Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1266/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.22c pkt 1, art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 3.493 zł (słownie: trzy tysiące czterysta dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z 9 lutego 2009r. wydał w dniu [...] września 2009 r. decyzję określającą Skarżącemu J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 44.316,70 zł.

Powyższą decyzją organ nie uznał jako koszty uzyskania przychodów kwoty w łącznej wysokości 127.835,96 zł, na którą złożyły się:

- odpisy amortyzacyjne w kwocie 144,96 zł dotyczące szafy chłodniczej;

- odpisy amortyzacyjne w kwocie ogółem 45.959 zł dotyczące: maszyny do produkcji wędlin, komory wędzarniczej i nadziewarki próżniowej;

- odpisy amortyzacyjne w kwocie ogółem 8.532 zł dotyczące: magazynu chłodni w Z. oraz magazynu chłodni w P.;

- wydatki z tytułu używania znaku towarowego w okresie styczeń-kwiecień 2004r. w łącznej kwocie 73.200 zł (w tym: 45.000 zł wykazane jako koszty reprezentacji i reklamy niepodlegające limitowaniu, 15.000 jako pozostałe koszty oraz 13.200 stanowiące podatek VAT dotyczący w/w wydatków wykazany jako podatki i opłaty).

Decyzją z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 17.383,30 zł.

Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że brak jest podstaw do zakwestionowania odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej, na podstawie art. 22c ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu Skarżący prawidłowo dokonał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej. Z przesłuchań świadków wynika, iż Skarżący nie zaprzestał produkcji masarskiej, produkowana była bowiem biała kiełbasa w jednym z punktów prowadzenia działalności przez podatnika, tj. w sklepie przy ul. [...]. Powyższe oświadczyła oraz zeznała kierownik sklepu jak i pracownik przedmiotową kiełbasę wytwarzający. Organ uznał, że nadziewarka próżniowa służąca do produkcji białej kiełbasy była wykorzystywana, choć sporadycznie, przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał również, że brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci komory wędzarniczej i nadziewarki próżniowej, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto stwierdził, że w związku z tym, iż decyzją z 11 lutego 2010 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. dokonano wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od komory wędzarniczej, jak również dokonano ich wyłączenia w tej decyzji dotyczącej roku 2004, to stanowią one koszty uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji.

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy w dniu 19 stycznia 2011 r., wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 1015/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2010 r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga była zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących magazynów chłodni w Z. oraz w P. Uzasadniając to stanowisko Sąd wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania Skarżący nie przedstawił dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatków dotyczących środków trwałych. Organ zasadnie zaś uznał, że przedłożone operaty szacunkowe z 20 marca 2009 r. sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego, w których określono: wartość nakładów poniesionych na wykonanie przedmiotu wyceny na dzień 1 stycznia 1997 r. (magazyn chłodnia w Z.) oraz wartość nakładów na wykonanie komory chłodniczej na rok 1997 (magazyn chłodnia w P.) nie stanowiły opinii biegłego, o której mowa w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.; dalej "rozporządzenie"). Nie określały one bowiem wartości środka trwałego z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, a jedynie wartość odtworzeniową poniesionych nakładów i nie mogły stanowić podstawy określenia wartości początkowej stanowiącej koszt wytworzenia środka trwałego. Sąd zaznaczył ponadto, że wycena poniesionych nakładów dokonana w operatach szacunkowych znacznie odbiega od wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych wykazanych w ewidencji; i tak magazyn chłodnia w Z. według ewidencji wartość inwestycji wyniosła 170.000 zł, według biegłego 209.289 zł, natomiast wartość początkowa magazynu chłodni w P. według ewidencji 43.060,49 zł, a według wyceny biegłego 146.054 zł.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 13.200 zł tytułem nieodliczonego podatku VAT za używanie znaku "P.". Uzasadniając to stanowisko Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że Skarżący używał znak towarowy "P." dla oznaczenia swoich stanowisk, co miało na celu zwiększenie obrotów i uznał wydatki poniesione w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r., w kwocie 60.000 zł jako koszt uzyskania przychodu. Sąd wskazał, że stanowisko to organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W świetle powołanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 co do zasady nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatek od towarów i usług z wyjątkiem przypadków określonych w tym przepisie. Skoro Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT to nie był uprawniony do zaliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących przedmiotowego wydatku jako koszt uzyskania przychodów.

Dalej Sąd stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego (przesłuchania świadków – pracowników Skarżącego: E.K. i P.K.) wynikało, że Skarżący nie zaprzestał produkcji masarskiej, do której wykorzystywana była w sklepie Skarżącego do produkcji kiełbas nadziewarka próżniowa. Dlatego też organ odwoławczy słusznie uznał, iż działalność masarska była przez Skarżącego w 2004 r. prowadzona. W rezultacie powyższego organ odwoławczy prawidłowo uznał za niezasadne zakwestionowanie przez organ I instancji odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej. Sąd wskazał, że prezentowane stanowisko organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd uznał natomiast, że zebrany materiał dowodowy nie uprawniał do zakwestionowania odpisów amortyzacyjnych dotyczących maszyny do produkcji wędlin i komory wędzarniczej. Powołując się na art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Skarżący prowadził produkcję masarską, a jednoznaczne jest, iż urządzenia te służyły do produkcji masarskiej, to należało wyjaśnić, czy zaprzestanie wykorzystywania tych urządzeń miało charakter trwały, czy jedynie czasowy. Przede wszystkim zasadne było uzyskanie wyjaśnień od strony, czym uzasadnione było twierdzenie, iż "nastąpił chwilowy przestój produkcji". Sąd podniósł, że argumentacji organu dotyczącej zakwestionowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej i maszyny do produkcji wędlin wskazującej na brak przychodów u Skarżącego w 2004r. z tytułu produkcji wyrobów masarskich zaprzecza uznanie przez sam organ, iż produkcja masarska była prowadzona przez Skarżącego. W związku z tym Sąd stwierdził, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przeprowadzi dowód z przesłuchania strony względnie inne dowody celem wyjaśnienia czy zaprzestanie wykorzystywania urządzeń do produkcji masarskiej: komory wędzarniczej i maszyny do produkcji wędlin miało charakter trwały czy czasowy i czy urządzenia te były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając powyższy wyrok WSA w Warszawie, decyzją z [...] września 2011 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując organowi I instancji aby:

- przesłuchał Skarżącego celem wyjaśnienia, czy zaprzestanie wykorzystania urządzeń do produkcji masarskiej: komory wędzarniczej i maszyny do produkcji wędlin miało charakter trwały czy czasowy i czy urządzenia te były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r.;

- zebrał ewentualnie inne dowody, które mogłyby potwierdzić charakter zaprzestania produkcji (trwały lub czasowy), np. ponownie przesłuchać pracowników sklepu przy ul. [...] w W.: E.K., W.F. i P.K/;

- ustalił ponadto, jaki asortyment wędlin w jakich ilościach w 2004 r. dostarczali wskazani przez kierownika sklepu główni dostawcy tj. D., S. i P. co przy porównaniu z ilością sprzedawanych wędlin w tym okresie mogłoby wyjaśnić, czy Skarżący produkował własne wędliny.

Ponadto wskazał, aby organ I instancji wziął pod uwagę pismo Skarżącego z 15 lipca 2011 r. z załączonymi operatami szacunkowymi dotyczącymi magazynów chłodni w Z. i w P.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę przesłuchał Skarżącego oraz świadków E.K., P.K., W.F. i KZ. Organ I instancji także wezwał Skarżącego do:

- udzielenia informacji jaki asortyment wędlin i w jakich ilościach był sprzedawany w latach 2003-2004 przez sklep przy ul. [...] oraz kto i w jakich ilościach dostarczał wędliny będące przedmiotem sprzedaży,

- przekazania danych osobowych wraz z adresami osób zatrudnionych w Płocku w okresie prowadzenia działalności w zakresie produkcji wędlin oraz danych osobowych głównej księgowej,

- wskazania gdzie w latach 2003-2004 była prowadzona działalność w zakresie produkcji wędlin oraz podanie asortymentu wyrobów wytwarzanych w tym okresie.

Ponadto organ w dniu 2 kwietnia 2012 r. przeprowadził oględziny pomieszczeń piwnicznych w sklepie w W. przy ul. [...] oraz zwrócił się do firmy M. sp. z o.o., przedstawiciela firmy H. w Polsce z prośbą o przesłanie danych dotyczących nadziewarki próżniowej H.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, decyzją z [...] sierpnia 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 36.470,10 zł.

Z ustaleń organu wynika, że w 2004 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe B. [...], w zakresie handlu detalicznego i hurtowego, sprzedaży mięsa, wyrobów mięsnych i artykułów spożywczych oraz produkcji ciast.

Zdaniem organu Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich następujących pozycji:

- odpisów amortyzacyjnych w kwocie 45.959 zł od środków trwałych, które na podstawie art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f., nie były wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. od: maszyny do produkcji wędlin (3.624 zł), komory wędzarniczej 3/300 (36.135 zł) oraz nadziewarki próżniowej (6.200 zł),

- odpisów amortyzacyjnych w kwocie ogółem 8.532 zł, w tym: magazynu chłodni w Z. (6.804 zł) i magazynu chłodni w P. (1.728 zł), na podstawie art. 22 ust. 8 i art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., w związku z nieposiadaniem, w momencie ujęcia przedmiotowych obiektów w ewidencji, żadnych dowodów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów na ich wytworzenie lub ich wycenę,

- podatku VAT w kwocie 13.200,00 zł wykazanego w fakturach nr FV 3/IV/04 z 22 kwietnia 2004r. (VAT 9.900 zł) i nr FV5/IV/04 z 30 kwietnia 2004r.(VAT 3.300 zł) za używanie znaku towarowego "P.", na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.,

- straty w kwocie ogółem 18.557 zł powstałej w wyniku sprzedaży (likwidacji) nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.,

- odpisów amortyzacyjnych w wysokości 144,96 zł od szafy chłodniczej w związku z zastosowaniem nieprawidłowej stawki amortyzacyjnej.

W ocenie organu I instancji w 2004 r. brak jest dowodów na prowadzenie przez firmę B. Skarżącego działalności w zakresie produkcji wędlin, a sprzedaż w maju 2004 r. maszyn do produkcji wędlin potwierdza zaprzestanie działalności w tym zakresie i nie był to czasowy zastój produkcji, ale trwała zmiana, bowiem produkcja w tym zakresie nigdy nie została podjęta.

Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji, wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 70 § 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 14c ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej "u.k.s.") oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 22c pkt 1 i art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2012r. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 36.443 zł.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004r. wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 18 listopada 2009 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. – Kodeks karnoskarbowy (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej "k.k.s."), w zbieżności z art. 61 § 1 oraz w związku z art. 7 § 71 k.k.s., wobec podejrzenia popełnienia czynu z art. 56 § 2 k.k.s., tj. narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Jednocześnie wskazał, że organ 2 grudnia 2009 r. zapoznał Skarżącego z treścią postanowienia z [...] listopada 2009r. W związku z tym zobowiązanie podatkowe za 2004 r. nie uległo przedawnieniu.

Dalej organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") i wskazał, że przepis ten nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania ujawnią się lub zostaną ustalone nowe okoliczności faktyczne, zaistniałe po wydaniu wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań pracowników sklepu wynika, iż biała kiełbasa była w sprzedaży przy ul. [...] w W., ale brak jest wiarygodnych dowodów na jej wytwarzanie w tym miejscu, a tym samym wykorzystywania do jej produkcji nadziewarki próżniowej. Jedynym dowodem na produkcję białej kiełbasy w sklepie są zeznania pracowników (w tym osoby wytwarzającej kiełbasę), którym organ odwoławczy nie dał wiary. Organ podkreślił, że pracownicy sklepu nie potrafili opisać nadziewarki próżniowej ani przekonywująco wskazać gdzie stała. Ponadto w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji dokonał dodatkowych ustaleń faktycznych na okoliczność produkcji białej kiełbasy z wykorzystaniem nadziewarki próżniowej. W ocenie organu na podstawie zeznań tych osób nie można stwierdzić okresu prowadzenia jej produkcji oraz kwestii wykorzystywania nadziewarki próżniowej.

Ponadto organ podniósł, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący posiadał nadziewarkę próżniową firmy H., którą sprzedał w maju 2004 r. do firmy M. sp. z o.o. (przedstawiciela firmy H. w Polsce). Organ I instancji zwrócił się do firmy M. sp. z o.o. o przesłanie prospektu nadziewarki próżniowej. Z nadesłanego prospektu wynika, że jest to maszyna o wadze netto 450 kg wysokości 1600 mm, szerokości 950 mm i głębokości 700 mm zaopatrzona w microcomputer i monitor sterowania z wlotem z góry. Organ I instancji dokonał również oględzin pomieszczeń, w którym miała być zainstalowana maszyna. Pierwsze pomieszczenie w najwyższym punkcie ma wysokość 203 cm, a w najniższym 193 cm. Natomiast drugie pomieszczenie w najwyższym punkcie ma wysokość 206 cm, a w najniższym 198 cm. Przy tym należy zauważyć, że z zeznań świadków wynika, że maszyna stała na podeście lub stole. W świetle powyższego organ odwoławczy uznaje za słuszne nowe ustalenie organu I instancji o braku możliwości używania maszyny o w/w rozmiarach w pomieszczeniach piwnicznych. Organ podkreślił, że nie kwestionuje faktu istnienia nadziewarki próżniowej tylko fakt rzekomego wykorzystania jej w latach 2003-2004 do produkcji białej kiełbasy w piwnicy sklepu przy ul. [...].

Odnosząc się do możliwości ewentualnej produkcji wędlin przy użyciu w/w urządzeń w innym miejscu, organ wskazał, że z zeznań K.Z. (zatrudnionej w firmie B. od listopada 2003 r.) wynika, iż w P. znajdował się tylko magazyn chłodnia, który był typową hurtownią, "nie była tam prowadzona jakakolwiek produkcja, nie było tam takich pomieszczeń". Skarżący wprawdzie zeznał, że w P. w latach 2003-2004 jego firma produkowała wędzonki, ale żaden z pracowników sklepu przy ul. [...] w W. nie pamiętał wyrobów firmy B.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie przedstawił żadnych przekonywujących dowodów, że wykorzystywał w 2003 r. nadziewarkę próżniową, komorę wędzarniczą oraz maszynę do produkcji wędlin w związku z prowadzoną działalnością. Pomimo wezwań organu nie wskazał gdzie w P. w 2003r. była prowadzona działalność w zakresie produkcji wędlin. Nie podał danych osób zatrudnionych przy produkcji wędlin oraz głównej księgowej w celu przeprowadzenia dowodu dlaczego w ewidencji nie ujęto rozliczenia produkcji wędlin, tylko produkcję cukierniczą. Ponadto Skarżący nie posiadał decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii na prowadzenie działalności w zakresie produkcji żywności pochodzenia zwierzęcego w sklepie "D." przy ul. [...], a kontrole przeprowadzone w tym obiekcie w latach 2003 -2004 przez Państwowy Powiatowy Inspektorat Sanitarny nie stwierdziły prowadzenia produkcji mięsa i wyrobów mięsnych. Skarżący nie udzielił informacji i nie wskazał dowodów pozwalających ustalić kiedy nastąpił i na czym polegał częściowy zastój produkcji tzn. co i gdzie zaprzestano produkować. Definitywnie zakończył produkcję białej kiełbasy w maju 2004r., po wstąpieniu Polski do Unii, po sprzedaży urządzeń do produkcji wędlin firmie M. sp. z o.o. Nie podał gdzie znajdowały się i w jaki sposób były wykorzystywane pozostałe urządzenia do produkcji wędlin, które były na stanie firmy, ale w 2003r. były całkowicie zamortyzowane i zostały sprzedane tego samego dnia co nadziewarka próżniowa do firmy M. sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy, w tym nowe okoliczności potwierdzają, że w/w urządzenia nie mają związku z przychodami 2004r. Zeznania E.K. skonfrontowane z zeznaniami W.F. i K.Z. nie dowodzą, że dostarczane wędzonki z P. były firmy B. Także należy zauważyć, że w ewidencji księgowej nie wykazywano rozliczenia produkcji wędlin, a jedynie produkcję cukierniczą. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy potwierdza, za organem I instancji, że w 2003r. i 2004r. firma B. Skarżącego nie prowadziła działalności w zakresie produkcji wędlin, a sprzedaż w maju 2004 r. maszyn do produkcji wędlin potwierdza zaprzestanie działalności w tym zakresie. Zdaniem organów nie był to czasowy zastój produkcji, ale trwała zmiana, bowiem produkcja w tym zakresie nie została podjęta. W związku z powyższym koszty odpisów amortyzacyjnych w kwocie 45.959 zł od środków trwałych, które nie były wykorzystywane w związku z zaprzestaniem działalności, w której te składniki były używane tj. maszyny do produkcji wędlin, komory wędzarniczej 3/300, nadziewarki próżniowej na podstawie art. 22c ust. 5 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do słuszności zakwestionowania przez organ I instancji odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej bez przedstawienia nowych dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie nadziewarki próżniowej i rzekomo prowadzonej produkcji masarskiej i wędzarniczej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zebrał dodatkowy materiał dowodowy, w związku z czym zarzut uznał za chybiony. Organ wskazał, że za nowe dowody należy uznać dane techniczne przedmiotowej nadziewarki, a w szczególności jej wymiary oraz pomiar pomieszczeń piwnicznych wskazujący, że nie było możliwe aby maszyna tych rozmiarów mogła być używana w pomieszczeniach piwnicznych sklepu.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że straty powstałe w wyniku sprzedaży (likwidacji) nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności w kwocie 18.557 zł na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że w związku z tym, że materiał dowodowy potwierdza zaprzestanie prowadzenia działalności masarskiej, to brak jest podstaw do zaliczenia strat powstałych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii związanej z ustaleniem wartości początkowej ciastkarni wraz z komorą chłodniczą w Z. i chłodni w P., organ odwoławczy wskazał, że była już ona przedmiotem rozpatrzenia przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 stycznia 2011r., który podzielił stanowisko organów podatkowych. Sąd stwierdził, że przedłożone operaty szacunkowe z 20 marca 2009 r. nie stanowiły opinii biegłego, o której mowa w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. i § 6 ust. 7 rozporządzenia, bowiem nie określały wartości środka trwałego z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższych względów operaty szacunkowe z 4 lipca 2011 r. również nie stanowią opinii biegłego, o której mowa w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. (§ 6 ust 7 w/w rozporządzenia). Nie określają one wartości środka trwałego z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, a jedynie wartość odtworzeniową poniesionych nakładów na wykonanie przedmiotów wyceny, odnośnie magazynu chłodni w Z. na dzień 1 stycznia 1997r. oraz w P. na dzień 1 marca 1997r. i nie mogły stanowić podstawy określenia wartości początkowej stanowiącej koszt wytworzenia środka trwałego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że wyżej wymienione operaty szacunkowe są dowodem potwierdzającym wysokość poniesionych nakładów na ich wytworzenie lub ich wycenę. Dlatego organ uznał, że odpisy amortyzacyjne w kwocie ogółem 8.532,00 zł od w/w środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bowiem zostały dokonane niezgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów na ich wytworzenie lub ich prawidłową wycenę. Operaty szacunkowe z 20 marca 2009 r. i z 4 lipca 2011 r. nie stanowią opinii biegłego, o której mowa w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. i nie dają podstawy do ustalenia na ich podstawie wartości początkowej tych obiektów, co potwierdził również WSA w Warszawie w powoływanym wyroku z 19 stycznia 2011r.

Organ odwoławczy uznał ponadto za prawidłowe stanowisko organu I instancji o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego w 2004 r., podatku VAT w kwocie 13.200 zł dotyczącego faktur za używanie znaku towarowego "P.". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący zaliczając do kosztów uzyskania przychodów powyższą kwotę, pomimo przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, naruszył art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Organ II instancji za uzasadnione uznał również stanowisko organu I instancji w zakresie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, tj. szafy chłodniczej w kwocie 144,96 zł. Skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych niezgodnie z rocznym wykazem stawek amortyzacyjnych, powodując zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o w/w kwotę, czym naruszył przepis art. 22 i ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego organ przedmiotowe wydatki uznał jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 14c u.k.s., poprzez nie uwzględnienie stanu jaki istnieje po złożeniu przez Skarżącego korekty, organ odwoławczy stwierdził, że jest on uzasadniony. W dniu 13 maja 2009 r. Skarżący, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ust. 2 u.k.s. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za rok podatkowy 2004 uwzględniając zastosowanie nieprawidłowej stawki amortyzacji w kwocie 144,96 zł. I tak z zeznania PIT-36 za 2004 r. złożonego 29 kwietnia 2005r. wynika, że najpierw Skarżący zadeklarował w nim koszty uzyskania przychodów w kwocie 17.719.632,40 zł. Natomiast po postępowaniu kontrolnym w korekcie zeznania PIT-36 za 2004r. złożonym 13 maja 2009r. Skarżący uznał za prawidłowe w/w ustalenie w zakresie kwoty 144,96 zł i wykazał koszty uzyskania przychodów w kwocie 17.719.487,44 zł. Organ odwoławczy zauważył, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego za 2004r. w odniesieniu do wykazanego w zeznaniu za 2004r. została określona w tej decyzji po uwzględnieniu korekty złożonej w trybie art. 14c ust. 2 u.k.s., jednakże zaprzecza temu wyliczenie wynikające z decyzji.

Wskazał, że organ I instancji wyliczając koszty uzyskania przychodów Skarżącego pomniejszył zadeklarowane w korekcie zeznania koszty uzyskania przychodów w kwocie 17.719.487,44 zł o kwotę 86.392,96 zł, a więc o wszystkie zakwestionowane wydatki zamiast pomniejszyć koszty uzyskania przychodów Skarżącego o kwotę 86.248 zł, czyli z wyłączeniem kwoty 144,96 zł (86.392,96 -144,96), o którą Skarżący już pomniejszył koszty uzyskania przychodów w korekcie deklaracji. W rezultacie, zdaniem organu odwoławczego, właściwe koszty uzyskania przychodów Skarżącego do wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wynoszą 17.633.239,44 zł, a nie jak w decyzji organu I instancji 17.633.094,48 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez wykorzystywanie instytucji prawa w celu uzyskiwania od zatrudnionych przez niego osób informacji w sposób nieformalny, na co wskazano w uwagach do protokołu kontroli,

- art. 122 O.p. poprzez niepodejmowanie przez organ podatkowy działań mających na celu wyjaśnienie i ustalenie całego stanu faktycznego sprawy, a jedynie podejmowanie działań mających zakwestionować dotychczas zebrane dowody,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonywanie interpretacji materiału dowodowego wyłącznie w taki sposób aby odpowiadało to wyobrażeniu osoby kontrolującej,

- art. 191 O.p. poprzez dokonywanie oceny w sposób odmienny niż zostało to dotychczas ustalone oraz w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym,

- art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, iż Skarżący nie może dokonać odpisów amortyzacyjnych w zakresie nadziewarki próżniowej, komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin w sytuacji, gdy u Skarżącego nie doszło ani do zaprzestania prowadzenia działalności w zakresie produkcji wędlin, ani do jej zawieszenia, a jedynie do czasowego jej przestoju, podczas którego wykonywano co najmniej sporadycznie kiełbasę białą i wędzonki, co również zostało potwierdzone w zebranym materiale dowodowym, a w szczególności w zeznaniach świadków,

- art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, iż podatnik nie wykorzystywał nadziewarki próżniowej, komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin w związku z prowadzoną działalnością.

Skarżący zarzucił organowi, że wbrew własnemu stanowisku zajętemu podczas pierwotnego rozpatrywania odwołania, jak również wbrew twierdzeniu, iż opiera się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2011 r. uznał, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji zezwolił na ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 36.443,00 zł.

W ocenie Skarżącego brak było podstaw do zakwestionowania odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej na podstawie art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. Podniósł, że z uzasadnienia decyzji z [...] lutego 2010 r. wynika, iż skoro działalność masarska w postaci produkcji białej kiełbasy nie została zaprzestana, to stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych włącza się do kosztów uzyskania przychodów. W wyroku z 19 stycznia 2011 r. Sąd potwierdził stanowisko organu odwoławczego w powyższym zakresie.

Zdaniem Skarżącego po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żadne nowe okoliczności faktyczne nie zostały ustalone, jedynie organ I instancji przyjął inną interpretację tych samych dowodów, niż uczynił to organ odwoławczy w decyzji z 19 września 2011r. i Sąd w wyroku.

Ponadto według Skarżącego, wobec innego przeliczenia wartości środków trwałych przez rzeczoznawcę A.K., zgodnie z wymogami wskazanymi w wyroku WSA i obowiązującymi przepisami nie ma obecnie przeszkód, aby zaliczyć odpisy amortyzacyjne tych środków do kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej.

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego (zob. wyrok NSA z 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97, LexPolonica).

W niniejszej sprawie organy związane były oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1015/10. Zaznaczyć jednakże należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy po wydaniu tego wyroku zgromadzony został dodatkowy materiał dowodowy, który organy miały obowiązek uwzględnić dokonując wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących magazynów chłodni w Z. oraz w P.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w świetle, którego kosztami uzyskania przychodów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ustawy z uwzględnieniem art. 23 uznał, iż Skarżący dokonał odpisów amortyzacyjnych przedmiotowych środków trwałych niezgodnie z wymienionymi przepisami, a tym samym nie stanowią one kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Natomiast zgodnie z art. 22a ust. 2 amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania m.in.;

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

W świetle powyższych przepisów, organ prawidłowo zatem zakwalifikował dla celów amortyzacji magazyn chłodnię w P. będący obiektem posadowionym na cudzym gruncie jako budynek wybudowany na cudzym gruncie, do którego mają zastosowanie przepisy art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Natomiast magazyn chłodnię w Ząbkach posadowiony na gruncie, w którym Skarżący wraz ze współmałżonką posiadają udział w jego własności w wysokości 1/10 jako budynek, do którego dla celów amortyzacji mają zastosowanie przepisy art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wskazać należy również, że z akt sprawy wynika, iż magazyn chłodnia w Z. i magazyn chłodnia w P. zostały ujęte w ewidencji środków trwałych na podstawie dowodu PK nr [...] z dnia 1 stycznia 1998 r.

W związku z powyższym ocenę prawidłowości ustalenia przez Skarżącego wartości początkowej środków trwałych należy ocenić z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w momencie wprowadzenia środków trwałych do ewidencji.

Obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podobnie jak obowiązujące obecnie uregulowanie zawarte w u.p.d.o.f. określało co uznaje się za środki trwałe podlegające amortyzacji (§ 2 rozporządzenia), jak i zasady określenia wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie (§ 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia).

W świetle ustalonego stanu faktycznego za wartość początkową wymienionych środków trwałych należy uznać koszt ich wytworzenia. Zdaniem Skarżącego wartości wynikające z operatów odpowiadają kosztom wytworzenia środków trwałych.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2, 3 i 6-15, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji i różnic kursowych, z wyłączeniem odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (§ 6 ust. 5 rozporządzenia).

Podstawową zasadą odnoszącą się do kosztu wytworzenia jest to, że ustawodawca nakazuje obliczać wartość wszelkich składników zużytych w toku wytwarzania środka trwałego według ich ceny nabycia. Jest to cena nabycia, o której mowa w przepisie § 6 ust. 4a, a więc obejmująca nie tylko cenę (kwotę należną), ale również wszelkie koszty związane z zakupem.

W realiach działalności gospodarczej mogą wystąpić przypadki, w których nie jest możliwe ustalenie kosztów wytworzenia środka trwałego. W takiej sytuacji - zgodnie z przepisem § 6 ust. 7 rozporządzenia jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 5, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 6 .

Zgodnie z § 6 ust. 6 rozporządzenia jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w § 11, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Podobną treść zawiera obowiązujący art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.

W trakcie przeprowadzonego postępowania Skarżący nie przedstawił dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatków dotyczących środków trwałych wyjaśniając, iż od dnia dokonania inwestycji upłynęło 12 lat, natomiast zobowiązany był posiadać dokumentację podatkową przez okres 5 lat.

Jako potwierdzenie poniesionych kosztów przedłożył w trakcie kontroli operaty szacunkowe z 20 marca 2009 r. sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego, w których określono: wartość nakładów poniesionych na wykonanie przedmiotu wyceny na dzień 1 stycznia 1997 r. (magazyn chłodnia w Ząbkach) oraz wartość nakładów na wykonanie komory chłodniczej na rok 1997 (magazyn chłodnia w Płocku). Ponadto Skarżący przedłożył operaty szacunkowe z 4 lipca 2011 r. sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego, w których określono: koszt budowy ciastkarni z komorą chłodniczą określony na dzień 1 stycznia 1997 r. (magazyn chłodnia w Z.) oraz koszt budowy chłodni określony na dzień 1 marca 1997 r. (magazyn chłodnia w P.).

Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że przedłożone operaty szacunkowe nie stanowiły opinii biegłego, o której mowa w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f (§ 6 ust. 7 rozporządzenia) bowiem nie określały wartości środka trwałego z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, a w istocie jedynie wartość odtworzeniową poniesionych nakładów (wartość rynkową ciastkarni z komorą chłodniczą na dzień 01.01.1997 r. oraz wartość rynkową wybudowanej komory na 01.03.1997 r.) i nie mogły stanowić podstawy określenia wartości początkowej stanowiącej koszt wytworzenia środka trwałego.

Ponadto należy zaznaczyć, że wycena poniesionych nakładów (kosztów budowy) dokonana w operatach szacunkowych (zarówno tych z 20 marca 2009 r., jak i tych z 4 lipca 2011 r.) znacznie odbiega od wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych wykazanych w ewidencji: i tak magazyn chłodnia w Z. według ewidencji wartość inwestycji wyniosła 170.000 zł, a według biegłego 209.289 zł, natomiast wartość początkowa magazynu chłodni w P. według ewidencji 43.060,49 zł, a według wyceny biegłego 146.054 zł.

Jednocześnie w świetle powołanych przepisów nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że był on uprawniony do dokonania określenia wartości kosztu wytworzenia według własnej wyceny.

Należy podkreślić, że to na podatniku ciążą obowiązki związane z wykazaniem faktów, z których wywodzi skutki prawne. Skoro w ewidencji środków trwałych winna być wykazana wartość początkowa (§ 11 ust. 1 rozporządzenia), która ma wpływ na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, a w rezultacie zobowiązania podatkowego za 2003 r. to Skarżący winien posiadać dowody potwierdzające ustaloną przez niego wartość początkową środków trwałych stanowiącą w niniejszej sprawie koszt wytworzenia środka trwałego.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. Również w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowił, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o. Skoro odpisy amortyzacyjne od wymienionych środków trwałych nie zostały dokonane zgodnie z powołanymi przepisami to organ zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od magazynu chłodni w P. i magazynu chłodni w Z., a tym samym nie został naruszony przepis art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługiwały natomiast zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Podnieść należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 O.p. obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 188/05 i z 27 października 2005 r. FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym – organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, s. 108).

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Postępowanie winno być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, jak również z ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim wyrażonej w art. 121 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Oczywiście zastosowanie powyższych zasad postępowania nie jest równoznaczne z aprobowaniem bierności w postępowaniu podatkowym po stronie podatnika. Strona postępowania w ramach zasady współdziałania powinna podjąć również wszelakie kroki celem przedstawienia swojej argumentacji, a także powinna przedkładać dowody, dokumenty i informacje mające znaczenie w danej sprawie. Wyrażona bowiem w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar dowodowy obciąża tylko organy podatkowe. Ma to szczególne znaczenie w zakresie udowodniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu, gdyż po pierwsze – leży to w interesie podatnika, a po drugie – to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania.

Należy mieć również na uwadze, że na organie ciąży obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. By jednak ramy owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone, organ podatkowy powinien między innymi przy ocenie zgromadzonych dowodów kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne. Ocena dowodów powinna być wszechstronna, dokonana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

"Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych wymogów.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał organowi podstaw do uznania, że w sklepie przy ul. [...] w W. nie była wytwarzana biała kiełbasa, jak również, że do tego celu nie była wykorzystywana nadziewarka próżniowa. Zdaniem Sądu, naruszony został art. 187 § 1 O.p. Organ nie dokonał bowiem wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w tym zakresie, nie dokonał oceny wszystkich aspektów sprawy, a w szczególności okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie odpowiada normie art. 191 O.p. W konsekwencji naruszona została także zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane.

Wskazać należy, że w świetle zeznań pracowników sklepu w 2003 r. nie zaprzestano wytwarzania białej kiełbasy w sklepie przy ul. [...]. Zeznali oni, że wytwarzanie białej kiełbasy miało miejsce aż do maja 2004 r. (wskazując moment przystąpienia Polski do Unii Europejskiej). Do tego też momentu wykorzystywana była w tym celu nadziewarka próżniowa. Przy czym zważyć należy, że w kwestii opisu wyglądu nadziewarki próżniowej, podstawowe znaczenie mają zeznania P.K, który zgodnie ze swoimi wyjaśnieniami oraz wyjaśnieniami innych osób, zajmował się wytwarzaniem tej kiełbasy, a tym samym to on miał bezpośrednią styczność z nadziewarką próżniową. Zauważyć jednocześnie należy, że był on zatrudniony od 1997 r. W zeznaniach wskazał, że nadziewarki od początku w sklepie nie było, została przywieziona później. Z ustaleń organu wynika, że została ona zakupiona w 2000 r. Jak zeznał Skarżący początkowo była ona wykorzystywana w P., a dopiero później w sklepie przy ul. [...] w W.. Twierdzenie o przewiezieniu jej z P. potwierdził też P.K. Potwierdził on również, że biała kiełbasa była przekazywana także do sklepu przy ul. [...], co podnosił Skarżący. Okoliczność tę potwierdziła też E>K. w swoich zeznaniach. P.K. wskazał też, że początkowo do produkcji białej kiełbasy wykorzystywany był "wilk", a dopiero później wykorzystywana była nadziewarka próżniowa. Wskazał również dosyć precyzyjnie jej wymiary (wysokość 1,2 metra i szerokość około jednego metra). Różnica pomiędzy podaną przez niego wysokością a rzeczywistą wysokością nadziewarki wyniosła jedynie 40 cm, a różnica pomiędzy podaną przez niego szerokością a rzeczywistą jej szerokością jedynie około 5 cm. Wskazał też, że stała ona na niewielkim drewnianym podeście. Przy czym osoba przesłuchująca świadka nie poprosiła go o sprecyzowanie określenia "niewielki podest", nie zadała pytania jak wysoki był ten podest. Czy miał on 10 cm, 20 cm czy może 50 cm? Wysokość piwnicy zgodnie z pomiarami to około 200 cm (od 193 cm do 206 cm), natomiast wysokość nadziewarki próżniowej to 160 cm. Nie można więc wykluczyć, że nawet ustawienie nadziewarki na drewnianym podeście umożliwiało jej używanie w pomieszczeniach piwnicznych. Biorąc również pod uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami świadków (E.K. i W.F.) nadziewarka próżniowa (urządzenie do produkcji białej kiełbasy) znajdowała się w pomieszczeniu piwnicznym (tam gdzie była też chłodnia i "wilk"), nie można wykluczyć, że urządzenie to stało na drewnianym podeście.

Zauważyć należy, że E.K. i W.F. nie zajmowały się wytwarzaniem białej kiełbasy (pierwsza była kierownikiem sklepu, druga sprzedawczynią). Osoby te nie zajmowały się zatem obsługą nadziewarki. Okoliczność tę należy brać pod uwagę oceniając ich zeznania, jak również upływ czasu, zdolność precyzyjnego opisywania (w tym przypadku urządzeń mechanicznych) oraz brak informacji czy miały one możliwość zapamiętania dokładnego wyglądu tego urządzenia, skoro jego obsługa nie należała do ich obowiązków. W.F. zeznała, że maszyna do wyrobu białej kiełbasy stała na stole, ale nie wiedziała, czy była to nadziewarka próżniowa. E.K. z kolei – wbrew twierdzeniom organu – dosyć precyzyjnie opisała nadziewarkę. Zeznała ona, że nadziewarka umieszczona była na podeście o wysokości około metra, szerokości też około 1 metra na 80 cm z drobną różnicą; na górze znajdował się wlot do wrzucania mięsa a z boku znajdował się wypust, na który nakładano osłonkę i z którego wychodził farsz. W tym przypadku osoba przesłuchująca świadka, również nie poprosiła o sprecyzowanie, co świadek rozumie przez określenie "podest". Zauważyć należy, biorąc pod uwagę znajdujący się w aktach sprawy prospekt nadziewarki, a zwłaszcza jej zdjęcia, że można ją opisać jako urządzenie składające się z solidnej podstawy na okrągłych nogach, części służącej do jej programowania (zawierającej zegary i przyciski) oraz wpustu, do którego wkładane jest mięso. Z przesłanych danych technicznych wynika, że jej wysokość wynosi 160 cm, szerokość 95 cm i głębokość 70 cm. Podkreślenia wymaga, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego "podest" to "podwyższenie dla mówcy, recytatora itp.", natomiast "podstawa" to "rzecz, na której coś stoi, opiera się", a także "dolna część jakiegoś przedmiotu" (Słownik języka polskiego PWN pod red. L. Drabik i E. Sobol, Warszawa 2007).

Zaznaczyć w tym miejscu również trzeba, że oceniając treść i wiarygodność zeznań świadków, należy brać pod uwagę nie tylko treść udzielonych przez nich odpowiedzi, ale także treść zadanych im pytań. Jeśli nie dokonano szczegółowego sprecyzowania pytania, nie można oczekiwać od osoby udzielającej odpowiedzi, że odpowiedź jej będzie zawierała szczegóły, o które nie pytano. Poza tym świadek nie znający danej sprawy (jej szczegółów) oraz przepisów prawa podatkowego, nie wie jakie informacje mają znaczenie w danej sprawie. Jeśli więc świadek nie zostanie zapytany o daną informację, nie można oczekiwać, że sam takiej informacji udzieli. I tak wskazać należy, że w trakcie przesłuchania w dniu 9 lipca 2009 r. P.K. nie był pytany o wykorzystywanie przy produkcji białej kiełbasy nadziewarki próżniowej, ani o jej wygląd. W trakcie tego przesłuchania, jak również podczas przesłuchania w dniu 12 grudnia 2011 r. nie był on też pytany gdzie dokładnie była ustawiona nadziewarka. Ponadto nieuprawnione jest twierdzenie, że podczas przesłuchania w 2009 r. nie potrafił on wskazać pomieszczenia, w którym odbywała się produkcja. Wprawdzie udzielając odpowiedzi na pytanie w jakich pomieszczeniach odbywała się produkcja, nie wskazał tych pomieszczeń, podnosząc, że w jego ocenie trudno było to nazwać produkcją, gdyż wytwarzanie białej kiełbasy miało charakter sporadyczny. To jednak z treści jego odpowiedzi nie wynika, że nie wiedział gdzie wytwarzał tę kiełbasę. Przy tak sformułowanej odpowiedzi osoba przesłuchująca winna wskazać świadkowi, że nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie i zapytać ponownie, w którym dokładnie pomieszczeniu była wytwarzana biała kiełbasa. Dopiero gdyby wtedy nie wskazał tego pomieszczenia można byłoby stwierdzić, że nie potrafił go wskazać.

Zauważyć również należy, że zarówno P.K., jak i W.F. zeznali, że produkcja białej kiełbasy nie była znaczna. W.F. zeznała, że jak zostawało jakieś mięso to robiono z niego białą kiełbasę. Zarówno P.K., jak i E.K. zeznali, że mięso, które nie zostało sprzedane było przekazywane do P., gdzie było przerabiane m.in. na wędzonki, a następnie wracało do sklepu i było sprzedawane. W.F. oświadczyła również, że zwrotów nie było, wszystko było sprzedawane, co w istocie potwierdza zeznania P.K. i E.K. o przerabianiu niesprzedanego mięsa. E.K. zeznała także, że w związku z tą praktyką dokonywała przesunięć magazynowych. Organ podatkowy w ogóle nie wziął pod uwagę zeznań świadków dotyczących tych okoliczności, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Brak w nim w ogóle odniesienia do tych kwestii. Opisany natomiast przez pracowników sklepu proceder wyjaśnia w jaki sposób była wykorzystywana nadziewarka próżniowa oraz w jaki sposób mogły być wykorzystywane inne urządzenia, w tym komora wędzarnicza. Wyjaśnia również dlaczego pracownikom nie były znane produkty wędliniarskie firmy B. oraz dlaczego w ewidencji nie rozliczano produkcji wędlin. Zaznaczyć jednocześnie należy, że w świetle doświadczenia życiowego, nie można uznać, iż zeznania świadków w tej kwestii są rozbieżne. Wprawdzie W.F. zeznała, że z mięsa, które zostało robiono białą kiełbasę, a pozostali pracownicy, że wędzonki, to jednak oceniając te zeznania, biorąc pod uwagę, iż organ nie wyjaśniał tej kwestii, należy mieć na uwadze, że do wyrobu białej kiełbasy może służyć inne rodzajowo i gatunkowo mięso niż do wyrobu wędzonek.

W ocenie Sądu opisane wyżej nieprawidłowości natury procesowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do zasadności zakwestionowania przez organ odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin, wskazać przede wszystkim należy, że mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1014/10 oraz treść art. 153 p.p.s.a. – organy zobowiązane były ustalić, czy komora wędzarnicza oraz maszyna do produkcji wędlin były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz czy nastąpiło zaprzestanie wykorzystywania tych urządzeń, a jeżeli tak to czy miało ono charakter trwały czy czasowy.

Zdaniem Sądu organy zasadnie zakwestionowały odpisy amortyzacyjne od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin, gdyż brak jest dowodów potwierdzających, że urządzenia te były wykorzystywane w 2003 r., jak również w 2004 r. i później, na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że urządzenia te nie były wykorzystywane do wytwarzania białej kiełbasy w sklepie przy ul. [...] w W. Nie ma również dowodów na ich wykorzystywanie w 2003 r. i w 2004 r. oraz w latach następnych do wytwarzania wędzonek, ani też innych wyrobów wędliniarskich.

Zgodnie z zeznaniami Skarżącego w P. prowadzona była działalność polegająca na produkcji wędlin, w tym kiełbas i wędzonek. W 2003 r. odeszła jednak grupa pracowników zatrudniona w P. i wtedy nastąpił przestój w produkcji. Wskazał jednakże, iż w 2003 r. i w 2004 r. w P. produkowano jeszcze wędzonki, które wytwarzane były sporadycznie i w małych ilościach.

Skarżący nie wskazał jednak miejsca (adresu), w którym robione były wędzonki. Można wprawdzie przyjąć, iż była to należąca do niego położona w P. hurtownia, biorąc przy tym pod uwagę, że miało to być jedynie wytwarzanie wędzonek, do czego mogła wystarczyć jedynie przedmiotowa komora wędzarnicza i urządzenie do produkcji wędlin oraz, że w świetle powołanych wyżej zeznań pracowników sklepu przy ul. [...] w W. niesprzedane mięso przekazywano do P. celem jego przetworzenia na wędzonki i następnie sprzedawano te wędzonki w tym sklepie. To jednakże Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wytwarzanie wędzonek w 2003 r. i w 2004 r. oraz w okresie późniejszym. Jak już wskazano powyżej, to na podatniku ciążą obowiązki związane z wykazaniem faktów, z których wywodzi skutki prawne, co w szczególności odnosi się do wydatków (odpisów amortyzacyjnych) zaliczonych przez niego do kosztów uzyskania przychodów. To leży bowiem w interesie podatnika i to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania.

Dowodu na wytwarzanie wędzonek przez firmę Skarżącego nie stanowią zeznania K.Z. Zgodnie z jej zeznaniami, od kiedy ona była zatrudniona w hurtowni w P., tj. od listopada 2003 r. – nie były tam wytwarzane wędzonki ani inne wędliny. W świetle tych zeznań nie budzi wątpliwości, że tak w listopadzie jak i w grudniu 2003 r., jak również w 2004 r. i później, nie było wytwarzania wędzonek w tej hurtowni (w chwili składania zeznań w charakterze świadka w 2012 r. była ona nadal zatrudniona u Skarżącego). A jak już wskazano powyżej Skarżący nie wskazał innego miejsca wytwarzania wędzonek i innych wędlin.

Zeznania K.Z. nie potwierdziły zatem twierdzeń Skarżącego o wytwarzaniu wędzonek w P. Wprawdzie z uwagi na zatrudnienie od listopada 2003 r. K.Z. nie mogła mieć wiedzy w zakresie produkcji wędzonek we wcześniejszym okresie, to jednakże Skarżący nie wskazał innych osób (np. pracowników zajmujących się wytwarzaniem wędzonek), które mogłyby potwierdzić wykorzystywanie urządzeń do wyrobu wędzonek we wcześniejszym okresie. Nie podał niezbędnych danych osobowych oraz adresowych innych pracowników, umożliwiających przesłuchanie ich na tę okoliczność. W konsekwencji organ nie miał możliwości przesłuchania innych pracowników. Przesłuchani natomiast na tę okoliczność pracownicy sklepu przy ul. [...] w W. również nie potwierdzili wytwarzania wędzonek w 2003 r. i w 2004 r. oraz w okresie późniejszym. E.K. i P.K. nie pamiętali do kiedy przekazywano niesprzedane mięso do P. celem przetworzenia na wędzonki. W.F. także nie wiedziała do kiedy produkowano wędliny w P.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów są między innymi odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne; art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.).

Z uregulowania art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że urządzenia podlegają odpisom amortyzacyjnym jako środek trwały tylko wtedy, gdy:

a) urządzenie takie będzie wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w przewidywanym czasie używania dłuższym niż rok,

b) środek trwały został przez podatnika nabyty, stanowi jego własność,

c) środek trwały został nabyty jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Amortyzacja zatem dotyczy zużycia środków trwałych w danym okresie, którego wyrazem jest określona wartość konieczna do utrzymania tych składników w dalszej eksploatacji lub odtworzenia po ich zużyciu. Jest ona zatem majątkowym obrazem zużycia danego środka trwałego w czasie. Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności. Odpisy dokonywane są ponadto od wartości początkowej środka trwałego, amortyzacja stanowi bowiem także rozłożenie w czasie wydatku poniesionego na jego zakup (art. 22g ust. 1).

Zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wykorzystywanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że zgodnie z wykładnią językową, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia (stosując definicję ustawową) należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, str. 322 - 323) – pojęcie "używać" jest synonimem pojęcia "użyć" i oznacza m.in. "zastosować coś jako środek, narzędzie" oraz "zrobić z czegoś użytek". Z powyższego należy wyprowadzić pogląd, że oddanie środka trwałego "do używania" jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca posługując się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" wskazuje na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy składników majątkowych musi wiązać się z wykorzystywaniem (używaniem) ich przez podatnika. Przywołany warunek wykorzystania przedmiotu amortyzacji wiąże się z zachowaniem podmiotu, w takim sensie, że jest wyrażeniem faktycznego działania, a więc pobieraniem pożytków w ramach prowadzonej działalności.

Treść powołanego już przepisu art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. wskazuje, że amortyzacji podatkowej nie podlega składnik majątku, który nie jest używany na skutek zaprzestania działalności, w której był on wykorzystywany. To zaś oznacza, że czasowy (przejściowy) tylko brak wykorzystania danego środka trwałego w przypadku kontynuowania prowadzenia działalności, w której środek ten był wykorzystywany, nie powoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka. "Czasowe wyłączenie środka trwałego w danym roku podatkowym z używania nie wyłącza możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i traktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów" (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 868/11, dostępny CBOSA). Jest charakterystyczne to, że ustawodawca nie określił precyzyjnie, czy chodzi o działalność określoną rodzajowo, a więc wąsko, w której wykorzystywano dany środek trwały, czy też o działalność gospodarczą rozumianą jako taką. Użycie określenia "zaprzestanie działalności, w której te składniki były używane", oznacza zdaniem Sądu, że chodzi o sytuację, w której zaprzestano działalności, w której dany składnik był używany, ale równocześnie podatnik kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym taka sytuacja umożliwia kontynuowanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tylko więc trwałe zaprzestanie prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej (np. działalności produkcyjnej, w której dane urządzenie było wykorzystywane, przy kontynuowaniu np. działalności handlowej, w której dane urządzenie było używane) uzasadnia zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącego, powoływany przez niego przestój w produkcji wyrobów wędliniarskich z wykorzystaniem tych urządzeń, nie miał charakteru czasowego. Jak już wskazano powyżej brak jest jakichkolwiek dowodów na wytwarzanie w 2003 r. i w 2004 r. oraz w latach następnych wędzonek oraz innych wędlin z wykorzystywaniem komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin. Nie były one tak w 2003 r., jak i w 2004 r., jak też w okresie późniejszym wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Nastąpiło zatem trwałe i całkowite zaprzestanie wytwarzania produktów wędliniarskich z wykorzystaniem komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin. Potwierdza to także sprzedaż w 2004r. m.in. komory wędzarniczej.

Organy prawidłowo zatem zakwestionowały odpisy amortyzacyjne od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin, a tym samym za niezasadny należało w tym zakresie uznać zarzut naruszenia art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. odnośnie postępowania w zakresie odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin. Organ podjął wszelkie działania niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w tym zakresie, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, a dokonana ocena odpowiada normie art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, organ nie wykazał natomiast zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle tego przepisu przyczyną utraty przydatności gospodarczej środków trwałych winna być zmiana rodzaju działalności. Jak wskazuje sam organ w zaskarżonej decyzji "zmiana" to "zastąpienie czegoś czymś innym" (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

Dyrektor Izby Skarbowej zmianę rodzaju działalności upatruje w zaprzestaniu danego rodzaju działalności.

W ocenie Sądu, zaprzestanie danego rodzaju działalności nie jest równoznaczne ze zmianą rodzaju działalności. Sam fakt zaprzestania danego rodzaju działalności nie oznacza, że nastąpiła zmiana rodzaju działalności. Musi bowiem nastąpić zastąpienie jednego rodzaju działalności innym rodzajem działalności.

W związku z tym, że organ uzasadniając swoje stanowisko podniósł, iż Skarżący w ewidencji księgowej nie wykazywał rozliczenia produkcji wędlin, a jedynie produkcję cukierniczą, można wnioskować, że zdaniem organu nastąpiła zmiana polegająca na zmianie profilu działalności z produkcji wędlin na produkcję wyrobów cukierniczych. Organ nie wykazał jednak, że taka zmiana miała miejsce. Nie ustalił od kiedy Skarżący prowadził działalność cukierniczą, co ma istotne znaczenie przy ustalaniu czy utrata przydatności gospodarczej urządzeń do wyrobu wędlin była wynikiem zmiany rodzaju działalności.

Zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy ciastkarnia z komorą chłodniczą w Z. została ujęta w ewidencji środków trwałych na podstawie dowodu PK nr [...] z dnia 1 stycznia 1998 r. A to oznacza, że działalność w zakresie produkcji ciast mogła zostać rozpoczęta w 1998 r.

W sytuacji gdy działalność w zakresie produkcji wędlin i działalność w zakresie produkcji ciast mogły być prowadzone przez kilka lat równolegle nie jest uprawnione twierdzenie, że jedna z tych działalności zastąpiła drugą działalność, a więc że nastąpiła zmiana rodzaju działalności. W takiej sytuacji można jedynie mówić o zaprzestaniu danego rodzaju działalności i kontynuowaniu pozostałych dotychczas prowadzonych rodzajach działalności.

Zdaniem Sądu, w powyższym zakresie organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala bowiem na stwierdzenie, że nastąpiła zmiana rodzaju działalności, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zauważyć jednocześnie należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Jednak wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż nie miał on w sprawie zastosowania.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 120 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Twierdzenia zaś Skarżącego uzasadniające w jego ocenie ten zarzut nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Sąd nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w aktach sprawy nie ma dowodów, na które powołuje się organ, tj. postanowienia z 18 listopada 2009 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz dowodu, że Skarżący w dniu 2 grudnia 2009 r. został o tym zawiadomiony. Brak tych dowodów stanowi naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Naruszenie to oraz opisane wyżej nieprawidłowości natury procesowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego.