Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 212/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14o, art. 14d, art. 14b par. 1, art. 14e par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. art. 269 par. 1,  art. 146, art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Jacek Pruszyński, Sędzia WSA del., Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1796/08 w sprawie ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1796/08 ze skargi J. Ż. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości i orzekł o kosztach postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżący zwrócił się w dniu 18 stycznia 2008 r. do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący jest kawalerem pozostającym w konkubinacie z rozwódką. Mają wspólne małoletnie dziecko. Obydwojgu przysługuje władza rodzicielska. Mieszkają we wspólnym mieszkaniu. Skarżący jest osobą zatrudnioną w ramach umowy o pracę na czas nieokreślony i nie uzyskuje dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.), dochodów opodatkowanych zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym; dochodów opodatkowanych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Obok przychodów z tytułu umowy o pracę skarżący uzyskuje także dochody opodatkowane zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. Dziecko skarżącego nie uzyskuje żadnych dochodów, a matka nie rozlicza się jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał organowi następujące pytanie: Czy ma prawo do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 - 8 u.p.d.o.f., tj. w podwójnej wysokości podatku obliczonego do połowy jego dochodów. Zdaniem skarżącego przysługuje mu, jako osobie samotnie wychowującej dziecko, prawo do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 6 ust. 4-8 u.p.d.o.f., tj. w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy jego dochodów. W przepisach u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział bowiem preferencyjne opodatkowanie, żeby pomóc rodzinom posiadającym dzieci. Preferencje te dotyczą szczególnie związków konkubenckich, rodzin rozwiedzionych oraz rodzin, w których jedno z rodziców zostało pozbawione praw rodzicielskich. Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci (ze szczegółowymi wymaganiami określonymi w pkt 1-3) podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób ryczałtowy na zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.f. Wyjaśnił również, że w ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję osoby samotnie wychowującej dzieci. Skarżący wskazał także na przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym preferencyjnego sposobu opodatkowania określonego w ust. 4 nie stosuje się w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. lub przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy o podatku tonażowym. Reasumując, skarżący stwierdził, że aby móc skorzystać z preferencyjnego opodatkowania muszą zostać spełnione następujące warunki: - dana osoba musi wychowywać dzieci (np. małoletnie), - musi być osobą wymienioną w definicji osoby samotnie wychowującej dzieci określonej w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Nie mogą mieć do niej ani do jej dziecka zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f., przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy o podatku tonażowym. Podkreślił, że zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym spełnia wszystkie powyższe warunki. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2008 r. Minister Finansów stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 5, art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., podkreślił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż skarżący jest kawalerem żyjącym w nieformalnym związku z rozwódką - matką dziecka. Razem prowadzą wspólne gospodarstwo domowe i wspólnie wychowują swoje dziecko. Spełnienie tylko jednej przesłanki, tj. statusu cywilnego rodzica (opiekuna prawnego), o którym mowa w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy nie wiąże się z okolicznością samotnego wychowywania dziecka, nie daje prawa do skorzystania z omawianego sposobu opodatkowania dochodów. Zdaniem Ministra Finansów nie można bowiem uznać skarżącego za osobę samotnie wychowującą dziecko, ponieważ wychowaniem dziecka zajmuje się wspólnie z matką dziecka (we wspólnie prowadzonym gospodarstwie domowym). Ponadto, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że matka dziecka ma władzę rodzicielską wobec dziecka. Tym samym oboje rodzice wspólnie wykonują władzę rodzicielską nad dzieckiem i wspólnie to dziecko wychowują we wspólnym gospodarstwie domowym. Reasumując, Minister Finansów podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym brak jest podstaw do skorzystania przez skarżącego z możliwości rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 kwietnia 2008 r. Skarżący wniósł o zmianę wydanej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 18 kwietnia 2008 r. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 19 maja 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 6 ust. 4 - 8 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej, rozszerzającej interpretacji powyższych przepisów, sprzecznej z ich literalnym brzmieniem, odmawiającej skarżącemu prawa do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w ww. przepisach, tj. w podwójnej wysokości podatku obliczonego do połowy jego dochodów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez skarżącego. Działanie takie umożliwił mu art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.,dalej jako O.p.), oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08. Sąd podzielił wyrażony w niej pogląd. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 23 stycznia 2008 r. Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., których odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznaczało, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 23 kwietnia 2008r. (środa). Natomiast interpretację doręczono skarżącemu w dniu 25 kwietnia 2008 r. (piątek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 24 kwietnia 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 O.p. Sąd wskazał, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 O.p. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone. W skardze kasacyjnej Minister Finansów – organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako: organ) zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydajnie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustaleniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. Organ zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym pojecie "niewydania" użyte w art. 14o § 1 O.p. należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. W szczególności podnieść należy, że analizie nie poddana została cała treść art. 14d O.p., tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustaleniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. zmian w dziale I rozdziału 1a O.p. w uchwale całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14d, w szczególności zdanie drugie tego przepisu. Ponadto organ podkreślił, że różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczona do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14o i art. 14d O.p. W konsekwencji nie można stwierdzić, że interpretacja indywidualna nie została wydana w terminie i przyjmować skutki wynikające z przepisu art. 14o O.p. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Stosowanie art. 14o O.p. wywołało w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności. W ich wyniku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej treść tego przepisu.

Dnia 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FPS 7/09 podjął uchwałę, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o O.p nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy (uchwała opublikowana w Lex pod nr 530904 i w Centralnej Bazie Orzeczeń - www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu uchwały wskazano, iż dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Dalej wywiedziono, że termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p. ma charakter mieszany – materialno - procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano następnie, iż słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w k.p.a. Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia wydanie w odniesieniu do tych innych aktów. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem " wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się na poparcie tej tezy także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, iż rozdział 1a Działu II niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, iż także w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument .

Sąd zwrócił także uwagę, iż wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2O.p.) należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany.

Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawny skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, iż za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

Tym samym za zasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 14d i art.14o O.p. przyjmując, że w terminie wskazanym w art. 14d O.p. indywidualna interpretacja winna być doręczona wnioskodawcy, zaś doręczenie jej po tym terminie wywołuje skutek, o którym mowa w art. 14o O.p. Uchylając interpretację w wyniku uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów O.p., Sąd I instancji naruszył więc art. 146 p.p.s.a., zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Na tym etapie postępowania nie można jednak uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oceniał bowiem prawidłowości wydanej interpretacji pod kątem jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Przedwczesne byłoby zatem obecnie stwierdzenie, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).