Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 348/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: Art. 4, 18, 19, 79, 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: Art. 21, 74, 121, 122, 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek (spr.) Sędziowie NSA Grażyna Danielec WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Agnieszka Sotnicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. spraw ze skarg A. H. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2004 r., z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2004 r., z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2004 r., z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2005 r., z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2004 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. orzeka, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego skierowanymi do A. H. decyzjami z dnia [...] 2008 r.:

1. znak [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. w kwocie 1.681 zł.

2. znak [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie 2.310 zł

3. znak [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004 r. w kwocie 1.614 zł

4. znak [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005 r. w kwocie 1.630 zł

5. znak [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie 4 202 zł.

Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu [...] czerwca 2004 r. (poz. 1-2 ), [...] września 2004 r. (poz.3), [...] grudnia 2004 r. (poz.4), [...] października 2004 r. (poz. 5) w Oddziale Celnym zostały złożone deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego na nazwisko A. H. dotyczące samochodów osobowych marki:

1. VOLKSWAGEN GOLF, nr nadwozia [...], rok produkcji 1990, pojemność skokowa silnika 1595 cm3, wniosek o rejestrację pojazdu złożył K. P., który umową kupna-sprzedaży z dnia [...] czerwca 2004 r. nabył go od A. H. przed jego pierwszą rejestracją w kraju za kwotę 5.000,00 zł;

2. OPEL ASTRA 1.6 kat, nr nadwozia [...], rok produkcji 1993, pojemność skokowa silnika 1598 cm3, wniosek o rejestrację pojazdu złożyli J. P. i A. P., którzy umową kupna-sprzedaży z dnia [...] lipca 2004 r. nabyli go od A. H. przed jego pierwszą rejestracją w kraju za kwotę 7.000,00zł.

3. FIAT BRAVA 1.6 kat, nr nadwozia [...], rok produkcji 1996, pojemność skokowa silnika 1581 cm3, pojazd ten został sprzedany przez A. H. przed jego pierwszą rejestracją w kraju na rzecz A. W. za kwotę 5.000,00 zł.

4. OPEL VECTRA 1.8 kat, nr nadwozia [...], rok produkcji 1994, pojemność skokowa silnika 1796 cm3, wniosek o rejestrację pojazdu złożył M. W., (współwłaściciel A. W.), którzy umową kupna-sprzedaży z dnia [...] lutego 2005 r. nabyli go od A. H. przed jego pierwszą rejestracją w kraju za kwotę 5.000,00zł.

5. 1. ALFA ROMEO 156 2.0 kat, nr nadwozia [...], rok produkcji 1998 pojemność skokowa silnika 1970 cm3, wniosek o rejestrację pojazdu złożyła E. P., która umową kupna-sprzedaży z dnia [...] listopada 2004 r. nabyła go od A. H. przed jego pierwszą rejestracją w kraju za kwotę 8.000,00zł.

5. 2. ALFA ROMEO 145 kat, nr nadwozia [...], rok produkcji 1995 pojemność skokowa silnika 1596 cm3, wniosek o rejestrację pojazdu złożyli K. P. (współwłaściciel A. P.), którzy umową kupna-sprzedaży z dnia [...] listopada 2004 r. nabyli go od A. H. przed jego pierwszą rejestracją w kraju za kwotę 5.000,00zł.

Organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia deklaracji lub w terminie 7 dni przyczyn niezłożenia deklaracji AKC-3 za poszczególne miesiące. Wezwanie wysłano do adresata, który pisma nie odebrał, wobec czego Urząd Pocztowy zwrócił pismo do nadawcy. W celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wszczęto postępowania z urzędu w niniejszej sprawie.

Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym), natomiast podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). W brzmieniu § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki akcyzy określone w poz. 30 załącznika nr l do rozporządzenia (tj. samochody osobowe) mają zastosowanie do każdej samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju.

To skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie, który zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatek ten nie został w terminie zapłacony i powstała zaległość w podatku akcyzowym.

Dla samochodów kwotę podatku ustalono zgodnie z § 7 rozporządzenia, z którego wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dokonywanej po upływie 2 lat od ich produkcji, wliczając rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki podatku akcyzowego (max. 65 %) obliczone wg (wzoru: Su=Sn+12x(W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę podatku akcyzowego, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika, określone w poz. 30 załącznika Nr l do rozporządzenia, W - oznacza wiek samochodu wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży włącznie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest: kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ustawy (maksymalnie 65%).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał szczegółowo sposób wyliczenia i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące.

Skarżący odwołał się od powyższych decyzji organu I instancji. Zarzucił, że wyliczona kwota akcyzy jest niezgodna z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto zarzucił, że złożył deklaracje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów i zapłacił podatek akcyzowy.

Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzje organu I instancji decyzjami z dnia 28 stycznia 2009 r.

1. znak [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. w kwocie 128 zł;

2. znak [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w kwocie 176 zł;

3. znak [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004 r. w kwocie 123 zł;

4. znak [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2005 r. w kwocie 124 zł;

5. znak [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2004 r. w kwocie 324 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżący złożył w Oddziale Celnym deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów osobowych, a wykazany w nich podatek akcyzowy został wpłacony w tym samym dniu do kasy Izby Celnej. W szczególności:

1. dnia [...] czerwca 2004 r. w odniesieniu do samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN GOLF, ([...]) - wykazany w niej podatek akcyzowy w kwocie 596 zł. został wpłacony.

2. dnia [...] czerwca 2004 r. w odniesieniu do samochodu osobowego marki OPEL ASTRA 1.6 kat, ([...]) - wykazany w niej podatek akcyzowy w kwocie 447 zł. został wpłacony.

3. dnia [...] września 2004 r. w odniesieniu do samochodu osobowego marki FIAT BRAVA 1.6 kat, ([...]) - wykazany w niej podatek akcyzowy w kwocie 284 zł. został wpłacony.

4. dnia [...] grudnia 2004 r. w odniesieniu do samochodu osobowego marki OPEL VECTRA 1.8 kat ([...]) - wykazany w niej podatek akcyzowy w kwocie 133 zł. został wpłacony.

5. 1. dnia [...] października 2004 r. w odniesieniu do samochodu osobowego marki ALFA ROMEO 156 2.0 kat ([...]) - wykazany w niej podatek akcyzowy w kwocie 459 zł. został wpłacony.

5. 2. dnia [...] listopada 2004 r. w odniesieniu do samochodu osobowego marki ALFA ROMEO 145 kat ([...]) - wykazany w niej podatek akcyzowy w kwocie 140 zł. został wpłacony.

Przywołując treść art. 80 ust. 1 oraz art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że w każdym przypadku, gdy dany podmiot nawet nieprowadzący działalności gospodarczej dokona sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju jest zobowiązany do zapłaty akcyzy od tej sprzedaży. W takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany: złożyć w właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją AKC-3/E , w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano samochód (art. 18 ustawy o podatku akcyzowym); dokonać zapłaty akcyzy za w/w okres w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej (art. 19 ustawy o podatku akcyzowym).

Żadnego z tych obowiązków skarżący nie dopełnił. Nie dochował również wyznaczonego przez organ I instancji terminu do złożenie deklaracji lub wyjaśnień. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe i zostały wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące.

W ocenie organu odwoławczego na mocy Wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2008r. w sprawie C-426/07 (D. K. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w B.) odwołanie zasługuje na uwzględnienie. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, stwierdził m.in., iż nie można pobierać podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego w kwocie wyżej od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w rynkowej cenie podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Powołane orzeczenie rozstrzyga tożsamą kwestię, a więc zgodność przepisów o podatku akcyzowym z przepisami TWE.

W ocenie organu odwoławczego powołany wyrok ETS stanowi podstawę do weryfikacji zaskarżonych decyzji w zakresie zastosowanej przez organ I instancji stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy - kierując się w szczególności treścią normy prawnej wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze ekonomikę postępowania podatkowego przyjął, iż wskazana przez ETS wartość rynkowa podobnego pojazdu to wartość, za którą skarżący sprzedał przedmiotowe pojazdy co uzasadnione jest również z punktu widzenia zasady racjonalnego przedsiębiorcy. Powyższe oznacza, iż kwota podatku z tytułu sprzedaży przedmiotowych pojazdów oraz wskazana w orzeczeniu ETS rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego podatku będą wartościami tożsamymi.

Zatem zdaniem organu odwoławczego, w świetle ww. wyroku ETS należało dokonać prawidłowego wyliczenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego. Organ odwoławczy, wskazał sposób wyliczenia podatku. Przyjmując ceny transakcyjne wskazane w umowach kupna- sprzedaży przedmiotowych samochodów wskazał, że jest to cena brutto (zawiera podatek VAT i podatek akcyzowy), zatem w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania należy ją pomniejszyć o podatek od towarów i usług oraz w odniesieniu do podatku akcyzowego o współczynnik 1,031, właściwy dla samochodów o pojemności skokowej silnika poniżej 2.000 cm3. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania w podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące i dlatego przy wyliczaniu podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym organ odwoławczy uwzględnił określoną w tych decyzjach kwotę podatku od towaru i usług. Ponadto do tak określonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatku akcyzowego 3,1%

W związku z powyższym organ odwoławczy obowiązany w postępowaniu odwoławczym do dokonania oceny merytorycznej i prawnej decyzji organu l instancji, orzekł jak w sentencji.

A. H. wniósł skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc, że podatek akcyzowy powstaje jeden raz.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Ponadto podniósł, że wprowadzona przepisem przepis art. 80 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zasada, że podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed ich pierwszą rejestracją w kraju wskazuje, że nie ma tutaj zastosowania jedna z cech podstawowych podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość opodatkowania. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca wprowadził specyficzne rozwiązanie, jakim jest prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym lub w imporcie samochodów. W takiej sytuacji zasadnicza część kwoty podatku akcyzowego jest rozliczana przez pierwszy podmiot, który dokonywał czynności opodatkowanej akcyzą (nabywca wewnątrzwspólnotowy lub importer). Natomiast pozostałe podmioty dokonujące obrotu tymi wyrobami będą zobowiązane do efektywnej zapłaty podatku akcyzowego jedynie w tej części, o którą zwiększyli wartość sprzedawanego pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej dokonując obliczenia w zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju nie mógł dokonać w/w odliczenia podatku akcyzowego, bowiem wykazana przez skarżącego kwota podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu była nieprawidłowa z uwagi na przyjętą stawkę podatkową (tj. 65%). Zgodnie z sentencją orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. (sprawa C-313/05 M. B.i przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.) zostało wykazane, między innymi, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia siej on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych! pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zatem, jak wynika z tego orzeczenia ETS pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Natomiast rzeczywiście prawo wspólnotowe jest naruszone (art. 90 TWE) w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. W praktyce takie naruszenie może występować wyłącznie w przypadku nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych starszych niż 2 letnie.

Z tych, zatem przyczyn skarżącemu przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z w/w orzeczeniem ETS, aby uniknąć podwójnego opodatkowania podatnik może złożyć wniosek o zwrot nadpłaty. Wniosek składa się do właściwego miejscowo urzędu celnego na podstawie art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Inicjatywa w sprawie złożenia w/w wniosku o zwrot nadpłaty należy tylko i wyłącznie do podatnika.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją jest instytucją odrębną i powstaje w sposób niezależny od zobowiązania w podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu. Fakt uiszczenia przez podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie wyłącza w sposób automatyczny obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu późniejszej sprzedaży takiego samochodu na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją. Zatem w obu przypadkach obowiązek podatkowy powstaje niezależnie, w związku z wykonaniem przez podatnika różnych czynności (zaistnieniem odmiennych stanów faktycznych), z którymi przepisy ustawy wiążą powstanie obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargi zasługują na uwzględnienie.

W sprawie bezspornym jest, że skarżący uiścił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów osobowych a także to, że nie uiścił podatku akcyzowego od dokonanej sprzedaży tych samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju.

Na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.) zwaną dalej u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.), a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust.2 pkt 2 u.p.a.).

Regulacja powyższa wskazuje, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją jest instytucją odrębną i powstaje w sposób niezależny od zobowiązania w podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu. Fakt uiszczenia przez podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie wyłącza w sposób automatyczny obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu późniejszej sprzedaży takiego samochodu na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją. Zatem w obu przypadkach obowiązek podatkowy powstaje niezależnie, w związku z wykonaniem przez podatnika różnych czynności (zaistnieniem odmiennych stanów faktycznych), z którymi przepisy powołanej ustawy wiążą powstanie obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego w przypadku, gdy dany podmiot nawet nieprowadzący działalności gospodarczej dokona sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju jest zobowiązany do zapłaty akcyzy od tej sprzedaży. W takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany:

- złożyć w właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją AKC-3/E, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano samochód zgodnie w art. 18 u.p.a.;

- dokonać zapłaty akcyzy za w/w okres w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej zgodnie z art. 19 u.p.a.

Nie ulega wątpliwości, że artykuł 80 u.p.a. jest przepisem szczególnym, wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 4 ust. 5 tej ustawy, który określa, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Dlatego też Dyrektor Izby Celnej obowiązany w postępowaniu odwoławczym po dokonaniu oceny merytorycznej i prawnej decyzji organu l instancji, uchylił te decyzje i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wobec skarżącego od dokonanej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju uwzględniając zalecenia ETS.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując określenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów winny mieć na względzie postanowienia art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Respektując zasadę jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 5 u.p.a.), ustawodawca w art. 79 u.p.a. przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Nie można podatnikowi odmówić skorzystania z tego prawa z tego powodu, że zgłosił je dopiero na etapie postępowania podatkowego - co miało miejsce w niniejszej sprawie z uwagi na treść odwołania. Tego rodzaju ograniczenia nie przewiduje przepis art. 79 u.p.a. Tego obowiązku organ odwoławczy w sprawie poddanej kontroli Sądu, nie wykonał z naruszeniem wskazanego przepisu.

Regulacje art. 21 ust. 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (a więc także i w podatku akcyzowym), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka, obciążająca je powinność sprawia tym samym, że winny one uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". W konsekwencji organy winny uwzględniać zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te, które go obniżają. Z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika organy przejmują jego kompetencje, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ponieważ zaś wyliczenie to ma być prawidłowe to w przeciwieństwie do podatnika, który może lub nie korzystać ze swych uprawnień, organy winny wziąć pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem przez wzgląd na treść art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej, konsekwencje, jakie dla podatnika wywołuje wszczęcie postępowania podatkowego lub kontrolnego w sferze możliwości realizacji jego podmiotowych uprawnień, organy podatkowe, określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym obowiązane są uwzględnić konsekwencje, jakie dla podatnika wynikają z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargi zawarł argumentację nieprzedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji określających, wskazując na niemożliwość dokonania odliczenia uiszczonego przez skarżącego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów osobowych. Wprawdzie stanowisko takie nie jest stanowiskiem organu wyrażonym w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sprawie, w której zostało podjęte, ale odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że jest ono błędne.

Przede wszystkim jak już powyżej wskazano organy podatkowe dokonując określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą samochodów przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, winny mieć na względzie postanowienia art. 79 u.p.a. Dotyczy to także sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. Pogląd taki wyrażony już został wielokrotnie w orzecznictwie sadowoadministracyjnym, który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela (np. wyrok NSA W-wa 2007.09.18, sygn. akt I FSK 1186/06, LEX nr 389372, wyrok WSA w Białymstoku 2008.11.05, I SA/Bk 372/08, LEX nr 467854, wyrok WSA w Białymstoku 2009.03.16, I SA/Bk 78/09, LEX nr 489431).

Dokonując określenia w zaskarżonych decyzjach kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej działając jako organ odwoławczy w sprawie, mógł dokonać odliczenia uiszczonego przez skarżącego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów osobowych, pomimo tego, że wykazana przez skarżącego kwota podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów była nieprawidłowa z uwagi na przyjętą stawkę podatkową. Nie pozbawia, bowiem przymiotu zapłaconego podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 79 u.p.a., to, że został on zadeklarowany i uiszczony w nieprawidłowej wysokości, co może zostać ustalone dopiero w ewentualnie wszczętym odrębnym postępowaniu na wniosek podatnika o zwrot nadpłaty, złożonym do właściwego miejscowo urzędu celnego na podstawie art. 74 ustawy z dni 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z przepisami ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r., nr 118, poz. 745).

Przepis art. 79 u.p.a., nie upoważnia organu podatkowego do odmowy jego zastosowania w sprawie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju ze wskazaniem, że kwota uiszczonego podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu była nieprawidłowa z uwagi na przyjętą stawkę podatkową.

Nie do pogodzenia z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, w której organ podatkowy określając daninę publicznoprawną ma świadomość, że podatek poprzednio uiszczony przez podatnika został pobrany w nieprawidłowej - wyższej wysokości, ale nie dokonuje zwrotu tego podatku wobec braku wniosku podatnika o zwrot, a jednocześnie mając obowiązek ustawowy obniżenia kwoty określanego podatku o kwotę podatku uprzednio zapłaconą nie dokonuje tego wskazując, że podatek uprzednio zapłacony został pobrany w niewłaściwej wysokości.

Sąd zauważa także, że ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (...), (art. 1). Regulacja tej ustawy umożliwia jedynie na zwrot ewentualnej nadpłaty ustalonej według zasad w niej określonych a nie zwrot całości uiszczonego przez podatnika podatku. Dlatego też nie wywołuje skutku tożsamego ze skutkiem określonym w art. 79 u.p.a.- obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

W ocenie Sądu zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie wyżej opisanym, które miało wpływ na wynik sprawy i Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji, przy czym uchylenie decyzji zaskarżonych, które były decyzjami kasatoryjnymi i merytorycznymi doprowadziło także do uchylenia decyzji organu I instancji wadliwych z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Sąd rozważał możliwość uchylenia zaskarżonych decyzji tylko w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności, przemawia za uchyleniem w całości decyzji organu odwoławczego w powiązaniu z uchyleniem wadliwych decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji - może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, o rozpatrzenie swojej sprawy a organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Przy ponownym prowadzeniu postępowania organy rozpatrzą sprawę uwzględniając oceny prawne i wskazania powyżej wyrażone zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.