Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 424/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 1997 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 14.240 zł (czternaście tysięcy dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 424/03

U z a s a d n i e n i e

Państwo H. i J. C. w dniu 2 grudnia 1997 r. dokonali sprzedaży nieruchomości położonej w G.-B. i w G.-R. przy ul. [...], stanowiącej działki nr [...] obszaru 0.00.23 ha, nr [...] obszaru 4.30.84 ha, nr [...] obszaru 0.10.48, nr [...] obszaru 0.05.68 ha i nr [...] obszaru 1.38.45 ha, dla której Sąd Rejonowy w G. prowadzi księgę wieczystą Kw [...] za cenę 4.000.000,- zł, przy czym sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W dniu 16 grudnia 1997r. pan J. C. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe.

Pismem z dnia 26 stycznia 1998 r. pan C. poinformował Urząd Skarbowy, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na żonę panią H. C. został zadeklarowany i opodatkowany w dniu 16 grudnia 1997 r. Pani H. C. złożyła deklarację PIT-23 i wpłaciła 10% zryczałtowany podatek w kwocie 200.000,- zł od połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 2 grudnia 1997 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż pan J. C. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkował na cele mieszkaniowe jedynie kwotę 212.073,- zł. W związku z niespełnieniem warunków koniecznych dla zachowania zwolnienia podatkowego do całości przychodu uzyskanego z tytułu powyższej sprzedaży Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] decyzję określającą wysokość zryczałtowanego podatku z tytułu dokonanej sprzedaży.

W odwołaniu podatnik wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 2 grudnia 1997 r. w całości korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedana nieruchomość była gospodarstwem rolnym i po sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego.

Marginalnie należy wskazać, że z treści umowy przedwstępnej z dnia 18 IX 1997 r. wynika, iż cenę nieruchomości rolnej strony ustaliły w kwocie 4.400.000,- zł i w dniu zawarcia tej umowy dokonano wpłaty zadatku w wysokości 1.600.000,- zł. W umowie sprzedaży z dnia 2 grudnia 1997 r. strony nie odniosły się do treści umowy przedwstępnej, mimo że cena ostatecznie zapłacona wynosiła 4.000.000,- zł.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, iż w sprawie jest bezsporne, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołujący w terminie ustawowym wydatkował część przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Ta część przychodu korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołujący nie przedstawił natomiast dowodów na to, iż pozostałą cześć przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 1.787.927,00 zł przeznaczył na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1992 r.

Izba Skarbowa, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania odwoławczego nie znajduje także podstaw dla zwolnienia przychodu uzyskanego przez stronę z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozumieniu tego przepisu utrata charakteru rolnego lub leśnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Z treści art. 2 ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r.

Nr 94, poz. 431 z późn. zm.).

Przyjmując, że sprzedana nieruchomość stanowiła przed sprzedażą gospodarstwo rolne – państwo C. opłacali bowiem podatek rolny od tej nieruchomości, dla stwierdzenia, czy przychód uzyskany z jej sprzedaży korzysta ze zwolnienia od opodatkowania konieczne jest ustalenie, czy w wyniku sprzedaży nieruchomość ta zachowała charakter rolny.

Z materiału dowodowego wynika bezspornie, że odwołujący sprzedał nieruchomość Spółce z o.o. "A" z siedzibą w G.

Z odpisu z Rejestru Handlowego H/B nr [...] prowadzonego przez Sąd Rejonowy w G., sporządzonego w dniu 14.10.1999 r. wynika, iż kupująca Spółka nie prowadzi działalności w zakresie produkcji lub gospodarki rolnej.

W toku kontroli przeprowadzonej w dniu 13 stycznia 2002 r. przez Urząd Skarbowy w Spółce "A" ustalono, że na przedmiotowej nieruchomości nabywca nie prowadził i nie prowadzi działalności rolniczej, a na jej terenie ustawione są tablice reklamowe i z tego tytułu Spółka uzyskuje przychody.

Z informacji z dnia 16 stycznia 2003 r. przekazanej przez Urząd Miejski w G. wynika, iż zgodnie z ustaleniami miejscowego planu szczegółowego zagospodarowania przestrzennego jednostki strukturalnej K.-R. w mieście G., działki nr ew. [...],[...],[...] obręb [...] oraz działka nr ew. [...] obręb [...] przy ul. [...] w G. położone są w jednostce R. – zespół "[...]" na terenie oznaczonym symbolem [...]– "Port Lotniczy [...] – tereny lotniska – rozbudowa w kierunku zachodnim. Likwidacja istniejącej funkcji mieszkaniowej (4 gospodarstw) w rejonie ul. [...] i [...]. Zainteresowanie lotniska zgodnie z potrzebami rozwojowymi portu (...)".

Zebrany w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy wyraźnie wskazuje na charakter przedmiotowych działek i potwierdza fakt, iż nieruchomość nie została nabyta z przeznaczeniem na wykorzystywanie rolnicze.

Okoliczności powyższe świadczą niezbicie, iż sprzedana przez państwa H. i J. C. nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny (przy założeniu, że taki charakter posiadała przed sprzedażą), w związku z czym w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pan J. C. wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż Izba Skarbowa błędnie wywodzi, że w związku ze sprzedażą nieruchomość utraciła charakter rolny. W zaskarżonej decyzji nie udowodniono faktu utraty charakteru rolnego nieruchomości, jak i jego związku ze sprzedażą.

Dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. O charakterze nieruchomości decyduje w tym przypadku nie przeznaczenie, jakie strony umowy określiły w akcie notarialnym, lecz przeznaczenie wynikające z zapisów rejestru gruntów. Wypis z rejestru określa przedmiotową nieruchomość jako "rola, pastwisko, nieużytki". Nie można wywodzić utraty charakteru rolnego nieruchomości z faktu, iż nabywca nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie produkcji. Jest to bowiem okoliczność nie mająca znaczenia dla określenia sposobu wykorzystania tej nieruchomości. Po sprzedaży grunt nadal był wykorzystywany do uprawy m.in. ziemniaków, a nabywca uiszczał podatek rolny.

Według definicji zawartej w Kodeksie cywilnym w art. 461 nieruchomość rolna to nieruchomość, która jest lub może być wykorzystywana do działalności wytwórczej w rolnictwie. W ocenie skarżącego z przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, który można uznać za lex specialis w stosunku do cytowanego art. 461, nie wynika, iż można go stosować wprost. Przepis ten określa, co należy rozumieć przez gospodarstwo rolne dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym, lecz nie przesądza o charakterze samej nieruchomości. Skarżący podnosi, iż od spornej nieruchomości odprowadzany był podatek rolny, zatem jej kwalifikacja nie powinna budzić wątpliwości.

Twierdzenie, iż charakteru rolnego należy odmówić nieruchomości w związku z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, które wskazują na przeznaczenie terenu pod rozbudowę lotniska jest błędne. Ustalenia planu zagospodarowania przestrzennego nie stanowią o aktualnym charakterze nieruchomości, lecz dają jedynie podstawę do ewentualnej zmiany przeznaczenia gruntu w przyszłości, w miarę realizacji założeń planu. Dotychczas taka zmiana nie miała miejsca.

Izba Skarbowa nie wykazała związku pomiędzy uzyskiwaniem przez nabywcę dochodów z ustawionych tablic reklamowych a utratą charakteru rolnego nieruchomości. Jest to jedna z form osiągania dochodów, nie wykluczająca rolniczego przeznaczenia nieruchomości.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia pierwotne oświadczenie skarżącego w przedmiocie przeznaczenia sumy uzyskanej ze sprzedaży, gdyż nie wpływa ono na obiektywne zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest ustalenie, czy uzyskane przez skarżącego przychody z tytułu sprzedaży w dniu 2 grudnia 1997 r. nieruchomości o numerach geodezyjnych: [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], położonych w G.-B. i G.-R. przy ulicy [...], podlegają zwolnieniu stosownie do treści art. 21

ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

W stanie prawnym obowiązującym w dniu zawarcia przez skarżących umowy sprzedaży nieruchomości (2 grudnia 1997 r.) wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczyło przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Wykładnia językowa cytowanego przepisu pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia w stosunku do danego podmiotu od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek:

1) przychód musiał być uzyskany z tytuły sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna),

2) przychód nie mógł być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny (przesłanka negatywna).

Ocena, czy w rozpatrywanej sprawie spełniono obie wyżej wymienione przesłanki, musi zostać poprzedzona szczegółową analizą omawianych regulacji prawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "gospodarstwo rolne" należy rozumieć tak, jak zostało to określone w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar użytków rolnych, lasów i gruntów leśnych, gruntów pod stawami oraz gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej

1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej i dwóch lub więcej osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących wspólną gospodarkę rolną.

W sprawie nie ma wątpliwości, iż skarżący spełniał pierwszą z wyżej wymienionych przesłanek. Przychód został uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będących własnością państwa H. i J. C., stanowiących użytki rolne o obszarze znacznie przekraczającym 1 ha gruntów, od których skarżący odprowadzał podatek rolny. Również po sprzedaży tych nieruchomości spełniały kryterium obszarowe gospodarstwa rolnego.

Analiza drugiej z wymienionych przesłanek wskazuje na konieczność wyjaśnienia pojęcia utraty charakteru rolnego lub leśnego w związku ze sprzedażą.

Należy zauważyć, iż normodawca w omawianej ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje, co rozumie przez pojęcie "charakteru rolnego lub leśnego" gruntów, a tym bardziej, jak należy odczytywać zwrot "grunty (...) utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą". Dorobek orzecznictwa NSA odnoszący się do cytowanych unormowań jest znaczny. W wyroku z dnia 2 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 2622/98 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku podniósł, iż w wyniku ukształtowania się orzecznictwa ugruntowany został pogląd, w którym odstąpiono od koncepcji formalnoprawnego rozumienia utraty charakteru rolnego gruntów w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uzależniającego tę cechę od treści planu zagospodarowania przestrzennego) na rzecz odniesienia do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów. W orzeczeniu z dnia 11 grudnia 1996 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 1025/95 NSA w Warszawie stwierdził, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Ostatnie z przywołanych rozstrzygnięć Sądu spotkało się z pozytywnym przyjęciem przez doktrynę prawa podatkowego. R. Budzinowski w swojej akceptującej co do zasady glosie do cytowanego wyroku zauważa ponadto, że "(...) przekształcenie sposobu wykorzystywania gruntów może wystąpić już bezpośrednio po sprzedaży. W takiej sytuacji związek między utratą rolnego czy leśnego charakteru gruntu a sprzedażą jest oczywisty. Jednakże przekształcenie dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów może być procesem rozłożonym w czasie. Jest to zrozumiałe ze względu na konieczność zmiany przeznaczenia terenu czy uzyskania przez nabywcę określonych decyzji, umożliwiających to przekształcenie. W takiej sytuacji należałoby zawsze wykazać, że istnieje związek pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystania gruntu a sprzedażą" (glosa opublikowana w OSP 1999, nr 4, poz. 76).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy omawianego wyżej orzecznictwa oraz doktryny prawa odnoszące się do wykładni językowej zwrotów zawartych w art. 21 ust. 1

pkt 28 powoływanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Właściwa interpretacja użytych sformułowań, wymaga sięgnięcia do wykładni zewnętrznej systemowej. Ustawodawca w art. 4 (w tzw. słowniczku, w kilku punktach: 6, 11 i 15) ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. Nr 16, poz. 78 ze zm.), chociaż ich wprost nie definiuje, to jednak nawiązuje do pojęć "charakter rolny, leśny" gruntów. Tak więc kiedy mówi się o przeznaczeniu gruntów na cele nierolnicze lub nieleśne, rozumie się przez to ustalenie innego niż rolniczy lub leśny sposobu użytkowania gruntów rolnych oraz innego niż leśny sposobu użytkowania gruntów leśnych (art. 4 pkt 6 ustawy).

Pod hasłem wyłączenia gruntów z produkcji rozumie się rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne użytkowania gruntów; nie uważa się za wyłączenie z produkcji gruntów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, jeżeli przerwa w rolniczym użytkowaniu tych obiektów jest spowodowana zmianą kierunków produkcji rolniczej i trwa nie dłużej niż 5 lat (art. 4 pkt 11 ustawy). Natomiast z utratą albo ograniczeniem wartości użytkowej gruntów będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy nastąpi całkowity zanik albo zmniejszenie zdolności produkcyjnej gruntów (art. 4 pkt 15 ustawy).

Nie bez znaczenia w sprawie jest również art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w stanie prawnym obowiązującym do 14 listopada 2001 r. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Sprzedana nieruchomość w rejestrze gruntów pozostaje określona jako "rola, pastwisko, nieużytki".

Mając na uwadze opisany wyżej stan prawny, będący w ocenie Sądu właściwą podstawą do dokonania subsumcji stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż organy obu instancji w trakcie prowadzonych przez siebie postępowań nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Przede wszystkim nie do zaakceptowania jest pogląd, że sama treść planu zagospodarowania przestrzennego jednostki strukturalnej K.-R. wprowadzonego uchwałą nr LXXX/596/94 Rady Miasta G. z dnia 19 kwietnia 1994 r. spowodowała, iż działki nr ew. [...],[...],[...] obręb [...] oraz działka nr ew. [...] obręb [...] przy

ul. [...] w G. położone w jednostce R. – zespół "[...]" na terenie oznaczonym symbolem [...] – "Port Lotniczy [...]– tereny lotniska" – utraciły rolny i leśny charakter. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby plan odnoszący się do opisanych nieruchomości został zrealizowany w dacie zawarcia umowy sprzedaży.

Bez znaczenia pozostaje fakt, iż nabywca nieruchomości Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w G. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 30 listopada 1998 r. opłacała od przedmiotowych działek podatek od nieruchomości, albowiem rodzaj uiszczanej daniny nie przesądza o charakterze danej nieruchomości, a uzyskiwanie przez nabywcę przychodów z ustawionych na przedmiotowym gruncie tablic reklamowych tzw. billboardów nie wyklucza jego rolniczego przeznaczenia.

Jeśli w sprawie nastąpiło faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów opisywanych działek (np. rozpoczęto inne niż rolnicze ich użytkowanie w całości lub w części, co spowodowało utratę przez nie charakteru rolnego), to obowiązkiem organów było dokonanie wszechstronnych ustaleń w tym zakresie, zgodnie z zasadami prowadzonych postępowań. Odstąpienie od zasady zwolnienia od podaktu wymaga wykazania istnienia związku pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystania gruntu a jego sprzedażą.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 cytowanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji na mocy art. 152 powołanej ustawy.

AR