Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 825/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9200 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2012 r. określił Skarżącej ("Spółka") – K. sp. z o.o. z siedzibą w W., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że faktury wystawione przez firmę I. M.K. o nr [...] z dnia 14 kwietnia 2006 r. oraz nr [...] z dnia 17 kwietnia 2006 r., nie stanowią, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", podstawy do obniżenia podatku należnego. Jako przedmiot wystawienia tych faktur wskazano wykonanie usług w zakresie analiz popytu oraz podaży powierzchni: hotelowych kategorii dwugwiazdkowej i trzygwiazdkowej wraz z analizą rynku hotelowego ww. kategorii na terenie Aglomeracji B. i województwa p. oraz mieszkaniowych i apartamentowych wraz z analizą rynku mieszkaniowego na terenie Aglomeracji B. i B.

Zdaniem organu pierwszej instancji powyższe faktury wystawione zostały przez podmiot nieświadczący dla Spółki usług wskazanych w ich treści. Powyższej oceny dokonano w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy wskazał, iż ustalony w sprawie stan faktyczny jest tożsamy z ustaleniami w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u M. K. za 2007 r. W zakończonym postępowaniu za rok 2007 czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M. K. uznano za nieodzwierciedlające faktycznych dostaw (wydano decyzje w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług). Zgromadzone w toku postępowania za 2007 r. dowody świadczyły, iż podatnik dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów, uzyskał stosowne dokumenty uprawdopodobniające legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ponosił natomiast podstawowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą (np. wynagrodzeń z tytułu wykonania prac i pochodnych od tych wynagrodzeń, kosztów nabycia towarów i usług).

Odnosząc się do regulowania przez Spółkę zobowiązań wobec M. K. z tytułu faktur, organ podatkowy stwierdził, iż miały one na celu jedynie uwiarygodnienie wystąpienia zdarzenia gospodarczego. Dokonując oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji, na podstawie art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", oraz w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. określił Spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. w wysokości 123.638 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 233.638 zł.

Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 180 i art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., 2) art. 191 O.p., 3) art. 193 § 2 i § 3 O.p., 4) art. 210 O.p., 5) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. z 2006 r. Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 112", 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 9 Dyrektywy 112, 7) § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) – dalej "rozporządzenie".

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w dacie wydania decyzji termin przedawnienia za okres objęty powyższą decyzją jeszcze nie upłynął, ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. K. Dokonując analizy akt sprawy wskazał, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Organ odwoławczy uznał za celowe przez Skarżącą wprowadzenie do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Zakwestionowane faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych czynności, która to okoliczność jest wystarczająca do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur wynikającego. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Działalność gospodarcza M. K. nosiła znamiona działalności pozornej, co ustalono podczas kontroli prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2005- 2007. Świadczył o tym sposób płatności na konto kontrahenta i brak przelewów, które wskazywałyby ponoszenie przez niego jakichkolwiek wydatków na poczet działalności, brak zatrudnionych pracowników, nieprzedłożenie rejestrów ani ewidencji, prowadzenie działalności w mieszkaniu prywatnym, bardzo szeroki wachlarz świadczonych usług i niezłożenie zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Według organu odwoławczego w sytuacji, gdy podatnik nie nabył towaru lub nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu spornych transakcji. Miały świadczyć o tym okoliczności faktyczne dotyczące osoby kontrahenta, płatności czy zawarcia umów. Nie wykazała, aby zachowała należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Nie przedstawiła konkretnych dowodów potwierdzających, że w momencie zawierania umów podjęła czynności w celu sprawdzenia, wiarygodności kontrahenta.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż fakt fizycznego istnienia opracowań nie ma znaczenia. Istotna dla sprawy pozostaje jedynie okoliczność, że opracowania te nie zostały wykonane przez podmiot określony w tych fakturach. Istotne też było, iż jak ustalono rola M. K. sprowadzała się jedynie do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i usług z wykazanym w nich podatkiem. Faktury wystawione przez podmiot I. M. K. na rzecz Spółki nie odzwierciedlały zatem faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie można ich uznać za rzetelne. W rezultacie skoro usługi nie zostały wykonane i Skarżąca nie wykazała należytej staranności kupieckiej, to nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 191 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów m.in. przez uznanie w oparciu o - problematyczne w ocenie pod względem logiczności i rzetelności przeprowadzenia - wnioski Dyrektora UKS zawarte w tzw. arkuszu odwoławczym, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, a ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE;

2) art. 180, art. 181, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 188 oraz art. 194 § 3 w związku z art. 120 art. 121, art. 122 i art. 127 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy - m.in. odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, który zgodnie ze wskazaniem Skarżącej uczestniczył w kwestionowanych przez organy spotkaniach z jej kontrahentem – M. K.;

3) art. 200 § 1 w związku z art. 123 O.p., poprzez brak umożliwienia wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, zwłaszcza w świetle przedstawionego dopiero na etapie, sporządzania arkusza odwoławczego przez Dyrektora UKS wnioskowania odnośnie rzekomego świadomego udziału Spółki w oszukańczych praktykach;

4) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez Skarżącą - za sporny okres - księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy;

5) art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy oraz w związku z art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. Nr 145/1) - dalej "Szósta Dyrektywa", poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z wystawionych przez zleceniobiorcę faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi i w konsekwencji zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem od towarów i usług należnym do przeniesienia na następny okres:

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie dyspozycji tego przepisu do sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych.

Skarżąca zarzuciła również decyzji naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p., jako że na etapie postępowania odwoławczego nie z własnej winy, nie brała w nim udziału. W uzasadnieniu podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu uznając jednocześnie, iż dochowała należytej staranności, badając sytuację kontrahenta – M. K. Zdaniem Skarżącej zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał, iż w maju 2006 r. kontrahent nie wywiązał się ze zlecenia.

Skarżąca zarzuciła, iż organ pierwszej instancji dokonał subiektywnej i nielogicznej oceny zebranego materiału dowodowego, co powtórzył organ odwoławczy, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie organy nie udowodniły świadomego udziału Spółki w oszustwie, co mogło skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Ponadto wszelkie wątpliwości w sprawie były rozstrzygane na jej niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyrokiem z dnia 18 września 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 336/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej.

WSA nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń przez organy podatkowe były niezasadne. Organy uprawnione były odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż kwestie dotyczące przesądzenia, czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że strona świadomie uczestniczyła w transakcjach, które miały na celu uzyskanie nienależnych korzyści, nie skorzystała z możliwości uzyskania informacji wynikającej z art. 96 ust. 13 u.p.t.u., i nie przeprowadziła własnego rozpoznania wśród firm zajmujących się analizą rynku nieruchomości. Stąd też i w tym zakresie zarzut naruszenia m.in. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

W ocenie Sądu niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Tym samym zarzut w tym zakresie był niezasadny. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., gdyż organy zasadnie stwierdziły, że ewidencja zakupów za miesiąc maj 2006 r. Skarżącego prowadzona była nierzetelnie. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie miała zdaniem Sądu znamion oceny dowolnej i została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 O.p., i nie podzielił stanowiska Spółki, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w sposób właściwy wykazały, iż faktury wystawione przez kontrahenta Spółki - firmę I. M. K. - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku WSA w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna zostać usunięta z obiegu prawnego;

2) art. 141 § 2 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku z naruszeniem prawa;

3) art. 134 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, a jedynie ograniczenie się do oceny części zarzutów i wniosków skargi, a w szczególności poprzez brak uwzględnienia wskazanego w skardze orzecznictwa ETS oraz zastosowania art. 6 ust 4 Szóstej Dyrektywy;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym ze względu na fakt przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach do decyzji organów podatkowych,

b) brak ustosunkowania się do kwestii, czy Spółka na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma, iż kontrahent dokonuje oszustwa i nie dokumentuje wykonania usług na jej rzecz zgodnie z zawartymi umowami oraz przepisami prawa,

c) ogólnikowe potraktowanie w uzasadnieniu poszczególnych zarzutów, które szczegółowo zostały przedstawione przez Spółkę oraz ustosunkowanie się do zarzutu, którego Spółka nie podnosiła w skardze tzn. naruszenia art. 199a § 3 O.p.;

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 191 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez m.in. nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto poprzez uznanie w oparciu o - problematyczne w ocenie pod względem logiczności i rzetelności przeprowadzenia - wnioski Dyrektora UKS zawarte w tzw. arkuszu odwoławczym, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, a ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE,

b) art. 200 § 1 w związku z art. 123 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącej wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym oraz brak umożliwienia jej wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów;

c) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 O.p. nie można uznać za udowodnione;

d) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez Skarżącą, za sporny okres, księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy;

6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe dokonały naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u. w związku z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady oraz z art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TS UE wskazującego, iż zasada neutralności podatku VAT nie może ucierpieć wskutek zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw/usług lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha,

b) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 210 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i nierozpoznanie istoty sprawy przez organ odwoławczy, który nie wniknął w całokształt sprawy, nie zbadał merytorycznej podstawy odwołania, uznając m.in., iż było ono przedmiotem innej decyzji Dyrektora UKS, pomimo, iż decyzja ta jest częścią materiału dowodowego,

c) art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz w związku z art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z wystawionych przez zleceniobiorcę faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi i w konsekwencji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem od towarów i usług na następny okres za miesiące objęte decyzją, a w konsekwencji także kwoty zwrotu podatku za listopad 2006 r.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r. o sygn. akt I FSK 190/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

NSA uznał, że zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 134 § 1 i § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy oraz brak ustosunkowania się do kwestii, czy Spółka na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma, iż kontrahent dokonuje oszustwa i nie dokumentuje wykonania usług na jej rzecz zgodnie z zawartymi umowami oraz przepisami prawa, a także art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 191 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez m. in. nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie świadomości Spółki, co do uczestniczenia w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

NSA podkreślił, że jak wynika z orzecznictwa TS UE prawa do odliczenia można podatnikowi odmówić jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług. Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne powyższe przesłanki.

W ocenie NSA wykazanie przez organy podatkowe, że M. K. w ramach działalności firmy I. nie był autorem analiz popytu oraz podaży powierzchni, a zatem wystawione przez niego sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez niego usług, w świetle orzecznictwa TSUE nie może samo w sobie decydować o pozbawieniu Skarżącej spółki prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku. Wbrew bowiem twierdzeniu Sądu pierwszej instancji zarówno okoliczności przez niego przywołane, jak również przez organ odwoławczy nie stanowią obiektywnych i jednoznacznych dowodów, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje przywoływane w zakwestionowanych fakturach, związane były z tym oszustwem, tym bardziej, że część tych okoliczności została ustalona przez organy w trakcie toczącego się wobec M. K. postępowania, o których jego kontrahent nie mógł wiedzieć.

Według NSA w spornym zatem zakresie należy przede wszystkim uwzględnić, że nie jest kwestionowanym przez organy skarbowe sam fakt wykonania usług dokumentowanych spornymi fakturami, tzn. określonych w tych fakturach analiz. Nie można również zarzucić Spółce braku kontaktu z M. K. jako zleceniobiorcą, gdyż nie podważono zeznań J. K., z których wynika, że on i C. K. spotykali się z nim w siedzibie Spółki omawiając zagadnienia realizacji zleconych projektów. W wydanych w tej sprawie decyzjach brak jednak stosownych ustaleń organów podatkowych oraz ich oceny, czy Skarżąca, czyli odbiorca usług z zakwestionowanych faktur, wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, a to firmowania jedynie spornych usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe naruszyły przepisy w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na zasadniczą kwestię, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę podatnika na decyzję w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

"Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania

Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577).

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (vide – jak w poprzednim zdaniu).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 24 lutego 2006 r. o sygn. akt I FSK 190/14, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku.

Wykładnia prawa w rozumieniu przepisu art. 190 ustawy p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe (vide wyrok NSA z 9 września 2009 r. o sygn. akt II FSK 827/08 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 17 września 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1042/07 (www. orzeczenia.nsa.gov.pl), że związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych, gdzie wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń stanu faktycznego. Rolą tego sądu jest natomiast kontrola legalności zaskarżonego aktu. Sąd zatem bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy procesowe odnoszące się do postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2014 r. uznał za uzasadniony przede wszystkim zarzut naruszenia art. 134 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4, a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 191 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez brak wyczerpującego ustosunkowania się do kwestii, czy Spółka na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma, iż kontrahent dokonuje oszustwa i nie dokumentuje wykonania usług na jej rzecz zgodnie z zawartymi umowami oraz przepisami prawa. Za trafny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w aspekcie zarzucanego ogólnikowego potraktowania w uzasadnieniu wyroku zarzutu naruszenia w art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, zarówno okoliczności przez niego przywołane, jak również przez organ odwoławczy nie stanowią obiektywnych i jednoznacznych dowodów, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje przywoływane w zakwestionowanych fakturach, związane były z tym oszustwem, tym bardziej, że część tych okoliczności została ustalona przez organy w trakcie toczącego się wobec M. K. postępowania, o których jego kontrahent nie mógł wiedzieć.

W wydanych w tej sprawie decyzjach brak jednak stosownych ustaleń organów podatkowych oraz ich oceny, czy Skarżąca spółka, czyli odbiorca usług z zakwestionowanych faktur, wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, a to firmowania jedynie spornych usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności działalności M. K., jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pomijając sferę świadomości Skarżącej, co do charakteru tej działalności. Wskazuje na to chociażby fakt, że gromadzący w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji w wydanej decyzji w ogóle nie odniósł się do tego zagadnienia, zajmując w tym zakresie stanowisko dopiero w odniesieniu do złożonego przez Spółkę odwołania. Świadczy to o tym, że do kwestii tej, kompletując materiał dowodowy sprawy, nie odniósł się z należytą starannością, co powoduje, że argumenty organów w tym zakresie są niewystarczające do wykazania tej istotnej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł w sposób wyczerpujący do istotnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy zagadnienia, czy w ocenianym przez niego postępowaniu w sposób dostateczny wykazano, że Skarżąca miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji M. K. udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że M. K. uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 podnosząc, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu.

Ponadto z treści art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić korzystania z prawa do odliczenia.

Prawa do odliczenia można podatnikowi odmówić jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne powyższe przesłanki. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek.

Okoliczność, że w postępowaniu głównym – w sprawie rozpatrywanej przez TSUE - usługa świadczona na rzecz M. P. nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, i że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia, na które powołuje się M. P.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł również, że skupienie się przez organy skarbowe oraz Sąd pierwszej instancji na wykazaniu, że M. K. w ramach działalności firmy I. nie był autorem analiz popytu oraz podaży powierzchni: hotelowych kategorii dwugwiazdkowej i trzygwiazdkowej wraz z analizą rynku hotelowego ww. kategorii na terenie Aglomeracji B. i województwa podlaskiego oraz mieszkaniowych i apartamentowych wraz z analizą rynku mieszkaniowego na terenie Aglomeracji B. i B., a zatem wystawione przez niego sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez niego usług, w świetle orzecznictwa TSUE nie może samo w sobie decydować o pozbawieniu Skarżącej spółki prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku.

Uwzględniając wiążące wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, rozstrzygając ponownie sprawę trzeba dokonać ustaleń organów podatkowych oraz ich oceny, czy Skarżąca spółka, czyli odbiorca usług z zakwestionowanych faktur, wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, a to firmowania jedynie spornych usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności działalności M. K., jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pomijając sferę świadomości Skarżącej co do charakteru tej działalności. Wskazuje na to chociażby fakt, że gromadzący w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji w wydanej decyzji w ogóle nie odniósł się do tego zagadnienia, zajmując w tym zakresie stanowisko dopiero w odniesieniu do złożonego przez Spółkę odwołania. Świadczy to o tym, że do kwestii tej, kompletując materiał dowodowy sprawy, nie odniósł się z należytą starannością, co powoduje, że argumenty organów w tym zakresie są niewystarczające do wykazania tej istotnej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku.

Organy winny wykazać jakie to korzyści i przez kogo zostały osiągnięte, co dowodziłoby także, np. że Skarżąca jako zainteresowana w uzyskaniu takiej korzyści miała pełną świadomość nielegalnego procederu z udziałem M. K. Należy bowiem uwzględnić, że sporne transakcje opiewały w sumie na 500.000 zł netto i 110.000 zł VAT. Jeżeli organy podatkowe uznały, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a więc świadomie wyzbyła się powyższych kwot ze swojego majątku przelewając jej na rachunek M. K., powinny wykazać jaką korzyść podatkową (majątkową) Spółka z tego tytułu uzyskała (lub planowała uzyskać)

Ponownie rozstrzygając sprawę organ, mając na względzie okoliczności tej sprawy, dotyczące nadużycia prawa, z uwagi na kwestionowanie wykonania na rzecz Spółki usług przez M. K. i podnoszoną przez organy okoliczność świadomości tego faktu przez Spółkę, winien – w kontekście art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze świadka C. K., na okoliczność jej udziału w spotkaniach roboczych z M. K.

Mając na uwadze powyższe przesłanki, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz na mocy art. 200 p.p.s.a zasądzono od organu na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego.