Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1679/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzająca, że stanowisko M. P., występującego w sprawie jako Skarżący, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla dostaw towarów nabywanych przez jednostki samorządu terytorialnego dla jednostek ochrony przeciwpożarowej na cele ochrony przeciwpożarowej jest nieprawidłowe.

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 9 lutego 2010 r. wynika, że prowadzi on działalność gospodarczą, której przedmiotem są dostawy sprzętu i urządzeń pożarniczych, jak również świadczenie usług z nimi związanych. Skarżący wskazał, że oferowany przez niego sprzęt pożarniczy należy traktować jako towar wymieniony w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT"). Skarżący zaznaczył, że zgodnie z przepisem art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, w zw. z ust. 2 tego aktu, dostawy na terytorium Polski ww. towarów, dokonane dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej objęte są stawką podatku VAT w wysokości 7%. Wyjaśnił, że sprzedaży towarów dokonuje na podstawie zamówień otrzymywanych od jednostek samorządu terytorialnego. Zamówienia składane mu przez urzędy gmin jednoznacznie wskazują jako odbiorcę odpowiednie ochotnicze straże pożarne, zaś dany urząd gminy występuje jedynie w roli płatnika, co również wyraźnie wynika z treści zamówień. Dalej Skarżący zaakcentował, że urzędy gmin składające zamówienia w jego firmie powołują się na przepisy ustawy o VAT, żądając sprzedaży towaru dla podległej sobie ochotniczej straży pożarnej z zastosowaniem 7% stawki VAT, co stanowi warunek otrzymania zamówienia lub uczestnictwa w przetargu publicznym. Dodatkowo zamawiający będący jednostkami samorządu terytorialnego oświadczają w składanych przez siebie zamówieniach, że zamawiane towary są przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i stanowią towary wyspecyfikowane w pozycjach 129-134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Powołują się również na art. 29 i art. 32 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2002 r. Nr 147, poz. 1229 ze zm.),

z których wynika, że koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 29 pkt 2),

a koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina (art. 32 ust. 2). W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowych towarów dokonana na podstawie zamówień składanych przez urzędy gminy traktowana jest tak, jakby nastąpiła dla jednostek ochrony przeciwpożarowej w rozumieniu ustawy o VAT.

Odnośnie do tak zarysowanego stanu faktycznego Skarżący sformułował następujące pytanie: Czy dla zakupów towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego na cele ochrony przeciwpożarowej i dla jednostek ochrony przeciwpożarowej ma zastosowanie stawka podatku VAT 7% zgodnie z art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, o ile zamawiający oświadczy, że jest uprawniony do otrzymania towaru ze stawką 7%.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący uznał, że zakup towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przez jednostki samorządu terytorialnego na cele ochrony przeciwpożarowej i dla jednostek ochrony przeciwpożarowej objęty jest stawką podatku VAT w wysokości 7%. W ocenie Skarżącego brzmienie przepisu art. 41 ust. 10 ustawy o VAT nie wskazuje, że 7% stawkę VAT można stosować wyłącznie w przypadku, gdy sprzęt nabywany jest bezpośrednio przez jednostki ochrony przeciwpożarowej, bowiem intencją ustawodawcy było obniżenie stawki podatku VAT na urządzenia przeciwpożarowe, które służyć mają jednostkom ochrony przeciwpożarowej. W związku z tym finansowanie przez gminę nabywanego dla potrzeb ochotniczej straży pożarnej sprzętu nie stoi na przeszkodzie w stosowaniu preferencyjnej stawki VAT (7%) do tego rodzaju dostawy.

W opinii Skarżącego interpretując przepis art. 41 ust. 10 ustawy o VAT należy posługiwać się wykładnią językową uzupełnioną o wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej tego przepisu, której z kolei dokonywać należy w oparciu o przepisy art. 29 pkt 2 i 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. W tym kontekście Skarżący zaznaczył, że urzędy gmin występują w opisanym stanie jedynie w roli płatnika, który wykonuje nałożone na niego obowiązki określone w przepisach ustawy o ochronie przeciwpożarowej. W rzeczywistości sprzedaż takich towarów dokonywana jest na rzecz jednostek ochrony przeciwpożarowej, jako wyłącznych beneficjentów urządzeń, za które urząd gminy dokonuje jedynie płatności.

Skarżący dodatkowo podkreślił, że zamawiający wymusza stosowanie stawki VAT 7% na realizację zakupów dla ochotniczych straży pożarnych, bowiem niezastosowanie się wykonawcy do wymogów zamawiającego odnośnie preferowanej przez niego stawki podatku VAT może powodować odrzucenie oferty danego wykonawcy, jako niezgodnej ze specyfikacją warunków zamówienia, a przy tym stawia danego wykonawcę w mniej uprzywilejowanej pozycji względem pozostałych ubiegających się o udzielenie zamówienia wykonawców wskazujących stawkę w wysokości 7%.

3. W dniu [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał zaskarżoną interpretację nr [...], w której uznał stanowisko przedstawione w wniosku Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%, przy czym zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienie od podatku. Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W ww. załączniku, w poz. 129-134, wymieniono towary przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. Dalej organ wskazał, że art. 41 ust. 10 precyzuje, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Organ podkreślił, że z przywołanych przepisów prawnych wynika, że stosowanie obniżonej, 7% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przy dostawie towarów na cele ochrony przeciwpożarowej jest uzależnione od spełnienia łącznie następujących warunków: towar będący przedmiotem dostawy musi być wymieniony w poz. 129-134 załącznika do ustawy o VAT, dostawa ma odbywać się na terytorium kraju i być dokonana dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, a towary będące przedmiotem dostawy muszą zostać przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej.

Dalej organ wskazał na definicję jednostek ochrony przeciwpożarowej, podnosząc, że przez to wyrażenie rozumie się podmioty wymienione w ustawie z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej. Zgodnie z art. 15 tej ustawy jednostkami ochrony przeciwpożarowej są jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, Wojskowej Ochrony Przeciwpożarowej, zakładowa straż pożarna, zakładowa służba ratownicza, gminna zawodowa straż pożarna, powiatowa (miejska) zawodowa straż pożarna, terenowa służba ratownicza, ochotnicza straż pożarna, związek ochotniczych straży pożarnych, inne jednostki ratownicze. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ustawodawca posłużył się zarówno odesłaniem podmiotowym, jak również przedmiotowym w kwestii stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, w związku z czym nie bez znaczenia pozostaje okoliczność jaki podmiot będzie rzeczywistym nabywcą towarów. Zachowany powinien być wymóg, aby dostawa dokonana była wyłącznie na rzecz zorganizowanej jednostki ochrony przeciwpożarowej i służyła celom ochrony przeciwpożarowej. W opinii organu z przytoczonych przepisów można wnosić, że jednostki samorządu terytorialnego nie są jednostkami ochrony przeciwpożarowej, w związku z czym jeżeli nabywcą przedmiotowych towarów nie jest jednostka samorządu terytorialnego, to stawką podatku właściwą dla tej dostawy będzie – w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - stawka w wysokości 22%, bez względu na cel tego zakupu. Zastosowanie stawki 7% byłoby możliwe w przypadku nabycia przedmiotowych towarów bezpośrednio przez jednostkę ochotniczej straży pożarnej pod warunkiem, że będą one służyć ochronie przeciwpożarowej, niezależnie od tego, kto będzie płatnikiem wymienionym w fakturze dokumentującej ich zakup.

4. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji i dnia 2 kwietnia 2010 r. wezwał do usunięcia naruszenia prawa a następnie, po podtrzymaniu przez organ podatkowy dotychczasowego stanowiska w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], zaskarżył interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

5. W petitum skargi wywiedzionej dnia 1 czerwca 2010 r., pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 41 ust 10 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, iż przepis ten w zakresie stosowania 7% stawki podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w stanie faktycznym, który został przedstawiony przez Skarżącego,

- naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niestosowanie zasady wyrażonej w art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, mówiącej o obowiązku zapewnienia przez Ministra Finansów jednolitości wydawanych przez działające w jego imieniu organy podatkowe wiążących interpretacji podatkowych, poprzez wydanie przez ten organ odmiennego rozstrzygnięcia w innej sprawie, ale w identycznym stanie faktycznym.

Uzasadniając przedstawione w interpretacji zarzuty pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony dokonał zawężonej interpretacji art. 41 ust 10 ustawy o VAT poprzez oparcie się tylko i wyłącznie na literalnym brzmieniu tego przepisu mimo, że powinien wziąć przede wszystkim pod uwagę przepisy ustawy o ochronie przeciwpożarowej, a konkretnie jej art. 29 i 32 mówiące, iż koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz, że koszty zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży ponosi gmina. Skarżący wywodził, że jeżeli to gmina składa zamówienie czy ogłasza przetarg na dostawę sprzętu przeciwpożarowego, jak również jest płatnikiem z tytułu tych dostaw, to również musi być podmiotem, na który dostawca wystawi fakturę. Przyjęcie odmiennej koncepcji opartej na wykładni tylko literalnej oznaczałoby w praktyce, iż dostawca ażeby zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 7% musiałby dokonać fakturowania bezpośrednio na rzecz ochotniczych straży pożarnych, co nie jest możliwe. W związku z tym powszechnie stosowane jest fakturowanie tego typu dostaw ze stawką 7% VAT bezpośrednio na podmioty jakimi są gminy, w sytuacji gdy z zamówienia składanego właśnie przez gminę wynika, iż przedmiotem dostawy mają być towary znajdujące się w załączniku nr 3 poz.129 -134 ustawy o VAT oraz, iż towary te będą przeznaczone dla jednostek ochrony przeciwpożarowej. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie może kwestionować takiego sposobu dokumentowania transakcji, może jedynie w trybie przepisów o kontroli podatkowej dokonać sprawdzenia czy rzeczywiście finalnym adresatem dostawy są jednostki ochrony przeciwpożarowej i czy specyfikacja dostawy jest zgodna z wykazem określonym w ustawie o VAT.

Natomiast jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, to w skardze podniesiono, że organ podatkowy wydał interpretację sprzeczną z interpretację tego samego organu z dnia 3 września 2007 r. [...], w której stwierdził między innymi: "Na podstawie powyższego bez wpływu na prawo zastosowania stawki podatku VAT 7% pozostaje fakt przez kogo kupowane są towary wymienione w poz.129-134 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne jest, aby przedmiotowe towary wykorzystywane były przez jednostki ochrony przeciwpożarowej z przeznaczeniem na cele ochrony przeciwpożarowej. Fakt ten powinien jednoznacznie wynikać z posiadanej przez dostawcę dokumentacji np. wystawionych faktur, oświadczenia nabywcy. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż dla dostawy towarów wymienionych w poz.129-134 załącznika nr 3 do ww. ustawy nabywanych przez jednostki samorządu terytorialnego dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej stawka podatku od towarów i usług wynosi 7%".

6. W odpowiedzi na skargę z dnia 5 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7. Skarga okazała się zasadna.

8. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

9. W aspekcie zachowania terminu do wydania interpretacji należy wskazać, że wniosek o jej wydanie wpłynął do organu dnia 9 lutego 2010 r. natomiast wydanie interpretacji nastąpiło [...] marca 2010 r., co nie stanowi naruszenia art. 14 d Ordynacji podatkowej.

10. Jeżeli chodzi o przepisy materialnoprawne, to należy podkreślić, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do wykładni art. 41 ust. 10 przywoływanej wyżej ustawy o VAT, a co za tym idzie – do możliwości jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

W kontekście przesłanek, które można wywieść z przedmiotowego przepisu, a mianowicie warunków by: towar będący przedmiotem dostawy mieścił się w katalogu z poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, dostawa odbywała się na terytorium kraju i była dokonana dla jednostek ochrony przeciwpożarowej towary będące przedmiotem dostawy były przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej, należy wskazać, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że dwie przesłanki zostały spełnione.

Mianowicie bezspornym jest, że wnioskodawca sprzedaje towary wymienione w odnośnej poz. pkt 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Nadto dostawa ma miejsce na terenie kraju. Jednak gmina nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, bowiem nie została uwzględniona w art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 178, poz.1380), w przeciwieństwie do ochotniczej straży pożarnej (art. 15 pkt 6), w związku z czym istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie: czy można uznać w takiej sytuacji, że towary będące przedmiotem dostawy są przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej, a dostawa dokonana dla jednostek ochrony przeciwpożarowej? Czy zatem płatnik i odbiorca towaru musi być jednostką ochrony przeciwpożarowej, czy też – dla zastosowania preferencyjnej stawki - wystarczy, że odbiorcą (konsumentem) dostawy jest jednostka ochrony przeciwpożarowej. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione jest stwierdzenie, czy gmina dokonująca zakupu sprzętu przeciwpożarowego dla jednostek ochotniczej straży pożarnej ze swojego terenu korzysta z obniżonej stawki VAT w wysokości 7%.

11. W licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywano i nadal wskazuje się, na pierwszeństwo wykładni językowej prawa podatkowego (por wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 644/98, ONSA 2001, nr 4, poz. 170, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 102, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 3167/99, Lex nr 46943). Zgodnie z tym stanowiskiem dyrektywom wykładni gramatycznej należy przyznać prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy, zwłaszcza wtedy, gdy przepis jest jednoznaczny (clara non sunt interpretanda).

Zważyć jednak należy, że w orzecznictwie dostrzega się również, że zasada pierwszeństwa stosowania wykładni językowej nie oznacza absolutnego porządku preferencji. I tak wskazuje się, że odejście od warstwy językowej aktów normatywnych uzasadnione jest w wyjątkowych przypadkach, np. gdy literalne zinterpretowanie zapisu ustawowego uniemożliwiałoby sensowne zastosowanie przepisu czy prowadziło do zniekształcenia jego treści. Skoro po zastosowaniu wykładni językowej nie można odkodować sensu przepisu, to zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną (por. M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki", Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz", Toruń 2002 r., s. 83).

Rezultaty wykładni językowej są poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106).

Powyższe stanowisko znajduje uznanie wśród przedstawicieli judykatury. W wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 445/09, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej tych przepisów (...) Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej <> jednego rodzaju wykładni nad innymi".

12. Zgodnie z treścią przedmiotowych unormowań w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie "dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust.12 i art. 114 ust. 1" (art. 41 ust. 2 u.p.t.u.). "Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się dla dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej". Jednocześnie należy zaakcentować, że koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, oraz środków własnych podmiotów, które uzyskały zgodę ministra właściwego do spraw wewnętrznych na utworzenie jednostki ochrony przeciwpożarowej (o czym stanowi art. 29 pkt 1-4 ustawy o ochronie przeciwpożarowej). Natomiast koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej jednostek ochrony przeciwpożarowej, o których mowa w art. 15 pkt 1a-5 i 8 tej ustawy, ponoszą podmioty tworzące te jednostki (co wynika z art. 32 ust. 1 tego aktu).

13. Zdaniem Sądu orzekającego operowanie przez ustawodawcę wyrażeniem: "dla jednostek ochrony przeciwpożarowej " nie oznacza, aby pojęcie to można było interpretować wąsko, poprzez utożsamienie w każdym przypadku zamawiającego i płatnika z nabywcą i konsumentem.

Powyższe stanowi rezultat następujących przesłanek pozytywnych.

Po pierwsze z analizowanej regulacji expressis verbis nie wynika, ażeby nabywcą towarów musiała być bezpośrednio jednostka ochrony przeciwpożarowej. Przepis mówi bowiem jedynie tyle, że owe towary mają być (czyli są przeznaczone) "dla jednostek ochrony przeciwpożarowej".

Ponadto interpretacja przedstawiona przez organ powodowałaby niemożność stosowania stawki obniżonej w przypadku zakupu sprzętu przeciwpożarowego dla ochotniczych straży pożarnych, gdyż w przypadku tych jednostek koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ponosi gmina (art. 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej).

Nadto należy wskazać, że podstawowe znaczenie normatywne należy przyznać opisanej we wniosku o interpretację okoliczności przeznaczenia przedmiotowego towaru dla jednostek ochotniczej straży pożarnej i na cele ochrony przeciwpożarowej, o czym można wnosić z oświadczeń zawartych w zamówieniach składanych przez jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji tego spełniona jest kolejna przesłanka w postaci przeznaczenia towaru na cele ochrony przeciwpożarowej. Tej konstatacji nie przeczy fakt, że gmina jest bezpośrednim nabywcą przedmiotowego towaru. Gmina nie jest odbiorcą ani konsumentem tego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Jest ona jedynie zamawiającym i płatnikiem.

Gmina bezpośrednio nie realizuje celów ochrony przeciwpożarowej. Uznanie, że niezależnie od tej okoliczności oraz w oderwaniu od znaczenia przekazywania przez gminy towaru na rzecz jednostek ochotniczej straży pożarnej przepis art. 41 ust. 10 ustawy o VAT nie ma zastosowania powodowałoby, że cel tego przepisu nigdy nie zostałby osiągnięty.

W konsekwencji oznacza to, że nie jest ważne, kto jest bezpośrednim nabywcą wskazanych wyżej towarów.

Odmienna interpretacja unormowań podatkowych byłaby nieuprawniona, również w kontekście postanowień ustawy o ochronie przeciwpożarowej, w tym jej art. 29 oraz art. 32. Gdyby bowiem przyjąć stanowisko organu, to gmina, na której – jak wyżej wskazano - spoczywa ustawowy obowiązek ponoszenia kosztów wyposażenia jednostek ochotniczej straży pożarnej w sprzęt przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej ponosiłaby wyższe koszty, gdyż dostawa byłaby obciążona stawką 22%. Obniżona stawka 7% nie byłaby stosowana, bo inne podmioty nie zostały zobligowane do wyposażenia jednostek ochotniczej straży pożarnej w sprzęt przeciwpożarowy (por. również wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1285/10). Oderwanie wykładni ww. przepisów ustawy o VAT od przepisów ustawy o ochronie przeciwpożarowej (w szczególności art. 29 i 32) sprawiałoby zatem, że regulacje podatkowe przewidujące preferencyjną stawkę byłby martwe, bądź też ich funkcja społeczna podlegałaby wyłączeniu, co niweczyłoby ich sens. Ta okoliczność wskazuje na konieczność zastosowania ratio legis zespołu wskazanych wyżej norm regulujących dostawy dla ochotniczej straży pożarnej, w tym z uwzględnieniem art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, a nie ograniczenia podstaw wydania interpretacji do ustawy o VAT oraz art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej.

14. Reasumując stwierdzić trzeba, że kierując się względami natury celowościowej ust. 10 art. 41 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że obniżoną (7%) stawkę podatkową należy stosować bez względu na to, kto nabywa towary wymienione w pozycjach 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pod warunkiem, że są one przeznaczone dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na cele ochrony przeciwpożarowej.

15. Odnosząc powyższe wywody do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organ podatkowy dokonały wykładni systemowej z uwzględnieniem art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Pominął jednakże interpretację tego przepisu w świetle uregulowań wynikających z art. 29 pkt 2 i 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, w konsekwencji czego dokonana wykładnia doprowadziła do sprzeczności, polegającej na zignorowaniu nakazu finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, wynikającego z ustawy o ochronie przeciwpożarowej oraz pominięcia celu wprowadzenia stawki obniżonej dla dostaw towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Powyższy sposób odkodowania przez organ woli i intencji ustawodawcy nie mógł zyskać aprobaty Sądu.

16. Nie można też zgodzić się z poglądem organu, iż wykładnia art. 41 ust. 2 i 10 ustawy VAT przedstawiona w orzecznictwie sądów administracyjnym w podobnych sprawach nie ma znaczenia przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Takie rozumowanie przeczy ogólnej normie kompetencyjnej sformułowanej w art. 14a Ordynacji podatkowej, jaką jest zapewnienie przez Ministra Finansów jednolitości stosowania prawa podatkowego przez administrację podatkową i realizację zasady zaufania podatnika do organów państwa. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów musi być zgodna z interpretacją ogólną, a ta musi uwzględniać orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego. Należy w związku z tym powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie (wyrok z 28 października 2008 r.), że niedopuszczalne jest odrywanie wykładni art. 41 ust. 10 ustawy VAT od zapisów art. 15, art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Stanowisko takie zostało zresztą potwierdzone m.in. wyrokiem NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1082/09, a skład orzekający w tej sprawie nie znajduje podstaw do zmiany poglądu wyrażanego już przez Sąd.

17. W stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę nie ma wątpliwości, że wszystkie niezbędne przesłanki zastosowania obniżonej stawki VAT zostały spełnione. Przedmiotowy towar został wymieniony w poz. 129 załącznika nr 3 do ustawy VAT "Towary przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej", a jednostki ochotniczej straży pożarnej są jednostkami ochrony przeciwpożarowej wymienionymi w art. 15 pkt 6 ustawy o ochronie przeciwpożarowej i towar zakupiony zostanie dla ich potrzeb. Nie ma też wątpliwości, że jest to towar przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 9 lutego 2010 r. jest zasadne.

18. Mając na uwadze powyższe, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach (pkt 3) orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 tej ustawy, w związku z zawartym w skardze wnioskiem o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, na które składają się: 200 zł uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł opłaty od pełnomocnictwa oraz 240 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego (zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. Nr 212 , poz. 2075 ze zm.).