Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1546/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 183 § 1-2, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 207 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: § 2 ust. 4, § 9
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 2, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Hanna Kamińska Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P." [...] Spółki jawnej w S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 148/12 w sprawie ze skargi "P." [...] Spółki jawnej w S. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P." [...] Spółki jawnej w S. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 148/12 oddalił skargę "P." [...] Spółki jawnej w S. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił P. [...] Spółce jawnej w S. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. w wysokości 294.600 zł według stawki 2.000 zł od 1.000 l z tytułu sprzedaży 147.300 l oleju opałowego osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Celnego w L. ustalił, że w przypadku 42 transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe spółka nie uzyskała od nabywców oświadczeń o jakich mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: "rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.". W jego ocenie nieścisłości w oświadczeniach dotyczące numerów NIP i PESEL, a także fikcyjne dane osobowe nabywców należało zakwalifikować jako brak oświadczeń. Oświadczenia wadliwe formalnie i materialnie nie uprawniały spółki do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł/1.000 l.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę P. [...] Spółki jawnej w S. D. stwierdził, że organy trafnie ustaliły, że w sierpniu 2006 r. skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie weryfikując w momencie powstania obowiązku podatkowego danych umieszczonych na oświadczeniach przez część kupujących. Oświadczenia dołączone do 42 transakcji sprzedaży oleju zawierały nieprawidłowości w oznaczeniu nabywcy (nieprawidłowe nr PESEL, NIP, a także adres zamieszkania). Organ zweryfikował dane osobowe domniemanych nabywców na trzy sposoby: poprzez sprawdzenie w bazie danych PESEL, zweryfikowanie NIP oraz ustalenie adresów zamieszkania. Ponadto – tam gdzie to było możliwe – organ przesłuchał w charakterze świadków właścicieli posesji wskazanych jako adresy zamieszkania przez rzekomych nabywców oleju opałowego. W przypadku kilku osób, które udało się zidentyfikować, żadna z nich nie potwierdziła okoliczności związanych z zakupem oleju opałowego od spółki. Organy podatkowe stwierdziły, że gromadząc oświadczenia nabywców oleju opałowego skarżąca miała obowiązek zweryfikowania ich tożsamości oraz przetwarzania tych danych na potrzeby realizacji obowiązków podatkowych, przy czym podstawę prawną dla takiego działania stanowił art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), dalej: "u.o.d.o.". Tymczasem dołączone do części dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierały prawdziwych danych osobowych, nie pozwalając na zidentyfikowanie rzeczywistych nabywców, a tym samym na ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że skarżąca sprzedawała olej opałowy na cele opałowe na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z naruszeniem warunków umożliwiających skorzystanie z obniżonej stawki akcyzy, określonych w § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., co skutkowało zastosowaniem do sprzedaży, do której odnosiły się zakwestionowane oświadczenia, stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a.

Zdaniem Sądu I instancji w wyniku wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie doszło do naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego.

Sąd I instancji za błędne uznał stanowisko skarżącej spółki, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe jest zobowiązany jedynie do uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia poprawnego formalnie (czyli zawierającego w treści elementy określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.), natomiast nie jest zobowiązany do dokonywania merytorycznej weryfikacji tego oświadczenia i nie ma instrumentu prawnego pozwalającego na zweryfikowanie danych personalnych nabywcy oleju opałowego, a co za tym idzie – że nie można przypisać skarżącej odpowiedzialności za nierzetelność danych zawartych w złożonych oświadczeniach, skutkującą pozbawieniem jej możliwości skorzystania z obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Powołując się m.in. na treść art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz poz. 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, Sąd stwierdził, że z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazał przy tym, że oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane powinno się traktować na równi z ich brakiem, uniemożliwiającym zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Z tego powodu za nieusprawiedliwiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Zdaniem Sądu I instancji niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 120 - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 749 ze zm.). Organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały okoliczności potwierdzające nierzetelność posiadanych przez skarżącą oświadczeń. W ocenie Sądu podjęte przez nie działania nie przyniosły zadawalającego dla skarżącej rezultatu, ponieważ w zdecydowanej większości oświadczeń poddanych kontroli dane w nich zawarte nie zostały potwierdzone, nie zgadzały się nr NIP, PESEL oraz adresy zamieszkania, natomiast tam gdzie doszło do zidentyfikowania osób, żadna z tych osób nie potwierdziła okoliczności związanych z zakupem oleju opałowego od skarżącej. Sąd uznał, że skala i rodzaj tych naruszeń (wskazywane w oświadczeniach adresy zamieszania nie istniały lub zamieszkiwały tam inne osoby, numery PESEL posiadały nieprawidłową konfigurację, nie potwierdził się żaden numer NIP), a także to, że skarżąca w większości przypadków sama dowoziła olej opałowy do nabywcy, pozwalały na przyjęcie, iż organy dostatecznie wykazały, że posiadane przez nią oświadczenia nie odpowiadają prawdzie, co jest równoznaczne z ich brakiem.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń – poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych nabywców oleju opałowego – obciąża sprzedawcę. Zdaniem Sądu, aby skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, sprzedawca miał nie tylko prawo, ale i obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych personalno-adresowych nabywców tego oleju, przy czym jako podstawę prawną dla takiego działania Sąd wskazał m.in. art. 3 ust. 2 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o.

Skargą kasacyjną P. [...] Spółka jawna zaskarżyła wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

A. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 l od sprzedaży oleju opałowego,

2. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego,

3. art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych osobowych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę,

4. art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania,

5. art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że skarżąca według organów podatkowych nie mogła skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie,

6. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na tym, że Sąd uznał, iż stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącą wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia ją uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej, przy jednoczesnym pomięciu faktu, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 u.p.a. a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1a tej ustawy,

7. art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego,

8. § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), dalej: "rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r." poprzez jego niezastosowanie, mimo że skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1.000 l,

9. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów,

10. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z dnia 31 października 2003 r. L 283, s. 51 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 9, t. 1, s. 405 ze zm.) dalej: "dyrektywa Rady 2003/96/WE" poprzez błąd w wykładni prawnej i niedostrzeżenie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącej pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych we wspomnianych przepisach wspólnotowych;

B. przepisów postępowania:

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a),

2. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust. 1a u.p.a., a tym samym poprzez dokonanie niewłaściwej interpretacji tegoż przepisu,

3. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uznanie, że niezweryfikowane zeznania świadków zaprzeczających dokonania zakupu oleju opałowego w całości wynikającej ze złożonych oświadczeń mogą być podstawą do obarczenia skarżącej sankcją podatkową,

4. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej obowiązku weryfikacji przez skarżącą danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego,

5. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie miały obowiązku udowadniać skarżącej wykorzystania oleju opałowego na cele niezgodne z jego przeznaczeniem,

6. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy obu instancji konstytucyjnej zasady równego traktowania podmiotów.

Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2014 r. wnosząca skargę kasacyjną uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Dyrektor Izby Celnej we W. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego, które odnoszą się do kilku kwestii, a mianowicie: 1) wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a i ust. 2, art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., w zakresie – ogólnie rzecz ujmując – opodatkowania stawką 2.000 zł/1.000 l zbywanego oleju opałowego przy uznaniu zaistnienia przesłanki użycia go niezgodnie z przeznaczeniem, 2) braku obowiązku weryfikacji przez sprzedawcę danych osobowych nabywcy oleju opałowego zawartych w składanym przez tego nabywcę oświadczeniu, 3) niezastosowania przepisów § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., czyli nieodliczenie podatku akcyzowego zapłaconego w cenie w wysokości 232 zł za 1.000 l, 4) naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE wskutek zastosowania wobec skarżącej sankcji podatkowej, 5) nierównego traktowania podmiotów naruszającego art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Natomiast w zakresie naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzuty naruszenia przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., wskazuje na: 1) nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli decyzji organów podatkowych, 2) dokonanie niewłaściwej interpretacji art. 65 ust. 1a u.p.a., 3) nałożenie na skarżącą sankcji na podstawie niezweryfikowanych zeznań świadków zaprzeczających dokonaniu zakupu oleju opałowego, 4) dokonanie błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej obowiązku weryfikacji przez skarżącą danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego, 5) uznanie, że organy podatkowe nie miały obowiązku udowodnić skarżącej wykorzystania oleju opałowego na cele niezgodne z jego przeznaczeniem, 6) niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy obu instancji zasady równego traktowania podmiotów.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przed odniesieniem się do argumentów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że problematyka, jaka jest nimi objęta była już przedmiotem rozważań NSA w licznych orzeczeniach, w tym m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt I GSK 357/12 i I GSK 942/12 (treść tych, jak i powołanych w dalszej części uzasadnienia orzeczeń, jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Treść skargi kasacyjnej i okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na odstąpienie od reguły rozpatrywania w pierwszej kolejności zarzutów natury procesowej.

Spór w sprawie związany jest zasadniczo z interpretacją art. 65 ust. 1a u.p.a. i kwestią, czy zwrot "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. "Użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż (zob. wyrok WSA w G. z dnia 10 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Gd 552/09). Do szerokiego zakresu rozumienia pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 27 lipca 2010 r. o sygn. akt I GSK 1019/09; z dnia 21 września 2010 r. o sygn. akt I GSK 243/10 i o sygn. akt I GSK 869/09).

Podkreślić również należy, że analizowany przepis tak właśnie należy wykładać, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie, np. czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na cele napędowe według stawki 2.000 zł/1.000 l gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc, cel tego przepisu w postaci wyższego opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku przeznaczenia olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty.

Odnosząc się do wskazanego w skardze kasacyjnej art. 65 ust. 2 u.p.a. podnieść należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zawarł upoważnienie dla Ministra Finansów do obniżenia stawek określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określania warunków ich stosowania. Minister Finansów, korzystając z powyższej delegacji ustawowej, wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany – w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 omawianego rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z powyższego wynika, że przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie, o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa.

Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w świetle powołanych przepisów jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Oświadczenie stanowiące podstawę do zastosowania niższej stawki winno zawierać elementy konieczne oświadczenia, tj. dane umożliwiające identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawodawca w rozporządzeniu MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. przyjął szereg rozwiązań, w tym oświadczenia, służących potwierdzeniu domniemania prawnego, że nabywany olej zostanie użyty na cele opałowe. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego powodu przyjęcie przez sprzedawcę nieprawdziwych danych nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak zatem oświadczenia z danymi, które pozwolą na weryfikację transakcji, powoduje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taką wykładnię potwierdza orzecznictwo NSA, choćby wyrok z dnia 21 września 2010 r. o sygn. akt I GSK 243/10, czy wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. o sygn. akt I GSK 865/09.

Zauważyć dalej należy, że Minister Finansów wykonując delegację ustawową w § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. ustalił obowiązek sprzedawcy uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli zatem warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony, logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie stawka podstawowa 2.000 zł/1.000 l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca powiązał przepisy omawianego rozporządzenia, w szczególności § 4 tego aktu z art. 65 ust. 1 u.p.a. W jednym i drugim przypadku mowa jest o oleju opałowym przeznaczonym na cele opałowe. Minister Finansów miał prawo wynikające z treści upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. do ustalenia warunków stosowania stawki niższej niż wynikająca z art. 65 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca uzależnił stawkę akcyzy od przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, zatem z obniżonej stawki korzysta tylko ta sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, która udokumentowana jest prawidłowym oświadczeniem. Natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a., dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Przechodząc do kwestii możliwości żądania przez sprzedawcę od nabywców okazania dokumentów tożsamości w celu zweryfikowania ich danych osobowych podanych w oświadczeniach wskazać należy, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia skargi kasacyjnej, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych i w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne (zob. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt I GSK 942/12).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podczas omawiania tego zagadnienia Sąd I instancji zasadnie powołał się na u.o.d.o. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne m.in. w przypadku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy zatem spoczywa obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych osobowych (§ 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić – jak wcześniej już zauważono – sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości, ani ujawniać swoich danych osobowych, jednak takie zachowanie musiało wiązać się z rezygnacją ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Reasumując tę część rozważań, jednoznacznie należy stwierdzić, że sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma usprawiedliwione przepisami prawo do żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości.

Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. – poprzez nieodliczenie podatku zapłaconego w cenie nabytego oleju. Aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu, muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 tego rozporządzenia. Jedną z nich jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt 1-3 omawianego rozporządzenia, jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia (por. wyroki NSA: z dnia 21 września 2010 r. o sygn. akt I GSK 243/10 i z 16 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 1459/10). Jednak, w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji przeanalizował faktury VAT (vide uzasadnienie decyzji tego organu), dokumentujące zakup przez skarżącą spółkę oleju opałowego w okresie sierpień – grudzień 2006 r., ustalając, że faktury te nie zawierały pozycji "podatek akcyzowy". Z tych powodów zarzut naruszenia wskazanych przepisów rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Nie jest trafne stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez urzeczywistnienie przez organy administracji nierówności wobec prawa i dyskryminację w życiu gospodarczym. Wspomniany art. 2 Konstytucji RP przewiduje, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, zaś z art. 32 Konstytucji RP wynika, że wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, podmioty wymienione w § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. nie zostały "o wiele bardziej uprzywilejowani od skarżącej" w zakresie uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu. Zgodnie ze wspomnianym przepisem rozporządzenia, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Uprawnienie to jest zatem analogiczne, jak i w każdym innym przypadku określonym w tym rozporządzeniu i wymaga spełnienia takich samych wymogów wynikających z § 9 tego aktu prawnego.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Wskazać bowiem należy, że przywołany przez autora skargi kasacyjnej art. 2 ust. 3 dyrektywy odnosi się do sytuacji, gdy przeznaczony do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania jest produkt energetyczny inny niż te, których poziom opodatkowania został określony w przedmiotowej dyrektywie. Skarżąca sprzedawała olej opałowy klasyfikowany do kodu PKWiU 23.20 (produkt rafinacji ropy naftowej), to jest wyrób akcyzowy wymieniony w poz. 4 załącznika nr 2 (Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) do u.p.a. We wspomnianej pozycji załącznika wymieniono towary o kodach CN: 2710, 2711 (z wyłączeniem 2711 11 00 i 2711 21 00), ex 2712, 2713. Są to zatem produkty energetyczne objęte kodami wymienionymi w ust. 1 art. 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE, wobec czego art. 2 ust. 3 tej dyrektywy nie mógł mieć zastosowania w sprawie. W konsekwencji nie mógł też w realiach sprawy mieć zastosowania art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać należy, że postawione w tym zakresie zarzuty dotyczą głównie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a więc związane są z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W związku z tym co wcześniej już stwierdzono, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzuty te należało uznać za nieusprawiedliwione. Nie można w ocenie NSA, mając na względzie powyższe oraz zaistniały stan faktyczny sprawy, podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących: 1) nierozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonania pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli decyzji organów podatkowych, 2) zakwestionowania przedstawionych przez skarżącą oświadczeń nabywców oleju opałowego na podstawie zeznań świadków, 4) obowiązku weryfikacji danych osobowych nabywców oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, 5) obowiązku udowodnienia skarżącej wykorzystania sprzedanego przez nią oleju opałowego na cele niezgodne z jego przeznaczeniem oraz 6) niedostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe zasady równości.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Celnej 2000 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Powodem takiego rozstrzygnięcia był powtarzalny charakter sprawy oraz – w związku z tym – ograniczony nakład pracy pełnomocnika.