Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 66/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 675
law: Ustawa z dnia 15 marca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach
article: art. 14 b § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. c, art. 13 ust. 1, art. 73 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 506
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: , Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, , , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Miejskiego Zakładu "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Miejski Zakład Komunalny w sp. z o.o. z/s w (dalej: Spółka/wnioskodawca/skarżąca) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] sierpnia 2017 r. nr [...], dotyczącą przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT", a określony nią podatek "podatek VAT").

Wyrokiem z 16 listopada 2017 r. sygn. I SA/Rz 685/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację. Na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrokiem z 6 listopada 2020 r. sygn. I FSK 211/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Z akt sprawy wynika, że we wniosku z 16 maja 2017 r. o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła zaistniały stan faktyczny. Podała w nim, że jest spółką prawa handlowego, w której 100 % udziałów posiada Gmina (dalej: Gmina). Rada Miejska powierzyła jej wykonywanie zadań własnych Gminy, obejmujących utrzymanie terenów zieleni w obrębie Miasta i Gminy, oczyszczanie terenu Miasta i Gminy, prowadzenie Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych. Z tytułu przyjmowania odpadów do Zakładu Mechaniczno-Biologicznego Przetwarzania Odpadów Komunalnych oraz odpadów z terenu gmin sąsiednich otrzymuje od Gminy rekompensatę służącą pokryciu kosztów działalności związanej z wykonywaniem usługi publicznej. Wiąże ją z Gminą umowa wykonawcza. Z tytułu wykonywania powierzonych jej czynności nie będzie osiągać zysku. Zasady ustalania rekompensaty określa umowa; nie może być ona wyższa niż kwota niezbędna do pokrycia kosztów poniesionych w tym okresie, przypadających na wykonywanie zadania publicznego. Jeżeli wykonane przychody przewyższą lub zrównoważą koszty związane ze świadczeniem usług publicznych, Spółka będzie rozliczać osiągnięte przychody i poniesione koszty. Nadwyżka przychodów podlegać będzie wpłacie do budżetu Gminy.

Spółka świadczy też usługi komunikacji miejskiej w ramach regularnej komunikacji miejskiej, za które otrzymuje 100 % odpłatności, według ustalonych cen. Realizuje również przejazdy regularnej komunikacji miejskiej. Ceny biletów, w tym uwzględniające uprawnienia pasażerów do korzystania z bezpłatnych i ulgowych przejazdów, ustalone zostały uchwałą Rady Miasta z 13 listopada 2015 r. Z tytułu stosowania ulg przejazdowych będzie otrzymywać częściowy zwrot kosztów w formie dopłat z budżetu Gminy, w trybie określonym w przepisach art. 177 i 178 Kodeksu spółek handlowych. Wysokość dopłaty nie ma wpływu na cenę biletów. Pokrywa ona 100% kosztów związanych ze świadczeniem ulgowych i bezpłatnych przejazdów. Otrzymywane dopłaty przeznaczane będą na pokrycie bieżących kosztów działalności, m.in. na regulowanie zobowiązań związanych z zakupem materiałów, paliwa oraz części do autobusów.

W związku z powyższym sformułowano pytania:

1) czy rekompensata na wyrównanie kosztów działalności, w związku z wykonywaniem zadań własnych Gminy za zagospodarowanie odpadów komunalnych z innych gmin według powierzenia na podstawie porozumienia międzygminnego, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT i powinno być dokumentowane fakturą ?

2) czy rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymana od Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ?

W ocenie Spółki, wykonywanie przez spółkę komunalną zadania własne Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Rekompensata nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi i nie będzie stanowić podlegającego opodatkowaniu obrotu. Spółka nie jest więc zobowiązana do naliczania podatku VAT oraz dokumentowania go fakturami. Pomiędzy nią a Gminą nie nawiązuje się stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Skarżąca wykonuje powierzone zadania w imieniu Gminy, w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej. Ich beneficjentami są mieszkańcy, a nie Gmina. Istotą rekompensaty jest dofinansowanie kosztów jej działalności związanej z wykonywaniem powierzonych usług komunalnych. Rekompensata podlegałaby opodatkowaniu, gdyby była przeznaczona na sprzedaż usług i towarów. Nie stanowi ona jednak bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem usług publicznych, nie wpływa na wzrost ceny usług, a jej celem jest dofinansowanie działalności zmierzającej do realizacji zadań własnych Gminy.

Natomiast odnośnie usług przewozowych podano, że zgodnie z prawem Gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego, a nie konsumentem usługi. Ostatecznym odbiorcą jest ludność lokalna oraz przyjezdna, a nie jednostka samorządu terytorialnego zlecająca w sposób władczy, w ramach swoich zadań własnych, wykonanie usług. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, cenę biletu ulgowego, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi. Jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej, która generuje straty. Rekompensata taka nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy VAT. Opodatkowaniu podlegałaby tylko taka dotacji, która miałaby bezpośredni i wyraźny wpływ na cenę, która może być uznana za część wynagrodzenia za towar lub usługę.

Opisaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Podkreślono w niej, że jeżeli czynność wykonano za wynagrodzeniem, to jest ona świadczeniem odpłatnym. Dla kwestii opodatkowania nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie pokryje koszty świadczenia usługi lub wygeneruje zysk. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, jeżeli są realizowane przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT). Podatnikami nie są organy władzy publicznej, które realizują określone zadania jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Będą one natomiast podatnikami, jeżeli dane czynności wykonywać będą na podstawie umów cywilnoprawnych. Zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działają w charakterze podatników podatku VAT. Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. W świetle art. 29a ustawy VAT do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko, co stanowi zapłatę, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Istotne przy dotacji jest zatem to, czy jest ona udzielana w celu sfinansowania lub dofinansowania konkretnej dostawy lub usługi. Opodatkowaniu podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu.

W ocenie organu, czynności Spółki polegające na zagospodarowywaniu odpadów komunalnych, mieszczące się w zakresie zadań własnych gminy, spełniają przesłanki do uznania ich za odpłatne świadczenie usług, podlegają one opodatkowaniu, a Spółka działa jako podatnik. Wprawdzie wykonuje ona czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie utrzymania czystości i porządku w gminie oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych polegających na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, ale czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status odrębnego podatnika. Jest podmiotem prawa handlowego, a za realizację czynności otrzymuje od Gminy określone wynagrodzenie, które ma pokrywać koszty jej działalności. Pomiędzy nią a Gminą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem VAT. Otrzymywana rekompensata stanowi dla Spółki obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Nie ma znaczenia to, że rekompensata przeznaczona jest na wyrównywanie kosztów działalności w związku z zagospodarowaniem odpadów z Gminy lub z gmin sąsiednich. Spółka ustaliła z Gminą zasady ustalania rekompensaty; pomiędzy rekompensatą a świadczeniem usług zachodzi bezpośredni związek. Otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywanymi czynnościami związanymi z gospodarowaniem odpadami komunalnymi. Na podstawie treści wniosku nie można było przyjąć, że rekompensata stanowi dofinansowanie kosztów działalności Spółki. Jest ona związana bezpośrednio ze świadczeniem konkretnych usług na rzecz Gminy.

W zakresie zwrotu kosztów za realizację usług transportowych organ przyjął, że także i w tym przypadku występuje bezwzględny i bezpośredni związek miedzy rekompensatą na usługami przewozu. Otrzymywane dopłaty przeznaczone są na pokrycie bieżących kosztów działalności, m.in. na regulowanie zobowiązań z tytułu zakupu materiałów, paliwa, części do remontu autobusów. Pełna rekompensata do przewozów ulgowych oznacza, że nabywca biletu płaci cenę niższą za usługę, niż gdyby ulga ta nie była stosowana (upust handlowy). Refundacja ulgi jest dopłatą do ceny usługi. Jest ona wynikiem braku realizacji pełnej odpłatności za świadczone usługi przewozu. Nie stanowi pokrycia ogólnych kosztów działalności Spółki. Jest to dotacja (dopłata) w rozumieniu art. 29a ustawy VAT, która podlega opodatkowaniu.

W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 6 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że jest podatnikiem podatku VAT, w zakresie powierzonych jej zadań gminy,

2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 oraz art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, a otrzymana rekompensata stanowi wynagrodzenie – zapłatę za wykonane czynności, które podlegają opodatkowaniu,

3) art. 14 b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w oparciu o elementy stanu faktycznego, które nie zostały zgłoszone we wniosku, a także zmodyfikowanie stanu faktycznego.

Spółka zakwestionowała stanowisko organu uznającego ją za podatnika podatku VAT. Realizowanie przez nią zadań własnych Gminy stanowi wykonywanie czynności organu władzy publicznej, przez co powinna być uznana za organ władzy, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Nie świadczy na rzecz Gminy usług, a jedynie realizuje powierzone jej zadania, mające charakter zadań własnych Gminy. Gmina nie jest beneficjentem tych świadczeń; tymi są mieszkańcy. Otrzymywana rekompensata służy tylko pokryciu strat związanych z wykonywaniem powierzonych jej zadań. Nie można więc, tak jak uczynił to organ, zakładać wymiany świadczeń, ponieważ oznaczałoby to, że Gmina sama od siebie nabywa usługi. Rekompensata nie ma wpływu na ceny opłat pobieranych przez Spółkę.

W zakresie zarzutu zmiany przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego podniesiono, że w opisie nie było stwierdzenia, że dotacja służy pokryciu wyłącznie kosztów ulgowych i bezpłatnych przejazdów, lecz pokryciu ujemnego wyniku finansowego w związku ze świadczeniem usług przewozowych. Dotacji nie można przyporządkować do konkretnej usługi, w związku z czym nie ma ona wpływu na cenę biletu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Uchylając kontrolowaną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z 16 listopada 2017 r. uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej poprzez modyfikację zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego w części dotyczącej usług komunikacyjnych. W pozostałym zakresie Sąd uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym brak było podstaw do przyjęcia, że pomiędzy Spółką a Gminą dochodzi do wymiany świadczeń. Gmina nie jest beneficjentem realizowanych przez Spółkę usług, którymi są osoby trzecie. Nie istnieje bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy rekompensatą a ceną usług. Wypłacana przez Gminę rekompensata nie ma charakteru wynagrodzenia, a kryteria przyznania dotacji/rekompensaty oparte są na elementach podmiotowych, związanych z kosztami funkcjonowania Spółki, a nie na wskaźnikach mających bezpośredni wpływ na cenę usług. Opisana dotacja ma charakter podmiotowy. Brak było podstaw do przyjęcia, że pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany świadczeń. Zawartej przez te podmioty umowie nie można uznać za umowę stricte zobowiązaniową, kreującą między nimi stosunek cywilnoprawny. Jeżeli chodzi o status Spółki jako podatnika podatku VAT podniesiono, że Spółka realizuje zadania własne gminy, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Pozostawanie poza kręgiem organów samorządowych nie przesądza jednak, że Spółkę w opisanych okolicznościach należy uznać za podatnika podatku VAT. Spółka działa tu bowiem w zakresie kompetencji organów władzy publicznej i z tego powodu nie można uznać, że działa w charakterze podatnika podatku VAT. Za istotne Sąd uznał, że Gmina posiada 100 % udziałów w Spółce, która jest spółką komunalną, poprzez którą Gmina realizuje własne zadania. W tej kwestii Sąd odwołał się do stanowiska wyrażonego przez Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 8 czerwca 2017 r. I FSK 1117/15 oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-174/14. Rekompensaty otrzymywane od Gminy w formie dopłat, o których mowa w art. 177 i art. 178 Kodeksu spółek handlowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd skonstatował, że obie wymienione we wniosku rekompensaty (za realizację czynności z zakresu gospodarowania odpadami i usług transportowych) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwzględniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że strony sporu prezentują odmienne stanowiska co do tego, czy przy realizacji opisanych usług Spółka jest podatnikiem podatku VAT czy organem władzy publicznej oraz jak należy oceniać przyznawane Spółce rekompensaty. Zwrócił przy tym uwagę na konieczność uwzględnienia przepisów prawa unijnego, w szczególności dyrektywy 2006/112 (zwłaszcza art. 17 ust. 6) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym wyroku w sprawie C-174/14, ale przede wszystkim C-182/17, który w istotny sposób doprecyzowuje wytyczne dotyczące sposobu i zakresu oceny statusu podatnika podatku VAT oraz kwalifikowania usług wykonywanych na podstawie umowy zawartej między spółką a gminą w kontekście opodatkowania podatkiem VAT. Sąd drugiej instancji wskazał, że nieprawidłowo odczytano i zastosowano wytyczne ze sprawy C-174/14 i konieczne jest ponowne poddanie ocenie zasadności sformułowanych w skardze zarzutów, w szczególności w odniesieniu do możliwości uznania Spółki za organ władzy publicznej, jak i istnienia związku pomiędzy rekompensatą a ceną usług świadczonych na rzecz osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył również, że uwzględnienie wytycznych może też potencjalnie doprowadzić do odmiennej oceny akcentowanego przez organ powiązania otrzymywanej rekompensaty z ceną oferowanych usług w kontekście zarzucanego naruszenia art. 146 § 1 i § 2 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę, zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ponowne rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi wymagało uwzględnienia dyspozycji art. 190 Ppsa, który ogranicza zakres sprawowanej kontroli określony tak w art. 134 § 1 Ppsa, jak i art. 57a Ppsa. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany bowiem jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zastrzec jednak należy, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a Ppsa). W skardze sformułowano zaś 3 zarzuty, do oceny których ograniczona została kontrola zaskarżonej interpretacji. Jeden natury procesowej, związany ze zmodyfikowaniem przez organ przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, dwa o charakterze materialno prawnym związane ze statusem Spółki jako podatnika podatku VAT w zakresie powierzonych jej przez Gminę zadań własnych gminy, a także wadliwego przyjęcia, że otrzymywane rekompensaty stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wynagrodzenie.

W opisanym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym Gmina oczekiwała od organu odpowiedzi, czy rekompensaty, jakie otrzymuje do świadczonych usług związanych z gospodarowaniem odpadami oraz transportem publicznym, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Sama twierdziła, że nie jest podatnikiem podatku VAT, a otrzymywane rekompensaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest konieczne dokumentowanie ich otrzymania fakturą. Organ nie uznał prawidłowości tego stanowiska twierdząc, że w opisanym stanie faktycznym Spółka ma status podatnika podatku VAT, a otrzymywane rekompensaty podlegają opodatkowaniu.

Oceniając w tym zakresie i kontekście zarzut natury procesowej, to nie zasługiwał on na uwzględnienie. Wywodu organu nie można było potraktować jako modyfikacji wniosku (zawartego w nim opisu stanu faktycznego, który jest dla organu wiążący), a jedynie (co najwyżej) jako nieprecyzyjność wypowiedzi. Nie miała wpływu na wynik kontroli, którą Sąd obowiązany jest przeprowadzić przy zachowaniu warunków określonych w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 Ppsa. Wypowiedź organu o tym, że "dotacja służy pokryciu wyłącznie kosztów ulgowych i bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską" była w przekonaniu Sądu wynikiem oceny przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia faktycznego, że "służy ona pokryciu 100% kosztów związanych ze świadczeniem ulgowych i bezpłatnych przejazdów". Nie można bowiem nie zauważyć, że świadczenie usług ulgowych (w tym bezpłatnych dla wybranej grupy pasażerów), bez względu na stanowisko Spółki wyrażone we wniosku, ma wpływ na wynik finansowy Spółki, a otrzymywana od Gminy wysokość dopłaty ma rekompensować 100% kosztów związanych ze świadczeniem ulgowych przejazdów. Myśl ta będzie jeszcze rozwinięta w dalszej części uzasadnienia. Tymczasem Spółka zbyt dużo uwagi poświęciła wypowiedzianemu we wniosku założeniu, że rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług przewozowych, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Jego treść nie odnosi się bezpośrednio do głównego przedmiotu wniosku interpretacyjnego, a sformułowane w nim (we wniosku) pytania dotyczyły innego zagadnienia, niż status Spółki jako podatnika podatku VAT. Niezależnie jednak od luźnego związku z przedmiotem interpretacji w ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym sprawę, okoliczność że jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina, która przy jej pomocy realizuje zadania własne, nie przesądza samoistnie o statusie Spółki jako organu władzy publicznej. W niektórych przypadkach świadczenie usług, nawet o charakterze użyteczności publicznej, w tym stanowiących realizację zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, przez podmiot publiczny, który jest zasadniczo traktowany jako organ władzy publicznej, może być podatnikiem podatku VAT. W szczególności będzie to mieć miejsce wtedy, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji, albo gdyby realizowały czynności określone w załączniku I do dyrektywy 2006/112, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte (art. 13 dyrektywy 2006/112). Jednak wniosek o wydanie interpretacji nie został zgłoszony przez Gminę, lecz Spółkę (spółkę prawa handlowego), która nie należy do struktury organów władzy publicznej. Dlatego rozważania, czy może do niej znaleźć zastosowanie dyspozycja art. 15 ust. 6 ustawy VAT, i odpowiednio przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (przepis ten dotyczy krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego, których nie uważa się za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, chyba że wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji), pozbawione są racji. Spółka nie spełnia kryteriów bycia organem władzy publicznej, przez co wskazane wyłączenie z kręgu podatników podatku VAT nie znajduje do niej podmiotowego zastosowania. Nie tylko nie jest ona organem władzy (wszak nie ma prerogatyw władzy publicznej), ale też "innym podmiotem prawa publicznego". Nie działa w reżimie prawa publicznego. Jest to podmiot prawa prywatnego, niestanowiący jednostki zależnej od budżetu samorządowego, wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jej działalność nosi wszystkie znamiona działalności gospodarczej, która tylko przyczynia się do realizacji przez Gminę jej zadań własnych, przy wykorzystaniu utworzonego przez siebie podmiotu prawa prywatnego. Dotyczy to tak usług przewozowych, jak i z zakresu gospodarowania odpadami. Usługi przez nią świadczone są odpłatne, nawet w przypadku przejazdów ulgowych, ponieważ ostatecznie przewozy takie są rekompensowane świadczeniem od Gminy.

Powyższe stanowisko odpowiada wyrokom Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanych w sprawach C-174/14, ale przede wszystkim C-182/17, do którego bezpośrednio nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 6 listopada 2020 r. sygn. I FSK 211/18. W sprawie C-182/17 Trybunał stwierdził bowiem, że:

- art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że [...] działalność [...]polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu,

- art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że [...] działalność [...] polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał zaznaczył, że dla zastosowania przewidzianej w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, oraz wykonywanie tej działalności w charakterze organu władzy publicznej (pkt 44). Spółka (o której mowa w sprawie) nie dysponowała jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych przysługujących gminie (pkt 46). Nie była zatem wystarczająco wkomponowana w ramy organizacyjne administracji publicznej gminy (pkt 47). Pomimo, że spółka została ustanowiona przez akt władczy wydany przez gminę definiujący usługi, jakie mają być świadczone na jej rzecz (pkt 49), a jej zakres autonomii jest ograniczony ze względu na fakt, że kapitał spółki jest w 100% własnością gminy, pewne czynniki mogą wskazywać na to, że gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność spółki (pkt 50). Gmina nie jest jedynym spółki i świadczone przez tę spółkę na rzecz osób trzecich usługi nie mają marginalnego znaczenia (pkt 51).

Sytuacja prawna Spółki została przez ustawodawcę krajowego ukształtowana w ustawie o gospodarce komunalnej oraz Kodeksie spółek handlowych. Spółki komunalne podlegają regulacjom prawa cywilnego. Jako osoby prawne są względnie samodzielne w zakresie swojego funkcjonowania i zarządzania (ograniczają ją oczywiście regulacje ustawy o gospodarce komunalnej w zakresie przedmiotu prowadzonej działalności). Przede wszystkim jednak, nie dysponuje ona jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego przysługującego gminom. Nie było zatem możliwe uznanie, że jest podmiotem, do którego znajduje zastosowanie dyspozycja art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Powyższa ocena ma zasadnicze znaczenie dla losów kontroli interpretacji, ponieważ uznanie Spółki za organ władzy, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, zasadniczo czyniłoby pozostałe kwestie bezprzedmiotowymi. Spółka warunków tych jednak nie spełniła, dlatego istotne było rozstrzygnięcie, czy otrzymywane do dwóch opisanych rodzajów swojej działalności rekompensaty, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czy należy je zaliczać do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy VAT. W tym kontekście do oceny pozostał zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 i art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Stanowią one, co następuje:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [...] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) art. 8 (ust. 1, ponieważ inne przepisy tego artykułu nie mogły znaleźć w sprawie zastosowania) - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa;

3) art. 29a ust. 1 - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ten ostatni przepis stanowi implementację art. 73 ust. 1 dyrektywy 112/2006, w którym wskazano, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Pomiędzy krajowym przepisem art. 29a ust. 1 ustawy VAT a art. 73 ust. 1 dyrektywy 112/2006 zachodzi rozbieżność w zakresie odnoszącym się do dotacji (subwencji i innych podobnych opłat), które mają stanowić podstawę opodatkowania. Według krajowego ustawodawcy powinny one "mieć bezpośredni wpływ na cenę usługi", podczas gdy w ustawodawstwie unijnym mowa jest o "subwencji związanej bezpośrednio z ceną świadczenia". Oznacza to w ocenie Sądu, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania, jeżeli stanowi ekwiwalent lub uzupełnienie wynagrodzenia, zapłaty ceny za usługę/świadczenie. Każda bowiem dotacja będzie mieć wpływ (pośredni, bezpośredni) na sytuację finansową podmiotu dotowanego i oferowanych do sprzedaży towarów i usług, ale nie każda będzie mieć bezpośredni związek z ceną świadczenia,.

Jak już wskazano, zarzut naruszenia przepisów art. 5, 8 i 29a ustawy VAT nie koresponduje z zarzutem naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy VAT, choć nie przekreśliło to konieczności jego oceny przez Sąd. Formułując go Spółka przyjęła bowiem założenie, że jest podatnikiem podatku VAT, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT (zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy VAT oparto na odmiennym, przeciwnym założeniu). W przeciwnym razie świadczone przez nią i opisane usługi nie podlegałyby podatkowi VAT. Skoro zaś czyni założenie, że są one zwolnione z VAT z uwagi na to, że stanowią formę subwencji podmiotowej, a nie przedmiotowej, to wiąże się to z przyjęciem statusu podatnika VAT, ponieważ art. 29a ustawy VAT ma zastosowanie tylko do podatników podatku VAT. Natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 5 i art. 8 ustawy VAT jest o tyle nieskuteczny, że wynika z samego założenia Spółki, że realizowane przez nią świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT skoro pytała organ, czy rekompensata stanowi część podstawy opodatkowania. Gdyby bowiem świadczone przez nią usługi pozostawały poza systemem VAT, to kwestia podstawy opodatkowania w ogóle by nie wystąpiła. Jednak Spółka nie czyniła założenia, że jej działalność (gospodarcza) pozostaje poza systemem VAT. Tak skonstruowany opis stanu faktycznego, jaki wynika z wniosku o interpretację, zawiera zatem w sobie założenie, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i uzyskuje świadczenia pieniężne od różnych podmiotów z różnych tytułów. Świadczy to zarazem o tym, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego nie był zbyt precyzyjny i rolą organu było wezwanie wnioskodawcy do jego sprecyzowania, co nie miało miejsca. Niemniej, zarzutów w tym zakresie w skardze nie sformułowano.

Opisane we wniosku usługi niewątpliwie związane są z nałożonymi na gminy zadaniami własnymi dotyczącymi gospodarki odpadami oraz publiczną komunikacją zbiorową o charakterze lokalnym (art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy o samorządzie gminnym). Usługi te świadczone są w sposób bieżący i nieprzerwanie. Służą zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Mogą one być świadczone przez gminy w szczególności w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółki prawa handlowego. Gmina zdecydowała o powołaniu (zawiązaniu) spółki prawa handlowego, której powierzyła realizację swoich zadań własnych. Nie zmienia to jednak tego, że Spółka jest podmiotem prawa handlowego, świadczącego usługi komercyjnie, nie została wyposażona przez ustawodawcę w uprawnienia o charakterze władczym (administracyjnym). Oceny tej nie może zmienić nawet to, że o cenach i opłatach albo sposobie ich ustalania decydują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego (por. art. 4 ustawy o gospodarce komunalnej).

Dla opodatkowania subwencji (rekompensat/dopłat/dotacji) nie ma istotnego znaczenia źródło jej pochodzenia. W świetle przepisów odnośnej ustawy podatkowej istotne jest natomiast to, czy jest ona bezpośrednio związana z ceną usługi, czy też nie. Czy jest to dotacja o charakterze przedmiotowym, dotującym usługę, czy podmiotowym, dotującym podmiot (ogólne koszty jego funkcjonowania). Dopłata będzie podlegać opodatkowaniu, jeżeli będzie stanowić zapłatę (ekwiwalent zapłaty, jej uzupełnienie) w zamian za świadczenie usług, choćby pochodziła ona od osoby trzeciej.

Rekompensata z tytułu świadczenia usług przewozowych, w tym ulgowych (także bezpłatnych), dotyczy usług powszechnie oferowanych, związanych z zapewnieniem publicznego transportu zbiorowego. Transport taki nie obejmuje zamkniętego, ściśle określonego kręgu odbiorców, lecz ma charakter powszechny. Stanowi zatem zapłatę (rekompensatę) za to, że pasażer odbył podróż bezpłatnie albo po cenie niższej niż ustalona cena biletu (ulgowej). Tak właśnie należało ocenić stanowisko Spółki, że dotacja służy pokryciu 100% kosztów związanych ze świadczeniem przez nią ulgowych i bezpłatnych przejazdów. Nie ma zatem żadnego powodu, ani podstawy, aby tak skalkulowaną dopłatę traktować odmiennie, aniżeli samą zapłatę za bilet w zwykłej "normalnej" cenie, której Spółka nie otrzymuje z uwagi na obowiązującą treść uchwały lokalnego ustawodawcy, który zdecydował się pewnej kategorii pasażerów przyznać określoną ulgę uprawniającą do przejazdów bezpłatnych lub po obniżonej cenie (tak w treści powołanej we wniosku uchwały rady gminy). To, że nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę biletu, która nie jest ustalana przez Spółkę, lecz Radę Gminy, nie zmienia oceny, że stanowi ona substytut wynagrodzenia za przewóz pasażera, którego tenże nie poniósł (w całości lub części) i uzupełnia utracone wypływy z tytułu sprzedaży ulgowych biletów/realizacji ulgowych przewozów. W istocie więc opisana we wniosku rekompensata przyznawana jest jako dopłata do ceny usługi (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2020 r. I FSK 74/18), której Spółka (jako operator publicznego transportu zbiorowego) nie uzyskała pomimo wykonania przewozu. Dotacja taka ma zatem bezpośredni związek z ceną świadczenia, o jakim mowa w art. 73 dyrektywy 112/2006. Nie miało natomiast w sprawie znaczenia to, na co Spółka przeznacza otrzymaną rekompensatę, podobnie jak to, na to przeznacza wpływy ze sprzedaży biletów pełnopłatnych.

W ocenie Sądu tego rodzaju dopłata, jak opisana we wniosku, nie musi bezpośrednio kształtować ceny usługi i umożliwiać jej świadczenie po niższej cenie (lub bezpłatnie dla wybranej grupy podmiotów). Wystarczające dla wliczenia jej do podstawy opodatkowania jest to, że służy pokryciu straty wynikającej ze zrealizowanych usług ulgowych. Nie zostało to wprost wyartykułowane we wniosku, ale pośrednio wynika z niego, że jest ona wyliczana przy uwzględnieniu wycenionej uprzednio ceny usługi przewozu (spółka nie ma bezpośredniego wpływu na cenę biletu, o którym decyduje rada gminy na dany czas, ale otrzymuje dopłatę, która w całości ma rekompensować brak pokrycia przez upoważnionego pasażera ceny biletu pełnoprawnego). W opisanym stanie faktycznym istotna jest nie tyle relacja między Gminą a Spółką, co między Spółką a beneficjentami świadczonych przez nią usług (pasażerem), a dotacja może również pochodzić od osoby trzeciej. Istotne w sprawie jest również to, że Spółka świadczy jedynie ulgowe przejazdy, a nie realizuje usług nieodpłatnie. Jej działalność w ogólności ma charakter odpłatny, a przyznawana rekompensata stanowi część wartości ceny wykonanej usługi przewozu pasażera.

W tożsamy sposób należało ocenić rekompensatę przyznawaną do drugiego rodzaju prowadzonej działalności (przyjmowanie odpadów). Jej wysokość jest uzależniona od wyniku finansowego Spółki i nie może przekroczyć kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w danych okresie, przypadających na wykonywanie zadania publicznego. Pomiędzy ceną świadczonych usług a wysokością przyznawanej rekompensaty zachodzi zatem bezpośredni związek. Ustalone przez Spółkę wysokości rekompensaty podlegają też kontroli przez Gminę. Nadpłata z prowadzonej działalności (która zakłada uzyskiwane dochodu innego niż tylko z tytułu rekompensaty i w ogóle zakłada uzyskiwanie przez Spółkę dochodów z innych źródeł niż tylko od Gminy) podlega wpłacie do budżetu Gminy. Rekompensata przyznawana jest zatem z tytułu świadczenia/realizacji konkretnych zadań i odpowiada wynagrodzeniu (jego uzupełnieniu, ponieważ ma pokrywać niedobór środków) za świadczone usługi, których wykonanie ma przynieść określone rezultaty. Pomiędzy świadczeniem przez Spółkę usług a rekompensatą zachodzi bezpośredni związek, skoro rekompensata jest przyznawana za działalność polegającą na odbiorze odpadów. Jest ona przyznawana konkretnie za to, że podmiot dotowany realizował na rzecz/w imieniu gminy określone świadczenia/usługi.

Zaznaczyć przy tym wypada, że gospodarowanie przez gminy odpadami komunalnymi (ale też utrzymanie terenów zieleni, oczyszczanie terenu gminy, prowadzenie punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych) nie stanowi działalności gospodarczej, lecz wykonywanie zadań własnych z zakresu ochrony środowiska. Pobierane przez gminy opłaty administracyjne za gospodarowanie odpadami komunalnymi, na podstawie odnośnych przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymywaniu czystości i porządku w gminach, nie stanowi wynagrodzenia podlegającego VAT, lecz opłatę publicznoprawną. Działalność gminy w tym zakresie ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny. Opłaty wnoszone są na rzecz gmin, a nie podmiotu świadczącego na zlecenie gminy usługę odbioru odpadów komunalnych. Opisana we wniosku działalność Spółki dotyczy jednak innego obszaru działalności, aniżeli realizacja przez gminę zadania własnego, choć ma charakter wspierający jednostkę samorządu w wykonywaniu jej zadań własnych. Spółka nie wykonuje zadań własnych w zakresie realizacji obowiązku prawnego jako organ władzy publicznej, lecz świadczy na zlecenie Gminy usługi związane z realizacją ww. zadań. Usługi te świadczone są na rzecz Gminy, za które Spółka otrzymuje określone wynagrodzenie (jej ekwiwalent w postaci rekompensaty mającej uzupełnić niedobór wyniku finansowego). Działalność Spółki w zakresie świadczenia usług związanych z gospodarowaniem na zlecenie Gminy odpadami nie różni się od działalności innych podmiotów świadczących komercyjnie podobne usługi (np. wybranych w drodze przetargu), niezależnie od tego, przez kogo zostały zawiązane, za które te inne podmioty otrzymywałyby wynagrodzenie za świadczenie określonych usług związanych z odbiorem odpadów. Rekompensata, o jakiej mowa, stanowi zatem wartość dodaną do wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako spółka komunalna. Świadczenie takie należy traktować tak samo, jak traktowałoby wynagrodzenie płacone przez Gminę na rzecz podmiotu komercyjnego, innego niż spółka komunalna, za takie same usługi.

Z podanych względów skargę uznano za niezasadną. Żaden ze sformułowanych zarzutów nie okazał się trafny. Dlatego, mając na względzie art. 151 Ppsa, skargę oddalono.