Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1484/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 21 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 roku sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 września 2012 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. spółka z o.o. w K. kwotę 400,00 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą A spółka z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 10.270,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne, przeprowadzone w A spółce z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej: spółka, strona, skarżąca) m.inn. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów (k.u.p.) o kwotę 99.305,33 zł z tytułu:

- ujęcia w ciężar kosztów faktur wystawionych przez firmę B A. C. z K. na kwotę 6.000,00 zł z tytułu umowy najmu sprężarki za maj i czerwiec (w części do 16 czerwca) tj. za okres, w którym strona nie dysponowała ww. sprzętem (czynności wskazane w fakturze nie zostały faktycznie wykonane);

- ujęcia w ciężar kosztów faktur wystawianych przez firmę C D. P. z K. za nadzór inspektorski, na łączną kwotę 104.761,00 zł (faktury: nr [...] z dn.[...] na kwotę netto 18.461 zł, VAT 4.061 zł; nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 28.800 zł, VAT 6.336,00 zł ; nr [...] z dnia [...] na kwotę 35.500 zł, VAT 7.810 zł; oraz nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 22.000 zł, VAT 4.840 zł.;

- ujęcia w ciężar kosztów faktury wystawionej na inny podmiot za zakup szyby samochodowej, w kwocie 1.259,01 zł.

Organ uwzględnił też jako koszt uzyskania przychodu (in plus) kwotę 12.714,77 zł omyłkowo wyłączoną przez podatnika z k.u.p.

Powyższe ustalenia, skutkowały określeniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. w decyzji z dnia [...] zobowiązania spółki A sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 10.270 zł.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że w 2009 r. Spółka wykonywała prace na budowie D oraz przy remoncie mostu na S. w J. (prace antykorozyjne i stalowe). Odnosząc się do zakwestionowanych kosztów, organ I instancji wskazał, że Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów m. inn. wynajem od firmy B A. C. (dalej: firma B) dwóch sprężarek, którymi firma ta dysponowała w wyniku zawarcia dwóch umów leasingowych z E S.A. z siedzibą we W. (nr [...] z dn. [...] i nr [...] z dn. [...]). Z dołączonego do umowy z dnia [...] protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotu leasingu wynika, że firma F odebrała sprężarkę w dniu 17.06.2009 r. Tym samym spółka w okresie do dnia 17.06.2009 r. mogła wynająć od firmy F tylko jedną sprężarkę. Tak więc w okresie od dnia 5 maja 2009 r. (tj. od podpisania umów najmu sprężarek) spółka A ponosiła koszty związane z wykorzystaniem jednej sprężarki na budowie w D, natomiast nie mogła w tym czasie korzystać i tym samym ponosić kosztów użytkowania drugiego urządzenia w okresie od 5 maja do 17 czerwca 2009 r. na budowie w J. z uwagi na to, że firma F nie posiadała w tym okresie drugiej sprężarki. Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że faktury nr [...] i częściowo faktura nr [...] (w części dotyczącej najmu za 16 dni) dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane (tj. o kwotę 2.800 zł z faktury [...] i o kwotę 3.200 zł z faktury [...]), co w konsekwencji spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.000 zł i naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Organ zakwestionował też ujęcie w kosztach uzyskania przychodów faktur na kwotę 104.761 zł, dokumentujących czynności nadzoru inspektorskiego - wystawionych przez firmę C D. P. Celem ustalenia czy czynności udokumentowane tymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot, organ I instancji przeprowadził szereg dowodów, w tym dowodów z dokumentów źródłowych Spółki, czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach: C D. P. i G sp. jawna J. N., D. W. N. (dalej:G sp. jawna) oraz dowodów z zeznań świadków pracowników spółki: A. B., M. P., J. C. D. B., A. M., P. K. oraz świadków J. N. (udziałowiec i członek zarządu H spółki z o.o. oraz współwłaściciel G sp. jawna) i D. P. działającego pod firmą C. W wyniku oceny tych dowodów, organ I instancji, powołując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty wskazane w fakturach wystawionych przez firmę C D. P., gdyż czynności (nadzoru inspektorskiego) wskazane w tych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez tę firmę. W związku z tymi ustaleniami organ podatkowy I instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę 104.761 zł/. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że spółka [...] zawarła z C D. P. umowę nadzoru inspektorskiego. Firma D. P. nie mogła jednak umowy tej wykonać, gdyż nie dysponowała przyrządami niezbędnymi do jej wykonania, w szczególności przyrządami kontrolno – pomiarowymi, wymienionymi w umowie, a D. P. nie był w stanie wykonać tych prac jednocześnie pracując w wymiarze pełnego etatu w K. (G sp. jawna) i studiując. Zeznań D. P. o pożyczeniu urządzeń od pracodawcy, (tj. G sp. jawna) nie potwierdził J. N., współwłaściciel spółki jawnej, a wyjaśnień, że przyrządy te udostępniła spółka A nie potwierdziły dokumenty księgowe tej spółki. Organ podatkowy wskazał, że poza szeroko rozumianym nadzorem i reprezentowaniem spółki na budowie D. P. miał wykonywać prace polegające na przygotowaniu podłoża metodą strumieniowo-ścierną, odpylaniu powierzchni sprężonym powietrzem, aplikacji farb - malowaniu ręcznym wałkiem 18 pól referencyjnych, a te praca poza czasem wymagały także sprzętu (sprężarki, kompresory), którego także nie posiadał. Za wątpliwe organ podatkowy uznał udostępnienie przez spółkę tego sprzętu, gdyż D. P. nie przeszedł (obowiązkowego w spółce) przeszkolenia użytkowania takiego sprzętu. Przeprowadzanie takich prac zostałoby także zauważone przez innych pracowników, którzy albo nie przypominali sobie takiej osoby (świadkowie: M. P., A. B., R. C.), albo spotykali ją sporadycznie (raz, dwa razy) na budowie w okolicznościach, które nie wskazywały na nadzorowanie prac (świadek D. B.). Jedynie świadek A. M. zeznał, że D. P. przedstawiono mu jako osobę nadzorującą prace malarskie i udostępniał mu sprzęt i ludzi, a D. P. dokonywał pomiarów. Na budowie widział go dwa trzy razy, zaś w czasie jego nieobecności D. P. kontaktował się z P. K. i bezpośrednio z pracownikami. Także świadek P. K. zeznał, że widział D. P. na budowie, że przyjechał z Prezesem spółki i był obecny przy wyznaczaniu własnych pól referencyjnych, był przez 3 dni maksymalnie po 2 godziny.

Dokonując oceny zeznań świadków, organ I instancji uznał, że zeznania tych świadków, którzy nie potwierdzili wykonywania przez D. P. prac na rzecz Spółki są zbieżne, spójne i logiczne zarówno, co do osób nadzorujących, inspektora nadzoru, wykonywanych prac i innych szczegółów. Natomiast zeznania A. M. zawierają sprzeczności, a odnośnie osób nadzorujących prace malarskie są nielogiczne, gdyż nie jest możliwe nadzorowanie prac, jeśli na budowie przebywa się jedynie kilka razy po około dwie godziny. Faktu kontaktowania się przez D. P. z P. K. i innymi pracownikami nie potwierdził ani P. K., który zeznał, że tylko raz rozmawiał z D. P., ani pracownicy Spółki pracujący na moście w J. Także sam D. P. twierdził, że kontaktowała się z J. M. i A. M. A. M. zeznał, że oprócz D. P. prace malarskie nadzorował inspektor nadzoru M. K., inni świadkowie twierdzili, że prace nadzorował poza A. M. i P. K. tylko inspektor nadzoru. Zeznania A. M. jako niespójne, nielogiczne i nieznajdujące potwierdzenia w innych zeznaniach, a także sprzeczne z zeznaniami D. P. nie zostały uznane za wiarygodne. Zdaniem organu podatkowego, nie jest możliwe, aby przebywanie na budowie kilka razy w roku po dwie godziny można uznać za nadzór nad pracami malarskimi, tym bardziej wykonanie zawartej ze spółką umowy.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że D. P. nie posiadał wystarczających kwalifikacji do kontroli w tak szerokim zakresie jaki wynikał z umowy i wskazał na młody wiek D. P. (w 2009 r. 26 lat), zatrudnienie od 2007 r. w G sp. jawna oraz ukończenie dwóch pięciodniowych kursów w zakresie projektowania i nadzoru nad wykonaniem zabezpieczeń antykorozyjnych na mostach stalowych.

Ustalono także, że inwestorem prac na moście w J. był P. Zarząd Dróg Wojewódzkich, wykonawcą była I S.A. z K., które jako podwykonawcę zatrudniła spółkę H z K. i z przedłożonej przez spółkę H dokumentacji wynika, że to ta spółka dokonywała odbioru prac wykonywanych przez A sp. z o.o. - protokoły zdawczo-odbiorcze podpasywał J. N.

Organ I instancji ostatecznie przyjął, że D. P. mógł mieć wiedzę dotyczącą prac na moście w J., a także przebywał i uczestniczył w remoncie tego mostu, ale nie jako firma C D. P., ale jako pracownik G sp. jawna, która była dostawcą materiałów do spółek H i A. Wnioski takie organ podatkowy wyprowadził z zeznań J. N. (z dnia 18.01.2012 r.), który stwierdził, że D. P., jako pracownik G sp. jawna mógł mieć potrzebę kilkukrotnego pobytu na budowie podczas realizacji kontraktu, celem działań kontrolno - koordynacyjnych w zakresie usług świadczonych przezG sp. jawna, jako dostawcę materiałów i mógł uczestniczyć w nadzorze przy wykonywaniu pól referencyjnych. Wyjaśnia to, zdaniem organu podatkowego, dlaczego D. P. nic nie wiedział o podwykonawcach spółki A, także inwestorze i pracownikach. Jako pracownik G sp. jawna uczestniczył bowiem jedynie przy wykonywaniu 18 pól referencyjnych, przypisując te prace własnej firmie, czego nie potwierdzają ustalenia faktyczne i zawarta ze spółką umowa.

W odwołaniu strona wnosiła o uchylenie decyzji, zarzucając:

- naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz firmy C D. P. na łączną kwotę 104.761 zł.;

- naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej: OP) przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego.

W odwołaniu strona nie kwestionowała korekty kosztów z faktur wystawionych przez firmę B A. C.

Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji odnoszące się do korekty kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na sformułowane w odwołaniu zarzuty, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do korekty kosztów, związanej z nie uznaniem za koszt podatkowy wydatków dokumentowanych fakturami za usługi nadzoru inspektorskiego, wystawionych przez firmę C D. P. Organ odwoławczy podzielił też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji przyjmując, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wskazaną w tych fakturach firmę D. P. (C), ale przez G sp. jawna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz firmy C D. P. na łączną kwotę 104.761 zł, z powodu jej niezgodności z prawem, a w szczególności naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 i art. 191 Ordynacji [podatkowej – wnioskując uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób jednostronny, zmierzający do wykazania, że D. P. nie przebywał na budowie w J., zgodnie z umową zawartą ze spółką, ale jako pracownik G sp. jawna. Skarżąca wyjaśniła, że umowy o świadczenie usług o podobnym charakterze do nadzoru inspektorskiego strony zawierają przed rozpoczęciem lub zaraz na początku wykonywania zadań. Celem takich umów jest korzystanie z fachowego nadzoru w sytuacji, gdy firma nie posiada ludzi o odpowiednich kwalifikacjach. To strony umowy ustalają, w jakich rozmiarach nadzór ma być wykonywany. Skarżąca spółka, zawierając umowę na remont mostu w J., nie dysponowała pracownikami o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu w zakresie aplikacji farb antykorozyjnych, była to pierwsza taka umowa a prawidłowe wykonanie zlecenia umożliwiało zdobycie referencji, pozwalających na uzyskanie podobnych zleceń w przyszłości. D. P., co wynikało z zawartej z nim umowy, miał nadzorować prace antykorozyjne prowadzone przez Spółką, w taki sposób, aby zostały wykonane prawidłowo, dlatego w umowie określono szeroki zakres obowiązków. Ponieważ pracownicy spółki w sposób rzetelny wykonywali swoje obowiązki, częsta obecność D. P. na budowie nie była konieczna, co potwierdził świadek M. W umowie nie wskazano częstotliwości, z jaką winien wykonywać zadanie, zatem nieuprawnione jest twierdzenie, że wykonanie tego rodzaju prac wymaga przebywania na budowie codziennie lub często. Potwierdzają to zeznania świadków N., M., K., z których wynika, że inspektor nadzoru zatrudniony przez Inwestora (M. K.) nie przebywał na budowie codziennie. Strona skarżąca wskazała, że z prawa budowlanego wynika obowiązek obioru prac zamkniętych, nie ma to miejsca codziennie. Pozostałe prace mogły być zatem nadzorowane w sposób wskazany przez inspektora.

Zadaniem skarżącej Spółki, nieprawidłowa jest ocenia, że D. P. nie posiadał doświadczenia zawodowego, ani możliwości wykonywania zadań objętych umową. Takiego doświadczenia i kwalifikacji (tj. dwuletnie doświadczenia zawodowe w zakresie aplikacji farb antykorozyjnych i ukończone specjalistyczne kursy) nie posiadał żaden z pracowników Spółki. Skarżąca podkreśla, że wcześniej samodzielnie nie prowadziła takich prac, a jednak zawarto z nią umowę. Nie jest zatem istotne czy była to pierwsza samodzielna praca D. P. Tym bardziej, że inspektor nadzoru Inwestora – M. K. uprawnienia zdobył dopiero w tracie budowy w J. Odnośnie sprzętu niezbędnego do wykonania umowy przez D. P., skarżąca wyjaśniła, że w umowie z ostrożności zostały wymienione wszystkie wymagane polską normą urządzenia pomiarowe do kontroli jakości powłok antykorozyjnych, gdyż nie można było ocenić, jakie urządzenia będą potrzebne. O tym, że D. P. dysponował niezbędnymi urządzeniami świadczy fakt, że wszystkie prace zostały odebrane przez inspektora nadzoru, zaś żadne przepisy nie nakładają na spółkę obowiązku badania czy zleceniobiorca jest właścicielem odpowiednich urządzeń. Spółka potwierdziła jedynie udostępnienie D. P. urządzeń do wykonania powierzchni Cykareferencyjnych (sprężarka, piaskarka, agregat malarski itp.), ale zgodnie z umową obowiązek posiadania takiego sprzętu nie obciążał D. P.

Wyprowadzony z zeznań J. N. wniosek, że D. P. przebywał na budowie w J. wyłącznie jako pracownik G sp. jawna, zdaniem skarżącej, jest błędny. Świadek stwierdził bowiem, że mógł przebywać na budowie w związku z wykonywaniem działań kontrolno – koordynacyjnych, a nie, że na tej budowie przebywał jako pracownik ww. firmy. Tym bardziej, że D. P. nie zajmował się bezpośrednio dostawą używanych do malowania farb firmy J. Farby te na budowę dostarczał przedstawiciel producenta. Fakt przebywania na budowie i wykonywania prac zleconych skarżącej spółce przez D. P. potwierdzają świadkowie: B., K. i M., wskazują także, że kontaktował się z Prezesem spółki J. M., którego organy podatkowe nie przesłuchały, zaś zeznania ww. świadków pominęły. Zdaniem skarżącej, były Prezes spółki mógł wyjaśnić kwestie dotyczące warunków zawarcia umowy i jej realizacji. Skarżąca kwestionuje też prawidłowość oceny zeznań A. M. i podkreśla, że z żadnych dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że D .P. miał zastępować (dublować) inspektora nadzoru wyznaczonego przez Inwestora. Spółka umowę z D. P., co podkreślała od początku postępowania, zawarła, gdyż nie zatrudniała wówczas osób posiadających doświadczenia i kwalifikacji do nadzorowania prac antykorozyjnych a zależało jej na właściwym wykonaniu prac. Organy podatkowe negując zakres usług wykonanych przez firmę D. P. nie wskazują, w jaki inny sposób Spółka miała zapewnić prawidłowe wykonanie prac.

Końcowo skarżąca stwierdziła, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że D. P. wykonał na rzecz Spółki prace. Kwestią sporną, zdaniem spółki, może być to, czy wartości tych prac, które wykonał odpowiada wartości przyjętej w umowie, ale ustaleń w tym zakresie winny dokonać organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z zeznań byłego Prezesa spółki (J. M.) i obecnego Prezesa (M. D.), organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie składała takiego wniosku, a ponadto obecny Prezes spółki był zawiadamiany o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, zapewniono zatem prawo do udziału w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia wad w przeprowadzonym postępowaniu, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie: P.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem.

Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 OP, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący nieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 12.04.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1608/98; SIP Lex nr 45250).

Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99).

Nałożone przywołanymi przepisami obowiązki organów podatkowych - dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na nich zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 430/08 LEX nr 503178).

W rozpatrywanej sprawie organom podatkowym, należy postawić zarzut, że nie zgromadziły wszystkich istotnych w sprawie dowodów, jak również, że dowodów, którymi dysponowały nie oceniły rzetelnie i kompleksowo. Ocena, pomijająca fakty istotne w sprawie nie może być uznana za obiektywną. Te krytyczne uwagi odnoszą się w szczególności do ustaleń organów podatkowych w zakresie dotyczącym wykonania przez firmę D. P. na rzecz skarżącej Spółki usług wynikających z umowy zawartej w dniu [...].

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy przyjął, że firma D. P. nie miała możliwości wykonania prac wynikających z zawartej ze skarżącą umowy nadzoru inspektorskiego. Uznał, że obecność D. P. na budowie w J., potwierdzona przez świadków, a także jego wiedza o prowadzonych przez skarżącą Spółkę na tej budowie pracach, wynikała z wykonywania przez niego obowiązków, w ramach umowy o pracę w G sp. jawna, która była pośrednikiem w dostawie farb dla skarżącej. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że czynności wskazane w fakturach wystawionych przez firmę D. P. nie zostały wykonane przez ten podmiot, zatem wydatki związane z zakwestionowanymi usługami, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Stan faktyczny, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organów, zdaniem Sądu, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zebranym w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie, kwestionowanie dowodów oferowanych przez stronę musi poprzedzać ich rzetelna i obiektywna ocena, nie zaś założenie, że dowody te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca Spółka zawarła z firmą D. P. umowę nadzoru inspektorskiego. Z umowy tej wynika, że firma D. P. miała wykonać następujące czynności:

- reprezentowanie skarżącej spółki na budowie w J. poprzez sprawowanie kontroli zgodności jej realizacji z Programem Zapewnienia Jakości, projektem, pozwoleniem na budowę, przepisami i obowiązującymi Polskim Normami oraz zasadami wiedzy technicznej;

- kontrole sprawności i prawidłowości stosowania urządzeń do przygotowania powierzchni, nakładanie i kontrola powłok;

- kontrole rodzaju i stanu powierzchni przed i po oczyszczeniu oraz klasy zakurzenia oczyszczonej powierzchni;

- kontrole klasyfikacji wykonawców stosowanie do stawianych wymagań;

- kontrole stosowanych materiałów pod katem ich zgodności ze specyfikacją, okresem gwarancji, prawidłowości ich przygotowania stosowania;

- kontrole prawidłowości przechowywania materiałów,

- kontrole warunków klimatycznych zgodnie ze specyfikacją oraz wymaganiami producenta farb;

- kontrole grubości nakładanych powłok oraz odstępów czasu pomiędzy nakładaniem kolejnych warstw;

- kontrole jakości powłok;

- kontrole postrzegania obowiązujących zrządzeń, wytycznych, norm i przepisów w zakresie ochrony środowiska, bezpieczeństwa pracy i ochrony przeciwpożarowej,

- zapobieganie niezgodności ze specyfikacją, wydawanie zaleceń;

- sporządzenie raportów z wykonania prac, stwierdzonych niezgodności i wydanych zaleceń;

- dokumentacje faz prac.

W umowie wskazano także przyrządy kontrolno-pomiarowe, przy użyciu których należało dokonywać pomiarów. Umowę zawarto na okres od 11 maja 2009 r. – do 16 czerwca 2010 r. ustalając wynagrodzenie w kwocie 135.500 zł netto. Z zeznań D. P. wynika, że jego praca na rzecz skarżącej Spółki na budowie w J. polegała na malowaniu pól referencyjnych mających na celu podtrzymanie gwarancji, sprawdzanie jakości przygotowania podłoża oraz przeprowadzanie pomiarów grubości powłok malarskich na sucho i mokro, sprawdzanie warunków aplikacji farb oraz wykonywanie pomiarów techniczno-klimatycznych. Świadek szczegółowo opisał też sposób wykonania tych prac oraz wskazał, że przy wykonaniu tych prac miał styczność z przedstawicielami skarżącej Spółki J. M. i A. M. Ustalono także, że D. P. w 2009 r. był zatrudniony w G sp. jawnej, gdzie zajmował się doradztwem technicznym, przygotowaniem specyfikacji malarskich, doborem systemów malarskich, wykonywaniem inspekcji na budowach w celu wykonania pomiarów grubości powłok, sprawdzeniem poprawności aplikacji.

Organy podatkowe przyjmując, że D. P. na budowie w J. wykonywał prace jako pracownik G sp. jawna, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą C, nie ustaliły, jakie prace na rzecz skarżącej faktycznie wykonywała G sp. jawna. Z czynności sprawdzających, przeprowadzonych w G sp. jawna wynika, że spółka ta wyłącznie sprzedawała skarżącej Spółce farby, które na budowę dostarczała firma K z siedzibą w G., będąca dostawcą farb dla G sp. jawnej. Fakt wykonywania przez G sp. jawna jakichkolwiek usług (poza dostawą farb) na rzecz skarżącej Spółki nie wynika z żadnych umów ani poddanych ocenie dowodów, zaś z wystawianych przez ten podmiot faktur wynika jedynie, że G sp. jawna sprzedawała skarżącej farby. Brak przy tym ustaleń (umów, ofert, zeznań świadków), że już sama sprzedaż farb obligowała ten podmiot (G sp. jawna) do wykonywania prac związanych z nadzorem, pomiarami, kontrolą prawidłowości wykonywanych przez nabywcę powłok malarskich itp., których wykonanie uzasadniałoby pobyt D. P., jako pracownika G sp. jawnej, na budowie w J. Organy podatkowe nie ustaliły też, czy D. P. w ramach pracy wykonywanej w G sp. jawnej w 2009 r. zajmował się obsługą dostaw dla skarżącej Spółki oraz co w takim przypadku wchodziło w zakres jego obowiązków. Zasadnie podnosi strona skarżące, że świadek N. nie stwierdził, że D. P., jako pracownik G sp. jawnej, wykonywał konkretne prace na budowie w Jarosławiu i był tam obecny. Świadek ten zeznał jedynie, że możliwa była obecność D. P. na budowie w J. w związku z jego zatrudnieniem w G sp. jawna. Brak szczegółowych ustaleń w tym zakresie oraz brak jakichkolwiek dowodów (umów lub faktur) dokumentujących wykonywanie takich usług przez G spółkę jawną - czyni dowolnym przyjęte w sprawie ustalenie organów, że D. P. świadczył usługi jako pracownik G sp. jawna a nie w ramach samodzielnie prowadzonej działalności pod firmą C. Organy bez dostatecznych dowodów pominęły, że firmę D. P. łączyła ze skarżącą Spółką umowa nadzoru inspektorskiego z dnia [...], której realizację dokumentują wystawiane przez D. P. i nie kwestionowane przez skarżącą Spółkę faktury. Ponadto, D. P. deklarował z tego tytułu podatek należny od towarów i usług, a fakt wykonania pomiarów przez D. P. potwierdził też świadek A. M. Okoliczności te nie pozwalały - zdaniem Sądu - przyjąć, że G sp. jawna, poza sprzedażą farb, wykonała na rzecz skarżącej jakiekolwiek usługi, a przy wykonywaniu tych usług uczestniczył D. P., jako pracownik G sp. jawnej. Ocena zabranego w tym zakresie materiału dowodowego, zdaniem Sądu, została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z zeznań świadka N., są sprzeczne z ustaleniami z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce jawnej a także zeznaniami świadka M. Organy podatkowe nie dokonały zatem oceny dowodu z zeznań świadka N. na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie usunęły sprzeczności jakie wystąpiły między tymi zeznaniami, a ustaleniami wynikającymi z innych dowodów, tj. czynności sprawdzających i zeznań świadka A. M. Nie usuwając tych sprzeczności, poprzez przeprowadzenie innych dowodów organy podatkowe przyjęły przypuszczenia wyrażone przez świadka N., co do obecności D. P. na budowie w J. jako pracownika G sp. jawnej za twierdzenie o wykonaniu na rzecz skarżącej spółki usług przez G sp. jawną, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie sądu, organy podatkowe nie przeprowadziły też, istotnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów, w szczególności dowodu z zeznań świadka J. M., ówczesnego Prezesa skarżącej Spółki. Przesłuchiwani w sprawie świadkowie wskazywali, że D. P. na budowie pojawiał się z J. M. Także D. P. J. M. wskazywał jako osobę, z którą zawarł umowę nadzoru inspektorskiego i z którą kontaktował się w związku z jej wykonaniem. Niewątpliwie J. M., który podpisał sporną umowę i w okresie jej realizacji był Prezesem Spółki - jest osobą, która może mieć znacznie większą wiedzę o zasadach i sposobie wykonania umowy przez D. P. niż, zatrudnieni na budowie pracownicy i zleceniobiorcy. Dowód z zeznań J. M. organ podatkowy winien przeprowadzić z urzędu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynikało bowiem, że osoba ta może posiadać informacje istotne dla ustalenia zarówno zakresu zleconych firmie D. P. prac jak i sposobu i czasu ich wykonania, tj. okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy. Takie dowody, jako istotne w sprawie, organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić z urzędu, nie czekając na wniosek strony. Należy podkreślić, że zasada obiektywizmu (art. 122 OP) nakazuje organom podatkowym, przeprowadzenie w toku postępowania, wszystkich istotnych dla rozpoznania sprawy dowodów, w tym także tych, które mogą potwierdzić stanowisko podatnika.

Także ocena, że D. P. nie miał możliwości wykonania umowy ze względu na brak doświadczenia i kwalifikacji zawodowych, zdaniem Sądu, narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Z przeprowadzonych dowodów, w szczególności zeznań D. P. i przedstawionych przez niego dokumentów oraz zeznań J. N. wynika, że D. P. w 2009 r. ukończył kursy Instytutu Badawczego Dróg i Mostów w W. z zakresu ochrony antykorozyjnej, nadzoru i projektowania, od 2007 r. pracował w G sp. jawna, która zajmowała się doradztwem technicznym w zakresie antykorozji, w 2010 r. ukończył też Politechnikę K. Z zeznań świadków - osób zatrudnionych w skarżącej Spółce wynika, że żadna z tych osób nie miała doświadczenia i kwalifikacji porównywalnych z posiadanymi przez D. P., co zasadnie podkreśla skarżąca.

Ocena, co do możliwości pogodzenia obowiązków, wynikających z umowy zawartej przez firmę D. P. ze skarżąca Spółką, z obowiązkami pracownika spółki jawnej i studenta - zdaniem Sądu – o ile nie jest dowolna, to co najmniej przedwczesna. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem, jakie w istocie były obowiązki D. P. wynikające z zwartej umowy nadzoru inspektorskiego, w szczególności jak często i przez jaki czas musiał być obecny na budowie w J. Nie wynika to wprost z zawartej umowy, a na podstawie ogólnych zapisów dotyczących wykonywanych obowiązków, bez uwzględnienia specyfiki prac nie jest możliwe ustalenie takich ram czasowych.

Ustalenie, że sprzętu pomiarowego wymienionego w umowie firma D. P. nie nabyła, nie wynajęła i nie wypożyczyła - nie jest wystarczające do uznania, że nie wykonał on zakwestionowanych usług. Nabywca usług nie ma bowiem obowiązku sprawdzania w jaki sposób wykonawca prac wszedł w posiadanie sprzętu wykorzystanego do wykonania usługi. Do zakwestionowania kosztowego charakteru usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. P., konieczne jest bowiem ustalenie, że faktycznie firma D. P. nie wykonała wymienionych w umowie czynności. Z przeprowadzonych dowodów (zeznania A. M.) wynika zaś, że D. P. wykonywał wskazane w umowie czynności, w tym pomiary. Jednocześnie należy wskazać, że zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że sprzęt niezbędny do wykonania powierzchni (pól) referencyjnych (sprężarka, piaskarka, agregat malarski itp.) udostępniła firmie D. P. skarżąca Spółka (zeznania A. M.). Obowiązek posiadania tego sprzętu nie obciążał, zgodnie z zawartą umową, firmy D. P. W ocenie Sądu, nie jest to okoliczność pozwalając na stwierdzenie, że czynność nie została wykonana. Jeśli bowiem prace faktycznie zostały wykonane, brak udokumentowania posiadania sprzętu pomiarowego nie jest okolicznością wystarczającą do pozbawienia skarżącej Spółki prawa do zaliczenia wydatków związanych z tymi usługami za koszt uzyskania przychodów. Decydujące znaczenia ma bowiem fakt wykonania usługi.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien wyjaśnić, jakie prace i kiedy firma D. P. wykonywała na budowie mostu w J. w ramach zawartej w dniu [...] umowy o usługi nadzoru inspektorskiego. Jaki był wymiar czasowy tych prac i czy wszystkie wskazane w umowie prace zostały wykonane, a także za jakie konkretnie prace firma D. P. wystawiła sporne w niniejszej sprawie faktury. Niezbędne jest także wyjaśnienie czy G sp. jawna w 2009 r. wykonywała na rzecz skarżącej spółki jakiekolwiek usługi, czy, jak wynika z przeprowadzonych czynności sprawdzających, wyłącznie dostarczała farby. Jeśli G sp. jawna wykonywała na rzecz skarżącej usługi, należy wyjaśnić jakie były to usługi, czy z tego tytułu zawierała jakiekolwiek umowy i wystawiała faktury. Jeżeli usługi te były wykonywane w ramach sprzedaży farb, należy wyjaśnić, jakie usługi świadczono, czy zawierana była na ich wykonanie umowa i czy tego rodzaju usługi świadczone są dla każdego klienta, który nabywa farby. Jeśli G sp. jawna świadczyła na rzecz skarżącej usługi, należy ustalić także, czy przy ich wykonaniu i w jakim zakresie był zaangażowany D. P., jako pracownik G sp. jawnej, a także czy zakres tych usług pokrywał się z zakresem prac wskazanym w umowie zawartej przez firmę D. P. ze skarżąca Spółką.

W celu wyjaśnienia wskazanych wyżej wątpliwości i wyeliminowania niespójności w przyjętym do rozstrzygania stanie faktycznym - organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić dowód z zeznań świadka J. M. oraz uzupełnić i doprecyzować zeznania świadków: J. N., D. P. ewentualnie innych osób posiadających wiedzę o zakresie świadczonych usług. Należy też dopuścić wszelkie dowody, pozwalające na wyeliminowanie wszelkich sprzeczności i niejasności w stanie faktycznym sprawy, w szczególności dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług.

Po zebraniu kompletnego materiału dowodowego organ podatkowy winien dokonać jego wszechstronnej oceny, uwzględniając przy ocenie zeznań świadków także ich okres pracy na budowie w J. i wykonywane w ramach pracy czynności.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały także koszty wynikające z faktur wystawionych przez B A. C. Mimo, że Spółka nie kwestionowała w skardze ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, to Sąd uznał za zasadne wyjaśnienie, że zarówno dokonane w tym zakresie ustalenia, jak i przyjęta w zaskarżonej decyzji podstawa prawna, zdaniem Sądu, są prawidłowe.

Wskazane na wstępie naruszenie przepisów procesowych obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., wstrzymanie jej wykonania uzasadnia przepis art. 152 ww. ustawy, a orzeczenia o kosztach postępowania sądowego art. 200 ustawy procesowej.