Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 207/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121, art. 124, art. 127, art. 208 § 1, art. 219
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 119 pkt 3, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 597,00,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie "O.p."), przedłużył po raz kolejny wobec Deweloper Sp. z o.o. w [...], termin zwrotu części różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za listopad 2016 r. w kwocie [...]zł do dnia [...] stycznia 2020 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Deweloper Sp. . z o.o. złożyła w dniu [...] grudnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację podatkową [...] za listopad 2016 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwota [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy. W złożonej deklaracji ujęła między innymi fakturę VAT z [...] października 2016 r. wystawioną przez Spółkę A o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

W celu zbadania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] października 2016 r. do [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] stycznia 2017 r. wszczął w Deweloper Sp. . z o.o. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku VAT.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w dniu [...] grudnia 2017 r. organ sporządził protokół kontroli podatkowej i badania ksiąg. Następnie wobec braku złożenia przez Spółkę korekt, w celu dalszej weryfikacji i zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. organ wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe.

Organ zaznaczył, że postępowanie podatkowe toczy się w kierunku oceny prawidłowości ustalenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanych przez stronę w październiku 2016 r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w listopadzie 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy, w kontekście, m. in. przepisów art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym w sytuacji kiedy pomiędzy dostawcami i nabywcą zafakturowanych usług istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u.

W zażaleniu z dnia [...] września 2019 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu ponownego rozpatrzenia, a w rezultacie dokonanie należnego zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p., umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zażalenia z [...] września 2019 r., złożonego przez Spółkę, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2019 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że po wydaniu zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu część zwrotu podatku naliczonego nad należnym, w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego do organu odwoławczego wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] stycznia 2020 r., w którym poinformował, że w dniu [...] grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona stronie w dniu [...] grudnia 2019 r. Jednocześnie organ poinformował, że w dniu [...] lutego 2017 r. dokonał zwrotu niezakwestionowanej kwoty w wysokości [...] zł

Powołując przepis art. 208 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniała okoliczność, w której brak jest podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowienia z [...] września 2019 r., jednakże w trakcie prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania powziął on informację, że w dniu [...] grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, która zakończyła spór wskazany przez stronę w zażaleniu z [...] września 2019 r., dotyczący wstrzymania części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. Wydanie powyższej decyzji przez organ pierwszej instancji spowodowało, że postępowanie odwoławcze prowadzone w związku z zażaleniem strony na postanowienie w zakresie przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu stało się bezprzedmiotowe.

W skardze z dnia lutego 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania w badanej sprawie;

- art. 208 § 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez błędne uznanie, że postępowanie przed organem odwoławczym jest bezprzedmiotowe, w sytuacji, której istniał i nadal istnieje stosunek materialnoprawny, pozwalający na wydanie orzeczenia do istoty sprawy;

- art. 127 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w wyniku zaniechania przez organ odwoławczy kontroli legalności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], pomimo zgłoszonych przez skarżącą w zażaleniu z [...] września 2019 r. zarzutów naruszenia przepisów prawa;

- art. 217 § 2 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie w sposób jasny i precyzyjny wydanego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności przyczyny odstąpienia od ustosunkowania się do zarzutów zawartych w zażaleniu z [...] września 2019 r.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo uznał, iż wydanie decyzji wymiarowej powodowało konieczność zastosowania przepisu art. 208 O.p. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpatrzyć zażalenie. Wydając swoje rozstrzygniecie powinien uwzględniać stan faktyczny z dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a nie brać pod uwagę okoliczności, które nastąpiły po jego wydaniu. Strona wskazała również, że organ odwoławczy powinien był dokonać oceny legalności skarżonego postanowienia, która następnie mogłaby być poddana kontroli sądowej.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie organ odwoławczy umorzył, wobec skarżącej, postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu części różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2016 r

W rozpatrywanej sprawie bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego organ odwoławczy upatruje w wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji z [...] grudnia 2019 r., w której określił skarżącej kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. W ocenie organu decyzja z [...] grudnia 2019 r. zakończyła spór wskazany przez stronę w zażaleniu z [...] września 2019 r., dotyczący wstrzymania części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. Według organu odwoławczego wydanie powyższej decyzji przez organ pierwszej instancji spowodowało, że postępowanie prowadzone w związku z zażaleniem strony na postanowienie w zakresie przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu stało się bezprzedmiotowe. W ocenie natomiast skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej winien na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania postanowienia przez organ pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie. Fakt późniejszego wydania decyzji w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług nie powinien mieć znaczenia dla oceny prawidłowości działania organu pierwszej instancji.

Sąd orzekający w sprawie zauważa, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji strony skarżącej, było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych. Zapatrywania sądów nie były jednak jednolite. W wyrokach m.in. WSA we Wrocławiu z: 14 września 2018 r., I SA/Wr 553/18; 9 października 2018 r., I SA/Wr 736/18; 31 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 568/18 stwierdzono, że skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie. Przeciwne stanowisko prezentowane jest natomiast w wyrokach WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r. o sygnaturach I SA/Wr 645/18, I SA/Wr 646/18, I SA/Wr 647/18 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których podniesiono, że umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy nie będzie już sporu co do dokonania zwrotu podatku, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową.

W rozpoznawanej sprawie Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną. Na tym tle przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie (...), C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: w sprawie E. M. I. 3, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., (...) i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z dnia (...) października 2013 r., (...), C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z dnia 24 października 2013 r (...), C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z dnia 6 lipca 2017 r., G. A. H., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19.

Zgodnie z art. 87 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).

Przytoczony wyżej przepis reguluje tryb zwrotu VAT, czyli wskazuje na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot podatku. Ich upływ wiąże się zatem z koniecznością zwrotu VAT i tak naprawdę nie mogą być one reaktywowane. Terminy te mogą być przedłużone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla danego podatnika. Od decyzji naczelnika zależy czy zwróci VAT w ustawowym terminie czy w terminie, który został przez niego przedłużony, na warunkach przewidzianych w przepisach prawa. Szczególnego podkreślenia wymaga, że postępowanie to nie dotyczy kwestii zasadności zwrotu VAT, lecz tego czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu, takiego o jaki wnosił podatnik. Natomiast w ramach kontroli instancyjnej realizowanej w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ odwoławczy powinien zbadać czy naczelnik urzędu skarbowego, wydając postanowienie, na które wniesiono środek zaskarżenia, dokonał przedłużenia terminu zwrotu prawidłowo, tj. w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki oraz czy dał temu wyraz w treści zaskarżonego postanowienia. Jednakże w ocenie organu odwoławczego sytuacja, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie implikowała konieczność zastosowania przepisu art. 208 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 O.p. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organu, dokonanie zwrotu spowodowało brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Na gruncie kontrolowanej sprawy, zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien jednak na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie.

Jednocześnie wskazać należy, że istota zasady dwuinstancyjności postępowania wyraża się tym, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie. Jednakże w tej konkretnej sprawie (wyjątkowo) organ odwoławczy nie ma takiej kompetencji (podobnie np. jak nie ma kompetencji do wystawienia tytułu wykonawczego czy nadania nr NIP). Dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy oznaczałoby, że organ odwoławczy może rozstrzygać w kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT. Taka kompetencja jednak przysługuje wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego na mocy przepisu 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., co jest o tyle właściwym rozwiązaniem, gdyż przedłużenie terminu zwrotu VAT następuje jedynie w określonym czasie. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego z istoty przedmiotu musi mieć charakter następczy. Zatem może mieć walor aprobujący albo kasujący zaskarżone postanowienie, lecz nie sposób uznać, że organ ten niejako ponownie rozstrzyga sprawę, czyli jest władny wskazać nowy termin przedłużenia zwrotu VAT czy inny termin od tego, który został wskazany przez organ pierwszej instancji. Stąd też organ odwoławczy może dokonać jedynie oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. Taka ocena jest tylko możliwa na moment wydania aktu przez ww. organ. Nie można tym samym stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Przedmiotem rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na moment wydania zaskarżonego postanowienia, nie zaś zasadność zwrotu podatku czy sam zwrot. Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby organ pierwszej instancji zwrócił VAT przed upływem terminu, do którego ten zwrot przedłużył.

Ponadto konieczność rozpoznania sprawy w sposób wyżej wymieniony wiąże się także z zapewnieniem efektywności orzecznictwa administracyjnego. W wyroku z 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za możliwością przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku jedynie wówczas, gdy przed upływem tego terminu doręczono podatnikowi postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Nie ulega również wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Jak wskazano powyżej organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15). Tym samym organ podatkowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.

Podkreślenia wymaga, że w kontrolowanej sprawie z postanowienia organu drugiej instancji wynika, że postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. przedłużono skarżącej termin zwrotu części różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za listopad 2016 r. w kwocie [...]zł do dnia [...] stycznia 2020 r.

Okoliczności, które stały się podstawą powyższego rozstrzygnięcia, w sytuacji umorzenia postępowania odwoławczego, pozostały poza kontrolą organu odwoławczego, jak i sądu administracyjnego. Rację należy przyznać skarżącej, która żąda od organu odwoławczego oceny legalności przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro zwrotu tego nie dokonano we wskazanym przez podatnika 60-dniowym terminie. Dokonanie zwrotu podatku po przedłużeniu terminu do zwrotu nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, które jak już wyżej wskazano dotyczy legalności przedłużenia terminu, a nie czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot podatku, czy też zasadności tego zwrotu.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca zasadnie oczekiwała, że organ odwoławczy dokona oceny skarżonego postanowienia, która następnie będzie podlegała kontroli sądowej. Sam zresztą organ odwoławczy przyznał w zaskarżonym postanowieniu, że nie przestał istnieć przedmiot zaskarżania jakim jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2019 r.

Jak słusznie wskazał WSA we Wrocławiu procedura nie może stwarzać fikcji ochrony praw podatnika (tutaj prawa własności), nie może też dawać pola do działania organom podatkowym z pominięciem kontroli sądowej. Takie podejście do ochrony praw podatnika jest niczym innym jak w istocie akceptacją pozbawienia podatnika prawa do kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych. Umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy organ dokona zwrotu VAT, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. Dopóki kwestia zasadności zwrotu VAT nie zostanie prawomocnie przesądzona przez sądy administracyjne podatnik ma prawo oczekiwać, że prawidłowość działania organów podatkowych zostanie również przez ten Sąd oceniona ( por. wyrok I SA/Wr 645/18 ).

W związku z powyższym nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, stwierdzającego bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Wniesione zażalenie winno podlegać merytorycznej ocenie organu drugiej instancji. Tym samym zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 127 O.p. i art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w p. I sentencji.

O kosztach Sąd orzekł, jak w p. II sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na zasądzoną kwotę kosztów w wysokości [...] zł składa się: wpis sądowy w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.