Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2766/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 291/15 w sprawie ze skargi "F." S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1251/14/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 291/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "F." S.A. z siedzibą w L. S. A. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

"F." S.A. z siedzibą w L. (Spółka) wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W treści wniosku Spółka oświadczyła, że jej działania na rynku krajowym, zostały uznane przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (Prezes UOKiK) za naruszenie zakazu uregulowanego w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. Nr 50, poz. 331 ze zm.) - dalej "u.o.k.k.". Z tytułu naruszenia tego zakazu, organ ten nałożył na Spółkę karę w wysokości 854 531 zł. oraz obciążył kosztami postępowania w kwocie 45 zł. Wnioskodawca wniósł odwołanie od decyzji. Sąd Ochrony Konkurencji i Konsumentów oddalił odwołanie Spółki i zasądził od niej na rzecz Prezesa UOKiK kwotę 360 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Spółka wniosła apelację od wyroku Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Sąd Apelacyjny oddalił apelację oraz zasądził na rzecz pozwanego - Prezesa UOKiK kwotę 270 zł z tytułu kosztów zastępstwa procesowego. Łączne koszty postępowania przed Prezesem UOKiK oraz postępowań przed Sądem Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz Sądem Apelacyjnym wynoszą 675 zł.

W związku z tym Spółka zadała pytanie: czy kara, którą Spółka zobowiązana jest zapłacić, stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.p." oraz czy koszty postępowania przed Prezesem UOKiK, koszty zasądzone wyrokiem Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz koszty zasądzone przez Sąd Apelacyjny, jako zwrot kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu drugiej instancji, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, nałożona kara stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż cel poniesienia tego kosztu ukierunkowany jest na zabezpieczenie źródła przychodu - zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów tj. przedsiębiorstwa Spółki, a sam fakt poniesienia kosztu - uiszczenie kary, jego definitywny charakter oraz związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę nie budzą wątpliwości. Zdaniem Spółki istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu - zapłatą kary, a zabezpieczeniem źródła przychodu przejawiający się w celowości poniesienia kosztu z uwagi na potrzebę zabezpieczenia należytego funkcjonowania źródła przychodu. Wnioskodawca podkreślił, że kara nie została uwzględniona w katalogu wyłączeń kosztów podatkowych zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p. wyłączono z kosztów uzyskania przychodów grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar. Postępowanie antymonopolowe nie jest jednak żadnym z tych postępowań.

Przedstawiając swoje stanowisko względem drugiego z zadanych pytań Spółka argumentowała i stwierdziła, że koszty postępowania przed Prezesem UOKiK, koszty zasądzone wyrokiem Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz Sądu Apelacyjnego stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 12 grudnia 2014 r., w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kary nałożonej na Spółkę przez Prezesa UOKiK. W uzasadnieniu organ wywiódł, że konieczność poniesienia kary nałożonej przez Prezesa UOKiK wiąże się przede wszystkim z nieuchronnością nałożonej kary i trudno ją rozpatrywać w kontekście "celu" wynikającego z dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie sposób uznać, ażeby nałożona kara pieniężna nakierowana była na uzyskanie przychodu tj. zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Stanowi ona jedynie dolegliwość nałożoną na Spółkę i winna być rozumiana jako skutek nieprzestrzegania przez nią norm prawnych a nie cel służący uzyskaniu przychodu. W ocenie organu, Spółka nie wykazała związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., którego wystąpienie jest niezbędne, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, bez względu na okoliczność czy dany wydatek mieści się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do drugiego z pytań, organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Minister Finansów po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do uchylenia wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust 1 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 18 u.p.d.o.p. argumentując, że poniesiony przez nią wydatek w postaci nałożonej kary pieniężnej, zapłacony dobrowolnie, poniesiony został w celu zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzone przez spółkę przedsiębiorstwo.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę.

Sąd I instancji wywiódł, uzasadnił i stwierdził, że rację ma Minister Finansów. Poniesienie kary nie jest działaniem ukierunkowanym na osiągnięcie przychodu. Kara ze swej istoty jest jedynie dolegliwością nakładaną na jednostkę naruszającą obowiązujące ją przepisy prawa i nie wiąże się z potencjalną nawet możliwością osiągnięcia przychodu z tego tytułu. Celem kary jest przeciwdziałanie niepożądanym zjawiskom gospodarczym poprzez obciążenie jednostki całkowicie bezsensownym – z punktu widzenia jej interesów ekonomicznych – obowiązkiem zapłaty. Kara finansowa stanowić ma uciążliwość dla ukaranego, nie zaś potencjalną możliwość osiągnięcia przychodu. Kwestią zupełnie wtórną jest terminowość i rzetelność wykonania tejże kary. Ukarana jednostka może dążyć do minimalizowania ujemnych konsekwencji nałożonej na nią kary, np. poprzez jej terminowe wykonanie, w celu uniknięcia dalszych reperkusji w postaci przymusowego wykonania kary. Działanie takie, czy też jego zaniechanie, nie wpływa jednak w żaden sposób na kwestię oceny charakteru samej kary w kategoriach kosztu uzyskania przychodu.

Sąd I instancji odnosząc się do argumentu skargi opartego na relacji pomiędzy art. 16 ust 1 pkt 18 i art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że w sytuacji, gdy przesądzono, że kara nie stanowi wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodu, dywagacje w przedmiocie ewentualnego zaliczenia tegoż wydatku do katalogu z art. 16 ust 1 pkt 18 u.p.d.o.p. nie mają praktycznego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka. Na podstawie art. 176 P.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 P.p.s.a. wniosła o:

1. uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie;

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania za I i II instancję, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W następnej kolejności, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez wydanie orzeczenia rozstrzygającego istotę sprawy poprzez uchylenie w całości interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2014 r.,

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania za I i II instancję, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Przytaczając podstawy kasacyjne, zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 1 zd. 1 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 18 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionego kosztu przez Skarżącego - kary zasądzonej w postępowaniu najpierw przez Prezesa UOKiK, a następnie przez Sąd Ochrony Konkurencji i Konsumentów w postępowaniu cywilnym oraz podtrzymanej wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie na skutek wniesienia środka zaskarżenia przez Stronę, z uwagi na fakt, że kara ta stanowi według oceny Sądu jedynie uciążliwy "wydatek" Strony, a tym samym według Sądu nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku i uznanie, że w niniejszej sprawie nie można zastosować art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., a strona dobrowolnie płacąc karę nie mogła działać "w celu" zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu;

- art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że kary zasądzone w postępowaniu cywilnym (jak w niniejszym przypadku, ewentualnie hybrydowych administracyjno – cywilnych) z samego faktu, że wydatki na ich zapłatę mają na celu przymusowy charakter nie mogą być ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, w sytuacji, gdy ustawodawca dopuszcza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione przymusowo na podstawie przepisów prawa np. zapłata podatku od nieruchomości, polisy ubezpieczeniowej samochodu czy nawet kary umownej;

3. art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu, poprzez przyjęcie, że ustawodawca wyklucza już w treści tego przepisu zaliczenie wydatków na wszelkiego rodzaju kary do kosztów uzyskania przychodów i uznanie, że kary nie mogą być ponoszone przez podatników w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu już z samego uregulowania treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., co jest sprzeczne z wykładnią racjonalnego ustawodawcy i zamieszczeniem przez niego w art. 16 ust. 1 pkt 18 wyjątku od reguły określonej w art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Uznanie przez Sąd, że zasądzona kara nie może być poniesiona w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu już na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyniłoby zbędnym i pustym uregulowanie ustawodawcy wyjątku w art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p. Zatem skoro ustawodawca dodaje wyjątek w art. 16 ust. 1 pkt 18 od reguły określonej w art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. to znaczy, że dopuszcza na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. zaliczenie kar do kosztów uzyskania przychodu, a jedynie zabrania tego poprzez wyraźne wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p., który to wyjątek nie stosuje się do kary zasądzonej w niniejszej sprawie. Tym samym błąd wykładni art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. przeprowadzonej przez Sąd polegał na uznaniu, że uiszczenie kary przez stronę samo w sobie nie może być dokonane w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Natomiast przy takim rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., przepis art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p. byłby zbędny i pusty, co jest niedopuszczalne zgodnie z wykładnią racjonalnego ustawodawcy. Skoro ustawodawca wprowadza jednak wyjątek w treści art. 16 ust. 1 pkt 18 od zasady przyjętej w art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., to nie można przyjmować, że zapłata kary już na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. nie może być dokonana w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, gdyż wprowadzenie takiego wyjątku w art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p. byłoby zbędne i niepotrzebne;

4. art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i utożsamianie poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu z poniesieniem wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu i uznanie, że są to jednakowe przesłanki do rozpatrywania, czy dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i mieszanie tych przesłanek, w sytuacji gdy są to trzy różne i oddzielne przesłanki dla możliwości kwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów;

5. art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszym przypadku kara nałożona na stronę została orzeczona w postępowaniu administracyjnym, w sytuacji gdy jak wynika z opisu stanu faktycznego, kara została orzeczona w prowadzonym dwuinstancyjnym postępowaniu cywilnym, kontradyktoryjnym, rozpoznawanym przez sądy powszechne in merito tj. przez Sąd Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz Sąd Apelacyjny w Warszawie, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia wyroku i przyjęcie, że zapłata kary nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p.;

6. art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego i przyjęcie, że strona nie wykazała, iż dobrowolna i terminowa zapłata kary była dokonana w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w sytuacji gdy strona przedstawiła okoliczności, z których wynika, że uiszczając karę działała w celu zachowania źródła przychodu, czyli dobrowolny wydatek na zapłatę kary zmierzał ku zachowaniu na dotychczasowym poziomie sprzedaży i produkcji farb i lakierów przez stronę (źródła przychodu z podstawowej działalności gospodarczej strony) oraz zmierzał ku zachowaniu stanu lokat - środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w nienaruszonym stanie (źródła przychodów finansowych strony - przychodów z odsetek od lokat bankowych) tj. w celu zapobieżenia uszczupleniu tych środków poprzez naliczenie stronie kosztów egzekucyjnych w przypadku braku dobrowolnej zapłaty kary w terminie, co miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

7. art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, że strona wykazała, iż koszty poniesione w celu dobrowolnej i terminowej zapłaty kary były kosztami co najmniej pośrednio związanymi ze źródłami przychodów (sprzedażą towarów i środkami pieniężnymi na lokatach bankowych), tzn. wykazała, że dobrowolna zapłata kary była kosztem co najmniej pośrednio związanym z przychodami, a zatem wskutek normalnych następstw zapłaty tej kary w terminie i dobrowolnie strona zmierzała ku zachowaniu źródła przychodów tj. strona zachowała produkcję i sprzedaż na niezmienionym poziomie oraz zachowała stan środków na rachunkach bankowych na niezmienionym poziomie (nie płaciła dodatkowych kosztów egzekucyjnych). Faktyczne uchylenie się od zapłaty kary skutkowałoby bowiem, według normalnych następstw, wszczęciem postępowania egzekucyjnego, co niewątpliwie zakłóciłoby funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a nawet (np. w konsekwencji zajęcia rachunków bankowych) uniemożliwiłoby czasowe regulowanie zobowiązań przez skarżącego, nie tylko uniemożliwiając osiągnięcie przychodów, ale naraziłoby skarżącego na daleko idące straty wynikające choćby z opóźnień w regulowaniu zobowiązań finansowych i konieczności zapłaty dodatkowo naliczonych kosztów egzekucyjnych.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1, art. 151 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm. – dalej jako : "O. p.") poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku nieprawidłowej kontroli interpretacji wydanej przez organ i uznanie, że podanie przez organ błędnej podstawy prawnej w interpretacji tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i prowadzenie przez organ rozważań w oparciu o tak podaną podstawę prawną nie stanowi istotnego naruszenia przepisów skutkujących koniecznością uchylenia tej interpretacji (Sąd całkowicie pominął rozważania odnośnie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), co mogło mieć, a w ocenie strony nawet rzeczywiście miało, istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd nieprawidłowo uznał, że organ nie naruszył przepisów prawa i oddalił skargę.

2. art. 141 § 4, art. 146 § 1, art. 151 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze i przeprowadzenie wywodu prawnego pomijającego istotę sprawy oraz wewnętrznie sprzecznego i nielogicznego, co skutkowało nieprawidłowym wyjaśnieniem podstawy prawnej, polegającym na skoncentrowaniu się w całym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wskazywaniu, że wydatek na zapłatę kary nie może być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, przy czym:

- Sąd całkowicie pominął rozważania w zakresie zarzutów skargi tj. wyjaśnień z jakich przyczyn według sądu wydatek na zapłatę kary nie może być poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Skarżący w skardze sformułował zarzuty dotyczące niezaliczenia wydatku przez organ do wydatków poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, a nie w celu osiągnięcia przychodu. Zatem rozważania Sądu z uzasadnienia wyroku de facto nie dotyczą istoty sprawy i są niekompletne,

- co więcej, treść uzasadnienia wyroku jest sprzeczna z treścią sentencji wyroku i tym samym nielogiczna, gdyż Sąd na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku nawet sam wskazuje, że: "Ukarana jednostka może dążyć do minimalizowania ujemnych konsekwencji nałożonej kary, np. poprzez jej terminowe wykonanie, w celu uniknięcia dalszych reperkusji w postaci przymusowego wykonania kary". Zatem Sąd sam wskazuje, że strona może zapłacić karę w celu zachowania źródła przychodów, czyli jak w tym przypadku, w celu zachowania stanu środków na rachunkach i produkcji i sprzedaży farb na niezmienionym poziomie, a pomimo tego rozstrzyga w sentencji wyroku, że wydatek na zapłatę tej kary nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Sąd w całym uzasadnieniu wyroku błędnie omawia poniesienie wydatku, jedynie w celu osiągnięcia przychodów, całkowicie pomijając dwie pozostałe przesłanki tj. poniesienie wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Stąd zatem w uzasadnieniu wyroku brak zachowania logicznej i spójnej konsekwencji, gdyż z jednej strony Sąd stwierdza, że skarżący może ponosić wydatek w celu uniknięcia dalszych reperkusji w postaci przymusowego wykonania kary, a z drugiej strony w sentencji wyroku wskazuje, że taki wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu i nie spełnia przesłanki wydatku poniesionego zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p.,

- kolejną kwestią jest całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia rozważań strony dotyczących zarzutu procesowego sformułowanego w skardze, tj. naruszenia przez organ art. 14c § 1 O.p. Nieprawidłowe i nielogiczne sporządzenie uzasadnienia wyroku, a także pominięcie rozstrzygnięcia zarzutów procesowych skargi mogło mieć, a w ocenie strony nawet rzeczywiście miało, istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że Sąd rozpatrywał kwestię wydatku na zapłatę kary jedynie w kontekście jednej z trzech przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. jedynie w zakresie przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu i pomimo, że w samym uzasadnieniu WSA uznał, że strona wykazała, że poniosła wydatek w celu uniknięcia dalszych ekonomicznych reperkusji w postaci przymusowego wykonania kary to nie rozstrzygnął, iż może ponieść wydatek w celu zachowania źródła przychodu i zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." sformułowano 7 zarzutów zarówno poprzez wadliwą wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Należy jednak stwierdzić, że istota podniesionych zarzutów sprowadza się do przyjęcia przez Sąd I instancji wadliwego stanowiska jakoby przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 18 tej ustawy, nie dopuszczały możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kary pieniężnej nałożonej na Spółkę przez Prezesa UOKiK z tytułu naruszenia przepisów ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów.

Na wstępie należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Wyrok ten odnoszący się wprost do możliwości zliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług gastronomicznych w kontekście wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p zawiera wiele trafnych, mających charakter ogólny a przez to aktualnych także na gruncie niniejszej sprawy uwag dotyczących relacji pomiędzy art. 15 ust. 1 a art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazać zatem należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym orzekającym w sprawie II FSK 702/11, że (...) przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obok art. 7 ust.1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód" oraz "koszty uzyskania przychodów". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle treści ostatnio zacytowanego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. W konsekwencji przepisy te są sformułowane w sposób zawiły, skomplikowany, a w treści zawierają liczne odesłania, przepisy wyliczające, spójniki alternatywne i koniunkcyjne, a także spójniki implikacyjne. Odesłania w nim zawarte wskazują na niesamodzielność treściową przepisu. W praktyce oznacza to konieczność wiązania treści danego przepisu z innymi przepisami wskazanymi przez ustawodawcę (por. B. Dauter [w] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2011 r., str. 558 i następ. Wydawnictwo Unimex Wrocław 2011 r).

W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003r., Nr 2, str. 9 – 16 ). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r, sygn. akt II FPS 2/12. ONSAiWSA z 2012 r., Nr 5(50), poz. 77).

Dlatego też przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem analizy pod kątem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest kara pieniężna nałożona przez Prezesa UOKiK na Spółkę w związku z naruszeniem przez Spółkę art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.k.k. Przepis ten stanowi, że zakazane są porozumienia, których celem lub skutkiem jest wyeliminowanie, ograniczenie lub naruszenie w inny sposób konkurencji na rynku właściwym, polegające w szczególności na ustalaniu, bezpośrednio lub pośrednio, cen i innych warunków zakupu lub sprzedaży towarów. Z kolei art. 106 ust. 1 pkt 1 u.o.k.k. przewiduje, że w sytuacji naruszenia zakazu, o którym mowa w art. 6 Prezes UOKiK może nałożyć karę pieniężną.

Kary pieniężne stanowią kluczową sankcję z tytułu naruszenia przepisów ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów. Są one tym samym podstawowym instrumentem, którego stosowanie ma zapewnić skuteczność norm prawa ochrony konkurencji i konsumentów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że z praktycznego punktu widzenia to właśnie obawa przed wysokimi karami pieniężnymi najskuteczniej powstrzymuje przedsiębiorców przed podjęciem nielegalnych działań. (Stawicki A. (red.), Stawicki E. (red.), Ustawa o ochronie konkurencji i konsumentów. Komentarz, wyd. II. WK 2016). Przewidziane w komentowanej ustawie kary pieniężne są środkiem prawnym mającym na celu zapewnienie wykonania obowiązków administracyjnych oraz wzmocnienie ochrony wolności konkurencji. Stanowią one sankcję stosowaną przez Prezesa UOKiK za naruszenie krajowego lub wspólnotowego prawa konkurencji. Kary te są wymierzane za zachowania sprzeczne z normami ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów, a podstawą ich nałożenia jest naruszenie obowiązków antymonopolowych ciążących na określonych podmiotach. (Banasiński C. (red.), Piontek E. (red.), Ustawa o ochronie konkurencji i konsumentów. Komentarz. LexisNexis 2009).

Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy kara pieniężna nałożona przez Prezesa UOKiK na Spółkę może być uznana za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Dopiero bowiem uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów daje ewentualną podstawę do oceny, czy wydatek taki nie został zaliczony do wydatków, które kosztów uzyskania przychodów nie stanowią. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że w powołanym wyroku wyraźnie wskazano, że ujęcie określonego kosztu w katalogu statuowanym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że nie jest istotny cel poniesienia danego wydatku, decydujące jest natomiast to, że wydatek ten został uznany za niestanowiący kosztu uzyskania przychodu wolą ustawodawcy. Zaznaczono także, że wadliwa jest wykładnia a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów. Zatem za chybioną uznać należy argumentację skargi kasacyjnej, która stara się wykazać, że skoro postępowanie "hybrydowe", w którym wymierzona została kara pieniężna z tytułu naruszenia przepisów ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów nie jest wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p. to oznacza to, że kara taka może być uznana za koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji powyższych ustaleń za wadliwe należy uznać także te wywody skargi kasacyjnej, które zmierzają do wykazania, że przyjęta przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p. oznacza, że ostatnio wymieniony przepis byłby zbędny i pusty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizując kwestię uznania kary pieniężnej nałożonej przez Prezesa UOKiK na Spółkę za koszt uzyskania przychodu w świetle kryteriów wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy w pierwszej kolejności zaakcentować charakter tej kary. Wymaga więc podkreślenia, że jej nałożenie wynika z faktu, że Spółka dopuściła się deliktu, zachowania przez prawo zabronionego. Najbardziej doniosłą cechą tej należności nie jest więc jej przymusowość na co wskazuje się w skardze kasacyjnej, ale to, że stanowi ona represję nałożoną w związku z naruszeniem ustawowo określonego zakazu. Zatem poniesienie tego wydatku (uiszczenie dobrowolne bądź przymusowe wyegzekwowanie nałożonej kary) nie może być postrzegane jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychody albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Stanowi on sankcję stosowaną przez Prezesa UOKiK za naruszenie krajowego lub wspólnotowego prawa konkurencji. Kary pieniężne są wymierzane za zachowania sprzeczne z normami ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów, a podstawą ich nałożenia jest naruszenie obowiązków antymonopolowych ciążących na określonych podmiotach.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że zaaprobowanie argumentacji zaproponowanej w skardze kasacyjnej oznaczałoby, że ekonomiczny ciężar poniesienia kary pieniężnej, stanowiącej sankcję za naruszenie przepisów ustawy, zostałby przerzucony na Skarb Państwa. Spółka bowiem rozliczając karę pieniężną w kosztach uzyskania przychodów nie poniosłaby realnego ciężaru nałożonej kary ale poprzez pomniejszenie należnych podatków przerzuciłaby ten ciężar na Skarb Państwa. Tak określone skutki wykładni analizowanych przepisów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają w oczywistej sprzeczności z podstawowymi założeniami aksjologicznymi systemu prawa. Przyjąć bowiem należy, że skoro określony podmiot dopuszcza się czynu ustawowo zabronionego i z tego tytułu nałożona zostaje na niego sankcja (kara pieniężna) to dolegliwość tej sankcji powinna dotykać w pełnym wymiarze właśnie tego podmiotu. Aprobata stanowiska, wedle którego Spółka karę pieniężną mogłaby rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów oznaczałaby, że Spółka dolegliwości nałożonej kary de facto nie odczułaby. To w konwekcji zaś oznaczałoby fikcyjność instrumentu zapewniającego skuteczność norm prawa ochrony konkurencji i konsumentów

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem twierdzenia skargi kasacyjnej, że Spółka wykazała, że dobrowolna i terminowa zapłata kary była dokonana w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Uiszczenie nałożonej kary pieniężnej z tytułu dopuszczenia się przez Spółkę naruszenia prawa w ogóle bowiem nie może być traktowane i rozważane w kategorii wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. Skoro Spółka dopuściła się deliktu to konsekwencją tego jest nałożenie na nią określonej, dotkliwej konsekwencji ekonomicznej i obowiązek poniesienia tej kary według zasad i terminów określonych w stosownym orzeczeniu. Okoliczność, że Spółka zamierza podjąć działania zmierzające do minimalizowania dalszych ewentualnych kosztów w związku z nałożoną karą pieniężną jest na gruncie prawa podatkowego obojętne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego porównywanie kary pieniężnej nałożonej przez Prezesa UOKiK na Spółkę z innymi przymusowymi świadczeniami jak podatek od nieruchomości czy obowiązkowe ubezpieczenie pojazdów samochodowych jest bezzasadne. Okoliczność, że niektórym opłatom przypisano obowiązek ich ponoszenia nie oznacza jeszcze, że stanowią one sankcję za naruszenie ustawowo określonych zakazów. A właśnie ostatnio wymieniona cecha jest najbardziej charakterystyczna (istotna) dla analizowanej kary pieniężnej i przesądza o jej odrębności, która wyklucza jej traktowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w sposób analogiczny jak podatku od nieruchomości czy też ubezpieczeń obowiązkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwa jest także argumentacja porównująca karę pieniężną nałożoną przez Prezesa UOKiK na Spółkę z karami umownymi. Należy zauważyć, że w przypadku ostatnio wymienionych wydatków akceptując możliwość ujęcia kar umownych w kosztach uzyskania przychodów podnosi się, że jeżeli istnieje związek przyczynowy pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztem poniesionym w celu zapłacenia kary umownej, o czym (...) świadczy fakt, iż spółka poprzez jej zapłacenie uniknęła dalszych kosztów - to wydatki takie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Każdemu działaniu podatnika w sferze gospodarczej, finansowej zawsze towarzyszy niepewność co do jego skuteczności. Jest to naturalna cecha zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych. A to oznacza, że przy rozważaniu czynu podatnika, a więc ponoszonych przezeń wydatków w celu osiągnięcia przychodu, lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozważyć trzeba czynniki bardzo różnej natury, zarówno te, które są od podatnika zależne, jak i te, które wynikają z działań osób trzecich, na które podatnik nie ma ani pośrednio, ani bezpośrednio wpływu. Ważny jest tu także upływ czasu, ponieważ procesy finansowe i gospodarcze nie mają charakteru statycznego, ale charakter dynamiczny. (A. Gomułowicz. Glosa do wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10. Jur.Podat. 2012/1/92-95). O celowości wydatku świadczyć może to, że na skutek jego poniesienia podatnik zminimalizował straty ekonomiczne, które nie powstały w efekcie jego zaniedbania czy niewłaściwego działania, a są np. konsekwencją niekorzystnych zmian okoliczności faktycznych. (R. Kowalski. Glosa do wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10. LEX/el. 2012. Teza 5).

W przypadku analizowanej kary pieniężnej mamy do czynienia ze skutkiem niewłaściwego działania Spółki skierowanego na naruszenie ustawowego zakazu. Uiszczenie kary pieniężnej nie zmierza więc do minimalizowania straty ekonomicznej w znaczeniu konsekwencji ryzyka podejmowanych decyzji gospodarczych.

Oczywistą konsekwencją uiszczenia nałożonej kary pieniężnej jest to, że zmniejszają się zasoby finansowe Spółki, czy też jej możliwości inwestycyjne. Niemniej jednak taki był właśnie cel nałożenia kary pieniężnej (funkcja represyjna). Fakt, że Spółka poprzez dobrowolne zapłacenie nałożonej kary pieniężnej zmierza do zminimalizowania czy też wykluczenia możliwych dalszych konsekwencji finansowych niezapłacenia kary pieniężnej w terminie nie oznacza, że takie działanie pozwala uznać karę pieniężną za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.

W zakresie naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p., uwzględniając przedstawione wyżej uwagi, rację należy przyznać Sądowi I instancji, który stwierdził, że w sytuacji, gdy przesądzono, że kara pieniężna nie stanowi wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodu, dywagacje w przedmiecie ewentualnego zaliczenia tegoż wydatku do katalogu z art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W ramach zarzutu określonego jako II. 1 skarżąca zarzuca, że Sąd I instancji całkowicie pominął rozważania odnośnie kwestii podania przez organ interpretacyjny błędnej podstawy prawnej w interpretacji tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i prowadzenie przez organ rozważań w oparciu o tak podaną podstawę prawną. Wskutek powyższego Sąd I instancji miał dopuścić się naruszenia art. 146 § 1, art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 14c § 1 O.p. Rzecz jednak w tym, że żaden z podniesionych w ramach analizowanej podstawy kasacyjnej przepisów nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenić czy Sąd I instancji nie rozpoznał sprawy w jej granicach, czy też nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Należy także zauważyć, że zarzut naruszenia przepisów postępowania, aby mógł być skutecznie podniesiony, musi zostać odpowiednio uzasadniony, w tym należy także wykazać, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazane obowiązki autora skargi kasacyjnej wynikają z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Tymczasem analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wnisoku, że zarzut ten nie został uzasadniony, w tym w szczególności nie wykazano, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W końcu należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika aby przedmiotem analizy Ministra Finansów jak i Sądu I instancji były okoliczności regulowane powołanym przepisem. Stąd też należy przyjąć, mając na uwadze zarówno treść interpretacji indywidualnej jak i treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że powołanie przez Ministra Finansów art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowiło oczywistą omyłkę pisarską, która pozostaje bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych należy stwierdzić, że Sąd I instancji rzeczywiście w swoich rozważaniach pominął kwestię możliwości uznania kary pieniężnej jako poniesionej w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to, z przyczyn opisanych w zakresie oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie jest sprzeczna z jego sentencją. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że ukarana jednostka może dążyć do minimalizowania ujemnych konsekwencji nałożonej kary np. poprzez jej terminowe wykonanie, w celu uniknięcia dalszych reperkusji w postaci przymusowego wykonania kary. W powyższej wypowiedzi Sąd I instancji nie zawarł jednak stwierdzenia, że dobrowolne wykonanie kary pieniężnej stanowi przesłankę uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Podkreślony przez autora skargi kasacyjnej zwrot "w celu" nie został użyty przez Sąd I instancji w kontekście podatkowym "w celu uzyskania przychodów, albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów" ale jako wskazanie działań mających na celu uniknięcie dalszych dolegliwości związanych z nałożeniem kary pieniężnej. Są to zasadniczo dwie różne kategorie pojęciowe i ich łączenie nie znajduje uzasadnienie.

Nadto należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym wskazuje się, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ani stanowiska tego sądu co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Zarzut ten służyć ma wykazaniu wadliwości uzasadnienia wyroku, nie zaś niezasadności argumentacji przedstawionej w tym uzasadnieniu. (wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2029/15).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.