Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 538/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 190, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] na rzecz skarżącego kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], określił L. W. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona w dniu 14 sierpnia 2012 r., w sposób określony w art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Podatnik nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania, wobec czego powyższa decyzja z dniem 29 sierpnia 2012 r. uzyskała walor decyzji ostatecznej.

Wnioskiem z dnia 19 marca 2014 r. L. W., reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną. Jako przesłankę wznowienia postępowania podał przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wskazał na postanowienie z dnia [...] czerwca 2013 r. umarzające prowadzone wobec niego śledztwo. Wniósł przy tym o włączenie do akt sprawy pełnych akt postępowania prowadzonego względem D. M. i innych osób, prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S..

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2012 r.

W toku postępowania wznowieniowego postanowieniem z dnia 16 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., mając na uwadze podnoszoną przez podatnika kwestię nowego, istotnego dowodu, nieznanego organowi w dniu wydania decyzji, włączył do akt postępowania materiał dowodowy z akt śledztwa o sygn. [...] przekazany przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. pismem z dnia 11 czerwca 2014 r. w postaci: - uwierzytelnionej kserokopii postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko L. W., - uwierzytelnionej kserokopii przesłuchania L. W. z dnia 23 kwietnia 2013 r., - uwierzytelnionej kserokopii przesłuchania D. M. z dnia 14 maja 2013 r., - odpisu z kopii wyciągu aktu oskarżenia przeciwko D. M. i innym w sprawie [...] prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w S..

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2012 r. z uwagi na nie stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art 240 § 1 pkt 5 O.p.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że stanowisko finansowego organu postępowania przygotowawczego, zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. zawarte w postanowieniu o umorzeniu śledztwa z dnia [...] czerwca 2013 r. wydane w sprawie karnej skarbowej nie stanowi dla sprawy nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu, w rozumieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. będącej warunkiem koniecznym do uchylenia dotychczasowej decyzji.

Wnioskiem z dnia 2 października 2014 r., na podstawie art. 220 § 1 O.p., podatnik wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym zażądała uchylenia decyzji w trybie autokontroli przez organ, który ją wydał, uchylenie decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. i orzeczenie co do istoty sprawy, a także włączenie jako dowodu materiałów ze sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w J., [...] Wydział Karny o sygn. [...].

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. włączył do akt protokół rozprawy głównej w sprawie karnej o sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz akt oskarżenia z tej sprawy przeciwko L. W..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy wydaną przez siebie, jako organ I instancji, decyzję z dnia [...] r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2012 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko podatnikowi wydane zostało [...] czerwca 2013 r., a decyzja ostateczna w dniu [...] lipca 2012 r., co oznacza, że nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istnienie dowodu w dniu wydania tej decyzji. Postanowienie to nie spełnia też przesłanki istotności dla sprawy, ponieważ wynika z niego wyłącznie odmienna ocena współpracy podatnika z firmami, których faktury organ kontroli skarbowej zakwestionował w decyzji ostatecznej. Trudno zaś ocenę okoliczności faktycznych traktować jako przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organu, podatnik inicjując postępowanie wznowieniowe w gruncie rzeczy oczekiwał ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy jego zobowiązań. Takie jego intencje zdradza treść i zakres wniosków dowodowych złożonych w postępowaniu wznowieniowym.

Organ odwoławczy wskazał, że badaniu poddano odpis kopii aktu oskarżenia przeciwko D. M. i innym w sprawie o sygn. [...] prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w S. oraz kserokopie protokołów przesłuchań Skarżącego z 23 kwietnia 2013 r. i D. M. z 14 maja 2013 r. Podatnik nie został objęty ww. aktem oskarżenia. Okoliczności faktyczne związane z rolą D. M. w wystawiania fikcyjnych faktur, które trafiły także do firmy "A. W.", udokumentowano obszernym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Zasadna jest zatem odmowa uwzględnienia wniosku o włączenie do akt sprawy wznowieniowej pełnych akt postępowania karnego przeciwko D. M. i innym. Okoliczności wskazane przez podatnika nie mają cech przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ istniały i znane były organowi kontroli skarbowej w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Do akt sprawy wznowieniowej, zgodnie z sugestią strony, włączono natomiast protokół rozprawy głównej z dnia [...] czerwca 2014 r. w sprawie karnej o sygn. akt [...] oraz akt oskarżenia z tej sprawy przeciwko L. W.. Organ II instancji nie podzielił poglądu strony, że ww. dokumenty wskazują na okoliczności faktyczne, które należałoby uznać za desygnaty zbioru opisanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przeciwnie, stanowią one konglomerat faktów, które ujawnione zostały już w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Wskazują na to również złożone podczas wspomnianej wyżej rozprawy zeznania A. W., która potwierdziła wieloletnią znajomość jej męża, L. W., z wystawcą fikcyjnych faktur D. M..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił realizacji wniosków dowodowych dotyczących zeznań M. W. (brata podatnika), włączenia do akt sprawy pełnych akt postępowania karnego przeciwko D. M. i innym, wystąpienia do Sądu Rejonowego w J. o dowody zgromadzone w sprawie o sygn. [...], dotyczące podatnika. Wnioski te uznał bowiem za zmierzające do przedłużenia postępowania wznowieniowego i weryfikacji decyzji ostatecznej. Zaznaczono, że w aktach postępowania zakończonego decyzją ostateczną znajduje się już dowód z zeznań świadka M. W.. Okoliczności faktyczne wskazane w powyższych dowodach stanowiły podstawę do wydania kwestionowanej przez stronę decyzji.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, L. W., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne z postępowania karnoskarbowego mające wpływ na wydaną w sprawie decyzję wymiarową, która stała się ostateczna, a świadczących o tym, że ostateczna decyzja jest nieprawidłowa,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie już istniejących dowodów, z pominięciem okoliczności ujawnionych we wznowionym postępowaniu, a świadczących o tym, że podatnik działał w dobrej wierze,

3) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w związku z nie uwzględnieniem wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych, które wpływają na ocenę wydanej decyzji,

4) art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych, tj. materiału pochodzącego z postępowań karnych, świadczących o tym, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, a podatnik działał w dobrej wierze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 924/15, oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia WSA stwierdził, że analiza postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia [...] czerwca 2013 r. wydanego w sprawie karnej skarbowej wykazała, że w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] lipca 2012 r. nie zostało jeszcze ono wydane, a zatem nie została spełniona pierwsza przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istnienie dowodu w dniu wydania tej decyzji. Ponadto, w ocenie WSA, organ zasadnie uznał, że przedmiotowe postanowienie nie wskazuje na nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane w tej dacie organowi kontroli skarbowej, które są istotne dla sprawy, tzn. takie, że mogły mieć wpływ na decyzję ostateczną w tym znaczeniu, że zapadłaby decyzja odmienna od dotychczasowej.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącego, NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 910/16, uchylił w całości powyższy wyrok WSA w Poznaniu i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia NSA wskazał, że Sąd I instancji miał rację stwierdzając, że dowody w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa oraz uniewinniającego wyroku sądu karnego nie istniały w dacie wydania decyzji podatkowej, a zatem nie spełniają przymiotu "nowości", o którym mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednocześnie NSA zaznaczył, że na gruncie rozpoznawanej sprawy istotne jest to, że skarżący nie tyle powoływał się na nowy dowód w postaci spornych dokumentów, co nowe okoliczności z nich wynikające, które wprawdzie istniały w dacie orzekania przez organy, ale nie były im znane, gdyż nie wynikały ze zgromadzonego przez nie materiału dowodowego. W tym kontekście NSA za słuszne uznał stanowisko skarżącego, że może się zdarzyć sytuacja, iż dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, a jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. NSA zgodził się także ze stanowiskiem konsekwentnie prezentowanym przez skarżącego w toku całego postępowania, że dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego ujawniła się okoliczność dotychczas odmiennie przyjmowana przez organy, a mianowicie, iż złom faktycznie był dostarczany do firmy skarżącego przez D. M., który w ten sposób wprowadzał do legalnego obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Organy na etapie postępowania kontrolnego nie dysponowały dowodami, które by wskazywały na rzeczywisty obrót towarem, dlatego nie można zasadnie twierdzić, że dokumenty, na które powoływał się skarżący stanowią jedynie ocenę spektrum okoliczności faktycznych istniejących już w dniu wydania decyzji ostatecznej i ocenionych przez organy, choć odmiennie niż uczyniły to prokuratura i sąd karny. Nie są to te same okoliczności, które zostały zbadane i przeanalizowane w postępowaniu podatkowym. NSA zwrócił uwagę, że wprawdzie wyrok karny dotyczył 2008 r., ale opisano w nim i zweryfikowano obrót złomem także za okres, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Z kolei kwestia ujawnienia się po wydaniu decyzji ostatecznej, ale istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu kontrolnym, okoliczności rzeczywistych dostaw towaru na rzecz skarżącego ma istotne znaczenia dla prawidłowej oceny tzw. dobrej wiary podatnika, a zatem mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Mając na względzie powyższe NSA uznał za trafne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Za usprawiedliwiony NSA uznał także zarzut naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego, tj. art. 122 w zw. z art. 188, art. 180 i art. 187 § 1 O.p.

W wytycznych NSA zobowiązał Sąd I instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił wyżej wyrażoną ocenę prawną dotyczącą spełnienia się w realiach niniejszej sprawy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i dalsze konsekwencje z tym związane (szczególnie w zakresie postępowania dowodowego).

W piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2018 r. skarżący, reprezentowany przez adwokata, rozszerzył argumentację skargi. W szczególności wskazał, że wyrokiem z dnia [...] grudnia 2015 r. o sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w K. utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego w J. z dnia [...] kwietnia 2015 r. o sygn. akt [...], uniewinniający skarżącego. W tym kontekście podniósł, że powszechną praktyką organów podatkowych jest wydawanie decyzji wymiarowych w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy ze spraw karnych i brak aktualizowania wiedzy o dalszych losach takich postępowań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, uznając, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący zarzucił w skardze naruszenie tego przepisu, a ponadto naruszenie innych przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., a także art. 188 O.p.

Zaznaczenia wymaga, że wykładni i przesłanek stosowania wskazanych powyżej przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 P.p.s.a. stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14; wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie skarżący kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe ocenę powołanych przez niego we wniosku o wznowienie postępowania nowych okoliczności, na podstawie której organy przyjęły, że okoliczności ujawnione w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa wobec skarżącego, jak również w wyroku Sądu Rejonowego w J. z dnia [...] kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt [...] i uniewinniającym skarżącego, nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem skarżącego, ujawnione w postępowaniach karnych dowody, a przede wszystkim okoliczności wynikające ze wskazanych dokumentów potwierdzają fakt dokonywania rzeczywistych dostaw złomu na jego rzecz przez podmioty, których faktury zostały zakwestionowane w toku postępowania wymiarowego, co świadczy również o tym, że skarżący nie mógł mieć świadomości przestępczej działalności swoich kontrahentów, działał więc w dobrej wierze, a w związku z tym niezasadnie pozbawiono go prawa odliczenia podatku naliczonego.

W kontekście wskazanej przez skarżącego podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stwierdzić należy, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Użyte przez ustawodawcę wyrazy "wyjdą na jaw" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez tenże organ. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Tylko brak wiedzy w chwili orzekania o istnieniu okoliczności faktycznej, czy też dowodu stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Jeśli chodzi o warunek "nowości" dowodu lub okoliczności, z brzmienia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jasno wynika, że warunek ten dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Podkreślenia wymaga, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1441/16). W orzecznictwie podkreśla się jednak, że postępowanie zainicjowane skargą o wznowienie toczy się tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 O.p. Przedmiotem postępowania wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie może być natomiast ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2395/12). Jednocześnie należy zaznaczyć, że brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 859/15, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 596/10).

Wychodząc z powyższych założeń stwierdzić należy, że organy podatkowe - co do zasady - słusznie uznały, że dowody w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa oraz uniewinniającego wyroku sądu karnego nie istniały w dacie wydania decyzji podatkowej z dnia [...] lipca 2012 r., a zatem nie spełniają przymiotu "nowości", o którym mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednakże, co istotne na gruncie niniejszej sprawy, a co umknęło uwadze organów podatkowych, skarżący nie tyle powoływał się w postępowaniu wznowieniowym na nowy dowód w postaci spornych dokumentów, co na nowe okoliczności z nich wynikające, które wprawdzie istniały w dacie orzekania przez organy, ale nie były im znane, gdyż nie wynikały ze zgromadzonego przez nie materiału dowodowego. W tym zakresie za trafne należy uznać stanowisko skarżącego, że może się zdarzyć sytuacja, iż dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, a jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że przez pojęcie "nowych okoliczności", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., należy rozumieć zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 398/10). Przy takim rozumieniu omawianego pojęcia należy zgodzić się ze stanowiskiem konsekwentnie prezentowanym przez skarżącego w toku całego postępowania wznowieniowego, że dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego ujawniła się okoliczność dotychczas (a zatem w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2012 r.) odmiennie przyjmowana przez organy, a mianowicie, iż złom faktycznie był dostarczany do firmy skarżącego przez D. M., który w ten sposób wprowadzał do legalnego obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Organy na etapie postępowania kontrolnego nie dysponowały dowodami, które by wskazywały na rzeczywisty obrót towarem, dlatego nie można zasadnie twierdzić, że dokumenty, na które powoływał się skarżący stanowią jedynie ocenę spektrum okoliczności faktycznych istniejących już w dniu wydania decyzji ostatecznej i ocenionych przez organy, choć odmiennie niż uczyniły to prokuratura i sąd karny. Zaakcentowania wymaga, że nie są to te same okoliczności, które zostały zbadane i przeanalizowane w postępowaniu podatkowym. Należy mieć przy tym na względzie, że chociaż wyrok karny dotyczył 2008 r., to opisano w nim i zweryfikowano obrót złomem także za okres, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania (a zatem i 2007 r.).

Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że kwestia ujawnienia się po wydaniu decyzji ostatecznej, ale istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu kontrolnym, okoliczności rzeczywistych dostaw towaru na rzecz skarżącego ma istotne znaczenia dla prawidłowej oceny tzw. dobrej wiary podatnika, a zatem mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Niewątpliwie w całkowicie innym świetle i z zupełnie innej perspektywy musi być oceniane zachowanie kupieckiej rzetelności podatnika w kontaktach z kontrahentem, który faktycznie realizuje dostawy zamówionego towaru. W orzecznictwie zarówno sądów krajowych, jak i TSUE prezentowane jest bowiem stanowisko, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego dopiero wówczas, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. W sytuacji ustalenia, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszelkie elementy formalne i nie jest "pusta" tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeśli przedsięwziął wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest jednak zobowiązany weryfikować np. tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć.

W rezultacie poczynionych wyżej rozważań na uwzględnienie zasługuje zatem zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. błędnie przyjął, że w sprawie nie wyszły na jaw "nowe okoliczności", istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2012 r., jednakże nieznane organowi, który wydał decyzję, a mające wypływ na wysokość określonego skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2007 r. W związku z tym należy uznać, że organ błędnie zastosował w sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Konsekwencją wskazanego powyższej wadliwego działania organu podatkowego było również naruszenie przez ten organ przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego, tj. art. 122 w zw. z art. 188, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu należy podnieść, ze postępowanie wznowieniowe przebiega dwuetapowo. Najpierw więc organ bada, czy w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) i dopiero po przesądzeniu tej kwestii ma obowiązek analizy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem nowych okoliczności i dowodów powołanych przez stronę. W realiach rozpoznawanej sprawy, ponieważ organ uznał, że nie zaistniała przesłanka wznowienia, nie doszło do oczekiwanej przez skarżącego analizy stanu faktycznego sprawy. Przy czym, jak zasadnie argumentuje skarżący, zgłaszane wnioski dowodowe nie zmierzały - wbrew stanowisku organu - do ponownego, całościowego i merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2012 r., a miały one na celu jedynie wykazanie w jaki sposób zaistnienie przesłanki wznowienia w postaci ujawnienia się nowych okoliczności mogłoby wpłynąć na zmianę stanowiska organu i tym samym zmianę decyzji ostatecznej. Inaczej mówiąc, skarżący próbował za ich pomocą wykazać, że w świetle nowych okoliczności sprawy należało wydać decyzję rozstrzygającą sprawę w sposób odmienny niż decyzja ostateczna wydana w postępowaniu podatkowym. Odmowę ich przeprowadzenia należy więc ocenić, jako niezasadną.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w niniejszym orzeczeniu, w szczególności wyżej wyrażonej oceny prawnej dotyczącej spełnienia się w realiach niniejszej sprawy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W zakresie postępowania dowodowego organy będą zobowiązane do przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, a po dokonaniu ich oceny rozważą, czy zachodzą przesłanki do wydania rozstrzygnięć wskazanych w art. 245 § 1 O.p.

Tożsame stanowisko tutejszy Sąd wyraził w wyroku z dnia 13 września 2018 r., o sygn. akt I SA/Po 552/18 (w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej określającej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.), a także w wyroku z dnia 23 maja 2018 r., o sygn. akt I SA/Po 338/18 (w sprawie ze skargi A. W. - żony skarżącego, na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.).

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).