Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1067/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 148, art. 149
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1141/18 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 20 i 32-38 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1141/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ) z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z dnia 14 listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do [...] Sp. z o.o. w K., solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty-maj 2013 r. Decyzja ta w dniu 16 listopada 2017r. została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres w K., ul. [...]. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Placówce Pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jej odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie 7 dni, w dniu 27 listopada 2017 r. przesyłkę awizowano powtórnie, a w dniu 4 grudnia 2017 r. zwrócono ją nadawcy.

Pismem z dnia 13 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu.

Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2018 r. organ stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W tym samym dniu wydał również postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie organ wskazał na art. 148 § 1 i art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: o.p.), który reguluje tzw. doręczenie przez awizo w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie trybu określonego w art. 150 o.p. Wspomnianej decyzji nie doręczono, ponieważ adresat jej nie podjął, przesyłkę awizowano dwukrotnie, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania, że skuteczne doręczenie decyzji w trybie art. 150 o.p. nastąpiło w dniu 1 grudnia 2017 r. Stąd też organ stwierdził, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 14 listopada 2017 r., w świetle art. 223 § 1 o.p., upłynął w dniu 15 grudnia 2017 r., a zatem odwołanie złożone w Urzędzie Pocztowym w dniu 13 marca 2018 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ zaznaczył jednocześnie, że to na podatniku ciąży obowiązek dbałości o aktualność danych adresowych znajdujących się w posiadaniu administracji skarbowej.

1.3. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi.

1.4. Sąd uznał, że ustalenia faktyczne organu odnośnie do okoliczności i dat nadania decyzji do skarżącego na adres w K. (ul. [...]) oraz braku jej obioru w terminie 14 dni są w sprawie bezsporne. Spór dotyczy natomiast tego, czy organ wysłał decyzję na właściwy adres, gdyż - jak wynika z twierdzeń skarżącego - od 10 lat mieszkał on w M., nie zaś pod wskazanym adresem w K.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia doręczenia decyzji na prawidłowy adres została opisana szeroko w wyroku tego sądu wydanym w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (sygn.. akt III SA/Gl 1140/18), w którym przyjęto, że na stronie spoczywał obowiązek aktualizacji danych adresowych, czego nie uczyniła. Organ podatkowy posłużył się adresem strony ujawnionym przez nią w dokumentach urzędowych, odnosząc swe stanowisko do art. 146 o.p., nakładającego na stronę obowiązek informowania o zmianie oraz przewidującego skuteczność doręczenia na wskazany adres w sytuacji braku informacji o jego zmianie. Wywody we wskazanej sprawie znajdują zastosowanie również w niniejszym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doręczenie przesyłki nastąpiło w trybie art. 150 o.p., gdyż z powodu nieobecności adresata w domu pozostawiono awizo przesyłki w skrzynce adresowej na okres 14 dni, dokonując powtórnego jej awizowania, a przesyłka została zwrócona po bezskutecznym upływie 14 dni. Sąd pierwszej instancji podał, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie organ zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia decyzji i datę upływu terminu do złożenia odwołania. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia decyzji i zachowania terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Skoro zatem decyzja została prawidłowo doręczona w dniu 1 grudnia 2017 r., to wniesienie odwołania przez skarżącego w dniu 13 marca 2018 r. nastąpiło z naruszeniem terminu.

2. Skarga kasacyjna (k. 61-71)

2.1. Skarżący zaskarżył opisany wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący wniósł ponadto o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, czemu nie sprzeciwił się organ.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organy podatkowe w sprawie, a mianowicie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 162 o.p na skutek błędnego zastosowania przez organy podatkowe i wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 listopada 2017 r. już po wydaniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2018 r. odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji, gdy odwołanie od decyzji zostało wniesione równocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jest uzależnione od uprzedniego uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu, co w sprawie nie nastąpiło, albowiem postanowienie odmawiające przywrócenia terminu nie stało się prawomocne w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia oraz uznanie, że w sprawie uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy skarżącego z powodu niedochowania należytej staranności w zakresie ujawnienia adresu zamieszkania, tym samym w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 162 o.p., podczas gdy z prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego wynika, że zaistniały obiektywne przesłanki przywrócenia terminu, ponieważ skarżący wykazał spełnienie przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w tym wykazał, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organy podatkowe w sprawie, a mianowicie art. 162 o.p., polegającej na uznaniu, że w sprawie uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy skarżącego z powodu niedochowania należytej staranności w zakresie ujawnienia adresu zamieszkania, tym samym w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 162 o.p., podczas gdy z prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego wynika, że zaistniały obiektywne przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 listopada 2017 r., ponieważ skarżący wykazał spełnienie przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w tym wykazał, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji nastąpiło bez jego winy,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 150 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 162 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie wadliwej oceny stanu faktycznego i przyjęcie, że w okolicznościach sprawy doszło do skutecznego i prawidłowego doręczenia zastępczego decyzji z dnia 14 listopada 2017 r. na adres: ul. [...] w K., tj. adres niebędący adresem mieszkania skarżącego zgodnie z art. 148 § 1 o.p. oraz uznania za skuteczne w świetle art. 150 o.p. doręczenia zastępczego wskazanej decyzji na nieaktualny adres skarżącego znany organowi podatkowemu z ewidencji podatników, w sytuacji uchybienia adresata obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem, podczas gdy tego rodzaju doręczenia nie mogą zostać uznane za skuteczne w świetle art. 150 o.p.

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 148 § 1 oraz w zw. z art. 150 o.p. poprzez ich niezastosowanie, mimo iż okoliczności sprawy wskazują na niepodjęcie przez organ administracyjny wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie skutecznego doręczenia zastępczego decyzji z dnia 14 listopada 2017 r. oraz do załatwienia sprawy, a także na nieuwzględnienie w stopniu dostatecznym słusznego interesu obywateli oraz przekroczenie granic uznania administracyjnego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 66-67v)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

5. Przed zbadaniem zasadności zarzutów kasacyjnych konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

6. Sformułowane w niniejszej sprawie zarzuty kasacyjne można podzielić na trzy zasadnicze grupy. Po pierwsze skarżący wskazał, że sąd pierwszej instancji niezasadnie zaaprobował działanie organu polegające na wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu przed prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, po drugie, że organ nie doręczył mu prawidłowo decyzji z dnia 14 listopada 2017 r., a po trzecie, że uchybienie przez niego terminowi do wniesienia odwołania miało niezawiniony charakter.

7. Zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 162 o.p. (zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej literą a) skarżący stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy odwołanie od decyzji zostało wniesione równocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nie jest dopuszczalne stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania przed uprawomocnieniem się postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut, że wydanie zaskarżonego postanowienia wymagało uprzedniego zbadania przez organ przyczyn uchybienia terminowi, a w szczególności winy skarżącego, nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, na które powołał się sąd pierwszej instancji, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (zob. wyroki NSA: z dnia 5 maja 2015 r., I FSK 322/14, z dnia 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1445/11, I FSK 1443/11, I FSK 1444/11 oraz I FSK 1446/11). Nie ma natomiast przeszkód, aby w jednym czasie stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania i odmówić przywrócenia terminu do jego wniesienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Obie kwestie można bowiem traktować odrębnie. Badając, czy odwołanie zostało złożone w terminie określonym w ustawie, organ ma obowiązek ustalić, czy decyzja została prawidłowo doręczona, a w przypadku twierdzącej odpowiedzi, czy odwołanie wpłynęło w terminie określonym w art. 223 § 2 o.p. Natomiast kwestię przyczyn uchybienia terminowi organ odwoławczy obowiązany jest badać wyłącznie w postępowaniu wszczętym na wniosek strony i dotyczącym przywrócenia terminu. Dopiero w tym postępowaniu organ może badać, czy strona wnosząca o przywrócenie terminu uprawdopodobniła, że do uchybienia terminowi doszło bez jej winy. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wynika obowiązek organu odwoławczego do wydania określonego w tym przepisie postanowienia w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie. Na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia, oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w czternastym dniu od dnia doręczenia decyzji (w sposób zgodny z prawem), stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., II FSK 5/18). Zatem organ po stwierdzeniu, że decyzja została skarżącemu prawidłowo doręczona, a odwołanie wpłynęło po czternastodniowym terminie, był zobowiązany do wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia tego środka odwoławczego, niezależnie od wniesionego wraz z odwołaniem wniosku o przywrócenie terminu.

8. W ramach zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 148 § 1 i art. 150 o.p. (zarzuty oznaczone lit. c i d) skarżący zakwestionował prawidłowość tzw. zastępczego doręczenia mu decyzji z dnia 14 listopada 2017 r. Wskazał, że decyzja ta została wysłana na adres w K. (ul. [...]), który nie jest miejscem jego zamieszkania od wielu lat, a zatem brak było możliwości zastosowania w sprawie trybu doręczenia określonego w art. 150 o.p.

Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Stosownie z kolei do treści art. 149 o.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że przesyłka zawierająca ww. decyzję nie została doręczona w trybie określonym w art. 148, jak i 149 o.p. W takim wypadku zastosowanie znajduje art. 150 o.p., zgodnie z którym operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata lub miejscu wskazanym jako adres do doręczeń w kraju. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie kwestionował okoliczności nieodebrania przesyłki zawierającej decyzję z dnia 14 listopada 2017 r. ani prawidłowości tzw. awizowania przesyłki. Wskazał natomiast, że została ona wysłana na adres, który nie był jego miejscem zamieszkania, ponieważ jego aktywność życiowa skupia się wokół M., a nie K., o czym świadczyć miały m.in. zeznania świadków, wysyłanie korespondencji przez ZUS i dostawców mediów na jego adres w M. Odnosząc się do wskazanych okoliczności sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że wysyłając decyzję na adres skarżącego (wynikający m.in. z ewidencji podatników) nie naruszył on prawa, co skutkowało możliwością zastosowania tzw. doręczenia zastępczego w trybie art. 150 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd organu, jak też sądu pierwszej instancji, zasługuje na aprobatę. Należy zwrócić uwagę, że adres skarżącego, na który została wysłana decyzja o odpowiedzialności podatkowej wynikał nie tylko z ewidencji podatkowych, ale również z faktu konsekwentnego składania przez skarżącego zeznań PIT-37 w Urzędzie Skarbowym w K. (także za 2016 r.), a nie w M. (gdzie skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik). Właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustalana jest bowiem według miejsca zamieszkania strony.

Skarżący wyrażając swoje stanowisko powołał się na orzecznictwo z którego wynika, że organ w przypadku wątpliwości powinien poszukiwać aktualnego i rzeczywistego adresu zamieszkania podatnika, innego niż ujawniony we właściwych ewidencjach podatników. Przedstawiona teza ma jednak bardzo ogólny charakter i nie może być przyjmowana bezwarunkowo i bez odniesienia do okoliczności konkretnej sprawy. Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości, co do faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego. Jego adres w K., jak wskazano, wynikał bowiem nie tylko z systemów zawierających informacje odnośnie do adresów zamieszkania podatników (tj. systemu SSP i systemu SERCE), ale również z ostatniego zeznania podatkowego PIT-37 za 2016 r., przesłanego do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 28 kwietnia 2017 r. Ponadto niepodejmowana przez niego korespondencja od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego była zwracana do organu z adnotacją "nie podjęto w terminie", a nie na przykład "adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem". Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że organ miał prawo przyjąć, że informacje o miejscu zamieszkania skarżącego, którymi dysponował, są aktualne. Nie do zaakceptowania jest zaś stanowisko, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest również pogląd, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., II FSK 1116/17, z dnia z 4 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1757/13 oraz z dnia z dnia 28 marca 2013 r. I FSK 699/12). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżący, mimo iż - jak utrzymuje - od 10 lat, a zatem co najmniej od 2008 r., mieszka w M., aktualizacji danych adresowych podatnika dokonał dopiero w maju 2018 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w sprawie ustalenia faktyczne w zupełności pozwalały na przyjęcie, że miejscem zamieszkania skarżącego były K. Powołane przez skarżącego okoliczności oraz środki dowodowe, których nie uwzględniono w postępowaniu podatkowym, z powołanych wyżej powodów nie mogły mieć rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie. Z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art.120, art. 122 i art. 187, art. 191 o.p. wynika obowiązek wyjaśnienia sprawy poprzez zgromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do odtworzenia stanu faktycznego, a także wysłuchania strony postępowania i dopuszczenia zgłaszanych przez nią środków dowodowych. Oznacza to jednak, że dowody powinny być przez organ gromadzone w takim zakresie, jaki jest niezbędny do rozpoznania sprawy i wydania decyzji (postanowienia). Brak jest natomiast podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do stanu sprawy. Jeszcze raz należy zwrócić uwagę, że o uznaniu skuteczności doręczenia zastępczego decyzji z dnia 14 listopada 2017 r. nie przesądziły kwestie dotyczące miejsca faktycznego pobytu skarżącego. Stąd też postulowane przez niego środki dowodowe w postaci m.in. zeznań świadków na okoliczność jego zamieszkiwania w M., korespondencji prowadzonej z ZUS i przedsiębiorstwem energetycznym, czy też wywody związane z brakiem tytułu prawnego do lokalu w K., nie mogły przynieść zamierzonego skutku. Przesądzające znaczenie w sprawie prawidłowego ustalenia miejsca zamieszkania ma stan wiedzy organu w momencie ekspedycji przesyłki. W sytuacji, gdy organ podatkowy na podstawie informacji wynikających z systemów ewidencji podatników, które nie budzą jego wątpliwości oraz na podstawie innych znanych mu okoliczności (np. jak w niniejszej sprawie, składania zeznań podatkowych w określonym urzędzie skarbowym) dysponuje jednym adresem zamieszkania strony, wysłanie korespondencji na ten adres należy uznać za prawidłowe.

W takim przypadku, przy jednoczesnym całkowitym braku aktywności podatnika, nie sposób przerzucać na organ podatkowy obowiązku weryfikacji za pomocą wszelkich środków określonych w Ordynacji podatkowej aktualności adresu podatnika, którym dysponuje.

Stąd też zdaniem NSA sąd pierwszej instancji akceptując stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p.

9. Za całkowicie chybiony należało uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 162 o.p., który określa przesłanki uprawniające organ podatkowy do przywrócenia uchybionego przez stronę terminu i tryb rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Stąd też obszernie przywołane w skardze kasacyjnej argumenty mające świadczyć o braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie korespondują z przedmiotem niniejszego postępowania i nie mogły być merytorycznie rozpoznane. Przypomnieć należy, że kontrolując postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania ocenia się wyłącznie obiektywne okoliczności związane z prawidłowością doręczenia i zachowaniem terminu określonego w ustawie. Kwestie dotyczące przyczyn uchybienia terminowi, a także charakter takiego uchybienia wykraczają poza granice postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Zagadnienie związane z wnioskiem skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 listopada 2017 r. jest przedmiotem odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego, w którym została wniesiona skarga kasacyjna (I FSK 1068/19).

10. Z uwagi na powyższe na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uchyla postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, a zatem sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 § 1 p.p.s.a.

11. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).