Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 237/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2014r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] 2013r. w przedmiocie określenia A. D. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący w 2007r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i załadunku oraz handlu złomem. W toku przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym za 2007r. o kwotę [...] zł. W ocenie organu skarżący zaniżył przychód o kwotę [...] zł poprzez niezaliczenie do przychodu skapitalizowanych odsetek od środków na rachunku bankowym prowadzonym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w wyniku nieujęcia w nich opłat i prowizji bankowych za przelewy do ZUS i urzędu skarbowego oraz o kwotę [...] zł stanowiącą opłacone przez skarżącego składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy. Zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł w wyniku ujęcia w nich:

- kwoty [...] zł wynikającej z 5 faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, na których nie wskazano numeru rejestracyjnego pojazdu, dla którego paliwo zakupiono,

- kwoty [...] zł wynikającej z faktury V AT z dnia [...] 2007 r. dotyczącej zakupu paliwa do koparki, podczas gdy koparka została przez skarżącego sprzedana w dniu [...]2007r.,

- 4 faktur VAT na łączną kwotę [...] zł, wystawionych przez [...];

- 4 faktur VAT na łączną kwotę [...] zł, wystawionych przez [...];

- 2 umów sprzedaży na łączną kwotę [...]zł, na których jako sprzedawca figuruje Pan [...],

- kwoty [...] zł poprzez nieuwzględnienie jej w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007r.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] 2013r. określającej rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

2. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie,

w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej

w B. odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania o kwotę [...] zł w wyniku ujęcia w nich: 4 faktur VAT (łączna kwota [...] zł) wystawionych przez [...], 4 faktur VAT (łączna kwota [...]zł) wystawionych przez [...], oraz 2 umów sprzedaży (łączna kwota [...]zł) na których jako sprzedawca figuruje [...]wyjaśnił, że w odrębnym postępowaniu, tj. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień roku 2007, zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2009r. organ kontroli skarbowej ustalił, że:

- T. J. nigdy nie był właścicielem maszyn i urządzeń wymienionych w fakturach VAT, a tylko pośredniczył w ich zakupie i sprzedaży na rzecz skarżącego; ustalono ponadto, że faktyczny sprzedawca tych maszyn i urządzeń, R. S., otrzymał od skarżącego za wystawienie zakwestionowanych faktur kwotę [...]zł. Wobec T. J. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. również przeprowadził postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., w którym zakwestionowano faktury wystawione na rzecz skarżącego, zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] 2009r.

- D. N. nie posiada żadnych dowodów zapłaty za zakupione przez siebie towary, następnie sprzedane skarżącemu, jak również nie zapłacił podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego z tytułu sprzedaży towarów na rzecz skarżącego,

- J. K. nigdy nie był właścicielem samochodu [...] oraz naczep, zaś samochód [...] sprzedał skarżącemu za kwotę [...]zł. Ustalono ponadto, że podpisy sprzedawcy na ww. umowach nie zostały sporządzone przez J. K..

Ustalenia i dokumenty z opisanego postępowania organ I instancji włączył do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...]2012r. W świetle powyższego organ uznał, że zaewidencjonowane przez skarżącego w księdze podatkowej i ujętej w rozliczeniu za rok 2007 kwoty [...] zł, objętej spornymi fakturami VAT i umowami cywilnymi, nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. Organ podkreślił również, że decyzje organu kontroli skarbowej wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług, tj. wydane zarówno wobec skarżącego, jak i wobec T. J., nie zostały zaskarżone. Rozstrzygnięcia te korzystają ze szczególnej mocy dowodowej na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów strony dotyczących postępowania podatkowego.

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu dobrej wiary organ wyjaśnił, że nie można mówić o dobrej wierze skarżącego, w sytuacji gdy jeden ze sprzedawców, tj. J. K., zaprzeczył w toku zeznań w dniu [...] 2013r., żeby podpisy sporządzone na obu umowach - stanowiących podstawę zaliczenia przez skarżącego wydatków do kosztów podatkowych zostały przez niego złożone; świadek wskazał również, że jedyną transakcję zawarł ze skarżącym w roku 2004. Zarzut nieodebrania zeznań od dwóch pozostałych kontrahentów również nie ma oparcia w aktach. Świadkowie ci, tj. T. J. i D. N., zostali już wcześniej przesłuchani na tę samą okoliczność w dniach: [...] 2008 r., a ich zeznania były - na równi z innymi dowodami - poddane ocenie w postępowaniu.

Odnosząc się do kosztów uzyskania o kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie 5 faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, na których nie wskazano numeru rejestracyjnego pojazdu organ wskazał, że zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury VAT, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami. Te odrębne normy zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), które w § 9 ust. 5 stanowi, że faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając

im naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 poprzez: niewyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego, w tym nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania, jak również nierozpoznanie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków i dokonanie oględzin; niezebranie pełnego materiału dowodowego, w tym umów zakupu maszyn i urządzeń; niewyjaśnienie, co stanowiło podstawę do uznania, że dokumenty przedstawione przez stronę były nie wystarczające do ustalenia poniesienia wydatku na nabycie powołanych maszyn i urządzeń; bezpodstawne uznanie, że strona ponosi konsekwencje nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez jej kontrahentów; nieprzeprowadzenie postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych oraz uchybienie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności przez zaakceptowanie oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji; uznanie, że materiał dowodowy rozpatrzono w sposób wyczerpujący, podczas gdy pominięto wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków.

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że wartości wykazane na fakturach VAT wystawionych przez T. J. i D. N. oraz na umowach zawartych z J. K. nie stanowią kosztów podatkowych, bowiem dokumenty te nie stwierdzają zdarzeń gospodarczych,

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że wartości wykazane w pięciu fakturach VAT z dnia: 2, 8 i 13 listopada 2007r. dotyczących zakupu paliwa nie stanowią kosztów podatkowych, bowiem nie wskazano w nich numeru rejestracyjnego pojazdu,

- art. 45 ust. 6 cyt. ustawy przez jego zastosowanie i określenie zobowiązani podatkowego decyzją.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U.

z 2012r. poz. 270 ze zm.) - zwana dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg

m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

(art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

7. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy zasadnie zakwestionowały podatnikowi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 4 faktur wystawionych przez [...], 4 faktur wystawionych przez [...], 2 umów sprzedaży na których jako sprzedawca figuruje [...] oraz 5 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej zwana u.p.d.o.f. - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych

w art. 23 tejże ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje

się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku

z uzyskiwanym przychodem. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 358/04 "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu". Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219/02 (LEX nr 147092) stwierdził, że "w wypadku, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się na podstawie zapisów ksiąg podatkowych. Podstawą zapisów w takich księgach są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Dowodami takimi mogą być rachunki i faktury. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza automatycznie o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, muszą one bowiem,

jak zaznaczono powyżej, spełniać warunek związku z przychodem oraz muszą być rzetelne. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W przypadku, gdy w sprawie pojawią

się uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktur lub rachunków, dla uznania wynikającego z nich wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego,

na czyją rzecz wydatek został poniesiony. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999r. (sygn. akt SA/Sz 1499/98, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny

z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce." Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie

na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące wykonanie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wymóg związku wydatku z przychodem oznacza, że podatnik powinien móc wykazać - co do zasady już w momencie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, że poniósł wydatek racjonalnie uzasadniony, mający lub w świetle doświadczenia oraz zasad działania rynku mogący mieć wpływ na osiągnięty przychód.

8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego., to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcia na podstawie twierdzeń zawartych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2009r. oraz [...] 2009r., w których ustalono, że T. J. w roku 2007 nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przewidzianego dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Jako źródło pochodzenia ciężarówki [...] T. J. przedłożył faktury VAT, na których jako sprzedającego wskazano R. S.. T. J. twierdzi, że zakupów dokonał za pośrednictwem S.. Nie potrafił jednak podać żadnych danych pozwalających zidentyfikować osoby, z którymi przeprowadzał w Anglii transakcje zakupu. Z przedłożonych faktur wynika, że T. J. najpierw [...] 2007 r. sprzedał A. D. wywrotkę [...] za [...]zł brutto a następnie kupił ją - zgodnie z datą umieszczoną na fakturze od S. 11 dni później tj. [...] 2007r. - za [...] zł brutto oraz że [...] 2007 r. sprzedał [...], zakupione [...] 2007 r. Z przedłożonego przez J. M. (kupił od A. D. samochód [...]) świadectwa eksportowego i umowy nabycia wywrotki wynika, że samochodu w I. nie kupił T. J. gdyż, jako kupujący na tych dokumentach wymieniony jest J. M.. Pojazd został zgłoszony do wywozu z I. [...] 2007 r. J. M. wyjaśnił, że to A. D. sprowadził samochód do Polski. Podał okoliczności nabycia [...] oraz stwierdził, że już w czerwcu 2007 r. A. D. zaproponował mu zakup wywrotki w zamian za wykonanie usług transportowych. Powiedział również, że samochód stał na placu u A. D. od ok. miesiąca. Z wyjaśnień J. M. wynika, że to A. D. sprowadził ciężarówkę oraz przywiózł J. M. dokumenty potrzebne do zarejestrowania pojazdu. Powyższy fakt potwierdza oświadczenie złożone przez A. D. na fakturze sprzedaży VAT wystawionej dla J. M. która znajduje się w Wydziale Komunikacji i Dróg Starostwa Powiatowego w I.. Na fakturze tej A. D. własnoręcznie napisał: ,, [...]". Oprócz faktur zakupu T. J. nie posiada innych dowodów zakupu rzeczy sprzedanych A. D. w IV kwartale 2007 r. Zeznał, że od R. S. otrzymał jedynie faktury VAT oraz że nie przekazywał R. S. nigdy żadnych pieniędzy. Nie brał też żadnych pokwitowań od osób, którym przekazywał pieniądze w Anglii. Nikt z uczestników transakcji nie ma faktur z firm transportowych za przewóz tych rzeczy oraz nie posiada dokumentów przewozowych. O tym, że A. D. sprowadzał pojazdy z zagranicy świadczy również urnowa zakupu samochodu marki [...] zawarta przez niego w dniu [...]2007r. z W. M. zam. [...] uzyskana z firmy [...]. W toku kontroli przeprowadzonej wobec T. J. stwierdzono sprzedaż na rzecz A. D. w/w samochodu. Transakcja udokumentowana została fakturą VAT Nr [...] 2008 r. wystawioną przez T. J. na kwotę netto [...] zł i VAT [...]zł. T. J. nie mógł dokonać sprzedaży w 2008 r. tego samochodu A. D. skoro ten ostatni nabył ten pojazd już w 2007r.

Odnośnie R. S. który był rzekomym dostawcą towaru dla T. J., który dalej odsprzedawał towar skarżącemu na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. organy ustaliły, że R. S. nigdzie nie występował w charakterze kupującego a jedynie wystawiającego faktury VAT. Kontrolujący uznali, że gdyby R. S. posiadał źródło zakupu to by je wskazał. Brak bowiem racjonalnych przesłanek aby ukrywać źródło zakupu. W toku postępowania nie znaleziono żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że R. S. dokonywał jakichkolwiek zakupów. Nie posiadał stałego meldunku, pieniędzy, nie pracował, nie deklarował żadnych dochodów za 2007r. i niedawno wyszedł z więzienia. W złożonych zeznaniach potwierdził fikcyjność prowadzonej działalności gospodarczej i brak rzeczywistej działalności gospodarczej. Skutkiem tych ustaleń było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzji Nr [...] określającej R. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. oraz Nr [...]określającej R. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Odnośnie kolejnego kontrahenta skarżącego tj. D. N. organy ustaliły, że nie posiadał podstawowej wiedzy na temat zarejestrowanej działalności gospodarczej. W trakcie przesłuchania nie pamiętał, jakie rzeczy sprzedał A. D., pomimo tego, że zaewidencjonował jedynie pięć transakcji sprzedaży (wszystkie na rzecz kontrolowanego i jego żony). Transakcje sprzedaży potwierdził dopiero po okazaniu faktur. Nie pamiętał źródła pochodzenia rzeczy sprzedanych A. D. oraz sposobu dokumentowania zakupu i sprzedaży. Nie potrafił podać żadnych szczegółów przeprowadzania transakcji zakupu i sprzedaży, sposobu przekazywania i otrzymywania pieniędzy, jak również sposobu zapłaty. Twierdził, że zakupów dokonywał w N., jednakże nie potrafi wskazać dostawców. Zeznał, że wszystkie dokumenty zaginęły mu, kiedy przebywał w areszcie oraz w wypadku samochodowym, któremu uległ w [...] 2007 r. (działalność gospodarczą zarejestrował w październiku 2007 r.) Nie pamiętał, kto wypisywał faktury sprzedaży. Nie pamiętał okoliczności poznania skarżącego. Pomimo twierdzenia, że zakupu dokonał w N., jako dowody nabycia posiada faktury VAT, na których jako sprzedającego wskazano [...]. Nie potrafił powiedzieć, w jaki sposób faktury dostarczone zostały do jego biura rachunkowego i jak znalazły się w jego ewidencji księgowej. Nie zapłacił podatku VAT i dochodowego z tytułu wykazanych transakcji handlowych. Faktury VAT zaksięgowane w ewidencji D. N. dokumentują transakcje z których wynika m.in., że koparka sprzedana została cztery dni przed zakupem, lub też, że wozidło kupione zostało za kwotę [...] zł a sprzedane za [...] zł.

Świadek S. G. zeznała, że w sprawie zarejestrowania i prowadzenia księgowości D. N. zjawił się w jej biurze z A. .D.. Potwierdziła, że to D. N. przynosił faktury zakupu i sprzedaży, które ujmowała w ewidencji. Nic nie wiedziała o tym, że D. N. sprowadził koparkę z N. oraz o tym, że D. N. skradziono dokumenty związane z działalnością gospodarczą. Ponadto nie posiadał żadnych środków trwałych oraz nie wykazywał poniesienia żadnych innych kosztów działalności gospodarczej. Nie korzystał z usług innych firm i nie zatrudniał żadnych pracowników.

Odnośnie J. K. organ wskazał, że świadek ten nie potwierdził faktu sprzedaży samochodów ciężarowych i naczep w/g przesłanych mu kserokopii umów kupna - sprzedaży z dnia [...] 2007 r. Znajdujące się w ewidencji kontrolowanego urnowy uznał za fikcyjne. Potwierdził jedynie, że zawarł w dniu [...] 2004 r. z A. D. umowę - kupna sprzedaży samochodu ciężarowego marki [...], która różni się od umowy znajdującej się u kontrolowanego. Zawiera ona inne dane osobowe J. K. tj. nr dowodu osobistego, nazwę organu wydającego dokument tożsamości oraz dodatkowe informacje sprzedającego jak datę urodzenia i nr PESEL. Inna jest także cena wskazana na tej umowie.

W tym miejscu godzi się podnieść, że dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. - Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 2011.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności mogące być uznane za przeciwdowód w stosunku do wzmiankowanych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Tym samym organ odwoławczy zasadnie przyjął w oparciu o wzmiankowane dokumenty urzędowe, iż transakcje zawarte między skarżącym a T. J., D. N. oraz J. K., zostały potwierdzone fakturami oraz umowami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego był brak możliwości kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu.

Podkreślenia również wymaga, że w art. 181 O.p. wprost uznano, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało zatem swoją podstawę prawną i dlatego nie może stać się przedmiotem skutecznego zarzutu. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem oczywiste przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11 (LEX nr 1136237), zauważając, że art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podkreślenia również wymaga, że decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług wydane zarówno wobec skarżącego jak i T. J. nie zostały zaskarżone. Podnieść również należy, że dowody niezależnie od tego, czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też, jak w rozpatrywanej sprawie, włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania. Niemniej strona, podejmując w skardze polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe. W ocenie Sądu skarżący tego rodzaju racji nie przywołał. Skarżący eksponuje zarzut nie przesłuchania wskazanych świadków oraz jego samego. W tym kontekście odnotować wypada przede wszystkim, że fakt, iż organ odmówił dopuszczenia dowodu w postępowaniu podatkowym, nie musi niejako sam przez się oznaczać naruszenia prawa, skoro taka odmowa ma swoją podstawę prawną w art. 188 O.p. W myśl tego przepisu bowiem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki te nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Podkreślenia wymaga, że wszyscy świadkowie o których przesłuchanie wnosi skarżący zostali przesłuchani na okoliczność współpracy ze skarżącym. Również on sam w trakcie prowadzonego postępowania został przesłuchany w charakterze strony. Tym samym zarzut strony należy uznać za całkowicie chybiony.

Nieuwzględnienie zarzutów procesowych, mających podważyć ustalenia faktyczne poczynione przez organy, przesądza o nieskuteczności podniesionych w skardze zarzutów materialnoprawnych, które w istocie zmierzają do tego samego celu. W tym kontekście podkreślić należy, że ustalenia faktyczne kwestionować można jedynie za pomocą zarzutów procesowych, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego, czy to podnoszący błędną subsumcję, czy to nieprawidłową wykładnię, może być rozpatrywany wyłącznie w odniesieniu do już zweryfikowanego stanu faktycznego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1169/10, LEX nr 1151560). Zarzut dotyczący zastosowania prawa materialnego nie może zatem odnieść skutku, jeżeli wcześniej uznano za niezasadny zarzut proceduralny, mający obalić ustalenia faktyczne, z którymi stosowanie prawa pozostaje w ścisłym związku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 319/11, LEX nr 1122853).

9. Zasadnie również zdaniem Sadu organ pozbawił podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] wynikającej z 5 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, albowiem wydatek wynikający z faktur, w których nie wskazano żadnego numeru rejestracyjnego pojazdu nie podlega odliczeniu, gdyż faktury te nie spełniają wymogów określonych w § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 Nr 95 poz. 798). Zgodnie z tym przepisem faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Określenie "powinny" nie jest zaleceniem lecz stanowi warunek uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, gdyż pozwala to na stwierdzenie, czy paliwo było wykorzystywane przez podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej.

10. Odnosząc się do przedłożonych na rozprawie dokumentów, które na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd dopuścił jako dowód uzupełniający wskazać należy, że powyższe dokumenty były znane organom podatkowym i zostały poddane kontroli oraz ocenie. W ocenie Sądu skoro organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaliły, że faktury oraz umowy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wydatki wynikające z tych dokumentów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 279/05, lEX nr 173044) NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. W wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. o sygn. akt II FSK 788/11, w którym NSA wywiódł, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów/usług w nich wymienionych). W tym miejscu wskazać należy również na wyrok NSA z dnia 26 września 2013 r. o sygn. akt II FSK 2697/11, w którego uzasadnieniu Sąd podkreślił, że wydatek jest uznawany za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne dokonane miedzy wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Stąd też w toku postępowania kontrolnego skutek w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe dokumentujące faktyczne poniesienie wydatku, które umożliwiają organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji prawidłowo przyjęły, że wydatki wynikające z faktur oraz umów wystawionych przez [...] nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.do.f., jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczane mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychody. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje dokumentem, z którego wynika, że towary/usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów nie wykonał usługi, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należy za bezpodstawny.

11. Reasumując stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby uznać, iż w zakresie odnoszącym się do oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie, organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Op.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu I instancji (tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym prowadzi to do wniosku, iż uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe spełniają wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Op.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.