Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1284/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 8  ust. 1,  24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 310 poz 34  art. 8
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B.V. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz B.V. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...], nr [...], wydana na wniosek B.V. (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała, że jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej, która jest producentem wyrobów garmażeryjnych. Pozostałymi wspólnikami spółki są: inna osoba fizyczna (komandytariusz) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz). Spółka komandytowa posiadała udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO 1), które objęła w roku 2010 w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodził szereg różnego rodzaju składników majątkowych, zobowiązań, należności, jak również pracowników. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny, spółka komandytowa objęła 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1. Następnie spółka komandytowa utworzyła w grudniu 2014 roku nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO 2). Kapitał zakładowy SPZOO 2 (będącej na moment wniesienia wkładu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji) pokryty został przez spółkę komandytową w całości wkładem niepieniężnym w postaci wszystkich posiadanych przez spółkę udziałów w SPZOO 1 (których łączna wartość nominalna odpowiada 100% kapitału zakładowego SPZOO 1), objętych uprzednio za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cała wartość wniesionych do SPZOO 2 udziałów w SPZOO 1 została przekazana na kapitał zakładowy, nie powstało więc tzw. agio. W zamian za otrzymane w ramach wkładu niepieniężnego udziały w SPZOO 1, SPZOO 2 wyemitowała własne udziały, które zostały objęte przez spółkę komandytową. Spółka komandytowa objęła zatem 100% udziałów w SPZOO 2 i stała się jej jedynym wspólnikiem. Ponadto strona wskazała, że zarówno ona, jak i pozostali wspólnicy spółki komandytowej, a także SPZOO 1 i SPZOO 2 podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W tak przedstawionym stanie faktycznym strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: "Czy transakcja polegająca na wniesieniu przez spółkę komandytową wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, pociągnie za sobą powstanie przychodu po stronie wnioskodawcy, jeżeli spółka komandytowa objęła w zamian za ten wkład 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 2?"

W opinii strony, wniesienie przez spółkę komandytową wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu. Strona wskazała, że SPZOO 2 nabyła od dotychczasowego wspólnika SPZOO 1 udziały tejże spółki w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego, a w zamian przekazała temu wspólnikowi udziały własne. Zaznaczyła, że zarówno spółka nabywająca (SPZOO 2), jak i spółka, której udziały zostały nabyte (SPZOO 1) to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto spółka nabywająca (SPZOO 2) uzyskała w wyniku wniesienia do niej przedmiotowego wkładu niepieniężnego, bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały zostały nabyte (SPZOO 1) – SPZOO 2 nabyła bowiem w formie wkładu niepieniężnego 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1. Oprócz tego wszystkie podmioty biorące udział w opisanej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Zdaniem strony, w sprawie zastosowanie będzie miało wyłączenie określone w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dale: u.p.d.o.f.), w myśl którego jeśli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia ("wymiana udziałów"). Ponadto, według strony, spełniony jest także w sprawie warunek określony w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., w myśl którego przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Załącznik nr 3 do u.p.d.o.f. w poz. 29 wymienia spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością".

Strona zauważyła, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. posługuje się jedynie pojęciem "wspólnika tej innej spółki", a więc wspólnika spółki kapitałowej, której udziały są zbywane na rzecz innej spółki kapitałowej. Jednocześnie ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył pojęcia wspólnika do konkretnego katalogu podmiotów. Według strony, ustawodawca wskazuje pośrednio do czyjego przychodu nie zalicza się wartości udziałów przekazanych w wyniku "wymiany udziałów". Z brzmienia ww. przepisu można wnosić, że chodzi o przychody wspólnika spółki, której udziały są zbywane na rzecz innej spółki kapitałowej. Jeżeli wspólnik ten jest osobą prawną lub osobą fizyczną, to do jego przychodów podatkowych nie wlicza się przychodu z "wymiany udziałów". Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2012 r. (I SA/Kr 1030/12).

Organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Analizując treść przepisów art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1-3 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Jeżeli udziały (akcje) w spółce kapitałowej obejmuje spółka osobowa, to przychód jaki powstaje z tego tytułu podlega rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ zauważył, że zwolnienie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. obowiązuje, gdy w transakcje wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie warunek podmiotów dokonujących transakcji "wymiany udziałów" nie został spełniony, bowiem transakcji "wymiany udziałów" dokonuje spółka komandytowa, jako udziałowiec pierwszej spółki z o.o. To spółka komandytowa wymienia udziały SPZOO 1 w zamian otrzymując udziały SPZOO 2, a więc stroną transakcji "wymiany udziałów" nie są wspólnicy spółki komandytowej tylko ta spółka i to w stosunku do spółki komandytowej jako udziałowca należy oceniać realizację przez nią warunków wyłączenia z art. 24 ust. 8a ustawy. Według organu, jeśli ta spółka komandytowa spełniałaby przesłanki wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie, to dopiero wtedy na jej wspólnikach, w tym na wnioskodawcy, nie ciążyłby obowiązek zapłaty podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. W myśl zaś art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: k.s.h.), spółka komandytowa jest spółką osobową, w której zgodnie z art. 102 k.s.h. za zobowiązania spółki odpowiada wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do treści art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Organ stwierdził więc, że spółka osobowa posiada zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej. W efekcie dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem spółka komandytowa, jako podmiot biorący udział w transakcji "wymiany udziałów" nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to – w ocenie organu –nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie ten warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji "wymiany udziałów" został spełniony. W rezultacie organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym wartość nominalna udziałów w SPZOO 2 objętych przez spółkę komandytową będzie zaliczona do przychodów podatkowych wspólnika, w części przypadającej na wspólnika zgodnie z umową spółki osobowej.

Strona, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania W skardze zarzuciła naruszenie: 1) art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię skutkująca uznaniem, że wymieniony przepis nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ze względu na fakt, iż jednym z uczestników opisanej w tym stanie faktycznym transakcji "wymiany udziałów" jest spółka komandytowa; 2) art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym braku zastosowania wykładni prowspólnotowej wymienionego przepisu u.p.d.o.f. w oparciu o treść art. 8 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. 2009 r., L 310, s. 34; dalej: "Dyrektywa 2009/133").

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 Dyrektywy 2009/133 wyraźnie się odnoszą do sposobu traktowania akcjonariusza jako fiskalnie przejrzystego przez każde państwo członkowskie jak również państwo jego rezydencji podatkowej i nakazują opodatkować wspólników takiego akcjonariusz, a także nakazują nie opodatkować dochodu wspólnika wynikającego z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych w ramach "wymiany udziałów". Błędnie więc wskazał organ, że w sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który stanowi implementację ww. przepisu Dyrektywy 2009/133. Według skarżącej, wyłączenie od opodatkowania w przypadku "wymiany udziałów" powinno być przyznane wspólnikom spółki osobowej. W opinii strony, interpretacja krajowych regulacji musi uwzględniać wykładnie przepisów wspólnotowych zarówno "wymiany udziałów" podmiotów wyłącznie krajowych, jak i "wymiany udziałów" podmiotów krajowych i zagranicznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 30 stycznia 2015 r. (II FSK 3244/12), jak i na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym zastosowanie będzie miało zwolnienie określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W ocenie strony, przepis ten – regulujący skutki podatkowe "zamiany udziałów" – znajduje zastosowanie także w sytuacji, gdy udziałowcem spółki kapitałowej, której udziały są nabywane, jest spółka komandytowa. W wydanej interpretacji organ zakwestionował stanowisko strony. W jego ocenie, powołany przepis wymaga, aby podmioty zaangażowane w transakcję były podatnikami podatku dochodowego, tymczasem w sprawie "zamiany udziałów" dokonuje spółka komandytowa jako udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W opinii Sądu, za prawidłowe należy uznać stanowisko strony. Na wstępie należy zauważyć, że powyższa kwestia była już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r., II FSK 3244/12, na który strona powoływała się w skardze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "efekt w postaci zwolnienia z opodatkowania przychodu osiągniętego na skutek transakcji tzw. wymiany udziałów rozciąga się na wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki kapitałowej nabywanej w zamian za udziały spółki nabywającej". Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zaś tezy zawarte we wskazanym wyroku Sąd wielokrotnie przywoła w dalszej części rozważań jako szczególnie trafne.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia ("wymiana udziałów").

W sprawie transakcja "wymiany udziałów" przeprowadzana jest pomiędzy spółką kapitałową (nabywca) oraz spółką komandytową (udziałowiec kapitałowej spółki, której udziały stanowić będą przedmiot transakcji). W takiej sytuacji z uwagi na art. 8 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. przychód, jaki powstanie w wyniku zawarcia umowy powstanie u wspólników spółki komandytowej, nie u samej spółki. Zgodnie bowiem z ww. przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Pomimo więc, że zawierającym transakcję będzie spółka komandytowa, to osiągnięty z tego tytułu przychód powstanie po stronie jej wspólników. W konsekwencji, także postanowienia przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. powinny – według Sądu – oddziaływać na sytuację wspólników tej spółki, a nie samej spółki, skoro ta nie może osiągnąć żadnego przychodu.

Jak zwrócił uwagę NSA w powołanym na wstępie wyroku, przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych obostrzeń podmiotowych związanych z powstaniem przychodu. Zwolnieniu podlega sam przychód, który musi być związany z "wymianą udziałów". W żadnym jednak miejscu ustawodawca nie wskazał, o czyj konkretnie przychód chodzi. Co do zasady przychód powinien powstać u udziałowca/udziałowców spółki, której udziały są zbywane. Wynika to z samej istoty problemu. Niemniej jednak, w sytuacji tak specyficznej jak niniejsza, gdzie inny podmiot dokonuje czynności wywołującej wystąpienie określonych skutków podatkowych (tu spółka komandytowa jako wspólnik spółki kapitałowej), a jeszcze inny osiąga z tego tytułu przychód (wspólnik spółki komandytowej), w zastępstwie niejako pierwszego z wymienionych, zwolnienie powinno dotyczyć podmiotu rzeczywiście przedmiotowy przychód osiągającego, a więc wspólnika. Z analizowanego przepisu nie wynika, aby przychód podlegający zwolnieniu musiał wystąpić bezpośrednio u udziałowca zbywającego udziały spółki. Zwolnieniu podlega bowiem sam przychód, niezależnie od tego u kogo on wystąpi. Spółka komandytowa jest przejrzysta podatkowo, przez co nie ma własnych przychodów, a te które osiągnie przypisać należy jej wspólnikom. Stosując analizowany przepis do spółki komandytowej należy zatem uznać, że prawidłowo zastosowany wywrze on skutek w stosunku do jej wspólników.

Inaczej z kolei powinno się oceniać spełnienie warunków opisanych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Do przedmiotowej umowy stanąć ma bowiem spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy. W związku z tym wszelkie obwarowania ustawowe umożliwiające zwolnienie przychodu z opodatkowania powinny być ocenianie pod kątem ich spełnienia przez spółkę, która ma być stroną przedmiotowego stosunku prawnego. W analizowanej sytuacji trzeba uwzględnić charakter prawny spółki komandytowej, a w szczególności to, że nie jest ona jednolicie postrzegana na gruncie różnych gałęzi prawa. Spółka komandytowa jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej posiada co do zasady zdolność prawną, stąd też może ona skutecznie nabywać prawa i obowiązki, w tym także nabywać i zbywać udziały w innych podmiotach. Niemniej jednak okoliczność ta nie może być przesądzająca dla oceny skutków podatkowych zdarzeń, skoro dla celów podatku dochodowego spółka komandytowa jest transparentna. Ustawodawca podatkowy stanowiąc, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego (podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych) – uznał, że podatnikami są wspólnicy takich spółek i konsekwentnie przenosi skutki podatkowe na poziom wspólników (art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Skoro więc art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. rozstrzyga tylko kwestię jakich wartości do przychodów się nie zalicza, to ustalenie do czyich konkretnie przychodów tych wartości się nie zalicza, musi uwzględniać, kto jest podatnikiem w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia.

Dokonując wykładni systemowej należy zauważyć, że inne przepisy ustawy podatkowej w podobny sposób traktują wspólników spółki komandytowej. Niejednokrotnie bowiem przepisy ustawy stosuje się odpowiednio względem wspólników spółki komandytowej, albowiem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych spółka ta jest przejrzysta. Wspólnicy osobiście ponoszą zatem konsekwencje działań spółki komandytowej i to pomimo, że nie brali w nich udziału. Przykładowo wskazać można art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku objęcia udziałów w innej spółce przez spółkę komandytową w zamian za wniesienie aportu, co skutkuje powstaniem przychodu, główny skutek w postaci objęcia udziałów również wystąpi u tej spółki, podczas gdy przychód powstanie u jej wspólników.

Ponadto jak zauważył NSA, wątpliwości konstytucyjne może budzić różnicowanie sytuacji podatkowej ze względu na prawną formę wykonywania działalności gospodarczej. Według bowiem stanowiska organu, skorzystanie ze zwolnienia uzależnione jest w istocie nie od zaistnienia określonych ustawowo warunków – art. 24 ust. 8a in principio u.p.d.o.f., które co wynika z opisu stanu faktycznego zostaną spełnione – ale od formy prowadzonej działalności.

Dodatkowo należy wziąć również pod uwagę treść Dyrektywy Rady 2009/133. Wprawdzie warunkiem zastosowania wspomnianego aktu prawa wspólnotowego jest to, aby spółki uczestniczące w transakcjach łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz "wymiany udziałów" miały swe siedziby w co najmniej dwóch państwach członkowskich (art. 1 lit. a) Dyrektywy 2009/133), niemniej jednak polski ustawodawca implementując te przepisy do polskiego systemu podatkowego pominął ten warunek. Dostosowując prawo krajowe ewidentnie – według Sądu – rozszerzono katalog podmiotów objętych dyspozycją art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Tym samym, polskie przepisy są nawet korzystniejsze dla podatnika od wspólnotowych, albowiem pozwalają one wyłączyć spod opodatkowania przychody osiągnięte przez podmioty biorące udział w transakcji "wymiany udziałów" o ile tylko podlegają one w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Transakcja "wymiany udziałów" może zatem dotyczyć wyłącznie krajowych spółek, tak jak to ma miejsce w sprawie i nie będzie to powodowało wyłączenia obowiązywania skutków dyrektywy.

Obecnie, gdy w wykonaniu przedmiotowej dyrektywy ustawodawca uregulował kwestię "wymiany udziałów", obejmując wprowadzonymi przepisami także podmioty krajowe, ich stosowanie musi wręcz uwzględniać wykładnię unijną. Nawet poza zakresem prawa unijnego pojęcia i instytucje unijne powinny być bowiem interpretowane jednolicie. Stanowisko takie zostało wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że "jeżeli ustawodawstwo krajowe dostosowuje się w zakresie rozwiązań sytuacji czysto wewnętrznych do uregulowań przyjętych w prawie Unii Europejskiej, w celu uniknięcia dyskryminacji podmiotów krajowych lub zakłócenia konkurencji, jest w interesie Unii, by w celu uniknięcia rozbieżnej wykładni w przyszłości przepisy i pojęcia przejęte z prawa Unii były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na warunki, w jakich mają być stosowane "(zob. wyroki: z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem, Rec. s. I-4161, pkt 32; z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen og Jensen, Rec. s. I-379, pkt 18; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 33 oraz wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-126/10, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA p. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, niepub., pkt 21).

Przechodząc natomiast do Dyrektywy 2009/133 należy zwrócić uwagę, że w art. 8 ust. 3, wyraźnie wskazano, iż: "Jeżeli państwo członkowskie uważa akcjonariusza za fiskalnie przejrzystego, na podstawie oceny dotyczącej charakteru prawnego akcjonariusza dokonanej przez to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami, na podstawie których został utworzony, państwo to w konsekwencji opodatkowuje wspólników, którzy uzyskują korzyści od akcjonariusza stosownie do ich udziału w zyskach akcjonariusza w sytuacji wystąpienia tych zysków, państwo to nie opodatkowuje dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tych wspólników, wynikających z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał przejmującej lub nabywającej spółki". Przepis ten jest odpowiednikiem art. 8 ust. 3 poprzednio obowiązującej Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz.U.UE.L.1990.225.1). Został do tej Dyrektywy wprowadzony Dyrektywą Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniającą Dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2005.58.19). W pkt 13 preambuły dyrektywy zmieniającej stwierdzono: "W przypadku gdy akcjonariusze spółek prowadzących transakcje regulowanych dyrektywą 90/434/EWG są traktowani jako fiskalnie przejrzyści, osoby, które uzyskują korzyści od akcjonariuszy nie powinny podlegać opodatkowaniu w związku z operacjami restrukturyzacyjnymi". Intencją ustawodawcy unijnego przez wprowadzenie art. 8 ust. 3 do Dyrektywy 90/434, a następnie do zastępującej ją Dyrektywy 2009/133 było zatem zwolnienie z opodatkowania przychodów wspólników podatkowo przejrzystych akcjonariuszy (udziałowców) spółek dokonujących "wymiany udziałów" i innych czynności restrukturyzacyjnych regulowanych powyższymi dyrektywami. Państwa członkowskie zostały więc zobowiązane do wprowadzenia do swojego systemu prawnego zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki przejrzystej podatkowo wynikających z przydziału tej spółce jako akcjonariuszowi (udziałowcowi) papierów wartościowych reprezentujących kapitał nabywającej spółki.

Skoro zatem, przepisy Dyrektywy 2009/133 nie pozostawiają wątpliwości, że przychody wspólników akcjonariusza podatkowo przejrzystego z tytułu transakcji "wymiany udziałów" podlegają zwolnieniu, a wprowadzone w wyniku implementacji krajowe przepisy, różniące się szerszym zakresem podmiotowym, nie stanowią inaczej, to przyjąć należy, że dokonujący interpretacji organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W efekcie Sąd uchylił zaskarżony akt na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś zgodnie z treścią art. 200 ww. ustawy.

W nowo wydanej interpretacji organ zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.