Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2263/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. M. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. M. i K. M. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Z akt sprawy wynika, że P. M. w 2015 r. zatrudniony był w spółce A. P. S.A. na podstawie umowy o pracę. W dniu 12 lutego 2016 r. w Urzędzie Skarbowym W. złożył wraz z małżonką K. M. wspólne zeznanie roczne PIT-37 za 2015 r.

Dokonując czynności sprawdzających organ pierwszej instancji stwierdził, że informacje w zakresie danych wykazanych ze stosunku pracy były zgodne z informacją o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2015 r. wystawionych przez płatnika A. P. S.A. na rzecz P. M. Nadpłata w kwocie 556,00 zł została zwrócona w dniu 23 lutego 2016 r. na rachunek bankowy.

Następnie w dniu 19 grudnia 2017 r. Skarżący złożyli korektę zeznania rocznego PIT-37 za 2015 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia korekty deklaracji ORD-ZU.

W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty podana została następująca informacja: "P. M. jako starszy projektant w A. P. S.A. pełnił obowiązki na swoim stanowisku, obejmujące tworzenie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W pierwotnym rozliczeniu nie zostały uwzględnione poniesione koszty uzyskania przychodu zgodnie z załączonym porozumieniem do umowy o pracę. Ta korekta uwzględnia koszty uzyskania przychodów. Usunięte 1% podatku odliczenie. Ten nieświadomy błąd bez udziału osób trzecich i poprawiłem w korekcie".

Ponieważ dane zawarte w korekcie zeznania nie były zgodne z informacją PIT-11 za 2015 r. jaką posiadał organ pierwszej instancji, drogą telefoniczną w dniu 11 stycznia 2018 r. organ poinformował P. M. o powyższych niezgodnościach. W dniu 12 stycznia 2018 r. złożył on wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 6.225,00 zł wykazanego w korekcie PIT-37 za 2015 r., złożonej w dniu 19 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, iż w pierwotnej umowie o pracę obowiązującej w 2015 r. miał określoną twórczość i przenoszenie praw autorskich na pracodawcę zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.a."), a firma prowadziła rejestr utworów, które stworzył i rejestr których załączył jako dokumentację do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnił, że w dniu 10 listopada 2017 r. pracodawca zawarł z nim porozumienie, które jest obustronnym potwierdzeniem faktów, które miały miejsce w 2015 r. W porozumieniu tym zostało wyodrębnione wynagrodzenie za prace twórcze, które uprawnia do złożenia korekty PIT-37 za 2015 r. W uzasadnieniu wniosku P. M. przedstawił wyliczenie 50% kosztów uzyskania przychodów:

1) przychód za twórczość - 76.587,56 zł,

2) ZUS od przychodu za twórczość - 7.426,69 zł,

3) 50% koszty uzyskania przychodu (76.587,56 zł - 7.426,69 zł): 2 = 69.160,87 zł: 2 = 34.580,043 zł.

W dniu 17 stycznia 2018 r. P. M. , drogą mailową, przesłał do Urzędu Skarbowego W. oświadczenie, iż w 2015 r. tworzył utwory dla A. P. S.A. i przekazał je na pracodawcę zgodnie z u.p.a. Z tego tytułu otrzymał od A. P. S.A. wyodrębnione wynagrodzenie za prace twórcze w 2015 r., co potwierdza porozumienie zawarte w 2017 r.

W związku z niezgodnością danych zawartych w informacji PIT-11 za 2015 r. z wykazanymi w korekcie zeznania podatkowego za 2015 r. oraz złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 2015 r., pismem z dnia 22 lutego 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do spółki A. P. S.A. o udzielenie informacji dotyczących wyodrębnienia z przychodu uzyskanego w 2015 r. - w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę - części wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów utworzonych przez pracownika P. M. , na pracodawcę w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę.

Organ zaznaczył, iż w przypadku posiadania przez Spółkę dokumentacji stanowiącej podstawę do wyliczenia honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę przez P. M. , zwraca się z prośbą o jej przesłanie.

W odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego z dnia 22 lutego 2018 r., pismem z dnia 2 marca 2018 r. A. P. S.A. poinformowała, iż w umowie o pracę obowiązującej w 2015 r. oraz Regulaminie wynagradzania nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu, w związku z powyższym nie były naliczane 50 - procentowe koszty uzyskania przychodu. Wyodrębnienie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów powstałych w 2015 r. znalazło odzwierciedlenie w podpisanym między Spółką a Pracownikiem Porozumieniu stron z dnia 10 listopada 2017 r. Wartość honorarium za prace twórcze pracownika w 2015 r. została obliczona na podstawie przyjętej proporcji wynagrodzenia zgodnie z § 2 pkt 2 Uchwały Zarządu z dnia 4 października 2016 r. Paragraf ten przewiduje sporządzenie między Spółką a pracownikiem, na wniosek Pracownika, Porozumienia stron potwierdzającego wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów lub ich części powstałych w okresie od 1 stycznia 2010 r. – 31 grudnia 2016 r. Ww. Uchwała Zarządu wprowadziła proporcję wynagrodzenia 60/40, co oznacza, że:

1) wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę na pracodawcę - stanowi 60% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego pracownika;

2) wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika - stanowi 40% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego pracownika.

Spółka poinformowała, że wysokość honorarium za prace twórcze została obliczona bez uwzględnienia wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres urlopu i zwolnienia lekarskiego, a powstałe w 2015 r. utwory pracownicy A. P. S.A. ujmowali w repozytoriach. Repozytoria stanowiły miejsce przechowywania powstałych utworów dla wszystkich pracowników z danej jednostki. Na podstawie zgromadzonych w nich danych, w 2017 r. pracownicy uzupełnili Rejestr utworów. Rejestr ten zawiera informację nie tylko o nazwie powstałego utworu i wykonywanych czynnościach, ale również wskazuje miejsce gdzie ten utwór jest przechowywany. Rejestr utworów stanowi integralną część Porozumienia stron z dnia 10 listopada 2017 r. w formie załącznika. A. P. S.A. jako dokument potwierdzający ewidencję wykonanych utworów uznaje i przedstawia Rejestr utworów. Do powyższego pisma Spółka załączyła kserokopię uchwały Zarządu z dnia 4 października 2016 r. oraz kserokopię Rejestru utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym za 2015 r. w formie tabeli, dotyczących P. M.

W dniu 23 lutego 2018 r. P. M. , drogą mailową, przesłał do organu podatkowego umowę o pracę zawartą w dniu 1 maja 2005 r. z pracodawcą S. S.A. Dnia 9 marca 2018 r., drogą mailową. do organu pierwszej instancji podatnik przesłał kolejne pismo, w którym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w złożonym wniosku i załączył listę stworzonych przez siebie utworów.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyznaczył P. M. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 20 marca 2018 r. P. M. zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, co zostało udokumentowane protokołem i złożył pismo z dnia 16 marca 2018 r. zatytułowane "Wyjaśnienie i zapytanie". W piśmie tym podniósł, iż w związku z odrzuceniem korekty zeznania za 2013 r. i 2014 r. z powodu braku wyodrębnionego wynagrodzenia za prace twórcze w aneksach o pracę, co zostało wyodrębnione dopiero w 2017 r. i po wyrokach sądów administracyjnych orzekających w podobnych sprawach, zwraca się o wskazanie jakie dokumenty miałby złożyć, aby organ pozytywnie rozpatrzył złożony wniosek. Przywołał Porozumienie stron zawarte w dniu 10 listopada 2017 r., które powstało na podstawie uchwały Zarządu A. P. S.A. z dnia 4 października 2016 r., w której przywołana jest indywidualna interpretacja wydana dla A. P. S.A. i zaznaczył, że interpretacja ta nie została zmieniona ani podważona. Podkreślił, że razem z firmą chcą naprawić błąd popełniony w 2015 r. i wykazać stan faktyczny z 2015 r. Wskazał na czym polega jego praca oraz wyjaśnił, że łatwo jest wyodrębnić utworzone przez niego utwory w 2015 r. Poinformował, iż w jego indywidualnym przypadku w 2015 r. powstało 1.617 zmian w oprogramowaniu (utworów), które zostały przekazane na pracodawcę i stanowiły one 60% realnego wynagrodzenia w 2015 r. Przyznał, iż istotnie w umowie o pracę brakowało określenia wynagrodzenia za prace twórcze, ale pomyłkę tę koryguje Porozumienie stron z 10 listopada 2017 r. i korekta PIT-37 za 2015 r. Na koniec podkreślił, iż organ nie kwestionował faktu tworzenia utworów, a jedynie fakt, iż w umowie o pracę nie była wyodrębniona wysokość jego pracy twórczej.

W kolejnym mailu z dnia 23 marca 2018 r. ponownie zwrócił się o wskazanie dokumentów jakie miałby dostarczyć, aby organ uznał za zasadny wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Powtórzył argumentację i swoje stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 12 stycznia 2018 r oraz poinformował, że odpowiednimi narzędziami informatycznymi jest w stanie udowodnić swoje stanowisko w zakresie prac twórczych wykonanych w 2015 r. Do powyższego maila załączył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1436/17 wyjaśniając, że dotyczy on kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i zaznaczył, że wyrok dotyczy spadkobierców pracownika A. w sprawie 50% kosztów uzyskania przychodu oraz pismo zatytułowane "Pracodawca korekta PIT-ll". P. M. wypowiedział się w nim w kwestii składania przez płatnika korekt PIT-ll za 2015 r., oceniając iż A. P. S.A., jako płatnik, nie może skorygować wystawionych w tamtym czasie formularzy PIT-ll, ponieważ PIT-ll powinien odzwierciedlać stan faktyczny w tym sensie, że płatnik sporządzając tę informację obowiązany jest wykazać rzeczywiste wartości wynikające z zaistniałego w danym roku podatkowym stanu faktycznego, tj. m.in. kwoty kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznej uwzględnionej przy poborze zaliczek. Zaznaczył, że takie stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. Na potwierdzenie swojej tezy przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2014 r. oraz z dnia 22 września 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. we wnioskowanej kwocie tj. 6.225,00 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji, powołując się na treść przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), wyjaśnił że podwyższone koszty uzyskania przychodu mogą być zastosowane wyłącznie wówczas gdy: praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w u.p.a; pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na stanowisko sądów administracyjnych dotyczące możliwości zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w przypadku gdy dochodzi do rozróżnienia w umowie o pracę wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich i stwierdził, że porozumienie zawarte pomiędzy stronami w dniu 10 listopada 2017 r. w zakresie rozróżnienia wynagrodzenia uzyskanego w 2015 r. w sposób procentowy, nie stanowi uzupełnienia umowy o pracę obowiązującej w 2015 r., gdyż zostało sporządzone po zakończeniu roku, w którym trwał stosunek pracy, w związku z czym dokument ten nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy lecz posiada jedynie charakter wyjaśniający i stąd nie może być podstawą do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w ww. przepisie. Ponadto wskazał, że pracodawca - A. P. S.A. w piśmie z dnia 2 marca 2018 r. potwierdził, że w umowie o pracę obowiązującej w 2015 r. zawartej z P. M. oraz Regulaminie Wynagradzania nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu, w związku z czym nie były naliczane 50% koszty uzyskania przychodu.

Organ pierwszej instancji zwrócił także uwagę na fakt, iż procentowy podział przychodu na część tytułem honorarium za prace twórcze 60% oraz część przychodu w związku z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych 40%, przyjęty w wyżej opisanej uchwale Zarządu Spółki, nie znalazł odzwierciedlenia w porozumieniu stron z dnia 10 listopada 2017 r. W przedmiotowym porozumieniu A. P. S.A. potwierdzając kwoty wynagrodzenia za 2015 r. wskazała, że kwota 76.587,56 zł stanowiła honorarium za prace twórcze, a łączny przychód pracownika za 2015 r. wyniósł 176.610,52 zł. Zatem z powyższego wyliczenia wynika, że honorarium za prace twórcze wynosiło tylko 43,37% całości wynagrodzenia za 2015 r. i kwotę tę wykazał w korekcie zeznania podatkowego za 2015 r.

Na koniec organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że korekta zeznania złożona w dniu 19 grudnia 2017 r., w której podwyższono koszty uzyskania przychodu do łącznej wysokości 35.915.43 zł, została sporządzona nieprawidłowo w świetle powołanych przepisów prawa i nie wywołuje skutków prawnych w części w jakiej pomniejszono przychody uzyskane ze stosunku pracy, stosownie do uregulowań przepisu art. 81b § 2 O.p.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, P. M. pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r., złożył odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] kwietnia 2018 r. w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zwrotu podatku obliczonego w złożonej deklaracji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) użycie błędnych argumentów, gdyż wyroki sądów z 2016 r. nie były znane w roku 2015, więc pracodawca nie mógł zastosować ich we wcześniejszych umowach;

2) zignorowanie dostarczonego szczegółowego wykazu utworów wraz z datami ich przekazania na pracodawcę i czasów zalogowanych do projektów, do których tworzone były utwory;

3) niezasadne przyjęcie, iż dowody przedstawione w sprawie nie są wystarczające i nie mają zastosowania do sytuacji podatku za 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] kwietnia 2018 r., decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 6.225,00 zł.

W uzasadnieniu organ podał, że pracodawca - S. S.A. w umowie o pracę z dnia 1 maja 2005 r. zawartej z P. M. wskazał, że w ramach zawiązanego stosunku pracy będzie on wykonywał prace o charakterze twórczym oraz inne prace organizacyjne. W art. 9 umowy dokonał podziału przysługującego od 1 lipca 2005 r. wynagrodzenia podstawowego wyodrębniając wynagrodzenie za prace twórcze wskazując wprost, że wynosić ono będzie 70% wynagrodzenia podstawowego tj. kwotę 4.110,00 zł brutto, a płaca zasadnicza wynosić będzie 1.760,00 zł. Natomiast z dokumentów: porozumienia Stron zmieniającego umowę o pracę z dnia 1 czerwca 2012 r., 20 marca 2013 r., 1 kwietnia 2014 r. i 18 marca 2015 r. zawartych z A. P. S.A. jako następcą prawnym S. S.A. wynika, że zmianie uległo brzmienie m.in. art. 9 umowy dotyczącego składników wynagrodzenia w ten sposób, że Pracodawca odstąpił od podziału wynagrodzenia na prace twórcze i pozostałą pracę i wprowadził zapis, że Pracownik będzie otrzymywał stałe wynagrodzenie (płacę zasadniczą) w określonej wysokości oraz premię uznaniową. Zatem bez wątpienia wycofany został zapis rozróżniający w wynagrodzeniu kwotowy i procentowy udział twórczości Pracownika w stosunku do całości otrzymywanego wynagrodzenia. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Takich informacji nie zawarto w dokumentach w związku z zawiązaniem stosunku pracy oraz w jego trakcie w 2015 r.

W tym miejscu należy podkreślić, iż stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie, tak aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewniłoby obu stronom umowy, np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich, skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. O ile takim dokumentem niewątpliwie mogła być umowa o pracę z dnia 1 maja 2005 r., to już umowa o pracę obowiązująca w 2015 r. takim dokumentem być nie mogła, gdyż zawierała informację, że wynagrodzenie składa się z jednej kwoty brutto i dodatkowo premii uznaniowej. Tego typu dokumentem nie może też być również przedłożone przez P. M. Porozumienie stron sporządzone w dniu 10 listopada 2017 r. Należy bowiem zauważyć, iż wskazany dokument został sporządzony "ex post", a więc po zakończeniu 2015 r., w którym to trwał stosunek pracy, jaki łączył Pracownika z Pracodawcą. Porozumienie to nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy w 2015 r., posiada jedynie charakter wyjaśniający, na co także wskazał organ pierwszej instancji. Trudno bowiem uznać, że Porozumienie stron sporządzone w dniu 10 listopada 2017 r. (po upływie prawie 2 lat od roku, którego dotyczy) stanowi uzupełnienie umowy o pracę obowiązującej w 2015 r. Co do stanowiska zawartego w złożonym odwołaniu, że o ile umowa o pracę (aneks) nie jest krzywdząca dla pracownika może być zawarta za lata przeszłe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zwraca uwagę, że w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. W 2015 r. P. M. świadczył pracę na podstawie umowy o pracę, która była zaktualizowana w dniu 18 marca 2015 r. porozumieniem stron, w zakresie podwyższenia wynagrodzenia (płacy zasadniczej). O ile umowa o pracę zawarta w dniu 1 maja 2005 r. z S. S.A. wskazywała na proporcje kwotowe i procentowe pracy twórczej i pozostałej, to A. P. S.A. jako następca prawny S. S.A. dokonał zmian w umowie o pracę znosząc zapis wskazujący na wielkość pracy twórczej i pozostałej. Rozróżnienie tych warunków oraz prowadzenie ewidencji potwierdzających te informacje należy do obowiązków Pracodawcy-Płatnika. Obowiązków tych natomiast nie może przejąć organ podatkowy ani tym bardziej Pracownik, gdyż to Pracodawca - Płatnik posiadając odpowiednią wiedzę, przy użyciu odpowiednich narzędzi zobligowany jest przepisami prawa do rozróżnienia i wydzielenia prac twórczych, które podlegałyby rozliczeniu przy zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu oraz do prowadzenia ewidencji w tym zakresie. Niewłaściwe jest zatem stanowisko P. M. , że takich wyliczeń może dokonać organ podatkowy, szczególnie w sytuacji gdy właściwie prowadzone ewidencje, nie zostały przedłożone organowi podatkowemu. Ponadto należy zauważyć, iż Pracodawca A. P. S.A. nie prowadził ewidencji w powyższym zakresie, nie zawarł także stosownych informacji w umowie o pracę, Regulaminie wynagradzania ani w innym wiążącym dokumencie. Dlatego nie był w stanie podać zgodnych z zawartym porozumieniem oraz przepisami podatkowymi danych, potwierdzających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o które zwrócił się organ podatkowy. Tylko precyzyjnie prowadzona ewidencja w tym zakresie pozwoliłaby na podanie informacji, z której wynikałoby jakie są proporcje wynagrodzenia z tytułu honorarium w porównaniu z wynagrodzeniem za pozostałą pracę, wskazanie ich konkretnych kwot popartych dodatkowo odpowiednią ewidencją czasu pracy poświęconego na wykonanie utworu, ze wskazaniem konkretnych utworów, a także pozostałych obowiązków pracowniczych. Wyliczenia na podstawie informacji zawartych w Porozumieniu z dnia 10 listopada 2017 r., dokonane przez organ pierwszej instancji nie potwierdzają stanowiska P. M. ani Pracodawcy, co do proporcji wynagrodzenia 60/40. Niesłusznie zatem P. M. zarzuca organowi pierwszej instancji, iż dokonał w decyzji nierzetelnych wyliczeń wskazując, że w 2015 r. praca twórcza w jego przypadku wynosi 43,37% a nie jak zakładało Porozumienie i uchwała Zarządu A. P. S.A. 60%. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. potwierdził, iż z tak sporządzonych przez A. P. S.A dokumentów wynika, że prace twórcze wyniosły 43,37%. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że Pracodawca wprost poinformował organ pierwszej instancji, że w 2015 r. nie prowadził odpowiednich ewidencji oraz w żadnych innych dokumentach nie zawarł odpowiednich informacji, które uprawniałyby pracowników do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu z działalności twórczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 3531 KC w związku z art. 300 Kodeksu pracy poprzez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, że porozumienie zawarte pomiędzy A. P. S.A. oraz P. M. w dniu 10 listopada 2017 r., potwierdzające warunki pracy i płacy w roku 2015, nie mogło znajdować zastosowania do warunków pracy i płacy z mocą wsteczną, choć nie pogarszało sytuacji pracownika, a odzwierciedlało stan faktyczny, na podstawie utworów wprowadzonych do systemu i jasnego podziału wynagrodzenia na miesiące;

b) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie założenia, że przepis ten wymaga, aby okoliczności w nim wskazane określone były w umowie o pracę, a nie wykazane dowolnym dowodem, czyli na przykład porozumieniem stron w formie umowy, które strony mogą zawierać w dowolny sposób, o ile nie są krzywdzące dla pracownika;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie weryfikacji, iż dane przedstawione przez P. M. są potwierdzone przez jego pracodawcę. W związku z tym zarówno rejestr utworów przekazany na pracodawcę w podziale na miesiące, jak i wynagrodzenie miesięczne za te utwory w 2015 r., są teraz pokazane w przejrzysty i klarowny sposób według jasnego algorytmu. Nowe dowody pokazują precyzyjnie, za jakie utwory i jak zostało wyliczone honorarium za prace twórcze za utwory przekazane (data przekazania) na pracodawcę w danym miesiącu. Wszystko to zostało potwierdzone przez pracodawcę (dział kadr) i jest zgodne z podpisanymi umowami o pracę i porozumieniami do nich;

b) art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ocenił treści porozumienia stron zawartego pomiędzy A. P. S.A. oraz P. M. z dnia 10 listopada 2017 r. przez pryzmat źle wyłożonego prawa materialnego, tj. art. 3531 KC w związku z art. 300 Kodeksu pracy, alternatywnie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Obie instancje uznały, że skoro w uchwale zarząd wyraził zgodę na stworzenie systemu rozliczeń z pracownikami, to taki system musiał nigdy wcześniej nie istnieć. W załączonych dowodach zostało potwierdzone przez pracodawcę, że system ewidencji utworów istniał już w przejętej spółce S. S.A. od momentu kiedy P. M. rozpoczął w niej pracę (Baza 3000 - od 2005 r. - raport utworów), a ponadto żadna instancja nie sprawdziła, że pracownik wprowadził swoje utwory z 2015 r. do nowego systemu, który powstał w roku 2017. Dopiero po wprowadzeniu swoich utworów do nowego systemu, zostało podpisane porozumienie stron w dniu 10 listopada 2017 r. na podstawie wprowadzonych utworów, żeby pracodawca mógł wyliczyć honorarium za prace twórcze za każdy miesiąc 2015 r.;

c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem w sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, ani mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego.

Spór w niniejszej sprawie - mimo co do zasady skarga odnosi się do odmowy stwierdzenia nadpłaty - dotyczy możliwości zastosowania do rozliczenia podatkowego Skarżącego za 2015 r. podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ( tj. kosztów w wysokości 50% przychodu) w odniesieniu do części przychodu uzyskanego w ramach zatrudnienia w Spółce A. P. S.A.

Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły prawa do zastosowania w rozliczeniu podatku dochodowego za 2015r., przewidzianych ustawą autorską kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wykonywanej przez niego pracy o charakterze twórczym i przeniesionych na pracodawcę praw autorskich do wytworzonych utworów, poprzez nieuwzględnienie złożonej przez podatników korekty deklaracji rocznej PIT-37 za rok 2015, przy czym sam fakt złożenia tej korekty dopiero 19 grudnia 2017r. nie powinien negatywnie wpływać na ocenę materialnego uprawnienia do złożenia korekty. W ocenie Skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wyraźnie bowiem potwierdza w jakiej kwocie zostało pracownikowi wypłacone wynagrodzenie za prace twórcze, które zostały pracodawcy przekazane w roku podatkowym 2015, gdyż pracodawca prowadził zarówno rejestrację czasu pracy Skarżącego, jak i niezbędną ewidencję prac twórczych, które zostały przez niego wykonane (oznaczenie programów), a który to rejestr za 2015r. został w sprawie przedłożony organom.

Zdaniem Organów podatkowych ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że o ile umowa o pracę zawarta w 2005 r. wyraźnie wskazywała na kwotowy i procentowy podział wynagrodzenia za prace twórcze i za pozostałe czynności pracownicze, to w umowie o pracę obowiązującej w 2015 r. wyraźnie wskazano, że wynagrodzenie Skarżącego składało się z płacy zasadniczej brutto w określonej wysokości i dodatkowo z premii uznaniowej, tj. bez wyodrębnienia, w szczególności, pracy twórczej oraz ich "wyceny". Powyższego nie zmienia informacja zawarta w porozumieniu z dnia 10.11.2017 r., że wynagrodzenie wypłacone w 2015 r. Skarżącemu stanowiło 60 % wynagrodzenia za prace twórcze i 40 % za pozostałe czynności pracownicze, gdyż gdyby w momencie wykonywania czynności Pracodawca uznał wypłatę wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, to ustaliłby koszty uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części, które uważałby właśnie za takie, czego jednak nie uczynił, zaś przedstawiony "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym" za 2015r., stanowiący załącznik do porozumienia stron z dnia 10.11.2017r. praz przedmiotowe Porozumienie, mają charakter następczy i nie mogą zastępować umowy o pracę.

Przy tak zakreślonych granicach sporu i stanowiskach Stron, rację należy przyznać Organom podatkowym.

Przedmiot sporu – mimo iż sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. – koncentruje się wokół możliwości zastosowania w rozliczeniu podatkowym Skarżących za 2015 r. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do części wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącego w ramach zatrudnienia na stanowisku Architekta systemowego w A. P. S.A. (honorarium za korzystanie z praw autorskich).

Przy tak zakreślonej problematyce sporu, w punkcie wyjścia rozważań Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiącym przepis szczególny zarówno w odniesieniu do normy zawartej w ust. 1, jak i ust. 2 art. 22 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Podkreślić należy, że celem ustawodawcy określającego wysoką, 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich, było wprowadzenie instrumentu fiskalnego wspierającego twórców. Wprowadzenie zasady przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., uwzględniało okoliczność, że wpływy z obrotu prawami majątkowymi z rezultatów pracy twórczej są zazwyczaj rozłożone w czasie, gdyż działalność ta jest nieregularna, praca twórcza w porównaniu z innymi rodzajami pracy o charakterze typowym, czy odtwórczym wymaga większych nakładów osobistych w celu osiągnięcia jej efektów, specjalistycznego przygotowania oraz indywidualnych uzdolnień, a ryzyko ekonomiczne i zawodowe w pracy twórczej jest wysokie.

Wszystkie te okoliczności niewątpliwie wyraźnie zachodzą i uzasadniają stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku pracy twórczej wykonywanej poza stosunkiem umowy o pracę. W takim przypadku wykazanie uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich wymaga wykazania faktu powstania konkretnego utworu, przeniesienia praw autorskich bądź udzielenia licencji oraz wysokości wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu. Okoliczności te strona z reguły może wykazać przedkładając zawartą umowę oraz dowód jej wykonania.

Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów z pracy twórczej, jest także możliwe, w przypadku wykonywania utworów w ramach stosunku pracy, tzw. utworów pracowniczych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Określenie wielkości honorarium za przeniesienie praw autorskich może nastąpić także w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład w regulaminie wynagradzania (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 459/13; z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2217/09).

W rozpoznawanej sprawie, z analizy akt sprawy, w tym w szczególności z treści porozumienia stron zmieniającego umowę o pracę zawartego w dniu 20.03.2013 r. pomiędzy Skarżącym a Spółką A. P. S.A. wynika, że za realizację powierzonych zadań Skarżący otrzymywał stałe wynagrodzenie (płaca zasadnicza) w wysokości 11.226 zł miesięcznic brutto, a także 15% premii uznaniowej, zgodnie z obowiązującym u pracodawcy Regulaminem wynagradzania.

Ponadto z powyższego Porozumienia wynika, że całość autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów będących przedmiotem ochrony przewidzianym w prawie autorskim, a także całość autorskich praw majątkowych do elementów stanowiących samodzielne części innych utworów, stworzone przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywania zależnego prawa autorskiego do tych utworów, przysługują wyłącznie Spółce od chwili ustalenia ich postaci, chociażby w formie nieukończonej (por. art. 12 przywołanego Porozumienia).

Strony ustaliły również, że prawa majątkowe do wszelkich przejawów działalności pracownika nie stanowiących samoistnie utworu będących przedmiotem prawa autorskiego, stworzonych przez pracownika w wykonywaniu obowiązków ze stosunku pracy, przysługują wyłącznie Spółce od chwili ustalenia ich postaci, chociażby w formie częściowej.

Następnie porozumieniem Stron z dnia 01.04.2014 r. oraz z dnia 18.03.2015r. zmieniającym umowę o pracę, Strony zgodnie postanowiły zmodyfikować treść umowy o pracę nadając art. 9 – "wynagrodzenie" - nowe brzmienie, tj. że pracownik otrzymywać będzie stałe wynagrodzenie (płaca zasadnicza) w wysokości 11.487 zł miesięcznie brutto (a od 18.032015r. – 12.269 zł), a także premię uznaniową do 15% płacy zasadniczej, zgodnie z obowiązującym u pracodawcy Regulaminem wynagradzania; w pozostałym zakresie umowa pozostała bez zmian.

Z przywołanych postanowień wynika, że umowa o pracę nie przewidywała w 2015 r. rozróżnienia składników wynagrodzenia na wynagrodzenie za prace twórcze oraz za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych, gdyż brak jest wyodrębnienia części wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Z analizy akt ponadto wynika także, że Spółka nie prowadziła ewidencji pracy twórczej pracowników.

Z informacji PIT-11 wystawionej przez pracodawcę (Spółkę) wynika, że w 2015 r. Skarżący otrzymał wynagrodzenie w wysokości 176.610,52 zł, do którego płatnik przy poborze zaliczki zastosował koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.335,00 zł. Wypłacając zatem wynagrodzenie pracodawca nie uwzględniał podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Koszty takie zostały natomiast uwzględnione w Porozumieniu Stron zawartym w dniu 10.11.2017 r. pomiędzy A. P. S.A. a Skarżącym, zgodnie z Uchwałą nr 35/2016r. Zarządu A. P. S.A. z siedzibą w R. z dnia 04.10.2016 r., na mocy której wyrażono zgodę na wdrożenie przez Spółkę systemu rozliczeń z pracownikami umożliwiającego stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, tj. normy kosztów uzyskania przychodu określonej w art, 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę. Rozróżnienia takiego dokonano w następujący sposób:

a) wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika na Spółkę w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę - w wysokości stanowiącej 60% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego pracownika,

b) wynagrodzenie za wykonywanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika - w wysokości 40% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego pracownika.

Z uchwały tej wynika także, że wskazany powyżej system rozliczeń będzie obowiązywał od dnia 01.01.2017 r. oraz, że wprowadzenie powyższego systemu rozliczeń wymaga wprowadzenia stosownych zapisów do umów o pracę z mocą obowiązującą od dnia 01.01.2017r.

Dalej,z ustaleń faktycznych wynika, że – zgodnie z przywołanym Porozumieniem Stron z dnia 10.11.2017r. - Pracownik w ramach obowiązków ze stosunku pracy wykonał w 2015 r. utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, według załączonego zestawienia Rejestru utworów, a autorskie prawa majątkowe zostały przeniesione na pracodawcę stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p.

W związku z powyższym w 2015 r. Skarżąca uzyskała łącznie przychód w wysokości 176.610,52 zł, z czego:

a) 76.587,56 zł tytułem wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych,

b) 100.022,96 zł w związku z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych.

Z przytoczonego stanu faktycznego wynika zatem, że ani w umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie obowiązującym w 2015 r. nie wyszczególniono, w jakiej wysokości wynagrodzenie (zapłata) dotyczy czynności pracowniczych Skarżącego jako twórcy. Na podstawie umowy o pracę nie można też ustalić, czy i jakie "utwory" powstały w wyniku tych prac, a w konsekwencji, nie jest możliwe wydzielenie z ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę tej jego części, którą należałoby potraktować jako wynagrodzenie za pracę twórczą i do której zastosowanie mogłyby mieć 50% koszty uzyskania przychodów.

Tymczasem – jak słusznie wskazały Organy podatkowe - gdyby w momencie wykonywania czynności Pracodawca uznał wypłatę wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, to ustaliłby koszty uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części, które uważałby za właśnie takie, czego jednak nie uczynił.

Zauważyć też trzeba, że "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym" Skarżącego za 2015 r. stanowiący załącznik Nr 1 do Porozumienia Stron z dnia 10.11.2017 r., jak i omówione wcześniej przedmiotowe Porozumienie, w którym Pracodawca wyliczył w 2017 r. wynagrodzenie Skarżącej za pracę twórczą wykonywaną w 2015 r., ma charakter następczy i – jak prawidłowo uznał Organ - nie może zastępować umowy o pracę bądź aneksu do umowy, a ponadto dokument ten nie dowodzi, że wynagrodzenie w 2015 r. zostało wypłacone za przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy.

Dodać należy, że podział wynagrodzenia, na część związaną z wykonywaniem pracy twórczej i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, nie wynika również z żadnego innego dokumentu, np. wewnętrznej regulacji u Pracodawcy.

Podkreślenia wymaga, że również na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego A. P. S.A. potwierdziło, że w 2015 r. nie była prowadzona dokumentacja potwierdzająca wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, gdyż honorarium za prace twórcze za 2015 r. zostało ustalone zgodnie z Uchwałą Zarządu z dnia 04.10.2016 r. wprowadzającej proporcje wynagrodzenia 60/40.

W ocenie Sądu, przez wyodrębnienie honorarium nie można jednak uznać sytuacji, w której Pracodawca określił je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika (procent ogólnego wynagrodzenia), gdyż aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu.

To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, a nie hipotetyczne, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej, daje podstawę do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. To właśnie wewnętrzne regulacje u pracodawcy, stosowane w momencie wypłaty honorarium, a więc w 2015 r., pozwalałyby ustalić w sposób rzeczywisty, jaka część wynagrodzenia odpowiada pracy twórczej związanej z powstaniem konkretnego utworu.

Tymczasem w niniejszej sprawie bezsprzecznym jest, że Pracodawca nie prowadził szczegółowej dokumentacji odnośnie przychodów Strony związanych z pracą twórczą i nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów, wypłacanego z tego tytułu pracownikowi.

Ponadto, w ocenie Sądu, porozumienie z 1011.2017 r. nie może kształtować z mocą wsteczną stosunków między stronami poprzez wskazanie elementu wówczas nieistniejącego. W ocenie Sądu, to dokumenty kształtujące w 2015 r., a nie w późniejszym okresie stosunek pracy pomiędzy Skarżącym, a jego pracodawcą, w tym wypłacone wynagrodzenie, powinny być podstawą dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń.

Sąd podkreśla jednocześnie, że za odmową zastosowania do części wynagrodzenia Skarżącej 50% kosztów uzyskania przychodów przemawia nie tyle sama kwestia następczego wyodrębnienia wysokości honorarium za prace twórcze w zawartym porozumieniu, ale sposób obliczenia, wyodrębnienia tego honorarium. Przychód z tytułu prawa autorskich powinien być bowiem wyodrębniony w taki sposób, aby nie było wątpliwości czy i jaka część wynagrodzenia była związana z wykonywaniem tego rodzaju prac. Ponadto, wyodrębnienie to, powinno być dokonane w taki sposób, który umożliwiałby jakąkolwiek weryfikację tego wyodrębnienia w odniesieniu do powstałych utworów.

Po raz kolejny zauważyć należy, że w ramach łączącego Skarżącego z A. P. S.A. stosunku pracy Strona wykonywała prace twórcze oraz prace zwykłe. W wyniku wykonywania prac o charakterze twórczym powstały utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., a prawa do tych utworów przejął pracodawca na mocy art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. Natomiast w umowie o pracę zawartej z pracownikiem oraz innych dokumentach obowiązujących u Pracodawcy w 2015 r. nie wyodrębniał on wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego stosunku pracy, a także w ramach prowadzonego postępowania nie był w stanie precyzyjnie wskazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłacanego z tego tytułu Skarżącemu.

Również z podjętej uchwały nr 35/2016 , nie wynika, jak proporcje te odnoszą się do poszczególnych lat będących przedmiotem wyliczenia, poza stwierdzeniem, że zasady podziału wynagrodzenia miały obowiązywać dopiero od 2017 r. i zostały obliczone na podstawie analizy danych z okresu 5 lat.

W konsekwencji nie wiadomo jaki mechanizm obliczenia honorarium przyjęto w porozumieniu z dnia 10.11.2017r. pomiędzy Stronami, gdyż nie znajduje to potwierdzenia w załączonym "Rejestrze utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym", poza ogólnikowym odniesieniem się do rodzaju utworu.

Jak już wskazano wcześniej, warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów podatkowych jest określenie wysokości honorarium za prace twórcze w sposób precyzyjny, niebudzący wątpliwości. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że przyjęcie proporcji 60% wynagrodzenia uzyskanego w 2015 r., jako honorarium za prace twórcze, odzwierciedla rzeczywistą wysokość wynagrodzenia uzyskaną przez Skarżącego z tego tytułu. Zauważyć bowiem trzeba, że zasady przyjęcia tej proporcji ustalone zostały dopiero w 2017 r., na podstawie danych z lat następnych po roku 2015.

Jak trafnie zauważył też Organ, także nowy dowód w sprawie na tę okoliczność, złożony wraz ze skargą, tj. zaświadczenie wydane przez A. P. S.A. z dnia 06.08.2018 r. wraz z załącznikiem w formie tabeli, także nie potwierdza stanowiska Skarżącego. Z tabeli stanowiącej załącznik do ww. zaświadczenia wynika bowiem, że płaca zasadnicza za cały 2015 r. wyniosła 144.882,00 zł, podstawa 60% stanowiła kwotę 86.925,60 zł. natomiast honorarium za prace twórcze wynosiło 76.587,56 zł i stanowiło 52.86% płacy zasadniczej. Zatem, pomimo że w zaświadczeniu A. P. S.A informuje, że uzyskany przychód z tytułu honorarium za prace twórcze za 2015 r. obliczono według proporcji 60/40, to informacje podane w załączonej tabeli wskazują, że były to proporcje 60/52,86 %. Co świadczy nie tylko o braku spójności w udzielanych przez A. P. S.A. informacjach podanych w Porozumieniu stron z dnia 10.11.2017 r. i zaświadczeniu z dnia 06.08.2018 r., dotyczących Skarżącego, ale że przedmiotowa dokumentacja o charakterze "następczym" nie ma charakteru ścisłej ewidencji, w wyniku której można rzetelnie dokonać rozliczenia honorarium Skarżącego z tytułu prac autorskich.

Mając na uwadze całość powyższej argumentacji, zdaniem Sądu, Skarżącej nie przysługiwało prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym, podniesiony w skardze zarzut naruszenia ww. przepisu jest niezasadny.

Dodać również należy, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 tej ustawy. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Jedynie na marginesie zauważyć również należy, że sam pracodawca, mając na uwadze porozumienie zawarte ze Skarżącą, nie zdecydował się na sporządzenie korekty PIT-11 za 2015 r., uwzględniając w nim podwyższone koszty uzyskania przychodów.

Niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 353¹ K.c w zw. z art. 300 Kp. Organy podatkowe w toku postępowania nie kwestionowały bowiem dopuszczalności zawarcia porozumienia z 2017 r., na gruncie wskazanych przepisów prawa cywilnego i prawa pracy, a jedynie skuteczność wywodzonych z niego okoliczności na gruncie prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez Skarżących zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania.

Końcowo Sąd zauważa, że w analogicznych sprawach dotyczących nadpłaty u innych pracowników (twórców) A. P. S.A. orzekały już wojewódzkie sądy administracyjne m.in. w Gdańsku, Gliwicach i Krakowie oddalając skargi skarżących (zob. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1159/17, wyrok WSA w Gliwicach z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/17, wyrok WSA w Krakowie z 25 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 696/17, wyrok WSA w Warszawie z 7.06.2017, sygn. akt III SA/Wa 2767/17 oraz, w szczególności prawomocny wyrok tut. Sądu w sprawie III SA/Wa 989/18).

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.