Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 540/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. a, art, 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 63-66
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1455/09 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1455/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 14 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r.

Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nastąpiło w oparciu o następujący stan faktyczny. Powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 4 kwietnia 2009 r., w której organ I instancji zakwestionował przyjęty przez podatnika moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie należnego podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy usług transportu towarów taborem samochodowym, transportu towarów promami, a także usługi transportu krajowego towarów taborem samochodowym, importu usług transportowych oraz dostawy usług najmu samochodów, stwierdzonych fakturami wystawionymi przez Skarżącego w lutym 2008 r. W ocenie organu, nieewidencjonując zakwestionowanych faktur w marcu 2008 r. podatnik zaniżył wartość sprzedaży usług w łącznej wysokości 95.535,61 zł i podatek należny o 21.017,85 zł. Stwierdzono także błędne zaewidencjonowanie wartości sprzedaży i podatku należnego z faktur wystawionych w marcu 2008 r. z tytułu sprzedaży usług wyżej wymienionych, czym zawyżono wartość sprzedanych usług w łącznej wysokości 83.713,94 zł i podatek należny o 18.417,07 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a, art. 19 ust. 19, art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Skarżący wskazał, że są one niezgodne z prawem wspólnotowym i jako takie nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto zarzucono naruszenie art. 21 § 2 i § 3, art. 59 §1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.")

W wyniku rozpoznania odwołania oraz oceny materiału dowodowego, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący podobnie jak w odwołaniu zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a/, art. 19 ust. 19, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 21 § 2 i § 3, art. 59 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 120 i 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

W przedłożonym na rozprawie, jako załącznik do protokołu, uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącego rozszerzył swoją argumentację, dotyczącą implementacji art. 66 Dyrektywy 112 do systemu prawa wewnętrznego. Odniósł się także do kwestii pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez odwołanie się do zasady stand still.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. Po przytoczeniu treści art. 66 oraz art. 62 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 Sąd I instancji stwierdził, iż w przepisach ustawy o VAT jedyną kategorią wyznaczającą zasady przyporządkowania czynności opodatkowanej do danego okresu rozliczeniowego są przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. W ustawie o VAT nie zamieszczono bowiem odrębnej definicji zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Nie oznacza to jednak niezgodności z przepisami unijnymi. W praktyce dla powstania zobowiązania podatkowego znaczenie ma tylko moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu, Dyrektywa 112 w art. 66 zezwala państwom członkowskim na określenie transakcji lub kategorii podatników w stosunku do których podatek od towarów i usług stanie się wymagalny nie w momencie dostarczenia towaru, wykonania usługi (art. 63 Dyrektywy 112) lub otrzymania zaliczki (art. 64 i art. 65 Dyrektywy 112), ale w jednym ze wskazanych w tym przepisie terminów, w tym w terminie nie późniejszym niż termin otrzymania zapłaty (art. 66 (b) Dyrektywy 112). Następnie Sąd I instancji zauważył, że polski ustawodawca w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a/ i pkt. 4 ustawy o VAT, stosując art. 66 (b) Dyrektywy 112, przyjął dzień powstania obowiązku podatkowego nie późniejszy niż dzień otrzymania zapłaty. Jeśli bowiem podatnik otrzyma zapłatę przed 30 dniem, licząc od dnia wykonania usługi lub przed upływem terminu płatności, określonego w umowie lub fakturze, obowiązek podatkowy powstanie w dniu zapłaty. Jeśli natomiast nie otrzyma zapłaty przed 30 dniem od wykonania usługi lub przed terminem płatności, wynikającym z umowy lub faktury, obowiązek podatkowy powstanie odpowiednio 30 dnia licząc od wykonania usługi, albo w dniu określonym w umowie lub fakturze jako termin płatności. W ocenie Sądu I instancji, brak zatem podstaw do twierdzenia, że przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a/ i pkt.4 ustawy o VAT jest niezgodny z regulacjami Dyrektywy 112, w szczególności art. 66 (b) tej Dyrektywy.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów Sąd uznał, iż przepisy podatkowe zawsze precyzują konkretny termin rozumiany, jako dzień powstanie obowiązku podatkowego, a nie przedział czasowy, w jakim obowiązek podatkowy może powstać, zależnie od woli podatnika. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Od tej ogólnej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, które kreują moment powstania obowiązku podatkowego na inną chwilę niż wydanie towaru lub wykonanie usługi. Wynika to w sposób jednoznaczny z powołanego wyżej art. 19 ust.1 ustawy o VAT, w którym ustawodawca wskazał inne przepisy ustawy, regulujące w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego. Według Sądu wyjątki od zasady wynikającej z ww. przepisu można podzielić na: a) związane z charakterem danej czynności opodatkowanej (eksportu, importu towarów, transakcji wewnątrzwspólnotowych); b) związane ze szczególnym charakterem dostawy (art. art. 19 ust. 2, 3, 10, 13 oraz 17 ustawy) lub usługi (art. 19 ust. 13 oraz 18 ustawy); c) związane z otrzymaniem zapłaty przed powstaniem obowiązku podatkowego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu (art. 19 ust. 11, 12 oraz 15 ustawy), d) związane z opóźnieniem powstania obowiązku podatkowego, w przypadkach gdy podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury (art. 19 ust. 4 i 5 ustawy); e) związane ze stosowaniem metody kasowej przez małych podatników (art. 21 ustawy). W ocenie Sądu I instancji, jeśli w stanie faktycznym istnieje możliwość zastosowanie dwóch przepisów określających powstanie obowiązku podatkowego, należy ustalić, który z nich jest przepisem szczególnym.

W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że zadeklarowanie podatku od towarów i usług jest wówczas prawidłowe, gdy jest także zgodne z przepisami regulującymi moment powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. W decyzji tej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego organ uwzględnił zarówno ustalenia niekorzystne dla podatnika, tj. ustalające moment powstania obowiązku podatkowego w marcu 2008 (z faktur lutowych), jak i ustalenia korzystne, tj. w wyniku których stwierdzono, że w marcu 2008 r. nie powstał obowiązek podatkowy z faktur wystawionych w marcu 2008 r. Stwierdzenie, w toku postępowania, obejmującego marzec 2008 r., nieprawidłowości dotyczące wcześniejszego okresu rozliczeniowego (luty 2008 r.), które polegały na przedwczesnym rozliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych w lutym 2008 r. i nie wszczęcie postępowania podatkowego także za luty 2008 r., celem dokonania prawidłowego rozliczenia, zdaniem Sądu, nie ma żadnego wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Organ kierując się bowiem momentem powstania obowiązku podatkowego, wynikającym z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a) i pkt 4 oraz art. 19 ust. 19 ustawy o VAT, kontrolą objął nie tylko faktury wystawione w marcu 2008 r., ale także faktury wystawione w lutym 2008 r. Sąd dodał, że podatnik stwierdziwszy przedwczesne wykazanie podatku należnego w rozliczeniu za luty 2008 r. mógł skorygować samodzielnie deklarację za ten miesiąc, a także deklarację za inne okrasy rozliczeniowe w stosunku do których nie podjęto kontroli.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w części dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie:

- art. 19 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przypadku usług transportowych oraz importu tych usług przepis ten nie miał zastosowania.

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a/ oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a/ ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku usług transportu oraz importu usług transportowych – w sytuacji gdy podatnik nie otrzyma zapłaty przed 30 dniem od wykonania usług – obowiązek podatkowy powstanie dokładnie 30 dnia licząc od wykonania tych usług.

W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że zdarzeniem, które zawsze powoduje powstanie obowiązku podatkowego będzie niewątpliwie wykonanie usługi. Wszystkie inne sytuacje określone w art. 19 ust. 2-21 ustawy o VAT mają charakter pomocniczy do zasady ogólnej określonej w art. 19 ust. 1 tej ustawy. Polegają one na "przesunięciu" czy też "odroczeniu" nie momentu powstania obowiązku podatkowego lecz terminu zapłaty. Zdaniem kasatora powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od wykonania usługi bez względu na fakt wystawienia (bądź nie wystawienia) faktury, otrzymania, bądź nie całości lub części zapłaty, czy też innych elementów umożliwiających przesunięcie terminu płatności podatku. Autor skargi dowodził, iż polski ustawodawca wprowadzając przepis ustawy o VAT – art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a/ nie dokonał prawidłowej implementacji przepisów unijnych (wcześniej VI Dyrektywy). Zapis tego przepisu polskiej ustawy o podatku VAT jest według strony skarżącej niezgodny z 112 Dyrektywą (a dokładnie z jej art. 66, który odnosi się do wymagalności podatku, a nie do daty powstania obowiązku podatkowego (o tym z kolei stanowi art. 62 pkt 1 Dyrektywy). Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną rozliczony podatek z tytułu sprzedaży usług transportowych w miesiącu wystawienia faktur, dokumentujących te czynności dokonany został zgodnie z obowiązującym prawem wspólnotowym, jak również przy zastosowaniu przepisów polskiej ustawy o VAT – art. 19 ust. 4. W dalszej części Skarżący uzasadniał pogląd, iż Sąd I instancji dokonując prawidłowej wykładni brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a/ oraz art. 19 ust. 19 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a/ ustawy o VAT winien był uznać, że wyrażenie zawarte w dyspozycji tego przepisu "nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług transportowych" oznacza możliwość realizowania przez podatnika uprawnienia do opodatkowania sprzedaży usług transportowych w przedziale czasowym od daty ich wykonania do trzydziestego dnia od tej daty, chyba że wcześniej nastąpiła zapłata.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W sprawie bowiem nie zachodzi spór w zakresie ustaleń faktycznych. Rozbieżności występują co do wykładni przepisów prawa materialnego. W ocenie organu podatkowego w odniesieniu do usług podatnika moment powstania obowiązku podatkowego określa przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Stanowisko to zaakceptował Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Z tym poglądem nie zgadza się skarżący. Twierdzi bowiem, że powyższy przepis jest błędnie interpretowany, zaś art. 19 ust. 4 ustawy o VAT jest niewłaściwie zastosowany.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, błąd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego polegał na tym, że uznał, iż przepis ten nie ma zastosowania do usług transportowych oraz importu tych usług. Wbrew tym twierdzeniom Sąd I instancji trafnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego zgodnie z którym w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie ma przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Niewątpliwie przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zawiera zasadę polegającą na tym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca w tym przepisie przewidział możliwość określenia innego momentu powstania obowiązku podatkowego. Stąd też w art. 19 ustępach od 2 do 21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, przewidziano wyjątki od zasady z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Wprowadzono zatem normy lex specialis. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis art. 19 ust. 4 oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT są równorzędne, a zatem zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego będzie zawsze wykonanie usługi. Warto przypomnieć, że pierwszy z wspomnianych przepisów stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a/ ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. Niewątpliwie należy zgodzić się z kastorem, że wyżej przytoczone normy prawne maja charakter lex specialis w stosunku do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Nie oznacza to, że w takiej sytuacji podatnik ma prawo wyboru, który przepis zastosuje. Zasady stosowania prawa przewidują, że w przypadku, gdy ustawodawca wprowadza kilka wyjątków od ogólnej zasady, to zastosowanie ma ten przepis, który zawiera najbardziej precyzyjną, szczegółową regulację. Zatem w sytuacji, gdy w procesie subsumcji stanu faktycznego mogą być zastosowane dwa przepisy lex specialis, należy zastosować przepis najbardziej szczegółowo odnoszący się do przedmiotowego stanu faktycznego. W sytuacji, gdy w zakresie usług transportowych jest przepis szczególny określający moment powstania obowiązku podatkowego, to reguły kolizyjne przesądzają o konieczności zastosowania tej normy prawnej, a nie ogólnego przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Ta norma prawna miała by zaś zastosowanie, gdyby nie było odrębnej regulacji dotyczącej usług transportowych. Pogląd taki prezentowano już w judykaturze. Przykładowo należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2007 r., I FSK 1380/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor kładzie nacisk na niezgodność tej normy prawnej z przepisami Dyrektywy nr 112/2006/WE. Wbrew jednak tym twierdzeniom, jak trafnie przyjął Sąd I instancji, polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji zapisów Dyrektywy. Należy bowiem podkreślić, że art. 63 Dyrektywy nr 112/2006/WE wprowadza również zasadę zgodnie z którą zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie zaś z art. 66 w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b)nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu - w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z momentem otrzymania zapłaty za określone, wymienione w tym przepisie rodzaje usług opodatkowanych. W tym zakresie przepis spełnia wymogi określone w art. 66 Dyrektywy nr 112/2006/WE. Natomiast nie można zgodzić się ze stroną, że przewidziany w omawianym przepisie dodatkowy termin 30 dniowy jest niedozwoloną modyfikacją odstępstwa ustanowionego w art. 66 pkt c/ Dyrektywy nr 112/2006/WE dla przypadków, gdy faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona z opóźnieniem. Wskazać bowiem trzeba, że struktura językowa art. 66 Dyrektywy jest bardziej otwarta, niż zdaje się uważać kasator. Zwrócić należy przede wszystkim uwagę na to, że zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny "nie później niż" w momencie otrzymania zapłaty (art. 66 pkt b/ Dyrektywy). Oznacza to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prawodawca unijny dał Państwom Członkowskim w omawianym zakresie swobodę określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, oznaczając jedynie ostatni dopuszczalny moment wymagalności podatku - w badanym względzie jest to moment otrzymania zapłaty. Samo sformułowanie "nie później" wskazuje na to, że dopuszczalne jest w świetle Dyrektywy nr 112/2006/WE inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, tak długo, jak ustawodawca krajowy zapewni, że momentem ostatecznym (najpóźniejszym) w tym zakresie będzie moment otrzymania zapłaty. Sposób określenia wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego jest przy tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obojętny, a to, że w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT ustawodawca zdecydował się wskazać w tym zakresie dodatkowo na 30 dzień, licząc od dnia wykonania usługi, nie ma nic wspólnego z odstępstwem przewidzianym w art. 66 pkt c/ Dyrektywy nr 112/2006/WE, bowiem zupełnie niezależnie od tego odstępstwa polska regulacja w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach transportowych w całości mieści się w art. 66 pkt b/ Dyrektywy nr 112/2006/WE. Wskazać bowiem można, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstanie w 30 dniu, licząc od dnia wykonania usługi, tylko w przypadku, gdy nie zostanie do tego dnia otrzymana zapłata – zatem będzie to opcja znajdująca zastosowanie w danym stanie faktycznym jedynie wtedy, gdy do tego dnia nie zostanie otrzymana zapłata, a więc zgodnie z brzmieniem art. 66 pkt b Dyrektywy nr 112/2006/WE zawsze będzie to moment niewątpliwie przed otrzymaniem zapłaty, a tym samym mieszczący się w zakresie chronologicznym wskazanym przez prawodawcę unijnego jako "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Odwoływanie się zatem do treści art. 66 pkt c/ Dyrektywy nr 112/2006/WE nie jest konieczne, przepis ten nie znajduje bowiem w ogóle zastosowania w sprawie, a zbieżność sformułowania językowego tej normy z brzmieniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT (odwołanie się do upływu określonego okresu czasu od dokonania transakcji) pozostaje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia dla zbadania zgodności podważanego przez stronę przepisu krajowego z prawem unijnym.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej związane z niezgodnością normy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy nr 112/2006/WE. Stanowisko to prezentowane jest konsekwentnie w judykaturze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2010 r., I FSK 1483/09; z dnia 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1360/09; z dnia 6 października 2008 r., I FSK 1085/07; z dnia 17 października 2007 r., I FSK 1244/07, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Wprawdzie wskazane wyżej wyroki zapadły na tle stanów faktycznych dotyczących usług budowlanych i budowlano-montażowych. Jednakże zachodzi tożsamość regulacji prawnej zawartej w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT z unormowaniem z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT.

Również wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji trafnie dokonał wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 a ustawy o VAT uznając, że ta norma prawna nie daje podatnikom żadnego wyboru, ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. Nieuzasadniona jest zatem taka interpretacja tego przepisu, według której podatnik może sobie sam wybrać dzień powstania obowiązku podatkowego, aby tylko zmieścił się w przedziale czasowym pomiędzy dniem wykonania usługi, a trzydziestym dniem od tego zdarzenia.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).