Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4223/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi M. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz M. w O. kwotę 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący [...] Szpital Specjalistyczny [...] w O. reprezentowany przez pełnomocnika- L. S. w dniu [...] sierpnia [...] r. złożył do organu właściwego- Prezydenta Miasta O. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz korektę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2016 rok. Wniosek wskazywał na nadpłatę powstałą w ww. okresie w łącznej kwocie 84.028,00 zł na skutek wykazania przez podatnika w deklaracjach w sprawie podatku od nieruchomości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna oraz wpłacenia na rzecz miasta O. zadeklarowanego podatku, a także o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za 2016 rok oraz o zwrot pozostałej części nadpłaty na rachunek podatnika. Podatnik wykazał, iż niektóre z obiektów, które powinny zostać opodatkowane jako budynki, były nieprawidłowo deklarowane jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dotyczy to następujących obiektów:

1. korytarza instalacyjno-komunikacyjnego z wiatą stalową nr inw. [...] wartości początkowej 3.188,793,73 zł.

2. gabloty na estakadzie dla karetek nr inw. [...] o wartości początkowej 900.044,71 zł.

W ocenie podatnika w przypadku korytarza instalacyjno-komunikacyjnego z wiatą stalową konieczne jest odrębne potraktowanie składających się na niego części. Wiata w ocenie podatnika jest budowlą, gdyż wskazuje na to brak wyodrębnienia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (brak przegród budowlanych aż z trzech stron). Jeśli zaś chodzi o drugi element analizowanego środka trwałego tj. korytarz instalacyjno-komunikacyjny, to według podatnika stanowi on część budynku o nazwie "Pawilon psychiatryczny". Przedmiotowy korytarz to pozioma przestrzeń zawarta pomiędzy powierzchnią najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią warstwy osłaniającej izolację cieplną znajdującego się nad nią stropu. Z boków korytarz wyodrębniony jest z otaczającej przestrzeni pionowymi przegrodami budowlanymi (ścianami). Stanowi więc trójwymiarową bryłę w sposób wyraźny odgraniczoną od przestrzeni znajdującej się wokół. Istotną okolicznością jest zagłębienie korytarza ze wszystkich stron więcej niż do połowy jego wysokości w świetle poniżej poziomu przylegającego do niego terenu. Korytarz ma mierzalną zgodnie z zasadami wskazanymi w ustawie podatkowej powierzchnię użytkową. Wynosi ona 632,18 m², co znajduje potwierdzenie w wykonanych na zlecenie podatnika pomiarach z natury powierzchni użytkowej korytarza.

Jeśli chodzi o drugi z wymienionych obiektów budowlanych tj. gablotę na estakadzie dla karetek, to jak wskazuje podatnik ww. obiekt posiada wszystkie cechy charakterystyczne dla budynku według przepisów budowlanych. Jest to więc obiekt wydzielony z przestrzeni ze wszystkich stron za pomocą przegród budowlanych (żelbetowych ścian). Ma prefabrykowany dach oraz posiada fundamenty, wspólne z estakadą drogową, na której jest zlokalizowany. Dzięki fundamentom spełniony jest wymóg trwałego związania gabloty z gruntem. Gablota na estakadzie dla karetek spełnia zatem równocześnie definicję budynku opisaną w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Zdaniem podatnika podstawą opodatkowania ww. obiektu powinna być powierzchnia użytkowa wynosząca 127,44 m² ustalona na podstawie przepisów i pomiarów z natury.

Na poparcie prezentowanego stanowiska podatnik dołączył do wniosku o stwierdzenie nadpłaty "Opinię dotyczącą kwalifikacji obiektów budowlanych" tj. gabloty dla karetek oraz korytarza instalacyjno-komunikacyjnego z wiatą stalową, sporządzoną przez mgr inż. architekta J. K. w czerwcu 2016 r., a także dokumentację fotograficzną obrazującą przedmiotowe obiekty.

Ponadto podatnik wskazał na nieprawidłowo deklarowane do opodatkowania obiekty małej architektury, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a mianowicie ławek, podpór do pnączy, a także obiektów, które w ogóle nie stanowią żadnych obiektów budowlanych tj. podświetlanych napisów informacyjnych na budynkach szpitala, tablic informacyjnych kierunkowych i pionowych, a także masztów oraz flag. Podatnik przedstawił wyczerpujący opis przedmiotowych obiektów i dołączył stosowną dokumentację fotograficzną.

Prezydent Miasta O. ("Prezydent") w wyniku zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji SKO [...] r. z dnia [...] lutego [...] r., a którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło pierwotną decyzję Prezydenta Miast O. [...] z dnia [...] lutego [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok

Następnie Prezydent określił dla M. Szpitala Specjalistycznego [...] w O. podatek od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 1.277.016.00 zł, stwierdził wysokość nadpłaty z tytułu w.w. zobowiązania w kwocie 23.771,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu ww. zobowiązania w kwocie 60.257,00 zł. W sentencji decyzji organ podatkowy powołał się na art. art. 13, art. 75 § 4a, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 zw. z art. 207 O.p. i art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej jako "u.p.l.").

Prezydent uznał za zasadne przedstawione przez podatnika argumenty dotyczące niewłaściwego zadeklarowania do opodatkowania przez podatnika budowli - obiektów małej architektury w postaci ławek oraz podpór do pnączy o wartości 7.222,48 zł, a także obiektów niebędących w ogóle obiektami budowlanymi w postaci podświetlanych napisów informacyjnych na budynkach szpitala, tablic informacyjnych kierunkowych i pionowych oraz masztów i flag o łącznej wartości 26.669,70 zł.

Sporne pozostało, czy wskazane w nim obiekty tj. gablota dla karetek oraz korytarz instalacyjno-komunikacyjny są w rzeczywistości budynkami a nie budowlami w rozumieniu u.p.l. W związku z powyższym postanowieniem organu podatkowego z dnia [...] r. powołano inż. G. K. - rzeczoznawcę budowlanego, posiadającego uprawnienia budowlane Nr [...] nr Centralnego rejestru [...] na biegłego w sprawie oceny następujących obiektów zlokalizowanych na terenie [...] Szpitala Specjalistycznego przy [...] tj.

• gabloty dla karetek nr księgowy [...];

• korytarza instalacyjno-komunikacyjnego nr księgowy [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy uznał za zasadne żądanie podatnika nadpłaty w stosunku do obiektów; gablota dla karetek, oznakowanie logistyczne szpitala oraz drobne formy architektoniczne, natomiast odmówił stwierdzenia nadpłaty w stosunku do obiektu o nazwie "tunel instalacyjno-komunikacyjny". W ocenie organu podatkowego wbrew twierdzeniom podatnika "tunel instalacyjno-komunikacyjny" jest budowlą, co potwierdza "Opinia techniczna dotycząca oceny obiektu "Wiata i tunel instalacyjno-komunikacyjny" sporządzona na zlecenie organu przez rzeczoznawcę budowlanego posiadającego uprawnienia budowlane.

Szpital, działając poprzez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., w którym zaskarżył ww. decyzję w części w jakiej organ: określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok oraz odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok bez uwzględnienia przekwalifikowania obiektu "Korytarz instalacyjno-komunikacyjny" z kategorii "budowli" do kategorii " budynki".

Szpital zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- zasady swobodnej oceny dowodów - art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2017 r, poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.");

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

II. naruszenie prawa materialnego tj.:

• art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. - dalej "u.p.l.") przez błędną wykładnię;

• art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. - dalej " uPb ") przez niewłaściwe zastosowanie;

• art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.l. przez błędną wykładnię.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. ("SKO"), zaskarżoną decyzją z [...] października [...] r. nr [...], na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.l. i art. 220 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt. 3, 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2, art. 75 § 3, 75 § 4 i 75 § 4a oraz art. 76 § 1, 77 § 1 pkt 2 O.p., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta.

Zdaniem SKO, głównym punktem spornym odwołania jest kwestia dotycząca zmiany kwalifikacji podatkowej w zakresie przedmiotu opodatkowania tj. "korytarza instalacyjno-komunikacyjnego", który według podatnika jest budynkiem, a według organu podatkowego zgodnie z dokumentacją budowlaną jest to budowla o nazwie "tunel instalacyjno- komunikacyjny". W ocenie SKO, z uwagi na treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 9 art. 3 pkt ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, wskazania z orzecznictwa (w tym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09) należało uznać za zasadne zakwalifikowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji spornego "tunelu instalacyjno-komunikacyjnego" do kategorii budowli. W szczególności, wśród budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m in tunele co, generalnie rzecz biorąc, kwalifikuje powyższy obiekt budowlany do kategorii budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l. Nadto, z dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności z przywołanych w opinii biegłego decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. nr [...] z dnia [...] maja [...] r. w sprawie pozwolenia na budowę, a także decyzji Nr [...] z dnia [...] grudnia [...] r. w sprawie pozwolenia na użytkowanie został objęty obiekt o nazwie " Wiata i tunel instalacyjno-komunikacyjny", wchodzący w skład kompleksu budynków Szpitala Specjalistycznego zlokalizowanych na działkach o nr ewidencyjnych [...] i [...] przy [...]. Nie jest więc to jak twierdzi podatnik "korytarz instalacyjno-komunikacyjny" a "tunel instalacyjno-komunikacyjny". Pojęcie "Tunel" znajduje się również w "Projekcie budowlanym- Projekcie zagospodarowania Terenu" z grudnia 2009 r. oraz dokumencie "OT" przyjęcia środka trwałego Nr [...] z dnia [...] r. Otwarty katalog obiektów budowlanych, zawarty w przepisie art. 3 pkt 3 Prawo budowlane zalicza wprost tunele do kategorii budowli, dlatego też w ocenie organu podatkowego należy zgodzić się z opinią biegłego, że organ administracji prawno-budowlanej udzielając zarówno pozwolenia na budowę, jak również pozwolenia na użytkowanie zaliczył przedmiotowy obiekt do kategorii budowli. SKO zaznaczyło, że przedmiotowy obiekt uzyskał odrębną decyzję prawno-budowlaną dopuszczającą do użytku (decyzja Nr [...] z dnia [...] grudnia [...] r.), a zatem został uznany przez stosowny organ jako odrębny obiekt. Należy też wskazać, iż wnioskując o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie spornego obiektu, pismem Nr [...] z dnia [...] grudnia [...] r. Samorząd Województwa [...] stwierdził, że wykonane zostały roboty przy budowie wiaty i tunelu komunikacyjno-instalacyjnego, wchodzących w skład kompleksu budynków Szpitala Specjalistycznego w O. Fakt, że przedmiotowy tunel instalacyjno-komunikacyjny wchodzi w skład całego kompleksu budynków Szpitala Specjalistycznego nie przesądza, że jest budynkiem lub stanowi jego część.

Zdaniem SKO, zarzut dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie dowodu z przedłożonego przez podatnika dokumentu zatytułowanego "Opinia dotycząca kwalifikacji obiektów budowlanych" sporządzonego przez mgr inż. arch. J. K. jest całkowicie nieuzasadniony. Opinia sporządzona przez J. K. z czerwca 2016 roku stanowiła bowiem podstawę wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty z dnia 23 sierpnia 2016 r. Pełnomocnik podatnika sporządzając ww. wniosek powoływał się na jej ustalenia, a nawet wprost cytował treść tej opinii. W świetle powyższego nie można więc uznać, że "Opinia dotycząca kwalifikacji obiektów budowlanych" została pominięta przez organ podatkowy oraz, że organ nie odniósł się do niej.

W skardze do Sądu Szpital zakwestionował decyzję SKO z [...] października [...] r, sygn.: SKO. P. [...] w całości, wskazując na jej wadliwość w części, w której organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie w jakim organ I instancji:

1/ określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r" bez uwzględnienia przekwalifikowania obiektu "Korytarz instalacyjno-komunikacyjny" z kategorii "budowle" do kategorii "budynki";

2/ odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r, z tytułu nieprawidłowego dotychczasowego opodatkowania obiektu "Korytarz instalacyjno - komunikacyjny" jako budowli;

Skarżący wniósł o uchylenie wyżej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta w zaskarżonej części, zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący Szpital zarzucił naruszenie w decyzji przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w uznaniu, że:

a) w przypadku "Korytarza instalacyjno-komunikacyjnego" mamy do czynienia z budowlą, pomimo że obiekt ten posiada wszystkie konstytutywne cechy budynku, jak fundamenty, dach, trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, jest zagłębiony ze wszystkich stron więcej niż do połowy jego wysokości w świetle poniżej poziomu przylegającego do niego terenu, co oznacza, iż jest kondygnacją podziemną budynku - Pawilonu Psychiatrycznego, będąc częścią budynku;

b) przedmiotowy korytarz nie stanowi części budynku - Pawilonu psychiatrycznego, ale jest odrębnym obiektem, podczas gdy "Korytarz instalacyjno-komunikacyjny" nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego, nie może spełniać swoich funkcji, tj. komunikacyjnych, transportowych pomiędzy budynkami szpitala oraz ochronnych wobec znajdujących się w nim instalacji, służących do prawidłowego funkcjonowania i obsługi budynków szpitala, w oderwaniu od budynków, z którymi jest związany, co potwierdził również sam biegły w swoich wyjaśnieniach, a tym samym, przedmiotowy korytarz nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego podlegającego odrębnemu opodatkowaniu jako budowla, ale jest związany z budynkiem, stanowi część budynku, i jako taki winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej;

c) przedmiotowy korytarz, w ocenie organu, nie jest niezbędny dla funkcjonowania budynków, między którymi stanowi komunikację, bowiem "równie dobrze mógłby to być naziemny ciąg pieszo - jezdny", co oznacza opieranie rozstrzygnięcia przez organ na hipotetycznych twierdzeniach.

2. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie:

a) przedłożonej przez Skarżącego opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów budowlanych, autorstwa mgr inż. Arch. J. K., jak również opinii prawnej w przedmiocie kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu budowlanego sporządzonej przez radcę prawnego R. S., poprzez nieuwzględnienie przedmiotowych opinii i arbitralne uznanie przez organ, wbrew twierdzeniom opinii, iż przedmiotowy korytarz stanowi budowlę, podczas gdy przedmiotowy korytarz instalacyjno-komunikacyjny prawidłowo został zakwalifikowany w omawianych opiniach, jako budynek, tj. obiekt spełniający wszelkie cechy budynku, będący jego częścią, a dokładniej podziemną kondygnacją;

b) dowodu z opinii biegłego, tj. Opinii technicznej dotyczącej oceny obiektu pn. "Wiata i tunel instalacyjno-komunikacyjny" zlokalizowanego na terenie [...] Szpitala Specjalistycznego przy [...] w O., sporządzonej przez biegłego, inż. G. K., rzeczoznawcę budowlanego, przejawiające się w przyjęciu przez organ "za biegłym", iż organ administracji prawno-budowlanej wydając zarówno pozwolenie na budowę, jak również pozwolenie na użytkowanie zaliczył przedmiotowy obiekt do kategorii budowli, i oparciu na tej podstawie przez organ kwalifikacji "Korytarza instalacyjno-komunikacyjnego" jako budowli,

c) wyjaśnień biegłego, zgodnie z którymi przedmiotowy korytarz jest użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem i funkcją, tzn. komunikacją między poszczególnymi blokami szpitala, oraz nie został zaprojektowany, aby funkcjonować samodzielnie - jest częścią większego kompleksu szpitala, co potwierdza, iż korytarz instalacyjno-komunikacyjny nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego, nie może spełniać swoich funkcji w oderwaniu od budynków, z którymi jest związany, a tym samym, iż przedmiotowy korytarz nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego podlegającego odrębnemu opodatkowaniu jako budowla, ale stanowi część budynku, i jako taki winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej, co zostało przez organ zupełnie pominięte;

d) decyzji z dnia [...] maja [...] r., znak: [...] o pozwoleniu na budowę oraz decyzji z dnia [...] grudnia [...] r., znak: [...] o pozwoleniu na użytkowanie, i przyjęcie na ich podstawie,

e) "Projektu budowlanego - Projektu zagospodarowania terenu" z grudnia 2009 r. dokumentu OT przyjęcia środka trwałego Nr [...] z dnia [...] grudnia [...] r. oraz ww. decyzji z dnia [...] maja [...] r., znak: [...] o pozwoleniu na budowę oraz decyzji z dnia [...] grudnia [...] r., znak: [...] o pozwoleniu na użytkowanie, w których przedmiotowy korytarz został określony jako tunel, co w ocenie organu przesądza o tym, że jest budowlą, bowiem "nazewnictwo ww. obiektu budowlanego ma bardzo istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia, czy mamy do czynienia z budowlą czy budynkiem, a tunel został wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jako przykład budowli", podczas gdy sama nazwa obiektu nie może decydować o jego przynależności do określonej kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co dotyczy również nazwy nadanej przez organy nadzoru budowlanego, bowiem o kwalifikacji obiektu z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości rozstrzygają jedynie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a organy nadzoru budowlanego nie posiadają kompetencji do dokonywania kwalifikacji obiektów na potrzeby opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości; a niezależnie od powyższego, przedmiotowy korytarz, pomimo nazwania go w dokumentacji budowlanej tunelem, nie spełnia definicji tunelu będącego budowlą na gruncie Prawa budowlanego;

f) wniosku Samorządu Województwa [...] z dnia [...] grudnia [...] r. o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego korytarza wraz z dołączoną do wniosku inwentaryzacją geodezyjno-powykonawczą, poprzez przyjęcie, iż z twierdzenia, iż przedmiotowy korytarz "docelowo" będzie łączył jeszcze Pawilon Psychiatryczny oraz z okoliczności, iż przedmiotowy korytarz, w momencie jego zrealizowania kończył się ślepym zaułkiem na wysokości istniejącego obecnie Pawilonu Psychiatrycznego, wynika, iż Korytarz instalacyjno-komunikacyjny powstał znacznie wcześniej niż pawilon psychiatryczny, a więc, w ocenie organu, nie może stanowić jego części, podczas gdy, jak wskazano powyżej, budynek może obejmować kilka fragmentów, części realizowanych w pewnych odstępach czasu, jak również może podlegać rozbudowie, co powoduje, iż poszczególne części budynku mogą być oddawane do użytku na podstawie odrębnych decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i nie stanowi to przeszkody do uznania danego fragmentu obiektu za immanentną część całości, współtworzącą jeden budynek; identycznie rzecz się ma w przypadku rozbieżności czasowych w realizacji poszczególnych części obiektów;

3. art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p., art 124 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji, przejawiające się w:

a) oparciu prawnopodatkowej kwalifikacji "Korytarza instalacyjno-komunikacyjnego" na okoliczności, iż przedmiotowy obiekt, uznany przez organ za tunel wskazany w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wykracza poza ustawowo określone elementy budynku, nie jest niezbędny do funkcjonowania budynku, a w konsekwencji - w ocenie organu - jest budowlą, podczas gdy w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.l. została określona definicja budynku, zgodnie z którą budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, organ w uzasadnieniu decyzji nie odnosi się natomiast do wskazanych w definicji budynku przesłanek, które powinien spełniać przedmiotowy korytarz, natomiast powołuje się na nieznaną przepisom prawa podatkowego przesłankę przeznaczenia budynku, jego funkcji, co w ocenie organu powoduje, iż obiekty spełniające kryteria ustawowe wymagane dla budynku byłyby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami, co nie może być uznane za działanie przez organ na podstawie przepisów prawa i należyte wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji;

b) braku wystarczającego odniesienia się w treści uzasadnienia do twierdzeń Skarżącego dotyczących uznania przedmiotowego korytarza jako kondygnacji podziemnej budynku Pawilonu Psychiatrycznego, a w konsekwencji - w braku wyjaśnienia Skarżącemu przyczyn, dla których argumentacja Skarżącego, w tym zakresie przytoczona na potwierdzenie kwalifikacji przedmiotowego korytarza jako budynku, nie została przez organ uwzględniona, a co utrudnia również kontrolę prawidłowości wydanej decyzji, w związku z niewskazaniem motywów, którymi organ się kierował wydając decyzję, w której zajął stanowisko odmienne niż przedstawione przez Skarżącego;

Nadto Skarżący uszczegółowił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.l., poprzez dokonanie kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowego korytarza na potrzeby podatku od nieruchomości jedynie na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zawierającego przykładowy katalog budowli, wśród których został wymieniony tunel, za który organ uznał przedmiotowy korytarz, podczas gdy w procesie kwalifikacji obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości pierwszeństwo zastosowania i zasadnicze znaczenie będzie miała definicja z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, a jedynie ze względu na swoje brzmienie, a szczególnie odesłanie do niezdefiniowanych w upol pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", definicja budowli z upol jest uzupełniana odpowiednimi przepisami Prawa budowlanego, brak natomiast wprost odesłania do definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym, która może być stosowana jedynie pomocniczo, a tym samym nie może być on (jedyną) podstawą do dokonywania kwalifikacji obiektu do odpowiedniej kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak przyjmuje organ w zaskarżonej decyzji;

2. art 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust 1 pkt. 1 i 2 u.p.l. i art. 3 pkt 1 lit a) i b) oraz pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że:

a) okoliczność, iż w przypadku "Korytarza instalacyjno-komunikacyjnego" znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.l., bowiem jeżeli budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (co jest w ocenie organu związane z elementami funkcjonalnymi), wówczas przestaje być budynkiem, podczas gdy przedmiotowy korytarz spełnia definicję budynku określoną w upoi, gdyż jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach, a wobec tego nie może być uznany za budowlę, gdyż zgodnie z definicją budowli zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem, jeżeli zatem dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, to nie może być budowlą;

b) ustawodawca w pojęciu budynku wskazanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.l. nie zawarł postanowienia, iż budynek nie może być budowlą, podczas gdy definicje budynku i budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają charakter rozłączny, a wobec tego ten sam obiekt budowlany nie może jednocześnie być budynkiem i budowlą; ponadto, w związku z tym, że definicja budowli ma charakter dopełniający, w przypadku gdy obiekt budowlany spełnia wszystkie warunki z definicji budynku, nie może on zostać uznany za budowlę - jak chce organ;

c) przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, podczas gdy kryterium uznania obiektu za budynek nie stanowi funkcja, jaką ten obiekt pełni, co stanowi konstruowanie przez organ nieznanej przepisom podatkowym teorii funkcjonalnej budowli, która w ocenie organu powoduje, iż obiekty spełniające kryteria ustawowe wymagane dla budynku byłyby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami; takie działanie organu nie może zostać uznane za działanie przez organ na podstawie przepisów prawa;

d) w procesie kwalifikacji danego obiektu do kategorii budynku lub budowli należy uwzględnić kwestię "funkcjonalności", podczas gdy, o tym, czy dany obiekt jest budynkiem rozstrzyga jedynie okoliczność, czy posiada on wszystkie elementy konstytutywne dla budynku, wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, a nie niedookreślone i niewymienione w powołanym przepisie, ani w żadnym innym przepisie upol, kryterium "funkcjonalności";

e) w określeniu budowli zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca podkreśla funkcjonalność poprzez postanowienie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", podczas gdy wskazane powyżej postanowienie odnosi się do urządzeń budowlanych będących budowlami, nie stanowi natomiast o dodatkowym kryterium funkcjonalności, przy dokonywaniu kwalifikacji obiektu do kategorii budynku lub budowli; a nadto przedmiotowy korytarz nie może być urządzeniem budowlanym, w sytuacji gdy został uznany przez organ jako tunel wymieniony w art. 3 pkt 3 uPb, jako przykład budowli, bowiem jeden obiekt nie może być jednocześnie urządzeniem budowlanym i budowlą;

f) "Korytarz instalacyjno-komunikacyjny" jest tunelem wskazanym w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co w ocenie organu przesądza o tym, że jest budowlą, podlegającą odrębnemu opodatkowaniu, podczas gdy:

• przedmiotowy korytarz spełnia wszelkie konstytutywne cechy budynku, stanowi kondygnację podziemną budynku Pawilonu Psychiatrycznego, jest częścią tego budynku, co w świetle dopełniającej definicji budowli oznacza, iż nie może zostać uznany jednocześnie za budowlę; samo nazwanie obiektu w decyzjach o pozwoleniu na budowę, pozwoleniu na użytkowanie tunelem, dokumentacji budowlanej, nie stanowi o zakwalifikowaniu przedmiotowego obiektu jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości;

• zgodnie z wykładnią językową, tunel rozumiany jest jako ograniczony z góry odcinek drogi, przejścia, przelotu (www.sjp.pl), co wskazuje na traktowanie jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 uPb tuneli jako obiektów związanych z infrastrukturą drogową, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca;

• legalna definicja tunelu zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2012, poz. 1137, z późn. zm" zwanej dalej: "upd"), stanowi, iż tunelem jest budowla na drodze, oznaczona odpowiednimi znakami na drodze; a zatem również w świetle wykładni systemowej, jako budowlę należy zatem traktować tunel związany z infrastrukturą drogową, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca;

• wyłącznie definicje występujące w art. 1a u.p.l. stanowią podstawę kwalifikacji obiektu dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przykładowy katalog budowli znajdujący się w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie może mieć automatycznie decydującego znaczenia przy ocenie obiektu ze względu podatkowego;

g) budowlą może być obiekt budowlany niebędący samodzielnym, odrębnym obiektem budowlanym, z odwołaniem się do urządzeń budowlanych, które w ocenie organu są obiektami, które nie mogą funkcjonować samodzielnie, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy po pierwsze w sytuacji, w której obiekt nie ma samodzielnego charakteru, nie może być zakwalifikowany jako budowla będąca odrębnym przedmiotem opodatkowania; a nadto, urządzenia budowlane, pomimo że mają zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, mogą stanowić odrębne i samodzielne obiekty od budynków i budowli, jak np. parkingi, ogrodzenia;

3. art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, iż przedmiotowy Korytarz instalacyjno-komunikacyjny może stanowić urządzenie budowlane stanowiące budowlę, podczas gdy organ stwierdził, iż przedmiotowy korytarz instalacyjno-komunikacyjny stanowi tunel będący budowlą, a na gruncie przepisów upol ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą (częścią budowli) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego;

4, art. 1a ust 1 pkt 1 upol w zw. z art. art. 4 ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.l. w zw. z w § 3 pkt 16 oraz § 3 pkt 17 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. 2015, poz. 1422, z późn, zm., zwane dalej: "Rozporządzeniem"), poprzez niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę uznania, iż przedmiotowy korytarz instalacyjno-komunikacyjny spełnia definicję podziemnej kondygnacji w rozumieniu ww. Rozporządzenia, podczas gdy "Korytarz instalacyjno-komunikacyjny" stanowi kondygnację podziemną budynku Pawilon Psychiatryczny, a zatem, powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako część tego budynku.

Skarżący wniósł o uchylenie wyżej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta w zaskarżonej części, zasądzenie kosztów postępowania.

SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało uwzględnić.

2. Sporna jest kwestia dotycząca zmiany kwalifikacji podatkowej w zakresie przedmiotu opodatkowania tj. "korytarza instalacyjno-komunikacyjnego", który według podatnika jest budynkiem, a według organu podatkowego zgodnie z dokumentacją budowlaną jest to budowla o nazwie "tunel instalacyjno-komunikacyjny".

3. W szczególności, w ocenie Szpitala, skoro niektóre z obiektów, które powinny zostać opodatkowane jako budynki, były nieprawidłowo deklarowane jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (co dotyczy właśnie korytarza instalacyjno-komunikacyjnego z wiatą stalową), to występuje zjawisko (podatkowe) nadpłaconego podatku. Konieczne jest bowiem odrębne potraktowanie składających się na niego części. Wiata jest bowiem budowlą, gdyż wskazuje na to brak wyodrębnienia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (brak przegród budowlanych aż z trzech stron). Jeśli zaś chodzi o drugi element analizowanego środka trwałego tj. korytarz instalacyjno- komunikacyjny, to według podatnika stanowi on część budynku o nazwie "Pawilon psychiatryczny".

4. Zdaniem SKO natomiast, skoro "tunele" zostały wymienione w art. 3 pkt 3 uPb, to fakt ten kwalifikuje tunele, także ten w niniejszej sprawie "tunel instalacyjno-komunikacyjny" – do kategorii budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l.

5. Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu.

6. Zdaniem Sądu, organy podatkowe – pomimo powoływania się nań – pominęły w istocie wskazania zawarte w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Wyrok ten był następstwem (prawnym) skargi konstytucyjnej (o zbadanie zgodności art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.l. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz 217 Konstytucji RP), w której autor zwracał uwagę na to, że wskazane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, interpretowane są jednolicie przez sądy administracyjne, w taki sposób, że obiekt budowlany spełniający wszystkie cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.l., jest uznawany za budowlę w oparciu o dodatkowe, niewskazane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych kryteria (takie jak np. jego przeznaczenie, funkcje, wyposażenie, oraz sposób i możliwość wykorzystania budynku), w nieuprawniony sposób ograniczają chronione konstytucyjnie prawo własności do środków pieniężnych poprzez nieuzasadnione zawyżenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Jest to następstwem zastosowania do obiektów wyczerpujących definicję budynku zasad określania wysokości zobowiązania podatkowego w sposób właściwy dla obiektów stanowiących budowle, w wyniku czego dochodzi do bezpodstawnego zwielokrotnienia kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości. Tymczasem w przywołanym wyroku (interpretacyjnym, zakresowym) Trybunał jednoznacznie uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Wyjaśnił przy tym, że w żadnym wypadku argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym zakresie regulacji. W konsekwencji zatem niedopuszczalna jest rekwalifikacja różnego rodzaju obiektów budowlanych, spełniających kryteria bycia budynkiem, wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.l., jako budowli w znaczeniu określonym przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l. – na podstawie nieprzewidzianego w ustawie kryterium funkcjonalnego. Trybunał nie przychylił się do dopuszczalności takiej rekwalifikacji w wyniku odwołania się do – nieprzewidzianej przez ustawodawcę – przesłanki funkcji danego obiektu, biorąc pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Uwzględnienie tej przesłanki prowadziłoby jednak do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. W konsekwencji, taki zabieg stanowiłby nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej, a co więcej skutkowałby funkcjonalną reinterpretacją regulacji podatkowej na niekorzyść podatnika.

7. Uwaga poczyniona powyżej determinuje sposób oceny przez Sąd kwalifikacji – ale też procesu kwalifikacji - przez organy podatkowe przedmiotu sporu na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. nr [...] z dnia [...] maja [...] r. w sprawie pozwolenia na budowę, a także decyzji Nr [...] z dnia [...] grudnia [...] r. w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu o nazwie "Wiata i tunel instalacyjno-komunikacyjny" wchodzący w skład kompleksu budynków Szpitala Specjalistycznego zlokalizowanych na działkach o nr ewidencyjnych [...] i [...] przy [...], czy Projekcie budowlanym- Projekcie zagospodarowania Terenu" z grudnia 2009 r. oraz dokumencie "OT" przyjęcia środka trwałego Nr [...] z dnia [...] grudnia [...] r. Równie niewskazane jest dokonywanie – dla potrzeb podatku od nieruchomości – oceny spornego obiektu wyłącznie na podstawie decyzji prawno-budowlanej dopuszczającej go do użytku (decyzja Nr [...] z dnia [...] grudnia [...] r.), w której, jak wskazało SKO – "został uznany przez stosowny organ jako odrębny obiekt". Także nie uzasadnia podatkowej kwalifikacji przez Prezydenta i SKO treść pisma z [...] grudnia [...] r. Nr [...], w którym Samorząd Województwa [...] stwierdził, że wykonane zostały roboty przy budowie wiaty i tunelu komunikacyjno-instalacyjnego, wchodzących w skład kompleksu budynków Szpitala Specjalistycznego w O..

8. W tej mierze nie może mieć oczekiwanej przez SKO mocy sprawczej wyrok z 13 września 2011 r. P 33/09, jako dotyczący konkretnej sytuacji wskazanej w pytaniu, tj. wyrobisk górniczych oraz obiektów i urządzeń zlokalizowanych na tym terenie. Zdaniem Sądu bowiem, aby uniknąć wniosku sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. To właśnie odwołując się do wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, Trybunał Konstytucyjny, w orzeczeniu z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 wskazał, że nie ulegało wątpliwości, że w zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku – i to na podstawie u.p.l. Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami ma zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości.

9. Z uwagi na postulat poszanowania wskazań z dorobku prawnego – i zastosowania go w praktyce – Sąd uznał, że w sprawie zabrakło "całościowej" analizy wskazanego na wstępie elementu spornego (korytarza instalacyjno-komunikacyjnego). Niedopuszczalne bowiem jest, co kategorycznie zaakcentował Trybunał, by wyłącznie na podstawie "wyrywkowych" dokumentów z prawa budowlanego dokonywać kwalifikacji spornego obiektu, w oderwaniu tak od historii jego powstania, jak od funkcji, którą ma pełnić, nie wspominając o możliwym "samodzielnym" pełnieniu tej funkcji. O kwalifikacji prawnopodatkowej nie może przesądzać ani wydanie odrębnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wiaty wraz z korytarzem, ani stosowana nazwa obiektu w różnego rodzaju pismach (niezwiązanych z objęciem obowiązkiem podatkowym, a sporządzonych dla "cząstkowych" celów budowlanych. Jak trafnie zauważył Skarżący Szpital, a Sąd podtrzymuje, co zostało pominięte i zlekceważone przez organy podatkowe, korytarz instalacyjno-komunikacyjny nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego. Korytarz ten nie tylko nie został zaprojektowany po to, by funkcjonować samodzielnie, ale również nie może spełniać swoich funkcji (wynikających choćby z nazwy) w oderwaniu od budynków, z którymi jest związany. Uszło uwadze organów podatkowych, a brak tej uwagi został zaakcentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, także to, że budynek może składać się (i zwykle składa) z kilku części, zatem termin oddania poszczególnych części, czy uzyskanie odrębnych pozwoleń na użytkowanie o treści przewidzianej prawem budowlanym, nie powinny determinować kwalifikacji obiektu.

10. Wobec braku działań organów w tej mierze, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji, Sąd nie jest w stanie przesądzić na tym etapie sprawy, czy wniosek o nadpłatę jest zasadny, ponieważ SKO w sposób nieprawidłowy rozumiało treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l., jak też w sposób wybiórczy poddało analizie wyroki TK (z 12 grudnia 2017 r. Sk 48/15 i z 13 września 2011 r. P 33/09)– na pozór tylko niespójne. Tymczasem wyznacznikiem sposobu załatwienia sprawy przez organ dysponujący władztwem publicznym i "kredytem zaufania" obywateli jest nie tyle "żonglowanie" wyrwanymi z kontekstu, przeciwstawnymi tezami z dorobku prawnego, ile załatwienie sprawy zgodnie z prawem. Skutkiem zasygnalizowanego błędu wykładni było nieprzeprowadzenie w treści rozstrzygnięć (decyzji) stosownych rozważań, względnie nieprzeprowadzenie czynności dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i prawidłowej subsumpcji norm prawnych. Organy podatkowe ograniczyły się jedynie do bezrefleksyjnego przytoczenia wyrywków treści dokumentów z innej dziedziny prawa, sporządzonych do innych celów i rozstrzygających o części problemu – lecz nie tego, badanego w niniejszym postępowaniu (gwoli przypomnienia – podatkowym). Decyzje, będące podstawą rozważań Prezydenta, SKO bynajmniej nie dotyczyły orzeczenia o podstawie i przedmiocie opodatkowania. Wobec niepełnego ustalenia stanu faktycznego, a co najmniej wobec braku odzwierciedlenia tych ustaleń w treści decyzji, przedwczesna była końcowa kwalifikacja przez Sąd, że sporne obiekty stanowią budynki (dla celów podatkowych, w odróżnieniu od "celów budowlanych"). Sąd nie może bowiem, w procesie rozstrzygania, zastępować organów. Podkreślić należy, że w opiniach biegłego powołanego przez organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wskazuje się, że "(...) ustawa - Prawo budowlane umożliwia przyporządkowanie kategorii danemu obiektowi Zdaniem biegłego wszystkie obiekty znajdujące się na terenie działki [...] Szpitala Specjalistycznego stanowią jeden kompleks i powinny być zaklasyfikowane do XI kategorii obiektu budowlanego jako budynki służby zdrowia, opieki społecznej i socjalnej jak szpitale. Zarazem z akt sprawy zdaje się wynikać (choć nie zostało to akurat – co zrozumiałe – zaakcentowane w treści decyzji), że sporne obiekty posiadają elementy zasygnalizowane przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.l. W kontekście wcześniejszych rozważań nie może mieć żadnego znaczenia, że niektóre spośród spornych obiektów zostały wymienione bezpośrednio w przepisach prawa budowlanego jako budowle - skoro, jak zaznaczył TK obiekty te spełniają (co sprawdzą organy podatkowe) kryteria budynków wskazane w art. art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.l.

11. Z tych powodów Sąd uznał, ze organy podatkowe w sposób wadliwy dokonały ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego następstwem było naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.l. (a w konsekwencji - art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 O.p.) Sąd doszukał się w przyjęciu rozumienia tych przepisów w oderwaniu od wskazań zawartych w wyroku TK z 12 grudnia 2017 r. Sk 48/15. Organy podatkowe – jak wskazał TK – w sposób oczywiście błędny – za dopuszczalną uznały – w oparciu o nieprzewidziane w u.p.l. kryterium funkcjonalne – rekwalifikację różnego rodzaju obiektów budowlanych, spełniających kryteria bycia budynkiem, wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.l.), jako budowli w znaczeniu określonym przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l. Błąd ten popełnił również biegły powołany przez organy podatkowe.

12. Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy będzie zobowiązany usunąć zasygnalizowane uchybienia z uwzględnieniem wskazań z uzasadnienia tego wyroku. W szczególności, zobowiązany będzie poddać ocenie treść opinii biegłego, z uwzględnieniem wskazań zawartych w powoływanym wyroku TK SK 48/15 – zamiast bezrefleksyjnego przytoczenia treści opinii.

13. Dlatego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako "u.p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 u.p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).