Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1066/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113 § 1, art. 106 § 3, art. 141 § 4, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 137 § 2 i 3, art. 282c § 2, art. 283 § 2 i 3, art. 284 § 1 i 2, art. 285 § 1 i 2, art. 285b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 516/11 w sprawie ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Go 516/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 8 kwietnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za te miesiące wykazała m. in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0 %. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca nie dokonała jednak wywozu towarów z terytorium Polski, który to warunek jest niezbędny dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Towary te zostały sprzedane na terytorium kraju. Faktury sprzedaży wystawione dla firm czeskich nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji i nie mogły stanowić podstawy do zastosowania stawki 0 % właściwej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. W tej sytuacji do transakcji tych zastosowano obowiązującą dla transakcji krajowych w 2007 r. stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22 %.

Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła wadliwe przeprowadzenie postępowania odwoławczego, a tym samym wyjaśnienie sprawy w sposób nieuwzględniający istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wadliwe rozpatrzenie sprawy.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie tego Sądu w toku postępowania organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej analizie. Wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe z analizy materiału dowodowego są spójne i logiczne. Strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu.

5.1. Zdaniem WSA zarzuty dotyczące braku pełnomocnictwa oraz niewprowadzenia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego są całkowicie niezasadne. Z akt wynika bowiem, że 10 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił i doręczył skarżącej imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej o nr ... w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Następnie 13 marca 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pełnomocnictwo, w którym skarżąca upoważniła A. J. do reprezentowania jej interesów przed organami podatkowymi oraz organami administracyjnymi wszystkich instancji, w tym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie toczącej się kontroli podatkowej, jak również ewentualnego postępowania podatkowego, postępowania zabezpieczającego oraz egzekucyjnego. W toku postępowania kontrolnego wszystkie pisma, w tym protokół z kontroli, doręczane były pełnomocnikowi podatniczki. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone samej skarżącej z informacją, że postępowanie kontrolne jest innym postępowaniem niż postępowanie podatkowe i dlatego pełnomocnik jest w takiej sytuacji zobligowany do odrębnego złożenia pełnomocnictwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego odrębnym pismem poinformował pełnomocnika strony, że wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe, a pełnomocnictwo złożone w trakcie kontroli podatkowej nie jest wiążące dla postępowania podatkowego. Pismem procesowym z 17 marca 2010 r. pełnomocnik strony poinformował, że pełnomocnictwo złożone uprzednio jest aktualne, bowiem zostało udzielone również do postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 23 marca 2010 r. poinformował, że uprzednie pełnomocnictwo nie jest jednak wiążące w postępowaniu podatkowym i dlatego pełnomocnik winien złożyć odrębne pełnomocnictwo. Organ otrzymał 14 kwietnia 2010 r. pismo pełnomocnika, zgodnie z którym pełnomocnictwo złożone w 12 marca 2009 r. jest nadal aktualne. Do pisma załączono oświadczenie skarżącej z 9 kwietnia 2010 r. potwierdzające udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania jej interesów przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z. W tej sytuacji zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo organ ten uznał, że od 14 kwietnia 2010 r. skarżąca w postępowaniu podatkowym była reprezentowana przez pełnomocnika, dlatego też jemu doręczono decyzję z 30 września 2010 r.

5.2. W kwestii zarzutu braku doręczenia kontrolowanej upoważnienia do kontroli Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że pokwitowanie doręczenia upoważnienia z 10 lutego 2009 r. nr ... w dniu 10 lutego 2009 r. skarżąca potwierdziła własnoręcznym podpisem (k. 1106 akt administracyjnych). Również upoważnienie z 5 marca 2009 r. Nr ... w dniu 6 marca 2009 r. potwierdziła własnoręcznym podpisem (k. 1118 akt administracyjnych). Brak na imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 5 marca 2009 r. pieczęci urzędowej pozostaje zaś zdaniem WSA bez wpływu na wynik sprawy. Upoważnienie do kontroli zawierało wszystkie elementy formalne wskazane w art. 283 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżąca błędnie utożsamiła osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli z osobą upoważnioną do podpisania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Za chybione WSA uznał zarzuty dotyczące nieuprawnionego działania w sprawie Kierownika Referatu Kontroli Podatkowej K. G., która jak wynika z akt sprawy posługiwała się pieczątką "z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.", co jednoznacznie wskazuje na jej upoważnienia do dokonywania czynności w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Niezasadny okazał się również zarzut dotyczący pozyskiwania informacji przez nieupoważnionych pracowników w zakresie handlu wewnątrzwspólnotowego. Za wymianę informacji o podatku VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym w urzędach skarbowych odpowiedzialne są osoby na stanowiskach d.s. handlu wewnątrzwspólnotowego i tylko one upoważnione są do generowania wniosków kierowanych do właściwych władz państw członkowskich UE za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Izbie Skarbowej w P. Samo wystąpienie o wymianę informacji podatkowej do administracji czeskiej nie stanowi zaś kontroli podatkowej u podatnika.

W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadne jest również twierdzenie skarżącej, że kontrolujący nie zawiadomili jej o zamiarze wszczęcia drugiej kontroli podatkowej, powołując się na art. 282c Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania wynika, że pismem z 5 marca 2009 r. (k. 1119 akt administracyjnych) Naczelnik Urzędu Skarbowego stosownie do art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej poinformował skarżącą, że nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi stosownie do treści art. 282c § 2 tej ustawy, zgodnie z którym nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej również w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych. Stwierdzone w protokole z 14 listopada 2007 r. nieprawidłowości upoważniały organ do zastosowania art. 282c Ordynacji podatkowej. Za niezasadny WSA uznał też zarzut naruszenia art. 285 § 1 i art. 285b Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie czynności kontrolnych w Urzędzie Skarbowym, a także prowadzenie czynności kontrolnych z pominięciem kontrolowanej. Co do zasady kontrola powinna być prowadzona w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Jednakże skarżąca w okresie przeprowadzania czynności kontrolnych zaprzestała już prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto w oświadczeniu z 10 lutego 2009 r. zwróciła się o przeprowadzenie kontroli w siedzibie urzędu skarbowego.

5.3. Sąd pierwszej instancji za chybiony uznał zarzut, że organy podatkowe oparły się na ustaleniach pozyskanych poza postępowaniem podatkowym bez formalnego postanowienia w przedmiocie włączenia w poczet materiału dowodowego postępowania podatkowego akt kontroli podatkowych prowadzonych przed wszczęciem postępowania podatkowego. Z art. 181 i następnych Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że wymienione w tych przepisach dokumenty (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód, a nie włączyć do materiału dowodowego już istniejący.

6. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo u ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, mimo zaistnienia wyraźnych przesłanek do uchylenia decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego wskutek:

1) prowadzenia postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji z pominięciem strony, która nie przedłożyła na tym etapie postępowania żadnego pełnomocnictwa do jej reprezentowania, o którym mowa w art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym wadliwe przyjęcie, że strona przed tym organem działała przez pełnomocnika;

2) wadliwego przyjęcia, że skarżącej doręczono upoważnienie do kontroli, podczas gdy podniesione na podstawie materiału źródłowego argumenty przeczą tej tezie w sposób oczywisty;

3) wadliwego przyjęcia, że imienne upoważnienie z 5 marca 2009 r. nr ... spełnia wymogi art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy brak pieczęci urzędowej organu wystawcy dyskwalifikuje takie upoważnienia jako wadliwe, a tym samym nie mogące być podstawą prowadzenia ustaleń kontrolnych;

4) wadliwego przyjęcia, że w kontroli podatkowej mogą działać dowolne osoby, które mogą pozyskiwać dane do tej kontroli, tj. nielegitymujące się stosownym upoważnieniem imiennym do prowadzenia kontroli;

5) nieuprawnionego przyjęcia, że w sprawie nastąpiły nieprawidłowości uzasadniające brak konieczności zawiadamiania skarżącej o zamiarze wszczęcia kolejnej kontroli;

6) wadliwego przyjęcia, że stan faktyczny sprawy uzasadniał prowadzenie kontroli w siedzibie urzędu i bez udziału skarżącej;

7) pominięcia zarzutu, że organy podatkowe obu instancji zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego nie udzieliły skarżącej odpowiedzi na większość zgłaszanych zarzutów, argumentów i kwestii, które strona uważała za istotne;

8) nierozpoznania sprawy co do jej istoty i meritum, a tym samym wadliwe przyjęcie, że stan faktyczny sprawy uzasadniał ustalenie skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku VAT, podczas gdy materiał dowodowy i informacyjny przeczy dotychczasowym ustaleniom, jak również poddaje te ustalenia w uzasadnioną wątpliwość;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na wyjątkowo zdawkowym, ogólnikowym i lakonicznym uzasadnieniu kwestii poddawanych kontroli, w szczególności:

1) ważności, a tym samym skuteczności rzekomego pełnomocnictwa, które sprowadza się do jednego zaledwie zdania, które nie podaje w sposób prawidłowy zarówno rozstrzygnięcia, jak i właściwego wyjaśnienia tej kwestii;

2) ważności imiennego upoważnienia z 5 marca 2009 r. nr ...;

3) podpisywania i pozyskiwania danych w trakcie kontroli przez osoby nielegitymujące się imiennymi upoważnieniami do prowadzenia kontroli podatkowej, a tym samym skuteczności działań przez takie osoby;

4) brak odniesienia się do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe obu instancji zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego szeregu okoliczności, w tym zgłaszanych na tym etapie sprawy zarzutów, argumentów i kwestii, które strona uważała za istotne.

Podatniczka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 14.400 zł i kwotę 19,50 zł tytułem opłat związanych z udzielonym przez skarżącą pełnomocnictwem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

7.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

8.1 Zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie odnoszą się wyłącznie do naruszeń przepisów postępowania i są w większości powtórzeniem zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji.

8.2. Naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135 w związku z art. 151 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w niewłaściwym ich zastosowaniu i oddaleniu skargi mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji. Skarżący następnie wskazuje przesłanki, które jego zdaniem powinny skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Jako naruszone wskazuje jednak w petitum skargi kasacyjnej jedynie art. 137 § 2 i 3 oraz art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzucając wadliwe przyjęcie, że skarżącej doręczono upoważnienie do kontroli w petitum skargi kasacyjnej jej autor nie podaje, który przepis został w związku z tym naruszony. Podobna sytuacja dotyczy zarzutów: prowadzenia kontroli przez osoby nie legitymujące się stosownym upoważnieniem, błędnego przyjęcia, że wystąpiła przesłanka uzasadniająca brak konieczności zawiadomienia skarżącej o zamiarze wszczęcia kolejnej kontroli, wadliwego przyjęcia, że stan faktyczny sprawy uzasadniał prowadzenie kontroli w siedzibie urzędu, pominięcia, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organy nie udzieliły skarżącej odpowiedzi na większość jej zarzutów, argumentów i zgłaszanych kwestii, wadliwego przyjęcia, że stan faktyczny uzasadniał ustalenie skarżącej zobowiązań podatkowych.

8.3. Przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. określają kognicję sądów administracyjnych. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby sąd administracyjny uchylił się od rozpoznania skargi, bądź gdyby uczynił przedmiotem swego rozpoznania sprawę, która nie podlega kognicji sądów administracyjnych. To, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów określających zakres kognicji sądów administracyjnych. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przepis ten ma charakter porządkowy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym sąd co do zasady opiera się na materiale dowodowym zebranym przed organami. Może jedynie na wniosek stron lub z urzędu przeprowadzić stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody uzupełniające, ale tylko z dokumentów. W skardze kasacyjnej strona skarżąca nie wskazywała na to, by zgłaszała jakieś wnioski dowodowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu, czy też by sąd z urzędu powinien takie dowody przeprowadzić. Nie jest więc też trafny zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a.

Za chybiony uznać też należy zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W piśmiennictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", Komentarz, Wydanie 4, Warszawa 2011, s. 344). W sytuacji gdy w sprawie tej skarga została oddalona, nie mogło dojść do naruszenia wskazanego wyżej przepisu.

8.4. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu oraz że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Naruszenie tych przepisów zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez wadliwe przyjęcie, że strona działała przez pełnomocnika. Z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że dołączenie do akt pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W sprawie tej nie jest już sporne to, że pełnomocnictwo powinno być złożone do akt konkretnej sprawy, a wobec tego pełnomocnictwo złożone na etapie kontroli podatkowej nie wywiera skutków we wszczętym następnie postępowaniu podatkowym. Początkowo jednak stanowisko skarżącej, jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, było odmienne. To właśnie pełnomocnik skarżącej przed organem podatkowym z uporem wskazywał, powołując się na pełnomocnictwo złożone na etapie kontroli podatkowej, że obejmuje ono również postępowanie podatkowe i że w związku z tym wszelkie pisma w tym postępowaniu powinny być doręczane jemu, a nie bezpośrednio stronie. Dopiero wskutek kilku pism organu, wyjaśniających kwestie związane ze złożeniem pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, wraz z kolejnym pismem pełnomocnika odnośnie do tej kwestii złożone zostało na piśmie oświadczenie strony, które jak słusznie przyjęły organy i Sąd pierwszej instancji stanowiło upoważnienie strony do reprezentowania jej przez pełnomocnika. O ustanowieniu pełnomocnictwa przez stronę świadczy bowiem treść pisma, zawierającego elementy umocowania do działania w cudzym imieniu, a nie użycie stosownego blankietu, czy nazwanie tego pisma pełnomocnictwem. Z treści oświadczenia skarżącej z 9 kwietnia 2010 r., które wpłynęło do organu pierwszej instancji 14 kwietnia 2010 r. wynika upoważnienie dla A. J. do reprezentowania interesów skarżącej przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z. Nie budzi więc zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego wątpliwości to, że pismo to stanowiło umocowanie do działania przed organem pierwszej instancji i nie obejmowało postępowania przed organem odwoławczym, dlatego prawidłowo organ odwoławczy wezwał do złożenia pełnomocnictwa do działania przed organem odwoławczym. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że organ odwoławczy zauważył brak pełnomocnictwa dla oceny, czy przed organem pierwszej instancji strona działała przez pełnomocnika, nie ma więc znaczenia. Nie doszło zatem do naruszenia w tej sprawie art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

8.5. Kwestionując doręczenie skarżącej upoważnień do przeprowadzenia kontroli, skarżąca poza wskazaniem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, określający moment wszczęcia kontroli podatkowej, w żaden sposób nie podważa tego, że swoim podpisem potwierdziła otrzymanie tych upoważnień. Nie próbuje też wykazać, by podpis na tych upoważnieniach nie był jej podpisem. Tak sformułowanego zarzutu nie można więc uznać za skuteczny.

8.6. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, z § 2 art. 284 Ordynacji podatkowej nie wynika, by na upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli istniał wymóg postawienia pieczęci urzędowej. W punkcie 1 tego przepisu wskazane zostało, że upoważnienie takie powinno zawierać oznaczenie organu. W przepisie tym nie podaje się sposobu oznaczenia organu. W § 3 art. 283 Ordynacji podatkowej zawarta została delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z uwzględnieniem elementów określonych w § 2. W rozporządzeniu z 19 grudnia 2008 r. (Dz. U. nr 237, poz. 1661) Minister Finansów w wykonaniu delegacji zawartej we wskazanym wyżej przepisie określił wzór takiego upoważnienia. Z wzoru tego wynika, że upoważnienie powinno zawierać nazwę i adres organu. Nie wskazuje się w nim, by nazwa i adres organu powinny wynikać z pieczęci urzędowej. Wykładnia art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej dokonana w skardze kasacyjnej jest więc zawężająca i nie ma uzasadnienia we wskazanych wyżej regulacjach.

8.7. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono tego, że w przypadku wymiany informacji między państwami członkowskimi w dziedzinie podatku od wartości dodanej obowiązują szczególne przepisy w tym zakresie powołane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wykonywanie tych czynności w oparciu o te przepisy powierzono odpowiednim wydziałom i osobom upoważnionym do tego rodzaju czynności. Osoba upoważniona do wymiany tych informacji występując do administracji podatkowej innego państwa członkowskiego działa więc w ramach tego upoważnienia. Niezrozumiały jest w tej sytuacji zarzut strony skarżącej, by K. G. podpisując pismo do władz innego państwa członkowskiego działała bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.

8.8. Zarzucając brak zawiadomienia skarżącej o zamiarze wszczęcia drugiej kontroli podatkowej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jedynie na naruszenie art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej, kwestionując przy tym istnienie przesłanki określonej w tym przepisie tj. stwierdzenia nieprawidłowości w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych. W zarzucie tym polemizuje się więc z ustaleniami organów co do istnienia przesłanki wskazanej w tym przepisie, nie wskazując jednak przy tym na naruszenie przepisów odnoszących się do prowadzenia postępowania dowodowego, w tym w zakresie oceny dokonanych ustaleń. Braki w tym zakresie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu.

8.9. Wskazując na wadliwe przyjęcie, że stan faktyczny sprawy uzasadniał prowadzenie kontroli w siedzibie organu i bez udziału skarżącej, skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołuje art. 285 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Utożsamia przy tym sytuacje określone w tym przepisie z treścią określoną w art. 285b Ordynacji podatkowej. Zakres tych unormowań jest jednak odmienny. W myśl bowiem art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Zgodnie zaś z art. 285 § 2 Ordynacji podatkowej oświadczenie o rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych składane jest na piśmie. W razie odmowy złożenia oświadczenia kontrolujący dokonuje odpowiedniej adnotacji, dołączając ją do protokołu. Przepisy te są wyrazem zapewnienia kontrolowanemu czynnego udziału w każdej czynności kontrolnej. Wiążą się z obowiązkiem powiadomienia kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej o miejscu i terminie przeprowadzenia określonych dowodów. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podaje o przeprowadzeniu jakich dowodów nie została ona, czy też jej pełnomocnik powiadomieni. Nie można więc uznać, by ze skargi kasacyjnej wynikało, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Z art. 285b Ordynacji podatkowej wynika, że kontrola lub czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być również przeprowadzane w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestnictwa w czynnościach kontrolnych. Zarzucając brak podstaw do prowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie Urzędu Skarbowego w Z., skarżąca nie wskazuje na naruszenie art. 285b Ordynacji podatkowej. Zarzutu wadliwego przyjęcia, że stan faktyczny uzasadniał prowadzenie kontroli w siedzibie urzędu i bez udziału skarżącej nie można uznać za skuteczny.

8.10. Nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut pominięcia zarzutu braku odpowiedzi organów na zarzuty, argumenty i kwestie podnoszone przez skarżącą. Skarżąca nie podaje bowiem konkretnie, jakie zarzuty, kwestie i argumenty ma na uwadze, a co więcej nie wskazuje jaki konkretnie w związku z tym przepis został naruszony.

8.11. Trudno też uznać za skuteczny zarzut wadliwego przyjęcia, że stan faktyczny sprawy uzasadniał, jak to wskazuje skarżąca "ustalenie" zobowiązań podatkowych. W sprawie tej nie ustalono, a określono zobowiązania podatkowe. Skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie przepisy zostały naruszone w związku z uznaniem, że stan faktyczny uzasadniał określenie skarżącej zobowiązań podatkowych. Braki w tym zakresie uniemożliwiają ocenę tego zarzutu.

9. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 .p.p.s.a. w związku z przepisami określającymi kompetencje sądów administracyjnych. Naruszenie tego przepisu skarżąca upatruje w zdawkowym, ogólnikowym i lakonicznym uzasadnieniu kwestii związanych ze skutecznością pełnomocnictwa, ważności imiennego upoważnienia, podpisywania i pozyskiwania danych w trakcie kontroli przez osoby nielegitymujące się stosownym upoważnieniem do prowadzenia kontroli, brakiem odniesienia się do pominięcia przez organy szeregu okoliczności, zarzutów i argumentów uważanych przez skarżącą za istotne. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko odniósł się kwestii ważności imiennego upoważnienia oraz działań podejmowanych przez kierownika referatu kontroli podatkowej K. G. Ocenił też kwestię ważności pełnomocnictwa, analizując przy tym po kolei pisma składane w tym zakresie zarówno przez pełnomocnika, jak i oświadczenie strony. Wprawdzie Sąd ten nie powołał się przy tym na przepisy dotyczące pełnomocnictwa, jednak uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż jak to już wyżej wskazano były podstawy prawne do uznania, że złożone przez skarżącą oświadczenie, o którym mowa wyżej zawierało wszystkie elementy istotne dla pełnomocnictwa. Brak wskazania, do jakich zarzutów skarżącej pominiętych przez organy Sąd pierwszej instancji się nie odniósł uniemożliwia ocenę tak sformułowanego zarzutu, czyniąc go nieskutecznym.

10. Ze względu brak wskazania w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów odnoszących się do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dokonanych ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy też art. 134 § 1 p.p.s.a., a także ze względu na niewskazanie na naruszenie przepisów materialnoprawnych, które były podstawą określenia skarżącej zobowiązania podatkowego, powoływanie się, że WSA wadliwie przyjął, że stan faktyczny uzasadniał określenie skarżącej zobowiązań podatkowych, nie może odnieść skutku. Z tych samych względów nie ma też znaczenia powoływanie się przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym na to, że kontrahenci z Czech zostali uniewinnieni.

11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.