Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 141/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek (spr.) Sędziowie WSA Halina Jakubiec WSA Bożenna Blitek Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007 r. sprawy ze skarg G. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 18 października 2005r., nr: [...] i nr: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym l. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżonymi w niniejszej sprawie decyzjami z dnia 18.10.2005r.

- nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] 2005r. nr: [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym przez G. P. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki A

-nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] dnia [...] .2005r. nr: [...] odmówiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym przez G. P. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki B.

G. P. w dniu [...] .2005r. nabył na terenie Francji używany samochód osobowy marki A o numerze nadwozia [...], wyprodukowany w 2000 roku o pojemności silnika 1870 cm3. Zgodnie z fakturą zakupu nr [...] z dnia [...].2005r. wartość przedmiotowego pojazdu została określona na [...] EUR.

W dniu [...].2005r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U przedmiotowego samochodu obliczając podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia w/w pojazdu w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 51,1 %. Dokumentem nr: [...] z dnia [...].2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] potwierdził :zapłatę akcyzy od w/w samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

G. P. nabył na terenie Francji używany samochód osobowy marki B o numerze nadwozia [...], wyprodukowany w 2002 roku o pojemności silnika 1997 cm3. Zgodnie z fakturą zakupu nr [...] z dnia 18.05.2004r. wartość przedmiotowego pojazdu została określona na [...] EUR.

W dniu [...] .2004r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia w/w pojazdu w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 15,1 %. Dokumentem nr: [...] z dnia [...].2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] potwierdził zapłatę akcyzy od w/w samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Pismami z dnia [...] 2005 r. skarżący złożył wnioski o zwrot pobranego podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami naliczanymi od chwili zapłaty podatku, powołując się na niezgodność polskich przepisów podatkowych z obowiązującymi w tym zakresie normami prawa Unii Europejskiej. W uzasadnieniu wniosków skarżący zarzucił przepisom ustawy o podatku akcyzowym niezgodność z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem skarżącego pobrana przez Urząd Celny opłata jest niezgodna z przepisami obowiązującymi w państwach Unii Europejskiej. Dlatego zdaniem skarżącego podatek został nienależnie uiszczony i domagał się zwrotu podatku w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzjami z dnia [...].2005r.

nr: [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym przez G. P. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki A oraz

nr: [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym przez G. P. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki B.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że brak jest podstaw określonych w art. 72 w związku z art.75 § 2 pkt 1 lit a i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) do uwzględnienia wniosku. Skarżący zadeklarował należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z art 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. 257 z późn. zm.) i zapłacił ten podatek. Nawet gdyby przyjąć, że norma prawa krajowego nie jest zgodna z ustawodawstwem unijnym to, w ocenie organu celnego, niemożliwym jest zaniechanie jej stosowania, norma ta nie traci automatycznie mocy obowiązującej. Organy administracji publicznej zobowiązane są stosować obowiązujące przepisy prawa krajowego.

W przedmiotowej sprawie pobranie podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego jest uzasadnione. Przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997r., Nr 78, póz. 483) a szczególności art. 91 ust 2 i 3 stanowią o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizacje międzynarodową wyłącznie nad ustawami. Zdaniem organu celnego powyższy przepis wskazuje, iż umowy te nie mają pierwszeństwa przed Konstytucja RP, co dodatkowo potwierdza brzmienie art. 8 Konstytucji wyrażające fundament zasadę, iż Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczpospolitej. Tezę tą potwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. K18/04) orzekając, iż członkostwo w Unii nie podważyło prawnego priorytetu Konstytucji. Ma ona w RP pierwszeństwo - także w stosunku do wiążących umów międzynarodowych oraz umów przekazujących kompetencje władz państwowych.

Organ wskazał także, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Od powyższych decyzji skarżący złożył odwołania wnosząc ponownie o zwrot pobranego podatku akcyzowego wraz z odsetkami zarzucając sprzeczność regulacji krajowej dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych stanowiących przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego zarówno z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jak również Dyrektywami 70/50/EWG oraz 92/12/EWG.

W uzasadnieniu odwołań skarżący w sposób szczegółowy z powołaniem się na Iiczne orzecznictwo ETS wskazał na naruszenie przez organ celny prawa wspólnotowego a przede wszystkim: art. 23 TWE ust, 1 i 2, stanowiącym, że Wspólnoty jest Unia Celna, która się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, art. 25 TWE zgodnie z którym cło przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, zaś zakaz ten stosuje się również do ceł o : charakterze fiskalnym, a ponadto z art. 90 TWE stwierdzającym, że "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskiej podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". Zdaniem skarżącego zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w Państwach Członkowskich, co potwierdzają sprawy m. in. 26/62 Van Gend&Loos (1963)ECR l oraz 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251, stwierdzające bezpośrednią skuteczność wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich odnośnie wszystkich zapisów TWE.

Skarżący wskazał na jedną z czterech wolności przewidzianych przez TWE, która dotyczy swobodnego przepływu towarów zarówno wyrobów przemysłowych, jaki rolnych oraz spożywczych. Oznacza to, że na rynku nie ma granic, a więc barier celnych,

Powołując się na art. 14 TWE skarżący zwrócił uwagę, iż rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, na którym zostaje zapewniony swobodny przepływ towarów, usług i kapitału. Z punktu widzenia prawnego i handlu jest to przestrzeń zbliżona do terytorium jednego państwa. Zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest zaś, że wszystkie towary podlegają tym samym normom oraz wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Liberalizacja obrotu w krajach UE została osiągnięta poprzez zniesienie wszelkich barier celnych oraz pozataryfowych, Np. fiskalnych jakościowych i ilościowych.

Skarżący wskazał także, na treść wyroku ETS C-26/62 w sprawie NV Algemene Transport en Expedotie Onderneming van Gend & Loos przeciwko Netherlands Inland Revenue Auministration, z którego wynika, że art. 25 TWE zawiera jasny i bezwarunkowy zakaz, który nie jest pozytywnym a negatywnym obowiązkiem a państwa członkowskie nie mają możliwości uchylenia się od jego wykonania. Akcyza wprowadzona wyłącznie na te samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o skutku równoważnym do cła, zatem ma charakter dyskryminujący i jest sprzeczna z postanowieniami TWE.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżonymi decyzjami z dnia 18.10.2005r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że myśl art.72§1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, iż co do zasady nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Tym samym dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych.

Art.80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz.U. Nr 29 poz.257 ze zm.) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust.2 pkt 2 w/w ustawy). Artykuł 81 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2).

Odnosząc się podniesionego w odwołaniach zarzutu, iż pobranie podatku akcyzowego od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych narusza postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską organ odwoławczy wskazał, że w myśl art.23 Traktatu, podstawą wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Zgodnie natomiast z art.25, cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Zgodnie natomiast z art. 28 Traktatu ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi.

Organ odwoławczy stwierdził, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na względzie fakt, iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Ponadto, nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami UE (nie zwiększyła się w żaden sposób ilość formalności, jakie nabywca musi załatwić w związku z zakupem samochodu na terenie UE i przywiezieniem tego samochodu do Polski), wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało też zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii. A zatem zarzut o naruszeniu art.23, 25 i 28 w/w Traktatu nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, gdyż wprowadzenie podatku akcyzowego na samochody nie spowodowało żadnych utrudnień w handlu z UE, nie zmniejszyła się przy tym ilość sprowadzanych samochodów.

W myśl natomiast art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państwo Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatki wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Organ odwoławczy stwierdził, iż dyspozycja art.90 dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki (w RP zgodnie z art.217 Konstytucji, nakładanie podatków następuje w drodze ustaw a inicjatywa ustawodawcza i tryb uchwalania ustaw został precyzyjnie określony w art.118-123 Konstytucji). Oznacza to, iż organy podatkowe ( w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzuty niezgodności polskich ; przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których skarżący dokonał samoobliczenia podatku, z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego.

Organ odwoławczy odniósł się także do podniesionego w odwołaniach zarzutu, iż na organie celnym jako organie administracyjnym państwa członkowskiego ciąży obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym z powołaniem się na wyroki ETS. Organ odwoławczy podkreślił iż przywołane orzeczenia ETS, dotyczące różnych stanów faktycznych zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników z poszczególnych państw U E i nie stanowią podstawy do orzekania w sprawach podatku akcyzowego na terenie RP. Nie mają one, bowiem rangi obowiązujących przepisów i nie mogą mieć wpływu na podejmowane na terenie RP rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy odniósł się także do powołanych dyrektyw 70/50/EWG i 92/12/EWG i zarzutu, że z uwagi na fakt, iż Dyrektywa Rady nr 92/12/EWG na poziomie wspólnotowym ma zastosowanie wyłącznie do olejów mineralnych, alkoholi, napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych, zachodzi niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym (w zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych) z ww. Dyrektywą, stwierdzając, że zarzut ten jest chybiony. W przedmiotowej sprawie nie można również mówić o kolizji krajowych przepisów dot. podatku akcyzowego z Dyrektywą Rady nr 70/50/EWG. Dotyczy ona ustalenia procedury i harmonogramu znoszenia między Państwami Członkowskimi środków o skutku równoważnym do kontyngentów, które istniały w chwili wejścia w życie Traktatu z dnia 25 marca 1957r. ustanawiającego EWG i EURATOM. Na mocy ww. Dyrektywy zalicza się do podlegających zniesieniu "środków o równoważnym skutku" wszelkie "środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone". Jak wykazano powyżej - przy omawianiu zarzutów naruszenia art. 23, 25, 28 TWE - wprowadzenie podatku akcyzowego nie zwiększyło ilości formalności, jakie nabywca musi załatwić, w związku z zakupem samochodu na terenie UE i przywiezieniem tego samochodu do Polski i nie stało się bezpośrednią przyczyną zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym przedmiotowych samochodów, skarżący przedłożył deklaracje, AKC- U, w której został obliczony należny podatek akcyzowy, a następnie dokonana jego zapłata organ odwoławczy stwierdził, że wszystkich czynności skarżący dokonał z zgodnie przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny. Brak jest, zatem podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy na podstawie których skarżący dokonał samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego. Organ celny jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej, a nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej.

Problem ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii artykuły Traktatu Europejskiego oraz dyrektywy Rady) może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych.

Organ odwoławczy zauważył, że do dnia dzisiejszego ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej.

Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Z w/w aktów prawa wtórnego jedynie rozporządzenie jest aktem wiążącym Państwo w całości i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim.

Oznacza to, że akty te stają się częścią krajowych systemów prawnych bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności transpozycyjnych i wywierają skutki bezpośrednie w stosunku do jednostek. Rozporządzenia mają taką samą moc obowiązującą we wszystkich państwach członkowskich. Ich obowiązywanie zależy jedynie od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W aktach prawnych wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie w/w artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju, a stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 87, póz. 825 ze zm.).

Zatem wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy. Oznacza to, iż wpłacony przez skarżącego podatek akcyzowy nie jest nadpłatą w rozumieniu obwiązujących przepisów i nie podlega zwrotowi, gdyż został uiszczony zgodnie z zasadami obowiązującymi na terenie RP.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] G. P. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie oraz poprzedzających decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ l instancji z nakazem wydania decyzji o zwrocie nienależnie pobranego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Zaskarżonym decyzjom zarzucił sprzeczność podstaw prawnych tj. art. 80, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z następującymi bezpośrednio skutecznymi przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską: art. 23, art. 25 oraz art. 90 TWE przez przyjęcie, że art. 80, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym są zgodne z zakazem ceł i innych opłat o skutku podobnym oraz zakazem dyskryminacyjnego opodatkowania wprowadzonym bezpośrednio skutecznymi przepisami art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. podczas, gdy wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne z wymienionymi przepisami TWE i z tego powodu nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że wbrew twierdzeniom organu II instancji prawo wspólnotowe pierwotne a do takiego należą przepisy TWE, ma prymat stosowania przed sprzecznym z nim prawem wewnętrznym, czemu wyraz dał Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Zasada prymatu prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg wobec prawa krajowego. Państwo członkowskie nie może się powołać na żadne normy swojego porządku prawnego, które byłyby wyłączone spod działania zasady spod działania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego rozciąga także na normy konstytucyjne państw członkowskich, czemu dał wyraz ETS.

W świetle orzeczeń ETS i treści art. 23, 25 i art.90 TWE zaskarżone decyzje są sprzeczne z pierwotnym prawem wspólnotowym, które znajduje bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ nabycie w kraju używanego samochodu nie podlega akcyzie. Stąd też obciążanie podatkiem akcyzowym używanych samochodów zakupionych na rynku wspólnym U E bez barier celnych jest naruszeniem zasad zakazu ceł i opłat do nich podobnych i dyskryminacyjnego opodatkowania wyrażonych w cytowanych przepisach TWE.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o ich oddalenie całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134. §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - zgodnie z ustawowymi kompetencjami - bada, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne.

Skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. W przedmiotowej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28 art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG oraz Nr 70/50/EWG.

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczony zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn. akt C-313/05, sąd uznaje w części zarzuty skarżącego za zasadne.

Kwestia, podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego, swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane z swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz te dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakład bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochód używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz treścią załącznika Nr 1 oraz załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy tez nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależność od pojemności silnika stawkami 3,1 % oraz 13,6 %. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczanego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%.

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celne w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata nabyte w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześnie zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło; podatek.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w państwie członkowskim (Polsce), przed ich pierwszą rejestracją.

W związku z tym Sąd podzielił stanowisko skarżącego, co do zasady, że w niniejszej sprawie skarżący nadpłacił podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów.

Mając powyższe na uwadze organ celny zobowiązany jest ponownie rozpatrzeć wnioski skarżącego w trybie przepisów rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej odnoszącego się do nadpłaty.

Odnosząc się do treści art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywy Rady 92/12/EWG ,, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstawy by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego na prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżone decyzje oraz decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 §1 pkt 11 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.