Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 512/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 - § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

S. S. zaskarżył do sądu decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące od stycznia do października 2019 r., tj. łączną przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł i łączną przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz zabezpieczającą na majątku strony ww. kwoty.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Organ podatkowy prowadzi wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia do 31 października 2019 r. Zakresem kontroli podatkowej objęto m.in. korekty faktur VAT sprzedaży wystawione przez podatnika w badanym okresie w powiązaniu ze złożonymi plikami JPK_VAT za ww. okres.

Ww. decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. organ I instancji określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące od stycznia do października 2019 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu tych kwoty na jego majątku. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podstawową działalnością podatnika jest sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.32.Z). W okresie objętym kontrolą podatnik świadczył głównie: usługi naprawy pojazdów, w tym naprawy powypadkowe pojazdów; usługi wynajmu samochodów zastępczych; usługi garażowania samochodów w okresie naprawy; usługi diagnostyki pojazdów; holowania; diagnostyki; mycia pojazdów przed i po naprawie. Właściciele naprawianych pojazdów udzielali podatnikowi upoważnień m.in. do zgłoszenia szkody do towarzystwa ubezpieczeniowego, odbioru protokołów, oględzin i kalkulacji, odbioru zaliczek i odszkodowań, dochodzenia roszczeń i składania odwołań, składania wniosków o odstąpienie od cesji, negocjacji dotyczących sposobu rozliczenia szkody, w tym również negocjacji dot. rozliczenia szkody całkowitej. Właściciele (cedenci, wierzyciele) naprawianych pojazdów sporządzali z podatnikiem jako cesjonariuszem umowy cesji wierzytelności (tj. cedent przelewa na rzecz cesjonariusza swoje prawo do odszkodowania przysługujące jemu wobec sprawcy zdarzenia i jego ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczenia OC), jak również wszystkich roszczeń, mogących powstać w przyszłości. Po wykonaniu usług, podatnik wystawiał faktury VAT sprzedaży oraz występował w imieniu cedentów do towarzystwa ubezpieczeniowego z roszczeniem o wypłatę odszkodowania w wysokości wykazanej na wystawionych przez siebie fakturach dokumentujących wykonanie usług na ich rzecz.

W toku kontroli podatkowej, na podstawie odpowiedzi udzielonych

przez zakłady ubezpieczeń oraz wyjaśnień złożonych przez kontrahentów podatnika, organ podatkowy ustalił, że wykazane na poszczególnych korektach faktur VAT (zaewidencjonowanych w JPK w miesiącach: styczeń-październik 2019 r.) usługi na rzecz kontrahentów zostały faktycznie wykonane. Według organu, dokumentacja uzyskana z zakładów ubezpieczeń potwierdziła, że podatnik składając do poszczególnych towarzystw ubezpieczeniowych wnioski o wypłatę odszkodowania z tytułu wykonanych usług naprawy pojazdów, wynajmu pojazdów zastępczych, itp. usług (na podstawie udzielonych cesji wierzytelności przez właścicieli naprawianych pojazdów), przedkładał wyłącznie pierwotne faktury VAT wraz z dokonaną wyceną wykonanych przez siebie usług oraz żądał wypłaty odszkodowania w wartościach (łącznych kwotach brutto) wymienionych w pierwotnych fakturach VAT. Tym samym, podatnik nie informował towarzystw ubezpieczeniowych o wystawieniu korekt faktur VAT do poszczególnych faktur VAT oraz dochodził dalszych roszczeń w postępowaniach sądowych wyłącznie w oparciu o kwoty wymienione w pierwotnych fakturach, pomijając wystawione przez siebie korekty faktur.

Odwołując się do art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", organ stwierdził, że korekty zostały wystawione nieprawidłowo, (tj. bez podstawy prawnej). Podatnik w ten sposób zmniejszał według własnego uznania podstawę opodatkowania i zaniżał tym samym podatek należny od towarów i usług wynikający z pierwotnie wystawionych faktur sprzedaży.

W ocenie organu, w przypadku korekt faktur VAT, nie znalazł zastosowania art. 106j ust. 1 u.p.t.u., ponieważ regulacja ta nie przewiduje możliwości skorygowania pierwotnej faktury w związku z odmową wypłaty odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe w wysokości odpowiadającej wymienionej w niej kwocie brutto (z tytułu wykonanych usług). Podstawą do skorygowania pierwotnej faktury nie może też być częściowa wypłata odszkodowania oraz wejście w spór sądowy z zakładem ubezpieczeń w celu dochodzenia pełnej kwoty wierzytelności z tytułu wystawionych pierwotnie faktur VAT.

Odwołując się do art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 i § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", organ wskazał, że należało uznać księgi (pliki JPK_VAT po stronie sprzedaży) za nierzetelne w zakresie wymienionych w nich korekt faktur VAT sprzedaży.

Organ wskazał także na dalsze nieprawidłowości, szczegółowo opisane, i ustalił, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny za poszczególne miesiące 2019 r. o łączną kwotę [...]zł (podatek VAT [...] zł) i zawyżył kwotę netto oraz podatek naliczony VAT za poszczególne miesiące 2019 r. o łączną kwotę [...]zł (podatek VAT [...] zł).

Zdaniem organu, stan faktyczny i prawny sprawy pozwolił na określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł; oraz, odpowiednio, za luty 2019 r. ([...] zł, [...] zł); za marzec 2019 r. ([...] zł, [...] zł); za kwiecień 2019 r. ([...] zł, [...] zł); za maj 2019 r. ([...] zł, [...] zł); za czerwiec 2019 r. ([...] zł, [...] zł); za lipiec 2019 r. ([...] zł, [...] zł); za sierpień 2019 r. ([...] zł, [...] zł); za wrzesień 2019 r. ([...] zł, [...] zł); za październik 2019 r. ([...] zł, [...] zł).

Przechodząc do kwestii zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, organ wyjaśnił znaczenie instytucji zabezpieczenia podatkowego (obejmującego zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę) na majątku podatnika przed terminem płatności (uregulowanej w art. 33 O.p.). Podkreślił, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Według organu, z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż wyczerpują one znamiona uzasadnionej obawy. Zdaniem organu przesłanki tej należy upatrywać w samym charakterze ujawnionych działań podatnika. Stwierdzona nierzetelność stała się bowiem elementem prowadzenia przez podatnika spraw finansowych i nie miała ona charakteru incydentalnego. W ocenie organu, uchylanie się od prawidłowej realizacji zobowiązań podatkowych, wystarczająco dowodzi istnienia obawy, że zobowiązanie w przybliżonej kwocie może nie zostać przez stronę dobrowolnie uregulowane.

Dalej, organ wskazał, że dokonał oceny sytuacji finansowo-majątkowej podatnika, na podstawie dostępnych danych. Według złożonych deklaracji VAT-7,

za rok 2020 podatnik zadeklarował sprzedaż w kwocie łącznie [...] zł. Natomiast, jak wynika z zeznań PIT-36, za lata 2017, 2018 i 2019, podatnik deklarował odpowiednio: za 2017 r. dochód z tytułu emerytury-renty krajowej [...] zł oraz stratę z działalności gospodarczej [...] zł; za 2018 r. dochód z tytułu emerytury-renty krajowej - [...] zł oraz stratę z działalności gospodarczej [...] zł; za 2019 r. dochód z tytułu emerytury-renty krajowej - [...] zł oraz stratę z działalności gospodarczej - [...] zł. Zatem, dochody

podatnika za te okresy są niewspółmiernie niskie w porównaniu do łącznej kwoty przybliżonego zobowiązania, będącego przedmiotem zabezpieczenia - [...] zł (kwota po uwzględnieniu dokonanej wpłaty [...] zł) wraz z łączną kwotą odsetek za zwłokę - [...] zł.

Dodatkowo organ wskazał, że podatnik dysponuje majątkiem, który - jak wynika z ustaleń w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - obejmuje [...] pojazdów (kilkudziesięcioletnie lub kilkunastoletnie samochody osobowe, ciężarowe, autobus, motocykl, motorower, które zostały wyprodukowane w latach od [...]). W związku z brakiem informacji o stanie technicznym tych pojazdów nie było możliwe ustalenie ich przybliżonej wartości (na podstawie średnich cen transakcji kupna - sprzedaży tego typu lub podobnych pojazdów). Organ ocenił, że z uwagi na wiek pojazdów prawdopodobnie nie przedstawiają one wartości na tyle istotnej, aby stanowić źródło i zagwarantować realizację przyszłego zobowiązania podatkowego łącznie z odsetkami za zwłokę. Ponadto podatnik jest właścicielem, na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...], o powierzchni [...] m2. Jednak ze względu na jego mieszkaniowy charakter nie można założyć, że stanie się źródłem pozyskania środków na niezwłoczną zapłatę przybliżonego zobowiązania podatkowego.

Dalej, organ wskazał, że w latach 2005, 2006, 2009, 2011, 2012, 2014, 2016, 2017, a następnie 2019 i 2020, wobec podatnika przymusowo dochodzone były przez wielu wierzycieli zobowiązania (tj. kwoty od [...] zł do [...] zł). Ponadto egzekucja prowadzona była przez ZUS, [...] Urząd Wojewódzki w S., Straż Miejską w S. i Miasto G. W.. Przymusowo dochodzone były również zaległości podatkowe: w podatku dochodowym od osób fizycznych płatnika za dane miesiące 2010 r. i 2011 r.; w zryczałtowanym podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za poszczególne miesiące 2018 r.; w podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...] r., [...] r., [...]. Ponadto w grudniu 2018 r., w październiku 2019 r. oraz w styczniu 2020 r. wpłynęły do organu podatkowego zajęcia dwóch komorników sądowych na łączną kwotę [...]zł.

W ocenie organu, poczynione ustalenia świadczą o wieloletnim uchylaniu się przez podatnika od dobrowolnej realizacji zobowiązań wobec wierzycieli, co wzmacnia prawdopodobieństwo, że również wymienionych w sentencji decyzji zobowiązań podatnika nie zapłaci.

Ponadto organ podniósł, że podatnik nie odpowiedział na wezwanie organu podatkowego z dnia [...] stycznia 2021 r. do złożenia na formularzu ORD-HZ oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą stanowić zastaw skarbowy.

Końcowo organ - biorąc pod uwagę ujawnioną i opisaną nierzetelność działań podatnika w zakresie rozliczania podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2019 r., ustalone i przedstawione okoliczności sytuacji finansowej i majątkowej i możliwości płatniczych podatnika, w tym brak przedłożenia oświadczenia o stanie majątkowym oraz fakt przymusowego dochodzenia innych zobowiązań, także wobec innych wierzycieli, począwszy od 2005 r. - stwierdził, że zaistniały w sprawie przesłanki do zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami na majątku podatnika, gdyż brak zabezpieczenia mógłby spowodować niemożność późniejszego uzyskania określonych w decyzjach kwot.

Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu I instancji w zakresie konieczności podjęcia działań zmierzających do zabezpieczenia na majątku podatnika.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżył w całości ww. decyzję organu odwoławczego do sądu, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż w sprawie zachodzi potrzeba dokonania na majątku skarżącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, pomimo braku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane;

b) art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 3 i § 4 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku skarżącego wykonania zobowiązania podatkowego, pomimo braku przesłanek ustanowienia zabezpieczenia oraz podstaw do określania takiego zobowiązania;

c) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż okolicznościami świadczącymi o tym, że zobowiązanie nie zostanie wykonane są nieprawidłowości stwierdzone w toku prowadzonej kontroli oraz wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania i stwierdzonych nieprawidłowości w przypadku, gdy skarżący nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jego majątku;

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a także poprzez:

- uznanie, iż istnieją podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby podejmował on jakiekolwiek czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić wykonanie w przyszłości ewentualnie określonego zobowiązania;

- naruszenie zasad logicznego rozumowania i brak oparcia ustaleń organu w posiadanej przez niego wiedzy o okoliczności faktyczne sprawy oraz doświadczenie życiowe, lecz dokonywanie wyłącznie subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, podczas gdy organ podatkowy pominął, że wszystkie czynności przyjęte przez organ jako podstawa takiego twierdzenia pozostają obojętne dla kwestii ewentualnej egzekucji zobowiązań podatkowych, bowiem skarżący posiada majątek,

a nadto niezmiennie i trwale prowadzi działalność gospodarczą

oraz nie wykazał, aby posiadał bieżące zaległości w regulowaniu należności publicznoprawnych;

- uznanie, iż dokonanie zabezpieczenia jest uzasadnione, pomimo zaniechania podjęcia działań celem prawidłowego zbadania i ustalenia sytuacji finansowej skarżącego, możliwości płatniczych, aktualnego stanu majątku, a zatem brak wykazania uprawdopodobnienia istnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem organ odwoławczy dokonał wszechstronnej i wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznałby, że organ I instancji wydał decyzję z naruszeniem przepisów prawa;

- oparcie obawy niewykonania przez skarżącego mogącego powstać zobowiązania podatkowego wyłącznie na podstawie kwoty uszczuplenia, ustalonej w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej;

- oparcie przez organ odwoławczy uzasadnienia skarżonej decyzji wyłącznie na orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz dostępnych publikacjach/komentarzach bez odniesienia wniosków z nich wynikających na kanwę rozpoznawanej sprawy; w konsekwencji powyższych okoliczności, rzeczone uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności nie zawiera uzasadnienia faktycznego decyzji.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące od stycznia do października 2019 r., tj. łącznej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł i łącznej przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz zabezpieczenie na majątku skarżącego ww. kwoty.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1 - § 4 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, określenie podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i kwotę należnych odsetek naliczonych na dzień wydania decyzji oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. (§ 3). Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy - na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania - określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Przywołane przepisy art. 33 O.p. regulują szczególne postępowanie, które pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie zobowiązania,

a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie

art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r.

o sygn. akt I FSK 1980/16).

Podkreślić należy, że ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, wysokością dochodów, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA

z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 970/12; wyrok WSA w Gliwicach

z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09; wyrok WSA w Szczecinie

z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08).

Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej,

zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 495/18).

Podkreślenia wymaga, że twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania

się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Konstrukcja powołanych przepisów wskazuje, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego.

Dodać należy, że organ podatkowy stosując art. 33 O.p. powinien uprawdopodobnić, nie udowodnić, możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organy podatkowe stwierdziły, że chodzi o zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, które jest wynikiem zakwestionowania prawidłowości dokonania przez skarżącego rozliczenia skorygowanych faktur VAT za usługi związane z cedowanymi na jego rzecz roszczeniami odszkodowawczymi oraz prawidłowości wykazywania i deklarowania podatku należnego, wykazywania wpłat od klientów w JPK, prawidłowości ewidencjonowania po stronie zakupów (w zakresie innych transakcji). Organy podatkowe podkreśliły znaczenie stwierdzonej nierzetelności księgi (pliki JPK_VAT po stronie sprzedaży) w zakresie wymienionych w niej korekt faktur VAT sprzedaży.

Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, skarżący zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek od towarów i usług należny za poszczególne miesiące 2019 r. o łączną kwotę [...]zł (podatek VAT [...] zł) i zawyżył kwotę netto oraz podatek naliczony od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. o łączną kwotę [...]zł (podatek VAT [...] zł).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, jako trafne należy ocenić stanowisko organów podatkowych, które uznały, że skarżący podejmował działania, które ukierunkowane były na ograniczenie ponoszenia ciężarów podatkowych.

Nadto organy podatkowe zasadnie wskazały na dodatkowe okoliczności uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 33 O.p. w odniesieniu do uzasadnionej obawy braku wykonania ww. zobowiązania przez skarżącego. Organy dokonały bowiem ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej skarżącego, dotychczasowych dochodów, sposobu regulowania zaległości i charakteru prowadzonej przez niego działalności, zestawiając te ustalenia z przewidywaną wysokością zobowiązania. Uzasadniona na tle tych ustaleń jest ocena organów, że dochody skarżącego za te okresy są niewspółmiernie niskie w porównaniu do łącznej kwoty przybliżonego zobowiązania [...] zł (kwota po uwzględnieniu dokonanej wpłaty [...] zł) wraz z łączną kwotą odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł.

Dokonując ustaleń w ww. zakresie organy podatkowe rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W związku z tym, że skarżący nie zareagował na wezwanie z dnia [...] stycznia 2021 r. do złożenia na formularzu ORD-HZ (oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego), organy podatkowe wyjaśniając wątpliwości dokonały własnych ustaleń. Wynika z ich, że skarżący dysponuje majątkiem, który obejmuje [...] pojazdów (kilkudziesięcioletnie lub kilkunastoletnie samochody osobowe, ciężarowe, autobus, motocykl, motorower; wyprodukowane w latach od [...]). Brak jednak informacji o stanie technicznym pojazdów nie pozwolił na ustalenie ich przybliżonej wartości. Jednakże, z uwagi na wiek pojazdów, uprawniona jest ocena organów podatkowych, że prawdopodobne jest, iż nie przedstawiają one wartości na tyle istotnej, aby stanowić źródło i zagwarantować realizację przyszłego zobowiązania podatkowego łącznie z odsetkami za zwłokę.

Skarżący jest również właścicielem, na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m2, jednak - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe - ze względu na jego mieszkaniowy charakter nie można oczekiwać, że stanie się źródłem pozyskania środków na niezwłoczną zapłatę przybliżonego zobowiązania podatkowego.

Ponadto organy podatkowe przeanalizowały sposób w jaki skarżący wykonywał ciążące na nim obowiązki. Z analizy wynika, że latach 2005, 2006, 2009, 2011, 2012, 2014, 2016, 2017, następnie 2019 i 2020 wobec skarżącego przymusowo dochodzone były przez wielu wierzycieli zobowiązania (tj. kwoty od [...] zł do [...] zł). Ponadto egzekucja prowadzona była przez ZUS, [...] Urząd Wojewódzki w S., Straż Miejską w S. i Miasto G. W.. Przymusowo dochodzone były również zaległości podatkowe: w podatku dochodowym od osób fizycznych płatnika za dane miesiące 2010 r. i 2011 r.; w zryczałtowanym podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za poszczególne miesiące 2018 r.; w podatku od towarów i usług za miesiące [...] r., [...] r., [...]. Ponadto w grudniu 2018 r., w październiku 2019 r. oraz w styczniu 2020 r. wpłynęły do organu podatkowego zajęcia dwóch komorników sądowych na łączną kwotę [...]zł.

Z ustaleń organów wynikało również, że, według złożonych deklaracji [...]

za rok 2020, skarżący zadeklarował sprzedaż w kwocie łącznie [...] zł,

ale jak wynika z zeznań [...], za lata 2017, 2018 i 2019, skarżący deklarował odpowiednio: za 2017 r. dochód z tytułu emerytury-renty krajowej [...] zł oraz stratę z działalności gospodarczej [...] zł; za 2018 r. dochód z tytułu emerytury-renty krajowej - [...] zł oraz stratę z działalności gospodarczej [...] zł; za 2019 r. dochód z tytułu emerytury-renty krajowej - [...] zł oraz stratę z działalności gospodarczej - [...] zł. Niewątpliwie kwoty

te z lat poprzedzających były znacznie niższe od kwoty z roku 2020.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, w ocenie sądu, w pełni uprawnione okazało się uznanie organów podatkowych, że również analiza sytuacji finansowo-majątkowej skarżącego, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że skarżący może nie uregulować przewidywanej należności w podatku od towarów i usług za okres od styczeń do października 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Skoro zatem, skarżący nie dysponuje majątkiem, który mógłby posłużyć do uregulowania przewidywanej ww. należności, a dodatkowo nie złożył (na formularzu ORD-HZ) oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, a nadto w skardze do sądu nie wykazał, aby było inaczej, to - w ocenie sądu - organy podatkowe po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy, że ww. zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Potwierdzają to okoliczności wymienione w decyzjach organów

podatkowych. Decyzje te - wbrew zarzutom skargi - zawierają także, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, w którym wskazano okoliczności, które uznano za prawdopodobne oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz wyjaśniono przesłanki prawne i faktyczne, którymi organy podatkowe się kierowały.

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne oraz przedstawione okoliczności faktyczne, sąd jako nieuprawnione ocenił także zarzuty naruszenia przepisów art. 33 O.p.

W tej sytuacji - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]