Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2461/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1  pkt 3 , art. 122, art. 187 par 1 , art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] marca 2019 r. odmawiającą M. B. (dalej: strona lub skarżąca) umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że we wniosku z 17 września 2018 r. strona wystąpiła o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec – listopad 2012 r., marzec, maj, wrzesień, grudzień 2013 r., marzec, czerwiec, grudzień 2014 r., marzec i grudzień 2015 r, marzec i grudzień 2016 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień 2017 r.

W powyższym wniosku strona wskazała, że spłaciła 5 rat zgodnie z harmonogramem spłat wykazanych w decyzji Naczelnika US z [...] marca 2018 r. i obecnie chce kontynuować spłatę zadłużenia w kolejnych ratach, jednakże tylko w zakresie należności głównej, albowiem podtrzymuje wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę. Strona odniosła się do swojego stanu finansowego i majątkowego oświadczając, że nie uległy one zmianie w odniesieniu do ustaleń poczynionych przez Naczelnika US w decyzji z [...] marca 2018 r.

Naczelnik US decyzją z [...] marca 2019 r. nr [...] odmówił stronie umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 21.304 zł obliczonych na dzień złożenia podania, tj. 17 września 2018 r. od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec – listopad 2012 r., marzec, maj, wrzesień, grudzień 2013 r., marzec, czerwiec, grudzień 2014 r., marzec i grudzień 2015 r, marzec i grudzień 2016 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień 2017 r.

Wskutek rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że strona złożyła deklaracje VAT-7 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej "działalność agencji reklamowych", ale nie dokonała wpłaty podatku VAT w terminie, tym samym niezapłacony w terminie podatek stał się zaległością podatkową. Od zaległości podatkowej natomiast powstały odsetki za zwłokę, które to są formą odpłatności ze strony podatnika określonej kwoty na rzecz budżetu państwa, związaną z faktem, że Skarb Państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Strona nie dokonując wpłat podatku w terminie płatności dysponowała według własnego uznania środkami pieniężnymi należnymi Skarbowi Państwa, co w żaden sposób nie stanowi przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego uzasadniającego umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Powyższe okoliczności powstania zobowiązania podatkowego, zdaniem Dyrektora IAS, nie stanowią wyjątkowych okoliczności spełniających przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego.

Ponadto organ odwoławczy odniósł się do sytuacji materialnej i rodzinnej skarżącej i ustalił, że uzyskuje ona dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 1.633,78 zł netto miesięcznie, a jej partner, który jest we wspólnym gospodarstwie domowym - kwotę około 5.800 zł miesięcznie netto. Na utrzymaniu strony pozostaje 9-cio letnie dziecko. Strona otrzymuje również alimenty przyznane na córkę w kwocie 160 euro miesięcznie (około 680 zł). Łączne dochody rodziny stanowią kwotę 8.113,78 zł. Dodatkowo strona otrzymuje świadczenie 500 plus na córkę. Z uzyskiwanych dochodów skarżąca w skali miesiąca ponosi wydatki na utrzymanie w kwocie około 1.200 zł, 598,66 zł z tytułu opłat za mieszkanie, średnio 218 zł tytułem opłat za gaz, około 140 zł na prąd, stawka za wywóz odpadów komunalnych w kwocie 29 zł za osobę na miesiąc za odpady segregowane i 62 zł za niesegregowane. Natomiast w oświadczeniu o sytuacji finansowej z 2 listopada 2018 r. strona podała kwotę 1.350 zł jako koszty związane z eksploatacją mieszkania, 50 zł opłata za telefon, 3.080 zł spłata kredytów, inne wydatki 1.700 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor IAS stwierdził, że aktualna sytuacja finansowa skarżącej nie jest trudna i brak jest podstaw do umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za wskazane okresy.

Dyrektor IAS wskazał również, że udzielił już stronie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych decyzją z [...] lipca 2019 r. i umorzył odsetki za zwłokę w wysokości 10.953,00 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2015 w wysokości 29.834,42 zł.

W ocenie organu odwoławczego, udzielenie stronie kolejnej ulgi polegającej na umorzeniu odsetek za zwłokę stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników.

Od powyższej decyzji Dyrektora IAS skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie decyzji przed upływem wyznaczonego skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło skarżącej zapoznanie się z zebranymi materiałami dowodowymi w sprawie i zajęciem wobec tego materiału dowodowego stanowiska, co w efekcie mogło mieć wpływ na inny wynik sprawy;

121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania odwoławczego uniemożliwiając stronie zapoznanie się z dowodami i zajęcie wobec nich określonego stanowiska oraz przyjęcie przez organ drugiej instancji całkowicie odmiennej argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niż wynikająca z analogicznej decyzji tegoż organu podatkowego z [...] lipca 2019 r. o uchyleniu decyzji Naczelnika US i umorzeniu odsetek w wysokości 10.953 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2015, pomimo tego, iż obie decyzje zostały wydane praktycznie w jednym czasie i w oparciu o taki sam stan faktyczny w zakresie sytuacji finansowej i rodzinnej skarżącej, co w efekcie stanowi zaprzeczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego sprowadzającą się do wniosku, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika ani też ważny interes publiczny do umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 21.304 zł od zaległości w podatku od towarów i usług za okres lipiec – listopad 2012 r., marzec, maj, wrzesień, grudzień 2013 r., marzec, czerwiec, grudzień 2014 r., marzec i grudzień 2015 r., marzec i grudzień 2016 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień 2017 r.;

art. 122, 124, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez błędne wnioski wynikające z analizy dowodów, sprowadzające się do tezy, że sytuacja finansowa skarżącej jest dobra, co umożliwia jej spłatę całego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; gdy tymczasem sytuacja rodzinna i majątkowa skarżącej, w tym osiągane dochody w stosunku do całego zadłużenia, jakie skarżąca ma wobec Skarbu Państwa z tytułu: podatku od towarów i usług w wysokości należności głównej 60.869,72 zł i odsetek wysokości 21.304 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości należności głównej 29.834,42 zł w sposób obiektywny przekracza możliwości spłaty całego długu przez skarżącą.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Kontroli sądu podlegała decyzja Dyrektora IAS z [...] września 2019 r. wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w przedmiocie odmowy skarżącej umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec – listopad 2012 r., marzec, maj, wrzesień, grudzień 2013 r., marzec, czerwiec, grudzień 2014 r., marzec i grudzień 2015 r, marzec i grudzień 2016 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień 2017 r., w łącznej kwocie 21.304 zł.

Organ odwoławczy nie stwierdził istnienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, uznając że ani okoliczności powstania zaległości odsetkowych ani sytuacja rodzinna i materialna skarżącej nie uzasadniają udzielenia ulgi. Zdaniem organu aktualna sytuacja finansowa skarżącej nie jest trudna i nie można stwierdzić, że zapłata przedmiotowych odsetek od zaległości zagraża egzystencji skarżącej.

Podstawą materialną wydanej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W uzupełnieniu powyższego unormowania, §2 art. 67a Ordynacji podatkowej stanowi, że umorzenie zaległości dodatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek.

Przesłanki umorzenia zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika).

Wyjaśnić też należy, że przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego.

Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej, przedstawiając ją w powyższy sposób, między innymi, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r, sygn. akt II FSK 4126/14, z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2579/14, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14, z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1968/14, z 15 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1685/14, z 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1128/14, z 2 marca 2016 r, sygn. akt II FSK 2474/15 (dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą wykładnię przedstawioną w przywołanych powyżej orzeczeniach.

Niewątpliwie umorzenie zaległości podatkowej powinno mieć charakter wyjątkowy. Uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową, decyzja jednak nie może być dowolna. Wymaga ona uzasadnienia odpowiadającego rygorom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

Zgodnie natomiast z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadą przekonywania (art. 124 tej ustawy) organ powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanki, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu.

Podkreślenia wymaga, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia organu nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru w danym stanie faktycznym sprawy. Organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powinien zatem ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione (tak trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt. I SA/Go 211/15).

Natomiast negatywne dla strony rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały dogłębnie rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygniecie jest ich logiczną konsekwencją.

Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady przekonywania i zasady zaufania do organów podatkowych.

Przede wszystkim Dyrektor IAS nie wyjaśnił, z jakich przyczyn nie dopatrzył się wydając zaskarżoną decyzję przesłanek do udzielenia ulgi o umorzenie zaległości odsetkowej w podatku od towarów i usług, podczas gdy wydając niecałe dwa miesiące wcześniej decyzję [...] lipca 2019 r. udzielił stronie wnioskowanej ulgi, umarzając odsetki od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10.953 zł. Organ ten w tym zakresie jedynie wskazał, że decyzją z [...] lipca 2019 r. została już stronie udzielona ulga w postaci umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10.953 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2015 w wysokości 29.834,42 zł, co oznacza, że dalsza ulga w postaci umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług stawiałaby skarżącą w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników.

Dyrektor IAS w sposób odmienny zatem ocenił sytuację majątkową i rodzinną strony przy wydawaniu powyższych decyzji, a stanowiska swojego w tym zakresie nie wyjaśnił. Tymczasem należy podkreślić, że obie decyzje tego organu dotyczyły umorzenia zaległości odsetkowej; ponadto obie decyzje dotyczyły okresu dotyczącego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej; obie decyzje zostały podjęte przez ten sam organ i praktycznie w jednym czasie, gdyż w odstępie niespełna dwóch miesięcy i w oparciu o ten sam stan faktyczny, w tym sytuację finansową, majątkową i rodzinną skarżącej.

W tej sytuacji odmienne stanowisko organów podatkowych wyrażone w powyższych decyzjach, przy braku uzasadnienia z jakich przyczyn raz organ dopatrzył się przesłanek do udzielenia ulgi, a w drugim przypadku – nie stwierdził takich podstaw, stanowiło rażące naruszenie zasad zaufania do organów podatkowych wyrażone w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także zasady przekonywania.

Bezspornym w sprawie było, że w decyzji z [...] lipca 2019 r. Dyrektor IAS przyjął, iż sytuacja finansowa strony, z uwagi na ciążące na niej zaległości podatkowe oraz fakt, że miesięczne obciążenia finansowe przewyższają wykazywane miesięcznie dochody strony, jest trudna i wskazuje na wystąpienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającej umorzenie odsetek za zwłokę. Nie wiadomo natomiast z jakich przyczyn organ ten nie dopatrzył się ważnego interesu podatnika w tej sprawie, w konsekwencji nie jest jasne jakimi względami organ kierował się wydając zaskarżoną decyzję w tej sprawie. Zaskarżona w tej sprawie decyzja Dyrektora IAS nie odnosi się do powyższych kwestii, nie wyjaśnia odmiennego stanowiska organu. Stwierdzenie, że stronie została już udzielona ulga w postaci umorzenia zaległości odsetkowej w decyzji z [...] lipca 2019 r., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest w tym zakresie wystarczające. Stwierdzenie to nie stanowi, ani dla strony, ani dla sądu kontrolującego w tej sprawie zaskarżoną decyzją, jasnego wyjaśnienia przyczyn nieudzielenia wnioskowej ulgi umorzeniowej w zakresie podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie uwzględnił także wszystkich istotnych okoliczności sprawy wpływających na możliwości strony spłaty jednorazowo odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec – listopad 2012 r., marzec, maj, wrzesień, grudzień 2013 r., marzec, czerwiec, grudzień 2014 r., marzec i grudzień 2015 r, marzec i grudzień 2016 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień 2017 r. - w wysokości 21.304 zł. Dyrektor IAS nie uwzględnił bowiem całościowego zobowiązania podatkowego, które skarżąca była zobowiązana uregulować w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 17 września 2018 r. strona wystąpiła o udzielenie dalszej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wcześniej, decyzją z [...] marca 2018 r. Naczelnik US udzielił stronie ulgi w spłacie zobowiązania w podatku od towarów i usług za powyższy okres w wysokości należności głównej 63.180,73 zł oraz odsetek ustawowych od tej należności w wysokości 19.283 zł, w ten sposób, że rozłożył całą zaległość na 6 rat, przy czym 5 rat po 700 zł każda, a następna 6 rata w pozostałej wysokości. Skarżąca spłaciła 5 rat zgodnie z harmonogramem spłat i chciała kontynuować spłatę ale w kolejnych ratach w odniesieniu do zaległości głównej, wnosząc jednocześnie o umorzenia należności odsetkowej. Organ odwoławczy decyzją z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US (wniosek k. 2, decyzja Naczelnika US z [...] marca 2018 r. k. 13, decyzją organu drugiej instancji k. 20 akt administracyjnych).

Następnie w trybie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, strona wystąpiła do Naczelnika US wnosząc ponownie o rozłożenie na raty należności głównej wynikającej z decyzji tego organu z [...] marca 2018 r., dotyczącej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec – listopad 2012 r., marzec, maj, wrzesień, grudzień 2013 r., marzec, czerwiec, grudzień 2014 r., marzec i grudzień 2015 r, marzec i grudzień 2016 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień 2017 r. - w wysokości 63.180,73 zł (kwota główna) i o umorzenie odsetek od tej zaległości. (k.157 akt administracyjnych).

Decyzją z [...] marca 2019 r. nr [...] wydaną w tej sprawie, Naczelnik US odmówił udzielenia ulgi w postaci umorzenia stronie odsetek za zwłokę w wysokości 21.304 zł, obliczonych na dzień podania, tj. 17 września 2018 r., od zaległości w wysokości 60.869,72 zł w podatku od towarów i usług za okres: lipiec – listopad 2012 r., marzec, maj, wrzesień, grudzień 2013 r., marzec, czerwiec, grudzień 2014 r., marzec i grudzień 2015 r, marzec i grudzień 2016 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień 2017 r. Natomiast wniosek strony o rozłożenie na raty zapłaty należności ujętej w 6-tej racie decyzji tego organu z [...] marca 2018 r. Naczelnik US uczynił przedmiotem odrębnego postępowania (decyzja k.167 -171 akt administracyjnych).

Następnie Naczelnik US decyzją z [...]kwietnia 2019 r. na podstawie art. 253a § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił skarżącej zmiany decyzji z [...] marca 2018 r. nr [...] poprzez rozłożenie na 6 rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres lipiec – listopad 2012 r., marzec, maj, wrzesień, grudzień 2013 r., marzec, czerwiec, grudzień 2014 r., marzec i grudzień 2015 r, marzec i grudzień 2016 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień 2017 r. w kwocie 60.869,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 18.224,00 zł objęte ostatnią, tj. 6 ratą z terminem płatności przypadającym na 17 września 2018 r. (decyzja k.177 akt administracyjnych). Dyrektor IS decyzją z [...] września 2018 r. utrzymał mocy powyższe orzeczenie Naczelnika US z [...]kwietnia 2018 r. odmawiające zmiany decyzji ostatecznej tego organu z [...] marca 2018 r. (k.229 akt administracyjnych).

Zaskarżoną w tej sprawie decyzją wydaną także [...] września 2019 r. Dyrektor IAS omówił stronie udzielenia ulgi w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 21.304 zł, utrzymując w mocy orzeczenie Naczelnika US z [...] marca 2019 r. nr [...]

Jednocześnie, jak wynika z zaskarżonej w tej sprawie decyzji Dyrektora IAS oraz ze skargi, na stronie ciąży dodatkowo zobowiązanie w wysokości 29.834,42 zł (kwota główna) z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując zatem sytuację majątkową skarżącej i jej możliwości spłaty zaległości odsetkowej za zwłokę od zaległości głównej w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy pominął w szacunkach, że na stronie ciąży obowiązek jednorazowej spłaty, oprócz kwoty 21.304 zł, kwoty w wysokości 60.869,72 zł oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Te okoliczności były znane natomiast organom z urzędu.

Organ odwoławczy naruszył zatem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 i w zw. z 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób całkowicie dowolny dokonał oceny materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wyprowadzony wniosek, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika ani też interes publiczny uzasadniający udzielenie ulgi poprzez umorzenie odsetek za zwłokę w wysokości 21.304 zł. od zaległości w podatku od towarów i usług za powyżej wskazany okres.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy przy ocenie sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącej uwzględnił, że łączne dochody strony i jej partnera pozostającego we wspólnym gospodarstwie domowym rodziny stanowią kwotę 8.113,78 zł. Dodatkowo strona otrzymuje świadczenie 500 plus na córkę. Z uzyskiwanych dochodów skarżąca w skali miesiąca ponosi wydatki na utrzymanie w kwocie 1.350 zł jako koszty związane z eksploatacją mieszkania, 50 zł opłata za telefon, 3.080 zł spłata kredytów, inne wydatki 1.700 zł. Organ odwoławczy w żaden sposób nie uwzględnił przy tym tego, że na skarżącej, wskutek negatywnych dla niej decyzji organów podatkowych, ciąży także zaległość podatkowa w łącznej kwocie ponad 100.000 zł, jeśli uwzględnić konieczność jednorazowej spłaty także zaległości odsetkowej w podatku od towarów i usług (60.869,72 zł + 21.304 zł + 29.834,42 zł). Oczywistym jest, że nawet biorąc pod uwagę jedynie zaległości w podatku od towarów i usług, strona nie jest w sprawie spłacić jednorazowo kwoty głównej i zobowiązania odsetkowego od tej kwoty (ponad 80.000 zł) bez zachwiania podstawami jej egzystencji oraz jej małoletniej córki.

Znamienne, że już Naczelnik US, wydając w pierwszej instancji decyzję z [...] marca 2019 r. odmawiającą stronie umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 21.304 zł od zaległości w kwocie 60.869,72zł, uznał, że wysokość tych odsetek w zestawieniu ze stanem majątkowym strony wskazuje, iż nie jest możliwa jednorazowa ich spłata (str. 7 decyzji k.168 akt administracyjnych). Organ ten jednak odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w powyższym zakresie, a organ odwoławczy to stanowisko zaakceptował, nie wypowiadając się w ogóle co do możliwości jednorazowej sprawy przez skarżącą nie tylko zaległości w kwocie 21.304 zł, ale całej istniejącej zaległości w kwocie ponad 80.000 zł. Dyrektor IAS stwierdził, że sytuacja strony nie jest trudna i spłata kwoty zaległości odsetkowej nie zagraża jej egzystencji (str. 5 zaskarżonej decyzji k.230 akt administracyjnych).

Zdaniem sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że istniejąca na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległość podatkowa jest na tyle wysoka, że skarżąca w związku ze swoją sytuacją materialną nie jest w stanie uregulować długu jednorazowo, czy też w rozsądnie krótkim terminie.

Istotą udzielania ulg podatkowych określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej jest pomoc państwa podatnikowi po to, aby poprzez zastosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych zarówno z punktu widzenia podatnika, jak i państwa. Podejmując decyzję organy podatkowe są zobowiązane wziąć pod uwagę zarówno interes społeczny (publiczny), jak i słuszny interes podatnika. Należy przy tym rozważyć, czy odmawiając umorzenia choćby w części zobowiązania podatkowego państwo nie poniesie w efekcie większych kosztów niż te, które wynikałyby z zastosowania tej ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 25 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Ol 771/1 trafnie wskazał, że decyzja uznaniowa musi być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego, w którym to celu organy podatkowe są zobowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania, co przy tym istotne, nawet przy ustaleniu wszystkich okoliczności fatycznych, organ nie może podjąć decyzji w sposób arbitralny. Uznaniowość nie oznacza dowolności. Z kolei zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (wyrok z 1 października 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 708/14) podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego wymaga, by interes społeczny i słuszny interes obywateli (często sprzeczne) zostały należycie wyważone, a temu celowi służy analiza sytuacji materialnej zobowiązanego, uwzględniająca również stan zadłużenia i związaną z tym realność spłaty zadłużenia bez niebezpieczeństwa powstania ciężkich skutków dla zobowiązanego. Sąd ten zwrócił uwagę, że należy przede wszystkim uwzględnić, iż od kwoty należności głównej naliczane są odsetki, co powoduje dalsze zwiększanie kwoty zobowiązania pomimo ewentualnego wdrożenia egzekucji, Należy przy tym rozważyć, czy sytuacja majątkowa podatnika, jego stan zdrowia i wiek w połączeniu z wysokością zadłużenia nie doprowadzi do sytuacji, gdy pomimo ewentualnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego zobowiązanie nie tylko nie będzie spłacone, ale będzie nadal rosnąć.

W tej sprawie natomiast Dyrektor IAS nie przeanalizował, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego: dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Należy bowiem podkreślić, że istnieją wypadki, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej, np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwości radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć czasie..

Niewątpliwie wystąpienie kryterium słusznego interesu podatnika lub interesu publicznego powinno być w każdym wypadku indywidualnie zbadane.

Dyrektor IAS nie rozważył wszechstronnie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czym naruszył art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, co wskazane zostało wyżej, organ odwoławczy przy zsumowaniu wydatków miesięcznych skarżącej, nie uwzględnił wszystkich zobowiązań strony wobec banków i Skarbu Państwa z tytułu podatków i składek ZUS, uznając, że sytuacja ekonomiczna skarżącej nie jest trudna.

Reasumując, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia te skutkowały przedwczesną odmową udzielenia wnioskowanej ulgi, co stanowiło naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zbada, czy skarżąca ma realne możliwości regulowania istniejącej zaległości odsetkowej w podatku od towarów i usług. Organ rozważy, przy uwzględnieniu całego istniejącego zadłużenia skarżącej, czy w sprawie istnieje ważny interes podatnika oraz interes publiczny w udzieleniu stronie wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy uwzględniając przy tym sytuację finansową i majątek skarżącej, rozważy czy udzielenie stronie wnioskowanej ulgi leży tylko w jej interesie, czy także w interesie publicznym; w tym czy przymusowe wyegzekwowanie zaległości podatkowej nie pozbawi skarżącej i jej małoletniej córki podstaw egzystencji i nie spowoduje konieczności korzystania przez nią z pomocy Państwa. Organ przy tym uwzględni sytuacje ekonomiczną strony, wysokość dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, w tym na spłatę kredytu mieszkaniowego, co niewątpliwie ma istotne znaczenie dla oceny zachowania prze stronę i jej córkę podstaw egzystencji.

Organ rozważy, czy istnieją nadzwyczajne względy w udzieleniu ulgi, których pominięcie mogłoby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, przy czym będzie miał na uwadze, że ważnego interesu podatnika w uzyskaniu ulgi nie można ograniczać do nadzwyczajnych, nieprzewidzianych zdarzeń. Interes podatnika należy widzieć bowiem szerzej.

Wydaną ponownie decyzję organ należycie uzasadni, uwzględniając w szczególności okoliczność udzielenia stronie ulgi w spłacie zaległości odsetkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych decyzją wydaną 29 lipca 2019 r.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.),

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego w tej sprawie stanowiła kwota 500 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi.