Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2228/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 274c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Decyzją z [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2011 r. określającą A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w kwocie 694.109,00 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2007 r. w wysokości 0 zł.

Z motywów decyzji wynika, że na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 23 lipca 2009 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w Spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Ustalenia kontroli podatkowej zostały udokumentowane protokołem nr [...] doręczonym Spółce 31 lipca 2009 r.

Ustalono, że Spółka w rozliczeniu za marzec 2007 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego w wyniku naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 13 marca 2007 r. wystawionej przez T. S.A. z tytułu usług komunikacyjnych oraz faktury nr [...] z 9 marca 2007 r. wystawionej przez Kancelarię Notarialną K. z tytułu aktu notarialnego, opłat sądowych wypisu aktu notarialnego.

W dniu 24 września 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. uwzględniającą ustalenia wynikające z ww. kontroli podatkowej.

W dniach 31 sierpnia 2009 r. i 11 września 2009 r. u kontrahenta Spółki, tj. W. Sp. z o. o. na podstawie art. 274c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." zostały przeprowadzone czynności sprawdzające transakcję udokumentowaną fakturą nr [...] z 30 marca 2007 r. wystawioną na rzecz Spółki z tytułu usługi zakupu wierzytelności. Stwierdzono, że część wierzytelności będących przedmiotem transakcji została uregulowana przed datą ich sprzedaży.

Ustalenia powyższych czynności sprawdzających stanowiły podstawę wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., które nastąpiło postanowieniem z [...] stycznia 2010 r., doręczonym Spółce w dniu 29 stycznia 2010 r.

Następnie decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2007 r.

Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze nr [...] z 30 marca 2007 r. wystawionej przez W. Sp. z o.o. z tytułu "usługi zakupu wierzytelności". Organ uznał, iż wymieniona na fakturze usługa faktycznie nie miała miejsca ponieważ Spółka poza fakturą nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania transakcji.

Organ argumentował, że w toku kontroli podatkowej Spółka w oświadczeniu z 29 lipca 2009 r. oraz w piśmie z 13 stycznia 2011 r. wskazała, że przedmiotowa faktura dotyczyła zakupu wierzytelności związanych z nabyciem praw do nieruchomości komercyjnych. Jednak w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożono żadnych dowodów, z których wynikałoby z nabyciem jakich praw do jakich konkretnych nieruchomości komercyjnych wiązał się przedmiotowy zakup. Natomiast w piśmie z 24 stycznia 2011 r. Spółka wniosła o włączenie do prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych pisma z 3 września 2009 r., które według Spółki zawierało wykaz głównych wierzytelności będących przedmiotem transakcji wraz z informacją o przybliżonych wartościach, zawierające wyjaśnienie złożone przez kontrahenta Spółki, tj. W. Sp. z o.o., w których wskazano iż zbyte wierzytelności dotyczyły m.in. roszczeń wobec M. Sp. z o.o., R. O., D. Sp. z o.o, I. K., N. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o.

Na wniosek Spółki postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. włączono do przedmiotowego postępowania protokół kontroli podatkowej nr [...], wraz z załącznikami.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji podkreślono, iż istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością jest to, że w toku postępowania wskazane przez W. Sp. z o. o. podmioty nie uznały się za dłużników stwierdzając, iż ich zobowiązania zostały wcześniej uregulowane i zaspokojone w pełnej wysokości.

W świetle powyższego organ stwierdził, iż czynności udokumentowane przedmiotową fakturą nie zostały dokonane.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 145 O.p., w wyniku wybiórczego przyjmowania, a następnie kwestionowania pełnomocnictwa złożonego przed organem;

- art. 121 i 124 O.p. - przez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparcia decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Spółki, z drugiej strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść;

- art. 121 § 1, w związku z art. 191 O.p. - z uwagi na pomijanie Spółki w czynnościach dowodowych, na których oparta została sentencja orzeczenia;

- art. 122 O.p. - przez pozostawienie istotnych braków w postępowaniu podatkowym;

- art. 123 i art. 190 § 1 O.p. - przez brak rzetelnego postępowania dowodowego i pomijanie Spółki przy przeprowadzaniu większości dowodów;

- art. 136 i 145 O.p. - przez nieprawidłowe doręczanie pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, tj. doręczanie części pism Spółce z pominięciem pełnomocnika;

- art. 165b O.p. - przez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli lub wszczęcie postępowania w oparciu o błędną podstawę prawną;

- art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - wskutek zastosowania normy wynikającej z tego przepisu mimo, że przepis ten naruszając ustawodawstwo unijne wprowadzał ograniczenie w odliczaniu w sposób ewidentnie naruszający bezwzględnie obowiązujące normy UE oraz fakt, że postępowanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres nie zostało zakończone.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy dopuścił się szeregu naruszeń procedury. W przypadku niektórych czynności respektował przepisy, np. powiadomił o przesłuchaniu świadka, w innych Spółkę zupełnie pominął, uniemożliwiając czynny udział w postępowaniu.

Zarzucił ponadto, że organ przywołuje różne daty złożenia pełnomocnictw, jednak fakt prawidłowego ustanowienia pełnomocnictwa jest potwierdzony m. in. protokołem kontroli podatkowej z 31 lipca 2009 r. Mimo to pismo w sprawie wszczęcia postępowania nie było doręczone Pełnomocnikowi.

Zdaniem Spółki w sprawie zaistniały dwie przesłanki wykluczające ustawowo możliwość wszczęcia postępowania podatkowego, w postaci:

- upływu terminu uprawniającego organ do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, bowiem zakończenie kontroli podatkowej nastąpiło 31 lipca 2009 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone Spółce 1 marca 2010 r., czyli po upływie 6 miesięcznego terminu;

- braku wskazania w przeprowadzonej kontroli na jakiekolwiek uchybienia lub wątpliwości związane z rozliczeniem podatku VAT, w szczególności w innym zakresie niż skorygowane przez Spółkę.

Ponadto pełnomocnik zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał zaistnienia przesłanki o jakiej mowa w art. 165b § 3 pkt 1 O.p., tj. posiadania przez organ informacji od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego.

Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z pełnomocnictwa złożonego podczas postępowania kontrolnego, w szczególności na okoliczność czy pełnomocnictwo to obejmuje tylko postępowanie kontrolne, czy również podatkowe.

W jego ocenie uchybienia formalne doprowadziły do błędnych ustaleń merytorycznych, na co dowodem są rozbieżności w zakresie ustaleń dokonanych podczas przedmiotowej kontroli z kontrolą przeprowadzoną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Następnie pełnomocnik zarzucił organowi przedłużanie postępowania, co wpłynęło na jakość i kompletność dokumentów znajdujących się w posiadaniu Spółki. Wyjaśnił, iż po zakończeniu kontroli Spółka sprzedała wierzytelności, co wiązało się z przekazaniem wszystkich dokumentów nabywcy.

Pełnomocnik zarzucił także, iż organ oparł swoją decyzję na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który został skreślony z ustawy ze względu na to, że naruszył dyrektywy UE. Ponadto postępowanie podatkowe dotyczące weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. jest w toku i nie zapadła żadna decyzja kwestionująca wydatek, jako koszt uzyskania przychodu.

Końcowo podkreślił, że Spółka podczas czynności kontrolnych - kilkakrotnie powtarzanych - za każdym razem przedkładała szereg dokumentów związanych ze sprawą. Pracownicy organu zapoznawali się z dokumentami, przeglądali segregatory i kserowali dokumenty. Po sprzedaży wierzytelności, dokonanej po zakończeniu postępowania kontrolnego, Spółka nie posiadała już całości dokumentów, a zwłaszcza dokumentów oryginalnych.

W ww. decyzji z [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że odwołanie Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności organ odnosząc się do zarzutu, iż postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte ponieważ postanowienie wszczynające postępowanie zostało doręczone Spółce z pominięciem reprezentującego ją pełnomocnika, stwierdził, iż jest on chybiony. Odnosząc się do przepisów art. 133, art. 136, art. 137, art. 145 § 1 i 2 i art. 165 § 1-3 O.p. stwierdził, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami prawa wydał i doręczył Spółce postanowienie z [...] stycznia 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. W ocenie organu bez znaczenia pozostaje złożenie 21 września 2007 r. w kancelarii [...] Urzędu Skarbowego W. pełnomocnictwa z 19 września 2007 r., ponieważ w dacie tej postępowanie w sprawie nie było jeszcze wszczęte i nie istniały akta sprawy, do których pełnomocnictwo mogło być złożone. Organ argumentował, że dla skutecznego działania pełnomocnika i spełnienia przez organ obowiązku doręczenia mu pism w sprawie, pełnomocnik powinien złożyć pełnomocnictwo do akt toczącego się postępowania podatkowego, ale nie przed jego wszczęciem. Momentem od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest bowiem złożenie do akt sprawy oryginału lub odpisu pełnomocnictwa.

W związku z powyższym organ przyjął, że wniosek pełnomocnika o ponowne przeprowadzenie dowodu z pełnomocnictwa złożonego podczas postępowania kontrolnego, na okoliczność czy pełnomocnictwo to obejmuje tylko postępowanie kontrolne, czy również podatkowe, nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się zaś do stwierdzenia pełnomocnika, iż powinno zostać zajęte stanowisko dlaczego akceptowane było pełnomocnictwo z 19 września 2007 r. podczas kontroli podatkowej, organ wskazał, że wszczęcie kontroli podatkowej na podstawie pełnomocnictwa wyjaśnił, że odstępstwo od zasady ustanawiania pełnomocnika po wszczęciu postępowania wprowadza art. 281a O.p. Umożliwia on podmiotowi kontrolowanemu ustanowienie, w formie pisemnej, pełnomocnika przed wszczęciem kontroli podatkowej. Organ wyraził pogląd, że w związku z tym zarówno upoważnienie, do przeprowadzenia kontroli podatkowej, jak i protokół kontroli podatkowej zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi na podstawie pełnomocnictwa z 19 września 2007 r., spełniającego warunki określone w art. 281a § 1 O.p., z którego treści wynika upoważnienie ww. osoby do reprezentowania Spółki w zakresie m. in. postępowania kontrolnego.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż niezasadny jest zarzut wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. W sprawie nie został bowiem przekroczony 6-miesięczny termin określony w art. 165b § 1 O.p., który liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że protokół kontroli podatkowej został doręczony Spółce 31 lipca 2009 r., natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte 29 stycznia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 165b O.p. poprzez wszczęcie postępowania mimo złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 uwzględniającej nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew stanowisku Pełnomocnika, przepis art. 165b O.p. nie zawiera zakazu wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji złożenia przez podatnika (po zakończeniu kontroli podatkowej) korekty deklaracji uwzględniającej w całości ustalenia wykazane w protokole kontroli. Argumentował, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego pomimo złożenia korekt deklaracji VAT-7, uwzględniających stwierdzone w toku kontroli podatkowej naruszenia, nie było bezprzedmiotowe, ponieważ nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT zostały ujawnione w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta Spółki na podstawie art. 274c O.p.

Przechodząc do rozważenia kwestii materialnych organ wskazał, iż przepisy prawa podatkowego określają precyzyjnie zasady i warunki od spełnienia, których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to wynika z ogólnej zasady wymienionej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą w zakresie w jakim dany towar lub usługa wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ wyjaśnił, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Taka zaś sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Faktura jest zasadniczym dokumentem odzwierciedlającym czynności opodatkowane tym podatkiem i stanowiącym podstawę do wykonania obowiązku podatkowego z czynnościami tymi związanego, jak i do realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, stanowiącego kluczowy element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, jako podatku dla samego podatnika neutralnego i ekonomicznie obciążającego konsumpcję. Czyniąc fakturę dokumentem stanowiącym podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, ustawa podatkowa wskazuje jednocześnie warunki, jakim winna ona odpowiadać, m.in. winna obrazować rzeczywistą czynność, zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów w czynności tej uczestniczących. Jak to wynika bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego nie stanowi taka faktura, która stwierdza czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami.

W ocenie organu przedmiotowa faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, co jednoznacznie potwierdzają dowody i okoliczności, ustalone w trakcie niniejszego postępowania, tj. wyjaśnienia wystawcy spornej faktury, tj. spółki W. Sp. z o.o. zawarte w piśmie z 3 września 2009 r., wraz z dokumentami przedłożonymi przez ww. firmę do czynności sprawdzających, a także wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez podmioty wskazane przez wystawcę faktury jako dłużnicy przedmiotowych wierzytelności.

Organ uznał, że w sprawie istnieją rozbieżności pomiędzy nabywcą a wystawcą faktury w zakresie przedmiotu zakupu udokumentowanego zakwestionowaną fakturą. Spółka podczas kontroli podatkowej w oświadczeniu z 29 lipca 2009 r. oraz w piśmie z 13 stycznia 2011 r. wskazała, że przedmiotowa faktura dokumentująca zakup wierzytelności dotyczyła zakupu wierzytelności związanych z nabyciem z praw do nieruchomości komercyjnych. Ponadto Spółka przedłożyła również potwierdzenie przelewu dokonanego 27 marca 2007 r. na rzecz firmy W. Sp. z o.o. tytułem zakup nieruchomości. Jednak w trakcie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dowodów, które potwierdzałyby powyższe twierdzenie.

Natomiast w toku czynności sprawdzających pismem z 3 września 2009 r. wystawca faktury poinformował, iż przedmiotowe wierzytelności zostały nabyte od P. Sp. z o. o., co dokumentuje faktura z 28 marca 2007 r. nr [...]. W piśmie z 3 września 2009 r. W. Sp. z o. o. wskazała, iż przedmiotowe wierzytelności dotyczyły roszczeń:

- wobec M. Sp. z o.o. wynikających z umowy najmu i innych czynności z nią związanych wraz ze wszystkimi kosztami i odsetkami; wierzytelność tę można szacować na około 750000 zł;

- wobec R. O. dotyczące umowy sprzedaży wierzytelności od D. Sp. z o.o., wierzytelność tę można szacować na około 39908445 zł;

- względem D. Sp. z o.o. wynikających z tytułu świadczenia na rzecz tej spółki usług wraz ze wszystkimi kosztami i odsetkami; wierzytelność tę można szacować na około 380000 zł;

- wobec I. K., wynikających z tytułu umowy koprodukcji filmu "[...]" wraz ze wszystkimi kosztami i odsetkami; wierzytelność tę można szacować na około 1000000 zł;

- względem N. Sp. z o.o. wynikających z tytułu umowy koprodukcji filmu "[...]" wraz ze wszystkimi kosztami i odsetkami; wierzytelność tę można szacować na około 1000000 zł;

- w stosunku do S. Sp. z o.o. z tytułu świadczenia na rzecz tej spółki usług dochodzenia wierzytelności wraz ze wszystkimi kosztami i odsetkami; wierzytelność tę można szacować na około 100000 zł;

- wobec L. Sp. z o.o. z tytułu świadczenia na rzecz tej spółki usług związany z odzyskiwaniem nieruchomości wraz ze wszystkimi kosztami i odsetkami, wierzytelność tę można szacować na około 450000 USD;

- względem L. Sp. z o.o. z tytułu świadczenia na rzecz tej spółki usług związany z odzyskiwaniem nieruchomości wraz ze wszystkimi kosztami i odsetkami; wierzytelność tę można szacować na około 360000 USD.

Organ zaakcentował, że z przedłożonych przez W. Sp. z o.o. do czynności sprawdzających dokumentów nie wynika, żeby przedmiotowe wierzytelności dotyczyły nabycia praw do nieruchomości.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 82 § 1 O.p. zwrócił się do podmiotów wskazanych przez W. Sp. z o.o. jako dłużnicy przedmiotowej wierzytelności o udzielenie informacji czy podmioty te zaspokoiły w pełnej wysokości wierzytelności należne P. Sp. z o.o. oraz czy jako dłużnicy zostały poinformowane przez zbywcę wierzytelności (tj. W. Sp. z o.o.), kto od marca 2007 r. jest wierzycielem przedmiotowego długu. Podmioty te zostały również poproszone o przedłożenie potwierdzonych z zgodność z oryginałem kserokopii wszystkich posiadanych dokumentów związanych z uregulowaniem ww. długu. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że przedmiotowe wierzytelności na dzień wystawienia faktury faktycznie nie istniały.

Organ powołał się również na inne okoliczności, wskazując że pismem z 22 lutego 2010 r. M. Sp. z o.o. w likwidacji (dawniej M. Sp. z o.o.) poinformowała, że 25 marca 2003 r. uregulowała ostatnie zobowiązanie wobec D. i od tego dnia nie wykazywała żadnych dodatkowych zobowiązań wobec ww. kontrahentów. Ponadto z dokumentów przedłożonych przez W. Sp. z o.o. wynika, że roszczenia wierzyciela, tj. P. Sp. z o.o. wobec dłużnika M. Sp. z o.o. objęte tytułami wykonawczymi przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. (sygn. akt [...] i [...]) zostały zaspokojone, w związku z tym ww. wierzyciel złożył wniosek o umorzenie postępowania, a Komornik Sądowy wszczęte przeciwko dłużnikowi postępowanie umorzył.

Pismem z 31 marca 2010 r. W. S.A. poinformowała, że w 24 października 2005 r. zaspokoiła w pełnej wysokości wierzytelności należne doradcom L. K., A. B., H. W. wynikające z umowy o doradztwo zawartej 2 marca 2000 r. reprezentowanych przez P. Sp. z o.o. ogłoszone wyrokiem Sądu Polubownego, wraz z ustawowymi odsetkami i kosztami arbitrażowymi. Na potwierdzenie załączyła: opinie prawną o opodatkowaniu wypłaty z tytułu umowy o dzieło, pismo z 24 października 2005 r. skierowane do P. Sp. z o.o. dotyczące wypłaty należności z tytułu umowy o doradztwo wraz z potwierdzeniem dokonania przelewu, wniosek z 2 listopada 2005 r. o interpretację prawa podatkowego skierowany do [...]Urzędu Skarbowego w R., postanowienie [...]Urzędu Skarbowego w R. z [...] stycznia 2006 r., wyrok Sądu Okręgowego w W. o pozbawieniu wykonalności wyroku Sądu Arbitrażowego oraz postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko dłużnikowi W. S.A.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że w piśmie z 31 marca 2010 r. I. L. poinformowała, że nie stała się dłużnikiem N. Sp. z o.o. i nie uznaje żadnych wierzytelności M. Sp. z o.o. z zawartego 12 lutego 2003 r. Porozumienia Stron Umowy Koprodukcji Filmowej Filmu "[...]" zawartej 25 listopada 2002 r. I. L. stwierdziła również, iż we wrześniu 2003 r. otrzymała zawiadomienie o zbyciu wierzytelności na rzecz P. Sp. z o.o., a następnie w listopadzie 2003 r. została poinformowana o zbyciu wierzytelności na rzecz G. L. Organ zaakcentował, że 1 września 2010 r. została przesłuchana w charakterze świadka, a w toku przesłuchania podtrzymała, iż nie stała się dłużnikiem N. Sp. z o.o. Nabyła udziały w produkcji filmu "[...]" na podstawie umowy, z której wynika, iż wchodzi obowiązki Instytutu, wynikające z tej umowy wobec O. sp. z o.o., realizującej film. Obowiązki te wykonała, dokonując zapłaty na rzecz O. Sp. z o.o. 1000000,00 zł dwoma przelewami. W dniu 30 września 2010 r. przesłała kopię Porozumienia stron umowy koprodukcji filmowej filmu "[...]" z 25 listopada 2002 r. Ponadto pismem z 1 lipca 2010 r. S. Sp. z o.o. poinformowała, że nie uznaje się za dłużnika wierzytelności P .Sp. z o.o., ponieważ nie doszło do realizacji umowy z 15 grudnia 2003 r. dotyczącej przeprowadzenia czynności mających na celu otrzymanie zapłaty za wykonywane prace na rzecz R. Sp. z o.o. Główną przyczyną był fakt ogłoszenia przez Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] upadłości R. Sp. z o.o. dnia 31 marca 2004 r.

Organ podkreślił również, że pismem z 24 marca 2011 r. L. S.A. wskazał, iż nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów wiążących się z umowami zawartymi z P. Sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż dotyczą one spraw sprzed 12 lat, a spółka nie przechowuje dokumentacji dotyczących tak odległych w czasie transakcji. Ponadto z ksiąg L. S. A. nie wynikają żadne wierzytelności należne P. Sp. z o.o. w związku z tym wskazano, iż wierzytelności te musiały zostać zaspokojone w dacie ich wymagalności, gdyż L. S. A. nie otrzymała żadnych wezwań do zapłaty, nie była też informowana o jakichkolwiek sprawach sądowych czy egzekucyjnych dotyczących takich wierzytelności. Ponadto L. Sp. z o.o., ani jej następca prawny L. S. A. nie były nigdy informowane o przeniesieniu wierzytelności, najprawdopodobniej z powodu ich spłaty w dacie wymagalności.

Na podstawie analizy powyższych dokumentów organ stwierdził, iż wierzytelności będące przedmiotem zakupu dokonanego przez W. Sp. z o.o. od P. Sp. z o.o. przed dniem zakupu zostały uregulowane, tym samym nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez W. Sp. z o.o. na rzecz Spółki.

W świetle powyższego organ przyjął, że czynności udokumentowane fakturą z 30 marca 2007 r. faktycznie nie zostały dokonane.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ dysponował jedynie dowodami, które sam zebrał bez udziału Spółki, choć obowiązek przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Skarżąca wywodząca skutki prawne z przedmiotowej transakcji nie podjęła współpracy z organem w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy i pomimo licznych wezwań nie wskazała istotnych dla sprawy dowodów, tj. nie przedłożyła listy nabytych wierzytelności z załączonymi dowodami źródłowymi potwierdzającymi wysokość poszczególnych wierzytelności (np. faktur), wykazu dłużników z przypisaną im wysokością poszczególnych wierzytelności, umów, dokumentów, okresów wymagalności płatności (tj. czy były wymagalne w dacie zakupu), z jakiego tytułu powstały wierzytelności, informacji, czy dłużnicy zostali powiadomieni o przeniesieniu wierzytelności na osobę trzecią, dokumentów źródłowych oraz dowodów, że wobec zakupionych wierzytelności było prowadzone postępowanie nakazowe. Ponadto Spółka nie przedłożyła umowy zakupu wierzytelności dotyczącej poszczególnych roszczeń wobec podmiotów, które zostały wskazane przez wystawcę zakwestionowanej faktury jako dłużnicy przedmiotowych wierzytelności.

Odnośnie do argumentu Spółki, iż sprzedała przedmiotową wierzytelność, co wiązało się z przekazaniem wszystkich oryginalnych dokumentów nabywcy, organ w kontekście treści kserokopii Umowy o przelew wierzytelności zawartej 28 stycznia 2010 r. pomiędzy Spółką (Cedentem), a W. (Cesjonariuszem) stwierdził, iż mało wiarygodne jest przekazanie kontrahentowi wszelkich posiadanych dokumentów, bez pozostawienia kopii u sprzedającego w sytuacji, gdy płatności wymienione w umowie uzależnione są od skutecznego wyegzekwowania wierzytelności.

Zdaniem organu ww. okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, a także ich ocena przedstawiona przez organ pierwszej instancji uzasadniają wniosek, że przedmiotowa faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Organ podkreślił, że - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - w dniu wystawienia zakwestionowanej faktury wierzytelności będące przedmiotem sprzedaży były zaspokojone, zaś podmioty wskazane jako zobowiązane do uiszczenia wynikających z nich należności, nie uznają się za dłużników.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, iż kwestionowana usługa zakupu wierzytelności nie została wykonana, spowodowała wykluczenie wydatków poniesionych na ich zakup z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Powyższe zostało stwierdzone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Jako bezzasadne organ uznał twierdzenie, iż w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. nie zapadła żadna decyzja kwestionująca wydatek poniesiony z tytułu spornej faktury jako koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym organ zauważył, iż w świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., istotnym dla zaistnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest określenie związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten musi być bezpośredni i bezsporny. Podatek naliczony w cenie nabywanych towarów lub usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie może być zatem przez podatnika odliczony. Zasada ta odpowiada normie wyrażonej w art. 168 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE (która zastąpiła Szóstą Dyrektywę). Zatem i w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku uwarunkowane jest tym, aby towary i usługi nabywane przez podatnika były wykorzystywane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu.

W ocenie organu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie w jakim odmawia prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie są związane z działalnością gospodarczą - o czym stanowi przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem skoro czynność udokumentowana sporną fakturą nie została wykonana, to nie mogła być wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, co pozbawia Spółkę prawa odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu, w sprawie bezzasadne są zarzuty pełnomocnika odnośnie do naruszenia art. 121, 122, 124 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy w toku postępowania podatkowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W piśmie z 28 czerwca 2012 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 120 w zw. z 145 O.p. wskutek wybiórczego przyjmowania, a następnie kwestionowania pełnomocnictwa złożonego przed organem;

- art. 121 i 124 O.p. - przez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparcia decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Strony, z drugiej strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść;

- art. 188 O.p. – w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentu pełnomocnictwa;

- art. 122 O.p. - przez pozostawienie istotnych braków w podatkowym postępowaniu dowodowym;

- art. 165b O.p. w efekcie wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli i wszczęcia postępowania podatkowego na błędnej podstawie prawnej;

- art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - wskutek zastosowania normy wynikającej z tego przepisu mimo, że przepis ten naruszając ustawodawstwo unijne wprowadzał ograniczenia w odliczeniu w sposób ewidentnie naruszający bezwzględnie obowiązujące normy UE oraz fakt, że postępowanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres nie zostało prawomocnie zakończone.

W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, iż w przypadku niektórych czynności organ respektował prawa przyznane przez procedurę podatkową, np. powiadomił o przesłuchaniu świadka, w innych zupełnie pominął, uniemożliwiając czynny udział w postępowaniu.

Pełnomocnik ponowił również zarzuty dotyczące złożonego pełnomocnictwa podnosząc, że Spółka składała wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z pełnomocnictwa złożonego podczas postępowania kontrolnego jednak Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przeprowadzenie tego dowodu jest bezprzedmiotowe, ponieważ okoliczność ustanowienia pełnomocnika przed wszczęciem postępowania podatkowego nie jest istotna dla sprawy. Zdaniem Spółki kluczowe dla oceny, czy postępowanie podatkowe zostało wszczęte skutecznie jest ustalenie, czy pełnomocnictwo udzielone w poprzedzającym je postępowaniu kontrolnym do reprezentowania podczas czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego i podatkowego jest skuteczne prawnie, w tak zainicjowanym postępowaniu podatkowym, czy też pozostaje bez znaczenia.

Pełnomocnik podniósł także, iż w sprawie zaistniały dwie przesłanki wykluczające ustawowo możliwość wszczęcia postępowania podatkowego, tj.:

- upływu terminu uprawniającego organ podatkowy do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego - zakończenie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 31 lipca 2009 r., postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone Spółce w dniu 1 marca 2010 r., czyli po upływie 6 miesięcznego terminu,

- brak wskazania w przeprowadzonej kontroli na jakiekolwiek uchybienia lub wątpliwości związane z rozliczeniem podatku VAT, w szczególności w innym zakresie niż skorygowane przez podatnika.

Ponadto organ podatkowy nie wykazał zaistnienia przesłanki z art. 165b § 3 pkt 1 O.p., tj. posiadania przez organ informacji od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego.

W ocenie pełnomocnika uchybienia formalne doprowadziły do błędnych ustaleń merytorycznych, na co dowodem są rozbieżności w zakresie ustaleń dokonanych podczas przedmiotowej kontroli w konfrontacji z kontrolą przeprowadzoną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, bowiem nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa.

Odnoszac się do zawartego w skardze zarzutu proceduralnego rażącego naruszenia prawa przez organ odwoławczy w wyniku uznania przez ten organ za zgodną z prawem decyzji organu pierwszej instancji pomimo jej wydania bez uprzedniego skutecznego wszczęcia postępowania, a to na skutek braku doręczenia pełnomocnikowi podatnika postanowienia o wszczęciu z urzędu tego postępowania, przypomnieć na wstępie wypada, że reguły rządzące postępowaniem podatkowym, a więc postępowaniem, w którym rozstrzygane są sprawy podatkowe, sformułowane zostały w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym: "Postępowanie podatkowe". Oprócz reguł rządzących postępowaniem podatkowym ustawa ta zawiera też reguły dotyczące podejmowania przez organy podatkowe działań, których celem nie jest samo rozstrzyganie spraw podatkowych, a więc rozstrzyganie o prawach i obowiązkach wynikających z materialnego prawa podatkowego, lecz zmierzających jedynie do sprawdzenia w ramach kontroli podatkowej, czy kontrolowani (podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni) wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (Dział VI "Kontrola podatkowa"), względnie podejmowanych w celu sprawdzenia terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków czy innych okoliczności przewidzianych w przepisach Działu V zatytułowanego: "Czynności sprawdzające". Określając reguły obowiązujące w ramach kontroli podatkowej (Dział VI) oraz przy podejmowaniu czynności sprawdzających (Dział V), Ordynacja podatkowa nakazuje wprawdzie (art. 280, art. 292), aby w kwestiach nie uregulowanych odrębnie odpowiednie zastosowanie znajdowały wskazane przepisy Działu IV, a więc działu regulującego postępowanie podatkowe, ale nie oznacza to bynajmniej zrównania charakteru tych działań z samym postępowaniem podatkowym. Tak więc, czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej, kończącej się z chwilą doręczenia kontrolowanemu podmiotowi protokołu kontroli (art. 291 § 4), czy czynności podejmowane w ramach czynności sprawdzających, nie są z oczywistych względów czynnościami postępowania podatkowego i to niezależnie od tego, przez kogo zostaną podjęte.

Jakkolwiek zatem w trakcie kontroli podatkowej możliwym jest, aby realizując swoje ustawowe uprawnienia kontrolowany działał przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika (art. 292 w zw. z art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej), to jednakże zgłoszenie się w tym stadium tego pełnomocnika i złożenie przezeń do akt kontroli podatkowej oryginału lub odpisu pełnomocnictwa, jest czynnością, która nie rozciąga się - wbrew temu co wywodzi się w skardze - na ewentualne przyszłe postępowanie podatkowe i to niezależnie od tego, czy zakresem tego pełnomocnictwa objęte zostało umocowanie pełnomocnika do uczestniczenia także w takim postępowaniu. Zgodnie z art. 281a osoba, która reprezentuje podatnika w postępowaniu kontrolnym może reprezentować podatnika, płatnika czy inkasenta lub ich następcę prawnego tyko w trakcie kontroli.

Pogląd, że osoby reprezentujące podatnika, o których mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 ordynacji podatkowej wyrażany był w orzecznictwie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 844/08, Lex 401645), a stanowisko to skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Są to osoby wyznaczane lub wskazywane przez podatnika celem jego reprezentowania w postępowaniu kontrolnym. Nie są one jednak umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów. W stosunku do tychże osób nie stosuje się przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika, bowiem z mocy art. 292 Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące pełnomocnictwa stosuje się do nich tylko odpowiednio.

Tak więc organ nie jest obowiązany informować ich o każdej czynności, udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, a przeprowadzenie czynności procesowych bez udziału tej osoby nie jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania, jak to ma miejsce w przypadku pełnomocnika.

Z powyższych względów złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania, do akt sprawy postępowania kontrolnego, nie stanowi podstawy do uznania, że Skarżąca jest reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (tak również WSA w Opolu w wyroku z 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02, CBOSA).

Podkreślić należy również, że postępowanie podatkowe w czasie trwania postępowania kontrolnego się nie toczy i nie jest przesądzone czy zostanie wszczęte (wyrok NSA z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt. II FSK 682/07, Lex 361251).

Zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Tak więc pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres.

Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa.

Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też, o ile bezsprzecznie istnieje, czy dotyczy ona postępowania w danej sprawie (tak NSA w wyroku z 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 521/08, CBOSA).

Dodatkowo należy podnieść jeden aspekt, na który wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Podnosi się mianowicie, że prawidłowe wszczęcie postępowania ma za zadanie ochronę interesu prawnego strony, w tym przede wszystkim służyć ma realizacji ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Lektura akt administracyjnych wskazuje zaś, że jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji strona była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika - doradcę podatkowego. To właśnie jemu też doręczono decyzję podatkową Naczelnika Urzędu Skarbowego i on reprezentował stronę w postępowaniu odwoławczym, jak również jest autorem skargi do WSA. Nawet zatem gdyby przyjąć, że postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie doręczono doradcy podatkowemu jako pełnomocnikowi, to i tak strona była prawidłowo reprezentowana, a uchybienie takie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy czego wymaga art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

Jak to bowiem wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny uchybienie takie nie przeszkodziło realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 860/07, CBOSA).

Tym samym należało przyjąć, że nie doszło do kwalifikowanego naruszenia ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z art. 123 § 1 O.p., ani tym bardziej zasady legalizmu z art. 120 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. Sąd zauważa, iż naruszenie tego przepisu Skarżąca upatruje we wszczęciu postępowania podatkowego z uchybieniem terminu, tj. po upływie 6 miesięcy od doręczenia protokołu kontroli, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało skutecznie Stronie doręczone w ustawowym terminie 6 miesięcy.

Jak już wskazano powyżej, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone Stronie. Tym samym zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. nie jest zasadny.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 121 i art. 124 O.p. podnoszonych przez Skarżącą, a dotyczących stosowania niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparcia decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Strony, a z drugiej strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść. W ocenie Sądu, ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ uzasadnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność zakwestionowania rozliczenia przyjętego przez Skarżącą. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy w świetle adekwatnych przepisów prawnych. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, nie oznacza niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Łd 1329/08).

Ustosunkowując się do wyrażonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie regulacji art. 86 ust.1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie. W opinii Sądu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie naruszono także zasady neutralności podatku VAT. Zarówno Dyrektywy unijne, jak i polskie regulacje pozwalają bowiem na realizację tej zasady tylko w sytuacji, kiedy doszło do faktycznego nabycia towaru (usługi). Skoro Skarżący nie dokonał zakupu potwierdzonego fakturą, to trudno uznać, iż poniósł on ciężar podatku naliczonego w tej fakturze.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 10 lit. a) u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Słusznie organ zwrócił uwagę, że zasada ta odpowiada normie wyrażonej w art. 168 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE (która zastąpiła Szóstą Dyrektywę).

Wymóg posiadania faktury określony w art. 86 ust. 2 ustawy VAT stanowi prawidłową implementację przepisów ww. Dyrektywy i jest zgodny z prawem unijnym, nie można uznać za zasadny zarzut podniesiony w skardze, a dotyczący obowiązku organu uwzględnienia z urzędu prawa wspólnotowego jako nadrzędnego do prawa krajowego. Nie można uznać, że w oparciu o treść art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, faktura spełniająca jedynie wymogi formalne zawarte w artykule art. 22 pkt 3 b VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE ww. Dyrektywy) uprawnia nabywcę towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia VAT jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczone (por. m.in. wyrok TSUE z 19 września 2000r. w sprawie C-177/09 i C-181/99 Ampafrance i Sanofi, Zb. Orz. 2000, s. I-7013). W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki TSUE z: 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-110/98 - C-147/98 Gabalfrisa i in., Zb. Orz. 2000, s. I-1577, pkt 43; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb. Orz. 2006, s. I-6161, pkt 47; 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, Zb. Orz. 2010, s. I-8791, pkt 34). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyroki TSUE: w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., pkt 44; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 48; z 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Dankowski, Zb. Orz. 2010 s. I-14009, pkt 24). Dla celów odliczenia podatku naliczonego przepisy art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie, może pełnić rolę faktury. Wymóg, aby prawo do odliczenia było realizowane dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są obydwa warunki określone w art. 18 VI dyrektywy nie narusza zasady proporcjonalności (wyroki TSUE z: 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02, Terra Baubedarf-Handel Gmbh, Zb. Orz. 2004 s. I-5583; 5 grudnia 1996 r. w sprawie C-85/95, Reisdorf, Zb.Orz. 1996 s. I-6257). Konieczność wykonania transakcji zobrazowanej fakturą, jako warunku jej materialnoprawnej poprawności akcentowana była również w innych orzeczeniach TSUE (por. wyroki TSUE z: 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Collée, pkt 31, Zb. Orz. 2007 s. I-7861; 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, pkt 71, nie publ. w Zb. Orz., 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum, pkt 44, Zb. Orz. 2010 s. I-7467, 21 czerwca 2012 r., C-80/11, w sprawie Nemzeti Adoes Vamhivatal Del-dunantuli Regidnalis Ado Foigazgatosaga).

Ponadto stwierdzić należy, że stanowisko organu - oprócz wskazanych wyżej przepisów - znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasadzie, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoiście wyszukiwaną przez podatników, a często widzianą tylko przez nich, "niekompletność regulacji prawnej" (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1182/00, niepublikowany).

Stanowisko takie jest oparte po części również o rozumienie prawa, jakie pojawiło się w kraju, poprzez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 378/13, dostępne w CBOSA). Chodzi tu o zasadę zakazu nadużycia, gdy przepisy prawa nadużywane są w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich funkcją.

Co do kwestii rozkładu ciężaru dowodu warto ponadto zaznaczyć, że choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać bowiem trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyrok NSA z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, CBOSA). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04, CBOSA) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że mimo iż przepis art. 6 K.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo, innymi słowy, pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, str. 30, tak również NSA w wyroku z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1239/12, CBOSA).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że strona nie wykazała skutecznie, iż w toku ustalania okoliczności sprawy, w tym gromadzenia i oceny dowodów, doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy należy uznać za prawidłowy.

W treści zaskarżonej decyzji organ, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uczynił to w sposób dostatecznie przejrzysty i umożliwiający kontrolę sprawowaną przez sąd.

Co do kwestii materialnoprawnych, to wskazać należy, że Sąd podziela ustalenie organu, że wymieniona na fakturze nr [...] z 30 marca 2007 r. usługa faktycznie nie została wykonana.

O nierzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy Skarżącą, a W. Sp. z o.o. świadczy zebrany z należytą skrupulatnością materiał dowodowy przedstawiony w sposób bardzo obszerny, przekonujący i kompletny. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż Skarżąca poza fakturą nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania transakcji, w szczególności listy wierzytelności ze wskazaniem danych dłużników oraz przypisaną im wysokością długu, dowodów wskazujących z jakiego tytułu powstały wierzytelności, jaka była data powstania długu, czy wierzytelności były wymagane na moment zakupu, czy nie uległy przedawnieniu.

Pomimo tego, iż w toku postępowania podatkowego Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu oraz była wzywana do składania wyjaśnień, Skarżąca nie przedłożyła umowy zakupu wierzytelności dotyczącej poszczególnych roszczeń wobec M. Sp. z o.o., R. O., "D." Sp. z o.o., I. K., "N." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., "L." Sp. z o.o. oraz nie wskazała czy wobec zakupionych wierzytelności było prowadzone postępowanie nakazowe oraz w jaki sposób i na podstawie jakich dokumentów wierzytelności zostały oszacowane.

Trafnie wskazał organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji kilkakrotnie zwracał się pismami do Skarżącej o przedłożenie wszelkich dowodów, dokumentujących wierzytelności, nabyte sporną fakturą, tj. listy wierzytelności ze wskazaniem danych dłużników z przypisaną im wysokością długu, daty powstania długu, okresów wymagalności płatności, tytułu, z jakiego powstały wierzytelności, praw akcesoryjnych mających na celu zabezpieczenie spłaty wierzytelności, informacji, czy dłużnicy zostali powiadomieni o przeniesieniu wierzytelności na osobę trzecią oraz wszelkich posiadanych dokumentów źródłowych potwierdzających wysokość poszczególnych wierzytelności.

Skarżąca w toku kontroli podatkowej w oświadczeniu z 29 lipca 2009 r. oraz piśmie z 13 stycznia 2011 r. wskazała, że przedmiotowa faktura dotyczyła "zakupu wierzytelności związanych z nabyciem praw do nieruchomości komercyjnych".

Wystawca faktury Spółka W. Sp. z o.o. wskazała, iż zbyte wierzytelności dotyczyły m.in. roszczeń wobec wskazanych powyżej podmiotów. Z dokumentów nie wynika, aby wierzytelności dotyczyły nabycia praw do nieruchomości.

W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, iż pełnomocnik Skarżącej wnioskował o włączenie jako dowodu w sprawie pisma Spółki W. Sp. z o.o., z którego miał wynikać wykaz głównych wierzytelności będących przedmiotem kontrolowanych transakcji, wraz z informacją o ich przybliżonych wartościach. Istotne jest, iż pełnomocnik Skarżącej równocześnie poinformował, że dodatkowe dokumenty w tej sprawie będą sukcesywnie składane, co - jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w rzeczywistości nie miało miejsca, gdyż ostatecznie Skarżąca uznała, iż nie dysponuje oryginałami dokumentów w spornej kwestii, z uwagi na dalszą odsprzedaż wierzytelności firmie z Księstwa Liechtenstein.

Rację ma również organ odwoławczy stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że zawarta przez Skarżącą 28 stycznia 2010 r. Umowa o przelew wierzytelności z W. nie jest nowym dowodem potwierdzającym fakt nabycia przez Skarżącą spornych wierzytelności, mogących być przedmiotem obrotu gospodarczego. Skarżąca bowiem nie uzasadniła, ani też nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, że transakcja ta ma potwierdzać rzetelność zakwestionowanej operacji gospodarczej, choćby poprzez wykazanie, że tożsame są specyfikacje wierzytelności, których miały dotyczyć obie transakcje (s. 16 zaskarżonej decyzji z [...]maja 2012 r.).

Organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały też, że wierzytelności, będące przedmiotem zakupu dokonanego przez Spółkę W.Sp. z o.o. od P. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT z 28 marca 2007 r. (podlegające dalszej odsprzedaży Skarżącej 30 marca 2007 r.) już przed datą jej wystawienia zostały uregulowane, bądź też nie występowały z uwagi na brak spełnienia świadczeń, powołując się w tym zakresie m.in. na twierdzenia kontrahentów. Tym samym ww. wierzytelności nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Spółkę W. na rzecz Skarżącej, na podstawie spornej faktury.

Sąd w składzie orzekającym nie miał zatem wątpliwości, iż organ zasadnie wywiódł, że w przedmiotowej sprawie czynności udokumentowane fakturą nr [...] z 30 marca 2007 r. nie zostały faktycznie dokonane.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów o postępowaniu podatkowym, i to w stopniu co najmniej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 powoływanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.