Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 631/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 128, art. 129 par. 2, art. 133, art. 135 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 141 par. 4,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 459/09 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. K. kwotę 337 (słownie: trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 631/10

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 459/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 marca 2009r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 629,00 zł.

W zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1999 r. skarżąca wskazała, że odliczyła na podstawie umowy z 20 stycznia 1999 r. wydatki w wysokości 22.000 zł, z tytułu renty ustanowionej na rzecz swojej matki oraz wydatki na odpłatne kształcenie i doskonalenie zawodowe w wysokości 199,50 zł. Ponadto wskazała także odliczenie wydatków mieszkaniowych poniesionych w omawianym okresie w wysokości 23.530,99 zł. W toku czynności kontrolnych organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość wskazanych przez podatniczkę przychodów, a także kosztów. W szczególności zakwestionowano odliczenie od dochodu renty ustanowionej na rzecz matki podatniczki E. K. w łącznej kwocie 22.000 zł, gdyż na mocy umowy podatniczka zobowiązała się do wypłacania swojej matce renty w kwotach po 2.000 zł miesięcznie, płatnych do 20 dnia każdego miesiąca (poczynając od lutego 1999 r.). Umowa ta nie spełniała zdaniem organu wymogów z art. 903 i nast. k.c. choćby ze względu na fakt, iż została zawarta na czas określony. Po weryfikacji również kwoty odliczenia z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie i doskonalenie zawodowe skarżącej organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 na kwotę 629,00 zł.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjneg w związku z błędną, zdaniem strony, wykładnią art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W wyniku rozpoznania skargi, wyrokiem z 1 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1469/06, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, iż organy nie zakwestionowały wyjaśnień strony odnośnie płaconej renty, zwracając jednocześnie uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego rentobiorczyni.

W konsekwencji zapadłego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej 12 lutego 2008 r. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w kwotę 629,00 zł. Również w tym postępowaniu przyjęto, iż umowa zawarta pomiędzy stroną a jej matką nie jest umową renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego, gdyż nie zawiera przyczyn ustanowienia, została zawarta na z góry określony okres (do grudnia 1999 r.) oraz z uwagi na spełnienie świadczenia z dniem wypłacenia ostatniej sumy przewidzianej umową.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona ponownie zarzuciła organowi błędne ustalenia faktyczne, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania omawianej umowy za umowę renty, tylko potraktowania jej jak darowiznę nie korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na trudną sytuację finansową matki skarżącej, która pobierała w tym okresie emeryturę w wysokości 660,55 zł netto, natomiast przeciętna wysokość emerytury wynosiła 931,72 zł brutto. Ów niedostatek, zdaniem organu, zrodził obowiązek alimentacyjny po stronie córki, tak więc środki finansowe przez nią wypłacane nie mogą podlegać przedmiotowemu zwolnieniu.

Powyżej powołane rozstrzygniecie strona zaskarżyła do sądu, wskazując na naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 903-907 k.c., art. 353 k.c. poprzez ich nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a także art. 187 O.p. poprzez nie zebranie i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej powołał się na orzeczenia zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego doprecyzowujące elementy konstytuujące umowę renty i wyjaśniające jej specyfikę oraz podniósł konieczność przesłuchania wnuków rentobiorczyni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, oddalił skargę, gdyż nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy. W początkowej części uzasadnienia sąd zwrócił uwagę, iż argumentacja strony sprowadza się do twierdzenia, iż należny podatek za 1999 r. powinien być obliczony od dochodu pomniejszonego o poniesione przez podatniczkę wydatki z tytułu renty przekazanej matce. Zdaniem sądu strona trafnie zauważyła, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia renty. Skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji to zgodnie z zasadą pewności prawa należy przyjąć regulację zawartą w Kodeksie cywilnym. Dyspozycja art. 903 k.c. nie wyklucza możliwości zawarcia tych rodzajów umów na czas określony i wymaga by było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co w zasadzie różni rentę od darowizny. Jak wskazał sąd pierwszej instancji w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty zgodnej z przepisami Kodeksu cywilnego.

Sąd przychylił się do stanowiska zajętego przez organ, iż spełnienie świadczenia przez podatniczkę nastąpiło w wykonaniu ciążącego na niej obowiązku alimentacyjnego względem matki, która w chwili zawarcia umowy znajdowała się w niedostatku. Powołany przez sąd art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy ( Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) nakłada na krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania. Funkcjonalnie obowiązek alimentacyjny polega na czynnościach mających na celu zaspokojenie potrzeb życiowych osoby, która sama nie może się utrzymać. Sąd I instancji podkreślił ponadto, że przepisy prawa podatkowego stawiają także nacisk na to, aby świadczenie rentowe było "ciężarem", a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swojego majątku. A skoro na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odliczone od dochodu do opodatkowania mogą być tylko te kwoty wydatkowane przez podatnika, które stanowiły dla niego trwały ciężar oparty na tytule prawnym to, zdaniem sądu, taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. w związku z art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie (wskutek błędnej wykładni) i przyjęciu, że kwoty wydatkowane przez skarżącą z tytułu zawartej z E. K. umowy renty nie podlegają odliczeniu od dochodu, z uwagi na fakt, iż zawarta przez skarżącą umowa renty nie odpowiada warunkom określonym przepisami art. 903 i nast. k.c.;

b) art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 903 i nast. k.c. i w związku z art. 128 k.r.o. poprzez jego niezastosowanie (wskutek błędnej wykładni) i przyjęciu, że kwoty wydatkowane przez skarżącą z tytułu zawartej z E. K. umowy renty nie podlegają odliczeniu od dochodu, z uwagi na fakt, iż zawarta przez skarżącą umowa renty stanowi realizację innego ciążącego na skarżącej względem rentobiorcy obowiązku, tj. obowiązku alimentacyjnego.

Ponadto strona podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez wykładnie wyroku oddalającego skargę z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a., pomimo naruszenia przez organy prowadzące postępowanie art. 191 O.p. i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i przyjęciu za udowodnione okoliczności, które nie zostały w żaden sposób wykazane to jest okoliczności, iż rentobiorczyni w dacie otrzymania świadczeń rentowych będących przedmiotem odliczenia od dowodów skarżącej znajdowała się w niedostatku, jak również w sytuacji uprawniającej ją do uzyskania świadczeń alimentacyjnych od skarżącej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty są zasadne.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, istotne dla wnoszącego ją jest wykazanie, że strona skarżąca przekazała swojej matce w 2000 r. tytułem wypłacanej miesięcznie renty w wysokości 2.000,00 zł - łącznie kwotę 22.000,00 zł, a obniżenie o tą kwotę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za analizowany rok podatkowy, było zgodne z art. 26 ust.1 pkt.1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Przepis ten stanowi, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

W toku postępowania administracyjnego jak i wcześniejszego sądowo-administracyjnego zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1469/06, nie zakwestionowano faktu wypłacenia wskazanych kwot. Poddano natomiast analizie czy umowa, na podstawie której dokonywano wypłat, jest umową renty zdefiniowaną w art. 903 k.c., czy inną umową nie podlegającą dyspozycji art. 26 ust.1 pkt.1 u.p.d.o.f. Uchylając wcześniejszą decyzję organu odwoławczego Sąd we wskazanym wyroku wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez zbadanie causy zawartej umowy oraz sytuacji ekonomicznej strony skarżącej i rentobiorczyni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał w zaskarżonym wyroku oceny charakteru prawnego umowy łączącej stronę skarżącą z jej matką na podstawie wyników postępowania administracyjnego prowadzonego w tej sprawie, przy uwzględnieniu wskazówek zawartych we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 1 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/GL 1469/06. Wykładnia art. 141 § 4 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że istotnym elementem uzasadnienia wyroku jest ta jego część, w której sąd przeprowadza wywód prawny, w którym omawia podstawę prawną wyroku, to jest, wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w powyższym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej oceny w ramach sprawowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nadzoru nad orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych (art.39 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz.1269). Podkreślić tu należy, że strona skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia ar.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, co w tym przypadku nie miało miejsca.

W tej sytuacji niezasadny jest zarzut naruszenia art.26 § 1 pkt.1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 903 k.c. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni i przyjęcie, że zawarta przez stronę skarżącą umowa renty nie odpowiada warunkom określonym w art. 903 k.c.

W prowadzonym ponownie postępowaniu ocenę zasadności obniżenia podstawy opodatkowania o wypłacone na podstawie zawartej umowy kwoty oparto głównie na tym, że na stronie skarżącej ciążył obowiązek alimentacyjny wobec matki, która pozostawała w niedostatku. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że świadczenie skarżącej na rzecz matki należało zaliczyć do obowiązków alimentacyjnych i wyjaśnił, że świadczenia alimentacyjne podlegałyby odliczeniu od dochodu strony skarżącej tylko wtedy gdyby zostały określone w wyroku sądu powszechnego (art.26 ust.1 pkt.1 u.p.d.o.f.), co w tym przypadku nie miało miejsca.

Należy zgodzić się z poglądem, że istnienie obowiązku alimentacyjnego może przesądzać o tym, że ustanowiona renta umowna stanowi w istocie wypełnienie tego obowiązku. Będzie to miało miejsce w sytuacji gdy zostanie stwierdzone, że między stronami umowy renty istnieje obowiązek alimentacyjny, a świadczenia wypełniane w ramach umowy renty stanowią wypełnienie tego obowiązku. Organ podatkowy winien zatem jednoznacznie wykazać istnienie obowiązku alimentacyjnego oraz to, że świadczenia wypełniane w ramach zawartej umowy cywilno-prawnej stanowią w istocie wypełnienie tego obowiązku.

Istotą obowiązku alimentacyjnego jest dostarczanie środków utrzymania. Obowiązek ten obciąża krewnych w linii prostej (wstępnych, zstępnych) oraz rodzeństwo (art.128 k.r.o.). Zgodnie z art.135 § 1 k.r.o. zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. Zakres usprawiedliwionych potrzeb wierzyciela ustalany jest w zależności od tego, kim są względem siebie strony danego stosunku alimentacyjnoprawnego. Jeżeli stosunek ten dotyczy małżonków względem siebie oraz rodziców względem dzieci, wówczas zakres wzajemnych uprawnień i obowiązków alimentacyjnych wyznacza przede wszystkim dyrektywa zaspokajania przez te osoby potrzeb ekonomicznych zgodnie z zasadą równej stopy życiowej (wyrok SN z dnia 7 czerwca 1972 r., III CZP 43/72, OSNCP 1972, nr 11, poz. 198; por. wytyczne SN - 1987; zob. uzasadnienie uchwały SN z dnia 31 stycznia 1986 r., III CZP 76/85, OSNC 1987, nr 1, poz. 4). Przyjmuje się bowiem, iż w ramach takiej grupy nie mają uzasadnienia znaczące dysproporcje w statusie ekonomicznym poszczególnych tworzących ją osób. Konsekwencją tej zasady jest możliwość ustalenia usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego na wyższym poziomie niż ten, który zapewnia jedynie opuszczenie przezeń sfery niedostatku. Stanie się tak w szczególności wówczas, gdy na taki pułap świadczeń pozwolą możliwości zarobkowe i majątkowe zobowiązanego. W pozostałych relacjach zakres usprawiedliwionych potrzeb wierzyciela ograniczony jest do pułapu pozwalającego mu na wydźwignięcie się z niedostatku (por. Komentarz do art. 135 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego Marek Andrzejewski Komentarz LEX 2010). Wynika to z art.133 § 2 k.r.o., który stanowi, że do świadczeń alimentacyjnych, poza dzieckiem, które nie jest w stanie utrzymać się samodzielnie, uprawnione są tylko pozostające w niedostatku osoby z grona wskazanych przez ustawodawcę.

Pojęcie niedostatku nie jest zdefiniowane ustawowo. Pojęcie to definiuje orzecznictwo i doktryna. Np. w Komentarzu do art. 133 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego Marek Andrzejewski Komentarz LEX 2010 w pkt.12 stwierdzono, że "Niedostatek nie musi wiązać się z sytuacją, w której wierzyciel alimentacyjny nie ma żadnych środków utrzymania, gdyż wystarczy, aby nie był on w stanie samodzielnie zaspokoić swoich usprawiedliwionych potrzeb w zakresie utrzymania i wychowania (wyrok SN z dnia 20 lutego 1974 r., III CRN 388/73, OSNCP 1975, nr 2, poz. 29). O osobie ubiegającej się o alimenty z powodu niedostatku można mówić wówczas, gdy nie potrafi ona zaspokoić samodzielnie swych potrzeb na poziomie zbliżonym do minimum socjalnego, przy czym. "nie potrafi" to znaczy, że nie posiada dostatecznych środków pomimo podejmowania starań, by je pozyskać (T. Smyczyński, Obowiązek alimentacyjny..., s. 698-701)."

Mając powyższe na uwadze należy uznać za zasadny wynikający z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut niewykazania, że matka skarżącej pozostawała w niedostatku i była w związku z tym uprawniona do otrzymywania świadczeń alimentacyjnych. O zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują – jak już wyżej wskazano – usprawiedliwione potrzeby uprawnionego (art. 135 k.r.o.). Pojęcia usprawiedliwionych potrzeb nie można jednoznacznie zdefiniować, ponieważ nie ma jednego stałego kryterium odniesienia. Rodzaj i rozmiar tych potrzeb jest uzależniony od cech osoby uprawnionej oraz od splotu okoliczności natury społecznej i gospodarczej, w których osoba uprawniona się znajduje. Stan niedostatku należy jednak oceniać przez pryzmat minimum socjalnego. Nie określono poziomu minimum w 2000r., a jego wyznacznikiem mogłaby być określana przez Państwo wysokość najniższego wynagrodzenia.

Wyznacznikiem obowiązku alimentacyjnego oraz zakresu tego obowiązku odniesionego do konkretnego zobowiązanego jest nie tylko sytuacja ekonomiczna stron stosunku alimentacyjno-prawnego. Obowiązek alimentacyjny może być realizowany dobrowolnie przez członków rodziny. Zasadnie podnosi w uzasadnieniu zarzutów skargi strona skarżąca, że w postępowaniu administracyjnym nie ustalono, a Sąd I instancji zaakceptował to, czy inni członkowie rodziny dostarczali matce skarżącej środków utrzymania np. w trybie art.140 § 1 k.r.o.

Zasadnie także podnosi strona skarżąca, że przyjęto, iż tylko na skarżącej spoczywa obowiązek alimentacyjny w sytuacji gdy zobowiązanym w tej samej kolejności był brat skarżącej. Z art.129 § 2 wynika natomiast, że krewnych w tym samym stopniu obciąża obowiązek alimentacyjny w częściach odpowiadających ich możliwościom zarobkowym i majątkowym. Obowiązku alimentacyjnego brata skarżącej nie uwzględniono. Nie określono zakresu obowiązku alimentacyjnego wobec uprawnionej w ogóle oraz nie określono w jakiej części obowiązek ten obciąża skarżącą. Polskie prawo cywilne nie zawiera regulacji, które wykluczałyby zawarcie pomiędzy osobą uprawnioną a zobowiązaną do alimentacji jakiejkolwiek innej umowy (w tym umowy renty), której treścią byłoby bezpłatne przysporzenie majątkowe poza zakresem świadczenia alimentacyjnego.

Wobec powyższego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a., wobec wynikającego z treści uzasadnienia, zarzutu nie zebrania w postępowaniu podatkowym w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, skutkującego zarzutem przekroczenia granicy swobodnej ceny dowodów (art.191 O.p.). W konsekwencji zasadny jest także zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 903 i nast. k.c. i w związku z art. 128 k.r.o., poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że kwoty wydatkowane przez skarżącą z tytułu zawartej z matką umowy renty nie podlegają odliczeniu od dochodu z uwagi na fakt, iż umowa ta stanowi realizację ciążącego na skarżącej względem matki obowiązku alimentacyjnego. Konkluzja taka jest bowiem przedwczesna w świetle zaprezentowanych wywodów.

Uznając w części zasadność zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do art.190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tym wyroku w odniesieniu do problemów objętych zarzutami skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.203 pkt.1 i 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.