Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 646/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2bust. 2a-2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 173,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 200 i art. 205 § 2 i 4, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędzia WSA Mirosław Surma Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor) w interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko G. K. (Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca), przedstawione we wniosku z 19 lipca 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi sposobu określenia proporcji skalkulowanego jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze - jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. W związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc plik JPK_V7M do właściwego urzędu skarbowego. Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Będąc organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm. - dalej u.s.g.). Do jej zadań własnych, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 u.s.g., należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych. Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczone są odpłatne usługi (Usługi Cmentarne), do których należą w szczególności: udostępnienie miejsca na cmentarzu pod groby i grobowce, udostępnienie miejsca w grobach urnowych, udostępnienie domu pogrzebowego, wydawanie zezwoleń na prowadzenie robót budowlanych przy wykonywaniu grobów i budowie pomników.

Świadcząc powyższe czynności Gmina zleca "techniczną" obsługę określonych obowiązków spółce, w której posiada 100% udziałów - Rejonowemu Przedsiębiorstwu Zieleni i Usług Komunalnych Spółka z o.o. w K. (Spółka) na podstawie umowy powierzenia (Umowa Powierzenia).

Usługi Cmentarne Spółka wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy. Świadczącym te usługi jest zatem Gmina w imieniu, której działa Spółka, a nabywcami usług są podmioty trzecie. Jednocześnie, Usługi Cmentarne są wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, które są zawierane przez Spółkę w imieniu Gminy z podmiotami trzecimi, co do zasady w formie ustnej.

Na podstawie Umowy Powierzenia Spółka jest także zobowiązana m.in. do pobierania w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu Usług Cmentarnych, zarządzania cmentarzami komunalnymi, prowadzenia ewidencji i dokumentacji związanej z chowaniem zmarłych oraz nadzoru nad postawieniem nagrobków (dalej: Usługi Administrowania).

Usługi Administrowania Spółka wykonuje dla Gminy we własnym imieniu i na własną rzecz (tj. świadczącym te usługi jest Spółka, a nabywcą tych usług jest Gmina).

Zakres usług wraz z cennikiem za Usługi Cmentarne reguluje Zarządzenie Prezydenta Miasta K.. Spółka zobowiązane jest do fakturowania i przyjmowania w imieniu i na rzecz Gminy opłat za świadczone usługi. Faktury te ujmowane są w rejestrach sprzedaży Gminy.

Wszystkie opłaty za korzystanie z cmentarzy komunalnych w K. pobierane przez Spółkę w imieniu Gminy stanowią dochody Gminy.

W związku z wykonywaniem przez Spółkę wskazanych powyżej usług, Skarżąca, na podstawie zawartej umowy, jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu.

Gmina ponosi ponadto bieżące koszty utrzymania cmentarza komunalnego, w tym w szczególności związane z wynajmem toalet typu TOI-TOI, dostawą mediów na cmentarze, tj. woda, prąd, wywóz odpadów, etc.

Zdarzają się sytuacje, w których Gmina zobowiązana jest świadczyć usługi cmentarne nieodpłatnie (pochówek osób, których zgon nastąpił na terenie gminy, a które nie zostały pochowane przez osoby bliskie) tj. na własny koszt z mocy prawa, bez obciążania osób trzecich kosztami wykonanych świadczeń. W imieniu Gminy zadanie to realizuje Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (dalej: MOPR), będący jednostką budżetową Gminy. W związku z powyższym od 1 stycznia 2017 r. Gmina (jednostka - Urząd Miasta K.) obciąża MOPR kosztami Usług Cmentarnych na podstawie noty wewnętrznej. W niektórych przypadkach, po poniesieniu przez Gminę kosztów Usług Cmentarnych, następuje pokrycie tych kosztów z masy spadkowej zmarłego lub zwrot kosztów dokonywany jest zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przypadki chowania zmarłych na cmentarzach komunalnych na koszt Gminy, który nie zostaje zrekompensowany z masy spadkowej lub z zasiłku pogrzebowego, mają charakter czynności incydentalnych.

Głównym celem Gminy jest (w ramach podstawowej działalności na cmentarzach) wykorzystywanie cmentarzy do odpłatnego wykonywania Usług Cmentarnych. Incydentalność występowania w Gminie nieodpłatnych pochówków potwierdza fakt, że stosunek wartości przychodów z tytułu pochówków zrealizowanych w ramach działalności ustawowej Gminy (na koszt Gminy) do wartości odpłatnych pochówków podlegających VAT wynosi rocznie około 2%. Gmina nie ma wpływu na wystąpienie, bądź nie, na jej terenie przypadku chowania zmarłych na własny koszt (jest to zdarzenie losowe).

Wnioskodawca jest w stanie na podstawie posiadanej dokumentacji precyzyjnie wskazać liczbę osób, która została pochowana na cmentarzach odpłatnie oraz wynikającą z powyższego wartość Usług Cmentarnych oraz liczbę osób, których koszt pochówku został sfinansowany przez Wnioskodawcę wraz z kosztami takich pochówków. Gmina jest w stanie określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z cmentarzami do celów działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym rozlicza w jej imieniu Urząd Miasta K.. Urząd Miasta K. prowadzi w imieniu Gminy również inne rodzaje działalności gospodarczej, w tym działalność z zakresu gospodarki nieruchomościami, obejmującą m.in. sprzedaż nieruchomości, sprzedaż lokali użytkowych, sprzedaż mieszkań, dzierżawa, ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów, wynajem pomieszczeń, refaktury kosztów mediów dla najemców.

Wyjaśniono również, że dochody uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych uzyskane przez Gminę w latach 2017-2020 pokryły w całości koszty poniesione przez Gminę w związku z bieżącym funkcjonowaniem cmentarzy oraz inwestycjami zrealizowanymi przez Gminę. Przedmiotowe dochody Gminy stanowią obrót (wpływy) netto (po pomniejszeniu o VAT należny odprowadzany na rachunek Urzędu Skarbowego).

Działalność cmentarna jest wydzielona z działalności Gminy poprzez odrębną organizację oraz prowadzenie wyodrębnionej ewidencji księgowej wydatków i dochodów w rozdziale 71035 Cmentarze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych, skalkulowany jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze, uwzględniającym pochówki, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego, spełnia przesłanki określone wart. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), a tym samym może być stosowany przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Wnioskodawca będzie realizował dla sektora działalności Gminy w związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, skalkulowany jako stosunek rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych do sumy rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych oraz wartości przychodu wynikającego z opłat dokonywanych przez MOPR w celu pokrycia kosztów pochówków, które nie zostaną rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego po zmarłym, spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.. Tym samym może być stosowany przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Wnioskodawca będzie realizował dla sektora działalności Gminy związanymi z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

Zdaniem Gminy odpłatne świadczenie Usług Cmentarnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w przypadku Usług Cmentarnych w zakresie pochówków społecznych - dokonywanych nieodpłatnie przez Gminę, czynności te nie są objęte regulacjami ustawy o VAT. Cmentarze są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Wskazała, że nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na cmentarze do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: "Rozporządzenie") jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem Usług Cmentarnych w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Miasta w całości dochodów wykonanych tej jednostki, w tym m.in. wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych.

Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Miasta ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo większość z nich nie ma żadnego związku z działalnością cmentarną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu odpłatnego wykonywania Usług Cmentarnych - nie są generowane w związku z wykonywaniem działalności cmentarnej, ale w wyniku realizacji zupełnie innych czynności (np. najem / dzierżawa nieruchomości).

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, ponoszonych głównie na funkcjonowanie siedziby Gminy takich jak: oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, mediów, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę zadaniom). Wydatków takich nie da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności (rodzajów działalności) realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków poniesionych w sektorze działalności Gminy związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania odpłatnej działalności cmentarnej (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji określonej jako stosunek rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych do sumy rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych oraz wartości przychodu wynikającego z opłat dokonywanych przez MOPR w celu pokrycia kosztów pochówków, które nie zostaną rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego po zmarłym. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 98%, bowiem sporadycznie dokonywane są pochówki, których koszt pokrywa Gmina na podstawie odrębnych przepisów.

W związku z wykonywaniem przez Gminę działalności cmentarnej, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z przedmiotową działalnością cmentarną, według udziału procentowego, w jakim wykonywane są odpłatne czynności cmentarne, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Podkreśliła, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wartość obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej.

Na potwierdzenie zajętego stanowiska Gmina powołała także orzeczenia sądów administracyjnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor KIS, uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ przywołał brzmienie przepisów prawa tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., art. 86 ust. 22 u.p.t.u., art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz § 1, 2 i 3 ust. 1 Rozporządzenia.

Po przywołaniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. organ wywiódł z niego, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem podatnik, według organu, ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Jak jednak zaznaczono, wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Organ zasygnalizował, że na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Dyrektor podkreślił, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika.

Jednakże, z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Następnie wskazano, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 u.s.g.), w tym m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 u.s.g.).

Podniesiono także, że zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1959r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1947) zwłoki niepochowane przez podmioty o których mowa w ust 1 (tj. członków rodziny zmarłego), albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (...). Z treści art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1876) wynika natomiast, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym. Opisane działania są obligatoryjnie nakazane gminie przez przepisy prawa. Poniesione przez gminę wydatki mogą podlegać zwrotowi zz masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Wydatki związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami są wykorzystywane prze Gminę zarówno do celów prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Gmina nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Organ uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe podał, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez nią nie potwierdzają takiego stanowiska.

Dokonując bowiem wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie obrót uzyskany w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Organ przyznał, że polskie przepisy w zakresie VAT dopuszczają zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego jak Gmina) wielu prewspółczynników, w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia, albowiem tylko wówczas możliwe jest dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia.

Dodatkowo zdaniem organu, ponieważ w rozpatrywanej sprawie chodzi o wyodrębniony rodzaj działalności Gminy, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, to Gmina ma prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.

Dyrektor podkreślił, że jakkolwiek proponowana przez Wnioskodawcę metoda opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. obliczana jest w oparciu o obrót, to przedstawiony sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska.

W zaskarżonej interpretacji zauważono dalej, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji czego Gmina będzie ponosiła wydatki związane z utrzymaniem oraz rozbudową cmentarza , niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu jaki Gmina osiągnie. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba i Gmina nie uzyskałaby żadnego obrotu, to Gmina i tak miałaby obowiązek ten cmentarz utrzymywać.

Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej.

Według Dyrektora KIS, nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Gminę w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt działań, do których zobowiązana jest Gmina w tej sferze działalności, jest wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Gminy, a nie tylko z odpłatnej działalności cmentarza.

W konsekwencji organ wywiódł, że Gmina nie może - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z cmentarzem - wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia "sposobu określenia proporcji", tj. skalkulowanej jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze, uwzględniającym pochówki, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego. Metoda wybrana przez Gminę nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym nie może być stosowana przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Wnioskodawca będzie realizował dla sektora działalności Gminy w związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

Zdaniem organu Gmina nie przedstawiła bowiem wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Pismem z dnia 3 listopada 2021 r. Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na indywidualną interpretację, której zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego:

1. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 8 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz art. 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

2. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

3. art. 86 ust. 2a, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie spełnia wynikających z powołanych przepisów kryteriów określenia proporcji, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji przez nią zaproponowany najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności w sektorze działalności gminy związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych;

4. art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej - Dyrektywa 112/WE/2006) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania tej działalności, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

5. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z utrzymywaniem cmentarzy komunalnych przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

II. przepisów postępowania:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie błędnej oceny co do możliwości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym braku wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia oceny stanowiska Skarżącej i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem;

2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu (w zakresie nieuznania przedstawionej przez nią metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć);

3. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

W oparciu o powyższe zrzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumentacje przyjętą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz w piśmie z 21 września 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku. Nadto powołała orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające zasadność zajętego stanowiska.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w granicach zakreślonych przez Gminę stwierdzić należy, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się trafne.

Przedmiotem sporu jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę, innego niż wynikającego z rozporządzenia, klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące cmentarzy komunalnych w związku z transakcjami zewnętrznymi obejmującymi szeroko pojęte czynności związane z pochówkiem zwłok (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz realizacją tych czynności nieodpłatnie (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych wydatków do danego rodzaju działalności. W tych okolicznościach istotne staje się ustalenie proporcji (prewspółczynnika) do odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem spółki, działalności polegającej na zarządzaniu cmentarzami komunalnymi, mającej charakter mieszany.

Zdaniem Gminy, z uwagi na to, że cmentarze komunalne wykorzystywane są przede wszystkim do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (tj. związanej z transakcjami zewnętrznymi – odpłatny pochówek zwłok), a w mniejszym zakresie do realizacji zadań własnych niepodlegających podatkowi od towarów i usług (nieodpłatnym pochówkiem zwłok), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie prewspółczynnika według kryterium udziału wartości netto transakcji zewnętrznych (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) w sumie wartości netto ogółu wszystkich transakcji wykonywanych na cmentarzach komunalnych (opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług). Metoda ta pozwala, jak wskazuje Skarżąca, na dokładne wyliczenie udziału procentowego, w jakim cmentarze komunalne wykorzystywane są do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji do realizacji zasady neutralności tego podatku.

Natomiast według organu przedstawiony sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska.

Podkreślono, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji czego Gmina będzie ponosiła wydatki związane z utrzymaniem oraz rozbudową cmentarza, niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu jaki Gmina osiągnie.

Według Dyrektora wybrana przez Gminę metoda nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., Gmina nie przedstawiła bowiem wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że będzie ona gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Organ przyznał przy tym, że polskie przepisy w zakresie VAT dopuszczają zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego jak Gmina) wielu prewspółczynników, w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności. Dodatkowo zgodził się z wnioskiem, że Gmina ma prawo stosować w odniesieniu do działalności cmentarnej inny prewspółczynnik, niż określony w Rozporządzeniu.

Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne m.in. przez: WSA w Opolu w wyroku z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 263/19 (Lex nr 2725463), WSA w Krakowie w wyroku z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 658/20 (Lex nr 3100331), WSA w Ł. w wyroku z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 193/20 (Lex nr 3100652), WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 992/20 (Lex nr 3115206), WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lipca 2021 r., sygn.. akt I SA/Gl 696/21 (CBOSA).

W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W sporze tym rację przyznać trzeba Wnioskodawczyni. Punktem wyjścia dla rozwiązania zaprezentowanego sporu są regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Otóż zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. uzna, że taki sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.). Korzystając z powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

W realiach rozpatrywanej sprawy Skarżąca, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., proponuje zastosowanie metody opartej na udziale procentowym, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czyli przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału wartości netto transakcji zewnętrznych (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) w sumie wartości netto ogółu wszystkich transakcji wykonywanych na cmentarzu komunalnym (opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako nieprawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że zaproponowana przez Gminę metoda jest wadliwa.

Ponownego podkreślenia w tym miejscu wymaga, że na tle kontrolowanej sprawy organ nie kwestionował możliwości stosowania przez Gminę wielu prewspółczynników, w zależności od rodzaju i specyfiki wykonywanej działalności, jak również przyznał, że Gmina ma możliwość w zakresie działalności cmentarnej stosować inny niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnik.

Powyższe stanowisko organu jest zgodne m.in. z wyrokiem NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 (Lex nr 2511077), w którym Sąd ten podał: "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Miasto. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną."

Prawidłowo także organ uznał, że Skarżąca ma prawo do zastosowania odrębnej proporcji dla każdego z rodzajów działalności (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, Lex nr 2621806). Dzieje się tak dlatego, że po pierwsze - od wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w ślad za nim uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15 (ONSAiWSA 2016/1/3) oraz nowelizacji ustawy podatkowej, jednostki organizacyjne gminy nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług wykonują jedynie działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy.

W sensie faktycznym stanowią zatem odpowiedniki rodzajów i sektorów prowadzonej przez gminę działalności. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (gminy) ustala się więcej niż jeden prewspółczynnik - każdy właściwy dla danego rodzaju działalności. Oznacza to możliwość ustalenia prewspółczynnika dla każdego z rodzajów działalności prowadzonej w imieniu i na rzecz gminy przez jej jednostkę organizacyjną.

Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Sporną kwestią na tle kontrolowanej sprawy pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.

Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach.

Zgodnie z treścią wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wartość obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi, zdaniem Sądu obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie. Ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z cmentarzami (działalnością cmentarną), których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności Gminy.

Wbrew twierdzeniu organu, metoda ta, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną.

Podkreślenia wymaga, że Gmina ma obowiązek wskazać, w jakim zakresie nabyte przez nią towary i usługi służą do celów działalności gospodarczej. W stanie faktycznym, z jakim mamy do czynienia w tej sprawie, wydatki Skarżącej na zakup towarów i usług są ściśle ukierunkowane, są ponoszone na prowadzenie działalności cmentarnej. Są to wydatki w postaci wynagrodzenia Spółki, która realizuje "techniczną" obsługę wybranych obowiązków Skarżącej. Są to także bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza, m.in. zakup energii, wody, wywóz nieczystości, remonty oraz wydatki inwestycyjne. Nie jest to zatem sytuacja, w której wydatki (zakup towarów i usług) ponoszone są ogólnie na działalność Gminy bez możliwości przypisania ich poszczególnym rodzajom działalności.

Problem powstaje w niniejszej sprawie tylko z tego tytułu, że w zakresie działalności cmentarnej Gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu (czyli chowanie zmarłych bezpłatnie).

Jednakże podkreślić należy, że mowa jest o wyodrębnionym rodzaju działalności Gminy, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym.

Przywołania w tym miejscu wymaga wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1662/18 (Lex nr 2625280), w którym Sąd ten stwierdził: "(...) polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia)."

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Podsumowując zauważyć należy, iż cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ustawa nie narzuca bowiem w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (zob. wyroki NSA: z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18, Lex nr 2631741; z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 795/18, Lex nr 2619937).

Przytoczone wyżej regulacje określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wskazują na kryterium specyfiki wykonywanej działalności oraz specyfiki dokonywanych nabyć, przy czym muszą one być uwzględniane łącznie. Dopiero uwzględnienie specyfiki działalności oraz charakteru i rodzaju nabyć umożliwia procentowe przyporządkowanie towaru/usługi do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Zasadniczym bowiem celem tych regulacji jest zapewnienie, aby w jak najwyższym stopniu zrealizowane zostały podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej dla przedsiębiorcy podatnika.

System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 15 września 2016 r. [...], z dnia 24 stycznia 2019 r. [...]; z dnia 21 marca 2018 r. [...]). Podatnik powinien mieć więc możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież - w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT - finalni konsumenci. Dlatego w art. 86 ust. 2b pkt 2 u.p.t.u. jest mowa o obiektywnym (a więc faktycznym, rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika.

Wyrazem zaś normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika (tutaj - Gminę) jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc także gmin, prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, a tym samym nie ma przeszkód ku temu, aby określić odrębne prewspółczynniki dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Jak już wskazano powyżej, z powołanych przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć.

W przedstawionych we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób przekonujący i logiczny Gmina wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności cmentarnej Gminy.

Specyfika działalności cmentarnej przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Realizacja transakcji zewnętrznych (odpłatny pochówek zmarłych) jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Wykazała to Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska. Proporcja określona rozporządzeniem nie uwzględnia tej specyfiki działalności cmentarnej, a także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.

W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza zaprezentowanego przez Skarżącą jest odpowiednie i miarodajne, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywisty zakres działalności cementarnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi.

Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

Jak podkreślała Gmina cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. W. zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej lub kilku osób w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co (wbrew stanowisku Dyrektora) gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę.

Mając na względzie powyższe jako zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, albowiem organ uchybił art. 86 ust. 2a, 2h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie spełnia wynikających z powołanych przepisów kryteriów określenia proporcji, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji przez nią zaproponowany najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności w ramach cmentarzy komunalnych oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej - Dyrektywa 112/WE/2006) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej i dokonywanych przez nią w jej ramach nabyć.

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. Organ odniósł się bowiem do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 i p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł.