Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1683/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: Art. 4 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 pkt 3b-3c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1683/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2015 r., sprawy ze skargi M. Sp.z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w B., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 18 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)., , ,


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w B. (Spółka) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej "ustawa zmieniająca"), Spółka będzie zobowiązana stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od dnia 1 listopada 2014 r.

W ramach stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 6 lutego 2013 r., który jest datą rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Akcjonariuszami Spółki są osoby fizyczne, komplementariuszem jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy Spółki dzieli się na 3824 akcji imiennych o równej wartości 500 zł każda. Zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (art. 337 § 1) akcje są zbywalne. Zgodnie ze statutem Spółki prawo pierwokupu akcji przysługuje komplementariuszowi. Prawo pierwokupu komplementariusz może zrealizować w terminie czterech tygodni od otrzymania zawiadomienia od akcjonariusza o zamiarze sprzedaży akcji, jeżeli w tym czasie komplementariusz nie skorzysta z prawa pierwokupu, akcje mogą być odkupione przez dotychczasowych akcjonariuszy. Jeśli w terminie dwóch tygodni dotychczasowi akcjonariusze nie skorzystają z przysługującego im prawa, akcje mogą być zbyte na rzecz dowolnych osób fizycznych lub prawnych.

W związku z powyższym skład akcjonariuszy, ilość posiadanych przez nich akcji, a co za tym idzie prawo do udziału w zysku Spółki może ulec zmianie w trakcie roku obrotowego. Na podstawie art. 147 § 2 Kodeksu spółek handlowych komplementariuszowi nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki. Zgodnie ze statutem Spółki (zmiana dnia 12 września 2013 r., zarejestrowana w KRS w dniu 7 października 2013 r.) rok obrotowy Spółki trwa od 1 listopada do 31 października i pierwszy rok obrotowy Spółki trwa od dnia powstania Spółki do 31 października 2014 r. Treść § 18 ust. 1 statutu Spółki brzmi: "Rok obrotowy Spółki rozpoczyna się dnia 1 listopada i kończy się dnia 31 października roku następnego. Pierwszy rok obrotowy kończy się dnia 31 października 2014 r." O tak przyjętym roku obrotowym Spółka zawiadomiła Urząd Skarbowy w dniu 23 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym tą ustawą, Spółka będzie zobowiązana stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od dnia 1 listopada 2014 r.?

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, będzie miała obowiązek stosować począwszy od 1 listopada 2014 r. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, statut Spółki określa rok obrotowy Spółki od 1 listopada do 31 października. Pierwszy po zmianie rok obrotowy Spółki kończy się więc 31 października 2014 r. Jest to pierwszy rok obrotowy Spółki po jej przekształceniu i trwa 21 miesięcy.

Spółka wskazała, że jedynie ustawa o rachunkowości zawiera definicję pojęcia "roku obrotowego". Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o "roku obrotowym" rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy oraz zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 tej ustawy rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Spółka wskazała, że ustawodawca nie posługuje się tutaj pojęciem roku obrotowego. Dopiero czytając art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości można wywieść, że rok obrotowy podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie stosowany do celów podatkowych w tym podatku.

Z przepisów tych, zdaniem Spółki, jednoznacznie wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, mogą wybrać rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy i na mocy ustawy o rachunkowości rok obrotowy będzie jednocześnie rokiem podatkowym dla podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka komandytowo - akcyjna nie będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie stosuje tych przepisów, ale też jej rok obrotowy nie ma zastosowania do celów podatkowych - podatku dochodowego od osób prawnych.

W dalszej kolejności Spółka zauważyła, że zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Biorąc pod uwagę art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 11 Ordynacji podatkowej osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych, które umożliwią ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok kalendarzowy.

Zgodnie więc z tymi przepisami oraz brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości u wymienionych podmiotów rok obrotowy będzie miał zastosowanie do celów podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien być rokiem kalendarzowym.

Spółka zauważyła, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby rok obrotowy spółki komandytowo - akcyjnej był rokiem podatkowym w odniesieniu do jakiegokolwiek podatku. Zdaniem wnioskodawcy w literaturze przedmiotu często utożsamia się pojęcie roku obrotowego z rokiem podatkowym co, zdaniem Spółki, nie znajduje uzasadnienia. W dalszej części wniosku wskazano, iż zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Przez ustawy podatkowe należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie wnioskodawcy niewątpliwie ustawą podatkową jest więc również ustawa o rachunkowości, jako ustawa nakładająca obowiązki na podatników. Potwierdza to np. wyrok sądu administracyjnego sygn. akt I SA/Bd 197/09 z dnia 26 maja 2009 r. Jednakże ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem roku podatkowego.

Spółka wskazała, że spółka komandytowo - akcyjna jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Na mocy art. 3 ust. 1 ww. ustawy może w swoim statucie wybrać rok obrotowy, który nie będzie się pokrywał z rokiem kalendarzowym. Wybór przez spółkę roku obrotowego nie ma żadnego wpływu na wybór roku obrotowego przez jej wspólników - osoby prawne oraz odwrotnie. Rok obrotowy wspólników, zarówno akcjonariuszy jak i komplementariuszy, będących osobami prawnymi może zostać ustanowiony w ich statutach, niezależnie od wyboru roku obrotowego w statucie samej spółki. Osoba prawna będąca wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej ma obowiązek rozliczyć się z uzyskanych przez siebie dochodów, w tym z dochodów z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej w obranym przez siebie roku podatkowym. Obowiązek ciążący na podatniku osobie prawnej pozostaje bez żadnego związku z rokiem obrotowym spółki komandytowo akcyjnej.

Spółka zauważyła, że osoby fizyczne będące wspólnikami nie posiadają roku obrotowego. Wspólnicy będący osobami fizycznymi mają obowiązek rozliczyć się z uzyskanych przez siebie dochodów, w tym dochodów z udziału w zysku spółki komandytowo - akcyjnej, w roku kalendarzowym. Obowiązek ten pozostaje również bez żadnego związku z rokiem obrotowym spółki komandytowo-akcyjnej. Spóła wskazała, że zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r. [...] dochodem wspólników spółki komandytowo - akcyjnej będących akcjonariuszami, z udziału w tej spółce, jest faktycznie uzyskany dochód z tytuły wypłaconej dywidendy. W związku z powyższym księgi rachunkowe spółki komandytowo - akcyjnej nie służą w ich przypadku do ustalania dochodu z udziału w zysku tej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stanęła na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie miały miejsca zdarzenia określone w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. mogące wyłączyć zastosowanie art. 4 ust 1. Wnioskodawca, spółka komandytowo - akcyjna stanie się zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 listopada 2014 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą sobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki.

Minister Finansów wskazał następnie, że stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu -jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zatem w ocenie organu z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów podkreślił, iż opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w art. 3 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Ustawa o rachunkowości, w ocenie Ministra Finansów, nie jest jednakże ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 O.p.

Biorąc pod uwagę okoliczności, że wspólnicy będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, Spółka (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Ministra Finansów spółka komandytowo-akcyjna powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Spółka komandytowo-akcyjna, również w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., miała zatem obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód zarówno w trakcie roku podatkowego, jak również w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami ustawy PIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Minister Finansów stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli wspólnikami były osoby fizyczne (podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych) spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji art. 4 ustawy zmieniającej, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie znajduje zastosowania.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, M. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego polegające na błędnej ocenie zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r. w przestawionym stanie faktycznym, polegające na uznaniu, że przepis ten ma zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych, których wspólnikami w roku 2013 były osoby fizyczne;

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną i rozszerzają wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r.;

- naruszenie prawa procesowego poprzez brak uzasadnienia prawnego dla negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy dokonanej przez organ.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie zawarł prawnego uzasadnienia. Organ wskazał, że rokiem podatkowym w przypadku osób fizycznych może być tylko rok kalendarzowy. Pytanie Spółki nie dotyczyło tymczasem roku podatkowego osób fizycznych tylko roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej i zastosowania w odniesieniu do niej, w zaistniałym stanie faktycznym, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r.

Zdaniem skarżącej Spółki w opisanym stanie faktycznym nie zaszły przesłanki określone w art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej, skutkującej dla Spółki obowiązkiem zamknięcia ksiąg na dzień 31 grudnia 2013 r.

Żaden przepis nie nakazuje spółce komandytowo-akcyjnej przyjmowania roku obrotowego tożsamego z rokiem kalendarzowym, w przypadku gdy wspólnikami spółki są osoby fizyczne. Wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej mogą być różne podmioty w tym osoby prawne, jak również podmioty zagraniczne. Skład osobowy spółki, w szczególności jej akcjonariuszy może się zmieniać w trakcie roku obrotowego, gdyż akcje spółki komandytowo-akcyjnej są zbywalne. W ocenie Spółki trudno sobie wyobrazić, aby spółka komandytowo-akcyjna musiała dostosowywać swój rok obrotowy do roku obrotowego swoich wspólników. Spółka podniosła, że jeśli nie musi tego robić gdy wspólnicy są osobami prawnymi, mogącymi mieć różnie ustawione lata obrotowe, to nie ma podstawy do tego, by rok obrotowy przyjmować jako kalendarzowy w przypadku posiadania wspólnika będącego osobą fizyczną. Zdaniem Spółki zasady rozliczania wspólników nie mogą decydować o roku obrotowym spółki komandytowo-akcyjnej.

Dodatkowo, jako uzupełnienie uzasadniania swojego stanowiska przedstawionego we wniosku, strona skarżąca wskazała na następujące argumenty:

- art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazuje wprost, że odnosi się on zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji ustawodawca wprost przewidział korzystanie przez Spółki, w których akcjonariuszami są osoby fizyczne, z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej;

Spółka nie jest uprawniona ani zobowiązana do ustalania składu swojego akcjonariatu, ani ma możliwości ustalania takiego składu akcjonariatu, który zapewniałby jej pełną wiedzę o składzie jej akcjonariuszy i o zmianach w tym składzie;

żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku zamknięcia ksiąg Spółki w związku ze zmianami w jej akcjonariacie, ani nie uzależnia roku obrotowego spółki od aktualnego roku podatkowego jej akcjonariuszy.

W oparciu o przedstawione powyżej zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014 poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zgodnie z art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8.01.2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było to, czy wnioskodawca będący spółką komandytowo-akcyjną, w której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i która została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 6 lutego 2013 r. będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. kiedy to nastąpiła zmiana przepisów, czy też ze względu na wcześniejszy wybór roku obrotowego - podatkowego kończącego się 31 października 2014 r., może do tej właśnie daty podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym w starym brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. kiedy to opodatkowani byli komplementariusze i akcjonariusze spółki, a nie sama spółka.

Powyższa kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięcia wojewódzkich sądów administracyjnych m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2192/14 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 650/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 577/14 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne na internetowej stronie pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko zaprezentowane w powołanych orzeczeniach Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Jak już to powyżej zaznaczono przed wejściem w życie ustawy zmieniającej spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze, natomiast na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 ppkt c ustawy zmieniającej – definicją spółki objęto także spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera z kolei ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Natomiast w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych mowa jest o roku podatkowym ale bez jego zdefiniowania. W art. 11 Ordynacji podatkowej wskazano z kolei, że "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka

została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 6 lutego 2013 r. Zgodnie ze statutem skarżącej Spółki (zmiana dnia 12 września 2013 r., zarejestrowana w KRS w dniu 7 października 2013 r.) rok obrotowy Spółki trwa od 1 listopada do 31 października i pierwszy rok obrotowy Spółki trwa od dnia powstania Spółki do 31 października 2014 r. Zatem pierwszy rok obrotowy Spółki, zgodnie z przytoczonym brzmieniem jej statutu nie zakończył się więc w dniu 31 grudnia 2013r.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do stwierdzenia, że Spółka nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

Jak zaznaczono powyżej, w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy; natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego.

O ile zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych, co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, o tyle w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż Spółka której akcjonariuszami są osoby fizyczne, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, a zatem że musiała ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy swoich akcjonariuszy, którymi są osoby fizyczne, a zatem jako rok kalendarzowy.

Zauważyć należy, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy decydujące znaczenie ma treść art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej mający niewątpliwie charakter przepisu przejściowego. Otóż kluczowe znaczenie ma w ocenie Sądu to, że ani w tym artykule – ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej – nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego, w zależności od jej składu osobowego tj. czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany". Jeżeli tak, to w ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. W zakresie wprowadzonych regulacji przejściowych jest to bowiem tak istotna kwestia, że gdyby takie było stanowisko ustawodawcy, to musiałoby ono znaleźć odzwierciedlenie w treści przepisu, a takiego odzwierciedlenia brak.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że spółka komandytowo-akcyjna w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Nadto zauważyć należy, że ustawodawca w powołanym art. 4 ustawy zmieniającej w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie – jako spółka – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zauważyć także należy, że w uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem, komplementariuszem.

Podkreślenia wymaga również, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem w konsekwencji prowadzi do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Równocześnie odnosząc się do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji poglądu organu, że ustawa o rachunkowości definiująca pojęcie roku obrotowego nie jest ustawą podatkową, a więc nie może zawierać odmiennych zasad w określaniu roku obrotowego, wskazać należy, że w powołanym art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości definiującym rok obrotowy wyraźnie dopuszczono stosowanie tego właśnie roku do celów podatkowych. W tej sytuacji ocena czy ta ustawa jest ustawą podatkową, czy też nie, nie ma w istocie znaczenia, gdy się zważy, że w art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca posłużył się zarówno pojęciem roku podatkowego, jak i roku obrotowego.

Podobne stanowisko w rozstrzygnięciu przedmiotowej kwestii zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 650/14.

Otóż Sąd ten stwierdził, że regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych.

Ponieważ spółki osobowe, nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Sąd podkreślił także, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Sąd zauważył również, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Nadto w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Z wykładni a contrario art. 4 ust. 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

Słusznie wskazywała przy tym strona skarżąca w skardze na specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej, w której to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi.

Sąd uznał zatem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowane powyżej uwagi Sądu.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyspozycji art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205§2 i §4 p.p.s.a.