Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2821/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.23, 122,art.180, art.187, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 37/13 w sprawie ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r. o sygn. I SA/Łd 37/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. H. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS albo organ drugiej instancji) z dnia 9 listopada 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że w 2006 roku skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, pod nazwą C., w zakresie usług związanych z transportem drogowym towarów, pojazdami uniwersalnymi, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] wydanego przez Prezydenta Miasta Z. W 2006 roku prowadzoną działalność skarżąca opodatkowała według skali podatkowej z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

2.2. Kontrola przeprowadzona w ww. przedsiębiorstwie za 2006 rok wykazała, że skarżąca zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodu nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego na łączną wartość 120.390,74 zł, wystawione przez: (1) G. sp. z o.o.; (2) P. sp. z o.o.; (3) N. sp. z o.o. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 10 sierpnia 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 34.983 zł. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także dopuszczenie dowodu z dokumentacji zgromadzonej na potrzeby kontroli VAT za rok 2006.

2.3. Dyrektor IS – po przeanalizowaniu argumentacji podniesionej w odwołaniu – podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Stwierdził, że działalność firm, od których podatniczka nabywała paliwo polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur na sprzedaż oleju napędowego. Firmy te nie prowadziły nigdy działalności gospodarczej, ponieważ – jak wynika z akt przeprowadzonego postępowania – zostały utworzone tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które nie istniało, bądź też pochodziło z niewiadomych źródeł. W rzeczywistości okazały się podmiotami formalnie tylko zarejestrowanymi w urzędach skarbowych, lecz nie prowadzącymi działalności gospodarczej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do WSA w Łodzi skarżąca wniosła o: (1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji; (2) wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora IS w całości; (3) zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

(1) art. 180 i 187, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej: o.p.) przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, niewyjaśnienie okoliczności sprawy w całości oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego przez stronę skarżącą w ilościach i cenie podanej na fakturach wystawionych przez G. sp. z o.o. (w treści skargi wskazanej jako G. I-H sp. z o.o.), P. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o., gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił;

(2) art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W szczególności nie udowodniono, że skarżąca nie nabyła paliwa od G. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o.;

(3) art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, że skarżąca faktycznie nie dokonała zakupu paliwa;

(4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 122 o.p. dotyczących zasad ogólnych rządzących postępowaniem podatkowym oraz przepisów dotyczących przeprowadzania dowodów, tj. art. 180, 181 oraz 187 § 1 o.p., czego wynikiem są rażące błędy organów pierwszej i drugiej instancji w ustaleniu stanu faktycznego;

(5) art. 120, 121 § 1, 122, 124, 127, 187§1, 191 o.p. – organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonywania w 2006 r. usług transportowych wykazywanych na fakturach VAT wystawianych przez stronę skarżącą;

(6) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.: dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędne jego zastosowanie przez przyjęcie, że zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący;

(7) art. 193 § 1 i 4 w związku z art. 22 § 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem prowadzonej księgi za nierzetelną;

(8) art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 o.p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą, czego bezpośrednim skutkiem jest zawyżenie podstawy opodatkowania, a przez to zawyżenie wysokości określonego zobowiązania podatkowego;

(9) § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475; dalej: rozporządzenie MF) poprzez błędne przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie spełniają wymogów, jakim powinny odpowiadać, co w konsekwencji doprowadziło do ich zakwestionowania przez organ podatkowy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji sedno sporu sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego, wynikających z faktur wystawionych przez spółki G., P. i N.

Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonywane zapisy w księdze w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego; były zatem nierzetelne. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach oraz czy paliwo to zostało zużyte na potrzeby tej działalności, ale czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa.

Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącą paliwa z nieustalonego źródła, natomiast zakwestionowały fakt nabycia paliwa od podmiotów, które były wystawcami spornych faktur. Mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż pod względem formalnym istnieją prawidłowo wystawione faktury VAT, to sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W rozpoznawanej sprawie oszacowanie podstawy opodatkowania nie było dopuszczalne, bowiem organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącą dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, tzw. dowody źródłowe, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawcy figurowały spółki G. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. Firmy te nie były faktycznym sprzedawcą oleju napędowego, a towar wyszczególniony w fakturze nie był olejem napędowym. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz na podstawie zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe niekwestionowane przez organ dane dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Organy podatkowe słusznie przyjęły, że to na skarżącej ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymagało przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Jeżeli według skarżącej poniesiony został określony wydatek, a dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, bo został skutecznie zakwestionowany, to na skarżącej, a nie na organie podatkowym, ciążył obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. W zgromadzonym materiale nie ma dowodów zaoferowanych przez skarżącą na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firm, które oleju napędowego nie sprzedawały.

Organy obu instancji nie naruszyły również wymienionych w skardze zasad i przepisów postępowania. W sposób niewadliwy zgromadziły one obszerny materiał dowodowy i wystarczająco przeanalizowały informacje uzyskane zarówno od skarżącej, jak też od poszczególnych urzędów skarbowych w kraju i pozostałe dowody. Pozwoliło to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. : (1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez skarżącą wydatków związanych z zakupem paliw do kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesienia przez nią rzeczywistych wydatków z tego tytułu, a także pomimo nieprzedstawienia przez organ podatkowy obiektywnych dowodów, które miałyby wskazywać na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych; (2) alternatywnie – w przypadku uznania zasadności zarzutu nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie faktur będących przedmiotem sprawy – naruszenie art. 23 § 1 o.p. w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której z okoliczności sprawy wynikało, że podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych powinna zostać ustalona przez organy podatkowe w drodze oszacowania;

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, m.in. poprzez uznanie, że spółki G. i P. nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej, podczas gdy pierwsza z nich w okresie od stycznia do kwietnia 2006 roku składała deklaracje podatkowe VAT-7 w zakresie prowadzonej działalności do [...] Urzędu Skarbowego w C., druga natomiast była czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym w S. w okresie od 10 stycznia 2005 r. do 17 września 2008 r.;

(2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w sposób wyczerpujący w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe;

(3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Łodzi, a tym samym niedopełnienia obowiązku tego Sądu w zakresie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez: (a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. poprzez przerzucanie na stronę ciężaru udowodnienia; (b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, m.in. poprzez nieuwzględnienie, że wykonywanie usług transportowych przez skarżącą nigdy nie było kwestionowane przez organy podatkowe na żadnym etapie postępowania oraz braku dowodów potwierdzających, że skarżąca nie nabyła paliwa od podmiotów gospodarczych, będących wystawcami spornych faktur.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbytej w dniu 18 grudnia 2015 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza prawa. W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi trafnie wskazał, że kwestią sporną, wokół której sformułowane zostały zarzuty skargi kasacyjnej, jest odpowiedź na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe w sposób prawidłowy nie uznały jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego, wynikających z faktur wystawionych przez spółki G. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i N. sp. z o.o.

6.2. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał w skardze kasacyjnej na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i na naruszenie przepisów postępowania, przy czym zarówno przytoczenie samych podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c/ w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a.), wskazane w skardze kasacyjnej, zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Skarżący nie wykazał ponadto, że podnoszone przez niego kwestie – przy odmiennej ocenie – doprowadziłyby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Łodzi. Tym samym nie uprawdopodobnił, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co jest wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania (wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a.) nie zawierają również uzasadnienia. Brak rozwinięcia zarzutów naruszenia przez WSA w Łodzi przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie skarżący w ogóle nie odwołuje się do wskazanych w zarzutach przepisów postępowania, uniemożliwia jego merytoryczną ocenę, a więc zarzuty te są bezskuteczne.

6.3. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych między innymi wyrokami: z dnia 8 kwietnia 2015 r., II FSK 704/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1148/12; z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 627/12, II FSK 1864/12 i II FSK 2014/13; z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11; z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11; z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz II FSK 1599/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach.

6.4. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organy podatkowe muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym podzielić pogląd, że dopuszczalne są wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Ewidencjonowała zakupy paliwa na podstawie dowodów nierzetelnych, tzw. pustych faktur – wystawionych przez podmioty rzeczywiście niedokonujące dokumentowanych zdarzeń. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, skarżąca uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. To na skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości, bowiem koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżąca takich dowodów jednak nie dostarczyła. Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub nawet jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek innych – poza kwestionowanymi fakturami – dowodów na poniesienie kosztów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów i Sądu pierwszej instancji, że w kontekście okoliczności zawierania przez skarżącą poszczególnych transakcji oraz formy płatności w postaci rozliczenia wyłącznie gotówkowego, skarżąca nie zachowała należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Trafnie zauważył WSA w Łodzi, że za niewystarczające należy uznać twierdzenia skarżącej, ze faktura od firmy N. sp. z o.o. została zaksięgowana omyłkowo oraz że zaksięgowanie kwoty na podstawie ręcznie sporządzonej notatki nastąpiło omyłkowo. Wyjaśnienia, że w miejsce wskazanych transakcji winny zostać zaewidencjonowane te udokumentowane przez firmę O. sp. z o.o. – które skarżąca przedłożyła po upływie 5 lat od zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych – również należy uznać za gołosłowne i wskazujące jednoznacznie na zamiar manipulowania ustaleniami poczynionymi w toku postępowań przeprowadzonych przez organy obu instancji.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Ocena zgromadzonych dowodów była logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski. Strona miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i możliwości składania wniosków, dlatego nie można zarzucić organom naruszenia zasady praworządności (art. 120 o.p.) i pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 o.p).

6.6. Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 § 1 o.p. w związku z art. 24 b § 1 u.p.d.o.f. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji, brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe – poza zakwestionowanymi – dane ksiąg podatkowych, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy podatnik świadomie zataja fakt zakupu paliwa, mogło doprowadzić do uznania kosztów uzyskiwanych w drodze operacji gospodarczych z niewiadomego bądź nielegalnego źródła. Za bezzasadne należy zatem w sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej co do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 o.p. w zakresie określenia w drodze oszacowania rzeczywistych poniesionych wydatków, zamiast udokumentowanych rzetelnymi fakturami, gdyż równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 758/13; dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ).

Nierzetelności nie można oszacować na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Uregulowana w art. 23 o.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części.

Zarówno z przepisów o.p. jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy uwzględniły ustalone w sposób niewątpliwy przychody, a brak było w takim przypadku podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o instytucję oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika.

Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. To stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru lub usługi, jego ilości, ceny jak i kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2411/11; dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 567/12; dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za nieprawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu paliwa i ustalenia pomimo tego kosztów jego zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 o.p. To podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 o.p.) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji braku dowodów, potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów, brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.