Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 593/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J.C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2015 r. nr IPPB1/4511-962/15-4/KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz J.C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 29 października 2015r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko J. C. (dalej: "Skarżący" lub "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, za nieprawidłowe

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżący jest też jedynym udziałowcem (posiadającym jako właściciel 100% udziałów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, będącej rezydentem podatkowym na Cyprze dla celów podatku dochodowego, tj. spółki utworzonej według prawa cypryjskiego jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego (poz. 8 załącznika nr 3 do ustawy o CIT i poz. 8 załącznika nr 4 do ustawy o CIT), ("C.") oraz członkiem zarządu spółki z o.o. ("Spółka Polska") z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych ("podatek CIT"). Od 2011 r., C. jest jedynym udziałowcem (jako właściciel) Spółki Polskiej.

Kapitał zakładowy Spółki Polskiej wynosi 50.000,00 PLN i został pokryty w całości wkładem pieniężnym. Kapitał zakładowy C. wynosi 2.000,00 EURO i został w całości pokryty wkładem pieniężnym. Na 31 grudnia 2014 r., Spółka Polska posiadała kapitały zapasowe utworzone z zysków z lat ubiegłych w kwocie ok. 1.48 min PLN, przeznaczonych uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitały zapasowe, tj. nie wydzielonych na rzecz wspólnika Spółki Polskiej, tj. C..

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Polskiej ze środków zgromadzonych na: kapitałach zapasowych Spółki Polskiej poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów Spółki Polskiej, tj. w sposób wskazany w art. 260 § 1 w zw. z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), z tzw. agio lub bez agio. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Polskiej o kwotę 1,48 min PLN (tj. o całość kapitałów zapasowych) nie będą utworzone nowe udziały w kapitale zakładowym Spółki Polskiej. Bezpośrednio po ww. podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Polskiej, jedynym wspólnikiem Spółki Polskiej będzie C.. Spółka Polska - na dzień ww. podwyższenia kapitału zakładowego - będzie dysponowała certyfikatem rezydencji C. oraz oświadczeniem, że C. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Po dokonaniu transakcji z pkt III, planowane jest - opisane w KSH - transgraniczne połączenie Spółki Polskiej i C. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (tj. C.) na spółkę przejmującą (tj. na Spółkę Polską) za udziały, które spółka przejmująca (Spółka Polska) wyda wspólnikowi spółki przejmowanej C. (tj. Wnioskodawcy) - zgodnie z art. 491 § 1 pkt 1) KSH w zw. z art. 5161-art. 51618 KSH. W związku z tym, iż C. - spółka przejmowana - jest spółką dominującą, a Spółka Polska - spółka przejmująca - jest spółką zależną, będzie to tzw. połączenie odwrotne, w którym spółka zależna przejmie spółkę dominującą ("Połączenie Spółek"). W wyniku Połączenia Spółek, jedynym udziałowcem Spółki Polskiej stanie się Wnioskodawca. Planowane Połączenie Spółek jest uzasadnione ekonomicznie. W związku z tym, iż C. jest tylko spółką holdingową, której jedynym wspólnikiem jest Wnioskodawca - polski rezydent podatkowy dla celów podatku PIT - i nie prowadzi działalności gospodarczej (jest jedynie właścicielem 100% udziałów Spółki Polskiej), a jej funkcjonowanie generuje jedynie koszty, połączenie jej ze Spółką Polską (w której posiada 100% udziałów) doprowadzi do: (i) uproszczenia struktury C. i Spółki Polskiej, (ii) obniżenia kosztów zarządzania i kosztów administracji C. i Spółki Polskiej, (iii) możliwości płynnego przesuwania zasobów pomiędzy C. i Spółką Polską bez konieczności dokonywania dodatkowych transakcji czy (iv) możliwości negocjowania korzystniejszych form finansowania działalności obu spółek. W związku z Połączeniem Spółek, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dopłat. Na skutek Połączenia Spółek, kapitał zakładowy Spółki Polskiej nie będzie podwyższony.

Po dokonaniu transakcji z pkt IV, planowane jest przekształcenie - na podstawie art. 551 § 1 KSH - Spółki Polskiej w spółkę komandytową z siedzibą w Polsce ("Spółka Komandytowa"), której jednym ze wspólników (komandytariuszem) byłby Wnioskodawca ("Przekształcenie"). Drugim wspólnikiem Spółki Komandytowej (komplementariuszem) będzie spółka z o.o. ("Wspólnik"), której wspólnikiem jest Wnioskodawca. Z umowy Spółki Komandytowej ma wynikać wartość wkładów wniesionych do tej spółki, tj.: (i) wkładu równego kwocie kapitału zakładowego przekształcanej Spółki Polskiej której jedynym wspólnikiem po Połączeniu Spółek będzie Wnioskodawca ("Wkład") oraz (ii) wkładu w formie pieniężnej wniesionego przez Wspólnika. Po Przekształceniu, Wnioskodawca nie wniesie już żadnego wkładu (poza wniesionym Wkładem) do Spółki Komandytowej.

Planowane jest też zwrócenie części Wkładu ze Spółki Komandytowej przez wypłatę środków pieniężnych do Wnioskodawcy - do wysokości Wkładu. Wnioskodawca, po dokonanym zwrocie części Wkładu, zostanie wspólnikiem Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym opisem Skarżący zadał następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku zwrotu części Wkładu na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej do wysokości kwoty odpowiadającej wartości Wkładu wynikającego z umowy Spółki Komandytowej, przypadającej - na Wnioskodawcę w sytuacji, gdy Wnioskodawca - po otrzymaniu zwrotu części Wkładu - pozostanie nadal wspólnikiem Spółki Komandytowej, powstanie u Wnioskodawcy: (i) przychód w podatku PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT na moment otrzymania zwrotu części Wkładu oraz (ii) koszt uzyskania tego przychodu w wysokości uzyskanego przychodu?

Zdaniem Skarżącego, prawidłowe jest jego stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w przypadku zwrotu części Wkładu na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej do wysokości kwoty odpowiadającej wartości Wkładu wynikającego z umowy Spółki Komandytowej, przypadającej na Wnioskodawcę w sytuacji, gdy Wnioskodawca - po otrzymaniu zwrotu części Wkładu - pozostanie nadal wspólnikiem Spółki Komandytowej, powstanie u Wnioskodawcy: (i) przychód w podatku PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT na moment otrzymania zwrotu części Wkładu oraz (ii) koszt uzyskania tego przychodu w wysokości uzyskanego przychodu.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów powołał się na przepisy art. 551 § 1, art. 55, art. 558 [pic] 2 pkt 3 i art. 559 § 1 K.s.h. oraz art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, a także art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zdaniem Ministra Finansów w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której będzie wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej Spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe.

Minister Finansów stwierdził, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny wskazał, że kosztami uzyskania przychodów w sytuacji częściowego wycofania/zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej, będą udokumentowane wydatki, poniesione uprzednio na nabycie tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem. Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej, należy uznać faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, związane z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy ww. udział w spółce komandytowej nabywany jest w zamian za wniesione aportem do Spółki Polskiej udziały Wnioskodawcy w spółce prawa cypryjskiego C., za wydatki na nabycie udziału w spółce komandytowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład do spółki komandytowej na nabycie udziałów spółki cypryjskiej C. (a więc tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość na dzień wniesienia, określoną w umowie spółki komandytowej. Ww. wartość (koszt faktycznie poniesiony) może stanowić koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.

W ocenie Ministra Finansów, nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że za wydatki poniesione na nabycie lub objecie udziałów w spółce osobowej (spółce komandytowej) uznać należy wartość wkładu wniesionego do tej spółki (tj. w szczególności wartość wkładu równego kwocie kapitału zakładowego przekształcanej Spółki Polskiej której jedynym wspólnikiem po połączeniu Spółek będzie Wnioskodawca) ponieważ, wartość Wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej, nie jest faktycznie poniesionym wydatkiem (zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) na nabycie przedmiotu wkładu. Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną wkładu wnoszonego do spółki, jednak nie jest równoważna z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została bowiem wydatkowana z zasobów majątkowych Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku częściowego wycofania/zwrotu wartości wkładu ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Wnioskodawcy), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i następnie dokonania na jego rzecz wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części wkładu poprzez wypłatę środków pieniężnych, zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w Spółce komandytowej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej, tzw. koszt historyczny.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości - z powodu jej wydania z naruszeniem art. 14b § 1 w /.u. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § I w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3). pkt 7 w zw. z art. 18 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - na skutek dokonania przez Ministra Finansów w Interpretacji:

- błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie tego, co stanowi dla podatnika (czy kwota odpowiadająca wartości Wkładu wynikającego z umowy Spółki Komandytowej czy kwota faktycznie wniesiona) koszt uzyskania przychodu w podatku PIT - w razie częściowego zwrotu Wkładu do Spółki Komandytowej,

- niewłaściwie ocenił możliwość niezastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. co do braku możliwości zaliczenia przychodu uzyskanego przez podatnika do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza - w razie częściowego zwrotu Wkładu do Spółki Komandytowej oraz

- niewłaściwie ocenił możliwość zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. co do możliwości zaliczenia przez podatnika uzyskanego przychodu do źródła przychodów 'prawa majątkowe' - w razie częściowego zwrotu Wkładu do Spółki Komandytowej

- co doprowadziło do błędnego zastosowania przez Ministra Finansów w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie stanowiska Skarżącego, przedstawionego we Wniosku, w tym wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3) i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za nieprawidłowe, podczas gdy w analizowanym w interpretacji zdarzeniu przyszłym stanowisko Skarżącego przedstawione we Wniosku, w tym wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3) i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należało uznać za prawidłowe, tj. uznać, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w przypadku zwrotu części Wkładu na rzecz Skarżącego w formie pieniężnej do wysokości kwoty, odpowiadającej wartości Wkładu wynikającego z umowy Spółki Komandytowej, przypadającej na Skarżącego w sytuacji, gdy Skarżący - po otrzymaniu zwrotu części Wkładu - pozostanie nadal wspólnikiem Spółki Komandytowej, powstanie u Skarżącego: (i) przychód w podatku PIT ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT na moment otrzymania zwrotu części Wkładu oraz (ii) koszt uzyskania lego przychodu w wysokości uzyskanego przychodu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację, zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy w przypadku zwrotu części Wkładu na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej do wysokości kwoty odpowiadającej wartości Wkładu wynikającego z umowy Spółki Komandytowej, przypadającej - na Wnioskodawcę w sytuacji, gdy Wnioskodawca - po otrzymaniu zwrotu części Wkładu - pozostanie nadal wspólnikiem tej Spółki, powstanie u Wnioskodawcy: przychód w podatku PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT na moment otrzymania zwrotu części Wkładu. Po drugie wątpliwości budzi, czy w opisanej sytuacji powstanie koszt uzyskania tego przychodu w wysokości uzyskanego przychodu.

Odnosząc się do pierwszej z powyższych spornych kwestii należy wyjaśnić, że Spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika takiej spółki części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.

Rację ma zatem Skarżący, że wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Organ interpretacyjny błędnie przyjął, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce komandytowej, spowoduje powstanie u niego przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do tej spółki.

Z charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej spowoduje u wspólnika tej spółki powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Wbrew również twierdzeniom organu interpretacyjnego u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika tej spółki nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki).

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu wynikające, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f., przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego uregulowania wskazuje na to, że intencją ustawodawcy było, aby wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną były opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Należy wskazać, że rozpatrywane zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu w tej sprawie był już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16, stwierdził, że artykuł 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest jednoznaczny i bezpodstawne jest odwoływanie się do reguł wykładni innych niż literalna. Wniosek, że treść tego przepisu rozumiana dosłownie, zgodnie z wykładnią literalną, jest sposobem na unikanie opodatkowania - jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Nawet jeżeli organ - a za nim sąd pierwszej instancji - uznałyby, że ustawodawca bezpodstawnie pozostawił dany rodzaj przychodów wolny od podatku, to nie mogą "zmieniać" treści ustawy poprzez interpretacje indywidualne. Orzecznictwo i doktryna mogą w tym zakresie jedynie postulować zmiany de lege ferenda.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2164/14, wskazał, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje w związku z samym otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki komandytowej niepieniężnych składników majątku. Powstaje dopiero w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zatem ich wartość będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie i pod warunkiem odpłatnego zbycia niepieniężnego składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki komandytowej.

Sporne zagadnienie było rozpatrywane również na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1471/12, wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r. poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.), przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednikiem tych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 8 ust. 1 i 2 (dop. tut. Sądu). Zasada przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W konsekwencji NSA uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

NSA w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 (dop. tut. Sądu). W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów u.p.d.o.p., mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., w zakresie możliwości opodatkowania zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej.

Mając powyższe na uwadze zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również co do wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Rozpoznając ponownie sprawę organ udzielający interpretacji dokona oceny stanowiska Wnioskodawcy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, dotyczącej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu do spółki osobowej (powstałej z przekształcenia innej spółki osobowej) w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości.

Ponieważ, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 - zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.