Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 548/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 listopada 2019r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za styczeń 2013r. 1) Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2) Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego 4661 (cztery tysiące sześćset sześćdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. P. (dalej również jako strona, podatnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS) z "[...]" r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 32.796 zł oraz opłacie paliwowej w kwocie 1.997 zł za styczeń 2013 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło po wznowieniu postępowania opisanym poniżej postanowieniem DIAS z 4 grudnia 2018 r. (k. 2 i 3 akt podatkowych I instancji).

Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnień podjętych rozstrzygnięć organów, jak też orzeczeń sądowych, organy podatkowe zakwestionowały zakup ogółem 18 tys. litrów oleju napędowego wynikający z faktur VAT, na których widnieje jako sprzedawca A. Sp. z o.o., ul. "[...]", NIP "[...]". Są to faktury wystawione na: Podmiot M. P. z 02.01.2013 r. nr "[...]"3, zakup oleju napędowego w ilości 9.000 litrów o wartości brutto 47.822,40 zł (brak faktury i dokumentacji kontrolno-podatkowej w aktach sprawy), a także na Podmiot D. P. i Podmiot A. P. - małoletnie dzieci skarżącego z 03.01.2013 r. nr "[...]"5 - zakup 5.000 litrów o wartości brutto 26.568 zł, i nr "[...]"9 - 4.000 litrów o wartości brutto 21.254,40 zł (k. 45 i 90). W toku postępowań ustalono m.in., że Spółka A. działała fikcyjnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi, a kupujący nabyli, posiadali i zużyli olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Podczas kontroli działalności małoletnich dzieci w ww. podatku m.in. za styczeń 2013 r. organ w protokołach z 31 maja 2016 r. powołał art. 98 § 1 i art. 101 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy i odnotował, że skarżący jest ojcem i przedstawicielem ustawowym ww. dzieci, dlatego też skarżącemu doręczono upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (str. 2, k. 50 verte i 75 verte). Postanowieniem z 18.12.2018 r. DIAS włączył do akt wznowionej sprawy materiał dowodowy z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec dwojga małoletnich dzieci reprezentowanych przez skarżącego jako przedstawiciela ustawowego, w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za okres od 01.01.2011 r. do 31.12.2013 r.

W wyniku wznowienia poszerzono przedmiot opodatkowania dodatkowo o faktury wystawione na małoletnie dzieci skarżącego. W tym zakresie DIAS postanowieniem z 4 grudnia 2018 r. wznowił postępowanie w sprawie, która odnosiła się wyłącznie do opodatkowania ww. faktury z 02.01.2013 r. nr "[...]"3, zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej (dalej DIC) z "[.1.]" r. nr "[...]" (k. 5 - 12 ww. akt I instancji). Wskazaną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej NUC) z "[.2.]" r. nr "[...]" określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 16.398 zł oraz opłatę paliwową w wysokości 998 zł za styczeń 2013 r.

Organ powołał w sentencji postanowienia art. 243 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p. Stwierdził w uzasadnieniu, że wszelkie czynności wykonywane przez skarżącego w ramach zarządu majątkiem jego małoletnich dzieci w prowadzonej działalności rolniczej odnoszą skutek dla strony. Faktury z 03.01.2013 r. nr "[...]"5 i nr "[...]"9 wystawione na małoletnie dzieci organ przyporządkował skarżącemu, mając na uwadze art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Przy opisie stanu faktycznego sprawy niezbędne jest podanie, że wobec wniesienia przez podatnika skargi na ww. decyzję ostateczną DIC z "[.1.]" r., Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej WSA) w Olsztynie wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 37/17 uchylił zaskarżoną decyzję wobec zastosowania nieprawidłowej stawki akcyzy. Zobowiązanie wynikało ze stanu faktycznego, w którym zakwestionowano wyłącznie fakturę z 02.01.2013 r. nr "[...]"3. Na skutek skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lipca 2018 r. sygn. akt I GSK 727/17 uchylił ww. wyrok WSA w Olsztynie oraz oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że użyty przez podatnika do napędu maszyny rolniczej olej podlegał opodatkowaniu jako pozostałe paliwa silnikowe wg stawki 1.822 zł / 1.000 litrów, przyjętej przez organ.

Ponadto WSA w Olsztynie prawomocnymi wyrokami z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 111/17 i I SA/Ol 101/17 stwierdził nieważność decyzji DIC z "[.3.]" r. nr "[...]" i z "[.4.]" r. nr "[...]", utrzymujących w mocy decyzje NUC z "[.5.]" r. nr "[...]" i nr "[...]". Decyzje zostały wydane wobec dwojga małoletnich dzieci reprezentowanych przez skarżącego jako przedstawiciela ustawowego, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za styczeń 2013 r. odnośnie zakupu oleju napędowego wg faktur VAT z 03.01.2013 r. nr "[...]"5 i nr "[...]"9 wystawionych na małoletnie dzieci. WSA w Olsztynie uznał, że należy bezpośrednio wykluczyć uznanie osoby małoletniej za podatnika podatku VAT czy podatku akcyzowego, albowiem zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego w tych podatkach opiera się na czynnościach faktycznych i prawnych, których nie można uznać za kwalifikujące się do podejmowanych "w drobnych bieżących sprawach życia codziennego". Zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe skierowały decyzje bezpośrednio do skarżącego jako podatnika, a nie jako przedstawiciela ustawowego małoletniego dziecka, przy zapewnieniu stronie odpowiednich uprawnień procesowych.

Podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, pismem z 3 stycznia 2019 r. (k. 112 ww. akt I instancji) zwrócił się w toku wznowionego postępowania o przesłuchanie skarżącego, D. P. i dostawcy paliw J. B. na okoliczność ustalenia, że akcyza od paliwa nabytego przez stronę w okresie objętym postępowaniem kontrolnym została zapłacona w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu oraz ustalenia parametrów fizykochemicznych i klasyfikacji taryfowej CN nabytego paliwa silnikowego.

Organ ocenił, że skarżący nabył, posiadał i zużył w prowadzonej przez siebie działalności, wskazane w znajdujących się w aktach sprawy fakturach, ilości oleju napędowego, dla których nie posiadał żadnego wiarygodnego dokumentu potwierdzającego, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Strona, będąc przedstawicielem ustawowym małoletnich dzieci, pozostających pod władzą rodzicielską, w zakresie zarządu ich majątkiem, działała na rachunek dzieci lecz w imieniu własnym. Wszelkie czynności wykonywane przez skarżącego w ramach tego zarządu w prowadzonej działalności rolniczej odnoszą skutek dla strony. Zatem zakup oleju napędowego wg faktur VAT z 03.01.2013 r. wystawionych na małoletnie dzieci odnosi skutek dla strony. Wniosek pełnomocnika o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób organ uznał za bezprzedmiotowy. Okoliczności wejścia w posiadanie przez podatnika paliwa zostały natomiast wystarczająco wyjaśnione (str. 10 decyzji, k. 15 verte).

Wobec tego DIAS decyzją z "[.6.]" r. nr "[...]", na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i 9 oraz ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: ustawa AKC, art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2571 ze zm.):

1. uchylił w całości decyzję ostateczną DIC z "[.1.]" r. nr "[...]", oraz

2. określił za styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 32.796 zł i opłatę paliwową w kwocie 1.997 zł.

Strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w zakresie dotyczącym pkt 2 decyzji i umorzenie w tym zakresie postępowania (k. 2 - 10 akt podatk. II instancji). Zarzuciła:

1) błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało wobec strony, a nie wobec dostawcy paliwa oraz, że zakupione paliwo pochodziło z niewiadomego źródła;

2) naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe ustalenia faktyczne,

3) naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz strony na okoliczności istotne dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

4) naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie wybiórczej oceny tego materiału,

5) naruszenie art. 8 ust. 6 ustawy AKC- przez przyjęcie, że ciężar dowodu w zakresie ustalenia , czy nastąpiła zapłata akcyzy, od zakupionego paliwa w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, spoczywa na skarżącym.

Następnie decyzją uzupełniającą z "[.7.]" r., na podstawie art. 213 § 1, 2 i 3, art. 207 § 1 i art. 210 O.p. uchylił ww. decyzję NUC z "[.2.]" r. Organ w uzasadnieniu podał, że dla skutecznego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej w innej kwocie, konieczne jest uchylenie również decyzji organu I instancji (k. 28 - 29 ww. akt II instancji).

Pismem z 25 marca 2019 r. podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, ponownie wniósł o przesłuchanie osób wymienionych w piśmie z 3 stycznia 2019 r. (k. 22 - 23 ww. akt II instancji). Kolejnym odwołaniem na decyzję z "[.6.]" r. uzupełnioną decyzją z "[.7.]" r. strona powtórzyła wnioski i zarzuty z wcześniejszego odwołania. Dodała zarzut naruszenia art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 2 oraz art. 180 § 1 O.p. przez niewydanie przez organ podatkowy postanowienia w sprawie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika strony pismem z 3 stycznia 2019 r. (k. 33 - 38).

DIAS postanowieniem z "[...]" r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż uznał za wystarczające dotychczas zgromadzone dowody i wskazał na specyfikę postępowania nadzwyczajnego jakim jest postępowanie wznowieniowe (k. 45 - 46).

Następnie decyzją z "[...]" r. utrzymał w mocy własną decyzję z "[.6.]" r. uzupełnioną decyzją z "[.7.]" r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p. Organ powołał się w uzasadnieniu na art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.). Wyjaśnił, że wznowił postępowanie, gdyż prawomocnymi wyrokami WSA w Olsztynie z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 111/17 i sygn. akt I SA/Ol 101/17 wiążąco wypowiedział się w zakresie nieprawidłowego uznawania przez organy podatkowe rozstrzygnięć do małoletnich dzieci skarżącego jako podatników podatku oraz wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe skierowały decyzje bezpośrednio do przedstawiciela ustawowego małoletnich jako podatnika.

Organ ocenił, że nie nastąpiło w sprawie przedawnienie zobowiązania, gdyż na tle art. 70 § 6 pkt 2 O.p. zaistniała przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Strona wniosła bowiem 02.01.2017 r. skargę do sądu administracyjnego na decyzję z "[.1.]" r. nr "[...]". Natomiast odpis orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, został doręczony organowi podatkowemu 02.10.2018 r. (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.), a zatem okres zawieszenia wynosi 1 rok i 9 miesięcy. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o okres zawieszenia.

DIAS uznał, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT na zakup oleju napędowego, wystawione na nabywców: Podmiot M. P., Podmiot D. P. i Podmiot A. P. - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Kierując się ww. wyrokami WSA w Olsztynie z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 111/17 i sygn. akt I SA/Ol 101/17 organ podał, że w wyniku analizy przepisów art. 7 § 1 O.p., art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 14 § 1 i § 2, art. 95 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), dalej k.c., art. 95 § 1 i § 3, art. 98, art. 101-105 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682), dalej k.r.o. - małoletnich dzieci skarżącego nie można uznać za podatników podatku akcyzowego. Zakres przedmiotowy skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym opiera się bowiem na czynnościach faktycznych i prawnych, których nie można zakwalifikować jako drobnych bieżących spraw życia codziennego. Prowadzenie działalności gospodarczej tym samym wymaga posiadania przez przedsiębiorcę (rolnika) będącego osobą fizyczną pełnej zdolności do czynności prawnych. Nie można zatem uznać osoby małoletniej za prowadzącą działalność gospodarczą czy też producenta rolnego.

Organ ocenił, że skarżący nabył, posiadał i zużył w prowadzonej przez siebie działalności, wskazane w znajdujących się w aktach sprawy fakturach ilości oleju napędowego, dla których nie posiadał żadnego wiarygodnego dokumentu potwierdzającego, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Strona, będąc przedstawicielem ustawowym małoletnich dzieci pozostających pod władzą rodzicielską, w zakresie zarządu ich majątkiem działała na rachunek dzieci lecz w imieniu własnym. Wszelkie czynności wykonywane przez stronę w ramach tego zarządu w prowadzonej działalności rolniczej odnoszą skutek dla strony. Zatem zakupy oleju napędowego wg faktur VAT z 03.01.2013r. nr "[...]"5 i nr "[...]"9 wystawione na małoletnie dzieci odnoszą skutek dla strony.

DIAS powołał się m.in. na art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy AKC, i podał, że bezspornie w styczniu 2013 r. nabywał oraz posiadał wyroby akcyzowe - paliwo silnikowe oraz, że nie deklarował, ani nie uiszczał podatku akcyzowego ani opłaty paliwowej. Mając na względzie zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą ustalenia wymagała kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu.

Organ ocenił, że wystawione na małoletnie dzieci skarżącego faktury VAT na zakup oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka A. działała fikcyjnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. Podmiot ten faktycznie nie dokonywał sprzedaży i nie był dostawcą nabywanego przez stronę paliwa silnikowego, a same faktury miały na celu jedynie dokumentować te transakcje. Wobec braku dowodów, które wskazywałyby, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy od oleju napędowego, to na stronie, jako posiadaczu tych wyrobów, ciąży obowiązek jego uiszczenia zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.o.p.a.

Organ zauważył, że uczestnicząc w postępowaniach prowadzonych wobec swoich małoletnich dzieci skarżący miał świadomość, że zobowiązanie określone w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej w związku z zakupionym wg faktur VAT z 03.01.2013 r. nr "[...]"5 i nr "[...]"9 olejem napędowym - jest należne. Ponadto uniknięcie przez stronę zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w prawidłowej wysokości, mimo ciążącego na niej obowiązku, pośrednio wskutek okoliczności wystawienia dowodów zakupu na małoletnie dzieci, stoi w sprzeczności z interesem publicznym.

DIAS odnosząc się do wniosku o przesłuchanie wymienionych w nim osób stwierdził, że nie można wymagać od organów nieograniczonych działań nastawionych na przeprowadzanie dowodów w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzone dowody dają spójny i klarowny obraz stanu faktycznego. Uwzględnienie żądania strony nie dostarczyłoby dodatkowych dowodów w rzeczonej kwestii. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się protokół z 12.09.2014 r. z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka oraz protokół z 16.04.2015 r. z przesłuchania podatnika jako strony. Na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy organ ocenił, że w wystarczającym stopniu zostały wyjaśnione okoliczności wejścia przez stronę w posiadanie paliwa w ilościach wykazanych na ww. fakturach. Podkreślił, że z protokołu przesłuchania właściciela i prezesa Spółki "A.", prowadzonego przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w "[...]" z 15.05.2013 r. jednoznacznie wynika, że nie posiada on wiedzy na temat pochodzenia kupowanych przez niego paliw tj. z jakiego kraju pochodzą, jakie są podmioty sprzedające. Świadek zeznał, że Spółka "A." nie posiada żadnego majątku trwałego, nie dzierżawi żadnych magazynów, zbiorników, środków transportu, Spółka wynajmuje tylko lokal jako wirtualne biuro pod adresem siedziby (k. 17 - 21 ww. akt I instancji).

Na tym tle żądanie podatnika dotyczące przesłuchania wskazanych osób na okoliczność, że akcyza od nabytego paliwa została zapłacona w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu oraz ustalenia parametrów fizykochemicznych i klasyfikacji taryfowej CN nabytego paliwa w niniejszej sprawie nie znajduje ani racjonalnego, ani ekonomicznego uzasadnienia. Zarzuty odwołania organ uznał za chybione.

DIAS stwierdził, że organ I instancji w sposób wystarczający wykazał, że w sprawie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 ustawy AKC. Jednocześnie dokonano właściwej subsumpcji stanu faktycznego, zasadnie wywodząc, że doszło do ziszczenia się przesłanki wymienionej we wskazanych przepisach - posiadania przez podatnika oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza, a w konsekwencji także i należna opłata paliwowa - skutkującej koniecznością zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy AKC.

Skarżący, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, nie zgodził się z powyższą decyzją i wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniósł o uchylenie ww. decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Powtórzył zarzuty z pkt 1 - 4 odwołania, dodatkowo zarzucił:

1) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną mimo niezaistnienia przesłanki polegającej na tym, że wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję,

2) utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo tego, że w zakresie w jakim określa ona zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. jest decyzją nieważną,

3) przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. w kwocie 16.398 zł oraz opłaty paliwowej w kwocie 998 zł, objętych pierwotnie ww. decyzjami NUC z "[.5.]" r. skierowanymi do małoletnich dzieci skarżącego,

4) naruszenie art. 98 § 1 k.r.o. w zw. z art. 96 k.c. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ odwoławczy, że skarżący działając w imieniu swoich małoletnich dzieci jako ich przedstawiciel ustawowy, działał na rachunek dzieci, ale w imieniu własnym, a w konsekwencji, że małoletnich dzieci skarżącego nie można uznać za podatników podatku akcyzowego,

5) naruszenie art. 153 p.p.s.a. polegające na uznaniu przez organ odwoławczy, że organ ten jest związany w niniejszej sprawie oceną prawną zawartą w prawomocnych wyrokach WSA w Olsztynie z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 111/17 i sygn. akt I SA/Ol 101/17, wszczętych ze skarg innych podatników - małoletnich dzieci skarżącego,

6) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy AKC przez przyjęcie przez organ, że ciężar dowodu w zakresie, czy kwota akcyzy od zakupionego paliwa została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości na wcześniejszym etapie spoczywa nie na organie podatkowym lecz na stronie postępowania podatkowego,

7) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy AKC przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, mimo niewyjaśnienia przez ten organ istotnej dla sprawy okoliczności, kto był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dostarczenia skarżącemu paliwa oraz czy kwota akcyzy od tego paliwa została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu.

W treści skargi podniesiono, że już przed "[...]" 2016 r. znane były organowi okoliczności będące przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej wobec małoletnich dzieci, jak i dowody zgromadzone w trakcie tych kontroli, w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych objętych kontrolą. Przesłanka art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o zaistnieniu istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, nie została spełniona. Nie mają w tym zakresie wpływu wydane przez WSA w Olsztynie wyroki z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 111/17 i I SA/Ol 101/17, które nie są same w sobie okolicznościami faktycznymi ani dowodami w sprawie. Stwierdzają nieważność decyzji podatkowych skierowanych do małoletnich dzieci, nie mają jednak charakteru konstytutywnego, nie stanowią orzeczeń prejudycjalnych w niniejszej sprawie.

Ponadto wydanie decyzji uzupełniającej nie konwalidowało nieważności decyzji, gdyż skutek nieważności następuje ex tunc od jej doręczenia, wejścia do obiegu prawnego (art. 212 O.p.). Nowa decyzja po wznowieniu i uzupełnieniu, w zakresie w jakim określała zobowiązania skarżącego, jest nieważna, a ostateczna w pozostałym zakresie, co do którego skarżący nie wniósł odwołania.

Podniesiono zarzut przedawnienia wskazując, że zawieszenie jego biegu mogło mieć miejsce w odniesieniu do należności stron wnoszących skargi do WSA w Olsztynie, czyli małoletnich dzieci jedynie reprezentowanych przez skarżącego w postępowaniach o sygn. akt I SA/Ol 111/17 i I SA/Ol 101/17. Dlatego na podstawie art. 70 § 1 O.p. należności są przedawnione i zaskarżona decyzja powinna być uchylona. Naruszono ponadto art. 98 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 k.c., gdyż organ nieprawidłowo stwierdził, że skarżący działał w imieniu własnym a nie dzieci, których był przedstawicielem ustawowym.

Z kolei wniosek dowodowy o przesłuchanie wymienionych w nim osób należało uwzględnić, gdyż skoro już samo posiadanie wyrobu akcyzowego, od którego ten podatek nie został zapłacony powoduje opodatkowanie akcyzą, to z całą pewnością podatnikiem jest tu dostawca oleju napędowego (J. B.). Uwzględniając zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą przeprowadzenie dowodu nie było sprzeczne z prawem, wniosek dotyczył bowiem okoliczności, które nie zostały dostatecznie stwierdzone innym dowodem. Odmawiając organ naruszył art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. Przy czym powołane w tym miejscu okoliczności sprawy nie pozwalają na przyjęcie tezy organu, że paliwo pochodzi z nieznanego źródła. Organ nie był zainteresowany ustaleniami w tym zakresie, nie skorzystał z posiadanych możliwości, które są poza zasięgiem podatnika, jak np.: wystąpienie do właściwego organu podatkowego o informacje, czy dostawca oleju napędowego dostarczał paliwo we własnym imieniu czy też innego podmiotu, czy zadeklarował i zapłacił podatek, czy prowadzone było wobec niego stosowne postępowanie. Organ wskazywał natomiast, że ciężar dowodu w tej kwestii spoczywa na podatniku, przez co naruszył art. 122 i 187 § 1 O.p.

Końcowo powołano w skardze wyroki Sądu Najwyższego z 23 listopada 1994 r. sygn. akt III ARN 55/94 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 1997 r. sygn. akt III SA 36/96.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[.1.]" r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[.2.]" r., określającą M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za styczeń 2013 r. W styczniu 2013 r. w ramach prowadzonej działalności zaewidencjonował on wystawioną przez "A." Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]" fakturę VAT nr "[...]"3 z dnia 2 stycznia 2013 r., dokumentującą zakup 9.000 I oleju napędowego. Z ustaleń postępowania wynikało, że Spółka A. działała fikcyjnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W związku z ustaleniem, że podatnik nabył, posiadał i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 9.000 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, organ I instancji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za styczeń 2013 r. w wysokości odpowiednio 16.398 zł oraz 998 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 37/17 uwzględnił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[.1.]" r., nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za styczeń 2013r, gdyż uznał, że organ zawyżył stawki w podatku akcyzowym. Nie zakwestionował natomiast faktu, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 727/17 uwzględnił skargę DIAS: uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. NSA nie podzielił zastrzeżeń sądu I instancji odnośnie stawek w podatku akcyzowym.

WSA w Olsztynie prawomocnymi wyrokami z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 111/17 i I SA/Ol 101/17 stwierdził nieważność decyzji DIC z "[.3.]" r. nr "[...]" i z "[.4.]" r. nr "[...]", utrzymujących w mocy decyzje NUC z "[.5.]" r. nr "[...]" i nr "[...]". Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnień podjętych rozstrzygnięć organów, jak też orzeczeń sądowych, organy podatkowe zakwestionowały zakup ogółem 18 tys. litrów oleju napędowego wynikający z faktur VAT, na których widnieje jako sprzedawca A. Sp. z o.o., ul. "[...]", NIP "[...]". Są to faktury wystawione na: Podmiot M. P. z 02.01.2013 r. nr "[...]"3, zakup oleju napędowego w ilości 9.000 litrów o wartości brutto 47.822,40 zł (brak faktury i dokumentacji kontrolno-podatkowej w aktach sprawy), a także na Podmiot D. P. i Podmiot A. P. - małoletnie dzieci skarżącego z 03.01.2013 r. nr "[...]"5 - zakup 5.000 litrów o wartości brutto 26.568 zł, i nr "[...]"9 - 4.000 litrów o wartości brutto 21.254,40 zł (k. 45 i 90).

W rozpoznawanej sprawie organ wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Celem tego zabiegu było rozszerzenie odpowiedzialności skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego za styczeń 2013 r., która była określona decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z "[.2.]" r., która została utrzymana w mocy decyzją z "[.1.]" r. Dyrektora Izby Celnej.

W wyniku wznowienia postępowania rozszerzono odpowiedzialność M. P. w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za styczeń 2013 r., o wynikające z faktur zakupu paliwa, które były wystawione na jego dzieci. W stosunku do jego dzieci zostały wydane decyzje podatkowe, które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, z powodu nieważności. W tych wyrokach sąd wskazał, że doszło do zrealizowania przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W przypadku opisanym w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. chodzi o taki stan rzeczy, w którym organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. A zatem wszczęcie postępowania przeciwko właściwiej osobie może dokonać się w postępowaniu zwykłym.

Tymczasem w tym postępowaniu wznowiono postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p..

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1593/17 wskazano, że "nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to okoliczności, które gdyby były znane organowi to spowodowałyby rozstrzygnięcie sprawy w inny sposób od przyjętego w decyzji kończącej wznowione postępowanie. Zatem muszą to być obiektywne okoliczności, które w sposób istotny modyfikują ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, który organ uznał za stan odpowiadający hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w zastosowanej w decyzji normie prawa materialnego. Tego rodzaju faktami nie są opinie na temat okoliczności faktycznych występujących w sprawie, które organ znał w dacie wydawania decyzji".

Wszystkie okoliczności faktyczne, na które powołał się organ były znane i wynika to expressis verbis z treści protokołu kontroli podatkowej. Natomiast z treści powołanych przez organ wyroków, które zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku wynika, że dokonał on błędnej oceny ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Wynika to wprost z uzasadnień wyroków, na które powołał się organ. Z treści tych wyroków wynika, że organy podatkowe błędnie oceniły, że faktury formalnie wystawione na małoletnie dzieci skarżącego dotyczyły ich, a nie skarżącego. To skarżący prowadził gospodarstwo rolne. Zakupy paliwa były związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Ta okoliczność była znana od początku. W żadnym wypadku tej okoliczności nie zmienia treść wyroków. Przesłanki te istniały w dacie wydawania decyzji pierwotnych.

Z uzasadnienia wyroku I instancji w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 37/17, wynika, że podstawą materialną decyzji określającej stronie podatek akcyzowy były przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Unormowania te w sposób szeroki ujmują czynności odnoszące się do wyrobów akcyzowych, powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Przede wszystkim są to w obrocie krajowym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy AKC, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast według ust. 6 tego artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Było rzeczą oczywistą, że o tym kto jest podatnikiem podatku akcyzowego, nie decyduje treść faktury, a normy prawa materialnego. Posiadaczem nabytego paliwa był M. P., a nie jego małoletnie dzieci. To on bowiem prowadził gospodarstwo rolne. Dokonując kwalifikacji prawnej wyrobu akcyzowego organy podatkowe pominęły treść prawa materialnego. To normy prawa materialnego decydują o tym, czy dochodzi do powstania obowiązku podatkowego. Posiadaczem i nabywającym paliwo był M. P. Obowiązek podatkowy związany był z nabyciem i posiadaniem wyrobu akcyzowego, gdyż na poprzednim etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Wystawione faktury były fikcyjne. To nie faktury decydowały o powstaniu obowiązku podatkowego. Stanowiły one tylko dowód tego, że rzeczywiście paliwo zostało zakupione. Ponadto ustalono, że wystawca faktury nie był sprzedawcą tego paliwa. W rzeczywistości paliwo pochodziło z nieznanego źródła. Treść faktur nie decydowała, że nabywcami i posiadaczami spornego paliwa były małoletnie dzieci skarżącego. Nie ulegało wątpliwości, że nabywcą i posiadaczem spornego paliwa był skarżący. Te okoliczności nie wynikają z analizy prawa rodzinnego, w szczególności z rozważań dotyczących wykonywania władzy rodzicielskiej. W toku postępowania podatkowego organy stosują przepisy ordynacji podatkowej. Celem prowadzonego postępowania podatkowego jest bowiem ustalenie, czy doszło do zdarzenia, z którym normy prawa materialnego wiążą obowiązek powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku skarżący miał obowiązek zadeklarować i odprowadzić podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Postępowanie podatkowe ma dotyczyć określenia zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych przesłanek faktycznych i rozważań prawnych za trafne należy uznać zarzuty skargi, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o zaistnieniu istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, nie została spełniona. W konsekwencji za bezprzedmiotowe należy uznać pozostałe zarzuty skargi. Organy są bowiem związane stanowiskiem sądu, że brak było przesłanek faktycznych do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 4661 zł, składają się wpis w kwocie 1044 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 3600 zł, zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).