Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 916/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, ust. 2, art. 25c, art. 25d, art. 25g ust. 1, ust. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania W. W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: O.p.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. ustalającą W. W. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 184.454,00 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 120.704,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 160.939,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, iż w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego ustalono, że w roku 2016 podatnik zakupił samochód osobowy Porsche Cayenne GTS za kwotę 460.000, 00 zł brutto (373.983,74 zł netto + 86.016,26 zł podatek VAT). Jak wynika z faktury VAT z 25,04.2016 r., nr [...], zapłata nastąpiła przelewem 25.04.2016 r. w kwocie 350.000,00 zł i 26.04.2016 r. w kwocie 110.000,00 zł. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 18 kwietnia 2019 r. podatnik zeznał, że ww. samochód został zakupiony jako towar handlowy na potrzeby indywidualnej działalności gospodarczej (k.40, tom I). Wyjaśnił też, że środki do sfinansowania zakupu pochodziły: - z firmy, były to środki obrotowe w firmie, a dla potrzeb sfinansowania przedmiotowego zakupu podatnik miał też kredyt obrotowy w spółce, którą miał w tamtym czasie, - z pożyczki zaciągniętej w roku 2015 w Banku A, - z kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu, wypłacanego w transzach. Dodał, że prowadził spółkę cywilną A ze wspólnikiem A. M. i że nie miał innych źródeł dochodów poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z ustaleń i oględzin samochodu dokonanych 5 marca 2019 r. w trakcie kontroli podatkowej wynika, że samochód był na bieżąco wykorzystywany, stan licznika od dnia zakupu do dnia oględzin wzrósł o niewiele ponad 100.000 km. Na podstawie materiału zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. ustalono, że podatnik nie nabył samochodu Porsche Cayenne na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a wystawiona faktura nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik zgodził się z tymi ustaleniami i złożył korektę deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 roku. Uznano zatem, że samochód został zakupiony do majątku wspólnego z żoną I. W..

Organ I instancji ponadto ustalił, że na podstawie umowy z 26 lipca 2013 r. zawartej z podatnikiem i jego wspólnikiem A. M. , bank B SA udzielił kredytu odnawialnego w kwocie 200.000,00 zł z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Z dniem 30 października 2013r. (aneks do umowy) podwyższono kwotę limitu kredytowego o 250.000,00 złotych, tj. do kwoty 450.000,00 zł. Organ nie dał wiary twierdzeniu podatnika, iż środki z ww. kredytu zostały przeznaczone na zakup samochodu Porsche Cayenne. Organ uznał, iż kredyt został wykorzystany w całości na potrzeby Spółki A.

Organ I instancji potwierdził okoliczność zawarcia 23.06.2015 r. umowy kredytu w wysokości 12.146,22 zł i 07.08.2015r. umowy kredytu w wysokości 19.535,00 zł z A.

Dokonano również analizy materiału dowodowego dotyczącego kredytu na budowę domu udzielonego przez Bank C S.A. 11.03.2014 r. w wysokości 300.000,00 zł.

Organ ustalił przychody i poniesione wydatki małżonków W. w latach 2001- 2015 (k:43-50 decyzji organu I instancji) i przyjął, iż na koniec 2015 r. (tym samym na początek badanego 2016 r.) podatnik i jego żona mogli zgromadzić oszczędności w wysokości 41.695,14 zł. Tabele zamieszczone na str. 50-59 decyzji organu I instancji wskazują przychody i wydatki małżonków poniesione w roku 2016, w ujęciu miesięcznym. Organ wyliczył, iż nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła łącznie 491.877,92 zł i wystąpiła w następujących miesiącach 2016 r.: w styczniu w wysokości 4.065,83 zł, w kwietniu w wysokości 431.740,85 zł, w maju w wysokości 7.518,12 zł, w czerwcu w wysokości 26.955,86 zł, w lipcu w wysokości 8.211,98 zł, w sierpniu w wysokości 5.824,91 zł i we wrześniu w wysokości 7.560,37 zł.

Organ I instancji uznał, iż wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła 491.877,92 zł i od tej kwoty ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 z tytułu dochodów nieznajdujących pobycia w ujawnionych źródłach: 491.877,92 zł: 2 = 245.938,96 zł 245.939,00 zł x 75% = 184.454,25 zł = 184.454,00 zł. Na każdego z małżonków przypadło zatem zobowiązanie podatkowe w wysokości po 184.454,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego i pominięcie znacznej części materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, bez uzasadnienia, tym samym wybiórcze przyjmowanie jedynie części dowodów zarówno z zeznań świadków, dokumentów, jak również z oświadczeń strony postępowania, a następnie dokonywanie ich interpretacji na korzyść organu podatkowego z pominięciem stanu faktycznego, co skutkowało błędnym uznaniem, iż strona kupując samochód Porsche nie posiadała środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, mimo iż dokładna analiza zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że podatnik posiadał wystarczające środki na zakup przedmiotowego samochodu, jak i na dokonanie inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego.

Po analizie całości akt sprawy, przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie oraz podniesionych w odwołaniu zarzutów, a także po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji ustalającą W. W. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 184.454,00 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 120.704,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 160.939,00 zł.

Dyrektor IAS przywołał treść przepisów – art. 25b ust. 1 pkt 1, art. 25b ust. 2 i ust. 4, art. 25d, art. 25e, art. 25g ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) i podniósł, że w jego ocenie środki zgromadzone przez podatnika oraz wydatki poniesione przez stronę zostały ustalone przez organ I instancji w sposób prawidłowy, z wyjątkami dotyczącymi kwot 123.000 zł i 57.000 zł stanowiących wkład własny wniesiony w budowę domu, które organ odwoławczy wyłączył z wydatków, a włączył do wydatków 2014 roku kwotę 10.000 zł poniesioną na zakup materiałów na budowę domu oraz zaliczył do oszczędności kwotę 15.000 zł jako uprawdopodobnioną kwotę otrzymaną przez skarżącego w podarunku na weselu.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podatnika w kwestii nieprawidłowego ustalenia w zakresie środków wykazanych jako wkład własny, w związku z zawartą 11 marca 2014 r. z Bankiem C S.A. umową o kredyt na budowę domu w wysokości 300.000,00 zł. Według pełnomocnika strony, w wyliczeniu roku 2013 organ odjął od dochodów wydatek stanowiący zakup działki w J., gm. M. w wysokości 23.000,00 zł i ponownie odliczył ten wydatek w roku 2014 wykazując go jako wkład własny wniesiony na budowę domu w wysokości 123.000,00 zł. Zdaniem pełnomocnika, organ I instancji całkowicie pominął wyjaśnioną już kwestię dotyczącą wkładu własnego wniesionego na budowę domu. Wkład własny nie był wniesiony w formie gotówki, lecz został wskazany jako wartość zakupionej działki oraz wartość robót budowlanych doprowadzających do stanu wzniesienia murów budynku oraz wartość części robót w trakcie budowy. Koszty wkładu własnego zostały poniesione systemem gospodarczym, co potwierdziły zeznania strony i przesłuchanych świadków, którzy pomagali przy budowie. Podatnik większość robót budowlanych wykonał samodzielnie, a Bank przyjął wyliczenia przedstawione w kosztorysie na potrzeby udzielenia kredytu. Zatem przyjęcie wartości wkładu jako wydatku strony jest nieprawidłowe.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w załączonym do pisma Banku C S.A. z 28 lutego 2020r. (k-160, teczka T.S., tom IV) kosztorysie na prace budowlane, sporządzonym przez kierownika budowy, wykazano ogólną wartość budowy domu w kwocie 480.000,00 zł, w tym wartość poszczególnych prac budowlanych w ramach wkładu własnego w łącznej kwocie 180.000,00 zł (123.000,00 zł + 57.000,00 zł) oraz prace budowlane do sfinansowania kredytem bankowym w kwocie 300.000,00 zł. W kwocie 180.000,00 zł nie wykazano kwoty zakupu działki. Jak wynika z zawartej umowy (k-158, tom IV), Bank przyjął wartość wkładu własnego w łącznej kwocie 213.070,00 zł, tj. 156.070,00 zł (123.000,00 zł + 33.070,00 zł oszacowana wartość zakupu działki) + 57.000,00 zł, co miało stanowić 41,53% całkowitego kosztu inwestycji. Zasadnie więc, zdaniem DIAS, organ I instancji wykazał w wydatkach 2013r. (str. 45 decyzji US, tom III) kwotę 23.000,00 zł jako wydatek na zakup działki oraz kwotę 1.739,94 zł jako koszty aktu notarialnego - według aktu z 18.10.2013r. (k-54, tom I). Ponieważ wykazane w wydatkach 2014r. kwoty dotyczące wkładu własnego w wysokości 123,000,00 zł i 57.000,00 zł (str. 47 decyzji US, tom III) nie zawierały wydatku na zakup działki, wydatek ten nie został w rozliczeniach zdublowany, jak wnosi pełnomocnik strony. Organ odwoławczy nie podzielił jednak zasadności zaliczenia do wydatków 2014 r. kwot 123.000,00 zł i 57.000,00 zł, w ramach wydatków poniesionych jako wkład własny na budowę domu. Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom strony oraz przesłuchanych świadków (M. H., W. H., J. H.) pomagających przy prowadzonej budowie i uznał, że bez pomocy firm zewnętrznych strona nie mogła prowadzić budowy na wstępnym etapie, a skoro tak, to musiała ponosić z tego tytułu wydatki. W ocenie organu I instancji strona nie udowodniła, by wykazane prace budowlane zostały wykonane poniżej wartości wkładu własnego.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie przedstawił żadnych przeciwdowodów w omawianej kwestii, nie zgromadził żadnych dowodów potwierdzających jakiegokolwiek wydatki poniesione przez stronę w ramach wkładu własnego. W ocenie Dyrektora IAS, zeznania strony co do budowy domu w systemie gospodarczym i pomocy bliskich, sąsiadów i kolegów, zostały potwierdzone przez świadków (M. H., W. H., J. H.): M. H., kolega strony (protokół przesłuchania, k- 79, tom III) zeznał m.in.: "Tak wiedziałem, że p. W. W. buduje dom. Budowa miała miejsce we wsi J.", "Tak pomagałem. Robiłem wszystko co trzeba było, tj.: zbrojenia na stropie, klejenie płytek, podsufitówka, ocieplenie dachu, malowanie", "Pan W. W. nadzorował prace", "Ja mu po prostu po koleżeńsku pomagałem", "Nie spotkałem się tam z żadną firmą", Nie znam innych osób, którzy wykonywali tam prace poza kuzynami J. H. i W. H.." Do protokołu przesłuchania z dnia 20 listopada 2020 r. (k-146, tom III), pan W. zeznał, iż nie posiada żadnych dokumentów dotyczących wydatków poniesionych w ramach wkładu własnego, ale pamięta, że zakupił niezbędne materiały do tych prac za kwotę około 10.000.00 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, wobec braku przeciwdowodów, organ odwoławczy stwierdził, iż w wydatkach 2014 roku należy wykazać podaną przez stronę kwotę 10.000,00 zł poniesioną na zakup materiałów i wyłączyć z nich kwoty 123.000,00 zł i 57.000,00 zł stanowiące wkład własny wniesiony w budowę domu, określony dla potrzeb uzyskania kredytu w Banku C S.A. Powyższe kwoty zostały uwzględnione w rozliczeniu przedstawionym w decyzji.

Organ odwoławczy nie znalazł nieprawidłowości w ustaleniu kosztów utrzymania. Organ I instancji oparł swoje wyliczenia za lata 2012-2016 na zebranych dowodach, natomiast za lata 2001-2011, z uwagi na znaczny upływ czasu i brak dowodów potwierdzających poniesione wydatki, organ I instancji zastosował dane statystyczne obliczone przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych na podstawie danych Departamentu Statystyki Społecznej GUS w zakresie minimum egzystencji. Wyliczenia organu I instancji dokonane w zakresie kosztów utrzymania, organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Za niezasadny uznano zarzut dotyczący nieuwzględnienia po stronie przychodów roku 2012 kwoty 150.000,00 zł stanowiącej wkład własny wniesiony do Spółki A , założonej wspólnie z A. M.. Organ wyjaśnił, iż wkład własny nie stanowi przychodu podatnika, świadczy o posiadaniu określonej kwoty środków finansowych, umożliwiających założenie spółki. W postępowaniach z nieujawnionych źródeł środki przeznaczone na wkład własny winny zostać ujęte po stronie wydatków. Ponieważ wyrazem posiadania tych środków są poniesione wydatki, organ I instancji prawidłowo przyjął po stronie wydatków 2012 r. kwoty poniesione na zakup środków trwałych, zgodnie z posiadanymi udziałami wspólników (str. 44 zaskarżonej decyzji). W trakcie przesłuchania w dniu 20 listopada 2020r, (k-146, tom III) W. W. zeznał, że wkłady własne wspólników przeznaczono właśnie na zakup środków trwałych, niezbędnych do rozpoczęcia działalności. Pan M. potwierdził zeznania strony (protokół z 27.10.2020r.). W ten sposób organ z korzyścią dla strony uniknął zdublowania środków i przyjął w wydatkach rzeczywistą kwotę posiadanych środków pieniężnych. Ponieważ W. W. zeznał także, iż środki na ww. wkład własny pochodziły z darowizn matki, oszczędności z wcześniej prowadzonej firmy, oszczędności z wesela z 2000r., po stronie przychodów przyjęto m.in.: darowizny od matki H. W. w kwotach 40.000,00 zł i 30.000,00 zł (przelew z 10,08.2012 r.), oszczędności z lat wcześniejszych w kwocie 1.350,00 zł wyliczone na koniec 2011 r., przychody żony strony w wysokości 17.836,74 zł, środki z likwidacji lokaty bankowej w wysokości 4.589,50 zł oraz dochód strony wynikający z zeznania podatkowego PIT-36L w wysokości 58.339,63 zł (str. 43-44 decyzji). Co do oszczędności z wesela, organ I instancji stwierdził, że strona nie udowodniła ich posiadania, dlatego w rozliczeniu nie uwzględniono środków powołanych w wysokości 30.000 - 40.000 zł. Natomiast organ odwoławczy, po uzupełnieniu postępowania dowodowego, w związku z uprawdopodobnieniem okoliczności posiadania oszczędności z wesela, uznał za właściwe przyjęcie podarunków pieniężnych dla małżonków W. w łącznej wysokości 15.000,00 zł: 60 osób x 250,00 zł. Kwota 15.000,00 zł została uwzględniona jako oszczędności małżonków z lat ubiegłych.

Dalej wskazano, że podatnik zarzucił organowi błędne przyjęcie w rozliczeniach kwoty 58.339,63 zł zamiast 76.443,76 zł jako dochodu wykazanego w PIT-36L za 2012r. Zarzut ten uznano za bezpodstawny, gdyż dokonano wyliczeń w oparciu o dane wykazane w ww. zeznaniu podatkowym i kwotę dochodu 76.443,76 zł zasadnie pomniejszono o: następujące kwoty: 6.068,42 zł - składki ZUS, 1.972,71 zł - składki na ubezpieczenie zdrowotne, 11.201,00 zł pobrane zaliczki na podatek i powiększono o kwotę 1.138,00 zł - nadpłatę. Skoro w roku 2012 część posiadanych środków pieniężnych została przeznaczona na zapłatę składek ubezpieczeniowych i zaliczek na podatek dochodowy, to nie mogła jednocześnie powiększać oszczędności strony, przeznaczonych na wkład własny dla nowo powstałej Spółki. To samo odnosi się do zarzutu zawyżenia w każdym roku dochodów pana W. z działalności gospodarczej o kwotę około 20.000,00 zł rocznie, co w skali wielu lat miałoby dać kwotę zaniżenia o około 100.000,00 zł. Analogicznie, jak w powyżej opisanym roku 2012, dochód przyjęty do rozliczeń za kolejne lata został pomniejszony o wykazane w zeznaniach podatkowych wydatki (składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy), co szczegółowo zostało przedstawione w Tabelach nr 9 i 10 decyzji organu I instancji (str. 34 i 35). Taki sposób rozliczeń, dla potrzeb postępowań prowadzonych z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów), stosowany jest nie tylko do ustalenia dochodów podatnika uzyskiwanych z działalności gospodarczej, ale także do dochodów z innych źródeł, np. z umowy o pracę. Zestawienie dochodów W. W. począwszy od roku 2000, z uwzględnieniem wydatków wykazanych w złożonych zeznaniach podatkowych PIT-36, PIT-37 i PIT-36L, znajduje się na k-11 w teczce "Pierwszy Samodzielny Referat Czynności Analitycznych i Sprawdzających SKA-l". Ponadto, koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prawidłowo zostały pomniejszone o wysokość odpisów amortyzacyjnych, nie stanowiących wydatków podatnika, ale uwzględnianych w kosztach w celu obliczenia podatku dochodowego związanego z prowadzeniem tej działalności. Taki sposób wyliczenia wpływa na obniżenie wysokości kosztów wskazanych w zeznaniach podatkowych, a tym samym na zwiększenie wykazanego w nich dochodu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do uznania, iż kredyt obrotowy przyznany W. W. i A. M., prowadzącym Spółkę A s.c., na podstawie umowy zawartej 26 lipca 2013r. z B SA w łącznej kwocie 450.000,00 zł (200.000,00 zł + 250.000,00 zł podwyższenie kwoty limitu kredytu z dniem 30.10.2013r.), mógł zostać wykorzystany wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Analiza rachunku bieżącego Spółki A wskazuje, że wspólnicy przelewali środki finansowe na swoje rachunki bankowe, sami też dokonywali wpłat środków na ten rachunek. Z zeznań wspólników wynika, że kredyt obrotowy był wykorzystany na bieżące potrzeby działalności Spółki, na wszystko, co wiąże się z prowadzeniem działalności, a po rozwiązaniu umowy z Bankiem w 2014 roku podatnik korzystał ze środków Spółki, które pozostały w obrocie, tj. w towarze, ale nie była to gotówka. Organy podatkowe nie posiadają dowodów podważających rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki A, dlatego dochód Spółki wykazany w zeznaniach podatkowych został prawidłowo uwzględniony przez organ I instancji w rozliczeniu uzyskanych dochodów. Zarzut nieuwzględnienia środków z kredytu obrotowego po stronie dochodów w postępowaniu z nieujawnionych źródeł, należy uznać za chybiony. Jeśli środki z tego kredytu pozwoliły Spółce na osiągnięcie wyższych dochodów, to jak już napisano powyżej, dochody te zostały wykazane w zeznaniach podatkowych i przyjęte przez organ I instancji do rozliczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Pełnomocnik strony zarzucił organowi nie doliczenie do dochodów niezamortyzowanych sprzedanych środków trwałych. Dokonując analizy ewidencji środków trwałych stwierdzono, że duża część została sprzedana zanim dokonano jej całkowitej amortyzacji. Pełnomocnik ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, nie wskazał jednak żadnych kwot, ani żadnych środków trwałych, które w jego ocenie, winny zostać poddane dodatkowej analizie organu podatkowego. DIAS nie znalazł żadnych nieprawidłowości w wyliczeniach organu I instancji w zakresie środków trwałych firm A i B w odniesieniu do ustalenia przychodów i wydatków W. W.. Analizy organu zostały oparte na zgromadzonych w sprawie dowodach. Ogólny zarzut pełnomocnika w tej kwestii, nie znajduje uzasadnienia.

Co do wykorzystania części kredytu budowlanego z trzeciej transzy na zakup samochodu Porsche stwierdzono, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż środki otrzymywane z poszczególnych transz kredytu były wykorzystywane na budowę domu, zgodnie z warunkami umowy zawartej z Bankiem C S.A. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie wykorzystania części kredytu na zakup samochodu Porsche Cayenne w kwietniu 2016r., a złożone w toku postępowania zeznania pana W. potwierdzają jedynie trafność wniosków organu podatkowego. W trakcie przesłuchania z 19.02.2019 r. strona nie powołała się na żadne środki uzyskane z kredytu na budowę domu. Poza samym twierdzeniem, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, iż środki na wpłaty własne do D w łącznej kwocie 445.500,00 zł pochodziły z obrotów firmy, pożyczki z Banku A i kredytu hipotecznego. Organ odwoławczy, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, odmówił wiarygodności twierdzeniom strony. Ponadto wyjaśnił, iż środki ze sprzedaży samochodu Volvo w wysokości 20.000,00 zł zostały uwzględnione w rozliczeniu organu I instancji po stronie przychodów uzyskanych w kwietniu 2016r. Organ nie znalazł podstaw do powtórnego przesłuchania żony I. W. na okoliczność posiadania gotówki, gdyż organ nie kwestionuje okoliczności posiadania oszczędności przez małżonków. Sporna pozostaje wysokość środków, którą małżonkowie mogli zgromadzić i przechować do dnia zakupu samochodu Porsche. Organ I instancji dokonał szczegółowego rozliczenia przychodów małżonków W. i poniesionych wydatków w okresie 2001r.-2015r., ustalając kwotę możliwą do zaoszczędzenia na 31.12.2015r. w wysokości 41.695,14 zł.

W związku z ustaleniami opisanymi powyżej, organ odwoławczy przedstawił skorygowane rozliczenie przychodów i rozchodów, zmierzające do wskazania wysokości oszczędności możliwych do zgromadzenia przez małżonków W. na 31.12.2015r.

Zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2016 z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych: 321.877,92 zł: 2 = 160.938,96 zł - 160.939,00 zł - podstawa opodatkowania 160.939,00 zł X 75% = 120.704,25 zł - 120.704,00 zł - wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe dla każdego z małżonków wynosi po 120.704,00 zł.

W skardze złożonej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art.25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie wysokości przychodów i wydatków w okresie od 2000r. do 2016r., w szczególności przez:

- nieuwzględnienie w przychodzie wartości otrzymanego kredytu obrotowego,

- błędne ustalenie kosztów utrzymania rodziny w okresie od 2001r. do 2011r. poprzez przyjęcie i zastosowanie danych statystycznych w zakresie minimum egzystencji, mimo, że organ dysponował zeznaniami stron w tym zakresie;

- błędne uznanie, iż w 2008r. strona poniosła wydatek w wysokości 63.180,00 zł, podczas gdy czynność dotyczyła przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, którego całkowity koszt nie przekraczał 1.000,00 zł;

- błędne ustalenie po stronie wydatków 50% kosztów poniesionych na zakup środków trwałych w Spółce, pomimo tego, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że wspólnik A. M. wniósł do Spółki dodatkowo 100.000,00 zł;

- błędne ustalenie dochodu strony poprzez obniżenie go w poszczególnych latach o składki ZUS, składki na ubezpieczenie zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy, mimo posiadanych informacji i tytułów wykonawczych ZUS, z których wynika, że W. W. nie opłacał składek na ubezpieczenia społeczne, które ostatecznie zostały uregulowane w drodze egzekucji po 2016 roku;

- błędne uznanie, iż trzecia transza kredytu hipotecznego nie mogła być przeznaczona na zakup samochodu osobowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 233 § 1 w zw. z art. 199 § 1, art. 180 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a także bierność i instrumentalizm organu przy ustalaniu stanu faktycznego, polegający na wybiórczej ocenie materiału dowodowego, co spowodowało dokonanie dowolnej oceny dowodów i błędne ustalenie, że wydatki 2016r. w kwocie 160.939,00 zł nie znajdują pokrycia w zgromadzonym mieniu.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że:

- organ odwoławczy dokonał wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego z naruszeniem zasad logiki i prawidłowego rozumowania; do wyliczenia wydatków za okres od 2012 r. do 2016 r, organ błędnie przyjął wydatki związane z utrzymaniem rodziny na poziomie wskazanym w materiale dowodowym (zeznania małżonków W.), a za okres od 2001 r. do 2011 r. w kwocie 122.434,68 zł na poziomie minimum egzystencji; z zebranego materiału wynika, że wydatki na utrzymanie rodziny były na poziomie minimalnym z uwagi na pomoc rodziców w kosztach wyżywienia i opieki nad dzieckiem; - błędnie uznano, iż kredyt obrotowy został w całości przeznaczony na zakup środków trwałych i bieżące opłaty związane z funkcjonowaniem firmy oraz że w wyniku zaciągniętego kredytu obrotowego przychody w Spółce znacznie wzrosły, pomijając fakt, że środki trwałe zostały w większości zakupione w 2012r. ze środków pochodzących z wkładów własnych wspólników, a niewielka część została zakupiona z kredytu obrotowego; w opinii strony organy podatkowe nie dokonały żadnej analizy kont bankowych i faktur zakupu w Spółce; strona zwraca uwagę, iż obroty w Spółce w roku 2013 były na tyle wysokie, że nie było potrzeby finansowania bieżącej działalności z kredytu obrotowego; nawet jeśli chwilowo środki te przeznaczano na zakup towarów za gotówkę, to pieniądze te odzyskiwano poprzez wypłaty gotówkowe z konta firmowego Spółki w 2012 roku;

- organ podatkowy w każdym roku zaniżył dochód z działalności gospodarczej o kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, przy czym, pomimo tego, że organem egzekucyjnym jest Urząd Skarbowy w T., nie sprawdzono, czy rzeczywiście składki te zostały opłacone;

- co do przeznaczenia części kredytu budowlanego z trzeciej transzy na zakup samochodu, organ pominął fakt, iż po wykorzystaniu drugiej transzy kredytu prawie na 2 lata zaprzestano budowy, a prace wykończeniowe dokonane były w 2017r. ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania; organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu na to, że III transza została w całości przeznaczona na budowę domu, a dziennik budowy oraz zeznania stron i świadków w sposób dostateczny uprawdopodabniają, że środki te mogły być przeznaczone na zakup samochodu;

- organy błędnie uznały, że w 2008r. małżonkowie W. ponieśli wydatek w wysokości 63.180,00 zł; kwota ta została zadeklarowana jako wartość czynności cywilnoprawnej, a nie wysokość wydatków poniesionych w związku z przeniesieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego, którego całkowity koszt nie przekraczał 1.000,00 zł.

Strona stwierdziła, że błędy organu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz że zdołała uprawdopodobnić, a tym bardziej udowodnić źródła pokrycia wydatków w 2016 roku.

W konkluzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem jest zasadna.

Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w związku z poniesieniem przez niego wydatków m.in. na nabycie samochodu Porsche Cayenne. Skarżący podważał przede wszystkim wnioski wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego, stwierdzające, że nie dysponował środkami pieniężnymi na pokrycie poniesionych wydatków oraz kwestionował wysokość ustalonych przez organy wydatków m.in. dotyczących nabycia na własność mieszkania w T. przy ul. A 1 m 81.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 2, art. 25c, art. 25d, art. 25g ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, zaś w świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" nie wymienione w punktach poprzednich.

W myśl art. 20 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie z art. 25b ust. 1 ww. ustawy , za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

W myśl art. 25b ust. 2 ww. ustawy za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Z art. 25b ust. 3 ww. ustawy wynika, iż za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 25b ust. 4 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Jak wynika z art. 25c ustawy o podatku od osób fizycznych, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.). Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e ww. ustawy). Zgodnie z art. 25f ustawy o podatku od osób fizycznych, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

Ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie (art. 25g ust. 2 ustawy o podatku od osób fizycznych):

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 oraz z 2016 r. poz. 352 i 1579).

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z ujawnionych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków.

Analizując poczynione w sprawie ustalenia, szczegółowo przestawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nieprawidłowo wykazano po stronie wydatków kwotę 63.180,00 zł. Konkretnie dotyczy to wysokości wydatków poniesionych, zdaniem organów, w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu i umową przeniesienia odrębnej własności lokalu i części ułamkowej nieruchomości wspólnej na rzecz skarżącego i jego żony na mocy aktu notarialnego z dnia 5 grudnia 2007 roku.

Odnosząc się do zarzutu błędnego uwzględnienia w wydatkach roku 2008 kwoty 63.180,00 zł (pkt 5) tytułem zakupu nieruchomości w T. przy ul. A 1 m 81, podczas gdy kwota ta została zadeklarowana jako wartość czynności cywilnoprawnej, a nie wysokość wydatków poniesionych w związku z przeniesieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego, podnieść należy, że jest on uzasadniony. Jak wynika bowiem z załączonego do skargi aktu notarialnego z dnia 5 grudnia 2007 r. na skarżącego i jego żonę Spółdzielnia Mieszkaniowa "C" przeniosła własność lokalu mieszkalnego nr 81 o pow. 35,10 m2 położonego w bloku nr 5A w T. przy ul. A nr 1 wraz z udziałem wynoszącym 3839/705444 w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu, na której znajduje się blok mieszkalny z przedmiotowym lokalem. Z aktu nie wynika, żeby skarżący z żoną zapłacili kwotę 63.180,00 zł za przeniesienie na nich własności lokalu, stwierdzono jedynie, że wartość przedmiotowego lokalu mieszkalnego została określona przez strony na kwotę 63.180,00 zł. Brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących ewentualnych wpłat ze strony skarżącego za dokonanie przeniesienia własności lokalu. Z paragrafu 4 aktu notarialnego wynika tylko, że nabywcy dokonali spłat wszelkich długów związanych z tym lokalem i innych zobowiązań spółdzielni przypadających na lokal i dokonano spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 7,81 zł dnia 15 listopada 2007 r. Zatem, w ocenie Sądu rację ma strona skarżąca, że błędnie organ zaliczył kwotę 63.180,00 zł do wydatków roku 2008 r., skoro - jak podniesiono w skardze i jak wynika z aktu notarialnego - nie dokonano takiej wpłaty na rzecz spółdzielni.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wyjaśnia, że istotnie, w rozliczeniach organów podatkowych po stronie wydatków umieszczono kwotę 63.180,00 zł jako zakup mieszkania (str. 43 decyzji organu I instancji, str. 22 decyzji organu odwoławczego). Informację o tym wydatku organy uzyskały z "Wykazu informacji o czynnościach majątkowych" (k-5, tom I akt sprawy), prowadzonego w urzędach skarbowych na podstawie wpływających materiałów źródłowych, m.in. aktów notarialnych, czy informacji sygnalnych. Według ww. wykazu, 5 grudnia 2007r. małżonkowie I. i W. W. nabyli lokal mieszkalny, położony w T. przy ul. A 1 m. 81, od Spółdzielni Mieszkaniowej "C" w ramach przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego za kwotę 63.180,00 zł. Z uwagi na upływ czasu - postępowanie podatkowe z nieujawnionych źródeł wszczęto w 2019r. – organ wskazał, że nie dysponował ww. aktem notarialnym z 2007r., gdyż urzędy skarbowe obowiązuje 10-letni okres ich przechowywania.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organów nie zasługuje na uwzględnienie. Organ powołuje się bowiem na akt notarialny, dotyczący przeniesienia własności lokalu mieszkalnego i twierdzi, że nie dysponował nim z uwagi na upływ czasu, a mimo to bez analizy jego treści przyjmuje po stronie wydatków kwotę 63.180,00 zł, która przecież wynika z treści aktu, ale jako wskazana przez strony wartość lokalu, a nie kwota uiszczona jako cena lokalu. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, trudno uznać, że okoliczność błędnego ujęcia ww. kwoty w wydatkach, pozostaje bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie, jak sugeruje organ w odpowiedzi na skargę. W ocenie Sądu nie wystarczające jest ponowne rozliczenie oszczędności skarżącego z lat ubiegłych uwzględniające zmniejszenie wydatków o kwotę 63.180, 00 zł, dokonane w odpowiedzi na skargę, a nie przeanalizowane w decyzji. Odpowiedź na skargę nie może zastąpić decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera inne, niż w odpowiedzi na skargę, rozliczenie oszczędności zgromadzonych przed badanym 2016 rokiem, w którym po stronie wydatków ujęta została ww. kwota. Dopiero ewentualne ponowne rozliczenie wydatków ustalonych w prawidłowej wysokości w zestawieniu z osiągniętym przez stronę skarżącą przychodami pozwoli ocenić, czy pominięcie w wydatkach 2007 czy 2008 roku kwoty 63.180 zł pozostanie bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Powyższy błąd w ustaleniach faktycznych jest wynikiem naruszenia zasad postępowania. Zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, skutkujących błędnymi ustaleniami, w sytuacji gdy organ powołuje się na akt notarialny, po czym dokonuje ustaleń faktycznych wbrew jego treści, jest uchybieniem przepisów postępowania, w tym podnoszonych w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji powoduje wadliwość wydanej w sprawie decyzji oraz uzasadnia uchylenie decyzji organu odwoławczego.

W pozostałym zakresie, zdaniem Sądu, zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w wydatkach 2014 roku należy wykazać podaną przez stronę kwotę 10.000,00 zł poniesioną na zakup materiałów na budowę domu i wyłączyć z nich kwoty 123.000,00 zł i 57.000,00 zł stanowiące wkład własny wniesiony w budowę domu, określony dla potrzeb uzyskania kredytu w Banku C S.A. Powyższe kwoty zostały uwzględnione w rozliczeniu przedstawionym w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, na korzyść skarżącego.

Zdaniem Sądu za zasadne uznać również należy stanowisko organu odwoławczego w zakresie ustalenia kosztów utrzymania. W zaskarżonej decyzji wskazano, że organ I instancji oparł swoje wyliczenia za lata 2012-2016 na zebranych dowodach, m.in. na zeznaniach i oświadczeniach małżonków, wydrukach przelewów z rachunku bankowego, wyciągach bankowych i pismach urzędowych Wójta Gminy M. oraz Prezydenta Miasta T. Za wiarygodne organ uznał twierdzenie o minimalnych wydatkach poniesionych na wyżywienie rodziny, z uwagi na realizowanie inwestycji w J.. Natomiast za lata 2001-2011, z uwagi na brak dowodów potwierdzających poniesione wydatki, organ I instancji zastosował dane statystyczne obliczone przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych na podstawie danych Departamentu Statystyki Społecznej GUS w zakresie minimum egzystencji. Przez niezbędne minimum socjalne należy rozumieć wskaźnik określający koszty utrzymania gospodarstw domowych na podstawie koszyka dóbr służących do zaspokojenia potrzeb bytowo-konsumpcyjnych na niskim poziomie. Składniki przyjęte do takiego koszyka wystarczają nie tylko do podtrzymania życia, ale również do wychowania dzieci i utrzymania minimum więzi społecznych. Do składników koszyka zaliczamy wydatki na mieszkanie, żywność, odzież, obuwie, ochronę zdrowia i higienę, koszty komunikacji i łączności (np. dojazdy do pracy), wydatki na kształcenie i wychowanie dzieci, na kontakty rodzinne i towarzyskie oraz skromne uczestnictwo w kulturze. Organ odniósł się do ustalonego koszyka dóbr niezbędnych do podtrzymania funkcji życiowych człowieka i sprawności psychofizycznej, uwzględniającego jedynie te potrzeby, których zaspokojenie nie może być odłożone w czasie, a konsumpcja niższa od tego poziomu prowadzi do biologicznego wyniszczenia i zagrożenia życia. Z akt sprawy wynika, że małżonkowie nie pozostawali w sytuacji życiowej stwarzającej zagrożenie egzystencji poprzez niezapewnienie rodzinie minimum socjalnego. W omawianym okresie zakupili bowiem samochód i mieszkanie. Brak podstaw do stwierdzenia, że Państwo W. nie dysponowali środkami finansowymi zapewniającymi podstawowe potrzeby życiowe. Zasadność przyjęcia minimum socjalnego potwierdzają zeznania małżonków o oszczędnym gospodarowaniu oraz twierdzenie o korzystaniu z pomocy rodziny (zdarzało się stołowanie u babci - wg zeznań pani I. W.). Wyliczenia organu dokonane w zakresie kosztów utrzymania, zdaniem Sądu, należy uznać za prawidłowe.

Słusznie, zdaniem Sądu, za niezasadny uznano w zaskarżonej decyzji zarzut strony co do nieuwzględnienia po stronie przychodów roku 2012 kwoty 150.000,00 zł stanowiącej wkład własny wniesiony do Spółki A, założonej wspólnie z A. M.. Organ słusznie wyjaśnił przy tym, iż wkład własny nie stanowi przychodu podatnika, świadczy o posiadaniu określonej kwoty środków finansowych umożliwiających założenie spółki. W postępowaniu z nieujawnionych źródeł środki przeznaczone na wkład własny winny zostać ujęte po stronie wydatków. Ponieważ wyrazem posiadania tych środków są poniesione wydatki, organ prawidłowo przyjął po stronie wydatków 2012 r. kwoty poniesione na zakup środków trwałych, zgodnie z posiadanymi udziałami wspólników. W trakcie przesłuchania 20 listopada 2020r, (k-146, tom III) podatnik zeznał, że wkłady własne wspólników przeznaczono właśnie na zakup środków trwałych, niezbędnych do rozpoczęcia działalności. Pan M. potwierdził zeznania strony (protokół z 27.10.2020r.). W ten sposób organ z korzyścią dla strony uniknął zdublowania środków i przyjął w wydatkach rzeczywistą kwotę posiadanych środków pieniężnych.

Sąd podziela stanowisko organu co do uznania, iż kredyt obrotowy przyznany skarżącemu i jego wspólnikowi, prowadzącym Spółkę A s.c., na podstawie umowy zawartej 26 lipca 2013r. z B SA w łącznej kwocie 450.000,00 zł (200.000,00 zł + 250.000,00 zł podwyższenie kwoty limitu kredytu z dniem 30.10.2013r.), mógł zostać wykorzystany wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Jak wynika z zawartej umowy (§ 1 ust. 2) kredytobiorca oświadcza, że środki z kredytu przeznaczy na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej, a w przypadku niedotrzymania warunków umowy oraz wykorzystania kredytu lub jego części niezgodnie z przeznaczeniem, Bank może obniżyć kwotę kredytu lub wypowiedzieć umowę (§ 14 ust. 1 pkt 3). Według historii rachunku bankowego nr [...], 4 lipca 2014r. kredyt został wykorzystany w całości i przeksięgowano go na rachunek, na którym realizowano wyłącznie jego spłatę. Rachunek nr [...] jest rachunkiem kredytowym otwartym 4 lipca 2014r., na który zostało przeksięgowane zadłużenie z tytułu kredytu obrotowego w powyżej wskazanym rachunku bieżącym. Rozliczenie zadłużenia było dokonywane z rachunku bieżącego klienta. Do protokołu przesłuchania z 20 listopada 2020 r. podatnik zeznał, iż: większość płatności odbywała się za pośrednictwem rachunku bieżącego Spółki, ale zdarzały się sytuacje, kiedy sprzedaż była gotówkowa, a uzyskane z niej pieniądze od razu przeznaczano na bieżące opłaty; na prywatne rachunki nigdy nie wpływały środki ze sprzedaży towaru ze Spółki; kredyt obrotowy został zaciągnięty, gdyż potrzebne były pieniądze do prowadzenia Spółki i został wykorzystany na bieżące potrzeby działalności Spółki, np. na zakup towaru, paliwa, podatki do urzędu skarbowego, na wszystko, co wiąże się z prowadzeniem działalności, środki trwałe nie były finansowane z kredytu obrotowego; zdarzało się, że wykorzystywał kredyt obrotowy na swoje własne potrzeby, na cele prywatne, ale nie pamięta jaka to mogła być kwota w latach 2014-2016; nie wie, czy wspólnik wykorzystywał środki z kredytu na cele prywatne; do chwili kiedy były środki z kredytu obrotowego w 2013 roku był on wykorzystywany tylko do celów firmowych Spółki, a po rozwiązaniu umowy z Bankiem w 2014 roku korzystał z pozostałych środków, które zostały w obrocie, tj. w towarze, nie była to jednak gotówka. Z kolei, wspólnik A. M. zeznał w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 27 października 2020r., że: W. W. zajmował się finansami, a świadek produkcją; środki ze wszystkich transakcji były wpłacane na rachunek firmowy Spółki; kredyt obrotowy z 26 lipca 2013r. został zaciągnięty na zakup materiałów i na bieżące wydatki Spółki; kredyt raczej nie był wykorzystywany na prywatne wydatki; nie otrzymał żadnych środków finansowych, nie pozostał żaden majątek po rozwiązaniu Spółki; świadek miał wgląd w rachunek bankowy za pośrednictwem którego został rozdysponowany kredyt obrotowy; był aktywnym wspólnikiem i wiedział, że kredyt był wykorzystywany na działalność bieżącą, zorientowałby się, gdyby pan W. coś ukrywał. Analiza rachunku bieżącego Spółki A wskazuje, że wspólnicy przelewali środki finansowe na swoje rachunki bankowe, sami też dokonywali wpłat środków na ten rachunek. Z przytoczonych powyżej zeznań wspólników wynika zatem, że kredyt obrotowy był wykorzystany na bieżące potrzeby działalności Spółki, tj. na zakup towaru, paliwa, podatki do urzędu skarbowego, na wszystko, co wiąże się z prowadzeniem działalności, a po rozwiązaniu umowy z Bankiem w 2014 roku podatnik korzystał ze środków Spółki, które pozostały w obrocie, tj. w towarze, ale nie była to gotówka. Jeśli środki z kredytu byłyby wykorzystane na inne cele niż te związane z działalnością, to podatnik powinien przedstawić dowody potwierdzające dokonywanie wypłat i wpłat środków w powiązaniu z innymi rachunkami bankowymi, tak by wskazać inne cele przeznaczenia środków niż prowadzenie działalności gospodarczej. Dowodów podważających rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki A brak, dlatego dochód Spółki wykazany w zeznaniach podatkowych został prawidłowo uwzględniony przez organ w rozliczeniu uzyskanych dochodów. Zarzut nieuwzględnienia środków z kredytu obrotowego po stronie dochodów w postępowaniu z nieujawnionych źródeł, należy więc uznać za chybiony. Jeśli środki z tego kredytu pozwoliły Spółce na osiągnięcie wyższych dochodów, to dochody te zostały wykazane w zeznaniach podatkowych i przyjęte przez organ do rozliczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nadto, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, według zapisów w księdze (Bilans Firmy A, k-135, tom I) w roku 2012 zakup towarów wynosił 183.012,86 zł (wydatki razem: 688.827,91 zł), a sprzedaż 831.014,96 zł, a w roku 2013 (k-148, tom I), czyli w roku, w którym zaciągnięto kredyt obrotowy, zakup towarów wzrósł do kwoty 725.560,98 zł (wydatki razem: 1.768.527,89 zł), a sprzedaż wzrosła do kwoty 2.011.138,69 zł. To oznacza, iż zakup towarów wzrósł prawie 4-krotnie, a środki ze sprzedaży zwiększyły się prawie 2,5-krotnie. Powyższe potwierdza wykorzystanie kredytu obrotowego na cele związane z prowadzoną działalnością Spółki A, zgodnie z zeznaniami złożonymi przez obydwu wspólników.

Sąd nie znalazł nieprawidłowości w wyliczeniach organu w zakresie środków trwałych firm A i B w odniesieniu do ustalenia przychodów i wydatków podatnika. Analizy organu zostały oparte na zgromadzonych w sprawie dowodach. Szczegółowa analiza znajduje się na str. 17 zaskarżonej decyzji i zasługuje na aprobatę.

Odnosząc się do kwestii wykorzystania części kredytu budowlanego z trzeciej transzy na zakup samochodu Porsche, pełnomocnik podatnika stwierdził, iż organ pominął fakt, iż po wykorzystaniu drugiej transzy kredytu prawie na 2 lata zaprzestano budowy. W roku 2015 zakończono prace budowlane na etapie ocieplenia budynku i położenia płyt gipsowo kartonowych. Do tego etapu podatnik nie przeznaczył całego kredytu, budowa domu w całości mogła kosztować maksymalnie 300.000 zł, przy czym prace wykończeniowe dokonane były w 2017 r. ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania. W ocenie strony, błędem jest wykazanie po stronie wydatków trzeciej transzy kredytu w 2015 i 2016 r., w sytuacji, gdy roboty budowlane nie były wykonywane, na co ma wskazywać dziennik budowy. Podnieść w tym miejscu należy, iż z przedłożonej umowy zawartej 11 marca 2014 r. z Bankiem C S.A. wynika, że Bank ten udzielił kredytu w wysokości 300.000,00 zł na budowę domu jednorodzinnego na działce gruntu położonej w J. gmina M., działka nr [...]. Zgodnie z zapisami tej umowy: - wypłata pierwszej transzy kredytu miała nastąpić po podpisaniu umowy, uiszczeniu opłat za przygotowanie i zawarcie umowy oraz złożeniu stosownych oświadczeń (§ 4 ust. 1 umowy); - wypłata każdej kolejnej transzy miała nastąpić pod warunkiem, że inwestycja zostanie doprowadzona do stanu zaawansowania odpowiadającego etapowi budowy finansowanemu poprzednią transzą, a wykonanie robót budowlanych związanych z określonym etapem budowy oraz wykorzystanie materiałów będzie zgodne z dokumentacją projektową i zostanie potwierdzone przez kierownika budowy i wykonawcę i oceną zaawansowania robót budowlanych dokonaną przez inspekcję bankową (§ 4 ust. 2 umowy); - kredytobiorca rozliczy wszystkie środki pobrane w ramach poprzedniej transzy kredytu; - okres obowiązywania warunków części budowlanej kredytu rozpoczyna się w dniu podpisania umowy, a upływa w dniu konwersji, tj. 10.03.2015r. (§ 13 umowy). Wysokości transz były następujące: pierwsza transza - 70.000,00 zł, druga transza - 105.000,00 zł i trzecia transza - 125.000,00 zł. Pismami z 28.02.2020r. Bank C przekazał kosztorysy podwykonawcze. W aktach sprawy znajdują się również kosztorysy prac wykonanych przez podatnika i sporządzonych przez przedstawiciela Banku. Dokonana wycena jest zgodna z wartością określoną dla wypłaty poszczególnych transz kredytu. Kosztorys powykonawczy był sporządzony przez profesjonalny podmiot. Kosztorys powykonawczy dotyczący rozliczenia III transzy kredytu został sporządzony na 15.08.2016r. Zasadnym zatem jest wniosek, iż od daty wypłaty III transzy prace trwały do 15.08.2016r. Na mocy aneksów do umowy: z 10.03.2015r. i 29.10.2015r. wydłużono okres realizacji inwestycji najpierw do 15.10.2015r., a później do 15.08.2016r. Nie ulega wątpliwości, że każda kolejna transza była wypłacana po doprowadzeniu do stanu zaawansowania odpowiadającego etapowi budowy finansowanemu poprzednią transzą. Wykonanie robót budowlanych związanych z określonym etapem budowy, a także wykorzystanie materiałów musiało zostać potwierdzone przez kierownika budowy i wykonawcę oraz ocenę zaawansowania robót dokonaną przez inspekcję bankową. Powyższe potwierdzają również zeznania W. W. (protokół z 20.11.2020r., k-146, tom III), cyt.: "Transze były wypłacane na podstawie tego co zostało zrobione, przedstawionych faktur zakupu materiałów np. zakup dachówki i jej położenie. Oceniane było to przez rzeczoznawcę i opinia przekazywana zostawała do banku. Na tej podstawie bank wypłacał kolejną transzę (...)". Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje zatem, iż środki otrzymywane z poszczególnych transz kredytu były wykorzystywane na budowę domu, zgodnie z warunkami umowy zawartej z Bankiem C S.A. W aktach sprawy znajduje się także dziennik budowy, z którego wynika, że inwestycja została rozpoczęta 19.12.2013r. i zakończona 14.07.2017r., przy czym od 14.09.2015r. do 16.05.2017r. trwały prace wykończeniowe, które nie wymagały szczegółowego określania co do rodzaju prac i daty wykonania. W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w ustaleniach organów w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowo ustalonego dochodu z działalności gospodarczej podatnika z uwagi na rzekome niepłacenie składek na ubezpieczenie społeczne, organ wyjaśnił, że wyliczeń dochodu dokonano w oparciu o dane wykazane przez stronę w złożonych zeznaniach podatkowych. Szczegółowe zestawienie dochodów podatnika począwszy od roku 2000, z uwzględnieniem wydatków wykazanych w zeznaniach podatkowych PIT-36, PIT-37 i PIT-36L, znajduje się na k-11 w teczce z napisem "Pierwszy Samodzielny Referat Czynności Analitycznych i Sprawdzających SKA-l". Tabela za lata 2000- 2017 zawiera dane dotyczące nie tylko odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne, ale również składek zdrowotnych, pobranych zaliczek na podatek dochodowy, czy wydatków wykazanych w załącznikach PIT-0 i PIT-D. Podkreślić przy tym trzeba, że w toku postępowania podatkowego podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień w zakresie zamieszczenia błędnych danych w zeznaniach podatkowych, chociaż składał zeznania w trakcie przesłuchań i wiele pisemnych wyjaśnień, również w trybie art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Zeznania i deklaracje podatkowe, sporządzone przez podatników, korzystają z domniemania prawdziwości, zatem twierdzenie strony należy uznać za gołosłowne, pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu i dokona ustaleń w zakresie ewentualnej wysokości i daty poniesienia wydatków przez stronę skarżącą w związku z nabyciem na własność lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. A 1 m 81, po czym dokona rozliczenia oszczędności z lat ubiegłych i ponownie oceni, mając na uwadze cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, czy będzie to miało wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

mko