Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 803/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant: Anna Wojtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2004 r oddala skargę


UZASADNIENIE

W toku postępowania podatkowego Organ podatkowy I instancji ustalił, że w 2004r. wystąpiła u małżonków J. i S. M. nadwyżka poniesionych wydatków nad mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. w decyzji z dnia [...] r. nr [...] ustalił J. M. zryczałtowany podatek od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

Decyzja ta została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w 2004 r. J. i S. M. dysponowali łączną kwotą [...] zł, na którą składały się dochody z wynagrodzenia oraz z emerytury- kwota [...] zł, oszczędności z lat poprzednich - kwota [...] zł, zwrot pożyczki przez P. M. -kwota [...] zł oraz ze zwrot nadpłaty z zeznania za 2003 r. -kwota [...] zł. Równocześnie małżonkowie poczynili w 2004r. wydatki w kwocie [...] zł, w tym: koszty utrzymania w kwocie [...] zł, wydatki mieszkaniowe w kwocie [...] zł, zakup w dniu [...] r. samochodu marki [...] za kwotę [...] zł oraz zapłata podatku wynikającego z deklaracji PCC-1 w kwocie [...] zł. W związku z tym, że podatnicy nie złożyli oświadczenia o poniesionych wydatkach, w tym o kosztach utrzymania za 2004r., koszty te przyjęto w wysokości przeciętnych miesięcznych wydatków dla dwuosobowej rodziny na podstawie biuletynu statystycznego GUS za 2004 r. "Budżety gospodarstw domowych". Poniesienie wydatku na nabycie samochodu ustalono na podstawie przedłożonych dokumentów oraz zeznań S. M. i P. M. – wnuka podatniczki.

Organ podatkowy I instancji nie dał wiary zeznaniom Pana S. M., że na dzień [...] r. posiadł oszczędności w gotówce w wysokości [...] – [...] zł, pochodzące z dochodów uzyskiwanych przez niego i żonę ze stosunków pracy i z renty/emerytury w latach 1965 – 1999.

Organ podatkowy, na podstawie legitymacji ubezpieczeniowych małżonków, informacji uzyskanych od ZUS i ze Spółdzielni "A", w której zatrudniona była J. M. oraz zeznań podatkowych stron, ustalił zarobki małżonków M. za cały okres pracy zawodowej. Za lata, w których brak było informacji o zarobkach któregoś z małżonków wysokość wynagrodzenia ustalono szacunkowo przez porównanie wynagrodzenia z roku poprzedzającego do przeciętnego wynagrodzenia za ten rok i pomnożenie wyliczonego w ten sposób wskaźnika przez wysokość przeciętnego wynagrodzenia krajowego w każdym z lat za które brakowało informacji. Wyliczone w ten sposób dochody podatników za lata 1965 - 1999 pomniejszono o koszty utrzymania za te lata, w wysokości przeciętnych wydatków dla dwuosobowej rodziny na podstawie biuletynów statystycznych GUS "Budżety gospodarstw domowych". W rezultacie organ podatkowy I instancji stwierdził, że na koniec 1999r. Państwo J. i S. M. mogli zaoszczędzić kwotę [...] zł.

Wobec ustalenia, że u małżonków wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie wynoszącej [...] zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. w decyzji z dnia [...] r. nr [...] ustalił J. M. zryczałtowany podatek od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł, stanowiącej 75% połowy kwoty ustalonych wydatków nie pokrytych wykazanymi w 2004r przychodami.

W odwołaniu od tej decyzji J. M. zarzuciła naruszenie:

– art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej - przez naruszenie zasady praworządności w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dokonania szacunku przychodów i kosztów z lat poprzednich w sytuacji 5 - letniego przedawnienia, dokonania ustalenia wysokości przychodów i wydatków za 2000r. bez wszczęcia postępowania podatkowego za ten okres,

– art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez pominiecie obowiązków podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,

– art. 180, art. 18/1, art. 191 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej - przez: dokonanie oceny w oparciu o niepełny zgromadzony materiał dowodowy, pomijanie przez organ podatkowy praw i obowiązków strony związanych z dokumentowaniem dochodów i kosztów z lat poprzednich, pominięcie oświadczenia strony jako dowodu wyjaśniającego zgromadzone mienie w latach poprzednich,

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - przez brak uzasadnienia faktycznego oraz błędne uzasadnienie prawne zastosowanej podstawy prawnej,

– art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez: pominiecie okoliczności braku możliwości ustalenia i przedstawienia dowodów urzędowych potwierdzających uzyskanie dochodów z lat poprzednich, a w szczególności środków uzyskanych z okresu przed obowiązywaniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanie szacunku przychodów i kosztów z lat poprzednich w sytuacji 5 -letniego okresu przedawnienia, pominięcie oświadczenia strony jako dowodu wyjaśniającego zgromadzone mienie w latach poprzednich.

Strona nie zgadza się z tym, iż dokonując szacowania dochodów (przychodów) oraz poniesionych wydatków za lata 1965 - 2003 organ podatkowy ustalił inny stan oszczędności niż oświadczony przez męża w trakcie postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie przeprowadzając postępowania podatkowego za lata wcześniejsze licząc od 1965 r. nie mógł skutecznie podważyć oświadczenia podatników o wysokości zgromadzonego mienia na dzień 01.01.1999 r., ponieważ nie wydał w tym zakresie wiążących rozstrzygnięć co do podstawy opodatkowania, zobowiązań podatkowych oraz wysokości zgromadzonego mienia w okresie od 1965 r. do 1999 r.

Strona twierdziła również, że jest obowiązana do wykazania źródeł pochodzenia majątku z lat ubiegłych tylko w takim zakresie i w taki sposób, jaki jest wykazany w ustawie, nie zaś w sposób dowolnie wymyślony przez organ podatkowy. Ponieważ strona nie miała obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących wydatków za telefon, wyżywienie, ubranie, paliwo, ubezpieczenia oraz nie musiała przechowywać wyciągów bankowych i paragonów kasowych, nie mogła złożyć pod odpowiedzialnością karną oświadczenia o poniesionych wydatkach w latach 1965 - 2004.

Strona zarzucił również, iż organ podatkowy nie zebrał dowodów przeciwnych do złożonych w trakcie postępowania podatkowego oświadczeń, które w pełni wyjaśniłyby sprawę źródła pochodzenia jej funduszy. Zdaniem strony oszacowanie przez organ podatkowy jej oszczędności za każdy rok począwszy od 1965 r. powinno uwzględniać wartość pieniądza na rok objęty decyzją.

Organ podatkowy powinien również ustalić, czy podatnik nie uzyskał dochodów ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu lub ze źródeł wolnych od opodatkowania, a których z uwagi na znaczny upływ czasu nie jest w stanie udowodnić.

Strona zarzuciła także, że dokonane przez organ podatkowy I instancji wyliczenia oszczędności na koniec poszczególnych lat wykraczą a poza wszelkie ramy zasad matematyki i rachunku prawdopodobieństwa, na przykład nadwyżka przychodów nad wydatkami w 2001 r. wyniosła wg organu [...] zł, natomiast za lata 1965 - 1999 łącznie wyniosła wg organu [...] zł, co zdaniem strony jest nielogiczne.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji wywodził, że konstrukcja art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku chodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ( zwanej dalej w skrócie p.d.o.f.) wskazuje, że aby mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2003 mogło stanowić źródło pokrycia wydatków tegoż roku, musi mieć walor legalności. Jeżeli więc w postępowaniu w sprawie przychodów ze źródeł nieujawnionych za rok 2003 strona powołuje się na oszczędności w gotówce z lat wcześniejszych (począwszy od 1965 r.), to obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego w tej kwestii, w tym zweryfikowanie oświadczeń strony i ustalenie wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego bezzasadny jest zarzut strony, iż organ podatkowy nie mógł skutecznie podważyć oświadczenia podatników o wysokości zgromadzonego mienia na dzień 01.01.1999 r. Istoty postępowania nie stanowiła wysokość przychodów i wydatków podatników z lat 1965 - 1999, ale to, czy stwierdzona nadwyżka wydatków spornego roku mogła zostać pokryta mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku z lat poprzednich. Ustalenie, czy podatnicy mogli zgromadzić na dzień 01.01.2003 r. oszczędności ze wskazanych źródeł oraz ustalenie ewentualnej wysokości tych oszczędności mieści się w ramach prowadzonego za dany rok podatkowy postępowania w sprawie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dyrektor. Izby Skarbowej podkreślił, iż organ podatkowy I instancji nie stwierdził, że Państwo J. i S. M. zgromadzili w latach poprzednich oszczędności, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, lecz stwierdził, iż nie mogli oni zgromadzić oszczędności w zeznanej kwocie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Państwo M., powołując się na oszczędności w gotówce zgromadzone w latach 1965 - 1998 sami nakreślili ramy czasowe postępowania dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne zarzuty odwołania dotyczące dokonania szacunku przychodów i kosztów z lat poprzednich w sytuacji 5 -letniego okresu przedawnienia. Przepisy art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej regulują kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł. Natomiast organ podatkowy I instancji dokonał oszacowania przychodów i wydatków podatników z lat poprzednich nie w celu ustalenia wysokości zobowiązania w podatkach za te lata lecz wyłącznie dla celów dowodowych w postępowaniu za rok 2003 r., którego okres przedawnienia nie dotyczy.

W ocenie organu odwoławczego zaprezentowany w decyzji sposób wyliczenia dochodów małżonków za lata 1965 - 1999 jest prawidłowy. Jako jedyne źródło oszczędności podatnicy wykazali wynagrodzenie z pracy, a później również rentę i emeryturę. Podane przez stronę stanowiska, jakie podatnicy zajmowali tj. kierowca autobusu i szwaczka, nie pozwalają na przyjęcie do wyliczenia wynagrodzenia większych zarobków, niż przyjęte przez organ I instancji. Strony nie przedstawiły bowiem żadnych dowodów w postaci zaświadczeń, czy umów i pracę, dokumentujących wyższe zarobki. Nie wskazały także nazw i adresów zakładów pracy, w których pracowały w okresie, z którego pochodzą oszczędności. Nie powoływały się również na otrzymanie dodatkowych środków finansowych w postaci nagród pieniężnych, czy rzeczowych, a także pożyczek i darowizn pieniężnych lub majątkowych. S. M. powoływał się wprawdzie na zakup w latach siedemdziesiątych dewiz (tj. marek niemieckich oraz dolarów amerykańskich), jednak nie posiada żadnych dowodów wymiany walut. Organ podatkowy I instancji słusznie uznał, iż nawet gdyby przyjąć, ze strony przeznaczały posiadane środki finansowe na zakup dewiz -czego nie udowodniono - a następnie je sprzedawały, to i tak nie były to środki w wysokości pozwalającej na zgromadzenie deklarowanej kwoty oszczędności.

Za bezzasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że charakter postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł polega na tym, że ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia spoczywa na organie podatkowym, jednakże ciężar dowodzenia, iż wydatki powyższe i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przerzucony został na podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przez siebie przychodów i wysokości (choćby przybliżonej) ponoszonych wydatków na utrzymanie. Organ odwoławczy podkreślił, że J. i S. M. konsekwentnie odmawiali podania informacji o ponoszonych wydatkach na utrzymanie, mimo kilkakrotnych wezwań organu podatkowego do złożenia takich informacji. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za w pełni uzasadnione i poprawne przyjęcie do wyliczeń uśrednionej wysokości takich wydatków wynikającej z danych statystycznych GUS. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji dokonał szczegółowej weryfikacji wskazanych przez strony źródeł pochodzenia ich przychodów od 1965 r. i słusznie stwierdził, że nie mogli oni ze wskazanych źródeł poczynić na koniec 1999 r. oszczędności w wysokości od [...] zł do [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że wszelkie niejasności i wątpliwości co do wysokości wydatków poniesionych przez małżonków w latach 1965 - 2002 zostały przez organ I instancji zinterpretowane na korzyść stron. Z akt sprawy wynika na przykład, iż Państwo M. mieli co najmniej jedno dziecko - córkę, a więc ich rodzina przez pewien okres czasu składała się co najmniej z trzech osób. Natomiast organ podatkowy I instancji ustalił statystyczne koszty utrzymania dla dwuosobowej rodziny za wszystkie lata, za które badano przychody i wydatki małżonków. Po stronie wydatków nie uwzględniono również kosztów zakupu w 1990 r. lokalu mieszkalnego spółdzielczego o pow. [...] m kw. przy ul. [...] , mimo zeznań podatnika, ponieważ nie dysponował bezspornym dowodem poniesienia wydatku. Z tych samych względów nie umieszczono po stronie wydatków zakupu przez S. M. w 1992 r. wspólnie z córką nowego samochodu marki [...] , chociaż cena zakupu takiego samochodu w 1992 r. oscylowała w granicach 200% przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

Odnosząc się do zarzutu braku rewaloryzacji oszczędności poprzez uwzględnienie wartości pieniądza na rok objęty decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386 i z 1995 r. Nr 16. poz. 79), wywodząc, że skoro zasoby stron pochodzą wyłącznie z oszczędności przechowywanych od wielu lat poza systemem bankowym, a nie np. z przyrostu majątku skutkiem inwestowania, to wszelkie zaoszczędzone środki podlegały prostej denominacji, a nie waloryzacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył wnioski i zarzuty odwołania, podtrzymując dotychczasową argumentację i wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie.

W toku rozprawy pełnomocnik skarżącej oświadczył, że samochód marki [...] kupił wnuk skarżącej P. M., co S. M. zeznał przesłuchiwany przez organy ścigania. Obecnie podtrzymuje te zeznania.

Sąd zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł za 2004 r. Nie jest przy tym sporna wysokość uzyskanych przez Skarżącą i jej małżonka w tym roku dochodów. Istota sporo dotyczy przede wszystkim możliwość pokrycia wydatków roku 2004 środkami zgromadzonymi w latach poprzednich. Skarżąca twierdzi przy tym, że posiadała znaczne środki zgromadzone w gotówce, pochodzące z pracy zawodowej i emerytury. Organy skarbowe zaś oceniły to oświadczenie jako niewiarygodne, uznając że z zebranych informacji o dochodach nie wynika, aby małżonkowie M. mogli zgromadzić do końca 2003 środki w deklarowanej wysokości. Również wysokość poniesionych wydatków nie był w toku postępowania kwestionowana przez Skarżącą, a fakt ich poniesienia został potwierdzony przez jej męża.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi w art. 3 ust. 1, iż osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła". Za przychody z tych źródeł uważa m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się zgodnie z art. 20 ust. 3 p.d.o.f, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniu, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości wydatków, poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające wydatki poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia.

Oczywiste jest, że ustalenia w tym zakresie należą do zadań organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar ustalenia faktów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartość zgromadzonego przezeń mienia w danym roku podatkowym. O ile więc na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało zgromadzone, o tyle na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a także wykazania, że zgromadzone mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko bowiem podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w danym okresie. "Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych." (wyrok SN z 08.01.2003 syng. akt III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Takich ustaleń organy w niniejszej sprawie dokonały. W szczególności prawidłowo wykazały poniesienie wydatku na zakup samochodu marki [...] . Fakt poniesienia wydatku oraz jego wysokość potwierdziły zarówno dokumenty dotyczące zakupu jak i zeznania małżonka skarżącej oraz jej wnuka. Jedynym dowodem przeciwnym było zeznanie S. M. złożone przed organami ścigania. Wskazać przy tym należy, że "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 10.09.1999 sygn. I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). "Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny." ( wyrok NSA z 20.09.2005 sygn. akt FSK 2127/04 LEX nr 173171). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, nie można twierdzić, że organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne. Wobec sprzeczności zeznań S. M. uzasadnionym było uznanie za wiarygodną tej ich wersji, która była potwierdzona dokumentami oraz innymi dowodami. Natomiast oświadczenie złożone na rozprawie przed Sądem pozostaje bez wypływu na wynik sprawy, gdyż jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może jedynie w ograniczonym zakresie prowadzić dowód z dokumentów.

Także pozostałe wydatki roku 2004 zostały, w ocenie sądu, ustalone prawidłowo. Wydatki te określono na podstawi posiadanych dokumentów, w części zaś dotyczącej kosztów utrzymania- na podstawie danych statystycznych. Wskazać przy tym należy, że strona odmówiła podania informacji o ponoszonych wydatkach na utrzymanie. "Nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach trzyosobowej rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku" (Wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 89/05 ONSAiWSA 2006/3/81).

Także zarzuty dotyczące ustaleń co do wysokości zgromadzonych oszczędności nie zasługują na uwzględnienie. Wskazać należy, iż strona formułując zarzuty niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności nie wskazuje w istocie jakie okoliczności nie zostały wyjaśniane i w jakim zakresie w materiale dowodowym istnieją braki. Jednocześnie Skarżąca w całym toku postępowania podatkowego konsekwentnie odmawiała podania informacji dotyczących jej sytuacji finansowej j w latach poprzednich, w tym informacji o poniesionych wydatkach. Nie wskazywała też żadnych innych – poza dochodami z pracy- źródeł z których mogły pochodzić oszczędności. Nie można więc uznać za uzasadniony zarzutu, iż organy nie poszukiwały innych źródel pokrycia wydatków, skoro o istnieniu takich źródeł nie były informowane. "O ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach." (wyrok NSA z 31.07.2001 sygn. akt III SA 643/00 PP 2001/11/63). "W sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."( wyrok NSA z 30.09.2008 sygn. akt II FSK 944/07 LEX nr 446991)

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ustalony został w niniejszym postępowaniu, stwierdzić należy, iż Skarżąca nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, że poniesione w 2004r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nią w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W toku postępowania małżonek skarżącej twierdził, że oszczędności zgromadzone w toku pracy zawodowej przechowywał – między innymi- w gotówce, i w walutach obcych w domu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i prawidłowo ustaliły, iż zgromadzenie przez podatników takich zasobów w gotówce było niemożliwe, zaś przechowywanie znacznych kwot w domu oceniły jako niewiarygodne. Organy podatkowe w sposób logiczny i spójny wskazały przy tym, że twierdzenia skarżącej nie są należycie poparte dowodami, a częściowo pozostają z nimi w sprzeczności. Organy skarbowe słusznie przyjęły, że dla ustalenia możliwości poczynienia oszczędności uwzględnić należy zarówno przychody jak i wydatki lat poprzednich. W tym zakresie organy, dokonały niezwykle dokładnych ustaleń, uwzględniając – wbrew wskazanemu wyżej ciężarowi dowodu- także te przychody, których podatnicy nie udokumentowali, a których wystąpienia można się było logicznie spodziewać- w tym przychody za pracy za lata, za które brak było informacji o ich wysokości. Prawidłowym i logicznym było przy tym – w ocenie Sądu- przyjęcie, że, wobec pozostawania na tym samym stanowisku pracy, wynagrodzenie podatników pozostało w stałej relacji do średniej krajowej. Prawidłowym także było, jak wskazano wyżej, przyjęcie – w braku innych danych- informacji statystycznych o kosztach utrzymania. Podkreślić przy tym należy, że podatnicy powołują się na gromadzenie majątku począwszy od lat 60- tych, co czyni twierdzenie o przechowywaniu gotówki jeszcze bardziej wątpliwym i pozostaje w sprzeczności z dążeniem do zachowani siły nabywczej oszczędności, które – w tak długim okresie czasu – utraciły by wartość ze względu na inflację i denominację. Podkreślić przy tym należy, iż Skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów bezpośrednio popierających twierdzenia posiadaniu gotówki.

Marginesowo jedynie – odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i stronniczości organu skarbowego wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem. "Obowiązek działania z urzędu w zakresie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy nie może być rozumiany w ten sposób, że jeżeli strona kwestionuje stanowisko organu i wskazuje na teoretyczną możliwość dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie okoliczności pobocznych, to wystarczającym jest samo zasygnalizowanie takiej możliwości. Strona zamierzająca wywodzić skutki prawne z określonych faktów, których możliwość wykazania leży całkowicie po jej stronie, obowiązana jest fakty te udowodnić i na niej wyłącznie spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie." (wyrok NSA z 07.05.2002 sygn. akt I SA/Wr 2668/99 LEX nr 77930)

Podobnie odnosząc się do kwestii przedawnienia, zauważyć należy, że sprawa dotyczy opodatkowania przychodów za 2004 r., a zatem w myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, aby nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca to zobowiązanie musiałaby być doręczona skarżącej po 31 grudnia 2009r. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalająca zobowiązanie została zaś skutecznie doręczona w dniu [...] r. Natomiast co do dochodów z lat poprzednich organ nie prowadził postępowań w celu ustalenia lub określenia podstawy opodatkowania za te lata- czemu mogłoby stać na przeszkodzie przedawnienie. Przeciwnie – za lata za które dokumenty takie istniały przyjął zarówno przychody jak i wydatki w wysokości zaznanej przez podatnika, czyniąc – jak wskazano wyżej dodatkowe ustalenia za lata, co do których ani zeznań, ani informacji nie posiadał.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

podtrzymując dotychczasowe stanowisko.