Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 882/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art  21 ust 1 pkt 83,  art 21 ust 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 233 par 1pkt 1 , art 121, art 122 i art 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 24 ust 1-7
journal: Dz.U. 2008 nr 141 poz 892
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - tekst jednolity
article: par 3
journal: Dz.U. 2004 nr 140 poz 1479
law: Rozporządzenie Rady MInistrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa
article: art 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c), art 152, art 200, art 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2011 r. spraw ze skarg C. K. i K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr: [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz C. K. i K. K. kwotę 1.504 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania C. i K. K., dalej zwanych Skarżącymi, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 33.445 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzją z tej samej daty, Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania C. i K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji wynika, że w dniu [...] kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie Skarżących PIT-37, o wysokości dochodu osiągniętego przez Skarżących w 2006 r., w którym wykazano należny podatek w wysokości 33.445 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 6.549 zł, którą Strona wpłaciła w dniu 26 kwietnia 2007 r. Pismem z dnia 15 września 2008 r. Skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący dołączyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r., wykazując należny podatek w kwocie 29.902,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśnili, iż C. K., będący żołnierzem zawodowym, na podstawie Rozkazu Personalnego Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] maja 2006 r., został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w międzynarodowej strukturze wojskowej na stanowisku Zastępcy Szefa Wydziału Grupy Planowania S. (Sztabu Brygady Sił Szybkiego Reagowania na potrzeby ONZ) w okresie od dnia 1 lipca 2006 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. W związku z zajmowanym stanowiskiem Skarżący otrzymywał wynagrodzenie wypłacane w PLN oraz należność zagraniczną. We wniosku podnieśli, że część przychodów Skarżącego objęta jest zwolnieniem od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalszej jako u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie w dniu [...] kwietnia 2009 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 33.445,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 3.543,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. adresowane jest wyłącznie do osób pozostających w stosunku pracy i osiągających, w okresie czasowego pobytu za granicą, dochód ze stosunku pracy. Tymczasem, w sprawie jest bezsporne, iż Skarżący, jako żołnierz zawodowy uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy, lecz ze stosunku służbowego, a więc brak było podstaw do zastosowania zwolnienia.

Skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżącym nie przysługiwało prawo do zwolnienia od opodatkowania części dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie.

Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi, wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1544/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. z dnia [...] lipca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. W wyroku tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko organów podatkowych odnośnie braku podstaw do zastosowania do dochodu C. K. zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak stwierdził, iż nie przesądza to o prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących, bowiem Skarżący wskazywali również na podstawę zwolnienia określoną w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., który swym zakresem obejmuje przychody żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Okoliczności te, zdaniem Sądu, obligowały organy podatkowe do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia, czy Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., które, gdyby znalazło zastosowanie, mogłoby wpłynąć na wysokość podatku dochodowego. Ponadto, Sąd zauważył, iż postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może ograniczać się do zbadania okoliczności istotnych z punktu widzenia wskazanej przez Skarżących przesłanki stwierdzenia nadpłaty, a uzasadnienie decyzji - do konkluzji, że zwolnienie, na które Skarżący się powołali nie dotyczą określonej kategorii dochodów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dniu [...] września 2010r. wydał dwie decyzje, w jednej określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 33.445,00 zł., a w drugiej odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 3.543,00 zł. Określając wysokość zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie zastosował zwolnień wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Uzasadniając to stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczy tylko podatników przebywających czasowo za granicą, uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego, w którym pozostawał C. K.. Odnosząc się natomiast do zwolnienia zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organ podatkowy podniósł, iż zwolnienie to dotyczy żołnierzy skierowanych, a nie żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, zgodnie z rozkazem Szefa Sztabu Wojska Polskiego z dnia [...] maja 2006 r., C. K. nie miał podstaw do skorzystania z tego zwolnienia w podatku dochodowym za 2006 r.

Od powyższych decyzji Skarżący wnieśli odwołania, w których zarzucili organowi pierwszej instancji naruszenie art 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących, do oceny, czy przysługiwało im wskazane wyżej zwolnienie, nie należy posiłkować się instytucjami i pojęciami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r., co uczynił organ podatkowy pierwszej instancji. Wskazali, iż ustawodawca w treści przepisu nie sprecyzował pojęcia żołnierzy "użytych". Stąd przypisywanie temu terminowi jedynie tych żołnierzy, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. c rozporządzenia, nie ma, uzasadnienia prawnego. Zatem, z uwagi na charakter wyjazdu zagranicznego, zgodny z przepisem ustawy podatkowej, zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia.

Powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy obie decyzje organu pierwszej instancji. W ich uzasadnieniach, powołując się na treść art. 9 ust 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust.4 tej ustawy i analizie pojęcia pracownika na gruncie prawa pracy i ustawy podatkowej oraz różnic pomiędzy stosunkiem pracowniczym, a stosunkiem służbowym stwierdził, iż C.K. uzyskując dochody ze stosunku służbowego, nie może skorzystać z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zwolnienia. Aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., muszą być spełnione dwie przesłanki:

- wypłacone należności muszą być związane z "użyciem" danej osoby poza granicami państwa,

- wypłacone należności muszą wynikać z celów zakreślonych tym przepisem.

W konsekwencji, ze zwolnienia nie może skorzystać żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia Sił Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Zdaniem organu inny jest również zakres świadczeń przysługujący żołnierzom skierowanym, a inny żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.) żołnierz wyznaczony otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny i należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20 u.p.d.o.f. Podkreślił, że zarówno ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 z póżn. zm), jak i rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. wyraźnie wyodrębniają dwie grupy żołnierzy zawodowych, żołnierzy wyznaczonych i skierowanych. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, ponieważ różne są cele misji żołnierzy skierowanych, a inne żołnierzy wyznaczonych. Zasadnicza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym, a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto, żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego (polskich kontyngentach wojskowych). Odpowiada to postanowieniu art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w myśl którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów. W ocenie organu, kryteria określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Cytowane rozporządzenie przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 z późn. zm), celem udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wskazał też, iż z pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 29 czerwca 2010 r. wynika, iż C. K. w latach 2006-2009 pełnił zawodową służbę wojskową w międzynarodowej strukturze wojskowej S. w K. w D., do której był wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego z dnia [...] maja 2006 r. Stanowisko, na które Skarżący został wyznaczony jest więc stanowiskiem wymienionym w § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140. poz 1479 z późn. zm.). W piśmie tym wskazano również, iż przy poborze zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Nie stosowano natomiast ulgi wynikającej z art 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 ustawy. Przepis pkt 83 stosowany jest do żołnierzy skierowanych do pełnienia służby za granicą. Skoro zatem Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowej strukturze wojskowej S., do której był wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego, to w konsekwencji należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W uzasadnieniach skarg podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie, opisując przebieg postępowania i przytaczając argumenty zawarte w decyzjach.

Sąd postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2011 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako " p.p.s.a." postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt III SA/Wa 882/11 i III SA/Wa 883/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt III SA/Wa 882/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy. zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ta – czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2006 roku obejmował zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenie żołnierza zawodowego, który pełnił służbę wojskową poza granicami państwa jako Zastępca Szefa Wydziału Grupy Planowania Sztabu Brygady Sił Szybkiego Reagowania na potrzeby ONZ (S.) w Danii, wyznaczony do jej pełnienia rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jedynie żołnierze zawodowi, pełniący służbę w jednostce polskiej użytej poza granicami kraju, sklasyfikowani rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. jako żołnierze skierowani, objęci są dyspozycją przepisu podatkowego. Ponieważ Skarżący był żołnierzem wyznaczonym poza taką jednostką – przywilej z art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. – Skarżącemu nie przysługuje. Z tej przyczyny prawidłowo zostało określone zobowiązanie podatkowe małżonków K. za rok 2006.

W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej wykładni wskazanego przepisu ustawy podatkowej. Analizując wskazane zagadnienie, na wstępie należy wyjaśnić, że przepis art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej od dnia 24 sierpnia 2005 r., również w 2006 r., stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, wydanym w składzie siedmiu sędziów, dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 24 sierpnia 2005 r. do 1 stycznia 2011 roku. Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu art. 24 ust.1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie woskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 141 poz,892 ze zm.), który to wprowadził rozróżnienie pomiędzy żołnierzami pełniącymi służbę wojskową poza granicami państwa na żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia tej służby stwierdził, że dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, jest istotne tylko to, że, obie grupy żołnierzy pełnią zawodową służbę wojskową poza granicami państwa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na brzmienie językowe i gramatyczne art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jest w nim charakterystyczne to, że między wyrazem "żołnierzom", a wyrazami "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zdaniem Sądu tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. W związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Sąd wskazał również, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.), ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa ( ), ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W odniesieniu do zakresu podmiotowego badanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej - art. 24 ust. 1, ust. 5 - 6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.). W jego ocenie, z dokonanej wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną, nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem realizacji wskazanej w przepisie uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze - wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Nie powinno też budzić wątpliwości, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy ją pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Wskazane okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy stosować konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust. 1) i zasadę sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zarówno stanowisko jak i argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko to jednak nie pozwala na przyjęcie, jako zasadnej koncepcji prawnej co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.p., zaprezentowanej w zaskarżonych decyzjach przez Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej je decyzjach przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Przenosząc wykładnię zastosowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny na grunt niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że Skarżący C. K. był żołnierzem wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego i pełnił ją na stanowisku Zastępcy Szefa Wydziału Grupy Planowania Sztabu Brygady Sił Szybkiego Reagowania na potrzeby Organizacji Narodów Zjednoczonych w D.. Będąc "żołnierzem wyznaczonym", aby skorzystać z ulgi, określonej badanym przepisem, Skarżący musiał podczas tej służby realizować cele wymienione w tymże przepisie. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje więc konieczność przeanalizowania istotnej dla tej sprawy kwestii - czy służba wojskowa Skarżącego w strukturach Sił Szybkiego Reagowania Organizacji Narodów Zjednoczonych służyła realizacjom celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w szczególności czy przyczyniła się do wzmocnienia sił obronnych Polski i państw sojuszniczych.

Sąd uwzględnił skargi, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej zastosował błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt.83, naruszającą zarówno ten przepis jak również art. 32 Konstytucji RP, stanowiący o równości obywateli wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również przepisy postępowania w ten sposób, że nie dążył do ustalenia zakresu i celu zadań jakie wypełniał Skarżący, jako żołnierz zawodowy za granicą, jak też nie dążył do ustalenia czy zakres jego zadań jest tym, który przedmiotowo zwalniał jego należności od podatku. Naruszył więc przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, Rzeczpospolita Polska, będąc członkiem Organizacji Narodów Zjednoczonych jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Powstała ona po drugiej wojnie światowej, 24 października 1945 r. w wyniku wejścia w życie Karty Narodów Zjednoczonych i jest następczynią Ligi Narodów. Organizacja Narodów Zjednoczonych stawia sobie za cel utrzymanie międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa za pomocą zbiorowych i pokojowych wysiłków; rozwijanie przyjaznych stosunków między narodami na zasadach samostanowienia i równouprawnienia; rozwiązywanie konkretnych problemów międzynarodowych (gospodarczych, społecznych, kulturalnych, humanitarnych, czy dotyczących praw człowieka) na zasadzie współpracy międzynarodowej oraz uznania równości ras, płci, języków i wyznań; stanowienie ośrodka uzgadniania działań narodów w imię wspólnych celów. Polska od początku powstania Organizacji Narodów Zjednoczonych jest jej członkiem.

Należy zaznaczyć, że powszechnie znane są pokojowe misje wojskowe tej organizacji, w różnych krajach świata, w których toczą się lokalne działania wojenne. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej winien ustalić za pośrednictwem Ministerstwa Obrony Narodowej, jaki był rodzaj zadań Skarżącego, z uwzględnieniem ewentualnej tajemnicy służbowej, aby ocenić czy Skarżący osobiście realizował zadania służące celom tej organizacji i celom określonym w analizowanym przepisie. Należy przy tym zaznaczyć, że stanowisko zajmowane przez Ministerstwo Obrony Narodowej w sprawie opodatkowania żołnierzy wyznaczonych, nie może mieć znaczenia w tej sprawie. Jedynym bowiem organem administracyjnym do uznawania ulg podatkowych jest właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego i właściwy Dyrektor Izby Skarbowej.

Sąd podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., jak też Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach, co do braku przesłanek prawnych do zastosowania wobec należności Skarżącego przepisu art.21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f. jako, że nie pozostawał on w stosunku pracy, do którego odnosi się ten przepis, lecz w stosunku służbowym żołnierza zawodowego. Ponieważ uzasadnienie cytowanego wyroku nie pozostawiało żadnych wątpliwości co do wykładni tegoż przepisu, wiążąc organy podatkowe swą treścią, obecny wyrok pomija te rozważania jako bezprzedmiotowe.

W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej winien wykonać wiążące go stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku, zgodnie z art.153 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu określił w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.