Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 116/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art 7
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 4.12.2017 r. znak [...], [...]([...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11.05.2017 r., nr [...], określającą J. D. w podatku od towarów i usług za:

• wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

• listopad 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

• grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że J. D. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 12.09.1994 r. pod firmą "[...]" Firma [...] J. D.. W 2010 r. przeważającym rodzajem działalności była sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw. Głównym miejscem wykonywania działalności przez podatnika w tym okresie był S., ul. [...]. Natomiast dodatkowym miejscem wykonywania działalności (magazyn) był S. ul. [...].

W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec Podatnika przez organ I instancji stwierdzono, że Podatnik w okresie objętym postępowaniem nabył w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów m.in. kawę [...] 500g od podmiotu [...]. [...],

[...] na podstawie 3 faktur wystawionych

w listopadzie i grudniu 2010 r., tj. w łącznej ilości [...] kg, a następnie w listopadzie

i grudniu 2010 r. zadeklarował dokonanie na rzecz podmiotu [...] wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy, na podstawie 3 wskazanych przez organ faktur.

W toku kontroli podatkowej zwrócono się z wnioskiem SCAC 2004 do czeskiej administracji podatkowej o zweryfikowanie transakcji udokumentowanych przez Podatnika wspomnianymi 3 fakturami VAT, wystawionymi na rzecz czeskiego podmiotu [...].o. Z treści przesłanej w dniu 7.02.2013 r. informacji wynikało,

że w okazanych czeskiej administracji podatkowej księgach za listopad i grudzień 2010 r., [...].o. zadeklarowała nabycie kawy od Firmy [...] "[...]" J. D. oraz dostawę tej kawy do [...] sp. z o.o. Ponadto, z odpowiedzi tej wynikało, że ww. spółka nie ujęła w złożonych deklaracjach za listopad i grudzień 2010 r., wystawionych przez Podatnika 3 faktur VAT o nr [...], [...] oraz [...] w opodatkowanych dostawach-nabyciach towarów od innego państwa członkowskiego, a także że czeski organ podatkowy nie posiadał żadnego dowodu na dostawę towarów na terytorium [...].

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji włączył jako dowody

w sprawie m.in.:

- wyciągi z protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec B. M. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z Firmą [...] "[...]" J. D. w okresie od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r.,

- wyciąg z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 25.02.2014 r., znak: [...], wydanej wobec [...] sp. z o.o. w likwidacji;

- wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7.05.2014 r. wydanej wobec [...] sp. z o.o. w likwidacji.

Z treści ww. decyzji wydanych wobec [...] sp. z o.o. w likwidacji wynikało, że podmiot ten wystawił w listopadzie i grudniu 2010 r. faktury VAT

na sprzedaż kawy (rzekomo nabytej od [...].o.) na rzecz [...] sp. z o.o.

W decyzjach tych stwierdzono, że [...] sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących oszustwa podatkowe w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Jak wynika z ww. decyzji ustalono następujący "fakturowy" łańcuch dostaw towaru (kawa [...] 500g): [...] J. D. (Polska) - [...].o. (Czechy) - [...] sp. [...]

- wyciąg z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec podmiotu [...] [...] spółki jawnej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.

W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji ustalił,

że faktury VAT wystawione w listopadzie i grudniu 2010 r. przez podmiot Firma [...] [...] J. D. na rzecz firmy [...].o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż w rzeczywistości nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na rzecz podmiotu [...].o.

Organ I instancji po analizie całokształtu zebranego materiału, w tym m.in. wyjaśnień strony, zeznań świadków, informacji uzyskanych od administracji podatkowej w kraju i zagranicą (Czechy), decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.

[...] stwierdził, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0 %, w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz [...].o., bowiem w badanym okresie

w rzeczywistości nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiej firmy [...].o., a faktycznym odbiorcą towaru był podmiot krajowy [...] [...] spółka jawna. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przedmiotowe transakcje podlegały zatem opodatkowaniu jako sprzedaż krajowa, wg stawki wynoszącej 22 %.

W związku z dokonanymi ustaleniami w zakresie nierzetelności 3 wystawionych faktur VAT przez Podatnika na rzecz podmiotu [...].o., organ I instancji stwierdził również, iż faktury VAT wystawione przez podmiot [...] M M. B. [...] tytułem "usług transportowych", nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi

i w związku z tym, w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na 3 fakturach VAT wystawionych z tytułu usługi transportowej.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że Podatnik w pozycji 15 rejestru sprzedaży VAT za wrzesień 2010 r., ujął fakturę VAT nr [...] z dnia 15.09.2010 r., wystawioną na rzecz firmy [...] [...] w nieprawidłowej wysokości (kwota netto [...] zł i VAT [...] zł zamiast kwoty netto [...] zł i VAT [...] zł), co skutkowało zaniżeniem wysokości sprzedaży netto o kwotę [...]zł

i zaniżeniem wysokości podatku należnego o kwotę [...]zł.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, decyzją nr [...] w dniu 11.05.2017 r. organ I instancji określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za:

- wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- listopad 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Jednocześnie organ I instancji wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres wrzesień, listopad oraz grudzień 2010 r., bowiem stronie doręczono w dniu 15.09.2015 r. zarządzenie zabezpieczenia, co zgodnie

z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.); zwanej dalej: "O.p." spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 22.05.2017 r.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji, pismem z dnia 5.06.2017 r. złożyła od niej odwołanie, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., art. 121 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191, art. 121 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p., art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 O.p., art. 121 O.p. w zw. z art. 124 O.p.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony, z zeznań świadka listonosza doręczającego przesyłkę. Ponadto w dniu 4.09.2017 r. wpłynął do organu odwoławczego wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. D. (małżonki strony). Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 18.10.2017 r. odmówił stronie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, decyzją z dnia 4.12.2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1

i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.); zwanej dalej: "u.p.t.u.". Następnie, powołując się na brzmienie art. 127 O.p. szczegółowo wymienił dokumenty, o które uzupełnił zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy (w tym protokół przesłuchania, wyciąg z protokołu z kontroli podatkowej, faktury VAT).

W dalszej kolejności organ II instancji przedstawił schemat obrotu kawą [...] 500 g z udziałem [...] [...] J. D. i szczegółowo opisał ustalony stan faktyczny w zakresie transakcji pomiędzy Firmą [...] [...] J. D., czeską spółką [...].o., [...] sp. z o.o., [...] [...] spółką jawną, [...] sp. z o.o., [...] spółką [...] oraz firmą transportową [...] B. M. w miesiącu listopadzie i grudniu 2010 r.

Mając na uwadze zebrane dowody, w tym: odpowiedź na wniosek SC AC 2004 sporządzony przez czeską administrację podatkową, decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25.02.2014 r. nr [...] wobec [...] sp. z o.o. w likwidacji, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7.05.2014 r., nr [...] [...] wydanej wobec [...] sp. z o.o. w likwidacji, zeznania K. N. (byłego prezesa i likwidatora [...] sp. z o.o.), wynik kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wobec [...] sp. z o.o., zeznania A. G. (prezesa zarządu [...] sp. z o.o.), stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż samo dysponowanie przez Podatnika dokumentacją, o której mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., nie stanowi dowodu na to, że Podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że to [...] [...] spółka jawna z siedzibą w S., a nie [...].o. przejęła ekonomiczne władztwo nad towarami, w wyniku dostawy dokonanej przez stronę.

Zdaniem organu II instancji zakwestionowane dostawy nie stanowią więc wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, albowiem firma wskazana na fakturach,

tj. [...].o. nie była faktycznym nabywcą towarów, co oznaczało, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki zakwalifikowania tych czynności, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami, w ocenie organu odwoławczego, były charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć zarówno transakcje, które nie zostały dokonane

w ogóle, jak i transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi

na fakturze - co miało miejsce w niniejszej sprawie (transakcje zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami krajowymi: Firmą [...] [...] J. D. i spółką jawną [...] [...].

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zatem uznał,

że Podatnik świadomie brał udział w łańcuchu czynności zmierzających do nadużycia prawa podatkowego w postaci opodatkowania sprzedaży towarów według stawki VAT 0% tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zamiast stawką podatku VAT 22% w związku ze sprzedażą ww. towarów na terytorium Polski. Organ podkreślił, że organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym pozyskał m.in. decyzje wydane wobec [...] sp. z o.o. w likwidacji - pełniącej funkcję "znikającego podatnika", z których wynika, że nie dysponowała ona kawą, a wystawione przez nią faktury na rzecz [...] sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozyskał również dowody świadczące o fikcyjnej aktywności czeskiej spółki [...].o., a także przeprowadził dowód z przesłuchania M. M.

w charakterze świadka. W toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy został dodatkowo uzupełniony o dokumenty świadczące o fikcyjnej aktywności gospodarczej [...] sp. z o.o. - pełniącej funkcję "bufora".

O tym, że strona uczestniczyła w oszustwie karuzelowym oraz że doskonale sobie zdawała sprawę z fikcyjności obrotu gospodarczego, który dokumentować miały faktury VAT wystawione na rzecz [...].o., w ocenie organu odwoławczego świadczyły następujące okoliczności:

- w łańcuchach transakcji uczestniczyły osoby znające się wzajemnie, dotychczasowi kontrahenci [...], S. Ł., M. M.);

- J. D. nie zawarł z "nowym kontrahentem" firmą [...].o. (pierwszą transakcję zafakturowano w dniu 22.11.2010 r.) pisemnej umowy określającej wzajemne prawa i obowiązki stron;

- strona nie zabezpieczając w żaden sposób kwestii uregulowania zapłaty

za towar od "nowego kontrahenta" firmy [...].o. (np. w formie przedpłaty), wydała w dniu 22.11.2010 r. firmie transportowej [...] towar

o wartości [...] EUR w celu dostarczenia do czeskiej miejscowości K.;

- podmioty "pośredniczące" w obrocie nie miały żadnego doświadczenia

i przygotowania do tego typu działalności, nie dysponowały bowiem odpowiednim potencjałem gospodarczym i finansowym (firmy [...].o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. nie zatrudniały żadnych pracowników, posiadały jedynie siedziby w "wirtualnych biurach", nie płaciły za towary własnymi środkami pieniężnymi);

- nie zawierano umów [...] w formie pisemnej, które regulowałyby uprawnienia i obowiązki każdej ze stron transakcji;

- firmy uczestniczące w transakcjach wystawiały faktury na sprzedaż kawy w dniu jej zakupu, a w przypadku "transakcji z dnia 14.12.2010 r." [...]

sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. wystawiły faktury sprzedaży z datą 13.12.2010 r., tj. o jeden dzień wcześniej, niż mogły otrzymać fakturę zakupu;

- bardzo szybkie płatności pomiędzy "kontrahentami" dokonywane przelewami bankowymi;

- wystawienie przez [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. faktur VAT mających dokumentować dostawy krajowe w walucie Euro oraz dokonywanie płatności w tej samej walucie, co w ocenie organu odwoławczego miało na celu przyspieszenie przepływu pieniędzy od [...] [...] spółki jawnej, poprzez ww. podmioty polskie oraz podmiot czeski, do Podatnika;

- brak kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywały się w zasadzie tylko poprzez przepływ dokumentów;

- dokonywanie płatności za towary na rzecz nowych kontrahentów przed fizycznym otrzymaniem towaru;

- źródło finansowania zakupu towarów stanowiły środki uzyskane od kolejnego

w łańcuchu dostaw nabywcy towaru;

- treść sporządzonych dokumentów CMR, z których wynika, że usługa transportowa świadczona przez firmę [...] B. M. na tej samej trasie,

tj. [...], bez żadnej uzasadnionej przyczyny, za [...] razem miała trwać dwa dni, za [...] razem trzy dni, a za trzecim razem pięć dni;

- rozbieżności pomiędzy dokumentacją przewozową - dokumentami CMR

a fakturami VAT wystawionymi przez firmę [...] B. M. dotyczącymi miejsca wykonania usługi transportowej (CMR wskazują trasę [...] a faktury VAT trasę [...]);

- faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem towary nabyte na podstawie takich faktur nie mogły zostać odsprzedane dalej, chodziło jedynie o wydłużenie łańcucha transakcji;

- brak uzasadnienia ekonomicznego dla przeprowadzonych transakcji obrotu kawą pomiędzy ww. firmami.

Organ dodał, że kontrahenci wskutek wzajemnych transakcji osiągnęli praktycznie zerową wysokość marży [...], co znamienne przy zaangażowaniu kapitału w kwocie ponad [...] zł (przy wszystkich trzech transakcjach każdy kolejny podmiot doliczył do ceny stałą wartość - 0,35%, co dało kwotę [...]EUR).

W opinii organu II instancji wskazane wyżej dowody i okoliczności potwierdzały,

że czeska spółka [...].o., [...] sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich rola ograniczyła się do wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych.

Odnośnie do [...] sp. z o.o. wskazał, że stwierdzono, że przez okres

13 miesięcy nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej, po czym w okresie

listopad-grudzień 2010 r. wystawiła 3 faktury VAT mające dokumentować sprzedaż kawy za łączną kwotę netto [...] zł. Ponadto [...] sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała magazynów i środków transportowych

a jej siedziba mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze". W ocenie organu II instancji [...] sp. z o.o. pełniła funkcję tzw. "spółki uśpionej", wykorzystanej w celu popełnienia oszustwa podatkowego, co potwierdziły także zeznania przedstawicieli spółek [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. ([...] i A. G.).

Organ odwoławczy mając na uwadze wszystkie wymienione wyżej okoliczności stwierdził, że Podatnik w sposób świadomy brał udział w opisanym łańcuchu transakcji, zdając sobie sprawę z uczestnictwa w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie nienależnej korzyści finansowej, związanej z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług. Następnie organ opisał rolę, jaką pełniła każda z ww. firm.

Reasumując, organ wskazał, że ze zebranego materiału dowodowego wynikało bezspornie, że Firma [...] [...] J. D. dokonała bezpośredniej krajowej dostawy do [...] [...] spółki jawnej, a wystawione dokumenty CMR oraz dowody zapłat miały jedynie uprawdopodobnić wywóz kawy do [...] i jej powrotny przywóz do kraju. W ocenie organu odwoławczego uczestnictwo ww. podmiotów w fikcyjnym łańcuchu dostaw kawy miało na celu umożliwienie przez [...] [...] spółkę jawną odliczenia podatku z tytułu nierzetelnych faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., przy jednoczesnym uniknięciu opodatkowania transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. Podatnik wystawiając bowiem 3 faktury VAT w listopadzie i grudniu 2010 r. ze stawką 0%, nie dokumentujące faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiej spółki [...].o., uzyskał korzyść podatkową w kwocie [...]zł z tytułu nieuwzględnienia w cenie podatku VAT, który na wskutek kolejnych zafakturowanych transakcji nie został faktycznie uiszczony przez żaden z podmiotów. Strona dokonała zakupu kawy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od brytyjskiej spółki [...], wobec czego ww. kwota podatku należnego stanowiłaby w całości zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego.

Organ odwoławczy dokonując ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń odnośnie do świadomego uczestnictwa Podatnika w oszustwie podatkowym, polegającym

na obrocie kawą [...] 500g, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe ([...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] [...] spółka jawna), jak i zagraniczne ([...]. [...]). Posługiwanie się przez Podatnika nierzetelnymi fakturami VAT oraz dokumentami CMR, niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, pozwalało na jednoznaczne przyjęcie, że nie może być mowy o jakimkolwiek działaniu podatnika w "dobrej wierze".

Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, organ uznał,

że Podatnik wystawił faktury VAT nie dokumentujące faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiej spółki [...].o., co implikuje brak prawa

do zastosowania 0% stawki podatku i opodatkowanie tej dostawy stawką właściwą dla sprzedaży krajowej.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że organ I instancji postąpił prawidłowo odmawiając stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł za listopad 2010 r. i w wysokości [...] zł za grudzień 2010 r., wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę [...] M. B. [...] Transportowe. Faktury te bowiem nie miały związku z wykonywaniem przez Podatnika czynności opodatkowanych, a zatem zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2010 r., dokonując jego zwiększenia o kwotę [...]zł. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że mając

na względzie brzmienie art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. wydał w dniu 18.10.2017 r. postanowienie odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę

w odwołaniu dowodów, co obszernie uzasadnił.

Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że w wyniku wydanej decyzji zabezpieczającej, organ I instancji (będący jednocześnie organem egzekucyjnym) wydał w dniu 19.08.2015 r. zarządzenie zabezpieczenia znak: [...], obejmujące zobowiązania podatkowe za wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. Zarządzenie zabezpieczenia doręczono Podatnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego InPost S.A. w dniu 15.09.2015 r., z którym został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wrzesień, listopad oraz grudzień 2010 r., a po okresie zawieszenia zaczął biec dalej od dnia 23.05.2017 r. (dzień po dniu doręczenia decyzji wymiarowej organu I instancji). Termin ten w przypadku zobowiązań podatkowych za wrzesień oraz listopad 2010 r. uległ zatem wydłużeniu do dnia 7.09.2017 r., a w przypadku zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. uległ wydłużeniu do dnia 8.09.2018 r.

Ponadto w toku postępowania odwoławczego otrzymano od organ I instancji pisemne informacje, z których wynika że: w dniu 5.07.2017 r. organ I instancji wydał postanowienie o nadaniu własnej decyzji nieostatecznej z dnia 11.05.2017 r., znak [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. Powołując się na art. 70 § 4 O.p. oraz art. 67 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazał, że Podatnik został w dniu 1.08.2017 r. zawiadomiony o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w [...] co skutkowało przerwaniem od tego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych

w zaskarżonej decyzji.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając za nieuzasadnione zarzuty naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania, tj. artykułów 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. dotyczących nieustalenia przez organ I instancji faktycznego czasu trwania transportu towarów oraz faktycznej ładowności naczepy. Za bezpodstawny organ uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegający na niepozyskaniu całości akt postępowania karnego skarbowego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] pod sygn. akt [...]

Odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 121 i art. 194 § 1 O.p. polegającego na uzależnieniu mocy dowodowej dokumentu urzędowego od tego czy dokument ten jest korzystny, czy też niekorzystny dla strony i uznaniu za wiarygodny dowód z decyzji wydanych wobec innych podmiotów, informacji SCAC oraz odmowy przyznania wiarygodności postanowieniu wydanemu przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. o umorzeniu śledztwa sygn. VI Ds. [...], organ uznał go za nieuzasadniony.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 121, art. 187 § 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia przez organ własnych postanowień dowodowych z dnia 20.05.2015 r. oraz z dnia 25.08.2015 r., organ stwierdził, że zaliczenie w poczet materiału dowodowego decyzji i wyroków wydanych wobec Podatnika za inne okresy rozliczeniowe, nie miało żadnego wpływu na dokonane rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy. Dlatego też, dokonanej przez organ I instancji odmowy uchylenia własnych postanowień dowodowych, nie można traktować jako naruszenia ww. przepisów, mających wpływ na wynik sprawy.

Organ nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 121 i art. 124 O.p. polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu stronie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy jego podjęciu.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty podatnika podważające te ustalenia uznał za bezzasadne.

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu II instancji i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa:

1) procesowego, w postaci art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. przyjęcie na podstawie zwróconej przesyłki poleconej zawierającej zarządzenia zabezpieczenia, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek doręczenia tej przesyłki poleconej w trybie art. 44 § 1-4 k.p.a., w sytuacji gdy doręczenie w tym trybie było wadliwe w związku z brakiem podwójnego awizowania doręczanej przesyłki, a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu, lecz upłynął, czym nie wykonano wszelkich działań obliczonych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego w tym zakresie, zaś materiał zgromadzony błędnie oceniono w konsekwencji uznając za wykazane okoliczności, które nie miały miejsca;

2) procesowego, w postaci art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych, postanowieniem z dnia

18.10.2017 r., zawartych w odwołaniu z dnia 5.06.2017 r. oraz piśmie strony

z dnia 30.08.2017 r. jako złożonych na okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy oraz okoliczności już wykazane przez organ podatkowy na podstawie innych dowodów, tj. zwrotnego potwierdzenia nadania przesyłki poleconej zawierającej zarządzenia zabezpieczenia, w sytuacji gdy dowodzone okoliczności miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem dotyczyły stwierdzenia, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, na skutek braku zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia, co nie zostało wykazane zgodnie z żądaniem strony, czym nie podjęto wszelkich działań obliczonych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zebrano kompletnego materiału dowodowego oraz bezpodstawnie nie uwzględniono wniosków dowodowych strony;

3) procesowego, w postaci art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji,

tj. odmowę pozyskania całości akt śledztwa prowadzonego i umorzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., pod sygnaturą VI Ds. [...], celem zaliczenia w poczet materiału dowodowego dokumentów istotnych dla sprawy

i zalegających w tych aktach, a pozyskanie z tych akt jedynie postanowienia

o umorzeniu śledztwa, bez jakiegokolwiek zainteresowania dowodami,

na podstawie których było wydane przedmiotowe postanowienie, bowiem przeczyły one z góry założonym przez organ podatkowy tezom, czym nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszono zasadę budzenia zaufania do organu podatkowego;

4) procesowego, w postaci art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. poszukiwanie tylko takiego materiału dowodowego, z którego będzie wynikać, iż dostawy były wykonywane w rzeczywistości na rzecz [...] [...] sp. j., zamiast - jak to wynika z faktur - na rzecz [...].o., co wynika jednoznacznie ze stanowiska organu podatkowego zajętego w postanowieniu z dnia 13.01.2017 r. w przedmiocie nieuwzględnienia żądań strony, czym nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z tak zgromadzonego materiału wnioski dowolne zamiast wniosków uprawnionych oraz naruszono zasadę budzenia zaufania do organu podatkowego;

5) procesowego, w postaci art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji oraz powielenie tego samego uchybienia w decyzji zaskarżonej, polegającego na nie zawarciu

w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których odmówiono mocy dowodowej postanowieniu z dnia 13.05.2014 r. wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. o umorzeniu śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt VI Ds. [...], nie wyjaśniono stronie zasadności przesłanek jakimi organ kierował się przy wydawaniu decyzji oraz uniemożliwiono poznanie motywów rozstrzygnięcia, czym naruszono zasadę przekonywania i budzenia zaufania

do organu podatkowego;

6) procesowego, w postaci art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez akceptację uchybień organu I instancji i powielenie tego uchybienia w zaskarżonej decyzji, polegającego na wadliwej ocenie materiału dowodowego i uznanie

za wiarygodny dowód decyzji wydanych wobec [...] sp. z o.o, oraz odmówienie wiarygodności postanowieniu z dnia 13.05.2014 r., wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. o umorzeniu śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt VI Ds. [...], w sytuacji gdy oba dowody są ze sobą sprzeczne, a jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania zgodności z prawdą, które nie zostało obalone w toku postępowania podatkowego, a następnie poczynienie ustaleń faktycznych tylko i wyłącznie

na podstawie jednego z tych dokumentów, przy braku uzasadnienia, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, zasadę domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego, zasadę przekonywania, a także nie zawarto

w decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego;

7) procesowego w postaci art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, wbrew treści dokumentu urzędowego, iż strona brała świadomy udział

w oszustwie podatkowym, tj. przestępstwie skarbowym i oparcie rozstrzygnięcia na tej okoliczności w sytuacji, gdy organ kompetentny do stwierdzania,

iż przestępstwa skarbowego nie popełniono, tj. Prokurator, prawomocnym postanowieniem będącym dokumentem urzędowym umorzył śledztwo stwierdzając, iż nie wypełniono znamion czynu zabronionego, czym przesądził

o braku przestępstwa skarbowego, tj. oszustwa podatkowego, czym wywiedziono błędne wnioski z materiału dowodowego, stojące w sprzeczności

z treścią dokumentu urzędowego;

8) procesowego w postaci art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 2 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających

na wywiedzeniu ze zgromadzonego materiału dowodowego, iż nie doszło

do wykonania dostawy zgodnie z treścią kwestionowanej faktury, podczas gdy

z materiału dowodowego nie wynikało, czy dochodziło do wydawania towaru

na kolejnych etapach łańcucha obrotu, czy też podmioty uczestniczące realizowały dostawy łańcuchowe, czym nie wyjaśniono w sposób dostateczny stanu faktycznego, nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, a z materiału niekompletnie zebranego wywiedziono dowolne wnioski;

9) materialnego, w postaci art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni polegającej na wyprowadzeniu normy prawnej zgodnie z którą wykonanie dostawy łańcuchowej jest uzależnione

od wydawania towaru pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w dostawie łańcuchowej w sytuacji, gdy brak wydań pomiędzy tymi podmiotami,

za wyjątkiem wydania towaru przez pierwszy podmiot ostatniemu podmiotowi

- jest przesłanką uznania dostawy za łańcuchową.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, umorzenie postępowania podatkowego przed organem

I instancji jako bezprzedmiotowego wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych

za okres od września do grudnia 2010 roku bądź wobec dokonania prawidłowego samowymiaru, zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm procesowych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać przy tym należy, że Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego, nie gromadzi materiału dowodowego w sprawie, jeśli natomiast stwierdzi jego braki stanowi to podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, stąd żądanie pozyskania przez sąd akt postępowania karnego skarbowego nie może odnieść zamierzonego skutku.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 p.p.s.a. naruszenia prawa.

Wobec zarzutów skargi najdalej idących co do braku skutecznego doręczenia zarządzenia zabezpieczającego a tym samym upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień, listopad, grudzień 2010 r. wobec doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 sierpnia 2015r. o nr. [...], dnia 15 września 2015 r. a następnie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego dnia 1 sierpnia 2017 r. w wykonaniu nadanego decyzji nieostatecznej z dnia 11 maja 2017 r. rygoru natychmiastowej wykonalności dnia 5 lipca 2017 r.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 42 § 1 K.p.a. mającym zastosowanie do doręczeń zarządzenia zabezpieczenia, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Jak wynika z akt sprawy sporne zarządzenie zabezpieczenia wysłano zobowiązanemu na adres zobowiązanego w M. ul. [...] i doręczono w dniu 15 września 2015 r.

Kolejno podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 44 § 1 K.p.a. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ.

Zgodnie z § 2 ww. przepisu zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (§ 3).

Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Doręczenie przewidziane w art. 44 K.p.a. oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata, i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Domniemanie to jednak może być przez adresata obalone poprzez uprawdopodobnienie, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie adresata, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie, lecz konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie (por. wyrok TK z dnia 17 września 2002r. SK 35/01 OTK - A 2002, nr 5, poz. 60; postanowienie SN z dnia 4 września 1970 r., sygn. akt IPZ 53/70).

Do obalenia domniemania prawdziwości zawartych informacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie jest wystarczające samo przedstawienie oświadczenia osoby kwestionującej zapisy na dokumencie urzędowym. Dowodem świadczącym o naruszeniu bądź braku naruszeń procedury doręczania przesyłki mogły być wyniki procedury reklamacyjnej wszczętej u operatora pocztowego, czego skarżący nie uczynił.

Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca zarządzenie zabezpieczenia z dnia 19 sierpnia 2015 r. nie została podjęta z placówki pocztowej mimo dwukrotnego awizowania w dniach 1 i 9 września 2015 r., w konsekwencji czego przesyłka powróciła do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Przy czym doręczyciel we właściwym punkcie zwrotnego poświadczenia odbioru wskazał, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w stosownym punkcie, zaś awiza pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.

Uwzględniając, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki stanowi dokument urzędowy, z którym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści, w ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego z udziałem doręczyciela związanego z doręczeniem tej przesyłki czy żony skarżącego, stąd odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na wskazane okoliczności jest zdaniem Sądu we wskazanych okolicznościach uzasadniona.

Tym niemniej, Sąd dokonał oceny zwrotnego potwierdzenia przesyłki, znajdującego się w aktach sprawy i uznał, że dokument ten zawiera wszelkie niezbędne informacje zarówno co do sposobu awizowania, dat tej czynności, wreszcie zwrotu przesyłki do nadawcy.

Dlatego Sąd potwierdza wniosek organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do skarżącego została prawidłowo doręczona w trybie art. 44 K.p.a. w dniu 15 września 2015 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w punkcie odbioru korespondencji firmy In Post [...], [...]

Nie budzi także wątpliwości, że mając na uwadze zawieszenie terminu przedawnienia doszło następnie do skutecznego jego przerwania poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego.

Stąd zarzuty skargi w zakresie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. są nieuzasadnione.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według skarżącego, na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżący uzasadniając powyższe naruszenia odnosił się do przebiegu postępowania w sprawie przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosił dla podważenia ustaleń organów. Sporne ustalenia dotyczą następujących kwestii: zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wykazanej w 3 fakturach na rzecz [...].o. oraz odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług transportowych z 3 faktur wystawionych przez [...] M. B. [...].

Podatnik neguje ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, neguje pogląd organu, że dostawa kawy Dalmayer do Cardens s.r.o. przy udziale przewoźnika [...] Bozena [...] nie miała miejsca; że dostawa miała miejsce do [...] [...] spółka jawna; że skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej. Zdaniem organu były to transakcje mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności gospodarczej, uprawdopodobniały ją w celu umożliwienia [...] [...] spółka jawna odliczenia podatku naliczonego z tytułu nierzetelnych faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. przy jednoczesnym unikaniu opodatkowania na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem organu skarżący pełnił rolę "brokera", [...] sp. z o.o. – "znikającego podatnika", [...] sp. z o.o. – "bufora", [...] [...] spółka jawna – "brokera".

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w S. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnego zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest przez normę prawa materialnego stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia, gdyż to przesłanki w niej określone wyznaczają kierunek i ramy postępowania dowodowego.

Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Ocena dokonana przez organ zgodna jest z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności. Wbrew zarzutom skargi podjęto wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach.

Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, t.j. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. W ocenie skarżącego naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że skarżący był podmiotem uczestniczącym w "karuzeli podatkowej" i to uczestnikiem świadomym, że dostawy nie miały miejsca na rzecz [...].o.

Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparte jest na stwierdzeniu skarżącego, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego dowodów i nie rozważyły w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych co do charakteru zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasad prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, tj. art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 , art. 187 § 1. art. 188 i art. 191 O.p. Organy oparły rozstrzygnięcie o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego (uzupełniony przez organ odwoławczy), w tym dokumentację udostępnioną przez skarżącego (faktury, CMR), wyjaśnienia i zeznania skarżącego, materiał zgromadzony w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, w tym informacji czeskiej administracji podatkowej dotyczącej transakcji udokumentowanych przez Podatnika 3 fakturami VAT, wystawionymi na rzecz czeskiego podmiotu [...].o., wyciągi z protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec B. M. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z Firmą [...] "[...]" J. D. w okresie od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r., wyciąg z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 25.02.2014 r., znak: [...], wydanej wobec [...] sp. z o.o. w likwidacji; wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7.05.2014 r. wydanej wobec [...] sp. z o.o. w likwidacji, z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, protokołu przesłuchania J. D. w charakterze strony z dnia 19.04.2011 r., przeprowadzonego w trakcie kontroli podatkowej [...] Urzędu Skarbowego w S. znak: [...], pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 25.03.2011 r. znak: [...] [...] w sprawie ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] sp. z o.o. wraz z załącznikami, wyciągu z protokołu z kontroli podatkowej z dnia 14.02.2011 r., znak: [...] [...] przeprowadzonej wobec [...] sp. z o.o., wyciągu z protokołu z kontroli podatkowej z dnia 23.03.2011 r., znak: [...] [...] przeprowadzonej wobec [...] sp. z o.o., protokołu z czynności sprawdzających z dnia 9.06.2011 r., znak: [...],[...] przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wobec [...] sp. z o.o. wraz z załącznikami, wyciągu z rachunku bankowego [...].o., faktury VAT nr [...]/2010 z dnia 29.11.2010 r. wystawionej przez firmę [...] B. M. U. Transportowe, faktury VAT nr [...]/2010 z dnia 15.12.2010 r. wystawionej przez firmę [...] B. M. U. Transportowe wraz z dokumentem CMR, faktury VAT nr [...]/2010 z dnia 17.12.2010 r. wystawionej przez firmę [...] B. M. U. Transportowe wraz z dokumentem CMR, dokumentu Pz z dnia 25.11.2010 r. wystawionego przez [...] [...] spółkę jawną.

W odniesieniu do zarzutu skarżącego, że organ posiadając dwa sprzeczne w treści dokumenty urzędowe, powinien obalić w toku postępowania domniemanie prawdziwości jednego z dokumentów na korzyść drugiego dokumentu, Sąd nie podziela tej oceny na gruncie niniejszej sprawy. Przede wszystkim należy zauważyć że inny jest cel i zakres oraz metodologia postępowania karnego skarbowego a inny postępowania podatkowego. Dlatego też, zdaniem Sądu, postanowienie Prokuratora o umorzeniu postępowania karnego skarbowego w związku z brakiem znamion czynu zabronionego, czyli na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie może skutkować identyczną oceną na gruncie postępowania podatkowego. Dla odpowiedzialności karnej nie jest wystarczające ustalenie, że popełniono czyn. Konieczne jest ustalenie, że wyczerpuje on znamiona czynu zabronionego. W art. 17 § 1 pkt 2 ustawodawca określa właśnie tę przesłankę procesową. Znamieniem czynu zabronionego nazwiemy cechy (elementy treściowe wskazane w opisie czynu) abstrakcyjnego obrazu czynu zabronionego (M. Cieślak, Polskie..., s. 199), czyli "cechy, które zostały opisane w ustawie, których całokształt charakteryzuje przestępstwo, a które muszą zostać udowodnione w postępowaniu karnym, aby mogło nastąpić prawidłowe skazanie za przestępstwo" (I. Andrejew, Ustawowe..., s. 69–70). Z tego gwarancyjnego charakteru przesłanek procesowych należy wywieść wniosek, że zarówno udowodnienie braku, jak i niedowiedzenie istnienia (zważywszy na domniemanie niewinności ta druga okoliczność wydaje się ważniejsza) muszą prowadzić do umorzenia postępowania. Wśród znamion czynu zawsze wyróżnia się odpowiednik orzeczenia będący "znamieniem czasownikowym", a także podmiot przestępstwa. Te dwa elementy muszą wystąpić w każdym typie przestępstwa (M. Cieślak, Polskie..., s. 200). Pozostałe okoliczności, takie jak przedmiot czynu, skutek, znamiona czasu, sposobu itp., mogą wystąpić zarówno w podstawowej, jak i kwalifikowanej czy uprzywilejowanej formie czynu. Obecnie nie budzi już wątpliwości, iż strona podmiotowa czynu, a więc umyślność lub nieumyślność, stanowią znamiona czynu zabronionego (A. Wąsek, Kodeks..., s. 35). Natomiast na gruncie postępowania podatkowego organ ma obowiązek zgodnie z regułami opisanymi w Ordynacji podatkowej ustalić stan faktyczny i dokonać jego oceny w kontekście właściwej regulacji materialnoprawnej. Natomiast w postępowaniu podatkowym nie istnieją takie same reguły dowodowe jak w postępowaniu karnym chociażby domniemanie niewinności. Ani organ ani sąd administracyjny nie mają kompetencji do oceny działania organów ścigania i podjętych przez nich rozstrzygnięć.

Organy w zaskarżonej decyzji uzasadniły, na podstawie jakich dowodów organ dokonał odmiennej niż prokurator oceny rzetelności transakcji przeprowadzonych z udziałem skarżącego i Sąd tą ocenę podziela. Wbrew zarzutom skargi w aktach sprawy znajduje się także adnotacja sporządzona przez pracownika organu pierwszej instancji zapoznającego się z aktami śledztwa o sygn. akt VI Ds. [...] z której wynika, że brak jest w aktach prokuratorskich innych niż będących w posiadaniu organu podatkowego dokumentów, skarżący zaś nie wskazuje jakie dokumenty jego zdaniem znajdujące się w aktach prokuratorskich zostały pominięte przez organ podatkowy.

Stąd zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy, za nieuzasadnione.

Nie budzi także zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, określającej skarżącemu wyższe kwoty zobowiązań podatkowych od pierwotnie zadeklarowanych w złożonych deklaracjach VAT-7, wypełnia znamiona czynu penalizowanego w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.). Nie mniej, na co słusznie zwrócił uwagę organ, wystąpienie z wnioskiem do Prokuratury Okręgowej w S. o podjęcie na nowo umorzonego śledztwa, na podstawie art. 327 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1749 ze zm.) ograniczone jest terminem przedawnienia karalności, co jak wskazał słusznie organ odwoławczy ma miejsce w niniejszej sprawie ( art. 44 § 1).

Nie prowadzi to jednak do zniweczenia ustaleń w zakresie prawidłowości zastosowania 0% stawki podatku czy odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi zauważyć należy, że skarżący miał zapewniony w postępowaniu aktywny udział, realizowany także poprzez pełnomocnika. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Jednym z przejawów tego udziału są kierowane do organu pisma, składane wnioski dowodowe. Z faktu, że nie wszystkie zostały uwzględnione bądź poczynione ustalenia nie odpowiadają tezom skarżącego, nie wynika naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika natomiast, że strona była informowana o przeprowadzanych czynnościach, była zapoznawana z zebranym materiałem (zawiadomienie z dnia 18.01.2017 r. i z dnia 18.10.2017 r.) i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji (z prawa takiego jednak nie skorzystała tak przed organem I instancji jak i przed organem II instancji). Skarżący był przy tym przesłuchiwany jako strona i w tych zeznaniach także odnosił się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, składał pisemne wyjaśnienia, jak również odnosił się do zebranych dowodów, m.in. pismem z dnia 23.09.2016 r. czy z dnia 22.03.2016 r., 31.03.2016 r. zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych.

Należy podkreślić, że szeroko argumentowana i eksponowana jest w skardze kwestia niekompletnego materiału dowodowego, jako wynik pominięcia dowodów wnioskowanych przez stronę. Wnioski te, zmierzały do wykazania, że towar – kawa [...] był przedmiotem obrotu i dostawy do [...].o. W związku z tym zauważenia wymaga, że złożone w postępowaniu wnioski dowodowe – przesłuchanie skarżącego, zostały formalnie rozstrzygnięte postanowieniem z dnia 18 października 2017 r. którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że okoliczność dostaw na rzecz [...].o. została już udowodniona innymi dowodami.

Oddalając powyższe wnioski organ podał przyczyny swego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu są one trafne. Zebrany materiał dowodowy, w tym odpowiedź skarżącego z dnia 10.11.2015 r. na wezwanie organu [...] instancji, w której skarżący udzielił pisemnych wyjaśnień dotyczących przeprowadzonych transakcji z podmiotami [...] B. M. U. Transportowe oraz [...].o., zeznania świadka (w dniu 17.09.2013 r.) M. M. (kierowcy firmy [...] B. M. U. Transportowe), na okoliczności związane ze świadczeniem usług transportowych na zlecenie skarżącego oraz pozostałych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw kawy, zeznania K. N., byłego prezesa i likwidatora [...] sp. z o.o., w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]-Ś zeznania A. G., prezesa zarządu [...] sp. z o.o. a także informacja SCAC administracji czeskiej, dostatecznie wyjaśniły dostawy do [...].o. przedmiotowej kawy.

Odnosząc się końcowo do wniosków dowodowych skarżącego należy wskazać, że tezy wniosków stanowią odmienną ocenę od ustaleń organów, opartych na zeznaniach wymienionych w zaskarżonej decyzji osób czy informacji czeskiej administracji podatkowej. Oceniając stanowisko organu w tym zakresie, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 180 i art. 188 O.p. Ocena tych zeznań i dokumentów pozostaje w zgodzie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w aspekcie art. 188 O.p., podkreślić należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia okoliczności. Jeżeli więc żądanie strony dotyczy okoliczności ustalonych już wyczerpująco innymi dowodami, uzasadniona jest odmowa uwzględnienia wniosku strony (vide: B. Adamiak w "Ordynacja podatkowa. Komentarz." , UNIMEX, wyd. 2006r. , s. 708-709 ; S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz." , LexisNexis 2010, wyd. 6, s. 767- 768).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 181 O.p. nie istnieje obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu bezpośrednio przez organ podatkowy. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą bowiem być również dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Jest to ponadto zgodne z zasadą otwartego systemu dowodów, wyrażoną w art. 180 O.p. W niniejszej sprawie obok dowodów z innych postępowań, organ przeprowadzał także dowody bezpośrednio, w tym przesłuchania strony.

W świetle powyższych stwierdzeń należy podkreślić, że organ przedstawił swoje stanowisko co do wniosków dowodowych dając stronie możliwość jego oceny i kwestionowania w skardze do sądu.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku od towarów i usług w sposób ustalony i opisany w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Dodać przy tym należy, że organ odwoławczy przekonująco wyeksponował w zaskarżonym rozstrzygnięciu istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawidłowo zastosował obowiązującą regulację prawną. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy spełniające wymogi z art. 122 i art.187 §1 O.p. Organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu poddał analizie wszystkie dowody, a w uzasadnieniu przedstawił w sposób spójny i przekonujący, zgodnie z art. 210 § 1O.p. Podkreślić przy tym należy, że odmienna od woli skarżącego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 191 O.p., tym bardziej, że strona w toku postępowania - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedłożyła żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów potwierdzających, że stan faktyczny ustalony został przez organy w sposób nieprawidłowy.

Reasumując tę część rozważań podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne.

Z prawidłowo powołanych przez organ przepisów prawa materialnego wynikało, że aby zastosować preferencyjną stawkę 0% VAT z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest nie tylko posiadanie przez podatnika stosownych dokumentów potwierdzających dokonanie tych transakcji ale także faktyczne dokonanie dostawy czyli wywóz z kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.) na rzecz nabywcy, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu nie ma racji skarżący, że organy dokonały niewłaściwej oceny wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy [...] do [...].o., opodatkowanej przez skarżącego preferencyjną stawką VAT 0%. Wbrew zarzutom skargi organ w zaskarżonej decyzji miał podstawy wobec zgromadzonego materiału do uznania, że skarżący nie miał prawa do opodatkowania ww. dostawy 0% stawką VAT na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u., ale powinien wykazać ww. dostawę jako krajową na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaną stawką VAT właściwą dla tej dostawy, tj. 22% z uwagi na fakt, że towar nie został wywieziony poza terytorium kraju do [...].o.. W ocenie Sądu powyższa ocena znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy i prawidłowo powołanej przez organy podatkowe podstawie prawnej.

Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 tej ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zasadnie też organy odwołały się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Teleos plc i in. i zawartą w tym orzeczeniu wykładnię art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług. ETS podkreślił, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Wskazano również, że rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę podatku od wartości dodanej na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, nienależycie chroni zharmonizowany system podatku od wartości dodanej przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Wobec tego, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Natomiast, jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim.

W niniejszej sprawie zaś, jak wynika to z odpowiedzi na wniosek SCAC sporządzony przez czeską administrację podatkową wynika, że spółka [...].o. w 2010 r. była reprezentowana przez T. G.. Czeska administracja podatkowa ustaliła, że [...].o. pod adresem [...] nie posiadała żadnego biura lub pracowników, a jedynie otrzymywano tam korespondencję. Ponadto z odpowiedzi tej wynika, że ww. spółka nie ujęła w złożonych deklaracjach wystawionych przez J. D. faktur VAT nr [...], [...] oraz [...] w opodatkowanych dostawach-nabyciach towarów od innego państwa członkowskiego, a także, że czeski organ podatkowy nie posiada żadnego dowodu na dostawę towarów na terytorium [...]. Ponadto faktu wywozu kawy [...] nie potwierdzają zeznania M. M. – kierowcy firmy [...] M. B. [...], z których wynika: że przewoził kawę w zielonym opakowaniu, prawdopodobnie Jacobs co stoi w oczywistej sprzeczności z fakturami wystawionymi przez J. D. gdzie wskazano na dostawę kawy [...] 500 g; że przedmiotem dostawy była pełna naczepa, która mieści 33 palety co stoi w oczywistej sprzeczności z treścią sporządzonych dokumentów CMR, z których wynika, że każdorazowo przewożono 66 palet. Podobne sprzeczności wynikały z wyjaśnień B. M.. Rozbieżności wykazują także dokumentacja przewozowa (CMR) z fakturami VAT wystawionymi przez firmę [...] B. M. dotyczącymi miejsca wykonania usługi transportowej - CMR wskazują trasę [...] a faktury VAT trasę [...].

Okoliczność wywozu spornego towaru budzi zatem uzasadnione wątpliwości. Nie sposób uznać, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że doszło do wywozu poza terytorium kraju kawy [...]. Nie budzi zatem również wątpliwości, wobec takich ustaleń czyli braku wywozu towaru, fakt świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym.

Okoliczność tą potwierdzają także ustalenia, które wynikają z decyzji wydanych wobec [...] sp. z o.o. w likwidacji - pełniącej funkcję "znikającego podatnika", z których wynika, że nie dysponowała ona kawą, a wystawione przez nią faktury na rzecz [...] sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również materiał dowodowy dodatkowo uzupełniony w toku postępowania odwoławczego o dokumenty świadczące o fikcyjnej aktywności gospodarczej [...] sp. z o.o. - pełniącej funkcję "bufora" przemawiają za faktem braku wywozu przedmiotowej kawy.

W przypadku zaś [...] sp. z o.o., wobec której stwierdzono, że przez okres 13 miesięcy nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej, po czym w okresie listopad-grudzień 2010 r. wystawiła trzy faktury VAT mające dokumentować sprzedaż kawy za łączną kwotę netto [...] zł i były to jedyne przeprowadzone transakcje w tym okresie. Ponadto [...] sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała magazynów i środków transportowych a jej siedziba mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze" (lokal o powierzchni 2 m2). Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że [...] sp. z o.o. pełniła funkcję tzw. "spółki uśpionej", wykorzystanej w celu popełnienia oszustwa podatkowego, co potwierdzają także zeznania przedstawicieli spółek [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. ([...] i A. G.), którzy zgodnie oświadczyli, że nie widzieli osobiście kawy, natomiast ich wyjaśnienia odnośnie wzajemnie przeprowadzonych transakcji są lakoniczne. K. N. nie wiedział nawet, że to na [...] sp. z o.o. zostały wystawione faktury VAT za rzekomy transport towarów z [...] (zeznał, że to [...].o. organizowała transport). K. N. podpisał się również na dokumentach CMR, że odebrał kawę w K., pomimo że sam zeznał, że jej nie widział, a transport z [...] nastąpił bezpośrednio do S.. Na co słusznie zwrócił uwagę organ treść zeznań świadka K. N., co do miejsca dostawy kawy, jest również sprzeczna z zeznaniami M. M. - M. [...] zeznał bowiem, że towar był przewożony z [...] do K. i do miejscowości w pobliżu K..

Zgodzić się zatem należy z organami, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika że skarżacy nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (kawy [...] 500g) do czeskiej spółki [...].o. i podatnikowi temu nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku 0%. W związku z powyższym zasadnie organy przyjęły, że doszło do faktycznej krajowej dostawy ww. towaru, która podlegała opodatkowaniu w wysokości 22%. Posiadane przez skarżącego dokumenty (faktura VAT wraz z CMR) służyły wyłącznie upozorowaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie doszło natomiast do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na rzecz [...].o., spółka ta nie nabyła własności towarów, objętych fakturami i dokumentami CMR, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywała czynności w fikcyjnym obrocie towarami.

Z punktu widzenia regulacji art. 42 u.p.t.u. organ ma obowiązek zweryfikować czy w deklarowanej transakcji doszło do wywozu z terytorium kraju spornego towaru do wskazanego nabywcy, co w niniejszej sprawie uczynił.

Prowadzone postępowanie dało podstawę do uznania, że skarżący nie spełnił warunku do zastosowania 0% podatku VAT.

Nie budzi wątpliwości zgromadzony materiał daje podstawy do konstatacji, że w sposób świadomy skarżący brał udział w opisanym łańcuchu transakcji, zdając sobie sprawę z uczestnictwa w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie nienależnej korzyści finansowej, związanej z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług.

W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu karuzeli podatkowej w odniesieniu do transakcji kawą [...], zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem firmy skarżącego. W łańcuchu podmiotów zaangażowanych w proceder karuzeli podatkowej może bowiem znaleźć się podmiot, który może nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie. Jednakże w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ zasadnie uznały, że Skarżący pełnił w nim rolę "brokera", wykazującego w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres listopad- grudzień 2010 r. zaniżone kwoty zobowiązań podatkowych z powodu zadeklarowania fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast [...] sp. z o.o. pełniła w tym oszustwie funkcję "znikającego podatnika", tj. podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży w kraju towarów nabytych wewnątrzwspólnotowo, nie płacącego go jednak i zaprzestającego prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Z kolei [...] sp. z o.o. była "buforem", tj. podmiotem pozorującym prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Spółka jawna [...] [...] również pełniła w tym oszustwie rolę "brokera", tj. końcowego krajowego ogniwa łańcucha, wykazującego w złożonej deklaracji [...] za listopad 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Zgodzić się należy z konstatacją organów, że uczestnictwo podmiotów (podmioty krajowe - [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] [...] spółka jawna oraz zagraniczny - [...].o. [...]) w fikcyjnym łańcuchu dostaw kawy miało na celu umożliwienie przez [...] [...] spółkę jawną odliczenia podatku z tytułu nierzetelnych faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., przy jednoczesnym uniknięciu opodatkowania transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. J. D. wystawiając bowiem faktury VAT w następujących dniach: 22.11.2010 r. - nr [...] na kwotę netto [...] EUR ([...] zł po przeliczeniu), 6.12.2010 r. - nr [...] na kwotę netto [...] EUR ([...] zł po przeliczeniu), 14.12.2010 r. - nr [...] na kwotę netto [...] EUR ([...] zł po przeliczeniu) ze stawką 0%, nie dokumentujące faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiej spółki [...].o., uzyskał korzyść podatkową w kwocie [...]zł z tytułu nieuwzględnienia w cenie podatku VAT, który na wskutek kolejnych zafakturowanych transakcji nie został faktycznie uiszczony przez żaden z podmiotów. Strona dokonała zakupu kawy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od brytyjskiej spółki [...], wobec czego ww. kwota podatku należnego stanowiłaby w całości zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego.

Wbrew zatem zarzutom skargi organ wykazał na czym polega korzyść przy takim ułożeniu pozorowanych transakcji.

Tej oceny nie zmienia okoliczność dokonywania zapłaty (przelewy), czego organ nie kwestionuje w niniejszej sprawie dokonując jednakże oceny tego faktu, z którą to oceną zgadza się sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy także podzielić stanowisko organów co do zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykazanych usług transportowych w fakturach pochodzących od [...] B. M.. W myśl art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1079/10).

Powyższe ustalenia dawały podstawę do uznania ewidencji prowadzonej przez skarżącego we wskazanych zakresach (co do wysokości podatku naliczonego, podatku należnego i dostaw wewnątrzwspólnotowych) za nierzetelną i wadliwą (art. 193 § 4 O.p.), zgromadzony zaś materiał dawał podstawę do odstąpienia od szacowania.

Skarżący kwestionując powyższe ustalenia, utrzymuje, że transakcje były rzeczywiste. Co do tej ostatniej kwestii, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia, w ocenie Sądu, wątpliwości, że stanowisko strony jest nietrafne. Jak podniesiono wyżej organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami postępowania, w oparciu o pełny i wyczerpująco rozważony materiał dowodowy, wykazały poczynione ustalenia. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p.

Przedstawione okoliczności deklarowanych nabyć i dostaw oraz sprzedaży, obszernie przedstawione w zaskarżonej decyzji bezspornie wskazują na świadomość skarżącego uczestniczenia w karuzeli podatkowej. Wskazuje na to nie tylko fakt braku dostawy wewnątrzwspólnotowej, znajomości uczestniczących w nim osób ale także okoliczności związane z przebiegiem transakcji: brak pisemności, płatności, szybkość transakcji, brak zabezpieczenia, brak ekonomicznego uzasadnienia, brak kontroli towaru czy z samymi podmiotami: brak zaplecza. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącego odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez skarżącego jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) obowiązuje zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (patrz np. teza 26 orzeczenia w sprawie Twoh International C-184/05). W orzeczeniu tym Trybunał expresis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy C-184/05).

W świetle poczynionych ustaleń oraz dokonanych ocen nieuprawnione jest stanowisko skarżącego, że dla zastosowania stawki 0% dla WDT wystarczające jest na gruncie art. 42 ust 1-3 u.p.t.u. wypełnienie warunków formalnych, co jak twierdzi skarżący miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organy w sposób jednoznaczny podważyły rzetelność udokumentowania przez podatnika przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Wskazały na postawie jakich dowodów uznały, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz [...].o. nie miała miejsca. Skarżący natomiast kwestionując zasadność pozbawienia podatnika tego prawa opiera swą skargę w zasadzie na spełnieniu formalnych wymogów posiadania dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru za granicę, dokładaniu starań przez skarżącego co do sprawdzania wiarygodności kontrahenta zagranicznego, prawidłowości formalnej udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych i na podważaniu dowodów, w oparciu o które wydano sporną decyzję oraz wskazywaniu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. W świetle zebranego materiału dowodowego podnoszone w skardze negowanie ustaleń dowodowych nie mogło spełnić oczekiwanych przez skarżącego skutków.

Niewypełnienie warunku materialnego per se wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych. (por. uchwała NSA z 21.10.2013 r. sygn. akt I FPS 5/13). Stwierdzić zatem należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. czynność ta polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u., czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22.03.2011 r. sygn. akt I FSK 587/10 wskazał, że uwzględniając prymat przesłanki merytorycznej nad formalną, dokonując oceny przedłożonych przez podatnika dokumentów, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do badania nie tylko posiadanych dokumentów, ale także wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcją, a rolą organu prowadzącego postępowania jest dokonanie przede wszystkim wszelkich ustaleń czy doszło do WDT, czy też nie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Poprawnie też organ wywiódł, że zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest jedynie wtedy gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Teza ta nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. I FSK 790/11 l) jak i w dorobku Trybunału Sprawiedliwości UE. W powoływanej wyżej sprawie Teleos (C-409/04, teza 65).

Tym samym skoro skarżący miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, i nie doszło do WDT, z uwagi na brak wywozu towaru, zastosowanie stawki o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie było możliwe. Nie doszło zatem do naruszeniu prawa materialnego na skutek błędnej wykładni wskazanego przepisu i jego zastosowania w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Mechanizmy oszustw podatkowych typu "karuzele podatkowe" wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. być nie mogą (wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 21 kwietnia 2016 r., III SA/Gl 2171/15).

Wskazać należy, że ustawa określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czynności podlegające opodatkowaniu, abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 u.p.t.u, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014). Również prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37).

W kontekście powyższych rozważań i podniesionych zarzutów Sąd podkreśla, że strona nie musi wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musi posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp.

Nie sposób jednak pominąć okoliczności niniejszej sprawy, że skarżący deklarował dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co do której po pierwsze stosownie do art. 13 u.p.t.u. wymagany jest wywóz towaru poza terytorium kraju a po drugie sam skarżący wykazał usługi transportowe, którymi sporny towar miał być przewieziony do [...].o. tj. do [...]. Stąd w konsekwencji dokonanych ustaleń Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u..

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.