Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 219/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a, art.119w-119zf, , art. 14b par 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 902/17 w sprawie ze skargi G. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2017 r. sygn.akt I SA/Gd 902/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi G. D. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Jak podał Sąd, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2016 r. skarżący wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i jest wspólnikiem w spółce komandytowej, w której posiada status komandytariusza (dalej "Spółka komandytowa"). Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka z o.o."). Spółka z o.o. nabyła w formie wkładu niepieniężnego (tzw. aportu) składniki majątkowe. Spółka z o.o. w związku z wniesieniem wkładu w formie niepieniężnej nabyła znaki towarowe, wzory przemysłowe oraz inne prawa własności przemysłowej i intelektualnej (dalej "Znaki towarowe") oraz zabudowaną nieruchomość gruntową, na której znajduje się budynek magazynowo-biurowy (dalej "Nieruchomość"). W zamian za otrzymane aportem Znaki Towarowe oraz N. Spółka z o.o. wydała wspólnikom udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa otrzymanych Znaków towarowych oraz Nieruchomości. Część wartości rynkowej wniesionych Znaków towarowych oraz Nieruchomości została przekazana przez Spółkę z o.o. na kapitał zakładowy, nadwyżka zaś wartości rynkowej ponad wartość przekazaną na kapitał zakładowy została przekazana na kapitał zapasowy Spółki z o.o. jako tzw. agio. Znaki towarowe oraz Nieruchomość zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według ich wartości rynkowej ustalonej na podstawie zewnętrznej wyceny. Znaki towarowe oraz Nieruchomość zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki z o.o., zaś po przekształceniu znajdują się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki komandytowej.

Znaki towarowe oraz Nieruchomość były i są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę komandytową (wcześniej Spółkę z o.o.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka komandytowa (wcześniej Spółka z o.o.) udostępnia na podstawie zawartych umów licencyjnych Znaki towarowe innym podmiotom wykorzystującym je w bieżącej działalności gospodarczej. Z tytułu zawartych umów licencyjnych Spółce komandytowej (wcześniej Spółce z o.o.) przysługuje od kontrahentów wynagrodzenie w formie opłat licencyjnych. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka komandytowa zawiera umowy najmu/dzierżawy z podmiotami zainteresowanymi użytkowaniem Nieruchomości. Z tytułu umowy najmu Nieruchomości Spółka komandytowa (wcześniej Spółka z o.o.) otrzymuje czynsze najmu.

W związku z tym sformułowano następujące pytanie: Czy skoro Spółka komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych te same wartości początkowe jakie były przyjęte na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ewidencji Spółki z o.o., tj. wartość ustaloną przez Spółkę z o.o. nie wyższą jednak od wartości rynkowej nabytych składników majątkowych, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jako komandytariusza Spółki komandytowej będą w całości - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku - odpisy amortyzacyjne od Znaków towarowych oraz Nieruchomości należących do Spółki komandytowej dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w prowadzonej przez Spółkę komandytową ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) - zwrócił się w tej sprawie do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym na podstawie art. 14b § 1 O.p. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 2 lutego 2017 r. potwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Postanowieniem z dnia 2 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 5b oraz § 5c O.p. odmówił wszczęcia postępowania, a po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego na to postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2017 r. utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że o "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o których mowa w art. 165a O.p. można mówić m.in. w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b O.p. Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wskazał, że w wydanej w dniu 2 lutego 2017 r. opinii Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Według Ministra Rozwoju i Finansów w odniesieniu do zespołu czynności opisanych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Skutkiem realizacji przedstawionych czynności mogła zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od całkowitej wartości wniesionych do spółki kapitałowej składników majątkowych, która będzie sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy. Przepis ten wprawdzie został uchylony z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie przepisu art. 2 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550), niemniej jednak w rozpatrywanym wniosku z dnia 2 listopada 2016 r. przedstawione zostały czynności przeprowadzone przed uchyleniem ww. przepisu, a zatem pozostaje to bez wpływu na potencjalną korzyść podatkową osiągniętą w stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku.

Po rozpatrzeniu sprawy ze skargi na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia.

Sąd wskazał, że wśród "innych przyczyn", o których mowa w art. 165a § 1 O.p., mieści się niewątpliwie przypadek z art. 14b § 5b O.p., a mianowicie sytuacja, gdy co do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Zdaniem Sądu, organ zasadnie zwrócił uwagę, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

Organy obu instancji wskazały, że przepisem, którego przedmiot i cel zostały naruszone przez opisaną we wniosku czynność, był art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 – dalej: u.p.d.o.p.), ograniczający możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych, w sytuacji, gdy środek trwały został jedynie w części wniesiony na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Powołana regulacja miała zastosowanie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych – czyli do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis ten nie miał natomiast zastosowania do strony skarżącej będącej osobą fizyczną i jednocześnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Do momentu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością strona skarżąca nie była też podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów generowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dopiero z chwilą przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością strona stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów realizowanych na poziomie spółki komandytowej.

Sąd zaznaczył, że na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 – dalej: u.p.d.o.f.), brak jest przepisu o treści analogicznej do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Uznał zatem, że celem ustawy podatkowej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową było umożliwienie wspólnikom spółki osobowej zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości. Kwestia ta – jak podkreślił Sąd – była już przedmiotem wypowiedzi NSA, który wskazywał, że co do zasady po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, wspólnik będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Sąd dodał, że powyższy pogląd został w zaskarżonym postanowieniu podzielony, choć we wcześniej wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe prezentowały poglądy odmienne. Także w odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował stanowisko, w myśl którego z uwagi na zasadę sukcesji podatkowej ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie także do wspólników spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W zaskarżonym postanowieniu natomiast stwierdzono, że skutkiem realizacji przedstawionych przez stronę czynności mogła zostać osiągnięta korzyść podatkowa w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od całkowitej wartości wniesionych do spółki kapitałowej składników majątkowych. Wynika z tego, że organ przyjął wystąpienie korzyści podatkowej powstałej wskutek możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych w pełni. Przedmiotem sporu nie było więc samo istnienie korzyści w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od całkowitej wartości wniesionych do spółki kapitałowej składników majątkowych, lecz to, czy uprawdopodobnione zostało, iż korzyść ta może być sprzeczna z przedmiotem i celem powołanego przez organ przepisu u.p.d.o.p., tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy.

W ocenie Sądu, w kwestii tej należało zgodzić się ze stroną skarżącą. Organ niezasadnie bowiem za punkt odniesienia przyjął sytuację podatkowoprawną, która nie ma zastosowania do strony skarżącej jako osoby fizycznej. Słusznie strona podkreśliła, że wskutek dokonanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową doszło do zmian podmiotowych skutkujących zmianą reżimu prawnopodatkowego. Podatnikiem jest wspólnik spółki osobowej, którym jest osoba fizyczna, a więc objęta działaniem u.p.d.o.f. Po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową do jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być stosowane przepisy u.p.d.o.p. Możliwość zastosowania przepisów tej ustawy do osób podlegających zupełnie innej ustawie, tj. u.p.d.o.f. powinna wynikać wprost z przepisów danej ustawy o podatku dochodowym. Skoro spółka kapitałowa przestała istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, zaś ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to strona skarżąca będąca wspólnikiem spółki osobowej podlega przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów zawartym w u.p.d.o.f. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie miał i nie może mieć do niej zastosowania.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie można mówić o osiągnięciu przez stronę korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem tego przepisu, jak tego wymaga art. 119a O.p. Przepis bowiem, na który powołuje się organ, tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy, nie zabrania osobie fizycznej, wspólnikowi spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej, zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych. Innego natomiast przepisu, którego przedmiot lub cel miałby zostać wskutek działań strony naruszony, organ nie wskazał.

Zdaniem Sądu, uzasadniony zatem okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 165a w zw. z 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a O.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie istnieją inne przyczyny uniemożliwiające dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie wykazał bowiem, aby w sprawie zachodziło prawdopodobieństwo wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., tj. aby w opisanym stanie faktycznym dokonana przez stronę czynność miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy.

Sąd dodał, że opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego, w związku z czym fakt jej wydania nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, zaskarżając powyższy wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postepowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. poprzez:

a) przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ błędnie uznał, iż w sprawie istnieją inne przyczyny uniemożliwiające dokonanie oceny stanowiska skarżącego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz nie wskazał, aby w sprawie zachodziło prawdopodobieństwo wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.;

b) pominięcie przez Sąd dokładnych wyjaśnień organu dotyczących skutków podatkowych związanych z opisanym we wniosku schematem, skutkiem czego Sąd, wydając zaskarżone orzeczenie, oparł zawarte w nim rozstrzygnięcie wyłącznie na stwierdzeniu, że zgodnie z u.p.d.o.f. wspólnicy spółki osobowej mają możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości, bez ograniczenia wynikającego z u.p.d.o.p.,

- podczas gdy na gruncie analizowanego stanu faktycznego (przedstawionego przez skarżącego) organ wykazał istnienie przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również możliwość osiągnięcia przez skarżącego korzyści podatkowej w myśl art. 14b § 5b O.p., co zostało potwierdzone przez Ministra Rozwoju i Finansów w opinii w rozumieniu art. 14b § 5c O.p. zawartej w piśmie z dnia 2 lutego 2017 r., gdzie stwierdzono, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, a następnie dokładnie wyjaśnione – również w zakresie skutków podatkowych związanych z opisanym przez skarżącego schematem – w postanowieniu organu I i II instancji;

2) art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 § 5b i 5c O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że fakt wydania w trybie art. 14b § 5c opinii Ministra Rozwoju i Finansów nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia, podczas gdy – skoro organ interpretacyjny mając uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego wskazane we wniosku udzielenie interpretacji mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. zobligowany był do zwrócenia się do ww. Ministra o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14 § 5b O.p., to po uzyskaniu ww. opinii, jeżeli jego przypuszczenia okażą się faktycznie uzasadnione, nie będzie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej, konsekwencją czego będzie odmowa wszczęcia postępowania;

3) art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez Sąd odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postepowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, przejawiające się w nieuchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 lutego 2017 r. o odmowie wszczęcia postepowania, poprzedzającego postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r., co uczynił ze wskazaniem błędnej sygnatury, bowiem Sąd w sentencji wyroku wskazał nr [...] zamiast [...], wobec czego w obrocie pozostaje zarówno postanowienie Dyrektora Izy Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2017 r., jak i – w braku sprostowania – postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 12 kwietnia 2017 r., co czyni zaskarżony wyrok niewykonalnym;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego: art. 16 ust. 1 pkt 63 d u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, że skoro spółka kapitałowa przestała istnieć wskutek przekształcenia jej w spółkę osobową, zaś ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. to skarżący będący wspólnikiem spółki osobowej podlega przepisom u.p.d.o.f., w konsekwencji powołany przepis nie mógł mieć do niego zastosowania – podczas gdy – zdaniem organu, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia – do wspólników tego podmiotu.

Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ błędnie uznał, iż w sprawie istnieją inne przyczyny uniemożliwiające dokonanie oceny stanowiska skarżącego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz nie wskazał, aby w sprawie zachodziło prawdopodobieństwo wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. (pkt I .1 skargi kasacyjnej) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 § 5b i 5c O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że fakt wydania w trybie art. 14b § 5c opinii Ministra Rozwoju i Finansów nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia (pkt I. 2 skargi kasacyjnej).

Zgodnie z przepisem art. 14b § 5b O.p., "nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (...)". Według § 5c tego artykułu, "organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b".

Jak wynika z akt sprawy, po wpłynięciu do organu interpretującego wniosku o wydanie interpretacji organ ten – w związku z jego przypuszczeniem, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. – pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. wystąpił do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię w tym zakresie. Minister w opinii z dnia 2 lutego 2017 r. potwierdził zasadność tego przypuszczenia. Jak wskazał, w odniesieniu do zespołu czynności opisanych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Skutkiem realizacji przedstawionych czynności mogła zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od całkowitej wartości wniesionych do spółki kapitałowej składników majątkowych, która będzie sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy.

W konsekwencji działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy.

Sąd I instancji stanowiska tego nie zaaprobował uznając, że w sprawie nie zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. i nie mogła o tym przesądzać opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela.

Problem oceny, kiedy można uznać, że po stronie organu właściwego do udzielenia interpretacji indywidualnej zachodzi "uzasadnione przypuszczenie" w rozumieniu art. 14b § 5b O.p. i jakie w tym kontekście znaczenie ma opinia Ministra Rozwoju i Finansów, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 12 października 2018 r., II FSK 83/18 i licznych orzeczeniach późniejszych (CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej wyrażone tam zapatrywania w pełni aprobuje, będzie się więc do nich odwoływał w dalszym toku wywodów.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.119y § 1 O.p.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art.119a (art. 119z § 3 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art.119z § i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art.119a O.p. (art.14b § 5b O.p.). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art.14na o.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art.14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, CBOSA). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. też pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 września 2018 r., II FSK 290/18, CBOSA).

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji (odmowę wszczęcia postępowania w tej sprawie) uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p. Należy zauważyć że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru, ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.1 19a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art.119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na O.p. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Mając na względzie przytoczoną argumentację należało stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia, błędnie przypisując organowi działanie z naruszeniem art. 165a w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. Błąd ten polegał na przyjęciu, że nie zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., mimo istnienia opinii Ministra Rozwoju i Finansów, która przypuszczenie to potwierdzała. Tym samym Sąd I instancji naruszył jednocześnie przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem opinia ta (i przepisy, na podstawie których ją wydano) mieściła się "w granicach sprawy", których Sądowi nie wolno było zignorować przy ocenie zgodności z prawem kontrolowanego postanowienia.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej ujęte jej w pkt I. 1 i 2, czego konsekwencją było stwierdzenie zaistnienia podstaw do wydania wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Uznając rozpoznaną sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i po rozpoznaniu skargi oddalił ją jako nieuzasadnioną. Pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty (naruszenia art. 135 p.p.s.a przez nieuchylenie również postanowienia organu I instancji oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię) miały w tym kontekście znaczenie drugorzędne, wypowiadanie się co do nich należało więc uznać za zbędne.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).