Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1333/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. Spółka Akcyjna - Oddział B. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 683.040,00 zł.

A. Spółka Akcyjna Oddział B. w K. (dalej: skarżący) w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. wykazała podatek w kwocie 319.269,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, iż skarżący nie wykazał do opodatkowania wyrobisk górniczych i obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, które zdaniem organu, stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wobec dokonanych ustaleń, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił podatek w kwocie 683.040,00 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO), w wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia 16 marca 2007 r., podtrzymało stanowisko organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3364/02, w którym Sąd przyjął, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jt. z 2006 r. Dz.U. Nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r.) odwołuje się wprost do przepisów prawa budowlanego, ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym. Sąd przyjął również, że budowlą w rozumieniu przepisów powołanej ustawy jest nie tylko sam obiekt, ale również wszelkie urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie, w tym także wyrobiska górnicze.

Skarżący w skardze z dnia 12 czerwca 2007 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa, a w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) a także art. art. 1a, 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż podjęta przez SKO decyzja, jak również przywołane w jej uzasadnieniu orzecznictwo sądowe, jest sprzeczna z prawem i powinna zostać uchylona. W ocenie skarżącego zarówno wyrobisko górnicze, jaki i posadowione w nim obiekty nie mogą zostać zakwalifikowane, jako "budowle" w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący, powołując się na przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy wskazała, iż przepis ten odsyła do prawa budowlanego, według którego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Z treści tego przepisu wynika, że nie jest to autonomiczna definicja budowli, gdyż zarówno pojęcie obiektu budowlanego jak i urządzeń budowlanych należy rozumieć w granicach zakreślonych przepisami Prawa budowlanego, do którego odwołuje się wprost ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. Skarżący podniósł również, iż w myśl art. 3 pkt 1 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (jt. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. – dalej: ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.) wyrobiska górniczego i posadowione w nich urządzenia pomocnicze nie mogą być uznane za budowle, a także, że zgodnie z art. 2 ust. 1, przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Takie stwierdzenie, zdaniem skarżącego, jest w pełni spójne z ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (jt. z 2005 r. Dz.U. Nr 228, poz. 1947 ze zm. – dalej: ustawa z dnia 4 lutego 1994 r.). Gdyby go nie było, wówczas wyrobiska górnicze byłyby objęte podwójnym i wzajemnie się wykluczającym reżimem wynikającym zarówno z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. jak i z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. wyraźnie wyklucza taką sytuację, przewidując wyłączenie reżimu przewidzianego w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Jeżeli więc ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. definiując przedmiot opodatkowania odsyła w tym zakresie do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., to dotyczy tylko definicji w nim zawartych. Skoro wyrobisko górnicze nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, to brak jest podstaw do traktowania go jak budowli, a co za tym idzie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie znajduje również uzasadnienia, w ocenie skarżącego, teza, jakoby wyłączenie przewidziane w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. oznaczało jedynie to, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 ustawy. Takie stanowisko jest rażąco błędne, całkowicie dowolne i zmierza do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

Skarżący powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001r. (sygn. akt FPS 2/01), zgodnie z którą podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. W dalszej części uzasadnienia skarżący wywodził, że zawarta w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. definicja obiektu budowlanego zakładu górniczego stanowi lex specialis w stosunku do definicji obiektu budowlanego zawartego w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r., co tym bardziej przesądza o potrzebie zastosowaniu w rozważanym przypadku prawa geologicznego i górniczego, a nie budowlanego. Zgodnie z art. 58 Prawa geologicznego i górniczego obiektami budowlanymi zakładu górniczego są wyłącznie obiekty zlokalizowane na powierzchni. Nie są również urządzeniami budowlanymi, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, znajdujące się w wyrobisku górniczym urządzenia techniczne, gdyż za takie można uznać jedynie te urządzenia techniczne, które są związane z obiektem budowlanym. Tym samym obiekty, które nie zostały zaliczone na mocy przepisów prawa geologicznego i górniczego do obiektów budowlanych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego, iż każda budowla będąca obiektem budowlanym związana z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu, stwierdzając, iż nie znajduje to uzasadnienia w przypadku wyrobisk górniczych, gdyż ustawodawca przewidział ograniczenie zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. do budowli objętych przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., która nie ma zastosowania do wyrobisk górniczych. Ponadto skarżący stwierdził, iż zmiana ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., wprowadzona z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r. miała na celu jedynie doprecyzowanie istniejących przepisów i wyeliminowanie trudności interpretacyjnych, nie zaś, jak twierdzi organ podatkowy, poszerzenie dotychczasowego zakresu pojęcia budowli. Jednocześnie skarżący wskazał na naruszenie przez organ podatkowy podstawowych zasad obowiązujących w Konstytucji RP dotyczących ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa i stwierdził, że o obciążeniu wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości przesądzać może tylko norma ustawowa, a nie rozszerzająca obowiązek podatkowy wykładnia. Co zdaniem skarżącego potwierdza przywołane orzecznictwo sądowe a także trzy opinie prawne sporządzone na wniosek skarżącego.

W odpowiedzi na skargę z dnia 3 sierpnia 2007 r. SKO, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ podniósł, że zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych wzbudzały liczne kontrowersje i w związku z tym były wielokrotnie tematem rozważań sądów oraz doktryny. Wiele wątpliwości powstało na gruncie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. w brzmieniu obowiązującym do 2003 r. Ustawą z dnia 30 października 2002r. (Dz.U. Nr 200, poz. 1683) wprowadzono zmiany do ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odróżnieniu od dotychczasowego brzmienia ustawy tj. obowiązującego do 31 grudnia 2002 r., organ zauważył, że nowa ustawa w sposób legalny zdefiniowała pojęcie "budowli". I tak, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r."budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei pkt 3 art. 3 cyt. ustawy stanowi, że przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast według art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, zdaniem organu, iż przez budowlę należy rozumieć nie tylko sam obiekt, lecz i urządzenia z nim powiązane, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Organ podniósł także, że definicja obiektu budowlanego zawarta w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. wprowadzająca kryterium w postaci zlokalizowania go w całości na powierzchni ziemi została skonstruowana wyłącznie na użytek tego prawa, a nie prawa podatkowego. Definicja ta dla potrzeb podatku jest całkowicie nielogiczna, ponieważ bezpośredniemu wydobywaniu kopaliny nie mogą służyć urządzenia znajdujące się w całości na powierzchni ziemi. Z oczywistych względów do tych celów potrzebne jest umiejscowienie tych urządzeń tam, gdzie zlokalizowana jest kopalina, a więc pod ziemią. Konkludując organ stwierdził, że definicja ta w żaden sposób nie może mieć wpływu na przedmiotowy zakres podatku od nieruchomości unormowany w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. – dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy podatkowe obu instancji, przeciwnie niż skarżący, uznały, iż podziemne wyrobiska górnicze wraz ze znajdującymi się w nich obiektami budowlanymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, iż podstawę materialnoprawną stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl których opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 za budowlę, w rozumieniu powołanej ustawy, należy uznać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc ustawodawca, na potrzeby podatku od nieruchomości, odwołuje się w zakresie pojęcia budowli do definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r., według której przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3).

Zatem w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały wyrobiska górnicze wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami do budowli wykorzystywanych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej a więc podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie można bowiem przychylić się do stanowiska skarżącego, wywiedzionego na podstawie wskazanych powyżej przepisów, że skoro przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. odsyła do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., to ustawa ta ma zastosowanie w całej rozciągłości, włącznie z art. 2 ust. 1 (ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych) oraz art. 2 ust. 2 pkt 1 (przepisy ustawy nie naruszają przepisów odrębnych, a w szczególności prawa geologicznego i górniczego - w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych) i w konsekwencji uznanie przez skarżącego przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. za lex specialis w stosunku do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Odesłanie, o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. nie jest bowiem jedynie prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego a zawiera treści o charakterze normatywnym. Stąd też brak możliwości zastosowania przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy, do wyrobisk górniczych nie przesądza automatycznie o braku możliwości zastosowania do tych wyrobisk przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

Dokonana przez skarżącego wykładnia wskazanych przepisów nie znajduje także oparcia w powołanym art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., w myśl którego obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było objęcie podatkiem od nieruchomości budowli zakładów górniczych jedynie zlokalizowanych na powierzchni ziemi, to wskazałby art. 58 cytowanej ustawy a nie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na przykład, w wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04 (Monitor Podatkowy 2006/6/44) Sąd wyraził pogląd, że po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.

Z kolei, w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05( LEX nr 193322) Sąd wyraził następujący pogląd:

1. Budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

2. Przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. W rzeczywistości sprowadzają się jedynie do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.

3. Art. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. oznacza jedynie to, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 ustawy. Nie oznacza to jednak, że z mocy art. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach.

Na zmianę dokonanej przez Sąd oceny nie mogło też wpłynąć przytoczone przez skarżącego orzecznictwo a także treść dołączonych do skargi opinii prawnych polemizujących z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 656/05).

Za nietrafny, zdaniem Sądu, należy więc uznać zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, art. art. 1a, 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. a także podstawowych zasad państwa demokratycznego, wyrażonych w art. art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wprawdzie czynnikiem podważającym zaufanie do organów podatkowych może być zmienność orzecznictwa, to jednak należy zauważyć, iż sprawa dotyczy stanu faktycznego, powstałego po 1 stycznia 2003 r. a więc po wprowadzeniu zmian w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r., usuwających wątpliwości powstałe na tle stanu prawnego sprzed tej daty.

Podsumowując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie narusza prawa.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.