Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 190/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 172, art. 173, art. 174, art. 175, art. 176, art. 177, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 198 par. 1, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 23 październik 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 860/12 w sprawie ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. H. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2012 r. I SA/Gd 680/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę R. H., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji przyjął do rozstrzygnięcia następujący stan faktyczny sprawy.

R. H. w dniu 15 lipca 2010r. kupił na terenie Niemiec samochód marki AUDI A6 AVANT. W dniu 27 lipca 2010r. samochód ten został zarejestrowany w Niemczech przez Ł. N. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym wpisano, że jest to pojazd do przewożenia dóbr do 3,5 ton Van, posiada 2 miejsca siedzące, ściankę działową, siedzenia i powierzchnię ładunkową bez dodatkowego wejścia. Z dokumentu tego wynika, że dla pojazdu tego typu wydano w dniu 29 września 2006r. homologację o nr [...]. W dniu 28 lipca 2010r. uprawniony diagnosta stwierdził, że samochód spełnia wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym; jako rodzaj pojazdu wskazano samochód ciężarowy, podrodzaj - Van. W dniu 2 sierpnia 2010r. samochód został odsprzedany na terenie kraju przez Biuro Rachunkowe R. H., firmie P.H.U. H. M. H. z siedzibą w K. W tym samym dniu samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przez Starostwo Powiatowe w K. Podatek akcyzowy od ww. samochodu nie został zapłacony.

Sąd I instancji przyjął, że organy celne prawidłowo określiły wobec nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI A6 AVANT o nr VIN [...]rok produkcji 2007, R. H. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 12.287 zł. Za dzień powstania obowiązku podatkowego organy przyjęły datę pierwszego badania technicznego na terenie Polski tj. dnia 28 lipca 2010r.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej klasyfikacji nabytego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznały, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, natomiast jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Fakt, że przed dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych i w ten sposób pozbawiono go cech samochodu osobowego, nie miał znaczenia dla klasyfikacji taryfowej. Zmiany te były odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób.

Sąd I instancji wskazał, że z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu tej ustawy, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Mając to na uwadze, Sąd przyjął, że organy dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703, trafnie zastosowały przepisy prawa celnego, a z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle polskich czy niemieckich przepisów o ruchu drogowym. Stąd też nie miała znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego.

Sąd I instancji wyjaśnił, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy bez zamontowanej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej, wyposażony został w 5 miejsc siedzących oraz szyby na całej długości pojazdu co potwierdziła w piśmie z dnia 15 grudnia 2011r. Firma K. T., sp. z o.o. Pojazd posiada miejsce mocowania tylnej kanapy; część pasażerską wyłożoną jednolitą tapicerką skórzaną w kolorze czarnym, welurowe dywaniki dla pasażera i kierowcy, przednie siedzenia pokryte skórzaną tapicerką, przednie siedzenia z pasami bezpieczeństwa fabrycznie zamontowane. Co równie istotne, pojazd posiada automatyczną skrzynię biegów. Zdaniem Sądu, dokonane w samochodzie zmiany polegające na umocowaniu w bagażniku za pomocą śrub płyty wiórowej (OSB), obiciu tylnych drzwi płytą; zamontowaniem za siedzeniem kierowcy i pasażera metalowej kratki za pomocą śrub i nitów do podsufitki nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, tym bardziej, że przestrzeń wnętrza pojazdu wskazuje, że na podłodze z płyty, połączonej z przegrodą, brak jest oznak użytkowania do przewozu ładunków. Całość konstrukcji zmian oparta jest na metalowych kątownikach i wkrętach. W miejscu wcześniejszego fabrycznego montowania tylnej kanapy znajduje się konstrukcja przytwierdzona do podłogi pojazdu za pomocą kątowników metalowych.

W ocenie Sądu I instancji, stan faktyczny w sprawie został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, zatem nie jest trafny zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zasadnie organy nie kwestionowały niemieckiego dowodu rejestracyjnego samochodu, którego treść nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż o klasyfikacji taryfowej pojazdu i w konsekwencji opodatkowaniu go akcyzą nie decydują przepisy o ruchu drogowym, ale przepisy celne i podatkowe. Sąd podkreślił, że skoro organy nie kwestionowały, że nabyty przez skarżącego pojazd należy uznać za samochód ciężarowy, według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech, i jako taki sprowadzony do Polski, to nie było celowe przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność. Przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia językowa art. 100 ust. 4 u.p.a. nie budzi zastrzeżeń Sądu, a użyte przez ustawodawcę pojęcie "zasadniczo" w znaczeniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy rozumieć jako jego główne, podstawowe przeznaczenie (por. Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. Stanisława Skorupki, Haliny Auderskiej i Zofii Łempickiej (PWN, Warszawa, 1969, strona 982). Sąd zauważył, że na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje zasada wyrażona w art. 3 ust. 2 u.p.a. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w tej sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 100 ust. 4. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania Sąd wskazał, że zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Organy podatkowe są nadto uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. W rozpatrywanej sprawie organy, działając prawidłowo, ustaliły średnią wartość rynkową samochodu osobowego przy wykorzystaniu danych wynikających z systemu EUROTAX, z zachowaniem wymogów z art. 104 ust. 11 u.p.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący reprezentowany przez adwokata. W skardze kasacyjnej, zakwestionował ww. wyrok w całości domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zażądał nadto zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.

Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, że przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, a nie – jak wynika z materiału dowodowego – samochód ciężarowy; naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 w zw. z art. 84, art. 87, art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie za podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia Noty wyjaśniającej do Systemu Zharmonizowanego Oznaczeń i Kodowania Towarów CN, stanowiącego załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r Nr 86, poz. 880); nieprawidłowe zastosowanie Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; naruszenie art. 122 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieustalenie cech samochodu ciężarowego, które uniemożliwiały przeznaczenie pojazdu do przewozu osób oraz nieprzeprowadzenie dowodu z ponownych oględzin pojazdu z udziałem biegłego ds. techniki samochodowej w celu prawidłowego ustalenia jego wyposażenia i przeznaczenia; naruszenie art. 90 ust. 1 TWE poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie skutkujące ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w nieprawidłowej wysokości; naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art.106 § 2, § 3 i § 5 oraz art.113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających, wnioskowanych przez skarżącego.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien być uchylony, bo zarówno organy niemieckie jak i polskie, po badaniu spornego pojazdu stwierdziły, że był to pojazd ciężarowy i takie cechy posiadał w momencie sprowadzenia go do Polski. Z niemieckich dokumentów samochodu wyraźnie wynika, że miał on charakter samochodu ciężarowego. W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten, jako ciężarowy, nie podlegał podatkowi akcyzowemu. Wskazane okoliczności mogły potwierdzić ponowne oględziny pojazdu z udziałem biegłego do spraw techniki samochodowej w celu prawidłowego ustalenia jego wyposażenia i przeznaczenia.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. NSA związany jest zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które dotyczyć mogą wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach zawartych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym sprowadza się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowane do pozycji 8703, zaś według skarżącego do pozycji 8704. Wskazać więc należy, że dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym zaś decyduje norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki " Ordynacja podatkowa". Komentarz: UNIMEX, Wrocław 2004 r., 3 460, teza 2).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że – i skład rozpoznający tę skargę kasacyjną pogląd ten podziela - kwestia taryfikacji do pozycji 8703, a nie jak deklarował skarżący do pozycji 8704, jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r. I GSK 2033/13, publ. CBOSA) . Z kolei ustalenia faktyczne, dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego, pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy prawidłowości stosowania prawa, a nie jego wykładni – zatem w takim zakresie należy rozpoznawać zarzuty.

W pierwszej jednak kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, lub nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd I instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA i WSA 2005, nr 6, poz. 120: szerzej J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 122 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przytoczonym przepisie jest art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej obejmuje zarówno zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego jak i wyczerpujące jego rozpatrzenie. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz z art. 188 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez stronę, organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie składu orzekającego, Sąd I instancji trafnie stwierdził, że nie było podstaw by zarzucić organowi wadliwe i niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej to należy stwierdzić, że organy podatkowe w dostatecznym stopniu wykazały przyczyny niezastosowania tego przepisu. W szczególności, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło organowi samodzielnie ustalić wyposażenie pojazdu i przeznaczenie bez powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy czy biegłego. Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin (których elementem niejednokrotnie jest pomiar przedmiotu oględzin) nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów i ocen. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego i jego uczestnictwo w oględzinach samochodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 999/13; wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 620/13; publ. j.w.). Natomiast, jak wynika z akt administracyjnych, oględziny pojazdu zostały przeprowadzone dnia 15 listopada 2011r. Należy jednak zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia art. 172 do art. 177 Ordynacji podatkowej, zatem nie podważone zostały ustalenia faktyczne poczynione w sprawie w oparciu o protokół oględzin. Ubocznie tylko NSA zauważa, że chociaż ciężar dowodu, spoczywa, co do zasady, na organie podatkowym, to nie pozbawia to strony prawa do przedstawienia konkretnych dowodów usprawiedliwiających podaną przez niego podstawę opodatkowania, nie wspominając już o udziale strony w procesie ustalania przyjętej wartości. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie NSA. W wyroku NSA z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt I GSK 375/10, NSA wyjaśnił, że "(...) obowiązek gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego nie spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe. Strona mająca interes faktyczny i prawny w dokonaniu pewnych ustaleń powinna współdziałać z organem w tym zakresie i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń." Również w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10, NSA stanął na stanowisku, że to strona powinna wykazać istnienie "uzasadnionej przyczyny" podanej podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W braku wyraźnych i jednoznacznych działań strony w postępowaniu podatkowym nie sposób, niezależnie już od braku precyzji w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, przyjąć poglądu o wadliwości działań organów w procesie ustalania wartości pojazdu. NSA wskazuje nadto, że art. 106 p.p.s.a wyraża zasadę, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia prawidłowość przeprowadzonego postępowania przez organ. Tak więc celem postępowania, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z obowiązującymi przepisami procedury administracyjnej. Stąd brak było podstaw do przeprowadzania postępowania w zakresie "dowodów uzupełniających z dokumentów przed Sądem I instancji" w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli oznaczałoby to w istocie powtórne przeprowadzenie postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie, uzasadnienie zaskarżonych decyzji wskazuje, że ocenie dokonanej przez organ administracji a zaakceptowanej przez Sąd I instancji - co do braku celowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego – nie można zarzucić wadliwości.

Ponadto spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowej klasyfikacji taryfowej – bo to należy do wyłącznej kompetencji właściwych organów. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I GSK 2188/06, dowód z opinii biegłego nie jest przydatny, jeżeli opis towaru pozwala na właściwą klasyfikację taryfową. Nie jest też dopuszczalny dowód z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji taryfowej, gdyż w tym zakresie wyłącznie właściwe są organy celne. Zarazem, w trakcie postępowania administracyjnego skarżący mógł przeprowadzić wnioskowany przez niego dowód (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), którego wyniki są następnie oceniane dodatkowo przez organ podatkowy. Tym samym nie jest skuteczny zarzut naruszenia art. 106 § 2, § 3 i § 5 p.p.s.a.

Brak jest możliwości rozpoznania zarzutu "naruszenia przepisu art. 90 TWE", ponieważ autor skargi kasacyjnej ani nie sprecyzował jaki akt prawny ma na myśli, ani nie wskazał (wykazał) jednoznacznie naruszeń prawa, które choćby hipotetycznie mogły być skorelowane z kwestionowanym na s. 5 in fine sposobem obliczania podatku akcyzowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.2007.306.1), zmienionego z dniem 1 grudnia 2009 r. w związku z wejściem w życie Traktatu z Lizbony, ("Jeżeli wymagają tego nowe okoliczności, z inicjatywy Państwa Członkowskiego lub Komisji postanowienia niniejszego rozdziału dotyczące prawa własności Wspólnoty mogą zostać zmienione przez Radę, stanowiącą jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji ze Zgromadzeniem. Komisja bada każdą taką propozycję Państwa Członkowskiego"), nie jest w żaden sposób zbieżna z zarzutami skargi kasacyjnej odnośnie sposobu ustalania wartości pojazdów w Polsce i ustalania wysokości podatku akcyzowego. Uznając, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, a organy działały w granicach prawa Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP ustanawiający zasadę demokratycznego państwa prawa.

Ponieważ ustalony za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżący wskazuje, że postawą zarzutów jest naruszenie art. 3 ust 1 i art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów poprzez uznanie, że przedmiot postępowania jest samochodem osobowym, a nie jak to wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie samochodem ciężarowym a tym samym, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy uiszczenia podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego z powyższym zarzutem wiąże się naruszenie art. 7, art. 32 w zw. z art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie za podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia Noty wyjaśniającej do Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów CN, stanowiącej załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz na nieprawidłowym zastosowaniu Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie mają zastosowanie i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Szczególnie istotny dla sprawy jest art. 3 u.p.a., który nakazuje wprost, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87. Z kolei na podstawie art. 100 ust. 4 tej ustawy ustawodawca postanowił, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnej z powołanym Rozporządzeniem nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż Rozporządzenia, które jest rokrocznie nowelizowane. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Stanowisko, zgodnie z którym uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym. Z orzecznictwa tego wynika też, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C - 486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, że ww. pojazd, jak wynika z akt sprawy, został tak przerobiony, że "jego wnętrze zostało całkowicie pozbawione elementów kojarzonych z przestrzenią pasażerską i z tego względu nie może być wykorzystywany zasadniczo do przewożenia osób". Z pisma dealera pojazdów marki AUDI w Polsce – K. T., sp. z o.o. wynika jasno, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy bez zamontowanej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej, wyposażony w 5 miejsc oraz szyby na całej długości pojazdu. Taką też posiada homologację. Dokonane przeróbki ww. samochodu polegające na wyjęciu kanapy pasażerskiej i przykręceniu w tylnej części samochodu płyty wiórowej w celu przystosowania samochodu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie zmieniły jego konstrukcji a więc nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r, sygn. akt I GSK 370/12, w którym Sąd ten wskazał, że nawet pojazd posiadający homologację ciężarową, ale spełniający kryteria samochodów osobowych według przepisów prawa podatkowego, winien być uznawany za samochód osobowy. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ponieważ sporne auto nie było samochodem klasyfikowanym do pozycji CN 8704, proporcja ładowności nie musiała być oceniana, tym samym zarzut w tym zakresie nie był zasadny. Ustalone w sprawie cechy samochodu odpowiadały wprost opisowi pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo (w głównej mierze) do przewozu osób, ale też mogące spełniać inne funkcje użytkowe. Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wiążą się w sprawie ściśle z zarzutami procesowymi. W konsekwencji, dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zarzutów procesowych zawiera także argumentację wskazującą, że Sąd I instancji prawidłowo zastosował wymienione w tych zarzutach przepisy prawa materialnego.

Nie ma w sprawie znaczenia z punktu widzenia zastosowania art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. ustalenie momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu, ponieważ obowiązek podatkowy w sprawie dotyczył pierwszej sprzedaży, zgodnie z art. 101 ust. 3 i 4 u.p.a.

Zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. jest niezasadny. Zastosowanie ww. przepisów jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, było prostą konsekwencją ustalenia stanu faktycznego sprawy, który nie został skutecznie podważony przez skarżącego. Przepisy te dotyczą zasad powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania.

Za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 7, art. 32 w zw. z art. 84 i art. 87 i 217 Konstytucji RP a to dlatego, że skarżący nie wykazał, aby działanie organów nie mieściło się w granicach prawa. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował te działania, jako w pełni znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach zarówno prawa materialnego, jak i procesowego.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego Sąd oparł na art. 204 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 23 stycznia 2013 r., zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 146).