Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2144/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 42 par. 1, art. 44
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1073/14 w sprawie ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 marca 2015 r., I SA/Po 1073/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 sierpnia 2014 r., [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. 6 grudnia 2013 r. wydał w stosunku do skarżącego decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Podstawę wydania tej decyzji stanowił art. 33 § 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 155, 155a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Z uwagi na powyższą decyzję 11 grudnia 2013 r. został skierowany wniosek o zabezpieczenie zobowiązania podatkowego wraz z zarządzeniem zabezpieczenia z tego samego dnia. W toku postępowania zabezpieczającego dokonano zajęcia rachunku bankowego oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pracownik urzędu skarbowego podjął próbę doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia i sporządzonych zajęć zabezpieczających 12 grudnia 2013 r. w miejscu zamieszkania skarżącego pod adresem zamieszkania tj.: [...] K., ul. [...]; oraz w miejscu pracy i miejscu budowy domu zobowiązanego. W tym dniu, w miejscu wskazanym przez zobowiązanego jako adres zamieszkania, w K. egzekutor zastał jego matkę. Oświadczyła ona, że syn wyjechał w sprawach służbowych i nie wie kiedy wróci. Przy próbie doręczenia ww. dokumentów organ egzekucyjny nie otrzymał od matki zobowiązanego informacji, że jego adres zamieszkania i zameldowania uległ zmianie, co nie miało jednak miejsca. Z uwagi na brak możliwości doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia i zajęć egzekucyjnych 12 grudnia 2013 r. wysłano je pocztą na wskazany przez zobowiązanego adres tj.: [...] K., ul. [...]. Mimo awizowania 13 grudnia 2013 r. i 23 grudnia 2013 r. nie udało się doręczyć przesyłki zobowiązanemu i zwrócono ją adresatowi 30 grudnia 2013 r.

W dniu 18 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zaś zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem ZAP-3 z 16 grudnia 2013 r. oraz potwierdzenie zameldowania na pobyt czasowy z 10 grudnia 2013 r. określające adres czasowego zameldowania skarżącego w O. ul. [...] do 10 kwietnia 2014 r.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 sierpnia 2014 r., utrzymujące w mocy postanowienie NUS w K. z 18 lipca 2014r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 11 grudnia 2013 r. Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania było uchybienie terminu do wniesienia zarzutów. Powyższe wyjaśnienie jest niezbędne z uwagi na zakreślenie zakresu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia. Kontrola ta bowiem w pierwszej kolejności obejmuje ustalenie, czy zasadnie organy obu instancji stwierdziły, że zarzuty zostały wniesione z uchybieniem terminu do ich wniesienia. Ewentualne potwierdzenie prawidłowości ustaleń organów w tym zakresie spowoduje natomiast brak możliwości kontroli ich zasadności co do istoty. Wniesienie zarzutów z uchybieniem terminu oznacza bowiem, że nie mogą one wywierać skutku właściwego dla tego środka ochrony prawnej zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym.

Mając powyższe na uwadze sąd wskazał, że skarżący został prawidłowo pouczony o możliwości wniesienia zarzutów od zarządzenia zabezpieczenia. Z treści znajdującego się w aktach sprawy zarządzenia zabezpieczenia z 11 grudnia 2013 r. wynika, że skarżący został pouczony, że w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego przysługuje zobowiązanemu na podstawie art. 33 w zw. z art. 166b u.p.e.a. zarzut. Pouczenie zawiera także wskazanie podstaw zarzutu.

Wobec powyższego, zasadniczą kwestią, dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia, była ocena prawidłowości ustaleń organów obu instancji dot. uchybienia terminu do wniesienia zarzutów. Zdaniem organu odwoławczego doręczenie spornego zarządzenia nastąpiło w trybie zastępczym 27 grudnia 2013 r., wobec czego termin do wniesienia zarzutów upływał 3 stycznia 2014 r. Sąd podkreślił, że – utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie – organ odwoławczy zaznaczył, że organ egzekucyjny błędnie przyjął, że zarządzenie zabezpieczenia doręczono podatnikowi 28 grudnia 2013 r., a termin do wniesienia przedmiotowych zarzutów upłynął z 7 stycznia 2014 r. Błąd ów, jak stwierdził organ odwoławczy, pozostaje jednak bez wpływu na trafność podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia. W sprawie niesporne jest bowiem, że zarzuty zostały wniesione 8 stycznia 2014 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ustalenia organu w zakresie uchybienia terminu do wniesienia zarzutów są prawidłowe. Przede wszystkim doręczając zarządzenie zabezpieczenia z 11 grudnia 2013 r. organ adresował korespondencję na aktualny i widniejący w bazie organu podatkowego adres skarżącego. W tym miejscu sąd przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm., dalej: "u.z.e.i.p.p.") i odnosząc ich treść do okoliczności poddanej sądowej kontroli sprawy, stwierdził, że skarżący nie kwestionował w toku postępowania prawidłowości adresu, na który zostało adresowane zarządzenie zabezpieczenia, tj. [...] K., ul. [...]. Skarżący podnosił jednak, że adres ten uległ zmianie przed datą nadania zarządzenia zabezpieczenia, tj. przed 12 grudnia 2013 r., co winno znaleźć odzwierciedlenie w sposobie doręczania korespondencji przez organ pierwszej instancji. Skarżący wskazał bowiem w skardze, że 8 grudnia 2013 r. opuścił lokal pod adresem [...] K., ul. [...], a następnego dnia jego aktywność skoncentrowała się pod nowym adresem w O. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie zameldowania pod nowym adresem na pobyt czasowy z 10 grudnia 2013 r., o czym – według twierdzeń skarżącego – poinformował on organ w rozmowie telefonicznej. W aktach sprawy znajduje się także zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem ZAP-3 wypełnione 16 grudnia 2013 r. i złożone w organie 18 grudnia 2013 r.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy sąd stwierdził, że twierdzenia skarżącego o błędnym zaadresowaniu zarządzenia zabezpieczenia z 11 grudnia 2013 r. nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Podkreślił, że zameldowanie się skarżącego 10 grudnia 2013 r. pod nowym adresem na pobyt czasowy, nie ma wpływu na prawidłowość doręczenia korespondencji pod dotychczasowym adresem. Po pierwsze, sam fakt zameldowania się na pobyt czasowy nie jest równoznaczny ze zmianą adresu korespondencyjnego. Po drugie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że skarżący w jakiejkolwiek formie powiadomił o tej okoliczności organ podatkowy. W aktach sprawy nie znajduje się jakakolwiek informacja o rzekomej rozmowie telefonicznej, w trakcie której skarżący miał poinformować organ o zmianie adresu. Wobec powyższego zdaniem sądu uznać należy, że organ nie powziął informacji o zmianie adresu skarżącego przed wysyłką zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto, trafnie wskazał, że zmiana adresu do korespondencji winna nastąpić, co do zasady, na przeznaczonym do tego celu formularzu urzędowym ZAP-3, co – należy zaznaczyć na marginesie – skarżący uczynił, składając formularz w organie 18 grudnia 2013 r. Okoliczność ta jednak również nie może wpływać na negatywną ocenę prawidłowości doręczenia dokonanego przez organ w poddanej sądowej kontroli sprawie. Niesporne jest bowiem, że organ nadał zarządzenie zabezpieczenia 12 grudnia 2013 r., natomiast zgłoszenie zmiany adresu nastąpiło dopiero po tej dacie - 18 grudnia 2013 r.

Zdaniem sądu pierwszej instancji z akt sprawy nie wynika, że skarżący skutecznie powiadomił organ o zmianie adresu przed nadaniem korespondencji, tj. przed 12 grudnia 2013 r. Tym samym adres, na który organ kierował korespondencję był adresem prawidłowym i nie został skutecznie zmieniony. Skarżący dokonał skutecznej zmiany adresu na mocy zgłoszenia ZAP-3 z 18 grudnia 2013 r., a więc już po nadaniu zarządzenia zabezpieczenia, które miało miejsce 12 grudnia 2013 r. Wobec powyższego sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że doręczenie w trybie zastępczym nastąpiło, zgodnie z art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. – Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: "k.p.a.") 27 grudnia 2013 r. Termin na wniesienie zarzutów upłynął zatem 3 stycznia 2014 r. Tym samym, po wniesieniu zarzutów przez skarżącego 8 stycznia 2014 r., prawidłowo postąpił organ pierwszej instancji, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające z powodu uchybienia terminu do ich wniesienia. Uchybienie terminu do wniesienia zarzutów wyklucza natomiast możliwość odniesienia się co do istoty do zasadności przedstawionej przez skarżącego argumentacji.

Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. W szczególności zdaniem sądu nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 7, art. 8, art. 12 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły oraz nie budzący zaufania obywatela do organów administracji publicznej.

Odnosząc się do tego zarzutu sąd uznał, że postępowanie w poddanej sądowej kontroli sprawie trwało długo, z uwagi na dwukrotne uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonywał bowiem w toku postępowania błędnej oceny stosowanych w sprawie przepisów, czego konsekwencją było formułowanie błędnych wytycznych dla organu pierwszej instancji. Dostrzeżone błędy popełnione w toku postępowania, doprowadziły jednak do prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, będące przedmiotem skargi, nie narusza obowiązujących przepisów prawa procesowego, a tym samym przyczynia się do realizacji zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów administracji publicznej. Zaufanie może być bowiem wynikiem wyłącznie prawidłowych rozstrzygnięć organów administracji publicznej, a z takim mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie sądu pierwszej instancji nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 42 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. nie doręczenie skarżącemu decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia o zabezpieczeniu w miejscu jego zamieszkania.

Odnosząc się do tego zarzutu sąd podkreślił, że przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu nie jest decyzja o zabezpieczeniu oraz sposób jej doręczenia. Z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia zarzutu argumentacja skarżącego w tym zakresie nie może być przedmiotem sądowej kontroli w tym postępowaniu. Z przyczyn wskazanych powyżej na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący wadliwego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Na aprobatę zasługują zaś ustalenia organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu, z których wynika, że zarządzenie zabezpieczenia zostało skutecznie doręczone w trybie zastępczym, zgodnie z art. 44 § 4 k.p.a.

Zdaniem sądu nie jest również zasadny zarzut dot. naruszenia art. 41 § 2 k.p.a. w zw. art. 18 u.p.e.a., poprzez jego zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że w dniu nadania przesyłek przez organ pierwszej instancji postępowanie zabezpieczające było już w toku, oraz w uznaniu, że skarżący od dnia wszczęcia postępowania w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych za 2008 r. powinien był się liczyć z tym, że każda przesyłka wysłana przez organ pierwszej instancji będzie adresowana na adres: [...] K., ul. [...], a także poprzez przyjęcie, iż strona skarżąca miała obowiązek informowania organ zabezpieczający o zmianie swojego adresu przed 3 stycznia 2014 r., tj. od momentu zapoznania się z zarządzeniem zabezpieczenia.

Ustosunkowując się do tego zarzutu sąd stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1d u.z.e.i.p.p za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5, w tym na druku ZAP-3. Sąd podkreślił, że przepis ten odnosi się do podatników, wobec których nie toczy się żadne postępowanie. W toku postępowania podatkowego obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu wynika z art. 146 § 1 o.p., natomiast w toku postępowania egzekucyjnego źródłem tego obowiązku jest przepis art. 41 § 1 k.p.a. Podkreślić wobec tego należy, że niezależnie od tego, czy toczy się postępowanie, czy też nie, to na podatniku ciąży obowiązek dbałości powiadomienia organu o aktualnym adresie. Ponadto sąd wskazał, że analizowane przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku badania przy każdorazowym doręczeniu korespondencji podatnikowi, czy zgłoszony przez niego adres jest wciąż aktualny. Tym samym nie sposób uznać za prawidłowe twierdzenia skarżącego, że nie miał on obowiązku powiadomienia organu o zmianie adresu, gdyż nie toczyło się wobec niego postępowanie zabezpieczające. W konsekwencji w ocenie sądu pierwszej instancji nie można skutecznie zarzucać organowi, że dokonał doręczenia na prawidłowy adres, który został zmieniony przez skarżącego już po wysłaniu korespondencji.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia sąd uznał za niezasadny także zarzut dot. naruszenia art. 44 § 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do doręczenia zastępczego dokumentów dotyczących postępowania zabezpieczającego. Zasadnie w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy ustalił, że zarządzenie zabezpieczenia zostało skutecznie doręczone w trybie zastępczym.

Na uwzględnienie nie zasługuje nadto zarzut dotyczący naruszenia art. 77 k.p.a., poprzez pominięcie okoliczności powiadomienia przez skarżącego w dniu 10 grudnia 2013 r. pracownika Urzędu Skarbowego w K. o zmianie adresu zamieszkania, a także poprzez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciążył obowiązek powiadomienia organu podatkowego za pomocą formularza ZAP-3 o zmianie adresu zamieszkania.

Odnosząc się do tego zarzutu sąd stwierdził, że poza twierdzeniami skarżącego, w aktach sprawy nie znajduje się jakikolwiek dowód, który potwierdzałby fakt powiadomienia organu o zmianie adresu 10 grudnia 2013 r. Ponadto z akt sprawy nie wynika, by przed dniem dokonania wysyłki zarządzenia zabezpieczenia skarżący w jakiejkolwiek formie powiadomił organ o zmianie adresu. Tym samym nawet uznanie, że zgłoszenie zmiany adresu zamieszkania może nastąpić w dowolnej formie, a nie wyłącznie na formularzu ZAP-3, nie może wywrzeć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Poza sporem jest natomiast fakt, że skarżący złożył formularz ZAP-3 dopiero 18 grudnia 2013 r.

Nie jest zasadny również zarzut dotyczący naruszenia art. 77 k.p.a., poprzez pominięcie okoliczności niezamieszkiwania przez skarżącego od 9 grudnia 2013 r. w K. i zmiany adresu zamieszkania od w/w dnia, a także poprzez nieprzeprowadzenie w sposób wszechstronny badania materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie, od kiedy skarżący zamieszkiwał pod adresem w O.

Odnosząc się do tego zarzutu sąd zważył, że zmiana miejsca zamieszkania przez skarżącego miałaby wpływ na prawidłowość doręczenia wyłącznie, gdyby organ został o tym fakcie powiadomiony przed dniem dokonania wysyłki. Jak wskazano powyżej z akt sprawy nie wynika, by skarżący dokonał takiego powiadomienia przed 12 grudnia 2013 r. W zaskarżonym postanowieniu organ przyznał, że we wcześniejszym postanowieniu dokonał błędnej oceny prawnej zobowiązując organ pierwszej instancji do ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego. Stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu zasługuje na aprobatę, gdyż raz jeszcze należy powtórzyć, że na organach nie ciąży obowiązek badania faktycznego miejsca zamieszkania podatnika, do którego kierowana jest korespondencja.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 168b u.p.e.a., poprzez odmowę uwzględnienia zarzutów, z uwagi na wadliwą ocenę stanu faktycznego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że zarzuty skarżącego na prowadzone postępowanie zabezpieczające złożone zostały z uchybieniem terminu.

Wobec powyższego organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że zarzuty zostały wniesione z uchybieniem terminu, a zatem nie mogły podlegać rozpoznaniu co do istoty. Z tego samego powodu nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a poprzez przyjęcie, iż upłynął termin na złożenie przez skarżącego zarzutów. Jak trafnie ustalił organ odwoławczy termin do wniesienia zarzutów upłynął z 3 stycznia 2014 r.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. w zw. z art. 42 § 1 k.p.a., poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie możliwe było wydanie 11 grudnia 2013 r. zarządzenia zabezpieczenia nr 1/2013, w sytuacji, gdy nie doręczona została skarżącemu decyzja o zabezpieczeniu z 6 grudnia 2013 r. Zarzut ten nie może zostać rozpoznany co do istoty, z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia. Z tego samego powodu nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 o.p., poprzez jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że doszło do zawieszenia czy też przerwania biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2008 r., co spowodowało, że organ w konsekwencji nie umorzył prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Uchybienie terminu do wniesienia zarzutów skutkuje brakiem możliwości rozpoznania, co do istoty także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 156 k.p.a. w zw. z art. 19 k.p.a., poprzez nie dokonanie stwierdzenia nieważności wydawanych przez organ pierwszej instancji orzeczeń oraz poprzez pominięcie, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów o właściwości, tj. uznania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. jest organem właściwym, w sytuacji, gdy organem właściwym do ewentualnego prowadzenia postępowania zabezpieczającego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.

Konkludując sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie naruszają obowiązujących przepisów.

4. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. przepisu art. 9 ust. 1 d u.z.e.i.p.p, polegające na przyjęciu przez WSA w Poznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do podatników, wobec których nie toczy się żadne postępowanie oraz, że we wszelkich postępowaniach podatkowych właściwym będzie zawsze adres wynikający z tej ewidencji bez względu na to, czy podatnik faktycznie pod tym adresem przebywa, czy też nie, oraz na uznaniu, iż przepis ten pozwala na przyjęcie fikcji doręczenia na nieaktualny adres w sytuacji, gdy podatnik nie dokona obowiązku aktualizacji danych, w sytuacji gdy o skuteczności doręczenia nie może decydować fakt skierowania przez organ korespondencji na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Obowiązek aktualizacji danych, nałożony inną ustawą nie może skutecznie zmieniać unormowań dotyczących doręczeń przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego. Ewidencja jest źródłem informacji dla organów o podatnikach, z tym, że w przypadku, gdy dane w niej znajdujące się, nawet na skutek zaniechania podatnika, nie zostały zaktualizowane i zostanie wykazane, że faktyczne miejsce zamieszkania podatnika jest inne, nie ma podstaw by uznać, iż doręczenie na adres wynikający z ewidencji jest doręczeniem skutecznym.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: "p.u.s.a."), w zw. z art. 41 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie organu podatkowego, która wydana została z naruszeniem przepisów art. 42 § 1, art. 41 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., polegającym na uznaniu za skuteczne doręczenia zarządzenia zabezpieczenia pod adres nie będący adresem miejsca zamieszkania skarżącego, choć wskazanym jako taki, jednakże w innym postępowaniu (w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) i kiedy względem skarżącego nie zaktualizował się jeszcze obowiązek określony przepisami art. 41 § 1 i 2 k.p.a., albowiem doręczenie w/w zarządzenia było pierwszą czynnością w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mimo naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 44 § 1, § 2, § 3 i § 4 k.p.a. w zw. z art. 43 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na przyjęciu przez wojewódzki sąd administracyjny w procesie kontroli legalności działania organu pierwszej i drugiej instancji za prawidłowy stan faktyczny, który organy te ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a mianowicie poprzez przyjęcie, że wyżej wymienione organy dokonały właściwej weryfikacji adresu skarżącego, konsekwencją czego było uznanie, że doszło do doręczenia mu w trybie zastępczym 27 grudnia 2013 r. zarządzenia zabezpieczenia, co spowodowało rozpoczęcie siedmiodniowego terminu do wniesienia zarzutów i nieuwzględnienie, że skarżący od 9 grudnia 2013 r. nie zamieszkiwał pod adresem: [...] K., ul. [...], na który 12 grudnia 2013 r. nadano zarządzenie zabezpieczenia, a także poprzez przyjęcie, że 27 grudnia 2013 r. doszło do doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 44 § 4 k.p.a., w sytuacji gdy doręczenie nie mogło zostać uznane za skuteczne w świetle wymogów zawartych w art. 44 § 1, § 2 i § 3 k.p.a.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do podniesionej w ramach zarzutu nr 9 (naruszenie przepisów art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. w zw. z art. 42 § 1 k.p.a.) skargi argumentacji i naruszenie tym samym obowiązku przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 141 § 4 p.p.s.a. w szczególności poprzez nieodniesienie się do zarzutów kierowanych w stosunku do tego, że sam fakt wydania zarządzenia zabezpieczenia, w sytuacji nie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, był niezgodny z prawem,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do zarzutu nr 10 (naruszenie art. 156 k.p.a. w zw. z art. 19 k.p.a.), zarzutu nr 11 (naruszenie art. 70 § 6 pkt 4 o.p.) podniesionych w skardze, tj. naruszenie tym samym obowiązku przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i nie może nasuwać żadnych wątpliwości.

W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej i istoty sprawy najważniejsza pozostaje kwestia wykładni art. 42 § 1 w zw. z art. 44 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. oraz ustalenia skuteczności doręczenia zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczenia w jego mieszkaniu. Zgodnie z tym pierwszym przepisem pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, zaś zgodnie z art. 44 w istotnym dla sprawy zakresie w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że 12 grudnia 2013 r. zarządzenie zabezpieczenia nadano w urzędzie pocztowym na adres K., ul. [...]. Wobec niemożności doręczenia pisma, przesyłkę awizowano 13 grudnia 2013 r. oraz ponownie awizowano 23 grudnia 2013 r., a następnie z uwagi na niepodjęcie jej w terminie, 28 grudnia 2013 r. zwrócono nadawcy. W kontekście treści art. 44 § 4 k.p.a. przesyłkę uznano za doręczoną 27 grudnia 2013 r. W międzyczasie zobowiązany 18 grudnia 2013 r. dokonał zgłoszenia czasowego pobytu pod nowym adresem O., ul. [...].

Dokonując wykładni wskazanych wyżej przepisów postępowania należy stwierdzić, że kodeks postępowania administracyjnego w sposób ścisły wyznacza miejsca, w których doręczenie jest prawnie dopuszczalne, oraz osoby fizyczne, do rąk których można dokonać zgodnego z prawem doręczenia zastępczego. W przypadku osób fizycznych jednym z miejsc, w których możliwe jest dokonanie doręczenia, jest mieszkanie adresata (art. 42 § 1 k.p.a.). Nie ma wątpliwości, że w przepisie tym jest mowa wyłącznie o mieszkaniu adresata, a nie o mieszkaniu innej osoby. Pojęcie "mieszkanie" należy przy tym odczytywać prawnie, a nie faktycznie. Mieszkaniem w rozumieniu art. 42 § 1 k.p.a. jest miejsce, w którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego (a nie krótkotrwałego) pobytu, umożliwiającego doręczenie mu pisma (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 27 października 2009 r., II UK 81/09 wraz z przywołanym tam orzecznictwem sądów administracyjnych). W kontekście tego wywodu, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni akceptuje, należy przyjąć, że tymczasowe zameldowanie (zgłoszenie czasowego pobytu) pod innym adresem nie pozbawia dotychczasowego adresu (aktualnego stałego zameldowania) prawnej funkcji mieszkania w rozumieniu art. 42 § 1 k.p.a.

Po wtóre żaden przepis nie zobowiązuje organu administracyjnego do samodzielnego ustalania adresu zobowiązanego w sytuacji, gdy podaje on w zgłoszeniu identyfikacyjnym konkretny adres. Organ nie ma podstaw do tego, aby wątpić, że adres ten jest prawidłowy (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 10 kwietnia 2013 r., I SA/Gd 23/13). Wobec tego stwierdzić należy, że adres, na który organ skierował do zobowiązanego korespondencję (zarządzenie zabezpieczenia) był adresem prawidłowym, co organ ustalił w sposób odpowiadający normie z art. 7 i 8 k.p.a. Nie można zapomnieć, że w sprawie niniejszej organ usiłował doręczyć przedmiotowe zarządzenie za pośrednictwem pracownika i nie stwierdził, by zobowiązany w tym czasie zmienił adres zamieszkania. Przeciwnie okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że w tym czasie (w momencie próby) doręczenia korespondencji przez pracownika pod adresem: K., ul. [...] adres ten był prawidłowy i aktualny.

W tym kontekście wywody sądu co do konieczności zawiadamiania o zmianie adresu zamieszkania na podstawie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników mają drugorzędne znaczenie i pozostają bez wpływu na wynik sprawy, co w konsekwencji czyni zarzut opisany w punkcie I również niezasadnym.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).