Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1707/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 48
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1707/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r., sprawy ze skargi [...] Towarzystwa Budownictwa[...], Spółka z o.o. w N., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 4 czerwca 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Strona skarżąca – Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. z siedzibą w N. złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż strona skarżąca prowadzi działalność na zasadach określonych w art. 23-33 (rozdział 4) ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1070, ze zm.) z uwzględnieniem odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych, z tą różnicą, że - zgodnie z art. 24 ust. 2 tej ustawy - dochody TBS nie mogą być przeznaczone do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową jednostki. Przedmiotem działalności TBS jest między innymi, budowa domów i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Głównym źródłem finansowania budowy mieszkań są, kredyt w wysokości 70% zaciągnięty przez TBS w Banku Gospodarstwa Krajowego, który gospodaruje przeznaczonymi na ten cel środkami Krajowego Funduszu Mieszkaniowego oraz 30% wpłaty wnoszone przez partycypujących zgodnie z w/w ustawą o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Do dnia 15 października 2004r. (kiedy to nastąpiło uchylenie art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego przez art. 1 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. Dz. U. z 2004, Nr 213, poz. 2157 ) art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego stanowił, że "kredyt, o którym mowa w art. 18 pkt 1 (kredyt udzielany towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem), podlega umorzeniu w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu". Przepis ten został uchylony, ale nie dotyczy zadań inwestycyjnych rozpoczętych przed 15 października 2004r., do których nie mają uchylone przepisy zastosowania.

W wyniku zakończenia i całkowitego rozliczenia budowy budynku mieszkalnego w skład którego wchodzą 103 mieszkania przeznaczone na wynajem, Bank Gospodarstwa Krajowego wydał decyzję dotyczącą umorzenia kredytu zaciągniętego na podstawie umowy kredytowej. Podstawą umorzenia jest spełnienie warunków wynikających z ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Na podstawie decyzji Banku Gospodarstwa Krajowego, została umorzona część kredytu w kwocie 950.374,92 złotych zaciągniętego na realizację przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Na podstawie otrzymanego pisma pod datą 31 grudnia 2007 roku strona skarżąca zgodnie z ustawą o rachunkowości zaksięgowała w/w kwotę na pomniejszenie kwoty kredytu w korespondencji z kontem przychody przyszłych okresów. Na koncie tym (przychody przyszłych okresów) znajduje się także kwota partycypacji - stanowiąca około 30 % udziału w kosztach budowy w/w zadania inwestycyjnego wniesiona przez partycypantów, najemców.

Kwota umorzonego kredytu jak i partycypacja rozliczana jest jako zwrócony, poniesiony wydatek na wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie, co znajduje odzwierciedlenie, zdaniem Spółki, w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.- dalej: "u.p.d.o.p.").

W związku z powyższym strona skarżąca zadała pytanie czy kwota umorzonego kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na przedsięwzięcie inwestycyjno-budowlane, ujmowana na koncie przychodów operacyjnych w wysokości odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym, wynikających z udziału procentowego w sfinansowaniu wytworzonego środka trwałego spełnia zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. - definicję poniesionego wydatku na nabycie lub wytworzenie środków we własnym zakresie, zwróconego podatnikowi w jakiejkolwiek formie, i nie może stanowić w przedmiotowej sprawie jednorazowego przychodu podatkowego powstającego w dacie umorzenia wysokości całkowitej kwoty umorzenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.? A więc zgodnie z tym, czy prawidłowe jest ujęcie kwoty umorzonego kredytu, jako przychodu rozliczanego w czasie, w wysokości odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem strony skarżącej umorzenie kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego nie podlega art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca ujmuje, że przychodem podatkowym jednorazowym powstającym w dacie jego umorzenia jest umorzenie zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych kredytów. Co prawda ustawodawca nie określił wyłączeń od umarzanych kredytów, ale zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wyłączył odpisy amortyzacyjne od środków trwałych dofinansowanych dla podatnika, wydatków zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Otrzymane decyzją umorzenie jest konkretnie powiązane z zakończonym zadaniem, przedsięwzięciem inwestycyjno-budowlanym, które powiększyło środki trwałe, majątek Spółki. Inwestycja ta spełnia definicję środków trwałych zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wysokość kwoty umorzenia odpowiada - 10 % kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Zdaniem strony skarżącej, umorzona kwota nie może być przychodem jednorazowym, gdyż jest identyfikowana, powiązana z konkretnymi kosztami, które ustawodawca kazał rozliczać w czasie. Dlatego umorzenie kredytu zdaniem Spółki jest przychodem rozliczanym w czasie do wysokości przypadającej na dany rok - równej części odpisów amortyzacyjnych ustalonych w wysokości wynikającej z udziału procentowego w sfinansowaniu wytworzonego środka trwałego.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, iż przy amortyzacji środków trwałych, powstałych w wyniku zakończenia przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.) odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zakończone przedsięwzięcie inwestycyjno-budowlane to lokale mieszkalne, które podlegają amortyzacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie ponadto wartość zwrócona podatnikowi stanowiąca równowartość kwoty umorzonego kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego będzie stanowić dochód wyłączony z podstawy opodatkowania, gdyż amortyzacja od w/w środka w części zwróconej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Spółka podkreśla ze obecna wątpliwość co do interpretacji prawa podatkowego pojawiła się dopiero po dniu 1 stycznia 2007 roku i jest związana z nowelizacją ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych – brak zwolnienia przedmiotowego dochodów... przeznaczonych na budowę mieszkań na wynajem art. 17 ust. 1 pkt 4. Spółka zgodnie ze statutem działa "NON - Profit" – dochód przeznaczany jest w całości na działalność statutową.

Pismem z dnia 4 czerwca 2008r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż ze stanu faktycznego wynika, że Spółka korzystała z kredytu na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych, udzielanego na preferencyjnych warunkach, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) ze środków Funduszu Mieszkaniowego. Fundusz ten został utworzony przez Radę Ministrów w Banku Gospodarstwa Krajowego i służy realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego (art. 16 wskazanej ustawy).

Do dnia uchylenia przepisu art. 19 ust. 9 ww. ustawa, przewidywała umorzenie kredytów udzielonych towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego, przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Przepis ten został uchylony z dniem 15 października 2004 roku mocą ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 213, poz. 2157). Zgodnie jednak z treścią art. 4 ust. 2 powołanej ustawy nowelizującej, do przedsięwzięć inwestycyjno-budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonymi przed dniem 01 stycznia 2005 roku, z zachowaniem terminów określonych w przepisach wykonawczych, nadal stosuje się przytoczony powyżej przepis art. 19 ust. 9 ww. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, iż do przychodów zalicza się również wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b. środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Jednakże w myśl art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b. postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub

c. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Oznacza to, że wartość umorzonego kredytu w oparciu o przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, stanowi przychód podatkowy w roku, w którym dokonano umorzenia niniejszego kredytu.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia części przedmiotowego kredytu, strona skarżąca powołała się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Organ stwierdził, iż z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż umorzenie 10 % kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego stanowi przychód w rozumieniu powołanych przepisów. A zatem art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania.

Pismem z dnia 25 czerwca 2008r. strona skarżąca działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem strony skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym umorzenie 10% kosztów przedsięwzięcia budowlanego finansowanego przy udziale kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego nie może stanowić przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., lecz jest częścią wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie środków trwałych albo zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie, co znajduje odzwierciedlenie w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. ma tu ewidentne zastosowanie, gdyż po spełnieniu określonych warunków ma miejsce zwrot części wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie środków trwałych albo zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W tym artykule ustawodawca nie wyłączył umorzenia jako zwrotu, ani poniesionych wydatków finansowanych z kredytów.

Zgodnie z otrzymaną interpretacją powstaje problem prawidłowego ustalenia wartości środka trwałego, który poprzez amortyzację stanowi koszt związany z działalnością mieszkaniową. Wartość nowo wybudowanego budynku mieszkalnego odpowiada kwocie otrzymanej partycypacji, wartości udzielonego kredytu oraz części finansowanej z środków własnych spółki. Jeżeli umorzenie kredytu byłoby jednorazowym przychodem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. to powinno mieć to odzwierciedlenie w jednorazowym odpisie w amortyzacji, co jest na pewno niezgodne z art. 16a — 16m u.p.d.o.p. Jedna z zasad funkcjonowania podatku dochodowego jest zasada adekwatności przychodu do poniesionego kosztu uzyskania przychodu.

Umorzenia w wysokości 10 % kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, powoduje, iż kolejne odpisy amortyzacyjne muszą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w niższej wysokości, tak aby łączna ich wartość w całym okresie umorzenia odpowiadała wartości początkowej, która była sfinansowana ze środków własnych przez najemcę, kredyt Banku Gospodarstwa Krajowego pomniejszonego o umorzenie i środki własne Spółki.

Zgodnie z otrzymaną interpretacją, jeżeli stanowiłoby to przychód jednorazowy w momencie otrzymania decyzji, to dla strony skarżącej powstaje także problem innego rodzaju, kto byłby podatnikiem tego podatku. Jak już wcześniej wskazano kredyt inwestycyjny zaciąga Spółka na sfinansowanie budowy lokali mieszkalnych przez najemców (spółka jest właścicielem wybudowanych lokali ale nie ma prawa do ich wynajmowania, jest to w gestii partycypantów). Kredyt wraz z odsetkami za pośrednictwem spółki spłacają najemcy. Spółka zgodnie ze statutem działa " NON-Profit", a odpisy amortyzacyjne od wybudowanych lokali przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego związane są z działalnością mieszkaniową, a więc zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa o popieraniu budownictwa mieszkaniowego ograniczyła wysokość czynszu, wskazała maksymalne stawki spłaty kredytu i odsetek jakie mogą być naliczane przez Spółkę dla mieszkańców. Spółka nie ma podstaw do obciążenia najemców jednorazowym podatkiem bo takiego obciążenia nie przewidziano w w/w ustawie.

Dlatego logiczne jest zdaniem Spółki rozliczenie umorzenia w wysokości 10 % kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego i odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wybudowanego budynku przy zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., a część wyłączonej amortyzacji odpowiadała by comiesięcznym odpisom od umorzonego kredytu.

Pismem z dnia 23 lipca 2008r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że wartość umorzonego kredytu w oparciu o przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, stanowi przychód podatkowy w roku, w którym dokonano umorzenia niniejszego kredytu.

Nadto organ wskazał, iż zarzuty związane z prawidłowym ustaleniem wartości środka trwałego, który poprzez amortyzację stanowi koszt związany z działalnością mieszkaniową oraz ustaleniem kto byłby podatkiem tego podatku, w sytuacji, gdy kredyt wraz z odsetkami za pośrednictwem Spółki spłacają najemcy nie mogą być rozpoznane. Wniosek z dnia 26 lutego 2008r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył tylko kwestii ustalenia czy kwota umorzonego kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na przedsięwzięcie inwestycyjno-budowlane, ujmowana na koncie przychodów operacyjnych w wysokości odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym, wynikających z udziału procentowego w sfinansowaniu wytworzonego środka trwałego spełnia zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. - definicję poniesionego wydatku na nabycie lub wytworzenie środków we własnym zakresie, zwróconego podatnikowi w jakiejkolwiek formie, i nie może stanowić przychodu podatkowego w dacie umorzenia.

Udzielona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc spełnia wymogi stawiane jej przez art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.").

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ponownie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz brak uzasadnienia dlaczego umorzenie 10% kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego nie jest zwrotem poniesionych wydatków, a art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. w omawianej sytuacji nie może mieć zastosowania.

Strona skarżąca powtórzyła zarzuty przywołane wyżej, zawarte w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa, dołączyła także pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Rachunkowości nr [...] z dnia 22 kwietnia 2003 roku skierowane do Dyrektora Departamentu Krajowego Funduszu Mieszkaniowego Banku Gospodarstwa Krajowego. Pismo to – zdaniem strony skarżącej – jest potwierdzeniem, że umorzenie kredytu należy traktować jako środki otrzymane na sfinansowanie środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1447/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd w uzasadnieniu przywołał pogląd zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której stwierdzono, że " w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej".

Sąd wskazał w związku z tym, że w sprawie doszło do przekroczenia przez Ministra Finansów trzymiesięcznego terminu dla wydania interpretacji, zatem wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja).

Naczelny Sąd Administracyjny na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wyrokiem z dnia 24 września 2010r. sygn. akt II FSK 2073/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż w dniu 14 grudnia 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy". W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, a przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a O.p) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim przed jego upływem dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.

Sąd I instancji powołując uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08, ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje nie tylko wydanie, ale również doręczenie interpretacji, która w rozstrzyganej sprawie doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Tymczasem pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 7/09 – nie są zgodne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, tj. orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2010r. wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane w wyroku stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż organ zachował termin do wydania interpretacji indywidualnej, a zatem należy merytorycznie rozważyć i ocenić zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje zatem, iż nie są trafne zarzuty skargi, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., w sprawie nie doszło także do naruszenia innych przepisów prawa materialnego oraz postępowania, zatem brak było podstawo do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W sprawie bezspornym jest, iż do dnia 15 października 2004r. (kiedy to nastąpiło uchylenie art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego przez art. 1 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. Dz.U.2004, Nr 213, poz. 2157 ) art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego stanowił, że "kredyt, o którym mowa w art. 18 pkt 1 (kredyt udzielany towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem), podlega umorzeniu w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu".

Nadto na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Żadna z sytuacji określonych w art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p. nie ma w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania i kwestia ta jest bezsporna.

Zatem na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przychodem podatkowym jednorazowym powstającym w dacie jego umorzenia jest min. umorzenie zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów.

Organ prawidłowo wskazał, iż strona skarżąca powinna zaliczyć 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po terminowym zakończeniu i rozliczeniu przedsięwzięcia, do przychodów jednorazowo, gdyż kwota ta stanowić będzie przychód wynikający z tytułu umorzenia zaciągniętego kredytu lub jego części w dacie umorzenia.

Umorzenie kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego jest - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. - przychodem podatkowym powstającym w dacie jego umorzenia (w wysokości kwoty umorzenia). Należy wskazać, iż przychód ten nie jest ujmowanym jednak w części odpisów amortyzacyjnych ustalonych w wysokości wynikającej z udziału procentowego w sfinansowaniu wytworzonego środka trwałego.

Przy amortyzacji środków trwałych, powstałych w wyniku zakończenia przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego strona skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.) odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W przedmiotowej sprawie wartość zwróconą podatnikowi stanowi równowartość kwoty umorzonego kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, iż organ zasadnie przyjął, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył tylko rozstrzygnięcia, czy kwota umorzonego kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na przedsięwzięcie inwestycyjno-budowlane, ujmowana na koncie przychodów operacyjnych w wysokości odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym, wynikających z udziału procentowego w sfinansowaniu wytworzonego środka trwałego spełnia zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. - definicję poniesionego wydatku na nabycie lub wytworzenie środków we własnym zakresie, zwróconego podatnikowi w jakiejkolwiek formie, i nie może stanowić w przedmiotowej sprawie jednorazowego przychodu podatkowego powstającego w dacie umorzenia wysokości całkowitej kwoty umorzenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.? A więc zgodnie z tym, czy prawidłowe jest ujęcie kwoty umorzonego kredytu, jako przychodu rozliczanego w czasie, w wysokości odpisów amortyzacyjnych?

Takie bowiem pytanie zadała strona skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym i w tym zakresie uzasadniła własne stanowisko w sprawie.

W związku z treścią udzielonej interpretacji indywidualnej, organ wskazał, że wartość umorzonego kredytu w oparciu o przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, stanowi przychód podatkowy w roku, w którym dokonano umorzenia niniejszego kredytu.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia części przedmiotowego kredytu, strona skarżąca powołała się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Organ stwierdził, iż z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż umorzenie 10 % kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a zatem art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania.

Zatem kwestie podniesione na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa w zakresie prawidłowego ustalenia wartości środka trwałego, który poprzez amortyzację stanowi koszt związany z działalnością mieszkaniową oraz ustalenia kto byłby podatkiem tego podatku, w sytuacji, gdy kredyt wraz z odsetkami za pośrednictwem Spółki spłacają najemcy nie były przedmiotem wniosku. Strona skarżąca może w związku z tym w każdym czasie wystąpić do właściwego organu o udzielenie interpretacji w zakresie nie objętym uprzednio złożonym wnioskiem, także o ustalenie wartości środka trwałego, który poprzez amortyzację stanowi koszt związany z działalnością mieszkaniową oraz o ustalenie kto byłby podatkiem tego podatku, w sytuacji, gdy kredyt wraz z odsetkami za pośrednictwem Spółki spłacają najemcy.

Nadto w piśmie, na który powołuje się strona skarżąca (pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Rachunkowości nr [...] z dnia 22 kwietnia 2003 roku skierowane do Dyrektora Departamentu Krajowego Funduszu Mieszkaniowego Banku Gospodarstwa Krajowego) organ przestawił stanowisko związane wyłącznie z wykładnią przepisów ustawy o rachunkowości, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu pismo nie znajduje zastosowania w sprawie. Nie stanowi ono także źródła prawa, a na podstawia art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji .