Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2114/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 13
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: par. 37, par. 38
journal: Dz.U. 2007 nr 128 poz 895
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w  obrocie energią elektryczną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 377/13 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 377/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "spółka", "skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że nie podlega ona w tym zakresie wykonaniu oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89 poz. 625 ze zm.). Na podstawie art. 45a ust. 3 tej ustawy w związku z § 42 pkt 10 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz.U. Nr 93 poz. 623 ze zm.) skarżąca z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej w wysokości określonej w taryfie lub umowie zobowiązana jest udzielić odbiorcy energii bonifikaty. Wskazała następnie, że w niektórych przypadkach (§ 37 i § 37a rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną Dz.U. Nr 128, poz. 895 ze zm. – dalej: "rozporządzenie Ministra Gospodarki z 2007 r.") stawki bonifikat wskazane w przepisach nie podlegają modyfikacji przez przedsiębiorstwo energetyczne, w innych (§ 38) znajdują zastosowanie, jeżeli odpowiednie ustalenia nie zostaną zawarte w umowach sprzedaży lub dostawy energii elektrycznej. W dalszej części wniosku podała, że przykładowo obowiązek zapłaty przez skarżącą bonifikaty może wystąpić, gdy:

Wariant 1) mimo zawartej umowy skarżąca nie rozpocznie dostaw energii elektrycznej do odbiorcy albo wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym. Odbiorca nabędzie prawo do bonifikaty, mimo że obrót albo w ogóle nie powstanie (kwota należna z tytułu sprzedaży wyniesie 0), albo powstanie, ale osiągnie wysokość, która w praktyce będzie niższa od kwoty ewentualnej bonifikaty.

Wariant 2) Skarżąca dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju: (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci; (b) odmowy przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy; (c) odmowy udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii, przerwanych w związku z awarią sieci. Odbiorca energii nabędzie prawo do bonifikaty, mimo że żadne z zaistniałych zdarzeń nie pozostaje w związku z obrotem (kwotą należną ze sprzedaży).

Wariant 3) Skarżąca nie dotrzyma określonych odrębnymi przepisami dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego, o których mowa w § 37 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r. Ryczałtową stawkę bonifikaty z tego tytułu (§ 37 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia) wynikającą z taryfy Skarżącej dla energii elektrycznej na 2010 r. ustalono kwotowo na poziomie 4 zł za godzinę. Odbiorca nabędzie prawo do bonifikaty, mimo że niedotrzymanie właściwych poziomów napięcia nie jest powiązane z obrotem (kwotą należną ze sprzedaży), co dodatkowo potwierdza kwotowa (ryczałtowa) stawka bonifikaty.

Skarżąca dodała, że w odniesieniu do niektórych kategorii odbiorców, na podstawie art. 47 ust. 1 Prawa energetycznego, taryfy, ceny i stawki opłat energii oraz usług dystrybucji ustalone przez nią i obowiązujące w danym przedziale czasowym, podlegają zatwierdzeniu decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Oznacza to, że w żadnym z ww. przypadków obligujących skarżącą do udzielenia bonifikaty, nie ma ona prawa samodzielne modyfikować (obniżać) stawek jednostkowych za sprzedaną już energię elektryczną. Udzielenie bonifikaty pozostaje więc neutralne dla jednostkowej ceny sprzedaży energii.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy w świetle art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") w związku z § 13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MF z 2008 r.) udzielenie przez nią bonifikaty stanowi podstawę do zmniejszenia obrotu (podstawy opodatkowania) dla celów podatku od towarów i usług oraz czy w związku z udzieleniem (zapłatą) bonifikaty w danym okresie rozliczeniowym skarżąca powinna wystawić fakturę korygującą do faktury dotyczącej tego okresu rozliczeniowego?

W ocenie skarżącej bonifikaty udzielane na podstawie Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, jako niezwiązane z obrotem, nie zmniejszają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług a zatem nie skutkuje to obowiązkiem wystawienia faktury korygującej do faktury dotyczącej tego (zafakturowanego pierwotnie) okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła sprzedaż energii lub świadczenie usług dystrybucji. Skarżąca podkreśliła, że skoro obowiązek zapłaty bonifikaty zależy wprost od naruszenia przez nią określonych warunków kontraktowych wówczas należność ta stanowi jej zdaniem karę umowną. Zaakcentowała, że bonifikata jako opłata o charakterze odszkodowawczym nie tylko nie wywiera jakiegokolwiek wpływu na cenę (wartość) towaru lub usługi, ale także z uwagi na obiektywną przeszkodę w postaci obowiązujących reguł ustalania cen energii w odniesieniu do niektórych kategorii odbiorców podlegających zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, wręcz nie może wpływać na tę cenę i w konsekwencji na obrót. Bez znaczenia jest przy tym jej zdaniem rodzaj zdarzenia, w związku z którym bonifikata jest naliczana, sposób jej wyliczenia oraz faktyczna forma jej udzielenia odbiorcy (gotówka lub kompensata wzajemnych wierzytelności).

1.4. Interpretacją indywidualną z dnia 31 października 2012 r. Minister Finansów, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania bonifikaty płaconej przez zakład energetyczny na podstawie Prawa energetycznego w przypadku, gdy nastąpi brak rozpoczęcia dostaw energii mimo zawartej umowy a skarżąca dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (b) odmowy przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy, albo (c) odmowy udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii, przerwanych w związku z awarią sieci. Jako nieprawidłowe ocenił natomiast stanowisko skarżącej dotyczące bonifikaty płaconej, gdy w danym okresie rozliczeniowym wystąpi przerwa w dostawach energii, skarżąca dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego.

W ocenie Ministra Finansów nie sposób przypisać cech odszkodowania za wyrządzoną szkodę bonifikatom wypłacanym w przypadkach, gdy skarżąca dostarcza towar o zaniżonej jakości, bowiem nie można tu mówić o zaistnieniu okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Bonifikata jest tu przypisana do konkretnej dostawy towaru (energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym), podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów, powiązanie zaś bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru na gruncie ustawy o VAT równoznaczne jest z powiązaniem z jego wartością, czyli z obrotem (art. 29 ust. 1 tej ustawy). Otrzymanie bonifikaty z tytułu dostarczenia przez skarżącą obniżonej jakości towaru powoduje, że klient ponosi mniejszy wydatek na nabycie towaru niż to wynika z pierwotnie ustalonej ceny. Odpowiednio, zmianie (zmniejszeniu) ulega także kwota, jaką zachowuje z tytułu transakcji sprzedawca. Zatem bonifikaty te – zdaniem Ministra Finansów - obniżają wartość konkretnych świadczeń udokumentowanych poszczególnymi fakturami, a zatem obniżają obrót (podstawę opodatkowania) z tytułu dostawy energii. Obniżając w związku z tymi bonifikatami cenę, skarżąca powinna wystawić fakturę korygującą spełniającą wymogi z § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze złożonej na interpretację indywidualną, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie:

– art. 29 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT przez uznanie, że udzielenie bonifikaty, płaconej przez przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie przepisów prawa energetycznego w przypadku, gdy wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, zaistnieją zdarzenia w rodzaju nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, Skarżąca nie dotrzyma określonych odrębnymi przepisami dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego, zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

– § 13 ust. 1 w zw. z ust. 2 rozporządzenia MF z 2011 r., przez uznanie, że udzielenie powyższej bonifikaty skutkuje po stronie Skarżącej obowiązkiem wystawienia faktury korygującej;

– art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak w interpretacji pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ podatkowy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd na wstępie rozważań zaakcentował, że sprawa ta była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 11 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2316/11 uchylił poprzednią interpretację indywidualną wydaną na wniosek skarżącej złożony 9 lutego 2011 r. a wyrok ten jest prawomocny. Sąd odnotował, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy dotyczy włącznie bonifikat, jakie skarżąca obowiązana jest udzielić w następujących przypadkach określonych przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r.: za niedotrzymanie, określonych w odrębnych przepisach, dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego (§ 37 ust. 1); za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej za okres, w którym wystąpiła przerwa w dostarczaniu tej energii (§ 37a); za nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłową pracą sieci (§ 38 pkt 2).

Sąd pierwszej instancji mając na uwadze treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), stwierdził, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, w zakresie objętym skargą nie zastosował się do wskazań zawartych w wyroku tego Sądu z 11 maja 2012 r. Na poparcie tych twierdzeń Sąd zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny odmiennie ocenił przewidzianą w pkt 2 § 38 ww. rozporządzenia bonifikatę należną odbiorcy za nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej spowodowanych nieprawidłową pracą sieci. Tymczasem w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że określona w § 38 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r. bonifikata należna jest z uwagi na sam fakt, iż przedsiębiorstwo energetyczne zwleka z usunięciem zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, a bez znaczenia dla powstania obowiązku jej zapłaty są skutki, jakie zakłócenia te spowodowały lub mogły spowodować w zakresie ilości i jakości dostarczanej energii. Dlatego też, jak już Sąd wskazał, nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii prawodawca potraktował jako naruszenie standardów jakościowych obsługi odbiorców, umieszczając ją w § 38 ww. rozporządzenia. Wynika to zresztą wprost z § 42 pkt 2 tego rozporządzenia. Sąd podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że sama w sobie niewłaściwa obsługa klienta nie wpływa na jakość i wartość dostarczanego towaru i w rezultacie na wartość sprzedaży stanowiącą opodatkowany obrót, jednak skoro Minister Finansów nie wykazał przy tym istnienia związku pomiędzy udzieleniem bonifikaty za zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej i wysokością tej bonifikaty a wartością sprzedaży, wobec tego nie miał on zdaniem Sądu powodów, aby zakwestionować prawidłowość stanowiska skarżącej dotyczącego tej bonifikaty. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy przez co naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT w związku z § 38 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r. W konsekwencji za nieprawidłowe Sąd uznał również stanowisko o konieczności sporządzenia faktury korygującej w przypadku naliczenia bonifikaty przewidzianej w § 38 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r.

Odnosząc się zaś do bonifikat, w tym za niedotrzymanie dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego oraz za przerwy w dostarczaniu energii elektrycznej Sąd pierwszej instancji podniósł, że w sytuacji gdy skarżąca wskazała cechy udzielanych bonifikat, które świadczą, że źródłem ich powstania jest okoliczność, iż przedsiębiorstwo energetyczne nie wykonało lub nienależycie wykonało obowiązki wynikające z umowy o dostawę energii elektrycznej rzeczą Ministra Finansów była ocena, w odniesieniu do każdej z omawianych bonifikat, czy owo niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez skarżącą przekładało się na wartość sprzedaży, tj. kwotę jaką zobowiązany był uiścić nabywca za energię elektryczną, jaka faktycznie została mu dostarczona. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zalecenie zawarte w wyroku tego Sądu z 11 maja 2012 r., w którym Sąd nakazał wziąć pod uwagę różnorodność przypadków przewidzianych przepisami prawa energetycznego, w których bonifikata może być stosowana wymagało wskazania wpływu każdej z bonifikat opisanych przez skarżącą na wysokość ceny konkretnej dostawy z uwzględnieniem sposobu wyliczenia danej bonifikaty. Za niewystarczające wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stwierdzenie Ministra Finansów (w ślad za wyrokiem z 11 maja 2012 r.), że sam "regulowany" charakter cen energii elektrycznej nie oznacza braku wpływu bonifikaty na ich ostateczną wysokość, skoro prawodawca powiązał je np. z jakością sprzedawanego towaru (wykonanej usługi). Podniósł, że stwierdzenie Sądu było wskazówką, jaką organ interpretacyjny powinien był posłużyć się dokonując oceny stanowiska Skarżącej, nie zaś "gotowym" niejako uzasadnieniem uznania za niezasadny w każdym z opisanych przez nią przypadków udzielenia bonifikaty, argumentu o braku wpływu bonifikaty na jednostkową cenę energii. W świetle tych okoliczności Sąd podzielił pogląd skarżącej podnosząc, że uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego nie jest wystarczające i nie spełnia wymogów określonych art. 14c § 1 i 2 O.p. Uznając zaś, że analizę prawidłowości stanowiska skarżącej w odniesieniu do bonifikat z tytułu niedotrzymania dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia oraz z tytułu przerw w dostawach energii elektrycznej była niewystarczająca Sąd za przedwczesną uznał ocenę zasadności zarzutu naruszenia § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT w zw. z § 38 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek wadliwego przyjęcia, żę w przypadku wypłaty przez spółkę bonifikaty gdy wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, w związku z nieuzasadnioną zwłoką w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, bonifikaty te nie są rabatami obniżającymi obrót opodatkowany i w konsekwencji przyjęcie, że bonifikata wypłacana przez spółkę nie powoduje obowiązku wystawienia korekty faktury VAT.

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 143 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i 2 o.p. podczas gdy organ wydając interpretację w zakresie wypłaty bonifikaty gdy Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju niedotrzymania określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego, nie naruszył powyższych przepisów i zastosował się do wskazań Sądu;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c O.p., poprzez uchylenie wydanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania.

4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga jednak odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

W niniejszej natomiast sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p.

5.2. Na obecnym etapie postępowania sporne pozostało to, czy bonifikaty, jakie skarżąca obowiązana jest udzielić w następujących przypadkach określonych przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r.:

1) za niedotrzymanie, określonych w odrębnych przepisach, dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego (§ 37 ust. 1);

2) za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej za okres, w którym wystąpiła przerwa w dostarczaniu tej energii (§ 37a);

3) za nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłową pracą sieci (§ 38 pkt 2)

- stanowi podstawę do zmniejszenia obrotu (podstawy opodatkowania) dla celów podatku od towarów i usług oraz czy w związku z udzieleniem (zapłatą) bonifikaty w danym okresie rozliczeniowym skarżąca powinna wystawić fakturę korygującą do faktury dotyczącej tego okresu rozliczeniowego?

Skarżąca uważała, że bonifikaty te w istocie stanowią odszkodowanie (rekompensatę, karę umowną) związaną z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązań, które to odszkodowanie nie wpływa na cenę energii elektrycznej i w rezultacie na obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów, w powyższych przypadkach bonifikata nie posiada cech odszkodowania, ponieważ nie występują okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Bonifikata jest tu przypisana do konkretnej dostawy energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym. Na gruncie ustawy o VAT powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru jest równoznaczne z powiązaniem z jego wartością, czyli obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania.

5.3. Dla oceny przedmiotowego sporu istotne znaczenie w pierwszej kolejności ma okoliczność, że sprawa ta była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 11 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2316/11 uchylił poprzednią interpretację indywidualną wydaną na wniosek skarżącej złożony 9 lutego 2011 r., a wyrok ten jest prawomocny.

W wyroku tym WSA dokonał wykładni art. 29 ust.4 ustawy o VAT stwierdzając, że dla potrzeb poczynienia ustaleń, czy bonifikaty, o których mowa w przepisach prawa energetycznego obniżają podstawę opodatkowania konieczne jest rozważenie, czy dana bonifikata może być przypisana do konkretnej dostawy lub usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie WSA odrzucił ekonomiczny punkt widzenia, jak uczynił to organ, bo takiego kryterium nie przewiduje ustawa o VAT. Uznał bowiem, że tylko wtedy bonifikata lub rabat obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 377/13, uznał się związany wykładnią przepisów dokonaną w wyroku z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2316/11.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Ze względu na brak sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., dla dalszej oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, związanie wyrokiem z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2316/11, należy przyjąć w takim zakresie jak przyjął to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

5.4. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że rzeczą Ministra Finansów była ocena, w odniesieniu do każdej z omawianych bonifikat, czy niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez skarżącą przekładało się na wartość sprzedaży, tj. kwotę jaką zobowiązany był uiścić nabywca za energię elektryczną, jaka faktycznie została mu dostarczona. Zdaniem Sądu, na gruncie podatku od towarów i usług nie ma istotnego znaczenia okoliczność, czy określona bonifikata możliwa jest do zakwalifikowania jako ściśle odszkodowanie lub kara umowna w rozumieniu przepisów k.c. W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów skoncentrował się na wykazaniu, że bonifikaty nie stanowią odszkodowania (rekompensaty) w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a pominął kryterium wskazane przez Sąd w wyroku z 11 maja 2012 r., tj. możliwość przypisania bonifikaty do konkretnej usługi lub dostawy podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem powiązania bonifikaty z ceną konkretnej sprzedanej energii elektrycznej. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że w wyroku z 11 maja 2012 r. Sąd nakazał wziąć pod uwagę różnorodność przypadków przewidzianych przepisami prawa energetycznego, w których bonifikata może być stosowana, a zalecenie to wymagało wskazania wpływu każdej z bonifikat opisanych przez Skarżącą na wysokość ceny konkretnej dostawy z uwzględnieniem sposobu wyliczenia danej bonifikaty. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "nie jest wystarczające wskazanie przez Ministra Finansów (w ślad za wyrokiem z 11 maja 2012 r.), że sam "regulowany" charakter cen energii elektrycznej nie oznacza braku wpływu bonifikaty na ich ostateczną wysokość, skoro prawodawca powiązał je np. z jakością sprzedawanego towaru (wykonanej usługi). Stwierdzenie Sądu było wskazówką, jaką organ interpretacyjny powinien był posłużyć się dokonując oceny stanowiska Skarżącej, nie zaś "gotowym" niejako uzasadnieniem uznania za niezasadny w każdym z opisanych przez nią przypadków udzielenia bonifikaty, argumentu o braku wpływu bonifikaty na jednostkową cenę energii."

5.5. Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji odwołując się do związania wcześniejszym wyrokiem Sądu dokonał takiej wykładni prawa materialnego- art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT w związku z § 38 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r, zgodnie z którą bonifikaty wynikające z prawa energetycznego mogą zmniejszać wysokość obrotu w rozumieniu ustawy o VAT jedynie wówczas, gdy niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez skarżącą przekładało się na wartość sprzedaży, tj. kwotę jaką zobowiązany był uiścić nabywca za energię elektryczną, jaka faktycznie została mu dostarczona, co wymagało wskazania wpływu każdej z bonifikat na wysokość ceny konkretnej dostawy z uwzględnieniem sposobu wyliczenia danej bonifikaty.

5.6. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia "art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT w zw. z § 38 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek wadliwego przyjęcia, że w przypadku wypłaty przez spółkę bonifikaty gdy wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, w związku z nieuzasadnioną zwłoką w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, bonifikaty te nie są rabatami obniżającymi obrót opodatkowany i w konsekwencji przyjęcie, że bonifikata wypłacana przez spółkę nie powoduje obowiązku wystawienia korekty faktury VAT".

W wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uznał, że "gdy Spółka dokona dostarczenia towaru o zaniżonej jakości tj. niedotrzyma parametrów jakościowych energii elektrycznej, będą miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym przerwy w dostawach energii, jak i Spółka dopuści się nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, czyli gdy de facto Spółka wyświadczy usługę o gorszej jakości, nie można twierdzić, iż w ww. wypadkach można mówić o odszkodowaniu za wyrządzoną szkodę. Wypłacana w ww. przypadkach bonifikata nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistnieją okoliczności które w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

W analizowanych przypadkach dana bonifikata jest przypisana do konkretnej dostawy towaru (energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym), które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wystąpienie powyższych sytuacji wiąże się bezpośrednio z konkretną dostawą energii. Na skutek powyższych przyczyn przedsiębiorstwo energetyczne nie wykonało dostawy w umówionym zakresie (dostarczono towar o obniżonej wartości) i w związku z powyższym zobowiązane jest do udzielenia bonifikaty".

Z treści wydanej indywidualnej interpretacji nie wynika zatem bezpośrednie powiązanie udzielonych bonifikat z pierwotnie ustaloną wartością sprzedaży.

5.7. Odnosząc się natomiast do argumentów skargi kasacyjnej, w szczególności nie można zgodzić się z jej autorem, że powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru, na gruncie ustawy o VAT jest równoznaczne z powiązaniem z jego wartością, czyli z obrotem o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że wszystkie przewidziane w § 38 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r. bonifikaty należne są w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców, a każdą z tych bonifikat nalicza się od tej samej wartości (przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy, ogłaszanym przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim). W szczególności jakość sprzedawanego towaru nie ma żadnego znaczenia w sytuacji, gdy bonifikata wynika z przerw w dostarczaniu energii w danym okresie rozliczeniowym. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że przerwa w dostawie energii oznacza, iż energia nie jest dostarczana, nie zaś, że dostarczana jest energia niewłaściwej jakości (o niewłaściwych parametrach). W treści § 37a rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. wskazano, że bonifikata należna jest za "każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej". Tymczasem wynagrodzenie, jakie płaci odbiorca przedsiębiorstwu energetycznemu należne jest za faktyczne dostarczenie mu energii.

5.8. Nietrafny jest również zawarty w skardze kasacyjnej argument że otrzymanie przez klienta Spółki bonifikaty z tytułu dostarczenia przez Spółkę obniżonej jakości towaru powoduje, że klient ten ponosi mniejszy wydatek na nabycie ww. towaru, aniżeli to wynikało z pierwotnie ustalonej ceny.

Brak sformułowania zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., uniemożliwia kwestionowanie, stanowiska Sądu pierwszej instancji, który również w tej kwestii uznał się za związany wyrokiem z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2316/11 i wyjaśnił, że Sąd w tym ostatnim wyroku wskazał, iż przy ocenie, czy dana bonifikata może być przypisana do konkretnej dostawy lub usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie należy brać pod uwagę ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ kryterium takiego nie przewiduje ustawa o VAT.

5.9. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c O.p., poprzez uchylenie wydanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części. Art. 146 § 1 P.p.s.a. stanowi, że "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności".

Językowa wykładnia tego przepisu mogłaby sugerować, że możliwe jest jedynie uchylenie całej interpretacji. Należy jednak zauważyć, że indywidualna interpretacja nie jest aktem stosowania prawa, a jedynie stanowiskiem o jego rozumieniu przepisów prawa w odniesieniu do określonych stanów faktycznych wynikających z wniosku o interpretację. W sytuacji, kiedy wniosek o interpretację dotyczy kilku kwestii prawnych lub zawiera kilka stanów faktycznych ( jak w rozpatrywanej sprawie), a organ zamieści odpowiedź w jednym dokumencie możemy mówić o kilku interpretacjach. Niecelowym i ograniczającym zasadę ekonomiki postępowania byłoby uchylanie całej interpretacji, jeżeli wnioskodawca zaskarżył jedynie tę jej część, w której organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

5.10. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 143 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Do naruszenia tych przepisów miało dojść "poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i 2 o.p. podczas gdy organ wydając interpretację w zakresie wypłaty bonifikaty gdy Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju niedotrzymania określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego, nie naruszył powyższych przepisów i zastosował się do wskazań Sądu".

Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej świadczy o tym, że jej autor za pomocą przepisów prawa procesowego kwestionuje naruszenie przepisów prawa materialnego, a te jak wyżej wskazano okazały się bezzasadne.

6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.