Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2965/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję II instancji i decyzję I instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1pkt 10a lit. f
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] z siedzibą w Luksemburgu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1460/17 w sprawie ze skargi F. [...] z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2013 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. [...] z siedzibą w Luksemburgu kwotę 182 300 (słownie: sto osiemdziesiąt dwa tysiące trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1460/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "Sąd pierwszej instancji", "WSA") oddalił skargę F.z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona", "Fundusz") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ", "DIS") z 23 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w 2012 r. i 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz powołanych w niniejszym uzasadnieniu wyroków sądów administracyjnych dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też: "NUS")

z 8 września 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 53.193.798.87 zł pobranego od dywidend oraz od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych przez polskich płatników w latach 2012-2013.

W ocenie DIS, zakres wskazanego w art. 6 ust 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm) zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające

w oparciu o wskazane przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Dyspozycją tego przepisu nie zostały więc objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone

i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Zdaniem DIS, Strona jako podmiot mający siedzibę w Luksemburgu, w analizowanym okresie bez wątpienia może dochodzić swoich praw na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Warunki określone w art. 6

ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zostały transponowane z regulacji zawartych w ustawie

o funduszach inwestycyjnych. DIS wskazał, że F. [...] Inc., T. [...] Ltd, T. [...]limited T. [..] Limited. F[...], LLC w latach 2012-2013 świadczyły na rzecz Strony usługi doradztwa inwestycyjnego. Niemniej jednak, mimo wyznaczenia szeregu doradców inwestycyjnych zarządzających inwestycjami, w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie Fundusz był reprezentowany przez swój Zarząd, który podejmował decyzje dotyczące Funduszu, reprezentował Fundusz wobec osób trzecich, a także był odpowiedzialny za politykę inwestycyjną Funduszu. Dlatego nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p., tzn. nie można uznać, że Spółka jest zarządzana przez podmiot (podmioty), który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru finansowego państwa swojej siedziby. Wprawdzie Spółka zawarła umowy z zewnętrznymi podmiotami zarządzającymi, jednakże na podstawie zawartych umów upoważniła te podmioty jedynie do zarządzania aktywami Funduszu

i doradztwa w tym zakresie, a w przypadku T.[...] Limited do działania jako główny dystrybutor Funduszu. Zdaniem DIS, Fundusz w latach 2012 -2013 spełniał warunki przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - e) u.p.d.o.p.. Natomiast warunek ujęty w lit. f) tego artykułu nie został przez Fundusz w 2012 r. spełniony. Spółka nie była bowiem zarządzana przez podmiot, który prowadzi

swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru

finansowego państwa swojej siedziby. To Zarząd w ostatecznie decydował

o polityce inwestycyjnej Funduszu i ponosił ostateczną odpowiedzialność za efektywność prowadzonej działalności inwestycyjnej. Sposób zarządu Funduszem

(tj. Zarząd i Doradcy inwestycyjni), wbrew twierdzeniom Strony, stoi w sposób istotny

w opozycji do uregulowań zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz ustawy z dnia 27

maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 1546, ze zm. – dalej: "u.o.f.i.") uwzględniającej uregulowania Dyrektywy Rady z dnia 20 grudnia

1985 r. nr 85/611/EWG w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych

i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania

w zbywalne papiery wartościowe oraz jej wersji przekształconej, tj. Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. (Dz.U.UE.

L.2009.302.32).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2013; tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 12 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana: Dz. U. nr C 321 L z 29 grudnia 2006 r. - dalej: "TWE"), obecnie: art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 326 z 26 października 2012 r. - dalej: "TFUE") przez odmowę zastosowania ww. zwolnienia w stosunku do Spółki, która jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie u.o.f.i. oraz odmowę równego traktowania Spółki pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. podmiotów w zakresie uzyskiwania dochodów z odsetek od obligacji skarbowych i dywidend;

- art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia

2011 r. w zw. z art. 18 i art. 63 TFUE przez sprzeczną z celem ww. regulacji wspólnotowej interpretację przepisów krajowych, prowadzącą do odmowy równego traktowania Spółki pod względem podatkowym w Polsce w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. podmiotów w zakresie uzyskiwania dochodów z odsetek i dywidend w latach 2012-2013.

b) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") przez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polska prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego

z prawem wspólnotowym;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121§ 1 oraz 233 § 2 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i niespójnym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nieodnoszącym się do całości argumentacji Spółki, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i sądów administracyjnych.

W wyroku z 12 kwietnia 2018 r. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącej. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie na dwie materialnoprawne płaszczyzny sporu w zakresie możliwości skorzystania przez Spółkę z ulgi: wypełnienia przez Stronę warunków do skorzystania z ulgi (z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p.) oraz zgodności polskich regulacji z prawem wspólnotowym.

W ocenie Sądu, Fundusz nie spełnia wymogu wprowadzonego dla instytucji wspólnego inwestowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., tj. nie jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Fundusz, mimo wyznaczenia szeregu doradców inwestycyjnych zarządzających inwestycjami, był w analizowanym okresie zarządzany przez swój Zarząd, który podejmował decyzje dotyczące Funduszu, reprezentował Fundusz wobec osób trzecich, a także był odpowiedzialny za politykę inwestycyjną Funduszu. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że podmioty, z którymi Spółka zawarła stosowne umowy dot. zarządzania inwestycjami, posiadają w tym zakresie stosowne zezwolenia wydane przez właściwe organy nadzoru nad rynkiem finansowym państw, w których mają siedzibę, a także zostały zaakceptowane przez Komisję Nadzoru Sektora Finansowego, będącą właściwym organem nadzoru nad Wnioskodawcą.

W konsekwencji nie został spełniony warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit f u.p.d.o.p., ponieważ nie można uznać, że Spółka jest zarządzana przez podmiot (podmioty), który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru finansowego państwa swojej siedziby. Chociaż Spółka zawarła umowy z zewnętrznymi podmiotami zarządzającymi, to na podstawie zawartych umów upoważniła te podmioty jedynie do zarządzania aktywami Funduszu i doradztwa w tym zakresie, a w przypadku T.[...] Limited do działania jako główny dystrybutor Funduszu.

Nadto Sąd wskazał, że tylko wówczas, gdy zagraniczna instytucja spełnia wszystkie wyszczególnione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. wymogi, objęta jest podmiotowym zwolnieniem od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych i to niezależnie od tego, czy poza tym odpowiada, czy też nie odpowiada warunkom stawianym polskim funduszom inwestycyjnym przez ustawę o funduszach inwestycyjnych. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. wynika bowiem brak normatywnych podstaw do poszukiwania jeszcze innych, niż w nim wymienione, przesłanek zastosowania zwolnienia. Jeżeli instytucja wspólnego inwestowania będzie jedynie współzarządzana przez podmiot spełniający warunek przewidziany w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p., to wobec pokrywania się kompetencji spółki zarządzającej działalnością inwestycyjną oraz kompetencji przysługujących zarządowi spółki - instytucji zbiorowego inwestowania jako organowi uprawnionemu do prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania jej na zewnątrz przesłanka z tego przepisu nie zostanie spełniona. Tylko poprzez zarządzanie przez profesjonalne podmioty zewnętrzne, środki gromadzone przez instytucję wspólnego inwestowania pozostają oddzielną masą majątkową, od masy majątkowej zarządzającego podmiotu. Ten element konstrukcji instytucji wspólnego inwestowania współtworzy system gwarantujący określony poziom bezpieczeństwa jego działalności.

Sąd zaakcentował, że to Zarząd ostatecznie decydował o polityce inwestycyjnej Funduszu i ponosił ostateczną odpowiedzialność za efektywność prowadzonej działalności inwestycyjnej, zatem warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10 a lit. f u.p.d.o.p. nie został spełniony. Z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z odpowiedzi luksemburskich organów podatkowych wynika, że Fundusz działał w formie ""samozarządzanej spółki inwestycyjnej". Przekazane Zarządcom Inwestycyjnym pełnomocnictwa nie stanowią, iż całość funkcji zarządczych przekazano na zewnątrz Funduszu, jak to ma miejsce w polskich funduszach. Skoro funkcje spółek Zarządzających obejmują daleko mniejszy zakres spraw niż przewidziany w u.p.d.o.p.

i ustawie o funduszach inwestycyjnych, to nie wypełniają w dostateczny sposób pojęcia "zarządzać" w znaczeniu przyjętym w słowniku języka polskiego (kierowanie, decydowanie o instytucji, organizacji, majątku, wydawanie poleceń, wykonywanie czynności). Dlatego też Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, że w przypadku gdy sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna to nie można uznać ewentualnego zróżnicowanego ich traktowania na gruncie przepisów obowiązujących w państwie rezydenta, za dyskryminujące. Nie mamy więc wtedy do czynienia z naruszeniem zasady swobodnego przepływu kapitału.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: "P.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2013), przez jego błędną wykładnię, polegającą na sprzecznej z celem regulacji interpretacje tego przepisu, prowadzącą do odmowy stwierdzenia nadpłaty na rzecz Spółki i uznanie, że nie podlega ono zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów u.o.f.i., mimo że Spółka podlega wskazanemu zwolnieniu,

b) art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na sprzecznej z celem ww. regulacji wspólnotowej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p., prowadzącej do odmowy równego traktowania Spółki pod względem podatkowym w Polsce w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych działających na podstawie u.o.f.i. mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. podmiotów w zakresie uzyskiwania dochodów z odsetek i dywidend w latach 2012-2013,

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że naruszała ona:

a) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p., przez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i niespójnym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nieodnoszącym się do całości argumentacji Spółki, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych;

b) art. 120 O.p., przez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, skierowanie na podstawie art. 267 TFUE wniosku do Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej

o rozpatrzenie pytań prejudycjalnych wymienionych w pkt V skargi kasacyjnej, a także

o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 17 lutego 2021 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, powołując się przy tym na wyroki NSA z 18 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1866/18 oraz z 29 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2663/18, wydane w podobnym stanie faktycznym i prawnym w sprawie dwóch luksemburskich funduszy inwestycyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności Sąd II instancji zaznacza, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Dla porządku, na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest w pierwszej kolejności wskazanie, że tożsamy problem prawny, jak objęty niniejszą sprawą, był już przedmiotem wypowiedzi NSA w wyroku z 18 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1886/18. Sąd orzekający w niniejszym składzie zapatrywania w nim wyrażone podzielił i w odpowiednim zakresie poniżej się do nich odwołał, przyjmując je za własne, albowiem uznał, że uwagi i wnioski płynące z tego orzeczenia można odnieść do realiów rozpoznawanej sprawy. Było to tym bardziej uzasadnione, gdyż w obu sprawach zaistniała tożsamość stanu faktycznego w znacznym stopniu, tożsamość motywów skargi kasacyjnej, jak też zarzutów naruszenia prawa procesowego

i w znacznym stopniu prawa materialnego (analogiczny problem, aczkolwiek różnice sprowadzają się jedynie do odmiennej redakcji tych zarzutów).

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, zasadne są bowiem te jej zarzuty, które opierają się na argumentacji nawiązującej do konieczności dokonywania takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która pozwala na osiągnięcie ich zgodności rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w Unii Europejskiej oraz zapewni respektowanie podstawowych zasad traktatowych.

W tym konkretnie przypadku chodzi o art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p.

w kontekście dyrektywy UCITS oraz wynikających z art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE zasad niedyskryminacji i swobody przepływu kapitału.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy bowiem wykładni oraz zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a więc przepisu ustanawiającego, pod wskazanymi

w nim warunkami, zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zasadność uwzględnienia owego kontekstu prawa unijnego przy interpretacji spornych uregulowań prawa krajowego oraz ich szczególny związek z tym prawem wynika również z genezy tych uregulowań. Dlatego też dokonując oceny stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez organy oraz Sąd pierwszej instancji przypomnieć należy, że nowelizacja u.p.d.o.p. (ustawą z dnia 25 listopada 2010 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ), na mocy której wprowadzono do tej ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a została dokonana

w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 TWE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z 14 maja 2009 r. IP/09/780 Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE".

W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich

i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację,

w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie

jest. [...]. W związku z tym, wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne".

Przesłanki podmiotowego zwolnienia, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., należy więc oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Do tych bowiem zasad odwoływano się przy dokonywaniu wskazanej wyżej nowelizacji u.p.d.o.p.

W płaszczyźnie prawa unijnego kwestii równoważności przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (funduszów inwestycyjnych), poświęcona została dyrektywa UCITS, która ze względu na przewijający się w niej motyw (cel) nadrzędny, tj. ochronę i bezpieczeństwo inwestorów, ustanawiała i jednocześnie ujednolicała na gruncie prawa unijnego wymogi stawiane tego rodzaju instytucjom. Przyjęcie w dyrektywie takich uregulowań, stanowiących pewnego rodzaju wspólny mianownik i zapewniających porównywalność funduszy inwestycyjnych z poszczególnych krajów członkowskich oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego umożliwiało także praktyczną realizację zasad traktatowych, m.in. swobody przepływu kapitału oraz zapobiegało naruszaniu zasady niedyskryminacji. Chodziło tu zatem zasadniczo o to, aby porównywalnym (równoważnym) funduszom

z różnych krajów członkowskich zapewnić analogiczne warunki funkcjonowania, czego istotnym elementem jest również sposób ich opodatkowania (brak opodatkowania).

Dostrzegł to również w niniejszej sprawie DIS stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że NPMUS wydając decyzję uwzględnił fakt, że fundusze inwestycyjne

z różnych krajów działają w innych systemach prawnych i mogą z tego wynikać różnice w ich tworzeniu i funkcjonowaniu w obrocie gospodarczym (k - 22 decyzji). Była to jednak deklaracja bez pokrycia, zważywszy, że finalnie organy odmówiły Spółce zwrotu nadpłaty pobranego za pośrednictwem płatników podatku wskazując, że wbrew stanowisku Spółki, przyjęcie innej niż w decyzji interpretacji warunku, o którym mowa

w art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. f) u.p.d.o.p. byłoby niezgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu.

Zagadnienie interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a więc przepisów prawa krajowego ustanawiających określone wymogi, jakie powinny spełnić wskazane

w tym przepisie "zagraniczne" instytucje wspólnego inwestowania, także w aspekcie dotyczącym formy organizacyjno-prawnej, w jakiej instytucje te mogą funkcjonować, aby stać się beneficjentem ustanowionego w tym przepisie podmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, były już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1279/13, który odnosił się do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej instytucji wspólnego inwestowania oraz objęcia tych podmiotów zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "ustawodawca w omawianym przepisie nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski, zatem wyprowadzić należy wniosek, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy instytucji wspólnego inwestowania w kraju jej siedziby". Z kolei, w wyroku

z 24 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1455/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kryterium zastosowania zwolnienia jest podobieństwo funduszy zagranicznych do funduszy polskich, którym takie zwolnienie przysługuje. Zaznaczył przy tym, że błędne jest założenie, że "instytucje wspólnego finansowania, o których mowa w analizowanym przepisie, działające na zasadach podobnych do polskich funduszy inwestycyjnych, będą miały takie same jak polskie fundusze podstawy prawne powstawania i działania, ustrój, status organizacyjno-prawny" (por. także wyroki NSA z 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 117/15 oraz z 8 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2154/13). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w wyroku z 4 grudnia 2015 r. sygn. akt

II FSK 2482/13, dotyczącym tożsamej jak w sprawie niniejszej kwestii zarządzania (współzarządzania) funduszem inwestycyjnym z siedzibą na Cyprze. W wyroku tym,

w którym oddalona została skarga kasacyjna organu, Naczelny Sąd Administracyjny również wskazał, że "pogląd, że zagraniczny fundusz inwestycyjny winien funkcjonować w identycznej formie organizacyjno-prawnej, jak polskie fundusze inwestycyjne, nie ma podstawy prawnej, gdyż fundusze zagraniczne winny być równoważne funduszom polskim, a to nie znaczy, że muszą działać w identycznej formie".

We wszystkich tych wyrokach podkreślano, że istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu, tj. zapewnienie realizacji podstawowych europejskich zasad traktatowych, tj. zasady niedyskryminacji (art. 18 TFUE), zasady swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasady swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE).

Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organów, nie podzielił poglądu Strony, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest niezgodny

z prawem wspólnotowym, jak też, że ustawodawca w u.p.d.o.p. ustanowił dyskryminacyjne traktowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych. W jego ocenie nowelizacja z 25 listopada 2010 r. wprowadziła zmiany usuwające problem dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Stwierdził, że nie sposób zatem uznać za uzasadniony pogląd prezentowany przez Skarżącą, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie podmiotowe wywieść można wprost z przepisów prawa unijnego (art. 63 i art. 18 TFUE), a w konsekwencji zastosować bezwarunkowe zwolnienie z opodatkowania. Gdyby bowiem uznać tę tezę za prawidłową, to należałoby przyjąć, że wprowadzenie przez ustawodawcę z dniem

1 stycznia 2011 r. punktów 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p nie miało żadnego sensu,

a przepisy te byłyby przepisami martwymi. Zdaniem Sądu, warunki zwolnienia

z art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zostały tak określone, że ze zwolnienia od podatku korzystają te zagraniczne fundusze inwestycyjne, które spełniają analogiczne

warunki formalnoprawne, jakie wymagane są od zwolnionych krajowych podmiotów inwestycyjnych. Natomiast Strona nie wykazała, by spełniała warunki wyszczególnione w tym przepisie. W realiach tej sprawy oznacza to, że Strona nie jest zarządzana przez podmiot, który prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten mają swoją siedzibę. W szczególności, Fundusz mimo wyznaczenia szeregu doradców inwestycyjnych zarządzających inwestycjami, był w analizowanym okresie reprezentowany przez swój Zarząd, który podejmował decyzje dotyczące Funduszu, reprezentował Fundusz wobec osób trzecich, a także był odpowiedzialny za politykę inwestycyjną Funduszu. Według WSA oceny tej nie zmienia fakt, że podmioty, z którymi Spółka zawarła stosowne umowy dot. zarządzania inwestycjami, posiadają w tym zakresie stosowne

zezwolenia wydane przez właściwe organy nadzoru nad rynkiem finansowym państw,

w których mają siedzibę, a także zostały zaakceptowane przez Komisję Nadzoru Sektora Finansowego, będącą właściwym organem nadzoru nad Wnioskodawcą.

W konsekwencji nie został spełniony warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit f u.p.d.o.p., ponieważ nie można uznać, że Spółka jest zarządzana przez podmiot (podmioty), który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru finansowego państwa swojej siedziby. WSA podkreślił, że tylko wówczas, gdy zagraniczna instytucja spełnia wszystkie wyszczególnione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. wymogi, objęta jest podmiotowym zwolnieniem od polskiego podatku dochodowego od osób prawnych i to niezależnie od tego, czy poza tym odpowiada, czy też nie odpowiada warunkom stawianym polskim funduszom inwestycyjnym przez ustawę o funduszach inwestycyjnych. Zauważył, że z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z odpowiedzi luksemburskich organów podatkowych wynika, że Fundusz działał w formie "samozarządzanej spółki inwestycyjnej". Przekazane Zarządcom Inwestycyjnym pełnomocnictwa nie stanowią, że całość funkcji zarządczych przekazano na zewnątrz Funduszu, jak to ma miejsce w polskich funduszach. Skoro funkcje spółek Zarządzających obejmują daleko mniejszy zakres spraw niż przewidziany w u.p.d.o.p. i ustawie o funduszach inwestycyjnych, to

nie wypełniają w dostateczny sposób pojęcia "zarządzać" w znaczeniu przyjętym

w słowniku języka polskiego (kierowanie, decydowanie o instytucji, organizacji, majątku, wydawanie poleceń, wykonywanie czynności). Dlatego też Sąd nie zgodził się

ze Skarżącą, że w przypadku gdy sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna to nie można uznać ewentualnego zróżnicowanego ich traktowania na gruncie przepisów obowiązujących w państwie rezydenta, za dyskryminujące. Nie mamy więc wtedy do czynienia z naruszeniem zasady swobodnego przepływu kapitału.

W odpowiedzi na powyższe, warto zauważyć, że w przestrzeni prawnej akcentuje się, że rozwiązania przyjęte przez polskiego ustawodawcę przewidujące, że fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną, zgodne są z przepisami tej dyrektywy UCITS, która przewiduje możliwość utworzenia przedsiębiorstwa zarządzającego. Co jednak ważne, stworzenie takiej możliwości na gruncie ww. dyrektywy nie jest równoznaczne z istnieniem takiego obowiązku.

Jak już była o tym mowa, jednym z najważniejszych przesłań towarzyszących przyjęciu dyrektywy UCITS było zapewnienie bezpieczeństwa inwestorom lokującym swoje środki w przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania. W tym celu wprowadzonych zostało na gruncie tej dyrektywy cały szereg rozwiązań instytucjonalnych i różnorakiego rodzaju prawnych zabezpieczeń, które miały służyć urzeczywistnieniu tego właśnie celu. Chodzi tu o takie rozwiązania, jak np. wymóg prowadzenia działalności przez instytucję wspólnego inwestowania na podstawie zezwolenia właściwych władz, stały nadzór właściwych władz nad jej działalnością, zawężenie zakresu dopuszczalnej działalności, korzystanie przy przechowywaniu aktywów z usług depozytariusza, który również powinien spełniać określone warunki, itd.

Wymogi tego rodzaju są bezwarunkowe, w tym sensie, że muszą być implementowane do ustawodawstw wewnętrznych poszczególnych państw członkowskich oraz muszą je spełniać wszystkie dopuszczone w tych krajach do działania instytucje zbiorowego inwestowania. Nawiązują również do nich rozwiązania prawne przyjęte na gruncie u.o.f.i., co nadmienił w swojej decyzji DIS.

Punkt odniesienia w kwestii spełnienia tych wymogów przez Spółkę stanowiły podane przez nią przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty informacje co do jej statusu oraz zasad funkcjonowania w świetle i na podstawie prawa luksemburskiego. Prawdziwość tych informacji nie była kwestionowana przez organy podatkowe.

Z informacji tych, przytoczonych także w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, wynikało m.in., że Fundusz jako przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania podlegał

w 2012 r. przepisom luksemburskiej ustawy z dnia 12 grudnia 2010 r. w sprawie przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania (UCITS) implementującej w pełni przepisy dyrektywy UCITS.

Z certyfikatu rezydencji podatkowej wynikało, że w 2012 - 2013 r. Fundusz

był rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga, a zatem podlegał

w państwie, w którym miał siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Z wyciągu z Rejestru Handlowego i Spółek w Luksemburgu z dnia 16 października 2013 r. wynikało, że wyłącznym przedmiotem działalności Spółki jest lokowanie funduszy, którymi ona dysponuje w papiery wartościowe i inne aktywa (...)

w celu rozdzielenia ryzyka inwestycyjnego i zapewnienia swoim akcjonariuszom korzystania z wyników zarządzania jej portfelem.

Z zaświadczeń UCITS wydanych przez luksemburską Komisję Nadzoru Sektora Finansowego w dniu 25 kwietnia 2012 r. i 4 marca 2013 r. wynikało, że Fundusz został utworzony w dniu 6 listopada 1990 r. i wpisany do rejestru prowadzonego przez

ww. Komisję.

Z materiałów zgromadzonych w aktach wynikało też, że Spółka podlegała nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym w Luksemburgu.

Ponadto z prospektów Funduszu z kwietnia 2012 r. i lutego 2013 r. wynikało, że

w okresie objętym wnioskiem, depozytariuszem (powiernikiem) odpowiedzialnym za bezpieczeństwo przechowywanych aktywów był [...] Bank Luxembourg S.A.

Z ww. zaświadczenia UCITS wynikało również, że Fundusz jest spółką inwestycyjną, która sama sobą zarządza i spełnia warunki wyznaczone w dyrektywie UCITS (Dyrektywie 2009/65/WE).

Z informacji pozyskanych w toku postepowania wynikało również, że Fundusz jest spółką typu SICAV "pod własnym zarządem".

To właśnie ta ostatnia cecha, pomimo zlecenia przez Fundusz w określonym zakresie funkcji zarządczych zewnętrznej spółce jako doradcy inwestycyjnemu, która posiadała stosowną licencję władz kraju swojej siedziby, a więc brak pełnego zarządzania przez podmiot zewnętrzny, stanowiła w kontekście wymogu określonego

w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. powód odmowy ze strony organów podatkowych stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

DIS w decyzji, dostrzegł i odwołał się do faktu, że uregulowania prawne przyjęte w krajowym ustawodawstwie w zakresie działalności funduszy inwestycyjnych (instytucji wspólnego inwestowania), tj. w u.o.f.i., jak i odwzorowanym z tej ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., bazują na rozwiązaniach prawnych zawartych w dyrektywie UCITS.

DIS stwierdził bowiem, że taki sposób zarządzania jak w przypadku Spółki (tj. zarząd

i doradca inwestycyjny) stoi w istotnej opozycji do uregulowań zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. oraz u.o.f.i. uwzględniającej uregulowania dyrektywy UCITS (k- 20 decyzji).

Z kolei Sąd pierwszej instancji nie nawiązał wprost w swej argumentacji do przepisów dyrektywy UCITS.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w odróżnieniu od wcześniej już omówionych wymogów co do zasad funkcjonowania instytucji wspólnego inwestowania, które to wymogi na gruncie dyrektywy UCITS miały obligatoryjny charakter, wymóg wyznaczenia przez spółkę inwestycyjną spółki zarządzającej nie miał charakteru bezwzględnego i możliwe były od niego odstępstwa, na co zwracała uwagę

Spółka. Wynika to z art. 29 tej dyrektywy, który przewiduje możliwość wydania zezwolenia na działalność przez właściwe władze państwa członkowskiego, także spółce inwestycyjnej, która nie wyznaczyła spółki zarządzającej, a która jednakże spełniać musi określone w tym przepisie, dodatkowe warunki, np., co do wysokości kapitału zakładowego, podania struktury organizacyjnej, czy też szczególnych kwalifikacji osób zarządzających.

Tak więc, w zakresie objętym uregulowaniami dyrektywy UCITS mieści się także działalność spółek inwestycyjnych, które zdecydowały się na przyjęcie dozwolonego również na gruncie tej dyrektywy modelu ich funkcjonowania, czyli bez wyznaczenia spółki zarządzającej. Takie przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania mogą zatem funkcjonować i faktycznie funkcjonują - czego przykładem jest Spółka, w innych państwach członkowskich i z powodu tej cechy, odnoszącej się do ich instytucjonalnego kształtu, nie powinny doznawać dyskryminacji, pod jakimkolwiek względem w innych państwach członkowskich.

Z omówionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela konkluzje wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2620/15 (powołanym także

w skardze kasacyjnej), wydanym w analogicznej sprawie dotyczącej również funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Luksemburgu. Sąd ten stwierdził m.in., że kierując się prowspólnotową wykładnią prawa krajowego i zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, należało uznać, że w przypadku funduszy inwestycyjnych z państw trzecich, przy ocenie kryteriów ich porównywalności do polskich funduszy inwestycyjnych, trzeba uwzględnić specyfikę systemów prawnych państw ich siedziby, w tym w szczególności różnice w instytucjonalnym ukształtowaniu zasad działalności funduszy inwestycyjnych. Błędna jest więc podana interpretacja warunków uprawniających do zwolnienia, nakładanych na zagraniczne fundusze inwestycyjne,

w szczególności warunek posiadania spółki zarządzającej, poprzez stawianie wymogu posiadania przez zagraniczne fundusze inwestycyjne cech identycznych, zamiast porównywalnych do cech polskich funduszy inwestycyjnych. Błędna wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. polegała zatem na nieuwzględniania specyfiki systemów prawnych państw ich siedziby, w tym w szczególności różnic w instytucjonalnym ukształtowaniu zasad działalności funduszy inwestycyjnych.

Zdaniem Sądu, "oczywistym było, że wszystkie fundusze działające w ramach dyrektywy UCITS muszą być uznane za porównywalne, odmienna interpretacja byłaby bowiem sprzeczna zarówno z celem, jak i całokształtem ustawodawstwa unijnego

i w konsekwencji, należałoby stwierdzić, że rozszerzenie swobody przepływu kapitału na fundusze z państw trzecich jest iluzoryczne. Z przedstawionych względów warunku posiadania spółki zarządzającej nie można uznać za dominującą i niezbędną cechę świadczącą o porównywalności funduszy inwestycyjnych z różnych państw".

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f)

w zw. z art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE.

Natomiast niezasadne są zrzuty tej skargi dotyczące, jak to w niej określono, wadliwości formalnoprawnej wynikającej z naruszenia przepisów postępowania, tj.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku wymienionymi w tych zarzutach przepisami Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji DIS jest obszerne, zawiera dostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz odniesienie do przepisów prawa unijnego. Natomiast okoliczność, że w decyzji tej przedstawiono odmienny od prezentowanego przez Spółkę punkt widzenia co do szeregu kwestii prawnych, w tym także co do zastosowanie przepisów prawa unijnego, nie świadczy

o wadliwości formalnoprawnej uzasadnienia decyzji.

W tym stanie rzeczy uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję DIS. O kosztach postępowania sądowego, na które składa się zwrot wpisów sądowych od skargi i skargi

kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji, oraz koszty zastępstwa procesowego Skarżącego (obejmującego reprezentację przez profesjonalnego pełnomocnika przed Sądem pierwszej

instancji, sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.