Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 506/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, ust. 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 183, art. 106 par. 3, art. 176, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 876/05 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, listopad i grudzień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2005 r. w przedmiocie zobowiązania podatku od towarów i usług za miesiące maj, listopad i grudzień 2000 roku.

W uzasadnieniu wyroku Sąd Administracyjny wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 grudnia 2001 r. określił A. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, październik, listopad i grudzień 2000r., odmiennie niż to wynikało z deklaracji podatkowych, a za sierpień 2000 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Określił również zaległości i odsetki od określonych zobowiązań a nadto, w odniesieniu do sierpnia, września i października 2000 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w W., decyzją z dnia 11 kwietnia 2002 r. w odniesienia do maja 2000 r. - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, w odniesieniu do sierpnia i września 2000 r. - uchyliła decyzję i umorzyła postępowanie podatkowe, natomiast w odniesieniu do listopada i grudnia 2000 r. - uchyliła decyzję i określiła zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe i odsetki w nowej, niższej wysokości.

Natomiast w odniesieniu do października 2000 r., postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa zwróciła sprawę organowi kontroli skarbowej w celu dokonania uzupełniającego wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego i zmiany w tym zakresie swojej decyzji. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 7 maja 2002 r. zmienił swoją poprzednią decyzję z dnia 31 grudnia 2001 r. w ten sposób, że za październik 2000 r. określił kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.325 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.520 zł. Następnie Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 19 lipca 2002 r. uchyliła decyzję organu I instancji z dnia 7 maja 2002 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W pozostałym zakresie utrzymała decyzję tę w mocy.

Powodem zakwestionowania dokonanych przez A. D. rozliczeń podatku od towarów, było stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie określenia kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Ustalono, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla udokumentowania robót budowlanych przez J. K. prowadzącego firmę PHU J. oraz R. U. prowadzącego firmę PHU R. Zdaniem organów podatkowych wystawione faktury były fikcyjne, albowiem w rzeczywistości te roboty budowlane nie zostały przez te podmioty wykonane. Jako podstawę kwestionowania odliczenia podatku organy podatkowe wskazały przepisy § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

A. D. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania w trybie art. 97 § 1 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), wyrokiem z dnia 14 lipca 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 1642/02), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego II instancji, stwierdziwszy naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 tej ustawy.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd podał, że normy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. dotyczą odmiennych stanów faktycznych i nie jest prawidłowe jednoczesne odwoływanie się do obydwu podstaw prawnych. Organ podatkowy powinien określić, która z wymienionych norm znajduje w sprawie zastosowanie w świetle ustalonego stanu faktycznego. Sąd również wskazał, że Izba Skarbowa winna przy rozstrzyganiu sprawy i jej uzasadnianiu uwzględnić art. 19 ust. 1 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, również ze względu na kwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą zapisów § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (wyroki TK: z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 oraz z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03).

Dokonując wykładni przepisu art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej Sąd wskazując na zakres regulacji podkreślił, że w każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jego wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku.

Dalej Sąd, stwierdzając konieczność uzupełnienia materiału dowodowego wskazał, że powinno ono sprowadzić się do ustalenia, czy kwoty podatku z zakwestionowanych faktur firm J. K. oraz R. U. zostały wykazane w prowadzonych przez nich ewidencjach, deklaracjach VAT-7 oraz czy zostały uiszczone. Te okoliczności mogą istotnie rzutować na ocenę już zebranego materiału dowodowego i ich nie sprawdzenie stanowi nieuzasadnione pozbawienie strony prawa do obrony swojego stanowiska w sprawie.

W rezultacie przeprowadzonego ponownie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 18 stycznia 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 31 grudnia 2001 r. i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 14 marca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił A. D. w zakresie podatku od towarów i usług za maj, listopad i grudzień 2000 r. zobowiązania podatkowe w wysokości - odpowiednio - 38.576 zł, 6.164 zł oraz 18.710 zł.

Organ wskazał, że podatnik z naruszeniem, art. 19 ust. 1 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez J. K. oraz R. U., albowiem faktury te nie dokumentowały faktycznego nabycia usług.

Zakwestionowane faktury wystawione przez J. K. dotyczyły robót budowlanych w T. Tymczasem z włączonego do akt sprawy: protokołu przesłuchania J.K. oraz ostatecznej decyzji określającej J.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2000 r., wynikało, że ten podmiot od sierpnia 1999 r. nie wykonywał faktycznie działalności gospodarczej, a tylko wystawiał in blanco faktury VAT, które opatrywał pieczątką firmową oraz własnym podpisem i tak wypełnione przekazywał R. U., który uzupełniał je o dalszą treść. R. U. zwracał następnie J. K. wypełnione ostatecznie kopie faktur VAT oraz odpowiadające im pod względem przedmiotu sprzedaży faktury zakupu w celu odnotowania ich w ewidencji. Natomiast A. D. w złożonych wyjaśnieniach nie potrafił podać, kto w rzeczywistości wykonywał zlecone roboty, ani też nie pamiętał zakresu powierzonych do wykonania prac.

Podobnie faktury VAT wystawione przez R. U. - PHU R. dotyczyły robót budowlanych w T. oraz w P. Dla ich oceny organ podatkowy I instancji wskazał, że na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli u R. U. ustalono, iż obok wymienionych faktur sprzedaży podatnik zaewidencjonował odpowiadające im - pod względem czasu i przedmiotu sprzedaży - faktury zakupu, pochodzące od podmiotów nieistniejących. Wyjaśniając R. U. zeznał, że wykonanie robót powierzył G. B., który miał też "zorganizować ludzi" do wykonania zleconych prac. Świadek B. zeznał, że w 2000 r. nie prowadził działalności gospodarczej, zaś miejscowości T. i P., gdzie miałyby być wykonywane roboty, znane mu są jedynie z nazwy. Również wobec robót udokumentowanych fakturami R. U., A. D. nie potrafił podać zakresu zleconych prac, ani też określić, kto faktycznie wykonywał roboty.

Dalej organ podatkowy wskazał, że uzupełniając materiał dowodowy według wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ustalono, iż R. U. zaewidencjonował faktury wystawione A. D., a dane z ewidencji znalazły odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7 złożonych przez ten podmiot. Takich ustaleń nie poczyniono odnośnie dokumentacji J. K., gdyż została zagubiona. Organ podatkowy również wskazał, że rozmiar wykazanego w deklaracji za maj 2000 r. podatku należnego (62.023 zł) mógł obejmować podatek z faktur wystawionych dla A. D. Te ustalenia, wobec pozostałego materiału dowodowego, nie wpłynęły na dokonaną ocenę.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 14 czerwca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. D. domagając się uchylenia decyzji zarzucił, że poprzedni orzekający w sprawie Sąd nie sformułował w sentencji wydanego wyroku upoważnienia dla organów podatkowych do kontynuacji postępowania administracyjnego. Sąd ten nie przeanalizował i nie wziął pod uwagę żądania strony uzupełnienia materiału dowodowego o kserokopie deklaracji VAT-7, składanych przez J. K. i R. U. Organy podatkowe, a także Sąd nie ustosunkowały się do kwestii protokolarnego odbioru robót przez stosowną komisję powołaną w tym celu, w tym z udziałem specjalistów z dziedziny budownictwa oraz inwestora i przedstawicieli firm PHU J. i PHU R.

Skarżący zakwestionował prawidłowość oparcia rozstrzygnięcia administracyjnego na materiałach zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u J. K. i R. U. twierdząc, że nie brał w nich udziału i nie doręczono mu protokołów z tych kontroli. Ponownie stwierdził, że zasadniczym dowodem w sprawie są kopie deklaracji podatkowych, sporządzone przez wystawców faktur, skoro dokumentację podatkową zgubiono a ponadto z deklaracji wynika, że wykazany w kwestionowanych fakturach podatek został zapłacony. Za faktycznym wykonaniem robót przez J. K. i R. U. przemawiały także złożone przez nich w toku sprawy oświadczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną. Odnosząc się do kwestii właściwego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygania w stosunku do określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2000 r., zwrócił uwagę, że dwie spośród trzech faktur VAT wystawionych przez R. U. (faktury VAT z dnia 24 października 2000 r., nr 156/00 i 18 października 2000 r., nr 148/00), kwestionowanych w postępowaniu podatkowym, zostały uwzględnione przez A. D. w rozliczeniu za październik 2000 r. W obrocie prawnym pozostaje niezaskarżona do sądu administracyjnego, ostateczna decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2002 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, którą określono za ten miesiąc (październik 2000 r.) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.325 zł. Kwota ta określona została przy uwzględnieniu zawyżenia podatku naliczonego ze wskazanych wyżej faktur. Określenie kwoty nadwyżki do przeniesienia w podanej wysokości, która była mniejsza niż wynikająca ze złożonej przez skarżącego deklaracji VAT-7, skutkowało koniecznością rozliczenia podatku przez organy podatkowe w odniesieniu do listopada i w konsekwencji - do grudnia. Jednakże we wskazanych miesiącach nie wystąpiły jakiekolwiek inne nieprawidłowości, poza stwierdzeniem uwzględniania w deklaracjach za te miesiące wadliwej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pochodzącej z poprzedniego okresu rozliczeniowego.

Wskazując tą kwestię, Sąd skonstatował czy w zakresie rozstrzygnięcia za listopad 2000 r. uzasadnione jest roztrząsanie prawidłowości odliczenia podatku naliczonego w październiku, jeżeli kwestia ta została już przesądzona w innej decyzji organu podatkowego, wydanej za ten okres.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przedstawione okoliczności nie stoją na przeszkodzie skontrolowaniu legalności zaskarżonej decyzji również

z punktu widzenia zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z faktur przyjętych przez niego do rozliczenia podatku w październiku. Takie postępowanie zdaniem Sądu uzasadnia to, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku, art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dawał podstawy, tak jak to uczyniły organy

w rozstrzygnięciu za październik 2000 r., do określenia w drodze decyzji kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ówczesnym stanie prawnym stwierdzone nieprawidłowości w miesiącu, za który przypadała wskazana kwota nadwyżki do dalszego rozliczenia, stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia organów podatkowych w najbliższym, następnym miesiącu,

w którym powstało zobowiązanie podatkowe lub zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy (vide: wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2440/98, przywołany w opracowaniu J. Zubrzyckiego "Leksykon VAT 2002", Wrocław 2002 r., s. 388-389). Akceptując ten pogląd skład orzekający, zasadę tę uznał za wynikającą ze stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, na co bez wpływu musiała pozostać okoliczność wydania (z naruszeniem prawa, to jest art. 10 ust. 2 wskazanej ustawy podatkowej) decyzji za październik 2000 r., gdzie organy podatkowe również odniosły się do kwestii zasadności odliczenia podatku z faktur "październikowych". Słuszność swego stanowiska Sąd uznał tym bardziej, że i organy podatkowe w niniejszej sprawie, przedmiotem ustaleń i oceny prawnej uczyniły prawidłowość odliczenia przez A. D. podatku z wymienionych faktur.

Przechodząc do oceny merytorycznej sprawy Sąd Administracyjny przypomniał, że podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego stanowił przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i przypomniał, że orzekający poprzednio w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, wskazując cytowany przepis, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, to jest podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jego wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku.

Odnosząc ten pogląd do sprawy, dla zakwestionowania prawa do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur J. K. i R. U., niezbędne było wykazanie, że podmioty te nie wykonały robót budowlanych opisanych w treści tych faktur.

Zgromadzony w sprawie administracyjnej materiał dowodowy zdaniem Sądu w pełni dawał podstawę, do sformułowania przez organy podatkowe takiego wniosku. Z wyjaśnień J. K. zawartych we włączonym do akt sprawy protokole z dnia 27 lipca 2001 r. wynikało, że w 2000 r. roboty i dostawy towarów były fakturowane w ten sposób, że wystawiał on faktury VAT in blanco, które opatrywał jedynie swoim podpisem oraz pieczątką firmy, po czym przekazywał je R. U., od którego otrzymywał następnie kopię wypełnionej pozostałą treścią faktury wraz z fakturami dokumentującymi zakupy pozostające w związku z zafakturowaną sprzedażą. Z kolei do protokołu zeznań świadka z dnia 17 grudnia 2001 r. J. K. podał, że robót na rzecz A. D. nie wykonywał osobiście, lecz zlecił je innemu podmiotowi, którego teraz nie pamięta. Nie pamiętał również w jakich okolicznościach doszło do zawarcia umów z A. D. Także R. U. zeznał (protokół przesłuchania świadka z dnia 5 listopada 2001 r.), że zafakturowanych skarżącemu robót nie wykonywał osobiście, lecz posłużył się w tym celu podwykonawcą, to jest firmą G. B. Jednakże świadek B. wskazał (protokół przesłuchania z dnia 7 grudnia 2001 r.), że w 2000 r. nie wykonywał działalności gospodarczej i nie zna A. D.; miejscowości T. i P., gdzie miały być wykonywane prace według treści kwestionowanych faktur, zna jedynie z nazwy. Ustalono także, że w ewidencji podatkowej R. U. zaewidencjonował wystawione skarżącemu faktury oraz odpowiadające im pod względem czasu i przedmiotu sprzedaży - faktury zakupu, opatrzone nazwami nieistniejących podmiotów.

Z przytoczonych zeznań wystawców faktur wynikało, że po pierwsze - sami nie wykonywali robót, a po drugie - nie potrafili wskazać, kto w ich imieniu roboty te faktycznie wykonał (w przypadku R. U. wskazany przez niego podmiot nie potwierdził tej okoliczności). Także A. D. nie wiedział, kto był faktycznym wykonawcą prac budowlanych, wymienionych w treści przytoczonych wyżej faktur.

Sąd Administracyjny zwrócił jednocześnie uwagę, że dla przypisania skutków czynności opodatkowanej w postaci świadczenia usług określonemu podatnikowi, nie jest konieczne, ażeby usługi te wykonywał osobiście, bądź przy wykorzystaniu zatrudnionych pracowników, albowiem może się posłużyć w tym celu innym podmiotem gospodarczym. Jednakże w takim przypadku świadczenie usługi może być przypisane podatnikowi wtedy, gdy wykazane zostanie istnienie więzi prawnej

z podmiotem, który usługę faktycznie wykonał, w postaci zlecenia czynności składających się na daną usługę. Skoro J. K. i R. U., nie potrafili wiarygodnie wskazać, kto w ich imieniu wykonał roboty budowlane, a przez to, że wykonanie (polecenie wykonania) robót miało w ogóle miejsce, to nie sposób zarzucić organom podatkowym, iż z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów odmówiły uznania wykonawstwa robót przez wystawców faktur. Słusznie zatem, zdaniem Sądu organy podatkowe mogły przyjąć, że podważane w postępowaniu administracyjnym faktury nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego, to jest robót wykonanych przez wystawców faktur na rzecz skarżącego A. D.

Również pozostałe zarzuty skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niezasadne.

Formułując zarzuty pod adresem orzekającego poprzednio Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, A. D. nie zapoznał się dokładnie z treścią uzasadnia wyroku z dnia 14 lipca 2004 r., gdzie Sąd właśnie wskazał na potrzebę uzupełnienia przez organy skarbowe materiału dowodowego o deklaracje podatkowe złożone przez J. K. i R. U. Organy podatkowe takiego uzupełnienia dokonały ustalając, że R. U. kwoty podatku wynikające z kwestionowanych faktur ujął w deklaracjach za maj i październik 2000 r., natomiast wobec zagubienia ewidencji przez J. K., potwierdzenia rozliczenia przez niego faktur w deklaracji za maj 2000 r., nie można było dokonać. Jednakże deklaracjom tym odmówiono wiarygodności z uwagi na to, że przez właściwe organy uznane zostały za nierzetelne, a w konsekwencji za wskazane okresy rozliczeniowe wobec tych podmiotów wydano decyzje podatkowe. Zdaniem organów podatkowych deklaracje te nie mogły wpłynąć na odmienną ocenę materiału dowodowego, a Sąd nie stwierdził, ażeby w ten sposób naruszono art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tej kwestii, Sąd wywiódł, że ze zgromadzonego w sprawie administracyjnej materiału wynikało, iż wystawcy zakwestionowanych faktur w swoisty sposób "bilansowali" w zakresie swoich rozliczeń, kwoty podatku należnego ujęte w kwestionowanych fakturach - z odpowiednimi kwotami podatku naliczonego. J. K. w złożonych wyjaśnieniach podał, że po przekazaniu R. U. faktury in blanco, otrzymywał z powrotem wypełnioną kopię takiej faktury wraz z odpowiednią fakturą zakupu. Z kolei w stosunku do faktur wystawionych przez R. U. ustalono, że miały swoje odpowiedniki po stronie zakupu, jednakże pochodzące od podmiotów nieistniejących. W takich okolicznościach walor zaewidencjonowania faktury sprzedaży i rozliczenia jej w deklaracji podatkowej jest niewielki, albowiem podatnik nie ponosi w istocie ciężaru wynikającego z wystawionej faktury.

Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie podważały tego, iż roboty budowlane odpowiadające treści faktur J. K. i R. U. zostały wykonane. Nie negowały faktu odbioru robót, jak i jakości ich wykonania. W sprawie podatkowej istotne było to, że robót tych nie wykonali J. K. i R. U., a przez to podatek z faktur przez nich wystawionych nie dawał prawa do jego odliczenia.

Na koniec wskazując na przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że organy podatkowe miały podstawę ażeby w postępowaniu administracyjnym prowadzonym wobec skarżącego skorzystać z materiałów pochodzących z innego postępowania podatkowego. Według przytoczonego przepisu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

Nie dopatrzywszy się by w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjnego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę A. D. jako nieuzasadnioną oddalił.

Powyższy wyrok zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną pełnomocnik A. D. w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) autor skargi zarzucił wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nie uznanie prawa skarżącego do dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od firm PHU J. oraz PHU R., pomimo niezakwestionowania wykonanych robót, zgodnych z dokumentującymi je fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez owe firmy.

2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kontekście przepisów art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 7 i 87 Konstytucji RP z 1997 r., a wynikające z niewłaściwego ustalenia stanu postulowanego i dokonywaniu kontroli działalności organów administracyjnych zamiast na podstawie obowiązującego prawa - na podstawie niczym nieuzasadnionych poglądów, w szczególności służących jako argumentacja do dokonywania prawem nieuzasadnionej, zawężającej interpretacji przepisu zawartego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wyniku, której wykluczono kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od firm PHU J. i PHU R., nie bacząc na to, że wystawione przez te podmioty faktury VAT dokumentowały wykonanie przez nie przedmiotowych robót. Drugorzędnym wydaje się w tym miejscu fakt, że wskazane firmy mogły podczas wykonywania robót korzystać z podwykonawców.

3. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuzasadnione rozstrzygnięcie w danej sprawie, w zasadzie tylko w obrębie zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej, nie rozpoznając całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia.

4. naruszenie przepisów postępowania przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym dla tej sprawy zakresie.

5. sprzeczność istotnych ustaleń sądu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Uzasadniając postawione zarzuty, pełnomocnik A. D. zrekapitulował merytoryczną ocenę sprawy przez sąd I instancji, zwłaszcza co do wykładni, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poglądu sądu I instancji rozstrzygającego sprawę podatku wynikającego z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u wystawcy, stwierdził, że organ podatkowy I instancji nie poczynił żadnych ustaleń, kto w imieniu J. K. i R. U. wykonywał roboty budowlane, co oznacza, że w sprawie nie ma żadnych dowodów pozwalających zakwestionować czy faktycznie jakiekolwiek podmioty gospodarcze w imieniu wymienionych wykonawców robót nie wykonały.

Dalej skarżący stwierdził, że również sąd I instancji nie przeprowadził żadnego dowodu, w tym z opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa w celu ustalenia czy rzeczywiście te roboty zostały wykonane. Autor skargi stwierdza, że w innym postępowaniu sądowym Inspektor Nadzoru R. S. zeznał, że firmy PHU R. i PHU J. wykonały roboty budowlane, które zostały zaewidencjonowane przez powyższe firmy.

Dlatego, zdaniem skarżącego, w świetle powyższych ustaleń stanowisko sądu I instancji, że "organy podatkowe nie podważyły tego, iż roboty budowlane odpowiadające treści faktur J. K. i R. U. zostały wykonane, a przez to nie negowały faktu odbioru robót jak i jakości wykonania", tylko kwestionowały, że robót tych nie wykonali J. K. i R. U., a przez to podatek z faktur przez nich wystawionych nie dawał prawa do odliczenia, co jest całkowicie bezzasadnym, nie znajdującym potwierdzenia w obowiązującym w tym zakresie prawie podatkowym.

Stąd przyjęcie przez sąd I instancji, że firmy PHU R. i PHU J. nie wykonały robót wyróżnionych w przedmiotowych fakturach jest oparty na wykładni zupełnie dowolnej, nie znajdującej potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawnych, a ponadto można wręcz stwierdzić, dodatkowo zinterpretowanej przez sąd I instancji na potrzeby uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Powyżej przytoczone okoliczności świadczą o tym, że sąd I instancji rozpoznał niniejszą sprawę w zasadzie tylko w obrębie zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej nie rozpoznając całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, istotnych dla jej rozstrzygnięcia, co czyni skargę kasacyjną zasadną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosła o jej oddalenie i zarządzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego wg. norm przepisowych.

W uzasadnieniu pisma, pełnomocnik wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia żadnego ze wskazanych przez skarżącego przepisów, natomiast skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, co czyni, że postawione zarzuty nie mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na wadliwość ich sformułowania albo brak wskazania przepisów, które miały być naruszone przez sąd I Instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego I instancji, wskazanym w art. 173 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwana dalej p.p.s.a.). Wskazują na to m.in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę (art. 175 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 176 wymienionej ustawy powinna ona czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym art. 46 ustawy oraz zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka zaskarżenia, w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu uchylenia lub zmiany.

W ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., na których oparta została skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie, należało wskazać konkretne przepisy prawa (procesowego i materialnego), które według strony wnoszącej skargę zostały naruszone przez Sąd I instancji oraz wyjaśnić sposób tego naruszenia.

W powołanym przepisie przewidziano, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić bądź przez jego błędną wykładnię bądź niewłaściwie zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego, z tym że powinno mieć ono wpływ na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. wynika, że podnosząc pod adresem zaskarżonego orzeczenia zarzut naruszenia normy proceduralnej zawartej w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy jednocześnie wykazać, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, niepubl.).

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a granic rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia (w całości lub w części). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle cytowanego przepisu jest niedopuszczalne. (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

Mając na uwadze powyższe rozważania trzeba stwierdzić, iż skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie odpowiada określonym wyżej wymogom. Dotyczy to zarzutu naruszenia prawa materialnego jak i zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Jako zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi podniósł błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez nieuznanie prawa skarżącego do dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług od firmy PHU J. i PHU R., pomimo niezakwestionowania wykonanych robót zgodnych z dokumentującymi je fakturami.

Redagując tak zarzut, naruszenia prawa materialnego, autor skargi chciał zakwestionować zaskarżony wyrok z punktu widzenia obu postaci naruszenia prawa materialnego, co stosownie do treści art.176 p.p.s.a. wymaga wskazanie każdej z tych postaci i przytoczenia zarzutów odnoszących się do każdego z nich. Mierzenie podstaw kasacyjnych, czy wyprowadzanie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej dalszych podstaw jest niedopuszczalne. W sprawie, wskazując te dwie postacie naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik nie sprecyzował na czym miała polegać błędna wykładnia prawa dokonana przez Sąd I instancji.

Podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania sugeruje, że autor skargi skłania się ku zarzutowi niewłaściwego zastosowania normy prawnej.

Skoro autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą zawartą w Ordynacji podatkowej, to winien powziąć przytoczone w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego podatkowego z odpowiednimi regulacjami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczącymi ustalania przez Sąd stanu faktycznego sprawy.

Wskazanie przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. w kontekście przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) oraz przepisów art. 7 i art. 87 Konstytucji RP z 1997 r. jako przepisów postępowania, których naruszenie przez Sąd I instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy jest niezasadne.

Wskazane przepisy wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego i nie regulują trybu postępowania przed Sądem I instancji, zwłaszcza w zakresie ustalania stanu faktycznego.

Powołanie się na cytowane wyżej przepisy, przez autora skargi kasacyjnej i stwierdzenie, że wskutek naruszenia tych przepisów "niewłaściwie ustalono stan postulowany i dokonano kontroli działalności organów administracyjnych zamiast na podstawie obowiązującego prawa - na podstawie niczym nieuzasadnionych poglądów" służących do zawężającej wykładni przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bez wskazania na czym polegało naruszenie tych przepisów i jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miały te uchylenia oraz nie wskazanie jak w sprawie powinien był postąpić Sąd I instancji nie pozwala sądowi kasacyjnemu na merytoryczną jego ocenę. Z uwagi na treść art. 183 p.p.s.a., sąd kasacyjny nie jest uprawniony do domyślania się i redagowania czy uzupełniania za skarżącego wadliwie zredagowanych zarzutów.

Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., podobnie nie wskazuje jakich uchyleń dopuścił się Sąd I instancji rozpatrując sprawę tylko w obrębie zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej. Wskazany przepis stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Jeżeli autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia tego przepisu, to winien wskazać na czym polegało nierozpatrzenie przez Sąd I instancji sprawy w jej granicach i jaki to ma wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Stwierdzenie że Sąd I instancji nie rozpoznał całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla jej rozstrzygnięcia bez wskazania jakie to okoliczności faktyczne i prawne nie zostały rozpoznane czyni zarzut niewłaściwie zredagowanym, uniemożliwiającym jego ocenę merytoryczną.

Jeżeli uzasadnienie skargi kasacyjnej ma stanowić uzupełnienie i konkretyzację zarzutu, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ono zbyt ogólne by można wyodrębnić i przyporządkować wyrażone w nim oceny do poszczególnych zarzutów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi polemikę z ocenami Sądu I instancji i rozstrzygnięciem sprawy a nie uzasadnienie postawionych zarzutów.

Za wadliwie zredagowane i niezasadne, należy uznać dwa pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Brak wskazania właściwych przepisów, które miały być naruszone przez Sąd I instancji oraz brak wskazania w jakim zakresie Sąd zaniechał przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz na czym polegała sprzeczność ustaleń Sądu z zebranym materiałem dowodowym w sprawie skutkuje niemożnością merytorycznej oceny zarzutów.

Zgodnie z przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ponieważ w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma innej regulacji dotyczącej prowadzenia postępowania dowodowego przez sąd, zarzut zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego poza wadliwą redakcją nie ma oparcia w przepisach procesowych, skoro sąd może prowadzić postępowania dowodowe tylko z dokumentów i tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że ich redakcja nie spełnia wymogów określonych w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, co skutkuje niemożnością ich merytorycznego rozpatrzenia przez sąd kasacyjny i uzasadnia na podstawie art. 184 cyt. ustawy jej oddalenie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 204 pkt 1 p.p.s.a.