Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1726/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par.1 pkt 2, art. 134, art. 135, art.145 par.1 pkt 1 lit b, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust3
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2873/06 w sprawie ze skargi A. R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 września 2005 r. ustalającą A. R. W. (Skarżącej) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 393.219,80 zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał, iż w 2001r., małżonkowie uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) i ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 393.219.80 zł.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie w toku postępowania kontrolnego, następujących przepisów prawa podatkowego:

1. w zakresie prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie wyliczenia przychodów ze źródeł nieujawnionych niezgodnie z określonym przez ustawodawcę algorytmem, pominięcie faktu posiadania przez małżonków rachunku walutowego, pomimo posiadania w aktach sprawy wyciągów z historią tych rachunków, przyjęcia niewłaściwego stanu rachunków bankowych i stanu mienia

zgromadzonego na tych rachunkach na koniec 1999r. i na początek 2000r.,

który to stan jest niezgodny ze stanem wykazanym na ten dzień w

decyzjach ustalających zobowiązanie podatkowe małżonków za 1999 r.

2. W zakresie przepisów prawa procesowego zarzucono naruszenie:

- art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz.65 z późn. zm dalej "ustawa o u.k.s."), poprzez wydanie decyzji przez osobę nieuprawnioną.

- art. 122, art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ord.pod) poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów,

- art. 191, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 Ord.pod. poprzez dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób nieodpowiadający prawdzie, odrzucenie przedstawionych przez stronę dowodów przy braku wskazania dowodów przeciwnych, niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących środków finansowych posiadanych przez stronę we wskazanym banku zagranicznym, brak szczegółowego wskazania w uzasadnieniu, dlaczego organ nie dał wiary części zeznań złożonych przez małżonka Skarżącej,

- złamanie obowiązujących przepisów poprzez wydanie dwóch decyzji, odrębnie na każdego z małżonków, w ramach jednego postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 30 września 2005 r. zarzucając nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ord.pod. w związku z art. 31 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302; dalej "ustawa o utworzeniu WKS) poprzez prowadzenie przez ten sam organ postępowania kontrolnego (podatkowego) po wejściu w życie przepisów zmieniających właściwość organów kontroli skarbowej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod. w związku z art. 10 ust. 3 i art. 9a ust. 8 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania przez organy kontroli skarbowej nieposiadające ważnego upoważnienia G.I.K.S., na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ord.pod. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 tej ustawy, poprzez obciążenie strony ciężarem dowodu, przy pozbawieniu jej możliwości działania i obrony swoich praw, brakiem dostępu do dokumentacji uniemożliwiającym działanie przy skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym sprawy, czynienie zarzutu biernej postawy w postępowaniu przy jednoczesnym oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych pod pozorem ich bezprzedmiotowości, na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ord.pod. w związku z art. 143 Ord.pod. i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 7 i art. 10 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że zadaniem organów podatkowych jest "modyfikowanie" treści przepisów prawa tak, aby były one wykonalne, a także poprzez uznanie, że sformułowanie ustawy o "odpowiednim" stosowaniu przepisów oznacza możliwość "dostosowania" regulacji prawnej do specyfiki danej instytucji.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie:

- art. 19 ust 1 i 2 u.k.s. poprzez przeprowadzenie przesłuchania bez powiadomienia

Skarżącej o czynności procesowej w której pełnomocnik mógł wziąć udział i niepowtórzenie tej czynności procesowej przy ponownym rozpoznawaniu sprawy,

podczas gdy okoliczności mające podlegać dowodzeniu za pomocą tego źródła,

dowodowego obejmowały także okoliczności, które nie zostały udowodnione innymi

dowodami;

-art. 210 § 4 w zw. z art. 191 i 187 § 1 Ord.pod. polegające na oparciu orzeczenia o ustalenia faktyczne poczynione na podstawie materiału dowodowego bez uwzględnienia dowodów znanych organowi kontrolnemu z urzędu (zeznań podatkowych za lata ubiegłe), brak wyjaśnienia i logicznego uzasadnienia odmowy wiarygodności i mocy dowodowej przedstawianym twierdzeniom w zakresie przywozu kwot wypłaconych czekami z Banku N-W na tej tylko podstawie, że organ odmiennie ocenił stan faktyczny na podstawie zgromadzonych dowodów oraz przyjęcie, że wiedza organu podatkowego na temat deklarowanych dochodów za lata poprzednie pozostaje bez wpływu na ustalony stan faktyczny w postępowaniu, co doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniu braku jakichkolwiek środków zgromadzonych przez podatnika w latach poprzednich, niewłaściwe przyjęcie stanu rachunków bankowych na początek i koniec roku 2001 poprzez pominięcie stanu rachunków walutowych w dolarach amerykańskich i markach niemieckich,

-art. 182, art. 183, art. 184 Ord.pod. polegające na poprzestaniu na niekompletnych informacjach nadesłanych przez bank zagraniczny i rozstrzygnięcie wątpliwości w tym zakresie na niekorzyść podatnika,

-art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 92 § 1 i art. 166 Ord.pod. polegające na wydaniu dwóch decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe po przeprowadzeniu jednego postępowania kontrolnego i podatkowego wobec dwóch podmiotów, które nie mogą być jedną stroną postępowania,

-art. 122 oraz 210 § 4 Ord.pod. poprzez wadliwe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz obarczenie strony ciężarem dowodu wbrew zasadzie poszukiwania dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu.

-obrazę przepisów ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ord.pod.), zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 Ord.pod.), oraz zasady przekonywania art. 124 Ord.pod.;

-art. 187 § 1 Ord.pod. polegającą na braku wezwania do złożenia oświadczenia majątkowego Skarżącej i obarczenie jej negatywnymi skutkami niezłożenia oświadczenia majątkowego przez małżonka Skarżącej.

Skarżąca wskazała na obrazę prawa materialnego polegającą na

niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez brak wystarczających ustaleń dotyczących majątku zgromadzonego i opodatkowanego w latach ubiegłych, mogącego stanowić źródło finansowania wydatków w roku 2001, w tym brak ustaleń w zakresie majątku zgromadzonego do roku 1997 oraz w latach 1998 – 2000.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt II SA/Wa 2873/06, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od GIKS zwrot kosztów postępowania.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ord.pod. Sąd uznał, że z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Głównego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 89, poz.804 dalej "ustawa o zniesieniu G.I.C.") oraz art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. wynika, że do postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej nie mają zastosowania przepisy art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. Podkreślił, że skoro w ust. 2 odrębnie unormowano zasady dalszego prowadzenia postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej przed dniem 1 września 2003 r., to ten przepis należało zastosować do oceny właściwości tych organów do prowadzenia postępowania i w rezultacie wydania decyzji. Sąd podkreślił, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącej wszczęte zostało 2 października 2001 r., w oparciu o upoważnienie GIKS z dnia 18 września 2001 r. Zmiana organów kontroli skarbowej polegająca na uczynieniu nimi dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nastąpiła z dniem 1 lipca 2002 r. na mocy ustawy o zniesieniu G.I.C. Mając na względzie, że zmiana ta nie dotyczyła G.I.K.S., to postępowań prowadzonych z jego upoważnienia nie mógł dotyczyć art. 24 ust. 1 tej ustawy. Skarżąca, przepis ten błędnie interpretuje, jako konieczność prowadzenia postępowania przez wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną, wyodrębnioną w strukturze Ministerstwa Finansów. W sprawie niniejszej zarówno inspektor, jak i następnie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, prowadzili postępowanie na podstawie odrębnych upoważnień G.I.K.S., udzielonych stosownie do zmian ustawy o kontroli skarbowej.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w części w jakiej nie została uchylona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2005 roku - wydana jako decyzja organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a) zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w zw. a rt. 120 Ord. pod. , polegające na nieuwzględnieniu zarzutu nieważności zaskarżonych decyzji jako wydanych przez niewłaściwy organ i osobę posiadającą upoważnienie wydane bez właściwej ustawowej podstawy prawnej i nieuchyleniu orzeczenia wydanego w pierwszej instancji administracyjnej pomimo zaistnienia okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego (administracyjnego) z powodu nieważności oraz na braku stwierdzenia uchybień przepisom art. 120 i 247 Ord.pod, a nadto art. 10 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 u.k.s. oraz art. 24 ust 1 ustawy o zniesieniu G.I.C. w związku z art. 24a u.k.s. i art. 9a ust. 8 u.k.s., przez organ administracji, co powinno prowadzić do uchylenia przez Sąd obu decyzji tj. zarówno wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania, jak też decyzji wydanej przez organ w pierwszej instancji albowiem decyzja w pierwszej instancji nie została poprzedzona przeprowadzeniem postępowania przez organ wydający decyzję, o którym mowa w art. 24a u.k.s.;

2) naruszenie przepisów postępowania art. 145 §1 ust. 2 p.p.s.a w zw. z art. 134 i 135 p.p.s.a i art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu G.I.C. poprzez mylne zrozumienie treści zarzutu stawianego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i uznanie, że "skarżąca błędnie interpretuje przepisy o zmianie właściwości organów jako konieczność prowadzenia postępowania przez wyspecjalizowaną komórkę w Ministerstwie Finansów", podczas gdy nie jest to kwestia interpretacji lecz bezpośredniego przepisu ustawy i w sprawie nie ma podstaw do wyłączenia zastosowania art. 24 ust, 1 ustawy o zniesieniu G.I.C.

3) art. 145 §1 ust. 1 lit b) p.p.s.a. w zw. z art. 134 i 135 p.p.s. oraz 122 oraz 210 § 4 Ord. pod. poprzez wadliwe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz obarczenie strony ciężarem dowodu wbrew zasadzie poszukiwania dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu. W szczególności poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie kwoty 100.000, zł jako wydatku w roku 2001, podczas gdy wydatek ten został poczyniony w dniu 29 grudnia 2000 r. i został zaliczony do wydatków podatnika w roku 2000; nadto Skarżąca zarzuciła oparcie orzeczenia o ustalenia faktyczne poczynione na podstawie materiału dowodowego bez uwzględnienia dowodów znanych organowi kontrolnemu z urzędu (zeznań podatkowych za lata ubiegłe) - brak wyjaśnienia oraz uzasadnienia odmowy wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionym twierdzeniom w zakresie przywozu kwot wypłaconych czekami z banku N - W oraz przyjęcie, że wiedza organu podatkowego na temat deklarowanych dochodów za lata poprzednie pozostaje bez wpływu na ustalony stan faktyczny w postępowaniu, co doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniu braku jakichkolwiek środków zgromadzonych przez podatnika w latach poprzednich, niewłaściwe przyjęcie stanu rachunków bankowych na początek i koniec roku 2001 poprzez pominięcie stanu rachunków walutowych w dolarach amerykańskich i markach niemieckich;

4) art. 145 §1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wzw. art.134 i 135 p.p.s.a. oraz art. 182, 183, 184 Ord.pod. polegające na poprzestaniu na niekompletnych informacjach nadesłanych przez bank zagraniczny i tym samym rozstrzygnięcie wątpliwości w tym zakresie na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy podatnik upoważnił organ do zasięgnięcia tych informacji z banku.

Wskazując na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanej w niej pierwszej grupy zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu, które miało (mogło mieć) istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 wstępnej części skargi kasacyjnej), trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na ich niekonsekwencję, by nie powiedzieć wewnętrzną sprzeczność. Jest ona zresztą w jakimś stopniu pochodną usterek samej skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Formułując zarzuty naruszenia określonych przepisów o postępowaniu, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 134 i art. 135 tej ustawy w związku z art. 120 Ord. pod. i innymi przepisami prawa, powołano się na zignorowanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji "okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego (administracyjnego) z powodu nieważności oraz na brak stwierdzenia uchybień przepisom art. 120 i 247 ordynacji podatkowej". Już tylko to stwierdzenie ujawnia niespójność zajętego w skardze kasacyjnej stanowiska i brak powiązania postawionego zarzutu z przytoczoną podstawą kasacyjną. Wznowienie postępowania podatkowego oraz stwierdzenie nieważności wydanej w jego wyniku decyzji są bowiem odrębnymi instytucjami prawnymi, służącymi eliminowaniu albo wad postępowania, albo też kwalifikowanych wad o charakterze materialnoprawnym, którymi dotknięta jest dana decyzja. W uzasadnieniu wspomnianego zarzutu nie wykazano, że doszło do naruszenia przepisów o właściwości, kwalifikującego do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji, poprzestając na zasygnalizowaniu domniemanych błędów organów podatkowych w rozumieniu wyliczonych przez autorów skargi kasacyjnej przepisów prawa. Podejście to może wprowadzać w błąd i świadczyć o braku dostatecznie wyważonej oceny zgodności z prawem kwestionowanych działań organu podatkowego, utrudniając bez wątpienia wykonywanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Przedstawione spostrzeżenie doznaje pełnego potwierdzenia w toku dalszej analizy uzasadnienia pkt 1 zarzutów skargi kasacyjnej, a zwłaszcza argumentacji w przedmiocie zarzucanego organowi podatkowemu naruszenia przepisów art. 134 i 135 p.p.s.a. w związku z brakiem stwierdzenia uchybienia przepisom art. 247 Ord. pod., art. 10 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych ustaw. Pomijając już fakt, że sam art. 135 p.p.s.a. nie stwarza dla skarżącego uprawnienia procesowego do żądania objęcia zakresem orzekania także innych – niż zakwestionowany – aktów, np. decyzji organu pierwszej instancji (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006 r., II FSK 1003/06), należy podkreślić, że autorzy skargi kasacyjnej dopuścili się błędnej oceny zdolności organu do prowadzenia postępowania podatkowego, nie dostrzegając przy tym kolizji głoszonych twierdzeń. Zasadnie przyjęli oni, że przepis art. 10 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej "jest jasny i nie wymaga nawet interpretacji". Zauważyli następnie, że w jego świetle "postępowanie było prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej w B, na podstawie upoważnienia G.I.K.S.". Należy przypomnieć, że sąd administracyjny pierwszej instancji uznał istnienie podstawy ustawowej dla upoważnienia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektora kontroli skarbowej do wydania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu. Obszerne rozważania dotyczące tego zagadnienia zamieszczono na s. 13 – 19 uzasadnienia zapadłego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone w nim stanowisko, że w rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych ustaw, co wynika wprost z treści art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Nie budzi zatem najmniejszych wątpliwości teza, że ponieważ w rozpatrywanym przypadku postępowanie podatkowe zostało wszczęte przed wejściem w życie ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, to w myśl ostatniego z wymienionych przepisów prawa, postępowanie podatkowe należało prowadzić według zasad określonych w ustawie o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2003 r. Jak zasadnie podniesiono w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącej zostało wszczęte 2 października 2001 r., w oparciu o upoważnienie generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 września 2001 r. Ponieważ od dnia 1 stycznia 2003 r. użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu przepisów Ord. pod., od tego dnia wspomniane wcześniej postępowanie prowadzone było według reżimu drugiej z ustaw. Bez znaczenia dla wyniku dokonanej kontroli instancyjnej jest odwoływanie się do brzmienia innych przepisów regulujących będącą przedmiotem analizy materię, w tym art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Za nieporozumienie trzeba w szczególności uznać twierdzenie, że ponieważ nie zawiera on jakiegokolwiek rozróżnienia czy też wyłączenia stosowania przepisów w zależności od podstawy prowadzenia postępowania (udzielenia upoważnienia), sąd mógłby zaniechać wyprowadzenia stosownych wniosków z faktu podjęcia decyzji w następstwie skorzystania z konstrukcji upoważnienia. Musi ona być uwzględniona w toku przeprowadzonej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stanowiąc tym samym jeden z istotnych elementów stanu prawnego rozstrzygniętej sprawy. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie zauważył, ze wskazany uprzednio przepis nie mógł dotyczyć postępowań prowadzonych z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż unormował on przypadki, w których postępowania kontrolne zostały wszczęte i niezakończone przez organy Inspekcji Celnej oraz inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy.

Za co najmniej niezrozumiały, wymykający się w istocie spod oceny Sądu, należy uznać przedstawiony w pkt 2 wstępnej części skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. (pisownia oryginalna) w związku z art. 134 i 135 tej ustawy oraz przepisem art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych ustaw "poprzez mylne zrozumienie treści zarzutu stawianego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego" w zakresie interpretacji przepisów o zmianie właściwości organów. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej jako ustęp. Zakładając, że chodzi o pkt 2 tego uregulowania, nie sposób dopatrzeć się związku między tą podstawą kasacyjną a wytkniętym w skardze kasacyjnej naruszeniem prawa. Nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozważył wysunięte w tym względzie zarzuty, odnosząc się do nich w sporządzonym na piśmie uzasadnieniu wyroku (s. 14 – 15, 17 – 19). Powoływanie się na "mylne zrozumienie treści zarzutu" i utożsamianie tak pojmowanego "naruszenia prawa" z okolicznością kwalifikującą do uruchomienia sankcji stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) musi być w tej sytuacji potraktowane jako ewidentny błąd skargi kasacyjnej.

Podobnie trzeba ocenić zarzuty ujęte w pkt 3 i 4 wstępnej części skargi kasacyjnej. Problem w tym, iż powiązano je z podstawą kasacyjną w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. rozpatrywanego w łączności z innymi przepisami, a mianowicie art. 134 i 135 p.p.s.a. oraz art. 122, 182, 183. 184 i 210 § 4 Ord. pod. Pierwszy z tych przepisów normuje sankcję prawną stosowaną przez sąd w razie wystąpienia okoliczności stwarzającej podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, np. z powodu nieuczestniczenia przez stronę (bez własnej winy) w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Tymczasem z uzasadnienia tej grupy zarzutów zdaje się wynikać, że autorzy skargi kasacyjnej mają zastrzeżenia do sposobu dokonanej przez sąd oceny zgodności z prawem niektórych ustaleń poczynionych na etapie postępowania wyjaśniającego przed właściwymi w sprawie organami. Ustalenie kwalifikacji tych zarzutów i tego, czy przystają one do wskazanej podstawy kasacyjnej jest jednak o tyle utrudnione, iż nie bardzo wiadomo, pod czyim adresem są one w rzeczywistości kierowane. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem, że przypisywane sądowi naruszenie prawa sprowadza się do "wadliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz obarczenia strony ciężarem dowodu wbrew zasadzie poszukiwania dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu". Stwierdzenia te uzupełniono uwagami, z których można wnosić, że zarzucane sądowi uchybienia wiążą się z wadliwym dokonaniem ustaleń faktycznych. Tymczasem dysponujący kompetencjami kasacyjnymi sąd administracyjny nie jest (poza wyjątkiem określonym w art. 106 § 3 p.p.s.a.) władny przeprowadzać takich ustaleń. Przyjmując nawet, że intencją autorów skargi kasacyjnej było wskazanie błędu oceny w przedmiocie poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych (na co wskazywałoby wyliczenie określonych przepisów Ord. pod. regulujących postępowanie wyjaśniające przed organami podatkowymi), powołana podstawa kasacyjna nie stwarza możliwości zweryfikowania poprawności zajętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanowiska. Kierując tego rodzaju zarzut pod jego adresem, należało odwołać się do innych – niż wymienione w skardze kasacyjnej – przepisów p.p.s.a., tj. art. 133 § 1 i/lub art. 141 § 4, rozpatrywanych samodzielnie albo wraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy i w związku z odpowiednimi przepisami Ord. pod., wyznaczającymi porządek postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi. Zaniechanie wskazania tej podstawy kasacyjnej i zastąpienie jej "mechanicznie" powoływanym przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., pozwala jedynie na sprawdzenie, czy w toku przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się uchybienia polegającego na zignorowaniu naruszeniu prawa stanowiącego przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego. Tak z analizy skargi kasacyjnej, jak i uzasadnienia zakwestionowanego wyroku nie sposób wnosić, że strona bez własnej winy nie uczestniczyła w postępowaniu. Wynika z niej natomiast, że krytycznie ocenia ona sposób przeprowadzenia niektórych czynności dowodowych, polemizuje z częścią ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i zarzuca prowadzącemu postępowanie organowi rozstrzygnięcie pewnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, co oczywiście nie mieści się w formule przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania administracyjnego.

W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.

.