Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 468/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 par. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 16, par. 17
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 468/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 listopada 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r., sprawy ze skarg "B" S.A. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółka Akcyjna "B" S.A. wykazała:

- podatek należny w kwocie 2 346 943 zł, podatek naliczony w kwocie 1 619 118 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 727 825 zł (za miesiąc listopad 2005 r.),

- podatek należny w kwocie 3 359 513 zł, podatek naliczony w kwocie 1 486 451 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 873 062 zł (za miesiąc grudzień 2005 r.),

W dniu [...] lipca 2007 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę tych deklaracji zmniejszając podatek należny a w konsekwencji również zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad o kwotę 199.848 zł, a za miesiąc grudzień o kwotę 232 109 zł wobec czego wniosła jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty, uznając, iż podatek uregulowany w oparciu o deklaracje pierwotne jest nienależny.

Żądanie takie uzasadniono tym, iż w deklaracji wykazano podatek VAT dotyczący zafakturowanych wprawdzie przez nią usług świadczonych na rzecz "E" S.A. Oddział w K., lecz w rzeczywistości wykonanych przez inny podmiot tj. "E-E" S.A. z siedzibą w K, a tym samym Spółka "B" nie powinna być obciążona tym podatkiem. Wyjaśniając powyższe stwierdzono, iż przedmiotowe usługi budowlano-montażowe realizowane były de facto przez obie firmy w ramach zawartej umowy konsorcjum, w którym "B" pełnił funkcję lidera, zaś łączne ujęcie usług obu uczestników konsorcjum w fakturze wystawionej przez Spółkę "B" było wynikiem takiej interpretacji udzielonej Spółce przez organ podatkowy. Wprawdzie drugi uczestnik konsorcjum w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia otrzymał przeciwną interpretację, lecz "B" zastosował się do udzielonej jemu w tej sprawie odpowiedzi przez organ podatkowy. Kwestia rozliczenia uczestników konsorcjum z zamawiającym stała się jednak przedmiotem sporu sądowego pomiędzy członkami konsorcjum tj. "B" i "E-E", a - jak wskazano we wniosku - z wydanego w tej sprawie wyroku wynika, iż "B" jako lider konsorcjum był uprawniony jedynie do przekazania uczestnikowi konsorcjum środków pieniężnych otrzymanych od zamawiającego, lecz rozliczenie z wykonanych prac winno być dokonane zarówno przez "B" jak i przez "E-E" S.A. bezpośrednio z zamawiającym.

W tych okolicznościach "B" uznał, iż nienależnie zafakturował i ujął pierwotnie w rozliczeniu wartość i podatek VAT dotyczący usług wykonanych przez "E-E", a tym samym zastosowanie znajduje interpretacja organu podatkowego wydana dla drugiego uczestnika konsorcjum tj. Spółki "E-E", co z kolei oznacza, iż winna być mu zwrócona powstała w związku z tym nadpłata. Wprawdzie nie wystawiono faktury korygującej na rzecz "E" S.A. pomniejszającej wartość sprzedaży o wartość robót wykonanych przez drugiego uczestnika konsorcjum, lecz stało się tak z tej przyczyny, iż nabywca rozliczył podatek naliczony z wystawionej mu faktury i uważa rozliczenie za ostateczne.

W dwóch decyzjach z dnia [...] 2007 r. nr [...] i [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT odpowiednio za miesiące listopad i grudzień 2005 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż skoro Spółka wystawiła fakturę VAT wykazując w niej kwotę podatku, to jest zobowiązana do jej rozliczenia (odprowadzenia), bez względu na to czy kwota podatku została wykazana prawidłowo czy też nie. Potwierdzeniem tego jest dyspozycja art.108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) Wprawdzie istnieje możliwość wycofania z obrotu wystawionej faktury zawierającej błędnie określoną cenę i kwotę podatku, bez ponoszenia ujemnych konsekwencji podatkowych, lecz może to nastąpić tylko poprzez wystawienie faktury korygującej. Skoro zaś w przedmiotowym przypadku, po wprowadzeniu wystawionej faktury do obrotu, nie została ona skorygowana w tym miesiącu, toteż złożenie korekty deklaracji za przedmiotowy okres rozliczeniowy było bezpodstawne.

W odwołaniach od tych rozstrzygnięć (pismo z dnia [...] września 2007 r.) Spółka zarzuciła organom naruszenie:

- art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,

- art. 72 i 75 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty w okolicznościach, w których podatek został nadpłacony,

- norm prawa wspólnotowego, w szczególności postanowień Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (77/388/EEC) poprzez naruszenie zasady neutralności opodatkowania.

W uzasadnieniu tego odwołania podkreślono, iż pierwotne zadeklarowanie przez Spółkę całości podatku VAT od usług wykonanych zarówno przez nią jak i przez "E-E" było wynikiem wydania dla niej takiej właśnie interpretacji przez Urząd Skarbowy. Zauważono, iż w postanowieniu wydanym w tym zakresie, organ podatkowy między innymi stwierdził, iż z treści zapytania wynikało, że "wnioskodawca pełni w opisanym przypadku funkcję generalnego wykonawcy danego zadania inwestycyjnego, a zatem jeśli tak przewiduje umowa wiążąca go z inwestorem, to wartość całego zadania inwestycyjnego winna być zawarta w fakturze wystawionej na rzecz zleceniodawcy. Spółka stwierdza, iż takiej informacji nie było jednak w treści zapytania.

W kontekście tego podniesiono, iż zupełnie inną interpretację Urząd Skarbowy wydał dla "E.-E." S.A. będącego stroną tej samej umowy. Tym samym Spółka "E-E" dysponuje interpretacją, iż podatek VAT winna odprowadzić jedynie od wartości prac wykonanych przez siebie, zaś Spółka "B" dysponuje interpretacją, iż winna opodatkować całość prac realizowanych w ramach zawartej umowy. Co prawda w wydanej w przedmiotowym zakresie decyzji, organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w przypadku, gdy dwie strony przedstawią różny stan faktyczny, może dojść do udzielenia odpowiedzi zawierających odmienne oceny prawne, lecz według Spółki takie różnice w przedstawieniu stanu faktycznego nie wystąpiły.

Dodatkowo podniesiono, że w zaistniałej sytuacji, gdy "E-E" S.A. rozliczył i odprowadził podatek w części dotyczącej własnej sprzedaży zrealizowanej w wykonaniu umowy konsorcjum, to Spółka "B" ma prawo do prawidłowego wykazania i rozliczenia sprzedaży też jedynie od części dotyczącej własnej sprzedaży w wykonaniu tej umowy. Pozbawienie Spółki możliwości skorygowania rozliczenia stanowi rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przesądza o wadliwości wydanej w tym zakresie decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami sformułowanymi w odwołaniu i decyzjami z dnia 11 stycznia 2008 r. o numerach odpowiednio [...] i [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

Uzasadniając te rozstrzygnięcia podkreślono, że skoro Spółka "B" jako sprzedawca, wystawiła dla "E" S.A. Oddział w K. jako nabywcy, faktury za "Budowę linii kablowej [...]" i faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego i nie została skorygowane to tym samym nie można było przyjąć, iż część zawartego w tych fakturach podatku (jako odnoszącego się do usług wykonanych przez inny podmiot) - jest nienależna. Nawet bowiem, gdy Spółka objęła fakturą VAT czynność, co do której nie miała obowiązku jej wystawienia, to i tak winna była odprowadzić ten podatek, gdyż podatek VAT wykazany w fakturze jest bezwzględnie podatkiem do zapłaty i podatnik nie może wystąpić do urzędu skarbowego o jego zwrot w trybie żądania stwierdzenia nadpłaty.

Jednocześnie wyjaśniono, że mimo braku podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za listopad i grudzień 2005 r. - to jednak nie oznacza to, że podatku tego już nie można odzyskać. A wręcz przeciwnie, gdyż nieprawidłowo wystawione faktury mogą być zmienione poprzez ich skorygowanie w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz.978 ze zm.). Niemniej jednak, skoro nie uczyniono tego w listopadzie i grudniu 2005 r. - to za te okresy VAT zawarty w fakturach jest wymagalny. Dopiero po wystawieniu faktury korygującej i przekazaniu jej nabywcy, możliwe jest zmniejszenie wykazanego wcześniej podatku należnego.

Odnosząc się do zagadnienia wydanych w podobnych stanach faktycznych interpretacji organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2005 r. wydał dla "B" postanowienie nr [...], na mocy którego uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za prawidłowe, co oznaczało potwierdzenie, że rozliczenie pomiędzy uczestnikami konsorcjum winno nastąpić na podstawie faktur wystawionych przez "E-E" na lidera konsorcjum tj. "B". Natomiast dla "E-E" S.A. wydano ostateczne postanowienie w dniu [...] 2006 r. o numerze [...] Na jego mocy de facto potwierdzono słuszność stanowiska wnioskodawcy co do powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych usług. Nie rozstrzygnięto natomiast kto winien być uznany za nabywcę tych usług tj. lider konsorcjum czy też inwestor. Obydwie interpretacje zostały oparte na stanie faktycznym przedstawionym przez poszczególnych wnioskodawców, przy czym w postanowieniu wydanym dla Spółki "B" faktycznie - jak wskazano w odwołaniu - porównano jej funkcję lidera konsorcjum do generalnego wykonawcy, jednakże nie miało to wpływu na zajęte stanowisko.

Organ zważył nadto, że efekcie zaistniałego sporu, Spółka "E E" w dniu [...]lutego 2006 r. odstąpiła od umowy konsorcjum, po czym skierowała sprawę na drogę sądową wnosząc o zasądzenie na jej rzecz od Spółki "B" kwotę odpowiadającą wartości należnego wynagrodzenia za prace wykonane przez nią do dnia [...]lutego 2006 r. dla "E" S.A.

Sprawę tę Sąd Okręgowy w K. rozstrzygnął na jej korzyść, a w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia [...].11.2006 r. o sygn.akt [...] (vide k. 10-17 akt) - Sąd jednocześnie wypowiedział się odnośnie prawidłowości zafakturowania spornych usług. Stwierdził, iż skoro strony nie uregulowały w umowie konsorcjum wewnętrznego zasad wystawiania przez nie faktur VAT za prace wykonane w związku z realizacją na rzecz "E" S.A. zadania pod nazwą "Budowa linii kablowej dwutorowej [...]", zatem zastosowanie winny znaleźć ogólne zasady prawa podatkowego. W konsekwencji, Sąd powołując się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - stwierdził, iż podmiot będący podatnikiem VAT obowiązany jest udokumentować wykonanie usługi na rzecz innego podmiotu na podstawie faktury VAT w rozumieniu art.106 cyt. ustawy. Podkreślił dalej, iż obowiązki podatkowe nie mogą być przenoszone na inne osoby, co oznacza, iż podmiotem uprawnionym i zobowiązanym do wystawienia faktury VAT jest podmiot, który wykonał daną usługę, a faktura powinna być wystawiona na odbiorcę tej usługi.

W świetle tegoż rozstrzygnięcia oraz stanu faktycznego sprawy wystawiając sporną fakturę we własnym imieniu i obejmując nią zarówno usługi własne jak i drugiego uczestnika konsorcjum - postąpił nieprawidłowo.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach Spółka "B" wniosła o uchylenie powołanych wyżej decyzji organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. W skargach tych zarzucono ponownie organowi odwoławczemu naruszenie:

- art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie podjęcia niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,

- art.72 i art.75 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty, w okolicznościach, w których podatek ten został nadpłacony, Draż naruszenie norm prawa unijnego a w szczególności:

- postanowień Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (77/388/EEC), poprzez naruszenie zasady neutralności opodatkowania.

W skardze podniesiono przede wszystkim, iż Spółka wystawiając sporną fakturę była przekonana, że prawidłowo rozlicza podatek VAT i za uzasadnione uznawała domaganie się od "E-E" S.A będącego uczestnikiem konsorcjum wystawienia dla niej faktur VAT za zrealizowane na swoją rzecz roboty. W przekonaniu takim utrzymywała ją bowiem najpierw informacja telefoniczna uzyskana w tym względzie od pracowników organu podatkowego, a następnie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].2005 r. nr [...] stanowiące odpowiedź na wniosek o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie. Z postanowienia tego wynika, iż Spółka winna ująć w fakturze całość podatku należnego z tytułu realizacji usług konsorcjum. Tym samym uważa, iż działa prawidłowo rozliczając podatek VAT, a wystawienie faktury z zawyżoną kwotą podatku nastąpiło nie z jej winy, lecz na skutek błędnej informacji telefonicznej organu podatkowego oraz błędnej interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie do przyjęcia jest więc sytuacja, gdy organy podatkowe z jednej strony informują podatnika, iż ma wystawić fakturę i zadeklarować podatek, a następnie w decyzji odmawiają mu jego zwrotu, gdy okazał się on nienależny i argumentują, iż tylko wystawiona faktura sprawia, że nie można oddać podatku.

Całość podejmowanych przez Spółkę działań zmierzała do ustalenia w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zakresu ciążących na niej praw i obowiązków. W wyniku tych właśnie działań Spółka uzyskała postanowienie dotyczące interpretacji prawa podatkowego, a interpretacja ta nadal znajduje się w obrocie prawnym, gdyż nie została przez Spółkę zaskarżona, ale też nie została uchylona bądź zmieniona przez Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że organ ten w zaskarżonej decyzji wyjaśnia, że należy umożliwić Spółce "B" skorygowanie wystawionej faktury, oraz iż w fakturze korygującej ująć należy co prawda całość usług jak dotychczas, lecz jako sprzedawcę Spółka winna wymienić zarówno siebie jak i "E-E" S.A., a zafakturowane należności należy rozbić na dotyczące usług wykonanych przez poszczególnych uczestników konsorcjum. Spółka podnosi również, iż zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w złożonym odwołaniu zwracała uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo ustalił stan faktyczny w oparciu o złożony wniosek, a to zapewne było jedną z przyczyn, iż finalnie interpretacja okazała się wadliwa.

Ponadto zwrócono uwagę, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych, gdyż złożony został przez Spółkę wniosek o przeprowadzenie kontroli w firmie "E-E" S.A., lecz pismo to pozostało bez jakiejkolwiek reakcji organu podatkowego.

W dalszej kolejności wyjaśniono, iż spór z organami podatkowymi w głównej mierze spowodowany jest brakiem możliwości wystawienia przez Spółkę faktury korygującej, a ściślej rzecz ujmując wprowadzenia jej do obrotu prawnego, gdyż zamawiający tj. "E" S.A. w chwili obecnej nie chce nawet słyszeć o przyjęciu jakiejkolwiek korekty, uznając, iż dokonane rozliczenie jest ostateczne, a wszelkie próby negocjacji ze strony Spółki kwitowane są stwierdzeniem, iż po zamknięciu roku, sporządzeniu bilansu, przekazaniu dokumentów do archiwum - zamawiający nie zamierza dokonywać jakichkolwiek zmian w dokumentacji. Tym samym Spółka nie ma żadnej możliwości aby wymóc na kontrahencie przyjęcie faktur korygujących.

W tych okolicznościach Spółka nie powinna ponosić negatywnych skutków działania organów podatkowych, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty winien być uwzględniony.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie rozważań nad zasadnością rozpoznawanych skarg zaznaczyć należy, iż kontroli Sądu w niniejszej sprawie podane zostały decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 roku. Przedmiotem rozpoznania nie była więc ocena prawidłowości wystawienia przez stronę skarżącą spornych faktur ani też rozstrzygnięcie czy i jaki wpływ na ewentualną nieprawidłowość tych faktur wywarły interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonane przez organy podatkowe na rzecz uczestników konsorcjum. Rozstrzyganie tych kwestii byłoby – w okolicznościach sprawy − przedwczesne, w sytuacji gdy podstawową dla rozstrzygnięcia kwestią stać się musiało przesądzenie, czy w oparciu o istniejące i sporządzone przez podatnika dokumenty zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty.

Pojęcie nadpłaty zdefiniowane zostało w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jednol. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60/. Według powołanego przepisu, za nadpłatę uważa się kwotę;

- nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku

- podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej

- zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej

- zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

Ogólnie zatem nadpłatę można zdefiniować jako nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawno podatkowego. W każdym przypadku powstania nadpłaty wierzyciel podatkowy otrzymuje świadczenie podatkowe, które mu nie przysługuje. Instytucja zwrotu nadpłaty ma więc doprowadzić do stanu zgodnego z prawem i obciążenia strony stosunku prawno podatkowego tylko w granicach określonych prawem / por. J. Zubrzycki, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski – Ordynacja podatkowa Komentarz Wyd. Unimex Wrocław 2006 /.

Rozważenie wszelkich okoliczności sprawy doprowadziło Sąd do konkluzji, że nadpłata za wskazane wyżej miesiące nie zaistniała. Przesłanką do przyjęcia tego twierdzenia była dyspozycja przepisu art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54 poz.535 ze zm./ analizowana w kontekście istniejącego stanu faktyczne sprawy w którym podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym korektę deklaracji podatkowej wraz z wyjaśnieniem przyczyn jej dokonania zaniechał natomiast sporządzenia korekty spornych faktur i wprowadzenia tej korekty do obrotu prawnego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z przepisu tego wynika więc, że samo wykazanie podatku od towarów i usług na fakturze nawet jeżeli nie dokumentuje żadnej sprzedaży, rodzi obowiązek zapłaty tego podatku. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług gdyż poprzez wydanie oryginałów faktur podatnik wprowadza je do obrotu prawnego i tym samym daje nabywcy prawo do odliczenia wykazanego na nich podatku, co – w przypadku ewentualnego bezpodstawnego odliczenia nie zrównoważonego wykazanym przez wystawcę faktury podatkiem należnym – narazić też może na straty Skarb Państwa.

Rygory powyższe ulegają złagodzeniu poprzez możliwość wystawienia korekty takiej faktury. Zasady dokonania korekty określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 95 poz. 798 ze zm./.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliły się poglądy zgodnie z którymi, "sam fakt wykazania w wystawionej fakturze kwoty podatku /nawet błędnie obliczonej/ obliguje podatnika do jego zapłaty. Podatek wykazany w fakturze jest bowiem podatkiem należnym i nie zmienia tego statusu fakt, że został wykazany błędnie, niesłusznie" tak, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 526/07 / Lex nr 361231 /. W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 609/06 / Lex nr 332433 / stwierdzono natomiast, iż " z obowiązku wynikającego z art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zwalnia podatnika, to czy przyczyna wystawienia takich faktur miała uzasadnienie, czy nie".

Według A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT Komentarz, Lex 2007 Wyd.II z punktu widzenia komentowanego przepisu / art. 108 / nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Nie można także podzielić stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 2 czerwca 2003 r. sygn. I SA/Ka 949/02, POP 2003 nr 5 według, którego komentowany przepis /analogiczny w poprzednio obowiązującej ustawie/ " nie ma zastosowania, gdy podatnik wystawia fakturę wskutek zastosowania się do błędnej interpretacji organu podatkowego. Pogląd ten aczkolwiek korzystny dla podatników, nie znajduje oparcia w przepisach ordynacji podatkowej dotyczących żądania informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego ani w przepisach ustawy o VAT.

Według W. Maruchin VAT Komentarz Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd II – art. 108 ustawy, podobnie jak regulacja poprzednio obowiązująca, ma charakter sankcyjny i stosowany jest – co do zasady – w przypadku gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo, iż dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją stosowania przepisu jest pojawienie się obowiązku zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z tego dokumentu. Przepis ten określa szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji.

Odzwierciedleniem omawianego przepisu w prawie wspólnotowym jest art. 21 ust 1 lit. d VI Dyrektywy a w orzecznictwie wspólnotowym podkreśla się, że wystawca faktury ma obowiązek zapłacenia podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania lub podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, a także wówczas gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

VI Dyrektywa nie zawiera przepisów dotyczących korygowania podatku należnego wykazanego błędnie na fakturze VAT ale w licznych orzeczeniach uznaje się, że brak regulacji krajowych dopuszczających taką korektę, naruszałby zasadę neutralności VAT. Zdaniem ETS, warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane.

Nie ma więc przeszkód aby także sporne faktury zostały skorygowane poprzez wystawienie faktur korygujących. Podstawę wystawienia takiej faktury stanowi przepis § 16 w zw. z § 17 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 95 poz. 798 ze zm./ pozwalający na jej wystawienie w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Strona skarżąca – mimo sugestii organów podatkowych – nie skorygowała przedmiotowych faktur a zatem pozostają one nadal w obrocie prawnym. Tymczasem skarżący w trakcie postępowania podatkowego twierdził najpierw, że firma "E" SA jest jednym z głównych kontrahentów "B" a kontrakty biznesowe z tym partnerem mają dla rozwoju spółki szczególne znaczenie, co powoduje, że wszelkie sprawy sporne załatwiane są w drodze negocjacji i w tej sytuacji skarżąca nie może pozwolić sobie na posunięcia mogące zaszkodzić dalszej współpracy. Za taką okoliczność, jak wynika z dalszych pism stron, byłoby uznane przesłanie faktury korygującej w sytuacji gdy kontrahent nie akceptuje tego faktu z uwagi na zakończenie rozliczenia podatkowego dotyczącego 2005 roku.

Tego rodzaju wyjaśnienia – zdaniem Sądu – nie mogą zwalniać podatnika z obowiązku sporządzenia faktury korygującej służącej wykazaniu, istnienia nadpłaty w VAT, zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik nie twierdził nawet by faktury takie wystawiono, podjęto próbę ich doręczenia kontrahentowi a następnie by doszło do formalnej odmowy ich przyjęcia.

W istniejącej sytuacji – mimo skorygowania deklaracji podatkowej za listopad i grudzień 2005 roku – nie usunięto z obrotu faktur dokumentujących konieczność uiszczenia podatku należnego w kwotach zapłaconych i wykazanych pierwotnie przez stronę skarżącą. W świetle przedstawionych wyżej uwag, bezpodstawne byłoby więc stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące.

Z tych względów – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono o oddaleniu skarg jako pozbawionych podstaw faktycznych i prawnych.