Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1233/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70c, 70 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a  lit. a, 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA –Daria Gawlak - Nowakowska Sędziowie: Sędzia WSA – Maria Tkacz - Rutkowska Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista - Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2018 r. sprawy ze skargi: K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 roku oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2011 roku; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz K. M. kwotę 17.062,00 (słownie: siedemnaście tysięcy sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. M. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za I, II, III, i IV kwartał 2011 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podatku do zapłaty za poszczególne miesiące: od stycznia do listopada 2011 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w B. (wyznaczony przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej – GIKS) przeprowadził w firmie K. M. działającego pod firmą A (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) –postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od I do IV kwartału 2011 r. W badanym okresie Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni oraz pojazdów oraz sprzedaż artykułów elektrycznych do hurtowni na terenie całej Polski. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego, co skutkowało zakwestionowaniem złożonych deklaracji i wydaniem przez Dyrektora UKS w B. decyzji z [...] (nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług (VAT) za I, II, III i IV kwartał 2011 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa VAT) organ zakwestionował podatek naliczony w łącznej kwocie 370.666 zł z przyjętych do rozliczenia faktur nie dokumentujących rzeczywistego nabycia usług: organizacji imprez okolicznościowych, organizacji szkoleń, obsługi cateringowej, przygotowania materiałów reklamowych, usług marketingowych i logistycznych wystawionych przez:

B ul. [...], [...] K., w tym:

- za I kwartał 2011 r. – 27.111,02 zł;

- za II kwartał 2011 r. – 6.900,00 zł;

- za III kwartał 2011 r. – 10.810,00 zł;

- za IV kwartał 2011 r. – 1.840,00 zł.

C ul. [...], [...] K., w tym:

- za III kwartał 2011 r. – 54.960,57 zł;

- za IV kwartał 2011 r. – 70.212,33 zł;

D ul. [...], [...] K., w tym:

- za I kwartał 2011 r. – 66.616,28 zł;

- za II kwartał 2011 r. – 89.248,28 zł;

- za III kwartał 2011 r. – 42.967,91 zł;

Organ zakwestionował też podatek należny wykazany w fakturach VAT wystawionych przez Podatnika na rzecz spółki z o.o. E w związku z realizacją postanowień umowy z [...]. W treści faktur ich przedmiot określano jako "wynagrodzenie zgodnie z umową", przy czyn z treści umowy wynika, że jej przedmiotem jest: najem bazy klientów i dostawców oraz bazy asortymentu oraz usługi doradcze w zakresie ustalania stawek i marż sprzedaży. Organ wskazał na identyczną umowę, z tego samego dnia, w której ten sam zakres usług określono jako świadczony na rzez sp. z o.o. F. Na dzień [...] prawidłowa nazwa spółki to E, bowiem zmiana na F nastąpiła dopiero w [...]. Z wyjaśnień K. M. oraz jego zeznań składanych w charakterze świadka wynikało, że wystawienie faktur VAT sprzedaży na rzecz sp. z o.o. E poprzedzone było otrzymaniem przez niego faktur VAT zakupu od T. Z., A. B. i M. K. Zdaniem organu podatkowego, zafakturowane usługi były tymi samymi usługami, które ujęte zostały na fakturach zakupu od wskazanych wyżej podmiotów a które zakwestionowano w toku postępowania. Organ uznał, że skoro Podatnik nie mógł nabyć ww. usług, to nie mógł ich też odsprzedać na rzecz sp. z o.o. E, przyjął zatem, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W efekcie tych ustaleń - Dyrektora UKS w B., decyzją z dnia [...] nr [...] określił K. M. podatek od towarów i usług: za I kwartał 2011 r. – zobowiązanie w kwocie 95.933 zł; za II kwartał 2011 r. – zobowiązanie w kwocie 60.838 zł; za III kwartał 2011 r. – zobowiązanie w kwocie 48.369 zł; za IV kwartał 2011 r. zobowiązanie w kwocie 11.606 zł oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podatek do zapłaty za poszczególne miesiące: od stycznia do listopada 2011 r. w łącznej kwocie 333.807 zł.

Podstawę prawną decyzji z [...] stanowiły m.in. przepisy: art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a; 88 ust. 3a lit. a; art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa VAT).

Podatnik wniósł od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając w nim naruszenia prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 108, art. 5 ust. 1 okt 1, art. 7 ust. 8 ustawy VAT), przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz.UE L 347/1) i procesowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: OP). Zarzucił zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, selektywną ocenę dowodów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Według Podatnika, organ bezzasadnie oparł się na materiale zgromadzonym w innych postępowaniach, w tym na zeznaniach T. Z., w których podatnik nie uczestniczył. Zakwestionował też , że został pozbawiony możliwości obrony swoich praw, bowiem mimo deklarowanej przez niego takiej woli, organ nie przesłuchał go w charakterze strony i odmówił dopuszczenia wnioskowanych przez niego dowodów z przesłuchania świadków, na potwierdzenie wykonania czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W argumentacji odwołania polemizował ze stanowiskiem organu w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zasadności zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W oparciu o powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Organ II instancji - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w B. z [...]. Wskazał, że zobowiązania podatkowe określone skarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu i możliwe jest orzekanie w postępowaniu odwoławczym. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) W., w dniu [...] skierował do G zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym i zajął wierzytelności K. M. objęte zarządzeniami zabezpieczenia (nr [...] – kwoty podatku do zapłaty za styczeń – listopad 2011r. oraz nr [...] – kwoty podatku VAT za I-IV kwartał 2011r. O zastosowanym środku egzekucyjnym strona została poinformowana w dniu [...]. Organ uznał, że czynności te skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań, zatem możliwe jest orzekanie w postępowaniu odwoławczym. Ponadto organ odwoławczy wskazał na znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z [...] – wysłane do Podatnika przez Naczelnika US w O. w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 OP, doręczone (jak wynika z akt) w dniu 11 stycznia 2016 r. Ponadto, na etapie postępowania odwoławczego, organ II instancji wysłał też zawiadomienie w trybie art. 70c OP do pełnomocnika strony (przy piśmie z dnia [...]).

W uzasadnieniu orzeczenia organ uwypuklił kwestie sporne w sprawie, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B; C i D oraz zastosowanie art. 108 ustawy VAT w stosunku do podatku wykazanego na fakturach jakie firma Podatnika wystawiła na rzecz E sp. z o.o.

Odnosząc się kolejno do spornych zagadnień, organ odwoławczy analizując prawo do odliczenia podatku naliczonego w kontekście art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT uznał, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur wystawionych przez B; C i D, ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Uzasadniając powyższe DIAS odwołał się m.in. do dowodów z postępowania karnego jakie było prowadzone wobec T. Z. i w którym zapadł wyrok skazujący, potwierdzający okoliczność, że w okresie od kwietnia 2010 r. do kwietnia 2013 r. ww. kontrahent Podatnika wystawiał, w ramach prowadzonej firmy "B", m.in. na rzecz firmy A, poświadczające nieprawdę faktury VAT, oraz przyjmował i posługiwał się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT, jakie na rzecz "B", wystawiły inne podmioty. Wskazał również na dowody w postaci materiałów z postępowania kontrolnego jakie zostało przeprowadzone wobec T. Z. przez Dyrektora UKS w B. podkreślając, że ustalenia przyjęte w tym postępowaniu znalazły odzwierciedlenie w decyzji tego organu z dnia [...] (nr [...]), mocą której – w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT - określono T. Z. za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz K. M. Nawiązując do tych ustaleń organ odwoławczy podniósł, że zarówno w toku postępowania karnego, jak i podatkowego jakie zostały przeprowadzone wobec ww. kontrahenta Podatnika stwierdzono, że T. Z. uczestniczył w nielegalnym procederze związanym z tworzeniem i obrotem fikcyjną dokumentacją. Ustalono, że m.in. w 2011 r. wystawił on m.in. na rzecz K. M. faktury VAT, w treści których wyszczególnione zostały usług organizacji spotkań szkoleniowych (w kraju i za granicą), prezentacji multimedialnych, druku materiałów reklamowych, wynajęcia lokalu i sprzętu multimedialnego, marketingowe, cateringowe i organizacji imprez integracyjnych, a które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił, że przyjęte w postępowaniu karnym prowadzonym wobec T. Z. ustalenia faktyczne pokrywają się okolicznościami stwierdzonymi w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia [...]. Odwołując się do tych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że w okresie 2010-2013 realnym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez B były drobne usługi gastronomiczne i cateringowe. Przedmiot tej działalności był zatem zupełnie nieadekwatny do tego jaki wynikał z zakwestionowanych faktur. Z materiału włączonego do akt niniejszej sprawy wynika, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie usług, jakie miały być świadczone na rzecz Strony Jak zostało ustalone, w lokalach gastronomicznych wynajmowanych przez T. Z. nie stwierdzono sprzętu elektronicznego w postaci rzutników, projektorów, tablic, czy tym podobnych akcesoriów niezbędnych do organizacji szkoleń. W tym czasie, firma T. Z. nie zatrudniała żadnych wykwalifikowanych pracowników, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym, oraz nie była właścicielem żadnych środków trwałych. Ustalono również, że w tym czasie T. Z. nie dokonywał zakupu usług, które następnie mogłyby być przedmiotem pośrednictwa. Nie świadczył on usług wykazanych na fakturach sprzedaży we własnym zakresie, nie posiadał dokumentów zakupu poszczególnych usług (np. zakup cateringu, baz noclegowych, usług wynajmu hoteli, sal konferencyjnych) ani nie znał żadnych szczegółów dotyczących przeprowadzanych transakcji. Swój udział w transakcjach dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami określał jako pośrednictwo (zeznanie z [...]). Nie posiadał przy tym żadnych środków trwałych, nie posiadał zaplecza gospodarczego, nie nabywał materiałów, nie wykazał też aby poniósł koszty zakupu usług. Wystawiając faktury na bardzo różnorodny charakter usług, które miały być przy tym świadczone na rzecz różnych kontrahentów w tym samym okresie, T. Z. nie wykazał aby posiadał odpowiednie środki do ich wykonania.

Organ II Instancji dalej wskazał, że K. M. przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania (protokół z [...]) wyjaśnił, że w 2011 r. podpisał z T. Z. umowę, w ramach której organizował szkolenia i imprezy integracyjne dla klientów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, składające się z przesłuchania świadków – kontrahentów i pracowników Skarżącego – nie potwierdziło jednak, by T. Z. był organizatorem wyjazdów zagranicznych, szkoleń oraz imprez integracyjnych. Również Skarżący nie potrafił wskazać osób, które współpracowałyby z T. Z. przy świadczeniu zakwestionowanych usług, nie posiadał wiedzy, kto faktycznie miał wykonać usługi o tak szerokim zakresie (przygotowanie prezentacji Power Point na temat firmy, usługi marketingu, dostarczenie: po 5 tys. szt. długopisów, ołówków i smyczy, 10 tys. szt. bloczków A5 oraz po 100 szt. koszulek kolarskich i stojaków na opaski, wynajęcie miejsca na szkolenie dla 25 osób i zapewnienie im cateringu, wynajęcie toru kartingowego w celu integracji, zorganizowanie w 8 oddziałach na terenie Polski cyklu szkoleń z całego asortymentu sprzedawanych produktów, zorganizowanie cateringu, transportu materiałów, wynajęcie sprzętu multimedialnego dla ok. 100 osób oraz przygotowanie wyjazdu do Włoch) , a których wartość była wysoka (ponad 275 tys. zł) i znacznie przekraczała możliwości jednej osoby.

W postępowaniu podatkowym nie udało się skutecznie przesłuchać T. Z., na pierwszym przesłuchaniu ([...]) poczuł się źle i odmówił zeznań, zaś na kolejne wezwania już się nie stawiał a w aktach sprawy znajduje się jedynie przesłane przez Skarżącego oświadczenie tego świadka z dnia [...], z którego wynika, że na rzecz Skarżącego wykonał on usługi w zakresie organizacji i obsługi imprez szkoleniowo – integracyjnych na łączną kwotę 275.720 zł, udokumentowane fakturami VAT.

W oparciu o powyższe organ odwoławczy uznał, że zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują realnie wykonanych usług. W ocenie organu, fikcyjny charakter czynności i fakt wystawienia "pustych faktur" wynikał z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wyrok Sądu Rejonowego w O. (II Wydział Karny z [...], sygn. akt [...]) jedynie tę okoliczność potwierdzał. Dlatego też organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty Strony odnoszące się do odrzucenia przez organ kontroli skarbowej wniosków o przesłuchanie świadka T. Z. w celu wyjaśnienia co było przedmiotem świadczonych przez niego usług.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez C ([...] K. ul. [...]) organ odwoławczy wskazał, że K. M. zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony:

- w III kwartale 2011 r. z 8 faktur zakupu na łączną wartość : 54.960,57 zł;

- w IV kwartale 2011 r. z 8 faktur zakupu na łączna wartość: 70.212,33 zł.

Faktury dokumentowały zakup usług logistycznych oraz marketingowych w okresie od sierpnia do listopada 2011 r. Z protokołu przesłuchania A. B. w charakterze świadka (z [...]) wynika, że w 2011 r. założyła działalność gospodarczą (sklep) polegającą na handlu artykułami chemicznymi sprowadzanymi z Niemiec oraz maszynami do sprzątania dużych powierzchni. W zakresie współpracy z K. M. nie posiadała wiedzy na czym konkretnie polegały fakturowane usługi, tłumacząc, że tą współpracą zajmował się syn (A. M.), korzystając z jej firmy. Nie potrafiła wskazać, kto i gdzie świadczył usługi marketingowe i logistyczne a w 2011 r. zatrudniała tylko jednego pracownika na umowę o pracę i M. K. na umowę zlecenie. Jej wiedza co do wartości usług na rzecz K. M. ograniczała się do stwierdzenia, że była to duża wartość (20 – 50 tys. zł miesięcznie), nie sporządzała faktur osobiście a jedynie podpisywała je i potwierdzała odbiór gotówki, której nigdy nie otrzymywała. Nie okazała dokumentacji księgowej i nie wiedziała gdzie ona się znajduje. Dopiero w styczniu 2016 r. jej pełnomocnik przesłał oświadczenie, z którego wynikało, że w 2011 r. wykonała usługi rozładunku, załadunku, transportowe, przepakowania, etykietowania i usługi związane z promocją sprzedaży.

Z pisemnych wyjaśnień K. M. wynika, że z A. B. zawarł [...] umowę na podstawie której miała ona świadczyć usługi pośrednictwa handlowego, usługi marketingowo - agencyjne i logistyczne. Nie interesowało go i nie wiedział kto wykonywał te usługi, które miały polegać na zdobywaniu kontrahentów i oferowaniu hurtowniom na terenie całej Polski (150 hurtowni) towarów sprzedawanych przez Skarżącego. Z wyjaśnień wynika, że świadczone usługi logistyczne polegały głównie na personalizacji ("obrandowaniu", etykietowaniu) produktów spółki E kupowanych w 15 fabrykach, utrzymywaniu stanów magazynowych, ekspozycji i promocji produktów, sprzedaży internetowej, szkoleniu klientów.

W ocenie organu odwoławczego, analiza zgromadzonych dowodów wykazała, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez A. B. na rzecz K. M. nie zostały wykonane. Na ich fikcyjny charakter wskazują następujące okoliczności:

- A. B. nie wykonywała usług marketingowych i logistycznych na rzecz A, nie prowadziła działalności w tym zakresie, nie posiadała wiedzy czy rzeczywiście ktoś ją wykonywał, czy był to jej syn, czy też inne osoby, nie posiadała dowodów na ich wykonanie, nie dysponowała też dowodami na ich zakup, z wystawionych faktur wynikało, że świadczone były od sierpnia 2011 r. kiedy nie zatrudniała jeszcze żadnych pracowników mogących je świadczyć,

- zapłata za rzekomo świadczone usługi dokonywana była w gotówce, ona zaś jedynie podpisywała odbiór gotówki, której (jak zeznała) nigdy nie otrzymywała i nie wiedziała jakie to były kwoty,

- rozbieżne zeznania Strony i A. B. co do sposobu obliczania wynagrodzenia i podmiotu na rzecz którego usługi te miały być świadczone (wg K. M. – wynagrodzenie uzależnione było od obrotów firmy A, wg. wyjaśnień E sp. z o.o. – wg umowy F sp. z o.o.),

- K. M. nie posiadał wiedzy, kto faktycznie miał wykonywać te usługi, twierdząc, że było to poza zakresem jego zainteresowania, zaś A. B. nie posiadała żadnej dokumentacji potwierdzającej ich świadczenie,

- wydatki na paliwo w okresie od sierpnia do grudnia 2011 (w kwocie 3.763 zł) są niewspółmiernie niskie do zakresu usług, polegających na wielokrotnych wyjazdach wycenionych na kwotę 669.000 zł,

- brak pozostałej dokumentacji źródłowej dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. B.,

- umowa z [...] pomiędzy A (K. M.) a A. B. określa świadczenie usług na rzecz F sp. z o.o., podczas gdy prawidłowa nazwa spółki w tym okresie (do 15 grudnia 2011r.) brzmiała E Spółka z o.o. Wynika z tego, że umowa w tym kształcie i treści, w związku z nieistnieniem w tym okresie podmiotu o nazwie F spółka z o.o., nie mogła być zawarta w dniu [...], co świadczy o jej sporządzeniu na potrzeby postępowania, celem uprawdopodobnienia okoliczności opisanych w treści wystawionych faktur VAT. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że A. B. nie miała możliwości fizycznego wykonania zleconych robót, a mimo to wystawiła w tym zakresie faktury VAT. Dlatego też, w ocenie organu II instancji zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Strona zaewidencjonowała i rozliczyła w I, II i III kwartale 2011 r. podatek naliczony z 12 faktur VAT wystawionych przez D ul. [...], [...] K., w tym:

- za I kwartał 2011 r. (4 faktury) – VAT 66.616,28 zł;

- za II kwartał 2011 r. (6 faktur) – VAT 89.248,28 zł;

- za III kwartał 2011 r. (2 faktury) – VAT 42.967,91 zł;

Faktury te dokumentowały usługi marketingowe i logistyczne ("zgodnie z umową"). W oparciu o zgromadzony w postępowaniu materiał, organy zakwestionowały powyższe faktury. Wynikało z niego, że M. K. nie zatrudniał pracowników, opóźniał się ze składaniem deklaracji VAT, wskazywał i zmieniał różne adresy miejsca prowadzenia działalności, przechowywania dokumentów i zamieszkania. Próba dokonania czynności sprawdzających we wskazanych miejscach okazała się nieskuteczna (brak znamion prowadzenia jakiejkolwiek działalności pod ww. adresami a zastane tam osoby zaprzeczyły prowadzeniu tam działalności, przechowywania dokumentów i nie potrafiły wskazać miejsca przebywania M. K. W toku postępowania kontrolnego M. K. nie podejmował korespondencji kierowanej na wszystkie możliwe adresy, w tym wezwań do stawienia się w charakterze świadka oraz złożenia wyjaśnień dotyczących świadczenia usług marketingowych i logistycznych. Komisariat Policji w K. poinformował (pismo z 6.10.2015 r.), że z adresu wskazanego jako miejsce zamieszkania został (decyzją Sądu) wyeksmitowany w 1997 r. i nie jest znane miejsce jego przebywania ani czym się zajmuje, nie figuruje też jako posiadacz pojazdów. Z zeznań A. B. (z 1.10.2015 r.), której adres wskazał jako miejsce prowadzenia rachunkowości wynika, że był on znajomym jej syna A. M., nie widziała go od ok. 3 lat, gdy miał problemy alkoholowe. K. M. nie przekazał organom żadnej dokumentacji dotyczącej transakcji z M. K., nie przesłał również umowy, do której odwoływały się sporne faktury. Z wyjaśnień K. M. wynikało, że współpracę z A. K. podjął w celu rozwoju działalności Spółki E a świadczenie usług polegało na odwiedzaniu hurtowni na terenie całego kraju (ok.150 hurtowni), składów budowlanych, oferowanie produktów i zdobywanie kontrahentów dla spółki z o.o. E. Ponadto M. K. w ramach usług logistycznych miał "personalizować" produkty (obrandowywać – oklejać etykietami firmowymi z kodem kreskowym) oraz wydawać klientom próbki towarów i obsługiwać zgłoszenia reklamacyjne. Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że rzekomo świadczone przez M. K. usługi marketingowe i logistyczne, pomimo wystawiania faktur na K. M., dotyczyły działań na rzecz spółki F sp. z o.o., w której K. M. był Prezesem Zarządu i udziałowcem.

Postępowanie organów podatkowych wykazało, że pomimo wyceny usług M. K. na bardzo wysoką kwotę 1.060.000 zł, K. M. nie przedłożył umowy do której odwoływały się faktury, nie posiadał też żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Nie był zainteresowany jakie osoby wykonały tak szeroki (kosztowny) zakres usług marketingowych, jakie działania w ramach usług były realizowane, w jakich podmiotach zostały przeprowadzone. Wątpliwości co do realnego charakteru usług budzi dodatkowo brak jakiegokolwiek kontaktu z M. K. w trakcie postępowania oraz fakt, że w okresie w jakim wystawiane były sporne faktury, nie zatrudniał on pracowników i nie posiadał żadnych środków transportu. Nie składał deklaracji, nie prowadził i nie przechowywał dokumentacji księgowej ani nie prowadził działalności pod żadnym ze znanych organom adresów.

Organ podkreślił, że usług świadczonych przez T. Z., A. B. i M. K. nie potwierdzili świadkowie (pracownicy i współpracownicy podatnika): P. W., J. K. i P. M. – przesłuchani [...] na okoliczności współpracy z podmiotami, których usługi organ zakwestionował. Żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał T. Z. jako organizatora wyjazdów, szkoleń i imprez integracyjnych w kraju i za granicą. Wyjazdy te w całości organizował, szkolił i pokrywał ich koszty K. M. a wyżywienie zapewniały restauracje. Świadkowie nie kojarzyli A. B. ani M. K., nie znali tych osób, nie potrafili wskazać ich związku z działalnością K. M., mimo ich zatrudnienia na stanowiskach związanych ze sprzedażą i przyjmowaniem zamówień.

Wiarygodność zakwestionowanych transakcji dokonywanych z T. Z., A. B. i M. K. podważa też analiza dokumentów związanych z gotówkowymi płatnościami na ich rzecz. Łączne wypłaty gotówkowe jakich dokonał K. M. w 2011 r. to kwota 419.500 zł. Tymczasem łączna wartość faktur otrzymanych przez Stronę, które opłacone zostały gotówką wyniosła 1.929.665 zł. Brak zapłaty za usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami potwierdza, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, co na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Uznając na tej całościowej podstawie, że Podatnik nie nabył usług wynikających z zakwestionowanych faktur, jakie na rzecz Podatnika wystawali: T. Z., A. B. i M. K. – organ odwoławczy doszedł do przekonania, że K. M. nie mógł świadczyć usług, jakie według faktur miał wykonywać na rzecz E sp. z o.o., skoro usługi te miały zostać uprzednio zakupione przez Podatnika od wskazanych wyżej trzech kontrahentów, a postępowanie prowadzone w sprawie wykazało fikcyjność jego współpracy z tymi właśnie kontrahentami. Skoro zatem Strona nie nabyła usług od wskazanych wyżej podmiotów, które jak twierdził K. M. były sprzedawane na rzecz E Sp. z o.o. z adnotacją "wynagrodzenia zgodnie z umową", to faktury sprzedaży nie dokumentują faktycznych czynności. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że podatek wykazany na fakturach jakie podatnik wystawił na rzecz E sp. z o.o. skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku przez wystawcę tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w tym: za I kwartał 2011 r. w kwocie: 74.241 zł;

za II kwartał 2011 r. w kwocie: 85.366 zł;

za III kwartał 2011 r. w kwocie: 105.360 zł;

za IV kwartał 2011 r. w kwocie: 68.840 zł.

Decyzję organu II instancji zaskarżył w całości K. M. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, podnosząc zarzuty:

Naruszenia prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 OP w zw. z art. 1a pkt 12 lit.a w zw. z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie w jakim uznano, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania zajęcia zabezpieczającego w postępowaniu zabezpieczającym w postaci wydania zarządzenia zabezpieczenia nr [...] oraz [...] w trybie zabezpieczenia, podczas gdy powyższe czynności nie wywołują przerwania biegu terminu przedawnienia, nie są bowiem środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 OP;

2) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 OP w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 150 § 4 w zw. z art. 212 OP, poprzez uznanie skuteczności czynności zabezpieczających dokonanych na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia [...] nr [...], która nigdy nie weszła do obrotu prawnego na skutek braku jej doręczenia ustanowionemu w postępowaniu pełnomocnikowi jak i braku jej doręczenia Stronie, tj. jako czynności mających wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy skuteczność czynności zabezpieczających jest uzależniona od wprowadzenia do obrotu i obowiązywania decyzji, które stanowiło podstawę ich wydania;

3) art. 86 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na odmówieniu Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o błędne założenie, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług od B, C, D, poprzez przyjęcie, że usługi nie zostały przez te podmioty wykonane;

4) naruszenie art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w zakresie, w jakim zakwestionowano w zaskarżonej decyzji prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. usługodawców.

6) art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez niezasadne jego zastosowanie oraz błędne ustalenie, że Skarżący wystawił "puste faktury" nieodzwierciedlające wykonanych usług na rzecz F sp. z o.o., podczas gdy nie miały one żadnego związku z usługami, których nabycie organ kwestionuje;

Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP, polegające na wydaniu decyzji wymiarowej bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak i poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że faktury VAT wystawione przez A K. M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wymienionych w umowie z dnia [...] a zatem m.in. nie dotyczyły najmu bazy klientów, udostępnienia know – how w zakresie stawek i marż, podjęcia negocjacji z poszczególnymi klientami w celu przejęcia przez skarżącą umów na zasadach nie mniej korzystnych niż umowy A, oddania w najem powierzchni magazynowej o pow. 4 tys. m2 pod adresem [...] w K., oddania w najem części nieruchomości gruntowej niezabudowanej o pow. 2 tys. m 2 (pod adresem j.w.) w celu stworzenia magazynu zewnętrznego i parkingu na rzecz F sp. z o.o., zobowiązania się do utrzymywania w najmowanych nieruchomościach przez czas trwania umowy skarżącej jako wyłącznego najemcę, zgody na przystosowanie przez skarżącą najmowanych nieruchomości do własnej prowadzonej w nich działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie, iż usługi te nie miały miejsca, a dokumentujące je faktury zostały wprowadzone do obrotu jako faktury fikcyjne.

6) art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez niezasadne jego zastosowanie oraz błędne ustalenie, że Skarżący wystawił "puste faktury" nieodzwierciedlające wykonanych usług na rzecz F sp. z o.o., podczas gdy nie miały one żadnego związku z usługami, których nabycie organ kwestionuje;

7) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 OP poprzez oddalenie wniosków o przesłuchanie świadków w celu wyjaśnienia, co było przedmiotem świadczonych usług;

8) art. 122, art. 123, art. 155 § 2, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 OP poprzez oparcie się na wadliwie ustalonym materiale dowodowym oraz twierdzeniach, że Strona unikała złożenia w sprawie wyjaśnień, podczas gdy terminy jej przesłuchania wyznaczano z naruszeniem terminu ustawowego, tj. art. 190 OP, nie zapewniając Stronie praw procesowych przewidzianych przez Ustawodawcę i nie wyznaczając terminu przesłuchania z co najmniej 7dniowym wyprzedzeniem;

9) art. 122, art. 124 i art. 180 w zw. z art. 235 OP – poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

10) art. 191 OP polegające na naruszeniu swobodnej oceny dowodów, przez wyprowadzenie błędnego wniosku, że B, C i D – nie wykonali usług udokumentowanych fakturami na rzecz Skarżącego;

11) art. 130 § 3 w zw. z art. 121 § 1 OP - poprzez uznanie za brak naruszenia prawa wyłączenia się pracowników organu kontroli z urzędu, podczas gdy Kontrolujący prowadzili postępowanie kontrolne w stosunku do kontrahenta B (rzekoma nierzetelność kontrahenta stanowi podstawę wydanej decyzji), któremu wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Brak wyłączenia oraz sposób prowadzenia postępowania wzbudza uzasadnione podejrzenia, że pracownicy prowadząc niniejsze nie mogli kierować się obiektywnością, a brak wydania decyzji w stosunku do A K. M. przeczyłoby ich wcześniejszym ustaleniom w sprawie T. Z. Brak wyłączenia się pracowników organu z urzędu doprowadził w konsekwencji do tego, iż już przy wszczęciu niniejszego postępowania ukierunkowane ono było na udowodnienie z góry obranej tezy naruszając zasadę obiektywizmu organu, co doprowadziło do błędnej oceny materiałów dowodowych zgłoszonych przez Stronę, organ konsekwentnie odmawiał przeprowadzenia jej wniosków dowodowych pomimo iż w opozycji do argumentu organu powołano je w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie (argumentując zresztą, iż w stosunku do T. Z. wydano decyzję i stan faktyczny jest "niewątpliwy"), pominięto również wszystkie okoliczności przemawiające na korzyść Strony. Taka praktyka doprowadziła do zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego, nierzetelnej jego oceny i wniosków sprzecznych z rzeczywistym stanem;

12) art. 199 § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 OP w zw. z art. 2 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie tezy, że dokumenty potwierdzające wykonanie usługi zostały przez Stronę spreparowane na potrzeby niniejszego postępowania i oparcie swoich ustaleń na niczym niepopartych tezach i domniemaniach, podczas gdy twierdzenia te nie są zgodne z rzeczywistością a przede wszystkim nie są poparte dowodami, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Na tej łącznej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 2 października 2018 r. (wpływ: 9.10.2018 r.) pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że "zgadza się z wyrażonym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem Dyrektora IAS, który wskazał, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wysłane do Strony w toku postępowania nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i w tym zakresie nie kwestionuje poprawności wydanej decyzji organu".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie w pełnym zakresie.

Wobec licznie sformułowanych w skardze zarzutów procesowych i materialno-prawnych, należy odnieść się do nich w kolejności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zatem przesądzić kwestie zasadnicze:

- czy w świetle art. 70c OP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 OP skutecznie został zawieszony/przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne okresy 2011 roku;

- czy organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe i w pełni ustaliły stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji,

- czy zasadnie pozbawiono Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług od: B, C i D; oraz

- czy zasadnie określono podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT;

- czy pracownicy organu, którzy orzekali w sprawie kontrahenta Skarżącego, powinni się wyłączyć z postępowania z uwagi na art. 130 §1 i §3 OP w zw. z art. 121 §1 OP.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga w pierwszej kolejności oceny zarzutów odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, jako wywołujących najbardziej doniosłe skutki nie tylko procesowe ale i materialno-prawne.

Za częściowo zasługujące na uwzględnienie i mające decydujący wpływ na rozstrzygnięcie - Sąd ocenił te zarzuty skargi, które odnoszą się do wadliwości czynności organu skutkujących przerwaniem/zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i związanej z tym argumentacji. W ocenie Sądu, zasadny jest zarzut, że zebrany w tym zakresie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczną ocenę kwestii przedawnienia zobowiązań za trzy pierwsze kwartały 2011 r.

Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 OP w zw. z art. 1a pkt 12 lit.a w zw. z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie w jakim uznano, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania zajęcia zabezpieczającego w postępowaniu zabezpieczającym w postaci wydania zarządzenia zabezpieczenia nr [...] oraz [...]. Trafnie podniesiono w skardze, że powyższe czynności nie wywołują przerwania biegu terminu przedawnienia, nie są bowiem środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 OP. Zasadność tego zarzutu przyznał też organ w odpowiedzi na skargę. Ponadto w aktach sprawy nie ma decyzji zabezpieczającej (z dnia [...] nr [...]) co uniemożliwia kontrolę Sądu w tym zakresie.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 OP w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 150 § 4 w zw. z art. 212 OP, poprzez uznanie przez organ skuteczności czynności zabezpieczających dokonanych na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia [...] nr [...]. Sąd stwierdza, że decyzji tej nie ma w aktach kontrolowanej sprawy, nie ma też dowodu doręczenia tak oznaczonej decyzji, stąd nie można nawet ocenić, czy weszła ona do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ nie odniósł się do tak postawionego zarzutu, stąd nie ma podstaw do przyjęcia, że czynności zabezpieczające, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji miały wpływ na przerwanie lub zawieszenie (jak twierdzi organ w odpowiedzi na skargę s.5) biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Uwzględnienie powyższych zarzutów skargi, nie zwalnia Sądu z pełnej oceny przesłanek przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle obowiązujących przepisów, bowiem są one istotne dla oceny, czy organy miały możliwość procedowania w zakresie wymiaru zobowiązań w podatku VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Oceny tego aspektu sprawy Sąd dokonał z uwzględnieniem stanowiska zawartego w decyzji organu II instancji jak i nawiązującej do niego argumentacji Skarżącego zawartej w piśmie procesowym z 2 października 2018 r. Zwłaszcza, że ocena ta miała wpływ na podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OP bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70 c OP - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 OP.

Z powyższego wynika zatem, że dniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W powyższej kwestii wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że "art. 70 § 6 pkt 1 OP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 OP jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji".

W związku z tym orzeczeniem do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 OP wprowadzono dwa warunki, od których uzależnione zostało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze - stosowne organy musiały wszcząć postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, zaś drugie, o wszczęciu takiego postępowania podatnik musiał zostać zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Od tych dwóch przesłanek przepis art. 70 § 6 pkt 1 OP uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu – w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za IV kwartał 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP. Zobowiązanie za kwartały I-III 2011 r. przedawniało się z końcem 2016 r., zaś za IV kwartał 2011 r. z końcem 2017 r.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 15 grudnia 2015 r., w związku z wydaniem w tym dniu postanowienia o wszczęciu wobec K. M. dochodzenia w sprawie podania przez niego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od I do IV kwartału 2011 r. Jak wynika z akt sprawy – o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (przed jego upływem) niewątpliwie został zawiadomiony podatnik, do którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wysłał w dniu 29 grudnia 2015 r. zawiadomienie – w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 OP doręczone podatnikowi w dniu 11 stycznia 2016 r. Natomiast pełnomocnikowi Skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone na etapie postępowania odwoławczego – przy piśmie z 22 lutego 2017 r. Niewątpliwie zatem – przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za wszystkie okresy 2011 r. został zawiadomiony podatnik. Natomiast jego pełnomocnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (pismem z 22 lutego 2017 r.) przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań za miesiące IV kwartału 2011 roku.

Zagadnienie związane z formą, treścią zawiadomienia oraz jego adresatem i organem zobowiązanym do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 OP – budziło i nadal budzi kontrowersje. Poza wskazanym już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r sygn. akt P 30/11, wypowiadał się też Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 18 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FPS 1/18 odnoszącą się do treści zawiadomienia. W uchwale tej NSA uznał, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OP nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

W ocenie Sądu – z uwagi na wszczęcie w zakresie spornych zobowiązań 2011 r. postępowania w sprawie karnej – skarbowej (postanowienie z [...]) oraz doręczenie zawiadomienia z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 OP zarówno podatnikowi (11.01.2016 r.) jak i pełnomocnikowi (22 lutego 2017 r.) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące IV kwartału 2011 r. , to w odniesieniu do tych zobowiązań (za miesiące IV kwartału 2011 r.) nie ma wątpliwości, że zostały zrealizowane obowiązki z art. 70c OP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 OP. Oznacza to zatem, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 OP w odniesieniu do zobowiązań w podatku VAT za miesiące IV kwartału 2011 r. i w tym zakresie zasadnym było procedowanie organów.

Więcej kontrowersji budzi natomiast określenie zobowiązań za kwartały I – III 2011 r. W odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za ten okres materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się w decyzji na wszczęcie z dniem 15 grudnia 2015 r. postępowania karnego – skarbowego (co jest bezsporne). Natomiast wątpliwości dotyczą skuteczności zawiadomienia w trybie art. 70c OP, które przed przedawnieniem zobowiązań za I, II i III kwartał 2011 r. doręczono podatnikowi.

W zaskarżonej decyzji, organ wywodzi skutek zawieszenia biegu przedawnienia za ten okres z wydania przez Naczelnika US W. zarządzenia zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i zajęcia tych wierzytelności, o którym strona została zawiadomiona. Ponieważ w aktach sprawy brak jest dokumentacji w tym zakresie – Sąd nie mógł zweryfikować zasadności wywodzonych stąd skutków zawieszenia przedawnienia zobowiązań za okres trzech pierwszych kwartałów 2011 r. Okoliczności, na które powołuje się organ odwoławczy (decyzja zabezpieczająca i zarządzenia zabezpieczające) - w ocenie Sądu nie zostały w spornym postępowaniu skutecznie wykazane. Z argumentacji organu odwoławczego wynika, że nie jest on konsekwentny co do tego, komu należy skutecznie doręczyć zawiadomienie z art. 70c OP. W decyzji uznaje, że doręczenie zawiadomienia podatnikowi nie było skuteczne dla zawieszenia biegu przedawnienia, zaś w odpowiedzi na skargę broni poglądu przeciwnego (s.6). Z argumentacji odpowiedzi na skargę wynika – wbrew akcentowanemu przez Skarżącego akapitowi decyzji II instancji, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70c OP) organ wywodzi ze skutecznie wszczętego postępowania karno – skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika.

Podkreślić przy tym należy, że wątpliwości co do tego, komu skutecznie (przed upływem terminu przedawnienia) należy doręczyć zawiadomienie o którym mowa w art. 70c OP budziło i nadal budzi rozbieżności zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżność poglądów w tym zakresie nie przesądza o skuteczności zawiadomienia. Przepis art. 70c OP mówi wprost o podatniku, jednak w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji w orzecznictwie dominował pogląd, że jeżeli w postępowaniu strona jest zastępowana przez pełnomocnika, to skuteczne doręczenie ww. zawiadomieni powinno nastąpić do rąk pełnomocnika. Organ II instancji wydając decyzję zaakceptował ten pogląd uznając, że doręczenie podatnikowi (w styczniu 2016 r.) zawiadomienia o nieprzedawnieniu się zobowiązania w podatku VAT za okresy 2011 r. - nie było skuteczne. Na to stanowisko organu odwoławczego (zawarte na s. 6 drugi akapit) powołuje się Skarżący w piśmie procesowym z 2 października 2018 r. stanowiącym uzupełnienie argumentacji skargi. Organ II instancji doręczył wprawdzie ww. zawiadomienie również pełnomocnikowi Skarżącego, jednak uczynił to w lutym 2017 roku, co niewątpliwie skuteczne było w odniesieniu do rozliczenia VAT za IV kwartał 2011 r., jednak należy uznać za spóźnione w odniesieniu do kwartałów od I do III 2011 r.

Kwestia skuteczności doręczenia zawiadomienia z art. 70c OP – uprawnionemu podmiotowi (przed terminem przedawnienia) jest o tyle istotna, że nieskuteczne zawieszenie biegu przedawnienia musiałoby prowadzić do umorzenia postępowania podatkowego za okresy rozliczeniowe od I do III kwartału 2011 r.

Właściwym do zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia były organy, którym ustawodawca dał prawo do załatwiania określonego rodzaju spraw podatkowych. W sprawach dotyczących zobowiązań w podatku VAT w 2011 r. były: naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz Dyrektor UKS (w I instancji ) i Dyrektor IAS (jako organ II instancji) prowadzący postępowanie wymiarowe. Zatem właściwym do zawiadomienia Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia był – w ocenie Sądu - zarówno Dyrektor UKS w B., Naczelnik US w O. jak i Dyrektor IAS. To, który z organów zawiadomi stronę o zawieszeniu terminu przedawnienia - nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotne jest natomiast, aby Strona została otym skutecznie zawiadomiona, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 OP jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazać przy tym należy, że pogląd co do tego komu należy doręczyć zawiadomienie z art. 70c OP nadal budzi poważne wątpliwości o czym świadczy skierowanie kolejnego pytania do poszerzonego składu NSA. Postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1960/16 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi 7 sędziów NSA (kolejnego) zagadnienia prawnego dotyczącego art. 70c Ordynacji podatkowej, w którym sformułował następujące pytania: 1) Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony ?; 2) Czy uchybienie w realizacji tego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialno-prawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 OP ?

Jakkolwiek stanowisko NSA w przedstawionym wyżej zakresie może mieć istotne znaczenie w sprawie, to Sąd uznał, że kolejne zawieszenie postępowania byłoby niecelowe, skoro wyjaśnienia wymagają jeszcze inne kwestie. Natomiast w przypadku podjęcia przez NSA uchwały w zakresie przedstawionych do rozpatrzenia wątpliwości, organ uwzględni stanowisko zawarte w uchwale, bowiem to rozstrzygnięcie będzie z mocy art. 187 § 2 P.p.s.a. wiążące dla Sądu przy ewentualnym kontynuowaniu sporu w sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem zarzucanych jej naruszeń prawa, porządkująco należy stwierdzić, że legalność zaskarżonej decyzji zarówno w zakresie odnoszącym się do podatku naliczonego, jak i należnego strona skarżąca usiłowała podważyć przede wszystkim zarzutami natury procesowej, z których za najdalej idący uznać należy zarzut naruszenia – art. 130 § 3 OP (wyłączenie pracownika). Zgodnie z tym przepisem, bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza.

W ocenie Sądu, zarzut skarżącego, który upatrywał naruszenia art. 130 § 3 OP w tym, że inspektorzy – K. S. oraz A. G. prowadzili postępowanie wobec kontrahenta strony z części zakwestionowanych faktur, tj. B T. Z. nie może sam w sobie stanowić dostatecznej przesłanki do uznania by w sprawie mogły powstać wątpliwości co do bezstronności tych osób. Należy wyjaśnić, że sama tylko okoliczność prowadzenia obu postępowań (tego wobec strony oraz tego jakie zostało przeprowadzone wobec B T. Z.) przez tych samych inspektorów nie uzasadnia zastosowania procedury z art. 130 § 3 OP jeśli nie zostaną wskazane obiektywne przesłanki wskazujące na możliwość naruszenia bezstronności przez pracowników aparatu administracji publicznej. Takich obiektywnych przesłanek strona skarżąca w sprawie nie wskazała, bazując jedynie na subiektywnych przypuszczeniach co do takiego stanu rzeczy. Brak bezstronności ww. pracowników strona wspierała bowiem jedynie argumentacją, w myśl której, przyjęcie odmiennych ustaleń faktycznych w sprawie podatnika względem tych w sprawie jego kontrahenta prowadziłoby do sprzeczności tych ustaleń, stąd, postępowanie prowadzone w sprawie podatnika ukierunkowane było na udowodnienie okoliczności stwierdzonych już w ramach postępowania prowadzonego wobec B T. Z. Tymczasem, jak trafnie wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1232/17, analizując podobny zarzut podatnika, zawarty w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...], nr [...], udział tych samych osób w obu postępowaniach wynika z ich obowiązków służbowych, i o ile nie zostanie wykazany negatywny stosunek emocjonalny czy osobisty do strony (stronnicze nastawienie) przy wykonywaniu tych obowiązków, podnoszona przez Stronę okoliczność nie stanowią o wypełnieniu przesłanki z art. 130 § 3 OP. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) wyrażony w wyroku z 25 września 2007 r., sygn. akt I FSK 657/06, w myśl którego, okoliczność prowadzenia innych postępowań podatkowych, czy innych czynności (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej), w stosunku do innych podatników (nawet będących kontrahentami Skarżącego), tak samo jak przesłuchanie pracownika Urzędu Skarbowego w postępowaniu karnym w charakterze świadka, sama przez się nie może być uznana za wywołującą wątpliwości, co do bezstronności pracownika.

Z charakteru działalności organów podatkowych wynika, że pracownicy tych organów – w związku z wykonywaniem swoich obowiązków – są przesłuchiwani w postępowaniach karnych prowadzonych tak w stosunku do podatników i ich pracowników (...), a także biorą udział w postępowaniach prowadzonych do innych podatników."

Przedstawiona argumentacja przesądzała o bezzasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 130 § 3 OP poprzez niezastosowanie procedur wyłączenia o jakiej mowa w tym przepisie.

Przechodząc do zasadniczej części sporu, związanej z zakwestionowaniem rozliczeń podatkowych Strony w podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2011 r. – wbrew zarzutom skargi – Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie tych ustaleń organów, których konsekwencją było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B T. Z., C A. B. i D M. K. Zdaniem Sądu, okoliczności z powodu których odmówiono Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który uzasadniał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Sąd uznaje za zasadne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, które zdecydowanie zdominowały kwestie materialno - prawne. Rozważenie zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego będzie możliwe dopiero wówczas, gdy weryfikując zarzuty dotyczące naruszenia norm procesowych, Sąd nie stwierdzi takich uchybień proceduralnych, które zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) stanowiłyby naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając przy tym na uwadze, że to noma prawa materialnego wyznacza kierunek postępowania dowodowego, analizę tej części kwestii spornych w sprawie wypada rozpocząć od przypomnienia, że wynikające z treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem bezwarunkowym. W orzecznictwie sądowym powszechnie ugruntowany jest pogląd, że dysponowanie przez podatnika fakturą VAT nie przesądza o jego prawie do odliczenia, albowiem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tworzy jedynie taka faktura, która odzwierciedla rzeczywisty przebieg obrotu gospodarczego, tj. dokumentuje rzeczywiste transakcje handlowe, zawarte pomiędzy podmiotami ujętymi na fakturze jako wystawca i odbiorca. Z tych względów, organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) uprawnione są do kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jeżeli zostanie wykazane, że podstawą takiego odliczenia są faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu, w sprawie zostało wykazane, że faktury VAT jakie na rzecz Skarżącego wystawili jego kontrahenci: B T. Z., C A. B. i D M. K. - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a celem ich wprowadzenia do obrotu było uzyskanie korzyści podatkowych związanych z konstrukcją podatku VAT. Stąd zasadnie, organy na podstawie art. 88 ust. 3a lit. a ustawy VAT wykluczyły możliwość odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Weryfikując rzetelność faktur wystawionych przez te podmioty, a zaewidencjonowanych przez Stronę, zasadnie organy podatkowe swoją analizą objęły przede wszystkim okoliczności związane z możliwością wykonania tych usług przez wystawców zakwestionowanych faktur. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe ukierunkowane było na ustalenie bądź to możliwości samodzielnego wykonania spornych usług przez kontrahentów Strony, bądź też, ustaleniu możliwości odsprzedaży tych usług na zasadzie pośrednictwa.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził uchybień w sposobie przeprowadzenia i gromadzenia materiału dowodowego w tym zakresie. Sąd w pełni aprobuje również wnioski końcowe jakie organy podatkowe wyprowadziły na tle całokształtu okoliczności sprawy odnoszących się do oceny rzetelności faktur, mających dokumentować nabyte przez Podatnika usługi. Ocena wiarygodności dokumentów przedłożonych przez Stronę, czy zeznań świadków, w tym P. M. (brata strony), wynikała z całokształtu materiału dowodowego w sprawie, a zatem nie była oceną dowolną.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że Strona nie mogła nabyć usług wykazanych na fakturach wystawionych przez B T. Z. dokumentujących nabycie usług organizacji spotkań szkoleniowych, prezentacji multimedialnych, druku materiałów reklamowych, wynajmu lokalu i sprzętu multimedialnego oraz szkoleń - skoro przeprowadzone pod kątem rzetelności tych faktur postępowanie dowodowe wykluczyło możliwość ich wykonania przez wystawcę faktur a Skarżący nie przedstawił dowodów ich zakupu u innych podmiotów.

Poprzedzając szczegółową analizę zasadności stanowiska organów podatkowych co do fikcyjności tych faktur, Sąd na wstępie nadmienia, że po myśli art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) związany jest ustaleniami wynikającymi ze skazującego wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia [...], sygn. akt [...] co do tego, że T. Z. w okresie od kwietnia 2010 r. do kwietnia 2013 r. wystawiał, w ramach prowadzonej firmy "B T. Z.", m.in. na rzecz firmy A K. M., poświadczające nieprawdę faktury VAT, oraz przyjmował i posługiwał się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT, jakie na rzecz "B T. Z.", wystawiły inne podmioty. Analogiczne związanie dotyczy wyroku tego Sądu w zakresie dotyczącym skazania M. K.

Skutek związania Sądu ww. wyrokami (art. 11 p.p.s.a.), w których treści nie zostały wskazane konkretne faktury, ani ich numery, na co zwracał także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach: z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1008/17 i z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1232/17) należy rozumieć w ten sposób, że w sprawie wiążą Sąd ustalenia Sądu karnego co do samego jedynie udziału ww. osób (w okresie objętym aktem oskarżenia) w procederze związanym z wprowadzaniem do obrotu i przyjmowaniem fikcyjnych faktur. Stąd też, zasadniczych ustaleń związanych z weryfikacją stanowiska organów podatkowych co do fikcyjności faktur, jakie na rzecz Skarżącego wystawiły ww. podmioty Sąd dokonywał w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, obejmującego dowody zarówno bezpośrednio przeprowadzone w sprawie, jak i te, włączone do akt sprawy a przeprowadzone w ramach innych postępowań.

Sąd nie stwierdził podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w zakresie oceny rzetelności faktur wystawionych przez B T. Z. Niewątpliwie zasadniczym dowodem wskazującym na fikcyjność tych transakcji są ustalenia organów podatkowych, które są jednoznacznie zbieżne z ustaleniami, jakie w niezależnie prowadzonych postępowaniach poczyniły organy karne. Sąd pragnie przy tym podkreślić, że ustalenia co do faktu wystawiania "pustych faktur" przez T. Z. wynikają w pełni z materiału, jaki w toku postępowania zgromadziły organy podatkowe (w tym wydana wyłącznie na podstawie własnych ustaleń decyzja organu pierwszej instancji z [...]), natomiast materiał z postępowania karnego, włączony do akt na etapie postępowania przed organem odwoławczym, potwierdza jedynie te ustalenia. Organ odwoławczy dokonał własnej oceny materiału zebranego w postępowaniu podatkowym a ponadto uzupełnił go o materiały z postępowania karnego, w tym kopię aktu oskarżenia T. Z. z 30 czerwca 2016 r. sygn. akt [...] oraz kopię prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. II Wydział Karny z [...] sygn. akt [...]. Podkreślić należy, że w przeciwieństwie do sprawy, jaka podlegała ocenie tutejszego Sądu dotyczącego zobowiązań K. M. w podatku VAT za 2010 r. (zakończonej wyrokiem tut. Sądu z 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1232/17), w aktach obecnie rozstrzyganej sprawy (za 2011r.) znajdują się wszystkie te dowody, na których oparta jest ocena organów.

Odwołując się do tych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że w latach 2010-2013 realnym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez B T. Z. były drobne usługi gastronomiczne i cateringowe. Zarówno przedmiot tej działalności jak i jej zakres, był zatem zupełnie nieadekwatny do tego jaki wynikał z zakwestionowanych faktur, wystawionych tylko na rzecz K. M. Zarówno z ustaleń organów podatkowych jak i materiałów z postępowania karnego wynika przy tym, że Skarżący był tylko jednym z wielu kontrahentów T. Z., na których rzecz miałby on świadczyć usługi nie tylko o równie szerokim zakresie przedmiotowym ale wymagające często specjalistycznego sprzętu. Podkreślić przy tym należy, że usługi te miałyby być świadczone w tym samym czasie a w dodatku w miejscach od siebie odległych, co w ocenie Sądu nie byłoby możliwe już choćby z uwagi na brak pracowników, brak jakichkolwiek środków transportu i nie posiadanie ani nie wynajmowanie sprzętu koniecznego do wykonania usług tego rodzaju i w takim zakresie.

Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania ustaleń organów, które wykazały w rzetelnie przeprowadzonym postępowaniu, że kontrahent Skarżącego - T. Z. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie usług, jakie miały być świadczone na rzecz Strony. Jak zostało ustalone, w lokalach gastronomicznych wynajmowanych przez T. Z. nie stwierdzono sprzętu elektronicznego w postaci rzutników, projektorów, tablic, czy tym podobnych akcesoriów niezbędnych do organizacji szkoleń. W tym czasie, firma T. Z. nie zatrudniała żadnych wykwalifikowanych pracowników, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym, oraz nie była właścicielem żadnych środków trwałych. Ustalono również, że w tym czasie T. Z. nie dokonywał zakupu usług, które następnie mogłyby być przedmiotem pośrednictwa. Nie świadczył on usług wykazanych na fakturach sprzedaży we własnym zakresie, nie posiadał dokumentów zakupu poszczególnych usług (np. zakup cateringu, baz noclegowych, usług wynajmu hoteli, sal konferencyjnych) ani nie znał żadnych szczegółów dotyczących przeprowadzanych transakcji. Swój udział w transakcjach dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami określał jako pośrednictwo (zeznanie z 23.02.2012 r.). Nie posiadał przy tym żadnych środków trwałych, nie posiadał zaplecza gospodarczego, nie nabywał materiałów, nie wykazał też aby poniósł koszty zakupu usług. Wystawiając faktury na bardzo różnorodny charakter usług, które miały być przy tym świadczone na rzecz różnych kontrahentów w tym samym okresie, T. Z. nie wykazał aby posiadał odpowiednie środki do ich wykonania.

Zarzuty dotyczące błędów w ustaleniach faktycznych są całkowicie bezzasadne. O trafności oceny dokonanej przez organy świadczą nie tylko dowody zebrane w postępowaniu podatkowym ale też w pełni zbieżne z nimi dowody z (niezależnie prowadzonego) postępowania karnego, jakie było prowadzone wobec T. Z. W postępowaniu tym zapadł wyrok skazujący, potwierdzający okoliczność, że w okresie od kwietnia 2010 r. do kwietnia 2013 r. ww. kontrahent Podatnika wystawiał, w ramach prowadzonej firmy "B T. Z.", m.in. na rzecz firmy A K. M., poświadczające nieprawdę faktury VAT, oraz przyjmował i posługiwał się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT, jakie na rzecz "B T. Z.", wystawiły inne podmioty. Materiał ten uzupełniają dowody z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec T. Z., w oparciu o które Dyrektora UKS w B. (decyzją z [...] nr [...]) wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT - określił T. Z. za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia m.in. na rzecz K. M. faktur VAT nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności. Nawiązując do tych ustaleń organ odwoławczy podkreślał, że zarówno w toku postępowania karnego, jak i podatkowego jakie zostały przeprowadzone wobec ww. kontrahenta Podatnika stwierdzono, że T. Z. uczestniczył w nielegalnym procederze związanym z tworzeniem i obrotem fikcyjną dokumentacją. Ustalono w sposób wiarygodny, że m.in. w 2011 r. wystawił on m.in. na rzecz K. M. faktury VAT, w treści których wyszczególnione zostały usługi organizacji spotkań szkoleniowych (w kraju i za granicą), prezentacji multimedialnych, druku materiałów reklamowych, wynajęcia lokalu i sprzętu multimedialnego, marketingowe, cateringowe i organizacji imprez integracyjnych, a które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto z akt sprawy wynika, że faktury, jakie T. Z. wystawiał na rzecz licznych podmiotów dotyczyły też usług remontowo – budowlanych, informatycznych, szycia odzieży oraz specjalistycznych usług "analizy rynku PKP dla produktów KRUCH". Zakres fakturowanych usług daleki był zatem od charakteru usług jaki był realnie możliwy przez podmiot nie zatrudniający żadnych pracowników i nie dysponujący środkiem transportu ani specjalistycznym sprzętem. Nierealny charakter usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami potwierdza przy tym fakt, że T. Z. miałby je świadczyć w tym samym czasie, na rzecz wielu podmiotów, w miejscach często bardzo od siebie odległych.

W ocenie Sądu - okoliczności na jakich organ II Instancji oparł swoje rozstrzygnięcie mają potwierdzenie we wszechstronnie zgromadzonych dowodach. K. M. przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania (protokół z 7.04.2014 r.) wyjaśnił, że w 2011 r. podpisał z T. Z. umowę, w ramach której organizował szkolenia i imprezy integracyjne dla klientów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, składające się z przesłuchania świadków – kontrahentów i pracowników Skarżącego – nie potwierdziło jednak, by T. Z. był organizatorem wyjazdów zagranicznych lub krajowych, szkoleń oraz imprez integracyjnych. Nawet sam Skarżący, poza lakonicznym stwierdzeniem, że nie interesowało go jak realizowane są usługi zlecone Z., nie potrafił podać żadnych konkretów dotyczących świadczenia tych usług. Nie potrafił też wskazać osób, które współpracowałyby z T. Z. przy świadczeniu zakwestionowanych usług, nie posiadał wiedzy, kto faktycznie miał wykonać usługi o tak znacznej wartości i tak różnorodnym charakterze (przygotowanie prezentacji Power Point na temat firmy, usługi marketingu, dostarczenie: po 5 tys. szt. długopisów, ołówków i smyczy, 10 tys. szt. bloczków A5 oraz po 100 szt. koszulek kolarskich i stojaków na opaski, wynajęcie miejsca na szkolenie dla 25 osób i zapewnienie im cateringu, wynajęcie toru kartingowego w celu integracji, zorganizowanie w 8 oddziałach na terenie Polski cyklu szkoleń z całego asortymentu sprzedawanych produktów, zorganizowanie cateringu, transportu materiałów, wynajęcie sprzętu multimedialnego dla ok. 100 osób oraz przygotowanie wyjazdu do Włoch). Możliwość wykonania przez jedną osobę (nie korzystającą z jakiegokolwiek środka transportu) tak szerokiego zakresu usług, w dodatku wymagających licznych operacji logistycznych – jest w ocenie Sądu nierealna a z pewnością znacznie przekraczała możliwości jednej osoby.

W postępowaniu podatkowym nie udało się skutecznie przesłuchać T. Z., na pierwszym przesłuchaniu (8 lipca 2015 r.) poczuł się źle i odmówił zeznań, zaś na kolejne wezwania już się nie stawiał a w aktach sprawy znajduje się jedynie przesłane przez Skarżącego oświadczenie tego świadka z dnia 14 stycznia 2016 r., z którego wynika, że na rzecz Skarżącego wykonał on usługi w zakresie organizacji i obsługi imprez szkoleniowo – integracyjnych na łączną kwotę 275.720 zł, udokumentowane fakturami VAT. To lakoniczne oświadczenie T. Z.(skutecznie uchylającego się od przesłuchania w charakterze świadka w tym postępowaniu) zasadnie budzi wątpliwości co do jego wiarygodności, a ponadto, w konfrontacji z materiałami zgromadzonymi w sprawie, nie stanowi przeciwdowodu, który w jakikolwiek sposób podważałby przyjęte w sprawie ustalenia organów odnośnie funkcjonowania w obrocie gospodarczym T. Z.

W ocenie Sądu - zgromadzone w sprawie dowody w pełni uzasadniały przyjęte przez organy stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują realnie wykonanych usług. Fikcyjny charakter czynności i fakt wystawienia "pustych faktur" wynikał z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wyrok Sądu Rejonowego w O. (II Wydział Karny z [...], sygn. akt [...]) jedynie tę okoliczność potwierdzał. Dlatego też za niezasadne należy uznać zarzuty Skarżącego, odnoszące się do odrzucenia przez organy wniosków o przesłuchanie świadka T. Z. w celu wyjaśnienia co było przedmiotem świadczonych przez niego usług.

Sąd w pełni podziela także argumentację organów podatkowych, wykluczającą prawdopodobieństwo wykonania zakwestionowanych usług przez T. Z. samodzielnie, jak i w ramach usług zleconych innym podmiotom (zakupu usług nie potwierdził materiał dowodowy ani na okoliczności takie nie wskazywał Skarżący). O powyższym świadczy zarówno brak dowodów, które potwierdziłyby fakt poniesienia przez niego w związku z wykonaniem tych usług jakichkolwiek kosztów (jak: zakup towarów i materiałów, paliwa, usług hotelowych), jak i przeprowadzona charakterystyka działalności gospodarczej jaką T. Z. prowadził w ramach firmy B T. Z. Trafna jest ocena organu odwoławczego, że charakter fakturowanych usług wymagał nie tylko zaangażowania organizacyjnego, umiejętności logistycznych ale też zaplecza technicznego. Z zakwestionowanych faktur wynika, że T. Z. miał zorganizować kilkanaście szkoleń na terenie wielu miejscowości w kraju i za granicą, miał zapewnić kompleksową organizację szkoleń, sale szkoleniowe, hotele, przeloty samolotem oraz dodatkowe atrakcje (tor kartingowy, narty, i In.). Tymczasem, jak ustalono w sprawie, T. Z. - nie wykazał się umiejętnościami organizacyjnymi ani logistycznymi a przy tym nie posiadał zaplecza technicznego (nie posiadał środków trwałych, pojazdów i urządzeń) ani możliwości lokalowych do świadczenia usług (cateringowych, hotelowych) niezbędnych przy organizowaniu szkoleń i wyjazdów integracyjnych. Nie zatrudniał pracowników ani nie nabywał usług od innych podmiotów. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Skarżącego, uczestniczący w szkoleniach i wyjazdach krajowych i zagranicznych, którzy zgodnie zeznali, że T. Z. nie kojarzą w żadnym zakresie ze szkoleniami i wyjazdami integracyjnymi i jednoznacznie jako organizatora wszelkich szkoleń i wyjazdów wskazali K. M., przy czym noclegi zapewniały hotele a posiłki restauracje. Z dokonanych ustaleń wynika, że T. Z. prowadząc działalność gospodarczą nie posiadał żadnych środków trwałych, nie zatrudniał pracowników. Twierdząc (w zeznaniu złożonym 23 lutego 2012 r.), że świadczy usługi pośrednictwa, nie posiadał żadnych dowodów źródłowych zakupu sprzedawanych następnie usług (cateringu, baz noclegowych, wynajmowania hoteli, sal konferencyjnych oraz dowodów zapłaty z tego tytułu. Z zeznań W. K. (księgowej), która dokonywała rozliczeń podatkowych T. Z. wynikało, że działalność handlową i usługową T. Z. miał rozpocząć po tym, jak prowadzona przez niego działalność gastronomiczna stała się niedochodowa. Przy czym, wiedzę o zmianie profilu jego działalności, z gastronomicznej na handlową i usługową W. K. posiadała jedynie na podstawie faktur, które księgowała.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podważa w sposób zasadniczy realność wykonania na rzecz K. M. usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. Z. Dokumenty te, ocenione w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie uznać należy za niewiarygodne, podobnie jak pisemne oświadczenie T. Z. z dnia 14 stycznia 2016 r., w którym kontrahent strony deklaruje fakt wykonania spornych usług.

W uzupełnieniu tych uwag zwrócić należy uwagę, co akcentuje także organ odwoławczy powołując się na dowody zebrane w sprawie, że znamiennym jest, że T. Z. miał prowadzić różnorodną działalność gospodarczą, współpracując z wieloma kontrahentami, przy czym każdy z kontrahentów T. Z., uzasadniając przyczyny podjęcia współpracy z tą osobą przedstawiał T. Z. jako specjalistę w branży w której działał dany kontrahent. Trzeba odnotować, że aktywność zawodowa jaką miał się zajmować T. Z. obejmowała różne rodzajowo profile działalności gospodarczej, co nie pozostaje bez wpływu na wątpliwości związane z nie tylko czysto faktyczną możliwością wykonywania tak szerokiego spectrum działalności, ale i posiadaniem merytorycznej kompetencji do jej realizowania. I tak, T. Z. miał posiadać pracownię krawiecką, doświadczenie w instalatorstwie elektrycznym, handlował odzieżą pochodzenia chińskiego oraz artykułami AGD, prowadził szeroko zakrojone działania marketingowe i logistyczne, wynajmował sprzęt, zajmował się usługami remontowo-budowlanymi, transportowymi, pracami drogowymi. Wymaga podkreślenia, że przy tak szerokim spectrum działalności, T. Z. nie posiadał zaplecza gospodarczego i środków trwałych, nie wynajmował ich, nie zatrudniał pracowników, deklarując jedynie pośrednictwo przy sprzedaży towarów i usług tego rodzaju.

Sąd nie stwierdził również podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w zakresie oceny rzetelności faktur wystawionych przez firmę C A. B. ([...] K., ul. [...]).

W spornym okresie dotyczyło to podatku naliczonego VAT: z 8 faktur wystawionych w III kwartale 2011 r. na łączną kwotę podatku VAT: 54.960,57 zł oraz z 8 faktur wystawionych w IV kwartale 2011 r. na łączną kwotę 70.212,33 zł.

Według treści, faktury te miały dokumentować zakup usług logistycznych oraz usług marketingowych wykonywanych w okresie od sierpnia do listopada 2011 r. Zdaniem Sądu, zebrany materiał uprawniał organ odwoławczy do stwierdzenia, że obrót tymi usługami miał przebieg jedynie "papierowy", tzn. że w rzeczywistości wykonanie tych usług na rzecz Skarżącego nie miało miejsca.

Postępowanie organów podatkowych prowadzone w powyższym zakresie ukierunkowane było na ustalenie możliwości faktycznego wykonania przez firmę A. B. usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Przyjęte w tym zakresie ustalenia organu odwoławczego oparte zostały na analizie umowy z 1 lipca 2011 r. zawartej przez Skarżącego jako prowadzącego firmę A na mocy której A. B. miała świadczyć usługi marketingowe i logistyczne na rzecz F Sp. z o.o. Ponadto organ uwzględnił zeznania A. B. z 1.10.2015r. złożone w charakterze świadka oraz wyjaśnienia Skarżącego składane w postępowaniu. W ocenie Sądu – zasadne wątpliwości budzi wiarygodność zawartej umowy i realizowanych na jej podstawie usług. Organy kwestionując realne wykonanie usług zasadnie wskazały na zakres działalności jaki w 2011 r. prowadziła A. B. Z jej zeznań w charakterze świadka (z 1.10.2015 r.) wynika, że w 2011 r. założyła działalność gospodarczą (sklep) polegającą na handlu artykułami chemicznymi sprowadzanymi z N. oraz maszynami do sprzątania dużych powierzchni. Jak sama zeznała - nie wykonywała usług marketingowych i logistycznych na rzecz A, nie prowadziła działalności w tym zakresie, nie posiadała wiedzy czy rzeczywiście ktoś ją wykonywał, czy był to jej syn, czy też inne osoby, nie posiadała dowodów na ich wykonanie, nie dysponowała też dowodami na ich zakup. Istotne jest przy tym, że nie posiadała wiedzy, na czym miała polegać współpraca z K. M., nie potrafiła też określić, na czym konkretnie polegały fakturowane usługi. Niewątpliwie, za dowód tego, że A. B. nie mogła wykonać tych usług osobiście świadczy treść jej zeznań złożonych 1.10.2015r w charakterze świadka, z których wynika, że przedmiotem działalności jej firmy były usługi pośrednictwa. Tłumacząc, że nie orientuje się w usługach na rzecz K. M. wyjaśniła, że działalnością tą de facto zajmował się jej syn (A. M.), korzystając z jej firmy. Z wystawionych faktur wynikało, że świadczone były od sierpnia 2011 r. kiedy nie zatrudniała jeszcze żadnych pracowników mogących je świadczyć. Nie potrafiła wskazać, kto i gdzie świadczył usługi marketingowe i logistyczne a w późniejszych miesiącach 2011 r. zatrudniała tylko jednego pracownika na umowę o pracę i M. K. na umowę zlecenie. Jej wiedza co do wartości usług na rzecz K. M. ograniczała się do stwierdzenia, że była to duża wartość (20 – 50 tys. zł miesięcznie). Przyznała, że nie sporządzała faktur osobiście a jedynie podpisywała je i potwierdzała odbiór gotówki, której nigdy nie otrzymywała. Nie okazała dokumentacji księgowej i nie wiedziała gdzie ona się znajduje. Dopiero w styczniu 2016 r. jej pełnomocnik przesłał oświadczenie, z którego wynikało, że w 2011 r. wykonała usługi rozładunku, załadunku, transportowe, przepakowania, etykietowania i usługi związane z promocją sprzedaży.

Podobnie lakoniczne wyjaśnienia złożył K. M., który z rozbrajającą szczerością zeznał, że nie interesowało go i nie wiedział kto wykonywał te usługi, które miały polegać na zdobywaniu kontrahentów i oferowaniu hurtowniom na terenie całej Polski (150 hurtowni) towarów sprzedawanych przez Skarżącego. W ocenie Sądu – materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadniał stanowisko organu odwoławczego, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez A. B. na rzecz K. M. nie zostały wykonane a na ich fikcyjny charakter wskazują takie okoliczności jak zapłata za rzekomo świadczone usługi dokonywana była w gotówce, przy czym A. B. jedynie podpisywała odbiór gotówki, której (jak zeznała) nigdy nie otrzymywała, nie wiedziała też jakie to były kwoty. Nie wystawiała też zakwestionowanych faktur a jedynie je podpisywała. Sama potwierdziła, że nie wykonywała usług marketingowych i logistycznych na rzecz K. M. ani nie orientowała się co było ich przedmiotem. Nie potrafiła też wskazać, kto mógł świadczyć usługi, których rzekomo podjęła się w umowie z 1 lipca 2011 r. Nie posiadała też dokumentacji dotyczącej spornych usług, których zakres – gdyby był faktycznie realizowany – obejmowałby konieczność stałych kontaktów handlowych z ok. 150 kontrahentami Skarżącego na terenie całego kraju, co wiązałoby się z wielokrotnymi wyjazdami służbowymi. Tym czasem, z włączonych do akt sprawy materiałów (przesłanych przy piśmie z 2.10.2015) dotyczących rozliczenia przychodów i kosztów działalności A. B. wynika, że wyceniając swoje usługi na rzecz Skarżącego na kwotę 669.000 zł, poniosła w tym okresie koszty (w tym koszty paliwa) w kwocie 3.763 zł. Nie potrafiła przy tym przedstawić pozostałej dokumentacji źródłowej prowadzonej przez siebie działalności.

W ocenie Sądu - wiarygodność transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami podważa również sam Skarżący, który przyznaje, że nie posiada wiedzy, kto faktycznie miał wykonywać sporne usługi. Przy tak wysokich wydatkach ponoszonych na zakup usług mających istotne (jak się wydaje) znaczenie w prowadzonej działalności, zaskakujące jest oświadczenie Skarżącego, że nie interesuje go kto świadczy zlecone usługi, jak i czy w ogóle są one realizowane.

Dodatkowo, przekonanie o fikcyjności usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami potwierdzają rozbieżne twierdzenia Strony i A. B. - stron tych transakcji w kwestiach tak istotnych jak sposób obliczania wynagrodzenia (od obrotów firmy A - wg Skarżącego; od ilości kilometrów i wizytowanych punktów – wg A. B.) oraz określenie podmiotu na rzecz którego miały być świadczone usługi (F sp. z o.o. czy E sp. z o.o.).

Umowa z 1 lipca 2011 r. pomiędzy A (K. M.) a A. B. określa świadczenie usług na rzecz F sp. z o.o., podczas gdy prawidłowa nazwa spółki w tym okresie (do 15 grudnia 2011r.) brzmiała E Spółka z o.o. Wynika z tego, że umowa w tym kształcie i treści, w związku z nieistnieniem w tym okresie podmiotu o nazwie F spółka z o.o., nie mogła być zawarta w dniu 1 lipca 2011 r., co świadczy o jej sporządzeniu na potrzeby postępowania, celem uprawdopodobnienia okoliczności opisanych w treści wystawionych faktur VAT.

W ocenie Sądu – nie można uznać za mieszczące się w standardzie funkcjonowania podmiotu rzetelnie prowadzącego działalność, takie zachowanie Strony, która nie posiada wiedzy, komu powierzyła i kto faktycznie miał wykonywać zlecone przez nią usługi i akceptuje ponoszenie związanych z tym kosztów nie weryfikując ich wysokości ani tym bardziej nie interesując się faktycznym wykonaniem tych usług. Nie do zaakceptowania jest również brak dokumentacji źródłowej u rzekomego wykonawcy usług.

W ocenie Sądu - wszystkie wskazane wyżej okoliczności, w pełni potwierdzają zasadność stanowiska organów, że A. B. nie miała zamiaru ani fizycznych możliwości wykonania zleconych usług, a mimo to wystawiła w tym zakresie faktury VAT w III i IV kwartale 2011 roku. Sąd zobligowany do merytorycznej oceny transakcji dokumentowanych fakturami rozliczanymi w IV kwartale 2011 r. z uwagi na ten sam charakter zakwestionowanych czynności, dokonał całościowej oceny tych transakcji, odnosząc się niejako przy okazji również do transakcji za wcześniejsze okresy 2011 roku.

Te same uwagi dotyczą oceny zakwestionowanych faktur wystawionych przez T. Z., przy czym skutki merytoryczne ma ocena w odniesieniu do zobowiązań za IV kwartał 2011 r., zaś z uwagi na tożsamość usług dokumentowanych spornymi fakturami również we wcześniejszych okresach rozliczeniowych 2011 r., oceną tą Sąd objął też okresy wcześniejsze.

W sumie – w ocenie Sądu - prawidłowym było stanowisko organu odwoławczego, który powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy VAT – odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Z. i A. B..

Sąd nie znalazł również podstaw do podważenia oceny fikcyjności usług dokumentowanych fakturami, jakie na rzecz Skarżącego wystawił M. K. działający pod firmą D ul. [...], [...] K. Według treści 12 zakwestionowanych faktur VAT, miały one dokumentować zakup w trzech pierwszych kwartałach 2011 r. usług opisanych odpowiednio jako: usługi marketingowe i logistyczne ("zgodnie z umową"). W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący nie nabył ww. usług, co szeroko opisał i ocenił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Ponieważ jednak, faktury dokumentujące sporne usługi dotyczyły trzech pierwszych kwartałów 2011 r., za który to okres Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie jako wymagające w pierwszej kolejności (ostatecznego) wyjaśnienia kwestii związanych z zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnienia, to przedwczesnym lub w ogóle niecelowym może okazać się odnoszenie do spornych zagadnień z tych okresów rozliczeniowych.

Bez wątpienia natomiast nie są przedawnione zobowiązania Skarżącego objęte rozliczeniem IV kwartału 2011 r., (za który nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia), jednak w IV kw. 2011 r. Skarżący nie nabywał usług od M. K., zatem rozważania co do zasadności zobowiązań mogły (co wcześniej uczyniono) dotyczyć tylko tych kontrahentów (T. Z. i A. B.), co do których – proceder posługiwania się fakturami nie dokumentującymi faktycznie dokonanych czynności - dotyczył również IV kw. 2011 r.

Sąd za prawidłowe uznaje przy tym stanowisko organu odwoławczego co do braku obowiązku badania w stanie faktycznym sprawy tzw. dobrej wiary podatnika. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe niewątpliwie wykazało, że usługi ujęte na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Okoliczność ta wyłącza zasadność badania przesłanki dobrej wiary. Zasadność przypisywanego w decyzji świadomego udziału Skarżącego w obrocie tzw. pustymi fakturami potwierdzają nie tylko ustalenia co do jego kontrahentów, wykluczające możliwość wykonania spornych usług, ale także, sama okoliczność m.in. nawiązania przez Skarżącego współpracy z T. Z., który miał świadczyć na jego rzecz szeroki wachlarz usług, do wykonania których nie miał on ani możliwości technicznych i organizacyjnych ani żadnego obiektywnego przygotowania merytorycznego. Niewątpliwie, okolicznością obciążająca Skarżącego w toku postępowania jest jego bierna postawa, przy braku konkretnej wiedzy na temat tego w jaki sposób nastąpiła realizacja spornych usług. Skarżący nie potrafił nie tylko podać szczegółów zakwestionowanej przez organy podatkowe współpracy, ale również, z opóźnieniem przedstawiał dokumenty, które miały potwierdzać wykonanie usług.

Jak już podkreślono wielokrotnie w toku rozważań, przeprowadzona w tej części przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organ odwoławczy prawidłowo również zastosował przepisy prawa materialnego w części odnoszącej się do skutków podatkowych związanych z zakwestionowaniem faktur wystawionych przez: T. Z., A. B. i M. K.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących podatku należnego z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz sp. z o.o. E – należy podkreślić, że ich wystawienie było poprzedzone otrzymaniem przez K. M. faktur VAT zakupu tak określonych usług od T. Z., A. B. i M. K. Usługi te, opisane jako "wynagrodzenie według umowy", miały być przedmiotem uprzedniego nabycia od ww. podmiotów, na co wskazują wyjaśnienia K. M. oraz zeznania złożone przez niego w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym T. Z.

W ocenie Sądu, o zasadności takiej ich kwalifikacji świadczy tożsamość tych usług z usługami polegającymi na pośrednictwie handlowym na rzecz Spółki, odwiedzaniu klientów, pokazywaniu katalogów, promocji marki i produktów Spółki, wspólnym ustalaniu akcji promocyjnych z klientami, organizowaniu dni otwartych oraz personalizacji produktów Spółki. Kupowanie usług marketingowych i logistycznych związane było z rozwijaniem sprzedaży firmy E. Sposób ustalenia wynagrodzenia prowizyjnego, był ściśle powiązany z wynikami sprzedaży Spółki E a organizowane szkolenia dotyczyły promocji jej produktów.

Faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz E sp. z o.o., w treści których wskazano "wynagrodzenie zgodnie z umową", nie powodowało powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy VAT, bowiem były to faktury "puste", nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu – zasadnie organy zastosowały w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT – określając kwotę podatku do zapłaty. Skutek taki wystąpi bowiem zawsze, gdy w fakturze zostanie wykazany podatek, nawet wówczas, gdy czynność nie podlegała opodatkowaniu. W tym przypadku, zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku z faktury, nie jest wykonanie czynności opodatkowanej ale samo wykazanie podatku w fakturze, nawet gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Odnosząc się do zarzutów procesowych, w tym kwestionowanej w skardze odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów – Sąd nie stwierdził takiego naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzucanych: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187§ 1 i art. 191 OP, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy w sposób formalny rozpoznał wniosek strony o dopuszczenie wnioskowanych dowodów. Uznając żądanie strony za niezasadne, wskazał przesłanki, które uzasadniały odmowę.. Równie bezzasadne było żądanie ustalenia 150 punktów hurtowni, w których prowadzona miała być działalność marketingowa i agencyjna przez A. B. i M. K. Sąd podziela stanowisko organu, że wobec poczynionych przez organy ustaleń, które jednoznacznie negują wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych faktur, dowody na faktyczne ich wykonanie, powinna wykazać Strona.

Nie można też zarzucić organom opieszałości w gromadzeniu dowodów jak i w sprawnym dokonywaniu czynności procesowych. Wzywając na przesłuchanie organ przestrzegał terminów a ewentualne odstępstwa w tym zakresie wynikały z uwzględnienia terminu dogodnego dla Strony, która mimo deklaracji słownych, że chce uczestniczyć w czynnościach i tak nie stawiała się w organie. Podkreślić przy tym należy, że wyjątkowo utrudnione było postępowanie zmierzające do przesłuchania zarówno T. Z. jak i M. K., którzy nie reagowali na wezwania, mimo ich wysyłania na wszystkie znane organom adresy.

Końcowo należy stwierdzić, że Sąd nie podziela zarzutów Skarżącego w kwestii pozyskania i wykorzystania materiałów z innych postępowań, w tym tych których rozstrzygnięcia nie zostały wydane na Stronę, lecz są pochodną m.in. oceny relacji gospodarczych, w których Skarżący miał uczestniczyć. W postępowaniu podatkowym, a ściślej w części odnoszącej się do procedury przeprowadzania dowodów nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem za wyrokiem NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1065/16 należy powtórzyć, że: "z art. 180 § 1 OP wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1 OP, który stanowi, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dowodami są także dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym na protokołach przesłuchań prowadzonych bez udziału skarżącego. Odwołanie się do tak zebranych dowodów jest zatem uzasadnione, pod warunkiem jednakże, że dowód ten zostanie włączony do akt i znajduje się (fizycznie) w aktach sprawy w sposób umożliwiający jego weryfikację.

W stanie faktycznym sprawy, Sąd nie dostrzegł ze strony organów podatkowych uchybień procesowych związanych z wykorzystaniem w sprawie materiałów pochodzących z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez

Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec T. Z. Materiały te zostały włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniami z dnia 5 listopada, 23 i 25 listopada 2015 r., a takie działania należy uznać za mieszczące się w granicach prawa. Tym bardziej, że w sprawie podjęto próby przesłuchania T. Z. w charakterze świadka, jednak z przyczyn leżących po stronie tego świadka nie mogły one zostać skutecznie przeprowadzone. W kontekście tym należy wskazać, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony, T. Z. co prawda stawił się w dniu 8 lipca 2015 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w O. w związku z otrzymanym wezwaniem do złożenia zeznań w charakterze świadka, niemniej, z uwagi na złe samopoczucie odmówił składania tych zeznań. Na kolejne wezwanie organu podatkowego T. Z. już nie reagował. Kontrahent strony nie odebrał również wezwania z dnia 14 września 2015 r. do złożenia wyjaśnień i przesłania dokumentów dotyczących usług wyszczególnionych w treści faktury jaką wystawił na rzecz firmy K. M.

Sąd nie znajduje również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego w zakresie odmowy przesłuchania w charakterze świadków – T. Z., A. B., M. K. oraz J. K., P. W. i P. M.

W ocenie Sądu, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. B. nie wniosłoby nowych okoliczności do sprawy, skoro z treści zeznań jakie złożyła ona dotychczas (w charakterze świadka) wynikało, że osoba ta w ogóle nie orientowała się w zakresie usług jakie jej firma miała świadczyć na rzecz K. M. na podstawie zawartej umowy. Podobnie należało ocenić wniosek dowodowy strony dotyczący przesłuchania w charakterze świadków –T. Z. i M. K., którzy wielokrotnie wzywani do organu i nawet poszukiwani przez Policję, nie odbierali korespondencji i nie współpracowali z organami w jakimkolwiek zakresie. Natomiast zeznania pozostałych wnioskowanych świadków zostały już złożone w postępowaniu i poddane ocenie organów. Trudno zatem konsekwencjami tego stanu rzeczy obciążać organ podatkowy.

Odnosząc się do zarzutu związanego z nieprzeprowadzeniem czynności dowodowej w postaci przesłuchania Skarżącego w charakterze strony należy podnieść, że w sprawie próby przeprowadzenia dowodu z zeznań Strony podejmowane były wielokrotnie, i nie doszły do skutku z powodu okoliczności leżących po stronie Skarżącego, który albo nie stawiał się na wyznaczone terminy składania zeznań, albo je przekładał, wyrażając przy tej okazji wprawdzie chęć złożenia takowych zeznań, ale jednocześnie, nie podejmując późniejszej korespondencji organu podatkowego, której niewątpliwie powinien był się spodziewać i chcąc wziąć faktycznie udział w przesłuchaniu powinien był podjąć starania zapewniające mu kontakt z organem podatkowym.

Kierując się całością przedstawionej argumentacji Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązań za trzy pierwsze kwartały 2011 r. z uwagi na konieczność wyjaśnienia wątpliwości związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. W pozostałym zakresie, dotyczącym zobowiązań za miesiące czwartego kwartału 2011 r. – Sąd skargę oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., przy uwzględnieniu art. 206 p.p.s.a., uprawniającego Sąd do stosunkowego rozdzielenia kosztów postępowania. Należne stronie koszty sądowe związane z częściowym uwzględnieniem skargi Sąd miarkował mając na uwadze częściową zasadnością zarzutów skargi. Na zasadzie miarkowania Sąd zasądził na rzecz strony Skarżącej od strony przeciwnej kwotę 17.062,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.