Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1216/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją SKO we W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L., Nr [...] z dnia [...] 2012 r. w sprawie określenia "A" SA wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 988.019,00 zł.

W pierwotnej deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2007 r. "A" S.A. z siedzibą w Wa. wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki mieszkalne o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 oraz budowle o wartości 40.998.746,00 zł. Łączna kwota podatku wynikająca z deklaracji wyniosła 994.183,00 zł, w tym od wartości budowli, przy zastosowaniu 2% stawki podatkowej - 819.974,92 zł. W dniu 28 maja 2007r. oraz 19 lipca 2007r. do siedziby organu pierwszej instancji wpłynęły korekty tej deklaracji. Korekty te były spowodowane zmianami w stanie majątku trwałego Spółki (w części dotyczącej budowli).

W dniu 24 września 2007r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji, w której w pozycji "Budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wykazała nową podstawę opodatkowania, tj. ich wartość - 29.099.621,00 zł, która w sposób znaczny odbiega (jest mniejsza) od wartości, jaka była przyjęta w pierwotnej deklaracji i dwóch kolejnych korektach. Wraz ze złożeniem korygującej deklaracji Spółka przedstawiła pisemne uzasadnienie przyczyn korekty. Spółka stwierdziła, że w pierwotnej deklaracji błędnie w podstawie opodatkowania budowli ujęła wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych gdyż jej zdaniem linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako:

- samodzielne budowle, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego;

instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-

techniczną;

urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają

możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] 2008r. decyzję Nr [...], którą określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. w kwocie 995.010,00 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, a przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] 2008r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 poz 749 z późn. zm) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, nie znajdując żadnych podstaw do jej zmiany bądź uchylenia.

W wyniku rozpoznania skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 992/08 uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] 2008r. uznając, iż doszło do naruszenia prawa.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie wyjaśniające nie spełniało wymogów, o jakich mowa w art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że organ podatkowy nie dokonał w sposób samodzielny i pełny ustalenia stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej budowli będących w posiadaniu Spółki, ograniczając się jedynie do wypowiedzi prawnej na ten temat. Zdaniem Sądu organy nie uzasadniły w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, dlaczego uznały linie kablowe za budowlę, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie przeprowadziły też analizy stanu faktycznego sprawy w świetle kryteriów stawianych przez przepisy prawa budowlanego budowlom i obiektom budowlanym. Sąd wskazał też, że organ nie określił w sposób prawidłowy wartości budowli. Jak zauważył Sąd, wartość ta została określona na podstawie danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007r., które nie były przez organ zweryfikowane, a które kilkakrotnie ulegały zmianie na skutek dokonywanych przez Spółkę korekt deklaracji. Zdaniem Sądu takie postępowanie organu stoi w sprzeczności nie tylko z przepisami postępowania podatkowego, ale także z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a mianowicie art. 4 tej ustawy, który reguluje kwestie związane z ustalaniem wartości budowli. Powołując się na wskazany wyżej przepis prawa wskazał, iż organ podatkowy powinien był w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego wezwać Spółkę do przedłożenie wykazu budowli, z podaniem przesłankii stanowiącej podstawę obliczania wartośc,i a w razie jego braku określić wartość budowli w oparciu o opinię biegłego. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 21 § 2 i 3 oraz art. 81 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak stwierdził prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 482/09.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent Miasta L. decyzją Nr [...] z dnia [...] 2012r., określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r. w kwocie 988.019,00 zł. W toku postępowania postanowieniem z dnia [...] 2011 r. Prezydent Miasta L. powołał biegłego w celu sporządzenia wykazu budowli wraz z ich wartością za 2007r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] 2011r. organ ten wezwał podatnika do złożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych ujętych w grupie 2 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej i w grupie 6 Urządzenia techniczne Klasyfikacji Środków trwałych oraz wykazu budowli z podaniem ich wartości. Spółka nie przedstawiła tych informacji. W związku organ podatkowy przyjął sporządzoną w dniu w dniu 31 marca 2012r. opinię sporządzoną przez biegłego w celu stwierdzenia wykazu budowli wraz z ich wartością za 2007r. znajdujących się na terenie gminy L. należących do "A" S.A. w Wa. Opinia biegłego została uzupełniona w dniu 16 czerwca 20l2r., po przedstawieniu przez podatnika dodatkowych dokumentów.

Organ I instancji podtrzymał dotychczasową ocenę co do podlegania spornych linii kablowych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że organ nie podporządkował się wytycznym zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że wszystkie obiekty, które organ podatkowy opodatkował jako budowle, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W wyniku podjętych czynności organ podatkowy skupił się tylko na ustaleniu w oparciu o opinię biegłego, jakie obiekty znajdują się na terenie Miasta L. oraz jaka jest ich wartość wynikająca z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez "A" S.A. Nie dokonał natomiast żadnych ustaleń, czy obiekty te posiadają takie cechy, które pozwalałyby zakwalifikować je jako budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości. Opis zawarty w ewidencji środków trwałych nie przesądza takiej kwalifikacji. Z tych względów Spółka, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej wniosła o przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowych środków trwałych. Strona podniosła także, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz.U. z 2006r. nr 121 poz. 844 z późn. zm dalej u.p.o.l) przewiduje tylko jeden tryb ustalenia wartości budowli przez biegłego. Jest to tryb uregulowany w art. 4 ust. 7 i ust. 8 tej ustawy. Z kolei zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód z opinii biegłego przeprowadza się "w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne". W zakresie badania zapisów w księgach podatkowych wystarczającą wiedzę posiada organ podatkowy. Z powołanych wyżej przepisów art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. wynika, że ustalenie wartości budowli nie jest równoznaczne z odczytaniem tej wartości z ewidencji środków trwałych, a tego w swojej opinii dokonał biegły. Ustalenie wartości budowli polega na wycenie tej wartości. Wskazuje na to treść ust. 8, z którego wynika, że ustalenia tego ma dokonać rzeczoznawca majątkowy, a zatem osoba posiadająca wiadomości specjalne w zakresie wyceny obiektu budowlanego, nie zaś w zakresie badania ksiąg rachunkowych. Zarzucił ponadto, że opinia biegłego R. G. nie spełnia kryteriów prawem przewidzianych. Przede wszystkim biegły nie wskazał wyboru podejścia, metody i techniki szacowania, a także nie dokonał analizy i charakterystyki rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny. Z tych względów opinia biegłego nie może stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie.

Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatkiem od nieruchomości obciążono, bowiem linie kablowe, które nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Zdaniem podatnika art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który definiuje budowle podlegające - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budzi istotne wątpliwości z punktu widzenia jego zgodności z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Podatnik wskazał także, iż przez całość techniczno-użytkową budowli należy rozumieć obiekt będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią ani budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli. Linie kablowe nie stanowią zatem - wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej.

Dodatkowo strona powołała się na rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę w całości zastosował się do wytycznych Sądu, bowiem w uzupełnieniu materiału dowodowego zarówno wezwał Spółkę, za pośrednictwem pełnomocnika, do złożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych ujętych w grupie 2 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej i w grupie 6 Urządzenia techniczne Klasyfikacji środków trwałych oraz wykazu budowli, z podaniem ich wartości, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (pismo z dnia 28 marca 20lir.), jak i powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego - mgr inż. R. G. (postanowienie z dnia [...] 20l2r.) w celu sporządzenia wykazu budowli wraz z ich wartością za 2007r. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że organ I instancji dokonał ustaleń faktycznych wskazujących na to, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. SKO wskazało, że budowlą, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także budowlą jest urządzenie budowlane umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Organ dodał, że przedmiotem opodatkowania są również urządzenia techniczne i instalacje stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z budowlą. Zdaniem organu urządzenia techniczne i instalacje są elementami składowymi budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pomimo że same nie stanowią samodzielnej budowli lub urządzenia budowlanego. Powołał się przy tym na poglądy wyrażane w doktrynie i orzecznictwie, według których dopuszcza się kwalifikowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej zarówno jako instalacji lub urządzeń stanowiących całość techniczno - użytkową z kanalizacją, jak i jako urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto organ uznał, że z definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Zauważyło, że w art. 3 pkt 3 - w zakresie pojęciowym budowli - w sposób bezpośredni ujęto sieci techniczne. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, póz. 2027 z późn. zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla Prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, pojęcia tego nie wyjaśnia ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani też ustawa Prawo budowlane.. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w Prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Na podstawie art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Przepis ten tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli podziemnych. Wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, póz. 1864) przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe - ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne - umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne - umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym, iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej, jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę, w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu. Okoliczność, czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, nie ma żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania " całość techniczno - użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków) trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 - 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle -pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno -użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Zdaniem Kolegium uzasadniona jest ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.1.

Dalej organ wskazał, że w zakres i przedmiot opinii wchodziło sporządzenie wykazu budowli wraz z ich wartością za 2007r. znajdujących się na terenie Gminy L., będących własnością "A" S.A. w Wa. W oparciu o zgromadzoną w trakcie prac biegłego dokumentację, wymienioną w opinii, biegły ustalił jakie środki trwałe są w posiadaniu podatnika, ich lokalizacje, numer inwentarzowy, a następnie w świetle kryteriów stawianych przez przepisy prawa budowlanego, jak i swoje doświadczenie życiowe biegły dokonał jednoznacznej oceny, że sporządzony przez niego wykaz środków trwałych to w istocie wykaz budowli. Analiza tego wykazu wskazuje, że wśród nich znajdują się: linie kablowe, kanalizacje, sieci, które spełniają kryteria właściwe dla budowli.

Odnosząc się z kolei do postawionego zarzutu zaniechania przez organ podatkowy oględzin linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej SKO wskazało, że biegły dążył do przeprowadzenia tych oględzin, jednakże z przyczyn leżących po stronie Spółki nie odbyły się one. Z wyjaśnień biegłego wynika, że przedstawiciel Spółki – R. P. oznajmił, że oględziny mogą dotyczyć jedynie studzienek telekomunikacyjnych, ciągu rur osłonowych i kable w nich umieszczone stanowią sieć podziemną, niedostępną dla oględzin. Tym samym występują obiektywne przeszkody (linie kablowe podziemne) do dokonania wskazanej wyżej czynności procesowej. Istotną okolicznością jest również fakt, że biegły w w/w wyjaśnieniach potwierdza, że w "W swojej pracy zawodowej -- nadzór nad realizacją budowy osiedla "B" i "C" w L., wielokrotnie oglądał wnętrze studzienek telekomunikacyjnych, wykopy z rurami kablowymi jak i umieszczone w nich przewody". Nie można również stracić z pola widzenia okoliczności, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności za budowlę, w rozumieniu art.1a ust. 1 pkt 2 o.p.o.1., linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej, a w konsekwencji dalszego stwierdzenia, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. Zebrana w sprawie dokumentacja potwierdza, że Spółka jest w posiadaniu tych linii, a zatem kwestia ta nie wymagała wyjaśnienia w drodze przeprowadzenia oględzin. Storna nie przedłożyła także – pomimo wezwania- wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz wykazu budowli z podaniem ich wartości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.1.

Przytaczając brzmienie art. 4 u.p.o.l. organ wskazał, że ustalanie wartości budowli, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, winno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość budowli na potrzeby opodatkowania należy zatem przyjmować z ewidencji środków trwałych. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególną procedurę ustalenia wartości budowli, w przypadku, gdyby podatnik jej nie określił, albo podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej. W takim wypadku organ podatkowy winien powołać biegłego, który wartość tę ustali (art. 4 ust. 7). W świetle powyższych regulacji prawnych powołanie biegłego jest odstępstwem (wyjątkiem) od zasady, że wartość budowli należy przyjąć z prowadzonych przez Spółkę ewidencji środków trwałych. Organ podkreślił przy tym ,że w większości przypadków sporządzona przez biegłego opinia może, z uwagi na swój charakter, jedynie w sposób przybliżony odzwierciedlać wartości budowli. Jak zaznaczono wyżej Spółka nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego, który dążył do ustalenia tej wartości w oparciu o ewidencję środków trwałych. W tym zakresie Spółka nie współpracowała z organem podatkowym. Z dokumentacji zebranej w sprawie wynika natomiast, że dopiero biegły, będąc w siedzibie Spółki, miał możliwość zapoznania się z udostępnionym mu programem ewidencyjnym środków trwałych grupy 2 -Obiekty inżynierii lądowej i wodnej. W świetle tych ustaleń zarzut niezgodnego z prawem ustalenia wartości budowli przez biegłego, w oparciu o księgi podatkowe, jest chybiony. Należy przy tym zauważyć, że szacowanie wartości budowli zawsze wiąże się z ryzykiem ustalenia tej wartości odbiegającej od stanu rzeczywistego. W przedmiotowej sprawie ustalenie wartości budowli nastąpiło z uwzględnieniem dokumentacji podatkowej będącej w posiadaniu Spółki.

Z tych względów zasadnie organ pierwszej instancji ustalił, że wartość posiadanych przez "A" S.A. w Wa. na terenie gminy L., według stanu na dzień 1 stycznia 2007r., wynosiła 40.690.593,00 zł.

Ponieważ w skorygowanej deklaracji podatkowej na rok 2007 skarżąca Spółka nie uwzględniła wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych celem ich opodatkowania, to tym samym - w świetle powyższych ustaleń - wysokość zobowiązania jest inna (tj. większa z uwagi na brak podstaw prawnych do pominięcia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości tych linii) niż wykazana w tej deklaracji złożonej przez podatnika. W tej sytuacji wystąpiła zatem podstawa do wydania decyzji deklaratoryjnej w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż pomimo jednoznacznych wskazań zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że:

"A" S.A. (dalej również Spółka) jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2007, choć powinna była je zadeklarować,

należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

brak ustaleń opisanych w pkt a) i w pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy

brak ustalenia opisanego w pkt c) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania;

art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż opodatkowano linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, które nie podlegają podatkowi od nieruchomości;

art. 4 ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie było podstaw do powołania biegłego rzeczoznawcy do odczytania wartości budowli z ewidencji środków trwałych.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu wskazując, że wnioskowane przez nią oględziny pozwoliłyby na zweryfikowanie:

czy pomiędzy kanalizacją kablową, a położonymi w niej liniami kablowymi istnieje wspólny, funkcjonalny związek, tj. czy realizują tę samą funkcję i czy tylko wspólnie mogą realizować tę funkcję;

czy kanalizacja kablowa i linie kablowe w niej położone stanowią jedną rzecz i rzeczywiście są w związku z tym jednym obiektem;

czy linie kablowe stanowią część rzeczy złożonej, na którą składa się - oprócz tych linii - również kanalizacja kablowa.

Zdaniem spółki, organy obu instancji nie przedstawiły żadnego dowodu potwierdzającego, że sporne linie kablowe posiadają cechy budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ustaliły, jaka jest łączna wartość "budowli", które stanowią własność spółki.

Argumentując zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. spółka podniosła, że podatkiem od nieruchomości obciążono linie kablowe, które nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Dalej wskazała na brak konstytucyjności definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Uznała, że błędne jest stanowisko organów, iż zasadność opodatkowania spornych linii kablowych wynika z faktu, że składają się one - wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone - na budowlę (sieć techniczną) stanowiącą całość techniczno - użytkową. Kontynuowała, że przez całość techniczno - użytkową budowli należy rozumieć obiekt będący wytworem procesu budowlanego i że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Zarzuciła, że w sprawie pominięto okoliczność, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest wytworem procesu budowlanego, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno - użytkowej budowli, jaką linie te miałyby tworzyć z tą kanalizacją. Wyraziła pogląd, że w przypadku kanalizacji kablowej i linii kablowych ułożonych w kanalizacji częścią budowlaną infrastruktury telekomunikacyjnej jest tylko kanalizacja kablowa i to ona tylko stanowi budowlę. Spółka przyjęła, że linie kablowe nie generują sieci technicznej wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone.

Strona wskazała, że jej stanowisko potwierdzają regulacje rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., z których wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym i że obiektami tymi są np. wyłącznie linie kablowe podziemne (ułożone bezpośrednio w ziemi), linie kablowe naziemne (umieszczone na podbudowie naziemnej), kanalizacja kablowa (składająca się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych), kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Zdaniem spółki, dokonana na gruncie w/w rozporządzenia klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych jest wiążąca przy interpretacji przepisów u.p.o.1.

Spółka podsumowała, że skarżona decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.1., gdyż nie znajduje uzasadnienia w tych przepisach kwalifikacja linii kablowych jako części składowej całości techniczno - użytkowej budowli, na którą składają się linie kablowe wraz z kanalizacją. Na poparcie swoich racji spółka przywołała wyroki sądów oraz poglądy doktryny.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ww. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.).

Podstawowy spór w sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii (kabli) telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej i ustalenia jej wartości.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że istotny dla przedmiotowej sprawy jest fakt, iż sprawa podatku od nieruchomości za 2007 r. była rozstrzygana przez WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008r. Sygn. akt I SA/Wr 992/08, uchylił uprzednio wydaną decyzją organu odwoławczego.

W tym miejscu należy podać, że zgodnie z art. 153 ustawy o p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy bowiem można mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło. Oceną prawną związany jest zarówno sąd, który tę ocenę wyraził, jak i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w przypadku np. zmiany stanu prawnego, jeśli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że sąd nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Ocena prawna odnosi się zarówno do wykładni prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Ponadto na podstawie art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w wyroku z dnia 4 grudnia 2008r. Sygn. akt I SA/Wr 992/08 Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie dokonał w sposób samodzielny i pełny ustalenia stanu faktycznego w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będących w posiadaniu Spółki, ograniczając się jedynie do wypowiedzi prawnej na ten temat. Organ nie przeprowadził bowiem analizy stanu faktycznego sprawy w świetle kryteriów stawianych przez przepisy prawa budowlanego budowlom i obiektom budowlanym. W sprawie nie określano też w sposób prawidłowy wartości budowli. Jak zauważył Sąd, wartość ta została określona na podstawie danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007r., które nie były przez organ zweryfikowane, a które kilkakrotnie ulegały zmianie na skutek dokonywanych przez Spółkę korekt deklaracji. W ocenie Sądu organ podatkowy powinien ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego wezwać Spółkę o przedłożenie wykazu budowli z podaniem podstawy obliczania wartości, a w razie jego braku organ powinien określić wartość budowli w oparciu o opinię biegłego.

Oceniając zaskarżoną decyzję i przedłożony Sądowi materiał dowodowy należy stwierdzić, że organy wykonały zalecenia Sądu. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz przyporządkowały go do właściwie zinterpretowanych norm prawa materialnego. Za całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Mimo biernej postawy podatnika organy zebrały wystarczające dowody do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania budowli należących do Spółki położonych na terenie Gminy L. Cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został też w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a jego ocena nie nosi znamion dowolności.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których podnoszono, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu.

Wskazać należy, iż organ – wypełniając wskazania Sądu wezwał stronę do przedłożenia stosownej dokumentacji, co pozostało bez odpowiedzi. Wobec czego organ powołał biegłego, który dokonał opisu spornych urządzeń i ustalił ich wartość na podstawie danych wynikających z ksiąg skarżącej. Działanie takie zgodnie było w istocie z wnioskiem strony, która domagała się odstąpienia od wyceny rzeczywistej wartości spornych obiektów i ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z danymi z ewidencji środków trwałych. Nie zasługuje w szczególności na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jakkolwiek istotnie można mieć wątpliwości, czy do badania dokumentów księgowych celowe było powoływanie biegłego, to jednak należy podkreślić, iż po pierwsze strona zdecydowała się udostępnić dokumentację już po powołaniu biegłego, wcześniej zaś pozostawała w tej kwestii bierna, pomimo wezwań organu. Po wtóre zaś, strona w żadnym momencie postępowania nie kwestionowała wartości ustalonej przez biegłego, ani nie wskazywała innych nieprawidłowości w opinii. Nie wykazał więc aby ewentualne uchybienie przepisom o postępowaniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest – zgodnie z art. 145 ust 1 pkt. c p.p.s.a. – niezbędnym warunkiem do zakwestionowania skarżonej decyzji.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem na podstawie zgromadzonych dokumentów – w tym opinii biegłego - organy niewątpliwie ustaliły jakie są cechy spornych obiektów. Dokonywanie innych czynności dowodowych – w tym oględzin – ze względu na usytuowanie linii kablowych pod ziemią nie było w sprawie możliwe – na co słusznie wskazali przedstawiciele strony uczestniczący w czynnościach biegłego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli, była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne, także w sprawach, w których stroną była skarżącą spółka. Analizując wydane w tym przedmiocie orzeczenia można z całą odpowiedzialnością postawić tezę, iż ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, z której wynika, że linie kablowe stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (patrz m. in.: wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 317/11, wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z 27 maja 2010 r. o sygn. akt II FSK 1677/09, wyrok NSA z 5 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 1240/10, wyrok WSA w Krakowie z 2 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Kr 449/13, wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 233/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 28 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 1511/11, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone wyżej stanowisko. Tezy i twierdzenia zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd wielokrotnie powoła niżej, jako szczególnie trafne. Sąd nie uznaje natomiast za prawidłowe odosobnionego stanowiska przeciwnego, przyjętego w powołanych przez stronę wyrokach wydanych w okresach wcześniejszych, jak również wyrażonego przez przytoczoną w skardze doktrynę.

W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" - na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy, tj. "obiekt budowlany" i "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.1., należało odwołać się w tym obszarze do regulacji niepodatkowych, czyli do przepisów prawa budowlanego. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do "przepisów ustawy Prawo budowlane" oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów w/w ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.1.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.1., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok z 8 grudnia 2009 r. o sygn. akt K 7/08, publ. OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni - użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - pojęcia "przepisy prawa budowlanego" w zgodzie z Konstytucją RP trzeba zatem uznać, że zawarte w tym przepisie odesłanie odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Honorując wskazane przez "ustawodawcę podatkowego" odesłania do pojęć zawartych w "ustawie budowlanej" podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo - prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej.

Nie podziela zatem Sąd stanowiska strony, że w sprawie powinno znaleźć zastosowanie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., bowiem rozporządzenie to reguluje jedynie kwestie techniczno - budowlane, będąc wydanym wyłącznie na użytek procesu budowlanego, nie mogąc tym samym stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.1., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Definicja budowli z ustawy podatkowej stanowi źródło dalszego konkretyzowania pojęcia budowli, przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 w/w ustawy). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.1. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 2049/09) i z dnia 5 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1240/10, oba wyroki publikowane j/w), pojęcie "budowli" zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane przez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności’; por.: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powoływanym już wyroku z 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 317/11) NSA stwierdził, że definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany nie będący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże, według NSA, przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd NSA (wypowiedziany wcześniej w wyroku NSA z 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, publ.: Lex nr 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 w/w ustawy wymieniono m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć jest odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI).

W cytowanym wyżej wyroku NSA wskazał, że w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.), uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują, że pod pojęciem sieci gazowej, dla celów budowlanych, ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, że poszczególne obiekty, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno - użytkowa. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa oraz położone w niej kable i pozostałe elementy stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por.: R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26; L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s. 34). Tworzą one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów (postawiony w pkt 2 skargi) uznać zatem należy za bezzasadny.

Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów podatkowych, jest zmiana ustawy Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) zmieniono m. in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane przez dodanie w art. 3 pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego, tj. "obiektu liniowego", w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego (tak: NSA w powołanym wyżej wyroku z 6 grudnia 2012 r.).

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc zdaniem Sądu uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.1.

Według Sądu, dokonana wyżej wykładnia przepisów prawa nie narusza Konstytucji RP.

Strona zarzuca także organom podatkowym nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego dającego podstawę do stwierdzenia, że należące do niej linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą i że spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do opodatkowania, chociaż powinna to uczynić.

Sąd zauważa, że nie jest sporny sam fakt umieszczenia kabli w kanalizacji i że kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej jest kwestią subsumpcji owego faktu "pod" stosowaną normę, a nie kwestią wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W rezultacie, w powyższym zakresie, organ odwoławczy nie naruszył art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Tym samym, chybiony jest zarzut sformułowany w pkt 1 skargi.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający wskazały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując obiekt będący przedmiotem opodatkowania. Zauważyć przy tym należy, że nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów u.p.o.1.

W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.