Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2297/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA -Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA -Irena Kudiura, Asesor sądowy w WSA -Michał Sowiński, Protokolant -Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2005 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... czerwca 2004 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

We wrześniu i październiku 2000r. "K." - Spółka z o.o. w W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki sprowadzone ze S. Do zgłoszeń celnych dołączono załączniki, m.in. takie jak deklaracja wartości celnej i faktury zakupu wystawione przez firmę "K." N. , S.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od ... października do ... listopada 2001 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków mogła zostać zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Kontrola ujawniła, bowiem m.in. umowę o dystrybucję i dostawę z ... stycznia 2000r. zawartą pomiędzy firmami "K." - Spółka z o.o. w W. a "K." z/s w N. w S. oraz noty kredytowe.

Naczelnik Urzędu Celnego... w W. wszczął z urzędu postępowania w celu zbadania prawidłowości zgłoszeń celnych zawartych w przedmiotowych dokumentach SAD, w zakresie wartości celnej i wymiaru cła importowanych farmaceutyków. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z ... lipca 2003r. nr ... do ... do ... uznał zgłoszenia celne zawarte w dokumencie SAD za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz ustalił na nowo wartość celną importowanych leków, biorąc pod uwagę pełną dokumentację dotyczącą ich zakupu, to jest faktury zakupu i noty kredytowe nr ... z dnia ...06.2000 r., nr ... z dnia ...09.2000 r., nr ... z dnia ...12.2000 r., nr ... z dnia ...12.2000 r., nr ... z dnia ...12.2000 r., nr ... z dnia ...12.2000r.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z ... czerwca 2003r. nr ... utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.], przepisy art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z 9.01.1997 r. - Kodeks celny [Dz. U. z 2001, nr 75, poz. 802 ze zm.].

W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że wartość celna importowanego towaru została w dniu dokonania zgłoszeń celnych ustalona w sposób nieprawidłowy.

Na podstawie Aktu Założycielskiego Spółki stwierdzono, iż J. K. w imieniu reprezentowanego przedsiębiorstwa "K." – F. z/s w N. w S. zawiązał spółkę pod nazwą "K." - Spółka z o.o. w W. Udziały w kapitale zakładowym nowo powstałej Spółki w całości objęła i pokryła gotówką firma "K." w S. W sprawie, stwierdzone powiązanie kupującego i sprzedającego zgłaszane było w deklaracji wartości celnej, jako niepływające na cenę przywożonego towaru.

Kontrola ujawniła ponadto umowę o dystrybucję i dostawę z dnia ... stycznia 2000 r., łączącą firmy "K." - Spółka z o.o. w W. i firmą "K." z/s w N. w S. i, następnie zmienioną aneksem z dnia ... stycznia 2000 r.. Zgodnie z przepisem art. 2 umowy, firma "K." w S. zagwarantowała nabywcy dochód w wysokości... % (zmienione aneksem na ... %) wartości produktów sprzedanych osobom trzecim, za rok obrachunkowy. Noty te były księgowane i kompensowane z kolejnymi otwartymi fakturami.

Firma "K." przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w wysokości zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej. Natomiast po otrzymaniu noty kredytowej dokonywano kompensaty z kolejnymi otwartymi fakturami, powodując pomniejszenie zobowiązań wobec eksportera. Noty kredytowe wystawiano na koniec roku, biorąc pod uwagę zrealizowaną w tym roku sprzedaż. Zgodnie z treścią księgi zakupów, noty kredytowe wystawione na podstawie zawartych umów pomniejszały zobowiązania Spółki wobec eksportera. Noty te były księgowane i kompensowane z kolejnymi otwartymi fakturami.

Z dokonanych ustaleń wynika, iż wartość z faktury handlowej powinna zostać pomniejszona o udzielone firmie dyskonto wynoszące – ...% dochodu ze sprzedaży.

Opierając się na powyższych ustaleniach organ celny stwierdził, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i strona zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Mimo to nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania w przyszłości not kredytowych, jak i nie przedłożyła tych dokumentów po ich otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.

W ocenie organu celnego noty kredytowe dotyczyły towarów opisanych na fakturach załączonych do zgłoszeń celnych, a zatem miały wpływ na jego wartość celną w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i w związku z tym po ich otrzymaniu importer powinien przedstawić je organowi celnemu w celu wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe [art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego] i orzeczenia w tym zakresie na nowo. Importer dokładnie znał procentową wysokość rabatu, mógł jedynie nie wiedzieć, jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość, w przeciągu analizowanego przez eksportera roku.

Umowa z dnia ...stycznia 2000r., jak twierdził importer, nie stanowiła, jaka będzie wysokość przyznanego rabatu, jedynym i wyłącznym jej celem jest ustalenie zasad współpracy handlowej. Zawarta umowa miała decydujący wpływ na ustalenie wartości celnej towaru. Spółka ukryła przed organem celnym powyższy dokument, informując o faktycznie należnej (później faktycznie zapłaconej) cenie towaru. Wartość celna towaru została ustalona w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego w wysokości nieodpowiadającej jej cenie transakcyjnej. Faktycznie spółka dysponowała dokumentami, które przeznaczone były do rozliczeń z organami państwowymi i odrębnie dokumentami przeznaczonymi do rozliczeń miedzy kontrahentami transakcji. Zdaniem organu celnego fakt zawarcia umowy miał decydujący wpływ na ustalenie wartości celnej towaru, zaś importer nigdy nie poinformował organu o jej zawarciu. Prawidłową wartość celną ustalono w wyniku proporcjonalnego rozbicia kwoty wynikającej z ujawnionych not kredytowych w stosunku do wartości celnej towarów objętych zgłoszeniami celnymi K. sp. z o.o. w 2000r.

Nie jest właściwe, w ocenie organu celnego powoływanie się importera na art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 1980 r., stwierdzającym, że zmniejszenie ceny importowanego towaru podanej w fakturze, przez władze celne kraju członkowskiego, jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towarów, w sytuacji przyznania zniżki przed dokonaniem zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym i braku informacji na ten temat ze strony importera podczas dokonywania zgłoszenia celnego.

Organ celny podkreślił, że w zakresie wartości celnej Polska stosuje przepisy Kodeksu Wartości Celnej, stanowiącego załącznik do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1.07.1995 r. [zał. do Dz. U. z 1995 r., nr 98, poz. 483], oraz że decyzje organów celnych są w tym zakresie zgodne z prawem międzynarodowym.

W skardze "K." - Spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem.

Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła:

- naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § l, art. 23 § 4, art. 23 § 9 oraz art. 85 § l ustawy - Kodeks celny; Wyjaśnień dotyczących wartości celnej [zał. do Rozporządzenia Min.Finansów z dnia 15.09.1999r., Dz.U. zał. do nr 80, poz. 908 z 8.10.1999r.], a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w 12.12.1991 r. [zał. do Dz. U. z 1994 r., nr 11, poz. 38 ze zm.];

- rażące naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 120 - 123, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29.08.1997r. - Ordynacja Podatkowa, z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie, mające wpływ na wynik postępowania;

- naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 124, art. 127 oraz art. 210 § l pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi zaakcentowała, że na podstawie zawartej w dniu ... stycznia 2000 r. umowy, skarżąca jest kupującym, który sprzedaje i dystrybuuje na rynku polskim towary nabywane od zagranicznego dostawcy – producenta, który zapewnił skarżącej odpowiedni poziom zysku ze sprzedaży jego towarów. Podstawowym celem zawarcia umowy było zapewnienie przez zagranicznego dostawcę uzyskiwania przez skarżącą zysku ze sprzedaży realizowanej przez nią na polskim rynku ( na mocy aneksu na poziomie ... %).

W umowie określono również sposób kalkulacji zysku ze sprzedaży polegający na tym, że na początku każdego roku finansowego skarżąca miała określać przewidywaną stopę zysku ze sprzedaż na rynku krajowym. W przypadku różnicy ustalonej w ust. 2.1 umowy kontrahent albo wystawi notę kredytową stanowiącą premię pieniężną (jeśli stopa zysku będzie niższa) albo wystawi notę debetową (w przypadku wyższej stopy od wielkości ustalonej w umowie). Wysokość not miała być ustalana na takim poziomie by został osiągnięty poziom zysku ustalony w umowie, przy czym odpowiednie noty kredytowe lub debetowe miały być wystawiane comiesięcznie, zaś dodatkowo na początku każdego roku finansowego, skarżący miał ustalać faktyczny poziom zysku ze sprzedaży uwzględniając wszystkie comiesięczne korekty. Dlatego właśnie, zdaniem skarżącej noty kredytowe i noty debetowe nie mogą odnosić się do wartości celnej importowanych farmaceutyków.

Umowa, na którą organy celne powoływały się, nie jest umową kupna - sprzedaży, dlatego nie była odnotowywana w deklaracji wartości celnej.

Skarżąca podkreśliła, że w okresie od ...12.2000 r. do ...07.2001 r. w siedzibie Spółki została przeprowadzona kontrola skarbowa. W związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości deklarowania wartości celnej, Inspektor Kontroli Skarbowej wystąpił do urzędów celnych w K. i W. o zajęcie stanowiska w sprawie. Jak wynika z postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej organy celne uznały, iż deklarowana przez skarżącą wartość celna towarów była prawidłowa. Po upływie kilku miesięcy ten sam organ celny (Dyrektor Urzędu Celnego w W.) zmienił swoje wcześniejsze stanowisko i zakwestionował wartość celną. W ocenie skarżącej sytuację, w której organ celny analizując po raz wtóry ten sam stan faktyczny oraz dysponując tymi samymi informacjami dokonuje odmiennego rozstrzygnięcia, należy uznać za rażące naruszenie zasady praworządności zawartej w art. 2 Konstytucji, potwierdzonej dodatkowo w art. 120 Ordynacji Podatkowej.

Skarżąca podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z ... września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że nie przedstawienie organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla, a tym samym rażące naruszenie art. 127 Ordynacji Podatkowej.

Skarżąca zarzuciła organom celnym także rażące naruszenie art. 123 Ordynacji Podatkowej poprzez odmowę udostępnienia akt sprawy (przez Urząd Kontroli Skarbowej) oraz dokumentów, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (przez Izbę Celną w W.). Naruszenie zasady aktywnego udziału skarżącej w postępowaniu oraz odmowa wglądu do dokumentów mających istotne znaczenie dla postępowania celnego spowodowało, że organy celne orzekały na podstawie niepełnego materiału dowodowego. To zaś skutkowało naruszeniem przepisów art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 Ordynacji Podatkowej.

W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły także art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturach handlowych, po uiszczeniu, której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie, z którym należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Skarżąca wyraziła ponadto pogląd, że podejście polskich władz celnych do sposobu traktowania rabatów przyznawanych po dokonaniu zgłoszenia celnego odbiega od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej. W świetle obowiązku harmonizacji polskiego prawa i praktyki z przepisami i praktyką Wspólnoty, taka praktyka jest nieprawidłowa.

Pismem z dnia ... maja 2005 r. wniosła o włączenie do akt administracyjnych pisma Urzędu Celnego w W. z dnia ... maja 2001r. adresowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., na które powołał się organ celny w odpowiedzi na skargę, jako mający ścisły związek ze sprawą i wydanymi przez organy celne decyzjami. W drugim piśmie procesowym noszącym również datę 16 maja 2005 r., skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia skargi konstytucyjnej w sprawie wniesionej przez skarżącą, uznania przepisów art. 23 §1 i art. 23 § 9 oraz art. 83 § 3 Kodeksu celnego za niezgodne z art. 20, art. 22 i art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie są zasadne.

Należności celne przywozowe (art. 85 § 1 Kodeksu celnego) są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z art. 23 § 1 K.cel. wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie. (v. wyrok NSA w Warszawie z 10.12.2002 r., sygn. akt V S.A. 1709/02)

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 K.cel. organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności [zgodnie z § 2 powołanego przepisu] kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej [Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz.U. z 1995 r., nr 98, poz. 483]. Zgodnie z art. 17 KWC, "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej".

Stosownie do art. 83 § 3 K.cel., jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z... stycznia 2000 r. wraz z aneksem z ... stycznia 2000 r. oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Powinna zatem poinformować organy celne o możliwości otrzymania w przyszłości not kredytowych, a także przedłożyć te dokumenty po ich otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.

Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej dotyczącego niezastosowania przez organy celne przepisów rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych... (Dz. U. Nr 104, poz.1193). Wyżej wymienione rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty (§206), które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Faktura jest dokumentem stanowiącym podstawę ustalenia wartości celnej, nie jest jednak jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej towaru.

W niniejszej sprawie, jak wynika z prawidłowych ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, rabat - na podstawie umowy wiążącej skarżąca z eksporterem - przysługiwał jej już w dacie zgłoszenia celnego. Skarżąca deklarując wartość celną zobowiązana była do ujawnienia tej umowy.

W sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedlała wartości celnej towaru, skarżąca Spółka zobowiązana była do złożenia przy zgłoszeniu celnym wszystkich dokumentów, które mają znaczenie dla określenia wartości celnej, czego nie uczyniła.

Chybiony jest również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej.

Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania Art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w sprawie, nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Sąd nie podzielił zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie można organom celnym postawić zarzutu naruszenia zasady praworządności w związku ze zmianą stanowiska w sprawie upustów. Przede wszystkim Sąd ocenia prawidłowość postępowania prowadzonego przed organami celnymi, a nie postępowania przed organami kontroli skarbowej. Odmowa udostępnienia akt przeprowadzonej u skarżącej kontroli skarbowej nie może być przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie zwłaszcza, że postępowanie celne w sprawie zostało uruchomione w wyniku kontroli przeprowadzonej przez organy celne.

Należy zauważyć, że stanowisko, jakie zajął Dyrektor Urzędu Celnego w W. w odpowiedzi na zapytanie Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie upustów zostało sformułowane na potrzeby toczącego się wcześniej postępowania kontroli skarbowej, nie było, więc dowodem w prowadzonej przez organy celne sprawie celnej, wszczętej postanowieniami z... maja 2003 r.

Pismo z ... maja 2001 r. Nr ... zostało dołączone do akt wspólnych przekazanych Sądowi przez Dyrektora Izby Celnej w W. Wbrew ocenie skarżącej Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał, że brak pełnych danych uniemożliwia zajęcie stanowiska w sprawie. W związku z powyższym zarzut nie włączenia pisma do akt postępowania celnego należy uznać za chybiony.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia w postępowaniu celnym zasady czynnego udziału strony. Skarżąca miała możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, składania wyjaśnień i wniosków, z czego w toku postępowania korzystała, o czym m.in. świadczą jej liczne i obszerne pisemne wyjaśnienia. Przed wydaniem decyzji w obu instancjach umożliwiono skarżącej, zgodnie z art. 200 § l Ordynacji Podatkowej, wypowiedzenie się w zakresie ustaleń dokonanych przez organy celne oraz zgłoszenia wniosków dowodowych.

Z treści krytycznie omawianego przez skarżącą pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z ....09.2001 r. Nr ..., skierowanego do wszystkich dyrektorów urzędów celnych, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i sugestia przeprowadzenia kontroli postimportowych. O ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W siedzibie skarżącej kontrola przeprowadzona została w okresie od ...10. do ...11.2001r., zatem zarzut niezachowania toku instancyjności i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie II instancji jest gołosłowny.

Sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocena nie spowodowały też - zdaniem Sądu - naruszenia innych przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą w pkt 3 i 4 skargi. Przepisy te nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu uzyskania w wyniku postępowania takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu jak i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Organ administracyjny rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów, może jednak, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji Podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas jest zobowiązany swoje stanowisko uzasadnić, podając przyczyny takiej właśnie decyzji.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zawarta w wydanych decyzjach nie pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nastąpiła z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny. Ocena dowodów znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym, wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do określenia przez organy celne wartości celnej dla celów innych niż wskazane w art. 21 Kodeksu celnego. Zauważyć należy, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 30.08.2004 r. (sygn.akt GSK 814/04) decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwości wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny uprawniony jest do dokonania z urzędu oceny, czy zgłoszenie jest prawidłowe. Nie można przyjąć takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, według której uniemożliwia on ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Wniosek taki nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celne zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa.

Nie trafny jest zarzut skarżącej dotyczący obowiązku zawieszenia postępowania w celu "uzyskania przesądzenia" ze strony Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO) w sprawie zasadności obniżania wartości celnej w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie. Wskazany przez skarżącą problem mógł być, bowiem rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, bowiem żaden przepis nie zobowiązuje tych organów do występowania w tego rodzaju sprawach o stosowną opinię. Kwestia, która mogłaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, nie zachodziły, zatem przesłanki do zawieszenia postępowania. W tej sytuacji powyższy wniosek skarżącej nie był zasadny.

Biorąc wszystkie okoliczności sprawy pod uwagę stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, odpowiada prawu.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z 30.08. 2002 r.(Dz.U.153 poz. 1270) oddalił skargę jako niezasadną.