Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 874/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę w części
Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 3,art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust.1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. spraw ze skarg spółki "A" w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2016 r. - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok, oraz z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok, 1) oddala skargi na decyzje odnoszące się do lat podatkowych 2009, 2011 i 2012, 2) uchyla zaskarżone decyzje odnoszące się do lat podatkowych 2013 i 2014 oraz poprzedzające je decyzje Wójta Gminy Medyki z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] i [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki "A" w W. kwotę 22.191 (dwadzieścia dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: Kolegium, organ), po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez "A" S.A. w W. (zwane dalej: skarżącą lub Spółką) wydało następujące rozstrzygnięcia:

1. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 36.197,00 zł ,

2. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 1.260.581,00 zł,

3. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 1.776.598,00 zł,

4. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 1.920.628,00 zł,

5. decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.923.880,00 zł,

Okoliczności faktyczne w przedmiotowych sprawach przedstawiają się następująco:

Spółka pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. złożyła wniosek do Wójta Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w łącznej wysokości 1 099 979 zł. W uzasadnieniu Spółka naprowadziła, że przyczyną powstania nadpłaty było błędne opodatkowanie w latach 2009-2014:

- od 2009 r. budynku magazynu zlokalizowanego na terenie Gminy, o nr inwentarzowym [...] : [...] oraz budynku warsztatowego zlokalizowanego na terenie Gminy , o nr inwentarzowym [...] : [...], jako budynków związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy budynek magazynu powinien być w całości opodatkowany z zastosowaniem stawek właściwych dla budynków pozostałych, natomiast budynek warsztatowy w części opodatkowany stawkami właściwymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, a w części stawkami właściwymi dla budynków pozostałych;

- od 2009 r. drogi dojazdowej zlokalizowanej na terenie Gminy, o nr inwentarzowym [...] [...] jako budowli związaną z działalnością gospodarczą, podczas gdy stanowi ona drogę publiczną podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- od września 2011 r. torów kolejowych o prześwicie 1520 mm, zlokalizowanych na terenie Gminy, o nr inwentarzowym [...] : [...], które korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 poz. 849 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.o.l..).

- od 2013 r. gruntów rolnych zlokalizowanych na terenie Gminy jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy grunty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że ww. budynki nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na ich zły stan techniczny, co za tym idzie - powinny być one opodatkowane z zastosowaniem stawek właściwych jak dla budynków pozostałych, a nie jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Spółka uznała również, że ww. droga jest drogą publiczną i zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wójt Gminy decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że zapłacony przez Spółkę podatek w roku 2009 odpowiada swoją wysokością podatkowi należnemu. Organ zauważył, że Spółka, pomimo, że znała doskonale stan techniczny obiektów budowlanych usytuowanych na terenie Gminy nie dokonała korekty od następnego miesiąca, w którym nastąpiło to zdarzenie, tym bardziej, że jak twierdzi taki stan utrzymuje się od dziesięciu lat. Natomiast wskazana we wniosku droga według organu I instancji nie jest drogą publiczną lecz wewnętrzną i podlega opodatkowaniu.

W kolejnych decyzjach z dnia [...] listopada 2015 r. o nr [...], organ określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 r. Organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdziło, że Spółka w złożonej korekcie deklaracji na podatek za te lata błędnie wykazała wartość budowli, dokonała nieprawidłowego zakwalifikowania część budynków oraz bezpodstawnie wyłączyła grunty związane z działalnością gospodarczą, przez co obniżyła kwotę podatku. Spółka zastosowała niższą stawkę jak dla budynków pozostałych z powodu złego stanu technicznego budynków, lecz doprowadzenie ich do takiego stanu było spowodowane niewłaściwym ich utrzymaniem i wykorzystywaniem przez Spółkę.

Ponadto organ uznał, że wyłączenie przez Spółkę drogi i zakwalifikowanie jej do kategorii dróg publicznych jest nieprawidłowe, ponieważ droga ta jest drogą wewnętrzną Spółki. Z posiadanej dokumentacji wynika, że przebiega ona przez działki położone w miejscowości Medyka, działki te są w użytkowaniu Spółki i stanowią teren zamknięty. Przedmiotowa droga nie zalicza się do drogi gminnej, powiatowej, wojewódzkiej ani krajowej. Jednocześnie w ewidencji gruntów i budynków stanowiącej podstawę do naliczenia zobowiązań podatkowych brak jest klasyfikacji i oznaczenia gruntów jako droga. Utwardzony grunt z płyt betonowych wykorzystywany był i jest jedynie jako droga wewnętrzna dla celów przedsiębiorstwa. Droga znajduje się na terenie tzw. zamkniętym [...] i nie ma możliwości wykorzystywania jej przez wszystkich użytkowników. Nie jest też usytuowana w ciągu dróg publicznych, nie łączy ona drogi krajowej z drogą powiatową. Użytkowanie jej jest ograniczone z powodu zamknięcia jej szlabanem. Fakt udostępniania możliwości korzystania z dojazdu do Zakładu Karnego przez uczestników ruchu, a przede wszystkim pracowników tego zakładu nie stanowi czynnika do zakwalifikowania tego obiektu jako drogi publicznej. Z wyłączenia od opodatkowania mogą korzystać jedynie drogi gminne, powiatowe, wojewódzkie i krajowe. Nie są nimi objęte drogi wewnętrzne. Czynnikiem decydującym o zakwalifikowaniu drogi do kategorii dróg gminnych jest uchwała Rady Gminy. W wykazie dróg gminnych brak jest przedmiotowej drogi.

W zakresie opodatkowania szerokich torów organ wskazał, że Spółka wyłączyła z opodatkowania te budowle uzasadniając to tym, że w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji ww. budowla (tory) powinna korzystać ze zwolnienia na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit c) u.p.o.l.. W ocenie organu tory o szerokości większej niż 1435 mm nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej i nie tworzą linii kolejowej. Przedmiotowe tory usytuowane są na tzw. bocznicy kolejowej. Bocznica kolejowa nie jest infrastrukturą kolejową i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Co do bezpodstawnego zdaniem podatnika opodatkowania podatkiem od nieruchomości będących w posiadaniu Spółki gruntów rolnych, organ wskazał, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje już o tym, że powinny być opodatkowane stawką najwyższą. Zapis w ewidencji gruntów sklasyfikowania gruntów jako użytki rolne nie przesądza o tym, że mogą one być opodatkowane podatkiem rolnym. Sporne działki mają wprawdzie oznaczenia gruntów ornych i pastwisk ale nie są one wykorzystywane do działalności rolniczej. Spółka jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie transportu kolejowego, a wskazane grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, położone są one między torowiskami nie są wykorzystywane rolniczo, w związku z tym podlegają opodatkowaniu jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Zauważył, że przedmiotowe grunty porośnięte są dziką roślinnością co potwierdza fakt, wysłanych przez Urząd Gminy pism w sprawie uporządkowania terenu położonego pomiędzy torowiskami. Spółka nie prowadzi na nich działalności rolniczej, nie użytkuje tych gruntów rolniczo, ponadto z uwagi na brak zainteresowania grunty te nie są również w uprawiane przez inne podmioty. Głównym powodem niezagospodarowania gruntów w sposób zgodny z ich przeznaczeniem są czynniki ekonomiczne spółki.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że stan techniczny następujących budynków: magazynu oraz budynku warsztatowego zlokalizowanych na terenie Gminy , nie spowodował, że straciły one cechy budynków mogących służyć działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych. Ponadto naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) w związku z art. 1, art. 2 ust.1 i 2 oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj.Dz.U.2016.1440) poprzez uznanie, że droga o nr inwentarzowym [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do wskazanych we wniosku torów o rozstawie szyn powyżej 1435 mm.

W uzasadnieniu odwołania wskazano na przebieg postępowania w rozpatrywanej sprawie oraz obszernie rozwinięto wyżej wskazane zarzuty.

Kolegium rozpatrując odwołania podkreśliło, że rozstrzygnięcia są prawidłowe i zgodne z obowiązującym stanem prawnym, zaś organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Organ podatkowy nie ma bowiem żadnych przesłanek prawnych, aby podważać wiarygodność zapisu w ewidencji gruntów i budynków, oraz nie jest uprawniony do dokonywania w niej zmian. Dopóki zapis taki nie zostanie zmieniony, jego treść dla organu podatkowego jest wiążąca. Rolą organów podatkowych jest orzekanie o obowiązku podatkowym, a nie podważanie treści danych ewidencyjnych.

W kwestii podatku od nieruchomości za wskazane powyżej lata Spółka zdaniem SKO błędnie zgłosiła opodatkowanie budynków magazynu i warsztatowego, oraz błędnie zakwalifikowała opodatkowanie w latach 2009-2014 drogi dojazdowej i budowli - torów do katalogu zwolnień na podstawie art. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i podstawie art. 7 ust.1 pkt. 1 lit. c upol, jak również grunty o powierzchni 247 373,00 m2 sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne.

Kolegium w ślad za organem I instancji podkreśliło, że pomimo tego, że Spółka znała doskonale stan techniczny obiektów budowlanych usytuowanych na terenie Gminy nie dokonała stosownej korekty deklaracji, pomimo, że jak twierdzi, taki stan utrzymuje się od dziesięciu lat. Dołączone do akt sprawy protokoły z kontroli stanu technicznego budynków świadczą o tym, że Spółka wiedziała o stanie technicznym obiektów, pomimo to nie dokonała obowiązku wynikającego z art.6 ust.9 pkt. u.p.o.l. (korekta deklaracji w razie zaistnienia zdarzenia powodującego ową korektę). Spółka zastosowała niższą stawkę jak dla budynków pozostałych z powodu złego stanu technicznego budynków. Przyczyną niewykorzystania obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej był brak możliwości wydzierżawienia w/w budynków innym podmiotom z powodu ich stanu technicznego: zacieki na ścianach, zniszczenie instalacji elektrycznej i wodociągowej na wskutek korozji, brak instalacji elektrycznej, brak kanalizacji sanitarnej i ogrzewania, ubytki w zadaszeniu, nieszczelne okna, brak szyb, dewastacja, kradzież elementów instalacji elektrycznej. Według organu taki stan nie stanowi przesłanki do zakwalifikowania obiektu jako niemożliwego do wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdewastowanie powyższych obiektów, doprowadzenie ich do takiego stanu było spowodowane niewłaściwym ich utrzymaniem i wykorzystywaniem przez Spółkę. Jak podkreśliło Kolegium, przepis art.1 a ust.1 pkt.3 u.p.o.l. może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Tym samym wyłączenie, o jakim mowa w art. 1 a ust.1 pkt. 3 u.p.o.l., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i niezależnie od woli podatnika. Tymczasem jak zauważyło Kolegium w protokołach dotyczących przeglądu obiektu o numerze inwentarzowym [...] (magazyn) -protokół nr [...] z dnia [...].04.2008 r. widnieje zalecenie komisji, aby dokonać fizycznej likwidacji tych obiektów, ale przez kolejne lata przedmiotowy budynek nie został zlikwidowany, co według Kolegium może oznaczać, że Spółka wykorzystywała go zgodnie z jego przeznaczeniem. Podobnie wyłączenie z eksploatacji instalacji wodnej, elektrycznej kominowej nie stanowi podstawy do wyłączenia budynku z opodatkowania według art. 1 a ust.1 pkt.3 u.p.o.l.. Jak podkreśliło Kolegium, pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego, a tego w sprawie nie stwierdzono.

Za nieprawidłowe Kolegium uznało wyłączenie z opodatkowania przez Spółkę drogi i zakwalifikowanie jej do kategorii dróg publicznych. Z dokumentacji zgromadzonej przez organ I instancji wynika, że droga ta przebiega przez działki będące w użytkowaniu "A" SA i stanowi teren zamknięty. Przedmiotowa droga zgodnie z ustawą o drogach nie zalicza się do drogi gminnej, powiatowej, wojewódzkiej ani krajowej. Ponadto w ewidencji gruntów i budynków, stanowiącej podstawę do naliczenia zobowiązań podatkowych brak jest klasyfikacji i oznaczenia gruntów jako droga. Utwardzony grunt z płyt betonowych wykorzystywany był i jest jedynie jako droga wewnętrzna dla celów przedsiębiorstwa. Droga ta znajduje się na terenie tzw. zamkniętym [...] i nie ma możliwości wykorzystywania jej przez wszystkich użytkowników, nie jest też usytuowana w ciągu dróg publicznych, nie łączy ona drogi krajowej z drogą powiatową. Użytkowanie jej jest ograniczone z powodu zamknięcia jej szlabanem. Z wyłączenia od opodatkowania mogą korzystać jedynie drogi gminne, powiatowe, wojewódzkie i krajowe. Nie są nim objęte drogi wewnętrzne; podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Od roku 2011 Spółka wyłączyła z opodatkowania budowle o wartości 6 521 706,64 złotych uzasadniając tym, że w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji w/w budowla (tory ) powinna korzystać ze zwolnienia na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c. u.p.o.l. Spółka zakwalifikowała budowle o wartości 6 521 706,64 złotych, (tory kolejowe) jako zwolnione na mocy art. 7 ust.1 pkt.1 lit.c u.o.p.l. Organ stwierdził, że przedmiotowe tory położone są na działce ewidencyjnej nr 1327 i stanowią tzw. bocznicę kolejową. Definicja bocznicy kolejowej zawarta w art. 4 ust. 10 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tj. Dz.U.2016.1727) stanowi, że jest to droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymania pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Bocznica nie stanowi elementu infrastruktury kolejowej w związku z tym w świetle art. 7 ust.1. pkt. 1 lit. c u.p.o.l. , usytuowane na niej tory nie mogą korzystać ze zwolnienia, ponieważ nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i nie tworzą linii kolejowej. Przedmiotowe tory usytuowane są na tzw. bocznicy kolejowej. Bocznica kolejowa nie jest infrastrukturą kolejową i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że stan techniczny następujących budynków :

a. magazynu, zlokalizowanego na terenie Gminy, o nr inwentarzowym [...] :

[...],

b. budynku warsztatowego, zlokalizowanego na terenie Gminy, o nr

inwentarzowym [...] : [...],

nie spowodował, że straciły one cechy budynków mogących służyć działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.;

2. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. polegające na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania względem gruntów wskazanych w załączniku do wniosku "A" z 22 grudnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości,

3. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego niezastosowanie gdy wymaga tego art. 1a ust. 3 u.p.o.l.;

4. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że droga o nr inwentarzowym [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

5. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do wskazanych we wniosku torów o rozstawie szyn powyżej 1435 mm.

Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm., dalej: O.p.) poprzez:

a. wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie

opodatkowania gruntów,

b. brak wskazania dowodów, na podstawie, których organ nie uznał stanowiska

Spółki, że grunty nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od

nieruchomości;

2. art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o domniemany stan faktyczny.

W uzasadnieniu skarg Spółka wyjaśniła, że składając deklaracje na podatek od nieruchomości za poszczególne okresy objęte skargami opodatkowała budynki, grunty stosując najwyższą stawkę podatku od nieruchomości, przewidzianą dla budynków oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Spółka odprowadziła także podatek od drogi oraz od torów. 24 grudnia 2014 r. Spółka złożyła wniosek wraz z korektami deklaracji na lata podatkowe 2009-2014. Spółka wyżej wskazanymi deklaracjami skorygowała swoje rozliczenia podatku od nieruchomości:

- stosując w latach 2009-2014 w odniesieniu do budynków stawkę właściwą dla budynków pozostałych;

- zwalniając z opodatkowania w okresie od września 2011 r. do grudnia 2014 r. tory;

- wyłączając z opodatkowania w latach 2009-2014 drogę;

- wyłączając z opodatkowania w latach 2013-2014 grunty.

Odnośnie argumentacji Kolegium w kwestii budynków Spółka podkreśliła, że wymagania stawiane choćby przez § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy z 26 września 1997 r. eliminują wykorzystywanie ww. budynków w działalności gospodarczej. Nie można bowiem zapewnić odpowiedniej temperatury oraz zabezpieczyć przed wilgocią wnętrza budynku, który posiada nieszczelny dach, jest pozbawiony ogrzewania oraz instalacji elektrycznej. Spółka uważa, że z literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wynika, aby ustawodawca wyłączył przyczyny ekonomiczne, technologiczne, czy też finansowe. Wykładnia dokonana przez organ wykracza zatem poza wnioski wynikające z wykładni gramatycznej przedmiotowego przepisu.

Spółka podniosła także, że ustawodawca nie przewidział w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymogu, zgodnie z którym, zaistniałe "względy techniczne" muszą być niezależne od działania bądź zaniechania podatnika. W związku z powyższym, interpretacja wyżej wskazanego przepisu, w taki sposób, że do stanu technicznego obiektu nie może przyczynić się podatnik prowadziłaby do nieuprawnionej zawężającej interpretacji pojęcia przesłanki "względów technicznych". Gdyby celem ustawodawcy było uzależnienie "względów technicznych" od działań podejmowanych przez podatnika, z pewnością literalnie zawarłby w ustawie taki wymóg.

Spółka zarzuciła w skardze także to, że organ dokonał domniemania, że budynki (magazynowy i warsztatowy) były wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne. Z protokołu wynika bowiem, że budynek magazynu jest nieużytkowany od 1998 r. Zgodnie z protokołem nr [...] i protokołem [...] magazyn jest niewykorzystywany od kilkunastu lat. Natomiast zgodnie z protokołami [...], nr [...], nr [...], nr [...] budynek warsztatowy jest pustostanem (a zatem nie jest w żaden sposób wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej).

Nie ulega zatem wątpliwości skarżącej, że budynki - wbrew temu co stwierdził organ w decyzjach - nie mogły być i nie były wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem.

Co do zaś zarzutu naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., skarżąca podkreśliła, że użytki rolne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile nie są fizycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ nie zakwestionował stanowiska Spółki, że przedmiotowe grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro Kolegium nie zanegowało, że grunty posiadają oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków "R" — grunty orne. "Ł" — łąki trwałe. "Ps" - pastwiska trwałe, to biorąc pod uwagę związanie zapisami ewidencji gruntów i budynków, powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W skardze skarżąca zanegowała stanowisko Kolegium dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości drogi z uwagi, że nie jest ona drogą publiczną. Wyjaśniła, że z drogi swobodnie, bezpłatnie korzystają wszyscy uczestnicy ruchu, Spółka nigdy nie ograniczała dostępu do drogi, nie pobierała opłat za korzystanie z tej budowli, dostęp do drogi nie jest, wbrew twierdzeniom organu, ograniczony szlabanem. Organ niezasadnie też przyjął, że droga jest budowlą wykorzystywaną jedynie dla celów "A". Droga stanowi jedyny dojazd do Zakładu Karnego w M. Korzystają z niej nie tylko pracownicy tej instytucji, ale wszyscy uczestnicy ruchu drogowego. Skarżąca zarzuciła, że organ pominął w swoich rozważaniach art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, w którym ustawodawca przewidział specyficzną sytuację, kiedy to ulice położone w ciągu dróg publicznych otrzymują status drogi publicznej nie będąc jednocześnie drogą publiczną na skutek podjęcia stosownej uchwały podjętej przez radę gminy. Zdaniem skarżącej, jeżeli dana droga nieposiadająca statusu drogi publicznej wypełnia przesłanki z art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, to należy ją uznać faktycznie za publiczną i wyłączyć z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Tak więc zdaniem skarżącej, droga niewątpliwie znajduje się w ciągu dróg publicznych i stanowi istotny element sieci drogowej. Droga bezpośrednio łączy się z drogą krajową i stanowi jedyny dojazd do Zakładu Karnego. W rezultacie, droga ta jest drogą publiczną w rozumieniu u.p.o.l. niezależnie od faktu, że nie posiada administracyjnej kwalifikacji do jednej z kategorii dróg publicznych. Zatem nienależnie skarżąca opłacała podatek od nieruchomości w odniesieniu do tego obiektu.

Zarzucając organowi naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. skarżąca zaznaczyła, że do zwolnienia z ww. przepisu konieczne jest spełnienie trzech przesłanek: budowla musi wchodzić w skład infrastruktury kolejowej, musi być elementem linii kolejowej, szerokość torów ma być większa niż 1435 mm. Zatem tory powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.. Odwołując się do art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym, skarżąca podkreślił, że tory stanowią infrastrukturę kolejową. Są bowiem położone na obszarze kolejowym oraz są przeznaczone do obsługi przewozu towarów, a to wyklucza stanowisko Kolegium, zgodnie z którym tory nie stanowią infrastruktury kolejowej. Skarżąca zarzuciła także, że organ nie wykazał, że tory stanowią bocznicę kolejową. Nie wykazał, dlaczego budowla ta miałaby się wpisywać w definicję legalną bocznicy. Dlatego według skarżącej zasadne jest zastosowanie w odniesieniu do torów zwolnienia przewidzianego przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.. Spełnione zostały bowiem wszystkie przesłanki warunkujące to zwolnienie. Na poparcie swojej tezy skarżąca przytoczyła informację dzierżawcy przedmiotowej budowli o linii kolejowej nr 65 łączącej H. ze Śląskiem.

W skargach Spółka zarzuciła również i to, że w zaskarżonych decyzjach dotyczących lat podatkowych 2013 i 2014 Kolegium pominęło argumentację dotyczącą gruntów. Organ wydając decyzje nie zastosował zatem art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., co stanowi podstawę do ich uchylenia.

Według skarżącej naruszeniem art. 187 § 1 Op. było wydanie decyzji w oparciu od domniemany stan faktyczny. Organ w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazał, że opiera się na domniemaniu, że Spółka wykorzystywała budynki, pomimo ich stanu technicznego, zgodnie z ich przeznaczeniem (do działalności gospodarczej). Takie oświadczenie organu jest, według skarżącej, naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op.

W odpowiedzi na skargi Kolegium wniosło o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Rz 874/16 do I SA/Rz 878/16 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Rz 847/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. W wypadku zaś niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a.

Skargi dotyczące podatku od nieruchomości za 2009 r., 2011r. i 2012 r. są nieuzasadnione i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Natomiast kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dotycząca roku 2013 i 2014 przeprowadzona w oparciu o wyżej wskazane kryterium prowadzi do uznania, że skargi zasługują na uwzględnienie. Podstawą takich rozstrzygnięć obejmujących także poprzedzające je decyzje organu I instancji nie jest nawet związane z zasygnalizowanym w skargach pominięciem przez organ II instancji rozważań odnośnie opodatkowania gruntów rolnych w tych latach podatkowych, co głównie z zakwestionowaniem zapatrywania prawnego organu I instancji na to zagadnienie faktyczne, "milcząco" zaaprobowane przez organ odwoławczy. Zastrzeżenia sądu wzbudziła także ocena stanu technicznego spornych budynków w 2014 r. w aspekcie zaistnienia tzw. względów technicznych.

W kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (budynki), art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (droga), art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. (tory), a w dalszej - do naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ( grunty) w kontekście naruszenia przepisów prawa procesowego - Ordynacji podatkowej (art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca we wspomnianym na wstępie wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2014 wyjaśniła, że powodem korekty (nadpłaty) było m.in. błędne opodatkowanie budynku magazynu o nr inwentarzowym [...] :[...] oraz budynku warsztatowego o nr inwentarzowym [...] :[...] jako budynków związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy budynek magazynu powinien być w całości opodatkowany z zastosowaniem stawek właściwych dla budynków pozostałych (880 m²), a budynek warsztatowy (1238 m²) powinien być w części (wynajmowanej) opodatkowany stawkami właściwymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, a w części stawkami właściwymi dla budynków pozostałych (813,97 m²). Skarżąca wyjaśniła, że budynek magazynowy już od dziesięciu lat znajduje się w złym stanie. Zły stan wylewki betonowej, braki w zadaszeniu spowodowały przedostawanie się do środka wody opadowej, zarastanie mchem oraz samosiejkami drzew, brak ogrzewania i kanalizacji, zniszczone okna, odpadający ze ścian tynk i cegły. Również stan budynku warsztatowego w części niewynajmowanej jest w stanie dewastacji (brak szyb w oknach, brak instalacji elektrycznej). W takich okolicznościach zarysował się spór czy budynki będące przedmiotem opodatkowania nie mogą (magazyn w całości, a warsztat w części niewynajmowanej) być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych jak twierdzi skarżąca, czy też względy techniczne nie uniemożliwiają wykorzystywania ich do powyższej działalności.

Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma znaczenie w zakresie zastosowania stawek podatkowych dla opodatkowania przedmiotowych budynków. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wysokość stawek podatkowych ustalana jest przez radę gminy i uzależniona jest od rodzaju nieruchomości oraz jej przeznaczenia. Przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 lit. b i c u.p.o.l.. określają różne maksymalne stawki podatkowe dla budynków lub ich części oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz pozostałych nieruchomości nie związanych z tą działalnością w przypadku których te stawki są niższe.

Zgodnie z przepisem art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l.. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. (a więc obejmującym stan sprawy) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozmieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

W orzecznictwie wskazuje się, że brak możliwości wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej można uwzględnić jedynie w razie zaistnienia przeszkód technicznych o charakterze trwałym i ciągłym, faktyczne uniemożliwiających prowadzenie działalności - nie zachodzi zaś w przypadku zaistnienia przeszkód o charakterze przemijającym, bądź jedynie utrudnień w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości. Fakt utrudnień związanych z wykorzystaniem nieruchomości, nie powoduje, że przestaje ona być związana z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą.

Ponieważ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "względy techniczne", których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, wobec tego należy przyjąć rozumienie tego pojęcia z języka potocznego i pomocniczo z prawa budowlanego. W powyższym przepisie ustawodawca użył zwrotu, że nieruchomość "nie jest i nie może" być wykorzystywana do działalności gospodarczej i wymaga spełnienia obu przesłanek łącznie. Taka formuła oznacza, że z woli ustawodawcy niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały, a więc nie tylko nie może on być wykorzystywany obecnie, ale również potencjalnie w przyszłości. Względy techniczne muszą wykluczać możliwość użycia budynku, gruntu, budowli do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2015 r. II FSK 1972/13, z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 1786/07, z dnia 7 grudnia 2012 r., II FSK 747/11, z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 1877/11, z dnia 19 lipca 2013 r., II FSK 2188/11, z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2361/12).

Dla określenia stanu technicznego spornych budynków w przedmiotowej sprawie miarodajne są opinie zawarte w protokołach z przeglądu okresowego obiektów budowlanych. Odnośnie budynku magazynu ([...]) kontrola roczna w 2008 r. (protokół z dnia [...].04.2008 r., nr [...]) we wnioskach stwierdziła, że stan techniczny ulega pogorszeniu, zatem w związku z wysokimi kosztami zabezpieczenia obiektu przed dewastacją, zaleca się dokonać jego fizycznej likwidacji, powtarzając te same wnioski w protokołach z 2011 r. (z dnia [...].04.2011, nr [...]) i z 2012 r. (z dnia [...].04.2012, nr [...]). Podkreślenia wymaga, że wnioski z lustracji nie są kategoryczne i w zasadzie pozostawiają skarżącej swobodę co do dalszego gospodarowania tymi składnikami majątku. Wprawdzie są zalecenia nawet fizycznej likwidacji, co bezspornie pozbawiłoby skarżącą obciążeń podatkowych, ale z takich czy innych względów, wiadomych tylko jej nie czyni tego. Zważywszy na okoliczność, że jeden ze spornych budynków w części jest wydzierżawiany innemu podmiotowi, można zakładać, że skarżąca wiązała jeszcze z tymi budynkami jakieś plany. Dopiero w protokole z 2014 r. (z dnia [...].01.2014 r. nr [...]) w następstwie stwierdzonego stanu technicznego można odnaleźć wzmiankę o oznakowaniu obiektu znakami informacyjnymi o zagrożeniu, co mogłoby wskazywać już na nieodwracalność tego stanu, zagrażającego życiu ludzi.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organ mylnie założył, że nie można przyjąć stanu technicznego budynku uniemożliwiającego prowadzenie w nim działalności gospodarczej, a więc względów technicznych (z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jeżeli zaistnienie tego stanu jest spowodowane zachowaniem podatnika (np. brak remontu). Stan obiektywny to taki, który uniemożliwia prowadzenie w budynku działalności bez względu na zachowanie podatnika, np. w sytuacji w której w danym roku stan techniczny uniemożliwia użytkowanie budynku, ale gdyby podjąć się remontu, to możliwe byłoby przywrócenie budynku do jego użytkowania. Przyczyna zaistnienia stanu technicznego, uniemożliwiającego korzystanie z przedmiotu opodatkowanie nie jest prawnie znacząca ( zob. wyrok NSA z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1972/13, W.Morawski [w:] Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz pod red. W.Morawskiego, Gdańsk 2009, s. 130-131). Jednakowoż takie błędne zapatrywanie nie miało wpływu jednak na prawidłowość podjętej decyzji w kwestii opodatkowania spornych budynków, przynajmniej jak chodzi o lata podatkowe 2009-2012.

Rację należy bowiem przyznać organowi odwoławczemu, że jakkolwiek stan budynków do 2012 r. włącznie jest zły, to jednak nie ma charakteru trwałego, nieodwracalnego. Wbrew bowiem sugestiom skarżącej, dla przyjęcia stanu technicznego wyłączającego budynek z działalności gospodarczej nie jest wystarczające stwierdzenie, że taki stan istnieje w danej chwili, gdyż, jak to wskazano wcześniej, chodzi o stan trwały i nieodwracalny. Względy finansowe, ekonomiczne czy technologiczne, nie maja tu znaczenia, i jeśli podatnik chce uniknąć opodatkowania ze względów technicznych winien przedsięwziąć kroki do fizycznej ich likwidacji. dokonać fizycznej likwidacji. Jak podkreślił NSA w jednym z najnowszych orzeczeń, które wpisuje się w ukształtowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. II FSK 3337/13).

W świetle powyższego celnie argumentują organy, że skarżąca, mimo, że znała stan tych budynków, nie podjęła się ich fizycznej likwidacji, a co więcej w 2011 r. organ podatkowy na wniosek podatnika dokonywał oględzin stanu technicznego budynków, które zdaniem podatnika nie nadawały się do prowadzenia w nich działalności gospodarczej i wtedy spornych budynków skarżąca nie zgłaszała.

Organy nie uwzględniły jednakowoż tego, że stan techniczny jest cechą postępująca w czasie i stan ten zmienia się w kolejnych latach, jeżeli nie są prowadzone działania zaradcze, czego przykładem jest stan przedmiotowego budynku magazynowego, a co odzwierciedlone zostało w protokołach za kolejne lata, przy czym likwidacja fizyczna budynku zalecana jest głównie ze względów ekonomicznych, a nie technicznych. W przywołanym wyżej protokole z przeglądu okresowego z 2014 r. pojawiają się oceny mogące sugerować przesłankę techniczną. Dopiero ewentualnie wtedy mogłaby zaistnieć przesłanka negatywna, wyłączająca jego opodatkowanie w wysokości przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Będzie to wszak przedmiotem ponownej oceny organu I instancji w ponownym postępowaniu podatkowym za lata 2013 i 2014 r.

Także okoliczność, że część budynku jest wynajmowana, może rzutować w pewnym stopniu na ocenę stanu technicznego budynku. Budynek warsztatowy ([...] :[...]) bowiem w części wynajmowanej spełnia wymagania sprawności technicznej, zaś w części tzw. pustostanu, zgodnie z zaleceniami należałoby przeprowadzić remont w celu pozyskania dzierżawcy (protokoły z dnia [...].04.2009 r. nr [...], z dnia [...].03.2010 nr [...]) lub rozważyć likwidację tej części (protokół z dnia [...].04.2011, nr [...]). Treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi być wykładana w powiązaniu z treścią art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który jako zasadę wprowadza możliwość opodatkowania części budynku.

Przesłanka techniczna, podobnie jak w przypadku budynku magazynowego, mogłaby zaistnieć dopiero w 2014 r., co wynika z protokołu nr [...] z dnia [...].01.2014 r., w którym odnotowano, że ze względu na stan techniczny teren należy oznaczyć znakami informacyjnymi i ostrzegawczymi o możliwym zagrożeniu. Odnotować należy jednak, że we wnioskach końcowych wzmiankowano o wymaganym remoncie kapitalnym budynku, co może mieć znaczenie dla oceny "względów technicznych" tego budynku, których zaistnienie wyklucza wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. To tez powinno być przedmiotem ponownej analizy, uwzględniającej zapatrywania sądu co do pojęcia "względów technicznych z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Podsumowując rozważania w powyższej kwestii należy stwierdzić, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania majątku przedsiębiorcy według wyższych stawek, musi być interpretowany ściśle. Na restrykcyjny kierunek wykładni tego przepisu wskazuje także zmiana, która w zakresie opodatkowania majątku przedsiębiorcy wprowadzona został od 1 stycznia 2016 r. W nowym stanie prawnym, zastosowanie wobec przedsiębiorcy ulgi w postaci uznania posiadanego przez niego budynku jako niezwiązanego z działalnością gospodarczą, możliwe jest jedynie w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Mimo, że zmiana ta ma charakter normatywny i nie odnosi się do sytuacji prawnej skarżącej, to jednak wskazuje, że intencją ustawodawcy nie jest rozszerzanie zakresu wyjątków od opodatkowania, a przeciwnie – ograniczenie tychże wyjątków jedynie do sytuacji trwałej, obiektywnej i niepodważalnej niemożności korzystania z nieruchomości.

Zatem organy pomimo częściowo błędnej argumentacji ostatecznie prawidłowo uznały, że do 2012 r. w stosunku do spornych obiektów nie można przyjąć, że ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej, do czego uprawnia lektura przeglądów okresowych. Opodatkowanie spornych budynków wyższą stawką podatku jest zatem w latach 2009 i 2011-2012 jest zatem wbrew stanowisku skarżącej prawidłowe, a co do lat 2013-2014 organy wypowiedzą się ponownie, uwzględniając powyższe wskazania.

Na marginesie wypada zauważyć, podobne rozstrzygnięcie dotyczące tej samej skarżącej w analogicznym stanie faktycznym, w którym proces niszczenia postępował w kolejnych latach, Sąd Wojewódzki w Rzeszowie wyrokami z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 666/16, I SA/Rz 667/16 i I SA/Rz 668/16 oddalił skargi na decyzje SKO utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji określające stawki podatkowe w podwyższonej wysokości w odniesieniu do lat podatkowych 2011-2013, a wyrokiem z tego samego dnia sygn. akt I SA/Rz 669/16 zaskarżoną decyzję uchylił. W tej ostatniej sprawie wyrażono pogląd, który sąd w obecnym składzie w całości popiera, że Jeżeli budynek jest w stanie katastrofalnym i grozi zawaleniem, to należy uznać iż nie może w nim być prowadzona działalność gospodarcza, bez odwoływania się do prawa budowlanego.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że droga o nr inwentarzowym [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bezsprzecznie działki przez które droga ta przebiega, ulokowane sa na terenach znajdujących się są w użytkowaniu "A" S.A. i wbrew temu co twierdzi skarżąca jest to teren o ograniczonym dostępie. Tymczasem pojęcie "drogi publicznej" definiuje art. 1 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym "drogą publiczną jest droga zaliczona do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Ustawa o drogach publicznych dzieli drogi publiczne na kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne (art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych). W zależności od rodzaju drogi, zaliczenie jej do odpowiedniej kategorii następuje w drodze rozporządzenia Rady Ministrów lub ministra właściwego do spraw transportu (art. 4a, art. 5 oraz art. 9 ustawy o drogach publicznych) albo w formie uchwały organu samorządu terytorialnego odpowiedniego szczebla (art. 6-7 ustawy o drogach publicznych). Drogi niezaliczone do żadnej z wyżej wymienionych kategorii mają status "dróg wewnętrznych" (art. 8 ustawy o drogach publicznych). Tak więc dwa zasadnicze elementy definicji drogi publicznej nie występują w przypadku spornej drogi. Nie ma ona bowiem charakteru ogólnej dostępności, a po drugie względem niej nie został wydany akt kreujący drogę publiczną, w szczególności nie zapadła stosowna uchwała rady gminy.

Zatem utwardzony grunt z płyt betonowych wykorzystywany był i jest jedynie jako droga wewnętrzna dla celów przedsiębiorstwa. Fakt udostępniania możliwości korzystania z dojazdu tą drogą do Zakładu Karnego przez uczestników ruchu, a przede wszystkim pracowników tego zakładu, nie stanowi czynnika kwalifikującego ten obiekt jako drogę publiczną.

Nie ma też racji skarżąca dopatrując się możliwości zakwalifikowania spornej drogi do kategorii dróg publicznych na skutek zastosowania przepisu art. 2 ust 2 ustawy o drogach publicznych. W przepisie tym jest mowa o tym, że ulice w ciągu dróg publicznych należą do tej samej kategorii co te drogi. Po pierwsze argumentacja i stanowisko skarżącej w tej mierze jest niespójne, bowiem z jednej strony twierdzi, że sporna droga usytuowana jest w ciągu dróg publicznych, a z drugiej twierdzi, że stanowi jedyny dojazd do Zakładu Karnego. To by znaczyło, że wbrew temu co twierdzi skarżąca, rację przyznać należy organom, że droga ta nie leży w ciągu dróg publicznych. Pomijając nawet te oczywistą kwestię faktyczną, godzi się podkreślić, że przepis art. 2 ust 2 ustawy o drogach bynajmniej nie kreuje odrębnego sposobu ustanawiania drogi publicznej, aniżeli określony w dalszych artykułach 4 do 9 tej ustawy, lecz wskazuje do jakiej kategorii należy kwalifikować drogę, która leży w ciągu innych dróg publicznych, wszelako musi ona jednak już mieć status drogi publicznej.

W tym stanie błędne jest stanowisko skarżącej spółki, zgodnie z którym sporny grunt miałby być drogą publiczną, a tym samym nie podlegać podatkowi od nieruchomości. Bez wpływu na trafność stanowiska organów pozostaje błędny skądinąd pogląd, że zapisy w ewidencji gruntów i budynków mogą być podstawą do zakwalifikowania danego obiektu jako drogi. Z samej nazwy tego urządzenia rejestracyjnego wynika, że służy on ewidencjonowaniu gruntów i budynków a nie dróg.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust.1 pkt 1 lit c u.p.o.l., stwierdzić należy, że przepis ten stanowi, że zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty jeżeli tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Należy zgodzić się z ustaleniami organów zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, że przedmiot opodatkowania stanowi bocznicę kolejową. W zasadzie skarżąca skutecznie nie podważyła tego ustalenia organów opartego o czynności sprawdzające przed organem I instancji i zgromadzony materiał poglądowy. W skardze odwołała się jedynie do ogólnej informacji dzierżawcy torów o Linii Kolejowej nr 65, z czego bynajmniej nie wynika, aby sporny odcinek stanowił jej część. Usytuowanie tego odcinka infrastruktury wobec przebiegu linii kolejowej nie pozostawia wątpliwości, że jest elementem odrębnym infrastruktury kolejowej. Nie było potrzeby jak tego chce skarżąca, aby organ stwierdzał, że na tejże bocznicy podejmowane są czynności mieszczące się w funkcjonalności obiektu, wynikające z definicji legalnej bocznicy z art. 4 ust. 10 ustawy o transporcie kolejowym.

Jak już podkreślono, definicja legalna bocznicy kolejowej zawarta została w art.4 ust. 10 ustawy o transporcie kolejowym, który stanowi, że jest to droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. W skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane. Droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem na którym jest usytuowana ( art. 4 ust.1a). Z kolei zgodnie z definicją linii kolejowej (art. 4 ust.2 ustawy o transporcie kolejowym) linia kolejowa jest to droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki i budowli urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami.

Zestawienie tych definicji pozwala na sformułowanie poglądu, że pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wnika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą.

Wobec wyraźnego rozróżnienia między linia kolejową i bocznicą, bez znaczenia już jest dla pozbawienia wskazanego odcinka szerokich torów zakwalifikowanego jako tzw. bocznica, omawianego zwolnienia podatkowego, jest to czy taki obiekt może zostać uznany za element infrastruktury kolejowej czy tez nie co także było kwestia sporną. W ocenie tut. Sądu należałoby przyjąć, że bocznica wchodzi w skład szeroko rozumianej infrastruktury kolejowej (art. 4 ust 1 ustawy o transporcie kolejowym), pod którym to pojęciem należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budynki i budowle i urządzenia wraz zajętymi pod nie gruntami usytuowane na obszarze kolejowym przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Może być uznana za element takiej infrastruktury jako budowla przeznaczona do obsługi przewozu osób i rzeczy. Nie stanowi wszak linii kolejowej, nie zachodzi zatem zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., gdyż tylko linie kolejowe o szerokości większej niż 1435 cm korzystają ze zwolnienia, co nie zachodzi w sprawie (tak też NSA w wyroku z dnia z 25 września 2014 r. sygn. akt FSK 2408/12, wyrok WSA w Rzeszowie z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 320/12).

Zasadniczą przyczyną dla której należy wyeliminować z obiegu prawnego decyzje odnoszące się do lat podatkowych 2013 i 2014 jest słuszny zarzut skarg naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie opodatkowania gruntów oraz brak wskazania dowodów, na podstawie, których organ nie uznał stanowiska Spółki, że grunty nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Taki sposób wydania decyzji sprawia, że organ uchylił się od swoich podstawowych obowiązków względem adresata decyzji, a sądowi uniemożliwił pełną kontrolę legalności.

Analizując treść uzasadnienia decyzji Kolegium trzeba stwierdzić, że decyzje w zakresie przedstawionych powyżej zarzutów, nie zawierają uzasadnienia faktycznego jak i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Niemniej jednak kierując się logiką zdarzeń przyjąć należy, że organ odwoławczy utrzymując decyzje organu I instancji w mocy, milcząco zaaprobował stanowisko i przyjętą na jego poparcie argumentację organu I instancji co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych będących w posiadaniu skarżącej jako przedsiębiorcy. Przypomnieć trzeba, że organ I instancji odmawiając skarżącej objęcia spornych gruntów figurujących w ewidencji gruntów i budynków jako rolne, właściwym im podatkiem, stanął na stanowisku, że co do zasady wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą należy uznać za zawiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak organ ustalił, przedmiotowe grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem są w posiadaniu przedsiębiorcy.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że organ całkowicie zignorował treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przepisem tym koresponduje przepis art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2016.617 t.j., dalej: u.p.r.) o podatku rolnym, który wskazuje zakres przedmiotowy tego podatku. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Pojęcia "grunty związane z działalnością gospodarczą" i "grunty zajęte na działalność gospodarczą" nie są tożsame. Pojęcie gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie powiązanie gruntu z działalnością gospodarczą. W przypadku gruntów rolnych nie jest wystarczające jak zdaje się to rozumieć organ, stwierdzenie, że znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy, konieczne jest poczynienie dalszych ustaleń, czy faktycznie działalność gospodarcza jest na nich prowadzona. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte, to grunty, na których przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na których w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższej kwestii nie zbadał w dostateczny sposób organ I instancji. Tak więc w przypadku spornych gruntów sklasyfikowanych jako grunty rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest zatem poczynienia dalszych ustaleń ponad to jaki podmiot je posiada, a mianowicie w zakresie ich zajęcia, to jest faktycznego wykorzystywania na prowadzenie działalności gospodarczej, czego organy jednak nie dopełniły.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić powyższe wskazania Sądu, poczynić stosownie ustalenia i następnie poddać je pogłębionej analizie w aspekcie sposobu opodatkowania spornych budynków i działek rolnych. Dla jasności, sąd nie przesądził żadnej z kwestii podlegającej ponownemu zbadaniu i organy władne będą podjąć swobodną decyzję co do sposobu opodatkowania w latach 2013-2014 spornych budynków i gruntów, co jednak powinno poprzedzić dokonanie pełnych ustaleń w tym zakresie i wszechstronna ich analiza oraz ocena z uwzględnieniem zaprezentowanej przez sąd wykładni przepisów art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l.. Przyjęta w niniejszych sprawach interpretacja wskazanych przepisów mogła mieć wpływ na dotychczasowy sposób rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji odnoszących się do lat podatkowych 2013 i 2014 oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. poprzedzających je decyzji organu I instancji.

W pozostałym zakresie zaskarżone decyzje za lata podatkowe 2009, 2011 i 2012 podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

O kosztach postępowania w części uchylającej orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.