Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1215/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 05 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2969/03 w sprawie ze skargi Jadwigi S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 sierpnia 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia 12 lipca 2001 r., (...) w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 1996 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od obciążenia Jadwigi S. kosztami postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2005 r., I SA/Wr 2969/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 sierpnia 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia 12 lipca 2001 r. ustalającej Jadwidze S. wysokość podatku od nieruchomości za 1996 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku podano, że Jadwiga S. na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 1992 r. wydzierżawiła garaż od Gminy W. Z tego tytułu na mocy decyzji Prezydenta W. z dnia 12 lipca 2001 r. skarżącej wymierzono podatek od nieruchomości za 1996 r.

Pismem z dnia 27 listopada 2001 r. Jadwiga S. wystąpiła o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00.

Decyzją z dnia 12 marca 2003 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji wskazując, że nie naruszała ona prawa w sposób rażący w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie można jej też uznać za wydaną bez podstawy prawnej /art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ lub skierowaną do osoby nie będącej stroną w sprawie /art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/.

Decyzja wydana w pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia 20 sierpnia 2003 r.

W motywach rozstrzygnięcia zwrócono uwagę na rozbieżności istniejące w orzecznictwie na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 3 /do końca 1996 r. art. 2 pkt 2/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach o opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Powołany przepis ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., zgodnie z utrwaloną wówczas praktyką i orzecznictwem pozwalał na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości lokalu użytkowego stanowiącego własność Skarbu Państwa lub gminy. Podmiotem obowiązku podatkowego był najemca /dzierżawca/, który zawarł umowę z właścicielem, jako posiadacz zależny.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00, która zmieniła radykalnie dotychczasowe stanowisko judykatury w tym zakresie, nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji wcześniej wydanych. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność treści rozstrzygnięcia z brzmieniem regulacji prawnej. Zastosowanie odmiennej interpretacji przepisu budzącego wątpliwości co do jego wykładni nie może zatem przesądzać o rażącym naruszenia prawa.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jadwiga S. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pierwszym rzędzie odniósł się do pojęcia "rażącego naruszenia prawa" wskazując, że organy podatkowe rozstrzygając w tej materii nie działają na zasadzie uznania administracyjnego. Zdaniem Sądu naruszenie prawa będzie kwalifikowane jako "rażące", jeśli czynność organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Podkreślając odrębności rozumienia "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzania nieważności decyzji podatkowych w porównaniu z innymi decyzjami administracyjnymi wyjaśniono, że w tego typu sprawach w pierwszej kolejności należy ustalić, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Jednocześnie podniesiono, iż wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego.

W ocenie składu orzekającego zasada zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa wymaga, aby w przypadku niejednoznacznej /nieprecyzyjnej/ treści przepisu nie był on interpretowany na niekorzyść podatnika, który nie może ponosić skutków błędnej wykładni prawa. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy /art. 217 Konstytucji/. Przepisy prawa podatkowego natomiast nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Zatem zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest niewątpliwie nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ani art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakładający obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty /w tym osoby fizyczne/, będące posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego, ani obowiązujący do końca 1996 r. art. 2 pkt 2 tejże ustawy mówiący o osobach będących posiadaczami zależnymi nieruchomości, jak również art. 3 ustawy konkretyzujący obowiązek podatkowy nie mogły stanowić podstawy do opodatkowania lokali nie będących odrębnymi nieruchomościami.

Sąd uznał, iż wobec braku definicji "nieruchomości" w powołanej ustawie należało w tym zakresie sięgnąć do prawa cywilnego i w konsekwencji przyjąć, iż na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 par. 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało potwierdzenie w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części. O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których stanowił art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto skład orzekający, odwołując do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. /FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 6/ zwrócił uwagę, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego - wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. - sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

W konkluzji Sąd podzielił stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 wskazując, iż Jadwiga S. zawierając umowę najmu garażu stała się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Okoliczności, czy w tych warunkach adresowana do skarżącej decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszyła prawo w stopniu rażącym w podanym wyżej rozumieniu, nie były przedmiotem oceny Kolegium.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. złożyło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i rozpatrzenie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach:

1/ błędnej wykładni przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w kontekście art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./,

2/ naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie zamiast zastosowania art. 151, co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że niejednakowe rozumienie "rażącego naruszenia prawa" na gruncie postępowania podatkowego i administracyjnego pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Poglądy doktryny nie tylko nie wykazują przeciwwskazań do wykorzystywania w sprawach podatkowych dorobku judykatury traktującego o rażącym naruszeniu prawa w sprawach załatwianych w trybie Kodeksu postępowania administracyjnego, ale wręcz wskazują na zasadność i konieczność takiej praktyki.

Jednocześnie podkreślono, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. rozstrzygając w niniejszej sprawie posłużyło się jednym z akceptowanych w orzecznictwie poglądów, zgodnie z którym użyty w nazwie przedmiotowego podatku i w art. 2 powołanej ustawy termin "nieruchomość" nie był równoznaczny z pojęciem cywilnoprawnym, ponieważ zakresem opodatkowania objęte były także rzeczy ruchome /obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem/.

Trudności towarzyszące wykładni spornej regulacji, które ujawniły się także na poziomie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2001 r., FPK 4/00 i uchwała NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01/ świadczą o tym, że Kolegium, przy przyjętej przez nie interpretacji przedmiotu opodatkowania, nie opierało się tylko na jednej, krańcowo odmiennej wykładni. Zdaniem organu odwoławczego rozbieżne interpretacje art. 2 ust. 1 pkt 3 /wcześniej art. 2 ust. 2/ należy uznać za równoprawne, co wyklucza stwierdzenie rażącego naruszenia prawa w przypadku przyjęcia jednej z nich za podstawę rozstrzygnięcia. Na potwierdzenie prezentowanego poglądu przytoczono między innymi wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000 r. /III SA 146/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 2 str. 29/.

Ponadto podniesiono, że w uchylonej przez Sąd decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie zajmowało się i nie mogło zająć się rozpatrzeniem sprawy co do jej istoty, co sugeruje Sąd, zarzucając pominięcie zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa oraz interpretowanie tego prawa na niekorzyść podatnika, gdyż sprzeciwiają się temu zasady prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

O odmowie stwierdzenia nieważności decyzji przesądziły brak oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją oraz przekonanie, że nieprecyzyjna redakcja przepisu i związane z tym różne jego interpretacje, jak również zmiana stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie mogą być argumentem za stwierdzeniem naruszenia prawa w sposób rażący.

Na poparcie podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej powołał szereg wyroków, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w identycznych sprawach oddalał skargi na decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Jadwiga S. wniosła o utrzymanie w mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i oddalenie wniosku o zasądzenie od niej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 174 pkt 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko znajdujące uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w par. 1 art. 247 Ordynacji podatkowej i akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, gdyż wady decyzji uzasadniające takie stwierdzenie dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt /por. J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. Wyd. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 898/.

W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26 - Lex nr 109544/. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady stałości /legalności/ tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej.

Tak ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie mogą być uznane za zasadne twierdzenia zawarte w motywach zaskarżonego wyroku dotyczące w szczególności pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez skarżący organ zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz interpretowanie obowiązującego prawa na niekorzyść podatnika. Tak też trzeba traktować cytowane w zaskarżonym wyroku pogląd doktryny, że zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego.

Są to wypowiedzi potwierdzające zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd w rzeczywistości zasugerował organowi rozpatrzenie sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Tymczasem taką prawną możliwość skarżąca podatniczka utraciła, nie wnosząc odwołania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 1996 r.

Skarżąca swój wniosek z dnia 27 listopada 2001 r., dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji, oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej a więc, że przy wydawaniu decyzji ustalającej jej podatek od nieruchomości rażąco naruszono prawo. Powołała się przy tym na uchwałę pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 /ONSA 2001 Nr 4 poz. 164/.

Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 /ONSA 1998 Nr 3 poz. 101/. Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował swą aktualności również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji /np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności/, to jednak kluczowa w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, za wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych /np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie jak uprzednio w Kpa/.

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne /formalne/ a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego /Warszawa 1993, t. III str. 24/ "rażący" ta dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/do końca 1996 r. - art. 2 pkt 2 ustawy. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu prawnie niewyodrębnionego, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy świadczy treść uzasadnień wskazanej przez skarżącego uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /ONSA 2002 nr 1 poz. 2/.

Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ /patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/.

Powołane w załączeniu do skargi kasacyjnej wyroki wydane w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu potwierdzają wywody organu, że przed 25 czerwca 2001 r., to jest przed dniem podjęcia uchwały pięciu sędziów NSA, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej materii w przedmiotowej uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości i wywodząc ich zobowiązania podatkowe z brzmienia art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dopiero zatem wskazana uchwała zakończyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowym. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Na trafność tego stanowiska wskazał J. Borkowski w cytowanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej str. 899 i podziela go również skład orzekający w sprawie niniejszej.

Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Skoro zatem podstawa skargi kasacyjnej jest usprawiedliwiona, należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 185 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylając zaskarżony wyroku i o oddalając skargę. Odstępując od obciążenia skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego w całości Naczelny Sąd Administracyjny kierował się przepisem art. 207 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając, że w rozstrzygniętej sprawie zachodzi przypadek szczególnie uzasadniający to odstąpienie, z uwagi na to, iż skarżąca postępowania tego nie wywołała swoim działaniem.