Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 768/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Łucji K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Op 182/04 w sprawie ze skargi Łucji K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Łucji K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 600 /sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 768/05

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z 9 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Łucji K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 10 września 2004 r. uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 15 września 2003 r. i ustalającą Łucji K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 26.734,50 zł.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego, ustalono, iż Łucja K. i Zygmunt K. w 2001 r. pozostawali w związku małżeńskim i łączyła ich ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. W tym roku podatkowym Łucja K. i Zygmunt K. ponieśli z majątku wspólnego wydatki w łącznej kwocie 170.643,26 zł.

Nadto Łucja K. poniosła tytułem podatków:

- kwotę 426,60 zł za ubezpieczenie społeczne,

- kwotę 143,64 zł za ubezpieczenie zdrowotne.

Z kolei Zygmunt K. poniósł tytułem wydatków następujące kwoty:

- 345,34 zł za ubezpieczenie zdrowotne,

- 167,30 zł jako sumę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

- 169,83 zł jako koszty związane z działalnością gospodarczą.

Na sfinansowanie wydatków 2001 r. wykazano kwotę 102.910 zł, która pochodziła z przychodów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, a objętych wspólnością ustawową.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w oparciu o powyższe ustalenia, w decyzji z 15 września 2003 r. stwierdził, iż wysokość dochodów nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu małżonków obliczona jako różnica między poniesionymi w roku podatkowym wydatkami /ustalonymi ostatecznie w kwocie 179.170,38 zł/ i wartością zgromadzonego mienia, a uzyskanymi w tym okresie dochodami i zasobami z lat poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wyniosła 76.260 zł, w tym na Łucję K. przypada 38.130 zł. Kwota ta stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - stawką 75%, skutkując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 28.597,50 zł.

W odwołaniu podatniczka nie zgodziła się z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wskazując, iż decyzja została skierowana do nieprawidłowego adresata /niewłaściwej strony/. Postępowanie podatkowe prowadzone było wobec małżeństwa K., między którymi istnieje ustawowa wspólnota majątkowa, i wobec nich winna być wydana decyzja. Ponadto zarzucono rażące naruszenie przepisów proceduralnych w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie ogólnych zasad postępowania i oceny materiały dowodowego, tj. art. 121, art. 122, art. 191, art. 192 i art. 194 Ordynacji podatkowej.

Wskazano, iż w piśmie z dnia 19 maja 2003 r. organ podatkowy I instancji przyjął, że wpłaty na Superkonto 13 marca 2001 r. w kwocie 60.000 zł i 13 lipca 2001 r. w kwocie 23.000 zł dokonane zostały z oszczędności małżonków K. przechowywanych w markach niemieckich. Natomiast w zaskarżonej decyzji całkowicie zmieniono stanowisko w tej kwestii, czym rażąco naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych.

Na poparcie powyższego przytoczono tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu I SA/Wr 301/93. Ponadto zakwestionowano zasadność ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, wskazując, iż w postępowaniu podatkowym podatnicy uprawdopodobnili fakt posiadania środków pieniężnych na koncie bankowym, które pokrywają wszystkie dokonane w danym roku wydatki, a wskazanie źródła ich pochodzenia nie jest konieczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 10 września 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty obniżając wysokość należnego zobowiązania do kwoty 26.734,50 zł. Było to konsekwencją przyjęcia wysokości wydatków w kwocie 170.673,26 zł. Ponadto skorygowano wielkość przypadających na podatnika odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Superkonto do kwoty 6.792,53 zł, co skutkowało zmianą wysokości legalnych środków będących źródłem finansowania wydatków w 2001 r.

W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. W konsekwencji dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków.

Dalej organ ten wskazał, uwzględniając regulację art. 43 ust. 1 - ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm./, zgodną z art. 197 w związku z art. 207 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, że małżonkowie posiadają równe udziały w majątku wspólnym i partycypują w równych udziałach w dochodach i wydatkach.

Zdaniem tego organu do wydatków ponoszonych z majątku wspólnego małżonków, prawidłowo zastosowano - przy ustalaniu dochodu /przychodu/ - art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący proporcjonalnie /w tym przypadku równe/ określenie kosztów przychodów w stosunku do każdego podatnika. W tej mierze Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok NSA z 2 października 2002 r. I SA/Ka 793/01 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 108.

Podniesiono także, iż z przyczyn szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji z 10 września 2004 r. organ odwoławczy przyjął za udowodnioną wielkość oszczędności posiadanych przez skarżących na rachunku Superkonto na dzień 1 stycznia 2001 r. w wysokości 60.008,08 zł, które to pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, nie dając jednocześnie wiary wyjaśnieniom podatników o możliwości posiadania na dzień 1 stycznia 2001 r. poza systemem bankowym dalszych ok. 83.000 zł.

Zdaniem organu odwoławczego jedynie kwota 60.008,08 zł odpowiada realnej wielkości oszczędności, którą skarżący byliby w stanie zaoszczędzić z uzyskanych w latach wcześniejszych przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku, i ten fakt potwierdzają dokonane w sprawie ustalenia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzono je zgodnie z wymogami art. 121, art. 122, art. 191, art. 192 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Pisma kierowane do strony prezentowały stan ustaleń organu na danym etapie postępowania oraz kierunek rozumowania wzywając jednocześnie stronę do wyjaśnienia nasuwających się w danym momencie wątpliwości. Pisma te z całą pewnością nie były rozstrzygnięciami w zakresie poszczególnych ustaleń lecz stawiając hipotezę - wskazywały na konieczność uzupełnienia zebranych dowodów.

Organ odwoławczy stwierdził także, że decyzja organu I instancji zawierała szczegółowe wskazania faktów, które organ ten uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych zarzuciła naruszenie przez organy przepisów art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 121, art. 210 i art. 233 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do małżonków między którymi istnieje ustawowa wspólność majątkowa, nie ma możliwości łącznego opodatkowania dochodów, od których naliczany jest zryczałtowany podatek dochodowy, a w jego ramach podatek od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Dlatego pomimo prowadzenia łącznego postępowania podatkowego rozliczenie dochodów i wydatków każdego z małżonków winno być przeprowadzone odrębnie. Organ po stronie każdego z małżonków winien przyjąć po połowie tylko niektóre wydatki i dochody, a nie dzielić je szacunkowo po połowie.

Skarżąca powołała się także na opracowanie Jacka Kulickiego "Zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów", w którym wypowiedziano pogląd, iż jako dowody w sprawie źródeł przychodów mogą być przedstawione przez podatnika wyciągi bankowe potwierdzające stan konta na określony dzień i nie jest konieczne podawanie dodatkowo z jakich źródeł pochodzą pieniądze znajdujące się na koncie. W oparciu o ten pogląd skarżąca stwierdziła, że skoro dopłata do umowy zamiany nieruchomości dokonanej aktem notarialnym z 6 sierpnia 2002 r. została pokryta przelewem z konta bankowego dokonanym w tej samej dacie to postępowanie organów podatkowych domagających się wykazywania źródeł pochodzenia środków finansowych wpłaconych na konto, a w konsekwencji ich opodatkowanie stoi w rażącej sprzeczności z dyspozycją art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W każdym wypadku, zdaniem skarżącej, środki wpłacone na konto bankowe korzystają z przymiotu "ujawnionych źródeł przychodów". Skarżąca zarzuciła również, że została wprowadzona w błąd przez organy skarbowe, które naruszyły zasadę zaufania obywateli do organów państwa wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji w swoich pismach z 19 maja 2003 r. i 14 sierpnia 2003 r. przyznał za wykazane środki wpłacone na konto w 2001 r. jako związane z oszczędnościami gromadzonymi w walutach obcych, a następnie zmienił stanowisko i w wydanej decyzji przyjął, że stanowią one nieujawnione źródło przychodów.

Tym samym według strony miała ona prawo uważać, iż kwestia źródeł pochodzenia pieniędzy znajdujących się na koncie bankowym została ustalona na jej korzyść, ale ostatecznie okazało się, że organy wprowadziły ją w błąd.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazanym wyżej wyrokiem oddalając skargę w uzasadnieniu stwierdził, że generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie jest wyłączone, skoro jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. Tymczasem w sprawie prowadzonej w zakresie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy wydawania jest decyzja, której charakter i poprzedzający ją tryb postępowania wyłącza możliwość złożenia przez małżonków wniosku o wspólne opodatkowanie.

Ordynacja podatkowa w art. 21 par. 1 przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązania podatkowego. W szczególności zobowiązanie może powstać przez zdarzenie, z którym wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo przez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość zobowiązania. Ten drugi rodzaj powstania zobowiązania podatkowego związany jest z wydaniem decyzji ustalającej /konstytutywnej/. Taki charakter ma decyzja w sprawie wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodu, a zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu. Zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy odrębnie każdego z małżonków i wymaga wydania osobnych decyzji na imię każdego z małżonków. Wydatki każdego z małżonków, zdaniem tego Sądu, oceniono odrębnie, oczywiście poza wydatkami ponoszonymi wspólnie przez oboje czy też dochodami dotyczącymi wyłącznie jednego z nich.

Według Sądu pierwszej instancji w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu konstrukcja art. 20 ust. 3 wymusza na podatniku także inicjatywę dowodową. Strona winna wykazać, że będące przedmiotem badania wydatki znajdują pokrycie w posiadanym przez nią majątku i ustalonych źródeł przychodów. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy organ podatkowy jest uprawniony do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych, bądź zwolnionych z podatku środków finansowych jakie podatnik zgromadził w tym roku oraz środków finansowych, które zgromadził wcześniej przed rozpoczęciem badanego roku podatkowego. W konsekwencji takich badań organu, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, jak i w zgromadzonym wcześniej majątku, organ zyskuje prawo przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód /przychody/ ze źródła, którego nie ujawnił.

Jeżeli więc podatnik poniósł wydatki przewyższające przychody winien na wezwanie organu wskazać źródło ich pokrycia. Wyprowadza bowiem z tych faktów korzystne dla siebie skutki prawne. Jeśli takiemu zobowiązaniu organu podatnik nie podoła to uprawnionym staje się wniosek, że wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Strona skarżąca zarzucała, że pokrycie dopłaty do zamiany nieruchomości ze środków znajdujących się na koncie bankowym stanowi dostateczne wykazanie źródła pokrycia tego wydatku i nie jest konieczne dalsze wykazywanie z kolei źródła, z którego pochodziła wpłata na konto. Takiego rozumowania, zdaniem Sądu, organy słusznie nie podzieliły.

Jeżeli dokonane w 2001 r. wpłaty znacznych kwot pieniędzy na rachunek bankowy przewyższały możliwości płatnicze podatnika i jego małżonka, oceniane jako przychody za 2001 r. i majątek zgromadzony przed 1 stycznia 2001 r. to uprawnieniem organów skarbowych było żądanie wskazania przez podatnika źródła uzyskania tak wysokiej gotówki i temu między innymi służyły wezwania urzędu skarbowego adresowane do Łucji K. i Zygmunta K. 19 maja 2003 r. i 14 sierpnia 2003 r. Pisma te, według tego Sądu, nie dają podstaw do twierdzeń, że organ podatkowy przyznawał w toku postępowania za wykazane wszelkie pieniądze znajdujące się na rachunku bankowym podatnika.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, a połączonym z cytowaną tezą orzeczenia NSA w sprawie I SA/Wr 301/93, Sąd ten stwierdził, że stany faktyczne w tej i tamtej sprawie są odmienne.

Zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w postępowaniu podatkowym dowody poddano rzetelnej i poprawnej ocenie. Nie doszło też w sprawie do naruszenia art. 210 i art. 233 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok ten w całości. Wyrokowi temu zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./,

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że błędem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu było to, iż oddalając skargę nie uwzględnił wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania podatkowego dokonanych przez organy podatkowe. Autor skargi kasacyjnej wskazał na treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zgodnie z którym w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uwzględnia skargę uchylając zaskarżoną decyzję. Naruszenie przepisów postępowania może polegać m.in. na nieprzestrzeganiu zasad prawdy obiektywnej obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Takie właśnie naruszenie miało, zdaniem autora skargi kasacyjnej, miejsce w sprawie będącej przedmiotem skargi do WSA w Opolu.

Tymczasem sąd I instancji nie uwzględnił zarzutów skargi, uznając, że uchybienia popełnione przez organy podatkowe nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organy podatkowe I i II instancji nie uwzględniły wniosków i dowodów potwierdzających fakt posiadania znacznych oszczędności wpłaconych 13 marca 2001 r. oraz 13 lipca 2001 r. na konto bankowe, które pochodziły z oszczędności małżonków zgromadzonych w latach 1980-2001 w tym przede wszystkim z działalności gospodarczej męża skarżącej /usługi transportowe/ z lat 1990-2000 opodatkowanych w formie karty podatkowej lub ryczałtu. Naruszono tym samym art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Co do zasady i według sądu I instancji fakt osiągania dochodów winien wykazać podatnik. Jeżeli jednak upłynął już okres przechowywania ksiąg oraz dokumentacji podatkowej do wówczas ciężar udowodnienia, że pozarolnicza działalność nie mogła być źródłem dochodów w określonej wysokości spoczywa, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na organach podatkowych. Autor skargi kasacyjnej powołał się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r. III SA 2359/98 - Lex nr 37856/.

Sąd I instancji dokonał także, według autora skargi kasacyjnej, błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Przepis ten ma charakter wyjątkowy, a więc nie może być interpretowany przez wykładnię rozszerzającą. Pod pojęciem "zgromadzone mienie" należy rozumieć, zdaniem skarżącej, stan środków pieniężnych m.in. znajdujących się na koncie bankowym. Są to tzw. ujawnione źródła przychodów, tymczasem organy podatkowe uważają je za nieujawnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc, że nie ma ona uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei art. 176 ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego, lub jedne i drugie. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14.04. 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Mając zatem powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jako podstawy skargi kasacyjnej w jej petitum wskazano: /1/ naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, /2/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Wobec zatem przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości. W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została nieprawidłowo sformułowana. Jak wynika z treści powyższego przepisu sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że nie jest wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej. Powołany przepis wyczerpuje zbiór możliwych naruszeń przepisów postępowania administracyjnego poprzez generalne ujęcie wszystkich tych naruszeń, które nie zostały wskazane w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i pkt 2 p.p.s.a., tj. dających podstawą do wznowienia postępowania a także stwierdzenia nieważności. "Inne naruszenie przepisów postępowania" o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez sąd pierwszej instancji. /por. wyrok NSA z dnia 28 września 2005 r., I FSK 74/05 - nie publ./ Co prawda z treści skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie powyższego przepisu powiązano z naruszeniem art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 p.p.s.a., jednakże skoro Sąd nie prowadził własnego postępowania dowodowego to tym samym nie mógł naruszyć art. 180 oraz art. 187 o.p., które co do zasady regulują materię związaną z gromadzeniem i oceną dowodów dokonywaną w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie doprowadziły do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd w zaskarżonym wyroku za podstawę orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny jest w myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. związany tymi ustaleniami.

Skład orzekający NSA orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r. /SA/Sz 2421/00 - nie publ./, a dotyczące interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w którym stwierdzono, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie bowiem mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. W kontekście okoliczności niniejszej sprawy ustalenie powyższych faktów w postępowaniu podatkowym nie budzi wątpliwości. Mając zatem na uwadze ustalony stan faktyczny stwierdzić trzeba, że zarzut wadliwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że powołana dla uzasadnienia przytoczonych zarzutów naruszenia prawa materialnego argumentacja nie polega w istocie na wykazywaniu, iż Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni tego przepisu, bądź nietrafnie go zastosował, lecz na polemice z dokonaną przez Sąd oceną okoliczności faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i niepodważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy. Tymczasem, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktów, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej /por. wyroki NSA: z dnia 8 czerwca 2005 r., FSK 1778/04, z dnia 30 sierpnia 2005 r., FSK 2022/04/. W uzasadnieniu zarzutów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skarżący w dalszym ciągu powołuje się bowiem na uchybienia proceduralne organów podatkowych, których rzekomo nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny. Natomiast błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie, jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Powyższe względy zasadnie doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny do wniosku, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób prawidłowy i wyczerpujący i że nie naruszono zaskarżonym wyrokiem art. 145 par. pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie. Wbrew ponawianym w skardze zarzutom jednostronnej oceny zgromadzonych dowodów i ograniczania procesowych gwarancji podatniczki, umożliwiono jej składanie wyjaśnień i stworzono możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Przychylono się ponadto do części wniosków dowodowych skarżącej, uzupełniając zgromadzone dowody o zeznania wskazanych przez nią świadków, podejmując zarazem inicjatywę w celu uzyskania informacji o źródłach majątku przeznaczonego na nabycie wskazanych ruchomości i nieruchomości.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 123 poz. 1059 ze zm./.