Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 865/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10i
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w [...] wnioskiem z [...] kwietnia 2018 r., wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 r., w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa odpłatnie towary od podmiotów zagranicznych (w tym z Unii Europejskiej). Nabywane towary są przewożone na terytorium Polski z terytorium innych krajów Unii Europejskiej i następnie są przedmiotem dostawy towarów opodatkowanej podatkiem podatku od towarów i usług. W październiku 2017 r. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w stosunku do faktur wskazanych w załączniku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jednak nie rozliczyła ww. nabyć na potrzeby podatku od towarów i usług. Powyższe w faktury Spółka otrzymała w terminie trzech miesięcy od końca października 2017 r. (nie później niż 31 stycznia 2018r.). Na początku marca 2018 r. Spółka przygotowała i złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2017 r.

W związku z tym, że korekta deklaracji VAT-7 została złożona w marcu 2018 r., czyli po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy Spółka wykazała tylko podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czyli zastosowała się do normy wynikającej z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Spółka uiściła również kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł.

Według Spółki przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. są niezgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE. L. 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"), a prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno jej przysługiwać zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 u.p.t.u. W opinii Spółki była ona obowiązana do złożenia kolejnej korekty deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. (w tym okresie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i wykazania w niej kwoty podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przedmiotową korektę deklaracji VAT-7 za 2017 r. Spółka złożyła [...] maja 2018 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] lipca 2018 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] grudnia 2018 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, iż organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty, nie dokonał oceny zgodności przepisów krajowych z dyrektywą i dorobkiem orzecznictwa TSUE oraz nie badał poprawności i zgodności faktur WNT wykazanych w załączniku 1 do wniosku z [...] kwietnia 2018 r. i ujętych przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., pod kątem prawa do odliczenia podatku naliczonego sprawę należy skierować do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z [...] czerwca 2020 r., odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] marca 2019 r. Spółka przesłała na skrzynkę elektroniczną Urzędu plik elektroniczny EXCEL zawierający zestawienie faktur, które były wskazane w załączniku nr [...] do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za październik 2017 r. Pismem z [...] marca 2019 r. organ wezwał Spółkę do przedłożenia faktur VAT z tytułu WNT, stanowiących załącznik nr [...] do wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 r., będących podstawą sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., o wartości podatku należnego w wysokości powyżej [...] zł. Przy piśmie z [...] marca 2019 r. Spółka przesłała kopie faktur dokumentujących WNT, które zostały wymienione w załączniku nr [...] do wniosku z [...] kwietnia 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za październik 2017r. oraz w stosunku, do których kwota należnego podatku VAT przekroczyła [...] zł.

Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że daty otrzymania poszczególnych faktur WNT były wskazane w treści załącznika nr [...] do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za październik 2017 r., ale widnieją również na przesłanych fakturach. Natomiast, w zakresie dokumentów potwierdzających odbiór tych faktur, Spółka wskazała, że nie jest powszechną praktyką biznesową generowanie dokumentów potwierdzających fakt fizycznego otrzymania innych dokumentów, w szczególności tak powszechnych jak faktury. W ocenie Spółki, wystarczającym "udokumentowaniem" jest prezentata, z której wynika data otrzymania danej faktury przez Spółkę.

Organ zaznaczył, że przesłane przez Spółkę faktury zostały zweryfikowane przez organ pod kątem ich zgodności z plikiem JPK za październik 2017 r. Nie stwierdzono niezgodności w zakresie kwot podatku należnego oraz w datach ich wystawienia oraz otrzymania przez Spółkę. Ponadto organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie transakcji objętych fakturami VAT wykazanymi w załączniku nr [...] do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z [...] kwietnia 2018r. i ujętymi przez A. sp. z o.o. s.k. w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2017 r.

Odnosząc się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego organ podkreślił, że treść przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i importu usług nie budzi wątpliwości. Dyspozycji art. 2a O.p. nie wypełnia również fakt, że WSA w Gliwicach zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym co do zgodności przepisów u.p.t.u. z przepisami unijnymi. Wątpliwości Sądu nie dotyczą bowiem zapisów ustawowych oraz ich wykładni językowej, a jedynie zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym. Zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 2a O.p. Z tych samych względów, tj. braku wątpliwości, co do treści normy prawnej, zastosowania nie znajdzie art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.).

Organ zaznaczył, że Spółka otrzymała faktury nie później niż do 31 stycznia 2018 r., tym samym mogła skorzystać z przysługującego jej prawa zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.t.u. i rozliczyć podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak importu usług w korekcie deklaracji za październik 2017 r., złożonej 31 stycznia 2018 r., jednak z tego prawa nie skorzystała.

Organ stwierdził, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług nie został wykazany przez Spółkę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w stosunku do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy Spółka może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ww. ustawy, tj. "na bieżąco". W konsekwencji organ uznał, że wniosek Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę wypełnił wskazania zawarte w decyzji z [...] grudnia 2018 r. Zdaniem organu wystąpienie przez WSA w Gliwicach z zapytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (postanowienie z 4 listopada 2019 r. sygn. I SA/Gl 459/19) nie wypełnia przesłanek art. 2a O.p. Pytanie dotyczy bowiem zgodności spornych regulacji z Dyrektywą 112. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podziela wskazanego w odwołaniu zarzutu.

Za chybiony organ uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. 2004.90.894/30), a także zarzut naruszenia wyrażonej w art. 176 Dyrektywy 112 zasady "stand – still". Organ stwierdził, że zasada ta nie została naruszona, gdyż sporne regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. nie rozszerzają ograniczeń w prawie do odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jednocześnie organ zauważył, że strona zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i składanych w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji wyjaśnieniach, wskazywała, że sporne faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów otrzymała w terminie 3 miesięcy od końca października 2017 r. Podobnie w odwołaniu Spółka wskazuje, że w odpowiednim terminie była w posiadaniu faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Tym samym miała możliwość rozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do końca stycznia 2018 r., czego nie uczyniła. Dokonując oceny całokształtu sprawy organ nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 w związku z art. 139 O.p.

W skardze z [...] listopada 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] do wydania w terminie 30 dni od daty otrzymania akt sprawy decyzji o stwierdzeniu nadpłaty za październik 2017 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa, w szczególności:

- art. 167, art. 168 lit. c) i art. 178 lit, c) oraz art. 179 Dyrektywy 112 przez uznanie, że Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. w rozliczeniu za październik 2017 r.), pomimo iż transakcja WNT miała miejsce, obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstał, Spółka w odpowiednim terminie była w posiadaniu faktur dokumentujących WNT, a organ pierwszej instancji nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie przebiegu transakcji objętych fakturami odnoszącymi się do nadpłaty za październik 2017 r.;

- art. 1 ust. 2 i art. 178 lit. c) oraz art. 273 Dyrektywy 112 oraz art. 5 ust. 4 Traktatu z 30 kwietnia 2004 r. o Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/30) przez naruszenie wyrażonych w nich i wynikających z orzecznictwa TSUE zasad neutralności i proporcjonalności oraz równoważności i skuteczności, na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, co skutkuje obciążeniem Spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji WNT z przyczyn wyłącznie formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa przez skarżącą, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez Spółkę spełnione;

- art. 167 w zw. z art. 178 lit. c) Dyrektywy 112 poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny w stosunku do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od wykazania podatku należnego z tytułu takiej transakcji we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

- art 178 c) Dyrektywy 112 poprzez błędne uznanie, że w stosunku do nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów "przepisy dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego" i te formalności wynikają m.in. z art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u.;

- art. 176 Dyrektywy 112 poprzez naruszenie reguły stand still i poszerzenie ograniczeń związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 121 w związku z art. 210 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się przez DIAS do części zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji oraz brak odniesienia w uzasadnieniu decyzji do stanu faktycznego.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z [...] lutego 2021 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowe, z uwagi na postanowienie WSA w Gliwicach z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 495/19, w ramach którego skierowano pytanie prawne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Po wydaniu przez Trybunał wyroku z 18 marca 2021 r. sygn. C-895/19, WSA w Poznaniu postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. podjął zawieszone postępowanie.

Pismem procesowym z [...] maja 2021 r. strona skarżąca uzupełniła argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w sprawie została naruszona zasada neutralności i proporcjonalności oraz czy zostały naruszone, wskazane w skardze, regulacje prawa unijnego. W konsekwencji kluczowa jest kwestia zgodności z przepisami Dyrektywy 112, uregulowań przyjętych przez ustawodawcę w 2017 r. w zakresie w jakim wprowadzony został do polskiego porządku prawnego przepis art. 86 ust. 10b u.p.t.u. ustanawiający 3 miesięczny termin do złożenia korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło nabycie towarów.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do treści przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u., kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do WNT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u.) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.t.u.). Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u.).

W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i u.p.t.u.. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Brzmienie powołanych i obowiązujących obecnie przepisów u.p.t.u. wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawa z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 r., poz. 2024), która w art. 1 pkt 4 zmodyfikowała normatywną treść art. 86 ust 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 nadając im nowe brzmienie oraz dodała ust 10i o przedstawionej wyżej treści.

Oceniając spór Sąd zobligowany jest uwzględniać regulacje zawarte w prawie unijnym oraz brać pod uwagę stanowisko i argumenty zawarte w orzecznictwie TSUE, aby nie doznały uszczerbku wywodzone z przepisów prawa unijnego, zasady: skuteczności, jednolitości oraz pierwszeństwa prawa unijnego. Z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach spoczywa obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Sąd krajowy, do którego kompetencji należy stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm - nie stosując sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest stanowisko TSUE zawarte w wyroku z 18 marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt C-895/19 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu).

Powyższym wyrokiem TSUE orzekł, że "Artykuły 167 i 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy".

W uzasadnieniu orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33).

TSUE podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki: z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej dyrektywy.

Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez Dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42).

W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) Dyrektywy 112 wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy Dyrektywy 112 podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".

Z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 Dyrektywy 112 – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 36).

Niemniej TSUE zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 Dyrektywy 112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 Dyrektywy 112, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w Dyrektywie 112 i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

TSUE stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39). Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37).

W ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym.

Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Tożsamy pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1904/18 i WSA w Gdańsku w wyroku z 4 sierpnia 2021 r. o sygn. I SA/Gd 590/20 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu zasadne są podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ uwzględni zasady wynikające z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności orzeczenia TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") orzekł, jak w p. I. sentencji.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł.