Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 16/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b, ust. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2012 r. sprawy ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 16/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], która określiła Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej w Ł. / w dalszej części uzasadnienia SP ZOZ / zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 61.135 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej za organem podatkowym pierwszej instancji ustalił, że SP ZOZ w rozpatrywanym roku podatkowym poniósł wydatek w kwocie 321.767 zł z tytułu odsetek za zwłokę we wpłatach należności ZUS, kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnień. Te wydatki nie były poniesione w warunkach art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U.00.54.654 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego – dalej u.p.d.o.p. /. Nie były związane z działalnością statutową SP ZOZ, to jest działalnością w zakresie ochrony zdrowia, która jest wyłączną działalnością prowadzoną przez SP ZOZ. Wydatki te nie były bezpośrednio związane z leczeniem pacjentów. Były wynikiem niewykonania przez SP ZOZ zobowiązań w terminie. Tej podatkowej kwalifikacji spornych wydatków nie zmienia okoliczność, że odsetki dotyczyły składek ZUS od wynagrodzeń pracowników, świadczących pracę w zakresie celów statutowych SP ZOZ. Bezsporną okolicznością było, że te wydatki nie stanowią kosztów podatkowych. SP ZOZ sam tych wydatków nie zaliczył do kosztów podatkowych.

Analiza wielkości przychodów, kosztów podatkowych wykazała dochód SP ZOZ w rozpatrywanym roku podatkowym, nie stratę, do której odwołuje się SP ZOZ w swej argumentacji. SP ZOZ, stwierdzając istnienie podatkowej straty w rozpatrywanym roku podatkowym, przez to brak obowiązku podatkowego w rozpatrywanym roku podatkowym, błędnie utożsamia stratę w ujęciu ekonomicznym, bilansowym ze stratą w ujęciu wyznaczonym przez przepisy prawa podatkowego, w tym art. 7 ust. 2 – 4 u.p.d.o.p.

W tych okolicznościach dochód SP ZOZ przeznaczony na zapłatę odsetek za zwłokę we wpłatach należności ZUS, kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnień nie był dochodem przeznaczonym na cele statutowe w rozumieniu zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przez to podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przeznaczenie w rozpatrywanym roku podatkowym dochodu na cele nieobjęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powodowało powstanie po stronie SP ZOZ obowiązków z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

Wbrew argumentacji SP ZOZ, decyzja Wojewody L. z [...] o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego nie stanowi podstawy do umorzenia zaległości podatkowych SP ZOZ za 2006 r. W tym zakresie stanowisko SP ZOZ nie ma podstawy prawnej w art. 28 ust. 3 ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej / Dz.U.05.78.684 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia u.p.p.r. /. Natomiast stanowisko przyjęte dla celów określenia SP ZOZ zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. ma podstawę prawną w art. 4 ust. 1 u.p.p.r. / I SA/Gd 363/09 /.

2. SP ZOZ złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie, mające wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 25 ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; 2/ art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.; 3/ art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 7, art. 28 ust. 3 w związku z art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.p.r. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniał, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa oraz przede wszystkim stoi w sprzeczności z ogólnie przyjętymi zasadami współżycia społecznego. W wyniku wejścia w życie ustawy z 22 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu przeciętnych wynagrodzeń u przedsiębiorców /.../, potocznie zwanej "ustawą 203", wszystkim pracownikom publicznych zakładów opieki zdrowotnej, zatrudniającym powyżej 50 osób, zostały przyznane z mocy prawa podwyżki w wysokości 203 zł w roku 2001, 171 zł w roku następnym. Tego rodzaju działaniem ustawodawca, czyli Skarb Państwa, przymusił zakłady opieki zdrowotnej do podwyższenia wypłacanych pracownikom świadczeń. Jednocześnie nie wskazał źródeł finansowania wprowadzonych podwyżek. Przerzucił problem znalezienia finansowania tych ustawowych podwyżek na zakłady opieki zdrowotnej. W konsekwencji powstał problem płynności wypłat wynagrodzeń, gwałtowny wzrost zadłużenia. Koszty osobowe pracownicze wynoszą około 70% wartości każdej usługi medycznej. NFZ nie przewidział środków na pokrycie tych kosztów. SP ZOZ funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy o zoz, obecnie ustawy o działalności leczniczej. Jego podstawowym zadaniem jest przede wszystkim realizowanie świadczeń zdrowotnych, udzielanych ze środków publicznych. SP ZOZ swoim działaniem, zaniechaniem nie może doprowadzić do sytuacji, w której nie będzie mógł pełnić swoich statutowych i ustawowych obowiązków, będzie musiał zaprzestać przyjmowania i leczenia pacjentów w wyniku braku składu osobowego bądź niezbędnych środków medycznych. SP ZOZ zmuszony został do wyboru między regulowaniem zobowiązań publicznoprawnych / składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń personelu / a przeznaczaniem posiadanych, nieznacznych środków finansowych na leczenie pacjentów. Wyjściem z tej sytuacji miała być u.p.p.r. SP ZOZ złożyła 19 sierpnia 2005 r. wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 20 ust. 1 i 5 u.p.p.r. Wojewoda L. 26 sierpnia 2005 r. wszczął postępowanie restrukturyzacyjne i [...] wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji. Jednym z warunków restrukturyzacji był brak zaległości z tytułu zobowiązań publicznoprawnych powstałych przed 1 stycznia 1999 r. oraz po 31 grudnia 2004 r., zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt. 2 u.p.p.r. Na dzień rozpoczęcia procesu restrukturyzacji SP ZOZ posiadał zaległe zobowiązania wobec ZUS za lata 2000-2006, które częściowo podlegały restrukturyzacji / umorzeniu /, częściowo podlegały spłacie w okresie do 24 miesięcy od wydania decyzji o restrukturyzacji. SP ZOZ musiał znaleźć środki na spłatę zaległych zobowiązań w warunkach restrukturyzacji. Uzyskał pożyczkę od Banku, która przeznaczona została na spłatę zobowiązań wobec ZUS. W 2007 r. uległa zwiększeniu pożyczka z B., także przeznaczona na spłatę zobowiązań wobec ZUS. SP ZOZ zaciągnął w 2007 r. kredyt komercyjny w [...], by spełnić warunki restrukturyzacji.

Działalność SP ZOZ jest objęta przez art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dochód uzyskany w 2006 r. został w całości wydatkowany na cele statutowe, jakimi niewątpliwie są wynagrodzenia pracowników oraz pochodne z nimi związane. Wydatki SP ZOZ w 2006 r. 321.767 zł dotyczyły zobowiązań ściśle związanych z działalnością statutową. U.p.p.r. miała na celu oddłużenie publicznych placówek ochrony zdrowia, stanowiła samodzielną podstawę prawa materialnego do umorzenia zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatków. Nie może być jednocześnie podstawą do ponownego zadłużania publicznych placówek ochrony zdrowia przez nakładanie dodatkowych sankcji w postaci podatku dochodowego od części przychodu wydatkowanego na spłatę odsetek i kosztów egzekucyjnych, związanych z restrukturyzowanymi zaległościami, zaległościami zakwalifikowanymi przez Skarb Państwa do umorzenia. Taka interpretacja przepisów prawa prowadziłaby niewątpliwie do pewnego rodzaju absurdu, na mocy którego oddłużenie podmiotu stanowiłoby jednocześnie przyczynę jego ponownego zadłużenia, co wydaje się sprzeczne z intencją ustawodawcy.

W sytuacji nieuwzględnienia zaprezentowanego stanowiska, należy wskazać art. 7 ust. 1, 2, 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Należy pamiętać, że w przypadku zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest wykazywana strata z działalności statutowej ze źródła wolnego od podatku. Wobec powyższego, jeżeli SP ZOZ ponosił wydatki, których nie zaliczył do kosztów podatkowych i mimo tego uzyskał stratę z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek podatkowy nie wystąpi. SP ZOZ w 2006 r. poniósł stratę bilansową w wysokości 1.423.600 zł. Nie zaistniał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym za rozpatrywany rok.

Z ostrożności procesowej stan faktyczny należy analizować z perspektywy u.p.p.r., która stanowi samodzielną podstawę do umorzenia zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatków. / I SA/Gd/363/09 /. Za stanowiskiem prawnym tej treści przemawia art. 4, art. 5 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 i 7, art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.p.r. Umorzeniu podlegają zobowiązania publicznoprawne z tytułu podatków, jeżeli podmiot restrukturyzowany spełni warunki z art. 6 ust. 2 w powiązaniu z art. 28 ust. 1 u.p.p.r. SP ZOZ bezspornie spełnił warunki restrukturyzacji i Wojewoda 19 grudnia 2007 r. zakończył postępowanie restrukturyzacyjne. Ta decyzja jednoznacznie potwierdziła, że SP ZOZ na dzień jej wydania nie posiadał zobowiązań publicznoprawnych, również z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W przeciwnym razie Wojewoda zastosowałby art. 29, art. 30 u.p.p.r. Decyzja ta stanowi samodzielną podstawę do umorzenia należności podatkowych SP ZOZ przez organ podatkowy za rozpatrywany rok podatkowy zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.p.r., uwzględniając art. 6 ust. 2 u.p.p.r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga jest niezasadna i jako taka nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

5. W 2006 r. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowił, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c / to zastrzeżenie nie dotyczy okoliczności kontrolowanej sprawy podatkowej /, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Art 17 ust. 1b u.p.d.o.p. stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na cele statutowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z ust. 1b u.p.d.o.p.,w okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej na ochronę zdrowia, wymaga bezpośredniego związku między przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu a realizacją określonego celu statutowego, w tym przypadku celu pozostającego w zakresie ochrony zdrowia. Tok argumentacji SP ZOZ, zgodnie z którym całość dochodu podmiotu, prowadzącego statutową działalność w zakresie ochrony zdrowia, podlega zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bo wszystkie wydatki takiego podmiotu pokrywane uzyskanym dochodem pozostają w bliższym czy dalszym związku z prowadzeniem działalności statutowej, jest nieadekwatny do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p. Gdyby ustawodawca chciał zwolnić od podatku cały dochód podmiotu, realizującego statutową działalność w zakresie ochrony zdrowia, wówczas zbędnym byłoby ograniczenie zawarte po myślniku w art. 17 ust. 1 pkt 4 in fine u.p.d.o.p. "w części przeznaczonej na te cele". Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z tym ograniczeniem oznacza, że ustawodawca zróżnicował sytuację, w której podmiot realizujący statutowe cele w zakresie ochrony zdrowia przeznacza i wydatkuje dochód na cele statutowe w stosunku do sytuacji, w której taki podmiot przeznacza i wydatkuje dochód na cele nieobjęte statutem. Tej drugiej sytuacji ustawodawca nie objął zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p., nie opisał w tym zwolnieniu podatkowym. Wbrew argumentacji SP ZOZ, ustawodawca nie przyjął u podstaw art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p. założenia czy domniemania, że podmiot realizujący statutowe cele w zakresie ochrony zdrowia przeznacza i wydatkuje cały dochód na cele statutowe. SP ZOZ w swej argumentacji wskazuje szerszy zakres zwolnienia od opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p.

W tym miejscu należy wskazać na argumenty przedstawione w uzasadnieniu uchwały FPS 9/00, zgodnie z którymi wydatkowanie dochodu na cel statutowy musi mieć charakter bezpośredni. Ta bezpośredniość realizacji celu jest wymogiem nieodzownym. Odejście od warunku bezpośredniości przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe prowadziłoby faktycznie do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów podmiotów z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, by wykazać, że wszystkie wydatki takich podmiotów są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Nie sposób przyjąć, że taki był zamiar ustawodawcy. Przeczy temu treść art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b, ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. i sama istota ulg podatkowych, jako wyjątku od zasady powszechności i równości opodatkowania. Posłużenie się w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. określeniem o bezpośrednim związku nabywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z realizacją celów statutowych ma charakter dodatkowego podkreślenia, że tylko takie środki trwałe i wartości mogą być nabyte z dochodu zwolnionego od opodatkowania, które służą wprost tym celom. Można zasadnie przypuszczać, że tego rodzaju podkreślenie wynika z faktu, iż na podatniku spoczywać będzie obowiązek wykazania przeznaczenia środków trwałych na realizację celów statutowych, gdy tego rodzaju środki mogą mieć również szersze zastosowanie czy przeznaczenie. Nie daje to jednak podstawy do wnioskowania a contrario, że wszystkie inne wydatki mogą mieć charakter pośredni w stosunku do celów statutowych. / Por. szerzej uzasadnienie uchwały FPS 9/00 w pełni adekwatne do rozpatrywanego stanu prawnego w zakresie wykładni sformułowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. in fine "w części przeznaczonej na te cele" /.

Wobec tego odejście od bezpośredniości przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p. jest uzasadnione tylko w przypadkach, w których ustawodawca wprost przewidział taką sytuację. Istotna jest przy tym prawidłowa wykładnia pojęcia "wydatkowania", zawartego w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

W tym miejscu należy wskazać na argumenty przyjęte w uzasadnieniu uchwały II FPS 4/09, zgodnie z którymi z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że warunek zwolnienia dochodu podatnika ziści się po wykazaniu tożsamości celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe / I SA/Ka 910/02, niepubl., G. Borkowski, M. Piłaszewicz: glosa do uchwały składu siedmiu sędziów SN III ZP 21/01, "Glosa" 2002, nr 10, s. 42; wyrok II FSK 1781/07, niepubl. /. Niewątpliwym celem tego przepisu jest stworzenie różnego rodzaju podmiotom i organizacjom non profit zachęty do podejmowania działalności społecznie użytecznej, w tym także wspierania państwa i jednostek samorządu terytorialnego w realizacji ich konstytucyjnych zadań. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, jeśli wynika to wprost ze statutu. Poza tym nie można utożsamiać pojęć "cel statutowy" ze "sposobami realizacji tego celu" / A. Łukiańczuk: Dochody organizacji społecznych, politycznych i zawodowych realizujących cele statutowe - wybrane zagadnienia podatkowe, BISP 2008, nr 7-8, s. 19-20; wyrok FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101 /. Jednakże trzeba zwrócić uwagę na to, że z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, iż "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie" / a więc w art. 17 ust. 1 / "nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach". Już zatem art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego także w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje. Jest istotne to, że tylko przeznaczenie dochodu na cele statutowe lub inne społecznie użytecznie i preferowane przez ustawodawcę nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny niż statutowy lub społecznie użyteczny cel to zwolnienie unicestwi. Jest tu charakterystyczne to, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w istocie tylko określa cele społecznie użyteczne, także wymienione w statucie, które uzasadniać mogą zwolnienie od podatku, jeśli podatnik osiągnie dochód; nie określa on żadnych innych warunków tego zwolnienia. /.../ Jest charakterystyczne, że ustawodawca nie zdefiniował pojęć dochód "przeznaczony" i "wydatkowany". Poza tym istotne jest, że oba te zwroty są wyrażone w formie dokonanej /.../. Niewątpliwie trafnie B. Brzeziński / glosa do uchwały SN III ZP 21/01, OSP 2003, nr 4, poz. 44 / i A. Mariański / Komentarz do ustawy o podatku dochodowym 2008 r., praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 754-755 / wskazują na konieczność odwołania się przy ustalaniu znaczenia tych pojęć do języka potocznego. W takim ujęciu pojęcie dochód "przeznaczony" oznacza określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść / Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1979, t. II, s. 1025; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1976, s. 598 /. Z kolei "wydatkowany" oznacza wydawanie pieniędzy na coś, ponieść wydatki, wydatkować sumy na cele społeczne, zapłacić za coś / Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, t. III, s. 793; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1976, s. 899 /. Wobec tego użycie wyrażenia "dochód wydatkowany" w formie dokonanej oznacza, że ustawodawca pojęcie "wydatkowanie" rozumie dość wąsko, a więc tylko jako formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania. /.../ Trzeba tu zwrócić uwagę na to, że pojęciem "wydatkowany", "wydatkowanych" ustawodawca posługuje się nie tylko w art. 17 ust. 1b, ale i w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p., co oznacza po pierwsze, że oba zwroty należy rozumieć jednakowo, a po drugie, że ustawodawca świadomie zdecydował się na powtórzenie tego samego zwrotu: w art. 17 ust. 1a pkt 2 w rozumieniu przesłanki negatywnej, a w art. 17 ust. 1b w rozumieniu przesłanki pozytywnej, by zaakcentować go przez powtórzenie w określonym celu. Powiązanie tego celu więc z formą dokonaną zwrotu "wydatkowany", "wydatkowanie" oznacza, że tylko ostateczne, definitywne wydatkowanie spełni cel, jakim jest zachowanie prawa do zwolnienia podatkowego, a wszelkie formy pośrednie, w tym lokowanie dochodu w papiery wartościowe i papiery pieniężne a contrario takiego skutku w postaci utraty tego prawa spowodować nie mogą, gdyż nie prowadzą do definitywnej zmiany przeznaczenia na cel społecznie użyteczny. / Por. szerzej uzasadnienie wskazanej uchwały /.

Za rozważaniami prawnymi, przyjętymi we wskazanych uchwałach na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p., w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego należy podzielić stanowisko organu podatkowego i ocenić, jako spełniające kryterium legalności, stwierdzenie organu podatkowego, że przeznaczenie i wydatkowanie / definitywne / przez SP ZOZ części dochodu, przyjętej w podstawie opodatkowania, nie nastąpiło na cel statutowy w warunkach art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p. Związek celu tych wydatków SP ZOZ z celami statutowymi był zbyt odległy, wykraczał poza przesłankę rozważanego zwolnienia podatkowego. SP ZOZ w odmiennej argumentacji nie czyni rozróżnienia między przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu ściśle na cele statutowe a przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu na cele same nieobjęte statutem, których realizacja służy realizacji celów statutowych. Są to dwie odrębne kategorie celów realizowanych przez SP ZOZ. Ta druga kategoria to cele pozastatutowe.

6. Dla zupełności sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy zważyć, że testem prawidłowości wykładni językowej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest wykładnia systemowa, w jej ramach prokonstytucyjna. Przede wszystkim z art. 2, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / Dz.U.97.78.483 ze zm. / wynika obowiązek wykładni przepisów stanowiących zwolnienia podatkowe w sposób respektujący zasadę powszechności opodatkowania. Taki, który nie wykracza poza ścisły zakres przesłanek zwolnienia podatkowego. Wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p., przyjęta u podstaw zaskarżonej decyzji respektuje interpretacyjny kontekst systemowy, prokonstytucyjny.

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że argumenty SP ZOZ, odwołujące się do celów zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., mają u podstaw błędne założenie, że wolą ustawodawcy było co do zasady zwolnienie wszystkich dochodów przeznaczanych i wydatkowanych przez podmioty, realizujące zadania statutowe, w tym w zakresie ochrony zdrowia, bo zawsze istnieje bliższy czy dalszy związek z celami statutowymi. Także argumenty SP ZOZ, odwołujące się do celów towarzyszących wprowadzeniu u.p.p.r., same nie stanowią uzasadnienia prawnego dla zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego celowościowa argumentacja SP ZOZ zmierza do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p., przy pominięciu treści przesłanek tego zwolnienia, przy nierespektowaniu kontekstu systemowego, konstytucyjnego przy wykładni przesłanek tego zwolnienia.

7. Przedstawione stanowisko prawne w zakresie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. prowadzi do konstatacji, że spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym przeznaczenie i wydatkowanie dochodu przez SP ZOZ na odsetki od nieterminowo zapłaconych należności ZUS, na koszty postępowania egzekucyjnego i upomnień, nie stanowi o zwolnieniu podatkowym w warunkach art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p. W tej części SP ZOZ przeznaczył i wydatkował dochód nie na cele statutowe, nie na ochronę zdrowia. W tej części dochód został przeznaczony i wydatkowany przez SP ZOZ na cele nieobjęte statutem, których realizacja służyła realizacji celów statutowych. W tych okolicznościach dochód został przeznaczony i wydatkowany przez SP ZOZ w warunkach podstawy opodatkowania w reżimie u.p.d.o.p.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4, w konsekwencji art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. są niezasadne i jako takie nie podważają legalności zaskarżonej decyzji.

8. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego SP ZOZ nie wykazał straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 4 u.p.d.o.p. W 2006 r. art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowił, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej bezspornie podatkowe przychody SP ZOZ przewyższały koszty podatkowe o kwotę dochodu 1.183.068,54 zł. Jedynie na marginesie wskazać należy, że SP ZOZ w zeznaniu podatkowym za rozpatrywany rok podatkowy podał przychody w wysokości przyjętej przez organ podatkowy w kontrolowanej decyzji. W postępowaniu podatkowym SP ZOZ nie wskazał okoliczności, uzasadniających przyjęcie przychodów podatkowych w kwocie niższej od wysokości kosztów podatkowych. Wysokość kosztów podatkowych przyjętych w kontrolowanej decyzji nie była sporna. SP ZOZ w zeznaniu podatkowym zakwalifikował dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako w całości zwolniony. Organ podatkowy przyjął podstawę opodatkowania w kwocie 321.767 zł, dochodu prawidłowo nieobjętego zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p., przy respektowaniu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Podstawę opodatkowania stanowił dochód niepodlegający zwolnieniu podatkowemu, jako niespełniający przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p. / Por. szerzej w tym zakresie II FSK 1373/10, II FSK 2110/09 /.

Podsumowując, spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym dochód z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. tylko w części przeznaczonej i wydatkowanej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p. podlega zwolnieniu podatkowemu i jako taki nie stanowi podstawy opodatkowania w warunkach art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Natomiast w części nieobjętej wskazanym zwolnieniem podatkowym wyznaczał podstawę opodatkowania. / Por. szerzej w tym zakresie SK 12/98 /.

9. Wreszcie, nie podważa legalności zaskarżonej decyzji ta część zarzutów i argumentacji SP ZOZ, która nawiązuje do u.p.p.r. czy do decyzji wydanych na jej podstawie.

Lektura art. 4 u.p.p.r. wprost prowadzi do konstatacji, że zobowiązanie SP ZOZ w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. pozostawało poza zakresem tej ustawy. W konsekwencji nie ma uzasadnienia prawnego dla stwierdzenia, że zakończony proces restrukturyzacji był równoznaczny ze zwolnieniem SP ZOZ od rozpatrywanego podatku w warunkach art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p. Nie ma uzasadnienia prawnego wywodzenie z decyzji kończącej restrukturyzację braku obowiązku podatkowego za 2006 r. czy podstaw umorzenia zaległości w podatku za 2006 r.

Zastosowanie art. 6 ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.p.r. przez odrębny organ, w odrębnym postępowaniu, w postępowaniu restrukturyzacyjnym, nie zwalniało organu podatkowego od obowiązku respektowania art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz. U.05.8.60 ze zm. – o.p. /, od obowiązku zastosowania art. 21 § 3 o.p. w sytuacji, w której obowiązujący stan prawny w zakresie rozpatrywanego podatku prowadził do stwierdzenia, że zeznanie podatkowe SP ZOZ za 2006 r. jest nieprawidłowe i jako takie nie może w warunkach legalności wywoływać skutków z art. 21 § 2 o.p., podlega zastąpieniu decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Poza sporem pozostawała okoliczność, że kwota odpowiadająca podstawie opodatkowania, wydatkowana przez SP ZOZ w 2006 r., w toku postępowania restrukturyzacyjnego, nie była kwotą umorzoną w ramach restrukturyzacji, w tym art. 28 ust. 3 u.p.p.r.

Argumentacja SP ZOZ odwołująca się do uzyskanych pożyczek w ramach restrukturyzacji, dla ratalnej spłaty zobowiązań nieumorzonych, pomija art. 35 ust. 4 pkt 3 u.p.p.r. w zakresie ustawowo określonego przeznaczenia pożyczek udzielonych w ramach restrukturyzacji. Natomiast kredyt komercyjny miał zostać zaciągnięty w 2007 r., według niespornych ustaleń. W tych okolicznościach nie ma faktycznych i prawnych podstaw do rozważania na gruncie u.p.d.o.p. czy i jakie znaczenie prawne ma przeznaczenie i wydatkowanie pożyczonych środków.

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że te argumenty dają podstawę do odmowy zasadności zarzutom i argumentom SP ZOZ w zakresie, w którym żąda stwierdzenia braku obowiązku podatkowego czy umorzenia zaległości podatkowej w rozpatrywanym podatku w warunkach u.p.p.r. Dowolnie SP ZOZ domaga się od organu podatkowego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p. z odwołaniem do celów towarzyszących wprowadzeniu u.p.p.r. W okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej językowa, systemowa i celowościowa analiza instytucji wprowadzonych przez u.p.p.r. z jednej strony, z drugiej strony instytucji zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p. dla podatku za 2006 r., wprost prowadzi do konstatacji, że proces restrukturyzacji SP ZOZ, jego warunki i zakończenie, nie oznaczał niestosowania u.p.d.o.p. wobec SP ZOZ. Nie stanowił o prawie SP ZOZ do wskazanego zwolnienia podatkowego w rozpatrywanym roku podatkowym. Nie zwalniał SP ZOZ od obowiązku w rozważanym podatku za rozpatrywany rok podatkowy. Nie zobowiązywał organu podatkowego do umorzenia zaległości w tym podatku za rozpatrywany rok podatkowy. Wyrok w sprawie I SA/Gd 363/09 dotyczył odmiennych okoliczności faktycznych i prawnych. Natomiast lektura uzasadnienia tego wyroku odniesiona do argumentacji SP ZOZ pozwala stwierdzić, że SP ZOZ wyprowadza wnioski z treści tego uzasadnienia ponad jego treść. Na co należy zwrócić uwagę, to stanowisko zawarte w tym uzasadnieniu, w myśl którego proces restrukturyzacji może prowadzić do umorzenia zobowiązań objętych tym procesem. Tej treści stanowisko prawne dopełnia przedstawione wyżej rozważania, prowadzące do konstatacji, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej zakończony proces restrukturyzacji nie przekładał się na brak obowiązku SP ZOZ zapłaty rozpatrywanego podatku w wysokości zgodnej z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Podsumowując, także w tym zakresie zarzuty skargi są niezasadne.

10. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 ze zm. /.