Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1062/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1 ,art. 96 ust.6 i 8 oraz art. 97 ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1,6, art. 70c. art. 120, art. 122, art. 187, art.180, art. 181, art. 188, art. 123. art. 210
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2021 r. H. P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 września 2021 r. nr [...] z dnia 29 września 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z 6 listopada 2020 r. nr [...], [...], określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji w ww. decyzji ustalił, że skarżąca - prowadząca firmę F.H.U. W. - w IV kwartale 2015 r. dokonywała zakupów towarów od N. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o. sp.k., P. sp. z o.o. sp.k. oraz F. . Zgromadzony w trakcie kontroli materiał dowodowy oraz przedłożone do kontroli dokumenty źródłowe wskazywały na formalną poprawność rozliczenia. Jednakże ustalenia dokonane przez inne organy podatkowe, jak również brak możliwości zweryfikowania transakcji nabycia folii stretch zawartych między W. , a N. sp. z o.o., G. sp. z o.o. sp.k. i E. sp. z o.o., w ocenie Naczelnika pozwalały stwierdzić, że faktury wystawione przez ww. firmy w badanym okresie, ujęte przez stronę w ewidencji VAT nabyć za ww. miesiące oraz rozliczone w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące IV kwartału 2015 r. mają charakter nierzetelny.

Nierzetelność transakcji z N. sp. z o.o. została stwierdzona przez Naczelnika Ś. UC-S w K., który decyzją z 13 czerwca 2016 r. określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, Ill i IV kwartał 2014 r. oraz określił podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za październik, listopad i grudzień 2014 r. Z decyzji tej wynika, że O. sp. z o.o. (rzekomy dostawca N.) nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej (31 grudnia 2013 r. - wygasła umowa najmu), a jej rola sprowadzała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej i wystawiania faktur VAT dokumentujących dostawy towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca już w 2014 r. W konsekwencji ww. podmiot został uznany za nierzetelny i nieistniejący i 7 listopada 2014 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE czynnych na podstawie art. 96 ust.6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Istotne znaczenie miały także zeznania pełniącej w kontrolowanym okresie funkcję prezesa spółki N. - P. G., która w nie potrafiła wskazać jakiejkolwiek wiarygodnej i obiektywnej przesłanki potwierdzającej, że faktycznie doszło do dostawy towaru od N. na rzecz podatnika, ani jaki towar sprzedawany był przez N. do W. , dostawców towaru do N. oprócz O., czy koszt transportu był wkalkulowany w cenę towaru i kto był odpowiedzialny za transport, czy w okresie między zakupem folii, a jej sprzedażą była ona przepakowywana, jak były przekazywane faktury do W.. P. G. wyjaśniła natomiast, że główne decyzje dotyczące N. podejmował P. K. - B., który nie pełnił w spółce żadnej funkcji i zajmował się kontaktami z W.. Wobec powyższego organ uznał, że w części dotyczącej ewidencjonowania nabyć towarów od N. rejestry zakupów za październik, listopad i grudzień 2015 r. prowadzone były nierzetelnie i w związku z tym nie zostały uznane za dowód zawartych w nich zapisów w powyższym zakresie.

Odnośnie do nabyć folii stretch od G. sp. z o.o. sp.k. organ wskazał, że decyzją z 25 marca 2019 r. Naczelnik Pierwszego US w G. określił ww. kontrahentowi na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatek do zapłaty za październik, listopad i grudzień 2015 r., uznając za nierzetelne transakcje przeprowadzone na rzecz firmy skarżącej. Udział tego kontrahenta w procederze obrotu towarami (folią stretch i granulatem do jej produkcji) sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, co pozwoliło na uwiarygodnienie transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Natomiast z decyzji tego samego organu z 31 maja 2019 r. dla E. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wynika, że ww. firma od stycznia do czerwca 2015 r. wraz z innymi podmiotami pełniła funkcję "bufora" w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów i usług w celu dokonania oszustwa w podatku VAT. Naczelnik P. UC-S w G. wydał 13 września 2017 r. decyzję, w której stwierdził, że w okresie od stycznia do września 2014 r. ww. spółka uczestniczyła w obrocie karuzelowym, w którym pełniła funkcję "bufora".

Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ocena prawidłowości prowadzonej przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji dostaw i nabyć za ww. 2015 r. pozwoliła organowi na uznanie, że zapisy w nich dokonane nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieścisłości w dokumentacji, rozbieżności w zeznaniach świadków, wyjaśnienia i zeznania złożone przez stronę wskazują, że strona nie dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów. Świadomie działała jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw, nabywała i następnie (po obróbce-konfekcjonowaniu) wprowadzała na rynek towary niewiadomego pochodzenia. W tej sytuacji decyzją z 6 listopada 2020 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o., G. sp. z o.o. sp.k. oraz E. sp. z o.o., nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami i w konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, zatem organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor IAS decyzją z 29 września 2021 r. utrzymał w decyzję Naczelnika. Na wstępie, powołując art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ odwoławczy wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań za październik i listopad 2015 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. przypada na 31 grudnia 2021 r. Jednak bieg terminu przedawnienia na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem z 27 października 2020 r., doręczonym 3 listopada 2020 r. skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2015 r. na okres od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 6 października 2020 r. do dnia jego prawomocnego zakończenia. Efektem prowadzonego postępowania karnego skarbowego było wydanie 9 listopada 2020 r. postanowienia o postawieniu skarżącej zarzutów, ogłoszonego jej 19 listopada 2020 r. Postanowieniem z 4 marca 2021 r. dochodzenie to zostało zawieszone. Organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru "instrumentalnego", gdyż było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatniczkę, czego konsekwencją było postawienie jej zarzutów. Ponadto już przed upływem ustawowego terminu przedawnienia spornych zobowiązań, postępowanie było prowadzone w stosunku do skarżącej w fazie ad personam.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o., G. sp. z o.o. p.k. oraz E. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zatem zasadnie Naczelnik zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Nierzetelność N. sp. z o.o. potwierdzają zeznania osób pełniących funkcję prezesa ww. spółki: A. K. i P. G.. A. K. nie miała pojęcia jak funkcjonuje firma, której była udziałowcem i prezesem. Całe zeznania wskazują, że nie organizowała działalności firmy samodzielnie. Firma zakupiona została z inicjatywy P. K.-B. i w rzeczywistości była przez niego prowadzona.. Brak wiedzy dotyczącej podstaw funkcjonowania firmy i brak dostępu do podstawowych "narzędzi", od których zależy funkcjonowanie firmy (rachunek bankowy) wskazuje, że P. G. również sprawowała funkcję prezesa formalnie. Ponadto nie wykazała jakiejkolwiek wiarygodnej i obiektywnej przesłanki potwierdzającej, że faktycznie doszło do nabycia towaru od N. sp. z o.o. Z okoliczności opisanych w decyzji Naczelnika Ś. UC-S w K. także jednoznacznie wynika, że N. wraz z innymi podmiotami, w sposób całkowicie świadomy wykorzystywała mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Ustalenia zawarte w ww. decyzji wprawdzie dotyczą II, III i IV kwartału 2014 r. i nie wskazano w niej żadnych negatywnych ustaleń w zakresie transakcji przeprowadzonych z firmą skarżącej, jednak w toku kontroli i postępowania wyjaśnienie okoliczności związanych z nabyciem towarów przez nią od N. okazało się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z tą spółką. Podstawą uznania faktur dokumentujących nabycie towarów m.in. od ww. podmiotu za dokumenty nierzetelne była ich niezgodność podmiotowa, a w dalszej mierze brak należytej staranności strony w doborze kontrahentów. Tym samym na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury mają charakter nierzetelny, wpływ miały ustalenia dokonane przez inne organy podatkowe w tym zeznania kontrahentów i strony, jak również brak możliwości zweryfikowania transakcji zawartych między podatniczką a N..

W zakresie nabyć od E. sp. z o.o., organ wskazał, że z decyzji wydanej dla tego podmiotu wynika, iż D. G., który faktycznie prowadził ww. firmę, kierował zorganizowaną grupą zajmującą się popełnianiem przestępstw karnoskarbowych, polegających na uszczupleniu podatku akcyzowego z tytułu obrotu suszem tytoniowym oraz podatku VAT w związku z obrotem folią stretch. Powyższa spółka w okresie od stycznia do września 2014 r. oraz stycznia do czerwca 2015 r. wraz z innymi podmiotami pełniła funkcję "bufora" w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów i usług w celu dokonania oszustwa w podatku VAT. Ponadto spółka posiadała w swojej dokumentacji faktury zakupu od podmiotów wystawiających nierzetelne faktury, które tylko pozorowały prowadzenie działalności (m.in. D. sp. z o.o. - podmiot, od którego również nabywała towary spółka G. , od której następnie towary nabywał m.in. M. G. - kontrahent, od którego strona również nabywała folię stretch). Natomiast skarżąca nie wskazała w jaki sposób i kiedy nawiązała współpracę ze spółką E. oraz czy z ww. firma przeprowadziła więcej transakcji handlowych (dokumenty, które zostały przedłożone organowi dotyczą jedynie IV kwartału 2015 r., co oznacza brak możliwości stwierdzenia, czy i ewentualnie kiedy były przeprowadzone). Tym samym organ uznał, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez E. sp. z o.o., gdyż nie potwierdza ona faktycznej dostawy towaru pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Dyrektor IAS zaznaczył, że w decyzji wydanej dla firmy G. wskazano, że jej udział w procederze obrotu towarami (folią stretch i granulatem do jej produkcji) sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, co pozwoliło na uzyskanie uwiarygodnienia pozornych transakcji. Spółka nie posiada żadnego majątku, zwłaszcza środków do prowadzenia działalności na taka skalę, jaka wynika z wystawionych dokumentów. Również ustalenia na temat źródła pochodzenia towarów, tj. brak udokumentowania legalnego nabycia towarów i sposób finansowania zakupów, świadczą o fikcyjności transakcji zawieranych przez spółkę, która nie miała własnych środków finansowych, a więc całość kwestionowanych zakupów finansowana była z przedpłat otrzymywanych od odbiorców. Transakcje sprzedaży towarów nie miały miejsca, a posłużyły podatniczce do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę G. i w konsekwencji do obniżenia zobowiązania w podatku VAT w złożonych deklaracjach za październik i listopad 2015 r. Ponadto za grudzień 2015 r. firma ta zadeklarowała kwotę do przeniesienia, podczas gdy bez uwzględnienia kwestionowanej transakcji musiałaby wykazać podatek do zapłaty. W ocenie organu odwoławczego stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot, ponieważ te transakcje były nierzetelne.

Ponadto nieścisłości w dokumentacji, rozbieżności w zeznaniach złożonych przez świadków, wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych przez skarżącą wskazują, że co najmniej nie dochowała ona należytej staranności w doborze kontrahentów, przez co, jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw, nabywała i następnie (po obróbce- konfekcjonowaniu) wprowadzała na rynek towary niewiadomego pochodzenia, o czym świadczy niepodjęcie działań mających na celu sprawdzenie rzetelności kontrahentów - nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających takie sprawdzenie. Zawierała transakcje na kwoty znacznie przekraczające kapitały, którymi dysponowały ww. firmy, które nie posiadały długiego stażu w prowadzeniu działalności i które miały mało skonkretyzowany zakres działalności. Strona nie sprawdziła miejsc prowadzenia działalności, ani siedzib firm, od których kupowała towary. Transakcje nie zostały udokumentowane umowami, zamówieniami lub innym potwierdzeniami ich warunków. Kontrahenci strony nie dokonywali żadnych zabiegów marketingowych, nie posiadali stron internetowych (z wyłączeniem E. ). Ponadto byli podmiotami nieznanymi w branży handlu folią, co w kontekście znajomości branży przez podatniczkę winno wzbudzić jej szczególną ostrożność. Z każdą z ww. firm skarżąca kontaktowała się osobiście, chociaż zatrudniała pracowników, w tym biurowych. Kontakt był głównie z firmą N. - z P.. K.-B., który formalnie w spółce nie sprawował żadnej funkcji), a z firmy G. - z A. J., chociaż w spółce byli zatrudnieni handlowcy. Organ zaznaczył również, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczą większości dostawców. Strona we wskazanym okresie nabywała towary (folie stretch) od 6 podmiotów, z których 4 były podmiotami nierzetelnymi. W praktyce mało prawdopodobne jest, że podmiot, który stara się uczciwie prowadzić działalność gospodarczą, napotyka, aż tylu nieuczciwych kontrahentów. Wobec powyższego nie sposób uznać, że strona działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta. Stanowisko organu opiera się na okolicznościach przebiegu współpracy w zakresie spornych transakcji. Skarżąca bowiem przy nawiązaniu współpracy z N., G. ., E. nie dokonała czynności celem potwierdzenia, czy podmioty oferujące towar faktycznie prowadzącdziałalność gospodarczą i skąd pochodzi oferowany towar; nie zainteresowała się, czy firmy te rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą, czy posiadały bazę lokalową, magazynową, transportową, gdzie mieści się ich siedziba. Postępowanie strony nie było zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, zadbała ona jedynie o formalne udokumentowanie transakcji zawieranych na znaczne kwoty z nieznanymi jej wcześniej i nowymi na rynku podmiotami. W praktyce zrezygnowała z podjęcia jakichkolwiek kroków służących sprawdzeniu podmiotów wystawiających faktury. Ponadto Dyrektor IAS nie zanegował otrzymywania przez skarżącą towaru w postaci folii stretch. Podstawą uznania faktur dokumentujących nabycie towarów od ww. kontrahentów za dokumenty nierzetelne był fakt, że nie doszło do zawarcia transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach. Zatem przesłuchanie kierowców na okoliczność przebiegu transakcji organ uznał za bezpodstawne, zwłaszcza, że dostawa towarów nie była podważana. Za bezpodstawny organ uznał także wniosek strony dotyczący przesłuchania osób zatrudnionych w 2015 r. w firmie N., ponieważ niewiarygodnym jest, aby osoby te posiadały rzetelne informacje na temat dostawców, skoro informacji takich nie potrafiły podać P. G. i A. K.. Za bezzasadne organ uznał powoływanie się przez stronę na istnienie dowodów, które ani w toku kontroli, ani w toku prowadzonego postępowania nie zostały przedłożone. Odnosząc się zaś do zeznań pracowników skarżącej, organ podkreślił, że oprócz faktu otrzymania przez nią folii stretch, nie potwierdzają one innych okoliczności, np. źródeł pochodzenia towarów czy ilości towaru. Same zeznania podatniczki także nie przyczyniły się do wyjaśnienia okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami, ponieważ wielokrotnie powoływała się ona na niepamięć lub odsyłała do pism złożonych w toku kontroli i postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia, że transakcje skarżącej z ww. kontrahentami faktycznie nie miały miejsca. Postępowanie nie potwierdziło, aby strona sprawdziła kontrahentów. Zaświadczenie Biura Informacji Krajowego Rejestru Długów nie przesądza o zachowaniu przez stronę należytej staranności, ponieważ dokument ten nie zawiera informacji o nieuregulowanych zobowiązaniach podatkowych. Takim rejestrem jest Rejestr Należności Publicznoprawnych. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala także wykluczyć świadomości strony, co do istnienia ujawnionego procederu. Nie sprawdzając swoich kontrahentów podatniczka powinna co najmniej mieć świadomość, że może uczestniczyć w nierzetelnych transakcjach. Przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, dlatego nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu spornych transakcji.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek przedawnienia, w tym w związku z bezskutecznym zawieszeniem terminu przedawnienia;

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez:

a) oparcie w przeważającej części ustaleń faktycznych w sprawie na treści ustaleń innych organów podatkowych, wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej oraz innych dokumentach, nie dotyczących bezpośrednio lub w ogóle relacji ze skarżącą oraz spornych transakcji;

b) dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, polegającą w szczególności na:

- pominięciu istotnych okoliczności wskazujących na zachowanie przez skarżącą należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, również w kontekście praktyki władz podatkowych w tym zakresie w dacie spornych transakcji;

- wybiórczej i stronniczej ocenie zebranych w sprawie dowodów dotyczących kontrahentów skarżącej w zakresie dotyczącym spornych transakcji;

c) nieustaleniu wobec twierdzenia, że sporne faktury nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami - faktycznych (zdaniem organów) stron spornych transakcji;

d) nieustaleniu okoliczności dotyczących świadomości skarżącej co do ewentualnych nieprawidłowości po stronie kontrahentów, z którymi dokonała spornych transakcji oraz możliwego wpływu zachowania należytej staranności na tę świadomość;

3. art. 188 w zw. z art. 229 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie wniosła skarżąca a dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności okoliczności dotyczących stron spornych transakcji oraz zachowania przez skarżącą należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, a także jej świadomości co do ewentualnego uczestnictwa jej kontrahentów w działaniach mających na celu wyłudzenie VAT i w rezultacie wydanie kwestionowanych rozstrzygnięć w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny;

4. art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 u.p.t.u. i art. 1 ust. 2 w zw. z 167, art. 168, 178, 179 dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: dyrektywa 2006/112) przez stanowienie dodatkowych pozaprawnych przesłanek odliczenia VAT w sytuacji dochowania przez skarżącą wszelkich prawem wymaganych reguł w zakresie doboru kontrahenta;

5. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w zw. z 167, art. 168, 178, 179 dyrektywy 2006/112 przez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez nią z tytułu nabycia towarów:

a) w sytuacji dopełnienia przez skarżącą wszelkich wymogów prawnych oraz postulowanych przez orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i TSUE w zakresie rozliczenia należności podatkowych z tytułu spornych transakcji, w szczególności przez pełne rozliczenie i zadeklarowanie podatku, a w konsekwencji brak ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług;

b) co skutkuje nieproporcjonalnym nałożeniem na skarżącą należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji narusza reguły sprawiedliwej równowagi pomiędzy wymogami powszechnego interesu społecznego (ujawniającego się w systemie pośredniego obligatoryjnego opodatkowania VAT) oraz wymogami ochrony podstawowych praw jednostki, a także nie zachowuje rozsądnej relacji proporcjonalności i neutralności pomiędzy stosowanymi środkami i realizowanymi celami działań organów podatkowych;

6. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, art. 168, 178, 179 oraz art. 203 dyrektywy 2006/112, wyrażających m.in. zasady proporcjonalności i neutralności VAT, przez nieuzasadnione, w szczególności z uwagi na sprzeczność z powyższymi zasadami, pozbawienie strony prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących spornych transakcji;

W uzasadnieniu skargi, podkreślając wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w chwili, w której zobowiązanie w ww. podatku za październik i listopad 2015 r. wygasło na skutek przedawnienia, skarżąca zaznaczyła, że nie zmienia tego okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zostało ono wszczęte w sposób instrumentalny. Ponadto, znaczna część ustaleń faktycznych w sprawie oparta jest na treści ustaleń innych organów podatkowych, wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej oraz innych dokumentach, nie dotyczących bezpośrednio lub w ogóle relacji ze skarżącą oraz spornych transakcji. Materiały, na których oparł swoje rozstrzygnięcie Naczelnik, dotyczące kontrahentów strony, obejmują inne okresy rozliczeniowe, niż te, które zostały objęte decyzją Naczelnika a skarżąca nie miała żadnego wpływu na przebieg czynności realizowanych przez inne organy. Skarżąca zarzuciła dowolną ocenę zebranych dowodów, a organ powinien niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnąć na jej korzyść. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać, że mogła ona podejrzewać, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta. Zdaniem skarżącej, organy powinny ustalić skąd towar został nabyty i w jakich okolicznościach został nabyty przez skarżącą, zaś Dyrektor odmówił przeprowadzenia dowodów, a zaproponowane przez skarżącą środki dowodowe o charakterze osobowym były niezwykle istotne z punktu widzenia ustaleń m.in. w zakresie oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności. Niezasadne jest również pominięcie zaświadczenia wydanego przez Krajowy Rejestr Długów B. S.A. W ocenie skarżącej rozliczenie przez nią należności podatkowych było w pełni prawidłowe, wyeliminowało bowiem w sposób całkowity ryzyko uszczuplenia dochodu Skarbu Państwa, a zatem reguły proporcjonalności i neutralności VAT. Skarżąca dokonała rozliczenia VAT, zatem nie zachodzi w sprawie jakakolwiek możliwość uszczuplenia należności podatkowej. Organy obu instancji, nawet przy woli uznania transakcji jako fikcyjnych, powinny uwzględnić prawo skarżącej do odliczenia VAT z otrzymanych faktur.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki N., G. oraz E. . Zdaniem organów współpraca między skarżącą a tymi podmiotami nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca zarzuciła natomiast organom, że nie ustaliwszy uprzednio stanu faktycznego, nie były uprawnione do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powołaną powyżej regulację, bezsporne jest, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia nastąpiłoby za październik i listopada 2015 r. z upływem 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. z upływem 31 grudnia 2021 r. Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną, organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia pismem z 27 października 2020 r. poinformował skarżącą, że w dniu 6 października 2020 r., na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2015 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Doręczenie stronie ww. zawiadomienia w dniu 3 listopada 2020 r. usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy podatniczki o toczącym się wobec niej postępowaniu i zawiera elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący uzasadnił, dlaczego jego zdaniem postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte wobec skarżącej w sposób instrumentalny.

Dokonując analizy okoliczności kontrolowanej sprawy, jak i daty oraz przedmiotu wszczętego wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego w ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia argumentacja, że miało ono charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że zawiadomienie o popełnieniu przez skarżącą przestępstwa karnoskarbowego zostało skierowane do Naczelnika UC-S w P. 10 września 2020 r. wraz z materiałem dowodowym. Postępowanie podatkowe dobiegało końca, materiał dowodowy został zebrany, co pozwoliło organowi pierwszej instancji zawiadomić właściwy organ o podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Organ prowadzący wobec skarżącej postępowanie podatkowe miał wręcz taki obowiązek. Wszczęte w dniu 6 października 2020 r. (niecały miesiąc od otrzymania zawiadomienia) dochodzenie ad rem, po miesiącu jego trwania przekształciło się w dochodzenie ad personam, ponieważ skarżącej 19 listopada 2020 r. postawiono zarzuty. Zawieszenie tego postępowania z powodu oczekiwania na ostateczne rozstrzygnięcie Dyrektora IAS nie świadczy o instrumentalności wszczęcia tego postępowania, albowiem dopiero z ostatecznej decyzji organu odwoławczego wynika kwota uszczuplenia podatkowego. Należy też zwrócić uwagę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, czyli w czasie kiedy toczyło się postępowanie podatkowe i nastąpiło to trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za październik i listopad 2015 r. oraz ponad rok przed przedawnieniem zobowiązań za grudzień 2015 r. Trudno uznać to za "ostatnią chwilę" przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto z analizy akt wynika, że ustalenia w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika zapoczątkowała kontrola podatkowa prowadzona już od marca 2017 r., następnie w lipcu 2019 r. wszczęto postępowanie podatkowe. W sprawie podejmowanych było szereg czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego pozwalającego ocenić, czy miały miejsce fikcyjne transakcje. Dopiero po zebraniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, na podstawie którego uznano rejestry zakupów za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania nabyć od ww. kontrahentów, organ podatkowy materiały te przekazał wraz z zawiadomieniem podejrzenia popełnienia przestępstwa, co w ciągu dwóch miesięcy doprowadziło do wszczęcia wobec skarżącej postępowania związanego z ww. zobowiązaniem podatkowym. Powyższe okoliczności wynikają z treści pisma Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 16 lipca 2021 r., dotyczącego prowadzonego postępowania karnoskarbowego pod sygn. akt [...] Tym samym również okoliczność postawienia zarzutów skarżącej nie pozwala na stwierdzenie, że postępowania karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, choć bezsprzecznie cel ten zapewne również przyświecał organowi wszczynającemu to postępowanie.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły też przepisów prawa procesowego, w tym nie uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych organ dopuścił, stosownie do art. 180 i art. 181 § 1 w z art. 188 Ordynacji podatkowej, istotne materiały dowodowe, w tym zebrane nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem podatnika, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogły znajdować się dowody niezbędne dla załatwienia sprawy. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie naruszało zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

W kwestii postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podkreślenia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Mając zatem na uwadze, że organ korzystał z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań wobec kontrahentów, z którymi strona miała możliwość zapoznania, nie był zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych. Tym bardziej, że skarżąca powoływała się na istnienie dowodów, których ani w toku kontroli, ani w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła. W ocenie Sądu dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone były zaś na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty. Odnosząc się zaś do przesłuchania kierowców, osób zatrudnionych w 2015 r. w firmie N., pracowników czy współpracowników strony podkreślić należy, że przeprowadzenie dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Natomiast wnosząc o przesłuchanie świadków strona nie wykazała żadnych okoliczności, które miałaby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z materiału dowodowego też nie wynika, aby strona podjęła czynności w celu wyeliminowania faktur z obiegu prawnego a przerzuca ciężar dowodu na organy podatkowe. Biorąc zatem pod uwagę zasadę ekonomiki procesowej, organ prawidłowo odmówił przeprowadzania wnioskowanych dowodów uznając, że okoliczności w nich wskazane zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu oparcie się przez organy obu instancji na materiale dowodowym dotyczącym poszczególnych kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Tym bardziej, mając na uwadze bierną postawę podatniczki, która wielokrotnie powoływała się na niepamięć, niewiedzę lub odsyłała do pism złożonych w toku kontroli i postępowania. Wykorzystywanie materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, było zatem oczywiste. Wbrew zarzutom skargi zasadnie organy przeanalizowały wszechstronnie nie tylko działania strony, ale również innych podmiotów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach. Na tym tle organy ustaliły, że N. wraz z innymi podmiotami, w sposób całkowicie świadomy wykorzystywała mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Pomimo, że w decyzji wydanej dla ww. kontrahenta nie stwierdzono żadnych negatywnych ustaleń w zakresie transakcji przeprowadzonych ze skarżącą, to postępowanie wykazało, że w badanym okresie transakcje pomiędzy podmiotami nie miały miejsca. Na powyższe okoliczności przede wszystkim wskazują zeznania i wyjaśnienia złożone przez osoby reprezentujące ten podmioty, w których brak wiarygodnych i obiektywnych przesłanek potwierdzających, że faktycznie doszło do dostawy towaru od ww. podmiotu. Ponadto na stwierdzenie, że ww. faktury mają charakter nierzetelny wpływ miały zeznania strony, brak możliwości zweryfikowania transakcji zawartych między tymi firmami, niezgodność podmiotowa a w dalszej mierze brak należytej staranności strony w doborze kontrahentów. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ również wykazał, że spółki E. oraz G. brały udział w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów i usług w celu dokonania oszustwa w podatku VAT. E. pełniła role bufora w fikcyjnym łańcuchu dostaw, a jej założyciel D. G. kierował zorganizowana grupą zajmującą się popełnianiem przestępstw karnoskarbowych, polegających na uszczupleniu podatku VAT w związku z obrotem folią stretch. Natomiast udział G. w procederze obrotu towarami folią stretch i granulatem do jej produkcji sprowadzał się jedynie do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, co pozwalało na uzyskanie uwiarygodnienia pozornych transakcji. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z organem, że transakcje sprzedaży towarów nie miały miejsca, a posłużyły podatniczce do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty i w konsekwencji do obniżenia zobowiązania w podatku VAT w złożonych deklaracjach.

Ponadto podkreślenia wymaga, że organ nie zanegował otrzymywania przez stronę towaru w postaci folii stretch. Jednak okoliczności te nie są wystarczające do stwierdzenia, że faktury dokumentujące nabycie tego towaru są zgodne z rzeczywistością, tzn. że skarżąca objęty nimi towar nabyła od podmiotów figurujących na nich jako wystawcy.

Jednocześnie, mając na uwadze argumenty podniesione w skardze, należy podkreślić, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Ponadto zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie H. i in., pkt 71; w sprawach połączonych K. i R. R., pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 T. , dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych M. , pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie F. H, pkt 32; w sprawie H. i in., pkt 68; w sprawach połączonych K. i R. R. , pkt 54; a także w sprawach połączonych M. i D. , pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie F. H, pkt 34; w sprawach połączonych K. i R. R. , pkt 55; a także w sprawach połączonych M. i D. , pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy [...] uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych K. i R. R. , pkt 56; a także w sprawach połączonych M. i D. , pkt 46).

W ocenie Sądu – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – organy podatkowe rozważyły kwestię uczestnictwa skarżącej w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami i jej świadomość w tym zakresie. Przeprowadzona weryfikacja prawidłowości kwestionowanych transakcji, z uwzględnieniem zaangażowania skarżącej w sprawdzeniu kontrahentów oraz z uwzględnieniem posiadanej przez nią wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, wskazały na takie okoliczności sprawy, według których zasadnie organy oceniły, że skarżąca wiedziała, a co najmniej powinna była przypuszczać, że współpraca nawiązana z N., G. oraz E. może skutkować nadużyciem w odliczeniu VAT. Trudno bowiem dać wiarę, że skarżąca posiadająca doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej nie dokonała czynności celem potwierdzenia, czy podmioty oferujące towar faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą i skąd pochodzi oferowany towar. Nie zainteresowała się, czy firmy rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą, czy posiadały bazę lokalową, magazynową, transportową oraz gdzie mieści się ich siedziba. Ponadto pomimo powoływania się na sprawdzenie kontrahentów w KRS, czy na oświadczenie współpracownika nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających powyższe twierdzenia. Co więcej, należy zgodzić się z organem, że gdyby dokonała takiej weryfikacji (sprawdzenia w KRS i innych źródłach, np. w internecie), miałaby podstawy, aby krytycznie ocenić wiarygodność kontrahentów. W praktyce zrezygnowała z podjęcia jakikolwiek kroków służących sprawdzeniu podmiotów wystawiających faktury. Na tym tle nie sposób jest uznać za przekonujący argument skarżącej o działaniu z należytą starannością. Tym bardziej, że na gruncie prawa podatkowego "podmiot fikcyjny", to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący w obrocie, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, stwarzający jedynie pozory istnienia w celu dokonania oszustwa podatkowego. Zatem zachowanie skarżącej w żaden sposób nie przystaje do wzorca racjonalnego przedsiębiorcy, wykazującego choć minimum ostrożności. Samo zaświadczenie z Biura Informacji Krajowego Rejestru Długów również nie potwierdza dochowania przez nią należytej staranności. Faktyczna współpraca gospodarcza z podmiotem bez zaplecza, infrastruktury, bez znajomości osób które go faktycznie reprezentują, bez sprawdzenia czy ma możliwości techniczne, kadrowe, czy dysponuje środkami transportu, byłaby obarczona ogromnym, zbędnym ryzykiem w przypadku, gdyby kontrahent okazał się nierzetelny i powodowałaby istotne trudności w dochodzeniu ewentualnych roszczeń skarżącej względem niego. Mając zatem na uwadze, że skarżąca dopuściła się takich zaniedbań przy weryfikacji swoich kontrahentów, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami niniejszej sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie może powoływać się na dobrą wiatę przy zawieraniu kwestionowanych transakcji.

W rezultacie stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie trafnie organ uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.