Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2359/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Postępowanie przed sądem administracyjnym, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w szczególności, zgodnie z obowiązującym prawem nie stanowi formy czy też postaci kontynuacji lub uzupełniania postępowania administracyjnego, w którym z urzędu mogą być przeprowadzane wszelkie wymienione w art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ dowody, w tym i dowody wymagające weryfikacji przez dalsze postępowanie dowodowe.

2. Skuteczną podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ może być tylko zarzut naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania.

TEZY

1. Postępowanie przed sądem administracyjnym, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w szczególności, zgodnie z obowiązującym prawem nie stanowi formy czy też postaci kontynuacji lub uzupełniania postępowania administracyjnego, w którym z urzędu mogą być przeprowadzane wszelkie wymienione w art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ dowody, w tym i dowody wymagające weryfikacji przez dalsze postępowanie dowodowe.

2. Skuteczną podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ może być tylko zarzut naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Bartosza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2004 r. SA/Bd 2886/03 w sprawie ze skargi Bartosza S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 27 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r, SA/Bd 2886/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Bartosza S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 27 sierpnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Wyrok ten zapadł na tle następującego stanu faktycznego i prawnego: Decyzją z dnia 8 stycznia 2003 r, (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Bartoszowi S. właścicielowi firmy "E-C" Paliwa - Oleje, za miesiąc styczeń 2000 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc a za pozostałe miesiące tegoż roku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur Spółki z o.o. "D-P-P" z siedzibą w B., które nie były potwierdzone kopią znajdującą się w posiadaniu tejże firmy jak też stwierdzenie, że nie posiadała ona żadnych zbiorników na paliwo, nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług transportowych, nie dysponuje kartotekami magazynowymi, które pozwoliłyby ustalić stany magazynowe.

Nadto stwierdzono, że nie można ustalić podmiotu od którego Spółka "D-P-P" nabywała oleje i benzynę, ponieważ nie posiadała dokumentów potwierdzających takie transakcje. Ustalono także, że ww. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za miesiąc sierpień, w której wykazała podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego i grudzień, w której z kolei wykazała podatek należny w kwocie 595.521 zł, podatek naliczony w kwocie 1.492.032 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 896.511 zł. Mając na uwadze powyższe jak też i dalsze jeszcze, szczegółowo przedstawione ustalenia, uznano, że w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w przepisach par. 50 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Uznano bowiem, że stan faktyczny sprawy spełnia przesłanki obu tych norm a w konsekwencji, że odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę "D-P-P" nastąpiło z naruszeniem prawa bowiem wystawca nie posiada kopii tych faktur, nadto transakcje potwierdzone tymi fakturami mają charakter pozorny. Rozstrzygnięcie to zaskarżone zostało odwołaniem Bartosza S., który powołując się na zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego, wniosło jej uchylenie.

W rozpatrzeniu tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 27 sierpnia 2003 r., (...) utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Uzasadniając to rozstrzygnięcie w pełni zaaprobowano stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie zastosowanie ma przepis par. 50 ust. 4 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślono przy tym, że w sprawie bezsporny jest zarówno fakt nieposiadania kopii faktur VAT przez sprzedawcę - Spółkę "D-P-P" w B., jak i nie wykazanie oraz nie odprowadzenie podatku należnego z zakwestionowanych faktur przez tę Spółkę, który to pogląd wsparto szerokim odwołaniem się do okoliczności faktycznych sprawy. Równocześnie zaznaczono, że bez wpływu na merytoryczną poprawność decyzji pierwszoinstancyjnej pozostaje fakt przywołania w jej podstawie prawnej przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" cyt. wyżej rozporządzenia. Jak bowiem zaznaczono przyczyny powodujące niemożność odliczenia podatku od towarów i usług "zostały" enumeratywnie wymienione w par. 50 ust. 4 rozporządzenia i są one od siebie niezależne. Zatem wystąpienie chociaż jednej ze wskazanych sytuacji pozbawia podatnika prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Decyzja ta zaskarżona została skargą Bartosza S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, którą, powołując się na zarzut niekonstytucyjności przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wniósł o stwierdzenie jej nieważności ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając to żądanie wywód oparł o poglądy Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97. Pismem z dnia 19 marca 2004 r. skarżący uzupełnił skargę zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 15 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia tego pisma wynika, że w ocenie skarżącego w sprawie naruszono ww. przepisy Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, które to postępowanie podatkowe mogą wszczynać i prowadzić jedynie urzędy skarbowe, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji. Zdaniem autora skargi z przepisu art. 2 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że organ kontroli skarbowej może zakończyć postępowanie kontrolne decyzją, ale w żadnym razie nie jest upoważniony do tego, aby wszczynać postępowanie podatkowe i po zakończeniu takiego postępowania wydawać decyzję jako organ podatkowy. Odesłanie w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w kwestiach nieuregulowanych tą ustawą do Ordynacji podatkowej ma charakter uzupełniający, ma zastosowanie jedynie do norm proceduralnych, a nie kompetencyjnych. Podniesiono również, iż organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób jednostronny, a twierdzenia świadków i osób przesłuchiwanych w charakterze strony zostały zinterpretowane na niekorzyść skarżącego, pomimo istnienia przesłanek wskazujących, że należałoby poszukiwać innych dowodów.

Zarzucono także Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., iż ten uchylił się od ustosunkowania się do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie fikcyjności zawieranych umów sprzedaży paliwa. Podniósł, że część kopii faktur odnalazła się w biurze rachunkowym i ich treść okazała się zgodna z oryginałami będącymi w posiadaniu przedsiębiorstwa skarżącego. Wskazano dalej, że w ocenie skarżącego nie ma nic zaskakującego w tym, że ani skarżący, ani żaden z jego pracowników nie wiedział, jakie było źródło zaopatrzenia Spółki "D-P-P", bowiem takie informacje objęte są tajemnicą handlową. Skoro bowiem sprzedaż towarów miała miejsce, to po stronie sprzedającego powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a po stronie skarżącego prawo do odliczenia podatku uiszczonego na podstawie przedmiotowych faktur sprzedaży. W chwili odliczenia kwot podatku naliczonego od dokonanych transakcji, skarżący był przekonany, że sprzedawca podatek ten uiścił. Nadto podniesiono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. nabywca musiał polegać na zapewnieniach sprzedawcy, bo nie miał prawa przeglądać dowodów księgowych, ani żądać przedstawienia kopii deklaracji VAT. Przepis umożliwiający sprawdzenie danych dotyczących kontrahenta wszedł w życie dopiero w 2003 r., wobec tego pracownicy skarżącego udali się do Urzędów Skarbowych w K. i w S., których urzędnicy zapewnili, że Spółka "D-P-P" jest podatnikiem podatku VAT i podatek ten odprowadza. Działanie organów pozbawiające skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego stanowi w konsekwencji obciążenie go należnością, która powinna być uiszczona przez sprzedawcę paliwa, co nakazuje art. 33 ust. 1 ustawy. Organy przerzuciły odpowiedzialność jaka spoczywała na sprzedawcy z tytułu wystawionych faktur, na jego kontrahenta. Powtórzył, że rozstrzygnięcia organów zostały oparte na przepisach niekonstytucyjnych tj. art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozstrzygając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny opisanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę Bartosza S. W uzasadnieniu zauważono, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na poparcie tego wniosku zauważono, że bezspornym jest to, iż Bartosz S. w poszczególnych miesiącach 2000 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez sprzedawcę "D-P-P" Spółkę z o.o. w B., który - jak wykazały czynności kontrolne - nie posiada ich kopii. Uprawniony do reprezentowania Spółki Jacek P. nie przedłożył kontrolującym dokumentacji podatkowej podnosząc, że nie została mu przekazana poprzedniego Prezesa. Nie podzielono przy tym zarzutów skargi dotyczących niedostatecznego wyjaśnienia przez organy podatkowe, gdzie znajduje się dokumentacja podatkowa i braku należytych starań, aby przesłuchać poprzednich Prezesów Spółki "D-P-P", w tym zwłaszcza Dariusza B. Stwierdzono bowiem, że to na Spółce tej, jako na wystawcy faktur ciążył obowiązek przechowywania kopii faktur, a na żądanie właściwych organów okazania ich. Analiza materiału dowodowego jednoznacznie zaś potwierdza, że organy podjęły czynności, aby ustalić czy kopie faktur są w Spółce, czy też w biurze rachunkowym.

W tym celu oparto się na materiale zgromadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w S., danych Drugiego Urzędu Skarbowego w K., dowodach otrzymanych przez organ kontroli skarbowej z Prokuratury Okręgowej w B. oraz z Sądu Rejonowego w K., W tej sytuacji w ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadny jest zarzut, że organy arbitralnie przyjęły, iż brak jest dokumentacji podatkowej. Nie można bowiem na organy przerzucać skutków zaniedbań ze strony podatnika, który nie przestrzega przepisów w zakresie przechowywania dokumentacji. Działania podjęte przez organ, aby wyjaśnić kwestię posiadania kopii faktur przez sprzedającego są w pełni wystarczające, należy bowiem mieć na uwadze, że to Spółka "D-P-P" powinna legitymować się dokumentami, których była wystawcą. Niewątpliwie organ podjął starania w celu wyjaśnienia istnienia kopii faktur, jednakże z przyczyn leżących nie po jego stronie okazały się one bezskuteczne. Odnośnie zarzutu, że należało ustalić i odnieść się do materiałów zabezpieczonych w trakcie przeszukania przez organy ścigania w tym do zeszytu zawierającego pokwitowania, Sąd uznał, że z protokołu kontroli i załączonych do niego materiałów przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. wynika, iż z powodu braku dokumentów w Spółce "D-P-P" kontrolujący dokonali ustaleń w oparciu o dokumenty z Urzędu Skarbowego w K., Sądu Rejonowego w K. - Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego, Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Prokuratury Okręgowej w B. - V Wydziału Śledczego. Protokół z dnia 23 sierpnia 2002 r. podpisany przez Prezesa Zarządu Jacka P. szczegółowo wymienia dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową. Z powyższego wynika zatem, że na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 15 grudnia 2001 r. dokonane zostało przeszukanie pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych w siedzibie Spółki "D-P-P", w trakcie którego nie znaleziono kopii faktur dotyczących zawieranych transakcji między firmami "E-C" z B. a "D-P-P" w B.

Również w zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w B. dokumentacji znajdującej się w biurze podatkowym w W. nie było kopii spornych faktur, a jedynie kserokopie faktur i faktur korygujących. Zaznaczono, że Prokuratura Okręgowa w B. przekazała znalezione dokumenty do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. "celem wykorzystania". Nie budzi zatem wątpliwości, że również w posiadaniu organów ścigania nie znajdowały się kopie spornych faktur VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność nieposiadania przez Spółkę "D-P-P" kopii 32 faktur wystawionych dla firmy Bartosza S. została jednoznacznie udowodniona, a organom nie można zarzucić naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 121 par. 1, art. 122, czy art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Za jednoznacznie uznano zarazem stwierdzony w postępowaniu podatkowym fakt, iż Spółka "D-P-P" nie zadeklarował podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych u nabywcy faktur.

W konsekwencji tego uznano, iż organy prawidłowo zastosowały par. 54 ust. 4 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania (...). Jak bowiem podkreślono prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało uzależnione od spełnienia określonych warunków przewidzianych zarówno w ustawie i w rozporządzeniu wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe. Jednym z tych warunków jest posiadanie przez nabywcę faktury potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekonstytucyjności przywołanego powyżej przepisu rozporządzenia przeprowadzono analizę kolejnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dotyczących zgodności "odpowiedników" tego przepisu. W jej rezultacie wyprowadzono wniosek, że przepis ten nie jest niezgodny z Konstytucją. W ocenie Sądu wywody Trybunału Konstytucyjnego prowadzą, bowiem do wniosku, że do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2003 r. /tj. do dnia wejścia w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ nie potwierdzenie sprzedaży kopią faktury u sprzedawcy i brak zadeklarowania przez niego podatku pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto uznano, że materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż Spółka "D-P-P" w rzeczywistości nie dokonała czynności sprzedaży paliwa na rzecz "E-C", o czym świadczy szereg okoliczności, które szeroko przytoczono. Uprawniają one, jak zaznaczono, do stwierdzenia, że skarżący nie nabył paliwa od "D-P-P". Faktury, które przedłożył Bartosz S., a które były podstawą odliczenia podatku naliczonego, nie potwierdzają dokonanego zakupu i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasadnicza analiza powyższego przepisu ustawy wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego musi być bezwzględnie związane z "nabyciem" towaru, który to wniosek doprecyzowywuje przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania (...).

Wykazanie zatem, że od wskazanego w fakturach podmiotu - Spółki "D-P-P" nabycie paliwa nie miało miejsca, skutkuje pozbawieniem skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Oceniając przywołany przez organ pierwszej instancji przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" wymienionego rozporządzenia, jako drugą podstawę pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku uznano, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego powyższe nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ustosunkowując się do załączonych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego kopii faktur potwierdzających nabycia paliwa przez "D-P-P" uznano, że powyższe dowody mogą ewentualnie stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Stanowisko takie uzasadniono tym, że Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem na dzień jej wydania. Nie budzi natomiast wątpliwości, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, organom nie przedłożono żadnych dowodów zakupu paliwa przez "D-P-P" poza fakturami wystawionymi rzekomo przez Tomasza B. prowadzącego Zakłady Mięsne. Jako bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wyjaśniając i wskazując, iż nie stanowił on podstawy zaskarżonych rozstrzygnięć. Nadto uznano, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu na poparcie zarzutu, iż skarżący uzyskał od pracowników Urzędu Skarbowego w K. i Urzędu Skarbowego w S. potwierdzenie, że Spółka "D-P-P" jest zarejestrowanym podatnikiem i odprowadza podatek od towarów i usług. W konsekwencji zarzut powyższy nie zasługiwał na uwzględnienie. Podobnie oceniono także zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 15 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego, które jest zastrzeżone wyłącznie dla organów podatkowych. Jak bowiem podkreślono organy kontroli nie są organami podatkowymi i nie wszystkie uprawnienia tych organów pokrywają się z kompetencjami organów podatkowych. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca nie wyposażył organu kontroli skarbowej w uprawnienia organów podatkowych. Rozwiązanie takie znajduje oparcie w art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzania postępowania oraz wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 1-3 tej ustawy użyte w ustawie określenia organ kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych oznaczają odpowiednio organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej nie stanowiło zatem uchybienia przepisom i w niczym nie ograniczało praw podatnika, a wręcz przeciwnie w wyniku przyjęcia powyższego rozwiązania wyznaczano termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak wówczas stosownego regulowania w ustawie o kontroli skarbowej. Dodatkowo wskazano, że w piśmiennictwie prezentowany był pogląd, że właśnie brak wszczęcia postępowania podatkowego przez organy kontroli skarbowej w ówczesnym stanie prawnym, stanowił rażące naruszenie prawa.

Wyrok ten zaskarżony został skargę kasacyjną Bartosza S., który, powołując się na zarzuty:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 145 par. 1 pkt 2 cyt. ustawy przez nie stwierdzenie nieważności decyzji w całości pomimo istnienia przesłanek z art. 15 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./; b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" cyt. ustawy przez nieuwzględnienie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania polegającego na tym, iż strona skarżąca nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy, gdyż pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego Danucie S. stanowiło niewystarczające jej umocowanie do działania w jego imieniu; c/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 par. 4 cyt. ustawy poprzez nieuwzględnienie naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 121 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a także przez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i faktów podnoszonych przez skarżącego.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: a/ przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ polegające na bezpodstawnym uznaniu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną; b/ naruszenie przepisu art. 33 ust. 1 i 2 cyt. ustawy przez przerzucenie odpowiedzialności za wystawione faktury ze sprzedawcy na nabywcę, c/ naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji poprzez rozstrzygnięcie o prawach podatnika na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to przepisy są niezgodne z powołanymi normami Konstytucji, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o należnych skarżącemu kosztach postępowania za wszystkie instancje.

Na poparcie tego żądania podniesiono w uzasadnieniu w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu (...), że Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu nieważności postępowania prowadzonego przez niewłaściwy organ. Organ kontroli bezpodstawnie bowiem prowadził postępowanie, tak jak postępowanie podatkowe, pomimo, że wyłączna właściwość w tej mierze przysługiwała tylko i wyłącznie urzędowi skarbowemu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy bowiem tylko postępowanie kontrolne albo wynikiem kontroli albo też wydaniem decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe. Organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne, do którego z mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Odesłanie do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej ma charakter jedynie uzupełniający, odnoszący się do odpowiedniego stosowania norm proceduralnych, a nie kompetencyjnych.

Wyjaśniając zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" podniesiono, że Sąd I instancji pominął okoliczność, że skarżący nie brał udziału przez większą część postępowania podatkowego, przebywał bowiem w areszcie, a wszystkie działania były podejmowane przez jego siostrę Dagmarę S., która nie była umocowana w sposób właściwy, ponieważ udzielone jej pełnomocnictwo miało charakter przede wszystkim materialnoprawny, a nie procesowy i nie było pewności, czy odnosiło się do sprawy niniejszej.

Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu (...) poprzez nie uwzględnienie zarzutów skarżącego odnośnie naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 121 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W kwestii zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) podniesiono natomiast, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie uznał, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, opierając się na błędnych ustaleniach przyjętych przez organ pierwszej instancji, że sprzedaż paliwa nie miała miejsca oraz stwierdzeniu, iż brak kopii faktury u sprzedawcy automatycznie pozbawiał skarżącego prawa do odliczenia podatku. Wniosek taki poparto przy tym argumentem, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. nabywca nie posiadał prawnych możliwości przeglądania dowodów księgowych kontrahenta gdyż przewidujący taka możliwość art. 32 a został wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nowelą z 4 grudnia 2002 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wskazano, iż pozbawienie skarżącego prawa wynikającego z jej art. 19 stanowiło w istocie obciążenie go należnością publicznoprawną, która winna być uiszczona przez sprzedawcę z tytułu odpowiedzialności za wystawione faktury, zgodnie z art. 33 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zarzucając naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji wskazano, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych, a w konsekwencji i Sądu, oparte zostały na przepisach niekonstytucyjnych tj. art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) i par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania (...). Przepisy te naruszają zatem wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę, iż ograniczenie praw podatnika ustalonych ustawą, może nastąpić w ustawie, a nie akcie podustawowym. Tymczasem ograniczenia dotykające skarżącego zostały wprowadzone bez odpowiedniego konkretnego upoważnienia ustawowego zawierającego określenie szczegółowego zakresu spraw przekazanych do uregulowania oraz bez wytycznych dotyczących treści aktu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych argumentując analogicznie jak w postępowaniu podatkowym i przed Sądem I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Przede wszystkim bowiem zauważyć trzeba, że wywiedzione i przedstawione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego są niezasadne i tym samym nie mogły stanowić powodu uchylenia zaskarżonego wyroku. W szczególności chybiony jest zarzut, że postępowanie w sprawie mogło być prowadzone tylko przez właściwy urząd skarbowy z wyłączeniem od tejże właściwości organu kontroli skarbowej, który wydał pierwszoinstacyjną decyzję podatkową. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ prowadzący postępowanie kontrolne inspektor kontroli skarbowej: 1/ wydaje decyzję lub decyzję w rozumieniu Ordynacji podatkowej - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, 2/ wydaje wynik kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że inspektorowi kontroli skarbowej prowadzącemu postępowanie kontrolne służą prawa i funkcje organu podatkowego uprawnionego i zobowiązanego do weryfikacji badanego, indywidualnego samoobliczenia podatku aż do rozstrzygnięcia o ustaleniu lub określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli kontrola dotyczy podatków, inspektor prowadzi postępowanie kontrolne, w którym stosuje przepisy ustawy o kontroli skarbowej i z mocy art. 31 tejże ustawy - przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie to, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolowanego samoobliczenia podatku spełnia funkcje postępowania podatkowego i kończy się decyzją podatkową.

Powyższy /uzupełniający się/ immanentny związek przepisów ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej normuje postępowanie kontrolne, które w przypadku stwierdzenia /ustalenia, udowodnienia/ nieprawidłowości w rozliczeniu podatków kończy się decyzją o ustaleniu lub określeniu wysokości zobowiązania podatkowego bez prawnej podstawy i niezbędności przeprowadzenia kolejnego, powtórnego postępowania przez urząd skarbowy. Oceniając powyższe zagadnienia sprawy Sąd I instancji nie naruszył wiec prawa w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w sposób uzasadniający możliwość uwzględnienia wniesionego w tym przedmiocie zarzutu kasacyjnego.

Nietrafny jest także zarzut dotyczący kwestii pełnomocnictwa, na podstawie którego we wskazanym w kasacji okresie skarżący był reprezentowany w postępowaniu administracyjnym. Skarżący ocenia, że pełnomocnictwo to miało charakter: "przede wszystkim" materialnoprawny. Z jego stanowiska wynika przy tym, że nie wyklucza on również procesowego wykorzystania rzeczonego pełnomocnictwa, tym bardziej, że nie wyłącza ono prawa do reprezentacji w sprawach prawnych, nie dotyczy ono wyłącznie uprawnień do określonych czynności faktycznych związanych z daną działalnością, ale obejmuje też jej sprawy prawne. Potwierdzeniem tego jest także stanowisko skarżącego, który na użytek sprawy doprecyzował, że rzeczone pełnomocnictwo dotyczy również prowadzonego w sprawie postępowania.

Całkowicie chybione są zarzuty, że pełnomocnictwo to jest wadliwe z uwagi na to, że nie wskazuje jakiej /konkretnie/ sprawy dotyczy. Zauważyć bowiem należy, że złożenie pełnomocnictwa do sprawy wskazywało w sposób jednoznaczny na tą właśnie sprawę jako obszar i przedmiot działania pełnomocnika. Okoliczności te zostały zbadane i rozważone w postępowaniu w sposób uniemożliwiający zasadne uwzględnienie zarzutu kasacyjnego do nich się odnoszącego.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, stwierdzić i podkreślić należy w pierwszej kolejności, że ze stanowiska organów postępowania administracyjnego zaprezentowanego w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji i w odpowiedzi na skargę wynika, iż podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy stanowił przepis par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ a nie przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 tegoż rozporządzenia. W tym zakresie rozstrzygnięcia sprawy Sąd I instancji w sposób dostatecznie pełny, wnikliwy, wszechstronny i dokładny spełnił przesłanki i wymogi art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oceniając, iż ustalenia i oceny organów podatkowych, że u kontrahenta strony nie stwierdzono kopii spornych faktur, dokonane zostały na podstawie konkretnego materiału dowodowego i nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów. Wywody skargi kasacyjnej w tym przedmiocie stanowią tylko nic nie wnoszącą do sprawy polemikę z prawidłowo zrealizowanym przez Sąd I instancji zastosowaniem art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez co nie dowodzą one naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tego prawa.

W powyższym kontekście zauważyć także należy, że przed rozprawą kasacyjną skarżący przedłożył Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu: cztery oświadczenia, pismo kierowane do prokuratury, oraz kserokopie trzech faktur. Czynności tej nie towarzyszył jednakże żaden /uzasadniony/ wniosek procesowy. Ponadto - i co najważniejsze - wskazać należy, że postępowanie przed sądem administracyjnym, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w szczególności, zgodnie z obowiązującym prawem nie stanowi formy czy też postaci kontynuacji lub uzupełniania postępowania administracyjnego, w którym z urzędu mogą być przeprowadzane wszelkie wymienione w art. 180 Ordynacji podatkowej dowody, w tym i dowody wymagające weryfikacji przez dalsze postępowanie dowodowe.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanej przez skarżącego podstawy kasacyjnej, tj. do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać na wstępie należy, że nie precyzują one dostatecznie, czy zdaniem strony polegać miały one na błędnej wykładni czy też nieprawidłowym zastosowaniu prawa. Powołane w skardze przepisy art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie były przy tym stosowane w ocenianym przez Sąd I instancji postępowaniu podatkowym. Tymczasem zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04 skuteczną podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być tylko zarzut naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/. Sprawia to zatem, że powyższy zarzut uznać trzeba za chybiony. Zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) stanowi natomiast w istocie rzeczy konsekwencje stanowiska skarżącego o wadliwym zastosowaniu w postępowaniu administracyjnym regulacji prawnej zawartej w przepisie par. 50 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania (...). Oceny prawne organów podatkowych i Sądu I Instancji w zakresie zastosowania wyżej wymienionego przepisu rozporządzenia powodują konsekwencje prawne w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, które skarga kasacyjna ocenia w związku z generalnym unormowaniem art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...) a także w nawiązaniu do przepisów art. 33 ust. 1 i 2 tejże ustawy, choć te - jak to już zaznaczono -nie były w postępowaniu administracyjnym stosowane. Zarzut w obszarze naruszenia przywołanego wyżej par. 50 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia skonstruowany, sprecyzowany i przedstawiony został w rozpoznanej skardze kasacyjnej w oparciu o tezę naruszenia w tym zakresie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem skarżącego rzeczone unormowanie materialnoprawne niezgodne jest z wymienionymi przepisami Konstytucji stanowiącymi o rozporządzeniach i upoważnieniach ustawowych do wydawania rozporządzeń oraz o nadkładaniu podatków i innych danin publicznych. Z tych powodów zaakcentowano w skardze kasacyjnej, że zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 spowodowało skutki prawne w postaci nieuzasadnionego obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za brak kopii faktur u jej kontrahenta, a w rezultacie - pozbawiło go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższy zarzut zastosowania prawa, które, zdaniem wnoszącego kasację, naruszać miało art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest niezasadny.

Przede wszystkim pokreślić należy, że przepis par. 50 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania (...) nigdy nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Co więcej w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 jak również w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się niezgodności regulacji o treści analogicznej z kwestionowanym w niniejszej sprawie przepisem rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, art. 64 i art. 84 Konstytucji. Stanowisko to zostało podtrzymane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, na który w sprawie niniejszej skarżący również się powoływał. Z uwagi na to, że rozpatrywany zarzut kasacyjny strona wiązała także z naruszeniem art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług (...) podkreślić w szczególności należy, że przytoczone wyroki Trybunału Konstytucyjnego stwierdziły zgodność analogicznych /do rozważanego obecnie/ przepisów rozporządzeń z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wspomniany wcześniej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. /w sprawie K 24/03/ kwestionuje wprawdzie konstytucyjność podobnego przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, ale czyni to w stanie prawnym obowiązywania art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług (...) dodanym przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 213 poz. 1803/, którego niekonstytucyjność w powołanym wyroku Trybunał również ustalił i ocenił.

Jak już natomiast podniesiono, w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny podtrzymywał stanowisko prawne wyrażone we wspomnianych wcześniej wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r. i 11 grudnia 2001 r. Innych, aniżeli rozważony, zarzutów co do stosowania i wykładni par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów (...), w szczególności w związku z ewentualnym naruszeniem określonych standardów wynikających z art. 2 Konstytucji, w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano i nie przedstawiono, zaś zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej wyznaczonych zarzutami kasacyjnymi sformułowanymi i zaprezentowanymi w skardze zgodnie z wymogami art. 174 i art. 176 wymienionego prawa.

Z powyższych zatem względów zgłoszone w przedmiotowej skardze kasacyjnej podstawy uznać należało za nieuzasadnione. Końcowo nadmienić dodatkowo trzeba, że stanowisko zbieżne z powyższym tut. Sąd zaprezentował już w wyroku z dnia 8 czerwca 2005 r., FSK 2534/04, którym w zasadniczo identycznym stanie faktycznym i prawnym rozstrzygnięto skargę kasacyjną Bartosza S. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oddalający skargę na decyzję ostateczną w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.

Uwzględniając zatem wszystkie naprowadzone wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanego wcześniej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.