Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 876/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1082/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 12 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1082/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – P. sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 12 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Wskazaną wyżej decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. ("Naczelnik US") z 30 października 2015 r., określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.966 zł oraz zerową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zdaniem Organów podatkowych, świadczone usługi w zakresie odpłatnej obsługi toalet publicznych Skarżąca błędnie zakwalifikowała do grupowania 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), dającego prawo do stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług, zamiast do grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", opodatkowane z zastosowaniem 23% stawki podatku do podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 29a ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." Rzeczywistym i głównym celem wykonywanych przez Skarżącą usług jest bowiem zapewnienie usługobiorcom możliwości skorzystania z toalet, co wynika wprost z zawartej przez nią z A. S.A. w K. umowy podnajmu pomieszczenia toalet publicznych w budynku Regionalnego Dworca Autobusowego. Natomiast czynności polegające na utrzymaniu czystości w toalecie stanowią jedynie usługę pomocniczą, która ma wpływ na warunki, w jakich realizowana jest usługa zasadnicza.

W skardze złożonej na decyzję Dyrektora, IS Skarżąca wniosła o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Uznał, iż Dyrektor IS nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. W kontekście wskazanej przez Skarżącą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 3/06, WSA stwierdził, iż Organy podatkowe w sposób wyczerpujący wraz z innymi dowodami oceniły opinie statystyczne z 31 grudnia 2014 r. (wydana na wniosek Naczelnika US) oraz z 27 stycznia 2015 r. (wydana na wniosek Skarżącej), które zgodnie wskazują, że przedmiotowe usługi należy kwalifikować do grupowania PKWiU 96.09.19.0. Zdaniem WSA, słusznie Organy podnoszą, że różnorodny charakter i zakres czynności wykonywanych w ramach prowadzenia toalety publicznej nie pozwala na przyporządkowanie świadczonych przez Skarżącą usług do któregokolwiek ze specjalistycznych i jednorodnych grupowań klasyfikacji statystycznej, w szczególności do grupowania PKWiU 81.29.13.0.

Sąd pierwszej instancji podzielił zatem ustalenia faktyczne poczynione przez Organy podatkowe i przyjął je za własne. W rezultacie zaś stwierdził, że Organy podatkowe do prawidłowo, zgodnie z art. 29a ust.1 u.p.t.u., ustalonej podstawy opodatkowania zasadnie zastosowały 23% stawkę podatku od towarów i usług, a więc brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 1 i 12 w związku z art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Dokonując rozliczenia podatku od towarów za lipiec 2014 r. Skarżąca nie mogła, jak podnosi, kierować się treścią wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2015 r.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Jej zdaniem, w swojej ocenie prawnej WSA w sposób istotny naruszył:

1) przepisy prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:

a) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie znajduje zastosowanie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z uwagi na pozycję 175 załącznika nr 3 do tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, że Skarżąca nieprawidłowo zastosowała 8% stawkę VAT i winna była zastosować stawkę VAT 23%;

b) art. 99 ust. 1 i 12 w związku z art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że świadczone przez Skarżącą usługi polegające na utrzymaniu czystości i higieny w toaletach publicznych przy jednoczesnym udostępnianiu tych toalet usługobiorcom mieści się w zakresie grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", podczas gdy rodzaj i charakter usług uzasadnia ich zakwalifikowanie do grupowania objętego kodem PKWiU 81.29.13.0 "Pozostała działalność sanitarna" (obowiązującym "w maju 2014 r."), co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, że Skarżąca nieprawidłowo zastosowała 8% stawkę VAT i winna była zastosować stawkę VAT 23%.

2) przepisy postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie przez WSA decyzji Dyrektora IS z 12 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług "za maj 2014 r.", pomimo że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, tj.

– art. 121 § 1 przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa;

– art. 122 i art. 187 § 1 przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie przeprowadzenie analizy co do zakresu pojęcia "Pozostałe usługi sanitarne", brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oparcie się wyłącznie na opiniach klasyfikacyjnych, które nie mają charakteru wiążącego i podlegają ocenie, co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem, że usługi świadczone przez Skarżącą nie mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostała działalność sanitarna",

– art. 191 przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów i wyprowadzenie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wniosków nie znajdujących oparcia w stanie faktycznym sprawy

i w konsekwencji niedostrzeżeniem przez WSA ww. naruszeń, co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi Skarżącej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania w szczególności, polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie w zakresie rzeczywiście świadczonych przez Skarżącą usług;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwą ocenę stanu faktycznego w sprawie, oparcie się "za podtrzymaniu" wskazanych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, iż działalność Skarżącej opiera się na świadczeniu usług, których przedmiotem jest udostępnianie toalet, a nie zapewnienie i utrzymywanie higienicznych warunków w toaletach i niezawarcie w uzasadnieniu wyroku samodzielnego stanowiska, co do przyjętego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Przychylił się do wniosku Skarżącej o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu.

Dodać należy, że użycie zwrotu "w szczególności" lub "w tym" w zarzutach sformułowanych w podstawie kasacyjnej (zarzut z pkt 2) lit. a) tiret 2 oraz lit. b), przed opisem sposobu naruszenia przepisu, wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny za oczywistą pomyłkę uznał wskazanie w zarzucie z pkt 2) lit. a) decyzji Dyrektora IS w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż zaskarżony wyrok dotyczył decyzji, której przedmiotem był podatek od towarów i usług za lipiec 2014 r.

II. Rozpoznana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., jako że wskazano w niej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Co do zasady, jako pierwsze rozpatrywane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego.

III. Zasadniczy spór w rozpoznanej sprawie dotyczył właśnie ustaleń faktycznych, a sprowadzał się do klasyfikacji świadczonych przez Skarżącą usług na potrzeby ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca uważała, że z uwagi na brak w PKWiU szczegółowej pozycji w postaci obsługi szaletów miejskich, świadczone przez nią usługi sprzątania i zaopatrzenia toalet w środki czystości oraz utrzymania ich w odpowiednim standardzie, należy zakwalifikować jako "Pozostałe usługi sanitarne", mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.29.13.0. Czynności wykonywane przez Skarżącą obejmują bowiem codzienną obsługę szaletu, codzienne wykonywanie czynności związanych z dezynfekcją pomieszczeń, wykonywanie drobnych napraw i konserwacji wewnątrz szaletu, całodobowy dozór szaletów, codzienne utrzymanie czystości wewnątrz szaletu polegające na: myciu muszli ustępowych, pisuarów, sedesów, luster, okien, drzwi, lamp wg potrzeb, zmywaniu posadzki, wyrzucaniu śmieci z pojemników umieszczonych w kabinach, uzupełnianie na bieżąco papieru toaletowego w kabinach oraz mydła przy umywalkach.

Zdaniem Organów podatkowych, których ustalenia faktyczne Sąd pierwszej instancji zaakceptował jako prawidłowe, rzeczywistym i głównym celem wykonywanych przez Skarżącą usług jest zapewnienie usługobiorcom możliwości skorzystania z toalet, a czynności polegające na utrzymaniu czystości w toalecie stanowią jedynie usługę pomocniczą, która ma wpływ na warunki, w jakich realizowana jest usługa zasadnicza. Usługi świadczone przez Skarżącą mieszczą się zatem w grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Skarżąca zarzuciła, iż WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ nie uchylił decyzji Dyrektora IS, która wydana została z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 151 p.p.s.a. spowodowane oddaleniem skargi na decyzję wydaną z naruszeniem powyższych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, iż autor skargi kasacyjnej cokolwiek niekonsekwentnie podnosi zarzut zarówno rażącego, jak i "zwykłego" naruszenia przez Organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, a przy tym uważa, że WSA powinien był uchylić zaskarżoną decyzję, choć rażące naruszenie przepisów prawa powinno byłoby prowadzić do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnych argumentów na poparcie tezy, że Organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w sposób rażący.

Zważywszy, że argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca nie powiązała z naruszeniem konkretnych przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 122, i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.), a przy tym argumentacja ta dotyczy klasyfikacji spornych usług, uzasadnione jest łączne odniesienie się do tych zarzutów.

Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p., oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy dokonuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a zatem przepisów nakazujących organom podatkowym zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, Skarżąca nie wskazała żadnych dowodów, które nie zostały uzyskane przez Organy podatkowe, choć należało je uzyskać. Także podnosząc, iż Organy podatkowe ustalenia swoje oparły jedynie na klasyfikacjach statystycznych dotyczących świadczonych przez nią usług, Skarżąca nie wskazała innych dowodów, które należało wziąć pod uwagę.

Skarżąca podniosła jedynie, iż ani organy statystyczne, ani organy podatkowe, nie podjęły się próby wyjaśnienia, co mieści się w kategorii "Pozostałe usługi sanitarne". Nie jest to jednak argument mogący skuteczne podważyć kompletność materiału dowodowego w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie okoliczności związanych z konkretnymi usługami Skarżącej.

W gruncie rzeczy same okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę do klasyfikacji przedmiotowych usług przez Organy podatkowe nie budzą wątpliwości.

Skarżąca zawarła z A. S.A. w K. umowę z 4 stycznia 2013 r., której przedmiotem był podnajem pomieszczeń użytkowych, znajdujących się w budynku Regionalnego Dworca Autobusowego w K.. W skład tych pomieszczeń wchodziły toalety damska, męska i dla osób niepełnosprawnych. Zgodnie z § 1 ust. 2 umowy, przedmiot najmu (pomieszczenia) został wynajęty "wyłącznie w celu prowadzenia toalet publicznych w sposób ciągły w sposób wskazany przez Wynajmującego w Załączniku nr 3 do Umowy". W pkt 1 tego załącznika Skarżąca jako najemca zobowiązała się "używać przedmiot dzierżawy zgodnie z jego przeznaczeniem, przy zachowaniu obowiązujących przepisów sanitarnych, przeciwpożarowych oraz przepisów BHP". Skarżąca zobligowana była umieścić cennik świadczonych usług "za korzystanie z toalety" w miejscu widocznym dla klienta. Aneks do tej umowy, podpisany 13 marca 2013 r., zobowiązywał Skarżącą do "nieodpłatnego udostępniania toalet osobom określonym w załączniku nr 1 do aneksu", tj. osobom na wózkach inwalidzkich oraz o ograniczonej sprawności ruchowej i kobietom w widocznej ciąży. Jednocześnie obniżono wysokość czynszu.

Organy podatkowe nie kwestionowały zakresu czynności wykonywanych przez Skarżącą w związku z tą umową i świadczonymi na jej podstawie usługami.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również, aby doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p. w zakresie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także art. 191 o.p.

Zasadnicza argumentacja Skarżącej koncentrowała się na ocenie materiału dowodowego pod kątem klasyfikacji świadczonych przez nią usług według PKWiU.

Organy podatkowe twierdząc, że przedmiotowe usługi należy zakwalifikować do grupowania 96.09.19.0 PKWiU "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", powołały się na klasyfikację tych usług dokonaną na wniosek Naczelnika US przez Główny Urząd Statystyczny w piśmie z 31 grudnia 2014 r. oraz na klasyfikację Urzędu Statystycznego w Łodzi sporządzoną 27 stycznia 2015 r. na wniosek Skarżącej.

Nie budzi wątpliwości, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 3/06 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) opinie organów statystycznych nie są formalnie wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla podatników, jako że stanowią jedynie "akt wiedzy organu statystyki publicznej". Tym niemniej nie ma powodów, aby klasyfikacje takie ignorować – są one bowiem dowodem, który organy podatkowe zobowiązane są poddać swojej ocenie na zasadach takich, jak inne dowody będące podstawą ustaleń faktycznych. W rozpoznanej sprawie ocena taka została dokonana z uwzględnieniem zapisów umowy, w oparciu o którą Skarżąca świadczyła usługi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca nie przedstawiła argumentów, które podważyłyby klasyfikację statystyczną usług przyjętą przez Organy podatkowe i WSA, zgodną z klasyfikacją dokonaną przez urzędy statystyczne.

Za okoliczność istotną Skarżąca uważa umiejscowienie obsługiwanych przez nią toalet na terenie dworca autobusowego, a więc w budynku użyteczności publicznej w rozumieniu § 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie w budynkach użyteczności publicznej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1422). Zgodnie zaś z § 84 ust. 1 tego rozporządzenia, należy urządzić "ustępy ogólnodostępne". Powołując się na wykładnię językową Skarżąca wywodzi, iż powinny to być zatem toalety "publiczne, darmowe, otwarte".

Rozporządzenie powyższe wydane zostało na podstawie przepisów Prawa budowlanego i określa warunki, jakim winny odpowiadać obiekty użyteczności publicznej jako obiekty budowlane. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Prawa budowlanego, rozporządzenie powyższe zawiera przepisy techniczno-budowlane. Wymóg, aby w budynku znajdowały się ogólnodostępne toalety nie może być więc rozumiany jako determinujący charakter usług świadczonych przez podmiot prowadzący te toalety w budynku oddanym do użytkowania.

Wskazany w tym rozporządzeniu obowiązek urządzenia toalet na dworcu nie obciąża zatem Skarżącej, która na mocy umowy cywilnoprawnej korzysta jedynie z części pomieszczeń dworca w celu prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu toalety publicznej.

Powyższy obowiązek, wbrew stanowisku Skarżącej, nie ma zatem wpływu na charakter usług świadczonych przez nią na rzecz jej klientów, którymi są osoby korzystające z toalet. Te właśnie osoby płacą Skarżącej za usługę. Klient, który nie zapłaci (i ile nie jest to osoba na wózku inwalidzkim, osoba o ograniczonej sprawności ruchowej lub kobieta w widocznej ciąży) nie będzie miał możliwości skorzystania z toalety – nie zostanie mu ona przez Skarżącą udostępniona.

Możliwość świadczenia przedmiotowych usług zapewniło Skarżącej zawarcie z A. S.A. umowy podnajmu pomieszczeń toalet. W umowie tej określono przy tym rodzaj działalności, jaka może być w tych pomieszczeniach wykonywana – "prowadzenie toalet publicznych w sposób ciągły" oraz określono warunki prowadzenia tejże działalności – "z zachowaniem przepisów sanitarnych, przeciwpożarowych oraz przepisów BHP".

Innymi słowy, zgodnie z powyższą umową w najmowanych pomieszczeniach Skarżąca może prowadzić toalety, które będą spełniać określone warunki, między innymi sanitarne. Istotą zaś prowadzenia toalety publicznej jest jej udostępnianie klientom. Słusznie przyjęły więc Organy podatkowe i WSA, że istota usługi świadczonej przez Skarżącą polega na udostępnianiu toalet klientom – umożliwieniu im skorzystania z toalety. Zauważyć należy, iż jako jeden z obowiązków Skarżącej związanych ze świadczeniem usług, w załączniku nr 3 do umowy podnajmu wpisano umieszczenie w widocznym miejscu cennika "za korzystanie z toalety".

Dyrektor IS uznał, że Skarżąca świadczy usługę o charakterze złożonym. Stanowiska tego Skarżąca nie kwestionuje, podważając jedynie przypisanie wykonywanym w ramach tej usługi czynnościom "należytego utrzymania toalet pod względem sanitarnym, higienicznym" statusu czynności pomocniczych.

Prawidłowo przy ocenie, która z usług składających się na usługę złożoną prowadzenia toalet, ma charakter zasadniczy, Dyrektor IS uwzględnił perspektywę klientów Skarżącej (nabywców usługi). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że dla nabywców tej usługi najistotniejsze jest udostępnienie im toalety – umożliwienie skorzystania z niej. Z pewnością też klienci chętniej skorzystają w toalety oferującej higieniczne warunki. Dla potencjalnych klientów nie ma natomiast znaczenia stan sanitarny i standard toalety, z której nie mogą skorzystać (która nie jest im udostępniana). Utrzymanie w toaletach określonego poziomu higieny bez wątpienia jest elementem świadczonej przez Skarżącą usługi, podnosząc jej standard, ale istota tej usługi sprowadza się do udostępnienia toalet klientom. Te czynności, którym Skarżąca przypisuje charakter sanitarny, w ramach usługi złożonej, mają znaczenie pomocnicze.

Sama zresztą Skarżąca wskazała, że pobiera od klientów symboliczne opłaty "za usługę zapewniającą im możliwość skorzystania z toalety [podkreślenie NSA] w czystych i higienicznych warunkach". Nie udostępniając toalet, Skarżąca nie mogłaby pobierać opłat za utrzymanie tych toalet w czystości.

Charakter świadczonych przez Skarżącą usług, składających się łącznie na usługę złożoną, której zasadniczym elementem jest udostępnianie toalet, potwierdza, iż prawidłowo zakwalifikowano te usługi do grupowania 96.09.19.0 PKWiU. Nie są to natomiast "Pozostałe usługi sanitarne", mieszczące się w grupowaniu 81.29.13.0 PKWiU.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie popełnił więc błędu akceptując taką klasyfikację statystyczną przedmiotowych usług.

IV. Ustalonego przez Organy podatkowe i przyjętego również przez WSA stanu faktycznego nie mógł skutecznie podważyć zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Naruszenia tej zasady Skarżąca upatrywała w interpretacji przepisów oraz rozstrzyganiu wątpliwości wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

Skarżąca podniosła, że w sprawie pojawiły się dwa odrębne stanowiska w kwestii interpretacji pojęcia "pozostałe usługi sanitarne". Powołała się przy tym na wydaną na jej wniosek interpretację indywidualną z 19 stycznia 2015 r., w której za prawidłowe uznane zostało jej stanowisko co do stawki podatku właściwej dla przedmiotowych usług. Zdaniem Skarżącej, sama data wydania interpretacji nie może przesądzać o jej błędnym stanowisku. Skarżąca odwołała się również do interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek innych podatników.

Argumentacja Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze złożonej do WSA Skarżąca podkreślała, że przy przyjęciu określonej stawki kierowała się treścią powyższej interpretacji z 19 stycznia 2015 r. Słusznie zatem Sąd ten stwierdził, że Skarżąca nie mogła opierać się na tej interpretacji dokonując rozliczenia podatku za lipiec 2014 r., a nadto interpretacja ta zawierała zastrzeżenie, iż nie rozstrzyga kwestii poprawności podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej usług. Analogicznie, opierając się na klasyfikacji podanej przez wnioskodawcę, Minister Finansów zajął stanowisko w interpretacjach indywidualnych wskazanych przez Skarżącą, przy czym w interpretacji z 18 kwietnia 2014 r. za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, że usługi prowadzenia i udostępniania toalet publicznych opodatkowane są stawką 23%.

Skarżąca podniosła także, iż podana była kontroli podatkowej, podczas której nie zakwestionowano stosowania przez nią preferencyjnej 8% stawki podatku do opodatkowania spornych usług. Jej zdaniem, mogła zatem pozostawać w uprawnionym przekonaniu, że sposób opodatkowania i stosowana stawka nie nasuwa zastrzeżeń.

Z akt sprawy wynika, że w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. wskazano, iż J. D. (prezes zarządu) poinformował, że świadczona przez nią usługa, tj. "odpłatna obsługa szaletu publicznego", zakwalifikowana została do grupowania PKWiU 81.29.13.0. Kontrolujący stwierdzili, że tak klasyfikowane czynności podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku.

Kontrola ta przeprowadzona została w drugiej połowie listopada 2014 r., a zatem ustalenie dotyczące stawki odnotowane w kończącym ją protokole nie mogło w maju 2014 r. utwierdzać Skarżącej w przekonaniu o prawidłowości stosowanej stawki podatku.

Słusznie, odwołując się do orzecznictwa, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie można żądać od organów podatkowych, aby zająwszy wadliwe stanowisko powtarzały dalej ten sam błąd i dlatego zasady zaufania nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających popełnione wcześniej błędy.

Dodać należy, że w aktach sprawy znajduje się skierowana do Skarżącej decyzja Naczelnika US z 30 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., w której co do kwalifikacji świadczonych usług zajęto stanowisko takie samo, jak w decyzjach wydanych w rozpoznanej sprawie. Decyzja ta, wraz z utrzymującą ją w mocy decyzją Dyrektora IS z 12 lipca 2016 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1083/16, jednakże z powodów innych niż wadliwość przyjętej przez Organy podatkowe klasyfikacji statystycznej świadczonych przez Skarżąca usług.

Bez wątpienia w demokratycznym państwie prawnym pewność obywateli co do swojej sytuacji prawnej, szczególnie w zakresie obowiązków o charakterze publicznoprawnym, jest okolicznością o istotnym znaczeniu. Równie istotne znaczenie ma więc wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania, jaką powinny uwzględniać w swoich działaniach organy podatkowe.

Rzecz jednak w tym, że wbrew temu, czego usiłowała dowieść, Skarżąca rozliczając podatek od towarów i usług w lipcu 2014 r. zastosowała klasyfikację statystyczną świadczonych usług, a w rezultacie stawkę podatku, jaką sama uważała za właściwą. Wskazane przez nią interpretacja indywidualna oraz ustalenia kontroli podatkowej, które pojawiły się w okresie późniejszym, nie mogły mieć wpływu na to rozliczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła wątpliwość prawna, która koniecznym czyniłaby zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a odmienna niż prezentowana przez Skarżącą ocena materiału dowodowego nie świadczy o naruszeniu powyższej zasady.

V. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia faktyczne poczynione przez Organy podatkowe, które za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji, znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy. Prawidłowo zakwalifikowano usługi świadczone przez Skarżącą do grupowania PKWiU 96.09.19.0.

W rezultacie zaś Skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

VI. Ocena podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być więc dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, także co do klasyfikacji przedmiotowych usług na gruncie PKWiU.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, niewłaściwym zastosowaniem art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy z uwagi na pozycję 175 załącznika nr 3 do tej ustawy w sprawie zastosowanie znajduje art. 41 ust. 2, skutkowało przyjęcie, że Skarżąca nieprawidłowo zastosowała 8% stawkę podatku zamiast stawki 23%.

W stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że "stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1". Zgodnie zaś z ustępem 2 tego artykułu, "dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1". Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., w 2014 r. stawki te wynosiły odpowiednio 23% i 8%.

Skoro, jak wskazano wyżej, w sprawie poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne co do charakteru świadczonych przez Skarżącą usług oraz ich klasyfikacji na gruncie PKWiU, zarzut powyższy sprowadzający się do zastosowania do opodatkowania tych usług niewłaściwej stawki podatku, nie mógł być uznany za zasadny.

Usługi świadczone przez Skarżącą mieszczą się w grupowaniu 96.09.19.0 PKWiU, które nie zostało wskazane w załączniku nr 3 do ustawy od podatku od towarów i usług, jako grupowanie obejmujące usługi podlegające opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku. Tym samym sporne usługi opodatkowane są z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku.

Natomiast naruszenie art. art. 99 ust. 1 i 12 w związku z art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zdaniem Skarżącej, spowodowane było błędnym przyjęciem, że świadczone przez nią usługi mieszczą się w grupowaniu 96.09.19.0 PKWiU, podczas gdy rodzaj i charakter tych usług uzasadnia zakwalifikowanie ich do grupowania 81.29.13.0, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, że Skarżąca zastosowała nieprawidłową stawkę podatku.

Jak wskazano wyżej, klasyfikacja statystyczna świadczonych przez podatnika usług należy do kategorii ustaleń faktycznych, innymi słowy – stanowi element stanu faktycznego sprawy. Wadliwość tej klasyfikacji, aczkolwiek w rezultacie może prowadzić do zastosowania niewłaściwej stawki podatku, nie narusza powyższych przepisów prawa materialnego.

Skarżąca w ogóle nie uzasadniła przy tym zarzutów naruszenia art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zauważyć jedynie należy, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. określa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast art. 99 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. nakładają na podatników, nie zaś na organy podatkowe, obowiązki w zakresie składania deklaracji podatkowych oraz prowadzenia stosownych ewidencji.

W ramach powyższego zarzutu Skarżąca po prostu wskazała jako naruszone przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które Naczelnik US powołał w podstawie prawnej swojej decyzji.

VII. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczny, jeżeli uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a także gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Ponieważ art. 141 § 4 p.p.s.a. należy do przepisów postępowania, jego naruszenie musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało podstawowe wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez WSA było odmienne od prezentowanego przez Skarżącą w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Skarżąca podnosi dokonanie przez WSA lakonicznej weryfikacji decyzji, bez wnikliwej oceny prawidłowości ustaleń, co doprowadziło do przyjęcia, że jej działalność opiera się na świadczeniu usług, których przedmiotem jest udostępnianie toalet, podczas gdy rzeczywistą działalnością jest zapewnienie i utrzymywanie higienicznych warunków w toaletach, a w efekcie skutkowało przyjęciem, że w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca zarzuca również, iż WSA w sposób dowolny oparł rozstrzygnięcie na opiniach klasyfikacyjnych organów statystycznych, choć uznał je za niewiążące. Zdaniem Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera samodzielnego stanowiska co do przyjętego stanu faktycznego, opierając się jedynie na podtrzymaniu ustaleń dokonanych przez Organy podatkowe. Skarżąca wywiodła stąd, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polega na utrzymaniu przez WSA stanu sprzecznego z regulacjami ustawowymi. Wskutek tego nie doszło do rozpoznania w sposób indywidualny istoty sprawy.

Analiza powyższych twierdzeń wskazuje, że naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca w istocie upatruje w okoliczności, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne, które uznaje ona za wadliwe i prowadzące do przypisania świadczonym przez nią usługom niewłaściwej stawki podatku.

Jednakże za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09; dostępna j.w.). Skarżąca nie mogła zatem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu podważyć klasyfikacji przedmiotowych usług oraz stanowiska, że podlegają one opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Dodać należy, iż nie jest wadą uzasadnienia wyroku, skutkującą naruszeniem powyższego przepisu stwierdzenie, iż Sąd pierwszej instancji "podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne". Stanowisko to jest bowiem wynikiem przeprowadzonej przez WSA analizy poprawności tych ustaleń, które w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostały przedstawione w powiązaniu z dowodami, na jakich je oparto.

Uzasadniając omawiany zarzut Skarżąca nawiązała także do art. 3 § 1 p.p.s.a. Podkreśliła przy tym, że "uzasadnienie orzeczenia Sądu I instancji powinno zatem zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji publicznej pod względem zgodności z prawem."

Przepis powyższy stanowi, że "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Jest to przepis o charakterze ustrojowym, a zarzut jego naruszenia mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na akt organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skarga wniesiona przez Skarżącą na decyzję Dyrektora IS została rozpoznana, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji.

VIII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.) koszty postępowania kasacyjnego stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 50 % stawki wynikającej z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).