Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 811/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4 lit. a, 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi: A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. G. (dalej: podatnik, skarżący) jest wskazana w sentencji decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] października 2014 r., nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w wysokości 5.881 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT).

Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W wyniku kontroli skarbowej zakwestionowana została faktura VAT nr [...], datowana na [...] stycznia 2008 r., którą podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A", wystawił spółce B za usługę obsługi inwestorskiej budowy "Zespołu budynków C w P.", realizowanej przez B Sp. z o.o. w P.. Wartość faktury opiewała na kwotę, na kwotę 366.000 zł, w tym VAT wynosił 66.000 zł. Do faktury załączony został "protokół odbioru – [...]", podpisany przez podatnika i T. L. w imieniu B Sp. z o.o.

Organ kontroli skarbowej uznał, że powyższa faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W toku kontroli ustalono, że w 2008 r. podatnik wystawił na rzecz spółki B [...] faktur VAT na wartość netto 718.770,06 zł (VAT:158.129,43 zł), wykazując w nich jako przedmiot sprzedaży obsługę inwestorką oraz roboty budowlane. Tytułem obsługi inwestorskiej łączna wartość faktur wynosiła netto 210.000 zł.

Ustalono też, że w powyższej inwestycji podatnik pełnił również funkcję kierownika budowy, zaś w spółce B był udziałowcem i wiceprezesem zarządu. Obsługa inwestorska budowy "C" prowadzona była jednocześnie przez firmę D, której właściciel pełnił funkcję inspektora nadzoru, zaś w spółce B, był udziałowcem i prezesem zarządu. Spółka ta prowadziła działalność deweloperską, polegającą na budowie apartamentów wypoczynkowo-leczniczo-sanatoryjnych na sprzedaż oraz lokali użytkowych, garaży, stanowisk postojowych.

Wskazana wyżej usługa obsługi inwestorskiej, świadczona przez podatnika, była wykonywana na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2005 r., na mocy której spółka jako zamawiający zleciła, a A. G. jako wykonawca przyjął do wykonania roboty budowlane wg zleceń i potrzeb zamawiającego, obsługę inwestorską przy realizacji wskazanej wyżej budowy zespołu budynków "C", budynek [...], [...], [...], [...], [...]. Zgodnie z postanowieniami umowy, wykonawca zobowiązał się wykonać przedmiot umowy zgodnie z prawem budowlanym, zawartą umową, dokumentacją oraz uzgodnieniami poczynionymi z inspektorem nadzoru, a także zapewnić ciągłość prowadzenia inwestycji z zaspokojeniem jej potrzeb organizacyjno-finansowych.

Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników spółki, podjętej [...] grudnia 2007 r., przyznana została nagroda za obsługę inwestorską w wysokości 600.000 zł, która miała zostać wypłacona do [...] stycznia 2008 r. w sposób ustalony przez zarząd spółki. W toku postępowania ustalono, że ww. nagroda została wypłacona po połowie: firmie podatnika na podstawie faktury wystawionej [...] stycznia 2008 r. za obsługę inwestorką oraz firmie "D" na podstawie faktury z [...] grudnia 2007r.

Organ I instancji stwierdził, że wystawienie przez podatnika faktury na 300.000 zł za obsługę inwestorką nie znajdowało oparcia w postanowieniach umowy zawartej na wykonanie tej usługi. Firma podatnika bowiem otrzymywała na bieżąco wynagrodzenie za tę usługę, fakturując za każdy miesiąc jej wykonanie, w związku z czym uznano, że nagroda za osiągnięte efekty ekonomiczne nie stanowi tutaj wynagrodzenia. W związku z tym organ I instancji uznał, że wykazany na powyższej fakturze VAT nie może podlegać odliczeniu, a w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził konieczność ponownej dokładnej analizy dowodów zebranych w postępowaniu uzupełaniającym, które zlecił organowi I instancji, to jest zeznań złożonych przez świadków – wszystkich wspólników spółki B co do okoliczności przyznania nagrody za obsługę inwestorską. W związku z tym uchylił decyzję organu I instancji z [...] marca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2014 r., po dokonaniu oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej podtrzymał pierwotnie zajęte stanowisko.

W wyniku wniesienia odwołania na od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu kontroli skarbowej co do oceny nagrody w wysokości 300.000 zł podwyższonej o wartość VAT i faktury wystawionej spółce przez podatnika na powyższą kwotę.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym oraz na brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), dotyczących podstaw do wyłączenia pracowników organu I instancji.

Przechodząc do meritum sprawy wskazał, że podstawą stosunków gospodarczych spółki B z firmą podatnika była umowa z [...] stycznia 2005 r. o wykonanie robót budowlanych i obsługi inwestorskiej, w której w § 3 pkt 2 określono zasady ustalania wynagrodzenia na podstawie kosztorysu powykonawczego zatwierdzonego przez Inwestora przy zastosowaniu składników cenotwórczych (to jest robocizna brutto według cen ustalonych z podwykonawcami robót, posiadanych ofert i zatwierdzonych umów na wykonanie robót) oraz zgodnie z ustaleniami Zamawiającego, a rozliczenie wykonanych robót będzie następować etapami (transzami), w okresach miesięcznych. W umowie określono jako przedstawicieli stron: T. L. w imieniu spółki i podatnika jako wykonawcę usługi.

Organ II instancji zauważył, że w umowie nie zawarto żadnych zapisów przewidujących przyznanie podatnikowi nagrody za obsługę inwestorską. Powołał w związku z tym przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące formę umowy o roboty budowlane, i zwrócił uwagę, że powinna być ona zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Wskazał, iż faktura na kwotę 300.000 zł netto była wystawiona przez firmę podatnika tytułem obsługi inwestorskiej, przy czym – jak zaznaczył organ – w księgach rachunkowych spółki C ww. kwota została zaksięgowana na koncie kosztów ogólnych budowy, zaś przy fakturze dokonano adnotacji "[...]", opatrzonej parafką prezesa zarządu.

Zdaniem organu odwoławczego, który podzielił ocenę organu I instancji, w aspekcie obu podmiotów powiązanych – A i "B" Sp. z o.o. – uzyskano oczywiste korzyści podatkowe w związku z wypłaconą nagrodą w kwocie 300.000 zł: podatnik zakwalifikował ją jako przychód z działalności gospodarczej, opodatkowany wg stawki 19%, spółka obciążyła tą kwotą koszty ogólne budowy, zmniejszając tym samym w momencie sprzedaży lokali w wybudowanych budynkach podstawę opodatkowania spółki.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że umowę w zakresie usług inwestorskich współtworzyło dwóch specjalistów o dużym doświadczeniu w prowadzeniu różnych budów, organizacji robót, ich wykonaniu i rozliczaniu. Zaś precyzyjne i jednoznaczne sformułowanie postanowień umowy było istotne w rozpatrywanej sprawie z uwagi na jej zawarcie przez podmioty powiązane.

Nadto organ II instancji zauważył, że podstawą wystawienia faktury przez firmę podatnika na kwotę 300.000 zł nie była umowa zawarta ze spółką, ale jednomyślnie przyjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, w tym T. L. i podatnika. Zaznaczył, że wartość nagrody, która była przyznana za obsługę inwestorską za 2007 r. była o około 1/3 wyższa od kwoty za całość comiesięcznego wynagrodzenia za tę samą usługę w 2008 r. Obie firmy (podatnika i T. L.) wbrew zeznaniom świadków, świadczyły usługi odpłatnie, otrzymując stałe miesięczne wynagrodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy dokumentacji dotyczącej licznych pozwoleń wydanych przez organy administracyjne i firmę energetyczną w związku z inwestycją "C" i ocenił, że wymienione dokumenty w żaden sposób nie wykazywały zaangażowania podatnika i T. L. jako niezależnych przedsiębiorców w proces uzgodnień budowlanych i branżowych.

Z powyższych względów organ II instancji uznał, że przyznana nagroda za obsługę inwestorką nie stanowi wynagrodzenia w związku ze świadczeniem obsługi inwestorskiej, co uzasadniało zakwestionowanie spornej faktury z [...] stycznia 2008 r. jako dokumentującej nieprawdziwe zdarzenie gospodarcze.

W ocenie organu odwoławczego, nie zostały naruszone przepisy art. 199a O.p. poprzez przyjęcie, że czynności dokonane pomiędzy podatnikiem a spółką B miały charakter pozorny. Nie było też potrzeby występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa do oceny skutków podatkowych dokonanych przez podatnika czynności.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę podjętego rozstrzygnięcia oraz art. 191 O.p., przez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny, wewnętrznie sprzeczny i niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego oraz bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału i bez odniesienia się do wszystkich dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, w szczególnie w zakresie, w jakim przyjął organ, że:

a. skarżącego nie łączył ze spółką B stosunek prawny, który mógłby być podstawą do przyznania nagrody za obsługę inwestorską i wykluczenie, aby źródłem tego stosunku prawnego mogła być umowa ze stycznia 2005 r.,

b. wynagrodzenie z tytułu obsługi inwestorskiej (podstawowe) miało swoje oparcie w zawartej umowie ze spółką B, w przeciwieństwie do wynagrodzenia dodatkowego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprost, że sposób i podstawy ustalenia obu wynagrodzeń były identyczne,

c. fakt posiadania przez skarżącego i T. L. doświadczenia w prowadzeniu na własny rachunek prac budowalnych oznacza, że prawidłowe sformułowanie umów w przedmiocie obsługi inwestorskiej nie mogło stanowić dla nich problemu,

d. zeznania świadków, przeprowadzone na zlecenie organu odwoławczego, nie mają znaczenia dla sprawy i nie mogą wpływać na ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej w ramach odczytania zgodnej woli stron tej czynności,

e. nie było faktycznych podstaw do wypłaty przedmiotowego wynagrodzenia, pomimo że spółka B osiągnęła wykazane przez skarżącego dodatkowe efekty ekonomiczne.

f. wypłacona nagroda za obsługę inwestorską służyła uzyskaniu korzyści podatkowej i stanowiła "ukrytą dywidendę", bez odniesienia się do argumentów skarżącego wskazującego, że dywidenda wypłacana jest wszystkim wspólnikom, a przyznana nagroda nie miała na celu wyprowadzenia pieniędzy ze spółki, lecz wynagrodzenie podmiotów świadczących usługi na jej rzecz, w przeciwieństwie do pozostałych udziałowców, którzy byli biernymi inwestorami i nie otrzymali w związku z tym żadnych wynagrodzeń,

g. spółka B "manewrowała kosztami" w celu uzyskania korzyści podatkowych, w związku ze sposobem zaksięgowania nagrody wypłaconej T. L., z pominięciem tego, że gdyby taki był faktyczny cel wypłaty przedmiotowej nagrody, to również skarżący mógłby swoją fakturę wystawić w roku 2007 i tym samym jeszcze obniżyć rozmiar podatku dochodowego spółki B w tym roku,

h. skarżący nie wykonał wskazanych czynności (dotyczących pierwszego etapu przedsięwzięcia i uruchomienia inwestycji "C") w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej z uwagi na to, że w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy podpisy skarżącego są złożone jako wiceprezesa zarządu, nie pełnomocnika, bez rozważenia, czy merytoryczne przygotowanie dokumentów i inne podjęte w związku z tym działania wchodziły w zakres obowiązków skarżącego jako członka zarządu spółki

- co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

2) art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności dokonane pomiędzy skarżącym i spółką miały charakter pozorny i przyjęcie przez organ, że zawierały "ukrytą dywidendę", bez przeprowadzenia prawidłowej analizy zebranych dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności i poprzestaniu na literalnym brzmieniu zapisów umownych, oczywiście nieprzystających do faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

3) art. 199a § 3 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia/ nieistnienia stosunku prawnego negowanego przez organ w decyzji, a zarazem prawa skarżącego do uzyskania spornej nagrody, w związku z bezpodstawnym przyjęciem, że w sprawie brak jest wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, podczas gdy wątpliwości te obiektywnie istnieją, co – w ocenie skarżącego – wprost wynika z materiału dowodowego i ich rozstrzygnięcie leżało w kognicji sądu powszechnego, a nie organu podatkowego;

4) art. 6471 V 4 Kodeksu cywilnego, przez przyjęcie, że umowa o roboty budowlane powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie tylko do umów z podwykonawcami, a do przedmiotowej umowy należy stosować art. 648 § 1 Kodeksu cywilnego (forma pisemna),

5) art. 237 O.p. w zw. z art. 130 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników prowadzących postępowanie kontrolne (w I instancji), pomimo wykazania przez skarżącego braku ich bezstronności i utrzymanie w mocy niemal w całości decyzji wydanej przez osoby podlegające wyłączeniu, przy czym skarżący zaznaczył, że stanu tego nie zmieniła okoliczność zlecenia przeprowadzenia części przesłuchań w sprawie innym pracownikom UKS, co prowadziło do naruszenia art. 233 § 2 O.p., przez jego niezastosowanie;

6) w rezultacie podniesionych wadliwości naruszenie art. 193 § 6 w zw. z § 2 O.p., przez uznanie za nierzetelną księgi podatkowej, która była prowadzona przez skarżącego w sposób wiernie odzwierciedlający stan rzeczywisty;

7) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do faktury nr [...].

Powyższe zarzuty zostały dodatkowo szczegółowo opisane w obszernym uzasadnieniu skargi.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu jako nieuzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie przede wszystkim dotyczy oceny faktury VAT wystawionej przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą na kwotę 300.000 zł netto tytułem nagrody za świadczenie obsługi inwestorskiej na rzecz spółki B.

W pierwszej kolejności jednak należy ustosunkować się do najdalej idącego zarzutu, to jest naruszenia przepisów art. 130 § 1 i 3 O.p., dotyczących wyłączenia pracowników z postępowania. Stosownie do treści art. 130 § 3 O.p., bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Wątpliwości, o których mowa w przytoczonym przepisie, skarżący upatruje w tym, że pracownicy organu I instancji, którzy pierwotnie rozstrzygali sprawę i uniemożliwiali zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, a po jego zgromadzeniu rozstrzygały wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

Zdaniem Sądu, okoliczności wskazane przez skarżącego nie dają podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Pracownicy organu, prowadząc postępowanie, dokonywali zwykłych czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich negatywne nastawienie, wskazywane przez skarżącego, nie wynika z żadnych konkretnych okoliczności. Nie można natomiast stronniczości pracowników organu I instancji wywodzić z faktu, że materiał dowodowy został oceniony przez nich odmiennie niż by tego oczekiwał skarżący.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, to jest podatku nałożonego na skarżącego na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktury opiewającej na równowartość przyznanej nagrody, Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji tej nagrody jako uzyskanej poza prowadzoną działalnością gospodarczą, co w konsekwencji dało podstawę do przyjęcia, że ww. faktura odzwierciedla transakcję fikcyjną.

Oceniając zasadność podjętych ustaleń wypada wpierw wskazać, na przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stanowiący, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego określi je w innej wysokości. Przepis art. 106 ust. 1 ww. ustawy stanowi zaś, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Faktura winna zatem odzwierciedlać rzeczywiste transakcje między stronami. Swoistą konsekwencję wystawienia faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń po stronie podatku należnego stanowi przepis art. 108 ust. 1 ww. ustawy wskazujący, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Okoliczność opisana w powołanym przepisie zaistniała właśnie w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim podstawą wypłaty przedmiotowej nagrody nie mogła być umowa z dnia [...] stycznia 2005 r., zawarta pomiędzy skarżącym jako przedsiębiorcą a spółką B, o prowadzenie tzw. obsługi inwestorskiej. Postanowienia tej umowy traktujące o wynagrodzeniu (§ 3 pkt 2) przewidywały, że jego wartość zostanie ustalona przez wykonawcę (czyli skarżącego) na podstawie kosztorysu powykonawczego zatwierdzonego przez inwestora przy zastosowania składników cenotwórczych (to jest robocizna brutto wg cen ustalonych z podwykonawcami robót, posiadanych ofert i zatwierdzonych umów na wykonanie robót oraz zgodnie z ustaleniami zamawiającego), a rozliczenie wykonanych robót miało następować etapami (transzami), w okresach miesięcznych.

Tak sformułowane postanowienia umowy były realizowane poprzez wystawianie w 2008 r. przez skarżącego faktur na łączną kwotę netto 210.000 zł. Ich brzmienie natomiast w żaden sposób nie mogło stanowić podstawy do wypłaty nagrody, która – jak wynika z akt sprawy – była przyznana za szczególne osiągnięcia ekonomiczne. Takiej formy wynagrodzenia, jakkolwiek byłoby ono nazwane, nie przewidywały też pozostałe postanowienia umowy, którą skarżący zawarł ze spółką nie jako jej wspólnik ani członek zarządu, ale – o czym należy pamiętać – jako odrębny, niezależny od spółki podmiot prowadzący własną działalność gospodarczą.

Podstawą wypłaty przedmiotowej nagrody oczywiście mogła być uchwała, jaką podjęło Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] grudnia 2007 r., jednak w takiej sytuacji wypłacona na tej podstawie kwota nie mogła być kwalifikowana jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Uchwały podejmowane przez Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. stanowią wewnętrzne dokumenty spółki, co za tym idzie, skarżący, działając jako podmiot zewnętrzny, nie miał podstaw do tego, aby domagać się na ich podstawie wypłaty takiego świadczenia.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ podatkowy ocenił też pozostałe dowody w sprawie.

Słusznie zauważył, że nie było intencją spółki, aby wypłacić taką kwotę firmie zewnętrznej. W takim układzie, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, obie strony – spółka i skarżący – zyskały korzyści podatkowe. Skarżący, wliczając kwotę netto nagrody do przychodów z działalności gospodarczej, opodatkowany według korzystnej stawki liniowej 19%, z kolei spółka wliczyła powyższą kwotę do ogólnych kosztów budowy, co skutkowało obniżeniem podstawy opodatkowania.

Ponadto te same nagrody, wypłacone na podstawie tej samej uchwały, skarżącemu i T. L., zostały wypłacone w różnych okresach rozliczeniowych: T. L. w 2007 r., a kwota nagrody mu wypłaconej została wliczona bezpośrednio w koszty podatkowe za ten rok, z kolei skarżącemu w roku 2008, a wartość tej nagrody została wliczona w ogólne koszty budowy, a więc w koszty rozliczone w czasie (przy sprzedaży apartamentów). Tak różne sposoby księgowania jednej kwoty, wypłaconej dwóm podmiotom po połowie na mocy jednej uchwały, jednak w różnych okresach rozliczeniowych – jak trafnie spostrzegł organ odwoławczy – świadczy o manewrowaniu działaniami księgowymi celem zmniejszenia obciążeń podatkowych po obu stronach.

Nie bez znaczenia są tutaj ustalenia dotyczące zapisów na spornej fakturze wystawionej za usługę obsługi inwestorskiej, w wyniku uchwały [...] grudnia 2007 r. Egzemplarz tej faktury znajdujący się w dokumentach księgowych spółki został opatrzony dopiskiem "[...]".

O manipulowaniu danymi co do wypłaty kwot zarówno skarżącemu, jak i drugiemu członkowi zarządu, T. L. świadczą także ustalenia odnośnie treści uchwał dotyczących wypłat za lata 2007 i 2006 – te same uchwały zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego dotyczyły wynagrodzenia członków zarządu spółki B, z kolei znajdujące się w dokumentacji spółki, udostępnione w toku prowadzonej wobec niej kontroli, dotyczyły nagrody za obsługę inwestorską.

Takie działania – różny sposób księgowania tych samych zdarzeń zmierzające do obniżenia podstawy opodatkowania, zapisy na fakturach, rozbieżności w treści uchwał – możliwe były przede wszystkim dzięki powiązaniom pomiędzy spółką i skarżącym będącym jej udziałowcem i członkiem zarządu.

Poza tym w istocie pierwotnym zamiarem spółki było wynagrodzenie dla członków zarządu za wkład pracy przy prowadzonej inwestycji, a nie dla niezależnych od spółki, zewnętrznych przedsiębiorców. Potwierdza to treść dokumentu z 2005 r., na który powołał się skarżący w toku postępowania podatkowego w zamiarze udokumentowania zasadności wypłaty nagrody za osiągnięte efekty ekonomiczne. Powyższy dokument, przyjęty przez wspólników spółki, dotyczył założeń ekonomicznych w związku z inwestycją "C" i przewidziano w nim, że zatrudnienie prezesa i wiceprezesa zarządu spółki za wynagrodzeniem określonej wielkości i premiowanie członków zarządu dodatkowym wynagrodzeniem za uzyskanie lepszych wyników ekonomicznych.

Postrzegając przedmiotowe zdarzenie (wypłaty nagrody-premii za szczególny wynik ekonomiczny) w świetle art. 191 O.p. – a więc zasad logiki i doświadczenia życiowego, którymi należy się kierować przy ocenie całokształtu materiału dowodowego – nie sposób przyjąć, że w realiach rynkowych doszłoby do sytuacji, w której przedsiębiorca realizujący swój projekt, inwestycję i nastawiony w związku z tym na osiągnięcie zysku, dzielił się tym zyskiem z podwykonawcami bez wyraźnej podstawy prawnej. Trudno też sobie wyobrazić, że niezależne od siebie strony kontraktu, poza należnościami o charakterze dyscyplinującym (np. kary umowne) postanowiłyby o innych, wykraczających poza ustalone roczne wynagrodzenie, wypłacane wykonawcy z tytułu zrealizowanych prac.

Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe nie kwestionowały jego wkładu w działania służące realizacji inwestycji – w zaskarżonej decyzji wymienionych zostało szereg dokumentów związanych z przygotowaniami do uruchomienia inwestycji "C" (uzgodnienia branżowe, warunki realizacji, pozwolenia). Jednak na dokumentach tych widniało nazwisko skarżącego obok T. L., ale jako członka zarządu – organu spółki reprezentującego ją wobec osób trzecich, co wynika z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W związku z tym nie można przyjąć, że działając jako wiceprezes zarządu spółki z o.o. wykraczał poza granice swoich kompetencji czy obowiązków w zakresie wymienionych wyżej działań. Z umowy natomiast, której treść jest zbyt ogólna, takiego zakresu usług nie można było wywieść.

Zaznaczyć trzeba, iż co do zasady w transakcjach ze spółką skarżący mógł występować jako udziałowiec, członek zarządu i zewnętrzny przedsiębiorca. Poczynione ustalenia zmierzały jednak do stwierdzenia zasadności wypłaty przedmiotowej nagrody jako niezależnemu przedsiębiorcy, gdyż umowa zawarta ze spółka B takiej podstawy nie dawała. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że przy takich powiązaniach obie strony kontraktu – skarżący i spółka – powinny mieć świadomość konieczności wyodrębnienia ról, w których występują w transakcjach i właściwego, przejrzystego dokumentowania wspólnych przedsięwzięć i zdarzeń gospodarczych, pozwalającego na dokonanie jednoznacznych ustaleń.

Na ocenę wagi umowy zawartej przez skarżącego ze spółką B i jej postanowień dla ustalenia zasadności wystawienia spornej faktury na kwotę przyznanej nagrody nie ma wpływu fakt błędnego powołania przez organ odwoławczy przepisu Kodeksu cywilnego, art. 6471 § 4 – w istocie słusznie wskazał skarżący, ze przepis ten odnosi się do umów zawieranych pomiędzy wykonawcami budowy i jej podwykonawcami oraz dalszymi podwykonawcami. Niemniej jednak umowa o roboty budowlane winna być zawarta w formie pisemnej, na co wskazuje treść art. 648 § 1 Kodeksu cywilnego.

W każdym razie zebrany materiał dowodowy wskazywał na rozbieżności w kwestii związanej z rolą skarżącego jako beneficjenta nagrody przyznanej przez spółkę. Ocena jego całokształtu jednak wskazuje, iż nagroda w wysokości 300.000 zł z doliczonym podatkiem od towarów i usług nie mogła być kwalifikowana jako wynagrodzenie za usługę świadczoną w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego niezależnie od funkcji pełnionej w spółce B.

W powyższym względzie materiał dowodowym został zebrany w sposób wyczerpujący dla ustalenia przedmiotowych okoliczności faktycznych i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów. Tym samym jako chybione należy ocenić zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nie uchybiając zasadzie swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ocenił również zeznania świadków w zestawieniu z dowodami z dokumentów. Zauważyć trzeba, że osoby przesłuchane w charakterze świadków (udziałowcy spółki B) pozostawały w związkach kapitałowych ze skarżącym. W tej sytuacji zasadnie organ podatkowy wsparł się zasadniczo na dowodach z dokumentów.

Nie można także zgodzić się ze skarżącym jakoby organ podatkowy przyjął, że wypłacona nagroda była "ukrytą dywidendą" – Dyrektor Izby Skarbowej jakkolwiek zauważył, że sporna kwota nosi znamiona "ukrytej dywidendy", to jednak nie zakwalifikował jej jako takiej, czyli przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ale jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Wobec dotychczasowych ustaleń nie może zostać oceniony jako trafny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wynika z niego wyraźnie, że organ podatkowy występuje do sądu o ustalenie stosunku prawnego w razie zaistnienia wątpliwości na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wątpliwości zaś takie istnieją, gdy materiał ten nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2777/12, publ. LEX nr 1591851). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż w treści umowy zawartej przez skarżącego jako przedsiębiorcy ze spółką B o świadczenie usług obsługi inwestorskiej, strony tej umowy nie zamieściły żadnych postanowień o dodatkowym premiowaniu efektów ekonomicznych. Jedynym dokumentem, który taką możliwość przewidywał, był dokument spółki dotyczący założeń ekonomicznych co do inwestycji "C", nadto chodziło o premiowanie T. L. i skarżącego nie jako właścicieli firm podwykonawczych w tej inwestycji, ale jako członków zarządu spółki.

Ustosunkowując się do argumentacji skargi, organy podatkowe, których stanowisko Sąd podziela, nie kwestionują samej nagrody przyznanej skarżącemu ani jej zasadności. Być może skarżący przyczynił się do osiągnięcia nadzwyczajnych efektów ekonomicznych przy inwestycji "C", chodzi tutaj jednak o to, że nagroda ta nie mogła być utożsamiana ze świadczeniem otrzymanym za usługę w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego jako podwykonawcy, podmiotu całkowicie niezależnego od spółki, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy temu przeczy.

W związku z tym zachodziły także podstawy do zakwestionowania księgi podatkowej jako prowadzonej rzetelnie na podstawie art. 193 § 6 O.p.

W też tym stanie rzeczy, sporna faktura z [...] stycznia 2008 r., na kwotę 366.000 zł (w tym VAT 66.000 zł) nie mogła dokumentować usługi obsługi inwestorskiej. Jednocześnie w tych okolicznościach zastosowanie znalazł powoływany przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który – ja zasadnie twierdzi organ podatkowy - przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 301/11, publ. LEX ) nr 1150411).

Podsumowując, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, który daje podstawę do przyjęcia, że przyznana skarżącemu nagroda nie została uzyskana w związku z usługą świadczoną w ramach jego działalności gospodarczej.

Wobec uznania braku naruszeń przepisów procesowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy oraz prawidłowego zastosowania powołanych wyżej przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).