Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1001/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.16 b ust.1 pkt 5, art.16 ust.2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Firma A spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 11.682 ( jedenaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1001/07

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez "A." spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Zaskarżoną decyzją uchylono w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i orzeczono o obniżeniu zobowiązania z kwoty 509.200 zł do 508.879 zł.

Podstawę powyższych rozstrzygnięć stanowił następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej w spółce "A." kontroli ustalono, iż w dniu 1 października 1998 r. zawarła umowę przedwstępną z "B." spółka z o.o., która złożyła przyrzeczenie zawarcia do dnia 31 grudnia 1999 r. umowy o udzielenie licencji i wdrożenie systemu do obsługi ubezpieczeń na życie C. Następnie w dniu 1 grudnia 1999 r., pomiędzy wskazanymi spółkami zawarto umowę o udzielenie licencji i wdrożenie systemu do obsługi ubezpieczeń na życie C. W ramach tej umowy spółka "B." udzieliła "A." licencji na czas nieokreślony (odpłatnej, niewyłącznej) na korzystanie z oprogramowania użytkowego C. z możliwością udzielania sublicencji za uprzednią zgodą "B".

W tym samym dniu tj. 1 grudnia 1999 r. "A." zawarła umowę sublicencyjną z [...] Towarzystwem Ubezpieczeń na Życie "D." S.A., której przedmiotem było udzielenie na czas nieokreślony odpłatnej, niewyłącznej sublicencji na korzystanie z oprogramowania użytkowego C.. Prowadzący kontrolę ustalili, iż zarówno "A.", jak i [...] Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie obciążały swoje koszty uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi od w/w systemu.

Na podstawie dowodu [...] z dnia 31 grudnia 1999 r. spółka "A." wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składnik majątku określony jako "system do obsługi ubezpieczeń na życie C. wersja 1.0" i od wartości 4.900.000 zł naliczała amortyzację z zastosowaniem stawki 50%. W kontrolowanym 2000 r. w kosztach uzyskania przychodu ujęła z tego tytułu kwotę 2.450.000 zł.

Kontrolujący ustalili również, że spółka "A." nabywała inne licencje z prawem do udzielania sublicencji, z którego to prawa natychmiast korzystała. W dniu 14 października 1998 r. zawarła z "E." spółka z o.o. z W. umowę ramową o współpracy w zakresie komputerowego systemu zarządzania przedsiębiorstwem w oparciu o oprogramowanie F. Również w tym dniu skarżąca zawarła z "E." dalsze umowy: licencyjną w zakresie komputerowego zarządzania, o nadzorze w zakresie komputerowego zarządzania, o wdrożeniu w zakresie komputerowego zarządzania. W ramach umowy licencyjnej w zakresie komputerowego zarządzania "E." udzieliła "A." licencji (niewyłącznej, niepełnej) na użytkowanie oprogramowania F., oraz sublicencji (niewyłącznej, niepełnej) na użytkowanie oprogramowania G. Licencje te zostały udzielone na czas nieokreślony, przy czym zaznaczono, że umowa nie przenosi na nabywcę prawa własności oprogramowania. Jednocześnie "E." zezwoliła na udzielenie przez "A." dalszych sublicencji.

W objętym kontrolą roku 2000 amortyzację tego systemu Spółka naliczyła od kwoty 480.956,98 zł, a odpisy amortyzacyjne (wg rocznej stawki odpisu 50%), ujęła w kosztach uzyskania przychodów 2000 i 2001 r., przy czym w badanym roku podatkowym, odpisy zaliczone przez "A." do kosztów uzyskania przychodów wyniosły 240.478,49 zł.

W dacie zawarcia umowy licencyjnej z "E." tj. w dniu 14 października 1998. r. "A." zawarła dwie następne umowy sublicencyjne z [...] Towarzystwem Ubezpieczeniowym "H." S.A. i z [...] Towarzystwem Ubezpieczeń na Życie "D." S.A. Z tytułu zawartych umów sublicencji - zgodnie z wyjaśnieniami podatnika z dnia 21 maja 2003 r. Spółka uzyskała przychody w łącznej kwocie 660.910,40 zł, z tego: 634.206,16 zł stanowiły przychody 1999 r., zaś w 2000 r. przychód wyniósł 26.704,24 zł.

Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że zarówno "A.", ale również użytkownicy sublicencji, tj. [...] Towarzystwo Ubezpieczeniowe "H." S.A. oraz [...] Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie "D. " S.A. obciążały swoje koszty (choć od innych wartości początkowych) odpisami amortyzacyjnymi systemu F.

Mając powyższe ustalenia na względzie najpierw Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie organ odwoławczy uznał, iż w sprawie opodatkowania spółki "A." za 2000 r. ma zastosowanie art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 i ust. 2 pkt 4, art. 16ł ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. - zwanej dalej "updop") oraz § 2 ust. 1 i 2 wydanego na wydanego na podstawie art. 12 ust. 7 updop rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129 - zwanego dalej "rozporządzeniem").

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na mocy art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150), do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy ustaw wymienionych w art. 1 albo w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r. Wskazał, że Spółka - w świetle postanowień umów licencyjnych - nie spełniała warunków do zaliczenia do składników jej majątku udostępnionych jej programów, a zatem amortyzowanie tych programów w Spółce było bezzasadne, gdyż programy były składnikiem majątku podmiotów oddających prawo majątkowe do odpłatnego używania lub korzystania. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej odpisów amortyzacyjnych i prawidłowo wskazał, że jej kosztami będą nie odpisy lecz opłaty licencyjne ponoszone na podstawie zawartych umów z spółką "B." i "E.". Organ odwoławczy uznał również, że prawidłowo postąpił organ pierwszej instancji wiążąc dla celów podatkowych koszty z tytułu opłat licencyjnych z przychodami, jakie Spółka otrzymała z tytułu opłat sublicencyjnych od [...] Towarzystwo Ubezpieczeń Na Życie "D. " S.A. i [...] Towarzystwa Ubezpieczeniowego "H." S.A., w oparciu o art. 15 ust. 1 i 4 w zw. z art. 9 ust 1 updop.

Zdaniem organu odwoławczego nie ma racji podatnik twierdząc, że rozporządzenie odnosi się wyłącznie do umów leasingu, gdyż poza umowami najmu i dzierżawy ma zastosowanie do umów szczególnych w rozumieniu § 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, tj. umów o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, na podstawie której rzecz lub prawo majątkowe zostały oddane do odpłatnego korzystania. Istotą zaś umowy licencji jest udzielanie przez podmiot, któremu przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym, upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka "A." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Skarżąca Spółka zarzuciła decyzji błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę decyzji organów obu instancji, przez przyjęcie, że pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami doszło do wydzierżawienia praw, podczas gdy faktycznie podatnik posiadając prawa z licencji i sublicencji udzielił dalszej licencji i sublicencji. Dalej zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

1) art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że podmiot, który nabył licencje i sublicencje na programy komputerowe, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, i oddanym przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej lub sublicencyjnej nie może tak gospodarczo wykorzystywanego programu komputerowego amortyzować zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2) art. 16b ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy przez zaliczenie umowy licencji do umów, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron (Dz. U. Nr 28, poz. 129),

3) art. 16m ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez zaliczenie wydatków na nabycie licencji do kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu zasady współmierności określonej w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 29.09..1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.).

Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121, 122, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa mające istotny wpływ na wydaną decyzję.

W uzasadnieniu skargi Spółka przyznała, że stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości zarówno skarżącej, jak i organów. Natomiast nie zgodziła się z zaprezentowaną w rozstrzygnięciach organów podatkowych wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących amortyzacji nabytych wartości niematerialnych i prawnych. Skarżąca przedstawiła własną interpretacją pojęcia "licencja" i uzasadniała dlaczego w jej ocenie w sprawie nie może mieć zastosowania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron.

Wskazała, iż w ujęciu cywilistycznym licencja występuje jako umowa za pomocą której uprawniony może przekazać swoje prawa w całości lub części na inną osobę. W tym znaczeniu umowa licencji występuje m in. w art. 46 ustawy o wynalazczości czy art. 41 ustawy prawo autorskie. Umowa licencji nie jest więc umową nieznaną w unormowanym ustawami obrocie prawnym, przy czym niewątpliwie obrót prawami do programów komputerowych regulowała ustawa z 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdzie art. 41 ust. 2 stanowi, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Zatem właściciel prawa autorskiego może udzielić nieskończenie wiele licencji na każdym polu eksploatacji, które strony określą w umowie licencji i nieskończenie wielu podmiotom. Na tym tle skarżąca wskazała na nietrafność rozważań organów dotyczących "wydzierżawienia", "wynajmowania" oddanych w licencję programów komputerowych, wskazując na pojęcia "dzierżawa" i "najem" występujące w art. 50 pkt 9 i 8 ustawy o prawie autorskim.

Skarżąca podkreśla, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zdaniem Skarżącej użycie przez ustawodawcę przymiotnika "wyłącznie" zgodnie z zasadami wykładni językowej oznacza na gruncie ustawy, że o ile jakiś wydatek zostanie uznany za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną to jedyną dopuszczalną metodą odnoszenia takiego wydatku w koszty uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne dokonywane w oparciu o art. 16a do 16m, chyba że norma art. 16 stanowi inaczej. Żadna inna metoda amortyzacyjna, którą dopuszczają inne przepisy (np. ustawa o rachunkowości), nie może stanowić podstawy do odnoszenia w podatkowe koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie licencji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 31 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 119/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, iż stan faktyczny w sprawie, w zakresie przebiegu zdarzeń i treści zawartych umów licencji oraz sublicencji nie budzi wątpliwości, a zatem oceny wymagają stanowiska stron w zakresie mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa.

Sąd przytoczył treść art. 16b ust. 1 pkt. 5 updop i uznał, że nie wymaga on stosowania wykładni, a wobec ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, że skarżąca Spółka spełniła przesłanki, enumeratywnie wyliczone w przepisie art. 16b ust. 1 updop.

Za bezzasadne uznał Sąd stanowisko organów podatkowych, iż w rozpoznawanej sprawie należy w oparciu o art. 16b ust. 2 pkt. 4 updop stosować przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych.

W ocenie Sądu, zarówno wykładnia językowa, jak i systematyczna przepisu art. 16b updop wskazuje jednoznacznie, że ust. 1 normuje całościowo kwestie amortyzacji wartości w nim wymienionych i spełniających enumeratywnie wyliczone w nim przesłanki. Przepis ust. 2 rozszerza natomiast katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (poza katalog z ust. 1) wprowadzając m. in. inne przesłanki uprawniające do amortyzacji. Stosując metodę wykładni gramatycznej, Sąd doszedł do przekonania, że w ust. 2 art. 16b ustawodawca użył sformułowania "amortyzacji podlegają również", a zatem w treści art. 16b zawarte są dwa unormowania prawne dotyczące amortyzacji, jedno w ust. 1, a drugie w ust. 2.

Za nieuprawnione uznał Sąd założenie organów podatkowych, iż pkt. 4 ust. 2 art. 16b updop należy stosować do sytuacji określonych w ust. 1 art. 16b updop, co czyni nieprawidłowymi pozostałe wywody organów odnośnie rozliczania podatku dochodowego skarżącej Spółki za 2000 r.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargę kasacyjną oparto na następujących zarzutach:

1) naruszenia art. 16b ust. 1 pkt 5 updop przez błędną wykładnię. polegającą na przyjęciu, że podmiot który uzyskał licencję na użytkowanie lub korzystanie z oprogramowania komputerowego o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i oddanym przez niego do użytkowania na podstawie umowy licencyjnej lub sublicencyjnej nabył to prawo, a w konsekwencji - może amortyzować ten program zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1;

2) niewłaściwego zastosowania art. 16b ust. 1 pkt 5 updop do umów udzielenia licencji oraz sublicencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, oddanym przez podatnika do użytkowania na podstawie umowy licencyjnej lub sublicencyjnej, podczas gdy w sprawie winien być zastosowany art. 16b ust. 2 pkt 4 updop oraz rozporządzenie;

3) błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że podmiot, któremu udzielono licencji lub sublicencji na użytkowanie lub korzystanie z oprogramowania komputerowego o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i oddanym przez niego do użytkowania na podstawie licencyjnej nabył te prawa w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 updop;

4) naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez brak wyjaśnienia i uzasadnienia przyjętego stanowiska, że "założenie organów podatkowych, iż pkt 4 ust. 2 art. 16b należy stosować do sytuacji określonych w ust. 1 art. 16 b jest nieusprawiedliwione, co czyni nieuprawnionym pozostałe wywody organów odnośnie rozliczenia podatku dochodowego skarżącej spółki za 2000 r., w szczególności brak wyjaśnienia i uzasadnienia odnośnie umów sublicencyjnych, zawieranych przez podatnika;

5) naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakiem w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Jego zdaniem zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a jego uzasadnienie odnosi się do kwestii najistotniejszej, to jest kwalifikacji prawnej umów nabycia licencji. Skoro w zaskarżonym wyroku uznano zarzuty skargi, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, to nie było potrzeby odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do innych zarzutów skargi i odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 943/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, jednak nie wszystkie jej zarzuty były trafne.

Za błędny uznał Sąd odwoławczy zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie nabycia licencji. Odwołując się do utrwalonego orzecznictwa i piśmiennictwa wskazał, że sąd administracyjny co do zasady nie ustala stanu faktycznego sprawy podatkowej, a co najwyżej przyjmuje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za zgodny z przepisami postępowania podatkowego. Wskazał też, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uchylił się od ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a ograniczył się w zakresie kontroli legalności decyzji podatkowej tylko do przypisania im błędnej wykładni art. 16b ust. 2 pkt 4, art. 16b ust. 1 oraz oceny prawidłowości ich zastosowania w sprawie. Niemniej jednak w związku z brakiem w tym zakresie zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł z urzędu dokonywać oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Również za błędny uznał Sąd II instancji zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na braku wyjaśnienia i uzasadnienia przyjętego stanowiska, w szczególności w odniesieniu do zawieranych przez podatnika umów sublicencyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w istocie zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony, niemniej jednak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym umów sublicencyjnych. W sprawie nie może bowiem budzić wątpliwości to, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji twierdził (nie wiadomo przy tym, czy tylko na użytek niniejszej w związku z sublicencją programu G., czy też innej sprawy podatkowej), że dopuszczalne jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od umów sublicencji tylko wówczas, gdy podatnik może zaliczyć przedmiot umowy do składników swego majątku. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na to, że skarżąca korzystała z oprogramowania G. przez czas nieokreślony na zasadzie umowy sublicencyjnej. Tym samym niedopuszczalne było skwitowanie oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie tylko przez użycie stwierdzenia, że skoro zdaniem Sądu nieuprawnione jest stosowanie do sytuacji określonych wart. 16b ust. 1 przepisu art. 16b ust. 2 pkt 4 updop, to dalsze wywody organów podatkowych odnośnie rozliczenia podatku dochodowego skarżącej za 2000 r. są nieprawidłowe, gdyż naruszało to art. 141 § 4 p.p.s.a.

Za trafny uznał też Sąd II instancji zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazań co do dalszego postępowania.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 16b ust. 1 pkt 5 updop Sąd odwoławczy uznał za bezzasadne. Za błędne uznał Sąd twierdzenie wnoszącego skargę kasacyjną o niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, przez to, że miałby mieć do niego zastosowanie także art. 16 b ust. 2 pkt 4 updop w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Mając na względzie przedstawione powyżej stanowisko Sądu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpatrując sprawę uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, w związku z czym uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Za niezasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż organy podatkowe wyczerpująco ustaliły i oceniły stan faktyczny sprawy – który jak stwierdza sama skarżąca nie jest sporny – dokonały jednakże błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując oceny naruszeń prawa materialnego wskazać należy na treść art. 16b ust. 1 pkt 5 updop z którego wynika, że "amortyzacji podlegają (...) nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: (...) licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, aby podatnik mógł amortyzować nabyte wartości niematerialne i prawne na podstawie tego przepisu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

a) nabycie wartości niematerialnych i prawnych,

b) nadawanie się w dniu przyjęcia ich do używania do gospodarczego wykorzystania,

c) przewidywany okresu ich używania wynoszący co najmniej rok,

d) wykorzystywanie ich na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo oddanie ich innemu podmiotowi do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji).

Z kolei z przepisu art. 16m ust. 1 pkt 1 updop wynika, że z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych prawnych nie może być krótszy niż: od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące. Z powołanych przepisów nie wynikają dla podatnika żadne inne przesłanki dopuszczalności amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych. Przepis art. 16b ust. 1 pkt 5 updop ani nie odsyła w tym zakresie do innych przepisów o amortyzacji ani tym bardziej do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) w związku z art. art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150) - jak uznały organy podatkowe.

Przyjąć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż z art. 16 b ust. 2 pkt 4 updop wynika wprost, że umowa licencyjna (sublicencyjna), umowa najmu, dzierżawy nie może być utożsamiana z "inną umową o podobnym charakterze", gdyż wyraźnie ustawodawca je wyróżnia i wymienia obok siebie umowę licencyjną (sublicencji) i umowę "inną o podobnym charakterze". Między tymi umowami ustawodawca wyraźnie artykułuje stosunek rozdzielności. Użycie przez ustawodawcę w art. 16 b ust. 2 updop zwrotu, iż "amortyzacji podlegają również" oznacza, że w przepisie tym ustawodawca wprowadza odrębny przypadek, a więc także i inne przesłanki amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych niż te wymienione w art. 16b ust. 1 updop. Na tę odrębność wskazuje ponadto użycie w tym przepisie zwrotu "niezależnie od przewidywanego okresu używania", gdyż w przypadku amortyzacji wynikającej z art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, przewidywany okres amortyzowania musi być dłuższy niż rok. Tym samym skoro do przepisów rozporządzenia odwołuje się tylko art. 16b ust. 2 pkt 4 updop, to można w ślad za Sądem odwoławczym powtórzyć tezę, że do amortyzacji nabytych wartości niematerialnych i prawnych uregulowanej w art. 16b ust. 1 pkt 5 updop polegającej na korzystaniu z oprogramowania komputerowego nabytego w oparciu o umowę licencyjną nie można stosować przepisów art. 16b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 16ł ust. 4 i art. 12 ust. 7 updop, dotyczących amortyzowania programu komputerowego nabytego na podstawie umowy leasingu..

Następnie należy dokonać oceny prawnej zawartych przez skarżącą Spółkę umów sublicencyjnych, od której to oceny uchylił się Sąd w wyroku z dnia 31 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 119/04. Za słuszne należy uznać w tym zakresie stanowisko skarżącej, iż umowa sublicencji jest specyficzną "licencją", której zakres przedmiotowy może być jedynie mniejszy lub równy zakresowi umowy licencji, ale nigdy nie może być szerszy od umowy licencji.

W art. 16 b ust. 1 pkt 5 updop jako przedmiot podlegający amortyzacji wymienione są licencje. Natomiast dokonując analizy całej treści art. 16b ust. 1 updop wskazać należy, że ustawodawca po myślniku wymienia: " - o przewidywanym okresie użyczenia dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane przez niego z działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwana wartościami niematerialnymi i prawnymi". Oznacza to zdaniem Sądu zrównanie w skutkach podatkowych licencji i sublicencji (jako rodzaju licencji), a zatem takie same skutki w zakresie amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wywoływać będzie nabycie ich w wyniku umowy licencji, jak i umowy sublicencji.

Słusznie również skarżąca dla uzasadnienia swojego stanowiska odwołuje się do treści art. 16m ust. 1 pkt 1 updop który stanowi, że okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż: od licencji (sublicencji) na programu komputerowe oraz od praw autorskich 24 miesiące. Również z tego przepisu wynika, że ustawodawca zrównał licencje i sublicencje. Przywołane w zacytowanej normie obydwóch form umowy licencji to jest licencji i w nawiasie sublicencji oraz zrównanie tych dwóch umów w przypadku programów komputerowych do tego samego okresu amortyzacji oznacza, że ustawodawca dla obydwu form umów licencji i sublicencji wyznacza identyczny okres amortyzacji, a więc zrównuje skutek podatkowy dla obu form umowy.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że jeśli podatnik nabywa prawo (licencję bądź sublicencję) do korzystania w swojej działalności gospodarczej z oprogramowania komputerowego i przewiduje, iż program ten będzie użytkował przez okres dłuższy niż 1 rok, nabyte prawo (licencję, sublicencję), winien zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji od dnia przyjęcia go do używania oraz wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zasady na jakich podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych określa art. 16m updop przy czym okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od programów komputerowych nabytych w drodze licencji (sublicencji) nie może być krótszy niż 24 miesiące (art. 16m ust. 1 pkt 1 ).

Mając powyższe na uwadze, po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, iż nieprawidłowe było stanowisko organów podatkowych, co do wykładni art. 16b ust. 1 pkt 5 i art. 16b ust. 2 pkt 4 updop i w konsekwencji tego przyjęcie, że nabyte przez skarżącą Spółkę licencje (nabyte zarówno w wyniku zawarcia umów licencyjnych jak i umów sublicencyjnych) winny być amortyzowane z zastosowaniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129).

Stosownie do wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wskazuje, że w dalszym toku postępowania podatkowego organ odwoławczy powinien kierować się przedstawioną powyżej oceną prawną co do zastosowania w sprawie art. 16b ust. 1 pkt 5 updop. Oznacza to, iż zarówno w odniesieniu do umów licencyjnych jak i umów sublicencyjnych zawieranych przez skarżącą Spółkę winien mieć zastosowanie cytowany przepis. Z tego względu konieczne będzie ponowne odniesienie się do kwoty amortyzacji od nabytych przez skarżącą Spółkę wartości niematerialnych i prawnych (programów komputerowych) w kosztach uzyskania przychodu badanego roku podatkowego, co w konsekwencji winno znaleźć odzwierciedlenie w wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności jej wykonania oparł na treści art. 152 ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 ustawy.