Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 219/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt b, art. 12 ust. 3, art. 295 ust. 1 pkt 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. A. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki oraz udziału w działce oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 219/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r., nr [...] doręczoną stronie w dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A. A, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.). uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 10/7 oraz udziału w działce nr 10/11.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, pod firmą "A" w zakresie produkcji odzieży skórzanej i kożuchów. W dniu 20 maja 2005 r. nabył nieruchomość rolną w postaci działki gruntu nr 10/1, położoną w miejscowości B.. Nabycie nastąpiło w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości rolnej obejmującej działki nr 10/1, 10/2 i 10/3. Wnioskodawca nabył przedmiotową działkę w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, co nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W momencie nabycia działki dla obszaru, na którym działka jest położona nie było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka została podzielona na mniejsze działki, oznaczone nr od 10/4 do 10/22.

Decyzją Wójta Gminy [...] w sprawie zatwierdzenia projektu podziału z dnia 7 czerwca 2006 r. utworzone działki zostały przeznaczone na cele: budownictwa jednorodzinnego, poszerzenie dróg gminnych, a dwie z nich utworzyły drogi wewnętrzne. Przeznaczenie działek wynikało z uchwały Rady Gminy N. nr [...] z [...] r., która zatwierdziła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Umową z dnia [...] r. wnioskodawca sprzedał działkę nr 10/7 oraz udział w działce 10/11 na rzecz nabywcy. W momencie sprzedaży działka nr 10/7 była uzbrojona i nieogrodzona. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości sprzeda część lub całość pozostałych, działek.

W piśmie z dnia 26 października 2011 r. wnioskodawca wskazał dodatkowo, że nieruchomość została przeznaczona do sprzedaży w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na podstawie uchwały Rady Gminy N. nr [...] z [...] r., zgodnie z którym działka objęta wnioskiem (podzielona następnie na mniejsze działki) przeznaczona została na cele budownictwa jednorodzinnego. W momencie nabycia działki wnioskodawca nie planował jej zbycia. W wyniku przeznaczenia działki przez Radę Gminy N. na cele budownictwa jednorodzinnego, wnioskodawca postanowił o podziale działki i sprzedaży. Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził na wymienionych we wniosku działkach działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie udostępnia i nie udostępniał gruntów wskazanych we wniosku innym osobom na podstawie umowy dzierżawy, użyczenia itp. Natomiast w przypadku planowanej sprzedaży pozostałych działek wnioskodawca podjął lub planuje podjąć działania polegające na zamieszczaniu ogłoszeń w prasie i nawiązaniu współpracy z biurem nieruchomości jako pośrednikiem w sprzedaży. Na działkach nie były prowadzone prace przygotowawcze do sprzedaży, takie jak np. grodzenie terenu, uzbrojenie terenu itp.

W związku z powyższym zadano pytanie czy należy uznać, że sprzedaż działek nastąpiła w rezultacie wykonywania przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, póz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") i powinna zostać opodatkowana tym podatkiem?

Zdaniem wnioskodawcy wskazana sprzedaż pozostawała poza zakresem przepisów ustawy o VAT, gdyż nie wypełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Strona uważa, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż opodatkowaniu tym podatkiem podlega profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. taki, który jest dokonywany przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie. Natomiast działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania.

Wnioskodawca podkreślił, że środki finansowe pochodzące ze sprzedaży działek zasiliły jego majątek prywatny. Działka 1/10 została nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, czyli majątku prywatnego wnioskodawcy i nie była wykorzystywana wprowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności związanej z obrotem nieruchomościami. W momencie nabycia wnioskodawca nie planował dalszego zbycia działek.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2010 r., l FSK 1575/03, z dnia 26 czerwca 2008 r., l FSK 778/07, LEX nr 468694 i z dnia 27 czerwca 2008 r., l FSK 253/08, LEX nr 469692 oraz WSA w Łodzi z 22, stycznia 2009 r. SA/Łd 1189/08) oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez organ w innych sprawach.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ dokonał oceny czynności zaistniałych na dzień złożenia wniosku, wyjaśniając, że zdarzenia przyszłe będą przedmiotem odrębnej interpretacji.

Organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odwołując się do wykładni językowej organ stwierdził, że działalnością gospodarczą jest działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, także wówczas gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Przez częstotliwość należy rozumieć powtarzalność czynności tego samego rodzaju (np. sprzedaż działek). Natomiast przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru.

Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

W świetle powyższego organ stwierdził, że każdy, kto dokonuje czynności zmierzających do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ podkreślił, że wnioskodawca z własnej inicjatywy podzielił otrzymaną nieruchomość na szereg działek i podjął działania polegające na zamieszczaniu ogłoszeń w prasie i nawiązaniu współpracy z biurem nieruchomości jako pośrednikiem w sprzedaży. Podzielenie nieruchomości na mniejsze powierzchniowo działki oraz ustanowienie drogi dojazdowej (wewnętrznej) do działek, w tym przeznaczenie dwóch działek, na poszerzenie drogi gminnej, umożliwiają łatwiejszą ich sprzedaż oraz uatrakcyjnią je rynkowo. Opisana sytuacja świadczy o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz przesądza o wykorzystywaniu towarów (działek budowlanych) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sam fakt podziału nieruchomości przed jej sprzedażą na wiele działek budowlanych, dokonana sprzedaż działki nr 10/7 i udziału w działce nr 10/11 oraz planowana dalsza sprzedaż pozostałych działek budowlanych wskazuje, że wnioskodawca jako właściciel nieruchomości działa z zamiarem uzyskania stałych dochodów. Wynika to bowiem z powtarzalnego charakteru tych transakcji.

Zdaniem organu powyższa ocena jest niezależna od tego, czy wnioskodawca nabył nieruchomość w celu odsprzedaży i czy należy ona do jego majątku osobistego.

Odnosząc się z do powoływanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych oraz innych interpretacji indywidualnych, organ stwierdził, że zostały wydane na tle indywidualnych stanów faktycznych i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Pismem z dnia 30 listopada 2011 r., wniesionym w tym dniu, A. A. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...]r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. A. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wnioskodawca dokonujący sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nabytej pierwotnie do majątku prywatnego, działa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, pomimo że decyzja o podziale działek powzięta została po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na który wnioskodawca nie miał wpływu, oraz sprzedaż odbywała się bez zaangażowania środków typowych dla producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu ustawy o VAT,

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez organ od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w szczególności poprzez faktyczne zignorowanie powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu odwołano się do wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej byłoby, gdyby zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

W ocenie skarżącego angażowane przez niego środki są typowe i powszechne dla podmiotów "nieprofesjonalnych", dokonujących zarządu jedynie majątkiem prywatnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęty został jednolity pogląd, zgodnie z którym dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki i sprzedaż tych działek nie oznacza, że sprzedaż ta nastąpiła w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (np. wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r., I FSK 1575/08, WSA w Łodzi z 22 stycznia 2009 r., I SA/Łd 1189/08).

Za nietrafny uznał skarżący argument Ministra Finansów, zgodnie z którym o profesjonalnej działalności wnioskodawcy świadczy ustanowienie drogi dojazdowej do działek, w tym przeznaczenie dwóch działek na poszerzenie drogi gminnej, które to działania umożliwiły łatwiejszą sprzedaż działek oraz uatrakcyjniły je rynkowo. Przyjęcie tego argumentu prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, gdyż za podmiot "nieprofesjonalny" (nieprowadzący działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT) mógłby być uznany jedynie taki podmiot, który przy sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie podejmuje działań ułatwiających mu taką sprzedaż, a ogólnie rzecz biorąc nie dąży do osiągnięcia jak największego zysku z takiej sprzedaży. W skrajnym rozumowaniu przyjąć należałoby, że - aby nie wejść w zakres podmiotowy ustawy o VAT - sprzedający nieruchomość powinien dążyć do minimalizacji swoich zysków oraz przyjąć najmniej skuteczne środki sprzedaży. Argumentacja taka nie znajduje logicznych podstaw (wyrok NSA z 7 października 2011 r. I FSK 1289/10).

Odnośnie działań polegających na zamieszczaniu ogłoszeń w prasie i angażowaniu biura nieruchomości jako pośrednika w sprzedaży, skarżący stwierdził, że są to środki powszechnie stosowane przez podmioty "nieprofesjonalne".

Skarżący podkreślił, że okolicznościami, które potencjalnie mogłyby świadczyć o działaniu wnioskodawcy jako podmiotu wykonującego działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, mogłyby być np. chęć przeznaczenia zysków ze sprzedaży nieruchomości na zakup kolejnych nieruchomości lub na dokonanie inwestycji na nieruchomości. Są to sytuacje typowe dla podatników podatku od towarów i usług zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Okoliczności takie nie zostały jednak wskazane we wniosku i nie były również przedmiotem zainteresowania Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Skarżący zasadnie odwołuje się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w których stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W uzasadnieniu tego wyroku ETS stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 18 października 2011 r. I FSK 1536/10 oraz z 10 listopada 2011 r., I FSK 1666/11 i 1666/11), wynika, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, iż Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem stwierdzono w orzeczeniu Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle z jej art. 12 ust. 3, stanowiącym, że do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę.

Jak stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10, z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE.

Oczywiście, jak wskazano w wyroku ETS z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak z samego brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie.

Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 7 października 2011 r. I FSK 1289/10, nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Tym samym, podzielić należy stanowisko, że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację wynika, że skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z 27 października 2009 r., I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz celach spożytkowania na potrzeby prywatne.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Jak stwierdził Trybunał w omawianym na wstępie wyroku z 15 września 2011 r., osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE – jest w tym zakresie bez znaczenia.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).

Zbycie natomiast – po zakupie – kilku działek gruntowych nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r. I FSK 1909/11 (CBOSA).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wskazana we wniosku o interpretację czynność podziału gruntu na mniejsze działki, dokonana w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, nie jest decydująca dla uznania strony za podatnika VAT. Jednak okoliczność, że w wyniku podziału powstało aż 19 działek, w zestawieniu z kolejnymi formami aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami – już wskazują na taki charakter. Z treści pytania zawartego we wniosku wynika bowiem, że skarżący oprócz uzyskania adresowanej do niego decyzji Wójta Gminy N. w sprawie zatwierdzenia projektu podziału, planuje również podjęcie działań polegających na zamieszczaniu ogłoszeń w prasie i nawiązaniu współpracy z biurem nieruchomości jako pośrednikiem w sprzedaży. Wprawdzie działania przyszłe związane ze sprzedażą działek stanowią przedmiot odrębnej interpretacji, dotyczą jednak tej samej nieruchomości nabytej pierwotnie jako grunt rolny oznaczony nr 10/1. Działania skarżącego należące do przedmiotu niniejszej sprawy stanowią pewien fragment całego zainicjowanego przez stronę procesu, polegającego na uzyskaniu decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości, wydzieleniu dróg wewnętrznych oraz podjęciu działań marketingowych w celu sprzedaży działek. W ocenie Sądu okoliczności takie dowodzą, że działania strony przybrały formę zorganizowaną, a w konsekwencji zawodową (profesjonalną), co oznacza, że skarżącego należy uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.