Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 865/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 249 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 29 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Hanna Kamińska po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. – Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 124/11 w sprawie ze skargi K. K. – Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 124/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe za miesiąc wrzesień 2005 r. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., który decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję z powodu niedoręczenia jej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi oraz naruszenia zasady wynikającej z art. 123 i 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. ponownie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. W wyniku odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił ww. decyzję ze względu na brak udziału pełnomocnika w postępowaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarżący złożył skargę do WSA w K. na tę decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz naruszenie art. 145 § 2 i art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja organu I instancji nie została doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. W związku z powyższym wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał zarzuty skargi za zasadne i w ramach autokontroli w oparciu o art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] marca 2009 r. W związku z powyższym WSA w K. postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. umorzył postępowanie sądowe.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. przekazał sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. Mając na uwadze fakt stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2009 r. skarżący pismem z dnia [...] lipca 2009 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r. z uwagi na analogiczny stan faktyczny i prawny. Jako podstawę żądania wskazano art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. W wyniku odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, decyzją z dnia [...] marca 2010 r.

W związku ze skargą na powyższą decyzję WSA w K. wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 264/10, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wskazując, iż organ winien dokonać oceny, czy zachodzi przynajmniej jedna z ośmiu podstaw wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w przypadku gdy organ stwierdzi istnienie przesłanki negatywnej, zobligowany jest wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu żadna z podanych przez organ okoliczności nie stanowi przesłanki negatywnej, a co więcej organ podjął się merytorycznej oceny zasadności wniosku, co zdaniem Sądu ze względu na formalny charakter decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej było nieuprawnione i przedwczesne. Ponadto z uzasadnienia WSA wynika, że co prawda organ dokonał faktycznie analizy, czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa jednakże zostało to uczynione nie na tym etapie postępowania, bez jego wszczęcia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] września 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. Organ odwoławczy utrzymując w mocy ww. decyzję rozstrzygnięciem z dnia [...] grudnia 2010 r. wyjaśnił, że istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do wniosku skarżącego organ II instancji wyjaśnił, że stan faktyczny i prawny w przypadku decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji objętej niniejszym postępowaniem nie jest tożsamy z postępowaniem zakończonym decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. stwierdzającą nieważność decyzji z dnia [...] marca 2009 r. – bowiem postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego za pierwszym razem należało uzupełnić poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka i powiadomienie o powyższym pełnomocnika, co nie zostało pierwotnie uczynione. Ponadto pełnomocnik nie został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe zostało wskazane w decyzji organu II instancji, uchylającej w całości zaskarżoną decyzję i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. W drugim zaś przypadku wydane rozstrzygniecie wiązało się z błędnym przyjęciem, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. nie została w sposób właściwy doręczona. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż błędy jakie powstały zarówno w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego jak i Dyrektora Izby Celnej w K. zostały wyeliminowane, a w sprawie została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzja z dnia [...] lutego 2010 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r., i która to decyzja została utrzymana przez organ odwoławczy.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzucając m.in. naruszenie art. 122 i art. 235 w zw. z art. 210 § 4, art. 212 i art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę argumentów strony o stwierdzenie nieważności decyzji oraz przyjęcie, że niedoręczona decyzja ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi wywołuje skutek prawny związania wydaną decyzją organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób kwalifikowany, tj. mający wpływ na wynik sprawy. Przypomniał też, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez WSA w K., co oznacza, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA z dnia 30 czerwca 2010 r. Oceniając postępowanie organu w aspekcie wytycznych wskazanych we wspomnianym wyroku co do dalszego postępowania, Sąd I instancji stwierdził, iż Dyrektor Izby Celnej w K. zastosował się do nich. Zauważył też, że odstąpienie od wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, mimo że WSA w K. na taką powinność zwrócił uwagę, nie stanowi wady, która zdaniem Sądu mogła mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Taka tylko wada zaś, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., stanowiłaby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istotą sporu w sprawie jest ocena, czy decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r. uchylająca do ponownego rozpoznania decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] maja 2008 r., określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, dotknięta jest wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. czy wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącego decyzja organu odwoławczego dotknięta jest ww. wadą, ponieważ organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą do ponownego rozpatrzenia decyzję organu I instancji, która to z powodu nieprawidłowości w jej doręczeniu, nie weszła do obrotu prawnego. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącego, organ powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania. W ocenie organu zaś takiego działania nie można zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa.

Sąd wskazał na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, a w rozpoznawanej sprawie takie skutki nie nastąpiły, co dało podstawę do stwierdzenia, że opisane wyżej naruszenie prawa nie nosi cechy rażącego. Na skutek wydania kwestionowanej decyzji sprawa została bowiem przekazana do ponownego rozpoznania, co uchyliło dotychczasowe wady procesowe i zagwarantowało skarżącemu realizację pełni uprawnień. Decyzja ta nie wywołała też żadnych skutków w sferze prawa materialnego. Zdaniem Sądu, wskazaną wadę postępowania można oceniać w aspekcie przesłanki do jego wznowienia, z powodu pominięcia pełnomocnika (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Wada ta jednak na skutek wydania właśnie decyzji kasacyjnej została usunięta. Sąd powołał się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że "okoliczność, że doręczenie było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem strony ustanowiły pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, którego pominięto przy doręczaniu, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia" (tak NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07, LEX nr 488005).

Ponadto Sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencję w prezentowanym stanowisku przez stronę, która aktualnie przed Sądem i organem eksponuje brak doręczenia decyzji I instancji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a w samym wniosku o stwierdzenie nieważności wskazuje, że skutek doręczenia nastąpił. W aspekcie takiego zachowania skarżącego, tym bardziej, przedmiotowemu naruszeniu prawa nie można przypisać cechy rażącego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K. K. zaskarżając go w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie:

- art. 3 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie kontroli legalności postanowienia z pominięciem oceny realizacji przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialnoprawnego stosunku podatkowego uwzględniającego stan faktyczny i prawny sprawy,

- art. 54 § 2 p.p.s.a. przez rozpoznanie wniesionej skargi mimo niekompletności akt,

- art. 111 § 2 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie wniosku o połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy sygn. akt I SA/Ke 124/11 ze sprawą sygn. akt I SA/Ke 175/11.

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 212, art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wyrażenie poglądu, że decyzja niedoręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi wchodzi do obrotu prawnego, a w konsekwencji wadliwą ocenę argumentów o stwierdzenie nieważności decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie mimo stwierdzenia przesłanki do wznowienia postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie mimo istnienia kwalifikowanej wady do stwierdzenia nieważności decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi mimo stwierdzenia w uprzednim wyroku naruszenia przepisu mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo przyznania racji skarżącemu o wadliwości doręczenia decyzji,

- art. 153 p.p.s.a. przez pominięcie związania w zakresie oceny prawnej dokonanej we wcześniejszym prawomocnym wyroku WSA w K. z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 264/10.

Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto zgłosił wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zrzekając się rozprawy, jak również wniósł o dokonanie oględzin akt WSA w K. (sygn. I SA/Ke 264/10) na okoliczność udowodnienia, że w zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną wyroku Sąd pominął związanie w zakresie oceny prawnej dokonanej tym prawomocnym wyrokiem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zwrócił między innymi uwagę, że wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r. WSA w K., mocą którego uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania nakazał m.in. wydać postanowienie o wszczęciu postępowania. Organ odstąpił od wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, a WSA w zaskarżonym wyroku uznał to zaniechanie za wadę, która nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Jest poza sporem, że w zaskarżonym wyroku WSA odstąpił od uprzedniej oceny prawnej, która jest wiążąca i nie nastąpiła w tym zakresie ani zmiana stanu faktycznego, ani prawnego.

Ponadto Sąd I instancji uchybił normie wyrażonej w art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż wprawdzie prawidłowo ustalił, że doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób nieprawidłowy winno skutkować wydaniem postanowienia o niedopuszczalności wniesionego odwołania, a nie decyzji kasacyjnej. Jednakże uznał, że naruszenie to nie kwalifikuje się do rażącego naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji kasacyjnej z dnia [...] lipca 2008 r. Po wydaniu tej decyzji organy wydały kolejne decyzje w sprawie za ten sam okres (wrzesień 2005 r.), a zatem wywołała ona skutki w sferze prawa materialnego, gdyż doszło do res iudicata. Decyzja w pierwszej instancji w ramach wymiaru uzupełniającego została podjęta [...] grudnia 2009 r., a drugiej instancji [...] kwietnia 2010 r. Skargę na decyzję wymiarową za wrzesień 2005 r. WSA w K. oddalił wyrokiem z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 175/11. Po otrzymaniu pisemnego uzasadnienia, skarżący rozważy wniesienie skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji, ma zatem wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 111 § 2 p.p.s.a., gdyż wniosek, który wpłynął do WSA 8 marca 2011 r. o łączne rozpoznanie spraw, bo tak należy go traktować, uniemożliwił Sądowi w sprawie I SA/Ke 175/11 zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone przyczyny wadliwości zaskarżonego wyroku określają zakres jego kontroli poprzez weryfikację zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Ustosunkowując się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy ocenić podstawowy dla rozstrzygnięcia sprawy zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. W wyroku z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 124/11, WSA w K. stwierdził, że organ wydając decyzję z [...] marca 2010 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] lipca 2008 r., nie wskazał żadnej z przesłanek negatywnych, których zaistnienie uprawniałoby do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Organ winien bowiem wyraźnie takie przesłanki wskazać i uzasadnić podjęte rozstrzygniecie w sposób wyczerpujący i przekonywujący. Wbrew treści przepisów art. 247 i 249 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w K. podjął się merytorycznej oceny wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, co bez wszczęcia postępowania w tym zakresie było niedopuszczalne. Naruszenie to, w ocenie Sądu, niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zalecił, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organy uwzględniły zawarte w wyroku uwagi i poddały wniosek K. K. odpowiedniej ocenie. Oceniając działanie organu w ponownym postępowaniu w sprawie w kontekście ww. wytycznych, należy stwierdzić, iż Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż Dyrektor Izby Celnej w K., uwzględnił uwagi zawarte w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r. i dokonał odpowiedniej oceny wniosku strony skarżącej, czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz wydał rozstrzygniecie co do merytorycznej oceny zasadności wniosku. Organ wskazał, iż rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. W niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. organ odwoławczy uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] maja 2008 r. wskazując, iż ta decyzja nie została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, który od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnictwa, powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu. Jednocześnie stwierdzono, iż postępowanie należy uzupełnić poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka oraz powiadomić o powyższym pełnomocnika. W takiej sytuacji nie można zaskarżonemu rozstrzygnięciu, tj. decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r., przypisać zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nie istnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie też Sąd I instancji uznał, że wydanie przez organ podatkowy decyzji kasacyjnej, a nie postanowienia o niedopuszczalności odwołania nie stanowiło rażącego naruszenia prawa, gdyż pomimo tego błędu (wady procedury) naruszenie to zostało usunięte w inny sposób, ponieważ na skutek decyzji kasacyjnej sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Nie wywołała też żadnych skutków w sferze prawa materialnego. Należy podkreślić, że przewidziane w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej naruszenie prawa będzie miało charakter "rażącego", gdy czynności postępowania podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Tymczasem w sprawie zakończonej decyzją kasacyjną z dnia [...] lipca 2008 r. błędy procedury naruszające podstawowe zasady postępowania podatkowego należało uznać za naprawione. Oznacza to, że wspomnianego przepisu nie należy traktować jako "przepis kauczukowy", do którego na wszelki wypadek wrzuca się wszystko co budzi wątpliwości (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, s. 843). Sąd kasacyjny przychyla się także do poglądu Sądu I instancji, że wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2008 r. bez uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, nie stanowi wady, która mogła mieć istotny wpływu na wynik postępowania, a tylko taka wada w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowiłaby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Bowiem jako możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż zgodnie z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu albo na żądanie strony. W tym drugim wypadku datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3), chyba że organ podatkowy wyda decyzję odmowną, o której mowa w art. 249 tej ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii. A w aktach administracyjnych sprawy znajduje się wniosek strony z dnia [...] lipca 2009 r. dotyczący żądania stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2008 r. Tym samym nie znajdują również uzasadnienia zarzuty wymienione w pozycjach od 3 do 7 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać, że nie zawierają one usprawiedliwionych podstaw.

Zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. jest o tyle nietrafny, że postanowienia tego przepisu, obok art. 4 i art. 5 p.p.s.a., wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego i przepis ten nie ma samodzielnej treści normatywnej.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 52 § 2 p.p.s.a., gdyż znajdujące się w dyspozycji Sądu I instancji akta administracyjne w zupełności pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Zarzut naruszenia art. 111 § 2 p.p.s.a. jest całkowicie chybiony, ponieważ ma on charakter techniczny, podyktowany ekonomią procesową i nie może tym samym wywierać wpływu na wynik sprawy.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.