Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1412/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca (Spółka, Wnioskodawca) – P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. , wnioskiem z 10 grudnia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta zostanie przekształcona w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością regularnie od kilku lat osiągała zysk. Pomimo powyższego, spółka nie wypłacała zysku (dywidendy) swoim wspólnikom. Odbywane każdego roku Zgromadzenia Wspólników spółki podejmowały uchwały o Jego podziale w inny sposób, tj. poprzez przeniesienie na kapitały: zapasowy, rezerwowy bądź inwestycyjny. W ten sposób został podzielony cały osiągnięty przez spółkę zysk.

Wnioskodawca pismem z 18 lutego 2013 r. będącym odpowiedzią na wezwanie, uzupełnił wniosek o brakujący podpis oraz doprecyzował pytanie przedstawione we wniosku ORD-IN.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy zobowiązana będzie do pobrania jako płatnik podatku dochodowego od niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną?

Zdaniem Skarżącej, wartość niewypłaconego wspólnikom, ale podzielonego w inny sposób (tj. poprzez przeniesienie na kapitał zapasowy, rezerwowy lub inwestycyjny) zysku, osiągniętego przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie stanowić przychodu wspólników tej spółki, w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Uzasadnieniem dla powyższego stanowiska, jest brzmienie art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". Mowa jest w nim o "wartości niepodzielonych zysków", a nie wartości zysków ..niewypłaconych". Zdaniem Wnioskodawcy, nie można utożsamiać zysku "niepodzielonego" z zyskiem "niewypłaconym", jako że nie pozwalają na to już. same językowe zakresy znaczenia obu użytych wyżej pojęć. Zysk niepodzielony to taki zysk, który nie został jeszcze podzielony (a więc taki. w stosunku do którego nie podjęto uchwały o podziale), zaś zysk niewypłacony to taki którego nie ze spółki nie wypłacono — ten zysk który pozostaje w spółce. Ponadto pojęcie "niepodzielonych zysków" nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, więc jego znaczenia poszukiwać należy w regulujących kwestię podziału zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przepisach art. 191-193 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) dalej: “KSH". Przepis art. 191 § 1 KSH stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. "Natomiast art. 191 § 2 KSH precyzuje, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Wynika z tego, że KSH dopuszcza "inny sposób podziału zysku" niż określony w art. 191 § 1 KSH. Tak więc w art. 191 § 1 KSH określony jest tylko jeden z możliwych sposób podziału zysku - "podział między wspólników", jako że występują również inne (inny to "nie ten. drugi, dalszy, pozostały, nie taki, różny") sposoby jego podziału. Tak więc ..inny sposób podziału zysku niż określony w art. 191 § 1 KSH. to sposób podziału zysku różny od "podziału między wspólników", a idąc dalej "Zysk podzielony" to zupełnie co innego niż "zysk podzielony między wspólników" i "zysk wypłacony" wspólnikom. Analogicznie zysk ..niepodzielony" to co innego niż "zysk niepodzielony między wspólników" i "zysk niewypłacony wspólnikom'". Warto tutaj zwrócić uwagę na przepis art. 192 KSH, który stanowi, że: "kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe". Przepis ten wyraźnie zatem odróżnia (i oddzielnie wymienia): ..niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". Stąd wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z potencjalnych innych sposobów podziału zysku. Gdyby bowiem było inaczej, to w art. 192 KSH nie byłoby potrzeby odrębnego wymieniania "niepodzielonych zysków z lat ubiegłych0 oraz kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". Inna wykładnia - utożsamiająca niepodzielone zyski z kwotami przeniesionym na inne kapitały spółki - prowadziłaby bowiem do uznania, że tekst powyższych przepisów jest pleonastyczny.

Innymi słowy, w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowano tylko te zyski, co do których zgromadzenie wspólników w ogóle się jeszcze nie wypowiedziało, a nie te wszystkie te zyski, których jeszcze ze spółki nie wypłacono (czy to wspólnikom, czy członkom rady nadzorczej, pracownikom, czy komukolwiek innemu). Dla poparcia przedstawionego wyżej stanowiska Wnioskodawca wskazał następujące wyroki: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 45/10.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , stanowisko Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika ciążących na spółce osobowej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zasady sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) dalej "O.p.". Wskazał przy tym na art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołał się także na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., i wyjaśnił, że pod pojęciem "niepodzielnych zysków", należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców' wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone miedzy wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy, rezerwowy czy inwestycyjny.

Organ podkreślił, że za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego łub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda. Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w KSH. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Organ wskazał, że spółka komandytowa-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Reasumując, organ wskazał, że w sprawie zysk Spółki wypracowany w ubiegłych latach przekazany na kapitał zapasowy, rezerwowy czy inwestycyjny Spółki odpowiada pojęciu ..niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tak więc w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków, stanowić będzie u wspólników dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Pismem z 12 marca 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z [...] kwietnia 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 § 2 KSH poprzez błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że wartość występującego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zysku, w stosunku do którego zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podziale poprzez przeniesienie w odpowiednich częściach na kapitały: zapasowy, rezerwowy i inwestycyjny, stanowi wartość niepodzielonego zysku w takiej spółce, która staje się przychodem wspólników takiej spółki na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytowe akcyjną.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd (por. m.in. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela pogląd wielokrotnie już prezentowany w orzecznictwie sądowym, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzut skargi naruszenia art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację prowadzącą do wyciągnięcia nieprawidłowego wniosku, że nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód traktowany będzie ten zysk, o ile nie został podzielony miedzy wspólników, co jest równoznaczne z uznaniem, że art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. czyni wyłom od ogólnej zasady prawa podatkowego, że opodatkowaniu podlega dochód, nie zaś sama potencjalna możliwość jego uzyskania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów w zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych".

Na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Za pierwszym z powyższych poglądów opowiedział się Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, za drugim z nich opowiada się Strona skarżąca.

Zdaniem Sądu, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r.II FSK 931/10, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

W wyroku z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (dostępny w systemie LEX nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także Andrzej Kidyba, komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy lub inwestycyjny nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane.

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego, rezerwowego lub inwestycyjnego, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy, rezerwowy lub inwestycyjny.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe i inwestycyjne utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty.

Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy i inwestycyjny lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Z tych względów za uzasadniony należało uznać zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. z 2012 r.poz.270 j.t.) zwana dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną interpretację.