Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3010/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2012 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę


UZASADNIENIE

Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] listopada 2009 r. nr [...], którym oddalono skargę K. B. (dalej: "Skarżący") na czynności egzekucyjne. Postanowienia te zapadły w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego L. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych:

- z 11 kwietnia 2007 r. o numerach [...], [...] i od [...] do [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2005 r.;

- z 1 czerwca 2007 r. o numerach od [...] do [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2005 r.;

- z 4 czerwca 2007 r. o numerach od [...] do [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2005 r.;

- z 27 lutego 2009 r. Nr [...], obejmującego zaległość w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r.

Organ egzekucyjny w celu realizacji należności objętych tytułami wykonawczymi o nr [...], [...] i od [...] do [...] skierował zawiadomienia z dnia 12 kwietnia 2007 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami zostały uznane za doręczone Skarżącemu 3 maja 2007 r. w trybie art. 44 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm., powoływanej dalej jako: k.p.a.).

Następnie organ egzekucyjny w celu realizacji należności objętych tytułami wykonawczymi o nr od [...] do [...] i od [...] do [...] skierował zawiadomienia z 6 czerwca 2007 r. o zajęciu rachunku bankowego Skarżącego w bankach P. S.A. i R. S.A. Odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami zostały uznane za doręczone Skarżącemu w dniu 26 czerwca 2007 r. w trybie art. 44 k.p.a.

Ponadto organ egzekucyjny w odniesieniu do należności objętej tytułem wykonawczym nr [...] skierował zawiadomienie z 31 marca 2009 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego Skarżącego. Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem został uznany za doręczony Skarżącemu 23 kwietnia 2009 r. w trybie art. 44 k.p.a.

Poza tym organ egzekucyjny w celu realizacji należności objętych tytułami wykonawczymi o numerach [...], [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...] i [...] skierował zawiadomienia z 29 kwietnia 2009 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Ww. zawiadomienia zostały doręczone ustanowionemu do doręczeń pełnomocnikowi Skarżącego 28 maja 2009 r.

Skarżący pismem z 3 czerwca 2009 r. wniósł skargę na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego L. polegającą na zajęciu przez organ prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, składając jednocześnie wniosek o uchylenie tych czynności i wstrzymanie postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że nie została mu doręczona żadna decyzja określająca jego zobowiązanie podatkowe ani żaden tytuł wykonawczy wskazujący obowiązek poddany egzekucji, czy też upomnienie.

W jego ocenie okoliczności te w świetle przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm., dalej: "u.p.e.a.") powodują, iż prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne było niedopuszczalne, a co z tym następuje także wszystkie podejmowane przez organ egzekucyjny czynności w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego były niedopuszczalne.

Skarżący wyjaśnił, że organ podatkowy wskazał w piśmie z 3 listopada 2008 r., iż wszystkie decyzje zostały doręczone zastępczo zgodnie z art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 1 i 1a oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej; "O.p."). Wskazał jednocześnie, że adres na który próbowano doręczyć mu decyzje jest nieaktualny od 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2009 r. oddalił skargę Skarżącego z 3 czerwca 2009 r. jako nieuzasadnioną.

W uzasadnieniu stwierdził, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności Skarżącego z rachunków bankowych zgodnie z przepisami prawa, gdyż zastosowany został środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podnoszone przez Skarżącego kwestie dotyczące doręczenia decyzji, odpisów tytułów wykonawczych i upomnień nie mogły być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu dotyczącym skargi na czynności egzekucyjne, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne mogą być jedynie zarzuty wniesione na konkretne czynności o charakterze wykonawczym.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym co wynika z treści art. 29 § 1 u.p.e.a. bowiem organ egzekucyjny bada wniosek o wszczęcie egzekucji tylko pod względem formalnym, nie może zaś badać ewentualnych wadliwości decyzji będącej podstawą egzekucji. Takie stanowisko w ocenie organu pierwszej instancji wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, m. in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 5113/98 oraz z 24 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2576/98.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o jego zmianę i uchylenie czynności organu egzekucyjnego polegającej na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego.

Postanowieniu zarzucił naruszenie następujących przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: art. 26 § 1 i § 5, art. 15 § 1, art. 80 § 1 i § 3 u.p.e.a.

W uzasadnieniu podniósł, że prowadzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne, z uwagi na nie doręczenie Skarżącemu decyzji określających wysokość dochodzonych zaległości, upomnienia oraz tytułów wykonawczych. Wskazał również, że doręczenie decyzji określających wysokość dochodzonych zaległości oraz tytułów wykonawczych na adres w L. nie rodzi żadnych skutków prawnych, gdyż adres ten od 2006 r. jest nieaktualny i nigdy nie mieściło się tam centrum jego życia rodzinnego. Zatem kierowanie na ten adres decyzji, a także pozostawienie przez organ podatkowy tam zawiadomienia o złożeniu decyzji we właściwym urzędzie powodowało, iż doręczenie takie uznać należy za wadliwe.

Minister Finansów postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że przedmiotem postępowania odwoławczego było postanowienie wydane na podstawie art. 54 u.p.e.a. Podkreślił, że w ramach tego środka zaskarżenia można wnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego bądź egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym.

Z uwagi na to organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. czynności egzekucyjne polegające na zajęciu wierzytelności Skarżącego z rachunków bankowych były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Organ egzekucyjny zastosował bowiem środki egzekucyjne, do których upoważniły go przepisy prawa tj. art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Ponadto stosując te środki egzekucyjne organ egzekucyjny zastosował tryb postępowania określony w art. 80 u.p.e.a.

Minister Finansów stwierdził ponadto, że pod względem formalnym zajęć rachunków bankowych dokonano w sposób prawidłowy tzn. na drukach zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, odpowiadających wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z późn. zm.).

Organ odwoławczy stwierdził, że wniesiony zarzut - dotyczący niedopuszczalności dochodzenia zaległości objętych ww. tytułami wykonawczymi z uwagi na nie doręczenie decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie podlega rozpatrzeniu w postępowaniu w sprawie skargi na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. Wniesiony zarzut stanowił jeden z zarzutów, o którym mowa w art. 33 i art. 59 u.p.e.a. i podlegał rozpatrzeniu w trybie art. 34 lub art. 59 u.p.e.a., jednakże z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika, aby Skarżący skorzystał z takich środków zaskarżenia.

Minister Finansów zauważył, odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku doręczenia Skarżącemu odpisów tytułów wykonawczych stanowiących podstawę egzekucji dochodzonych zaległości, jak i odpisów zawiadomień z 29 kwietnia 2009 r., że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynikało, iż zarówno odpisy tytułów wykonawczych jak i zawiadomienia z 29 kwietnia 2009 r. zostały doręczone Skarżącemu na adres jego miejsca zamieszkania w L., który to adres Skarżący wskazał w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 z dnia 9 stycznia 2007 r. Ponadto adres ten wynikał z informacji udzielonej przez Urząd Miasta L. pismem z dnia 8 maja 2007 r. Ponieważ Skarżący przesyłek tych nie odebrał, zastosowano zastępczy tryb doręczenia określony w art. 44 k.p.a. Natomiast 28 maja 2009 r. zgłosił się do organu egzekucyjnego pełnomocnik Skarżącego do spraw doręczeń, któremu wydano kopie zawiadomień z dnia 29 kwietnia 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Ministra Finansów w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania:

- art. 6-11 k.p.a.,

- art. 41 w zw. z art. 44 k.p.a.,

- art. 138 § 1 pkt 1, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 oraz w zw. z art. 144 k.p.a., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadniając skargę powtórzył w zasadniczej części zarzuty podnoszone na etapie postępowania egzekucyjnego i w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Podkreślił, że nie został powiadomiony przez organ prowadzący postępowanie o jego wszczęciu. Zarzucił ponadto, iż organ egzekucyjny posiadał wiedzę, iż Skarżący nie przebywał pod adresem w L. od 2006 r., a mimo to korespondencję kierował pod ten adres.

Skarżący zauważył dodatkowo, że w zaskarżonym postanowieniu organ ograniczył się do fragmentarycznego przedstawienia stanu faktycznego, jak i prawnego sprawy. W jego ocenie brak wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego oraz analizy ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej spowodował, że nie ustalono i nie powiązano w sposób należyty wszystkich okoliczności stanu faktycznego, pozwalających na ocenę postępowania Skarżącego w obowiązującym stanie prawnym.

Na koniec Skarżący wyjaśnił, że w Sądzie Rejonowym dla L. toczy się sprawa karna o sygn. akt. [...] przeciwko Skarżącemu, której wynik będzie miał bezpośrednie przełożenie na ustalenie czy określone przez organ podatkowy zobowiązania rzeczywiście istnieją. W ocenie Skarżącego ustalenia poczynione w toku sprawy karnej w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, iż to urzędnicy Urzędu Skarbowego dopuścili się czynów zabronionych, a nie Skarżący.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi m.in. naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.)

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Rozpoznając sprawę, której przedmiotem jest skarga na dokonaną czynność egzekucyjną polegającą na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego należało ocenić, czy jest ona zgodna z art. 80 u.p.e.a. Podkreślić w tym miejscu należy, że strona, skarżąc postanowienie Ministra Finansów, oprócz zarzutów, które podlegały ocenie w innym postępowaniu, nie podniosła zarzutów dotyczących podjętej czynności egzekucyjnej, tj. zajęcia rachunków bankowych i jej zgodności z powołanym przepisem art. 80 u.p.e.a. Niemniej jednak Sąd, mając na uwadze przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, dokonał oceny biorąc pod uwagę przepisy regulujący sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnej.

Zgodnie z art. 80 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności. Zgodnie z § 2 tego artykułu zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Z kolei według postanowień § 3 ww. artykułu jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu oraz zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego. W niniejszych sprawach wszystkich tych czynności organ egzekucyjny dopełnił. Postępowanie egzekucyjne dotyczyło należności pieniężnych, a stosownie do treści art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. wówczas może być prowadzona egzekucja z rachunków bankowych, czyli środek egzekucyjny zastosowany w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym.

Zasadnie Minister Finansów uznał, iż organ egzekucyjny prawidłowo zastosował art. 80 u.p.e.a.

Zajęć dokonano na drukach zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem odpowiadających wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z późn. zm.). Materiału dowodowego wynika, że zawiadomienia o zająciu z 29 kwietnia 2009 r. o zajęciu wierzytelności Zobowiązanego z rachunków bankowych zostały doręczone Zobowiązanemu na adres jego zamieszkania tj. L., ul. P. [...] m [...]. Adres ten Zobowiązany wskazał w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 z 9 stycznia 2007 r. Dane zawarte we wskazanym dokumencie aktualizacyjnym stanowią wiarygodną informację dla organu co do miejsca zamieszkania podatnika. Słusznie organ argumentował, że podatnik wskazując w tym dokumencie adres sam zadecydował, że jest to miejsce, w którym koncentrują się jego osobiste i majątkowe interesy dla potrzeb podatkowych. Ponadto adres ten wynikał z informacji udzielonej przez Urząd Miasta L. w piśmie z 8 maja 2007 r. nr [...]. Zasadnie również organ zauważył, że prawidłowo zastosowano zastępczy tryb doręczenia tego zawiadomienia przewidziany w art. 44 k.p.a., a zarzut Skarżącego w tym zakresie jest bezpodstawny.

Użycie w przepisie art. 80 § 3 u.p.e.a. zwrotu "zawiadomienia skierowanego do banku" w formie dokonanej wskazuje na kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny. Kolejność tych działań, polegająca na kierowaniu zawiadomienia najpierw do banku, a następnie do zobowiązanego, jest w tym przypadku uzasadniona szczególnym rodzajem środka egzekucyjnego i możliwością szybkiego podjęcia gotówki z rachunku bankowego, w celu udaremnienia egzekucji.

Ponadto Sąd wskazuje, że organ egzekucyjny może wystosować zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego do wielu banków, nawet jeśli posiada wiedzę, iż zobowiązany posiada rachunek w konkretnym banku. Przede wszystkim wiedza organu, w którym banku zobowiązany posiada rachunek nie jest tożsama z wiedzą o wysokości środków pozostających na tym rachunku. Wystosowanie ww. zawiadomień do kilku banków zwiększa szansę skuteczności egzekucji, a trzeba zaznaczyć, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego, w świetle przepisów u.p.e.a., stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Nie można zatem czynić organowi egzekucyjnemu zarzutu z tego, że podejmuje czynności zwiększające szansę na skuteczność tego środka egzekucyjnego, gdyż te działania zmniejszają ryzyko zastosowania bardziej uciążliwych dla zobowiązanego środków egzekucyjnych (tak również WSA w wyroku z 14 grudnia 2010 r., III SA/Wa 1236/10, LEX nr 757385).

Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora wszczyna postępowanie, którego celem jest zbadanie prawidłowości dokonania przez tenże organ egzekucyjny lub egzekutora konkretnej czynności egzekucyjnej (w niniejszej sprawie - zajęcie rachunku bankowego - art. 80 § 1 u.p.e.a.) zmierzającej do zastosowania lub zrealizowania określonego środka egzekucyjnego (w niniejszej sprawie - egzekucji z rachunku bankowego - art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 4 u.p.e.a.). Skarga, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. służy zatem zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym (zob. Dariusz Jankowiak w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Komentarz 2005, wyd. Unimex, Wrocław 2005 r., s. 390; zob. też wyrok WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 139/08, niepubl.). Nie może więc odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku zarzut dotyczący etapu wcześniejszego niż wykonawczy, tj. że brak wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego oraz analizy ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej spowodował, że nie ustalono i nie powiązano w sposób należyty wszystkich okoliczności stanu faktycznego, pozwalających na ocenę postępowania Skarżącego w obowiązującym stanie prawnym.

W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności egzekucyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie z 14 marca 2008 r., III SA/Wa 85/08, niepubl.; z 30 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1262/07, niepubl.; z 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1626/07, niepubl.). Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Skoro więc - jak to wynika z zarzutów skargi Skarżący domagał się uwzględnienia w trybie art. 54 § 1 ustawy egzekucyjnej żądań stanowiących podstawę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej określonych w art. 33 ustawy egzekucyjnej to te właśnie gwarancje przewidziane w odrębnych środkach zaskarżenia, wykluczały możliwość ich zwalczania w trybie określonej w art. 54 ustawy egzekucyjnej - skargi na czynności egzekucyjne. Natomiast czynnością egzekucyjną, która mogła być - w realiach rozpoznawanej sprawy - kwestionowana w postępowaniu określonym w art. 54 u.p.e.a., było zawiadomienie Zobowiązanego o zajęciu rachunku bankowego.

Prawidłowo zatem postąpił Minister Finansów nie uwzględniając w ramach niniejszych postępowań zarzutów innej natury, tj. dotyczących niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego, a co z tym idzie także wszystkich podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając to stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego Skarżący podniósł, że nie została mu doręczona żadna decyzja określająca jego zobowiązanie podatkowe, ani żaden tytuł wykonawczy wskazujący obowiązek poddany egzekucji, czy też upomnienie. Jednak poza zakresem zaskarżenia w ramach postępowania egzekucyjnego leżą wady postępowania podatkowego. Mogą one być rozpoznane w ramach środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu podatkowym (odwołanie, zażalenie, skarga na bezczynność), a zatem w odrębnym trybie, niż wdrożony przez Skarżącego skargą na czynności egzekucyjne. Z tego też względu nie może wpłynąć na ocenę zaskarżonego aktu podnoszona wskazywana przez Skarżącego okoliczność, iż w Sądzie Rejonowym dla L. toczy się sprawa karna o sygn. akt. [...] przeciwko Skarżącemu, której wynik będzie miał bezpośrednie przełożenie na ustalenie czy określone przez organ podatkowy zobowiązania rzeczywiście istnieją

Rozpatrzenie argumentacji Skarżącego wykraczającej poza kwestionowanie prawidłowości zajęcia rachunku bankowego pozostaje poza kognicją Sądu w rozpatrywanej sprawie, co powoduje, że Sąd nie może poddać rozważaniom tych zarzutów. Prezentowane wyżej stanowisko, potwierdza też praktyka orzecznicza NSA, np. w wyroku z 14 czerwca 1996 r. sygn. I SA/Kr 206/96 (Lex - 29274) Sąd wyraził pogląd: "skarga nie jest jedynym środkiem zaskarżenia, w związku z tym należy przyjąć, że w skardze można podnieść okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podstaw do uchylenia ww. postanowienia Ministra Finansów upatrywał m.in. w naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 6-11 k.p.a.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późno zm.) jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Odpowiednie stosowanie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm. - zwanej dalej "k.p.a.") oznacza, że przepisy k.p.a. mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać a nie modyfikować ustawę egzekucyjną. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przepisów k.p.a. oraz niedopuszczalność stosowania przepisów k.p.a. w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w ustawie egzekucyjnej. Odpowiednie stosowanie regulacji k.p.a., o którym mowa w art. 18 u.p.e.a., oznacza, iż niektóre z jego postanowień znajdą zastosowanie wprost, inne stosować należy z modyfikacjami, a jeszcze inne w ogóle nie będą miały zastosowania. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że do postępowania egzekucyjnego zastosowanie mają w szczególności przepisy k.p.a. zawarte w rozdziale 2 - "Zasady ogólne", podstawowe reguły postępowania, wspólne dla całości postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2101/10).

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że ze względu na szczególny charakter postępowania egzekucyjnego, rozumianego jako szereg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty, nie znajduje w nim zastosowania zasada ogólna postępowania administracyjnego wyrażona wart. 10 § 1 k.p.a. nakładająca na organy administracji publicznej obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiająca im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (por. wyrok WSA w Szczecinie z 28 października 2009 r., sygn. akt II SA/Sz 679/09, LEX nr 565728).

Jednak przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby, że z katalogu zasad wyszczególnionych w rozdziale 2 k.p.a., w postępowaniu egzekucyjnym, w którym rozstrzygnięcia kończące nie mają formy decyzji, ale postanowienia, zostaje wyłączona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażona w art. 10 § 1. Takie stanowisko nie jest uzasadnione. Jednak w orzecznictwie podkreśla się, że zarzut naruszenia przepisu art. 10 § 1 k.p.a. przez niezawiadomienie strony o zebraniu materiału dowodowego i możliwości składania wniosków może odnieść skutek wówczas, gdy stawiająca go strona wykaże, iż zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 831/05, ONSAiWSA 2006/6/157). Strona skarżąca takich okoliczności nie wykazała, zarzut skargi naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.). Inne wymienione przepisy k.p.a. nie zostały naruszone wskutek prawidłowości zajęcia rachunku bankowego, co jest przedmiotem sprawy, o czym była wyżej mowa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.