Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2419/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi B.K. i Ł.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r.: oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) – po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania A od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwoty podatku do zapłaty wykazanego w wystawionych w fakturach VAT – uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu kontrolnym organ I instancji ustalił, że A (dalej: spółka) powstała, zgodnie z umową spółki, w dniu 29 grudnia 2009 r. Przedmiotem jej działalności miała być hurtowa i detaliczna sprzedaż węgla oraz wykonywanie usług transportowych. Do czerwca 2010 r. spółka realizowała na małą skalę sprzedaż opału (eko-groszku), a od czerwca 2010 r. deklarowała wysokie obroty z tytułu działalności gospodarczej w branży złomiarskiej (handel katodami i złomem miedzi). W okresie: czerwiec - grudzień 2010 r. spółka wykazywała obrót miesięczny w granicach od [...] zł do kwoty [...] zł. Jedynym odbiorcą złomu i katod miedzianych był podmiot krajowy B z siedzibą w L., z którym spółka zawarła w dniu 1 czerwca 2010 r. umowę kupna/sprzedaży. Czynności sprawdzające przeprowadzone u tego kontrahenta wykazały, że skorzystał on z prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę w łącznej kwocie [...] zł.

Organ I instancji ustalił również, że spółka dokonywała nabyć złomu i katod miedzianych wyłącznie od trzech firm: C,D (mające w 2010 r. ten sam adres ul. [...]) i E ul. [...]. Przeprowadzenie czynności sprawdzających u tych kontrahentów i uzyskanie od nich wyjaśnień, okazało się jednak niemożliwe. Z zebranego materiału dowodowego (w odrębnych postępowaniach) wynikało bowiem, że każdy z wymienionych dostawców Spółki należy do kategorii tzw. "znikającego podatnika" (w 2010 r. posługiwali się oni adresami służącymi tylko do celów rejestracyjnych, w rzeczywistości pod tymi adresami nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej). Z tego względu, brak było możliwości skontaktowania się z nimi i przeprowadzenia jakichkolwiek czynności sprawdzających, firmy te nie miały możliwości wykonywania deklarowanej działalności gospodarczej, dokonywały zmiany siedziby i właścicieli firmy (będących obcokrajowcami), w składanych deklaracjach dla podatku VAT wykazywały wysokie kwoty obrotu towarami.

Na skutek badania ksiąg podatkowych spółki, organ I instancji uznał za nierzetelne prowadzone przez spółkę ewidencje zakupów w zakresie ujęcia w nich faktur zakupu wystawionych przez ww. spółki z o.o. C, D i E. Nie uznał również za dowód ewidencji dostaw w zakresie zaewidencjonowania faktur sprzedaży złomu i katod miedzi wystawionych na rzecz B.

Wobec powyższego, organ I instancji wydał w dniu [...] wydał wymienioną na wstępie decyzję, w uzasadnieniu której stwierdził, że pomimo dopełnienia obowiązku rejestracji i składania deklaracji podatkowych spółka w okresie: czerwiec - grudzień 2010 r. prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem i katodami miedzi. W ocenie organu I instancji, faktury VAT wystawione na rzecz spółki przez C,D i E, nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji dostawy krajowej złomu i katod miedzi. Organ uznał, że spółka występuje w tzw. "karuzeli podatkowej" jako pośrednik pomiędzy "znikającymi podatnikami" a faktycznym odbiorcą towaru, którym była spółka B i została celowo zaangażowana w proceder oszustwa w celu wydłużenia łańcucha dostaw. W wyniku uczestnictwa w tym przestępstwie stwierdzono wyprowadzenie na prywatne konta wspólników spółki kwoty [...] zł, która znacznie przekraczała różnicę pomiędzy wartością dostaw a wartością nabyć w okresie czerwiec - grudzień 2010 r., tj. [...] zł. W konsekwencji, zdaniem organu I instancji, spółka nie miała prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, określonego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty. Organ I instancji uznał również, że spółce nie przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na fakturach dokumentujących zakupy usług transportowych, przeładunku złomu oraz logistycznych wystawionych przez podmioty: F,G,H, gdyż faktury te nie miały związku z rzeczywiście prowadzoną działalnością. Organ I instancji stwierdził też, że w sytuacji nie dokonania nabycia towaru przez spółkę, nie mogła nastąpić jego daIsza dostawa. Tym samym, wystawione faktury sprzedaży towaru nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, w związku z czym nie wystąpił obrót złomem i katodami miedzi, będący podstawą opodatkowania.

W odwołaniu od decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, przejawiające się w zebraniu niepełnego materiału dowodowego w tym:

- niewyjaśnieniu wszystkich istotnych kwestii dotyczących przedmiotowego postępowania oraz nie przesłuchania wszystkich wnioskowanych świadków, przez co dokonano dowolnej oceny dowodów i przyjęto, że Spółka świadomie uczestniczyła w zorganizowanym mechanizmie oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, osiągając przez to korzyści finansowe;

- naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że ujęte przez Spółkę faktury dokumentujące zakup towarów i surowców stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy organ wobec części dostawców bezpośrednio potwierdził fakt rzeczywistego obrotu towarami, wobec części dostawców organ nie wykazał, że towar ten nie został rzeczywiście dostarczony a przedstawione przez Spółkę dowody (w tym dokumentacja zdjęciowa), potwierdzają fakt rzeczywistych dostaw towarów i zarazem okoliczności transakcji w zakresie warunków dostawy w tym m.in. zapłaconej ceny, terminów i form zapłaty, warunków dostaw transportowych i zarazem nie podważają warunków rynkowych i formalnych dokonanych transakcji;

- naruszeniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wystawione przez Spółkę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych a tym samym, że kwota podatku należnego zawarta w fakturach sprzedaży towarów nie stanowi podatku należnego w rozumieniu art. 29 ustawy.

W świetle podniesionych zarzutów, spółka wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów z udziałem świadków.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, wspólnicy spółki: B.K. i Ł.P., po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, złożyli w dniu 12 lutego 2014 r. wnioski o zmianę wpisu w CEIDG, w których poinformowali o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej od dnia 30 września 2013 r. oraz oświadczyli, że od tego dnia nie są wspólnikami Spółki. Wspólnicy spółki - po telefonicznym wezwaniu przez pracownika Urzędu Skarbowego w L. - złożyli także zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym poinformowali organ podatkowy o ustaniu bytu prawnego spółki z ww. dniem oraz złożyli zgłoszenie o zaprzestaniu z tym dniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z powodu likwidacji i wskazali, że spółka złożyła ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.

Organ odwoławczy ustalił natomiast, że spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 1 października 2011 r. Po upływie okresu zawieszenia, w dniu 24 października 2013 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. deklarację VAT-7K za III kwartał 2013 r., w dniu 27 stycznia 2014 r. – deklarację VAT-7K za IV kwartał 2013 r. a w dniu 28 kwietnia 2014 r. – deklarację VAT-7K za I kwartał 2014 r. W złożonych deklaracjach wykazano kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł, która w kolejnych miesiącach deklarowana została do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Do tego organu podatkowego w dniu 22 maja 2014 r. wpłynęła też informacja o kwocie remanentu spółki na dzień 31 marca 2014 r. w wysokości 0 zł. Z kolei w lipcu 2014 r. wspólnicy spółki wyjaśnili organowi odwoławczemu, że rzeczywiste i ostateczne zaprzestanie działalności gospodarczej miało miejsce we wrześniu 2013 r. Ponadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. poinformował organ odwoławczy, że spółka będąc płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wspólników, nie odprowadza tych składek od dnia 1 października 2013 r.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy uznał, że - pomimo utrzymywania przez byłych wspólników spółki, że jej rozwiązanie nastąpiło w dniu 30 września 2013 r. – rzeczywiste rozwiązanie spółki nastąpiło w dniu 12 lutego 2014 r., tj. w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy argumentował, że pomimo nie wykonywania przez spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wspólników, nie ujawniono woli rozwiązania spółki. W przekonaniu organu odwoławczego, zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej przez spółkę cywilną, nie jest bowiem tożsame z likwidacją spółki. Dlatego przesłanką, która spowodowała automatyczne ustanie bytu spółki, zaistniała dopiero w dniu 12 lutego 2014 r., kiedy to Ł.P. i B.K. jednocześnie złożyli wnioski o zmianę wpisu w CEIDG i obaj zgodnie oświadczyli, że nie są wspólnikami w spółce od dnia 30 września 2013 r. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że nie istnieje strona tego postępowania, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT tylko spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, ma podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od towarów i usług. Dodał, że skutki likwidacji spółki odnoszą się także do jej pełnomocnika. Z chwilą bowiem utraty przez spółkę bytu prawnego, udzielone przez nią pełnomocnictwo wygasło. Organ odwoławczy zauważył również, że w świetle przepisów O.p. określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej, może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej dla byłych wspólników spółki w trybie art. 115 O.p., orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania.

Nie godząc się z decyzją organu odwoławczego, B.K. i Ł.P. – wspólnicy zlikwidowanej Spółki, wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucili naruszenie:

- art. 235 w zw. z art. 210 O.p., poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów odwołania co do zasadności postawionych przez organ pierwszej instancji zarzutów dotyczących określenia kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia oraz określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2010 r.;

- art. 121, art. 122 w zw. z art 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w sytuacji gdy naruszone zostały zasady prowadzonego postępowania dowodowego, a dokonana ocena dowodów była w pełni dowolna, wskutek czego naruszono zasadę prawdy obiektywnej, co ostatecznie skutkowało milczącym przyjęciem przez organ odwoławczy, że Spółka świadomie uczestniczyła w zorganizowanym mechanizmie oszustwa w zakresie podatku od towarów usług, osiągając przez to korzyści finansowe;

- art. 145 § 1 oraz art. 200 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika w związku z prawem do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi, pomimo że został on ustanowiony przez wspólników Spółki, działających jako osoby fizyczne i w sytuacji gdy pełnomocnictwo to nie zostało odwołane na etapie prowadzonego postępowania przed organem odwoławczym;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie i milczącą akceptację poglądu organu pierwszej instancji, że ujęte przez Spółkę faktury dokumentujące zakup towarów i surowców stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy organ wobec części dostawców bezpośrednio potwierdził fakt rzeczywistego obrotu towarami, wobec części dostawców organ nie wykazał, że towar ten nie został rzeczywiście dostarczony a przedstawione przez Spółkę dowody, w tym dokumentacja zdjęciowa, potwierdzają fakt rzeczywistych dostaw towarów i zarazem okoliczności transakcji w zakresie warunków dostawy, w tym m.in. zapłaconej ceny, terminów i formy zapłaty, warunków dostaw transportowych i zarazem nie podważają warunków rynkowych i formalnych dokonanych transakcji;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak rozpatrzenia odwołania w zakresie postawionego przez organ pierwszej instancji zarzutu, że wystawione przez Spółkę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych a tym samym, że kwota podatku należnego zawarta w fakturach sprzedaży towarów nie stanowi podatku należnego w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi, skarżący zarzucili organowi odwoławczemu milczącą akceptację stanowiska organu pierwszej instancji, że Spółka rzeczywiście nie posiadała towarów lub co najmniej prawa do ich rozporządzania oraz, że usługi transportowe w większości nie były rzeczywiście wyświadczone. W ocenie skarżących, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji ustalił, że kontrahenci Spółki byli podmiotami fikcyjnymi, a wszystkie transakcje nie zaistniały w rzeczywistości, fakt uchylenia i umorzenia postępowania jest bez znaczenia. Skarżący dalej podnieśli, że jednocześnie organ pierwszej instancji uznał fakt rzeczywistego nabycia towarów przez ostatni ze wskazanych podmiotów (I) i nie stwierdzając wobec tego podmiotu naruszenia prawa, potwierdził okoliczność przeniesienia prawa do rozporządzania towarem zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Dlatego, w ocenie skarżących, niemożliwe było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżących, włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań przeprowadzonych w ramach innych postępowań mają jedynie pośredni związek z niniejszą sprawą i mogą rzutować na istotne okoliczności w zakresie wykazania dobrej wiary spółki. Skarżący uznali także, że doszło do zlekceważenia zeznań świadków z firmy H, którzy potwierdzili, że spółka dokonywała zarówno dostaw surowca miedzi, jak i kupowała usługi przeładunkowe i transportowe na potrzeby tych dostaw. Skarżący stwierdzili także, że organ odwoławczy nie odniósł się do wniosków organu pierwszej instancji dotyczących okoliczności nawiązania przez spółkę współpracy ze spółką E. Według skarżących przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza płatności lekceważy podstawowe reguły gry rynkowej, co też zostało zlekceważone przez organ odwoławczy. Skarżący zakwestionowali również fakt, że decyzja została doręczona z pominięciem pełnomocnika powołanego przez wspólników działających jako osoby fizyczne oraz zauważyli, że organ odwoławczy instancji nie wezwał do potwierdzenia czy pełnomocnictwo jest nadal aktualne. Skarżący zarzucili dalej brak odniesienia się organu odwoławczego do stwierdzeń organu I instancji dotyczących nierzetelności ksiąg spółki, uczestnictwa w transakcjach o charakterze fikcyjnym, tzw. "karuzeli podatkowej" i przemilczenie faktu, że spółka dysponowała towarem nabytym od swoich dostawców i wypełniała obowiązki w okresie swoich rozliczeń podatkowych, dokonywała wpłat podatku. Ponadto, organ pierwszej instancji, nie zbadał czy spółka oraz jej odbiorca firma B realizowali dostawy w dobrej wierze czy też z nadużyciem prawa, a organ odwoławczy nie nakazał zbadania tej okoliczności oraz jakie przestępstwo miało miejsce i czy spółka lub jej odbiorca w nim uczestniczyli.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia.

Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została złożona imieniem byłych wspólników spółki cywilnej, którzy zaskarżyli decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu I instancji i umarzającą z uwagi na likwidację spółki cywilnej postępowanie odwoławcze toczące się w stosunku do tej spółki.

Sąd podziela stanowisko zgodnie z którym, byli wspólnicy mają legitymację procesową do skarżenia takiej decyzji. Interes prawny skarżących związany jest z tym, że jako wspólnicy odpowiadają za zobowiązania spółki na podstawie art. 115 § 1 O.p. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1353/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest rozwiązanie spółki cywilnej, której skarżący byli wspólnikami, a dokładnie moment jej rozwiązania oraz skutki tego zdarzenia dla toczącego się postępowania podatkowego wobec spółki.

W ocenie Sądu organ II instancji na podstawie zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że spółka cywilna na etapie postępowania odwoławczego uległa rozwiązaniu, a zatem przestała istnieć strona postępowania.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że spółka cywilna mimo twierdzenia wspólników i treści wniosku do CEIDG istniała po dacie 30 września 2013 r.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego spółka może ulec rozwiązaniu z mocy prawa, z woli wspólników oraz na mocy orzeczenia sądu.

W sprawie decyzję o likwidacji spółki podjęli wspólnicy.

Spółka może zostać rozwiązana za zgodą wszystkich jej wspólników. Wynika to z zasady swobody umów (art. 3531 k.c.), w świetle której strony nie tylko mają swobodę podjęcia decyzji o zawarciu umowy, ale również o jej rozwiązaniu. Rozwiązanie spółki w tym trybie może nastąpić w ten sposób, że wszyscy wspólnicy złożą zgodne oświadczenia woli albo przez podjęcie jednomyślnej uchwały przez wszystkich wspólników. W obu przypadkach czynność prawna powinna być stwierdzona pismem (art. 77 § 2 w zw. z art. 860 § 2 k.c.). W tym trybie rozwiązanie spółki następuje z dniem dokonania przez wspólników czynności rozwiązującej spółkę albo w terminie wynikającym z treści tej czynności. (LEX, Komentarz do art. 874 Kodeksu cywilnego Andrzej Kidyba (red.), Katarzyna Kopaczyńska-Pieczniak).

Z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte względem spółki cywilnej 1 lutego 2011 r., decyzja organu I instancji wydana została [...], 11 grudnia 2013 r. spółka wniosła odwołanie od decyzji, postanowieniem z dnia [...] organ II instancji wyznaczył stronie termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym, 11 lutego 2014 r. strona zapoznała się z materiałem. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu 12 lutego 2014 r. wspólnicy złożyli wniosek do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) o zaprzestaniu działalności spółki cywilnej z dniem 30 września 2013 r. wraz z oświadczeniem, że nie są wspólnikami w spółce cywilnej A od 30 września 2013 r. 18 kwietnia 2014 r. wspólnicy złożyli NIP-2 o ustaniu spółki cywilnej z dniem 30 września 2013 r. i VAT-Z o zaprzestaniu czynności podlegających podatkowi od towarów i usług.

Jednocześnie jednak 24 października 2013 r. złożona została deklaracja VAT-7K za III kwartał 2013 r., 27 stycznia 2014 r. deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2013 r., 28 kwietnia 2014 r. deklaracja VAT-7K za I kwartał 2014 r., 22 maja 2014 r. złożono informację o remanencie 0 zł na dzień 31 marca 2014 r.

Podziela Sąd argumentację organu odwoławczego, że mimo wskazania we wniosku do CEIDG, że spółka uległa rozwiązaniu 30 września 2013 r., spółka po tej dacie nadal podejmowała czynności świadczące o jej istnieniu.

Spółka uczestniczyła w toczącym się postępowaniu podatkowym, złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, zapoznała się w postępowaniu odwoławczym z materiałem dowodowym, składała deklaracje podatkowe za okresy późniejsze niż ww. data, remanent likwidacyjny został sporządzony na dzień 31 marca 2014 r. a nie na wskazywany dzień rozwiązania spółki i nie został dołączony do deklaracji czego wymagają przepisy (art. 14 ust. 5 uVAT).

Wspólnicy w wyjaśnieniach z dnia 17 czerwca 2014 r. odnośnie złożenia wniosku do CEIDG dopiero 12 lutego 2014 r., a VAT-Z dopiero 18 kwietnia 2014 r. wskazali, że czekali na wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym i zwolnienie środków egzekucyjnych i z uwagi na to, że "pomimo upływu 6 miesięcy od wniesionego odwołania nadal nie mamy żadnych informacji w tym zakresie, zatem niecelowe było utrzymywanie spółki cywilnej, stąd konieczność jej likwidacji".

Skoro wspólnicy wskazywali, że nie likwidowali spółki wcześniej, bo czekali na rozstrzygnięcie postępowania odwoławczego i zwolnienie środków, to sami zanegowali likwidację spółki w dacie 30 września 2013 r.

Uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, że spółka cywilna od dnia 30 września 2013 r. nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie odprowadzała składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wspólników, jednak nie jest to równoznaczne ze złożeniem/ wyrażeniem oświadczenia woli o rozwiązaniu spółki.

Wolę rozwiązania spółki wspólnicy zgodnie złożyli składając w dniu 12 lutego 2014 r. wnioski CEIDG o zmianę wpisu w ewidencji.

Podkreślić również należy, że organ II instancji wzywał wspólników o wyjaśnienie przyczyn likwidacji spółki, podania daty zamknięcia rachunków bankowych, przedłożenie innych dokumentów (umowy rozwiązania spółki). Wspólnicy w wyjaśnieniach z 17 czerwca 2014 r. obok powołanej wcześniej okoliczności oczekiwania na decyzję organu II instancji i zwolnienie zajętych środków pieniężnych, wskazali, że 12 lutego 2014 r. złożyli wniosek do CEIDG; nie dołączono żadnych dokumentów.

W ocenie Sądu przedstawione okoliczności potwierdzają, że na etapie postępowania odwoławczego spółka uległa rozwiązaniu.

Rozwiązanie spółki cywilnej w toku postępowania stanowi o niemożności jego dalszego prowadzenia i wydania decyzji merytorycznej.

Zgodnie z art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Spółka cywilna, zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 133 § 2 O.p. spółka cywilna jest stroną postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Spółka cywilna w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązań w podatku od towarów i usług posiada zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych.

W przypadku rozwiązania spółki cywilnej w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (przed organem I czy II Instancji) dochodzi do sytuacji, kiedy przestaje istnieć strona postępowania i jest to zdarzenie definitywne, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa prawnego wspólników spółki cywilnej.

Ordynacja podatkowa, jedynie w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, w razie ich śmierci, przewiduje następstwo prawne spadkobierców (art. 97 O.p.). Natomiast byli wspólnicy spółki cywilnej nie są następcami prawnymi spółki. W rozumieniu Ordynacji podatkowej są osobami trzecimi, które mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika - spółki cywilnej (art. 115 O.p.).

Skutkiem rozwiązania spółki cywilnej w toku postępowania wobec braku następców prawnych jest zatem konieczność zakończenia tego postępowania bez możliwości wydania decyzji merytorycznej. Postępowanie podlega umorzeniu.

Zauważa Sąd, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność, co do rodzaju decyzji, jaka winna zapaść w przypadku rozwiązania spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego. Mianowicie wyrażony został pogląd, że w takiej sytuacji obok umorzenia postępowania odwoławczego uchyleniu podlega również, jako bezprzedmiotowa decyzja organu I instancji. Tak m.in. wyrok NSA z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1338/12 (dostępny w CBOSA), na który powołał się w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej.

Inne stanowisko, które podziela Sąd w składzie obecnym, przewiduje, że rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu przez nią odwołania powoduje konieczność umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jedynie postępowania odwoławczego. Tym samym decyzja określająca spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, staje się ostateczną i stanowi podstawę orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 94/14, CBOSA).

W ocenie Sądu w sprawie bez względu na sposób zakończenia postępowania odwoławczego, niewątpliwie nie mogło być ono dalej prowadzone i nie mogło zakończyć się rozstrzygnięciem merytorycznym.

Nieuzasadnione są tym samym wszystkie zarzuty skargi (sformułowane w pkt 1, 2, 4, i 5 skargi) związane z brakiem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji.

Jako niezasadny ocenia również Sąd zarzut pominięcia pełnomocnika w sprawie. Prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, że wobec rozwiązania spółki cywilnej nie było już strony, którą reprezentował ustanowiony w sprawie pełnomocnik.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.