Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1792/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1a, art. 17 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 1-12
journal: Dz.U. 1991 nr 91 poz 408
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.
article: art. 2 pkt 10, art. 6, art. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 167 poz 1399
law: Ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach  uzdrowiskowych

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1792/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lutego 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r., sprawy ze skargi Uzdrowiska K. S.A. w K., na indywidualną interpretację Burmistrza K., z dnia 28 września 2009 r. Nr [...], w przedmiocie opłaty uzdrowiskowej, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Burmistrza K. na rzecz strony skarżącej 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1792/09

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2009 r. do Burmistrza Miasta wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opłaty uzdrowiskowej uregulowanej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Wnioskodawca Uzdrowisko K. S.A. w K. przedstawiając stan faktyczny oświadczył, że prowadzi m. inn. działalność w zakresie wykonywania usług medycznych polegających na udzielaniu stacjonarnych świadczeń zdrowotnych w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego. W skład struktury organizacyjnej spółki wchodzi Szpital [...] w K., którego dotyczy zapytanie. Obiekt ten działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U nr 167, poz. 1399 z późn. zm.) i na mocy stosownych uchwał Rady Miejskiej w K. jest inkasentem opłaty uzdrowiskowej od osób w nim zakwaterowanych na czas powyżej jednej doby.

W związku z tak przestawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie czy słuszne jest stanowisko organu podatkowego Burmistrza, który nie stosuje do pacjentów przebywających w Szpitalu [...] w K. zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.).

Zdaniem wnioskodawcy w takiej sytuacji nie powinno się pobierać przedmiotowej opłaty, gdyż wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej zaliczanym do kategorii szpitali. Na gruncie językowym pojęcie "szpital" jest szersze od pojęcia "szpital uzdrowiskowy" oznacza bowiem każdy szpital, a więc miejski, psychiatryczny, dziecięcy itp. Ustawa o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych precyzuje w art. 8 jakie są zadania szpitala uzdrowiskowego w odróżnieniu od sanatoriów i innych jednostek lecznictwa uzdrowiskowego. W szczególności jest to zapewnienie pacjentowi, którego skierowano na leczenie uzdrowiskowe w warunkach szpitala uzdrowiskowego:

1) udzielania całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych;

2) całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej;

3) realizacji przewidzianych programem leczenia zabiegów przyrodoleczniczych i leczenia farmakologicznego;

4) korzystania z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego;

5) edukacji zdrowotnej.

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej "szpital" zapewnia przyjętemu pacjentowi świadczenia zdrowotne, środki farmaceutyczne i materiały medyczne oraz pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Zatem jak wynika z powyższych przepisów w szpitalu uzdrowiskowym jak i w szpitalu zwykłym występują całodobowe świadczenia opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych, zgodnie zaś z art.4 ust. 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych lecznictwo to jest integralną częścią systemu ochrony zdrowia.

Dodatkowo art. 15 tej ustawy odsyła do stosowania przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, pacjentów szpitala uzdrowiskowego należy zatem traktować jak pacjentów szpitalnych. Ustawodawca nie przypadkowo zatem posłużył się określeniem "szpital" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można tego pojęcia zawężać i wyłączać stosowanie zwolnienia do szpitali, które mają określający je przymiotnik np. uzdrowiskowy, psychiatryczny, rehabilitacyjny itd. Każdy bowiem szpital specjalistyczny byłby ze zwolnienia bezzasadnie wyłączony. Wyłączenie szpitala uzdrowiskowego od zwolnienia podatkowego przewidzianego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych byłoby możliwe, gdyby ustawa tak wprost stanowiła.

W konsekwencji wnioskodawca stanął na stanowisku, że organ podatkowy nie powinien pobierać opłaty uzdrowiskowej od osób fizycznych przebywających w Szpitalu [...] w K.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2009 r., nr [...] doręczonej wnioskodawcy w dniu 29 września 2009 r., Burmistrz uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 17 ust. 1a oraz art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.) i stwierdził, że ustawa ta nie zawiera legalnej definicji szpitala i nie odsyła w tej materii do innych aktów prawnych. Zatem należy przyjąć potoczne rozumienie tego pojęcia, zgodnie z którym za szpital uznaje się budynek w którym ratuje się życie i zdrowie ludzkie w nagłych, losowych wypadkach wymagających specjalistycznej opieki medycznej, ewentualnie definicje słownikowe, z których wynika, że szpitale to zakłady lecznictwa zamkniętego, w których bada się i leczy chorych wymagających stałej opieki lekarskiej pielęgniarskiej w odpowiednich warunkach. Odwołując się do wskazanych definicji organ stwierdził, że z jego praktyki wynika, iż szpitale uzdrowiskowe oprócz świadczeń zdrowotnych świadczą także działalność komercyjną dla osób przebywających w miejscowości uzdrowiskowej w celach turystycznych, wypoczynkowych, czy szkoleniowych, nie są zatem w tym sensie zamknięte. Ponadto ich funkcja nie jest zbieżna z funkcją typowych szpitali, bowiem stosują formy, metody i czasokres leczenia, które nie znajdują zastosowania w warunkach funkcjonowania szpitali, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Ponadto organ podkreślił, że lecznictwo uzdrowiskowe to zorganizowana działalność polegająca na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej, prowadzona w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego przy wykorzystaniu warunków naturalnych, a także towarzyszące temu zabiegi fizykalne. Do zakładów lecznictwa uzdrowiskowego zalicza się właśnie szpitale uzdrowiskowe, a także np. sanatoria, przy czym zadania nałożone na szpitale uzdrowiskowe (art. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) nie różnią się w istotny sposób od zadań sanatoriów, w których opłata uzdrowiskowa jest pobierana. Zatem doszłoby do złamania zasady równości i powszechności opodatkowania, w zależności o tego w jakim zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego przebywałaby dana osoba. Osoba przebywająca np. w sanatorium na leczeniu uzdrowiskowym byłaby bowiem zobowiązana do uiszczenia opłaty uzdrowiskowej, natomiast osoba przebywająca na takim samym leczeniu w szpitalu uzdrowiskowym byłaby z tej opłaty zwolniona. Co więcej, zwolnienie obejmowałoby także podmioty przebywające w szpitalach uzdrowiskowych w innych celach, np. turystycznym, wypoczynkowym, czy szkoleniowym. Zdaniem organu takie różnicowanie nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, nie spełnia też żadnych ważnych społecznie celów. Ponadto celem wprowadzenia zwolnienia z art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach opłatach lokalnych było nie obciążanie opłatą osób przebywających na terenie gminy uzdrowiskowej w szpitalach ogólnych lub klinicznych, w których pobyt często jest koniecznością, na którą pacjenci nie mają wpływu.

Gdyby ustawodawca zamierzał zwolnić pensjonariuszy szpitali uzdrowiskowych lub ich określoną grupę z obowiązku uiszczania opłaty uzdrowiskowej, to uczyniłby to poprzez zawarcie bezpośrednio w ustawie odpowiedniego zapisu posługując się pojęciem "szpitala uzdrowiskowego", a tego nie uczynił.

Organ powołał się nadto na wykładnię historyczną stwierdzając, że przed dniem 1 stycznia 2003 r. art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mówił, że opłaty miejscowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach, zakładach uzdrowiskowych oraz sanatoriach. Po tej dacie natomiast ustawodawca pozostawił zwolnienie jedynie dla osób przebywających w szpitalach, a ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym (...) zmieniła nazwę opłaty miejscowej na uzdrowiskową. Na uwagę zasługuje zatem modyfikacja przedmiotu opodatkowania w opłacie miejscowej, tj. wykreślenie celu pobytu zdrowotnego dla osób nią objętych, tj. ograniczenie zakresu objętych opłatą wyłączeń dla pacjentów zakładów uzdrowiskowych i sanatoriów zgodnie z zasadą równości opodatkowania.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 października 2009 r. wnioskodawca podtrzymał argumentację i stanowisko zaprezentowane we wniosku. Odnosząc się natomiast do samej interpretacji wskazał, że art. 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych wskazuje, że zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są: szpitale uzdrowiskowe, sanatoria uzdrowiskowe, prewentoria uzdrowiskowe dla dzieci oraz przychodnie uzdrowiskowe. W sprawach nieuregulowanych w tej ustawie do zakładów lecznictwa uzdrowiskowego stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (art. 15).Organ przyznaje, że szpital jest zakładem opieki zdrowotnej, ale zaprzecza, że ustawodawca stosując pojęcie "szpital" określa nim wszystkie rodzaje szpitali, unormowane w różnych aktach prawnych. Tymczasem pojęcie szpitala uzdrowiskowego mieści się w pojęciu szpitala określonego w art. 2 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, jednocześnie ustawa ta odróżnia i osobno wymienia szpital od sanatorium, czy prewentorium jako różnych form zakładów opieki zdrowotnej. Zdaniem strony zawężająca wykładnia organu prowadzi do przekonania, że zakładem opieki zdrowotnej nie jest nie tylko szpital uzdrowiskowy, ale np. szpital psychiatryczny. Zaznaczono również, że nie zasługuje na aprobatę argument wykładni historycznej, bowiem nowelizacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., na którą powołuje się organ miała miejsce jeszcze na gruncie starej ustawy z 17 czerwca 1966 r. o uzdrowiskach i lecznictwie uzdrowiskowym. Nowa ustawa uchwalone została natomiast już na gruncie obecnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako część spójnego systemu i brak jest podstaw do przyjmowania luki prawnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, doręczone organowi w dniu 13 października 2009 r., Burmistrz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji nie znajdując podstaw do jej zmiany.

W związku z powyższym pełnomocnik Uzdrowiska K S.A. w K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie przepisu art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez zastosowanie przez organ podatkowy pozaprawnego zawężenia ustawowego zwolnienia podatkowego polegające na nieuzasadnionym rozróżnieniu szpitali, w których pacjentom przysługuje zwolnienie podatkowe z zapłaty opłaty uzdrowiskowej i szpitali, w których takie zwolnienie nie przysługuje, naruszenie przepisów art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uzasadnianie stanowiska prawnego organu podatkowego bez dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych z zakresu medycyny, a posługując się tylko wiedzą pracowników organu i subiektywnym odczuciem, naruszenie przepisu art. 15 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych w zw. z art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez wyłączenie Szpitala [...] w K. z przepisów dotyczących innych szpitali pomimo ustawowego odesłania i niewłaściwe zastosowanie do niego regulacji podatkowych właściwych dla sanatoriów, których pacjentom nie przysługuje zwolnienie z opłaty uzdrowiskowej.

W uzasadnieniu skargi przede wszystkim podjęto polemikę z przedstawionymi w zaskarżonej interpretacji wnioskami historycznej wykładni art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zakwestionowano prawo organu do posługiwania się definicją słownikową pojęcia "szpital" z jednoczesnym odrzuceniem legalnej definicji zawartej w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, do której odsyła w art. 15 ustawa o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych regulującej status szpitali uzdrowiskowych. Co do twierdzeń organu w zakresie wykorzystywania szpitala do celów turystyczno – wycieczkowych pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że jeśli w budynku szpitala przebywają osoby w innych celach niż związanych z udzielanymi świadczeniami zdrowotnymi, to nie mają one statusu pacjenta szpitala. Zasadą przyjęcia jest bowiem skierowanie na leczenie uzdrowiskowe w warunkach szpitalnych.

W konsekwencji pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Burmistrzowi Miasta, ewentualnie o zmianę zaskarżonej interpretacji poprzez uznanie braku obowiązku pobierania i odprowadzania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalu uzdrowiskowym oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Do skargi dołączone zostały dokumenty w postaci decyzji o wpisie strony skarżącej do rejestru ZOZ oraz jej statut.

W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Należy również podkreślić, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w związku z tym nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.) opłata uzdrowiskowa pobierana jest od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zakresu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej przepisu, albowiem strona skarżąca stoi na stanowisku, że pensjonariusze szpitali uzdrowiskowych są zwolnieni od opłaty uzdrowiskowej.

Ani cytowana ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani też ustawa z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. nr 91, poz. 408 z późn. zm.), do której odwołuje się strona skarżąca nie definiuje wprost pojęcia "szpitala". Nie oznacza to jednak, że można - tak jak uczynił to organ interpretujący – sięgać do definicji pozaprawnych, na dodatek bez podania źródła ich pochodzenia. Prawo podatkowe stanowi bowiem jedną z gałęzi prawa i jako element całego systemu może czerpać posiłkowo z definicji i rozumienia pewnych instytucji znajdujących się w innych gałęziach tego systemu prawnego, oczywiście pod warunkiem, że w ramach prawa podatkowego nie ma uregulowań o charakterze odrębnym i autonomicznym.

I tak ustawa o zoz posługuje się pojęciem szerszym od pojęcia szpitala, tj. pojęciem "zakładu opieki zdrowotnej". W rozumieniu tej ustawy zakładem opieki zdrowotnej są jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 12 tej ustawy, w tym: szpital, zakład opiekuńczo - leczniczy, zakład pielęgnacyjno - opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum, stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielenia całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniem (pkt 1). Jak z powyższego wynika ustawa o zakładach opieki zdrowotnej traktuje "szpital" jako jeden z podmiotów tworzących ustawową kategorię zakładów opieki zdrowotnej. Przy czym operując pojęciem "szpital", podobnie jak ustawa podatkowa w art. 17 ust. 2 pkt 2 w żaden sposób nie różnicuje szpitali, że względu np. na rodzaj świadczonych usług zdrowotnych, czy też miejsce ich świadczenia.

Ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych (Dz. U. nr 167, poz. 1399 z późn. zm.) posługuje się z kolei pojęciem zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, stanowiąc w art. 2 pkt 10, że zakład lecznictwa uzdrowiskowego oznacza zakład opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej, działający na obszarze uzdrowiska, utworzony w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego, w ramach kierunków leczniczych i przeciwwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska w szczególności wykorzystujący warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Niewątpliwie zatem każdy zakład lecznictwa uzdrowiskowego jest zakładem opieki zdrowotnej, z tą różnicą, że działającym na obszarze uzdrowiska i wykorzystującym jego warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są m.in. sanatoria i szpitale uzdrowiskowe (art. 6 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Czyli konsekwentnie należy przyjmować, że status prawny sanatoriów i szpitali uzdrowiskowych jest zrównany ze statusem zakładu opieki zdrowotnej. Ograniczając dalsze rozważania do szpitali uzdrowiskowych w kontekście zapisu art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie mowa jest wyłącznie o szpitalach, dodać należy, że do zadań szpitali uzdrowiskowych w świetle art. 8 tej ustawy należy w szczególności zapewnienie pacjentowi, którego skierowano na leczenie uzdrowiskowe w warunkach szpitala uzdrowiskowego: (1) udzielanie całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych (leczenia zamkniętego), (2) całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, (3) realizacji przewidzianych programem leczenia zabiegów przyrodoleczniczych i leczenia farmakologicznego, (4) korzystania z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, (5) edukacji zdrowotnej.

Porównanie zakresu świadczeń, przez jaki definiowany jest zakład opieki zdrowotnej w tym także szpital w pojęciu ogólnym (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej) z zakresem świadczeń szpitala uzdrowiskowego, pozwala przyjąć, że te zakresy się pokrywają, co do podstawowych funkcji, a na szpital uzdrowiskowy nałożono dodatkowe zadania z uwagi na funkcjonowanie na obszarze uzdrowiska. W tym kontekście nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że szpital uzdrowiskowy nie jest szpitalem w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ale "innym niewymienionym z nazwy zakładem".

Nie ma również podstaw do różnicowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych, skoro zakres ich świadczeń, co do podstawowych funkcji jest identyczny. Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to uczyniłby to wprost w cytowanym przepisie. Tymczasem ustawa posługuje się ogólnym określeniem "szpital" nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu.

Nie zasługuje nadto na aprobatę dokonana przez organ wykładnia historyczna art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak słusznie zaznaczył pełnomocnik strony skarżącej nowelizacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z 1 stycznia 2003 r. miała miejsce jeszcze na gruncie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o uzdrowiskach i lecznictwie uzdrowiskowym. Natomiast ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych uchwalona została już na gruncie obecnego brzmienia przepisu art.17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako część spójnego systemu, a zatem brak jest podstaw do przyjmowania istnienia luki prawnej.

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Obowiązkiem organu dokonującego interpretacji jest natomiast w świetle art. 14c § 1 cytowanej ustawy dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega zatem między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Przy czym owo "wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego" musi być dokonane przez wnioskodawcę w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być precyzowany, czy modyfikowany w toku dalszego postępowania. Wszelkie dane podlegające interpretacji winny być przedstawione we wniosku, zanim zostanie wydana interpretacja. Dodatkowo należy zaznaczyć, że stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Wnioskujący o wydanie interpretacji nie może wymagać nie tylko, by organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, ale także nie może żądać, by organ oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością. Z tych też powodów nie mógł być uwzględniony wniosek dowodowy strony skarżącej w postaci przeprowadzenia dowodu z dokumentów rejestrowych. Skoro dokumenty te nie mogły być przedstawione i analizowane przez organ dokonujący interpretacji, to tym bardziej nie może ich oceniać orzekający w niniejszej sprawie Sąd, który nie jest władny do ustalania stanu faktycznego w sprawie, ale do oceny, czy na podstawie przedstawionego wyłącznie we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej przez stronę skarżącą stanu faktycznego organ dokonał prawidłowej interpretacji wskazywanych przepisów prawa.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.