Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 706/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: 15zzzzzn(2) ust. 1 pkt 5 i ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2022 r. nr 0401-CKB.4040.96.2021 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2022 r. nr 0401-CKB.4040.96.2021, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz K. sp. z o.o. w P.kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości [...] zł, w związku z niedopełnieniem obowiązku zgłoszenia w terminie ustawowym informacji, o których mowa w art. 59 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (dalej: "p.p.p.f.t.") do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2022 r. nakładającą karę pieniężną. W uzasadnieniu organ podał, że spółka nie dopełniła w ustawowym terminie – do dnia [...] lipca 2020 r. ciążącego na niej obowiązku, wynikającego z art. 58 p.p.p.f.t., tj. nie zgłosiła do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych beneficjenta i reprezentanta spółki.

Ustosunkowując się do wyjaśnień zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy organ odniósł się do art. 58 p.p.p.f.t., zgodnie z którym do zgłaszania informacji o beneficjentach rzeczywistych i ich aktualizacji są obowiązane wymienione w tym przepisie podmioty, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Informacje te, w myśl art. 60 p.p.p.f.t., są zgłaszane do Rejestru w terminie 7 dni od dnia wpisu podmiotów wymienionych w art. 58 p.p.p.f.t. do Krajowego Rejestru Sądowego, a w przypadku zmiany przekazanych informacji – w terminie 7 dni od ich zmiany. W przypadku natomiast spółek, które zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie przepisów dotyczących Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych, tj. przed [...] października 2019 r. – obowiązek zgłaszania informacji, zgodnie z art. 195 p.p.p.f.t., upłynął [...] lipca 2020 r. Z uwagi jednak na występujące zakłócenia systemu, ostateczny termin zgłoszenia danych do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych dla spółek zarejestrowanych w KRS przed [...] października 2019 r. upłynął [...] lipca 2020 r.

Organ wskazał, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że [...] sp. z o.o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców [...] stycznia 2018 r., a zatem ustawowy termin do dokonania zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych dla spółki upłynął [...] lipca 2020 r.

Jak ustalono w prowadzonym postępowaniu, pomimo powyższego obowiązku, spółka nie dokonała w ustawowym terminie zgłoszenia do Rejestru informacji, o których mowa w art. 59 p.p.p.f.t. Przedmiotowe zgłoszenie zostało dokonane dopiero dnia [...] stycznia 2022 r., tj. po wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaistniały podstawy do nałożenia na spółkę kary pieniężnej w wysokości [...] zł, wynikającej z art. 153 ust. 1 p.p.p.f.t.

Organ dodał, że przed nałożeniem kary pieniężnej w pierwszej kolejności rozważył i przeanalizował, czy nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary określone w art. 189f k.p.a., wykluczając wystąpienie negatywnych przesłanek wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej. W ocenie organu biorąc pod uwagę czas trwania naruszenia prawa oraz charakter Rejestru i jego znaczenie dla kontroli powiązań pomiędzy podmiotami i beneficjentami nie można przyjąć, iż waga naruszenia jest znikoma. W ocenie organu w sprawie nie znalazła również zastosowania przesłanka wymieniona w art. 189f § 1 pkt 2 k.p.a. dotycząca uprzedniego prawomocnego ukarania spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedmiotowa kara ma również przeciwdziałać naruszeniu prawa w przyszłości i służyć terminowej aktualizacji danych w zakresie beneficjentów rzeczywistych. Wymierzenie kary w tej sprawie jest również niezbędne dla ochrony interesu publicznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż z uwagi na tak zdefiniowane cele administracyjnej kary pieniężnej nie było podstaw do wdrożenia procedury określonej w art. 189f § 2 i 3 k.p.a., ponieważ odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie pozwoliłoby na spełnienie celów, dla których kara ta miałaby być nałożona. Nie można bowiem zapominać o tym, że mowa tu o karze nakładanej za naruszenie przepisów prawnych, przyjętych w walce z praniem pieniędzy i finansowaniem terroryzmu.

Zdaniem organu nie można uznać argumentów przedstawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy jako usprawiedliwiających brak dokonania zgłoszenia przez spółkę w terminie ustawowym, w szczególności powoływanie się na fakt, iż nie miała świadomości o zaistniałym naruszeniu prawa, gdyż była przekonana, iż zgłoszenia dokonał księgowy. Organ podkreślił, że spółka jest osobą prawną, od której należy oczekiwać szczególnej staranności w podejmowaniu działań wynikających z realizacji obowiązków nałożonych przepisami prawa. Według organu spółka miała do dyspozycji wystarczającą ilość środków oraz odpowiednią ilość czasu, które umożliwiały terminowe dokonanie zgłoszenia.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zaszły przesłanki umożliwiające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, zarówno w trybie obligatoryjnym, jak i fakultatywnym. W odniesieniu natomiast do wysokości administracyjnej kary pieniężnej organ wskazał na art. 189d k.p.a. i uznał, iż wymierzona kara odpowiada przesłankom, o których mowa w poszczególnych punktach w/w przepisu.

Analizując ponownie stan faktyczny w sprawie organ stwierdził, iż nałożona na skarżącą kara jest adekwatna do popełnionego naruszenia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wymierzając karę pieniężną w kwocie [...]zł przeanalizowano i wskazano czynniki uzasadniające wysokość wymierzonej kary, a przy jej nakładaniu wzięto pod uwagę wszystkie przesłanki wymienione w art. 189d k.p.a. W kontekście długotrwałego pozostawania w stanie naruszenia prawa, które trwało ponad półtora roku, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew opinii spółki, zaistniały podstawy do nałożenia kary pieniężnej wynikającej z art. 153 ust. 1 p.p.p.f.t.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym,

- art. 121 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), z uwagi na to, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy,

- art. 123 O.p. – zasady prostoty i szybkości postępowania,

- art. 191 O.p. poprzez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Oceniając wydane w sprawie decyzje z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm., dalej: "ustawa o COVID"). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącej wypowiedzenie się w sprawie.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie dopełniła obowiązku zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych informacji, o których mowa w art. 59 p.p.p.f.t. Termin na zgłoszenie tych informacji upłynął w dniu [...] lipca 2020 r., natomiast skarżąca dokonała według organu zgłoszenia dopiero w dniu [...] stycznia 2022 r. W związku z tym organ wymierzył spółce, na podstawie art. 153 p.p.p.f.t., karę pieniężną w wysokości [...] zł.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie wymierzył spółce karę pieniężną we wskazanej wysokości.

Materialnoprawną podstawę nałożenia kary stanowiły przepisy p.p.p.f.t. Jak wynika z treści art. 58 pkt 4 p.p.p.f.t. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązane są do zgłaszania informacji o beneficjentach rzeczywistych oraz ich aktualizacji. W art. 59 p.p.p.f.t. wskazano szczegółowo rodzaj informacji podlegających zgłoszeniu. W myśl art. 60 ust. 1 pkt 1 p.p.p.f.t. informacje te powinny być zgłoszone do Rejestru w terminie 7 dni od dnia wpisu podmiotów do Krajowego Rejestru Sądowego. Natomiast w przypadku spółek, które zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie przepisów dotyczących Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych, tj. przed [...] października 2019 r. – zgodnie z art. 195 p.p.p.f.t. - obowiązek zgłoszenia informacji do Rejestru upłynął w dniu [...] lipca 2020 r. W myśl art. 195 p.p.p.f.t. (w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] marca 2020 r.) spółki, o których mowa w art. 58, wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie rozdziału 6 zgłaszają do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych informacje o beneficjentach rzeczywistych w terminie 9 miesięcy od dnia wejścia w życie tego rozdziału. Organ przyjął jednak, że u uwagi na występujące zakłócenia systemu, ostateczny termin zgłoszenia danych do Rejestru upłynął w dniu [...] lipca 2020 r.

Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu [...] stycznia 2018 r., a zatem ustawowy termin do dokonania zgłoszenia dla spółki upłynął właśnie w dniu [...] lipca 2020 r.

W myśl natomiast art. 153 ust. 1 p.p.p.f.t. podmioty wymienione w art. 58 pkt 1-5 i 7-13, które nie dopełniły obowiązku zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59, w terminie wskazanym w ustawie, podlegają karze pieniężnej do wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się podjętym przez organ rozstrzygnięciem skarżąca wskazała na naruszenie przepisów k.p.a. Podniosła, że zgłoszenie wysłano w dniu [...] lipca 2020 r. i pomagał w tym księgowy. Podkreśliła, iż system elektroniczny, za pomocą którego firmy miały dokonywać rejestracji był wadliwy (niesprawny w ustawowych terminach) i terminy były przesuwane. Monit organu podatkowego spowodował, że spółka ponownie dokonała zgłoszenia.

W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na regulację zawartą w art. 15zzzzzn(2) ust. 1 ustawy o COVID, zgodnie z którą w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 k.p.a., prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (ust. 3). Natomiast w myśl art. 58 § 1 k.p.a. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Podkreślenia wymaga, że art. 15zzzzzn(2) obowiązywał w czasie, w którym skarżąca powinna dokonać zgłoszenia stosownych informacji do Rejestru. Wskazać też należy, że organ wszczął postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2021 r., a zatem w czasie obowiązywania tego przepisu. Przepis ten modyfikuje regulację zawartą w art. 195 p.p.p.f.t., umożliwiając przewrócenie terminu przewidzianego w tym przepisie. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, w grę wchodzi przepis art. 15zzzzzn(2) ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID, który dotyczy terminów zawitych przewidzianych w przepisach prawa administracyjnego, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony.

Wskazać należy, że termin ustanowiony w art. 195 p.p.p.f.t. jest terminem materialnoprawnym (zawitym) wynikającemu z prawa administracyjnego, z niedochowaniem którego wiążą się negatywne konsekwencje. Wydłużenie przez ustawodawcę terminu do zgłoszenia informacji o beneficjentach rzeczywistych (z 6 miesięcy do 9 miesięcy), nie oznacza, że termin ten nie może być przywrócony. Od regulacji zawartej w art. 15zzzzzn(2) ustawy o COVID nie przewidziano żadnych wyjątków. Tym samym w każdym przypadku niezachowania przez stronę terminu zawitego przewidzianego przepisami prawa administracyjnego, organ powinien zastosować się do treści powyższego przepisu.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ naruszył art. 15zzzzzn(2) ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o COVID oraz art. 6 k.p.a., zgodnie z którym organy administracji państwowej działają na podstawie przepisów prawa.

Ponownie rozpatrując sprawę organ poinformuje skarżącą o przekroczeniu terminu do zgłoszenia informacji do Rejestru i wyznaczy jej 30-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie tego terminu, czyli zastosuje regulacje wynikające z art. 15zzzzzn(2) ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID.

W przypadku odmówienia skarżącej przywrócenia terminu, ponownie rozpatrując sprawę organ powinien przeanalizować, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary określone w art. 198f k.p.a. Organ – co do zasady – słusznie wskazał, że badając, czy w sprawie mamy do czynienia ze znikomą wagą naruszenia, tj. z przesłanką wskazaną w art. 198f § 1 pkt 1 k.p.a., "należy badać rodzaj i charakter naruszenia, rozmiar szkody, sposób popełnienia czynu oraz jego intensywność". Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uwzględnić należy również czas trwania naruszenia prawa. Organ wyraził pogląd, że "długotrwałe pozostawanie w stanie zaniechania może wpływać na uznanie, iż w danym przypadku nie może być mowy o znikomej wadze naruszenia w kontekście istoty uchybionego obowiązku odczytanego przez pryzmat wykładni celowościowej, która go nałożyła". Ponadto, według organu, "znikomość wagi naruszenia należy postrzegać także przez pryzmat skutków jakie owo naruszenie wywołało lub wywołuje w przestrzeni publicznej, społecznej lub prywatnej" i ten element zdaniem organu "ma szczególne znaczenie przy wymierzaniu kary na podstawie art. 153 ust. 1 ustawy".

Analizując sprawę w kontekście wskazanych przez organ kryteriów, Sąd nie znalazł w treści decyzji argumentów przemawiających za uznaniem, że "rodzaj i charakter naruszenia, rozmiar szkody, sposób popełnienia czynu oraz jego intensywność" były przez organ rozważone i że ustalenia w tym względzie doprowadziły organ do uznania, iż o znikomości naruszenia nie może być mowy. Organ nie wskazuje, co rozumie przez "rodzaj i charakter naruszenia", trudno zatem spekulować, co dokładnie miał na myśli. W każdym razie, skoro organ pisze o rodzaju i charakterze "naruszenia", to nie może chodzić tu o rodzaj i charakter naruszanych norm, lecz o "rodzaj i charakter" działania podmiotu naruszającego prawo. Organ w zasadzie nie analizuje "rodzaju i charakteru naruszenia", przez co Sąd rozumie brak wskazania na – przykładowo – stopień umyślności, czy też winy, celowość działania itp. Organ nie wypowiada się też o innych wymienionych przez siebie kryteriach, tj. ani o "intensywności" naruszenia, ani też nie wskazuje na zaistnienie jakiejkolwiek szkody.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej koncentruje się na znaczeniu i randze przepisów dotyczących Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych oraz wskazuje, że oceniając sprawę w kontekście art. 189f k.p.a. należy mieć na uwadze cel regulacji ustawy. Należy zgodzić się z wywodami organu co do celu i znaczenia Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych. Zdaniem Sądu cel wprowadzenia Rejestru i jego znaczenie same w sobie nie wykluczają uznania, że waga naruszenia prawa miała charakter znikomy. Organ nie wskazuje na to, że spółka jest podmiotem stwarzającym jakiekolwiek zagrożenie w kontekście prania pieniędzy, terroryzmu czy też, że – ostatecznie – beneficjentem rzeczywistym okazał się ktoś ukryty za fasadą tego podmiotu, a zagrożenie takie stwarzający. Nie ma zatem w decyzji odniesienia do tej konkretnej sprawy w kontekście ewentualnych, potencjalnych choćby zagrożeń płynących ze strony skarżącej. Ogólne stwierdzenie, że rzetelność i wiarygodność Rejestru wpisuje się w cele ustawodawstwa krajowego i unijnego, mającego za zadanie skuteczne eliminowanie przywołanych zjawisk, za pomocą ustanowionych środków prawnych – nie zastępuje wskazania, czy ze strony skarżącej jakiekolwiek zagrożenia płynęły. Jeśli nie płynęły – organ powinien był rozważyć ten konkretny przypadek, jaki w sprawie wystąpił, i mimo niewątpliwie istotnej rangi przepisów o Rejestrze, rozważyć indywidualnie to, czy okoliczności i charakter popełnionego przez skarżącą naruszenia w istocie wykluczają uznanie go za znikomy.

Jedyną okolicznością indywidualnie rozpatrzoną przez organ jest długotrwałość opóźnienia w zgłoszeniu danych do rejestru. Opóźnienie z całą pewnością nie było krótkotrwałe, jednak – zdaniem Sądu – organ powinien wziąć pod uwagę nie samą długość opóźnienia, lecz zarówno skutki naruszenia, jak i towarzyszące temu naruszeniu okoliczności. Swoim stanowiskiem, że sam charakter i waga naruszonych przepisów wyklucza uznanie naruszenia prawa za znikome, organ dopuścił się błędnej wykładni art. 189f § 1 k.p.a. Nie daje on podstaw do tego, aby sam charakter przepisów uznać za przeszkodę do uznania "znikomości" naruszenia prawa. Każdy przypadek – zdaniem Sądu – należy rozpatrywać indywidualnie, nie tylko przez pryzmat naruszonych przepisów, lecz przez pryzmat postawy podmiotu dopuszczającego się naruszenia prawa i przede wszystkim skutków, jakie to konkretne naruszenie prawa wywołało.

Sąd bynajmniej nie stwierdza, że naruszenie prawa miało charakter znikomy. Dokonanie oceny charakteru naruszenia leży w gestii organu, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę. Sąd wskazuje jedynie uchybienia, jakie organ popełnił i których powinien uniknąć przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Oprócz przewidzianego w art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. obligatoryjnego przypadku odstąpienia od nałożenia kary, organ powinien też ponownie rozważyć zasadność zastosowania art. 189f § 2 k.p.a. Zdaniem Sądu również i w tym względzie dopuścił się uchybień mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście potencjalnego zastosowania art. 189 § 2 i 3 k.p.a. organ zaznacza, że przepis ten dotyczy przypadków, gdy odstąpienie od nałożenia kary pozwoliłoby na spełnienie celów kary. Organ nie wskazuje jednak, jakie cele kary nie zostałyby spełnione przy zastosowaniu fakultatywnego odstąpienia od jej wymierzenia i poprzestaniu na pouczeniu. Organ, powołując się na wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt VII SA/Wa 1345/20, wskazuje, że administracyjne kary pieniężne mają na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, gdyż mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Poprzez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują adresatów do wykonywania ustawowych obowiązków. W tej jednak konkretnej sprawie kara administracyjna nie miała już do spełnienia funkcji motywującej, ponieważ obowiązek został wykonany. Organ ogólnie wskazuje: "Wymierzenie kary w tej sprawie jest również niezbędne dla ochrony interesu publicznego" i konkluduje, że "Z uwagi na tak zdefiniowane cele administracyjnej kary pieniężnej nie było podstaw do wdrożenia procedury określonej w art. 189f § 2 i 3 K.p.a., ponieważ odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie pozwoliłoby na spełnienie celów, dla których kara ta miałaby być nałożona". Zdaniem Sądu te ogólnikowe stwierdzenia nie wyjaśniają, dlaczego organ uznał nałożenie kary za konieczne, i to w kwocie, która bynajmniej nie jest niewielka (20.000 zł). Organ nie wskazuje, dlaczego w sprawie zasadnym było zastosowanie represji.

Konstrukcja art. 189f § 2 i 3 k.p.a. wskazuje na to, że ważną, o ile nie podstawową funkcją kary administracyjnej nie jest ślepa i automatyczna represja jako odpowiedź na naruszenie prawa, lecz raczej skłonienie adresata normy do usunięcia naruszenia prawa (§ 2 pkt 1), tj. w tym wypadku wykonanie obowiązku zgłoszenia do CRBR. Taka funkcja kary (doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem) jawi się jako bardzo istotna – przynajmniej w tych wypadkach, gdzie nie mamy do czynienia z uporczywością, powtarzalnością naruszeń, działaniami przestępnymi itd. Skoro zaś obowiązek został wypełniony, to powstaje pytanie, jaki cel miało zrealizować nałożenie kary i dlaczego było to konieczne.

Sąd ma istotne wątpliwości, czy na gruncie tej indywidualnej sprawy organ właściwie odczytuje funkcję art. 189f § 2 i 3 k.p.a., pisząc: "Obowiązkiem każdego jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie nałożenie kary. Natomiast odstąpienie od nałożenia kary jest wyjątkiem i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami." Zdaniem Sądu nałożenie kary administracyjnej nie jest prostą i automatyczną konsekwencją stwierdzonego uchybienia. Takiego automatyzmu nie ma nawet w prawie karnym, a o tym, że nie powinno go być w prawie administracyjnym, dobitnie świadczy stosunkowo niedawno (z dniem 1 czerwca 2017 r.) wprowadzony do Kodeksu postępowania administracyjnego Dział IVa – "Administracyjne kary pieniężne" (ustawa z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 935)".

W uzasadnieniu projektu nowelizacji negatywnie oceniono to, że dotychczas nakładanie kar administracyjnych niejednokrotnie cechował automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia prawa.

Jak słusznie wskazuje się w literaturze przedmiotu, "Instytucja prawna odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest przejawem odejścia ustawodawcy od konstrukcji administracyjnej odpowiedzialności obiektywnej za naruszenie prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku (naruszeniu zakazu) o charakterze administracyjnym." – tak A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2022, art. 189(f).

W piśmiennictwie przypomina się, że dla zrozumienia wprowadzonych regulacji Działu IVa i prawidłowego ich stosowania w praktyce należy mieć na względzie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka dotyczące kar administracyjnych, w którym występuje tendencja do traktowania postępowań mających za swój przedmiot wymierzanie tego typu sankcji jako szeroko rozumianych "spraw karnych" i to niezależnie od tego, jak są one kwalifikowane w prawie krajowym (por. S. Dudziak, Zasady wymiaru administracyjnych kar pieniężnych po nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego, ST 2018, nr 6, s. 23-32). Trybunał dąży tym samym do szerokiego stosowania do nich gwarancji procesowych zawartych w art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. S. Dudziak przypomina również, że na konieczność uwzględniania poglądów Trybunału, wyrażonych w oparciu o art. 6 Konwencji, a co z tym się wiąże – potrzebę dokonywania weryfikacji prawidłowości decyzji administracyjnej nakładającej karę administracyjną wedle wymogów zbliżonym do tych, jakie obowiązują w sprawie karnej, zwracał w Polsce również uwagę Sąd Najwyższy, Naczelny Sąd Administracyjny oraz Rzecznik Praw Obywatelskich. Autor ten konkluduje, że ustawodawca – co wprost zaakcentowano w uzasadnieniu projektu nowelizacji – uznał uwagi powyższych podmiotów za zasadne, w rezultacie czego całość regulacji poświęconych karom administracyjnym posiada bardzo ścisłe konotacje karne, a niektóre z uchwalonych instytucji prawnych stanowią wręcz dosłowne powtórzenie przepisów zawartych w części ogólnej Kodeksu karnego.

S. Dudziak w cytowanym opracowaniu wskazuje też trafnie, że ustawodawca niestety nigdzie nie wskazał okoliczności, którymi organ powinien kierować się przy wartościowaniu stopnia kwantyfikacji naruszenia prawa. Autor ten uważa w tej sytuacji, i Sąd to przekonanie podziela, że można w tym względzie (oczywiście z pewną ostrożnością) odwołać się do rozwiązań obowiązujących w prawie karnym, gdzie stopień ciężkości naruszenia przez sprawcę prawa mierzony jest tzw. stopniem społecznej szkodliwości czynu, którego "znikomość" również stanowi negatywną przesłankę do wszczęcia lub dalszego prowadzenia postępowania karnego. Zgodnie zaś z art. 115 § 1 k.k. – przy ocenie stopnia społecznej szkodliwości czynu sąd bierze pod uwagę rodzaj i charakter naruszonego dobra, rozmiary wyrządzonej lub grożącej szkody, sposób i okoliczności popełnienia czynu, wagę naruszonych przez sprawcę obowiązków, a także postać zamiaru, motywację sprawcy, rodzaj naruszonych reguł ostrożności i stopień ich naruszenia. Podobieństwo kar administracyjnych i sankcji karnoprawnych jest na tyle duże, że posiłkowanie się przez organ administracji publicznej przy ocenie "wagi naruszenia prawa" standardami wyznaczonymi przez prawo karne jawi się jako w pełni uprawnione, a ponadto całkowicie zbieżne z ratio legis zmian wprowadzonych w 2017 r.

Zdaniem Sądu kontekst ten powinien mieć na względzie organ ponownie rozpatrując sprawę. Zatem, konieczne na poziomie argumentacyjnym będzie odstąpienie od paradygmatu automatycznego ukarania podmiotu, który dopuścił się naruszenia prawa, któremu zaskarżona decyzja hołduje. Zamiast tego organ będzie zobowiązany pochylić się nad okolicznościami popełnienia naruszenia, jego skutkami, postawą skarżącej oraz tym, czy jej ukaranie jest konieczne, względnie z określonych względów choćby wskazane.

Reasumując, w przypadku odmówienia skarżącej przywrócenia terminu organ powinien przedstawić jasną i jednoznaczną ocenę, dlaczego w ustalonych okolicznościach sprawy, sam fakt niezgłoszenia danych do Rejestru w wymaganym terminie musi pociągnąć za sobą wymierzenie kary, tj. dlaczego zdaniem organu zachodzi niemożność zastosowania przepisów art. 189f k.p.a. Zdaniem Sądu wymaga szczegółowego wyjaśnienia z jakich przyczyn zachodzi potrzeba i konieczność takiego właśnie represyjnego oddziaływania, jakie w sprawie zastosowano.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2022 r. organ wyraził zgodę na uczestnictwo w rozprawie zdalnej, jednakże takiej zgody i oświadczenia o możliwościach technicznych udziału w rozprawie zdalnej nie złożył skarżąca spółka. W związku z tym Sąd oddalił wniosek organu o przeprowadzenie zdalnej rozprawy i rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c), art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 209 i art. 210 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł.