Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3047/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 2 pkt 6, art 5 ust.1  pkt 1, art 7, art 8  ust1 pkt 2, art 29 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 13 ust1 art  14 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art 659 par 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 15 ust 1, art 28, art 79 pkt c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art 146 par 1, art 152, art 200, art 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Miasta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług; 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 29 marca 2010 roku (data wpływu 29 marca 2010 roku) uzupełnionym pismami złożonymi na wezwanie organu z 24 czerwca 2010 roku oraz 19 lipca 2010 roku m. W. (Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), do podstawowych zadań własnych Skarżącej należy m. in zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego Zadanie to realizowane jest przede wszystkim poprzez powszechne świadczenie usług najmu komunalnych lokali mieszkalnych Zasady najmu komunalnych lokali mieszkalnych reguluje ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego (Dz U z 2005 r Nr 31, poz 266, z późn. zm.). Stosownie do treści tej ustawy Skarżąca na zasadach i w wypadkach przewidzianych w ustawie, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne a takze zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach wykorzystując mieszkaniowy zasób gminy lub w inny sposób (art 4 ust 2 i 3) Z treści art. 9 ust 5 i 6 ustawy wynika natomiast, że w ramach zawartej umowy najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać opłaty niezależne od właściciela w przypadku, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Sposób rozliczenia tych dodatkowych opłat przez wynajmującego w związku ze świadczonymi usługami najmu uzależniony jest natomiast od tego jak kwestia ta została uregulowana w zawartej przez strony umowie najmu. W przypadku Skarżącej stosowne są dwa warianty : w pierwszym z nich wszystkie dodatkowe opłaty koszty zwiększają kwotę należnego czynszu z tytułu najmu lokali komunalnych jako elementy kalkulacyjne przy określaniu jego wysokości; w drugim natomiast, wszystkie dodatkowe opłaty i koszty regulowane są odrębnie obok należnego czynszu z tytułu najmu lokali komunalnych.

W przypadku, gdy wynajmowane lokale mieszkalne znajdują się w budynkach będących w 100 % własnością Skarżącej, niezależnie od przyjętego wariantu, rozliczenie wszelkich dodatkowych opłat i kosztów niezależnych od właściciela nie rodzi praktycznie żadnych problemów. Inaczej przedstawia się natomiast sytuacja w przypadku, gdy przedmiotem najmu są komunalne lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach zarządzanych przez wspólnoty mieszkaniowe i wszystkie dodatkowe opłaty i koszty niezależne od właściciela rozliczane są przez najemcę odrębnie obok czynszu.

Usługi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, świadczone są w ramach umów cywilnoprawnych, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają również odsprzedawane przez Skarżącą media związane z tymi lokalami. Odsprzedaż ta dokonywana jest w formie refakturowania, które traktowane jest jako odpłatne świadczenie usług.

W tak zakreślonym stanie faktycznym zadano następujące pytanie :

Czy w świetle obowiązującej obecnie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z zm., zwana dalej ustawą o VAT) Skarżąca ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez wspólnoty mieszkaniowe dokumentujących refakturowanie na Skarżącą - członka wspólnoty będącego również czynnym podatnikiem VAT ponoszone przez Skarżącą koszty (wydatki), związane z utrzymaniem lokali będących własnością Skarżącej proporcjonalnie do posiadanych udziałów we współwłasności, w przypadku, gdy stosowne opłaty i koszty związane z dostawą mediów lub innych usług są dalej refakturowane na najemców poszczególnych lokali?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że zgodnie z 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), rozróżniać należy dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu. W zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty należy wyróżnić dwie kategorie wydatków: koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu.

W przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela, związanych z utrzymaniem jego lokalu, najczęściej chodzi o tzw. media (np. energia cieplna, woda). W odniesieniu do tych wydatków zarząd wspólnoty występuje jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o własności lokali. Nie są one również w tym przypadku "partycypacją w kosztach wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków gdyż nabywcą finalnym towarów i usług polegających np. na dostarczaniu wody czy odprowadzaniu ścieków, służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty jest nie wspólnota, a każdy z jej członków z osobna. Jest to więc sytuacja, w której od wspólnoty mieszkaniowej, jako od podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług od podmiotu zewnętrznego (innego podatnika), każdy jej członek jako konsument, nabywa zakupione wcześniej towary lub usługi.

W świetle powyższego, w ocenie Skarżącej, zakup przez wspólnotę, np. usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody, służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wspólnota nie kupuje bowiem mediów, które dostarczane są do lokali "dla siebie", lecz działa w imieniu właścicieli.

Taki pogląd przyjęto zarówno dla potrzeb wykładni ustawy o własności lokali, jak i ustawy o podatku dochodowym. Należy więc uznać, zgodnie z ustawą o własności lokali, że wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów, "odsprzedając" je poszczególnym właścicielom i rozliczając się z nimi "po kosztach", a ponieważ odsprzedaż mediów jest świadczeniem usługi dla podatku VAT, wspólnota musi - na żądanie właściciela wystawić fakturę VAT. Zasada ta powinna mieć również zastosowanie w przypadku, gdy członkiem wspólnoty jest podatnik VAT (z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), który dokonuje następnie sprzedaży/odsprzedaży przedmiotowych usług i w związku z tym jest zobowiązany wystawić z tego tytułu fakturę VAT w rozumieniu art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez wspólnoty mieszkaniowe uznając, iż takie prawo przysługuje jej jako podatnikowi podatku od towarów i usług, który wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem przysługuje; aby jednak z tego prawa skorzystać konieczne jest wystawienie faktury VAT przez wspólnotę.

Interpretacją indywidualną z [...] lipca 2010 roku Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, przedstawiając następujące uzasadnienie :

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony — zarówno wynajmującego, jak i najemcę — określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 659 § 1 kc, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży - tzw. "refakturowania". Należy więc w tej sytuacji odwołać się do zapisu zawartego w art. 28 Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347/1), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Takie ujęcie zagadnienia wskazuje, że norma z art. 28 Dyrektywy 112, chociaż niewyrażona bezpośrednio w ustawie o VAT, znajduje zastosowanie, a w omawianych przypadkach należy przyjąć, że dla celów VAT wynajmujący sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę usługobiorcy, przy czym jej wartość zamiast podlegać refakturowaniu, powinna zostać ujęta w ramach podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowana według stawki właściwej dla tej usługi.

Potwierdza to treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu lokali zarówno mieszkalnych jak i użytkowych, świadczone są w ramach umów cywilnoprawnych które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotem świadczenia Skarżącej na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem komunalnych lokali mieszkalnych, a koszty związane z dostawą Medów są elementem usług pomocniczych do tej usługi W efekcie - na podstawie art. 29 ust 1 ustawy o VAT - przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym Skarżącej z tytułu umowy najmu lokali a nie z tytułu odsprzedaży "mediów" czy przeniesienia na najemców tych kosztów. Tym samym wydatki za przedmiotowe media stanowią wraz z czynszem najmu obrót w rozumieniu art. 29 ust 1 ustawy VAT, z tytułu świadczenia przez Skarżącą usług najmu i podlegających opodatkowaniu. Usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali tj. lokali mieszkalnych Odrębne potraktowanie dodatkowych koszt0w obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby bowiem sztuczne dzielenie usługi najmu.

Wobec powyższego organ stwierdził, że Skarżąca wynajmując komunalne lokale mieszkalne, zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego wynajmuje je na cele mieszkalne Oznacza to, że przedmiotowe czynności dokonywane przez Skarżącą korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w normie ww. art. 43 ust 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem 4 poz. 4 ustawy o VAT. Ze wskazanego zwolnienia korzystają również należności przysługujące na rzecz Skarżącej z tytułu dostarczania na rzecz najemców mediów i innych usług, o których mowa we wniosku, ponieważ w tym przypadku opłaty te ponoszone są jako dodatkowe koszty obciążające najemców lokali mieszkalnych i stanowią wraz z czynszem najmu obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Z przytoczonego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezpośredni i bezsporny z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez wspólnoty mieszkaniowe dokumentujących refakturowanie na m.st. Warszawa, członka wspólnoty będącego również czynnym podatnikiem VAT ponoszone przez Skarżącą koszty (wydatki), związane z utrzymaniem lokali będących własnością Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanych udziałów we współwłasności, w przypadku, gdy stosowne opłaty i koszty związane z dostawą mediów lub innych usług są dalej refakturowane na najemców poszczególnych lokali z uwagi na fakt, iż nie zostanie spełniony warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przedmiotowe wydatki (koszty) nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą.

Skarżąca wezwała organ do usunięci naruszenia prawa, organ w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego to jest art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. I ustawy o VAT i wniosła o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie o kosztach.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że zasady pobierania opłat za media i sposobów ich regulacji wynika z umowy najmu i to postanowienia tej umowy decydują, czy opłaty te stanowią składnik czynszu czy też są naliczane osobno. Postanowienia umowy będą zatem decydowały o zakresie opodatkowania czynszu najmu, co znajduje umocowanie w art. 353 1 kc. Podkreśliła również, że w zaskarżonej interpretacji w sposób dowolny przyjęto, nie odnosząc się do podniesionych argumentów, że wydatki poniesione przez Skarżącą w związku z zakupem mediów są kosztami usług pomocniczych w stosunku do umowy najmu a w konsekwencji stanowią świadczenie należne w związku z umową najmu. Nadto w sposób nieznajdujący oparcia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w przepisach prawa uznano, że zarówno czynsz najmu jak i pobierane przez miasto koszty wydatków na media stanowią jednolitą usługę i jakie takie powinny być traktowane jako obrót opodatkowany według stawki przewidzianej dla umowy najmu lokali mieszkaniowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że uwzględniając dwukrotne wezwanie Skarżącej do uzupełnienia braków wniosku o udzielenie interpretacji oraz upływ czasu pomiędzy datami wezwań a otrzymaniem przez organ odpowiedzi, stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja wydana została w terminie o którym mowa w art. 14d o.p. Powyższe stwierdzenie upoważnia sąd do przystąpienia do oceny zasadności argumentów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Kwestią podstawową, którą należało rozstrzygnąć w niniejszej sprawie było czy istotnie, koszty dostarczenia mediów do lokali komunalnych są kosztami usług pomocniczych do umów najmu.

Kwestia ta była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, których argumentację sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2010 roku, sygn. akt III S/WA 1391/09, powołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S.A./Kr 346/10, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2011 roku I FSK 1454/10, i z 31 maja 2011 roku, sygn. akt I FSK 740/10).

Jak wskazywano w powyższych wyrokach, udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie wymaga rozstrzygnięcia, czy strona skarżąca wykonuje świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT pobierając od najemców opłaty z tytułu mediów, a jeśli tak, to jakie to są świadczenia, oraz, czy są one odrębne od świadczeń z tytułu umowy najmu, co w konsekwencji prowadzi do ustalenia sposobu liczenia podstawy opodatkowania i stosowania właściwych stawek podatkowych ewentualnie zastosowanie zwolnienia podatkowego.

Przedmiotem opodatkowania w podatku VAT są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust.1) ustawy o VAT. Natomiast w myśl postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków), zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika.

Przez świadczenie natomiast należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), co koresponduje z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdzie pod tym pojęciem rozumie się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Spod pojęcia usługi należy natomiast wyłączyć takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż stanowi ono dostawę towarów. Przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania jak właściciel (czy też jako podmiot prawa) innymi składnikami majątkowymi niż towary (np. prawami własności niematerialnej) będzie usługą. Jest to bowiem świadczenie nie będące dostawą.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy zwrócić uwagę na to, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Odrębną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione między innymi od tego, czy ma ono charakter odpłatny i czy jest dokonywane przez podatnika. Należy też zwrócić uwagę, co wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług i orzecznictwa ETS, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża bowiem konsumpcję, przy czym odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy 112). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe (zob. I. Bednarz Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT, PP 2008/1/14).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 Dyrektywy 112 towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Zatem w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media, np. odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, będzie to świadczenie usług.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: najemca w zakresie wynajmowanych lokali przez stronę skarżącą jako reprezentanta Gminy będącej właścicielem odrębnych lokali; wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości.

Tym samym w przypadku nabywcy i konsumenta, jakim jest najemca, występuje następujący ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie dostawy określonych towarów lub świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje zakład do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na rzecz wspólnoty w oparciu o zawartą umowę. Następnie wspólnota "odsprzedaje" te towary i usługi właścicielom odrębnych lokali, gdyż zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) ponosi koszty tylko w zakresie zarządu nieruchomością wspólną, a nie odrębnych lokali. Wydatki związane z utrzymaniem lokalu ponosi jego właściciel, jak stanowi art. 13 ust. 1 tej ustawy. W tym miejscu należy stwierdzić, że wspólnota wykonuje świadczenia w postaci "odsprzedaży" towarów i usług, dlatego w ramach tak wykonywanych czynności staje się podatnikiem podatku VAT. Wspólnota mająca ułomną osobowość prawną jest odrębną jednostką organizacyjną mogącą nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną (art. 6 powyższej ustawy). Jest ona także podatnikiem podatku VAT w sytuacji gdy pośredniczy w nabywaniu usług. Jedynie w zakresie wydatków związanych z zarządem nieruchomością wspólną wspólnota jako konsument nie występuje w charakterze podatnika. Wówczas właściciel (w niniejszej sprawie w jego imieniu występuje strona skarżąca) dokonuje zwrotu kosztów z tym związanych. Dopiero ta czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W końcu, w ramach ostatniego etapu, reprezentant właściciela wynajętego lokalu, czyli strona skarżąca, "odsprzedaje" towary i usługi najemcom lokali. Zobowiązanie do dostarczenia mediów wynika najczęściej z zawartej umowy najmu. Ze wspólnotą najemcę nie wiążą żadne stosunki prawne. Wówczas z tego tytułu podatnikiem podatku VAT staje się strona skarżąca jako jednostka organizacyjna reprezentująca właściciela, jakim jest Gmina. W związku z tym nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, że kwoty otrzymane przez nią od najemcy z tytułu udostępnienia mediów należy uznać za zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz najemcy jako nabywcy lub usługobiorcy, o których mowa w art. 79 pkt c Dyrektywy 112. Jest to bowiem zapłata z tytułu świadczenia "odsprzedaży" towarów lub usług, która na wcześniejszym etapie obciążała stronę względem świadczenia wspólnoty.

Reasumując stwierdzić należy, że w ciągu tych świadczeń pomiędzy zakładem wykonującym świadczenia dostawy towarów i świadczenia usług, a ostatecznym odbiorcą i konsumentem, czyli najemcą odrębnych lokali, występują dwa podmioty pośredniczące: wspólnota i strona skarżąca. W ten sposób podmioty dokonujące "odsprzedaży" towarów i usług stają się podatnikami podatku od towarów i usług, na których ciąży obowiązek zarejestrowania się jako podatników VAT i wystawiania faktur VAT ewentualnie tzw. refaktur.

Zauważyć należy, że we wcześniejszym stanie prawnym, jeśli chodzi o możliwość wystawiania refaktur, w orzecznictwie przyjmowano, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (uchwała SN z dnia 15 października 1998 r., III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., I SA/Gd 1229/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 193/03, Lex nr 160975 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515). Warunkiem stosowania refaktury było między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę.

Z powyższego wynika, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., III SA 1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

Powyższe uwagi można odnieść również do obecnego stanu prawnego w przypadku łańcucha dostaw towarów i świadczenia usług przez pośredników, o których mowa w art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy nr 112.

Przechodząc do oceny ostatniej kwestii należy stwierdzić za ETS, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. wyrok z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, pkt 21 i podobnie wyroki z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19, publikowane na stronie http://curia.europa.eu).

W tym zakresie ETS wskazywał jeszcze, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki w sprawie Aktiebolaget, pkt 22 i 23 i Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20 i 22).

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ podatkowy oznaczałoby, że w sprawie do podstawy opodatkowania należałoby, z jednej strony, wliczać całą kwotę z noty lub rachunku, a więc również zapłacony przez wspólnotę podatek od towarów i usług, a z drugiej, brak byłoby możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wiązałoby się to z przerwaniem opisanego wyżej ciągu świadczeń i pominięcie poprzednich etapów obrotu. Prowadziłoby to do nie zrealizowania zasady neutralności, jako zasady konstrukcyjnej podatku VAT. Zgodnie z tą zasadą podatek naliczony zapłacony na poprzednim etapie obrotu w oparciu o wystawioną fakturę VAT lub refakturę może być odliczony od podatku należnego występującego na danym etapie, którego dotyczy rozliczenie.

W konsekwencji, wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 oraz 205 p.p.s.a.