Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 734/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 sierpnia 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z 13 listopada 2012 r. określającą T. W. (dalej jako strona, skarżący, podatnik) w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.403 zł oraz kwotę nadważki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

Jak ustalono, w 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Produkcyjno-Handlowa "A" T. W. w L., której przedmiotem w 2007 r. była przede wszystkim sprzedaż detaliczna i hurtowa materiałów budowlanych i wyrobów metalowych (m.in. wyrobów z drutu, konstrukcji metalowych, złączy, stali, śrub, łańcuchów i sprężyn) oraz produkcja wyrobów betonowych.

W złożonej deklaracji za czerwiec 2007 r. podatnik wykazał podatek należny w kwocie 36.136 zł oraz podatek naliczony w kwocie 40.732 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4.596 zł.

Przeprowadzone wobec podatnika, na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w Rzeszowie postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r. wykazało, że podatnik zaniżył za czerwiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe wskutek nieuprawnionego uwzględnienia w rozliczeniu za ten miesiąc podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

• "B" Sp. z o. o., ul. Ś. [...], K.. - faktura z dnia 18.06.2007 r. (wartość netto 43.500 zł, VAT 9.570 zł, wartość brutto 53.070 zł), którą opatrzono pieczątką firmową i podpisem "G.",

• "C" Sp. z o.o., ul. Z. [...], I., faktura z 20.06.2007 r., wartość netto 11.040 zł, podatek VAT 2.428,80 zł, wartość brutto 13.438,80 zł, faktura opatrzona pieczątką firmową i podpisem "P.".

Przyczyną zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur było ustalenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Z ustaleń organu wynikało, że widniejące - jako dostawcy - na zakwestionowanych fakturach spółki były powiązane ze sobą podmiotowo lub osobowo poprzez R. A., któremu Prokuratura Apelacyjna w Rzeszowie, w wyniku prowadzonego śledztwa o sygn. [...] (z którego materiały włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia 13.09.2012 r.), postawiła zarzut kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, zajmującą się wykorzystywaniem fikcyjnych faktur VAT. Organ powołał się przy tym na treść zeznań złożonych w toku śledztwa przez R. A., który przyznał, że wystawione przez niego faktury na rzecz firmy "A" nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie szedł za nimi żaden towar. Brak faktycznych dostaw towarów potwierdził także J. W., ojciec skarżącego, który w badanym okresie zarządzał w imieniu syna firmą "A", czego dowodzi treść protokołu z przesłuchania podejrzanego w dniu 16.01.2012 r. wskazująca, że kwestionowane faktury miały służyć legalizacji skupowanego towaru, pochodzącego ze źródeł niewiadomego pochodzenia. Organ podkreślił również, że na temat współpracy z wymienionymi dostawcami nie mieli wiedzy przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy "A".

Według jego oceny wskazane jako dostawcy spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako ich siedziby. Nadto z zeznań osób pełniących w tych spółkach funkcje zarządcze wynikało, że nie posiadały one wiedzy na temat firm przez nich prowadzonych, a rolę zarządzającą pełnił de facto R. A..

Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że w protokole badania ksiąg organ I instancji stwierdził nierzetelność ewidencji prowadzonej w 2007 r., w tym w czerwcu 2007 r., na potrzeby podatku VAT (rejestry zakupu) i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym, odstępując jednakże od oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p. wobec uznania, że dane wynikające z ewidencji, po wyeliminowaniu nierzetelnych zapisów, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., w tym za czerwiec 2007 r.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 13 listopada 2012 r., wydaną z powołaniem się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.403 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 4.596 zł.

Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił w nim naruszenie norm prawa materialnego i procesowego, a to: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. do należności podatkowych za 2007 r. Analizując, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ podniósł, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie z 6 listopada 2012 r. nr [...] o przedstawieniu T. W. prowadzącemu firmę "A" zarzutów dotyczących nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w składanych za 2007 r. deklaracjach VAT-7 i narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego za okres 2007 r. Treść tego postanowienia ogłoszono 30.11.2012 r., w tym też dniu sporządzono protokół z przesłuchania podejrzanego - T. W.. Ponadto Dyrektor UKS w Rzeszowie pismem z 11.12.2012 r., poinformował kontrolowanego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 6 listopada 2012 r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W świetle powyższego, uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 organ uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2007 r.

W zakresie zagadnień merytorycznych organ odwoławczy uznał, że faktury otrzymane w kontrolowanym miesiącu przez skarżącego od jego kontrahentów, tj.: 1). "B" Sp. z o. o., 2). "C" Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem wystarczających dowodów na to, że wystawcy tych faktur mogli dokonać dostaw towarów udokumentowanych tymi fakturami.

Ad. 1). W zakresie współpracy ze spółką "B", ul. Ś. [...], K., wskazał, że z dopuszczonych jako dowód materiałów zgromadzonych w ramach innych postępowań kontrolnych (wobec "C" sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o). wynikało, że spółka ta nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Korespondencja była zwracana z adnotacją "adresat nieznany", "adresat wyprowadził się". Okoliczność ta znalazła potwierdzenie w informacji z dnia 31.07.2009 r. uzyskanej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, że wielokrotne próby kontaktu z tą Spółką, podejmowane przez Urząd Skarbowy w Koninie były bezskuteczne. Spółka w dniu 06.01.2006 r. poinformowała US w Koninie o zmianie siedziby, wskazując adres: K., ul. B. [...] (zmiany adresu nie zgłosiła w KRS, gdzie nadal figuruje pod adresem w K., ul. Ś. [...].), jednakże znajdujące się w aktach sprawy dowody wskazują, że firmy pod wskazanym w K. adresem nie odnaleziono. Także korespondencja prowadzona z US w Krośnie wykazała, że spółka nie dokonała rejestracji w US w Krośnie jak też nie odnaleziono jej pod adresem wskazanym w K.

Organ ustalił, że w badanym okresie Spółkę "B" reprezentował G. G. - prezes zarządu, zaś udziałowcami byli R. A. i G. G..

W toku prowadzonego postępowania, na okoliczność działalności spółki przesłuchano te osoby. Jednak R. A. przesłuchany w charakterze świadka odmówił składania zeznań, powołując się na śledztwo prowadzone wobec niego przez Prokuraturę Apelacyjną w Rzeszowie. Natomiast z przeprowadzonego w dniu 26.04.2012 r. przesłuchania świadka G. G. wynikało, że firma "B" Sp. z o.o. jest mu znana. Nie zna jednak firmy "A", T. W. został mu przedstawiony przez R. A., nie pamięta jednak, w jakich okolicznościach. Nigdy nie był w miejscowości L., nigdy o niej nie słyszał, nie wie też, gdzie się znajduje. Z tego co pamięta był wpisany do rejestru tej spółki, przy czym nie wiedział, czy był w zarządzie i czy miał udziały. Wyjaśnił ponadto, że faktycznie żadnych funkcji tam nie pełnił. Zeznał, że R. A. proponował mu różne wpisy do rejestrów na chwilę, lecz miało to być bez żadnych konsekwencji i obowiązków. "Po prostu dostawałem od niego polecenia". Po okazaniu świadkowi faktur wystawionych przez spółkę "B", w tym wystawionych w czerwcu 2007 r., świadek oświadczył, że podpisy złożone na tych fakturach nie zostały złożone przez niego.

Dalej organ wskazał, że w celu ustalenia okoliczności współpracy między firmami "A" i "B" przesłuchano w trakcie postępowania kontrolnego: właściciela firmy T. W., J. W. (ojca), który zarządzał w imieniu syna firmą, dyrektora firmy F. K. oraz pracowników firmy A. C., K. L. i D. W. Jak wynikało z zeznań T. W., z uwagi na jego studia, działalnością firmy zajmował się w rzeczywistości J. W. (ojciec). Po okazaniu mu zakwestionowanych faktur oświadczył on, że nigdy wcześniej ich nie widział; kojarzył wprawdzie nazwę spółki, jednak nie potrafił nic powiedzieć na jej temat. Zeznał również, że nie zna R. A. i G. G.. Natomiast płatności za dostarczony towar firma dokonywał najczęściej za pośrednictwem banku, mogło się zdarzyć, że płacono gotówką. Wówczas zajmował się tym ojciec - J. W. lub dyrektor F. K.. Zeznania te zostały potwierdzone w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 30.11.2012 r. w sprawie o sygn. [...], który został sporządzony w związku z postanowieniem z dnia 6.11.2012 r. o przedstawieniu zarzutów T. W..

Natomiast z zeznań J. W., potwierdzającego kierowanie firmą w imieniu syna wynikało, że głównymi dostawcami firmy "A" w tym okresie byli L. koło O. (cement, materiały budowlane), jakaś firma z K. z N., z którą była zawarta umowa o wieloletniej współpracy, S. z O., C. W przypadku dostaw firma korzystała przeważnie z usług transportowych świadczonych przez dostawców, a cena towaru przeważnie zawierała koszt transportu. W przypadku odbioru towaru wystawiane były dowody PZ, były one tworzone w momencie otrzymania faktury. Po okazaniu świadkowi faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. na rzecz "A" (w tym wystawionej w czerwcu 2007 r.) potwierdził, że przypomina sobie nazwę tej firmy. Zeznał, że zakup towarów miał miejsce, gdyż wynika to z dokumentów PZ. Nie wie jednak, kto przywoził towary i nie pamięta nazwisk tych osób. Nazwisko G. G. kojarzy z podpisów na fakturach, ale osoby sobie nie przypomina. Nie zna też R. A., z którym kontaktował się telefonicznie w sprawach dotyczących działalności handlowej, zamawiał u niego towary lub on proponował mu towar. Ponadto J. W. zeznał, że według jego wiedzy nie istnieje żadna inna dokumentacja poza okazanymi podczas przesłuchania fakturami, związana ze współpracą z firmami wymienionymi na tych fakturach. Oświadczył ponadto, że generalnie płatności za dostawy dokonywane były zgodnie z zapisami na fakturach. W przypadku płatności gotówkowej J. W. płacił osobiście temu, kto dostarczył fakturę i towar. Nie pamiętał jednak nazwisk osób, którym płacił gotówką za dostarczany towar. W przypadku płatności gotówkowej potwierdzeniem była adnotacja na fakturze "zapłacono gotówką". Odbieraniem towarów handlowych od dostawców wymienionych na okazanych fakturach do magazynu zajmował się w 2007 r. J. W., a także F. K.. Nie było bowiem magazyniera z odpowiedzialnością materialną, a zatrudniony L. K. zajmował się wydawaniem i rozładunkiem towarów. J. W. oświadczył, że zna R. A., z którym miał kontakty telefoniczne dotyczące działalności handlowej.

Odwołując się do treści zeznań pracowników firmy "A" organ odwoławczy zaznaczył, że nie mieli oni wiedzy na temat okoliczności współpracy ze spółką "B". Przesłuchiwany w dniach 19.07.2012 r. i 21.08.2012 r. F. K., zatrudniony na stanowisku dyrektora, wyjaśnił, że wskazaną firmę zna tylko z okazanych dokumentów oraz, że cyt. "(...) dokumenty te przeszły przez moje ręce, tak jak i towary wskazane w nich." Natomiast świadek nie potrafił nic powiedzieć na temat osób reprezentujących firmę, nie wyjaśnił, kto nawiązał kontakt z firmą, nie wskazał nazwiska osoby, która ewentualnie mogłaby dostarczyć towary wskazane na przedmiotowych fakturach, nie miał wiedzy co do osoby prezesa spółki "B" – G. G.. Natomiast R. A. - jak zeznał - kojarzy z rozmów telefonicznych, przy czym nie wypowiedział się, w jakich okolicznościach i czego rozmowy te dotyczyły. Faktury zakupu przychodziły pocztą. Z kolei A. C., zatrudniona w firmie skarżącego w charakterze fakturzystki, zeznała, że spółkę "B" zna jedynie z okazanych jej dokumentów, nie potrafiła wyjaśnić kto nawiązał kontakt z tą firmą, kto uzgadniał warunki dostaw, w jaki sposób dokonywane były zlecenia przewozu towarów, jakimi i czyimi środkami transportu odbywała się ewentualna dostawa towarów. Świadek nie potrafiła wskazać, czy istnieje jakakolwiek korespondencja handlowa pomiędzy firmami, podobnie jak żadnego nazwiska kierowcy przywożącego towary; wyjaśniła jedynie, że rozładunek odbywał się najprawdopodobniej w firmie T. W., a sama nigdy przy tym nie uczestniczyła. Ponadto zeznała, że nie posiada wiedzy na temat płatności dokonywanych na rzecz ww. firmy, gdyż tymi sprawami zajmował się F. K. oraz J. W.. Według niej, sporządzane były dowody kasa wypłaci (KW), lecz nie potrafiła wskazać, czy dotyczyły one przedmiotowej firmy. Nie miała też żadnej wiedzy na temat J. K., jak również R. A., których nazwiska widniały na fakturach. Informacji na temat spółki nie posiadali także K. L. oraz D. W..

Ad. 2) Odnośnie transakcji ze spółką z o.o. "C" ul. Z. [...] w I. organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że firma ta nie mogła dokonać dostawy towarów udokumentowanych zakwestionowaną fakturą. Również w tym przypadku niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających, gdyż pod wskazanym jako siedziba spółki adresem: K., ul. Z. [...], spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z tym, że nie ustalono siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności przez spółkę, czynności sprawdzające w "C" Sp. z o.o. zostały przeprowadzone w oparciu o dokumentację i ewidencję spółki zgromadzoną w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Rzeszowie (sygn. akt [...]).

Z dokonanych na tej podstawie ustaleń wynikało, że w dokumentacji spółki "C" za 2007 r. znajdują się kopie faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy "A". Ustalono, iż towary, ich rodzaj i ilość wymienione na fakturze nr 02/06/2007 z 20.06.2007 r. zostały pierwotnie wykazane w tym samym asortymencie i w tej samej ilości na fakturze zakupu wystawionych przez Spółkę z o.o. "P" w K. na rzecz "C" Sp. z o.o., przy czym według KRS właścicielem tej spółki jest R. A., a prezesem zarządu – G. G..

W oparciu o zapisy KRS ustalono, że spółka zmieniała adres siedziby (ostatni wpis wskazuje adres siedziby - ul. Z. [...], K.), jak i następowały zmiany w stanie osobowym zarządu i udziałowców (według zapisu na dzień 3.10.2006 r., prezesem zarządu był P. P., którego z dniem 10.10.2008 r. zastąpił W. K., zaś zgodnie z zapisem na dzień 3.10.2006 r. udziałowcami byli M. A. i M. G., wg wpisu na dzień 10.10.2008 r. M. A. i M. P.).

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano P. P.. Z zeznań tego świadka wynikało, że nie miał wiedzy na temat kierowanej przez niego spółki. Nie wiedział, czym zajmowała się firma ani kto prowadził księgowość i kto zajmował się wystawianiem faktur. Jego rola ograniczała się do złożenia paru podpisów na dokumentach przedłożonych przez R. A., który według wiedzy świadka był pełnomocnikiem firmy. Faktury podpisywał w miejscu zamieszkania R. A.. W wyniku okazania świadkowi faktur wystawionych na rzecz "A" (na których widnieje podpis P. P.) świadek zeznał, że żadna z okazanych faktur nie została podpisana przez niego. Oświadczył, że nie zna firmy "A", nie wie gdzie znajduje się miejscowość L., i nie jest w stanie nic powiedzieć na temat towarów wykazanych na tych fakturach. Nie wie także, kto wchodził w skład zgromadzenia wspólników, które powołało go na prezesa zarządu spółki.

Również w tym przypadku R. A. odmówił składania zeznań.

Także przesłuchani na okoliczność współpracy ze spółką "C" T. W. i J. W. nie mieli wiedzy na ten temat. T. W. zeznał, że nie widział wcześniej okazanych faktur (wystawionych przez spółkę), a jedyne co znał, to rodzaj towarów wykazanych na fakturach, gdyż, jak zeznał, firma "A" prowadziła sprzedaż tego typu towarów. J. W. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 5.09.2012 r. oświadczył, iż nie pamięta z kim - w przypadku tej firmy - nawiązał kontakt. Według jego wiedzy tą firmą również zarządzał R. A.. Z zeznania wynika, że J. W. wysyłał do R. A. zamówienia faksem, lecz nie wie, kto je odbierał. Nie wiedział też kto przywoził towar i czyim transportem. Zeznał, że towary zakupione na podstawie okazanych faktur były jednostkowymi, okazyjnymi, stosunkowo tanimi zakupami, tańszymi o ok. 15-20 %, niż u innych dostawców. Na temat sposobu nawiązania kontaktu, sposobu zorganizowania dostaw towaru oraz osób reprezentujących spółkę nie potrafili również nic powiedzieć pracownicy skarżącego - F. K., A. C. i K. L..

W dalszej kolejności Dyrektor Izby odwołał się do materiałów zebranych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Rzeszowie o sygn. [...] w postaci wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego R. A. z dnia 8.06.2011 r. oraz wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego J. W. z dnia 16.01.2012 r. Szeroko przedstawiając treść tych zeznań organ podkreślił, że dowody te pozostają we wzajemnym powiązaniu, spójnie dowodząc o fikcyjnym przebiegu kwestionowanych transakcji. Zarówno R. A., jak i J. W. zgodnie stwierdzają, że faktury potwierdzały jedynie pozorne transakcje gospodarcze, choć każdy z nich oczekiwał od tych transakcji innych korzyści - J. W. liczył na zalegalizowanie skupowanego towaru, pochodzącego ze źródeł niewiadomego pochodzenia, niemającego pokrycia w dokumentach, natomiast R. A., jako udziałowiec czy pełnomocnik kolejnej spółki, którą wykorzystywał wprowadzonym na terenie kraju na szeroką skalę procederze, czerpał wymierne korzyści z każdej wystawionej przez te spółki faktury.

W opinii organu, wbrew zarzutom odwołania, dowody z tych zeznań należało ocenić jako wiarygodne. Organ podkreślił, że zeznania R. A. współbrzmią z zeznaniami J. W. w kwestii szczegółów współpracy, w tym m.in.: sposobu składania zleceń (obie strony wskazują, że odbywało się to faksem), okoliczności nawiązania współpracy, legalizacji towarów z nieudokumentowanego źródła, dysponowania kartami bankomatowymi do firm R. A., wynagrodzenia p. R. A. jako % z wartości wykazanych na fakturach i wreszcie obaj są zgodni, że za fakturami nie "szedł" towar.

Zdaniem organu, wiarygodności tych zeznań nie może podważyć podnoszony w odwołaniu argument, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego J. W. podczas kolejnego przesłuchania zmienił złożone wcześniej przed prokuratorem zeznania, twierdząc, że dostawy towarów określone kwestionowanymi fakturami miały miejsce. Organ zaznaczył, że mimo tych twierdzeń, przesłuchany nie potrafił podać wiarygodnych szczegółów współpracy. Nadto, jak zeznał J. W., nie istnieje żadna inna dokumentacja poza fakturami, związana ze współpracą z tymi firmami. Mimo że płacił osobiście temu, kto dostarczał faktury i towar, nie potrafi podać osób, którym przekazywał pieniądze, mimo że przyjmował towar do magazynu, nie potrafi wskazać kto dostarczał towar do firmy. Wedle organu trudno uznać, by osoba z kilkunastoletnim stażem w prowadzeniu działalności gospodarczej i przynajmniej kilkuletnim w zarządzaniu firmą, załatwiająca wszelkie kwestie związane z transakcjami handlowymi, dokonująca zakupów na częstokroć duże kwoty, nie była w stanie nic powiedzieć na temat firm, które wystawiły zakwestionowane faktury. Istotne jest przy tym, że firmy te, jak ustalono, powiązane były z R. A.lub osobami z nim współpracującymi.

Organ zaznaczył, że rzeczywistego charakteru dostaw towaru wskazanego na spornych fakturach nie potwierdziły także dowody z zeznań pracowników firmy skarżącego, którzy nie potrafili podać żadnych informacji na temat okoliczności współpracy, co z racji wykonywanych obowiązków powinni byli wiedzieć. Pomimo, że świadkowie wskazywali podczas przesłuchania, że zakup towarów miał w rzeczywistości miejsce (F. K. - po okazaniu zakwestionowanych faktur zeznał, że dokumenty te przeszły przez jego ręce, tak jak i towary wskazane w nich; K. L. zeznał, że towary wykazane na okazanych fakturach były mu znane i je widział), to nie potrafili nic powiedzieć na temat dostawców, osób ich reprezentujących, nie wskazali żadnej osoby, która mogłaby dostarczyć towary wskazane na fakturach. Z kolei zeznania A. C., która nie uczestniczyła bezpośrednio w transakcjach zakupu towarów, a jedynie zajmowała się księgowaniem przedkładanych jej faktur, nie mogą potwierdzać czy zaprzeczać prawdziwości zdarzeń gospodarczych, z którymi świadek ten nie miał bezpośredniej styczności.

Dokonując następnie analizy ustaleń dotyczących spółek z o.o.: "B" i "C" organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy dawał wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły faktycznej działalności, w szczególności nie realizowały dostaw towarów opisanych na fakturach. Podkreślił, że włączone do akt dowody jednoznacznie wskazują, iż dane ewidencyjne tych spółek nie są zgodne z rzeczywistością zaś osoby nimi zarządzające nie były w stanie nic powiedzieć na temat ich funkcjonowania. Prezes zarządu Spółki "B" G. G., kierowca-mechanik w firmach związanych z R. A., nic nie wiedział o działalności firmy i jej kontrahentach, w tym o firmie "A". W obawie przed utratą pracy i na polecenie R. A. podpisywał dokumenty, najczęściej nie wiedząc czego dotyczyły. Prezes zarządu "C" Sp. z o.o. z okresu roku 2007 - P. P. nie wiedział kto prowadził księgowość Spółki i kto zajmował się wystawianiem faktur. Podpisywał dokumenty przedłożone przez p. R. A., lecz nie pamięta jakie, bo nie przywiązywał do tego wagi.

Organ odwoławczy zaznaczył, że próby dotarcia do Spółek i kontaktu z nimi, czy dotarcia do dokumentacji nie powiodły się, gdyż podawane adresy siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności tych spółek były nieaktualne (są adresem zamieszkania R. A. lub funkcjonował tam inny podmiot, czy też w miejscu wskazanym na siedzibę znajdował się zrujnowany budynek). Wskazane Spółki zmieniały siedziby i mimo dokonania rejestracji we właściwym urzędzie skarbowym nie dokonywały aktualizacji zmian adresowych. Spółek nie można było zlokalizować, ani pod starym ani pod nowym adresem. Z kolei spółka "B" nie dokonała rejestracji w Urzędzie Skarbowym w Krośnie.

Podsumowując ten wątek sprawy Dyrektor Izby zwrócił uwagę na fakt, że Prokuratura Apelacyjna w Rzeszowie uzupełniła postanowieniem z dnia 20.06.2012 r,. stawiane R. A. zarzuty, zarzucając mu, że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do 12 kwietnia 2012 r. w P., K., woj. P. i innych miejscowościach na terenie Polski kierował działającą na terenie całego kraju zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili: M. Z., W.K., L. M., G. G., K. C. i inne osoby, zajmującą się popełnieniem przestępstw skarbowych mających na celu narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego, jak też uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób prawnych polegających na: 1) wystawianiu fikcyjnych faktur VAT dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca w celu użycia ich przez podmioty, na rzecz których zostały wystawione w celu zawyżenia podatku naliczonego, podlegającego rozliczeniu w przyszłych okresach poprzez odliczenie podatku naliczonego zawartego w fikcyjnych fakturach sprzedaży, 2) przyjmowaniu od innych podmiotów fikcyjnych faktur VAT i ujmowaniu ich w rozliczeniach podatku VAT w celu zawyżenia podatku naliczonego, 3) kierowaniu działaniami polegającymi na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów na rzecz innych podmiotów, które to transakcje nie miały miejsca, w celu ujęcia tych faktur w rozliczeniach podatku VAT przez te podmioty.

Jak wskazał organ, dowód ten jednoznacznie wskazuje, że R. A. zamieszany jest w proceder wystawiania i posługiwania się tzw. "pustymi fakturami".

Odnosząc się do zarzutów odwołania kwestionujących wiarygodność zeznań R. A. z tego względu, że zostały złożone w postępowaniu karnym, organ stwierdził, że przepis art. 181 O.p. dopuszcza jako dowód w postępowaniu podatkowym materiały zebrane w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nadto, wiarygodność tych zeznań została potwierdzona innymi zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem organu zeznania R. A. w zestawieniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz w konfrontacji z zeznaniami świadków (osób reprezentujących Spółki) wskazują, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Podmioty wystawiające faktury nie mogły dostarczyć towarów w nich wykazanych, a R. A. wyjaśnił, że w ślad za fakturami nie szedł towar.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie zgodził się z zarzutem, że zeznania osób reprezentujących Spółki nie mają żadnego znaczenia. Dowody te, jak wskazał organ, potwierdzają bowiem fakt, iż R. A. działał faktycznie w imieniu Spółek, przy czym przyznał on, że "w ślad za fakturami ode mnie nie szedł żaden towar". Zdaniem organu, trudno także uznać za prawdopodobne, by w legalnie działających podmiotach - osobach prawnych, osoby upoważnione do reprezentowania spółek na zewnątrz, w tym prezesi zarządu, nie posiadali wiedzy na temat przedsiębiorstwa przez nich prowadzonego, nie byli świadkami zawierania umów czy transakcji, czy nie znali miejsca siedziby spółki. Ponadto osoby te zeznały, że widniejące na zakwestionowanych fakturach podpisy z ich nazwiskami nie były przez nie złożone. Wbrew też zarzutom odwołania, transakcje z tymi kontrahentami nie były sporadyczne bądź jednostkowe. Jak ustalono, wartość netto zakupów wykazanych na fakturach, w stosunku do których stwierdzono, że są nierzetelne stanowi około 50% wartości wszystkich zakupów towarów handlowych.

Wyjaśniając materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi jedynie w przypadku wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, a faktury, na podstawie których może odliczyć podatek naliczony z nich wynikający muszą stwierdzać nabycie towarów bądź usług służących wykonywaniu tych czynności, a zatem muszą dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W przedmiotowej sprawie skarżący ani jego rzekomi dostawcy takich czynności nie wykonywali. Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń faktury, którymi posługiwał się skarżący były nierzetelne, o czym wiedział m.in. zarządzający firmą "A" J. W. - świadomie uczestniczący w oszustwie, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały. Tym samym określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 i ust. 2 p.t.u. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w tym zakresie i zaakceptował dokonane rozliczenie podatku. Odwołując się następnie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS), w świetle którego VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (wyrok w sprawie C-110/94 INZO przeciwko Belgii oraz wyrok w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV cs) organ stwierdził, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem Unii Europejskiej oraz zasadą neutralności podatku VAT. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie był podstawą rozstrzygnięcia i przez to nie mógł zostać naruszony.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji ocenił jako merytorycznie poprawne, nie dopatrując się w nim naruszenia przepisów proceduralnych, a bogaty materiał dowodowy w postaci szeregu przesłuchań świadków, materiałów z innych postępowań, mogących mieć wpływ na wynik sprawy zgromadzono zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej i poddano swobodnej, a nie dowolnej ocenie, odpowiadającej przez to wymogom art. 191 O.p.

W skardze na tę decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów,

2) przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust.l ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dodatkowo, powołując się na art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej jako p.p.s.a.) pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania R. A. z dnia 27 czerwca 2013 r

Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie dokonano dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez ustalenie, że transakcje uwidocznione na poszczególnych fakturach nie miały miejsca. Organom nie udało się zgromadzić dowodów potwierdzających taką tezę, bowiem poczynione ustalenia nie dowodzą, aby faktury wystawione przez dostawców były "puste". Pełnomocnik skarżącego, podobnie jak w odwołaniu, zakwestionował wiarygodność zeznań złożonych przez R. A. złożonych w postępowaniu karnym. Jego zdaniem jest rzeczą oczywistą, wynikającą z logiki oraz z doświadczenia życiowego, że osoby oskarżone w postępowaniach karnych umniejszają swoją winę i starają się rozłożyć ją na jak największą ilość osób, dlatego też nie można dawać im wiary. Pełnomocnik zarzucił, że w związku ze zmienionymi zeznaniami J. W. - ojca podatnika, organy arbitralnie przesądziły o daniu wiary jedynie zeznaniom złożonym w postępowaniu prokuratorskim, pomijając fakt późniejszego odwołania tych zeznań przez J. W.. W tej kwestii pełnomocnik wyjaśnił, że w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Rzeszowie J. W. był przesłuchiwany po raz drugi, gdzie wyjaśnił motywy swojego stanowiska z pierwszego przesłuchania oraz zawnioskował o ponowne przesłuchanie, wskazując, że kwestionowane dostawy zostały jednak dokonane. Potwierdził to także przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym. Zdaniem pełnomocnika, taka dwoistość informacji od jednej osoby wymagała przeprowadzenia jeszcze jednego przesłuchania, w celu ustalenia rzeczywistej treści kwestionowanych transakcji. Przy czym wybranie z dwóch wypowiedzi tej samej osoby twierdzeń korzystnych dla organu oznacza naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Według pełnomocnika zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania R. A., zeznania pracowników firmy "A" i zeznania osób reprezentujących kontrahentów, stanowią jedynie poszlaki, które organ interpretuje na niekorzyść podatnika. Nie wprowadzają one żadnych konkretnych informacji do postępowania. Wynika z nich jedynie, że przesłuchiwani nie pamiętają po przeszło 5 latach od dokonania transakcji żadnych szczegółów dotyczących kwestionowanych transakcji lub szczegółów dot. firmy lub że nie mają żadnej wiedzy na temat dokonanych transakcji. Żadna z przesłuchiwanych osób nie stwierdziła, że transakcji nie było, albo że towar trafiał do przedsiębiorstwa w innych okolicznościach niż faktura za niego. Ponadto pełnomocnik podniósł, że przesłuchania osób reprezentujących dostawców (P. P. i G. G.) w żaden sposób nie podważają rzeczywistego charakteru dostaw na rzecz "A". W opinii pełnomocnika, Spółki, z którymi handlował "A" w 2007 r. istniały, były podatnikami i były uprawnione do wystawiania faktur, co wynika np. z odpisów KRS oraz rejestrów działalności gospodarczej. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy "A" (A. C., F. K., K. L., D. W.) nie mieli co prawda wiedzy na temat działalności tych firm, jednak z tego faktu, zdaniem pełnomocnika, nie można bez wyraźnych dowodów, jak też z niewiedzy i niepamięci wyciągać tak krzywdzących dla podatnika wniosków, gdyż nie jest to przesłanka decydująca o realności obrotu. Natomiast okoliczność, że transakcje w imieniu kwestionowanych spółek i na ich rachunek wykonywał R. A., nie podważa w żaden sposób rzeczywistego charakteru dostaw.

W ocenie pełnomocnika, poza zeznaniami R. A. i pierwotnymi zeznaniami J. W., organy nie posiadały jakiegokolwiek dowodu, że transakcji dokumentowanych spornymi fakturami nie było. Przy czy, jego zdaniem, nie można na podstawie tak kruchych dowodów (słowo przeciw słowu) uznać za wystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Pełnomocnik zarzucił przy tym, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie uczyniły nic, by choć częściowo zweryfikować informacje podawane przez J. W. czy R. A., w szczególności: nie zebrały faksów wysyłanych rzekomo przez J. W. do R. A. w celu wystawienia faktury odpowiedniej treści, kart bankowych do kont, które rzekomo miał posiadać J. W., wyciągów z kont, z których J. W. miał rzekomo wybierać pieniądze. Wskazał, że nie podjęto żadnych działań mających na celu weryfikację twierdzeń wskazanych osób, udowodnienia istnienia lub nieistnienia dokonanych transakcji, poprzestając tylko na złożonych oświadczeniach. Pełnomocnik podkreślił, że postępowanie podatkowe wobec skarżącego zostało wszczęte w związku z prowadzonym wobec R. A. postępowaniem karnym. Okoliczność ta jego zdaniem skutkowała tym, że organy, sugerując się przyczyną wszczęcia tego postępowania, zamiast dążyć do obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skupiły się na dowodzeniu tezy o rzekomej fikcyjności obrotu.

W opinii pełnomocnika zebrane dowody wskazują, odmiennie niż przyjął organ, że zakwestionowane transakcje z ww. podmiotami miały miejsce. Jego zdaniem podmioty te służyły R. A. jako firmy upłynniające uzyskane przez niego w niewyjaśnionych okolicznościach towary. Ten jednak w sytuacji, w której ciąży na nim seria zarzutów karnych, aby nie pogarszać swojej sytuacji procesowej, wyparł się wykonywania wskazanej działalności i odpowiedzialnością obciążył swoich kontrahentów.

Tym samym brak było podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przy braku wystarczających dowodów podważających realność obrotu wydanie decyzji na niekorzyść strony stanowi, zdaniem pełnomocnika, rażące naruszenie prawa.

Dalej pełnomocnik wskazał na zasady proceduralne, określone w art. 120, 121 i 191 O.p. wywodząc na tym tle, że organy swoje twierdzenia, niepoparte żadnym faktycznym dowodem, oparły wyłącznie na dalekiej od swobodnej, a wręcz na dowolnej, ocenie zeznań świadków i dokumentacji. Zaznaczył, że gdyby nawet uznać te działania, to w świetle przepisów Ordynacji podatkowej samo zeznanie świadka, czy też oświadczenie, nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza, jeżeli jest sprzeczne z dokumentami - głównie fakturami, jak również innymi zeznaniami. Dowodzi tego, w jego ocenie pogląd zaprezentowany w wyroku WSA z 10 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2229/04, w którym wskazano na niemożność aprobaty poglądu, że samo zgodne oświadczenie stron, iż transakcja nie miała miejsca powoduje utratę mocy dowodowej dokumentów źródłowych, jakimi są faktury i dowody wydania towaru.

Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że organ odwoławczy nie dysponuje materiałem mogącym posłużyć do zanegowania realności obrotu strony, bowiem: 1) spółki, które rzekomo służyły do tworzenia fikcyjnego obrotu, działały w charakterze podatników, zaś niedopełnienie przez ich organy zarządzające formalności związanych z działaniem zgodnie z prawem nie jest okolicznością uzasadniającą odmowę prawa do odliczenia, 2) dostawy towarów na rzecz podatnika realnie miały miejsce, czego dowodzi rejestr sprzedaży, 3) rejestr zakupów skorelowany w załączniku nr 1 do protokołu badania ksiąg z rejestrem sprzedaży w kontrolowanym okresie pokrywa się, 4) protokoły przesłuchań świadków nie negują faktu obrotu — zwykle wskazują one na brak pamięci przesłuchiwanych, co jest uzasadnione upływem 5 lat od okresu dokonania transakcji albo na brak wiedzy na temat obrotu, 5) z dwuznacznych protokołów z zeznań i wyjaśnień J. W. nie można jednoznacznie wyciągnąć wniosków dotyczących realnego charakteru czynności wykonywanych przez stronę, 6) wyjaśnienia R. A. nie mogą być uznane za wiarygodne, ponieważ ciąży na nim seria zarzutów karnych; w związku z tym pomniejszanie swojej roli w zorganizowanym przez siebie procederze oraz przesuwanie odpowiedzialności na inne osoby z tytułu zarzucanych mu (oraz ewentualnie innych) przestępstw jest w jego przypadku działaniem oczywistym, mającym na celu złagodzenie ewentualnego wyroku, daje również pozór dobrowolnej współpracy z organami ścigania.

Dodatkowo zarzucił brak odniesienia się do podnoszonej kwestii protokołu przesłuchania świadka – R. A., sporządzonego w dniu 29 maja 2013 r. w UKS w Rzeszowie, w ramach odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki "K" Sp. z o.o. Jak wskazał pełnomocnik, w protokole tym R. A. wprost przyznał, że transakcje dokonywane m.in. ze skarżącym realnie istniały, a towar dostarczany przez jego spółki pochodził z magazynów upadających spółek. Zwrócono uwagę, że R. A. potwierdził, że jego dotychczasowe oświadczenia, składane w postępowaniu karnym, były nieprawdziwe, a ich treść wynikała z możliwie jak najbardziej skutecznej obrony w tym postępowaniu. Co więcej, R. A. - jak przedstawia pełnomocnik - konsekwentnie podtrzymuje to stanowisko w następnych zeznaniach, np. w przesłuchaniu z dnia 29 czerwca 2013 r., w toku innego postępowania kontrolnego. W opinii pełnomocnika, z tych względów nie można przyjąć, jakoby zeznania J. W. i R. A. świadczyły o fikcyjnym obrocie, ale wręcz o czymś przeciwnym, że obrót ten istniał i to na szeroką skalę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił dopuścić dowód z protokołu przesłuchania R. A. z dnia 27 czerwca 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z dniem 1 września 2005 r. brzmienie w/w przepisu uległo zmianie. W myśl w/w przepisu w nowym brzmieniu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podkreślenia wymaga, że przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Orzeczenie Trybunału rozstrzyga wprawdzie w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 w obecnie obowiązującym brzmieniu, z tych samych powodów, jest niezgodny z Konstytucją. Zatem nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Wobec powyższego tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo uwzględnił w tej kwestii znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11, stwierdzającego o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w tym wyroku wskazanym i odnosząc go do realiów tej sprawy trafnie stwierdził, iż brak było przeszkód do jej merytorycznego rozstrzygnięcia.

Niewątpliwie zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. z dniem 31.12.2012 r. Jednak w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W aktach sprawy (tom VII k. 7 akt administracyjnych) znajduje się postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 6 listopada 2012 r., z którego wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Krośnie delegowany do Prokuratury Apelacyjnej w Rzeszowie przedstawił T. W., właścicielowi firmy "A", zarzuty dotyczące nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w składanych za okres 2007 r. deklaracjach VAT-7 i narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Nieprawidłowości dotyczyły wprowadzenia w błąd Urzędu Skarbowego w Oleśnie i podania niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych odnośnie wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, do czego doszło wskutek odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów handlowych i usług, wystawionych w 2007 r. przez wiele firm, w których działalność był zaangażowany R. A., w tym m.in. spółek z o.o.: "B" i "C" (tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.). Treść postanowienia ogłoszono podejrzanemu 30 listopada 2012 r. Jednocześnie dnia 30.11.2012 r. sporządzono protokół z przesłuchania podejrzanego - T. W.. Ponadto pismem z dnia 11.12.2012 r. (tom VI k. 1672 akt administracyjnych), poinformowano kontrolowanego T. W., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 6 listopada 2012 r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone stronie i jej pełnomocnikowi dnia 14 grudnia 2012 r. (zwrotne potwierdzenia odbioru - tom VII k. 9,10 akt administracyjnych).

Tym samym w dacie wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. nie doszło jeszcze do jego przedawnienia.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki: "B" i "C" z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach.

Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z unormowanymi zawartymi w dziale IV O.p., co do zasady to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając wskazanym wyżej przepisom prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, jako że odpowiadają one prawidłom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W tej sprawie za podstawę i punkt wyjścia rozważań prawidłowo przyjęto treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w kierunku wyznaczonym przez te przepisy przeprowadzono postępowanie dowodowe.

Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści – w brzmieniu mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stąd faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak też transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Z punktu widzenia treści powyższych przepisów istotnym w sprawie było zatem ustalenie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, a w szczególności, czy odzwierciedlały one zdarzenie gospodarcze w nich opisane.

Strona skarżąca, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważała przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym oraz wskazywała na błędne ustalenia faktyczne, które nie pozwalały na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że zdarzenia gospodarcze objęte spornymi fakturami nie miały miejsca. Nadto wskazywano na nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę.

W kontekście tak postawionych zarzutów niezbędna jest w pierwszej kolejności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy, można będzie przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego.

Dokonując analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym dopuszczonych jako dowód w sprawie wyciągów z protokołów przesłuchania podejrzanego R. A. przeprowadzonego w dniu 8.06.2011 r. w Wydziale Zamiejscowym w Krośnie Delegatury ABW w Rzeszowie oraz wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego J. W. przeprowadzonego w dniu 16.01.2012 r. w Wydziale Zamiejscowym w Krośnie Delegatury ABW w Rzeszowie, jak też mając na uwadze czynności przeprowadzone u kontrahentów podatnika, przesłuchania strony, świadków, biorąc pod uwagę także dokumenty źródłowe i księgi podatnika organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie Sądu prawidłowo organy ustaliły, że wskazane spółki wystawiły w czerwcu 2007 r. zakwestionowane faktury, jednak transakcje, których dotyczyły, były fikcyjne. Fakt zarządzania firmą skarżącego przez J. W. wynika bezspornie zarówno z zeznań tej osoby, z zeznań T. W. jak i R. A. przesłuchanego w toku śledztwa. R. A. przesłuchiwany w dniu 8.06.2011 r. zeznał, że J. W. poznał za pośrednictwem ogłoszenia w prasie, gdzieś na przełomie 2004/2005 roku. J. W. zadzwonił z propozycją sprzedania udziałów w spółce, która była zadłużona i miała nieruchomości, na których były hipoteki. Według wiedzy R. A., J. W. był ścigany przez wierzycieli, gdyż będąc prezesem zarządu, zbyt późno złożył wniosek o upadłość. Świadkowie ci kontaktowali się przy okazji częstych wizyt J. W. w związku ze sprawami sądowymi toczącymi się w Krośnie. Jak oświadczył R. A., propozycja współpracy padła podczas jednej z takich wizyt, podczas której J. W. zaproponował współpracę polegającą na sprzedaży stali i wyrobów z drewna. R. A. podczas przesłuchania zeznał: "składając mi ofertę współpracy W. chciał, abym fakturował mu towary tak, jakbym jemu w rzeczywistości je sprzedawał. Twierdził, że wystawiał faktury, które obrazowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, gdyż w ślad za fakturami "nie szedł żaden towar". Były to faktury na stal i wyroby żelazopochodne. Według zeznania R. A., J. W. najczęściej faksem podawał, co należy wpisać na danej fakturze. Następnie R. A. osobiście lub przy pomocy (...) wystawiał takie faktury i wysyłał pocztą do J. W.. Przelewy na kwoty, które widniały na fakturach, "były przez W. robione na firmowe konto spółki "N" w F. Banku w Rzeszowie. Ja potrącałem dla siebie około 1%, a pozostałą kwotę W. wybierał osobiście za pomocą firmowej karty. Wystawiane przeze mnie faktury oscylowały w granicach 10 a 30 tys. zł". Zeznał także, że współpraca z J. W. kontynuowana była do momentu zatrzymania, tj. do kwietnia 2011r.

Z kolei J. W., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 16.01.2012 r. zeznał, że współpracę z R. A. rozpoczął ok. 10 lat temu, gdy chciał sprzedać spółkę w której był udziałowcem i prezesem. Spółka zajmowała się handlem materiałami budowlanymi i wyrobami hutniczymi. W odpowiedzi na ogłoszenie prasowe dotyczące kupna lub dofinansowania spółki, J. W. rozpoczął współpracę z R. A., który zaoferował kupno udziałów i dofinansowanie spółki. Według zeznań J. W., R. A. utrzymywał, iż zajmuje się handlem towarami i sprzętem potrzebnym do produkcji, który J. W. miał nadzieję sprzedać z zyskiem. W ocenie J. W., R. A. nie wywiązał się z obietnicy dofinansowania, w związku z czym oczekiwał on pomocy w jakiejś innej formie. J. W. zeznał, że dysponował towarem ze źródła, które nie miało pokrycia w dokumentach. Były to głównie wyroby hutnicze, części zamienne używane, materiały budowlane. Potrzebował więc dla zalegalizowania towaru pokrycia w dokumentach. Towary te były dostarczane zawsze w konkretne miejsce do magazynu firmy w G.. Dostarczały je osoby, które nawiązywały kontakt telefoniczny; J. W. znany był na terenie G., że skupuje tego typu rzeczy nie pytając o źródło pochodzenia. Ponadto - jak oświadczył - swoim kontrahentom wypłacał pieniądze od ręki gotówką. Były to kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy. Nie sprawdzał tożsamości osób, które towar dostarczały, gdyż był to m. in. jeden z warunków dostawy towaru. Zdarzało się tak, że towar np. cement w ilości kilkunastu ton dostarczony był przez osobę nieznaną, która twierdziła, że pochodzi on z Niemiec. J. W. zeznał, że przywożono po kilka ton wyrobów hutniczych, które mogły pochodzić z Ukrainy (napisy w języku ukraińskim). Część mogła pochodzić ze składów złomu, z uwagi na różny asortyment. Wszystkie te rzeczy J. W. kupował, gdyż były użyteczne dla firmy, a sprawy z tym związane załatwiał osobiście, nikogo nie informując. Następnie zeznał, że z chwilą zakupu towaru, dawał zlecenie telefoniczne lub za pomocą faksu do R. A., aby tamten wystawił fakturę na konkretny towar. Generalnym założeniem było, żeby towary wprowadzić na stan magazynowy. J. W. - co wynika z zeznania - dysponował kartami bankowymi kilku firm R. A.. Po wystawieniu faktury przez R. A., J. W. przelewał widniejące na nich kwoty na konta firm, których kartami dysponował. Z każdej wystawionej faktury - jak zeznał J. W. – R. A. mógł potrącić sobie kwotę 3-4% z kont kilku banków. Po zalegalizowaniu tego towaru J. W. sprzedawał go dalej lub zużywał do produkcji. Podczas przesłuchania wyjaśnił także, że nie przypomina sobie, aby kiedykolwiek z firm A. wpłynął jakikolwiek rzeczywisty towar. Dodał, że: "w rzeczywistości nasza wzajemna współpraca opierała się wyłącznie o wymianę faktur wymienionych m. in. w zarzucie Prokuratury Apelacyjnej w Rzeszowie. Taką współpracę prowadziliśmy przez okres około 5 lat, kiedy to dokumentowaliśmy nierzeczywiste transakcje gospodarcze. W trakcie naszej współpracy z A. telefonicznie i faksowo kontaktowałem się również z zatrudnioną u niego kobietą o imieniu A. Przekazywałem jej drogą faksową lub telefonicznie zamówienia na fakturowanie konkretnych towarów, aby przekazała to A.. Tak jak wspomniałem przy pierwszym przesłuchaniu, z pozostałych osób z jego otoczenia znałem jedynie po nazwisku z faktur, a nie osobiście, G. (...)."

Powyższe zeznania w powiązaniu z innymi dowodami, którymi dysponowały organy, jakie w okolicznościach tej sprawy mogły uzyskać, szczegółowo opisanymi w zaskarżonej decyzji dawały podstawę do twierdzenia, że wystawiona faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zatem Sąd podziela stanowisko i argumentację organów podatkowych, że brak było podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

Rację ma organ odwoławczy, że porównanie treści powyższych zeznań nie pozostawia wątpliwości, że zakwestionowane transakcje były fikcyjne. Zeznania te były ze sobą spójne w wielu kwestiach, m.in.: przyczyn nawiązania współpracy, procederu wystawiania faktur, za którymi "nie szedł towar", dokonywania faksem zleceń, dotyczących treści wystawianych faktur, chęć legalizacji przez J. W. towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, niemającego pokrycia w dokumentach, wynagrodzenia R. A. jako % z wartości wykazanych na fakturach, dysponowanie przez J. W. kartami bankowymi należącymi do firm A. i przelewanie na nie środków pieniężnych. Słusznie organ ocenił powyższe zeznania jako najbardziej wiarygodne także z tej przyczyny, że były złożone spontanicznie w toku pierwszych czynności przeprowadzonych w sprawie śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w Rzeszowie.

Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty skargi kwestionujące wiarygodność wyjaśnień R. A. z uwagi na podnoszony przez skarżącego fakt ich złożenia w postępowaniu karnym, w którym – co wedle strony jest rzeczą oczywistą, wynikającą z logiki oraz doświadczenia życiowego - osoby oskarżone w postępowaniach karnych umniejszają swoją winę i starają się rozłożyć ją na jak największe ilości osób, a w każdym razie oddalić ją od siebie. Zdaniem Sądu analiza treści tych zeznań nie potwierdza, by R. A. umniejszał swoją winę przerzucając ciężar odpowiedzialności na J. W.. Wprost przeciwnie, wynika z nich bezspornie, że sam obciążał się tą odpowiedzialnością przyznając, że wystawiał puste faktury, kierując się chęcią osiągnięcia zysku i otrzymując za to stosowne wynagrodzenie. Ponadto, jak już wskazano powyżej, wyjaśnienia te pokrywają się z zeznaniami J. W., który obszernie wyjaśnił, na czym polegał proceder wystawiania tzw. "pustych faktur", które były mu potrzebne do zalegalizowania towarów niewiadomego pochodzenia. W tym miejscu zaznaczyć należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego (art. 181 O.p.). Materiały z postępowania karnego włączone do postępowania podatkowego, są, stosownie do art. 181 oraz art. 180 § 1 O.p., pełnoprawnymi dowodami, podlegającymi ocenie organów podatkowych według reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym i z punktu widzenia okoliczności mających znaczenie dla podatkowoprawnego stanu faktycznego.

Nadto podkreślić należy, że organy ustalając stan faktyczny wzięły pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z postępowania przeprowadzonego przed organami podatkowymi, z postępowania kontrolnego, jak i postępowania karnego. Zgromadzone dowody poddane zostały wnikliwej ocenie, w której uwzględniono także wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi dowodami.

Prawidłowo zatem uznano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że zeznania R. A., złożone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Rzeszowie, są wiarygodne, a w materiale dowodowym nie ma dowodów sprzecznych z tymi zeznaniami, a wręcz przeciwnie - są one spójne z innymi dowodami.

Potwierdza je materiał dowodowy dotyczący kontrahentów podatnika z czerwca 2007 r., czyli wymienionych powyżej Spółek z o.o. — wystawców zakwestionowanych faktur. W szczególności zeznania osób reprezentujących te Spółki wskazują, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Nietrafne są zarzuty skargi, że zeznania osób reprezentujących te Spółki nie mają żadnego znaczenia w sprawie. W konfrontacji z zeznaniami R. A. dają one dostateczną podstawę do oceny, że powiązane z nim Spółki wystawiały fikcyjne faktury. Nie sposób zakwestionować stanowiska organu odwoławczego, że niedopuszczalne jest, aby w legalnie działających podmiotach - osobach prawnych, osoby upoważnione do reprezentowania spółek na zewnątrz, w tym prezesi zarządu, byli "prezesami na papierze", nie posiadali wiedzy na temat przedsiębiorstwa przez nich prowadzonego, nie byli świadkami (ani stronami) zawierania umów czy transakcji, czy nie znali miejsca siedziby spółki. Taki właśnie stan faktyczny wynikał z zeznań tych osób. Przesłuchiwany w charakterze świadka G. G., pełniący funkcję prezesa zarządu i będący wraz z R. A. udziałowcem spółki "B" zeznał, że u R. A. pracował w charakterze kierowcy – mechanika przez czternaście lat w różnych firmach. W obawie przed utratą pracy, na jego polecenie podpisywał dokumenty, najczęściej nie wiedząc czego dotyczyły. Świadek oświadczył, że spółka "B" jest mu znana i z tego co pamięta był wpisany do rejestru tej Spółki, nie wiedział jednak czy był w zarządzie tej spółki i czy miał w niej udziały. Zeznał ponadto, że faktycznie żadnych funkcji tam nie pełnił. Jak twierdził, R. A. proponował mu różne wpisy do rejestrów na chwilę, lecz miało to być bez żadnych konsekwencji i obowiązków i jak podkreślił "Po prostu dostawałem od niego polecenia". Podpisywał wobec tego dokumenty, których rodzaju nie zna, przedłożone mu przez R. A..

Podobny schemat działania występował w przypadku spółki "C", która jak ustalono, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu spółki z okresu roku 2007 – P. P. zeznał, że nie wie, kto prowadził księgowość Spółki i kto zajmował się wystawianiem faktur. Podpisywał dokumenty przedłożone przez R. A., lecz nie pamięta jakie, bo nie przywiązywał do tego wagi. Nie wie także, kto wchodził w skład zgromadzenia wspólników. Według jego wiedzy pełnomocnikiem spółki był R. A.. Co istotne, po okazaniu mu zakwestionowanych faktur stwierdził, że nie zostały one przez niego podpisane, mimo widniejącego na nich jego imienia i nazwiska, i nie zna firmy "A", miejsca jej działalności ani też towarów wykazanych na fakturach.

Nadto wszystkie spółki nie prowadziły działalności w miejscach wskazywanych jako adresy siedziby, miejsca prowadzenia działalności tych spółek były nieaktualne, nowe miejsce działalności w K. wskazane Urzędowi Skarbowemu w Koninie nigdy w Urzędzie Skarbowym w Krośnie nie zostało zgłoszone (spółka "B").W przypadku spółki "C" nie ustalono miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółki zmieniając siedziby nie dokonywały aktualizacji zmian adresowych, co uniemożliwiało ich lokalizację.

W świetle powyższych okoliczności zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez te podmioty były nierzetelne, dotyczyły fikcyjnych transakcji, bowiem nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami. Z materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie przedmiotowych spółek – wykazanych w dokumentacji podatkowej jako kontrahenci podatnika w 2007 r. - wynika, że są to firmy, które zmieniały siedziby, a w miejscach wskazanych jako siedziba brak było oznak prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, podmioty uprawnione do ich reprezentacji nie miały wiedzy na temat faktycznie prowadzonej przez nie działalności, nie znały ich siedziby, nie znały firmy "A". W stosunku do faktur wystawionych przez te spółki zasadnie więc stwierdzono, iż są nierzetelne i nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Przy czym chybione są zarzuty podnoszone w skardze, że zeznania pracowników firmy "A" T. W. nic do sprawy nie wnoszą. Zauważyć trzeba, że organy ustaliły, na podstawie analizy wszystkich faktur zakupu towarów handlowych i materiałów kontrolowanego, że wartość netto zakupów wykazanych na fakturach, w stosunku do których stwierdzono, że są nierzetelne, stanowi około 50% wartości wszystkich zakupów towarów handlowych. Skoro zatem organy wykazały, że wbrew twierdzeniom J. W., transakcje ze wskazanymi w spornych fakturach (w tym zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu fakturach) firmami nie były sporadyczne bądź jednostkowe, to trudno nie przyznać racji organowi, że wątpliwości budzi fakt, że pracownicy podatnika nic nie wiedzą o firmach, które rzekomo były dostawcami takiej ilości towarów. Tym bardziej, że także J. W. w trakcie przesłuchania w dniu 05.09.2012 r., wskazując głównych kontrahentów — dostawców towarów do firmy podatnika - także nie wymienił wśród wskazanych dostawców żadnej ze spółek wystawiających zakwestionowane faktury.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, iż w rozstrzygnięciu oparto się na sprzecznych wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych przez J. W., w stosunku do których nie można przesądzać, którym z nich należy przyznać walor wiarygodności oraz że nie przeprowadzono ponownie dowodu z przesłuchania tego świadka, stwierdzić należy zdaniem Sądu, że także ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Organ słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji, że zeznania J. W. z dnia 16 stycznia 2012 r. są wiarygodne, zgodne z pozostałym materiałem dowodowym, w tym dotyczącym kontrahentów podatnika, natomiast wskazane przez niego okoliczności w protokole przesłuchania go w charakterze świadka w dniu 5 września 2012 r., iż transakcje wykazane na fakturach miały miejsce, nie zostały poparte żadnymi dowodami. W ocenie Sądu strona nie przedstawiła żadnych dowodów, iż stan faktyczny jest odmienny od ustalonego w toku postępowania. Także oświadczenie J. W. w piśmie z dnia 1 lutego 2012 r., załączone do odwołania, nie mogło być ocenione jako odwołanie wcześniejszych zeznań. Wynika z niego, iż przywożony w dużych ilościach towar był fakturowany przez dostawcę (bez podania nazwy) w chwili, kiedy znalazł się odbiorca. Nie stanowi to w żadnej mierze dowodu na to, że sporna faktura dokumentowała rzeczywisty przebieg transakcji. W takich okolicznościach brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - J. W., co wyjaśniono w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 20.06.2013 r., nr [...]. Natomiast poza wskazanymi wyżej dowodami brak jest w aktach sprawy innych dowodów wskazujących, że sporne transakcje miały w rzeczywistości miejsce.

Trafności oceny organu odwoławczego nie mogą skutecznie podważyć zarzuty, odwołujące się do wynikającego z protokołu badania ksiąg ustalenia, że konkretnym zamówieniom odpowiadały konkretne dostawy. Organy podatkowe nie kwestionowały faktur wystawionych przez podatnika m.in. na rzecz "S" S.C. E. G., A. G., A. G., W. [...]. Nie dowodzi to jednak, że towary wykazane na takich fakturach sprzedaży wystawionych m.in. na rzecz "S" S.C. pochodziły z zakupu dokonanego w w/w Spółkach powiązanych z R. A. Takiej tezie przeczy zgromadzony materiał dowodowy, a zwłaszcza zeznania J. W. złożone 16 stycznia 2012 r., powołane przez organ w zaskarżonej decyzji, z których wynikało, że towary sprzedane przez podatnika nie miały pokrycia w dokumentach i że właśnie do zalegalizowania tego towaru potrzebował faktur, które na jego zlecenie wystawiał R. A.. Ponadto, z wyjaśnień J. W. wynikało, że był znany na terenie G. jako osoba, która skupuje tego typu rzeczy nie pytając o źródło pochodzenia i która wypłaca za towar pieniądze od ręki gotówką. Dlatego asortymentowo i wartościowo faktury wystawione przez R. A. na zakup towaru zgadzają się z fakturami, którymi udokumentowano sprzedaż towarów, gdyż było to założeniem osób uczestniczących w opisanym procederze.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że w sprawie oparto się na kruchych dowodach i że organ nie uczynił nic, by choć częściowo zweryfikować informacje podawane przez J. W. albo R. A., Sąd uznał, iż organ wyczerpał obowiązek zebrania i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego i nie można mu zarzucić, że wydana przez niego decyzja była błędna, z powodu nieudowodnienia danych okoliczności. W szczególności organ przesłuchał świadków — pracowników kontrolowanego, jak też osoby reprezentujące spółki - wystawców zakwestionowanych faktur, do akt sprawy włączono materiały dotyczące tych spółek przekazane przez właściwe organy podatkowe oraz dowody zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, w tym m.in. księgi prowadzone przez podatnika, dokumenty źródłowe oraz zeznania podejrzanych. Prawidłowo wywiódł organ, że ustalenie faktów, zwłaszcza tych, o których wie jedynie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. W takiej sytuacji ciężar wykazania istotnych okoliczności uzasadniających odliczenie podatku naliczonego spoczywa na podatniku. W świetle takiego rozkładu ciężaru dowodu nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ przerzucił na nią w całości obowiązek dowodowy.

Zebrany przez organ materiał dowodowy mógł stać się podstawą podjętego rozstrzygnięcia, a skarżący, nie zgadzając się z nim, powinien był przedstawić dowody, które mogłyby stanowisko organu podważyć. Brak takich dowodów czyni podnoszone przez skarżącego zarzuty całkowicie bezzasadnymi. Przy czym, za taki dowód nie mogła być uznana załączona przez stronę w toku postępowania odwoławczego, potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia pisma R. A. z 14.01.2013 r., w którym oświadcza, że wszelkie transakcje handlowe pomiędzy firmami, którymi zarządzał a m.in. "A" T. W., były transakcjami rzeczywistymi. Nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających to twierdzenie, co musi skutkować uznaniem go za gołosłowne w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w sprawie temu przeczą. Także postanowienie Prokuratora z 18.01.2013 r., sygn. [...], o powołaniu biegłego z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów, w celu sprawdzenia, czy deklaracje VAT-7 wymienionych w postanowieniu podmiotów zostały podpisane przez R. A., czy inne osoby, nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem badanie przez organ tego, czy kontrahent podatnika odprowadził podatek VAT od transakcji, nie ma znaczenia w tej sprawie. Dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, w świetle prawidłowo powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a więc to, czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma natomiast znaczenia, czy podatek taki został zapłacony, w sytuacji, gdy na wystawcy faktury nie ciążył taki obowiązek (nie wystąpiła transakcja podlegająca opodatkowaniu).

Jednocześnie, biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wskazane okoliczności sprawy, nie jest uzasadniony, zdaniem Sądu, zarzut skargi o braku żadnych bezpośrednich dowodów na poparcie tezy organów o nieprzeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, a przy tym istniejące dowody pośrednie, czyli poszlaki, są interpretowane na niekorzyść strony. W ocenie Sądu organy podjęły w tej sprawie wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego braku odniesienia się do protokołu przesłuchania świadka - R. A., które przeprowadzono w dniu 29.05.2013 r. w toku postępowania kontrolnego w spółce "K" Sp. z o.o. stwierdzić trzeba, że jest on całkowicie bezzasadny, bowiem w zaskarżonej decyzji wskazano, że dołączona fotokopia protokołu przesłuchania R. A., przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego w "K" Sp. z o.o. za 2008 r., być może potwierdza transakcje pomiędzy "D" i "R" w 2008 r., nie potwierdza jednak istnienia faktycznego obrotu między "A" a spółkami zarządzanymi przez R. A. - kontrahentów T. W. z roku 2007. Zatem słusznie oceniono, że dowód ten nie ma wpływu na przedmiotowe postępowanie. Podobnie oceny tej nie podważył przeprowadzony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód z protokołu przesłuchania R. A. z dnia 27 czerwca 2013 r. Podnoszone w nim okoliczności nie dotyczyły przedmiotowej sprawy, w szczególności dotyczyły innego okresu rozliczeniowego (lat 2010 – 2011).

Nie można też przyjąć - jak uważa skarżący - że zmiana zeznań R. A. czy J. W., sprowadzająca się do tego, że sporne transakcje miały jednak miejsce, wbrew wcześniej składanym oświadczeniom, nie może przesądzać, że transakcje były rzeczywiste, jeżeli zebrany materiał dowodowy, co wykazały organy, temu przeczy.

Prawidłowo ocenił wreszcie organ odwoławczy, że nie można też uznać - jak tego chce pełnomocnik - że podmiot istnieje i prowadzi działalność, tylko dlatego, że figuruje w rejestrze i ma zarząd. Zebrany materiał dowodowy w zakresie wystawców faktur - kontrahentów skarżącego z maja 2007, tj. wymienionych powyżej spółek dawał organowi odwoławczemu wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Funkcjonowały one według podobnego schematu; trudno było ustalić adresy siedzib tych spółek, czy miejsca prowadzenia działalności. Wskazane na wstępie spółki zmieniały siedziby i mimo dokonania rejestracji we właściwym urzędzie skarbowym, nie dokonywały aktualizacji zmian adresowych. Spółek nie można było zlokalizować, ni pod starym, ani pod nowym adresem. Taki sposób organizacji, podawanie niewłaściwych czy nieaktualnych adresów powodował, że kontakt z tymi podmiotami był utrudniony czy wręcz niemożliwy. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że jak wynika z akt sprawy, Prokuratura Apelacyjna w Rzeszowie wydała postanowienie o zmianie - uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów R. A. z dnia 20.06.2012 r., sygn. [...], z którego wynikało, że kierował on działaniami polegającymi na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów na rzecz innych podmiotów, które to transakcje nie miały miejsca, w celu ujęcia tych faktur w rozliczeniach podatku VAT przez te podmioty.

W świetle zebranych dowodów uzasadniona jest teza organów podatkowych, iż w badanym okresie rozliczeniowym transakcje z wymienionymi wyżej spółkami nie miały rzeczywistego charakteru.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji uznać należy za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę, i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p., tym bardziej, że twierdzenia strony o pominięciu korzystnych dla niej okoliczności w sprawie są gołosłowne. Nie zostały one pominięte, lecz inaczej ocenione.

Tym samym w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody i ich analiza wykazały, że transakcje w niej opisane nie zostały zrealizowane, co prowadziło do uzasadnionej oceny organów, że skarżącemu nie przysługuje w rozliczeniu za czerwiec 2007 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki z o.o.: "B" i "C". W konsekwencji trafnie nie uznano ewidencji VAT za rzetelną, w części dotyczącej stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Skoro faktury, którymi posługiwał się podatnik były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Na akceptację zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, oparte na przywołanym w decyzji orzecznictwie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki ETS: z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z 27 września 2001 r. sprawa C-16/00, Cibo Participations). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki z 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy przestawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, w którym stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki: w sprawie C 32/03, pkt 33, 34; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C 414/10, pkt 32). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C 80/11 i C 142/11, pkt 44 – 45) wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03, pkt 52, 55; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 45, 46, 60; w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z 11 maja 2006 r., C 384/04, Zb.Orz. 2006, s. I 4191, pkt 32; z 21 lutego 2008 r., C 271/06, Zb.Orz. 2008 s. I 771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 49). Z wyżej przedstawionych wywodów wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, wskazać należy, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (zob. wyroki z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11 oraz z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11). Przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m.in. nabycia towarów i usług. Z treści tej normy prawnej jednoznacznie więc wynika bezwzględny wymóg powiązania kwot podatku ujętego na fakturach z faktyczną czynnością polegającą na nabyciu towarów lub usług. Bez takiego faktycznego, rzeczywistego nabycia nie można mówić o istnieniu podatku naliczonego w rozumieniu tego przepisu.

W powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, Sąd ten zwrócił również uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania Sąd podzielił ustalony przez organy podatkowe stan fatyczny sprawy, przyjęty następnie za podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, uznając go za zgodny z zebranym materiałem dowodowym i równocześnie przyjmując za własny w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Konsekwencją tej oceny stało się również uznanie za nietrafne zarzutów skargi o naruszeniu przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego skoro ponad wszelką wątpliwość organy wykazały, że nie doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u. nie był w sprawie stosowany.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.