Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1139/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 441/11 w sprawie ze skargi J. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz J. U. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., I SA/Gl 441/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J. U. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2011 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że skarżący wraz z małżonką są współwłaścicielami zabudowanej nieruchomości. Na nieruchomości tej zlokalizowane są: budynek karczmy, budynek pomagazynowy, budynek usługowo–biurowy oraz budowle w postaci hali recyklingu, a także place

i parkingi wybrukowane kostką brukową oraz kort tenisowy. Organ określił,

że podatkowi od nieruchomości podlegają: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nieużytki (zwolnione od podatku).

Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji podniósł, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił faktu, iż skarżący jest osobą fizyczną. Wówczas bowiem trudne jest wyznaczenie granicy pomiędzy majątkiem związanym z działalnością gospodarczą, a majątkiem prywatnym. Odwołujący wskazał również na wyłączenie

z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli, które nie mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Taką przeszkodę stanowi napowietrzna linia energetyczna.

Organ odwoławczy uznał, że okoliczność, iż "nad częścią placu przebiega linia energetyczna" nie oznacza, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany ze względów technicznych do prowadzonej działalności gospodarczej.

3. W skardze do sądu skarżący zarzucił:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2, 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. 1991 nr 9 poz. 31. ze zm. , zwanej dalej: u.p.o.l.), poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

b) art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie;

c) art. 122 i 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zwanej dalej: ord. pod.), poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkującego wydaniem decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu natomiast wskazał, że organy podatkowe powinny były ustalić, czy jego twierdzenia są zgodne ze stanem faktycznym, a więc czy podatnik na całej nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą. Takie ustalenia mogły być poczynione w czasie oględzin przeprowadzonych w dniu 2 listopada 2010 r., czego organ podatkowy I instancji jednak nie uczynił.

Ponadto skarżący podkreślił, że organ podatkowy opodatkował cały budynek usługowy, mimo faktu, iż tylko część została oddana do używania. Zaznaczył, że jego zdaniem materiał dowodowy został zebrany w sposób niewystarczający. Organ podatkowy nie sprawdził, czy skarżący rzeczywiście może prowadzić działalność gospodarczą na całej nieruchomości pomimo istnienia napowietrznej linii energetycznej. Poza tym przeprowadził oględziny nieruchomości, ale nie odniósł się do tej kwestii. Twierdzenia podatnika nie zostały uwzględnione. Ponadto w ramach postępowania dowodowego pominięty został fakt, że nieruchomość jest hałdą pokopalnianą, która nadal się pali.

4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc

o jej oddalenie, stwierdziło, że opodatkowanie nieruchomości odrębną stawką podatkową przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z samego faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę i nie zależy od sposobu ich wykorzystywania. W rozpatrywanej sprawie nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem w całości podlega opodatkowaniu według stawek określonych dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do kwestii napowietrznej linii energetycznej znajdującej się nad nieruchomością, organ odwoławczy wskazał, że nie oznacza to jednak, iż przedmiot opodatkowania (grunty wraz z placami asfaltowymi) nie jest i nie może być wykorzystywany ze względów technicznych do prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niezasadne opodatkowanie całego budynku usługowo–biurowego mimo, że przedsiębiorca zaczął wykorzystywać tylko część tego budynku, organ wskazał, iż zgodnie z tym przepisem – w przypadku budynków lub ich części oraz budowli obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa wspomnianych obiektów została zakończona lub w którym rozpoczęto użytkowanie budynku albo jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania.

5. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. skarżący wskazał, że na przedmiotowej nieruchomości ujawniły się dodatkowe szkody o charakterze technicznym, będące skutkiem szkód górniczych, co również uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto oświadczył, że część restauracyjna nieruchomości, w czasie przeprowadzania oględzin przez organ była jeszcze

w trakcie budowy -budynek ten był wówczas przed odbiorem technicznym - a mimo tego opodatkowaniem objęto powierzchnię całego budynku. Odnośnie linii energetycznej znajdującej się nad nieruchomością skarżący wyjaśnił, że 2 lata temu wskutek kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Pracy ukarano go mandatem za pozostawienie pod sporną linią energetyczną koparki. Pod linią bowiem nie mogą być przechowywane żadne urządzenia techniczne, ani też nie mogą przebywać ludzie. Zakład energetyczny, będący właścicielem linii, informował skarżącego na piśmie, że w obrębie strefy ochronnej tej linii niedopuszczalne jest wznoszenie jakichkolwiek budynków i budowli. Dokumenty na tę okoliczność wskazał organowi w toku oględzin. Skarżący podkreślił, że nabyty przez niego teren stanowi hałdę pokopalnianą, która nie została wygaszona w pełni, co powoduje, iż w różnych częściach nieruchomości występują zjawiska pożarowe. Z powyższego skarżący wywiódł, że w tej sytuacji nie powinien płacić najwyższej stawki podatkowej od całej nieruchomości, gdyż działka ta i budynki w znacznej części nie nadają się do prowadzenia działalności.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uwzględniając skargę, wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względów technicznych", które stoją na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej

i w konsekwencji uniemożliwiają jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie części nieruchomości służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Jednakże organ podatkowy nie ustalił, czy wskazywane przez skarżącego przeszkody miały charakter przejściowy, czy też nie. Tym samym nie wyjaśnił

wszechstronnie okoliczności faktycznych sprawy, a tym samym nie ustalił

prawidłowo stanu faktycznego sprawy. Brak jest w zaskarżonych rozstrzygnięciach wywodów w zakresie wpływu niewygaszonych hałd pokopalnianych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz wpływu linii energetycznej na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie sądu względy techniczne mają uniemożliwiać korzystanie z przedmiotu opodatkowania, ale wcale nie muszą tkwić w jego konstrukcji.

Poza tym sąd wskazał, że skarżący zmuszony był do prowadzenia remontu

i adaptacji obiektów i budynków dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto część nieruchomości ulega systematycznemu "paleniu". Tym samym nie sposób zaakceptować stanowiska - bez jego poparcia materiałem dowodowym - że takie zdarzenia nie wpływają na wykorzystywanie obiektu w działalności gospodarczej z powodów technicznych. Organ dokonując ponownie analizy zebranego w sposób prawidłowy materiału dowodowego winien mieć także na względzie stanowisko doktryny, w którym stwierdza się, że jeżeli obiekt wymaga remontu oznacza to, że właśnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności. A skoro tak, to w dalszej kolejności oznacza to, że nie jest on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

7. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez sąd I instancji, że obiekt wymagający remontu nie może być uznany za związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.:

poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek dowodzenia

wszystkich okoliczności mających wpływ na wymiar podatku spoczywa

wyłącznie na organach podatkowych i obejmuje swym zakresem okoliczności

mające oddziaływać korzystnie dla strony, nawet wówczas gdy strona ich nie

powoływała w toku postępowania podatkowego;

poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich

istotnych okoliczności w sprawy, a w szczególności wpływu napowietrznych linii

energetycznych przebiegających nad opodatkowaną nieruchomością na

możliwość uznania przedmiotów opodatkowania należących do podatnika jako

niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także wpływu hałd

"ulegających paleniu" na występowanie względów technicznych, o których

mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art.

153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób

nieodpowiadający wymogom opisanym w przywołanym przepisie, polegające na

braku logicznego i spójnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej

rozstrzygnięcia;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez

poczynienie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku

w oparciu o wyjaśnienia strony udzielone w toku rozprawy sądowej i przyjęcie,

że skarżący wskazywał organom podatkowym, iż znajdujące się na opodatkowanej

nieruchomości hałdy "ulegają paleniu", podczas gdy w toku postępowania podatkowego nie podnoszono tej okoliczności, a przed sądem I instancji nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego tę okoliczność.

Na podstawie art. 176 p.p.s.a. organ wniósł o:

-uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach w razie uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie naruszeń przepisów

postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

ewentualnie

-uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2011 r.,

a to w razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, względnie

o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,

- zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. W niniejszej skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło naruszenie najpierw przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), potem przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, 187 i 191 ord. pod.). Sąd drugiej instancji, kontrolujący rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji najpierw odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sygnalizuje bowiem,

że stan sprawy nie został ustalony, albo został ustalony nieprawidłowo na skutek niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 ord. pod.) bądź niezebrania całego materiału dowodowego (art. 187 ord. pod.). Dopiero po ocenie – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego – czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ord. pod.), należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędna wykładni, a dopiero w dalszej kolejności można badać, czy do zaistniałej sytuacji prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego.

9. Sąd drugiej instancji nie podziela stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że w niniejszej sprawie obowiązek dowodzenia okoliczności korzystnych dla skarżącego spoczywał wyłącznie na organach podatkowych. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku (str. 2), że w dniu 11 października 2010 r. skarżący w piśmie złożył wyjaśnienia do zebranego materiału dowodowego, a w dniu 2 listopada 2011 odbyły się oględziny nieruchomości przy udziale skarżącego. Pismem z dnia 19 listopada 2010 r. skarżący przesłał do organu dokumenty dotyczące użytkowania obiektów znajdujących się na terenie nieruchomości. Skarżący wskazywał – co sam organ podkreślał-na okoliczność wyłączenia z opodatkowania budynków i budowli, które nie mogą być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Skarżący już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucał, że organ nie zbadał, czy cała nieruchomość może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto skarżący udostępnił nieruchomość do oględzin – w podpisanym przez pracowników urzędu gminy protokole oględzin

z dnia 2 listopada 2010 r. zwracano uwagę, że nad częścią placu znajduje się linia energetyczna, która wyłącza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej,

a ogrodzenie "obejmuje wszystkie składniki związane z działalnością gospodarczą jak również użytki rolne i nieużytki". Przed sądem pierwszej instancji skarżący wskazywał, że podczas oględzin nieruchomości - dokonywanych przez organ - przedstawił organowi dokumentację związaną z kontrolą Państwowej Inspekcji Pracy i pochodzącą od zakładu energetycznego w zakresie linii energetycznych znajdujących się nad nieruchomością. Od początku skarżący wskazywał, że nie cała nieruchomość może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ nie był ograniczony w możliwości dokonywania oględzin nieruchomości tylko co do okoliczności podniesionych przez skarżącego.

Organy w protokole oględzin nie zawarły informacji, że skarżący nie informował o linii energetycznej, nie powiadomił o nieużytkach, zabronił wejścia na teren nieruchomości i dokonanie oględzin. Zadaniem organu było zebranie dowodów, które pozwoliłyby na wszechstronną ocenę sytuacji. Organ nie był związany wnioskami dowodowymi skarżącego. Skarżący w żaden sposób nie przeszkadzał w zbieraniu dowodów. Nie tylko nie przeszkadzał w tej czynności, ale jeszcze dostarczał dokumenty, wyjaśnienia i brał udział w oględzinach. Nie jest wymagane, by skarżący wskazał, że część jego nieruchomości stanowi palącą się hałdę pokopalnianą, by organ po oględzinach mógł to potwierdzić. Nic nie stało na przeszkodzie by organ podczas dokonania oględzin sam stwierdził taką okoliczność. Zwłaszcza, że hałda pokopalniana nie jest obiektem, który łatwo ukryć. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji (str. 11 uzasadnienia): "(...) organ podatkowy (...) był zobowiązany do zbadania z urzędu wszystkich okoliczności mających wpływ na wymiar podatku, nawet wówczas, gdy strona nie powoływała się na nie w trakcie toczącego się postępowania podatkowego". Tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania sąd drugiej instancji uznał za niezasadny.

9. Przechodząc do kolejnego zarzutu naruszenia prawa procesowego należy zaznaczyć, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje co uzasadnienie wyroku powinno zawierać, mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji naruszało art. 141 § 4 p.p.s.a. Na stronach od 1 do 7 sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy z zaznaczeniem stanowisk stron i zaakcentowaniem punktów spornych

na każdym z etapów postępowania (problem wyznaczenia granicy

pomiędzy majątkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej,

a majątkiem prywatnym, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów budynków i budowli, które nie mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych, rozumienie pojęcia "względy techniczne", kwestia napowietrznej linii energetycznej nad nieruchomością).

Od strony 11 uzasadnienia sąd pierwszej instancji prowadził rozważania

w odniesieniu do art. 121 § 1 ord. pod., badając, czy organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Na stronie 13 uzasadnienia sąd zawarł konstatację, że organ ustalił wymiar łącznego zobowiązania podatkowego, pomimo nieprzeprowadzenia w tym zakresie prawidłowego dowodzenia.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji naruszało art. 141 § 4 p.p.s.a.- było bowiem kompletne i zawierało wszystkie niezbędne elementy.

10. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w skardze kasacyjnej zarzuciło naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez "nieuprawnione przyjęcie przez sąd I instancji, że obiekt wymagający remontu nie może być uznany za związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej". Tymczasem lektura uzasadnienia sądu pierwszej instancji nie daje podstaw do przyjęcia takiego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 16 lutego 2006 r., II FSK 301/05,

że przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą (str. 12). Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że: "Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie ustalił, czy wskazywane przez podatnika przeszkody mają charakter przejściowy, czy też nie,

a także, czy przedmioty opodatkowania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą być, czy też nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika".

Z powyższego wyraźnie wynika, że sąd pierwszej instancji podkreślił,

iż organ nie wyjaśnił dostatecznie wszystkich okoliczności sprawy i za wcześnie jest, by wyrokować, czy ten obiekt może, czy nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro sąd uznał ocenianie tej kwestii za przedwczesne, niezasadny jest zarzut, że sąd dokonał już oceny.

11. Mając na uwadze powyższe sąd orzekł jak w sentencji na postawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 ust. 2, art. 205 § 2 i art. 210 w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).