Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3824/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Po 488/18 w sprawie ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrokiem z 13 września 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 488/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. K. (dalej: "skarżący") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 30 grudnia 2014 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 191.192,00 zł. Organ podatkowy ustalił, że skarżący w 2006 r. prowadził przedsiębiorstwo w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczo-przemysłowymi, handlu używanymi pojazdami samochodowymi oraz solarium. Skarżący przedłożył dowody źródłowe dotyczące zakupów i raporty fiskalne ze sprzedaży w sklepie spożywczym i solarium za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r. Organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów ustalił, że skarżący sprzedał 135 aut, przy czym 63 nabywców samochodów zeznało, że ceny pojazdów były inne niż wykazane na fakturach. Oznaczało to, że podatnik w 63 fakturach zaniżył wartość sprzedanych samochodów i faktury te w tej części zostały uznane za nierzetelne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodów związanych ze sklepem spożywczo-przemysłowym i solarium wyniosła 315.569,17 zł. Skarżący nie posiadał jednak dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością w zakresie sprzedaży samochodów. Koszty w tym zakresie zostały więc ustalone na podstawie złożonych przez skarżącego wniosków VAT-24. Do wniosków tych były dołączone umowy zakupu wraz z innymi dowodami nabyć. Na tej podstawie organ ustalił, że skarżący kupił 173 samochody. Kwoty wykazane w pozyskanych dokumentach przeliczył na złote z zastosowaniem średniego kursu NBP z dnia nabycia. Uwzględnił również koszty związane z ciężarem opłaty skarbowej od wniosków VAT-24 oraz akcyzą. Łączne koszty zakupu pojazdów wyniosły 43.145,91 zł. Organ podatkowy szacując wielkość podstawy opodatkowania zastosował metodę polegającą na porównaniu orientacyjnych cen sprzedaży wskazanych przez świadków z kwotami najtańszych pojazdów określonego typu wynikającymi z informatora rynkowego "EurotaxGlass's". Za rzeczywistą cenę zbycia przyjął każdorazowo najniższą kwotę wynikającą z zeznań świadków, bądź z informatora rynkowego.

Po rozpoznaniu odwołania złożonego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 26 maja 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za wiarygodne uznał zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. Wyjaśnił, iż świadkowie są osobami obcymi w stosunku do skarżącego oraz pochodzą z terenu całej Polski. Brak jest obaw, że mieliby świadomie przedstawiać nieprawdziwe fakty i szkodzić sprzedawcy. Za nieprzekonujące uznał twierdzenia skarżącego co do tego, że nabywcy mogli mylić transakcje, bądź też składali nieprawdziwe zeznania z uwagi na pretensje co do stanu technicznego pojazdów, bądź też zawyżali cenę dążąc do uzyskania większej kwoty kredytu. W przypadku 63 transakcji (ze 135 ogółem) świadkowie zeznali, że ceny pojazdów były wyższe niż na fakturach. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że na niekorzyść skarżącego zeznawała nieznaczna ilość osób. W przypadku 134 na 135 faktur cena sprzedaży pojazdu wynosiła 100,00 zł lub 200,00 zł. Cena ta nie pokrywała nawet kosztów zakupu pojazdów związanych z akcyzą i opłatą za wydanie zaświadczenia VAT-25. Rzetelność faktur została podważona przez samego skarżącego, który wskazał, że na jednym samochodzie zarobił od 300 do 600 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zebrał oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz uwzględnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Za nieuzasadnione uznano zarzuty niepowiadomienia skarżącego o przeważającej liczbie przesłuchań świadków. Jak podkreślono, skarżący mimo wezwania ze strony organu odwoławczego nie wskazał personaliów świadków, o których przesłuchaniu nie został powiadomiony. W jednym przypadku konieczne było powtórne przesłuchanie dwóch świadków z uwagi na konieczność zachowania terminu wynikającego z art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."). Organ odwoławczy wyjaśnił również, że wykorzystanie dowodów uzyskanych w toku innych postępowań jest zgodne z prawem. Przepisy prawa podatkowego nie zakazują organom podatkowym przeprowadzania w tym samym dniu kilku dowodów z zeznań świadków. Powyższe dotyczy również sytuacji, gdy część dowodów przeprowadzana jest z wykorzystaniem instytucji pomocy prawnej. Skarżący nie brał udziału w żadnym przesłuchaniu, również w przesłuchaniach przeprowadzanych w siedzibie organu pierwszej instancji. W tym kontekście - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - brak jest podstaw do przyjęcia, że przeprowadzenie przesłuchań w sposób sukcesywny, poprzez uzgodnienie terminów z poszczególnymi urzędami, skutkowałoby skorzystaniem przez skarżącego z prawa do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił powyższej decyzji obrazę prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1, art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP – poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło od przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Ponadto pełnomocnik skarżącego pismem procesowym z 5 listopada 2015 r. zaskarżonej decyzji zarzucił dodatkowo naruszenie:

- art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez:

a) odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania, w sytuacji gdy brak jest ksiąg podatkowych, co stanowi podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1 O.p.) i jednocześnie uniemożliwia odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, co może nastąpić w sytuacji istnienia ksiąg podatkowych (art. 23 § 2 O.p.);

b) odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do oszacowania podstawy, tj. brak jest ksiąg podatkowych, a zatem organ podatkowy musiał (a nie mógł) dokonać oszacowania podstawy opodatkowania (szacowanie jest obligatoryjne w przypadku wystąpienia przesłanek do szacowania);

c) odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania, w sytuacji gdy brak jest ksiąg podatkowych, a dowody uzyskane w toku postępowania nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bowiem są nierzetelne, zatem niewiarygodne w zakresie w jakim dotyczą kosztów uzyskania przychodu (umowy kupna pojazdów przez skarżącego dokumentują zdarzenia istotne podatkowo - fakt poniesienia kosztu, natomiast w sposób nierzetelny dokumentują wysokość poniesionych kosztów) cena na umowie jest zaniżona - w przypadku wszystkich pojazdów (ponad 100) po 10 euro za pojazd, co obligowało organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

d) ustalenie wysokości przychodu w rzeczywistej wysokości i ustalenie kosztów uzyskania przychodu w nierzeczywistej wysokości, bowiem poprzestanie w tym zakresie na umowach kupna pojazdów, w których wskazano w sposób oczywisty nierzeczywiste ceny zakupu pojazdów (po 10 euro każdy pojazd), a zatem de facto określenie przychodu, a nie podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy art. 23 § 2 O.p. dotyczy określenia podstawy opodatkowania - a zatem różnicy pomiędzy przychodem i kosztami uzyskania przychodu;

e) określenie podstawy opodatkowania w części na podstawie art. 23 § 2 O.p., a w części na podstawie szacowania - art. 23 § 1 O.p., w sytuacji gdy możliwe jest albo określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, albo w sposób określony w art. 23 § 2 O.p., tj. poprzez uzupełnienie danych wynikających z ksiąg dowodami; nie możliwy jest natomiast w przypadku braku ksiąg "sposób mieszany" ustalenia podstawy opodatkowania, tj. częściowo w drodze szacowania a częściowo w sposób wskazany w art. 23 § 2 O.p.;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji sporządzenia uzasadnienia prawnego decyzji, w szczególności w zakresie decyzji o oszacowaniu części podstawy opodatkowania i odstąpieniu od ustalenia pozostałej istotnej części: podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

- art. 127 O.p. poprzez pozorowanie dwuinstancyjności postępowania polegające jedynie na odniesieniu się przez organ drugiej instancji do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu, z jednoczesnym zaniechaniem poczynienia własnych ustaleń w sprawie i dokonania własnej oceny prawnej. Organ drugiej instancji przyjął metodę "odbijania" zarzutów odwołującego, zaniechał natomiast ponownego i własnego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny prawnej;

- art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez:

a) jego niezastosowanie i odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy art. 24b ust. 1 u.p.d.of. wyraźnie stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania;

b) błędną wykładnię i uznanie, że organy podatkowe w przypadku nierzetelności ksiąg podatkowych (co zostało stwierdzone w protokole kontroli) lub ich braku mogą podstawę opodatkowania, którą w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód, ustalić na podstawie dowodów, które są nierzetelne i odstąpić od szacowania dochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1474/15 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając w uzasadnieniu, że w decyzji nie zostały przedstawione jakiekolwiek okoliczności odnoszących się zarówno do przedawnienia, jak i kwestii, które mogłyby powodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ podjął próbę szczegółowego wyjaśnienia powyższych kwestii, ale dopiero w piśmie stanowiącym odpowiedź na skargę. Argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę – jak podkreślił Sąd - nie może jednak zastępować uzasadnienia decyzji. Kwestia przedawnienia powinna stanowić przedmiot analizy organu w danej sprawie i powinna być ujęta w uzasadnieniu prawnym decyzji, nie pozostawiając tym samym wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione. Nie usprawiedliwia organu powołanie się na wyrok wydany wobec podatnika w innej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 662/16, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd wyższej instancji stwierdził, że badanie kwestii przedawnienia następuje przed wydaniem decyzji, a więc skoro organ decyzję wydał, to znaczy, że nie stwierdził przeszkód procesowych do jej wydania. W aktach sprawy (tom 10 k. 75 i 76) znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. mogące rozstrzygnąć kwestię sporną, ujawnioną dopiero na etapie postępowania sądowego. Wyjaśnił, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien rozważyć, czy stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę znajduje oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W przypadku potwierdzenia jego słuszności, oceniając decyzję, Sąd powinien wziąć pod uwagę czy w kontekście powołanych przepisów Ordynacji podatkowej ten materiał dowodowy był wystarczający dla określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał wniesioną skargę za bezzasadną.

Na wstępie Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednak organ pierwszej instancji pismem z 4 grudnia 2012 r. poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wskazane pismo zostało doręczone skarżącemu 13 grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Niezależnie od powyższego Sąd zauważył, że z pisma organu pierwszej instancji z 22 czerwca 2012 r. wynika, iż postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane 3 sierpnia 2010 r., z kolei 19 października 2011 r. doszło do ogłoszenia wydanego 11 października 2011 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Już we wskazanej ostatnio dacie skarżący był świadomy faktu, że prowadzone jest przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji, 3 sierpnia 2010 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie ogniskuje wokół określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu działalności w zakresie handlu używanymi samochodami. W opinii Sądu, określając wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu działalności w zakresie handlu używanymi samochodami, organy zasadnie nie dały wiary fakturom sprzedaży wystawionym przez skarżącego, bowiem w przypadku 134 na 135 faktur cena sprzedaży wynosiła 100,00 zł lub 200,00 zł. Kwota ta nie pokrywała kosztów zakupu pojazdów związanych z akcyzą i opłatą za wydanie zaświadczenia VAT-25. Organ pierwszej instancji podjął próby przesłuchania nabywców pojazdów. Na podstawie zeznań nabywców 63 pojazdów ustalono, że kwoty wykazywane na wystawionych przez skarżącego fakturach sprzedaży nie wykazywały rzeczywistej ceny. Niektórzy ze świadków nie pamiętali dokładnych cen sprzedaży podając wartości w przedziale. W takich przypadkach, w zgodzie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, przyjęto najniższą cenę sprzedaży wynikającą z informatora rynkowego "EurotaxGlass’s", bądź też najniższą cenę podaną przez świadka, w sytuacji gdy była ona niższa niż najniższa cena wynikająca z informatora rynkowego. W przypadku ponad połowy transakcji sprzedaży pojazdów nabywcy potwierdzili kwotę wskazaną na wystawionych przez skarżącego fakturach sprzedaży. Kwota ta w wysokości 100 lub 200 zł została uznana przez organy podatkowe za przychód skarżącego mimo tego, że nie pokrywała ona nawet samych opłat wiążących się z nabyciem pojazdu. Koszty uzyskania przychodu związane z działalnością w zakresie handlu pojazdami zostały ustalone na podstawie złożonych przez skarżącego wniosków VAT-24. Do wniosków tych dołączone zostały umowy zakupu wraz z innymi dokumentami nabycia. Ustalono również wartość akcyzy zapłaconej przez skarżącego z tytułu nabywania pojazdów.

Następnie Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 2 O.p. przypominając, że organy podatkowe zastosowały instytucję szacowania podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy na podstawie zeznań nabywców samochodów nie można było wprost określić ceny sprzedaży pojazdu. Szacując podstawę opodatkowania organ konfrontował wskazany przez nabywców pojazdów przedział wartości, w których mieściła się cena z wartością pojazdu wynikającą z informatora rynkowego "EurotaxGlass’s". Kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika każdorazowo przyjmowano najniższą z cen, bądź to wskazaną przez świadka, bądź to wynikającą z danych zamieszczonych w informatorze rynkowym. Innymi słowy instytucja szacunku znalazła zastosowanie jedynie pomocniczo, w sytuacji gdy jednoznaczne określenie ceny sprzedaży nie mogło nastąpić w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Tego rodzaju postępowanie stanowi odzwierciedlenie zasady, w świetle której instytucja oszacowania podstawy opodatkowania znajduje zastosowanie jedynie, gdy jej określenie nie jest możliwe w inny sposób.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, na akceptacje nie zasługiwały również zarzuty skarżącego zmierzające do wykazania, że zastosowanie instytucji szacowania może nastąpić jedynie w stosunku do całej podstawy opodatkowania, gdyż jednoznaczne zidentyfikowanie na skutek postępowania dowodowego wartości zobowiązania podatkowego związanego z fragmentem działalności podatnika wyłącza w tym zakresie stosowanie instytucji szacunku.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nierzetelności dowodów poświadczających wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbywanymi pojazdami, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że okoliczność ta nie była podnoszona na etapie postępowania podatkowego. Ustalając wielkość kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością w tym zakresie organy podatkowe oparły się na złożonych przez skarżącego wnioskach VAT-24. Do wniosków tych dołączone zostały umowy zakupu wraz z innymi dokumentami nabycia, z których wynika cena zakupu pojazdu. Oszacowanie kosztów uzyskania przychodów skarżącego, wiążących się z działalnością w zakresie handlu pojazdami używanymi, skutkowałyby przyjęciem swoistego rodzaju domniemania co do wysokości poniesionych kosztów. Podatnik posiadając najpełniejszą wiedzę o wysokości poniesionych kosztów na etapie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego mógł przedłożyć dowody potwierdzające wysokość rzeczywistych wydatków. W sytuacji braku innych niż pozyskane przez organ, kwestionowanych dopiero na etapie postępowania sądowego dokumentów, nie można zasadnie stawiać organom podatkowym zarzutów naruszenia art. 23 § 1 i 2 O.p. Sąd zauważył, że skarżący stawiając zarzut nieoszacowania kosztów uzyskania przychodów wiążących się z działalnością w zakresie handlu używanymi pojazdami, nie precyzuje w jaki sposób miałoby dojść do oszacowania tego rodzaju kosztów. Sąd zaznaczył, że wybór metody szacunku podstawy opodatkowania jest w każdej sytuacji determinowany materiałem dowodowym jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności prowadzonej przez podatnika. Uzasadniając odstąpienie od kosztowej metody szacunku organy trafnie wskazywały na liczne nieprawidłowości w zakresie kosztów oraz przychodów skarżącego za badany rok podatkowy. Twierdzenie organu w tym zakresie nie zostało zakwestionowane przez skarżącego na etapie postępowania sądowego. Skarżący nie wykazał się również żadnego rodzaju aktywnością dowodową pozwalającą np. na ustalenie wartości przeciętnego dochodu uzyskiwanego na sprzedaży poszczególnego pojazdu. Za miarodajnych w tym zakresie nie można było uznać samych tylko, nie popartych innymi dowodami, zeznań skarżącego, w świetle których z każdej sprzedaży samochodu osiągał on przychód w granicach od 300 do 600 zł.

Sąd pierwszej instancji mając na uwadze, że wydając poddaną kontroli decyzję prawidłowo zastosowano instytucję oszacowania podstawy opodatkowania, za bezzasadne uznał także zarzuty naruszenia art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 9 ust. 1 u.p.d.f. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, a tym samym petryfikowanie naruszenia przez organy wskazanych poniżej przepisów Ordynacji podatkowej, tj.

a) art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. i art. 23 § 5 O.p. poprzez odstąpienie przez organy od oszacowania całości podstawy opodatkowania i określenie jej w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny - błędnie ustaloną wysokość kosztów uzyskania przychodu, która w sposób oczywisty nie odpowiada rzeczywistości; oszacowanie wysokości przychodów i odstąpienie od oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji nie stanowiło szacowania podstawy opodatkowania, ale szacowanie jedynie przychodów, dla którego nie istnieje podstawa prawna;

b) art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że konstrukcja uzasadnienia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania odpowiada wymaganiom stawianym przed uzasadnieniem decyzji, w sytuacji gdy organy nie wskazały w decyzjach w sposób jednoznaczny czy zastosowały szacowanie w celu ustalenia podstawy opodatkowania, a jeżeli tak to jaką metodę szacowania zastosowały;

c) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niepowołanie w części rozstrzygającej decyzji organu drugiej instancji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz nie wskazanie w całej decyzji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu;

d) art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu - w przesłuchaniach świadków. Wynikało to z tego, że często przesłuchania świadków były wyznaczane na jeden dzień w różnych urzędach skarbowych na terenie całego kraju, co w sposób oczywisty czyniło niemożliwym fizyczne wzięcie w nich udziału przez stronę. Ponadto strona nie była prawidłowo zawiadamiana o terminach tych czynności;

e) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach, które w sposób oczywisty nie odpowiadają stanowi faktycznemu, tj. przyjęcie przez organ kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z dokumentów, które w sposób oczywisty nie odzwierciedlają ich rzeczywistej wysokości. Tym samym świadome dokonanie przez organ błędnych ustaleń faktycznych jako swoistej sankcji wobec podatnika;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie orzeczenia, tj. brak jasnego wskazania w uzasadnieniu, czy organy podatkowe zastosowały szacowanie w celu ustalenia podstawy opodatkowania, a jeżeli tak to jaką metodę, czy też nie zastosowały szacowania - w tym zakresie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie jest jasne dla strony postępowania, a kwestia ta miała podstawowe znaczenie;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 26 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania, w wyniku nie uwzględnienia przez organ rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez stronę, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego znacznie odbiegającego od rzeczywistego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Postanowieniem z 6 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił do udziału w sprawie Fundację P. z siedzibą w W. Ta organizacja społeczna w piśmie procesowym z dnia 20 marca 2019 r. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła dodatkowo wydanemu wyrokowi naruszenie art. 59 § 1, art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na wadliwym uznaniu, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok nie uległo przedawnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych, a zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarżący kasacyjnie sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które sprowadzają się przede wszystkim do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji oszacowania przychodów podatnika w zakresie sprzedaży samochodów używanych, bez oszacowania kosztów uzyskania tych przychodów. Odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji należy zwrócić uwagę, że strona poza ogólnymi stwierdzeniami nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie tych kosztów. Nie zauważa także, iż Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że ustalając wielkość kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością w tym zakresie organy podatkowe oparły się na złożonych przez skarżącego wnioskach VAT-24 i do wniosków tych dołączone zostały umowy zakupu wraz z innymi dokumentami nabycia, z których wynika cena zakupu pojazdu. Podatnik nie przedstawił dowodów, które podważałyby wiarygodność danych z tych dokumentów.

Podkreślić należy, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (zob. wyrok NSA z 6 września 2018 r., II FSK 2343/16, LEX nr 2566027). Treści przepisów art. 23 § 1 punkt 1 i 2 O.p. oraz art. 24b u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Reasumując, nie jest także uzasadniony zarzut, że w przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (wyrok NSA z 2 marca 2012 r., II FSK 1512/10, opub. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 1 i art. 26 tej ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca w sposób ogólny określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów, wskazując na cechy jakie musi mieć dany koszt aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zatem mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - j.t Dz.U. z 2017 r., poz. 728 (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 1013/15, LEX nr 2297731). W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że podatnik nie przestrzegał zasad prawidłowego prowadzenia księgi podatkowej i ewidencjonował przychód na podstawie nierzetelnych dokumentów, co dawało podstawy do oszacowania przychodów ze sprzedaży samochodów używanych, a wielkość kosztów ich zakupu – jak wyżej wskazano - przyjęto na podstawie dokumentów VAT-24 i dokumentów zakupu, których autentyczności zarówno organy podatkowe, jak i skarżący, nie podważyli.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył też dyspozycji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA w Poznaniu na str. 1 – 5 przedstawił stan sprawy, czyli ustalenia organów podatkowych obu instancji, które legły u podstaw określania skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, w tym wyjaśnienia dotyczące niemożności zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania według metody porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, metody remanentowej, metody produkcyjnej i metody kosztowej. Sąd wskazał następnie, iż organ podatkowy szacując wielkość podstawy opodatkowania zastosował metodę polegającą na porównaniu orientacyjnych cen sprzedaży wskazanych przez świadków z kwotami najtańszych pojazdów określonego typu wynikającymi z informatora rynkowego "EurotaxGlass's" (str. 3-4 uzasadnienia wyroku). Z kolei w rozważaniach prawnych ocenił zastosowane przez organy podatkowe przepisy – art. 23 § 1 i 2 O.p. (str. 12 i n.). Okoliczności te potwierdzają także bezzasadność zarzutu skargi kasacyjnej o petryfikowaniu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną stanu faktycznego i wykładnią przepisów dokonanych przez sąd administracyjny, nie oznacza, iż sąd ten nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 1 p.p.s.a.

Podkreślić należy, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut taki może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez skarżącego kasacyjnie, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Chodzi zatem o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się w zasadzie do prostej negacji działań podjętych przez organy podatkowe. W zarzutach skargi kasacyjnej powołane zostały przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p., które statuują zasadę prawdy obiektywnej nakładającą na organ podatkowy obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czyli ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Skarżący nie podał jednak, jakie czynności wyjaśniające powinny podjąć organy podatkowe aby uczynić zadość tej zasadzie, bądź jakie błędy popełniły organy podatkowe przy gromadzeniu materiału dowodowego, których to uchybień nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, a które to uchybienia niewątpliwie miały wpływ na treść przyjętego rozstrzygnięcia. Także w odniesieniu do zarzutów pozbawienia skarżącego możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (braku uczestnictwa w przesłuchaniach świadków), skarżący nie wyjaśnił dlaczego zeznania świadków (nabywców samochodów) nie mogą być dowodem w niniejszej sprawie, jakie pytania chciał przedstawić świadkom, jak również nie przedstawił wniosków dowodowych na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach – zeznaniach świadków. Jeżeli pełnomocnik podatnika był zawiadamiany o terminach i miejscach przesłuchań świadków, a postępowanie w tym zakresie było prowadzone przez różne organy podatkowe w ramach pomocy prawnej, to ewentualne niedogodności dla skarżącego (związane z wyjazdem do innych miejscowości) nie mogą świadczyć o ograniczeniu jego praw jako strony postępowania (naruszeniu art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 O.p.), skoro podatnik mógł zapoznać się z tymi dowodami przed wydaniem decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym uważa, iż zarzuty podniesione w piśmie procesowym Fundacji Praw Podatnika (dotyczące przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego) nie mogą być wzięte pod uwagę, gdyż nie mieszczą się w granicach podstaw kasacyjnych zawartych w skardze kasacyjnej. Jak wskazano na wstępie rozważań prawnych, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, przy czym po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej nie jest możliwie jej uzupełnienie o nowe zarzuty naruszenia prawa procesowego lub materialnego. Możliwe jest wyłącznie wskazanie nowych elementów uzasadnienia wniesionych już zarzutów, natomiast argumenty (zarzuty materialnoprawne) podniesione przez uczestnika niniejszego postępowania tego warunku nie spełniają, gdyż zostały wyartykułowane po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 567/17).

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.