Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 72/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.20 ust.1 i 3 ustawa z 26.07.1991r
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145   par. 1  pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2007r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...], Nr [...] ustalającą M. L. na kwotę 98.909,30 zł zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu w kwocie 131.879,00 zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych i ustalił temu podatnikowi tenże podatek na kwotę 70.784,30 zł od takiegoż dochodu w kwocie 94.379,00 zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że podstawę do wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. decyzji ustalającej podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z nieujawnionych źródeł stanowiły ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania, z którego wynikało, iż małżonkowie M. L. i E. P. - L. w roku 1999:

- ponieśli wydatki w łącznej kwocie 287.638.75 zł, a to w związku z: wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki cywilnej zawiązanej na podstawie umowy z dnia 4.11.1998 r., poniesieniem opłaty za wieczyste użytkowanie działki oddanej przez Gminę Miasto Sz. i położonej w Sz. przy ul. K. P. (akt notarialny z dnia [...] Repertorium A nr [..]), kosztami związanymi z w/w transakcją (określonymi w § 14 ww. aktu), wydatkami na bieżące utrzymanie czteroosobowej rodziny (przyjętymi według oświadczenia stron), opłaceniem składki na ubezpieczenie zdrowotne przez E. P. – L., wpłatami na rachunki bankowe prowadzone przez Kredyt Bank S.A. II Oddział w Sz., zakupem środków trwałych do prowadzonej działalności w formie spółki cywilnej "SZ" oraz poniesioną stratą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej "S" i "SZ",

- dysponowali środkami finansowymi w łącznej kwocie 20.734.96 zł., które pochodziły z wynagrodzenia za pracę oraz ze zwrotu nadpłaty podatku docho-dowego za 1998 r.

- nie posiadali żadnych oszczędności na dzień 31.12.1998 r., które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (ustalenia te poczy-nione zostały w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. wobec M. L. i jego małżonki za rok 1998, zakończonego decyzjami z dnia [...] nr [...] i [...], ustalającymi każdemu z małżonków podatek dochodowy od osób fizycznych za tenże rok w kwocie 130.122,00 zł od dochodu w kwocie 173.496,00 zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, które to decyzje zostały następnie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. decyzjami z dnia [...] - Nr [...] i [...].

Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji, iż w toku postępowania będący stronami małżonkowie wskazywali, że źródłem finansowania wydatków poniesionych przez nich w roku 1999 były - oprócz w/w dochodów - również wspólne oszczędności w walutach obcych zgromadzone przez nich przed 1998 r., jak również środki pochodzące ze sprzedaży 1/2 części lokalu użytkowego położonego w Sz. przy ul. M. wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie wieczystego użytkowania gruntu (akt notarialny z dnia [...] Rep. A Nr [...]). Powołali się też na dowody zgromadzone w aktach sprawy dotyczącej roku podatkowego 1998, wskazując, iż dotyczą one tych samych okoliczności, które mają znaczenie dla roku 1999. Z wyjaśnień obojga podatników złożonych w toku postępowania dotyczącego roku 1998 wynikało, iż oszczędności ich powstały z dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez nich przed 1998 r., na potwierdzenie czego przedłożyli wyciągi z rachunków bankowych prowadzonych przez Kredyt Bank PBI S.A. II Oddział w Sz..

Ponieważ przeprowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji analiza zadeklarowanych przez podatników dochodów w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków (tj. w latach 1994-1997) doprowadziła ten organ do stwier-dzenia, że źródłem oszczędności zgromadzonych przez podatników na rachunkach bankowych nie mogły być wskazane przez nich środki, zostali oni wezwani w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej do złożenia zeznań na okoliczność różnic istniejących po-między uzyskiwanymi dochodami a zaoszczędzonymi środkami. W odpowiedzi na to wezwanie M. L. zeznał do protokołu z dnia 7.09.2004 r., że na rachunkach w Kredyt Banku PBI S.A. II Oddział w Sz. gromadzone były wyłącznie jego dochody, które uzyskał w latach osiemdziesiątych z tytułu pracy jako taksówkarz, nielegalnej pracy w Niemczech, handlu towarami sprowadzanymi do kraju z zagranicy oraz z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzątaniu wnętrz, jednakże na potwierdzenie tych faktów nie przedstawił żadnych dowodów.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., że dokonując oceny materiału dowodowego, jaki zebrany został w toku postępowania dotyczącego roku 1998, Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż podatnicy w tymże roku nie posiadali wystarczających środków finansowych (pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania) do sfinansowania wydatków tegoż roku. Organ ten stwierdził bowiem, iż mienie ujawnione w tym postępowaniu w postaci zgromadzonych środków na rachunkach bankowych pochodziło z nie ujawnionych źródeł i zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogło być uznane za źródło pokrycia wydatków. Mając na uwadze, że pomiędzy podatnikami w roku 1998 istniał ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej i że zarówno dochody jak i wydatki badanego roku były wspólne, organ podatkowy ustalił M. L. podatek dochodowy za 1998 r. w kwocie 130.122,00 zł od kwoty 173.496,00 zł, stanowiącej 50% ogólnej kwoty przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem M. L. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W związku z zarzutami odwołania i uzasadniającą je argumentacją organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. przeprowadzenie - w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej - dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, które zgodnie z zaleceniem zostało wykonane, a następnie decyzją z dnia [...], Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] ustalającą M. L. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 130.122,00 zł od dochodu w kwocie 173.496,00 zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przy-chodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

W konsekwencji ustaleń i rozstrzygnięć dotyczących wydatków i dochodów roku 1998, dokonując oceny materiału dowodowego dotyczącego wydatków i docho-dów roku 1999 organ podatkowy stwierdził, iż również w tym roku podatnicy nie dysponowali wystarczającymi środkami pochodzącymi z przychodów opodatko-wanych bądź wolnych od opodatkowania koniecznymi do sfinansowania wydatków tego roku. Organ ten przywołał własną argumentację zawartą w decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, dotyczącą kwestii oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych, a ponadto stwier-dził, iż źródłem finansowania wydatków poniesionych przez strony w 1999 r. nie mogły być środki finansowe pochodzące ze sprzedaży części lokalu użytkowego położonego w Sz. przy ul. M. wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w częściach wspólnych budynku i w prawie wieczystego użytkowania gruntu, a to z tego względu, że mienie to nie spełniało warunku określonego w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. nie pochodziło z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia złożone przez podatników, że ich udział w dochodach i wy-datkach w roku 1999 był równy, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił M L. podatek dochodowy za rok 1999 w wysokości 98.909,30 zł od kwoty 131.879,00 zł, stanowiącej 50% ogólnej kwoty przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wynika następnie z uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji ostatecznej, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, w którym domagał się on uchylenia decyzji organu pierwszej instancji kwestionując leżące u jej podstaw ustalenia dotyczące wysokości poniesionych przezeń w roku 1999 wydatków oraz możliwości pokrycia tych wydatków przychodami tego roku oraz zasobami zgromadzonymi w okresie wcześniejszym, organ odwoławczy odwołanie to uznał za uzasadnione jedynie w zakresie dotyczącym zaliczenia do wydatków roku podatkowego kwoty 75.000,00 zł poniesionej tytułem wkładu pieniężnego do spółki cywilnej "SZ", natomiast w pełni podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wskazał w pierwszym rzędzie na regulację art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), podkreślając, że na gruncie postanowień zawartych w art. 20 ust. 3 tejże ustawy, mających na celu zapobieganie legalizacji przychodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, gromadzonych i ukrywanych przez podatników w latach poprzedzających rok, w którym organ podatkowy ustalił fakt poniesienia przez podatników wydatków, nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz to, czy pochodzi ono z przychodów opodatko-wanych bądź wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia.

W związku z powyższym, w postępowaniu organ podatkowy przy ustalaniu kwoty dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, na podstawie dowodów, określa wartość kwoty wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym oraz wartość kwoty przychodów roku podatkowego i zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodat-kowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dowody zgromadzone w postępowaniu, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie organu podatkowego, który dokonując tej oceny dąży do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy i doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość poszcze-gólnych środków dowodowych, w tym wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących błędnego, zdaniem strony, nie uznania za źródło finansowania wydatków (poniesionych przez strony zarówno w roku 1998, jak i w roku 1999) środków zgromadzonych przez małżonków L. na rachunkach bankowych. Wskazując na to, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób jednoznaczny wynika, że środki finansowe zgromadzone przez nich na rachunkach bankowych nie pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, organ podkreślił, że prawidłowość ustaleń w tym zakresie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz., który wyrokiem z dnia 1.12.2005 r., sygn. akt I SA/Sz 546/05, oddalił skargę podatnika złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...], Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz., którą ustalono podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1998. Jednocześnie organ odwoławczy przytoczył dalej w uzasadnieniu swej decyzji obszerną argumentację mającą wykazywać na nieprawdziwość twierdzeń podatnika w tym zakresie.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej, że uznając za uzasadniony zarzut nieuzasadnionego zaliczenia do wydatków roku 1999 kwoty 75.000,00 zł, stanowiącej wkład M. L. do spółki cywilnej "SZ", przy jednoczesnym uwzględnieniu po stronie tychże wydatków kosztów poniesionych przez wspólników tejże spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ odwoławczy uznał, iż przyjęcie takiego rozwiązania powoduje podwójne zliczanie tych samych środków finansowych. Stwierdził, że jest logicznym to, iż wprowadzając do spółki jakikolwiek wkład pieniężny wspólnicy wykorzystują go w celu sfinansowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w związku z czym należy zgodzić się z podatnikiem w kwestii dotyczącej tego, iż kwota 75.000,00 zł była źródłem finansowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednakże stanowiła sumę niewystarczającą do pokrycia wydatków poniesionych przez wspólników w związku z tą działalnością. Stawiając taką tezę organ odwoławczy przedstawił dalej rozliczenie wydatków poniesionych przez M. L. w związku z działalnością gospodarczą w w/w spółce cywilnej, na które składają się koszty uzyskania przychodów przypadające na tegoż wspólnika oraz wydatki na zakup środków trwałych, a także źródła finansowania tych wydatków, za które uznał przychody z działalności spółki, wspomniany wyżej wkład pieniężny oraz wartość odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając w konsekwencji, że wydatki poniesione przez M. L. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach w/w spółki nie znalazły pokrycia w jej środkach finansowych spółki w wysokości 34.991,44 zł.

Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania i twierdzeń odwołującej się strony, iż błędnym jest kwalifikowanie do wydatków badanego roku wpłat dokonanych na rachunki bankowe, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione stwierdzając, że wkłady bankowe w roku ich dokonywania mają charakter wydatku, natomiast w ko-lejnym roku podatkowym stanowią zasoby majątkowe. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, wydatki ponoszone na wpłaty na rachunki bankowe stanowiły w 1999 r. łączną kwotę 41.000,00 zł oraz 2.200,00 USD. Środki te w ciągu roku podatkowego nie zostały z rachunków bankowych wybrane, w związku z czym na koniec badanego roku stały się zgromadzonym mieniem (gdyby zostały w ciągu roku wybrane to zostałyby ujęte po stronie dochodów). Organ wskazał też, iż pomimo wezwania ze strony organu podatkowego pierwszej instancji do wskazania, z jakiego źródła tworzone były powyższe oszczędności, podatnicy nie uczynili tego. Skoro więc w postępowaniu ustalono, że na dzień 1.01.1999 r. strona nie posiadała oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź też wolnych od opodatkowania, a dochody roku 1999 nie wystarczały do tworzenia jakichkolwiek oszczędności, to nieuzasadnionym byłoby przyjęcie, iż kwoty wpłacone w okresie od stycznia do grudnia 1999 r. pochodziły z przychodów ujawnionych, przez co nie stanowiły wydatku badanego roku.

Jako bezpodstawny uznał też organ odwoławczy zarzut podatnika dotyczący nieuwzględnienia w jego dochodach kwoty 176.250,00 zł pochodzącej ze sprzedaży udziału do części lokalu użytkowego położonego w Sz. przy ul. M. wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie wieczystego użytkowania gruntu. Organ ten wskazał w związku z tym, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż kwota powyższa została przez podatników uzyskana w dniu 5.11.1998 r., co oznacza iż nie mogła być ona źródłem finansowania wydatków poniesionych przez podatników przed tym dniem (na co wskazano już w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia 21.06.2005 r., dotyczącej ustalenia podatku za rok 1998). Jakkolwiek słusznie zauważył podatnik w odwołaniu od przedmiotowej decyzji, że w toku postępowania dotyczącego roku 1998 nie ustalono, aby po tym dniu strony ponosiły w roku 1998 jakiekolwiek jeszcze wydatki (poza kosztami związanych z bieżącym utrzymaniem) i że dlatego zasadnym byłoby uznanie, iż środkami tymi podatnicy mogli dysponować na koniec tego 1998, to jednakże nie oznacza to, iż uzyskane z tego tytułu dochody mogą być uznane jako legalne źródło finansowania wydatków poniesionych w roku 1999. Na uwagę zasługuje bowiem dyspozycja zawarta w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której jasno wynika, iż wydatki badanego roku muszą być "pokryte" mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego mieniem jest własność i inne prawa majątkowe (a więc w ujęciu ekonomicznym ogół aktywów danego podmiotu). Mieniem zgromadzonym są więc nie tylko środki finansowe ulokowane przez podatników np. na rachunkach bankowych, ale również prawa rzeczowe. Dlatego nielogicznym byłoby, według organu odwoławczego, przyjęcie, że inwestując środki pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów w zakup nieru-chomości podatnik je w ten sposób legalizuje. Skoro więc podatnicy w toku postępowania nie udowodnili, że zakup nieruchomości położonej w Sz. przy ul. M. nastąpił z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, to tym samym nie można uznać, że dochód uzyskany ze sprzedaży jej części stanowi legalne źródło finansowania przedmiotowych wydatków, zauważył na koniec uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Sz..

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika M. L. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia skarżący zarzuca rażące naruszenie przy jej wydaniu przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "poprzez jego niezastosowanie do przychodu ze sprzedaży nieruchomości", naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "poprzez obejście przepisu ordynacji podatkowej polegające na manipulowaniu rokiem podatkowym, którego dotyczy decyzja", jak również naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej "polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, w zakresie oceny, iż podatnik w żaden sposób nie udowodnił, a nawet nie upraw-dopodobnił legalnego źródła pochodzenia środków zgromadzonych na rachunku bankowym już w roku 1998 a przez to dysponowanie częścią tych środków w roku 1999".

Z uzasadnienia skargi wynika, iż stawiając powyższe zarzuty skarżący kwestionuje przede wszystkim stanowisko organów podatkowych co do tego, że przychód w kwocie 176.250, zł, uzyskany z dokonanej w dniu 5.11.1998 r. sprzedaży udziału we własności nieruchomości położonej przy ul. M. w Sz., nabytej przez małżonków L. w tymże samym roku, nie może być uznany za przychód pochodzący ze źródła opodatkowanego i pokrywający, jako zgromadzone wcześniej mienie, wydatki roku 1999. Uzasadnienie skargi zawiera też obszerne wywody zmierzające do wykazania dowolności w przeprowadzonej przez organy podatkowe ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń faktycznych w zakresie wielkości zasobów majątkowych zgromadzonych przez podatników przez rokiem 1998 i pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się w części uzasadniona, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie w pełni odpowiada przepisom prawa.

Za nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi dotyczące tej części zaskarżonej decyzji ostatecznej, w jakiej ustala ona, że - wbrew twierdzeniom małżonków L. - poniesione przez nich w roku 1999 wydatki nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym jeszcze przed rokiem 1998 i pochodzącym ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Ustalenia dokonane w tym zakresie przede wszystkim w postępowaniu dotyczącym wydatków roku 1998, zakończonym wydaniem decyzji ustalających każdemu z małżonków za ten rok wysokość zryczałtowanego podatku od dochodu nie mającego pokrycia w ujawnio-nych bądź wolnych od podatku źródłach przychodu, jako zgodne z prawem zaakceptowane zostały prawomocnie orzeczeniami sądu administracyjnego (I SA/Sz 546/05, I SA/Sz 547/05), którego kontroli zostały poddane w wyniku skarg wniesionych przez podatników. Ustalenia te, przywoływane w konsekwencji także w postępowaniu dotyczącym pokrycia wydatków roku 1999, uznane być muszą tym samym za zgodne z prawem również w odniesieniu do rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi w sprawie aktualnie rozpatrywanej.

Zauważyć dalej należy, iż stosownie do przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o po-datku dochodowym od osób fizycznych, przychody nie znajdujące pokrycia w ujaw-nionych źródłach przychodów są przychodami z "innego źródła". Wysokość przy-chodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, jak wymaga tego przepis art. 20 ust. 3 w/w ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pocho-dzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak więc, ustalenie, że poniesione przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, oznacza, iż podatnik w danym roku podatkowym uzyskał przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach i że przychody te stanowią dochód podlegający - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy podatkowej - opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (przychodu). Dodać tu wypada, że wynikający z art. 20 ust. 3 warunek ponoszenia wydatków mających pokrycie w zgromadzonym mieniu zostaje spełniony jedynie wówczas, gdy mieniem tym, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, po-datnik dysponuje już w chwili ponoszenia wydatków. Jest zatem oczywistym wnio-sek, że opodatkowany lub wolny od opodatkowania przychód uzyskany po ponie-sieniu określonego wydatku nie może być uważany za pokrywający ten wydatek, chociażby nawet osiągnięty został w danym roku podatkowym, tj. w roku poniesienia tego wydatku.

Jakkolwiek uzasadnionym jest wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej stanowisko, iż mienie w postaci środków pieniężnych, uzyskanych przez podatników z dokonanej w dniu 5.11.1998 r. sprzedaży udziału w nieruchomości, nie może być uznane za pokrywające poniesione wcześniej w tymże samym roku wy-datki, w tym m.in. na nabycie tejże nieruchomości oraz że wobec braku ich wydat-kowania w tymże samym roku stanowić one mogą zasoby (oszczędności) zgroma-dzone przed rokiem 1999, o tyle za nieuprawnioną uznać należy tezę, iż fakt uzyskania tych środków (175.250,00 zł) ze sprzedaży mienia (części nieruchomości) zgromadzonego za środki pochodzące ze źródeł nieujawnionych przesądza o tym, że mienie to (środki pieniężne w w/w kwocie) nie może być uznane za pochodzące ze źródeł opodatkowanych i stanowiące pokrycie wydatków roku 1999. Zauważyć tu bowiem należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w roku 1998 przychód ze sprze-daży nieruchomości lub jej części był przychodem podlegającym opodatkowaniu 10-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do przepisu art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym względnie wolnym od tego opodatkowania w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" tejże ustawy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bynajmniej nie wynika, że osiągnięcie tego przychodu nie zostało przez podatników ujawnione w sposób określony ustawą podatkową (art. 28), co oznaczać musi, iż przychód ten złożył się na osiągnięcie przez nich na koniec roku 1998 zasobów majątkowych (pieniężnych) pochodzących w tym zakresie ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodat-kowania, którymi podatnicy byli w stanie pokryć, chociażby w części, wydatki roku następnego.

Nie od rzeczy będzie też wskazać w tym miejscu, że - wbrew temu co suge-ruje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - opodatkowanie zryczałtowanym 75-procentowym podatkiem dochodowym dochodu pochodzącego ze źródeł nieujaw-nionych, ustalonego w oparciu o tzw. zewnętrzne znamiona zamożności, oznacza nic innego jak podatkową legalizację tego dochodu i - będącego jego następstwem - zgromadzonego mienia. W zupełności niezrozumiałym jest zatem zapatrywanie orga-nu odwoławczego, iż przychody uzyskane ze sprzedaży takiego mienia nie mogą być uznane za pokrycie wydatków mieniem zgromadzonym w roku ich poniesienia pochodzącym z przychodów opodatkowanych.

Tak więc uznając, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prze-pisom prawa, a w szczególności przepisowi art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez to, że nie kwestionując ujawnienia przez podatników przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości dokonanej w listopa-dzie 1998 r., przyjmuje zarazem, iż przychód ten nie może być uznany za pokrywający wydatki roku 1999, co samo przez się czyni zasadnym jej uchylenie, wskazać zarazem należy, iż - będąc powołanym do sprawowania kontroli działal-ności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem - sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, tj. jej zarzutami i wnioskami oraz podstawą prawną, lecz z urzędu bada, czy zaskarżony akt lub czynność odpowiada prawu, jakkolwiek zasadniczo nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego (art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Konstatacja taka zmierza do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja ostateczna narusza wskazany wyżej przepis ustawy podatkowej (art. 20 ust. 3) także przez to, iż ustalając za rok 1999 wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalenia tego dokonuje m.in. w oparciu o wykazaną przez podatników stratę z działalności gospodarczej, wielkość tej straty zaliczając do wydatków danego roku podatkowego.

Jak to już niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym (np. w spra-wie I SA/Sz 541/04), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają, stosownie do art. 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku 1999, wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, gdy zaś koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica ta jest stratą ze źródła przy-chodów. Stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, z wyjątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku, pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych.

O wysokości dochodu lub straty z danego źródła przychodu decyduje, jak to wynika z przytoczonego wyżej przepisu, w równym stopniu wysokość osiągniętego przychodu, jak i wysokość kosztów jego uzyskania. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów z poszczegól-nego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przycho-dów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Według przepisów art. 22 ust. 3, 4 i 5 ustawy, koszty potrącane są zasadniczo tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, jednakże u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, t.j. potrącalne są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatko-wego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zaracho-wane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe - w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada ta ma też odpowiednie zastosowanie, pod określonymi warunkami, do podatników prowadzących podat-kowe księgi przychodów i rozchodów.

Przytoczenie powyższych regulacji na gruncie stanu prawnego obowiązujące-go w roku podatkowym 1999 okazało się niezbędne dla wykazania, iż kosztami uzys-kania przychodu danego roku podatkowego, decydującymi o wysokości uzyskanego dochodu lub poniesionej straty, są nie tylko rzeczywiste wydatki ponoszone przez podatnika w tymże roku, skoro zaliczeniu do nich podlegają wszelkie koszty nie wymienione w art. 23 (np. odpisy amortyzacyjne, podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zarachowane zostały jako przychody należne i których nieścią-galność została uprawdopodobniona, rezerwy tworzone na pokrycie takich wierzytel-ności, itp.), ale również koszty (wydatki) poniesione w latach poprzedzających tenże rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku, jak również określone rodza-jowo i kwotowo koszty, które zostały zarachowane do kosztów danego roku, chociaż w rzeczywistości nie zostały przez podatnika poniesione.

Stanowiąc w art. 20 ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, omawiana ustawa (w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1998 r.) określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finan-sowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodat-kowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wynika zatem z powyższego przepisu, że punktem wyjścia do ustalenia faktu osiąg-nięcia przez podatnika przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest poniesienie przezeń w roku podatkowym określonych wydatków względnie zgromadzenie w tymże okresie określonych zasobów finansowych. Ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku, po stronie którego rodzi się jednak powinność wykazania, że wydatki te i zasoby finansowe mają swoje pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów lub we wcześniej posiadanych zasobach finansowych.

Jak to wyżej wykazano, poniesiona strata jest kategorią podatkową, która nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wykazanie zatem przez podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym straty poniesionej z działalności gospodarczej nie oznacza, wbrew stanowisku organów obu instancji orzekających w rozpatrywanej sprawie, możliwości prostego jej uwzględnienia przy ustalaniu przy-chodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Warunkiem takiego uwzględnienia jest bowiem ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składających się ewentualnie na koszty uzyskania przy-chodu jako kategorię podatkową. Przyjęcie zatem w rozpatrywanej sprawie za pod-stawę ustalenia nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu roku 1999 zadeklarowanej przez podatnika za tenże rok straty z prowadzonej przezeń działalności gospodarczej dokonało się niewątpliwie z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro podstawę tę stanowiła nie rzeczywista kwota wydatkowana przez podatnika, lecz kwota wynikająca z rachunkowego porównania zadeklarowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kosztów poniesionych w celu jego uzyskania.

Warto w tym miejscu także podkreślić, iż potraktowanie poniesionej przez podatnika straty z określonego źródła przychodów jako podstawy do ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach jego przychodu, bez uprzedniego ustalenia rzeczywistych wydatków poniesionych w ramach kosztów uzyskania przychodu z tego źródła, prowadziłoby w prosty sposób do opodatkowania tejże straty, a więc opodatkowania czegoś, co nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, i to według stawki znacznie wyższej od stawek opodat-kowania samego dochodu. Objęcie, w ramach ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł, 75-procentowym podatkiem zryczałtowanym także poniesionej straty z dane-go źródła przychodów, podlegającej odliczeniu od dochodu uzyskanego z tego źródła w kolejnych trzech latach podatkowych, oznaczałoby też w istocie, iż w następstwie takiego objęcia pomniejszenie o tę stratę dochodów lat następnych prowadziłoby w końcowym efekcie nie do zmniejszenia obciążeń podatkowych, do czego zmierza regulacja art. 9 ust. 3 ustawy, lecz wręcz do ich istotnego zwiększenia.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. z naruszeniem art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o jej uchyleniu w całości.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.