Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 828/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka komandytowa w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny", "Minister"), mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], w oparciu o art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A Sp. z o.o. Sp. k. (dalej także w skrócie: "wnioskująca", "Spółka" "Skarżąca") z 11 grudnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania wpłaty przez wspólnika na kapitał rezerwowy spółki - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskująca planuje zmiany w zakresie umowy Spółki m. in. polegające na utworzeniu kapitału rezerwowego. W związku z planowaną zmianą wprowadzone zostanie następujące postanowienie do umowy spółki komandytowej:

W Spółce tworzy się kapitał rezerwowy;

Wpłaty na kapitał rezerwowy mogą być dokonywane przez wszystkich lub poszczególnych wspólników na zasadach ustalonych w uchwale wspólników. Uchwała wymaga zgody wszystkich wspólników;

Wpłaty na kapitał rezerwowy mogą być zwracane na zasadach ustalonych w uchwale wspólników. Uchwała wymaga zgody wszystkich wspólników.

Następnie wspólnicy Spółki przewidują wpłacanie kwot na kapitał rezerwowy, m. in. zamierzają podjąć uchwałę o wpłacie przez jednego ze wspólników kwoty [...] EUR na kapitał rezerwowy Spółki - kwota w walucie złotych polskich odpowiadająca [...] EUR podwyższy zatem kapitał rezerwowy spółki (zostanie wpłacona na kapitał rezerwowy Spółki).

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie: Czy dokonanie wpłaty na kapitał rezerwowy spółki komandytowej (podwyższenie kapitału rezerwowego) utworzonego na podstawie umowy spółki, przez jednego ze wspólników spółki komandytowej na podstawie uchwały wspólników podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem wnioskującej, dokonanie wpłaty na kapitał rezerwowy spółki komandytowej utworzony na mocy umowy spółki, przez jednego ze wspólników na podstawie uchwały wspólników - nie powoduje obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tytułem uzasadnienia wskazano w pierwszej kolejności na art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2, art. 1a pkt 1 i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku do czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej w skrócie: "p.c.c.", "ustawa podatkowa"). Na gruncie tych przepisów Spółka odnotowała, że jedną z czynności, które na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym w tym podatku jest wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki osobowej. W dalszej kolejności wnioskująca wskazała na przepisy ustawy podatkowej regulujące moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania i stawkę podatkową. Spółka skonstatowała, że ustawa podatkowa zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko czynności wymienione we właściwych jej przepisach. W konsekwencji stwierdziła, że wpłaty dokonywane przez wspólników spółki komandytowej na kapitał rezerwowy niepowodujące podwyższenia wartości wkładów wspólników nie stanowią, na gruncie ustawy podatkowej, zmiany umowy spółki osobowej. Tym samym dokonane wpłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskująca wskazała na dwie, korzystne dla niej, interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w P..

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 ww. ustawy. Nawiązał dalej do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej. Podkreślił następnie, że stosownie do art. 1 a pkt 1 p.c.c., użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Organ interpretacyjny zauważył następnie, że w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy p.c.c., podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy p.c.c., podstawę opodatkowania przy dopłatach stanowi kwota dopłat. Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Minister Finansów nawiązał również do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej w skrócie: "K.s.h."). Zgodnie z art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zauważył następnie, że na podstawie art. 103 § 1 K.s.h., w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do spółki komandytowej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy (art. 103 § 2 K.s.h.).

Z kolei w myśl art. 28 K.s.h. (którego treść zgodnie z ww. art. 103 tej ustawy stosuje się również do spółki komandytowej) majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie zaś z art. 105 pkt 4 K.s.h., umowa spółki komandytowo-akcyjnej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

W myśl postanowień art. 48 § 2 K.s.h. wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Natomiast art. 48 § 21 K.s.h. stanowi, że w przypadku zawarcia lub zmiany umowy spółki przy wykorzystaniu wzorca umowy wkład wspólnika może być wyłącznie pieniężny.

Organ interpretacyjny podkreślił dalej, że ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż wnioskująca planuje zmiany w zakresie umowy Spółki polegające m. in. na utworzeniu w tej Spółce kapitału rezerwowego. Następnie jeden ze wspólników Spółki, na podstawie uchwały wspólników, dokona wpłaty w złotych polskich (stanowiącej równowartość [...] EUR) na kapitał rezerwowy Spółki. Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów stwierdził, że wniesienie do spółki komandytowej wpłat pieniężnych przez jej wspólnika - bez względu na ich przeznaczenie - spowoduje zmianę umowy spółki w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c. Natomiast z brzmienia art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że każda zmiana umowy spółki, rozumiana jako wniesienie lub podwyższenie wkładu czy też dokonanie dopłat przez wspólnika rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy wniesieniu wpłat do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki a przy wniesieniu dopłat - wartość dopłat. Określając zatem podstawę opodatkowania tym podatkiem w przypadku spółki komandytowej należy wziąć pod uwagę sumę wpłat wspólników. W przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej stanowić będzie wartość wpłat wniesionych do tej spółki przez wspólnika, tj. wartość przekazana na kapitał rezerwowy spółki. Niewątpliwie wniesienie tej wpłaty przekazanej na kapitał rezerwowy powoduje zwiększenie majątku spółki.

Zdaniem organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie zmiana umowy spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy p.c.c. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - stawka podatku będzie wynosiła 0,5% i będzie liczona od wartości wniesionego wkładu, o którą zostanie powiększony majątek spółki komandytowej. Podstawę opodatkowania omawianym podatkiem będzie stanowiła - zgodnie z przywołanym powyżej brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy podatkowej - wartość dopłaty przeznaczonej na kapitał rezerwowy. Powstały w związku z dokonaniem zmiany umowy spółki obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy - będzie ciążył na wnioskującej.

Przepisy powołane powyżej - zdaniem organu - jednoznacznie wskazują, że dokonanie dopłat jest uważane za zmianę umowy spółki osobowej. Sposób ujęcia dopłat w ewidencji rachunkowej spółki osobowej pozostaje kwestią bez znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku. Ustawodawca odmiennie bowiem niż w przypadku spółek kapitałowych nie uzależnia opodatkowania dopłat od powiększenia kapitału zakładowego w wyniku ich wniesienia. Nie ma więc znaczenia to, że - jak twierdzi Spółka - wpłaty te nie powodują zwiększenia wartości wkładów wspólników. Kwestia przeznaczenia wpłat dokonywanych przez wspólników jest bowiem bez znaczenia dla przedmiotu opodatkowania umowy spółki osobowej (jej zmiany). Z hipotezy przepisu regulującego to zagadnienie wynika bowiem jednoznacznie, że dopłaty przez wspólników, to zmiana umowy spółki.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że dokonanie wpłaty na kapitał rezerwowy spółki komandytowej przez jednego ze wspólników na podstawie uchwały wspólników, będzie skutkowało zmianą umowy tej spółki, a zatem - wbrew twierdzeniu wnioskującej - spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle powyższego stanowisko wnioskującej Spółki uznano za nieprawidłowe. W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji organu podatkowego organ interpretacyjny stwierdził, że interpretacje te zostały zmienione przez Ministra Finansów w trybie art. 14e O.p. W interpretacjach zmieniających zostały zawarte inne rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na wystosowane wcześniej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska przyjętego w interpretacji z dnia [...] Minister Finansów podkreślił, że nie utożsamia dokonywanych wpłat z wkładami wnoszonymi przez wspólnika do spółki, by następnie zaklasyfikować je jako dopłaty.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia [...] W tych ramach zarzucił naruszenie prawa procesowego i materialnego, a to:

art. 14c § 2 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie stanowiska przedstawionego w interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności pominięcie uzasadnienia prawnego, a poprzestanie na przytoczeniu przepisów prawa;

art. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy p.p.c. oraz w zw. z art. 105 pkt 4 i art. 106 K.s.h. poprzez przyjęcie, że dokonanie wpłaty na kapitał rezerwowy spółki stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy podatkowej i powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zwrócił uwagę, że nie można utożsamiać dokonywania przez wspólników wpłat na kapitał rezerwowy z wniesieniem przez nich wkładów regulowanych przez przepisy K.s.h. Według skarżącej, nie sposób przyjąć, że dokonanie wpłaty na kapitał rezerwowy - niebędące zmianą w zakresie wkładów wnoszonych przez poszczególnych wspólników (co wymagałoby zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego poprzez oznaczenie tego wkładu w treści umowy spółki) - stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dokonanie takich wpłat nie mieści się zatem w katalogu stanów faktycznych wskazanych w art. 1 ust. 3 ustawy podatkowej, których zaistnienie stanowi zmianę umowy spółki i powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podkreślił, że wydając interpretację nie naruszył przepisów prawa. W dalszej kolejności nawiązał do stanowiska, które wyraził uprzednio w zaskarżonej obecnie interpretacji, ustosunkowując się tym samym do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W kontekście zaś naruszenia art. 14c O.p. Minister Finansów odnotował, że w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i dlatego zawarł w tym akcie wskazanie swojego - zdaniem organu prawidłowego – stanowiska, które zawierało również uzasadnienie prawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest w znacznej części bezsporny, a jako, że został przedstawiony powyżej przy okazji opisywania stanowisk strony wnioskującej i organu interpretacyjnego, brak jest konieczności jego ponownego prezentowania. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, że postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w ramach, której strona skarżąca w zaprezentowanym wyżej stanie faktycznym zadała organowi interpretacyjnemu pytanie o to czy dokonanie wpłaty na kapitał rezerwowy spółki komandytowej (podwyższenie kapitału rezerwowego) utworzonego na podstawie umowy spółki, przez jednego ze wspólników spółki komandytowej na podstawie uchwały wspólników podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Prezentując własne stanowisko skarżąca spółka wskazała, że dokonanie wpłaty na kapitał rezerwowy spółki komandytowej utworzony na mocy umowy spółki, przez jednego ze wspólników na podstawie uchwały wspólników - nie powoduje obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wywodziła, że wpłaty dokonywane przez wspólników spółki komandytowej na kapitał rezerwowy niepowodujące podwyższenia wartości wkładów wspólników nie stanowią, na gruncie ustawy podatkowej, zmiany umowy spółki osobowej. Tym samym dokonane wpłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem organu interpretacyjnego dokonanie wpłaty na kapitał rezerwowy spółki komandytowej przez jednego ze wspólników na podstawie uchwały wspólników, będzie skutkowało zmianą umowy tej spółki, a w konsekwencji spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, a to art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Podkreślić na wstępie należy, że skoro przedmiot niniejszego postępowania stanowi instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego to zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja natomiast zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd I instancji jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza bowiem treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 883/09).

Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest w istocie uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Natomiast, jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został m. in. w wyroku NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08 oraz w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08.

Sąd mając na uwadze zaprezentowaną powyżej treść art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, a także porównując stan faktyczny zaprezentowany we wniosku ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, podziela zarzut strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisu oraz normy art. 14b § 3 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stanowisko organu interpretacyjnego nie koresponduje w pełni ze stanem faktycznym jaki został zaprezentowany we wniosku. W szczególności przyjdzie podnieść, że wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż w pierwszej kolejności "planuje zmiany w zakresie umowy Spółki m. in. polegające na utworzeniu kapitału rezerwowego", a następnie "wspólnicy Spółki przewidują wpłacanie kwot na kapitał rezerwowy", przy czym z pytania zadanego organowi zdaje się wynikać, że chodzi o wpłaty mające na celu podwyższenie kapitału rezerwowego. Tymczasem Minister Finansów raz twierdził, że podatek jest należny "z tytułu zmiany umowy spółki", a jego wysokość jest uzależniona od "wartości wpłat wniesionych do tej spółki" na jej kapitał rezerwowy, natomiast w innych miejscach interpretacji twierdził, że mamy do czynienia z dopłatami przeznaczonymi na kapitał rezerwowy. Powyższe dowodzi, że organ w zaskarżonej interpretacji uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wyszedł poza stan faktyczny, albowiem wprowadził dodatkowy element stanu faktycznego w postaci "dopłat", choć wnioskodawca konsekwentnie posługiwał się pojęciem "wpłat".

W tej sytuacji nie było więc wystarczających podstaw - w oparciu o wskazany we wniosku stan faktyczny (przyszły) - do wywodzenia przy okazji przedstawiania stanowiska Ministra Finansów, że "przepisy powołane powyżej jednoznacznie wskazują, że dokonanie dopłat jest uważane za zmianę umowy spółki osobowej. Sposób ujęcia dopłat w ewidencji rachunkowej spółki osobowej pozostaje kwestią bez znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku. Ustawodawca odmiennie bowiem niż w przypadku spółek kapitałowych nie uzależnia opodatkowania dopłat od powiększenia kapitału zakładowego w wyniku ich wniesienia. Nie ma więc znaczenia to, że - jak twierdzi Wnioskodawca - wpłaty te nie powodują zwiększenia wartości wkładów wspólników. Kwestia przeznaczenia wpłat dokonywanych przez wspólników jest bowiem bez znaczenia dla przedmiotu opodatkowania umowy spółki osobowej (jej zmiany). Z hipotezy przepisu regulującego to zagadnienie wynika bowiem jednoznacznie, że dopłaty przez wspólników, to zmiana umowy spółki". Powyższa argumentacja Ministra Finansów czyni przedmiotową interpretację nie tylko wykraczającą poza opisany we wniosku stan faktyczny, ale również nie w pełni zrozumiałą dla strony, która w istocie nie wie jakie są powody, dla których organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Rzecz w tym, iż stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy p.c.c., za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Tym samym w świetle powyższego przepisu dopłaty dokonywane przez wspólników spółek osobowych są zdarzeniem odrębnym od wpłat, choć także powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro zaś strona prezentując stan faktyczny wniosku wskazywała po pierwsze na to, że planuje zmiany w zakresie umowy spółki polegające na utworzeniu kapitału rezerwowego, a następnie wspólnicy przewidują wpłacanie kwot na kapitał rezerwowy, a co będzie dokonywane w oparciu o wyrażoną w uchwale zgodę wszystkich wspólników, to w takim stanie faktycznym należało ocenić stanowisko wnioskodawcy, ewentualnie wezwać o uzupełnienie wniosku.

Uzupełnienie byłoby o tyle zasadne, że w skardze (strona 3) Spółka niejednoznacznie podkreślała i precyzowała, że w przypadku stanu faktycznego "przede wszystkim chodzi o wpłaty na kapitał rezerwowy na podstawie uchwał wspólników, bez dokonywania jakiejkolwiek zmiany umowy spółki; zmiana umowy spółki dokonana uprzednio i mająca na celu wyłącznie utworzenie kapitału rezerwowego w spółce". Skarżąca akcentowała przy tym, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż w sprawie "nie zachodzi żaden z przypadków uzasadniający przyjęcie, że następuje zmiana umowy spółki w świetle art. 1 ust. 3 ustawy."

W ocenie Sądu takie ujęcie sprawy przez Spółkę w skardze wskazuje, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie był wyczerpujący i jednoznaczny, jak tego wymaga art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem funkcja ochronna interpretacji indywidualnej, ustanowiona w interesie wnioskodawcy realizuje się, jeżeli zdarzenie przyszłe (stan faktyczny) opisany we wniosku ściśle odpowiada stanowi rzeczywistemu. Interpretacja wydana na tle niejednoznacznie przedstawionego zdarzenia przyszłego, podobnie jak interpretacja zawierająca niejednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, będzie miała ten skutek, że na etapie postępowania wymiarowego, kiedy podatnik będzie chciał się do niej odwołać, pojawi się spór o znaczenie uzyskanej interpretacji i polemika co do zdarzenia przyszłego stanowiącego jej podstawę. W interesie Skarżącej jest zatem szczegółowe i precyzyjne opisanie kolejności i okoliczności tworzenia kapitału rezerwowego oraz dokonywanych przez wspólników wpłat na ten kapitał. Uzyskanie takiego opisu leżało również w interesie Ministra Finansów, jako że umożliwiłoby wydanie prawidłowej interpretacji, odnoszącej się do precyzyjniej skonkretyzowanych okoliczności faktycznych. W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej niewyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji stanowi brak formalny tego wniosku.

Rzeczą Ministra Finansów było zatem wezwanie Skarżącej w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej do sprecyzowania i uzupełnienia przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia faktycznego poprzez wskazanie trybu i okoliczności dokonywania przez wspólników wpłat na kapitał rezerwowy.

To właśnie należy uczynić ponownie rozpoznając sprawę. Po uzyskaniu odpowiedzi Skarżącej, Minister Finansów zajmie stanowisko co do zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Niezastosowanie trybu uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji naruszało przepisy postępowania, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie doszło przy tym do nieuprawnionej modyfikacji przedmiotu interpretacji i odniesienia jej do okoliczności, które nie były elementem przedstawionego stanu faktycznego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia. Co istotne, z uwagi na te zmienione okoliczności organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu takie działanie organu było nieprawidłowe ponieważ podany we wniosku stan faktyczny (przyszły) stanowi - jak już wcześniej wspomniano - jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Mając na uwadze pozostałe zarzuty skargi wskazać po pierwsze w tym miejscu należy, że z uwagi na powyższe uchybienie ich rozpatrywanie byłoby przedwczesne. Po drugie wskazać należy, iż sąd administracyjny bada jedynie legalność udzielonej interpretacji, nie może zatem zastąpić upoważnionego organu w prawnej analizie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sąd ze względów wyżej już wyrażonych nie może w tym stanie sprawy za organ interpretacyjny przeprowadzić analizy ustaw podatkowych w zakresie pytania o to czy dokonanie wpłaty na kapitał rezerwowy spółki komandytowej (podwyższenie kapitału rezerwowego) utworzonego na podstawie umowy spółki, przez jednego ze wspólników spółki komandytowej na podstawie uchwały wspólników podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wymienione uchybienie proceduralne doprowadziło Sąd do stwierdzenia niemożności odniesienia się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji do stwierdzenia konieczności wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Organ winien więc ponownie rozpoznać wniosek skarżącej z uwzględnieniem powyższych uwag.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z uwagi na to Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika (radca prawny) w wysokości 240 zł.