Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 464/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 120 ust 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1. oddala skargę 2. zasądza z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz doradcy podatkowego L. K.-K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w firmie prowadzonej przez R. K. za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. w ten sposób, że określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj w kwocie [...] zł, za czerwiec w kwocie [...] zł, za lipiec w kwocie [...] zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień w kwocie [...] zł, za wrzesień w kwocie [...] zł, za październik w kwocie [...] zł, za listopad w kwocie [...] zł oraz za grudzień w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że podatnik prowadząc w kontrolowanym roku działalność gospodarczą w zakresie komisu samochodowego pod nazwą [...] "R." R. K. z siedzibą w Ż., zaniżył podatek należny z tytułu świadczonych usług o kwotę [...] zł, oraz zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł. Organ stwierdził, że sprzedając samochody osobowe, strona wystawiała faktury VAT marża mające poświadczyć dokonanie czynności handlowych, dokumenty te nie odzwierciedlały jednak cen rzeczywistych otrzymanych od nabywców za poszczególne pojazdy. Zaniżając podstawę opodatkowania, strona w konsekwencji zaniżyła podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 wskazanej ustawy poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję z rażącym naruszeniem prawa albowiem bezpodstawnie odrzucił wnioski dowodowe przedstawiane przez stronę. Zdaniem skarżącego, działaniem powyższym organ I instancji naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, które tworzą zasady podstawowego działania organu podatkowego. Podatnik podniósł, że wnioskował o przeprowadzenie dowodu z oględzin dokumentów, jakimi posłużyli się handlarze, wstawiając samochody do komisu, a także

o przesłuchanie w charakterze świadka K. M. i K. G. albowiem zeznania tych osób mogłyby zweryfikować złożone przez właścicieli samochodów zeznania dotyczące otrzymanych kwot za sprzedane pojazdy. Skarżący zarzucił, że jako dowód w sprawie przyjęto niemieckie umowy kupna, co stanowi naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty takie, bez ich urzędowego przetłumaczenia, nie mogą być uznane za dowody w sprawie. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania i uzupełnieniu zebranego materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień w kwocie [...] zł i grudzień w kwocie [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania za wrzesień w kwocie [...] zł i grudzień w kwocie [...] zł. W pozostałej części organ utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż w okresach objętych zaskarżoną decyzją, do prowadzonego przez stronę komisu samochodowego, osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej wprowadziły 58 używanych samochodów osobowych, zakupionych od właścicieli zamieszkujących na terytorium Unii Europejskiej. Organ I instancji wykazał, że w przypadku sprzedaży 14 z tych samochodów, podatnik zaniżył cenę sprzedaży, wykazując na fakturach VAT kwoty znacznie niższe niż otrzymał od nabywców. Ustaleń tych dokonano na podstawie przedłożonych faktur VAT oraz zeznań świadków.

Organ I instancji przesłuchał nabywców pojazdów. Większość z nich oświadczyła, że cena na fakturze dokumentującej nabycie była znacznie niższa od kwoty, którą rzeczywiście zapłacili. Odbierając dokumenty samochodu wraz z fakturą nie zauważyli różnicy. Tylko jeden świadek zeznał, iż zwrócił uwagę na błędną kwotę wykazaną na fakturze, strona jednak jej nie skorygowała. Ponadto, organ przesłuchał również sprzedawców samochodów – komitentów. Większość z nich oświadczyła, że za samochód otrzymała od skarżącego kwotę wynikającą z umowy komisu, tylko

w czterech przypadkach komitenci zeznali, iż kwoty były wyższe niż wynika to z umów.

Analizując zeznania nabywców samochodów, organ stwierdził, że wynika z nich, iż część z nich zapłaciła stronie za samochody gotówką w kwocie znacznie wyższej niż wynika to z wystawionych faktur, część zawarła umowy kredytowe na sfinansowanie tych transakcji, a część wybrała formę mieszaną gotówkę i kredyt. Z treści znajdujących się w aktach sprawy kserokopii umów kredytowych wynika, że kredyty miały być przeznaczone na sfinansowanie zakupu pojazdów oraz kosztów związanych

z otrzymaniem kredytu. Przesłuchiwani świadkowie potwierdzali, iż kwoty otrzymanego kredytu były przekazywane bezpośrednio na konto bankowe skarżącego.

Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie w zaskarżonej decyzji wartość 14 samochodów osobowych sprzedanych przez komis w okresie od sierpnia do grudnia 2004 r. w kwocie innej niż zadeklarowana.

W zakresie transakcji, co do których nie istniały dowody potwierdzające zaniżenie ceny sprzedaży, takie jak zeznania świadków czy umowy kredytowe, organ

I instancji nie kwestionował wartości sprzedaży mimo, że w przypadku wielu z nich cena była nieadekwatnie niska w stosunku do wartości rynkowej pojazdu ustalonej przez organ na podstawie katalogu "Info-Ekspert. Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe", do którego organ odniósł się w zestawieniu samochodów sprzedanych w 2004 r. zamieszczonym w protokole kontroli. W trzech przypadkach (poz. 50, 52 i 55 zestawienia sprzedaży za 2004 r.) organ I instancji pomimo stwierdzenia w toku postępowania wyższych kwot wpłaconych przez nabywców samochodów niż wynika to z faktur VAT, wysokość prowizji przyjął w kwocie wskazanej na fakturach. Z zeznań nabywców wynika bowiem, że cenę samochodów ustalali bezpośrednio z właścicielami pojazdów. Organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję, odstąpił również od ustaleń kontroli w zakresie trzech kolejnych transakcji (poz. 47, 51 i 53 ww. zestawienia), przyjmując prowizję w kwocie [...] zł od sprzedaży każdego z tych pojazdów. Zeznania właścicieli pojazdów w tych przypadkach były bowiem niespójne lub niewiarygodne.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ wskazał,

że postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w tym przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłał protokół przesłuchania K. M. oraz informację o nieudanej próbie dostarczenia drugiemu świadkowi, K. G., wezwania do stawienia się w charakterze świadka, co uniemożliwiło jego przesłuchanie.

Analizując zeznania świadka K. M. organ stwierdził, że są one niewiarygodne albowiem świadek nie pamiętał, kiedy transakcja z J. P. się odbyła, nie był nawet pewien jakiego samochodu dotyczyła, ale zapamiętał kwotę jaką 5-6 lat temu skarżący wypłacił J. P. Zeznania tego nie można skonfrontować z zeznaniem właściciela pojazdu, ponieważ J. P. nie żyje. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy przyjął, iż z transakcji przeprowadzonej z J. P. strona uzyskała prowizję w wysokości [...] zł. Ponadto, za niezgodne ze stanem faktycznym organ uznał również zeznanie w sprawie transakcji z L. P. Świadek zeznał, iż za samochód nabywca zapłacił stronie gotówką, podczas gdy z akt sprawy wynika, że L. P. wraz z żoną zaciągnęli kredyt na pokrycie należności za samochód, który wpłynął bezpośrednio na konto bankowe strony. Skarżący nie otrzymał zatem od niego gotówki. Zeznanie to nie było więc wiarygodne dla organu odwoławczego.

W kwestii przesłuchania drugiego świadka, K. G., organ odwoławczy nadmienił, że brak przesłuchania nie stanowi wady przeprowadzonego postępowania. Osoba ta nie była bowiem bezpośrednio związana z prowadzonym postępowaniem, ponadto z wnioskiem o jego przesłuchanie skarżący wystąpił dopiero w ostatniej fazie postępowania. Strona wprawdzie podała organowi adres świadka, pod który organ winien wysłać wezwanie, jednak przesłane wezwania nie zostały odebrane. Z adnotacji Poczty Polskiej wynika, że adresat zamieszkuje pod wskazanym adresem, lecz z nieznanych organowi powodów, poczty nie odbiera. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, odstąpienie od przesłuchania tego świadka było uzasadnione.

Odnosząc się do wniosku o weryfikację umów sprzedaży kontrahentów zagranicznych dotyczących samochodów oddanych w komis, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu z uwagi na fakt, iż wymagałoby to przesłuchania obywateli, np. niemieckich nie prowadzących działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, skierowanie zapytania do państw członkowskich Unii w sprawie uzyskania informacji o kwotach jakie polscy obywatele zapłacili za przedmiotowe samochody ich poprzednim właścicielom, nie wyjaśniłoby przedmiotu sporu. Ceny samochodów były bowiem ustalane pomiędzy polskimi kontrahentami i te zeznania oprócz dokumentów są kluczowym dowodem

w sprawie, zatem cena za jaką samochód został zakupiony na terenie Unii nie musi odzwierciedlać kwoty za jaką samochód został sprzedany w Polsce.

Ponadto organ zaznaczył, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów takich jak KP mogących potwierdzić jego zeznania dotyczące wypłacanych komitentom kwot za sprzedane samochody. Brak tych dokumentów oraz wystawianie umów komisu

i faktur VAT w zaniżonych wartościach wskazuje na celowe działanie zmierzające do ukrycia prawdziwych wartości przeprowadzanych transakcji.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego, że w niniejszej sprawie, jako dowód przyjęto niemieckie umowy sprzedaży samochodów osobowych, które sporządzone są w języku obcym, zatem nie mogą być uznane za dowody w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji słusznie wywiódł, iż dokumenty te były podstawą dokonania rejestracji pojazdów na terenie Polski, urzędy dokonujące tych czynności (inne niż organ prowadzący przedmiotowe postępowanie) nie zakwestionowały ich jako niezgodnych ze stanem faktycznym. Ponadto dokumenty te były w posiadaniu skarżącego, gdy samochody trafiły do komisu, na ich podstawie strona dokonała dalszej ich sprzedaży. Zarzut braku wiarygodności tych dokumentów pojawił się dopiero w końcowym etapie prowadzonego postępowania i to po zakończeniu kontroli, co wskazuje na to, iż dokumenty te były dla strony wiarygodne, dopóki organ nie zakwestionował jej rozliczeń podatkowych. Ponadto organ wskazał, że za niewiarygodne podatnik uznał tylko te umowy, które dotyczyły zakwestionowanych transakcji i tylko tym umowom zarzucił brak tłumaczeń, pozostałym dokumentom objętym tym samym postępowaniem i zweryfikowanym taką samą metodą, ale nie zakwestionowanym podczas kontroli, skarżący nie zarzucił braku wiarygodności. Zatem, w ocenie organu, brak jest konsekwencji w postępowaniu strony. Ponadto organ I instancji słusznie wskazał, że wszelkie dokumenty, które były brane pod uwagę

w trakcie prowadzonego postępowania były sporządzone w języku polskim. Przedstawione przez świadków lub zabezpieczone w ramach postępowania umowy zakupu bądź karty pojazdu miały urzędowo poświadczone tłumaczenia na język polski. Powyższy zarzut jest więc, zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadniony.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 190 § 1 Kodeksu karnego, organ wskazał, że zarzut ten jest nieuzasadniony albowiem z materiału dowodowego wynika, iż wszyscy świadkowie przed złożeniem zeznań byli pouczeni o prawie odmowy zeznań oraz odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, co wynika z protokołów podpisanych przez przesłuchiwanych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej organ uznał je za nieuzasadnione. Również zarzut dotyczący rażącego naruszenia prawa organ uznał, że nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym jak i obowiązujących przepisach.

Argumentując podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w stosunku do dwóch transakcji pomniejszył przyjętą przez organ I instancji wartość prowizji od sprzedaży komisowej, co skutkowało zmniejszeniem podatku należnego za miesiące wrzesień i grudzień 2004 r. W odniesieniu do pozostałych miesięcy, zdaniem organu odwoławczego, rozliczenie dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było prawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy R. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 191, oraz art. 70 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ bezpodstawne zakwestionował wartość usług komisowych oraz zadeklarowany od nich podatek należny, w sytuacji gdy przychodem podlegającym opodatkowaniu była uzyskana prowizja, a nie kwota wpłacona na rachunek bankowy lub kwota pozostawiona w komisie. Zdaniem skarżącego, wszystkie komisy samochodowe prowadzone na terenie Ż. stosują taką samą marżę handlową i strona nie miała możliwości jej zwiększenia, gdyż tym samym utraciłaby klientów, którzy szukaliby takiego komisu samochodowego, w którym uzyskaliby lepsze warunki zyskowności.

Strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie fałszywych dokumentów, w postaci umów nabycia wewnątrzwspólnotowego używanych samochodów, którymi posługiwali się niektórzy komitenci. W ocenie skarżącego, organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków na okoliczność ujawnienia faktu posługiwania się przez nich fałszywymi dowodami. Takie postępowanie organu świadczy o zaniechaniu podjęcia ważnych dla strony czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego.

Ponadto, zdaniem podatnika, organ bezpodstawnie uznał za niewiarygodne zeznania świadka K. M., które przemawiały na jego korzyść. Świadek ten zeznał, że niektórzy komitenci posługiwali się fałszywymi dokumentami w transakcjach ze skarżącym. W takiej sytuacji, uwzględniając zeznania tego świadka, dokumenty te nie powinny stanowić materiału dowodowego w niniejszej sprawie i w konsekwencji powinny doprowadzić do zmiany wysokości ustalonego przez organ przychodu. Mając na uwadze powyższe zeznania i oceniając je na zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, organ powinien skorygować wszystkie ustalenia dotyczące transakcji, przy których posłużono się fałszywymi dokumentami. Dokonana natomiast przez organ ocena tych zeznań, zdaniem skarżącego, nosi znamiona dowolności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia albowiem zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2004 r. przedawniło się z dniem 25 grudnia 2009 r., natomiast za grudzień 2004 r. przedawniło się z dniem 25 stycznia 2010 r.

Strona zakwestionowała również wartości pojazdów, które ustalone zostały na podstawie katalogu "Info-ekspert. Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe." Zdaniem skarżącego, przyjęcie cen rynkowych z wymienionego katalogu byłoby możliwe wyłącznie przy pominięciu ich o wartość podatku VAT oraz podatku akcyzowego, gdyż w sprzedaży komisowej prowadzonej przez stronę, znajdowały się jedynie samochody używane nabyte na terenie Unii europejskiej i sprowadzone do kraju przed naliczeniem tych podatków. Ponadto skarżący zarzucił, iż ustalając wartości rynkowe poszczególnych samochodów na podstawie wymienionego katalogu, organ nie wskazał, czy wartości te odnoszą się do identycznego modelu i wyposażenia, czy jest to średnia cena rynkowa bez względu na model i wyposażenie.

Końcowo skarżący wskazał na wyrok Sądu Rejonowego w Żninie o sygn. akt II K 91/09 na podstawie którego został uniewinniony od zarzucanego mu czynu z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, tj. uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji, co narażało podatek na uszczuplenie. Strona podniosła, że Sąd dał wiarę rzetelności dokumentów, które stanowiły podstawę rozliczeń podatkowych. Sąd nie dopatrzył się zatajenia rzeczywistej wielkości uzyskanej prowizji ze sprzedaży samochodów osobowych i dał wiarę wystawionym dokumentom w postaci faktur VAT

i deklaracji podatkowych VAT-7. Sąd nie dopatrzył się zatem zaniżenia uzyskanych przychodów podlegających opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Rozstrzygając przedmiotowa sprawę organy obu instancji powołały się na

art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegających na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Powyższe unormowanie nawiązuje do treści art.26a B ust.3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, według którego podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, jest marża zysku uzyskanego przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej odnoszącą się do marży zysku. Ta marża zysku jest równa różnicy między ceną sprzedaży uzyskaną przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika a ceną ich kupna.

W odniesieniu zatem do towarów używanych jakimi są w rozpatrywanej sprawie samochody podstawą opodatkowania jest marża będąca różnicą między ceną sprzedaży a ceną zakupu, pomniejszona o kwotę podatku.

Z akt sprawy wynika, że w 2004 r. skarżący prowadził komis samochodowy – pod nazwą [...] "R." R. K. W okresach objętych zaskarżoną decyzją do prowadzonego przez stronę komisu osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej wprowadziły 58 używanych samochodów osobowych zakupionych od właścicieli mieszkających na terytorium Unii Europejskiej. W przypadku sprzedaży czternastu z tych samochodów skarżący zaniżył cenę sprzedaży, wykazując na fakturach VAT kwoty znacznie niższe niż otrzymał od nabywców. Ceny wykazane na fakturach kształtowały się w przedziale od [...] zł ( za samochód "F." z 1990 r.) do [...] zł (za samochód "G."

z 1994 r.), a faktycznie zapłacone kwoty za te pojazdy wynosiły w przypadku "F." – [...] zł, a w przypadku "G." –[...] zł.

Organ przesłuchał nabywców pojazdów, z których czternastu oświadczyło, iż cena na fakturze dokumentującej nabycie była znacząco niższa od kwoty, którą rzeczywiście zapłacili. Przesłuchano również sprzedawców samochodów - komitentów, większość z nich stwierdziła, że za samochód otrzymała od skarżącego kwotę wynikającą z umowy komisu, tylko w czterech przypadkach komitenci zeznali, iż kwoty były wyższe niż wynika to z umów. W sumie przesłuchano 39 świadków, głównie na żądanie skarżącego. Niektórzy przy tym świadkowie byli przesłuchiwani więcej niż jeden raz.

Z zeznań nabywców wynika, że część z nich zapłaciła skarżącemu gotówką

w kwocie znacznie wyższej niż to wynika z wystawionych faktur, część zawarła umowy kredytowe na sfinansowanie tych transakcji, a część wybrała formę mieszaną (gotówka i kredyt). Z treści znajdujących się w aktach umów kredytowych wynika, że kredyty miały być przeznaczone na sfinansowanie zakupu pojazdów oraz kosztów związanych z otrzymaniem kredytu. Świadkowie potwierdzali, iż kwoty otrzymanego kredytu były przekazywane na konto strony.

W wielu przesłuchaniach skarżący uczestniczył, w niektórych zadawał świadkom pytania. Gdy jednak odpowiedź nie zadawalała skarżącego składał wniosek

o przeprowadzenie ponownego przesłuchania tego świadka w tym samym zakresie.

Skarżący zmieniał zeznania, raz przyznawał się do winy, a następnie obarczał nią M. K. i innych komitentów, gdy okazało się, że zeznawali niezgodnie z jego oczekiwaniami.

W ramach prowadzonego postępowania organ skarbowy uznał również dowody przemawiające na korzyść skarżącego. Tak było w odniesieniu do transakcji

z komitentami: J. O., M. R., K. L. Organ odwoławczy odstąpił również od ustalenia prowizji w kwocie wyższej i przyjął prowizję w wysokości [...] zł z tytułu transakcji dokonanej z J. P., ponieważ ten ostatni nie żyje i nie mógł złożyć zeznań, co do kwoty jaką otrzymał od skarżącego.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy dokonał korekty wysokości marży i podatku należnego.

W skardze strona zarzuca, że niezgodne z zasadą praworządności jest postępowanie organu akceptujące w stosunku do niego jako sprzedawcy wartość usług komisu i zadeklarowany od nich podatek należny, a niekwestionowanie prawa nabywcy do uwzględnienia tego podatku, jako podlegającego odliczeniu.

Zarzut ten jest nieuzasadniony, ponieważ organ nie prowadził postępowania

w stosunku do nabywców samochodów. Nadto obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie osobom prowadzącym działalność gospodarczą.

Z zeznań osób, które nabyły samochody nie wynika, aby prowadziły taką działalność. Nabywca nie może też dokonać odliczenia podatku z faktury VAT marża, co akcentuje sam podatnik w skardze (s.7 skargi).

Skarżący podniósł również, że był tylko ogniwem pośredniczącym i jego przychodem była marża, a nie cała kwota wpłacona przez nabywcę lub pozostawiona

w komisie do rozliczenia z komitentem. Organ nie przypisał jednak skarżącemu jako komisantowi całej kwoty wpłaconej na jego konto przez bank nabywcy samochodu, czy kwoty zapłaconej gotówką przez nabywcę. Kwota ta zawsze była pomniejszana o kwotę wynikającą z umowy komisu lub o wartość samochodu wskazaną w trakcie zeznania przez komitenta, jeżeli podał on kwotę wyższą niż wskazaną w umowie. Sąd nie podziela stanowiska strony, że działania organów były nakierowane na wykazanie przychodów uzyskanych poza ewidencją księgową. Organ nie dokonywał także oceny działań podatnika z punktu widzenia zasady ekonomii. Działanie organów polegały na sprawdzeniu, czy skarżący w prawidłowy sposób ustalił podstawę opodatkowania.

W dalszej części skargi strona zarzuca, że organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do wyeliminowania posługiwania się przez właścicieli samochodów fałszywymi umowami kupna tych pojazdów. W tym kontekście skarżący w trakcie postępowania przed organem I instancji złożył dokumenty, z których miałoby wynikać, że zbywcy aut - m.in. K. Z. i J. M. - nie byli ich rzeczywistymi sprzedawcami (k. 685-671 akt administracyjnych). Podkreśla, że niemieckie umowy sprzedaży używanych samochodów osobowych są sfałszowane. Organ podatkowy dał wiarę tym dokumentom oraz komitentom, którym nie przedłożył dokumentów w celu potwierdzenia ich oryginalności i nie przeprowadził konfrontacji z zeznaniami osoby, która wykryła te fałszerstwa. Tą osobą jest K. M.

Odpowiadając na ten zarzut należy podkreślić, że dokumenty zakupu, których rzetelność strona podważa były podstawą dokonania rejestracji pojazdów na terenie Polski. Urzędy dokonujące tych czynności nie kwestionowały tych dokumentów jako niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Fakt sfałszowania umów nie potwierdza też zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem wynika z niemieckiego dokumentu urzędowego załączonego do przesłuchania P. K., nabywcy samochodu w komisie – ostatnim właścicielem samochodu przed sprzedażą K. W. był K. Z. (k. 297 akt administracyjnych). Ponadto z niemieckiego dokumentu urzędowego załączonego do przesłuchania T. W., nabywcy samochodu w komisie – wynika, że ostatnim właścicielem samochodu przed sprzedażą S. T. był J. M. (k. 133 akt administracyjnych). Trafna jest też uwaga organu II instancji, że przedłożony przez stronę materiał zawiera odręcznie sporządzone adnotacje, niewiadomego pochodzenia.

Należy też zauważyć, że organ podatkowy przesłuchał K. M. w charakterze świadka. Zeznał on, że na zlecenie skarżącego dokonał w Niemczech weryfikacji umów zawartych przez S. T., K. W., M. K., T. J. i L. P. Według niego umowy zawarte przez te osoby z wskazanymi w umowach sprzedaży aut obywatelami Niemiec, są fałszywe.

Nawet gdyby założyć, że jest to prawdą, to skarżący nie wykazał w jaki sposób okoliczność ta wpływa na ustalenie wysokości marży. Należy zauważyć, że po sprowadzeniu samochodu z Niemiec wyżej wymienione osoby wprowadzały auta do komisu prowadzonego przez stronę. Wartość samochodu, stanowiąca cenę nabycia, była każdorazowo ustalana w drodze negocjacji, w umowie komisu, podpisywanej przez obydwie strony – komitenta i komisanta. Skarżący nie musiał akceptować ceny proponowanej przez drugą stronę transakcji. Co do zasady organ podatkowy nie kwestionował cen nabycia pojazdów. Tylko w czterech przypadkach cenę tę podwyższono, co było korzystne dla skarżącego, ponieważ spowodowało zmniejszenie wysokości marży. Zdaniem Sądu ustalenie autentyczności dokumentów dotyczących nabycia przez komitentów samochodów na terenie Unii Europejskiej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawy. Znamienne jest też to, że skarżący podjął działanie w celu ustalenia źródła pochodzenia samochodów dopiero wtedy, gdy organ zakwestionował jego rozliczenie podatkowe. Do tego czasu nie przeszkadzało mu, iż może handlować samochodami – jak utrzymuje - niewiadomego pochodzenia

i uzyskiwać z ich sprzedaży obrót.

W skardze strona twierdzi, że uwzględniając zeznania K. M. Sąd Rejonowy w Żninie w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r., II K 91/99 uwolnił go od zarzutu popełnienie czynu zabronionego z art. 54 § 1 k.k.s. Należy jednak zauważyć, że

w postępowaniu podatkowym skarżący nie powoływał się na ten wyrok. Nie załączył tego wyroku również do skargi. Przedłożono go dopiero na rozprawie, bez uzasadnienia podjętego orzeczenia.

Podkreślenie wymaga, że art. 54 § 1 k.k.s. penalizuje nieujawnienie (niezgłoszenie) w ogóle właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania albo podstawy opodatkowania bądź niezłożenie wymaganej dla takiego ujawnienia deklaracji. Zatem w razie zgłoszenia obowiązku podatkowego, ale niepodania wszystkich informacji dotyczących przedmiotu lub podstawy opodatkowania bądź podania w deklaracji niepełnych informacji, art. 54 nie znajduje zastosowania (por. T. Grzegorczyk, Komentarz do art. 54 kodeksu karnego skarbowego, uwaga trzecia [w:]

T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX, 2009, wyd. IV).

W rozpatrywanej sprawie strona określiła podstawę opodatkowania, lecz w zaniżonej, niepełnej wysokości. Nie była zatem podstaw do stosowania tego artykułu.

Trzeba też zauważyć, że wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r., II Ks 3/08 Sąd Rejonowy w Żninie uznał skarżącego winnym wystawiania nierzetelnych faktur. Stawiane skarżącemu zarzuty w postępowaniu podatkowym dotyczą właśnie podawania nieprawdy w wystawianych fakturach VAT marża. Na podstawie art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego

w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Autor skargi podnosi również, że odrzucono jego wniosek o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy zeznaniami świadków.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 16 września 2009 r. (k.699 akt administracyjnych) rzeczywiście odmówił jej przeprowadzenia, lecz w o ocenie Sądu było to w pełni uzasadnione. Wskazani w skardze świadkowie zostali już dwukrotnie przesłuchani. W trakcie składania ponownych zeznań świadkowie ci potwierdzili okoliczności związane z zakupem samochodów, które podali w trakcie wcześniej przeprowadzonych przesłuchań. Kolejne zatem przesłuchania tych samych osób nie wniosłyby do sprawy żadnych nowych informacji. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku przeprowadzenie w nieskończoność tych samych dowodów.

Nie można też zgodzić się z poglądem skarżącego, że to na nim spoczywało udowodnienie, że nie miały miejsca rozbieżności między kwotami wykazanymi

w deklaracjach podatkowych VAT -7 a kwotami wynikającymi z decyzji podatkowych. Organ podatkowy w szerokim zakresie przeprowadził postępowanie dowodowe, które wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Następnie decyzją podatkową skorygował wielkości wynikające z deklaracji za kontrolowany okres.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego, ze katalog Info-Ekspert "Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe" był podstawą wyceny sprzedaży komisowej. Ceny rynkowe zawarte w tym katalogu służyły jedynie porównaniu

z cenami wynikającymi z zeznań nabywców samochodów. Gdy z zeznań świadków wynikały ceny niższe od cen rynkowych, organ nie kwestionował wartości sprzedaży.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawieszenie powoduje, że pewnego okresu czasu nie wlicza się do biegu przedawnienia. Wskutek tego następuje wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania o okres tylu dni, ile trwało zawieszenie

(B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 372).

W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu

z dniem 31 grudnia 2009 r., a zobowiązanie za grudzień 2004 r. – z dniem 31 grudnia 2010 r. Z akt sprawy wynika jednak, że Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postanowieniem z dnia 12 lutego 2008 r. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym wystawianiu przez skarżącego faktur sprzedaży, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Sformułowane oskarżenie pozostawało

w związku z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia z dniem 12 lutego 2008 r. został zatem zawieszony. Stan zawieszenia został zakończony wydaniem przez Sąd Rejonowy w Żninie wyroku z dnia 20 listopada 2008 r., II Ks 3/08, w którym uznano skarżącego winnym popełnienia zarzucanego mu czynu. Wyrok uprawomocnił się w dniu 27 listopada 2008 r. Tym samym w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres ponad 9 miesięcy, a zatem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r.

Reasumując – zdaniem Sadu organ podatkowy nie naruszył art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 180, art. 181, art.191, a także art.70 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto przekonywujące i uzasadnione merytorycznie wnioski.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 tej ustawy i §3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zasądzona kwota obejmuje VAT.

L. Kleczkowski U. Wiśniewska D. Dudra