Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 18/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr: [...], [...], [...], określił dla [...] (dalej: skarżącego), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące 2014 r. w kwotach po [...] zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika: za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc luty 2014 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc maj 2014 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc lipiec 2014 r w wysokości [...] zł, za miesiąc sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc wrzesień 2014 r. [...] zł, za miesiąc październik 2014 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc listopad 2014 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że w dniu [...] października 2016 r. u skarżącego wszczęte zostało postępowanie kontrolne. Zakresem postępowania objęto kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r.

Organ ustalił, że przedmiotem działalności skarżącego w badanym okresie była wyłącznie sprzedaż towarów i usług prowadzona w restauracjach [...] na podstawie umów franczyzy zawartych z [...] sp. z o.o. Skarżący prowadził swoją działalność w czterech miejscach na terenie [...]. W jednym z miejsc prowadzenia działalności sprzedaż prowadzona była w systemie "food court" (sprzedaż w galeriach handlowych w wyznaczonych strefach), natomiast w trzech pozostałych, m.in. w systemie "drive in" (sprzedaż z zewnętrznych okienek restauracji).

Skarżący, za okres objęty postępowaniem kontrolnym, złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, które skorygował w dniu [...] listopada 2015 r., przekwalifikowując część sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 8 % na sprzedaż opodatkowaną stawką VAT 5 %. Jako przyczynę korekty, skarżący wskazał, że w okresie którego dotyczy korekta, traktowa! dla potrzeb VAT sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...], jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując właściwą dla tego typu świadczeń stawkę podatku VAT (zasadniczo w wysokości 8%). W dalszej części uzasadnienia korekty skarżący stwierdził, iż niezależnie od istniejących w przeszłości wątpliwości "sprzedaż produktów [...] wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...], powinna być, dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej". W rezultacie Kontrolowany uznał, iż w odniesieniu do wybranych produktów stosowana była błędna (zbyt wysoka) stawka VAT w wysokości 8% zamiast 5%, co dotyczy chociażby gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o PTU), lodów i shake'ów (pozycja 21), 100% soków owocowych (pozycja 19). Skarżący zaznaczył, że przedmiotowa korekta dotyczy wyłącznie tych dostaw towarów, które zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi (sprzedaż detaliczna) i dotyczy jedynie sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...]. Korekta nie obejmuje sprzedaży artykułów kawiarnianych (takich jak kawa, herbata, inne napoje gorące, soki, woda mineralna, napoje mleczne, ciasta, desery, ciastka) dokonywanej w ramach funkcjonowania stoisk kawiarnianych.

Skarżący, w odpowiedzi na pismo organu, opisał procedury obowiązujące w prowadzonych przez niego restauracjach a także procedury przygotowywania posiłków. Organ pozyskał informacje w tym przedmiocie także od przesłuchanych pracowników skarżącego. Z treści złożonych przez świadków zeznań wynika, że produkty sprzedawane w restauracjach skarżącego są konsumowane w salach restauracyjnych odpowiednio przygotowanych i wyposażonych przynajmniej w stoliki, stoły, krzesła, pufy, kanapy. Przy salach restauracyjnych znajdują się toalety. Prowadzi się również sprzedaż produktów "na wynos". Pracownicy zeznali, iż sposób przygotowania produktów do bezpośredniej konsumpcji na sali restauracyjnej oraz produktów przygotowywanych "na wynos" jest taki sam. Z treści wszystkich zeznań wynika, że sprzedawane produkty są gotowe do bezpośredniego spożycia przez klienta bezpośrednio po dokonaniu przez niego zakupu. Klient nie musi w żaden sposób przygotowywać produktów do spożycia. Gotowe produkty podawane są klientowi najczęściej na tacy, jeśli spożywał je na miejscu, lub w papierowych torbach, jeśli chciał je spożyć poza restauracją. Pracownicy poszczególnych punktów sprzedaży wskazywali, że w zasadzie wszystkie sprzedawane produkty wymagają odpowiedniego przygotowania przez personel: jest do dobór odpowiedniego składu półproduktów do sporządzenia gotowego produktu np. hamburgera, czynności rozmrażania półproduktów, czynności podgrzewania w ściśle określonym czasie, itp. Pracownicy poproszeni o wskazanie sprzedawanych produktów nieprzetworzonych zeznawali, że takich nie znają lub jako przykład produktu nieprzetworzonego wskazywali najczęściej jabłko, stanowiące dodatek do zestawu [...], zaznaczając przy tym, iż sprzedaż samego jabłka zdarza się bardzo rzadko. Ze złożonych zeznań wynika również, iż we wszystkich punktach sprzedaży obowiązują ściśle określone procedury. Pracownicy wskazywali także, że przygotowanie produktu rozpoczyna się po złożeniu zamówienia przez klienta, cyt.: "wszystko robione jest na zamówienie". Związane jest to z tym, jak wynika z zeznań, że np. frytki mają 7 minut przydatności do sprzedaży od momentu usmażenia, później są wyrzucane (na straty). Zdarzają się zwroty sprzedanych produktów w związku z reklamacją klienta, że jest zimne mięso lub bulka, wówczas zwrócony produkt jest wyrzucany i wydawany świeży. Z zeznań wynika również sposób funkcjonowania restauracji. W momencie kiedy klient podchodzi do kasy i składa zamówienie to pojawia się ono na monitorze. Po przyjęciu zapłaty zamówienie pokazuje się na ekranie w kuchni i jest wówczas przygotowywane. W różnych miejscach restauracji zainstalowane są ekrany. W momencie gdy klient złoży zamówienie, to na tych ekranach pojawiają się składowe zamówienia czyli np. na stanowisku frytki pojawia się informacja o porcjach frytek do przygotowania, na stanowisku napoje i desery pojawia się informacja o napojach i deserach do przygotowania.

Organ wskazał, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do PKWiU ex 10.85.1 czy do PKWiU ex 56 istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone łub pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne posiłki, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w załączniku do rozporządzenia.

W ocenie organu, z ustalonego stanu faktycznego dotyczącego sposobu funkcjonowania restauracji prowadzonych przez skarżącego oraz stosowanych procedur przygotowywania produktów sprzedawanych w tych restauracjach wynika, iż przedmiotowe restauracje sprzedawały produkty gotowe do bezpośredniego spożycia. Wskazują na to procedury przygotowania poszczególnych posiłków. Każdy sprzedany produkt przeznaczony był do bezpośredniej konsumpcji i nie wymagał przed spożyciem jakiegokolwiek przygotowania przez klienta, np. podgrzewania.

Organ zaznaczył również, że skarżący w początkowym okresie prowadzenia sprzedaży w restauracjach, nie rejestrował sprzedaży wg stawki VAT 5% (okres do września 2012 r.), gdyż uważał, że sprzedaż którą prowadził nie była objęta 5% stawką VAT.

Organ podkreślił także, że z zawartych przez skarżącego z firmą [...] umów franczyzy wynika, iż celem stworzonego systemu sprzedaży pod marką [...] jest prowadzenie restauracji i serwowanie produktów wysokiej jakości, zapewnienie doskonałej czystości restauracji jak również obsługi klientów w szybki i uprzejmy sposób. "System [...], wg treści umowy franczyzy, jest szerokim systemem restauracji do dystrybucji określonych produktów żywnościowych i napojów jednakowej jakości skierowanym na końcowego konsumenta, w którym kładzie się duży nacisk na szybką i uprzejmą obsługę klienta i miłą atmosferę, atrakcyjną przede wszystkim dla dzieci i rodzin.

Do akt sprawy włączono materiały GUS dotyczące udzielonych wyjaśnień na pytania składane przez Spółkę [...] z siedzibą w [...]. Z treści przedmiotowego pisma wynika, iż Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi w odpowiedzi na pismo Spółki [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. poinformował, że wymieniona w piśmie usługa polegająca na przygotowaniu posiłków na wynos w restauracji (klient sam odbiera), mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.11.0 "Usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach". W związku z powyższym, jak informuje GUS, nie można klasyfikować: kanapek, tortilli, panierowanych kawałków kurczaka, frytek podawanych na ciepło oraz sałatek jako wyrobów występujących w obrocie, ponieważ przeznaczone są do spożycia bezpośrednio po przyrządzeniu i stanowią efekt końcowy usługi, jaką jest przygotowanie posiłków w lokalu gastronomicznym (restauracji) i sprzedaż klientowi (także na wynos).

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy należy uznać, że kontrolowany w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. wykonywał usługi w zakresie przygotowywania posiłków gotowych do bezpośredniego spożycia. Czynności te należy zakwalifikować do grupowania PKWiU ex 56, opodatkowanych co do zasady 8 % stawką VAT.

Organ wskazał również, że z uwagi na stwierdzoną wadliwość nie uznaje za dowód w sprawie ewidencji sprzedaży VAT skarżącego i szczegółowo odniósł się do złożonych przez skarżącego zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych.

Skarżący, pismem z dnia [...] maja 2018 r., złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. art. 5 ust. i pkt i, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawy o PTU) w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie drive in oraz walk through (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe uchybienie doprowadziło organ do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w 2014 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług,

2. art. 122,187 § 1 w związku z art. 123 § i, art. 190 § l i § 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.), poprzez niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji, dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego,

3. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe - na korzyść podatnika.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ I instancji, na podstawie art. 226 § 1 o.p. oraz umorzenie postępowania w sprawie ze względu na uznanie korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika za prawidłowe a ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez organ odwoławczy i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że podziela pogląd Naczelnika, że działalność skarżącego, zgodnie z dokonaną klasyfikacją winna być ujęta w grupowaniu PKWiU ex 56 jako działalność usługowa i korzystać z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, organ za bezzasadne uznał uwagi skarżącego, zgodnie z którymi, wykonywana przez niego sprzedaż posiłków i dań stanowi w świetle ustawy o PTU dostawę towarów, a zatem poz. 7 załącznika do rozporządzenia ministra finansów z 2013 r., nie znajdzie do tej sprzedaży zastosowania.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Przywoływany w decyzji organu I instancji przepis art. 5a ustawy o PTU, wskazujący na identyfikację towarów lub usług za pomocą klasyfikacji statystycznej, jeżeli przepisy ustawy powołują symbole statystyczne, nie pozostaje w sprzeczności z koniecznością rozpoznania czy przedmiotem sprzedaży jest usługa czy też towar. Odwołuje się on bowiem do czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o PTU, ten zaś w swej treści stanowi o opodatkowaniu tym podatkiem odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług. Zatem, ustawodawca świadomie zdecydował w art. 5a ustawy, że jeżeli występuje odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś ustawa odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, to należy się nią posłużyć dla identyfikacji towarów lub usług. Przyjmowanie - za skarżącym - że takie działanie pozbawione jest rozpoznania czy świadczenie dotyczy towaru czy też usługi - świadczyłoby, że prawodawca nakazując dokonywania w danych okolicznościach identyfikacji towaru lub usługi za pomocą klasyfikacji, jednocześnie uniemożliwia rozpoznanie tego czego dane świadczenie dotyczy, czyli rozpoznanie przedmiotu świadczenia. Zarazem, przyjęcie za skarżącym, tezy o braku identyfikacji przedmiotu świadczenia, z uwagi na posłużenie się klasyfikacją statystyczną, sugerowałoby także, że przyjęte metodologie w przepisach z zakresu klasyfikacji statystycznej, uniemożliwiają rozpoznanie przedmiotu działalności przedsiębiorcy, z tego tylko względu, że co do zasady służą te klasyfikacje celom statystycznym. Organ podkreślił, ze w § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), regulując okres obowiązywania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., i określając go do dnia 31 grudnia 2017 r., jednoznacznie stwierdzono, że czyni się to do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ zaznaczył także, wobec przytoczenia w odwołaniu orzecznictwa krajowych i unijnych sądów, wskazujących na konieczność zbadania przedmiotu transakcji poprzez analizę jej całokształtu, ustalania jej przeważających elementów, że organ I instancji nie zaniechał zbadania całokształtu działania skarżącego. W decyzji – w oparciu też zresztą o informacje pozyskane od skarżącego - przedstawiono sposób przygotowywania posiłków. Uwzględniając zatem, zakres działań podejmowanych w toku przygotowywania klientom posiłków, organ stwierdził, że jest on bezsprzecznie szerszy niż dokonywanie sprzedaży dań gotowych, opakowanych w odpowiedniej formie (puszki, słoiki, opakowania próżniowe), opatrzonych etykietą.

Zarazem, w ocenie organu, nie występuje sprzeczność pomiędzy charakterystyką działań skarżącego a przyjętym grupowaniem. Grupowanie PKWiU 10.85. obejmuje gotowe posiłki i dania, dotyczy produkcji gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż (wyciąg z Wyjaśnień PKD 2007) zaś, zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), obejmuje ona działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia i mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Organ wskazał, że odwołujący, bazując na orzecznictwie TSUE: wyrok w sprawach połączonych C-497/09, C- 499/09, C-501/09, C-502/09 z dnia 10 marca 2011 r., wywodzi, że jego działalności nie towarzyszą elementy usługowe, które muszą wystąpić aby stwierdzić, że zaistniało świadczenie usług. Akcentuje brak kelnerów, brak kucharzy, szefów kuchni, brak serwisu rozumianego jako przyjmowanie zamówień, przekazywaniu ich do kuchni, układaniu na talerzu i podawaniu dań klientom na talerzu, brak szatni i brak naczyń. Organ podkreślił jednak, że w restauracjach prowadzonych według systemu [...] pomieszczenie kuchenne, w którym przygotowuje się posiłki oddzielone jest od sali restauracyjnej i miejsca składania przez klienta zmówienia, inna osoba przyjmuje zamówienie klienta, udzielając mu wyjaśnień w razie zadawanych pytań, inna zaś odpowiada za przygotowanie dania, zgodnie z wyborami gościa restauracji przekazanymi pracownikowi przyjmującemu zamówienie. Osoby znajdujące się w kuchni nie dysponują gotowymi, sporządzonymi już produktami (np. kanapkami), lecz z półproduktów, tj. np. z samej bułki, samego mięsa, samych warzyw i samego sosu przygotowują (odmrażając, grillując, tostując, smarując itp.) dopiero gotowy produkt i po jego wykonaniu przekazują go innej osobie, a ta następnie klientowi, który złożył zamówienie. Danie przygotowywane jest na konkretne zamówienie danego gościa restauracji (niezależnie od systemu), nie leży natomiast w większej ilości, na ladzie, w lodówkach czy na półkach, oczekując na ewentualnego klienta. Faktycznie w systemie tym nie funkcjonują kelnerzy, jednak pracownik restauracji przyjmujący zamówienie jest jego odpowiednikiem, odbiera bowiem od klienta informację o tym jakiego on życzy sobie posiłku i udziela odpowiedzi na jego ewentualne pytania. Jeżeli posiłek spożywany jest na miejscu, to gościowi oferowane są stoliki i krzesła lub kanapy, zaś o czystość tych urządzeń dbają pracownicy restauracji. Klient faktycznie nie korzysta z zastawy stołowej, jednak danie otrzymuje na tacy, w pojemniku umożliwiającym bezpośrednią konsumpcję gotowego dania. Sale restauracyjne są ogrzewane i oświetlone, zamknięte, wyposażone w toalety, personel dba o czystość pomieszczeń restauracyjnych i toalet. Powyższe okoliczności wskazują na usługowy charakter działań skarżącego, a zarazem potwierdzają słuszność dokonanej kwalifikacji w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Co charakterystyczne w przedmiotowej sprawie, skarżący dla celów fiskalnych, bagatelizuje elementy usługowe swej działalności, usiłując wykazać, że właściwie prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów. Jednak na stronie internetowej leasingodawcy bardzo szeroko reklamuje się cechy usługowe podmiotów działających w sieci [...], opisując otwartość restauracji na potrzeby klientów, na ich upodobania, dbałość o fachowość pracowników w ramach ich umiejętności w gastronomii, dbałość o jakość usług, czystość, miłą atmosferę w restauracji. Orzecznictwo TSUE jak i sądów krajowych, wskazywane przez skarżącego dotyczyło sprzedaży dokonywanej w przyczepach, na stoiskach gastronomicznych, sprzedaży na wynos, której nie towarzyszą żadne usługi mające na celu organizację konsumpcji w odpowiednim otoczeniu, sprzedaży posiłków w samolotach.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu 2a o.p. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji zastosowały wymienione, przytoczone i wyjaśnione w treści wydanych decyzji, przepisy prawa materialnego. Przedstawiono więc, wykładnię przepisów prawa, reagując na wątpliwości podnoszone przez skarżącego. Nadto, właśnie wydanie interpretacji ogólnej stanowi potwierdzenie, że ewentualne wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów, dały się wyjaśnić w procesie prawidłowo stosowanej wykładni. Zatem, nie została spełniona konieczna do wystąpienia przesłanka zaistnienia wątpliwości nieusuwalnych. Jak natomiast powyżej zaznaczono, dla posłużenia się omawianą regulacją, niezbędne jest łączne zaistnienie wszystkich przesłanek w przepisie sformułowanych. Ustosunkowując się z kolei do wskazywanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych, organ zaznaczył, że stosownie do przepisów art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie, natomiast z treścią § 3, art. 14b, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny dla organu udzielającego interpretacji jest wiążący, organ ten nie jest uprawniony do jego weryfikacji w drodze prowadzonego postępowania dowodowego. W takiej sytuacji, gdy wnioskujący wskazywał na przyjętą przez niego klasyfikację statystyczną, organ uznawał ją za element stanu faktycznego i odpowiednio do niego kształtował swe stanowisko. W przedstawionych okolicznościach, w przypadku ustalenia w następnie prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec podatników innych elementów stanu faktycznego, niż opisywany we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, nie występuje skutek w postaci ochrony podatników według reguł określonych w przepisach art. 14k - 14m o.p. Zarazem, wobec podnoszonych przez skarżącego uwag o braku zmian wydanych interpretacji indywidualnych, pomimo wydania interpretacji ogólnej, zauważyć należy, że nie istnieją przesłanki do ich zmiany, jeżeli są one wydane w zgodzie z stanem faktycznym opisanym we wniosku, a dotyczącym podawanego w jego treści grupowania do PKWiU.

Odnosząc się z kolei do przywołanego przez skarżącego protokołu z kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], której zakres obejmował m.in. prawidłowość opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług stawką 5% w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2011 r., i marzec 2012 r., organ podkreślił, że protokół z kontroli nie stanowi rozstrzygnięcia w sprawie, zgodnie bowiem z przepisem art. 290 § 1 o.p., jego zadaniem jest udokumentowanie przez kontrolującego przebiegu kontroli w tym jego oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem tej kontroli ( art. 290 § 2 pkt 6a ww. ustawy). Jest on dokumentem urzędowym, jednak nie jest aktem administracyjnym rozstrzygającym w kwestii określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, rolą taką pełni decyzja podatkowa (art. 21 § 3 i 3a, 207 o.p.). Organ zaznczył też, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w obszarze rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług wydał w dniu [...] października 2017r., decyzję zawierającą ustalenie tożsame z zawartymi w zaskarżonym rozstrzygnięciu, zaś skarżący od aktu tego nie odwołał się i stał się on ostateczny.

Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r., skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję organu II instancji. Skarżący zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w związku z poz. 19, 2.1, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o PTU polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie drive in oraz walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży podatnika.

Powyższe uchybienie doprowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów7 i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług'.

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Ponadto, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikała z uwzględnienia jako dowodu w sprawie pisma Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: "GUS") z dnia [...] grudnia 2010 r., w którym przyporządkowano sprzedaż realizowaną przez licencjodawcę skarżącego do grupowania PKWiU 56.10.1., pomimo że przedmiotem sprzedaży skarżącego na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów,

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżący, do wniesionej skargi dołączył ekspertyzę prawną sporządzoną przez [...], [...] i [...], z której wynika, że wydanie posiłków w lokalu typu fast food powinno być klasyfikowane jako dostawa towaru. W konsekwencji, do czynności takiej zastosowanie powinna mieć obniżona do 5% stawka podatku od towarów i usług, właściwa dla dań gotowych.

Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r., wniesionym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona skarga podlega oddaleniu.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy w przypadku działalności skarżącego, polegającej na prowadzeniu restauracji typu fast food (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% - od konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez skarżącego (dostawa towarów), czy też stawka obniżona w wysokości 8% - przewidziana dla świadczenia usług.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji strony skarżącej było przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 1853/17, LEX nr 2522519, podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym zastosowanie w sprawie winna znaleźć stawka 8%. Bardzo wysoki poziom standaryzacji usług świadczonych w lokalach sieci, pozwala zastosować w sprawie wprost rozważania ww. wyroku. Choć wskazany wyrok odnosił się wyłącznie do jednego z elementów opisywanych przez stronę skarżącą w rozpoznawanej sprawie, tj. sprzedaży wewnątrz lokalu, wobec braku istotnych różnic w świadczeniu strony także w systemie drive in, walk through i w strefach food court, uwagi poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny będą aktualne także w powyższym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie, Sąd w całości podziela argumenty i wnioski Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w ww. orzeczeniu. Wskazać także należy, że argumenty zawarte w ww. wyroku stały się również podstawą orzeczenia tut. Sądu w zbliżonej sprawie, rozpoznawanej pod sygn. akt: I SA/Po 643/18 (LEX nr 2599875), w której wyrokiem z dnia 24 października 2018 r., oddalono skargę, a następnie w szczególności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt: I SA/Sz 780/18, LEX nr 2621782.

Na tym tle, zwrócić należy uwagę na podstawowe regulacje z zakresu prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jak natomiast wskazuje art. 5a ustawy o PTU, towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 96 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Na podstawie 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku, jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

W zaskarżonej decyzji, organ posłużył się klasyfikacją statystyczną dla ustalenia towarów i usług dla których zastosowana ma być obniżona stawka VAT, co zostało zakwestionowane przez skarżącego. Skarżący podkreślał bowiem, że ustawa o PTU, przy definiowaniu dostawy towarów oraz świadczenia usług nie odnosi się do klasyfikacji statystycznej. W ocenie skarżącego, art. 5a ustawy o PTU służy identyfikacji tych towarów i usług, dla których powołane zostały symbole statystyczne, nie decyduje zaś o tym co jest a co nie jest dostawą towarów lub świadczeniem usług i można ją zastosować wyłącznie w celu identyfikacji zdarzenia, które zostało już zakwalifikowane bądź za dostawę towarów bądź świadczenie usług.

Jak wskazał to jednak Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej orzeczeniu, zagadnienie odwoływania się przez ustawę o VAT do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa NSA (vide wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt: I FSK 1250/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez ustawę o VAT do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy (por. wyroki NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt: I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt: I FSK 1642/11). Nowelizacja ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał także, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt: I FSK 1847/14, z 24 lipca 2013 r., I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13; z 1 października 2013 r., I FSK 972/13; z 8 października 2013 r., I FSK 1525/12; wszystkie dostępne w bazie CBOIS).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. NSA podziela stanowisko organu, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez żadnych dodatkowych przygotowań, jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, które charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania, ale np. uprzedniego podgrzania celem spożycia. Tak więc, przypisywanie elementom takim jak zastawa czy obsługa kelnerska przesądzającego znaczenia, jest zbyt daleko idące dla wykluczenia tego, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem. Jak słusznie twierdzi organ, decydujące jest to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Powyższe uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podkreśla, że serwowane posiłki są gotowe do spożycia, pozwala zastosować te rozważania także do dań serwowanych przez skarżącego w systemie drive in, walk through i w strefach food court.

Zdaniem strony skarżącej, organ całkowicie pominął znaczenie tych okoliczności sprzedaży skarżącego, które definitywnie wykluczają możliwość uznania ich za współkształtujących charakter świadczenia jako odpłatnej usługi tj. brak doradzania klientom co do wyboru dania, brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywaniu zamówień do kuchni, przygotowaniu dań na podstawie złożonego zamówienia, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom do stolika, ale także odbiorze pustych naczyń, brak szatni i stojaków na okrycia, brak przynoszenia i wynoszenia talerzy, brak odpowiedniego miejsca spożywania posiłku i przedmiotów do tego służących, czy też brak przygotowania posiłku na indywidualne zamówienie. W ocenie Sądu, nie sposób się z powyższym zgodzić. Charakter usług świadczonych przez skarżącego zawiera bowiem w pewnym zakresie wymienione przez skarżącego elementy. Z zeznań przesłuchanych świadków wynika bowiem przede wszystkim, że zamówienie przygotowywane jest indywidualnie dla konkretnego klienta, skarżący korzysta z osobnej przestrzeni wydzielonej na kuchnię, klienci mogą korzystać z ograniczonej zastawy oferowanej do części z posiłków, a pracownicy pełnią funkcję kucharzy i kelnerów, w zakresie wymaganym dla opisywanego typu działalności.

W rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie, wskazano że sama korporacja określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji". Również z zawartych w aktach administracyjnych sprawy umów franczyzy jasno wynika, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych, co potwierdza prawidłowość stanowiska organu co do zastosowania stawki 8%, a nie 5% na czynności wykonywane przez skarżącego. Analogiczne elementy występują także w działalności skarżącego.

Wskazać więc należy, że na gruncie zarówno sprawy rozpatrywanej przed naczelnym Sądem Administracyjnym, jak i w sprawie niniejszej, posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych skarżącego, przygotowane na miejscu i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez skarżącego gotowe posiłki nie są bowiem ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez skarżącego produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a jak wykazano wyżej, fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Odnosząc się więc do argumentu skarżącego, że oferowane przez niego produkty mogą być przedmiotem dalszej odsprzedaży, wskazać należy, że na gruncie ustaleń sprawy, takie działanie, choć możliwe, byłoby sprzeczne z celem dla którego klient udaje się do lokalu, który oferuje mu ciepły posiłek, gotowy do bezpośredniej konsumpcji.

Skarżący stwierdził, że sprzedaż w systemach drive in/walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży różni się ilością czynności wspomagających dostawę towarów i tym samym schematy te powinny podlegać odrębnej ocenie z punktu widzenia zastosowania prawidłowej stawki VAT oraz iż sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży dokonywana jest z przeznaczeniem do konsumpcji na miejscu i na wynos. Z powyższym twierdzeniem, na tle przytoczonych argumentów Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób się jednak zgodzić. Kluczowym dla sprawy jest tu bowiem, że przygotowany posiłek gotowy jest do bezpośredniego spożycia. Z akt sprawy wynika natomiast, że w tym zakresie, brak jest jakichkolwiek różnic, i także posiłek wydany np. klientowi, który znajduje się w samochodzie, jest gotowy do spożycia.

W sprawie podkreślić także należy, że również Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży m.in. posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji sieci mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1. Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Zakres działu 56 PKWiU zdefiniowany został przez wyjaśnienia do działu 56 i podklas w nim zawartych, Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). W ramach działu 56 PKWiU wyodrębniona został m.in. klasa 56.10 Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych, obejmująca usługi m.in. restauracji (w tym typu fast food), kawiarni, barów mlecznych i szybkiej obsługi itd.

Skarżący, we wniesionej skardze, zarzuca organowi również brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. Odnosząc się do powyższej kwestii, wskazać należy, że istotnie we wcześniejszym okresie urzędy skarbowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych skłaniały się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach. Od 2016 r. resort finansów stoi jednak na stanowisku, że lokale takie nie sprzedają gotowych towarów, lecz świadczą usługę gastronomiczną, dlatego powinny stosować 8% stawkę VAT. W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 stwierdzono, że “(...) dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Podkreślić więc należy, że jakkolwiek zasada zaufania do organów podatkowych w tym przypadku została naruszona, tym niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że zasady tej nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001 r. sygn. akt: I SA/Gd 1145/99, niepublikowany; 8 grudnia 1999 r. sygn. akt: SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005 r. FSK 2528/04, LexPolonica). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 o.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001 r. (III SA 1233/00, niepublikowany).

W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), wniesiona skarga podlega oddaleniu.