Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 532/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) lipca 2010r. Nr (...), Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. określił podatniczce I. C. wysokość zobowiązania podatkowego, należnego za 2009 rok w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał co następuje.

W dniu (...) marca 2009r. do (...) Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego przez stronę przychodu w roku podatkowym 2009. Po dokonaniu weryfikacji ww. zeznania, organ podatkowy stwierdził, że podatniczka w złożonym dokumencie nie wykazała wszystkich dochodów uzyskanych w roku 2009.

Z uwagi na powyższe, pismem z dnia (...) maja 2010r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. wezwał podatniczkę do skorygowania przedmiotowego zeznania. Z uwagi na brak odpowiedzi, organ podatkowy, postanowieniem z dnia (...) czerwca 2010r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia właściwej wysokości zobowiązania za 2009r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy, opierając się m.in. na danych wynikających z informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od (...) stycznia 2009r. do (...) grudnia 2009r. stwierdził, że strona nie wykazała w zeznaniu podatkowym, za analizowany rok podatkowy, całości przychodów uzyskanych z Urzędu Marszałkowskiego Województwa W.

Strona nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem w piśmie z dnia (...) lipca 2010r. odwołała się od orzeczenia, wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji, umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oraz o zwrot nadpłaty podatku w kwocie (...) zł, wykazanej w zeznaniu rocznym. Strona wskazała m.in., że organ podatkowy w swym rozstrzygnięciu pominął przepisy dotyczące zwolnienia przedmiotowego, określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. , decyzją z dnia (...) września 2010r. Nr (...), uchylił w całości decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu swego orzeczenia organ odwoławczy stwierdził, że poruszenie przez stronę dopiero na tym etapie kwestii zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 129 updof, spowodowało konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części, tj. konieczność ustalenia stanu faktycznego sprawy, które pozwoli na zastosowanie właściwych przepisów prawnych i dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w P. , aby nie uchybić zasadzie dwuinstancyjności, przekazał sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Z uwagi na uregulowanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia (...) listopada 2010r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów, skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2010r. Nr 233, poz. 1527), organem ponownie rozpatrującym przedmiotową sprawę był Naczelnik Urzędu Skarbowego P. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia (...) lutego 2011r. Nr (...) określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu swego orzeczenia organ podatkowy dokonał analizy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 129 updof i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że podatniczka nie jest adresatem zwolnienia wynikającego z ww. norm podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wskazał, że wynagrodzenie strony wypłacone w związku z realizacją projektu w ramach Regionalnego Programu Województwa na lata 2007-2013, nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż wynagrodzenie to nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, jak również strona nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu. Ponadto, otrzymane wynagrodzenie nie jest dla strony dotacją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 updof.

Podatniczka, nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, w piśmie z dnia (...) lutego 2011r., odwołała się od tej decyzji. Wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego oraz o zwrot nadpłaty podatku w kwocie (...) zł wskazanej w zeznaniu rocznym. Ponadto zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. naruszenie przepisów art. art. 121 § 1, 124 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.).

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) maja 2011r. Nr (...), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości - w związku z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) maja 2011r. a także wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie zgodności art. 21 ust. 1 pkt 46 updof z prawem unijnym.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła m.in., iż dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, przy omawianiu pierwszej z przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku - określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof należy wskazać, iż decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia środków pomocowych ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy - finansuje w ostatecznym rozrachunku cel programu. Zdaniem strony, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Istotne - w opinii skarżącej - jest to, że ostatecznie wspomniane środki pochodzą z budżetu Unii Europejskiej. Sposób wypłaty środków finansowanych, pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Na poparcie swego stanowiska skarżąca wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 28 maja 2010r. sygn. akt II FSK 124/2009, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 738/2009, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2010r. sygn. akt I SA/Łd 85/2010, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3213/2008, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1270/2008, wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 maja 2007r. sygn. akt I SA/Lu 339/2007, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2165/2007 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Po 189/11.

Ponadto, skarżąca stwierdziła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się jednocześnie, iż zwrot "pochodzą" znajdujący się w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof oznacza, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie środki te są refinansowane ze środków Unii Europejskiej. Jednakże, z uwagi na brak w ustawie definicji legalnej użytego sformułowania, nie należy, zdaniem podatniczki, używać tylko jego semantycznego znaczenia lecz również dokonać wykładni celowościowej. Jednocześnie strona podniosła, że środki Unii Europejskiej, mimo iż na terenie kraju podlegają krajowym procedurom przepływu, między innym przez budżet państwa, nadal w rozumieniu polskiego prawa pozostają środkami wspólnotowymi. Wyraźnie - zdaniem skarżącej - rozróżnia je ustawa z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm., dalej: ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju), która w żadnym miejscu nie uznaje środków Unii Europejskiej jako środków budżetu państwa. Te dwie kategorie środków wyraźnie rozróżnia także plan finansowy W. Regionalnego Programu Operacyjnego, podając odpowiednie wartości w odrębnych kolumnach. Podobnie Uchwała Rady Ministrów z dnia 6 listopada 2007r. w sprawie zakresu i warunków dofinansowania Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 (Monitor Polski Nr 85, poz. 908), wskazuje odrębny wykaz środków krajowych i środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Z tego ostatniego aktu prawnego wynika jednoznacznie, że Rada Ministrów podejmując swą decyzję o dofinansowaniu WRPO nie uznała środków wspólnotowych za środki budżetu państwa.

Odnosząc się natomiast do kolejnej przesłanki warunkującej zwolnienie od podatku dochodowego, zawartej w przepisie art. 21 ust, 1 pkt 46 lit. b) updof skarżąca wskazała, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2008r. sygn. akt I SA/GI 308/2007, wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących cele projektów pomocowych wypłacane z unijnych środków są zwolnione z podatku dochodowego. Ponadto, strona podniosła, że w kolejnym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/2007 stwierdzono, iż osoba zatrudniona na umowę o pracę w fundacji, która realizuje projekt finansowany pieniędzmi pochodzącymi z Unii Europejskiej, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym. Dodatkowo, na poparcie swego stanowiska, podatniczka powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4145/2006 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 marca 2009r. sygn. akt I SA/Po 247/2009.

W związku z powyższym, zdaniem podatniczki, w zaskarżonej decyzji błędnie stwierdzono, że nie jest ona osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem strony podkreślenia wymaga, że w 2009r. była pracownikiem Oddziału Oceny Formalnej Projektów Infrastrukturalnych w Departamencie Wdrażania Programu Regionalnego, Wydziału Oceny Formalnej Urzędu Marszałkowskiego Województwa W. w P. Swoje wynagrodzenie otrzymywała z pomocy technicznej w ramach W. Regionalnego Programu Operacyjnego, jako pracownik tego programu. Przy czym środki pomocowe na wynagrodzenia personelu WRPO są przyznawane w ramach projektu, jak dla każdego innego beneficjenta programu w innych działaniach WRPO. Zatem, w opinii skarżącej, argumentem przemawiającym za faktem, iż jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przemawia zarówno samo brzmienie programu, jak i projektu dla działania 7.1 Wsparcie instytucjonalno-kadrowe procesu zarządzania i wdrażania WRPO. Dodatkowo strona podkreśliła, że Urząd Marszałkowski Województwa W. jest jedynie jednostką organizacyjną, która bez swych pracowników nie mogłaby spełniać swojej roli.

Skarżąca podniosła ponadto, iż szczegółowej interpretacji zwrotu "zleca", w kontekście użytym w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/07, w którym stwierdził, że zwrot "zleca" w rozumieniu ww. przepisu oznacza, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie o umowę o pracę. W doktrynie prawa cywilnego i prawa pracy nie ma bowiem żadnej wątpliwości co do rozróżnienia pomiędzy podmiotami będącymi pracownikami, a zleceniobiorcami (świadczącymi usługę). Skarżąca wskazała ponadto, iż podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również w wyroku z dnia 29 lipca 2008r. sygn. akt II FSK 717/07 oraz w wyroku z dnia 15 października 2008r. sygn. akt II FSK 1167/08.

W końcowej części skargi podatniczka stwierdziła, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w P. art. 21 ust. 1 pkt 129 updof, nie wskazuje, iż ze zwolnienia wynikającego z tego przepisu, skorzystać może jedynie bezpośredni beneficjent dotacji, a nie pracownik beneficjenta. Zdaniem skarżącej, zwolnienie to powinno mieć zastosowanie w szczególności do pracowników beneficjenta, którzy są bezpośrednio zaangażowani w realizację zadań finansowanych z bezzwrotnej pomocy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu zobowiązującym Sąd do jej uchylenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Zwolnienie wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof ma charakter przedmiotowy, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć (budowa dróg, autostrad, organizacja szkoleń, konferencji itp.).

Należy podkreślić - wbrew stanowisku reprezentowanemu przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, iż według utrwalonego w orzecznictwie poglądu, które Sąd w niniejszej sprawie podziela, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Potwierdzają to powołane przez skarżącą judykaty a także inne wyroki, jak m.in.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FSK 874/07, II FSK 1067/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I SA/Kr 1555/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 1755/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 800/07). Ponieważ powołany powyżej przepis odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych.

Wbrew twierdzeniom organu, bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja poniesionych wcześniej kosztów. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (tak m.in.: wyrok NSA z 16 kwietnia 2009r. II FSK 59/08, wyrok NSA z 14 stycznia 2009r. II FSK 1457/07, wyrok WSA w Gliwicach z 10 stycznia 2008r. I SA/Gl 880/07).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji błędnie uznał, że wynagrodzenie skarżącej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w Departamencie Polityki Regionalnej Urzędu Marszałkowskiego Województwa W., refundowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie pochodzi z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Przyjęcie zapatrywania organu podatkowego oznaczałoby, że zwolnienie byłoby zależne od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych, który jest niezależny od podatnika i na ustanowienie którego nie ma on żadnego wpływu.

Wskazane naruszenie prawa nie miało jednak wpływu na wynik sprawy - albowiem rację ma organ podatkowy wskazując, iż przychody podatniczki zatrudnionej na podstawie umowy o pracę zawartej z Urzędem Marszałkowskim nie podlegają zwolnieniu z przyczyn wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof. Podatniczka nie spełnia bowiem żadnej pozytywnej przesłanki z tego przepisu - nie uzyskała żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpała przy tym negatywną przesłankę - dochody uzyskała na podstawie stosunku pracy łączącego ją z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie.

Podkreślić należy, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. 2 updof, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Bezzasadne jest przy tym twierdzenie skarżącej, iż omawiany przepis wyłącza umowę o prace albowiem wyraźnie stanowi, iż rodzaj umowy, na podstawie którego następuje zlecenie określonych czynności jest bez znaczenia. Sąd podziela w tej kwestii pogląd znajdujący potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2006r. II FSK 397/05, z 15 kwietnia 2009r. II FSK 58/09, z 28 maja 2010r. II FSK 255/09, z 17 czerwca 2010r. II FSK 251/09 a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I SA/Po 289/10, I SA/Po 397/10, I SA/Po 141/11, I SA/Po 142/11, a nie podziela stanowiska wyrażonego we wskazanych przez skarżącą judykatach.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129 updof. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Według art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Zgodnie z poglądami doktryny zakresem definicji z art. 126 omawianej ustawy objęte są dotacje z budżetu państwa, jak również z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych. Ustawowa systematyka dotacji z budżetu państwa obejmuje dotacje celowe, podmiotowe i przedmiotowe. Według poglądów przedstawicieli nauki prawa poprzez dotację rozumie się rodzaj wydatku budżetowego określany jednostronnie, przez podmiot dotujący w imieniu państwa, na rzecz podmiotu dotowanego, udzielanego w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, uwarunkowanego, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatnego i bezzwrotnego. Dotacja powinna mieć charakter wyjątkowy i przejściowy, ograniczony czasowo do poprawy sytuacji finansowej lub realizacji finansowanego zadania. Dotacje są podstawowym rodzajem wydatków redystrybucyjnych budżetu państwa. Nazywane są niekiedy wydatkami przelewowymi, ponieważ polegają na przelaniu (przekazywaniu) środków budżetowych na rzecz podmiotów niebędących osobami fizycznymi (tak: Ludmiła Lipiec-Warzecha Komentarz do art.126 ustawy o finansach publicznych system Lex Omega).

W związku z powyższym należy zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, iż podatniczka nie spełnia warunku uznania uzyskanych przez nią środków jako dotacji. Po pierwsze jej wynagrodzenie nie pochodziło bezpośrednio z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, po drugie podatniczka nie jest podmiotem, który mógłby uzyskać dotację - nie wykonuje bowiem zadań publicznych oraz jest osobą fizyczną.

Dlatego Sąd, na podstawie przepisu art. 151 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.