Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 998/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2 i art. 229
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. I.uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postepowania w kwocie [...]zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Z dniem 5.05.2015 r. I. C. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej w ramach firmy "I. ", w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, po czym zgodnie z jej wnioskiem z dniem 25.06.2015 r. została zarejestrowana w Pierwszym Urzędzie Skarbowym K. jako czynny podatnik VAT.

Celem rozliczenia się z tytułu czynności mających być dokonywanych w ramach działalności gospodarczej podatniczka składała do ww. Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7K rozliczając się za okresy kwartalne.

Prawidłowość rozliczeń przez podatniczkę podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2015 r. stała się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego K.

w okresie od 17.12.2015 r. do 4.03.2016 r., a następnie postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika tamt. Urzędu Skarbowego na podstawie postanowień z dnia 6.06.2016 r. nr [...] i nr [...] (doręczonych w dniu 16.06.2016 r.), w toku których stwierdzono, iż rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy - są nieprawidłowe.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż z dokumentacji I. C. wynika, że w dniu 22.06.2015 r. nabyła ona od firmy "R. " Spółka jawna M. P., R. K. 7 wózków widłowych (za łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), które następnie wynajęła tej samej firmie wystawiając w związku z tym w przedmiotowym okresie faktury za najem w dniu 31.08.2015 r. i w dniu 30.09.2015 r. (łącznie na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł).

W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. powyższe transakcje miały jednak charakter pozorny. Organ I instancji stwierdził, że chociaż biorące udział w opisanych transakcjach firmy "R. " Sp.j. oraz firma podatniczki "I. ", w sensie organizacyjnym i prawnym, stanowiły odrębne podmioty, to jednak z uwagi na występujące między nimi powiązania rodzinne, dążyły do osiągnięcia wspólnego celu w postaci korzyści podatkowej (pozyskanie przez I. C. bezpośredniego zwrotu podatku VAT oraz otrzymanie dotacji, z której sfinansowany miał być zakup spornych wózków widłowych). Uznano zatem, że opisane transakcje stanowiły nadużycie prawa podatkowego. W konsekwencji stwierdzono decyzji organu I instancji, że nie można uznać, że rzeczywiście I. C. prowadziła działalność gospodarczą w przedmiotowym zakresie, a tym samym podatek VAT wykazany przez nią w fakturach wystawionych za wynajem ww. wózków widłowych nie stanowił w istocie podatku należnego, lecz podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono też jednocześnie, że na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit.c ww. ustawy, I. C. nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, gdyż odliczyła go na podstawie faktur, które dotyczą czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego tj. faktur, które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, lub sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Ustalenia powyższe znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika ww. Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 17.10.2016 r., w której organ ten określił I. C. za II i III kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł odpowiednio do przeniesienia i do zwrotu na rachunek bankowy. Dodatkowo określono też wskazanej podatniczce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że:

* w odniesieniu do rozliczenia za II kwartał 2015 r. zakwestionowano I. C. prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł, w tym [...] zł - to VAT wynikający z faktur mających dokumentować nabycie wózków widłowych, a [...] zł - to VAT wynikający z faktur dotyczących pozostałych zakupów mających służyć działalności gospodarczej I. C. (usługa księgowa, nabycie tablicy unijnej oraz pieczątki);

w odniesieniu do rozliczenia za III kwartał 2015 r.:

* stwierdzono, że VAT zadeklarowany jako podatek należny w kwocie [...]zł dotyczący wynajmu wózków widłowych nie stanowi podatku należnego,

* zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł, w tym [...] zł - to VAT wynikający z faktur dotyczących zakupów mających służyć działalności gospodarczej I. C. (usługa księgowa, nabycie oprogramowania E. , czynsz za najem placu), a [...] zł - to nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 18.11.2016r. I. C. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (które weszły w życie15.07.2016 r.), poprzez ich zastosowanie i przyjęcie konstrukcji nadużycia prawa, mimo iż strony czynności nie odniosły jakichkolwiek korzyści podatkowych - zarówno bowiem w kwestionowanych transakcjach jak i w transakcjach, które zdaniem organu "powinny mieć miejsce w rzeczywistości", powstałoby dokładnie identyczne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

- art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy, poprzez przyjęcie w sposób całkowicie dowolny, sprzeczny z przepisami oraz z orzecznictwem TSUE i sądów administracyjnych, iż wykorzystywanie przez I. C. w sposób zorganizowany i ciągły dla celów zarobkowych wózków widłowych nie stanowi działalności gospodarczej, mimo braku jakiejkolwiek analizy jej przychodów/dochodów jakie uzyskuje z tytułu najmu długookresowego przedmiotowych wózków widłowych, jak również mimo stwierdzenia, że nabyła je w tym celu, aby je w sposób ciągły wynajmować, co już samo w sobie jest wystarczające do stwierdzenia prowadzenia działalności gospodarczej.

- art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w świetle tego przepisu brak podstaw do stwierdzenia, iż odwołująca nie świadczyła spornych usług, nawet jeśli organ pierwszej instancji uznał, że wynajęła ona wózki widłowe firmie "R. " w tym celu, aby następnie ta firma wynajęła przedmiotowe wózki dla "L. " C. Sp. z o.o. i że w tym zakresie działała ona na rzecz "R. ";

- art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy I. C. dokonała "ważnych transakcji" opodatkowanych na zasadach ogólnych, uprawniających ją do odliczenia podatku VAT naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie została wykazana bezskuteczność czynności prawnych, dokumentowanych fakturami VAT;

- art. 58 K.c, w sytuacji, w której nie istnieją jakiekolwiek ani cywilnoprawne ani podatkowe przesłanki uznania transakcji za nieważne, ani z powodu sprzeczności z prawem, ani z powodu pozorności ani z powodu obejścia czy też nadużycia prawa.

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez odmowę odwołującej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z niesprecyzowanym powołaniem się na nadużycie prawa bądź pozorność transakcji, skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT;

- art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a, oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, przez powołanie zarzutu nadużycia prawa i oparcie na tym rozstrzygnięcia, przy całkowitym braku wyjaśnienia jak organ rozumie nadużycie prawa i pominięcie reguł zastosowania podobnych konstrukcji prawnych ustalonych w orzecznictwie, w tym TSUE, jak również wprowadzonych do ustawy o podatku od towarów i usług (zmiana ustawy poprzez dodanie ust. 4 i 5 w art. 5 ustawy) bez wskazania na czym miało polegać nadużycie w zakresie VAT, w świetle rzeczywistego wykonywania usług i równie rzeczywistego dokonywania zakupów, przy braku jakiejkolwiek korzyści podatkowej innej niż ustawowo przyznanego prawa do odliczenia podatku naliczonego, które z nadużyciem nie ma nic wspólnego, a co więcej, w wyniku którego nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności Skarbu Państwa;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 124, art. 180 § l,art. 187 § l,art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

- art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak powołania adekwatnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz skorelowanego uzasadnienia, zwłaszcza wobec braku wskazania przesłanek, których spełnienie skutkuje stwierdzeniem bezskuteczności czynności prawnej, przez co nie jest możliwa identyfikacja stosowanego przepisu,

* art. 191, art. 187 i art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń i interpretacji całkowicie dowolnych, sprzecznych z zasadami oceny materiału dowodowego.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 lipca 2018r. znak [...] uchylił w całości zaskarżona decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia .

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż spór w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy w okresie objętym przedmiotową decyzją I. C. była podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) Istota tego sporu sprowadza się zaś do oceny czy odliczenie przez podatniczkę podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie przez nią 7 wózków widłowych od "R. " Spółka jawna M. P., R. K., stanowiło nadużycie prawa podatkowego (odliczenie w rozliczeniu za II kwartał 2015 r.), oraz czy wystawione następnie przez nią faktury za wynajem tychże wózków widłowych dla tej samej firmy winny być uznane za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie czy podatek VAT wykazany w tych fakturach wystawionych przez odwołującą podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (VAT z tych faktur odwołująca wykazała jako podatek należy w rozliczeniu za III kwartał 2015 r.) Organ odwoławczy przypomniał, iż nabycie o którym wyżej mowa wiązało się z odliczeniem podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, dokonanego na podstawie wystawionych dla I. C. przez Spółkę "R. " faktur z 22 czerwca 2015r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Natomiast wynajem ww. wózków widłowych dla Spółki "R. " i zadeklarowanie przez podatniczkę w związku z tym usług na wartość netto [...] zł oraz podatku należnego w kwocie [...]zł było wynikiem wystawienia przez I. C. w przedmiotowym okresie faktur: [...] ( z 31 sierpnia 2015r.) oraz [...] ( z 30 września 2015r.). A zatem zdaniem organu w sprawie tej należy ocenić łącznie czy odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych dla odwołującej przez "R. " Spółka jawna M. P., R. K. stanowi "nadużycie prawa podatkowego", a co za tym idzie, czy I. C. jest uprawniona do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT i zweryfikować czy doszło do wynajmu tych wózków powrotnie na rzecz Spółki "R. ".

W dalszej kolejności organ odwoławczy przypomniał, iż zdaniem organu pierwszej instancji materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie wskazuje, iż faktury VAT wystawione przez "R. " sp.j. M. P., R. K. na rzecz firmy I. C. dotyczące nabycia wózków widłowych potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 Kodeksu cywilnego i tym samym nie jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit.c ustawy 6 podatku od towarów i usług, a ponadto odwołująca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, o czym świadczą następujące okoliczności:

- brak oznak jakiejkolwiek działalności gospodarczej pod jedynym zgłoszonym adresem jako miejsce prowadzenia jej przez I. C.;

- nie posiada odwołująca w ramach swojej firmy żadnego zaplecza technicznego, logistycznego, nie ma żadnych kontrahentów poza firmą "R. " Sp.j., nie stara się i nie zabiega o innych klientów, nie reklamuje w żaden sposób swojej firmy;

- firmę I. C. "powołano do życia" celem sfinansowania zakupu wózków widłowych przez Spółkę "R. ", głównie z pożyczek zaciągniętych przez odwołującą;

- już w momencie zakupu i sprzedaży wózków widłowych przez Spółkę "R. ", wiedziała ona, że wykorzysta je w ramach długoletnich kontraktów zawartych z firmą "L. " C. Sp. z o.o.;

- brak obiektywnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, iż poza nabyciem 7 wózków i ich najmem, firma odwołującej podjęła jakiekolwiek działania świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej np. zakup innych wózków, aktywność w innych obszarach działalności gospodarczej, gdyż od lipca 2015r. jedynym najemcą wózków widłowych jest firma "R. " Sp.j.;

- pomiędzy właścicielami firmy "I. " i "R. " istnieją powiązania rodzinne – I. C. jest kuzynką M. P.;

- te same osoby (B. S., B. K., W. G.) są, lub były, zatrudnione w firmie "I. " I. C. i jednocześnie w firmie "R. " sp.j.;

- I. C. uzyskała korzyść finansową w postaci dotacji dzięki rejestracji firmy na terenie wiejskim, a także w postaci zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług, o czym ma świadczyć rażąca dysproporcja pomiędzy podatkiem należnym (niewielka wartość najmu) a podatkiem naliczonym;

- zeznania I. C. złożone w czasie przesłuchania i w trakcie oględzin zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności są sprzeczne w kwestii pomieszczeń zajmowanych pod działalność gospodarczą;

- zgodnie z zawartymi umowami o pracę, do sprawdzenia 7 nowych wózków widłowych oraz drobnych napraw eksploatacyjnych typu wymiana żarówki, zatrudniono aż 3 osoby, a zgodnie z zeznaniem doświadczonego dealera wózków widłowych - R. K., czynności wykonane w ciągu miesiąca przez ww. pracowników firmy I. C., mogły być wykonane przez jedną osobę i to w krótszym czasie, ponadto z uwagi na fakt, iż przedmiotowe wózki znajdowały się w T., to pracownicy mieli dojeżdżać blisko 100 kilometrów do miejscowości znajdującej się w innym województwie, aby wymienić spaloną żarówkę lub olej;

- ilość zatrudnionych pracowników oraz zakresy ich czynności wykazane w umowach o pracę, są zgodne z wymogami zawartymi w umowie o przyznanie dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, gdyż nie można stwierdzić żadnych obiektywnie weryfikowalnych czynności (efektów pracy) wykonanych przez tych pracowników, co potwierdziła również odwołująca, zeznając, że od czasu przewozu przedmiotowych wózków do firmy "L. " w T., pracownicy nie wykonali żadnych czynności, a tylko są "dyspozycyjni", a nadto zeznała odwołująca również, że zatrudniła te trzy osoby w celu otrzymania dotacji z ARiMR;

- odwołująca nie posiada wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w tym na jaką wartość były ubezpieczone wózki widłowe, ani co ubezpieczenie obejmowało, co konkretnie wykonywali pracownicy jej firmy przy tych wózkach;

- rozbieżności pomiędzy zeznaniami pracowników, pracodawcy i zawartymi umowami pracę co do wykonywanych bądź planowanych prac, świadczą o stworzeniu wyłącznie dokumentacji papierowej, albowiem zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, w niewielkiej kilkuosobowej firmie zarówno pracownicy jak i pracodawca winni wiedzieć gdzie pracują i jaki zakres prac wykonują.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poddał szczegółowej analizie zgromadzone materiały dowodowe w kontekście argumentacji przedstawionej w złożonym odwołaniu oraz rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że sprawa ta wymaga zarówno poszerzenia postępowania wyjaśniającego jak i również bardziej wnikliwej analizy. Z uwagi na fakt, iż rozstrzygając przedmiotową sprawę organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie tej nastąpiło "nadużycie prawa podatkowego", organ odwoławczy przypomniał m.in., że zgodnie z zasadami prawa Unii Europejskiej, do których odwołuje się w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w wyroku wydanym ws. C-126/10 z dnia 10.11.2011 r.) - nadużycie prawa jest zakazane. Stosowania przepisów prawa nie można rozciągać na działania stanowiące nadużycie, to znaczy na czynności przeprowadzone nie w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz jedynie w celu skorzystania w sposób nieuprawniony z korzyści przewidzianych przez prawo Unii. Wskazując na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych organ II instancji zauważył, iż w przywołanych w decyzji orzeczeniach wskazane zostały okoliczności, od zaistnienia których uzależnione zostało stwierdzenie, że w danej sprawie nastąpiło nadużycie o którym mowa tj.:

* dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki ich zaistnienia przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, to jednak skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, oraz

* z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.

W ocenie więc organu odwoławczego w sytuacji ustalania czy w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy doszło do nadużycia prawa podatkowego, organ podatkowy winien przede wszystkim ustalić jaki był faktyczny cel danego zdarzenia i czy nie mógł to być cel gospodarczy, oraz czy zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.

Kwestionując cel gospodarczy danej transakcji, należy wykazać jaki był jej ostateczny rezultat. Oznacza to - jak również wynika to z orzecznictwa sądowego np. z wyroku TSUE ws. C-103/09 z dnia 22.12.2010 r. - że w przypadku stwierdzenia istnienia nadużycia, przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Przepisy bowiem zapewniające prawidłowy pobór podatku i unikanie oszustw podatkowych nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Organ II instancji zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K., stwierdzając, że w tym przypadku wystąpiło "nadużycie prawa podatkowego", wskazał, iż z ogółu zbadanych okoliczności wynika, iż kluczowym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, a zbadane transakcje nie mają innego gospodarczego uzasadnienia jak tylko uzyskanie bezpośredniego zwrotu podatku VAT oraz otrzymanie dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach wspierania rozwoju obszarów wiejskich, a cały kontekst sytuacyjny oraz powiązania osobowe podmiotów wynikające ze stosunku pracy a także rodzinne, miały na celu uzyskanie bezprawnego zwrotu podatku VAT. Wprawdzie przywołana we wcześniejszej części niniejszej decyzji argumentacja organu pierwszej instancji świadczy o tym, iż przedmiotową sprawę oceniano w kontekście relacji z firmą "R. " i brano pod uwagę okoliczności powstania i funkcjonowania firmy I. C., lecz wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane. Zatem obowiązkiem organów stosujących przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji i umów było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano (można było uzyskać) i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego fundamentalnego dla każdego podatnika VAT na gruncie regulacji prawnych dotyczących tego podatku. Z tego względu w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. należy zwrócić uwagę na kilka aspektów sprawy, które nie zostały w tej sprawie wyczerpująco wyjaśnione, bądź niejednoznacznie lub błędnie ocenione.

Po pierwsze - nie wyjaśniono w sposób wyczerpujący okoliczności związanych z realizacją kwestionowanych transakcji.

Organ pierwszej instancji, stwierdzając bowiem w zaskarżonej decyzji, że nabycie spornych wózków widłowych i odliczenie w związku z tym podatku naliczonego związanego z nabyciem ich przez I. C. stanowi nadużycie prawa podatkowego i wykazując, że przy ich ocenie należy wziąć pod uwagę ciąg następujących transakcji:

* sprzedaż wózków widłowych przez firmę "P. " J. K. na rzecz Spółki "R. ",

* sprzedaż wózków widłowych przez Spółkę "R. " na rzecz firmy "I. " I. C.,

* wynajem wózków widłowych przez firmę "I. " I. C. dla Spółki "R. ",

* wynajem wózków widłowych przez Spółkę "R. " dla firmy "L. ",

nie podjął działań mających na celu dokonanie ustaleń odnośnie przebiegu/okoliczności transakcji dotyczących tych wózków jakie zawierała firma "R. " Spółka jawna M. P., R. K. na wcześniejszym oraz późniejszym etapie.

Tymczasem w piśmie z dnia 18.03.2016 r. (zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli) opisując jaki wg odwołującej był cel gospodarczy spornych transakcji, I. C. wskazała, że firma "R. "" dla firmy "L. " (dla której podnajęła sporne wózki widłowe sprzedane dla odwołującej a następnie od niej najęte) wynajęła jeszcze 13 wózków poza najętymi od odwołującej, a w istocie ma kilkudziesięciu kontrahentów. Również z protokołu przesłuchania R. K. (wspólnika Spółki "R. ") z dnia 22.02.2016 r. wynika, że Spółka "R. " współpracuje z firmą "L. " od 2005 r. wynajmując jej wózki widłowe. Jak z kolei wynika z zeznań I. C. z dnia 19.01.2016 r. na terenie tej właśnie firmy, w T., miały znajdować się sporne wózki widłowe, lecz ich ewentualnych napraw eksploatacyjnych mieli dokonywać jej pracownicy, co również nie zostało wyjaśnione w kontekście relacji firmy "I. " czy "R. " z firmą "L. ".

W ocenie Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej w K. należałoby podjąć działania celem dokonania dodatkowych ustaleń w kwestii przebiegu transakcji dotyczących przedmiotowych wózków z uwzględnieniem współpracy firmy "R. " z firmą "L. ".

Po wtóre – zdaniem organu odwoławczego budzi wątpliwości jak faktycznie organ pierwszej instancji ocenia transakcje, w których odwołująca miała uczestniczyć w przedmiotowym okresie. Z wydanej decyzji wynika bowiem, że z jednej strony rozstrzygnięto, że odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciem spornych wózków widłowych stanowiło "nadużycie prawa podatkowego" (nie stwierdzając tym samym, że czynności tych w istocie nie było), jednak już w odniesieniu do dalszego wynajmu przez I. C. tych samych wózków widłowych, uznano, że nie była to czynność rzeczywista i w istocie ich nie wynajmowała (nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej). W odniesieniu do tej ostatniej kwestii (a więc faktycznego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej) w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że przy jej ocenie istotnym jest podjęcie czynności rzeczywistych, a nie czynności innego podmiotu (tj. firmy "R. "). To jednak prowadzi do sprzeczności w ocenie całokształtu sprawy.

Po trzecie – w ocenie organu II instancji pamiętać należy, że ocena, iż w danym przypadku wystąpiło nadużycie prawa podatkowego, wymaga rozpoznania sprawy pod kątem tego czy istniało gospodarcze uzasadnienie kwestionowanych transakcji i czy podatnik, który dokonał nadużycia uzyskał w związku z tym korzyść podatkową.

Sprawa ta wymagałaby zatem oceny w kontekście argumentacji zawartej w odwołaniu, iż:

* firma "R. " nabyła w dniu w dnia 29.05.2015 r. przedmiotowe wózki widłowe od "P. " J. K. i uregulowała zobowiązania z tego tytułu, następnie dnia 22.06.2015 r. dokładnie te wózki widłowe "R. " sprzedała dla firmy I. C., przy czym "R. " uregulowała cenę za wózki po otrzymaniu zapłaty od I. C., a wobec powyższego w odwołaniu podniesiono, że oczywistym jest, że ww. Spółka kupowała wózki pod konkretne zamówienie odwołującej i najwyraźniej nie miała wolnych środków pieniężnych, aby zapłacić za te wózki a takie działanie przy zakupie towarów o znacznej wartości jest standardowe, uzasadnione ekonomicznie i stanowi regułę działalności gospodarczej,

* strony czynności nie odniosły jakichkolwiek korzyści podatkowych - zarówno bowiem w kwestionowanych transakcjach jak i w transakcjach, które zdaniem organu "powinny mieć miejsce w rzeczywistości" powstałoby dokładnie identyczne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Argumentację tę należy rozważyć przy ponownej ocenie przedmiotowej sprawy, gdyż jak wynika z przywoływanych wcześniej wyroków sądowych, zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.

Kolejna kwestia, na którą zdaniem organu odwoławczego należy zwrócić uwagę wiąże się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia przez I. C. wózków widłowych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kodeksu cywilnego -w części dotyczącej tych czynności. Doprecyzowując rozstrzygnięcie w tej sprawie organ pierwszej instancji odwołał się do art. 58 K.c. Organ odwoławczy przypomniał, iż jego § 1 stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 K.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 K.c. nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności: sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Zdaniem organu II instancji powołanie tej podstawy prawnej z pewnością wiąże się z koncepcją nadużycia prawa, - jak słusznie zauważono w odwołaniu - organ pierwszej instancji nie rozstrzygnął czy w tym przypadku mamy do czynienia z czynnością sprzeczną z ustawą, stanowiąca obejście przepisów, czy też sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Tymczasem rozstrzygając taką kwestię należałoby to sprecyzować.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji zakwestionował całość podatku naliczonego odliczonego przez odwołującą w przedmiotowych okresach rozliczeniowych, a czyniąc tak, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przywołał wskazywany wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż opisane w tej decyzji okoliczności wskazują na pozorność transakcji nabycia towarów i usług, co skutkuje pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wykazanych w ewidencjach nabycia. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że ww. przepis odniesiono w istocie do faktur dotyczących nabycia spornych wózków widłowych, jednak skutkiem uznania, że nie jest odwołująca uprawniona do odliczenia całości zadeklarowanego podatku naliczonego, również na podstawie tego przepisu zakwestionowano odliczenie podatku VAT z faktur dotyczących innych zakupów. Tymczasem wykazany przez odwołującą w przedmiotowych okresach podatek naliczony obejmuje także VAT związany z nabyciem usług księgowych, nabyciem tablicy unijnej, pieczątki, nabyciem oprogramowania [...] oraz czynszem za najem placu. Brak jednak podstaw by w odniesieniu do tych przypadków odmawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ww. ustawy.

Następne zagadnienie, na które zdaniem organu odwoławczego należy zwrócić uwagę, dotyczy prawidłowości rozstrzygnięcia w kwestii określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku bowiem stwierdzenia, że dany podmiot (który w ocenianym okresie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i składał deklaracje za okresy kwartalne) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest zasadnym określanie dla niego podatku na podstawie ww. przepisu za okresy kwartalne. Co prawda art. 103 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 - a więc podatnicy, którzy wybrali kwartalny sposób rozliczania podatku - są obowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, jednak regulacja ta dotyczy wyłącznie podatników VAT. Jeżeli dany organ rozstrzyga, iż podmiot, który wystawił faktury nie jest podatnikiem tego podatku, a VAT wykazany w wystawionych przez niego fakturach podlega zapłacie na podstawie art. 108 ww. ustawy, to zastosowanie w takich przypadkach znajduje wyłącznie art. 103 ust. 1 cyt. ustawy, który stanowi, że zarówno podatnicy, jak i podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Organ II instancji wskazał, że w decyzji wydanej wobec podmiotu, który w ocenie danego organu podatkowego nie jest podatnikiem VAT, podatek na podstawie art. 108 ww. ustawy winien zostać określony za okresy miesięczne, mimo że dany podmiot będąc zarejestrowany jako podatnik VAT-czynny rozliczał się za okresy kwartalne.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, w ocenie organu odwoławczego dla potrzeb dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zachodzi konieczność uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, pogłębionej analizy sprawy i ponownej oceny zgromadzonych dowodów. Efekt tej oceny dokonywanej w ramach prowadzonego postępowania podatkowego winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji, która - w myśl art. 210 §4 Ordynacji podatkowej - winna zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w toku ponownie prowadzonego postępowania należy:

* podjąć działania celem wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności dotyczących transakcji poprzedzających oraz następujących po kwestionowanych transakcjach dotyczących spornych wózków widłowych, a w szczególności dotyczące współpracy Spółki "R. " z firmą "L. ",

* dokonane ustalenia należy następnie skonfrontować z już zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wyjaśnieniami strony i dokonać całościowej oceny sprawy czy sporne transakcje i towarzyszące jej okoliczności miały na celu nadużycie prawa i uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normami ustawy o podatku od towarów i usług, oraz czy w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano (można było uzyskać), jaki był jej realny wymiar i jaki był ich ostateczny rezultat,

* rozstrzygając sprawę dokonać tego przy zastosowaniu właściwych przepisów prawnych mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

* ocenić zgromadzone dowody zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przedstawić w tym zakresie stosowne uzasadnienie w wydanej decyzji i to zarówno faktyczne jak i prawne zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej

Końcowo organ II instancji wskazał, iż w odwołaniu zostały podniesione również inne zarzuty lecz ustosunkowanie się do nich na tym etapie postępowania jest jednak przedwczesne, skoro przedmiotowa sprawa będzie podlegać ponownej weryfikacji przez organ pierwszej instancji, w ramach czego stronie przysługiwać będzie prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu, oraz do składania wyjaśnień.

Z opisaną powyżej decyzją organu II instancji nie zgodziła się I. C., która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i doręczenie decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika - T. F., który pełnomocnictwo złożył bezpośrednio w organie odwoławczym dnia 22 lutego 2018 roku, skutkiem czego decyzja doręczona bezpośrednio stronie nie weszła do obrotu prawnego i nie jest wiążąca ani dla strony ani dla organu (art.212 Ordynacji podatkowej);

2) rażące naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zebrany w sprawie przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy jest wystarczający i nie istnieje potrzeba jego uzupełnienia w znacznej części,

3) rażące naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ewentualne istniejąca potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, nie wymaga prowadzenie postępowania dowodowego ani w znacznej, ani w istotnej części. Co szczególnie istotne, nie ma zwłaszcza potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego, w zakresie jaki został określony w "decyzji".

4) rażące naruszenie art. 127 w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczne uchylenie się organu podatkowego II instancji od ciążących na nim obowiązków rozpoznania sprawy merytorycznie i z uwagi na konieczność zbadania okoliczności faktycznych, przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, przy czym wytyczne organu (skądinąd oczywiście uzasadnione), marginalnie odnoszą się do deficytów materiału dowodowego, albowiem tych w istocie nie ma. Organ II instancji w wytycznych tłumaczy organowi I instancji dlaczego jego ocena sprawy jest całkowicie błędna i jak powinien być odzwierciedlony w uzasadnieniu prawidłowy tok rozumowania. Sprzeniewierzenie się przez organ podatkowy I instancji zasadom oceny dowodów nie stanowi jednak podstawy do wydawania decyzji kasatoryjnej.

W konsekwencji brak jest jakichkolwiek podstaw do zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej,

5) rażące naruszenie art. 127 i 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez posłużenie się pozorną potrzebą uzupełniania - materiału dowodowego, jedynie w tym celu, aby uchylić decyzję organu podatkowego I instancji z przyczyn nieprawidłowości natury proceduralnej i deficytów tak poznawczych jak i logicznych jej uzasadnienia - powołana przez organ podatkowy I instancji podstawa prawna decyzji nie koresponduje z uzasadnieniem tej decyzji, jednak te braki nie mogą stanowić przyczyny przekazania sprawy do ponownego rozpoznania,

6) rażące naruszenie art. 125 § 1 i § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez faktyczne korzystanie z prawa uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji, w celu dalszego wstrzymywania możliwości uzyskania przez skarżącą zwrotu podatku VAT.

Skarżąca w przypadku, gdy organ odwoławczy, nie znajdzie podstaw do skorzystania z prawa do autokontroli, wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu II instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zgodnie z 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten koresponduje z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Odwołując się do przytoczonego w skardze orzecznictwa sadów administracyjnych skarżąca wskazała, że przepisy te powinny być rozpatrywane razem. Wzajemna korespondencja w/w przepisów wskazuje, iż czasownik może użyty w jednym i drugim przepisie bynajmniej nie oznacza dla organu odwoławczego dowolności w zakresie podjęcia decyzji o uchyleniu lub jedynie zmianie decyzji organu podatkowego I instancji. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Stanowi on realizację wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy. (...) Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikają znacznie szersze - niż kontrolne - kompetencje organu odwoławczego. W szczególności, zadaniem organu drugiej instancji jest dokładna analiza dotychczasowego postępowania dowodowego (a nie tylko jego efektów), ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej. W razie jakichkolwiek wątpliwości organu odwoławczego co do istnienia uchybień w tym zakresie, jest on zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w części umożliwiającej wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Tak skonstruowane zasady postępowania odwoławczego znajdują swoje odzwierciedlenie w treści możliwych decyzji organu drugiej instancji. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że skoro wydanie decyzji kasacyjnych nie prowadzi (bezpośrednio) do merytorycznego załatwienia sprawy, to ich wydanie winno stanowić odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty i być stosowane wyjątkowo. Zatem organ odwoławczy winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Skarżąca podniosła nadto, iż w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego przez Izbę Administracji Skarbowej w K., organ odwoławczy w dniu 5 grudnia 2017 roku wystosował wezwanie do P. J. K. Autoryzowanego Importera N. i uzyskał od tego podmiotu pisemną odpowiedź wraz z wszystkimi oczekiwanymi dokumentami. W tym zakresie zastosował powołany wyżej art. 229 Ordynacji podatkowej i uzupełnił materiał dowodowy. W konsekwencji swojego własnego działania, wbrew uzasadnieniu własnej "decyzji" organ odwoławczy uchylił potrzebę gromadzenia materiału dowodowego w celu ustaleń odnośnie przebiegu/okoliczności transakcji dotyczących tych wózków jakie zawierała firma "R. " Spółka jawna M. P. R. K. na wcześniejszym etapie, bo poprzez uzupełnienie materiału dowodowego materiał dowodowy jest w tym zakresie zupełny. Zdaniem autora skargi analogicznie -nie ma potrzeby podjęcia działań w celu dokonania dodatkowych ustaleń w kwestii przebiegu transakcji dotyczących przedmiotowych wózków z uwzględnieniem współpracy firmy "R. " z firmą "L. ". Po pierwsze kwestie te były przedmiotem przesłuchania wspólnika firmy "R. " R. K., który dokładnie to opisywał, a po drugie uzyskanie umów zawartych pomiędzy tymi firmami, a nawet przeprowadzenie dowodu z zeznań kogoś ze strony L. , nie stanowi o konieczności uzupełniania materiału dowodowego w znacznej części. Całkowity brak wskazania przez organ odwoławczy podjęcia jakich konkretnie działań i w celu dokonania jakich konkretnie ustaleń (poza tym, iż dodatkowych), oczekuje on od organu I instancji staje się w pełni zrozumiały w kontekście pozostałej części uzasadnienia tej decyzji. Skarżąca podzieliła ocenę zaskarżonej decyzji dokonaną przez organ odwoławczy pod kątem braku spójnego, konsekwentnego czy choćby sensownego uzasadnienia i braku jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym. Tyle tylko, że ocena ta powinna być zawarta w decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości i umorzeniu postępowania. Całkowity brak logiki w wywodach organu I instancji zawartych w jego decyzji, nie stanowi podstawy do uchylania tej decyzji i przekazywania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, a do jej uchylenia i umorzenia postępowania. Błędna ocena materiału dowodowego i błędne rozstrzygnięcie organu I instancji wymaga od organu odwoławczego dokonania własnej, prawidłowej oceny do czego obligują go przepisy prawa. Skarżąca podkreśliła, iż wynajmuje w/w wózki widłowe i otrzymuje wynagrodzenie, które jest opodatkowane podatkiem VAT. Kwartalnie z tego tytułu odprowadza do budżetu kwoty w wysokości kilku tysięcy złotych. Potwierdzenie tych okoliczności wymaga zaś od organu podatkowego II instancji jedynie skorzystania z dostępu do bazy danych, którym dysponuje. Zakupione przez skarżącą wózki widłowe fizycznie istnieją i są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej bowiem są wynajmowane. ARiMR regularnie weryfikuje wypełnianie przez skarżącą warunków dotacji i nie ma żadnych zastrzeżeń. Co istotne, wszelkie dywagacje organu podatkowego I instancji, dotyczące rzekomego nadużycia prawa do pozyskania dotacji, muszą zostać pominięte, albowiem tego rodzaju kwestie pozostają poza jego kompetencją. O ile ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych oraz ocena ich skutków jest dopuszczalna w ramach postępowania podatkowego, o tyle do oceny ważności czy zasadności przyznania skarżącej dotacji nie ma prawa ani organ podatkowy I ani II instancji. Zdaniem skarżącej materiał dowodowy zebrany w sprawie w/w okoliczności potwierdza. Ten sam materiał dowodowy nie daje równocześnie żadnych podstaw, co słusznie wskazał organ odwoławczy, do zakwestionowania rzetelności transakcji skarżącej i w konsekwencji odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż jest on zobowiązany dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. znak: [...] z dnia 23 lipca 2018 roku, uchylającą w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 17 października 2016 roku w przedmiocie określenia skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II i III kwartał 2015 roku oraz wysokości podatku do zapłaty za III kwartał 2015 roku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 233 § 2 w zw. z art.229 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy jednak wskazać, iż Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika - T. F., spowodowało, iż przedmiotowa decyzja jako wadliwie doręczona nie weszła do obrotu prawnego i nie jest wiążąca ani dla strony ani dla organu (art. 212 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie skarżąca ma rację, że zaskarżona decyzja organu II instancji winna być doręczona jej pełnomocnikowi z uwagi na dyspozycję art.145 § 2 Ordynacji Podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Pominięcie jednak pełnomocnika przy doręczeniu aktu administracyjnego nie będzie jednak zawsze skutkowało koniecznością jego uchylenia. Zdaniem Sądu taki akt, mimo wadliwego doręczenia wchodzi do obrotu prawnego, co wiąże się z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Oznacza to, że wchodzi on do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone w sposób wadliwy, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron lub ich pełnomocników. Jeżeli jednak decyzja organu podatkowego zostanie doręczona, nawet z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji Podatkowej, a więc nieprawidłowo, nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Uznać należy, że decyzja (postanowienie) taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona (o ile podlegają zaskarżeniu). Nie można utożsamiać zaniechania doręczenia decyzji (postanowienia) z wadliwym dokonaniem tej czynności. Tożsamy pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sadów administracyjnych m.in. został wyrażony w m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 501/15, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2018r. I SA/Wr 1220/17 publ. w CBOSA). Wadliwość tą należy zatem oceniać przez pryzmat art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., a zatem wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu naruszenie ww. przepisów przez organ odwoławczy nie spowodowało dla strony żadnych negatywnych konsekwencji. Po pierwsze w terminie złożyła ona skargę do Sądu Administracyjnego (za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika) podnosząc skutecznie zarzuty przeciwko zaskarżonemu rozstrzygnięciu. Nie doszło zatem do uszczuplenia czy uchybienia prawom strony. Tym samym brak doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącej nie może skutkować obecnie uchyleniem zaskarżonego aktu, bowiem nie wywoływało to dla strony ujemnych skutków procesowych. Bezzasadny okazał się więc zarzut skargi postulujący uchylenie z tego właśnie względu zaskarżonej decyzji.

W pozostałym zakresie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowi on realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2010 r., I GSK 226/2010; dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikają znacznie szersze - niż kontrolne - kompetencje organu odwoławczego. W szczególności, zadaniem organu II instancji jest dokładna analiza dotychczasowego postępowania dowodowego (a nie tylko jego efektów), ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej. W razie jakichkolwiek wątpliwości organu odwoławczego, co do istnienia uchybień w tym zakresie, jest on zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w części umożliwiającej wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r., II FSK 658/2008). Wskazany powyżej przepis art. 233 §2 Ordynacji Podatkowej pozostaje również w ścisłej korelacji z treścią art.229 Ordynacji Podatkowej, który reguluje zakres oraz sposób uzupełnienia postępowania dowodowego na etapie postępowania podatkowego, którego gospodarzem jest organ odwoławczy. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Tak skonstruowane zasady postępowania odwoławczego znajdują swoje odzwierciedlenie w treści możliwych decyzji organu drugiej instancji. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że skoro wydanie decyzji kasacyjnych nie prowadzi (bezpośrednio) do merytorycznego załatwienia sprawy, to ich wydanie winno stanowić odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty i być stosowane wyjątkowo (por. wyrok NSA z 13 września 2011 r., II FSK 2310/2010; WSA w Łodzi z 7 lipca 2012 r., I SA/Łd 42/2012). Tak więc wymieniony przepis nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Tak jak to zauważono powyżej ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to po pierwsze, poza zakres jego kompetencji, a po drugie godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy.

W ramach niniejszej sprawy organ odwoławczy uznał, że dla potrzeb dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zachodzi konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, pogłębionej analizy sprawy i ponownej oceny zgromadzonych dowodów. Organ pierwszej instancji, stwierdzając bowiem w wydanej przez siebie decyzji, że nabycie spornych wózków widłowych i odliczenie w związku z tym podatku naliczonego związanego z nabyciem ich przez skarżącą stanowi nadużycie prawa podatkowego i wykazując, że przy ich ocenie należy wziąć pod uwagę ciąg następujących transakcji:

- sprzedaż wózków widłowych przez firmę "P. " J. K. na rzecz Spółki "R. ",

- sprzedaż wózków widłowych przez Spółkę "R. " na rzecz firmy "I. " I. C.,

- wynajem wózków widłowych przez firmę "I. " I. C. dla Spółki "R. ",

- wynajem wózków widłowych przez Spółkę "R. " dla firmy "L. ",

nie podjął zdaniem organu odwoławczego działań mających na celu dokonanie ustaleń odnośnie przebiegu/okoliczności transakcji dotyczących tych wózków jakie zawierała firma "R. " Spółka jawna M. P., R. K. na wcześniejszym oraz późniejszym etapie. W ocenie więc Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji powinien podjąć działania celem dokonania dodatkowych ustaleń w kwestii przebiegu transakcji dotyczących przedmiotowych wózków z uwzględnieniem współpracy spółki "R. " z firmą "L. ".

W pierwszej kolejności, analizując treść zaskarżonej decyzji należy zauważyć, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób przekonywujący z jakiej przyczyny i w jakim celu z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy uważa za zasadne uzupełnienie przez organ I instancji postępowania dowodowego w omawianym zakresie.

Po drugie nawet jeśli przyjąć, iż powyższe ustalenia mogłyby mieć hipotetycznie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy to zakres uzupełniającego postępowania dowodowego wyznaczony przez organ odwoławczy nie prowadzi w żadnej mierze do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w jego znacznej części. W kontrolowanej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził bowiem obszerne postępowanie wyjaśniające. Organ II instancji jest organem merytorycznym i może podejmować własne ustalenia faktyczne i to nie tylko na podstawie zastanego materiału dowodowego. Został on bowiem wyposażony przez ustawodawcę w kompetencje umożliwiające mu przeprowadzenie postępowania dowodowego o charakterze uzupełniającym. Jeżeli więc w ocenie organu odwoławczego materiał ten wymagał uzupełnienia we wskazanym wyżej zakresie, to – nie narażając się w tym przypadku na naruszenie art.127 Ordynacji podatkowej - winien on w analizowanej sytuacji bezpośrednio uzupełnić postępowanie dowodowe lub korzystając z dyspozycji art. 229 Ordynacji Podatkowej zleć przeprowadzenie uzupełniających dowód organowi I instancji, a nie zaś uchylać zaskarżoną decyzję i przekazywać sprawę organowi I instancji celem ponownego jej rozpoznania. Należy przyznać rację skarżącej, iż w tym zakresie organ odwoławczy wykazał się pewną niekonsekwencją. Należy bowiem zauważyć, iż w toku postępowania odwoławczego organ II instancji z jednej strony podjął z urzędu czynności wyjaśniające, dotyczące ustalenia okoliczności nabycia od firmy P. J. K. przez firmę " R. " M. P., R. K. siedmiu wózków widłowych, jakie na późniejszym etapie miały być zbyte skarżącej, z drugiej jednak strony zleca ustalenie tych okoliczności organowi I instancji, podobnie jak dokonanie dodatkowych ustaleń w kwestii przebiegu transakcji dotyczących przedmiotowych wózków z uwzględnieniem współpracy firmy "R. " z firmą "L. ", a więc dotyczących ich dalszego wynajmu. Należy zauważyć, iż w dotychczas zebranym materiale dowodowym w szczególności zeznaniach świadka R. K., znajdują się informację dotyczące okoliczności zawartej transakcji, ich ewentualne uzupełnienie o dokumenty źródłowe czy też przesłuchanie na wspomnianą okoliczność osoby reprezentującej firmę "L. " nie stanowi o konieczności uzupełniania materiału dowodowego w znacznej części.

W świetle powyższego organ odwoławczy w realiach niniejszej sprawy wadliwie zastosował dyspozycję art.233 §2 Ordynacji Podatkowej, błędnie zaniechawszy uzupełnienia zebranych w sprawie dowodów w trybie art.229 Ordynacji Podatkowej.

Nie przesądzając zatem kwestii merytorycznej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie wykazał konieczności takiego uzupełnienia materiału dowodowego, o którym mowa art. 233 § 2 Ordynacji Podatkowej. Dodatkowo należy zauważyć, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił przekonywująco przyczyny jak i celu, jakiemu z punktu widzenia przedmiotu sprawy mają posłużyć przeprowadzone w w/w zakresie czynności dowodowe.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzje organu II instancji.

O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie: art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. rozpatrując ponownie odwołanie skarżącej, będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.