Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 205/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 23 lipca 2007 r. Gmina oraz Miasto zawarły umowę spółki "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwaną dalej Spółką). Spółka została utworzona w związku z zamiarem zagospodarowania na potrzeby cywilne obszaru Lotniska Wojskowego [...] należącego do "B" w G., położonego na terenie Gminy. Działania podejmowane przez Gminę w zakresie uzyskania tytułu prawnego na obszarze lotniska wojskowego realizowane były na podstawie przepisów prawa polskiego, tak powszechnie obowiązujących regulacji ustawowych, jak również aktów prawa miejscowego.

W konsekwencji poczynionych ustaleń wspólników Gmina z dniem 9 września 2010 r. zawarła ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Wojewodę umowę użyczenia części obszaru lotniska wojskowego podlegającego adaptacji na cele lotnictwa cywilnego. Umożliwiło to z kolei zawarcie przez Gminę w dniu 11 marca 2011 r. umowy dzierżawy, na mocy której w celu realizacji inwestycji Gmina przekazała grunt na rzecz Spółki. Zgodnie z treścią jej postanowień (§ 3) Dzierżawca został zobowiązany do płacenia czynszu dzierżawnego w terminie do 31 marca każdego roku. Nadto tego samego dnia Gmina i Miasto zawarły umowę wspólników publicznych dotyczącą zasad uczestnictwa w Spółce. Zgodnie z treścią jej regulacji wspólnicy zobowiązali się do podwyższania kapitału zakładowego poprzez objęcie dodatkowych udziałów, przy czym Gmina począwszy od 2012 r. zobowiązała się dokonywać wkładów niepieniężnych w postaci wymagalnej wierzytelności względem Spółki z tytułu części czynszu dzierżawnego z tytułu umowy dzierżawy. W oparciu o przyjęte postanowienia umowne Gmina wystawiła w dniu 28 marca 2014 r. nabywcy – "A" Sp. z o.o. dwie faktury o nr [...] oraz [...] z terminem zapłaty do dnia 31 marca 2014 r. Żadna z powyższych kwot nie została przez dłużnika zapłacona, co było następstwem wydania w dniu 11 lutego 2014 r. decyzji Komisji Europejskiej, zastąpionej następnie decyzją z dnia 27 lutego 2015 r., w sprawie SA.35388(2013/C) (ex 2013/NN i ex 2012/N). Niezależnie od powyższego, mając na uwadze zobowiązania ciążące na Gminie jako podatniku podatku VAT, dokonała ona zapłaty podatku wykazanego w wystawionych, a nieuregulowanych fakturach.

W tym stanie rzeczy złożony został przez Spółkę "A" do Sądu Rejonowego wniosek z dnia 12 marca 2014 r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. Przyczyną zgłoszenia była pogarszająca się sytuacja Spółki wynikająca ze wstrzymania finansowania działalności na skutek postępowania przed Komisją Europejską oraz istniejącej struktury własnościowej nieruchomości. Ponadto specyfika posiadanych ruchomości oraz brak możliwości poręczenia zobowiązań przez wspólników z uwagi na postępowanie przed Komisją Europejską uniemożliwiły Spółce pozyskanie finansowania zewnętrznego. W konsekwencji, w dniu 7 maja 2014 r. postanowieniem Sądu Rejonowego, spółka została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. Następstwem wydanego postanowienia było dokonanie przez Gminę w dniu 5 czerwca 2014 r. zgłoszenia wierzytelności obejmującej należności wynikające z nieuregulowania m.in. należności czynszowych z tytułu umowy dzierżawy. Z uwagi na konieczność wypowiedzenia przez Gminę umowy wspólników, wyłączona została możliwość dokonania konwersji części wierzytelności czynszowej na udziały, co skutkowało koniecznością zgłoszenia całej kwoty wynikającej z wystawionych faktur.

Wskazano, że w chwili obecnej zarząd nad majątkiem Spółki sprawuje syndyk masy upadłości, który za zgodą sędziego komisarza prowadzi przedsiębiorstwo upadłego na podstawie art. 312 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe

i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112). Z uwagi na regulacje polskiego prawa lotniczego niemożliwym jest rozpoczęcie wykonywania działalności lotniczej. Ze względu na złożoność toczącego się postępowania nie została sporządzona lista wierzytelności, w konsekwencji Gmina nie posiada wiedzy czy wierzytelność z tytułu niezapłaconego czynszu została uwzględniona oraz ewentualnie jakie jest prawdopodobieństwo jej zaspokojenia z uwagi na kolejność na liście wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina jest uprawniona do dokonania na podstawie art. 90 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.

nr 347, str. 1) korekty podatku należnego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 31 marca 2013 r., które to nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie?

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie Gmina wnosi potwierdzenie, że na podstawie art. 90 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1) korekta podatku należnego w związku

z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości może zostać dokonana także po upływie 2 lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W niniejszej sprawie nie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Wynikająca z 89a ust. 1 u.p.t.u. instytucja tzw. "ulgi na złe długi" swoje umocowanie znajdować ma w treści art. 90 i art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; "dyrektywa 112") (zwana dalej Dyrektywą). Treść art. 89a u.p.t.u. stanowi implementację art. 90 ust. 1 dyrektywy określając w ust. 2 warunki na jakich obniżana jest podstawa opodatkowania (podatek należny) jako zabezpieczenie interesów budżetu Państwa. Przepis art. 89a ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei zgodnie z treścią ww. przepisu za nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W art. 89a ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził dodatkowe warunki związane z możliwością dokonania przedmiotowej korekty. Przepisu tego wynika m.in., że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Dodatkowo ustawodawca postanowił, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Z kolei art. 89a ust. 3 u.p.t.u. wskazuje, że korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Oznacza to, że nie jest możliwe dokonanie korekty podatku należnego w stosunku do wierzytelności przysługujących podatnikowi wobec podatnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego, a zatem w sytuacji opisanej w stanie faktycznym.

W ocenie Wnioskodawcy dokonana implementacja narusza art. 90 dyrektywy 2006/112, a co za tym idzie po stronie podatnika powstaje uprawnienie do bezpośredniego powoływania się na postanowienia Dyrektywy.

Wskazano, że wprowadzona przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2013 r. nowelizacja przepisów art. 89a u.p.t.u. ograniczyła istotnie możliwości korekty podatku należnego w stosunku do faktur nieopłaconych przez podmioty w upadłości, stanowiąc w istocie naruszenie zasady proporcjonalności. Państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, tj. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo Trybunału potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por.: J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TS UE). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia ich celu, osłabiłyby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach: C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i in. przeciwko Belgii). Tym samym, o ile usankcjonowanym prawnie celem jest dążenie, by przepisy przyjmowane przez państwa członkowskie chroniły możliwie najskuteczniej uprawnienia skarbu państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do tego celu (por. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-286/94 pkt 47, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. C-271/06, pkt 20).

Wskazano, że zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie wskazanej nowelizacji nie można było korygować podatku należnego w ramach ulgi

na złe długi, jeśli dostawa towarów bądź świadczenie usług - z których wynikały wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności - były wykonane na rzecz podmiotu znajdującego się w upadłości lub w likwidacji. W praktyce przyjęto,

że dotyczyło to sytuacji, w której w momencie wykonywania tych czynności odbiorca był w upadłości, bądź w likwidacji. Nie miało natomiast znaczenia to, czy w chwili korzystania z ulgi przez wierzyciela dłużnik znajdował się w takim stanie. Po zmianach dokonanych w komentowanym artykule wierzyciel może z ulgi skorzystać, jeśli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W ocenie legislatorów wprowadzona zmiana podyktowana została "(...) celem zabezpieczenia interesów budżetu państwa konieczne jest wprowadzenie dodatkowego warunku dokonania korekty. Mianowicie na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie może pozostawać w trakcie postępowania upadłościowego (...)" (uzasadnienie rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce; s. 6).

W tym zakresie szczególną uwagę należy zwrócić na wyrok ETS z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13, w postępowaniu: Almos Agrarkulkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Kozep-magyarorszagi Regionalis Adó Foigazgatósaga, w którym to Trybunał poddał wykładni art. 90 Dyrektywy. Jak wynika

z treści zawartego rozstrzygnięcia ustawodawca pozostawił państwom członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki podatku należnego (pkt 25), co znajduje także potwierdzenie w brzmieniu przepisów art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112. Przepisy te nie precyzują

ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że "opodatkowania VAT, powinny ograniczać się

do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części

lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi". W kontekście powyższego zasadna jest więc teza, że warunki skorzystania z prawa korekty podatku należnego - jakie mają prawo nałożyć państwa członkowskie - powinny się odnosić jedynie do wykazania przez podatnika, iż dłużnik nie dokonał zapłaty całości lub części należności z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów lub wykonania usługi. Takie podejście respektuje bowiem jedną z zasad systemu VAT - zasadę proporcjonalności podatku do ceny, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a której konsekwencją jest to, że organy podatkowe nie mogą otrzymać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik, na co zwrócił uwagę TSUE (pkt 22) (Małgorzata Militz, Możliwość korekty podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi - krajowe regulacje w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Almos, Przegląd podatkowy nr 1/2015). W świetle powyższego niezgodne z art. 90 Dyrektywy są regulacje prawa krajowego, które w art. 89a u.p.t.u. wprowadzają warunki co do statusu nabywcy. Zawarte zatem w art. 89a regulacje uzależniające możliwość zastosowania ulgi za złe długi od tego, czy dłużnik pozostaje w stanie upadłości stanowi nieprawidłową transpozycję przepisów art. 90 ust. 1 Dyrektywy. Podobnie negatywnie należy odnieść się do innych ograniczeń wprowadzonych przez polskiego prawodawcę do art. 89a ust. 2 u.p.t.u., w tym w szczególności warunku dokonania korekty przed upływem 2 lat od dnia wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność. Wprowadzenie regulacji ograniczających możliwość zastosowania ulgi za złe długi, w sposób w jaki uczynił to polski prawodawca, nie znajduje potwierdzenia w art. 90 ust 1 Dyrektywy mówiącym

o warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Wskazano, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się

z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (wyrok

z dnia 2 lipca 2015 r. w sprawie C 209/14 NLB Leasing d.o.o. przeciwko Republika Slovenija, wyrok Almos Agrarkulkereskedelmi, C 337/13, Wyrok Trybunału z dnia

26 stycznia 2012 r. w sprawie C 588/10, Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A., wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C 330/95 Goldsmiths). "Skoro zatem warunki wymienione przez polskiego ustawodawcę oznaczają, że właśnie w tych sytuacjach, w których jest wysokie prawdopodobieństwo, że sprzedawca nie otrzyma wynagrodzenia, nie może ubiegać się o obniżenie VAT na bazie art. 89a u.p.t.u., to należy uznać, że taka implementacja narusza art. 90 dyrektywy 2006/112. Nie może być bowiem tak, że państwo członkowskie pozwala odzyskać VAT należny pod warunkami, na które sprzedawca - wierzyciel nie ma żadnego wpływu, np. upadłość nabywcy" (D. Prokop, P. Marchlewski Implementacja art. 90 dyrektywy 2006/112/WE na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Przegląd Podatkowy z 2013 r. nr 12 s. 25).

Co prawda przepisy Dyrektywy umożliwiają Państwom Członkowskim wprowadzenia wyjątków związanych z poszczególnymi rozwiązaniami w niej zastosowanymi. Nie mogą one jednak wprowadzać zmian do ogólnej zasady podatku VAT, ani obejmować działań ponad działania niezbędne do osiągnięcia zakładanych przez Państwa Członkowskie celów (patrz wyrok TSUE dnia 3 lipca 1997 r. sygn.

C-330/95). Wg powyższych kryteriów powinny być oceniane także przepisy art. 89a

i art. 89b u.p.t.u.. Ich celem jest bowiem doprowadzenie do odciążenia podmiotu, który nie otrzymał zapłaty za dokonaną dostawę towaru lub świadczoną usługę,

od obowiązku zapłacenia podatku VAT.

Rzeczywistym efektem wprowadzonych zmian nie było więc stworzenie mechanizmu umożliwiającego zwalczanie oszustw podatkowych ani nadużyć,

ale pozbawienie części podmiotów prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zachowaniu obowiązku zapłaty podatku należnego przez ich kontrahentów. Uzasadnienie wprowadzonych zmian nie znajduje więc swojego oparcia kryteriach określonych w ramach art. 273 Dyrektywy, stanowiąc naruszenie zasady proporcjonalności.

Dodano, że przepisy art. 89a i 89b u.p.t.u. uległy od dnia 1 lipca 2015 r. zmianie. Poczyniona nowelizacja miała na celu wprowadzenie zmian w przepisach ustawy o VAT, zmierzających przede wszystkim do pełniejszego dostosowania jej przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału oraz orzecznictwa krajowego. Ustawa wprowadziła m.in. zmiany polegające na dodaniu ust. 1b w art. 89b ustawy o VAT. W przypadku zatem, gdy dłużnik będzie pozostawał na koniec miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji wyłączony zostanie obowiązek dokonania przez niego korekty podatku naliczonego. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu, zapewni to w takiej sytuacji symetrię stosowania tej instytucji, bowiem wierzyciel w takim przypadku nie będzie również uprawniony do dokonania stosownej korekty.

W ocenie wnioskodawcy zmiana ta nie zapewniła jednakże poprawnej implementacji art. 90 Dyrektywy, której celem jest zapewnienie, aby podatnicy, którzy nie uzyskali zapłaty od swoich kontrahentów, nie ponosili dodatkowej negatywnej konsekwencji w postaci konieczności zapłaty VAT z tytułu dokonanej dostawy towarów/świadczenia usług. Regulacje polskiego prawa przeczą istocie wprowadzenia przez państwa członkowie art. 90 Dyrektywy. Konsekwencją bowiem przyjętych przez Polskę rozwiązań w obecnym kształcie, jest obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty VAT pomimo braku zapłaty przez dłużnika kwoty należności z przyczyn od wierzyciela niezależnych. W efekcie ochronie podlega sytuacja dłużnika, nie natomiast wierzyciela. Brzmienie przepisów stoi zatem nie tylko w sprzeczności z celem wprowadzenia przedmiotowych regulacji, tj. przeciwdziałania zatorom płatniczym i zmniejszeniem obciążenia VAT u tych sprzedawców, którzy nigdy zapłaty za wykonane dostawy nie otrzymają, ale również orzecznictwem Trybunału, z którego wynika, że warunki dotyczące danego przepisu stawiane przez państwa członkowskie nie powinny kreować systemowych ograniczeń w samej możliwości korzystania przez podatników z przysługujących im praw (D. Prokop, P. Marchlewski Implementacja art. 90 dyrektywy 2006/112/WE na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Przegląd Podatkowy z 2013 r. nr 12 s. 25). Wierzyciel zatem, nie powinien ponosić negatywnych następstw tego, że ograny podatkowe mogą spotkać się z trudnościami wyegzekwowania w toku postępowania upadłościowego korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego. Z punktu widzenia regulacji Dyrektywy niedopuszczalne jest bowiem takie działanie organu, który obciąża wierzyciela ryzykiem nieskuteczności egzekucji, zapewniając wpływ podatku VAT od wierzyciela.

Uzasadniając przedstawione w zakresie niezgodności polskiej regulacji dot. ulgi za złe długi wskazano na wynikającą art. 1 ust. 2 Dyrektywy zasadę neutralności. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Zauważono, że zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, iż podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika (A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT", Unimex 2009 s. 233). Podstawę opodatkowania stanowi rzeczywiście otrzymane świadczenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi, co w konsekwencji powoduje, że organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzyma podatnik

z tytułu zapłaty. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Przedstawiona zasada neutralności ulega naruszeniu poprzez przeniesienie na wierzyciela-podatnika, rzeczywistego ciężaru podatku VAT. Art. 90 Dyrektywy wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przez podatników, którzy nie otrzymali zapłaty. Udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia,

nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest m.in. zasada neutralności prawa wspólnotowego.

Za zasadne uznano zatem powołanie się przez wnioskodawcę na regulacje Dyrektywy. Przepis art. 90 Dyrektywy ma bezpośrednią skuteczność dla podatników,

co zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału. We wszystkich wypadkach,

gdy przepisy dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne jednostki mogą powoływać się na nie, jeśli państwo to nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. wyroki Pfeiffer iin., od C 397/01 do C 403/01, pkt 103; Association de mediation sociale, C 176/12, pkt 31). Przepis prawa Unii jest bezwarunkowy, jeżeli ustanawia zobowiązanie niepoddane żadnym warunkom i nieuzależnione, w zakresie jego wykonania lub skutków, od wydania przez instytucje lub państwa członkowskie jakiegokolwiek aktu (zob. podobnie wyrok Pohl-Boskamp, C 317/05, pkt 41). Przepis art. 90 Dyrektywy określa przypadki, w których państwa członkowskie są zobowiązane do obniżenia podstawy opodatkowania w terminach i na warunkach przez siebie określonych. Przyznanie państwom członkowskim wspomnianego zakres uznania nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w tym przepisie. Spełnia on zatem przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (wyrok Trybunału z dnia 3 września 2014 r. w sprawie C 589/12 Commissioners for HerMajesty's Revenue and Customs przeciwko GMAC UK plo, pkt 29-32, wyrok Trybunału z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C 337/13, Almos Agrarkulkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó-esVamhivatal Kózep-magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga, pkt. 31-34).

Uwzględnienie powyższych uwag uzasadnia twierdzenie, że Gmina jest uprawniona do dokonania na podstawie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1) korekty podatku należnego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 31 marca 2013 r., które to nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie.

Jednocześnie Gmina zajęła stanowisko, że korekta podatku należnego

w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości może zostać dokonana także po upływie 2 lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W ocenie gminy także w tym zakresie pozostają aktualne powyższe zastrzeżenia dot. niezgodności implementacji polskich przepisów z art. 90 dyrektywy VAT. Dyrektywa VAT nie przewiduje bowiem możliwości ograniczenia w czasie skorzystania z uprawnienia w ramach ulgi za złe długi. Poczynione zastrzeżenie stanowi działanie ponad działanie niezbędne do osiągnięcia zakładanych przez Państwa Członkowskie celów i stanowi o naruszeniu zasady proporcjonalności. Co prawda art. 90 dyrektywy VAT umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenia wyjątków związanych z poszczególnymi rozwiązaniami, jednakże mogą one ograniczać się wyłącznie do określenia przez Państwo Członkowskie formalności, jakie maja zostać spełnione przez podatników by móc skorzystać z ulgi na złe długi. Jak wynika z przytoczonego wyroku TSUE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13, warunki formalne powinny być ograniczone do takich, które umożliwiają wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi. Z pewnością funkcji takiej nie spełnia zastrzeżenie 2-letniego termin technicznego ograniczającego podatnika w prawie skorzystania z ulgi za złe długi. Podkreślono, że regulacja taka w żaden sposób nie służy ochronie interesów państwa przed ewentualnymi oszustwami podatkowymi. Tak ukształtowany termin istotnie ogranicza podatnika w możliwości skorzystania ze swojego prawa i służy ochronie wyłącznie interesów organu podatkowego. Z powyższych względów korekta podatku należnego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości może zostać dokonana także po upływie 2 lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] r. uznał,

że ww. stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, powołując się na przepisy art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 1a,

art. 86 ust. 2, art. 89a ust. 3 oraz art. 89a ust. 5 u.p.t.u., Minister Finansów stwierdził,

że przepisy te dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług

na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty

na rzecz dostawcy. Organ zauważył jednak, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Organ zauważył, że co prawda od daty wystawienia faktur dokumentujących niezapłaconą wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku w którym zostały wystawione, to jednak ich nieściągalność została uprawdopodobniona w momencie, gdy dłużnik znajdował się w upadłości likwidacyjnej. Jak wynika bowiem z wniosku, dłużnik został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej postanowieniem sądu z dnia

7 maja 2014 r., natomiast nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona bezsprzecznie po tej dacie, tj. po upływie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego na fakturze na dzień 31 marca 2014 r. Stwierdzono zatem,

że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych

w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego, bowiem dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia ewentualnej deklaracji podatkowej, w której Gmina mogłaby dokonać korekty podatku należnego jest w trakcie postępowania upadłościowego, na co wskazuje przedstawiony opis zdarzenia.

Tym samym w odniesieniu do wierzytelności wynikających z przedmiotowych faktur, nawet pomimo spełnienia pozostałych przesłanek zawartych w ww. przepisie, Gmina nie ma możliwości korygowania podatku należnego w trybie art. 89a u.p.t.u.

Ponadto zauważono, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Organ wskazał,

że porównując treść Dyrektywy do polskich ustaw należy pamiętać, iż rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają

o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pogląd ten znajduje potwierdzenia

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Podkreślono także wiodącą rolę wykładni literalnej w procesie interpretacji norm prawa podatkowego, od której wolno odstąpić jedynie w wyjątkowych sytuacjach,

gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje

w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy.

Następnie wskazano, że stosownie do art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2 Dyrektywy).

Zdaniem organu, powołane przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela nie narusza zatem przepisu art. 90 Dyrektywy 112.

Organ przypomniał także, że przystąpienie do Unii Europejskiej skutkowało nadaniem przepisom prawa wspólnotowego mocy obowiązującej w polskim porządku prawnym. Podkreślono jednak, że zasada ta ma zastosowanie jedynie w odniesieniu

do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taką nie zachodzi.

Przepis art. 89a u.p.t.u. regulujący ulgę za złe długi uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego dopiero w wyniku kumulatywnego spełnienia wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek. Analiza treści art. 90 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że niespełnienie jednego z podstawowych warunków zawartych we wprowadzonej do porządku prawnego danego państwa członkowskiego normie prawnej, nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. ulgi na złe długi bezpośrednio z prawa wspólnotowego.

Osobno wskazano, że negatywna ocena stanowiska Strony odnośnie pierwszego z pytań skutkuje bezprzedmiotowością drugiego z nich, co zgodne jest z intencją Gminy, która warunkuje udzielenie odpowiedzi na to pytanie od twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów z 9 listopada 2015 r. zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów:

1. art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1), art. 89a ust. 1, 1a i 2 pkt 3 u.p.t.u., art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie mogą dokonać oceny zgodności prawa krajowego z przepisami dyrektywy z uwagi na brak właściwości do przeprowadzenia takiego badania zgodności przy jednoczesnym stwierdzeniu braku wadliwości regulacji prawa krajowego w kontekście postanowień Dyrektywy 2006/112/WE;

2. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, zwanej dalej w skrócie; "O.p."), poprzez zaniechanie wydania interpretacji w zakresie zastosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług;

3. art. 14h w związku art. 121 § 1 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do przywołanego przez wnioskodawczynię orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych;

4. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 i 1a O.p. poprzez zaniechanie odniesienia się w sposób komplementarny do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała stanowisko, zgodnie

z którym przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie został prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego, co wobec jego jednoznaczności pozwala na pominięcie przepisu krajowego i bezpośrednie zastosowanie przepisu dyrektywy. Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Taka sytuacja występuje na gruncie sprawy. Ukształtowanie treści art. art. 90

ust. 1 dyrektywy 2006/112 umożliwia podatnikowi powoływanie się na jego brzmienie w celu uzyskania obniżki podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Przepis ten określa przypadki, w których państwa członkowskie są zobowiązane do obniżenia podstawy opodatkowania w terminach i na warunkach przez siebie określonych.

Powołując się na orzecznictwo wskazano, że przyznanie państwom członkowskim wspomnianego zakresu uznania, nie wpływa na precyzyjny

i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w tym przepisie. Spełnia on zatem przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny. Jednocześnie wskazano, że działanie organu podatkowego narusza zasadę pierwszeństwa norm prawa unijnego przed przepisami prawa krajowego. Uwzględnianie wskazanej zasady jest bowiem obowiązkiem organów administracji publicznej.

Zdaniem strony, wydana przez organ podatkowy interpretacja jest także wewnętrznie sprzeczna. Jak wynika bowiem z jej treści, organ podatkowy nie jest uprawiony do badania zgodności regulacji prawa krajowego z prawem UE, z tego też względu organ ocenił stanowisko wnioskodawcy w oparciu o art. 89a ustawy o VAT.

Z drugiej jednak strony organ podatkowy lakonicznie wskazuje, iż nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie ze sprzecznością prawa Unijnego z prawem krajowym,

z tego też względu nie będzie zachodzić podstawa do bezpośredniego stosowania prawa UE.

Z jednej zatem strony organ podatkowy odmawia dokonywania wykładni art. 89a ustawy o VAT w kontekście art. 90 ust 1 Dyrektywy, a z drugiej organ w sposób aprioryczny, przyjmuje brak podstawy do bezpośredniego stosowania dyrektywy.

Co istotne takie stwierdzenie organu nie znajduje odzwierciedlenia w jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie, której wydana interpretacja została pozbawiona.

Wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja nie odpowiada także wymogom stawianym przez przepisy postępowania. Jak wynika z treści przytoczonego uzasadnienia organ podatkowy pominął stanowisko przedstawione przez Gminę w przywołanych orzeczeniach. Postępowanie takie należy zakwalifikować jako nieprawidłowe, bowiem powołanie przez stronę wyroków i co więcej, zacytowanie ich odpowiednich fragmentów oznacza, że Gmina argumentację zawartą

w orzeczeniach traktuje jako własną. W tej sytuacji organ podatkowy, nawet w razie nie podzielenia stanowiska zawartego w powyższych orzeczeniach, winien się do tychże argumentów odnieść. Takiego odniesienia zabrakło w zaskarżonej interpretacji,

co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto zdaniem stromy, uzasadnienie wydanej interpretacji nie zawiera odniesienia się w sposób komplementarny do zadanego pytania. Organ nie rozstrzygnął istoty problemu poprzez zaniechanie odniesienia się do regulacji art. 90 ust 1 Dyrektywy wskazując na brak kompetencji w zakresie oceny zgodności regulacji prawa Unijnego z przepisami prawa krajowego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Gminy nie jest zasadna.

Spór w sprawie związany jest z zagadnieniem zgodności przepisu art. 89a u.p.t.u. z regulacjami wspólnotowymi, tj. art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE.

Poza sporem pozostaje to, że strona skarżąca nie spełnia warunku określonego w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u., wobec czego nie jest uprawniona do skorzystania z wynikającej z 89a ust. 1 u.p.t.u. instytucji tzw. "ulgi na złe długi".

Zdaniem strony, wprowadzenie regulacji ograniczających możliwość zastosowania tej ulgi, w sposób w jaki uczynił to polski prawodawca, nie znajduje jednak potwierdzenia we wspomnianym już art. 90 ust. 1 tej Dyrektywy, mówiącym

o warunkach określonych przez państwa członkowskie. W konsekwencji, wobec niewłaściwej implementacji ww. przepisu, strona nawołuje do zastosowania bezwarunkowej i wystarczająco precyzyjnej regulacji art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy.

Zdaniem sądu z poglądem tym nie można się zgodzić.

Kompetencja Polski do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi znajduje swoje umocowanie w treści przywołanego przepisu art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje zasadę, że w razie anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z kolei art. 90 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje odstępstwo od ww. zasady, które zostało ściśle ograniczone do przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Modyfikacja ta opiera się na założeniu, że niepłacenie wynagrodzenia może, w pewnych okolicznościach i ze względu na sytuację prawną w danym państwie członkowskim, być trudne do sprawdzenia lub mieć tylko charakter tymczasowy. Zgodnie zatem z art. 90 ust. 2 ww. Dyrektywy, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Z powyższego wynika zdaniem sądu, że w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności prawodawca wspólnotowy pozostawił państwom członkowskim swobodę we wprowadzeniu tej ulgi. Z brzmienia zacytowanego przepisu wynika bowiem wyraźnie, że w tym konkretnym przypadku państwa członkowskie są uprawnione nawet do całkowitego odstąpienia od respektowania postanowień dotyczących tzw. "ulgi na złe długi". Stosując regułę

ad maiori ad minus (z większego na mniejsze) wskazać należy, że implementując przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego, ustawodawca krajowy miał więc prawo ograniczyć stosowanie przedmiotowej ulgi

w omawianym przypadku.

Mając na uwadze brzmienie przywołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że określają one w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi

do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad

lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji. Przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE zobowiązuje do obniżenia podstawy opodatkowania

w określonych sytuacjach, ale na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Takich warunków nie określa bowiem ww. Dyrektywa.

W kwestii swobody jaką art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE pozostawia państwom członkowskim w zakresie określania obowiązków związanych z poborem podatku wypowiedział się też TSUE w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie

C-588/10 (dotyczącym potwierdzenia odbioru faktur korygujących). Trybunał Sprawiedliwości w tym wyroku podkreślił szczególną wagę zasady neutralności podatku VAT, a także kluczowej w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Jednak w jego ocenie przepisy unijne – art. 90 ust. 1, a także art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE pozostawiają państwom członkowskim swobodę w określaniu obowiązków związanych z poborem podatku, w tym warunków obniżania podstawy opodatkowania, które mają służyć prawidłowemu poborowi podatku VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w zakresie warunków, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw, celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku niewywiązywania się z płatności przez kontrahenta podatnika podatku VAT.

Przywołać w tym miejscu należy także cytowany przez stronę wyrok Trybunału

z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C 337/13 Almos Agrárkülkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága.

W wyroku tym Trybunał podkreślił, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Jednakże, co szczególnie istotne na tle zaistniałego sporu, a czego strona nie dostrzegła, Trybunał stwierdził też, że art. 90 ust. 2 tej Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od wskazanej wyżej reguły w wypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcyjnej. Podatnicy nie mogą zatem powoływać się, na podstawie art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy, na prawo

do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązania się

z płatności ceny, jeżeli dane państwo członkowskie postanowiło zastosować odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 rzeczonej dyrektywy.

Trybunał w swoim wyroku wskazał również, że prawodawca Unii chciał pozostawić każdemu państwu członkowskiemu możliwość zdecydowania,

czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny zakupu, który w odróżnieniu

od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania

na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w opisanej sytuacji obniżenie takie nie jest dopuszczalne.

Polski ustawodawca co do zasady nie wykluczył możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji niewywiązania się przez kontrahenta z obowiązku zapłaty należności za dokonaną przez podatnika dostawę towaru lub usługi. Wyrazem tego jest bowiem treść art. 89a u.p.t.u. Niemniej jednak polski prawodawca skorzystał

z możliwości szczegółowego określenia warunków, na jakich taka korekta podstawy opodatkowania może się odbywać. Mając przy tym na uwadze, że art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy sam nie określa warunków, jakie winny zostać przyjęte

w ustawodawstwie krajowym dla realizacji obowiązku wynikającego z jego treści, nie można uznać, że określając te warunki w sposób w jaki znalazło to swój wyraz w brzmieniu art. 89a u.p.t.u., uczynił to z naruszeniem przepisów Dyrektywy jak wywodzi Skarżąca, tak co do formy, jak i samych warunków, o czym mowa będzie dalej.

Odnośnie możliwości bezpośredniego powoływania się na przepis Dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że w odróżnieniu od rozporządzeń, które obowiązują

w całości i mają bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich bez konieczności dodatkowych działań legislacyjnych ze strony państwa, dyrektywy wymagają transponowania ich na grunt krajowego porządku prawnego. Artykuł 288 Traktatu o funkcjonowaniu UE (dawny artykuł 249 TWE) stwierdza, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa, aby wywoływała skutek bezpośredni, musi spełniać określone wymogi (por. wyroki TSUE w sprawach: 41/47, Yvonne van Duyn v. Home Office 1976, ECR 1337; 28/67, Molke-rei-Zentrale Westfalen/Lippe GmbH v. Hauptzollamt Padeborn 1968, ECR 212; 44/84, Hurd v. Jones 1986, ECR 83). Przede wszystkim koniecznym warunkiem bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektywy jest niewłaściwe ich transponowanie do krajowego porządku prawnego lub brak implementacji w ogóle, pomimo upływu wyznaczonego dla tego celu terminu. Warunkiem bezpośredniej skuteczności dyrektywy jest również to, aby jej przepis był dostatecznie precyzyjny, bezwarunkowy a państwo nie posiadało kompetencji do dalszego doprecyzowania treści.

Jak podkreślił TSUE w wyroku Comitato di Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92 z 23 lutego 1994 r. zawsze, gdy przepisy dyrektywy okazują się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, przepisy te mogą być powoływane przez jednostkę przeciwko państwu, gdy państwo nie implementuje (wykona) dyrektywy

do prawa krajowego przed upływem terminu przewidzianego lub gdy nie wykona

tej dyrektywy należycie. Trybunał dodał także, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, iż może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie" (zob. Stosowanie praw Unii Europejskiej przez sądy pod red. Andrzeja Wróbla, Zakamycze 2005). W wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r., w sprawie C-8/81, Ursula Becker przeciwko Finanzamt Münster Innenstadt Trybunał wskazał, że jeśli przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe

i wystarczająco precyzyjne, to wobec braku w wyznaczonych terminach przepisów wykonawczych można się na nie powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą, bądź też jeśli ich charakter pozwala określić uprawnienia, jakich jednostki mogą dochodzić od państwa.

Jeżeli zatem dyrektywa pozostawia państwu członkowskiemu przy transformacji pole manewru, a obowiązek wynikający z dyrektywy nie jest sformułowany jednoznacznie i precyzyjnie, to nie można mówić o bezwarunkowości przepisu dyrektywy. W takiej sytuacji przepis dyrektywy nie może stanowić podstawy dla bezpośredniego powoływania się na normy prawa wspólnotowego przed sądem krajowym i sądami wspólnotowymi.

W ocenie sądu, przepisu art. 90 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie można postrzegać jako normy wprowadzającej bezwarunkową możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania w sytuacjach w nim opisanych. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie na te okoliczności, których wystąpienie uprawnia podatnika do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie stanowi jeszcze samoistnej przesłanki do dokonania stosownej korekty. Podkreślić bowiem należy, że art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy wskazuje, iż obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach (co wymaga zaznaczenia) określonych przez państwo członkowskie. Dyrektywa wyraźnie zatem wskazuje na możliwość ukształtowania w ustawodawstwie krajowym warunków dokonania takiej korekty podstawy opodatkowania, a tym samym korekta taka nie może być bezwarunkowa, nie oparta na określonych w prawie krajowym przesłankach. W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy, z pominięciem regulacji prawa krajowego.

Zdaniem sądu, przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a u.p.t.u. nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT. Prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z Dyrektywy unijnej VAT. W Dyrektywie 2006/112/WE brak jest przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. "ulgi na złe długi", Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki: I FSK 641/14, I SA/Wr 2070/13 publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podzielił wykładnię prawa dokonaną w zaskarżonej interpretacji uznając podniesione w tej kwestii zarzuty skargi za chybione.

Na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Minister Finansów nie naruszył w szczególności przepisów art. 14h w związku art. 121 § 1 O.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji podatkowej zawiera wyczerpujące stanowisko własne organu. Analiza poczynionego w nim wywodu jednoznacznie wskazuje, że organ nie podzielił wyrażonej przez stronę argumentacji. Ten sam wniosek należy zatem odnieść do przywołanych przez stronę orzeczeń, które stanowiły element tego stanowiska. Brak szczegółowego odniesienia się do poszczególnych, przywołanych przez stronę orzeczeń, nie może być zdaniem sądu uznany sam w sobie za naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 21 października 2014 r. I FSK 1508/13 NSA stwierdził, że obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, obejmującej także przywołane przez niego orzeczenia sądów wydane w innych sprawach, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna. Brak odniesienia się przez organ do wszystkich argumentów wypowiedzianych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych lub TSUE nie może być uznane za samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji - także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji (por. tez wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. II FSK 2980/12).

Wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów nie naruszył również postanowień przepisów art. 14c § 2 i art. 121 § 1 i 1a O.p. W zaskarżonej interpretacji wyczerpująco odniesiono się do zaprezentowanego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego i stanowiska własnego strony, jak też udzielono precyzyjnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytania w niej postawione. Sąd nie podziela tym samym wniosków skargi dotyczących braku komplementarnego rozpoznania sprawy z wniosku o wydanie pisemnie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.