Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 640/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka Komandytowa w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 578/14 w sprawie ze skargi A. Spółka Komandytowa w K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Spółka Komandytowa w K. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 124 i 129-138v. akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 578/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. Sp. z o.o. Spółki Komandytowej w K. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ) z dnia 25 sierpnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że według spółki: 1) organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku już po upływie terminu do dokonania zwrotu (podczas gdy nie jest możliwe przedłużenie terminu, który już upłynął), 2) postanowienie przedłużające termin zostało w sposób nieprawidłowy doręczone, 3) organ w sposób dowolny przyjął, że w sprawie wystąpił warunkujący przedłużenie terminu zwrotu wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika. Natomiast w ocenie organu: 1) przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło jeszcze przed jego upływem, gdyż w terminie tym wydano stosowne postanowienie prolongujące, 2) doręczenie postanowienia było skuteczne, gdyż jego odbioru dokonał pracownik spółki w jej siedzibie, będąc przy tym uprawnionym do odbioru korespondencji, 3) do przedłużenia terminu uprawniała organ konieczność dalszej weryfikacji powziętej wątpliwości co do zasadności zwrotu i fakt nieukończenia do momentu upływu terminu zwrotu postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej.

1.3. Sąd wskazał, że spółka w dniu 4 sierpnia 2014 r. złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r., wykazując do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 4 110 096 zł. Do deklaracji spółka załączyła wniosek o dokonanie zwrotu w trybie przyspieszonym (25 dni). Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego wpłynęła ta deklaracja, porównując wysokość osiągniętych przez spółkę obrotów do wartości wykazanych w poprzednich miesiącach, stwierdził wystąpienie potrzeby dodatkowej weryfikacji zadeklarowanego przez spółkę zwrotu i w dniu 8 sierpnia 2014 r. wystąpił o dokonanie takiej weryfikacji do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który w dniu 18 sierpnia 2014 r. wszczął w spółce postępowanie kontrolne. W związku z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2014 r. i brakiem wskazań w kierunku możliwości zakończenia weryfikacji dokonywanej we wspomnianej formie do dnia, w którym upływać miał dwudziestopięciodniowy termin zwrotu nadwyżki podatku (tj. do dnia 29 sierpnia 2014 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. Wskazane postanowienie organ wydał w dniu 25 sierpnia 2014 r.

1.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji z okoliczności sprawy wynika, że przedłużenie terminu zwrotu wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) nastąpiło jeszcze przed jego upływem, a więc było w pełni skuteczne. Sąd nie podzielił tym samym stanowiska skarżącej, że do prawidłowego przedłużenia terminu może dojść jedynie wówczas, gdy organ przed dniem jego upływu dokona doręczenia stosownego postanowienia. Taka argumentacja nie ma w ocenie sądu poparcia ani w wykładni literalnej art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., ani w wykładni celowościowej tych przepisów. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. "naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć (...) termin", regulacja ta nie wskazuje zatem ani tego, w jakiej formie ma nastąpić owo przedłużenie, ani tego, czy wystarczy, by dany akt przedłużający termin był wydany w terminie do zwrotu, czy też konieczne jest, by we wskazanym terminie akt ten był nadto doręczony podatnikowi. Skoro wykładnia literalna nie daje w tym zakresie jasnej odpowiedzi, należy posłużyć się wykładnią celowościową. Celem regulacji zawartej w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. było zabezpieczenie budżetu państwa przed koniecznością dokonywania niezasadnych zwrotów w sytuacji, gdy wobec podatnika trwają czynności ukierunkowane na wyjaśnienie rzetelności przedstawionego przez niego rozliczenia. Przepis ten ma zatem służyć temu, by w sytuacji wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu organ miał możliwość dokonania i zakończenia weryfikacji rozliczenia. Przyjęcie zaproponowanej przez skarżącą interpretacji, a zatem stwierdzenie, że dla skutecznego przedłużenia terminu nie wystarcza wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, ale konieczne jest jeszcze jego doręczenie przed upływem terminu zwrotu, prowadziłoby do sprzecznych ze wskazanym celem skutków. Przede wszystkim – co jest szczególnie istotne w przypadku przyspieszonego trybu zwrotu – organ nie miałby możliwości skorzystania z wynikającego z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. uprawnienia do weryfikacji rozliczenia w ciągu 25 dni, ale termin ten byłby znacznie skrócony. Aby zachować duże prawdopodobieństwo, że podatnik odbierze pismo przed upływem 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, organ musiałby wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu już w początkowej fazie biegu terminu (w ciągu kilku dni od dnia wpływu deklaracji). Przy czym, jeśli na skutek dokonywanych czynności organ podjąłby wątpliwości co do rzetelności rozliczenia podatnika w końcowej fazie dwudziestopięciodniowego terminu, praktycznie nie miałby możliwości dokonania skutecznego przedłużenia terminu i musiałby dokonać zwrotu, mimo zaistnienia wątpliwości, czy zwrot ten podatnikowi w ogóle przysługuje. Sąd zwrócił też uwagę na fakt, że przyjęcie wykładni zaproponowanej przez skarżącą prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Z tego powodu sąd stwierdził, że za skutecznie dokonującą przedłużenia należy uznać taką czynność podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości manipulacji, tj. wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. W konsekwencji sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, wydane właśnie w takich warunkach, dokonało skutecznego przedłużenia terminu zwrotu. Sąd dodał, że oparta na analogii do wprowadzenia do obrotu decyzji administracyjnej argumentacja spółki nie mogła zostać zaakceptowana, co jest uzasadnione nie tylko przyczynami wskazanymi wyżej, ale również i tym, że akt przedłużający termin zwrotu nie jest decyzją, ale czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd zaznaczył jednak, że nawet przyjęcie argumentacji skarżącej w tym zakresie nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż, wbrew stanowisku spółki (kwestionującej prawidłowość doręczenia), zaskarżone postanowienie zostało doręczone w dniu 28 sierpnia 2014 r., a zatem jeszcze przed upływu terminu do dokonania zwrotu (który upływał z dniem 29 sierpnia 2014 r.).

1.5. Odnosząc się do zarzutów niewystąpienia okoliczności dających organowi możliwość przedłużenia terminu zwrotu, sąd podkreślił, że jeszcze przed upływem tego terminu, na skutek powzięcia przez organ wątpliwości co do rzetelności rozliczenia skarżącej i jego inicjatywy w tym względzie, nastąpiło wszczęcie przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego. Niezakończenie przed upływem terminu zwrotu działań podjętych w toku tego postępowania, a ukierunkowanych na zbadanie wątpliwości w zakresie merytorycznych przesłanek zwrotu, wskazywało zdaniem sądu, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu przesłanka, o jakiej mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., czyli "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Oznacza to, że w dacie podjęcia zaskarżonej czynności organ miał prawo dokonać przedłużenia terminu zwrotu, skoro postępowanie kontrolne nie zostało jeszcze przez Dyrektora UKS zakończone.

W ocenie sądu usprawiedliwione były także przesłanki, które skłoniły organ do przekazania sprawy do Dyrektora UKS i tym samym stworzenia warunków do zainicjowania dodatkowej weryfikacji w toku sformalizowanej procedury postępowania kontrolnego. Jak wynika ze skarżonego postanowienia, a także z załączonego do akt sprawy materiału dowodowego, organ w lipcu 2014 r. zarejestrował znaczny wzrost obrotów spółki w stosunku do analogicznych wartości z poprzednich miesięcy. Za maj 2014 r. spółka wykazała mianowicie m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o wartości 750 494,52 zł, eksport towarów w wysokości 3 038 017,76 zł i nadwyżkę podatku do zwrotu: 819 425 zł, a za czerwiec 2014 r. m.in. eksport towarów w wysokości 7 794 719,25 zł i nadwyżkę podatku do zwrotu: 1 691 821 zł. Natomiast za lipiec 2014 r. podatnik zadeklarował m.in. eksport towarów już w wysokości 19 004 628 zł i kwotę do zwrotu 4 110 096 zł. Biorąc pod uwagę fakt kilkukrotnego wzrostu obrotów spółki przy braku zdywersyfikowania dostawców, odbiorców i towaru, mając na względzie branżę, w jakiej działała skarżąca (szczególnie obciążony ryzykiem oszustw podatkowych rynek produktów elektronicznych), a także wiedząc, że prezes spółki będącej komplementariuszem podatnika już wcześniej był zamieszany w oszustwa podatkowe (co potwierdza wskazana w treści odpowiedzi na skargę decyzja Dyrektora UKS w Krakowie z 14 sierpnia 2013 r.) – organ miał uzasadnione podstawy, by powziąć kroki w kierunku dalszej weryfikacji rozliczenia podatkowego spółki. Sąd wskazał, że wtórnie zasadność tych wątpliwości potwierdziły informacje zgromadzone przez Dyrektora UKS w toku postępowania kontrolnego. Wynika z nich, że transakcje, w jakich uczestniczyła spółka, mogą mieć cechy obrotu karuzelowego, towar sprzedawany przez spółkę był bowiem przedmiotem innych podejrzanych transakcji na terenie Polski (numery IMEI telefonów sprzedawanych przez spółkę powtarzają się w innych postępowaniach prowadzonych przez organy skarbowe), a podmioty, które sprzedały towar dostawcom spółki nie są rzetelne. Zasadność powziętych przez organ wątpliwości potwierdzają też zdaniem sądu dane z KRS-u. Wynika z nich, że skarżąca dysponuje jedynie wkładem wniesionym przez wspólnika J. B. w wysokości 9 800 zł, a jej komplementariusz (A. Sp. z o.o.) posiada kapitał zakładowy w wysokości 5 000 zł. Taki stan rzeczy – mając na względzie fakt, że spółka wykazuje wielomilionowe obroty – może budzić uzasadnione podejrzenia. Biorąc powyższe pod uwagę sąd nie zgodził się z zarzutem skargi, że organ dokonał dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika. W konsekwencji sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.

Sąd nie zaaprobował też prób wskazywania przez spółkę na brak podstaw do kwestionowania przez organ rozliczenia za lipiec 2014 r. w sytuacji, gdy w protokołach kontroli za maj i czerwiec 2014 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, a skarżąca w lipcu 2014 r. zawierała transakcje z tymi samymi kontrahentami, co w poprzednich miesiącach. Sąd podkreślił, że to, iż organ jedynie po formalnej analizie dokumentów posiadanych przez spółkę nie dopatrzył się uchybień w zakresie ewidencjonowania podatku VAT za maj i czerwiec 2014 r., nie oznacza, że u skarżącej nie występują nieprawidłowości w sferze materialnej (w zakresie istnienia rzeczywistego obrotu między spółką a jej kontrahentami). Dogłębne zbadanie tej kwestii nie jest przy tym procesem, którego można dokonać w cztery dni, w ciągu których miało miejsce sprawdzenie rozliczenia za maj i czerwiec 2014 r.

1.6. Nie podzielając stanowiska skarżącej co do nieodpowiedniego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia sąd podkreślił, że do rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w ogóle nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) w zakresie wymogów uzasadnienia prawnego i faktycznego. Mimo że rozstrzygnięcie organu zawarte zostało w postanowieniu, obowiązek zastosowania takiej formy nie wypływa z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który kwestii tej nie reguluje. Jeśli więc nie istnieje ustawowy wymóg, by rozstrzygnięcie przybierało formę postanowienia, to tym bardziej organ nie ma obowiązku konstruowania rozstrzygnięcia według reguł obowiązujących dla decyzji i postanowień (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 670/14).

1.7. Za niezasadne uznał też sąd zarzuty naruszenia zasady przekonywania i zasady zaufania do organu podatkowego (art. 121 i art. 124 o.p.). Zdaniem sądu w skarżonym postanowieniu organ w sposób dostateczny (choć uwarunkowany przyspieszonym terminem zwrotu, w którym możliwa była jedynie wstępna weryfikacja rozliczenia podatnika) przedstawił motywy, jakimi się kierował dokonując przedłużenia terminu zwrotu podatku (wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, ich rodzaj oraz niezakończenie postępowania kontrolnego wszczętego w celu wyjaśnienia tych wątpliwości). Przyznając rację skarżącej co do tego, że przedłużając termin zwrotu organ powinien wskazać na okoliczności pozwalające na weryfikację stwierdzenia, że wystąpiły wątpliwości co do zasadności zwrotu, sąd wskazał równocześnie, że w przypadku zwrotu przyspieszonego ten - wynikający z konstrukcji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - wymóg należy odczytywać przez pryzmat art. 87 ust. 6 u.p.t.u. (przepisu nakazującego jedynie odpowiednie stosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). W ocenie sądu przyspieszony termin zwrotu (25 dni) nie daje organom tak szerokiego pola do przeprowadzenia weryfikacji ewentualnie powziętych wątpliwości jak termin podstawowy (60 dni), trudno zaś twierdzić, by ustawodawca przewidując krótszy termin zwrotu w jakikolwiek sposób miał zamiar ograniczyć aktualizujące się w uzasadnionych przypadkach i warunkach proceduralnych uprawnienia organu w zakresie przedłużania terminu zwrotu. Rozpatrując w tym kontekście podjęte przez organ rozstrzygnięcie sąd stwierdził, że czynności, z jakimi zdążył organ w tym krótszym terminie i zebrane w ich wyniku informacje zostały w postanowieniu przedstawione. W związku z tym sąd uznał kwestionowaną czynność nie tylko za spełniającą wymogi art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., ale również za niestanowiącą naruszenia wskazywanych przez skarżącą zasad.

1.8. Mając na uwadze występujący w sprawie przyspieszony tryb działania sąd nie podzielił też argumentacji spółki wskazującej na rzekomą bezczynność organu w dokonywaniu weryfikacji rozliczenia, która doprowadzić miała do pojawienia się konieczności dodatkowej weryfikacji rozliczenia spółki i do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. Sąd podkreślił, że złożona przez spółkę deklaracja VAT-7 wpłynęła do organu w dniu 4 sierpnia 2014 r., a już dnia 8 sierpnia 2014 r. (wcześniej prowadząc rozmowy z Dyrektorem UKS) organ wystąpił do organu skarbowego, aby ten dokonał wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego m.in. co do rozliczenia spółki w zakresie podatku VAT za lipiec 2014 r. W takiej sytuacji trudno zdaniem sądu twierdzić, że organ nie działał bezzwłocznie i nie miał zamiaru dokonania weryfikacji jeszcze przed upływem terminu zwrotu. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 125 o.p. jest bezzasadny.

1.9. Nie podzielając opinii spółki, że organ skorzystał z uprawnienia do dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku w sposób, który prowadzi do "systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku VAT", sąd stwierdził, że o braku nadmiernej ingerencji w prawo do odliczenia podatku VAT świadczy fakt, że przedłużenie terminu zwrotu zostało ograniczone wskazanym w postanowieniu terminem – datą zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika prowadzonego w ramach postępowania kontrolnego. Gwarancję dla spółki stanowi również art. 87 ust. 2 in fine u.p.t.u., który wskazuje na leżący po stronie organu obowiązek zwrotu należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, w sytuacji gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Ustanowiony tym przepisem obowiązek pełni rolę swoistego odszkodowania za okres, kiedy - mimo przysługującego podatnikowi prawa do zwrotu - nie otrzymał on zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z tego punktu widzenia zarzut naruszenia zasady neutralności sąd również uznał za bezzasadny, zwłaszcza, że - jak wskazuje sama Dyrektywa 112 - państwa członkowskie mogą nakładać na podatników obowiązki niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Sąd podkreślił, że temu celowi służy zastosowana względem spółki procedura przedłużenia terminu zwrotu.

1.10. Nie zgadzając się z zarzutem nieskutecznego doręczenia zaskarżonego aktu i zarazem niewprowadzenia go do obrotu prawnego, sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postanowienie to zostało wysłane na wynikający z KRS adres spółki i zostało odebrane w dniu 28 sierpnia 2014 r. w siedzibie spółki przez jej pracownika – P. J., który potwierdził odbiór nie tylko własnym podpisem, ale również pieczęcią spółki. W odpowiedzi na argument spółki o nieudzieleniu temu pracownikowi pełnomocnictwa pocztowego, sąd zauważył, że pracownika czynnego w lokalu adresata przeznaczonym do obsługi interesantów, dysponującego pieczęcią danego podmiotu oraz potwierdzającego odbiór korespondencji od doręczyciela uznać należy za osobę faktycznie upoważnioną do odbioru pism w myśl art. 151 o.p., a obieg dokumentów to wewnętrzna sprawa spółki, niemogąca przesądzać o skuteczności dokonanego doręczenia. Sąd podkreślił, że to na podatniku będącym podmiotem gospodarczym ciąży obowiązek takiego zorganizowania odbioru pism (np. stosowne przeszkolenie personelu), by dokonywała tego osoba upoważniona, a wszelkie uchybienia ze strony zatrudnionego u adresata pracownika dysponującego atrybutami pozwalającymi doręczycielowi pozostawać w uprawnionym przeświadczeniu o upoważnieniu tego pracownika do odbioru korespondencji nie powinny skutkować wadliwością doręczenia. W tym kontekście sąd zauważył też, że sporna korespondencja faktycznie została przekazana osobie reprezentującej spółkę, która z treścią pisma zapoznała się, a w konsekwencji skarżąca podjęła dalsze kroki w kierunku zakwestionowania otrzymanego postanowienia (złożenie zażalenia, wniesienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa). Nie bez znaczenia zdaniem sądu jest także podkreślany przez organ fakt, że w aktach rejestracyjnych podatnika znajduje się dokument świadczący o rzeczywistym uprawnieniu P. J. do odbioru skierowanych do spółki dokumentów pochodzących od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Nie ma zatem podstaw, by twierdzić, że wspomniany pracownik nie był upoważniony do odbierania korespondencji pochodzącej od wskazanego organu. W ocenie sądu o prawidłowości takiej konkluzji świadczy nadto wskazana w piśmie organu z dnia 30 października 2014 r. informacja, że w przypadku, gdy P. J. przebywał na urlopie, inni pracownicy wykonujący swoje obowiązki w siedzibie spółki, odmawiając przyjęcia przesyłki, wskazywali na brak obecności osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi kwestionowane postanowienie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego i wywołuje wynikające z jego treści skutki. Za bezzasadne w konsekwencji sąd uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 i art. 151 w zw. z art. 133 § 2 o.p.

1.11. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie sąd uznał, że podjęta przez organ czynność odpowiadała prawu, a skargę należało oddalić.

2. Skarga kasacyjna (k. 144-158)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa dla radcy prawnego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wyroku, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art 141 § 4 p.p.s.a.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 151, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 112, przez przedłużenie terminu zwrotu podatku i dowolną ocenę, że wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku spółki o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku,

oraz art. 271 § 1 pkt 5 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 210 § 4 o.p., przez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za lipiec 2014 r., pozorując jedynie jego uzasadnienie;

- art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., przez błędną ich wykładnię.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 163-165v.)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu.

6. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii skuteczności wejścia zaskarżonego postanowienia do obrotu prawnego. Zarówno argumentacja skarżącej, jak i sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie dwutorowa, tj. z jednej strony obejmuje zagadnienie prawidłowości doręczenia postanowienia spółce, z drugiej natomiast to, czy to właśnie moment doręczenia jest decydujący dla wejścia postanowienia do obrotu prawnego. Analizując tę kwestię warto przede wszystkim zaznaczyć, że nie jest sporna data odebrania przesyłki zawierającej zaskarżone postanowienie (jak też to, że doszło do niego w siedzibie spółki), a jedynie uprawnienie osoby kwitującej jej odebranie do przyjmowania korespondencji kierowanej do spółki. Podkreślić należy równocześnie, że data doręczenia tej osobie przesyłki, tj. dzień 28 sierpnia 2014 r., nie budzi żadnych wątpliwości, podobnie jak to, że dzień ten przypada przed końcem terminu do dokonania zwrotu VAT na rachunek bankowy. Oznacza to, że pierwszym aspektem wymagającym rozważenia jest prawidłowość doręczenia, gdyż ewentualne przesądzenie skuteczności doręczenia spółce zaskarżonego postanowienia w dniu 28 sierpnia 2014 r., czyli podzielenie stanowiska sądu pierwszej instancji w tym względzie, zbytecznym czyniłoby rozważanie, czy postanowienie to weszło do obrotu prawnego wcześniej (np. z chwilą wydania, jak uważa sąd pierwszej instancji).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że osoba kwitująca odbiór zaskarżonego postanowienia mogła zostać uznana za upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do spółki, w rozumieniu art. 151 o.p. Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że – wbrew argumentacji skarżącej – P. J. dla uznania za osobę upoważnioną w świetle powołanego przepisu nie musiał być ustanowionym na podstawie art. 137 § 3 o.p. pełnomocnikiem skarżącej, czy też pełnomocnikiem do doręczeń, nie musiał również dysponować tzw. "pełnomocnictwem pocztowym" (brak tożsamości tych terminów wynika choćby z art. 37 ust. 2 pkt 2 i 5 Prawa pocztowego). Stąd bez znaczenia jest odwoływanie się do pisma Poczty Polskiej (w którym mowa o "nieposiadaniu w zbiorach pełnomocnictw, upoważnień złożonych przez Prezesa Zarządu [skarżącej], które upoważniałyby inne osoby do odbioru kierowanej pod adresem firmy korespondencji"), czy stanowiska organu podatkowego (z innej sprawy skarżącej) o "zaniechaniu ustanowienia pełnomocnika do doręczeń".

Należy zauważyć, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii tego, jakie okoliczności są istotne, by uznać daną osobę za "osobę upoważnioną do odbioru korespondencji", o której mowa w art. 151 o.p., jest od lat ugruntowane. W wyroku z dnia 31 stycznia 1997 r., I SA/Lu 514/96, NSA podkreślił, że domniemywać należy, iż dysponujący pieczęcią pracodawcy i potwierdzający odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pism. Z kolei w wyroku z dnia 17 maja 2006 r., I FSK 1208/05, NSA stwierdził, że z działania pracownika adresata, który zobowiązuje się do odbioru przesyłki, umieszczając przy tym na dowodzie doręczenia pieczątkę spółki wraz ze swoim czytelnym podpisem, można było domniemywać, iż jest on uprawniony do odbioru korespondencji. Sąd podkreślił, że nie ma znaczenia, jaki konkretnie zakres prac przewidziano w umowie dla danego pracownika, skoro był on obecny w siedzibie firmy, posługiwał się jej pieczątką i nie oświadczył doręczającemu, iż przyjmowanie przesyłek nie mieści się w zakresie jego obowiązków. W takiej sytuacji nie można twierdzić, że listonosz doręczył przesyłkę do rąk osoby nieuprawnionej, doręczający nie musi bowiem znać zakresu obowiązków i uprawnień osób zatrudnionych w firmie, do której przesyłka jest adresowana, skoro zobowiązują się one do jej odbioru, legitymując się przy tym pieczątką firmy. Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2007 r., I FSK 1152/06, stwierdzając, że osoby, która w siedzibie osoby prawnej - adresata przesyłki dysponując pieczęcią firmową tego podmiotu dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata nie sposób traktować jako osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tej osoby prawnej. W przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., I FSK 673/11, NSA wyraził pogląd analogiczny. W wyroku z dnia 27 marca 2015 r., I FSK 497/14, NSA wskazał natomiast jednoznacznie, że przesądzające o skuteczności doręczenia w trybie z art. 151 o.p. pisma do rąk osoby znajdującej się w siedzibie spółki upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone także w sposób dorozumiany, a taką osobą może być osoba, która w siedzibie osoby prawnej - adresata korespondencji, posługując się pieczęcią firmową tego podmiotu i pieczęcią "pracownik" odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. W takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada. Możliwość udzielenia w sposób dorozumiany upoważnienia do odbioru korespondencji nie budzi wątpliwości nie tylko w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. również wyrok z dnia 9 lipca 2009 r., II FSK 1456/08), ale także Sądu Najwyższego (por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 sierpnia 1999 r., II CKN 509/99). Zaprezentowane stanowisko orzecznictwa Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni, podkreślając równocześnie, że w przypadku zajścia omawianych okoliczności za bezskuteczne należy uznać wywodzenie przez adresata przesyłki, że w istocie upoważnienie nie zostało udzielone. Wbrew poglądowi spółki w takiej sytuacji nie mamy bowiem do czynienia z domniemaniem, które można obalić przez zaprzeczenie istnieniu upoważnienia, a z faktycznie istniejącym, nawet jeśli w sposób niesformalizowany (np. bez pisemnego potwierdzenia) upoważnieniem, o którego realności należy wnioskować z ogółu stanu faktycznego, przede wszystkim przebiegu doręczenia przesyłki. Sprzeczne z takim stanem faktycznym oświadczenia podmiotu będącego adresatem przesyłki (czy jego pracownika, który – post factum – zaprzecza posiadaniu upoważnienia) nie mogą go skutecznie podważyć.

W okolicznościach sprawy poza sporem jest to, że P. J. był w dacie odbioru spornej przesyłki pracownikiem spółki, a odbiór pokwitował nie tylko własnym podpisem, ale również pieczęcią skarżącej. Dodatkowymi okolicznościami potwierdzającymi upoważnienie tej osoby do odbioru korespondencji jest znajdujący się w aktach rejestracyjnych skarżącej dokument świadczący o uprawnieniu P. J. do odbioru skierowanych do spółki dokumentów pochodzących od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., czy – w żaden sposób przez spółkę niekwestionowany – fakt, że w przypadku przebywania przez P. J. na urlopie inni pracownicy spółki odmawiali odebrania korespondencji z uwagi na nieobecność upoważnionej do tego osoby.

Żaden z argumentów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej nie przekonuje o tym, że P. J. nie miał – choćby dorozumianego – upoważnienia do odbioru w imieniu tejże spółki korespondencji (w jej siedzibie). Wywód skarżącej w tym względzie sprowadza się zasadniczo do utożsamiania "osoby upoważnionej do odbioru korespondencji" z pełnomocnikiem, pełnomocnikiem do doręczeń, czy osobą dysponującą pełnomocnictwem pocztowym. Brak jest natomiast jakiejkolwiek argumentacji mogącej tłumaczyć, dlaczego osoba, która rzekomo nie miała upoważnienia do odbioru korespondencji, nie tylko takiego odbioru dokonała, dysponując pieczęcią firmy, którą się posłużyła przy tym odbiorze, ale również wykonała obowiązki z takim odbiorem związane, tj. prawidłowo przekazała pismo osobom mogącym podjąć decyzje co do dalszego toku sprawy (nie budzi wątpliwości, że czynności spółki w związku z zaskarżonym postanowieniem zostały wykonane w terminie).

Ze wskazanych powodów nie mogą być uznane za zasadne zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 i art. 151 o.p.

Konsekwencją tego stanowiska, jak już wspomniano wyżej, jest zbyteczność odnoszenia się do wywodu skarżącej dotyczącego momentu wejścia zaskarżonego postanowienia do obrotu prawnego. Wystarczy przypomnieć, że dla uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest, by zarzucane uchybienie mogło mieć potencjalny istotny wpływ na wynik sprawy, a niewątpliwie takiego wpływu brak w sytuacji, gdy nawet podzielenie stanowiska spółki nie mogłoby prowadzić do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie weszło do obrotu prawnego przed upływem terminu do dokonania spornego zwrotu VAT. Z tego powodu odnoszący się do tego zagadnienia zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. i przepisów Dyrektywy 112, należy uznać za niezasługujące na uwzględnienie.

7. Zarzuty dotyczące samego postanowienia obejmują z jednej strony jego prawidłowość formalną, tj. to, czy prawidłowo zostało ono uzasadnione (zawiera konieczne elementy), z drugiej to, czy były w ogóle podstawy do jego wydania, tj. czy organ mógł stwierdzić, że spełniony został wymóg potrzeby dodatkowego zweryfikowania zadeklarowanego przez spółkę zwrotu VAT.

Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące formalnej poprawności postanowienia należy zauważyć, że według skarżącej postanowienie jest wadliwe, gdyż:

1) organ nie wskazał żadnych wątpliwości co do zasadności zwrotu,

2) jedynym argumentem do potrzeby przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji był wzrost obrotów spółki,

3) organ nie wskazał terminu zwrotu podatku (jak i konkretnego postępowania kontrolnego, z którym związane jest przedłużenie zwrotu),

4) uzasadnienie postanowienia nie spełnia wymogów z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 o.p., tj. nie zawiera wyjaśnienia przesłanek uzasadniających jego wydanie i nie wynika z niego, jakie uzasadnione wątpliwości wymagały przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zwrotu.

Przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie skarżąca pomija istotną część wywodu zaprezentowanego w odniesieniu do tej kwestii przez sąd pierwszej instancji. Sąd zwrócił mianowicie uwagę na znaczenie okoliczności przez skarżącą w dużej mierze bagatelizowanej, tj. tego, że zadeklarowany przez spółkę termin zwrotu był terminem przyspieszonym, skróconym, czyli wynoszącym 25 dni. Sąd argumentował, że w stosunku do terminu skróconego ustawodawca nakazał stosować zasady odnoszące się do przedłużania terminu (art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 u.p.t.u.) jedynie odpowiednio. Zdaniem sądu oznacza to m.in., że w przypadku zwrotu przyspieszonego wymóg wskazania okoliczności pozwalających na weryfikację stwierdzenia, że wystąpiły wątpliwości co do zasadności zwrotu, należy odczytywać przez pryzmat art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że przyspieszony termin zwrotu nie daje organom tak szerokiego pola do przeprowadzenia weryfikacji ewentualnie powziętych wątpliwości jak termin podstawowy (60 dni), a trudno twierdzić, że przewidując krótszy termin zwrotu ustawodawca miał zamiar w jakikolwiek sposób ograniczyć aktualizujące się w uzasadnionych przypadkach i warunkach proceduralnych uprawnienia organu w zakresie przedłużania terminu zwrotu. Rozpatrując w tym kontekście zaskarżone postanowienie sąd uznał, że czynności, z jakimi zdążył organ i zebrane w ich wyniku informacje zostały w tym postanowieniu zawarte, a organ w sposób dostateczny – choć uwarunkowany przyspieszonym terminem zwrotu, w którym możliwa była jedynie wstępna weryfikacja rozliczenia – przedstawił motywy, którymi się kierował dokonując przedłużenia zwrotu, tj. wystąpienie wątpliwości, ich rodzaj oraz niezakończenie postępowania kontrolnego wszczętego w celu ich wyjaśnienia.

Do powyżej przytoczonej argumentacji skarżąca się w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie odniosła. Nie kwestionując wywodu sądu wprost, tj. nie przywołując powodów, dla których ten tok rozumowania miałby być błędny, skarżąca ignoruje wpływ, który na treść postanowienia musiał wywrzeć nader ograniczony czas, którym dysponował organ je wydając. Tymczasem należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wpływ taki niewątpliwie zaistniał i nie można go pomijać przy ocenie zgodności badanego postanowienia z prawem. Stawianie równych wymogów postanowieniu, na którego wydanie organ ma 25 dni i temu, które może być wynikiem ustaleń ponad dwukrotnie dłuższych (przy terminie zwrotu wynoszącym 60 dni) prowadziłoby niejednokrotnie do rezultatów uniemożliwiających w istocie przedłużenie terminu zwrotu VAT w przypadku, gdy podatnik deklaruje krótszy termin tegoż zwrotu. Stanowisko spółki w tym względzie nie uwzględnia ratio legis art. 87 ust. 6 u.p.t.u. in fine i nie może być podzielone. Brak przedstawienia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej argumentacji podważającej tok rozumowania sądu pierwszej instancji w tym względzie uniemożliwia szersze odniesienie się do wskazanego zagadnienia. Podsumowując powyższe należy zatem uznać, że nie zostało zakwestionowane zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko o konieczności uwzględnienia przy badaniu spełnienia przez postanowienie wymogów formalnych ograniczeń czasowych wiążących organ przy wydawaniu takiego postanowienia. Tym samym skarżąca nie podważyła skutecznie poglądu sądu, zgodnie z którym skąpość argumentacji skarżonego postanowienia sama w sobie nie świadczy o jego niezgodności z prawem, zwłaszcza takiej, która wymagałaby usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego.

Uzupełniająco warto wskazać, że:

1) organ wyjaśnił, że stwierdzenie konieczności weryfikacji zasadności zwrotu było rezultatem ustalenia, że na przełomie trzech miesięcy znacznie wzrosły obroty spółki – w przypadku, gdy od maja do lipca 2014 r. kwota żądanego zwrotu bezpośredniego VAT wzrosła o ponad 3 mln zł, a wysokość zwrotu związana była z niegenerującymi podatku należnego transakcjami eksportowymi spółki (dane te jednoznacznie wynikają z deklaracji VAT-7 składanych przez spółkę), trudno uznać, by brak było okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku; nie sposób uznać, że dyskwalifikuje zaskarżone postanowienie jedynie niewskazanie wprost, że diametralne zwiększenie obrotów spółki, w tym przede wszystkim wartości transakcji eksportowych w krótkim okresie czasu (od 3 mln w maju 2014 r. do 19 mln w lipcu 2014 r.) budzi wątpliwości co do zasadności zwrotu – nawet jeśli uznać niedopowiedzenie organu w tym względzie za niedostateczne uzasadnienie postanowienia, uchybienie takie nie stanowi naruszenia procedury mogącego mieć wpływ na wynik sprawy;

2) to, że podstawowy argument mający świadczyć o konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia skarżącej był jeden – wzrost obrotów spółki – nie oznacza, że nie jest to argument wystarczający,

3) niezrozumiały jest argument o niewskazaniu terminu zwrotu – obowiązek podania konkretnej daty, czy określonego precyzyjnie terminu (np. w dniach), w którym nastąpi przedłużany zwrot VAT, nie wynika z przepisów prawa – w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. mowa jedynie o przedłużeniu "do czasu zakończenia weryfikacji",

4) nie sposób się zgodzić ze skarżącą, że istnieją wątpliwości co do tego, o które postępowanie kontrolne w zaskarżonym postanowieniu chodzi – abstrahując już nawet od tego, że oczywiste powinno być, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za lipiec 2014 r. chodzi o postępowanie kontrolne dotyczące właśnie tego okresu rozliczeniowego, postępowanie to zostało wprost wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (wraz z podaniem daty wszczęcia, numeru stosownego postanowienia Dyrektora UKS, oraz informacji, że postępowanie to nie zostało jeszcze zakończone).

5) brak jest podstaw prawnych (nie wskazuje ich też w rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka) do stwierdzenia, że każde przedłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego powinno skutkować zawiadomieniem skarżącej o każdorazowym terminie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, bądź wydaniem każdorazowo kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu – w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. mowa jest o "czasie zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej", a przepisy dotyczące tych postępowań weryfikacyjnych przewidują możliwość przedłużania terminu ich zakończenia, czego spółka nie podważa.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że wątpliwości skarżącej dotyczące poprawności formalnej zaskarżonego postanowienia są wyłącznie subiektywne i nie świadczą o wadliwości tego postanowienia powodującej konieczność jego uchylenia. Nie dostrzegając wystarczających powodów do wyrażenia w tym względzie odmiennej oceny od tej dokonanej przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, a także art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 o.p.

8. Uzasadniając swoje stanowisko o niewystąpieniu przesłanek merytorycznych do wydania skarżonego postanowienia skarżąca wskazała, że:

1) organ nie uwzględnił dowodów świadczących o braku podstaw do dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, tj. protokołów kontroli, które nie wykazały nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT za maj i czerwiec 2014 r.,

2) założenie, że wzrost obrotów uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu podatku narusza zasadę neutralności,

3) organ wybiórczo załączał do akt dowody,

4) na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ nie ustalił właściwie stanu faktycznego sprawy (co potwierdzają dowody zgromadzone w tej dacie), nie mógł zatem jej prawidłowo rozstrzygnąć,

5) organ nie wskazał wiarygodnych powodów dalszego sprawdzania rozliczenia spółki.

Analiza argumentacji skarżącej prowadzi przede wszystkim do wniosku, że spółka – o czym była już mowa – pomija w swym wywodzie okoliczność czasowych ograniczeń, które wiązały organ przy wydawaniu postanowienia. Skarżąca zarzuca naruszenie szeregu przepisów procedury (art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), domagając się w istocie, by organ na dzień wydania postanowienia miał w pełni zebrany materiał dowodowy potwierdzający konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Oczekiwanie takie nie może być uznane za zasadne w świetle regulacji instytucji przedłużenia terminu zwrotu, w ramach której nie dochodzi przecież do przesądzenia niezasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu bezpośredniego. Żądanie pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego na etapie postępowania, który z samego założenia związany jest z koniecznością przeprowadzenia dalszych ustaleń w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu, jest nieusprawiedliwione w świetle przepisów prawa. Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. To organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2016 r., I FSK 1512/14). Konkluzje organu w tym względzie nie muszą – a wręcz, z uwagi na to, że nie jest prowadzone w tym zakresie sformalizowane postępowanie dowodowe, nie mogą – być poprzedzone gromadzeniem pełnego materiału dowodowego, stąd zarzuty naruszenia przywoływanych przez skarżącą przepisów regulujących postępowanie podatkowe nie mogą zostać uwzględnione.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, że niezakwestionowanie (na moment wydania zaskarżonego postanowienia) rozliczeń spółki – w tym kwot deklarowanego przez nią zwrotu – za maj i czerwiec 2014 r., w jakiś sposób "wiązało" organ, uniemożliwiając mu powzięcie wątpliwości co do zasadności wykazywanego przez skarżącą zwrotu VAT za lipiec 2014 r. Co więcej, w dniu 18 sierpnia Dyrektor UKS wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne nie tylko w zakresie rzetelności rozliczenia VAT za lipiec 2014 r., ale również w zakresie maja i czerwca 2014 r. (na który to fakt zresztą powołuje się spółka w innym miejscu skargi kasacyjnej), o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego posiadał wiedzę przed wydaniem zaskarżonego postanowienia (pismo z dnia 19 sierpnia 2014 r., k. 5 akt adm.). Nie sposób podzielić zatem stanowiska skarżącej, że protokoły kontroli obejmujące zwrot bezpośredni VAT za maj i czerwiec 2014 r. (sporządzone w czerwcu i lipcu 2014 r., k. 53-60 akt sądowych) stanowiły dowód nie tylko przesądzający o braku nieprawidłowości w rozliczeniach spółki za te okresy rozliczeniowe, ale również uniemożliwiający organowi powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu za lipiec 2014 r. i stwierdzenie konieczności dalszej weryfikacji tej zasadności.

Skarżąca podkreśla, że jedynym powodem wydania zaskarżonego postanowienia był wzrost jej obrotów, co narusza zasadę neutralności. Twierdząc tak spółka pomija dwa istotne dla oceny postanowienia aspekty, a mianowicie to, że wzrost obrotów był znaczny i to, że nastąpił w bardzo krótkim okresie (od maja do lipca 2014 r.). Nie jest zatem tak, że wyłącznie wzrostem obrotów jako takim kierował się organ wydając zaskarżone postanowienie.

Nie można się też zgodzić ze spółką, że przedłużenie wobec niej terminu zwrotu VAT narusza podstawową dla podatku od towarów i usług zasadę neutralności. Naruszeniem tej zasady byłoby co prawda przedłużenie tego terminu bez zaistnienia przesłanek ustawowych przewidzianych przez ustawę, jednak z taką sytuacją – co wynika z akt sprawy (o czym jeszcze niżej) – nie mamy do czynienia. Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96] Trybunał analizował obowiązujące w tym zakresie krajowe prawo belgijskie. Przepisy umożliwiały władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrotu, względnie gdy przeciwko podatnikowi toczyło się inne postępowanie dotyczące zaległości podatkowych. Zgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym została zakwestionowana. Trybunał stwierdził, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie co do zasady nie jest wykluczone. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że takie środki mogą być stosowane nie tylko jako środki specjalne (a zatem dla ich wprowadzenia w prawie krajowym nie jest konieczne zachowanie szczegółowej procedury przewidzianej dla stosowania środków specjalnych). Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo jest sprawą sądu krajowego badać, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Z kolei w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA przeciwko Fazenda Pública, C-662/13, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że Dyrektywa 112 powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona uprzedniemu i obowiązkowemu stosowaniu krajowego postępowania administracyjnego, takiego jak przewidziane w art. 63 portugalskiego kodeksu postępowania podatkowego, w przypadku, w którym organ podatkowy podejrzewa istnienie praktyki stanowiącej nadużycie prawa. Wynika z tego, że co do zasady dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego) i unormowanie zawarte w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie jest sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności, zwłaszcza, że art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u. przewiduje, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Warto także podkreślić, że w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP. W wyroku podkreślono, że nie wykazano, aby praktyka stosowania przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści. Mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą zaś o jego niezgodności z Konstytucją RP. Ponadto Trybunał Konstytucyjny przyjął, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 112. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. Do takiego zrównoważenia w ocenie Sądu doszło w sprawie. Potwierdzają to akta sprawy, wbrew ocenie skarżącej niekończące się na zaskarżonym postanowieniu. O ile znaczny wzrost obrotów spółki w krótkim czasie był pierwotną okolicznością, która w ocenie organu skutkowała koniecznością przeprowadzenia dalszej weryfikacji zasadności zwrotu VAT deklarowanego przez skarżącą za lipiec 2014 r., to przedstawione sądowi pierwszej instancji akta sprawy potwierdzają, że prowadzona weryfikacja wątpliwości organu w tym względzie nie usunęła. Znamienne jest zresztą, że spółka domaga się oceny legalności zaskarżonego postanowienia z pominięciem jakichkolwiek późniejszych ustaleń mogących ewentualnie wskazywać na trafność powziętych przez organ wątpliwości. Uwzględnienie pozycji spółki w tym względzie prowadziłoby do wniosku, że powzięcie przez organ na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wątpliwości o pewnym stopniu ogólności (tj. bez wsparcia konkretnymi dowodami na istnienie nieprawidłowości) wymagałoby uchylenia tego postanowienia nawet w sytuacji, gdyby dokonywane w ramach sformalizowanej weryfikacji rozliczenia podatnika dalsze ustalenia faktyczne tylko potwierdzały zasadność wątpliwości (czyniły podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości bardziej prawdopodobnym). Oznaczałoby to przymuszenie organu do dokonania zwrotu, którego zasadność jest bardziej wątpliwa niż na moment wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, co stoi w sprzeczności z celem takiego przedłużenia. Stanowisko do takich skutków prowadzące nie może być podzielone. Warto równocześnie podkreślić, że pogląd spółki w tym zakresie oparty jest na bezzasadnym zrównaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT z wydaną po przeprowadzeniu pełnego postępowania podatkowego decyzją (np. wymiarową).

Mając to na uwadze należy wskazać, że nie stanowi naruszenia prawa, w tym zwłaszcza art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przy ocenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośredniego VAT nie tylko treści postanowienia, lecz również informacji wynikających z innych dokumentów zawartych w aktach sprawy (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 1468/15).

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika natomiast jednoznacznie, że wydając zaskarżone postanowienie organ miał usprawiedliwione wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu podatku. Początkowe źródło tych wątpliwości, tj. wynikający ze składanych przez skarżącą deklaracji podatkowych kilkukrotny wzrost obrotów (przede wszystkim w zakresie, opodatkowanego stawką VAT 0% eksportu towarów) w krótkim czasie (w ciągu trzech miesięcy wartość transakcji eksportowych wzrosła o 16 mln zł, co spowodowało wzrost deklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w tym samym czasie o ponad 3 mln zł), znalazło wtórne potwierdzenie w dalszych ustaleniach, wśród których warto wskazać na: 1) brak zdywersyfikowania dostawców, odbiorców i towaru będącego przedmiotem obrotu spółki, 2) funkcjonowanie skarżącej w branży szczególnie narażonej na oszustwa podatkowe (rynek produktów elektronicznych); 3) wcześniejsze zamieszanie Prezesa spółki będącej komplementariuszem skarżącej w oszustwa podatkowe, 4) prawdopodobieństwo, że transakcje spółki są częścią tzw. karuzeli podatkowej (towar sprzedawany przez spółkę był przedmiotem innych podejrzanych transakcji na terenie kraju, obecność w łańcuchu dostawców podmiotów nierzetelnych), 5) niewielki kapitał zakładowy skarżącej i jej komplementariusza (po kilka tysięcy złotych) w porównaniu z wielomilionowymi obrotami.

Uwzględnienie całości dostępnych informacji wskazuje na bezzasadność zarzutu spółki o dowolności przyjęcia przez organ stanowiska o potrzebie dalszej weryfikacji rozliczenia skarżącej i wynikającej stąd konieczności wstrzymania się z dokonaniem zwrotu VAT do czasu wyjaśnienia powstałych wątpliwości. Podjęta w rozpatrywanej skardze kasacyjnej próba podważenia wynikających z akt sprawy ustaleń (co do zamieszania decydentów skarżącej w oszustwa podatkowe, danych z KRS-u) dokonana jest z pominięciem tego, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej nie jest prawidłowość ustaleń postępowania kontrolnego, lecz to, czy organ miał podstawy do przyjęcia, że występują istotne wątpliwości co do zasadności deklarowanego przez spółkę zwrotu VAT. Ponownego podkreślenia wymaga, że na tym etapie postępowania nie jest konieczne przesądzenie, że rozliczenie skarżącej było nierzetelne, a zwrot VAT był niezasadny. Nierozróżnienie tych zagadnień było też podstawą do bezpodstawnego zarzucenia organowi wybiórczości w prezentowaniu materiału dowodowego sprawy (w wyniku wniosków spółki w toku postępowania sądowoadministracyjnego doszło do uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty znajdujące się w aktach prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego). Dodatkowo warto wskazać, że zarzucając naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. skarżąca nie dostrzega nie tylko tego, że akta administracyjne sprawy nie kończą się na zaskarżonym postanowieniu, ale również tego, że skorzystanie przez sąd pierwszej instancji z art. 106 § 3 p.p.s.a. (przeprowadzenie przez sąd dowodów uzupełniających) poszerzyło materiał dowodowy, na podstawie którego wydawane było orzeczenie tego sądu. W konsekwencji nie sposób podzielić stanowiska spółki o niewydaniu wyroku na podstawie akt sprawy. Równie bezpodstawnie skarżąca podnosi, że doszło do uchybienia art. 134 § 1 p.p.s.a. – sąd pierwszej instancji nie uczynił przedmiotem swej kontroli żadnego innego aktu administracyjnego poza zaskarżonym postanowieniem. Samo uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy faktu wydania decyzji wskazującej na nierzetelność wspólnika skarżącej nie oznacza, że sąd dokonał oceny tej decyzji.

W podsumowaniu powyższego należy zatem wskazać, że skarżąca nie wykazała, by w sprawie doszło do naruszenia – a zwłaszcza naruszenia istotnego – powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 87 ust 2 i 6 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 112.

9. Z uwagi na to, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

-----------------------

23