Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 460/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art.15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 3 lipca 2007r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 460/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) lutego 2007 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. P. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia (...) września 2005r. znak (...) odmawiającej uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lipca 2005r. znak; (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że pismem z dnia 2.06.2005r. A. P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pytaniem czy wynagrodzenie syndyka otrzymywane za pełnienie funkcji w postępowaniu upadłościowym powierzonej na podstawie postanowienia sądu upadłościowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, a jeżeli tak, to jaki podmiot jest usługobiorcą ewentualnej usługi świadczonej przez syndyka i czy z tego tytułu powinna być wystawiona faktura VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu (...).07.2005r. wydał postanowienie, znak: (...), w którym uznał czynności syndyka za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, a syndyka za podatnika podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji wskazał również, że na syndyku ciąży obowiązek wystawienia faktury dokumentującej czynności przez niego wykonywane, która winna być wystawiona na jednostkę postawioną w stan upadłości, gdyż wynagrodzenie syndyka pokrywane jest z masy upadłości.

Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej wywodząc, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - nazywanej dalej ustawą o p.t.u. - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa - art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.t.u.

Artykuł 15 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z ust. 2 art. 15 ustawy wynika natomiast, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów i usług lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Równocześnie w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy wymieniono czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Przepis ten wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 29 lipca 1991r. o podatku dochodowym ód osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Do czynności wykonywanych przez syndyka znajduje zastosowanie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Jednakże, aby wykluczyć czynności wykonywane przez syndyka z opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne jest kumulatywne spełnienie warunków wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając to na uwadze należy wskazać, iż zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) sąd, jako organ władzy, wyznacza syndyka postanowieniem o ogłoszeniu upadłości. Stosownym postanowieniem sąd powierza syndykowi pełnienie określonych ustawowo funkcji w postępowaniu upadłościowym, nie określa natomiast w sposób ścisły warunków wykonania powierzonych zadań, np. co do miejsca i czasu ich wykonania. Chociaż przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, to jednak w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny.

Zgodnie z art. 160 ust. 1 wskazanej ustawy, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Ryzyko gospodarcze wszelkich czynności prawnych, w tym także czynności zobowiązaniowych syndyka ponosi zawsze masa upadłości. Natomiast syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości (art. 160 ust. 2 ustawy). Odpowiedzialności za te czynności nie ponosi także sąd, jak również nie odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonania obowiązków przez syndyka. Jak bowiem stanowi art. 160 ust. 3 cyt. ustawy, za szkodę odpowiada bezpośrednio syndyk masy upadłościowej. Syndyk ma również prawo do wynagrodzenia za swoje czynności, odpowiadającego wykonywanej pracy, jak i do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, co reguluje art. 162 wymienionej ustawy. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków orzeka sąd na wniosek zainteresowanych. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości.

W świetle tego nie można uznać, że to na sądzie spoczywa odpowiedzialność z tytułu czynności wykonywanych przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego. Sąd, jako organ władzy, powołuje syndyka i określa jego wynagrodzenie, które jest pokrywane z masy upadłości. Rola sądu sprowadza się do, zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania upadłościowego, a odpowiedzialność za konkretne działania ponosi powołany syndyk. Sąd nie ponosi odpowiedzialności ani za działania, ani za szkodę wynikającą z czynności podejmowanych przez syndyka. Powołanie syndyka jest ściśle związane ze sposobem prowadzenia postępowania upadłościowego na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Czynności syndyka dotyczące masy upadłości są dokonywane na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Podatnik pełniąc funkcję syndyka działa jako zastępca pośredni, a dotyczy to wszelkich czynności prawnych, w tym także czynności zobowiązaniowych. Konstrukcja powoływania syndyka stanowi dla niego nakaz wykonywania tych czynności.

Mając to na uwadze należy uznać, że działalność syndyka ma charakter samodzielny. Zasadne jest wobec tego twierdzenie, że sąd nie jest związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem uznać, iż czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu, wypełniają dyspozycje art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27.09.2005r., sygn. akt. III SA/Wa 1944/05 (Lex nr 177345), w którym stwierdził, iż syndyk masy upadłości wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.t.u. oraz nie ma do niego zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zdaniem Sądu nie można też zgodzić się, że wystawiana przez syndyka masie upadłości faktura byłaby fakturą wystawioną samemu sobie. Upadły przez ogłoszenie upadłości, w świetle zarówno przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z 1934 r. oraz ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, nie traci bowiem prawa własności swego majątku i pozostaje nadal podatnikiem.

Na decyzję tę A. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), przez błędne przyjęcie, że czynności syndyka podejmowane w ramach postępowania upadłościowego mają cechy wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do niezgodnego z prawem uznania syndyka za podatnika podatku VAT.

2. Błędne przyjęcie, że czynności dokonywane przez syndyka mają charakter usługi świadczonej upadłemu, a przez to naruszenie art. 77 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 24 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Prawo upadłościowe, w świetle których to przepisów tego rodzaju stosunek obligacyjny byłby, albo nieważny, albo bezskuteczny.

Wskazując na najnowsze orzecznictwo w interesującym nas zakresie, a mianowicie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z dn. 13.12.2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1392/06 podniósł, że orzeczeniem tym sąd faktycznie uznał, że syndyk wykonując czynności w postępowaniu upadłościowym i pobierając za to wynagrodzenie nie uzyskuje statusu podatnika w podatku VAT.

- Statusu podatnika w podatku VAT nie nabywa się przez " prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust.2 cytowanej ustawy o podatku VAT. Działalność ta, z woli ustawodawcy, musi zaś mieć charakter samodzielny"(...)

- "...w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego już od dawna przyjmuje się, że samodzielność działalności gospodarczej oznacza przede wszystkim prowadzenie jej na własny rachunek - wyrok NSA z 24 maja 1991r. sygn. akt SA/r 294/91 OSP 1992, z. 2, poz. 30." (...)

- "...w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności wprawdzie w imieniu własnym, lecz na rachunek upadłego. Oznacza to, że w przypadku syndyka masy upadłości nie jest spełniony jeden z warunków samodzielności działalności gospodarczej, którą przewiduje art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku VAT, a mianowicie jej prowadzenie na własny rachunek.

- "Stąd też uzasadnione jest stwierdzenie, że syndyk masy upadłości nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT."

Dodatkowym walorem ww. orzeczenia WSA jest polemiczne, i w podstawowym zakresie krytyczne odniesienie się w jego uzasadnieniu do wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 września 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1944/05, który nota bene organ podatkowy przywołał w zaskarżonej decyzji na poparcie swojego stanowiska.

Uzupełniając powyższe skarżący wskazuje, że postępowanie upadłościowe jest postępowaniem sądowym w związku z czym oczywista jest zależność syndyka od Sądu upadłościowego i Sędziego Komisarza. Często zapominana jest zależności syndyka od organów wierzycieli: Rady Wierzycieli i Zgromadzenia Wierzycieli. Przykładem tej zależności jest art. 131 § 1 dawnego Prawa upadłościowego, wprowadzający reglamentację wielu poczynań syndyka. Podobny katalog ograniczeń zawiera art. 206 ust. l Prawa upadłościowego i naprawczego.

Interpretując przepisy prawa podatkowego w pierwszym rzędzie należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Zasada ta ugruntowana jest w orzecznictwie dotyczącym spraw podatkowych. Dlatego, uwzględniając skalę reglamentacji jakiej poddana jest działalność syndyka, nie można jej uznać za "samodzielną" w powszechnym rozumieniu tego słowa.

Błędne jest stanowisko organów podatkowych, iż syndyk wykonując czynności w ramach toczącego się postępowania upadłościowego świadczy odpłatną usługę, której odbiorcą jest konkretny upadły. Skarżący podnosi, że tego rodzaju czynności pomiędzy syndykiem a upadłym bezsprzecznie dotyczą majątku masy upadłości, a zatem w świetle art. 77 ust. 1 UpNap są zawsze nieważne ("Czynności prawne upadłego dotyczące mienia wchodzącego do masy upadłości, wobec którego upadły utracił prawo zarządu, są nieważne "), a na zasadzie art. 24 PrUp - zawsze bezskuteczne ("czynności prawne upadłego, dotyczące majątku wchodzącego w skład masy upadłości, dokonane po ogłoszeniu upadłości, nie mają skutków prawnych w stosunku do masy"). Odpada zatem stworzona przez organy podatkowe konstrukcja prawna o usłudze rzekomo świadczonej upadłemu przez syndyka, gdyż na gruncie prawa upadłościowego tego rodzaju stosunek obligacyjny byłby, albo nieważny, albo bezskuteczny.

powyższa sytuacja znajduje swoje odniesienie w treści art. 6 ust. 2 u.p.t.u., wyłączającym stosowanie przepisów tej ustawy w stosunku do "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy".

W literaturze przedmiotu jako przykłady "czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" podaje się najczęściej czyny zabronione. Stąd często błędne przekonanie, że stosowanie art. 6 ust. 2 u.p.t.u. ogranicza się tylko do takich właśnie okoliczności.

Dlatego wskazuję na rozszerzające to zagadnienie orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak np. NSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 lipca 1999 roku - SA/Rz 1066/98, opublikowano LEX nr 44033 - stwierdził, że: "jeżeli chodzi o czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to istotnie w przepisie tym chodzi o takie czynności jak i kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiące czyny zabronione jak również czynności nieważne bezwzględnie (...)".

Ponadto NSA w wyroku z dnia 10 września 2003 r. - III SA 3197/2001, Monitor Podatkowy 2004/1 str. 40 wskazuje, że "w doktrynie dość jednolicie, również w zakresie analogicznych uregulowań w podatkach dochodowych, przyjmuje się, że wprowadzając tego rodzaju uregulowanie ustawodawca miał także na uwadze czynności, które są nieskuteczne w rozumieniu postanowień Kodeksu cywilnego... ".

Podane przykłady orzecznictwa, potwierdzają poprawność zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.t.u. do czynności syndyka traktowanych jako świadczenie usługi.

Teza organu o świadczeniu usługi upadłemu staje się jeszcze bardziej kontrowersyjna jeżeli upadły, zmarł przed lub po ogłoszeniu jego upadłości nie pozostawiając spadkobierców lub ci odmówili objęcia spadku. Dla dobra wierzycieli postępowanie upadłościowe toczy się nadal, co regulują zarówno dawne, jak i nowe przepisy tego postępowania (Np. art. 7 UpNap oraz art. 418 i nast. UpNap, a także art. 7 PrUp i art. 72 § 1 PrUp). Dlatego, trzymając się ściśle zaskarżonej interpretacji prawa, syndyk świadczyłby usługę osobie zmarłej i jej też powinien za to wystawić fakturę VAT. Jest to oczywiście prawnie niemożliwe, gdyż osoba fizyczna wraz ze śmiercią traci zdolność prawną, czyli, że nie może być podmiotem praw i obowiązków.

Powyższy przykład został zaprezentowany organom podatkowym i jak do tej pory organy te nie zajęły w sprawie merytorycznego stanowiska. Zdaniem strony stanowi to rażące naruszenie przepisów postępowania, gdyż organ powinien wypowiedzieć się we wszystkich istotnych kwestiach podniesionych przez stronę, a nie tylko w tych, na które organ zna "wygodne" dla siebie odpowiedzi. Rozwiązanie tego kazusu zdaniem strony ma istotne dla sprawy znaczenie, gdyż zgodnie z zajętym w sprawie stanowiskiem organów podatkowych, czynności syndyka nie miałyby w tej sytuacji charakteru odpłatnej usługi świadczonej na rzecz upadłego (gdyż upadłego już w tym postępowaniu faktycznie nie ma). Na tym przykładzie widać, że czynności syndyka nie zawsze muszą być świadczeniem na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.t.u.

Podtrzymywanie tezy, że syndyk wykonując swoje czynności świadczy odpłatną usługę (komukolwiek, niekoniecznie upadłemu), prowadzi także do innych zaskakujących wniosków. Wynagrodzenie syndyka pokrywane jest z majątku masy upadłości. Jednocześnie tylko syndyk może złożyć lub odebrać oświadczenie woli ze skutkiem obciążającym masę.

Przedstawiona sytuacja rodzi poważne konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, a poprzez wspomniany wcześniej art. 6 ust. 2 u.p.t.u - również na gruncie prawa podatkowego. Świadczenie usługi zarówno w ujęciu cywilnym, jaki i podatkowym jest czynnością prawną dwustronną. Dlatego założenie, że syndyk wykonuje swoje czynności w ramach usługi i za to pobiera wynagrodzenie z masy upadłości, skutkowałoby w efekcie konkluzją, że syndyk zawarł umowę "sam ze sobą". Jest to oczywiście prawnie niedopuszczalne, bo przeczy naturze umowy jako czynności ex defmitione co najmniej dwustronnej. Umowa zawarta ze sobą jest zawsze nieważna, a więc zawsze prawnie nieskuteczna. Powyższą trudność ominąć można przyjmując, że wynagrodzenie syndyka ma charakter procesowy. Sąd przyznając syndykowi wynagrodzenie czyni to bowiem zawsze w formie postanowienia, które w istocie stanowi przyzwolenie na pobranie z masy określonej sumy. Syndyk zaspokajając się, dokonuje jednostronnej czynności obciążenia, do czego legitymuje go tytuł prawny w postaci orzeczenia sądu. Natomiast przyjęcie, że wynagrodzenie syndyka stanowi ekwiwalent za wykonaną usługę, powodowałoby bezskuteczność prawną czynności usługi, a w efekcie bezprawność pobrania kwoty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy czynności syndyka wykonującego funkcje w postępowaniu upadłościowym wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz czy syndyka można uznać za podmiot mający cechy podatnika (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), a więc czy w przypadku wykonywania przez syndyka funkcji w postępowaniu upadłościowym występuje przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżący zakwestionował bowiem samą zasadę opodatkowania wynagrodzenia podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Tak więc ustawa o VAT definiując usługę jako transakcję podlegającą opodatkowaniu implementuje VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona postawa wymiaru podatku (77/388/EWG), albowiem Dyrektywa ta w tytule V art. 6 ust.1 stanowi, że świadczenie usług oznacza każdą transakcje niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Transakcje takie mogą być umieszczone na liście wierzytelności. Syndyk masy upadłości działa zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego - komisarza i sądu upadłościowego. Jest szczególnym menadżerem, gdyż "porządkuje" obszar ekonomiczno - finansowy upadłego dłużnika, mając na uwadze optymalne zaspokojenie jego wierzycieli. W jego przypadku nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego - komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Czynności wykonywane przez syndyka wynikające z nakazu sądu, to nic innego jak wykonywanie zlecenia, które polega na umocowaniu do zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Istotą zaś tego zarządu jest - jak już wyżej nadmieniono - przedsięwzięcie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do spieniężenia i w konsekwencji zaspokojenia wierzycieli. W piśmiennictwie i doktrynie nie jest kwestionowane że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych, pod nadzorem sędziego - komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A.Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo spółek, nr 9/2003, s. 41); działa w interesie wierzycieli przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego (J. Zubrzycki Leksykon VAT Tom 1, UNIMEX 2005 r., s. 351).

Nie ma więc wątpliwości, że syndyk w sensie materialnoprawnym podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. W związku z tym uznać należy, że wierzyciele oraz upadły w znaczeniu, w jakim są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną), są beneficjentami usługi syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd, realizującego zadania nałożone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. W konsekwencji świadczenie usług przez syndyka wobec ww. podmiotów - wierzycieli i upadłego - odbywa się z mocy przepisów prawa upadłościowego. Tym samym syndyk masy upadłości, podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które przybierają charakter działalności usługodawczej, wypełnia przesłankę z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. -świadczy usługi.

Syndyk otrzymuje za prowadzenie swej działalności, na mocy art. 162 ust. 1 u.p.u.n., wynagrodzenie z masy upadłości. Racjonalny ustawodawca powierzył Sądowi (a nie osobom, na rzecz których, lub w imieniu których podejmowane są przez syndyka czynności w postępowaniu upadłościowym) decydowanie o wysokości wynagrodzenia w zależności od nakładów pracy konkretnego syndyka oraz jej wyników, skoro syndyk, któremu wynagrodzenie ma być przyznane "zastępuje" (działa na jego rachunek) upadłego, a jednym z głównych celów postępowania upadłościowego ma być zaspokojenie wierzycieli. Wynagrodzenie to przyznawane jest bowiem z masy upadłości. Skoro w świetle powyższych uwag syndyk w sposób odpłatny, na zasadzie art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. świadczy usługi, należało rozważyć czy może być uznany za podatnika od towarów i usług.

W ocenie organów podatkowych, co Sąd uznaje za stanowisko prawidłowe, w tym zakresie trzeba było wziąć pod uwagę treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W świetle bowiem art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W niniejszej sprawie skarżący, jako jeden z zarzutów, które mają wyłączyć możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez syndyka z masy upadłości, podnosi brak samodzielności tego podmiotu w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem Sądu zarzut ten, co częściowo wyjaśniono już wyżej, nie jest uzasadniony. Raz jeszcze podkreślić należy, że z faktu, iż ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze przyznaje szereg kompetencji sędziemu komisarzowi, w tym uprawnień o charakterze nadzorczym lub kontrolnym, nie można wywieść, iż w postępowaniu upadłościowym syndyk w swoim działaniu nie jest samodzielny.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca zrealizował VI Dyrektywę Unii Europejskiej, gdyż umowa o pracę nie jest obciążona podatkiem VAT, a ponadto zwolnił spod działania tej ustawy umowy, które nie są wprawdzie umowami o pracę, ale charakteryzują się cechami umów o pracę. W tym przypadku chodzi o treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W doktrynie podkreśla się, że "w ustawie o podatku od towarów i usług w sposób nieuprawniony wykroczono poza zakres wyłączenia odnoszący się jedynie do świadczenia usług w oparciu o stosunki wynikające z prawa pracy, i w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT określono, że we wskazanych w tym przepisie sytuacjach, czynności opierające się nie tylko na stosunkach z prawa pracy, lecz również stosunkach cywilnoprawnych i administracyjnoprawnych, które są wymienione w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.f. - nie mają przymiotu samodzielności. Czynności te uznano jednak za nie spełniające kryteriów samodzielności pod warunkiem, że z tytułu ich wykonania osoby je świadczące są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności" (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom 1, UNIMEX 2005 r., s. 353).

Innymi słowy, do uznania, że działalność nie jest prowadzona samodzielnie, konieczne jest, aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym czynności istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny. Tylko wzajemna umowa cywilnoprawna spełnia warunki tego, aby uznając ją za kreującą stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tymczasem choć prowadzona przez syndyka działalność w interesie wierzycieli oraz upadłego i na rachunek upadłego ujęta jest zatem w ramy prawne, (ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze), nie oznacza to, że - po pierwsze - syndyk prowadząc działalność m.in. organizacyjno-zarządczą - nie działa we własnym imieniu, po drugie zaś - że gdy w grę wchodzą kwestie wynagrodzenia między syndykiem a Sądem powstaje więź poddana regułom prawa pracy lub regułom prawa cywilnego.

W tym zakresie można stwierdzić istnienie pewnych podobieństw do działalności adwokata z urzędu, któremu również sąd przyznaje wynagrodzenie, ale między Sądem a adwokatem z urzędu nie powstaje ani stosunek o charakterze administracyjnym, ani o charakterze cywilnoprawnym. Zarówno adwokat, jak i syndyk mogą wnosić o przyznanie wynagrodzenia z uwzględnieniem zasad zawartych w unormowaniach prawnych.

W piśmiennictwie mocno ugruntowany jest pogląd, że między sądem a syndykiem nie istnieje stosunek cywilnoprawny. Maurycy Allerhand określa syndyka mianem pomocnika sądu (Prawo upadłościowe. Prawo o postępowaniu układowym, Warszawa 1937, s. 404-405; J. Jacyszyn Syndyk masy upadłości Rejent 1993/2-4/38). Syndykowi nie przysługuje zatem roszczenie o to, by nim zostać. Funkcja, którą powierza mu Sąd przypomina akt administracyjny mianowania, ale nie oznacza to, że między Sądem a syndykiem powstaje tego rodzaju stosunek co między Sądem a urzędnikiem publicznym.

Fakt, iż syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu), stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego komisarza, zobowiązującego go do ściśle określonego działania, oraz odpowiedzialność karną odpowiedzialność karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika wskazuje, że ponosi on w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności.

Sąd zauważa ponadto, że żaden z przepisów ustawy - Prawa upadłościowe i naprawcze nie stanowi, aby sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy ponosił odpowiedzialność za syndyka masy upadłości.

W świetle powyższych rozważań prawidłowe jest zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że syndyk masy upadłości wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz nie ma do niego zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu należy natomiast zastanowić się na prawidłowością dokonanej przez organy podatkowe, a mającej oparcie w poglądach prezentowanych w doktrynie (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom 1, UNIMEX 2005 r., s. 353), kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez syndyka z tytułu wynagrodzenia z masy upadłości, jako przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.f.

W świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązującej - co do zasady - od 1 października 2003 r, a konkretnie stosownie do dyspozycji art. 157 ust. 4tej ustawy, syndyk masy upadłości jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej. W związku z tym nie ma do niego zastosowania definicja zawarta w znowelizowanym od 1 stycznia 2005r. przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

Z dyspozycji art. 13 pkt 6 u.p.d.f. wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 art. 13 u.p.d.f.

Nasuwa się zatem pytanie jak rozumieć pojęcie "zlecił" użyte w tym przepisie, bowiem ustawodawca w słowniczku zamieszczonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował tego terminu. Czy odwoływać się do cywilnoprawnego znaczenia tego pojęcia, czy też znaczenia gramatycznego. W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. St.Dubisza definiuje się pojęcie "zlecić - zlecać" jako nałożyć (nakładać) na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, powierzyć komuś wykonanie jakiejś pracy (Warszawa 2003r., s.1009). Zgodnie natomiast z art. 734 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Stosownie do art. 750 k.c. do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami stosuje się odpowiednio przepisy o świadczeniu usług.

Sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy - w świetle zarówno przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 1934r., jak również zgodnie z przepisami u.p.u.n. - nie "zleca" w rozumieniu cywilnoprawnym syndykowi masy upadłości wykonywania określonych czynności. Powołuje go jedynie do samodzielnego pełnienia czynności, które zostały przewidziane w przepisach prawa upadłościowego. Powołanie syndyka na mocy orzeczenia sądu ma jednak charakter "zlecenia" w szerszym - językowym znaczeniu. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że między sądem orzekającym o ogłoszeniu upadłości a syndykiem powstaje stosunek prawny.

Nie oznacza to jednak, jak wyjaśniono wyżej, że wypełniona została w pełni dyspozycja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd (zlecający), mimo iż określa wysokość wynagrodzenia i w sposób określony w przepisach prawa upadłościowego sprawuje nadzór, z racji specyfiki tego postępowania, nad syndykiem, nie przejmuje bowiem odpowiedzialności za poczynania syndyka masy upadłości wobec osób trzecich. Zleceniodawca nie ponosi ryzyka działalności zleceniobiorcy (syndyka), który w pełni ponosi - z powodów wymienionych wyżej - ryzyko gospodarcze swoich czynności.

Nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, że oświadczenie o przyjęciu usługi oraz o wypłacie wynagrodzenia syndyk złożyłby "samemu sobie". Upadły przez ogłoszenie upadłości, w świetle zarówno przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z 1934r. oraz u.p.u.n., nie traci bowiem prawa własności swego majątku i pozostaje nadal podatnikiem.

Skarżący zarzucił w skardze, że interpretacja prawa podatkowego dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji narusza przepisy podatkowe materialne. Sąd zauważa, że interpretacji nie można zarzucić naruszenie przepisów, które interpretuje, lecz można uznać za błędną lub wadliwą, jeśli odbiega od innej, prawidłowo dokonanej interpretacji danego przepisu. Podkreślić przy tym należy, że interpretacja jest błędna nie z tego powodu, że pozostaje w sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów (co jest logicznie wykluczone), lecz dlatego, że w niewłaściwy sposób wyjaśnia ich znaczenie (por. B.Brzeziński, M. Masternak- OSP 2006/6/67).

Mając na względzie wyżej poczynione wywody, w ocenie Sądu zarzuty podniesione skardze są niezasadne, albowiem organy podatkowe w właściwy sposób wyjaśniły znaczenie przepisów.

Ponadto, w ocenie Sądu pominięcie treści art. 77 ust.1 pr.upł. i np. i art. 24 pr. up. w dokonanej przez organy podatkowe interpretacji, nie powodowało jej wadliwości. Przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem organy podatkowe nie dopuszczały w stanowisku wyrażonym w zaskarżonej decyzji zawarcia umowy o świadczenie usług pomiędzy syndykiem a upadłym. To podatnik błędnie utożsamiał świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT z umową cywilnoprawną. Zakres definicji usługi wynikający z ustawy o VAT i jak i prawa wspólnotowego jest szerszy i wykracza poza pojęcia przyjęte w prawie cywilnym.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006r. II FSK 86/06 /PP 2007/4/46/ w którym Sąd wyprowadził tezę, że w relacji pomiędzy syndykiem a sędzią komisarzem / czy też sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez syndyka czynności w ramach postępowania upadłościowego, ani co do wynagrodzenia, czy tez co do odpowiedzialności sędziego- komisarza /sądu/ za wykonanie czynności przez syndyka. Działalność syndyka nie jest objęta hipotezą art. 15 ust.3 pkt.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu w/w/ wyroku NSA naprowadził, że w przypadku syndyka trudno jest przyjąć, aby działania sądu podejmowane przy jego wyznaczaniu mogły być uznane za zlecenie wykonywania określonych czynności, tak jak w przypadku biegłych w postępowaniu sądowym, a o tego rodzaju stosunku prawnym jest mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.f. Sposób wyznaczenia przez sąd syndyka w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości (art. 51 ust. 1 pkt 6 u.p.u.n.), a także zakres podejmowanych przez niego czynności w postępowaniu upadłościowym przemawia za traktowaniem go jak menadżera, którego zadaniem jest takie gospodarowanie masą upadłości, aby w najwyższym stopniu zaspokoić roszczenia wierzycieli, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - także zachować przedsiębiorstwo dłużnika. Na to, że działalność syndyka -osoby fizycznej, nie tylko w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (art. 157 ust. 4 u.p.u.n.), ale także w myśl przepisów podatkowych należy traktować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., wskazują rozwiązania zawarte w art. 157 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Wynika z nich, że zamierzeniem ustawodawcy było stworzenie warunków do profesjonalnego wykonywania tego rodzaju działalności zarówno poprzez wprowadzenie licencji dla osób fizycznych, jak i umożliwienie wykonywania takiej działalności określonym spółkom handlowym. Mając to na uwadze jeśli przychody syndyka - osoby fizycznej miałyby być traktowane za przychody z działalności wykonywanej osobiście to wówczas miałyby one charakter- zbliżony do przychodów opisanych nie w pkt 6, ale w pkt 9 art. 13 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się również przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów p podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wprawdzie źródłem przychodów syndyka nie są stosunki umowne tylko orzeczenie sądu, ale przedmiot czynności, za których wykonywanie są otrzymywane, bliższy jest działalności opisanej w pkt 9, a nie w pkt 6 art. 13 u.p.d.f.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które odnosiło się do problematyki niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej czy nakazem wynikającym z mocy prawa. Stanowi ono bowiem wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni przepisów zawartych w u.p.t.u., w tym stanowiących podstawy kasacyjne w rozpatrywanej sprawie i potwierdza bezzasadność tych podstaw.

W sprawie 235/85 pomiędzy Komisją Europejską, a Królestwem Holandii Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Tym samym, zdaniem Trybunału, powinni być traktowani jako podatnicy VAT. Podobne stanowisko Europejski Trybunał Sprawiedliwości zajął w sprawie C -202/90, w której za podatników VAT uznał lokalnych inkasentów podatków w Hiszpanii. Stwierdził bowiem, że pomiędzy gminą i inkasentami także nie ma związku o charakterze pracodawca - pracownik ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, sami kształtują warunki pracy (biura, wyposażenie, materiały, personel), a także ponoszą ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gdyż ich dochody są uzależnione nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również od ponoszonych kosztów (zob. VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 69 - 70).

W ocenie Sądu, naprowadzone uwagi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarte w powołanych wyżej orzeczeniach można odnieść do pozycji syndyków.

Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.