Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 601/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a;
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par.1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. dokonał L. G. (powoływanemu dalej jako: "Skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano.

Organ stwierdził, że Skarżący niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony (w łącznej kwocie 1.281.449,20 zł) wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy: A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., "O.", M. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o., uznając, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu Skarżący uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług, poprzez stworzenie łańcuchów podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu telefonami komórkowymi iPhone, w których występowali tzw. "znikający podatnicy", a ostatnim był Skarżący występujący o nienależny zwrot VAT.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolne uznanie, że podatnik był ogniwem w łańcuchu transakcji ukierunkowanych na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT, a jednocześnie miał świadomość, że transakcje, w których uczestniczył związane były z nadużyciem w sferze VAT, podczas gdy bezpośredni dostawcy towaru w okresie dokonywania transakcji wykazywali w deklaracjach podatkowych dostawy towarów na rzecz podatnika, a jednocześnie m.in. z dowodów złożonych pismem z dnia [...].10.2016 r. wynika, że podatnik podejmował wszelkie adekwatne środki w celu uniknięcia nawet nieświadomego uczestnictwa w jakimkolwiek procederze unikania opodatkowania przez nierzetelnych dostawców; (2) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego pozwalającego na ocenę rzekomo świadomego uczestnictwa Strony w procederze wyłudzenia podatku VAT; (3) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, będące konsekwencją dowolnego uznania, że transakcja nie została faktycznie dokonana, podczas gdy bezspornym w sprawie jest, że towar został do magazynów spółki dostarczony, spółka dysponowała towarem właściciel, a następnie towar podlegał dalszej dostawie.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem elektronicznym pod nazwą A. W rejestrach zakupu za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. L. G. wykazał podatek naliczony w łącznej kwocie 1.281.449,20 zł wynikający z faktur VAT, których przedmiotem były telefony iPhone, wystawionych przez:

1) A. Sp. z o.o. NIP: [...], Al. [...],W.,

2) P. Sp. z o.o. NIP: [...], ul. [...], W.,

3) VI. Sp. z o.o. NIP: [...], ul. [...], W.,

4) D. Sp. z o.o. NIP: [...], ul. [...]., I.,

5) "O." NIP: [...], ul. [...], K.,

6) M. Sp. z o.o. NIP: [...], ul. [...], K.,

7) U. Sp. z o.o. NIP: [...], ul. [...], P.

W ocenie organu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowiodło, że w/w podmioty uczestniczyły w łańcuchach transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT. W każdym z tych łańcuchów Skarżący pełnił funkcję brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź systemu TAX FREE przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Po opisaniu poszczególnych podmiotów występujących we wskazanym łańcuchu organ zwrócił uwagę na schemat, że wszystkie w/w spółki, które wystawiały faktury sprzedaży iPhonów na rzecz Skarżącego, były zarejestrowane na obywateli Wielkiej Brytanii, z którymi brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Podmioty te miały kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł, a ich siedziby mieściły się w tzw. wirtualnych biurach. W przypadku A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. po odbiór korespondencji z wirtualnego biura zgłaszał się przedstawiciel firmy – C. Sp. z o.o., zajmującej się rejestrowaniem spółek. Organ zaznaczył jednocześnie, że spółki: T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. i "O." za okresy, w których wystawiły faktury VAT na rzecz Skarżącego, wykazały niewspółmiernie niski w stosunku do wielkości zadeklarowanego obrotu podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Z kolei spółki V. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. w ogóle nie złożyły deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Fakturowymi "dostawcami" iPhonów do M. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., "O.", V. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. były firmy: I. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Podmioty te, jak podkreślił organ, nie złożyły deklaracji dla celów podatku od towarów i usług bądź złożyły "zerowe" deklaracje, a ponadto z ww. spółkami nie można było nawiązać jakiegokolwiek kontaktu oraz uzyskać dostępu do ich dokumentacji księgowej. Podmioty te pełniły w opisywanym procederze funkcję znikającego podatnika.

Powołując się na ustalenia dokonane w toku postępowania organ zaznaczył jednocześnie, że większość podmiotów uczestniczących w "transakcjach" z udziałem Skarżącego korzystała z magazynu D. Sp. z o.o. w B. przy ul. [...]. Tymczasem z protokołów przesłuchania w charakterze świadków - pracowników tego magazynu wynika, że podstawową zasadą magazynowania elektronik: były tzw. alokacje towarów. D. Sp. z o.o. otrzymywała drogą elektroniczną dyspozycje o alokacji danej partii towarów na konkretną firmę. W wyniku alokacji towar nie zmieniał swojego miejsca położenia w magazynie. Alokacja towaru nie była dokumentowana. Informacje o kolejnych alokacjach zawierano w e-mailach pomiędzy kontrahentami D. Sp. z o.o. Jedynie przyjęcia towaru do magazynu i jego zwolnienia z magazynu były dokumentowane w postaci PZ i WZ.

Dokonując z kolei porównania bazy numerów IMEI telefonów komórkowych prowadzonej przez urzędy kontroli skarbowej z numerami IMEI pozyskanymi od Skarżącego ustalono, że część numerów IMEI widniejących na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego powtarza się w operacjach gospodarczych realizowanych przez inne podmioty. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że przeprowadzona przez organ I instancji analiza cen iPhonów wynikająca z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego z cenami oferowanymi przez I. S.A. -autoryzowanego dystrybutora marki "Apple", wykazała, że Skarżący "nabywał" telefony po cenach znacznie niższych od cen stosowanych przez autoryzowanego dystrybutora.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwaną dalej u.p.t.u., bowiem wystawione przez w/w podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że Skarżący był ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi, odliczającym podatek VAT i wykazującym wewnątrzwspólnotową dostawę z 0% stawką podatku VAT. Podmioty występujące zaś na początkowym etapie łańcucha nie ewidencjonowały sprzedaży, ani nie odprowadzały należnego podatku. Ponadto, jak podkreślił organ, wszystkie spółki, które wystawiały faktury VAT na rzecz Skarżącego, były zarejestrowane na podmioty zameldowane w Wielkiej Brytanii, z którymi brak było jakiegokolwiek kontaktu oraz posiadały kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł. Skarżący w każdym z tych łańcuchów pełnił rolę bufora, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź systemu TAX FREE przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe ustalenia wskazują na świadomy i czynny udział Skarżącego w opisywanym procederze, który wiedział, że faktury VAT wystawione przez firmy A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., "O.",M. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. W ocenie organu Skarżący miał pełną świadomość swojego uczestnictwa oraz roli, jaką pełnił w przedstawionym procederze, i nie dochował wbrew twierdzeniom swojego pełnomocnika należytej staranności w zakresie badania rzetelności swoich "dostawców".

Za sprzeczną ze zgromadzonym materiałem dowodowym organ uznał też tezę pełnomocnika Skarżącego, że bezpośredni "dostawcy" Skarżącego uiścili podatek należny z tytułu kwestionowanych transakcji. Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów odwołania organ II instancji podkreślił, że dokonana w zaskarżonej decyzji analiza porównawcza cen stosowanych przez autoryzowanego dystrybutora marki Apple z cenami z faktur zakupu posiadanych przez Skarżącego stanowi jeden z wielu dowodów podlegających ocenie, tym niemniej w przedmiotowej sprawie o nierzetelności kwestionowanych transakcji nie przesądził nierynkowy charakter cen widniejących na fakturach zakupu, ale zespół okoliczności wynikających z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z powyższą decyzją nie zgodził się pełnomocnik Skarżącego i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze zarzucił naruszenie:

art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że Skarżący był ogniwem w łańcuchu transakcji ukierunkowanych na wyłudzenie z budżetu z podatku VAT, a jednocześnie miał świadomość, że transakcje, w których uczestniczył związane były z nadużyciem w sferze VAT, a co najmniej powinien zdawać sobie z tego faktu sprawę, podczas gdy jak ustalił organ bezpośredni dostawcy towaru w okresie dokonywania transakcji wykazywali w deklaracjach podatkowych dostawy towarów na rzecz podatnika, a m.in. z dowodów złożonych pismem z dnia [...] października 2016 r. podatnik podejmował wszystkie adekwatne środki w celu uniknięcia nawet nieświadomego uczestnictwa w jakimkolwiek procederze unikania opodatkowania przez nierzetelnych dostawców;

art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego , w tym przesłuchania świadków - przedstawicieli kontrahentów Skarżącego i jego pracowników, pozwalającego na ocenę relacji pomiędzy Skarżącym i jego kontrahentami w kontekście zarzutów rzekomo świadomego uczestniczenia strony w procederze wyłudzenia podatku VAT bądź niezachowania należytej staranności, w tym na okoliczność: (-) sposobu realizacji i przebiegu dostaw towarów w ramach spornych transakcji, w tym kontaktów podatnika i jego przedstawicieli (pracowników) z dostawcami i odbiorcami towarów, sposobu ich nawiązania, zakresu podejmowanych działań w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta oraz towaru, (-) roli jaką podatnik pełnił w transakcjach z podmiotami, które reprezentowali wnioskowani świadkowie, a które to transakcje organ uznał jako zmierzające do wyłudzenia nieuprawnionego zwrotu podatku VAT a także (-) że podatnik nie działał ze świadomością uczestniczenia w łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek VAT, działał z należytą starannością dokonując transakcji zakupu towaru, relacji podatnika z dostawcami i odbiorcami w kontekście działania podatnika w dobrej wierze; (-) zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego, który byłby wystarczający do zakwalifikowania transakcji jako zmierzających do wyłudzenia podatku od towarów i usług; (-) zaniechanie przeprowadzenia dowodów z protokołów kontroli lub czynności sprawdzających prowadzonych w A. Sp. z o.o. sp.k., której udziałowcem jest podatnik na okoliczność, że organ sprawdzał uprzednio rzetelność transakcji z obecnie kwestionowanymi podmiotami, nie wnoszą żadnych zastrzeżeń co do ich prawidłowości, co dało podatnikowi jednoznaczny sygnał co do wiarygodności kontrahentów,

art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, będące konsekwencją dowolnego uznania, że transakcja nie została faktycznie dokonana, podczas gdy bezspornym w sprawie jest, że towar został do magazynów spółki dostarczony, spółka dysponowała towarem jak właściciel, a następnie towar podlegał dalszej dostawie

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując w całości stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych, a wystawionych przez firmy: A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., "O.", M. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących zakup telefonów komórkowych iPhone.

W ocenie Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. W pierwszej kolejności – z uwagi na podniesiony w tym zakresie zarzut - podkreślić należy, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym organy podatkowe zakwestionowały wszystkie transakcje "zakupu" telefonów od firm: A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., "O.", M. Sp. z o.o. i U.Sp. z o.o. Zatem wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Skarżącego w sprawie nie miała miejsca sytuacja, w której organy uznały, że część faktur VAT wystawionych przez te podmioty była rzetelna.

W ocenie Sądu zebrany w toku postępowania materiał dowodzi, że Skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu telefonami między wskazanymi w nich podmiotami. Z ustaleń organów wynika bowiem bezsprzecznie, że podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Wszystkie w/w spółki, które wystawiały faktury sprzedaży iPhonów na rzecz Skarżącego były zarejestrowane na obywateli Wielkiej Brytanii, z którymi brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Podmioty te miały kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł, a ich siedziby mieściły się w tzw. wirtualnych biurach, gdzie faktycznie nie była prowadzona działalność gospodarcza, ani nie była przechowywana żadna dokumentacja podatkowa tych podmiotów. W przypadku A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. ustalono, że po odbiór korespondencji z wirtualnego biura zgłaszał się przedstawiciel firmy – C. Sp. z o.o., zajmującej się rejestrowaniem spółek. Ponadto spółki A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. i "O." za okresy, w których wystawiły faktury VAT na rzecz Skarżącego, wykazały niewspółmiernie niski w stosunku do wielkości zadeklarowanego obrotu podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Z kolei V. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. w ogóle nie złożyły deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Przeprowadzone wobec większości tych podmiotów postępowania kontrolne wykazały zaś, że ich działania ograniczały się wyłącznie do wystawiania faktur dotyczących fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi. Wobec firm V. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., "O.", M. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. wydano decyzje określające obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawi art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W toku postępowania ustalono także, że fakturowymi "dostawcami" iPhonów do M. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., "O.", V. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. były firmy: I. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Podmioty te również nie złożyły deklaracji dla celów podatku od towarów i usług bądź złożyły "zerowe" deklaracje. Niemożliwe okazało się także nawiązanie jakiegokolwiek kontaktu z tymi podmiotami oraz uzyskanie dostępu do ich dokumentacji księgowej.

Szczegółowe ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT zostały przedstawione na str. 4-9 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. i str. 6-16 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W pełni przekonują one o prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy skarbowe.

W ocenie Sądu kolejną okolicznością dowodzącą, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci sprzedaży telefonów komórkowych był ustalony przez organy fakt, iż większość podmiotów uczestniczących w "transakcjach" z udziałem Skarżącego korzystała z magazynu D. Sp. z o.o. w [...] przy ul. [...]. Z zeznań pracownicy tego magazynu wynikało zaś, że podstawową zasadą magazynowania elektroniki, w tym telefonów komórkowych, były alokacje towarów. D. Sp. z o.o. otrzymywała drogą elektroniczną dyspozycje o alokacji danej partii towarów na konkretną firmę. W wyniku alokacji towar nie zmieniał swojego miejsca położenia w magazynie. Alokacja towaru nie była dokumentowana, a informacje o kolejnych alokacjach zawierano w e-mailach pomiędzy kontrahentami D. Sp. z o.o. Jedynie zaś przyjęcia towaru do magazynu i jego zwolnienia z magazynu były dokumentowane w postaci PZ i WZ. Według zeznań pracowników tejże Spółki, w magazynie w Błoniach zdarzały się przypadki "powrotu" do magazynu towaru, który wcześniej był w nim składowany i został z niego wydany na zewnątrz, czy też fakty znalezienia w opakowaniach innych towarów niż miały być w rzeczywistości. Powyższe, opisane przez pracowników magazynu, czynności w sposób wyraźny potwierdzają wersję organów, iż dokonywano ich wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT. Z punktu widzenia Sądu w kontrolowanej sprawie brak było ekonomicznego, ale i racjonalnego uzasadnienia dla przyjętego trybu wprowadzania telefonów komórkowych do magazynu D. Sp. z o.o., a następnie jego wielokrotnego przefakturowywania w krótkim czasie (bez zmiany miejsca lokalizacji towaru) przed realnym wydaniem finalnemu odbiorcy. W rzeczywistości normalnej gospodarki rynkowej dąży się przecież do ograniczenia liczby pośredników i ich marż, stąd też tworzenie nienaturalnie długiego łańcucha dostaw jest cechą znamienną dla oszustw podatkowych.

Przyjętą przez organy wersję fikcyjności dokonywanej przez firmy A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., "O.", M. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego sprzedaży iPhonów potwierdza dodatkowo dokonana przez organ I instancji analiza porównawcza cen stosowanych przez autoryzowanego dystrybutora marki Apple z cenami z faktur zakupu wystawianych przez ww. podmioty. Wynikająca z powyższej analizy "nienaturalnie" niska cena telefonów iPhone nabywanych przez Skarżącego nie może być co prawda – jak zasadnie podnosi autor skargi – podstawą do kwestionowania wszystkich transakcji wskazanych na tych fakturach, tym niemiej w przedmiotowej sprawie o nierzetelności kwestionowanych transakcji nie przesądził wyłącznie nierynkowy charakter cen widniejących na fakturach zakupu, ale zespół okoliczności wynikających z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W trakcie postępowania porównano również bazę numerów IMEI telefonów komórkowych prowadzoną przez urzędy kontroli skarbowej z numerami IMEI pozyskanymi od Skarżącego. Analiza ta wykazała, że część numerów IMEI wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego powtarza się w operacjach gospodarczych realizowanych przez inne podmioty.

W przedmiotowej sprawie organy prawidłowo ustaliły łańcuch podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu telefonami komórkowymi, trafnie wywodząc, że Skarżący wiedział, że uczestniczy w łańcuchach podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu iPhonami. Z akt sprawy wynika, że podmioty te działały według ustalonego schematu. Pierwszymi ogniwami w łańcuchach każdorazowo byli tzw. znikający podatnicy, którzy nie składali deklaracji dla celów podatku od towarów i usług oraz nie odprowadzali podatku należnego wykazanego na wystawionych przez nich fakturach VAT. Drugimi ogniwami w łańcuchach były podmioty, które nie składały deklaracji dla celów podatku od towarów łub wykazywały w nich podatek należny i naliczony na zbliżonym poziomie. Skarżący za każdym razem był ostatnim ogniwem w łańcuch krajowych dostawców. W każdym z tych łańcuchów pełnił rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź systemu TAX FREE przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Kolejne "przejścia" telefonów przez wiele podmiotów aż finalnie do Skarżącego, miały na celu "zatarcie" pochodzenia towaru oraz utrudnienie jego weryfikacji przez organy podatkowe i jednocześnie wytworzenie pozorów, że wykazany w dowodach sprzedaży VAT został odprowadzony do budżetu państwa.

W tym miejscu należy podkreślić, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA z dnia 15.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, wyrok z dnia 14.05.2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14, wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że Skarżący miał nie tylko wiedzę, ale i świadomość, że transakcje zakupu i sprzedaży iPhonów są pozorowane, dlatego też należy uznać, że wystawione na jego rzecz faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Skarżący w skontrolowanych łańcuchach krajowych dostawców był ostatnim ogniwem pełniąc rolę brokera, a zatem podmiotu który występuje o zwrot podatku nie zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

O świadomości Skarżącego, że handel sprzętem elektronicznym należy do ryzykownej branży, świadczą jego zeznania złożone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec A. Sp. z o.o., w której podatnik był wspólnikiem. Skarżący przyznał w nich, że zakres prowadzonej przez niego działalności i spółki A. był taki sam, a celem takiego działania było rozłożenie zwrotów VAT z urzędu skarbowego na każdą z firm, ażeby "(..) nie wyglądało, że mamy duże zwroty". Skarżący oświadczył jednocześnie, że wiedział, iż handel telefonami wymaga szczególnego sprawdzania kontrahentów.

Z ustaleń organów wynika, że Skarżący nie stosował w przedstawionej w trakcie przesłuchania procedury weryfikacji kontrahentów. Skarżący wyjaśnił, że: "zawsze jeździliśmy i jeździmy do siedziby firm, od których kupujemy towary, w szczególności telefony. Będąc w siedzibie takiej firmy mogliśmy zobaczyć, co jest w tej siedzibie, czy tam są np. pracownicy, ilu ich jest. Wtedy daje nam to rozeznanie o tej firmie. Tak jak już mówiłem wybieraliśmy spotkania w siedzibie firmy, ponieważ nie spotykamy się w jakichś kawiarniach lub innych miejscach nie związanych z daną firmą. Wiedzieliśmy, że handel telefonami wymaga szczególnego sprawdzania kontrahentów, z uwagi ze miałem wiedze o dużym zainteresowaniu tą branżą przez urzędy skarbowe". Tymczasem, przesłuchiwany w dniu [...] kwietnia 2015 r. Skarżący okoliczność transakcji z M. Sp. z o.o. zeznał, że nie potrafi wskazać jej adresu, współpraca została nawiązana przez internet, nie zna prezesa firmy, ani nikogo z tej firmy, nigdy nie był w siedzibie firmy. Z zeznań Skarżącego złożonych w dniu [...] marca 2015 r. wynika, ze nigdy nie był też w siedzibie firm P. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Odnośnie V. Sp. z o.o. zeznał, że nazwa, ani adres tej firmy nic mu nie mówią. W zakresie firmy O. zeznał, że kontakt został nawiązany przez internet, chyba był w jej siedzibie (ale w W., a nie w K.), nie miał kontaktu osobistego z K. Ć. Skarżący zapytany, czy kiedykolwiek zwracał się do swoich dostawców o dokumenty potwierdzające pochodzenie iPhonów, odpowiedział, że "Może raz w życiu, nie pamiętam do kogo, tego się nie stosuje". Skarżący nie był również w siedzibie A. Sp. z o.o. w W. przy uI. [...], bowiem pod tym adresem mieści się tzw. wirtualne biuro. M. B. - pracownik tego biura wyjaśnił, że nigdy nie było tam żadnego przedstawiciela, ani pracownika A.Sp. z o.o.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły w żadnej mierze powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur wystawionych przez firmy: D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., "O.", M. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skargi w zakresie niepełnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków - przedstawicieli kontrahentów Skarżącego i jego pracowników na okoliczność, że podatnik nie działał ze świadomością uczestniczenia w łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek VAT, a działał z należytą starannością dokonując transakcji zakupu towaru, relacji podatnika z dostawcami i odbiorcami w kontekście działania podatnika w dobrej wierze, oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów z protokołów kontroli lub czynności sprawdzających w A. Sp. z o.o. sp.k., której udziałowcem jest Skarżący, na okoliczność, że organ sprawdzał uprzednio rzetelność transakcji z obecnie kwestionowanymi podmiotami, nie wnosząc żadnych zastrzeżeń co do ich prawidłowości.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w kontrolowanej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem reguł prawa procesowego. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Tym niemniej, powyższe nie oznacza, że organy mają obowiązek przeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Dlatego też zgodzić się należało z organami, że brak było przesłanek do przeprowadzania wskazywanych dowodów, skoro okoliczności w sprawie zostały wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości. Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach, których celem było uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie odbioru. Podstawą do zajęcia takiego stanowiska są zeznania samego Skarżącego, materiały zgromadzone w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych u poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach, wydruki z bazy RemDat dotyczące danych wykazywanych w deklaracjach składanych dla celów podatku VAT przez te podmioty, wydruki z KRS, notatki służbowe, wydruki z Bazy Podmiotów Szczególnych dotyczące P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., "O." i P. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty Skarżącego związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości Skarżącego co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na świadomość Skarżącego w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Pełnomocnik kwestionuje w tym zakresie poszczególne ustalenia organów, nie zauważa jednak, że podstawą podjętego rozstrzygnięcia był całokształt zebranego materiału dowodowego. Stąd, o ile można tłumaczyć pojedyncze okoliczności podnoszone przez organ, to ich łącze zestawienie w pełni przekonuje o prawidłowości rozstrzygnięcia w sprawie.

I tak, co do zasady można zgodzić z pełnomocnikiem Skarżącego, że samo posiadanie siedziby w tzw. świecie wirtualnym nie może stanowić okoliczności, która stawia kontrahentów podatnika w gronie podmiotów nierzetelnych, tym niemniej nie sposób nie zauważyć, że w przypadku spółek A. i P. pracownicy biur nie wiedzieli, gdzie znajduje się dokumentacja księgowa spółek, ani jakie jest miejsce prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Nigdy nie mieli kontaktu z żadnym przedstawicielem, czy też pracownikiem tych spółek. Obie spółki były zarejestrowane na obywateli Wielkiej Brytanii, z którymi brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Po odbiór korespondencji kierowanej do A. i P. zgłaszał się zaś przedstawiciel tej samej firmy – C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], zajmującej się rejestrowaniem spółek. Z ustaleń organów wynika ponadto, że C. Sp. z o.o. nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Właściciel budynku przy ul. [...] w W. oświadczył zaś, że C. Sp. z o.o. bezprawnie wykorzystuje jego adres zamieszkania, podając go jako siedzibę firmy. Istniały zatem uzasadnione podstawy do uznania, że firmy A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. były podmiotami nierzetelnymi. Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi.

Pełnomocnik Skarżącego opisał co prawda w skardze czynności, jakie podejmował Skarżący w celu weryfikacji swoich bezpośrednich dostawców (uzyskanie zaświadczeń o niezaleganiu w dodatkach, wypisów z KRS, potwierdzeń zarejestrowania podmiotów jako podatników VAT i VAT UE, deklaracji VAT-7 za okresy poprzedzające dostawę towarów), tym niemniej, jak słusznie stwierdził organ w odpowiedzi na skargę, należy odróżnić sytuację, w której podmiot działający w branży nienarażonej na popełnianie masowych nadużyć dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta od sytuacji, gdy nierzetelne działania w segmencie uznanym za obarczony znacznym ryzykiem mają zostać niejako legitymizowane przez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, gromadzenie dokumentacji potwierdzającej sprawdzenie bezpośrednich kontrahentów miało stanowić wyłącznie zabezpieczenie na wypadek ujawnienia przez organy podatkowe uczestnictwa Skarżącego w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Nie dają podstaw do uwzględnienia skargi przedstawione na rozprawie zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1 i art. 179 § 1 o.p. Wyłączając z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego dokumenty zawierające informacje dotyczące innych podmiotów oraz wydane wobec nich rozstrzygnięcia w wydanych w tym zakresie postanowieniach organy wyjaśniły przyczyny takiego działania. Konieczność ochrony interesu publicznego wyrażała się w tym przypadku w ochronie dóbr osobistych oraz w ochronie tajemnicy skarbowej. Informacje wynikające z wyłączonych dokumentów, w zakresie w jakim miały wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie zostały przedstawione w protokole badania ksiąg podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał dowody, na których oparto podjęte rozstrzygnięcie. Wbrew zarzutom stan faktyczny sprawy został ustalony nie wyłącznie na podstawie dokumentów wyłączonych z akt sprawy, ale na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do uzasadniającego uwzględnienie skargi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, strona miała bowiem możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (w tym informacjami wynikającymi z wyłączonych dokumentów) i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Ograniczenia związane z wyłączeniem części dokumentów z akt sprawy znajdowały oparcie w obowiązujących przepisach.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można też przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem Skarżącego i uzasadniając własne stanowisko w sprawie.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował.

Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, nienależycie zadbał o własne interesy, stając się ogniwem w oszustwie podatkowym. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że fakturowanie przez firmy: D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., "O.", M. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. sprzedaży iPhonów na rzecz Skarżącego było fikcyjne i nie odzwierciedlało rzeczywistych transakcji. W konsekwencji Skarżący nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.