Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 56/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 190, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b-14p,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 13 ust. 6,  art. 42 ust. 1 pkt 1,  art. 97 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2014r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

X.Y. (dalej: wnioskodawca, skarżący) złożył uzupełniony pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: jako osoba fizyczna jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym do VAT na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, w zakresie hodowli zwierząt futerkowych. Zarejestrował się do VAT jako podatnik czynny w dniu [...] czerwca 2011 r. Jest także zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Natomiast nie zarejestrował się w [...] jako podatnik podatku od wartości dodanej.

Całą swoją produkcję surowych (w stanie nieprzetworzonym) skór z norek sprzedaje na aukcji w [...]. Towary – skóry są przez niego klasyfikowane pod symbolem 01.49.31.0 - skóry futerkowe surowe, z wyłączeniem skór jagnięcych - wg PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Towar jest przekazywany do kontrahenta [...], który jest organizatorem aukcji jego sprzedaży. Skóry odbiera od wnioskodawcy przedstawiciel [...] i następnie wywozi je do [...], gdzie skóry te sprzedawane są na aukcji. [...] kontrahent jest również podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w [...]. Nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Właścicielem skór, aż do momentu ich ostatecznej sprzedaży na aukcji pozostaje wnioskodawca. W momencie wywozu trudno wystawić fakturę, ponieważ nieznane są ceny skór uzyskane na aukcji. Wywóz do organizatora aukcji następuje na podstawie faktury pro-forma, na której zostaje wymieniona ilość wywiezionych skór, dokument ten strony traktują jako specyfikację wywiezionych towarów. W momencie gdy skóry dotrą na teren [...], dokument wraca po pewnym czasie do wnioskodawcy, potwierdzony pieczątką kontrahenta [...]. Pieczęć kontrahenta na fakturze pro forma oznacza, że skóry dotarły do [...]. Następnie w okresie 2-3 miesięcy następuje sprzedaż towarów na aukcji, co zostaje potwierdzone przez kontrahenta raportem sprzedaży za konkretny miesiąc. Aukcje odbywają się średnio 5 razy do roku, a wnioskodawca w momencie dostarczenia skór do [...] nie wie, na której aukcji zostaną sprzedane jego skóry. Po zakończonej aukcji wnioskodawca ma wgląd do informacji kiedy i za ile jego skóry zostały sprzedane. Informacje są zamieszczane na stronie internetowej (są widoczne tylko dla wnioskodawcy) po zalogowaniu się za pomocą hasła do systemu. Po upływie około 21 dni od sprzedaży na aukcji wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (za skóry, które na danej aukcji zostały sprzedane) w formie przelewu na konto. Wynagrodzenie dla niego jest automatycznie pomniejszone o prowizje [...] kontrahenta. Wnioskodawca nie ma natomiast informacji kto jest ostatecznym nabywcą skór, bowiem jest nią podmiot, który wylicytuje najwyższą cenę. Ostatecznym nabywcą może być także podmiot spoza Unii Europejskiej. Od momentu wywozu skór do momentu otrzymania wynagrodzenia mija zawsze kilka miesięcy. Wnioskodawca i [...] pośrednik nie mają ze sobą zawartej na piśmie żadnej umowy. [...] kontrahent nie wystawia za swoje usługi żadnej faktury, a swoje wynagrodzenie potrąca sobie z przelewanej wnioskodawcy kwoty jaką uzyskał on z tytułu sprzedanych na aukcji skór. Wnioskodawca nie jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Powstaje problem jak traktować przemieszczenie towaru, gdy wnioskodawca - podatnik jest jego właścicielem, aż do momentu sprzedaży na aukcji. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca poinformował, że opisany w nim stan faktyczny oraz zadane pytania, a także wskazane stanowiska dotyczą stanu po dniu [...] czerwca 2011 r., a więc po rejestracji do VAT, w tym po rejestracji do VAT UE. Podatnik zadał 11 pytań w zakresie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz określił w każdej sprawie własne stanowisko. Mianowicie:

1) Jaką stawkę podatku VAT ma stosować wnioskodawca w stosunku do opisanego przemieszczenia własnych towarów w celu ich późniejszej sprzedaży na aukcjach w [...]?

2) Kiedy w opisanych przypadkach przemieszczenia skór do [...] powstaje obowiązek podatkowy?

3) Czy wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury z tytułu opisanego nietransakcyjnego przemieszczenia skór do [...]?

4) Zakładając, że wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury z tytułu opisanego nietransakcyjnego przemieszczenia skór do [...], to czy musi to uczynić przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia?

5) Jaką kwotę ma on przyjąć za podstawę opodatkowania (w momencie przemieszczania skór wnioskodawca nie zna ceny z tytułu ich późniejszej sprzedaży na aukcji), w szczególności, czy może przyjąć oszacowaną przez siebie wartość kosztów wytworzenia i taką wartość powinien on rozliczyć z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy w deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej za okres rozliczeniowy?

6) Czy wnioskodawca ma obowiązek późniejszej korekty dokumentów, o których mowa w pkt 5 do poziomu faktycznej ceny sprzedaży na giełdzie?

7) Jak wypełnić dane kontrahenta w informacji podsumowującej, w szczególności czy można podać jako dane kontrahenta (NIP itp.) dane wnioskodawcy (podmiotu przemieszczającego towar), czyli czy wnioskodawca jako dane kontrahenta może podać dane własne?

Zdaniem wnioskodawcy, właściwą stawką podatku VAT dla opisanego nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów do [...], jest stawka 0%.

W opisanym przypadku nietransakcyjnego przemieszczenia własnego towaru do [...] (w celu późniejszej sprzedaży tego towaru na aukcjach) obowiązek podatkowy powstanie:

a) 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru,

b) w przypadkach, gdy przed upływem terminu określonego w pkt a wnioskodawca wystawi fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

Ma on obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów z terytorium kraju na terytorium [...].

Ustawodawca nie określił terminu wystawienia faktury VAT dla opisanego nietransakcyjnego przemieszczenia towarów z Polski do [...], zatem wnioskodawca nie musi wystawiać faktury przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia I towaru.

Podstawą opodatkowania opisanego nietransakcyjnego przemieszczenia towarów (skór) z kraju do innego państwa Unii ([...]) jest w jego przypadku koszt wytworzenia określony w momencie tego przemieszczenia.

Nie ma on obowiązku późniejszej korekty deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej do poziomu faktycznej ceny sprzedaży uzyskanej na giełdzie.

W informacji podsumowującej jako dane kontrahenta (nabywcy) w przypadku nietransakcyjnego przemieszczenia jego towarów, uznawanego (zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 – dalej: "ustawa o VAT") za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wnioskodawca może podać własne dane w tym numer NIP.

W związku z tym, że opisane nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów z Polski do [...] należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (dalej: WDT) - właściwą stawką dla takiej dostawy, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, jest stawka 0%. Warunki zachowania prawa do stawki 0% zostały określone w art. 42 ust. 14 ustawy o VAT.

W przypadkach opisanych dostaw skór mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Ustawa o VAT w art. 13 ust. 3, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje również "przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika".

Opisana sytuacja wypełnia przesłanki art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawcy, w niniejszej sprawie, w Polsce ma miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast w [...] występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Późniejsza sprzedaż skór na aukcji stanowi dostawę opodatkowaną wg reguł i stawek obowiązujących w [...].

Zasady dotyczące obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie określone zostały w dziale IV, rozdz. 2 ustawy - wg tych przepisów obowiązek podatkowy, co do zasady (pomijając okoliczności określone w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT) powstaje:

a) 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru,

b) w przypadkach, gdy przed upływem terminu określonego w pkt a podatnik wystawi fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

W art. 20 ust. 1 ustawy o VAT określono: "W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b".

Jednakże przy nietransakcyjnym przemieszczaniu własnych towarów do innego państwa nie występuje "dostawa towarów". Polska ustawa nie określa więc wprost momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. nietransakcyjnego przemieszczania towaru. Obowiązek podatkowy i tak w tym przypadku powstaje w 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru, a jeżeli wnioskodawca wystawi fakturę przed upływem tego terminu - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

Wniosek ten wynika z brzmienia art. 67 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1) - dalej: "Dyrektywa 112": "W przypadku gdy, na warunkach przewidzianych w art. 138, towary wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, dostarczane są ze zwolnieniem z VAT, lub gdy towary są przemieszczane ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy".

Tym samym należny uznać, że o ile wnioskodawca nie wystawi wcześniej faktury obowiązek podatkowy z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów do innego państwa Unii powstaje w terminie, o którym mowa w Dyrektywie 112, tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego (takim zdarzeniem jest właśnie nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów do innego Państwa Unii).

Konsekwencją uznania, że w opisanym przypadku dostawy skór na aukcje do [...] obowiązek podatkowy powstaje już w momencie nietransakcyjnego przemieszczenia skór z terytorium kraju na terytorium [...], jest konieczność wystawienia faktury VAT zgodnie z przepisami ustawy.

Ustawodawca ogólnie określił w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek wystawiania faktur dla podatnika z wyjątkami zawartymi w ustawie, jednak wśród tych wyjątków nie ma przypadku nietransakcyjnego przemieszczania towarów.

W art. 106 ust. 1-7 ustawy o VAT, określono obowiązek wystawienia faktury dla różnych sytuacji (w tym obowiązek wystawienia faktur wewnętrznych), jednak nie określono tam przypadku nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów z terytorium kraju do innego państwa UE. W zakresie wystawiania faktur ustawa odsyła także do rozporządzeń wykonawczych. I tak, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Jak wyżej wykazano, przy nietransakcyjnym przemieszczaniu towarów nie dochodzi jednak do wydania towaru ani wykonania usługi.

W opinii wnioskodawcy, żaden przepis ustawy ani rozporządzenia nie określa daty wystawienia faktury dla opisanego nietransakcyjnego przemieszczania towaru z Polski do innego kraju Unii, co oznacza że nie musi on wystawić faktury VAT w terminie przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru. Zgodnie z art. 29 ust. 11 ustawy o VAT, do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3, stosuje się postanowienia art. 29 ust. 10.

W ocenie wnioskodawcy, opisane beztransakcyjne przemieszczenie skór do [...] stanowi WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 10, który na mocy ust. 11 stosuje się do tych transakcji, podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi cena nabycia, a gdy jej nie ma (co ma miejsce w przypadku wnioskodawcy), podstawę opodatkowania stanowi koszt wytworzenia określony w momencie dostawy (przemieszczenia) do [...].

Reasumując, za podstawę opodatkowania beztransakcyjnego przemieszczania skór z norek z terenu kraju na teren [...], wnioskodawca musi przyjąć koszt wytworzenia, przez co, w jego opinii, należy rozumieć koszt hodowli norek. Tak ustalona podstawa opodatkowania powinna być naliczona w deklaracji VAT-7 oraz w informacji podsumowującej za dany okres rozliczeniowy, bez obowiązku ich późniejszej korekty do poziomu ceny sprzedaży na aukcji. Otrzymana przez wnioskodawcę kwota tytułem sprzedanych na aukcji skór, nie wpłynie na podstawę opodatkowania samej dostawy z tytułu WDT, którą w tym przypadku stanowi beztransakcyjne przemieszczenie przez niego własnych towarów (skór) z terytorium kraju na terytorium [...]. Podstawę opodatkowania stanowi w tym wypadku, zgodnie z art. 29 ust. 10 w związku z art. 29 ust. 11 ustawy o VAT, koszt wytworzenia, natomiast wartość ich późniejszej sprzedaży uzyskana na aukcji nie zmienia tak ustalonej podstawy opodatkowania.

W informacji podsumowującej w dziale C w kol. b (numer identyfikacyjny kontrahenta) w przypadku nietransakcyjnego przemieszczania jego towarów uznawanego (zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - należy wpisać NR NIP wnioskodawcy i analogicznie w kol. a, jako kod kraju PL. Zgodnie z art. 100 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE są zobowiązani składać zbiorcze informacje o dokonanych m.in. wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, w tym także w rozumieniu art. 13 ust. 3 (a więc w przypadkach nietransakcyjnego przemieszczania towarów). Ponieważ, jak wyżej wskazano, opisana nietransakcyjna dostawa własnych skór do [...] w celu późniejszej ich sprzedaży na aukcji spełnia dyspozycje art. 13 ust. 3 ustawy o VAT - na wnioskodawcy ciąży obowiązek składania informacji w terminach ustawowych. Jednak ani ustawa, ani objaśnienia do druku nie określają jakie dane należy podać w treści druku w przypadku, o którym mowa w niniejszej sprawie. Jak uzasadniano, w przypadku transakcji opisanej w niniejszej sprawie nie dochodzi do dostawy towaru na rzecz innego kontrahenta, stąd zdaniem wnioskodawcy, nie jest możliwe podanie danych takiego podmiotu. Skoro jedynym podmiotem, który uczestniczy w tej transakcji jest tylko wnioskodawca, a więc podmiot dokonujący nietransakcyjnego przemieszczania własnych towarów, w związku z tym, w takiej sytuacji jako dane kontrahenta możliwe jest tylko podanie własnych danych.

W rezultacie wniosku Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wydał cztery interpretacje z dnia [...] lutego 2012 r. o nr: [...],[...] , [...]. Organ podatkowy w pierwszych trzech interpretacjach zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] stwierdził, że stanowisko X.Y. jest:

- prawidłowe – w zakresie: obowiązku podatkowego, obowiązku wystawienia faktury, podstawy opodatkowania oraz braku jej późniejszej korekty;

- nieprawidłowe – w zakresie: stawki podatku, daty wystawienia faktury oraz informacji podsumowującej.

Minister Finansów stwierdził, że dokonane przemieszczenia własnych towarów z terytorium Polski na terytorium [...], w celu ich dalszej sprzedaży stanowiły WDT, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. W [...] transakcje te traktowane są jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT). W opisanym przypadku dostawcą i nabywcą towarów jest skarżący, który powinien dokonać rejestracji jako podatnik VAT na terytorium [...] i uzyskać właściwy numer wraz z kodem DK. Każda dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że skarżący miał obowiązek wystawiania faktury z tytułu przemieszczenia własnych towarów do [...], które dokumentowały dokonane przez niego WDT. Mając na względzie § 9 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dokonanych WDT skarżący był zobowiązany do wystawienia faktur VAT nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru, czyli od dnia przemieszczenia towaru. Za błędne organ uznał stanowisko, że nie musiał on wystawiać faktury VAT w terminie przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru.

Skoro skarżący nie zarejestrował się w [...], zatem nie może mieć zastosowania 0% stawki VAT, wynikająca z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dostawy towarów nie zostały bowiem dokonane na rzecz nabywcy posiadającego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez [...].

W odniesieniu do WDT obowiązują odrębne zasady określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, które zawarte są w art. 20 ustawy o VAT. Organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko skarżącego, że obowiązek podatkowy powstaje w 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru, a jeżeli wystawi on fakturę przed upływem tego terminu – z chwilą wystawienia tej faktury. Zatem w sprawie obowiązek podatkowy dla dokonanych WDT powstał, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktur dokumentujących te transakcje ([...] grudnia 2011 r. oraz [...] grudnia 2011 r.).

Dla dokonanych WDT, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, nie ma zastosowania art. 42 ust. 1 tej ustawy. Zatem skarżący nie ma obowiązku składania informacji podsumowujących, stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że podstawą opodatkowania przesunięcia towarów będących przedmiotem zapytania skarżącego, które stanowią WDT, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, jest ich koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów, stosownie do art. 29 ust. 10 i ust. 11 ustawy. Zatem tak ustalone wartości powinien był wykazać w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym dokonał tych dostaw.

W opinii Ministra Finansów na skarżącym nie ciąży obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 w związku z dalszą sprzedażą towarów na aukcjach w [...] i otrzymania ostatecznej ceny z tytułu tych dostaw. Wskazał, że pierwsze transakcje polegają na przesunięciu własnych towarów, które stanowią WDT na terytorium Polski i jednocześnie WNT w [...], ich podstawą opodatkowania jest koszt wytworzenia towarów będących ich przedmiotem. Natomiast odrębną transakcją pod względem podmiotowym (nabywca), jak i przedmiotowym (np. ilość towaru, cena) jest sprzedaż towarów na aukcjach na terytorium [...]. Dostawa ta nie ma wpływu na poprzedzające ją WDT stąd brak konieczności dokonywania korekty deklaracji związanej z ich rozliczeniem. Organ uznał, że zainteresowany nie ma obowiązku dokonania późniejszej korekty deklaracji VAT-7 za okres dokonania WDT surowych skór, z powodu dalszej ich sprzedaży na aukcji i otrzymania faktycznej (ostatecznej) ceny sprzedaży.

Wezwanie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa okazało się nieskuteczne.

Wnioskodawca wniósł skargę zarzucając błędną wykładnię art. 42 ust. 1, art. 100 ust. 1 ustawy o VAT; art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w związku z art. 24a Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez niezastosowanie art. 138 Dyrektywy 112 i art. 1 ust. 2 tej Dyrektywy. W skardze sprecyzował, że jej przedmiotem jest interpretacja o nr [...] w zakresie w jakim organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe:

- w zakresie stawki podatku (pytanie oznaczone jako nr 1 na stronie 3 interpretacji, we wniosku o numerze 3);

- w zakresie informacji podsumowującej (pytanie oznaczone jako nr 7 na stronie 3, we wniosku o numerze 9)

Wnioskodawca powtórzył, że właściwą stawką VAT dla opisanego we wniosku nietransakcyjnego przemieszenia własnych towarów do [...] jest stawka 0%. Zarzucił, że z analizy art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wynika wcale, iż WDT podlega opodatkowaniu stawką 0% pod warunkiem, że podatnik uprzednio zarejestrował się w innym państwie unijnym. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że sformułowany w niej warunek dokonania dostawy dla nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych transakcji dotyczy przypadku typowej transakcji WDT, o której mowa w art. 13 ust 1 z wyłączeniem przypadku WDT, o której mowa w art. 13 ust 3 ustawy o VAT. W art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie jest postawiony warunek zastosowania stawki 0% dla transakcji WDT, o których mowa w art. 13 ust 3, w zależności od uprzedniej rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie, do którego następuje przemieszczenie towarów, w tym przypadku jest również zgodne z art. 138 Dyrektywy 112. Ponieważ dokonał rejestracji w Polsce, więc rejestracja w innym kraju UE nie powinna wpływać na jego prawo do stawki 0%, od transakcji podlegającej opodatkowaniu w Polsce, tym bardziej, że między dniem przemieszczenia własnych towarów przez granicę, a dniem ich ostatecznej sprzedaży w [...] może minąć wiele czasu, podobnie wiele czasu może upłynąć między dniem przemieszczenia towarów a ewentualnym ich opodatkowaniem (i wykazaniem tego w deklaracjach) w innym państwie transakcji WNT. Prawo do zastosowania 0% stawki VAT uzależnione może być tylko od obiektywnego stwierdzenia czy doszło do WDT a tego organ nie neguje. Zwolnienie dla tego rodzaju dostaw przewidziane jest w art. 138 ust 2 pkt c Dyrektywy 112.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 września 2012 r. uchylił zaskarżoną interpretację uznając zasadność skargi, ale z innych przyczyn, niż podniesione przez skarżącego. Zdaniem Sądu w opisanym przypadku nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów, uznane jest za WDT pod warunkiem, że spełnione są określone przesłanki wynikające z tego przepisu: musi być faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium kraju (rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT) na terytorium innego państwa członkowskiego UE, przedmiotem przemieszczenia powinny być towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do dysponowania nimi jak właściciel na terytorium kraju. Jeśli chodzi o podmiot dokonujący przesunięcia towarów, ustawa odwołuje się przede wszystkim do definicji podatnika z art. 15 ustawy o VAT. Sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego, jako podatnika VAT na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Ta przesłanka w stanie faktycznym sprawy nie występuje. Biorąc pod uwagę schemat transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także lustrzane przepisy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu, sąd stwierdził, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu posłużyć do działalności gospodarczej na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Sąd wskazał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działów specjalnej produkcji rolnej, w zakresie hodowli zwierząt futerkowych i dokonuje przemieszczeń surowych skór norek z terytorium Polski na terytorium [...], w celu ich dalszej sprzedaży. W opinii sądu I instancji nie dochodzi do przemieszczenia towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, albowiem nie występują wszystkie przesłanki określone w tym przepisie. W związku z powyższym sąd uznał, że nie występuje WDT stąd dalsze rozważania uznał za bezprzedmiotowe.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Zarzucił naruszenie art. 13 ust 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opisanej we wniosku dokonywane przez skarżącego przemieszczenie surowych skór z terytorium Polski na terytorium [...] w celu ich dalszej odsprzedaży nie stanowi przemieszczenia towarów w rozumieniu tego przepisu z uwagi na brak wystąpienia wszystkich przesłanek w nim określonych, albowiem sprowadzone przez skarżącego towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika VAT na terytorium tego innego państwa członkowskiego, co w stanie faktycznym sprawy nie występuje w ocenie sądu. Ponadto zarzucił naruszenie art. 141 § 1 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a." przez podanie niepełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną organ podatkowy przytoczył art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 6 stanowiący, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Minister zacytował art. 13 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT. Wskazał, że zgodnie z art. 13 ust 3 ustawy o VAT za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika - art. 13 ust. 3 ustawy. Na mocy art. 13 ust. 6 ustawy, WDT występuje jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97. Minister podał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, WDT jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego. W przeciwieństwie do wewnątrzwspólnotowego nabycia, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (opodatkowanej w Polsce) musi się ona odbywać z kraju (tzn. z Polski) i ma być dokonywana przez polskiego (tj. zarejestrowanego w Polsce) podatnika.

Organ podatkowy podkreślił, że WDT jest specyficznym przypadkiem zwolnienia od opodatkowania, przy zachowaniu prawa do odliczenia, wprowadzonym z uwagi na rozliczanie podatku przez nabywcę. Z tego względu, przepisy konkretnych ustaw VAT, dotyczące WDT odnosić się mogą jedynie do tych dostaw wewnątrzwspólnotowych, które rozpoczęły się z tego właśnie państwa. Istotnym elementem czynności uznanej za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie jest konieczne, by wywozu dokonywał sam podatnik. Organ podkreślił, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest samo wywiezienie towarów, ale wywóz w wyniku dokonania dostawy. Dla przeciwdziałania zakłóceniom konkurencji polska ustawa o VAT, podobnie jak Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1) oraz Dyrektywa 112, obejmuje mechanizmem transakcji wewnątrzwspólnotowych czynność faktyczną, polegającą na przemieszczeniu towarów należących do własnego przedsiębiorstwa, która jest potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa w państwie, z którego rozpoczęto transport, i jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie, w którym towary ostatecznie się znalazły. W ten sposób następuje wymuszenie opodatkowania w państwie, w którym towary są spożytkowane, wedle stawki podatku tam właściwej. WDT wymaga, co do zasady, istnienia dwóch stron transakcji: jeden podmiot (podatnik albo osoba prawna niebędącą podatnikiem) nabywa towary, rozpoznając u siebie WNT a drugi dostarcza te towary, rozpoznając u siebie WDT. Ustawa, powielając rozwiązania unijne, pozwala też na uznanie za WDT także czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza towary należące do swego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa. Można mówić w tym przypadku o wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniu towarów.

Opisana regulacja prawna ma na celu eliminację zakłóceń konkurencji, do których mogłoby dojść w przypadku, gdyby podatnik niemający prawa do odliczenia podatku kupował towary w państwie o niższej stawce podatku, które następnie przewoził do państwa, w którym obowiązuje wyższa stawka podatku i tam wykorzystywał w działalności opodatkowanej. Natomiast zastosowanie powyższego mechanizmu, w którym opodatkowaniu w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej podlega samo przemieszczenie towarów, pozwala na faktyczne opodatkowanie towarów w miejscu ich faktycznej konsumpcji. Organ przytoczył art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, w którym jest mowa o czynnościach wykonywanych przez ten podmiot jako podatnika na terytorium innego państwa. Uwzględniając schemat transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także lustrzane przepisy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu, Minister stwierdził, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny posłużyć mu tam do działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przemieszczenie własnych towarów (surowych skór z norek) z terytorium Polski na terytorium [...] dokonane przez Skarżącego w celu ich dalszej sprzedaży na terytorium [...], spełniało definicję WDT z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, organ podatkowy podniósł, że w myśl art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a w przypadku gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem organu podatkowego, skoro przedmiotowe towary zostaną sprzedane na aukcjach oznacza to, że zostaną wykorzystane do wykonywania działalności gospodarczej. Tymczasem sąd nie wykazał, dlaczego nie zgadza się ze stanowiskiem interpretacji. Z pisemnych motywów wyroku nie sposób dowiedzieć się, z jakich powodów towary te nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych. WSA ograniczył się jedynie do zanegowania stanowiska organu podatkowego, nie podając żadnych przesłanek, jakimi się kierował. To z kolei uniemożliwia organowi wykonanie tego orzeczenia.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1796/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku sąd II instancji zawarł następujące oceny prawne i wskazania: w sprawie zarzuty nie zmierzały do podważenia ustaleń stanu faktycznego, lecz dotyczyły naruszenia zasad procedowania przez sąd - w uzasadnieniu skarżonego wyroku brak podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne zarzutów skargi, lecz oparł swoje rozstrzygnięcie na innym naruszeniu, które dostrzegł i uwzględnił z urzędu. Tymczasem mimo że zarówno skarżący, jak i organ prezentowali takie samo stanowisko, sąd pierwszej instancji stwierdził, że opisane we wniosku o interpretację przemieszczenie wytworzonych przez skarżącego towarów z terytorium Polski do [...] nie ma charakteru przemieszczenia towarów, o którym stanowi art. 13 ust 3 ustawy o VAT, co za tym idzie nie stanowi WDT. Sąd przyznał, że w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE; przedmiotem przemieszczenia są towary, w stosunku do których skarżącemu przysługiwało prawo do dysponowania nimi jak właściciel na terytorium kraju; przemieszczenia dokonuje podmiot spełniający wymóg bycia podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Stwierdził jednak, że nie została spełniona ostatnia przesłanka, polegająca na tym, iż sprowadzone towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny posłużyć tam podatnikowi do czynności wykonywanych przez tego podatnika, jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Stanowiska w tym zakresie sąd pierwszej instancji nie uzasadnił w ogóle. Przytoczył fragment opisu stanu faktycznego, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej – hodowli zwierząt futerkowych i dokonuje przemieszczeń surowych skór z norek z terytorium Polski na terytorium [...]. Niezrozumiałe pozostaje w świetle tego opisu, która z podanych okoliczności dowodzi braku realizacji celu przemieszczenia w rozumieniu art. 13 ust 3 ustawy o VAT, skoro częścią tej działalności pozostaje także organizacja sprzedaży wytworzonych towarów. Zasadny pozostaje w tym kontekście zarzut, że brak wyjaśnienia podstawy prawnej oraz całkowity brak wskazań co do dalszego postępowania uniemożliwia organowi wykonanie zaskarżonego orzeczenia.

Organy nie mogą ingerować w przedstawiony przez wnioskującego o interpretację stan faktyczny o ile uznają, że zawiera on wszelkie istotne elementy dla ustalenia podatkowego stanu prawnego (art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."). Wnioskodawca opisując we wniosku o interpretację stan faktyczny nie przedstawił wielu okoliczności dokonywanych dostaw, które pozwoliłyby (bez dodatkowych informacji) na uznanie, że dostawy dokonane na rzecz [...] kontrahenta stanowiły WDT. Podał, że z [...] pośrednikiem nie wiąże go żadna umowa (choć jednocześnie wskazał, że pobiera on swoje wynagrodzenie za sprzedaż skór, co już jest przejawem funkcjonowania umowy między tymi stronami), nie przedstawił jak wygląda wystawianie faktur w związku ze sprzedażą skór, skoro sam pozostaje ich właścicielem aż do momentu sprzedaży towarów na giełdzie. Nie precyzował, co dzieje się z towarem do momentu jego sprzedaży, w szczególności kto go przechowuje, w czyim jest posiadaniu. Gdyby dostawa odbywała się do pośrednika, którym byłby np. komisant (lub jego przedstawiciel), wówczas wydanie mu towarów stanowiłoby wprost WDT, gdyż dostawa taka spełniałaby warunki z art. 7 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT. Istotą bowiem dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, co nie musi oznaczać przeniesienia własności w sensie cywilistycznym; okoliczność, że skarżący pozostaje właścicielem skór aż do ich sprzedaży nie miałaby znaczenia. Tymczasem skarżący we wniosku o wydanie interpretacji skoncentrował się na charakterze przemieszczenia towarów na teren [...], akcentując, że sprzedaż towarów na aukcji następuje dopiero 2-3 miesiące po tym momencie, jak również zmierzał do wykazania, że wartością przyjętą za podstawę opodatkowania jest wartość oszacowanych przez niego kosztów wytworzenia skór, pomijając, czy i w którym momencie następuje opodatkowanie transakcji według ostatecznych parametrów. Wnioskując o interpretację miał prawo przedstawić w taki sposób stan faktyczny, w którym głównie akcentował on potrzebę ustalenia, w jaki sposób ma rozliczyć przemieszczenie przez siebie towarów z Polski do [...], by tam móc podjąć dalsze działania zmierzające do ich sprzedaży. Analiza prawna tej czynności może jednak nie uwzględniać sensu całej transakcji, którą fragmentarycznie przedstawił we wniosku.

Obowiązkiem sądu pierwszej instancji, który nie podzielił stanowiska organu (po części także samego podatnika), było jednoznaczne wyjaśnienie, dlaczego opisane przez skarżącego przemieszczenie towarów nie odpowiadało warunkom z art. 13 ust 3 ustawy o VAT i ewentualne wskazanie, jakie działania miałby podjąć organ w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W szczególności, czy jakieś elementy opisanego stanu faktycznego sugerują inną ocenę transakcji, czy też dla takiej innej oceny organ powinien pozyskać istotne uzupełniające informacje. Formułując wskazania, co do dalszego postępowania sąd winien mieć na uwadze ograniczone możliwości organu wydającego interpretację w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy.

Zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie wskazania i wyjaśnienia w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wskazań co do dalszego postępowania, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni art. 13 ust 3 ustawy o VAT. Na marginesie należy zauważyć, że analizą transakcji o podobnym charakterze, przy jednoczesnym zróżnicowaniu i ograniczeniu (co wskazano wyżej), podanych przez skarżącego okoliczności faktycznych zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2013 r., w sprawie I FSK 1726/12.

Sąd I instancji powinien wyjaśnić dlaczego, w jego ocenie organ nieprawidłowo ocenił zaistnienie w stanie faktycznym sprawy spełnienie wszystkich przesłanek z art. 13 ust 3 ustawy o VAT, ewentualnie powinien zweryfikować taką wcześniejszą ocenę. W przypadku uznania, że wykładnia dokonana przez organ była nieprawidłowa, sąd obowiązany jest uzasadnić swoje stanowisko i przedstawić wskazania dla organu, co do dalszego prowadzenia postępowania, wskazując elementy stanu faktycznego (lub ich brak) które sugerują inną ocenę sprawy, w celu ukierunkowania działania organu dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Rozpoznając ponownie skargę, sąd był związany, na podstawie art. 190 p.p.s.a., wskazaną powyżej wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez sąd kasacyjny. Oznacza to, że sąd ponownie rozpoznając sprawę nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu orzeczenia. Uwzględnienie powyższej wykładni spowodowało, że skarga okazała się zasadna.

Podstawę formalnoprawną interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowią przepisy art. 14b-14p O.p. Istotą postępowania interpretacyjnego jest możliwość uzyskania "pewności prawa" przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w zasadzie decyduje o możliwości wydania interpretacji podatkowej. Tylko w stosunku do tak przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Co ważne, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko jego konkluzję co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że skarżący opisując we wniosku o interpretację stan faktyczny nie przedstawił wielu okoliczności dokonywanych dostaw, które pozwoliłyby (bez dodatkowych informacji) na uznanie, że dostawy dokonane na rzecz [...] kontrahenta stanowiły WDT. Jak zauważył NSA skarżący wskazał, że z [...] pośrednikiem nie wiąże go żadna umowa (choć jednocześnie wskazał, że pobiera on swoje wynagrodzenie za sprzedaż skór, co już jest przejawem funkcjonowania umowy między tymi stronami). Skarżący nie przedstawił jak wygląda wystawianie faktur w związku ze sprzedażą skór, skoro sam pozostaje ich właścicielem aż do momentu sprzedaży na aukcji. Nie sprecyzował, co dzieje się z towarem do momentu jego sprzedaży, w szczególności kto go przechowuje, zabezpiecza przed uszkodzeniem, sortuje itp.

Przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny można było różnie zinterpretować. Przykładowo, gdyby skóry były przekazywane do kontrahenta [...], który jest również podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w [...], którym byłby np. komisant (lub jego przedstawiciel), wówczas wydanie mu towarów stanowiłoby wprost WDT, gdyż dostawa taka spełniałaby warunki z art. 7 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT. Istotą bowiem dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, co nie musi oznaczać przeniesienia własności w sensie cywilistycznym. Okoliczność, że skarżący pozostaje właścicielem skór aż do ich sprzedaży nie miałaby znaczenia.

Zdaniem sądu przy tak niejasnym stanie faktycznym trudno wydać interpretację bez ryzyka popadnięcia w sprzeczność z Dyrektywą 112. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, powinien dążyć do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie określenia pozycji kontrahenta [...] w szczególności rodzaju umowy, która łączy z nim skarżącego, w tym rodzaju władztwa nad towarem jakie z racji tej umowy przysługuje kontrahentowi [...]. Jeśli kwestia statusu prawnego kontrahenta [...] nie zostanie wyjaśniona ponad już wskazany stan faktyczny we wniosku organ powinien rozważyć czy zachodzą warunki do wydania interpretacji zgodnej z Dyrektywą 112.

W razie uznania, że możliwe jest wydanie interpretacji organ powinien przyjąć, że zbędna jest powtórna rejestracja wnioskodawcy jako podatnika VAT na terenie [...] do zastosowania stawki VAT 0% oraz, że w informacji podsumowującej powinien być wskazany tenże kontrahent [...]. Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2014 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7. Natomiast art. 42 ust 1 ustawy o VAT w brzmieniu do dnia 31 marca 2013 r. stanowił, że jednym z warunków zastosowania stawki 0% było dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz podanie tego numeru, a także swojego numeru jako "podatnika VAT UE" (z przedrostkiem "PL") na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. W orzecznictwie sądowym można się było jednak spotkać z łagodzeniem rozumienia tych wymogów. Przykładowo w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 600/10, LEX nr 611878) WSA w Warszawie stwierdził: "Wymogi formalne nie mogą przesądzać o pozbawieniu skarżącej Spółki, która spełniła warunki materialne do uznania dostawy za WDT, prawa do zastosowania stawki 0%. Sformułowania zawarte w treści art. 13 ust. 6 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i w treści art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz art. 97 ust. 1 ustawy VAT, uzależniające istnienie WDT od dokonania rejestracji oraz warunku zastosowania stawki 0% do WDT, w postaci wskazania na fakturze dokumentującej tę dostawę numeru identyfikacyjnego dostawcy nadanego mu dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, różniącego się od numeru tego podatnika wykorzystywanego w transakcjach krajowych prefiksem PL, narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług". Sprzeczność z regulacjami unijnymi powyższych przepisów spowodowała ich nowelizację. W stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. brak rejestracji w charakterze podatnika VAT (nie tylko podatnika VAT UE) nie jest na gruncie aktualnego brzmienia przepisów przeszkodą do uznania transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową. Jeśli tylko podmiot nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, a dokonuje dostawy mieszczącej się w schemacie dostawy wewnątrzwspólnotowej, to powinna być ona tak potraktowana, nawet jeśli dostawca nie jest zidentyfikowany dla celów VAT. Ponadto nie jest też konieczne - dla uznania transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową podlegającą opodatkowaniu wedle stawki 0% VAT - podawanie na fakturze stwierdzającej dokonanie dostawy numerów identyfikacyjnych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W sytuacji niepodania numeru na fakturze bądź podania na niej numeru niewłaściwego, nieważnego czy nieaktualnego podatnik zachowuje prawo do zastosowania stawki 0%, o ile tylko jego kontrahent w chwili dokonywania dostawy był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podobnie – w związku z nowym brzmieniem przepisów podatnik dokonujący dostawy nie musi (dla zastosowania stawki 0% VAT) podawać na fakturze swojego numeru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Co więcej, w chwili dokonywania dostawy nie musi być zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, aby móc zastosować do niej (w składanej deklaracji podatkowej) stawkę 0% VAT. Istotne jest to, aby podatnik miał rejestrację dla celów wewnątrzwspólnotowych w chwili składania deklaracji, w której dana transakcja jest wykazywana.

Natomiast odnośnie danych wpisanych w informacji podsumowującej zdaniem sądu powinny to być dane kontrahenta [...]. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny, aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności. Na takie też rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje orzecznictwo ETS. Na przykład w wyroku Trybunału z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Zb. Orz. 1990, s. I-285) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, praca zbiorowa pod red. K. Sachsa. Warszawa 2003 C.H. Beck s. 108 i 122). W sprawie jest bezsporne, że wywóz towaru nastąpił (faktura pro-forma), a zapłata za skóry została obniżona o prowizję kontrahenta [...]. W świetle powyższego powinien on być uznany za osobę władającą faktycznie towarem - z tym, że w oderwaniu od cywilistycznego pojęcia "władania towarem jak właściciel". Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach. To zaś byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT. Aby zatem dysponować towarem jak właściciel, nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu towarem zbliżoną do właściciela (por. J. Martini i Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, W-wa 2005, s. 62).

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt II na podstawie art. 200 tej ustawy.