Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 689/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III, IV i IX, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za I, II, V, VI, VII, VIII, X, XI, i XII oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za VIII 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 19094 (dziewiętnaście tysięcy dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia r. w sprawie określenia M. S.: zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za sierpień 2011 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W toku ponownego rozpatrywania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w 2011 r. podatnik deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (np.: rajstopy, pończochy, leginsy, tuniki) m.in. na rzecz podmiotu unijnego A , E., T.. W ocenie organu pierwszej instancji w świetle zebranego materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania transakcji zafakturowanych na rzecz ww. podmiotu za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i zastosowania stawki 0%, ponieważ podmiot ten nie był faktycznym nabywcą towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, że pomimo, iż podatnik był w posiadaniu towarów zafakturowanych na rzecz ww. firmy, a wywóz tych towarów nastąpił z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - co potwierdza zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy - to dostawy udokumentowane tymi fakturami nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, gdyż brak jest jakichkolwiek dowodów, że dostawy dokonane zostały na rzecz nabywców, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".

W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. potraktował ww. transakcje jako dostawy krajowe i określił od nich podatek VAT według stawki 23%.

Ponadto organ wskazał, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. podatnik wykazał eksport towarów (tekstylia), który udokumentował fakturami wystawionymi na rzecz następujących podmiotów: K. N., Ł. Ukraina; D. O. M., N. D., Ukraina, K. N. Ł., Ukraina; H. L., C. Ukraina, A. M. C. Ukraina, H. V., P O., C., U., R. W. C., Ukraina, K. A., K. Rosja. Transakcje te podatnik opodatkował stawką 0% - na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji uznał jednak, że faktury eksportowe wystawione przez podatnika na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż wymienione osoby (obywatele Ukrainy i Rosji) nie były nabywcami towarów wykazanych w fakturach eksportowych wystawionych przez M. S. W konsekwencji powyższego organ potraktował ww. transakcje jako dostawy krajowe i określił od nich podatek VAT według stawki 8% (dla towarów tekstylnych o symbolu PKWiU 18.24.11) oraz stawki 23% (dla pozostałych towarów tekstylnych będących przedmiotem spornych transakcji).

Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił M. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za: marzec 2011 r. - 13 520 zł; kwiecień 2011 r. - 4551 zł; wrzesień 2011 r. – 12.143 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za: styczeń 2011 r. – 4.688 zł; luty 2011 r. – 35.174 zł; maj 2011 r. – 22.657 zł; czerwiec 2011 r. – 10.184 zł; lipiec 2011 r. - 62 382 zł; sierpień 2011 r. – 41.550 zł; październik 2011 r. -316.412 zł; listopad 2011 r. – 2.341 zł; grudzień 2011 r. - 9716 zł; a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2011 r. w kwocie 0 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i wskazał, że w dniu [...] r. wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie przygotowawcze w sprawie wystawiania nierzetelnych faktur VAT i ujęcia ich w księgach podatkowych firmy B M. S., w efekcie czego doprowadzono do uszczuplenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r. oraz bezpodstawnego zwrotu tego podatku za poszczególne miesiące 2011 r., tj. przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 i 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s.

Organ wyjaśnił, że pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. (doręczonym stronie w dniu 28 grudnia 2016 r.), wydanym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. zawiadomił podatnika o zawieszeniu w dniu 9 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W konsekwencji – zdaniem organu odwoławczego – nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2011 r., z oczywistych względów nie doszło również do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r., która ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r.

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Organ m. in. powołał się na pismo ukraińskiej administracji celnej z dnia 10 lutego 2015 r. (tłumaczenie tłumacza przysięgłego A. S.), potwierdzające autentyczność paszportów wystawionych m. in. na nazwisko A. M., z którego wynika, że osoba ta zaprzeczyła faktom nabywania towarów od skarżącego oraz przebywania na terytorium RP w 2011 r.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika M.S., który zarzucił organowi naruszenie:

- art. 2 pkt 1 i 8, art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1, 3 i 12 pkt 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz

- art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 oraz art. 23 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 182 § 1 i 4, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2, 4 i 6, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), dalej: "u.k.s.".

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący oświadczył, że zarówno transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy, jak i eksportu towarów rzeczywiście miały miejsce pomiędzy kontrahentami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach.

W odniesieniu do eksportu towarów, skarżący podniósł m. in., że fakt wywozu poza granicę Wspólnoty zafakturowanych towarów został w każdym przypadku potwierdzony przez służby celne (z wyjątkiem jednego przypadku były to zawsze potwierdzenia elektroniczne, a ten wyjątek był spowodowany zawieszeniem systemu informatycznego, w związku z czym zamknięcie celne w Ł. nastąpiło w trybie awaryjnym). Zaś to, czy strona otrzymała zapłatę w tej, czy w innej formie, i czy w ogóle ją otrzymała, jest obojętne dla sprawy.

Odnosząc się do wypowiedzi organów, że poszczególne urzędy celne nie odnotowywały przypadków zgłoszenia wartości dewizowych (wwozu środków pieniężnych) przez kontrahentów skarżącego, pełnomocnik ocenił, że taki argument świadczy o kompletnej nieznajomości realiów obrotu gospodarczego występującej po stronie ukraińskiej. Zdaniem pełnomocnika pieniądze na operacje gotówkowe są rozdzielane pomiędzy uczestników "wycieczki handlowej", tak, aby ich wysokość u poszczególnych "wycieczkowiczów" nie przekraczała kwoty, która podlega zgłoszeniu (na zasadzie: dziś ty mnie, ja jutro tobie - są to tzw. "kotlety"). Wprawdzie skarżący nie dysponuje żadnym dowodem, że pieniądze mogły być wwiezione przez uczestników "wycieczki handlowej", zwrócił jednak uwagę, że w procesie orzekania, oprócz dowodów, należy również uwzględniać takie czynniki jak: wiedza ogólna, doświadczenie życiowe, znajomość mechanizmów rządzących różnymi branżami gospodarki, wiedza o obyczajach biznesowych (zarówno jawnych, funkcjonujących w codziennej praktyce, ale także zakulisowych) obowiązujących w różnych sektorach gospodarki poszczególnych państw oraz szereg innych.

Skarżący stwierdził, że jest dla niego czymś niemożliwym do zaakceptowania, iż polska władza publiczna (podatkowa) przyznaje bezwzględny prymat (bez mała w kategoriach dowodu koronnego) materiałom autorstwa skorumpowanych władz ukraińskich oraz informacjom pochodzącym od zamieszanych w procesy korupcyjne przedsiębiorców ukraińskich.

Skarżący podkreślił, że kluczową przesłankę pozwalającą na uznanie, że został dokonany eksport stanowi komunikat elektroniczny [...]. Dopóki się tej przesłanki skutecznie nie podważy - brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że eksportu nie dokonano, a co więcej informacje wygenerowane z tego komunikatu skonfrontowane z treścią innych dokumentów (faktura; CMR) stanowią podstawę do zastosowania stawki w wysokości 0%.

Pełnomocnik zakwestionował również protokół badania ksiąg podatkowych skarżącego, uznając, że rola tego dokumentu "winna sprowadzać się do oceny prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych z punktu widzenia strony formalno-prawnej dokonanych w nich zapisów". Nie powinno być w nim natomiast ocen na temat realnego przebiegu operacji gospodarczych, sformułowanych w oparciu o inne dowody.

Poza tym skarżący wskazał, że zgodnie z art. 182 § 4 O.p. żądanie udostępnienia danych chronionych tajemnicą bankową następuje w drodze postanowienia, którego w omawianej sprawie nie wydano. Aby żądanie dotyczące ujawnienia tajemnicy bankowej było prawnie skuteczne muszą zostać spełnione przesłanki przewidziane w art. 182 § 1 O.p. Dowód z informacji bankowej ma charakter szczególny, wtórny (weryfikacyjny) i nie ma żadnego powodu ku temu, aby dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej nie stosowali się do dyspozycji tego przepisu (są do tego zobligowani na podstawie odesłania przewidzianego w art. 31 ust. 1 u.k.s.). Tymczasem organom kontroli skarbowej wydaje się, że procedurę dostępu do informacji chronionych tajemnicą bankową mogą uruchomić następnego dnia po wszczęciu kontroli podatkowej. Zdaniem skarżącego powinnością organu kontroli skarbowej było wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości, a dopiero wówczas, gdyby treść wyjaśnień strony pozostawała w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, organ kontroli skarbowej mógłby uruchomić procedurę dostępu do informacji chronionych tajemnicą bankową. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 kwietnia 2000 r., K 15/98 (OTK 2000, nr 3, poz. 86).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 12 października 2017 r. skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej:" P.p.s.a.", wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty najdalej idące dotyczą kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych treścią zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. co do zasady przedawniają się z dniem 31 grudnia 2016 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2011 r. - z dniem 31 grudnia 2017 r. W pierwszym przypadku okres ten mija przed wydaniem zaskarżonej decyzji z [...] kwietnia 2017 r.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W sprawie nie jest sporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. pismem z dnia 9 grudnia 2016 r., wydanym na podstawie 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wystosował do M.S. zawiadomienie o zawieszeniu w dniu 9 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Nie jest także sporne, że skarżący w toczącym się postępowaniu, wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]., miał ustanowionego w dniu 22 października 2013 r. pełnomocnika, o którym to fakcie organ kontrolny był powiadomiony.

Sporne jest natomiast, czy skierowanie tego zawiadomienia do skarżącego, z pominięciem jego pełnomocnika, spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2011 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem skarżącego nie i pogląd ten podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Taka linia orzecznicza wynika zresztą z szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i w ostatnim okresie można uznać ją za ukształtowaną i dominującą. Obszerne fragmenty uzasadnień niektórych z nich zostały przytoczone w pismach wniesionych przez pełnomocnika skarżącego.

Przykładowo w wyroku z dnia 29 grudnia 2016 r. I FSK 359/15 (wszystkie powoływane poniżej wyroki publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wskazał, że jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p.

Podobnie w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1806/15 i z 5 czerwca 2017 r., I FSK 1838/15, NSA stwierdził, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, to oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15).

Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymanie ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r. II GSK 597/15, uznając, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 O.p.). Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14).

Analogicznie przyjął NSA w wyroku z 7 września 2017, II FSK 2193/15, wskazując, że ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co stosownie do art. 145 § 2 O.p., obejmuje również doręczenie pisma informującego podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawsze odnosi się do konkretnego postępowania podatkowego i to w ramach tego postępowania podatnik, działający przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika, winien być zawiadomiony o okolicznościach mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia.

Jeżeli zatem w stosunku do prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika podatnika nie nastąpi prawidłowe doręczenie zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie dochodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 w zw. z art. 212 O.p.).

Za doręczeniem stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., a nie jej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie przemawia obowiązujący do 31 grudnia 2015 r. art. 136 O.p., zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Wyłączenie pełnomocnika z zakresu możliwego zastępowania jego mocodawcy w postępowaniu na podstawie tego przepisu odnosiło się jedynie do tych czynności procesowych, które wymagały osobistego działania podatnika, z uwagi na właściwość czynności, tzn., gdy charakter danej czynności wykluczał możliwość jej realizacji przez pełnomocnika, np. złożenie zeznania przez stronę. Odbiór zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., nie należy bowiem do tego rodzaju czynności. Nie zmienia tego fakt, że celem takiego zawiadomienia jest poinformowanie podatnika, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p., gdyż doręczenie owego zawiadomienia nie ma w żadnym przypadku charakteru czynności, którą podatnik może wykonać jedynie osobiście, z wykluczeniem swojego pełnomocnika, tym bardziej, że treść takiego zawiadomienia - jak w rozpatrywanej sprawie (zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w żadnym przypadku nie uczyni podatnika bardziej świadomym co do jego sytuacji prawnej w toczącym się postępowaniu, bez uzyskania w tym zakresie informacji od swojego pełnomocnika o przesłankach i skutkach takiego zawiadomienia.

Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne.

Ustosunkowując się do argumentów organu wynikających z pisma z 8 listopada 2017 r., w którym powołane zostały wyroki NSA prezentujące inną ocenę w tym zakresie (z dnia 25 kwietnia 2017 r. II FSK 846/15 i II FSK 676/16), należy zwrócić uwagę, że w sprawach tych wystąpił nieco odmienny stan faktyczny, gdyż osoba będąca podatnikiem w tamtych sprawach była wzywana na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, co – jak podkreślił NSA – "jest czynnością podjętą w ramach postępowania karnego skarbowego, które jest postępowaniem odrębnym od stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (...)".

Niewątpliwie w tym zakresie istnieje pewna rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak – jak wskazano wyżej – linię, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącego można uznać za dominującą.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że zobowiązania za okresy od stycznia do listopada 2011 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2016 r., a to oznacza, że w dniu 11 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie mógł już orzekać w tym zakresie. Wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., powodując niecelowość oceny zarzutów skargi za te okresy pod kątem ewentualnego naruszenia innych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

W tej sytuacji merytoryczna ocena zaskarżonej decyzji może dotyczyć wyłącznie stanowiska organów w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2011 r., tj. dwu faktur o numerach: [...] z [...] r. na kwotę 128.880,40 i [...] z 12 grudnia 2011 r. na kwotę 156.400,00, wystawionych na rzecz obywatela Ukrainy o nazwisku M. A..

Należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżącego, że opis ustaleń organu dotyczących eksportu, przedstawiony w zaskarżonej decyzji, nosi niekiedy znamiona "chaosu informacyjnego", gdyż organ zbiorczo potraktował wszystkich kontrahentów skarżącego, nie poświęcając im uwagi w stopniu wystarczającym do jednoznacznej oceny zajętego stanowiska, co stanowi wadę uzasadnienia decyzji, naruszającą art. 240 § 4 O.p. Można bowiem mieć wątpliwości jakie fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie Sądu w sprawie zaistniały istotne dla jej rozstrzygnięcia niejasności i wątpliwości dotyczące przede wszystkim identyfikacji osoby kontrahenta skarżącego - obywatela Ukrainy o nazwisku M. A., wymienionego w treści zakwestionowanych faktur.

W decyzji pierwszej instancji (s. 34) organ wskazuje, że z informacji uzyskanych z Urzędu Celnego w P.Oddział Celny (OC) w K. (pismo nr [...]z dnia [...] r.) wynika, iż A. M. ul. A 7. [...] C. Ukraina, (paszport [...]) - osoba o tym samym imieniu i podobnym nazwisku A. posługiwała się innym dokumentem uprawniającym ww. do przekraczania granicy.

Z pisma podpisanego z up. Kierownika Oddziału Celnego w K. Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. wynika, że M. A. figuruje w systemie informatycznym w tutejszym OC jako osoba przekraczająca granicę w 2011 r. w kierunku przywozowym w ruchu osobowym 50 razy, jednak z uwagi na fakt, że dane dotyczące adresu/zameldowania nie są ewidencjonowane, a do kontroli celnej przedstawiony został inny dokument uprawniający do przekraczania granicy – organ ten nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić czy jest to ta sama osoba, na którą wskazywał organ podatkowy prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie.

Natomiast w piśmie z dnia 29 stycznia 2015 r. administracja ukraińska podała, że pełnomocne organy Ukrainy rzeczywiście wydały wymienione we wniosku paszporty obywatelom Ukrainy, m. in. A. M.. Ustalili również, że obywatele ci wykonują na Ukrainie działalność gospodarczą. Odnośnie osoby o nazwisku A. M., tłumaczka wskazała, że jest to rosyjska transkrypcja brzmienia imienia, w transkrypcji ukraińskiej M..

Z kolei w piśmie z 10 lutego 2015 r. Izba Celna we W. powołując się na pismo ukraińskiej administracji celnej z 29 stycznia 2015 r., informuje, że w 2011 r. nie odnotowano przypadków przywozu przez obywateli Ukrainy (m. in. A. M.) wyrobów tekstylnych, których sprzedawcą była polska firma "B" na obszar celny Ukrainy. Ponadto w przedstawionych ukraińskim organom celnym ustnych wyjaśnieniach, obywatele ci (m. in. A. M.) zaprzeczają faktom nabywania jakichkolwiek towarów od polskiej firmy "B" oraz przebywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2011 roku.

Zdaniem Sądu dokumenty te zawierają treść pozostającą ze sobą w pewnej sprzeczności, dotyczącą zarówno przekraczania granicy w 2011 r. przez A. M., jak i przede wszystkim co do jego tożsamości z osobą o nazwisku A. M., na którą wskazują organy administracji ukraińskiej.

Organy nie poświęcają temu większej uwagi i tak naprawdę nie jest do końca wiadome jaki stan faktyczny przyjmują za podstawę rozstrzygnięcia. Kwestia ta wymaga zatem szerszej i jednoznacznej oceny, gdyż w obecnym kształcie budzi uzasadnione wątpliwości, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Należy jednak podzielić pogląd organu odwoławczego, że sam fakt posiadania przez podatnika dowodów odprawy celnej nie uprawnia do uznania deklarowanego wywozu za eksport, musi bowiem istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący (odbiorca towaru). W tym zakresie aktualność zachowuje pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 1 lipca 2008 r., I FSK 887/07, LEX nr 1014487, zgodnie z którym nie jest możliwe uznanie za eksport towarów importu dokonanego przez anonimowego nabywcę, gdyż nie wiadomo, czy spełnia on warunek, który daną czynność pozwala zakwalifikować jako eksport.

Zasadnie też uważa organ, że wiadomości medialne czy prasowe dotyczące korupcji, nie mogą stanowić przesłanki do oceny jako niewiarygodnych informacji pochodzących od ukraińskich władz podatkowych. Rację też należy przyznać organowi, że takie argumenty nie powinny być podnoszone przez profesjonalnego pełnomocnika.

Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika dotyczącego protokołu badania ksiąg podatkowych skarżącego, należy stwierdzić, że w ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej jest uprawniony także do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych w myśl art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Mający zastosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 193 O.p. w § 1 przyznaje księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i niewadliwie, szczególną moc dowodową. Jeśli natomiast organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Chodzi zatem o relację między rzeczywistością (faktami) a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego.

Aby dokonać oceny w tym zakresie organ nie może badać jedynie "prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych z punktu widzenia strony formalno-prawnej dokonanych w nich zapisów" – jak uważa pełnomocnik skarżącego.

Sąd podzielił pogląd WSA w Poznaniu wyrażony w wyroku z dnia 24 maja 2017 r., I SA/Po 1368/16 (LEX nr 2310435), zgodnie z którym aby wykazać nierzetelność ksiąg nie wystarczy samo ich badanie. Organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, którego wynik wykaże czy księgi były prowadzone rzetelnie czy nie. Dopiero w przypadku wykazania nierzetelności ksiąg, organ powinien odzwierciedlić to stwierdzenie w protokole badania ksiąg w oparciu o przepis art. 193 § 6 O.p.

Resumując tę część rozważań Sąd nie stwierdził naruszenia tego przepisu w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 182 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., należy przyznać rację organowi, że tryb pozyskiwania informacji od instytucji finansowych przez organy kontroli skarbowej został szczegółowo określony w art. 31 i 31a u.k.s. i wyrok TK z 11 kwietnia 2000 r., K 15/98, do którego odwołuje się skarżący, bezpośrednio nie dotyczył tych przepisów. Zdaniem Sądu żądając informacji dotyczących rachunków bankowych skarżącego już w pierwszym okresie prowadzonego postępowania kontrolnego, co do zasady nie narusza prawa, zwłaszcza, że skarżący nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć takie działanie organu. Ponadto należy zauważyć, że żądanie udzielenia informacji, o którym mowa w art. 31 i 31a u.k.s. dotyczy wystąpienia organu bezpośrednio do instytucji finansowej, a nie do strony postępowania – jak w niniejszej sprawie.

Na zakończenie należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie zostały sformułowane na tyle precyzyjnie, aby szczegółowo odnieść się do każdego z nich. W petitum skargi pełnomocnik wymienia bowiem jedynie przepisy, które jego zdaniem zostały naruszone, nie wskazując przy tym na czym konkretnie to naruszenie miałoby polegać. W uzasadnieniu natomiast pełnomocnik przechodzi do kwestionowania poszczególnych ustaleń i ocen organów podatkowych, nie łącząc ich precyzyjnie ze wskazanymi przepisami.

Rozpoznając ponownie sprawę w zakresie miesiąca grudnia 2011 r., organ zobowiązany będzie do wyjaśnienia kwestii identyfikacji kontrahenta skarżącego, poprzez ewentualne zgromadzenie nowych dowodów lub dokładne przeanalizowanie dotychczasowych i na tej podstawie ustalenie klarownego stanu faktycznego stanowiącego wystarczającą podstawę do wydania decyzji wymiarowej, mając na względzie również tę okoliczność, że uchylenie decyzji za miesiące poprzedzające grudzień 2011 r., może stanowić samoistną przesłankę do odmiennego określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.