Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 82/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 18.418 (osiemnaście tysięcy czterysta osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium albo SKO) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania A S.A. w K. (dalej: strona, Spółka) w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w odwołaniu do decyzji organu I instancji pełnomocnik strony nie zgodził się z dokonaną przez biegłego kwalifikacją budowli oraz z ich wartością przyjęta do podstawy opodatkowania. Zdaniem strony zakwestionowanie wartości podanej przez Spółkę w piśmie z dnia 26 czerwca 2015 r. odpowiadającej wartości ustalonej dla celów amortyzacji byłoby dopuszczalne jedynie wtedy, gdyby budowle te nie podlegały amortyzacji. Nadto weryfikowanie tych wartości leży wyłącznie w kompetencjach organu podatkowego właściwego w zakresie podatku dochodowego. W ocenie pełnomocnika Spółki dla wyrobisk z grupy I i III powinny być brane pod uwagę wartości podane we wspomnianym piśmie, oparte w prawidłowy sposób na mechanizmie alokacji wartości figurującej w ewidencji środków trwałych podatnika. W odniesieniu do II grupy wyrobisk [...], aktywowanych w 2007 r., którym nie przypisano wartości początkowych, a więc podjęto ich wycenę, pełnomocnik strony przedstawił dołączoną do akt sprawy opinię z 2009 r., sporządzoną przez p. M. W. i p. K. S. oraz opinię sporządzoną przez p. Z. G. oraz p. K. U. w dniu 14 czerwca 2014 r. i 30 lipca 2015 r. wskazując, że podane przez ostatnich biegłych wartości nie stanowią wartości rynkowej poszczególnych elementów wyposażenia, gdyż biegli ci - zdaniem podatnika - dokonali alokacji odpowiednio wartości początkowych oraz wartości podanych przez wcześniej powołanych biegłych do tych elementów. Jako przykład podano "przecinkę wentylacyjną do przekopu [...] (nr inwent. [...]) o wartości początkowej wynoszącej [...] zł oraz "przekop" o nr inwent. [...]). W odwołaniu zakwestionowano także różne sposoby kwalifikowania przez organy podatkowe poszczególnych obiektów podziemnych do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 oraz urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.. dalej: P.b.).

Dalej organ odwoławczy podał, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, mając na uwadze wyroki WSA w Gliwicach, jakie zapadły w sprawach tego samego podatnika, w odniesieniu do lat podatkowych 2007, 2008 i 2009 (sygn. akt I SA/GI 305/15; I SA/GI 306/15 z dnia 14 grudnia 2015 r. oraz I SA/GI 411/15 z dnia 21 grudnia 2015 r.), Kolegium uznało za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zgromadzonych w niniejszej sprawie.

W związku z tym postanowieniem z dnia [...] r. zlecono organowi I instancji przeprowadzenie takiego postępowania. W szczególności koniecznym stało się wydanie przez biegłych uzupełniającej opinii w przedmiocie opisu technicznego, określenia sposobu użytkowania oraz funkcji następujących podziemnych obiektów:

1/ "obudowy" zaliczonej do "konstrukcji oporowych"

2/ "rurociągów" różnego przeznaczenia, zaliczonych do "sieci technicznych"

3/ "kabli teletechnicznych i energetycznych" zaliczonych do "sieci technicznych"

4/ " trasa kolejki podwieszanej lub spągowej", "torowisko" zaliczone do "linii kolejowych"

5/ "trakcji elektrycznych" zaliczonych do urządzeń budowlanych

Ponadto uzupełniająca opinia miała również uwzględniać opis sposobu określenia wartości podziemnych budowli.

Organ I instancji przesłał uzupełniającą opinię sporządzoną w dniu 14 czerwca 2016 r. przez p. K. U., stronę zawiadomiono o możliwości zapoznania się z tą opinię i wyznaczono 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego strona nie skorzystała.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że zobowiązanie podatkowe za 2010 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego poinformował, iż w stosunku do tytułu wykonawczego nr [...] zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wraz z pobraniem częściowej należności u zobowiązanego w dniu 7 grudnia 2015 r. W związku z tym bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Dodatkowo zobowiązanie podatkowe za 2010 r. zostało zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości Spółki wpisanej w księdze wieczystej nr [...].

Dalej organ odwoławczy zacytował art. 21 § 3 O.p. oraz stosowne przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l. ) i wskazał, że organ I instancji dokonał szczegółowych ustaleń dotyczących opodatkowania budynków, gruntów, uwzględniając powierzchnie użytkowe budynków wykazane w deklaracji podatkowej i jej korektach oraz w wykazach załączonych do pisma z dnia 17 lutego 2015 r., a także wyjaśnienia podatnika składane w toku postępowania podatkowego.

Aprobując w pełni te ustalenia, organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji dotyczące opodatkowania budowli.

Odwołując się do wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt 892/11 Kolegium stwierdziło, że wykonując zalecenia Sądu oraz mając na uwadze wyjaśnienia strony odnośnie wspólnego ewidencjonowania podziemnych wyrobisk [...] wraz ze znajdującymi się w nich budowlami, przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, jakie w poszczególnych wyrobiskach [...] znajdowały się budowle oraz jaka jest ich wartość będąca podstawą opodatkowania w 2010 r.

Dalej zacytowano fragmenty wspomnianego wyroku TK, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy P.b., akcentując, że wyliczenie tych obiektów nie jest enumeratywne.

Następnie organ odwoławczy pokreślił, że Spółka ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT, jako "Budowle dla [...] i [...]" pod specyficznymi nazwami, określonymi wyłącznie dla spółek [...]. W ewidencji tej nie wykazuje poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 i 9 P.b.. Nie prowadziła także żadnej innej ewidencji na potrzeby podatku od nieruchomości. Zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku [...] umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują. Jeśli natomiast umieszcza w istniejącym wyrobisku [...] nowy obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, to z uwagi na inny okres amortyzacji takiego obiektu, ujmuje go w swojej ewidencji jako oddzielny środek trwały, również zaliczany przez niego do budowli.

W tym stanie rzeczy, organ I instancji kierując się wskazaniami zawartymi m.in. w wyrokach o sygn. akt: II FSK 759/15, I SA/GI 591/14, I SA/GI 238/15, I SA/GI 1507/13, I SA/GI 1021/13 i I SA/GI 1039/12 z dnia 20 marca 2013 r. oraz mając na uwadze, iż klasyfikowanie przez Spółkę środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, do budowli dla [...] i [...], nie jest wystarczające do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z odpowiednimi przepisami art. 16a-m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przeprowadził pełne postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie jakie środki trwałe Spółka zalicza wg KŚT do rodzaju 200. Organ I instancji

przyjął jedną ze wskazanych przez TK metodę określenia przedmiotu opodatkowania. Ustalił, co składa się na niejednorodny środek trwały rodzaju 200 KŚT, przyporządkował każdy z elementów składowych tych obiektów do jednej z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 P.b., a następnie korzystając z opinii biegłych przyporządkował im określoną wartość rynkową.

W aktach sprawy znajdują się następujące opnie włączone do akt postępowania z inicjatywy podatnika lub organu podatkowego I instancji, które podlegały ocenie, jak każdy dowód w sprawie:

1/ ekspertyza K. K. z czerwca 2012 r. dotycząca możliwości zakwalifikowania podziemnych obiektów do budowli, bądź urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego;

2/ opinia K. S. z listopada 2009 r. i z dnia 14 listopada 2012 r. (na potrzeby postępowania podatkowego za 2007 r.) dot. sporządzenia wykazu środków trwałych w oparciu o opinię A. T. z dnia 16 października 2008 r. oraz wykaz środków trwałych ujawnionych przez podatnika po raz pierwszy w ewidencji środków trwałych z datą 1 października 2007 r. (które były z kolei przedmiotem opinii K. S. z dnia 22 sierpnia 2011 r.);

3/ opinia D. Z., J. K. oraz J. J. z lipca 2013 r. wraz z dodatkowymi wyjaśnieniami z dnia 14 sierpnia 2013 r. dot. ustalenia, czy środki trwałe wymienione w załączniku do umowy stanowią budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących lub doprecyzowujących prawo budowlane, w związku z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r. sygn.. akt P 33/09;

4/ opinia Z. G. i K. U. z dnia 14 czerwca 2014 r. wraz z opinią uzupełniającą z dnia 1 września 2014 r. o wartości budowli i urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach [...] oraz opinia z dnia 30 lipca 2015 wraz z jej uzupełnieniem z dnia 8 września 2015 r.;

5/ opinia K. U. z dnia 8 czerwca 2016 r. stanowiąca uzupełnienie opinii z dnia 14 czerwca 2014, 1 września 2014 r., 30 lipca 2015 r. i 8 września 2015 r. sporządzona na zlecenie SKO w K. (zał. do akt organu II instancji).

Powołani przez organ I instancji biegli posiadali wymagane w sprawie wiadomości specjalne, p. J. K. jest inżynierem budownictwa i posiada uprawnienia budowlane (nr ewidencyjny uprawnień [...] z 2 grudnia 1974 r.), p. D. Z. posiada tytuł rzeczoznawcy budowlanego (decyzja nr [...] z 8 października 2002 r.), zaś p. J. J., zgodnie z zaświadczeniem nr [...] z 12 czerwca 2002 r. o stwierdzeniu kwalifikacji wydanym przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w K., posiada kwalifikacje do zatrudnienia na stanowisku Kierownika Działu Robót [...] w podziemnych zakładach [...] wydobywających [...]. Sporządzone przez nich opinie, zawierają szczegółową analizę każdego środka trwałego z rodzaju 200 KST. Każdy znajdujący się pod ziemią obiekt lub urządzenie przyporządkowane zostało do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, a także przyporządkowane zostało do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Opinia p. J. K., p. D. Z. oraz p. J. J. (podobnie jak opinia p. K. S. z 2012 r.) kwalifikowała obiekty budowlane zlokalizowane w wyrobiskach [...] do "tuneli". Opinie te zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2010 r. wyłącznie w zakresie opisu oraz charakterystyki poszczególnych obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach [...], w tym dotyczących znajdujących się pod ziemią "obudów". Analizując opisy techniczne elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, organ podatkowy I Instancji powziął wątpliwość, czy można je traktować w całości jako "tunele". Wśród znajdujących się pod ziemią obiektów, zaliczonych przez biegłych do "tuneli" mogły bowiem znajdować się takie urządzenia, których wartość powinna była być wyłączona z podstawy opodatkowania. W związku tym organ podatkowy I instancji wezwał podatnika do przedłożenia "kart wyrobisk [...]" oraz wykazu zawierającego elementy składowe każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT znajdującego się pod ziemią w obrębie Miasta R., według stanu na 1 stycznia 2010 r., z uwzględnieniem ewentualnych zmian jakie nastąpiły w 2010 r. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka przedłożyła "charakterystyki techniczne wyrobisk [...]". NA ich podstawie oraz w oparciu o wyjaśnienia składane w toku postępowania podatkowego, a także opinię biegłych p. J. K., p. D. Z. i p. J. J. ze stycznia 2013 r., organ I instancji opracował tabelę zawierającą wykaz wszystkich elementów składowych środków trwałych rodzaju 200, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. wezwał podatnika do określenia ich wartości (podstawy opodatkowania), o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 u.p.o.l. wykazanych w załączonej do postanowienia 55-stronicowej tabeli oraz do przedstawienia dowodu na okoliczność podanej przez podatnika wartości. Organ podatkowy I Instancji zaznaczył, że wartość ta nie może uwzględniać nakładów na drążenie wyrobisk [...], w których znajdują się te budowle. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka za pismem z dnia 26 czerwca 2015 r. przesłała zestawienie środków trwałych z rodzaju 200 KŚT uwzględniające wyposażenie oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach , sporządzone na zlecenie podatnika przez "B" Z.U.H. sp. z o.o. Strona nie przedłożyła natomiast do akt sprawy wyceny sporządzonej przez tę spółkę, a z wyjaśnień złożonych przy piśmie z dnia 26 czerwca 2015 r. wynikało, że wyceny dotyczą zupełnie innego przedmiotu, tj.:

a/ "określenia wielkości udziałów kosztów drążenia wyrobiska [...] i wartości poszczególnych obiektów w wartości początkowej wyrobisk [...],

b/ "określenia wartości rynkowej/godziwej nakładów na drążenie wyrobisk [...] i wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach [...] d " dokonanie podziału faktycznie poniesionych nakładów na koszty drążenia poszczególnych wyrobisk [...] z wyszczególnieniem wartości obudowy oraz kosztów zlokalizowanych w nim pozostałych obiektów stanowiących ich wyposażenie

Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie prowadzi na potrzeby podatku od nieruchomości własnej ewidencji w zakresie tak przedmiotu, jak i podstawy opodatkowania. W tej sytuacji zobowiązany był do zastosowania procedury przewidzianej w art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., która stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość.

W postępowaniu podatkowym dotyczącym 2010 r. zidentyfikowano zarówno budowle, które były jednocześnie środkami trwałymi (wykazane w deklaracji), jak również takie, które stanowiły część środka trwałego. W odniesieniu do tych pierwszych, zastosowano treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast w odniesieniu do drugich, z uwagi na okoliczność, że podatnik nie dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych (podatnik dokonywał odpisów od kompletnego środka trwałego), zastosowano treść art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Dalej, odwołując się do treści art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., organ odwoławczy wskazał, że zarówno p. Z. G., jak i K. U. wykonują zawód rzeczoznawcy majątkowego nieprzerwanie od ponad 20 lat i posiadają uprawnienia zawodowe nadane przez właściwego ministra. Sporządzili oni "Opinię o wartości budowli bądź urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach [...], stanowiących elementy składowe środków trwałych z grupy 200 KŚT, będących własnością A S.A. w K." na podstawie zestawienia podziemnych budowli opracowanych przez organ podatkowy I instancji. Sporządzona przez biegłych opinia z dnia 14 czerwca 2014 r. wraz z jej uzupełnieniem z dnia 1 września 2014 r. (budowle nabyte w lutym 2003 r.) oraz opinia z dnia 30 lipca 2015 r. wraz z jej uzupełnieniem z dnia 8 września 2015 r. (budowle, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2010 r.) stanowią istotny dowód w niniejszym postępowaniu.

Dalej Kolegium odnotowało, że znajdujące się w aktach sprawy opinie poszczególnych biegłych, w zależności od przedmiotu sporządzonej opinii, tj. czy dotyczyła ona ustalenia przedmiotów opodatkowania, czy też określenia dla tego przedmiotu podstawy opodatkowania cechują pewne różnice. Wynikają one wyłącznie z tego czy opinia biegłego (zgodnie z zaleceniami TK) dotyczyła pojedynczego obiektu, czy też zespołu obiektów. Jeśli bowiem analiza dotyczyła całego niejednorodnego środka trwałego, to najczęściej biegli kwalifikowali taki obiekt do "tunelu“ wyłączając z opodatkowania wartość jego drążenia. Jeśli natomiast biegli analizowali wszystko to, co składa się na podziemny niejednorodny środek trwały, to każdy z nich był kwalifikowany do innych budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b, takich jak np. "konstrukcje oporowe" (obudowy) czy "sieci techniczne". Organ odwoławczy uznał, że obydwa te sposoby są prawidłowe i zaaprobował przyjęty przez organ I instancji sposób kwalifikacji poszczególnych elementów składowych konkretnego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, wskazując, że wszystkie z dołączonych do akt sprawy opinii, w określony (mniejszy lub większy sposób) przyczyniły się do wyjaśnienia, jakimi składnikami majątkowym strona dysponowała w 2010 r.

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że pomimo, iż opinie biegłych p. Z. G. i p. K. U., włączone zostały przez organ I instancji do postępowania za 2010 r. wyłącznie w zakresie określenia wartości dla wymienionych przez organ podatkowy I instancji elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 (opinia z dnia 14 czerwca 2014 r., z dnia 1 września 2014 r. z dnia 30 lipca 2015 r. i z dnia 8 września 2015 r.) Kolegium mając na uwadze zalecenia WSA w Gliwicach zawarte w wyrokach o sygn. akt I SA/GI 305/15; I SA/GI 306/15 z dnia 14 grudnia 2015 r. i I SA/GI 411/15 zleciło organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu wydania przez biegłych uzupełniającej opinii w przedmiocie:

1/ opisu technicznego, określenia sposobu użytkowania oraz funkcji wskazanych w postanowieniu obiektów znajdujących się pod ziemią, ze szczególnym uwzględnieniem cech technicznych i funkcjonalnych pozwalających na ich przyporządkowanie do poszczególnych budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b.,

2/ opisu sposobu ustalania wartości na dzień powstania obowiązku podatkowego dla kilku przykładowych budowli poprzez podanie danych wsadowych dla zastosowanych wyliczeń,

3/ pisemnego wyjaśnienia, w jakim zakresie biegli korzystali przy określaniu wartości poszczególnych budowli wchodzących w skład środka trwałego z rodzaju 200, z łącznej wartości tego środka trwałego, jaka uwidoczniona jest w ewidencji środków trwałych. Wspomniani biegli przedłożyli opinię uzupełniającą z dnia 14 czerwca 2016 r.

Biorąc pod uwagę cały zebrany w tej sprawie materiał dowodowy Kolegium uznało za prawidłowe, przyjęte przez organ I instancji założenie, że budowlami podlegającymi opodatkowaniu bezspornie są pojedyncze, samodzielne:

- rurociągi ppoż., sprężonego powietrza, odmetanowania itp.,

- kable teletechniczne, kable energetyczne zaliczone do wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego "sieci technicznych"

Potwierdzają to opinie biegłych (p. D. Z., p. J. K. i p. J. J. oraz p. Z. G. i p. K. U.) oraz utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych.

Kolegium za uzasadnione uznało wątpliwości organu I instancji odnośnie obiektów typu: przenośniki taśmowe, zgrzebłowe, transformatory, pompy oraz inne urządzenia, oznaczone typowo technicznie, np. [...], [...] itp., które organ I instancji wspomagając się literaturą fachową oraz kwalifikacją tych obiektów przez p. K. U. i p. Z. G. wyłączył z opodatikowania. Kolegium stwierdziło wprawdzie, że niektóre "przenośniki taśmowe" wraz fundamentem specjalnie wykonanym pod te obiekty mogą spełniać kryteria budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jednakże z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie tych kwestii, również odstąpiło od ich opodatkowania.

Jeśli chodzi o środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, Kolegium zgodziło się, że opodatkowaniu podlegają następujące elementy składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT:

- obudowa jako "konstrukcja oporowa",

- rurociągi, kable jako "sieci techniczne",

- torowiska wraz z trakcją elektryczną jako "linie kolejowe", gdyż ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie są identyczne z pojedynczymi budowlami deklarowanymi przez podatnika do opodatkowania i spełniają wymogi wskazane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 P.b.

Szczegółowe uzasadnienie dotyczące zakwalifikowania powyższych obiektów do budowli, z odwołaniem się do orzecznictwa, opinii biegłych i literatury przedmiotu zawarto na str. 12 – 13 zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do podstawy opodatkowania Kolegium wskazało, że z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika, iż organ podatkowy powołuje biegłego, który określi wartość budowli w trzech przypadkach:

- jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt.3,

- jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust.5, lub

- jeżeli podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej.

Podstawa opodatkowania określona jest natomiast w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., przy czym zasadą jest, że podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W niniejszej sprawie Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od całości posiadanych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, część budowli zidentyfikowanych przez organ I instancji nie jest tożsama ze środkami trwałymi figurującymi w ewidencji księgowej podatnika, od których podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych i dla których w księgach podatkowych Spółki ustalona została ich wartość początkowa. Dlatego też wartości ewidencyjne nie mogą stanowić podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

W takim przypadku zastosowanie mógłby znaleźć przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l., ponieważ Spółka dokonuje zasadniczo odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, ale nie od konkretnych budowli, które są przedmiotem opodatkowania w niniejszym postępowaniu. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 4 ust. 5 u. p. o.l. strona powinna dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazać wartość rynkową budowli zidentyfikowanych w postępowaniu podatkowym.

Dalej wskazano, że Spółka przy ustalaniu wartości elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT przyjęła swoistą metodykę ustalania dla nich wartości. Na potrzeby niniejszego postępowania dopiero po wezwaniu przez Kolegium strona przedłożyła prywatną opinię firmy "B", której przedmiotem było generalnie ustalenie wartości drążenia podziemnych wyrobisk [...] i umiejscowionych w nich urządzeń technicznych dla celów związanych z podatkiem od nieruchomości. Punktem wyjścia dla określenia wartości każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT było każdorazowo ustalenie wartości nakładów na drążenie wyrobisk, w tym wartości obudowy i innego wyposażenia, i tak w odniesieniu do:

a/ grupy 1 (nabytych środków trwałych), na podstawie oszacowanych hipotetycznych nakładów firma "B" miała ustalić strukturę wartości nakładów na drążenie w tym obudowę i na wyposażenie wyrobisk w odniesieniu do ich wartości początkowej podatkowej, a następnie według tej struktury dokonać podziału wartości początkowej podatkowej na drążenie z wyszczególnieniem wartości obudowy i na poszczególne urządzenia techniczne;

b/ grupy 2, tj. środków trwałych aktywowanych - należało dokonać wyceny rynkowej nakładów na drążenie, które zgodnie częścią opisową wyceny oprócz robocizny, kosztu energii elektrycznej oraz wydatków związanych z wynajmem maszyn lub urządzeń związanych z urabianiem [...], załadunkiem i odstawą [...] obejmowały również wartość obudowy wraz z kosztem jej montażu, wartość rurociągów p.poż oraz odwadniających wraz z ich montażem;

c/ grupy 3, tj. środków trwałych oddanych do użytkowania po dniu 31 stycznia 2003 r., w odniesieniu do której należało na podstawie dowodów księgowych dokonać podziału faktycznie poniesionych nakładów na koszty drążenia wyrobisk z wyszczególnieniem wartości obudowy i na koszty umiejscowienia w nich wyposażenia ustalając wartość w taki sposób, w jakim część wartości początkowej przypada na drążenie, w tym na obudowy, a pozostała część na poszczególne urządzenia techniczne.

Zgodnie z częścią opisową opinii, koszt drążenia wyrobiska obejmował: robociznę, koszt energii elektrycznej oraz wydatki związane z wynajmem lub amortyzacją maszyn lub urządzeń związanych z urabianiem [...], załadunkiem i odstawą [...], wartość obudowy wraz z kosztem jej montażu, wartość rurociągów p.poż oraz odwadniających wraz z ich montażem, materiały eksploatacyjne, narzędzia i inne części zamienne, usługi obcych podmiotów gospodarczych.

W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przepisy podatkowe dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budowli nie pozwalają na teoretyczne, procentowe rozdzielenie wartości budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, z podziałem na teoretyczną wartość przypadającą na drążenie "chodnika", bądź "szybu" oraz na pozostałą wartość urządzeń budowlanych zabudowanych w tym "chodniku" bądź "szybie". Powyższy - zasugerowany przez podatnika w umowie zawartej z firmą "B" sposób rozdzielania wartości początkowej każdej nabytej i wytworzonej budowli figurującej w księgach rachunkowych podatnika (ewidencjonowanej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych), jest, zdaniem organu, niemożliwy do przyjęcia. Po pierwsze, z uwagi na brak podstawy prawnej do takiego rozdzielenia. Po drugie, z uwagi na brak odrębnej ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od nieruchomości. Po trzecie, ze względu na jednoznaczne stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach NSA i WSA w Gliwicach, zgodnie z którym do ustalenia wartości poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń "może być przydatna ewidencja środków trwałych. " Po czwarte, z uwagi na okoliczność, że Spółka ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT, jako "Budowle dla [...] i [...]", a nie jego poszczególne części stanowiące budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Skoro strona nie dokonywała odpisów od poszczególnych budowli (amortyzując całe środki trwałe z rodzaju 200 KŚT), to samo oświadczenie złożone przez podatnika, że wskazana przez niego wartość dla budowli jest zgodna z art. 4 ust. 1 pkt 3, bądź 5 u.p.o.l. jest niewystarczające, jeżeli bowiem nie wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, to nie stanowi dowodu. W tym wypadku przepis art. 4 ust. 7 ustawy jednoznacznie nakazuje organom podatkowym powołanie biegłego i nie przewiduje w tym zakresie żadnego wyjątku.

Organ odwoławczy zaznaczając, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, co potwierdza zacytowane orzecznictwo, wskazał, że strona nie określiła wartości wskazanych przez organ budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż danych takich nie posiada. Natomiast wyliczenia przeprowadzone przez firmę "B" nie mogą być podstawą do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania, gdyż nie wskazują wartości budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Zamiast tego dotyczą wyceny wartości nakładów na drążenie wyrobisk [...], a dopiero ta wartość stanowiła późniejszą podstawę do rozdzielenia wartości poszczególnych obiektów i urządzeń wchodzących w jej skład. Powyższe wynikało, zdaniem, Kolegium, z przekazania firmie "B" do wyceny błędnych założeń. Autorzy, w części wstępnej opracowania powołali się na własną definicję wyrobiska [...]. Definicja ta została stworzona na potrzeby wyceny, jako kompilacja definicji ustawowej i uwarunkowań wynikających z przepisów rangi podustawowej, tj. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych. Powyższe spowodowało, że na wartość nakładów na drążenie wyrobiska [...] składała się także wartość wyposażenia, tj. obudowy wraz z jej montażem oraz wartość rurociągów p. poż oraz odwadniających wraz z ich montażem. Konsekwencją przyjęcia przez autorów tej opinii błędnej definicji "wyrobiska [...]", zakładającej konieczność jego obudowania oraz spełnienia dalszych warunków (w tym określonych w wspomnianym rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r.), jest niedopuszczalne rozszerzenie zakresu prac, które miałyby się składać na drążenie tego wyrobiska, a w konsekwencji znaczne zawyżenie wartości nakładów na to drążenie. Z opinii wynika bowiem, że koszty wydrążenia wyrobiska obejmują nie tylko nakłady na urabianie [...], załadunek i odstawę [...], ale też m.in. na: obudowę (materiał z montażem), rurociąg ppoż. z montażem, rurociąg odwadniający z montażem (np. str. 21 opinii dotyczącej grupy 1 z dnia 29 grudnia 2014 r. KWK [...]). W przypadku opinii dotyczącej grupy 3 dodatkowo wyszczególniono jeszcze: materiały eksploatacyjne, narzędzia i ich części zamienne (str. 9 opinii dotyczącej grupy 3 z dnia 29.12.2014 r. KWK [...]).

Ponadto opinia firmy "B", odmiennie niż opinia wykonana przez biegłych p. Z. G. i p. K. U., dotyczą jedynie ustalania wartości, a nie kwalifikowania poszczególnych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu.

Dalej organ odwoławczy, opierając się na wyjaśnieniach złożonych przez organ I instancji do opinii p. Z. G. oraz p. K. U. z dnia 14 czerwca 2016 r. i oraz dokonując własnej analizy wszystkich sporządzonych przez tych biegłych opinii, stwierdził, że wartość podziemnych budowli została określona przez biegłych na podstawie cenników branżowych, zestawienia środków trwałych przedłożonych przez organ podatkowy I instancji, kart środków trwałych oraz informacji producentów dostępnych w publikatorach branżowych. Przedmiotem wyceny były konkretne budowle i urządzenia budowlane, a w ich wartości z samego założenia nie ma kosztów drążenia. Biegli założyli bowiem, że wyrobisko (jako przestrzeń w górotworze) już istnieje i sposób jego wydrążenia oraz koszty z tym związane nie są przedmiotem ich zainteresowania, a więc nie są przedmiotem opinii. Brali oni co prawda pod uwagę wartość z ewidencji środków trwałych podatnika, ale jedynie pomocniczo w celu zasięgnięcia opinii o wartości przyjętej przez Spółkę do ksiąg rachunkowych. Natomiast w opinii do ustalenia wartości przyjęli koszt odtworzenia nowego środka trwałego, który obejmował wartość robocizny związanej z jego budową lub montażem, ustalony na podstawie cenników branżowych oraz informacji producentów dostępnych w publikatorach branżowych. Dokonano określenia wartości elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia, oraz porównawcze z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 marca 2003 r. (w odniesieniu do 1 i 2 grupy budowli), czyli dzień powstania obowiązku podatkowego oraz koszt nabycia środka trwałego, z uwzględnieniem wszystkich jego elementów.

Biegli stosując metodę kosztów odtworzenia określili wartość odpowiednio do okresu ekonomicznej żywotności obiektu wyceny. Do ustalenia wartości dochodzi się bowiem poprzez określenie bieżącego kosztu odtworzenia danego środka i pomniejszenie tego kosztu o utratę wartości z przyczyn wewnętrznych (technicznych) i zewnętrznych (rynkowych). Bieżący koszt odtworzenia określa się jako koszt zbudowania tego środka trwałego, biorąc pod uwagę także koszty zainstalowania nowego, posiadającego podobną (porównywalną) wartość. Wartość tę określa się na podstawie informacji od producentów lub kalkulacji kosztów odtworzenia obiektu przez wytwórcę, przy wykorzystaniu aktualnych na dzień wyceny technik i materiałów.

Biegli stwierdzili, że przy takim podejściu nie analizowali metod drążenia, rodzaju skał, temperatury, dopływu wody, itp., gdyż okoliczności te nie miały wpływu na wynik szacowania. Okoliczności te miałyby znaczenie, gdyby biegli szacowali kompleksową wartość wyrobisk, łącznie z kosztami drążenia, a następnie pomniejszali tę wartość o koszt drążenia (przy czym chodzi o "wyrobisko", w rozumieniu przepisów Prawa geologicznego i górniczego, a nie kompilacji definicji ustawowej i uwarunkowań wynikających z przepisów rangi podustawowej, tj. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r.

Kolegium nadmieniło także, iż w sprawach dotyczących postępowania podatkowego za lata 2007, 2008 i 2009 na terenie gminy R., zakończonych prawomocnymi wyrokami o sygn. akt: I SA/GI 305/15, I SA/GI 306/15 z dnia 14 grudnia 2015 r. oraz I SA/GI 411/15 z dnia 21 grudnia 2015 r. WSA w Gliwicach zalecił między innymi wyjaśnienie sposobu ustalenia przez biegłych wartości każdego z elementów środków trwałych, a przede wszystkim wyjaśnienie, dlaczego uznali, iż podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska.

Zdaniem Kolegium, powyższe wątpliwości Sądu, nie mogą jednak stanowić argumentu, jakoby opinia wykonana przez tych biegłych została oparta na błędnych założeniach. Zdaniem organu podatkowego I instancji (w całości podzielanym przez Kolegium) w rozpatrywanej sprawie biegli dokonywali wyceny wyłącznie tych elementów obiektów i prac, które nie polegały na drążeniu pustej przestrzeni w górotworze.

Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że wszystkie wyceny podziemnych budowli przygotowywane na potrzeby różnych postępowań podatkowych zostały wykonane w podejściu kosztowym, a nie porównawczym lub dochodowym. Zgodnie z art. 153 ustawy o gospodarce nieruchomościami, podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Podejście dochodowe polega natomiast na określaniu wartości nieruchomości przy założeniu, że jej nabywca zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależni od przewidywanego dochodu, jaki uzyska z nieruchomości. Stosuje się je przy wycenie nieruchomości przynoszących lub mogących przynosić dochód. Natomiast podejście kosztowe polega na określaniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada kosztom jej odtworzenia, pomniejszonym o wartość zużycia nieruchomości. Przy podejściu tym określa się oddzielnie koszt nabycia gruntu i koszt odtworzenia jego części składowych.

Z porównania regulacji zawartych w powołanym przepisie wynika, że w podejściu porównawczym i dochodowym możliwe jest określanie jedynie całej wartości nieruchomości - w realiach niniejszej sprawy budowli. W podejściu porównawczym podstawą do wyceny są podobne ceny uzyskane za nieruchomości, a w podejściu dochodowym - przewidywany dochód. Parametry te nie pozwalają na "częściową" wycenę nieruchomości, obejmującą tylko niektóre jej elementy.

Natomiast w podejściu kosztowym, w którym podstawę do ustalenia wartości stanowią koszty odtworzenia, istnieje możliwość oszacowania wartości jedynie niektórych elementów składających się na daną nieruchomość - w niniejszej sprawie - budowlę. Co więcej, ponieważ "elementem" do pominięcia w wycenie budowli zlokalizowanych pod ziemią jest koszt drążenia wyrobiska, jego nieuwzględnienie w wycenie jest proste do przeprowadzenia.

Dalej, odwołując się do § 20 i § 23 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, organ odwoławczy stwierdził, że przy określaniu koszów odtworzenia lub kosztów zastąpienia możliwe jest pominięcie przy szacowaniu niektórych ich kategorii. Koszt odtworzenia, to koszt wytworzenia repliki istniejących części składowych gruntu - w niniejszej sprawie budowli, przy zastosowaniu takiej samej technologii i takich samych materiałów, rozwiązań przestrzennych oraz jakości wykonawstwa, jak w przypadku wycenianego obiektu. Taką też metodę zastosowali biegli p .Z. G. i p K. U. - pominęli w wycenie koszty drążenia wyrobisk, a jedynie skupili się na oszacowaniu wartości odtworzeniowej elementów znajdujących się w wyrobisku, czyli obudów, rurociągów, kabli itd. Dla porządku należy wspomnieć, że biegli ci wyjaśnili, iż w zakresie cen robót związanych z budową danego obiektu przyjęli podejście porównawcze. W żaden sposób nie zmienia to jednak faktu, że uwzględniając te ceny oszacowali jedynie budowle i urządzenia budowlane znajdujące się pod ziemią, a poza zakresem ich zainteresowania pozostawały koszty drążenia wyrobiska.

Spółka w trakcie prowadzonych postępowań wielokrotnie podkreślała, że wartość z ewidencji środków trwałych obejmuje wartość całego środka trwałego pod nazwą np. "przekop" czy "szyb", na który składa się wartość całego wyposażenia wraz z wartością drążenia tych obiektów. Strona nie potrafiła jednak wartości tych rozdzielić i wskazać, w jakiej wysokości zostały one poniesione. W celu wyjaśnienia, czy na wartość początkową środków trwałych rodzaju 200 KŚT, wykazaną w ewidencji środków trwałych, składają się koszty drążenia pustej przestrzeni, w której dane budowle zostały umieszczone, organ podatkowy zwracał się w toku postępowań podatkowych do strony o przedłożenie na tę okoliczność dowodu. Spółka powoływała się jedynie na protokół z 15 listopada 2012 r. z przesłuchania świadka p. A. L. - Prezesa Zarządu C S.A. wyceniającej majątek Spółki na potrzeby restrukturyzacji [...], z którego wynikało, że "dla określenia wartości wyrobiska brano pod uwagę jego gabaryty, rodzaj skał w jakich wyrobisko było drążone, zagrożenia naturalne, rodzaj obudowy i koszty robocizny na wydrążenie wyrobiska. Dodatkowo, jeżeli w danym wyrobisku w zależności od jego przeznaczenia były zainstalowane urządzenia techniczne wówczas wyceniano wyposażenie. W wycenie tej określono wartość nakładów na metr bieżący danego wyrobiska".

Kolegium odniosło się także do przeprowadzonej w latach 2002-2003 wyceny majątku Spółki na potrzeby restrukturyzacji [...]. Wycena ta, stanowiąca podstawę do określania wartości początkowej każdego środka trwałego nabytego przez stronę od D S.A., dokonana została w całkowitym oderwaniu od rzeczywistych kosztów wytworzenia tych środków. Natomiast przyjęty przez stronę sposób wyceny spowodował, że w księgach rachunkowych Spółki została uwzględniona wartość początkowa stanowiąca jedynie 33% wartości godziwej przedmiotowych środków trwałych (tzn. kwoty, za jaką dany składnik majątkowy mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi dobrze poinformowanymi, nie powiązanymi ze sobą stronami). Z zeznań świadka A. L. można było wywnioskować, że zawarta w ewidencji wartość środka trwałego dotyczyła wyłącznie kosztów drążenia wyrobiska [...], bądź czasami uwzględniała również wartość pozostałego wyposażenia. Nie udało się jednak jednoznacznie stwierdzić, że wartość budowli figurująca w ewidencji środków trwałych zawiera koszty drążenia wyrobisk [...], jak również nie udało się jednoznacznie stwierdzić, czy w odniesieniu do niektórych z nich takich kosztów nie zawiera. W związku z tym jedyna możliwość, jaka pozostała organowi I instancji, to ustalenie wartości podziemnych budowli w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłych.

Organ odwoławczy odniósł się również do podnoszonej przez stronę w wielu postępowaniach kwestii, że w opiniach biegłych p. Z. G. i p. K. U. w obliczonych wartościach dla budowli ujawnionych w 2007 r., lecz istniejących co najmniej od 2003 r. znajdują się koszty drążenia, argumentując to tym, że wartości te są takie same, jak te wykazane w opinii biegłych p. K. S. i p. M. W.. Przykładem (przedstawionym na str. 8 odwołania) może być przecinka technologiczna I w pokł. [...] o nr inwent. [...] z Kopalni Węgla Kamiennego "[...]". Według biegłych p. M. W. i p. K. S. wyrobisko to ma wartość [...] zł (vide: l p. 2 arkusza z wyceny dotyczącego Kopalni Węgla Kamiennego "[...]"), a według złożonych wyjaśnień na wartość tę złożyły się również nakłady na drążenie. Na wyposażenie rozpatrywanej przecinki technologicznej zgodnie z danymi wynikającymi z charakterystyki technicznej dotyczącej 2010 r. złożyła się obudowa i kabel techniczny. Natomiast według datowanej na dzień 14 czerwca 2014 r. opinii p. Z. G. i p. K. U., wskazane elementy wyposażenia mają wartości odpowiednio: obudowa - [...] zł oraz kabel teletechniczny - [...] zł, co razem daje kwotę [...] zł, co odpowiada dokładnie wcześniej ustalonej wartości całego wyrobiska".

W ocenie Kolegium przedstawiony powyżej zarzut jest bezpodstawny, gdyż strona zdaje się nie zauważać, że w opinii biegłych p. M. W. i p. K. S. na wartość [...] zł składa się nie tylko obudowa i kabel teletechniczny, ale też rurociąg sprężonego powietrza, rurociąg ppoż., kable energetyczne oraz rurociąg spływowy (patrz: l p. 2 arkusza z wyceny dotyczącego Kopalni Węgla Kamiennego "[...]"). Biegli p. M. W. i p. K. S. byli powołani jako biegli w toku postępowania podatkowego za 2004 r., w odniesieniu do którego Spółka podała inne wyposażenie tego wyrobiska, niż w 2010 r.

Ponadto strona wyciąga daleko idące wnioski o alokacji wartości podanych przez p. M. W. i p. K. S., opierając się na jednym przykładzie, w którym zresztą podano odmienne składowe wyrobiska za poszczególne lata. Analiza pozostałych wartości wykazanych przez oba zespoły biegłych, zobrazowana w tabeli na str. 20 – 21 zaskarżonej decyzji potwierdza, że p. Z. G. i p. K. U. nie dokonali alokacji wartości, a wyceny poszczególnych obiektów. Organ podatkowy przeanalizował kolejne (a nie jak Spółka jeden wybrany) środki trwałe z obydwu opinii i tylko w jednym przypadku (podanym przez A S.A.) kwoty z tych opinii były tożsame, jednak jak wykazano powyżej inne było wyposażenie tego wyrobiska. Tak więc analizując rzetelnie i całościowo obydwie opinie nie można wyciągnąć wniosków do jakich doszła Spółka, w związku z czym zarzut w tym zakresie należy uznać za bezpodstawny. Kolegium wyjaśniło przy tym, że nie będzie dokonywało dogłębnej analizy wyceny sporządzonej przez p. K. S. i p. M. W., zważywszy na okoliczność, że była ona wykonywana w 2009 i 2012 r. (w zupełnie innych okolicznościach faktycznych sprawy, przed wyrokiem TK) i w żaden sposób nie została wykorzystana na potrzeby niniejszego postępowania. Natomiast, jak już wyżej wspomniano, z wyjaśnień biegłych p. Z. G. oraz p. K. U. jednoznacznie wynika, że wyceniając poszczególne urządzenia nie brali pod uwagę kosztów drążenia wyrobiska [...].

Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budowli nie pozwalają na teoretyczne, procentowe rozdzielenie wartości budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, z podziałem na teoretyczną wartość przypadającą na drążenie "chodnika", bądź "szybu" oraz na pozostałą wartość urządzeń budowlanych zabudowanych w nim. Wytknięto Spółce, że z jednej strony zarzuca biegłym p. Z. G. i p. K. U., a co za tym idzie również organowi I instancji, że dokonali alokacji wartości podatkowych figurujących w ewidencji środków trwałych, z drugiej zaś strony sama zasugerowała w umowie z firmą "B" taki sposób rozdzielania wartości początkowej, każdej nabytej i wytworzonej budowli figurującej w księgach rachunkowych.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w opiniach datowanych na dzień 14 czerwca 2014 r. wraz z uzupełnieniem z dnia 1 września 2014 r., 30 lipca 2015 r. wraz z uzupełnieniem z dnia 8 września 2015 r. oraz z dnia 14 czerwca 2016 r. prawidłowo określono wartość budowli z wyłączeniem nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze, a rzeczoznawcy majątkowi, którzy sporządzili tą wycenę uzasadnili przyjętą metodologię.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, art. 2 ust. 1 pkt 3 upoi oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 4 ust. 7 upoi w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania, a dalej wskazano, że zasada dwuinstancyjności postępowania nakłada na organ odwoławczy obowiązek poczynienia własnych ustaleń stanu faktycznego i prawnego, a dokonanie tych czynności powinno znaleźć odzwierciedlenie w motywach decyzji przez ten organ wydanej. Co prawda, nie wiąże się to z koniecznością ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Niemniej jednak ocena tych dowodów, ustalenia poczynione na ich podstawie, a także subsumcja stanu faktycznego pod obowiązujący stan prawny i wyjaśnienie powodów kwalifikacji powinny być samodzielne. Istotą dwuinstancyjności postępowania jest bowiem dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, co oznacza, że rola organu odwoławczego nie sprowadza się jedynie do oceny prawidłowości działania organu pierwszej instancji.

Odnosząc te spostrzeżenia do niniejszej sprawy, autor skargi wyraził przekonanie, że Kolegium ograniczyło się do zreferowania postępowania przed organem I instancji, przedstawienia treści decyzji przez ten organ wydanej i ustosunkowania się do zarzutów odwołania. Zaniechało natomiast ponownego rozpoznania sprawy, albowiem nie poczyniło własnych, szczegółowych ustaleń nawet w kwestiach fundamentalnych (obejmujących przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wysokość należnego podatku). Tymczasem, w ocenie skarżącego, tylko taki sposób postępowania pozwoliłby na rzetelną ocenę całokształtu stanu sprawy i wyeliminowanie błędów organu I instancji. Przyjęcie w punkcie wyjścia zastanego schematu działania niezależność tę zredukowało. Co więcej, skupienie przez Kolegium uwagi wyłącznie na ocenie działania organu I instancji sprawiło, że zaskarżona decyzja nie stanowi samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy, lecz jedynie przesądza o braku powodów do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej.

Nadto, w ocenie pełnomocnika skarżącej, posługiwanie się wiedzą biegłego dla ustalenia przedmiotu opodatkowania dowodzi, że warunek określoności z art. 217 Konstytucji RP nie jest spełniony, a także wskazuje, że w odniesieniu do danego obiektu istnieją - wynikające z treści prawa - wątpliwości, które należy rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania, co potwierdził, TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r.. Zdaniem pełnomocnika skarżącej ustalanie przez biegłego czy dany składnik majątkowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, prowadzi do tego, że o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania nie decyduje przepis prawa rangi ustawowej, ale biegli, którzy w swoich opiniach (także w opinii wydanej w niniejszej sprawie) nie odwołują się wyłącznie do przepisów prawa, ale do bliżej niesprecyzowanej "wiedzy specjalistycznej". O uznaniu danego obiektu za przedmiot opodatkowania decyduje zatem "wiedza specjalistyczna" konkretnego biegłego - co stanowi ewidentne naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Nadto obiekty tego samego rodzaju (np. obudowy wyrobiska [...]) są różnie kwalifikowane w zależności od stanowiska konkretnego biegłego, co stanowi rażące naruszenie zasady art. 121 § 1 O.p., a w szerszym ujęciu - konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

W dalszych wywodach skargi, pełnomocnik skarżącej Spółki, przywołując wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 9 Prawa budowlanego stwierdził, że "budowlą" podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest:

• budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, niebędąca budynkiem lub obiektem małej architektury, oraz

• urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy czym powyższe przepisy należy interpretować z uwzględnieniem wskazówek interpretacyjnych zawartych w przywołanym wyroku TK, w którym stwierdzono, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz

- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Jednocześnie autor skargi zauważył, że sam fakt, iż dane urządzenie można zakwalifikować do jednej z kategorii wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 P.b., nie stanowi wystarczającej przesłanki opodatkowania go podatkiem od nieruchomości. Konieczne jest bowiem również uwzględnienie okoliczności, iż "budowlą" w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b. jest jedynie taki obiekt, który stanowi całość techniczno-użytkową, co akcentował TK we wspomnianym wyżej orzeczeniu, a także sądy administracyjne w przywołanych w skardze wyrokach. Przyjąć zatem należy, że (jak wskazał NSA w wyroku z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1096/13) "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/12)."

Wobec powyższego autor skargi podniósł, iż nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku [...] można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b.. Konieczne jest bowiem również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie (bez innych urządzeń) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czego w niniejszej sprawie organy obu instancji, z naruszeniem art. 122 O.p., a także art. 191 oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. nie wykazały. Tym samym nie ma aktualnie podstaw do twierdzenia, że sporne obiekty podlegają opodatkowaniu jako budowle, a jedynie z ostrożności procesowej pełnomocnik skarżącej podniósł, że omawiane elementy są ściśle powiązane (funkcjonalnie) z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu, a ich samodzielne istnienie poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia, a często byłoby wręcz niemożliwe z technicznego punktu widzenia.

W konkluzji tej części rozważań pełnomocnik skarżącej stwierdził, że niemożność samodzielnego wykorzystywania spornych obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej wyklucza zakwalifikowanie ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b., nawet gdyby niektóre z nich stanowiły obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b.. Niedopuszczalne jest także kwalifikowanie ich do "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., gdyż nie są funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym. W przypadku obudów są one wręcz częścią tego wyrobiska, tj. tworzą go i są jego konstytutywnym elementem (od strony fizycznej i prawnej).

Jednocześnie autor skargi, akcentując konieczność rygorystycznego traktowania wymogu posiadania przez budowlę cechy całości techniczno-użytkowej, wskazał na niedopuszczalność interpretowania niejasnych przepisów na niekorzyść podatnika (art. 2a O.p).

Przechodząc do kwestii uznania obudowy wyrobiska za "konstrukcję oporową" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (niezależnie od tego, że obudowa nie stanowi "całości techniczno-użytkowej") pełnomocnik skarżącej podniósł, że nie wyjaśniono podstaw przyjętej w niniejszej sprawie definicji konstrukcji oporowej. W decyzjach organów obu instancji ani w opiniach biegłych nie wskazano bowiem przesłanek uznania, że obudowa stanowi "konstrukcję oporową", ponieważ "przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska". Zdaniem autora skargi wykorzystywanie niezdefiniowanego pojęcia w celu objęcia danego urządzenia zakresem opodatkowania jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario. Nadto, zgodnie z podstawową zasadą wykładni językowej, należy odwołać się do definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.), zgodnie z którą jest to "budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu". Definicja zawarta w tym przepisie jednoznacznie świadczy o tym, że "konstrukcja oporowa" jest konstrukcją znajdującą się na powierzchni ziemi (zewnętrzną), stabilizującą nasyp lub wykop, co odpowiada również jej potocznemu rozumieniu. Tymczasem podziemne wyrobisko [...] bez wątpienia nie jest "nasypem", jak również nie jest "wykopem", lecz efektem drążenia pod powierzchnią ziemi. Innymi słowy, konstrukcja oporowa, w przeciwieństwie do obudowy, ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru).

Zdaniem skarżącej, wniosek, iż obudowa wyrobiska jest "konstrukcją oporową" nie ma oparcia ani w języku prawnym ani w języku potocznym.

Uznanie obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową jest więc oczywistym przykładem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii.

Skoro zatem przepisy P.b. nie zawierają definicji prawnej pojęcia "konstrukcji oporowej", a zarazem jedyna definicja prawna "konstrukcji oporowej", zawarta w ustawie o drogach publicznych, ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji stabilizujących nasyp lub wykop, to zgodnie z dyspozycją art. 2a O.p. uznanie obudowy wyrobiska [...] za budowlę było nieuprawnione.

Nadto autor skargi podniósł, zważywszy na niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk [...] jako takich, że opodatkowane obudowy stanowią w istocie ściany wyrobiska, które to wyrobisko tworzą (konstytuują). Bez tych elementów wyrobisko nie istniałoby z przyczyn fizycznych (zawaliłoby się) i przyczyn prawnych (przepisy dotyczące budowy wyrobisk wymagają takich elementów). Obudowy tworzą zatem kształt wyrobiska i wyodrębniają go z zewnętrznej przestrzeni-masy skalnej/ziemnej, a więc nie można twierdzić, że są zlokalizowane wewnątrz wyrobiska. Ściany wyrobiska wyznaczane są właśnie przez sporne obudowy, które stanowią części wyrobiska w znaczeniu kompleksowym.

Jednocześnie wskazano, że skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 P.b. przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk [...], to brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla uwzględnienia w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 P.b., czy też w załączniku do tej ustawy, obudowy występującej wyłącznie w wyrobisku [...].

W zarzutach dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach [...] pełnomocnik skarżącej za nieuprawnione uznał powołanie biegłego celem ustalenia wartości rynkowej wszystkich spornych składników majątkowych. Stwierdził, że było to niedopuszczalne w odniesieniu do tych elementów wyrobiska [...], które podlegały amortyzacji, albowiem w ich przypadku podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa (a nie rynkowa) przyjęta dla celów podatku dochodowego. Co więcej, jak dodał, organ nie miał podstaw prawnych do kwestionowania danych, które w tym zakresie przedłożył podatnik, a powołanie biegłego celem ustalenia wartości początkowej amortyzowanych budowli mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby dane te przez spółkę nie zostały przedstawione. Przeprowadzony dowód z opinii biegłego mógł zatem dotyczyć jedynie tych obiektów, które zostały nabyte przez spółkę w 2003 r. i w ewidencji środków trwałych miały wartość początkową równą zeru. Nie mógł on z kolei posłużyć do ustalenia podstawy opodatkowania dla tych obiektów, które w tym roku zostały nabyte a ich wartość początkowa była większa, jak również dla tych obiektów, które zostały wytworzone po dniu 1 lutego 2003 r., a ich wartość początkowa odpowiada kosztom wytworzenia. Poza tym, w ocenie autora skargi, dostrzec trzeba, że sama konieczność nieuwzględnienia kosztów drążenia wyrobiska nie przesądza o wykluczeniu możności ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość początkową amortyzowanych obiektów w nim się znajdujących. Nie jest nią również okoliczność łącznego zagregowania kilku obiektów w ramach jednego środka trwałego. Nie ma także podstaw prawnych do odwolywania się do art. 135 ustawy o gospodarce nieruchomościami i przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej, jak to miało miejsce w rozpatrywanym przypadku.

Dalej, wytykając wadliwość uwzględnionych w niniejszej sprawie opinii biegłych p. Z. G. i p. K. U., wskazano, iż decyzje w sprawie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości położonych w obrębie R. za lata 2007- 2008, w których również posiłkowano się opinią tych biegłych zostały uchylone przez WSA w Gliwicach wyrokami z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 305/15 i 306/15 ze względu na wadliwość określenia podstawy opodatkowania. Autor skargi zacytował zatem obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku o sygn. akt I SA/GI 306/15 i stwierdził, że w świetle tego orzeczenia, konieczne było uzupełnienie opinii biegłych, tak, by wyjaśniała ona wszystkie powyższe kwestie wskazane przez Sąd.

W ocenie skarżącej opinia wspominanych biegłych, uzupełniona opinią z dnia 14 czerwca 2016 r., nie spełnia wymogów wynikających z przywołanych wyroków WSA w Gliwicach. Przede wszystkich biegli nie podali bowiem w opinii "danych wsadowych", z opinii tej nie wynika, w jaki sposób zostały ustalone "wartości jednostki", obejmujące koszt nabycia i wartość robocizny, stanowiące podstawę do obliczenia kosztu odtworzenia. W tym zakresie biegli ograniczyli się do stwierdzenia, że "przy określaniu kosztów odtworzenia przyjęto koszty zbudowania danego środka na podstawie informacji dostępnych w publikatorach branżowych.", nie wskazując jednak żadnych konkretnych cenników i publikatorów, ani tym bardziej zawartych w nich danych dotyczących kosztów nabycia/wytworzenia poszczególnych materiałów lub instalacji, czy też kosztów robocizny. Z opinii w ogóle nie wynika zatem, jak został ustalony "jednostkowy" koszt odtworzenia danego obiektu, stanowiący punkt wyjścia do ustalenia wartości poszczególny obiektów. Opinia uzupełniająca powiela zatem wszystkie uchybienia zawarte w poprzednich opiniach tych biegłych i w najmniejszym stopniu nie wyjaśnia wątpliwości dotyczących ustalenia danych wyjściowych do określenia wartości poszczególnych obiektów. W tym stanie rzeczy uzasadnione wątpliwości budzi również zadeklarowanie przez biegłych, że w wartościach podanych w opinii nie uwzględniono kosztów drążenia oraz że nie dokonali oni alokacji wartości środka trwałego na poszczególne jego elementy.

W odpowiedzi na skargę Kolegium stwierdziło brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosło o oddalenie skargi, dodatkowo wykazując, że nie naruszono zasady dwuinstancyjności.

Na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasową argumentację, a nadto powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 236/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, choć większość zarzutów skargi jest bezzasadna.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010 r. infrastruktury skarżącej usytuowanej na terenie R..

Dokonując tej kontroli Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w przywołanym na rozprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 236/17, dostępnym, podobnie jak inne przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 O.p., zdaniem Sądu, w realiach tej sprawy, nie można przyjąć, że doszło do jej naruszenia.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, co oznacza, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy; organ odwoławczy nie może poprzestać na ocenie zasadności odwołania.

W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę, że po pierwsze w analizowanym przypadku Kolegium w pełni zaaprobowało ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. Nie doszło w postępowaniu odwoławczym do modyfikacji stanu faktycznego, czy prawnego sprawy, nawet w minimalnym zakresie, co ma w tej materii istotne znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 139/08, Lex nr 501817). Po drugie, realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania zakłada, że rozstrzygnięcia organów obu instancji powinny zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, Lex nr 10311). W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, co wielokrotnie będzie poruszane w dalszych partiach uzasadnienia, że celem kontrolowanego postępowania podatkowego było ustalenie, czy Spółka zasadnie wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane w wyrobisku [...], odmawiając im przymiotu budowli, a jeśli nie, to jaka jest ich wartość, determinująca wysokość podatku. Spoglądając na problem zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania z tej perspektywy, nie można stwierdzić, że Kolegium nie dążyło do zrealizowania wyżej określonych celów postępowania podatkowego. Z decyzji ewidentnie wynika, że wręcz istotą działania organu odwoławczego była ocena materiału dowodowego i subsumcja ustalonych faktów pod kluczowe w spornej materii przepisy prawa.

Natomiast innym zagadnieniem od naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jest zagadnienie wyczerpującego, w pełni poprawnego uzasadnienia decyzji odwoławczej, o czym mowa w art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. W ocenie Sądu zastrzeżenia Spółki wysunięte w początkowej części skargi i odniesione do art. 127 O.p. należy także rozpoznać w tym kontekście. Jednak i w tej mierze Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odbiega od wzorca wyznaczonego przez art. 210 § 4 o.p.. Co prawda nie jest nadmiernie rozbudowane w zakresie tego co konkretnie Kolegium przyjęło za przedmiot opodatkowania i nie zawiera ostatecznej kalkulacji wysokości podatku w oparciu o podstawę opodatkowania konkretnych obiektów, jednakże z jego treści w sposób oczywisty wynika, co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy.

W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania Kolegium wskazało, że akceptuje w tej mierze stanowisko organu I instancji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydał decyzję m.in. w oparciu o przedłożone przez Spółkę charakterystyki techniczne podziemnych wyrobisk [...] oraz zestawienie środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, zawierające elementy składowe każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Ustalono, na podstawie dokumentacji przekazanej przez Spółkę, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo pkt P.b.

Samodzielnie Kolegium zaś wskazało, że przedmiot opodatkowania stanowi obudowa wyrobiska jako konstrukcja oporowa oraz rurociągi, linie kablowe, itp. jako sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, przesyłowe) i dodatkowo uzasadniło to stanowisko.

Zdaniem Sądu brak wskazania w decyzji odwoławczej kilkuset konkretnych, opodatkowanych obiektów i poprzestanie na ich kwalifikacji do kategorii budowli ze względu na rodzaj (np. obudowa wyrobiska – konstrukcja oporowa wymieniona w art. 3 pkt 3 P.b.) nie było konieczne, a tym bardziej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ bardzo precyzyjne dane w tej mierze zawiera decyzja organu I instancji (wraz z czterema załącznikami wymieniającymi poszczególne przedmioty opodatkowania), którą Kolegium przecież jednoznacznie i w całej rozciągłości zaaprobowało.

W odniesieniu do podstawy opodatkowania Kolegium także jednoznacznie zaprezentowało swoje stanowisko. Poświęciło tej tematyce strony od 13 do 21 uzasadnienia decyzji. Wyjaśniło dlaczego należało powołać biegłych, dlaczego zaakceptowało sposób wyliczenia tej wartości i podważyło wartość podaną przez Spółkę, kontrując szczegółowo opinię sporządzoną przez firmę B.

Nie sposób zatem w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Kolegium te elementy bez wątpienia miało na uwadze, tyle tylko, że ich prezentacja przybrała syntetyczny obraz w uzasadnieniu decyzji.

Niemniej Sąd ponownie zwraca uwagę, że wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie wyjaśnione nie tylko w części opisowej uzasadnienia decyzji organu I instancji, lecz także w czterech załącznikach do decyzji. Wskazano w nich numer inwentarzowy danego środka trwałego, jego nazwę z grupy 200 KŚT, określenie rodzaju budowli (np. konstrukcja oporowa, sieć techniczna) oraz wartość stanowiącą podstawę obliczenia podatku. W omawianych załącznikach dokonano bardzo precyzyjnego wskazania przedmiotu opodatkowania, a więc tego elementu, który w tej sprawie budzi spór. Wynika z niego bardzo jasno, że opodatkowano w ramach konkretnych środków trwałych spółki konkretne budowle, takie jak: konstrukcja oporowa, sieć techniczna. Załączniki liczą wiele stron i powielanie ich w uzasadnieniu decyzji odwoławczej nie jest konieczne.

Komplementarnie Sąd zauważa, że zachodziłaby diametralnie inna sytuacja jeśli żaden z organów podatkowych (ani I, ani II instancji) nie wskazałyby, do której z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. zaliczają opodatkowanie obiekty, albo każdy z tych organów poprzestałby tylko na wskazaniu ogólnym, co do rodzaju danej budowli. W pierwszym przypadku w istocie doszłoby do opodatkowania środków trwałych (np. szybu, przekopu), a w drugim nie doszłoby do wystarczającego sprecyzowania przedmiotu opodatkowania. Jednak w tej sprawie, jak już wyżej argumentowano, nic takiego nie miało miejsca.

Skoro organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, jak również sposób ustalenia i wysokość podstawy opodatkowania - to nie powtórzenie tych faktów w wydanej decyzji, w tym brak prezentacji działań matematycznych służących do obliczenia podatku nie oznacza, że decyzja Kolegium narusza art. 210 § 4 O.p., czy inne przepisy postępowania, ze skutkiem opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: P.p.s.a.).

Nie jest także zasadny kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji, ponieważ organ I instancji powołał biegłych, podczas gdy ten element zobowiązania podatkowego powinien – zdaniem strony skarżącej - wynikać wprost z ustawy, a nie być ustalany z udziałem osoby dysponującej wiedzą specjalną.

Z wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP) strona skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski. Z żadnego przepisu u.p.o.l., czy Ordynacji podatkowej, jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 P.b. nie uzasadnia forsowanego przez Spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 O.p.

Zgodnie z § 1 art. 197 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tej regulacji wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Przy tym, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255). Dotyczy to ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują – w ocenie organu podatkowego – do zakwalifikowania ich jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Rzecz jasna, rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. Jest to bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku [...], w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków, etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

W sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach [...] niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stwierdzono "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku [...]. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach [...], do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania [...] użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane, czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (a więc na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania) może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją nie tylko może, ale i powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii na podstawie art. 197 § 1 o.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13).

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji, a także art. 2a O.p. nie może zostać uznany za zasadny.

Nietrafnie strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Spółka twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku [...] nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem [...], tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle.

Sąd nie podziela takiego poglądu spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku [...]. Spółka traktuje wyrobisko [...] (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska [...] pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku [...] nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu [...]. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia [...] (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania [...], a nie obiekty służące wyrobisku [...], jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

Funkcjonalne związanie poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem [...], umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 i z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15), a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku [...] służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

Przechodząc do kwestii opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach [...] wskazać należy na wstępie, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Kontynuując niniejsze rozważania należy się odnieść do twierdzeń skarżącej wskazujących, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie.

Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu [...] ze złoża. Sąd zauważa, że obudowa [...], wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie [...] oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn.

W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona.

Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanych już wyrokach: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 i z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15.

Po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany, jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b, a po wtóre sam TK w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy [...], jako niezależne od wyrobiska [...] obiekty (usytuowane w wyrobisku).

W tym miejscu powtórzyć zatem należy, że w powołanym wyżej wyroku z 27 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy [...] jako niezależne od wyrobiska [...] obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku [...], jest niemożliwe".

Podkreślenia także wymaga, że stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszej sprawie, potwierdził NSA w przywołanym już wyżej wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wielokrotnie powoływanego przez stronę skarżącą wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów [...]. W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy [...] jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska [...] (zachowanie stateczności). Obudowa [...] ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa [...] funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę.

W omawianym orzeczeniu NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów [...] jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie. Także biegli podali, że obudowa [...] jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska [...] ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych.

Zdaniem NSA, obudowy [...] należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy [...] stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15.

Niejednolitość opinii sporządzanych w różnych sprawach dotyczących opodatkowania środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach [...], w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności opodatkowania ich jako budowli.

Z tych wszystkich względów powoływany przez spółkę argument z art. 2a O.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. W tym przepisie po pierwsze chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie, takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p. na gruncie tej sprawy nie ma.

Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej Spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe (szczególnie organ I instancji) dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej.

W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania. Stwierdziła bowiem, że nieuprawnione było powołanie biegłego na podstawie art. 4 ust 7 u.p.o.l. w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach [...]. W przypadku budowli podlegających amortyzacji (środki trwałe: nabyte w 2003 r. posiadające w ewidencji wartość początkową wyższą niż zero oraz wytworzone przez spółkę po dniu 1 lutego 2003 r.) podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa - przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli, niepodlegających amortyzacji. Spółka podkreśliła, że przesłanką do przyjęcia wartości rynkowej nie może być okoliczność, że zastrzeżenia organów podatkowych budzi prawidłowość ustalenia wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach [...] podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska [...] oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku [...] w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej opinii spółki - o czym jeszcze poniżej).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: NSA w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku [...], w sytuacji w której Spółka przedstawiła opinię firmy B opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika.

Na gruncie tej sprawy nie może umknąć uwadze, że organ I instancji zwracał się do podatnika o wskazanie wartości urządzeń i obiektów zlokalizowanych w wyrobisku [...] z wyłączeniem nakładów na drążenie. Problem wynikał stąd, że Spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk [...], a w związku z tym, samej tylko "wartości początkowej" podlegających opodatkowaniu budowli (zlokalizowanych w tych wyrobiskach).

Należy też podkreślić, że skarżąca równolegle konsekwentnie prezentowała stanowisko (prezentuje dalej na etapie skargi), że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach [...] budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu [...].

Co prawda Spółka przedłożyła wykazy środków trwałych, jednakże podniosła, że "dostrzegając konieczność ustalenia wartości nakładów na drążenie podziemnych wyrobisk [...] oraz umiejscowionych w nich urządzeń technicznych. Dla celów związanych z określeniem podstawy opodatkowania wyłoniono firmę B, która w swojej opinii zastosuje odpowiednią metodykę ustalenia kosztów wartości drążenia podziemnych wyrobisk [...] z uwzględnieniem okoliczności, w których Spółka weszła w ich posiadanie (pismo Spółki z dnia 26 czerwca 2015 r.). Opinię sporządzoną przez tą firmę Spółka przedłożyła po wezwaniu przez organ odwoławczy z dnia 29 marca 2016 r.

Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy B, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika wartość (wynikająca z opinii firmy B) nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udzia,ł jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Rozumowanie Spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem skarżącej, skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji, prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez Spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy B. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego.

Strona skarżąca bezpodstawnie neguje stanowisko, że dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia. Spółka twierdzi bowiem, że przepisy u.p.o.l. nie dają do tego podstaw, a art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. nakazuje ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej i nie pozwala na posłużenie się wartością odtworzeniową (która, jak wynika z literalnego brzmienia art. 135 u.g.n., nie jest tożsama z wartością rynkową), jak również - co jest jeszcze istotniejsze - w ogóle nie odwołuje się do ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W tej mierze Sąd podnosi, że nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanej przez biegłych p. Z. G. oraz p. K. U. metody kosztów odtworzenia (przy uwzględnieniu utraty wartości wycenianych budowli – str. 5-6 opinii z dnia 30 lipca 2015 r.), stosowanej do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej.

Jak bowiem podniesiono w wielu wyrokach dotyczących tej samej Spółki i opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobisku [...] - brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami, jakimi są urządzenia zlokalizowane w podziemnym wyrobisku nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany. Sąd na gruncie analogicznego zagadnienia wielokrotnie wskazywał, że w tego rodzaju sprawach wyceniane składniki majątku stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Nie ma możliwości zalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie produkcyjnym, które byłyby przedmiotem obrotu. Są to składniki mienia szczególnego przeznaczenia, a więc rzadko, jeśli w ogóle kiedykolwiek zbywalne na rynku, poza przypadkami sprzedaży całego podmiotu będącego ich dysponentem lub zorganizowanej jego części. To sprawia, że informacja rynkowa na temat transakcji tego typu składnikami mienia jest bardzo ograniczona lub w ogóle brak takich informacji, co uniemożliwia bezpośrednie porównanie w procesie wyceny. Istotne znaczenie ma też konieczność wyłączenia wartości nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze.

W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłych sposób ustalenia wartości budowli – w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 1774 ze zm.), zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n. zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny.

Stanowisko takie tutejszy Sąd zajął już w m.in. wyrokach: z dnia 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15, z dnia 9 lutego 2016 r., I SA/Gl 699/15, z dnia 10 lutego 2016 r., I SA/Gl 967/15, z dnia 11 lutego 2016 r., I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15, z dnia 15 lutego 2016 r., I SA/Gl 991/15, z dnia 21 marca 2016 r., I SA/Gl 594/16, z dnia 18 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 728/15, z dnia 27 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 1381-1383/15). Również NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., II FSK 1685/16 (Lex nr 2190418) stwierdził, że skoro według art. 4 ust. 8 u.p.o.l organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w u.g.n., to wycena powinna być sporządzona według zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Przepis art. 154 ust. 1 u.g.n. stanowi zaś, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy.

Za zasadny Sąd uznał tylko jeden zarzut strony skarżącej. Dotyczy on oparcia rozstrzygnięcia na niepełnowartościowej opinii biegłych w zakresie ustalenia wartości konkretnych budowli, a tym samym wadliwej oceny materiału dowodowego w tej mierze, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazano wyżej, na podstawie art. 197 § 1 O.p. jeśli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przy czym, rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w zacytowanym przepisie słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, można go wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami; wówczas organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255).

Z drugiej strony, należy zwrócić uwagę, że opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie, jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej (por. P. Pietrasz, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 197, teza 5, LEX; A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Łd 1875/00, OSP 2002, z. 9, poz. 118).

W dalszej kolejności należy podkreślić, że choć przepisy Ordynacji podatkowej expressis verbis nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2002 r., I SA/Łd 1242/01). Wydanie orzeczenia w oparciu o taką opinię, następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok SN z dnia 7 grudnia 1994 r., II URN 43/94, Lex nr 121). NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. (IV SA 1061/97, Lex nr 47251) wyraził pogląd, że: "Opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Nie może zatem sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę jej mocy dowodowej". Skoro zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi orzekającemu wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, a nie rozstrzygnięcia sprawy za organ, to organ powinien znać szczegółowe motywy przyjęcia danego orzeczenia. Biegły musi wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji" (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., II OSK 1445/06, Lex nr 344617). Doskonale do realiów tej sprawy przystaje wypowiedź komentatora: "Opinia budząca wątpliwości, zawierająca autorytatywne stwierdzenia niepoparte wywodem dochodzenia do nich, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do kształtowania stanu faktycznego sprawy" – B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 808.

Przekładając te uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie bazując na wartości budowli ustalonych przez biegłych p. Z. G. i p .K. U.. Jednak nie tylko opinie pierwotne z dnia 14 czerwca 2014 r. (wraz z wyjaśnieniami z dnia 1 września 2014 r.) oraz z dnia 30 lipca 2015 r. (wraz z wyjaśnieniami z dnia 8 września 2015 r.), ale także opinia z dnia 14 czerwca 2016 r. w niedostateczny sposób prezentują uzasadnienie wyprowadzonych wniosków.

Pierwsze opinie biegłych z dnia 14 czerwca 20914 r. oraz z dnia 30 lipca 2015 r. w zakresie wyceny poszczególnych składników środków trwałych są enigmatyczne, zupełnie nieczytelne, by nie powiedzieć arbitralne. Biegli wskazali metodę wyceny, podnosząc, że wobec niemożności określenia wartości rynkowej, określą wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz wskazali wzór, na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj.: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych – nie wyjaśnili w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów wielu środków trwałych. Nie wyjaśnili także dlaczego uznali, iż podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej wyrażającej się wzorem: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4, nawet nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń.

Szczegółowe wyjaśnienia biegłych były tym bardziej konieczne, jeśli weźmie się pod uwagę, że Spółka w piśmie z dnia 26 sierpnia 2015 r. przedstawiła liczne zagadnienia, które w jej ocenie powinny przez biegłych zostać wyjaśnione. Spółka zapytała m.in. jakie składniki kalkulacyjne przyjęli biegli przy wycenie poszczególnych obiektów i jakie wartości tych składników zostały przyjęte do wyceny. Zapytała, czy biegli wyceniając obudowę uwzględnili wartość amortyzacji lub koszt najmu kombajnu, koszt zatrudnionych przy pracy kombajnu pracowników względnie koszt materiałów strzałowych i koszt robocizny zatrudnionych pracowników. Skarżąca wniosła o podanie, czy biegli uwzględnili czas konieczny na wydrążenie wyrobiska wraz z wyposażeniem, robociznę związaną z drążeniem wyrobiska (jakie przyjęto stawki roboczodniówki), jakie były przyjęte przez biegłych inne koszty pracy, a także koszty materiałów (np. kształtowników, rozpór, betonu, energii elektrycznej, rurociągów, kabli, etc.). Spółka wniosła o podanie oddzielnie dla każdego urządzenia technicznego jaki był koszt składników kalkulacyjnych, przyjętych dla Wk1 - Wk4.

W piśmie z dnia 8 września 2015 r. biegli odpowiedzieli ogólnikowo. Np. nie wskazali konkretnych wartości przyjętych dla poszczególnych materiałów (cen kształtowników, betonu, etc.), tylko podali, że uwzględnili te elementy w wycenie.

Zdaniem Sądu udzielenie przez biegłych rzetelnej, a nie tylko pozornej, odpowiedzi na pytania strony było konieczne. Jeśli bowiem biegli przyjęli dla wyceny metodę kosztów odtworzenia (z uwzględnieniem zużycia obiektów), co Sąd uznaje za trafne, to powinni w opinii zawrzeć szczegółowe dane, które posłużyły im do ustalenia wartości poszczególnych budowli. Podejście oparte na Międzynarodowych Standardach Wyceny i nawiązujące do zamortyzowanego kosztu odtworzenia, zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem i zastąpieniem szacowanych budowli. Aby jednak tak ustalona wartość była weryfikowalna przez organ, przez podatnika i wreszcie przez Sąd, opinia musi zawierać szczegółowe dane dotyczące wyjściowych danych przyjętych przez biegłych. Opinia musi więc zawierać przyjętą przez biegłych do odtworzenia wartość produktów (np. betonu), kosztów pracy (np. wysokość tzw. roboczogodziny), kosztów zużytej energii i wszystkich tych parametrów, które wpływają na hipotetyczne wytworzenie wycenianego obiektu. Po drugie, opinia musi zawierać szczegółowe dane co do parametrów, które wpłynęły na określenie stopnia zużycia tychże obiektów. Przy czym, biegli powinni przedstawić kompleksowe dane w odniesieniu do wszystkich, a nie tylko wybranych (przykładowych) przedmiotów wyceny.

Takie szczegółowe dane zawierało szereg opinii wydanych w innych sprawach dotyczących tej samej skarżącej, co Sądowi znane jest z urzędu. Zwykle do części opisowej opinii był załączany tom obliczeń, w którym biegły przedstawiał wszystkie dane "wsadowe". Tylko tak szczegółowa opinia pozwalała wpierw organowi i podatnikowi, a później Sądowi na ocenę prawidłowości wyceny dokonanej przez biegłego. Tylko takie jej uszczegółowienie pozwalało np. na zakwestionowanie opinii z uwagi na popełnione przez biegłego błędy rachunkowe (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2017 r., I SA/Gl 1366/16, pkt 10.1. uzasadnienia). Jest oczywiste, że sposób, w który biegli w tej sprawie przedstawili wyliczenia (także w opinii sporządzonej przez p. K. U. z dnia 14 czerwca 2016 r.), nie pozwala na taką kontrolę wyników ich pracy. W opinii tej nieznacznie wzbogacono pierwotną opinie, jednak nie na tyle, aby stanowisko biegłych uznać za należycie uzasadnione.

Koniecznym elementem do uznania ich opinii za pełną i jasną było przedstawienie wyliczeń w odniesieniu do każdego z wycenianych obiektów. Tymczasem w opinii z dnia 14 czerwca 2016 r. przedstawiono wycenę tylko w odniesieniu do obudowy znajdującej się w "szybie wentylacyjnym [...]" w KWK E, obudowy znajdującej się w przecince wentylacyjnej dla "przekopu [...]" oraz wszystkich budowli wchodzących w skład "komory ładowni akumulatorowej poz. 250" w KWK F.

Dlatego nietrafne jest stanowisko Kolegium, że opinia wydana przez biegłych w tej sprawie różni się w sposób zasadniczy od poprzednich opinii (wydanych przez tych samych biegłych), które zostały zakwestionowane przez Sąd (m.in. w sprawach dotyczących tej samej gminy: I SA/Gl 1195/15 i I SA/Gl 913/15).

Opinia uzupełniająca z dnia 14 czerwca 2016 r. zawiera obliczenia, ale po pierwsze tylko w odniesieniu do kilku, zamiast do wszystkich, czyli kilkuset podlegających opodatkowaniu obiektów.

Po drugie, obliczenia biegłych, nawet w tym wąskim zakresie, nie są dość szczegółowe. Biegli nie podali, jakie przyjęli koszty poszczególnych materiałów i koszty robocizny w celu ustalenia wartości odtworzenia wycenianych obiektów. Nie podali, czy poza kosztami wynagrodzeń przyjęli inne koszty składające się na koszt robocizny. Co do tych kwestii, jak i kilku innych Spółka podniosła zarzuty w skardze (str. 20-21), a wobec braku stanowiska biegłych, Sąd nie posiadając wiedzy specjalnej w zakresie wyceny spornych obiektów, nie jest w stanie tych zarzutów rzetelnie rozpoznać.

W tym miejscu należy dodać, że podatnik te same zagadnienia poruszał już wcześniej w postępowaniu podatkowym, tj. konsekwentnie w pismach zawierających pytania do biegłych. Pomimo tego, że biegli nie odnieśli się do nich wyczerpująco, organy zaaprobowały opinię.

W tej sytuacji opinia biegłych nie może być uznana za miarodajną. Nie może wystarczyć do ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Kolegium aprobując wypowiedź biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuściło się - w tym aspekcie sprawy - naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

W postępowaniu ponownym organ doprowadzi do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności, koniecznych do rzetelnego ustalenia podstawy opodatkowania.

W tym celu sformułuje wobec biegłych p. Z. G. i p. K. U. dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły już autorytatywnego zdania biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość, tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia ustalenia wartości opodatkowanych budowli, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii. W szczególności biegli powinni przedstawić konkretne wyliczenia co do każdego z wycenianych obiektów, a nie tylko w przypadku kilku, składających się na wybrany przez nich jeden środek trwały. Poza tym, powinni rzeczowo i skrupulatnie odpowiedzieć na pytania podatnika, które dotyczą parametrów służących przeprowadzonej wycenie (koszty materiałowe, koszty robocizny, etc.).

Natomiast za wystarczające należy uznać ich stanowisko co do wybranej metody wyceny, tj. co do tego, że posłużyli się metodą kosztów odtworzenia (w tej mierze skargę uznano bowiem za niezasadną.

Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innych biegłych (biegłego), którzy tak jak w wielu innych sprawach rozpoznawanych przez tutejszy Sąd, będą w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem precyzyjny i kompleksowy ustalić wartość budowli, podając przy tym bardzo szczegółowe dane, którymi posłużyli się do przeprowadzonej wyceny.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. Stosownie do art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający po pierwsze stwierdza, że do uchylenia zaskarżonej decyzji doprowadziła tylko część zarzutów strony skarżącej. Zarzuty stanowiące trzon argumentacji w zakresie zasadności opodatkowania infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach [...] zostały ocenione jako niezasadne. Po drugie, Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg strony skarżącej na decyzje określające wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku [...], w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach.

Z tych powodów, zasądzenie należnych kosztów postępowania sądowego w wysokości 18.418 zł, a więc na poziomie 1/3 całości (tj. kwoty 55.255 zł, na którą złożył się wpis od skargi w kwocie 40.238 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości 15.000 zł), skład orzekający uznał za odpowiednie.