Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 698/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skargi F. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 55, art. 56, art. 58 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14 ust. 6, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 4a, art. 26, art. 32 ust. 5, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), określił F. J., prowadzącemu Firmę "E." w K., zobowiązanie w podatku od towarów i usług z marzec 2002 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w tej samej kwocie.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec F. J. - "E.", w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r., dokonano następujących ustaleń:

1) [...] r. na formularzu VAT-6 złożone zostało oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku VAT.

2) w zeznaniu rocznym PIT-28 za 2001 r. F. J. wykazał przychód z samodzielnej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

3) [...] r. na formularzu NIP-3 podatnik poinformował Urząd, że w dniu [...] r. została zlikwidowana działalność gospodarcza.

4) decyzją z [...] r., Nr [...], wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego działalność zarejestrowaną pod Nr [...] z datą rozpoczęcia [...] r.

5) [...] r. ponownie dokonano wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod Nr [...], z datą rozpoczęcia działalności gospodarczej określoną na dzień [...] r.

6) [...] r. w Urzędzie Skarbowym na formularzu VAT-R dokonano zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Na przedmiotowym dokumencie, w pozycji 39, określono, że podatnik rezygnuje ze zwolnienia z podatku przysługującego na mocy art. 14 ustawy o VAT.

7) [...] r. została złożona w Urzędzie deklaracja VAT-7 za miesiąc marzec 2002 r., a [...] r. złożono korektę tej deklaracji, w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł oraz zadeklarowano ją do przeniesienia na następny miesiąc.

8) sprzedaż zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT w marcu 2002 r. oraz zakupy za wskazany miesiąc zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za marzec 2002 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Urząd Skarbowy stwierdził, że F. J. w marcu 2002 r. był podatnikiem obligatoryjnie zwolnionym od podatku VAT, ponieważ przed rozpoczęciem prowadzenia działalności od dnia [...] r. nie zawiadomił Urzędu o rezygnacji z tego zwolnienia. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt. 4a ustawy o VAT, strona będąc podatnikiem zwolnionym od podatku VAT nie mogła stosować obniżenia podatku należnego do nabytych towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem rezygnacji ze zwolnienia. Ponadto stwierdzono, że w marcu 2002 r. strona nie była podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia i przyjęcie do rozliczenia za marzec 2002 r. złożonej deklaracji VAT-7, zarzucając niewłaściwe zastosowanie i interpretację przez Urząd przepisu art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do ustalonego stanu faktycznego polegające na:

- uznaniu, iż podatnik był podmiotowo zwolniony od podatku od towarów i usług ze względu na działalność gospodarczą prowadzoną przez niego w 2001 r. w sytuacji, gdy "zwolnienie miało charakter przedmiotowy i dotyczyło czasokresu tej działalności";

- uznaniu, iż w związku z działalnością prowadzoną przez stronę w 2001 r. była ona podmiotowo zwolniona od podatku od towarów i usług w marcu 2002 r., gdy tymczasem przepis art. 14 ust. 6 cyt. ustawy dawał jej możliwość wyboru zwolnienia od podatku lub zgodnie z art. 9 ust. 1 możliwość zarejestrowania się jako podatnik tego podatku;

- zastosowaniu prawa obowiązującego od 20 września 2002 r. do nowo rozpoczętej działalności, podczas gdy ustawa nie może działać wstecz.

Ponadto odwołujący zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż w momencie składania kompletu dokumentów rejestracyjnych dla potrzeb podatku od towarów i usług, tj. VAT-R, wprowadzono go w błąd, albowiem nie został on poinformowany o konsekwencjach związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług w miesiącu marcu 2002 r., co naraziło stronę na straty finansowe.

Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3, art. 47 § 3, art. 51 §1, art. 53 § 1, art. 55, art. 56 i art. 58 ustawy - Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 14 ust. 6, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 4a, art. 26, art. 32 ust. 5, art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej wynika, organ ten podzielił stanowisko organu I instancji, iż odwołujący w 2002 r. był podatnikiem podmiotowo zwolnionym od podatku od towarów i usług, z uwagi wysokość dochodów osiągniętych przez niego w 2001 r. Organ ten za błędne uznał stanowisko F. J., iż w 2001 r. był on zwolniony przedmiotowo od podatku od towarów i usług, ponieważ zwolnienie przedmiotowe dotyczy wykonywania określonych czynności wynikających m. in. z przepisów art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy, przywołując przepis art. 9 ust. 3 ww. ustawy, wskazał, że F. J. chcąc prawidłowo rozliczać się jako podatnik VAT, powinien był w lutym 2002 r. powiadomić urząd skarbowy o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czego nie uczynił. Organ wskazał także, iż w związku z tym, że przed [...] r. podatnik nie zgłosił rezygnacji ze zwolnienia, to w świetle art. 25 ust. 1 pkt 4a ustawy, nie miał prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup. Izba Skarbowa wyjaśniła, także, iż F. J. nie był podatnikiem rozpoczynającym działalność, gdyż prowadził działalność wcześniej w 2001 r. Zdaniem tego organu, Urząd prawidłowo zastosował przepisy obowiązujące w tym okresie, a nie - jak twierdził podatnik - obowiązujące po 1 października 2002 r.

F. J. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie skargę na decyzję Izby Skarbowej, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości. Przedmiotowej decyzji skarżący zarzuca:

- naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 14 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że skarżący w marcu 2002 r. był podmiotowo zwolniony od podatku VAT, w następstwie czego niewłaściwie zastosowano art. 25 ust. 1 pkt 4a i art. 33 ust. 1 ww. ustawy;

- naruszenie art. 7 i art. 77 kpa, poprzez niewyjaśnienie przez Izbę Skarbową, na podstawie jakich przepisów uznano, że skarżący nie był podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą w roku 2002;

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielenie niezbędnych informacji przez pracowników Urzędu, przyjmujących zgłoszenie rejestracyjne w marcu 2002 r.

W uzasadnieniu skargi F. J. wskazuje, iż Izba błędnie przyjęła, że w momencie ponownego podjęcia przez niego działalności gospodarczej był on z mocy art. 14 ust. 1 ustawy o VAT zwolniony od podatku VAT. W ocenie skarżącego, art. 14 ust. 1 pkt 1 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy podatników, którzy wykonywali czynności podlegające podatkowi VAT nieprzerwanie zarówno w poprzednim, jak i obecnym roku. Podatnik, który zaprzestał wykonywania tych czynności i został wykreślony z rejestru podatników VAT, traci również uprawnienie do zwolnienia od podatku VAT. Zdaniem skarżącego, od zakończenia pierwotnie prowadzonej działalności gospodarczej, tj. od [...] r. do czasu ponownego jej rozpoczęcia, czyli do [...] r., nie był on podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji, po ponownym uzyskaniu statusu podatnika podatku VAT, nie mógł zrezygnować ze zwolnienia przed dniem dokonania pierwszej czynności, gdyż oświadczenie takie może złożyć wyłącznie podatnik.

Skarżący stoi na stanowisku, iż mógł on wybrać zwolnienie w trybie art. 14 ust. 6, czego nie uczynił. Wskazuje, że przepis art. 14 ust. 6 dotyczy również podatników, którzy ponownie rozpoczynają działalność, a nie tylko podatników, którzy rozpoczynają tę działalność po raz pierwszy.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...] r., podtrzymując wszystkie dotychczasowe twierdzenia i wnioski zawarte w skardze, przedstawia argumenty przemawiające za tym, iż F. J. rozpoczynając ponownie w marcu 2002 r. prowadzenie działalności gospodarczej był podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności, o jakim mowa w art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaś przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy osoba posiada status podatnika nieprzerwanie przez okres przypadający w ciągu dwóch kolejnych lat podatkowych, tj. dokonuje w tym okresie czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Pełnomocnik podnosi m. in., iż żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, nie stanowi, że z momentem dokonania pierwszej czynności osoba fizyczna staje się podatnikiem tego podatku raz na zawsze. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 452/98 (DP 2000/6/63), wskazuje, iż cechą istotną dla wyodrębnienia kategorii podatnika jest podleganie obowiązkowi podatkowego. Powołując się zaś na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 maja 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1563/03 (Wspólnota 2004/9/59), podnosi, iż w sytuacji, gdy czasookres ujawnienia podatnika w rejestrze podatników VAT odpowiada czasookresowi posiadania statusu podatnika podatku VAT, podatnikiem jest się od rejestracji do wykreślenia. W ocenie pełnomocnika, wniosek taki jest uzasadniony także ze względu na przyjętą przez ustawodawcę zasadę, zgodnie z którą oddzielnemu rozliczeniu podlega każdy okres bycia podatnikiem podatku VAT, zaś wyjątki od tej zasady są przewidziane w ustawie w sposób wyraźny. Pełnomocnik kwestionuje również zasadność przywołania przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2097/98, zgodnie z którym art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania do tych podatników, którzy już w roku poprzednim dokonywali czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w określonym rozmiarze. Ponadto z ostrożności procesowej, wskazuje on, że poprzez określony w art. 25 ust. 1 pkt 4a ustawy dzień rezygnacji ze zwolnienia należy rozumieć dzień faktycznego złożenia przez podatnika oświadczenia o rezygnacji, a nie pierwszy dzień miesiąca, w którym traci on zwolnienie wskutek złożonej rezygnacji. Pełnomocnik stwierdza, że dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe wykładnia ustawy podatkowej skutkuje tym, iż zwolnienie od podatku VAT ma charakter jednostronny i sankcyjny, gdyż polega ono na tym, że skarżący nie będąc faktycznie zwolnionym z obowiązku uiszczenia należnego podatku VAT, nie może skorzystać z uprawnienia podatkowego przysługującego, co do zasady, każdemu podatnikowi tego podatku, tj. obniżenia podatku należnego o naliczony zapłacony przez skarżącego wystawcom faktur. Jest to zatem jedyny przypadek, w którym zwolnienie podatkowe powoduje obowiązek uiszczenia podatku, z którego podatnik jest rzekomo zwolniony, i to w wysokości wyższej niż w sytuacji, gdyby tego zwolnienia nie było.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W sprawie tej sporne jest, czy do skarżącego zastosowanie miał tak jak przyjęły organy podatkowe przepis art. 14 ust.1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO. Przepis ten wprowadza zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług. Warunkiem tego zwolnienia jest nie przekroczenie w poprzednim roku podatkowym określonej w tym przepisie wartości sprzedaży. Warunek ten odnosi się do poprzedniego roku podatkowego. Nie ma więc w tym przypadku większego znaczenia, wbrew temu co podnosi skarżący, to czy w poprzednim roku podatkowym podatnik prowadził przez cały rok podatkowy działalność gospodarczą, czy tej przez określony czas tego roku. Nie jest też zdaniem Sądu trafne stanowisko skarżącego, że był on w roku 2002 ze względu na wykreślenie we wrześniu 2001 r. z ewidencji działalności gospodarczej podatnikiem rozpoczynającym czynności określone w art. 2 i wobec tego miał do niego zastosowanie przepis art. 14 ust. 6 tej ustawy.

Z porównania treści przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku VAT wynika, że osobą rozpoczynającą w trakcie roku podatkowego czynności podlegające opodatkowaniu jest ten, kto nie wykonywał czynności w poprzednim roku podatkowym Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /vide wyrok NSA z 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Kr 2737/95 - nie publ. i wyrok NSA z 20 października 2000 r. sygn. akt I S/Łd 2097/98 LEX Nr 47092/. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Skoro skarżący nie był osobą rozpoczynającą czynności określone w art. 2 ustawy w 2002 r. w rozumieniu art. 14 ust. 6 tej ustawy, gdyż w poprzednim roku czynności takie wykonywał zastosowanie miał do niego jak trafnie przyjęły organy podatkowe przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewidujący z mocy prawa zwolnienie podmiotowe od tego podatku, gdyż spełniał on warunek do tego zwolnienia przewidziany w tym przepisie tj. nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym określonej w tym przepisie wartości sprzedaży.

Wygaśnięcie obligatoryjnego zwolnienia podmiotowego w podatku VAT przewidzianego w art. 14 ust. 1 ustawy mogło nastąpić wskutek rezygnacji podatnika. Przepis art. 14 ust. 2 ustawy przewiduje bowiem możliwość rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 14 ust. 1 jednak po spełnieniu wskazanym w tym przepisie warunków. Warunkiem skuteczności rezygnacji ze zwolnienia, czyli w efekcie wyboru opodatkowania podatkiem VAT było zawiadomienie o tym zamiarze właściwego Urzędu Skarbowego we właściwym terminie tj. przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia.

W tej konkretnej sprawie jak słusznie uznały organy podatkowe skarżący powinien zawiadomić urząd skarbowy o rezygnacji ze zwolnienia w lutym 2002 r., by nie dotyczyło go zwolnienie podmiotowe określone w art. 14 ust. 1 ustawy. Sam fakt złożenia przez skarżącego druku rejestracyjnego VAT-1 oraz nadanie mu numeru identyfikacyjnego nie powodują jeszcze powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Obowiązku podatkowego nie rodzi również zawiadomienie o planowanym podjęciu czynności podlegających opodatkowaniu. W sytuacji, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia obligatoryjnego od podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy to tylko rezygnacja z tego zwolnienia dokonana zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy może spowodować utratę tego zwolnienia. Wobec tego, że skarżący [...] r. na dokumencie VAT-R zawarł oświadczenie, iż rezygnuje ze zwolnienia z podatku przysługującego na mocy art. 14 ustawy o podatku VAT, to oświadczenie to wywarło skutek ze względu na treść art. 14 ust. 2 ustawy od [...] r. Nie budzi więc wątpliwości zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych, że w marcu 2002 r. skarżący był podatnikiem zwolnionym od podatku VAT. Będąc w marcu 2002 r. podatnikiem zwolnionym od podatku VAT skarżący jak słusznie przyjęły organy ze względu na treść art. 25 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku VAT nie mógł stosować obniżenia podatku należnego od nabytych towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem rezygnacji ze zwolnienia. W myśl bowiem tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przez dniem utraty zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 lub 6 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia z wyjątkiem przypadków określonych w art. 14 ust. 3 i 3b, które w tej sprawie nie mają zastosowania.

Wskazywane przez pełnomocnika skarżącego w piśmie uzupełniającym skargę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły na tle innych stanów faktycznych nie mają więc one odniesienia do niniejszej sprawy.

Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe mają obowiązek pouczać podatnika w momencie składania VAT-R odnośnie sytuacji prawnej podatnika. Obowiązek udzielania niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego wynikający z art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy postępowania podatkowego. W momencie składania przez skarżącego druku VAT-R nie było wszczęte postępowanie podatkowe, a wobec tego przepis ten w tym przypadku nie miał zastosowania.

Skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.