Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 652/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 46  lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi "A" we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w P. tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" we W. (dalej: wnioskująca/skarżąca/strona) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

We wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji, wnioskująca zwróciła się z pytaniem, czy stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od przychodów z tytułu umów o pracę, umów zleceń i umów o dzieło, wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji celów projektów:

1. "Eurofirma Program Wzrostu Konkurencyjności Polskich Przedsiębiorstw na Wspólnym Rynku Europejskim", realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich (SPO RZL), Priorytet 2 Rozwój społeczeństwa opartego na wiedzy, Działanie 2.3 Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, Schemat a) Doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr. Projekt nr [...], Umowa nr [...] zawarta w dniu [...] lipca 2005 r., pomiędzy "B" a "A". Projekt w 89,79% współfinansowany był ze środków publicznych, w tym 75% stanowił wkład wspólnotowy Unii Europejskiej (Europejskiego Funduszu Społecznego – dalej: EFS) i 25% ze środków krajowego wkładu publicznego, tj. budżetu państwa. Wkład prywatny wynosił 10,21%. Projekt realizowany był od [...] lipca 2005 r. do [...] czerwca 2008 r.

2. "Akademia Eksportu. Firma na rynku zagranicznym - najlepsze doświadczenia i praktyki", zrealizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich (SPO RZL), Priorytet 2 Rozwój społeczeństwa opartego na wiedzy, Działanie 2.3 Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, Schemat a) Doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr. Projekt nr: [...]. Umowa o dofinansowaniu numer [...] zawarta w dniu [...] października 2006 r., pomiędzy "B" a "A". Projekt współfinansowany był ze środków Unii Europejskiej w ramach EFS, którego realizacja odbyła się pod nadzorem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Projekt w 87,68% współfinansowany był ze środków publicznych, w tym 75% stanowił wkład wspólnotowy UE (EFS) i 25% ze środków krajowego wkładu publicznego, tj. budżetu państwa. Wkład prywatny wynosił 12,32%. Projekt realizowany był od [...] października 2006 r. do [...] czerwca 2008 r.

3. "Diagnoza potrzeb edukacyjnych w obszarze szkolnictwa zawodowego w zakresie hotelarstwa i gastronomii na D. Ś.", realizowanego ze środków EFS oraz krajowego wkładu publicznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. Projekt finansowany był w 85% ze środków Unii Europejskiej i 15% z budżetu Państwa, realizowany na mocy umowy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. zawartej między "A" a Wojewódzkim Urzędem Pracy (Instytucją Pośredniczącą II Stopnia).

4. "Diagnostyka potrzeb kadrowych przedsiębiorców Dolnego Śląska", realizowanego ze środków EFS oraz krajowego wkładu publicznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. Projekt finansowany jest w 85% ze środków UE i 15% z budżetu Państwa, a realizowany jest na mocy umowy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. zawartej między "A" a Wojewódzkim Urzędem Pracy (Instytucją Pośredniczącą II Stopnia).

5. "Wsparcie dla rozwoju i adaptacji na D. Ś.", realizowanego ze środków EFS oraz krajowego wkładu publicznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. Projekt finansowany jest w 85% ze środków UE i 15% z budżetu Państwa. Projekt realizowany jest w partnerstwie z Wyższą Szkołą, na podstawie umowy Partnerskiej nr [...] i Wykonawczej [...]. Projekt realizowany jest na mocy umowy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. zawartej z Wojewódzkim Urzędem Pracy (Instytucją Pośredniczącą II Stopnia).

6. "Diagnoza potrzeb edukacyjnych w obszarze szkolnictwa zawodowego w branży motoryzacyjnej na D. Ś.", realizowanego ze środków EFS oraz krajowego wkładu publicznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013 na mocy umowy: [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. pomiędzy Samorządem Województwa (Instytucja Pośrednicząca) a "A".

Strona wskazała, że osiągnięcie celów projektu wymaga zatrudnienia personelu na umowy o pracę, umowy zlecenie i umowy o dzieło. Podkreśliła, że w chwili obecnej płaci podatek dochodowy od wszystkich osób fizycznych w projekcie, zgodnie z ustawą o rachunkowości, tak jak od innych osób zatrudnionych w "A" .

Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie, czy przychody z ww. projektów: "Eurofirma Program Wzrostu Konkurencyjności Polskich Przedsiębiorstw na Wspólnym Rynku Europejskim", "Akademia Eksportu", "Firma na rynku zagranicznym - najlepsze doświadczenia i praktyki", "Diagnoza potrzeb edukacyjnych w obszarze szkolnictwa zawodowego w zakresie hotelarstwa i gastronomii na D. Ś.", "Diagnostyka potrzeb kadrowych przedsiębiorców D. Ś.", "Wsparcie dla rozwoju i adaptacji na D. Ś.", "Diagnoza potrzeb edukacyjnych w obszarze szkolnictwa zawodowego w branży motoryzacyjnej na D. Ś." z tytułu umów o pracę, umów zleceń umów o dzieło, wolne są od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm. – zwanej dalej updof), zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c updof oraz prawem europejskim – art. 60 lit d) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej?

Zdaniem strony, przychody z ww. projektów z tytułu umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło, wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji jego celów, wolne są od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof oraz zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 47c updof.

Powołując treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 21 ust. 1 pkt 47c updof strona wskazała, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie wnioskującej powyższe oznacza, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 21 ust. 1 pkt 47c updof wolna od podatku dochodowego jest pozostała część dochodów pochodząca z agencji rządowej.

Zdaniem strony, przychody z ww. projektu z tytułu umów o pracę, umów zleceń i umów o dzieło, wolne są od podatku dochodowego także na mocy prawa europejskiego (art. 60 lit d) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych).

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przedmiotem ww. interpretacji była jedynie analiza opodatkowania przychodów uzyskanych za realizację celów programu "Akademia Eksportu. Firma na rynku zagranicznym – najlepsze doświadczenia i praktyki". Natomiast w pozostałym zakresie w dniu [...]r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr :[...], [...], [...], [...], [...].

W uzasadnieniu wydanej interpretacji, organ wskazując na treść uregulowań art. 9 ust. 1 updof podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, co oznacza, iż wszelkie dochody, które nie zostały wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Organ podkreślił, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Dalej organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Wskazał, że z cytowanego przepisu wynika, iż powołane w nim zwolnienie adresowane jest wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych, którymi w niniejszym przypadku nie są osoby zatrudnione przez stronę do realizacji projektu. Zatem kwoty wypłacane osobom fizycznym, ze stosunku pracy lub z tytułu umów cywilnoprawnych, nie bezpośrednio od agencji rządowych, lecz za pośrednictwem beneficjentów pomocy, którzy otrzymali środki pochodzące z budżetu państwa na realizację projektów od agencji rządowych – nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie cytowanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c updof.

Minister Finansów podkreślił, że z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż osoby zatrudnione przez wnioskującą na umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne, bezpośrednio realizują cele projektu – "Akademia Eksportu. Firma na rynku zagranicznym – najlepsze doświadczenia i praktyki" – współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, pochodzących z EFS. Wynagrodzenia wypłacane przez stronę nie stanowią kwot otrzymanych bezpośrednio od agencji rządowej, jak również nie są dla tych osób dotacjami w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Organ zauważył, że EFS jest jednym z funduszy strukturalnych, które są instrumentami finansowymi polityki regionalnej Unii Europejskiej i mają pomóc władzom centralnym i regionalnym słabiej rozwiniętych regionów UE w rozwiązaniu ich najważniejszych problemów gospodarczych. Ich zadaniem jest wspieranie restrukturyzacji i modernizacji gospodarki, co ma wpłynąć na zwiększenie spójności ekonomicznej i społecznej krajów UE. Fundusze kierowane są zatem do tych sektorów gospodarki i regionów, które bez pomocy finansowej nie są w stanie dorównać do średniego poziomu ekonomicznego w UE. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków, tj. najpierw inwestycja, potem dotacja. Organ interpretacyjny podkreślił, że środki z funduszy strukturalnych przekazywane są faktycznie dopiero po zakończeniu inwestycji, w związku z czym niezbędne jest krótkoterminowe finansowanie w kwocie przewidywanej dotacji, ponieważ wymóg realizacji inwestycji z własnych środków w wielu przypadkach może okazać się poważnym utrudnieniem, a nierzadko przeszkodą nie do pokonania dla ubiegającego się o dotację. Stąd finansowanie wydatków ponoszonych w ramach realizacji określonego zadania, dokonywane jest ze źródeł krajowych tzw. prefinansowanie. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację zadania (projektu) z krajowych funduszy, także publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot (w części współfinansowanej). Zwrócone środki zasilą źródło finansowania krajowego. Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi więc ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof.

Reasumując organ stwierdził, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż wynagrodzenie osób zatrudnionych przez skarżącą na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych nie pochodzi bezpośrednio od agencji rządowej, jak również nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Tym samym, wynagrodzenie osób zatrudnionych przez wnioskującą nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Ponadto, z uwagi na niespełnienie warunku pochodzenia kwot wynagrodzenia bezpośredniego od agencji rządowych, Minister Finansów nie znalazł w przedmiotowej sprawie podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c updof.

Skarżąca pismem z dnia 14 stycznia 2011 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2011 r.) podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a updof poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej nie korzystają ze zwolnienia regulowanego tym przepisem, z uwagi na procedurę prefinansowania wydatków beneficjenta z budżetu państwa, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14a i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op) poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z pominięciem przez Ministra Finansów, przy dokonywaniu wykładni prawa, jednolitego orzecznictwa sądowego w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a updof, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3) art. 21 ust. 1 pkt 47c updof poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia regulowanego tym przepisem jest ograniczone wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych, przez co nie dotyczy osób zatrudnionych przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit. a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.).

Skarga okazała się skuteczna, lecz nie wszystkie podniesione w niej zarzuty ocenić można jako uzasadnione.

Spór dotyczy interpretacji przepisów art. 21 ust.1 pkt 46 i art. 21 ust. 1 pkt 47 c updof na tle przedstawionego przez skarżącą stanu fatycznego. Wynika z niego, że strona przy realizacji projektów finansowanych ze środków unijnych i budżetu państwa zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Wątpliwości odnoszą się do zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzenia wypłacanego tym osobom. Zdaniem strony, przesłanki opisane w powołanych przepisach, uprawniają do zwolnienia od opodatkowania wspominanych dochodów. Organ interpretacyjny prezentuje pogląd przeciwny, kładąc nacisk na brak spełnienia jednej z ustawowych przesłanek tj. bezpośredniego pochodzenia wypłacanych kwot z opisanych w ustawie źródeł.

Na wstępie koniecznym jest jednak odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów art. 14a, art. 14e § 1 oraz art. 121 OP poprzez pominięcie jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Tak postawione zarzuty podlegać muszą oddaleniu. U podstaw instytucji interpretacji indywidualnej legła idea ochrony podatnika i przyznania mu gwarancji w zakresie pewności interpretowania prawa przez uprawnione do tego organy administracji państwowej. Stanowisko przedstawione w interpretacji, jest poglądem administracji na sposób zastosowania danego przepisu w konkretnym stanie faktycznym i podlega kontroli sądowej – jest zaskarżalne. Wbrew zarzutom skargi, w ramach tych zadań (interpretacji indywidualnej) Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie jest zobowiązany do uwzględniania orzecznictwa sądów, zgodnie z art. 14a OP - obowiązek ten zastrzeżony został dla tzw. interpretacji ogólnych a nie indywidualnych. Tym samym nie można na gruncie rozpoznawanej sprawy podzielić zarzutu naruszenia tej normy, powiązanej z art. 121 § 1 OP. Podobnie ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 14e § 1 OP, gdyż dotyczy on innych aktów administracyjnych.

Oddalenie zarzutów o charakterze procesowym, pozwala na merytoryczną ocenę zaistniałego sporu. W tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego uznać trzeba za częściowo błędne. Kwalifikacja ta dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 46 updof i zawartej w nim przesłanki otrzymania środków finansowych ze źródeł tam opisanych. W tym względzie Sąd w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 59/08; z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07; z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1071/07; z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06 (wyroki opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego), które zapadły w podobnym stanie faktycznym i prawnym jak ten w rozpoznawanej obecnie sprawie.

Z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wynika, że wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Pomimo błędnej wykładni tego przepisu, trafnie przyjął organ interpretacyjny, że obie przesłanki wskazane wyżej pod lit. a) i b) muszą wystąpić łącznie.

Ważne jest przy wykładni pierwszej z nich, że dochody otrzymane przez podatnika muszą "pochodzić" od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie związane było z realizacją projektu "Akademia Eksportu. Firma na rynku zagranicznym – najlepsze doświadczenia i praktyki" realizowanego ze środków EFS oraz krajowego wkładu publicznego. Umowa o dofinansowaniu numer [...] zawarta w dniu [...] października 2006 r., pomiędzy "B" a "A". Projekt współfinansowany był ze środków Unii Europejskiej w ramach EFS, którego realizacja odbyła się pod nadzorem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Projekt w 87,68% współfinansowany był ze środków publicznych, w tym 75% stanowił wkład wspólnotowy UE (EFS) i 25% ze środków krajowego wkładu publicznego, tj. budżetu państwa.

Niewątpliwie był to program ramowych badań Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) updof. Zgodnie z wykładnią językową tej normy, użyte w niej słowo "pochodzą" oznacza "rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II. Warszawa 1979, s. 716), czy też "pochodzić od kogo, od czego, wywodzić się od kogo, być dostarczonym, sprowadzonym przez kogo, przez co" (Słownik frazeologiczny języka polskiego, red S. Skorupka, t. I. Warszawa 1985, s. 694). Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te początkowo pochodziły z budżetu państwa a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Działający w imieniu Ministra Finansów organ interpretacyjny utożsamił pojęcie "pochodzą" z pojęciem "są finansowane", co jednak nie oznacza tego samego.

Zauważyć jeszcze należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof wskazano, iż zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co potwierdza przyjętą interpretację o braku wymogu bezpośredniego otrzymania tych środków przez podatnika. Charakterystyczne jest również, że treść art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie zawiera warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a) tego przepisu, była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. "Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07).

Odnotowania wymaga także fakt, iż zarówno w preambule obowiązującego w 2005 r. rozporządzenia WE nr 1260/1999, jak i w preambule aktualnie funkcjonującego w obrocie prawnym rozporządzenia Rady WE z dnia 11 lipca 2006 r. Nr 1083/2006 wskazano, że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej, a także zmniejszeniu dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są związane z rozszerzeniem się Unii Europejskiej, co zwiększyło dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne.

Reasumując, interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Nie negując wymogu ścisłego interpretowania przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe należy stwierdzić, że w ocenie składu orzekającego WSA - ograniczanie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 updof do dochodów uzyskanych ze środków pochodzących z pomocy przedakcesyjnej jest nieuzasadnione. Wobec powyższego zanegować należy przyjętą w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, wykluczającą zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do wynagrodzeń finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Podobną ocenę wyrażono w literaturze przedmiotu, uznając stanowisko prezentowane przez organy interpretacyjne za wątpliwe, wskazując, że "uwzględnia ono techniczne zagadnienia związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, nie bierze zaś pod uwagę istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. W ostatecznym rozliczeniu jest ona udzielana ze środków Wspólnoty i jest bezzwrotna (...)" (por. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007, Podatkowe Komentarze Becka, W-wa 2007, s. 422).

Nie można również tracić z pola widzenia skutków, jakie wywołałoby zaaprobowanie przedstawionej przez Ministra Finansów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Oznaczałaby ona bowiem nie tylko, że interpretowany przepis jest "martwy", gdyż nie ma zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych, co niweczyłoby racjonalność ustawodawcy, ale przede wszystkim sankcjonowała dopuszczalność przekazywania beneficjentom pomocy finansowej ze środków wspólnotowych, przeznaczonej na realizację poszczególnych celów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9.04.2009 r., sygn. akt I SA/Gl 358/08 opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Stwierdzone uchybienia wpływają na ocenę interpretacji indywidualnej, która musi zostać uchylona, choć w dalszej części - odnoszącej się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c updof stanowisko w niej przedstawione jest prawidłowe.

Sąd nie podziela bowiem zarzutów skargi w zakresie, w jakim dotyczyły podstawy zwolnienia z podatku, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. Pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów oparty jest na uzasadnionej, wykładni tego przepisu, którego brzmienie upoważnia do przyjęcia, aby ta podstawa zwolnienia obejmowała jedynie podatników, którzy bezpośrednio otrzymują środki z budżetu państwa, od agencji rządowych czy też agencji wykonawczych od 1 stycznia 2010 r. W niniejszej sprawie środki pieniężne w części finansowanej z budżetu otrzymuje skarżąca a nie jej pracownicy. Zatem nie można zastosować zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c) updof bowiem przeczyłoby to brzmieniu tego przepisu. Przywołane przepisy nie wskazują na to, iż podmiot (pracownik, zleceniobiorca) otrzymujący od beneficjenta (skarżącej) środki budżetowe na realizację zadania jest objęty zwolnieniem od podatku dochodowego. Zwolnienie nie dotyczy podatników, którzy na podstawie umów zawartych z podmiotami otrzymującymi taką pomoc, wykonują usługi opłacane przez ten podmiot. Reasumując, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c) updof podatnik musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy, bądź od podmiotu uprawnionego do jej rozdziału. Istotą tego zwolnienia jest uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło, w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą, przysporzenie majątkowe. Wówczas środki, które mają w założeniu służyć realizacji konkretnego przedsięwzięcia, nie będą pomniejszane o należny podatek, a w całości zostaną przeznaczone na realizację finansowanego zadania. Niezależnie od tego dostrzec trzeba, że podmiot wypłacający ww. środki nie ma statusu agencji rządowej, wypłata środków następuje bowiem poprzez Samorząd Województwa D., a więc jednostką organizacyjną samorządu województwa.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że powoływany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 86/10 zapadł na gruncie nieco innego stanu faktycznego, w którym strona i organ interpretacyjny zgodnie twierdzili, że bezpośrednimi wykonawcami projektów są pracownicy skarżącej. Tej zgodności nie ma na gruncie rozpoznawanej sprawy. Niezależnie jednak od tego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyraża pogląd, że zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 47c) updof objęte są jedynie podmioty bezpośrednio otrzymujące ww. środki z agencji rządowych.

Wydając ponownie interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów, zobowiązany będzie jeszcze raz do dokonania analizy przesłanek zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Konieczna będzie także ocena drugiej z przesłanek zawartych w tym przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b updof), od czego organ interpretacyjny odstąpił uznając brak podstaw do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a updof , Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.