Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1343/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191 art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 178/20 w sprawie ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, III, IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Ryszard Pęk Danuta Oleś


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 178/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. N. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2013 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ustalił, że decyzją z 28 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 5 września 2018 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji przyjęto, że faktury VAT wystawione przez S. T. sp. z o.o. dotyczące transportu, usług remontowych i usług budowlanych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia zostały dokonane na podstawie zeznań skarżącego, prezesa spółki S. T., K. I. (pełnomocnika spółki S. i S., zajmującego się zawodowo rachunkowością), F. N. (wykonującego prace w spółce S.), umowy ramowej zawartej ze spółką S. T., dokumentacji i dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku dochodowego za 2013 r. w spółce S. T., z których wynikało, że spółka ta w 2013 r. nie wykonała usług na rzecz skarżącego, a także na podstawie protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółka S. T. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej jak i nie nabyła usług remontowych od podwykonawców, którzy mogliby wykonać sporne usługi na rzecz skarżącego. Także z zeznań skarżącego nie wynikało, aby czynności te mogły zostać wykonane przez spółkę S. lub jej podwykonawców, bowiem zeznania te były sprzeczne w zakresie świadczonych usług z zeznaniami złożonymi przez spółkę S. T.

2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego wszechstronnie z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, przyjęły, że faktury VAT wystawione przez S. T. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu drugiej instancji, w którym szczegółowo, w formie tabeli odniesiono się do poszczególnych transakcji skarżącego uzupełniając w tym zakresie także uzasadnienie organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że włączenie w poczet materiału dowodowego, dowodów zgromadzonych w trakcie innych prowadzonych postępowań nie naruszało, wbrew zarzutom skargi, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 1054 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), a także art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Także nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z ponownego przesłuchania prezesa spółki S. T. nie mogło stanowić o naruszeniu przepisów postępowania dotyczących gromadzenia materiału dowodowego, bowiem z zeznań tego świadka wynikało, że nie orientował się on w sprawach spółki, ponieważ jej działalnością zajmował się i kierował K. I. Ponadto skarżący nie wskazał, jakie okoliczności w ramach ponownego przesłuchania tego świadka miałyby zostać ustalone, uzupełnione lub doprecyzowane.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach gospodarczych, gdyż opierając się wyłącznie na zaufaniu do K. I. i postanowieniach umowy ramowej nie interesował się kto faktycznie wykonywał usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art.145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji pomimo, że doszło do naruszenia art. 181 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez dopuszczenie, jako dowód w sprawie podatkowej, protokołów zeznań świadków przeprowadzonych na etapie postępowania kontrolnego, w sytuacji gdy wykorzystanie tych protokołów jest niedopuszczalne i narusza prawo do obrony strony, a przepis wyraźnie stanowi jakiego rodzaju dowody przeprowadzone w innych postępowaniach mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym, na skutek czego organ podatkowy działał bez podstawy prawnej;

3.2.2. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji pomimo, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich wątpliwości i nieprzeprowadzenia postępowania w sposób wszechstronny i w taki też sposób oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności wyjaśnienie rozbieżności w treści zeznań strony złożonych w postępowaniu kontrolnym przed organem podatkowym, jak również dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny i wewnętrznie sprzeczny oraz stojący w opozycji do doświadczenia życiowego i zasad logiki przez niewłaściwe przyjęcie, że:

a. skarżący wiedział lub powinien wiedzieć w oparciu o okoliczności współpracy z S. T., że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, pomimo, że ze zleconych prac był zadowolony, zostały wykonane zgodnie ze sztuką budowlaną oraz nie występowały problemy w ich realizacji, na które zwraca organ administracji, tj. że spółka miała nie dysponować narzędziami oraz kapitałem ludzkim, aby pracę wykonać, o czym na etapie wykonywania prac skarżący nie wiedział, a wręcz przeciwnie fakt wykonania prac świadczył, że przedstawioną sytuację postrzegał odmiennie niż to czyni organ administracji;

b. K. l. był księgowym skarżącego, gdy treść zeznań skarżącego wskazuje, że posiadał tylko taką wiedzę tj. o rodzaju wykonywanego przez K. I. zawodu, co z kolei budziło zaufanie skarżącego, i niewątpliwie miało wpływ na podejmowane przez niego decyzję;

c. skarżący powinien legitymować się jakimiś innymi bliżej nieokreślonymi dodatkowymi zachowaniami przy zamawianiu prac lub usług oraz w ich trakcie, pomimo że ani organ podatkowy ani Sąd nie wskazują, jakie to normy zachowania zostały pominięte oraz z jakich przepisów te normy wynikają, a nadto zlecone usługi zostały wykonywane i zostały zwieńczone protokołem odbioru, tym samym oczekiwanie od skarżącego dokonywania jakiś dodatkowych aktów staranności w przypadku, gdy spółka przystępuje w terminie do wykonywania prac i wykonuje je w sposób, który jest akceptowany przez finalnego odbiorcę w ocenie skarżącego przekracza racjonalne oczekiwania i pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki;

d. prace budowlane wykonane dla C. S.C. P. L., J. K. nie zostały zrealizowane w ramach zlecenia przyjętego przez skarżącego, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy, w szczególności pisemne wyjaśnienia C. S.C. P. L., J. K. z 21 listopada 2016 r. przeczą ustaleniom poczynionym przez organ pierwszej i drugiej instancji,

e. prace budowlane wykonane dla A. [...] sp. jawna nie zostały zrealizowane w ramach zlecenia przyjętego przez skarżącego, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy, w szczególności pisemne wyjaśnia A. [...] sp. j. a z 21 listopada 2016 r. przeczą ustaleniom poczynionym przez organ pierwszej i drugiej instancji;

f. brak zaksięgowanych dokumentów kosztowych po stronie S. T. sp. z o.o. uzasadniają brak wykonania usługi transportu na rzecz skarżącego, jakie to działanie określono mianem nieracjonalnego przy jednoczesnym ustaleniu, że dokumenty księgowe S. T. były prowadzone w sposób nierzetelny;

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. 1, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/WE/112, przez odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym braku wykazania, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.5. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie skarżący wnosząc skargę kasacyjną zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, a organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie zażądał jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

4.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy organy podatkowe a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że faktury VAT wystawione przez firmę S. T. sp. z o.o. w K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, co pociągało za sobą pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W tym zakresie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była prawidłowa.

4.3. Nie dawała podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej obszerna argumentacja, w której skupiono się na "wadach i brakach" uzasadnienia Sądu pierwszej instancji związanych z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i niedoniesieniem się przez Sąd pierwszej instancji do istotnych okoliczności dla rozpoznania sprawy takich jak: "znajomość skarżącego z K. I." (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej), "nie wskazanie na podstawie jakich okoliczności faktycznych u skarżącego miały zrodzić się przypuszczenia co do udziału w przestępczym procederze" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej), wyjaśnienie okoliczności dlaczego "K. I. nie mógł być gwarantem prawidłowości transakcji" oraz okoliczności dotyczących "legitymowania się przez skarżącego kosztorysem" jak również "(...) nie wyjaśnienie dlaczego odmówiono wiarygodności twierdzeniom skarżącego" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej), ustalenia "czy za nieprawidłowości w księgowaniu dokumentów w kontrolowanej spółce (...) skarżący może ponosić negatywne konsekwencje (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej), oraz zobowiązanie skarżącego do "legitymowania się bliżej nieokreślonymi dodatkowymi zachowaniami przy zamawianiu prac lub usług oraz w ich trakcie, (...) bez wskazania jakie to normy zachowania zostały pominięte oraz z jakich przepisów te normy wynikają".

W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co – z uwagi na zasadę przyjętą w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej – powoduje, że przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja dotycząca "wad i braków" uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, jako wykraczająca poza granice skargi kasacyjnej, nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

4.4. Nie był zasadny podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 181 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem temu co podniesiono w uzasadnieniu tego zarzutu organ podatkowy prowadząc w tej sprawie postępowanie mógł wykorzystać – jako dowody w sprawie – protokoły zeznań złożonych przez K. I. oraz przez G. K. (prezesa spółki S. T.) w postępowaniu kontrolnym (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie zwrócono uwagę na to, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od wyrażonej w art. 190 zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Podstawą prawną tych odstępstw jest art. 181 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach W konsekwencji przepis ten powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było bezpośrednie przesłuchanie świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań jest zatem prawnie dopuszczalne i nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W skardze kasacyjnej – co należy podkreślić – nie zarzucono, że skarżącemu uniemożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. W sytuacji, gdy świadkowie zostali przesłuchani w innych postępowaniach, brak udziału skarżącego lub jego pełnomocnika w tych czynnościach, nie dyskredytował tych dowodów.

Odnotować przy tym należy, że stanowisko o możliwości korzystania z dowodów (w tym z zeznań świadków) złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie i podziela je także skład orzekający w niniejszej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07, z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Sąd pierwszej instancji trafnie także zwrócił uwagę na to, że możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, w którym wyjaśnił, że dopuszczalne jest korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

Reasumując; zarzut podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie naruszono art. 181 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej nie budziła żadnych zastrzeżeń.

4.5. Nie były zasadne także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt 3.2.2. lit. a – f).

W skardze kasacyjnej w istocie nie podważono kluczowego ustalenia, że spółka S. T. – wystawca kwestionowanych faktur – nie wykonała na rzecz skarżącego usług wykazanych w tychże fakturach. Rzekomymi "podwykonawcami" usług zleconych przez skarżącego tej spółce miały być S. Sp. z o.o. oraz "E." Sp. z o.o. Wszystkie te spółki łączyła osoba K. I., który – jako pełnomocnik S. T. oraz spółek S. oraz "E." – miał zlecać "podwykonanie" usług pozostałym spółkom, w tym także spółkom C. s.c. oraz A. sp. j. Ustalono przy tym, że spółka S., której – jak twierdził K. I., "podzlecono" wykonanie usług remontowo- budowlanych także nie wykonała tych usług.

Wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie było "irrewalentne" to kto wykonał prace w ramach umowy łączącej skarżącego i S. T. (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 - CBOSA).

Odnosząc się zatem do zarzutu, tj. że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT zostały wykonane należy zauważyć, że skarżący błędnie wiąże ze sobą dwie kwestie: nieprawidłowości faktur stanowiących podstawę do odliczenia pod względem przedmiotowym oraz nieprawidłowości pod względem podmiotowym, których zakwestionowanie w aspekcie podmiotowym stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie.

Zawyżenie podatku naliczonego dotyczyło transakcji wynikających z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane przez spółkę S. T., która była ich wystawcą. Ich fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznaczała, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze. Trafnie zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 9) zwrócono uwagę na to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może bazować na założeniu, że "skoro usługi zostały wykonane, to ktoś musiał to zrobić" i nie można dowolnie "podstawiać" faktur, które nie są zgodne z rzeczywistym stanem.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – w pełni potwierdzał ustalenia, że S. T. nie mogła wykonać zakwestionowanych usług, bowiem nie miała własnego zaplecza osobowego (zatrudnionej wykwalifikowanej kadry), ani też zaplecza technicznego.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tego przepisu, tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości w zakresie przedmiotowym (transakcja wykazana na fakturze miała miejsce w rzeczywistości w zakresie tam wskazanym) i podmiotowym (transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze) daje prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru lub usługi stanowi bowiem jedynie warunek formalny, który jeszcze nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku materialnego w postaci wykonania przez kontrahenta wynikającego z faktury rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji.

4.6. Nie były zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, w których podjęto próbę podważenia ustaleń, że skarżący rozliczając podatek naliczony w kwestionowanych fakturach działał w dobrej wierze, tj. że mógł i powinien mieć świadomość tego, że spółka S. T. nie była wykonawcą zlecanych jej usług. Skarżący – jak wynikało z przyjętych ustaleń – zlecał wykonanie usług spółce, z którą nie miał żadnego kontaktu i nie interesował się kto faktycznie wykonuje zlecane usługi.

Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, wystarczy jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 – CBOSA).

Trafnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżący opierając się wyłącznie na zaufaniu do K. I., nie dochował minimalnej staranności wymaganej od przedsiębiorcy dbającego o własne interesy. chodziło przy tym o czynności, które przy niewielkim nakładzie środków może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający przedsiębiorca. Nie interesował się tym czy jego kontrahent posiada zaplecze techniczne w postaci środków trwałych, wyposażenia, narzędzi oraz sprzętu niezbędnego do realizacji zleconych mu usług, czy korzysta z podwykonawców, czy zatrudnia wykwalifikowany do wykonywania usług personel.

Skarżącemu – co należy podkreślić – nie przypisano, że miał "świadomość nierzetelności kontrahenta" lecz to, że powinien i mógł wiedzieć, że zlecane usługi nie były wykonywane przez wystawcę faktur. Ustalenia te nie zostały skutecznie podważone, to zaś przesądza o tym, że skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

Podkreślić należy, że branża budowlano-remontowa jest jednym z sektorów najbardziej dotkniętych procederem wystawiania nierzetelnych faktur w związku z czym w tej branży podatnik powinien dołożyć szczególnej uwagi przy weryfikacji kontrahenta w celu ustrzeżenia się przed udziałem w transakcjach niezgodnych z prawem. Powinien podjąć czynności w kierunku sprawdzenia, czy wykonawca jest w stanie wykonać usługę, czy dysponuje odpowiednim personelem, sprzętem w razie dochodzenia ewentualnych roszczeń z tytułu wadliwego wykonania usługi przez podwykonawców. W razie niewykonania usługi lub wadliwego wykonania usługi strona odpowiadałaby przed inwestorem, zatem w dobrze pojętym interesie skarżącego leżało sprawdzenie wiarygodności jego podwykonawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 580/21 – CBOSA).

W podsumowaniu powyższych ocen Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, którymi skarżący zmierzał do podważenia zupełności materiału dowodowego i jego oceny co do okoliczności wykonania na jego rzecz spornych usług przez firmę S. T. oraz dochowania należytej staranności w relacjach z tym kontrahentem były nieuzasadnione. Tym samym skarżący nie podważył zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń, że zakwestionowane faktury były nierzetelne, gdyż ich wystawca nie mógł wykonać zleconych usług.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważa, że w ich ramach nie zarzucono naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, który stanowił materialnoprawną podstawę prawną orzekania w sprawie.

Zarzucając natomiast naruszenie art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. 1, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/WE/112 podjęto w istocie próbę podważenia ustaleń faktycznych, że "skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, o tym że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa podatkowego". Tymczasem ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących tzw. "dobrej wiary" podatnika (obowiązku dochowania należytej staranności kupieckiej) nie może następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Istnienie lub brak dobrej wiary jest bowiem faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Jak to już wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie podważać przyjętych za podstawę wyroku ustaleń faktycznych. Temu bowiem służą prawidłowo skonstruowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

4.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Maja Chodacka Ryszard Pęk Danuta Oleś

sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

10