Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 576/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 5 ust. 4, par. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
journal: Dz.U.UE.L 1979 nr 331 poz 11 art. 3 lit. a, art. 7 ust. 3 i 4
law: Ósma Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków  obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG).
article: art. 2, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1369/13 w sprawie ze skargi V. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w części decyzji orzekającej o zwrocie podatku, naliczeniu i wypłacie odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku oraz odmawiającej zwrotu oprocentowania z tytułu niezwróconej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę V. z siedzibą w Niemczech (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 27 marca 2013 r. w przedmiocie uchylenia w części decyzji orzekającej o zwrocie podatku, naliczeniu i wypłacie odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku oraz odmawiającej zwrotu oprocentowania z tytułu niezwróconej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca dnia 7 czerwca 2006 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie 20 722 363,32 zł.

Decyzją z dnia 31 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) orzekł o dokonaniu na rzecz skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie 20 675 347 zł oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres. Wyjaśnił, że uwzględnił dyspozycje skarżącej skutkujące zmniejszeniem wnioskowanej kwoty zwrotu podatku o 47 016,10 zł.

Decyzją z dnia 5 października 2010 r. organ odwoławczy decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Sąd pierwszej instancji prawomocnym wyrokiem z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3023/10, uchylił powyższą decyzję, stwierdzając, iż aktem prawnym dającym podatnikowi zagranicznemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a w drugiej ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.).

1.3. W piśmie z dnia 2 stycznia 2012 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot wraz z należnym oprocentowaniem.

Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 31 maja 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (decyzja z dnia 25 stycznia 2012 r.).

1.4. Decyzją z 4 czerwca 2012 r. organ pierwszej instancji postanowił: dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie 20 675 347 zł; naliczyć i wypłacić odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 7 228 724 zł za okres od 14 sierpnia 2007 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy, tj. do dnia 6 lipca 2010 r., oraz odmówić zwrotu oprocentowania z tytułu niezwróconej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z proporcjonalnego zaliczenia za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

1.5. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 27 marca 2013 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej naliczenia i wypłaty odsetek w kwocie 7 228 724 zł za okres od dnia 14 sierpnia 2007 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy, tj. do dnia 6 lipca 2010 r., z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oraz w części dotyczącej odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu niezwróconej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z proporcjonalnego zaliczenia za okres od stycznia do grudnia 2005 r., i w tych zakresach uznał, że zwrot podatku dokonany dnia 6 lipca 2010 r. na podstawie decyzji z dnia 31 maja 2010 r. nie pokrył kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami, stąd do powyższej kwoty zwrotu ma zastosowanie art. 78a o.p. W pozostałym zakresie organ odwoławczy decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

1.6. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia daty rozpoczęcia biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu podatku na dzień uzupełnienia braków formalnych wniosku, tj. dzień 13 lutego 2007 r.

1.7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

1.8. Sąd pierwszej instancji, uznając, że skarga nie jest zasadna, wskazał, że kontroli poddana została decyzja w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu, a także odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, ich wysokości i sposobu naliczenia.

Zwrot podatku, którego domagała się skarżąca, i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiadała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku.

Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia wydanie decyzji o zwrocie podatku powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Bezsporne jest, że w terminie powyższym należy także dokonać zwrotu podatku na rachunek bankowy podmiotu zagranicznego.

Organ odwoławczy nie kwestionował już prawa skarżącej do otrzymania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług oraz możliwości uwzględnienia przy ich wyliczeniu art. 78a o.p., zgodnie z którym, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Na etapie postępowania sądowego sporna miedzy stronami pozostała kwestia dnia, od którego odsetki winny być naliczane.

Zdaniem skarżącej 6-miesieczny termin na wydanie decyzji o zwrocie podatku powinien być liczony od dnia wszczęcia przez nią postępowania podatkowego w sprawie, tj. od dnia 7 czerwca 2006 r., kiedy to złożony został wniosek o zwrot podatku. W rezultacie termin na wydanie decyzji upłynął w dniu 13 marca 2007 r., przy uwzględnieniu niewliczanego do tego terminu okresu pomiędzy wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych wniosku a ich uzupełnieniem.

Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że 6-miesieczny termin na zwrot podatku powinien być liczony od dnia uzupełnienia przez skarżącą braków formalnych wniosku o zwrot podatku, tj. od dnia 13 lutego 2007 r., a w konsekwencji odsetki powinny być naliczane od dnia następnego po upływie tego terminu, tj. od dnia 14 sierpnia 2007 r.

1.9. W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe, gdyż znajduje ono oparcie nie tylko w przepisach rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., ale też w przepisach poprzednio obowiązującej Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L z 1979 r. nr 331, poz. 11, dalej: Ósma Dyrektywa), której implementację stanowiły właśnie przepisy ww. rozporządzenia.

W § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. wyraźnie wskazano, że termin na zwrot podatku liczony jest od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami, przepis § 5 ust. 4 pkt 1 tego rozporządzenia stanowi natomiast, iż do wniosku dołącza się oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku.

Sąd wskazał, że bezsporne jest, iż do złożonego dnia 7 czerwca 2006 r. wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. skarżąca nie dołączyła oryginałów faktur VAT, tym samym zatem w świetle powyższych przepisów wniosek skarżącej nie mógł być uznany spełniający wymogi formalne, a więc za wniosek kompletny.

W piśmie z dnia 9 listopada 2006 r. skarżąca została wezwana do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez złożenie oryginałów faktur VAT oraz przedłożenie faktur, w których podatek od towarów i usług będzie wyrażony w złotych. Braki te skarżąca uzupełniła w dniu 13 lutego 2007 r. Wprawdzie trudności z zebraniem wymaganych dokumentów spowodowały, że uczyniła to z uchybieniem terminu na uzupełnienie braków, ale na jej wniosek organ pierwszej instancji termin ten przywrócił (postanowienie z dnia 19 kwietnia 2007 r.).

Skoro dopiero uzupełnienie braków formalnych wniosku o zwrot podatku uczyniło ten wniosek kompletnym, tj. złożonym z dokumentów wymaganych do jego zbadania, od tego też momentu należy liczyć termin wyznaczony organowi podatkowemu na wydanie decyzji o uznanej kwocie zwrotu i na zwrot podatku.

Sąd wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż kompletem dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia wniosku skarżącej organ pierwszej instancji dysponował dopiero od dnia 13 lutego 2007 r., a zatem od tego dnia należało liczyć 6-miesięczny termin na wydanie decyzji i zwrot podatku. Uchybienie temu terminowi przez organ pierwszej instancji spowodowało, że od następnego dnia po bezskutecznym upływie terminu, tj. od dnia 14 sierpnia 2007 r., należało rozpocząć naliczanie odsetek. Tak też postąpił organ pierwszej instancji.

Chybiony jest w ocenie sądu argument skarżącej, że stanowisko organu odwoławczego prowadzi do wniosku, iż gdyby podatnik nie uzupełnił braków formalnych wniosku, których często nie jest świadomy, organ podatkowy nie musiałby w ogóle rozpoznawać wniosku, ponieważ określony przepisami termin nie rozpocząłby biegu. Sąd podkreślił, że przewidzianym w art. 169 § 1 o.p. skutkiem nieuzupełnienia braków formalnych wniosku jest pozostawienie go bez rozpatrzenia, a w przedmiocie tym wydawane jest stosowne, zaskarżalne postanowienie, kończące sprawę podatkową. Skarżąca została wezwana do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku, a zatem została o nich poinformowana.

1.10. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie należy utożsamiać przewidzianych w art. 139 o.p. terminów załatwiania sprawy podatkowej, które mają charakter instrukcyjny, z terminem wskazanym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. jako termin, w jakim powinien nastąpić zwrot podatku. W przepisie tym wyraźnie wskazano przy tym, że termin na wydanie decyzji o zwrocie podatku liczony jest od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami. Jest to więc termin dotyczący podjęcia specyficznego rozstrzygnięcia organu podatkowego (decyzji o uznanej kwocie zwrotu) i dokonanie wynikającej z tego rozstrzygnięcia czynności materialno-technicznej (zwrotu podatku).

Przepis art. 139 § 1 o.p., określający terminy załatwiania spraw podatkowych, nie ma zatem zastosowania do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu. W konsekwencji nie ma też podstaw do stosowania do terminu na wydanie takiej decyzji § 4 powyższego artykułu.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca nie kwestionuje okoliczności, iż decyzja o uznanej kwocie zwrotu powinna być wydana i zwrot dokonany w 6 miesięcznym terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., nie zaś w znacznie krótszych terminach załatwiania spraw przewidzianych w art. 139 o.p. Stanowisko skarżącej sprowadza się w istocie do tego, że w sprawie zwrotu podatku na rzecz podmiotu zagranicznego stosować należy tylko art. 139 § 4 o.p. Zdaniem sądu brak jest podstaw prawnych do akceptacji takiego stanowiska.

Wniosek obarczony brakami formalnymi wszczyna postępowanie, które w pierwszej kolejności powinno prowadzić do umożliwienia wnioskodawcy usunięcia tych braków. Tak też stało się w rozpoznanej sprawie. Okres oczekiwania przez organ podatkowy na nadesłanie przez skarżącą żądanych oryginałów faktur nie mógłby wpłynąć na termin, w jakim należało wydać decyzję i dokonać zwrotu podatku, ponieważ dopóki wniosek nie stał się kompletny, termin ten nie rozpoczął biegu. Natomiast po skompletowaniu wniosku i rozpoczęciu biegu 6-miesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., czynności wyjaśniające i konieczność uzyskania dodatkowych informacji umożliwiających ocenę merytorycznej zasadności wniosku, który spełnia powyższe przesłanki kompletności, nie będą miały wpływu na bieg tego terminu. Należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowanie w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. W przeciwnym razie termin ten byłby znacznie krótszy.

Innymi słowy, prawodawca unijny i następnie krajowy określili warunki formalne wniosku, które muszą być spełnione, aby wniosek podlegał zbadaniu, ponieważ rozpoczęty termin na rozpatrzenie wniosku nie może być przedłużony z uwagi na braki dokumentacji.

Wbrew twierdzeniom skarżącej samo złożenie wniosku o zwrot podatku, co skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie tego zwrotu (art. 165 § 3 o.p.) nie jest zatem równoznaczne z datą rozpoczęcia biegu terminu na wydanie decyzji i zwrot podatku, który to termin rozpoczyna bieg dopiero wtedy, gdy organ podatkowy uzyska dokumenty niezbędne do zbadania wniosku.

Sąd zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy posłużył się sformułowaniem o "przerwaniu" biegu terminu na zwrot podatku, które istotnie mogło wprowadzić w błąd. Rzecz bowiem w tym, że dopóki wniosek o zwrot podatku nie jest kompletny, 6 miesięczny termin na wydanie decyzji i zwrot podatku nie rozpoczyna biegu, a zatem nie może ulec przerwaniu. Wadliwość tego argumentu organu odwoławczego nie mogła jednak skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, ponieważ nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Konsekwentnie, jako równie niezasadne sąd ocenił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku powinno powodować "zawieszenie" biegu terminu na wydanie rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji.

Brak więc było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, iż prawidłowo organ odwoławczy orzekł, że do kwoty zwrotu ma zastosowanie art. 78a o.p. oraz wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przepis ten ma zastosowanie na etapie wykonania decyzji orzekającej o zwrocie podatku.

Zasadą powinno być, że decyzją wydawaną na wniosek strony o zwrot podatku od towarów i usług organ podatkowy określa wysokość tego zwrotu w kwocie przysługującej (należnej), a ponadto w sytuacji, gdy wie już, że zwrotu nie dokonał w terminie, zawiera w decyzji stwierdzenie, iż kwota ta podlega oprocentowaniu. Proporcjonalne rozliczenie wypłacanych kwot na kwotę zwrotu i oprocentowanie powinno natomiast nastąpić poprzez czynności materialno-techniczne zobrazowane w postanowieniach.

1.11. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna skarżącej

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) § 6 ust. 2 w zw. z § 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 89, poz. 851 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przewidziany w rozporządzeniu 6-miesięczny termin na rozpoznanie przez Naczelnika wniosku o zwrot VAT za 2005 r. rozpoczął swój bieg dnia 13 lutego 2007 r., tj. w dniu uzupełnienia przez spółkę braków wniosku złożonego dnia 7 czerwca 2006 r.;

2) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez brak ich zastosowania, skutkujący obarczeniem skarżącej negatywnymi konsekwencjami opieszałego działania Naczelnika;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia skarżonej decyzji i oddalenie skargi w sytuacji istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia przez zaskarżoną decyzję obowiązującego prawa.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i uczestnictwa w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego – jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji – sporna między stronami pozostała jedynie kwestia dnia, od którego odsetki winny być naliczane, czyli to, czy 6-miesieczny termin na wydanie decyzji o zwrocie podatku powinien być liczony od dnia wszczęcia przez skarżącą postępowania podatkowego w sprawie, tj. od dnia, kiedy to złożony został wniosek o zwrot podatku, czy też powinien być liczony od dnia uzupełnienia przez skarżącą braków formalnych wniosku o zwrot podatku.

6. W tym zakresie sąd pierwszej instancji przyjął, że termin na wydanie decyzji o zwrocie podatku powinien być liczony od dnia uzupełnienia przez skarżącą braków formalnych wniosku o zwrot podatku. Stanowisko to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić, a w konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej należy uznać za bezzasadne.

7. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest w pierwszej kolejności zarzut błędnej wykładni § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 4. Ten z kolei przepis stanowi, że do wniosku dołącza się:

1) oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku;

2) oryginał zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności;

3) dokument potwierdzający identyfikację na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, jeżeli zwrot podatku dotyczy przypadku, o którym mowa w § 2 ust. 3, i podmiot zagraniczny jest zidentyfikowany dla świadczenia usług elektronicznych poza terytorium kraju.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że podmiot starający się o zwrot podatku powinien załączyć do niego określone w przepisach załączniki, a zwłaszcza - co jest istotne w niniejszej sprawie - oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku. Nie ulega zatem wątpliwości, że do wniosku powinny zostać dołączone oryginały dokumentów, a nie ich kopie (choćby urzędowo poświadczone). Podatek do zwrotu musi wynikać jedynie ze wskazanych powyżej dokumentów. Inne dokumenty nie mogą być podstawą do ubiegania się na ich podstawie o zwrot podatku.

Należy zauważyć, że wniosek podmiotu uprawnionego o zwrot podatku (prawidłowo złożony) wszczyna postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku. Jest to postępowanie toczące się na zasadach przewidzianych w dziale IV ordynacji podatkowej (art. 120-270 o.p.); kończy się ono podjęciem rozstrzygnięcia przez właściwy organ w przedmiocie zwrotu podatku.

W przepisach rozporządzenia zawarte są natomiast pewne normy uzupełniające dotyczące postępowania w przedmiocie zwrotu podatku i wprowadzające ponadto szczególny termin zakończenia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku podmiotowi uprawnionemu.

W świetle powyższego należy uznać, że organ podatkowy może weryfikować kwotę do zwrotu zawnioskowaną przez podmiot uprawniony. Przy czym w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia – jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji – termin 6-miesięczny liczony jest od chwili wpłynięcia do urzędu skarbowego wniosku wraz z kompletem dokumentów.

Zatem wbrew skarżącej można, a nawet trzeba utożsamiać niedołączenie do wniosku oryginałów faktur VAT w rozumieniu § 6 ust. 2 w związku § 5 ust. 4 rozporządzenia z brakiem formalnym w postaci – nawet gdyby tylko przez omyłkę - załączenia przez skarżącą do wniosku za 2005 r. dwóch kopii faktur zamiast ich oryginałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., I FSK 9/11, brak któregokolwiek z dokumentów, o których mowa § 5 rozporządzenia, jest brakiem formalnym wniosku, rodzącym po stronie organu podatkowego obowiązek wezwania wnioskodawcy do jego usunięcia w trybie art. 169 § 1 o.p. Nieuzupełnienie tego braku w terminie powoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 934/05, wskazując, że z § 5 ust. 4 rozporządzenia wynika, iż oba wskazane w nim dokumenty powinny być dołączone do wniosku, aby móc skutecznie ubiegać się o zwrot podatku.

Podmiot zagraniczny, który składa wniosek o zwrot polskiego podatku od towarów i usług, jest obowiązany do dołączenia do wniosku m.in. oryginałów faktur (lub dokumentów celnych), z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku. Wniosek o zwrot podatku jest więc dokumentem w pewnym stopniu sformalizowanym, a brak dołączenia wskazanych oryginałów jest brakiem uzasadniającym pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Trafnie też sąd pierwszej instancji stwierdził, że za stanowiskiem organów podatkowych przemawiają nie tylko przepisy rozporządzenia, lecz znajduje ono oparcie też w przepisach poprzednio obowiązującej Ósmej Dyrektywy, której implementację stanowiły właśnie przepisy omawianego rozporządzenia. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie tejże Dyrektywy dla zbadania wniosku; zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę; w tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę.

Z przepisu powyższego jasno wynika, że rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu podatku uzależnione jest od przedłożenia właściwemu organowi podatkowemu wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Z kolei w art. 3 lit. a Ósmej Dyrektywy wprost wymieniono oryginały faktur jako załączniki do wniosku o zwrot podatku, niezbędne do jego zbadania.

Co więcej, podmiot uprawniony, który złożył wniosek o zwrot podatku bez wymaganych dokumentów nie może oczekiwać, że zasadność takiego wniosku zostanie zbadana. Bez wątpienia podatnik nie może ponosić skutków zaniedbań organów podatkowych chociażby w postaci nieterminowego rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku. Jednakże przepisy rozporządzenia określały wymogi, jakie musi spełnić wniosek o zwrot podatku składany przez podmiot uprawniony. Wymogi te są przy tym takie same we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej, jako że określające je przepisy krajowe stanowią implementację przepisów Ósmej Dyrektywy. Ani przepisy unijne, ani też krajowe nie wskazują terminu, w jakim organ podatkowy powinien przystąpić do rozpatrzenia wniosku, zakreślając jedynie termin na wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu. Organ podatkowy może zatem przystąpić do rozpatrzenia wniosku także na miesiąc przed upływem terminu na zwrot podatku, uwzględniając chociażby kolejność wpływu wniosków w tym przedmiocie oraz ich ilość. Okoliczność, że wniosek o zwrot podatku obarczony jest brakami formalnymi obciąża podmiot uprawniony, który złożył taki wniosek, istnienie braków formalnych wniosku oznacza bowiem tyle, że podmiot uprawniony nie zastosował się do wymagań określonych przepisami prawa.

8. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Wbrew skarżącej, stanowisko sądu pierwszej instancji w realiach niniejszej sprawy da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Przecież niniejsza sprawa nie toczyła się z urzędu, lecz była wszczęta na wniosek skarżącej, co więcej, to nie organ podatkowy lecz skarżąca złożyła wniosek, który zawierał braki formalne i wymagał uzupełnienia. Zatem nie sposób przyjąć, jak wskazuje skarżące, że organ podatkowy w tej sprawie, a przynajmniej w części obecnie spornej, działał niezgodnie z przepisami prawa i prowadził postępowanie w tym zakresie w sposób opieszały. Przewidziany bowiem w rozporządzeniu 6-miesięczny termin jest bowiem terminem zakreślonym dla organu, lecz dopiero po złożeniu kompletnego wniosku.

Postępowanie takie nie stoi także w sprzeczności z wynikającą z art. 32 Konstytucji zasadą równości, gdyż skarżącą nie wykazała, aby sposób działania w stosunku do podmiotów krajowych, był inny niż w stosunku do podmiotów zagranicznych będących w podobnej sytuacji.

9. W świetle powyższych rozważań nie sposób też przyjąć, by trafne były zarzuty podnoszone w zakresie naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia skarżonej decyzji i oddalenie skargi w sytuacji istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia przez zaskarżoną decyzję obowiązującego prawa. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie takie naruszenie prawa nie miało miejsca.

10. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.