Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 4/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 13, art. 37, art. 92 ust. 1 i 2, art. 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1 i 3, art. 213, art. 2014 ust. 2, art. 221
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 360, art. 366
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal,, Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Dorota Winiarczyk - Ożóg, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 listopada 2015r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenie jego kwoty oraz kwoty podatku od towarów i usług oddalono skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2014 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2014 r., Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia długu celnego, określenia jego kwoty oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Podstawę faktyczną powyższego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia:

W dniu [...] lipca 2009 r. w Oddziale Celnym dokonano zgłoszenia do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego towaru w postaci 20000 kg czosnku świeżego. Organ celny przyjął zgłoszenie, zarejestrowane w systemie NCTS pod numerem [...], a następnie zwolnił przesyłkę do procedury, bez przeprowadzenia kontroli.

Zgodnie z notą tranzytową T1 MRN Nr [...] towar zabezpieczony dwiema plombami powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia - Oddziału Celnego Drogowego w terminie do dnia 29 lipca 2009 r. pojazdem o numerach rejestracyjnych [...]L/[...]X. Jako odbiorcę towaru wskazano V.M. z T. na Ukrainie, jako nadawcę P.P.H.U. "[...]" Spółkę Jawną w L. K. W polu 50 zgłoszenia tranzytowego jako głównego zobowiązanego wskazano Agencję Celną [...] w S.

W dniu [...] lipca 2009 r. wyżej wymieniony dokument tranzytowy MRN został przedstawiony w Oddziale Celnym przez R. L., kierującego pojazdem o numerach rejestracyjnych [...]O/[...]XX. Funkcjonariusze celni stwierdzili zmianę środka przewozowego oraz brak zamknięć celnych zabezpieczających towar. W systemie NCTS funkcjonariusz celny potwierdził przybycie przesyłki, operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta w systemie NCTS z dniu 22 lipca 2009 r. z wynikiem kontroli - "uznano za zgodne".

W dniu 23 lipca 2009 r. w ukraińskim Urzędzie Celnym w J. potwierdzono przywóz na obszar celny Ukrainy pojazdem o numerach rejestracyjnych [...]O/[...]XX bloczków budowlanych, zakupionych w dniu 22 lipca 2009 r. u producenta [...] L. S.A.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia T1 MRN [...] z dnia [...] lipca 2009 r., o czym powiadomiono głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu - Agencję Celną [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej (dawniej Agencja Celna [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością).

Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt sprawy akta Prokuratury Okręgowej o sygnaturze VI Ds.6/11 oraz VI Ds.1/13/Sp. Jednocześnie organ wyłączył jawność 17 kart tych akt.

W toku postępowania organ ustalił, że właścicielem pojazdu o numerach rejestracyjnych [...]L/[...]X, którym przewożono towar objęty procedurą tranzytu w niniejszej sprawie, była [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. Z informacji uzyskanych od Spółki wynika, że użytkownikiem pojazdu w dniu [...] lipca 2009 r. była Firma Handlowo-Usługowa "[...]" – J. N. W związku z powyższym organ wszczął również postępowanie w stosunku do J. N., a kolejnym postanowieniem z tego samego dnia połączył oba postępowania.

W odpowiedzi na wezwanie organu J. N. podniósł, że nie był przewoźnikiem towaru objętego opisaną wyżej procedurą tranzytu. W dniach 15 - 30 lipca 2009 r. pojazd został bowiem użyczony W. C. Do pisma załączył umowę użyczenia z dnia [...] lipca 2009 r., zawartą na wskazany powyżej okres, między J. N. a W. C.

W dniu [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec W. C. postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia T1 MRN [...] z dnia [...] lipca 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt sprawy akta Prokuratury Okręgowej o sygnaturze VI Ds.1/13/Sp. Jednocześnie organ wyłączył jawność 43 kart akt.

Decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według MRN z dnia [...] lipca 2009 r. o wskazanym powyżej numerze, określił kwotę należności celnych w wysokości 111.708,00 zł i podatkowych w wysokości 4.551,00 zł oraz powiadomił o zaksięgowaniu kwoty cła solidarnych dłużników – Agencję Celną [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej oraz W. C. Jednocześnie organ umorzył postępowanie wszczęte wobec J. N.

Po rozpatrzeniu odwołania W. C., Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1), dalej: WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia.

Zgodnie z art. 360 ust. 1 lit. c rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 253 z dnia 11 października 1993 r., str. 1), dalej: RWKC, w przypadku przeładunku towarów na inny środek transportu, przeładunek ten musi zostać dokonany pod nadzorem organów celnych, które jednak mogą zezwolić na dokonanie przeładunku bez ich nadzoru. Organ odwoławczy podkreślił, że strony nie przedstawiły dowodów na to, że przeładunku towaru dokonano pod dozorem celnym.

Organ podniósł, że faktyczne kontrole towarów odbywają się tylko selektywnie. Fakt zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS, nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani też nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości w późniejszym etapie.

Odnosząc się do kwestii terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych przywozowych, organ wskazał, że dniem powstania długu celnego w niniejszej sprawie jest 21 lipca 2009 r. Przywołując odpowiednie przepisy art. 221 WKC oraz art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 z późn. zm.), dalej: Prawo celne, wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia upływał w dniu 21 lipca 2014 r.

Organ celny podniósł, że procedura tranzytu nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu w błąd. Potwierdzają to materiały nadesłane przez ukraińską administrację celną, materiały śledztw uzyskane od Prokuratury Okręgowej, treść raportu OLAF oraz pozostałe zgromadzone w sprawie dokumenty.

Zgodnie z art. 203 ust. 1 tiret pierwsze WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. W myśl art. 203 ust. 3 WKC dłużnikiem jest m. in. osoba, która dokonała usunięcia, osoby, które uczestniczą w takim działaniu, nabywają lub przechowują towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostały usunięte. Organ celny zauważył, że dodatkowo dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a więc główny zobowiązany oraz potencjalnie odbiorca i przewoźnik towarów.

W niniejszej sprawie głównym zobowiązanym była Agencja Celna [...]. W. C. uznany został za dłużnika na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, ponieważ nie wykonał obowiązku ciążącego na przewoźniku. Podejmując się realizacji przewozu, nie przedstawił w urzędzie przeznaczenia towarów objętych procedurą tranzytu, przekazał towar nieznanej osobie oraz dopuścił do tego, by przeładunek odbył się poza dozorem celnym i nie zadbał o stosowne adnotacje dokumentujące przeładunek.

Konsekwencją powstania długu celnego jest powstanie obowiązku podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie W. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie m.in. art. 92, art. 96 ust 2, art. 203 ust. 3 tiret drugie i czwarte WKC oraz szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie spór prawny dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego oraz zasadności uznania skarżącego za dłużnika celnego.

Na wstępie należy przypomnieć, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 ze zm.; dalej jako: WKC).

Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2).

Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Kodeks przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 WKC).

W procedurze tranzytu obowiązuje również podstawowa zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 WKC). Dozór celny, w myśl art. 4 pkt 13 WKC, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym.

Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. W rozpoznawanej sprawie według wpisów widniejących w nocie tranzytowej T1, jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym była Agencja Celna [...] (aktualnie: Agencja Celna [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej), która zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków.

Z prawidłowych ustaleń organu wynika, że w dniu 20 lipca 2009 r. w Oddziale Celnym Agencja Celna [...] Sp. z o.o. (od 2013 r. działająca pod nazwą Agencja Celna [...] Sp. z o.o., obecnie w upadłości) dokonała zgłoszenia do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego towaru w postaci czosnku świeżego o masie 20 000 kg. Organ celny przyjął zgłoszenie, zarejestrował je w komputerowym systemie NCTS, przeprowadził kontrolę towaru, który znajdował się w pojeździe o numerach rejestracyjnych [...]L/[...]X, zabezpieczył towar zamknięciami celnymi (dwiema plombami) i zwolnił przesyłkę do procedury tranzytu. Zgodnie z dokumentacją tranzytową towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia - Oddziału Celnego Drogowego w terminie do dnia 29 lipca 2009 r. pojazdem o wskazanych wyżej numerach rejestracyjnych.

Organ ustalił następnie, że omawiany dokument tranzytowy, dotyczący czosnku, przedstawiony został w dniu 22 lipca 2009 r. w Oddziale Celnym wraz z towarem znajdującym się w pojeździe o innych numerach rejestracyjnych, niż podane w dokumentach tranzytowych. Funkcjonariusze celni stwierdzili zmianę środka przewozowego oraz - w wyniku wstępnej rewizji - brak zamknięć celnych zabezpieczających towar. W rejestrze powtórnych rewizji funkcjonariusz wskazał, że towar jest zgodny z załączonymi dokumentami. Adnotacja ta nie została potwierdzona przez funkcjonariusza odpowiedzialnego za wywóz. Mimo to, w systemie NCTS funkcjonariusz celny potwierdził przybycie przesyłki, operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta w systemie NCTS z dniu 22 lipca 2009 r. z wynikiem kontroli - A2, oznaczającym brak kontroli przesyłki. Pozwoliło to na zezwolenie wyjazdu pojazdu na Ukrainę.

Z dalszych ustaleń organu wynika, że w dniu 23 lipca 2009 r., w ukraińskim Urzędzie Celnym potwierdzono przywóz na obszar celny Ukrainy 18 palet bloczków z betonu komórkowego, zakupionych w dniu 22 lipca 2009 r. u producenta [...] L. S.A., na podstawie faktury nr [...], wystawionej na nazwisko I. I. Opisane bloczki betonowe wwiezione zostały na obszar celny Ukrainy pojazdem o numerach rejestracyjnych [...]O/[...]XX, a więc pojazdem, w którym w urzędzie celnym przeznaczenia przedstawione zostały dokumenty tranzytowe.

Organ ustalił, że pojazd który zgłoszony został do procedury tranzytu i zabezpieczony plombami, stanowił własność [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. Organ ustalił również, że w dniu 20 lipca 2009 r., na podstawie umów leasingu z dnia [...] maja 2009 r., Nr [...] i z dnia [...] czerwca 2009 r., Nr [...], użytkownikiem tego pojazdu była Firma Handlowo-Usługowa "[...]" N. J. Z wyjaśnień J. N. wynika natomiast, że w dniach 15 lipca do 30 lipca 2009 r. pojazd został użyczony W. C. W aktach sprawy znajduje się umowa użyczenia z dnia 14 lipca 2009 r., zawarta między J. N. a W. C. W umowie zawarto postanowienie, że biorący w użyczenie zobowiązuje się używać pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sposób odpowiadający jego przeznaczeniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że towar w postaci czosnku, objęty procedurą tranzytu, nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia w terminie wskazanym w nocie tranzytowej. Pomimo zatem formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono zupełnie inny towar (bloczki betonowe zamiast czosnku), przewożony zupełnie innym środkiem transportu (na ukraińskich rejestracjach, podczas gdy towar zgodnie z dokumentami tranzytowymi przewożony był pojazdem o polskich numerach rejestracyjnych).

Wyjaśnienie okoliczności, dlaczego pomimo tych przesłanek dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariusza lub funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego) nie ma znaczenia w badanej sprawie. Jest to istotne z punktu widzenia kwestii prawno-karnych, ale nie wpływa na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu i na kwestię powstania długu celnego z tego tytułu. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne było jedynie to, czy towar ze zgłoszenia do procedury tranzytu to ten sam towar, co towar z chwili zakończenia procedury tranzytu. W badanej sprawie nie budzi wątpliwości, że nie był to ten sam towar, organy celne trafnie w konsekwencji uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązków, które ciążyły na skarżącym.

Sąd podziela stanowisko organu, że komunikat IE045 określany mianem komunikatu zamknięcia w procedurze tranzytu jest wydawany w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu.

Dokonane przez organ ustalenia są prawidłowe, znajdują bowiem potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, szczegółowo omówionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zebrane w sprawie dowody potwierdzają ustalenie organów celnych, że towar objęty procedurą tranzytu pozostał wbrew wymogom tej procedury w Polsce oraz że wcześniejsze potwierdzenie przez organy celne zakończenia procedury tranzytu było nieprawidłowe.

Materiały z postępowania karnego (ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową), raport OLAF (z którego wynika, że jedna z operacji, co do których wykazano usunięcie czosnku spod dozoru celnego, potwierdzona była dokumentem MRN o numerze identycznym jak w badanej sprawie) oraz dokumenty przekazane przez władze ukraińskie dają wystarczająco silne podstawy na poparcie twierdzeń organu, że procedura tranzytu nie została w badanej sprawie prawidłowo zakończona. Wykazano, że procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS nieprawidłowo, bowiem towar, który opuścił obszar celny UE nie był tożsamy z objętym procedurą, ponadto przewożono go innym środkiem transportu. Nie ma też żadnych podstaw do przyjęcia - jak słusznie zauważa organ II instancji - że w tylnej części pojazdu o wskazanych wyżej ukraińskich numerach rejestracyjnych znajdował się czosnek w bliżej nieokreślonej ilości. Ukraińskie władze celne nie potwierdziły tej okoliczności, brak też innych dowodów, świadczących o wywozie czosnku na Ukrainę.

W tym miejscu należy również wskazać, że przepisy prawa celnego dopuszczają możliwość przeładunku towarów na inny środek transportu, wymagają jednak odpowiedniego udokumentowania tych czynności. Jak wynika z art. 360 RWKC, przewoźnik jest zobowiązany dokonać wymaganych wpisów w dokumentacji tranzytowej i przedstawić ją wraz z przesyłką organom celnym państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się środek transportu, m.in. w przypadku przeładunku towarów na inny środek transportu. Przepis ten jednocześnie zastrzega, że przeładunek ten musi zostać dokonany pod nadzorem organów celnych, które mogą jednakże zezwolić na dokonanie przeładunku bez ich nadzoru. W badanej sprawie nie ma żadnych dokumentów potwierdzających, że doszło do przeładunku towarów pod nadzorem organów celnych albo za ich zgodą bez nadzoru, oraz z których wynikałoby, że zachowane zostały warunki przeładunku towarów objętych procedurą tranzytu, określone w art. 360 RWKC.

Twierdzenia skarżącego o przeładunku za zgodą urzędu celnego i w obecności funkcjonariusza celnego nie zostały poparte żadnymi dowodami. Zauważyć należy, że skarżący nie wskazuje ani nazwy urzędu celnego, ani też nazwiska funkcjonariusza, który miałby operację przeładunku nadzorować. Ponadto z listu przewozowego (k. 213 akt adm.) nie wynika, by towar miał być dostarczony do C., gdzie - jak twierdzi skarżący - odbył się przeładunek.

Wyjaśnić również należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, dokumentem urzędowym mogą być również dokumenty sporządzone przez organy innego państwa, honorowane przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów. Po drugie, wszystkie dowody, również dokumenty urzędowe, podlegają obowiązkowi weryfikacji i wszechstronnej oceny. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że ustalenia faktyczne organów celnych w badanej sprawie opierały się na szeregu dowodów, a nie jedynie na dokumentach pochodzących od ukraińskich władz celnych. Odnosząc się do zarzutu posługiwania się przez organy kserokopiami dokumentów stwierdzić należy, że dołączenie do akt sprawy uwierzytelnionych kopii dokumentów nie pozbawia organ możliwości czynienia ustaleń w oparciu o te dokumenty.

Należy również wskazać, że w sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 RWKC - u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy (ust. 2) główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie.

W tej sytuacji, prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów przedstawienia organom celnym towaru objętego procedura tranzytu jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC).

W tym miejscu pojawia się kwestia zakresu podmiotowego odpowiedzialności za dług celny powstały w badanej sprawie.

Głównym zobowiązaniem w przedmiotowej procedurze tranzytu jest agencja celna - aktualnie Agencja Celna [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Jej odpowiedzialność za dług celny nie budzi wątpliwości.

Obciążając skarżącego odpowiedzialnością za dług celny organy powołały art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, który wymienia jako możliwą kategorię dłużników celnych osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

W ocenie sądu organy prawidłowo uznały za dłużnika celnego również skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 2 WKC, nie naruszając obowiązków głównego zobowiązanego, również osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Z wyjaśnień skarżącego wynika, że wiedział, że towar w postaci czosnku powinien być wywieziony na Ukrainę. Skarżący przyznał, że nie mógł jechać na Ukrainę, mimo to podjął się przewozu w oparciu o dokumenty, z których wynikało, że towar objęty jest procedurą tranzytu i powinien być dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia - Oddziału Celnego Drogowego. Skarżący wyjaśnił, że po odprawie w Oddziale Celnym w T. L. przewiózł towar do C. Tam, na placu firmy P., towar został przeładowany na ukraiński pojazd. Wszystkie dokumenty przewozowe skarżący przekazał obywatelowi Ukrainy, który organizował transport. Zauważyć w tym miejscu należy, że opisując swój udział w całej operacji, skarżący nie podaje ani razu nazwiska osoby, z którą zawarł umowę przewozu oraz osoby, której przekazał wszystkie dokumenty dotyczące przewożonego towaru. Słusznie organ zatem zauważył, że skarżący przekazał towar nieznanej osobie, bez jakiegokolwiek pokwitowania, umożliwiającego późniejsze rozliczenie lub udokumentowanie późniejszych działań. Takie działanie wskazuje zaś na brak należytej staranności przy wypełnieniu obowiązków związanych z procedurą tranzytu.

Skoro skarżący, który podjął się przewozu czosnku, nie dopilnował obowiązków dotyczących przedstawienia towarów objętych procedurą tranzytu w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia, wraz ze stosowaną dokumentacją, jest odpowiedzialny za dług celny, jako dłużnik solidarny (art. 203 ust. 3 tiret czwarte w zw. z art. 213 WKC).

Odpowiedzialność skarżącego za dług celny na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC nie może w tym stanie faktycznym budzić wątpliwości. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że podstawą odpowiedzialności skarżącego powinien być przepis art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC stwierdzić należy, że skarżący nie kwestionuje swojej roli jako przewoźnika towaru, co więcej przyznaje, że zawarł umowę przewozu. Numery rejestracyjne pojazdu, którym skarżący się posłużył wpisane są zresztą w liście przewozowym. Uznanie przewoźnika za odpowiedzialnego za dług celny na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC nie budzi więc wątpliwości w świetle art. 96 WKC. Wskazanie przez organ II instancji na dodatkową podstawę odpowiedzialności skarżącego, wynikającą z art. 203 ust. 3 tiret drugie jest w ocenie Sądu zbędne, bowiem wystarczającą podstawą odpowiedzialności skarżącego jest art. 203 ust. 3 tiret czwarte. Niemniej jednak należy zauważyć, że w przypadku braku możliwości uznania skarżącego za zobowiązanego do wykonania obowiązków wynikających z procedury tranzytu, prawidłowe byłoby zastosowanie art. 203 ust. 3 tiret drugie, ponieważ jak wykazano wyżej skarżący wiedział, że towar objęty jest procedurą tranzytu. Całkowicie nieuzasadniony jest zarzut, że warunkiem przyjęcia odpowiedzialności z tytułu długu celnego jest uprzednie postawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym lub nawet prawomocne przesądzenie o jego winie w postępowaniu karnym. Wymóg taki nie wynika z przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Bezpodstawny jest także zarzut, że organ w sposób dowolny wybrał dłużników, wobec których prowadził postępowanie.

Zgodnie z art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Prawidłowe jest stanowisko organu, że dłużnikami solidarnymi w tej sprawie są skarżący i główny zobowiązany, wskazany w zgłoszeniu celnym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył wystarczających podstaw do przypisania odpowiedzialności także innym osobom, w szczególności wskazanym przez skarżącego. Wprawdzie usunięcie spod dozoru celnego towaru w postaci czosnku stwierdzone zostało przez organ także w wielu innych sprawach, gdzie krąg dłużników był większy, jednak w tej konkretnej sprawie organ nie znalazł podstaw do uznania za dłużników osób, występujących w innych sprawach. Dodać należy, że jeżeli chodzi o kierowcę R. L., który przedstawił dokumenty tranzytowe w urzędzie celnym przeznaczenia, przekonujące jest stanowisko organu, że brak dowodów, by towar w postaci czosnku przeładowany został na kierowany przez niego pojazd albo by został mu w inny sposób przekazany. Jak już była o tym mowa wyżej, skarżący nie wskazał nazwiska kierowcy pojazdu o ukraińskich numerach rejestracyjnych, na który czosnek miał być - według twierdzeń skarżącego - przeładowany. W sprawie nie wykazano ostatecznie, że R. L. wiedział lub powinien był wiedzieć o usunięciu towaru spod dozoru celnego, co jest warunkiem do przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie lub trzecie WKC. Nie było również podstaw do przypisania odpowiedzialność nadawcy i odbiorcy towaru, wskazanych w dokumencie tranzytowym.

W świetle powyższego za nieuzasadniony uznać należy zarzut, że organ nie poszukiwał dalszych dłużników i prowadził postępowanie tylko wobec części dłużników. Ubocznie zauważyć jednak należy, że ani z przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ani przepisów ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania jednocześnie wobec wszystkich dłużników. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby, że w przypadku braku możliwości ustalenia danych personalnych jednego z dłużników, nie byłoby także dopuszczalne prowadzenie postępowania wobec pozostałych. Ponadto z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników wynika, że każdy z dłużników odpowiada za całość długu. Liczba dłużników nie ma więc wpływu na zakres odpowiedzialność każdego z nich. Tym samym dłużnik nie może zwolnić się w postępowaniu od odpowiedzialności z tytułu długu celnego tylko z tego powodu, że dłużnikami mogą być też inne osoby. Ustalenie innych dłużników nie zmienia sytuacji tego dłużnika w postępowaniu, nie ma więc wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie jego odpowiedzialności za dług celny. Z powyższych względów Sąd nie podziela odmiennych poglądów wyrażanych czasami w orzecznictwie.

Rozważenia wymaga jeszcze aspekt czasowy powiadomienia dłużników celnych. W badanej sprawie mamy do czynienia z tzw. retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego, uregulowanym w art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza pewne ograniczenia czasowe: powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, ze zm.), w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio.

W badanej sprawie za datę powstania długu celnego organy uznały dzień 21 lipca 2009 r., czyli datę zerwania plomb celnych i wyładowania towaru na nieokreślony pojazd ukraiński. Prawidłowo organy celne przyjęły, że jest to najwcześniejsza chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego (art. 214 ust. 2 zd. 2 WKC).

Decyzja organu I instancji, z której wynika powiadomienie o kwocie należności celnych została wydana [...] czerwca 2014 r., a doręczona agencji celnej w dniu [...] czerwca 2014 r. i skarżącemu w dniu [...] czerwca 2014 r. Organ zachował zatem wyżej wymieniony termin 5-letni.

Zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności było w warunkach rozpoznawanej sprawy w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych kwestiach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r.; C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09, z 5 lutego 2015 r., III SA/Lu 642/14).

Przedłużenie okresu powiadomienia dłużników celnych w badanej sprawie było uzasadnione prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową postępowaniem karnym w sprawie nieprawidłowości związanych z obrotem świeżym czosnkiem jako towarem niewspólnotowym. Ponadto na związek pomiędzy powstaniem długu celnego w badanej sprawie, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu wskazywał powoływany wyżej raport OLAF, z którego wynika, że jedna z operacji, co do których wykazano usunięcie czosnku spod dozoru celnego, potwierdzona była dokumentem MRN o numerze identycznym jak w badanej sprawie.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd nie podziela zarzutów skarżącego, że organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji. Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej twierdzeniami. Jak wywiedziono wyżej, różne elementy zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki - do urzędu celnego przeznaczenia nie dotarł towar objęty procedurą. Organom nie można postawić zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, ani zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z przepisami i niebudzący zaufania do organów.

Bezpodstawny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 180 i 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji przez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków oraz osób dokonujących czynności zamknięcia procedury tranzytu. Zgodnie z art. 180 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu okoliczności, które miałyby być udowodnione dowodem z przesłuchania świadków zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Jak już była o tym mowa, organ przeprowadził dowód z akt postępowania karnego i szczegółowo omówił oraz ocenił pozostałe dowody, w tym dokumenty ukraińskich władz celnych. Z dowodów tych wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona oraz że skarżący, będący przewoźnikiem towaru pozostającego pod dozorem celnym nie wykonał obowiązków wynikających z procedury tranzytu. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzania dowodu z przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków. Podzielić należy stanowisko organu, że ewentualne zeznania V. M., nawet potwierdzające jego oświadczenie złożone już po przesłuchaniu przez prokuraturę ukraińską, nie mogą stanowić alternatywnego dowodu zakończenia procedury tranzytu. Również zeznania kierowcy R. L. nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie. Z przeprowadzonych dowodów z dokumentów pochodzących od ukraińskich organów celnych, prawidłowo uznanych za wiarygodne, wynika, że kierowca ten nie przedstawił w polskim urzędzie celnym towaru w postaci czosnku. Przedstawił tylko dokumenty i inny towar znajdujący się na innym środku transportu, pozbawionym zamknięć celnych. Również i jego zeznania nie mogłyby stanowić alternatywnego dowodu zakończenia procedury tranzytu. Ponownie należy podkreślić, że z dokumentów tranzytowych wynikał obowiązek przedstawienia czosnku znajdującego się w pojeździe w określonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia, co nie nastąpiło. Skarżący nie wskazał zresztą w skardze żadnych nowych okoliczności, które mogłyby zmienić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Jeśli chodzi o zarzut nieprzesłuchania funkcjonariuszy celnych, którzy potwierdzili zakończenie procedury tranzytu, zauważyć należy, że nieprawidłowość tego potwierdzenia została wystarczająco udokumentowana. Jak już wyżej wyjaśniono, ewentualna odpowiedzialność funkcjonariuszy celnych za naruszenie przepisów służbowych ma wpływu na powstanie długu celnego

Podstawę wszelkich rozstrzygnięć muszą stanowić ustalenia faktyczne odpowiadające rzeczywistości (art. 122 Ordynacji). W ocenie sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody, zgodnie z przepisami art. 180, 181, 187 § 1 i 188 Ordynacji. Ocena dowodów nie narusza art. 191 i 192 Ordynacji. Prawidłowo została także uzasadniona odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony.

Odnosząc się do zarzutu wyłączenia jawności części akt postępowania karnego, stwierdzić należy, że okoliczność wyłączenia jawności dokumentów nadesłanych przez Prokuraturę nie pozbawia ich mocy dowodowej. Organ szczegółowo i wyczerpująco uzasadnił zresztą swoje stanowisko w tym zakresie.

Nieuzasadniony jest zatem zarzut dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o dowody, z którymi skarżąca nie mogła się zapoznać. Należy zauważyć również, że zarówno organ I, jak i II instancji zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i skarżący z tej możliwości skorzystał. Strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów podważających ustalenia organów.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2568/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej. Zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony. Skarżący nie wskazał również, jaka jego zdaniem stawka powinna być zastosowana. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie skarżącego za dłużnika. Stanowisko organu w tym zakresie zostało bardzo szczegółowo uzasadnione i jest prawidłowe w świetle powołanego przepisu. Naruszenia tego przepisu skarżący upatruje w istocie w fakcie uznania skarżącego za dłużnika celnego, co jak wykazano wyżej było w pełni uzasadnione. Konsekwencją powstania długu celnego jest natomiast powstanie obowiązku podatkowego na podstawie powołanej ustawy

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).