Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1292/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w B. (dalej: Strona, Spółka, Wnioskodawca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, DKIS) z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki.

2. Postępowanie przed organem.

2.1. W dniu 27 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki. Sformułowano w nim pytanie:

Czy wydanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną będącą w stanie likwidacji oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1577 ze zm.; dalej: k.s.h.) rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Mając na względzie treść przepisu zawartego w art. 282 § 1 k.s.h. celem likwidacji jest zamknięcie bieżących spraw oraz upłynnienie majątku spółki. Natomiast zgodnie z art. 286 § 1 i 2 k.s.h. majątek likwidowanej spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli jest dzielony między wspólników spółki w stosunku do ich udziałów. Oznacza to, że w wyniku likwidacji spółki dochodzi do nieodpłatnego przekazania jej majątku na rzecz dotychczasowych wspólników. W przypadku Wnioskodawcy pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników Wnioskodawcy stanowić będzie m.in. nieruchomość w postaci niezabudowanej działki. Przedmiotowa nieruchomość wniesiona została do majątku Wnioskodawcy w wyniku aportu dokonanego przez wspólnika (Gmina B.) dokonanego celem pokrycia kapitału zakładowego. Aport dokonany został w marcu 2009 r., a w wyniku tej czynności nie powstał po stronie Wnioskodawcy podatek naliczony, gdyż wspólnik nie wystawił w wyniku aportu faktury VAT z wykazanym należnym podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca zajął stanowisko, że wydanie majątku likwidacyjnego w postaci opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

2.2. Zaskarżoną interpretacją DKIS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników, w postaci nieruchomości (niezabudowanej działki), spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

O możliwości dokonania w przypadku likwidacji spółki, przeniesienia prawa własności składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców przesądza przepis art. 286 k.s.h., zgodnie z którym możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 k.s.h.). Zgodnie z art. 286 § 1 k.s.h., podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Organ wskazał, że w związku z powyższym bezsporny jest fakt, że na skutek likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością możliwe jest przeniesienie prawa własności składników majątku spółki będącej w likwidacji na jej wspólników, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.

Należy także wskazać, że wspólnicy - wbrew opinii Strony skarżącej - w takiej sytuacji stają się wierzycielami spółki, bowiem z mocy ustawy przysługuje im udział w majątku polikwidacyjnym spółki ustalony według ustawowego lub umownego parytetu. W konsekwencji, wspólnicy mają prawo żądania wydania należnego im udziału w majątku likwidowanej spółki, a likwidowana spółka staje się zobowiązana wobec udziałowców do wydania należnego im majątku.

Podkreślenia wymaga, że w judykaturze wskazuje się na powstanie stosunku zobowiązaniowego między likwidowaną spółką i wspólnikami z tytułu podziału majątku spółki na skutek zakończenia procesu likwidacyjnego, przykładowo A. Kidyba podkreśla, że: "Należy najpierw zaspokoić wierzytelności, które są niesporne i wymagalne. Jeżeli jest to niemożliwe (wierzytelności są znane, ale wierzyciel się nie zgłosił, wierzytelności nie są wymagalne lub są sporne), należy złożyć kwoty do depozytu sądowego. Może zdarzyć się sytuacja, w której wierzytelności zostaną zgłoszone wprawdzie przed upływem terminu sześciomiesięcznego, ale nie dokonano zaspokojenia lub zabezpieczenia. Należy w takim przypadku dokonać czynności wobec wierzycieli, a dopiero potem rozliczyć się ze wspólnikami. Po dokonaniu takich czynności po upływie sześciu miesięcy wspólnicy stają się wierzycielami spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej" (A. Kidyba, Spółka z o. o. Komentarz, 2002, s. 781).

Skutkiem podatkowym - po stronie spółki likwidowanej - wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: u.p.d.o.p.). Od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014r., poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Organ podniósł, iż w uzasadnieniu Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wskazano, że przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. (...) W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego

- tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Z powyższego wynika, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a u.p.d.o.p., jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, np. w wyroku z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17 oraz w literaturze por. J. Żurawiński (zob. J. Żurawiński [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak - Piechota, A. Wilk, J. Żurawiński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2016, Lex/el. komentarz do art. 14a) oraz P. Małecki i M. Mazurkiewicz - CIT, Podatki i rachunkowość, Warszawa 2016. Komentarz do art. 14a Lex/El. pkt II: W rezultacie, nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w przywołanych przez Stronę skarżąca wyrokach, zgodnie z którym intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji jako czynności niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki (....).

Zdaniem Organu powyższe stanowisko obarczone jest błędem niewłaściwej wykładni art. 14a u.p.d.o.p. NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 stwierdził, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, opublikowane na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

W ocenie Organu ugruntowanej orzecznictwem sądów administracyjnych, do wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu projektu ustawy można się odwoływać, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznej wskazówki, jak należy rozumieć treść normy prawnej wynikającej z przepisu prawa. Wówczas założenia zawarte w uzasadnieniu projektu mogą być pomocne przy prawidłowej wykładni danego przepisu. Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem zawartym w wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17, w którym Sąd stwierdził, że w art. 14a u.p.d.o.p.: wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy. Wyrażenie "w tym" oznacza, że jest to synonim określeń Jak też", "między innymi", "na przykład", "w szczególności", itd. Pogląd ten znajduje poparcie w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z 21 kwietnia 2016 r., w którym Sąd wskazał, że: w art. 14a u.p.d.o.p., ustawodawca posłużył się zwrotem "w tym z tytułu" co oznacza, że wskazane w ustawie przypadki mają charakter przykładowy, w wyroku WSA w Gliwicach z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/GI 173/14 gdzie Sąd zauważył, że posłużenie się określeniem "w tym" oznacza, że "omawiane regulacja ma charakter otwarty i nie stanowi katalogu zamkniętego" oraz wyroku WSA w Łodzi z 4 grudnia 2006 r. II SA/Łd 335/06, w którym Sąd podkreślił, że zawarty w tym przepisie zwrot "w tym" oznacza, iż dokonane w tym przepisie wyliczenie materii (....) jest jedynie przykładowe. W konsekwencji wyroki WSA w Warszawie z 27 lutego 2017 r., III SA/Wa 400/16, WSA w Warszawie z 9 listopada 2017 r., VIII SA/Wa 559/17, WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2976/16, WSA w Warszawie z 27 czerwca 2017r., III SA/Wa 1982/16, wyrok z 22 listopada 2017 r., III SA/Wa 2630/16, wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2353/16 w sposób oczywisty nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy Organ nie zgodził się ze Stroną skarżącą, że wydanie majątku likwidacyjnego w postaci opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości nic będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisku Wnioskodawcy przeczy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a u.p.d.o.p.

Dla oceny powyższej kwestii bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zobowiązanie Spółki do wydania wspólnikom majątku, w przypadku likwidacji Spółki, nastąpi poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego tj. wydanie opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości (por. wyrok WSA Poznaniu z 21kwietnia 2016r., I SA/Po 2430/15, prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 listopada 2016r., I SA/Bd 719/16, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2015r., I SA/Wr 1563/15, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada2015r., I SA/Wr 1564/15,wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2016r., I SA/Łd 743/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017r. III SA/Wa 2628/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., III SA/Wa 2629/16 oraz najnowsze korzystne dla Organu wyroki WSA w Warszawie: z dnia 29 listopada 2017r., III SA/Wa 3316/16, z dnia 18 grudnia 2017 r., III SA/Wa 164/17, z dnia 11 stycznia 2018r., III SA/Wa 159/17).

Reasumując Organ stwierdził, że w obowiązującym stanie prawnym, przekazanie składników majątku Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a u.p.d.o.p. Nie doszło zatem do naruszenia art. 14a ust. 1 czy też art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

3. Postępowanie przed Sądem i instancji.

3.1. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki jest uzyskanie przychodu;

2. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów, pomimo że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie powołanej wyżej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

W ocenie pełnomocnika z aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika linia orzecznicza, w myśl której spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji nie osiąga jakiejkolwiek korzyści majątkowej, a w rezultacie nie uzyskuje przysporzenia stanowiącego jej przychód (wyroki WSA w Warszawie z 27 lutego 2017 r., III SA/Wa 400/16 oraz NSA z 14 stycznia 2015 r., II FSK 2844/12, WSA w Szczecinie z 24 listopada 2016 r., I SA/Sz 913/16, WSA w Szczecinie z 21 grudnia 2016 r., I SA/Sz 1092/16, WSA w Gdańsku z 23 listopada 2016 r., I SA/Gd 1129/16, WSA w Gdańsku z 8 lutego 2016 r., I SA/Gd 1218/16, WSA w Krakowie z 9 listopada 2016r., I SA/Kr 993/16, WSA w Krakowie z 19 października 2016 r., I SA/Kr 943/16, WSA w Krakowie z 19 października 2016 r., I SA/Kr 976/16, WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2016 r., I SA/Łd 146/16, wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2976/16, wyrok WSA w Warszawie z 27 czerwca 2017 r., III SA/Wa 1982/16). Skarżąca również przywołała tezy płynące z wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2353/16, iż w tej sytuacji kluczowe znaczenie dla rozumienia kwestionowanego przepisu ma jego wykładnia językowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca świadomie użył w nim zwrotów normatywnych przynależnych zobowiązaniu w cywil i stycznym tego słowa znaczeniu. Z treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). Hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym (...)".

Strona skarżąca wskazała, że w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w ww. wyroku z 30 sierpnia 2018 r. za wadliwością uznania, że wydanie majątku likwidowanej spółki wypełnia normę prawną wynikającą z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przemawiają także argumenty natury systemowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest rzeczywiście osiągnięty dochód, a żeby można było mówić o dochodzie, musi wystąpić przychód. Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Jedynie w specyficznych sytuacjach - takich między innymi, o jakich mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

4.3. Istota sporu pomiędzy Spółką a organem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w świetle art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wydanie przez Spółkę majątku likwidacyjnego w postaci opisanej we wniosku nieruchomości stanowi przychód Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki na tak postawione pytanie udzielić należy odpowiedzi negatywnej. Stanowiska tego Organ nie podziela. W jego ocenie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

4.4. Rozważając sporną kwestię na wstępie należy przypomnieć, że w dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), na mocy której dodano w u.p.d.o.p. art. 14a. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu (...) dywidendy (...), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z materiałów legislacyjnych (druk nr 2330 Sejmu VII kadencji) przyczyną wprowadzenia do u.p.d.o.p. art. 14a u.p.d.o.p. była dotychczasowa linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących skutków podatkowych, występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika min. z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

W większości sądy administracyjne przyjmowały, że w przypadku wypłaty dywidendy jej forma (pieniężna lub niepieniężna) pozostają bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. Skutkowało to brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicowało skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez podatników skutkowało tym, że przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych. W związku z powyższym wprowadzono przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. W rezultacie od dnia 1 stycznia 2015 r. wyeliminowano optymalizację podatkową w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także inne wątpliwości związane z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej świadczeń.

Powołana regulacja wynikająca z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje, czy powstanie przychodu u dłużnika powoduje tylko wykonanie zobowiązania pieniężnego w formie datio in solutum, czy też zasada ta ma zastosowanie również

w przypadkach, gdy pierwotna treść stosunku prawnego przewiduje niepieniężną formę świadczenia. Nowa regulacja stanowi o "regulowaniu zobowiązania" w formie niepieniężnej, nie odnosząc się wprost do okoliczności, czy świadczenie niepieniężne jest wynikiem zastosowania datio in solutum.

Rozważając powyższą kwestię wskazać przyjdzie, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, przy zastosowaniu instytucji prawnej datio in solutum. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania" uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego. Jak już powyżej wyjaśniono, w przypadku dywidendy znana jest jej wysokość (wysokość kwoty należnej wspólnikowi spółki), stąd też nieuzasadnione jest twierdzenie Spółki, że sformułowanie użyte w art. 14a ust. 1 "wysokość zobowiązania" uniemożliwia zastosowanie tego przepisu do dywidendy wykonywanej w formie świadczenia niepieniężnego. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że powołany przepis używa określenia "reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu). Wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017r., II FSK 658/17, CBOSA).

Należy też wskazać, że przepis art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przychód spółki ustalany jest na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję zakresową niepełną, albowiem wskazuje przykładowo tytuły uregulowania zobowiązania używając określenia "reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu". Wyrażenie "w tym" oznacza "między innymi", "na przykład", "w szczególności".

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy za nieuzasadniony uznać należy zarzut Spółki co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną interpretację. Należy też wskazać, że art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym dochód spółki ustalony jest na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu już sama wykładnia językowa art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do odtworzenia normy prawnej, zgodnie z którą wydanie wspólnikowi nieruchomości w związku z likwidacją spółki stanowi przychód po stronie tej spółki jako osoby prawnej. Wykładnię tą wspiera ratio legis powołanego przepisu oraz intencja ustawodawcy, które wyrażone zostały w materiałach legislacyjnych. Z uzasadnienia projektu zmian do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330 Sejmu VII kadencji) wynika, że powodem wprowadzenia zmiany do ustawy - w tym dodania nowego przepisu art. 14a) u.p.d.o.p. – były rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazano zatem, że: "Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzowuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Obecnie przychód z tego tytułu wywodzony jest z otwartego katalogu przychodów określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Analogiczne rozwiązania dotyczące opodatkowania świadczeń niepieniężnych przekazywanych przez spółki na rzecz wspólników zawarte są w ustawodawstwach innych państw".

Dokonując wykładni operatywnej art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd miał na uwadze utrwalone w orzecznictwie i doktrynie poglądy w odniesieniu do metod wykładni prawa i dyrektyw preferencji. Stanowisko w tym zakresie, można uznać za utrwalone, a Sąd je podziela i przyjmuje za własne. Tytułem przykładu powołać należy uchwałę z dnia 15 maja 2017r. II FPS 2/17 NSA podjętej w składzie siedmiu sędziów oraz uchwalę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014r., II FPS 3/14 (publ. ONSAiWSA 2015, nr 3 poz. 19). NSA wskazał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Pokreślić także należy, że właściwe odczytanie normy prawnej z treści przepisu powinno uwzględniać cele wprowadzonej nowelizacji a "interpretacja sprowadza się do ustalenia intencji prawodawcy" (Z. Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2013r., s. 39-40).

Zaakceptowaną przez Sąd a dokonaną przez organ wykładnię art. 14a u.p.d.o.p. wspiera również stanowisko doktryny. J. Żurawiński podniósł, że w aktualnym stanie prawnym uregulowanie zobowiązania bądź części zobowiązania spółki poprzez datio In solutum powoduje wystąpienie przychodu po stronie spółki. W przepisie wprost wskazano, że podlegają mu w szczególności zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów bądź akcji. Powyższy katalog ma charakter przykładowy, a omawiane skutki podatkowe wywołuje spełnienie każdego świadczenia niepieniężnego przez podatnika. Zgodnie z omawianym przepisem, przychód podatkowy należy rozpoznać w wartości zobowiązania pierwotnego, chyba że świadczenie niepieniężne posiada wyższą wartość rynkową aniżeli wynosi wartość zobowiązania pierwotnego. W tym ostatnim przypadku, jako wartość przychodu należy rozpoznać wartość rynkową świadczenia niepieniężnego (J. Żurawiński [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak – Piechota, A. Wilk, J. Żurawiński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2016, Lex/el. komentarz do art. 14a).

W literaturze wskazano także, że w dodanym art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane zostało, że w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), należnej wspólnikom dywidendy, podziały zysku spółki niebędącej osobą prawną, wynagrodzenie za umorzenie akcji lub udziałów albo nabycie ich w celu umorzenia, przychodem podatnika (dłużnika) będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia " (P. Małecki i M. Mazurkiewicz - CIT, Podatki i rachunkowość, Warszawa 2016. Komentarz do art. 14a Lex/el. pkt II).

Sąd podziela także pogląd organu, że wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2). Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. - po zakończeniu postępowania likwidacyjnego - przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd nie podzielił stanowiska Strony oraz wspierających to stanowisko orzeczeń sądów administracyjnych. Reasumując przedstawione we wniosku zdarzanie przyszłe odpowiada normie prawnej z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że Strona nie wykazała naruszenia tego przepisu oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.6. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.