Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 493/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi B. L. w S. i B. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku od towarów i usług od towaru w postaci folii tytoniowej dopuszczonego do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego uzupełniającego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2018 r. B.SA z siedzibą w A. przy ul. [...]- działająca jako przedstawiciel pośredni firmy B. w S. (dalej powoływanej również jako: "strona skarżąca" lub "BAT") złożyła zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej po uprzednio zastosowanej procedurze składowania celnego. Do zgłoszenia celnego uzupełniającego przedłożono fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. na łączną wartość 65.664,00 USD. Dołączono również dokument tranzytowy T1 nr MRN[...], packing list, CMR oraz dokument informacyjny INF1.

Przedmiotowy towar został najpierw przywieziony z Francji na podstawie dokumentu tranzytowego T1 nr MRN [...] i objęty procedurą składowania celnego. Francuski urząd celny [...], który objął towar procedurą tranzytu, sporządził dla nadawcy towaru (firmy LTR Industries Le Grand Plessis) dokument INF1 nr[...], w którym stwierdził, że towar w postaci 21.600 kg przetworzonego tytoniu o kodzie CN 24013000 został uzyskany w ramach procedury uszlachetniania czynnego, której poddano przywieziony z Brazylii, Indii i Unii Europejskiej tytoń nieprzetworzony o kodzie CN[...]. W powyższym dokumencie wskazano datę pierwszego objęcia towaru procedurą – [...] listopada 2018 r. i wysokość należności celnych w przywozie w kwocie 2394 EUR.

W dokonanym przez skarżącą zgłoszeniu celnym importer, poprzez wpisanie kwoty należnego cła z dokumentu INF1 nr[...], zawnioskował o określenie kwoty należności celnych przywozowych powstałych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z metodą przewidzianą w art. 86 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r., poz. 269.1, dalej: "UKC"). Jednak przy wypełnieniu pozostałych pól w przedmiotowym zgłoszeniu celnym (wartość towaru, kurs waluty, opis towaru, kod towaru, wartość statystyczna, podstawa obliczenia cła) strona zadeklarowała dane będące elementami kalkulacyjnymi zgodnie z metodą przewidzianą w art. 85 UKC.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...]Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS") określił dla towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej, wytworzonej we Francji w ramach zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego właściwą stawkę celną - 16.6% i kwotę długu celnego w wysokości 41.234,00 zł.

W przedmiotowej decyzji organ stwierdził występowanie dłużników solidarnych

i powiadomił ich o zaksięgowanej kwocie długu celnego i wezwał do jej zapłaty.

W następstwie ww. decyzji Naczelnik PUCS decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...]określił należną kwotę podatku od towarów i usług od towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego uzupełniającego nr OGL [...]z dnia [...] grudnia 2018 r.

Strona skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania albo o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto strona zwróciła się z wnioskiem o zawieszenie postępowania odwoławczego, na postawie art. 201 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p."), do momentu rozstrzygnięcia postępowania w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu wniesionego odwołania podniesiono, że organ I instancji nieprawidłowo dokonał ustalenia stanu faktycznego i popełnił błąd polegający na nieuwzględnieniu urzędowego dokumentu INF1 oraz dokonaniu błędnej wykładni art. 86 ust. 3 UKC. Zdaniem odwołujących się art. 86 ust. 3 UKC jest przepisem szczególnym, który reguluje sposób określania należności celnych w odniesieniu do towarów dopuszczalnych do obrotu, które zostały na obszarze celnym UE poddane procedurze uszlachetniania czynnego. Jego zastosowanie wymaga wniosku zgłaszającego, co w niniejszej sprawie uczyniono. Zauważono ponadto, że z rozwiązania szczególnego przewidzianego w art. 86 ust. 3 UKC mogą skorzystać także inne podmioty, niż te dokonujące uszlachetnienia i właśnie w tym celu przewidziano stosowanie dokumentu INF1. Dalej podniesiono, że oryginał dokumentu INF1 został organowi dostarczony w momencie zgłoszenia celnego, stąd też żądanie Naczelnika PUCS do przedstawienia oryginału tego dokumentu było nieuzasadnione. Odwołujący się zakwestionował zastosowanie przez Naczelnika PUCS art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. L 343 z 29.12.2015 r., s. 1, dalej: "Rozporządzenie Delegowanego") podnosząc, że przepisy te odnoszą się do zakończenia procedury uszlachetniania czynnego, a strony nie były uczestnikiem tej procedury. Ponadto podniósł, że nie zgadza się z zakwestionowaniem przez organ zastosowanej w zgłoszeniu celnym metody transakcyjnej ustalania wartości celnej towaru i zastosowaniem metody zastępczej, wskazanej w art. 74 ust. 3 UKC. Stwierdził też, że metoda zastępcza została nieprawidłowo zastosowana. Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania strona stwierdziła, że rozpatrzenie odwołania w niniejszej sprawie i wydanie decyzji uzależnione jest od rozpatrzenia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem strony decyzja podatkowa jest bezpośrednio uzależniona od decyzji celnej i sama nie zawiera uzasadnienia faktycznego, a jedynie stwierdzenie, że importer nie był uprawniony do obliczenia należności przywozowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 3 UKC. Zdaniem wnoszącego wniosek, pomimo że obie decyzje wydawane są przez Naczelnika PUCS oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływanego jako: "DIAS"), to występująca tu zbieżność organów jest tylko pozorna.

Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...]DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej powoływanej jako: "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Powstaje on w myśl art. 19a ust. 9 ww. ustawy z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 30 b ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Organ odwoławczy podniósł, że okoliczności sprawy wskazują, że decyzją z dnia [...] marca 2020 r., nr [...]DIAS utrzymał zaskarżoną decyzję Naczelnika PUCS z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...]dotyczącej określenia właściwej stawki celnej oraz kwoty długu celnego. Z uwagi na zmianę kwoty długu celnego w dokonanym zgłoszeniu celnym uległa też zmianie podstawa opodatkowania z tytułu importu towarów, a co za tym idzie również kwota obliczonego podatku od towarów i usług. Wydanie decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie było prawną konsekwencją wydania decyzji celnej, w której organ dokonał m.in. zmiany stawki celnej oraz kwoty długu celnego. DIAS wyjaśnił, że relacje między przywołanymi wyżej decyzjami celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. Byt prawny decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym determinowane jest uprzednio wydanym rozstrzygnięciem w postępowaniu celnym w przedmiocie długu celnego należnego od przedmiotowego towaru.

W związku z powyższym, mając na uwadze ostateczną decyzję DIAS z dnia [...] marca 2020 nr [...]r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika PUCS z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...]w zakresie określenia kwoty długu celnego, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należało utrzymać w mocy decyzję Naczelnik PUCS z dnia [...] maja

2019 r., nr[...], w której w prawidłowy sposób organ określił należną kwotę podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru.

Organ odwoławczy zauważył również, że określona w zaskarżonej decyzji kwota podatku od towarów i usług od towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej została w prawidłowy sposób ustalona. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę wymiaru ww. podatku i we właściwy sposób zastosował obowiązującą stawkę. Przytoczył też w swej decyzji przepisy będące podstawą do określenia kwoty podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru.

Odnośnie wniesionego wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego DIAS stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstawy prawnej do zastosowania instytucji zawieszenia postępowania. W przywołanym przez stronę art. 201 § 1 pkt. 2 o.p. warunkiem zawieszenia jest sytuacja, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W sprawie przywozu na obszar celny Unii 21.600 kg folii tytoniowej zostały wydane dwie odrębne decyzje przez Naczelnika PUCS - decyzja celna i decyzja podatkowa, które pozostają w relacji między sobą i tworzą konstrukcję tzw. decyzji związanej. Decyzja podatkowa jest konsekwencją decyzji celnej, tej jednak nie można uznać za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ podkreślił, że obie decyzje zostały wydane przez ten sam organ - Naczelnika PUCS i zbieżność ta jest faktyczna, a nie pozorna, jak wskazuje na to pełnomocnik strony.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wywiodła skargę do tutejszego sądu zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

• art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwota VAT z tytułu importu wykazana w zgłoszeniu celnym została określona nieprawidłowo w sytuacji, w której kwota ta została określona przez BAT zgodnie z przepisami; naruszenie ww. przepisów ustawy o VAT wynika wprost z naruszenia następujących przepisów prawa celnego w decyzji Naczelnika PUCS z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr[...]:

- art. 86 ust. 3 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie oraz art. 85 ust. 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu wbrew wnioskowi BAT o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC, wyrażonemu w zgłoszeniu celnym;

- art. 176 ust. 1 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego w związku z art. 86 ust. 3 UKC, poprzez ich:

■ błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te warunkują zastosowanie metody obliczenia należności celnych, określonej w art. 86 ust. 3 UKC, i w rezultacie

■ niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w odniesieniu do BAT, w sytuacji gdy są to przepisy regulujące stosowanie (w tym zakończenie) procedury uszlachetniania czynnego, podczas gdy BAT nie była uczestnikiem tej procedury;

- art. 128 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. L 343 z 29.12.2015, s. 558, dalej "Rozporządzenie Wykonawcze") w związku z art. 70, 74 oraz 86 ust. 3 UKC, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wartości celnej w oparciu wartość transakcyjną sprzedaży pomiędzy dwoma podmiotami mającymi siedzibę w UE oraz w odniesieniu do towaru znajdującego się na obszarze celnym UE;

oraz przepisów prawa procesowego, a w szczególności:

• naruszenie art. 201 § 1 pkt. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o.p. poprzez oddalenie wniosku skarżących o zawieszenie postępowania odwoławczego do momentu rozstrzygnięcia postępowania ws. weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia [...] grudnia 2018 r. nr[...], jako że rozstrzygnięcie w sprawie, będącej przedmiotem niniejszej skargi, jest wprost uzależnione od rozstrzygnięcia ws. weryfikacji ww. zgłoszenia celnego, a tym samym stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu powołanego przepisu;

• naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

- pominięciu treści dowodu urzędowego w prowadzonym postępowaniu, tj. oryginalnego dokumentu INF-1, potwierdzonego przez francuskie organy celne, pomimo braku jego weryfikacji;

- niewłaściwej ocenie innych dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności dokumentu "customs report" i jego powiązania z dokumentem INF-1 oraz zgłoszeniem tranzytowym MRN;

- stwierdzeniu, że do momentu wdrożenia systemów elektronicznych, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej 2014/255/U, nie istnieje procedura weryfikacji dokumentów INF-1, wbrew oczywistej treści przepisów przejściowych, tj. w szczególności art. 23 oraz Sekcji B Dodatku do Załącznika 13 do Rozporządzenia Delegowanego Komisji UE nr 2016/341 [dalej "URD" tj. Uzupełniające Rozporządzenie Delegowane];

- braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności rezygnacji z wersyfikacji dokumentu INF-1, a tym samym prawidłowości danych dostarczonych przez skarżących do zgłoszenia celnego, prowadzącego do podjęcia rozstrzygnięcia, które narusza zasadę in dubio pro tributario, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji.

W związku z powyższymi zarzutami, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, dalej powoływanej jako: "p.p.s.a."), a także umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., jeżeli do czasu rozstrzygnięcia niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego zostałaby uchylona decyzja Naczelnika UCS nr [...]z dnia [...] kwietnia 2019 oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto, na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. strona wniosła o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do momentu ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowo-administracyjnym wszczętym skargą z dnia 21 kwietnia 2020 r. wniesioną od decyzji DIAS z dnia [...] marca 2020 r. nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr[...], w której określona została kwota długu celnego oraz różnica kwoty do zapłaty.

Strona skarżąca nie godzi się z zaskarżoną decyzją DIAS, ponieważ jej jedynym uzasadnieniem jest decyzja celna oraz utrzymująca ją w mocy decyzja DIAS, które są merytorycznie nieprawidłowe, a ponadto oparte na błędnych przesłankach, wynikających z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W szczególności, błąd leżący u podstaw podjęcia nieprawidłowej decyzji celnej przez organ I instancji (a następnie powtórzony przez organ II instancji) polegał na nieuwzględnieniu dokumentu INF1, stanowiącego w istocie rzeczy dokument urzędowy (albowiem jest on potwierdzony przez francuski urząd celny), a także na tym, iż Naczelnik PUCS dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 3 UKC, stanowiącego wg. niego przepis wskazujący wyjątek od zasady ogólnej określania należności celnych, w sytuacji kiedy przepis ten jest przepisem szczególnym, stosowanym w określonej sytuacji, w nim wskazanej.

Dalej BAT wskazała, że formalnym warunkiem do zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 UKC jest de facto posiadanie informacji o wysokości należności celnych obliczonych zgodnie z tym przepisem. Zastosowanie tego przepisu jest możliwe nie tylko bezpośrednio przez podmiot dokonujący uszlachetniania, lecz także każdego kolejnego nabywcę uszlachetnionych (przetworzonych) towarów, który posiada wymagane do zgłoszenia celnego informacje. W tym celu został przewidziany jeden z dokumentów informacyjnych tj. INF1, który jest używany przy przekazywaniu informacji dotyczących: kwot należności, zastosowania środków polityki handlowej oraz kwoty zabezpieczenia. Jest to dokument, który wprawdzie wypełnia podmiot dokonujący uszlachetniania, lecz jest on potwierdzany przez stosowny urząd celny właściwy dla tego podmiotu i z tego powodu ma cechy dokumentu urzędowego.

Zdaniem strony skarżącej, DIAS nie ustalił stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, a istniejące wątpliwości (które zresztą obiektywnie nie powinny mieć racji bytu) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony, poprzez odmowę wiarygodności przedstawionym przez BAT dowodów bez ich właściwej weryfikacji.

Z tego względu, poza naruszeniem przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 o.p., w zaskarżonej decyzji naruszona została również zasada in dubio pro tributario, wynikająca z art. 2 Konstytucji.

Do skargi strona skarżąca dołączyła poświadczone za zgodność z oryginałem odpisy opinii: (-) z dnia [...] czerwca 2020 r. przygotowanej przez profesorów Uniwersytetu M. K. w T. - dr hab. K. L.-S. oraz dr hab. W. M. oraz (-) z dnia [...] lipca 2020 r. przygotowanej przez prof. zw. dr hab. W.C. oraz prof. S. dr bab. E.G.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2020 r. odmówiono zawieszenia postępowania sądowego w sprawie.

Na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. pełnomocnik skarżących złożył wniosek o zawieszenie postępowania. Pełnomocnik organu przychylił się do wniosku. Sąd postanowił oddalić wniosek o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z ww. przepisu wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

2. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów sąd doszedł do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpoznawał już sprawy skarżącej w sprawach dotyczących określenia stawki celnej oraz kwoty długu celnego, w identycznych lub zbliżonych stanach faktycznych jak ten w sprawie niniejszej. Początkowo, w wyrokach z 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 103/19 (prawomocny), z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 268/19 i I SA/Bk 252/19 (nieprawomocne) i z 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 317/19 (nieprawomocny) sąd uchylał decyzje Dyrektora IAS przyjmując, że załączony do zgłoszenia przez spółkę dokument INF1 jest niewiarygodny, a rolą organu jest pozyskanie tego dokumentu poprzez zwrócenie się do władz podatkowych Francji. W późniejszych wyrokach z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 623/19 (nieprawomocny) i I SA/Bk 624/19 (nieprawomocny) oraz z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 396/20 (nieprawomocny), I SA/Bk 394/20 (nieprawomocny), I SA/Bk 438/20 (nieprawomocny) WSA oddalił skargi przyjmując, że dokument informacyjny INF1 został dostarczony importerowi przez nadawcę towaru i to od niego importer powinien żądać oryginału prawidłowo wypełnionego dokumentu, aby następnie, na jego podstawie, móc prawidłowo sporządzić zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu i skorzystać z przywileju, jaki daje art. 86 ust. 3 UKC. Sąd przyjął, że co prawda arkusz informacyjny INF1 faktycznie jest potwierdzany przez organ celny, ale wniosek o jego wydanie (formularz z zawartymi danymi) sporządza podmiot, który obejmuje towary przetworzone następną po uszlachetnieniu czynnym procedurą, która jeszcze nie stanowi zakończenia uszlachetniania czynnego. Tak więc to od rzetelności i solidności kontrahenta importera zależy, czy podmiot kończący procedurę uszlachetniania czynnego otrzyma oryginały dokumentów, niezbędne do skorzystania z metody naliczania cła zawartej w art. 86 ust. 3 UKC i czy będą one zawierały wszelkie dane, wymagane do sporządzenia zgłoszenia celnego. Twierdzenie strony skarżącej, jakoby została niesłusznie obarczona konsekwencjami działań innych podmiotów oraz próbę przerzucenia tej odpowiedzialności na krajowe organy celne sąd uznał za nieuprawnione.

Na gruncie tych spraw sąd wziął pod uwagę fakt, że organ w jednej z wcześniejszych spraw podjął próbę weryfikacji takiego dokumentu i danych w nim zawartych, jednak nie uzyskał odpowiedzi francuskich władz celnych na skierowany wniosek dotyczący weryfikacji dokumentu INF1. Pomimo długotrwałego oczekiwania i wysyłania monitów do francuskiego organu celnego, który ostemplował dokument INF1, urząd nie uzyskał żadnego stanowiska tego organu. Sąd uznał, że powyższe potwierdza, iż w chwili obecnej krajowe organy celne nie mają możliwości weryfikacji przedłożonych przez stronę dokumentów INF1.

Dwa z wyroków tut. Sądu, o sygn. I SA/Bk 623/19 i I SA/Bk 624/19 zostały skontrolowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 709/20 i I GSK 726/20 Naczelny Sąd uchylił wyroki sądu pierwszej instancji a także decyzje Dyrektora IAS w B. Przyjęto bowiem, że spółki B. nie należy traktować jako posiadacza pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego i korzystającego z tej procedury, gdyż nie jest posiadaczem tego pozwolenia i nie korzysta z tej procedury. Posiadaczem takiego pozwolenia jest kontrahent francuski, który posiada pozwolenie na uszlachetnianie czynne IM/EX wydane dla jednego państwa członkowskiego. Tym samym za niewłaściwe uznano zaakceptowanie przez sąd I instancji poglądu organu, że skorzystanie przez skarżącą kasacyjnie z art. 86 ust. 3 UKC uzależnione było od zastosowania art. 176 ust. 1 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. (dalej: RD) i art. 241 RD.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, w tym dokument INF-1, dokument "customs report" oraz zgłoszenie tranzytowe MRN.

Zdaniem NSA, nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu, że dla papierowego dokumentu INF-1 stosowanego w okresie przejściowym (do momentu wdrożenia elektronicznego systemu wymiany informacji) nie przewidziano możliwości i procedury weryfikacji dokumentu. Stanowisko to pomija treść przepisów przejściowych zawartych w art. 23 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. Urz. UE L 69 z 15 marca 2016 r. oraz pkt 2.1.lit.b załącznika nr 13 do Rozporządzenia 2016/341. W związku z tym, jeżeli polski organ celny ma wątpliwości co do treści dokumentu urzędowego, jakim jest arkusz informacyjny INF-1 wydany w postaci papierowej przez inny organ celny państwa członkowskiego, istnieje procedura wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji w ramach przepisów regulujących zasady współpracy między organami celnymi w ramach Unii Europejskiej.

W piśmie z [...] października 2020 r. Dyrektor IAS odniósł się zarówno do przedstawionych w sprawie ekspertyz wykonanych przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i celnego, jak też do stanowiska zawartego w zacytowanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na uwadze wielość stanowisk w tej sprawie i podnoszoną przez organ trudność w zastosowaniu wytycznych płynących z zapadłych wyroków, podjął na nowo próbę oceny istniejących w sprawie zagadnień.

3. Sprawa dotyczy dopuszczenia do obrotu folii tytoniowej, wytworzonej na terytorium Francji z tytoniu objętego procedurą uszlachetniania czynnego. Nie budzi wątpliwości, że spółka, wskazując w polu 44 zgłoszenia na dokument informacyjny INF1 i wypełniając pole 47, ubiegała się o objęcie jej procedurą opisaną w art. 86 ust. 3 UKC tj. o określenie kwoty należności celnych przywozowych na postawie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w dnu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów.

4. Przepisy UKC przewidują dwa sposoby naliczenia należności celnych powstałych w przywozie.

Pierwszy z nich (podstawowy) jest określony w art. 85 UKC. Przepis ten stanowi w ust. 1, że kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Stosownie do treści ust. 2, jeżeli nie można dokładnie określić chwili powstania długu celnego, za chwilę powstania długu celnego uważa się chwilę, w której organy celne stwierdzą, że towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego.

Drugi sposób został opisany w art. 86 ust 3 UKC, stanowiącym, że jeżeli dług celny powstaje w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, na wniosek zgłaszającego kwotę należności celnych przywozowych odpowiadającą takiemu długowi określa się na podstawie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. To, która z procedur zostanie zastosowana, zależy od woli zgłaszającego oraz przedstawionej przez niego dokumentacji.

Nie budzi wątpliwości sądu, że regulacja z art. 86 ust. 3 UKC jest przepisem szczególnym, stosowanym na wniosek zgłaszającego produkty przetworzone po procedurze uszlachetniania czynnego i po spełnieniu szeregu warunków przewidzianych w przepisach. Dla zastosowania procedury, zgodnie z tą regulacją, zarówno strona jak i organ, muszą znać klasyfikację taryfową, wartość celną, ilość, rodzaj i pochodzenie towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów.

Zastosowanie tej metody jest ograniczone do produktów przetworzonych, uzyskanych w ramach procedury uszlachetniania czynnego.

5. Organ nie kwestionuje tego, że to podmiot będący zgłaszającym, a nie organ celny, decyduje o wyborze procedury celnej, do której towar jest zgłaszany. Nie budzi zatem wątpliwości, że podmiot wnioskujący o dopuszczenie towaru do obrotu może dokonać swobodnego wyboru procedury, kierując się przy tym własnym interesem gospodarczym.

Podkreślając jednak sformalizowany charakter postępowania celnego organ wskazuje, że zgłaszający winien wnioskować o taką procedurę, która jest możliwa do zastosowania dla danego towaru i dla której jest w stanie zadeklarować wszystkie potrzebne dane w oparciu o właściwe dokumenty.

W okolicznościach sprawy natomiast, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, pomimo umieszczenia w polu nr 44 zgłoszenia celnego kodu 10800 właściwego dla zakończenia procedury uszlachetniania czynnego (choć właściwy dla procedury z art. 86 ust. 3 UKC jest kod 4051) oraz w polu 47 kwoty cła właściwej dla przywiezionego w celu uszlachetniania czynnego surowca, zgłaszający pozostałe pola wypełnił w sposób właściwy dla naliczenia cła zgodnie z metodą przewidzianą w art. 85 ust. 1 UKC, czyli właściwą dla elementów kalkulacyjnych z dnia dopuszczenia do obrotu towarów (pola nr: 22 – kurs waluty, 31 – opis towaru, 33 – kod towaru, 37 – procedura, 47 – podstawa opłaty). Wobec stwierdzonych rozbieżności pomiędzy deklaracją co do rodzaju wybranej procedury a zawartymi w zgłoszeniu danymi, organ był zobowiązany przeprowadzić jego weryfikację.

6. Sąd zgadza się z organem, że dla zastosowania procedury z art. 86 ust. 3 UKC nie jest wystarczające posiadanie informacji o wysokości należności celnych, lecz konieczne jest wskazanie również elementów kalkulacyjnych składających się na wysokość kwoty należności celnych, w tym wartości celnej towaru. Skoro przepis ten reguluje kwestię obliczenia należności celnych przywozowych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, to organ weryfikujący nie może mieć wątpliwości co do tego, że produkt powstał w ramach takiej procedury, a przede wszystkim powinien móc zweryfikować prawdziwość elementów kalkulacyjnych wymaganych do objęcia tą procedurą, właściwych do tych towarów w dniu objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego.

Co do zasady można podzielić pogląd wyrażony w opinii prof. C. i prof. G., że skoro w analizowanym stanie faktycznym brak jest jednoznacznych przepisów, w których znalazła się spółka BAT, to racjonalnym jest zastosowanie normy najbardziej zbliżonej do nieunormowanego stanu faktycznego. Trudniej natomiast zgodzić się z autorami opinii, że taką normą winien być art. 86 ust. 3 UKC w zw. z art. 176 ust. 2 UKC (przepis ten nie zawiera ust. 2, zapewne więc autorom opinii chodziło o art. 176 ust. 2 Rozporządzenia Delegowanego). Przepis ten odnosi się jednak do pozwoleń na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX, które dotyczą tylko jednego państwa członkowskiego a ponadto, tak jak art. 176 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego, dotyczy posiadacza pozwolenia na korzystanie z uszlachetniania czynnego – którym strona skarżąca niewątpliwie nie jest. Skoro art. 176 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego odnosi się do pozwoleń na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX, które dotyczą więcej niż jednego państwa członkowskiego, to właśnie on jest tym przepisem bardziej zbliżonym do stanu faktycznego tej sprawy.

7. Jednocześnie wskazać należy, że omawiany przepis art. 86 ust. 3 UKC nie zawiera wytycznych co do tego, w jaki sposób poszczególne elementy składające się na jego treść mają zostać przez stronę wykazane. Od początku sporu organ stoi na stanowisku, że skorzystanie z procedury przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC wymaga spełnienia warunków określonych w art. 176 i art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego. Strona z kolei prezentuje pogląd, że przepisy te nie znajdują zastosowania w stosunku do niej, gdyż nie jest ona posiadaczem pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego. Stanowisko strony zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyrokach, uznając, że zastosowanie sposobu obliczania należności celnych na podstawie art. 86 ust. 3 UKC nie jest uzależnione od wypełnienia przez skarżącą warunków z art. 176 ust. 1 oraz art. 241 RD.

8. Przepis art. 176 Rozporządzenia Delegowanego, zatytułowany "Ujednolicona wymiana informacji i obowiązki posiadacza pozwolenia na korzystanie z procedury przetwarzania" stanowi:

1. W pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego EX/IM lub uszlachetniania biernego EX/IM, które dotyczą jednego państwa członkowskiego lub większej ich liczby, i w pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX lub uszlachetniania biernego IM/EX, które dotyczą więcej niż jednego państwa członkowskiego, określa się następujące obowiązki:

a) stosowanie ujednoliconej wymiany informacji (INF), o której mowa w art. 181, chyba że organy celne uzgodnią korzystanie z innych środków elektronicznej wymiany informacji;

b) posiadacz pozwolenia przedstawia kontrolnemu urzędowi celnemu informacje, o których mowa w sekcji A załącznika 71-05;

c) w przypadku złożenia następujących zgłoszeń lub powiadomień muszą one zawierać odniesienie do stosownego numeru INF:

(i) zgłoszenie celne do uszlachetniania czynnego;

(ii) zgłoszenie wywozowe do uszlachetniania czynnego EX/IM lub uszlachetniania biernego;

(iii) zgłoszenia celne do dopuszczenia do obrotu po uszlachetnianiu biernym;

(iv) zgłoszenia celne do zamknięcia procedury przetwarzania;

(v) zgłoszenia do powrotnego wywozu lub powiadomienia o powrotnym wywozie.

2. W pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX, które dotyczą tylko jednego państwa członkowskiego, określa się, że na wniosek kontrolnego urzędu celnego posiadacz pozwolenia zobowiązany jest przedstawić temu urzędowi celnemu wystarczające informacje na temat towarów, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, pozwalające kontrolnemu urzędowi celnemu na obliczenie kwoty należności celnych przywozowych zgodnie z art. 86 ust. 3 kodeksu.

Podkreślić należy, że przepis ten ma znaczenie w sprawie, pomimo że strona skarżąca niewątpliwie nie jest posiadaczem pozwolenia na korzystanie z procedury przetwarzania. Przepis ten wprowadza obowiązek odniesienia się do stosownego numeru INF w przypadku zgłoszenia celnego do zamknięcia procedury przetwarzania.

W tej sprawie następną procedurą celną zamykającą procedurę uszlachetniania czynnego była procedura tranzytu. Zatem dokument T1 winien spełniać wymagania z cyt. przepisu, tj. zawierać numer INF. Tymczasem w sprawie wymóg z art. 176 ust. 1 lit. c nie został spełniony, gdyż w dokumencie T1 będącym zgłoszeniem celny, (procedura tranzytu zamykała procedurę uszlachetniania) nie wskazano numeru INF1.

9. Zgodnie zaś z art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego "Jeżeli towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego lub produkty przetworzone powstałe w wyniku zastosowania tej procedury zostaną następnie objęte procedurą celną, dzięki czemu procedura uszlachetniania czynnego będzie mogła zostać zamknięta zgodnie z art. 215 ust. 1 kodeksu, zgłoszenie celne do kolejnej procedury celnej inne niż zgłoszenie za pomocą karnetu ATA/CPD musi zawierać wskazanie "UCz" oraz odpowiedni numer pozwolenia lub numer INF.

Jak zasadnie wskazuje organ w piśmie z [...] października 2020 r., z treści art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego nie wynika, aby był on adresowany do posiadacza pozwolenia. Wynika natomiast z niego cel dostarczenia informacji organom celnym otrzymującym towary na podstawie następnie zastosowanej procedury po uszlachetnianiu czynnym, że mają do czynienia z towarami przetworzonymi, które powstały w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego. Sąd podziela też stanowisko organu, że art. 241 Rozporządzenia Delegowanego, pomimo nazwy "Dane, które należy zawrzeć w zgłoszeniu celnym do uszlachetniania czynnego" został przewidziany również dla sytuacji przechodzenia procedur specjalnych jedna w drugą (łańcuch procedur). Wskazuje on osobie realizującej obrót, że w przypadku, gdy procedura specjalna uszlachetniania czynnego zamykana jest kolejną procedurą (ta zaś może być zamykana jeszcze inną procedurą mającą charakter zawieszający), to zgłoszenie celne do takiej procedury musi zawierać symbol Ucz (uszlachetnianie czynne) oraz numer pozwolenia lub numer INF. Takie oznaczenie w zgłoszeniu celnym pozwala organom celnym powziąć informację, że towar był objęty taką procedurą, jakie pozwolenie zezwalało na taką procedurę i jaki arkusz informacyjny INF został wystawiony na te towary. Zdaniem sądu rację należy przyznać organowi, że racjonalnym i celowym jest, aby każde kolejne zgłoszenie celne produktów przetworzonych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zawierało wskazanie Ucz i numer pozwolenia lub numer INF.

Sąd podziela zatem stanowisko organu, że powołany przepis art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego znajduje zastosowanie w sprawie. Skoro strona skarżąca chce skorzystać ze szczególnego sposobu naliczania należności celnych przywozowych, winna wykazać, że zgłaszany do procedury dopuszczenia do obrotu towar jest produktem przetworzonym w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego. Przyjąć należy, że wobec braku uregulowania każdej indywidualnej sytuacji, które w praktyce mogą występować np. przy przechodzeniu procedur specjalnych (jak w sprawie niniejszej), jedynym przewidzianym w przepisach prawa celnego sposobem wykazania tego, że towar jest produktem przetworzonym w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego jest posiadanie dokumentu INF1 oraz, zgodnie z art. 241 Rozporządzenia Delegowanego – zgłoszenia celnego (kolejnego po procedurze uszlachetniania czynnego), w którym widnieje symbol Ucz oraz numer pozwolenia lub numer INF. Zgodzić się należy z organem, że jedynie zastosowanie dokumentu INF1 i art. 241 RD daje importerowi możliwość ubiegania się o zastosowanie w stosunku do zgłaszanych w przywozie towarów art. 86 ust. 3 UKC, gdy jest on podmiotem niebędącym posiadaczem pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego.

Gdyby przyjąć tezę o niestosowaniu w sprawie takiej jak rozpoznawana art. 176 i 241 RD, niemożliwe byłoby zastosowanie przez podmiot w przywozie procedury przewidzianej art. 86 ust. 3 UKC, a jej zastosowanie zostałoby ograniczone jedynie do podmiotów posiadających pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego. Taka interpretacja jest nie do pogodzenia z zasadami rynku UE. Zdaniem sądu, nie było celem prawodawcy unijnego ograniczenie możliwości skorzystania z bardziej korzystnej procedury w przypadku, gdy na terenie jednego z państw Unii towar został poddany uszlachetnianiu czynnemu, tylko do podmiotów będących posiadaczami pozwolenia na uszlachetnianie czynnego albo do tych, które realizują procedurę zamykającą uszlachetnianie czynne.

Nie można natomiast, jak chce tego strona skarżąca, wnioskować o zastosowanie procedury przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC, "odcinając się" niejako od procedury uszlachetniania czynnego.

10. W sprawie nie budzi wątpliwości, że przedstawiony organowi celnemu dokument tranzytowy T1 nie zawiera odniesienia do arkusza informacyjnego INF1. Przede wszystkim jednak skarżąca spółka wnioskując o dopuszczenie towaru do obrotu przy zastosowaniu art. 86 ust. 3 UKC nie spełniła opisanego powyżej wymogu określonego w art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego. Zgłoszenie celne nie tylko nie zawiera wskazania na procedurę uszlachetniania czynnego (oznaczenie Ucz) ale też do zgłoszenia dołączyła dokument INF1, którego nie było można uznać za dokument wiarygodny.

11. Kolejne zagadnienie, z jakim należało się zmierzyć, wiąże się z wiarygodnością przedstawionych przez stronę dokumentów INF1. Należy na wstępie zaznaczyć, że w Unijnym kodeksie celnym założono szeroką informatyzację procedur celnych. W Preambule do UKC (pkt 17) wskazano: "Wykorzystanie technologii informacyjno-komunikacyjnych, jak ustanowiono w decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady nr 70/2008/WE z dnia 15 stycznia 2008 r. w sprawie eliminowania papierowej formy dokumentów w sektorach ceł i handlu 10 , ma istotne znaczenie dla ułatwienia wymiany handlowej i równocześnie umożliwia zapewnienie skuteczności kontroli celnych, powodując zmniejszenie kosztów przedsiębiorstw oraz poziomu ryzyka dla społeczeństwa. Należy zatem ustanowić w kodeksie ramy prawne umożliwiające wdrożenie tej decyzji, w szczególności zasadę prawną stanowiącą, że wszystkie transakcje celne i handlowe mają być przeprowadzane elektronicznie, a systemy informacyjno-komunikacyjne wykorzystywane w operacjach celnych mają oferować przedsiębiorcom we wszystkich państwach członkowskich takie same ułatwienia". W pkt 18 Preambuły zawarto następujący zapis: "W celu zapewnienia elektronicznego środowiska dla urzędów celnych i handlu należy przekazać Komisji uprawnienia do przyjęcia aktów delegowanych zgodnie z art. 290 TFUE w odniesieniu do wspólnych wymogów dotyczących danych do celów wymiany i przechowywania informacji przy użyciu technik elektronicznego przetwarzania danych, przypadków, w których do celów takiej wymiany i takiego przechowywania mogą być używane inne środki, a także do rejestrowania osób. Środki inne niż techniki elektronicznego przetwarzania danych mogłyby być wykorzystywane zwłaszcza przejściowo, w sytuacji gdy nie działają jeszcze niezbędne systemy teleinformatyczne, lecz nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2020 r. Jeżeli chodzi o odprawę scentralizowaną, te środki przejściowe - do czasu gdy zaczną działać niezbędne systemy teleinformatyczne - polegałyby na utrzymaniu procedury znanej obecnie jako "pojedyncze pozwolenie na stosowanie procedur uproszczonych".

Zatem, na co zwraca też uwagę organ, Unijny kodeks celny, do czasu wdrożenia teleinformatycznego systemu arkuszy, pozwolił w okresie przejściowym, tj. do 31 grudnia 2020 r. stosować dokumenty papierowe celem ujednoliconej wymiany informacji. Ostatecznie, jak wskazuje organ, system został uruchomiony wcześniej, bo 30 czerwca 2020 r., jednak rozpoznawana sprawa dotyczy okresu sprzed tej daty. Oznacza to, że w okresie, gdy korzystanie z teleinformatycznego systemu arkuszy nie było możliwe, dokonując zgłoszeń nie wystarczyło samo "odniesienie" do numeru INF, ale taki dokument należało pozyskać i przedstawić organowi dokonującemu weryfikacji zgłoszenia celnego do odpowiedniej procedury.

12. Art. 23 ust. 2 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazuje na arkusze informacyjne INF określone w załączniku nr 13. Zawarty jest tam wzór arkuszy informacyjnych INF (wraz z tabelą odniesień), jakie powinny być stosowane w okresie przejściowym, do czasu wdrożenia elektronicznego systemu arkuszy informacyjnych (INF) dla procedur specjalnych w ramach UKC. Z pkt 2.2.2 załącznika nr 13 wynika, że dokument INF1 jest wystawiany w oryginale i w dwóch kopiach, natomiast pkt 2.1 lit. e załącznika przewiduje w wyjątkowych sytuacjach możliwość wystawienia arkusza informacyjnego a posteriori.

Zgodnie z wzorem, arkusz ten posiada dwie stronice, zawiera 15 pól i powinien posiadać indywidualny numer. Fakt, iż formularz ten przewiduje naniesienie numeru tylko na jednej stronie czyni zasadnym twierdzenie organu, że dokument ten winien być jednokartkowy.

Z powyższych przepisów jasno też wynika, że zgłaszający do kolejnych procedur produkty uzyskane w ramach procedury uszlachetnienia powinien posiadać oryginał, ewentualnie uwierzytelnioną kopię dokumentu INF1, który powinien zawierać wszelkie dane, niezbędne do sporządzenia zgłoszenia celnego o dopuszczenie do obrotu produktu uzyskanego w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Obowiązek wpisania numeru INF1 w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury celnej po uszlachetnianiu czynnym, jak też obowiązek posiadania przez zgłaszającego oryginału arkusza informacyjnego lub uwierzytelnionej kopii INF1, ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której taki dokument zostałby wielokrotnie wykorzystany.

W sprawie strona skarżąca nie przedstawiła prawidłowo sporządzonego dokumentu INF1, to zaś nie pozwalało na weryfikację zgłoszenia celnego do procedury 4051. Wraz ze zgłoszeniem celnym strona skarżąca przedstawiła jednostronicowy dokument INF1, a ponadto fakturę zakupu, dokument tranzytowy T1, packing list i CMR. Nie odpowiedziała na wezwanie organu do przedstawienia oryginału dokumentu informacyjnego INF1. Następnie przy odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony skarżącej załączył pierwszą kartę dokumentu INF1. Następnie pismem przedłożył kserokopię dokumentu INF1 (dwustronicową lecz dwukartkową, zawierającą pola 1-15), opatrzonego na pierwszej stronie pieczęcią organu administracji celnej Francji z datą [...] grudnia 2018 r. a także pieczęciami tego organu na obu stronach z datą "4 JUIN 19" Ponadto załączono wydruk CUSTOMS REPORT ID DEC podpisany przez podmiot dokonujący uszlachetniania czynnego nieunijnych towarów – LTR INDUSTRIES, który to dokument zawiera nr INF1. Zdaniem sądu, organ zasadnie podał w wątpliwość wiarygodność tych dokumentów, w szczególności to, że obie z przedłożonych stron przedmiotowego dokumentu INF1 są ze sobą powiązane. Wszak druga strona dokumentu została sporządzona na odrębnej karcie i potwierdzona znacznie późniejszą datą, niż strona pierwsza. Przede wszystkim jednak, pomimo widniejących na obu stronach pieczęci organu francuskiego z 4 czerwca 2019 r. to z uwagi na "dwukartkowość" dokumentu nie sposób przyjąć, że obie strony omawianego dokumentu są ze sobą powiązane, stanowiąc integralne części jednego dokumentu. Później wystawiona, druga strona dokumentu, nie zawiera żadnej informacji wskazującej na to, aby odnosiła się do strony pierwszej przedłożonego dokumentu INF1. Powyższej wątpliwości nie mogła rozwiać podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że pole nr 15 znajdujące się na stronie drugiej przedmiotowego dokumentu, zawiera wskazany numer MRN, gdyż na stronie pierwszej numer ten nie został wskazany – powyższe nie świadczy więc w żaden sposób o powiązaniu tych dwóch stron (sąd zauważa dodatkowo, że taki numer nie został też wskazany w zgłoszeniu celnym). Druga strona nie zawiera natomiast wskazanego na stronie pierwszej numeru arkusza informacyjnego INF1. Dlatego też sąd, uznając za prawidłowe wnioski, do jakich doszły w przedmiotowej sprawie organy celne, uznał przedłożone przez skarżącą spółkę karty dokumentu INF1 za niewiarygodne, bowiem nic nie wskazuje na to, aby były ze sobą w jakikolwiek sposób powiązane i stanowiły części jednego dokumentu.

13. Rację ma przy tym organ, że braku w postaci nieprzedstawienia oryginału lub uwierzytelnionej kopii dokumentu INF1 nie może wypełnić przedstawiony dokument CUSTOMS REPORT. Przede wszystkim przedstawione wyżej przepisy prawa celnego nie przewidują takiego dokumentu jako mogącego stanowić źródło informacji do dokonania zgłoszenia celnego. Ponadto, trudno jednoznacznie stwierdzić, przez kogo, kiedy i dla jakich celów dokument ten został wystawiony.

Sąd zgadza się też z organem, że przedstawionych przez stronę skarżącą dokumentów nie można uznać za dokument INF1 wystawiony w procedurze retrospektywnej. Wystawienie dokumentu w takiej procedurze jest możliwe wówczas, gdy nie wystawiono dokumentu INF1 w trybie zwykłym lub w sytuacji, gdy ma miejsce sytuacja zwrócenia dokumentu – w miejsce dokumentu zwróconego można wystawić inny dokument w trybie retrospektywnym. Nie jest natomiast dopuszczalne wystawienie dwóch odrębnych dokumentów INF1 na jeden towar. Strona skarżąca nie wskazuje, aby przedstawiony przez nią "dokument" INF1 został pozyskany w trybie retrospektywnym. Jednocześnie organ zwraca uwagę, że tylko dokument wystawiony w takim trybie mógłby w polu 15 zawierać numer dokumentu tranzytowego.

14. We wniesionej skardze strona podnosi, że nawet przyjmując, że francuska firma nie dopełniła jakiegoś nałożonego na nią obowiązku, to nie może mieć to wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania dokumentu INF1 przez spółkę, w sytuacji, gdy ww. dokument został potwierdzony przez francuski organ celny. W ocenie skarżącej, ewentualne zakwestionowanie treści tego dokumentu, wymagałoby zwrócenia się przez polski organ celny do francuskiego organu celnego z prośbą o jego weryfikację, gdyż tylko organ jest władny do podjęcia takiego działania, a nie podmiot dokonujący zgłoszenia celnego.

Odmienne stanowisko przedstawia organ wskazując, że w sytuacji takiej jak ta występująca w sprawie, ciężar dowodu spoczywa na podmiocie, który z danego faktu wywodzi skutki prawne.

Zdaniem sądu, rację należy przyznać organowi. W prawie celnym obowiązuje zasada samoobliczenia. Podmiot zobowiązany sam dokonuje obliczenia należności celnych, deklaruje to i wpłaca należność na rzecz właściwego organu. Korzystając z określonej procedury podmiot taki powinien liczyć się z tym, że deklarowane wartości powinny zostać we właściwy sposób udokumentowane. Kompletne i prawidłowo sporządzone dokumenty winien posiadać zgłaszający i móc je przedstawić na każde żądanie organu celnego. Organ może jedynie weryfikować prawidłowość zadeklarowanych wartości. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 15 UKC, który stanowi: "Na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli (ust. 1). Osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za:

a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku;

b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku;

c) wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji (ust. 2).

Zatem, zdaniem sądu, to podmiot chcący skorzystać z wybranej przez siebie procedury powinien zadbać o dokumenty potwierdzające deklarowane w tej procedurze dane. Co prawda arkusz informacyjny INF1 jest potwierdzany przez organ celny, ale wniosek o jego wydanie (formularz z zawartymi danymi) sporządza podmiot, który jest posiadaczem pozwolenia na uszlachetnianie czynne. Tak więc to od rzetelności i solidności tego podmiotu zależy, czy kolejny podmiot, który dokonuje zgłoszenia celnego w procedurze powiązanej z uszlachetnianiem czynnym, otrzyma prawidłowe dokumenty, niezbędne do skorzystania z metody naliczania cła zawartej w art. 86 ust. 3 UKC. Twierdzenie strony skarżącej, jakoby została niesłusznie obarczona konsekwencjami działań innych podmiotów oraz próba przerzucenia tej odpowiedzialności na krajowe organy celne, jest, zdaniem sądu, nieuprawnione.

15. Strona skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że to krajowe organy celne powinny zwrócić się do francuskich władz celnych o weryfikację dokumentu INF1. Stanowisko to, wynikające również z opinii prof. C. i prof. G.zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W piśmie 21 października 2020 r. organ odniósł się do tej kwestii, a stanowisko to sąd orzekający w sprawie uznaje za prawidłowe (s. 12 – 13 opinii).

Organ wyjaśnił, że skarżące podmioty już na terenie Francji mogły wystąpić o pozwolenie na procedurę uszlachetniania czynnego, która dotyczyłaby więcej niż jednego państwa i jako jeden z urzędów zamknięcia procedury wskazać urząd 311010. W takiej sytuacji możliwa byłaby procedura konsultacyjna pomiędzy organami celnymi w oparciu o przepis art. 14 RW (Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447). Organ wskazuje, że przepis ten nie jest przeznaczony do weryfikacji jakichkolwiek dokumentów, ale do procedury konsultacyjnej, która występuje jedynie w przypadku, gdy w jednym z państw członkowskich składany jest wniosek o pozwolenie, które będzie dotyczyło kilku państw członkowskich i tylko te państwa w tym postępowaniu konsultacyjnym mogą wziąć udział.

Z kolei przepisy Rozporządzenie Rady (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz. Urz. WE L 82/1 z dnia 22.3.1997) są stosowane wyłącznie w celu współpracy organów celnych w zakresie wspólnej polityki rolnej i specjalnych przepisów przyjętych w odniesieniu do towarów uzyskanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych. Z kolei Międzynarodowa Konwencja o Wzajemnej Pomocy Administracyjnej w zapobieganiu, śledzeniu i represjonowaniu przestępstw celnych z 9 czerwca 1977 (tzw. Konwencja z Nairobi) i uzupełniająca ją Międzynarodowa Konwencja o Wzajemnej Pomocy Administracyjnej w sprawach celnych z 27 czerwca 2003 r. (tzw. Konwencja z Johannesburga) dotyczą współpracy międzynarodowej administracji celnych w zakresie wymiany informacji i współdziałania, ale w zakresie zwalczania zjawisk patologicznych, kryminogennych i przestępczych w sferze międzynarodowego obrotu towarowego.

Należało zatem podzielić stanowisko organu, że żaden z przedstawionych w opinii aktów prawnych nie dawał organom celnym możliwości zwrócenia się do administracji celnej innego państwa o weryfikację przedstawionego w sprawie dokumentu INF1. Ponadto, jak już wcześniej wskazano, pomimo braku w przepisach procedury weryfikacji dokumentów INF1 wystawianych w formie papierowej, organ w jednej ze spraw dotyczącej tego samego importera podjął próbę weryfikacji takiego dokumentu i danych w nim zawartych. Na skierowany wniosek dotyczący weryfikacji dokumentu INF1, pomimo długotrwałego oczekiwania i wysyłania monitów do francuskiego organu celnego, nie uzyskał odpowiedzi francuskich władz celnych. Urząd francuski jedynie ostemplował dokument INF1. Powyższe dodatkowo potwierdza, że w niniejszej sprawie krajowe organy celne nie miały możliwości weryfikacji przedłożonych przez stronę papierowych dokumentów INF1, co do których prawidłowości zachodziły poważne wątpliwości.

Z kolei powoływany przez stronę art. 181 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Delegowanego odnosi się wyłącznie do ujednoliconej wymiany informacji, która będzie miała zastosowanie dopiero po wdrożeniu teleinformatycznego systemu arkuszy informacyjnych (INF) dla specjalnych procedur celnych w ramach UKC. Jak bowiem słusznie zauważył DIAS, dopiero wtedy organ celny kraju dopuszczenia do obrotu będzie mógł, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, zwrócić się do kontrolnego urzędu celnego (nadzorującego przebieg i realizację procedury uszlachetniania czynnego) o udostępnienie istotnych danych, określonych w sekcji B załącznika 71-05 i dostępnych w tym systemie. Natomiast do chwili uruchomienia systemu jedynym sposobem zastosowania art. 86 ust. 3 UKC, wobec podmiotu niewymienionego w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego, jest przedłożenie władzom celnym kraju importu oryginału prawidłowo sporządzonego dokumentu INF - wydawanego wyłącznie na wniosek podmiotu, którego numer (lub nr pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego) powinien być wpisany w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury (kolejną procedurą po uszlachetnianiu czynnym była procedura tranzytu).

16. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania sąd nie uwzględnił zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 85 i art. 86 ust. 3 UKC a także art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego. W sytuacji bowiem, gdy importer towaru wnosi o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC i chce skorzystać z tej procedury, to nieracjonalna byłaby sytuacja, w której wymogi dla zastosowania sposobu obliczania należności celnych przywozowych powiązanych z wcześniej zastosowaną przez inny podmiot procedurą uszlachetniania czynnego, odnosiłyby się jedynie do podmiotu, który przed dopuszczeniem do obrotu towarów korzystał z procedury uszlachetniania czynnego, a takie wymogi nie dotyczyłyby podmiotu, który nabył taki towar i wnioskuje o zastosowanie takiego samego instrumentu. Przyjęcie takiej tezy przeczyłoby zasadzie równego traktowania uczestników obrotu towarowego.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 128 rozporządzenia 2015/2447 w zw. z art. 70, 74 oraz art. 86 ust. 3 UKC. Zgodnie z treścią art. 128 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku sprzedaży towarów w celu wywozu na obszar celny Unii, nie przed ich wprowadzeniem na ten obszar celny, ale podczas czasowego składowania lub objęcia procedurą specjalną inną niż procedura tranzytu wewnętrznego, końcowego przeznaczenia lub uszlachetniania biernego wartość transakcyjna będzie ustalana na podstawie tej sprzedaży.

Wskazać w tym miejscu należy, że konsekwencją niezastosowania do obliczenia należnej kwoty cła metody przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC z powodu niespełnienia wymogów określonych przepisami prawa celnego, było przyjęcie elementów kalkulacyjnych właściwych dla przetworzonego towaru, w tym wartości celnej. Natomiast konsekwencją zastosowania art. 85 UKC, czyli przyjęcia dla obliczenia należnej kwoty cła elementów kalkulacyjnych według stanu towaru w chwili powstania długu celnego, jest zastosowanie ceny sprzedaży towarów, jaka miała miejsce po wprowadzeniu towarów na obszar celny Unii podczas objęcia procedurą specjalną uszlachetniania czynnego. Wartość celna towarów sprzedanych, uzyskanych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, została prawidłowo ustalona w oparciu o przewidziany dla takich sytuacji przepis zawarty w art. 128 ust. 2 rozporządzenia 2015/2447 na podstawie przedłożonej przez zgłaszającego faktury. Ponadto, jak słusznie zauważył DIAS, ustalona przez organ celny wartość celna przedmiotowego towaru jest zgodna z wartością celną zadeklarowaną przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu.

17. Oceniając natomiast przeprowadzone postępowanie pod kątem podniesionych przez skarżącego naruszeń prawa procesowego należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

Uwzględniając przepis art. 187 o.p. organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz wyjaśnił przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, na których się oparł. Odniósł się też w swej decyzji do dowodu w postaci dokumentu INF1 i wykazał jego braki oraz niemożność ustalenia w oparciu o jego treść elementów kalkulacyjnych niezbędnych dla zastosowania art. 86 ust. 3 UKC. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił innych przedstawionych przez stronę dowodów, w szczególności customs report.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

18. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.