Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2594/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.16 ust.7b, art. 16 ust. 60 pkt 61, art.9a ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2126/14 w sprawie ze skargi A[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2014 r., nr IPPB5/423-1031/13-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od A[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2126/14 ze skargi A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca") na interpretację indywidualną z dnia 17 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Stan faktyczny sprawy przestawiony przez Sąd pierwszej instancji jest następujący.

Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest członkiem międzynarodowej Grupy A. (dalej jako: "Grupa A."), prowadzącej na całym świecie działalność w zakresie produkcji i sprzedaży bezpośredniej środków myjących i pielęgnacyjnych ciała, produktów kosmetycznych i toaletowych oraz innych produktów upiększających opatrzonych znakiem towarowym A. Spółka jest producentem produktów marki A., w tym miedzy innymi: wód toaletowych, kremów, balsamów i szamponów. Spółka, wraz z innymi podmiotami z Grupy A. planuje zawrzeć umowę o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (usługi cash poolingu). Usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczona będzie przez bank na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę A. Umowa o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (dalej jako: "Umowa cash poolingu") zawarta zostanie pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład Grupy A, a Bank of America, National Association oddział w Wielkiej Brytanii (dalej jako: "Bank"). Bank of America, National Association jest narodowym związkiem bankowym zorganizowanym i działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki. Bank of America, National Association nie posiada siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Umowa cash poolingu, do której zamierza przystąpić Spółka jest umową cash poolingu wirtualnego (Notional Cash Pooling). Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę A., zasadniczym elementem Umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy A., które przystąpiły do Umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu, zgodnie z Umową cash poolingu możliwe będzie wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, niezależnie od ich typu, waluty, warunków, czy siedziby oddziału Banku prowadzącego dany rachunek (zwany w Umowie jako: "Pooled Account"). Równocześnie, poprzez odpowiednie operacje księgowe wykonywane przez Bank, salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu zostaną zsumowane, tak, aby powstało jedno saldo netto (zwane w Umowie jako: "Pool Balance"). Ponadto, z postanowień Umowy cash poolingu wynika, że każda ze spółek uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w Umowie cash poolingu limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony). Wszelkie środki udostępnione przez Bank uczestnikom struktury cash poolingu podlegają zwrotowi na każde żądanie Banku.

W ramach Umowy cash poolingu, do której przystąpić zamierza Spółka, Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w załączniku do Umowy cash poolingu ("Set Up Form"). Ponadto, w okresie uzgodnionym przez Bank i Pool Leadera (jedna ze spółek z Grupy A.), dla rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu ("Pooled Accounts"), Bank będzie wyliczał tzw. korzyść z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu ("Pool Benefit"). Pool Benefit będzie wypłacany na specjalnie do lego przeznaczony rachunek prowadzony w walucie bazowej na rzecz Pool Leadera, pod warunkiem, że wartość netto salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu (Pool Balance) wynosić będzie 0 lub więcej. Pool Leaderem (oraz właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu) będzie A. European Financial Services Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Pool Benefit będzie przekazywany na rachunek Pool Leadera na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego. Umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego, co oznacza, że w celu ustalenia salda netto (Pool Balance) nie będą dokonywane rzeczywiste przepływy finansowe. Z tytułu czynności wykonywanych przez Bank w ramach struktury cash poolingu, Bank będzie oddzielnie naliczał opłaty na każdy rachunek uczestniczący w systemie cash poolingu (opłaty transakcyjne oraz opłaty za prowadzenie rachunków bankowych). Analizowana struktura cash poolingu nie przewiduje natomiast żadnego wynagrodzenia, które miałoby być wypłacane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami struktury, jako że Pool Benefit będzie wypłacany wyznaczonemu Pool Leaderowi – A. European Financial Services Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Podmioty z Grupy A., będące posiadaczami rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu, w odniesieniu do Spółki mogą być podmiotami, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "ustawa o pdop") oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 lub art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") (kwalifikowane podmioty powiązane).

Pomiędzy Bankiem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową, a uczestnikami umowy cash poolingu (w tym Spółką) nie występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Dodatkowo, wskazała, że w ramach przedstawionego powyżej systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, wpłaty i wypłaty z rachunków poszczególnych uczestników nie będą prowadziły do zawierania pomiędzy uczestnikami struktury umów pożyczek oraz umów depozytu nieprawidłowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 marca 2014 r. Skarżąca doprecyzowała zdarzenie przyszłe wskazując: W ramach struktury cash poolingu, Bank będzie podmiotem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę A., które przystąpią do struktury cash poolingu. W tym zakresie, Bank będzie odpowiedzialny m.in. za:

- wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu,

- wirtualne sumowanie sald wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu i prowadzonych w różnych walutach, tak aby powstało jedno saldo netto w walucie amerykańskiej (USD), dokonywane poprzez odpowiednie operacje księgowe,

- ustalanie wysokości odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu,

- wypłacanie lub pobieranie odsetek na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego na/z każdego konta uczestniczącego w strukturze,

- wyliczanie dodatkowej korzyści z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu ("Pool Benefit"),

- wypłacanie Pool Benefitu w okresach miesięcznych na wyznaczone konto.

W ramach struktury cash poolingu, Pool Leader (będący równocześnie jednym z uczestników struktury cash poolingu) będzie właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu. Pool Leader będzie monitorował dzienne salda na rachunkach wszystkich uczestników struktury cash poolingu.

Pool Leader w ramach zawartej umowy nie będzie świadczyć na rzecz uczestników struktury cash poolingu żadnych usług. Pool Leader będzie jedynie odpowiedzialny na podstawie zawieranej umowy za codzienne monitorowanie sald na rachunkach wszystkich uczestników struktury cash poolingu. Pool Leader nie będzie otrzymywał od uczestników struktury żadnego wynagrodzenia.

Pomiędzy Spółką a Pool Leaderem nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Z kolei, w zakresie powiązań, o których mowa w art. 9a u.p.d.o.p., wskazano, że pomiędzy Spółką a Pool Leaderem mogą wystąpić powiązania, o których mowa w tym przepisie. Niemniej jednak na uwadze należy mieć, że pomiędzy podmiotami tymi nie będą dokonywane żadne transakcje, a pomiędzy rachunkami uczestników nie będą dokonywane przepływy pieniężne. Rachunki bankowe Spółki objęte strukturą cash poolingu zostaną otwarte przez Bank w imieniu Spółki na potrzeby funkcjonowania systemu cash poolingu. Przy czym, Spółka będzie mogła wykorzystywać przedmiotowe rachunki otwarte przez Bank także do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Powyższe zasady dotyczyć będą wszystkich rachunków uczestniczących w strukturze cash poolingu, w tym także rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu właścicielem, którego będzie Pool Leader. Pool Leader jest uczestnikiem systemu cash poolingu, posiadającym więcej niż jeden rachunek uczestniczący w strukturze i wszystkie wskazane przez niego rachunki bankowe (podobnie jak rachunki bankowe pozostałych uczestników) będą częścią struktury cash poolingu i będą podlegały prowadzonemu przez Bank procesowi zarządzania środkami pieniężnymi. Tym samym, również w odniesieniu do rachunków bankowych Pool Leadera wchodzących w skład systemu cash poolingu, Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z tych rachunków i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w załączniku do Umowy cash poolingu ("Set Up Form"). Spółka ponadto wskazała, że Pool Leader nie będzie deponował nadwyżek finansowych w systemie zarządzania płynnością finansową. Istotą przedmiotowego systemu jest bowiem wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald powstałych na rachunkach uczestniczących w systemie cash poolingu.

Wysokość oprocentowania stosowanego w systemie cash poolingu wynikać będzie z umowy wynegocjowanej pomiędzy Bankiem, a uczestnikami struktury cashpoolingu i będzie wskazana w zawieranej umowie cash poolingu.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1. Czy odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze zarządzania płynnością finansową opartej na Umowie cash poolingu, po 1 stycznia 2014 roku będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki i tym samym nie będą miały do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. dotyczące niedostatecznej kapitalizacji?

2. Czy w związku z zawarciem Umowy cash poolingu i czynnościami realizowanymi w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z wymogami art. 9a u.p.d.o.p.?

3. Czy z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową opartej na Umowie cash poolingu, na Spółce ciążył będzie obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.?

Odnośnie do pytania pierwszego zdaniem Skarżącej odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze zarządzania płynnością finansową po 1 stycznia 2014 r. będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki i tym samym nie będą miały do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

Odnośnie do pytania drugiego Spółka stwierdziła, iż w związku z zawarciem Umowy cash poolingu i czynnościami realizowanymi w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

Odnośnie do pytania trzeciego mając na uwadze postanowienia umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: "umowa polsko-amerykańska") zdaniem Spółki, nie będzie ona obowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za :

- nieprawidłowe w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji,

- nieprawidłowe w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.,

- nieprawidłowe w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Banku.

W uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1 Organ wskazał, iż polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką w oceni Organu zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Organ nie zgodził się z argumentami Spółki, że pomiędzy uczestnikami struktury nie będą powstawać relacje oparte na umowie pożyczki w świetle art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego. Zdaniem Organu fakt, że Spółka zamierza przystąpić do cash poolingu wirtualnego nie oznacza, że transfery środków nie stanowią pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem Organu uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Organ zauważył, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. regulują podatkowe skutki tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tym przepisie. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podmioty z Grupy A., będące posiadaczami rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu, w odniesieniu do Spółki mogą być podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (kwalifikowane podmioty powiązane). Według Organu tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania i odsetki będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Niezależnie od powyższego, z uwagi na wskazany we wniosku brak powiązań pomiędzy Spółką a Pool Leaderem, w odniesieniu do pożyczek pomiędzy tymi podmiotami nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.). Wobec powyższego organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Zajmując stanowisko odnośnie pytania numer 2 organ wskazał, że w omawianym zdarzeniu przyszłym mianem transakcji określić można usługę świadczoną uczestnikom systemu (w tym Wnioskodawcy) przez Bank. Jednak ponieważ Bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Wnioskodawcą (czyli z drugą stroną transakcji), nie zostanie spełniony drugi z dwóch warunków (transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi), od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Organ zauważył, iż przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu. Organ wyjaśnił, iż umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele Organ stwierdził, iż ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Organ zauważył, iż jak wynika z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zatem w ocenie Organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a zatem stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. W związku z powyższym stwierdził, iż niezależnie od sytuacji, czy Pool Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Odnośnie do zastosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. do omawianej struktury cash poolingu, podniesiono, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling, tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Jednocześnie opisany przez Spółkę system cash poolingu jest systemem, w którym będą brały udział podmioty powiązane ze sobą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na stanowisko Skarżącej dotyczące pytania nr 3 Organ stwierdził, iż w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w sposób wyraźny wskazuje na wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu oraz na zsumowanie sald wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu. Według Organu fakt, że czynności te będą miały charakter wirtualny nie zmienia istoty umowy cash poolingu, gdzie podstawowym walorem tej umowy jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Organ wskazał, iż przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ uznał, iż celem ustalenia, kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika umowy cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-amerykańskiej, sięgnąć należy w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Zwrócił uwagę, iż postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

W ocenie Organu pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz Banku przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Z tej racji otrzymywane przez Bank środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków. Organ zwrócił uwagę, że co do zasady, Bankowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu. Bank pełniąc jedynie funkcję pośrednika, otrzymuje płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Zatem w ocenie Organu Bank nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 umowy polsko-amerykańskiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Banku). Według Organu w odniesieniu do płatności odsetek realizowanych na rzecz Banku, których podstawą jest opisywany system cash poolingu, nie znajdą zastosowania przepisy umowy polsko-amerykańskiej. Zaznaczył, iż analizując powyższe, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki. Niezależnie od powyższego wskazał, że Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy (w tym także Pool Leadera), które biorą udział w systemie cash poolingu, przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego. Organ zauważył, że transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nic będzie obowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową, uznał za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w skardze na powyższą interpretację wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 16. ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku umowy cash poolingu wirtualnego, skutkujące ograniczeniem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych przez Spółkę z tytułu tej umowy,

2. art. 9a u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację pojęcia "transakcji" skutkujące niesłusznym stwierdzeniem, iż w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu typu wirtualnego Spółka, w przypadku przekroczenia wskazanego w przepisach kwotowego limitu, będzie miała obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych,

3. art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten może być zastosowany wyłącznie do wypłat odsetek na rzecz odbiorcy będącego ich faktycznym właścicielem (tzw. "beneficial owner"),

4. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O. p.") poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odniesienie się do stanu faktycznego nieprzedstawionego przez Spółkę we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, że podstawą sporu są trzy kwestie: pierwszą stanowi stanowisko Ministra Finansów, iż w przypadku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej systemu zarządzania płynnością finansową, zwanego usługą cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. z uwagi na treść art. 16 ust. 7b tej ustawy. Druga dotyczy uznania przez Ministra Finansów, że operacje wykonywane przez uczestników w ramach cash-poolingu stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. i czy z tytułu zawarcia umowy cashpoolingu Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych. Trzecią kwestią sporną jest ustalenie, czy z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Banku płatnych w ramach cashpoolingu Spółka będzie płatnikiem podatku w związku z przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania miedzy Polską a USA.

Sąd uznał, iż stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w pismach procesowych Skarżącej było zgodne z prawem. Wskazał na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i odniósł się do treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. stwierdzając, że w myśl postanowień art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Oznacza to, że przy zastosowaniu przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację, nie zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów przede wszystkim odsetki od pożyczki sensu stricte, odsetki od należności wekslowych, odsetki od obligacji, odsetki od wkładów oszczędnościowych, odsetki od innych lokat bankowych, odsetki od depozytu nieprawidłowego.

Sąd zauważył, że ograniczenia przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Ponadto z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 K.c. W ocenie Sądu nie było podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Wobec powyższego Sąd za zasadne uznał stanowisko Skarżącej, że stosunki pomiędzy Uczestnikami i Liderem wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze spornych kwestii Sąd zwrócił uwagę na treść art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi. Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów uznał, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. W ocenie Sądu błędne było prezentowane przez organ utożsamianie umowy cash-poolingu z umową pożyczki. Mimo, iż w umowie cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. W umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. W konsekwencji, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. jak również art. 9a ust. 1 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Odnosząc się do trzeciej kwestii dotyczącej ustalenia, czy po stronie Skarżącej będzie istniał obowiązek pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek na rzecz Banku z siedzibą w USA Sąd stwierdził, że w kontekście okoliczności opisanych we wniosku spór w swej istocie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia wnikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczącego przekazywanych odsetek w sytuacji, w której ich odbiorcą jest podmiot faktycznie pośredniczący w przekazywaniu tych odsetek uprawnionym podmiotom trzecim. Strony w toczącym się postępowaniu przedstawiają odmiennie rozumienie art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej. Dla rozstrzygnięcia sporu między stronami, za punkt wyjścia Sąd uznał przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jak również art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wyjaśnił, że punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie, wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie w kontekście ustaleń dotyczących jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, a to dla określenia prawidłowej stawki podatku albo odstąpienia od opodatkowania, w sytuacji, gdy Polska, jako państwo źródła, zrezygnowała z opodatkowania odsetek (przychodów) wobec rezydentów państwa, z którym dana bilateralna umowa została zawarta. Z art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, na który - w kontekście opisanych we wniosku elementów stanu faktycznego – powołuje się Skarżąca wynika, odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw. Zwolnienie to nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca odsetek, będący osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie zakład, a roszczenie, dla zaspokojenia którego płatne są odsetki, jest rzeczywiście związane z tym zakładem. W tym przypadku będą miały zastosowanie postanowienia artykułu 8. Określenie "odsetki" użyte w Umowie oznacza dochód od pożyczek publicznych, skryptów dłużnych, pożyczek rządowych, weksli lub innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek. W badanej sprawie organ słusznie wskazał na umowę polsko – amerykańską, jednakże interpretując jej art. 12, bez głębszej analizy jego treści, nieprawidłowo posiłkował się Modelową Konwencją OECD (dalej: Konwencja) oraz Komentarzem do niej. Nieprawidłowość ta nie leży w tym, iż Konwencja nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W istocie stanowi ona wzór umów tego typu, jaki wypracowany został w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w niej postanowień. W związku z tym, przy interpretacji umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu wyżej wymienione dokumenty mogą mieć zastosowanie. Organ nie wziął jednak pod uwagę faktu, iż zobowiązanie państw do stosowania postanowień Konwencji nie oznacza wiernego odwzorowania jej postanowień w zawieranych umowach. Taka właśnie sytuacja występuje na gruncie rozpoznanej sprawy. Nieprawidłowość, jakiej dopuścił się organ dokonujący interpretacji, dotyczy odniesienia się do instytucji nieznanej umowie z 8 października 1974 r., a tylko sugerowanej w Modelowej Konwencji. Zakres pojęciowy przepisu art. 12 ww. umowy nie jest tożsamy z sugerowanym w Modelowej Konwencji zapisem art. 11 ust. 1 i 2, zgodnie z którym: "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (...)". Cytowany modelowy przepis Modelowej Konwencji wprowadza pojęcie "osoby uprawnionej", to jest "beneficial owner". Natomiast w polsko - amerykańskiej umowie z 1974 r. klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: "wypłacane są osobie"), jakim jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana. Przepis ten nie odwołuje się natomiast do pojęcia "beneficial owner", czyli rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Sąd wskazał, że Skarżąca zasadnie podkreśla, że Polska negocjując i przyjmując brzmienie przepisów umowy polsko-amerykańskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie mogła opierać się na koncepcji ,,rzeczywistego odbiorcy", skoro ta koncepcja została wprowadzona do Modelowej konwencji OECD w wersji z 1977 r. Również po wprowadzeniu do Modelowej Konwencji "beneficial owner" strony umowy nie zdecydowały się renegocjować jej brzmienia. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli Banku w umowie cash-poolingu są bezprzedmiotowe. Nie znajdują one bowiem oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym.

Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wskazując na

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 7 b w zw. z art. 16 ust.1 pkt. 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż stosunki pomiędzy uczestnikami opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy cash - poolingu nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczek.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego zastosowanie art. 9 a ust. 1 w zw. z art. 16 ust.7 b u.p.d.o.p. polegające na niezasadnym przyjęciu, iż w warunkach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z transakcjami zawieranymi wewnątrz grupy, gdy tymczasem właściwa ocena przedstawionego stanu faktycznego winna doprowadzić Sądo do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami w postaci ust 7 b) u.p.d.o.p.

3. naruszenie art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej poprzez uznanie, że przepis ten nie znajdzie uzasadnienia w sprawie.

Wskazując na powyższe na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrznia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztói procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. a także naruszenia art. 9a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W tym zakresie istota sporu sprowadzała się do tego czy opisana we wniosku Spółki forma cash poolingu wypełnia definicję pożyczki sformułowaną na użytek ustawy podatkowej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia implikuje, zaś skutki w zakresie zastosowania regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (niedostateczna kapitalizacja) oraz art. 9a ust. 1 (obowiązek sporządzania dokumentacji transakcji).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p., definiującego umowę pożyczki na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że przepis art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p., definiuje, umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową – umów cash poolingu (por. np. wyroki NSA: z 30 września 2015 r., II FSK 3137; z 2 grudnia 2016 r., II FSK 3784/14; z 17 stycznia 2017 r., II FSK 3793/14; oraz z 26 kwietnia 2017 r.; wszystkie cyt. orzeczenia dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) .

Przepisy polskiego prawa cywilnego nie regulują umowy cash-poolingu i wobec tego umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie prawa cywilnego. Tym niemniej istotą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), np. za pośrednictwem banku lub uczestnika pełniącego rolę pool leadera, celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji opisana we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że choć Bank jest pośrednikiem w przekazywaniu środków pieniężnych, to w istocie do ich przekazywania dochodzi pomiędzy uczestnikami umowy cash poolingu, do której zamierza przystąpić Spółka (Bank nie angażuje przy tym własnych środków do realizacji usługi). Wynika to z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Według opisu zdarzenia przyszłego zgodnie z umową dokonywane będzie wirtualne wyrównywane dodatnich i ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie. Każda spółka upoważniona będzie do wypłacania środków ze swojego rachunku bez względu na saldo na nim. W ramach umowy Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne). Skarżąca będzie, zatem otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki finansowe będą zasilały rachunki innych uczestników umowy cash poolingu oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi od innych spółek - uczestników umowy.

Sam fakt, że pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu nie dochodzi do zawierania umów pożyczki (w rozumieniu prawa cywilnego) nie wyklucza możliwości uznania transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. na użytek przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Opisana we wniosku usługa cash poolingu ma na celu optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników wchodzących w skład Grupy a usługa ta będzie przynosiła dodatkową korzyść finansową. Wysokość oprocentowania będzie wynikać z umowy wynegocjowanej przez Bank i uczestników struktury. Odsetki od salda ujemnego/dodatniego na każdym rachunku należącym do skarżącej będą wyliczane przez bank odrębnie, a wyliczone kwoty odsetek będą obciążać/uznawać bezpośrednio dany rachunek. Ponadto, okresowo bank dla rachunków uczestniczących w systemie będzie wyliczał dodatkową korzyść z tytułu uczestnictwa w cash poolingu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że uczestnictwo w systemie umożliwia skarżącej ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i pobieranie środków w zależności od sytuacji finansowej – w przypadku salda ujemnego. W związku z możliwością korzystania z środków innego uczestnika systemu skarżąca płaci odsetki a otrzymuje odsetki dlatego, że umożliwia korzystanie z własnych środków pieniężnych innemu uczestnikowi. Przytoczone okoliczności dają podstawę do uznania analizowanej umowy za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Z wniosku o udzielenie interpretację wynika, że uczestnicy zobowiązują się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych uczestników Grupy, w celu polepszenia płynności finansowej spółek wchodzących a w skład struktury. Możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek jednych z uczestników z przejściowymi niedoborami innych pozwala na obniżenie kosztów kredytowania działalności podmiotów z Grupy przy wykorzystaniu środków własnych. W sytuacji, gdy uczestnik o saldzie ujemnym celem pokrycia zobowiązań pieniężnych skorzysta ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim za wynagrodzeniem w postaci odsetek, dochodzi pomiędzy tymi podmiotami do wyczerpania znamion pożyczki.

Bez znaczenia pozostaje przy tym sama forma wynikająca z umowy cash poolingu wirtualnego - skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. W przypadku opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dochodzi bowiem w rezultacie do: udostępniania (postawienia do dyspozycji) środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do skutecznego podważenia stanowiska podatkowego organu interpretacyjnego w tej kwestii wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i w konsekwencji do uznania, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji (oraz Spółkę), że udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał błędnej wykładni oraz nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania przepisów art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Reasumując stwierdzić należy, że choć opisane we wniosku transfery będą miały charakter wirtualny, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na to, że wypełniają przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie ich do umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Wobec tego należy za trafną uznać konstatację Ministra Finansów, że skoro stronami systemu cash pooling będą podmioty, które wraz ze Skarżącą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, należało uznać, że są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury oznacza bowiem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W sytuacji więc, gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Trafnie zatem organ interpretacyjny wywiódł, że w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 jest uzasadniony.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii tj. obowiązku sporządzania przez Skarżącą dokumentacji o jakiej mowa w art. 9a u.p.d.o.p., także i w tym zakresie należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, co oznacza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym względzie jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący min. transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w tym przepisie. Zatem, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji; transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w tym przepisie ani w innych przepisach prawa podatkowego bądź cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy .

Jak wskazano wyżej przedstawiona we wniosku umowa cash poolingu wyczerpuje znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Skoro faktycznym celem umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie sposób przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że pomiędzy spółkami - uczestnikami systemu nie dochodzi do transakcji o jakich mowa w art. 9a u.p.d.o.f. ponieważ: umowa nie zawiera zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony podmiot; uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika; nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Przeciwnie, w opisanej we wniosku umowie wyrażona została w sposób wyraźny zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot - tyle tylko, że przez określenie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Wobec tego, o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., będą zobowiązani do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Jak wskazano we wniosku umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi stosowaną przez podmioty należące do Grupy , której celem jest polepszenie płynności finansowej poszczególnych spółek. Koncentracja środków z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów umożliwia kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami występującymi u innych podmiotów. Skutkiem uczestnictwa w systemie jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów, które przystąpiły do systemu poprzez kredytowanie przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyklucza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach dokonywanych w wykonaniu postanowień umowy cash poolinu. Należy także zgodzić się ze stwierdzeniem, że transfery środków w ramach tego systemu dokonywane pomiędzy uczestnikami systemu, którzy są ich odbiorcami, jak i odbiorcami odsetek mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, nawet jeżeli warunki ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank. Wobec powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., co przesądza o skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 7b ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 umowy polsko – amerykańskiej tj. ewentualnego obowiązku poboru podatku u źródła od odsetek płaconych przez skarżącą na rzecz Banku w ramach systemu należy za punkt wyjścia do tych rozważań przyjąć wynikającą z art. 3 § 2 u.p.d.o.p. zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, jak to trafnie wskazał organ interpretacyjny. Zgodnie z jego brzmieniem podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w istotnym dla niniejszych rozważań zakresie stanowi natomiast, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów, z uwzględnieniem, jak stanowi ust. 2 art. 21, postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Z przywołanej regulacji, w kontekście zasady ograniczonego obowiązku podatkowego wynika jednoznacznie, że punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie z godnie z jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, a to dla określenia prawidłowej stawki podatku albo odstąpienia od opodatkowania, w sytuacji, gdy Polska, jako państwo źródła, zrezygnowała z opodatkowania odsetek (przychodów) wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta. Tak więc odstąpienie od opodatkowania dochodów z tytułu odsetek na podstawie właściwych przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (także art. 12 ust. 1 umowy polsko – amerykańskiej), nastąpi jedynie wówczas gdy podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie będzie mógł być uznany za podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (por. np. wyroki NSA z 18 marca 2016 r. , II FSK 82/14 oraz z 30 listopada 2016 r., II FSK 3107/14) . Okoliczności tej nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji koncentrując się wyłącznie na skutkach regulacji z art. 12 ust. 1 umowy polsko – amerykańskiej i wywodząc, że Minister Finansów niezasadnie w zaskarżonej interpretacji odwołał się do nieznanego na gruncie tej umowy pojęcia "beneficial owner" i kwalifikując w jej kontekście Bank jako podatnika, bez analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Tymczasem, jak wskazano wyżej z istoty umowy cash poolingu oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że to poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym we wniosku systemie, mające siedzibę za granicą, uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci otrzymanych od Spółki odsetek z tytułu udostępnienia nadwyżek środków własnych na pokrycie sald ujemnych Spółki. Podobnie Spółka udostępniając własne nadwyżki środków innym uczestnikom systemu na pokrycie ich sald ujemnych otrzymuje z tego tytułu odsetki od tych podmiotów, uzyskując w ten sposób przychód podatkowy.

Odsetki te są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżek środków, jak również wobec Spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu z tytułu udostępnienia jej ich własnych nadwyżek środków, na pokrycie ujemnych sald. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy Spółką, a innymi uczestnikami systemu cash pooling, a nie pomiędzy spółką i Bankiem, który jest wyłącznie pośrednikiem.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi stan faktyczny w relacji do którego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego. W zakresie stanu faktycznego w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Wydanie interpretacji kończy postępowanie interpretacyjne, a więc stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku nie mogą zmieniać lub uzupełniać: wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skarga do sądu administracyjnego lub skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w sprawie niniejszej opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego nie wynika, że Bank, jako podatnik amerykański, jest w Stanach Zjednoczonych podatnikiem z tytułu otrzymania/odebrania spornych odsetek. W tym stanie rzeczy w analizowanym przypadku nie wchodzi w grę kwestia podwójnego opodatkowania z rozważanego tytułu, co oznacza, że przepisy umowy polsko-amerykańskiej nie będą miały zastosowania. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - z istoty tego pojęcia prawnego jak i z prawodawczego przeznaczenia - służy zapobieżeniu podwójnemu podatkowaniu, nie zaś uniknięciu opodatkowania, w szczególności w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny nie jest z określonego tytułu podatnikiem w umawiającym się państwie (w sprawie niniejszej w USA).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, natomiast istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę wniesioną w sprawie jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw . z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.