Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 268/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 13 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. P. (dalej określanej jako skarżąca, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z 13 kwietnia 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z 30 października 2015 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...] w kwocie 22.353 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 §1 pkt 1 i art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) - /zwanej dalej O.p./ w związku z art. 6 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm.) - /dalej w skrócie u.p.a./ oraz na podstawie art. 1, art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano na następujące ustalenia faktyczne i przebieg postępowania:

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, w oparciu o przekazany przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta Opola materiał dowodowy, ustalił, że skarżąca nabyła 19 marca 2010 r. w [...] samochód marki Audi Q7, za kwotę za kwotę 31.000 EUR. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy.

W związku powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z 18 lutego 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jako dowód w sprawie organ włączył następujące dokumenty: umowę kupna-sprzedaży pojazdu z dnia 19.03.2010 r., [...] dowód rejestracyjny i [...] kartę pojazdu, zaświadczenie z dnia 24.03.2010 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z dokumentem identyfikacyjnym i opisem zmian dokonanych w pojeździe, wniosek o rejestrację pojazdu wniesiony przez stronę w dniu 24.03.2010 r. oraz deklarację VAT 25. Dokument w postaci kopii [...] dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem wskazywał, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w [...] jako samochód ciężarowy (LKW), z dwoma miejscami do siedzenia (pole SI), z silnikiem o pojemności 2961 cm3 (pole PI) i prędkością maksymalną 216 km/h (pole T i pole 22). W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz z załączonym do tego zaświadczenia dokumencie identyfikacyjnym, przedmiotowy samochód został określony przez uprawnionego diagnostę jako ciężarowy, z liczbą miejsc siedzących 2, silnikiem diesla o pojemności 2967 cm3, roku produkcji 2008 i dopuszczalną ładownością 580 kg. W załączniku do tego zaświadczenia zawarto opis zmian dokonanych w pojeździe, które polegały na zamontowaniu tylnej kanapy łącznie z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, co skutkowało zmianą ilości miejsc do siedzenia z 2 na 5.

W celu poznania budowy i cech konstrukcyjnych rozpatrywanego samochodu organ celny pismem z 19 lutego 2015r. wystąpił do przedstawiciela producenta, firmy A Sp. z o.o., o informacje dotyczące konstrukcyjnych cech przedmiotowego samochodu. Z udzielonych informacji wynikało, że "samochód marki Audi Q7, o numerze nadwozia [...], został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej; z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem."

W toku postępowania przeprowadzono oględziny pojazdu. W protokole oględzin stwierdzono, że przedmiotowy samochód posiada dwa rzędy siedzeń z pięcioma miejscami do siedzenia z trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa, posiada cztery wahadłowe drzwi boczne i drzwi tylne otwierane do góry, jest w całości przeszklony. W chwili oględzin za pierwszym rzędem siedzeń trzyosobowa kanapa tylna miała złożone oparcie tworząc płaską powierzchnię. Stwierdzono brak stałej ściany grodziowej oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Zamontowana była natomiast niestała (łatwo demontowana) przegroda siatkowa przymocowana od góry w górnych zaczepach rolety, a od dołu do zaczepów tylnych położonego oparcia tylnej kanapy. Szyby we wszystkich drzwiach regulowane są elektrycznie. Podsufitka jednolita pod całą powierzchnią dachu, z szyberdachem, uchwytami górnymi dla pasażerów oraz oświetleniem dla drugiego rzędu siedzeń. Samochód posiada automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację dwustrefową z konsolą sterującą dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, jednolite obicia foteli wykonane ze skóry, obicie tapicerskie drzwi z elementami sterowania, schowkami, klamkami, uchwytami, popielniczkami, elementami ozdobnymi.

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z 30 października 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej samochodu osobowego w wysokości 22.353 zł, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ wskazał, że ustawa w art. 100 ust. 4 definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dalej organ przeprowadził klasyfikację przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej (CN), w której kierując się 1 regułą ORINS - na podstawie treści pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Analizując spełnienie tego kryterium, organ dokonał oceny ogółu cech pojazdu, w której posiłkował się wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) (M.P. 86 poz. 880 ze zm.) cechami samochodów zaliczanych do tych pozycji. W konsekwencji organ celny stwierdził, że przedmiotowy samochód od chwili jego wyprodukowania posiada niezmiennie zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zmiany dokonane w tym samochodzie, w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, nie wywarły skutku dla jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego przez producenta i przeznaczenie to było takie samo w dniu przemieszczenia samochodu do kraju, przeróbki te miały bowiem charakter odwracalny, nietrwały. Zatem zasadne było zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703 tj. do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust 4 u.p.a. Wyjaśnił przy tym, że zapisy w [...] dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, określające przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy LKW, nie mają przesądzającego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do właściwego kodu CN.

W konsekwencji organ I instancji przyjął, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego pojazdu spowodowało powstanie obowiązku podatkowego 24 marca 2010 r., przyjmując jako datę nabycia wewnątrzwspólnotowego datę badania technicznego na terytorium kraju. Następnie, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. określił podstawę opodatkowania w wysokości 120.175 zł (31.000 EUR x 3,8766) i należny podatek według stawki 18,6 %, wynoszący kwotę 22.353 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust 1 pkt 2 i ust 4, jak też szeregu przepisów prawa procesowego, mianowicie: art. 122, w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 237 w zw. z art. 180, 188 i 216 § 1, i art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z 13 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że choć co do zasady termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym od nabytego w 2010 r. wewnątrzwspólnotowo samochodu , przypadał na dzień 31 grudnia 2015 r., to jednak w realiach przedmiotowej sprawy do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. Jak bowiem wynikało z zebranych dowodów, uzupełnionych w toku postępowania odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego nadał zaskarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności i zastosował w stosunku do wynikającej z niej zaległości podatkowej środek egzekucyjny w postaci zajęcia 14 grudnia 2015 r. rachunku bankowego, o zastosowaniu którego skarżąca została skutecznie powiadomiona 28 grudnia 2015 r. Tym samym, w myśl art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia został przerwany i termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (14 grudnia 2015 r.). Brak zatem było w przeszkód do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby stwierdził, iż poza sporem pozostaje fakt wykonania przez skarżącą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, którą było nabycie wewnątrzwspólnotowe i przemieszczenie niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski. Natomiast istota sporu dotyczy uznania tego pojazdu bądź za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. i pozycji CN 8703, bądź za pojazd zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Dokonując pod tym kątem oceny zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby w całości podzielił w pełni stanowisko organu I instancji co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób i prawidłowości jego klasyfikacji do kodu CN 8703.

Stwierdził, że przedmiotowy samochód wyprodukowano jako samochód osobowy z napędem na cztery koła, posiadającym nadwozie pięciodrzwiowe, z pięcioma miejscami do siedzenia. Z oględzin i ze zgromadzonych dowodów wynikało, że samochód ten podlegał zmianom wyposażenia i zamiennie korzystano i rezygnowano z drugiego rzędu siedzeń, który jest wyposażeniem wynikającym z konstrukcji tego samochodu. Posiada on bowiem konstrukcyjne punkty mocowania tylnej kanapy i elementów bezpieczeństwa. Dodatkowo montowano w nim kratę ochronną w zależności od potrzeb użytkowników i aktualnego wyposażenia w tylną kanapę. Organ odwoławczy zauważył, że montowana w tym samochodzie przegroda nie była stałą przegrodą wynikającą z konstrukcji pojazdu. Ponadto niezmienione pozostają cechy konstrukcyjne tego pojazdu, takie jak: pełne przeszklenie nadwozia z oknami wzdłuż dwubocznych paneli, czworo drzwi bocznych pozwalających na łatwe wsiadanie i wysiadanie przewożonych osób i charakterystyczne dla samochodów do przewozu osób wyposażenie wnętrza w wykładziny dywanowe, podsufitkę, nagłośnienie, klimatyzację z możliwością sterowania z drugiego rzędu siedzeń itd., a także takie cechy jak wysokie parametry prędkości maksymalnej do 216 km/h. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż ogół konstrukcyjnych cech przedmiotowego pojazdu wykazuje niezmiennie przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Powyższą ocenę potwierdza wynik analizy cech wymienionych w notach wyjaśniających do (HS) dla pozycji 8703 i 8704, świadczący, że przedmiotowy pojazd w myśl not do HS spełnia wszystkie cechy przypisane dla pozycji 8703. Równocześnie pojazd ten nie spełnia noty wyjaśniającej HS dla pozycji 8704, ponieważ wyżej wymienione i omówione cechy pojazdów klasyfikowanych pozycji 8703 są przeciwstawne do cech wymienionych w nocie wyjaśniającej do HS dla pozycji 8704, a wiec zaistnienie jednych wyklucza istnienie drugich.

W ocenie organu, ogól cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Oceny tej nie podważa fakt, że samochód był poddany zmianie wyposażenia, gdyż nie wpłynęło to na zdeterminowane konstrukcją jego przeznaczenie. Organ zaznaczył, że proste odłączenie tylnych siedzeń, przyłączenie kratki oddzielającej, nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Przedmiotowy samochód został skonstruowany i wykonany przez producenta z przeznaczeniem do przewozu osób, wyposażany w dwa rzędy siedzeń z możliwością przewozu na nich pięciu osób. Standardowo wyposażony jest w typowe dla samochodów osobowych: klimatyzację całego nadwozia, elektryczną regulację szyb przednich i tylnych, napęd na cztery kola, aluminiowe felgi itd. Poza tymi przykładowo wymienionymi elementami wyposażenia, samochód ten realizuje założenia konstrukcyjne przypisane samochodom z przeznaczeniem do przewozu osób np. przez: możliwość rozwijania wysokich prędkości - do 216 km/h. Został dostosowany do tego silnik, układu przeniesienia napędu, kształt nadwozia, dobór elementów jezdnych, system kontroli toru jazdy i przeciwpoślizgowy, urządzenia multimedialne i inne. Wszystkie fabryczne elementy wyposażenia potwierdzają przeznaczenie samochodu do przewozu osób z punktu widzenia konstrukcji jak i wyposażenia.

W konkluzji organ stwierdził, że kryterium klasyfikacyjne wynikające z treści pozycji CN 8703 i CN 8704 oparte na przeznaczeniu pojazdu jest spełnione w odniesieniu do pozycji 8703, gdyż przedmiotowy samochód posiada zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W rezultacie, biorąc za podstawę opodatkowania, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wartość pojazdu określoną w umowie kupna -sprzedaży (31.000 EURO), z uwzględnieniem kursu walut obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. z 24 marca 2010 r. i stawkę podatku 18,6 % dla pojazdów o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 - organ odwoławczy stwierdził, że należny podatek akcyzowy został prawidłowo obliczony na kwotę 22.353 zł.

Końcowo organ odwoławczy uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniu. Przedmiotowy pojazd ze względu na jego cechy spełniał cechy samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i jako taki podlegał akcyzie w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Wyjaśnił przy tym, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do dalszego prowadzenia przez organ I instancji, podniosła zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, a to:

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegających na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyczerpujące zebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz dokonanie jednostronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącej do zakwalifikowania pojazdu jako osobowego, podczas gdy prawidłowe zastosowanie przepisów postępowania pozwoliłoby na obiektywne ustalenie, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym;

• art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przez wyprowadzenie z materiału dowodowego wniosków z niego nie wynikających, a mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, poprzez czynienie ustaleń nie w oparciu o materiał dowodowy lecz niedopuszczalne założenia i domniemania organu;

• art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie przez organ I instancji, że przedmiotowy pojazd Audi Q7 jest samochodem osobowym pomimo, że z dokumentów urzędowych jednoznacznie wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym;

• art. 237 w zw. z art. 180, art. 188 oraz art. 216 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę w toku postępowania przed organem I instancji i powtórzonych przez organem II instancji, tj. w szczególności bezpodstawne odmówienie ich przeprowadzenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 2.06.2015 r. oraz z dnia 29.10.2015 r., w wyniku czego organ nie ustalił jaki był stan i wyposażenie konkretnego pojazdu będącego przedmiotem nabycia na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak również nie ustalił wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, w szczególności nie ustalił okoliczności stosunku wielkości posiadanego przedziału pasażerskiego do towarowego, stosunku ładowności przedziału pasażerskiego i towarowego pojazdu, która świadczyłaby o jego zasadniczym przeznaczeniu;

• art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez niepełne, lakoniczne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, w którym nie wskazano przyczyn, dla których dowodom świadczącym o ciężarowym charakterze przedmiotowego pojazdu odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej oraz poprzez zastosowanie w sprawie zapisów not wyjaśniających do HS, które to noty nie są obowiązującymi przepisami prawa, a także przez dokonywanie doręczeń pism w toku postępowania i ich odbieranie oraz udzielanie odpowiedzi przez J. P. i czynienie w oparciu o te pisma ustaleń przez organy celne, pomimo braku przedłożenia do akt sprawy pełnomocnictwa dla J. P. przez skarżącą;

Zdaniem skarżącej skutkiem tych naruszeń doszło w sprawie do błędu w ustaleniach faktycznych, wyrażającego się w przyjęciu, że sporny pojazd był samochodem osobowym w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz, że pojazd wyprodukowany w innym kraju jako samochód osobowy nie spełnia w warunkach prawa polskiego charakteru samochodu ciężarowego mimo, że zgodnie z normami obowiązującymi w Polsce o kategorii samochodu decyduje fakt przystosowania konstrukcyjnego do przewozu ładunków, co w niniejszej sprawie ma miejsce. Poza tym skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p, wskazując na błędną ocenę w zakresie przyjęcia, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem przesyłka pocztowa, w której przesłany został tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o czynności egzekucyjnej faktycznie została doręczona na nieaktualny adres (pod którym strona nie zamieszkiwała w chwili wszczęcia egzekucji) i została jej przekazana już po upływie terminu przedawnienia, tj. 4.01.2016 r. Oznacza to, że wskazana korespondencja nie została odebrana przez dorosłego domownika, przy tym organom przekazano informacje o pobycie skarżącej w [...].

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca wskazała na niewłaściwą wykładnię oraz błędne zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy strona nie nabyła takiego samochodu, tym samym nie zrealizowała się hipoteza normy prawnej nakazującej opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swe stanowisko, że nabyty pojazd był samochodem ciężarowym, o czym świadczy treść dokumentów urzędowych, stanowiących dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Zdaniem skarżącej chociaż w przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, wskutek dokonanych przeróbek zmieniło się jego przeznaczenie na ciężarowe. Zasadniczym zatem celom, jakim służy pojazd, jest transport towarów, o czym świadczy znaczna jego przestrzeń ładunkowa i faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez skarżącą a także przegroda oddzielającą część osobową (tj. miejsce dla kierowcy) od części towarowej. Ponadto, wskazując na naruszenie art. 100 ust 4 u.p.a. skarżąca podniosła, że organy zawężając wykładnię tego przepisu, odwołały się wyłącznie do Nomenklatury Scalonej, pomijając zawarty również w przepisie krajowym zwrot "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Zdaniem skarżącej kryterium zasadniczego przeznaczenia sformułowane przez polskiego ustawodawcę w art. 100 ust. 4 u.p.a. oznacza co innego, niż analogiczne kryterium zawarte w treści pozycji 8703 HS. Nieuzasadnione było także odwołanie się do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które nie stanowią wiążących przepisów prawa krajowego. Podniesiono również, że odrzucenie składanych przez stronę w toku postępowania wniosków dowodowych spowodowało, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący. Organ naruszył również reguły postępowania, dopuszczając dowody składane przez męża skarżącej, który nie został ustanowiony jej pełnomocnikiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że co do zasady, o ile nie zaistniałyby w sprawie okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe ciążące na skarżącej, jako powstałe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, przedawniłoby się po myśli art. 70 § 1 O.p. z końcem 2015 r. (upływ 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca 2010 r. jako końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Jednakże jedną z okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, na którą prawidłowo powołał się Dyrektor Izby, było zastosowanie wobec skarżącej środka egzekucyjnego, przewidzianego w art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W ocenie Sądu znajdujące się w aktach dowody w sposób jednoznaczny dowodzą słuszności stanowiska organu o zaistnieniu w sprawie przesłanek, które stosownie do art. 70 § 4 O.p. skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z dokumentów tych bezspornie bowiem wynika, że na podstawie tytułu wykonawczego z 1 grudnia 2015 r. nr [...], wydanego w oparciu o nieostateczną decyzję I instancji zaopatrzoną w rygor natychmiastowej wykonalności, Naczelnik Urzędu Celnego zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej (akta administracyjne k. 117-121).

Zawiadomienie o zajęciu wraz z tytułem wykonawczym został wysłany na adres strony: [...], ul. [...] i doręczony 28 grudnia 2015 r. do rąk dorosłego domownika – J. P. (męża skarżącej), co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma (k. 120 akt administracyjnych).

Podważając stanowisko organu skarżąca wywodzi, że doręczenie zastępcze zawiadomienia o zajęciu pozostawało bezskuteczne, albowiem w dacie doręczenia skarżąca nie zamieszkiwała już pod adresem, na który skierowano pismo, o którym to fakcie, jak twierdzi strona, zawiadomiła organy celne, wskazując nowy adres do doręczeń, tj. [...], ul. [...]. Podobnie informowała organ, że w tym czasie przebywała i zamieszkiwała w [...]. Tym samym, zdaniem skarżącej, przedmiotowe zawiadomienie doręczone zostało na nieaktualny adres i nie zostało odebrane przez osobę będącą dorosłym domownikiem.

Dokonując analizy akt sprawy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącej, albowiem nie znajduje ona oparcia w zebranym materiale dowodowym. Należy zauważyć, że wszczynające prowadzone wobec skarżącej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z 18 lutego 2015 r. przesłane zostało za pośrednictwem poczty na adres skarżącej wynikający z ewidencji podatników, tj. na adres: [...][...] ul. [...]. W postanowieniu tym zawarto pouczenie, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu i że w razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

Co więcej , jak wynika z akt sprawy, to sama skarżąca w piśmie z 22 marca 2015 r. informując organ, że w związku z podjęciem pracy w [...] zmieniła miejsce pobytu, jednakże właśnie z tym faktem, równocześnie w dalszej części pisma jednoznacznie wskazała, że w celu ułatwienia jej odbioru korespondencji zwraca się z wnioskiem o doręczanie kierowanych do niej pism na posiadany przez organ adres w Polsce (ul. [...],[...][...]) do rąk jej męża J. P., którego upoważnia do odbioru kierowanej do niej korespondencji. Poza tym pismem akta sprawy nie zawierają żadnych informacji o innym, nowym adresie do doręczeń, w szczególności wskazanego w skardze adresu w [...] na ul. [...].

Brak jest także jakichkolwiek dowodów, by skarżąca dokonała zmiany adresu w ewidencji podatników i płatników, składając w toku postępowania przed organami zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 (co więcej, dowodu takiego, na poparcie swych twierdzeń podnoszonych w skardze, skarżąca nie złożyła również na etapie niniejszego postępowania sądowego). W tej sytuacji organ, wszczynając postępowanie egzekucyjne miał wszelkie podstawy do kierowania pism do skarżącej na adres wynikający z ewidencji podatników, tj. ul. [...],[...][...], zwłaszcza, że również ten adres skarżąca wskazała jako adres do korespondencji w piśmie z 22 marca 2015 r.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że doręczenie 28 grudnia 2015 r. korespondencji, zawierającej zawiadomienie o zajęciu wraz z tytułem wykonawczym, do rąk J. P., jako dorosłego domownika, słusznie zostało uznane przez organy za skuteczne. Taki tryb doręczenia reguluje art. 149 O.p., stanowiąc, że w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

W ocenie Sądu, ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru omawianej korespondencji bezspornie wynika, że wszelkie przesłanki uznania doręczenia za skuteczne zostały spełnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że mąż skarżącej pokwitował odbiór pisma, co stwarza domniemanie, że podjął się on oddania pisma adresatowi. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi (m.in. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 58/13 - dostępny, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak powołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia). Przy czym datą doręczenia jest data widniejąca na potwierdzeniu odbioru i nie ma przy tym znaczenia, kiedy przesyłka listowa doręczona do rąk domownika została przekazana adresatowi. Tym samym argumenty skarżącej o doręczeniu jej przesyłki dopiero w dniu 4 stycznia 2016 r. pozostają bezskuteczne.

Tym bardziej zarzut ten jest nieuzasadniony, że jak już wyżej wskazano, to sama skarżąca dodatkowo umocowała swojego męża do odbioru kierowanej do niej korespondencji, wskazując go w piśmie z dnia z 22 marca 2015 r., jako pełnomocnika do doręczeń.

Reasumując zatem ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. nie zawierają usprawiedliwionych podstaw, w pełni akceptując stanowisko organu związane ze skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, że spór między stronami dotyczy kwalifikacji nabytego w [...] przez skarżącą samochodu marki Audi Q7 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zdaniem skarżącej w dniu jego nabycia pojazd ten odpowiadał cechom pozwalającym na zakwalifikowanie go do pozycji CN 8704, a więc jako samochód ciężarowy, przez co był wyłączony z opodatkowania akcyzą. Natomiast w ocenie organu cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd spornego samochodu ustalone w trakcie postępowania dowodowego i odnoszące się do daty nabycia odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703, co skutkowało objęciem tej czynności obowiązkiem podatkowym w akcyzie.

Nie budzi wątpliwości, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstaje m.in. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło (tak jak w rozpoznawanej sprawie) przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co wynika nie tylko z przywołanej powyżej definicji samochodu osobowego (art. 100 ust. 4 u.p.a.), ale także z art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2010 r. obowiązywał załącznik 1 według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. (Dz. U. WE L nr 287 z 31.10.2009 r.).

Jak prawidłowo wskazały organy, w procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej stosuje się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W regule 1 ORINS wskazano postulat klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów. Pomocą w wyjaśnieniu spełnienia określonego kryterium mogą być Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN). Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703, na którą wprost wskazuje art. 100 ust. 4 u.p.a. - obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" - oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżącej ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić przeznaczenie pojazdu, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol). Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Wskazać w tym miejscu należy, że nie znajdują uzasadnionych podstaw zawarte w skardze wywody o dokonaniu przez organ wadliwej, zawężającej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a., co zdaniem skarżącej miało się przejawiać w dokonaniu przez organy taryfikacji wyłącznie na podstawie Nomenklatury Scalonej, z wyłączeniem użytego przez ustawodawcę krajowego zwrotu "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób", które wprost zostało użyte w art. 100 ust. 4 u.p.a. Argumentacja ta jest o tyle niezrozumiała, że zarówno Nomenklatura Scalona jak i regulacja art. 100 ust. 4 u.p.a. posługuje się tym samym sformułowaniem: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...)". Zatem przepis krajowy stanowi niejako powtórzenie brzmienia pozycji 8703. Nie sposób jednakże w tym zabiegu legislacyjnym dopatrzyć się, jak zdaje się to postrzegać skarżąca, jakiejkolwiek odmienności w rozumieniu kryterium przeznaczenia pojazdu czy zawężenia ustawowej definicji samochodu osobowego, zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a.

W procesie klasyfikacyjnym pomocny może być również trafnie przywołany przez organ wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym stwierdzono, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Jak już wyżej wskazano, pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do określonego kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21.09.2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10.05.2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa materialnego, wyznaczające kierunek postępowania dowodowego, Sąd za bezpodstawne uznał podniesione w skardze zarzuty, kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych z uwagi na oparcie ich na niepełnym materiale dowodowym. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wbrew też podniesionym zarzutom Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w ocenie zebranego materiału dowodowego, stwierdzając, że jest ona zgodna z regułami określonymi w art. 191 O.p.

Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granice obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 O.p. (i stanowiący jego uzupełnienie art. 181), z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Przeprowadzone postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzenia jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżąca 19 marca 2010 r. nabyła na terenie [...] samochód marki Audi Q7, który następnie przemieściła na terytorium Polski. Przedmiotowy pojazd został nabyty przez skarżącą, zgodnie z niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi, jako samochód ciężarowy, z dwoma miejscami siedzącymi. Po przemieszczeniu tego pojazdu na terytorium RP, został on poddany badaniom technicznym, w wyniku których uprawniony diagnosta, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, stwierdził, że przedmiotowy samochód należy zaliczyć do pojazdów rodzaju ciężarowego i w takim charakterze został też zarejestrowany w Polsce. Ponadto z dokumentów identyfikacyjnych pojazdu załączonych do analizowanego zaświadczenia wynika, że samochód został poddany w kraju przeróbkom polegającym na montażu tylnej kanapy łącznie z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami i w chwili przeprowadzania badania technicznego posiadał 5 miejsc siedzących. Nie budzi też wątpliwości okoliczność, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej; z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem, co bezsprzecznie wynika z informacji przedstawiciela producenta, firmy A Sp. z o.o.

Ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. dowodów w postaci oględzin i dołączonej doń dokumentacji fotograficznej, informacji przedstawiciela producenta i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Ustalony na tej podstawie stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wysnucia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Świadczyły o tym ogólne cechy nabytego pojazdu, w szczególności rodzaj i wyposażenie nadwozia posiadającego dwa rzędy siedzeń do przewozu pięciu osób. Jako trafne należy ocenić wnioski organu, że wszystkie fabryczne elementy wyposażenia potwierdzały przeznaczenie samochodu do przewozu osób z punktu widzenia konstrukcji jak i wyposażenia. Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe na podstawie oględzin nabytego samochodu niezbicie wynikało, że posiada on w pełni oszklone, pięciodrzwiowe nadwozie (cztery drzwi boczne i tylne otwierane do góry), z pięcioma miejscami siedzącymi w dwóch rzędach (wszystkie miejsca siedzące są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących i wyposażone są w pasy bezpieczeństwa zamocowane również w fabrycznych punktach kotwiących), pojazd posiada automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację dwustrefową z konsolą sterującą dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, poduszki powietrzne, jednolite obicia foteli wykonane ze skóry, obicie tapicerskie drzwi z elementami sterowania, schowkami, klamkami, uchwytami, popielniczkami, elementami ozdobnymi, jednolitą podsufitkę pod całą powierzchnią dachu, z szyberdachem, uchwytami górnymi dla pasażerów oraz oświetleniem dla drugiego rzędu siedzeń, wszystkie drzwi wyposażone są w elektrycznie otwierane szyby. Podczas oględzin część bagażowa została odgrodzona od części osobowej poprzez złożenie tylnych oparć i niestałą (łatwo demontowaną) przegrodę siatkową, mocowaną od góry w górnych zaczepach rolety, a od dołu do zaczepów tylnych położonego oparcia tylnej kanapy. Nie stwierdzono natomiast stałej ściany grodziowej oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Poza tymi elementami wyposażenia, jak trafnie wskazał organ, pojazd realizuje założenia konstrukcyjne przypisane samochodom przeznaczonym do przewozu osób, np. przez możliwość rozwijania wysokich prędkości (do 216 km/h). Został do tego dostosowany silnik, układ przeniesienia napędu, kształt nadwozia dobór elementów jezdnych i system kontroli toru jazdy.

W świetle powyższego nie sposób podważyć ustaleń organów, że przedmiotowy samochód spełnia wszystkie cechy wymienione w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej przy pozycji 8703 charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym, że charakterystyka tego pojazdu nie obejmuje cech wymienionych w wyjaśnieniach do pozycji 8704. Wskazać przy tym należy, że podjęta w skardze próba kwestionowania zasadności posłużenia się przez organy Notami wyjaśniającymi do HS nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Powołane Noty wprawdzie nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył podkreślając, że nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jednak, jak już wyżej wskazano, mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Są one zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704.

Zebrany materiał dowodowy nie pozostawia zatem wątpliwości, że nabyty przez skarżącą pojazd został konstrukcyjnie wyprodukowany jako samochód osobowy, o czym świadczy ogół cech konstrukcyjnych pojazdu nadanych mu przez producenta, w tym takie istotne cechy konstrukcyjne jak rodzaj nadwozia, produkcyjne przeznaczenie do przewozu co najmniej 5 osób, pełne oszklenie nadwozia, wyposażenie w elementy konstrukcyjne charakterystyczne dla przewozu osób.

Wbrew też przekonaniu skarżącej, indywidualne, obiektywne cechy tego samochodu wynikające z przeznaczenia nadanego przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami, wskazywały na osobowe przeznaczenie pojazdu, czego w tej sprawie nie mogło zmienić dokonanie określonych przeróbek wnętrza samochodu celem dostosowania go do indywidualnych potrzeb użytkownika (por. wyrok z dnia 20.01.2012 r. III SA/Po 759/11). Tut. Sąd w pełni akceptuje stwierdzenie organu odwoławczego, że proste odłączenie tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa i przyłączenie siatkowej przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków nie wywarło wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia. Dyrektor Izby Celnej słusznie zwrócił przy tym uwagę na łatwy i odwracalny charakter zmian dokonanych w spornym pojeździe. Zmiany powyższe miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. W przedmiotowym samochodzie nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem. Powtórne przystosowanie spornego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu osób poprzez montaż tylnych siedzeń łącznie z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w fabrycznych miejscach kotwienia spowodowało przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. Stąd zmiany te, mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich odwracalny charakter, nie przesądziły o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Dokonane bowiem przed przemieszczeniem samochodu przeróbki nie można, jak zasadnie organ wskazuje, określić jako zmianę konstrukcyjną, lecz co najwyżej czasową zmianę wyposażenia. O kwalifikacji pojazdu nie decyduje też sposób, w jaki jest on użytkowany. Zatem pomimo tego, że był on, jak podnosi skarżąca, wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym pewne elementy właściwe temu pojazdowi. Należy bowiem podkreślić, że odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. W odmiennym przypadku każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu skutkowałaby zmianą klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Z tego właśnie powodu ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, albowiem klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa.

W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", a opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Organ w zaskarżonej decyzji trafnie zatem przyjął, iż w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Podkreślenia przy tym wymaga, że przyjęta przez organy ocena o takim zasadniczym przeznaczeniu spornego pojazdu została podjęta w oparciu o ogół cech konstrukcyjnych pojazdu nadanych mu przez producenta, a więc ogół trwałych cech takich jak np. konstrukcyjna ilość miejsc siedzących z elementami bezpieczeństwa, ilość drzwi z uwzględnieniem ich przeznaczenia, oszklenie pojazdu, a także wyposażenie np. w automatyczną skrzynię biegów, jednostkę napędową umożliwiającą rozwijanie prędkości właściwych tylko samochodom przeznaczonym do przewozu osób. Są to cechy nadane pojazdowi przez konstruktora i producenta pojazdu, natomiast zmiany wyposażenia dokonywane przez użytkowników pojazdu, zwiększające możliwości przewozu towarów przez wymontowanie tylnego siedzenia i zamontowanie kratki oddzielającej, nie są zmianami wynikającymi z konstrukcji pojazdu.

Tym samym, wbrew zarzutom skargi, Sąd ocenia zebrany materiał dowodowy jako kompletny i mogący być przez to podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia. Oceny tej nie zdołały podważyć zarzuty skarżącej w kwestii odmowy przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w kierunku przez nią wnioskowanym. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W sprawie niniejszej wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę dotyczyły: zwrócenia się do właściwych organów niemieckich oraz do producenta pojazdu o przesłanie kopii dokumentów dotyczących informacji o charakterze przedmiotowego pojazdu w momencie jego produkcji i zarejestrowania w [...] i wcześniej w [...], przesłuchania w charakterze świadka J. P. co do stanu wyposażenia i zmian jakie nastąpiły po jego sprowadzeniu do Polski oraz ponownego dokonania oględzin samochodu celem uzupełnienia informacji o wymiarach przedziału pasażerskiego i towarowego oraz ich proporcji do rozstawu osi oraz proporcji ładowności.

Mając zatem na uwadze wskazane okoliczności, na które miały być przeprowadzone wnioskowane przez stronę dowody, Sąd w pełni podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie było konieczności przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego, ponieważ wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami, a mianowicie informacją przedstawiciela producenta, wynikami badań technicznych pojazdu wraz z opisem zmian w nim dokonanych oraz przeprowadzonymi oględzinami udokumentowanymi w protokole oględzin. W szczególności, zdaniem Sądu nie było potrzeby ponownego dokonania oględzin pojazdu w celu określenia jego ładowności i proporcji do rozstawu osi, gdyż tego rodzaju kryterium może być jedynie pośrednio przydatne (decydującym kryterium jest bowiem zawsze zasadnicze przeznaczenie pojazdu) przy ocenie charakteru pojazdów wielozadaniowych typu pick-up (do których nie należał nabyty przez skarżącą samochód) i nie miałoby znaczenia dla klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń art. 237 w zw. z art. 180 i 188 oraz 216 § 1 O.p. wiązanych przez skarżącą z odmową uwzględnienia złożonych przez nią wniosków dowodowych.

Wyjaśnienia przy tym wymaga, że odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym powoduje, że wbrew temu co uważa skarżąca, dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (w [...] i w Polsce) jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Takie działanie organów nie stanowi więc o naruszeniu prawa procesowego i materialnego. Jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, związanie definicją pojęcia "samochód osobowy" zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a wykluczało możliwość uwzględnienia przez organy podatkowe innych definicji takiego pojazdu (a zatem i przesłanek prowadzących do takiego ich określenia), w tym dla celów jego rejestracji. W rezultacie za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 194 § 1 i 2 O.p.

Odnosząc się końcowo do zarzutu składania pism przez męża skarżącej, który nie został ustanowiony jej pełnomocnikiem, wskazać należy, że chociaż istotnie w aktach sprawy brak jest dokumentu pełnomocnictwa dla J. P. do działania w imieniu skarżącej, jednakże Sąd zauważa, że treść składanych przez niego pism z 24.04.2015 r. 15.06.2015 r., 21.07.2015 r., 19.08.2015 r. i 1.10.2015 r. miała jedynie charakter informująco – wyjaśniający, pozostając bez znaczenia dla ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji. Zatem dopuszczenie przez organ pism składanych przez osobę trzecią pozostawało bez żadnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy daje podstawę do uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.).

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 8704 i trafnie oceniły, że nabyty przez skarżącą pojazd marki Audi Q7 nr VIN [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703, co pozwoliło na uznanie go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a..

Całość przedstawionych rozważań prowadzi do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, 187 § 1, 188, 191 i 194 O.p.) i materialnego (art. 100 ust. 1 okt 2 i ust. 4 u.p.a.), albowiem zarówno ich zastosowanie do stanu faktycznego sprawy jak też ich wykładnia są prawidłowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe we właściwy sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustalając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W szczególności wbrew zarzutom skargi zbadały zasadnicze przeznaczenie pojazdu na podstawie ogółu jego cech, wykorzystując ustalenia poczynione w trakcie oględzin pojazdu oraz zgromadzone dokumenty, i kierując się pomocniczo Notami wyjaśniającymi do HS. Podnoszony przez skarżącą zarzut o dowolnej ocenie materiału dowodowego nie znajduje oparcia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż jak już powyżej wskazano, o naruszeniu zasady określonej w art. 191 O.p. nie świadczy uznanie za niemające decydującego znaczenia przy klasyfikacji nabytego pojazdu zapisów dowodu rejestracyjnego, czy zaświadczenia o badaniu technicznym. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, ani też ich nieprawidłowej ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy obu instancji wykazały, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.