Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1701/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 11a ust. 3, art. 11a ust. 2 pkt 1-3, art. 11n pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.210.2020.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 10 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko A. Sp. z o.o. ("Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie braku obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej cen transferowych – jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od osób prawnych powstałym w 2008 r. Spółka wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu: kontroli bezpieczeństwa (...) (tzw. specjalistyczna uzbrojona formacja ochronna), ochrony osób i mienia, utrzymania porządku i czystości powierzchni zewnętrznych oraz wewnątrz budynków, prowadzenia parkingów oraz szkoleń.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (podmiotem posiadającym 100% udziałów) jest Przedsiębiorstwo Państwowe. Organem założycielskim Przedsiębiorstwa Państwowego jest Minister. Podmiot ten powstał na podstawie ustawy (...) o przedsiębiorstwie państwowym, zaś aktualnie jego działalność reguluje ustawa (...) o przedsiębiorstwie państwowym. Podsumowując kwestie strukturalne Wnioskodawcy i podstawę prawną powstania oraz funkcjonowania należy wskazać, że:

1. jedynym właścicielem Wnioskodawcy jest Przedsiębiorstwo Państwowe - jednostka organizacyjna utworzona i działająca na mocy wskazanych ustaw

2. Wnioskodawca powstał w 2008 r. na podstawie uprzedniej zgody Ministra wydanej na wniosek Przedsiębiorstwa Państwowego;

3. Wnioskodawca jako tzw. państwowa osoba prawna podlega przepisom ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 735 ze zm.).

Wnioskodawca dokonuje transakcji handlowych, m.in. z:

1. Przedsiębiorstwem Państwowym;

2. W. Sp. z o.o., gdzie Przedsiębiorstwo Państwowe posiada 100% udziałów;

3. P. Sp. z o.o., gdzie Przedsiębiorstwo Państwowe posiada 45,65%, zaś Województwo posiada 54,35%.

Co do zasady między Wnioskodawcą, a powyższymi podmiotami mają miejsce transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi wobec czego Wnioskodawca w myśl art. 11k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") powinien sporządzać lokalną dokumentację cen transferowych za rok 2019 oraz lata następne.

Z uwagi na to, że powiązania będące warunkiem sporządzenia dokumentacji lokalnej cen transferowych wynikają wyłącznie z powiązania Wnioskodawcy i podmiotów uczestniczących ze Skarbem Państwa poprzez fakt posiadania przez Przedsiębiorstwo Państwowe udziałów w spółkach, w tym 100% udziałów we Wnioskodawcy, 100% udziałów w W. Sp. z o.o. oraz 45,65% udziałów w P. Sp. z o.o., Wnioskodawca powziął wątpliwości co do ewentualnego braku konieczności sporządzania dokumentacji lokalnej cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p.za rok 2019 i lata następne.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z tym, że u Wnioskodawcy i podmiotów powiązanych, powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa i/lub jednostką samorządu terytorialnego, to na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzania dokumentacji lokalnej cen transferowych za rok 2019 i lata następne na podstawie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p.?

2. Czy w związku z tym, że Przedsiębiorstwo Państwowe posiada 100% udziałów we Wnioskodawcy, to Wnioskodawcę i Przedsiębiorstwo Państwowe należy traktować jako powiązanych wyłącznie ze Skarbem Państwa w myśl art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p.i dla transakcji między tymi podmiotami nie istnieje obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych?

3. Czy w związku z tym, że Przedsiębiorstwo Państwowe posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki W. Sp. z o.o., to Wnioskodawcę i W. Sp. z o.o. należy traktować jako powiązanych wyłącznie ze Skarbem Państwa w myśl art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p.i dla transakcji między tymi podmiotami nie istnieje obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych?

4. Czy w związku z tym, że Przedsiębiorstwo Państwowe posiada 45,65% udziałów w kapitale zakładowym spółki P. Sp. z o.o., a pozostałe udziały posiada jednostka samorządu terytorialnego - Województwo, to czy Wnioskodawcę i P. Sp. z o.o. należy traktować jako powiązanych ze Skarbem Państwa i jednostką samorządu terytorialnego i w myśl art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. i dla transakcji między tymi podmiotami nie istnieje obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych?

Zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych z uwagi na treść art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p..

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 2 ust. 9 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.) oraz art. 11k ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., art. 34 Kodeksu cywilnego, art. 3 ust. 1 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 735 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 25 września 2981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2152 ze zm.) i stwierdził, że we wniosku podano, że Przedsiębiorstwo Państwowe (państwowa osoba prawna) posiada 100% udziałów Wnioskodawcy, 100% udziałów W. Sp. z o.o. oraz 45,65% udziałów P. Sp. z o.o.; pozostałe 54,35% udziałów P. Sp. z o.o. posiada Województwo.

Transakcje dokonywane pomiędzy tymi podmiotami wskazują zatem na powiązania kapitałowe, które jednak nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. umożliwiających wyłączenie wobec Wnioskodawcy obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Przepis art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. przewiduje bowiem, że obowiązek taki nie istnieje jedynie w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa (lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że jedynym podmiotem mogącym wykazać się wyłącznym powiązaniem ze Skarbem Państwa jest Przedsiębiorstwo Państwowe. Nie może natomiast wykazać się takim powiązaniem Wnioskodawca, będący spółką prawa handlowego, którego Przedsiębiorstwo Państwowe jest udziałowcem. Nie jest on bowiem powiązany wyłącznie ze Skarbem Państwa, lecz z Przedsiębiorstwem Państwowym. Podobnie należy rozpatrywać kwestię powiązania Wnioskodawcy z W. Sp. z o.o., której udziałowcem jest Przedsiębiorstwo Państwowe. W tym przypadku również podmiot ten nie jest wyłącznie powiązany ze Skarbem Państwa, lecz z Przedsiębiorstwem Państwowym. Podobną argumentację należy zastosować wobec powiązania Wnioskodawcy z P. Sp. z o.o. Zarówno w części, w której udziałowcem tej Spółki jest Przedsiębiorstwo Państwowe, jak i w części, w której jej udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego (Województwo). Także w tym przypadku nie można mówić o wyłącznych powiązaniach Wnioskodawcy ze Skarbem Państwa.

Zdaniem organu interpretacyjnego w żadnym z przypadków będących przedmiotem wniosku, nie można stwierdzić, by powiązania Wnioskodawcy wynikały wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Stąd w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. wobec nieziszczenia się przesłanek występujących w tym przepisie. Oznacza to, że wskutek braku wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane - Wnioskodawca winien ów obowiązek realizować.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego. tj art. lin pkt 5 w zw. z art. I la ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę polegającą na uznaniu, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie istnieje w przypadku zaistnienia powiązań podmiotów wyłącznie ze Skarbem Państwa lub/i jednostką samorządu terytorialnego (powiązanie bezpośrednie), podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić organ podatkowy do uznania, że nie mają obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych te podmioty, które są powiązane bezpośrednio lub pośrednio tylko ze Skarbem Państwa lub/i jednostkę samorządu terytorialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 19 stycznia 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Sąd, oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019. 2167) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy P.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zastosowanie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. do transakcji z podmiotami powiązanymi, tj. Skarżącą i podmiotami powiązanymi ze Skarbem Państwa poprzez fakt posiadania przez Przedsiębiorstwo Państwowe udziałów w spółkach, w tym 100% udziałów w kapitale Skarżącej, 100% udziałów w W. Sp. z o.o. oraz 45,65% udziałów w P. Sp. z o.o. za rok 2019 i lata następne.

W ocenie Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej jedynym podmiotem mogącym wykazać się wyłącznym powiązaniem ze Skarbem Państwa jest Przedsiębiorstwo Państwowe. Nie może natomiast wykazać się takim powiązaniem Skarżąca, będąca spółką prawa handlowego, której Przedsiębiorstwo Państwowe jest udziałowcem. Nie jest on bowiem powiązany wyłącznie ze Skarbem Państwa, lecz z Przedsiębiorstwem Państwowym. Podobnie należy rozpatrywać kwestię powiązania Skarżącej z W. Sp. z o.o. i z P Sp. z.o.o., których udziałowcem jest Przedsiębiorstwo Państwowe. W tym przypadku również podmiot ten nie jest wyłącznie powiązany ze Skarbem Państwa, lecz z Przedsiębiorstwem Państwowym.

Zdaniem Skarżącej, Spółka nie będzie zobowiązana do przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych z uwagi na treść art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p., który należy interpretować łącznie z art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p.

Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za podmioty powiązane uważa się podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z kolei zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 1-3 u.p.do.p. przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się: posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: udziałów w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodzić należy się ze Skarżącą, że w niniejszej sprawie kwestią kluczową dla dokonania prawidłowego rozumowania powiązań i ich charakteru miedzy podmiotami dokonującymi transakcji jest treść przepisu art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p.

Stosownie zatem do art. z art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p. posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w art 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

W niniejszej sprawie podmiotem bezpośrednio powiązanym ze Skarbem Państwa jest Przedsiębiorstwo Państwowe "P.". Z Przedsiębiorstwem Państwowym "P." transakcji dokonują:

1) Skarżąca - gdzie Przedsiębiorstwo Państwowe "P." posiada 100% udziałów - tzw. spółka "córka";

2) W. Sp. z o.o., gdzie Przedsiębiorstwo Państwowe "P." posiada 100% udziałów - tzw. spółka "siostra" Skarżącej;

3) P. "R." Sp. z o.o., gdzie Przedsiębiorstwo Państwowe "P." posiada 45,65% udziałów, zaś Województwo P. posiada 54,35%;

Podmioty te wykazują powiązania: bezpośrednie z Przedsiębiorstwem Państwowym "P."; powiązanie pośrednie ze Skarbem Państwa poprzez posiadanie prawa za pośrednictwem innego podmiotu, o którym to prawie stanowi art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p.; w przypadku P. "R." Sp. z o.o. bezpośrednie z jednostką samorządu terytorialnego - Województwem P.

W ocenie Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie zawęził wykładnię przepisu do powiązań o charakterze wyłącznie bezpośrednim stwierdzając, że jedynym podmiotem mogącym wykazać się wyłącznym powiązaniem ze Skarbem państwa jest Przedsiębiorstwo Państwowe. Nieprawidłowo organ podatkowy dokonał zestawienia stawiając na równi stwierdzenia: "powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami (art. 11 n pkt 5 u.p.d.o.p.) "ze stwierdzeniem: "powiązany wyłącznie ze Skarbem Państwa".

Zgodnie z art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Tutaj ustawodawca położył zdecydowany nacisk na wyłączność powiązań (pośrednich lub bezpośrednich) ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, a nie na powiązania wyłącznie ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Chodzi tutaj zatem – co słusznie podnosi Skarżąca w skardze – o wyłączność powiązań zarówno pośrednich, jak i bezpośrednich ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, a nie jak mylnie twierdzi Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej o powiazania wyłącznie ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego.

W niniejszej sprawie Skarżąca jest powiązana pośrednio ze Skarbem Państwa poprzez Przedsiębiorstwo Państwowe "P."; W. Sp. z o.o. jest powiązana pośrednio ze Skarbem Państwa poprzez Przedsiębiorstwo Państwowe "P."; a P. "R" Sp. z o.o. jest powiązana pośrednio ze Skarbem Państwa poprzez Przedsiębiorstwo Państwowe "P." i bezpośrednio z jednostką samorządu terytorialnego - Województwem P.

W ocenie Sądu, Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej stwierdzając, że warunkiem braku obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych jest powiązanie wyłącznie ze Skarbem Państwa zawęził wykładnię przedmiotowego przepisu w sposób nieuprawniony. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z brzmienia art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych nie mają podmioty, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za podmioty powiązane jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek) lub fakt, że Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek) wywiera znaczący wpływ na te podmioty. Innymi słowy, z brzmienia art. 11n pkt 5 - zdaniem organu interpretacyjnego - wynika, że nie mają obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych te podmioty, które są powiązane tylko ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego (związkiem).

Nie można przy tym uznać, że Skarżąca, W. Sp. z o.o. czy P. "R." Sp. z o.o. nie są związane ze Skarbem Państwa lub/i jednostką samorządu terytorialnego, ponieważ Skarb Państwa czy jednostka samorządu terytorialnego nie jest ich bezpośrednim udziałowcem. Skarb Państwa wywiera bezpośredni wpływ na Przedsiębiorstwo Państwowe "P.", a tym samym pośrednio na w/w spółki prawa handlowego, poprzez posiadanie 100% udziałów w Skarżącej spółce oraz w spółce W. Sp. z o.o.

Natomiast w przypadku spółki P. "R." Sp. z o.o. Skarb Państwa wywiera bezpośredni wpływ na Przedsiębiorstwo Państwowe "P.", a pośrednio na przedmiotową spółkę, poprzez posiadanie przez przedsiębiorstwo państwowe 45,65% udziałów a bezpośredni wpływ na tę Spółka ma jednostka samorządu terytorialnego poprzez posiadanie 54,35% udziałów. Tym samym nie można uznać, że Skarb Państwa czy też jednostka samorządu terytorialnego nie jest powiązany z w/w spółkami prawa handlowego.

Zdaniem Sądu słusznie zauważyła Skarżąca, że art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. nie precyzuje czy chodzi tu o powiązania bezpośrednie czy pośrednie - wskazuje jedynie na samo istnienie powiązań, a prawidłowej jego wykładni należy dokonać wspomagając się treścią przepisu art. 11 a ust. 3 u.p.d.o.p.

W literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że to wykładnia językowa stanowi dla działań interpretacyjnych pierwszy punkt odniesienia. Punktem wyjścia wykładni powinien być bowiem tekst prawny, przez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza wprawdzie odstępstwa od wyniku jej zastosowania, ale wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni; nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni (ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy). Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt: I FSK 838/13 i powołane tam orzecznictwo oraz literaturę).

Także Trybunał Konstytucyjny, który nie opowiada się za bezwzględnym prymatem wykładni językowej, niejednokrotnie podkreślał, że po pierwsze, każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego. Po drugie w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego (por. wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt: K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141 i z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt: K7/08, OTK 2009, Nr 11, poz. 166).

Omówienie aspektów podatkowych transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi wymaga, w pierwszym rzędzie, odpowiedzi na pytanie o cel, jaki w tym przypadku spełnić mają przepisy podatkowe. O ile w przypadku regulacji rachunkowych, celem jest ochrona mniejszościowych udziałowców (akcjonariuszy) oraz innych uczestników życia gospodarczego, dla których rzetelna informacja o rzeczywistym obrazie finansowym przedsiębiorstwa jest istotna, o tyle celem przepisów podatkowych jest ochrona interesów Skarbu Państwa poprzez zapewnienie oczekiwanego przezeń poziomu opodatkowania. Przepisy dotyczące cen transferowych zapobiegają ustalaniu warunków transakcji wewnątrzgrupowych w sposób, który powodowałby nieuzasadnione obniżenie należności podatkowych. Jest to osiągane poprzez realizację zasady ceny rynkowej, zgodnie z którą – jeśli warunki ustalone w transakcji przez podmioty powiązane odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego dane przedsiębiorstwo nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości – jego dochody określa się w drodze oszacowania.

Istotną kwestią jest przyjęta dla celów podatkowych definicja podmiotów powiązanych. Definicja ta znacznie odbiega od regulacji stosowanych dla celów rachunkowych i stanowi, że podmioty są powiązane, jeśli podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład. Ważną rolę odgrywa wywieranie znaczącego wpływu, które może być rozumiane w różny sposób. W tym zakresie ustawodawca określił w ustawie przypadki, kiedy występuje wywieranie znaczącego wpływu. W pierwszej kolejności istotne są powiązania kapitałowe, ale nie tylko one determinują stopień powiązania pomiędzy podmiotami. O podmiotach powiązanych można mówić w sytuacji, gdy jeden z nich spełnia jedno z kryteriów: udziałów (posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale), praw głosu (25% głosów w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających) lub zysku (25% udziału w zyskach lub ekspektatywę takiego prawa). W efekcie, aby zweryfikować powiązania pomiędzy podmiotami, należy znać nie tylko szczegółową strukturę właścicielską, ale także sposób podziału zysku czy prawa głosu. Dodatkowo poziom trudności podnosi możliwość wystąpienia takiego wpływu nie tylko w sposób bezpośredni, lecz także w sposób pośredni. Oznacza to więc, że w sytuacji, gdy podmiot posiada w jednym podmiocie udziały bezpośrednio oraz prawo głosu w innym podmiocie, to te dwa podmioty są powiązane, pomimo iż nie łączą ich bezpośrednie relacje.

W stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2019 r. sądy administracyjne dokonywały restrykcyjnej wykładni w zakresie obowiązków dokumentacyjnych, jakie ciążą na podatnikach, których udziałowcem lub wspólnym udziałowcem jest Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego i ewentualnie ich związek. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2016 r. sygn. akt. II FSK 4000/13 stwierdził, że sam Skarb Państwa nie jest zwolniony z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. NSA stwierdził, że chociaż Skarb Państwa – na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podlega zwolnieniu podmiotowemu z zapłaty podatku dochodowego, to nie jest wyłączony z zakresu zastosowania pozostałych regulacji zwartych w tej ustawie. W związku z tym ciąży na nim obowiązek dokumentacyjny.

W obecnym stanie prawnym zgodnie z art. 11n pkt 5 obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Poprzez użycie sformułowania "powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa" ustawodawca wskazał na wyłączność powiazań (pośrednich lub bezpośrednich) ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, a nie jak mylnie twierdzi organ interpretacyjny powiązania wyłącznie ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego.

Zdaniem Sądu zarówno wykładnia językowa jak i systemowa wewnętrzna przepisu art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy nie można uznać, iż Spółka, W. Sp. z o.o. i P. "R." nie są związane ze Skarbem Państwa lub/i jednostką samorządu terytorialnego, ponieważ Skarb Państwa czy jednostka samorządu terytorialnego nie jest ich bezpośrednim udziałowcem. Skarb Państwa wywiera bezpośredni wpływ na Przedsiębiorstwo Państwowe "P.", a tym samym pośrednio na w/w spółki prawa handlowego, poprzez posiadanie 100% udziałów w Skarżącej spółce oraz w spółce W. Sp. z o.o. Natomiast w przypadku spółki P. "R." Sp. z o.o. Skarb Państwa wywiera bezpośredni wpływ na Przedsiębiorstwo Państwowe "P.", a pośrednio na przedmiotową spółkę, poprzez posiadanie przez przedsiębiorstwo państwowe 45,65% udziałów a bezpośredni wpływ na tę Spółka ma jednostka samorządu terytorialnego poprzez posiadanie 54,35% udziałów. Tym samym nie można uznać, że Skarb Państwa czy też jednostka samorządu terytorialnego nie jest powiązany z w/w spółkami prawa handlowego.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 11n pkt 5 w zw. z art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p.

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 P.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).