Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 295/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1047/15 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2015 r., nr IBPP3/443-1324/14/JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Gminy D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów złożona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 października 2015 r., którym, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylona została, zaskarżona przez Gminę D.(dalej: skarżąca/Gmina) interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd przedstawił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Gmina podała, że wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana - większość zadań jest realizowana w reżimie publicznoprawnym. Jednak część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych dokonując transakcji opodatkowanych według właściwych stawek np.: dzierżawa gruntów, wynajem lokali użytkowych, wynajem autobusu, świadczenie usług transportowych, sprzedaż złomu stalowego i wody oraz odprowadzenie ścieków, refakturowanie mediów. Transakcje podlegające opodatkowaniu Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

1.3. Ponadto, na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT, jednak zwolnionej z podatku - w szczególności sprzedaży nieruchomości. Transakcje te są dokumentowane fakturami i/lub paragonami ze stawką "zw" oraz wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT Gminy jako zwolnione z podatku. Oprócz w.w. zdarzeń gospodarczych w działalności Gminy występują również czynności stanowiące realizację zadań własnych, nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie publicznoprawnym np. pobór opłaty skarbowej, targowej i rozwiązywanie problemów alkoholowych. W związku z tymi zdarzeniami gospodarczymi, zarówno podlegającymi opodatkowaniu (opodatkowane lub zwolnione), jak i niepodlegających opodatkowaniu, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury VAT. W latach 2010 - 2014 Gmina dokonywała odliczenia VAT naliczonego, dotyczącego tylko i wyłącznie inwestycji służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym VAT. Do wydatków tych zaliczyć można m.in. wydatki na bieżące utrzymanie ujęć wody, budowę rurociągu na terenie Gminy, usługę asenizacyjną, budowę kanalizacji sanitarnej, budowę targowiska miejskiego - dzierżawę stanowisk, budowę oczyszczalni ścieków. W przypadku części z nich Gmina nie jest w stanie przypisać, jaka część tych wydatków związana jest z działalnością opodatkowaną, zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu, np. ci sami pracownicy, w tych samych budynkach biurowych z wykorzystaniem tych samych zasobów zajmują się pracami związanymi z każdym z rodzajów działalności.

1.4. Wśród wydatków ponoszonych przez Gminę, których nie można bezpośrednio powiązać z jednym rodzajem działalności wskazać można: 1) wydatki ponoszone w związku z działalnością zarówno zwolnioną, opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu (dalej: wydatki A), np. koszty funkcjonowania Urzędu Gminy (energia elektryczna, woda, ogrzewanie, wywóz śmieci, sprzęt i materiały biurowe, koszty monitoringu i ochrony, opłaty za telefon i Internet, koszty prowadzenia serwisu internetowego oraz inne artykuły i usługi; 2) wydatki ponoszone w związku z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu (dalej: wydatki B), np. koszty energii elektrycznej do oświetlenia ulic, wywóz śmieci oraz nieczystości z terenu Urzędu Gminy oraz Gminy, koszty paliwa do kosiarek, wykaszarek i pił. Gmina przytoczyła art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), jako podstawę do obliczania proporcji przy wydatkach mieszanych; w tym kontekście Gmina zamierza ująć w liczniku sprzedaż opodatkowaną, natomiast w mianowniku sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną za dany rok. W związku z występowaniem wydatków A w działalności Gminy i dotychczasowego braku stosowania przez nią odliczenia częściowego z wykorzystaniem współczynnika sprzedaży oraz wydatków B, Gmina planuje złożenie korekt deklaracji VAT uwzględniających możliwość dokonania odliczenia oraz planuje rozpoczęcie wykazywania podatku naliczonego w deklaracjach VAT za kolejne miesiące.

1.5. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała, czy:

1) poprawnie kalkuluje proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, nie uwzględniając zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu w ww. kalkulacji współczynnika sprzedaży (jako pozostających poza zakresem VAT)?

2) przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków A (związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu), których nie jest w stanie powiązać bezpośrednio z jednym rodzajem sprzedaży powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT?

3) ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków B (wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu), których nie jest w stanie powiązać bezpośrednio z jednym rodzajem sprzedaży?

4) w przypadku, gdy będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, ma prawo zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku?

1.6. W ramach własnego stanowiska Gmina odpowiedziała pozytywnie na wszystkie pytania. W ramach odniesienia do pytania nr 3 wskazała, że ma ona prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków B. Zdaniem Gminy, zgodnie z wypracowaną linią orzeczniczą w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie pełne.

1.7. W interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz prawa do pełnego odliczenia podatku, a także prawidłowe w zakresie zastosowania proporcji właściwej dla danego roku, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie organu, ustalając współczynnik proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Organ podkreślił, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, co nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Organ zauważył, że pod pojęciem sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, należy rozumieć sprzedaż opodatkowaną (dającą prawo do odliczenia) oraz sprzedaż zwolnioną (niedającą prawa do odliczenia). Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT w liczniku proporcji ujmuje się wyłącznie wartość czynności opodatkowanych za dany rok.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT oraz naruszenie art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną z uwagi na to, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał modyfikacji opisanego stanu faktycznego przez przyjęcie (wbrew wyraźnemu stanowisku Gminy, że chodzi o wydatki, których nie można bezpośrednio powiązać z jednym rodzajem działalności), że obowiązkiem skarżącej jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którą wydatki te są związane. W ocenie organu Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sąd uznał, że taka modyfikacja przez organ jest nieuprawniona i niedopuszczalna. Przypomniał, że organy podatkowe nie są uprawnione do modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ pominął w interpretacji kluczową w sprawie kwestię braku możliwości przypisania określonych wydatków do określonej działalności. W konsekwencji wydał interpretację do innego niż przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Stąd za zasadny przyjął zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p.

3.2. Według Sądu Minister Finansów przyjął nieuprawnione założenie, że Gmina w odniesieniu do wszystkich wydatków ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z faktur zakupu. Tymczasem sam ustawodawca w art. 90 ust. 2 ustawy VAT przewiduje sytuację, w której nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Sąd powołał się na uchwałę z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, w której NSA w składzie siedmiu sędziów orzekł, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Dalej Sąd wskazał, że w ustawie VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu).

3.3. Sąd pierwszej instancji ostatecznie uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego polegającym na tym, że wydano interpretację odnoszącą się do innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku i z tego tytułu pozostawił poza kontrolą zarzuty dotyczące prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p., przez przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ wydając interpretację indywidualną zmodyfikował stan faktyczny wskazany we wniosku. Organ zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Jednocześnie wskazał, że zarzut ten jest konsekwencją naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku nie wynika bowiem czy Sąd przytaczając tezy uchwały I FPS 9/10 dokonał wykładni spornych przepisów ustawy o VAT. W ocenie organu przytoczenie w wyroku uzasadnienia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi wykładnię przepisów prawa materialnego, która zdaniem organu nie może się ostać.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.4. Postanowieniem z 23 listopada 2017 r. postępowanie w sprawie zostało zawieszone z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 10 lipca 2017 r., o sygn. akt I SA/Wr 123/17 na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. W związku z wydaniem przez TSUE wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 29 maja 2019 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zawiera zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszenia prawa procesowego, w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4, art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p.

5.2. Rozpoczynając ocenę zarzutów od ostatniego z wymienionych wyżej przepisów, należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko w wyroku oparł na ocenie, że organ interpretacyjny wyszedł poza zakres opisanego przez Gminę we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W efekcie, jak stwierdził, "wydał interpretację do innego niż przedstawionego we wniosku stanu faktycznego".

5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatacja taka jest nieuprawniona. Sąd pierwszej instancji swoją ocenę, że organ interpretacyjny wyszedł poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację uzasadnił tym, że organ wskazał, iż Gmina ma obowiązek przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów sprzedaży, z którymi są one związane, czym pominął wskazanie skarżącej we wniosku, że ma na myśli wydatki, których nie można bezpośrednio powiązać z konkretnym rodzajem działalności. Powyższe jest wyrazem niezrozumienia intencji organu interpretacyjnego.

5.4. Analiza stanowiska organu zaprezentowanego w kwestionowanej interpretacji dowodzi, że nie wyszedł on poza przedstawiony przez Gminę we wniosku o interpretację stan faktyczny, lecz dokonał jego oceny wskazując na zasady, które obowiązują przy rozliczaniu podatku od towarów i usług w przypadku wydatków udokumentowanych fakturami VAT dotyczących działalności opodatkowanej VAT (w tym zwolniej) oraz działalności pozostającej poza systemem VAT.

5.5. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że "Skoro zatem przepis art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT." - co wyrażało stanowisko organu jako zasadę ogólną przy odliczaniu podatku naliczonego - całkowity brak możliwości odliczania VAT od wydatków dotyczących czynności pozostających poza tym podatkiem.

5.6. W odniesieniu natomiast do przedstawionego we wniosku przez Gminę problemu związanego ze sposobem odliczania VAT od faktur dotyczących wydatków o charakterze mieszanym (opodatkowanych VAT oraz pozostających poza opodatkowaniem tym podatkiem), organ wskazał, że w pierwszej kolejności powinno nastąpić "przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane". Natomiast w przypadku braku jakiejkolwiek możliwości wyodrębnienia konkretnych kwot należy zastosować wybraną przez podatnika metodę wyodrębnienia podatku, przy czym sposób "wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi". Wypowiedzi te stanowią wyraz oceny adekwatnej do sformułowanych przez Gminę pytań w kontekście opisanego we wniosku zdarzenia. Z powodu braku uregulowań co do sposobu dokonywania alokacji podatku naliczonego przy wydatkach mieszanych - przy tak sformułowanych pytaniach - organ nie mógł udzielić konkretnej odpowiedzi. Inaczej wyglądałaby ocena odpowiedzi, gdyby skarżąca, powołując się na konkretną przyjętą w swojej praktyce metodę rozliczania VAT przy wydatkach mieszanych, oczekiwała na potwierdzenie prawidłowości swojego działania. Takich wątpliwości jednak Gmina nie przedstawiła, nastawiając swoją argumentację na uzyskanie potwierdzenia o możliwości uzyskania prawa do pełnego odliczenia.

5.7. W kontekście powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p.

5.8. Za trafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, by możliwe było przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 30/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.9. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki jego podjęcia tudzież prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nade wszystko charakter informacyjny wobec stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może także stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39).

5.10. Taki przypadek zachodzi w niniejszej sprawie, gdzie uzasadnienie wyroku zawiera ewidentną sprzeczność, nie dając możliwości sformułowania adekwatnych do treści rozstrzygnięcia zarzutów kasacyjnych. Wyrazem tego jest sformułowanie przez skarżący kasacyjnie organ zarzutów naruszenia prawa materialnego, z których wynika, że zarzut ten przedstawiono z daleko idącej ostrożności procesowej na wypadek gdyby wypowiedzi Sądu dotyczące uchwały w sprawie I FPS 9/10 stanowiły stanowisko co do wykładni art. 86 ust 1 i art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT.

5.11. Zasadnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiono niespójność argumentacji uzasadnienia wyroku w zakresie zarzutów materialnoprawnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego polegającym na tym, że wydano interpretację przepisów prawa podatkowego odnoszącą się do innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, ze wymykają się spod kontroli zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego art. 86 i art. 90 ust 1 ustawy o VAT. Kontrola zaskarżonej interpretacji w tym zakresie objętym zarzutami skargi jest przedwczesna." Jednocześnie jednak Sąd pierwszej instancji przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 podsumowując, że "w przeciwieństwie do wyroków WSA powołanych w tej sprawie przez organ, z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że interpretacja przepisów prawa wyrażona w uchwale NSA jest wiążąca".

5.12. Szeroko przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zaczerpnięte z powołanej uchwały dotyczą materialnoprawnych kwestii związanych z interpretacją art. 86 ust 1 i art. 90 ust 1 i 2 ustawy o VAT. W efekcie skarżący kasacyjnie organ powziął wątpliwość, co do zakresu rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Jakkolwiek jednak przytoczone zostały wywody zaczerpnięte z uchwały w sprawie I FPS 9/10, to – w zakresie własnego stanowiska Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonym wyroku znalazła się jednoznaczna deklaracja, że zarzuty materialnoprawne pozostały poza rozstrzygnięciem w nim zawartym.

5.13. Stąd uznając, zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł możliwości odniesienia się do zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 86 ust 1 i art. 90 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zobowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę co do tego, że organ nie wyszedł poza stan faktyczny sprawy opisany we wniosku o interpretację a przy kontroli zarzutów prawa materialnego winien uwzględnić najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w wyroku C-566/17 z 8 maja 2019 r.

5.14. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).