Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 228/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1 i 2, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6, art. 5b pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 4-9, art. 9 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 4, art. 14 ust. 1  - w brzmieniu ustawy powołanym  Dz. U. z 2010r., nr 51 poz. 307
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 ust. 1 pkt 2 i 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 183 poz 1538
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
article: art. 24 ust. 1, art. 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200 i 205 par. 1, art. 183 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
article: art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z cz. IV załącznika do ustawy
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2010r. sprawy ze skargi T. E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. E. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 grudnia 2009r., nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko T. E. przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2009r., przekazanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (data wpływu 7 września 2009r.) oraz we wniosku z dnia 7 września 2009r. (data wpływu 10 września 2009r.), uzupełnionymw dniu 17 listopada 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - w zakresie możliwości zaliczenia przychodów z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji oraz przypadających im kosztów uzyskania przychodów do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy akcje będące przedmiotem sprzedaży zostaną zakupione przez spółkę komandytową oraz przedmiotem działalności tejże spółki będzie m.in. obrót akcjami, co nie zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem w umowie spółki, lecz będzie faktycznie prowadzone przez spółkę - jest nieprawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa przystąpienie w charakterze wspólnika do spółki komandytowej. Przewiduje, iż spółka komandytowa może stać się właścicielem akcji spółki akcyjnej, przy czym możliwa jest zarówno sytuacja, że wspólnik lub wspólnicy spółki komandytowej wniosą do niej akcje w charakterze wkładu, jak i sytuacja,

że spółka komandytowa dokona kupna akcji. Wnioskodawca przewiduje również,

iż spółka komandytowa może dokonać odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji zarówno nabytych przez spółkę komandytową w charakterze wkładu, jak i później zakupionych. W przewidzianym przepisami trybie i terminie wnioskodawca złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie 19% podatku liniowego). Umowa spółki komandytowej będzie określała proporcję, w jakiej podatnik uczestniczy w zyskach spółki komandytowej.

W uzupełnieniu wniosku jego autor wniósł o rozpatrzenie w interpretacji indywidualnej dwóch niezależnych zdarzeń przyszłych, co jego zdaniem,

w konsekwencji spowodowało, że wniosek dotyczy czterech zdarzeń przyszłych,

a mianowicie:

a) udziały lub akcje zostaną wniesione do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego, przedmiotem działalności spółki komandytowej m.in. będzie obrót akcjami, co zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem PKD

w umowie spółki,

b) udziały lub akcje zostaną wniesione do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego, przedmiotem działalności spółki komandytowej m.in. będzie obrót akcjami, co nie zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem PKD w umowie spółki, lecz będzie faktycznie prowadzone przez spółkę,

c) spółka komandytowa będzie dokonywać zakupu udziałów lub akcji; przedmiotem działalności spółki komandytowej m.in. będzie obrót akcjami, co zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem PKD w umowie spółki,

d) spółka komandytowa będzie dokonywać zakupu udziałów lub akcji; przedmiotem działalności spółki komandytowej m.in. będzie obrót akcjami, co nie zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem PKD w umowie spółki, lecz będzie faktycznie prowadzone przez spółkę.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy przychody spółki komandytowej z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji oraz koszty uzyskania tych przychodów będą dla podatnika, w przypadającej na niego części wynikającej

z umowy spółki, przychodami i kosztami zaliczanymi do źródła przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii wnioskodawcy, przychody spółki komandytowej z odpłatnego zbycia akcji będą dla niego w części odpowiadającej udziałowi w zysku spółki komandytowej wynikającemu z umowy spółki, przychodami zaliczanymi do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty uzyskania tych przychodów, w powyżej wskazanej części, będą powiększały wartość kosztów uzyskania przychodów podatnika służących określeniu dochodu podatnika ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przepis art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wyjaśnił wnioskodawca, ustanawia w istocie zasadę, zgodnie z którą, jeżeli spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą, to wszelkie przychody osoby fizycznej - wspólnika spółki osobowej - z tytułu udziału w tej spółce są przychodami ze źródła przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyspozycja omawianego przepisu odnosi się do całości przychodów osiąganych przez spółkę,

a przypadających na jej wspólnika, nie zaś np. tylko do przychodów spółki, które na podstawie odrębnych przepisów można byłoby zakwalifikować jako przychody

z prowadzonej działalności gospodarczej.

W powyższym kontekście wnioskodawca zauważył, iż zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Przepis ten oznacza, zdaniem strony, iż z mocy prawa celem istnienia spółki komandytowej jest prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku takiej spółki spełniona jest zatem hipoteza przepisu art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowym przepisem regulującym zasady opodatkowania przychodów wspólników z udziału w spółkach osobowych jest art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o powołane przepisy tego artykułu, wnioskodawca stwierdził, iż przychody z udziału w spółce osobowej można rozliczać na dwa sposoby: jeżeli podatnik wybrał zasady opodatkowania określone w art. 9a

i 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (19% podatek liniowy) - przychody przypadające na podatnika z udziału w spółce osobowej oraz, zgodnie

z ust. 2, koszty uzyskania tych przychodów łączy się z przychodami i kosztami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy, albo jeżeli podatnik nie wybrał zasad opodatkowania określonych powyżej - przychody przypadające na podatnika z udziału w spółce osobowej oraz odpowiednie koszty uzyskania przychodów łączy się z przychodami i kosztami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 27 ww. ustawy). Wnioskodawca wskazał zatem, iż na powyższych zasadach podlegają również opodatkowaniu dochody osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, w opinii wnioskodawcy, przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości opodatkowania części przychodu wspólnika z udziału w spółce osobowej na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest zatem również możliwe kwalifikowanie części tego przychodu jako przychodu ze źródła - kapitały pieniężne.

Z analizowanego przepisu wynika więc, w przekonaniu strony, zasada, iż przychody

i koszty przypadające wspólnikowi z udziału w spółce osobowej kwalifikuje się

w całości do jednego źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Strona przywołała zatem treść art. 9a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podniosła, że analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku,

iż ustawodawca przyznaje podatnikom prawo do opodatkowania w trybie art. 9a i art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dwóch kategorii dochodów: dochodów uzyskiwanych z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, oraz dochodów przypisywanych podatnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce niemającej osobowości prawnej. Stąd kwalifikacji do dochodów opodatkowanych w formie określonej w art. 9a i 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega całość dochodów podatnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej oraz ta część jego dochodów, która pochodzi z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto, zgodnie z powyżej powołanym przepisem, jeżeli podatnik wybrał opodatkowanie w formie 19% podatku liniowego, wszelkie jego dochody z tytułu uczestnictwa w spółkach niemających osobowości prawnej podlegają z mocy prawa opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym. Przepis wyraźnie wskazuje bowiem, iż wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 (tj. opodatkowania 19% podatkiem liniowym), dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Jak wskazał dalej wnioskodawca, na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód

z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zgodnie z art. 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.),

do prowadzenia ksiąg rachunkowych zobowiązane są m.in. spółki komandytowe.

Tym samym, zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód spółki komandytowej wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg uważa się w całości za dochód z działalności gospodarczej. Zatem również dla wspólnika spółki komandytowej dochód ten jest dochodem z działalności gospodarczej, czyli kwalifikowany jest do źródła przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotyczy to także przychodów i kosztów podatkowych związanych

z odpłatnym zbyciem (w tym ze sprzedażą) udziałów i akcji. Nie ma bowiem możliwości, aby tego rodzaju transakcja nie została ujęta w księgach rachunkowych spółki komandytowej. Zdaniem wnioskodawcy, nie sposób uznać, by spółka komandytowa prowadziła podwójną księgowość w celu wyodrębnienia pewnych rodzajów przychodów oraz związanych z nimi kosztów. Trudno wyobrażalny dla strony jest także podział ogólnych kosztów ponoszonych przez spółkę komandytową, na te wyodrębnione rodzaje przychodów.

Pogląd powyższy, w opinii wnioskodawcy, w żadnej mierze nie stoi

w sprzeczności z przepisami zawartymi w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a określającymi zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w świetle treści przepisu art. 30b ust. 4 tej ustawy. Ustawodawca przewidział, że omawiany dochód nie będzie dochodem ze źródła przychodów kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7), lecz będzie należał do źródła przychodów - działalność gospodarcza.

W świetle powyższych rozważań wnioskodawca stanął na stanowisku, iż przychody spółki komandytowej z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji oraz przypadające im koszty uzyskania przychodów będą dla niego, w części odpowiadającej udziałowi w zysku spółki komandytowej wynikającemu z umowy spółki, przychodami i kosztami zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W uzupełnieniu wniosku dodatkowo wskazano, iż, jeśli nawet umowa spółki nie wymienia wśród przedmiotu jej działalności obrotu akcjami, decydujące znaczenie w tym zakresie mają faktyczne działania gospodarcze prowadzone przez spółkę.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2009r. sygn. akt I SA/G1 914/08, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 1992r. sygn. akt III AZP 25/92, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2009r. sygn. I SA/Bd 510/09 i uchwałę Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 6 maja 1996 r. sygn. akt FPK 4/96. Orzeczenia te potwierdzają, iż powszechnie przyjęto, że działalność gospodarczą należy oceniać, biorąc pod uwagę nie tylko elementy formalne (określenie odpowiedniego PKD w umowie spółki), lecz także wykonywanie czynności faktycznych należących do przedmiotu tej działalności oraz zamiar ich wykonywania, przy czym wykonywanie czynności faktycznych ma tu decydujące znaczenie.

W konkluzji wnioskodawca podniósł, że w wyżej przedstawionym zdarzeniu przyszłym obrót akcjami będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki komandytowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ powołał się na treść art.

4 §1 pkt 1 i art. 102 k.s.h. Następnie stwierdził, że spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce komandytowej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ przywołując treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako ustawa p.d.o.f.), podniósł, że zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki. Organ odniósł się do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7). Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, jak wskazał organ, została zdefiniowana

w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f. W myśl natomiast art. 5b ust. 1 tej ustawy,

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego

z prowadzoną działalnością.

Zdaniem organu, wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f. obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. przychody

z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy). Organ wskazał przy tym na treść przepisów art. 30b ust. 1 i 4 ustawy p.d.o.f. Nadmienił, iż pojęcie kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których odwołuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest definiowane odpowiednio w art. 17 ust. 1 oraz w art. 18 ustawy.

W opinii organu, nie wszystkie rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych

w rozumieniu ustawy mogą stanowić przychód z działalności gospodarczej. Niemniej jednak, co do zasady przedmiotem takiej działalności może być nabywanie

i zbywanie akcji oraz innych papierów wartościowych, na co bezpośrednio wskazuje treść przepisu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) dla celów podatkowych mogą być więc traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako przychody z odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne.

Kwestią istotną dla zakwalifikowania w/w przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy obrót akcjami będzie nosił znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść definicji zawartej w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f. daje podstawę, by przyjąć iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły. Działalność gospodarcza zatem to taka, która: (1) jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu, (2) wykonywana jest w sposób ciągły, co nie znaczy bez przerwy, istotny jest bowiem zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, cechy przeznaczenia użytkowego (np. lokali mieszkalnych) oraz (3) prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania określonych działań spółki komandytowej do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Z powyższych przepisów wynika, zdaniem organu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie przesłanki, jakie spełniać musi dana działalność, aby mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą

w świetle tej ustawy oraz katalog cech, które wyłączają dane działanie z tej kategorii. Organ zauważył jednak, iż dodatkowe ograniczenia, bądź warunki, jakie spełniać musi podatnik, aby móc prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w danym zakresie, mogą wynikać także z innych przepisów prawa, nie będących przepisami prawa podatkowego. Gdy chodzi o będącą przedmiotem zapytania działalność

w zakresie obrotu akcjami, tymi innymi przepisami będą w szczególności przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania

i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

Przy czym, jak wskazał organ, nie jest on upoważniony do oceny regulacji prawnych zawartych w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Stosownie bowiem do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa

o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wobec wskazania we wniosku, że obrót akcjami będzie faktycznie prowadzony przez spółkę, co jednak nie zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim zapisem

w umowie spółki, organ stwierdził, iż, z uwagi na powyższe rozważania, co do zasady ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności, czy też zawarcia odpowiedniego zapisu w umowie spółki. Jednakże w przypadku prowadzenia działalności w zakresie obrotu akcjami, muszą zostać spełnione szczególnie wymogi, wynikające m.in.

z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniające wnioskodawcę do obrotu akcjami. Zatem, bez spełnienia niezbędnych wymogów formalnych, nie jest wystarczające faktyczne prowadzenie działalności w zakresie obrotu akcjami,

aby przychody uzyskane z tego tytułu mogły stanowić przychód ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji, bez stosownego "uzewnętrznienia" (stosowne zapisy w umowie spółki, Krajowym Rejestrze Sądowym) prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, a co za tym idzie i bez spełnienia wymogów uprawniających do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, wynikających m.in. z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uzyskany w wyniku tego obrotu przychód, nie może być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody, jak również koszty związane z wykonywaniem tej działalności nie mogą być rozliczane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z tych przyczyn stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe

i zaznaczył, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Organ nadmienił także, iż w zakresie pozostałych zdarzeń przyszłych wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie oraz uznanie, iż stanowisko wyrażone we wniosku jest prawidłowe. Wnioskodawca w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wniosku wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Strona zgodziła się z organem, iż co do zasady ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności, czy też zawarcia odpowiedniego zapisu w umowie spółki. Jednakże strona nie zgodziła się z twierdzeniem, że w przypadku prowadzenia działalności w zakresie obrotu akcjami, muszą zostać spełnione szczególne wymogi, wynikające m. in. z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniające wnioskodawcę do obrotu akcjami. W opinii wnioskodawcy, kwalifikacji przychodów spółki jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dokonywać należy w oderwaniu od kwestii, czy spółka dochowała wymogów wynikających z przepisów szczególnych.

Nadto strona zarzuciła, iż odmowa odniesienia się do kwestii, czy działalność spółki opisana we wniosku jest działalnością gospodarczą w kontekście przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, prowadzi w istocie do wydania interpretacji niejasnej, warunkowej, niemającej realnej wartości dla wnioskodawcy.

Przepisem prawa podatkowego w kontekście Ordynacji podatkowej jest,

w ocenie wzywającego, każdy przepis mający wpływ na obowiązki lub uprawnienia podatkowe wnioskodawcy; w tym również ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, skoro, zdaniem organu, przepisy tej ustawy mają znaczenie dla kwalifikacji przychodów spółki do określonego źródła przychodów. Powyższą tezę jednoznacznie podziela, zdaniem strony, orzecznictwo (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 maja 2007r., sygn. I SA/Rz 254/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. I SA/Ke 465/08).

Nadto strona wskazała, iż działalność spółki w zakresie obrotu akcjami będzie spełniać wszelkie wymogi wynikające z przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ,

w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych

w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym T. E. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której powyższą interpretację indywidualną zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.);

2. art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji błędne uznanie, że przychody wspólnika z udziału w spółce komandytowej, która prowadzi działalność w zakresie obrotu akcjami, bez formalnego określenia przedmiotu działalności w tym zakresie, nie stanowią przychodów ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza;

3. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 30b ust. 4 ustawy p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i błędne uznanie, że przychody podatnika - wspólnika spółki komandytowej z udziału w tej spółce, pochodzące z wykonywanej przez tę spółkę działalności w zakresie obrotu akcjami należy kwalifikować do źródła przychodów wspólnika - kapitały pieniężne w sytuacji, gdy umowa spółki komandytowej nie zawiera formalnego określenia przedmiotu działalności w tym zakresie.

Wskazując na powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W motywach skargi T. E. podniósł, iż organ słusznie wskazuje, że przedmiotem działalności gospodarczej może być nabywanie i zbywanie akcji oraz innych papierów wartościowych, co wynika wprost z art. 30b ust. 4 ustawy p.d.o.f. Przychody z odpłatnego zbywania akcji (w tym sprzedaży) mogą być dla celów podatkowych kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej albo jako przychody z odrębnego źródła, jakim są kapitały pieniężne. Równocześnie jednak, organ całkowicie pomija treść art. 5b ust. 2 ustawy p.d.o.f., który to przepis ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody skarżącego uzyskiwane ze spółki komandytowej. W przekonaniu skarżącego, przepis ten stanowi lex specialis wobec przepisów regulujących kwalifikację źródeł przychodów osób fizycznych, ponieważ dotyczy explicite sytuacji, w której przychód uzyskiwany jest za pośrednictwem spółki osobowej. Ustanawia zasadę, zgodnie z którą, jeżeli podatnik osiąga przychód z udziału w spółce osobowej, przychód ten nie podlega kwalifikacji do źródeł przychodów (co miałoby miejsce, gdyby przychód ten osiągnął bezpośrednio podatnik), lecz jest bezpośrednio i w całości kwalifikowany do jednego źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak podniosła przy tym strona, tezę o szczególnym charakterze dochodów z udziału w spółkach osobowych podziela również orzecznictwo (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009r., sygn. I SA/Wr 1064/09). Stąd wszelkie przychody i koszty spółki komandytowej są przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący powołał się na treść art. 24 ust. 1 ustawy p.d.o.f. i art. 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości i stwierdził, iż dochód spółki komandytowej wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg uważa się w całości za dochód z działalności gospodarczej, zatem również dla wspólnika spółki komandytowej dochód ten jest dochodem z działalności gospodarczej. Dotyczy to także przychodów i kosztów podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem akcji. Nie ma bowiem możliwości, aby tego rodzaju transakcja nie została ujęta w księgach rachunkowych spółki komandytowej. Strona podkreśliła przy tym racjonalność normy prawnej zawartej w przepisie art. 24 ust. 1 ustawy p.d.o.f. i niewyobrażalność prowadzenia przez spółkę komandytową wielokrotnej księgowości w celu wyodrębnienia pewnych rodzajów przychodów oraz związanych z nimi kosztów, a następnie odrębne przypisywanie ich wspólnikom, czy w podziale ogólnych kosztów ponoszonych przez spółkę komandytową na te wyodrębnione rodzaje przychodów. Przychody i koszty skarżącego nie są, jego zdaniem, przychodami z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, lecz przychodami z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, na co wprost wskazuje zarówno art. 5b ust. 2 ustawy p.d.o.f. jak i art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Strona stwierdziła zatem, iż skoro wszelkie przychody i koszty spółki komandytowej prawidłowo wykazane w jej księgach rachunkowych pochodzą

z działalności gospodarczej, spełniają one zatem przesłankę określoną w art. 5b ust. 2 ustawy p.d.o.f. Z uwagi także na treść art. 24 ust. 1 ustawy p.d.o.f., zgodnie

z którym wszystkie dochody uzyskiwane przez spółkę komandytową pochodzą

z działalności gospodarczej, nie podlegają one opodatkowaniu jako dochody ze źródła przychodów: kapitały pieniężne. Wynika to również z przepisu art. 30b ust. 4 ustawy p.d.o.f. Zatem w przypadku zbywania przez spółkę komandytową akcji, nie istnieje możliwość zakwalifikowania przychodów z tego tytułu dla jej wspólnika

z innego źródła aniżeli pozarolnicza działalność gospodarcza. Zbywanie akcji następuje bowiem zawsze w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Skarżący podkreślił także, iż wspólnicy spółki komandytowej nie będą również dokonywali obrotu akcjami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadzą oni, lecz spółka, w której są wspólnikami i to spółka będzie zbywała i nabywała akcje i otrzymywała z tego tytułu przychody. Dlatego też przychody uzyskiwane przez wspólników z udziału w spółce komandytowej uchylają się spod działania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy p.d.o.f.

w zw. z art. 30b 13 pkt 9 tej ustawy i tym samym stanowisko organu należy uznać za błędne. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 ustawy p.d.o.f., co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w przekonaniu strony, organ podatkowy dokonał nieuprawnionego wyodrębnienia z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową tej działalności, która związana jest z obrotem akcjami i uznał dochody z tego tytułu za pochodzące

z innego źródła w postaci kapitałów pieniężnych. Według organu przemawia za tym brak określenia w umowie spółki przedmiotu jej działalności w zakresie obrotu akcjami. Brak jest jednak, w opinii strony, podstaw dla takiego stwierdzenia

w obowiązujących przepisach prawa.

Strona nadmieniła, iż w wydanych interpretacjach indywidualnych nr [...] i [...]Minister Finansów potwierdził, iż przychody uzyskiwane w wyniku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji przez spółkę komandytową w sytuacji, gdy akcje będące przedmiotem sprzedaży zostaną wniesione do spółki w formie wkładu niepieniężnego lub zostaną zakupione przez spółkę komandytową, będą stanowić przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. O ile spółka komandytowa faktycznie prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie obrotu akcjami, co zostanie formalnie potwierdzone odpowiednim wpisem w umowie oraz KRS, to, jak wskazał organ w tych interpretacjach, przychód wspólnika tej spółki powinien być kwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dowodzi to, iż różnicę pomiędzy powyższymi interpretacjami i zaskarżoną interpretacją organ sprowadza do kwestii formalnoprawnego i kazuistycznego odzwierciedlenia przedmiotu działalności

w zakresie obrotu akcjami w stosownych postanowieniach umowy spółki, podczas gdy brak odpowiedniego zapisu w umowie spółki nie może determinować kwalifikacji przychodów z tego tytułu do określonego źródła.

Skarżący zarzucił, iż organ w sposób nieuprawniony odmówił interpretacji przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w kontekście obowiązków podatkowych wnioskodawcy, z drugiej zaś strony organ, odmawiając analizy tych przepisów, wnioskuje na ich podstawie o istnieniu po stronie spółki obowiązku formalnego uzewnętrznienia faktu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami. Przepisy Ordynacji podatkowej jednoznacznie nakazują dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, czyli przepisów mających wpływ na obowiązki lub uprawnienia podatkowe wnioskodawcy, w tym przypadku - również przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Ponadto, w ocenie skarżącego, nawet gdyby spółka dokonywała obrotu akcjami z naruszeniem prawa, fakt ten nie powinien mieć wpływu na zaliczenie przychodów wnioskodawcy do konkretnego źródła przychodów. Powołując się na orzecznictwo sądów, strona wskazała, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną od spełnienia wymogów formalnych oraz zgodności z przepisami prawa.

Odnosząc się do zastosowania przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, wnioskodawca zauważył także, że przedmiotem działalności spółki będzie obrót akcjami. W myśl przepisu z art. 69 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, co do zasady, prowadzenie działalności w zakresie obrotu akcjami, wskazanej przez spółkę we wniosku, jest działalnością maklerską w rozumieniu tej ustawy oraz co do zasady prowadzenie działalności w zakresie obrotu akcjami wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca powołał się na treść art. 70 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz wyjaśnił pojęcie grupy kapitałowej, o którym mowa w art. 70 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Następnie stwierdził, iż przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie uzależniają prawa do prowadzenia działalności w zakresie wskazanym w art. 69 ust. 2 pkt 3 tej ustawy dotyczącym m. in. obrotu akcjami na własny rachunek, od formalnego uzewnętrznienia zamiaru prowadzenia tego rodzaju działalności.

W konkluzji strona wskazała, iż działalność spółki w zakresie obrotu akcjami będzie spełniać wszelkie wymogi wynikające z przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Do wymogów tych nie należy uzyskanie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności maklerskiej, ponieważ spółka będzie zwolniona z obowiązku uzyskania takiego zezwolenia na podstawie art. 70 ust. 1 pkt 2 i 4 tej ustawy. Do wymogów tych nie należy również dokonanie odpowiedniego wpisu w zakresie przedmiotu działalności spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w umowie spółki.

Zdaniem strony, w rezultacie powyższego, organ nieprawidłowo wypełnił swoje obowiązki w zakresie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie skarżącego, gdyż odniósł się ogólnie do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lecz nie dokonał analizy jej przepisów, pomimo to wywiódł z niej bezpodstawne i bezprawne konsekwencje dla oceny stanowiska zawartego we wniosku skarżącego. Jednocześnie organ chylił się od pełnej i rzetelnej wykładni przepisów tej ustawy, co doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej w rażący sposób niezgodnej z prawem. Organ zignorował nadto jasne i nie budzące wątpliwości regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające znaczenie dla kwalifikacji do źródła przychodów - przychodów z odpłatnego zbycia akcji. Powyższe winno więc, w ocenie strony, skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał prezentowane dotąd stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Za bezpodstawne uznał organ stanowisko skarżącego, iż przepis art. 5b ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia zasadę nadrzędną wobec zasad wynikających z katalogu źródeł przychodów zawartego w art. 10 ustawy p.d.o.f. zgodnie z którą jeżeli podatnik osiąga przychód z udziału w spółce osobowej, przychód ten nie podlega kwalifikacji do źródeł przychodów (co miałoby miejsce, gdyby przychód ten osiągnął bezpośrednio podatnik), lecz jest bezpośrednio i w całości kwalifikowany do jednego źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Powyższego stanowiska nie potwierdzają, wbrew twierdzeniu skarżącego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 24 ust. 1 oraz art. 30b ust. 4 tej ustawy, jak również przepisy ustawy o rachunkowości. Dla zakwalifikowania przedmiotowych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów istotna jest ocena, czy obrót akcjami będzie następował w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie zgodził się także organ ze stanowiskiem skarżącego, iż spółka nie jest zobowiązana do "uzewnętrznienia" zakresu planowanej działalności gospodarczej poprzez odpowiedni wpis w umowie spółki i Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto, jeżeli spółka komandytowa, w ramach której skarżący będzie uzyskiwał przychody, będzie spełniała wymogi wynikające z odrębnych uregulowań prawnych, nie stanowiących przepisów prawa podatkowego, w tym wymogi wynikające z ustawy

o obrocie instrumentami finansowymi, bądź też gdy, tak jak twierdzi skarżący,

z przepisów tych nie wynikają dodatkowe wymogi warunkujące możliwość obrotu akcjami, jako przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, nic nie stoi na przeszkodzie (zważywszy przy tym, iż przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest zdarzenie przyszłe), aby przedmiot planowanej działalności gospodarczej, zgodnie

z powołanymi przepisami, znalazł odzwierciedlenie w formie stosownego zapisu

w umowie spółki oraz Krajowym Rejestrze Sądowym.

Końcowo organ wskazał, że nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez skarżącego wyroków Sądów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach..

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego dotyczącego możliwości zaliczenia przychodów z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji oraz przypadających im kosztów uzyskania przychodów do źródła przychodów - pozarolniczą działalność gospodarcza, w sytuacji gdy akcje, będące przedmiotem sprzedaży, zostaną zakupione przez Spółkę komandytową oraz przedmiotem działalności tejże Spółki będzie m.in. obrót akcjami, co nie zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem w umowie Spółki, lecz będzie faktycznie prowadzone przez Spółkę.

W takiej sprawie podstawę faktyczną orzeczenia Sądu determinuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika o udzielenie stosownej interpretacji, skierowanym do organu podatkowego (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, art. 134 § 1 p.p.s.a.). W związku z tym, że ustalenia faktyczne nie stanowią co do zasady przedmiotu sporu, czynienie dalszych uwag w tym zakresie nie jest celowe. Sporna w nich jest natomiast kwalifikacja prawna okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku.

Przypomnieć należy, że wnioskodawca rozważa przystąpienie w charakterze wspólnika do Spółki komandytowej. Przewiduje, iż Spółka komandytowa może stać się właścicielem akcji spółki akcyjnej. Spółka komandytowa będzie dokonywać zakupu udziałów lub akcji; przedmiotem jej działalności m.in. będzie obrót akcjami, co nie zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem PKD w umowie Spółki, lecz będzie faktycznie prowadzone przez Spółkę, na co trafnie zwrócił uwagę organ, odnosząc swoje stanowisko do stanu faktycznego wynikającego z wniosku strony.

Ocena, czy przychody Spółki komandytowej z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji oraz koszty uzyskania tych przychodów będą dla podatnika,

w przypadającej na niego części wynikającej z umowy Spółki, przychodami i kosztami zaliczanymi do źródła przychodów pozarolniczą działalność gospodarcza, stanowi kwalifikację prawną tych okoliczności (interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania w odniesieniu do nich prawa podatkowego - art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej). Stanowisko organu w powyższym zakresie może być zatem analizowane w ramach stosownych zarzutów materialnoprawnych powołanych w skardze.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego w szczególności dotyczące treści art. 5a pkt 6 oraz art. 5b pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.10.51.307 j.t), dalej jako ustawy p.d.o.f., jakkolwiek z nieco odmienną argumentacją, aniżeli wywiedziona na ich poparcie (na co art. 183 § 1 p.p.s.a. zezwala - por. postanowienie NSA z dnia 13 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 774/05, LEX nr 187561), Sąd uznał za uzasadnione.

Przystępując do oceny stanu faktycznego sprawy z punktu widzenia regulacji ustawy p.d.o.f., należy na wstępie zauważyć, że przepisy tej ustawy – definiując działalność gospodarczą - konstruują swoją własną definicję, nie odwołując się do przepisów innych ustaw np.: o podatku od towarów i usług, o swobodzie gospodarczej czy też Ordynacji podatkowej. Dla celów fiskalnych nie jest bowiem aż tak istotny – jak dla prawa gospodarczego – charakter i branża działalności, ale fakt stałego i profesjonalnego wykonywania określonego rodzaju powtarzalnych czynności (działalności) w sposób zarobkowy. Naczelny sąd Administracyjny Nawiązując w wyroku z dnia 15 października 2008r., sygn. akt I FSK 1248/07 – zwraca uwagę, iż te same okoliczności faktyczne mogą być odrębnie kwalifikowane na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych. W szczególności podkreśla, że art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) inaczej definiuje działalność gospodarczą niż art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f. Definicja zawarta w tym pierwszym unormowaniu ma bowiem charakter przedmiotowo-podmiotowy, na co zwrócił uwagę poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007r. (sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8). Podczas gdy przepis art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f., kładzie nacisk na przedmiotowy aspekt definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, wymieniając kryteria tej działalności, decydujące o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych w jej ramach.

Z tych też względów kwalifikacja prawna w niniejszej sprawie stanu faktycznego w żadnym stopniu nie determinuje tejże kwalifikacji na gruncie nawet innych ustaw podatkowych np. ustawy o podatku od towarów i usług i odwrotnie. Odmienne są bowiem przesłanki opodatkowania tego stanu faktycznego na zasadach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w ujęciu obu ustaw podatkowych.

Odrębność w zakresie formułowania definicji działalności gospodarczej, wykazana wyżej przez Sąd będzie mieć wpływ na ocenę prawną stanu faktycznego dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.08.2008r., sygn. akt II FSK 678/08 wskazał, że przepis art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f. stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją. Nie jest więc możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych ( por. B.Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego- Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego ( por. M.Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki- Wyd.Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2002,s.188-189). Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc , w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa ( por. R.Mastalski- Autonomia prawa podatkowego- Przegląd Podatkowy z 2003r., nr 10, s.12 i n.). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż ustawodawca ma względną swobodę w dziedzinie kształtowania dochodów i wydatków państwa. Przysługuje mu prawo wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa. Nie ma też obowiązku stanowienia prawa i wyboru rozwiązań korzystnych dla podatników ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007r., nr 7,poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo).

Ustawodawca w art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f. przyjął, że działalność gospodarcza oraz pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza (m.in.) usługową działalność zarobkową - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy podatkowej źródłami przychodu są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3 ) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c) ( pkt 7). Oznacza to, że przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (kapitały pieniężne) ustawy podatkowej, które definiuje przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, są kwalifikowane do tego źródła tylko wówczas, gdy nie podlegają zaliczeniu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) ustawy podatkowej. Stwierdzenie, że odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej kwalifikuje tak uzyskane przychody do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej mimo, iż w przypadku braku takiej działalności byłyby to przychody z kapitałów pieniężnych.

W świetle art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f. istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest jedynie, aby:

- miało ono charakter zorganizowany i ciągły,

- było prowadzone we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,

- uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Niewątpliwie sprzedaż akcji ma charakter zarobkowy (tego nie negują strony), a treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji fakty te potwierdza. Należy z tego wnosić, że ilekroć w dalszych przepisach ustawy p.d.o.f. mowa jest o działalności gospodarczej, to dotyczą one tylko takiej działalności, z której przychody podlegają opodatkowaniu na podstawie tej ustawy, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej.

W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy należało po pierwsze ocenić,

czy przychody Spółki komandytowej z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji oraz koszty uzyskania tych przychodów będą dla podatnika, w przypadającej na niego części wynikającej z umowy spółki, przychodami i kosztami zaliczanymi do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f.

Ustalając, czy dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W pewnym zakresie przesądza o tym zamiar podatnika. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał, że nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, lecz tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności (regularności, ciągłości) i profesjonalny (zorganizowany) charakter (por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 120). Rzecz w tym, że działania przedstawione przez podatnika w stosownym wniosku powyższe wymogi spełniają.

Wobec powyższego uznać należy za słuszny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 5b pkt 2 ustawy p.d.o.f., który to przepis wyraźnie stwierdza, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Motywy zaskarżonej interpretacji stanowią jednakże de facto (zważywszy na wprowadzenie elementów formalnych definicji działalności gospodarczej) nieudaną próbę przeniesienia na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasad właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w ujęciu innych ustaw.

Nie sposób bowiem zanegować tezy, że art. 5 a ust. 6 ustawy p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem tylko ten przepis prawa w zakresie skutków podatkowych może być uwzględniany w niniejszej sprawie bez ograniczeń na które organ wskazuje w interpretacji. Minister Finansów twierdzi bowiem, że dodatkowe ograniczenia, bądź warunki, które spełniać musi podatnik aby móc prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w danym zakresie mogą wynikać także z innych przepisów prawa, nie będących przepisami prawa podatkowego. Gdy chodzi o będącą przedmiotem zapytania działalność w zakresie obrotu akcjami, tymi innymi przepisami będą w szczególności przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), dalej ustawa o obrocie. Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Ponadto z ustawy o swobodzie gospodarczej (art. 75 pkt 7) uzyskanie zezwolenia wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie określonym w przepisach ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń organu wskazać należy, że Dział IV ustawy o obrocie stanowi o uczestnictwie w obrocie instrumentami finansowymi. Stosownie do art. 70 ust. 1 pkt 2 i 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji przepisów tego Działu nie stosuje do podmiotów: wykonujących czynności określone w art. 69 ust. 2 wyłącznie na rzecz podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej, do której należy podmiot wykonujący te czynności,

z zastrzeżeniem pkt 9 ( pkt 2), wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 69 ust. 2 pkt 3, o ile czynności te nie są wykonywane zawodowo i w sposób stały,

w szczególności jeżeli nie stanowią one przedmiotu podstawowej działalności gospodarczej danego podmiotu ( pkt 4 ).

Analiza wymienionych przepisów ustawy o obrocie w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy oraz zarzutów skargi, przesądza o błędnym stanowisku organu albowiem dla prowadzenia przez Spółkę komandytową działalności w zakresie obrotu akcjami zbędne jest uzyskanie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, co wynika wprost z art. 70 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o obrocie.

Bez znaczenia jednak dla prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów podatnika będącego wspólnikiem Spółki komandytowej jest bowiem okoliczność, czy uzyska zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego, czy też z mocy ustawy będzie od tego wymogu zwolniony. Istotne jest to, że organ nieprawidłowo sformułował definicję pozarolniczej działalności gospodarczej w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy na gruncie przepisów ustawy p.do.f., przyjmując jej unormowania za niewystarczające w zakresie skutków podatkowych.

Skoro ustawodawca dla skutków podatkowych legalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawarł w ustawie p.d.o.f. stąd niedopuszczalne, a wręcz zbędne było posiłkowanie się unormowaniami ustawy o obrocie przez organ dokonujący kwalifikacji prawnej przychodów skarżącego z tytułu sprzedaży akcji w ramach Spółki komandytowej. Ewentualne skutki naruszenia ustawy o obrocie nie mają jednak charakteru skutków podatkowych, a o takie chodzi w przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Konsekwencją niedostosowania się podatnika do wymogów wynikających z ustaw dodatkowych są inne skutki np. o charakterze karnym.

W związku z powyższym aby prawidłowo i w zgodzie z ustawą p.d.o.f. zdefiniować pozarolniczą działalność gospodarczą organ nie miał prawa dodawać warunków formalnych wynikających z ustawy o obrocie, w konsekwencji ,,poszerzać" tej definicji. W ustawie p.d.o.f. brak jest odesłania do ustawy o obrocie w zakresie kwalifikacji prawnej aktywności zawodowej takiej jak ta przedstawiona we wniosku przez podatnika.

Wobec powyższego bez znaczenia dla oceny prawnej stanu faktycznego sprawy jest podnoszony w skardze zarzut dotyczący zakresu prawa podatkowego,

w szczególności czy organ mógł uchylić się od zinterpretowania przepisów ustawy

o obrocie. By odpowiedzieć bowiem na pytanie czy źródłem zamierzonych przychodów skarżącego z tytułu sprzedaży akcji w ramach Spółce komandytowej jest pozarolnicza dzielność gospodarcza odpowiedź wywieść należało tylko i wyłącznie z analizy przepisów art. 5 ust. 1 pkt 6, art. 5b pkt 2 oraz art. 30 b ust. 4 ustawy p.d.o.f. j, nie zaś z przepisów ustawy o obrocie. Wobec powyższego zbędne są rozważania w zakresie wnioskowanym przez skarżącego, a mianowicie obowiązku organu dokonywania interpretacji przepisów ustawy o obrocie w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że dla uznania danego przychodu dla celu podatku dochodowego od osób fizycznych za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest istotne formalne określenie przedmiotu działalności w umowie spółki jak również niezgłoszenie do organu ewidencjonującego tę działalność. Zasada ta odnosi się również do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, gdy przedmiotem obrotu w Spółce komandytowej będą zakupione akcje, co nie zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem PKD w umowie Spółki, lecz będzie faktycznie prowadzone przez Spółkę.

Analiza powoływanych wyżej przepisów ustawy p.d.o.f. nie wprowadza wbrew twierdzeniom organu wymogów formalnych, których spełnienie warunkuje uznanie aktywności Spółki jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Jeżeli bowiem przychód zostanie osiągnięty w wyniku działania charakteryzującego się cechami wskazanymi w art. 5 a pkt 6 ustawy p.d.o.f. i jednocześnie nie będzie mógł być zaliczony do przychodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tej ustawy, to niezależnie od treści wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej bądź w ogóle dokonania tego wpisu oraz formalnego wpisu PKD w umowie Spółki przychód taki zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji również koszty związane z tym przychodem będą służyły określeniu dochodu podatnika ze źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza. Decydujące bowiem o zakwalifikowaniu określonego przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza są faktyczne czynności wykonywane przez podatnika. Teza ta znalazła uznanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: II FSK 678/08 z dnia 14.08.2008r., III SA/Wa 794/09 z dnia 4.11.2009r., I SA/Gi 914/08 z dnia 28.07.28, I SA/Bd 510/09 z dnia 23.09.2009r.).

Dodatkową, przekonywującą argumentacją pozwalającą uznać stanowisko skarżącego za trafne jest analiza w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy przepisów art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej oraz art. 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Sąd podziela bowiem stanowisko skarżącego, że z uwagi na treść art. 24 ust. 1 ustawy p.d.o.f., zgodnie z którym wszystkie dochody uzyskiwane przez spółkę komandytową pochodzą z działalności gospodarczej, nie podlegają one opodatkowaniu jako dochody ze źródła przychodów: kapitały pieniężne. Wynika to również z przepisu art. 30b ust. 4 ustawy p.d.o.f. Stąd też słuszny jest wniosek skarżącego, że skoro wszelkie przychody i koszty Spółki komandytowej prawidłowo wykazane w jej księgach rachunkowych pochodzą z działalności gospodarczej, spełniają one zatem przesłankę określoną w art. 5b ust. 2 ustawy p.d.o.f.

W świetle powyższego konkluzja skargi jest trafna, a mianowicie, że w przypadku zbywania przez Spółkę komandytową akcji, nie istnieje możliwość zakwalifikowania przychodów z tego tytułu dla jej wspólnika z innego źródła aniżeli pozarolnicza działalność gospodarcza. Zbywanie akcji następuje bowiem zawsze w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 5a ust. 6, art. 5 b pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie oraz przepis prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te miały zaś istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy podatkowej oraz przytoczone wyżej okoliczności.

Z tych przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Na koszty te składają się następujące kwoty:

1. kwota 200 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi ustalonego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193);

2. kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej dla doradców podatkowych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075);

3. kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.