Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1057/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2021 r. sprawy ze skargi M.M. na interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2020 r. M.M. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca), wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli w dniu 9 października 1987 roku w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej udział w wysokości 1/4 w nieruchomości stanowiącej działki nr [...] w miejscowości G., dla których prowadzona była KW nr [...].

W dniu 27 sierpnia 2012 r. spisana została w formie aktu notarialnego umowa o zniesienie współwłasności i ustanowienie służebności. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez obowiązku spłat i dopłat. Na mocy powyższej umowy z M. i M. małżonkowie M. stali się wyłącznymi współwłaścicielami działki nr [...] położonej w miejscowości G. Pozostała część nieruchomości przypadła pozostałym stronom umowy.

Przedmiotowa działka nr [...] zabudowana była murowanym budynkiem gospodarczym, który do 2010 roku był wykorzystywany dla potrzeb produkcji rolnej. Od 2010 roku budynek ten przestał być wykorzystywany w jakikolwiek sposób. W 2018 roku Wnioskodawczyni podjęła wraz z mężem decyzję, iż aby nie pogłębiać dalszej degradacji budynku, a w związku z tym utraty jego wartości, budynek ten zostanie przystosowany dla potrzeb mieszkalnych Wnioskodawczyni i jej rodziny. Budynek ten został przebudowany. Uzyskano stosowne dokumenty, w tym pozwolenie na budowę. Sytuacja życiowa, a w szczególności pogarszający się stan zdrowia oraz niekorzystne warunki ekonomiczne, które w ostatnim czasie stały się udziałem rolników zmusiły Wnioskodawczynię do podjęcia decyzji zbycia przedmiotowego budynku w ramach wyzbywania się własnego majątku. Realizując ten plan dostosowano budynek do warunków i potrzeb rynkowych w wyniku czego wyodrębniono lokale, które przeznaczono do sprzedaży. Mając rozeznanie potrzeb mieszkaniowych wśród lokalnej społeczności znalezienie nabywców nie nastręczało trudności.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem prowadzi gospodarstwo rolne, które stanowi ich główne źródło utrzymania. Wnioskodawczyni nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późniejszymi zmianami), dalej u.p.d.f., zbycia dokonuje w ramach wyzbywania się własnego majątku.

W budynku gospodarczym wykorzystywanym dla potrzeb produkcji rolnej zostało wyodrębnionych sześć lokali mieszkalnych. W dniu 15 maja 2018 roku nastąpiło zabezpieczenie terenu, umieszczono tablice informacyjne oraz tablice ostrzegawcze - co jest równoznaczne z rozpoczęciem przebudowy. W dniu 2 sierpnia 2019 roku zakończono wszystkie prace związane z wykonaniem przebudowy i modernizacji obiektu, w tym w szczególności zakończono przebudowę wszelkiej infrastruktury związanej z obiektem. Zostały sprzedane dwa lokale mieszkalne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pierwszy lokal sprzedany został w dniu 20 lutego 2020 roku, drugi lokal sprzedany został w dniu 12 marca 2020 roku.

Przystosowanie budynku gospodarczego na cele mieszkaniowe rodziny Wnioskodawczyni (jego przebudowa) zostało zrealizowane. W dniu 28 stycznia 2020 roku Wnioskodawczyni zaświadczyła organom nadzoru budowlanego, że zakończyła ostatecznie przebudowę budynku gospodarczego. Poprzez niewniesienie w ustawowym terminie sprzeciwu przez organ nadzoru budowlanego zostało udzielone pozwolenie na użytkowanie obiektu. Z powodów opisywanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni wraz z rodziną nie zamieszkała w przedmiotowym obiekcie. Lokale mieszkalne oferowano we własnym zakresie na zasadach prywatnych poprzez umieszczenie informacji na Facebooku, platformie olx oraz zamieszczano wiadomość w lokalnej prasie zajmującej się potrzebami mieszkańców. Rozeznanie potrzeb mieszkaniowych wśród lokalnej społeczności nie obejmowało żadnych sformalizowanych czynności. Jedyne czynności jakie podjęto to rozmowa z sąsiadami i znajomymi.

W przeszłości Wnioskodawczyni nie dokonywała zakupu żadnych nieruchomości (w tym, rolnych). W przeszłości Wnioskodawczyni wyzbyła się w ramach współwłasności majątkowej małżeńskiej nieruchomości, która stanowiła część majątku otrzymanego w dniu 9 października 1987 roku wraz z małżonkiem po teściach. Wyżej wspomniana nieruchomość została podzielona na dwa mieszkania (lokal mieszkalny nr 1 i 2). W dniu 20 marca 2017 roku został zbyty lokal nr 1, w dniu 23 kwietnia 2018 roku został zbyty lokal nr 2. Otrzymaną zapłatę za lokale mieszkalne nr 1 i 2 Wnioskodawczyni przeznaczyła wraz z małżonkiem na budowę, rozbudowę oraz przebudowę opisanych lokali mieszkalnych w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przeszłości Wnioskodawczyni nie dokonywała budowy, przebudowy, rozbudowy, nadbudowy, adaptacji budynków na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni nie planuje dokonywać w przyszłości tego typu działań. Wnioskodawczyni w przyszłości nie planuje dokonywać transakcji odpłatnego nabycia i zbycia innych nieruchomości niż nieruchomości opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej (w tym lokali mieszkalnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zbycie lokali mieszkalnych w budynku postawionym na działce nr [...] położonej w G. będzie stanowić przychód, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późniejszymi zmianami)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie lokali mieszkalnych w budynku postawionym na działce nr [...] nie stanowi przychodu, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., albowiem ich nabycie nastąpiło w dniu 9 października 1987 roku, a zatem po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości. Zatem ewentualne odpłatne zbycie dokonane po upływie pięcioletniego terminu określonego w powołanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe zbycie dokonywane jest przez Wnioskodawczynię oraz jej małżonka poza działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni nie ma na celu działalności zarobkowej. Odpłatne zbycie lokali mieszkalnych w budynku postawionym na działce nr [...] w G. ma na celu wyłącznie spieniężenie posiadanego majątku, które następnie zostanie wykorzystane dla zaspokojenia potrzeb bytowych Wnioskodawczyni oraz jej małżonka. Ponadto zbycie tych lokali nie będzie dokonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Wnioskodawczyni nie wykonuje czynności zbycia w sposób profesjonalny. Jej celem jest wyłącznie zgromadzenie środków finansowych na przyszłe życie, w szczególności w aspekcie pogarszającego się stanu zdrowia oraz niekorzystnej sytuacji ekonomicznej rolników.

W analizowanej sprawie nieruchomość nabyta przez Wnioskodawczynię wraz z jej małżonkiem w 1987 roku została w celu rolniczym, następnie aby zaspokoić własne potrzeby bytowe, w 2018 roku nieruchomość została przebudowana na mieszkalną. Jak wynika z orzecznictwa, "można mówić o gospodarowaniu o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania ".

W analizowanej sprawie zbycie opisywanej nieruchomości ma na celu spieniężenie części majątku Wnioskodawczyni oraz jej małżonka, w celu zaspokojenia przyszłych potrzeb bytowych. W związku z tym, że upłynął okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, odpłatne zbycie lokali mieszkalnych w budynku postawionym na działce nr [...] w G. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wydanej w dniu 27 sierpnia 2020 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w art. 5a pkt 6 omawianej ustawy opiera się na trzech przesłankach: zarobkowym celu działalności, wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny rachunek.

Działalność gospodarcza handlowa - zgodnie z definicją Wielkiego Słownika Języka Polskiego (www.wsjp.pl) - jest to działalność polegająca na kupowaniu towaru od kogoś i sprzedawaniu go następnie z zyskiem komuś innemu. Oznacza to, że działalnością handlową jest sprzedaż tego majątku, który został nabyty w celach odsprzedaży, a nie w celu spożytkowania go na własne potrzeby. Natomiast przebudowa - zgodnie z definicją Wielkiego Słownika Języka Polskiego (www.wsjp.pl) - oznacza dokonywanie zmian w budowie jakichś obiektów. Przede wszystkim istotne jest w jakim celu przebudowywana jest nieruchomość. Jeżeli przebudowa następuje jako lokata kapitału, czyli z zamiarem jego późniejszego zbycia i osiągnięcia z tego tytułu zysku, to możemy mieć do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena jednak, czy dana osoba fizyczna sprzedając mieszkania działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji) i wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że dokonana sprzedaż mieszkań nastąpiła w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku Wnioskodawczyni spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana była we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym. Bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawczyni nie prowadziła profesjonalnych działań marketingowych. Z opisu zdarzenia wynika, że skutecznie znajdowała nabywców w inny sposób.

Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.f. działalność Wnioskodawczyni ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została we własnym imieniu. Podjęte transakcje sprzedaży tak dużej ilości mieszkań nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Czynności Wnioskodawczyni miały charakter profesjonalny i zorganizowany - wymagały bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Ponadto czynności nakierowane były na osiągnięcie określonego dochodu. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że sprzedaż jest realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii organu, całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawczynię świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości z zyskiem. Potwierdzeniem tego jest chociażby reinwestowanie środków uzyskanych w latach 2017 i 2018 ze sprzedaży lokali nr 1 i 2. Środki te posłużyły na przebudowę budynku gospodarczego poprzez wyodrębnienie kolejnych lokali mieszkalnych.

W konsekwencji uzyskane przez Wnioskodawczynię przychody z tytułu sprzedaży mieszkań należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.) i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła. W przedmiotowej sprawie pozostaje bez znaczenia upływ pięciu lat od daty nabycia nieruchomości.

M.M. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając organowi rażące naruszenie:

art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późniejszymi zmianami), dalej O.p., poprzez zawarcie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego nieodpowiadaiącego przedstawionemu we wniosku ORD-IN o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi faktycznemu;

art. 10 ust. 1 pkt 3u.p.d.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. poprzez uznanie, iż w opisywanym stanie faktycznym, wyzbywając się majątku w postaci dwóch lokali mieszkalnych skarżąca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą;

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. poprzez odstąpienie w opisywanym stanie faktycznym od zastosowania przedmiotowego przepisu w sytuacji, w której skarżąca wyzbywa się własnego majątku nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej;

art. 2a O.p. z którego jednoznacznie wynika, iż występujące, niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie ich wykładni rozstrzyga się na korzyść podatnika,

5. konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późniejszym sprostowaniem i zmianami) poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. art. 2, 8 i 32,64 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a. ).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez zawarcie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego nieodpowiadającego przedstawionemu we wniosku stanowi faktycznemu. Zarzutu tego skarżąca bliżej nie uzasadniła, jak się wydaje, jest on konsekwencją zarzutu dotyczącego błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.f., do którego to zarzutu Sąd odniesienie się w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Przedmiot interpretacji zakreśla treść stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz nawiązujące do nich treść pytania wymagająca odpowiedzi zawierającą urzędowa wykładnię obowiązującego prawa. Z tego powodu obszar wykładni przepisów prawa podatkowego, a więc ustaleniu właściwego znaczenia norm zawartych w obowiązujących przepisach prawnych odnoszących się do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi nawiązywać ściśle do treści pytania. Ma to istotne znaczenie przede wszystkim z punktu widzenia gwarancyjnych funkcji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Polega ona na tym, co należy podkreślić, że udzielona interpretacja posłużyć może w przyszłości w procesie stosowania prawa i będzie wiązała w danym stanie faktycznym organ orzekający w sprawie. Podstawą oceny zgodności z prawem wydawanych interpretacji jest zatem zakres przedstawianych zagadnień wymagających oceny prawnej ze strony organów interpretacyjnych.

Mając na uwadze tak rozumianą treść art. 14c § 1 O.p. nie można uznać, aby przepis ten został naruszony. Organ odniósł się do ściśle do pytania skarżącej i dokonał prawnopodatkowej oceny jej stanowiska. Organ wziął przy tym pod uwagę wszystkie istotne z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.f. okoliczności wynikające z opisanego stanu faktycznego. Sąd zauważa w tym miejscu, że w opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała wprawdzie, że nie prowadzi działalności gospodarczej i zbycia lokali dokonuje w ramach wyzbywania się własnego majątku, niemniej jednak nie są to elementy stanu faktycznego, którego opis jest wszak dla organu wiążący, ale elementy podatkowoprawnej oceny tego stanu. Wskazuje na to treść zadanego pytania. Organ miał zatem prawo ocenić, że skarżąca dokonując zbycia lokali prowadzi działalność gospodarczą i zbycie to nie następuje w ramach wyzbywania się własnego majątku, tego bowiem właśnie dotyczyło pytanie zadane we wniosku o interpretację indywidualną.

Prawidłowo również wskazał organ, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany stanu faktycznego lub jego uzupełnienia o dodatkowe elementy, udzielona interpretacja może stracić swoją aktualność, a strona zdoła dowieść, że zbywanie przez nią opisanych lokali nie stanowiło działalności gospodarczej.

Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Wykładnia wynikającego z powyższych przepisów pojęcia działalności gospodarczej nie jest sporna, spór w rzeczywistości sprawdza się natomiast do subsumpcji opisanego stanu faktycznego pod normę prawną wynikającą z powyższych przepisów. Zdaniem strony bowiem opisane przez nią okoliczności świadczą, że dokonuje ona zbycia własnego majątku w ramach jego zwykłego zarządu, natomiast zdaniem organu, zbycie to ma charakter działalności gospodarczej.

Jednym ze źródeł przychodów, przewidzianym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. działalność gospodarczą zdefiniowano jako działalność zarobkową a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność w języku polskim oznacza zespół działań podejmowanych w jakimś celu, funkcjonowanie czegoś albo oddziaływanie na coś (Słownik języka polskiego http://sjp.pwn.pl), ogół działań, czynności, starań podejmowanych w określonym zakresie, pracę , aktywność, działanie (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s. 217). Aby zatem można było uznać, że podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej, niezbędne jest wykazanie, że wykazuje on określoną aktywność polegającą na dokonywaniu czynności służących osiąganiu zarobku, nadaniu tym czynnościom zorganizowanego charakteru. Aktywność ta ma także charakter powtarzający się. Pogląd o konieczności wykazania się przez podatnika aktywnością jako przejawem prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażany był wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 5 grudnia 2019 r., II FSK 110/18, z 14 stycznia 2020 r., II FSK 2072/18, z 14 lipca 2020 r., II FSK 749/18). W orzecznictwie wskazuje się także, że aby zaliczyć do prawidłowego źródła przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości należy ocenić całość faktów i okoliczności tego zbycia. Podkreśla się przy tym, że o tym, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, a obiektywnie stwierdzone cechy jego działania.

Prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1501/12; z dnia 30 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1512/12; z dnia 4 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 855/12; z dnia 1 kwietnia 2015r., o sygn. akt II FSK 563/13; z dnia 4 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności, podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie danego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi. Także zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. W płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne są okoliczności obiektywne, a mianowicie dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że na gruncie opisanego stanu faktycznego spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana była we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym. Z treści wniosku wynika, że w budynku gospodarczym wykorzystywanym dla potrzeb produkcji rolnej, który od 2010 r. przestał być wykorzystywany w jakikolwiek sposób, zostało wyodrębnionych sześć lokali mieszkalnych (budynek ten został przebudowany na przełomie lat 2018/2019). Wnioskodawczyni wraz z rodziną nie zamieszkała w przedmiotowym obiekcie. Przed opisywaną we wniosku przebudową budynku gospodarczego Wnioskodawczyni w dniu 20 marca 2017 roku zbyła lokal nr 1, a w dniu 23 kwietnia 2018 roku został zbyty lokal nr 2. Otrzymaną zapłatę za lokale mieszkalne nr 1 i 2 Wnioskodawczyni przeznaczyła wraz z małżonkiem na budowę, rozbudowę oraz przebudowę opisanych w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej lokali mieszkalnych. Kolejne dwa lokale mieszkalne, powstałe po przebudowie budynku gospodarczego, zostały sprzedane w dniu 20 lutego 2020 roku oraz w dniu 12 marca 2020 roku. Wnioskodawczyni planuje sprzedaż pozostałych lokali.

Dokonanie przebudowy i adaptacji budynku w celu wyodrębnienia sześciu lokali mieszkalnych, których sprzedaż jest planowana, jak również sfinansowanie tej inwestycji ze środków uzyskanych z dokonanej w latach 2017 i 2018 sprzedaży dwóch innych lokali, potwierdzają stanowisko organu, że działalność ta nie ma charakteru przypadkowego, incydentalnego. Czynności Wnioskodawczyni miały charakter profesjonalny i zorganizowany - wymagały bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Ponadto czynności nakierowane były na osiągnięcie określonego dochodu. Czynności te przekraczają zakres zwykłego gospodarowania własnym majątkiem. Bez znaczenia pozostaje natomiast to, czy uzyskany dochód skarżąca planuje spożytkować na własne potrzeby, czy też planuje realizowanie dalszych inwestycji.

Trafna jest zatem ocena organu, że na gruncie tak opisanego stanu faktycznego, działanie skarżącej należało zakwalifikować do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wskazuje zespół powiązanych ze sobą działań strony, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku. W konsekwencji bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie.

Co do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, zauważyć należy, że przepis ten nie może być rozumiany w ten sposób, że w przypadku sporu co do sposobu zastosowania danego przepisu organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem odnosi się do wykładni przepisu i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów, pozostawiając "nie dające się usunąć wątpliwości". Taka sytuacja jednak w sprawie nie miała miejsca. W niniejszej sprawie nie było sporu co do wykładni przepisu, ale co do oceny sposobu jego zastosowania do opisanego stanu faktycznego. Inaczej mówiąc, strony sporne przepisy art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. rozumiały podobnie, niemniej jednak różniły się co do tego, czy czynności skarżącej dotyczące sprzedaży lokali mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym czy też stanowiły działalność gospodarczą. Spór leżał więc na płaszczyźnie stosowania prawa, nie jego wykładni.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisów konstytucyjnych, i to w sposób rażący, poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym. Zarzut ten nie został uzasadniony. W sprawie przedmiotem zaskarżenia nie była też decyzja administracyjna, lecz interpretacja indywidualna, która nie nakłada wszak na podatnika ciężaru podatkowego, lecz przedstawia stanowisko organu co do podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku. Ocena ta jest zgodna z prawem, nie można więc mówić o jej sprzeczności z przepisami konstytucyjnymi wymienionymi w skardze, zresztą bez żadnej ich analizy.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

[pic]