Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 449/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3i7, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lita, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko(spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo (zwane również Nadleśnictwo lub skarżący), reprezentowane przez pełnomocnika będącego adwokatem, złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] września 2017r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] w przedmiocie określenia Nadleśnictwu podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie 235.777,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Burmistrz (zwany również Burmistrz lub organ pierwszej instancji) powziął wątpliwość co do rzetelności deklaracji składanych przez Nadleśnictwo na podatek od nieruchomości, m.in. za rok 2013. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w roku 2013 część gruntów (o łącznej powierzchni 270246 m²), położonych na terenie gminy, zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. (zwanej również E lub operator). Wobec powyższego pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. skarżący został wezwany do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. Nadleśnictwo nie dokonało stosownej korekty, wyjaśniając w piśmie z dnia [...] maja 2017 r., że na przedmiotowych gruntach znajdują się linie i urządzenia elektroenergetyczne będące własnością E. Podało też, że powierzchnia gruntów zajętych pod te linie i urządzenia w 2013 r. została ustalona na podstawie inwentaryzacji przeprowadzonej przez Nadleśnictwo wspólnie z operatorem sieci, jest to powierzchnia zajęta na potrzeby prawidłowej eksploatacji i konserwacji sieci energetycznej. Zdaniem skarżącego przedmiotowych gruntów nie można uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ linie i urządzenia elektroenergetyczne na nich położone nie należą do Nadleśnictwa i nie pozostają w żadnym związku z faktycznie prowadzoną gospodarką leśną. Nadleśnictwo wskazało, że prowadzi tam gospodarkę leśną jedynie w ograniczonym zakresie, np. jako drogi i pasy przeciwpożarowe, drogi dojazdowe do obiektów leśnych, szlaki zrywkowe. Zdaniem Nadleśnictwa nie było podstaw do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2013 oraz obciążenia go tym podatkiem z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowych gruntach, ponieważ działalności takiej Nadleśnictwo nie prowadziło.

W związku z powyższym Burmistrz postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2013.

Po rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2013 w kwocie 235.777,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., że z umowy wykonawczej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. oraz jej załączników wynika, że według stanu na dzień 1 stycznia 2013 r. na gruntach o łącznej powierzchni 270246 m², sklasyfikowanych jako grunty leśne, posadowione były linie i urządzenia elektroenergetyczne stanowiące własność E Sp. z o.o., służące do przesyłu a następnie sprzedaży energii elektrycznej. Ww. powierzchnię gruntów potwierdziło także Nadleśnictwo w pismach z dnia [...] listopada 2016 r. i z dnia [...] maja 2017 r. Wyjaśnienia Nadleśnictwa potwierdzają również, że przedmiotowe grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej; jest na nich faktycznie wykonywana działalność gospodarcza w zakresie przesyłu i sprzedaży energii elektrycznej – nie przez samo Nadleśnictwo, tylko przez E, na podstawie ww. umowy wykonawczej. Jest to działalność prowadzona w sposób trwały i ciągły, zmierzająca do osiągnięcia zamierzonych celów i konkretnego rezultatu. Grunty te podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po przytoczeniu treści art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) organ pierwszej instancji wskazał, że o "zajętości" przedmiotowych gruntów przesądzają wszelkie czynności wykonywane w sposób ciągły i trwały, mające na celu utrzymanie i prawidłową eksploatację, konserwację, remont i modernizację linii i urządzeń elektroenergetycznych. Pasy techniczne pod tymi liniami i urządzeniami muszą być ciągle i systematycznie porządkowane, oczyszczane z roślinności drzewiastej i krzewiastej. Wszystkie te działania a także przepisy, m.in. o ochronie przeciwpożarowej, o ochronie przeciwporażeniowej, prawa budowlanego, prawa o ochronie środowiska praktycznie uniemożliwiają prowadzenie na tych gruntach gospodarki leśnej.

Odnośnie określenia podatnika w rozpatrywanej sprawie Burmistrz podniósł, że zgodnie z ustawą o lasach, Lasy Państwowe są zarządcami lasów stanowiących własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną. Zasadą wynikającą z przepisów u.p.o.l. jest, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości ciąży na nadleśnictwach będących zarządcami nieruchomości Skarbu Państwa, jeżeli nie zostały one przekazane na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego we władanie innemu podmiotowi. Stosownie do art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b tej ustawy podatnikiem podatku od nieruchomości jest zatem Nadleśnictwo. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych nie przechodzi na posiadacza, jeżeli posiadanie takie jest bez tytułu prawnego.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że umowa wykonawcza zawarta między Nadleśnictwem a E reguluje zasady i warunki udostepnienia gruntów na potrzeby operatora sieci, związane z eksploatacją, konserwacją, remontami i modernizacjami linii i urządzeń elektroenergetycznych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej, lecz nie zmienia ona tzw. tytułu prawnego oraz władztwa do wskazanych gruntów. W takim przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo faktycznie władające tymi nieruchomościami.

Podsumowując Burmistrz wskazał, że zebrany materiał dowodowy i przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziły, że Nadleśnictwo nie wykazało w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2013 gruntów o łącznej powierzchni 270246 m², na których posadowione są linie i urządzenia elektroenergetyczne służące do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej. Przedmiotowe grunty, zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls", bezsprzecznie zdaniem organu pierwszej instancji, są zajęte na działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji. Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, zarządzające w imieniu Skarbu Państwa tymi gruntami i faktycznie nimi władające jest też podatnikiem podatku od nieruchomości.

Od decyzji organu pierwszej instancji Nadleśnictwo złożyło odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuty odwołania były następujące: 1) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1a i pkt 2 oraz art. 6 ust.1 pkt 1 i pkt 8 ustawy o lasach przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez nieuzasadnione przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz znajdujące się tam urządzenia przesyłowe pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy, w domniemaniu – Nadleśnictwa, które prowadzi tam działalność gospodarczą, podczas gdy w rzeczywistości jest to las, grunty leśne "Ls", na których skarżący może prowadzić i prowadzi nadal gospodarkę leśną, a właścicielem linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzącym statutową działalność gospodarczą w zakresie m.in. przesyłu i sprzedaży energii elektrycznej jest E Sp. z o.o.;

2) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust.2 oraz art. 4 ust.1 i art. 5 ust. 1 pkt 1lit.a u.p.o.l. przez ustalenie, że na Nadleśnictwie spoczywa obowiązek podatkowy od gruntów, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, ponieważ związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie zajmuje tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, ani też faktycznie nie włada liniami ani urządzeniami (obiektami budowlanymi) elektroenergetycznymi znajdującymi się na tych gruntach i nad nimi, z których na zasadzie faktycznej służebności gruntowej w roku 2013 (i wcześniej) korzystała E na potrzeby swojej działalności statutowej;

3) błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że cała powierzchnia gruntów leśnych Nadleśnictwa na obszarze Gminy, tj. łącznie 270246 m² zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy jest to powierzchnia strefy ochronnej (pasów technicznych) ustalonej dla linii elektroenergetycznych w odrębnych przepisach; grunty pod liniami służą prowadzeniu gospodarki leśnej i nie są wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a faktycznej powierzchni gruntu zajętego bezpośrednio przez słupy i urządzenia elektroenergetyczne (wraz ze strefą ochronną – pasem technicznym) organ podatkowy nie ustalił ani w drodze oględzin, ani w drodze zapytania do strony czy właściciela tych urządzeń, ani poprzez opinię biegłego – co skutkuje naruszeniem art. 121 § 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

4) naruszenie art. 21 § 1 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust.1 i art. 5 ust.1 pkt 1 lit.a, art. 6 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1-3, art. 3 ustawy o podatku leśnym przez bezzasadne przyjęcie, że po stronie Nadleśnictwa powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, a Nadleśnictwo było zobowiązane wykazać w deklaracji na 2013r. grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako "Ls", jako grunty związane z prowadzaniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo złożyło za rok 2013 prawidłową deklarację na podatek od nieruchomości, a podatek ten został naliczony i zadeklarowany według istniejącego stanu faktycznego oraz w całości zapłacony, wraz z uiszczeniem należnego podatku leśnego; 5) niekonsekwencję w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, polegającą na przyjęciu z jednej strony, że całość gruntów leśnych, wskazanych w decyzji, zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej przez E, z jednoczesną konstatacją, że Lasy Państwowe są zarządcami lasów stanowiących własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną, co w konsekwencji sprowadza się do sprzecznego z powyższym stwierdzenia, że to Lasy Państwowe, jako zarządca gruntów Skarbu Państwa i prowadzące na tych gruntach gospodarkę leśną, faktycznie władają mieniem przedsiębiorcy energetycznego, który prowadzi działalność gospodarczą zgodnie ze swoimi statutowymi zadaniami i potrzebami związanymi z dystrybucją i przesyłem energii elektrycznej, są podatnikiem podatku od nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] września 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane również SKO, Kolegium lub organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego (PGL) Lasy Państwowe, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencji Nieruchomości Rolnych) i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. SKO zaznaczyło, że status prawny PGL Lasy Państwowe i jego jednostek organizacyjnych reguluje art. 32 ustawy o lasach. Z przepisu tego wynika, że Lasy Państwowe są państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Natomiast nadleśnictwa są jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, nieposiadającymi osobowości prawnej.

Kolegium stwierdziło, że z materiału dowodowego wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania w 2013 r. stanowiły własność Skarbu Państwa i znajdowały się w zarządzie PGL Lasy Państwowe Nadleśnictwo. Tym samym, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l., Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od tych nieruchomości.

W następnej kolejności SKO wskazało, że z materiału dowodowego, w tym w szczególności z przedłożonej przez Nadleśnictwo w dniu 19 października 2016 r. inwentaryzacji linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty będące w jego zarządzie, wynika również, że na tych gruntach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "Ls" – lasy, o łącznej powierzchni 270246 m², znajdują się linie elektroenergetyczne należące do E Sp. z o.o. Zdaniem Kolegium, określając powierzchnię gruntów zajętych przez słupy i napowietrzne linie elektroenergetyczne należało uwzględnić ww. inwentaryzację, dokonaną wspólnie przez Nadleśnictwo i E. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił powierzchnię zajętą pod linie elektroenergetyczne.

Organ odwoławczy podniósł, że wymienione grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, zajęte pod słupy oraz napowietrzne linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości są wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Do czynności tych można zaliczyć budowę i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych, jak również przesyłanie energii elektrycznej. Zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach, co wynika z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne. Przepis ten nakłada na przedsiębiorstwo energetyczne, zajmujące się przesyłaniem energii, obowiązek utrzymania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje co prawda w miarę potrzeb, jednak zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (kabli, słupów, transformatorów); często niezbędne jest także użycie ciężkiego sprzętu. Koniecznością zatem staje się utrzymanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie ww. czynności w sposób ciągły, co wyklucza w istocie prowadzenie jakiejkolwiek działalności leśnej. SKO zwróciło uwagę, że przesył energii elektrycznej przy wykorzystaniu napowietrznych linii elektroenergetycznych, który stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bez wątpienia ma charakter trwały i ciągły. Powyższe prowadziło do konkluzji, że przedmiotowe grunty są zajęte dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez E.

W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w toku postępowania podatkowego jednoznacznie świadczą, że sporne grunty, będące w zarządzie Nadleśnictwa, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls", zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o., w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Grunty te zostały udostępnione ww. operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp na te grunty w celu usuwania awarii, konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz porządkowania po tych zabiegach, nie naruszając przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod liniami. Wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Wskazując wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: II FSK 1238/14 oraz II FSK 1156/14 Kolegium podniosło, że prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala stwierdzić, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej. Tym samym grunty te, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a tej ustawy podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje podnoszona przez Nadleśnictwo okoliczność, że na spornych gruntach jest prowadzona działalność leśna; że są one wykorzystywane jako szlaki komunikacyjne, ogniska biocenotyczne, stałe miejsca żerowania zwierzyny, miejsca wykonywania polowań, stałe miejsca dokarmiania zwierzyny, pasy zaporowe, poletka zgryzowe.

Kolegium wskazało, że zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem, jeżeli grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, to jako takie podlegają wyłączeniu z zakresu gruntów opodatkowanych podatkiem leśnym. Zdaniem SKO, jeżeli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawka muszą zostać objęte grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości są wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego klasyfikowanie ich jako grunty pozostałe czy leśne byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników. Zakłady energetyczne uzyskują bowiem przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto Kolegium podniosło, że podmiot udostępniający grunty na poprowadzenie linii energetycznych celem przesyłu energii elektrycznej może zgodnie z prawem uzyskać określony przychód z tytułu tego udostępnienia. Zaznaczyło również, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. dzięki zawarciu odpowiednich umów bądź na podstawie innych tytułów prawnych, podmioty określone w art. 3 ust. 2 tej ustawy (w tym nadleśnictwa) mogą przenieść obowiązek podatkowy na podmioty prowadzące działalność gospodarczą (np. zakłady energetyczne). Nadleśnictwo nie uczyniło tego w przypadku przedmiotowych gruntów. W ocenie SKO trudno uznać za sprawiedliwą i rzeczową sytuację, w której grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie tej działalności i podnoszące wartość ekonomiczną podmiotu o statusie przedsiębiorcy) byłyby opodatkowane według tej samej stawki, co grunty niezajęte i niezwiązane z działalnością gospodarczą. Dalej organ odwoławczy wskazał, że określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy", którym posłużył się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 k.c., ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Wywodził, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, jednakże – chociaż bez umowy – grunty te służą do prowadzenie działalności gospodarczej E Sp. z o.o. Zostały udostępnione w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznej oraz przesyłania energii elektrycznej.

W konkluzji SKO stwierdziło, że wykorzystywanie gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.) i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a ww. ustawy. Z uwagi zaś, że zajęcie przedmiotowych gruntów jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l., jest Nadleśnictwo. Nieuregulowanie przez to Nadleśnictwo stosunku prawnego łączącego go z E nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego. Zawarcie odpowiedniej umowy prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a ww. ustawy na operatora sieci i opodatkowania tego podmiotu podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. We wniesionej skardze na powyższą decyzję Nadleśnictwo sformułowało następujące zarzuty: 1) naruszenie art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym przez bezzasadne przyjęcie, że za grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne skarżący ma obowiązek płacić podatek od nieruchomości a nie podatek leśny; 2) naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez bezzasadne przyjęcie, że grunty leśne, których dotyczy zaskarżona decyzja, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż gospodarka leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach i art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l; 3) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a w związku z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty, na których posadowione są słupy i linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; 4) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. w zw. z art. 348 i art. 336 k.c. przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej; prowadzi gospodarkę leśną, która nie jest działalnością gospodarczą, zaś E Sp. z o.o., do której należą linie elektroenergetyczne, nie jest posiadaczem samoistnym, ani zależnym, a tym samym grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

5) naruszenie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 235.777,00 zł w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy;

6) naruszenie przepisów proceduralnych, w tym w szczególności art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i prowadzenia pod nimi gospodarki leśnej oraz nieustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez E Sp. z o.o. pod słupami oraz napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi; jak też nieuwzględnienie zarzutu podatnika, że organ podatkowy nie przeprowadził inwentaryzacji w terenie wszystkich gruntów, co do których wydał zaskarżoną decyzję; nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach; naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów; 7) naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady przekonywania, w następstwie obciążenia Nadleśnictwa zobowiązaniem w podatku od nieruchomości bez podstawy prawnej i powołaniem okoliczności faktycznych, które wobec wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego nie sposób uznać za udowadniane. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też o zasądzenie od organu administracji publicznej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Nadleśnictwo podkreślało, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, podczas gdy faktycznie zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, było zobowiązane do zapłaty za grunty leśne wykazane w tej ewidencji podatku leśnego. Skarżący podniósł, że przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obejmuje wszystkie nieruchomości gruntowe poza tymi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Grunty objęte podatkiem rolnym lub leśnym opodatkowane będą podatkiem od nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdy zostaną zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Opodatkowanie gruntu zależy w pierwszej kolejności od jego klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków; z tego względu grunty sklasyfikowane jako "Ls" – lasy, powinny być co do zasady opodatkowane podatkiem leśnym. Według skarżącego grunty leśne "Ls" pod liniami elektroenergetycznymi podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku, gdy organ podatkowy wykaże, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Zdaniem Nadleśnictwa zważyć także należy, że grunty leśne sklasyfikowane zgodnie z ich przeznaczeniem i wykorzystaniem jako "Ls" a położone pod liniami przesyłowymi nie zostały i nie są faktycznie "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli faktyczne, rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na tę działalność, i to wykonywanie w sposób trwały, a nie incydentalny. Przyjęta klasyfikacja tych gruntów, jak i sposób ich faktycznego wykorzystania są prawidłowe; grunty te służą bowiem Lasom Państwowym do prowadzenia szeroko pojętej gospodarki leśnej. Samo posadowienie infrastruktury przesyłowej na gruntach leśnych skarżącego nie wyłącza tych gruntów z produkcji leśnej i ich wykorzystywania zgodnie z zasadami gospodarki leśnej, zaś sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej. W rzeczywistości bowiem – i jest to według skarżącego fakt powszechnie znany – na gruntach położonych pod liniami elektroenergetycznymi nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Linie przesyłowe, na wysokości kilku do kilkunastu metrów nad gruntem, uniemożliwiają co prawda normalną hodowlę i zagospodarowanie lasu, ale wykorzystywane są - z konieczności, ale i niejako "przy okazji", jako np. ciągi komunikacyjne – drogi leśne, drogi przeciwpożarowe, szlaki zrywkowe, miejsca składowania drewna, czy paśniki dla zwierząt, a zgodnie z umowa wykonawczą - także jako miejsca pozyskania masy drzewnej, przy wycinkach i konserwacji linii, dokonywanych przez ich właściciela. Zatem na gruntach tych jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym przebiegiem linii przesyłowych zakresie. Nadleśnictwo podniosło, że w zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji organy podatkowe nie poczyniły ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia sposobu wykorzystania spornych gruntów w danym roku podatkowym, tak przez Nadleśnictwo, jak i przedsiębiorstwo energetyczne. Skarżący zarzucił, że nie dość, że na tę okoliczność nie został przeprowadzony dowód, ponadto SKO zastosowało "wnioskowanie redukcyjne" stwierdzając, że sam fakt, że na gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne służące prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmioty, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne, oznacza że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Zdaniem skarżącego wysuwanie takich wniosków z samego faktu istnienia na gruntach leśnych linii elektroenergetycznych jest nieuprawnione. Rozstrzygające powinno być faktyczne wykorzystanie tych gruntów przez Nadleśnictwo i przedsiębiorstwo energetyczne a takich ustaleń organy podatkowe nie poczyniły. Nie zostały przeprowadzone oględziny gruntów stanowiących przedmiot sprawy. Poprzestano na stwierdzeniu, że samo istnienie linii elektroenergetycznych powoduje wyłączenie wykorzystania tych gruntów przez Nadleśnictwo a takie ustalenie należy zdaniem skarżącego uznać za dowolne, poczynione bez przeprowadzenia na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów. W ocenie skarżącego o zajęciu gruntu na potrzeby i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez właścicieli linii, budowli i urządzeń przesyłowych, można mówić wyłącznie w odniesieniu do słupów i transformatorów, wraz z konieczną strefą ochronną, gdyż tam jedynie prowadzenie jakiejkolwiek gospodarki leśnej jest niemożliwe. Nadleśnictwo zarzuciło, że nie dokonano oględzin pasów gruntów leśnych położonych pod liniami, z ustaleniem sposobu i charakteru ich wykorzystania, nie dokonano ustalenia liczby słupów energetycznych i transformatorów oraz ustalenia i obliczenia faktycznie zajmowanej przez te urządzenia powierzchni, nie zwrócono się do Nadleśnictwa o wskazanie takich danych, nie powołano biegłego, który ustaliłby zarówno powierzchnię zajmowaną przez te urządzenia bezpośrednio, jak i wskazałby powierzchnię strefy ochronnej/technicznej wokół nich. W kwestii przeniesienia posiadania gruntów Nadleśnictwo wskazało, że jego zdaniem zakłady energetyczne nie są posiadaczami spornych gruntów, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., lecz posiadaczami służebności. Z kolei Lasy Państwowe, o ile są posiadaczami (zarządcą) nieruchomości gruntowych, w tym leśnych, Skarbu Państwa, o tyle nie są właścicielem, posiadaczem czy faktycznie władającym obiektami budowlanymi i sieci przesyłowej. Zdaniem skarżącego w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ E nie włada gruntami jak właściciel i nie może nimi rozporządzać. Sam fakt posadowienia elementów infrastruktury energetycznej nie może stanowić przesłanki uzasadniającej przyjęcie założenia co do zmiany podmiotu władającego przedmiotowym gruntem jako składnikiem majątkowym , co tym samym implikuje brak możliwości uznania, że na gruncie tym jest prowadzona działalność gospodarcza związana z przesyłem – dystrybucją energii elektrycznej.

W konkluzji skarżący stwierdził, że organy obu instancji błędnie zatem przyjęły, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty leśne , nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, liczony w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na E Sp. z o.o., do której należą linie elektroenergetyczne.

Kwestionując ustalenia organów dotyczące powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu skarżący zarzucił SKO "dość swobodne" uznanie, że wielkość tej powierzchni bezspornie wynika z załącznika do umowy wykonawczej. Nadleśnictwo wskazało, że wielkości powierzchni gruntów określone w umowie wykonawczej nie odzwierciedlają stanu faktycznego, bowiem nie w takim celu umowa ta była zawierana; wielkości te "jedynie są efektem ugodowych negocjacji stron". Skarżący podkreślał, że taki tryb ustalania powierzchni dla potrzeb zawartej ugody ma jedynie charakter umowny i w żadnym razie nie oddaje stanu faktycznego. Podniósł w związku z powyższym, że aktualny pozostaje zarzut odwołania co do nieuwzględnienia i niezbadania wielkości powierzchni zajętej przez linie elektroenergetyczne. Dodatkowo podniósł, że ustalenia wielkości powierzchni czynione na podstawie zapisów umowy wykonawczej mają charakter ustaleń uproszczonych, czynionych niezgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego przewidzianymi w Ordynacji podatkowej.

Skarżący zwrócił też uwagę, że umowa wykonawcza przewiduje na gruntach, na których posadowione są urządzenia elektroenergetyczne, prowadzenie gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo, jakkolwiek w ograniczonym zakresie. Jego zadaniem w świetle tych postanowień bezpodstawne są zatem ustalenia organów podatkowych dotyczące wyłączenia gruntów z produkcji leśnej. Wskazał, że należy mieć także na względzie, że korzystanie przez przedsiębiorstwo energetyczne ma charakter sporadyczny. Polega ono na okresowym wstępie na teren nieruchomości w celu dokonania oględzin stanu technicznego urządzeń; jedynie sporadycznie, w razie potrzeby wykonywane są prace naprawcze, tj. naprawy awaryjne urządzeń i naprawy doraźne wynikające z eksploatacji a raz na kilka/kilkanaście lat przeprowadzane są kompleksowe prace remontowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2119), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

W związku z powyższym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Istotą sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie są ustalenia dotyczące gruntu leśnego pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, począwszy od rozstrzygnięcia jakim podatkiem - leśnym czy od nieruchomości - powinien być ten grunt objęty, a nadto spór dotyczy ustalenia powierzchni gruntow.

Na wstępie rozważań można wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm. ), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - powoływanej jako u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym; są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej"; tym bardziej, że to sformułowanie jest również sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości.

Zauważyć w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 – powołanych również w zaskarżonej decyzji. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych.

Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej); zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E korzystała w 2013 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2013r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. Umowie Wykonawczej nr [...], przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (...) oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych" (§ 1 ust.1). Z jej treści wynikało również, że strony dopiero wyrażają wolę ustanowienia w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust.2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1. Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadała także E Sp. z o.o. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem. Niewątpliwie operator sieci uzyskał w tym zakresie nad wskazanymi gruntami władztwo, w rozumieniu art.348 kc. Natomiast zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W rozpatrywanym przypadku nie można mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ E Sp. z o.o. nie włada gruntami jak właściciel i nie może nimi rozporządzać, a jedynie korzysta z nieruchomości. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. NSA stwierdził, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Powyższe wskazuje, że na mocy ww. umowy wykonawczej E Sp. z o.o. uzyskała faktyczne władztwo nad gruntami pod liniami eleketroenergetycznymi i była w ich posiadaniu, niemniej nie były to uprawnienia pozwalające uznać ten podmiot za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W ustawie tej nie zostało sprecyzowane, jakiego rodzaju umowa lub tytuł prawny decydują o uznaniu podatnikiem podatku od nieruchomości danego podmiotu będącego posiadaczem. Wskazuje się, że przez tytuł prawny należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (np. L. Etel [w]: L. Etel, S. Presnarowicz, G.Dudar. Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz. Warszawa 2008). Przyjąć jednak należy, że chodzi o taką umowę lub inny tytuł prawny, na podstawie którego będziemy mieć do czynienia z posiadaczem zależnym nieruchomości, tzn. takim podmiotem, który będzie korzystał z nieruchomości z wyłączeniem właściciela jak dzierżawca lub najemca. Też tylko w takiej sytuacji nie będzie mieć znaczenia, czy w umowie zostanie użyte sformułowanie o przeniesieniu posiadania (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1101/07). Zaznaczyć również można, że brak jest podstaw do uznania za posiadacza zależnego tego, kto legitymuje się co prawda tytułem prawnym do władania rzeczą, ale uzyskał ten tytuł w innym zamiarze, niż władanie dla siebie, i ten odmienny zamiar realizuje. Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. zdaniem Sądu ewidentnie wskazują, że E Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości.

Nadleśnictwa są natomiast podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2013 r. znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje, że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna.

Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Jak wykazano wyżej, E Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala.

Nadleśnictwo wskazało, że linie przesyłowe uniemożliwiają co prawda normalną hodowlę i zagospodarowanie lasu, ale grunty pod nimi wykorzystywane są - z konieczności, ale i niejako "przy okazji", jako np. ciągi komunikacyjne – drogi leśne, drogi przeciwpożarowe, szlaki zrywkowe, miejsca składowania drewna, czy paśniki dla zwierząt, a zgodnie z umowa wykonawczą - także jako miejsca pozyskania masy drzewnej przy wycinkach i konserwacji linii, dokonywanych przez ich właściciela. Zatem na gruntach tych jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym przebiegiem linii przesyłowych zakresie. Skarżacy podniósł, że w zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji organy podatkowe nie poczyniły ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia sposobu wykorzystania spornych gruntów w danym roku podatkowym, tak przez Nadleśnictwo, jak i przedsiębiorstwo energetyczne. Zarzucił ponadto, że nie dość, że na tę okoliczność nie został przeprowadzony dowód, to SKO stwierdziło, że sam fakt, że na gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne służące prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmioty, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne, oznacza że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Zdaniem skarżącego rozstrzygające powinno być faktyczne wykorzystanie tych gruntów przez Nadleśnictwo i przedsiębiorstwo energetyczne a takich ustaleń organy podatkowe nie poczyniły.

Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w cytowanym art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Odnośnie powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu skarżący zarzucił "dość swobodne" uznanie przez organ odwoławczy, że wielkość ta wynika z załącznika do umowy wykonawczej. Kwestionując ustalenia co do powierzchni gruntów wskazał, że wielkości powierzchni gruntów określone w umowie wykonawczej nie odzwierciedlają stanu faktycznego, bowiem nie w takim celu umowa ta była zawierana. Dodatkowo podniósł, że ustalenia wielkości powierzchni na podstawie zapisów umowy wykonawczej mają charakter ustaleń uproszczonych, czynionych niezgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Zarzut w powyższej kwestii Sąd uznaje za niezasadny. Wskazać przede wszystkim trzeba, że dane co do powierzchni gruntów nie pochodziły wyłącznie z zapisów załącznika do umowy wykonawczej. Powierzchnia przedmiotowych gruntów została w istocie przyjęta na podstawie danych uzyskanych w toku postępowania od samej strony skarżącej. Wyjaśniając kwestię powierzchni w piśmie z dnia [...] listopada 2016r. Nadleśnictwo podało, jak powierzchnia ta – w odniesieniu do gruntów na terenie Gminy – kształtowała się w latach 2012 – 2016 (wg stanu na 1 stycznia 2013 r. = 270246,00 m²). Wskazując te dane podano, że jest to powierzchnia gruntów leśnych Skarbu Państwa – Nadleśnictwa pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, użytkowanymi przez E Sp. z o.o. i ustalona przez strony; jest ona zgodna ze stanem faktycznym oraz powierzchnią tych gruntów. Przedstawione przez Nadleśnictwo informacje zostały potwierdzone dodatkowo danymi z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego (wypisy z rejestru gruntów z dnia [...] maja 2017 r.).

Wskazać ponadto należy, że zarzuty w tym zakresie oparto tylko na gołosłownych twierdzeniach, że powierzchnia jest inna, a także na okoliczności określenia tej wielkości w zupełnie innym celu. Zdaniem zaś Sądu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ miał podstawy, by przyjąć wielkość powierzchni podaną przez samą stronę i nie miał obowiązku dalszego prowadzenia w tym zakresie postępowania. Skoro skarżący kwestionował wskazaną przez organy powierzchnię, to w toku postępowania powinien wykazać jaka jest rzeczywista powierzchnia gruntu (pasa technicznego) zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy bezzasadność zarzutu skarżącego co do nieprawidłowego ustalenia powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b i ust.2, jak też art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), mającego w szczególności polegać na uchybieniu zasadzie prawdy obiektywnej i niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i prowadzenia pod nimi gospodarki leśnej oraz nieustaleniu prawidłowej powierzchni. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów leśnych a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.