Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 681/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art.62, art.63, art.78, art.220 ust.2 lit.b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1996 nr 297 poz 1 art.1 ust.2, art.32 ust.1
law: Rozporządzenie Rady (WE) NR 2200/96 z dnia 28 października 1996 r. w sprawie wspólnej organizacji rynku owoców i warzyw.
article: art.3
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Spółki jawnej w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Kr 664/12 w sprawie ze skargi F. Spółki jawnej w C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2009 r. nr [...], [...] września 2009 r. nr [...], [...] września 2009 r. nr [...], [...] września 2009 r. nr [...], [...] września 2009 r. nr [...], [...] września 2009 r. nr [...], [...] września 2009 r. nr [...], [...] września 2009 r. nr [...], [...] września 2009 r. nr [...], [...] września 2009 r. nr [...], [...] września 2009 r. nr [...], [...] września 2009 r. nr [...], [...] września 2009 r. nr [...], [...] września 2009 r. nr [...], [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. Spółki jawnej w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r., sygn.akt III SA/Kr 664/12 oddalił skargi V. spółka jawna w C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...], [...], [...] oraz [...] września 2013 r., w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

V. Spółka jawna w C., działająca przez Agencję Celną "J.", zgłosiła do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu winogrona świeże importowane z Turcji, według dokumentów SAD: [...] z dnia [...].10.2005 r., [...] z dnia [...].10.2005 r., [...] z dnia [...].11.2005 r., [...] z dnia [...].11.2005 r., [...] z dnia [...].08.2005 r., [...] z dnia [...].08.2005 r., [...] z dnia [...].08.2005 r., [...] z dnia [...].08.2005 r., [...] z dnia [...].09.2005 r., [...] z dnia [...].09.2005 r., [...] z dnia [...].09.2005 r., [...] z dnia [...].09.2005 r., [...] z dnia [...].10.2005 r., [...] z dnia [...].10.2005 r. W wymienionych zgłoszeniach celnych towar zaklasyfikowano do pozycji CN 0806 10 90 ze stawką celną 0 %. Został on objęty wnioskowaną procedurą i zwolniony do tej procedury bez weryfikacji zgłoszeń celnych.

W dniu [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. wszczął z urzędu postępowania celne dotyczące wyżej wymienionych zgłoszeń, a następnie wydał decyzje powiadamiające o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot uzupełniających dług celny w odniesieniu do każdego z wymienionych zgłoszeń zobowiązując jednocześnie skarżącą do uiszczenia należnych kwot wraz z odsetkami.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołań skarżącej, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia w części dotyczącej obowiązku zapłaty odsetek, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Kr 688/08, uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia spraw Naczelnik Urzędu Celnego w N., obliczył niezaksiegowaną kwotę należności celnych wynikających z długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu winogron świeżych stołowych klasyfikowanych prawidłowo do kodu CN 0806 10 10 99 ze stawką celną 14,1 % (w łącznej wysokości [...] zł)

W uzasadnieniach decyzji organ celny podał, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w K., działając w trybie art. 78 WKC, przeprowadzili w firmie skarżącej kontrolę, której ustalenia zostały zawarte w "Protokole pokontrolnym". W okresie objętym kontrolą dokonano [...] zgłoszeń celnych winogron w procedurze dopuszczenia do obrotu. W ośmiu przypadkach skarżąca zadeklarowała w zgłoszeniach celnych kod Taryfy celnej 0806 10 10 99 - winogrona świeże stołowe pozostałe (pestkowe) ze stawką 14,1 % lub 11,5 %, a w pozostałych przypadkach zastosowała kod 0806 10 90 00 - winogrona świeże pozostałe ze stawką 0 %. Kontrola ujawniła, że winogrona zostały nieprawidłowo zataryfikowane. W uzasadnieniach wydanych decyzji organ zwrócił uwagę, że zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej dla kodu 0806 10, pozycja ta obejmuje winogrona świeże, które mogą być stołowe lub pozostałe, inne niż stołowe. Jeśli winogrona są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, to właściwym dla nich kodem CN jest 0806 10 10; jeśli nie nadają się do bezpośredniej konsumpcji, lecz do dalszego przerobu np. na wino, wtedy należy taryfikować je do kodu CN 0806 10 90. Winogrona importowane przez skarżącą były zapakowane w pudła kartonowe po 5 kg, a do zgłoszeń celnych załączono świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw wydane przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolnospożywczych. Takie świadectwo jest wystawiane na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 2200/96, a w przypadku winogron deserowych z uwzględnieniem wymagań rozporządzenia Komisji (WE) nr 2789/1999, po uprzedniej kontroli dokonanej przez inspektora jakości handlowej lub upoważnionego pracownika. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że w przypadku niespełnienia wymagań norm jakościowych określonych w rozporządzeniach zostałby sporządzony protokół niezgodności. Z kolei, w przypadku owoców i warzyw przeznaczonych do przetwórstwa właściwe organy kontroli wystawiają świadectwo przetwórstwa na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1148/2001. W niniejszej sprawie wystawione zostały świadectwa zgodności, a nie świadectwa przetwórstwa, co wskazuje, że winogrona świeże objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi powinny zostać zaklasyfikowane do kodu 0806 10 10, odpowiadającego winogronom świeżym stołowym, nie zaś do kodu 0806 10 90 - do winogron pozostałych, innych niż stołowe. Prawidłowa taryfikacja winogron świeżych stołowych, czyli przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji to kod CN 0806 10 10 99 ze stawką celną uzależnioną od tzw. "ceny wejścia". Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 327 z 30.10.2004): - w okresie od 21.07.2005 r. do 31.10.2005 r. jeżeli cena importowa jest większa lub równa cenie progu, tj. 54,60 EUR za 100 kg, należy stosować stawkę celną w wysokości 14,1 %.; - w okresie od 01.11.2005 r. – 20.11.2005 r. jeżeli cena importowa jest większa lub równa cenie progu, tj. 47,60 EUR za 100 kg należy stosować stawkę celną w wysokości 11,5 %.

W związku z powyższym w wydanych decyzjach określono niezaksięgowaną kwotę należności celnych wynikających z długu celnego powstałego na podstawie art. 202 - 205, art. 210 i art. 216 WKC, a także zaksięgowano retrospektywnie należność pozostającą do pokrycia zgodnie z art. 220 ust. 1.

Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania. Podniosła, że zaskarżone decyzje nie odpowiadają prawu z dwóch przyczyn: 1) organ celny nie mógł dokonać retrospektywnego zaksięgowania uzupełniających należności celnych z uwagi na fakt, że okoliczności, na które się przywołuje (Noty wyjaśniające) zostały opublikowane z końcem lutego 2006 r.; 2) żaden przepis prawa celnego nie wskazywał, w jaki sposób należy taryfikować winogrona stołowe; powołane rozporządzenie Komisji nr 2789/99 odnosi się wprost do winogron "deserowych", a nie "stołowych". Skarżąca podniosła dodatkowo, że organ celny dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia [...] grudnia 2004 r. i nie zakwestionował zadeklarowanego kodu. Nadto podniosła, że argumentacja organów celnych dotycząca odstąpienia od poboru odsetek wskazuje, że skoro w działaniu skarżącej brak było znamion umyślności, to tym samym brak jest podstaw do retrospektywnego zaksięgowania uzupełniającego długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu złożonych odwołań wydał decyzje z dnia [...], [...], [...] oraz [...] września 2013 r., którymi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w N.

Organ odwoławczy podniósł, że skarżąca zadeklarowała kod Taryfy celnej 0806 10 90 00, który odnosi się do "pozostałych winogron świeżych, innych niż stołowe", którym przypisana jest stawka celna 0 %. Załączone do zgłoszeń celnych świadectwa fitosanitarne w polu "Prod. Code" zawierało m. in. kod towaru 0806 10 10 00 11 wskazujący, iż dotyczy on winogron stołowych. Mając powyższe na uwadze, a także świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw, w których był wpis "winogrona", organ celny uznał, że importowany towar powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 0806 10 10 99 obejmującej "winogrona świeże, stołowe, pozostałe z pozostałych", które korzystają ze stawki celnej odpowiednio 11,5 % lub 14,1 % w zależności od tzw. "ceny wejścia" za 100 kg netto w odpowiednich okresach.

Dokonując analizy przepisów regulujących kwestie kontroli świeżych owoców, w tym winogron, oraz tryb wystawiania świadectw zgodności organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 2 ust. 2 rozporządzenia nr 2200/96, nie został wydany żaden akt prawny, który odnosiłby się do winogron klasyfikowanych do innego kodu niż CN 0806 10 10. Wystawienie przedmiotowych świadectw i tym samym potwierdzenie w nich, że przedmiotem przywozu były winogrona świeże deserowe podlegające klasyfikacji taryfowej do kodu CN 0806 10 10 przemawia za uznaniem prawidłowości taryfikacji dokonanej przez organ celny pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Celnego odnośnie do opakowań zbiorczych produktów przeznaczonych do przetwórstwa i obowiązku ich wyraźnego oznakowania wyrazami ,,przeznaczone do przetwórstwa" albo innym równoważnym sformułowaniem. Przeznaczenie towaru – do przetwórstwa lub nie – musi być określone już w momencie pakowania, przygotowania do wysyłki, załadunku, czy też wystawienia dokumentów towarzyszących towarom. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że stan faktyczny i zgromadzone dokumenty, a także przytoczone przepisy prawne uzasadniają stwierdzenie, że świeże winogrona, będące przedmiotem odprawy celnej według wymienionych na wstępie zgłoszeń celnych to świeże winogrona stołowe klasyfikowane do kodu 0806 10 10, a nie winogrona pozostałe, inne niż stołowe, klasyfikowane do kodu 0806 10 90. Organ odwoławczy podniósł również, że wszystkie kody CN powoływane w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2200/96 i w przepisach z nim związanych, to kody, które zostały ustalone na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a nie na podstawie Not Wyjaśniających do CN, opublikowanych dopiero w 2006 r. Przepisy wspólnotowe posługując się kodem CN 0806 10 10 na określenie tego samego towaru używają pojęć "winogron deserowych" lub "winogron stołowych", a zatem są to pojęcia tożsame w rozumieniu tych przepisów. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 WKC, gdyż klasyfikacja taryfowa winogron sprowadzonych przez skarżącą została dokonana w oparciu o obowiązujące w dniu zgłoszeń celnych reguły ORINS i jest ona prawidłowa, a zastosowana stawka celna wynika ze Wspólnej Taryfy Celnej, która do kodu CN 0806 10 10 99 przypisała stawkę celną uzależnioną od tzw. "ceny wejścia", tj.14,1 % lub 11,5 %.

Ponadto, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ celny ma obowiązek przyjąć zgłoszenie celne, jeśli spełnia ono wymogi formalne (art. 63 w związku z art. 62 WKC). W niniejszej sprawie nie miała także miejsca dwukrotna analiza dokumentów, ani nie były formułowane sprzeczne wnioski, a w konsekwencji nie naruszono zasady zaufania do organów podatkowych.

Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżąca powtórzyła dotychczasowe zarzuty. W uzupełnieniu dotychczasowej argumentacji oraz w odpowiedzi na zarzuty organu odwoławczego podniosła, że pomimo braku bezpośredniego odwołania się przez organy celne do Noty Wyjaśniającej 2006/C 50/01, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 28 lutego 2006 r., wydanie zaskarżonych decyzji było nieuprawnione, gdyż organ celny mógł wyżej wymienioną Notę stosować dopiero po dacie jej publikacji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 111 § ustawy a dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączył sprawy dotyczące skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, po czym wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 1080/09, oddalił skargi V. spółka jawna na te decyzje, które wydane zostały w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

W wyniku skargi kasacyjnej V. spółka jawna, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 948/10, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji z uwagi na naruszenie art. 18 § 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.")

Ponownie orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi V. spółka jawna nie są uzasadnione.

Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością techniczną organu celnego i nie stanowi wydania decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nie można tym samym zarzucić organom celnym, że dopuściły się błędu na tym etapie postępowania.

Z protokołu kontroli z dnia [...] lutego 2007 r. wynika m. in., że przedmiotem importu z Turcji były winogrona świeże, w pierwszej klasie jakości; na [...] zgłoszeń celnych w [...] przypadkach zastosowano kod CN 0806 10 10 99 obejmujący winogrona świeże, stołowe, pozostałe bezpestkowe ze stawką celną 14,1 %, a w pozostałych przypadkach kod CN 0806 10 90 00 obejmujący winogrona świeże, pozostałe ze stawką 0 %. Z protokołu tego wynika również, że towar był przywożony w opakowaniach jednostkowych, brak było dowodów przepakowania tego towaru w opakowania zbiorcze; we wszystkich przypadkach objętych niniejszymi skargami do zgłoszeń celnych dołączone były świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw oraz świadectwa fitosanitarne, a na dokumentach węgierskich służb towar określono jako "winogrona stołowe".

Stan faktyczny ustalony przez organy celne, będący podstawą zaskarżonych rozstrzygnięć, znajduje – zdaniem Sądu I instancji - uzasadnienie w zgromadzonych dowodach. Wnioski organu celnego dotyczące tego, co było przedmiotem zgłoszeń celnych – wbrew zarzutom skarżącej – nie były sprzeczne z dokumentami. Zarówno świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw, jak i świadectwa fitosanitarne stanowią dokumenty urzędowe potwierdzające okoliczności w nich opisane, tj. że przedmiotem importu były winogrona stołowe, a nie winogrona przeznaczone do przetwórstwa.

Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z Taryfą celną poz. 0806 obejmuje winogrona, które dzielą się na winogrona: świeże – 0806 10 oraz suszone – 0806 20. Z kolei winogrona świeże dzielą się na: stołowe – 0806 10 10 oraz pozostałe 0 0806 10 90. Taryfa celna przewiduje dalszy podział, który jednak nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W zakresie taryfikacji celnej towaru nie ma znaczenia jakość (ekstra, pierwsza, czy druga klasa), ale jego przeznaczenie, w tym wypadku: do bezpośredniego spożycia, czy do przetwórstwa. Powyższej oceny nie mogła zmienić argumentacja skarżącej odwołująca się do daty publikacji Not wyjaśniających, gdyż Noty stanowią jedynie interpretację Taryfy celnej, a nie źródło taryfikacji.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy oraz ocena prawna tego stanu dokonane zostały przez organy celne prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

W kontekście odnoszącym się do okoliczności towarzyszących zgłoszeniu celnemu z dnia [...] grudnia 2012 r., Sąd I instancji podniósł, że jakkolwiek uzasadniałyby one zarzut, że organ celny łatwo mógł wykryć błąd odnoszący się do deklarowanej przez stronę pozycji Taryfy celnej, to jednak, w rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, że kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów. Błąd organu jest bowiem tylko jedną z przesłanek uzasadniających odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, błąd organu musiałby być niewykrywalny przez płatnika, a to oznacza, że musi on dochować staranności przy wykonywaniu swoich obowiązków. Podniósł, że w toku postępowania wykazano, iż strona stosowała różne kody CN wobec takich samych towarów. W tej mierze, podzielił stanowisko organu celnego, że strona skarżąca, jako profesjonalny podmiot działający w międzynarodowym obrocie towarowym, posiadająca doświadczenie w transakcjach dotyczących danego rodzaju towarów miała możliwość wykrycia błędu, jednak nie dochowała należytej staranności w przestrzeganiu przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Podał, że nie chodziło o nowy przepis, który dopiero zaczął obowiązywać, czy nową procedurę. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby wobec rozbieżności w stosowaniu taryfikacji winogron skarżąca podejmowała jakiekolwiek działania mające na celu wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie, w związku z tym nie można przyjąć, że skarżąca działała w dobrej wierze. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, co oznacza, że brak było podstaw do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego.

Odnosząc się do zarzutu skarg, że odstąpienie od poboru odsetek powinno skutkować odstąpieniem od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, Sąd I instancji wskazał, że stanowisko skarżącej w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. W art. 65 ust. 5 Prawa celnego jest mowa o okolicznościach nie wynikających z zaniedbania lub świadomego działania dłużnika, natomiast w art. 220 ust. 2 lit. b WKC jest mowa o dobrej wierze płatnika przestrzegającego przepisy obowiązujące w zakresie zgłoszenia celnego. Z powyższego wynika, że inne są przesłanki do odstąpienia od poboru odsetek, a inne przesłanki decydują o odstąpieniu od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła V. spółka jawna wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi – w przypadku uznania zarzutów proceduralnych za nieistotne, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) naruszenie przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci mylnego przyjęcia przez Sąd, iż nie zostały spełnione warunki zobowiązujące organ do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności celnych, w tym w szczególności, że po stronie skarżącej nie istniała dobra wiara, podczas gdy wszystkie warunki obligujące do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania niewątpliwie zostały spełnione;

2) naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci mylnego przyjęcia przez Sąd, jako właściwe, dokonanego retrospektywnego zaksięgowania uzupełniającej kwoty długu celnego pomimo braku jednoznacznej wykładni przepisów, stosowanej przez organy w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego w zakresie sposobu zaklasyfikowania importowanych winogron;

3) naruszenie poz. 0806 10 10 99 Załącznika nr 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia za właściwe, że importowane przez skarżącą winogrona są "winogronami świeżymi stołowymi", podczas gdy prawidłowa interpretacja prowadzi do wniosku, że właściwy kod taryfy celnej to 0806 10 90 00;

4) naruszenie poz. 0806 10 90 00 Załącznika nr 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez jego niezastosowanie w postaci nieuprawnionego kwestionowania zasadności taryfikacji importowanych winogron, jako "winogron świeżych pozostałych";

5) naruszenie art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci nierozstrzygnięcia w jaki sposób należy taryfikować winogrona importowane przez skarżącą (winogrona stołowe a winogrona pozostałe);

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skarg a tym samym nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne w postaci naruszenia zasady Iegalizmu przejawiającej się w faktycznym zastosowaniu do mających zastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań - Not Wyjaśniających 2006/C 50/01, które nie obowiązywały w dniu dokonania zgłoszeń celnych, co w konsekwencji w znacznym stopniu przyczyniło się do uznania zakwalifikowania dokonanego przez skarżącą za niewłaściwe;

2) naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skarg a tym samym nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, a więc pomimo naruszenia przez organy celne podstawowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, przejawiające się tym, iż dokonano dwukrotnej faktycznej kontroli tych samych dokumentów przedstawionych przez skarżącą, z których to wyciągnięto odmienne wnioski, a także tym, iż stwierdzono, że skarżąca powinna wykryć błąd organu w sytuacji długotrwałej i całkowitej aprobaty organów w zakresie stosowanego przez skarżącą sposobu taryfikowania importowanych winogron; co istotne za sprzeczne z niniejszą zasadą należy również uznać kwestionowanie działania skarżącej w dobrej wierze z uwagi na fakt, iż w przypadku 8 z 30 zgłoszeń celnych dokonała odmiennego zakwalifikowania importowanych towarów, podczas gdy wręcz przeciwnie, takie działanie należało uznać za przemawiające na jej korzyść bowiem pomimo braku jednoznacznej wykładni stosowania przepisów celnych różnicowała sposób taryfikacji od faktycznej jakości importowanych winogron, przy czym trzeba wyraźnie zaznaczyć, że towar w postaci świeżych winogron nie jest towarem jednorodnym i każda objęta oddzielnym zgłoszeniem celnym partia mogła mieć inną jakość, co skarżąca - chcąc dołożyć należytej staranności przy dokonywaniu kwalifikacji do określonego kodu Taryfy - starała się wziąć pod uwagę. Dlatego też za całkowicie niezrozumiałe należy uznać przyjęcie takiego postępowania skarżącej za działanie wbrew zasadom dobrej wiary. Przyjęcie, iż skarżąca działała wbrew zasadzie dobrej wiary jednoznacznie wpłynęło na rozstrzygnięcie podjęte zarówno przez organy, jak i Sąd;

3) naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego wyroku odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia pełnomocnika przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, podczas gdy wskazany zarzut został zgłoszony przez pełnomocnika w trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym;

4) naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 78 ust. 2 WKC przez oddalenie skarg a tym samym nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia dokonanego przez organy celne w postaci przeprowadzenia kontroli celnej dokumentów, które były uprzednio przedstawione organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, co może stanowić o dwukrotnym przeanalizowaniu tych samych dokumentów i wyciągnięciu z ich treści sprzecznych wniosków, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady zaufania, o której mowa w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; brak wykrycia rzekomo zaistniałego błędu w trakcie pierwotnej weryfikacji zgłoszeń celnych w sytuacji, gdy jak wskazują organy oraz Sąd sam rodzaj dokumentów dołączonych do zgłoszenia wskazuje na zastosowanie określonego kodu Taryfy nie zasługuje na aprobatę i niewątpliwie wywarł znaczący wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie bowiem w sytuacji gdy przedmiotem importu są świeże owoce wiadomym jest, że nie jest to towar jednorodny i po pewnym czasie nie będzie możliwym odniesienie się do jego rzeczywistych właściwości (a przecież to faktyczny przedmiot importu stanowi podstawę do odpowiedniego zakwalifikowania a w konsekwencji oclenia), zatem organy miały możliwość zweryfikowania przyjętego zgłoszenia przynajmniej pod względem formalnoprawnym ;

5) naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 214 ust. 1 WKC przez oddalenie skarg a tym samym nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo ich bezzasadnego wydania w oparciu o nowowyinterpretowane elementy kalkulacyjne (kod Taryfy celnej) przy zupełnym braku ku temu prawnych i faktycznych podstaw, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodowej i prawdy materialnej określonych przez przepisy art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Z postawionych w niej zarzutów wynika, że strona skarżąca kasacyjnie podważa prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej K. wydanych w przedmiocie określenia kwot długu celnego stwierdził, że decyzje te nie są niezgodne z prawem. Sąd I instancji podkreślił bowiem, że w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, który uznał za prawidłowo ustalony, organy celne bez naruszenia prawa przyjęły, że importowane przez stronę skarżącą kasacyjnie winogrona powinny być klasyfikowane do kodu 08061099 taryfy celnej, jako winogrona pozostałe spośród świeżych stołowych, ze stawką celną uzależnioną od tzw. "ceny wejścia", a nie jak uczyniła to spółka, do kodu CN 08061090, jako winogrona pozostałe, inne niż stołowe, ze stawką 0%. Przyjął również, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do sytuacji, która w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC uzasadniałaby odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Z tego mianowicie powodu, że jakkolwiek działanie organu celnego można byłoby kwalifikować, jako jego błąd, to jednak nie ziściły się pozostałe spośród określonych przywołanym przepisem przesłanek. Dopiero bowiem kumulatywne ziszczenie się przesłanek wskazanych w przywołanym przepisie uzasadnia odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Strona skarżąca kasacyjnie podnosiła natomiast, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował, jako prawidłowe, stanowisko organów celnych odnośnie do klasyfikacji taryfowej importowanych winogron, które jej zdaniem, prawidłowo zaklasyfikowane zostały do kodu CN 08061090. Podnosząc w tym kontekście, że kwestii prawidłowej klasyfikacji winogron towarzyszyły wątpliwości, które również były udziałem samych organów celnych, wywodziła, że w rozpatrywanej sprawie powinien był znaleźć zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC.

Tym samym, z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że sporne w rozpatrywanej sprawie zagadnienia, zasadniczo odnoszą się po pierwsze, do kwestii prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanych winogron, po drugie zaś, do kwestii prawidłowości stosowania przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC z punktu widzenia ziszczenia się określonych nim przesłanek odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają prawidłowości stanowiska Sąd I instancji odnośnie do przyjętego w kontrolowanym wyroku rozstrzygnięcia wskazanych kwestii spornych. Wobec tego, że zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego pozostają w funkcjonalnym związku z zarzutami, które oparte zostały na podstawie pkt 2 art. 174 p.p.s.a., co w szczególności odnosi się do zarzutów z pkt II. pkt 1), 2) i 4) petitum skargi kasacyjnej, wymienione zarzuty, wobec ich komplementarnego charakteru, który wynika również ze sposobu, w jaki zostały one uzasadnione, można rozpatrzeć łącznie.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga - czego strona skarżąca kasacyjnie zdaje się nie dostrzegać, gdy chodzi o sposób, w jaki postawione i skonstruowane zostały zarzuty z pkt I. ppkt 3) i 4) petitum skargi kasacyjnej - że jak wynika z art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy, z których pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, zaś siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Natomiast, gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00" (ust. 1). Z kolei, podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric, w przypadku zaś braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00".

Przypomnienia wymaga również, obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...] października 2005 r., zintegrowana taryfa celna przewidywała następujący podział towarów ujętych w pozycji 0806 "winogrona, świeże lub suszone", a mianowicie, winogrona: świeże - 0806 10 oraz suszone – 0806 20. W obrębie odnoszącym się do pozycji obejmującej winogrona świeże, wyodrębnione zostały natomiast, (siódma i ósma cyfra podpozycji CN) winogrona: stołowe – 0806 10 10 oraz pozostałe – 0806 10 90. Jednocześnie, gdy odwołać się do klasyfikacji uwzględniającej dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które jak wynika z przywołanej powyżej regulacji, wraz z cyframi je poprzedzającym tworzą kod Taric, podkreślić należy, że w ramach dalszego podziału pozycji 0806 10 10 – "winogrona stołowe", występują również "pozostałe" pod kodem Taric 0806 10 10 99. Nie występuje natomiast, co jest nie mniej istotne, dalszy podział (podpodział) w obrębie pozycji 0806 10 90 - "winogrona pozostałe", co skutkuje dla potrzeb kodu Taric zastosowaniem cyfr "00".

Tym samym, gdy uwzględnić treść regulacji zawartej w art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a w tym kontekście treść oraz opis przywołanych powyżej kodów CN oraz kodów Taric, to wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej zarzucającym niewłaściwe zastosowanie pozycji 0806 10 10 99 oraz niezastosowanie pozycji 0806 10 90 00, brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie rzeczywiście doszło do naruszenia przywołanej regulacji w sposób, w jaki przedstawione to zostało we wniesionym środku zaskarżenia. Stanowisko autora skargi kasacyjnej nie uwzględnia bowiem treści art. 3 przywołanego powyżej rozporządzenia unijnego, a w tym kontekście tego, że zintegrowana taryfa celna operuje odrębnymi ośmiocyfrowymi kodami CN dla "winogron świeżych stołowych" – 0806 10 10 oraz dla "winogron świeżych pozostałych" – 0806 10 90, wyodrębniając w ramach pierwszej spośród tych pozycji, poprzez dodanie cyfr "99" dla potrzeb kodu Taric, "winogrona pozostałe" spośród "świeżych winogron stołowych" i nie dokonując jednocześnie tego rodzaju dalszego podziału, w obrębie pozycji 0806 10 90 "winogrona świeże pozostałe" (kod Taric 0806 10 90 00)

Tym samym, gdy uwzględnić również dyrektywy określone w treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, nie może budzić żadnych wątpliwości, że czym innym są "świeże winogrona stołowe pozostałe" oraz "świeże winogrona pozostałe". Również reguły doświadczenia życiowego oraz logiki nakazują, aby przyjąć, że w świetle treści analizowanych pozycji, za świeże winogrona stołowe wymienione pod pozycją CN 0806 10 10 - w tym rzecz jasna "świeże winogrona stołowe pozostałe" klasyfikowane do kodu Taric 0806 10 10 99 - uznać należy te, które przeznaczone są "na stół", a więc innymi słowy po prostu do spożycia (konsumpcji). W konsekwencji, za oczywiste uznać należy również, że "winogrona świeże pozostałe", o których mowa w pozycji CN 0806 10 90 (kod Taric 0806 10 90 00) nie są przeznaczone do konsumpcji. Jako "pozostałe" spośród winogron świeżych, a więc inne niż "stołowe", są one bowiem przeznaczone do innego wykorzystania, a mianowicie do przetwórstwa. Za nie bez znaczenia, z punktu widzenia formułowanych wniosków, uznać należy również i te argumenty Sądu I instancji, które jako posiłkowe, podniósł on w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnośnie do waloru dowodów ze świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw oraz świadectwa fitosanitarnego, na które w kontekście treści konkretnych regulacji prawnych przyjętych w prawie unijnym, powoływał się również organ celny. W tej mierze, w świetle powyżej przedstawionych argumentów, za oczywiście nieuzasadnione uznać należy stanowisko strony skarżącej kasacyjnie oraz zawartą w nim sugestię, że organy uprawnione do wydawania wymienionych świadectw wyręczały organy celne w realizowaniu powierzonych im - w zakresie ich właściwości rzeczowej - kompetencji dokonywania klasyfikacji celnej towarów. Tak bowiem nie było.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy argument z przeciwstawiania przez stronę skarżącą kasacyjnie nazwie "winogrona stołowe" nazwy "winogrona deserowe", którym prawodawca unijny operuje na gruncie rozporządzenia Komisji (WE) nr 2789/1999 ustanawiającego normę handlową w odniesieniu do winogron deserowych. Już bowiem z pkt 1 wprowadzenia do tego aktu prawa unijnego i zawartego w nim odesłania do załącznika I rozporządzenia Rady (WE) nr 2200/96 w sprawie wspólnej organizacji rynku owoców i warzyw, a także z Załącznika do pierwszego spośród przywołanych rozporządzeń unijnych jednoznacznie wynika, że regulowana wymienionymi aktami problematyka norm jakości produktów dotyczy - gdy chodzi o winogrona - produktów, które mają być dostarczane konsumentom w stanie świeżym, i które podlegają określonym normom jakości, z wyłączeniem, co istotne, winogron przeznaczonych do przetwórstwa przemysłowego. Skoro więc chodzi o winogrona - określone dla potrzeb wymienionych aktów, jako "deserowe" - które dostarczane są konsumentom, z jednoczesnym wyłączeniem z tego zbioru winogron przeznaczonych do przetwórstwa, to wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, nie może budzić żadnych wątpliwości, że omawiana regulacja dotyczy winogron przeznaczonych do spożycia, a więc innymi słowy winogron przeznaczonych "na stół". Oznacza to w konsekwencji, że chodzi o świeże winogrona stołowe wymienione w pozycji CN 0806 10 10. Wniosek ten potwierdza treść art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 2200/96, z którego wynika, że wspólna organizacja obejmuje między innymi, wymienione pod przywołaną pozycją CN świeże winogrona deserowe.

W świetle przedstawionych uwag, okoliczność operowania przez prawodawcę unijnego na gruncie wymienionych aktów nazwą "świeże winogrona deserowe" - w sytuacji gdy jednocześnie na gruncie rozporządzenia Rady (WE) nr 2200/96 wprost klasyfikuje je do kodu CN 0806 10 10 stanowiąc jednocześnie w jego art. 32 ust. 1, że stawki opłat celnych we Wspólnej Taryfie Celnej stosuje się do produktów wymienionych w art. 1 ust. 2 - nie daje żadnych podstaw do formułowania wniosków, jakie z faktu tego wywodzi autor skargi kasacyjnej. Tym bardziej, że późniejsza wersja art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 2200/96 stanowi już o "winogronach stołowych, świeżych" (równie konsekwentnie) klasyfikowanych do kodu CN 0806 10 10.

W analizowanym zakresie, gdy odwołać się do okoliczności stanu faktycznego sprawy, którego niepodważonym elementem jest to, że importowane przez stronę skarżącą kasacyjnie winogrona wyhodowane zostały ze szczepu Vitis vinifera L., podnieść należy również - jako argument posiłkowy - że z definicji produktu zawartej w Załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 2789/1999 wynika, że obejmuje ona swoim zakresem odmiany winogron deserowych wyhodowanych z Vitis vinifera L. Jak wynika z kolei ze zintegrowanej taryfy celnej, winogrona te klasyfikowane są do pozycji CN 0806 10 10 (kod Taric 0806 10 10 05), jako winogrona stołowe.

Uwzględniając powyższe, brak jest więc usprawiedliwionych podstaw, aby uznać, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., Sąd I instancji wadliwie skontrolował prawidłowość wykładni i zastosowania przez organ celny pozycji 0806 10 10 99 oraz 080610 90 00 Załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Sąd I instancji bez naruszenia prawa stwierdził bowiem, że importowane przez stronę skarżącą kasacyjnie produkty organy celne prawidłowo zaklasyfikowały do pozycji CN 0806 10 10, jako świeże winogrona stołowe. Tym samym, za niezasadne uznać należało zarzuty z pkt I. ppkt 3), 4) i 5) petitum skargi kasacyjnej, a także pozostające z nimi w funkcjonalnym związku zarzuty z pkt II. ppkt 1) oraz ppkt 5) petitum skargi kasacyjnej, które zostały oparte na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a.

Odnosząc się do drugiej spośród wymienionych na wstępie kwestii spornych, a mianowicie prawidłowości stosowania w rozpatrywanej sprawie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, w punkcie wyjścia zwrócić należy uwagę na potrzebę uwzględniania różnic między instytucją przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, a instytucją kontroli zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów oraz instytucją rewizji towarów, które zgodnie z art. 68 WKC służą weryfikacji zgłoszeń celnych przyjętych przez organy celne.

W związku z tym, że autor skargi kasacyjnej różnicy tej nie dostrzega, o czym świadczy sposób, w jaki skonstruowane zostały zarzuty z pkt II. ppkt 2) i ppkt 4) petitum skargi kasacyjnej, co skutkowało również nieuprawnionym twierdzeniem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do "dwukrotnej faktycznej kontroli tych samych dokumentów" przypomnienia wymaga, że zgłoszenie celne stanowi zasadniczo deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Na tej też podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Zgłoszenia celne złożone na wymaganym formularzu, które zawierają wszystkie niezbędne dane, oraz do których dołączono wszystkie wymagane dokumenty, są niezwłocznie przyjmowane przez organy celne pod warunkiem, że towary zostały przedstawione organom celnym (art. 62 i 63 WKC). Również regulacja krajowa, tj. ustawa - Prawo celne - w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, przyjęła konstrukcję zgłoszenia celnego i długu celnego rozumianego jako obowiązek uiszczenia należności celnych. Mianowicie, zgodnie z art. 21 ustawy Prawo celne, organ celny odmawia przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazując przyczyny odmowy w formie pisemnej, jeżeli: 1) zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 WKC; 2) nie są spełnione warunki do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadania przeznaczenia celnego; 3) objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadanie przeznaczenia celnego nie może nastąpić z powodu obowiązujących zakazów lub ograniczeń. Z powyższego wprost wynika, że jeżeli zgłoszenie celne czyni zadość określonym przepisami prawa wymogom formalnym, to nie dość, że nie ma podstaw do odmowy jego przyjęcia, ale również i ingerowania na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego.

Podkreślenia wymaga również, że co do zasady, organy celne nie są zobowiązane do weryfikacji zgłoszenia celnego. Mogą one bowiem skorzystać ze swojego uprawnienia zarówno po przyjęciu zgłoszenia celnego, lecz przed zwolnieniem towaru (art. 68 WKC), jak i po zwolnieniu towaru (art. 78 WKC). Jeżeli w wyniku kontroli zgłoszenia celnego a posteriori organ stwierdzi niedobór należności celnych, wydaje decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego.

Przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest więc równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru nie stanowi również błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

Z powyższego wynika, że przyjęcie zgłoszenia celnego jest zatem rodzajem czynności materialno - technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, którego obdarza się w ten sposób kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego wypełniania zgłoszeń celnych, kwoty należności przywozowych lub wywozowych. Dokonanie tej czynności powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych. To więc, na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru. Dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Organy celne, jak powyżej już to podkreślono, są uprawnione do dokonywania weryfikacji zgłoszenia celnego oraz załączonej do niego dokumentacji w celu ustalenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, czy też nawet, odnośnie do autentyczności załączonych do zgłoszenia dokumentów (por. np.: wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn., akt I GSK 335/10; wyrok NSA z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 1477/11).

W sytuacji więc, gdy ze stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie wynika, że przyjęcie zgłoszenia celnego nastąpiło bez jego weryfikacji oraz bez rewizji celnej towaru, co oznacza, że organ celny przyjął dane podane przez zgłaszającego za prawdziwe i wiarygodne, co w konsekwencji skutkowało zwolnieniem towaru do deklarowanej procedury dopuszczenia do obrotu – lecz nie było równoznaczne z weryfikacją zgłoszenia celnego, ani tym bardziej z uznaniem tego zgłoszenia za prawidłowe – to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby twierdzić, że organy celne dwukrotnie dokonywały badania tych samych dokumentów formułując na podstawie ich analizy sprzeczne ze sobą wnioski. W rozpatrywanej sprawie weryfikacja zgłoszenia celnego nastąpiła bowiem już po zwolnieniu towarów, co w konsekwencji - w związku z rezultatem przeprowadzonej kontroli postimportowej - skutkowało wydaniem rozstrzygnięć powiadamiających o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot uzupełniających dług celny w odniesieniu do każdego ze zgłoszeń celnych i zobowiązujących do uiszczenia należnych z tego tytułu kwot.

W tym też kontekście podnieść należy, że Sąd I instancji trafnie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do sytuacji, która w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC stanowiłaby przeszkodę dokonania retrospektywnego zaksięgowania kwot długu celnego.

Zgodnie z przywołanym przepisem, zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych, zgodnie z przepisami prawa, nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, tylko kumulatywne ziszczenie się przesłanek określonych przywołanym przepisem uzasadnia odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego.

Jakkolwiek, jak powyżej już to podniesiono, przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru, nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, to jednak z punktu widzenia prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ celny przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, omawiane zagadnienie nie może pomijać konsekwencji przeprowadzenia przez organ celny częściowej weryfikacji danych zgłoszenia celnego dokonanego przez spółkę w dniu [...] grudnia 2004 r. oraz towarzyszącej jej rewizji celnej towaru. Podzielając argumentację Sądu I instancji (por. s. 27 – 28 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należałoby uznać, iż tym samym ziściła się pierwsza spośród przesłanek uzasadniających odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, o której mowa w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC - kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, które łatwo błąd ten mogły wykryć – stwierdzić należy jednak również, że wskazany błąd organu stanowi tylko jedną z przesłanek stosowania przywołanego przepisu. Trafnie w tej mierze w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że z punktu widzenia przesłanek stosowania przywołanego przepisu WKC istotne jest to, aby błąd organu mógł być w racjonalny sposób wykryty przez podmiot zobowiązany, co innymi słowy oznacza, że musiałby być to błąd niewykrywalny przez działającego w dobrej wierze płatnika dochowującego staranności przy wykonywaniu swoich obowiązków i przestrzegającego przepisów prawa obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściły się pozostałe spośród przesłanek, określonych w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, których tylko kumulatywne wystąpienie obliguje organ celny do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. W tej mierze, niezależnie od argumentacji przedstawionej w odniesieniu do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, którą uznać należy za zasadniczo trafną (por. s. 28 - 29), podnieść należy, w sytuacji, gdy strona skarżąca kasacyjnie nie kwestionowała obowiązywania zintegrowanej taryfy celnej w przywołanym powyżej jej brzmieniu, obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, to z punktu widzenia oceny spełnienia przesłanki starannego działania i przestrzegania przepisów prawa obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, z którym wiąże się obowiązek zapoznania się z opublikowanymi tekstami prawnymi (por. orzeczenia ETS w sprawie T – 75/95 oraz w sprawie C – 80/89), nie ma podstaw, aby twierdzić, że realizacja tego obowiązku była prawidłowa. Zwłaszcza, gdy w tym kontekście podkreślić również, że z punktu widzenia treści pozycji 0806 10 – winogrona świeże – autor skargi kasacyjnej, nie wykazał w jej uzasadnieniu, aby na tle stosowania przywołanej regulacji stwierdzona została okoliczność zróżnicowanej praktyki organów celnych odnośnie jej interpretacji. Ponadto, z punktu widzenia oceny spełnienia przesłanki możliwości racjonalnego wykrycia błędu przez podmiot zobowiązany, nie można tracić z pola widzenia również i tego, że importowane przez stronę skarżącą winogrona były wyhodowane z Vitis vinifera L., a te, jak już to podkreślono, zgodnie ze zintegrowaną taryfą celną są klasyfikowane do pozycji CN 0806 10 10 (kod Taric 0806 10 10 05), jako winogrona stołowe.

W związku z powyższym, za pozbawione usprawiedliwionych uznać należało również zarzuty z pkt I. ppkt 1) oraz ppkt 2), a także z pkt II. ppkt 2) i ppkt 4) petitum skargi kasacyjnej.

Uwzględniając konsekwencje wypływające z treści regulacji zawartej w przepisie art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s..a. stwierdzić należy, że również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Z tego mianowicie powodu, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jej uzasadnieniu, na czym miałoby polegać zarzucane Sądowi I instancji naruszenie wymienionego przepisu ustawy procesowej, a ponadto, na czym miałby polegać wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.