Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 288/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/łd 288/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], określającą A. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 54.657,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W ramach prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kontroli, w zakresie weryfikacji wykazanej przez skarżącego straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 rok w kwocie 7.414,03 zł, jak również przeprowadzonego postępowania podatkowego, stwierdzono następujące nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji podatkowej:

• zaniżenie przychodu o łączną kwotę 9.550,41 zł,

• zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 926,79 zł,

• zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 300.957,71 zł, w tym kwotę 300.468,70 zł dotyczącą zakupu paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o., nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję z dnia [...] określającą u zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 54.657,00 zł.

Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących przedawnienia podniósł, że z nadesłanych przez organ pierwszej instancji materiałów (przy piśmie z dnia 16 stycznia 2012 r.) wynika, że Urząd Skarbowy w P. w dniu [...] wszczął dochodzenie w sprawie m. in. przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 KKS, tj. podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 r. dotyczących firmy B, czym narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie. W dniu [...] wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, które postanowieniem z dnia [...] zostało uzupełnione o kolejny zarzut, t.j. o czyn z art. 56 § 2 KKS, polegający na tym, że "w zeznaniu PIT-36L za 2005 r. złożonym w dniu 6.04.2006 r., jako podatnik, podał nieprawdę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przez to, że zaniżył kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych do wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w P. (...) przez co naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 57.524,00 zł". Zarzuty ogłoszono skarżącemu w dniu 13.12.2011 r.

W związku z powyższym uznano, że dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. zostało wszczęte w dniu [...] i stwierdzono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok uległ w tym dniu zawieszeniu, zatem sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Przechodząc do meritum wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2005 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi w P. 7. Działalność gospodarcza była opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdarzenia gospodarcze związane z działalnością ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej komputerowo.

W związku z powyższym i wobec stwierdzonych nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji podatkowej dotyczących zaniżenia przychodów oraz zaniżenia i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy uznał prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2005 r. za nierzetelną, zaś na podstawie § 4 powołanego przepisu - nie uznał księgi w tej części za dowód w prowadzonym postępowaniu.

W oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, umożliwiały określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezsporne w rozpatrywanej sprawie są ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, dotyczące:

1) zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej w roku 2005 o łączną kwotę 9.550,41 zł w związku z nieprawidłowym rozliczeniem przychodów uzyskanych z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz szwedzkiej firmy C;

2) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 926,79 zł, poprzez nie odniesienie w ciężar kosztów zakupu paliwa do pojazdu i opłaty za przekierowanie w łącznej wysokości 2.271,00 SEK;

3) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów:

• poprzez ujęcie w kosztach wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 23 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek naliczony wynikający z faktur VAT) - na łączną kwotę 81,81 zł,

• poprzez ujęcie w kosztach błędnie przeliczonych diet z waluty szwedzkiej na polską, co spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę 407,20 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przeanalizował ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie (pomimo, że strona ich nie kwestionowała), stwierdzając przy tym prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikacji prawno-podatkowej.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że istotą sporu w sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w roku 2005 wydatków w kwocie 300.468,70 zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę A Sp. z o.o., z siedzibą w Z..

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie podatkowe jednoznacznie dowiodło, iż faktury VAT od firmy A Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. opisanych w ich treści sprzedaży oleju napędowego i nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. włączył do akt sprawy materiał dowodowy z którego wynika, że zakwestionowane faktury, w oparciu o które podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów nie dokumentowały faktycznych czynności zakupu paliwa. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. włączył do akt sprawy materiał dowodowy z prowadzonych postępowań karnych i podatkowych, w tym protokołów przesłuchań świadków, potwierdzający że Spółka z o.o. A nie posiadała oleju napędowego, który sprzedawała zgodnie z treścią wystawionych faktur sprzedaży.

Wskazano, że po przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie A stwierdzono, że podstawowymi dostawcami oleju napędowego w 2005 roku były firmy: D, E, F, G, H, które nie były nigdy właścicielami oleju napędowego, nie prowadziły faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwem i nie dokonywały transakcji z firmą A. Zdaniem organów podatkowych, obrót olejem napędowym pomiędzy spółką A, a jej rzekomymi dostawcami nie miał miejsca, pozorował jedynie transakcje handlowe.

Ponadto stwierdzono, że z protokołu kontroli przeprowadzonej w A Sp. z o.o. wynika, że pismem z dnia 11.06.2004 r. Spółka z o.o. A wystąpiła do Prezesa Urzędu Regulacji i Energetyki w W. z wnioskiem o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłym, który miał dotyczyć: oleju napędowego, oleju opałowego, gazu propan-butan, benzyny 95 oktan i 98 oktan. Spółka we wniosku określiła dostawców paliwa jako I oraz J, jednakże w trakcie kontroli ustalono, iż w okresie objętym kontrolą (2003 r., 2004 r. oraz 2005 r.) żadna z ww. firm nie dostarczyła paliw jako towarów handlowych. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwania do uzupełnienia wniosku o udzielenie koncesji, w związku z powyższym Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia [...] odmówił udzielenia Spółce z o.o. A koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi z powodu nie dysponowania przez Spółkę środkami finansowymi w wielkości gwarantowanej prawidłowe wykonywanie działalności koncesjonowanej oraz nie udokumentowania technicznych możliwości prowadzenia tej działalności.

Wskazano również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. oraz Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wydali, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), decyzje dla Spółki z o.o. A w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku, którymi zobowiązali spółkę do zapłaty podatku VAT w wystawionych fakturach VAT na sprzedaż oleju napędowego. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter sankcyjny, gdyż zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. W przedmiotowych decyzjach wśród transakcji potwierdzających nieprawdę w wystawionych fakturach przez spółkę A uwzględniono faktury VAT wystawione dla firmy skarżącego. Decyzje wydane dla A są ostateczne i prawomocne.

Podniesiono, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu świadczy o tym, że spółka ta uczestniczyła w fikcyjnym fakturowym obrocie paliwem. Aby stworzyć możliwość wystawiania faktur VAT na olej napędowy, w celu uzyskania w księgach rachunkowych zgodności stanów magazynowych paliwa, dokumentowała jego zakup "pustymi" fakturami pochodzącymi od firm "słupów", które nie były nigdy właścicielami oleju napędowego.

Przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego wskazano, iż obrót olejem napędowym w spółce A nie miał miejsca, a wystawione faktury dokumentujące zakup oleju napędowego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, natomiast skarżący zaewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot formalnie istniejący, ale rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń. Faktury, w których jako wystawca widnieje firma A dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka A uczestniczyła bowiem w procederze fikcyjnego obrotu fakturowego olejem opałowym - zajmowała się jedynie wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. Natomiast rzekomi dostawcy paliwa dla firmy A to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Obrót do/ze spółki A był zatem fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. Sporządzanie przez spółkę nierzetelnych dokumentów było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, a ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego.

Powyższe, w opinii organu II instancji, daje w pełni podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne faktury - w których jako wystawca widnieje firma A - nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, jak również uzasadniania podanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych w tych fakturach oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (charakteru paliwa), co w konsekwencji pozwala także na zakwestionowanie zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo-skutkowego wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w niniejszej sprawie odwołać się należy do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) normujących problematykę kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślono, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.)

Powołując się na treść § 12 ust. 1 powyższego rozporządzenia podkreślono, że prawodawca stanowi o dokonywaniu zapisów na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, a więc odnosi to do daty ewidencjonowania danych operacji gospodarczych, nie zaś możliwości dowodzenia w czasie późniejszym (np. po kilku latach).

W świetle powyższych regulacji nie budzi wątpliwości, zdaniem organów, że dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie.

Natomiast za prawidłowy dokument, stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również podmiot ten musi być w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NIP ). Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest nierzetelny i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, tj. faktur VAT, stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz § 11 ust. 1 i ust. 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów.

Wyjaśniono, że sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a jednocześnie zasady ustalania podstaw opodatkowania w oparciu o dowód z księgi, nie pozwalają uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, są wywodzone z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty, bądź z faktur lub innych dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie ma wątpliwości co do tego, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny.

W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych - zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego, może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych.

Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, za niezasadny uznano zarzut odwołania dotyczący braku przesłuchania przez organ podatkowy osób dostarczających paliwo do firmy skarżącego. Przede wszystkim zauważono, że okoliczność ta nie była przez organ kwestionowana i nie miała, jak już wskazano, znaczenia dla skutków prawnopodatkowych tej sprawy, co oznacza, iż zbędne było przeprowadzanie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Istotne jest również - zdaniem organu - to, że skarżący nie wskazywał danych osobowych kierowców i numerów rejestracyjnych samochodów, którymi dowożono paliwo, również w toku całego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, skarżący nie wnioskował o przesłuchanie tych osób, co oznacza, iż organ podatkowy nie miał możliwości przeprowadzenia tego dowodu, czy nawet ustosunkowania się do zasadności jego zgłoszenia. Nie sposób więc zrozumieć i zaakceptować, w ocenie organu, zarzutów podnoszonych w odwołaniu, wedle których organ I instancji arbitralnie przyjął za wskazanymi w protokole organami, iż firma A nie była rzeczywistym dostawcą paliwa, a jedynie wystawiała faktury i nie poczynił najmniejszych kroków, aby wykazać, iż takich zakupów w rzeczywistości nie poczynił. Wskazano przy tym, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem.

Podkreślono, że nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika, spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Wydatków udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy.

Wskazano, że rozpatrując niniejszą sprawę należało uwzględnić, iż z zebranego materiału dowodowego wyłania się obraz procederu wprowadzania do obrotu oleju opałowego. Olej opałowy to jeden z produktów przerobu ropy naftowej stosowany jako paliwo w instalacjach grzewczych oraz do pieców przemysłowych w celach produkcyjnych i technologicznych. Choć właściwości oleju opałowego pozwalają wykorzystywać go do napędu silników wysokoprężnych, to jest to prawnie zabronione. Niedopuszczalne jest zatem, aby wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem (w tym ze świadectwem homologacji użytkowanych pojazdów) wykorzystywanie go do celów napędowych stanowiły podstawę do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Odmienne stanowisko naruszałoby zasady sprawiedliwości społecznej i porządek publiczny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w firmie skarżącego nierzetelność dokumentów księgowych m.in. z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmę A, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Podkreślono, że organ pierwszej instancji słusznie uznał prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę, zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, za nierzetelną w części dotyczącej przychodów i kosztów ich uzyskania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

Zważono, że zastosowanie instytucji szacowania w niniejszej sprawie naruszałoby podstawowe założenia metody uregulowanej w art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie prowadziłoby do rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości.

Wyjaśniono także, że w postępowaniu podatkowym skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Nie poparł przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe spornych wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Nie przedstawiono żadnych racjonalnych i miarodajnych dowodów (dowodem takim nie jest dokument KP wystawiony przez firmę A i przyporządkowany do nierzetelnej faktury) w postaci pokwitowania pobranych środków pieniężnych przez kierowcę dostarczającego paliwo, oświadczenia faktycznego sprzedawcy, że otrzymał zapłatę, przelewów bankowych, umów o dostawę paliwa ... etc.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należało zatem uznać, że oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Uznano również, że postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzi zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r. wobec postawionych zarzutów w dniu 8 grudnia 2011 r. o czyn z art. 56 § 2 kks na podstawie nieprawomocnej decyzji z dnia 21 listopada 2011 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r.,

2. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciągnięciu wniosku, że wystawca faktur nie był faktycznym sprzedawcą paliwa, co stanowiło podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur oraz nieuwzględnienie, że paliwo było nabywane za cenę wynikającą z faktur i wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej,

3. art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie możliwości dowodowych,

4. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. od szacowania kosztów zakupu paliwa w części przypadającej na firmę A Sp. z o.o. po odmówieniu wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podniesiono, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. przypadał na dzień 02 maja 2006 r., zatem zobowiązanie podatkowe za ten rok przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż bieg terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległ zawieszeniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w oparciu o zarzuty postawione w dniu 22 października 2010 r., które to dotyczyły podatku VAT za rok 2004, a nie podatku dochodowego za 2005 r. Jednocześnie skarżący wskazał, iż wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu 5 grudnia 2011 r. doręczył decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 54.657,00 zł oraz nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże nie zajął żadnego składnika majątku, ani nie wyegzekwował "choćby jednego złotego" na poczet tego zobowiązania. Skarżący wywiódł, iż nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, jak to przedstawia zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a bowiem zobowiązanie za 2005 r. przedawniło się z końcem 2011 roku. W związku z powyższym, według skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] jest bezprzedmiotowa.

Odnośnie spornych kosztów uzyskania przychodów skarżący stwierdził, że zakwestionowanie faktur w podatku od towarów i usług nie może rozstrzygać o prawie do obniżenia podstawy opodatkowania podatku dochodowym. Zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nie jest bowiem wystarczające do zakwestionowania możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wykazanych na tych fakturach. Skarżący podniósł, iż w uzasadnieniu decyzji wymiarowej, ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., ani też Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zakwestionowali zakupu paliwa w ilościach wykazanych w spornych fakturach. Organy podatkowe nie kwestionowały też, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Wykonywanie usług transportowych jest nierozerwalnie związane z poniesieniem wydatków na zakup paliwa do pojazdów, którymi są wykonywane. Zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem tego paliwa, według skarżącego, jest nieuzasadnione. Jednocześnie skarżący wskazał, iż w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego ustalono, że faktura będąca podstawą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, ponieważ wystawcą faktur był podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą paliwa, to podatnik może za pomocą innych dowodów wykazać, że mimo to poniósł dany wydatek. Organy podatkowe nie mogą zatem wymagać, zdaniem autora skargi, aby w miejsce nierzetelnej faktury VAT, przedstawiono fakturę od faktycznego dostawcy paliwa, bądź okazać np. dokument przelewu należności na rzecz tego podmiotu, ograniczając w ten sposób możliwości dowodowe wynikające z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący podniósł, że stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż nierzetelne dokumenty nie mogą być dowodem poniesienia wydatków w celu uzyskania przychodów oraz że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo uznał księgę podatkową za nierzetelną w części dotyczącej kosztów ich uzyskania, w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od firmy A, zobowiązywało organ podatkowy, zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Według skarżącego, w jego sprawie występują okoliczności zniekształcenia księgi podatkowej z powodu usunięcia kosztów wydatkowanych na zakup paliwa z firmy A, zatem dane z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a jedynie na ich szacowanie.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę na skutek pytania prawnego składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 525/10.

Postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie, a sprawa została wpisana pod nowy numer porządkowy o sygn. akt I SA/Łd 288/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p.

Najdalej idącym zarzutem skarżącego jest zarzut przedawnienia zobowiązania. Zarzut naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej jest jednak nieuzasadniony.

Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać, dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej, na przykład w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej, jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.), o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz.U. z 2012 r. poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji), oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zobowiązanie to jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, a więc w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych w chwili, kiedy zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 pdf w zw. z art. 11 § 1 pkt 1 O.p. u podatnika wystąpił dochód za cały rok podatkowy. Ponieważ rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy, to i zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok podatkowy powstaje z upływem roku kalendarzowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r. FSK 150/04 Orzecznictwo Sądów w Sprawach Gospodarczych 2005, nr 3, poz. 39; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. II FSK 41/05 – dostępne w bazie orzeczeń CBOIS). Mając powyższe na uwadze należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 6 marca 2012 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Z decyzji tej oraz akt sprawy wynika, że nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło natomiast jego zawieszenie. W dniu 24 grudnia 2009 r. wszczęto bowiem wobec podatnika postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za 2004 r. i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. Postanowienie o przedstawieniu zarzutu zostało wydane w dniu 22 października 2010 r., natomiast jego ogłoszenie nastąpiło w dniu 19 listopada 2010 r. Następnie postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011 r. przedstawiono skarżącemu kolejne zarzuty dotyczące zarówno podania nieprawdy w deklaracjach VAT za kolejne okresy rozliczeniowe i posługiwanie się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny, ale przede wszystkim – co ważne w niniejszej sprawie i czego zdaje się nie dostrzegać skarżący – dotyczące podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2005 rok i przez to zaniżenie kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., przez co naraził ten podatek na uszczuplenie.

W ocenie Sądu, samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że skarżący wcześniej (przed datą 31 grudnia 2011 r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań podatkowych, w tym również co do podatku dochodowego od osób fizycznych, za 2005 r., tj. w dniu 13 grudnia 2011 r. (k-13 akt adm. - teczka).

Należy w związku z tym podnieść, że wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Przechodząc natomiast do meritum, stwierdzić trzeba, że sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2005 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę A, reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 pdf nie jest prostą opozycją art. 22 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych i wymienionych w decyzji pierwszoinstancyjnej faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych protokołów przesłuchań sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów Spółki, wskazanej w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca paliwa, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u tychże kontrahentów, wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności, tj. do uruchomienia i korzystania z pojazdów, i w konsekwencji nie przeprowadzały postępowania wyjaśniającego co do tej okoliczności, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa, jego rodzaj oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez spółkę A. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2005 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci Spółki A nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tej Spółki, ta ostatnia zaś nie miała koncesji na obrót paliwem ani nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów spółki A, jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od Spółki, która w rzeczywistości nie dokonywała żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tej firmy płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nią dokonanej, był A. K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie K, a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółkę A, wykorzystując do tego kontrahentów tej Spółki, a ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy.

Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania M. B., Prezesa Spółki A oraz H. L. wynika w szczególności, iż dostawcy paliwa Spółki : D z R., E z W., F z J., G z Z. i H z W., wystawiały jedynie faktury zakupu tego paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane do Spółki A było przywożone transportem A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i do których sprzedawał olej napędowy (obrotem olejem napędowym), a firma A zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu dostarczanych do Spółki przez A. K. i K. C., obiegiem dokumentów oraz pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami; faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K.; pieniądze z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź jego współpracownikowi; kupujący paliwo w spółce A kontaktowali się telefonicznie z kierowcami A. K., którzy zajmowali się dystrybucją oleju; A. K. wykorzystywał Spółkę A do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa.

Z protokołów przesłuchań K. C. wynika m.in., iż A. K. dostarczał jej wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców; otrzymywała ona bloczki faktur, które były ostemplowane i podpisane, wypełniała je w imieniu firm, które sprzedawały paliwa innym odbiorcom, w tym spółce A; faktury wypisywała według instrukcji A. K..

Także włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy protokół kontroli przeprowadzonej wobec spółki A za sporny okres potwierdza fikcyjność zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych.

Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają także zeznania samego A. K., który, jak wynika z załączonych do akt administracyjnych protokołów przesłuchania, zeznał, iż faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie K, a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze; w tym celu powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentacji sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego – sprzedawanego jako napędowy; większość paliwa zakupywanego na paragony była przeznaczona dla firm M. B. A i L; zeznał też, że nie jest dla nikogo tajemnicą, iż olej opałowy ciężki od K był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego jego wprowadzania dokonywała m.in. spółka A; olej grzewczy nie był barwiony, w całości był wykorzystywany jako napędowy, a jego cena zawsze była niższa niż napędowego. Wskazywana wyżej rzeczywista działalność Spółki A znajduje potwierdzenie we włączonych do akt wydanych w stosunku do tej Spółki decyzjach m.in. określających prawidłową wysokość zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2005r. Istotne znaczenie dla takiej oceny sprawy mają też zapadłe już wyroki skazujące niektórych uczestników opisanego wyżej procederu, w tym także podjęte w trybie dobrowolnego poddania się karze.

Z tych względów, zasadnie - zdaniem Sądu - organy obu instancji stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Wystawca faktur nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był on faktycznym właścicielem tego paliwa, trudnił się li tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, a skarżący nie mógł nabyć paliwa od firmy A zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. W konsekwencji skutkuje to uznaniem prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi.

Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych jedynym przedstawionym przez skarżącego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury. Poza tym nie przedstawił wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty itp. Trudno natomiast przyjąć, iż skarżący, zamierzający pomniejszyć przychód o kwoty wynikające z tych faktur, dokonywał rozliczeń gotówką, tym bardziej, że sporne dostawy nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającą się sytuacją na przełomie wielu miesięcy. Ostrożność, jak i stałość kontaktów pomiędzy firmą skarżącego a spółką A uzasadniała, pomimo iż wysokość tych kwot nie uzasadniała obrotu bezgotówkowego, dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności, jak i konieczność podjęcia działań celem identyfikacji dostawcy, tym bardziej, że powszechnie znanym zjawiskiem na rynku paliwowym jest wprowadzanie paliwa niewiadomego pochodzenia o niższej cenie niż cena oleju napędowego dostępna w rafineriach, a sporne firmy nie były sprawdzonymi na rynku paliw. Podnieść nadto należy, iż wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 pdf, ale również z art. 24a ust. 7 pdf, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego co wynika z ich treści. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika sporny w niniejszej sprawie wydatek, w ocenie Sądu, nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od firmy A. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 pdf, zwrot "koszty poniesione", koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r., I SA/Łd 655/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368).

Wbrew zarzutom skargi, poczynione przez skarżącego wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez skarżącego paliwa i następnie osiągnięcia dochodu, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży pomimo ustalonej ilości sprzedanego paliwa. Skoro bowiem nabyte przez skarżącego paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Uznanie wydatku wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jaki i przedmiotowym, byłoby, jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Tymczasem czynność podjęta wbrew przepisom prawa musi prowadzić do kolizji z przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010r., I SA/GL 469/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2005r., FSK 2442/04). Istotne jest i to, że podatnik ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ryzyko wadliwego doboru kontrahentów. Ryzyka tego nie można przerzucać na Skarb Państwa, prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego poprzez nieuzasadnione różnicowanie pozycji podatników i przerzucenia w istocie ciężaru prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę na ogół społeczeństwa. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe rozważania znajdują oparcie w ostatnich wyrokach wydanych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych przez Naczelny Sąd Administracyjny, który m.in. w wyroku z dnia 24.01.2013 r., sygn. akt II FSK 788/11 wywiódł, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia (..) to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Z kolei w wyroku z dnia 24.01.2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 842/11 Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 pdf. Dowodami takimi nie mogą być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury" i za niewystarczające w tej mierze uznał zeznania skarżącego czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem NSA, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Ponadto podnieść trzeba, iż w sprawie organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała spółka A. Faktury te dotyczyły zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby nadto doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa, co do którego brak dowodów na ich nabycie. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.02.2013 r. wydanym w sprawie II FSK 1205/11 stwierdzając, że w przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do szacowania tych kosztów.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że wbrew jej zarzutom, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniono przesłuchania osób biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, w szczególności Prezesa spółki A i innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie zarzucanego w skardze zarzutu braku oceny dowodów i nie wyjaśnienie wątpliwości co do materiału dowodowego. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności wraz z przyczynami zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Organ nie ma też obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich tez przytoczonych przez podatnika wyroków sądowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy odwołując się do innych wyroków sądowych w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia w sposób prawidłowy i logiczny stawianą przez siebie tezę.

Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy ich przeprowadzenia, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami. Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.).

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

E.B.