Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 354/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "K." S.A. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2008 r. kwoty zwrotu różnicy podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej K. z siedzibą w D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...], określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, za maj 2008r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy w wysokości [...] zł, za lipiec 2008r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał ją w mocy.

Podstawę wydania decyzji organu odwoławczego stanowiły art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11, ust. 12 i ust. 13, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej ustawa o VAT.

W trakcie kontroli ustalono, iż Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2008r. faktury VAT dokumentujące sprzedaż ryb na rzecz kontrahenta zagranicznego na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. I tak w poz. 3 zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną na rzecz K. [...], VAT [...] w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług w stawce 3% - [...] zł, w poz. 6 zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną na rzecz M. VAT [...] w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług w stawce 3%-[...] zł.

Dane wynikające z rejestru sprzedaży za kwiecień 2008r. Spółka wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. Ustalono, iż z uwagi na brak potwierdzenia wywozu towarów z kraju i dostawy do kraju Unii Europejskiej Spółka naliczyła podatek od towarów i usług jak dla sprzedaży krajowej tj. opodatkowała dostawy towarów 3% stawką podatku. Następnie w związku otrzymaniem dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w postaci dokumentów przewozowych CMR oraz potwierdzonej kopii faktury VAT nr [...], Spółka ww. dostawy skorygowała "in minus" w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2008r. wykazując jednocześnie tę sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie łącznej [...] ł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł). Organ kontroli skarbowej mając na uwadze treść art. 42 ust. 1, ust. 12 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stwierdził, że skoro Spółka powyższe dostawy wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2008r. jako dostawy krajowe, to otrzymane w terminie późniejszym dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę towarów upoważniły Spółkę do dokonania korekty złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008r.

W związku z powyższym uznano, że Spółka rozliczając powyższe transakcje w deklaracji VAT -7 za lipiec 2008r.:

- zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł i podatek należny o kwotę [...] zł z tytułu dostawy towarów i usług na terytorium kraju opodatkowanej stawką 3%,

- zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o kwotę [...] zł.

Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka w okresie od kwietnia do maja 2008r. wystawiła pięć faktur VAT dokumentujących sprzedaż ryb, na rzecz B., [...] L, VAT [...], na łączną kwotę [...] EUR o równowartości [...] zł.

Z uwagi na fakt, iż w dniu składania deklaracji podatkowych Spółka nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy, transakcje te Spółka wykazała odpowiednio w rejestrach sprzedaży VAT za kwiecień i maj 2008r. oraz odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za te miesiące jako dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowane stawką 3%.

Ustalono, że podstawą wystawienia powyższych faktur VAT była "Umowa dostawy ryb i przetworów rybnych" z dnia 28 marca 2008 r. zawarta pomiędzy firmą B. [...] reprezentowaną przez S., [...] a K. S.A. z siedzibą w D. Powyższa umowa określała "Warunki techniczne jakości dla dostawcy B.". wyjaśnił, iż umowa z firmą B., to najważniejsza umowa warunkująca wszystkie elementy bezpieczeństwa dostawy produktów rybnych na rynek europejski. Podstawą wystawienia faktur była dostawa produktów rybnych zgodnie z procedurą techniczną i jakościową zawartą w umowie. Ustalono również, iż do każdej z faktur VAT dołączone były:

-lista załadunkowa z wyszczególnieniem rodzaju asortymentu, ilości towaru w kg oraz ilości palet, a także, jako miejsce dostawy wskazano: C., ul. [...],

-Handlowy Dokument Identyfikacyjny dla ryb konsumpcyjnych, skorupiaków, mięczaków oraz przetworów z ryb, skorupiaków i mięczaków - dokument HDI, zawierający m.in.: nazwę i adres wysyłającego: K.S.A., ul. [...], miejsce przetworzenia/składowania: S Sp. z o.o. [...], datę wysyłki i miejsce przeznaczenia: B., Do C., ul. [...],

-Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR), w którym wskazano, m.in.: nadawcę: K S.A., ul. [...], P., odbiorcę: B., [...] L., miejsce przeznaczenia: C. [...].

Stwierdzono, że w przedłożonych listach przewozowych CMR w rubryce "przesyłkę otrzymano" widnieje nieczytelny podpis oraz stempel odbiorcy, tj.: "C." Spółka z o.o. [...], tel. [...] NIP: [...], REGON [...].

Ponadto stwierdzono, że Spółka dołączyła do:

* faktury VAT nr [...] z dnia [...] dowód magazynowy nr [...] wystawiony przez C., ul. [...] dokumentujący przyjęcie w dniu 23 kwietnia 2008r. fileta dorsza w ilości wynikającej z tej faktury VAT, tj. 33 palety o łącznej wadze netto 21.120kg wraz ze specyfikacjami nr [...], na powyższym dokumencie w rubryce nazwa i adres dostawcy widnieje: "B",

* faktury VAT nr [...] z dnia [...] dowód magazynowy nr [...] wystawiony przez C., ul. [...] dokumentujący przyjęcie w dniu 29 kwietnia 2008 r. fileta dorsza w ilości wynikającej z ww. faktury VAT, tj. 33 palety o łącznej wadze netto 21.120 kg, na powyższym dokumencie w rubryce nazwa i adres dostawcy widnieje: "B. K. – D.".

Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się pismem z dnia 13 września 2010r. o wyjaśnienie, czy Spółka posiada dokumenty PZ/U potwierdzające przyjęcie towaru do "C " Spółka z o.o. z siedzibą w O., wynikające z faktur VAT [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] wystawionych na rzecz B. z siedzibą w L. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, iż w dokumentacji, która znajduje się w UKS w K. znajdują się pod fakturami wystawionymi dla firmy B. dokumenty CMR potwierdzone przez chłodnie w O.".

Na podstawie przedłożonych wyciągów bankowych stwierdzono, że zapłata należności wynikających z tych faktur VAT nastąpiła za pośrednictwem banku z polecenia B.

Stwierdzono, że do tych not dołączono odpowiednio faktury VAT, na których widnieje: okrągła pieczęć z napisem " B. ", ręczny podpis (parafka) oraz napis "RECEIVED".

Organ pierwszej instancji przy ocenie stanu faktycznego sprawy wziął również pod uwagę: przedłożoną przez Spółkę korespondencję skierowaną do B., W.przez K.S.A.

Pismem nr UKS [...] z dnia [...] zwrócił się do Spółki o przedłożenie podpisanych przez nabywcę Oświadczeń.

C.T. w piśmie z dnia 4 października 2010r. wyjaśnił: "Spółka K. S.A., w celu potwierdzenia i zgromadzenia dokumentów dostawy towarów na teren W. do firmy B., wysłała w dniu 15 lipca 2008 roku prośbę o wystawienie oświadczenia, że towary wymienione na fakturach [...], zostały dostarczone do nabywcy na teren W. Prośba ta została wysłana na polecenie biura rachunkowego prowadzącego księgi K. SA., ponieważ biuro nie widziało wcześniej podpisanych i potwierdzonych faktur przez firmę B.

W miesiącu lipcu firma B., przysłała na adres pocztowy K.S.A., podpisane faktury, wraz z pismem, że przesyłają nam potwierdzone faktury zgodne z dostawami. W rozmowie telefonicznej z działem księgowości firmy B., dostaliśmy informacje, ze dostarczone nam faktury i pismo należy traktować jako oświadczenie, że towar został dostarczony do W. i innych dokumentów nie będą nam już dostarczać.

Biuro rachunkowe na podstawie dostarczonych na koniec miesiąca lipca 2008r. potwierdzonych i podpisanych przez firmę B. faktur, dokonało korekty deklaracji".

Ponadto organ pierwszej instancji wystosował pismo nr UKS [...] z dnia [...] do Spółki o wyjaśnienie dlaczego powyższą sprzedaż wykazaną w deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2008r. jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 3% skorygowano w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008r. i wykazano jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów .

W piśmie z dnia 3 września 2010r. C.T. wyjaśnił: "(...) W miesiącu wystawienia faktur sprzedaży firma K.S.A., nie posiadała dokumentu potwierdzającego dostawę towarów na terytorium A. Potwierdzenia dostawy towaru firma K.S.A. otrzymała od firmy B. w miesiącu lipcu i wówczas rozliczyła dostawy jako dostawę wewnątrzwspólnotową (...)".

Organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] nr [...] zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie świadczonych usług chłodniczych w C. Spółka z o.o. [...], NIP: [...].

W dniach 1, 5, 6, i 13 lipca 2010r. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w Spółka z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania w okresie od kwietnia do maja 2008 roku transakcji gospodarczych między Spółką, a K. SA., ul. [...].

W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że:" C." Spółka z o.o. nie prowadziła żadnych transakcji ze Spółką Akcyjną K. z D. Nie wystąpiły również transakcje z firmą B., [...]. Kontrahentem C. w kwietniu i maju 2008 r. była natomiast Spółka B. P. Sp. z o.o., ul. [...], powierzająca towar do przechowania w chłodni.

Z wyjaśnień Spółki wynika, iż w momencie dostawy towaru wystawiono dokumenty PZ/U, o czym świadczy ujęcie w/w przyjęć w systemie rozliczeń stanów magazynowych. Na wydruku z systemu widnieje dokument PZ [...] z dnia 23 kwietnia 2008r. dotyczący przyjęcia towaru ujętego na fakturze [...] z dnia [...] oraz PZ[...] z dnia [...] dotyczący przyjęcia towaru ujętego na fakturze [...] z dnia 28 kwietnia 2008 r. Spółka nie jest jednak w stanie przyporządkować poszczególnych przyjęć towarów do pozostałych przedłożonych faktur wystawionych przez K.S.A. na rzecz B. Spółka C. nie przedłożyła dokumentów PZ i WZ związanych z transakcjami z B. P. Sp. z o.o. gdyż nie było możliwe odszukanie tych dokumentów. Jednocześnie "C." przedstawiła dwie faktury sprzedaży usług przeładunku i przechowywania towaru wystawione na rzecz B. P. Sp. z o.o., tj.:

* faktura VAT nr [...] z dn. [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług (22%) - [...] zł, kwota brutto - [...] zł za przeładunki towarów na paletach, przeładunki towarów, za prace w godz. 15-18 dni robocze oraz przechowywanie ryby,

* faktura VAT nr [...] z dn. 30 kwietnia 2008r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług (22%) - [...] zł, kwota brutto - [...] zł za przeładunki towarów na paletach, przeładunki towarów, za prace w godz. 15-18 dni robocze oraz przechowywanie ryby".

Organ pierwszej instancji stwierdził, że listy przewozowe CMR przedłożone przez Spółkę oraz zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego dowody w postaci protokołu z czynności sprawdzających wraz z załącznikami, przeprowadzonych w C. Spółka z o.o. z siedzibą w O., przy ul. [...] jednoznacznie świadczą, że towary wynikające z faktur VAT nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] , nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] nie zostały wywiezione z terytorium Polski, a ich odbiorcą była B. P. Sp. z o.o., z siedzibą w G., a nie jak wskazano w fakturach VAT B. z siedzibą w L.

Organ pierwszej instancji nie uznał przy tym przedłożonych przez Spółkę dokumentów dotyczących badanych transakcji, tj. umowy z dnia 28 marca 2008r., kopii faktur VAT, na których widnieje okrągła pieczęć z napisem "B. ", ręczny podpis (parafka) oraz napis "RECEIVED", korespondencji skierowanej do B., L. za dokumenty, które wskazują, iż przedmiotowe dostawy zostały rzeczywiście zrealizowane na rzecz brytyjskiej firmy.

W związku z powyższym stwierdzono, że Spółka nie miała prawa zastosować do dostaw udokumentowanych tych fakturami VAT stawki podatku 0%, ponieważ warunki dla jej zastosowania nie zostały spełnione. Zatem Spółka w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008r.:

* zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł,

* zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł i podatek należny o kwotę [...] zł z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 3%.

Stwierdzono także, że Spółka Akcyjna K. w rejestrze zakupów prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług za maj 2008r. zaewidencjonowała faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł wystawione przez M. Spółka z o.o., z siedzibą w S., z tytułu sprzedaży ryb (fileta z dorsza w ilości 15.000 kg oraz wędzonego węgorza w ilości 4.750 kg). I tak zaewidencjonowała 6 faktur VAT.

Dane wynikające z rejestru zakupu VAT za maj 2008 r. zostały wykazane w deklaracji VAT -7 za ten miesiąc. Ustalono, że podstawą wystawienia powyższych faktur VAT było pisemne zamówienie towaru złożone przez K.S.A., w którym określono m.in.:

warunki płatności standardowe: 14 dni od daty dostawy

transport: dostawcy

reklamacje: w ciągu trzech dni od daty odbioru na piśmie do dostawcy.

Uregulowanie należności wynikających z tych faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł nastąpiło gotówką. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów ustalono, że zakupiony na podstawie tych faktur VAT towar (ryby) został następnie sprzedany na rzecz G. Spółka z o.o. co udokumentowano następującymi fakturami VAT zaewidencjonowanymi odpowiednio w poz. 10 i 11 rejestru sprzedaży VAT za maj 2008 r. oraz wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Do tych faktur VAT dołączone były "Zlecenia wydania towaru" skierowane do M. Spółka z o.o., odpowiednio z dnia 28 maja 2008r. i z dnia 30 maja 2008r., w których K.S.A. zlecała wydanie towaru ze stanu firmy K.S.A. w postaci węgorza wędzonego i fileta z dorsza z/s firmie G. Sp. z o.o., w zleceniu wskazano transport: odbiorcy.

Następnie K. S.A. wystawiła na rzecz G. Sp. z o.o. dwie faktury korygujące VAT, a mianowicie:

* fakturę korygującą VAT nr [...] z dnia [...] do faktury VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, zmniejszającą wartość netto o kwotę [...] zł, podatek od towarów i usług o [...] zł,

* fakturę korygującą VAT nr [...] z dnia [...] do faktury [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, zmniejszającą wartość netto o kwotę [...] zł, podatek od towarów i usług o [...] zł.

Na fakturach nie wskazano podstawy korekty, natomiast z dołączonych pism wynikało, że podstawą korekty było uznanie reklamacji towaru wniesionej przez kupującego.

Powyższe korekty zostały zaewidencjonowane w poz. 1 i 2 rejestru sprzedaży VAT - korekty za maj 2008 r. oraz wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Zgodnie z przedłożonymi raportami kasowymi oraz dokumentami KP zapłata należności za ww. faktury VAT od nabywcy nastąpiła gotówką.

W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji kupna-sprzedaży zawartych w 2008 r. pomiędzy K.S.A. z siedzibą w D., a G. Spółka z o.o. z siedzibą we W. pismem UKS [...] zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w G. Sp. z o.o. z siedzibą we W.

Z protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 9 lipca 2010r., wynika, że w trakcie przeprowadzanych czynności sprawdzających Spółka przedłożyła faktury VAT i faktury korygujące VAT oraz rejestr zakupów VAT za czerwiec 2008 r., w którym zaewidencjonowano przedmiotowe faktury.

Natomiast nie przedłożono m.in. deklaracji VAT -7 za czerwiec i lipiec 2008r., gdyż dokumenty te zgodnie z pokwitowaniem przejęcia dokumentacji podatkowej z dnia 6 lipca 2010r. przejął T.G. - Prokurent Spółki.

Ponadto T.K. (Prezes Zarządu Spółki G. do dnia 25 czerwca 2010r. -zgodnie z oświadczeniem) do protokołu wyjaśnił:

Spółka w 2008r. nie posiadała żadnych środków transportu.

2) Spółka nie posiadała również żadnego własnego zaplecza przystosowanego do przechowywania ryb.

3) Transport zakontraktowanych i fakturowanych ryb w fakturach nr [...] należał do dostawcy, czyli K.S.A., a cena transportu wkalkulowana była w cenę towaru. Nie pamięta jakimi samochodami realizowana była dostawa oraz nie zna danych personalnych kierowców i firmy/firm przewozowych.

4) Dostarczone przez K.S.A. za ww. fakturami ryby były bardzo złej jakości, co skutkowało porozumieniem cenowym dotyczącym znacznego obniżenia ceny towaru i korygowaniem faktur nr [...] fakturami nr [...].

5) Transport ryb był przeznaczony dla kontrahenta z L., ale wobec stwierdzonych wad towaru został on sprzedany w Polsce. Jednakże nie pamięta okoliczności.

Celem ustalenia okoliczności transakcji z maja 2008r. pomiędzy podmiotami K.S.A. z siedzibą w D. i M. Spółka z o.o. z siedzibą w S. przesłuchano w charakterze świadka T.G. - ówczesnego Prezesa Zarządu M. Spółka z o.o.

T.G. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że od września 2009r. nie pełni funkcji Prezesa Zarządu Spółki "M". Udziały w Spółce nabył M.B. "M" K.i jemu też przekazano za lata 2004-2009 dokumentację podatkową Spółki.

Ponadto T.G. zeznał, że opierając się na wydrukach z kont analitycznych i rejestrach VAT w maju 2008r. były transakcje rybą na rzecz K.S.A. w liczbie sześciu i przedłożył rejestr sprzedaży za maj 2008r. Nie jest w stanie stwierdzić jaka była specyfikacja od rybaków w porcie we W. Osobami, które zorganizowały te dostawy był T.K. i E.K.. Ryba była przewieziona do magazynów K.. G. Spółka z o.o. miała podpisaną umowę z przedsiębiorstwem E.K. W., na wspólny projekt filetowania i wędzenia ryb. K.postawił do dyspozycji własny magazyn we W. Natomiast M. Spółka z o.o. miała podpisaną umowę na udostępnienie magazynów z G. Spółka z o.o. M. była udziałowcem Spółki G.

Na pytanie czy Spółka Akcyjna K. składała reklamację co do jakości ryb do Spółki M. świadek zeznał, że nie ma takiej wiedzy, nie przypomina sobie aby do niego jako prezesa wpłynęła reklamacja.

C.T. składając zeznania w charakterze strony zaznaczył, że jak wynika z pełnomocnictwa z dnia 15 marca 2008r. został umocowany do reprezentowania Spółki w prowadzonej działalności gospodarczej wobec firm i podmiotów krajowych i zagranicznych, negocjowania, zawierania i określania umów gospodarczych, handlowych i kontraktowych na obrót surowcem rybnym, przetwarzanie, skup i sprzedaż ryb i wyrobów gotowych. Pełnomocnictwo obejmowało także prowadzenie spraw związanych z dokonywaniem rozliczeń finansowych związanych z obrotem surowcem rybnym oraz zawieranymi i realizowanymi przez pełnomocnika umowami gospodarczymi.

C.T. w dniu 13 września 2010r. nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony.

Wobec powyższego w dniu 13 września 2010r. wystosowano do Spółki pismo dotyczące przeprowadzonych transakcji.

W odpowiedzi z dnia 18 września 2010r. C.T. wskazał, że podstawą do wystawienia faktur VAT nr [...] w maju 2008 r. z tytułu sprzedaży ryb na rzecz Spółki z o.o. G. z siedzibą we W. był "Kontrakt prac gospodarczych, obrotem surowcem rybnym, pośrednictwa, składu i dystrybucji" zawarły w dniu 15 marca 2008r. w D. pomiędzy K.S.A. z siedzibą w D. (zlecający) i G. Spółka z o.o. z siedzibą we W.(wykonawca).

Zgodnie z treścią przedłożonego do kontroli kontraktu zlecający zobowiązał się względem wykonawcy począwszy od 15 maja 2008r. dostarczać własnym transportem do przetworzenia w wędzarniach do uszlachetnienia ryb świeżych wysokogatunkowych. Wykonawca zaś zobowiązał się do przygotowania bazy - fabryki, wędzarni ryb, przyjmowania towaru począwszy od 15 września 2010r. i do wędzenia ryb na odpowiednim poziomie technicznym przy użyciu właściwego parku mechanicznego i ludzkiego.

Ponadto wyjaśnił, że Spółka kontakty w celach handlowych zarówno ze Spółką M., jak i Spółką G. nawiązała telefonicznie, natomiast rozmowy handlowe w imieniu K.S.A., M. Spółka z o.o. oraz G. Spółka, z o.o. prowadzili Prezesi Zarządu. Pomiędzy podmiotami w 2008r. nie wystąpiły inne transakcje kupna - sprzedaży ryb, C.T. wskazał jedynie na transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT.

Dalej C.T. wyjaśnił, że w związku ze zgłoszoną reklamacją ryb przez G. Spółka z o.o. dokonał osobiście oceny jakościowej, po dokonaniu której złożył reklamacje na piśmie do dostawcy ryb.

Z przedłożonych przy piśmie z dnia 18 września 2010r. dokumentów wynika, że K.S.A. złożyła reklamację do Spółki M. Spółka z o.o. w dniu 05 czerwca 2008r. o treści: "Dnia 30-05-2008r., nasz kontrahent złożył reklamacje na dostarczony przez waszą firmę towar zakupiony w dniu 28, 29, 30 maja 2008r. do faktur nr [...], obniżając nam ceny.

Dokonując oceny zakupionego towaru z waszej firmy faktycznie stwierdziliśmy następujące wady:

- filety z dorsza; tkanka mięsna ciemna, poszarpana, zapach kwaśny, liczne krwiaki, filety źle zamrożone (pozwijane),

-węgorz wędzony; zapach kwaśny nienaturalny do ryb wędzonych, liczne przypadki pleśni oraz niedowidzenia.

Wobec powyższego domagamy się obniżenia ceny towaru na filety z dorsza do kwoty 2,20 zł/kg i na węgorza wędzonego na 5,50 zł/kg i wystawienia faktur korygujących."

Ponadto K.S.A. w odpowiedzi przedłożyła pismo M. Spółka z o.o. z dnia 15 lipca 2008r. o treści: "(...) K.S.A. podpisała z dostawcą surowca rybnego umowę handlową (zamówienie) sprzedaży ryb, gdzie przewidziano zgodnie z zasadami prawa i poszanowaniem norm, możliwość zgłoszenia reklamacji na zakupiony od naszej firmy surowiec rybny w terminie trzech dni od odbioru towaru.

Ryby (filety i ryby wędzone) dostarczono i odebrano w dniu 30 maja 2008r. przez Prezesa Zarządu strony kupującej C.T. (skwitowano pisemnie odbiór bez zastrzeżeń).

Termin zgłoszenia reklamacji upłynął dnia 2 czerwca 2008r., z czego Spółka nie skorzystała. Załączona kserokopia reklamacji nosi datę sporządzenia dnia 5 czerwca 2008r. (załączona kserokopia strony księgi nadawczej nosi datę 17 czerwca 2008r.).

Organ pierwszej instancji uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż:

* faktury VAT wystawione przez M. z siedzibą w S. w maju 2008r. tytułu sprzedaży ryb na rzecz K.S.A. z siedzibą w D. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

* faktury VAT oraz faktury korygujące VAT wystawione przez K.S.A. z siedzibą w D. w maju 2008r. z tytułu sprzedaży ryb na rzecz G. z siedzibą we W. na łączna kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Jednocześnie stwierdził, że złożone przez C.T. wyjaśnienia są ogólne i nie potwierdzają jednoznacznie przeprowadzonych transakcji.

Według organu pierwszej instancji na fikcyjność powyższych transakcji wskazuje fakt, że Spółka złożoną w dniu 30 maja 2008r. przez G. Sp. z o.o. reklamację ryb uznała w tym samym dniu, obniżając znacznie cenę sprzedanego towaru, sama zaś wniosła reklamację do dostawcy dopiero pismem z dnia 05 czerwca 2008r., pomimo że zgodnie z warunkami "zamówienia towaru" złożonego przez samą Spółkę reklamację należało zgłosić w ciągu trzech dni od daty odbioru towaru na piśmie do dostawcy, w ten sposób dobrowolnie skazując się na nieuznanie reklamacji.

Ponadto Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej złą jakość towaru będącego przedmiotem reklamacji przez G. Spółka z o.o., a jednocześnie która stanowiłaby podstawę do wniesienia reklamacji do dostawcy, tj. M. Spółka z o.o.

Takie zachowania Spółki, zdaniem organu pierwszej instancji, są zaprzeczeniem podstawowych zasad i celu prowadzenia działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysku i wskazują, że pomiędzy stronami figurującymi na fakturach nie dokonano realnego obrotu towarowego. Dodatkowo wskazano, że w wyniku tych transakcji Spółka poniosła stratę brutto w wysokości [...] zł ([...] zł).

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na złożone wyjaśnienia przez T.K. do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w G. Spółka z o.o. które potwierdziły, że ryby zakupione od K.S.A. na podstawie faktur VAT [...] były bardzo złej jakości, co skutkowało porozumieniem cenowym dotyczącym znacznego obniżenia ceny towaru i korygowaniem ww. faktur fakturami nr [...]. T.K. wyjaśnił również, iż wobec stwierdzonych wad towaru został on sprzedany w Polsce, jednak nie pamięta okoliczności. Organ nie uznał wyjaśnień T.K. za wiarygodne, gdyż w trakcie czynności sprawdzających nie przedłożył dokumentacji podatkowej, wskazując, że w związku z jego rezygnacją z funkcji Prezesa Zarządu Spółki w dniu 6 lipca 2010r. T.G. przejął dokumentację Spółki.

Ponadto zwrócił uwagę na fakt, że czynności sprawdzające zostały wszczęte na podstawie upoważnienia do sprawdzenia dokumentów kontrahenta kontrolowanego wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 24 czerwca 2010r. (Upoważnienie zostało podpisane przez T.K. - Prezesa Zarządu) natomiast pokwitowanie przejęcia dokumentacji podatkowej za lata 2008-2010r. przez T.G. datowane jest na dzień 6 lipca 2010r. Według organu pierwszej instancji działania te miały na celu uniknięcie weryfikacji dokumentów przez organ kontroli skarbowej.

Wskazano również na zeznania złożone do protokołu przesłuchania świadka T.G., który potwierdził fakt sprzedaży ryby do K." S.A., wskazując jednocześnie, że osobami, które zorganizowały te dostawy były T.K. i E.K.

Jednocześnie w piśmie z dnia 17 września 2010r. złożonym do protokołu przesłuchania świadka T.G. oświadczył: "W związku z wezwaniem w ramach prowadzonej przez UKS w S. kontroli skarbowej przedsiębiorstwa K.S.A. o sygnaturze UKS [...], w ramach transakcji realizowanych w maju 2008r., oświadczam, że w ww. okresie jedyną osobą w ramach spółki upoważnioną do prowadzenia rozmów handlowych czy podpisywania dokumentów z ww. wymienioną był T.G. (w ramach prowadzonych operacji gospodarczych udzieli on odpowiedzi na ewentualne pytania )", co wskazuje na fakt, że w Spółce M. właśnie T.G. miał wiedzę na temat transakcji zawartych z K.S.A w 2008r.

Organ zauważył także i to, że przywołana przez T.G. sygnatura pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w S., tj. UKS [...] dotyczy pisma skierowanego do K.S.A. z siedzibą w D. o udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące przedmiotowych transakcji i datuje się na 13 września 2010r. Natomiast ostatnie wezwanie skierowane do T.G. do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w dniu 17 września 2010r. w sprawie postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec K.S.A, D., w charakterze świadka celem złożenia zeznań w sprawie okoliczności transakcji z maja 2008r. pomiędzy podmiotami K.S.A. i M. Sp. z o.o. posiada numer UKS [...] i datuje się na 26 sierpnia 2010r.

Powyższe wskazuje, że T.G. jeszcze przed złożeniem zeznań w sprawie okoliczności transakcji z maja 2008r. pomiędzy podmiotami K.S.A. i M. Spółka z o.o. miał wgląd do pisma UKS skierowanego do K.S.A. o udzielenie odpowiedzi również w tym zakresie.

Według organu pierwszej instancji złożone zeznania przez niego oraz wyjaśnienia T.K. i C.T. nie potwierdzają realnego obrotu towarowego. Są nie spójne z dokumentami przedłożonymi przez K.S.A. do postępowania kontrolnego. T.K. wyjaśnił, że transport zakontraktowanych i zafakturowanych ryb w fakturach nr [...] należał do dostawcy tj. K.S.A., podczas gdy z załączonych do faktur "zleceń wydania towaru" z dnia 28 i 30 maja 2008r. wystawionych przez K.S.A., wynika, że transport należał do odbiorcy, tj. G. Spółka z o.o. Natomiast T.G. w dniu 17 września 2010r. zeznał, że ryba, będąca przedmiotem obrotu z K.S.A. znajdowała się w magazynie K. we W. Zaznaczyć należy, że we W. również mieściła się siedziba G. Sp. z o.o. - finalnego nabywcy i odbiorcy ryby.

Zatem niezrozumiałe są uzgodnienia stron transakcji w zakresie transportu, bowiem według "zamówienia towaru" złożonego przez K.S.A. do M. Sp. z o.o. z dnia 12.05.2008r. wynika, że transport należał do dostawcy, tj. M. Sp. z o.o. , natomiast ze "zleceń wydania towaru" skierowanych do M. Sp. z o.o. z dnia 28 i 30 maja 2008r. wystawionych przez K.S.A. wynika, że towar bezpośrednio odbierze G. Sp. z o. o. własnym transportem.

Wszystkie wyżej wymienione płatności pomiędzy stronami transakcji regulowane były gotówką. Taka forma płatności wskazuje również na brak wiarygodności omówionych transakcji.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że K.S.A. dokonując zapłaty gotówką za faktury VAT: nr [...] z dnia [...] w kwocie [...] zł, oraz nr [...] z dnia [...] w kwocie [...] zł naruszyła przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (jt. z 2007r. nr 155, poz. 1095 ze zm.

W świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego stwierdzono, że Spółka:

* dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z faktur VAT od nr [...] do [...] wystawionych w maju 2008r. przez M. Spółka z o.o. z siedzibą w S. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane

* wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT nr [...] i nr [...] skorygowane fakturami VAT nr [...] i nr [...] , którymi udokumentowała nierzeczywistą sprzedaż ryb na rzecz G. Spółka z o.o. z siedzibą we W.w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ pierwszej instancji mając na uwadze treść art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że Spółka, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych w maju 2008r. przez Spółkę z o.o. M. z siedzibą w S. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane zawyżyła w deklaracji VAT -7 za maj 2008r. podatek naliczony o kwotę [...] zł.

Jednocześnie uwzględniając regulację art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem wystawione w maju 2008r. faktury VAT i faktury VAT korygujące nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując organ uznał, że wykazany w wystawionych przez Spółkę fakturach VAT nr [...] i nr [...] skorygowanych fakturami VAT nr [...] i nr [...] , podatek w kwocie [...] zł ([...] zł) w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega zapłacie.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce Akcyjnej K. decyzją z dnia [...] znak: UKS [...] w podatku d towarów i usług za:

kwiecień 2008r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,

* maj 2008r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy w wysokości [...] zł,

lipiec 2008r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł.

W odwołaniu z dnia 23 listopada 2010r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

* art. 42 ust. 1 w związku z ust. 11 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług od wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej do nabywcy z W.,

* art. 88 ust. 3a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym,

* art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, mające decydujący wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wyjaśnia, iż nie zgadza się z zaskarżoną decyzją w części w jakiej pozbawia ją prawa do zastosowania stawki zerowej podatku od towarów i usług do dostawy towaru na rzecz nabywcy z W."B." oraz w części odmawiającej Spółce K. prawa do obniżenia podatku naliczonego od zakupów ryb od Spółki z o.o. M. oraz określenia zobowiązania do zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych dla Spółki z o.o. G. z tytułu sprzedaży ryb, bez prawa do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy zakupie tych ryb.

Spółka zarzuciła, iż czynności sprawdzające w C. zostały przeprowadzone tylko za miesiąc kwiecień i maj 2008r. z pominięciem lipca 2008r., tj. miesiąca w którym Spółka otrzymała informacje i dokumenty potwierdzające wywiezienie towaru z C. do A.

Ponadto zarzuciła pominięcie przez organ kontroli skarbowej dokumentów posiadanych przez Spółkę potwierdzających jednoznacznie dostarczenie towarów do nabywcy w W., tj. dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar przez nabywcę B. dowodu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru w postaci oświadczenia nabywcy złożonego na kopiach faktur dokumentujących sprzedaż towarów co zostało potwierdzone słowem "RECEIVED". Według Spółki dowody te zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług mogą być wzięte pod uwagę w dowodzeniu wywozu towarów z Polski.

W ocenie Spółki w niniejszej sprawie należało przeprowadzić kontrolę w B. P. Spółka z o.o. z siedzibą w G. Nieprzeprowadzenie tego dowodu, zdaniem Spółki, nie daje podstaw do rozstrzygnięcia że sporna dostawa nie była wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Ponadto wskazuje, iż ustalenia w zakresie faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. M.za dostawę ryb dla K.S.A. oraz faktur wystawionych przez K.SA. za dostawę ryb dla Spółki z o.o. G. oraz korekt tych faktur i uznanie ich za dokumenty nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie Spółki przesłanki kwestionowania, czy sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie może stanowić fakt zapłaty należności z nich wynikających gotówką czyli z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki tylko brak płatności należności wynikających z tych faktur mógłby budzić wątpliwości, że czynności dostawy ryb miały w rzeczywistości miejsce.

Taką przesłanką nie może być również fakt, że Spółka poniosła stratę na transakcji zakupu ryb od Spółki z o. o M. i dalszej ich odsprzedaży do Spółki z o.o. "G". Według Spółki w handlu rybami takie niepowodzenia nie są czymś wyjątkowym. Wskazała przy tym, iż organ kontroli skarbowej nie badał okoliczności niezłożenia reklamacji przez Spółkę w terminie wynikającym z umowy a zatem nie może twierdzić, iż było to zamierzone ze strony Spółki.

W ocenie Spółki organ kontroli skarbowej nie w pełni zbadał okoliczności związane z ustaleniem wykonania spornej transakcji. Przesłuchany na tę okoliczność ówczesny prezes Spółki z o. o. M. T.G. potwierdził realizacje dostawy ryb w maju 2008r. dla K.S.A. i zeznał, że Spółka dysponowała autochłodnią Pana K. Ponadto Spółka przedstawiła dokument HDI (Handlowy Dokument Identyfikacyjny) dla ryb o numerze [...] z dnia [...] wystawiony przez Spółkę z o.o. M. gdzie w pozycji 8 wskazany jest numer identyfikacyjny pojazdu.

Ponadto nie przesłuchano świadka E.K., ani nie ustalono do kogo należał środek transportu wymieniony w dokumencie HDI nr [...]. Nie wystąpiono również do urzędu skarbowego właściwego dla M. Spółka z o.o. w celu wyjaśnienia czy ujęła ona w deklaracji VAT-7 dostawę -sprzedaż ryb dla K.S.A.

Zdaniem Spółki w związku z przekazaniem dokumentacji przez T.K. - Prezesa Zarządu G.(po ustąpieniu z funkcji) G. organ kontroli skarbowej winien wezwać tego ostatniego, wyznaczając termin, do przedstawienia dowodów będących w jego posiadaniu.

Jednocześnie Spółka zarzuciła niekonsekwencję organowi kontroli skarbowej. Skoro faktury VAT wystawione przez Spółkę M. w maju 2008r. z tytułu sprzedaży ryb na rzecz K.S.A. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a więc, że dostawa ryb nie miała miejsca, z drugiej strony stawia zarzut, że płatności za należności z tytułu dostawy zostały dokonane gotówką a więc z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jest to sprzeczność bowiem o ile była płatność należności (nawet w niezgodnej z prawem formie) to i musiała być dostawa towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji decyzją z dnia [...], Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], Nr [...], określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, za maj 2008r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy w wysokości [...] zł, za lipiec 2008r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył zarzuty z odwołania, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżonemu orzeczeniu Spółka zarzuciła naruszenie:

• art. 42 ust.1 w zw. z ust 11 i ust.13 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do zastosowania zerowej stawki podatku VAT od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz nabywcy W.w wyniku wadliwie ustalonego stanu faktycznego,

• art. 88 ust 3a i art. 108 ust.1 ustawy o VAT polegające na niewłaściwym zastosowaniu w istniejącym stanie faktycznym sprawy,

• art. 122, art. 187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej polegające na niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego w wyniku niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę mające decydujący wpływ na rozstrzygniecie niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazała, iż istniejące w sprawie dowody potwierdzaj fakt wywozu towaru do W. Zdaniem skarżącej gdyby organ przeprowadził czynności sprawdzające w C. sp. z o.o. nie tylko za miesiące kwiecień i maj, ale także za miesiąc lipiec 2008r. to wywóz towarów nie budziłby wątpliwości. Skarżący powołał się na uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 w której wyrażono pogląd, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." Zdaniem Skarżącej spółki przedstawione przez nią dokumenty potwierdzają dokonanie dostawy wewntrzwspólnotowej to jest korespondencja z nabywcą z A., dowody bankowe potwierdzające dokonanie zapłaty poświadczenie potwierdzające przyjęcie towaru na terytorium W.

Według skarżącej wadliwe są także ustalenia organów podatkowych w zakresie faktur wystawionych przez M. sp.z o.o.za dostawę ryb dla K. S.A. oraz faktur wystawionych przez K. S.A. za dostawę ryb dla G. sp.zo.o. oraz korekt tych faktur. Zdaniem Spółki przyjęcie przez organy, że faktury dotyczące tych transakcji nie odzwierciedlaj rzeczywistego przebiegu zdarzeń nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Spółki płatność gotówką nie może świadczyć o fikcyjności transakcji. Za tak oceną również nie przemawia brak reklamacji złożonej w terminie wynikającym z umowy. Skarżący podnosi, że organy nie zbadał okoliczności dla których wystąpiła taka sytuacja. Także brak środków transportu nie stanowi o fikcyjności transakcji. To organ winien udowodnić, że podmioty uczestniczące w transakcji nie dysponowały żadnym środkiem transportu. W dalszej części skargi Spółka polemizuje z dokonaną przez organ oceną materiału dowodowego. W jej ocenie decyzja organu jest bezpodstawna bowiem oparta na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego z naruszeniem zasad określonych w art. 122, art. 187§1, art. 189 §1 art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle tak ukształtowanych kompetencji stwierdzić należy, że nie narusza ona przepisów prawa, tak materialnego jak i procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało oddalenie skargi.

Rozpoznanie sprawy należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1).

Należy podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. A zarzuty skargi w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku odo towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7. Dalej, stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Według art. 97 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według 0% stawki VAT jest posiadanie przez podatnika dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT stanowi natomiast, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie z kolei z przepisem art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3 (kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku), powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Dodatkowo, przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W ocenie Sądu z powołanych regulacji wynika, iż dowodami, tego że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto, dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą towarów za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i 4. W sytuacji gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3- 5 ustawy o VAT nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W ocenie Sądu, ważne jest, aby zgromadzone przez podatnika dokumenty potwierdzały fakt, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 w której wyrażono pogląd, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju."( LEX nr 603396). W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT:

"1) zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

2) Przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu; oznacza to, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie.

3) Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymagań merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

4) Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Powyższe wnioski wskazują, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tego zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych."

Reasumując należy stwierdzić, że ponieważ uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi to w przypadku braku jednoznacznego wykazania dopuszczalnymi przez art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodami tego wywozu zastosowanie stawki preferencyjnej przez podatnika nie znajduje uzasadnienia. A z taką sytuacją mamy doczyninia w niniejszej sprawie.

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż prawidłowo organy podatkowe uznały, iż nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów "umowa dostawy ryb i przetworów rybnych" z dnia 28 marca 2008r. zawarta pomiędzy firmą B. [...], a Spółką Akcyjną K. z siedzibą w D.,. Ponadto nie potwierdzają tego faktu znajdujące się dokumenty dołączone przez Spółkę do faktur VAT nr: [...], tj.: listy załadunkowe, Handlowe Dokumenty Identyfikacyjne, Międzynarodowe Samochodowe Listy Przewozowe (CMR), dowody magazynowe nr [...] - dołączony do faktury VAT nr [...] i nr [...] - dołączony do faktury VAT nr [...]. wyciągi bankowe dokumentujące zapłaty w maju 2008r. należności wynikających z przedmiotowych faktur VAT.

Dokumenty te nie stanowią dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie potwierdzają bowiem faktu fizycznego wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwpólnotowej dostawy do nabywcy, tj. do firmy B. Z dokumentów tych wynika, że przedmiotowe towary zostały dostarczone do C. Spółka z o.o. z siedzibą w O. Natomiast załączone kopie faktur VAT, na których znajduje się pieczątka z napisem "B.", ręczny podpis (parafka) oraz napis "RECEIVED" jak słusznie zauważa organ potwierdza fakt, iż spółka otrzymała fakturę a nie towar.

W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej oceny, że towary udokumentowane fakturami VAT nr: [...] nie zostały wywiezione z terytorium Polski a były dostarczone do Spółki z o.o. "C.", ul. [...]. Poza sporem jest, że Spółka z o.o. "C." nie prowadziła żadnych transakcji ze Spółką Akcyjną K. Nie stwierdzono również żadnych transakcji z firmą B. [...]. Ustalono, że natomiast, że kontrahentem C. w kwietniu i maju 2008r. była Spółka z o.o. B. P., ul. [...], powierzająca towar do przechowania w chłodni. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczność, że dowody magazynowe nr [...] i nr [...] przedstawione przez Spółkę zawierają nazwę i adres dostawcy B. zasadnie organy uznały, że towary wynikające z przedmiotowych faktur VAT nie zostały wywiezione z terytorium Polski, a ich odbiorcą była Spółka z o.o. B. P., ul. [...].

Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu. Zarzuty skargi w tym zakresie stanowią jedynie polemikę z oceną materiału dowodowego dokonanego przez organy.

Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii a mianowicie przyjęcia przez organy podatkowe, że rozliczenie w miesiącu maju zarówno faktur VAT zakupu wystawionych przez Spółkę M. jak i faktur VAT sprzedaży oraz faktur VAT korygujących wystawionych na rzecz G. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, Sąd podziela w pełni dokonaną ocenę. Sporne faktury VAT zakupów i sprzedaży wraz z fakturami korygującymi spowodowały, że w maju 2008r. Spółka odliczyła podatek naliczony od zakupów ryby w kwocie [...] zł, a w wyniku sprzedaży w tym samym czasie tej samej ryby naliczyła podatek należny [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka Akcyjna K. wskazała, że G. Spółka z o.o. złożyła reklamacje ze względu na złą jakość ryby, a Spółka ją uwzględniła.

W ocenie Sądu organy prowadzące postępowanie - uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. W przekonaniu Sądu, w pełni trafna i zgodna z zasadami postępowania dowodowego, w tym z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej - jest dokonana przez organy podatkowe ocena, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących powyższe transakcje jak również, że ciąży na niej obowiązek . Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w doktrynie podkreśla się, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (publ. Przegląd Podatkowy nr 5/2001, s. 61). Decydującym kryterium jest tu wykrycie rzeczywistej materialnej podstawy opodatkowania. Z tego też względu dokonana ocena musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, które winno wskazywać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz pozostałe, dowody i powiązane z nimi przyczyny odmowy wiarygodności. Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny i znalazło to odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zasadniczego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Wobec powyższego Sąd uznał, że zarzuty skargi oparte na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego określonych w art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług są całkowicie bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.