Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 398/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 2 pkt 1, art. 110
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 567 par. 3, art. 684
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achramowicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego dnia [...] nr [...] wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej D.K. – B. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe W. B..

W jej uzasadnieniu wskazał, że decyzją z dnia [...] organ I instancji orzekł o: 1) odpowiedzialności D.K. – B. za zaległości podatkowe W. B. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w łącznej kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] naliczonymi do dnia 26 czerwca 2006r., 2) stwierdził, że odpowiedzialność określona w pkt 1 jest odpowiedzialnością solidarną z W. B. i jest ograniczona do wysokości wartości przypadającego zobowiązanej udziału w majątku wspólnym tj. do kwoty [...]

Od powyższej decyzji, pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych we wniosku z dnia 27 grudnia 2010 r., czego następstwem było ustalenie wartości udziału zobowiązanej w majątku wspólnym na kwotę [...] a wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia wartości udziału zobowiązanej w majątku wspólnym i orzeczenie w tej kwestii, co do istoty sprawy, podniósł, iż organ podatkowy ustalając zakres odpowiedzialności strony, oparł się na zeznaniach podatkowych D.K.-B.i W. B. oraz informacjach z Urzędów Skarbowych dotyczących posiadanego majątku, nie uwzględniając dowodów wskazanych we wniosku z dnia 27 grudnia 2010 r., które miały na celu ustalenie rzeczywistej tj. uwzględniającej wysokość zadłużenia, wartości udziału przypadającego zobowiązanej w majątku wspólnym. Argumentował również, że wynikający z zeznań podatkowych roczny dochód małżonków po rozbiciu na poszczególne miesiące nie przekraczał minimalnego wynagrodzenia określonego w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2002r., Nr 200, poz. 1679 ze zm.), a zatem organ podatkowy mógł zaliczyć wartość wskazanego dochodu do majątku wspólnego jedynie, gdyby wykazał, że istniała realna możliwość poczynienia z niego jakichkolwiek oszczędności. W przeciwnym razie, zasady doświadczenia życiowego nakazywały przyjąć, że uzyskany dochód był w całości przez małżonków przeznaczany na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Ponadto podniósł, że organ podatkowy dokonał szacunkowej wyceny wartości samochodów w oparciu tylko o jeden katalog, nie uwzględniając nadto ich rzeczywistego zużycia. Zarzucił, że organ podatkowy nie uzupełnił materiału dowodowego o znajdujące się w posiadaniu W.B. porozumienia dotyczące podziału majątku wspólnego, w tym rozliczenia wspólnych długów oraz nie uwzględnił zaświadczenia z Banku, z którego wynikało, iż na dzień ustania wspólności ustawowej, wartość majątku wspólnego była obniżona przez zaciągnięte kredyty.

W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że D.K.-B. i W. B. w okresie od dnia 23 sierpnia 2003 r. do dnia 29 grudnia 2006 r. pozostawali w związku małżeńskim, zakończonym orzeczeniem separacji. W dniu 26 czerwca 2006 r. aktem notarialnym została zawarta umowa ustanawiająca rozdzielność majątkową pomiędzy małżonkami. Tym samym w okresie od dnia 23 sierpnia 2003 r. do dnia 26 czerwca 2006 r. stosunki majątkowe małżonków podlegały ustrojowi wspólności ustawowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2005 r. W. B. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych pod nazwą Usługi Transportowe W. J. B. w O.. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie jego rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za 2005 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] określającą zobowiązanie w tym podatku za poszczególne miesiące 2005 r. w łącznej kwocie 408.675 zł. Kwota ta zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaległość w podatku akcyzowym za 2005 r., od której odsetki za zwłokę naliczone do dnia 26 czerwca 2006 r., tj. ustanowienia rozdzielności majątkowej zostały ustalone na kwotę 43.719 zł. Określonej kwoty podatku W. B. nie uiścił dobrowolnie, a wszczęta przeciwko niemu egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna, gdyż nie posiadał on ani rachunku bankowego, ani majątku, z którego można by ją było skutecznie prowadzić.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zakresu odpowiedzialności D. K.-B., za określone w ww. decyzji zaległości podatkowe. W jego ramach, na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, organ ustalił m.in. w oparciu o deklaracje podatkowe składane przez małżonków D.K.-B. i W. B., że w roku 2004 osiągnęli oni dochód w wysokości 13.904 zł, w roku 2005 r. - 25.485 zł, natomiast w 2006 r. W. B. nie wykazał żadnego dochodu (poniósł stratę), zaś D.K.-B. wykazała dochód w wysokości 10.161 zł (co w rozliczeniu miesięcznym stanowiło kwotę 846,75 zł). Uwzględniając fakt, że w czerwcu 2006 r. ustanowiono rozdzielność majątkową, organ podatkowy przyjął, że dochód małżonków za 2006 r. wyniósł 5 927 zł. Ponadto z uzyskanych informacji wywiódł, że 23 marca 2006r. W. B. nabył ciągnik samochodowy marki A., rok produkcji 2002. (wartość nabytego pojazdu wg. katalogu B. z miesiąca marca 2006 r., część B, str. 619 wynosiła 162.500 zł brutto), natomiast D. K.-B. w dniu 15 stycznia 2005 r. nabyła samochód osobowy marki RENAULT CLIO, rok produkcji 1999 (wartość pojazdu na styczeń 2005 r. wg. katalogu INFO-EKSPERT część A, str. 420 wynosiła 18.600 zł brutto).

Uwzględniając wyniki przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji przyjął, że przybliżona wartość majątku wspólnego małżonków B. w latach 2004-2006 wyniosła 226.416 zł.

Wskazując, że:

- zgodnie z art. 26 Ordynacji podatkowej, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki; w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność podatkowa, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka (art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej); skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem:

1) zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej;

2) zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu;

3) ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka;

4) uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji.

- przepis art. 29 § 2 Ordynacji podatkowej wprowadza regułę, zgodnie z którą wskazane wyżej zdarzenia wywierają skutki tylko na przyszłość, nie odnoszą natomiast skutku do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej, czy uprawomocnienia się orzeczenia sądu o zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej, separacji lub ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka;

- z art. 43 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. 1964 r. Nr 9 poz. 59 ze zm.) wynika, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym;

- zgodnie z art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym; w § 2 powołanego przepisu wskazano, że odpowiedzialność współmałżonka nie obejmuje:

1) niepobranych należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

2) odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie; § 3 wskazuje, że przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio w razie unieważnienia małżeństwa oraz separacji, organ odwoławczy podał, że orzeczenie rozwodu, separacji czy unieważnienia małżeństwa, co do zasady nie powodują ustania odpowiedzialności jednego z małżonków za zaległości podatkowe drugiego, a jedynie odpowiedzialność tę ograniczają do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, dodając, że odpowiedzialność współmałżonka jest odpowiedzialnością solidarną ograniczoną do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym i osobistą, obejmującą nie tylko udział w majątku wspólnym, ale i jego majątek osobisty, zaś orzekanie o odpowiedzialności współmałżonków odbywa się na zasadach ogólnych określonych w art. 108 § 1-4 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego przyjął, że przybliżona wartość majątku wspólnego małżonków wynosiła 226.416 zł, co oznacza, że odpowiedzialność D.K-B. ograniczona została do wysokości 113.208 zł odpowiadającej 1/2 udziału w majątku wspólnym oraz, że określone W. B. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - październik 2005 r. oraz grudzień 2005 r. stanowiło zaległość podatkową powstałą w czasie trwania majątkowej wspólności ustawowej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ II instancji wskazał, że będące częścią materiału dowodowego w sprawie zeznania podatkowe za lata 2004-2006 D. K.-B. i W. B. zawierają wiarygodne dane na temat dochodu osiągniętego w tym okresie przez małżonków. Tym samym organ podatkowy I instancji nie naruszył przepisów ustawy o minimalnym wynagrodzeniu za pracę.

Ponadto mając na uwadze fakt, iż z osiągnięciem dochodu wiążą się koszty jego uzyskania, ustalając wartość majątku wspólnego małżonków w czasie trwania ustawowej wspólności małżeńskiej, organ podatkowy uwzględnił jedynie kwotę wykazaną przez podatników, jako dochód. Organ odwoławczy podkreślił, że kwoty wynikające z zaświadczenia z Banku przedłożonego w dniu 28 grudnia 2010r. o stanie zadłużenia oraz wysokości kredytów obciążających małżonków, zostały ujęte w zeznaniach podatkowych małżonków jako koszty uzyskania przychodów. Zatem ich pomniejszenie, przy ustalaniu wartości majątku wspólnego, po raz kolejny o obciążenia związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez W.B. spowodowałoby nieuzasadnione podwojenie tych kosztów.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków na okoliczność złego stanu technicznego samochodów wchodzących w skład majątku wspólnego, uznał, że zeznania wskazanych przez pełnomocnika osób nie pozwoliłyby ustalić rzeczywistej wartości pojazdów. Podkreślił, że obiektywną i wiarygodną wycenę wartości pojazdów mógłby sporządzić jedynie rzeczoznawca w momencie ich zakupu. Jednocześnie organ wskazał, że wartość pojazdów nabytych przez małżonków tj. ciągnika A. i Renault Clio, nie była wartością szacunkową, ale została oparta na danych zawartych w jednym z dostępnych na rynku krajowym katalogów z cenami pojazdów (INFO-EKSPERT), z okresu ich nabycia. Wskazana publikacja jest opracowywana na podstawie badania rynku wtórnego pojazdów prowadzonego m. in. przez rzeczoznawców samochodowych. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również dane o stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Dodatkowo organ podniósł, iż przyjęte wartości pojazdów były wartościami najniższymi spośród opublikowanych w katalogu, natomiast ceny pojazdów wskazane w odwołaniu dotyczyły wartości, za jakie ww. samochody zostały sprzedane, a więc z okresu późniejszego niż 2006 r.

Odnosząc się do zarzutu nieuzupełnienia materiału dowodowego o znajdujące się w posiadaniu W. B. porozumienia, dotyczące podziału majątku wspólnego, w tym rozliczenia wspólnych długów, organ odwoławczy zauważył, iż informacje te dotyczyły okresu, kiedy została ustanowiona rozdzielność majątkowa i w związku z tym, nie miały one bezpośredniego wpływu na wysokość majątku wspólnego w czasie trwania wspólności ustawowej.

Podsumowując, stwierdził, że stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji prowadził przedmiotowe postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu, poprzez realizację określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, według której, w toku tego postępowania obowiązany jest podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacja tego obowiązku przejawiła się m.in. w podjęciu w toku postępowania dowodowego stosownych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenie stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z jednoczesnym zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z jej art. 191. Uznał, że w prowadzonym postępowaniu nie miało miejsca naruszenie art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii odmowy dopuszczenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów, wskazał, że organ I instancji nie naruszył w tym zakresie art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ okoliczności, które miały być udowodnione za ich pomocą, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co znajduje oparcie w aktach sprawy.

Od tej decyzji D.K. – B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.):

1. błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, polegającą na przyjęciu, że małżonkowie B. zaliczali do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania kredytowe;

2. naruszenie art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że wartość udziału małżonków w majątku wspólnym nie podlega obniżeniu o kwotę istniejących na dzień zniesienia wspólności majątkowej zobowiązań kredytowych;

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. art. 180 § 1, 187§ 1 i 188 Ordynacji podatkowej, przez nie uwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 27 grudnia 2010r., a zwłaszcza niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

W uzasadnieniu skargi, powtórzyła w znacznej części argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, odnośnie nie przeprowadzenia postępowania na okoliczność możliwości poczynienia przez małżonków B. w okresie pozostawania w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej jakichkolwiek oszczędności, które stanowiłyby majątek wspólny. Argumentowała, że organ podatkowy nie wskazał, na jakiej podstawie ustalając wartość majątku wspólnego przyjął, że kredyty obciążające małżonków zostały przez nich uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, a ponadto pominął fakt, iż niezależnie od momentu zniesienia wspólności pozostały zobowiązania kredytowe, które obniżały wartość czynną majątku, a z powodu braku wymagalności nie mogły być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe – w jej w ocenie – uzasadniało konieczność przeprowadzenia dowodu z informacji C. S.A. o stanie zadłużenia majątku wspólnego K. B.i W. B. w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, w szczególności zaś, w odniesieniu do zadłużenia przedsiębiorstwa prowadzonego przez W. B. Na poparcie prezentowanego stanowiska przywołała postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2010r., I CSK 205/09, LEX nr 560500.

Zastrzeżenia skarżącej budzi nadto dokonana przez organ podatkowy szacunkowa wycena nabytych w czasie trwania wspólności ustawowej pojazdów samochodowych, oparta o dane zawarte w jednym z dostępnych na rynku krajowym katalogów z cenami pojazdów INFO-EKSPERT, z okresów ich zakupów. Zarzuciła, iż organ podatkowy nie wskazał kryteriów, jakimi kierował się przy wyborze powyższego katalogu, a nadto, że została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tej decyzji.

Odnosząc się do przyjętej wartości pojazdów podkreśliła, że jej małżonek sprzedał samochód A. nieserwisowany i mocno wyeksploatowany (przebieg w momencie sprzedaży 800.000 tys. km) za cenę 130.000 zł, natomiast Renault Clio, jako samochód powypadkowy sprzedany został za kwotę 13.000 zł.

W świetle powyższego zarzuciła, że wydając zaskarżoną decyzję, organ kierował się jedynie literalnym brzmieniem art. 188 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do ograniczenia jej inicjatywy dowodowej, podczas gdy w świetle orzecznictwa odmowa dopuszczenia dowodu powinna odnosić się jedynie do sytuacji, w których zgłoszony dowód dotyczy okoliczności już stwierdzonej w postępowaniu na korzyść strony.

Na zakończenie wskazała, że organ podatkowy I instancji nie uwzględnił, przy interpretacji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazówek zawartych w art. 123 § 1 tej ustawy wyrażających ogólną zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Z powyższych przepisów – jej zdaniem – wynika prawo strony "do ostatniego słowa", rozumiane nie tylko, jako prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale także, jako możliwość ustosunkowania się do wszelkich okoliczności sprawy, w tym również do inicjatywy dowodowej w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2011 r., pełnomocnik skarżącej podtrzymując w całości skargę i wnioski w niej zawarte, wskazał nadto na naruszenie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że organ drugiej instancji, może orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, ale jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego. W jego ocenie, w niniejszej sprawie zaległości podatkowe w podatku akcyzowym W. B. za poszczególne miesiące 2005 r., za wyjątkiem grudnia, przedawniły się z końcem 2010 r., podczas, gdy zaskarżona decyzja datowana jest na 7 kwietnia 2011 r.

Pełnomocnik skarżącej wywodził, iż wydanie decyzji określającej (deklaratywnej) zobowiązanie W. B. w podatku akcyzowym, które przekształciło się w zaległość podatkową nie jest wymienione wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Czynnością przerywającą bieg przedawnienia jest dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego wymienionego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej chodzi – w jego ocenie – wyłącznie o środki egzekucji należności pieniężnych, gdyż wspomniany przepis dotyczy przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzucił, iż wobec byłego męża skarżącej podjęto jedynie nieskuteczną próbę zajęcia rachunku bankowego, co było obiektywnie niemożliwe, z uwagi na nieposiadanie przez W. B. takiego rachunku (umowa rachunku bankowego została wcześniej rozwiązana). W sytuacji, w której wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, po czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika, decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej stała się bezprzedmiotową. Za takim stanowiskiem – jego zdaniem – przemawia w szczególności akcesoryjny charakter odpowiedzialności, jaką na gruncie Ordynacji podatkowej, ponoszą osoby trzecie.

Ponownie też zwracając uwagę, iż organy podatkowe miały wiedzę (podnosiła to skarżąca w swoich wnioskach dowodowych) o istnieniu umowy o podział majątku wspólnego, argumentował, iż dopiero taka umowa ostatecznie określa udział małżonków w majątku wspólnym i jest podstawą do wyliczenia jego wartości. Jej nieuwzględnienie naruszyło rażąco przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Jakkolwiek nie ma to żadnego znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia, Sąd pragnie zauważyć, że przepis art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., który wskazuje podstawy kasacyjne, naruszony w sprawie nie mógł zostać. Nie dość bowiem, że dotyczy on postępowania sądowego (a nie podatkowego), to jeszcze wskazuje, iż jest on stosowany w ramach postępowania wywołanego wniesieniem kasacji.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] wydana w przedmiocie odpowiedzialności D. K.-B. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe W. B. z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. wraz z odsetkami od tych zaległości naliczonymi do dnia 26 czerwca 2006 r.

Materialnoprawną podstawę wydanego rozstrzygnięcia stanowi art. 110 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, rozwiedziony (pozostający w separacji) małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Odpowiedzialność, o której mowa, nie obejmuje jedynie niepobranych należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie. Przeniesienie odpowiedzialności na byłego małżonka odbywa się na zasadach określonych w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich.

W świetle przepisu art. 110 Ordynacji podatkowej, małżonek rozwiedziony, pozostający w separacji oraz ten, którego małżeństwo unieważniono, odpowiada, jako osoba trzecia za zaległości podatkowe byłego małżonka. Przesłanką przeniesienia odpowiedzialności jest to, że zobowiązanie podatkowe, przekształcone następnie w zaległość, powstało w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej. Odpowiedzialność podatkowa byłego małżonka, jak prawidłowo wskazał organ podatkowy, ma charakter osobisty i solidarny. Charakter osobisty odpowiedzialności oznacza, że były małżonek odpowiada całym swoim majątkiem, w tym również majątkiem odrębnym, natomiast z jej solidarnego charakteru wynika, że wierzyciel może wystąpić z roszczeniem do któregokolwiek z podmiotów zobowiązanych, a wykonanie zobowiązania przez jednego z dłużników zwalnia z odpowiedzialności pozostałych.

Reasumując, solidarna odpowiedzialność rozwiedzionego, małżonka pozostającego w separacji oraz tego, którego małżeństwo unieważniono, dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Innymi słowy chodzi tu o odpowiedzialność ograniczoną czasem trwania wspólności majątkowej oraz czasem powstania zobowiązań podatkowych. Zatem wartość udziału w majątku wspólnym rozwiedzionego małżonka ustalana winna być - co do zasady - na datę powstania przedmiotowych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 632/10, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać jednak należy na pewną specyfikę odpowiedzialności solidarnej wynikającą z treści art. 108 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy o odpowiedzialności osób trzecich orzeka w drodze decyzji, a postępowanie w tym zakresie, w zależności od charakteru zobowiązania, nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe lub dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co jednoznacznie wskazuje na akcesoryjny charakter tej odpowiedzialności. Dodatkowo podkreślić należy, że odpowiedzialność podatkowa byłego małżonka podlega ograniczeniu. Z powołanego wyżej art. 110 Ordynacji podatkowej wynika, że odpowiada on do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym, przy czym należy zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia majątek wspólny.

Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej, stwierdzić trzeba, że z nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że w okresie od 23 sierpnia 2003 r. do 29 grudnia 2006 r. D. K.-B. i W. B. pozostawali w związku małżeńskim, zakończonym orzeczeniem separacji, natomiast w dniu 26 czerwca 2006 r. aktem notarialnym znieśli ustawową wspólność majątkową małżeńską. Decyzją z dnia [...], w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń z budżetem państwa, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił W. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2005 r. Poza sporem pozostaje, że podatnik zobowiązania nie wykonał, a wszczęta przeciwko niemu egzekucja administracyjna okazała się ze względu na brak jakichkolwiek środków finansowych, czy majątku, z którego możliwe byłoby jej prowadzenie - bezskuteczna. Wobec powyższego, organ podatkowy wszczął postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącą, jako osobę trzecią. Powyższe działania organu uznać należy za prawidłowe i znajdujące oparcie we wskazanych przepisach prawa. Ich legalności nie kwestionuje również sama skarżąca.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje natomiast ustalenie przez organy podatkowe wysokości wartości udziału skarżącej w majątku wspólnym, wyznaczającej równocześnie zakres jej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej.

Wobec wskazanego już wyżej braku definicji majątku wspólnego w przepisach Ordynacji podatkowej, dla ustalenia zakresu tego pojęcia sięgnąć należy do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z art. 31 tej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny), natomiast § 2 powołanego wyżej przepisu stanowi, że do majątku wspólnego należą w szczególności: pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej, każdego z małżonków, dochody z majątku wspólnego jak również z majątku osobistego każdego z małżonków, środki zgromadzone za rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków, oraz kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, którym mowa w art. 40 a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.)

W świetle wskazanej regulacji, za prawidłowe uznać należy ustalenie w niniejszej sprawie wartości majątku wspólnego w oparciu o wartość przedmiotów nabytych w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej przez skarżącą i jej męża oraz wysokość wynagrodzenia za pracę i dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności zarobkowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z żadnego z obowiązujących, w tym zakresie przepisów (Ordynacji podatkowej, czy innej ustawy) nie wynika obowiązek ustalenia w wartości majątku wspólnego faktycznej "czystej wartości majątku" tj. z uwzględnieniem obciążeń kredytowych z nim związanych. Z powołanych wyżej przepisów wynika bowiem jednoznacznie, że pojęcie majątku wspólnego jest czym innym, niż majątek wspólny małżeński w rozumieniu potocznym i nie może być utożsamiany z dorobkiem małżonków (tj. zgromadzonymi aktywami majątkowymi). Takie stanowisko zdaje się potwierdzać orzeczenie Sądu Najwyższego z 5 grudnia 1978 r. sygn. akt III CRN 194/78, w świetle, którego długi obojga małżonków nie podlegają podziałowi w ramach postępowania o podział majątku w wyniku ustania małżeństwa. Powołane w uzasadnieniu skargi postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2010 r., I CSK 205/09 (LEX nr 560500) – a zwłaszcza jego pierwsza teza, w której Sąd wskazał, że:

1. Przy podziale majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej między małżonkami w zasadzie nie bierze się pod uwagę pasywów. Niespłacone długi, które obciążają majątek wspólny, przy podziale majątku wspólnego w zasadzie nie podlegają rozliczeniu. Jednakże inną kwestią jest ustalenie wartości przedmiotów wchodzących w skład majątku wspólnego i podlegających podziałowi (art. 684 w zw. z art. 567 § 3 k.p.c.).

2. Przy szacowaniu składników majątku wspólnego należy uwzględnić obciążenie zmieniające rzeczywistą wartość tych składników majątkowych, w szczególności obciążenie o charakterze prawnorzeczowym, za które ponosi odpowiedzialność każdorazowy właściciel nieruchomości, zwłaszcza obciążenie hipoteką i prawami dożywocia. Wartość takich obciążeń odlicza się zarówno przy ustalaniu składników majątku wspólnego, jak i przy zaliczeniu wartości przyznanej jednemu z małżonków nieruchomości na poczet przysługującego mu udziału w majątku wspólnym – stanowisku temu również nie przeczy.

W świetle tego postanowienia, należy uznać, iż w niniejszej sprawie, kredyty będąc w istocie zobowiązaniami cywilnymi, nie stanowią obciążeń o charakterze prawnorzeczowym.

Powyższe czyni również – w ocenie Sądu – bezzasadnymi zarzuty skargi dotyczące nie uwzględnienia przez organy podatkowe przy ustalaniu wartości majątku wspólnego skarżącej i jej męża, zaświadczeń bankowych o wysokości zobowiązań majątkowych, czy nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów na okoliczność możliwości zgromadzenia przez skarżącą i jej męża majątku przy uzyskiwaniu tak niskich dochodów. Na marginesie wspomnieć jedynie należy, że nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, ze względu na fakt, że przepisy wskazanej ustawy nie miały zastosowania w prowadzonym przez organy postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią.

Nie ma, również prawnego uzasadnienia argumentacja odnosząca się do braku realnych możliwości zgromadzenia przez skarżącą i jej męża majątku wspólnego, z uwagi na wysokość osiąganych w okresie 2004 -2006 dochodów pozwalających – w ocenie skarżącej – jedynie na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych małżonków.

Odnosząc się natomiast do zarzutu związanego z błędnym ustaleniem przez organy podatkowe wartości nabytych pojazdów stwierdzić należy, że w świetle poczynionych przez organy ustaleń, także i on nie znajduje uzasadnienia.

Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił, że przyjęta wartość nabytych pojazdów nie jest skutkiem, jak zarzuca skarżąca, wyceny, lecz stanowi najniższą wartość pojazdów tej samej marki o maksymalnie zbliżonych parametrach związanych z eksploatacją czy wyposażeniem, ustaloną na podstawie danych gromadzonych i opracowanych przez zespół ekspertów z zakresu motoryzacji, publikowanych następnie w katalogu INFO-EKSPERT. Zgodzić się przy tym należy z jego argumentacją, że jedynym sposobem określenia rzeczywistej wartości nabytych pojazdów byłoby zlecenie wykonania ekspertyzy, w momencie ich nabycia, natomiast wobec braku takiej możliwości, przyjęcie ich wartości w oparciu o najniższe ceny katalogowe wydaje się ze wszech miar uzasadnione, a już na pewno nie jest dokonane z pokrzywdzeniem strony. Podkreślić również należy, że organ podatkowy szczegółowo wskazał motywy, jakimi kierował się, podejmując decyzję, co do wyboru konkretnego publikatora (katalogu INFO-EKSERT), na którym oparł w powyższym zakresie swoje ustalenia. Stąd też, nie było żadnych racjonalnych powodów, aby na okoliczność stanu technicznego pojazdów prowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, w szczególności ze źródeł osobowych (świadków), bądź też wywoływać opinię biegłego rzeczoznawcy.

Niezrozumiały jest zarzut, że "strona pozbawiona została możliwości ustosunkowania się do tej decyzji organu" (czyli, co do wyceny wartości samochodów według katalogu INFO-EKSERT – dopisek Sądu), skoro przeprowadzenie tego dowodu zwalczać mogła we wniesionej skardze, co zresztą uczyniła, tyle, że – w ocenie Sądu – nieskutecznie.

Zgodnie z przepisem art. 237 Ordynacji podatkowej, postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Do takich orzeczeń, niewątpliwie zalicza się postanowienia odmawiające bądź dopuszczające dowody w postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji, wszelkie zastrzeżenia podatnika podniesione mogą być w tym zakresie tylko w odwołaniu od decyzji organu I instancji i podlegają rozpatrzeniu przez organ odwoławczy w decyzji wydanej na skutek rozpatrzenia tego odwołania

Niezależnie od powyższego, trzeba podkreślić, iż stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podniesione w odwołaniu zarzuty przeciwko wydanemu w postępowaniu przed organem odwoławczym postanowieniu z dnia 7 kwietnia 2011 r. (k-153 akt podatkowych). zostały rozpatrzone łącznie z wniesionym odwołaniem.

Trzeba mieć też na uwadze, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2010 r., sygn. I GSK 1187/09, LEX nr 744701 oraz z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887).

Podsumowując wskazać należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w przedmiotowej sprawie z uwzględnieniem jego zasad, a gromadząc i poddając ocenie pełny materiał dowodowy wyjaśniły stan sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Wobec powyższego, za bezzasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. art. 180 § 1, art. 187§ 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie należy dodać, że w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, kierując się przy tym zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do istotnych elementów argumentacji prezentowanej w trakcie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy skutecznie zawiadomił pełnomocnika skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uczynił to w postanowieniu z dnia [...] (k-146 akt podatkowych). Nie naruszył tym samym art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2011 r., Sąd stwierdził, iż również nie zasługują one na uwzględnienie.

Sąd, co do zasady zgadza się z pełnomocnikiem skarżącej, że aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie.

Nie ulega też żadnej wątpliwości, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny. Odpowiedzialność akcesoryjna oznacza, że jest to odpowiedzialność, której źródłem jest cudze zobowiązanie (tu: podatkowe), które nie zostało wykonane. Innymi słowy, jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług (tu: podatkowy). Stąd też, ażeby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzeciej, na którą zresztą judykatura zwraca uwagę (por. m. in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. II UZP 6/08, M. P. Pr. z 2009 r., nr 2, str. 94, także Biul. SN z 2008 r., nr 12, poz. 20). Więź owa sprawia, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie, dopokąd nie powstanie zobowiązanie pierwotne (oraz nie zaistnieją dodatkowe, prawem określone, okoliczności), jak też powoduje jej ustanie z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej (por.: uwagi do art. 218 Ordynacji podatkowej R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r. str. 488).

Stosownie do przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Trzeba mieć jednak przy tym na uwadze – co, w świetle art.107 § 1 i art.108 § 1 Ordynacji podatkowej – nie może budzić wątpliwości, iż odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstaje na skutek wydania /i doręczenia – art.21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ decyzji w tym przedmiocie. To zaś oznacza, że istotą przywołanego art.118 § 1 Ordynacji podatkowej jest ograniczenie w czasie możliwości kreowania tej odpowiedzialności.

Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej D.K. – B. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe W. B. została wydana w dniu 31 grudnia 2010 r.

Poza sporem pozostaje, co zresztą przyznaje pełnomocnik strony skarżącej, że zaległości podatkowe w podatku akcyzowym W. B. za poszczególne miesiące 2005 r., za wyjątkiem grudnia, przedawniały się z końcem 2010 r. Decyzja organu I instancji w tym przedmiocie mogła być zatem wydana do dnia [...] W jego ocenie jednak, wydanie decyzji przez organ II instancji również powinno nastąpić najpóźniej w tej dacie, a skoro miało to miejsce w dniu 7 kwietnia 2011 r., to nastąpiło to już w warunkach przedawnienia.

Sad takiego poglądu nie podziela, albowiem należy przyjąć, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana w dniu [...] orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym jej byłego męża za wskazane okresy rozliczeniowe 2005 r. z odsetkami, odpowiada normie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą w tym zakresie, możliwe jest wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ II instancji, także po upływie wskazanego powyżej terminu. Powstanie bowiem odpowiedzialności osoby trzeciej następuje wskutek doręczenia jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jeżeli zatem decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności, poprzez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji, to nawet gdyby została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można uznać, że narusza ten przepis (por. wyroki WSA: w Gdańsku z dnia 28 maja 2009r., sygn. akt I SA/Gd 846/08, w Szczecinie z dnia 23 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 301/09, w Lublinie z dnia 14 października 2005r., sygn. akt I SA/Lu 254/05, w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I S.A./Bd 845/10).

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że nie doszło w sprawie do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jakkolwiek decyzja organu II instancji została wprawdzie wydana po upływie tego terminu, tj. w dniu 7 kwietnia 2011r., jednakże kwota orzeczonej odpowiedzialności nie uległa żadnej modyfikacji. Zgodnie z powołanym orzecznictwem, które wskazuje na sposób dokonywania wykładni art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można uznać, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji.

Reasumując, Sąd stwierdza, iż upływ terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ podatkowy pierwszej instancji ma ten skutek, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ponad zakres orzeczony przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z przepisu tego nie można wywodzić natomiast, że decyzja organu odwoławczego, która nie kreuje odpowiedzialności osoby trzeciej musi być wydana w terminie z niego wynikającym.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia z dnia 17 grudnia 2007 r., w sprawie I FPS 5/07 (LEX 321425), "Przepis art. 118 § 1 zatem skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania". Tym organem jest niewątpliwie, organ I instancji, bowiem powstanie odpowiedzialności następuje już na skutek doręczenia wydanej przez niego decyzji. W konsekwencji, nie ma znaczenia, w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego.

Z tych względów, za chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, dla którego uzasadnienia, pełnomocnik skarżącej upatruje w akcesoryjności zobowiązania osoby trzeciej.

Odnosząc się do kwestii związanej z umową o podział majątku wspólnego, Sąd wyraził już swoje stanowisko we wcześniejszej części uzasadnienia.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.