Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 269/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 201 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie Sędzia SO (del.) Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W., Wydział [...] Cywilny z 10 lutego 2016 r., sygn. akt [...], spadek po zmarłej 23 lutego 2015 r. J.G. nabył, między innymi, syn siostrzeńca, K.L. w 1/63 części spadku.

Następnie 23 marca 2016 r. K.L. (dalej skarżący, strona także podatnik) złożył zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazał, że masę spadkową po zmarłej stanowi roszczenie o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość [...] o wartości nieznanej.

Pismem z 21 lipca 2016 r. strona złożyła wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem W., Biuro Gospodarki Nieruchomościami, z wniosku zmarłej J.G. w przedmiocie ustalenia i wypłaty odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość położoną w W. przy ul. [...].

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. odmówił stronie zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej 23 lutego 2015 r. J.G. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa). Wskazał, że roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości, które wchodzi w skład masy spadkowej, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Prawo to należy odróżnić od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowego roszczenia, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., wnosząc o jego zmianę poprzez zawieszenie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowania w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej J.G., w sytuacji w której rozstrzygnięcie i decyzja podatkowa zależą od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postępowaniu administracyjnym, toczącym się przez Prezydentem W. w przedmiocie ustalenia i przyznania odszkodowania. Ustalenie istnienia oraz wartości prawa majątkowego nabytego w drodze spadku, a w konsekwencji wysokości podatku od spadków i darowizn będzie możliwe bowiem dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania administracyjnego, toczącego się przed Prezydentem W., którego przedmiotem jest ustalenie i wypłata odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, położoną w W. pod nazwą "[...] zapisana w tabeli likwidacyjnej wsi S. pod nr [...]", zwana "[...]";

2) art. 8 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Z 2015 r., poz. 86 ze zm., zwana dalej: u.p.s.d.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione określenie przez organ podatkowy na podstawie własnej wyceny wartości ekspektatywy roszczenia odszkodowawczego za wywłaszczoną nieruchomość w sytuacji, gdy określenie wartości przedmiotowej ekspektatywy roszczenia i praw związanych z wypłatą odszkodowania za nieruchomość nie jest obecnie możliwe i zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, zaś sprawa administracyjna tocząca się przed Prezydentem W. nie została jeszcze zakończona prawomocną decyzją administracyjną;

3) art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż przysługująca skarżącemu na mocy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ekspektatywa majątkowa o nieustalonej wartości uprawnia organ podatkowy do określenia wymiaru podatku od spadków i darowizn bez konieczności zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego i stwierdzenia przez organ administracyjny wysokości roszczenia o wypłatę odszkodowania, w sytuacji, w której na dzień wniesienia niniejszego zażalenia nie zostało jeszcze zakończone przedmiotowe postępowanie administracyjne, którego przedmiotem jest dopiero stwierdzenie czy w stosunku do nieruchomości zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie decyzji ustalającej odszkodowanie i następcze ewentualne ustalenie zakresu i wysokości roszczenia odszkodowawczego, a tym samym nie zostało jeszcze prawomocnie stwierdzone nabycie przez stronę roszczenia o wypłatę odszkodowania.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie i decyzja w przedmiocie podatku od spadków i darowizn są uzależnione od prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego toczącego się przez Prezydentem W. W postępowaniu tym zostanie ustalone czy wnioskodawcy przysługuje roszczenie o wypłatę odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość [...] oraz w jakiej wysokości. Tym samym z uwagi na to, że wartość prawa nie jest jeszcze znana, to również nie jest możliwa do oszacowania. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy wymiaru należnego do zapłacenia podatku od spadków i darowizn jest przedwczesne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS) postanowieniem z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że okolicznością bezsporną jest nabycie przez skarżącego praw do spadku po zmarłej J.G., potwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, co powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wyjaśnił, że roszczenia odszkodowawcze klasyfikowane są jako prawa majątkowe. Biorąc pod uwagę, iż prawa majątkowe są to uprawnienia przysługujące danej osobie na dobrach majątkowych, które dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, którą można oznaczyć w pieniądzu - to prawo dochodzenia roszczeń z tytułu przejętej dekretem z 26 października 1945 r., o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279), dalej jako Dekret nieruchomości również się do nich zalicza i zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Dyrektor IS argumentował, że spadkodawcy J.G. w dacie zgonu przysługiwały prawa i roszczenia do nieruchomości położonej w W. pod nazwą "[...] zapisana w tabeli likwidacyjnej wsi S. pod nr [...]", przejętej na własność gminy W. na podstawie Dekretu. Postępowanie o ustalenie odszkodowania zostało wszczęte przez J.G. w 1962 roku, a następnie ponowione w 2012 r. wnioskiem o przyznanie odszkodowania za przedmiotową nieruchomość. Do dnia dzisiejszego Prezydent W., prowadzący postępowanie administracyjne nie wydał żadnej decyzji w przedmiocie odszkodowania.

W ocenie organu odwoławczego z uwagi na fakt, że przedmiotem spadku po zmarłej J.G. było przysługujące podatnikowi roszczenie o odszkodowanie za nieruchomość objętą działaniem Dekretu, położoną w W., wysokość odszkodowania jakie mogą uzyskać spadkobiercy pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor IS wskazał ponadto, że otrzymanie odszkodowania za utracenie nieruchomości, tj. realizacja roszczenia wchodzącego w skład masy spadkowej, nie zostało wymienione w art. 1 u.p.s.d., jako jeden z tytułów nabycia podlegających opodatkowaniu. Zatem prawo to należy odróżnić od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowego roszczenia, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Z tych względów za bezpodstawny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 201 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IS stwierdził, że podstawą zawieszenia postępowania jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd lub organ. W przedmiotowej sprawie strona nabyła w drodze spadku po zmarłej J.G. prawa i roszczenia a nie wysokość odszkodowania. W ocenie organu, wyegzekwowanie tych roszczeń, czy też szansa ich uzyskania nie zmienia tego, że nabycie tych praw już nastąpiło. W związku z powyższym wydanie decyzji administracyjnej dotyczącej odszkodowania, nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne, od którego zależy nabycie praw i roszczeń już nabytych w drodze dziedziczenia. Tym samym brak było przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego.

Dyrektor IS jednocześnie wyjaśnił, że brak było możliwości odniesienia się merytorycznie do zarzutu strony, dotyczącego naruszenia art. 8 ust. 4 u.p.s.d. z uwagi na to, że nie jest on przedmiotem niniejszego postępowania. Postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłej J.G. nie zostało jeszcze zakończone decyzją, od której dopiero stronie będzie przysługiwało prawo wniesienia odwołania. Wówczas, na tym etapie organ odwoławczy może rozpatrywać zarzuty strony dotyczące prowadzonego postępowania podatkowego.

Dyrektor IS stwierdził w konsekwencji, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w prawidłowy sposób ocenił, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zawieszenia postępowania.

W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie stanowi zagadnienia wstępnego rozstrzygnięcie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem W. w przedmiocie ustalenia istnienia, przyznania i wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, położoną w W. pod nazwą "[...] zapisana w tabeli likwidacyjnej wsi S. pod nr [...]", zwana "[...]" o powierzchni 13.142 m2, na którą składają się działki ewidencyjne nr [...], położone w obrębie ewidencyjnym nr [...] m. st. W. Dzielnicy [...] (dalej także: nieruchomość), w sytuacji, w której ustalenie czy w ogóle spełnione są przesłanki przyznania odszkodowania oraz ustalenia wysokości ewentualnego odszkodowania jest zagadnieniem wstępnym przed ustaleniem wymiaru podatku, gdyż dopiero jego wartość będzie podstawą do wyliczeń podatkowych, a co więcej nie jest wykluczona sytuacja, w której odszkodowanie nie zostanie przyznane skarżącemu z uwagi na niespełnienie przesłanek ustawowych i wówczas po jego stronie nie powstaną żadne skutki podatkowe, bowiem wartość jego roszczenia wynosić będzie 0 zł;

2) art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przysługujące skarżącemu na mocy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej J.G. prawo dochodzenia roszczenia z tytułu przejętej Dekretem nieruchomości, jako prawo majątkowe, podlega opodatkowaniu, a wysokość ewentualnego odszkodowania jakie może uzyskać skarżący, pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji, w której prawo nabyte przez stronę nie stanowi prawa majątkowego, a jedynie jego ekspektatywę o nieznanej i nieustalonej jeszcze wartości, a zatem na obecnym etapie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem W. nabyte przez skarżącego prawo dochodzenia roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości ma charakter uprawnienia procesowego, które nie rodzi żadnego przysporzenia.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że rozstrzygnięcie i decyzja w sprawie podatku od nabytego przez skarżącego spadku po zmarłej J.G. uzależnione jest od prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego. W ocenie strony dopiero w toku przedmiotowego postępowania Prezydent W., w drodze decyzji administracyjnej ustali i rozstrzygnie, czy skarżącemu w ogóle przysługuje roszczenie o wypłatę za wywłaszczoną nieruchomość, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Tym samym, zdaniem strony, prawomocne zakończenie toczącego się przed Prezydentem W. Biuro Gospodarki Nieruchomościami (obecnie Biuro Spraw Dekretowych) postępowania administracyjnego, to jest wydanie decyzji pozytywnej bądź negatywnej, stanowi w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zagadnienie wstępne, od którego zależy wydanie decyzji podatkowej. Dopiero ustalona w toku postępowania administracyjnego wysokość ewentualnego odszkodowania, stanowić będzie podstawę do wyliczeń podatkowych.

Skarżący wskazał, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1745/13 (dostępny, jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym, której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. W związku z tym, zdaniem strony, mając na uwadze fakt, że postępowanie administracyjne prowadzone przed Prezydentem W. nie zostało jeszcze zakończone prawomocną decyzją, a jego celem jest przede wszystkim ustalenie, czy spełnione zostały przesłanki uzasadniające ustalenie i przyznanie odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, czy też przesłanki do przyznania odszkodowania nie zostały spełnione, mamy do czynienia w niniejszej sprawie z zagadnieniem wstępnym. Prezydent W. rozstrzygnie dopiero o uprawnieniu skarżącego, a to rozstrzygnięcie może mieć zarówno charakter pozytywny (decyzja przyznająca odszkodowanie) lub negatywny (decyzja odmawiająca odszkodowania).

Skarżący nie zgodził się z argumentacją organu odwoławczego, zgodnie z którą wysokość ewentualnego odszkodowania, jakie może on uzyskać, pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której prawo nabyte przez niego nie stanowi prawa majątkowego, a jedynie ekspektatywę o nieustalonej i nieznanej jeszcze wysokości. Zatem, na obecnym etapie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem W., nabyte przez stronę prawo do dochodzenia roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość ma charakter uprawnienia procesowego, które nie rodzi żadnego przysporzenia.

Skarżący podkreślił, że z chwilą stwierdzenia spadku po zmarłej J.G. stał się jedynie stroną postępowania administracyjnego, którego przedmiotem jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy w stosunku do nieruchomości zachodzą w ogóle przesłanki uzasadniające wydanie decyzji ustalającej odszkodowanie, a następnie ustalenie zakresu i wysokości ewentualnego odszkodowania. Tym samym, dopiero prawomocna pozytywna decyzja administracyjna, mająca w opisanym przypadku charakter konstytutywny, stanowić będzie podstawy roszczenia skarżącego, o wypłatę odszkodowania, które będzie miało określoną wartość umożliwiającą wymierzenie należnego podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez niego praw do spadku po zmarłej J.G., wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniające zawieszenie tego postępowania.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego problemu prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy - ze względu na jego przedmiot - do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Innymi słowy, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że do powstania obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie cztery przesłanki:

a) zagadnienie wstępne pojawi się w toku postępowania administracyjnego;

b) rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło;

c) zagadnienie wstępne dotyczy uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło;

d) zależność (związek) zagadnienia wstępnego ze sprawą ma charakter bezpośredni (wyroki NSA z 14 czerwca 2011r. sygn. akt II GSK 627/10, z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II OSK 1559/07, z 28 maja 2008r. sygn. akt II OSK 1698/07, z 22 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1891/11).

Organ podatkowy musi więc ustalić czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem, między innymi, dziedziczenia.

Spadkobiercy zatem wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Przedmiotem spadku mogą być natomiast zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe. Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek. Co do zasady mają one wymiar pieniężny, jednakże, co istotne, służą one jedynie do realizacji interesu ekonomicznego uprawnionego, gdyż zapewniają mu możliwość domagania się konkretnego zachowania ze strony dłużnika (zobowiązanego). Samo nabycie prawa majątkowego nie oznacza jednoczesnego nabycia przedmiotu zobowiązania czy też jego realizacji. Są to bowiem odrębne od nabycia prawa majątkowego, zdarzenia prawne.

Okolicznością bezsporną jest nabycie przez skarżącego praw do spadku po zmarłej J.G., potwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, co powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Definicję spadku zawarto w art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, przechodzące z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższego wynika, że spadkobiercy wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przysługujące spadkodawcy w dniu śmierci. Prawa majątkowe są to uprawnienia przysługujące danej osobie na dobrach majątkowych, które dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, którą można oznaczyć w pieniądzu. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie i realizacją, między innymi, w formie odszkodowania. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę, iż prawa majątkowe są to uprawnienia przysługujące danej osobie na dobrach majątkowych, które dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, którą można oznaczyć w pieniądzu - to prawo dochodzenia roszczeń z tytułu przejętej dekretem nieruchomości również się do nich zalicza i zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zasada sukcesji generalnej, co oznacza, że do masy spadkowej wchodzą wszystkie majątkowe prawa i obowiązki zmarłego istniejące w chwili jego śmierci, nawet jeżeli nie są znane. Fakt późniejszego ujawnienia się prawa lub obowiązku nie ma wpływu na ich zaliczenie do masy spadkowej, gdyż spadkobiercy nabywają spadek w stanie istniejącym w chwili jego otwarcia.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IS wydając zaskarżone postanowienie, prawidłowo przyjął, że w sprawie nie zachodzi bezpośrednia zależność (związek) między zagadnieniem wstępnym – za które skarżący uznaje toczące się przed Prezydentem W. Postępowanie, dotyczące odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość - ze sprawą podatkową, dotyczącą określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez skarżącego w drodze spadku roszczenia o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości.

Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącym, że rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku, którego przedmiotem jest, między innymi, roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości w związku z ww. Dekretem, jest uzależnione od rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odszkodowania za utratę ww. nieruchomości. Strona nie odziedziczyła bowiem nieruchomości, lecz wyłącznie roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości na rzecz gminy. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn nie będzie więc ani wartość utraconej nieruchomości ani wartość uzyskanego za utraconą nieruchomość odszkodowania, lecz wartość nabytego w drodze spadku prawa majątkowego, jakim jest roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości.

Niewątpliwie przed Prezydentem W. toczy się postępowanie administracyjne w przedmiocie ustalenia wysokości odszkodowania oraz ustalenia czy spełnione są przesłanki do przyznania tego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Niemniej organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły, że powyższa okoliczność nie uzasadniała zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie określenia prawidłowej wysokości podatku od spadków i darowizn po zmarłej J.G.

Przyznanie odszkodowania czy też brak wypłaty odszkodowania nie oznacza, że skarżący nie nabył roszczenia o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości. Istnienie właśnie tego roszczenia powoduje, że skarżący mógł wstąpić do postępowania toczącego się przed Prezydentem W. w sprawie odszkodowania. Ponadto roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości ma majątkowy charakter i można mu przypisać określoną wartość majątkową, a ponadto jest prawem zbywalnym. Zbycie ww. roszczenia powoduje, że inna osoba - nabywca roszczenia - będzie uprawniona do ubiegania się o ww. odszkodowanie. Nie sposób tym samym za zasadny uznać zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Skoro skarżący nabył roszczenia o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości, prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że nie było podstaw do zawieszania ww. postępowania, tylko z tego powodu, że nie jest znana wysokość odszkodowania, gdy wypełniona była w stanie faktycznym sprawy przesłanka z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. U skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków od darowizn wraz ze śmiercią J.G., z tytułu dziedziczenia roszczenia o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości, które posiada wartość majątkową i jest zbywalne.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.

Z przytoczonych przepisów wynika, między innymi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku.

Skoro w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za wywłaszczoną na podstawie Dekretu, tym samym wartość tego odszkodowania, która zostanie ustalona później, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania będzie natomiast stanowiło - istniejące w chwili otwarcia spadku - roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty ww. nieruchomości – którego wartość powinna być określona na dzień przyjęcia spadku, który jest dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn.

Tym samym ani wartość odszkodowania za nieruchomość, ani brak odszkodowania nie ma znaczenia przy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez skarżącego spadku, w którym znajduje się roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości. Analogiczne stanowisko było prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 10 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3732/14).

W konsekwencji, organy podatkowej prawidłowo przyjęły, że wydanie przez Prezydenta W. decyzji w przedmiocie, między innymi, wysokości odszkodowania za utratę ww. nieruchomości nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozostaje bez wpływu na wynik sprawy w przedmiocie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez skarżącego spadku, w skład którego wchodziło roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości.

Z tych względów także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej okazał się chybiony.

W ocenie Sądu wskazywanie na wątpliwości co do możliwości prawidłowej wyceny takiego prawa majątkowego, którego wartość jest uzależniona od wielu składowych, które mogą spełnić się dopiero w przyszłości, jest usprawiedliwiona. Niemniej jednak organ podatkowy nie dokonał próby takiej wyceny a zatem okoliczność ta nie może podlegać kontroli sądowej.

Organ odwoławczy prawidłowo także wskazał, że art. 8 ust. 4 u.p.s.d. nie był przedmiotem niniejszego postępowania. Postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłej J.G. nie zostało jeszcze zakończone decyzją, od której stronie będzie przysługiwało prawo wniesienia odwołania. Dopiero na tym etapie organ odwoławczy może rozpatrywać zarzuty skarżącego dotyczące prowadzonego postępowania podatkowego.

W tym stanie sprawy, uznając że zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji jest zgodne z przepisami prawa, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.),

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.