Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2155/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 1,  art. 59 par. 1 pkt 1,  art. 60
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił N. Społce z o.o. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wystąpiła o jej uchylenie w całości i umorzenie prowadzonego postępowania, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w kwocie przez nią wskazanej w zgłoszeniu celnym. W jej ocenie, decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem:

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u. z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie wskazanych przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji oraz dacie zgłoszenia celnego;

- art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo faktu, że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona przez Spółkę w zgłoszeniu celnym.

Obszernie uzasadniając odwołanie Spółka podniosła, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w jej sentencji powołane zostały nieobowiązujące w dniu orzekania przepisy. Postawiła także szereg zarzutów dotyczących nieprawidłowego, jej zdaniem, określenia wartości celnej importowanych towarów, podtrzymując swoje stanowisko co do prawidłowości zadeklarowanych przez nią w zgłoszeniu celnym kwot.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśnił, iż organy celne zakwestionowały wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniu celnym z dnia [...] października 2000 r. wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów ([...]), a następnie ostateczną decyzją określiły prawidłową, uwzględniającą udzielone Spółce upusty, wartość zaimportowanych towarów, co miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług. Spółka uznając decyzje organów celnych za niezgodne z prawem zaskarżyła je do sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 647/05 oddalił jej skargę. Powyższe orzeczenie stało się prawomocne wskutek oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 837/06.

W związku z powyższym, po wszczęciu postępowania w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej uzasadniając swoje stanowisko w sprawie powołał się na art. 6 ust. 7 u.p.t.u z 1993 r. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień.

Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u. z 2004 r.".

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanej sprawie zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił zobowiązanie w prawidłowej, niższej od deklarowanej kwocie, na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Odnośnie do zarzutów dotyczących nieprawidłowego określenia wartości celnej organ odwoławczy stwierdził, iż mogły być one podniesione w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją w sprawie wartości celnej, niniejsze postępowanie dotyczy zaś określenia zobowiązania podatkowego. Z tej przyczyny Dyrektor Izby Celnej odstąpił od uzasadnienia kwestii nie stanowiącej przedmiotu postępowania podatkowego.

Zgadzając się z zarzutem nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji nieobowiązujących przepisów art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., organ odwoławczy stwierdził, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W dniu orzekania obowiązywał bowiem stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 34 ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca i złożyła skargę na decyzję drugoinstancyjną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 70 § 1 O.p. przez określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu 5 letniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zobowiązanie podatkowe powstało;

2) ewentualnie - art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przez określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego mimo upływu 3 letniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

3) art. 11c ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. - w brzmieniu aktualnym na dzień powstania obowiązku podatkowego, przez ponowne ustalenie w decyzji wysokości podatku, pomimo braku ustalenia, iż pierwotnie ustalona jego wysokość był niższa od należnej;

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, pomimo ustalenia, iż została ona wydana z naruszeniem prawa, tj. w oparciu o błędną podstawę prawną;

5) art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo faktu, że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona przez Spółkę w zgłoszeniu celnym.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę, po przedstawieniu przebiegu postępowania, Skarżąca podniosła, iż przepis art. 70 § 1 O.p. wprost wyklucza możliwość, w której organ podatkowy - pomimo upływu terminu przedawnienia - mógłby ponownie określać kwotę zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie różnicuje przy tym, czy znajduje on zastosowanie jedynie w sytuacji, w której korekta pierwotnej wysokości zobowiązania podatkowego miałaby doprowadzić zobowiązanie podatnika do dokonania dopłaty, czy też sytuacji, w której organ dokonałby ustalenia nadpłaty. Upływ pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, powoduje przekreślenie bytu prawnego przedmiotu, o którym mógłby orzekać organ podatkowy. Innymi słowy, jeśli organ podatkowy wszczyna postępowania zmierzające do zweryfikowania pierwotnie ustalonej wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. przedmiot ten "przestaje istnieć".

Ponadto, Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie odnotował, iż w dacie zaistnienia zdarzenia stanowiącego podstawę do uiszczenia spornej należności nie obowiązywał art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., lecz jego odpowiednik, tj. art. 11c u.p.t.u. z 1993 r. W konsekwencji więc zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja, zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 11c u.p.t.u. z 1993 r., co miało bezpośredni wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Kolejno Skarżąca wskazała na brak konsekwencji organu odwoławczego, który z jednej strony zmienia podstawę prawną rozstrzygnięcia, a z drugiej w całości utrzymuje w mocy decyzję, wydaną na odmiennej podstawie prawnej. W jej ocenie nawet jeśli przyjąć, iż dostrzeżone uchybienie nie miało charakteru kwalifikowanego (wada określona przepisem art. 156 K.p.a.), to i tak organ odwoławczy winien był uchylić decyzję pierwszej instancji, zmieniając ją przynajmniej w zakresie podstawy prawnej, zwłaszcza jeśli nie skorzystał z możliwości przykładowo sprostowania oczywistej omyłki, za którą notabene nie można potraktować świadomie wskazanej przez organ pierwszej instancji wadliwej podstawy wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Skarżącej każda decyzja organu administracji państwowej musi zawierać podstawę prawną. Sformułowanie "konkretny przepis" oznacza oczywiście również "poprawny przepis". Jeśli więc decyzja pierwszoinstancyjna nie została oparta na poprawnym przepisie prawnym, a więc ewidentnie wydana niezgodnie z art. 210 O.p., a organ odwoławczy nie sanował tego błędu (przez sposoby wskazane powyżej) - nie istnieje inna możliwość niż uchylenie tej decyzji. Przedmiotem badania przez sąd administracyjny jest przede wszystkim, czy decyzje wydana zostały zgodnie z wymogami art. 210 O.p., z kolei w przypadku stwierdzenia, że decyzje zostały wydane z naruszeniem tego przepisu (co niewątpliwie w tej sprawie miało miejsce) - zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona.

W przekonaniu Skarżącej powody te są wystarczające do uchylenia decyzji ze względu na rażące naruszenie procedury przez organy obu instancji.

Dalej Skarżąca wskazała, iż możliwość wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia niezgodnego z zaskarżoną decyzją aktualizuje się wyłącznie w wypadku oparcia się o art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i przynajmniej częściowego uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w takim zakresie, w jakim organ odwoławczy dostrzega konieczność jego zmiany (przykładowo w zakresie podstawy prawnej). Reasumując Skarżąca wskazała, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości, w której organ odwoławczy dostrzegając uchybienia pierwotnego rozstrzygnięcia koryguje je, jednocześnie w całości utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, opierając własne rozstrzygnięcie o przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Strona wskazała również, uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., że dla kwestii ustalenia wartości celnej towaru znaczenie miał wyłącznie stan istniejący na dzień dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego. Jeżeli zaś z przepisów Kodeksu celnego jednoznacznie wynikało, że (w przypadku istnienia wartości transakcyjnej) wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena towaru, to i ona musiała być ustalona ostatecznie według stanu na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego - czyli dokładnie tak jak uczyniła to Spółka. W przypadku Spółki, w dniu dokonania zgłoszenia, cena uwidoczniona na fakturze handlowej załączonej do zgłoszenia celnego odpowiadała wartości transakcyjnej importowanego towaru w rozumieniu ceny należnej za importowany towar, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Upust udzielony został Spółce już po dokonaniu odprawy celnej. Nie było zatem żadnych podstaw do kwestionowania ceny wskazanej na fakturze handlowej jako wartości transakcyjnej importowanych towarów. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła uwzględniać ewentualnie udzielonych późniejszych upustów.

Ponadto, Skarżąca dodała, iż w przedmiocie oceny konsekwencji wiążących Spółkę umów, stanowiących podstawę do korekty zgłoszenia celnego (tzw. rabaty postimportowe), miał okazję wypowiedzieć się już tutejszy Sąd w wyroku z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt IIISA/Wa 2111/2005 (publ. Lex Polonica nr 412957), podzielając argumentację podnoszoną przez Spółkę w niniejszym postępowaniu.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie stwierdził też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Istotnie zaskarżona decyzja (z dnia [...] czerwca 2008 r.) została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2005 r.). Wskazać jednakże należy, że zobowiązanie Skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej uznające, że decyzją tą określono przedawnione zobowiązanie. Zaskarżoną decyzją określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego do wysokości zapłaconej przez nią kwoty, tj. w tej części, w której zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

W tym miejscu należy odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. W powoływanym wyroku stwierdzono, że przepisy prawa przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (...) z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04). W 2000 r. art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 70 O.p. dotyczące przedawnienia. Zgodzić należy się w tym zakresie z poglądami prezentowanymi przez Skarżącą oraz zawartymi w powoływanych przez nią orzeczeniach NSA, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął przez wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy.

Jednakże w opinii Sądu - wbrew twierdzeniom Skarżącej - istotną okolicznością niniejszej sprawy jest to, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów wygasło na skutek jego zapłaty przez Spółkę. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia.

Problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03), jak też przedmiotem analizy przedstawicieli piśmiennictwa (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007 r., s. 338 i n.). Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu w postępowaniu odwoławczym decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika.

Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje też teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt FPS 4/07), zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. W tym względzie NSA podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 O.p., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał.".

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 O.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana.

Specyfika niniejszej sprawy polega dodatkowo na tym, że decyzja organu pierwszej instancji określa zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwocie niższej niż zadeklarowana i uiszczona przez Spółkę.

Podnieść również należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego zostały doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, która wystąpiła w rozpoznanej sprawie, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istniała możliwość procesowa co do określenia go w niższej wysokości i organ pierwszej instancji uczynił to zanim upłynął termin przedawnienia.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone - jak przyznaje Skarżąca - w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło w całości wskutek zapłaty. Nie mogło więc wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tym samym wydanie decyzji przez organ odwoławczy po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego nie stanowiło naruszenia art. 70 § 1 O.p. Podnoszony przez Skarżącą w tym zakresie zarzut uznać należało więc za niezasadny.

W ocenie składu orzekającego, nie zasadny jest też zarzut naruszenia art. 11c ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Należy bowiem zauważyć, iż konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe (jak wskazuje Skarżąca) dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Mając na względzie wcześniejszą uwagę dotyczącą stosowania przepisów o charakterze procesowym, Sąd uznał, iż organy podatkowe mogły na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy.

Faktem jest, że w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.

W konsekwencji należało uznać, iż organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Organy podatkowe nie były natomiast obowiązane działać na podstawie art. 11c u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dacie składania zgłoszenia celnego.

Zadaniem Sądu, chybiony jest też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo ustalenia, iż została ona wydana z naruszeniem prawa, tj. w oparciu o błędną podstawę prawną. W tym względzie należy bowiem zauważyć, że z powoływanego przez Skarżącą przepisu nie wynika uprawnienie organu do skorygowania podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej przez uchylenie decyzji w tym zakresie. Przepis ten stanowi podstawę do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to natomiast nie miało miejsca. Skorygowania podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji bez zmieniania zakresu merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonuje przez powołanie w decyzji odwoławczej prawidłowej podstawy prawnej i jednocześnie utrzymanie w mocy decyzję organu pierwszej instancji, co w niniejszej sprawie uczynił. Powyższe działanie - wbrew twierdzeniom Skarżącej - Sąd ocenia jako prawidłowe.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszeniu art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Bezspornym jest, że wartość celna towarów, obciążająca Skarżącą, określona została odrębną decyzją ostateczną. W tej sytuacji organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tej decyzji. Należy odnotować także, że decyzja zmieniające wartość celną towarów, z których przywozem wiąże się określone w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe, poddane były kontroli sądów administracyjnych obu instancji, które nie dopatrzyły się naruszenia przepisów prawa.

Organy podatkowe wyjaśniły przyczyny, dla których nie podzieliły argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji wskazał przyczynę, z powodu której należało wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez Spółkę w zgłoszeniu celnym. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną tego ustalenia. W ocenie Sądu, niezadowolenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej towarów w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, a celu tego nie osiągnęła. Skarżąca nie zauważa, że organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia stanowiska dotyczącego kwestii rozstrzygniętych już odrębną, ostateczną decyzją. Organy te były związane rozstrzygnięciem, jakie zapadło w przedmiocie wartości celnej, stanowiącej element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Także Sąd nie mógł w niniejszej sprawie wziąć pod uwagę zarzutów Skarżącej dotyczących prawidłowości określenia wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła skargę na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogło być przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie.

Zauważyć należy także, że - jak już wspomniano - wartość celna towarów określona została w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, co do której wydano prawomocne wyroki. Zgodnie zaś z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.