Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2384/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 19 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędzia WSA Maria Kwiecińska ( spr.) As. sąd. Małgorzata Bejgerowska Protokolant: ref. staż. Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek wyrównawczych I. uchyla zaskarżoną decyzję w części w której utrzymuje ona w mocy punkt III i IV decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] to jest w zakresie dotyczącym odsetek wyrównawczych; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. /-/M. Bejgerowska /-/B. Koś /-/M.Kwiecińska


UZASADNIENIE

W dniu [...] strona Spółka "A" dokonała zgłoszenia celnego na podstawie dokumentu SAD Nr [...] wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu maszyny do produkcji opon samochodowych w częściach, wskazanej w tym dokumencie, a następnie pismem z dnia 14 grudnia 2001 roku wniosła o skorygowanie zgłoszenia celnego poprzez doliczenie do wartości celnej zgłoszonego towaru, wartości z faktury Nr 91049 z dnia 14 listopada 2001 roku.

Równocześnie strona wniosła o odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych.

W wyniku postępowania wszczętego w związku z pismem strony z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego wydał w dniu [...] decyzję w której uznał zgłoszenie celne na podstawie SAD Nr [...] za prawidłowe i równocześnie wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru objętego fakturą Nr 91049.

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że strona wnosząc o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i zwiększenie wartości celnej towaru o wartość wynikającą z faktury Nr 91049 z dnia 14 listopada 2001 roku wskazywała, iż na skutek pomyłki eksportera, faktury dołączone do zgłoszenia celnego nie uwzględniły całkowitej wartości wszystkich przesłanych i wwiezionych na polski obszar celny towarów.

Organ pierwszej instancji skoncentrował się natomiast na kwestii czy w związku z dodatkowymi fakturami wystawianymi przez kontrahenta zagranicznego nie miało miejsca nielegalne wprowadzenie towaru do obrotu, tymczasem winien najpierw dokładnie zbadać jaki towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu i czy był to towar tożsamy z ujętym w dodatkowych fakturach.

Dla dokonania takich ustaleń konieczne jest porównanie specyfikacji towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu i specyfikacji towarów wskazanych w dodatkowych fakturach, a także analiza protokołów inwentaryzacji całości inwestycji.

Zauważył przy tym że maszyny i urządzenia do budowy linii produkcyjnej do wyrobu opon były przewożone do Polski w kontenerach i przedstawione w Urzędzie Celnym w przeszło 1500 zgłoszeniach.

Wskazał również że nie można pominąć faktu, iż Strona z własnej inicjatywy zgłosiła organowi celnemu, iż objęcie zgłoszonych maszyn procedurą dopuszenia do obrotu nastąpiło w oparciu o niekompletne dane i dokumenty określające ich wartość.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego zgodnie z wnioskiem strony uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne uzupełniające SAD Nr [...] z dnia [...] w zakresie kwoty długu celnego i dokonał zmiany wpisu w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz długu celnego, ustalając różnicę niedoboru cła w kwocie [...].

Równocześnie organ celny naliczył stronie odsetki wyrównawcze od dnia dokonania zgłoszenia celnego do dnia wydania decyzji, w wysokości [...] wskazując iż po tym terminie storna zobowiązana jest do samodzielnego naliczania odsetek do dnia zapłaty włącznie.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał w zakresie odsetek wyrównawczych, iż zgodnie z przepisem § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143 z 1997 roku poz. 958 z późn. zm.) organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, z wyjątkiem sytuacji gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

W niniejszej sprawie w ocenie organu I instancji nie zachodziły szczególne okoliczności, które pozwoliłyby na odstąpienie od wymierzenia odsetek wyrównawczych.

Zgodnie z wyjaśnieniami, towar z dodatkowej faktury nie został zgłoszony w wywozie przez wydział merytorycznie odpowiedzialny eksportera, ponieważ "zapomniano" go uwzględnić w stosownym czasie i przekazać odpowiednią informację wydziałowi odpowiedzialnemu za kwestie celne.

Faktu powyższego nie można jednak traktować jako szczególnej okoliczności pozwalającej na odstąpienie od wymierzenia odsetek wyrównawczych.

Niezależnie jednak od zaniedbań strony japońskiej - eksportera maszyn, strona miała możliwość na podstawie art. 40 Kodeksu celnego przeprowadzić badanie towaru a zgodnie z § 31 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 roku w sprawie procedur uproszczonych, podmiot korzystający z procedury uproszczonej zobowiązany jest sprawdzić zgodność dostarczonych towarów z danymi zawartymi w dokumentach.

W wypadku stwierdzenia rozbieżności sporządza się protokół, który przekazany winien być organom celnym.

W niniejszy przypadku importer - firma "A" odstąpiła od wskazanych możliwości prawnych, tym samym swym zachowaniem spowodowała przesunięcie momentu zarejestrowania prawidłowej kwoty długu celnego.

W zaistniałych okolicznościach należało uznać, że importer nie dochował należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i nie zachodzą w związku z powyższym podstawy do odstąpienia od naliczania odsetek wyrównawczych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego skarżący zarzucił naruszenie § 1 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania a także art. 191, 122 i 125 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie punktów III i IV decyzji organu pierwszej instancji, odnoszących się do odsetek wyrównawczych.

Wskazał, iż zgodnie z treścią § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku odsetki wyrównawcze pobiera się w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Przyjmując jednak, że nie zachodziły w niniejszym przypadku okoliczności, które uzasadniały w świetle przytoczonego przepisu odstąpienie od pobierania odsetek wyrównawczych, organ I instancji pominął fakt, iż w sytuacji importu maszyny stanowiącej całość i uwzględnionej na fakturze jako jedna pozycja, niemożliwe było ocenienie wartości poszczególnych części wchodzących w skład tej maszyny. Skarżący podniósł iż przeprowadzenie badania o którym mowa w art. 40 Kodeksu celnego, nie pozwoliłoby na ustalenie, iż eksporter popełnił błąd przy kalkulacji wartości składających się na całość maszyny części. Spółka nie miała żadnej możliwości oszacowania, jaką wartość ma integralna część maszyny, wobec wartości całości, zwłaszcza że nie wiedziała że eksporter popełnił błąd przy wycenie całości w związku z którym zaistnieje konieczność wystawienia dodatkowej faktury na nieuwzględniony w pierwotnych rachunkach element.

Wskazał również na brzmienie art. 222 § 4 Kodeksu celnego, zgodnie z którym jedną z podstawowych przesłanek dla naliczania odsetek wyrównawczych jest uzyskanie korzyści finansowej w związku z przesunięciem daty powstania lub zarejestrowania kwoty długu celnego. Zauważył iż w świetle art. 229 § 1 Kodeksu celnego należy przyjąć iż użyty w art. 222 kodeksu termin "zarejestrowanie kwoty wynikającej z długu celnego" nie obejmuje swym zakresem kwot uzupełniających. Kodeks rozróżnia bowiem pojęcia "kwota uzupełniająca" od "kwoty należnej" oraz "zarejestrowanie kwoty niższej od prawnie należnej" od "zarejestrowanie kwoty uzupełniającej".

Organ celny nie przeprowadził żadnych ustaleń pozwalających przyjąć iż importer istotnie odniósł korzyść majątkową w związku z przesunięciem daty powstania lub zarejestrowania długu celnego, uznając iż wystarczającym w tym zakresie jest stwierdzenie, iż dług celny nie został w pierwotnym terminie zapłacony w pełnej wysokości.

W ocenie skarżącego narusza to zarówno przepis art. 191 i 122 Ordynacji podatkowej jak i niezgodne jest z prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych linią orzeczniczą (tu wyrok NSA z 24 października 2002 roku Sygn. akt. V SA 2523/01 nie publikowany).

Decyzją z dnia 25 sierpnia 2003 roku Nr 09-WW-5560-779/02/GW wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, oraz art. 262, art. 222 § 4 i 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny (tj. Dz. U. Nr 75 poz. 802 z 2001 roku z późn. zm.) § 1 ust 3 i § 2 ust. 1-3 i 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143 z 1997 roku poz. 958 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej a w pozostałej części powyższą decyzję utrzymał w mocy.

Organ II instancji powtórzył w uzasadnieniu swojej decyzji argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazał dodatkowo, że towar z faktury Nr [...] wystawionej uzupełniająco przez eksportera w dniu [...] jak ustalono w toku postępowania, został fizycznie zgłoszony do odprawy celnej wg dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...]. W tych warunkach stwierdził, że przy należytej staranności Strony, która miała możliwość kontroli swego zamówienia ( [...] z dnia [...]) z ilością otrzymanego towaru od eksportera, winna była dokonać korekty zgłoszenia wcześniej aniżeli po upływie ponad 20 miesięcy od dnia odprawy celnej.

Wskazał również, iż korzyść finansowa, jaką strona mogła uzyskać na skutek przesunięcia daty zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego, to możliwość obrotu kwotą [...] (tj. różnica pomiędzy uiszczoną kwotą długu celnego a kwotą należną) w prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu, skarżący zarzucił naruszenie § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania a także naruszenie przepisów art. 191, 121 i 122 Ordynacji podatkowej i wniósł o stwierdzenie nieważności obu zaskarżonych decyzji, względnie ich uchylenie w razie stwierdzenia że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżący powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu, podkreślił również ( na co wskazywał już w odwołaniu) że w przedmiotowej sprawie późniejszemu zarejestrowaniu uległa jedynie kwota uzupełniająca długu celnego, nie zaś kwota długu celnego w ogóle. Tym samym zaistniały stan faktyczny wyklucza możliwość naliczenia odsetek wyrównawczych na podstawie art. 222 § 4 prawa celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę należy uznać uzasadniony.

Zgodnie z treścią § 1 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia (Dz. U. z dnia 28 listopada 1997 roku) Organ Celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Treść przytoczonego przepisu, wbrew stanowisku reprezentowanemu przez organy celne nie daje podstawy do przyjęcia iż odpowiedzialność za dług celny w zakresie odsetek wyrównawczych oparta jest na zasadzie ryzyka.

Przeciwnie należy przyjąć iż cytowany przepis § 1 ust 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku wprowadza wskazując określone przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialność dłużnika w zakresie odsetek wyrównawczych opartą na zasadzie winny - chociażby nieumyślnej w postaci zaniedbania. Kwestią odrębną jest natomiast wynikający z tego przepisu rozkład ciężaru dowodu, nakładający na dłużnika celnego obowiązek w aktywności w celu wykazania, że nie ponosi on w konkretnym przypadku odpowiedzialności za dług celny w postaci odsetek wyrównawczych bowiem podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych nie wynikło z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy niniejszej, należy stwierdzić, że pomyłka eksportera który nie uwzględnił w swojej fakturze ceny jednego z elementów wchodzącego w skład linii produkcyjnej będącej przedmiotem eksportu, nie może być uznana za okoliczność, która bez względu na winę importera tego urządzenia przesądza o jego odpowiedzialności za dług celny w postaci odsetek wyrównawczych.

Jeżeli bowiem importerowi nie można przypisać iż na skutek świadomego działania albo chociażby swojego zaniedbania i braku należytej staranności posłużył się niekompletnymi lub nieprawidłowymi danymi otrzymanymi od eksportera, nie będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek wyrównawczych.

Taka zaś sytuacja w ocenie Sądu zachodziła w niniejszej sprawie.

Skarżący dokonał bowiem zgłoszenia celnego na podstawie dokumentów otrzymanych od eksportera, które co wynika zarówno ze znajdujących się w aktach administracyjnych faktury Nr XPX138B z dnia 27 lipca 2000r. jak i specyfikacji dostawy (Packing list z dnia 22 lutego 2000 roku) określały przedmiot eksportu ogólnie jako [...] (maszyny i wyposażenie Zakładu Produkcyjnego ogumienia) przy czym jest okolicznością niesporną, że objęte fakturą uzupełniającą Nr 91049 z dnia 14 listopada 2001 roku części, stanowiły elementy składowe dostarczonej na podstawie faktury XPX138B maszyny nie będące przedmiotem samodzielnego eksportu i nie funkcjonujące odrębnie.

Powstała różnica w wartości towaru, była zaś wynikiem nieuwzględnienia tego elementu składowego w wartości całkowitej dostarczonej przez eksportera maszyny, objętej zgłoszeniem celnym z dnia [...] Nr [...].

W tych warunkach dopiero informacja eksportera o tym, że przy kalkulacji wartości całej maszyny nie uwzględniono wartości wszystkich jej elementów składowych oraz informacja precyzująca w skład jakich zespołów wchodzą elementy pominięte w kalkulacji wartości całej maszyny, pozwoliła importerowi na dokonanie prawidłowego zgłoszenia celnego.

Te informacje otrzymał jednakże skarżący dopiero po przesłaniu przez eksportera faktury uzupełniającej Nr 91049 wraz z wyjaśnieniami eksportera zawartymi w pismach z dnia 14 listopada 2001 roku, 1 lutego 2002 roku oraz 17 maja 2002 roku (k 26, k 24 i k 54 akt administracyjnych).

W zaistniałych okolicznościach trudno zatem przyjąć iż przy dołożeniu należytej staranności skarżący mógł się zorientować, że podana przez eksportera w fakturze Nr XPX138B z dnia 27 lipca 2000 roku cena maszyny, została wyliczona bez uwzględnienia wszystkich elementów wchodzących w jej skład. W szczególności nie wiadomo do jakich ustaleń w tym zakresie miałaby prowadzić kontrola zamówienia Nr [...] z dnia 18 sierpnia 1999 roku dokonana przez Skarżącego, na co wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej. Z treści zamówienia wynika bowiem, że jego przedmiot określono jako maszynę Nr 3 K-1 złożoną z korpusu, podajnika karkasowego, podajnika taśmowego, podajnika górnego i sprzętu towarzyszącego, z czego w żadnej mierze nie wynika czy to określenie obejmuje wszystkie części składowe wchodzące w skład tego zbioru, jakim było całe urządzenie wskazane w zamówieniu.

Reasumując, uznać należy iż w zaistniałych okolicznościach skarżący wskazując jaki element zgłoszenia celnego był nieprawidłowy (wartość maszyny) oraz kiedy i w jakich warunkach dowiedział się o tym, że cena maszyny została nieprawidłowo przez eksportera skalkulowana wykazał, że nie ponosi winy (chociażby rozumianej jako niedbalstwo czy brak należytej staranności) w dokonaniu zgłoszenia celnego na podstawie nieprawidłowych danych.

Te nieprawidłowe dane otrzymał bowiem skarżący od eksportera i nie można przypisać mu winy za to, że przed otrzymaniem informacji bezpośrednio od eksportera, nie zorientował się, że ten ostatni dokonując kalkulacji ceny maszyny, popełnił błąd, zwłaszcza że chodziło w niniejszym przypadku o skomplikowane, wieloczłonowe urządzenie do budowy linii produkcyjnej przywożone do Polski w kontenerach i przedstawione urzędowi celnemu w przeszło 1500 zgłoszeniach celnych, na co wskazywał u uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] roku Prezes Głównego Urzędu Ceł.

Z tego już chociażby względu, należałoby przyjąć iż nie zachodzą w świetle przepisu § 1 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania podstawy do obciążenia skarżącego odsetkami wyrównawczymi.

Organ celny twierdząc zaś, że strona skarżąca mogła przy dołożeniu należytej staranności zorientować się, że zgłoszenie celne oparte jest na nieprawidłowych danych powinien wskazać konkretnie jakie konkretnie dokumenty, którymi dysponowała strona przy dokonywaniu zgłoszenia celnego, pozwalały na ustalenie, że dane otrzymane od eksportera były nieprawidłowe.

Takich ustaleń w zaskarżonej decyzjami jednakże nie poczyniono co stanowi naruszenie art. 191 i art. 222 ust. 4 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, zgodzić się należy ze skarżącym, że nie jest wystarczającym dla przyjęcia istnienia przesłanki korzyści finansowej, o której mowa w art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 sierpnia 2003 roku, sam fakt, że strona mogła hipotetycznie obracać kwotą różnicy między uiszczonym a należnym długiem celnym.

Nakładając na stronę obowiązek uiszczenia odsetek wyrównawczych, organ celny winien wskazać że do takiego realnego, konkretnego przysporzenia finansowego w niniejszym przypadku doszło, czego jak wynika z treści zaskarżonej decyzji nie uczynił.

Ze względu na powyższe ustalenia należało uznać że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 191, 121 i 222 ust. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 roku, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne winny ustalić czy a jeżeli tak, na podstawie jakich konkretnie dokumentów będących w posiadaniu strony w momencie dokonania zgłoszenia celnego jeszcze przed uzyskaniem informacji od eksportera, można było ustalić przy dołożeniu należytej staranności że kalkulacja ceny importowanej maszyny była nieprawidłowa, oraz ewentualnie czy i w jakiej wysokości strona uzyskała korzyści finansowe wobec przesunięcia daty zarejestrowania długu celnego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku.

/-/M. Bejgerowska /-/B. Koś /-/M.Kwiecińska

EW