Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2333/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący- Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1332/19 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2019 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2020 r., I SA/Gl 1332/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę M.M. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż wnioskodawca w dniu 30 kwietnia 2017 r. otrzymał spadek

w postaci domu jednorodzinnego z działką. Nieruchomość tę sprzedał w marcu 2018 r. Z tego powodu na wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłacenia w ciągu dwóch lat podatku w wysokości 19% od wartości sprzedaży. Zwolnienie z tego podatku jest możliwe, jeżeli w ciągu tych dwóch lat wnioskodawca kupi mieszkanie dla własnych potrzeb. Wnioskodawca znalazł mieszkanie, które dopiero jest w budowie i będzie oddane do użytku z przeniesieniem własności w marcu 2021 r. Kwota przychodu uzyskana przez wnioskodawcę ze sprzedaży jego udziału w nieruchomości zostanie w terminie do końca 2020 r. przeznaczona w całości na wpłaty na poczet nabycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy deweloperskiej zawartej w 2019 r. Umowa sprzedaży, na podstawie której wnioskodawca nabędzie prawo własności mieszkania, zostanie jednak zawarta w 2021 r. (najprawdopodobniej między styczniem, a marcem 2021 r.).

Wnioskodawca zapytał, czy dochód uzyskany w 2018 r. w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991

r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – u.p.d.o.f.)?

Zdaniem wnioskodawcy dochód uzyskany w 2018 r. w związku ze zbyciem udziału

w nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu. Wnioskodawca zaznaczył, że analogiczna kwestia podlegała wielokrotnemu rozpoznaniu przez sądy administracyjne i można mówić o ukształtowaniu się w okresie ostatniego roku jednolitej linii orzeczniczej.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu w szczególności użyte w nim sformułowanie "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też wpłata na poczet ceny pomimo, że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne.

3. Powyższej interpretacji wnioskodawca zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) oraz ust. 26 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że wydatki na zapłatę zaliczek zgodnie z umową deweloperską nie stanowią wydatków na nabycie lub budowę lokalu mieszkalnego,

o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. odpowiednio a) lub d) u.p.d.o.f., przez co wykluczają zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zdaniem wnioskodawcy popartym jednolitą linią orzeczniczą NSA, wydatki dokonane przez niego na spłatę zaliczek na podstawie umowy deweloperskiej, stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., których dokonanie

w terminie do końca 2020 r. umożliwi mu skorzystanie ze zwolnienia dochodu ze zbycia nieruchomości w 2018 r. z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując w tym zakresie na jednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone

w szeregu wyrokach, jak i w uchwale z dnia 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19, w której Sąd ten uznał, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zawarty w tym przepisie katalog wydatków ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności", czy "między innymi". Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Skoro wnioskodawca środki, uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w marcu 2018 r. r. wydatkuje do końca 2020 r. w formie wpłat zaliczek na poczet umowy deweloperskiej i umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, a nieruchomość tę ostatecznie nabędzie miedzy styczniem, a marcem 2021 r., to należy przyjąć, że środki te wydatkuje na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

i korzystają one ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

W ocenie sądu pierwszej instancji wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e) u.p.d.o.f., a jego celem powinny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., II FSK 1735/16).

Uwzględniając powyższe sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny

dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - i uznanie przez sąd, że w warunkach niniejszej sprawy powołany przepis znajdzie zastosowanie. Tymczasem właściwa jego wykładnia powinna doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że w sprawie nie może on mieć zastosowania, gdyż ustawa wymaga, aby przychód

uzyskany ze zbycia nieruchomości wydatkowany został na własne cele mieszkaniowe podatnika, przez które należy rozumieć nie tylko dokonanie zapłaty deweloperowi za nabyte mieszkanie, ale też przeniesienie na nabywcę jego prawa własności w terminie dwóch lat, gdyż jedynie w takim przypadku mamy do czynienia z zaspokojeniem własnych celów mieszkaniowych podatnika, gdy tymczasem

w warunkach niniejszej sprawy sytuacja taka nie zachodzi, gdyż w okresie dwóch lat od zbycia lokalu wnioskodawca zapłaci jedynie jego cenę deweloperowi, nie

zaspokoi zaś swoich potrzeb mieszkaniowych rozumianych jako definitywne nabycie

przedmiotowego mieszkania, gdyż w terminie tym nie przystąpi do umowy przenoszącej własność lokalu,

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi

ewentualnie

- uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania,

- zasądzenia na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- nieprzeprowadzanie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e), w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Przepis ten nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e) u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie.

Przenosząc te rozważania na stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji, wskazać należy, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości wydatkuje kwotę uzyskaną ze sprzedaży tej nieruchomości na zakup nowego mieszkania.

W związku z tym okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącego nastąpi po upływie terminu wynikającego z powyższego przepisu, nie pozbawi skarżącego prawa do tego zwolnienia.

Należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że: "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zostały przez skarżącego spełnione powyższe warunki.

Wiodącą zatem okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Podzielić trzeba stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (wyrok NSA

z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).

7. Przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pamiętać należy, że ma charakter normy celu społecznego, ponieważ ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wywoływało istotne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Według pierwszego poglądu judykatury, kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie stanowi przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy zwolnienia nie przesądzają, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności. (por. np. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, publ. CBOSA). Z kolei zgodnie z drugim poglądem, dla skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. istotny jest chronologiczny bieg zdarzeń. Najpierw ma nastąpić odpłatne zbycie nieruchomości, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, a nie odwrotnie. (por. np. wyroki NSA: z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14 i z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1940/13, publ. CBOSA). Na kanwie omawianej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwały w składach poszerzonych w sprawach o sygn. akt II FPS 3/11 z dnia 2 kwietnia 2012 r. oraz II FPS 2/17 z dnia 15 maja 2017 r. (publ. CBOSA). Ponadto wydany został w składzie siedmiu sędziów wyrok z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (publ. CBOSA). Rozstrzygały one przede wszystkim kwestie sporne powstałe na gruncie zwolnienia z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości. Świadczy to o problemach z interpretacją przepisów regulujących opodatkowanie przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Sprzyjały temu ciągłe zmiany zasad opodatkowania oraz powstawanie, z każdą zmianą przepisów, nowych problemów interpretacyjnych. Problem ten dotyczy przede wszystkim tych, którzy okazjonalnie dokonują czynności prawnych na rynku nieruchomości. Okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie przychodów (dochodów) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego, co związane jest zwykle z przeznaczeniem środków uzyskanych z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe wskazane w ustawie podatkowej. Ponadto w rezultacie wspomnianych rozbieżności orzeczniczych Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 17 lutego 2020 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 4/19, w której uznał, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone

w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z tezą i uzasadnieniem tej uchwały.

8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro przepis ten obowiązywał także przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 ze zm., dalej zwana: "u.o.p.n.l.m."), to również wówczas możliwe było czynienie przez podatnika wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego na podstawie umów nienazwanych pomiędzy budującym budynek wielomieszkaniowy właścicielem gruntu, a przyszłym nabywcą jednego z lokali w tym budynku. Istotne z punktu widzenia przepisu podatkowego jest, aby w trakcie budowy lokalu mieszkalnego ponoszone były już przez jego przyszłego właściciela wydatki finansujące tą budowę. Takie cechy umowy nienazwanej, a także obecnie umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej lub nienazwanej, a opisanej jedynie fragmentarycznie w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia

i inne cechy indywidualizujące. Zdaniem NSA odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby

w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając

z możliwości istniejących i akceptowanych przez państwo które chroni kompleksowo osoby nabywające lokale i domy od deweloperów), kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia tego przepisu powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.