Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1602/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1, art. 23  par. 2, art. 23 par. 1 pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1227/13 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1227/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. K.. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2013 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

Skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi transportu drogowego towarów. W następstwie kontroli skarbowej ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT wystawione przez M. T., działającego pod nazwą R., dotyczące nabycia oleju napędowego. W ocenie organu kontroli przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pomniejszył koszty uzyskania przychodu o sumę należności za paliwo, wynikającą z powyższych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 marca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 554/10 oddalił skargę skarżącego.

Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 89/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał za prawidłowe ustalenia organów co do faktów, które są ze sobą wzajemnie sprzeczne. Nie można bowiem z jednej strony nie kwestionować poniesienia wydatków co do ilości i wartości paliwa wskazanych na spornych fakturach, a z drugiej strony nie uwzględnić ich w kosztach uzyskania przychodu, tylko z tej przyczyny, że wystawca faktury faktycznie nie dostarczał paliwa, bez odniesienia się przez organy podatkowe do związku przyczynowo - skutkowego z uzyskanym przychodem przez skarżącego. Zdaniem NSA, ustalenia faktyczne przyjęte dotychczas w postępowaniu podatkowym nie pozwalają stwierdzić na jakiej podstawie przyjęto, że skarżący faktycznie dokonywał zakupu paliwa w ilości i wartości wskazanej w zakwestionowanych fakturach, skoro faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ta podstawowa kwestia nie została prawidłowo ustalona w kontekście mającego w sprawie zastosowanie art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f."), a ma ona istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1360/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 marca 2010 r.

Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 21 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez podmiot nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń. Stwierdzenie nierzetelności tychże faktur implikowało zakwestionowaniem wszystkich danych w nich ujętych. W ocenie organu drugiej instancji, z całokształtu okoliczności wypływających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody mające dokumentować zakup towarów nie pozwalają w sposób obiektywny i niebudzący wątpliwości zweryfikować poniesienia wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością. W sytuacji, gdy brak jest wiarygodnych dowodów, jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających odpłatne nabycie towarów, brak jest także podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może być bowiem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Niewywiązywanie się przez podatnika z obowiązku prawidłowego ujmowania w dokumentacji podatkowej zdarzeń gospodarczych, w tym także dokumentowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie może być dla takiego podatnika źródłem niczym nie uzasadnionych preferencji, w porównaniu do podatników, którzy obowiązki w tym zakresie wypełniają. Gdyby bowiem przyjąć automatyzm w stosowaniu oszacowania jako sposobu określenia podstawy opodatkowania, w tym także określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, to z punktu widzenia podatnika niecelowe byłoby prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji podatkowej, czy też dokumentowanie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, gdyż zawsze można byłoby zażądać dokonania ich oszacowania, według jednej z metod określonych w art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.").

W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 122, 180, 187 i 191 O.p., art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), art. 23 § 1 pkt 2 O.p., art. 24b ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że faktury VAT wystawione przez M. T. działającego pod nazwą R. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Sąd wskazał, że wyrokiem Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim Wydział III Karny z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III K 53/09 M. T. został uznany winnym między innymi tego, że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa i udostępniał pieczątki firmy R., z transakcji sprzedaży paliwem nie rozliczył się z urzędem skarbowym, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez wymaganej przepisami prawa koncesji. Sąd podniósł, iż przesłuchany przed organami podatkowymi oraz ścigania M. T. zeznał, że nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa, nie był obecny przy żadnej dostawie paliwa, nie wiedział skąd paliwo pochodziło (nie znał dostawców), nie odbierał należności za paliwo, podpisywał jedynie faktury sprzedaży, deklaracje podatkowe, jakieś dokumenty i czyste kartki papieru.

Zdaniem Sądu stwierdzenie, że skarżący nabywał paliwo nie obligowało organów podatkowych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy wydatki te nie były należycie udokumentowane. W ocenie Sądu wobec braku jakichkolwiek rzetelnych dowodów dokumentujących przebieg transakcji nabycia paliwa, pomimo, iż faktu jego posiadania nie kwestionowano, organ podatkowy drugiej instancji zasadnie zakwestionował poniesienie w tym celu wydatków ujętych w spornych fakturach. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że to na skarżącym w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro – według skarżącego – poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie na organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury" oraz za dowód taki nie mogły zostać uznane: oświadczenie K. M. z dnia 9 kwietnia 2013 r. oraz protokół przesłuchania go w charakterze świadka z dnia 14 czerwca 2013 r. W ocenie Sądu dowody te w żadnej mierze nie potwierdzały faktu poniesienia przez skarżącego kosztów wygenerowanych spornymi fakturami.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, Sąd podniósł, że skarżący miał możliwość obniżenia osiągniętego i wykazanego przychodu o poniesione w tym celu koszty, pod warunkiem jednak prawidłowego, udokumentowanego i weryfikowalnego wykazania wielkości poniesionych kosztów i co ważne, ich związku z przychodami. Organy nie naruszyły przepisów prawa podatkowego wyłączając pewne wydatki z kosztów, nawet jeżeli podatnik został oszukany przez nieuczciwych kontrahentów. Przepisy podatkowe bowiem nie uzależniają takiego wyłączenia od braku dokonania przez podatnika określonych aktów należytej staranności.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo, że skarga była zasadna i akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i 3 Konstytucji, poprzez uznanie, że:

a) organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłączenie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe,

b) na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania,

c) uwzględnienie poprzez instytucję oszacowania wydatków faktycznie poniesionych lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu paliwem i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe;

II. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 23 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez uznanie, że:

a) organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłączenie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe,

b) na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania,

c) uwzględnienie poprzez instytucję oszacowania wydatków faktycznie poniesionych lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu paliwem i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe;

2) art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 O.p. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 § 2 O.p. wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 § 2 O.p. przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania;

3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

a) bezpodstawnym zakwestionowaniu skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez skarżącego nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) błędnym uznaniu, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych;

4) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący wniósł także o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie czy art. 23 § 2 O.p. rozumiany w ten sposób, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania także w przypadku nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. przy czym zarzut naruszenia art. 21 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. zakwalifikowany został przez jej autora zarówno jako naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego. Wyjaśnić więc należy, że powołane przepisy mają charakter procesowy. Określają one przesłanki, po spełnieniu których organ może ustalić podstawę opodatkowania, czyli okoliczność faktyczną, w drodze oszacowania i reguły według jakich ma to uczynić. Przepisy te nie nakładają natomiast na podatnika żadnych obowiązków ani też nie stanowią podstawy do przyznania mu uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2538/12, z dnia z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12, z dnia 13 marca 2013 r., II FSK 1434/11, z dnia 1 kwietnia 2009 r., II FSK 1924/07, z dnia 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo, że skarga była zasadna i akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i 3 Konstytucji.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09 - dostępne w CBOSA).

Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe - poza zakwestionowanymi - dane ksiąg podatkowych, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, były prawidłowe.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej i Sądu pierwszej instancji, iż oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz że brak jest podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie ma wiarygodnych dowodów, jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających odpłatne nabycie towarów. Taka zaś sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Nie ma bowiem żadnych dowodów dokumentujących przebieg transakcji nabycia paliwa przez skarżącego. Słusznie więc stwierdził Sąd pierwszej instancji, iż samo twierdzenie, że skarżący nabył paliwo nie obligowało organów podatkowych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rzekomych wydatków, które nie zostały należycie udokumentowane.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 marca 2013 r., I FSK 581/12 (oddalającym skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1041/11 w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 maja 2011 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.), iż skarżący, będący odbiorcą zakwestionowanych faktur nie dołożył należytych starań, aby można było sądzić, iż działał w dobrej wierze. Zgodzić się też należy ze stwierdzeniem zawartym w tym wyroku, że skarżący wobec dokonanych ustaleń faktycznych nie może powoływać się na ani na zasadę proporcjonalności, neutralności, czy też Konwencję Ochrony Praw Człowieka, gdyż nie mogą one skutecznie chronić interesów podmiotu, który uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, przyczyniając się w ten sposób do obejścia i nadużycia prawa przez inne podmioty; zasada neutralności nie może mieć charakteru bezwzględnego, tzn. nie może służyć legalizacji działań rozumianych powszechnie jako oszustwa podatkowe.

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, iż skarżący nie brał udziału świadomie w nielegalnym procederze i dochował należytej staranności przy weryfikowaniu swoich dostawców, w związku z tym nie może ponosić konsekwencji za działania innych osób - poczynione przez organy podatkowe ustalenia świadczą o czymś zgoła innym. Wskazać chociażby można, że skarżący za towar dostarczany rzekomo przez firmę M. T. płacił gotówką nie biorąc żadnego pokwitowania. W pozostałych przypadkach, w kontaktach z innymi podmiotami, należności regulował przelewami bankowymi. Poza fakturami nie dysponował żadnymi dokumentami z firmy R. Paliwo z tej firmy polecił mu M. S., wobec którego na przestrzeni ostatnich lat toczyło się 8 postępowań karnych, o czym skarżący wiedział.

Za bezzasadne należy zatem uznać omówione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Żaden ze wskazanych w pkt I skargi kasacyjnej przepisów prawa nie został bowiem naruszony. Podkreślić należy, że nierzetelności nie można oszacować, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępny w CBOSA). Uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części.

Zarówno z przepisów O.p. jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09, dostępny CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy uwzględniły ustalone w sposób niewątpliwy przychody, a brak było w takim przypadku podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o instytucję oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika.

Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. To stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru lub usługi, jego ilości, ceny jak i kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2411/11, dostępny CBOSA). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 567/12, dostępny w CBOSA). Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za nieprawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu paliwa i ustalenia pomimo tego kosztów jego zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. To podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p.) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji braku dowodów, potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów, brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów.

Odnośnie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przede wszystkim wskazać należy, iż nie zostały one uzasadnione zgodnie z wymogami przepisu art. 176 P.p.s.a., zgodnie z którym wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

W petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., ale poza przytoczeniem treści niektórych z nich nie przedstawił w jej uzasadnieniu wykładni tych przepisów odmiennej niż dokonana przez Sąd pierwszej instancji, nie wykazał należycie w czym upatruje ich naruszenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej oscyluje wokół problemu dotyczącego szacowania kosztów uzyskania przychodów.

Taka redakcja skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie w sposób szczegółowy do podniesionych zarzutów. Dlatego tylko ogólnie można stwierdzić, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10, dostępny w CBOSA). Organy podatkowe muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym podzielić pogląd, że dopuszczalne są wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy powtórzyć trzeba, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Ewidencjonował zakupy paliwa na podstawie dowodów nierzetelnych, tzw. pustych faktur - wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń.

W tym miejscu wskazać trzeba, że autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie podważył stanu faktycznego przyjętego za miarodajny przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Według zaś tych ustaleń zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez M. T. działającego pod nazwą R. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, skarżący uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. To na skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości, bowiem koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczył. Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub nawet jego kontrahentów. Trafna jest uwaga Dyrektora Izby Skarbowej, że prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił jakichkolwiek innych - poza kwestionowanymi fakturami - dowodów na poniesienie kosztów. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, skarżący nie zachował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, o czym już była mowa powyżej.

Zważywszy na stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, podkreślenia wymaga, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywał obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów skarżący ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

Wskazać jeszcze trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje uzasadnienia do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 23 § 2 O.p., o co wnioskował autor skargi kasacyjnej. Przepis ten normuje sytuację, w której organ odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania z tej przyczyny, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie normuje natomiast zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a to przez wgląd na nie organy podatkowe wykluczyły wydatki na paliwo, wynikające ze spornych faktur, z tych kosztów. Kwestia szacowania kosztów jest wtórna do tej jaką jest w ogóle możliwość zaliczenia do nich wydatku, a ta wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.