Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 131/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A." na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia "A" spółka z o.o. spółka komandytowa, w W. - obecnie "B" spółka z o.o. w J. (dalej: spółka, skarżąca, strona) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości [.] zł.

Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wobec spółki przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, na podstawie art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm. - dalej ustawa o KAS) sporządzono wynik kontroli z dnia 7 stycznia 2020 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości spółki w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Ponieważ "A" spółka z o.o. sp. k. jako następca prawny "C" sp. z o.o., w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, nie skorygowała w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, zakończona kontrola celno-skarbowa, postanowieniem z dnia 17 lutego 2020 r., przekształcona została, w postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

W trakcie postepowania ustalono, że "C" sp. z o.o. w 2015 r. była spółką dominującą w stosunku do następujących podmiotów: "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. SKA, "F" sp. z o.o. sp.j., "G" sp. z o.o., "H" sp. z o.o. SKA, "I" sp.k. Ponadto jednostką powiązaną z badaną spółką byłą "J" spółka jawna.

Spółka w 2015 r. dokonywała transakcji z podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej jako u.p.d.o.p.), było to m. in. udzielenie jej przez "C" sp. z o.o. sp.j. licencji na korzystanie ze znaku towarowego oraz udzielenie przez "E" sp. z o.o. S.K.A. oprocentowanej pożyczki na kwotę 20.000.000,00 zł. W związku z tym przekazano dokumentację podatkową sporządzoną zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczącą m. in. transakcji dokonanych w 2015 r.

Udzielenie licencji korzystania ze znaku towarowego nastąpiło na podstawie umowy licencyjnej z dnia 23 października 2013 r. wraz z aneksem z dnia 30 stycznia 2014 r., zawartej z "F"sp. z o.o. sp. j. Wartość transakcji wynosiła w 2015 r. - 4.129.883,98 zł (netto 3.357.629,25 zł).

W efekcie operacji gospodarczych, których przedmiotem był słowno-graficzny znak towarowy "Z" oraz zawartej umowy licencyjnej, kontrolowana spółka ujęła w księgach rachunkowych za 2015 r. i zaksięgowała na koncie 765-10 wartości netto z faktur VAT wystawionych przez "F" sp. z o.o. sp. j. tytułem opłat licencyjnych. Do kosztów uzyskania przychodów 2015 r. spółka "C" sp. z o.o. zaliczyła także odsetki w łącznej wysokości 257.532,58 zł, na które składały się odsetki od pożyczki udzielonej przez "E" sp. z o.o. S.K.A. ujęte na koncie 751-02- 01-01 w wysokości 188.676,25 zł i odsetki od pożyczki za IV kwartał 2014 r., które zapłacono w 2015 r.tj. 68.856,33 zł.

Jeżeli chodzi o opłaty licencyjne z tytułu użytkowania znaku towarowego "Z" organ uznał, że transakcje związane z przenoszeniem praw do tego znaku towarowego, skutkujące zawarciem umowy licencyjnej na ich korzystanie przez "C" sp. z o.o. nie miały uzasadnienia ekonomicznego, a wynikały jedynie z istniejących powiązań pomiędzy nimi. Wykorzystując swobodę zawierania umów na potrzebę przeprowadzenia transakcji, których przedmiotem był znak towarowy "Z" z prawem ochronnym, powołano do funkcjonowania spółkę osobową jaką była "F" sp. z o.o. sp. j. Z góry zakładając zarówno brak obowiązku podatkowego spółki w zakresie podatku dochodowego, jak i obowiązek rozliczenia 99,5% przychodów i kosztów tej spółki przez jej wspólnika, tj. "C" sp. Z o.o. Organ stwierdził, że badana transakcja była skonstruowana niezgodnie z ekonomiczną i biznesową rzeczywistością podmiotów, które nie działały na warunkach arms length - ale w warunkach ścisłych powiązań wskazanych w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Analizowana transakcja mogła być zrealizowana wyłącznie pomiędzy powiązanymi podmiotami, w warunkach ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących ścisłych powiązań kapitałowych i osobowych.

W związku z faktem, że rozpoznane transakcje zostały zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), które stanowią o kompetencji organu do szacunkowego określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku. W sprawie dokonano więc oszacowania dochodów podatnika w oparciu o przepisy art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. W wyniku oszacowania ustalono, że dochodu z działalności operacyjnej, jaki mogła osiągnąć "F" sp. z o.o. sp. j. na zasadach wolnorynkowych w zakresie administrowania znakiem towarowym za 2015 r. wynosi 26.539,04 zł. W wyniku oszacowania dochodu z działalności operacyjnej "F" sp. z o.o. sp. j., koszty "C" sp. z o.o. powiększono o 99,5% oszacowanego dochodu tj. 26.406,34 zł, pomniejszając je jednocześnie o wysokość zapłaconych opłat licencyjnych tj. 3.357.629,25 zł. Konsekwencją powyższego była też korekta rozliczonych przez "C" sp. z o.o. przychodów i kosztów z tytułu 99,5 % udziałów w spółce jawnej, składających się na wynik z działalności operacyjnej - dokonano korekty przychodów o 4.418.359,65 zł (sprzedaż usług i pozostałe przychody operacyjne tj. 4.118.840,79 + 321.721,67 x 99,5%) i kosztów o 7.957.014,15 zł (amortyzacja, usługi obce, podatki i pozostałe koszty operacyjne tj. 7.974.800,04 + 22.057,80 + 140,00+ 1,31 x 99,5%).

W oparciu o dokonane ustalenia w toku kontroli celno-skarbowej oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ wydał decyzję z dnia 19 stycznia 2021 r. w przedmiocie określenia "B" sp. z o.o. sp. k. następcy prawnemu "C" sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 2.570.968,00 zł.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy "B" sp. z o.o. sp. k. następca prawny "C" sp. z o.o. złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie :

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2021 r. poz. 422 ze zm. - dalej jako Ordynacja) podatkowa poprzez:

- odmowę przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania strony w osobie G. P. w celu wyjaśnienia szczegółów transakcji objęcia przez spółkę akcji "E" sp. z o.o. SKA w zamian za wkład niepieniężny w postaci słowno- graficznego znaku towarowego "Z" wraz z prawem ochronnym o wartości 49.045.020,00 zł (dalej: "transakcja"), tj. na okoliczność:

a) ekwiwalentności transakcji,

b) uzasadnienia ekonomicznego transakcji,

c) strategii biznesowej spółki w badanym okresie,

d) restrukturyzacji działalności spółki oraz praktyki biznesowej w tym zakresie,

e) kompetencji G. P. w zakresie kierowania działalnością spółki i podejmowania decyzji strategicznych,

f) prowadzenia negocjacji z inwestorami zagranicznymi przez G.P.,

g) zasadności zawierania pożyczek między podmiotami powiązanymi oraz sposobu ustalenia oprocentowania pożyczek;

- odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność zweryfikowania wartości rynkowej słowno-graficznego znaku towarowego "Z" wraz z prawem ochronnym będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego w ramach transakcji;

- zmarginalizowanie i wypaczenie znaczenia/niewłaściwe interpretowanie dowodów w postaci protokołu z dnia 31 maja 2019 r. przesłuchania G. P. oraz opinii profesorskiej (dalej: "opinia") sporządzonej przez prof. dr hab. [.] (dr h.c.), dr hab. [.] (prof. UMK w Toruniu), dr hab. [.] (prof. UMK w Toruniu);

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. przejawiające się pozbawionym podstaw prawnych kwestionowaniem wydatków spółki w kontekście rozpoznania ich jako koszty uzyskania przychodów, jako rzekomo niezwiązanych z uzyskiwaniem przychodu, a także jako nieracjonalnych oraz niemąjących sensu ekonomicznego, zapominając, że bez korzystania ze znaku odwołująca się nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej korzystając z wypracowanego brandu i marki "X";

3) art. 2, art. 7, art. 20, art. 21 ust 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 ust 1, art. 64 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez bezpodstawne zakwestionowanie dokonanego przez spółkę zadysponowania majątkiem prywatnym, powołując się przy tym na niedające się pogodzić z działaniem organu podatkowego w tej sprawie zasady gospodarki wolnorynkowej;

4) art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji w odniesieniu do pożyczkobiorcy będącego spółką jawną ("F" sp. z o.o. sp. j.), a więc niebędącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

5) art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przedmiotowych przepisów w odniesieniu do spółki jawnej ("F" sp. z o.o. sp. j.), a więc podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

6) § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186 ze zm. - dalej jako rozporządzenie w sprawie cen transferowych) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do podmiotu, do którego rzeczone przepisy nie są adresowane, tj. do podmiotu będącego spółką jawną ("F" sp. z o.o. sp. j.), w sposób nierealizujący postanowień tego przepisu, tzn. biorąc pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia.

Uzasadniając złożone odwołanie spółka "B" sp. z o.o. sp. k. wskazała, że organ kwestionuje możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu zarówno z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez "F" sp. z o.o. sp. j. (jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych), jak i z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych przez "C" sp. z o.o. Jednocześnie wskazano, że organ nie kwestionuje samej skuteczności prawnej transferu praw do znaku towarowego "Z", dokonanego finalnie do podmiotu "F" sp. z o.o. sp. j. Natomiast Naczelnik zarzuca "F" sp. z o.o. sp. j. brak pracowników zapominając o roli zarządu wspólnika, tj. "C" sp. z o.o., a także stanu zatrudnienia "F" sp. z o.o. sp. j. w okresie późniejszym.

Zdaniem strony, funkcja realizowana przez "F" sp. z o.o. sp. j. jako podmiotu zarządzającego prawami do znaku towarowego "Z" w badanym okresie nie wymagała zatrudniania dodatkowego personelu na innych zasadach niż miało to miejsce. Zarzucono, że organ zwraca uwagę, że jedyną strategią motywującą do przeprowadzenia transakcji było amortyzowanie znaku towarowego, nienaturalnie komentując pewne fragmenty wypowiedzi G.P. zaprotokołowane podczas jego przesłuchania w dniu 31 maja 2019 r. W związku z tym stwierdzono, że skoro organ ma jasne stanowisko w sprawie właścicielskiej i biznesowej, jakim była transakcja, to jakakolwiek polemika na tym etapie postępowania wydaje się zbyteczna.

Spółka zarzuciła, że Naczelnik kompletnie marginalizuje opinię złożoną do akt sprawy, która odnosi się do kwestionowanych przez Naczelnika wydatków na opłaty licencyjne, odpisy amortyzacyjne oraz odsetki od pożyczek między spółkami z Grupy "Y". W założeniach do opinii wskazano m. in. że opis stanu faktycznego został sporządzony na podstawie wyniku kontroli Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 7 stycznia 2020 r.

Podkreślono, że spółka dysponuje wydaną we własnej sprawie interpretacją indywidualną prawa podatkowego z dnia [...]grudnia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej, sygn. [...], w której potwierdzone zostało - kwestionowane przez NUCS - prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego "Z". Spółka złożyła ten wniosek jako wspólnik "F" sp. z o.o. sp. j. uprawnionej do praw do znaku towarowego. Ponad spółka dysponuje również wydaną we własnej sprawie interpretacją indywidualną prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej, sygn. [...], w której potwierdzone zostało - zakwestionowane przez NUCS - prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z praw do znaku towarowego "Z". Spółka złożyła ten wniosek występując w imieniu własnym, jako podmiot ponoszący koszty ww. opłat licencyjnych. Tymczasem, NUCS twierdzi, że powyższe interpretacje nie chronią spółki, bowiem zostały wydane w związku z pytaniem dotyczącym zdarzenia przyszłego i nie ma przy tym w ocenie NUCS znaczenia, że to zdarzenie przyszłe obejmuje właśnie wykładnię przepisów mających zastosowanie w tej konkretnie sprawie.

Podkreślono, że ze znajdującej się w aktach sprawy opinii jednoznacznie wynika, że w niniejszej sprawie nie istnieją podstawy prawne do kwestionowania ponoszonych w 2015 r. przez spółki z Grupy "X" opłat licencyjnych oraz odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że w realiach niniejszej sprawy, NUCS zakwestionował prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów "pod płaszczykiem" zasad ogólnych, stosując w istocie przepisy, które w 2015 r. jeszcze nie obowiązywały, a więc klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej), tzw. klauzulę GAAR. W wydanej decyzji, Naczelnik kwestionuje w szczególności racjonalność biznesową przeprowadzonej reorganizacji i w konsekwencji, wycenę transakcji korzystania z licencji na korzystanie ze znaku towarowego. NUCS zarzuca stronie, że transakcja udzielenia licencji przez "F" sp. z o.o. sp. j. na korzystanie ze znaku towarowego "Z " była wynikiem "zaplanowanego, logicznego, ciągu zdarzeń gospodarczych" pomiędzy podmiotami powiązanymi. Co niezrozumiałe, NUCS ocenia transfer znaku towarowego w roku 2013 oraz model dalszej współpracy pomiędzy "F" sp. z o.o. sp. j. oraz spółką "C" sp. z o.o. z perspektywy wydarzeń, takich jak przeniesienie znaku do spółki i rozwiązanie "F" sp. z o.o. sp. j., co nastąpiło dopiero w roku 2018. Strona nie zgadza się z takim stanowiskiem NUCS, wskazując że zgodnie z przepisami rozporządzenia o cenach transferowych, "przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji (§ 4 ust. 3 rozporządzania o cenach transferowych)."

Oznacza to, że ocena racjonalności biznesowej podejmowanych przez stronę decyzji o wyodrębnieniu znaku towarowego do oddzielnego podmiotu, co miało miejsce w roku 2013 r. nie może opierać się na informacjach, dostępnych dla podatnika i organów szereg lat po tej decyzji. W celu oceny postępowania podatnika i podjętych decyzji oraz ich wpływu na wycenę analizowanej transakcji, przepisy wyraźnie odsyłają do wiedzy dostępnej na moment zawarcia transakcji.

Tym samym zdaniem strony, sformułowania NUCS, oceniające racjonalność ekonomiczną decyzji o wydzieleniu znaku towarowego "Z" i następnie udzieleniu praw do jego korzystania z perspektywy wiedzy dostępnej po upływie kilku kolejnych lat nie są uprawnione. Spółka, podejmując decyzję o zmianie modelu działania grupy kapitałowej "Z", m. in. w zakresie ulokowania kluczowych wartości niematerialnych, kierowała się założeniami i informacjami dostępnymi na moment podjęcia tej decyzji. W analizowanym przypadku były to okoliczności i bazujące na nich założenia, w tym ekonomiczne, dostępne dla spółki w 2013 r. Wówczas bowiem spółka rozstrzygała kwestie strategii na kolejne lata, co do znaków towarowych, w szczególności w zakresie efektywnego zarządzania znakami, ich ochrony i korzystania z nich w ramach grupy kapitałowej. Spółka miała prawo zakładać, że będzie to strategia optymalna, która zapewni z jednej strony wzrost efektywności ochrony i zarządzania znakiem towarowym, wykorzystywanym nie tylko przez stronę, ale także przez kolejny podmiot z Grupy "Z", tj. "J"sp. j., z drugiej zaś - pozwoli na skoncentrowanie się na maksymalizacji produktów sprzedawanych z wykorzystaniem analizowanego znaku. Dlatego spółka nie zgadza się, aby ocena NUCS odnośnie kontrolowanej transakcji opierała się na stanie faktycznym roku 2018.

Dodatkowo wskazano, że NUCS nie odnosi się do istotnych zeznań G.P. w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 31 maja 2019 r., który podkreślał, że oddzielenie podstawowej działalności produkcyjnej od pozostałej działalności (w tym w zakresie wartości niematerialnych) było także forsowane przez bank, w którym strona ubiegała się o udzielenie kredytu na finansowanie inwestycji w J.. Podejmując decyzję o transferze znaku towarowego do osobnego podmiotu, spółka odpowiadała na oczekiwania banku, uzależniającego udzielenie stronie finansowania na realizację nowej inwestycji od spełnienia określonych warunków, do których należało wydzielenie znaku towarowego do odrębnego podmiotu.

Zarzucono, że NUCS bezzasadnie próbuje dowieść, że licencjodawca jakkolwiek wszedł w posiadanie aktywa niematerialnego, nie ponosił ryzyka biznesowego, czy też ponosił je w stopniu minimalnym. NUCS zwraca uwagę, że transferowi aktywa do "F" sp. z o.o. sp. j. nie towarzyszył transfer pracowników, ani outsourcing zewnętrzny.

NUCS wywodzi, że jedynie sytuacja, w której transferowi aktywu towarzyszy transfer pracowników może być uznana za wydzielenie działalności marketingowej. Z punktu widzenia racjonalności biznesowej, spółka ponownie zwróciła uwagę na rolę pełnioną przez G. P., stanowiącą w praktyce "ekwiwalent" działań i czynności podejmowanych przez potencjalnych zatrudnionych lub podmiot zewnętrzny, działający na zasadzie outsourcingu. Strona nie zgadza się z oceną, że aktywność G. P. stanowiła wyłącznie nadzór nad prostymi czynnościami administracyjnymi o niskiej wartości dodanej, wykonywanymi zazwyczaj przez biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe.

Strona podkreśla, że istotną część działalności "F" sp. z o.o. sp .j. obejmowały działania marketingowe, nakierowane na budowanie wartości marki poprzez zwiększenie jej rozpoznawalności oraz poszukiwanie nowych rynków zbytu, pozwalających zwiększyć sprzedaż produktów ze znakiem towarowym "Z". Jak zeznał G. P. przesłuchany w charakterze strony, jednym z obszarów jego zaangażowania w latach 2014-2015 w spółce jawnej było prowadzenie procesu negocjacji z firmą "K", który dotyczył zakupu znaku towarowego (ostatecznie nie doszło do tej transakcji, co nie może przekreślać poczynionego zaangażowania w te działania).

Zakres działań Gr. P. objął także poszukiwanie kontrahentów z krajów arabskich zainteresowanych zakupem pieczywa mrożonego. W przypadku, gdyby udało się stronie taki kontrakt podpisać, zwiększyłoby to sprzedaż strony i doprowadziło do osiągnięcia wyższych przychodów z tytułu opłat licencyjnych w spółce jawnej, będącej licencjodawcą znaku.

Spółka podnosi, że NUCS odrzuca w sposób nieprzekonujący możliwość określenia rynkowej wysokości opłat licencyjnych za rok 2015 przy wykorzystaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej do oszacowania dochodu spółki w transakcji udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego. Stwierdzono, że organy podatkowe powinny kolejno analizować wymienione w rozporządzeniu o cenach transferowych metody szacowania cen transferowych i przechodzić do następnej, jak uczynił to NUCS, wyłącznie w sytuacji, gdy poprzedniej metody nie da się zastosować. Strona uważa, że NUCS niezasadnie odrzucił metodę PCN do wyceny analizowanej transakcji na korzyść wymienionej dopiero jako czwarta w kolejności, metody marży transakcyjnej netto.

W wyniku rozpoznania odwołanie spółki, NUCS decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez utrzymanie w mocy przez NUCS decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na uznaniu, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane na rzecz spółki, tj. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. [...], oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. [...], nie potwierdzają prawa spółki do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych oraz z tytułu opłat licencyjnych od znaku towarowego "Z",

2) art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy przez NUCS decyzji pierwszoinstancyjnej, mimo że została ona wydana w oparciu o całkowicie nowy materiał dowodowy oraz na nowej podstawie materialnoprawnej, co stanowi zanegowanie ustaleń faktycznych oraz oceny materialnoprawnej, wyrażonych w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 7 stycznia 2020 r., (dalej: "wynik kontroli"), natomiast postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, stanowi przekształcenie kontroli celno-skarbowej, nie zaś wszczęcie nowego odrębnego postępowania podatkowego, w efekcie czego ustalenia oraz ocena materialnoprawna z wyniku kontroli jest wiążąca dla organu przy wydawaniu decyzji pierwszoinstancyjnej,

3) art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez utrzymanie w mocy przez NUCS decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego z uwagi na arbitralne uznanie za zbędne przeprowadzenie dowodu z:

a) ponownego przesłuchania G.P.w celu wyjaśnienia szczegółów transakcji objęcia przez spółkę akcji "E" sp. z o.o. SKA w zamian za wkład niepieniężny w postaci słowno-graficznego znaku towarowego "Z" (dalej: "znak towarowy") wraz z prawem ochronnym o wartości 49.045.020,00 zł (dalej: "transakcja"), tj. na okoliczność:

- uzasadnienia ekonomicznego transakcji,

- strategii biznesowej spółki w badanym okresie,

- restrukturyzacji działalności spółki oraz praktyki biznesowej w tym zakresie,

- kompetencji G. P. w zakresie kierowania działalnością spółki i podejmowania decyzji strategicznych,

- prowadzenia negocjacji z inwestorami zagranicznymi przez G. P.,

- zasadności zawierania pożyczek między podmiotami powiązanymi oraz sposobu ustalenia oprocentowania pożyczek,

b) z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wartości rynkowej słowno-graficznego znaku towarowego "Z" wraz z prawem ochronnym będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego w ramach transakcji - mimo że ww. okoliczności miały znaczenie dla sprawy i nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 ust. 4 u.p.d.o.p poprzez utrzymanie w mocy przez NUCS decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek błędnej oceny materiału dowodowego, w szczególności niewłaściwej interpretacji dowodów w postaci protokołu z dnia 31 maja 2019 r. przesłuchania G. P. oraz opinii profesorskiej (dalej: "opinia") sporządzonej przez prof. dr hab. [.], dr hab. [.] (prof. UMK w Toruniu), dr hab. [.] (prof. UMK w Toruniu), z których wynika, że wydatki na opłaty licencyjne oraz odpisy amortyzacyjne były racjonalne i miały uzasadnienie ekonomiczne,

5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w związku z § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie cen transferowych poprzez utrzymanie w mocy przez NUCS decyzji pierwszoinstancyjnej pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego wskutek wzięcia pod uwagę przez NUCS przy ustalaniu charakteru rynkowego transakcji okoliczności, których nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, tj. w 2013 r.,

6) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 ust. 4 u.p.d.o.p poprzez utrzymanie w mocy przez NUCS decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na uznaniu, że "C" sp. z o.o. oraz "F" sp. z o.o. sp. j. ustaliły i narzuciły w ramach transakcji warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, mimo że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że

- transakcja miała racjonalne uzasadnienie i wpisywała się w trendy biznesowe co do efektywnego zarządzania znakami towarowymi,

- spółka dążyła do efektywnego zarządzania znakiem towarowym, jego ochrony i korzystania z niego w ramach grupy kapitałowej przez inne podmioty,

- decentralizacja aktywów niematerialnych spółki "uwolniła" część zasobów spółki i pozwoliła na skoncentrowanie się na działalności inwestycyjnej,

- spółka od początku planowania i wdrożenia reorganizacji uwzględniała przepisy o cenach transferowych i tak ustaliła warunki transakcji, aby zachować ich rynkowy charakter

- w efekcie organ błędnie twierdzi, że w transakcji przyjęto rozwiązania niespotykanie w normalnych - rynkowych relacjach między podmiotami niezależnymi.

II Przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że "C" sp. z o.o. oraz "F" sp. z o.o. sp. j. ustaliły i narzuciły w ramach transakcji warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,

2) § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie cen transferowych w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym odrzuceniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej na rzecz metody zysku transakcyjnego, będącej czwartą w kolejności z metod szacowania cen, mimo że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej:

- jest metodą tradycyjną, mającą pierwszeństwo przed metodą zysku transakcyjnego,

- została wybrana przez podatnika a rzetelność i obiektywność danych nie budziła uzasadnionych wątpliwości, gdyż wycena transakcji została dokonana przed podpisaniem umowy licencyjnej przez profesjonalny podmiot doradczy, który w swoich pracach wykorzystał dane z bazy, utworzonej i aktualizowanej przez komercyjny, profesjonalnie działający podmiot – R.S.,

- najbardziej przystaje do wyceny transakcji udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego, w szczególności opiera się na porównaniu ceny a nie wskaźnika finansowego, jak w przypadku metody marży transakcyjnej netto,

- organ mógł skorzystać z szeregu innych profesjonalnych baz danych, zbierających dane porównawcze dla różnego rodzaju transakcji.: np. Quick Analytics (baza opracowana przez Info Credit) lub z baz globalnych, np. Amadeus, ktMINE, Royalty Source, Bloomberg.

3) § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie cen transferowych w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym odrzuceniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej na rzecz metody zysku transakcyjnego, mimo że stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania zewnętrznego spółka ustaliła rynkową stawkę opłaty licencyjnej jako 4,0% wartości przychodów ze sprzedaży asortymentu oznaczonego licencjonowanym znakiem towarowym, przy czym podstawą kalkulacji została objęta wyłącznie sprzedaż do podmiotów niepowiązanych,

4) § 6 rozporządzenia w sprawie cen transferowych w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że "F" sp. z o.o. sp. j. w 2015 r. prowadziła wyłącznie działalność o charakterze administracyjno-sekretarskiej, mimo że podmiot ten był właścicielem aktywu niematerialnego o istotnej wartości, w konsekwencji organ powinien dokonać analizy profilu funkcjonalnego właściciela aktywu niematerialnego i wysokości adekwatnego wynagrodzenia za udzielone prawo do korzystania ze znaku towarowego, nie zaś analizy podmiotu prowadzącego działalności, opierającą się na prostych usługach o niskiej wartości dodanej, wykonywanych zazwyczaj przez biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe i wysokości adekwatnego wynagrodzenia za te usługi;

5) § 6 rozporządzenia w sprawie cen transferowych w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 w związku z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu profilu funkcjonalnego "F" sp. z o.o. sp. j. w 2015 r., w efekcie czego:

- bezzasadnie zakwestionowano racjonalność biznesową transferu znaku towarowego do innego podmiotu,

- bezpodstawnie odrzucono metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania zewnętrznego jako metody wyceny transakcji udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego,

- niepoprawnie zidentyfikowano dane porównawcze, gdyż przyjęto do analizy podmioty nieporównywalne do "F" sp. z o.o. sp. j. jako licencjodawcy (właściciela aktywa niematerialnego o istotnej wartości);

6) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów w zakresie opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaku oraz odpisów amortyzacyjnych, a także w części, w jakiej spółka zaliczyła odsetki z tytułu pożyczki od "E" sp. z o.o. S.K.A. w łącznej wysokości zapłaconych w 2015 r. 257.532,58 zł, na które składały się odsetki ujęte na koncie 751-02-01-01 w wysokości 188.676,25 zł i odsetki od pożyczki za IV kwartał 2014 r., które zapłacono w 2015 r. tj. 68.856,33 zł,

W razie uznania za bezzasadne powyższych zarzutów spółka wniosła o uwzględnienie zarzutu naruszenia::

1) § 18 ust. 1 w sprawie cen transferowych w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym pominięciu w metodzie marży transakcyjnej netto kosztów amortyzacji i uwzględnienie wyłącznie kosztów ogólnego zarządu i innych kosztów operacyjnych poniesionych w 2015 r. przez "F" sp. z o.o. sp. j., mimo że przepisy jednoznacznie wskazują, że w ustalaniu podstawy kosztowej należy uwzględnić wszystkie koszty, aby uzyskać miarodajny poziom rentowności,

2) art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 w związku z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na korekcie przez organ wyceny opłaty licencyjnej ustalonej na bazie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej pomiędzy "F" sp. z o.o. sp. j. i "C" sp. z o.o., obniżającej niezasadnie i nieproporcjonalnie wysokość wynagrodzenia w łańcuchu, przysługującego spółce "F" sp. z o.o. sp. j., jako właścicielowi znaku towarowego aż o 99% w porównaniu do pierwotnej wyceny transakcji dokonanej przez spółkę w oparciu o dane opracowane przez profesjonalnego doradcę, gdy ewentualna korekta z tytułu opłat licencyjnych nie powinna być większa niż (-5% - -10%) (minus 5% do minus 10%) od kwoty bazowej, tj. 3.357.629,25 zł z uwzględnieniem kosztów amortyzacji.

W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2022 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, spółka zarzuciła dodatkowo naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez utrzymanie w mocy przez NUCS decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie, że trzykrotność kapitału zakładowego spółki wynosiła "1.2000.000,00 zł" (słownie: dwanaście milionów złotych), mimo że wartość kapitału podstawowego była niezmienna w latach 2013-2105 r. i wynosiła 400.000,00 zł, w efekcie trzykrotność kapitału zakładowego wynosiła "1.200.000,00 zł", co oznacza, że NUCS w swoich wyliczeniach zawyżył kwotę odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z § 4 ust. 4 w zw. z § 23a rozporządzenia w sprawie cen transferowych w zw. z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez utrzymanie w mocy przez NUCS decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego z uwagi na przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji niezgodnie z wytycznymi zawartymi w § 23a rozporządzenia w sprawie cen transferowych, w szczególności nieuwzględnienie w analizie porównywalności:

- przyczyn gospodarczych dokonania restrukturyzacji działalności,

- oczekiwanych korzyści z restrukturyzacji działalności gospodarczych, w tym efekt synergii,

- opcji realistycznie dostępnych dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji,

mimo że w toku postępowania podatkowego spółka wskazywała, że dążyła do efektywnego zarządzania znakiem towarowym, jego ochrony i korzystania z niego w ramach grupy kapitałowej przez inne podmioty, decentralizacja aktywów niematerialnych spółki "uwolniła" część zasobów spółki i pozwoliła na skoncentrowanie się na pozostałej działalności, co potwierdza zebrany materiał dowodowy oraz praktyka biznesowa podmiotów w badanym okresie;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie cen transferowych poprzez utrzymanie w mocy przez NUCS decyzji pierwszoinstancyjnej pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego wskutek wzięcia pod uwagę przez NUCS przy ustalaniu charakteru rynkowego transakcji danych, do których spółka nie miała dostępu i nie mogła ich uwzględnić przy ustalania warunków transakcji, zwłaszcza że strona nie miała możliwości skorzystania z podobnych jak organ źródeł danych ani przed, ani w trakcie, ani po podjęciu decyzji biznesowej (zestawienie ponad 200 podmiotów), w efekcie korzystanie z danych, które nie mogą być udostępnione podatnikowi, powinno być traktowane jako "nieuczciwe".

II. Przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) poprzez błędną wykładnię wskutek uznania, że pożyczkodawcą kwalifikowanym może być podmiot, który posiada pośrednio odpowiednią ilość udziałów (akcji), mimo że ustawodawca jednoznacznie wskazał, że ograniczenia w uwzględnianiu odsetek od pożyczek mają zastosowanie do podmiotów, w których ten sam wspólnik bezpośrednio posiada odpowiednią ilość udziałów (akcji);

2) art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek stwierdzenia, że "E" sp. z o.o. S.K.A. jest pożyczkodawcą kwalifikowanym, mimo że "E" sp. z o.o. S.K.A. i "C" sp. z o.o. nie mają tych samych wspólników a Z. P., S. P., A. P. posiadają w tych podmiotach jedynie pośrednio powyżej 25% udziałów (akcji);

3) art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że spółka nie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych w 2015 r. odsetek od transz pożyczki wypłaconych w 2014 r., mimo że "E" sp. z o.o. S.K.A. nie była pożyczkodawcą kwalifikowanym;

4) art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 23a rozporządzenia w sprawie cen transferowych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na gruncie przepisów obowiązujących w 2015 r. NUCS:

- mógł uwzględniać inne dokumenty niż Wytyczne OECD z 2010 r., w szczególności konkluzje z raportu BEPS,

- posiadał kompetencję do dokonania nie tylko korekty ceny transakcyjnej, lecz również do korekty strukturalnej, polegającej na zignorowaniu kwestionowanej transakcji i na jej reklasyfikacji (recharakteryzacji), mimo że rozporządzenie w sprawie cen transferowych uzyskało ostateczne brzmienie w 2013 r. i na ten moment nie były znane organom podatkowym oraz spółce instrumenty prawne w postaci np. analizy DEMPE, zaś przepisy o cenach transferowych nie stanowią swoistego rodzaju klauzuli przeciwko unikaniu podatkowanie, lecz instrument korekty kosztów uzyskania przychodu oraz przychodu między podmiotami powiązanymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zwarzył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i została wydana w postępowaniu wolnym od naruszeń przepisów prawa procesowego.

Spór w niniejszej sprawie jest wielopłaszczyznowy. Skarżąca kwestionuje zarówno sposób interpretacji przez organ przepisów prawa dotyczących instytucji tzw. cen transferowych obowiązujących w kontrolowanym okresie (2015 r.). Poza tym zasadniczym zarzutem, skarżąca podważa także sam sposób przeprowadzenia postępowania w zakresie szacowania dochodu, sprzecznie z przepisami ustawy u.p.d.o.p. i rozporządzenia w sprawie cen transferowych, które to postępowanie jej zdaniem oparte zostało o wyniki nieprawidłowo przeprowadzonej analizy porównywalności, zwłaszcza w aspekcie funkcjonalnym, wadliwy wybór metody oszacowania oraz błędne jej zastosowanie, poprzez odniesienie się do danych podmiotów, które nie prowadzą działalności porównywalnej ze spółką "F" spółka z o.o. spółka jawna, co prowadzi w efekcie do niemiarodajnych wyników oszacowania.

Jak wskazał organ odwoławczy podstawą materialnoprawną określenia przez organ dochodu spółki, co miało przełożenie na wysokość jej zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2015 r., były przepisy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. W ocenie skarżącej - która w uzasadnieniu skargi odwołuje się w tym zakresie do orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz poglądów doktryny - organ w istocie sięgnął po uregulowania obowiązujące po wejściu w życie przepisów ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 poz. 2193).

Dla oceny tej kwestii przytoczyć należy przepisy ustawy podatkowej obowiązujące w badanym okresie i zestawić je z przepisami znowelizowanymi.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W myśl ust. 2 ww. przepisu - dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p).

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 4 w/w ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.).

Z kolei w myśl art. 11 ust 6 u.p.d.o.p, przez pojęcie powiązań rodzinnych, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

W/w przepisy normujące zagadnienie cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo mają na celu uregulowanie transakcji między podmiotami powiązanymi, w warunkach odbiegających od warunków rynkowych, to jest takich, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Z kolei wzmiankowaną nowelizacją wprowadzono odrębny rozdział 1a poświęcony w całości zagadnieniu cen transferowych oraz szczegółowo uregulowano w przepisach art. 11c - 11i zasady ustalania cen transferowych, czyli zgodnie z wprowadzoną definicją legalną zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy u.p.d.o.p. - rezultatu finansowego warunków ustalonych lub narzuconych wyniku istniejących powiązań.

Z powołanej nowelizacji przepisów art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

W powyższym wypadku gdy organ podatkowy:

1) pomija transakcję kontrolowaną - odstępuje od zastosowania metody;

2) zastępuje transakcję kontrolowaną transakcją właściwą - stosuje metodę odpowiednią dla transakcji właściwej.

Skarżąca akcentuje w uzasadnieniu skargi, że organ podatkowy w niniejszej sprawie, w istocie rzeczy dokonał recharakteryzacji transakcji kontrolowanej, czyli przekwalifikowania transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym wypadku zastąpienia umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego umową na świadczenie usług administracyjno-sekretarskich o niskiej wartości dodanej, do czego nie był uprawniony w świetle, mających zastosowanie do oceny skutków podatkowych kontrolowanej transakcji mającej miejsce w 2015 r., obowiązujących wówczas przepisów art. 11 u.p.d.o.p.

Sąd w niniejszej sprawie nie podziela powyższych obiekcji, abstrahując od regulacji działu IIIa Ordynacji podatkowej (przeciwdziałanie unikaniu opodatkowaniu), na które organy się nie powoływały w niniejszej sprawie, stoi bowiem na stanowisku, że w świetle regulacji art. 11 u.p.d.o.p. obowiązującej w 2015 r. organ podatkowy był uprawniony, w ramach dokonywanego oszacowania dochodu podmiotu powiązanego, w tym przypadku spółki "F" spółka z o.o. spółka jawna, przy zaistnieniu oczywiście podstaw do takiej czynności, skorygować wynagrodzenie z kontrolowanych transakcjach i ustalić faktyczną wartość świadczeń w ramach tych transakcji mających za przedmiot prawo do używania znaku towarowego "Z" W świetle bowiem wyników analizy porównawczej przeprowadzonych przez organ podatkowy, pomimo deklaracji w umowach czy przedstawianej przez skarżącą strategii działania, podmiotowi powiązanemu ("F" spółka z o.o. spółka jawna) przy realizacji badanych transakcji w sposób taki jak miało się to w rzeczywistości, można było przypisać co najwyżej wykonywanie czynności związanych z administrowaniem w/w znakiem towarowym.

Na wstępie dalszych rozważań wskazać należy, że instytucja cen transferowych nie jest instytucją nową, którą wprowadziła dopiero ustawa nowelizująca z dnia 23 października 2018 r.. Istniała ona już w 2015 r. a obowiązujący przepis, zdaniem Sądu, stwarzał szerokie możliwości dla organu podatkowego oszacowania dochodu podatnika, który nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe wskutek warunków narzuconych lub ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi - "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" (art. 11 ust 1 u.p.d.o.p. in fine). Zaakceptować należy więc twierdzenie organu, że sformułowanie to jest na tyle ogólne, że obejmuje swoją dyspozycją, także zastąpienie tych pominiętych warunków faktycznie stwierdzonymi, a odpowiadającymi treści rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Odwołać się tutaj należy do motywów wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 474/19, w którym stwierdzono, że nieuwzględnienie (czyli pominięcie) określonych warunków transakcji może - choć nie zawsze musi - oznaczać zastąpienie ich innymi warunkami (przeklasyfikowanie, recharakteryzacja), umożliwiającymi prawidłowe określenie dochodu podmiotu powiązanego. Sąd podziela stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku, powielone zresztą przez tut. Sad w wyroku z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 872/21.

Już powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że wzmiankowane zmiany wprowadzone do u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2019 r. nie mają charakteru normatywnego, lecz doprecyzowujący i uściślający, a więc służą prawidłowemu interpretowaniu dotychczas obowiązujących przepisów w tym zakresie. Potwierdzenia tego stanowiska należy się doszukiwać także w projekcie ustawy nowelizującej z dnia 25 września 2018 r. (druk sejmowy VIII.2860). Projektodawca podkreślił mianowicie, że celem przyszłej ustawy jest kompleksowe uregulowanie tematyki cen transferowych poprzez stworzenie odrębnego rozdziału w ustawach podatkowych dotyczących podatku dochodowego. W dziale II pkt 4 ppkt 8. wyraźnie wskazano, że jednym z celów jest doprecyzowanie niektórych instrumentów weryfikacji cen transferowych i potwierdzenie, że organy podatkowe dysponowały instrumentami do uwzględnienia całokształtu warunków, na jakich prowadzą działalność podmioty powiązane poprzez uznanie, że w określonych warunkach dana transakcja nie zostałaby zawarta (ang. non-recognition) lub zostałaby zawarta inna (ang. recharacterization), wywodzone z brzmienia obowiązującego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., co zostało we wprowadzanych regulacjach doprecyzowane.

Nieuprawniona w świetle powyższego jest krytyka skargi nakierowana na podważanie podstawy prawnej skarżonej decyzji, rzekomo skonstruowanej w oparciu o retroaktywną wykładnię przytoczonej w niej przepisów prawa podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącej regulacja dotycząca cen transferowych obwiązująca w 2015 r. stanowiła swego rodzaju klauzulę przeciwdziałania obejściu przepisów prawa podatkowego, ale mającą zastosowanie do zdarzeń gospodarczych (transakcji) osadzonych w ścisłe określonej sytuacji, to jest w zakresie transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. Świadomym celem działania stron takiej transakcji jest właśnie nie cel gospodarczy jako taki, ale zmniejszenie dochodu lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodu. Wskazuje się w orzecznictwie sądowym, że użycie w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotu "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania, to jest nie wykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały (tak np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 555/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 października 2015 r. I SA/Bk 660/15).

Chybione są także zarzuty skarżącej, że organ bezzasadnie przeprowadził analizę uzasadnienia gospodarczego transakcji, gdyż jakoby było to celowe wyłącznie w sytuacji stosowania klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego, która w badanym okresie jeszcze nie obowiązywała. Niezależnie od tego co zostało powiedziane nieco wcześniej, trzeba zwrócić uwagę, że owa analiza, czy raczej szersze przytoczenie kontekstu spornych transakcji, także okoliczności prowadzących do jej zawarcia, są elementem obowiązkowej analizy porównawczej i służyło wykazaniu, że taka transakcja nie miała racji bytu w warunkach rynkowych, a więc między podmiotami niepowiązanymi. Odnosząc się do warunków badanej transakcji, nie można bowiem abstrahować od okoliczności towarzyszących, w szczególności poprzedzających samo zawarcie spornej transakcji, które w ogóle umożliwiły kształtowanie relacji między stronami jakie zostały stwierdzone w niniejszej sprawie. Zwrócić należy uwagę, że w § 8 ust. 3 rozporządzenia w sprawie cen transferowych wskazano, choć istotne dla oceny przebiegu badanej transakcji, jednak egzemplifikacyjnie wymienione czynniki. Na podstawie całokształtu okoliczności badanej sprawy słusznie organ konstatuje, że do zawarcie takiej umowy jak sporna umowa z dnia 23 października 2015 r. dotycząca używania znaku towarowego "Z" (zawarta przez spółkę ze spółką "F" sp. z o.o. spółka jawna - pomiędzy podmiotami niezależnymi nie doszłoby).

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej jakoby racjonalność czy brak uzasadnienia ekonomicznego dla podejmowanych przez nią działań w zakresie układania relacji z podmiotem powiązanym nie powinny być elementem zainteresowania organu w przeprowadzanej przezeń analizie, zauważyć należy, że ratio komentowanego przepisu art. 11 u.p.d.o.p., było to, aby podmioty powiązane układając pomiędzy sobą stosunki gospodarcze stosowały zasadę ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Trudno zatem uznać, aby w warunkach rynkowych uczestnik obrotu nie kierował się w swoich poczynaniach racjonalnością i względami ekonomicznymi. Zwrócić należy uwagę, że opisane w skarżonej decyzji przekształcenia i transakcje miały pewne uzasadnienie i w tym znaczeniu nie można mówić, że nie były racjonalne, ale ich ratio stanowiło nie zmaksymalizowanie zysków, lecz transfer dochodu do podmiotu powiązanego. Bez elementu stanu faktycznego wynikającego z wzajemnych powiązań, racjonalność działań stron transakcji traci rację bytu.

Powołać w tym miejscu wypada wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1665/16, cytowany zresztą przez organ, w którym podkreślono, że celem szczególnej regulacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przesłanką zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Podkreśla się w orzecznictwie, że sam fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w analizowanych przepisach nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, bo znaczenie podatkowe ma wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 sygn. akt II FSK 2360/20).

Wracając do oceny zasadności sięgnięcia przez organ do rozwiązań z art. 11 u.p.d.o.p. przypomnienia wymaga, że taki zabieg wymaga stwierdzenia spełnienia łącznie trzech przesłanek. Tak więc, aby można było dokonać szacowania dochodu nieodzowne jest stwierdzenie, że:

1. występowały powiązania między stronami transakcji,

2. w wyniku tej transakcji zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty

3. w wyniku transakcji podatnik nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Pierwsza przesłanka, jak już wspomniano, nie jest kwestionowana. Badanie drugiej przesłanki następuje w oparciu o analizę porównawczą, o czym stanowią przepisy § 6 do § 11 rozporządzenia w sprawie cen transferowych. W jej ramach organ podatkowy musi zbadać, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję jak badana, na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane. Jak też już zaznaczono, w jej ramach należy zbadać całokształt okoliczności badanej transakcji, w tym towarzyszące, oraz wszystkie wynikające z niej uwarunkowania. W niniejszej sprawie organ orzekając zarówno w I jak i w II instancji wyjaśnił w swoich decyzjach przebieg analizy porównawczej oraz przedstawiły szczegółowe zestawienie wyników tej analizy uwzględniającej tzw. czynniki porównywalności stosownie do treści § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie cen transferowych oraz etapy tej analizy zgodnie z § 4 ust. 4 w/w rozporządzenia.

Zgodnie z § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie cen transferowych przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka. Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji. Z brzmienia tych przepisów wynika, że analiza porównawcza powinna określić te funkcje realizowane przez strony transakcji, które są najistotniejsze pod względem wartości i zysków jakie ze sobą niosą, stąd słusznie wywodzi organ w niniejszej sprawie - przez wzgląd na przedmiot badanej umowy - że jako priorytetowe powinny być uznane funkcje związane z rozwojem i wzrostem wartości aktywów oraz ich ochroną.

W świetle poczynionych przez organ na tej podstawie ustaleń stwierdzić trzeba, że w ramach spornych transakcji ustalone zostały warunki istotnie odbiegające od warunków rynkowych, niespotykane w relacjach między podmiotami niezależnymi. Już pobieżna ich analiza wskazuje na dysproporcje w zakresie uzyskanych przez strony badanych transakcji korzyści, przyjętych na siebie faktycznych obowiązków oraz ponoszonego ryzyka. Faktycznie niespotykana w normalnych warunkach jest już sytuacja, żeby podmioty działające racjonalnie wyzbywały się bezsprzecznie jednego z ważniejszych i cenniejszych aktywów majątkowych, które same wytworzyły i wypromowały, praktycznie za znikomą ich wartość. Na żadnym etapie obrotu znakiem towarowym nie doszło do realnej, adekwatnej do wartości przenoszonego dobra prawnego, zapłaty należności.

Dygresyjnie godzi się zauważyć, że przeprowadzenie transakcji, zostało celowo tak zaaranżowane z wykorzystaniem określonych form organizacyjno-prawnych, aby uniknąć realnych płatności jak i ewentualnych obciążeń podatkowych. O wyreżyserowanym przebiegu tych transakcji świadczy to, "C" sp. z o.o. jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej "E" sp. z o.o. S.K.A., przeniosła do tej spółki prawo ochronne do słowno-graficznego znaku towarowego "Z". Przeniesienie aktywu trwałego nastąpiło w drodze wkładu niepieniężnego. Równocześnie nastąpiło uaktualnienie wartości tego prawa ochronnego. Prawo ochronne do tego znaku zostało wycenione wg wartości rynkowej. Wskutek aportu, kapitały własne "E" sp. z o.o. S.K.A. uległy zwiększeniu o równowartość wartości rynkowej wniesionego wkładu.

W bilansie spółki "E" sp. z o.o. S.K.A. prawo ochronne do ww. słowno-graficznego znaku towarowego, wniesione w drodze wkładu niepieniężnego, zostało ujawnione w wartości rynkowej (zasada równowagi bilansowej - wzrostowi wartości pasywów - kapitałów własnych towarzyszy tożsamy wzrost wartości aktywów).

Mając na względzie obowiązujące przepisy prawa podatkowego, jak również uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie rozpoznania podstawy opodatkowania u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, z uwagi na to, że nie doszło do faktycznej wypłaty środków pieniężnych ze strony "E" sp. z o.o. S.K.A. na rzecz "C" sp. z o.o. jako akcjonariusza, kontrolowana spółka nie rozpoznała przychodu podatkowego. Wprowadzenie do bilansu ‘E" sp. z o.o. S.K.A. aportowanego prawa ochronnego do słowno-graficznego znaku towarowego "Z" skutkowało tym, że spółka komandytowo-akcyjna, przy zbyciu tego prawa, nie była zobowiązana do wykazania dochodu księgowego (zysku).

Natomiast dla "C" sp. z o.o. jako akcjonariusza, przeniesienie aktywa do "E" sp. z o.o. S.K.A., pozostało neutralne podatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. stanowiącego, że do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

"E" sp. z o.o. S.K.A. w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. nie wykazała przychodów z tytułu zbycia prawa ochronnego do ww. znaku towarowego, lecz długotrwałe aktywa finansowe.

W sytuacji gdyby "C" sp. z o.o. dokonała bezpośredniego zbycia prawa ochronnego do znaku towarowego na rzecz "F" sp. z o.o. sp. j., a więc z pominięciem spółki komandytowo-akcyjnej rozpoznałaby przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości kwoty sprzedaży.

Transakcja sprzedaży prawa ochronnego do słowno-graficznego znaku towarowego pozwoliła na uaktualnienie wartości podatkowej znaku towarowego, który na bieżąco wykorzystywany był w działalności "C" sp. z o.o., a za użytkowanie którego spółka od momentu przekazania go w formie aportu do podmiotu zależnego ponosi wydatki z tytułu opłat licencyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast "F" sp. z o.o. sp. j., rozpoznaje przychód z tego tytułu, który jest kompensowany odpisami amortyzacyjnymi od ceny nabycia prawa ochronnego do znaku towarowego o którym mowa.

W konsekwencji przeprowadzonych transakcji, których przedmiotem był słowno-graficzny znak towarowy "Z" wraz z prawem ochronnym, koszt podatkowy w postaci opłat licencyjnych został wygenerowany po stronie "C" sp. z o.o. Równocześnie powołana do funkcjonowania spółka "F" sp. z o.o. sp. j., w której ulokowano słowno-graficzny znak towarowy wraz z prawem ochronnym poprzez wynikający z istoty jej działania schemat przychodów i kosztów, ponosiła w okresie swego funkcjonowania znaczące straty wynoszące w 2015 r. - 4.633.527,42 zł. Straty ponosiła także w toku całego okresu funkcjonowania, po czym została rozwiązana, natomiast wytworzony we własnym zakresie przez "C" sp. z o.o. słowno-graficzny znak towarowy "Z" wrócił do jej następcy prawnego, tj. "B" sp. z o.o. sp. k.

"C" sp. z o.o. do dnia 1 października 2013 r. była właścicielem zarejestrowanego słowno-graficznego znaku towarowego "Z" wraz z prawem ochronnym, który został przez spółkę wytworzony w toku jej działalności. Znak ten posiadał znaczącą wartość rynkową ale z uwagi na fakt, że nie został on przez "C" sp. z o.o. nabyty, me mógł stanowię przedmiotu amortyzacji. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.). "C" sp. z o.o. inicjując opisane transakcje doprowadziła do uaktualnienia wartości podatkowej znaku towarowego. Natomiast, żeby "F" sp. z o.o. sp. j. mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, była zobowiązana do zapłaty ceny nabycia znaku towarowego, gdyż przepis art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowanie tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W celu zapewnienia uregulowania ceny sprzedaży przez |"F" sp. z o.o. sp. j., zgodnie z umową potrącenia wierzytelności zawartą 29 października 2013 r. z "E" sp. z o.o. S.K.A. ustalono, że zobowiązania wobec "E" sp. z o.o. S.K.A. z tytułu nabycia znaku towarowego spłacone zostaną przez "F" sp. z o.o. sp. j. pożyczką udzieloną przez zbywcę znaku. Wskutek tych działań doszło do uregulowania ceny sprzedaży, a "F" sp. z o.o. sp. j. uzyskała możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego do kosztów podatkowych.

Jak wynika z opisanego przebiegu transakcji, na żadnym etapie nie doszło do rozliczeń gotówkowych pomiędzy stronami tych transakcji. Z przedstawionych faktów wynika, że spółki "E" sp. z o.o. S.K.A. i "F" sp. z o.o. sp. j. pomimo przejęcia praw majątkowych znacznej wartości nie angażowały żadnych środków finansowych (gotówki).

W ocenie Sądu w następstwie opisanej transakcji wykreowano sztuczne oddzielenie znaku towarowego od spółki "C" spółka z o.o., który to znak wytworzyła, upowszechniła i stosowała w swojej działalności. W realiach prowadzonej działalności spółki nic się nie zmieniło, poza koniecznością uiszczania wysokich opłat licencyjnych. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że pełnia ekonomicznego i biznesowego władztwa nad znakiem nieprzerwanie leżała po stronie skarżącej spółki. Jak słusznie ocenił to organ orzekający w sprawie, tylko ta spółka posiadała niezbędne aktywa do jego realizacji, ponosiła wydatki, kontroluje, zarządza, ponosi ryzyko rynkowe. Wynika to z następujących przesłanek: "C" sp. z o.o. była spółką dominującą wobec podmiotów biorących udział w transakcjach, których przedmiotem był ww. znak towarowy z prawem ochronnym, posiadała 99,5% udziałów w spółce, do której ostatecznie przeniesiono znak, rozliczając podatkowo 99,5% przychodów i kosztów tej spółki, ponosiła po 1 października 2013 r. koszty usług marketingowych, promocyjnych, reklamowych i prawnych, które sukcesywnie wzrastały, co było zgodne z założeniami zarządu spółki. Dla zobrazowania tego należy zauważyć, że np. średniomiesięczne wydatki na reklamę ogólną w okresie styczeń - wrzesień 2013 r. wynosiły 17.486,11 zł, aby w okresie od października do grudnia osiągnąć średniomiesięcznie wysokość 40.825,24 zł. W 2014 r. i 2015 r. zmieniał się analityczny układ poszczególnych wydatków marketingowo - reklamowych, natomiast trend był stały - wydatki te rosły; w dniu 29 listopada 2013 r. nie będąc już podmiotem uprawnionym do prawa ochronnego do znaku towarowego "Z" sporządziła wniosek do Urzędu Patentowego RP o dokonanie wpisu "E" sp. z o.o. S.K.A. jako podmiotu upoważnionego, choć także i ten podmiot wg stanu na ten dzień nie był podmiotem uprawnionym, ponosiła koszty związane z projektem nowego logo, spółka "F" sp. z o.o. sp. j. nie posiadała własnego zarządu, do 31 grudnia 2015 r. nie zatrudniała pracowników, w okresie od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. nie ponosiła żadnych wydatków związanych z zarządzaniem znakiem towarowym (funkcje zwiększające jego wartość i funkcje ochronne),

Zgodzić się należy z organem, że do wytworzenia, utrzymania i podnoszenia wartości znaku towarowego niezbędne jest sprawne i skuteczne zarządzanie, utrzymanie wykwalifikowanego personelu, skutecznych działań marketingowych, reklamowych, promocyjnych, nadzoru nad jakością obsługi i produktu (czyli działań wpływających na postrzeganie nazwy (znaku przez rynek). Nie zmienił się tymczasem profil działalności spółki, która zbyła omawiane dobro niematerialne, ponosiła w dalszym ciągu koszty marketingu i zatrudniała w dziale marketingu pracowników. Według ustaleń organu, czego w skardze się nie podważa, koszty Spółki związane z reklamą materiałów, produktów, towarów - zgodnie z rachunkami zysków i strat w kolejnych latach systematycznie rosły, a mimo to nie były one w żadnej części refakturowane na nowego właściciela prawnego znaków towarowych.

Nie sposób nie zgodzić się z twierdzeniem organu, że przeniesienie do "F" sp. z o.o. sp. j. i następnie nabycie praw do jego używania było pozbawione racjonalnych podstaw ekonomicznych, jeśli się pominie uwarunkowania wynikające z powiązań. Wszak gdyby nie istniało powiązanie pomiędzy stronami badanych transakcji i spółka będąca dotychczasowym właścicielem znaku towarowego nie miała pełnej kontroli nad tym znakiem, to nie narażałyby się na poważne ryzyka nawet utraty prawa do znaku towarowego lub znacznego spadku jego wartości, czy też, zważywszy na charakter udzielonej licencji (niewyłączna) udzielenia licencji na znak towarowy innym, konkurencyjnym podmiotom. Tego rodzaju ryzyko nie występowało po stronie skarżącej spółki, która, jak wykazał przekonywująco organ, z tytułu transakcji nie ponosiła praktycznie żadnego ryzyka. Jest oczywiste, że tylko istniejące powiązania kapitałowe i osobowe gwarantowały spółce bezpieczeństwo badanych transakcji. W istocie w żadnym momencie nie utraciła ona pełnej kontroli nad formalnie zbytym prawem do znaku towarowego. Wskutek opisanych transakcji spółka tylko formalnie (prawnie) pozbawiła się podstawowego aktywa majątkowego, które sama wykreowała i nadal utrzymywała, pomimo przeniesienia do innego podmiotu, ale w pełni kontrolowanego. W konsekwencji jednak ponosiła wysokie, wielomilionowe opłaty licencyjne, przez co znacząco obniżała swój wynik finansowy. Nie sposób w tej sytuacji uznać, że przeniesienie praw do znaku towarowego bez należnego ekwiwalentu i ponoszenie w następstwie wielomilionowych opłat licencyjnych, pomimo braku jakiejkolwiek zmiany w profilu dotychczasowej działalności, nie wpłynęło negatywnie na wynik finansowy spółki. Przeniesienie prawa do znaku towarowego na inny podmiot było ewidentnie niekorzystne dla spółki, gdyż powodowało wypływ środków finansowych w wartościach nieadekwatnych do zakresu usług świadczonych przez licencjodawcę. Dysproporcję w zaangażowaniu środków przez strony badanych transakcji obrazuje dokonane w uzasadnieniu skarżonej decyzji zestawienie ponoszonych przez nie kosztów w kontrolowanym okresie.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ przeprowadził prawidłową analizę funkcjonalną podmiotów uczestniczących w badanych transakcjach, na podstawie czynników mających najistotniejsze ekonomiczne znaczenie dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku tej transakcji. Organ dokonując tej analizy słusznie nie przydał istotnego, zasadniczego znaczenia okoliczności pozostawania przez spółkę "F" spółka z o. o. sp. j. właścicielem prawnym prawa do znaku towarowego "Z", skoro z jego ustaleń wynikało, że aktywność tej spółki w odniesieniu do tego aktywu okazała się być aktywnością śladową. Pełniła ona bardzo ograniczone, rutynowe czynności monitorowania zagrożeń i dokonania zmiany w odpowiednim rejestrze, a więc nie wymagające zaangażowania jakichkolwiek aktywów, i nie noszące za sobą w zasadzie żadnych ryzyk. Zgodzić się więc trzeba ze stanowiskiem organu opartym na prawidłowo przeprowadzonej analizie funkcjonalnej, że w grupie "X" wszystkie istotne funkcje mające znaczenie dla funkcjonowania grupy, pełniła spółka natomiast "C" spółka z o.o. "F" spółka z o. o. sp. j. pełniła funkcje techniczne i pomocnicze. Pomimo przeniesienia prawa do znaku towarowego w rzeczywistości przez cały czas były one we władaniu wytwórcy znaku - spółki "C" spółka z o.o., która korzystała z praw płynących z jego rejestracji jak właściciel, używając ich w ten sam sposób przed, jak i po dokonaniu transakcji, a więc była jego właścicielem ekonomicznym. To spółka podejmowała istotne ryzyka, posiadała narzędzia i niezbędne aktywa do kreowania marki - goodwillu, wykonywała funkcje niezbędne do wykorzystania znaku towarowego, takie jak produkcja, marketing i dystrybucja, dysponując do tego odpowiednim zapleczem osobowo - technicznym.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie miało większego znaczenia to, że organ nie zakwestionował ważności i skuteczności przeniesienia praw do znaków towarowych na spółkę "F" spółka z o.o. sp. j.

Komentowana regulacja w badanym okresie pozwalała na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów jakie wynikają z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, przy zaistnieniu określonych przesłanek zawartych w treści art. 11 u.p.d.o.p. i określenie tych dochodów w drodze szacowania, co oczywiście nie oznacza podważenia ważności czy skuteczności transakcji na gruncie prawa cywilnego. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania (tak. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn.. akt I SA/Bd 675/17).

Faktem jest, że skarżąca nie mogła swojej działalności operacyjnej prowadzić bez korzystania ze znaku towarowego, który jest środkiem utrzymania i powiększenia grupy nabywców oraz gwarancji jakości, niezbędne więc było zawarcie umowy licencyjnej. Ale też do takiej sytuacji, to jest wyzbycia się tego ważnego aktywu majątkowego, o znaczącej wartości w zasadzie za bezcen, doprowadziła spółka świadomie i celowo układając swoje relacje z podmiotem powiązanym i wykorzystując pozycję dominującą. Spółka ta nadal posiadała pełne władztwo ekonomiczne nad tym dobrem niematerialnym, ponosiła koszty związane z jego promowaniem, rozwijaniem i utrzymaniem, zatrudniały do tego celu pracowników, a także ponosiła wszelkie ryzyka związane z jego utratą, spadkiem wartości czy naruszeniami ze strony osób trzecich. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że w tych okolicznościach transakcje przeniesienia własności znaku na spółkę "F" spółka z o.o. sp. j. miało na celu zapewnienie ochrony (bezpieczeństwa) aktywów w postaci znaku towarowego.

Z dokonanej przez organ analizy funkcjonalnej badanej transakcji wynika, że wszelkie podstawowe funkcje właścicielskie tj. zarządzanie znakiem, podejmowanie decyzji dotyczących znaku, kreowanie jego wizerunku i wartości sprawowała spółka i to ona ponosiła również główne ryzyka związane z utratą wartości renomy i znaku, utratą klientów oraz w zakresie skutków wypowiedzenia umowy licencyjnej. W świetle tych ustaleń podzielić wypada stanowisko organu, że rola spółki "F" spółka z o.o. sp. j. w 2015 r. ograniczała się jedynie do administrowania znakiem towarowym, co odpowiadało swym zakresem czynnościom administracyjnym o niskiej wartości dodanej, wymienionym w § 22a ust. 7 pkt 1 rozporządzenia w sprawie cen transferowych, wykonywanych zazwyczaj przez biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe itp.

W ocenie Sądu, organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził w sposób prawidłowy analizę porównawczą, w tym funkcjonalną, identyfikując funkcje faktycznie realizowane w ramach spornej transakcji przez jej strony, a nie tylko deklarowane w treści badanych transakcji czy przedstawianej przez stronę strategii grupy "X". Poprzez ustalenie pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk ekonomicznych, możliwe stało się określenie faktycznej wartości ekonomicznej świadczeń na rzecz spółki przez drugą stronę badanych transakcji. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazuje jednoznacznie, że istniejące powiązania między spółkami, miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków transakcji, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a nawet więcej, w warunkach rynkowych transakcje takie jak badane nie wystąpiłyby.

W świetle dotychczasowych rozważań nie może już budzić wątpliwości, że skutkiem badanych transakcji był nieuzasadniony transfer dochodu, który prowadził do erozji podstawy opodatkowania spółki objęty dyspozycją przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Był to też zasadniczy cel takiego a nie innego ułożenia przez spółkę relacji z podmiotem powiązanym.

Chybione są zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego doboru przez organ w niniejszej sprawie metody spośród tych, które zaoferował ustawodawca do oszacowania dochodu w razie stwierdzenia przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Mianowicie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowił, że w przypadku wypełnienia wszystkich przesłanek omówionych w poprzednim rozdziale organ podatkowy szacował dochód z transakcji, stosując następujące metody:

1. porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2. ceny odprzedaży,

3. rozsądnej marży ("koszt plus").

Wykładnia systemowa i celowościowa tych przepisów nakazuje przyjąć, że ustawodawca redagując wzmiankowany przepis wskazał jednocześnie na kolejność stosowania poszczególnych metod szacowania. Oznacza to, że organ podatkowy nie może w sposób dowolny decydować o zastosowaniu in concreto danej metody, lecz obowiązany jest szczegółowo uzasadnić wybór przyjętej metody szacowania przychodów, wskazując i opisując okoliczności wyłączające możliwość zastosowania pozostałych metod (tak np. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 893/06). Organ podatkowy jest więc zobowiązany, przy wyborze konkretnej metody, do wykazania przesłanek odstąpienia od zastosowania poprzedzającej metody zgodnie z systematyką ustawową. Zdaniem Sądu z zadania tego organ należycie i przekonywująco się wywiązał. Zasadniczym powodem odstąpienia w niniejszej sprawie od metod wskazanych jako pierwszorzędne, było wykazanie w ramach analizy porównawczej, że w warunkach rynkowych, bez powiązań między stronami badanej transakcji nie doszłoby do jej zawarcia na warunkach w niej określonych. Brak zatem adekwatnego materiału porównawczego. Dobór takiego materiału utrudniałaby poza tym specyfika dobra prawnego będącego przedmiotem spornej transakcji - wartości niematerialnej. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dostateczne powody, dla których uznano, że w analizowanym przypadku nie ma podstaw do zastosowania żadnej z tzw. metod tradycyjnych (podstawowych), mając na względzie wskazania wynikające z treści § 12 i § 13 rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Słusznie w okolicznościach sprawy organ sięgnął po metodę niejako ostatniej szansy, jako, że zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metodę zysku transakcyjnego. Organy podatkowe uzasadniły więc przekonywująco dokonany przez siebie wybór metody szacowania.

Nie budzi zatem zastrzeżeń ze strony Sądu sięgnięcie przez organ po metodę zysku transakcyjnego polegającego na określaniu dochodów na podstawie zysku, jaki racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji. Zgodzić się więc należy z organem, że w celu określania dochodu z badanej transakcji należało zastosować metodę marży transakcyjnej netto, która polega na badaniu marży zysku netto jaką uzyskuje dany podmiot w transakcji bądź transakcjach z innym podmiotem powiązanym, w odniesieniu do poziomu marży realizowanej przez ten sam podmiot w ramach transakcji z podmiotami niepowiązanymi bądź marży realizowanej przez niepowiązane podmioty w ramach transakcji porównywalnych. Samą marżę transakcyjną netto określa się poprzez odjęcie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu. Jest zrozumiałe dla Sądu, że punktem odniesienia powinny być faktycznie wykonywane świadczenia w ramach badanej transakcji, ocenione słusznie przez organ jako usługi administracyjne o niskiej wartości dodanej, gdyż odniesienie się do marży podmiotów świadczących usługi licencyjne w zakresie korzystania z dóbr niematerialnych, istotnie zaburzyłoby wartość wynagrodzenia jakie mogłaby oczekiwać spółka "F" spółka z o.o. sp. j., gdyby nie występowały warunki wynikające z powiązań. Redukcja wynagrodzenia tej spółki w drodze szacowania jej dochodu w ramach regulacji art. 11 u.p.d.o.p. w odniesieniu do deklarowanych świadczeń prowadziłaby do nieadekwatnych rezultatów.

Tak więc uzasadniając wybór metody marży transakcyjnej netto organ wskazał, że uwzględnia ona rezultaty analizy porównawczej i odzwierciedla najpełniej specyfikę badanej transakcji, w tym aspekty funkcjonowania obu spółek, przede wszystkim zaś to, że faktycznie spółka "F" spółka z o.o. sp. j. realizowała jedynie proste czynności administrowania znakiem towarowym, odpowiadające swym charakterem czynnościom administracyjnym o niskiej wartości dodanej, wymienionym w § 22a ust. 7 pkt 1 rozporządzenia w sprawie cen transferowych, wykonywanym zazwyczaj przez biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe itp..

Organy podatkowe opisały szczegółowo poszczególne etapy zastosowania wybranej metody, przedstawiły stosowne wyliczenia prowadzące do przyjęcia rentowności osiąganej przez inne podmioty na porównywalnych transakcjach. W doborze materiału porównawczego bazował organ na danych pozyskanych niezależnie od okoliczności sprawy, w tym wypadku z ogólnodostępnej bazy InfoCredit. W zaskarżonej decyzji szczegółowo zostały opisane kryteria wyboru, podług których wyselekcjonowano wstępnie 275 podmiotów, z których w kolejnych etapach selekcji (profilowania) wytypowano 28 podmiotów porównywalnych.

Z analizy porównawczej wynikało, że średni wskaźnik marży transakcyjnej netto osiągany przez te podmioty mieści się pomiędzy od 2,78% do 19,55%, mediana równa jest 6,85%, natomiast średnia arytmetyczna 13,56%. Do szacowania dochodu "F" sp. z o.o. sp. j. została przyjęta metoda marży transakcyjnej netto. Przyjęty wskaźnik EBIT do kosztów - w wysokości 19,55% (najwyższy obliczony wskaźnik z pominięciem wskaźników skrajnych) - pozwolił, na oszacowanie przychodów "F" sp. z o.o. sp. j. z tytułu prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej w zakresie obsługi i zarządzania biurem, doradztwa finansowego i podatkowego, wykonywania usług audytorskich, marketingowych oraz usług rachunkowych i administracyjnych, itp.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ dokonał kompleksowej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy, a więc także z uwzględnieniem dokumentacji dla transakcji z podmiotami powiązanymi dotyczącej udzielenia licencji na używanie znaków towarowych, lansowanej przez skarżącą strategii działania nakreślanej przez G. P. Zdaniem Sądu prawidłowo organ ocenił, że badane transakcje nie miały, poza zmniejszeniem podstawy opodatkowania, uzasadnienia ekonomicznego, a osiągnięty efekt administrowania znakiem towarowym przez odrębny podmiot spółka mogła uzyskać, a w zasadzie uzyskiwała bez względu na dokonane operacje, które same w sobie generowały niemałe koszty obsługi, w ramach własnej działalności, nie ponosząc tak wielkich kosztów i nie narażając się przy tym na poważne ryzyka, z utratą istotnego dobra prawnego włącznie. Pomimo dokonania badanych transakcji oraz poprzedzających je transakcji związanych z przenoszeniem prawa do znaku towarowego, spółka funkcjonowała w ramach swojej działalności, tak jakby znak towarowy były dla niej nierozerwalną, kluczową częścią przedsiębiorstwa. Zauważyć nadto należy, że spółka "F" sp. z o.o. sp. j. nie była zainteresowana maksymalizacją swoich przychodów z tytułu udzielanych licencji na znaki towarowe bowiem nie oferowała posiadanego przez siebie znaku towarowego podmiotom trzecim.

Sama idea centralizacji zarządzania prawami własności znaku towarowego, na którą powołuje się spółka, w żadnym razie nie wynika z realiów kontrolowanej sprawy, a trudno spodziewać się, aby renomowany przedsiębiorca przeprowadzał reorganizację w sposób wręcz niekorzystny dla lidera grupy.

Tak więc przywoływana przez skarżącą strategia na uzasadnienie badanej transakcji, mająca prowadzić do podniesienia efektywności ekonomicznej, w rzeczywistości prowadziła do przeciwstawnych skutków. Pozbycie się przez spółkę prawa z rejestracji znaku towarowego o znacznej wartości, a następnie ponoszenie wysokich kosztów związanych z jego używaniem, jak opłaty licencyjne, koszty działań marketingowych, promocyjnych i związanych z budową marki trudno uznać ze efektywną strategię. Nie oznacza to, że organ podatkowy wymaga aby podatnik prowadził działalność gospodarczą w sposób skutkujący maksymalizacją obciążeń podatkowych, a jedynie aby działalność ta prowadzona była zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w tym wypadku aby nie odbiegała w istotny sposób od warunków rynkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób prawidłowo zinterpretowały i zastosowały obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy ustawy podatkowej - u.p.d.o.p. oraz wydanego na ich podstawie rozporządzenia w sprawie cen transferowych.

W niniejszej sprawie organ zasadnie uznał, że wystąpiły przesłanki do szacowania dochodu spółki "F" sp. z o.o. sp. j. na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., a tym samym kosztów uzyskania przychodów skarżącej, z uwagi na całokształt okoliczności podniesionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jest oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, w pełni więc odpowiada wymaganiom z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Była ona niewątpliwie selektywna, ale nie jest przecież możliwe ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie sprzecznych czy wykluczających się dowodów, które należy poddać ocenie i wartościowaniu, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie.

Zdaniem sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona.

Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe, obszerne uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, wskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz takich, którym tego waloru nie przyznał i z jakich powodów. Zawiera też zaskarżona decyzja uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza, że organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w zebranych dowodach bądź w obowiązujących przepisach prawnych.

Organowi zasadnie uznał za nierzetelne księgi podatkowe spółki, skoro wykazano jednoznacznie, że zarachowanie wydatków związanych z ponoszonymi opłatami licencyjnymi na rzecz podmiotu powiązanego do kosztów uzyskania przychodu w takiej wysokości jak ujęła to spółka w badanym okresie, było sprzeczne z odnośnymi regulacjami ustawy podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnych wyjątków od uznania za nierzetelną księgi nie odzwierciedlającej stanu rzeczywistego. Na gruncie kontrolowanej sprawy nie chodzi tyle o odmienną kwalifikację prawną zdarzenia gospodarczego na gruncie przepisów prawa podatkowego, ile o zakwestionowanie skuteczności warunków ustalonych (narzuconych) drugiej stronie transakcji, będącej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.. i w dalszej konsekwencji oszacowanie kosztów odpowiadających uwarunkowaniom rynkowym.

Niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art.16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot kwalifikowany, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tą wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Od dnia 1 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., który na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.) otrzymał brzmienie: odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Organ mając na względzie wysokość zadłużenia wobec podmiotu kwalifikowanego (całość z tyt. pożyczki) mieszczącego się w zakresie od 7.850.000,00 zł wg stanu na 1 stycznia 2015 r. do 12.050.000,00 zł wg stanu na dzień 31 grudnia 2015 r. oraz wartość kapitału własnego spółki "C" sp. z o. o., wynoszącego wg stanu na dzień 31 grudnia 2014 r. 77.575.571,64 zł, prawidłowo uznał, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. u.p.d.o.p. nie miało zastosowania w omawianym przypadku do transz kredytu wypłaconych w 2015 r.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Spółka nie zawiadamiała w 2015 r. naczelnika urzędu skarbowego o wyborze stosowania ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczek o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. zgodnie z art. 15c tej ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed stycznia 2015 r., przez pożyczkodawcę kwalifikowanego należy rozumieć inną spółkę, która udzieliła spółce pożyczki, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Jedynym akcjonariuszem "E" sp. z o.o. S.K.A. w latach 2014-2015 była spółka "C" sp. z o.o. Z kolei wspólnikami "C" sp. z o.o. posiadającymi powyżej 25% udziałów byli: Z. P. - 33,50%; St. P. - 33,25%; A. P. - 33,25%. Powyższa zależność wskazuje, że każdy ze wspólników – Z.P., S. P., A. P. posiadał powyżej 25% udziałów (akcji), stąd uznać należy, że pożyczka o której mowa została udzielona przez kwalifikowanego pożyczkodawcę. Drugim warunkiem oceny skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. jest powstanie odpowiedniego poziomu zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie tj. wtedy gdy zadłużenie spółki wobec podmiotów z nią powiązanych przekroczy określoną wartość, liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki. Ze sprawozdań finansowych "C" sp. z o.o. za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r. wynika, że wartość kapitału podstawowego była niezmienna w latach 2013-2015 i wynosiła 400.000,00 zł.

Z przedłożonych przez spółkę wydruków kont analitycznych 261-01 pożyczki od jednostek powiązanych oraz 201-01-"E"S.K.A. wynika, że w okresie 2014-2015 r. następowały wypłaty transz pożyczki, nie wystąpiły natomiast spłaty pożyczki. Mając powyższe na uwadze organ prawidłowo wyliczył, że wartość zapłaconych w 2015 r. przez "C" sp. z o.o. odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wynosiła 214.118,54 zł.

Jeżeli zaś chodzi o nieprawidłowe przyjęcie, że trzykrotność kapitału zakładowego spółki wynosiła "1.2000.000,00 zł" to na uwzględnienie zasługuje stanowisko organu zawarte w piśmie procesowym z dnia 13 kwietnia 2022 r., że przyjęcie takiej wysokości trzykrotności kapitału zakładowego stanowi oczywistą omyłkę pisarską, która nie miała wpływu na wyliczenie wartości zapłaconych odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wynika to wprost z wyliczeń przedstawionych w uzasadnieniu decyzji.

Odnośnie stosowania przez organ wytycznych w sprawie cen transferowych OECD (w tym BEPS) (Raport Komitetu Spraw Podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju - OECD), to - co prawda nie zawierają one norm prawa powszechnie obowiązującego - to jednak poddając wykładni przepisy regulujące przesłanki stosowania cen transferowych oraz ogólne warunki określenia dochodu w drodze szacowania (art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p.) organ zasadnie wskazania tychże wytycznych uwzględnił jako swoisty "zbiór dobrych praktyk" oraz punkt odniesienia służący do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego.

Co się zaś tyczy uzyskanych przez spółkę interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, na których ochronę skarżąca się powołuje, to w tym zakresie należy stwierdzić, że przede wszystkim ochrona taka znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawarty we wniosku będącym podstawą wydania interpretacji, przystaje do stanu faktycznego sprawy podatkowej. W niniejszym przypadku nie sposób tego stwierdzić, gdyż występując o wydanie indywidualnej interpretacji skarżąca przedstawiała tylko niektóre aspekty ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. W tej więc sytuacji nie można zasadnie mówić o tym, że oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy, a zwłaszcza jego prawnej kwalifikacji, dokonywać należy z uwzględnieniem skutków w tym zakresie, wynikających z treści wydanej dla skarżącej indywidualnej interpretacji, o których mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej.

Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący wydania decyzji w oparciu o całkiem inną podstawę materialnoprawną, niż ta która była przyjmowana przez organ w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Nie można zgodzić sią ze stanowiskiem skarżącej, że ustalenia dokonane podczas kontroli celno-skarbowej w tym dotyczące ich podstawy prawnej są wiążące dla organu przy wydawaniu decyzji.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.