Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 751/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska - Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 16 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gd 798/17 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gd 798/17 oddalił skargę T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Słupsku [...].12.2015 r. przeprowadzili kontrolę w lokalu "V." przy ul. [...] w M., podczas której ujawnili automaty do gier typu: APOLLO GAMES nr [...], APOLLO GAMES nr [...], HOT SPOT PLATIN nr [...] oraz Casino Games [...]. Automaty były włączone i gotowe do gry. Automaty nie posiadały oznaczeń z numerem decyzji – zezwolenia, numeru rejestracji oraz poświadczenia rejestracji automatu [...], nadto stwierdzono, iż wyczerpują one definicję automatu do gry. W drodze eksperymentu odtworzono grę, w wyniku której ustalono, że urządzane są na nich gry w celach komercyjnych – tj. udział w grze jest odpłatny i zawierają element losowości – gracz nie ma wpływu na moment zatrzymania się elementów decydujących o rezultacie gry. Urządzającym gry był T. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Strona nie posiadała i nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry, wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h., ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automacie o niskich wygranych, w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h.

Naczelnik Urzędu Celnego w Słupsku decyzją z [...] lutego 2017 r., wymierzył skarżącemu T. W. karę pieniężną w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2017 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – dalej jako: o.p.) oraz art. 2 ust. 3 - 5 , art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 – dalej jako u.g.h.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym. Obszernie zacytował treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, która wyraża również taki pogląd. Organ podzielił także stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.11.2015 r. sygn. akt II GSK 183/14.

Odnosząc się do zarzutu, że strona nie mogła być ukarana karę pieniężną, organ wskazał na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 819/16.

Organ wskazał także na stanowiska sądów administracyjnych, z których wynika, że kara pieniężna może zostać nałożona na każdy podmiot urządzający gry na automatach przez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności, a zatem również na podmiot, który udostępniał lokal i stwarzał odpowiednie warunki, aby urządzenia mogły prawidłowo funkcjonować.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2017 r. gry hazardowe na automatach mogą być urządzane w kasynie, na prowadzenie którego dany podmiot musi uzyskać koncesję (art. 3, art. 4 ust.1 pkt 1 lit. a i 3, art. 6 ust. 1 u.g.h.). Zgodnie z art. 15 ust.1a u.g.h., gry hazardowe na automatach do gier mogą być też urządzane w salonach gry, lecz ich wyłącznym organizatorem może być jednoosobowa spółka Skarbu Państwa. Przepis ten obowiązuje dopiero od 1 kwietnia 2017 r. i nie dotyczy czynu, w związku z którym wymierzono skarżącemu karę. Treść art. 129 ust. 3 u.g.h. pozostała niezmieniona, zatem działalność w zakresie gier na automatach nadal może być prowadzona na podstawie zezwoleń uzyskanych przez dniem 1 stycznia 2010 r. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi uznał, że stan faktyczny sprawy uprawniał organ celny do stosowania w sprawie przepisów u.g.h. i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy oraz do zastosowania wobec skarżącego wskazanej sankcji finansowej.

W zaskarżonej decyzji organ dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na skontrolowanym urządzeniu zawierały elementy losowości. Według przepisów art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Według zaś art. 2 ust. 5 ustawy, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w cechach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd zwrócił uwagę, że przepisy w zakresie, w jakim mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, po wejściu z dniem 1 kwietnia 2017 r. zmian do ustawy, pozostały niezmienione.

Zdaniem Sądu I instancji, z dowodów w sprawie wynika, że gracz na przedmiotowych automatach nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Zatem rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra miała charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Sama gra polega bowiem na naciśnięciu przycisku uruchamiającego obracanie się bębnów z symbolami. Z powyższego wynika, że stwierdzenie obecności w grze losowości nie tylko stanowi wypełnienie drugiej przesłanki wynikającej z art. 2 ust. 3 u.g.h., ale także samodzielnie świadczyć może o jej hazardowym charakterze.

WSA nie podzielił zarzutu skargi o nieuprawnionym uznaniu skarżącego za urządzającego grę, a tym samym potraktowania go jako adresata kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry. Sąd wskazał, iż urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Organy uznały skarżącego za urządzającego gry nie w oparciu o ustalenia dotyczące wynajmowania powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, ale w oparciu o ustalenia, że ten zapewniał lokal, w którym automaty były eksploatowane, energię do ich eksploatacji, środki na wypłatę wygranych. Nadto, zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wynika, że skarżący prowadził "[...]", w którym znajdowały się automaty. Do obowiązków pracownika salonu gier, należącego do skarżącego, należało otwarcie salonu, uruchomienie automatów poprzez ich podłączenie do prądu, kasowanie wygranych na automatach za pomocą kluczy serwisowych, zapisywanie wygranych w zeszycie tj. ilości punktów, danych personalnych gracza, jego numeru telefonu, daty wygranej. Następnie skarżący przyjeżdżał do salonu, odczytywał dane z zeszytu, kontaktował się z graczami, umawiał z nimi w salonie gier i wypłacał wygrane pieniężne. W przypadku zepsucia się lub zacięcia automatu pracownik skarżącego informował go o tym fakcie i skarżący sam je na miejscu serwisował.

W związku z powyższymi ustaleniami Sąd uznał, iż nie można uznać zasadności zarzutu skargi, że skarżący jedynie udostępniał miejsce pod prowadzenie działalności związanej z urządzaniem gier hazardowych. Sąd potwierdził za organami, iż działania skarżącego, które umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, należy uznać za "urządzanie" gier na automatach (w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h.). Tym samym również zasadnie organy uznały skarżącego za "urządzającego gry" w rozumieniu przepisów u.g.h. Przez co, w ocenie Sądu za niezasadny uznać należy zarzut skarżącego, iż nie mógł być on adresatem decyzji, mocą której wymierzono karę pieniężną, gdyż okoliczności determinują uznaniem skarżącego za "urządzającego gry".

W ocenie Sądu zasadnie w sprawie przyjęto, że skarżący urządzał w kontrolowanej lokalizacji gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Stan faktyczny sprawy niewątpliwie uprawniał organ do stosowania w sprawie przepisów u.g.h. i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a., alternatywnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie należnych kosztów postępowania.

Powyższemu orzeczeniu zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach;

2) art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: k.c.) w zw. z art. 693 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy Spółką oraz skarżącą, wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącej prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego, podczas gdy treść umowy nie świadczy o podejmowaniu przez skarżącą jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy dzierżawy powierzchni.

2. przepisów postępowania:

- art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez oddalenie skargi wyrokiem na podstawie art. sprawy, w tym ustaleń faktycznych dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Słupsku, uznając, że organ podatkowy zgromadził materiał zgodnie z dyrektywą art. 187 § 1 o.p. i tak ustalony stan faktyczny może stanowić podstawę wyrokowania podczas gdy:

1. w niniejszej sprawie organ zebrał materiał dowodowy w sposób nierzetelny, ograniczając się w zasadzie (przy ustalaniu zakresu dokonywanych przez skarżącego czynności) do przesłuchania świadka p. [xx], której to zeznania budzą wątpliwości co do ich zgodności z prawdą;

2. wspomniane zeznania nie zostały skonfrontowane chociażby z zeznaniami skarżącego (nie został przesłuchany przez organ;

3. sąd, w sytuacji w której akta sprawy wskazują na pobieżnie przeprowadzone postępowania podatkowe, zwłaszcza w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i dokonywania ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, powinien uchylić zaskarżoną decyzję, jednocześnie zwracając sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu z uwzględnieniem wskazówek co do sposobu przeprowadzenia tego postępowania dokonując wiążącej organ oceny prawnej (na podstawie art. 153 p.p.s.a.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z treści zarzutu postawionego w petitum skargi kasacyjnej wynika, że w istocie jej autor zmierza do zakwestionowania zarówno dokonanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym wykładni przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h., jak i w konsekwencji zasadności ich zastosowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość odkodowania wskazanych norm prawnych przez Sąd I instancji, a następnie - w przypadku uznania prawidłowości tego procesu - stwierdzić, czy normy te zostały prawidłowo zastosowane do niewadliwie - z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej - poczynionych ustaleń faktycznych sprawy.

I tak, prawnie istotną kwestią w świetle możliwości stosowania kary z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest ocena prawidłowości odkodowania i zastosowania normy wynikającej z literalnego brzmienia treści tego przepisu, w zakresie zwrotu “urządzający gry". Przy czym zaznaczyć należy, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4).

Na gruncie omawianej regulacji - w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji - Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej.

Sama ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

W tym stanie rzeczy za trafne uznać należy stanowisko Sądu I instancji, że "urządzającym grę", jest ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry.

Takie rozumienie “urządzającego grę" w istocie skargą kasacyjną w tej sprawie kwestionowane nie jest.

Sposób sformułowania zarzutu błędnej wykładni pojęcia "urządzającego gry" – jako podmiotu, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania innych czynności dotyczących organizacji gier - a tym samym niezasadne objęcie skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach, uzasadnia przyjęcie, że skarga kasacyjna zmierza do podważenia oceny okoliczności faktycznych sprawy w następstwie zastosowanie wskazanych przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Sąd I instancji stwierdził, że uznaje skarżącego za urządzającego gry nie w oparciu o ustalenia dotyczące wynajmowania powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, ale w oparciu o ustalenia, że skarżący zapewniał lokal, w którym automaty były eksploatowane, energię do ich eksploatacji, środki na wypłatę wygranych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadzi "[...]", w którym znajdowały się automaty. Do obowiązków pracownika salonu gier, należącego do skarżącego, należało otwarcie salonu, uruchomienie automatów poprzez ich podłączenie do prądu, kasowanie wygranych na automatach za pomocą kluczy serwisowych, zapisywanie wygranych w zeszycie – ilości punktów, danych personalnych gracza, jego numeru telefonu, daty wygranej. Skarżący przyjeżdżał do salonu, odczytywał dane z zeszytu, kontaktował się z graczami, umawiał się z nimi w salonie gier i wypłacał wygrane pieniężne. W przypadku zepsucia się lub zacięcia automatu pracownik skarżącego informował go o tym fakcie i skarżący sam je na miejscu serwisował. Tak więc nie można uznać zasadności zarzutu skargi, że skarżący jedynie udostępniał miejsce pod prowadzenie działalności związanej z urządzaniem gier hazardowych, gdyż z opasanych czynności wynika, że czynnie uczestniczył w prowadzeniu działalności.

Mając na uwadze przedstawione wyżej, a skutecznie niezakwstionowane rozumienie “urządzania gier" - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, subsumcja zachowania strony skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń dotyczących roli skarżącego w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalał na przyjęcie, że był on urządzającym gry w rozumieniu u.g.h.

W pisemnych motywach wyroku WSA za prawidłowe uznał bowiem ustalenie, że skarżący – posiadając automaty w prowadzonym przez siebie lokalu "[...]", zapewniając ciągłość gry, udostępniając je do publicznego korzystania, podłączając do sieci i ponosząc odpowiedzialność za zapewnienie prawidłowego ich działania - organizował warunki umożliwiające korzystanie z automatów, zatem dokonywał innych czynności dotyczących organizacji gier - a tym samym stał się podmiotem podlegającym karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w petitum skargi kasacyjnej w zakresie ich błędnej wykładni oraz błędnego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy, który w przedstawionym zakresie nie został skutecznie zakwestionowany. Sąd kasacyjny miał na uwadze, kolejny zarzut petitum, w którym kwestionowano wprawdzie okoliczność, że to skarżący był urządzającym gry na automatach. Autor skargi kasacyjnej zarzucił m.in. dokonanie przez Sąd błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy Spółką oraz skarżącą, wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącej prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego. Podniesione argumenty dotyczące - co szczególnie warte podkreślenia - ustaleń faktycznych sprawy, autor skargi kasacyjnej powiązał jednak wyłącznie z naruszeniem art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Przepis ten nie znajdował tymczasem zastosowania w sprawie. Ocena - na podstawie całego materiału dowodowego - czy dana okoliczność została udowodniona jest w tego rodzaju sprawach dokonywana na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej (art. 191 tej ustawy w związku art. 8 u.g.h.). Jednakże należy podkreślić, że związanie NSA granicami skargi kasacyjnej - wynikające z powołanego na wstępie rozważań art. 183 § 1 p.p.s.a. - prowadzi do tego, że Sąd ten odnosi się wyłącznie do zarzutów prawidłowo, a więc konkretnie i precyzyjnie sformułowanych, jak tego wymaga art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Kontrola kasacyjna sprowadza się więc wyłącznie do oceny, czy zaskarżony wyrok narusza przepisy wskazane w podstawach, na których skargę kasacyjną oparto.

Samodzielnie Sąd kasacyjny nie może zaś wyręczać w tym wnoszącego skargę kasacyjną, domyślać się i ustalać, który konkretnie przepis został naruszony ani w jaki to sposób został naruszony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela i uznaje za chybione zarzuty skarżącego w postaci twierdzenia m.in. iż Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów w sytuacji gdy materiał dowodowy nie został zebrany w sposób nierzetelny lub nie dokonał konfrontacji zeznań świadka Pani [xx] z zeznaniami skarżącego oraz zarzutu, że akta sprawy wskazują na pobieżnie prowadzone postępowanie podatkowe, szczególnie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i dokonywania ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia.

Zaskarżony wyrok został prawidłowo uzasadniony i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Sąd za organami biorącymi udział w postępowaniu w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Biorąc pod uwagę, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się skuteczny, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt. 1 sentencji podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)