Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 183/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.65 par.4, art.65 par.5, art. 65 par. 5a, art. 230 par.5, par. 6
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art.3 ust.2
journal: Dz.U. 2003 nr 120 poz 1122
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Józefczyk Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. A. "P." S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Lu 409/08 w sprawie ze skargi Z. A. "P." S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. A. "P." S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 409/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę Z. A. "P." S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

Z, A, "P," w dniu 28 lutego 2003 r. dokonały zgłoszenia celnego na podstawie dokumentu SAD [...], wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Włoch: krystalizator melaminy ostojowy, zbiornik o pojemności powyżej 100000 litrów. Towary objęto wnioskowaną procedurą i przyjęto ich wartość zadeklarowaną przez stronę jako podstawę ustalenia wartości celnej.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że w 2001 r. spółka podpisała z firmą E. C. A. E. S.p.A. kontrakt nr [...] na nową wytwórnię melaminy. Umowa została podzielona na dwa kontrakty: licencyjno-techniczny nr [...] z dnia 24 czerwca 2002 r. i na dostawę aparatury i materiałów nr [...] z dnia 24 czerwca 2002 r., na które zostały wystawione dwie oddzielne faktury. Do wartości celnej towaru nie została wliczona wartość opłat licencyjnych, projektu bazowego, projektu technicznego kontraktora i usług kompletacji związanych ze sprowadzanymi urządzeniami.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął postępowanie w sprawie określenia wartości celnej towaru oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i zwrócił się do w włoskich władz o wyjaśnienia. Z pisma Guardia di Finanza Nr [...] z dnia 12 marca 2006 r. wynika, że zawarcie kontraktu dotyczącego sprzedaży urządzeń zakładowych jest ściśle powiązane z podpisaniem kontraktu obejmującego koszty licencyjne i plany inżynieryjne, i na odwrót.

Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał omawiane zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz kwoty podatku od towarów i usług oraz ustalił nową wartość celną towaru i kwotę podatku od towarów usług.

Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w B, P,, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem organu, ponieważ technologia ma związek z importowanym towarem, dla którego jest ustalona wartość celna, a także ponieważ opłata ta stanowi warunek sprzedaży, powinna być dodana do ceny faktycznie zapłaconej za importowane urządzenia. Wobec powyższego, skoro w zgłoszeniu celnym wartość towaru jest niezgodna z rzeczywistymi wydatkami poniesionymi przez stronę, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji miał uzasadnione podstawy, aby koszty licencji doliczyć do wartości celnej towaru.

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 127/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uwzględnił skargę ZA ,,P." SA i uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że narusza ona prawo - art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 z 2005 r. poz.60 z późn. zmianami) - bowiem ani z kontraktu oryginalnego, ani z kontraktów licencyjno - technicznego i na dostawę aparatury i materiałów nie wynikało, aby uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży przez kontraktora urządzeń niezbędnych do skompletowania linii produkcyjnej.

Wyrokiem z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I GSK 755/08 Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.

W uzasadnieniu NSA podał, że z przepisu art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. nr 75 z 2001r. poz. 802 z późn. zmianami) wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, podlegają dodaniu do wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z treści pkt 16.3 kontraktu licencyjno-technicznego wynika, że w dacie zgłoszenia celnego wiązał Z. A. "P." z kontrahentem włoskim oryginalny kontrakt i w oparciu o jego postanowienia powinna być oceniana sporna kwestia zakresu licencji i opłat licencyjnych. Treść postanowień oryginalnego kontraktu wskazuje, że przedmiotem opłat licencyjnych przewidzianych w kontrakcie była technologia i know - how niezbędna do budowy nowej wytwórni melaniny, a więc także zakupione specjalnie w tym celu od kontrahenta włoskiego urządzenia objęte zgłoszeniem celnym.

W świetle postanowień oryginalnego kontraktu oraz raportu włoskich władz celnych, w którym jednoznacznie wyjaśniono, iż E. nie dostarcza oprogramowania, pomocy technicznej i licencji bez sprzedaży urządzeń do funkcjonowania zakładu oraz przy zastosowaniu opinii 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. opublikowanego Wyjaśnieniach technicznych Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), uznać należy, że urządzenia zostały zakupione w celu wykonania nowej wytwórni melaminy i stosowanej w niej licencyjnej technologii.

W ponownie prowadzonym postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżąca przedstawiła nowe zarzuty dotyczące przedawnienia prawa do ustalenia wartości celnej importowanego towaru i naruszenia art.65 § 5 Kodeksu celnego, w myśl którego decyzja z art.65 § 4 Kodeksu celnego nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Skoro zgłoszenie przyjęto 28 lutego 2003 r., to w listopadzie 2006 r. przedawniło się prawo do ustalenia wartości celnej. Art.65 § 5a Kodeksu celnego nie mógł mieć w sprawie zastosowania z uwagi na zasadę niedziałania prawa wstecz.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 200 8r. sygn. akt III SA/Lu 409/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zgłoszenie celne z dnia 28 lutego 2003 r. było nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów oraz kwoty należności podatkowej. Podana przez spółkę wartość celna towarów, była zaniżona, skoro nie uwzględniała opłat licencyjnych, podlegających doliczeniu stosownie do treści art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Zdaniem sądu, dług celny powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Z tym momentem powstał równocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 34, art. 37 ust. 1 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 z 2004r. poz.535 z późn. zmianami) i stwierdził, że organ zasadnie wezwał spółkę do uiszczenia podatku od towarów i usług w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji, a kwotą podatku pobraną na podstawie zgłoszenia celnego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji przedawnienie nie nastąpiło, mimo że faktycznie upłynął okres 3 lat, liczony od dnia 28 lutego 2003 r., to jest od dnia powstania długu celnego do dnia 7 listopada 2006 r., kiedy organ I instancji wydał decyzję, bowiem postanowieniem z dnia 6 stycznia 2005 r. organ zawiesił postępowanie w sprawie. Bieg trzyletniego terminu na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności zgodnie z art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego został wstrzymany. Termin ten zaczął biec dalej dnia 21 lipca 2006 r. tj. po podjęciu zawieszonego postępowania. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że art. 65 § 5a Kodeksu celnego dodany ustawą z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. nr 120 z 2003 r. poz.1122), a stanowiący, że art.230 § 5 i 6 Kodeksu celnego stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie ma zastosowania w sprawie niniejszej z uwagi na zasadę niedziałania prawa wstecz. Sąd wskazał na treść art.3 ust.2 cytowanej ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r., z którego wynika, że do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Ponieważ postępowanie było zawieszone od 6 stycznia 2005 r. do dnia 21 lipca 2006 r., z trzyletniego okresu, o którym mowa w art.65 § 5 Kodeksu celnego należy wyłączyć okres, kiedy postępowanie było zawieszone. Skoro nie nastąpiło przedawnienie na gruncie przepisów Kodeksu celnego, organ miał prawo do ustalenia wartości celnej towarów i prawo do prawidłowego określenia należności podatkowej.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyły Z. A. "P." S.A. w P.

Spółka zaskarżyła wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo że wady postępowania polegające na niepodaniu kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy podstaw prawnych (art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej oraz art. 65 § 5a Kodeksu celnego) oraz na niewyjaśnieniu przesłanek, jakimi kierował się organ stosując te przepisy, winny skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że wskazane naruszenia postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego - poprzez jego niezastosowanie, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany,

b) art. 230 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego zastosowanie, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany,

c) art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz art. 34, 37 ust. 1 oraz art. 38 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich zastosowanie, mimo że przepisy te nie powinny zostać zastosowane,

d) art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 65 § 5a Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię pierwszego z wymienionych przepisów, w następstwie czego zastosowano je, mimo że nie powinny być zastosowane.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyjaśnił, że wobec związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie kwestionuje zagadnień przesądzonych tym wyrokiem, natomiast podważa możliwość wydania decyzji przez organ I instancji z uwagi na upływ przedawnienia, o jakim mowa w art.65 § 5 Kodeksu celnego.

Kasator zwrócił uwagę, że przedmiotem postępowania wszczętego przez organy administracji było zgłoszenie celne z dnia 28 lutego 2003 r., zaś samo postępowanie zostało wszczęte w dniu 9 grudnia 2004 r. W dniu 6 stycznia 2005 r. postępowanie zostało zawieszone, a podjęto je ponownie 21 lipca 2006 r., zaś decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług została wydana w dniu [...] listopada 2006 r. Pomiędzy datą zgłoszenia celnego, a datą wydania decyzji upłynęły ponad trzy lata.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego przedawnienie następowało po upływie trzech lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego (czyli, w niniejszej sprawie, z dniem 1 marca 2006 r.). W dacie wydania decyzji tj. w dniu [...] listopada 2006r. doszło zatem do przedawnienia możliwości orzekania.

Regulacja zamieszczona w art.3 ust.2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. budzi wątpliwości, co do zgodności z Konstytucją, bowiem przepisy o przedawnieniu mają charakter materialny, a co za tym idzie jakakolwiek ich modyfikacja w czasie biegu przedawnienia rażąco narusza standardy demokratycznego Państwa prawnego. W tym stanie rzeczy, w ocenie kasatora, nowe przepisy obowiązujące od dnia 10 sierpnia 2003 r. nie mają zastosowania do zgłoszeń celnych dokonanych przed tym dniem.

Z uwagi na spowodowaną przedawnieniem niemożność podwyższenia wartości celnej będącej równocześnie podstawą opodatkowania, brak było podstaw do odmiennego określenia wysokości podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest nadal wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym, a wysokość tej podstawy jest niepodważalna z uwagi na przedawnienie. Bezpośrednią konsekwencją naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego było przyjęcie przez organ błędnej podstawy opodatkowania dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług. W sprawie nie powinien być stosowany art.15 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani też art. 34, 37 ust. 1 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kasator zastrzegł, że w sprawie nie powinien być też stosowany art.11 f ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, który wszedł w życie 1 września 2003r. tj. po dokonaniu zgłoszenia celnego.

Kasator wskazał, że Sąd pierwszej instancji wyeksponował tezę, iż organy podatkowe były w pełni uprawnione do wydania kwestionowanych orzeczeń, gdyż pozwalała na to dyspozycja art. 65 § 5a Kodeksu celnego, zaś możliwość jej zastosowania także do zgłoszeń celnych dokonanych przed datą jej wejścia w życie miałaby wynikać z przepisów przejściowych, zamieszczonych w art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej. W ocenie kasatora zaprezentowana przez Sąd interpretacja powołanych przepisów przejściowych jest błędna.

Kasator podniósł ponadto, że niepowołanie w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji art.65 § 5a Kodeksu Celnego i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej narusza prawo procesowe tj. art. 210 § 1 p.4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niepowołanie, jako podstawy prawnej decyzji, wymienionych wyżej przepisów prawa uniemożliwia badanie ich konstytucyjności.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany podstawami skargi kasacyjnej i rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W sprawie niniejszej, wobec zarzutu przedawnienia możliwości wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, znaczenie zasadnicze ma ocena, które przepisy prawa regulujące tę kwestię powinny zostać zastosowane i związana z tym odpowiedź na pytanie, czy zawieszenie postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powoduje zawieszenie biegu przedawnienia.

Rozważając powyższe kwestie wskazać należy, iż z art.65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego może z urzędu (lub na wniosek strony) wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (lit.b) lub zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit.a i lit.b omawianego przepisu (lit.c). Opierając się na tej podstawie prawnej organ może ustalić inną wartość celną towaru, niż podana w zgłoszeniu celnym, które to działanie mieści się w pojęciu uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z art.65 § 4 p.2) Kodeksu celnego.

Ponieważ, zgodnie z art.15 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (obowiązującej w dacie dokonania zgłoszenia celnego), podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, zmiana wartości celnej wpływa wprost na wysokość tego podatku. Zgodnie zaś z art. 34 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obowiązującej w dacie wydania decyzji), naczelnik urzędu celnego, w przypadkach innych niż określone w art.33 ust.1-3 tej ustawy, określa w decyzji kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów, a podatnik, zgodnie z art.37 ust.1 omawianej ustawy obowiązany jest zapłacić różnicę między podatkiem już pobranym a podatkiem wynikającym z decyzji.

Zgodnie z art.65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja, o której mowa w § 4, a zatem m.in. decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zmieniająca elementy zawarte w zgłoszeniu celnym, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej z dniem 10 sierpnia 2003 r. do art.65 Kodeksu celnego dodany został § 5a stanowiący, że "przepisy art.230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego stosuje się odpowiednio". Zatem na mocy powołanej ustawy zmieniającej w sprawach dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się odpowiednio art.230 § 5 i 6 Kodeksu celnego.

Art.230 Kodeksu celnego dotyczy powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnej. Zgodnie z art.230 § 4 Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art.230 § 5 p.2) Kodeksu celnego bieg tego terminu (do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu należności celnej) ulega zawieszeniu z dniem zawieszenia postępowania w sprawie celnej, zaś zgodnie z art.230 § 6 p.2) biegnie dalej z dniem podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie celnej.

Po dodaniu do art.65 wskazanego wyżej § 5a, nakazującego odpowiednie stosowanie przytoczonego wyżej art.230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego, także zawieszenie postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powoduje zawieszenie biegu terminu określonego w art.65 § 5 (tj. 3 letniego terminu do wydania decyzji w tej sprawie) na czas trwania okresu zawieszenia postępowania, zaś podjęcie zawieszonego postępowania powoduje wznowienie biegu terminu przedawnienia wydania decyzji.

W tym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, że dodanie do art.65 Kodeksu celnego § 5a wywołuje taki skutek, iż zawieszenie postępowania administracyjnego wstrzymuje bieg przedawnienia na czas zawieszenia.

Jak to wskazano wyżej, powołany przepis wszedł w życie 10 sierpnia 2003 r. Pozostaje zatem do rozważenia, czy przepis art.65 § 5a Kodeksu celnego mógł mieć zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych przed tą datą, zatem czy w sprawach dotyczących uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego dokonanego przed 10 sierpnia 2003 r. zawieszenie postępowania przerywało bieg przedawnienia możliwości wydania decyzji, o którym mowa w art.65 § 5 Kodeksu celnego.

Kwestię tę reguluje wprost art.3 ust.2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej, który stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 10 sierpnia 2003 r.) dotyczących m.in. uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się przepisy ustawy zmienianej (Kodeksu celnego z 1997r.) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (tj. w brzmieniu nowym). Z przywołanej treści przepisu przejściowego ustawy zmieniającej wynika zatem, że po dniu 10 sierpnia 2003r. do wszystkich toczących się postępowań dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się przepisy nowe. Przepisy nowe (art.65 § 5a) stosuje się więc także do weryfikacji tych zgłoszeń celnych, które dokonane były przed dniem 10 sierpnia 2003r. bowiem z woli ustawodawcy w sprawach dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zawieszenie postępowania ma wywoływać wstrzymanie biegu przedawnienia orzekania na czas zawieszenia.

Przenosząc rozważania powyższe na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, że przedawnienie możliwości uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zaczęło biec 1 marca 2003 r. (od dnia następnego po dokonaniu zgłoszenia celnego), zawieszenie postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe miało miejsce 6 stycznia 2005 r., zatem art.65 § 5a Kodeksu celnego już obowiązywał. Zawieszenie postępowania wywołało więc skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Po podjęciu postępowania w dniu 21 lipca 2006 r. przedawnienie biegło nadal, jednak decyzja wydana w dniu [...] listopada 2006r. została wydana przed upływem przedawnienia, bowiem suma okresów czasu przed zawieszeniem postępowania i po zawieszeniu była mniejsza niż 3 lata.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że do dnia wydania decyzji nie uległa przedawnieniu możliwość weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 28 lutego 2003 r. i zmiany wartości celnej towaru rzutującej na wysokość podatku od towarów i usług, a także możliwość określenia w decyzji podatku od towarów i usług w nowej, prawidłowej wysokości.

W tym stanie rzeczy nieusprawiedliwione są zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w p.2 a), b) i c) skargi kasacyjnej polegającego na niezastosowaniu art.65 § 4 p.2 lit.c i 65 § 5 Kodeksu celnego oraz zastosowaniu art.230 § 1 Kodeksu celnego, art.15 ust.4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i art.34, 37 ust.1 oraz 38 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut z p.2 d) skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art.3 ust.2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Cywilnej, w następstwie której został on zastosowany z naruszeniem zasady niedziałania prawa wstecz.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany przepis, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, nie łamie zasady niedziałania prawa wstecz. Oceniając zgodność powołanych uregulowań z respektowaną przez Konstytucję zasadą niedziałania prawa wstecz podkreślić należy, że z naruszeniem zakazu retroaktywności prawa mamy do czynienia wtedy, gdy nowe prawo stosuje się do czynów, stanów rzeczy lub zdarzeń "zamkniętych w przeszłości", zakończonych przed wejściem w życie nowych przepisów. Gdy zaś nowe przepisy regulują zdarzenia bądź stosunki prawne zapoczątkowane przed wejściem w życie tego prawa, ale o charakterze "otwartym" ciągłym, tj. takie, które nie znalazły jeszcze swego zakończenia ("stosunki w toku"), które rozpoczęły się pod rządami dawnego prawa i trwają dalej po wejściu przepisów nowych – mamy do czynienia z niesprzeczną z Konstytucją retrospektywnością prawa.

Oczywiście, co do zasady ustawodawca może zmieniać prawo i może ustanawiać daty jego wejścia w życie, nie może natomiast tym nowym prawem regulować sytuacji "prawnie zamkniętych", zakończonych na gruncie starego prawa, bowiem takie uregulowanie naruszałoby fundamentalną zasadę państwa prawa tj. zasadę niedziałania prawa wstecz.

Oceniając kwestionowane przepisy przypomnieć trzeba, że zgodnie z art.85 § 1 Kodeksu celnego data dokonania zgłoszenia celnego i przyjęcia go przez organ jest datą, wedle której określa się stan towaru, jego wartość celną oraz stawki celne. Jednocześnie zgodnie z art.83 § 1 i 65 § 4 Kodeksu celnego, zgłoszenie celne po zwolnieniu towaru może na wniosek strony albo z urzędu zostać poddane kontroli, w wyniku której organ może uznać je za nieprawidłowe i zmienić elementy zawarte w zgłoszeniu oraz określić na nowo dług celny i podatek od towarów i usług. Jak z tego wynika dokonanie zgłoszenia celnego nie powoduje stanu niewzruszalnej pewności, ani co do jego prawidłowości ani co do obowiązków celnych i podatkowych spoczywających na stronie. Przeciwnie weryfikacja zgłoszenia przez organ jest wprost przewidziana ustawą. Przez okres, w którym możliwe jest wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe mamy zatem do czynienia z sytuacją "otwartą", ze stosunkami "w toku". Ustawodawca ma zatem prawo, bez naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz, w czasie, kiedy stosunki nie są jeszcze ostatecznie uregulowane i mogą być weryfikowane, wprowadzać nowe rozwiązania o charakterze procesowo-materialnym wpływające na sytuację strony, poprzez możliwość wydłużenia okresu uprawniającego organ do wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne.

Zasada niedziałania prawa wstecz opiera się na założeniu, że "każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość" (por. uchwala 7 s. NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r. I OPS 1/06 ONSA nr 3/2006 p.71). Przy takim jej rozumieniu zasadą jest, że nowe przepisy procesowe (regulujące sposób postępowania) stosuje się do postępowań toczących się po ich wejściu w życie.

Uregulowanie z art.65 § 5a Kodeksu celnego wprowadza nowe skutki procesowej instytucji zawieszenia postępowania i stanowi, że także w sprawach o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w okresie zawieszenia postępowania nie biegną terminy przedawnienia, zaś po podjęciu postępowania biegną nadal. Omawiane uregulowanie wpływa pośrednio na długość okresu, w którym możliwe jest wydanie decyzji weryfikacyjnej. Dopuszczalność wydłużania terminu przedawnienia, w czasie trwania stosunku prawnego, jest powszechnie przyjmowana w orzecznictwie i stanowi domenę ustawodawcy (por. np. wyrok SN z dnia 12 lipca 2007 r. I UK 37/07, OSNP 2008 nr 17-18, poz. 266). Ustanowienie przepisami prawa terminu przedawnienia nie jest źródłem nabycia prawa podmiotowego do przedawnienia. Okres przedawnienia, przed jego upływem, może być przez ustawodawcę zmieniany. Zatem, nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz art.3 ust.2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. zmieniającej Kodeks celny i ustawę o Służbie Cywilnej, stanowiący, iż uregulowania nowe, które mogą pośrednio wpływać na długość okresu przedawnienia, stosuje się do spraw w toku. Co oczywiste, upływ przedawnienia możliwości wydania decyzji przed wejściem w życie nowego uregulowania, stwarza sytuację "prawnie zamkniętą" i nowe przepisy nie mogą na nią wpływać. Jednak w sprawie niniejszej taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem zmiana sposobu obliczania biegu przedawnienia została wprowadzona przed upływem terminu przedawnienia i w okresie kiedy weryfikacja zgłoszenia celnego mogła być dokonana.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zarzut kasacyjny naruszenia art.3 ust.2 ustawy zmieniającej Kodeks celny oraz art.65 § 5a Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie jest nieuzasadniony, gdyż przepisy powyższe powinny zostać zastosowane w sprawie, a ich zgodność z Konstytucją nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art.145 § 1 p.1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 p.4 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegający na akceptacji niepowołania w podstawie prawnej skarżonych decyzji art.3 ust.2 ustawy zmieniającej Kodeks celny i ustawę o Służbie Cywilnej oraz art.65 § 5a Kodeksu celnego. Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art.145 § 1 p.1 lit.c p.p.s.a. podstawą uchylenia decyzji może być jedynie takie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.210 § 1 p.4 i § 4 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienia faktyczne i prawne, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W podstawie prawnej decyzji powinny zostać podane przepisy uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie. Podanie nie wszystkich przepisów prawa, które stosował organ w toku rozpoznawania sprawy nie stanowi uchybienia procesowego, które skutkuje uchyleniem decyzji w sytuacji, kiedy z przepisów powołanych przez organ w sposób dostateczny wynika podstawa rozstrzygnięcia. Na marginesie tylko podkreślić też należy, że upływ terminu przedawnienia nie był przez stronę podnoszony w toku postępowania administracyjnego i aż do czasu ponownego rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny strona nie kwestionowała zawieszenia biegu przedawnienia na czas zawieszenia postępowania, ani stosowania przepisów nowych, które obowiązywały w dacie decyzji od ponad trzech lat, co pozwala przypuszczać, że uważała te kwestie za oczywiste.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Orzekając o kosztach postępowania Sąd wziął pod uwagę fakt, iż organ uczestniczył w postępowaniach wywołanych wniesieniem wielkiej ilości tożsamych, co do istoty problemu, skarg kasacyjnych, co powodowało niewielki nakład pracy związany z uczestnictwem każdej sprawie. Mając to na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądził na rzecz organu zwrot kosztów postępowania związanych z zastępstwem procesowym jedynie w części.