Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 288/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2022 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.67.2021.ALLA UNP: 2401-21-273105 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.67.2021.ALLA UNP: 2401-21-273105, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także w skrócie: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpoznaniu odwołania G. Sp. z o.o. w Z. (dalej także w skrócie: "Spółka", "strona", "skarżąca" oraz "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ) znak: [...] z dnia 3 października 2019 r.:

1. określającej w podatku od towarów i usług:

• za lipiec 2014 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 32.144,00 zł,

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł,

• za wrzesień 2014 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 2.959,00 zł,

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł.

• za październik 2014 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 21.959,00 zł

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł, oraz

- na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") wysokość podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w kwocie 57.457,00 zł

• za grudzień 2014 r.

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 6.923,00 zł,

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł,

• za styczeń 2015 r.

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 18.816,00 zł, a także

2. umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za: za sierpień 2014 r. oraz za listopad 2014 r.,

działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także w skrócie: "O.p.") oraz na podstawie u.p.t.u. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan spawy.

W celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń G. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. w związku z wykazanymi zwrotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, zakończone decyzją organu z dnia 3 października 2019 r., określającą podatnikowi:

- wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2014 r.,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowej wysokości za styczeń 2015 r., oraz

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za październik 2014 r. w związku z wystawieniem faktury nr [...] z dnia 22 października 2014 r., niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto

- umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i listopad 2014 r. z uwagi na dokonanie przez podatnika prawidłowego rozliczenia za ww. miesiące.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego było ustalenie, że Spółka w kontrolowanych miesiącach dokonała niezasadnego obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez A. Sp. z o.o. z/s w T., przez co zawyżyła podatek naliczony o kwoty: w lipcu 2014 r. - 126.436,00 zł, we wrześniu 2014 r. - 121.219,00 zł, w październiku 2014 r. - 57.505,00 zł, w grudniu 2014 r. - 62.100,00 zł, w styczniu 2015 r. - 61.106,00 zł.

Z kolei w zakresie sprzedaży i podatku należnego stwierdzono, że w kontrolowanych miesiącach Spółka wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotów czeskich, w tym m.in. sześć dostaw o łącznej wartości 1.985,076,00 zł, dokonywanych w miesiącach: lipiec, wrzesień i grudzień 2014 r., a także styczeń 2015 r., na rzecz T. s.r.o., które w rzeczywistości nie miały miejsca z uwagi na całkowicie fikcyjny charakter nabycia towarów (kawy Jacobs Kronung) przez stronę.

Z tych samych względów za niemającą w rzeczywistości miejsca uznano dostawę towarów (napojów RedBull), dokonaną na rzecz PHD S., udokumentowaną fakturą VAT z dnia 22 października 2014 r., nr [...], o wartości netto 249.811,94 zł, VAT 57.456,75 zł, wykazaną przez odwołującą w deklaracji za październik 2014 r. Zdaniem organu w zaistniałych okolicznościach Spółka obowiązana była do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze na podstawie art. 108 u.p.t.u. Jednocześnie organ pierwszej instancji za prawidłowe uznał rozliczenie Spółki za sierpień i listopada 2014 r., wobec czego stwierdził bezprzedmiotowość postępowania w tym zakresie.

Pismem z dnia 22 października 2019 r. Spółka, reprezentowana przez adwokata i doradcę podatkowego P.M., wniosła odwołanie, zarzucając powyższej decyzji naruszenie przepisów:

• prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 165b § 1 i 3 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku VAT za lipiec 2014r. pomimo że wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie nastąpiło po upływie 6 miesięcy od przeprowadzenia pierwszej kontroli podatkowej, która to kontrola dotyczyła podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 lipca 2014 r., i nie wykazała nieprawidłowości lub wątpliwości w zakresie rzetelności kontrahentów Spółki;

2. art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej oraz w dalszych pismach procesowych oraz uznanie a priori - w postanowieniu z dnia 31 lipca 2019r., że dowody z zeznań R.W. (magazyniera), T.K. (pracownika), M.B. (prawnika), a także pozostałych świadków, pomimo, że przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków miało istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w kontekście braku podstaw do postawienia Spółce zarzutu braku należytej staranności lub odebrania dobrej wiary lub braku podstaw przypisania Spółce świadomości udziału w tzw. karuzeli VAT;

3. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zgodnie z góry założoną tezą i celem udowodnienia winy strony, o czym świadczy fakt, że:

- w reakcji na przedłożoną przez Spółkę dokumentację fotograficzną z przebiegu rozładunku i załadunku towarów organ wyprowadził wniosek, że jest to dokumentacja celowo sporządzona na potrzeby postępowania podatkowego, pomimo że wykonanie zdjęć służyło dokumentacji stanu towaru w momencie rozładunku i załadunku, a to wobec jego wartości, a także w związku z tym, że podczas pierwszej dostawy Spółka została oszukana;

- po upływie niemal trzech lat od momentu zgłoszenia przez Spółkę dowodów na konkretne okoliczności, w tym nakierowane na wykazania dobrej wiary, postanowieniem z dnia 31 lipca 2019 r. organ odmówił ich przeprowadzenia, stwierdzając że (cyt.:) "Dowody zgromadzone przez organy podatkowe zarówno w kraju jak i za granicą ujawniły uczestnictwo Spółki w łańcuchu podmiotów tworzących transakcje karuzelowe - zakładając z góry brak dobrej wiary po stronie Spółki, a także pozbawiając ją przy tym możliwości skorzystania z dostępnych źródeł dowodowych w okresie czasowo nieodległym od momentu realizacji dostaw;

- organ przypisał Spółce świadomy udział w karuzeli VAT powołując się na fakt kontynuowania przez T. s.r.o. współpracy ze Spółką oraz odroczenie rozliczenia zaliczki, pomijając że zachowanie T. s.r.o. było naturalne wobec aktywności Spółki dążącej do spłaty zaległości, a sama Spółka wykazała zachowania, jakie należało oczekiwać od rzetelnego uczestnika obrotu gospodarczego, a to: aktywnie udzielała się w postępowaniu karnym, prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową przeciwko C. sp. z o.o. dążąc do odzyskania utraconej kwoty i naprawienia szkody. Ponadto, w reakcji na wezwanie T. s.r.o., zabiegała, aby wierzyciel odroczył dochodzenie zapłaty do czasu zakończenia postępowania karnego, a po otrzymaniu połowy towaru Spółka dostarczyła go T. s.r.o. oraz uzyskała pożyczkę w P., którą przeznaczyła na spłatę zobowiązań wobec T. s.r.o.,

- organ deprecjonuje, pomija lub lekceważy zachowania członków zarządu na-kierowane na weryfikacje kontrahentów, w szczególności zachowanie członków zarządu polegające na bezpośredniej weryfikacji A. Sp. z o.o. poprzez wizytę w siedzibie tej spółki oraz T. s.r.o. poprzez wizytę w Czechach, podczas której członkowie zarządu w asyście prawnika udali się do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, zastali centrum logistyczne, zaplecze techniczne do obsługi dostaw (wózki widłowe, rampy, magazyny) oraz przeprowadzili ok. 20 minutową rozmowę z G.K. (członkiem zarządu T. s.r.o. obsługujący, rozładunek towaru) podczas, której wbrew twierdzeniom organu strony nie dokonywały istotnych ustaleń w przedmiocie warunków handlowych albowiem te były poruszane zarówno podczas pierwszej wizyty G.K. w spółce jak i w późniejszych rozmowach telefonicznych;

- organ zarzuca Spółce, że co prawda członkowie zarządu G. Sp. z o.o. zweryfikowali dostawcę towaru A. Sp. z o.o. pod kątem formalnym oraz faktycznym podejmując bezpośrednią wizytę w siedzibie tego podmiotu, lecz nie skorzystali z propozycji J.S. (członka zarządu A. Sp. z o.o.) oględzin magazynów pomijając, że z pozostałego materiału dowodowego wynika, że A. taki magazyn posiadał, a zatem fakt jego zobaczenia nic by nie zmienił, a wręcz utwierdził Spółkę w przekonaniu, że A. Sp. z o.o. jest rzetelnym podmiotem;

- organ kwestionuje jakoby A. Sp. z o.o. dysponowało towarem jak właściciel, a w konsekwencji mogło zrealizować dostawę towaru do Spółki, pomimo że zeznania wszystkich świadków wskazują zgodnie, że do czasu otrzymania zapłaty za towar, towarem tym dysponowała A. sp. z o.o. w imieniu, której działała Prezes Zarządu – J.S. (wskazuje na to miejsce załadunku, oczekiwanie przez kierowców na decyzję A. w przedmiocie rozładunku, podawanie przez kierowców iż dostawa pochodzi od A.) ale jednocześnie organ nie wskazuje, jaki inny podmiot miał w tamtym czasie rzeczywiście dysponować towarem jak właściciel i realizować dostawę jeśli nie A. Sp. z o.o.;

- pominięto okoliczności, które pozostają w sprzeczności z ustaleniami organu co do świadomego udziału Spółki w karuzeli VAT i braku wystąpienia po jej stronie dobrej wiary;

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, a także nierówne traktowanie interesu Spółki jako podatnika i Skarbu Państwa oraz "wybiórcze" posłużenie się treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

5. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu kawy i napoju Red Bull w kontrolowanym okresie, bowiem raz organ twierdzi, iż faktury zakupu tych towarów dokumentują czynności, które nie zostały dokonane co wynika z przywołanej podstawy prawnej decyzji (art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a u.p.t.u.), a z drugiej strony, iż Spółka była jednym z ogniw w łańcuchu pozornych dostaw tych towarów zwanym "karuzelą podatkową", gdzie przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia, co zarazem dowodzi, iż organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję materialnej normy prawnej, a także dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny; jak również

• prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów towarów, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

2. art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż faktura sprzedaży napoju Red Bull wystawiona na rzecz polskiego kontrahenta ma znamiona tzw. "pustej faktury", mimo iż organ pierwszej instancji sam potwierdził fizyczne dostawy towarów do tego kontrahenta, co zarazem sprawia, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie znajduje racjonalnego, ani prawnego uzasadnienia.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podkreślił, że decyzja wydana w niniejszej sprawie dotyczy określenia wysokości zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2014 r. (co dotyczy zobowiązania za lipiec, wrzesień i październik 2014 r.), oraz 2015 r. (co dotyczy zobowiązania za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r.), wobec czego termin ich przedawnienia przypadał - co do zasady - odpowiednio na dzień: 31 grudnia 2019 r. oraz 31 grudnia 2020 r.

Następnie na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIAS zaakcentował, że w realiach niniejszej sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 30 lipca 2019 r. wszczął postępowanie karne skarbowe, sygn. akt [...], w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r.

DIAS wskazał, iż finansowy organ postępowania przygotowawczego, podzielając ustalenia organu pierwszej instancji, w dniu 8 lipca 2021 r. skierował do Sądu Rejonowego w Z. akt oskarżenia przeciwko S.S. i T.D. W dniu 10 sierpnia 2021 r. do kancelarii [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wpłynął wyrok Sądu Rejonowego w Z., sygn. akt [...], wydany w trybie nakazowym, mocą którego oskarżeni zostali uznani winni zarzucanych im czynów i skazani.

Obrońca oskarżonych wniósł sprzeciw od powyższego wyroku, wobec czego sprawa została przekazana do rozpoznania na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 506 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. – Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U., z 2021r., Nr 2345 ze zm., dalej: K.p.k.). Podkreślono, iż według informacji otrzymanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. rozprawa miała odbyć się w dniu 25 stycznia 2022 r.

DIAS zaznaczył, iż - stosownie do art. 500 § 3 K.p.k.- przesłanką do wydania orzeczenia w trybie wyroku nakazowego jest zebranie dowodów okoliczności i winy oskarżonych, które nie budzą wątpliwości. Z tych przyczyn DIAS przyjął, iż uzasadniona jest ocena, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie mogło posiadać przymiotu "instrumentalności" i mieć pozornego charakteru.

DIAS uznał, iż dopełnione zostały pozostałe warunki formalne, decydujące o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki objętych postępowaniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., wykonując obowiązek nałożony na mocy przytoczonego powyżej art. 70c O.p., pismem z dnia 7 sierpnia 2019r., znak: [...], zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. został zawieszony z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 30 lipca 2019 r. postępowania karnego skarbowego, związanego z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 9 sierpnia 2019 r., zaś ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi - w dniu 13 sierpnia 2019 r.

Mając na uwadze brak prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego DIAS stwierdził, że sporne zobowiązania przedawnią się nie wcześniej niż po upływie odpowiednio: 154 dni (dla zobowiązań za lipiec, wrzesień i październik 2014r.) i 520 dni (dla zobowiązania za grudzień 2014 r. i styczeń 2015r.) od dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

Po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że G. Sp. z o.o. uczestniczyła w nadużyciach podatkowych, mających na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z nielegalnych źródeł, uczestnicząc w ramach tzw. "karuzeli podatkowej."

Ustalenia poczynione w kwestii łańcuchowych dostaw towarów doprowadziły DIAS do wniosku, że strona w sposób świadomy i całkowicie dobrowolny włączyła się do pozorowanych działań mających na celu uprawdopodobnienie obrotu kawą oraz napojami Red Bull. W rzeczywistości Spółka prowadziła pozorowane działania handlowe, w efekcie których wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Według DIAS nie bez znaczenia pozostaje postawa prezes zarządu G. – S.S. oraz członka zarządu T.D. S.S. mimo, że branża kawowa była dla niej zupełnie nową - nie interesowała się zbytnio przebiegiem transakcji. Zainteresowanie tematem kawy pojawiło się dopiero po tym, jak D.K. - prezes zarządu T. s.r.o. zgłosił zapotrzebowanie na jej duże dostawy. Dopiero wówczas pojęto decyzję o rozpoczęciu współpracy z A. Jak sama przyznaje jedynym celem G. było generowanie zysku. Rozpoczęła więc współpracę z kontrahentem, nie sprawdzonym pod względem zasobów towarowych, zaplecza technicznego, nie zweryfikowanym we właściwym urzędzie skarbowym. Jak przyznała w toku przesłuchania z dnia 23 kwietnia 2015 r. z propozycją współpracy wyszedł D.K., który przyznał, że towar ten będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży do Austrii. S.S. wspomniała również o odwróconym ciągu płatności. Jak zeznała, po dokonaniu płatności przez T. s.r.o.. G. Sp. z o.o. płaciła A. i dopiero po otrzymaniu płatności przez A. następował przeładunek towaru. Nie w magazynie, ale na parkingu Spółki - z samochodu do samochodu. Jak przyznała, kierowcy samochodów przewożących towar przychodzili do biura zweryfikować dokumenty, (cyt.:) "Nie mówili gdzie jadą. Nie pytałam skąd jadą." Nie tylko na przykładzie tego zeznania widać brak jakiegokolwiek zainteresowania przebiegiem dostaw. Widoczny był również w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowych transakcji, kiedy nie wiedziała czy towar faktycznie opuścił granice kraju.

Z kolei T.D. przesłuchany w dniu 23 kwietnia 2015 r. przyznał, że nigdy nie był przy załadunku towarów w A. Nigdy nie skorzystał z możliwości ich oglądania. Jego również nie zaskoczył przeładunek towarów z samochodu do samochodu. Jak wynika z materiału dowodowego, osoby reprezentujące G. Sp. z o.o. nie były zainteresowane weryfikacją rzetelności podmiotów. Nigdy nie zwracali się do właściwych urzędów skarbowych o ich weryfikację. I choć, jak wskazał T.D., nigdy nie był obecny przy załadunku i rozładunku towarów to również nie do końca zweryfikował - choć przyznaje, że tak było - magazyny T. s.r.o. Co prawda z prezes zarządu udali się do czeskiego podmiotu, ale na miejscu zastali wiele budynków magazynowych, na placu stało 30-40 tirów. Wskazywało to raczej na bazę magazynową wielu firm, a nie jednej. Istotne jest także to, że D.K. zaprowadził go akurat do pustego magazynu T.

Na uwagę – w uznaniu DIAS - zasługują także zeznania M.S. Zeznał on bowiem, że odnośnie obrotu kawą wiedział tylko tyle ile powiedzieli mu wspólnicy Spółki. W zasadzie na temat obrotu kawą nic nie wiedział. Zeznania M.S. wskazują, że przedstawiciel handlowy zajmujący się pozyskiwaniem klientów i sprzedażą nie wiele miał do powiedzenia na temat milionowych transakcji realizowanych przez Spółkę.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A. była podmiotem nierzetelnym, nie posiadającym zaplecza technicznego, nie zatrudniającym pracowników. A. pozyskiwała kontrahentów wyłącznie z Internetu. Odnośnie swych dostawców J.S. niewiele potrafiła powiedzieć (PHU S., FHU K., FHU P., FHU S1, Usługi Remontowo Budowlane P.W., PHU P1, M. sp. z o.o., G1). Generalnie odnośnie dostaw i weryfikacji kontrahentów przyznała, że tym się nie interesowała. Dowody zgromadzone w sprawie wskazały, że dostawcy do A. byli znikającymi podatnikami, zakładającymi działalność gospodarczą na polecenie osób trzecich. Ich przedstawiciele wskazywali, że nic nie wiedzą na temat prowadzonej pod ich nazwiskiem działalności, podpisywali jedynie przedkładane im kartki - faktury. Firmy te nie posiadały zaplecza technicznego, pracowników, środków transportu. Miejscem załadunku towarów - wskazanym przez J.S. - był W., ul. [...]. Pod adresem tym mieścił się jednak Powiatowy Ośrodek Wsparcia "[...]", a jego dzierżawca H.K. twierdził, że nikomu nie dzierżawi posesji. Nierzetelne okazały się również rozliczenia A. przedstawione przez ten podmiot w deklaracjach podatkowych, w których podmiot wykazywał wartości sprzedaży zerowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. słusznie zatem uznał podmiot A. za wyprowadzający środki z budżetu na szkodę Skarbu Państwa.

Jak ustalono, Spółka uczestniczyła w zorganizowanym procederze karuzeli podatkowej. Towar krążył w następującym schemacie dostaw: G1, M. sp. z o.o., PHU P., URB P.W., FHU S1, FHU P., FHU K. - A. sp. z o.o. - G. Sp. z o.o. - T. s.r.o. - D. Towar fakturowo wychodził od danego podmiotu po to, aby przejść przez inne i ostatecznie do pierwotnego ogniwa powrócić. Przedstawiony obrót nie miał żadnego ekonomicznego uzasadnienia, poza jednym widocznym - oszustwem podatkowym.

Według DIAS rejestracja działalności, zgłoszenie statystyczne, podatkowe, założenie rachunku bankowego, zastosowanie wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej przez prawo formy organizacyjno-prawnej wykonywania działalności, a także formalna organizacja kontraktów handlowych z innymi przedsiębiorcami lub odbiorcami towarów lub usług (konsumentami) nie stanowi o "zorganizowanym sposobie" danej działalności. O zorganizowaniu takiej działalności nie decyduje również utworzenie jej struktur, w tym zarządzania i nadzoru, oznaki funkcjonowania, posiadanie lokalu (biura). Jego wyposażenie, telefon czy fax albo “zasób ludzki" (obsługa biura) czy logistyka. Okoliczności te nie definiują działalności gospodarczej, nie tworzą takiej działalności, lecz są następstwem jej faktycznego podjęcia i prowadzenia, uprawdopodabniając ten fakt (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2010 r., I SA/GI 179/10, Lex nr 673177, wyrok z dnia 11 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 605/17).

W przekonaniu DIAS prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest bowiem z transakcją, gdzie nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (przedsiębiorca), zaś przedmiot świadczenia jest wykorzystany do czynności opodatkowanych, rozumianych jak czynności podejmowane przez tego przedsiębiorcę w zasadniczej sferze prowadzonej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności: wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania legalnych czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Analogiczne unormowanie wynika z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również z poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem powyższego poglądu może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 17 ust. 2 podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

DIAS zaznaczył, iż dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi zatem - w świetle powyższych unormowań - jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku. Uprawnienie jednak nie powstaje, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z ww. prawa byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, zakładającą prawo do odliczenia zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

DIAS doszedł do przekonania, iż transakcje zawierane przez Spółkę wykazują większość przedstawionych powyżej cech typowych dla tzw. "transakcji karuzelowych", wobec czego za całkowicie zasadną należy uznać tezę o udziale spółki w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw na gruncie prawa podatkowego.

Okoliczności zawieranych transakcji dowodzą, w ocenie DIAS, że wystawianie na rzecz G. faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji. Jednocześnie w oparciu o przeprowadzone dowody ustalono, że wystawianie faktur przez kolejnych uczestników obrotu odbywało się niezależnie od faktycznie dokonywanego przewożenia towarów. Skoro zatem fakturom tym nie towarzyszył faktyczny obrót towarowy, oznacza to, że faktury te miały charakter tzw. "faktur pustych sensu stricto".

DIAS podkreślił, że typowe dla tzw. "oszustw karuzelowych" jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (przy czym zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17). Charakterystyczne dla tego obrotu jest jednakże to, że jego przedmiotem jest ten sam towar, który - krążąc pomiędzy kolejnymi pośrednikami - na jednym z kolejnych etapów powraca do pod-miotów dokonujących wcześniej jego sprzedaży, w tym też podmiotów zagranicznych, dokonujących następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W niniejszej sprawie na pierwszy plan wysuwają się łańcuchy dostaw towarów oraz szeroko rozgałęziona struktura powiązań pomiędzy podmiotami zarządzanymi przez osoby nieświadome pełnienia w nich odpowiedzialnych funkcji. Poza chęcią dokonania wyłudzeń podatkowych nie widoczne jest logiczne i ekonomiczne uzasadnienie przekazywania towaru pomiędzy podmiotami krajowymi, jak i zagranicznymi. Chociaż w niniejszej sprawie nie udało się w pełni ustalić faktycznego przebiegu towarowego, to uwidoczniony został mechanizm karuzeli podatkowej w jakiej towary krążyły. Charakterystyka działalności zaprezentowanych podmiotów wskazuje, że nie prowadziły one z całą pewnością realnej działalności gospodarczej, a wystawiane przez te podmioty faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ustalonych łańcuchach swój udział miała Spółka, której przedstawiciele wykazywali się znikomą wiedzą na temat prowadzonego obrotu kawą i napojami Red Bull. Brak zainteresowania działalnością kontrahentów, brak osobistych kontaktów, zachowanie jedynie kontaktów mailowych lub telefonicznych, brak zainteresowania transportem towarów, brak weryfikacji rzetelności kontrahentów, połączone z kompletnym brakiem wiedzy odnośnie sprzedawanego to-waru, a wręcz skłania do uznania świadomego jej udziału w procederze.

Według DIAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w schemacie dostaw ww. towarów brali udział i "znikający podatnicy", "bufory" i "brokerzy", legalizujący fikcyjny obrót towarowy. Transakcje te od pierwszego do ostatniego ogniwa odbywały się z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Znikający podatnicy symulowali nabywanie i zbywanie towarów, nie odprowadzając z tego tytułu podatku od towarów i usług. Rolą buforów było utrudnianie prowadzonych przez organy podatkowe postępowań, ale i przede wszystkim zacieranie powiązań pomiędzy znikającymi podatnikami, a spółkami wiodącymi.

Osiągnięcie tych celów zapewnione zostało realizacją zaplanowanego z góry schematu działań, do którego widocznych znamion należy: brak umów, wiarygodnych dowodów potwierdzających realizowanie transakcji, schematyczność, wystawianie faktur na tą samą ilość towarów i w tej samej dacie, występowanie w łańcuchu dostaw w roli pośrednika, zawieranie transakcji drogą telefoniczną i mailową, brak zaplecza technicznego, zakładanie siedzib podmiotów w wirtualnych biurach, szybki - wyłącznie dokumentacyjny - przepływ towarów, przerzucanie odpowiedzialności za organizację transportu na dostawców, realizacja płatności na rzecz dostawców po otrzymaniu zapłat od odbiorców (czyli brak angażowania własnych środków finansowych), nie wykazywanie zachowań konkurencyjnych typowych dla rynku, wzajemna znajomość wszystkich podmiotów biorących udział w procederze, a prze-de wszystkim brak możliwości ustalenia wiarygodnego źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu.

Na pozorność tego obrotu wskazuje również niespotykana lekkość w traktowaniu tych transakcji pod względem formy dokumentowania, całkowicie niekorespondująca z ich wartością i wysokim ryzykiem dużych strat finansowych w przypadku nierzetelnego dostawcy czy odbiorcy towarów. Zaprezentowany przez organ stan faktyczny dotyczący obrotu towarowego w G. Sp. z o.o. oraz u pozostałych jego uczestników nie można uznać za typowy dla normalnych stosunków gospodarczych. Staje się on jednak zrozumiały przy założeniu, że w transakcjach tych nie chodziło w ogóle o wykonanie, lecz o stworzenie pozorów ich wykonania. Nie było potrzeby dbałości o treść umów, bo dla ich postanowień nie było rzeczywistych zagrożeń. Nie było namacalnych dowodów wymiany korespondencji, bo jak tu ustalać coś co jest już zaplanowane.

Skonstruowany schemat obrotu, jak również jego ekonomiczne i podatkowe rezultaty dla jego uczestników wskazały, że motywów dla zrealizowanych działań nie czerpano z perspektywy osiągnięcia korzyści gospodarczo-biznesowych, lecz z opisanych korzyści podatkowych.

Jak uznał DIAS, materiał dowodowy wskazał, że G. Sp. z o.o. nie dokonywała sprzedaży hurtowej kawy oraz napojów Red Bull. Przedstawicieli firmy choć przeprowadzali transakcje na tysiące złotych, nie wykazali się ostrożnością, w tym odstąpili od sporządzania pisemnych umów z kontrahentami czy weryfikowania baz magazynowych. Sporządzanie umów było w tym przypadku bardzo istotne, gdyż spółka przy pierwszym zakupie kawy w czerwcu 2014 r. została oszukana, w wyniku czego była dłużna firmie T. bardzo dużą kwotę pieniędzy. Na uwagę zasługuje również fakt, że aktywność T. została zweryfikowana przez podatnika dopiero w dniu 20 lutego 2015 r., a więc po rozpoczęciu współpracy. Przedstawiciele G. Sp. z o.o. nie interesowali się transportem towarów - zarówno dostarczenie towaru, jak i jego odbiór był po stronie kontrahentów. Sprzedaż następowała "z samochodu do samochodu", a przeładunek następował na parkingu. Transakcjom tym towarzyszył odwrócony ciąg płatności, a towary zbywane były błyskawicznie i w tej samej ilości przekazywane kolejnym podmiotom występującym w łańcuchu dostaw. W opisywanych sytuacjach nie występowały negocjacje cenowe, a wysokie kwoty pieniężne przekazywano pomiędzy kontami bankowymi firm, w tym samym banku wyłącznie na podstawie ustnej umowy. Choć z materiału dowodowego wynika, że towaru A. jak i jego dostawcy nie posiadali, przyjęto, że pochodził on z nieznanego źródła.

W ocenie DIAS faktury zakupu, stanowiące u G. Sp. z o.o. podstawę obniżenia podatku należnego, miały charakter tzw. "pustych faktur", a podatnik miał tego świadomość. Podkreślono, że w transakcjach typu karuzelowego stwarza się iluzję okrężnego ruchu towarów między kontrahentami, a towar ten faktycznie istnieje. Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazał, że na etapie wystawiania i przyjmowania przez odwołującą faktur rzeczywisty obrót towarem nie nastąpił.

W przekonaniu DIAS w rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie mają zeznania i wyjaśnienia wszystkich świadków - uczestników procederu, a nie wyłącznie zeznania czy wyjaśnienia najbliższych dostawców i odbiorców. Uwzględnienie w tym postępowaniu całego materiału dowodowego pozwala na ujawnienie prawdziwych intencji firm biorących udział w opisanych transakcjach łańcuchowych, do których należała też G.

W decyzji DIAS wskazano, iż jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 491/18, działanie w stanie świadomości co do nadużyć wynikających z zawieranych transakcji w sposób oczywisty wyklucza możliwość działania w dobrej wierze. Skoro zatem strona była świadoma rzeczywistego przebiegu transakcji, to w samej istocie nieuzasadnione jest badanie posiadania przez podatnika wiedzy o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

W tym kontekście istotne znaczenie ma fakt, że G. Sp. z o.o. nie mogła otrzymywać żadnego towaru na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu towarów bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów, które miały charakter tzw. buforów, nabywających towary od innych buforów lub znikających podatników, fakturujących fikcyjne transakcje i nierozliczających swojej działalności.

DIAS podniósł, iż w sytuacji, gdy brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się bowiem na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze.

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje, są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019r., sygn. akt I FSK 438/17 i przytoczone tam orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego DIAS stwierdził, że teza o działaniu w ramach tzw. karuzeli podatkowej jest uzasadniona, a tym samym całkowicie bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W oparciu o dowody zebrane w tej sprawie całkowicie zasadne jest uznanie, że G. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.

W dalszej części decyzji organu odwoławczego zaprezentowane zostały usta-lenia w zakresie sprzedaży i podatku należnego. Na ich gruncie organ odwoławczy stwierdził, że ujawnione okoliczności wskazują na fikcyjny charakter deklarowanej przez G. Sp. z o.o. w lipcu, wrześniu i grudniu 2014 r. oraz styczniu 2015r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T. s.r.o.

Według DIAS w związku z wykazaniem fikcyjnego charakteru analizowanych dostaw, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznać należy za niedokonaną. W takich okolicznościach brak jest podstaw do uwzględnienia wykazanej z tego tytułu przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Odnosząc się do wniosku strony o przesłuchanie R.W., T.K. i M.B., gdzie zeznania ww. osób miały być przeprowadzone na okoliczność dostawy towaru od A. sp. z o.o. i spotkania z przedstawicielami T. s.r.o., organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, które mieliby wyjaśnić ww. świadkowie, zostały już wyjaśnione i opisane w decyzji organu pierwszej instancji, z którymi organ odwoławczy w zupełności się zgadza. DIAS podkreślił, że zeznania pracowników G. Sp. z o.o. przy zgromadzonym materiale dowodowym nie wpłynęłyby na rozstrzygnięcie w sprawie, a jedynie niepotrzebnie przedłużyłoby prowadzone postępowanie.

W przekonaniu DIAS Spółka kontynuowała współpracę z T. s.r.o. po incydencie, który miał miejsce w czerwcu 2014 r. Czeska spółka dokonała wpłaty w dniu 13 czerwca 2014 r. na konto G. sp. z o.o. kwoty w wysokości 524.088,00 zł. Jednak nie doszło do tej transakcji i dopiero w dniu 30 lipca 2014 r. część wpłaconej kwoty tj. 262.044,00 zł zostało zarachowane w poczet zakupu kawy od G. sp. z o.o. Zatem, kwota przekraczająca pół miliona złotych pozostawała przez 48 dni (od 13 czerwca do 30 lipca 2014 r.) nadpłacona G. sp. z o.o., a po dostawie towaru w dniu 30 lipca 2014 r. nadal przez 264 dni pozostawała nadpłacona należność w kwocie 262.044,00 zł. Wpłacona zaliczka w legalnym obrocie byłaby w pierwszej kolejności zarachowana na najbliższe należności, a więc na poczet należności wynikających z kolejnych nabyć w firmie, które miały miejsce w dniu 2 i 18 lipca 2014 r., a następnie 30 września i 16 grudnia 2014 r. oraz 15 stycznia 2015 r. Mając nadpłatę u kontrahenta w kwocie 524.088,00 zł, T. s.r.o. dokonywała wpłat na konto Spółki w dniu 2 lipca 2014 r. w kwocie 286.200,00 zł w poczet zakupu udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 2 lipca 2014 r., w dniu 18 lipca 2014 r. w kwocie 287.280,00 zł (zakup udokumentowany fakturą numer [...] z dnia 18 lipca 2019r.), jak również kolejnych wpłat na następne dostawy kawy Jacobs. Powyższa sytuacja, zdaniem DIAS, jest trudna do wytłumaczenia, a opisane zachowanie należy uznać za nietypowe przy współpracy pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Jak wynika ze złożonych przez Spółkę informacji podsumowujących VAT-UE oraz danych z aplikacji VIES, w okresie od rozpoczęcia działalności, tj. od maja 2013 r. do czasu podjęcia współpracy z T. s.r.o. G. dokonała rzecz firmy K1 683498548 dostaw w II kwartale 2014 r. na kwotę 34.625,00 zł, podczas gdy wartość dostaw do T. w III i IV kwartale 2014 r. oraz I i II kwartale 2015 r. wyniosła łącznie 2.557.476,00 zł.

Tak znaczna dysproporcja w wielkości obrotów z rzetelnym kontrahentem, w ocenie organów, wskazuje na zaplanowane, celowe i ukierunkowane działanie Spółki.

Organ odwoławczy uznał, za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż faktura sprzedaży napoju Red Bull wystawiona na rzecz polskiego kontrahenta ma znamiona tzw. pustych faktur. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny, stanowisko zajęte w powyższej kwestii jest prawidłowe, bowiem w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wystawiono fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12).

Skarżąca pismem z dnia 30 stycznia 2022 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do tut. Sądu skargę na decyzję DIAS z dnia 17 grudnia 2021 r.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów procedury, a to art 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 208 § 1 tej ustawy, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług pomimo wygaśnięcia tych zobowiązań na skutek, upływu terminu przedawnienia, który nastąpił z dniem 31 grudnia 2019 r, a to wobec instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 29 lipca 2019 r.

Nadto, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji w sposób uchybiający wzorcowi ustawowemu, poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na podstawie których ustalił stan faktyczny, w tym fakt że skarżąca miała być świadoma udziału tzw. "karuzeli VAT" lub nie dochowała należytej staranności oraz nie wskazał jakie czynności skarżąca zaniechała, a które to zdaniem organy pozwalałyby skarżącej na wykrycie nierzetelności Jej dostawców; nie odniesienie się przez organ merytorycznie do zarzutów wyrażonych przez Spółkę w odwołaniu oraz w pismach z dnia 27 lipca 2020 r, oraz z dnia 10 września 2021 r.

2) art. 120,121,122 oraz art 187 § 1 O.p. poprzez:

• bezpodstawnie przypisanie Spółce braku należytej staranności i braku "dobrej wiary" pomimo wcześniejszego przeprowadzenia kontroli podatkowej w Spółce w ramach, której weryfikowano zakupy dokonywane przez Spółkę w A. sp. z o.o. oraz dostawy do T. s.r.o. i nie stwierdzono w stosunku do nich zastrzeżeń;

• poprzez naruszenie zasady legalizmu i zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dobrej wiary lecz arbitralne przyjęcie ustaleń, wniosków zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 marca 2019 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 1 czerwca 2016 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 3 czerwca 2016 r. nawet bez zapoznania się z całością zebranych przez te organy dowodów i bez udostępnienia tych dowodów podatnikowi;

3) art. 188 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 15 tej ustawy poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej oraz w dalszych pismach procesowych oraz uznanie a priori, że dowody z zeznań R.W. (magazyniera Spółki dokonującego rozładunku i załadunku towarów objętych dostawami kwestionowanymi przez organ), a także pozostałych świadków (kierowców mających przewozić towary) oraz stron są nieprzydatne w związku z przyjęciem, że były zdaniem organu były nakierowane wyłącznie na ustalenie istnienia towaru i jego przemieszczania, podczas gdy zarówno z zastrzeżeń do protokołu jak i treści pisma zawierającego wnioski dowodowe wynika, iż dowody te przywołano również na oko-liczność dobrej wiary, a nadto pomimo, że przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków oraz stron miało istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w kontekście braku podstaw do postawienia Spółce zarzutu braku należytej staranności lub odebrania dobrej wiary lub braku podstaw przypisania Spółce świadomości udziału w tzw. karuzeli VAT,

4) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez pominięcie, że organ pierwszej instancji, wydał decyzję w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zgodnie z góry założoną tezą i celem udowodnienia winy strony, o czym świadczy fakt, że:

• w reakcji na przedłożoną przez Spółkę dokumentację fotograficzną z przebiegu rozładunku i załadunku towarów organ pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że jest to dokumentacja celowo sporządzona na potrzeby postępowania podatkowego, pomimo że wykonanie zdjęć służyło dokumentacji stanu towaru w momencie rozładunku i załadunku, a to wobec Jego wartości, a także w związku z tym, że podczas pierwszej dostawy Spółka została oszukana;

• organ przypisał Spółce świadomy udział w karuzeli VAT powołując się na fakt kontynuowania przez T. s.r,o, współpracy ze Spółką oraz odroczenie rozliczenia zaliczki, pomijając że zachowanie T. s.r.o. było naturalne wobec dokonania zabezpieczenia towaru stanowiącego przedmiot dostawy oraz aktywności Spółki dążącej do spłaty zaległości, a sama Spółka wykazała zachowania, jakie należało oczekiwać od rzetelnego uczestnika obrotu gospodarczego, a to:

- aktywnie udzielała się w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową przeciwko C. Sp. z o.o, dążąc do odzyskania utraconej kwoty i naprawienia szkody,

- w reakcji na wezwanie T. s.r.o. zabiegała aby T. s.r.o. odroczyła dochodzenie zapłaty do czasu zakończenia postępowań la karnego,

- po otrzymaniu połowy towaru Spółka dostarczyła go T. s.r.o. oraz uzyskała pożyczkę w P., którą przeznaczyła na spłatę zobowiązań wobec T. s.r.o.

• organ deprecjonował, pomijał lub lekceważył zachowania członków zarządu nakierowane na weryfikacje kontrahentów, w szczególności:

- zachowanie Spółki polegające na zamówieniu pierwszej dostawy na próbę, celem weryfikacji kontrahenta i dalszej odsprzedaży w ramach handlu detalicznego a nie jak należałoby oczekiwać od świadomego uczestnika procederu - do T. s.r.o.;

- zachowanie członków zarządu polegające na bezpośredniej weryfikacji T. s.r.o. poprzez wizytę w Czechach, podczas której członkowie zarządu w asyście prawnika udali się do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, zastali centrum logistyczne, zapiecze techniczne do obsługi dostaw (wózki widłowe, rampy, magazyny) oraz przeprowadzili ok. 20 minutową rozmowę z G.K. (członkiem zarządu T. s.r,o. obsługującego rozładunek towaru) podczas, której wbrew twierdzeniom organu strony nie dokonywały istotnych ustaleń w przedmiocie warunków handlowych albowiem te były poruszane zarówno podczas pierwszej wizyty G.K. w Spółce jak i w późniejszych rozmowach telefonicznych;

• organ kwestionuje jakoby A. Sp. z o.o. dysponowało towarem Jak właściciel a w konsekwencji mogło zrealizować dostawę towaru do Spółki, pomimo że:

- gdyby organ przeprowadził zgłoszone przez Spółkę dowody to ustaliłby, że towarem tym dysponowała A. Sp. z o.o.:

- organ nie wskazuje jaki inny podmiot miał w tamtym czasie rzeczywiście dysponować towarem jak właściciel i realizować dostawę jeśli nie A. Sp. z o.o.;

• pominięto okoliczności, które pozostają w sprzeczności z ustaleniami organu co do świadomego udziału Spółki w karuzeli VAT i braku wystąpienia po jej stronie dobrej wiary, takie jak fakt, że:

- w lutym 2015 r, organ przeprowadził w Skarżącej kontrolę podatkową dotyczącą dostaw realizowanych przez poprzedniego dostawcę Spółki czyli firmę A. sp. z o.o. (która również była nierzetelnym podatnikiem) oraz dostaw realizowanych na rzecz T. s.r.o. w ramach, której nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości, a dodatkowo nie zasygnalizował Spółce jakichkolwiek podejrzeń w stosunku do kontrahentów Spółki oraz modelu współpracy, w szczególności nie wypunktowała Spółce metodyk jakimi powinna się kierować i co powinno wzbudzić wątpliwości; doprowadzając w ten Spółkę do pogłębienia zaufania w stosunku do kontrahentów oraz potwierdzenia prawidłowości realizowanych dostaw;

- Spółka została założona w 2013r. przez trzech wspólników - byłych pracowników żywieckiego oddziału przedsiębiorstwa K1 (prowadzącego handel hurtowy alkoholem) po ogłoszeniu przez nią likwidacji, którzy zamierzali kontynuować działalność tego oddziału. Spółka prowadzi działalność do dnia dzisiejszego przy obrotach na poziomie ok. 7 mln zł. Spółka nigdy nie zalegała z zobowiązaniami publicznoprawnymi, a w trakcie kontroli pozostawała aktywna i do dyspozycji organu, a zatem historia Spółki, zakres jej działalności, motywy działania wspólników i członków zarządu są przejrzyste i nie wpisują się w model podatnika świadomie uczestniczącego w karuzeli VAT;

- Spółka zamówiła pierwszą dostawę towaru Kawy Jacobs Kronung u kontrahenta C. Sp. z o.o. oferującego najniższą cenę, a nie w A. Sp. z o.o. na co wskazywałaby logika, gdyby Spółka rzeczywiście działała świadomie w grupie podmiotów tworzących karuzelę VAT, do której miał należeć A. sp. z o.o.;

- Spółka padła ofiarom oszustwa ze strony C. Sp. z o.o., który to podmiot podszył się pod dostawcę towaru, w wyniku czego Spółka zapłaciła jej cenę towaru i zmuszona była zaangażować się w postępowanie karne celem odzyskania utraconych środków, a następnie uzyskać pożyczkę w P. i zwrócić T. s.r.o. kwotę, która zapłaciła Spółce na nabycie towaru, a aktualnie Spółka nadal spłaca pożyczkę bankową;

- Spółka przed podjęciem współpracy dotyczącej zakupu i sprzedaży kawy, z uwagi na wartość dostawy oraz brak wcześniejszej współpracy z kontrahentami konsultowała się w przedmiocie ewentualnych ryzyk z prawnikiem Panią M.B. i zastosowała się do jej rekomendacji polegających na weryfikacji formalnej kontrahentów, a także bezpośrednich wizyt kontrolnych u kontrahentów, a nadto zaangażowała Panią M.B., aby ta pomogła w takiej weryfikacji udając się z członkami zarządu Spółki do Czech:

- wspólnicy Spółki prowadzą równoległą działalność gospodarczą w postaci spółki S2 realizującą głównie sprzedaż detaliczną podobnych towarów, która w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec G. Sp. z o.o, została poddana kontroli podatkowej pod kątem podobnych dostaw, która to kontrola podatkowa nie stwierdziła nieprawidłowości, co pozostaje w sprzeczności ze schematem działania podmiotu świadomie uczestniczącego w karuzeli VAT, który wykorzystałby pełne zapiecze gospodarcze do realizacji niedozwolonych transakcji;

- Spółka, po konsultacji z prawnikiem, nie wymagała sporządzenia umowy tylko dlatego, że sporządzenie takiej umowy nie wpływałoby na bezpieczeństwo transakcji albowiem zamówienia były zawsze składane i odbierane w formie elektronicznej, transport leżał po stronie nabywcy lub odbiorcy, a formuła współpracy zakładała, że Spółka odbierze i zapłaci za towar dopiero gdy towar do niej dotrze a jednocześnie towar zaakceptuje nabywca; nadto zasady współpracy regulują bezwzględnie obowiązujące przepisy Kodeksu cywilnego;

- Spółka zweryfikowała dostawcę towaru A. Sp. z o.o. pod kątem formalnym oraz faktycznym podejmując bezpośrednią wizytę w siedzibie tego podmiotu;

- cena po jakiej Spółka nabywała i odsprzedawała towar pozostawała w normalnych, rynkowych przedziałach cenowych;

- dochód Spółki z tytułu realizacji dostaw nie odbiegał od realiów rynkowych,

W skardze zarzucono organowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, a także pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie dotyczących kawy mimo braku udowodnienia przez organ pierwszej instancji, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE,

b) nierówne traktowanie interesu Spółki jako podatnika i Skarbu Państwa oraz "wybiórcze" posłużenie się treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz. art, 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów towarów, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów.

W wyniku podniesionych wyżej zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych i prawa materialnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik zwrócił w punkcie wyjścia uwagę, że za-skarżona w tej sprawie decyzja jest jedną z dwóch wydanych w stosunku do Spółki.

W dalszej części skargi pełnomocnik zarzucił, że organ błędnie przyjął, iż w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za okres do grudnia 2014 roku, w związku z instrumentalnym i pozornym wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Według Spółki postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte lipcu 2019 r. czyli na 5 miesięcy przed upływem okresu przedawnienia, jedynie w celu próby i tak bezskutecznego zawieszenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym w dalszej kolejności. Pozorność działania organów ścigania potwierdza fakt, że postępowanie wszczęto po 3 latach prowadzenia postępowania podatkowego, przy założeniu, że sprawie nie zostanie wydana ostateczna decyzja w okresie do końca 2019 r. Dodatkowo o instrumentalnym wszczęciu postępowania świadczy fakt, że organ ścigania nie przeprowadził żadnych czynności w tej sprawie (poza przesłuchaniem osoby prowadzącej księgowość Spółki). Formalne działanie organu w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierzało zatem do realizacji celów tego postępowania, lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie działanie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p. oraz zasady szybkości postępowania z art. 125 O.p., dając tym samym przykład nadużycia prawa przez organ.

Skarżąca podkreśliła, że organy podjęły dalsze kroki w sprawie dopiero po tym jak pełnomocnik w piśmie z dnia 27 lipca 2020 r. kierowanym do organu odwoławczego zasygnalizował problematykę przedawnienia z uwagi na pozorność działania organów. W ocenie skarżącej podjęcie czynności w 2020 r. nie sanują pozornych działań podjętych w 2019 r., stąd część zobowiązania wygasło w wyniku przedawnienia w dniu 31 grudnia 2019 r.

W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że organ błędnie zdeprecjonował wyniki kontroli podatkowej, którą przeprowadził w 2015 r. w zakresie pierwszych dostaw realizowanych przez A. do Spółki, czyli dostaw z lipca 2014 r. Organ błędnie uznał, że nie miały one znaczenia dla oceny zachowania Spółki. Tymczasem wyniki tej kontroli i komunikat kontrolujących utwierdziły skarżącą w przekonaniu, że zarówno A. jak i T. s.r.o. są rzetelnymi podatnikami i uczestnikami rynku. Co więcej, zwiększyło zaufanie Spółki do tych podmiotów oraz modelu współpracy, do którego skarżąca podchodziła bardzo ostrożnie, wskazując najwyższą staranność (na co wskazuje: weryfikacja dokumentacji kontrahentów, konsultację z prawnikiem, wizyta w siedzibach kontrahentów, wykonanie dokumentacji fotograficznej dotyczące] stanu towaru w momencie jego dostawy i załadunku). Zdaniem Skarżącej protokół kontroli z 2015 r, sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ma znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczy i potwierdza prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Uwzględniając okoliczności tej sprawy, pełnomocnik zaakcentował w dalszej kolejności, że zaskarżona decyzja wymyka się spod kontroli, a to wobec jej niedostatków. Zdaniem Spółki decyzja bowiem nie zawiera uzasadnienia, w szczególności nie zawiera merytorycznego uzasadnienia w ramach, którego organ wypowiedziałby się w przedmiocie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów, w tym w zakresie dobrej wiary.

Pełnomocnik przytaczając treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz związane z nim orzecznictwo, podkreślił, że organy obu instancji nie mogły w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub, przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

W tym zakresie Spółka wielokrotnie wskazywała, że miała podstaw aby przyjąć, że dostawcą towarów była spółka A., a następnie A1 Sp. z o.o. Świadczą o tym takie okoliczności jak:

• złożenie zamówienie u osoby reprezentującej te podmioty;

• dostawa towaru przez przewoźnika oświadczającego, że dostarcza towar A. a następnie A1 oraz otrzymał zlecenie od A. a następnie A1;

• przekazanie dokumentów magazynowych wystawionych przez A. oraz A1;

• przekazanie faktury wystawionej przez A. i A1;

• realizacja płatności na rachunek A. i A1;

• zgoda na rozładunek towaru dopiero po udzieleniu zgody przez zarząd A.

Dodatkowo w wyniku, przeprowadzenia postępowania podatkowego, ustalono że towar rzeczywiście mógł być załadowany w deklarowanym przez A. oraz A1 miejscu załadunku jej towarów. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia jakoby A. Sp. z o.o. nie mogło zrealizować dostawy, albowiem wcześniej nie nabyto towaru.

Spółka przyznaje, że nie dysponuje wiedzą od kogo A. Sp. z o.o. wcześniej nabywała towar oraz z jakiego magazynu go pobierała. Jasnym jest jednak, że w obrocie gospodarczym dostawcy zachowują w tajemnicy źródła zaopatrzenia. Kwestie te pozostają zresztą bez znaczenia dla kwestii opodatkowania Spółki podatkiem od towarów i usług.

W kontekście uwag organu, że dostawca faktywnie nie był dostawcą to skarżąca zwróciła uwagę, że gdyby nie uregulowała zapłaty za towar A. Sp. z o.o. nie wyraziłby zgody przewoźnikowi na wydanie towaru. Dodatkowo na dokumentach oraz w mailach dotyczących awizacji widnieją podpisy osoby uprawnionej do reprezentacji A. Sp. z o.o. Kierowcy realizujący dostawę do CR informowali o dostawie towaru A. sp. z o.o.

W tym stanie rzeczy – w ocenie pełnomocnika skarżącej - organy błędnie przyjęły, że opisane wcześniej dostawy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Końcowo pełnomocnik podkreślił w treści skargi, że fakt prowadzenia przedmiotowego postępowania wobec podatnika, który winien występować jako ofiara zarówno działalności przestępczej zorganizowanej grupy podmiotów jak i niesprawnego aparatu państwowego, z organem pierwszej instancji na czele, godzi w zasadę demokratycznego państwa prawa.

Odpowiadając na skargę Spółki, DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia. Zarzut ten ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to zaś skutkować musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości prowadzonego w sprawie postępowania, a w efekcie jego umorzeniem.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.).

Zaskarżoną decyzją zostały objęte zobowiązania podatkowe, których termin płatności przypadał w 2014 r. (zobowiązania za lipiec, wrzesień i październik 2014 r.), oraz 2015r. (zobowiązania za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r.), wobec czego termin ich przedawnienia przypadał odpowiednio na dzień: 31 grudnia 2019 r. oraz 31 grudnia 2020r. Wskazać należy, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 30 lipca 2019 r. wszczął postępowanie karne skarbowe, sygn. akt [...], w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. Następnie skierowano do Sądu Rejonowego w Z. akt oskarżenia przeciwko S.S. i T.D. Jak ustalono, w dniu 10 sierpnia 2021 r. do kancelarii [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wpłynął wyrok Sądu Rejonowego w Z., sygn. akt [...], wydany w trybie nakazowym, mocą którego oskarżeni zostali uznani winni zarzucanych im czynów i skazani. Obrońca oskarżonych wniósł sprzeciw od powyższego wyroku, wobec czego wyznaczono rozprawę na dzień 25 stycznia 2022 r. Jak zasadnie przyjęto, stosownie do art. 500 § 3 K.p.k.- przesłanką do wydania orzeczenia w trybie wyroku nakazowego jest zebranie dowodów okoliczności i winy oskarżonych, które nie budzą wątpliwości. Powyższe okoliczności wskazują, iż wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało charakteru instrumentalnego i nie miało pozornego charakteru.

Sąd stwierdza, iż organ stosownie do postanowień art. 70c O.p., pismem z dnia 7 sierpnia 2019r., znak: [...], zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. został zawieszony z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 30 lipca 2019r. postępowania karnego skarbowego, związanego z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 9 sierpnia 2019r., zaś ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi - w dniu 13 sierpnia 2019 r.

W rezultacie w sprawi doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącemu odmiennie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) za miesiące lipiec, wrzesień, październik oraz grudzień 2014 roku oraz za miesiąc styczeń 2015 roku. Spowodowane to było zakwestionowaniem faktur dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez A. Sp. z o.o. z/s w T. W zakresie sprzedaży i podatku należnego stwierdzono, iż Spółka wykazywała sześć wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w miesiącach: lipiec, wrzesień i grudzień 2014 roku oraz w styczniu 2015 roku na rzecz T. s.r.o., które w rzeczywistości nie miały miejsca z uwagi na całkowicie fikcyjny charakter nabycia towarów (kawy Jacobs Kronung).

W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do nich, rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organ przyjął, że skarżący wziął udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że Spółka w sposób świadomy i całkowicie dobrowolny włączyła się do pozorowanych działań mających na celu uprawdopodobnienie obrotu kawą oraz napojami Red Bull. Prawidłowy jest wniosek organów, że w istocie skarżąca prowadziła pozorowane działania handlowe, w efekcie których wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, iż A. Sp. z o.o. (dalej Kontrahent podatnika, Kontrahent) była podmiotem nierzetelnym, nie posiadającym zaplecza technicznego, nie zatrudniającym pracowników i pozyskującym kontrahentów wyłącznie z Internetu. Odnośnie swych dostawców J.S. niewiele potrafiła powiedzieć (PHU S., FHU K., FHU P., FHU S1, Usługi Remontowo Budowlane P.W., PHU P1, M. sp. z o.o., G1). Generalnie odnośnie dostaw i weryfikacji kontrahentów przyznała, że tym się nie interesowała. Jak prawidłowo ustalono, dostawcy Kontrahenta podatnika byli znikającymi podatnikami, zakładającymi działalność gospodarczą na polecenie osób trzecich. Ich przedstawiciele wskazywali, że nic nie wiedzą na temat prowadzonej pod ich nazwiskiem działalności, podpisywali jedynie przedkładane im kartki - faktury. Jak ustalono firmy te nie posiadały zaplecza technicznego, pracowników, środków transportu. Miejscem załadunku towarów - wskazanym przez J.S. - był W., ul. [...]. Co istotne, pod adresem tym mieścił się jednak Powiatowy Ośrodek Wsparcia "[...]", a jego dzierżawca H.K. twierdził, że nikomu nie dzierżawi posesji. Nierzetelne okazały się również rozliczenia Kontrahenta podatnika stawione przez ten podmiot w deklaracjach podatkowych, w których podmiot wykazywał wartości sprzedaży zerowe.

W świetle powyższych okoliczności organy prawidłowo zwróciły uwagę na zachowanie prezes zarządu skarżącej – S.S. oraz członka zarządu T.D. Dla S.S. branża kawowa była zupełnie nowa, nie posiadała w niej solidnego doświadczenia. Pomimo tego prezes zarządu Spółki nie interesowała zbytnio przebiegiem transakcji. Większe zainteresowanie spornymi transakcjami nastąpiło po tym, jak D.K. prezes zarządu T. s.r.o. zgłosił zapotrzebowanie na jej duże dostawy. Jak słusznie podkreśliły organy dopiero wówczas podjęto decyzję o rozpoczęciu współpracy z A. Sp. z o.o. Co istotne, prezes zarządu Spółki zaznaczyła, że jedynym celem skarżącej było generowanie zysku, a zatem rozpoczęto współpracę z kontrahentem. Bardzo istotny w sprawie pozostaje fakt, iż rozpoczęto współpracę z Kontrahentem nie sprawdzonym pod względem zasobów towarowych, zaplecza technicznego, nie zweryfikowanym we właściwym urzędzie skarbowym. Prezes zarządu Spółki przyznała w toku przesłuchania z dnia 23 kwietnia 2015 r., że z propozycją współpracy wyszedł D.K. Ten z kolei przyznał, że towar ten miał być przedmiotem dalszej odsprzedaży do Austrii. S.S. wspomniała również o odwróconym ciągu płatności, gdyż jak zeznała, po dokonaniu płatności przez T. s.r.o. G. Sp. z o.o. płaciła Kontrahentowi dopiero po otrzymaniu płatności. Ponadto przeładunek towaru nastepował, co istotne nie w magazynie, ale na parkingu Spółki - z samochodu do samochodu.

Organy słusznie wskazywały na zeznania S.S., z których wynikało, że kierowcy samochodów przewożących towar przychodzili do biura zweryfikować dokumenty, jednak (cyt.:) "Nie mówili gdzie jadą. Nie pytałam skąd jadą."

Powyższe zeznania świadczą o braku zainteresowania po stronie prezesa Spółki przebiegiem spornych dostaw. Podobne stanowisko należy wysnuć, co do dokonywania wewnątrzwspólnotowych transakcji, kiedy przesłuchiwana nie wiedziała czy towar faktycznie opuścił granice kraju.

Znamienne w powyższym kontekście są zeznania T.D., który przesłuchany w dniu 23 kwietnia 2015 r. przyznał, że nigdy nie był przy załadunku towarów u Kontrahenta. Nigdy nie skorzystał z możliwości ich oglądania, zaskoczył go przeładunek towarów z samochodu do samochodu.

W rezultacie organy doszły do prawidłowego wniosku, że osoby reprezentujące Spółkę nie były zainteresowane weryfikacją rzetelności podmiotów. Nigdy nie zwracali się do właściwych urzędów skarbowych o ich weryfikację. Przesłuchiwany M.S. zeznał, że odnośnie obrotu kawą wiedział tylko tyle ile powiedzieli mu wspólnicy Spółki. W zasadzie na temat obrotu kawą nic nie wiedział. Organy słusznie zwróciły uwagę na fakt, iż przedstawiciel handlowy zajmujący się pozyskiwaniem klientów i sprzedażą miał niewiele do powiedzenia na temat milionowych transakcji realizowanych przez Spółkę.

Zasadna jest konstatacja organów, iż Spółka uczestniczyła w zorganizowanym procederze karuzeli podatkowej. Towar krążył w następującym schemacie dostaw: G1, M. sp. z o.o., PHU P., URB P.W., FHU S1, FHU P1, FHU K. - A. sp. z o.o. - G. Sp. z o.o. - T. s.r.o. - D. Towar fakturowo wychodził od danego podmiotu po to, aby przejść przez inne i ostatecznie do pierwotnego ogniwa powrócić. Przedstawiony obrót nie miał żadnego ekonomicznego uzasadnienia, poza jednym widocznym - oszustwie podatkowym.

Sąd zwraca uwagę, iż ze złożonych przez Spółkę informacji podsumowujących VAT-UE oraz danych z aplikacji VIES, wynika że w okresie od rozpoczęcia działalności, tj. od maja 2013 r. do czasu podjęcia współpracy z T. s.r.o. G. dokonała na rzecz firmy K1 683498548 dostaw w II kwartale 2014 r. na kwotę 34.625,00 zł, podczas gdy wartość dostaw do T. w III i IV kwartale 2014 r. oraz I i II kwartale 2015 r. wyniosła łącznie 2.557.476,00 zł. W konsekwencji organy zasadnie przyjęły, iż tak znaczna dysproporcja w obrotach z rzetelnymi podatnikami w świetle ustalonego ogółu okoliczności wskazuje na celowe i ukierunkowane działanie Spółki.

Powyższe prowadzi natomiast do wniosku, że faktury na podstawie, których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego, na których jako wystawca figuruje Kontrahent podatnika nie spełniały warunku ukonstytuowanego w ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. zgodnie, z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwota podatku naliczonego stanowi sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do wymogów zawartych w art. 106e u.p.t.u. faktura powinna obrazować rzeczywistą czynność, natomiast podstawą do odliczenia wykazanego w fakturze podatku naliczonego nie stanowi faktura, która stwierdza czynność, jaka faktycznie nie została dokonana pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Wobec tego organ zasadnie przyjął, że powyższe czynności wypełniają dyspozycję z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż związane były z oszustwem podatkowym i jako takie nie mogą być zaliczone do czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Tym samym organ prawidłowo uznał, iż Skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego z tytułu faktur zakupu, których wystawcą był Kontrahent podatnika.

Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że wystawione w spornym okresie przez Kontrahenta podatnika faktury VAT, dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenia tego nie zmienia to, że następowała rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Strony, że organy pominęły dowody, które miały dokumentować rzeczywisty charakter transakcji. Dokonano natomiast odmiennej ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który nie pozwalał na stwierdzenie, że celem obrotu towarem było uzyskanie zysku gospodarczego i zasadnie przyjęto, że działania te mają cechy oszustwa podatkowego.

W zakresie wniosku strony o przesłuchanie R.W., T.K. i M.B., gdzie zeznania ww. osób miały być przeprowadzone na okoliczność dostawy towaru od A. sp. z o.o. i spotkania z przedstawicielami T. s.r.o., organy doszły do prawidłowej konstatacji, iż okoliczności, które mieliby wyjaśnić ww. świadkowie, zostały już wyjaśnione i nie budzą wątpliwości.

Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że organ podatkowy jednoznacznie wykazał, iż działania wymienionych podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Opis działań odpowiada cechom oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, wśród których wymienia się:

1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym;

2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT;

3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT;

4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ);

5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone;

6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko);

7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości;

8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika";

9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 257/17, Lex nr 2653618).

Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie.

Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833).

W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679).

W ocenie Sądu, polemika skarżącej z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Pełnomocnik Spółki nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu dostaw, a więc takich których celem jest uzyskanie zysku gospodarczego, a nie korzyści wynikających z oszustwa podatkowego.

Skoro skarżąca nie zakwestionowała skutecznie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych to zasadnie wykazano, że strona nie dokonała w zakwestionowanych przypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zastosowanie zerowej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest - z mocy art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. - od przeniesienia na odbiorcę towaru prawa do dysponowania nim jak właściciel. W sytuacji natomiast, gdy podatnik bierze udział w oszustwie podatkowy, w ramach którego dokonuje się fikcyjnego obrotu nieistniejącym towarem, lub w ramach którego towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT nie można uznać, że sporne transakcje spełniały przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak natomiast wykazano w postępowaniu podatkowym, towar nabywany przez Spółkę, a następnie odsprzedawany do Czech przekraczał granice Polski, by następnie poprzez podmiot czeski i bułgarski trafić finalnie do polskiego podmiotu.

Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, zob. także w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne.

W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11, Lex nr 1214984). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego.

W rozpoznanej sprawie organy zasadnie przyjęły, Spółka nie nabyła towaru od swojego Kontrahenta, a tym samym nie dokonała sprzedaży do T. s.r.o.

Organy zasadnie zwróciły uwagę na łańcuchy dostaw towarów oraz szeroko rozgałęzioną strukturę powiązań pomiędzy podmiotami zarządzanymi przez osoby nieświadome pełnienia w nich odpowiedzialnych funkcji. Nie sposób przypisać tej konstrukcji logicznego i ekonomicznego uzasadnienia poza chęcią dokonania wyłudzeń podatkowych. Sąd stwierdza, iż w rozpoznanej sprawie nie ustalono w pełni faktycznego przebiegu towarowego. Niezależnie od powyższego, organy wykazały mechanizm karuzeli podatkowej w jakiej towary krążyły. Podatnik był jednym z ogniw łańcucha, a przedstawiciele Spółki wykazywali się znikomą wiedzą na temat prowadzonego obrotu kawą i napojami Red Bull. Brak zainteresowania działalnością kontrahentów, brak osobistych kontaktów, zachowanie jedynie kontaktów mailowych lub telefonicznych, brak zainteresowania transportem towarów, brak weryfikacji rzetelności kontrahentów, połączone z kompletnym brakiem wiedzy odnośnie sprzedawanego to-waru zasadnie doprowadziły organy do uznania świadomego udziału Spółki w omawianym procederze.

Jak prawidłowo przyjęto, w schemacie dostaw spornych towarów brali udział i "znikający podatnicy", "bufory" i "brokerzy", legalizujący fikcyjny obrót towarowy.

Wskazać należy na brak umów, brak wiarygodnych dowodów potwierdzających realizowanie transakcji, schematyczność, wystawianie faktur na tą samą ilość towarów i w tej samej dacie, występowanie w łańcuchu dostaw w roli pośrednika, zawieranie transakcji drogą telefoniczną i mailową, brak zaplecza technicznego, zakładanie siedzib podmiotów w wirtualnych biurach, szybki - wyłącznie dokumentacyjny przepływ towarów, przerzucanie odpowiedzialności za organizację transportu na dostawców, realizacja płatności na rzecz dostawców po otrzymaniu zapłat od odbiorców (czyli brak angażowania własnych środków finansowych), nie wykazywanie zachowań konkurencyjnych typowych dla rynku, wzajemna znajomość wszystkich podmiotów biorących udział w procederze, a prze-de wszystkim brak możliwości ustalenia wiarygodnego źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu.

Zaplanowane i wyuczone role każdego z dostawców i odbiorców towarów nie były wyrazem zmierzania ku nawiązywaniu rzeczywistych relacji biznesowych, lecz stanowiły element kreowania wizualnej i formalnie wiarygodnej oprawy dla pozorowanego obrotu towarem, mającej tworzyć u zewnętrznego obserwatora przekonanie o ich prawdziwości i wiarygodności. W takich okolicznościach nie sposób przypisać przedstawicielom Spółki dobrą wiarę.

Na pozorność tego obrotu wskazuje również niespotykana lekkość w traktowaniu tych transakcji pod względem formy dokumentowania, całkowicie niekorespondująca z ich wartością i wysokim ryzykiem dużych strat finansowych w przypadku nierzetelnego dostawcy czy odbiorcy towarów.

Prawidłowy jest wniosek, iż Spółka nie dokonywała sprzedaży hurtowej kawy oraz napojów Red Bull. Przedstawicieli firmy choć przeprowadzali transakcje na tysiące złotych, nie wykazali się ostrożnością, w tym odstąpili od sporządzania pisemnych umów z kontrahentami czy weryfikowania baz magazynowych. Sporządzanie umów było w tym przypadku bardzo istotne, gdyż spółka przy pierwszym zakupie kawy w czerwcu 2014 r. została oszukana, w wyniku czego była dłużna firmie T. bardzo dużą kwotę pieniędzy. Zauważyć należy, iż T. została zweryfikowana przez podatnika dopiero w dniu 20 lutego 2015 r., a więc po rozpoczęciu współpracy. Jak prawidłowo zauważyły organy, przedstawiciele G. Sp. z o.o. nie interesowali się transportem towarów - zarówno dostarczenie towaru, jak i jego odbiór był po stronie kontrahentów. Sprzedaż następowała "z samochodu do samochodu", a przeładunek następował na parkingu. Transakcjom tym towarzyszył odwrócony ciąg płatności, a towary zbywane były błyskawicznie i w tej samej ilości przekazywane kolejnym podmiotom występującym w łańcuchu dostaw. W opisywanych sytuacjach nie występowały negocjacje cenowe, a wysokie kwoty pieniężne przekazywano pomiędzy kontami bankowymi firm, w tym samym banku wyłącznie na podstawie ustnej umowy. Choć z materiału dowodowego wynika, że towaru A. jak i jego dostawcy nie posiadali, przyjęto, że pochodził on z nieznanego źródła.

Wymienione powyżej okoliczności wykluczają dobrą wiarę skarżącej. Spółka świadomie brała udział w kwestionowanych transakcjach.

W rezultacie Spółka nie mogła otrzymywać żadnego towaru na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu towarów bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów, które miały charakter tzw. buforów, nabywających towary od innych buforów lub znikających podatników, fakturujących fikcyjne transakcje i nierozliczających swojej działalności.

W tym miejscu należy zacytować art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z wspomniana normą przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Termin "rozporządzania towarami jak właściciel" nie został wyjaśniony w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z dominującym poglądem wypracowanym w tym zakresie w judykaturze przez pojęcie to należy rozumieć władanie towarem w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Druga strona transakcji (nabywca) nie musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym (zob. wyroki NSA: z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 892/12, Lex nr 1556184; z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2125/13, Lex nr 1772680). Wobec tego z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09, Lex nr 785433).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1771/16 (Lex nr 2633562), gdzie stwierdza się: "(...) ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U. UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 112), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 ([...], ECLI:EU:C:1990:61). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16)."

Konkludując, stwierdzić należy, że skarżąca, jak wykazano wcześniej, nie dysponowała towarami jak właściciel. Oznacza to też, że nie mogła ona dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u.

W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13, Lex nr 1491108).

Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1077/13, Lex nr 1410150). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12, Lex nr 1375562).

Konkludując stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, w konsekwencji prawidłowo przyjął organ podatkowy, że Spółka w spornym okresie nie spełniała warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego. Jednocześnie, brak było podstaw do przyjęcia, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).