Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1074/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K.K na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 28 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K.K. (dalej: skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r., I, II, III kwartał i październik 2013 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał w dniu 28 września 2017r. decyzje określające zobowiązania "A" Sp. z o.o.: nr [...] - w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. i nr [...] - w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013r. i październik 2013r.

W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 28 sierpnia 2018 r., natomiast decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. oraz za I, II, III kwartał 2013r. i październik 2013r. zostały doręczone w dniu 5 października 2017 r.

Spełniona zatem została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).

Ze znajdującej się w aktach sprawy Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 24.08.2012r. wynika, że K.K. został powołany na stanowisko prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. w tym dniu i odwołany z tego stanowiska Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu 09.10.2017r. W okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r., I, II, III kwartał 2013r., październik 2013r. K.K. pełnił zatem obowiązki członka zarządu Spółki.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, że zobowiązania "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. oraz za I, II, III kwartał 2013r. i za październik 2013r. nie powstały w terminach płatności tych zobowiązań, a dopiero po wydaniu decyzji określających ich wysokości, Organ odwoławczy wskazał, że - w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie powoduje powstania nowego zobowiązania podatkowego, a moment, w którym została wydana, nie zmienia faktu, że zobowiązanie z niej wynikające (tak jest także w przypadku podatku od towarów i usług) istniało już wcześniej i powinno być wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, a decyzja taka jedynie zmienia wysokość zadeklarowanych wcześniej kwot.

Dyrektor wskazał nadto, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego możnaby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29 marca 2018r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej Spółki.

Zatem w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki waz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania administracyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził także, że Skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy Spółka posiadała nieuregulowane w terminie zobowiązania wobec:

• Naczelnika Urzędu Skarbowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. oraz I, II, III kwartał 2013r. i październik 2013r.

• Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu kary pieniężnej nałożonej decyzją z dnia 10.03.2016r.

• Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za miesiące od października 2017r. do marca 2018r. w (zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z dnia 08.05.2018r., sygn. sprawy [...])

W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r. poz. 233 j.t., dalej: P.u.n.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny - kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w w/w przepisach tj. sytuacji, gdy spółka:

• nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub

• zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W oparciu o informacje wynikające ze złożonych przez "A" Sp. z o.o. sprawozdań finansowych za lata 2013-2016, Dyrektor stwierdził że zobowiązania Spółki w tych latach nie przekraczały wartości jej majątku. Ze sprawozdań finansowych nie wynika więc, aby w ww. latach zadłużenie Spółki przewyższało wartość posiadanego majątku, niemniej jednak trzeba mieć na uwadze, iż badając "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania określonego w decyzji organu podatkowego, a nie deklaracji podatkowej wykazującej nieprawidłową wysokość zobowiązania. Zobowiązania te, w czasie w którym powstały, winny być uwzględnione w pasywach Spółki. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa zobowiązanie powstaje w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego z dnia 28.09.2017r. powstały z mocy prawa w IV kwartale 2012r., I, II, III kwartale 2013r. oraz październiku 2013r., a więc istniały one na dzień bilansowy 31.12.2013r. i w związku z tym suma określonych zobowiązań Spółki oraz zobowiązań wykazanych w bilansie przewyższała aktywa Spółki o 7.195.561,74 zł (7.863.481,00 zł + 1.641.953,00 zł - 2.309.872,26 zł).

Zaś z oceny czasu, od którego "A" Sp. z o.o. nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych wynika, że pierwsza i druga (najstarsze) zaległości Spółki dotyczą należności w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. i I kwartał 2013r.. Spółka stała się zatem niewypłacalna z dniem 26.04.2013r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki, który zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze winien zostać złożony w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości tj. od 26.04.2013r. Jak zaś wynika z pisma Sądu Rejonowego VI Wydział Gospodarczy z dnia 19.04.2018r. w stosunku do Spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości, wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzeniu układu, ani wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zatem nie została spełniona w niniejszej sprawie ww. przesłanka uwalniająca Stronę od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. Spółki.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że zobowiązania Spółki za IV kwartał 2012r., I , II, III kwartał 2013r. i październik 2013r. powstały w wyniku wprowadzania do obrotu gospodarczego (obok prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej) fikcyjnych faktur VAT dotyczących nabycia paliwa i zaniżania przez "A" Sp. z o.o. zobowiązań podatkowych. Zatem to w wyniku działań Spółki konieczne stało się wydanie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzji określających jej zobowiązania. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 10.08.2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 wskazano, że badanie przez organ podatkowy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (...) to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (zob. również wyrok NSA z dnia 06.02.2015 r. sygn. akt II FSK 241/13, wyrok NSA z dnia 06.10.2016 r. sygn. akt I FSK 41/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 08.11.2016 r. sygn. akt I SA/Gd 627/16). W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora nie sposób przyjąć, że Skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Kolejno Dyrektor zauważył, że K.K. nie wskazał konkretnych składników majątku, z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, w szczególności:

przepisy o postępowaniu, w tym:

- art. 121 Ordynacji podatkowej stanowiącym zasadę zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Organ naruszył ten przepis prawa, poprzez zastosowanie wobec podatnika przepisu art. 116 §§ 1, 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy do zastosowanie tych przepisów wobec podatnika brak było jakichkolwiek podstaw. Ponadto w trakcie zaznajamiania się skarżącej z materiałami postępowania wymiarowego, odmówiono jej okazania najistotniejszych dla bytu sprawy dowodów, które zostały - zdaniem organu - utajnione przez inne organy i prokuraturę. Otóż jak ma wyglądać obrona podatnika w sytuacji, gdy nie ma on dostępu do całości materiału dowodowego i nie zna jego treści. Idzie w szczególności o dowody dotyczące bezpośrednio transakcji nabycia, sprzedaży oraz opodatkowania przedmiotowych nabyć oleju napędowego. Takie działanie godzi wprost w prawo podatnika do obrony. Natomiast pozbawianie podatnika prawa do obrony musi być postrzegane jako podważanie zaufania do organu, który takie działania wobec podatnika podejmuje i takie niezgodne z prawem praktyki stosuje.

- art. 122 Ordynacji podatkowej (zasadę prawdy obiektywnej) poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Naruszony przepis stanowi zasadę prawdy materialnej i mówi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten reguluje także kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Organ zaś przez rażące zaniedbania swoich obowiązków, nie zebrał większości istniejących dowodów, o istnieniu których organ posiadał wiedzę. Organ wydając decyzję oparł swoje rozstrzygnięcie tylko o te fakty i dowody, które były organowi przydatne dla jego fiskalnych celów. Nie sięgnięto natomiast do dowodów, które wprost potwierdzają oczywisty fakt, iż skarżący nie posiadał żadnych podstaw ani możliwości do złożenia wniosku o upadłość spółki. Nie istniały bowiem nawet najmniejsze przesłanki wskazujące, że wypłacalność spółki jest choćby w minimalny sposób zagrożona. Nie wskazywał na taki stan także żaden z corocznych bilansów spółki. Przez cały czas działania spółki nie istniała również żadna zaległość tak wobec budżetu jak również wobec innych wierzycieli. Organ wydając swoja decyzję nie wziął jednak pod uwagę tych jakże istotnych dla sprawy faktów.

- art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie jako dowodów wszystkiego co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Idzie w tym przypadku o całkowite pominięcie przez organ I instancji takich dowodów jak bilanse czy też rachunki zysków i strat składane corocznie do organu podatkowego. Dokumenty te są natomiast bezsprzecznie dowodem na istnienie dobrej kondycji finansowej spółki i jednocześnie dowodzą, iż nie istniały jakiekolwiek choćby podstawy do sporządzenia i złożenia do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie - wbrew twierdzeniu w decyzjach - całego materiału dowodowego, niezbędnego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego a w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, które to dowody mają kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej mówiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednakże to stwierdzenie innym dowodem jest wystarczające wówczas, gdy jest ono zgodne ze stanowiskiem strony. Jeżeli zaś strona składa wniosek o przeprowadzenie dowodu odmiennego od przyjętego przez organ podatkowy, wówczas taki wniosek organ powinien uwzględnić. Poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pozbawiono skarżącą jej ustawowego prawa do obrony. W tej kwestii stanowi liczne już orzecznictwo NSA w Warszawie, i tak choćby: Wyrok I FSK 466/14 z dnia 26.05.2015 r., którego teza stanowi tak:

Norma art 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania ", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania.

- art. 191 (zasadę swobodnej oceny dowodów), w zw. z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, poprzez pominięcie szeregu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące skarżącego i jego działalności, lecz innych podmiotów. Przez takie działanie przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z innych osób na skarżącego. Materiał dowodowy, który jest zebrany tylko częściowo nie może stanowić podstawy do prawidłowej, swobodnej jego oceny. Ocena ta będzie bowiem w takiej sytuacji niepełna a może być wręcz nierzetelna lub nieprawdziwa. Na pewno zaś będzie ułomna a więc niezgodna z prawem. Prawo organu do swobodnej oceny dowodów w skarżonych decyzjach organów obydwu instancji przerodziło się w ocenę całkowicie dowolną, gdyż nie dokładając należytej staranności przy zebraniu materiału dowodowego i nie posiadając wszystkich dowodów źródłowych, dokonano oceny (i to błędnej), tylko posiadanej części z nich, zaś w istotnych dla poprawnego rozstrzygnięcia sprawach, zamiast opierać się na dowodach oparto rozstrzygniecie decyzji wyłącznie o domniemanie, co w prawie podatkowym nie powinno mieć miejsca a wręcz jest działaniem niepożądanym. Ponadto mimo posiadania dowodów bezpośrednio potwierdzających brak istnienia w spółce zaległości czy też innych zobowiązań, organ wydaje decyzję nie mającą żadnego oparcia w dowodach a wręcz dowodom tym przeczącą. Taka zaś ocena materiału dowodowego, która wprost przeczy temu co organ widzi w dokumentach, jest rażącym naruszeniem prawa i oceną skrajnie dowolną. W szczególności skarżąca zarzuca organom błędne ustalenie stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości już w 2013 roku. Na całkowity brak logiki i sensu takiej oceny wskazuje fakt, że każdy kolejny bilans spółki wskazywał na jej bardzo dobra kondycje finansową.

- art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie przesłanki sprawy wskazują na potrzebę uchylenia skarżonej decyzji organu I instancji.

przepisy prawa materialnego, tj. :

- art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki przez skarżącego, czyli już w 2013 r. zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość w terminie wskazanym przez organ I instancji. Takie żądanie organu jest zgłaszane wbrew oczywistym dowodom (bilansom spółki) ale jest także pozbawione nie tylko logiki ale wręcz sensu jako takiego.

- art. 116 § 1 pkt lb, poprzez niezastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, gdy potrzeba jego zastosowania w sprawie była oczywista.

- art. 10 prawa upadłościowego, poprzez nie wzięcie pod uwagę, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast brak było jakichkolwiek symptomów wskazujących na niewypłacalność spółki "A", której skarżący był prezesem.

- art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, stanowiący, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ nie wykazał w jakikolwiek sposób, że kierowana przez skarżącego spółka w którymkolwiek momencie swojego istnienia była choćby przez chwilę niewypłacalna.

- art. 21 ust 1 prawa upadłościowego, który stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ miał prawny obowiązek uwzględnić w wydawanej decyzji wskazany przepis prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że chodzi o wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej określa przesłanki, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie o odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek spoczywa wówczas na stronie, zaś na organie ich ocena. Świadczą o tym takie sformułowania jak "nie wykazał", "nie wskazuje", gdyż odnoszą się do członków zarządu. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu.

Powyższe oznacza, że w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

W orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12, LEX nr 1487948, i z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11, LEX nr 1341370) akcentuje się, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W niniejszej sprawie ustalono, że Skarżący Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 24.08.2012r. został powołany na stanowisko prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. Odwołany z tego stanowiska został Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu 09.10.2017r., a co za tym idzie pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r., I, II, III kwartał 2013r., październik 2013r. Rację ma przy tym Dyrektor Izby wskazując, że powstające z mocy prawa zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r., I, II, III kwartał 2013r., październik 2013r. powstały w terminach przewidzianych prawem (w terminach płatności), a nie dopiero po wydaniu decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych.

Niesporna przy tym pozostaje okoliczność, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Podstawą dla uznania bezskuteczności egzekucji było postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 marca 2018r. umarzające postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej Spółki.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo

2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a) i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie.

W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu - jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej - może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie.

Stosownie do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 tej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n.

Co najwyżej, można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462).

Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka, za której zobowiązania odpowiada skarżąca. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2).

Ze złożonych przez "A" Sp. z o.o. sprawozdań finansowych za lata 2013-2016 nie wynika, aby w ww. latach zadłużenie Spółki przewyższało wartość posiadanego majątku. Trafnie jednak zauważa Dyrektor Izby, że badając "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania określonego w decyzji organu podatkowego, a nie deklaracji podatkowej wykazującej nieprawidłową wysokość zobowiązania. Zobowiązania te, w czasie w którym powstały, winny być uwzględnione w pasywach Spółki. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa zobowiązanie powstaje w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego z dnia 28.09.2017r. powstały z mocy prawa w IV kwartale 2012r., I, II, III kwartale 2013r. oraz w październiku 2013r., a więc istniały one na dzień bilansowy 31.12.2013r. i w związku z tym suma określonych zobowiązań Spółki oraz zobowiązań wykazanych w bilansie przewyższała aktywa Spółki o 7.195.561,74 zł (7.863.481,00 zł + 1.641.953,00 zł - 2.309.872,26 zł).

Zaś z oceny czasu, od którego "A" Sp. z o.o. nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych wynika, że pierwsza i druga (najstarsze) zaległości Spółki dotyczą należności w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. i I kwartał 2013r. Spółka stała się zatem niewypłacalna z dniem 26.04.2013r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki, który zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze winien zostać złożony w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości tj. od 26.04.2013r. Jak zaś wynika z pisma Sądu Rejonowego VI Wydział Gospodarczy z dnia 19.04.2018r. w stosunku do Spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości, wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzeniu układu, ani wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że ocena przesłanek egzoneracyjnych powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego. Taki wniosek wypływa z uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, a skład orzekający w niniejszej sprawie - zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. - jest tym poglądem związany. Zatem późniejsze wydanie ostatecznej decyzji określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług, nie zmieniło terminów płatności zobowiązań podatkowych w nich określonych. Z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wprost, że zobowiązanie podatkowe - w podatku jakim jest podatek od towarów i usług - powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności - w podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, ale i w podatku dochodowym, powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3689/14, wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06).

Z tych samych względów nie sposób przyjąć, że Skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W sprawie nie została też spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna, bowiem Skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej, co pozostaje bezsporne miedzy stronami.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nastąpiło w sposób zgodny z prawem. Tym samym - wbrew przekonaniu strony skarżącej - w sprawie nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe Sąd nie stwierdził także nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie rozstrzygnięcia i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Gwoli wyjaśnienia przypomnieć należy, że w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności członka, czy byłego członka zarządu za zobowiązania spółki nie mogą być rozstrzygane kwestie związane z prawidłowością decyzji określających wysokość zobowiązań Spółki.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.