Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 669/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. ji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. orzekł o dokonaniu na majątku M. Sp. z o. o. w likwidacji (skarżąca) zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w przybliżonej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, analizując wystąpienie przesłanek określonych art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., podniósł, że w niniejszej sprawie wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jest sytuacja majątkowa M. Spółki z o. o. w likwidacji świadcząca o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku.

Organ podał, że M. G. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w T. została utworzona na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. VII Wydział Gospodarczy z dnia [...] marca 2014 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS 0000501947. Przeważającym rodzajem działalności zgodnie z PKD (73.11.Z) jest działalność agencji reklamowych. W. kapitału zakładowego Spółki wynosi [...] zł. Funkcję Prezesa Zarządu pełni E. W.. Początkowo większościowym udziałowcem Spółki i jedynym wspólnikiem był M. W., pełniący również funkcję prokurenta. Zgodnie ze zmianą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] lutego 2016 r., obecnie wspólnikiem i jedynym udziałowcem Spółki jest J. D., a kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa samochodów osobowych i furgonetek PKD G.45.11.Z. M. W. pełni nadal funkcję prokurenta. Z treści aktu notarialnego Repertorium A nr [...]

z dnia [...] grudnia 2015 r. wynika, że Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę

w przedmiocie rozwiązania Spółki i otwarciu jej likwidacji. Funkcję likwidatora pełni E. W., która reprezentuje Spółkę jednoosobowo. Z informacji uzyskanych z urzędu skarbowego wynika, że Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2014-2015. Za lata 2014-2015 Spółka złożyła zeznania CIT-8, w których zadeklarowała dochód w wysokości odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Za 2015 r. Spółka wykazała kwotę podatku dochodowego do zapłaty w wysokości [...] zł. Z. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. nie została przez Spółkę uregulowana dobrowolnie. Na poczet w/w zobowiązania została przerachowana kwota nadpłaty wynikająca z zeznania rocznego CIT-8 za 2014 r. W okresie od marca do grudnia 2014r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazując w nich sprzedaż towarów i usług w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Za okres od stycznia do lutego oraz za kwiecień 2016 r. Spółka w deklaracjach VAT-7 nie wykazała sprzedaży oraz nabyć (złożyła deklaracje VAT-7 zerowe).

Organ odkreślił, że od rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej Spółka jedynie za okres od marca do maja 2014 r. oraz za wrzesień 2015 r. zadeklarowała kwoty podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego

w wysokościach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Spośród czterech kwot podatku należnego do zapłaty w wysokościach znacznie niższych od przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego, Spółka w ustawowym terminie dokonała jedynie jednej wpłaty za wrzesień 2015 r. Pozostałe wpłaty zostały dokonane po ustawowych terminach płatności podatku. W pozostałych miesiącach 2014 r. i 2015 r., jak również

w okresie od stycznia do lutego i w kwietniu 2016 r. Spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania zabezpieczającego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dokonał zajęć wierzytelności

z rachunku bankowego i wkładów oszczędnościowych zobowiązanej Spółki odpowiednio w: I. w W., A. w W., P. w S. M./M. - C. R. w W. oraz B. w T.. W odpowiedzi na powyższe zajęcia A. S.A. stwierdził, że istnieje przeszkoda w realizacji zawiadomienia, ponieważ na rachunkach należących do dłużnika egzekwowanego brak jest środków do zabezpieczenia zajętej kwoty. Natomiast pozostałe podmioty poinformowały, że zajęta kwota nie może być przekazana, z uwagi na to, że bank nie prowadzi rachunku na rzecz M. G. Sp. z o. o. w likwidacji.

W toku postępowania ustalono również, że Spółka nie posiada żadnych gruntów, budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej, nie figuruje również w Centralnej Ewidencji Pojazdów.

W raporcie sporządzonym przez poborcę skarbowego w dniu [...] kwietnia 2016 r. wskazano, iż nie można było dokonać czynności egzekucyjnych z uwagi na to, że pod wskazanym adresem siedziby Spółki tj. T. ul. [...]/9 nikogo nie zastano. Według informacji uzyskanych od sąsiadki zamieszkałej pod numerem 10, żadna spółka pod numerem 9 nie prowadziła działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności bezsprzecznie wskazują, że sytuacja finansowa i majątkowa Spółki uzasadnia obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dysproporcja pomiędzy wartością majątku Spółki, a wysokością ustalonego w przybliżonej, łącznej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości ([...] zł) stanowi zasadniczą okoliczność, która przemawia za wydaniem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego Zdaniem organu odwoławczego, również okoliczności dotyczące działań podjętych przez Spółkę w ramach prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, potwierdzają zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego w dniu [...] października 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie między innymi prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W toku kontroli organ ustalił, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła od P. M. W. usługi wynajmu powierzchni reklamowych na łączną kwotę [...]zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie Spółka dokonywała odsprzedaży nabytych usług wynajmu powierzchni reklamowych na rzecz W. Sp. z o. o., A. H. P.. R. oraz F.-T. D.. P., wprowadzając tym samym do obrotu gospodarczego kolejne puste faktury. Również zakup części do samochodu P. na kwotę [...]zł według kontrolujących nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, bowiem Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających prawo własności pojazdu marki P. lub prawa do jego użytkowania. Spółka wystawiła także na rzecz F.-T. D. P. faktury VAT, których przedmiotem sprzedaży był wynajem samochodu F. S. na kwotę [...]zł. Kontrolujący ustalili, że również te faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem Spółka nie posiadała tytułu prawnego do pojazdu będącego przedmiotem usługi. Dokonana kontrola ujawniła zatem, że Spółka zawyżyła przychody o łączną kwotę [...]zł oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł, czym doprowadziła do uszczuplenia budżetu Państwa o kwotę podatku dochodowego w wysokości [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności uprawdopodobniają przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, które we właściwej wysokości zostanie określone po zakończeniu postępowania kontrolnego.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w trybie art. 33 § 1 O.p.

W skardze do tut. Sądu Spółka zaskarżyła decyzje organów podatkowych obu instancji zarzucając im:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, co skutkowało błędami w trakcie ustalania stanu faktycznego w sprawie - w tym zakresie organ nie zakończył prowadzenia postępowania dowodowego, a więc nie rozpoznał istoty sprawy i w tym stanie wydał przedwcześnie decyzję o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego - jeszcze przed umożliwieniem kontrolowanemu wglądu w materiały prowadzonego postępowania, oraz złożenia do nich zastrzeżeń, bądź dodatkowych wyjaśnień, a także bez merytorycznej analizy wszystkich przedłożonych przez kontrolowany podmiot;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na przyjęciu, iż M. G. Sp. z o. o. w likwidacji nie dokonała rzeczywistej sprzedaży usług, a jedynie wystawiała tzw. puste faktury, podczas gdy przeczą temu wyjaśnienia udzielone przez kontrahentów Spółki, którzy opisują zakres świadczonych na ich rzecz usług, a także złożone przez kontrolowaną Spółkę dokumenty potwierdzające przeprowadzone transakcje.

Skarżąca Spółka wskazała, że na tym etapie postępowania kontrolnego, bez umożliwienia jej zgłoszenia zarzutów bądź wniosków do zebranego w sprawie materiału dowodowego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu należy uznać za przedwczesne. Zdaniem Spółki zarówno organ I jak i II instancji nie poddały analizie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przekazanego kontrolowanej Spółce. Ponadto skarżąca uznała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organ w sposób dowolny – bez uwzględnienia zasad doświadczenia życiowego oraz logiki. Organ nie powinien dowolnie przyjmować cen świadczonych usług przez podmioty wykonujące działalność gospodarczą, z uwagi na brak jakiegokolwiek doświadczenia w prowadzeniu takowej działalności gospodarczej. W tym zakresie, mając na uwadze możliwość swobodnego kształtowania umów, ich zakresu, a także wynagrodzenia za ich wykonanie przez uczestników obrotu gospodarczego, organ wydający zaskarżoną decyzję nie może czynić założeń, co do wartości tychże usług. Ponadto, zdaniem Spółki, organ nie uwzględnił tego, że umowy w obrocie gospodarczym mogą być również zawierane w formie ustnej, poprzez wzajemne uzgodnienia stron. W takim zakresie błędnie oceniony został fakt zawarcia umów na wynajem samochodów, a także na wynajem powierzchni reklamowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. Zasadniczym, podlegającym ocenie Sądu zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy, zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącej Spółki, w toku postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, przybliżonej kwoty należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł.

Wstępnie, w zakresie spornego zagadnienia należy wskazać, że w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007), że uregulowana w art. 33 O.p. instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( v. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 O.p. następuje w formie decyzji, przy czym decyzja ta nie rozstrzyga o wymiarze zobowiązania (A. Huchla, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa, 2004, s. 144-145). Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej ( v. wyrok NSA z 13 października 2006 r., II FSK 1157/05). Decyzje zabezpieczające nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika, a jedynie powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej

W piśmiennictwie wskazuje się, że decyzja o zabezpieczeniu ma dwojakie znaczenie. Po pierwsze, ma ona stworzyć podstawy do dokonania zabezpieczenia przez orzeczenie, że istnieją przesłanki zabezpieczenia. Po drugie, wyznacza ona zakres zabezpieczenia wobec braku, w momencie jej wydawania, wymiaru zobowiązania. Wreszcie, sens i istota zabezpieczenia przedwymiarowego wskazuje, że ma ono charakter pomocniczy i komplementarny dla postępowania egzekucyjnego.

W orzecznictwie podkreśla się również, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika, stanowi szczególną formę przyszłego, skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (v. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt SA/Gd 986/11 ).

III. Odnośnie tego, czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu należy zauważyć, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p.). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Analiza treści przepisu art. 33 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że zasadniczą przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia nie jest wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane lecz, że istnieje uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a ściślej, prawdopodobieństwo jego niewykonania. Musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie, w każdym konkretnym przypadku - przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika ( por. L. Guzek, Egzekucja z nieruchomości, s. 18). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione w uzasadnieniu decyzji.

Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował. Wymienione w tym przepisie zdarzenia takie jak: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" oraz "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania, sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej, o czym jednoznacznie świadczy użyte w art. 33 § 1 O.p. sformułowanie "w szczególności".

Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" także nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292).

Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję.

Obie te przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się do sfery "majątkowej" podatnika. Stwierdzenie którejkolwiek z tych przesłanek, czyni zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niekorzystna, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji.

Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

IV. Wymaga również podkreślenia, że skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to zasadna jest konstatacja, że organ podatkowy może uzasadniając jego wystąpienie także argumentować i wykazywać istnienie innych okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym miejscu warto przywołać, podzielany przez skład orzekający pogląd, wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, w którym Sąd ten stwierdził, że "uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego, jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu" ( wyrok dostępny na stronie: www. orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Dokonując syntezy przedstawionych dotychczas kwestii prawnych należy więc wskazać, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać istnienie przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym, nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu, a powinno ono być oparte na całokształcie ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych.

V. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, istnienie stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, było następstwem prawidłowej zdaniem Sądu oceny sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej spółki, świadczącej o tym, że nie posiada ona majątku ruchomego i nieruchomości, a także nie dysponuje aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Stan ten uzasadnia także charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości oraz pozostająca w relacji do tychże, wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego, wynoszącego w przybliżonej kwocie [...]zł, a także odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Uzupełniająco należy także podać, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. orzekł również o dokonaniu na majątku M. G. Sp. z o. o. w likwidacji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2014r., styczeń, i luty 2015r. w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w kwocie [...]zł, a także podatku w łącznej kwocie [...]zł, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia wymienionych w decyzji faktur VAT oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł.

W toku postępowania ustalono, że M. G. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w T. przy ul. [...]/9 została utworzona na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. VII Wydział Gospodarczy z dnia [...] marca 2014 r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, Rejestru Przedsiębiorców, a już [...] grudnia 2015 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji. W. kapitału zakładowego Spółki wynosi [...] zł.

Należy wskazać, że ze sporządzonego [...] kwietnia 2016r przez poborcę skarbowego raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych wynika, że pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki nikogo nie zastał, a według informacji uzyskanej od sąsiadki zamieszkałej pod numerem 10, żadna spółka pod numerem 9 nie prowadziła działalności gospodarczej.

W postępowaniu ustalono również, że Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2014-2015.

Natomiast za lata 2014-2015 Spółka złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8, w których zadeklarowała dochód w wysokości odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Za 2015 r. Spółka wykazała kwotę podatku dochodowego do wpłaty w wysokości [...] zł. Z. w tym podatku nie została przez Spółkę uregulowana dobrowolnie, a na jej poczet została przerachowana kwota nadpłaty ( [...] zł ), wynikająca z zeznania rocznego CIT-8 za 2014r.

Za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2014r. Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując w nich sprzedaż towarów i usług w kwocie [...]zł oraz pozostałe nabycia o wartości [...] zł. Natomiast za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. zł sprzedaż wyniosła [...] zł, a pozostałe nabycia [...] zł. W złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń i luty oraz kwiecień 2016 r. Spółka nie wykazała sprzedaży oraz nabyć (złożyła deklaracje VAT-7 zerowe).

Z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 za okres od [...] stycznia 2014r. do [...] czerwca 2016r. nie wynika, aby Spółka dokonywała nabyć środków trwałych ( k. 36 akt administracyjnych ).

W okresie prowadzenia działalności gospodarczej M. G. Spółka z o. o. w likwidacji jedynie za miesiące od marca do maja 2014 r. oraz za wrzesień 2015 r. zadeklarowała kwoty podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokościach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł, przy czym, mimo niewysokich kwot należnych do wpłaty, w ustawowym terminie dokonała jedynie jednej wpłaty za wrzesień 2015 r., natomiast pozostałe zostały dokonane po ustawowych terminach płatności podatku. W pozostałych miesiącach 2014 r. i 2015 r., jak również w okresie od stycznia do lutego i w kwietniu 2016 r. Spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc kwiecień 2016r. kwota do przeniesienia została wykazana w wysokości [...] zł.

Organy podatkowe, na podstawie danych uzyskanych z Podsystemu Dostępu do Centralnej B. D. K. Wieczystych ustaliły również, że Spółka nie posiada żadnych gruntów (w tym praw użytkowania wieczystego gruntu), budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Nadto, w oparciu o będące w posiadaniu organu I instancji informacje o czynnościach majątkowych ustalono, że Spółka nie posiada ruchomości. Z kolei, z pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departamentu Ewidencji Państwowych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia [...] maja 2016 r. wynika, że M. G. Sp. z o. o. w likwidacji nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów.

Ustalono również, że skarżąca nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych. W toku postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dokonał bowiem zawiadomieniami z dnia [...] maja 2016 r. zajęć wierzytelności z rachunku bankowego i wkładów oszczędnościowych zobowiązanej Spółki odpowiednio w: I./C. w W., A./C. w W., P./O. 1 w S., M./M. - C. R. w W. oraz B../C. w T.. W odpowiedzi A. B. S.A. podał, że istnieje przeszkoda w realizacji zawiadomienia ponieważ na rachunkach należących do dłużnika egzekwowanego brak jest środków do zabezpieczenia zajętej kwoty. Natomiast pozostałe Banki nie prowadzą rachunków na rzecz Spółki.

Sąd zauważa, że dokonanych w sprawie ustaleń skarżąca w toku postępowania w żaden sposób nie podważyła, co więcej, nie ujawniła organom majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty przyszłego podatku. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania skarżąca nie wskazała na istnienie majątku lub źródeł finansowania, umożliwiających wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie skorzystała również z możliwości złożenia zabezpieczenia w trybie art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Także w skardze skarżąca polemizuje, i to w sposób bardzo ogólny, wyłącznie z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego, wywodząc że wydanie decyzji o zabezpieczeniu było przedwczesne, natomiast nie odnosi się do ustaleń i argumentacji organu, związanych z oceną zaistnienia przesłanek umożliwiających dokonanie zabezpieczenia.

Przeprowadzona analiza finansowo-ekonomiczna potwierdza, że poziom uzyskiwanych dochodów, przy jednoczesnym braku innych aktywów o wartości chociażby zbliżonej do prawdopodobnej, wysokiej kwoty zobowiązania podatkowego, a nadto brak zaangażowania w prowadzonej działalności gospodarczej majątku w postaci środków trwałych, przy jednocześnie niskim, bo wynoszącym [...] zł kapitale zakładowym Spółki, wskazują, że stan majątkowy skarżącej nie wystarcza na pokrycie przyszłych należności podatkowych, wynoszących łącznie z odsetkami za zwłokę [...] zł (VAT i CIT ), co przy jednoczesnym powiązaniu z niewywiązywaniem się wcześniej w ustawowych terminach z obowiązków publiczno-prawnych oraz z charakterem stwierdzonych nieprawidłowości polegających na jednoczesnym korzystaniu i wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, a także postawieniu Spółki w stan likwidacji, stanowi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Zdaniem Sądu, ustalona sytuacja majątkowa Spółki świadczy o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi, wystarczającymi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Zabezpieczenie ma w tej sytuacji za zadanie zapobiec jeszcze większemu uszczupleniu tych aktywów, choćby nawet podatnik nie podejmował dotychczas żadnych kroków wskazujących na zamiar celowego wyzbywania się majątku.

VI. W ocenie Sądu organy w prawidłowy sposób wskazały również przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organ wskazał m.in., że w toku prowadzonego wobec M. G. Sp. z o. o. w likwidacji postępowania kontrolnego w zakresie między innymi prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. ustalono, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła od [...] M. W. usługi wynajmu powierzchni reklamowych na łączną kwotę [...]zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie Spółka dokonywała odsprzedaży nabytych usług wynajmu powierzchni reklamowych na rzecz [...] Sp. z o. o., [...] P. Romanowski oraz F.-T. D.. P., wprowadzając tym samym do obrotu gospodarczego kolejne puste faktury.

Organ kontrolujący zakwestionował również zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakup części do samochodu P. na kwotę [...]zł, bowiem Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających prawo własności tego pojazdu lub prawa do jego użytkowania. Kontrolujący ustalili także, iż faktury VAT, które Spółka wystawiła na rzecz F.-T. D. P., a których przedmiotem był wynajem samochodu F. S. na kwotę [...]zł., również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem Spółka nie posiadała tytułu prawnego do pojazdu będącego przedmiotem usługi.

W konsekwencji, Spółka zawyżyła przychody o łączną kwotę [...]zł oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł, skutkiem czego powstała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w przybliżonej kwocie [...]zł.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Należy podkreślić, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym.

Stąd też, zarzuty zawarte w skardze, zasadniczo odnoszące się do czynności dowodowych oraz ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym i mające z nimi związek, dotyczące naruszenia art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i przedwczesne wydanie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego - jeszcze przed umożliwieniem kontrolowanemu wglądu w materiały prowadzonego postępowania, oraz złożenia do nich zastrzeżeń, bądź dodatkowych wyjaśnień, a także błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na przyjęciu, iż M. G. Sp. z o. o. w likwidacji nie dokonała rzeczywistej sprzedaży usług, a jedynie wystawiała tzw. puste faktury - nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu, organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne jak i prawne, organ wyjaśnił zarówno podstawę prawną decyzji jak i zaistniałe w sprawie przesłanki prawne i faktyczne, umożliwiające dokonanie zabezpieczenia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej

decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.