Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 454/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1 i 2, art. 108 par. 1, par. 2 pkt 3, par. 3,  art. 116 par. 1 i 2,  4,   art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2011r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 454/11

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P.G. ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością A. / spółka / za zaległości tej spółki z odsetkami w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie. W pozostałej części, dotyczącej solidarnej ze spółką odpowiedzialności P.G. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług z odsetkami i kosztami egzekucji za maj, czerwiec, wrzesień - listopad 2005 r., styczeń 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że P.G. był członkiem jednoosobowego zarządu spółki w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych podatku od towarów i usług, kiedy postawały zaległości podatkowe spółki za rozpatrywane okresy rozliczeniowe. W podstawie prawnej powołano art. 108 § 1, art. 107 § 2, art. 116 § 1 i § 2 o.p. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej P.G. została wydana w warunkach art. 118 § 1 o.p. Postępowanie podatkowe w sprawie tej odpowiedzialności zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych, dotyczących zaległości spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień - listopad 2005 r., styczeń 2006 r., zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Stwierdzono, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej ma zastosowanie art. 70 § 3 o.p., został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z powodu ogłoszenia upadłości spółki 26.01.2006 r., do zakończenia postępowania upadłościowego prawomocnym postanowieniem z dnia 30.11.2010 r. Postanowieniem z dnia 26.01.2006 r. została ogłoszona upadłość spółki z możliwością zawarcia układu. Do zawarcia układu nie doszło. Postanowieniem z dnia 10.08.2007 r. postanowienie z dnia 26.01.2006 r. zostało zmienione przez ogłoszenie upadłości spółki z likwidacją majątku upadłego, ustanowiono syndyka masy upadłości. Na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej spółka nadal posiadała zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.485.953,84 zł z odsetkami od tych zaległości w kwocie 1.099.136 zł. Ani prowadzona egzekucja, ani postępowanie upadłościowe nie doprowadziły do uzyskania przez organ podatkowy kwot zaległości podatkowych spółki z odsetkami, kosztami postępowania egzekucyjnego. Prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. Strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze / Dz.U.03.60.535 ze zm. – p.u.n. /. Spółka już na dzień 31.12.2004 r. była zadłużona, nie płaciła swoich wymagalnych zobowiązań. Wnioski dowodowe o przesłuchanie księgowej spółki i biegłego rewidenta, badającego sprawozdanie finansowe za 2004 r., syndyka masy upadłości spółki, na okoliczności sytuacji finansowej spółki uzasadniającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i wiedzy członka zarządu o tej sytuacji, nie były uzasadnione, nie miały znaczenia dla wyniku sprawy. Nie miało znaczenia dla wyniku sprawy twierdzenie P.G., że nie zajmował się bezpośrednio działalnością spółki, nie wiedział o zaistnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości, od stycznia do marca 2005 r. nie zajmował się sprawami spółki z powodu choroby, leczenia szpitalnego. Wnioski dowodowe na te okoliczności nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z uchwałą II FPS 3/09, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 12.11.2005 r., złożony w dniu 14.11.2005 r., nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 21 p.u.n. Nie została spełniona przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p.

2. P.G. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zarzucił naruszenie art. 116 o.p. przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, w której niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie było zawinione przez skarżącego; art. 122 o.p. przez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów, wskazywanych w postępowaniu podatkowym na okoliczność braku winy skarżącego w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący uzasadniał, że zaskarżona decyzja została wydana przy rażącym naruszeniu przepisów postępowania. Między innymi w latach 2005 i 2006 był prezesem zarządu spółki. W latach tych powstały zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w styczniu 2006 r. Od stycznia 2005 r., przez kilka miesięcy, przebywał na leczeniu szpitalnym. Nie mógł złożyć takiego wniosku. Kilkumiesięczne leczenie szpitalne było niezależną od niego, zewnętrzną i obiektywną okolicznością, która uczyniła złożenie wniosku niemożliwym. Brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej nie było skutkiem zaniedbań, braku staranności w prowadzeniu spraw spółki czy podobnych okoliczności. Na okoliczność pobytu w szpitalu i okresu tego pobytu skarżący powołał dowody. Sam skarżący dokumentami / zwolnienie lekarskie / nie dysponuje. Wskazał gdzie te dokumenty się znajdują, powołał świadków.

Zdaniem skarżącego, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jest błędna. Argumentował, że w powołanej uchwale mowa jest raczej o zawinionej przez członka zarządu nieznajomości stanu finansów spółki / przykładowo spowodowanej błędem czy zaniechaniem /. Organ podatkowy odmówił analizy znaczenia użytego w art. 116 o.p. pojęcia winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Pominął, że leczenie szpitalne fizycznie uniemożliwiło skarżącemu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Brak wiedzy o finansach spółki, niemożność złożenia wniosku, spowodowane były tą samą okolicznością, leczeniem szpitalnym. W doktrynie wskazuje się, że ustawodawca uzależnia odpowiedzialność członków zarządu od tego czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem / winą / odpowiedzialnego, czy też nie / III SA 2544/00 /. Przy ocenie braku winy, jako kryterium powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana, członek zarządu, powinna wykazać brak winy, udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Zdaniem skarżącego brak winy to sytuacja, w której członek zarządu nie mógł złożyć takiego wniosku, pomimo należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, dbałości o znajomość stanu jej finansów, należytego prowadzenia jej spraw. Brak winy zachodzi chociażby wtedy, kiedy złożenie wniosku było niemożliwe z uwagi na obiektywne, zewnętrzne okoliczności. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w tej sprawie podatkowej. Stan zdrowia skarżącego uległ radykalnemu, nagłemu pogorszeniu w takim stopniu, że musiał przebywać kilka miesięcy w szpitalu, przechodząc serię skomplikowanych zabiegów leczniczych. Ta sytuacja uwalnia skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, solidarnej ze spółką. Art. 116 o.p. przerzuca ciężar udowodnienia braku winy w niezłożeniu w terminie wniosku o upadłość na pragnącego uwolnić się od odpowiedzialności członka zarządu. Wykazanie braku winy w każdej sytuacji musi się jednak odbyć w postępowaniu podatkowym i zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów po pierwsze, stanowi rażące naruszenie art. 122 o.p., skutkuje niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie mającym podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia i po drugie, nieprawidłowym zastosowaniem art. 116 o.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie jest zasadna. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

5. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga ustawa Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 o.p. działał na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów. Umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 124 o.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Zgodnie z art. 188 o.p. nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p. ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wniosków dowodowych nie uwzględnił w warunkach art. 188 o.p.

6. Zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu w warunkach legalności ustalić okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

7. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 108 § 1 o.p. jest decyzją konstytutywną.

Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej przewidziana w art. 116 § 1, § 2 o.p., o której organ podatkowy orzekł decyzją po dniu 1 stycznia 2009 r. jest poddana art. 116 § 1, § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Stanowi o tym art. 8 ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r. / Dz.U.08.209.1318 /, który nie objął art. 116 o.p. obowiązkiem stosowania do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizującej.

Dla zupełności sądowej kontroli legalności, należy stwierdzić, że zmiana art. 116 § 2 o.p. z 1 stycznia 2009 r. stanowiła doprecyzowanie, uściślenie zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej / por. uzasadnienie tej nowelizacji /. Nie wprowadzała nowych zasad czy nowych granic tej odpowiedzialności.

8. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 w powiązaniu z § 3 o.p. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki nastąpiło w warunkach art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U.05.229.1954 ze zm. – ustawa egzekucyjna / z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych / dołączone akta egzekucyjne dwa tomy, w tym jeden oznaczony jako IX. /. Skuteczność doręczenia tytułów wykonawczych, w latach 2005 do 2007 r., dotyczących zaległości podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie została podważona w postępowaniu egzekucyjnym, jak to wynika z przedstawionych akt postępowania egzekucyjnego. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w czerwcu 2009 r. / k. 2-3, t. III akt podatkowych /. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tytuły wykonawcze zostały wystawione w warunkach art. 3a § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Zgodność z prawem wystawienia tytułów wykonawczych nie została skutecznie zakwestionowana w warunkach ustawy egzekucyjnej / por. art. 33 ustawy egzekucyjnej /. W konsekwencji ich istnienie i realizacja w trybie postępowania egzekucyjnego były wiążące dla organu podatkowego przy ocenie przesłanek wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

9. Stosownie do art. 108 § 3 o.p. wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji spółki, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ma ten skutek, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbędne było uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki o statusie podatnika.

10. Organ podatkowy z mocy art. 120 o.p. ma ustawowy obowiązek badać prawidłowość formalną i materialną złożonych deklaracji podatnika bez względu na inicjatywę, stanowisko spółki o statusie podatnika. Także organ egzekucyjny z mocy art. 29 § 2 ustawy egzekucyjnej ma ustawowy obowiązek badać wymogi tytułu wykonawczego z art. 27 § 1 i 2 bez względu na inicjatywę, stanowisko zobowiązanego.

Z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ i pkt 3, § 3 o.p. wprost wynika konieczność poprzedzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatnikowi bądź tytułem wykonawczym wystawionym w stosunku do podatnika na podstawie deklaracji, realizowanym przez organ egzekucyjny. W ten sposób ustawodawca nawiązał do obowiązków organu podatkowego z art. 21 § 3 o.p. i organu egzekucyjnego z art. 29 § 2 ustawy egzekucyjnej w powiązaniu z art. 21 § 2 o.p., realizowanych w odrębnych postępowaniach, poprzedzających to w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W ten sposób ustawodawca zastrzegł, żeby badanie zasadności, wymagalności, wykonalności zobowiązania podatkowego samego podatnika / rozstrzyganie sporu o zasadność, wymagalność, wykonalność zobowiązania podatkowego samego podatnika / następowało wyłącznie w odrębnych postępowaniach, które muszą poprzedzić to w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatnika w podatku od towarów i usług. Wyłączył badanie zasadności, wymagalności, wykonalności zobowiązania podatkowego samego podatnika w podatku od towarów i usług z postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W tym stanie prawnym rozważanej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ustawodawca nadał charakter odpowiedzialności pochodnej w stosunku do odpowiedzialności samego podatnika.

Podsumowując, rozważaną odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej należy postrzegać, jako pochodną odpowiedzialności podatkowej samego podatnika. Odpowiedzialność podatkowa samego podatnika musi mieć u podstaw uprzednią decyzję określającą zobowiązanie podatnikowi bądź deklarację, będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w stosunku do podatnika. Zasadność, wymagalność, wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wbrew deklaracji, która stała się podstawą wystawienia w stosunku do podatnika tytułu wykonawczego, realizowanego przez organ egzekucyjny czy wbrew ostatecznej decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny między podatnikiem a organem podatkowym, między zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, w zakresie zasadności, wymagalności, wykonalności zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jak długo wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, wynikająca z deklaracji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego realizowanego przez organ egzekucyjny, nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową, odpowiedzialności ustawowo solidarnej z podatnikiem / art. 107 § 1 o.p. /. Z istoty solidarności wynika, że dłużnicy solidarni odpowiadają za ten sam dług, zatem w tej samej wysokości / por. art. 91 o.p. w powiązaniu z art. 366 § 1 i 2 k.c., Dz.U.64.16.93 ze zm. /. Prowadzenie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dowodów na okoliczność wysokości zobowiązania podatkowego samego podatnika nie ma podstaw prawnych.

11. Stosownie do art. 107 § 1, § 2 pkt 2, 4 o.p. i art. 116 o.p. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi solidarną ze spółką odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług z odsetkami, kosztami postępowania egzekucyjnego. Dlatego zaskarżona decyzja zgodnie z prawem objęła swoim przedmiotowym zakresem zaległości podatkowe z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

12. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji okoliczność zakończenia postępowania upadłościowego, prowadzonego dla likwidacji upadłego. Za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług członek jej zarządu ponosi odpowiedzialność w warunkach art. 116 o.p. także wówczas, gdy decyzja organu podatkowego o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana po wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego.

W tym zakresie należy wskazać i w pełni podzielić stanowisko i argumentację prawną uchwały w sprawie I UZP 3/09, w której stwierdzono między innymi, że "Dlatego, zważywszy na brzmienie art. 116 § 1 o.p., który w odróżnieniu od art. 110 § 1, 111 § 1, 112 § 1, 114a § 1, 115 § 1, 117a § 1 o.p., nie mówi o "odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem", należy uznać, że solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. / którą Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08, określił, jako "solidarność wewnętrzną" / ma charakter autonomiczny i powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką. Warto też podkreślić, że inne są podstawy solidarnej odpowiedzialności członków zarządu między sobą i członków zarządu z płatnikiem składek (spółką). Solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zaległości składkowe spółki powstaje na mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej / art. 108 § 1 o.p. w związku z art. 31 i 32 s.u.s. /. Natomiast spółka odpowiada za zaległości składkowe / własne / z mocy prawa i w związku z tym również z mocy prawa / art. 107 § 1 w związku z art. 31 i 32 s.u.s. / staje się solidarnie odpowiedzialna z członkami zarządu, gdy ich odpowiedzialność powstanie wskutek wydania dotyczącej ich decyzji z art. 108 § 1 o.p. Do takiego wniosku prowadzi też koncepcja podwójnej solidarności, do której nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, ONSAiWSA 2009 nr 3, poz. 47, stwierdzając, że "osoby trzecie / tu: członkowie zarządu spółki z o.o. / ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ciężary publicznoprawne. Ten sam reżim odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązuje także członków zarządu spółki z o.o. Innymi słowy, regulacje te wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością".

Nie jest więc trafna argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu postanowienia, według której, skoro członkowie zarządu odpowiadają solidarnie ze spółką, to odpowiedzialność ta nie może powstać po zakończeniu bytu prawnego spółki, "bowiem z samej istoty odpowiedzialności solidarnej za dług /określonej przepisami Kodeksu cywilnego/ wynika, że nie może ona powstać pomiędzy podmiotami, z których jeden nie istnieje". Argumentacja ta nie uwzględnia autonomicznego charakteru solidarnej odpowiedzialności członków zarządu.

Wydaje się ona jednak nietrafna także przy odrzuceniu koncepcji podwójnej solidarności. Opiera się ona bowiem na trudnym do przyjęcia założeniu, że warunkiem powstania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe /podatkowe/ spółki jest solidarność tej odpowiedzialności ze spółką. Tymczasem solidarny charakter odpowiedzialności służy jedynie wzmocnieniu pozycji wierzyciela w sytuacji, gdy po stronie długu występuje kilka podmiotów i nie może być uznawany za samoistny warunek powstania odpowiedzialności. Innymi słowy to, że jeden z potencjalnych dłużników nie doczekał zdarzenia inicjującego odpowiedzialność nie oznacza, że pozostali nie będą ponosić odpowiedzialności.

Podobnie nie można twierdzić, że odpowiedzialność nie powstaje, gdy pozostał tylko jeden z dłużników / np. tylko jeden członek zarządu po wykreśleniu spółki z rejestru / i odpowiedzialność z natury rzeczy nie może być solidarna. Z tego względu w pełni zasadnie Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08, stwierdził, że ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów ponoszących odpowiedzialność solidarną nie powoduje, że pozostałe podmioty ponoszące solidarną odpowiedzialność zostają z tej odpowiedzialności zwolnione.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. może powstać po wykreśleniu spółki z rejestru."

13. Bezsporną okolicznością było, że skarżący między innymi w latach 2005 - 2006 r., aż do ogłoszenia upadłości w styczniu 2007 r. był członkiem jednoosobowego zarządu spółki. Był członkiem jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, kiedy stały się zaległościami podatkowymi / por. art. 103 ust. 1 ustawy VAT, art. 51 § 1 o.p. /. Ta niesporna okoliczność znajduje potwierdzenie w odpisie pełnym KRS z dnia 7 października 2010 r., z którego wynika, że P.G. był członkiem jednoosobowego zarządu spółki od 2004 r., nieprzerwanie / A.P. został wykreślony we wrześniu 2004 r.; k. 142 do 150, t. II akt podatkowych /.

W tych okolicznościach zaskarżona decyzja jest zgodna z art. 116 § 2 o.p. Respektuje stanowisko prawne wyrażone w uchwale I FPS 4/08, wyznaczające podmiotowy zakres postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

14. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec spółki nie doprowadziło do wyegzekwowania zaległości podatkowych z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, objętych decyzją o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Innymi słowy, do momentu ogłoszenia upadłości spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, przy wyczerpaniu możliwych środków egzekucyjnych. Prawidłowo organ podatkowy z całokształtu wiarygodnych dowodów wywiódł, że majątek spółki nie pozwolił na wyegzekwowanie zaległości podatkowych z odsetkami, kosztami postępowania egzekucyjnego. Ustalenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki nie wymagało formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stosownie do stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale II FPS 6/08.

15. Podsumowując, odpowiada prawu tak umotywowane / faktycznie i prawnie / stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego, określone w art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p., w zakresie objętym zaskarżoną decyzją.

16. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym skarżący nie wykazał przesłanek, uwalniających od rozważanej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, członka jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

17. Organ podatkowy prawidłowo odwołał się do prawomocnego postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki, wydanego na wniosek złożony w listopadzie 2005 r. / k. 113, t. VII akt podatkowych / i przyjął, że nie został złożony we właściwym czasie. Skarżący nie podważył ustalenia organu podatkowego, że spółka na koniec 2004 r. nie płaciła swoich wymagalnych zobowiązań. Taka sytuacja wyczerpuje przesłankę niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Stanowi w pełni samodzielną przesłankę, nakładającą na zarząd spółki obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie z art. 21 ust. 1 p.u.n. Dla zaistnienia tej przesłanki nie jest istotne czy spółka nie wykonuje wszystkich czy niektórych swoich wymagalnych zobowiązań i w jakim zakresie.

Dlatego odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w listopadzie 2005 r. było spóźnione. Jako takie nie wyczerpało przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p., uwalniającej od rozważanej odpowiedzialności podatkowej. Dla zupełności sądowej kontroli legalności należy stwierdzić, że przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. są wobec siebie alternatywne. Zaistnienie choćby jednej z nich zobowiązuje do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pozwala na ogłoszenie upadłości

Organ podatkowy prawidłowo argumentuje, że sprawowanie przez skarżącego funkcji członka jednoosobowego zarządu spółki wiązało się z jego obowiązkiem niezwłocznej oceny sytuacji finansowej spółki i z niezwłocznym podjęciem działań zmierzających do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżący zwlekał ze skutecznym podjęciem takiej inicjatywy do końca 2005 r. To zaniechanie dowodzi całkowitego pominięcia interesów wierzycieli spółki oraz nierespektowania ustawowych obowiązków, przewidzianych dla prawidłowego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, czyli w czasie, który pozwoli na pozyskanie z majątku spółki środków na pokrycie należności wierzycieli.

Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i na tej podstawie dokonane ustalenia w zakresie zaistnienia przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości uwzględniają i realizują stanowisko prawne wyrażone w uchwale II FPS 3/09.

Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie II FSK 1287/05, zgodnie z którym wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu spółki. Punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego.

Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd / członek zarządu / uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych albo ze względu na szczupłość majątku spółki żaden dłużnik nie będzie zaspokojony.

18. Dla zupełności sądowej kontroli legalności, należy wskazać, że rok 2004 zamknął się stratą / rachunek zysków i strat k. 100, t. VII akt podatkowych, k. 31, 41v, t. II akt podatkowych, k. 9, t. IV akt podatkowych /. Ta okoliczność to także samodzielna przesłanka, zobowiązująca członka jednoosobowego zarządu spółki do niezwłocznego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, z początkiem 2005 r. stosownie do art. 11 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 p.u.n. Tego ustawowego obowiązku skarżący nie wykonał.

19. Skarżący twierdził, że stan jego zdrowia, kilkumiesięczne leczenie, w tym szpitalne, operacyjne, miało stanowić obiektywną przeszkodę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Temu twierdzeniu wprost przeczą akta postępowania przed organem podatkowym, z których wynika, że skarżący w marcu 2005 r. podpisywał dokumenty, dotyczące sprawozdania finansowego spółki za 2004 r., jako jej prezes / k. 26 do 44, t. II akt podatkowych /. Wiarygodności tych dokumentów, pochodzących z 2005 r., skarżący nie podważył. Jednocześnie skarżący nie twierdził, by stan jego zdrowia miał wykluczyć realną możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez czas od stycznia do listopada 2005 r., nieprzerwanie. Skarżący pomija także, że piastując funkcję jednoosobowego prezesa zarządu spółki, w przypadku dłuższej absencji, miał obowiązek zapewnić spółce prawidłowe funkcjonowanie, zadbać o zastępstwo przez skorzystanie z instytucji prokury, pełnomocnictwa. Tego wymagała od skarżącego należyta staranność w prowadzeniu spraw spółki, której nie dochował w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego. Skarżący nie wykazał, by postępował w warunkach braku winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ o.p. Dlatego organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy nie dopatrzył się istotnego znaczenia w ustalaniu okresów zwolnienia lekarskiego skarżącego czy w prowadzeniu dowodów z zeznań świadków na okoliczność stanu zdrowia skarżącego w 2005 r.

20. Skarżący nie wskazał organowi podatkowemu majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p., który pozwoliłby na uzyskanie przez organ podatkowy kwoty zaległości podatkowych z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Dlatego odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym skarżący nie wykazał także tej przesłanki, uwalniającej od rozważanej odpowiedzialności podatkowej.

21. W warunkach legalności organ podatkowy przyjął, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana w 2010 r., orzekająca o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe, odpowiada art. 118 § 1 o.p. Brzmienie art. 118 § 1 o.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie nie uległo zmianie. Także porównanie brzmienia art. 210 § 1 pkt 2, pkt 8, art. 212 o.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie, prowadzą do stanowiska prawnego, że teza uchwały w sprawie I FPS 5/07 zachowała aktualność także w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r., w którym pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia. Wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji zadecydowało o spełnieniu warunków wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 118 § 1 o.p. Wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w warunkach art. 118 § 1 o.p. konstytuuje odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Warunek określony w art. 118 § 1 o.p. jest adresowany do organu podatkowego, który wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tym organem jest organ podatkowy pierwszej instancji.

22. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym ogłoszenie upadłości przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Termin przedawnienia został przerwany do prawomocnego ukończenia postępowania upadłościowego / k. 28, t. I akt podatkowych /. Po tej dacie biegnie na nowo. Tej treści stanowisko prawne ma podstawę wprost w brzmieniu art. 70 § 3 o.p.

23. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych skarga nie jest zasadna. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił stanowisko faktyczne i prawne w sposób, który w pełni pozwolił na sądową kontrolę jej legalności. Sposób, w jaki organ podatkowy zinterpretował i zastosował ustawowe przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, członka jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest zgodny z brzmieniem tych przesłanek. Uwzględnił przy tym pochodny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatkowej samego podatnika, sposób powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, sposób wykazania podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie przez podatnika. Prawidłowo przy tym z reżimu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług samego podatnika, ze sposobu wykazania podatku podlegającego zapłacie przez samego podatnika i z pochodnego, akcesoryjnego charakteru solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wyprowadził kryteria, wyznaczające granice postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przez to zakres kognicji organu podatkowego w tym postępowaniu.

24. Podsumowując, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze w warunkach przesłanek uchylenia czy stwierdzenia nieważności w rozumieniu art. 145 § 1, § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. 02.153.1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a./.

25. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.