Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 294/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, art. 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: poz. 21 do załącznika 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 121, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Po 730/11 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 1800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Po 730/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] lipca 2011 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, z następującym uzasadnieniem.

Postanowieniem z 13 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki Fiat Hymer, o pojemności silnika 2999 cm3, rok produkcji 2008 przez B. W. (dalej: skarżąca) za kwotę 45 500 euro.

Decyzją z [...] września 2010 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionego wyżej pojazdu w wysokości 37 569 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji w którym podatnik stwierdził, że sprowadzony samochód jest pojazdem specjalnym, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu akcyzą, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że zdaniem organów obu instancji sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, nie obejmuje jednak pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Dodatkowo klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Noty Wyjaśniające do pozycji 8703 stanowią między innymi, że pojazdy przeznaczone do przewozu osób charakteryzują się: obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zdaniem organów celnych nie można samochodu kempingowego zaklasyfikować również do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)".

Nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, zaś zgodnie z Notami Wyjaśniającymi stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (załącznik do Monitora Polskiego z dnia 4 grudnia 2006 r., Nr 86, poz. 880, strona 148), pozycja 8703 obejmuje samochody mieszkalne kempingowe, pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.).

Stosownie do powyższych regulacji w myśl Nomenklatury Scalonej samochody kempingowe powinny być klasyfikowane do kodu CN 8703 (samochody osobowe), przez co ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) opodatkowaniu akcyzą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowiło zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu Fiat Hymer do pozycji 8703 CN – samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Treść art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) – rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87. Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN. W niniejszej sprawie zastosowanie ma klasyfikacja CN.

W ocenie Sądu przedmiotowego pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8704: "pojazdy do przewozu towarów" z tej oczywistej przyczyny, że nie służy do przewozu towarów. Nie można również zaklasyfikować go do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia – oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 - poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z pozycją 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji 8703 CN określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 18,6% natomiast pozostałe stawką 3,1%.Jak wynika zatem z powyższego, opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji 8703.

Również za pozbawiony podstaw Sąd uznał zarzut naruszenia art. 90 TWE, który sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego). Organy podatkowe prawidłowo sklasyfikowały nabyty przez stronę samochód marki Fiat Hymer do pozycji CN 8703; w konsekwencji, na podstawie art. 80 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, pojazd ten jako samochód osobowy podlegał opodatkowaniu akcyzą.

W skardze kasacyjnej B. W. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła naruszenie art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów, a w szczególności poz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia poprzez zakwalifikowanie samochodu Fiat Hymer nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą jako samochodu osobowego objętego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, a nadto art. 90 TWE poprzez wymierzenie przedmiotowego podatku w odniesieniu do samochodu typu "kamper", w sytuacji gdy w chwili nabycia nie występował tożsamy produkt krajowy obciążony podatkami wewnętrznymi.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi mimo, że decyzje organów celnych zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów oraz niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a także na niepodjęciu przez organy celne wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca wskazała, że podstawą decyzji organów obu instancji było ograniczenie się wyłącznie do mylnej kwalifikacji pojazdu jako samochodu osobowego. Pojazd skarżącej winien być określany jako samochód kempingowy zwłaszcza, że załącznik nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów, pod poz. 21 poprzez użycie dodatku "ex" wyłączył opodatkowanie tego rodzaju samochodów jako pojazdów zaliczanych do pozycji 8703 CN, lecz niebędących samochodami osobowymi.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, wskazując na prawidłowość ustaleń poczynionych przez Sąd I instancji co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej p.p.s.a.), musi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, przy czym oba te elementy powinny ze sobą ściśle korespondować. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Według skarżącej Sąd I Instancji dopuścił się naruszenia art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów a w szczególności poz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia poprzez zakwalifikowanie samochodu Fiat Hymer nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą jako samochodu osobowego objętego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczyła klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Z ustaleń przyjętych przez organy celne i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że samochód marki Fiat Hymer typu kamper należało zakwalifikować do pozycji CN 8703. Odmienną klasyfikację zaproponowała skarżąca wywodząc, że treść dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu stanowią, iż prawidłowa jest klasyfikacja do pozycji CN 8705.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na przeprowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów państwa oraz nieuwzględnieniu mocy dowodowej dokumentów urzędowych, w postaci dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, że sporne auto jest samochodem specjalnym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przedstawionego w skardze kasacyjnej stanowiska, że zamieszczenie w pozycji 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów przy kodzie CN 8703 symbolu "ex" oznacza, iż nabyty przez skarżącego pojazd nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W objaśnieniach do tekstu rozporządzenia wyraźnie stwierdzono, że symbol "ex" – zamieszczony przy kodzie CN oznacza, że stawka akcyzy jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3". Kolumna 3 pozycji 21 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi: o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz pozostałe. Nie ulega wątpliwości, że nabyty przez skarżącego samochód mieści się w wykazie rodzajów pojazdów samochodowych zamieszczonym w wyżej opisanej pozycji 21. Prawidłowo też Sąd I instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE wskazując, że przepis ten sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż zakazane jest jedynie stosowanie wyższej stawki na samochody pochodzące z innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabyte w Polsce.

Zasadnie więc uznał Sąd I instancji, że pojazd marki Fiat Hymer nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą został prawidłowo zakwalifikowany do pozycji CN 8703 (nie zaś do pozycji CN 8705) na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a w konsekwencji podlegał, na mocy polskich regulacji prawnych podatkowi akcyzowemu.

Naczelny Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania Sąd podjął na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.