Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 836/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 8 ust. 1, art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 220
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 10
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Robert Hałabis, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretujący") stwierdził, że stanowisko G. L. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy otrzymana dotacja na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakres jej działania obejmuje wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci gazowej średniego ciśnienia wraz z przyłączami dla miejscowości: T., W., M. K., A. i A. K., której celem jest zapewnienie dostępu ich mieszkańcom do gazociągu. Z planowanej inwestycji będą korzystać jedynie gospodarstwa domowe. Wybudowane w ramach inwestycji przyłącza zostaną zakończone szafkami gazowymi posadowionymi na granicy działki, której właściciele zgłosili chęć użytkowania paliwa gazowego. Budowa instalacji od granicy działki do domu i budowa instalacji wewnętrznej będzie leżała po stronie właścicieli nieruchomości. Inwestycja jest realizowana na terenach stanowiących własność Gminy i częściowo na nieruchomościach będących własnością osób prywatnych. Gmina zawarła nieodpłatne umowy z właścicielami nieruchomości, na których będzie przeprowadzona sieć ewentualnie przyłącza, o ich udostępnienie na ten cel. Wyrazili oni jednocześnie zgodę na korzystanie z nieruchomości w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności remontu, modernizacji, kontroli i utrzymania sieci gazowej wraz z przyłączami. Po zakończeniu inwestycji sieć wraz z przyłączami pozostanie własnością Gminy.

Gmina zawrze odpłatną umowę dzierżawy z P. S. G. – dalej PSG, która będzie eksploatować sieć wraz przyłączami, zobowiązując się jednocześnie do jej konserwacji. W bliżej nieokreślonej przyszłości istnieje możliwość odsprzedaży sieci wraz z przyłączami ww. podmiotowi. Cena sprzedaży będzie odpowiadała wartości rynkowej. Środki trwałe powstałe w wyniku realizacji projektu będą w całości wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych (odpłatna umowa dzierżawy ewentualnie sprzedaż). Głównym inwestorem budowy sieci gazowej i przyłączy będzie Gmina i na nią wystawiane są faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, związane z realizacją niniejszej inwestycji.

Na zlecenie Gminy wykonano projekt budowlany i uzyskano pozwolenie na budowę, obecnie w drodze przetargu wyłaniany jest wykonawca robót budowlanych. Koszty budowy sieci poniesie Gmina, która sfinansuje również budowę przyłączy w miejscowościach T. i W..

Na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina otrzyma dotację celową z Miasta L., która zostanie udzielona na mocy porozumienia zawartego w dniu 13 maja 2013 r. pomiędzy samorządami, dalej: "Porozumienie z dnia 13 maja 2013 r.", które dotyczy wzajemnych zobowiązań i świadczeń finansowych związanych z prowadzeniem przez M. L. na terenach Gminy (miejscowość R.) wysypiska odpadów. W powołanym porozumieniu, Gmina wyraziła zgodę na budowę na wysypisku kolejnej - III niecki. W zamian, M. L. zobowiązało się dofinansować szereg inwestycji prowadzonych przez Gminę, w tym m.in. budowę sieci gazowej wraz z przyłączami dla miejscowości T. i W., w wysokości 80% kosztów. Pozostałą część sfinansuje Gmina. Koszty budowy przyłączy w miejscowościach leżących na trasie gazociągu tj. w M. K., A. i A. K. poniosą mieszkańcy. W tym celu Gmina zawrze z właścicielami nieruchomości umowy regulujące kwestię uczestniczenia w kosztach budowy przyłączy, na mocy których mieszkańcy wskazanych miejscowości będą współfinansować inwestycję poprzez dobrowolną wpłatę na rzecz Gminy, w wysokości kosztów budowy przyłącza.

Porozumienie z dnia 13 maja 2013 r. zawarte zostało na podstawie art. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) – dalej: "u.s,g.". Realizacja inwestycji odbywa się w ramach wykonywania przez gminę zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. i jest uzależniona od otrzymania od Miasta L. dotacji celowej. W przypadku nieotrzymania dotacji inwestycja nie byłaby realizowana z powodu braku środków finansowych. Otrzymana dotacja nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług lub dostawę towarów przez Gminę na rzecz Miasta L., które udzieliło pomocy finansowej w formie dotacji celowej na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji polegającej na wykonaniu sieci gazowej wraz z przyłączami w wysokości [...] zł, nie więcej niż 80% wartości inwestycji, w trybie art. 220 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.) – dalej: "u.f.p." Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do budowy sieci wraz z przyłączami w miejscowości T. i W.. Gmina nie pobiera wpłat na poczet przyłączy od mieszkańców tych miejscowości. Wpłaty będą uiszczać jedynie mieszkańcy M. K., A. i A. K.. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie jest uzależniona od tego, czy Gmina będzie pobierać wpłaty od mieszkańców na poczet inwestycji, jak i od tego, jaki będzie los sieci i przyłączy po sfinalizowaniu przedsięwzięcia. Gmina będzie właścicielem sieci z przyłączami do czasu jej ewentualnej odsprzedaży. Ponadto, wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych inwestycją. W sytuacji, gdy udzielenie dotacji celowej nie następuje za świadczenie usług bądź dostawę towarów przez Gminę na rzecz Miasta L., w związku z tym nie jest ona w stanie wskazać rodzaju świadczonych usług czy dostarczanego towaru w zamian za przekazanie dotacji. Przedmiotowa dotacja otrzymywana przez Gminę nie ma wpływu na cenę towaru lub świadczonych przez Gminę usług w ramach realizacji inwestycji, bo nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług lub dostawę towarów. Otrzymana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny usług/towarów. W przypadku nieotrzymania dotacji inwestycja w ogóle nie byłaby realizowana z powodu braku środków finansowych, tym samym mieszkańcy miejscowości M. K. A. i A. - K. nie dokonywaliby wpłat z tytułu wkładu własnego w koszty budowy przyłączy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana dotacja na sfinansowanie inwestycji polegającej na budowie sieci gazowej wraz z przyłączami dla miejscowości T. i W., stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 29 a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – dalej: "ustawa o VAT", podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszty wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Z kolei art. 29a ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5).

Z powołanych przepisów – zdaniem Gminy – wynika, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Gmina wywodziła, że otrzymana przez nią dotacja celowa na dofinansowanie inwestycji polegającej na budowie sieci gazowej wraz z przyłączami dla miejscowości T. i W. nie będzie miała wpływu na cenę towarów czy świadczonych usług. Powstała w wyniku inwestycji sieć gazociągowa nie stanie się przedmiotem dostawy na rzecz mieszkańców. Gmina nie będzie również świadczyć usług związanych z dostawą gazu. Tym samym nie można uznać, że jest to dotacja na dofinansowanie konkretnego towaru czy konkretnego rodzaju usługi. Ewentualna sprzedaż gazociągu wraz z przyłączami na rzecz P. S. G. odbędzie się na zasadach rynkowych, w konsekwencji otrzymane środki w postaci dotacji nie będą kształtowały ceny, zresztą odsprzedaż środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji nie została jeszcze przesądzona.

Zdaniem Gminy, skoro otrzymane środki nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę towarów czy świadczonych usług oraz nie będą stanowiły dopłaty do ceny (stanowią ogólne dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycji), to nie będą stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku VAT, a więc nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się na inne interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnych sprawach (I FSK 821/13, I FSK 2057/13, i I FSK 1580/13).

Organ interpretujący w pierwszej kolejności stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, dodając, iż towarami w rozumieniu jej art. 2 pkt 6 są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, zaś pod pojęciem sprzedaży - w myśl art. 2 pkt 22 - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z jej art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast stosownie do art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,

w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania

czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu

działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wywodził dalej, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie), zaś przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zważył przy tym, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W dalszej kolejności organ interpretujący podkreślił, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r. s. 1. ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112", zaś uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), także w kwestii odpłatności. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". W wyroku C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE zwrócił uwagę, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu C-154/80, TSUE stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Z kolei w wyroku w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: "(...), że w ramach systemu VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)." Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lEconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: "(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za "odpłatne" w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej, (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)".

W świetle powyższego, organ interpretujący wyjaśnił, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl jej art. 29a ust. 6, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, co stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 112, w myśl którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak stanowi jej art. 78, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

• podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

• koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Z regulacji tych organ interpretujący wyprowadził wniosek, że każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W konsekwencji, nie każda dotacja, subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko dotacje, subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy 112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku w sprawie C- 144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określona usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawy (np. wyrok TSUE w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02). W wyroku w sprawie C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW) TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

W odniesieniu do powyższego, organ interpretujący zauważył, że otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Podkreślając, że wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia, czy dotacja otrzymana przez nią na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stwierdził, że dla określenia, czy dana dotacja jest, czy też nie jest opodatkowana istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług.

W ocenie organu interpretującego, otrzymana przez Gminę dotacja stanowić będzie w istocie wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi, skoro z wniosku wynika, że zgodnie z zawartym porozumieniem Gmina dla potrzeb składowania odpadów przez Miasto L. udostępnia jej tereny (miejscowość R.) oraz wyraża zgodę na budowę na wysypisku kolejnej III niecki, w zamian za co Miasto L. zobowiązało się dofinansować m.in. budowę sieci gazowej wraz z przyłączami. W jego ocenie, przekazane dla Gminy środki finansowe stanowią w przedmiotowym, konkretnym przypadku wynagrodzenie, zapłatę za jej określone zachowanie, bowiem będą związane ze świadczeniem ze strony Gminy na rzecz Miasta L. konkretnych czynności wynikających z porozumienia zawartego pomiędzy nią a Miastem L..

Organ interpretujący dodał, że wprawdzie z treści wniosku wynika, że udzielenie dotacji celowej nie następuje za świadczenie usług bądź dostawę towarów przez Gminę na rzecz Miasta, jednakże zawarte porozumienie - jak wskazała Gmina - dotyczy wzajemnych zobowiązań i świadczeń finansowych związanych z prowadzeniem przez Miasto L. na terenach Gminy (miejscowość R.) wysypiska odpadów. Otrzymana dotacja może być wykorzystana na ściśle określone działanie, tj. pokrycie kosztów inwestycji polegającej na wykonaniu sieci gazowej wraz z przyłączami. Innymi słowy Gmina otrzyma od Miasta L. określoną kwotę, a w zamian zobowiązana będzie do wykonania na jego rzecz określonych czynności związanych z udostępnieniem jej terenów. Tym samym otrzymana dotacja będzie wynagrodzeniem za określone świadczenie na rzecz podmiotu dofinansowującego, a w istocie stanowić będzie należność za świadczone przez Gminę usługi. To zaś wskazuje na to, że pomiędzy Gminą a Miastem L. istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym.

W ocenie organu interpretującego, w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Gminę w ramach zawartego porozumienia czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, dotacja otrzymywana przez Gminę na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 tej ustawy.

W skardze do Sądu, pełnomocnik Gminy domagając się uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych zarzucił naruszenie przepisów:

1. postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji i nieuprawnioną modyfikację opisanego zdarzenia przyszłego;

2. postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do zaprezentowanej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacjach i podatkowych w analogicznych sprawach;

3. prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania obu przepisów i uznanie, iż otrzymana przez Gminę dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania i co do zasady będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, pomimo że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż otrzymana dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę towarów czy świadczonych usług;

4. prawa materialnego, tj. art 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na jego niezastosowaniu, podczas gdy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym przepis ten powinien znajdować zastosowanie, w następstwie czego Gmina nie powinna zostać uznana za podatnika przy wykonywaniu przedmiotowych czynności, gdyż wykonując je, realizuje wyłącznie zadania własne w oparciu o porozumienie mające charakter administracyjnoprawny (nie działa w tym zakresie w ramach stosunków cywilnoprawnych);

5. prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że czynności świadczone przez Gminę w ramach porozumienia stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, a otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie z tego tytułu.

W niezwykle obszernym uzasadnieniu, pełnomocnik po przytoczeniu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiska Gminy, podniósł, że w toku prowadzonego postępowania, organ interpretujący w dniu 19 lipca 2017 r. wystosował wezwanie w trybie art. 169§ 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia braków formalnych wniosku, zwracając się o wyjaśnienie: na jakiej podstawie prawnej zawarto porozumienie pomiędzy Gminą a M. L. o sfinansowanie inwestycji, czy inwestycja wykonywana jest w ramach zadań własnych, jaki charakter ma otrzymana dotacja i czy stanowi zapłatę za świadczenie usług czy dostawę towarów, jeśli tak to jakich, w jaki sposób wpływa na ich cenę (w tym jaki procent ceny usługi/towaru stanowi)?

W odpowiedzi Gmina wyjaśniła, że Porozumienie z dnia 13 maja 2013 r. zostało zawarte na podstawie art. 10 u.s.g. oraz, że realizacja inwestycji polegającej na budowie gazociągu wraz przyłączami odbywa się w ramach wykonywania przez nią zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. i jest uzależniona od otrzymania od Miasta L. dotacji celowej. W przypadku nieotrzymania dotacji inwestycja nie byłaby realizowana z powodu braku środków finansowych. Jednocześnie wyjaśniono, że otrzymana dotacja nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług lub dostawę towarów przez Gminę na rzecz Miasta L., gdyż zgodnie z art. 220 u.f.p., gminie może być udzielona pomoc finansowa w formie dotacji celowej i w związku z tym Miasto L. udziela dotacji finansowej na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji polegającej na wykonaniu sieci gazowej wraz z przyłączami w wysokości [...] zł, nie więcej niż 80% wartości inwestycji. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do budowy sieci wraz z przyłączami w miejscowości T. i W.. Gmina nie pobiera wpłat na poczet przyłączy od mieszkańców tych miejscowości. Wpłaty będą uiszczać jedynie mieszkańcy M. K., A. i A. K.. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie jest uzależniona od tego, czy Gmina będzie pobierać wpłaty od mieszkańców na poczet inwestycji, jak i od tego, jaki będzie los sieci i przyłączy po sfinalizowaniu przedsięwzięcia. Ponadto wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych inwestycją. Otrzymane przez Gminę środki finansowe zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycji, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. W odpowiedzi na wezwanie stwierdzono również, że udzielenie dotacji celowej nie następuje w zamian za świadczenie usług bądź dostawę towarów na rzecz Miasta L., w związku z czym Gmina nie jest w stanie wskazać rodzaju świadczonych usług czy dostarczanego towaru w zamian za przekazanie dotacji.

Następnie po przytoczeniu argumentacji organu interpretującego, pełnomocnik Gminy przedstawił uzasadnienie zarzutów skargi.

Naruszenie przepisów postępowania 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej uzasadniał tym, że organ interpretujący nie jest władny dowolnie modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego lecz powinien dokonać oceny indywidualnej sprawy podatnika, w oparciu o przedstawiony przez niego opis sprawy.

Gmina w opisie zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wskazała wyłącznie, iż w Porozumieniu z dnia 13 maja 2013 r. wyraziła zgodę na budowę na wysypisku kolejnej - III niecki, podczas gdy organ interpretujący bezpodstawnie i w sposób nieuprawniony oparł swoją interpretację na tezie, iż Gmina udostępniła swoje tereny Miastu L. dla potrzeb składowania odpadów.

Pełnomocnik argumentował, że w myśl zawartego Porozumienia z dnia 13 maja 2013 r. zgoda ta polegała na zobowiązaniu się przez Gminę do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w miejscowości R. w takim wymiarze i zakresie, aby była zagwarantowana możliwość budowy III niecki składowania odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne, dodając, że zostało ono zawarte na podstawie art. 10 u.s.g. Dotacja przyznana została w związku z występowaniem dla mieszkańców miejscowości położonych w sąsiedztwie wysypiska szeregu niedogodności będących konsekwencją jego usytuowania i została udzielona przez Miasto L. na rzecz Gminy w celu realizacji jej zadania własnego, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.

Zdaniem pełnomocnika, organ interpretacyjny zobowiązany był wyjaśnić, jaki rodzaj czynności wykonuje Gmina na rzecz Miasta L., w szczególności, że były one wykonywane pomiędzy organami władzy publicznej. Jakkolwiek, organ wystosował do Gminy wezwanie w trybie art 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak nie zażądał doprecyzowania stanu faktycznego w kontekście rodzaju czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Miasta L. w ramach Porozumienia z dnia 13 maja 2013 r.

W jego ocenie, pominięto fakt, że ustawa o VAT w odmienny sposób traktuje dotacje od zapłaty za świadczenie usług. Każda zapłata za usługę stanowi podstawę opodatkowania, podczas gdy jedynie dotacja kształtująca cenę jest elementem podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Ponadto inny jest moment powstania obowiązku podatkowego: w przypadku usługi obowiązek podatkowy powstaje generalnie z chwilą jej wykonania (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), a w przypadku dotacji, z chwilą jej otrzymania (art. 19a ust. 5 pkt 2b ustawy o VAT). Dodatkowo w przypadku usługi świadczonej na rzecz podatnika należy wystawić fakturę, a w przypadku dotacji obowiązek ten nie występuje (art. 106b ust. 1 ustawy o VAT).

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni co do zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, pełnomocnik zwrócił uwagę, że w świetle tego przepisu, jak i art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Oznacza to, że w konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Opodatkowaniu VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

Jego zdaniem, organ interpretujący nie odniósł się do kwestii dotacji w kontekście jej wpływu na cenę towaru czy usługi, co budzi wątpliwości także z tego powodu, iż w wydanym orzeczeniu prawidłowo wskazano, że "(...) aby dofinansowanie (dotacja, subwencja lub innej dopłata) podlegało włączeniu do podstawy opodatkowania musi być przyznane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" (str. 9 Interpretacji). Następnie jednak błędnie przeniesiono ww. rozumienie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT na grunt rozstrzyganej sprawy, uznając że dotacja udzielona Gminie przez Miasto L. podlega opodatkowaniu, podczas gdy nie ma ona żadnego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług (dzierżawa sieci gazowej) lub rozważanej przez Gminę dostawy towarów (sprzedaż sieci). Nie stanowi ona również żadnego wynagrodzenia, bowiem Gmina nie świadczy na rzecz Miasta L. żadnej usługi w związku z dotacją.

Pełnomocnik wywodził również, że w świetle przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zarówno Gmina, jak i Miasto L. jest organem władzy, tym samym regulacja ta winna być wzięta pod uwagę. W jego ocenie, porozumienie zawarte między samorządami ma charakter administracyjnoprawny, co pozostaje zatem poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem, zgodnie z którym pomiędzy Gminą a Miastem L. istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, w związku z czym czynności dokonywane przez Gminę w ramach porozumienia stanowią czynności opodatkowane na gruncie ustawy o VAT, tj. odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Za błędne – w jego ocenie – należy uznać także twierdzenie, że otrzymana przez Gminę od Miasta L. dotacja stanowi wynagrodzenie za ww. czynności, w sytuacji, gdy sporna dotacja ma charakter jednostronnego świadczenia jednostki samorządu terytorialnego, będącego wyrazem współdziałania w realizacji zadań publicznych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, CBOSA). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, CBOSA).

Organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez niego stanie faktycznym sprawy. Ewentualne zaś konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2017 r., II FSK 1726/15, CBOSA).

Należy też zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z treści przywołanego przepisu również wynika, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W przypadku gdy wniosek o wydanie interpretacji wymaga uzupełnienia organ może, wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej do jego stosownego uzupełnienia. Jeśli zaś w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, względnie uzupełniony we wskazanym trybie, możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w przedmiocie zadanego pytania organ nie jest uprawniony do zmiany lub uzupełniania przedstawionego stanu faktycznego we własnym zakresie.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy i mając na uwadze, że kontroli sądowoadministracyjnej podlega interpretacja indywidualna, należy stwierdzić, że organ wykroczył poza zakres postawionego pytania i opisanego przez Gminę stanu faktycznego.

W ramach analizowanego stanu faktycznego sprawy Gmina konsekwentnie twierdziła, że w Porozumieniu z dnia 13 maja 2013 r. wyraziła zgodę na budowę na wysypisku kolejnej - III niecki, w zamian za co ma otrzymać dotację na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami. Argumentowała, że ww. porozumienie zostało zawarte na podstawie art. 10 u.s.g. i art. 220 u.f.p., a więc pomiędzy organami władzy publicznej, tak więc w istocie w reżimie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W myśl art. 10 ust. 2 u.s.g., gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej. Zgodnie zaś z art. 15 ust.6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak argumentowała Gmina, realizacja inwestycji odbywa się w ramach wykonywania przez nią zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. i jest uzależniona od otrzymania od Miasta L. dotacji celowej. W przypadku nieotrzymania tej dotacji, inwestycja nie byłaby realizowana z powodu braku środków finansowych, przy czym otrzymana dotacja nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług lub dostawę towarów przez Gminę na rzecz Miasta L. i nie ma wpływu na cenę towaru lub świadczonych przez Gminę usług w ramach realizacji inwestycji, bo nie stanowi ona zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług lub dostawę towarów, ani też nie będzie stanowiła dopłaty do ceny usług/towarów.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego, organ interpretacyjny przyjął, że Gmina udostępniła swoje tereny Miastu L. dla potrzeb składowania odpadów i właśnie w zamian za to miała otrzymać dotację. Tymczasem Gmina kilkakrotnie i konsekwentnie twierdziła, że realizacja inwestycji odbywa się w ramach wykonywania przez nią zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.

W sytuacji, gdy jak argumentowała Gmina wyraziła ona "zgodę na budowę na wysypisku kolejnej - III niecki", w zamian za co Miasto L. miało przekazać dotację przeznaczoną na partycypację w budowie sieci gazowej wraz z przyłączami i gdy czynności te były wykonywane pomiędzy organami władzy publicznej, rzeczą organu interpretującego było poprzestanie na tych elementach. Organ nie powinien domniemywać okoliczności istotnych dla sprawy, ani ich zniekształcać. Winien ocenić fakt, że porozumienie Gminy z Miastem L. zostało zawarte na podstawie art. 10 u.s.g., że jego stronami są organy władzy publicznej, a dotacja została udzielona na mocy art. 220 u.f.p. i ma charakter dotacji kosztowej, a nadto, że budowa gazociągu należy do zadań własnych Gminy.

Jakkolwiek, organ interpretujący wystosował do Gminy wezwanie w trybie art 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak nie zażądał doprecyzowania stanu faktycznego w kontekście rodzaju czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Miasta L. w ramach Porozumienia z dnia 13 maja 2013 r. Tym samym nieuprawnione jest jego stanowisko, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowić będzie w istocie wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi, skoro z wniosku wynika, że zgodnie z zawartym Porozumieniem z dnia 13 maja 2013 r. Gmina dla potrzeb składowania odpadów przez Miasto L. udostępnia jej tereny (miejscowość R.) oraz wyraziła zgodę na budowę na wysypisku kolejnej III niecki w zamian za co Miasto L. zobowiązało się dofinansować m.in. budowę sieci gazowej wraz z przyłączami. W jego ocenie, przekazane dla Gminy środki finansowe stanowią w przedmiotowym, konkretnym przypadku wynagrodzenie, zapłatę za jej określone zachowanie, bowiem będą związane ze świadczeniem ze strony Gminy na rzecz Miasta L. konkretnych czynności wynikających z ww. Porozumienia, stanowiących w istocie rzeczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie jej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że dotacja otrzymana przez Gminę na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 tej ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, że szczegóły Porozumieniem z dnia 13 maja 2013 r. wskazane w skardze, dotyczące chociażby zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nie zostały przywołane przez Gminę we wniosku i nie stanowiły podstawy oceny dokonywanej przez organ, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego. Jednak dokonując kontroli wydanej interpretacji sąd nie może pominąć faktu, że mimo że w ramach postępowania interpretacyjnego Gmina kilkakrotnie oświadczała, że udzielenie dotacji celowej nie następuje w zamian za świadczenie przez nią usług bądź dostawę towarów na rzecz Miasta L., organ wydając interpretację stwierdzenie to zignorował, przyjmując że realizacja takiego "wzajemnego" świadczenia miała miejsce. W szczególności za prawidłowością takiego stanowiska nie może przemawiać sama nazwa zawartej między jednostkami samorządu terytorialnego umowy.

Porozumienie z dnia 13 maja 2013 r. pomiędzy Miastem L. a Gminą zawarte zostało na podstawie art. 10 u.s.g., zaś realizacja inwestycji polegającej na budowie gazociągu wraz przyłączami odbywa się w ramach wykonywania przez Gminę zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. i jest uzależniona od otrzymania od Miasta L. dotacji celowej. Zdaniem Sądu, organ dokonał nadinterpretacji, że ww. Porozumienie pomiędzy Gminą a Miastem L. wykreowało więź o charakterze zobowiązaniowym. Porozumienie w istocie rzeczy o charakterze administracyjnym nie jest umową cywilnoprawną, zbliżoną do umowy o świadczenie usług czy umowy zlecenia. Porozumienie takie nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym z uwagi na publicznoprawny charakter jego przedmiotu. Otrzymując i realizując zadanie na podstawie takiego porozumienia, podmiot nie świadczy usługi, lecz jedynie realizuje zadanie jednostki samorządowej jako organu władzy (własne i przekazane przez inne podmioty), które wyłączone są z zakresu opodatkowania VAT.

Z treści wniosku wynika, że z tytułu wykonywania działań związanych z realizacją inwestycji Gmina nie otrzymuje na swoją rzecz żadnego przysporzenia, a wypłacona przez Miasto L. dotacja jest wnoszona jedynie na pokrycie kosztów realizacji zadania i to w części, gdyż w pozostałym zakresie inwestycja jest finansowana ze środków własnych Gminy. Skoro więc w omawianym zakresie wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a contrario nie jest też podatnikiem. Również ta wykładnia wskazuje na słuszność przedstawionego wcześniej wniosku o braku po stronie wnioskodawcy przymiotu VAT w zakresie czynności realizowanych w ramach Porozumienia z dnia 13 maja 2013 r.

Wreszcie wskazać trzeba na poglądy NSA odnoszące się do omawianej kwestii. W wyroku z 16 grudnia 2011 sygn. akt I FSK 544/11 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny analizując charakter prawny porozumień i przepływu związanych z ich realizacją środków finansowych wskazał, że "W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem tych porozumień jest głównie dobrowolne przejęcie przez jedną ze stron porozumienia określonych przez nie zadań publicznych, a w ślad za tym praw i obowiązków pozostałych uczestników porozumienia. Jednostka samorządu terytorialnego na podstawie takiego porozumienia przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony umowy porozumienia, a jednostka samorządu terytorialnego zlecająca te zadania jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji. Zawarcie porozumienia skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną. Porozumienie takie jest czynnością prawa administracyjnego, za czym mogą przemawiać określona sytuacja stron, tryb jego zawierania i jego istotne elementy oraz zadania objęte treścią porozumienia mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego (Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym pod redakcją B. Dolnickiego, L. Kieres, Związki i porozumienia komunalne, Sam. Teryt. 1991 nr 10 s. 9)." (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 362/11, a także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lutego 2015 r., III SA/Gl 1465/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 60/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 października 2014 r., I SA/Kr 1143/14, CBOSA). Charakter Porozumienia z dnia 13 maja 2013 r. powinien być więc oceniony na podstawie wszystkich wskazanych wyżej elementów. W sytuacji zatem, gdy organ interpretujący miał wątpliwości w tym zakresie winien wezwać Gminę do jego uszczegółowienia poprzez chociażby przytoczenie jego konkretnych postanowień. Skoro tego nie uczynił, nie miał wystarczającej podstawy do oceny jego charakteru, w szczególności zaś do wypowiedzi co tego, że ma ono charakter zobowiązaniowy, mimo tego, że Gmina we wniosku wyraźnie twierdziła, że Porozumienie z dnia 13 maja 2013 r. zostało zawarte w trybie art. 10 ust. 1 u.s.g., w myśl którego, wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. Tej kwestii organ interpretacyjny nie poświęcił żadnej uwagi. Takiego zaniechania – zdaniem Sądu – nie sposób zaakceptować.

Warto jest w tym względzie przypomnieć, że ramach systemu VAT transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie transakcji między stronami, przewidujących zapłatę ceny lub inne świadczenie wzajemne. Zatem jeżeli czynność świadczeniodawcy polega jedynie na świadczeniu usług, bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 12; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 43, oraz z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 17). Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 44; z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 18).

W tym kontekście TSUE wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu przywołanego art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki TSUE: z dnia 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19). Odnosząc powyższe do wykładni art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT, podkreślenia ponownie wymaga, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną - cenę. Organ interpretacyjny w żadnym miejscu nie wyjaśnił, w jaki sposób i na jaką cenę ma wpływ dotacja, której dotyczy spór, w sytuacji, gdy zasadniczym kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że jest ona dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Ponownie rozpoznając wniosek Gminy organ interpretujący winien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny, a także dokonać jego oceny z perspektywy wskazywanych przez Gminę przepisów u.s.g. Ze względów wyżej przytoczonych Sąd na podstawie przepisu 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., Nr 1804).