Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 144/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127; art. 222; art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego B. N. kwotę [...] złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 207 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu sprawy w wyniku odwołania B. N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r., znak: [...], ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł

uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w wyniku ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego, w trakcie którego ustalono, że małżonkowie H.

i B. N. w roku [...]:

- uzyskali przychody w wysokości ogółem [...] zł;

- ponieśli wydatki w kwocie ogółem [...] zł;

- posiadali na dzień [...] r. oszczędności, z których na przestrzeni roku [...] wydatkowano kwotę [...] zł.

Mając na względzie poczynione ustalenia, stosując rachunek porównawczy, wynikający z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. uznał, że w [...] r. ww. podatnicy byli w posiadaniu ujawnionych środków pieniężnych, pozwalających na sfinansowanie, poniesionych w tym roku wydatków, w łącznej kwocie [...] zł. W pozostałym zakresie, jak wskazał organ pierwszej instancji, podatnicy nie dysponowali ujawnionymi środkami na pokrycie poniesionych w [...] r. wydatków. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ustalił dla małżonków N. za [...] r. stan nadwyżki poniesionych wydatków ponad ujawnionymi środkami na ich sfinansowanie w kwocie [...] zł. Przypadające na B. N., zgodnie z zasadą równego udziału, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, stanowiące przedmiot wymiaru zryczałtowanego podatku za [...] r., wyniosły więc [...] zł, a podstawa obliczenia podatku - [...] zł.

Od tak obliczonej podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za [...] r. od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł.

W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że od decyzji tej strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła wadliwość prowadzonego postępowania podatkowego oraz dokonanej, w jego następstwie, oceny zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do nieuzasadnionego ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a w szczególności:

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz bezzasadne zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- nieprecyzyjne określenie tytułu poniesienia wydatku wykazanego w poz. 18 decyzji;

- przyjęcie w postępowaniu ustaleń dokonanych w toku kontroli działalności spółki "B.", bez podania znaku sprawy, okresu prowadzenia kontroli, a także bez wskazania upoważnienia, w oparciu, o które kontrolę przeprowadzono;

- arbitralne przyjęcie, jako udowodnionej, nieuregulowanej należności za sprzedane w [...] r. towary od "D." w B., pomimo prawdopodobieństwa błędu księgowego przy sporządzaniu zestawienia;

- przeprowadzenie dowodu, polegającego na przyjęciu oświadczenia C. W. na okoliczność uregulowania należności za nieruchomość w Ł. przy ul. [...], bez udziału strony;

- żądanie przez organ podatkowy, po pięciu latach, określenia przez stronę kosztów utrzymania rodziny w [...] r., co w konsekwencji doprowadziło do podania kwoty znacznie zawyżonej;

- odmowę dania wiary przez organ podatkowy pierwszej instancji twierdzeniom podatnika o otrzymywaniu systematycznej pomocy od rodziców, jako elemencie składowym sytuacji finansowej małżonków N.;

- poddawanie przez organ podatkowy w wątpliwość, że małżonkowie N. posiadali zgromadzone zasoby, wynikające z wcześniejszych oszczędności oraz uzyskiwanej przez całe lata pomocy od rodziców, a w szczególności nieuprawnione przyjmowanie, że skoro nie było na [...] r. lokat Bankowych, odpowiadających poniesionym wydatkom, to nie było zgromadzonych zasobów;

- nieprawidłowe ustalenie przychodów małżonków N. osiągniętych w [...]r.; przy ustalaniu wysokości przychodów "kasowo" organ podatkowy pierwszej instancji dokonał korekty na minus o należności zapłacone w latach następnych, nie dokonał natomiast korekty na plus o należności z lat ubiegłych zapłacone w [...] r., przy czym podobnymi błędami metodologicznymi są obarczone obliczenia za poszczególne lata od [...] r. do [...] r.;

- nieuzasadnione przyjęcie, dla potrzeb kosztów utrzymania w latach poprzedzających rok podatkowy, danych statystycznych;

- bezzasadne przyjęcie wysokości dochodu małżonków N. z działalności gospodarczej wykonywanej w [...] r. na podstawie analizy za lata [...], tym bardziej, że nie przedstawiono sposobu przeprowadzenia tej analizy

- nieuprawnione obliczanie możliwości dochodowych małżonków N. za lata przed [...] r., z błędnym przeliczaniem starych złotych na nowe.

Nadto, w ocenie odwołującego się organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził wadliwie postępowanie dowodowe i wyszedł poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe, podatnik zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, w piśmie z [...] r., strona przesłała organowi odwoławczemu zestawienie należności za [...] r. i [...] r., które zostały zapłacone przez kontrahentów w [...] r., wnosząc o ich włączenie w poczet materiału dowodowego na okoliczność posiadania w [...]r. środków finansowych.

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że w toku postępowania uzupełniającego, strona wniosła kolejne dowody (zestawienia należności, faktury) oraz dodatkowo wniosła o przesłuchanie kontrahentów na okoliczność należności wynikających z tych dowodów.

Mając na uwadze treść odwołania, zgłoszone zarzuty, a zwłaszcza dokumenty dostarczone po wniesieniu odwołania, które wymagały weryfikacji, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji - na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

W ramach tego postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził dowody zgłoszone po dacie wniesienia odwołania oraz zweryfikował towarzyszące im dokumenty pod postacią faktur i wydruków komputerowych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w S., po przytoczeniu art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stanu prawnego obowiązującego w [...]r. oraz wyjaśnieniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach, dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wskazał, że przy ocenie znamion obowiązku podatkowego i ustalaniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za [...] r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych organ pierwszej instancji przyjął (wielkości z pkt od [...] - dla obojga małżonków N., natomiast z pkt [...] - dla B. N.) następujące elementy rachunku porównawczego oraz wymiaru podatku:

poniesione w [...]r. wydatki - [...] zł;

osiągnięte w [...] r. przychody - [...] zł;

3) oszczędności zgromadzone na dzień [...] r. - w wysokości [...] zł oraz na dzień [...] r. - w wysokości [...] zł;

4) z porównania sald wynika, iż na przestrzeni roku [...] małżonkowie N. wydatkowali kwotę [...] zł (różnica stanu środków na rachunku Bankowym w [...] S. nr [...];

5) nadwyżka poniesionych wydatków nad ujawnionymi przychodami i oszczędnościami z lat ubiegłych (wielkość z pkt 1 minus suma wielkości z pkt 2 i 3) - w wysokości [...] zł;

6) podstawa obliczenia podatku za [...] r., ustalonego na B. N. (wielkość z pkt 4) x [...]%, w zaokrągleniu do pełnych złotych) [...] zł;

7) zryczałtowany podatek dochodowy za [...]r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (wielkość z pkt 5) x [...]%, w zaokrągleniu do pełnych złotych) - [...] zł.

Następnie, jak w dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji wskazał organ odwoławczy, w toku zleconego postępowania uzupełniającego, organ pierwszej instancji zweryfikował przedłożone przez stronę, na etapie po wniesieniu odwołania, zestawienie wierzytelności z lat ubiegłych, które zostały zapłacone przez kontrahentów na przestrzeni [...] r., opiewające na kwotę ogółem [...] zł. Przeprowadzone na tą okoliczność czynności procesowe pozwoliły, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na przyjęcie faktu otrzymania przez małżonków N. przychodów pieniężnych w kwotach, wynikających z zestawienia, za udowodniony. Jako wielkości, które objawiły się i zostały zweryfikowane dopiero

w postępowaniu odwoławczym, przychody te nie były uwzględnione przez organ pierwszej instancji, pomimo bezpośredniego wpływu na rachunek porównawczy i dokonywany na tej podstawie wymiar zobowiązania podatkowego. Tak więc, wobec przyjęcia faktycznego otrzymania przez małżonków N. w [...] r. przychodów pieniężnych, pod postacią zapłaty wierzytelności z lat ubiegłych, kwota wynikająca z zestawienia dostarczonego przez stronę ([...] zł) została przez organ odwoławczy uwzględniona. Równocześnie kwota [...] zł, ujęta w księgach za lata [...], jako przychody należne, miała wpływ na korektę "in minus" przychodów z lat ubiegłych, w wysokości przyjętej przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że rachunek porównawczy wydatków poniesionych w [...] r. przez małżonków N. oraz dochodów z ujawnionych źródeł finansowych, dokonany przez organ pierwszej instancji uwzględniał kwotę [...] zł, która to wielkość została ustalona jako różnica salda początkowego ([...] r.) i końcowego

([...] r.) na rachunku Bankowym nr [...].

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ustalił, iż za lata poprzedzające rok podatkowy znane wydatki małżonków N. były wyższe od ujawnionych źródeł ich finansowania (odpowiednio: [...] zł w stosunku do kwoty [...] zł, a po korekcie wielkości ujawnionych przychodów dokonanej przez organ odwoławczy- [...] zł). Co więcej, w okresie od [...] r., jedynie w latach [...] ujawnione przychody podatników były wyższe od poniesionych przez nich (znanych) wydatków. Możliwe do wygenerowania za te lata oszczędności zostały zatem skonsumowane nadwyżkami wydatków w okresach późniejszych. Pomimo poczynionych ustaleń i artykułowanego na tej podstawie stanowiska wyrażonego w swojej decyzji organ pierwszej instancji, z korzyścią dla strony, przyjął do rachunku porównawczego i wymiaru podatku wskazaną kwotę [...] zł.

Mając zatem na względzie powyższe ustalenia, poddane istotnej modyfikacji w następstwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i odpowiadające im regulacje prawne, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym małżonków N., według stanu na [...]r., stanowiły mienie, które nie znajdowało pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W konsekwencji wypłaty tych środków dokonane na przestrzeni [...] r., w ogólnej kwocie [...] zł, nie mogą być uznane jako pokrycie dla poniesionych w tym roku podatkowym wydatków, w znaczeniu wynikającym z art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie, odnosząc się do poszczególnych zarzutów, podniesionych przez stronę w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeżeli chodzi o:

naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz bezzasadne zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zarzuty te nie znajdują oparcia

w ustalonym stanie faktycznym oraz obowiązującym prawie, bowiem norma art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opisuje znamiona obowiązku podatkowego oraz przedmiot i podstawę opodatkowania na wypadek ustalenia stanu nadwyżki wydatków poniesionych w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad źródłami ich finansowania, rozumianymi jak przychody ze źródeł ujawnionych, opodatkowanych lub neutralnych podatkowo. Tymczasem, postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie ustaliło, że przychody, pochodzące z ujawnionych źródeł nie pokrywały znanych wydatków poniesionych przez małżonków N. w roku podatkowym, a nadto ustalono również, że małżonkowie N. nie mieli możliwości zgromadzenia oszczędności w latach ubiegłych. W tym stanie rzeczy zasadne było zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. Następnie, organ odwoławczy wskazał też, po przytoczeniu poszczególnych przepisów proceduralnych, że przebieg postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, wliczając w to czynności dokonane na etapie po wniesieniu odwołania, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie pokazuje, że organ pierwszej instancji dział prawidłowo, na podstawie obowiązujących przepisów, zapewniając stronie udział w każdym stadium postępowania oraz dochował staranności, by ustalić stan faktyczny, udokumentować go oraz podjąć na tej podstawie decyzję.

nieprecyzyjne określenie tytułu poniesienia wydatku wykazanego w poz. 18 zaskarżonej decyzji - wskazany brak faktycznie wystąpił, jednak był bez znaczenia dla oceny poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

przyjęcie w postępowaniu ustaleń dokonanych w toku kontroli działalności spółki "B.", bez podania w skarżonej decyzji znaku sprawy, okresu prowadzenia kontroli, a także bez wskazania upoważnienia, w oparciu o które kontrole przeprowadzono - zarzut ten nie ma uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym i w obowiązującym prawie, bowiem w zaskarżonej decyzji (na str. 6) Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wskazał (cyt.): "Wartość przychodów Państwa B. i H. N. w [...] r., kosztów uzyskania przychodu, odliczeń i podatku przyjęto w nin., decyzji

w oparciu o przeprowadzoną przez tut, organ podatkowy kontrolę podatkową

w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających

z przepisów prawa podatkowego. Kontrola przeprowadzona została w siedzibie spółki jawnej "B." B. i H. N. w L. i dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych. Swym zakresem obejmowała okres od [...] r. ". Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. włączył do akt niniejszej sprawy materiały z wymienionej powyżej kontroli podatkowej, prowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia [...] r., nr [...].

arbitralne przyjęcie, jako udowodnionej, nieuregulowanej należności za sprzedane w [...] r. towary od "D." w B., pomimo prawdopodobieństwa błędu księgowego przy sporządzaniu zestawienia - zarzut chybiony, a do tego pozostający z sprzeczności z wyjaśnieniami strony składanymi w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, bowiem wskazana kwota [...] zł, jako należna wierzytelność wobec firmy "D." ,niezapłacona w [...] r., została przyjęta przez organ pierwszej instancji na podstawie oświadczenia małżonków N..

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. strona dostarczyła zestawienie wierzytelności wobec kontrahentów nie zapłaconych do końca [...] r.

przeprowadzenie dowodu, polegającego na przyjęciu oświadczenia C. W. na okoliczność uregulowania należności za nieruchomość w Ł. przy ul. [...], bez udziału strony - zarzut pozbawiony oparcia w ustalonym stanie faktycznym oraz w obowiązującym prawie, bowiem zakres czynności procesowych, obligujących organ podatkowy do uprzedniego zawiadamiania strony o fakcie i warunkach ich przeprowadzenia, nie obejmuje wezwań do złożenia wyjaśnień na piśmie. Podatnikowi stworzono jednak możliwość wglądu w akta sprawy, w tym wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, z czego jednak nie skorzystał.

żądanie przez organ podatkowy, po pięciu latach, określenia przez stronę kosztów utrzymania rodziny w [...] r. - zarzut niemający oparcia w ustalonym stanie faktycznym i w obowiązującym prawie bowiem koszty utrzymania zostały przyjęte zgodnie z oświadczeniem złożonym przez małżonków N., nadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik określił wielkość kosztów utrzymania w formie pisemnego zestawienia, na wezwanie i w terminie wyznaczonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.

odmowa przez organ podatkowy pierwszej instancji dania wiary twierdzeniom podatnika o otrzymywaniu systematycznej pomocy od rodziców, jako elemencie składowym sytuacji finansowej małżonków N. - zarzut niezasadny bowiem pomoc finansowa rodziców nie została dostatecznie dowiedziona w procesowo przewidziany sposób.

poddawanie przez organ podatkowy pierwszej instancji w wątpliwość, że małżonkowie N. posiadali zgromadzone zasoby, wynikające z wcześniejszych oszczędności oraz uzyskiwanej przez całe lata pomocy od rodziców - zarzut nie mający oparcia w ustalonym stanie faktycznym i w obowiązującym stanie prawnym bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. przeprowadził szczegółową analizę możliwości wygenerowania przez małżonków N. oszczędności na dzień [...] r. i w tym celu organ podatkowy zestawił ujawnione i mające odniesienie dowodowe przychody ze znanymi wydatkami, ustalając w efekcie nadwyżkę tych drugich.

nieprawidłowe ustalenie przychodów małżonków N. osiągniętych w [...] r. - zarzut pozostający bez znaczenia dla oceny poprawności prowadzonego postępowania, bowiem obliczenie dochodów podatników według metodologii kasowej zostało dokonane przez organ pierwszej instancji, dla potrzeb wymiaru zobowiązania za konkretny rok podatkowy ([...] r.). Znajduje to oparcie w obowiązującym prawie oraz utrwalonym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, bowiem źródłem finansowania ponoszonych wydatków mogą być wyłącznie rzeczywiste środki finansowe będące w dyspozycji podatnika. W wyniku dostarczenia przez stronę, po wniesieniu odwołania, zestawień kolejnych wierzytelności z lat ubiegłych, które zostały zapłacone w [...] r., oraz ich weryfikacji w ramach postępowania uzupełniającego - zostały one uwzględnione i zwiększyły przychody kasowe roku podatkowego (z korzyścią dla podatnika). Jeżeli zaś chodzi o zastosowanie innej metody do lat ubiegłych, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. pozostaje w zgodzie z normą art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z powołanym przepisem, dla potrzeb rachunku porównawczego należy ustalić mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, co w praktycznym wymiarze oznacza to, iż obowiązek kasowego rozliczenia dotyczy roku podatkowego, za który dokonywany jest wymiar, natomiast w odniesieniu do oszczędności z lat ubiegłych należy jedynie wyłączyć z przychodów kwoty faktycznie niezapłacone, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Nadto, organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie, gdy chodzi o pozycje wydatków, dokonano ich korekty o odpisy amortyzacyjne także w latach poprzedzających rok [...].

nieuzasadnione przyjęcie, dla potrzeb kosztów utrzymania w latach poprzedzających rok podatkowy, danych statystycznych - zarzut niezasadny bowiem organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wielkości statystyczne

z zakresu kosztów utrzymania rodziny, wobec braku innych dowodów.

bezzasadne przyjęcie wysokości dochodu małżonków N. z działalności gospodarczej wykonywanej w [...] r. na podstawie analizy za lata [...] bez przedstawienia sposobu przeprowadzenia tej analizy - zarzut niezasadny bowiem za stosowaniem metody statystycznej przemawiał brak zeznań małżonków N., ksiąg podatkowych i innej tego rodzaju dokumentacji za [...] r., a nadto sposób przeprowadzenia analizy został przedstawiony i opisany w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji (na str. [...]), tj. na podstawie przeciętnej dochodowości podatnika za lata [...]. Tak ustalony średni dochód podzielono przez [...] i pomnożono przez [...], ponieważ B. N. rozpoczął wykonywanie działalności [...] r.

nieuprawnione obliczanie możliwości dochodowych małżonków N. za lata przed [...] r., z przeliczaniem starych złotych na PLN - zarzut niezasadny w świetle postanowień ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz.386 ze zm.).

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził więc, że ujawnione

i udokumentowane w toku postępowania wielkości, na dzień wydania decyzji, nie pozwoliły na przyjęcie, że małżonkowie N. zgromadzili przed [...] r. mienie, które mogło być źródłem finansowania poniesionych w tym roku wydatków. Wysokość poniesionych w [...] r. wydatków, wraz z wartością zgromadzonego w tym roku mienia, nie były miotem sporu. Z kolei wielkość dochodów osiągniętych w [...] r. z ujawnionych źródeł przychodów, w sumie uwzględniającej kwoty otrzymane tytułem zapłaty wierzytelności z lat ubiegłych, została przez organ odwoławczy uwzględniona i wpłynęła na wysokość zobowiązania B. N. w podatku dochodowym za [...] r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Tak więc, mając na uwadze ustalony stan faktyczny, znajdujący odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że elementy stanowiące podstawę opodatkowania B. N. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przedstawiają się następująco:

- łączna wartość poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w okresie do końca [...] r. przez H. i B. N. - [...] zł;

- łączna wartość przychodów uzyskanych w okresie do końca [...] r. przez H. i B. - małżonków N. - [...] zł;

- nadwyżka łącznej wartości poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad uzyskane przychody w okresie do końca [...] r. - [...] zł;

- stan środków pieniężnych (oszczędności) na dzień [...] r. - [...] zł;

- przychody małżonków N. uzyskane w [...] r. z ujawnionych źródeł (ogółem) - [...] zł;

- wydatki małżonków N. poniesione w [...] r. - [...] zł;

- różnica stanu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach Bankowych na dzień [...] r. - [...] zł, w tym

a) na dzień [...] r. (nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach

przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych - [...] zł;

b) na dzień [...] r. - [...] zł;

8) stan środków pieniężnych i oszczędności na sfinansowanie wydatków poniesionych w [...] r. - [...] zł;

- łączna wysokość uzyskanych w [...] r. przychodów i mienia zgromadzonego

w latach ubiegłych z ujawnionych źródeł - [...] zł;

- przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach - [...] zł.

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na fakt, że H. i B. N. w [...] r. pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej oraz wspólnie osiągali dochody i ponosili wydatki, dla potrzeb wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego za [...] r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przyjęto zasadę równych udziałów małżonków N., a zatem podstawa obliczenia podatku na jedno z małżonków ([...]%, w zaokrągleniu do pełnych złotych) wyniosła [...] zł, natomiast zobowiązanie podatkowe ([...]%) - [...] zł.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

* nie rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny z pominięciem niektórych dostarczonych przez podatnika dowodów dotyczących uzyskanych w [...] r. przychodów na łączną kwotę [...] zł, co miało bezpośredni wpływ na rachunek porównawczy i dokonywany na tej podstawie wymiar zobowiązania podatkowego, bez podania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których dowody nie zostały rozpatrzone, a ww. kwota nie została uznana jako przychody uzyskane w [...] r.,

* uznanie środków pieniężnych, znajdujących się na rachunku Bankowym małżonków N., według stanu na dzień [...] r. w wysokości [...] zł za mienie nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;

2) naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem.

Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz z urzędu bada, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem materialnym i przepisami postępowania, aczkolwiek nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U.

Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Stosownie do przepisu art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) postępowanie podatkowe jest - podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady sprawa podatkowa jest zatem rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy pierwszej instancji i po raz drugi - w razie wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zawierać powinno zarzuty przeciw tej decyzji, określać istotę i zakres żądania, będącego przedmiotem odwołania, oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej), to jednakże regulacja ta nie oznacza, że organ odwoławczy uprawniony jest ograniczyć rozpoznanie sprawy wyłącznie do zawartych w odwołaniu zarzutów i żądań.

Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy pierwszej instancji oznacza też, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionych powyżej zasad. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do lakonicznego przedstawienia przebiegu postępowania podatkowego przeprowadzonego przed wniesieniem odwołania, a ponowne rozpoznanie sprawy sprowadziło się do oceny zasadności zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu oraz uwzględnienia dowodów przedstawionych przez podatnika po wniesieniu odwołania. Brak jest natomiast wskazania przez organ odwoławczy w tym uzasadnieniu faktów, które uznane zostały przez niego za udowodnione, dowodów, którym dał on wiarę oraz przyczyn, dla których inne dowody uznał za niewiarygodne. Wymogu wskazania faktów uznanych za udowodnione nie spełnia niewątpliwie odwołanie się do takich faktów wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, ani tym bardziej cytowanie decyzji organu pierwszej instancji.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie wyszczególnił w swojej decyzji nawet zakwestionowanych wydatków B. N. w [...] r., a przecież ustalenie, podlegającego opodatkowaniu, przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. A ustalenia te nie mogą sprowadzać się jedynie do wskazania łącznych kwot bez wyszczególnienia konkretnych pozycji poniesionych wydatków czy też osiągniętych przychodów.

Nie wdając się w tych warunkach w ocenę zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym stwierdzić zarazem należy, że ze względu na naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzja ostateczna podlega uchyleniu jako niezgodna z prawem (art. 145

§ 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152.