Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3302/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 121 par. 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 30 maja 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że zamierza zapewnić swoim pracownikom dojazd do i z miejsca pracy. Dojazd będzie częściowo finansowany ze środków pracowników. Na trasach przewozów organizowanych przez Spółkę (pracodawcę), zlokalizowanych będzie kilka przystanków. Różni pracownicy korzystać będą z organizowanych przez pracodawcę przejazdów na różnych (dłuższych lub krótszych) odcinkach. Na części tras przejazdów nie funkcjonuje komunikacja publiczna (powszechnie dostępna). Pracownicy pracują w systemie zmianowym. Różne zmiany mogą mieć różną liczbę osób korzystających z przejazdów. Ilość osób korzystających z danego przejazdu lub przejazdów w ramach tej samej zmiany również może być różna. Różnice mogą być znaczące.

Skarżąca podpisała z przewoźnikiem umowę, na podstawie której rozliczenie następować będzie w formie ryczałtu, za wszystkich pracowników, którzy mogą korzystać z ww. usług przewozu. Konkretny pracownik może z dojazdu skorzystać, może też dojechać do pracy innymi środkami lokomocji. Pamiętać również należy o okresach absencji, takich jak urlopy i zwolnienia, gdy pracownicy z reguły nie korzystają (choć jest to możliwe) z bezpłatnych dojazdów organizowanych przez pracodawcę. Stąd nie można określić zakresu świadczenia czy też świadczeń, z jakich konkretny pracownik korzysta, tj. jakie faktycznie otrzyma. Nie jest prowadzona ewidencja pracowników rzeczywiście korzystających z transportu - tak co do ilości wykorzystanych przejazdów w danym okresie, jak również długości trasy. Próba prowadzenia takiej ewidencji wiązałaby się z szeregiem istotnych utrudnień i kosztów. Przede wszystkim zaś prowadzenie tej ewidencji i jej weryfikacja są wręcz niemożliwe, a wymagałyby zaangażowania innych pracowników i przewoźnika - co znacząco zwiększyłoby koszty pracy, jak również zapłatę za wykonywane usługi transportowe. Przewoźnik nie jest zainteresowany uczestniczeniem w prowadzeniu takiej ewidencji. Należność przewoźnika nie będzie uzależniona od ilości pracowników korzystających z dowozu do pracy w danym okresie lub na danej trasie (jej odcinku).

W związku z powyższym, Skarżąca nie może ustalić wartości świadczeń otrzymanych przez poszczególnych pracowników, Spółka nie wie i nie jest w stanie zweryfikować, którzy pracownicy korzystają z dofinansowanego przewozu i w jakim zakresie. Niemożliwe jest ustalenie, jak często, i na jakich trasach konkretni pracownicy korzystają z opłaconych ryczałtowo przejazdów.

Pracodawca opłaca część kosztów dojazdu do i z pracy (organizowanych przez pracodawcę) w ten sposób, że należność przewoźnika jest opłacana przez pracodawcę w całości. Pracownicy chcący korzystać z przejazdów zgłaszają ten zamiar pracodawcy. Pracownicy uczestniczą w finansowaniu przejazdów, uiszczając co miesiąc zryczałtowaną opłatę. Na koniec danego miesiąca pracownicy, którzy nie korzystali w ogóle z przejazdów, lub korzystali z nich przez mniej niż 14 dni roboczych, mogą wnosić o zwrot lub nie obciążanie za dany miesiąc odpowiednio całości lub połowy opłaty. Jako dni, w których pracownik nie korzystał z dojazdów organizowanych przez Pracodawcę traktowane są jedynie dni nieobecności pracownika w pracy. Okoliczność nie korzystania przez pracownika z przejazdów w dni, w których pracował nie jest weryfikowana (uwzględniana).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy świadczenie, udzielone przez pracodawcę na rzecz pracowników, w postaci częściowego opłacania przewozu - dojazdu do lub z pracy - w sytuacji, gdy nie można ustalić, którzy pracownicy rzeczywiście korzystają z tych usług i w jakim zakresie, nie ma ewidencji przejazdów poszczególnych pracowników, zaś pracodawca rozlicza się z przewoźnikiem w formie ryczałtu - powoduje powstanie po stronie pracowników przychodu w świetle art. 12 w związku z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.".?

Zdaniem Skarżącej, zapewnienie pracownikom dojazdów do i z pracy przez przewoźnika na podstawie zawartej przez pracodawcę umowy z przewoźnikiem, gdzie zapłata dokonywana jest w formie ryczałtu, nie ma ewidencji i nie ma możliwości określenia wartości świadczenia (usługi przewozu) otrzymanego przez konkretnego pracownika - nie powoduje po stronie pracownika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi w szczególności, że przychodem są otrzymane świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia. Należy wyraźnie rozróżnić pojęcie "postawienia do dyspozycji" od pojęcia "otrzymania", jakimi posługuje się ten przepis. Pojęcia te nie mogą być utożsamiane. Świadczenia w naturze, a do takich należy przewóz pracowników, muszą być przez danego pracownika otrzymane, by stanowiły jego przychód (tak w szczególności stanowi wyrok NSA z 6 października 2011 r., sygn. akt: II FSK 697/10).

W opinii Skarżącej, wobec braku wiedzy, którzy z pracowników rzeczywiście korzystali z opłacanego przez pracodawcę dojazdu do lub z pracy, nie można określić wysokości ich przychodu z tego tytułu. Dopiero dokładne określenie wysokości otrzymanego przez konkretnego pracownika przychodu umożliwia, i jest warunkiem koniecznym do uznania tego świadczenia za podlegający opodatkowaniu przychód. Do uznania tego świadczenia za przychód konieczne jest, aby pracownik z tego przejazdu faktycznie skorzystał.

Pracodawca nie ma możliwości aby ustalić którzy z pracowników, ile razy i na których trasach skorzystali z dofinansowanego przewozu. Wobec tego niemożliwe jest też określenie wartości otrzymanych przez konkretnego pracownika świadczeń w postaci organizacji i finansowania usług przewozu. Dlatego, po stronie pracowników nie powstaje przychód do opodatkowania. Ww. wyrok NSA (sygn. akt II FSK 697/10) kategorycznie stwierdza, iż "w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika - nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu. Nie można bowiem ustalić, czy i który pracownik otrzymał w istocie i w jakiej wysokości świadczenie." Według Wnioskodawcy, wobec ryczałtowego sposobu rozliczeń z przewoźnikiem, taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Jakiekolwiek "przyporządkowywanie" części należności przewoźnika (kosztu usługi ponoszonego przez pracodawcę) do danego pracownika prowadziłoby do sytuacji nieuprawnionych "uśrednień" lub zawyżania części należności otrzymywanych przez danego pracownika. Części te nie stanowiłyby jego przychodu, gdyż do chwili faktycznego skorzystania z danej usługi i w danym zakresie przez konkretnego pracownika nie można twierdzić o przychodzie tego pracownika, który w przypadku usługi przewozu winien być otrzymany (zrealizowany). Stanowisko to potwierdza również wyrok NSA w Warszawie z 15 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 536/08), gdzie Sąd stwierdził, że: "w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika."

Skarżąca wyjaśniła, iż w przedstawionym stanie faktycznym, brak możliwości odniesienia części kosztu pracodawcy z tytułu dojazdów do i z pracy do przychodów pracowników jest jeszcze bardziej ewidentny w sytuacji częściowej odpłatności ponoszonej przez pracodawcę, gdyż tutaj dodatkowo również pracownik uiszcza częściową zapłatę w formie ryczałtu, zaś ewentualne uwzględnienie absencji w pracy absolutnie nie pokrywa się z okolicznością skorzystania z danej ilości przejazdów na konkretnych trasach. Ewidencja czasu pracy absolutnie nie może stanowić czy nawet odnosić się do ewidencji przejazdów, gdyż nawet pracownik obecny w pracy nie musi korzystać z przejazdów organizowanych przez pracodawcę.

Podsumowując, zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych (kosztów ponoszonych przez pracodawcę) nie można przyporządkować do świadczeń (ich zakresu) faktycznie uzyskanych (otrzymanych) przez danego pracownika, tak jak w przytoczonym stanie faktycznym, a opłata wnoszona jest przewoźnikowi ryczałtowo za wszystkich pracowników mogących ewentualnie skorzystać z przejazdów (otrzymać je) - nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji, po stronie pracowników, nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu dofinansowania przewozów (przejazdów), który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z treści art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. jasno wynika, iż wartość pieniężną świadczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku (usług przewozu) ustala się według cen zakupu. Stąd możliwą do pomyślenia jest sytuacja, gdzie faktycznie korzystająca z przejazdów niewielka część pracowników, którzy wcześniej deklarowali wolę korzystania z przejazdów - byłaby obowiązana do pokrycia całości wydatków ponoszonych przez Skarżącą. Sytuacja ta jest kuriozalna i nie do przyjęcia, podobnie jak sytuacja, gdzie w kosztach tych partycypują pracownicy, którzy w rzeczywistości nie skorzystali w części lub w całości z przejazdów organizowanych przez pracodawcę.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu pracowników z tytułu finansowanych przez pracodawcę kosztów dojazdów do miejsca pracy i z miejsca pracy uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 3 u.p.d.o.f., i wskazał, że w sytuacji, gdy Skarżąca - jako pracodawca - dokona zakupu usługi u przewoźnika dla określonej grupy pracowników wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia przez danego pracownika stanowić będzie wartość wykupionej przez pracodawcę usługi dla pracownika, ustalona proporcjonalnie do wysokości świadczenia jakie pokrywa pracodawca, w tym wartość ustalona poprzez podzielenie faktycznie poniesionych przez pracodawcę kosztów na ilość pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do pracy i którzy zgłosili zamiar korzystania z przejazdów. W momencie wykupu ww. usługi znana będzie bowiem kwota przypadająca do zapłaty za jednego pracownika albo też łączna (globalna) kwota do zapłaty.

Tutejszy organ nie kwestionuje poglądu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości doliczania do dochodu pracownika wartości nieodpłatnych świadczeń finansowanych przez pracodawcę przypadających na pracownika, jeżeli określenie przez pracodawcę wysokości świadczeń faktycznie otrzymanych na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. W przedmiotowej sprawie jednak, uwzględniając powyższe przepisy i opis stanu faktycznego, nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż nie istnieje możliwość przypisania usługi transportowej konkretnej osobie, która z tej usługi skorzysta. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że pracodawca decyduje się na wykupienie u przewoźnika usługi przewozu pracowników do miejsca pracy i z miejsca pracy. Pracownicy chcący korzystać z przejazdów zgłaszają ten zamiar Pracodawcy. W związku z tym, pracownik ma możliwość dokonania wyboru, czy korzysta z własnego środka transportu, czy też ze środka transportu zorganizowanego przez pracodawcę, co umożliwi ustalenie konkretnej grupy pracowników.

Ponadto pracodawca wie komu udziela świadczenia w postaci zapewnienia dowozu do pracy i z pracy, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska i wie, którzy wyrażają chęć skorzystania z dowozu do pracy. Również i przewoźnik musi wiedzieć, czy z jego usług korzystają pracownicy firmy, na rzecz której świadczy usługi przewozowe. Są to zatem osoby rozpoznawalne, a nie anonimowe, w przeciwnym wypadku z przewozu tego korzystałyby obce osoby nie będące pracownikami. Uprawnienie do skorzystania z bezpłatnych przejazdów samo w sobie przejawia majątkową wartość, skoro pracownicy nie rezygnują z góry z jej przyjęcia.

Jednocześnie organ wskazał, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (np. w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z danej usługi (np. wykupionej u przewoźnika). Ryczałtowy sposób rozliczenia usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika. Pracodawca doskonale będzie wiedział komu udziela świadczenia w postaci dowozu do pracy i z pracy. W tym stanie rzeczy ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, tj. fakt, że Wnioskodawca ani przewoźnik nie prowadzą ewidencji przewożonych osób mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że wartość przedmiotowego świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci zapewnienia dowozu do pracy i z pracy, w części finansowanej przez pracodawcę, będzie stanowić jego przychód ze stosunku pracy. W konsekwencji więc Skarżąca, jako płatnik, ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

Pismem z 27 sierpnia 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 2 października 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że nabycie i częściowe opłacanie przez Skarżącej jako pracodawcę usługi przewozu dojazdów do lub z pracy stanowi otrzymanie przez danego pracownika nieodpłatnego świadczenia, będącego jego przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych — niezależnie od okoliczności, czy poszczególni pracownicy faktycznie skorzystali z danych przewozów; wskazywane naruszenie opiera się na błędnym założeniu, iż za świadczenie otrzymane należy rozumieć już otrzymanie możliwości korzystania z danej usługi,

- art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym można ustalić rzeczywistą wartość usług (świadczeń) otrzymanych przez indywidualnych, poszczególnych pracowników;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14-h, 14a i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez działanie powodujące naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w tym nie uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnym i nie ustosunkowanie się do ich treści, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wskazała, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca przewidział, że muszą one być otrzymane — by mogły być traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że "o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje ile razy pracownik rzeczywiście skorzysta! z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości skorzystania z danej usługi". Przedstawione przez organ stanowisko, zdaniem Skarżącej w sposób rażący narusza obowiązujące przepisy, a mianowicie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zapewnienie dojazdów jest bowiem świadczeniem w naturze, a zatem, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowić będzie przychód pracownika jedynie w przypadku jego rzeczywistego otrzymania, tj. faktycznego skorzystania przez pracownika z przejazdu. Sama możliwość korzystania z oferowanych dojazdów nie stanowi przychodu i nie podlega opodatkowaniu - jest bowiem w swej istocie jedynie pozostawieniem pracownikowi świadczenia przewozu do dyspozycji.

Zdaniem Skarżącej, poza faktycznym skorzystaniem przez pracownika z organizowanych przez pracodawcę przejazdów, warunkiem koniecznym przyjęcia, iż ich wartość stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jest możliwość ustalenia konkretnej wartości tego wykorzystanego świadczenia przez danego pracownika. Skarżący uważa, iż w zaskarżonej interpretacji organ bezpodstawnie stwierdził, że obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą, zapewnienia pracownikowi możliwości korzystania z przejazdów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 10 maja 2013 r. Skarżąca wskazała, że w kwestii określenia momentu powstania przychodu ukształtowana jest linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcia użyte w art. 11 u.p.d.o.f. "otrzymać" i "pozostawić do dyspozycji" należy wyraźnie rozróżnić.

Jednocześnie zauważyła, że kierując się równością opodatkowania nie można doprowadzać do sytuacji, gdy dwie sytuacje, takie same pod względem faktycznym, będą rodzić różne skutki podatkowe. Obowiązek uwzględniania przez organy podatkowe orzecznictwa sądów ma właśnie na celu realizację zasady równości opodatkowania. Jest to widoczne bardzo wyraźnie w przedmiotowej sprawie, gdyż ten sam, bądź bardzo zbliżony, stan faktyczny był przedmiotem wielokrotnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Niekorzystne dla Skarżącej rozstrzygnięcie organu naruszało zasadę równości powodując, takie same sytuacje faktyczne (finansowanie w sposób ryczałtowy dowozu pracowników) rodzą odmienne skutki podatkowe - przychód pracowników Skarżącej podlega opodatkowaniu, podczas gdy przychód pracowników skarżących w sprawach rozstrzyganych przez sądy administracyjne opodatkowaniu nie podlegał.

Skarżąca podkreśliła także, że jeżeli przychód należy podzielić ustalić poprzez podzielenie wartości wykupionej usługi poprzez ilość pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do pracy, przychód konkretnego pracownika będzie uzależniony od ilości pracowników którym tę możliwość zapewniono. Wartość wykupionej usługi jest bowiem stała pracodawca płaci ryczałt, niezależny od liczby pracowników. Zatem w sytuacji gdyby w danym miesiącu z dowozów zrezygnowali by wszyscy pracownicy prócz jednego, zgodnie ze stanowiskiem organu, pracodawca powinien ustalić, że przychodem tego pracownika jest cała, zryczałtowana cena zakupu usługi, która w umowie z przewoźnikiem była kalkulowana w oparciu o szacunki, że z dojazdów będzie korzystało np. 100 pracowników. Dlatego przedstawionego przez organ sposobu nie można uznać za prawidłowy i zastosować. W związku z brakiem innego, alternatywnego sposobu określenia przychodu pracownika, należy uznać że wartości otrzymanego świadczenia - dowozu do pracy - nie należy wliczać do przychodu pracownika. Zwrócić należy uwagę, że takiej konsekwencji niemożności ustalenia indywidualnej wielkości przychodu organ nie neguje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem postępowania przed Ministrem Finansów (upoważnionym organem) było udzielenie interpretacji podatkowej, w trybie art. 14 b i nast. O.p., co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do tegoż organu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do treści art. 14 c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 O.p.). Ponadto art. 14 h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Z powyższej regulacji należy więc wywnioskować, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

Mając na uwadze powyższe nieporozumieniem wydaje się próba interpretowania przez Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w W.) stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą w sposób go modyfikujący. Skoro strona skarżąca podkreśla, że nie ma możliwości zindywidualizowania świadczenia z tytułu usług transportowych wobec konkretnego pracownika, to organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć właśnie taki stan faktyczny. Twierdzenie zaś, że jest inaczej oraz sugerowanie przez organ podatkowy, w jaki sposób ma podatnik postępować aby zindywidualizować dane świadczenie jest nieuprawnionym działaniem organu podatkowego, ewidentnie wychodzącym poza ramy kompetencji w zakresie udzielania interpretacji podatkowej, jak też naruszającym art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie takie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Takie postępowanie tym bardziej budzi zdziwienie, że wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2009r. sygn. akt I SA/Wr 168/09). Odmienne ustalenia od przedstawionych przez podatnika we wniosku mogą zostać poczynione w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania w stosunku do podatnika wymiaru w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przeszkodą tego wymiaru nie będzie interpretacja stwierdzająca, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe, gdyż stanowisko to odnosić się będzie do innego stanu faktycznego, niż stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Po 869/09, opubl. LEX nr . 541931, por też 14 k- 14 n O.p.).

Przedmiotem sporu między stronami jest okoliczność czy udostępnianie przez Spółkę świadczeń przewozów do lub z pracy powoduje powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie pracowników.

Zdaniem strony skarżącej z uwagi na brak możliwości ustalenia wysokości świadczenia na rzecz konkretnego pracownika przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odmiennego zdania jest Minister Finansów wskazujący na konieczność opodatkowania ww. przychodu.

Oceny skutków podatkowych udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z przejazdu do i z miejsca pracy nie można wywodzić w oderwaniu od literalnego brzmienia przepisów u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w ust. 3 powołanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Należy zwrócić uwagę także, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści tego przepisu wynika, że przychodem są:

1) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz

2) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane.

W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika zatem, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Należy zatem uznać, że strona skarżąca słusznie uznała, że świadczenie transportu dokonywane przez zakład pracy na rzecz pracowników, opłacane przez pracodawcę ryczałtowo w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika.

W przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. Skoro strona skarżąca we wniosku o interpretację podatkową wskazuje, że nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji, to tym samym trudno jest wywodzić, że pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f.

Jednocześnie Sąd pragnie zwrócić uwagę na treść art. 14 e § 1 O.p., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zatem Minister Finansów może zmienić z urzędu udzieloną interpretację z powodu uwzględnienia orzecznictwa sądów, to tym bardziej powinien uwzględniać je udzielając interpretacji indywidualnej. Nieporozumieniem wydaje się używana przez Ministra Finansów formuła, co do braku związania orzecznictwem sądów administracyjnych albowiem nie o związanie tutaj chodzi lecz o ustosunkowanie się do stanowiska podatnika.

W tym stanie rzeczy, zaskarżona interpretacja indywidualna musiała być uznana za naruszającą prawo, gdyż jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji tj. art. 14 b O.p., lecz również z przepisami prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., co skutkowało koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Analizując ponownie wniosek strony skarżącej o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ powinien zastosować się do wykładni poczynionej w niniejszym wyroku przez Sąd.