Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 401/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. M. S. Sp. z o. o. S. w P. (poprzednio: O. M. Sp. z o. o. Sp. k. w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 550/10 w sprawie ze skargi O. M. S. Sp. z o. o. S. w P. (poprzednio: O. M. Sp. z o. o. Sp. k. w P.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 550/10, oddalający skargę spółki O. sp. z o.o. SKA (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że: - jest dostawcą, głównie do placówek służby zdrowia, specjalistycznego sprzętu medycznego, który jest wyrobami medycznymi w rozumieniu właściwych przepisów; - w większości przypadków zawarte umowy obejmują "sprzedaż (dostawę/zakup) i oddanie do użytkowania (instalację) urządzenia" lub "sprzedaż (dostawę/zakup) sprzętu medycznego oraz modernizację (pracowni, gabinetu)", przy czym taka modernizacja wynika wyłącznie z konieczności instalacji dostarczanego sprzętu; - umowy przewidują, że dostarczany sprzętu właściwie funkcjonuje i jest gotowy do użytku, co oznacza, iż urządzenia muszą być odpowiednio przygotowane dla użytkownika; - instalacja urządzeń wymaga adaptacji pomieszczeń; - adaptacja uzależniona jest od rodzaju urządzenia i polega na odpowiednim przystosowaniu pomieszczeń wskazanych przez zamawiającego między innymi poprzez modernizację instalacji elektrycznej, montaż nowego okablowania, klimatyzacji, ochron zabezpieczających przed promieniowaniem, w tym wykonanie prac budowlanych polegających na wyłożeniu pomieszczeń płytami ochronnymi, zastosowaniu specjalistycznych okien i drzwi, wmurowaniu w ściany specjalnej klatki (klatka Faradaya); - wykonanie takich prac jest niezbędne dla prawidłowego działania urządzeń oraz ochrony zdrowia personelu i pacjentów; - po zainstalowaniu urządzeń pomieszczenia przywracane są do stanu normalnego ich użytkowania (są malowane, kładzione są nowe podłogi itp.); - wskazane usługi są nabywane od firmy budowlanej.

2.2. W takich okolicznościach Spółka zapytała czy ma do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, opodatkowanym 7% stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego, czyli dostawy wyrobów medycznych. Jej zdaniem - tak, albowiem: umowy obejmują cały zakres czynności i obok dostawy sprzętu pozostałe czynności mają charakter jedynie pomocniczy, umożliwiający jego właściwe użytkowanie; z ekonomicznego punktu widzenia jest to zatem jedna usługa, której nie należy sztucznie dzielić dla celów podatkowych, tylko z tego powodu, że dla pozostałych czynności przewidziano stosowanie 22% stawki podatku VAT.

2.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie, opisana we wniosku dostawa sprzętu medycznego podlega, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), opodatkowaniu według 7% stawki podatku VAT. Natomiast wykonanie prac polegających na przystosowaniu pomieszczeń służby zdrowia do instalacji tego sprzętu nie korzysta z preferencji i podlega opodatkowaniu według podstawowej 22% stawki podatku VAT. Wprawdzie prace te związane są z dostarczeniem wyrobu medycznego (jego prawidłowym i bezpiecznym wykorzystywaniem), ale nie stanowią elementu kompleksowego świadczenia. Złożenie przez nabywcę tak określonego zamówienia wynika z przyczyn praktycznych i korzyści kontrahenta. Jednakże sam stosunek cywilnoprawny łączący strony, niezależnie od sposobu określenia przedmiot umowy, nie może przesądzać o wysokości stawki podatku VAT.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca wnosząc w skardze o uchylenie interpretacji zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 78 w związku z art. 98 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006; dalej: Dyrektywa 112) przez przyjęcie, że realizowane w ramach jednej umowy dostawa wyrobów medycznych i przystosowanie pomieszczeń, w których mają one zostać zainstalowane, podlegają nie jednej 7% stawce podatku VAT, lecz odpowiednio stawce 7% i 22%.

3.2. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty za niezasadne.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę podniósł, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Zdaniem jednak Sądu, opartym na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy C-349/96, C-308/96, C-94/97, C-41/04, C-572/07), świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Niemniej jednak w przypadku, gdy świadczenia takie można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas dane świadczenia powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

4.3. W konsekwencji Sąd uznał, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi adaptacji pomieszczeń, mimo, że służące właściwej eksploatacji i bezpiecznemu korzystaniu z dostarczanego sprzętu medycznego, nie stanowią części składowej takiej dostawy. Mimo wskazanej konstrukcji umów, usługi adaptacji pomieszczeń mogą być rozdzielone od dostawy sprzętu medycznego bez uszczerbku dla każdej z nich w sposób naturalnie uzasadniony. Są one bowiem świadczone w obrocie gospodarczym zazwyczaj przez podmioty odrębne od sprzedawców takich urządzeń (taka też sytuacja wynikała z wniosku Spółki). Poza tym, powiązanie świadczeń samo w sobie nie uniemożliwia ich oddzielnego traktowania, o ile nie wpływa na charakter żadnego z nich, lub nie sprawia, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Sporna usługa adaptacji pomieszczeń dla urządzeń medycznych może więc być świadczona całkowicie niezależnie od dostawy tych urządzeń (tak, jak np. sprzątanie przy usłudze najmu). Ma ona zatem charakter samoistny i nie stanowi części dostawy wyrobów medycznych, a tym samym nie korzysta z preferencyjnego opodatkowania przewidzianego dla takich dostaw.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę

5.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 29 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. przez przyjęcie, że: - dostawa wyrobów medycznych i przystosowanie pomieszczeń, w których wyroby te mają zostać zainstalowane, wykonane w ramach jednej umowy, nie stanowią świadczenia złożonego; - można rozdzielić od siebie czynności adaptacji pomieszczeń oraz dostawę wyrobów medycznych; - możliwa jest niezależna dostawa wyrobów medycznych i wykonanie prac budowlanych; - świadczenia polegające na dostawie wyrobów medycznych oraz adaptacji pomieszczeń nie podlegają opodatkowaniu według 7% stawką podatku VAT lecz odpowiednio 7% i 22%;

- art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 3 poz. 106 do tej ustawy w związku z art. 78 w związku z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112 przez przyjęcie, że świadczenia polegające na dostawie wyrobów medycznych oraz adaptacji pomieszczeń dla tych wyrobów, wykonane w ramach jednej umowy, nie podlegają opodatkowaniu według 7% stawką podatku VAT lecz odpowiednio 7% i 22%;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przejawiające się brakiem spójności wniosków sformułowanych w uzasadnieniu wyroku, a także w braku analizy pełnego stanu faktycznego sprawy polegającym na: - nieprzeprowadzeniu analizy jaki charakter i cel ma świadczenie dla jego odbiorcy (placówki służby zdrowia) oraz dla Skarżącej oraz ewentualnych konsekwencji rozdzielania prac budowlanych i dostawy wyrobów medycznych; - braku rozważenia ewentualnych konsekwencji, jakie mogą wyniknąć dla prawidłowości funkcjonowania wysokospecjalistycznej aparatury medycznej, w sytuacji, gdy adaptacja pomieszczeń zostanie przeprowadzona bez nadzoru i poza kierownictwem Skarżącej; - niezasadnym przyjęciu, że specjalistyczne prace budowlane można porównać z prostymi czynnościami sprzątania; - przyjęciu, że "usługi adaptacji pomieszczeń mogą być rozdzielane od dostawy sprzętu medycznego bez uszczerbku dla każdej z nich w sposób naturalnie uzasadniony" bez wykazania, że zachodzi przypadek "naturalnie uzasadniony".

5.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

6.1. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało zauważyć, że zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie wskazane elementy znalazły swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co wprost wynika z jego treści, która wyżej została już zrelacjonowana na użytek niniejszego orzeczenia (pkt 2 - 4.3). Zatem już sama ta okoliczność świadczy o braku naruszenia powołanego w skardze przepisu postępowania. Wspomnieć jedynie można, że Sąd pierwszej instancji w ramach przedstawienia stanu sprawy w szczególności wskazał, że w przypadku pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny przyjmowany jest wedle okoliczności wskazanych we wniosku o jej wydanie. Taki też stan, za Ministrem Finansów, przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku dla formułowanych ocen prawnych. Stanowisko takie pozostaje w zgodzie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), który jednoznacznie wskazuje, że to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W skardze kasacyjnej nie zarzucono natomiast Sądowi pierwszej instancji naruszenia tego przepisu., stąd przez powołanie samego art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mogło dojść do zakwestionowania przedstawionego w zaskarżonym wyroku tła faktycznego sprawy. O wadliwym odczytaniu tej zależności świadczy również ta argumentacja skargi kasacyjnej, która odwołuje się do zupełnie nowych okoliczności związanych z postępowaniem przetargowy, w tym SIWZ.

6.2. Chybione były również zarzuty w sferze prawa materialnego. W tym zakresie istota problemu sprowadzała się do możliwości uznania dostawy sprzętu medycznego oraz wykonania związanych z tą dostawą usług budowlanych za świadczenie złożone, do którego można zastosować jedną, obniżoną stawkę podatku VAT, właściwą dla dostawy sprzętu medycznego.

6.3. Jak trafnie wskazał w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji kwestia opodatkowania świadczeń złożonych (kompleksowych) była już analizowana w zarówno w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i polskich sądów administracyjnych. Doczekała się ona przy tym także orzeczeń, które zapadły w stanie faktycznym analogicznym do rozpoznanej sprawy, gdzie również chodziło o realizację umów na dostawę wyrobu medycznego dla placówek służby zdrowia, wraz z wykonaniem odpowiedniej dla danego wyrobu adaptacji pomieszczeń (prac budowlanych, instalacji elektrycznych, klimatyzacyjnych, zabezpieczających przed promieniowaniem rentgenowskim, magnetycznym itp.), gwarantujących ich prawidłowe działanie i bezpieczeństwo użytkowników (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10 i z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 958/10).

Skład orzekający w niniejszej sprawie za uzasadnione uznał odwołanie się do poglądu dotyczącego kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. NSA stanął w nim na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego (rezonansu magnetycznego) i wykonanie prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Uzasadniając takie zapatrywanie zwrócił uwagę, że ani Dyrektywa 112, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U UE L z 13 czerwca 1977 r., dalej: VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, poprzednio ETS), aczkolwiek każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego. Za zasadne uznał NSA przypomnienie wyroków, w których Trybunał odniósł się do kwestii świadczeń złożonych (kompleksowych).

W sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd p-ko Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym ETS położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw (przyczepy kempingowej i jej wyposażenia) jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Ochrona tej zasady została także zaakcentowana w stanowisku Rzecznika Generalnego w tej sprawie, co znalazło wyraz w twierdzeniu, że "szósta dyrektywa ustanawia, niezależnie od określonych opcji dostępnych dla państw członkowskich, wyczerpujący katalog transakcji zwolnionych lub opodatkowanych według obniżonej stawki podatkowej. Jej celem jest zharmonizowanie w jak największym stopniu opodatkowania VAT i wyłączenie w ten sposób zakłócenia konkurencji".

Obszernie zajął się problemem świadczeń złożonych Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że ETS położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w tej sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji (pkt 71).

Kwestii świadczeń złożonych dotyczył także wyrok w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Finančni reditelství v Ǔsti nad Labem, w którym ETS uznał usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszące korzystaniu z najętego budynku, jako mogące funkcjonować rozdzielnie. Warto zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego złożoną do tej sprawy z dnia 9 grudnia 2008 r., gdzie wskazując na możliwość tworzenia różnych konfiguracji w zakresie poszczególnych świadczeń, Rzecznik podniósł ryzyko naruszenia m.in. zasady spójności wspólnego systemu VAT, z uwagi na niepewność, co do kwalifikowania poszczególnych przypadków, nadmiernie komplikującą stosowanie przepisów o VAT i czyniącą decyzje krajowych organów podatkowych dla podatnika mniej przewidywalnymi (pkt 47 opinii).

Problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania TSUE w wyrokach w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique z 11 lutego 2010 r. W pierwszym z powołanych rozstrzygnięć Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone. Na taki sam charakter związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami wskazał TSUE w drugim z powołanych wyroków uznając, że "...w przypadku działalności reprograficznej celem wykonującego ją podmiotu jest zapewnienie klientom kopii dostarczonych przez nich wcześniej oryginalnych dokumentów, natomiast czynności polegające na kompilowaniu i układaniu kopii przed wydaniem ich klientom stanowią jedynie środek służący przedsiębiorcy do tego, by klienci mogli jak najlepiej skorzystać z tego świadczenia. W ramach tej działalności powstaje więc jednolite i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny.".

Przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto, nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok ETS z 8 maja 2003 r. C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej).

6.4. W stanie faktycznym przyjętym do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji , zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była ocena, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących w specjalny sposób pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Spółka nie wykazywała bowiem takich okoliczności, które czyniłyby opisane świadczenia kompleksowym i jednocześnie stałyby na przeszkodzie do ich rozdzielenia, czyniąc takowe sztucznym, prowadząc tym samym do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT jako takiego. Prace budowlane obejmujące adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, w powyższych okolicznościach nie są składową montażu tychże urządzeń. Są one standardowymi pracami, których wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego. Jednak ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi, który w sposób profesjonalny, adekwatny dla danego urządzenia, dostosuje pomieszczenie. W takim stanie rzeczy rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego. Tym samym uzasadnia zastosowanie odpowiednio 7% i 22 % stawki podatku VAT. Z art. 41 ust 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z pozycją 106 załącznika nr 3 do tej ustawy wynika, że stawką podatku w wysokości 7%, opodatkowana jest dostawa towarów w postaci wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Spółka stwierdziła, iż dostarcza specjalistyczne urządzenia, które spełniają wymogi wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy. Nie było więc kwestią sporną, że dostawa tych urządzeń spełniała warunki do opodatkowania jej stawką obniżoną. W pozostałym zaś zakresie znajdowały zastosowanie reguły dotyczące podstawowej stawki podatku VAT.

6.5. Przyznanie racji stanowisku Spółki powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to Spółka postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową.

6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych.