Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2064/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław-Wolas Sędziowie: WSA Urszula Zięba Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2005r sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2003r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok - skargę oddala-


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego w dniach od [...].09.2001 r. do[...].09.2002 r. postępowania kontrolnego działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K. pod nazwą "A." stwierdzono, że K.K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A." zaniżył koszty uzyskania przychodów w 2000 r. o kwotę 17478,91 zł, co wpłynęło na zaniżenie straty w 2000 r. W wyniku przeprowadzonego w dniach od [...].09.2001 r. do [...].03.2002 r. postępowania kontrolnego działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K.polegającej na obrocie wierzytelnościami stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcje zakupu i sprzedaży wierzytelności na podstawie dowodów wewnętrznych, na których wykazywał tylko kwoty różnicy pomiędzy uzyskanym przychodem i kosztem poniesionym w związku z dokonaniem transakcji. W ewidencji księgowej nie rejestrowano dowodów dokumentujących nabycie wierzytelności ani poniesienia przez K. K. kosztów sprzedaży wierzytelności ani przychodu ze zbycia wierzytelności.

Decyzją z dnia [...[...].04.2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 3600,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uznał, że osiągane przez K. K. przychody z obrotu wierzytelnościami należy zaliczyć do przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 i 2 w zw. z art. 14 i 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą ma obowiązek pełnego dokumentowania i ewidencjonowania w ewidencji księgowej tej działalności bez względu na formę jej prowadzenia, wszystkich uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że K.K. w 2000 r. zadeklarował przychód z tytułu obrotu wierzytelnościami w kwocie 646000,00 zł, a zgodnie z ustaleniami kontroli wielkość przychodu w 2000 r. powinna wynosić 632673,96 zł. Na różnicę zawyżenia przychodów w wysokości 13326,04 zł złożyło się zaniżenie przychodów w 2000 r. z tytułu kompensaty [...] o kwotę 52673,96 zł oraz zawyżenie przychodów w 2000 r. z tytułu kompensat [...] na kwotę 30000,00 zł i [...] na kwotę 36000,00 zł. Uzyskane przez K. K. przychody z przedmiotowego tytułu zostały zaliczone na mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do przychodów 1999 r. W wyniku kontroli organ l instancji ustalił również, że podatnik wykazując w 2000 r. koszty uzyskania przychodów w kwocie 204044,54 zł zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 79939,83 zł. .Na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. złożyło się zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. z tytułu kompensaty 10/K2000 na kwotę 50567,00 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. z tytułu kompensaty 306/K/99, 302/K/99, 220/K/99, 209/K/99 na łączna kwotę 119803,49 zł, które to koszty zostały zaliczone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. Ponadto stwierdzono, że podatnik zawyżył w 2000 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 10703,34 zł, gdyż zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatek udokumentowany notą księgową, nie przedkładając dowodów źródłowych identyfikujących ww. wydatek oraz uzasadniających jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanymi przychodami.

Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K.K.złożył odwołanie. Podatnik zarzucił błędne zastosowanie przepisu art. 22 ust. 4, 5, 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. skutkiem przesunięcia tych kosztów na 1999 r., gdyż w 2000 r. poniósł wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów uzyskanych w 1999 r. W ocenie podatnika prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej pozwala na ewidencjonowanie przychodów i kosztów poprzez wykazanie różnicy pomiędzy tymi wartościami. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu l instancji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z dnia [...].09.2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepis art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Na podstawie art. 22 ust. 4 cyt. ustawy koszty uzyskania przychodów z zastrzeżeniem postanowień ust. 5 i 6 ustawy są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podpisanie przez podatnika poszczególnych porozumień kompensacyjnych i umów do tych porozumień w poszczególnych latach podatkowych skutkowało uzyskaniem przychodów i zarachowaniem kosztów zrealizowanych w danym roku podatkowym transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołującego odnośnie ewidencjonowania transakcji stwierdził, że na mocy przepisu art. 24 ust. 1 i 2 w zw. z art. 14 i 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podatniku ciążył obowiązek pełnego dokumentowania i ewidencjonowania w ewidencji tej działalności bez względu na formę jej prowadzenia wszystkich uzyskanych w roku podatkowym przychodów oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 4, 5 i 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustaleniu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. skutkiem przesunięcia tych kosztów na 1999 r., naruszenie przepisu art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 14 i 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie, że z przepisów tych wynika obowiązek pełnego dokumentowania oraz ewidencjonowania wszystkich uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z przepisem art.97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Na mocy przepisu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Na mocy ust. 4 cyt. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z brzmieniem ust. 5 u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe. W tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 i 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość wcześniejszego (tj. przed poniesieniem wydatku) odliczenia kosztu wymaga spełnienia trzech przesłanek: 1) koszt uzyskania przychodu dotyczy roku w którym jest potrącony, 2) koszt jest określony co do rodzaju i kwoty, 3) koszt jest zarachowany.

Normatywne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, iż ustawodawca w podatku dochodowym nie posługuje się kategorią kosztów działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Wprawdzie ustawodawca, definiując koszty uzyskania przychodów, nie określił rozpiętości czasowej pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem, lecz użyty w przepisie art. 22 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. Koszt jest więc związany z wydatkiem. Potrącalność kosztów w czasie znajduje swoje uregulowanie w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od tej ogólnej zasady ustawodawca przewiduje wyjątki, a mianowicie u podatników prowadzących księgi rachunkowe i podatkowe księgi przychodów i rozchodów, koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Oznacza to, iż są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego oraz koszty uzyskania przychodów jeszcze nie poniesione faktycznie, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowane, pod tymże wszakże warunkiem, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego od lat wywołują spory i to na tle obydwu ustaw o podatkach dochodowych (od osób fizycznych oraz od osób prawnych)

Cytowany przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje dwie sytuacje:

- pierwszą - gdy wydatek ma miejsce w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi potrącenie przychodu,

- drugą - gdy koszt uzyskania przychodu zostanie potrącony w roku, który

poprzedza dokonanie wydatku.

W stanie faktycznym sprawy rozważeniu podlegała jedynie druga sytuacja. Możliwość wcześniejszego (przed poniesieniem wydatku) odliczenia kosztu wymaga spełnienia trzech przesłanek:

- koszt uzyskania przychodu dotyczy roku, w którym jest potrącany,

- koszt jest określony co do rodzaju i kwoty,

- koszt jest zarachowany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.04.2004 r., sygn. FSK 113/04).

Organy podatkowe ustaliły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, iż podpisanie przez stronę skarżącą poszczególnych porozumień kompensacyjnych i umów do tych porozumień w 1999 r. skutkowało uzyskaniem przychodów w tym roku podatkowym i zarachowaniem kosztów uzyskania przychodów przy wykonanych w tym roku podatkowym transakcji Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16.03.2004 r. sygn. III SA 2248/02 przyjmując, że u podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), będzie nie moment poniesienia kosztu, ale czas uzyskania przychodów, których te koszty dotyczą.

Treść zawarta w art. 22 ust. 4 ustawy: "Koszty uzyskania przychodów (...) są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione", jest ogólną zasadą rozliczania kosztów w czasie, odnosi się do wszystkich źródeł przychodów wymienionych w art. 10 cyt. ustawy, z wyjątkiem kosztów związanych z przychodami z działalności gospodarczej, a ściślej - kosztów ponoszonych przez podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów. W tym bowiem wypadku, ze względu na zasadę memoriałowego uwzględniania przychodów w rachunku podatkowym (przychody należne), ustawodawca pozwala według tej samej zasady uwzględniać koszty. Stosownie do art. 22 ust. 5 i 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, są więc potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada ta ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stałe, w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę postanowienia tych przepisów, należy stwierdzić, że u podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie będzie nie moment poniesienia kosztu, ale czas uzyskania przychodów, których te koszty dotyczą.

Podatnik bowiem ma obowiązek wykazać związek kosztu z przychodem i jeżeli ten związek wykaże, ma prawo w rozliczeniu podatkowym uwzględnić wszystkie koszty związane z tym przychodem. Oznacza to, że przychody tego okresu może obniżyć o koszty poniesione wcześniej, o zarachowane koszty jeszcze nieponiesione i o koszty poniesione w tym okresie rozliczeniowym.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, w wyniku którego wykazano, że wydatki udokumentowane fakturami VAT nr [...] z dnia [...].06.2000 r., nr [...]z dnia[...].01.2000 r., nr [...] z dnia [...].08.2000 r. oraz nr [...] z dnia [...].08.2000 r. powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów 1999 r., gdyż mogły zostać zarachowane, a wiązały się z uzyskaniem przychodu w 1999 r. ponieważ ustawa łączy moment uwzględnienia kosztu z momentem uzyskania przychodu przez podatnika (skarżącego), a nie z momentem rzeczywistego poniesienia wydatku których koszt dotyczył.

Na podstawie art. 24 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów zyskania przychodów. Na mocy art. 24 ust. 2 ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem lub stratą ze sprzedaży składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skarżący kwalifikując przychód z obrotu wierzytelnościami do przychodów z

pozarolniczej działalności gospodarczej, na mocy przepisu art. 24 ust. 1 i 2 w zw. z art. 14 i art. 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał obowiązek pełnego dokumentowania, ewidencjonowania i wykazywania w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów wszystkich uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie,

uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).