Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 911/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. w B. (dalej: "skarżąca", "spółka") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z dnia [...] r., nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych (w tym, w razie zaistnienia takiej potrzeby, koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: u.p.d.o.p.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

1. Skarżąca, będąc reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła do organu z wnioskiem datowanym na 30 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie. Wniosek ten wpłynął do organu w dniu 4 stycznia 2017 r.

1.1. Przedstawiono w nim (w punktach) następujący stan faktyczny.

(1) Spółka jest [...] polskim producentem osprzętu sieciowego z wieloletnią praktyką w branży elektroenergetycznej. Utrzymuje ścisłą współpracę z wiodącymi biurami projektowymi i instytucjami naukowo-badawczymi. Jej wyroby spełniają wymagane normy, a przy tym cechuje je wysoka jakość potwierdzona otrzymanymi certyfikatami, wynikami konkursów i uznaniem klientów.

(2) W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka poszukuje nowych rozwiązań, w tym m. in. poprzez podejmowanie aktywności w zakresie badań i rozwoju. Zasoby, którymi dysponuje, pozwalają jej na przeprowadzanie pełnego procesu wdrożenia nowego wyrobu, począwszy od stworzenia projektu koncepcyjnego dostosowanego do wymogów klienta, poprzez przeprowadzenie produkcji prototypu aż do walidacji wyrobu we własnym akredytowanym laboratorium lub w jednostce zewnętrznej.

(3) Spółka szeroko współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych zarówno z jednostkami naukowymi, jak i podmiotami, które nie posiadają takiego statusu (prywatnymi instytutami badawczymi, laboratoriami oraz jednostkami certyfikującymi czy kontrolnymi). Od instytucji tych kupuje badania, analizy, opinie i ekspertyzy w różnych dziedzinach i o różnym stopniu zaawansowania, które wpływają na skuteczność pozyskiwania i obsługę nowych projektów badawczo-rozwojowych.

(4) Niezależnie od tego spółka projektuje i wykonuje elementy, oprzyrządowanie, narzędzia oraz niekiedy specjalne, niezbędne do wykonania prototypu czy serii pilotażowej stanowiska pracy. Dodatkowo przeprowadza ocenę produktów gotowych, opracowuje ich konstrukcję i parametry jakościowe, a także poddaje je badaniom.

(5) Podejmuje też działania mające na celu optymalizację procesu wytwórczego.

(6) Wszystkie projekty badawczo-rozwojowe spółka realizuje według przyjętego harmonogramu, co podlega systematycznemu ewidencjowaniu.

(7) Przerwanie tego procesu następuje w przypadku zaistnienia problemów natury naukowo-technicznej dyskwalifikujących projekt z dalszego etapu badań bądź wdrożenia.

(8) Prace w ramach opisanej działalności badawczo-rozwojowej w głównej mierze wykonują pracownicy spółki zatrudnieni w działach Engineering, Engineering Eksport, Akredytowanego Laboratorium Badań Osprzętu, Działu Narzędziowni oraz Urządzeń Elektrycznych i Solarów. W mniejszym stopniu są one realizowane przez pracowników innych działów spółki (np. pracowników produkcji) zajmujących się m. in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku prac badawczo-rozwojowych. Nie mniej jednak, jakkolwiek osoby te jedynie częściowo wykonują czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, to do pełnej realizacji projektów badawczo-rozwojowych ich udział jest niezbędny. Przy tym obydwie grupy pracowników wykonują również inne obowiązki związane z regularną działalnością spółki. Co nie mniej istotne, w przyszłości skład osobowy zespołu powołanego do realizacji działalności badawczo-rozwojowej będzie określany w zarządzeniu prezesa zarządu spółki.

(9) Pracownicy, którzy są zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w tym opisani w punkcie 8, również:

a) uczestniczą w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac jak i umiejętności miękkich;

b) wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów;

c) wykonują prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów służbowych, pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów itp.

(10) Spółka nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Zamierza natomiast skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej.

1.2. Przedstawiony wyżej opis stanu faktycznego spółka uzupełniła w piśmie z dnia 28 lutego 2017 r., w którym doprecyzowała, że w zakresie obowiązków służbowych określanym w załącznikach do umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jako zadanie podstawowe często znajduje się postanowienie "Realizuje działalność Badawczo-Rozwojową", jednak nie zawsze. Natomiast praktycznie zawsze w umowach takich pracowników znajdują się następujące postanowienia:

1) "Śledzi nowe rozwiązania konstrukcyjne i bada możliwość oraz celowość zastosowania ich w produkcji";

2) "Opracowuje założenia konstrukcyjne, projekty koncepcyjnych rozwiązań";

3) "Współuczestniczy w opracowaniu założeń do prac badawczo-doświadczalnych własnych oraz zleconych instytutom naukowo-badawczym i projektowym";

4) "Przeprowadza badania prototypów oraz wyrobów, sporządza raporty z badań wcześniej wymienionych".

Stąd, nawet jeżeli nie ma wskazania wprost, że pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową, to w umowach o pracę zawarte są m. in. wyżej wymienione postanowienia określające zakres wykonywanych obowiązków, który w ocenie spółki wskazuje, że jest to między innymi działalność badawczo-rozwojowa. Postanowienia te mogą w poszczególnych umowach występować łącznie lub tylko częściowo (np. w danej umowie mogą znaleźć się jedynie postanowienia nr 3 i 4). Nie występują one w umowach pracowników działów produkcyjnych, którzy w pewnym stopniu także realizują jednak działalność badawczo-rozwojową stosownie do obowiązków przydzielanych w przedsiębiorstwie zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem, uwzględniając kompetencje kadry. Brak wskazania wprost w umowie na realizację działalności badawczo-rozwojowej nie oznacza zatem, że pracownik takiej działalności nie realizuje lub że nie został zatrudniony w celu jej wykonywania. Pracownik został bowiem zatrudniony w celu wykonywania działań określonych rodzajowo, które w pewnym zakresie stanowią realizację działalności badawczo-rozwojowej.

W dalszej kolejności za godne uwagi spółka uznała zaznaczenie, że to, czy koszty dotyczące osób zatrudnionych na umowę o pracę stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), dalej oznaczanej w skrócie: u.p.d.o.f., stanowi już ocenę prawną, a nie okoliczność faktyczną. Ponadto kwestia ta jest irrelewantna dla wydania interpretacji w niniejszej sprawie, gdyż art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciem przychodu, lecz należności z określonych tytułów. Pojęcia te nie są natomiast tożsame. Tytułem przykładu: zwrot pracownikowi kosztów dojazdu na szkolenie z zakresu prowadzonej przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowi należność pracownika. Nie jest jednak dla niego przychodem, gdyż nie doprowadził do powstania po stronie pracownika przysporzenia, a wyjazd odbywał się przede wszystkim w interesie spółki w celu realizacji prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej przez określonych pracowników.

1.3. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych (w tym, w razie zaistnienia takiej potrzeby, koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (punkty 8-9 opisu stanu faktycznego) są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

1.4. Zarazem, prezentując stanowisko własne, wyraziła przekonanie, że w tym względzie prawidłową jest odpowiedź twierdząca, albowiem nie ulega wątpliwości, że wskazane wydatki stanowią należności pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie spółki o słuszności tej kwalifikacji przesądza po pierwsze fakt, że wydatki te są ponoszone w celu poszerzania wiedzy i podnoszenia kwalifikacji pracowników w zakresie niezbędnym do wykonywania przez nich działań w ramach wspomnianej działalności (por. interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r., nr [...]). Tym samym z działalnością tą są one ściśle związane.

Po drugie, uwadze nie może umknąć, że art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie rozstrzyga o sposobie wykazania istnienia tej zależności, a zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. akt I PK 149/02 pracodawca jest uprawniony do wydawania pracownikom poleceń wykonania czynności nieujętych w zakresie obowiązków sformułowanych w umowie o pracę, o ile mieszczą się one w ramach rodzaju wykonywanej działalności. W rezultacie brak postanowienia umownego wskazującego wprost na zatrudnienie w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej nie przesądza o braku możliwości uznania, by pracownik czynności takie wykonywał, tym bardziej, że może to wynikać z zakresu jego obowiązków lub po prostu faktycznie wykonywanych prac.

Wreszcie dostrzeżenia wymaga, że przedmiotowymi kosztami kwalifikowanymi są wydatki stanowiące m. in. należności pracownika ze stosunku pracy, a nie przychody osiągnięte tym tytułem, a posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "w szczególności" oznacza, że zawarty w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog należności ma charakter otwarty i mieszczą się w nim także koszty, których dotyczy pytanie zadane przez spółkę.

2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), następnie oznaczanej jako: o.p., oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. Poz. 1948 ze zm.), stwierdził, że powyższe stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności zaprezentował stan sprawy i powołał przepisy mające znaczenie dla podjętej kwalifikacji. Następnie oznajmił, że, zgodnie z przedstawionym przez spółkę opisem stanu faktycznego, tylko w przypadku niektórych pracowników umowy o pracę zawierają wskazanie, że zatrudnienie nastąpiło w celu realizowania działalności badawczo-rozwojowej. Względem innych w umowach tych znajdują się postanowienia przesądzające o konieczności podejmowania czynności, które, zdaniem skarżącej, także służą wykonywaniu wspomnianej działalności. Ostatnią grupę stanowią z kolei pracownicy, których umowy nie zawierają nawet tych postanowień, niemniej jednak także oni, w ocenie spółki, wykonują czynności niezbędne do pełnej realizacji projektów badawczo-rozwojowych.

Biorąc to pod uwagę, organ podkreślił, że ustawodawca przewidział dwa warunki uznania tzw. kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej. Przesądził mianowicie, że muszą one:

1) dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie, w jakim te badania prowadzą oraz

2) stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Tym samym koszty zatrudnienia pracowników zatrudnionych w innych celach niż realizacja działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej. Co prawda, istnieje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, jednakże nie są one wspomnianymi kosztami kwalifikowanymi.

Organ stwierdził również, że jakkolwiek przepisy u.p.d.o.f. nie przesądzają kwestii sposobu wykazania zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, to jednak najbardziej oczywiste wydaje się w tym względzie zawarcie stosownych postanowień w umowie o pracę. Ich brak skutkuje zatem niemożnością uznania, by zatrudnienie nastąpiło w tym właśnie celu i konsekwentnie uniemożliwia zaliczenie do kosztów kwalifikowanych takich wydatków, jak te, które spółka przedstawiła w zadanym pytaniu. Poza tym w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odliczeniu podlegają koszty stanowiące przychód ze stosunku pracy. Nie są nimi zatem wszelkie świadczenia pracodawcy dokonywane na rzecz pracownika w związku ze stosunkiem pracy.

3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Stwierdziła, że organ dopuścił się naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 1 w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że zatrudnienie pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej następuje tylko wówczas, gdy wprost zostało to wypowiedziane w umowie o pracę, a kwalifikowanymi są tylko koszty stanowiące przychód (a nie: należności) pracownika. Wytknęła też organowi uchybienie art. 14c o.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji sytuacji pracowników, przez których realizowanie działalności badawczo-rozwojowej wynika wprost z zawartych umów o pracę.

4. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem za-skarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosowanie do art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Z kolei zgodnie z art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Podstawą do wydania interpretacji indywidualnej może być wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób wyczerpujący we wniosku (art. 14b § 3 o.p.). W stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna zarówno przez wnioskodawcę, jak i przez organ interpretacyjny. Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego, o jakim mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wyraźnie wskazywało, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, która będzie jednoznacznie wskazywać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W związku z tym uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa oraz ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Organ nie jest przy tym związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa. Z kolei sąd administracyjny nie zastępuje organu interpretacyjnego w jego obowiązkach, ale, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną w ramach uregulowanego w art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. obowiązku kontroli jej legalności, ocenia prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego (tak NSA w wyroku z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 1845/15).

We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, spółka przedstawiła stan faktyczny (uzupełniony w kolejnych pismach z dnia 2 i 28 stycznia 2017 r.) i zadała pytania od numeru 1 do numeru 10. Zaskarżona interpretacja podatkowa dotyczy odpowiedzi na pytanie numer 6; w zakresie pozostałych pytań - oznaczonych we wniosku numerami 1, 3, 5, 7, 8, 9, 10 w zakresie stanu faktycznego oraz nr 4 w zakresie zdarzenia przyszłego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pomimo, że skarżąca zadała pytanie: "czy koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych (w tym, w razie zaistnienia takiej potrzeby, koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (punkty 8-9 opisu stanu faktycznego) są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?", organ w istocie uchylił się od odpowiedzi na nie, koncentrując swą wypowiedź na kwestii w jaki sposób należy wykazać zatrudnienie pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Wynika to z tego, że organ nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że to nie zapisy umowy o pracę decydują o realizacji przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej, lecz faktyczne wykonywanie przez pracownika tych czynności. W ocenie skarżącej, pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowy o pracę, których treść skarżąca opisała w uzupełnieniu wniosku (w odpowiedzi na wezwanie organu), zostali zatrudnieni między innymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Z taką oceną nie zgodził się organ – jego zdaniem, choć przepisy o podatku od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w kwestii z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, to najbardziej oczywistym sposobem określenia tego celu jest zawarcie odpowiednich zapisów w umowach o pracę. Oceniając treść umów o pracę, stwierdził, że do kosztów kwalifikowanych nie można zaliczyć wydatków związanych z pracownikami, którzy - jak wynika z uzupełnienia wniosku nie zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (w ich umowach o pracę brak jest jakichkolwiek zapisów w tym zakresie). Opisany przez skarżącą zakres obowiązków służbowych pracowników nie wskazuje jednoznacznie na zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo–rozwojowej.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że pytanie nr 6 nie dotyczy tego, czy pracowników skarżącej, opisanych w pkt 8 i 9 wniosku o wydanie interpretacji, zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę o treści opisanej przez skarżącą, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; wątpliwości prawne w tej kwestii skarżąca sformułowała w pytaniu nr 2, 3, 4, 5. Okoliczność, że wskazani pracownicy są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest elementem stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji, a nie poglądem na wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Uzupełniając wniosek, skarżąca, w stanie faktycznym napisała, że pracownicy wykonują faktycznie czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. W tej sytuacji zbędne było wezwanie skarżącej o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie opisu stanu faktycznego. W tym miejscu zauważyć trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, Lex nr 976050). Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Zatem jeśli skarżąca, niezgodnie z rzeczywistością, wskaże we wniosku, że pracownicy są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, to wydana interpretacja nie będzie jej chronić w rozumieniu art. 14k o.p.

Jeżeliby nawet uznać za uzasadnione stanowisko organu, że, aby udzielić odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, należało w pierwszej kolejności ustalić, czy wskazani pracownicy są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, to zauważyć trzeba, że w uzupełnieniu wniosku – w opisie stanu faktycznego skarżąca podała, iż w zakresie obowiązków służbowych, określanych w załącznikach do umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, często znajduje się postanowienie: "Realizuje działalność Badawczo-Rozwojową".

W ocenie Sądu, zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 14c o.p. zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzić bowiem należy, że organ interpretacyjny przemilczał - pominął wskazany powyżej element stanu faktycznego i nie udzielił skarżącej odpowiedzi na zadane pytanie.

Niezależnie od powyższego, na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi", zaś zgodnie z 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że to nie sama treść umowy o pracę, a okoliczności faktyczne danej sprawy decydują o tym czy warunek zatrudnienia w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest spełniony. W art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał tylko, że pracownicy muszą być zatrudnieni w takim celu – nie wprowadził dodatkowego warunku, że to treść umów o pracę musi zawierać zapisy o zatrudnienia przy pracach badawczo-rozwojowych.

Zasadnie skarżąca zarzuca, że koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., to nie tylko przychody pracownika, lecz należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Posłużenie się przez skarżącą wykładnią językową dla prawidłowego odkodowania art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest jak najbardziej słuszne, wskazać bowiem należy, że powszechnie akceptowana w orzecznictwie i w piśmiennictwie jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, choć niewątpliwie o poprawności interpretacji świadczy zgodny wynik zastosowania wszystkich trzech wykładni – językowej, systemowej i funkcjonalnej. Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Nie ma w szczególności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06,OSNC 2007, nr 7- 8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Innymi słowy, odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, Nr 3, poz. 42 i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, Nr 9, poz. 74, por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141, wyrok NSA z 8 września 2017 r., II OSK 996/17).

Pojęcie przychodu i pojęcie należności nie są tożsame. W obrębie danego aktu lub gałęzi prawa różnokształtnym zwrotom nie należy przypisywać tego samego znaczenia (zakaz wykładni synonimicznej). Choć ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji przychodu, to w świetle jej przepisów można uznać, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie (a w niektórych przypadkach należne) powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca podaje przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód. Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że dany koszt może być należnością pracownika, np. zwrot kosztów dojazdu na szkolenie, natomiast nie jest dla niego przychodem - nie stanowi bowiem dla pracownika przysporzenia. W art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p zawarte zostało jedynie odesłanie do tytułów, z których przysługują należności (tj. z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy) i utożsamianie przez organ tych dwóch pojęć – przychodu i należności, jest zupełnie nieuprawnione.

Przez wzgląd na powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania – art. 14c o.p. zasługuje na uwzględnienie. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu podatkowego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 697 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa radcowskiego w kwocie 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1) c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U.2015.1804 ze zm.), oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).