wystawił na rzecz inwestora A.A. faktury VAT dokumentującej sprzedaż usługi w zakresie wykonania projektu adaptacji lokalu handlowego na pizzerię oraz nie naliczył, ani nie zadeklarował podatku należnego od tej usługi,

– w rozliczeniu za grudzień 2004 r. zadeklarował podatek od towarów i usług od usługi polegającej na montażu drzwi w budynku mieszkalnym, wykonanej na rzecz W.M., mimo że część zapłaty za tę usługę została dokonana w styczniu 2005 r.

Ponadto podatnik, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zawyżył kwotę podatku naliczonego uwzględnionego w trzech fakturach wystawionych przez firmę "B" S.G. w rozliczeniu usług dotyczących:

– wykonania odkrywek fundamentów oraz wierceń pod fundamentami budynku w O. (faktura z 24 stycznia 2005 r. nr 03/01/05),

– wykonania inwentaryzacji budowlanej w hali w R. (faktura z 2 maja 2005 r. nr 02/05/05),

– wykonania inwentaryzacji budowlanej obiektu B.C. oraz basenu w Ś. (faktura z 30 czerwca 2005 r. nr 08/06/05).

Powyższe faktury nie dokumentowały, zdaniem organu pierwszej instancji, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przez to nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony podnosząc zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 28 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami, powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 8 poz. 65 ze zmianami) oraz naruszenia art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia.

Pełnomocnik strony zakwestionował przede wszystkim ustalenie organu pierwszej instancji, iż podzleceniobiorca, firma "B" S.G., nie wykonywała na rzecz skarżącego zleconych jej czynności, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pełnomocnik strony zakwestionował również ustalenie, iż podstawę opodatkowania, z tytułu usługi zleconej przez M.B., polegającej na adaptacji projektu budynku mieszkalnego wraz z przyłączami, stanowiła kwota 6.000,- zł, a nie kwota wynikająca z faktury (800,- zł) oraz ustalenie, że obowiązek podatkowy od tej usługi powstał w czerwcu, a nie w lipcu 2005 r. Zakwestionował ponadto ustalenie organu, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu usługi wykonanej przez podatnika na rzecz W.M., w części dotyczącej kwoty 1.200,- zł powstał w styczniu 2005 r. (z upływem 30 dnia od wykonania usługi), a nie w grudniu 2004 r. ("nie później" niż 30 dnia od wykonania usługi).

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił przede wszystkim te ustalenia organu kontroli skarbowej, których strona nie zakwestionowała w odwołaniu tj. ustalenia dotyczące obowiązku opodatkowania otrzymanych zaliczek na poczet zleconych, lecz niewykonanych usług oraz dotyczące rozliczenia za kwiecień 2005 r. i tego, że w rozliczeniu strona powinna uwzględnić kwotę otrzymaną od A.A.

Odnosząc się do rozliczenia umowy zawartej przez podatnika z M.B. organ odwoławczy przyjął, że podatnik wykonał usługę, której dotyczyła ta umowa, w przewidzianym przez strony terminie (tj. do 15 czerwca 2005 r.) skoro ostatnią jego czynnością było złożenie w dniu 3 czerwca 2005 r. wniosku o udzielenie pozwolenia na budowę. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika i zeznaniom M.B., z których wynikało, że obniżenie ceny za usługę, w stosunku do tej, którą przewidywała umowa, nastąpiło na skutek wadliwego wykonania umowy. Zdaniem strony i świadka podatnik nie dotrzymał terminu wykonania prac, nie dotrzymał ustalonego ustnie terminu wykonania dokumentacji, nie prowadził nadzoru nad budową oraz wadliwie wykonał projekt przyłącza gazowego. Organ podatkowy zauważył, że takie zmienione warunki wykonania umowy nie wynikały z żadnego aneksu do umowy, który zgodnie z § 7 umowy, powinien posiadać formę pisemną; strony nie zawarły też żadnej innej umowy dotyczącej budynku M.B. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, kwota należna z tytułu wykonania umowy powinna obejmować całość świadczenia należnego od nabywcy usługi, nie zaś kwotę faktycznie zapłaconą.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował ponadto moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi budowlano-montażowej wykonanej przez podatnika na rzecz W.M. i w konsekwencji termin rozliczenia podatkowego tej usługi. Usługa ta została wykonana 23 grudnia 2004 r., zaś zapłata nastąpiła w dwóch terminach: 23 grudnia 2004 r. (2.500,- zł) oraz w dniu 16 marca 2005 r. (1.200,- zł). Wbrew stanowisku podatnika, który zadeklarował cały podatek wynikający z tej faktury w rozliczeniu za grudzień 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjął że obowiązek podatkowy od ww. usługi powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zatem obowiązek ten powstał również w stosunku do otrzymanej w 2005 r. części zapłaty za usługę.

Odnosząc się do nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur wystawionych przez S.G. prowadzącego firmę "B", przyjmując, że stwierdzały one czynności, które nie zostały wykonane w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zmianami) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług.

O tym, że S.G. faktycznie nie wykonał czynności stwierdzonych kwestionowanymi fakturami świadczyły zdaniem organu same zeznania złożone przez niego przed organami podatkowymi.

Ponadto jeżeli chodzi o fakturę z 12 maja 2005 r. nr 02/05/05 dotyczącą usługi polegającej na wykonaniu inwentaryzacji budowlanej hali w R., organ podatkowy na podstawie zeznań świadków oraz analizy wykonanej ekspertyzy, ustalił że firma "B" nie wykonywała żadnych prac na terenie ww. hali produkcyjnej. Wszelkie czynności, które miały być podjęte wykonał samodzielnie podatnik, prócz wykonania odwiertów, które wymagały zaangażowania specjalistycznego sprzętu. Organ wskazał, że już samo pobranie próbek dla celów ekspertyzy przekraczało możliwości techniczne i organizacyjne firmy "B".

W odniesieniu do faktury z 24 stycznia 2005 r. nr 03/01/05 dotyczącej usługi polegającej na wykonaniu odkrywek oraz wierceń pod fundamentami budynku w O., po przesłuchaniu świadków, organ podatkowy ustalił, iż ekspertyzę tą wykonała samodzielnie W.W. Ponadto sam S.G., nie dysponował żadną wiedzą na temat wykonywanych prac, nie był w stanie podać żadnych szczegółów technicznych, a nawet tego gdzie znajduje się miejscowość O.

Odnośnie natomiast do faktury z 30 czerwca 2005 r. nr 08/06/05 dotyczącej wykonania inwentaryzacji budowlanej obiektu B.C. oraz basenu w Ś. organ odwoławczy ustalił, że w przypadku obiektu w Ś. podatnik pracował w oparciu o dokumenty udostępnione przez zleceniodawcę, zaś sama praca mogła zostać wykonana przez niego osobiście w domu. W przypadku natomiast drugiego z obiektów, organ podatkowy powołał się na przygotowaną przez podatnika analizę, z której wynikało wprost, iż wykorzystane przez stronę dane techniczne dotyczące badanego obiektu, pochodziły z dokumentacji technicznej, którą posiadać winien każdy budynek. Organ podkreślił, że również w tym przypadku S.G. nie miał żadnej wiedzy o zakresie wykonywanych pracach.

W skardze złożonej do sądu pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia:

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy i obiektywnej oceny materiału dowodowego co doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych, sprowadzających się do bezpodstawnego przyjęcia, że faktury wystawione w styczniu, maju i czerwcu przez firmę "B" S.G. jako podzleceniobiorcę dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a także przyjęcia, wbrew dowodom, że kwotą należną podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu usługi na rzecz M.B. była kwota 6.000- zł;

– art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym i firmą "B";

– art. 217 Konstytucji RP, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 17 VI Dyrektywy Rady Europy nr 77/388/EEC przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku należnego z faktur wystawionych przez "B" S.G. oraz przez zastosowanie do tego celu przepisów nie mających rangi ustawy tj. § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 1, 4 i 13 pkt 2d ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że podstawę opodatkowania z tytułu usługi świadczonej na rzecz M.B. stanowiła kwota 6.000 zł nie zaś 800 zł, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał w czerwcu, a nie lipcu 2005 r. oraz przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu usługi wykonanej w grudniu 2004 r. na rzecz W.M. w zakresie kwoty 1.200,- zł powstał w styczniu 2005 r., a nie w grudniu 2004 r.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że podatnik oraz M.B., jako strony umowy cywilnoprawnej, nie miały prawa swobodnego kształtowania jej treści, także bez zachowania pisemnej formy takich zmian. Spójne ich zeznania prowadziły zdaniem strony do wniosku, że zmiana umowy rzeczywiście nastąpiła, a w konsekwencji – że podatnik nie wywiązał się z jej postanowień. Skarżący wskazał, iż, nawet gdyby przyjąć nieskuteczność zmian wspomnianej umowy, to i tak nie wykonał jej we właściwy sposób. Czynności objęte umową miały zostać zakończone do 15 czerwca 2005 r. podczas gdy decyzja w przedmiocie udzielenia pozwolenia na budowę została wydana dopiero w dniu 30 czerwca 2005 r. Zakwestionowanie rozliczeń podatnika w zakresie podatku naliczonego stanowiło, zdaniem strony, naruszenie jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, gwarantowane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jak i VI Dyrektywy. Pełnomocnik podatnika stwierdził, iż zastosowanie przez organy podatkowe § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., tj. aktu podustawowego, i pozbawienie podatnika na tej podstawie prawa do odliczenia, nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnej zasady, zgodnie z którą wszelkie uprawnienia i obowiązki podatkowe muszą mieć swoje ustawowe umocowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie zauważyć wypada, że nie ma racji autorka skargi kwestionując zasadność ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w zakresie współpracy skarżącego ze S.G. Ten ostatni przyznał, będąc przesłuchiwanym w charakterze świadka, w dniu 10 stycznia 2006 r., iż cała jego działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "B" S.G. polegała w istocie na świadczeniu usług pośrednictwa, a nie wykonywaniu usług budowlanych ani jakiejkolwiek innej działalności (k. 51 akt administracyjnych).

Ponadto podczas tego przesłuchania oświadczył, że głównymi odbiorcami ofert, w których pośredniczył były firmy: "C" z W. oraz "D" Sp. z o.o. w Ł. Innych kontrahentów nie pamiętał, a jeśli w ogóle byli to na zasadzie wyjątku. Co równie istotne zeznał, że dokumentację księgową swej firmy zagubił.

Jednocześnie zaś podczas przesłuchania w dniu 7 marca 2006 r. wskazał, że współpracował ze skarżącym, którego poznał w hurtowni materiałów elektrycznych i wykonywał usługi na jego rzecz, przy czym w jego imieniu usługi te wykonywali studenci budownictwa, których danych personalnych ani adresów nie znał, albo firmy budowlane. Podał też, że prace wyszczególnione na wszystkich trzech fakturach kwestionowanych przez organy podatkowe w rozliczeniu za rok 2005 wykonywali studenci. On sam nie był w stanie powiedzieć niczego na temat charakteru, złożoności, warunków wykonania i przebiegu prac dokumentowanych fakturami wystawionymi przez niego na rzecz skarżącego za wykonanie wymienionych usług.

Już zaprezentowane wyżej okoliczności uprawniały organy podatkowe do szczególnej ostrożności przy ocenie zeznań S.G. jak i wiarygodności wystawionych przez niego w roku 2005 r. faktur na rzecz skarżącego.

Nie należy bowiem do dobrych zasad prowadzenia działalności gospodarczej gubienie dokumentów finansowych podmiotu i uniemożliwienie w ten sposób weryfikacji wszelkich prowadzonych działań, uprawianie działalności za pomocą niezarejestrowanych i nieewidencjonowanych wykonawców, rekrutujących się z grona osób nieuprawnionych do wykonywania robót budowlanych.

Ponadto S.G. i S.K. odmiennie przedstawili sposób i warunki współpracy Pierwszy z nich, jak wyżej wskazano podał, iż świadczył jedynie usługi pośrednictwa, faktycznie nie wykonując usług wyszczególnionych w fakturach. Organy podatkowe były uprawnione do dania wiary tym zeznaniom i w konsekwencji odmówienia wiarygodności jego późniejszym twierdzeniom o wykonywaniu usług za pośrednictwem nieustalonych studentów.

Dlatego nie budzi wątpliwości uznanie sprzeczności powyższych zeznań S.G. z wyjaśnieniami skarżącego twierdzącego iż zna go jako wykonawcę zleconych usług budowlanych.

W tej sytuacji organy podatkowe, nie wykraczając poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, miały prawo przyjąć, że czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonane przez S.G. Możliwość dalszego wyjaśniania tej okoliczności, a w szczególności tego, iż na jego zlecenie dane czynności wykonali studenci, została udaremniona i to niekorzystnie dla skarżącego przez samego S.G. nie dysponującego żadnymi danymi pozwalającymi na weryfikację prawdziwości jego twierdzeń. Mowa tu w szczególności o fakturach, rachunkach, umowach czy innych dokumentach przemawiających za tym że roboty były wykonane na dalsze zlecenie S.G., czy też siłami prowadzonego przez niego podmiotu gospodarczego.

W tym miejscu podnieść należy, że wbrew stanowisku skargi jak i odwołania od decyzji organu II instancji organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania poszczególnych usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, a jedynie twierdziły, że nie wykonał ich S.G.

Nie jest przy tym zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. Kwestią sporną w sprawie nie jest bowiem istnienie bądź brak istnienia stosunku prawnego między skarżącym i jego kontrahentem gospodarczym, co mogłoby uzasadniać zastosowanie tego przepisu, lecz jedynie okoliczność faktyczna, a mianowicie, czy S.G. wykonał prace wymienione na fakturach, do czego nie ma zastosowania wymieniony przepis, a wystarczające jest zastosowanie reguł oceny dowodów przewidzianych w art. 191 o.p.

Z przedstawionych wyżej względów zarzut dotyczący błędnych ustaleń w zakresie współpracy skarżącego ze S.G. uznać należy za niezasadny.

Również nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady Europy poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę S.G. na podstawie § 14 ust. 2 punkt 4 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 17 ust.2 VI Dyrektywy Rady Europy o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy wewnętrznej i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał.

Tezę tę daje się z łatwością wywieść z art. 86 ust.1 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bez potrzeby uciekania się do przepisów rangi podstawowej. Z tego też względu niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Nie ma również racji strona skarżąca wywodząc, że obowiązek podatkowy w zakresie kwoty 1.200 zł z tytułu wykonania usługi wstawienia drzwi zewnętrznych, otrzymanej w marcu 2005 r. powstał w grudniu 2004 r., a nie, jak przyjęły organy podatkowe w styczniu 2005 r.

Podstawę prawną stanowiska organów podatkowych stanowi art. 19 ust. 13 punkt 2 litera d cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z nim obowiązek podatkowy w usługach budowlanych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Z kolei w myśl art. 19 ust. 15 otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Skoro zatem skarżący wykonał przedmiotową usługę w grudniu 2004 r. i w tym miesiącu otrzymał część zapłaty (2500 zł) to oznacza to, że w tej części obowiązek podatkowy powstał w rozliczeniu za grudzień 2004 r. Nie jest natomiast trafne stanowisko strony skarżącej, iż obowiązek podatkowy co do kwoty 1200 zł (otrzymanej w marcu 2005 r.) powstał także w grudniu 2004 r. O ile bowiem zasadą jest, że otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części, o tyle jednak zasada ta działa jedynie do 30 dnia od daty wykonania usługi. Z woli ustawodawcy, upływ 29 dni od wykonania usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego (w części niezapłaconej) niezależnie od terminu późniejszej zapłaty. Ujmując rzecz obrazowo do 30 dnia od daty wykonania usługi decydująca dla powstania obowiązku podatkowego jest data otrzymania zapłaty (w całości lub części), zaś bezskuteczny upływ tego terminu oznacza, że obowiązek podatkowy przestaje zależeć od daty zapłaty i powstaje najpóźniej 30 dnia od wykonania usługi.

W tej sytuacji rację mają organy podatkowe twierdząc, że obowiązek podatkowy w zakresie kwoty 1200 zł powstał w styczniu 2005 r.

Trafny okazał się natomiast zarzut sformułowany jako dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku VAT, a w istocie wytykający organom błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że kwotą należną z tytułu umowy łączącej S.K. i M.B. była kwota 6.000 zł a nie 800 zł.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, ze organ podatkowy czyniąc ustalenia faktyczne w sprawie ma prawo odmówić dania wiary określonym dowodom a uwzględnić inne dowody. Winien jedynie swój wybór i swą ocenę uzasadnić, nie przekraczając granic zasady swobodnej oceny dowodów. Winien jednak także baczyć, aby respektowana była treść art. 199a § 1 i § 2 o.p., gdyż tego wymaga rzetelne prowadzenie postępowania dowodowego. Jeśli zatem, tak jak w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dojdzie do przekonania, że umowa nr 3/2005 z 18 lutego 2005 r. zawarta między M.B. i skarżącym miała charakter rzeczywisty, a nie pozorny, że obowiązywała obie strony umowy oraz, że została wykonana, to wykluczona jest możliwość zastosowania art. 199a § 2 o.p. W takiej sytuacji organ winien kontynuować swe badania w oparciu o treść art. 199a § 1 o.p.

Winien tak uczynić, gdyż przepis ten stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy podatników, którzy mieli czyste intencje, a jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli, natomiast § 2 art. 199a reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2602/06, Lex nr 294135). Do powyższej trafnej tezy dodać można, iż równoważna w skutkach z niefortunną redakcją umowy jest zmiana tej umowy w sposób dozwolony przez prawo i obowiązujący obie jej strony. Zauważyć należy, że obie strony przedmiotowej umowy są zgodne co do przyczyn obniżenia wynagrodzenia, wskazując na te same uchybienia projektowe. Są one również zgodne co do wysokości ostatecznie przekazanego wykonawcy wynagrodzenia. Wreszcie, co równie istotne, oświadczenia stron w tym zakresie potwierdza faktura dokumentująca omawianą transakcję gospodarczą. Faktura ta, jako dokument, nie jest kwestionowana przez organy podatkowe.

W tej sytuacji ocena dokonana przez organy obu instancji odmawiająca wiarygodności twierdzeniom, że wartość wynagrodzenia za wykonanie umowy wynosi 800 zł oraz, że kwotą należną z tytułu tej umowy jest kwota 6.000 zł jawi się nie tylko jako przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, lecz także naruszenie art. 199a § 1 o.p.

Zasadne wydają się także wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe są uprawnione do tak głębokiej ingerencji w treść stosunków cywilnoprawnych. Nie jest przy tym uprawnione arbitralne stwierdzenie organów, że wskazane przez strony przyczyny obniżenia wynagrodzenia nie uzasadniają wypłacenia go w zdecydowanie mniejszej wysokości od pierwotnego. Nawet bowiem jeśli istnieją przypuszczenia i supozycje wskazujące na odbieganie danej czynności prawnej od przyjętego w danym regionie i warunkach standardu to, wciąż obowiązuje zasada pacta sunt servanta, będąca podstawą wolnego obrotu gospodarczego.

Z powyższych względów rozstrzygnięcie w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego w wykonaniu umowy z M.B. nie odpowiada prawu.

Uzasadnione jest za to stanowisko organów podatkowych w przedmiocie daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi na rzecz M.B. Przyjmując za datę powstania obowiązku podatkowego miesiąc, w którym usługa została wykonana organy wyraziły pogląd, iż ustalenie daty powstania tego obowiązku nastąpiło na podstawie art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stanowisko to nie uwzględnia wprawdzie treści art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy, zgodnie z którym jeżeli wykonanie usługi jest potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, jednak nie ma to znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury jest istotne dla ustalenia momentu powstania przedmiotowego obowiązku jedynie wówczas, gdy następuje do 7 dnia, licząc od wykonania usługi. W rozpoznawanej sprawie, organy prawidłowo przyjęły za datę wykonania usługi 3 czerwca 2005 r. tj. dzień złożenia wniosku o wydanie decyzji w przedmiocie pozwolenia na budowę z załączoną wykonaną przez siebie dokumentacją projektową. Faktura wystawiona po upływie 7 dni od wykonania usługi nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż z woli ustawodawcy, w takim przypadku powstaje on w 7 dniu od wykonania usługi. Innymi słowy późniejsze wystawienie faktury, następujące po upływie 7 dni od wykonania usługi staje się obojętne z punktu widzenia daty powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

P.Pij.