Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 29/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Protokolant st. asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2018 r. na rozprawie sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 35.589 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 31 stycznia 2014 r. Nadleśnictwo złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2014 wskazując do zapłaty kwotę podatku w wysokości 8 654,00 zł.

W piśmie z dnia [...] marca 2017 r. Wójta Gminy wezwał Podatnika do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014r wskazując jednocześnie na fakt, iż Nadleśnictwo nie wykazuje do opodatkowania powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej pod liniami elektroenergetycznymi, mimo że na terenie Nadleśnictwa znajdują się linie

i urządzenia energetyczne.

Nadleśnictwo odmówiło złożenia korekty deklaracji, gdyż nie posiada żadnych informacji o stanach faktycznych, które wskazywałyby na zasadność złożenia korekty. Zdaniem Nadleśnictwa samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach zarządzanych przez Lasy Państwowe nie stanowi podstawy do uznania, że jest na nich prowadzona działalność gospodarcza; grunty pod liniami elektroenergetycznymi są nadal przedmiotem gospodarki leśnej,

a ponadto są zakwalifikowane jako las (Ls) i powinny być opodatkowane podatkiem leśnym.

Postanowieniem z dnia [...].03.2017 r. organ podatkowy I instancji wszczął

z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok.

Na wezwanie organu podatkowego, Nadleśnictwo przygotowało wykaz gruntów położonych na terenie Gminy, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, a także przedłożyło ramową umowę o współpracy z dnia [...].08.2012 r. zawartą pomiędzy E sp. z o. o. a Skarbem Państwa PGL Lasy Państwowe wraz z załącznikami (Inwentaryzacja linii i urządzeń, oświadczenie Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych, zestawienie zapłaconych podatków od 2006 r. do 2011 r. za grunty pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi).

Na wezwanie organu podatkowego z dnia [...].06.2017r. E Sp. z o. o. przedłożyła kompletną, wypełnioną i podpisaną przez obie strony umowę wykonawczą nr [...] z dnia [...].11.2012 r. z wszystkimi załącznikami. Wyjaśniła również, że umowa ramowa nie była zawarta z Nadleśnictwem, a linie elektroenergetyczne posadowione na terenie Nadleśnictwa, były w danym roku wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na przesyle energii elektrycznej i opodatkowane podatkiem od budowli. Prowadzona działalność "Operatora" obejmuje działania wymienione w załączonej umowie, która nie uprawnia "Spółki" do trwałego i ciągłego korzystania z gruntów leśnych m. in. na prowadzenie wycinek i podkrzesywania drzew i krzewów. E Sp. z o. o. dołączyła kopię "Oceny funkcji przyrodniczych terenów pod liniami elektroenergetycznymi i możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na tych terenach", w której opisuje jaki wpływ na prowadzenie działalności leśnej ma posadowienie linii elektroenergetycznych w lasach.

W toku analizy umowy wykonawczej organ podatkowy ustalił, że na podstawie § 4 ust. 3 tejże umowy Nadleśniczy do dnia 15 lutego każdego kolejnego roku kalendarzowego przedkłada "Operatorowi" oświadczenie o wysokości deklarowanych stawek podatkowych dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, stanowiące załącznik nr 2 do umowy wykonawczej. Organ podatkowy na podstawie załącznika nr 2 do umowy wykonawczej zawartej w dniu [...].11.2012r. Oświadczenie Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na 2014 rok dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi. E Sp. z o. o. stwierdził, że na części gruntów Nadleśnictwa są posadowione napowietrzne linie energetyczne i urządzenia elektroenergetyczne.

Z otrzymanego w dniu [...].05.2017 r. roku wykazu powierzchni gruntów położonych na terenie Nadleśnictwa, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, wynika, że napowietrzne linie elektroenergetyczne przebiegają przez działki: nr [...] obręb: [...],[...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...] oraz [...] obręb [...].

Z otrzymanych wypisów z rejestru gruntów ze Starostwa Powiatowego

Delegatura wynika, że grunty na ww. działkach nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oznaczone są jako Ls - lasy, Lz - grunty zakrzewione i zadrzewione, N - nieużytki i RVI - grunty rolne klasy VI. W rozpatrywanym przypadku "zakłady energetyczne" jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą.

Zasady wynagrodzenia za ograniczenia w prowadzeniu gospodarki leśnej regulują zapisy § 3 - § 5 umowy wykonawczej [...] z dnia [...].11.2012 r. Wyodrębniony pas gruntu stanowiący część działek sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako las, nieużytek, grunt zadrzewiony i zakrzewiony oraz użytek rolny, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, jest zajęty na wykonywanie czynności składających się na działalność gospodarczą związaną z przesyłem energii elektrycznej. W przepisach ustawy z dnia 10.04.1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 220 ze zm.), w art. 4 ust. 1 nałożony został na przedsiębiorstwa energetyczne, zajmujące się przesyłem energii, obowiązek utrzymania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Przy tym teren pod liniami elektroenergetycznymi musi być utrzymany we właściwym stanie, umożliwiającym eksploatację i konserwację linii energetycznych. Zatem pas gruntów pod liniami elektroenergetycznymi należy traktować jak grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), czyli od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów

i budynków. Wyznacznikiem owego "związania" jest okoliczność posiadania tych gruntów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, czyli przez zakłady energetyczne.

Przedsiębiorca na ww. gruntach prowadzi działalność jako Spółka z o. o.

w celu osiągnięcia zysku. Działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy

z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., póz. 1829 ze zm.) jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Grunty te więc umożliwiają przedsiębiorcy czerpanie profitów i chociażby nawet podzielić stanowisko podatnika o prowadzeniu na gruntach pod liniami energetycznymi działalności leśnej lecz w ograniczonym zakresie, to działalność ta jest wtórna wobec posadowionych linii. Z zawartej umowy wykonawczej nr [...] pomiędzy Nadleśnictwem oraz E Spółką z o. o., której przedmiotem jest ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "stronami" w zakresie prowadzenia przez "Operatora" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa wynika, że linie i urządzenia elektroenergetyczne E są umiejscowione na gruntach Nadleśnictwa. Organ podatkowy zgodnie z załącznikiem nr 2 do umowy wykonawczej z dnia [...].11.2012r. przyjął powierzchnię wielkości 43.443,50 m2 - z oświadczenia Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2014 dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E Sp. z o.o. jako powierzchnię pod liniami ('elektroenergetycznymi obowiązującą w 2014 roku.

Według organu z ogólnej powierzchni lasów powierzchnia 43.443,50 m2 powinna być wydzielona i opodatkowana podatkiem od nieruchomości, a pozostałe grunty pod lasami powinny być opodatkowane podatkiem leśnym. Razem kwota podatku za rok 2014 w zaokrągleniu do pełnych złotych 35.589 zł

Zdaniem organu podatkowego I instancji nie może znaleźć zastosowania na gruncie prawa podatkowego i w związku z zaistniałym stanem faktycznym przepis art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków

i świadczeń (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie organu podatkowego nawet wykorzystywanie w ograniczonym zakresie nieruchomości zajętej pod linie energetyczne dla celów działalności leśnej nie dezaktualizuje stwierdzenia, że są to grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet częściowe wykorzystywanie gruntów na działalność leśną ma charakter wtórny, drugorzędny, podporządkowany głównemu celowi wykorzystania owych gruntów na cele związane z zarobkową działalnością przedsiębiorcy energetycznego.

Od powyższej decyzji PGL Lasy Państwowe Nadleśnictwo wniosło odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego - norm art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wykorzystanie powierzchni przedmiotowych gruntów położonych pod liniami energetycznymi znamionuje prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż leśna;

2. naruszenie przepisów art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30. października 2002 r. o podatku leśnym poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów Nadleśnictwo zobowiązane jest zapłacić podatek od nieruchomości, nie zaś podatek leśny;

3. naruszenie przepisów art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3c, d ustawy z dnia 18. września 1991 r. o lasach w związku z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2000 r. o podatku leśnym oraz art. la ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, iż podatnik obowiązany jest zapłacić podatek od nieruchomości, nie zaś podatek leśny;

4. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych organu podatkowego polegającym na przyjęciu, iż Nadleśnictwo na spornych gruntach nie prowadzi gospodarki leśnej, podczas gdy działalność ta jest tam nadal prowadzona, zaś umiejscowienie i eksploatacja sieci elektroenergetycznej pozwala na prowadzenie działalności leśnej;

5. naruszenie przepisu art. 336 Kodeksu cywilnego wyrażające się w przyjęciu, iż E sp. z o. o. jest posiadaczem zależnym nieruchomości, na których posadowione są linie energetyczne;

6. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegającego na zaniechaniu istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego czynności dowodowych wyrażających się:

- w zaniechaniu przesłuchania reprezentantów E Sp. z o.o. na okoliczność sposobu, częstotliwości i warunków korzystania przez E Sp. z o.o. z gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa i bezpodstawnym uznaniu, iż grunty pod liniami energetycznymi, zostały zajęte przez ten zakład energetyczny w sposób ciągły i trwały;

- w zaniechaniu przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa na okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi i bezpodstawne uznanie, iż grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są wyłączone z działalności leśnej i nie ma nich możliwości prowadzenia tego typu działalności;

- w zaniechaniu przeprowadzenia wizji lokalnej w miejscach posadowienia linii energetycznych celem ustalenia, czy istnieje możliwość wykorzystywania gruntów pod liniami energetycznymi na cele związane z działalnością leśną i błędnym przyjęciu, iż grunty pod liniami energetycznymi są wyłączone z działalności leśnej

i nie ma na nich możliwości prowadzenia takiej działalności;

- w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na okoliczność, czy pod liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej, czy też prowadzenie takiej działalności jest całkowicie i bez i wątpienia wyłączone, a także ustalenia dokładnej powierzchni pasów występujących pod liniami energetycznymi

i ograniczenia się w tym zakresie wyłącznie do ustaleń Nadleśnictwa i E Sp. z o. o. zawartym w umowie wykonawczej;

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji podkreślając, że w sprawie bezspornym jest,

że grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego,

a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi o łącznej powierzchni 43.443,50 m2 były w roku 2014 sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: lasy - "Ls" (lasy). Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w postaci wydruku z rejestru gruntów, a także przedłożone w toku postępowania podatkowego przez podatnika dokumenty, tj. umowa wykonawcza z dnia [...].11.2012 r. zawarta pomiędzy Nadleśnictwem i E spółką z o. o..

Niesporne jest również i to, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Odwołujący. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą - E spółka z o.o. korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, a skoro tak, to zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa będzie obciążać to Nadleśnictwo.

Istota sporu koncentruje się na ustaleniu, jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - winien płacić odwołujący od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jego zarządzie, na których posadowione są słupy i linie energetyczne.

SKO podkreśliło, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r.

o podatku leśnym (również w brzmieniu obowiązującym w roku 2014), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Z kolei, w myśl ust. 3 powołanego przepisu, za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów

w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania

i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania -z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Stosownie do art. 2 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy

o podatku leśnym. Są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. la ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem: " lasy" należy rozmieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie zatem z przytoczonymi powyżej regulacjami, pierwszym

i podstawowym kryterium, wynikającym z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości leśnym, jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymian podatku,

co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne

i kartograficzne, zgodnie z którym, podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte

w ewidencji i gruntów i budynków.

SKO wskazało, że od reguły tej istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak jak to słusznie stwierdził organ I instancji w zaskarżonej decyzji termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest bliżej określony ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje,

że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Termin : "zająć" rozumieć należy również, jako - zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć coś w posiadanie, które to wyjaśnienie wydaje się bardzie przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także należy na znaczenie słowa "zająć", zawarte w Słowniku języka polskiego pod red.

W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono, że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś, zająć ziemię, grunt pod coś - "obsiać, obsadzić czym grunt, pole". Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż w całej rozciągłości podziela stanowisko zaprezentowane w tym przedmiocie przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyrokach, wydanych w podobnych sprawach, m.in. w wyroku z dnia 09.06.2016 r. sygn. akt II FSK 1238/14 oraz wyroku z dnia 09.06.2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14. oraz wyrokach WSA w Gorzowie Wielkopolskim, wydanych w sprawach o sygn.

I SA/Go 459/16,1 SA/Go 276/17 i I SA/Go 277/17).

SKO podkreśliło, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego (analogicznie jak w sprawie będącej przedmiotem cytowanych wyżej rozstrzygnięć NSA z dnia 09.06.2016 r. oraz przywołanych wyroków WSA w Gorzowie Wielkopolskim) jest bezspornym, że operator energetyczny - w tym przypadku E sp. z o.o. - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami.

Pasy technologiczne (eksploatacyjne), znajdujące się pod napowietrznymi liniami, mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci,

a dokumentem, który to ustala, jest Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej czy Dystrybucyjnej. Powierzchnia pasa zależy od parametrów sieci przesyłowych

i dystrybucyjnych oraz przeznaczenia terenu ("Wyznaczanie stref ochronnych

w pobliżu linii elektroenergetycznych 110 kW", Opracowanie Instytutu Energetyki, Warszawa 1992).

SKO wskazało, że kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna

w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo na ten cel dla ww. operatora energetycznego została przyjęta przez organ I instancji na podstawie danych wynikających z zawartej pomiędzy podatnikiem i E spółką z o. o. umowy wykonawczej nr [...] (zawartej wprawdzie w dniu [...].11.2012 r. ale zawierającej dane w tym zakresie według ich stanu na dzień 01.01.2014 r. - dowód odpis ww. umowy wraz z zał. Nr 2 - w aktach sprawy).

W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, iż całkowicie bezzasadnym jest,

w jego ocenie, zarzut, iż organ I instancji nie przeprowadził rzetelnego postępowania dowodowego, poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony w zakresie zwrócenia się do operatora energetycznego o podanie powierzchni gruntu zajętego przez to przedsiębiorstwo. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji był

w tym zakresie całkowicie uprawniony do tego, aby oprzeć się na danych wynikających z ww. umowy wykonawczej i nie musiał przeprowadzać żadnych dodatkowych dowodów na tę okoliczność.

SKO za niezasadne uznało zarzuty, że organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej, albowiem,

w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał wszelkich ustaleń

i czynności procesowych niezbędnych dla wnikliwego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, pozwalających na właściwe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Nietrafnymi są także pozostałe zarzuty strony zawarte w odwołaniu

a dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów: ustawy o podatku leśnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o lasach.

Jest niespornym (potwierdza to również pośrednio sam skarżący),

iż wytyczenie przedmiotowego pasa technicznego wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Powyższe czynności

i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi

w ustawie z 10.04.1997r. - Prawo energetyczne, gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii (...) jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowy (art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego). Powyższe obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki (M. Czarnecka, T. Ogłódek "Prawo energetyczne. Komentarz", Warszawa 2012, str. 37-38). Nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń (art. 56 ust. 1 pkt 10 Prawa energetycznego ).

Jak uznał NSA w ww. wyrokach, z czym skład orzekający SKO w pełni się zgodził, powyższe wywody przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez E spółkę z o.o., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W niniejszej sprawie strona w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji oraz na etapie postępowania odwoławczego podnosiła,

że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są wykorzystywane do gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy Prawo łowieckie oraz ustawy o podatku leśnym, a grunty te nigdy nie zostały formalnie wyłączone z produkcji leśnej w trybie przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Jak podniósł skarżący, prowadzi on na tychże gruntach gospodarkę leśną w ograniczonym zakresie zgodnie z obowiązującym planem urządzenia lasu. Nadto powołał się w tej sprawie na definicję lasu w rozumieniu ustawy z dnia 28.09.1991 r. o lasach .

Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie bezspornym, iż przez cały 2014 rok na przedmiotowym terenie posadowione były słupy energetyczne, należące do E spółki z .o.o., na których to słupach znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały ten okres przedsiębiorcy do prowadzenia jego statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Jak stwierdził sam odwołujący, na spornym terenie w tym czasie była prowadzona gospodarka leśna jedynie w ograniczonym zakresie. NSA w przytoczonym wyżej orzecznictwie odniósł się do powyższej kwestii w sposób następujący: warunek uniemożliwiający prowadzenie jakiejkolwiek innej czynności na gruntach leśnych poza czynnościami wynikającymi z zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą nie wynika wprost z przepisów prawa, a wywiedziony został z piśmiennictwa, gdzie wskazuje się, że "zajęcie" oznacza, że na gruncie tym muszą być wykonywane rzeczywiście czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej." (L. Etel "Podatek od nieruchomości", Komentarz, LEX 2012). Stanowisko to zostało następnie wielokrotnie powielone w orzeczeniach sądów administracyjnych, gdzie wskazywano, że zajęcie gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej musi wykluczać prowadzenie tam działalności leśnej lub rolnej.

Ponadto SKO podniósł, że NSA w przywołanych wyżej wyrokach z dnia 09.06.2016 r. wskazał, "inwestycje w postaci budowy linii wysokiego napięcia,

w zależności od długości i parametrów, stanowią inwestycje mogące znacząco (stacje elektroenergetyczne lub napowietrzne linie elektroenergetyczne, o napięciu znamionowym nie mniejszym niż 220 kV, o długości nie mniejszej niż 15 km) lub potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko (stacje elektroenergetyczne lub napowietrzne linie elektroenergetyczne, o napięciu znamionowym nie mniejszym niż 110 kV) - § 2 ust. 1 pkt 6 i § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów

z 10 listopada 2010 r. w sprawie przedsięwzięć mogących oddziaływać na środowisko (Dz. U. z 2010 r. Nr 2013, poz. 1397 ze zm.).

Powyższe nakłada obowiązek przeprowadzenia oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko, co stwierdza, w drodze postanowienia, organ właściwy do wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, uwzględniając uwarunkowania danej inwestycji - art. 63 ustawy z 3 października 2008 r.

o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa

w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (Dz. U. z 2008 r. Nr 199, poz. 1227 ze zm.). Jak już wskazano powyżej sieci energetyczne muszą spełniać też wymogi ustawy - Prawo ochrony środowiska.

Za fakt bezsporny należy uznać oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie. Z licznych opracowań wynika, że zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo-budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montażu i ustawianiu słupów oraz naciąganiu przewodów. Podstawowa wycinka drzew może wynosić, w miejscu przebiegu przez lasy, od 18 do 50 m szerokości, czyli następuje utrata 180-500 a powierzchni leśnej na 1 km. ("Infrastruktura i ekologia terenów wiejskich" Nr 2/2005, Polska Akademia Nauk, Oddział w Krakowie, s. 47-59, Komisja Technicznej Infrastruktury Wsi, Krzysztof Koreleski "Oddziaływanie napowietrznych linii energetycznych na środowisko człowieka").

Jest bezspornym, że przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi

(tj. zajęte pod pasy techniczne), z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów,

co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Czynności tych dokonuje operator na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej.

NSA powołał się również na uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego

z 17.12.2002 r., sygn. akt III CZP 76/2002 (opubl. OSN 2003/10/136), w którym wskazano, że: "Podkrzesywanie i wycinka drzewostanu celem poszerzenia istniejących pasów bezpieczeństwa pod liniami energetycznymi oznacza wykorzystanie gruntów leśnych na cele nieleśne (w zakresie poszerzania pasów). Wynika to z faktu, że taka działalność nie mieści się w granicach gospodarki leśnej

w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i nast. ustawy o lasach. Wobec tego należy wskazać na ustawowo określony tryb przeznaczania gruntów leśnych na cele nieleśne oraz wyłączania ich z produkcji." W dalszym ciągu uzasadnienia przytoczonej uchwały, Sąd Najwyższy wskazał na tryb przeznaczania gruntów leśnych, na cele nieleśne poprzez zmianę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Prowadzenie działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu oraz jego ekosystemu. W ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany

z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np. tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak

w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstałe, w wyniku ulokowania

w lesie linii napowietrznych, pasów technicznych, o których przebiegu, szerokości

i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może zatem decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości. Pomimo okoliczności, że pasy techniczne znajdują się w granicach lasu, jednak przywołana powyżej argumentacja, wskazuje, że niewątpliwie sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu

i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały

na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel

w sposób trwały. Wzmacniając powyższą argumentację wykładnią celowościową art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazać należy, że reguluje on wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych, i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), bowiem zasadą, wskazaną

w art. 2 u.p.o.l., jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

Jak podkreślił NSA w przedmiotowych rozstrzygnięciach z dnia 09.06.2016 r. analiza powyższej regulacji w powiązaniu z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., wymieniającego poszczególne stawki podatku, wskazuje na ratio legis tego przepisu, który uzależnia wysokość podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystania gruntu. Najwyższymi stawkami podatkowymi podatku od nieruchomości opodatkowane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, natomiast zdecydowanie niższą stawką opodatkowane są grunty rolne i lasy, z tym, że te regulacje znalazły się poza ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, tj. w ustawie z 15.11.1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) - użytki rolne oraz ustawie z 30.10.2002 r. o podatku leśnym - lasy.

Zróżnicowanie to można wytłumaczyć specyfiką działalności leśnej (czy też rolnej) w odróżnieniu od działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty gospodarcze prowadzące tę działalność na podstawie ustawy z 2 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej, gdzie wskazano, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność leśną wymieniono wśród wyłączeń zawartych w art. 3 tejże ustawy. Wszystkie wyłączone działalności wskazane w art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej związane są w jakiejś mierze z warunkami przyrodniczymi. Nie bez znaczenia jest też również wyjątkowo wysoki element losowości wynikający

z uzależnienia prowadzenia działalności rolnej czy leśnej od sił przyrody. Wyłączenie spod przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalności leśnej świadczy też o tym, że ustawodawca dostrzega potrzebę ochrony zasobów przyrodniczych i ich prawidłowego odtwarzania. W tym kontekście trafny jest pogląd, że leśnictwo nie jest typową działalnością gospodarczą, nie traci przez to jednak cech działalności gospodarczej, a jedynie cechy działalności gospodarczej

w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Tak więc, celem zróżnicowania stawek podatkowych od poszczególnych nieruchomości jest realizowanie celu fiskalnego podatku od nieruchomości i dążenie do obciążenia stawkami najwyższymi podmiotów, które wykorzystują dane grunty lub budynki do prowadzenia stricte zarobkowej działalności gospodarczej.

Działalność leśna tymczasem korzysta z preferencji podatkowej, co jest spowodowane jej specyfiką, tj. funkcjonowaniem na terenach leśnych przez co łączy w sobie "motywy ochrony" z "motywem korzystania", a zatem nie sprowadza się tylko do działań gospodarczych związanych, np. z pozyskiwaniem drewna

Reasumując NSA w cytowanych wyrokach z dnia 09.06.2016 r. stwierdził,

iż z czym SKO się zgodziło, że prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Na powyższą decyzję nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego - norm art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt la ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wykorzystanie powierzchni przedmiotowych gruntów położonych pod liniami energetycznymi znamionuje prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż leśna;

2. naruszenie przepisów art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30. października 2002 r.

o podatku leśnym poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów Nadleśnictwo zobowiązane jest zapłacić podatek od nieruchomości, nie zaś podatek leśny;

3. naruszenie przepisów art. 7 ust.1,art.18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3c, d ustawy z dnia 18. września 1991 r. o lasach w związku z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2000 r. o podatku leśnym oraz art. la ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, iż podatnik obowiązany jest zapłacić podatek od nieruchomości, nie zaś podatek leśny;

4. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1 ustawy Ordynacja

podatkowa skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych organu podatkowego polegającym na przyjęciu, iż Nadleśnictwo na spornych gruntach nie prowadzi gospodarki leśnej, podczas gdy działalność ta jest tam nadal prowadzona, zaś umiejscowienie i eksploatacja sieci elektroenergetycznej pozwala na prowadzenie działalności leśnej;

5. naruszenie przepisu art. 336 Kodeksu cywilnego wyrażające się w przyjęciu,

iż E sp. z o. o. jest posiadaczem zależnym nieruchomości, na których posadowione są linie energetyczne;

6. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegającego na zaniechaniu istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego czynności dowodowych wyrażających się:

- w zaniechaniu przesłuchania reprezentantów E Sp. z o.o. na okoliczność sposobu, częstotliwości i warunków korzystania przez E Sp. z o.o. z gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa i bezpodstawnym uznaniu, iż grunty pod liniami energetycznymi, zostały zajęte przez ten zakład energetyczny w sposób ciągły i trwały;

- w zaniechaniu przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa na okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi i bezpodstawne uznanie, iż grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są wyłączone z działalności leśnej i nie ma nich możliwości prowadzenia tego typu działalności;

- w zaniechaniu przeprowadzenia wizji lokalnej w miejscach posadowienia linii energetycznych celem ustalenia, czy istnieje możliwość wykorzystywania gruntów pod liniami energetycznymi na cele związane z działalnością leśną i błędnym przyjęciu, iż grunty pod liniami energetycznymi są wyłączone z działalności leśnej

i nie ma na nich możliwości prowadzenia takiej działalności;

- w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na okoliczność, czy pod liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej, czy też prowadzenie takiej działalności jest całkowicie i bez wątpienia wyłączone, a także ustalenia dokładnej powierzchni pasów występujących pod liniami energetycznymi i ograniczenia się w tym zakresie wyłącznie do ustaleń Nadleśnictwa i E Sp. z o. o. zawartym w umowie wykonawczej.

W ocenie skarżącego decyzja wadliwie kwalifikując zajęcie przedmiotowej nieruchomości na działalnością gospodarczą inną niż działalność leśna narusza powołane powyżej przepisy i winna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

Uzasadniając skargę strona przedstawiła dotychczasową argumentację, podkreślając że organy obu instancji dokonały wykładni pojęcia "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" posiłkując się tezami wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 05 grudnia 2007 r. I SA/Sz 195/07. Zgodnie

z tym, że rozstrzygnięciem grunt zajęty powinien służyć bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika lub innego przedsiębiorcę. W niniejszej sprawie nie sposób jest stwierdzić bezpośredniego prowadzenia działalności gospodarczej przez Nadleśnictwo, czy też E S.A. Nadleśnictwo grunty wykorzystuje do prowadzenia działalności leśnej, która nie jest działalnością gospodarczą. Z kolei E sp. z o.o. gruntów tych nie wykorzystuje bezpośrednio do prowadzenia działalności gospodarczej, a co najwyżej w sposób incydentalny i po powiadomieniu Nadleśnictwa o takim przypadku i wyłącznie w celu utrzymania sprawności linii energetycznych, znajdujących się na tych gruntach. Nie można też pominąć wywiedzionej przez Sąd formuły określania zobowiązań podatkowych: "Zatem, przedmiot podatkowy powinien być określony ustawowo w sposób jasny i czytelny, bowiem wszelkie obowiązki podatkowe muszą wynikać z jasno, czytelnie i zgodnie z przepisami prawa sporządzonych zapisów czy też dokumentów," co nawet przy stwierdzeniu istotnych wątpliwości w tym względzie winno prowadzić do ich wykładni na korzyść podatnika, czyli Nadleśnictwa.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż grunty pod liniami energetycznymi pozostają w zarządzie Nadleśnictwa, zajmującego się prowadzeniem działalności leśnej, niestanowiącej działalności gospodarczej, uznając jednakże niewłaściwie, że posiadaczem gruntów pod liniami jest przedsiębiorca - E Spółka z o.o. W konsekwencji przyjęto, zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że grunty te są związane z działalnością gospodarczą, gdyż zostało spełnione kryterium posiadania obiektu przez osobą o statucie przedsiębiorcy, co w konsekwencji skutkuje zastosowaniem najwyższych stawek podatkowych. Przyjęcie przez organy bezumownego charakteru posiadania tych gruntów, tj. bez tytułu prawnego, determinuje przyznanie Nadleśnictwu statusu podatnika. Wadliwość przyjętej konkluzji wynika z zaniechania weryfikacji znamion posiadania, tj. władania rzeczą jak najemca, dzierżawca czy użytkownik. Przepis art. 336 k.c. stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z materiału dowodowego sprawy wynika, że E Spółka z o.o. nie włada gruntami znajdującymi się pod liniami energetycznymi jak właściciel i nie mogła nimi rozporządzać. Grunty te służą wyłącznie utrzymywaniu linii energetycznych oraz istnieje na nich możliwość prowadzenia gospodarki leśnej. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wynika, iż E Sp. z o.o. nie miał swobody wykorzystania gruntów przysługujących posiadaczowi samoistnemu, bądź zależnemu i musiał powiadamiać Nadleśnictwo o planowanych pracach, m.in. wycince drzew i krzewów itp., zaś pozyskane sortymenty drzewne z tych gruntów zobowiązany był przekazać Nadleśnictwu. Jedynie na marginesie godzi się wskazać, iż ewentualne sporadyczne przypadki posiadania przez E sp. z o. o. prawa odpowiadającego treści służebności przesyłu i tak pozostawałoby bez wpływu na brak obowiązku podatkowego, czego dowodzi poniżej cytowane stanowisko judykatury zaprezentowane przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 09 marca 2007 r. II CSK 457/06, zgodnie, z którym "Artykuł 352 § 2 k.c., odróżniając posiadanie służebności od posiadania rzeczy, wyklucza kwalifikowanie posiadania służebności, jako posiadania zależnego." Mając na uwadze powyższe uznać należy, że posiadaczem samoistnym gruntów, nad którymi przebiegają linie energetyczne pozostaje Skarb Państwa, w imieniu, którego zarządza gruntami PGL Lasy Państwowe Nadleśnictwo. Nadleśnictwo nie zawarło w okresie objętym decyzją żadnej umowy przenoszącej na operatora posiadania gruntu pod liniami energetycznymi. Zatem od przedmiotowych gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów, jako Ls Nadleśnictwo odprowadziło właściwy podatek - podatek leśny (czy rolny). Sam fakt posadowienia elementów infrastruktury energetycznej nie może stanowić przesłanki uzasadniającej przyjęcie zmiany podmiotu władającego przedmiotowym gruntem. Posadowienie oraz prowadzenie przez E Sp. z o.o. linii oraz urządzeń elektroenergetycznych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa ogranicza, ale nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej - co potwierdzają zapisy przytoczonej umowy wykonawczej. W sferze naruszeń prawa procesowego, skarżący podnosi zarzut usankcjonowania przez organ odwoławczy naruszeń prawa procesowego, wskazując na nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wszechstronny oraz wyczerpujący, do czego był zobowiązany normą art. 122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyżej opisanych zaniechań organy uznały, iż wyłączona jest możliwość prowadzenia działalności leśnej na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa zlokalizowanych pod liniami energetycznymi. Co więcej, zupełnie bezpodstawnie przyjęto, że grunty te są wyłączone z produkcji rolnej i leśnej. Należyte przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego, w szczególności kompletne zgromadzenie materiału dowodowego, w tym m.in. przesłuchanie przedstawicieli Nadleśnictwa, oraz E Sp. z o.o., jak i ustalenie rodzaju urządzeń elektroenergetycznych - winno prowadzić do wniosku, że na przedmiotowych gruntach możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej.

Nadto, nie posiadając wiadomości specjalnych, organy podatkowe winny - stosownie do dyspozycji art. 197 Ordynacji podatkowej - dopuścić dowód z opinii biegłego na okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej na gruntach pod liniami energetycznymi, przy czym istotną okoliczność stanowi - dopuszczona umową wykonawczą - możliwość zwracania się przez przedstawicieli E sp. z o.o. o zgodę na wejście na grunt pod liniami celem np. dokonania czynności konserwacyjnych wymagających wycinki drzew i krzewów.

Skarżący wskazał również na niedopuszczalną dyskryminację, by obciążać Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce w sytuacji powszechnego zaniechania nakładania takiego samego obciążenia na osoby fizyczne, bądź rolników, na których posesjach znajdują się urządzenia elektroenergetyczne.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2017r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 35.589 zł

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania

gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne.

W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku,

że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione

na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja

w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić należy, że ustawodawca posłużył się w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" który to jest w "posiadaniu" przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku należy badać również kwestię wystąpienia posiadania samoistnego, posiadania zależnego, dzierżenia czy przeniesienia posiadania. Natomiast w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Jak słusznie zatem zauważyły organy podatkowe, brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Termin: "zająć" rozumieć należy również, jako - zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć coś w posiadanie, które to wyjaśnienie wydaje się bardzie przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także (należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono, że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś.

Nie można zatem, dokonując wykładni językowej i przyjmując działanie ustawodawcy za racjonalne uznać, iż pojęcie użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione

na gruntach rolnych lub lasy "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem gruntu "związanego z działalnością gospodarczą". Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Podzielić należy również pogląd przedstawiony przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 5 listopada 2015r., III SA/Wa 687/14, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Termin "zajęcie na działalność gospodarczą" oznacza silniejsze powiązanie przedmiotu opodatkowania niż "związanie z tą działalnością".

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 – powołanych również w zaskarżonej decyzji. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania

i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej.

Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy,

że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E korzystała w 2012 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2012 r. odbywało się także na warunkach określonych w zawartej [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. Umowie Wykonawczej nr [...], przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa", (zwanych również "gruntami") a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji w Oddziale Dystrybucji oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1). Z jej treści wynikało również, że strony dopiero wyrażają wolę ustanowienia

w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust.2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych

w załączniku nr 1.

Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika zatem,

że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadała także E Sp. z o.o. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem w takim zakresie jaki jest niezbędny do prowadzenia przez zakład energetyczna działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku

z dnia 9 marca 2017r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło

z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy, określającą zasady

i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Powyższe wskazuje, że E Sp. z o.o. uzyskała faktyczne władztwo nad gruntami pod liniami elektroenergetycznymi, natomiast nie uzyskało na podstawie umowy posiadania nieruchomości, co z kolei nie pozwala uznać tego podmiotu za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. zdaniem Sądu ewidentnie wskazują, że na E Sp. z o.o. na podstawie tej umowy nie przeszło posiadanie, (nie wystąpiło posiadanie zależne) a tym samym nie jest ta spółka podatnikiem podatku od nieruchomości. Z ww. umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Potwierdza to również skarżące Nadleśnictwo, które w złożonej skardze podniosło, że nie doszło do zawarcia umów dzierżawy

z uwagi na fakt, że chciało ono pozostać jedynym posiadaczem i zarządcą gruntów oraz mieć realny wpływ na prowadzenie na nich działalności leśnej. Podkreśliło,

że jest faktycznie władającym posiadaczem przedmiotowych gruntów, a więc to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku od przedmiotowych gruntów.

Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących

w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Nie sposób jednak podzielić stanowiska strony skarżącej, że grunty pod liniami napowietrznymi nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego

a w konsekwencji nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu

i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W art.

2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono,

że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin

ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany

i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się

z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę,

że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie,

że przedmiotowe grunty w 2012 r. były zajęte przez przedsiębiorcę w tym przypadku – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej oraz oświadczenie E sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2017 (k. 70 akt adm.) wskazuje, że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii elektrycznej ; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Jak wykazano wyżej, E Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt prowadzenia na spornych gruntach działalności gospodarczej potwierdziła także E sp. z o.o., we wskazanym powyżej piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r.

Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala.

Skarżące Nadleśnictwo wskazało, że na spornych gruntach leśnych, położonych pod przewodami elektroenergetycznymi prowadziło w roku podatkowym 2014 gospodarkę leśną. W ocenie Nadleśnictwa organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia Nadleśnictwa co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach i nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie tezy, że działalność leśna na tych terenach nie jest prowadzona lub jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie.

Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż nie w pełnym zakresie ( gdyż pod linia jak również w pasie ochronnym nie mogą rosnąć wysokie drzewa, krzewy co wynika z § 2 ust.2 lit. d zawartej umowy),

w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w cytowanym art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie.

W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2, art.5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 2 ust. 2, u.p.o.l., oraz art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, mającego w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zatem nie było potrzeby dopuszczenia dowodu z biegłego, przeprowadzenia wizji lokalnej, czy przesłuchania reprezentantów E sp. z o.o. czy też Nadleśnictwa na okoliczność prowadzenia działalności leśnej albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, jednoznacznie słusznie stwierdził, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. W rozpoznawanej sprawie co wynika, z § 2 ust.2 lit. d) umowy z [...] listopada 2012r działalność leśna nie mogła być w pełni prowadzona. Strona skarżąca w końcowym fragmencie skargi, zarzuciła zaniechanie ustalenia przez organ faktycznej szerokości pasa którym posadowione są linie energetyczne, ograniczając się jedynie do ustaleń Nadleśnictwa i E, które zostały poczynione wyłącznie na użytek wymienionych stron i zdaniem skarżącego nie mogą stanowić podstawy określenia zobowiązania podatkowego. Ustosunkowując się do tego zarzutu podkreślić należy, że organy podatkowego chociaż obciąża je prowadzenie z urzędu postępowania podatkowego w zakresie ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, w przypadku gdy nie kwestionują oświadczeń, czy danych zawartych w dokumentach przedstawionych przez stronę postępowania, nie mają obowiązku w tym zakresie prowadzić postępowania. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji, co wynika z treści decyzji z dnia [...] sierpnia 2017r. przyjął dane wynikające z załącznika nr 2 do umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012r.sporządzone przez samą stronę (str. 6 uzasadnienia decyzji organu I instancji, oświadczenie Nadleśnictwa k. 79 akt adm.), strona skarżąca we wniesionej skardze nie wskazała natomiast na istnienie innej powierzchni. Ponadto nie zakwestionowała swojego złożonego w tym zakresie oświadczenia wiedzy o zajmowanej powierzchni, które nie zostało przez organ I instancji zakwestionowane.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Adam Jutrzenka- Trzebiatowski |Jacek Niedzielski |Dariusz Skupień |