Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 903/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 155 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 193 par. 4, art. 210 par. 1 pkt 4, 6, art. 287 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. sprawy ze skargi M. B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 16.327,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że pomimo braku definicji ustawowej zwrotu nieodpłatnego świadczenia przyjąć można, iż na gruncie prawa podatkowego pojęcie to posiada zakres szerszy niż w prawie cywilnym. Świadczeniami rzeczowymi są takie świadczenia, których przedmiotem są rzeczy niebędące jednocześnie środkami pieniężnymi lub innymi wartościami pieniężnymi. Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Może tu chodzić nie tylko o korzyść majątkową, lecz, np. osobistą. Brak jest również podstaw, aby w odmienny sposób oceniać świadczenia (w owym szerokim rozumieniu), dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego, czy też postawionego do dyspozycji, wnosić można również o momencie jego uzyskania.

Dalej Dyrektor podniósł, iż umowa dzierżawy nieruchomości położonej w Ł. ul. A 1 została rozwiązana w dniu 30 czerwca 2006r., a "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła w 2008r. wydatki na ochronę obiektu położonego w Ł. przy ul. A 1 przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości 52.674,72 zł. W konsekwencji tego, zdaniem organu drugiej instancji, M. S. uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Wysokość przychodu to kwota jaka została poniesiona przez spółkę tytułem utrzymania nieruchomości, tj. ustalona według cen zakupu jako uzyskana przez nią korzyść, dzięki której nie musiała ponosić żadnych kosztów utrzymania własnej nieruchomości. Zauważył, iż uchwałą nr 1 z dnia 3 listopada 2008r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Zarząd Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w Ł. postanowiło zaniechać inwestycji w zakresie działalności hotelowej na kwotę 280.026,66 zł. Uchwała weszła w życie z dniem jej powzięcia. Jednocześnie uchwałą nr 2 w związku z powzięciem uchwały nr 1 postanowił zmniejszyć kapitał zapasowy o kwotę 280.026,66 zł. Uchwała weszła w życie z dniem jej powzięcia. Natomiast uchwałą z dnia 4 listopada 2008r. Zarząd Spółki A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z podjętymi w dniu 3 listopada 2008r. uchwałami postanowił zaniechać inwestycji w zakresie działalności hotelowej na kwotę 280.026,66 zł oraz zmniejszyć kapitał zapasowy o kwotę 280.026,66 zł. Powyższa uchwała została zaakceptowana w dniu 7 listopada 2008r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. Zdaniem organu drugiej instancji, zgodnie z powyższym przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. M. S. winna uwzględnić wartość uzyskanego w 2008r. nieodpłatnego świadczenia od spółki A tytułem wydatku na ochronę nieruchomości położonej w Ł., ul. A 1 w łącznej kwocie 52.674,72 zł. Niewątpliwym bowiem jest, iż umowa dzierżawy została rozwiązana z dniem 30 czerwca 2006r. W trakcie postępowania kontrolnego, czy też postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł. podatniczka nie podnosiła oraz nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie nowej umowy, czy też kontynuację poprzedniej. Wręcz przeciwnie z akt sprawy wynika, iż żadna umowa dotycząca nieruchomości położonej w Ł., ul. A 1 nie została zawarta, a spółka dokonywała płatności za ochronę obiektu, której M. S. była właścicielem. W konsekwencji skarżąca zaniżyła przychód za 2008r. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę uzyskanego świadczenia w wysokości 52.674,72 zł.

Następnie Dyrektor podniósł, iż włączenie jako dowód w postępowaniu, dokumentów zebranych w toku innego postępowania nie narusza przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym jej art. 180 i art. 181. W toku postępowania organ pierwszej instancji podjął próby uzyskania innych informacji, poprzez wezwania kierowane do M. S.. Samo zaś przesłuchanie członków zarządu i pracowników spółki, nie było uzasadnione. Ustalono bowiem w sposób bezsporny, iż tytułem ochrony za nieruchomość położną w Ł. ul. A 1, spółka A poniosła w 2008r. łączny wydatek w wysokości 52.674,72 zł, a umowa dzierżawy z dnia 25 października 2005r. została rozwiązana z dniem 30 czerwca 2006r. Zatem w 2008r. brak było umowy związanej z nieruchomością położoną w Ł., ul. A 1, a spółka ponosiła wydatki na nieruchomość w postaci opłaty za usługę ochrony. Kwestia oględzin nieruchomości położnej w Ł. przy ul. A 1 nie ma znaczenia w sprawie z uwagi na fakt, iż z dokumentacji spółki A bezspornie wynika, że w okresie trwania dzierżawy, jak i po jej zakończeniu, nie prowadzono prac inwestycyjnych. Ponadto przedmiotem decyzji jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w związku z uzyskaniem przez M. S. nieodpłatnych świadczeń, a nie spółki A.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się też przekroczenia przez organ pierwszej instancji granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału, rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich wiarogodności. Możliwość podważenia oceny dowodów istnieje tylko wówczas, gdyby w świetle dyrektyw płynących z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa okazała się ona rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna, co w sprawie nie miało miejsca. Nie zostały podniesione zarzuty mogące wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Opis stanu faktycznego odnosi się do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę. Uzasadnienie prawne przytacza przepisy prawa stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nawet zwięzłość uzasadnienia orzeczenia sama przez się nie jest równoznaczna z naruszeniem art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem o jego naruszeniu świadczyłoby dopiero wykazanie, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozbawione jest konkretnych elementów, o których jest w nim mowa. Zwięzłe uzasadnienie może zawierać wszystkie elementy wymagane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem nawet skrótowe odniesienie się przez organ podatkowy do głównego nurtu sporu, nie stanowi takiego rodzaju naruszenia powyższego przepisu, które mogłoby być zakwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organy obu instancji zagwarantowały skarżącej zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, czynny udział w postępowaniu podatkowym. W piśmie wzywającym do złożenia wyjaśnień w toku postępowań kontrolnych za lata 2005 – 2008 omyłkowo umieszczono sygnaturę postępowania kontrolnego za 2005r. Powyższe niedopatrzenie spowodowało jednoczesne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wezwanie do złożenia wyjaśnień.

Odnosząc się do kwestii braku świadomości otrzymywania nieodpłatnego świadczenia w postaci usług ochrony opłacanych przez spółkę A, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa nie przewidują przesłanki świadomości, czy też jej braku. Powyższe wydatki zostały poniesione przez spółkę A, w okresie w jakim nie wiązała już umowa dzierżawy, czy też jakakolwiek inna umowa związana z nieruchomością. Skarżąca uzyskała pod tytułem darmym od spółki A przychód w postaci opłaconej usługi ochrony nieruchomości.

W kwestii zarzutu doręczeń pism przez organ pierwszej instancji w miejscu zamieszkania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż prawo takie przewiduje art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa. W toku postępowania wszelka korespondencja kierowana była do M. S. jako strony postępowania, czy też do skutecznie umocowanego w sprawie pełnomocnika. Dokumenty dotyczące wszczęcia przedmiotowego postępowania kontrolnego zostały wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...]. Natomiast w dniu 14 października 2011r. zespół kontrolujący udał się do miejsca zamieszkania skarżącej w celu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania. Z uwagi na nieobecność, inspektor kontroli skarbowej upoważniony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do prowadzenia postępowania, pozostawił jej matce na druku wezwania "do osobistego stawiennictwa w charakterze strony", informację zawierającą dane kontaktowe do siedziby Urzędu. Powyższe działanie istotnie nie znajduje oparcia w przepisach prawa, jednak nie ma wpływu na merytoryczne rozpatrzenie sprawy, czy też nie naruszyło podstawowych skarżącej uprawnień.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik M. S. wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że ponoszone przez spółkę A wydatki nie miały nieodpłatnego charakteru dla podatniczki;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 155, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, art. 200 § 1, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na fragmentarycznym materiale dowodowym w postaci protokołu z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki A;

b) uchylenie się od obowiązku zebrania materiału dowodowego poprzez zaniechanie przesłuchania osób będących członkami zarządu i pracownikami spółki A w okresie, w którym miała być realizowana inwestycja hotelowa i w którym spółka ta ponosiła koszty związane z nieruchomością, zaniechanie ustaleń w zakresie faktycznego, pozaumownego korzystania przez spółkę A z nieruchomości w celu realizacji inwestycji, a przez to brak jakiejkolwiek analizy dowodowej w zakresie faktycznej możliwości otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez podatniczkę;

c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez przerzucanie obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy na podatniczkę, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z fragmentaryczności materiału dowodowego na niekorzyść podatniczki, w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario, mającą gwarancyjny charakter dla podatnika,

d) przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, a w konsekwencji uznanie, że podatniczka otrzymała nieodpłatne świadczenie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na przeciwne wnioski,

e) akceptację naruszenia organu kontroli skarbowej polegającego na wezwaniu podatniczki do złożenia wyjaśnień, pomimo że w toku postępowania kontrolnego nie została wszczęta kontrola podatkowa, których treść i zakres w istocie zmierzały do zastąpienia organu kontroli skarbowej w zebraniu materiału dowodowego,

f) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatniczkę przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ kontroli skarbowej nie poczynił w sprawie praktycznie żadnych własnych ustaleń faktycznych. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana została na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki A, z którego wynika, m.in. fakt zawarcia w 2005r. między podatniczką a spółką umowy dzierżawy nieruchomości w Ł. przy ul. A 1, a następnie rozwiązania jej w 2006r., ponoszenie przez spółkę w latach 2005 – 2008 określonych kosztów związanych z tą nieruchomością (koszty czynszu, ochrony, mediów, utrzymania), związek dzierżawy nieruchomości z planowaną przez spółkę inwestycją hotelową, fakt podjęcia w 2008r. przez spółkę decyzji o zaniechaniu inwestycji. Przeprowadzone zostały również oględziny nieruchomości, uzyskano dokumenty – zestawienia wydatków poniesionych na nieruchomość oraz kserokopie faktur związanych z tymi wydatkami oraz informacje przedstawione przez obecnego Prezesa spółki. Na podstawie powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej wyciągnął wnioski, zgodnie z którymi zamiarem spółki nie była realizacja inwestycji, a celem operacji było jedynie wyprowadzenie środków finansowych ze spółki na pokrycie bieżących wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości skarżącej. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przypisał podatniczce nieodpłatne świadczenie oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2008r., a ustalenia te bezkrytycznie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej. Zarówno organ kontroli skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej pominął konieczność wyjaśnienia okoliczności związanych z określeniem rzeczywistego zamiaru realizacji inwestycji. W tym celu powinny być bowiem pozyskane dowody świadczące bezpośrednio o zamiarze spółki (bądź o braku zamiaru) realizacji inwestycji hotelowej na nieruchomości. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki nie wynikał brak zamiaru realizacji inwestycji. Organ kontroli skarbowej opierał się na informacjach przekazanych przez aktualnego Prezesa zarządu spółki, który nie pełnił tej funkcji w okresie, w którym spółka planowała realizację inwestycji i ponosiła koszty związane z nieruchomością podatniczki. Na tę okoliczność nie zostały przesłuchane osoby pełniące funkcję członków zarządu w latach 2005 – 2008 ani też pracownicy spółki zatrudniani przez nią w tym okresie (w tym także podatniczka). Organ kontroli skarbowej nie próbował nawet ustalić kręgu osób, które miałyby informacje o działalności spółki w zakresie inwestycji w relewantnym okresie. Jedyne informacje, jakimi organ dysponował, dotyczyły faktu powzięcia decyzji o realizacji inwestycji, ponoszenia kosztów związanych z inwestycją oraz powzięcia decyzji o jej zaniechaniu. Samo ustalenie, że spółka ponosiła wydatki na nieruchomość skarżącej nie było wystarczające do rozstrzygnięcia o nieodpłatnym świadczeniu po jej stronie. Dlatego też kluczową okoliczność dla sprawy stanowiło ustalenie zamiaru realizacji przez spółkę inwestycji na nieruchomości. Jeżeli bowiem spółka chciała prowadzić inwestycję, nawet pomimo formalnego rozwiązania umowy dzierżawy oraz mogła i faktycznie korzystała z nieruchomości za zgodą podatniczki, wówczas nie może być mowy o powstaniu nieodpłatnego świadczenia po stronie skarżącej. Zdaniem skarżącej, ustalenie jej świadomości, a idąc dalej rzeczywistej woli stron, co do kontynuowania realizacji inwestycji przez spółkę ma kluczowe znaczenie dla sprawy. Ustalenie bowiem, że wydatki były ponoszone przez spółkę w ramach możliwości korzystania przez nią z nieruchomości prowadzi do wniosku, że w 2008r. skarżąca nie otrzymywała nieodpłatnego świadczenia. Co istotne, wniosek taki wynika nawet z tak szczątkowego materiału dowodowego, jaki zebrany został w niniejszej sprawie, a organy nie przedstawiły dowodów świadczących o konieczności wyciągnięcia wniosków przeciwnych. Organ kontroli skarbowej systematycznie próbował przerzucić obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na skarżącą. Pomimo braku wszczęcia w toku postępowania kontrolnego kontroli podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał podatniczkę do złożenia pisemnych wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które miały dotyczyć w zasadzie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Wezwanie takie rażąco naruszyło art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zmierzało w istocie do zastąpienia przesłuchania strony oraz pomijało okoliczność, że wyjaśnienia takie mogą być złożone tylko w trybie art. 287 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Jednocześnie nie zaistniała sytuacja, w której organ kontroli skarbowej nie miał możliwości uzyskania informacji w drodze przeprowadzenia innych czynności dowodowych, jak choćby poprzez przesłuchanie świadków – członków zarządu spółki w latach 2005 – 2008. Jednocześnie z wezwaniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał podatniczkę do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co już samo w sobie stanowi nie tylko o braku zrozumienia celu tej instytucji, ale także o skali naruszeń procedury podatkowej, do jakich doszło w toku prowadzonego postępowania. W adnotacjach sporządzonych na potrzeby niniejszego postępowania oraz w zaskarżonej decyzji znajdują się wzmianki o przeprowadzeniu oględzin nieruchomości. Na podstawie tych oględzin organ kontroli skarbowej doszedł do daleko idących wniosków, zgodnie z którymi "nieruchomość położona jest w mało atrakcyjnym miejscu na działalność hotelową (w znacznej odległości od głównego szlaku komunikacyjnego na granicy Ł. i K., dojazd po złej jakości drodze wyłożonej płytami betonowymi)". Czynność, którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nazywa oględzinami nieruchomości, przeprowadzona została nie na terenie nieruchomości, ale na terenie ją otaczającym. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazuje, że zarzut ten jest nieistotny, jako że celem "oględzin" była jednoznaczna identyfikacja, położenie i charakter nieruchomości. Takie działanie organu kontroli skarbowej świadczy o nieuzasadnionym z punktu widzenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa fragmentaryczności prowadzonych czynności dowodowych, a z drugiej strony o niedopuszczalnym rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wobec braku informacji o szczegółowym kształcie planowanej inwestycji (w tym jej wielkości, planowanej grupie i sylwetce potencjalnych klientów, infrastrukturze towarzyszącej itd.) rozstrzygnięcie z góry o jej fikcyjności jest wyraźnym nadużyciem i rażącym naruszeniem reguł oceny materiału dowodowego, w tym reguły in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzygać wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika. Przy tym wysoce wątpliwe jest formułowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powyższych wniosków także ze względu na brak specjalistycznej wiedzy w zakresie inwestycji hotelowych. Skarżąca nie zgodziła się też z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej oceną "oględzin" nieruchomości jako nieistotnych dla sprawy z uwagi na fakt, że spółka nie prowadziła prac inwestycyjnych, a postępowanie dotyczy zobowiązania podatniczki, a nie spółki. Podniosła przy tym, że ustalenie faktycznego zamiaru realizacji inwestycji przez spółkę ma kluczowe znaczenie dla możliwości rozstrzygnięcia o nieodpłatnym świadczeniu. Ponadto wnioski z "oględzin" stanowiły istotny argument dla organu kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącej, z przedstawionych powyżej okoliczności wynika, że nie było możliwości orzeczenia o otrzymaniu przez nią nieodpłatnego świadczenia ze strony spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgromadzony na etapie postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy o istnieniu ekwiwalentu po stronie spółki za ponoszone wydatki – w postaci możliwości korzystania z nieruchomości w celu zrealizowania inwestycji hotelowej. Tym samym wyłączona jest nieodpłatność świadczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Spór między stronami obejmuje dwojakiego rodzaju grupy zarzutów, po pierwsze zarzuty wadliwego przeprowadzenia postępowania, w tym oparcia ustaleń faktycznych na dowodach z postępowania dotyczącego spółki, po drugie zarzut bezpodstawnego uznania przez organy otrzymania przez skarżącą od spółki nieodpłatnego świadczenia z tytułu poniesienia przez spółkę opłaty za ochronę nieruchomości skarżącej.

W pierwszej kolejności podnieść należy, iż wbrew zarzutom w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. Przyznać wprawdzie należy, iż zaskarżona decyzja w znacznej mierze opiera się na dowodach odnoszących się do spółki, niemniej jednak, wbrew twierdzeniom skargi, ustaleń nie dokonano jedynie na fragmentarycznym materiale dowodowym w postaci protokołu z postępowania kontrolnego wobec spółki. W załączonych do skargi aktach administracyjnych, co zresztą w uzasadnieniu skargi skarżąca przyznaje, znajduje się umowa dzierżawy nieruchomości wraz z aneksem i załącznikiem, porozumienie o rozwiązaniu tej umowy, umowa o ochronę mienia, ewidencja spółki, uchwała zgromadzenia spółki dotyczącą realizacji inwestycji hotelowej, protokół oględzin nieruchomości wraz ze szkicem z dokumentacji geodezyjnej nieruchomości, dokumentacja finansowo-księgową spółki, elektroniczny wypis z KW nieruchomości, wyjaśnienia spółki co do ponoszenia kosztów związanych z inwestycją hotelową (pismo spółki z dnia 26 sierpnia 2011r.). Włączenie tegoż materiału dowodowego do akt niniejszej sprawy nie oznacza też, iż postępowanie dowodowe i wyjaśniające organów w tej sprawie skupiło się li tylko na pozyskaniu dokumentacji spółki. Jak bowiem potwierdzają załączone akta administracyjne, w toku tego postępowania organy nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów dotyczących spółki, podejmowały one również, czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik skarżącej, nieskuteczną próbę wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności z udziałem samej skarżącej. W tym celu wystosowały do niej w dniu 14 października 2011r. wezwanie, które jednakże pozostało bez jakiejkolwiek reakcji skarżącej, pomimo powzięcia o nim wiadomości. Skarżąca posiadała też wiedzę o toczącym się postępowaniu, była zawiadamiana wreszcie o zakończeniu postępowania w obu instancjach i o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), mogła składać wnioski dowodowe i wyjaśnienia nie czekając na działania organów podatkowych. Zamiast tego wykazała bierną postawę. Na kolejne wezwanie z dnia 17 stycznia 2012r. jej pełnomocnik w piśmie z dnia 23 stycznia 2012r. stwierdził, iż wezwanie to jest bezskuteczne, gdyż jako podstawę powołano w nim art. 155 § 1 Op, podczas gdy wyjaśniania takie mogły być złożone w trybie art. 287 § 3 Op. Wezwano nadto skarżącą do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania, skierowano też pismo o złożenie wyjaśnień i okazanie dowodów w sprawie. Skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie, odmówiła też złożenia wyjaśnień na piśmie i przedstawienia ewentualnych dowodów. W składanych w toku postępowania pismach pełnomocnik skarżącej ograniczał się zaś do gołosłownej polemiki z organem co do prawidłowości prowadzonego postępowania, zarzucając mu rozliczną wadliwość. Poza złożeniem kopii zeznań rocznych skarżącej za lata 2005-2008 i umów dotyczących dzierżawy, będących już w posiadaniu organu, nie składał żadnych wniosków dowodowych, w tym wskazanego w skardze przesłuchania byłych członków zarządu spółki. Taką postawą skarżąca sama pozbawiła się przysługującego jej prawa czynnego udziału w postępowaniu, obrony własnych interesów i przedstawiania dowodów na swoją korzyść. Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym przerzucenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy na podatniczkę, rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy w dodatku na niekorzyść podatniczki. Pomimo też wezwania skarżącej dniu 17 stycznia 2012r. do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, okoliczności wymienione w istocie zostały wyjaśnione dokumentami pozyskanymi od spółki, treść których, co istotne, skarżąca znała, skoro była wspólnikiem spółki z 50% udziałem.

Oparcie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na materiale dotyczącym spółki jest dopuszczalne. Zgodnie bowiem z art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Włączenie do akt tej sprawy materiału dowodowego zgromadzonego wobec Spółki było nie tylko uzasadnione, ale wręcz konieczne, skoro to właśnie spółka miała dokonać nieodpłatnego świadczenia na rzecz skarżącej, a okoliczności faktyczne tego świadczenia wynikały właśnie z prowadzonej przez spółkę dokumentacji podatkowej. Skarżąca poza kwestionowaniem samego faktu włączenia tego materiału nie kwestionowała, z wyjątkiem oględzin nieruchomości, jego prawidłowości, a przecież jako wspólnik spółki posiadający 50% udziałów w spółce doskonale znała dane wynikające z tego materiału.

Zarzut skargi niewyjaśnienia okoliczności realizacji inwestycji hotelowej na dzierżawionej od skarżącej działce i pozaumownego korzystania z nieruchomości w celu realizacji inwestycji w drodze przesłuchania ówczesnych członków zarządu i pracowników spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim okoliczności te, o czym będzie szczegółowo dalej, zostały w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnione w oparciu o dokumentację prowadzoną przez spółkę, w szczególności zaś zapisy w księdze podatkowej spółki w rubryce dotyczącej wydatków inwestycyjnych związanych z budową hotelu, zaś wyjaśnienia obecnego członka zarządu spółki oraz oględziny nieruchomości potwierdziły okoliczności wynikające z tej dokumentacji. Wynika z nich brak podjęcia przez spółkę jakichkolwiek działań i wydatków wiązanych z przygotowaniem i rozpoczęciem samej inwestycji, niezależnie od subiektywnych/obiektywnych przyczyn zaniechania realizacji inwestycji przez spółkę. Z porozumienia o rozwiązaniu umowy wynika też wprost, iż strony zgodnie postanowiły rozwiązać umowę dzierżawy z dniem 30 czerwca 2006r., z dokumentacji spółki wynika zaś, iż okoliczność ponoszenia przez spółkę wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości pomimo rozwiązania umowy. Spółka nie potrafiła też wskazać przyczyn ponoszenia tych wydatków po rozwiązaniu umowy. Nie sposób nie dostrzec i tego, że skarżąca poza gołosłownym kwestionowaniem poczynionych z udziałem obecnego członka zarządu spółki okoliczności nie przedstawiła żadnych dowodów im przeczącym ani też nie składała żadnych wniosków dowodowych na potwierdzenie swoich twierdzeń. W skardze zaś skupiła się na zamiarze, z powodu którego spółka wydzierżawiła tę nieruchomość, jakim miała być okoliczność realizacji inwestycji hotelowej, a który to zamiar, jej zdaniem, ma istotne znaczenie dla przyjęcia nieodpłatnego świadczenia. Według niej wydzierżawienie nieruchomości w celu realizacji inwestycji hotelowej wykluczało przyjęcie nieodpłatnego świadczenia na jej rzecz.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 Op., formułujących zasadę zaufania do organów państwa i informowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia bowiem wymogi określone w art. 210 § 1 pakt 4 i 6 Op, w tym w zakresie przekonywania o zasadności podjętego rozstrzygnięcia i informowania o przesłankach tego rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność otrzymania przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia od spółki w postaci opłaty z tytułu ochrony nieruchomości. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy. Odniósł się nadto do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ uznał, że skarżąca otrzymała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, wnioski prawidłowe, zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, a strona w sprawie przyjęła bierną postawę. Skoro skarżąca nie przedstawiła dowodów przeciwnych ustaleniom organu ani nawet nie wnioskowała o ich przeprowadzenie, to organ nie mógł się do nich odnieść. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Wbrew zarzutowi naruszenia art. 200 § Op, strona postanowieniem z dnia [...] (doręczonym 18 kwietnia 2012r.) została zawiadomiona o zakończeniu postępowania i możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się co do tego materiału. Zarzut ten jest zaskakujący o tyle, że pełnomocnik pismem z dnia 25 kwietnia 2012r. podtrzymał swoje wcześniejsze zarzuty co do decyzji pierwszoinstancyjnej, zaś decyzja drugoinstancyjna została wydana dopiero w dniu [...]. W odpowiedzi na zawiadomienie organu pierwszej instancji o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego z kolei pełnomocnik pismem z dnia 17 lutego 2012r. wniósł uwagi i zarzuty do zebranego materiału dowodowego oraz zażądał umorzenia postępowania.

Zarzut wezwania skarżącej do złożenia wyjaśnień przez organ pierwszej instancji wraz z wezwaniem do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego również nie zasługuje na uwzględnienie, wezwanie z dnia 17 stycznia 2012r. do złożenia wyjaśnień doręczono pełnomocnikowi w dniu 17 stycznia 2012r. (prezentata kancelarii), postanowienie z dnia [...] o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego – doręczono w dniu 10 lutego 2012r. (prezentata kancelarii). Co istotne odpowiedź na wezwanie pełnomocnik zawarł w piśmie z dnia 23 stycznia 2012r., nadanym na poczcie w dniu 24 stycznia 2012r., złożonym w organie w dniu 26 stycznia 2012r., odpowiedź na zawiadomienie zaś zawarł w piśmie datowanym na dzień 17 lutego 2012r. nadanym na poczcie w dniu 17 lutego 2012r., złożonym w organie w dniu 20 lutego 2012r. Podanie daty "[...]" w postanowieniu jest zatem wynikiem li tylko oczywistej pomyłki polegającej na podaniu zamiast miesiąca luty – styczeń. Dowodzi tego porównanie dat odbioru przez pełnomocnika obu przesyłek, jak i kolejność odpowiedzi na nie.

Za niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia art. 193 § 4 Op, dotyczący nie uznawania za dowód nierzetelnych lub wadliwych ksiąg podatkowych, w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest podatek dochodowy od osób fizycznych skarżącej jako osoby fizycznej i rzetelność deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku, nie zaś podatku dochodowego spółki, której wspólnikiem jest skarżącą.

Zgodzić się natomiast należy ze skarżącą, iż jej wezwanie do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 Op, zamiast na podstawie art. 287 § 3 Op, było wadliwe, postępowanie w niniejszej sprawie było bowiem prowadzone w trybie postępowania kontrolnego (ustawy o kontroli skarbowej). Niemniej jednak w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie o takim charakterze mogło skutkować uwzględnieniem skargi. Przede wszystkim skarżąca nie zastosowała się do tego wezwania, co oznacza, iż nie składała wyjaśnień, które z uwagi na wskazane uchybienia nie mogłyby być uznane za uzyskane w sposób skuteczny i dowód w sprawie. Skarżąca była też wzywana celem przesłuchania, nie stawiła się jednakże na przesłuchanie; pomimo wezwania, nie złożyła na piśmie wyjaśnień ani nie przesłała dokumentów. Treść wezwania dowodzi nadto, iż wezwanie dotyczyło okoliczności wynikających już z materiału dowodowego, w szczególności dokumentacji spółki. Zastosowanie art. 287 § 3 Op biorąc pod uwagę jego treść nie było też, wbrew sugestii skargi, zależne od tego, czy będące przedmiotem wezwania informacje mogą być uzyskane w drodze innych czynności dowodowych, jak choćby poprzez przesłuchanie członków zarządu w latach 2005-2008.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi w spornej między stronami w niniejszej sprawie kwestii o charakterze materialnoprawnym, jaką jest okoliczność osiągnięcia przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia. Kwestię tą reguluje art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 pdf. Stosownie do tychże przepisów przychodami, z zastrzeżeniem niemających zastosowania w tej sprawie art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się przy tym jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Wykładnia pojęcia "nieodpłatne świadczenie", na gruncie analogicznego art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp, była przedmiotem szeregu orzeczeń NSA, a do najbardziej reprezentatywnych można zaliczyć uchwały z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) i z dnia 16 października 2006 r. (II FPS 1/06), ale także wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r. (II FSK 1361/07), czy ostatnio z dnia 26 stycznia 2010 r. (II FSK 1417/08). W orzeczeniach tych jednolicie przyjmuje się, że podatkowe rozumienie tego pojęcia jest szersze, niż funkcjonujące w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe (wyrok NSA W-wa z dnia 20 stycznia 2012r., II FSK 1388/10, LEX nr 1113595, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2009r., I SA/Gl 404/09, LEX nr 549744, wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2009r., I SA/Kr 957/08, LEX nr 551717, por. też wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r., II FSK 313/06). Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa będąca podstawą owego przysporzenia może być także nieodpłatna w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czy jej treść mieści się w przedmiocie działalności określonego podmiotu. Przedmiotem nieodpłatnych świadczeniach nie są więc rzeczy, lecz usługi, a ściślej ich wartość (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2009r., I SA/Wr 1254/09, LEX nr 521994). Sytuacja taka ma miejsce przede wszystkim w przypadku świadczenia na rzecz podatnika usług, przy czym może to być również usługa polegająca na zachowaniu biernym, polegającym na znoszeniu określonego działania podatnika, np. umożliwienie podatnikowi korzystania z urządzeń technicznych. Przychód w postaci wartości świadczeń rzeczowych lub innych świadczeń nieodpłatnych powstaje z chwilą otrzymania świadczenia przez podatnika czy też wykonania świadczenia na rzecz podatnika. Nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów jest uznawane za przychód z nieodpłatnych świadczeń (wyrok NSA W-wa z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1520/05, LEX nr 263473). Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż z załączonych akt administracyjnych wynika, iż skarżąca wydzierżawiła zawiązanej przez nią i jej męża w dniu 8 marca 2005r. spółce będącą jej własnością nieruchomość; w spółce tej skarżąca i jej mąż posiadają po 50% udziałów; nieruchomość została zakupiona za środki pochodzące z kredytu bankowego; umowa dzierżawy tej nieruchomości trwała od 25 października 2005r. do 30 czerwca 2006r., kiedy została rozwiązana; na mocy tej umowy i aneksu spółka obowiązana była opłacać skarżącej czynsz dzierżawny w wysokości ciążących na nieruchomości zobowiązań z tytułu spłaty kredytu, oraz dodatkowo poza czynszem opłaty związane z jej utrzymaniem, w tym za media i opłatę za ochronę nieruchomości; jako cel wydzierżawienia nieruchomości w umowie wskazano budowę hotelu. Spółka w swojej dokumentacji do wydatków inwestycyjnych związanych z tą budową zaliczała w 2005-2006 czynsz, opłaty za ochronę oraz wydatki związane z opłatami za media i ubezpieczenie, w 2007r. – opłatę za ochronę nieruchomości, w 2008r. kosztów poniesionych na ochronę nie zaliczyła już do wydatków inwestycyjnych, lecz do innych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Z powyższego wprost wynika, iż spółka pomimo rozwiązania w czerwcu 2006r. umowy dzierżawy nadal ponosiła wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości, zaliczając je do kosztów inwestycyjnych. Z zestawienia poniesionych wydatków na jej utrzymanie wynika nadto, iż spółka nie poniosła żadnych wydatków związanych z rozpoczęciem procesu inwestycyjnego budowy hotelu (nie ujęła ich w swojej dokumentacji), ani w trakcie trwania umowy, ani po jej rozwiązaniu. Skoro jednak inne wydatki, tj. choćby na media czy ochronę nieruchomości, zakwalifikowała jako inwestycyjne związane z planowaną inwestycją, i traktowała je jako koszty uzyskania przychodu, to nie sposób uznać, iż za koszty takie nie uznałaby wydatków związanych z tą inwestycją (budowa hotelu), tj. kosztów koncepcji czy pozwoleń na budowę, jeśli by rzeczywiście poniosła z tym związane wydatki. Ponoszone przez spółkę wydatki na sporną nieruchomość nie miały zatem charakteru inwestycyjnego, lecz wyłącznie związany z bieżącym utrzymaniem nieruchomości (tj. woda, prąd itp.). Również w dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej spółka nie posiada pozwolenia na budowę, projektu zagospodarowania terenu czy wniosku do organu administracji architektoniczno-budowlanej o pozwolenie na budowę. Brak tego rodzaju dokumentacji potwierdził też obecny prezes zarządu spółki w toku oględzin nieruchomości. Z dokumentów dotyczących samej nieruchomości wynika z kolei, iż nieruchomości ta miała charakter rolny (grunty rolne zabudowane, grunty orne, drogi). Oznacza to, iż nieruchomość ta, poza zabudowaniami o charakterze rolnym związanych z obsługą działalności rolniczej, w tym tzw. zabudowa siedliskowa (budynek mieszkalny i zabudowa gospodarcza związana z działalnością rolniczą), nie mogła być przez spółkę wykorzystywana w innym celu niż rolnicza. Przy takim przeznaczeniu formalno-prawnym działki spółka nie mogła zrealizować inwestycji hotelowej. Co równie istotne, a czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik skarżącej, w księdze wieczystej spornej nieruchomości została zapisana służebność osobista mieszkania, polegająca na prawie dożywotniego bezpłatnego korzystania z budynku na tej nieruchomości przez Z. S. Spółka nie wykonała też żadnych prac przygotowawczych w związku z przyszłą inwestycją, nie potrafiła też wyjaśnić przyczyn zaniechania realizacji inwestycji, jak i ponoszenia wydatków na nieruchomość od czerwca 2006r., pomimo rozwiązania umowy dzierżawy. Okoliczność tą potwierdziły również oględziny nieruchomości, w toku których nie stwierdzono wykonania jakichkolwiek prac przygotowawczych pod przedmiotową inwestycję. Pomimo więc wydzierżawienia spornej nieruchomości pod budowę inwestycji hotelowej i podjęcia uchwały przez spółkę o rezygnacji z tej inwestycji dopiero jesienią 2008r., realizacja tej inwestycji nie mogła być zamiarem spółki, gdyż nieruchomość ta nie była formalnie przeznaczona pod tego rodzaju inwestycję, inwestycja taka nie mogłaby być na niej zrealizowana. Zresztą z tej okoliczności spółka musiała sobie zdawać sprawę, od oceny tej możliwości zależała bowiem dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków czynionych na tę inwestycję. Przed podjęciem decyzji o inwestycji spółka – profesjonalny podmiot obrotu gospodarczego - musiała też, a przynajmniej powinna była, dokonać rozeznania co do realności zrealizowania tej inwestycji na tej właśnie działce, jak i ryzyko związane z nielegalnością realizacji tej inwestycji na tej nieruchomości. Trudno też dać wiarę twierdzeniom skarżącej co do braku świadomości otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia od spółki, skoro była jej wspólnikiem wraz z mężem i doskonale musiały być jej znane podejmowane przez spółkę działania.

W tych okolicznościach faktycznych zgodzić trzeba się z organami, wedle których wydzierżawienie przez skarżącą jej rodzinnej nieruchomości spółce, w której wraz z mężem posiadała 100% udziałów, pod fikcyjną inwestycję miało na celu pokrywanie przez spółkę kosztów bieżącego utrzymania spornej nieruchomości, która w jej stanie prawnym nie mogła być wykorzystana pod tę inwestycję. Zasadnie zatem organy przyjęły, iż otrzymała ona nieodpłatne świadczenie ze strony spółki, polegające na ponoszeniu kosztów jej utrzymania.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

A.D.