Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 160/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] r., znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania J. i A.S. (dalej jako: podatnicy lub skarżący), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.: uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.z [...] r., znak: [...], w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości w [...] roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i w tym zakresie umorzył postępowanie; w pozostałej części, dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]rok, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy:

Kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. przeprowadzona w przedsiębiorstwie podatnika wykazała zaniżenie podstawy opodatkowania. Stwierdzono, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył wydatki na zakup paliwa w kwocie [...] zł udokumentowane[...] fakturami VAT wystawionymi w okresie od [...] do [...] r. przez stację paliw, będącą własnością W. P. R. SP ZOZ (dalej: WPR SP ZOZ) w L. W ocenie organu wymienione faktury nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, nie istniały zatem podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodu wydatkami, które nie zostały udokumentowane rzetelnymi dowodami.

Konsekwencją tych ustaleń było uznanie podatkowej księgi przychodów

i rozchodów za nierzetelną w zakresie kosztów zakupu paliwa udokumentowanych nierzetelnymi, tzw. "pustymi fakturami". Odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie.

Na podstawie tych ustaleń decyzją z [...] r. organ I instancji określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości w [...] roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji podatnik (podatniczka wniosła odrębne odwołanie, podnosząc, że to podatnik złoży odwołanie, w którym wskaże zarzuty) podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym nieuwzględnienie wniosków dowodowych; naruszenia zaufania strony do władzy publicznej poprzez obciążenie jej skutkami czynów osób trzecich, na które strona nie miała wpływu; naruszenia słusznego interesu strony do pełnego

i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy; braku udzielenia stronie niezbędnych informacji oraz nie wysłuchania jej należycie pomimo braków w dokumentacji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i w tym zakresie umorzył postępowanie; w pozostałej części, dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy uznał za chybione zarzuty naruszenia zasad postepowania dowodowego i czynnego udział stron poprzez skorzystanie przez organ z zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani w innym postępowaniu. Tego rodzaju materiały, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Niezasadne są również zarzuty nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, gdyż ich przeprowadzenie nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, skoro organ nie kwestionuje faktu prowadzenia w [...]r. przez podatnika przedsiębiorstwa zajmującego się usługami transportowymi czy ilości zużytego paliwa. Kwestionowana jest rzetelność części otrzymanych faktur VAT wystawionych przez WPR SP ZOZ w L. na rzecz podatnika. W związku z tym, że duża część faktur nie została zakwestionowana, także monitoring ze stacji paliw nie wniósłby nic nowego do sprawy, gdyż organ nie podważa faktu tankowania samochodów podatnika na powyższej stacji. Ponadto właściciel poinformował, że stacja wprawdzie posiadała w tym okresie monitoring, ale zapisy te nie były archiwizowane i zostały skasowane.

W ocenie organu analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, że zakwestionowane faktury od strony formalnej nie budzą wprawdzie zasadniczych wątpliwości, jednakże ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami".

Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym [...]wspólnie z małżonką. Podatnik wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej cztery samochody ciężarowe. W trakcie kontroli przeprowadzonej w WPR SP ZOZ ujawniono na prowadzonej przez ten podmiot stacji paliw w okresie od [...] do [...] r. proceder wystawiania dla wielu podmiotów tzw. "pustych faktur". Faktury te wystawiane były na podstawie od kilku do nawet kilkuset paragonów fiskalnych przyporządkowanych do danej faktury. Kwoty tych faktur obejmują od kilku do kilkudziesięciu tankowań paliwa, w ilościach od kilku do kilkudziesięciu litrów, na przestrzeni kilku lub kilkunastu minut w ciągu danego dnia. Uznano, że do wystawienia tych faktur posłużyły paragony nie dokumentujące zakupu dokonanego przez odbiorcę faktury.

Jak ustalono, podatnik tankował pojazdy na ww. stacji paliw, ale jednocześnie był też jednym z podmiotów, który pobierał na stacji faktury wystawione na podstawie wielu paragonów. W związku z tym uznano, że część otrzymywanych przez podatnika faktur nie dokumentuje faktycznych transakcji zakupów paliwa dla jego przedsiębiorstwa. Przesłuchani pracownicy stacji zaprzeczyli jakoby wystawiali puste faktury, stwierdzili, że nie zbierali paragonów pozostawionych przez klientów, lecz wyrzucali je do kosza. Wystawiali faktury na podstawie paragonów przedłożonych przez klientów, przy czym dane paragonów do faktury były ściągane z systemu komputerowego. Potwierdzili, że podatnik tankował paliwo na stacji i były na jego rzecz wystawiane faktury. Zdaniem organu, świadkowie nie wyjaśnili, jak w praktyce możliwa była sprzedaż paliwa

i wystawienie danej faktury na podstawie wydrukowanych wielu paragonów fiskalnych do danej faktury w kontekście kilku do kilkudziesięciu tankowań do jednego pojazdu i w stosunkowo niewielkich ilościach na przestrzeni krótkiego czasu w ciągu danego dnia. Nie potwierdzili zgodności ze stanem faktycznym zakupu paliwa i towarów w ww. okolicznościach, przeważnie twierdzili, że nie pamiętają czy wystawili daną fakturę i nie odnieśli się do wykazanych nietypowych okoliczności tankowania paliwa. Żaden z pracowników stacji nie wspomina o podpisywaniu paragonów nazwiskiem klienta, ani o przechowywaniu i gromadzeniu paragonów klientów. Zgodnie zeznali, że wystawianie faktury miało miejsce po przyniesieniu przez klienta paragonów fiskalnych za zakupione paliwo.

Organ wskazał na zeznania podatnika, który stwierdził, że za paliwo płacił gotówką, zostawiał paragony pracownikowi, a po kilku dniach odbierał fakturę wystawioną na podstawie paragonów. Z kolei z wyjaśnień przedłożonych przez właściciela stacji paliw (WPR SP ZOZ) wynika, że nie posiada dopiętych pod faktury oryginalnych paragonów fiskalnych, na podstawie których wystawiono na rzecz podatnika faktury. Aby wystawić fakturę na podstawie paragonów papierowych otrzymanych od klienta, pracownik stacji paliw musiał wskazać w systemie komputerowym stacji numery systemowe ww. paragonów papierowych. Na podstawie wskazanych numerów systemowych paragonów program komputerowy stacji generował fakturę.

Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że w okresie od [...] do [...] r. dla podatnika wystawiono[...] sztuk faktur. W ocenie organu zebrane dowody wskazują, że [...] faktury na łączną wartość netto [...] zł (podatek VAT – [...] zł), dotyczące nabycia oleju napędowego, wystawione na rzecz przedsiębiorstwa podatnika przez WPR SP ZOZ i zaksięgowane przez podatnika w [...] r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji bowiem transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Zakwestionowane faktury w ocenie organu odwoławczego należy uznać za tzw. "puste faktury", które nie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w [...] r., albowiem zakup oleju napędowego po kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin jest mało prawdopodobny. Takie postępowanie jest również nielogiczne

i sprzeczne z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest, aby duży ciężarowy samochód kilkukrotnie w ciągu dnia wracał na stację paliw w celu zatankowania kilkanaście bądź kilkadziesiąt litrów paliwa do kilkusetlitrowego zbiornika.

Zdaniem organu odwoławczego zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło za wiedzą i zgodą podatnika, nie można mówić o jego nieświadomym działaniu, gdyż na znacznej większości faktur określony jest numer rejestracyjny pojazdu, którym on sam kierował.

Organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń podatnika, że takie wielokrotne tankowania nie miały miejsca, a do otrzymanych przez niego faktur pracownicy stacji paliw błędnie przypinali paragony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że to sami klienci przynosili na stację paliw paragony w celu wystawienia faktury, a nie jak argumentuje podatnik, że to pracownicy w szufladzie gromadzili paragony fiskalne, które następnie przyporządkowywali do faktur. Ponadto takie postępowanie pracowników stacji paliw byłoby niezmiernie pracochłonne

i czasochłonne, bo pracownicy musieliby gromadzić bardzo dużą ilość paragonów, a przed wystawieniem faktury ustalić ile paliwa w danym dniu kupił dany klient.

W przedmiotowej sprawie sporne faktury sporządzone zostały wprawdzie pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega jednak wątpliwości, że w tym konkretnym przypadku "fikcja gospodarcza" polega na tym, że kto inny nabywa towar (niezidentyfikowane podmioty), a kto inny figuruje na wystawionych przez stację paliw fakturach jako nabywca. Stąd też nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W sytuacji zakwestionowania faktur przez organy to na podatniku ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zachował bierną postawę żądając od organu podatkowego znalezienia dowodów potwierdzających wysokość kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, a dokumenty księgowe potwierdzające ten wydatek muszą dokumentować rzeczywiste operacje gospodarcze. W związku z powyższym prawidłowo organ pierwszej instancji w protokole badania ksiąg uznał za nierzetelną księgę w zakresie kosztów zakupu paliwa w zakwestionowanych fakturach. W sprawie nie zachodziła konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zebrane dowody, dotyczące sprzedaży i poniesionych wydatków pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można byłoby poddać formalnej weryfikacji.

Wartość przychodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej przyjęto na podstawie ksiąg podatkowych w kwocie [...] zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł wyliczono poprzez wyłączenie kwot wynikających z zakwestionowanych faktur z kosztów wynikających z księgi ([...] – [...])

Z kolei podstawą uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy było stwierdzenie, że odsetki uległy przedawnieniu z dniem [...] r. (z uwagi na inny bieg terminu przedawnienia niż w odniesieniu do należności głównej, w odniesieniu do odsetek bieg terminu rozpoczął się [...] r.). Organ zauważył przy tym, że decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności pieniężnych z tytułu podatku dochodowego z [...]r. (doręczona wraz z zarządzeniem zabezpieczenia w dniu [...] r.) nie wywołała skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do odsetek, bowiem zarówno decyzja, jak i zarządzenie o zabezpieczeniu nie wspominają o odsetkach za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, dotyczą jedynie należności z tytułu samego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym.

Z kolei w odniesieniu do samego zobowiązania podatkowego za rok [...] nie uległo ono przedawnieniu, gdyż termin upływa [...] r., a ponadto bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu po wszczęciu wobec podatnika śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za [...] r. w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie:

(1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 120 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, będącego kanwą zaskarżonej decyzji;

(2) art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w rezultacie czego materiał dowodowy nie został poprawnie zebrany i w sposób wyczerpujący rozpoznany;

(3) art. 191 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz przyjęcie konkluzji niemających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

(4) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających ze wskazanych faktur otrzymanych tytułem nabycia paliwa;

(5) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez nieuzasadnione określenie dochodu, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego, w kwocie wyższej niż wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik skarżących podniósł, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest niekompletny, a więc nie umożliwia wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Skarżący wielokrotnie wskazywali na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody z przesłuchania świadków (pracowników stacji paliw), jak i analizy zużycia paliwa (w oparciu o informacje od kontrahentów skarżącego). Zgodnie ze stanem faktycznym, ustalonym w toku postępowania, skarżący oraz jego pracownik wielokrotnie potwierdzili fakt nabywania paliwa na stacji paliw, który był dokumentowany fakturami VAT, natomiast w żadnym wypadku nie potwierdzają faktu, aby paragony, które zostały "podpięte" przez pracowników stacji paliw dokumentowały fakt nabywania paliwa przez skarżącego. Świadkowie zeznali, że skarżący tankował paliwo na stacji, nie wystawiali tzw. "pustych faktur" na jego rzecz, nie dopinali paragonów do faktur. Pomimo składanych wniosków dowodowych, organy nie uznały na konieczne bezpośrednie przesłuchanie świadków - pracowników stacji paliw. W toku takiego przesłuchania możliwe byłoby do ustalenia, nie tylko to, czy pracownicy wystawiali tak zwane "puste faktury" na rzecz skarżącego (choć dotychczas złożone zeznania przeczą temu faktowi), ale przede wszystkim przesłuchanie pozwoliłoby na ustalenie w jaki sposób pracownicy stacji paliw dokonali swoistego "przyporządkowania" wystawionych przez siebie paragonów oraz faktur.

W ocenie pełnomocnika zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że: (1) skarżący faktycznie nabywał paliwo na stacji paliw (zeznania strony, jego pracowników, pracowników stacji paliw); (2) skarżący oraz jego pracownik zaprzeczyli, by paragony "podpięte" do faktur wystawionych na rzecz skarżącego, dotyczyły transakcji nabycia przez nich paliwa - uznać więc należy, że paragony nie dotyczyły transakcji nabycia paliwa przez firmę skarżącego; (3) pracownicy stacji paliw zeznali, że nie wystawiali "pustych faktur" na rzecz skarżącego - uznać więc należy, że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie były "pustymi fakturami".

Zdaniem pełnomocnika twierdzenie organów, że skarżący nie nabył paliwa wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz jego firmy nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący nabywał paliwo na stacji paliw (potwierdzone zeznaniami świadków), nie otrzymywał "pustych faktur" (potwierdzone zeznaniami świadków), paragony "podłączone" do faktur wystawionych na rzecz skarżącego zostały "dopięte" w sposób wadliwy, a mianowicie paragony opiewają jedynie w sumie na wartość faktury (ilość paliwa, kwota do zapłaty), natomiast nie dokumentują transakcji nabycia paliwa przez skarżącego, tylko inne osoby. Taka "pasówka" miała najprawdopodobniej utrudnić ustalenie faktycznych przypadków wystawiania "pustych faktur", ale zaniechania organów podatkowych w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżących podniósł, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie sposób uznać za uzasadnione twierdzenie, iż w przypadku kwestionowanych faktur, skarżący nie miał możliwości uznania kwot z nich wynikających, jako kosztu uzyskania przychodu. Naruszona więc została dyspozycja przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, nie można uznać za uzasadnione pominięcie przez organ podatkowy treści przepisu art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., i określenie dochodu, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za [...]r. w kwocie innej niż wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz deklaracji złożonej przez skarżących.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem tylko przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym (a więc przy braku naruszeń przepisów postępowania, mających istotny wpływ na te ustalenia) można rozważać, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

W ocenie sądu, wbrew zarzutom pełnomocnika skarżących, organy zebrały materiał w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy i ustalenia faktów relewantnych dla rozstrzygnięcia. Oceniając ten materiał organy nie wykroczyły poza granice wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, a wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, sprzeczności z logiką czy z doświadczeniem życiowym.

Kluczowym elementem sporu prawnego jest ustalenie, czy [...] zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, dokumentowały rzeczywiste transakcje nabycia przez skarżącego paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (jak twierdzi skarżący), czy też stanowiły tzw. "puste faktury", wprawdzie prawidłowe pod względem formalnym, ale nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych (jak wywodzą organy podatkowe).

Swoje tezy organy opierają na poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, z których wynika, że zakwestionowane faktury zostały wystawione na podstawie paragonów fiskalnych dokumentujących zakup oleju napędowego po kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin jest mało prawdopodobny. Biorąc pod uwagę, że skarżący wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej samochody ciężarowe o dużej pojemności zbiornika paliwa, nielogiczne i sprzeczne z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej byłoby tego rodzaju wielokrotne tankowanie w ciągu jednego dnia niewielkich ilości paliwa. W tej sytuacji faktury nie mogą dokumentować rzeczywistych transakcji zakupu paliwa.

W ocenie sądu tezy organu znajdują pełne oparcie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Z wyjaśnień podmiotu prowadzącego stację paliw wynika, że powiązanie paragonów z fakturami odbywało się w systemie komputerowym służącym do obsługi stacji. Po zatankowaniu i uiszczeniu opłaty klient otrzymywał paragon fiskalny. W zależności od woli nabywcy, faktury mogły być wystawiane od razu przy zakupie, lub też w późniejszym czasie. W tym drugim przypadku nabywcy przychodzili z paragonami, pracownik stacji wyszukiwał w systemie komputerowym numery paragonów i na tej podstawie generował fakturę. Nie było zatem możliwości, aby wystawić fakturę z pominięciem systemu komputerowego.

W ocenie sądu logika i doświadczenie życiowe nie pozwalają przyjąć, aby w powyższych uwarunkowaniach sporne faktury mogły dokumentować rzeczywiste transakcje nabywania paliwa przez skarżącego. Pełnomocnik skarżących nie kwestionuje samego procederu tworzenia fałszywych, "pustych" faktur na stacji paliw, ale próbuje wywodzić, że zakwestionowane faktury są prawdziwe, a to pracownicy stacji dokonali wadliwego "dopięcia" paragonów, dokumentujących zakupy dokonywane przez inne osoby. Zdaniem pełnomocnika miało to na celu utrudnienie ustalenia skali zjawiska i wskazania konkretnych przypadków wystawiania "pustych" faktur.

W ocenie sądu argumenty pełnomocnika nie zasługują na uwzględnienie. Nie jest realnie możliwe, aby ilości zakupionego paliwa uwidocznione na fakturach były prawidłowe, a paragony podpięte wadliwie. Generowanie faktur z wykorzystaniem systemu komputerowego sprawia, że kwoty i ilości paliwa muszą zgadzać się między paragonami a fakturami. Nie jest realnie możliwe, aby wystawić fakturę na rzeczywiście zakupioną ilość paliwa i rzeczywiście zapłaconą kwotę, dopasować do tego w sposób sztuczny odpowiednie paragony (dokumentujące zakupy dokonane przez inne osoby), na których ilość paliwa oraz zapłacone kwoty będą łącznie dokładnie odpowiadać tym samym wielkościom na fakturze. Co więcej, konieczne jest wykluczenie takich paragonów, które zawierają inne zakupy. Być może w ujęciu rachunku prawdopodobieństwa taka operacja przy odpowiednio dużej puli paragonów, idącej w miliony, byłaby matematycznie możliwa, tym niemniej jednak organy podatkowe i sąd muszą bazować na tym, co jest możliwe nie w ujęciu matematycznym, ale w warunkach realnego życia gospodarczego.

W tej sytuacji, jedyną racjonalną konkluzją jest ta, którą w istocie przyjęły organy – mechanizm działania był dokładnie odwrotny: na podstawie zebranych paragonów, dokumentujących zakupy dokonywane przez inne osoby, wystawiono faktury, które miały potwierdzać zakup paliwa przez skarżącego. W tej sytuacji w pełni prawidłowa jest teza organów: choć faktury są poprawne formalnie, nie ma wątpliwości, że są wadliwe merytorycznie w tym sensie, że nie dotyczą rzeczywistych transakcji nabywania paliwa przez skarżącego, wygenerowano je na podstawie paragonów dokumentujących zakupy paliwa przez inne osoby.

Sąd nie podziela zasadności żadnego z licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny. Zbędne było powtarzanie dowodu z przesłuchania świadków w rozpoznawanej sprawie, skoro włączono do materiału dowodowego protokoły przesłuchań świadków stanowiące dowód w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podmiotu prowadzącego stację paliw. Dopuszczenie materiałów zebranych w innych postępowaniach prowadzonych wobec podatnika w żaden sposób nie narusza ani zasady otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 O.p.), ani praw podatnika wynikających z zasady czynnego udziału w postepowaniu (art. 123 O.p.), w sytuacji, gdy materiał ten został włączony do akt sprawy i był dostępny dla strony, która miała pełne możliwości odniesienia się do niego, formułowania własnych ocen

i zastrzeżeń. Kolejne przesłuchanie tych samych osób nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. Podstawowe dla sprawy ustalenia, wykluczające możliwość, aby zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, a dołączone do nich paragony zostały dopięte wadliwie, zostały poczynione na bazie innego materiału dowodowego, w szczególności zapisów z systemu komputerowego i wyjaśnień przedstawicieli podmiotu prowadzącego stację paliw. Przesłuchani pracownicy rzeczywiście nie potwierdzili, że wystawiali "puste faktury" na rzecz skarżącego, ale zaprzeczyli też w ogóle, że mieli do czynienia z tym procederem, choć jego istnienie zostało udowodnione ponad wszelką wątpliwość. Zasadnicza dla sprawy teza, wykluczająca możliwość, aby zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, opiera się na "twardym" materiale dowodowym, jaki stanowią zapisy z systemu komputerowego stacji paliw oraz analiza zestawienia faktur i paragonów, na podstawie których zostały wystawione. Ewentualne kolejne przesłuchanie świadków, niezależnie od tego, co by zeznali, nie byłoby w stanie podważyć konkluzji wynikających z tego materiału. Wbrew zarzutom pełnomocnika skarżących, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że "świadkowie nie wyjaśnili, jak w praktyce możliwa była sprzedaż paliwa i wystawienie danej faktury na podstawie wydrukowanych wielu paragonów fiskalnych do danej faktury w kontekście kilku do kilkudziesięciu tankowań do jednego pojazdu i w stosunkowo niewielkich ilościach na przestrzeni krótkiego czasu w ciągu danego dnia" nie świadczy bynajmniej o "beztroskim podejściu" organu do tych okoliczności, ale jest w pełni zasadne. Świadkowie zaprzeczyli w ogóle, aby brali udział w procederze, choć niewątpliwie miał on miejsce. Ich zeznania nie wyjaśniają, w jaki sposób dochodziło do wystawiania faktur na podstawie paragonów w opisanych wyżej okolicznościach, wskazujących ewidentnie na to, że tak powiązane faktury z paragonami nie mogły dokumentować realnych transakcji.

W sprawie nie jest sporne, że skarżący tankował paliwo na tej stacji paliw, organy podatkowe zakwestionowały jedynie część faktur przedstawionych przez skarżącego ([...] z [...] wystawionych w okresie od [...] do [...] r.). Dowodzenie tego faktu drogą przesłuchań świadków czy analizy monitoringu jest zbędne. Dowód z analizy monitoringu jest tym bardziej wykluczony, że zapisy nie były archiwizowane, zatem nie było już do nich dostępu w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego. Co więcej, nawet strona skarżąca nie kwestionuje, że nierealne i sprzeczne z racjonalnym prowadzeniem działalności gospodarczej byłoby wielokrotne tankowanie niewielkich ilości paliwa do samochodów skarżącego, jak wykazują to paragony, na podstawie których wystawiono zakwestionowane faktury. W pełni zasadna była również rezygnacja z przeprowadzania dowodów z zeznań kontrahentów skarżącego – istotą sporu nie jest przecież sam fakt prowadzenia działalności przez skarżącego, ani nawet jej rozmiary. Dowody te nie wniosłyby niczego do sprawy, bowiem w żaden sposób nie mogłyby zaprzeczyć kluczowemu w sprawie faktowi, że zakwestionowane faktury wystawiono na podstawie paragonów, które nie dokumentowały nabycia paliwa przez skarżącego, a ponieważ nie było możliwości wystawienia prawidłowej faktury na podstawie nieprawidłowych paragonów, sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa przez skarżącego. Z tych samych względów chybiony jest zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z analizy zużycia paliwa w przedsiębiorstwie skarżącego. Dowód ten nie tylko nie ma związku ze wspomnianym, kluczowym dla sprawy ustaleniem, ale jego przeprowadzenie nie jest nawet realnie wykonalne. Nawet znając globalne wielkości przejazdów samochodów skarżącego w danym okresie nie jest możliwe określenie ilości zużytego paliwa, gdyż zależy to od zbyt wielu czynników, których aktualnie nie da się już ustalić (m.in. obciążenie pojazdów, warunki drogowe, inne okoliczności wpływające na wielkość zużycia paliwa przez każdy z pojazdów użytkowanych przez podatnika itd.).

W ocenie sądu niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kluczowa konkluzja organów, wykluczająca uwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów faktur, które choć poprawne formalnie, są wadliwe merytorycznie, gdyż nie dotyczą rzeczywistych transakcji nabywania paliwa przez skarżącego, wywiedziona z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, znajduje pełne oparcie w obowiązujących przepisach.

Dla porządku należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może być wymieniony w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów wyłączonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek został ujęty w katalogu sformułowanym w art. 23 u.p.d.o.f. eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pierwszego z ww. warunków ustawa określa go dość ogólnie, co oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

Co istotne dla sprawy, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki NSA: z

11 marca 2016 r., II FSK 96/14; z 24 maja 2016 r., II FSK 1241/14; z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1399/14).

Wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynika z przepisów regulujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar takich kosztów. W świetle ust. 2 zd. 1 tego przepisu, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej

i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Z kolei art. 24a u.p.t.u. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ponieważ skarżący prowadził w rozpatrywanym roku podatkowym księgi rachunkowe, konieczne jest również wskazanie istotnych dla analizowanej kwestii przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.). W świetle art. 22 ust. 1 ustawy dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Natomiast dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami ustanowionymi w art. 22 ust. 1 ustawy, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która nie zaistniała w rzeczywistości lub też zaistniała w rzeczywistości, ale w innym rozmiarze czy z udziałem innego podmiotu. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Takie dokumenty w istocie opisują fikcję.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (por. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2007 r.,

II FSK 1438/06, z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 12 lutego 2014 r., II FSK 627/12; z 7 października 2014 r., II FSK 2436/12). Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wyjaśniał również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24

i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży (por. powoływane wyżej wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 462/11, II FSK 96/14, II FSK 1241/14, II FSK 1399/14).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy: skoro organy na podstawie prawidłowo zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego ustaliły, że sporne faktury, choć poprawne formalnie, są wadliwe merytorycznie, gdyż nie dotyczą rzeczywistych transakcji nabywania paliwa przez skarżącego, niedopuszczalne było uwzględnienie wynikających z nich kwot jako kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały w tym zakresie rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego, bowiem nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Nie doszło zatem do naruszenia ani art. 22 ust. 1, ani art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zasadne było również odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro po wyeliminowaniu wadliwych faktur możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie pozostałej, niewadliwej dokumentacji księgowej podatnika.

Choć w skardze nie pojawiają się zarzuty odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania, sąd kontrolując z legalność zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, niezależnie od zarzutów skargi, uznaje za w pełni prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Prawidłowe są konkluzje organu, że z uwagi na inny początek biegu terminu przedawnienia, o ile zobowiązanie w zakresie odsetek uległo przedawnieniu z dniem [...] r., o tyle zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia głównego zobowiązania podatkowa w podatku dochodowym ([...] r.). Organ prawidłowo zwrócił przy tym uwagę na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia wobec podatnika śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za [...] r. w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).