Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 185/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 44 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 51 par. 1-2, art. 53 par. 1, art. 53a, art. 54 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 25 par. 1, art. 32, art. 50 par. 1, art. 58 par. 1 pkt 5, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA del. Elżbieta Rischka, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w W./ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 347/04 w sprawie ze skargi Zbigniewa D. i Barbary D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w W./ z dnia 16 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania w części dotyczącej Zbigniewa D.; 2) odrzuca skargę Barbary D.; 3) zasądza od Zbigniewa D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Zbigniewa D. i Barbary D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w przedmiocie odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 1998 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Decyzją z dnia 22 października 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Zbigniewowi D., z tytułu prowadzonej w ramach spółki cywilnej działalności gospodarczej, odsetki od zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 1998 r. w wysokości 1.010,40 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w trakcie roku podatkowego strona nieprawidłowo deklarowała należne zaliczki na podatek dochodowy, na skutek zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od naczepy oraz ciągnika siodłowego, do których zastosowano stawkę amortyzacji 20% zamiast 14%. W efekcie organ wyliczył wysokość zaliczek na podatek w poszczególnych miesiącach 1998 r. jak również przyporządkował dokonywane na ich poczet wpłaty. W ten sposób ustalono, że z przypadającej do zapłaty za październik 1998 r. zaliczki w wysokości 6.784,40 zł nie uregulowano kwoty 635,80 zł, od której odsetki liczone od dnia 21 listopada 1998 r. do dnia wydania decyzji wyniosły 1.010,40 zł. W odrębnej decyzji /z dnia 22 października 2003 r./ organ kontroli skarbowej określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy /1998/.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 2 i art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 207 par. 2 oraz art. 210 tej ustawy, jak również w związku z art. 9 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniesiono w szczególności, iż dodanie w tekście ustawy Ordynacja podatkowa art. 53a niezgodne jest z art. 2 Konstytucji, gdyż przepis ten w istocie zezwala na określanie odsetek za zwłokę za okres, w którym nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy, gdyż ten powstaje dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w W./ decyzją z dnia 16 stycznia 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest upoważniony do badania zgodności art. 53a O.p. z Konstytucją, zaś niezgodności takiej nie stwierdził dotychczas Trybunał Konstytucyjny. Organ nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie wyliczenia odsetek od październikowej zaliczki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożonej przez doradcę podatkowego powołującego się na pełnomocnictwo obojga małżonków ponowiono zarzuty odwołania oraz zawartą tam argumentację, jak również zarzucono naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z par. 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i w związku z art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Uzasadniając ten zarzut wskazano w szczególności, iż na dzień zakończenia kontroli wszystkie środki trwałe zostały już zamortyzowane, a także, iż strona miała możliwość ustalenia dla spornych środków trwałych indywidualnej stawki amortyzacyjnej, gdyż zostały zakupione jako rzeczy używane. Obok tego wskazano na niekomunikatywny styl formułowania przepisów podatkowych, poświęconych kosztom uzyskania przychodu, konkludując, iż podatnik nie może ponosić konsekwencji "złej jakości prawa". Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Organ podniósł także, że na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami wykonawczymi, natomiast według par. 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, podwyższenie o współczynnik 3.0 odnosiło się do stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stanowiącym załącznik do rozporządzenia, nie zaś indywidualnych stawek określonych przez podatnika. Skoro podatnik stosował metodę degresywną amortyzacji, to był obowiązany przyjąć stawki określone w wykazie. Bez znaczenia dla określenia prawidłowej kwoty kosztów podatkowych z powyższego tytułu pozostawało całkowite zamortyzowanie środków trwałych do dnia zakończenia kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną, choć z innych powodów niż te, które przywołano na jej uzasadnienie.

Odnosząc się do argumentów skargi Sąd stwierdził, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, dopuszczając możliwość zwiększenia stawek amortyzacyjnych o współczynnik nie wyższy niż 3.0 w przypadku podatników mających siedzibę /miejsce zamieszkania/ na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w województwie lub w rejonie administracyjnym /gminie/ zagrożonym recesją i degradacją społeczną, których wykaz ustala Rada Ministrów - odniosły ją /możliwość/ wyłącznie do stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych /par. 9 ust. 8/, nie zaś wyższych, indywidualnie ustalonych przez podatnika. Tymczasem, jak ustalono w postępowaniu podatkowym, wspólnicy cywilni, dokonywali od przedmiotowych środków odpisów amortyzacyjnych według metody degresywnej /par. 9 ust. 9/, ponadto podwyższyli ustaloną przez siebie stawkę o współczynnik 3.0. W odniesieniu do stawek indywidualnie wyznaczonych brak było podstaw zarówno do ich podwyższenia stosownymi współczynnikami jak i stosowania degresywnej metody amortyzacji. W tych okolicznościach organy skarbowe zasadnie uznały za koszt podatkowy odpisy amortyzacyjne wyliczone przy zastosowaniu określonej w wykazie stawki 14%, podwyższonej o współczynnik 3.0. Ponieważ kosztem uzyskania przychodu mogły być odpisy dokonywane jedynie zgodnie z przepisami rozporządzenia /art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dla ich prawidłowego określenia nie mogła mieć znaczenia okoliczność całkowitego zamortyzowania środków trwałych w chwili zakończenia kontroli skarbowej.

Za bezpodstawne uznał Sąd powoływanie się na niejasność przepisów dotyczących spornych kwestii. W szczególności skarżący nie wyjaśnili nawet dlaczego sformułowanie par. 9 ust. 8 rozporządzenia, iż podatnik "może podwyższać stawki podane w wykazie" jest według nich niejasny i mylący. To samo dotyczy cytowanego już art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie podzielił także kolejnego zarzutu skargi, to jest naruszenia art. 53a ustawy Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu, wprowadzonego do tekstu ustawy na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończenia roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Z przepisu tego niedwuznacznie wynika, iż upływ roku podatkowego nie stoi na przeszkodzie w określeniu odsetek od zaliczek na podatek, jeżeli te nie zostały zapłacone, albo prawidłowo określone w deklaracji podatkowej. Sąd zaakcentował, że ugruntowany jest pogląd o odrębnym charakterze zaliczek na podatek i samego podatku /np. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 sierpnia 1991 r., III ARN 26/91 - OSP 1992 z. 9 poz. 198/. Słuszne stanowisko skarżących, że po powstaniu zobowiązania w podatku ustaje byt prawny zaliczek na podatek, nie stoi w sprzeczności z poglądem o obowiązku uiszczenia odsetek od zaliczek, jeżeli nie zostały zapłacone w terminie. Taki pogląd był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowym, a między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 1996 r., SA/Gd 1856/95 - nie publ.; w wyroku tego Sądu z dnia 11 maja 2000 r., III SA 1230/99 - nie publ.; oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r., III RN 196/00 - OSNCP 2002 nr 14 poz. 320. Sąd dodał, że naliczanie odsetek od zaliczek na podatek odnosi się na podstawie art. 53 par. 2 Ordynacji, do tej ich części, która przekracza wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Końcowo jednakże Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo z innych powodów, aniżeli wskazane w skardze. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poszerzyła katalog przypadków, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę. Według art. 54 par. 1 pkt 7 Ordynacji, odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji /par. 3 art. 54/. Z powyższego wynika, że powodem uznania okresu "bezodsetkowego" jest również upływ 3-miesięcznego terminu pomiędzy wszczęciem postępowania a doręczeniem I-instancyjnej decyzji, jeżeli nastąpi po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek uchylenia, bądź stwierdzenia nieważności poprzedniej decyzji. Przepis ten znajduje zastosowanie zarówno wtedy, gdy decyzja I-instancyjna zostanie uchylona w trybie administracyjnym jak i sądowym. Z akt sprawy podatkowej wynika, iż postępowanie wobec Zbigniewa D. wszczęte zostało w dniu 24 lipca 2000 r., zaś decyzję organu I instancji określającą odsetki od zaliczki na podatek dochodowy za październik 1998 r. doręczono w dniu 22 października 2003 r., a więc niewątpliwie po upływie 3-miesięcznego terminu, o jakim mowa w art. 54 par. 1 pkt 7 Ordynacji. Tymczasem organy skarbowe określiły Zbigniewowi D. odsetki za okres od 21 listopada 1998 r. do dnia wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., to jest do dnia 22 października 2003 r.

W ten sposób naruszony został wskazany przepis wyłączający naliczenie odsetek, co uzasadniało stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji było powodem uchylenia decyzji obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. OZ w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o:

1. uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

2. zasądzenie do skarżącego, na rzecz strony przeciwnej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Jako podstawę kasacji powołano naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. błędne zastosowanie w sprawie przepisu art. 54 par. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

2. błędne niezastosowanie w sprawie przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Według organu nie można zaakceptować poglądu wyrażonego przez Sąd w zaskarżonym wyroku, bowiem Sąd pominął okoliczność, iż przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej - w rozumieniu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - z mocy przepisu art. 31 ust. 1 tejże ustawy. Wskazany przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi i stanowił w czasie wydania i doręczenia decyzji organu I instancji, iż w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 oraz 290 par. 3 tej ustawy. Wobec wyraźnego wyłączenia, przez ustawodawcę, stosowania art. 54 Ordynacji w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej, przepis wskazywanego przez Sąd I instancji art. 54 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w sprawie, wobec czego - wbrew stanowisku Sądu - nie mógł zostać naruszony przez orzekające w sprawie organy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego wywodząc, że zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, bowiem w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie naliczono odsetki od zaliczki nie do dnia 30 kwietnia 1999 r. /termin złożenia zeznania rocznego/, lecz do dnia 22 października 2003 r.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu popierał skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zaskarżonym orzeczeniem Sąd I instancji uchylił - na podstawie art. 145 par. 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., decyzje organów skarbowych obu instancji wydane w przedmiocie odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 1998 r. stwierdzając, iż nieuwzględniono w nich regulacji z art. 54 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w myśl której odsetek za zwłokę nie zalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania /ta ostatnia okoliczność była bezsporna/.

Tę podstawę uchylenie decyzji Sąd uwzględnił wychodząc poza granice skargi /nie powołując przy tym art. 134 par. 1 p.p.s.a./, natomiast wszystkie zarzuty zawarte w tym piśmie procesowym uznane zostały za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podniósł w skardze kasacyjnej, iż na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 571 ze zm./ art. 54 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej /według brzmienia ustawy o kontroli skarbowej obowiązującego od 1 września 2002 r./. Należy przy tym zauważyć, że do zakresu postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej należy również wydawanie decyzji w sprawie podatków /por. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ww. ustawy o kontroli skarbowej/.

Z uwagi zatem na naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wskutek jego zastosowania, mimo że w świetle art. 31 ust. 1 o kontroli skarbowej jego zastosowanie w sprawie, w której decyzję w I instancji wydał organ kontroli skarbowej było wyłączone, zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż Sąd I instancji bezpodstawnie rozpoznał skargę jako wniesioną przez obojga małżonków: Barbarę i Zbigniewa D., podlegającym łącznemu opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w roku podatkowym, w sytuacji gdy przedmiotem postępowania nie było określenie zobowiązania podatkowego czy też odsetek od zaległości w podatku za dany rok podatkowy, lecz wysokość odsetek od zaliczki miesięcznej, którą zobowiązany był uregulować w trakcie roku podatkowego tylko Zbigniew D. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą /por. art. 44 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f./.

Decyzje wydane w nin. sprawie zostały prawidłowo skierowane wyłącznie do Zbigniewa D..

Sąd I instancji powinien był zatem stwierdzić, że Barbara D. nie ma zdolności sądowej w nin. sprawie, bowiem nie ma interesu prawnego w sprawie, w której stwierdzono obowiązek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do zapłaty odsetek z powodu zaniżenia zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy i odrzucić skargę na podstawie art. 58 par. 1 pkt 5 w zw. z art. 50 par. 1 oraz art. 25 par. 1 i 32 p.p.s.a.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, wychodząc w tym zakresie poza granice skargi na podstawie art. 183 par. 1 w zw. z par. 2 pkt 2 p.p.s.a., po uchyleniu zaskarżonego wyroku w tej części na podstawie art. 186 p.p.s.a orzekł o odrzuceniu skargi Barbary D., a odnośnie do Zbigniewa D. orzekł uchylenie wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. Sąd nie skorzystał z przewidzianej w art. 188 p.p.s.a możliwości rozpoznania skargi, mimo że skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, ponieważ taka możliwość zachodzi tylko w sytuacji, gdy nie występują naruszenia przepisów postępowania.

Wobec niepodniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów tego rodzaju i związania sądu kasacyjnego granicami skargi /por. art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a./ sąd odwoławczy nie może z urzędu stwierdzić, że naruszenia te występują.

Wskazuje jednakże, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien - badając legalność zaskarżonej decyzji w granicach sprawy /por. art. 134 par. 1 p.p.s.a./ rozważyć istotę obowiązku w zaliczkach na podatek dochodowy w świetle art. 44 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f. /obowiązek wpłacania zaliczek w ciągu roku podatkowego i obowiązek zapłaty odsetek od zaległości z tego tytułu w świetle art. 53 par. 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej/.

Stosownie do art. 51 par. 2 w zw. z par. 1 Ordynacji podatkowej zaliczka na podatek niezapłacona w terminie płatności traktowana jest jako zaległość podatkowa, od której na podstawie art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki.

Organ podatkowy wydając po zakończeniu roku podatkowego - na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej - decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek powinien uwzględnić nie tylko prawidłową wysokość zaliczki i kwotę zaległości z tego tytułu z powodu jej nieuregulowania, uregulowania po terminie, lub zapłaty w zaniżonej wysokości, ale również okres zwłoki w zapłacie, który może być liczony tylko do tego terminu, w którym istnieje obowiązek zapłaty zaliczek.

Zauważyć należy, że w art. 53a Ordynacji podatkowej dopiero na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. nowelizującej Ordynację Podatkową /Dz.U. nr 143 poz. 1189/ obowiązującej od 1 września 2005 r., doprecyzowano, że wysokość odsetek za zwłokę określa się na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Wcześniej stanowisko tego rodzaju prezentowane było w wyrokach sądów administracyjnych /por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2004 r. - POP 2005 nr 3 poz. 67; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r., FSK 150/04 - nie publ./.

W związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł o zwrocie przez skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ.