Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1128/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: rt. 187 par. 1, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "U." G. M. i M. M. spółka jawna w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 1002/06 w sprawie ze skargi "U." G. M. i M. M. spółka jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 października 2006 r w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "U." G. M. i M. M. spółka jawna w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "U." G. M. i M. M. spółka jawna z siedzibą w G. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 października 2006 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przestawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

W dniu 4 października 2004 r. wpłynęło do organu I instancji pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 września 2004 r. informujące, że firma "K." P. K. wystawiła w kwietniu i lipcu 2001 r. dla skarżącej spółki faktury dokumentujące transakcje, które nigdy nie miały miejsca. Do pisma tego dołączono kserokopię protokołu przesłuchania w dniu 30 czerwca 2004 r. P. K. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G., który wyjaśnił, że nie wykonał żadnych prac dla skarżącej spółki oraz, że faktury wystawiał zainteresowanym firmom jedynie dla celów kosztowych. W dniach od 10 do 18 października 2005 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili kontrolę skarżącej spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2001 r. W wyniku tej kontroli ustalili między innymi, że skarżąca spółka w maju 2001 r. ujęła w ewidencji zakupów i rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek VAT z faktury nr 2001/2704-01 z dnia 27 kwietnia 2001 r. (wartość netto 19.800 zł, VAT - 4.356 zł), wystawionej przez "K." P. K. za obsługę inwestycji na budowie w G. Hotelu H., dotyczącej prac porządkowych, wywozu nieczystości z placu budowy, wywozu gruzu z placu budowy. W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego skarżąca spółka nie wniosła wyjaśnień ani zastrzeżeń do ustaleń poczynionych w toku tych postępowań, poza pismem M. M. (jednego ze wspólników) z dnia 18 maja 2006 r., w którym - odnośnie transakcji z firmą P. K. - powołując się na informacje jego byłego wspólnika P. W., wskazywał, że firma P. K. wykonała dla skarżącej spółki usługi potwierdzone fakturami VAT. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustalił, że faktura nr 2001/2704-01 wystawiona przez firmę "K." P. K. nie wymieniała prawdziwych podmiotów transakcji i nie odzwierciedlała faktycznego zdarzenia gospodarczego. W konsekwencji z powołaniem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) - zwanej dalej ustawą VAT z 1993 r., oraz § 37 ust. 1 pkt 1-12 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem VAT, przyjęto, że skarżąca spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej, który rozpoznawał odwołanie od powyższej decyzji, powołując się na § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia VAT oraz art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r., stwierdził, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez "K." P. K. dokumentującej czynności, które nie zostały wykonane. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał nadto, że Sąd Rejonowy G. P. II Wydział Karny w G. prowadził postępowanie m.in. w zakresie faktur wystawionych dla skarżącej spółki przez "K." P. K. (sygn. akt II K 506/05) w sprawie B. S., P. K., M. L., P. W. i innych, podejrzanych o popełnienie przestępstw poświadczania nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez wystawianie w latach 1999-2003 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze. Ze sprawy tej zostali wyłączeni B. S. i M. L (rzekomy podwykonawca usługi dla P. K.), którzy przyznali się do zarzucanych im czynów i zostali skazani, zaś co do pozostałych osób sprawa jest w toku (sygn. akt II 1K 72/06). Podkreślił także, że o słuszności rozstrzygnięcia opartego na § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia VAT przemawiał brak innych, poza sporną, fakturą i zleceniem wykonania prac, dokumentów mogących świadczyć o wykonaniu usługi, brak dowodów wykonania przez P. K. bądź jego ewentualnych pracowników prac wymienionych w zakwestionowanej fakturze oraz zeznania pełnomocnika i wspólnika P. K. - B. S. złożone w dniu 18 listopada 2003 r. i w dniu 5 lutego 2004r. Organ II instancji podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że P. K. nie zatrudniał pracowników, sam nie mógł wykonać przedmiotowej usługi tj. prac porządkowych, wywozu nieczystości i gruzu z placu budowy, gdyż w kwietniu 2001 r. nie poniósł opłat za składowanie gruzu, nieczystości, nie dokonał zakupów paliwa a zatem nie mógł wykorzystać w celu świadczenia usługi wywozu z placu budowy żadnych środków transportu. Podał również, że w kwietniu 2001 r. P. K. dokonywał zakupów tylko od M. L. usług transportowych, których kontrahent ten sam nie świadczył, gdyż nie posiadał prawa jazdy i nie zatrudniał pracowników. Odnosząc się do podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zebrano i zestawiono w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego obszerny materiał dowodowy w tym również pozyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. prowadzącego postępowania wyjaśniające w firmie "K." P. K. i u M. L. oraz z Sądu Rejonowego G. P.. Podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji, w ramach swobodnej oceny dowodów odmówił wiarygodności zeznaniom i wyjaśnieniom M. M. i P. W. i dał wiarę zeznaniom składanym przez P. K. co do fikcyjności usług które miały być świadczone przez niego dla skarżącej spółki. Odmowa ponownego przesłuchania P. K. a także przesłuchania P. W., D. M., D. J., W. W. oraz B. S. znajdowała - w ocenie organu odwoławczego - uzasadnienie w zebraniu wystarczających dowodów, na podstawie których można było ustalić rzeczywisty stan faktyczny. Nie został uwzględniony również zarzut zasad naruszenia autonomiczności postępowania, udziału strony w postępowaniu i bezpośredniości dowodów poprzez pozbawienie strony prawa do udziału w przesłuchaniu P. K. z uwagi na uregulowanie art. 181 Ordynacji podatkowej, wedle której dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał także, że organ podatkowy I instancji miał prawo, stosownie do art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, przywołać fakty znane mu z urzędu, tj. ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dokonane w trakcie postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją z dnia 10 lutego 2006 r. Z ustaleniami tymi skarżąca spółka została zapoznana w dniu 18 maja i 26 czerwca 2006r., kiedy otrzymała kserokopię decyzji adresowanej do P. K. Dowód z protokołu przesłuchania P. K. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 30 czerwca 2004 r., zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, mógł być włączony do akt sprawy i stanowić dowód postępowania podatkowego oraz ustalenia postępowania kontrolnego. Jako niezasadny został także oceniony zarzut uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym na każdym jego etapie, ponieważ - jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - skarżąca spółka została poinformowana o możliwości wniesienia wyjaśnień bądź zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole z kontroli, w dniu 18 maja i 26 czerwca 2006 r. oraz została zapoznana w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z zebranym przez organ podatkowy materiałem dowodowym w sprawie i jego stanowiskiem oraz poinformowano ją o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji zarzuciła, że wydano je z naruszeniem:

- § 37 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia VAT przez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sporne faktury wskazywały nieprawdziwego sprzedawcę, podczas gdy przedsiębiorstwo "K." P. K. w dniu wystawiania faktury istniało i było prawdziwe,

- § 37 ust. 1 pkt 3-12 rozporządzenia VAT przez stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji, że sporne faktury wskazywały czynności, które nie zostały wykonane,

- § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia VAT przez uznanie, że sporne faktury nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmieniona dyrektywą Rady Europejskiej 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. - zwanej dalej VI Dyrektywą, przez zastosowanie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, w sytuacji, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem klauzury po stronie sprzedawcy powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez podatnika,

- art. 122, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie własnego postępowania dowodowego w sprawie prawdziwości danych objętych treścią faktury VAT nr 2001/2704-01 z 27 kwietnia 2001 r., a oparcie się w tym względzie jedynie na pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., które mają wyłącznie charakter informujący o ustaleniach innego organu podatkowego a nie są dowodem bezpośrednim oraz przez stwierdzenie, że jest to fakt nie wymagający dowodu a wymaga jedynie zakomunikowania stronie, w skutek czego uniemożliwiono jej wzięcie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym na każdym jego etapie,

- art. 122 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organ I instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka P. W., P. K. i ewentualnie innych świadków, w celu ustalenia faktycznego zakresu wykonanych prac przez P. K. na rzecz skarżącej spółki, skoro konsekwentnie kwestionowano wiarygodność zeznań i oświadczenia P. K. i żądano przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w obecności strony, w szczególności w sytuacji gdy przesłuchany P. K. w jego sprawie był stroną, a w sprawie niniejszej występować może jedynie jako świadek, co zmienia charakter jego zeznań,

- art. 210 w związku z art. 10 Ordynacji podatkowej poprzez zupełne, nieuzasadnione zlekceważenie wyjaśnień strony z dnia 18 maja 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - oddalając skargę - przyjął w uzasadnieniu wyroku, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w sposób nie budzący uzasadnionych zarzutów. Według sądu I instancji faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, z mocy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Nie było możliwe - jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004r.) do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą, stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywania wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych obu instancji, że o możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego decyduje m.in. to, czy wykonanie czynności udokumentowanych fakturą zostało należycie udowodnione i przyjął, że skoro skarżąca spółka chciała skorzystać z odliczenia z zakwestionowanej faktury wystawionej przez swego podwykonawcę, powinna przedstawić dowody, że w momencie odliczenia usługi faktycznie zostały wykonane. W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe obu instancji wykazały, że usługa, o jakiej mowa była w zakwestionowanej w toku postępowania podatkowego fakturze, nie została faktycznie wykonana przez wystawcę tej faktury tj. przez P. K. Nie miała - według sądu pierwszej instancji - znaczenia dla sprawy okoliczność, że usługi opisane na fakturze faktycznie zostały wykonane (przez samą stronę czy też przez innego zleceniobiorcę) skoro organy podatkowe obu instancji wykazały w toku postępowania podatkowego i wyjaśniającego, że usługi te nie były wykonane przez wystawcę faktury. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd przyjął, że nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu zagwarantowana dyspozycją art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca spółka miała prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku całego postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie dlatego, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika przez te organy. W szczególności nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania przyjęcie przez organy podatkowe materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym dotyczącej m.in. wystawcy zakwestionowanej faktury oraz zebranych przez Prokuraturę Okręgową w G., jako materiału dowodowego wystarczającego do wydania decyzji. Według Sądu I instancji nie można było organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej, naruszającej art. 187, 191, 192 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej, oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych granic zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W rezultacie sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe dokonały w sprawie oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, również zawartych w pismach (w tym w złożonych pismach w toku postępowania odwoławczego), dokonały ich analizy z osobna ale też we wzajemnej łączności, odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniach decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających.

W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości i podniósł, że wydano go z naruszeniem art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj. z naruszeniem przepisów postępowania:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez sąd I instancji wyroku przyjmującego, że nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy skarbowe obu instancji zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności zaniechały przesłuchania w charakterze świadka P. W. i P. K., i ewentualnie innych świadków, w celu ustalenia faktycznego zakresu wykonanych prac przez K. P. K. na rzecz skarżącej spółki, mimo:

- zakwestionowania wiarygodności zeznań P. K. złożonych na potrzeby postępowania karnego i gdy proces karny jeszcze się nie zakończył a P. K. w jego trakcie zmieniał zeznania, a charakter procesowy jego zeznań był różny (świadek, podejrzany i następnie oskarżony w procesie karnym i świadek w postępowaniu podatkowym),

- konsekwentnego żądania przeprowadzenia przesłuchania świadków w obecności skarżącej spółki, tak by było możliwe zadawanie pytań świadkom i składania stosownych oświadczeń,

- konsekwentnego podnoszenia, że zasada bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym bezwzględnie wymaga przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nawet w sytuacji, gdyby złożyli zeznania w innych postępowaniach,

2. art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez Sąd I instancji wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, polegający na przyjęciu, że na podstawie zebranego materiału zostało udowodnione, że czynności wynikające z treści faktury VAT nr 2001/2704 -01 z dnia 27 kwietnia 2001 roku wystawionej przez przedsiębiorstwo "K." w rzeczywistości nie odpowiadały faktom gospodarczym, do których ta faktura się odnosiła, podczas gdy skarżąca spółka wskazywała na wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych,

Ponadto pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na naruszeniu:

- § 37 rozporządzenia VAT, przez uznanie przez sąd I instancji, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w zaskarżonej decyzji, pomimo, że naruszono:

- § 37 ust. 1 pkt 1 - 2 rozporządzenia VAT poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sporne faktury wskazywały nieprawdziwego sprzedawcę, podczas gdy przedsiębiorstwo K. P. K. w dniu wystawienia faktury istniało i było prawdziwe,

- § 37 ust. 1 pkt 3 - 12 rozporządzenia VAT przez stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji, że sporne faktury wskazywały czynności, które nie zostały wykonane,

- § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia VAT przez uznanie, że sporne faktury nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

W oparciu o przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także uwzględnienie kosztów postępowania kasacyjnego jako części kosztów procesu.

W uzasadnieniu, odnosząc się do pierwszego z zarzutów, autor skargi kasacyjnej wskazywał, że wojewódzki sąd administracyjny nie odniósł się w ogóle do podniesionego w skardze zarzutu rażącego naruszenia zasady bezpośredniości postępowania podatkowego oraz naruszenia zasady udziału strony w trakcie ustalania stanu faktycznego, co w jego ocenie miało wpływ w istotnym stopniu na rozstrzygnięcie sprawy. Naruszenie to polegało na zaniechaniu przesłuchania i konfrontacji świadków P. K. i P. W., w obecności skarżącej spółki tak, by umożliwić jej wzięcie udziału w sprawie na jej każdym etapie i by miała ona prawo zadawania pytań, składania oświadczeń i stosownych wniosków dowodowych., słowem do aktywnego kształtowania swojej pozycji procesowej. Argumentował, że w sprawie przyjęto stan faktyczny ustalony na podstawie materiału dowodowego zebranego na potrzeby innych postępowań, podczas, gdy z załączonych do sprawy dokumentów i protokółów wynikało, że P. K. zeznawał sprzecznie, odwoływał swoje zeznania, zaprzeczał wcześniejszym zeznaniom, skierował pisma, których przepraszał skarżącą spółkę za zeznania złożone w takcie postępowania karnego. Pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił, że pominięto, że w sprawie karnej przeciwko P. K. i P. W. nikt nie został skazany, co pozbawiało - stosownie do art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ustaleń tego postępowania przymiotu mocy wiążącej takich ustaleń. Podkreślił, ze sposób ustalania stanu faktycznego przez organy skarbowe obrażał nie tylko zasady postępowania podatkowego, ale przeczył także regułom jakiejkolwiek europejskiej procedury prawnej, gdzie czynny udział strony i zasada bezpośredniości w postępowaniu w przed organami administracyjnymi i skarbowymi wysuwa się na czoło zasad dorobku myśli prawniczej. W ślad za skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego podniósł, że z twierdzeniami i wnioskami wysnutymi przez organy podatkowe i sąd I instancji z treści zeznań P. K., złożonych na potrzeby innych postępowań podatkowych i postępowania karnego, skarżąca spółka się nie zgadzała a pomimo to pozbawiono ją możliwości ukształtowania stanu faktycznego w sprawie przy swoim udziale. Odnosząc się do twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej o braku prawa strony do udziału w przesłuchaniu świadka dokonanym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej, autor skargi kasacyjnej wywiódł, że należało takie przesłuchanie na potrzeby postępowania podatkowego powtórzyć z udziałem skarżącej spółki i uznanie za słuszne twierdzenia, że nie mają do powyższego stanu rzeczy zastosowania zasady wyrażone w art. 190 Ordynacji podatkowej oznaczało, że od uznania organu podatkowego zależało, czy strona ma prawo być obecna przy przesłuchaniu świadka kluczowego dla jego pozycji procesowej i że wobec tego nie ma mowy o realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Autor skargi kasacyjnej podniósł następnie, że w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono, że podstawą rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym i w każdej innej współczesnej procedurze powinny być w pierwszej kolejności dowody bezpośrednie. Zarzucił, że gdy w sprawie są dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpienie ich dowodami pośrednimi stanowiło rażące naruszenie przepisów postępowania. Argumentował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za okoliczność wykazaną, że skarżąca spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów wykonania prac przez firmę "K." P. K., gdy tymczasem zaoferowała takie dowody, złożyła wyjaśnienia, jednakże albo je zignorowano, albo nie uzasadniając dlaczego pominięto, czy też wreszcie nie uzupełniono zeznań świadków z protokołów rozprawy karnej i zadowolono się tym co zeznali świadkowie w trakcie postępowania przygotowawczego.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podniósł między innymi, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są w istocie powtórzeniem tych podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i ponowił argumentację wywiedzioną w toku postępowania podatkowego oraz przed sądem administracyjnym pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami i wnioskami skargi (art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza. Trzeba także zauważyć, że we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. W tej sytuacji - wobec przytoczenia przez wnoszącego skargę obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegała druga z podanych wyżej podstaw kasacyjnych. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy kasacji kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia postawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

Po tych uwagach o charakterze porządkującym, przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej wyżej kolejności, należy w punkcie wyjścia zauważyć, że zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga nie tylko wskazania przepisów, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone przez sąd administracyjny I instancji, ale także wykazania dodatkowo, że te wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie słowa "wpływ" należy rozumieć przy tym w ten sposób, że pomiędzy wydanym orzeczeniem a błędem postępowania musi zachodzić związek przyczynowy. Nie trzeba przy tym udowadniać, że gdyby niestwierdzone w sprawie naruszenie przepisów postępowania, to jej rozstrzygnięcie byłoby inne. Wystarczy wykazać, że realnie istniała taka możliwość (analogicznie: NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r., LEX nr 325277).

Uwaga powyższe ma w rozpoznawanej sprawie o tyle istotne znaczenie, że autor skargi kasacyjnej - poza wskazaniem przepisów normujących postępowanie przed sądem administracyjnym powiązanymi z przepisami Ordynacji podatkowej, które w jego ocenie zostały naruszone - nie wykazał i nie uzasadnił jaki wpływ miały te uchybienia na wynik sprawy.

Kluczowe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej sprowadzały się do tego, że w toku postępowania podatkowego naruszono zasadę bezpośredniości i przyjęto stan faktyczny ustalony na potrzeby innych postępowań. W szczególności zaniechano przesłuchania w charakterze świadków P. W. i P. K. oraz ewentualnie innych świadków i oparto się na wyjaśnieniach P. K. złożonych w toku postępowania karnego, mimo konsekwentnie kwestionowanej wiarygodności jego wyjaśnień. To - jak podkreślono w skardze kasacyjnej - spowodowało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy.

Tak sformułowane zarzuty nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zarzuty kasacyjne dotyczące oceny przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania podatkowego odnosiły się tylko do jednego ze środków dowodowych, na podstawie których ustalono w sprawie fikcyjność czynności ujętych w zakwestionowanej fakturze. Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy podatkowe, odmawiając ponownego przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez skarżącą spółkę, powołały się na normę wyrażoną w art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej nie został w skardze kasacyjnej postawiony wobec czego - mając na uwadze wyrażoną na wstępie zasadę związania granicami skargi kasacyjnej z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przyjąć należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważa prawidłowości jego zastosowania w sprawie. To zaś oznacza, że organy podatkowe - a w ślad za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny - mogły przyjąć za podstawę do dokonania ustaleń faktycznych materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach. Istotne jednak było to aby ten materiał został oceniony zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W tej zaś mierze, tj. co do naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy te dokonały oceny każdego z zebranych dowodów jak i odniosły się do twierdzeń skarżącej spółki i że w tej sprawie zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona. Ta ocena wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, koncentrował się w swoich wywodach na wskazaniu wadliwości postępowania dowodowego, nie wykazując zarazem jaki wpływ miały te wadliwości na wynik sprawy oraz, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów - w tym zwłaszcza wyjaśnień złożonych przez P. K. - była dowolną. Zauważyć przy tym zaś trzeba - co zostało całkowicie pominięte w skardze kasacyjnej - że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano dodatkowo (poza wyjaśnieniami P. K., w których wprost przyznał, że jego firma nie wykonywała prac opisanych w zakwestionowanej fakturze) na szereg okoliczności pośrednich, potwierdzający to, że P. K. ani osobiście ani przy pomocy innych osób, w tym podwykonawców, nie mógł świadczyć usług polegających na wykonaniu prac porządkowych, wywozu nieczystości i gruzu z placu budowy (vide str. 132 t. II akt podatkowych). Te kwestie - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - były przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i zawarte w tej ocenie stwierdzenia o braku podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania podatkowego naruszony został art. 191 Ordynacji podatkowej było w realiach rozpoznawanej sprawy w pełni uprawnione.

Chybiony był przy tym zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do "pierwszorzędnych zarzutów skargi na decyzje organów podatkowych", tj. naruszenia zasady bezpośredniości postępowania podatkowego oraz czynnego udziału strony przy ustalaniu stanu faktycznego. Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie zostały podniesione zarzuty naruszenia art. 134 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podnieść trzeba w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny poddał ocenie zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjął także, że nie naruszało prawa przyjęcie przez organy podatkowe - jako materiału dowodowego - materiałów zebranych w postępowaniu podatkowym i karnym prowadzonych w sprawie wystawcy faktur. Zarzuty te zostały ocenione jako nieuzasadnione, a zatem o braku ich oceny nie mogło być mowy.

W świetle tego co zostało wyżej powiedziano za chybione uznać należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania § 37 ust. 1 - 2 i ust. 1 pkt 3 - 12 oraz § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia VAT, które były w istocie konsekwencją sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Innymi słowy ocena czy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowano wskazane wyżej przepisy prawa materialnego była uzależniona od ustalenia czy faktura VAT nr 2001/2704-01 z dnia 27 kwietnia 2001 r., wystawiona przez K. P. K., odzwierciedlała faktyczne zdarzenie gospodarcze, tj. wykonanie przez tą firmę na budowie hotelu "H." w G. prac porządkowych, wywozu nieczystości i gruzu. Ponieważ - jak wyżej przedstawiono - ustalenie co do "fikcyjności" faktury wystawionej przez P. K. było niewadliwe, to o niewłaściwym zastosowaniu powołanych wyżej przepisów nie mogło być mowy. § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia VAT był przepisem konkretyzującym normę art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. i wskazywał jeden z przypadków, w których podatnik nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fikcyjność transakcji odzwierciedlonej w fakturze.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określając ich wysokość na podstawie § 6 pkt 3 w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).