Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 927/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840 – dalej jako "Konwencja"), art. 5 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369), po rozpatrzeniu odwołania P. B. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 15 maja 2020 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcia zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy, wnioskiem z 10 lutego 2020 r. Skarżący, powołując art. 22 § 2a O.p., zwrócił się do Naczelnika US o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r. w pełnym zakresie. Wskazał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A PLC. W ocenie Skarżącego, w stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja oraz ratyfikowana w dniu 29 czerwca 2018 r. Konwencja MLI.

Decyzją z 15 maja 2020 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r. Stwierdził, że nie została uprawdopodobniona przesłanka z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej dotycząca wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Naczelnik US ocenił bowiem, że statek B, na którym Skarżący świadczy pracę, jest jednostką wiertniczą przeznaczoną do wykonywania odwiertów w dnie morskim. Skonstatował, że skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, to nie ma podstaw do rozważenia zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania z uwagi na nieuprawdopodobnienie wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

- art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, poprzez uznanie, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez Skarżącego w toku postępowania dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność;

- art II lit j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

- art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

- art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym wydanie decyzji w oparciu o indywidualną subiektywną ocenę organu, określającą sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez podjęcie działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organu co do interpretacji przepisów prawa oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz 191 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowodu wyjaśnień podatnika, wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek interpretacji przepisów według uznania organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału przedstawionego przez stronę, dokonanie oceny tego materiału w sposób dowolny, nierzetelny i niespójny oraz przerzucenie ciężaru dowodu na stronę.

W oparciu o te zarzuty Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Opisaną na wstępie decyzją z 6 sierpnia 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że niezbędne było ustalenie państwa uzyskiwania przychodów oraz miejsca powstania obowiązku podatkowego, które w przypadku pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym jest związane z ustaleniem miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Podał, że z uwagi na okoliczność, że podmiot eksploatujący statek posiada faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii, zastosowanie znajdują przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej oraz Konwencji MLI. Wyjaśnił, że przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający), a w praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodał, że zgodnie z art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI, w odniesieniu do Konwencji polsko-brytyjskiej, przepisy Konwencji MLI, inne niż w przedmiocie podatków pobieranych u źródła, obowiązują od 1 stycznia 2020 r.

Dyrektor IAS uznał spełnienie przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii. Za sporną uznał natomiast okoliczność, czy statek, na którym Skarżący świadczy pracę, jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Przyjął przy tym, że spełnienie tej przesłanki należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej, w którym "transport międzynarodowy" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Dyrektor IAS zauważył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu, jednak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". W kontekście takiego rozumienia tych terminów Dyrektor IAS ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Dyrektor IAS nie podzielił twierdzenia Skarżącego, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, gdyż ani zapisy Konwencji ani komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie dają ku temu podstaw.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, Dyrektor IAS wskazał, że jak wynika ze zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dokumentów i informacji dostępnych w Internecie, statek B, na którym Skarżący wykonuje pracę, jest mobilną jednostką wiertniczą wykorzystywaną przez armatora do wykonywania odwiertów w dnie morskim (aplikacjach głębinowych i ultra-głębinowych). Dyrektor IAS ocenił, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jednostka wiertnicza wyposażona jest w urządzenia do poszukiwania/wydobycia surowców naturalnych na obszarach morskich; nie jest natomiast przeznaczona do ich transportu. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wykonywanie odwiertów lub ewentualnie wydobywanie surowców. Jednostki te, choć są mobilne, to jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż, a generowane przez jednostki wiertnicze przychody nie wynikają z transportu morskiego, a z wykonywania podwodnych wierceń głębinowych. Sam fakt, że statek znajduje się poza brytyjskimi wodami terytorialnymi oraz posiada napęd pozwalający na poruszanie się, nie oznacza, że jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że powyższej oceny nie zmienia przedłożone przez Skarżącego zaświadczenie kapitana statku, w którym stwierdzono, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Dyrektor IAS zauważył, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy, a nie w kwestii eksploatacji statku. Ocenił także, że ww. dokument, w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych, nie przesądza o istnieniu przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Skonstatował, że w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez brytyjskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości, a w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym.

W tych okolicznościach organ uznał, że nie ma podstaw do rozważenia możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący podtrzymał zarzuty co do naruszenia przepisów powołanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem następujących przepisów:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

5. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h) Konwencji oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w mniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w sprawie;

7. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku B w transporcie międzynarodowym;

8. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

9. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji,

4. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie dokumentów przedłożonych przez Skarżącego wraz z pismem z dnia 2 lipca 2020 r. w toku prowadzonego postępowania.

W oparciu o te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi oceniono, że dokonana przez Dyrektora IAS wykładnia pojęcia "transport międzynarodowy" w oparciu o definicję ze Słownika Języka Polskiego PWN prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę tego pojęcia zawartą bezpośrednio w Konwencji polsko-brytyjskiej. Wskazano, że nawet uznając taką wykładnię za słuszną, statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, w okresie świadczenia tej pracy, przewoził towary i ludzi, a gdyby nawet tego nie czynił, to sam fakt, że jest do tego przystosowany, powinien świadczyć o możliwości wykonywania transportu międzynarodowego. Wyjaśniono, że na statku znajduje się specjalistyczny sprzęt niezbędny do wykonywania zleconych projektów, co potwierdza zdolność jednostki do przewożenia ładunków, a tym samym do wykonywania transportu międzynarodowego. Za konstatacją o wykonywaniu transportu międzynarodowego przez jednostkę świadczy także fakt, że statek poruszał się pomiędzy portami zagranicznymi znajdującymi się w Angoli i Las Palmas.

W skardze jako rażące naruszenie prawa materialnego, a w tym Konstytucji RP, uznano powoływanie się przez organ na ustalenia nienależące do katalogu powszechnie obowiązujących źródeł prawa, dla których podstawą jest m.in. słownik języka polskiego. Stwierdzono, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty wydane przez kapitana statku stanowiły dowody urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 O.p. W ocenie Skarżącego, w świetle definicji transportu międzynarodowego, zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej, przy uwzględnieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, za tego rodzaju transport należy uznać każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem strony umowy – w tym przypadku transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza Wielką Brytanią. Jakakolwiek okoliczność, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Za kuriozalne uznano także twierdzenie, że statek ze względu na charakter jednostki nie wykonuje tego rodzaju transportu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten statuuje kompetencję organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek, w sytuacji gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018 nr 3, s. 96-102). Od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej, formule jest prawdopodobne.

Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony jednak niewystarczające.

W kontekście powyższych uwag nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił w niniejszej sprawie ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, co bez wątpienia ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przy czym, jak już wyżej wskazano, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, tak jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym.

Zatem, w świetle powyższych wywodów, rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy powinien przede wszystkim zbadać, czy Skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej oraz że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a jeżeli tak, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu, wbrew podnoszonym przez Skarżącego zarzutom, nie mogły mieć zastosowania przepisy Konwencji z uwagi na ustalenie, że podatnik nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zatem w pierwszej kolejności ustalenia w niniejszej sprawie wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji polsko-brytyjskiej podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo. Do zastosowania Konwencji konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych przesłanek. Brak spełnienia choćby jednej z nich uniemożliwia stosowanie zapisów Konwencji.

W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że Skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii. Sporne było natomiast, czy jednostka ta jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, ma zatem wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

W świetle stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pojęcie "transport" nie jest definiowane w Konwencji, a zatem należy je rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Zatem, zdaniem organu, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Z kolei Skarżący podnosił, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika z Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, jak również z szerokiego pojęcia użytego w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, za wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Zdaniem Sądu, powołana powyżej definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki: NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, Lex nr 2610634; WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, Lex nr 2268810, z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 czy z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16; opubl.: CBOSA, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).

W świetle niekwestionowanych przez stronę ustaleń organu, statek, na którym Skarżący wykonuje pracę, tj. B, jest mobilną jednostką wiertniczą wykorzystywaną przez armatora do wykonywania podwodnych odwiertów głębinowych w dnie morskim. Statek ten jest klasyfikowany jako "jednostka wiertnicza". Statki wiertnicze są statkami przeznaczonymi do wykonywania różnych rodzajów wierceń w aplikacjach głębinowych i ultra-głębinowych. Wyposażone są w najnowsze i najbardziej zaawansowane systemy dynamicznego pozycjonowania. Mają dużą mobilność i mogą szybko poruszać się pod własnym napędem z miejsca wiercenia na miejsce wiercenia. Statki wiertnicze są z natury statkami zaprojektowanymi w celu zapewnienia optymalnej pracy na wodzie, co ułatwia firmom korzystanie z ich usług w celu uzyskania lepszych wyników jakościowych w ogólnym schemacie opłacalności i funkcjonalności wiercenia. Są w stanie zaoszczędzić czas żeglując między polami naftowymi na całym świecie. Ponadto wskazać należy, że statek wiertniczy to statek morski, który został zmodyfikowany do wiercenia szybów naftowych i gazowych. Podczas gdy statki wiertnicze wyglądają podobnie do tankowca lub statku towarowego, istnieje kilka głównych różnic. Okręty wiertnicze są wyposażone w wiertnicę i basen księżycowy. Dodatkowo statki wiertnicze mają bogate wyposażenie do cumowania łub pozycjonowania, a także lądowisko dla helikopterów do przyjmowania zapasów i personelu transportowego. Statki wiertnicze różnią się od innych morskich jednostek wiertniczych łatwą mobilnością.

W świetle tych ustaleń Dyrektor IAS ocenił, że statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jednostka wiertnicza wyposażona jest w urządzenia do wykonywania odwiertów (poszukiwania surowców naturalnych na obszarach morskich); nie jest natomiast przeznaczona do ich transportu. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu jednostek jest wykonywanie podwodnych odwiertów głębinowych. Jednostki te, choć są mobilne, to jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż, a generowane przez statki wiertnicze przychody nie wynikają z transportu morskiego, a z wykonywania podwodnych odwiertów. Zgodzić się należy również z konstatacją organu odwoławczego, że sam fakt, że statek znajduje się poza brytyjskimi wodami terytorialnymi oraz posiada napęd pozwalający na poruszanie się, nie oznacza, że wykorzystywany jest w transporcie międzynarodowym.

W tych okolicznościach zasadnie Dyrektor IAS uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki wiertniczej, Sąd miał m.in. na uwadze dominujący w orzecznictwie sądowym na gruncie innych jednostek tego typu pogląd, że statki takie nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego wraz z powoływaną w jego uzasadnieniu argumentacją. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. wyrokach z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 469/18; z 7 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Ol 479/18 oraz WSA w Gdańsku z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/16; z 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 71/17; z 23 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Gd 1581/17; z 29 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1558/17; z 20 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1522/17.

W świetle powyższego nie można przyjąć, że statek, na którym Skarżący świadczy pracę najemną w 2020 r., jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Nie sposób też zgodzić się ze Skarżącym, że organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Ponadto organy obu instancji zapewniły czynny udział strony w postępowaniu i umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut dotyczący odmówienia mocy dowodowej dokumentom sporządzonym przez pracowników armatora czy też kapitana statku (w postaci; zaświadczenia o zatrudnieniu, pisma kapitana statku z dnia 27 kwietnia 2020 r.). Skarżący stwierdził, że załączony do wniosku dokument w postaci zaświadczenia potwierdzającego zatrudnienie oraz zaświadczenia kapitana statku, jednoznacznie wskazuje na wykorzystywanie przedmiotowego statku w transporcie międzynarodowym, jednakże w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił dokumentu upoważniającego wystawcę do składania oświadczeń, a wystawca potwierdzenia nie wyjaśnił, na jakiej podstawie oparł wskazane twierdzenie.

Sąd stanął na stanowisku, że kapitan statku odpowiada za prace marynarzy na statku i tym samym jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Okoliczności związane z zarządzaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakres, którego wchodzi eksploatacja danego statku, nie należy do kompetencji kapitana statku.

Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Sąd nie podzielił ponadto zarzutów naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy norm konstytucyjnych, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W szczególności naruszenia norm Konstytucji RP dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do obowiązujących w nauce prawa reguł. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest urzędniczym kreowaniem, jak zdaje się sugerować strona, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła.

W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatnika na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (wyroki TK: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12; 13 maja 2014 r., SK 61/13; 21 lipca 2014 r., K 36/13; a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji możliwość opodatkowania w Wielkiej Brytanii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie.

W związku z tym za bezzasadne należało również uznać zarzuty naruszenia następujących przepisów: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; art. 41, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy dodać, że przepis ten ustanawia "prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu". W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie sprecyzował, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w aspekcie art. 47 Karty Praw Podstawowych, a Sąd takiego naruszenia nie stwierdził z urzędu. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo to zostało zagwarantowane w niniejszej sprawie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, jak i prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Jak zostało to już wcześniej wykazane, zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie była rozstrzygająca.

Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. TUE powiązanego z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, albowiem Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.