Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1509/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Teza: Nie jest tak, że w razie korekty deklaracji podatkowej podatnik ma udowodnić korzystne dla siebie okoliczności, przekonując do nich organ podatkowy. Taka powinność nie wynika bowiem z żadnego przepisu prawa podatkowego – nie jest tak, że podatkowy stan faktyczny jest wewnętrznie zróżnicowany na te elementy, których zaistnienie ma wykazywać organ oraz inne, co do których powinność dowodzenia ciąży na podatniku.

TEZY

Nie jest tak, że w razie korekty deklaracji podatkowej podatnik ma udowodnić korzystne dla siebie okoliczności, przekonując do nich organ podatkowy. Taka powinność nie wynika bowiem z żadnego przepisu prawa podatkowego – nie jest tak, że podatkowy stan faktyczny jest wewnętrznie zróżnicowany na te elementy, których zaistnienie ma wykazywać organ oraz inne, co do których powinność dowodzenia ciąży na podatniku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi D. D., J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017-2018 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji), opierając się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej o.p.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Naczelnika Urzędu Skarbowego lub Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym orzeczeniu nieostatecznym odmówiono J. i D. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017 – 2018.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 21 sierpnia 2019 r. J. D. (zwany dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017 – 2018. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił on, że w pierwotnie złożonych zeznaniach podatkowych niesłusznie ujęto przychody uzyskane z tytułu wykonywania zadań związanych z pełnieniem przez Podatnika służby wojskowej poza granicami kraju. Tym samym, w związku ze złożeniem korekt deklaracji PIT-37 za 2017 r. i 2018 r. powstała nadpłata w wysokości [...] zł za 2017 r. oraz [...] zł za 2018 r. Zdaniem Strony, wykazane w pierwotnych zeznaniach przychody, otrzymane w ramach pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej – [...], do której został wyznaczony i skierowany rozkazem personalnym na okres od 21 sierpnia 2017 r. do 31 lipca 2020 r, są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Pismem z 29 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Ministerstwa Obrony Narodowej Departamentu Administracyjnego i Departamentu Kadr o informację, czy Skarżący na podstawie rozkazu personalnego Dyrektora Departamentu Kadr z [...] r. nr [...] wykonywał zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w operacji zbrojnej lub innym celu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a jeżeli tak to dodatkowo o wyodrębnienie z należności wypłaconych Podatnikowi w poszczególnych latach wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i innych należności pieniężnych, które nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

W odpowiedzi z 6 września 2019 r., Zastępca Dyrektora Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej wyjaśnił, że przy poborze zaliczek płatnik nie zastosował ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Stało się tak, ponieważ Skarżący nie spełniał wymogów ustawowych do jej zastosowania. Jak wskazano, Podatnik we wskazanym okresie nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, jak również w charakterze obserwatora wojskowego. Ponadto, Zastępca Dyrektora Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej podniósł, że prawidłowość zaprezentowanego stanowiska została znalazła potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] r., uzyskanej przez Departament Administracyjny. Zgodnie z tym dokumentem, do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa nie może być stosowany art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] r. odmówił Podatnikowi i jego Małżonce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017 – 2018. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podkreślił on, powołując się na stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji indywidualnej z [...] r., że rozróżnienie na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych ma istotne znaczenie przy określaniu sposobu wykonywania obowiązków poza granicami państwa, jak i świadczeń jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby. W szczególności, żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa nie spełniają warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., albowiem nie wykonują poza granicami państwa określonych zadań w sposób wskazany w tym przepisie, tj. w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie są oni również obserwatorami wojskowymi albo osobami posiadającymi status obserwatorów wojskowych w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Wobec tego, w ocenie Organu I instancji, skoro Skarżący w latach 2017-2018 nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to uzyskane przez niego przychody nie korzystają ze zwolnienia w oparciu o powołany przepis, a tym samym zobowiązania wynikające ze złożonych zeznań PIT-37 za rok 2017 i 2018 stanowią podatek należny, nie zaś nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

Skarżący, nie zgadzając się ze wspomnianym rozstrzygnięciem, pismem z 8 listopada 2019 r. wniósł odwołanie, zaskarżając je w całości. Jak podkreślił Podatnik, [...] jest jednostką wielonarodową szybkiego reagowania, utworzoną w celu udziału w operacjach kryzysowych, humanitarnych, ratunkowych oraz utrzymania pokoju na potrzeby Unii Europejskiej i NATO. Strona stwierdziła także, że będąc w składzie [...] pozostaje w ciągłej dyspozycji do wykonywania zadań zgodnie z przeznaczeniem tej jednostki oraz dodała, że od 2017 r. wspomniana jednostka kontynuuje proces przygotowania do dyżuru bojowego w ramach sojuszniczych sił szybkiego reagowania NATO, który rozpocznie się z początkiem 2020 r. Zdaniem Podatnika, przeznaczenie i zadania [...] oraz orzeczenie NSA z 8 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 1167/17, potwierdzają słuszność stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017 – 2018.

Pismem z 8 stycznia 2020 r. [...] potwierdził, że Skarżący w okresie od 1 sierpnia 2017 r. do 31 lipca 2020 r. pełni służbę w składzie jednostki wojskowej [...] na stanowisku [...] [...], a wykonując swoje obowiązki wypełnia jednocześnie misje i cele [...], przyczyniając się tym samym do ogólnego wzmocnienia zdolności wojskowych Unii Europejskiej i Sojuszu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego oraz ich państw członkowskich.

Poza wspomnianym pismem, Skarżący przedłożył też Organowi odwoławczemu interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r., wydaną na jego wniosek. Zgodnie z tym dokumentem, należność zagraniczna wypłacana Podatnikowi jako żołnierzowi zawodowemu, wyznaczonemu rozkazem personalnym do pełnienia służby poza granicami państwa w [...] [...] m.in. w celu stałego wspierania i wzmacniania sił państw tworzących Unię Europejską, sił sojuszniczych w różnych formach, zarówno w czasie pokoju, jak i kryzysu oraz konfliktu zbrojnego, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Następnie, pismem z [...] r. Organ odwoławczy zwrócił się do Ministerstwa Obrony Narodowej o nadesłanie informacji, czy jednostka, w której Skarżący pełnił służbę poza granicami kraju została użyta w okresie od 21 sierpnia do 31 grudnia 2017 r. oraz w 2018 r. w jednym z celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., czyli czy brała udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jednocześnie, na wypadek, gdyby tak było Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poprosił o określenie, czy Skarżący osobiście wykonywał w tym okresie wskazane zadania preferowane podatkowo. Ponadto, zwrócono się o wskazanie, czy w zakreślonym wcześniej przedziale czasu Skarżący pełnił służbę jako obserwator wojskowy albo posiadał status takiego obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. b) u.p.d.o.f.).

W odpowiedzi, pismem z [...] r. Szef Zarządu Organizacji i Uzupełnień – P 1 Sztabu Generalnego WP potwierdził, że Podatnik od 21 sierpnia 2017 r., został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, na stanowisku [...] – [...], [...]. Jak zapewniono, w tym miejscu pełnił on służbę do chwili sporządzenia wspomnianego dokumentu, zawierającego wypowiedź Szefa Zarządu Organizacji i Uzupełnień – P 1. Skarżący nie został natomiast skierowany do wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510). Jednocześnie oświadczono, że w latach 2017 – 2018 Podatnik nie pełnił służby jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. b) u.p.d.o.f. Szef Zarządu Organizacji i Uzupełnień – P 1 Sztabu Generalnego WP dodał także, że jego zdaniem ustalenie, czy zadania realizowane przez [...] służyły realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., pozostaje w kompetencjach Administracji Skarbowej.

Pismem z [...] r. Organ II instancji ponownie zwrócił się do Sztabu Generalnego WP Zarządu Organizacji i Uzupełnień – P1 o nadesłanie informacji, czy jednostka, w której Podatnik pełnił służbę poza granicami kraju została w tym okresie użyta w jednym z celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Poproszono też o wskazanie, czy Skarżący w ramach służby w tej jednostce, osobiście wykonywał wskazane wcześniej zadania, preferowane podatkowo.

W odpowiedzi pismem z [...] r. Szef Zarządu Organizacji i Uzupełnień – P 1 Sztabu Generalnego WP podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz dodał, że opisy stanowisk służbowych żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach międzynarodowych NATO, zawierające podstawowe zakresy obowiązków, są dokumentami posiadającymi odpowiednie klauzule niejawności NATO.

Pismem z [...] r., Organ odwoławczy zwrócił się do Ministra Obrony Narodowej z prośbą o pomoc w uzyskaniu od Sztabu Generalnego WP odpowiedzi na stawiane pytania.

Ostatecznie, w piśmie z [...] r. Szef Zarządu Organizacji i Uzupełnień – P 1 Sztabu Generalnego WP poinformował, że [...] nie jest jednostką wojskową w kontekście definicji określonej w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 860). Wobec tego podkreślono, że w latach 2017 - 2018 [...] nie został użyty w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmacniania sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510 ze zm.).

Natomiast w piśmie z 2 września 2020 r. Podatnik ponownie wyjaśnił, że jest żołnierzem zawodowym, posiadającym miejsce zamieszkania do celów podatkowych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającym w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie wskazał on, że rozkazem personalnym z [...] r. został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w [...], które ma siedzibę w [...] [...]. Dodał także, że [...] jest jednostką wielonarodową najwyższego szczebla taktycznego, wysokiej gotowości, wykonującą zadania na rzecz NATO i Unii Europejskiej, wzmacniającą siły sojusznicze w różnej formie. W szczególności jednostka ta została użyta jako [...] i w ramach misji pokojowych Unii Europejskiej w [...] oraz [...]. Od [...] r. siły [...] wzmacniają również sojusznicze siły [...] w operacji antyterrorystycznej [...] na terytorium [...]. Jako jeden z korpusów szybkiego reagowania NATO, [...] stale wzmacnia siostrzane korpusy NATO w ramach zdań sojuszniczych, które wykonywane są również w czasie pokoju. Ponadto Skarżący oświadczył, że wykonuje zadania w składzie [...], przyczyniając się do ogólnego wzmocnienia zdolności wojskowych Unii Europejskiej i Sojuszu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego oraz ich państw członkowskich.

Na podstawie tak ukształtowanego materiału dowodowego, Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że przedmiotem zaistniałego sporu jest kwestia, czy należności zagraniczne w wysokości [...] zł brutto (2017 r.) oraz [...] zł brutto (2018 r.), wypłacone Podatnikowi – żołnierzowi zawodowemu, wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa od 21 sierpnia 2017 r. do 31 lipca 2020 r. na stanowisku służbowym [...] w [...], [...] ([...]), będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że próbując ustalić wskazaną kwestię, trzykrotnie zwracał się do Ministerstwa Obrony Narodowej / Sztabu Generalnego Wojska Polskiego o udzielenie informacji, czy jednostka, w której Skarżący pełnił służbę poza granicami kraju została użyta w okresie od 21 sierpnia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz w 2018 r. w jednym z celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., jednakże z uwagi na ochronę informacji niejawnych, nie zostały mu udzielone stosowne informacje.

Jednocześnie Organ II instancji wskazał, że przedstawiony przez Podatnika dokument "Confirmation of Service"' z [...] r. potwierdza jedynie, że Skarżący w okresie od 1 sierpnia 2017 r. do 31 lipca 2020 r. pełnił służbę w [...], a wykonując swoje obowiązki wypełniał misje i cele [...], przyczyniając się tym samym do ogólnego wzmocnienia zdolności wojskowych Unii Europejskiej i Sojuszu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego oraz ich państw członkowskich. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sytuacji gdy Podatnik twierdzi, że korzysta ze zwolnienia podatkowego, w tym inicjuje postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, to na nim przede wszystkim ciąży obowiązek wykazania, że tak jest, co zarazem oznacza, że obowiązek organu podatkowego w tym zakresie nie ma charakteru nieograniczonego. Tym samym, w ocenie Organu odwoławczego, Skarżącemu nie przysługiwało wskazywane przez niego zwolnienie od podatku. Brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że jednostka, w składzie której pełnił on służbę ([...]), została użyta we wskazanym okresie w celach preferowanych podatkowo a także, że w tym okresie Podatnik bezpośrednio wykonywał zadania zbieżne z tymi celami. Ponadto dostrzeżono, że w latach 2017-2018 Skarżący nie pełnił również służby jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. b) u.p.d.o.f.

Poza tym, odnosząc się do wydanej interpretacji indywidualnej, Organ II instancji stwierdził, że interpretacje są wiążące tylko i wyłącznie wobec wnioskodawców, w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wnioskach o ich wydanie, a zarazem w odróżnieniu od postępowania podatkowego, w postępowaniu w sprawie interpretacji nie prowadzi się postępowania dowodowego. Wobec tego, zdaniem Organu odwoławczego nie miało znaczenia w przedmiotowej sprawie wydanie wspomnianej interpretacji indywidualnej, uznającej za prawidłowe stanowisko Podatnika, dotyczące skutków podatkowych otrzymania należności zagranicznej wypłacanej mu jako żołnierzowi zawodowemu, wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa w [...], na okres od 21 sierpnia 2017 r. do 31 lipca 2020 r. Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił Skarżącemu i jego małżonce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017 – 2018, pomimo że orzekając dokonał błędnej, w świetle aktualnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wykładni pojęcia jednostki wojskowej zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocniczka Podatnika i jego małżonki wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie, zaskarżonej decyzji zarzuciła ona naruszenie przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego, w tym:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 o.p. - poprzez nieuwzględnienie interpretacji indywidualnej z [...] r., wydanej w oparciu o tożsamy stan faktyczny, podczas gdy wiązała ona organ w niniejszej sprawie, a uzasadnienie prawne w sposób wyczerpujący wskazało podstawy zasadności wniosku Skarżącego;

2) art. 187 § 1 o.p. - poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie, że Skarżący nie udowodnił okoliczności, z których organy podatkowe wywodzą skutki prawne, a przede wszystkim nieuwzględnienie treści dokumentu "Confirmation Service" z [...] r., podczas gdy dokument ten stanowił dowód potwierdzający okoliczności, uprawniające do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych;

3) art. 191 o.p. - poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez dowolne przyjęcie, że Skarżący, pełniąc służbę poza granicami kraju jako żołnierz zawodowy, nie brał udziału w konflikcie zbrojnym lub wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzm lub ich skutkom, podczas gdy w okresie od 21 sierpnia 2017 r. do 31 lipca 2020 r., pełniąc służbę w [...], realizował te cele;

4) art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie wykonywał osobiście zadań poza granicami państwa w "składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzm lub ich skutkom, podczas gdy został on wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w [...], którego cele obejmują m.in. wzmacnianie sił sojuszniczych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocniczka Podatnika zasadniczo powołała się na dotychczasową argumentację tego podmiotu i przedłożone przez niego dokumenty oraz dodała, że działanie organów nie wzbudza zaufania do organów podatkowych zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z ugruntowanym orzecznictwem, w tym wyrokiem NSA z 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3279/15 oraz pomimo tego, że Skarżący za 2019 r. otrzymał zwrot nadpłaconego podatku, realizując te same cele w ramach tej samej jednostki wojskowej co w roku 2017 i 2018.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał całe swoje dotychczasowe stanowisko. W konsekwencji, wspomniany podmiot wniósł o oddalenie Skargi.

W piśmie załączonym do listu elektronicznego (maila) z 12 października 2020 r., pełnomocniczka Skarżącego podtrzymała stanowisko i wnioski zawarte w skardze. W dokumencie tym podniosła ona w szczególności, że Strona za 2019 r. uzyskała zwrot nadpłaconego podatku, a w tym przedziale czasu realizowała te same cele co w latach 2017 i 2018, w składzie tej samej jednostki wojskowej. Swoistym potwierdzeniem tych twierdzeń stał się oryginał wspomnianego pisma, który trafił do Sądu już po wydaniu wyroku w sprawie, bo 26 stycznia 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i dlatego decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została oddalona. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Przedmiotem sporu w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia tego, czy Skarżący swoim zachowaniem wyczerpał stan faktyczny zwolnienia podatkowego, ukształtowany w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Jednocześnie godzi się zauważyć, że zwolnienia podatkowe (podobnie jak ulgi podatkowe) są elementami podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w treści normy podatkowoprawnej (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 54). Ten zaś – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - jest określony w treści ustawy. Konsekwencją tej regulacji prawnej jest to, że obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej powstaje w następstwie urzeczywistnienia przez podatnika zachowania określonego w ustawie podatkowej (por. art. 4 o.p.). Następnie zaś, jeśli dojdzie do konkretyzacji obowiązku podatkowego, przeobraża się on w zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 o.p. W takiej sytuacji znana jest bowiem wysokość powinności ciążącej na podatniku, termin jej spełnienia, a także miejsce, w którym powinno to nastąpić. Jak wynika z art. 45 ust. 1 u.p.d.f., ewolucja obowiązku podatkowego zaistniałego w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zobowiązanie podatkowe następuje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., czyli – jak to się potocznie określa – z mocy prawa (we wskazanym przepisie ustawodawca stanowi, że ma to miejsce z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania).

Wszystko to oznacza, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, urzeczywistniając podatkowy stan faktyczny, realizuje również będący jego elementem, stan faktyczny zwolnienia podatkowego. Jeżeli więc, z woli prawodawcy podmiot obowiązany z tytułu podatku jest objęty podmiotowym lub przedmiotowym zwolnieniem podatkowym, wstępuje w stosunek podatkowoprawny o treści "zaprogramowanej" przez ustawodawcę, determinowanej również przez stan faktyczny zwolnienia podatkowego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 226). Oznacza to, że od chwili zrealizowania ustawowo określonego podatkowego stanu faktycznego wspomniany podmiot jest objęty powinnością podatkową, której skonkretyzowana postać (zobowiązanie podatkowe) jest kształtowana przez zwolnienie podatkowe. Ma to miejsce niezależnie od świadomości, czy woli podmiotu obowiązanego z tytułu podatku.

Jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej zawierającej tzw. samoobliczenie podatku nie uwzględnił faktu zrealizowania stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, dokument taki jest błędny. Dzieje się tak, ponieważ ujawnione w nim zobowiązanie podatkowe nie odpowiada prawdziwej treści skonkretyzowanej powinności podatkowej, która z mocy samego prawa powstała w innej wysokości, bo na jej kształt miał wpływ wspomniany element konstrukcji podatku, redukujący obciążenie podatkowe. W takim przypadku, podatnik jest władny dokonać korekty deklaracji podatkowej, zaś organ podatkowy – po wykryciu nieprawidłowości i przestrzegając ustawowej zasady legalizmu, zaufania oraz prawdy obiektywnej (por. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p.) – ma taki obowiązek.

Nie jest też tak, że w razie korekty deklaracji podatkowej podatnik ma udowodnić korzystne dla siebie okoliczności, przekonując do nich organ podatkowy. Taka powinność nie wynika bowiem z żadnego przepisu prawa podatkowego – nie jest tak, że podatkowy stan faktyczny jest wewnętrznie zróżnicowany na te elementy, których zaistnienie ma wykazywać organ oraz inne, co do których powinność dowodzenia ciąży na podatniku. Tak zaś jak podmiot obowiązany z tytułu podatku, składając "pierwotną" deklarację podatkową nie jest obowiązany przekonywać organu podatkowego do zawartych w niej danych oraz samoobliczenia podatku, tak samo powinności takiej nie ma on dokonując korekty wspomnianego dokumentu. Jest tak przez wzgląd na domniemanie prawne prawdziwości deklaracji podatkowej, ukształtowane w art. 21 § 2 o.p. oraz, będącą jego konsekwencją, zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), wynikającą z art. 122, a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej samej ustawy.

Wspomniane przepisy stanowią, że jeżeli na podatnika nakładany jest obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (czyli – z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Stan ten trwa dopóty, dopóki organ podatkowy nie obali wspomnianego domniemania i, działając na podstawie art. 21 § 3 o.p., `nie określi zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (por. art. 21 § 2 o.p.). W tym zakresie powinność dowodzenia spoczywa na administracji podatkowej. W myśl art. 122 o.p., w toku postępowania to organy podatkowe podejmują bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 187 § 1 tej samej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jeżeli zaś chodzi o aktywność dowodową strony podczas obalania domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, to zasadniczo pozostaje ona w sferze uprawnień, a nie obowiązków podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Wynika to z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ukształtowanej w art. 123 § 1 o.p. W myśl tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzacja tego pryncypium została dokonana w art. 200 o.p.

Tym samym, nie ma absolutnie żadnego uzasadnienia przekonanie Organu odwoławczego co do tego, że to Podatnik, składając korektę deklaracji podatkowej, zobowiązany był dowodzić spełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Zresztą, sam Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (a wcześniej Organ I instancji), wbrew temu twierdzeniu, podczas toczącego się postępowania podatkowego dążył do ustalenia prawdy obiektywnej. Przejawem tej godnej aprobaty postawy były wskazywane już pisma, w których zwracano się do władz wojskowych z prośbami o wyjaśnienie statusu Podatnika jako żołnierza zawodowego, odbywającego służbę za granicą. Ostatecznie, po wielu staraniach administracji skarbowej doprowadziły one do uzyskania informacji z [...] r. Jak wiadomo, Szef Zarządu Organizacji i Uzupełnień – P 1 Sztabu Generalnego WP poinformował w nim Organ II instancji, że [...] (tam właśnie Skarżący odbywał służbę) nie jest jednostką wojskową w kontekście definicji określonej w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 860). Wobec tego podkreślono, że w latach 2017 - 2018 [...] nie został użyty w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmacniania sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510 ze zm.). Ten właśnie dokument był dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej istotnym argumentem, uzasadniającym utrzymanie w mocy decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Z kolei Podatnik, korzystając ze przysługującego mu prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, wspomnianemu dokumentowi wystawionemu przez Wojsko Polskie przeciwstawił inny dowód, tj. Confirmation od Service (potwierdzenie służby), sporządzone [...] r. przez [...] w [...], a przedstawione Organowi odwoławczemu 16 stycznia 2020 r. Jak wiadomo, wskazano w nim, że Skarżący, w okresie od 1 sierpnia 2017 r. do 31 lipca 2020 r. pełnił służbę w [...], a wykonując swoje obowiązki wypełniał misje i cele [...], przyczyniając się tym samym do ogólnego wzmocnienia zdolności wojskowych Unii Europejskiej i Sojuszu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego oraz ich państw członkowskich. Dodatkowo, Podatnik przedstawił interpretację indywidualną wydaną na jego wniosek, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił zapatrywanie Strony na rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Tego ostatniego dokumentu, Sąd nie brał pod uwagę podczas rozpatrywania sprawy. Stało się tak z dwóch powodów. Przede wszystkim, w świetle art. 87 i art. 90 Konstytucji RP indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są źródłami prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, nie wiążą one Sądu i nie mogą być podstawą normatywną jego rozstrzygnięć. Warto też zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji został sformułowany i trafił do Organu interpretacyjnego 9 lutego 2020 r. Było to więc już po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a przed rozstrzygnięciem w sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zgodnie zaś z art. 14b § 4 o.p. in fine, w takiej sytuacji interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (na tę okoliczność trafnie zwrócił uwagę w swojej decyzji Organ II instancji). Nawet ochronny efekt interpretacji, wynikający z art. 14k, art. 14l oraz art. 14m o.p., "adresowany" do organów podatkowych jest więc w tym przypadku wykluczony.

Odnosząc się do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. należy zauważyć, że w przepisie tym przewidziano kilka alternatywnych zachowań podatnika, których urzeczywistnienie skutkuje zwolnieniem z opodatkowania. Ustawodawca przewidział mianowicie wspomnianą preferencję podatkową dla świadczeń przyznanych na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska, wykonującym poza granicami państwa zadania w składzie jednostki wojskowej użytej:

a) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub

b) dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

c) w misji pokojowej,

d) w akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Dodatkowo, zakresem zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie są objęte wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby.

Sąd artykułuje te okoliczności po to, aby ze szczególna mocą podkreślić, że wykonywanie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zadania, służącego wzmocnieniu sił państwa lub państw sojuszniczych jest przesłanką zwolnienia podatkowego odrębną wobec realizowania poza granicami państwa zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym. Ponadto, wbrew temu co artykułował Organ II instancji, ustawodawca wcale nie uzależnia zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wykonywania przez podatnika zadania zbieżnego z celami preferowanymi podatkowo, przez wzgląd na taką, a nie inną dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Ten wymóg bezpośredniości, artykułowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest więc efektem nadinterpretacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Wreszcie, należy zauważyć, że elementem stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie jest wykonywanie zadań w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 860). W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca nie odsyła bowiem do tego znaczenia terminu "jednostka wojskowa". Skoro zaś tak, to kierując się zasadami wykładni tekstu prawnego, w tej sytuacji należy odwołać się do znaczenia wspomnianego określenia, funkcjonującego w powszechnym języku polskim (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 77). Nie ma zaś wątpliwości, że w tych kategoriach [...] jest jednostką wojskową. Ponadto, brak jest prawnego wymogu, aby jednostka wojskowa, w której służy żołnierz, zadania wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. wykonywała na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510 ze zm.) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3279/15.

Sąd zwraca uwagę na te okoliczności, ponieważ w powoływanym już piśmie z [...] r., Szef Zarządu Organizacji i Uzupełnień – P 1 Sztabu Generalnego WP wyraził przekonanie, że [...] (tam właśnie Skarżący odbywał służbę) nie jest jednostką wojskową w kontekście definicji określonej w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych Wobec tego, w latach 2017 - 2018 [...] nie został użyty w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmacniania sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Wobec poczynionych ustaleń opartych na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawione stwierdzenia nie mogą jednak posłużyć dla wywodzenia skutków prawnych aktywności Podatnika w [...], ocenianych przez wzgląd na kształt zobowiązania podatkowego Skarżącego oraz jego Małżonki (z uwagi na wybór wspólnego opodatkowania) w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przekonaniu Sądu, istotne znaczenie dowodowe w przedmiotowej sprawie miał natomiast dokument pod nazwą Confirmation od Service (potwierdzenie służby), który Strona przedstawiła Organowi odwoławczemu, korzystając ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Jasno stwierdzono w nim, że Skarżący, w okresie od 1 sierpnia 2017 r. do 31 lipca 2020 r. pełnił służbę w [...], a wykonując swoje obowiązki wypełniał misje i cele [...], przyczyniając się tym samym do ogólnego wzmocnienia zdolności wojskowych Unii Europejskiej i Sojuszu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego oraz ich państw członkowskich. W ten sposób potwierdzenie zyskała teza głoszona przez Podatnika, że jego zadania były wykonywane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w składzie jednostki wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych (por. art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.).

Skoro zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie miał wątpliwości co do spełnienia przez Stronę pozostałych przesłanek zwolnienia podatkowego, ukształtowanego we wspomnianym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w każdym razie, z uzasadnienia decyzji ostatecznej nie wynika, aby istniały takie zastrzeżenia), należało przyjąć, iż Skarżący zrealizował stan faktyczny zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Organy podatkowe obydwu instancji nie obaliły zaś domniemania prawdziwości korekt deklaracji podatkowych, złożonych przez Podatnika i jego Małżonkę (wspólne rozliczenie podatkowe) i dlatego była ona zasadna, w związku z czym należy stwierdzić nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za dwa lata podatkowe (2017 i 2018 r.), w kwotach określonych przez Skarżącego i jego Małżonkę. Spostrzeżenia te Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę ponownie orzekając w sprawie. Z tych bowiem względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Do uchylenia decyzji Organu odwoławczego doszło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2019, poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 1500 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5400 zł. oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2015 r., poz. 1800).