Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 287/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 20 ust 3, art 30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Bogdan Lubiński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 401/05 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1). Decyzją wydaną na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie uzyskiwanych przychodów oraz stopnia zbilansowania wartości dokonanych wydatków i nabytego majątku z osiągniętymi przychodami organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w roku 1998 podatniczka dysponowała środkami pieniężnymi z ujawnionych źródeł w wysokości 83.852,98 zł oraz poniosła wydatki w kwocie 171.233,62 zł. Równocześnie ustalono, że z ogólnej kwoty poniesionych wydatków kwota 87.381,00 zł nie znajduje pokrycia we wskazanych źródłach. Stosownie zatem do zapisu art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadwyżka wydatków nad dochodami stanowiła podstawę opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podatkiem według stawki 75% dochodu.

2). Organ drugiej instancji uznał, że poza sporem w sprawie pozostaje fakt wydatkowania przez podatniczkę w latach 1998 - 2000 kwoty 161.544,01 zł na zakup mieszkania w Zakopanem. Przedmiotem sporu jest zaś to, czy posiadała środki na pokrycie w/w transakcji. Skarżąca wyjaśniła, iż posiadała w domu gotówkę w kwocie 35.000 zł oraz dokonała w 1998 r. transakcji sprzedaży waluty obcej na łączną kwotę 41.939,55 zł. - w/w oszczędności gromadzone były na przestrzeni 31 lat pracy z otrzymanych wynagrodzeń oraz udzielanych pożyczek w zakładach pracy. Oszczędności, zgodnie z oświadczeniem, lokowane były w walucie obcej. W trakcie prowadzonego postępowania przedstawiła dokumenty potwierdzające fakt obracania walutą obcą na przestrzeni 1997 - 2000 roku. Z dokumentów tych wynika, iż w 1998 r. dokonano sprzedaży waluty obcej na łączną kwotę 41.939,55 zł. Oświadczyła również, że w 1985 r. uzyskała dochód ze sprzedaży samochodu osobowego marki Volvo nabytego w 1979 r. w drodze darowizny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił jednak uzasadnienia stanowiska organu podatkowego I instancji odnoszącego się do wyliczenia stanu środków pieniężnych posiadanych przez stronę na dzień 01.01.1998 r.

Dokonując oceny materiału dowodowego organ uznał kwotę 41.939,55 za oszczędności zgromadzone przed 1998 r. wydatkowane na zakup mieszkania. Podkreślił przy tym, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie twierdzenia o wysokich oszczędnościach zgromadzonych przed 1989 r., które zgodnie z oświadczeniem przechowywane były w domu. Przyjmując, iż rzeczywiście zaoszczędzone pieniądze nie były lokowane na kontach bankowych lecz przechowywane w domu, na skutek hiperinfiacji z przełomu lat 80-tych i 90-tych straciły swą wartość. W kontekście powyższego organ odwoławczy zauważył, że strat związanych z dewaluacją pieniędzy przechowywanych w domu można było uniknąć jedynie lokując oszczędności na atrakcyjnie oprocentowanych rachunkach bankowych.

3). Nie zgadzając się z przedmiotową decyzją strona wniosła skargę zarzucając, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności długoletniej pracy, dochodu ze sprzedaży samochodu, środków uzyskanych ze sprzedaży dewiz oraz przychodów z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej.

4). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż z okoliczności sprawy wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 1998 przez A.Z. nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jaką strona dysponowała w tym roku z przeznaczeniem na wydatki, w tym na zapłatę zaliczek na poczet zakupu mieszkania.

Dokonując oceny wskazanych przez skarżącą źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu. Po pierwsze w sytuacji, gdy ocena dotyczy środków finansowych przechowywanych w domu, a także, gdy postępowanie wykazało, iż w okresie poprzedzającym rozliczany rok skarżąca nie uzyskała znaczącego dochodu, podlegającego opodatkowaniu lub wolnego od opodatkowania, organ nie może poprzestać na twierdzeniach skarżącej, lecz musi przeprowadzić bardzo wnikliwe postępowanie.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Na uwagę zasługuje przekonywująca argumentacja organów co do oceny wiarygodności oświadczeń skarżącej o przechowywaniu w domu dochodów uzyskanych przed 1989r. w kwocie 35 tys. zł. w sytuacji gdy kilkunastoletnie przechowywanie w domu pieniędzy, zwłaszcza w okresie ich znacznej deprecjacji (hiperinflacja lat 80-tych), przeczy zdrowemu rozsądkowi ekonomicznemu i musiało całkowicie zdeprecjonować ich siłę nabywczą. Jest to ponadto niezgodne z pierwotnym oświadczeniem skarżącej, że otrzymywane z pracy oraz pożyczek pieniądze przeznaczała na książeczkę - lokatę oszczędnościową oraz książeczkę mieszkaniową. Środki pochodzące z tych książeczek oraz lokat bankowych organy podatkowe uwzględniły przy ustalaniu przychodów skarżącej. Nie można zarzucić organom podatkowym, że bezpodstawnie przyjęły, iż kurs rynkowy dewiz w latach 80-tych był 4,5-krotnie wyższy od oficjalnego kursu NBP, co nie pozwalało w tamtych latach osobom zarabiającym poniżej średniej krajowej na zakup znaczącej kwoty walut wymienialnych - dlatego przedstawiony w skardze sposób przeliczenia oszczędności strony zgromadzonych na bankowych lokatach terminowych na dewizy według kursu NBP należy uznać za czysto hipotetyczny. Organy podatkowe uwzględniły przy tym jako przychody środki udokumentowane przez skarżącą pochodzące ze sprzedaży w 1998 r. walut wymienialnych uznając, że zostały nabyte po 1989 r. Sama strona przyznała przy tym, że dopiero od 1991 r. inwestowała oszczędności w kupno walut. Nie można zarzucić organom podatkowym przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego również w odniesieniu do podnoszonego przez stronę wniosku o uwzględnienie w przychodach kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu Volvo. Skarżąca bowiem nie potrafiła wskazać dokładnie kiedy w/w samochód sprzedała, komu oraz za jaką kwotę. Strona oświadczyła, że samochód sprzedała za złotówki, a za część kwoty kupiła walutę, pozostałą część przechowując w domu. Nie wynika z tego ile i jakiej waluty strona nabyła i gdzie przechowywała te środki. Sprzeczne jest to także z przedstawionymi powyżej wyjaśnieniami strony, że przeprowadzała operacje kupna i sprzedaży walut wtedy kiedy sytuacja w kraju na to pozwalała tzn. dopiero od 1991 r. W tych okolicznościach trudno zarzucić ustaleniom organów podatkowych dowolność. Stąd też Sąd uznał, iż słusznie organ przyjął, że skarżąca nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła, iż uzyskał z tego tytułu tak znaczącą kwotę jak podnosiła to na późniejszym etapie postępowania, którą przechowywała aż do 1998 r. Nie może zmienić oceny rozstrzygnięcia organu odwoławczego podniesiona po raz pierwszy w skardze okoliczność, że E.Z. (matka skarżącej) posiadała konto dewizowe, a A.Z. dokonała na nie trzech wpłat. Strona nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia środków dewizowych wpłaconych w w/w terminach na konto matki - w trakcie całego postępowania i wielu wyjaśnień składanych w jego toku, nigdy też nie wskazywała na wpłaty na konto dewizowe.

5). A.Z. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (z 2000 r. Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.), poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na:

- bezpodstawnym przyjęciu, że skarżąca nie miała do 1989 r. żadnych oszczędności,

- nieuwzględnieniu kwoty jaką dysponowała ze sprzedaży samochodu marki Volvo wyłącznie z przyczyn formalnych, to jest nie posiadania dowodu sprzedaży, która miała miejsce kilkanaście lat przed prowadzonym postępowaniem podatkowym i brakiem pamięci co do dokładnej daty sprzedaży,

- bezkrytycznym przyjęciu wyliczeń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a wyliczenia te zawierają błędy merytoryczne, co wpływa na ocenę stanu faktycznego, gdyby bowiem błędy te wyeliminować, wówczas okazuje się, że co najmniej wątpliwe jest twierdzenie o wydatkach znacznie przekraczających wartość zgromadzonego mienia

Zarzucono także zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. bez szczególnej ostrożności, jaką ze względu na znaczną dolegliwość (opodatkowanie 75%) powinien zachować zarówno organ podatkowy, jak i tym bardziej ze względu na sądową "kontrolę" decyzji administracyjnych - Sąd I instancji.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1). Sposób jej zredagowania, a w szczególności uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego powoduje konieczność przypomnienia zasad wnoszenia i rozpatrywania tego środka zaskarżenia.

Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to między innymi, że jest związany podniesionymi w niej zarzutami. Podniesienie w skardze kasacyjnej jedynie zarzutu naruszenia prawa materialnego (w którejkolwiek z przewidzianych w art. 174 pkt 2 ppsa postaciach) oznacza z kolei, że wnoszący skargę kasacyjną nie podważa ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Błąd Sądu sprowadza się bowiem bądź do niewłaściwego odczytania normy prawnej (błąd wykładni), bądź do akceptacji zastosowania przez organ podatkowy przepisu nieadekwatnego do stanu faktycznego sprawy (tzw. błąd subsumcji).

2). Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy należy stwierdzić, że nie został on w ogóle uzasadniony w skardze kasacyjnej. Wszystkie podniesione w niej okoliczności (bezpodstawne przyjęcie..., nieuwzględnienie kwoty..., bezkrytyczne przyjęcie wyliczeń...) to kwestie o charakterze procesowym, wiążące się ustaleniami stanu faktycznego sprawy, a nie z procesem stosowania prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd I instancji w procesie kontroli zaskarżonej decyzji (por. wyrok z 14.10.2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67 i inne). Przy takim uzasadnieniu zarzutu nie sposób przyjąć, że został naruszony art. 20 ust. 3 updof. Za podstawę kontroli kasacyjnej należało bowiem przyjąć niepodważony przez skarżącą stan faktyczny, jaki wynikał z uzasadnienia decyzji, a którego prawidłowości sąd I instancji nie zakwestionował.

3). Brak usprawiedliwionych podstaw powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 ppsa). Wiąże się z tym obowiązek zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ (art. 204 pkt 1 ppsa). Obejmują one wynagrodzenie radcy prawnego, który uczestniczył w rozprawie przed sądem kasacyjnym.