Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 144/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 i 2, art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 144/13

UZASADNIENIE

W dniu [...] r. S. W. (skarżący) złożył wniosek

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, w którym wskazał, że zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako SKA) oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej

i spółki komandytowej (wszystkie trzy – dalej jako spółka osobowa) oraz że planuje wystąpić ze spółki osobowej. Przewidział także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana.

Wnioskodawca podał, że wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki.

Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji Wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie ze SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art.149 § 2 ksh "Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki". Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów.

W ramach opisanych wyżej wystąpienia oraz likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1. wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową (dalej "wierzytelność pożyczkowa"),

2. wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych (dalej 'wierzytelność handlowa").

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tego względu zostaną one przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części)

w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów) objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej

(w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W przypadku zaś wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że Wnioskodawca zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez mego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej?

2a. Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej?

2b. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowej?

3. Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej?

4a. Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności handlowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności handlowej?

4b. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej?

Wnioskodawca przedstawił ponadto własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu "zdarzenia przyszłego".

W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż stwierdził ostatecznie, że zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie nie jest była konkretna, planowana przez Wnioskodawcę sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Wobec powyższego istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie. Wnioskodawca żądał tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować Wnioskodawcy ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z likwidacją "spółki osobowej". Ponadto interpretacja, jaka byłaby wydana na tak złożony wniosek musiałaby opierać się na założeniu, że nastąpią nakładane przez Wnioskodawcę zdarzenia. Co więcej wskazano, że przedstawione zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej.

Na to postanowienie skarżący złożył zażalenie, domagając się jego uchylenia oraz merytorycznego rozpatrzenia wniosku o interpretację indywidualną.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał

w mocy zaskarżone postanowienie. Przytoczył art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1-3 i wyjaśnił, że składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w sprawie innej niż własna, a przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Wskazał na funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej. W jego opinii zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. W ocenie Dyrektora nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów zdarzenia przyszłego istotnych

z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów zdarzenia przyszłego, które nie pojawiają się w zaistniałym stanie faktycznym, mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami O.p. Wskazał także na funkcję informacyjną interpretacji indywidualnej, gdyż oceniając stanowisko wnioskodawcy organ informuje go o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego, żeby korzystał z gwarancji ochrony prawnej podczas realizowania obowiązków podatkowych zgodnie z uzyskaną informacją. W ocenie Dyrektora niezasadne byłoby wydanie interpretacji indywidualnej, która pełniłaby jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Jego zdaniem, warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest takie zindywidualizowanie sprawy, które pozwala na określenie granic żądanej ochrony – wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Podkreślił, że zainteresowanym nie jest osoba, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska (nie wyklucza to wskazania różnych zdarzeń przyszłych, jednakże stopień ich zindywidualizowania musi mieć związek

z osobistym interesem wnioskującego). Organ stwierdził, że w przedmiotowym wniosku przedstawione warianty postępowania (rodzaj akcjonariatu, formy inwestycji zysków z działalności operacyjnej) mają charakter alternatywny, multikierunkowy; skarżący nie potrafił sprecyzować jego przedmiotu tak, aby dotyczył indywidualnego zdarzenia przyszłego. W opinii organu przedmiotowy wniosek nie został złożony

w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie, ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem organu odnośnie zasad związanych z rozliczaniem kosztów. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie miałoby charakter ogólny.

Dyrektor uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 14d O.p. W jego ocenie, skutek określony w tym przepisie może nastąpić w sprawie, w której interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, strona nie mogła być uznana za "zainteresowanego", zatem nie była legitymowana do złożenia takiego wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że interpretacja nie mogła zostać wydana, postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, a w rezultacie 3-miesięczny termin z art. 14d O.p. nie upłynął. Skoro wniosek nie uruchomił postępowania, to nie mógł, zdaniem organu, nastąpić skutek określony ww. przepisie.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Postanowienie zaskarżyła

w całości, wnosząc o stwierdzenie nieważności postanowień obu instancji, uchylenie postanowienia II instancji w całości, potwierdzenie, że została wydana tzw. interpretacja milcząca oraz o uznanie za prawidłowe w całości jej stanowiska wyrażonego we wniosku o interpretację indywidualną. Postanowieniom zarzuciła naruszenie:

- art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, czego skutkiem było niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

- art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia

I instancji i niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że przesłanki wniosku zostały spełnione,

- art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia

I instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania bez spełniania przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 6 w zw. z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej jako rozporządzenie) poprzez wydanie przez Dyrektora postanowienia w I instancji,

w sytuacji gdy rozporządzenie nie przewiduje upoważnienia do wydawania postanowień o odmowie wszczęcia postępowania ani rozpatrywania zażaleń takie postanowienie,

- art. 120 w zw. z art. 14d O.p. poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia I instancji dotkniętego wadą nieważności, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej,

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak inne rozpatrywane przez dyrektorów izb skarbowych w indywidualnych sprawach podatników,

- art. 125 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy interpretacje w podobnych sprawach były już wydawane.

W uzasadnieniu podała, że jest przekonana, że spełniła wszystkie wymogi wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej; złożyła wniosek, aby poznać ciążące na niej przyszłe obowiązki podatkowe, jeśli zrealizuje swoje "konkretne planowane działania". Powołując określone stwierdzenia organu z zaskarżonego postanowienia odnoszące się do braku możliwości uznania wnioskodawcy za zainteresowanego, skarżący wskazał, że nie znajdują one zastosowania w jego sytuacji - planuje on zostać akcjonariuszem SKA. Możliwość zaś wnioskowania o interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zdarzeń przyszłych, wynika wprost z przepisu art. 14b §2 O.p.

Skarżący nie rozumie, na jakiej podstawie organ uznał, iż Wniosek ma charakter abstrakcyjny, poglądowy, czy wręcz akademicki. Oczywiste jest przecież, iż skoro w zakresie przepisów dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA występują rozbieżności interpretacyjne (zauważone także przez Ministra Finansów w wydanej przez niego ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego), to podatnicy będą chcieli się dowiedzieć, jak mają interpretować przepisy. Niezrozumiałe jest zatem dla skarżącego, dlaczego organ, mając świadomość istniejących rozbieżności interpretacyjnych w zakresie przepisów dotyczących opodatkowania akcjonariusza SKA, wskazuje, iż wniosek ma charakter wyłącznie poznawczy. Strona podniosła, że pytała o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego. Pytanie precyzyjnie wskazywało jej wątpliwości - odnosiło się do konkretnych obowiązków prawnopodatkowych, jakie powstaną w momencie, gdy stanie się wspólnikiem SKA, uczestniczącej w obrocie gospodarczym.

Strona wystąpiła z wnioskiem jako zainteresowany w celu ustalenia swojej własnej sytuacji prawnopodatkowej. Wskazanie Dyrektora na wystąpienie z wnioskiem "wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych", w ocenie skarżącego, rodzi pytanie: jaka jest różnica między poglądem a interpretacją. Interpretacja jest niczym innym niż poglądem organu w zakresie sposobu rozumienia wskazanych przepisów prawa podatkowego. Strona podkreśliła, że nie jest prawnikiem czy też pracownikiem naukowym ale przedsiębiorcą planującym konkretne działania. Sugeruje, że jej "wadą" jest świadomość realiów gospodarczych, która pozwala jej dokładnie wskazać obszary prawa, które mogą utrudnić jej przyszłe rozliczenia z fiskusem oraz to, że chce prawidłowo wypełniać swoje obowiązki przed organami podatkowymi.

Skarżący stwierdził, że nie wie, jak prawidłowo powinien być sformułowany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (nie uzyskał takich wyjaśnień w odpowiedzi na zażalenie). Nie dostrzega ponadto podstawy prawnej dla wymogów brzmienia wniosku wskazanych przez organ. W szczególności, uważa, że działanie organu prowadzi do sytuacji patowej. Z jednej strony organ wskazuje, iż wniosek sformułowany jest nieprawidłowo, niekonkretnie i w sposób niedoprecyzowany, z drugiej Dyrektor nie zgadza się na wskazanie, jak zatem powinien brzmieć prawidłowy, konkretny, doprecyzowany wniosek.

Zdaniem Skarżącego organ podatkowy może odmówić wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w przypadkach wskazanych w przepisach. W pozostałych przypadkach organ nie ma prawa odmówić wydania interpretacji indywidualnej. Odmowa na podstawie innych przyczyn niż wskazane w przepisach narusza zasady: praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), szybkości postępowania podatkowego (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz prawo do sądu gwarantowane przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483).

Skarżący zarzucił, że organ wydając postanowienie w sprawie odmowy wydania interpretacji indywidualnej ogranicza jego prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny, wydłuża postępowanie w jego sprawie i "mnoży dziesiątki kolejnych postępowań". W przypadku bezpodstawnej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, organ arbitralnie uniemożliwia ponadto wnioskodawcy skorzystanie z ochrony, jaką niesie za sobą interpretacja indywidualna.

Odnosząc się do art. 124 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że przepis ten formułuje zasadę przekonywania stron, ściśle związaną z zasadą zaufania do organów podatkowych. Nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, organ uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Wydanie przedmiotowych postanowień naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych. Strona wskazała na brak jednolitej wykładni przepisów prawa podatkowego przez organy. Skoro na podstawie zbliżonych zdarzeń przyszłych, inne organy upoważnione wydawały interpretacje podatkowe, stwierdzenie braku takiej możliwości przez organ przeczy pewności prawa. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wytłumaczono braku racji Wnioskodawcy w zakresie argumentu o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

Skarżący zarzucił, że organ nie wskazał, jak poprawnie sformułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uzasadnienia postanowienia nie wynika, co należy rozumieć pod pojęciem "indywidualizacji". We wskazanych przez skarżącego interpretacjach indywidualnych pytanie jest sformułowane prawie identycznie jak we wniosku. Strona nie rozumie zatem, jak na bazie tak podobnych wniosków można wydać tak odmienne rozstrzygnięcia. Oba bazują przecież na tej samej podstawie prawnej.

Wydając zaskarżone postanowienie ponownie naruszono - zdaniem strony - zasady wykładni przepisów podatkowego. Odnosząc się do art. 120 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że choć w treści wydanych rozstrzygnięć organ powołuje podstawę prawną, to jednak żaden ze wskazanych przez organ argumentów nie znajduje potwierdzenia we wskazanych przepisach. W opinii skarżącego, przesłanki wymagane dla poprawnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakie wynikają z literalnej wykładni przepisu art. l4b Ordynacji, zostały przez niego spełnione.

Zdaniem strony brak wydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie i wydanie w jej miejsce bez podstawy prawnej postanowienia, a następnie utrzymanie go w mocy w II instancji skutkuje wydaniem tzw. interpretacji milczącej, czyli interpretacji potwierdzającej stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku.

Biorąc pod uwagę, iż ww. postanowienia zostały wydane bez podstawy prawnej, w ocenie skarżącego, powinny zostać uznane za nieważne na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. i w konsekwencji nie mogą być uznane za niewliczane do terminów i okresów, które przedłużają postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżący wskazał, że powoływał się w swoim wniosku na wyroki sądów dotyczące przedmiotowej kwestii, organ natomiast - całkowicie ignorując stanowisko judykatury - przyjął własną interpretację przepisów, niekorzystną dla strony. Nieuwzględnienie przy wydaniu indywidualnej (ogólnej) interpretacji prawa podatkowego orzecznictwa sądowego lub stwierdzenie jedynie, iż wyroki sądów są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych, bez bliższej ich analizy, według skarżącego, stanowi naruszenie przepisów postępowania w tym m.in. art. 121 O.p. oraz przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Skarżący podniósł, że na bazie identycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, dyrektorzy innych izb skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów wydali interpretacje indywidualne. Jako przykład strona podała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Organ podatkowy nie wskazał, iż posiada jakiekolwiek zastrzeżenia dotyczące budowy formalnej wniosku. Brak jest także zarzutów, co do ilości zdarzeń przyszłych czy też wariantowość wniosku.

Zdaniem Strony, uzasadnienia wydanych postanowień są abstrakcyjne i niekonkretne - jest w nich mowa o ogólnych zasadach wydawania interpretacji indywidualnych, a nie wskazuje się, które konkretne pytania bądź zdarzenia przyszłe nie spełniają wymogów do wydania interpretacji i z jakich względów. Nie wskazano dlaczego Wnioskodawca jako akcjonariusz spółek komandytowo - akcyjnych, nie może uzyskać interpretacji w zakresie sposobu ustalenia momentu powstania przychodu i kosztów jego uzyskania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z jej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest odmowa wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie stwierdzić należy, że stosownie do przepisów art. 14b O.p. wskazany organ administracji publicznej, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Stosownie do art. 14b § 3, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, organ podatkowy powinien oceniać obowiązki wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właśnie przez pryzmat art. 14b § 2 i § 3 O.p. Tymczasem stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza do nałożenia na wnioskodawcę obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz przypisania do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Organ podatkowy skupił swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych. Uznał, że ich liczba jest duża, mają one charakter alternatywny, multikierunkowy (str. 6 zaskarżonego postanowienia), zatem wniosek zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, a jego celem jest nie tyle uzyskanie gwarancji ze strony organu, ale otrzymanie informacji dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności i hipotetyczności zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku, nie pozwala tegoż wniosku traktować jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela pogląd orzecznictwa (zaprezentowany m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt

III SA/Wa 1047/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 353/12, dostępne w bazie orzeczeń: http://nsa.gov.pl), zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, art. 14b § 1 O.p. pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może

(w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się, ale także wtedy, gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się. Zdarzeniem przyszłym

i pewnym jest jedynie termin, o czym wiadomo z ogólnej części prawa cywilnego

(art. 110 i n. k.c.). Nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p., wyłącznie do zdarzeń pewnych czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10, Lex Omega nr 673057).

Nie można również zgodzić się z oceną, jakoby wniosek złożony w niniejszej sprawie miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Skarżący zadał pytanie o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 O.p. Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne,

a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być wspólnik spółki jawnej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane.

Istotne jest, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy

w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w stosunku do wnioskodawcy, ale które może nastąpić. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które dopiero projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej (por. komentarz do art. 14b O.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, Lex Omega 2007). Zasadniczym i uprawnionym celem Skarżącego było uzyskanie poglądu Ministra Finansów w przedstawionym zakresie.

W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny podany we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie (por. prawomocne wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 kwietnia 2009 r., I SA/Go 214/09, LEX nr 533739, WSA w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Gd 269/09, LEX nr 510725 oraz WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r.

I SA/Łd 221/12 ).

W ocenie tut. Sądu stan faktyczny podany przez wnioskodawcę opisuje wprawdzie zdarzenia przyszłe, jednakże dość skonkretyzowane. Zauważyć należy, że we wniosku strona podaje wariantowość zdarzeń odnosząc je m.in. do rozwiązań prawnych uregulowanych w kodeksie spółek handlowych, jednakże część z tych rozwiązań strona wyeliminowała już we wniosku zawężając zdarzenia, w zakresie których zadała pytania. Sformułowane pytania także nie budzą wątpliwości, bowiem odnoszą się do kosztów uzyskania przychodu, a zatem stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Wskazać należy, że jeżeli organ oczekiwał doprecyzowania zdarzenia przyszłego, bo Skarżący – jego zdaniem – nie podał istotnych danych, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 O.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu organ powinien był zaś dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji. Bo tak jak w postępowaniu tym z jednej strony można domagać się wyczerpującego stanowiska od wnioskodawcy, tak z drugiej strony należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego. W konsekwencji, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] r. zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 165a O.p. W myśl tego ostatniego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podstawą do zastosowania art. 165a O.p. w niniejszej sprawie, było przeświadczenie organu o zaistnieniu innych przyczyn, dla których postępowanie nie mogło być wszczęte. W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Pogląd taki prezentuje m. in. B. Adamiak w Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, UNIMEX, s. 741-742.

W ocenie tut. Sądu, w sprawie nie zaszły ww. podstawy do odmowy wszczęcia postępowania.

Ponadto, w niniejszej sprawie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

w zw. z art. 14h O.p., albowiem Minister Finansów potraktował stronę skarżącą

w sposób ewidentnie odmienny niż inne podmioty, o czym świadczą powołane przez stronę interpretacje wydane przez ten organ. Należy zauważyć, że w podobnych sprawach, w interpretacjach indywidualnych z dnia [...] r.

nr [...] oraz [...] i z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] Minister Finansów rozpatrzył merytorycznie wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie działanie Ministra Finansów nosi znamiona arbitralności i nie może zostać uznane za prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. miało zatem ewidentny wpływ na wynik sprawy, bezpośrednio powodując wydanie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia, które go poprzedzało.

Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania,

z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak przy interpretacjach ogólnych (art. 14a § 1 O.p.), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II O.p. wynika, że również w przypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wynika to chociażby z art. 14b § 6 O.p. przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie ich jednolitości. Także art. 14e O.p. przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Również to – zdaniem Sądu – wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, iż każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Podkreślić należy, że udzielenie upoważnienia do wydawania interpretacji kilku dyrektorom izb skarbowych nie zmienia stanu, iż zawsze mamy do czynienia z interpretacją wydaną przez Ministra Finansów, a zatem przez ten sam organ.

Osobną kwestią jest to, że jeżeli wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych, wydane mogą zostać osobne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Jeśli z wniosku wynika, że dotyczy on wielu zdarzeń przyszłych, organ może dokonać ich rozdzielenia i zażądać uzupełnienia opłaty od każdego wniosku.

Sąd za nieuzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 14o § 1 O.p.

i w konsekwencji nie potwierdził – zgodnie z wnioskiem Skarżącego zawartym

w skardze – że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w ww. przepisie. Wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału 1a O.p. Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w 14d O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania – nawet jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd – powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o O.p. nie nastąpią.

Jak wynika z przepisu art. 14d O.p., w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu,

w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższy przepis określa więc podstawowy termin załatwienia sprawy, tj. wydania interpretacji. W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację został złożony w dniu [...]., natomiast postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostało wydane [...] r. Nie budzi zatem wątpliwości, że powyższe postanowienie zostało wydane w terminie 3-miesięcznym, o którym mowa w art. 14d O.p. Z tych też powodów Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia tego przepisu prawa i tym samym stwierdza brak podstaw do wystąpienia w przedmiotowej sprawie instytucji "milczącej interpretacji".

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 O.p. statuującego zasadę szybkości postępowania. W ocenie Sądu, organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem zainteresowanego. "Bez zbędnej zwłoki" nie oznacza przecież "natychmiast" lub "szybko", a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację poprzez wydanie ww. postanowienia, to działanie organu oparte na obowiązujących przepisach prawa, tak więc nawet wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można w okolicznościach sprawy stawiać organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c i

art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia, podstawą wyroku był art. 152 p.p.s.a., zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 , art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.