Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 559/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7,  art. 17 ust. 1 pkt 9ust. 2,  art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 30b ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2011r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu od kapitałów pieniężnych za 2007r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.B. (dalej: podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2007r. w kwocie 44.250 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M.B. stwierdzono, że podatnik zobowiązany był do zadeklarowania i uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych. W toku czynności kontrolnych ustalono bowiem, że w dniu 27 października 2004r. podatnik nabył od Powiatu P. działkę nr [...], obręb [...] o powierzchni 0,1035, położoną w P. przy ul. [...] zabudowaną budynkami przychodni lekarskiej i oficyny, za cenę 330.000,00 zł, przy czym z oświadczenia podatnika wynikało, że nieruchomość tę nabył na współwłasność w częściach ułamkowych wynoszących 34/100, a co za tym idzie przypadający na niego koszt zakupu wyniósł 112.200,00 zł. Ponadto z treści aktu notarialnego wynikało, że kupujący ponieśli wydatki tytułem opłat sądowych w kwocie 4.978,00 zł oraz koszty sądowe przy zakładaniu ksiąg wieczystych w wysokości 40,00 zł; tj. podatnika obciążyły koszty związane z nabyciem ww. nieruchomości w kwocie 1.706,12 zł. Następnie umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawartą w dniu 16 czerwca 2007r. podatnik oraz A.G., M.B. i R.S. zawiązali spółkę z o.o. "P." z siedzibą w P.. Kapitał zakładowy spółki określony został na kwotę 1.120.000,00 zł i podzielony na 22.400 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy. Podatnik jako jeden z czterech wspólników ww. spółki objął 6.936 udziałów o łącznej wartości 346.800,00 zł, które w całości pokrył wkładem niepieniężnym w postaci 34/100 części w nieruchomości położonej w P., ul. [...] Przeniesienie prawa własności ww. nieruchomości na rzecz spółki z o.o. "P." potwierdzone zostało umową przeniesienia własności nieruchomości z dnia 8 października 2007r.

Na podstawie powyższych ustaleń, organ kontroli skarbowej stwierdził, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: ustawa p.d.f.) podatnik uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 232.893,88 zł, który w myśl art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ww. ustawy podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki podatku. Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy p.d.f., podatnik zobowiązany był do złożenia właściwemu urzędowi skarbowemu odrębnego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów pieniężnych PIT-38 oraz uiszczenia należnego z ww. tytułu podatku dochodowego w kwocie 44.250,00 zł (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy p.d.f.). Stwierdzając, że podatnik nie dopełnił wskazanych powyżej obowiązków, organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2007r. w wysokości 44.250,00 zł.

W wyniku odwołania sprawę rozpoznawał Dyrektor Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...]września 2010r. nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stwierdzając, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie błędnie przyjętej podstawy prawnej w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] marca 2011r. nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2007r. w wysokości 44.250,00 zł.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ II instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy p.d.f., od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodem z ww. tytułu jest przy tym - osiągnięta w roku podatkowym - różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e tej ustawy (art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tego artykułu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Organ wskazał, że w 2007r. podatnik wniósł aportem do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na pokrycie kapitału zakładowego, udział w prawie własności nieruchomości, nabytej w drodze kupna w dniu 27 października 2004r. za kwotę 112.200,00 zł (plus koszty nabycia w kwocie 1.706,12 zł). W zamian za wkład niepieniężny otrzymał 6.936 udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. "P.", o łącznej wartości nominalnej 346.800,00 zł. Przedmiotowy udział w nieruchomości podatnik nabył na cele osobiste, na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Wartość rynkowa nieruchomości ustalona została przed nabyciem, przez biegłego rzeczoznawcę.

Zdaniem organu, w tych okolicznościach sprawy - biorąc pod uwagę przedmiot wkładu niepieniężnego, uprzednio nabytego przez podatnika w drodze kupna - w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy p.d.f., z treści którego wynika, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ II instancji podniósł, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła środka trwałego, bowiem została nabyta przez podatnika na cele osobiste, co przesądza o braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 22 ust. 1 e pkt 1 ustawy p.d.f., odnoszącego się do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wbrew twierdzeniom strony, przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, przede wszystkim z uwagi na brak składnika niematerialnego. Przedmiotem wkładu podatnika było prawo własności udziałów, stanowiących łącznie całość zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. [...] w P. Organ podkreślił, że w toku postępowania podatnik nie wspominał o nabyciu jakichkolwiek zobowiązań czy wierzytelności, podczas gdy podstawowym wymogiem uznania aportu wniesionego przez podatnika za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, zgodnie z definicją wynikającą z art. 5a pkt 3 ustawy p.d.f. oraz art. 551 Kodeksu cywilnego, jest wystąpienie takiego składnika.

Przez wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatnik uzyskał dochód

w rachunku podatkowym, który został wyliczony z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy p.d.f.

W myśl art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodu

w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne

i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni. Kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż: przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, środki trwałe

i wartości niematerialne i prawne, czy udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, albo wkłady w spółdzielni - są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Innymi słowy kosztem takim w rachunku podatkowym jest kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem. Skoro w 2004r. podatnik nabywając przedmiotową nieruchomość na współwłasność w częściach ułamkowych wynoszącą 34/100, łącznie z pozostałymi nabywcami za przedmiot umowy faktycznie zapłacił kwotę 335.018,00 zł (w tym dodatkowe koszty związane z zakupem w łącznej kwocie 5.018,00 zł), to na podatnika przypadała kwota 113.906,12 zł, która stanowi koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy p.d.f. i taką kwotę kosztów podatkowych przyjął do rozliczenia organ I instancji. Podatnik nie udowodnił przy tym w trakcie postępowania faktycznego poniesienia innych wydatków na nabycie przedmiotu aportu.

W tych okolicznościach sprawy uprawnione jest stwierdzenie, że organ I instancji prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami, określił M.B. koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, w związku z wniesieniem do spółki przedmiotowego aportu.

Ustosunkowując się do wniosków podatnika o uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych na prace remontowo-budowlane przedmiotowej nieruchomości, jakie mieli ponosić właściciele, w okresie od daty nabycia nieruchomości do dnia jej wniesienia w formie aportu do spółki, organ podniósł, że w ustawie p.d.f. brak postanowień potwierdzających możliwość skorygowania wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek nakłady. W konsekwencji wszelkie wydatki jakie podatnik oraz pozostali współwłaściciele mieliby ponosić na prace remontowo-budowlane na nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, pozostają obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych.

Organ odwoławczy nadmienił, iż w myśl art. 22 ust. 1i ustawy p.d.f., jeżeli podatnik poniósł wydatki związane z objęciem udziałów, wówczas może powiększyć koszty podatkowe o te wydatki. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika jednak, by podatnik poniósł jakiekolwiek wydatki związane z objęciem udziałów. W tych okolicznościach sprawy wszelkie środki dowodowe, o które wnosiła strona w celu uprawdopodobnienia poniesienia kosztów w okresie od dnia nabycia przedmiotowej nieruchomości do daty jej wniesienia w formie aportu do spółki, pozostają bez wpływu na wynik sprawy, a co za tym idzie, odmowa ich przeprowadzenia nie skutkuje wadliwością prowadzonego postępowania, a w konsekwencji zaskarżonej decyzji, powodującą konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut nie uwzględnienia przez organ I instancji kosztów planów, kosztorysów i projektów. Wprawdzie w związku z ich przedłożeniem organ I instancji nie wydał postanowienia o ich dopuszczeniu jako dowodu w sprawie, niemniej - w ocenie organu odwoławczego - nie zachodziła taka potrzeba, skoro zostały złożone przez stronę do akt tej konkretnej sprawy. Przedmiotowe dowody, tak jak pozostały materiał dowodowy, podlegał swobodnej ocenie organu I instancji, w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu II instancji, w przedmiotowym postępowaniu nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem oceny okoliczności istotnych z punktu widzenia orzeczenia w zakresie podatku dochodowego od dochodów z kapitałów pieniężnych dokonano na podstawie całego zebranego materiału dowodowego; oceniono też wartość dowodową i wzajemne relacje poszczególnych środków dowodowych i znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnośnie zarzutu podatnika dotyczącego odmowy przesłuchania członka zarządu spółki organ odwoławczy podniósł, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki warunkujące przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę, bowiem tezy dowodowe, zawarte w żądaniu podatnika, pozwoliły na stwierdzenie, że przedmiotem dowodów byłyby okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy oraz stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Za bezzasadne organ II instancji uznał również zarzuty odnośnie braku uzasadnienia sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu aportu oraz zarzut bezpodstawnego wyłączenia z akt sprawy protokołu przesłuchania M.B..

Na decyzję organu odwoławczego M.B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako wydanych z naruszeniem prawa oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż w postępowaniu nie ustalono jaki dochód osiągnął podatnik w związku z wniesieniem niewydzielonej części prawa własności przedmiotowej nieruchomości do spółki. Skarżąca wzywała organy obu instancji do określenia, w jakiej wysokości i czy w ogóle nastąpiło po jej stronie osiągnięcie dochodu, który stanowiłyby podstawę do naliczenia podatku, jednakże organy podatkowe nie odniosły się do tych twierdzeń.

Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowa nieruchomość była przeznaczona do remontu i adaptacji już w momencie nabycia. Została nabyta za połowę ceny rynkowej po rokowaniach ze Starostą P. i w chwili obecnej nie podlega odpisom amortyzacyjnym. W okresie od nabycia do wniesienia jako aport do spółki nieruchomość ta została zmodernizowana, a poniesione nakłady przywróciły jej wartość oraz zwiększyły ją następnie poprzez modernizacje, dostosowując ją do wymogów techniczno-budowlanych odpowiednich do jej przeznaczenia.

Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 e ustawy p.d.f. koszt uzyskania przychodu ustala się na dzień objęcia udziałów, przy czym wysokość kosztów uzyskania przychodu zależna jest od faktycznie poniesionych wydatków na nabycie. Poniesione nakłady stanowiły wydatek na nabycie i w związku z tym nieuwzględnienie tych okoliczności przez organy podatkowe stanowi uchybienie. Podobnie w myśl art. 22 ust. 1i ustawy p.d.f., jeżeli podatnik poniósł wydatki związane z objęciem udziału, wówczas może powiększyć koszty podatkowe o te wydatki. Zapisu tego również nie należy interpretować wąsko, lecz uznać można, iż dostosowanie materialne przedmiotu aportu do stanu i wartości umożliwiającej zakwalifikowanie aportu jako mającego wartość materialną i funkcjonalną dla potrzeb spółki, na rzecz której wnosi się wkład pieniężny, stanowi wydatek związany z nabyciem udziałów. Zdaniem skarżącej, organy niesłusznie przyjęły, że kosztem uzyskania przychodu jest jedynie wartość po jakiej nastąpiło nabycie nieruchomości, w sytuacji gdy wartość nabycia nieruchomości była trzykrotnie niższa niż wartość nabytych w zamian za nieruchomość udziałów. Przyjęta przez organ podatkowy wysokość kosztów uzyskania przychodu została wyliczona nieprawidłowo, z pominięciem wnioskowanych przez skarżącą dowodów oraz pozostaje w sprzeczności z naczelną zasadą wyliczania kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy p.d.f., bowiem bez poczynienia przez skarżącą i pozostałych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości nakładów na tę nieruchomość, nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu w postaci i wysokości wartości nominalnej objętych za nią udziałów. Objęcie udziałów w spółce z o.o., w wysokości wynikającej z umowy spółki, było skutkiem poniesionych nakładów, a więc kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu. Gdyby przedmiotowe nakłady i wydatki nie zostały poniesione, to skarżąca nie tylko nie osiągnąłby przychodu w wysokości wynikającej z wartości nominalnej objętych w zamian udziałów, lecz też mogłoby w ogóle nie dojść do wniesienia nieruchomości aportem do spółki i uzyskania jakiegokolwiek przychodu, gdyż bez poniesionych nakładów przyjęcie tego aportu przez spółkę byłoby niecelowe i nieopłacalne.

Ponadto skarżąca podniosła, że wartość aportu została ustalona na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, a nie na podstawie oświadczenia zarządu spółki. Organy podatkowe nie uzasadniły, w jaki sposób ustalono wartość początkową przedmiotu aportu i nie przeprowadziły w tym zakresie postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącej, dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku objęcia udziałów za wkład niepieniężny, istotne jest nie tylko uwzględnienie formalnych wartości (jak np. ceny nabycia nieruchomości i wartości nominalnej obejmowanych udziałów zgodnie z umową spółki), lecz również jak najbardziej określenie ich wartości rzeczywistych. Potwierdza to regulacja art. 19

w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy p.d.f.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenia dyrektywy Rady nr 90/434/EWG a także, że ograny nie wyjaśniły postawy prawnej rozstrzygnięcia, nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia różnicy pomiędzy ceną nabycia a wartością nominalną objętych udziałów, nie odniosły się do przedłożonych przez skarżącą kosztorysów i opinii biegłego rzeczoznawcy i nie oceniły ich wartości dowodowej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Wbrew twierdzeniom skarżącej istniały w rozpoznawanej sprawie podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2007r. Niesporne jest bowiem to, że skarżąca, wraz innymi osobami, wniosła do spółki mającej osobowość prawną aport w postaci nieruchomości i w zamian za ten aport objęła udziały w spółce. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie wysokości osiągniętego w związku z tym dochodu.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.f., jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przepisy ustawy p.d.f. regulują zasady ustalania dochodu z tego tytułu określając, co należy uznawać za przychód z tego źródła, jak określać dochód oraz jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy p.d.f. - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy p.d.f.).

Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie słusznie więc uznały, że skoro kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż: przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, czy udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, albo wkłady w spółdzielni - są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czyli kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem, a w ustawie p.d.f. brak postanowień pozwalających na skorygowanie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek nakłady, to wszelkie wydatki jakie podatnik oraz pozostali współwłaściciele mieliby ponosić na prace remontowo-budowlane na nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, pozostają obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika też, by podatnik poniósł jakiekolwiek wydatki związane z objęciem udziałów, które w myśl art. 22 ust. 1i ustawy p.d.f. mogłyby powiększyć koszty podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że w ocenie Sądu nakłady poniesione przez skarżącą na przedmiotową nieruchomość nie mogą być uznane za wydatek na nabycie nieruchomości i w konsekwencji zwiększać koszty uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że cena nabycia nieruchomości była trzykrotnie niższa, niż wartość nabytych w zamian za tę nieruchomość udziałów, a bez poczynienia przez skarżącą i pozostałych współwłaścicieli nakładów na tę nieruchomość, nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu w postaci i wysokości wartości nominalnej objętych za nią udziałów, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do wniesienia nieruchomości aportem do spółki, gdyż bez poniesionych nakładów przyjęcie tego aportu przez spółkę byłoby niecelowe i nieopłacalne.

Gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie - zamiast formalnych wartości jak cena nabycia czy nominalna wartość obejmowanych udziałów - rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów, to dałby temu wyraz w przepisach ustawy p.d.f. Tymczasem regulacja ustawowa (art. 22 ust.1 e pkt 3) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu.

Powyższej oceny nie zmienia fakt odesłania przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 ustawy p.d.f. - przy ustalaniu wartości przychodów - do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Sąd podziela prezentowany w doktrynie pogląd, że słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy p.d.f. (por.r. Kubacki "Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2009r.", Unimex - Wrocław 2009, str. 419).

Powyższa regulacja podatkowa koresponduje z przepisami kodeksu spółek handlowych, który w przypadku zawyżenia wartości aportu nie przewiduje nieważności umowy, ani innych sankcji, a taka praktyka stron czynności prawnej rodzi wyłącznie odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu w przypadku niewypłacalności spółki.

Organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że za wydatek na nabycie przedmiotu aportu może być uznana wyłącznie cena zapłacona zbywcy powiększona o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem. Za "wydatek na nabycie" nie mogą być zatem uznane wydatki na roboty remontowo-budowlane i związane z utrzymaniem nieruchomości; stanowią one nakłady na nieruchomość i są dodatkowymi wydatkami, niezależnymi od wydatków na nabycie nieruchomości.

Należy także wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy p.d.f. wolna od podatku jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednakże w rozpoznawanej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego nie było ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, lecz część nieruchomości nabytej przez podatnika na użytek osobisty. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 3 ustawy p.d.f. w zw. z art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W powołanym przepisie wskazano przykładowy katalog składników materialnych i niematerialnych, w tym m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, własność nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa rzeczowe, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy, prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W doktrynie przyjmuje się, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby ten zespół składników mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Decyduje sama zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej (nie jest konieczne faktyczne prowadzenie takiej działalności) czyli takie zorganizowanie, iż w każdym momencie istnieje możliwość podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności dodatkowego organizacyjnego przygotowania. Minimum składników, których obecność w zorganizowanej strukturze jest konieczna, aby mogła ona zostać uznana za przedsiębiorstwo, to co najmniej jeden składnik niematerialny i co najmniej jeden materialny (por. Z. Gawlik Komentarz do art. 551 Kodeksu cywilnego, System Informacji Prawnej Lex 39/2011).

Z aktu notarialnego z dnia 27 października 2004r. wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży była działka zabudowana budynkiem dwupiętrowym oraz parterowym budynkiem oficyny, natomiast w akcie notarialnym z dnia 8 października 2007r. wskazano, że wspólnicy spółki z o.o. "P." przenoszą na spółkę własność tej nieruchomości, na pokrycie objętych udziałów. Z powyższych aktów notarialnych nie wynika, aby na działce przed zakupem przez wspólników, jak i w chwili wniesienia jej aportem do spółki, znajdowała się przychodnia lekarska jako zorganizowane technicznie przedsiębiorstwo, w którym trwał proces modernizacji.

Przedmiotowy aport nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, ani za jego zorganizowaną część, skoro jego przedmiotem było wyłącznie prawo własności nieruchomości.

Z powyższego wynika, iż w sprawie prawidłowo nie zastosowano, w przedmiotowym stanie faktycznym, art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 3 ustawy p.d.f.

Nieuzasadnione są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W wyroku z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1313/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (LEX nr 558887).

Organ stwierdzając, iż z materiału dowodowego sprawy nie wynika, by podatnik poniósł wydatki związane z objęciem udziałów, odmówił przeprowadzenia dowodów, których celem było wykazanie, że skarżąca poniosła koszty tytułem nakładów na nieruchomość w okresie od dnia nabycia przedmiotowej nieruchomości do daty jej wniesienia w formie aportu do spółki, bowiem ewentualne poniesienie tych kosztów jest obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych.

Odnośnie naruszenia dyrektywy Rady nr 90/434/EWG należy zauważyć, iż dotyczy ona wyłącznie spółek różnych Państw Członkowskich i nie można stawiać skutecznego zarzutu braku implementacji do ustawy p.d.f.,

Jak to wyżej wywiedziono, obowiązujące przepisy nie dopuszczają możliwości uznania za wydatki na nabycie nieruchomości nakładów poczynionych na tę nieruchomość. Z tego powodu odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, których celem było wykazanie kosztów poniesionych na modernizację nieruchomości, czy też określenie wartości rynkowej nieruchomości w dacie objęcia udziałów, nie skutkowała wadliwością postępowania, bowiem przedmiotem dowodu nie były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania członka zarządu spółki na okoliczności dotyczące ustalenia daty objęcia udziałów czy zarejestrowania zmian w KRS nie było uzasadnione, skoro powyższe okoliczności nie były sporne.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, w wyczerpujący sposób wyjaśniły podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięć, odniosły się do podnoszonych przez stronę zarzutów i przedłożonych dowodów.

Z powyższych względów uznać należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej, dlatego na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.