Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 551/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a  ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – Kolegium, organ odwoławczy, SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpoznaniu odwołania A S.A. w W. (dalej - Spółka, strona lub podatnik), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta J. (dalej – organ I instancji, Prezydent Miasta) z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 11 stycznia 2008 r. B S.A. w W. (dalej - B), złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008. Zawierała ona znaczną różnicę w wartości budowli w stosunku do deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez tego samego podatnika w 2007 r. Otóż w 2008 r. wartość budowli została określona na kwotę [...] zł, podczas gdy w 2007 r. wartość budowli podatnik określił na kwotę [...] zł. Pozostała część deklaracji pozostała bez zmian w stosunku do 2007 r. Podatnik nie wyjaśnił przy tym zmniejszenia wartości budowli.

Z uwagi na to, że deklaracja została złożona na nieobowiązującym druku, organ I instancji wezwał B do jej skorygowania. Jednocześnie zwrócił się o wyjaśnienie znacznego obniżenia wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania w stosunku do roku 2007. W odpowiedzi z dnia 5 marca 2008 r. podatnik złożył skorygowaną deklarację na obowiązującym druku. Oznajmił również, że wyjaśnienia dotyczące wartości budowli złoży w terminie późniejszym.

Z uwagi na niedopełnienie temu obowiązkowi, organ I instancji w dniu 27 maja 2008 r. ponowił wezwanie do wyjaśnienia rozbieżności w wartościach budowli pomiędzy rokiem 2007 a rokiem 2008 r. Odpowiadając na wezwanie, w piśmie z dnia 9 czerwca 2008 r. pełnomocnik B wyjaśnił, że w roku 2008 wyłączono z opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, które dotąd błędnie były zgłaszane do opodatkowania.

Nie podzielając stanowiska B organ I instancji wezwał do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 rok w związku z niezgodnym z prawem zaniżeniem wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania.

Wobec braku reakcji podatnika na wskazane wezwanie postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W dniu [...]r. organ I instancji wydał decyzję, którą określił B zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. Rozstrzygnięcie to decyzją Kolegium z dnia [...] r. nr [...] zostało utrzymane w mocy.

Skarga podatnika na decyzję SKO z dnia [...] r. została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalona wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Gl 908/13. Orzeczenie to jednak na skutek skargi kasacyjnej Spółki, która w między czasie zmieniła nazwę na A S.A., zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 408/14.

Będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu NSA, Sąd I instancji wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 352/16 uchylił decyzję SKO z dnia [...] r. W orzeczeniu tym Sąd zgodził się z argumentacją organów podatkowych, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Powodem uchylenia decyzji było stwierdzenie, że organ I instancji po wszczęciu postępowania nie wystosował do B żadnego wezwania do wykazania wartości budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych, ani też do jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących wartości budowli wymienionych w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r.

W następstwie wyroku WSA, Kolegium decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku postępowania Prezydent Miasta pismem z dnia 11 października 2016 r. zwrócił się do pełnomocnika Spółki z wezwaniem do dostarczenia organowi podatkowemu:

– specyfikacji budowli stanowiących własność podatnika w 2008 r., podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na terenie miasta J., wraz z ich wartością ustaloną zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.), wg stanu prawnego obowiązującego w 2008 r.

– wykazu środków trwałych zlokalizowanych w całości lub w części na terenie miasta J. wg stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. wraz ze zmianami w trakcie roku 2008, z uwzględnieniem wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Wobec nie udzielenia żądanych informacji w zakreślonym wezwaniem terminie, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. dopuścił jako dowodów w postępowaniu:

a) potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. złożoną B wraz z załącznikiem i pismem przewodnim datowanym na 11 stycznia 2007 r.,

b) pismo pełnomocnika B – A. C., datowane na 9 czerwca 2008 r.

W dniu 22 grudnia 2016 r. organ podatkowy wysłał pełnomocnikowi strony postanowienie o wyznaczeniu terminu do zaznajomienia się z materiałem dowodowym.

W tym samym dniu wpłynęło do organu I instancji pismo pełnomocnika Spółki datowane na 15 grudnia 2016 r. będące odpowiedzią na wezwanie do przedstawienia informacji. Pismem tym przekazano zestawienie budowli, które B zgłosiła do opodatkowania w 2008 r. Pełnomocnik dodał, że Spółka nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a zgłaszanych do opodatkowania w latach wcześniejszych, tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Podkreślił jednak, że w toku postępowania prowadzonego za rok 2009 Spółka dokonała wyodrębnienia tego typu obiektów i w związku z tym podał wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej na rok 2009 – [...] zł, a na rok 2008 – [...] zł. Ponadto pełnomocnik dołączył do pisma zestawienie tych obiektów.

Ze względu na rozbieżności co do różnicy w wartości budowli podawanej w wyjaśnieniach z dnia 9 września 2008 r. (kwota [...] zł), a pismem z 15 grudnia 2016 r. (kwota [...] zł), organ I instancji pismem z dnia 27 grudnia 2017 r. wezwał Spółkę do wyjaśnienia tych rozbieżności. Ponadto wezwał do dostarczenia zestawienia obiektów wyłączonych z opodatkowania w deklaracji na podatek od nieruchomości B na 2008 rok a zgłaszanych do opodatkowania w latach wcześniejszych w postaci linii kablowych ułożonych w kanalizacji o łącznej wartości [...] zł.

W dniu 24 stycznia 2017 r. do organu podatkowego wpłynęła odpowiedź pełnomocnika Spółki z dnia 17 stycznia 2017 r. na powyższe wezwanie powtarzająca w całości treść pisma datowanego na 15 grudnia 2016 r. i nie zawierająca żądnych informacji.

Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] r. ponownie określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone decyzją Kolegium z dnia [...] r. nr [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. SKO uznało, że decyzja organu I instancji powinna określać zobowiązanie podatkowe od wszystkich przedmiotów opodatkowania, a nie tylko od tych niewymienionych w deklaracji podatkowej. Ponadto SKO uznało, że organ I instancji całkowicie pominął dowód z ewidencji środków trwałych w związku z czym Kolegium nie jest w stanie ustalić, czy przyjęta podstawa opodatkowania jest prawidłowa.

Stosując się do zaleceń SKO, organ I instancji pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. wezwał podatnika do dostarczenia ewidencji środków trwałych będących własnością B wg stanu na 1 stycznia 2008 r.

W odpowiedzi Spółka przy piśmie z dnia 4 lipca 2017 r. przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru, w obrębie którego położone jest Miasto J. W piśmie stwierdzono także, że zestawienie pozwala na wyodrębnienie i wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle. Przewidując wątpliwości organu co do jasności zapisów przedstawionych na nośniku, Spółka zgłosiła gotowość do udzielenia wszelkich wyjaśnień.

Wobec nieczytelności danych zawartych na płycie CD oraz ich obszerność, organ I instancji pismem z dnia 23 sierpnia 2017 r. wezwał pełnomocnika strony do dostarczenia części ewidencji środków trwałych będących własnością B wg stanu na 1 stycznia 2008 r. zawierającej wyłącznie środki trwałe znajdujące się w całości lub w części na terenie miasta J.

W odpowiedzi z dnia 13 września 2017 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że przed sporządzeniem deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. sporządzono tylko zestawienie budowli ujętych w deklaracji, które to zestawienie budowli zostało już wcześniej organowi podatkowemu dostarczone. Dodano, że Spółka nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji a zgłaszanych do opodatkowania w latach wcześniejszych, tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Pełnomocnik podkreślił jednak, że w toku postępowania prowadzonego za rok 2009 Spółka dokonała wyodrębnienia tego typu obiektów i w związku z tym podała wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej na rok 2009 – [...] zł. Wartość ta została poddana analizie pod kątem zmian, które nastąpiły w 2008 r. i przekazana za pismem z dnia 15 grudnia 2016 r.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych przyjęto, że kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej kablami jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10). Ponadto wobec tego, że Spółka nie dostarczyła rzetelnych danych i nie wyjaśniła wiarygodnie rozbieżności w wartości budowli, organ podatkowy przyjął jako podstawę opodatkowania wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej wynikającą z porównania deklaracji złożonych przez B w 2007 i 2008 roku, biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony, iż różnica ta wynika z wyłączenia spod opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie w tym zakresie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Ponadto zarzucił organowi pominięcie dowodu z zestawienia linii telekomunikacyjnych i ich wartości przesłanego przez Spółkę wraz z pismem z dnia 15 grudnia 2016 r.

Powyższe naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym doprowadziły, zdaniem pełnomocnika Spółki do tego, że zaskarżona decyzja narusza również art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest bowiem niezwykle szczątkowe, co jest konsekwencją nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2008. Nie wiadomo zatem, których konkretnie obiektów dotyczy spór. W konsekwencji uzasadnienie faktyczne nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości i czy uwzględniono prawidłową wartość obiektów budowlanych (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Ponadto w odwołaniu podniesiono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naruszenie tych przepisów polega na opodatkowaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

Kolegium w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Kolegium zauważyło, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.). Owo zawieszenie biegu terminu dotyczy okresu od dnia 27 marca 2009 r. (data wniesienia skargi przez Spółkę na decyzję SKO z dnia [...]r.) do dnia 19 sierpnia 2016 r., kiedy to organ odwoławczy otrzymał prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 352/16.

Następnie przywołano uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przeprowadzona m.in. przy uwzględnieniu wskazówek interpretacyjnych wynikających w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 doprowadziła organ odwoławczy do stwierdzenia, że budowla złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 199/16).

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, że myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustalanie wartości budowli, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości winno być dokonywane z uwzględnieniem przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Zauważono jednak, że w orzecznictwie dopuszcza się możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o deklaracje dotyczące lat poprzednich w sytuacji, gdy podatnik uniemożliwia organowi dokonanie ustaleń w oparciu o dane z ewidencji i nie wykazuje jednoznacznie, że stan i wartość należących do niego obiektów uległy zmianie (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 554/10). W ocenie Kolegium, taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż Spółka pomimo wezwania nie przedstawiła ewidencji środków trwałych w formie pozwalającej organowi podatkowemu na ustalenie wartości budowli znajdujących się na terenie J. Otóż organ I instancji wezwał bowiem podatnika do złożenia wykazu budowli znajdujących się na terenie miasta oraz ewidencji środków trwałych znajdujących się wyłącznie na terenie J. Spółka nie przedłożyła żądanego dowodu w postaci ewidencji środków trwałych - przesłana w dniu 4 lipca 2017 r. płyta CD i zawarte na niej dane nie umożliwiają dokonania wiarygodnych i kompletnych ustaleń w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Dane te obejmują bowiem obszar kilkudziesięciu gmin, a opis środków trwałych w przedstawionym wyciągu, w przypadku niektórych pozycji, nie pozwala na ustalenie miejsca usytuowania obiektu. Ponadto wyciąg nie określa procentowego udziału dla danej gminy, w przypadku gdy dane wskazują na lokalizację obiektu na terenie dwóch lub więcej gmin.

SKO podzieliło ponadto stanowisko organu I instancji o braku wiarygodności oświadczenia Spółki o stanie i wartości linii kablowych należących do Spółki w 2008 r. położonych na terenie J. Spółka w toku postępowania oświadczyła, że wartość tą ustaliła na podstawie danych z ewidencji środków trwałych w postaci przedłożonej organowi, a więc dowodu, który w ocenie Kolegium, nie pozwalał na identyfikację i ustalenie w sposób kompletny obiektów budowlanych Spółki usytuowanych na terenie konkretnej gminy. Ponadto podana przez Spółkę wartość [...] zł jest znacznie niższa aniżeli różnica pomiędzy wartością deklarowaną w 2007 r. a wartością budowli deklarowaną w 2008 r. ([...] zł). Kolegium oceniając wiarygodność oświadczenia Spółki uwzględniło także to, że mimo wezwania Spółka nie wykazała z czego taki spadek wartości mógł wynikać (wezwanie organu I instancji z dnia 27 grudnia 2016 r.).

Z tych też względów, że podatnik nie przedłożył w postępowaniu rzetelnych danych i nie wyjaśnił rozbieżności w swoich oświadczeniach co do wartości spornych obiektów, zdaniem Kolegium, organ podatkowy musiał przyjąć jako podstawę opodatkowania wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej wynikającą z porównania deklaracji złożonych w 2007 i 2008 roku, uwzględniając wyjaśnienia strony, iż różnica ta wynika z wyłączenia z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Podkreślono przy tym, że Spółka zmianę wartość budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości zadeklarowanej na rok 2007 uzasadniła tym, że w 2007 r. niezasadnie zgłosiła do opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Podatnik nie podał natomiast żadnej innej informacji, która mogłaby uzasadniać obniżenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu (np. likwidacja, sprzedaż środków trwałych).

Kolegium nie dostrzegło również wystąpienia naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 4, art. 180 § 1, art.181 i art. 191 o.p.

W skardze z dnia 16 kwietnia 2018 r. na decyzję Kolegium, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 4 w związku z art. 124 o.p., gdyż uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia zasadniczej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od nieruchomości za rok 2008, tj. nie zawarto w nim zestawienia obiektów, które - zdaniem organu - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2) art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie wyjaśnień strony co do prawidłowej podstawy opodatkowania, pomimo tego, że organ nie wskazał jego zdaniem prawidłowej podstawy opodatkowania wynikającej z ewidencji środków trwałych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

3) art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 352/16;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określoną w tym przepisie.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając pierwszy zarzut wskazano, iż organ nie sporządził zestawienia obiektów, które zostały opodatkowane. Podkreślono, że zarzut ten dotyczy wartości budowli, którą organ przyjął do rozstrzygnięcia, czyli w odniesieniu do obiektów, o których wartość podstawa opodatkowania została podwyższona w porównaniu z wykazaną w deklaracji za rok 2008. Brak takiego zestawienia obiektów zakwalifikowanych przez organ jako podlegające opodatkowaniu w istocie uniemożliwia odniesienie się do zasadności ujęcia ich wartości w podstawie opodatkowania od budowli za rok 2008.

Argumentując zasadność drugiego zarzutu pełnomocnik Spółki podniósł, iż organy podatkowe bezpodstawnie pominęły wyjaśnienia, jakie podatnik złożył do akt postępowania, w tym wyjaśnienia o wartości spornych linii kablowych przekazane wraz z pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. Wspomnianym pismem Spółka przekazała wyjaśnienia w zakresie obiektów, które były deklarowane do podstawy opodatkowania, a jednocześnie nie zostały w niej uwzględnione, gdyż są to obiekty, które nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wartość linii kablowych wskazana przez Spółkę – jak wyjaśniono - jest wynikiem analiz prowadzonych w oparciu o ewidencję środków trwałych. Dlatego też całkowicie bezzasadny jest zarzut organu odwoławczego, że Spółka nie wskazała i nie udokumentowała żadnych zdarzeń gospodarczych, które prowadziłyby do zmian w majątku Spółki. Jednocześnie zauważono, że organy podatkowe nie udowodniły, że podatnik nie wykazał jeszcze innych obiektów budowlanych w deklaracji za rok 2008.

Co do zarzutu trzeciego, w którym wskazano na naruszenie art. 153 p.p.s.a. podniesiono, że polega on na zignorowaniu oceny wyrażonej przez Sąd w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 352/16, iż można przyjąć wartość za poprzedni rok podatkowy dopiero, gdy strona odmówi przedłożenia dowodów bądź zachowa całkowitą bierność. Tymczasem Spółka złożyła do akt postępowania wyjaśnienia o wartości spornych linii kablowych przy piśmie z dnia 15 grudnia 2016 r., jak również przekazała wyciąg z ewidencji środków trwałych. Pomimo tego przepisano wartość budowli z deklaracji za poprzedni rok podatkowy.

Pełnomocnik Spółki stwierdził również, że doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż wartość przyjęta do wymiaru podatku nie jest wartością określoną zgodnie z owym przepisem. W uregulowaniu tym jest bowiem mowa o wartości początkowej środka trwałego, nie zaś o wartości wynikającej z pierwotnej deklaracji podatkowej za rok 2007. Z tego względu za podstawę opodatkowania budowli w roku 2008 nie można było przyjąć wartości, która nie jest wartością początkową środka trwałego według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r., ale wartością wynikającą z deklaracji za roku 2007 r. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżąca wskazała wyroki NSA w tym z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1581/09.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, iż uwzględniono w całości ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt l SA/Gl 352/16. Podkreślono, że Sąd w wyroku tym nie wykluczył wykorzystania jako dowodu na okoliczność ustalenia wartości linii kablowych deklaracji podatkowej dotyczącej okresu wcześniejszego. Kolegium podniosło ponadto, że Sąd we wspomnianym orzeczeniu stwierdził, iż deklaracja taka może stanowić dowód, o ile w toku postępowania organy podatkowe podjęły czynności w celu uzyskania od podatnika dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, z której to ewidencji wynikać będzie wartość środków trwałych stanowiąca podstawę opodatkowania. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji czynności takie podjął. Spółka przedłożyła wyjaśnienia o wartości spornych linii kablowych, jak również przekazała zestawienie, które określiła jako "wyciąg z ewidencji środków trwałych". Jednakże, zdaniem Kolegium, żaden z tych dowodów nie pozwalał na dokonanie wiarygodnych ustaleń.

Niezasadny jest także, zdaniem Kolegium, zarzut nienależytego uzasadnienia decyzji ze względu na brak wskazania konkretnych obiektów, które organ opodatkował jako budowle. Jak zauważyło SKO, z uwagi na przyjęty za podstawę orzekania materiał dowodowy organy podatkowe nie mogły wskazać jednostkowo środków trwałych przyjętych jako budowle do opodatkowania. Niemniej jednak nie budzi wątpliwości, że przedmiot opodatkowania stanowią linie kablowe przebiegające przez kanalizację, które deklarowane były przez Spółkę do 2007 roku.

Z tych też względów, jak wskazuje Kolegium, nie zasługuje na aprobatę również zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Założyło ono, że deklarowana przez Spółkę do 2007 roku wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej - przyjęta do podstawy opodatkowania w 2008 roku - była wartością określoną zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie podkreślenia wymaga, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 408/14, mocą którego uchylono wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Gl 908/13 oddalający skargę Spółki oraz, że rozpoznając sprawę ponownie tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 352/16 uchylił decyzję Kolegium z dnia [...]r. dotyczącą badanego roku podatkowego. Oznacza to, że Sąd, któremu sprawa została przekazana po uchyleniu wyroku działał w warunkach związania sądu wykładnią prawa dokonaną przez NSA i to zarówno wykładnią prawa materialnego jak i procesowego, zaś Sąd orzekający obecnie związany jest oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z wyroku tutejszego Sądu uchylającego wcześniejszą decyzję odwoławczą.

Powyższe oznacza, że w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 153 i art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 1369 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), zgodnie z którymi "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie" (art. 153 p.p.s.a.). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.).

Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyśpieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone oraz, że zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05).

Stwierdzić zatem trzeba, iż ocena legalności zaskarżonego aktu musi być dokonana w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji, oraz w granicach związania oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z wyroku tutejszego Sądu uchylającego wcześniejsze rozstrzygnięcie odwoławcze.

Dokonując kontroli kasacyjnej skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał przede wszystkim, że sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 z późn. zm.). Jako w pełni prawidłowe ocenił wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable należy (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową.

Sąd kasacyjny zgodził się natomiast z zarzutem naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych ramach, mając na względzie wiążącą wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd uchylający wcześniejszą decyzję odwoławczą uwzględnił zarzuty strony skarżącej odnoszące się do uchybień natury procesowej w kwestii ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2008 r., a następnie powtórzył za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że organ podatkowy miał powinność w toku postępowania podatkowego wezwać Spółkę do wykazania wartości budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych lub do złożenia jakichkolwiek wniosków dowodowych i wyjaśnień odnośnie podanej przez nią w deklaracji podatkowej za 2008 r. wartości budowli. Dopiero bowiem odmowa przedłożenia stosownych dowodów bądź też całkowita bierność podatnika w tym zakresie będzie uprawniała organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym o dane wskazane w deklaracji za rok 2007 i porównania ich z wartościami wskazanymi w deklaracji sporządzonej za 2008 rok. Zdaniem Sądu, zaniechanie podjęcia działań zmierzających do uzyskania wartości budowli wynikających z ewidencji środków trwałych stanowiło naruszenie zasad z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez organy podatkowe obu instancji. Powyższe prowadzić musi do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wynikające z tego wyroku wskazania co do dalszego postępowania polegały na podjęciu przez organy podatkowe kroków zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wezwanie podatnika do przestawienia stosownych dowodów - w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Ponadto organy winny także zapewnić stronie możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w terminie określonym w art. 200 § 1 o.p. Następnie Sąd stwierdził, że w przypadku niewykazania wartości spornych budowli przez podatnika organy dokonają oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalą wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną (i nie kwestionowaną) przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.). Z tych przyczyn Sąd, uznał za zasadne zarzuty strony w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Należy również zauważyć, że decyzją z dnia [...] r. Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia [...]r.

Organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę w pismem z dnia 22 listopada 2016 r. wezwał Spółkę do przedłożenia specyfikacji budowli stanowiących własność podatnika w 2008 r., podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na terenie miasta J. wraz z ich wartością ustaloną zgodnie z art. 4 u.p.o.l. Ponadto pismem tym wezwano do przedłożenia wykazu środków trwałych zlokalizowanych na terenie gminy wg stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. wraz ze zmianami jakie miały miejsce w trakcie roku 2008, z uwzględnieniem wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W odpowiedzi na powyższe Spółka w piśmie z dnia 15 grudnia 2016 r. odpowiedziała, że wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wynosi [...]zł. Do pisma Spółka dołączyła zestawienie 9 środków trwałych składających się na tę wartość.

Następnie pismem z dnia 27 grudnia 2016 r. organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w kwestii różnicy w wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wg stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. określonej w piśmie z dnia 9 czerwca 2008 r., gdzie podano wartość [...] zł i w piśmie z dnia 15 grudnia 2016 r., gdzie podano wartość [...] zł. Ponadto organ wezwał Spółkę do przedłożenia zestawienia obiektów wyłączonych z opodatkowania w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r., a zgłaszanych do opodatkowania w latach wcześniejszych w postaci linii kablowych ułożonych w kanalizacji o łącznej wartości [...] zł. W piśmie z dnia 17 stycznia 2017 r. Spółka odpowiedziała, że przy sporządzaniu deklaracji za 2008 r. nie sporządzała zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych. Jednakże Spółka aktualnie zidentyfikowała wartość linii kablowych położonych w kanalizacji i dokonała analizy pod kątem zmian jakie wystąpiły w 2008 r. i ich wartość wyniosła wskazane wcześniej [...] zł. Spółka oświadczyła także, że w odpowiedzi z dnia 9 czerwca 2008 r. nie wskazała, że wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji wynosi [...] zł.

Kolejnym wezwaniem z dnia 13 czerwca 2017 r. organ I instancji - w wykonaniu zaleceń organu odwoławczego zawartych w kasatoryjnej decyzji z dnia [...] r. - wezwał podatnika do przedłożenia organowi podatkowemu dowodu w postaci ewidencji środków trwałych Spółki wg stanu na 1 stycznia 2008 r. W ślad za pismem z dnia 4 lipca 2017 r. Spółka przedłożyła płytę CD zawierającą wg Spółki wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 i 6 KŚT dla obszaru A S.A., w obrębie którego położone jest miasto J., oświadczając jednocześnie, że przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie na wyliczenie wartości obiektów, które organ zamierza opodatkować. W piśmie z dnia 23 sierpnia 2017 r. organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia organowi ewidencji środków trwałych zawierającej wyłącznie środki trwałe znajdujące się w całości lub częściowo na terenie miasta J. Organ wyjaśnił, że nadesłany uprzednio wyciąg z uwagi na jego obszerność (zawiera także środki trwałe znajdujące się w całości poza granicami miasta) oraz brak numeracji porządkowej utrudnia dokonanie analizy. Spółka nie wykonała powyższego wezwania. W piśmie z dnia 13 września 2017 r. powtórzyła wcześniejsze wystąpienie zawarte w piśmie z 15 grudnia 2016 r.

Z powyższego wynika, że Spółka na wezwanie organu I instancji składała w sprawie wyjaśnienia, w tym wskazała wartość spornych linii kablowych, a także wyciąg z ewidencji środków trwałych. Wyjaśnienia te nie były jednak wiarygodne, gdyż Spółka nie przedłożyła i nie udokumentowała żadnych zdarzeń gospodarczych, które prowadziłyby do zmian w majątku Spółki polegających na tak dużym ubytku wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Tym samym brak było podstaw do przyjęci wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wynoszącej [...] zł. Z kolei dane odnoszące się do środków trwałych podane na nośniku CD były niekompletne i nieczytelne, zatem nieprzydatne przy ustalaniu wartości budowli. Zawarte na niej dane nie umożliwiały dokonania wiarygodnych i kompletnych ustaleń w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Dane te obejmowały bowiem obszar kilkudziesięciu gmin, opis środków trwałych w przedstawionym wyciągu w przypadku niektórych pozycji nie pozwalał na ustalenie miejsca usytuowania obiektu. Ponadto wyciąg nie określał procentowego udziału dla danej gminy w przypadku, gdy dane wskazywały na lokalizację obiektu na terenie dwóch lub więcej gmin. Podnieść przy tym należy, że podatnik pomimo deklarowanej w piśmie z dnia 4 lipca 2017 r. gotowości wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości co do przesłanych danych, nie przedłożył organowi wykazu środków trwałych położonych w obrębie miasta J.

Sytuację tą należy uznać za równorzędną z brakiem reakcji podatnika na wezwania organu podatkowego, gdyż w obu przypadkach dochodzi do tego, że brak jest informacji pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania budowli. Tym samym, stosując przepis art. 153 p.p.s.a., organy podatkowe nie tylko mogły ale i obowiązane były do ustalenia wartości budowli w 2008 r. uwzględniając ich wartość zadeklarowaną (i nie kwestionowaną) przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy, tj. 2007.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenie organów podatkowych, że deklaracja podatkowa Spółki za 2008 r., w szczególności zmniejszenie wartości budowli w stosunku do 2007 r., opierało się wyłącznie na przyjęciu odmiennej interpretacji przepisów w odniesieniu do charakteru linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej i samej kanalizacji kablowej. Wartość budowli podana przez Spółkę w deklaracji na 2007 r. uwzględniała wartość kanalizacji kablowej wraz z przebiegającymi przez nie liniami kablowymi. Wartość ta nie uległa zmianie w 2008 r., gdyż Spółka nie wykazała, że zlikwidowała lub sprzedała którąś z posiadanych budowli, czy też zmieniła sposób jej wykorzystania, ani nie podała żadnych innych okoliczności z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Samo zestawienie przyjętej do opodatkowania wartości budowli na 2008 r. nie stanowi rzetelnego dowodu ich wartości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaleceń sformułowanych w wyroku uchylającym wcześniejszą decyzję Kolegium.

Działając w granicach art. 153 p.p.s.a. Sąd związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach tut. Sądu z dnia 17 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 352/16 i NSA z dnia 16 grudnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 408/14 i stwierdził, że zaskarżona decyzja ocen tych i wskazań nie narusza.

Co do dalszych zarzutów skargi, Sąd wskazując, że brak zestawienia w zaskarżonej decyzji obiektów, które podlegają opodatkowaniu związane było ze sposobem wyliczenia przedmiotowego zobowiązania w oparciu o składane przez Spółkę za wcześniejszy rok podatkowy deklaracje, które nie wymagają "zestawienia obiektów", lecz wyłącznie wskazania ich wartości jako budowli. Organy podatkowe miały na względzie wyjaśnienia Spółki co do prawidłowej podstawy opodatkowania, jednakże uznały je za niewystarczające lub nierzetelne, a nadto w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skoro Spółka nie przedstawiła ewidencji środków trwałych za omawiany rok podatkowy w formie pozwalającej na ustalenie wartości spornych budowli. Należy w tym miejscu zauważyć, że "ewidencja środków trwałych nie jest wyłącznym dowodem mogącym wskazywać na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości" (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3438/16). "W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3219/13). Zdaniem Sądu, może to nastąpić również w oparciu o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich. Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 § 2 o.p. co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Podatek wskazany w deklaracji za 2007 r. jest podatkiem do zapłaty za ten rok. Jednak złożone przez Spółkę deklaracja poza znaczeniem, jaki jej nadaje powołany przepis art. 21 § 2 o.p., ma niewątpliwie wartość dowodową. Z deklaracji tej wynika m.in. wartość początkowa będąca podstawą opodatkowania w zakresie spornych budowli. Spółka powinna była informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka deklarowała zmiany w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli (w zakresie wartości linii kablowych). Z tego wynika, że takie zmiany nie następowały. W związku z tym, za 2008 r. organ I instancji był uprawniony do przyjęcia za podstawę opodatkowania budowli kwotę zadeklarowaną przez Spółkę w 2007 r. Kwota ta odzwierciedla wartość przedmiotowych budowli (w zakresie linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej) nie tylko w 2007 r., ale i w roku następnym skoro Spółka nie przedstawiła żadnego (wiarygodnego) dowodu określającego inną wartość tych linii kablowych w kanalizacji kablowej. Stanowisko Sądu w tej sprawie wspiera aktualna linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki tego Sądu: z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 502/12, z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3568/15, z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15).

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.