Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 403/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. & ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 190
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel (spr.), Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W związku z przeprowadzonymi u podatnika postępowaniami kontrolnymi dotyczącymi rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2010 Spółka złożyła w dniu 28 sierpnia 2013 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2010 r., w którym wykazała przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł i należny podatek wg stawki 19% w kwocie [...]zł.

Wykazane wartości obejmowały m.in. przychody i koszty z tytułu posiadanych udziałów w spółkach cywilnych. Spółki cywilne zostały utworzone na podstawie umowy z 20 maja 2009 r. zawartej pomiędzy podatnikiem a B Sp. z o.o. z siedzibą w C. "Porozumienie w sprawie prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej" (dalej: Porozumienie), na mocy której strony postanowiły prowadzić wspólnie działalność gospodarczą w branżach rokujących uzyskanie zysków (§ 1 pkt 1 Porozumienia). W celu jego realizacji Spółki uzgodniły, że dla każdej działalności utworzą odrębną spółkę cywilną, w której będą posiadać po 50 % udziałów. Zespół spółek cywilnych będzie zwany SYSTEMEM (pkt 1, 2 i 3).

Podczas przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdzono nieprawidłowości związane:

- z nieuwzględnieniem przychodów uzyskanych z tytułu udziału w spółkach cywilnych, w tym wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci czynności pełnomocników spółek, z tytułu których nie otrzymali oni wynagrodzenia oraz nieuwzględnionych niektórych przychodów poszczególnych spółek, udokumentowanych prawidłowo wystawionymi fakturami VAT

- z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z własnej działalności Spółki poprzez ich obciążenie wartościami wynikającymi z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. z siedzibą w C., uznanych przez organ podatkowy za dokumentujące transakcje fikcyjne (usługi marketingowe, które w rzeczywistości nie zostały wykonane).

Na potrzeby prowadzonego postępowania wykorzystano m.in. materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w związku z postępowaniem prowadzonym wobec B Sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

Organ podał, że z § 2 pkt 1 Porozumienia wynika, iż w celu zapewnienia prawidłowej działalności utworzonych spółek cywilnych powołano spośród udziałowców pełnomocników (prezesów spółek cywilnych) działający na podstawie art. 176 Kodeksu spółek handlowych. Ponadto strony ustaliły, że każda ze spółek cywilnych będzie zobowiązana do dokonywania opłat franczyzowych, pokrywających koszty księgowe, organizacyjne i promocyjne, w wysokości i terminach ustalonych w fakturach VAT (§ 3 pkt 1). Faktury VAT były wystawiane przez Spółkę na 100% należności na koniec każdego miesiąca i była ona zobowiązana do bieżącej weryfikacji i windykacji należności (pkt 2), zaś na koniec miesiąca strony miały być powiadamiane o wartości wystawionych faktur za opłaty franczyzowe, po czym miały wystawiać dla podatnika faktury dotyczące działań marketingowych wg posiadanych udziałów (pkt 3). Według Porozumienia wszelkie dodatkowe wydatki ponoszone były proporcjonalnie do posiadanych udziałów (pkt. 4). Strony Porozumienia w ramach współpracy zawierały umowy na podstawie art. 860 Kodeksu Cywilnego, tworząc spółki cywilne, spośród których w 2010 r. działalność prowadziły 23 podmioty, działające w różnych branżach, a ich działalnością kierowali pełnomocnicy, o których mowa w § 2 pkt 1 Porozumienia wymienieni na str. 3 decyzji organu II instancji.

Z poszczególnych umów spółek cywilnych wynika, że wspólnicy (B Sp. z o.o. i A Sp. z o.o.), których udziały wynosiły po 50 % zobowiązali się wnieść swoje działania w formie wkładów. Umowy określały również wzajemny podział praw i obowiązków pomiędzy wspólnikami a pełnomocnikami, stanowiąc m.in., że wspólnicy mają prawo reprezentacji spółek cywilnych wobec wszelkich organów władzy państwowej i samorządowej, w tym przed wszelkimi organami podatkowymi, kontroli skarbowej, we wszystkich sprawach związanych z prowadzeniem dokumentacji księgowo-podatkowej tych spółek (§ 7). Według § 8 Porozumienia prezesi spółek cywilnych, jako udziałowcy B Sp. z o.o., zostali zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 K.s.h., w zakresie prowadzonej przez spółkę B Sp. z o.o. wraz ze spółką A Sp. z o.o. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, a ich wynagrodzenie za to świadczenie miało być wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe wspólników nie wykazuje zysku. Natomiast na podstawie § 9 Umowy (poszczególnych umów), za prowadzenie księgowości wspólników oraz spółek cywilnych odpowiada zarząd podatnika, zaś pełnomocnik (prezes) spółki cywilnej jest odpowiedzialny za terminowe i zgodne z przepisami przedłożenie wszelkich dokumentów księgowych do Zarządów Wspólników oraz realizacji wszelkich czynności wynikających ze zobowiązań spółki cywilnej.

Organ I instancji uznał, że Spółka zaniżyła przychody uzyskane w 2010 r. poprzez:

- niewykazanie wartości nieodpłatnych świadczeń polegających na świadczeniu przez pełnomocników poszczególnych spółek cywilnych usług na rzecz tych spółek bez wynagrodzenia, o ustalonej przez organ łącznej wartości [...]zł,

- nieprawidłowości w zakresie przychodów do opodatkowania, a dotyczące niezaewidencjonowania w przychodach niektórych spółek cywilnych faktur wystawionych przez kontrahentów na łączną kwotę [...]zł (dot. spółek: D s.c., E s.c., F s.c., G s.c., H s.c.), a także niewykazanie przychodów z tytułu nieodpłatnego użytkowania lokalu na potrzeby prowadzonej działalności (dot. I s.c., J s.c.,) w łącznej kwocie [...]zł.

W tabeli zamieszczonej na str. 11-13 decyzji organu I instancji przedstawiono łączne przychody spółek cywilnych, w których w 2010 r. udziałowcem była Spółka, a które wyniosły [...]zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wysokości [...]zł. Uwzględniając przychody własne w kwocie [...]zł, przychód do opodatkowania łącznie wyniósł [...]zł.

Weryfikując koszty uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził, że nieprawidłowości polegają na:

- zawyżeniu kosztów podróży służbowych poprzez m.in. wykazanie wartości dalece nieproporcjonalnej w stosunku do rzeczywistej trasy podróży, określonej w dokumencie rozliczeniowym (dot. spółek: D s.c. K s.c., L s.c., F s.c., G s.c., Ł s.c., M s.c. i N s.c.),

- obciążeniu kosztów wydatkami udokumentowanymi fakturami fikcyjnymi (w przypadku faktury za zakup odpadu szklanego, wystawionej na rzecz K s.c. przez nieprowadzące w 2010 roku działalności O J. W.), fakturą wystawioną za zakup artykułów reklamowych przekazywanych nieodpłatnie (dot. faktur wystawionych przez P s.c. z siedzibą w K. dla E s.c. oraz dla H s.c.),

- nieuwzględnieniu rachunku za zakup towaru na kwotę [...] zł, wystawionego przez R J. W. dla S s.c.

Stwierdzone nieprawidłowości, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13-23), skutkowały skorygowaniem kosztów uzyskania przychodów przez spółki cywilne, tj. nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę [...]zł, z czego kwotę [...]zł stanowiły koszty podróży służbowych, [...]- wartość zakupionych materiałów reklamowych, zaś [...]zł - wydatki na zakup odpadu szklanego. Jednocześnie koszty zwiększono o kwotę [...]zł.

Niezależnie od powyższego organ I instancji nie uwzględnił, jako kosztów uzyskania przychodów spółek cywilnych, wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi tym spółkom przez podatnika tytułem opłat franczyzowych, tj. opłat za roczną archiwizację dokumentów, usługi księgowe czy za sporządzenie sprawozdania finansowego, rozliczenia rocznego, na łączną kwotę [...]zł. Uznał, że wchodzą one w zakres obowiązków podatnika jako wspólnika spółek cywilnych. Zdaniem organu koszty nie mogą być wiązane z osiągniętymi przez te spółki przychodami, i w konsekwencji stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wyniku przeprowadzonych obliczeń ustalono koszty uzyskania przychodów spółek cywilnych na łączną kwotę [...]zł, z czego na Spółkę przypadła kwota [...]zł.

W zakresie kosztów własnych Spółki jako koszt uzyskania przychodów nieuwzględnione zostały również wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez C Sp. z o.o. tytułem świadczenia usług marketingowych w łącznej kwocie [...] zł. Organ ustalił, że nie zostały one wykonane.

Organ I instancji wydał w dniu [...]decyzję, w której obliczył wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w następujący sposób:

- przychody podlegające opodatkowaniu - [...]zł,

- koszty uzyskania przychodów - [...]zł,

- dochód - [...]zł

- podstawa opodatkowania - [...]zł,

-podatek należny - [...]zł.

W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia decyzji organu I w części dotyczącej zakwestionowanych ustaleń.

W uzasadnieniu potwierdziła, że pełnomocnicy spółek cywilnych otrzymywali wynagrodzenia, zgodnie z konstrukcją zawieranych umów spółek cywilnych, które pozwalały ich prezesom na prowadzenie działalności gospodarczej, wobec czego byli oni przez Spółkę traktowani jako odrębni przedsiębiorcy zobowiązani do powtarzających się świadczeń na jej rzecz, do której wnosili swoją wiedzę i umiejętności. Natomiast ich świadczenia nie były świadczeniami bez ekwiwalentu, bowiem otrzymywali wynagrodzenie, którym było prawo do udziału w przychodach i zyskach należnych Spółce (wypracowanym przez prezesa spółki cywilnej).

Spółka kwestionowała także ustalenia organu podatkowego w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu w spółkach cywilnych wydatków z tytułu tzw. opłat franczyzowych w łącznej kwocie [...]zł, powołując § 3 porozumienia oraz nie zgodziła się, że faktury wystawione przez B Sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł, tytułem usług marketingowych, w istocie dokumentują czynności fikcyjne, gdyż usługi te faktycznie zostały wykonane.

Do odwołania załączono dokumenty, mające potwierdzić prezentowane stanowisko, w tym m.in. kopie uchwał zgromadzenia wspólników A Sp. z o.o. o przyznaniu pełnomocnikom (prezesom) spółek cywilnych wynagrodzenia, kopie poleceń księgowania, oświadczeń o potrąceniu i wyciągi bankowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził uchybień ani naruszenia prawa, uzasadniających uchylenie bądź zmianę zaskarżonej decyzji.

Stwierdził, że spór nie dotyczy kwestii zaistnienia określonego zdarzenia (wykonywania pracy przez pełnomocników spółek cywilnych czy poniesienia danych wydatków; czego - co do zasady - organy nie kwestionowały), lecz ich znaczenia dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Zauważył, że w odwołaniu zanegowano jedynie część ustaleń organu podatkowego, nie wnosząc zastrzeżeń w kwestii ustalonych przychodów spółek cywilnych wynikających z przychodów niezaewidencjonowanych oraz nieodpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania nieodpłatnie lokali przez spółki cywilne, jak również ustalonych kosztów uzyskania przychodów spółek cywilnych z tytułu wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pełnomocników (prezesów) spółek cywilnych i braku udokumentowania niektórych wydatków.

W części dotyczącej przychodów Spółki organ odwołał się do przepisów u.p.d.o.p., w szczególności art. 12 ust. 1-4e, art. 7 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (w 2010 r. t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) podkreślając, że w 2010 r. Spółka była wspólnikiem w 23 spółkach cywilnych i posiadała 50% udziałów w każdej z tych spółek.

Zwrócił uwagę, że spółki cywilne są spółkami osobowymi, a podmiotami praw i obowiązków w tych spółkach są bezpośrednio sami wspólnicy, którzy są podatnikami podatku dochodowego. Spółka cywilna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest tylko formą, w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie). Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej muszą być przez tego podatnika (spółkę z o.o.) opodatkowane jak jego przychody w wysokości proporcjonalnej do posiadanych udziałów. Tak samo traktowane są koszty uzyskania przychodów osiąganych z działalności prowadzonej w formie spółek.

Organ uznał, że w badanej sprawie bezsporne pozostaje, iż pełnomocnicy (prezesi) spółek cywilnych byli powołani do funkcji reprezentacji tych spółek cywilnych i faktycznie wykorzystując swoją wiedzę i doświadczenie wykonywali pracę polegającą na świadczeniu różnego rodzaju usług w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Utworzone spółki działały bez zatrudnienia pracowników, całą pracę związaną ze świadczeniem usług czy handlem pełnomocnicy (prezesi) wykonywali osobiście, a ponadto każdy pełnomocnik dysponował pełną swobodą w zakresie podejmowanych decyzji w zakresie prowadzenia konkretnej działalności. Jednocześnie, na podstawie zeznań pełnomocników poszczególnych spółek cywilnych przesłuchanych w charakterze świadków w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. osoby powołane na pełnomocników i prezesów spółek cywilnych nie otrzymywały z tego tytułu wynagrodzenia. Ze złożonych zeznań a także innych dowodów wynika, że powołani pełnomocnicy oprócz zwykłych czynności zarządu wykonywali czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności poprzez świadczenie określonych usług (usługi budowlane, usługi transportowe, usługi handlowe, usługi instalacyjne, pośrednictwo finansowe, pośrednictwo ubezpieczeniowe, fryzjerstwo itp.). Działania te były wykonywane przez powołanych pełnomocników nieodpłatnie.

Organ uznał, że Spółka nie wykazała jakiegokolwiek stosunku prawnego, będącego podstawą świadczeń spełnianych przez pełnomocników (prezesów) spółek cywilnych. Zdaniem organu, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) zobowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). W zakresie pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym dla celów podatkowych nieodpłatnymi świadczeniami są wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu czy też wszelkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, który wartość nieodpłatnych świadczeń ustalił na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu określonego rodzaju usług (tj. przy uwzględnieniu rodzaju działalności wykonywanej przez daną spółkę cywilną), jako źródło informacji przyjmując dane z rocznika statystycznego GUS, dotyczące pracy, zawarte w dziale VI Wynagrodzenia brutto według sektorów własności w 2010 i 2011 r. Szczegółowe dane, dotyczące średnich wynagrodzeń dla poszczególnych rodzajów działalności, jak i dokonane wyliczenia obrazuje tabela na str. 6-8 decyzji organu I instancji.

Za niezasadne organ uznał wyjaśnienia podatnika, zawarte m.in. w piśmie z dnia 7 marca 2016 r. (karta 1538), zgodnie z którymi należało wziąć pod uwagę konstrukcję zawartych umów spółek cywilnych, w szczególności przyjęty sposób rozliczania pełnomocników (tzw. prezesów) spółek cywilnych, traktowanych jako odrębnych przedsiębiorców, którzy byli wspólnikami spółek z o.o. Środkiem dowodowym o istotnym znaczeniu dla organu były zeznania pełnomocników poszczególnych spółek cywilnych, przesłuchanych w charakterze świadków (w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika urzędu Skarbowego w C.), z których jednoznacznie wynikało, że żadna z tych osób nie posiadała udziałów w A Sp. z o.o. Istotne wątpliwości budziła również wypłata im wynagrodzenia.

Organy poddały także analizie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. (protokoły z dnia 10 października 2009 r oraz 5 stycznia 2010 r.), zgodnie z którymi pełnomocnikom (prezesom) spółek cywilnych przyznane zostało świadczenie pieniężne w wysokości [...] zł miesięcznie z tytułu świadczenia pracy na rzecz spółki, potrącanego z przychodów należnych A Sp. z o.o. w każdej spółce; a także uchwały nr 1-23 Zgromadzenia Wspólników ASp. z o.o. z dnia 30 czerwca 2011 r. (karta 1191-1214), dotyczące przyznania pełnomocnikom spółek cywilnych wynagrodzenia za 2010 r., regulujące pozostałe zasady wypłaty takich wynagrodzeń (w tym stwierdzenie, że "powyższe wynagrodzenie wypłacane jest bez względu na wysokość zysków spółki cywilnej i zostało potrącone w dniu 31 grudnia 2010 r."). Organ podał, że nie przyznano im jednak szczególnej mocy dowodowej ze względu na brak innych dowodów, potwierdzających faktyczne dokonanie wypłat z tego tytułu. Powtórnie podkreślił, że pełnomocnicy (prezesi) spółek cywilnych, przesłuchiwani w charakterze świadków na okoliczność pobierania wynagrodzenia za pracę, w swoich zeznaniach nie potwierdzili otrzymania wypłat po takim tytułem. W toku postępowania nie przedłożono innej dokumentacji potwierdzającej wypłacanie pełnomocnikom (prezesom) spółek cywilnych wynagrodzenia, jak np. listy wypłat, raporty kasowe, wydruki bankowe. Nie wynika to również z przedłożonych przez Spółkę zestawień obrotów i sald oraz rachunków zysków i strat poszczególnych spółek. Z tych względów organ nie uwzględnił wyjaśnień strony, zawartych w piśmie z dnia 7 marca 2016 r., zgodnie z którym faktycznym wynagrodzeniem pełnomocników (prezesów) spółek cywilnych było prawo do udziału w zyskach Spółki. Wskazał, że pełnomocnicy wykonywali różnorodne prace na rzecz spółek cywilnych, z którymi nie byli powiązani kapitałowo, wobec czego wypłata wynagrodzenia za wykonane prace (usługi) powinna znaleźć odzwierciedlenie w kosztach działalności spółek cywilnych, a następnie, wobec faktu, że spółki cywilne nie są podatnikami podatku dochodowego w kosztach ich wspólników, tj. B Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o., stosownie do wysokości posiadanych przez te podmioty udziałów, zaś podatnik powinien posiadać dowody jednoznacznie potwierdzające faktyczną wypłatę wynagrodzeń.

Zdaniem organu za okoliczność potwierdzającą wypłatę wynagrodzenia nie może też zostać uznany fakt, że pełnomocnicy (prezesi) dysponowali środkami pieniężnymi stanowiącymi przychody spółki cywilnej oraz pobierali środki pieniężne z rachunków bankowych spółek cywilnych. Organ nie uwzględnił również stanowiska Spółki, zgodnie z którym obowiązek świadczenia pracy na rzecz spółek cywilnych należy wywieść z § 2 pkt 1 Porozumienia (działalność na podstawie art. 176 Kodeksu spółek handlowych), bowiem żaden z pełnomocników (prezesów) spółek cywilnych nie potwierdził posiadania udziałów w Spółce.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również ustalenia organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów; odwołał się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, co do wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów dotyczących m.in. niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 23 spółkach cywilnych faktur na łączną kwotę [...]zł, wystawionych przez Spółkę tytułem opłat franczyzowych, opłat za roczną archiwizację dokumentów, za usługi księgowe, za sporządzenie sprawozdania finansowego, rozliczenia rocznego. Odwołał się do § 3 ust. 1 Porozumienia, § 9 umów poszczególnych spółek cywilnych oraz "Zasad działania Spółki Cywilnej w Systemie B Sp. z o.o. i A Sp. z o.o. oraz szczegółowe obowiązki Pełnomocnika i Wspólników" (karta 837).

Zwrócił uwagę, że w polskim prawie nie istnieją oddzielne normy regulujące kwestie związane z prowadzeniem działalności w ramach franczyzy. Oznacza to, że w odniesieniu do podmiotów działających na podstawie umów franczyzy stosuje się przepisy o charakterze ogólnym (umowa franczyzy zaliczana jest do umów nienazwanych). Bezpośrednią podstawą prawną przy podjęciu działalności gospodarczej w oparciu o umowę franczyzy są przepisy ogólne kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego. Możliwość zawarcia umowy franczyzy wywodzi się zatem z przysługującego stronom uprawnienia do swobodnego decydowania o przystąpieniu lub nie do porozumienia, nadania mu odpowiedniej treści oraz wyboru konkretnego kontrahenta. Odwołał się do definicji zawartej w Europejskim Kodeksie Etycznym Franczyzy: "franczyza to system marketingu dóbr, usług i technologii, oparty na ścisłej i ciągłej współpracy między prawnie i finansowo odrębnymi przedsiębiorstwami, franczyzodawcą i jego franczyzobiorcami, w ramach której franczyzodawca nadaje swym franczyzobiorcom prawo, a także nakłada obowiązek prowadzenia działalności zgodnie z koncepcją franczyzodawcy. Prawo to upoważnia i obliguje każdego franczyzobiorcę, w zamian za bezpośrednie lub pośrednie świadczenie finansowe, do wykorzystania nazwy handlowej, znaku towarowego lub znaku usługowego, know-how, metod handlowych i technicznych, systemów proceduralnych i innych praw własności przemysłowej lub intelektualnej, przy zapewnieniu stałej pomocy handlowej i technicznej, w ramach i na czas trwania pisemnej umowy franczyzy, zawartej w tym celu między stronami" (Barbara Pokorska "Przedsiębiorca w systemie franczyzowym", wyd. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, 2004 str. 12). W powyższej definicji najbardziej istotną dla franczyzy cechą jest współpraca między samodzielnymi prawnie przedsiębiorstwami oraz udzielenie franczyzobiorcy prawa do korzystania z wypracowanej przez dawcę koncepcji prowadzenia przedsiębiorstwa w zamian za określone świadczenie finansowe. W dalszej części szeroko opisał, co składa się na pakiet franczyzowy i jakie są elementy charakterystyczne dla franczyzy.

Pakiet franczyzowy zawiera sposób prowadzenia danej działalności gospodarczej, w tym szereg uprawnień i obowiązków, a udostępnia go franczyzodawca w ramach zawieranej z franczyzobiorcą umowy. Pakiet franczyzowy składa się m.in. z:

• koncepcji prowadzenia działalności w określony sposób,

• praw ochronnych,

• usług franczyzodawcy na rzecz franczyzobiorcy, takich jak np. szkolenia,

• zobowiązania do prowadzenia akcji marketingowych i reklamowych,

• zobowiązania do dostarczania jednolitych materiałów promocyjnych,

• uprawnień do kontroli,

• obowiązku ponoszenia opłat na rzecz franczyzodawcy, czy też

• zapisów dotyczących zakazu konkurencji lub klauzule dotyczące zachowania tajemnicy.

Elementami charakterystycznymi dla franczyzy są:

• niewielki wkład kapitałowy - aby rozpocząć działalność i mieć możliwość korzystania z doświadczeń (know-how) franczyzodawcy oraz z renomy związanej z jego nazwą i znakami handlowymi, nie jest konieczne posiadanie przez franczyzobiorcę doświadczenia w dziedzinie, w której będzie prowadził działalność, ponieważ otrzyma od franczyzodawcy pełne przygotowanie i stałą pomoc w tym zakresie, a ponadto jego udziałem stają się korzyści płynące z działań reklamowych i marketingowych prowadzonych przez franczyzodawcę dla całego systemu, specjalistyczne szkolenia; może też korzystać z cudzych sprawdzonych marek i rozwiązań,

• kontrola ze strony franczyzobiorcy, dotycząca głównie świadczonych usług oraz oferowanych towarów,

• konieczność ponoszenia przez franczyzobiorcę opiaty wstępnej, uiszczania opłat bieżących oraz dokonywania wpłat na fundusz reklamowy,

• rozbudowa kanałów dystrybucyjnych bez konieczności dokonywania większych inwestycji,

• możliwość uzyskania przez franczyzodawcę dodatkowego źródła dochodów w postaci wynagrodzenia, którego zapłata stanowi jeden z podstawowych obowiązków franczyzobiorcy,

• rozwój powiązań ekonomicznych i społecznych pomiędzy przedsiębiorcami,

• prowadzenie działalności pod znakiem firmowym, rozpoznawalnym w szerszej skali - np. regionu, kraju, ułatwienia w zatrudnianiu pracowników i zarządzaniu personelem,

• zobowiązanie franczyzodawcy do szeregu działań, w tym m.in.: organizacji, kontroli, animacji sieci franczyzowej, podejmowania działań reklamowych i marketingowych prowadzonych dla całego systemu, selekcji franczyzobiorców, kontroli franczyzobiorcy i stałego egzekwowania od niego odpowiedniej jakości podejmowanych działań, które wpływają na wizerunek całego systemu franczyzowego.

Dla organu nie budziło wątpliwości, że żaden z elementów franczyzy nie znajduje odzwierciedlenia w sposobie funkcjonowania spółek cywilnych w systemie stworzonym przez podatnika oraz B Sp. z o.o. Z zeznań pełnomocników poszczególnych spółek cywilnych wynikało, że Spółka zajmowała się księgowością poszczególnych spółek cywilnych, a uiszczona przez nie "opłata franczyzowa" faktycznie dotyczyła opłat za świadczenia usług księgowych. Niektórzy świadkowie nie potrafili określić czego dokładnie dotyczyła ta opłata (zeznania W.B.(D s.c.), K. W. (T s.c.), T. K.(U s.c.), K. P. (F s.c.), czy A. C. - J s.c.). Tylko trzech świadków: A. F. (N s.c.), K.C. (W s.c.) oraz M.S. (Y s.c.) potwierdziło, że wnoszone opłaty dotyczyły promocji i pozyskiwania klientów, jednak bez wskazania, na czym konkretnie te czynności polegały. Pozostali świadkowie zaprzeczyli, aby Spółka (czy też B Sp. z o.o.) wykonywały jakiekolwiek dodatkowe czynności w powyższym zakresie.

Ponadto zdaniem organu z akt sprawy wynika, że pełnomocnicy spółek cywilnych prowadzili swoją działalność całkowicie samodzielnie. Przesłuchani w charakterze świadków pełnomocnicy jednoznacznie potwierdzili brak jakiejkolwiek ingerencji ze strony A Sp. z o.o. czy B Sp. z o.o. w sposób prowadzenia działalności przez spółki cywilne; nie było w tym zakresie żadnego nadzoru ze strony wyżej wymienionych spółek z o.o. Spółki cywilne nie korzystały z ustalonych odgórnie metod prowadzenia działalności; brak też jest dowodów w zakresie prowadzenia jakichkolwiek akcji marketingowych i reklamowych dla całego systemu (czy to ze strony rzekomego franczyzodawcy czy franczyzobiorcy).

Organ nie uwzględnił argumentacji, zgodnie z którą wnoszenie opłat franczyzowych było nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem każdej ze spółek cywilnych. Odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego (art. 860 § 1, art. 861 i art. 865) wskazując, że w przypadku wspólników obowiązek prowadzenia spraw spółki wynika wprost z samej umowy spółki. Zauważył przy tym, że za prowadzenie spraw spółki wspólnik otrzymuje korzyść ekonomiczną w postaci osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego spółki (bezpośrednio wyraża się to poprzez udział w jej zyskach). Niedopuszczalne - w świetle przepisów Kodeksu cywilnego - jest zatem dodatkowe zobowiązanie wspólnika do wykonywania tych czynności za odrębnym wynagrodzeniem za świadczenie tych czynności. Zaznaczył, że usługi świadczone przez jednego ze wspólników (przez Spółkę A) obejmowały swym zakresem prowadzenie spraw poszczególnych spółek cywilnych; odwołał się do § 5 i § 7 umów spółek cywilnych. Podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym prowadzenie spraw spółki cywilnej, w tym prowadzenie ksiąg przeznaczonych do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych spółek cywilnych i sporządzanie sprawozdań czy archiwizację dokumentów, jest obowiązkiem wspólnika, za które nie może on żądać wynagrodzenia. Kontrolowana Spółka, jako wspólnik spółek cywilnych, miała obowiązek prowadzenia spraw spółek, co wynika z zawartych umów (§ 9 umów spółek cywilnych). Zatem wydatki, poniesione przez spółki cywilne, w łącznej kwocie [...]zł, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez B Sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł tytułem "usług marketingowych". W toku postępowania ustalono, że B nie świadczyła jakichkolwiek usług marketingowych na rzecz Spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że w istocie B Sp. z o.o. wystawiała przedmiotowe faktury celem odzyskania części należności wpłacanych przez spółki cywilne na rzecz podatnika, nazywanych "opłatami franczyzowymi", a w rzeczywistości stanowiących opłaty za szeroko pojęte usługi księgowe, świadczone przez podatnika na rzecz poszczególnych spółek cywilnych.

Odpowiadając na zarzut strony organ uznał za zasadne włączenie na mocy postanowienia z dnia [...] materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w związku z postępowaniem prowadzonym wobec [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. do akt niniejszego postępowania i wykorzystanie go na potrzeby określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Nie podzielił także zarzutów naruszenia pozostałych przepisów prawa procesowego.

W skardze Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie:

1) art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, błędne stosowanie przepisów prawa norm proceduralnej prawdy obiektywnej, a nadto poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

2) zasady nakazującej organowi podatkowemu zastosowanie prawdy materialnej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej przedstawionej w art. 187 O.p. oraz naruszenie art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 122 O.p. tj.:

a) niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i ograniczenie bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegającym na nadmiernym wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.,

b) odstąpienie od przesłuchania świadków – pełnomocników (prezesów) spółek cywilnych,

c) nieprawidłowe ustalenie, że Spółka nie udokumentowała wypłat wynagrodzeń dla pełnomocników (prezesów) spółek cywilnych poprzez nie ustalenie przez organ przeznaczenia kwot, którymi pełnomocnicy dysponowali.

Ponadto Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 oraz art. 15 i art. 22 u.p.d.o.p. kwestionując ustalenia w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania.

Zdaniem strony istota naruszenia art. 12 ww. ustawy polega na niezasadnym uznaniu, że czynności wykonywane przez pełnomocników spółek stanowią nieodpłatne świadczenia, podlegające opodatkowaniu. Podała, że poszczególni pełnomocnicy pobierali środki pieniężne i nie wpłacali utargu na rachunek bankowy Spółki, a więc dysponowali gotówką. W zamieszczonych w uzasadnieniu tabelach wskazała daty i kwoty pobrania środków pieniężnych przez poszczególnych pełnomocników. Zwróciła uwagę, że czym innym jest pełnienie funkcji pełnomocnika a czym innym wykonywanie poszczególnych czynności

Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, zmierzającą do wykazania, że działania pełnomocników spółek cywilnych nie mogą być uznane za nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p., w szczególności wobec faktycznego dokonywania wypłat wynagrodzenia na rzecz prezesów tych spółek, polegających na dysponowaniu przez nich środkami pieniężnymi spółek cywilnych. Argumentując prezentowane stanowisko, skarżąca odwołała się także do konstrukcji prawnej pełnomocnictwa w świetle przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej a także Kodeksu spółek handlowych wskazując po pierwsze, że możliwe i prawnie dopuszczalne jest pełnienie funkcji pełnomocnika bez wynagrodzenia; po drugie pełnomocnictwo nie musi wiązać się ze stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej czy umową cywilno-prawną jak np. zlecenia, o dzieło, kontraktem menadżerskim, za które należne jest wynagrodzenie; po trzecie czynności wykonywane przez pełnomocnika w ramach posiadanego pełnomocnictwa nie są źródłem przychodu wskazanym w ustawie podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego podmiot w którego imieniu działa pełnomocnik nie uzyskuje tzw. świadczeń nieodpłatnych.

Spółka odnosząc się do zakwestionowanych przez organ kosztów podróży pełnomocników odwołała się do art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zarzut naruszenia art. 15 u.p.d.o.p. motywowała nieuznaniem i nieuwzględnieniem jako kosztów uzyskania przychodów spółek cywilnych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę tytułem opłat zwanych opłatami franczyzowymi, w skład których w szczególności wchodziły opłaty za usługi księgowe, roczną archiwizację dokumentów, czy sporządzenie sprawozdania finansowego twierdząc błędnie, że czynności te wchodzą w zakres obowiązków skarżącej jako wspólnika w spółkach cywilnych, co jest niezgodne ze stanem faktycznym. Powołała się na zakres prowadzonej przez siebie działalności obejmującej: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z), działalność rachunkowo-księgową, doradztwo podatkowe (PKD 69.201), pozostałą działalność wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej nie sklasyfikowaną (PKD 82.992) i inne. Zdaniem Spółki pobieranie przedmiotowych opłat wiązało się ze świadczeniem usług w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a nie wynikało z jej obowiązków jako wspólnika spółek cywilnych. Odwołując się do wydanych interpretacji podatkowych stwierdziła, że przedsiębiorca prowadzący działalność samodzielnie oraz w formie spółki cywilnej funkcjonuje w obrocie gospodarczym podwójnie, zatem dopuszczalne są wzajemne transakcje pomiędzy nimi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie prokurent Spółki wnosiła i wywodziła jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Sądowa kontrola aktów administracyjnych (w tej sprawie decyzji administracyjnej) sprawowana jest, co do zasady, pod względem ich zgodności z prawem. Oznacza to, że Sąd nie dokonuje własnych ustaleń służących rozstrzygnięciu sprawy, ale ocenia legalność zaskarżonego aktu na podstawie akt postępowania administracyjnego, uwzględniając stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania aktu oraz stan prawny obowiązujący w czasie jego wydania. Na tym polega kontrola poprawności proceduralnej i materialnoprawnej działań administracji publicznej (por. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm. oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).

Na etapie skargi sporne pozostają przede wszystkim kwestie:

- w zakresie przychodów Spółki polegające na uznaniu jako nieodpłatnych świadczeń przychodów osiąganych przez spółki cywilne, których udziałowcem w 50% była skarżąca, w działalności których uczestniczyli pełnomocnicy ustanowieni przez udziałowców spółek cywilnych (spółki z o.o.).

Według skarżącej pełnomocnicy dysponowali wypracowanymi przez spółkę cywilną środkami (utargami), co stanowiło ich wynagrodzenie za pracę a dodatkowo potwierdzają to podjęte przez Spółkę uchwały.

Według organu naruszono art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.p., bowiem działania pełnomocników były nieodpłatne zaś skarżąca nie wykazała jakiegokolwiek stosunku prawnego będącego podstawą ich świadczeń;

- w zakresie kosztów uzyskania przychodów wystawienie przez skarżącą faktur na rzecz spółek cywilnych, których była udziałowcem, z tytułu opłat franczyzowych mających stanowić koszt działalności tych spółek.

Skarżąca twierdziła, że w § 3 Porozumienia jej strony, przy konstrukcji całego systemu, podjęły decyzję o opłatach jakie będą ponosić spółki cywilne i nie mają one nic wspólnego z wkładem wspólnika. Jej zdaniem błędnie zinterpretowano umowy uznając, że opłaty fraczyzowe dotyczyły tylko usług księgowych.

Organ nie podzielił argumentacji, że wnoszenie opłat franczyzowych było nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem spółek cywilnych. Spółki te bowiem nie korzystały z ustalonych odgórnie metod prowadzenia działalności a ustanowieni pełnomocnicy prowadzili swoją działalność całkowicie samodzielnie, natomiast uiszczana opłata franczyzowa faktycznie dotyczyła opłat za świadczenie usług księgowych.

Naruszenia przepisów proceduralnych strona skarżąca upatrywała w naruszeniu zasady prawdy materialnej, przede wszystkim zaś w nadmiernym wykorzystaniu dowodów zgromadzonych w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. i odstąpienie od przesłuchania świadków (pełnomocników spółek cywilnych), jak również naruszenie zasady słuszności, sprawiedliwości oraz zasady nakazującej w razie wątpliwości orzekania na korzyść podatnika.

Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonywania pracy przez pełnomocników spółek cywilnych jak również poniesienia wydatków, tj. zaistnienia zdarzenia, a jedynie ich znaczenia dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.

Podniesione na etapie kontroli sądowej zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i zostanie przytoczony jedynie w zakresie niezbędnym dla rozpoznania sprawy. Badając zaś legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się uchybień w części niekwestionowanej przez skarżącą. Za podstawę faktyczną wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Z bezspornych ustaleń sprawy wynika, że w 2010 r. skarżąca była wspólnikiem w 23 spółkach cywilnych i posiadała 50% udziałów w każdej z tych spółek. Przy ocenie skutków podatkowych związanych z posiadaniem przez osobę prawną udziałów w spółce niebędącej osobą prawną nie można więc pominąć art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

W badanym roku podatkowym art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowił, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2).

Pojęcie "spółka niebędąca osobą prawną" należy rozumieć zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. Zatem chodzi tu o spółkę, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc m.in. spółkę cywilną. Spółki niebędące osobami prawnymi co do zasady są transparentne podatkowo, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego jest nie sama spółka, lecz jej wspólnicy. W przypadku gdy wspólnikiem takiej spółki jest osoba prawna, to ta osoba prawna samodzielnie rozlicza podatek dochodowy (tu: podatek dochodowy od osób prawnych), uwzględniając w odpowiedniej proporcji przychody i koszty podatkowe tej spółki w swoim rozliczeniu podatkowym. Zasadę transparentności podatkowej spółek niebędących osobami prawnymi realizuje ww. art. 5 u.p.d.o.p., wprowadzający zasadę odpowiedniego przyporządkowania poszczególnym wspólnikom takiej spółki m.in. przychodów i kosztów podatkowych (por. M. Pogoński, Komentarz do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; LEX).

Użyty zaś w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot: "łączy się z przychodami każdego wspólnika" oznacza, że przypadające wspólnikowi przychody z tytułu udziału w spółce osobowej wraz z jego pozostałymi przychodami tworzą jednolitą całość dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem osoba prawna uzyskuje przychody z działalności gospodarczej, do takiego źródła należy też zaliczyć przychody uzyskiwane z tytułu udziału w spółkach osobowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1527/13). Ustawodawca przyjął zatem zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników.

Stanowisko dotyczące przychodów skarżącej.

Punktem wyjścia w tej części rozważań jest ustalenie jaki charakter miały rozliczenia pomiędzy pełnomocnikami spółek cywilnych a skarżącą. Przepis § 7 każdej z umów spółki cywilnej (załączonych do akt administracyjnych) reguluje kwestie reprezentacji spółki cywilnej przez jej pełnomocnika a nadto ich obowiązku co do prowadzenia wszystkich spraw spółki, w tym umowy rachunku bankowego oraz zawierania umów z innymi podmiotami. W § 8 tej umowy zaznaczono, że pełnomocnik jest udziałowcem B Sp. z o.o. i na podstawie art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577; dalej: K.s.h.) jest zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych w zakresie prowadzonej przez Spółki (A i B) działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej będącej przedmiotem umowy a jego wynagrodzenie jest "wypłacane przez spółkę".

Zgodnie z art. 176 K.s.h. jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń (§ 1). Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie (§ 2). Celem tego przepisu jest umożliwienie tworzenie takich relacji między wspólnikiem a spółką, które pozwolą im wzajemnie odnosić określone korzyści. Dla spółki może to być pewność otrzymania w określonym czasie pewnych świadczeń, dla wspólnika możliwość zbytu świadczeń i otrzymania wynagrodzenia. Obowiązek taki ma sens przy istnieniu więzi kooperacyjnych, produkcyjnych, handlowych między spółką a wspólnikiem. Obowiązek przypisany do udziału musi być ustanowiony w umowie spółki. W umowie spółki powinno się określić rodzaj i zakres świadczeń oraz określić, które konkretnie udziały są obciążone, w jakim czasie, jakie jest wynagrodzenie za świadczenie, odszkodowanie umowne itp. (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 176 Kodeksu spółek handlowych; LEX). Przepis ten jednak nie może mieć zastosowania w relacjach łączących skarżącą z pełnomocnikami. Nie tylko z zeznań pełnomocników, ale przede wszystkim z samej umowy spółki cywilnej wynika, że pełnomocnicy nie byli udziałowcami skarżącej. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej uiszczenie przez nią wynagrodzenia pełnomocnikom na poziomie posiadanego udziału w spółce cywilnej (50%) nie znajduje umocowania w ww. przepisie.

Niezależnie od powyższego skarżąca nie wskazała żadnych innych dowodów dotyczących wypłaty wynagrodzenia pełnomocnikom. Przede wszystkim nie przedstawiła jakichkolwiek regulacji stanowiących podstawę wypłat, jak również dowodów z dokumentów (przelewów bankowych lub innych potwierdzeń dokonania wypłat) świadczących o dokonanej wypłacie wynagrodzeń. Również nie potwierdzają takiej wypłaty analizowane przez organ zestawienia obrotów i sald oraz rachunków zysków i strat poszczególnych spółek, które przedłożyła skarżąca. Jak wyżej wskazano organy podatkowe nie kwestionowały wykonywania pracy przez pełnomocników spółek cywilnych jak również ponoszenia przez nich wydatków, lecz słusznie wskazały, że pełnomocnicy prowadząc sprawy spółki cywilnej działali się jak prowadzący samodzielnie działalność, posiadali pełną swobodę w zakresie prowadzenia spółki w zakresie konkretnej działalności. Świadczy o tym także możliwość korzystania z przychodów spółki cywilnej, co przyznała sama skarżąca przedstawiając w skardze (także w formie tabelarycznej) sposób pobierania i dysponowania przez pełnomocników środkami (przychodami) tych spółek; w niektórych przypadkach potwierdza, że pełnomocnicy nie dokonywali wpłat utargów i dysponowali gotówką. W takiej formie rozliczeń skarżąca upatruje dokonanie wypłat należnego wynagrodzenia pełnomocnikom.

Sąd tych wywodów nie podzielił. Definicja wynagrodzenia za pracę może być wyprowadzona z art. 78 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy. Wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną (art. 80 zdanie 1 tej ustawy). Natomiast na gruncie prawa cywilnego, w myśl regulacji art. 735 Kodeksu cywilnego, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (§ 1). Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy (§ 2). Zgodnie zaś z art. 628 tej ustawy wysokość wynagrodzenia za wykonanie dzieła można określić przez wskazanie podstaw do jego ustalenia. Jeżeli strony nie określiły wysokości wynagrodzenia ani nie wskazały podstaw do jego ustalenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony miały na myśli zwykłe wynagrodzenie za dzieło tego rodzaju. Jeżeli także w ten sposób nie da się ustalić wysokości wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające uzasadnionemu nakładowi pracy oraz innym nakładom przyjmującego zamówienie (§ 1). Przepisy dotyczące sprzedaży według cen sztywnych, maksymalnych, minimalnych i wynikowych stosuje się odpowiednio (§ 2).

Powołane przepisy (posiłkowo) potwierdzają, że wynagrodzenie należy się za faktycznie wykonaną pracę, uzasadnioną jej nakładem, ilością i jakością wykonanych zadań. Z tych względów konieczne jest należyte udokumentowanie zarówno wykonywanych czynności jak również wypłacanego wynagrodzenia. Zdaniem Sądu nie spełnia tego wymogu materiał dowodowy przestawiony przez skarżącą. W umowach spółek cywilnych nie określono wysokości wynagrodzenia, jakie należy się pełnomocnikowi spółki cywilnej za wykonaną pracę (świadczone usługi). Również z przesłuchań świadków wynika, że osoby powołane na pełnomocników nie otrzymywały wynagrodzenia, jakkolwiek tę pracę wykonywały. Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, że działania pełnomocników były wykonywane nieodpłatnie, co pozwala na przyjęcie, ze uzyskano przychody z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń od pełnomocników. Skoro skarżąca nie wykazała stosunku prawnego stanowiącego podstawę wypłaty wynagrodzenia pełnomocnikom jak również dowodów potwierdzających taką wypłatę, to podmiot prowadzący działalność (tu: skarżąca) otrzymał nieodpłatne świadczenie. Nie zmieniają tej oceny przedłożone przez skarżącą uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (protokoły z 10 października 2009 r. oraz z 5 stycznia 2010 r., zgodnie z którymi pełnomocnikom przyznane zostało świadczenie pieniężne w wysokości [...]zł miesięcznie z tytułu świadczenia pracy na rzecz Spółki, potrącanego z przychodów należnych podatnikowi w każdej spółce. Organy poddały ocenie także uchwały nr 1-23 Zgromadzenia Wspólników z 30 czerwca 2011 r. dotyczące przyznania pełnomocnikom spółek cywilnych wynagrodzenia za 2010 r. Jeżeli jednak skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających dokonanie wypłat wynagrodzenia na rzecz pełnomocników, trudno uznać ww. uchwały za taki dowód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1- 3 i ust. 4b rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wyliczając, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma zatem cechy podatku globalnego (powszechnego) obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter periodyczny czy jednorazowy (por. R. Pęk w: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2003, s. 98-99, H. Kryszczak w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 98-99). Zatem przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy.

Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Natomiast przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy stanowi, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się (w pozostałych przypadkach) na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zdefiniowania pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 października 2016 r., sygn. akt II FPS 1/06 (wszystkie orzeczenia wymienione w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA odwołał się do uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów tego Sądu z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, gdzie wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności, że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ale także z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 12 ust.4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw, ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro wiec każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowi, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy, to wymienione w ust. 2 pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Zdaniem NSA nie przeczy temu użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wyrazu "otrzymanych" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń. Okoliczność ta nie przesądza wcale konieczności istnienia podmiotu świadczącego i podmiotu odbierającego świadczenie.

Z tych względów nie mogły odnieść skutku twierdzenia skargi odwołujące się do art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego.

Prawidłowo organy podatkowe zidentyfikowały wartość nieodpłatnych świadczeń, które ustaliły na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu określonego rodzaju usług (tj. przy uwzględnieniu rodzaju działalności wykonywanej przez daną spółkę cywilną), jako źródło informacji przyjmując dane z rocznika statystycznego GUS, dotyczące pracy, zawarte w dziale VI Wynagrodzenia brutto według sektorów własności w 2010 i 2011 r. Skarżąca nie kwestionowała wypowiedzi organów w tej części.

Stanowisko dotyczące kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi więc przyczyniać się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten jednak nie zaistniał wobec braku wykazania przez skarżącą, że w istocie poniesione koszty zostały przeznaczone na wskazany cel.

W rozpoznawanej sprawie sporne pozostają wystawione przez skarżącą faktury na rzecz spółek cywilnych, przedmiotem których były opłaty franczyzowe.

W skardze - nawiązując do § 3 Porozumienia - strona starała się wykazać, że spółki z o.o. "przy konstrukcji całego systemu podjęły decyzję o opłatach jakie będą wnosić spółki cywilne i te opłaty nie mają nic wspólnego z wkładem wspólnika do spółek cywilnych w postaci działania."

Organ odwoławczy przedstawił w skarżonej decyzji szeroki wywód dotyczący charakteru franczyzy z wymienieniem jej niezbędnych elementów w działalności gospodarczej. Został on przedstawiony w części dotyczącej stanu faktycznego sprawy i podzielony przez skład orzekający. Dodać należy, że franczyza to system sprzedaży towarów, usług lub technologii, który jest oparty na ścisłej i ciągłej współpracy pomiędzy prawnie i finansowo odrębnymi i niezależnymi przedsiębiorstwami: franczyzodawcą i jego indywidualnymi franczyzobiorcami. Współpracę stron umowy winna określać pisemna umowa. Franczyzodawca dzieli się nie tylko marką, ale także know-how, zaś franczyzobiorca korzysta ze szkoleń i z pomocy (np. wsparcia przy ustaleniu asortymentu, doboru lokalizacji, kontroli biznesowej, rekrutacji pracowników itp.).

Odnosząc te uwagi do materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą zauważyć należy, że pojęcia "opłat franczyzowych" użyto jedynie we wspomnianym już § 3 Porozumienia. Wskazano w nim wprost, że opłaty te pokrywają koszty księgowe, organizacyjne, promocyjne w wysokości i terminach ustalonych w fakturach VAT. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów pozwalających na ustalenie, że doszło do współpracy między samodzielnymi prawnie przedsiębiorstwami, a franczyzobiorca uzyskał prawo do korzystania z wypracowanej przez skarżącą koncepcji prowadzenia przedsiębiorstwa w zamian za świadczenie finansowe. Skarżąca nie wykazała z jakich wypracowanych przez nią metod (koncepcji) prowadzenia przedsiębiorstwa korzystały spółki cywilne. Świadkowie (pełnomocnicy spółek cywilnych) nie potrafili określić charakteru tej opłaty, jedynie niektórzy z nich potwierdzili, że opłaty dotyczyły promocji i pozyskiwania klientów, bez szczegółowego ich uzasadnienia. Z zeznań świadków nie można wyciągnąć wniosków, że korzystali oni z odgórnie ustalonych metod działania czy know-how. Pełnomocnicy byli natomiast zgodni co do tego, że skarżąca zajmowała się księgowością poszczególnych spółek cywilnych a opłata franczyzowa faktycznie dotyczyła opłat za świadczone usługi księgowe; zeznania świadków opisano w tabeli zawartej na str. 25-28 decyzji organu I instancji. Sąd podziela te ustalenia.

Organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały zamiar i cel umowy (Porozumienia) wskazując, że koszty księgowe (w tym prowadzenie ksiąg), sporządzanie sprawozdań czy archiwizacja dokumentów jest obowiązkiem wspólnika, za które nie może on żądać wynagrodzenia. Zatem wydatki poniesione przez spółki cywilne nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie wykazała zatem, że świadczyła usługi franczyzowe na rzecz spółek cywilnych, które uzasadniałaby wystawienia z tego tytułu faktur w 2010 r.

W skardze kwestionowano również ustalenia organów podatkowych dotyczące kosztów podróży. Zdaniem skarżącej skoro pełnomocnicy nie byli pracownikami, to wydatki związane z odbywaniem podróży stanowią koszt podatkowy. Koszty podróży pełnomocników spółek cywilnych były przedmiotem szczegółowej analizy dokonanej przez organ I instancji; zostały one opisane na str. 13-24 decyzji. Organ I instancji nie kwestionował zasadności poniesienia tego kosztu, a jedynie dokonał ponownego jej wyliczenia co do ilości faktycznie przejechanych kilometrów, wykazując w części fikcyjność tych kosztów. Skarżąca w zasadzie nie polemizowała z tymi ustaleniami, nie przedstawiła również dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Z tych względów także w tej części należało podzielić ustalenia organów podatkowych.

Podsumowując rozważanie dotyczące przychodów skarżącej oraz kosztów ich uzyskania stwierdzić należy, że powinnością podatnika jest prowadzenie prawidłowej ewidencji rachunkowej, co wynika z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowych umożliwiających określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (przyjęty przez podatnika). Jednocześnie przepisy ww. ustawy nie określają zasad prowadzenia takiej ewidencji, lecz odsyłają w tym zakresie do odrębnych przepisów. Przepisami tymi dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych będą przede wszystkim postanowienia ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. w 2010 r. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przewidują one zasadniczo obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, w których ujmowane są zapisy zdarzeń dotyczących danego podmiotu, w tym operacji gospodarczych, w porządku chronologicznym i systematycznym. Dowodami w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podstawy opodatkowania będą zatem dowody księgowe (przewidziane przez przepisy dotyczące rachunkowości). Niekorzystnym następstwem nieprawidłowego prowadzenia rachunkowości było dla podatnika potraktowanie przez organ powyższych zdarzeń jako nieodpłatnego świadczenia, którego wartość organ prawidłowo ustalił na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 omawianej ustawy. Dowodem dokumentującym te zdarzenia winny być dokumenty. Sąd aprobuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 252/11, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. W myśl art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Dokumenty podatnika nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, a tym samym nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności.

Skarżąca w toku postępowania domagała się ponownego przesłuchania pełnomocników spółek cywilnych w charakterze świadków. Nie zgadzała się z wykorzystaniem przez organy dowodów zgromadzonych w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C.. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 181 i art. 188 O.p., na których naruszenie powoływała się skarżąca, Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych.

Podkreślić należy, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 tej ustawy, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Zatem organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku innego postępowania kontrolnego, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. W tym właśnie kontekście Sąd ocenił zarzut odmowy bezpośredniego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Skoro bowiem organy uznały, a zebrany materiał dowodowy uprawniał je do takiego wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające to nie miały obowiązku przeprowadzania ponownie (tym razem bezpośrednio) dowodów, które, jako pochodzące z innych postępowań wykorzystały w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 marca 2011, II FSK 399/10; z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09; z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Również w najnowszym orzecznictwie (wyrok z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15) NSA stwierdził, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu.

Podsumowując należy wyjaśnić, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki: NSA z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, następnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p. dokonano oceny zebranych dowodów. Uzasadnienie skarżonej decyzji było pełne i jasne, spełniające wymogi art. 210 § 1 O.p., zaś dokonana ocena materiału dowodowego prawidłowa. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Tak poczynione ustalenia czynią bezprzedmiotowym zarzut naruszenia zasad postępowania. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Argumentacja podniesiona w skardze, aczkolwiek szeroka, nie wnosi nic istotnego do sprawy i nie mogła mieć wpływu na trafne rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi, działając podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.