Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 398/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję Burmistrza Miasta Ś. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2012 r. 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego J. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia 19 sierpnia 2013 r. Nr [..] Burmistrz Miasta Ś. ustalił J. K. (dalej przywoływany jako: "Skarżący" i J. K. wysokość łącznego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012 na kwotę [...] zł.

2. W odwołaniu od ww decyzji zakwestionowano naliczenie podatku od budowli stanowiących ogrodzenie i częściowe utwardzenie terenu, jako że budowle te nie są w żaden sposób związane z prowadzoną przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości działalnością gospodarczą. Zakwestionowano także fakt uznania przez organ, iż cała nieruchomość oznaczona nr [...] jest zajęta na cele prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy z oględzin nieruchomości, jak i z dokumentacji fotograficznej znajdującej się w aktach sprawy oraz z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ uwzględnia fakt, iż działalność nie jest prowadzona na całej powierzchni nieruchomości, a mimo to na potrzeby wymiaru podatku ustalono, iż cała nieruchomość zajęta jest na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

3. Decyzją z dnia 28 stycznia 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ś. z dnia 19 sierpnia 2013 r. Nr [...] ustalającą J. K i J. K. wysokość łącznego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012 na kwotę [...] zł.

SKO wskazało w uzasadnieniu, iż cała nieruchomość oznaczona nr [...] jest zajęta na cele prowadzonej przez jednego ze Skarżących działalności gospodarczej, co potwierdza protokół oględzin działki z grudnia 2011 r. Kolegium stwierdziło, że Organ I instancji słusznie opodatkował wszystkie znajdujące się na działce nr [...] budynki użytkowe i budowle, a więc i magazyn-kontener, ponieważ są to budynki istniejące i użytkowane. Przedłożony przez Skarżącego dowód likwidacji z 12 grudnia 2002 r., wedle którego magazyn-kontener został zlikwidowany poprzez demontaż i złomowanie, nie indywidualizuje tego obiektu, więc nie można na podstawie tego dokumentu określić o który obiekt chodzi.

Odmówiono wiarygodności przedłożonej przez Skarżących umowie użyczenia wyłącznie części nieruchomości na cele działalności przedsiębiorstwa W. S. powołując się na zasady swobodnej oceny dowodów przez organ w tym zakresie.

Także w odniesieniu do ogrodzenia i utwardzonego gruntu działki nr [...] Organ uznał, iż są one związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jednego z współwłaścicieli nieruchomości.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej przywoływana jako: "u.p.o.l.");

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

- art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., Nr 749, dalej przywoływana jako "O.p.");

- art. 180 § 1 i 2, art. 187, art. 188, art. 191, art. 229 O.p.

- art. 199a § 1 O.p.

i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta Ś. z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr [...] ;

Wniósł także o ponowne przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, tj. protokołu oględzin nieruchomości z dnia 20 grudnia 2011 r. wraz ze sporządzoną do niego dokumentacją fotograficzną, umowy użyczenia części działki nr [...] z dnia 1 stycznia 1994 r. na rzecz W. S. s.c. oraz dokumentacji fotograficznej działki ze wskazaniem na sporządzonej odręcznie mapce miejsc, w których owe fotografie wykonywano na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia niniejszej skargi, w szczególności na okoliczność wykorzystywania wyłącznie części nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego J. K. w formie W. S. s.c, wyłącznie w zakresie określonym w treści umowy użyczenia; wykorzystywania pozostałej części nieruchomości na cele rolnicze, w tym na: garażowanie maszyn rolniczych, warsztatu rolniczego, przechowywania na nieruchomości słomy w belach, znajdowania się na nieruchomości pozostałości w postaci muru i cegieł po stajni; braku jakiegokolwiek związku między prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą a budowlami w postaci ogrodzenia prywatnej części nieruchomości i wykonanych na niej utwardzeń i niewykorzystywanie tych budowli na cele związane z prowadzoną działalnością, jako zupełnie dla niej indyferentne;

Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 28 stycznia 2014 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ś. z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr [...] ustalającą J. i J. K. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego i opłatą skarbową od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W treści uzasadnienia skargi Skarżący podniósł, iż nie zgadza się z treścią zaskarżonej decyzji, ani z poczynionymi organy obu instancji ustaleniami faktycznymi, jako sprzecznymi z rzeczywistością zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Skarżący podniósł, iż sprawy związane z naliczaniem podatku od nieruchomości Skarżącemu, w których wysokość naliczonego podatku kwestionuje Skarżący dotyczą lat 2007 – 2013, zaś część spraw obecnie rozpoznawana jest w Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Skarga dotycząca wymiaru podatku za 2013 r. była przedmiotem rozstrzygnięcia przed WSA w postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą akt ISA/Sz 580/13. Na mocy wyroku z dnia 6 listopada 2013 r. tenże Sąd, na podstawie tożsamego z niniejszą sprawą stanu faktycznego, uznał m.in., iż organ odwoławczy nie wykazał, aby cała działka nr [...] była zajęta na prowadzoną działalność gospodarczą, jako że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny, ani nie został wszechstronnie rozpatrzony przez organy podatkowe.

Skarżący zaznaczył, iż z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ uwzględnia fakt, iż działalność nie jest prowadzona na całej powierzchni nieruchomości, a mimo to na potrzeby wymiaru podatku ustalono, iż cała nieruchomość zajęta jest na cele prowadzonej działalności gospodarczej, co należy uznać za sprzeczne ze stanem faktycznym i niedopuszczalne w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów.

W ocenie Skarżącego, SKO, wydając decyzję w przedmiocie utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, wskazało w jej uzasadnieniu, wbrew zebranym w sprawie dowodom, iż cała nieruchomość oznaczona nr [...] jest zajęta na cele prowadzonej przez jednego ze Skarżących działalności gospodarczej, co rzekomo potwierdza protokół oględzin działki z grudnia 2011 r. - zdaniem Kolegium przedmiotem oględzin była część nieruchomości sklasyfikowana jako tereny wykorzystywane rolniczo, podczas gdy poszukiwania w treści protokołu takiego stwierdzenia okazują się bezskuteczne. Odmówiono wiarygodności przedłożonej przez Skarżących umowie użyczenia wyłącznie części nieruchomości na cele działalności przedsiębiorstwa W. S. powołując się na zasady swobodnej oceny dowodów przez organ w tym zakresie, bez jakiegokolwiek uzasadnienia takiego, a nie innego stanowiska. Niemniej wskazano również, iż "kategoria podatkowa budynków i gruntu działki nr [...] (związane z działalnością gospodarczą) wynika z faktu posiadania ich przez przedsiębiorcę, jakim jest J. K.", co świadczy w ocenie Skarżącego o błędnym założeniu, pozostającym w niezgodności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, iż posiadanie przez Skarżącego statusu przedsiębiorcy determinuje naliczenie podatku od nieruchomości w podwyższonej stawce, jako że w ocenie organu, wynika z tego, iż cała działka zajęta jest na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Co więcej, w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji ponownie powołano się na treść księgi wieczystej, która w żaden sposób nie jest związana, ani ze Skarżącym, ani z należącą do niego działką, tj. nr [...] (pełny nr KW:[..] ), jako podstawę ustalania stanu faktycznego w sprawie, podczas gdy dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta KW nr[...] , w której wbrew twierdzeniom organów, nie ujawniano żadnych budynków.

Skarżący zwrócił też uwagę, iż SKO rozpoznając odwołanie Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji w żaden sposób nie odniosło się do kwestii naliczenia podatku przez organ w odniesieniu do budowli w postaci ogrodzenia prywatnej części nieruchomości Skarżącego oraz utwardzeń terenu również wykorzystywanych przez Skarżących wyłącznie na potrzeby prywatne i nie związane z prowadzoną przez jednego ze Skarżących działalnością gospodarczą, podczas gdy na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 stycznia 1994 r., zawartej między J. i J. K. a W. W. G. "S." J. K. i J. K. spółka cywilna z siedzibą w Ś., oddano w użyczenie na rzecz W. S. część działki oznaczonej nr [..] , stanowiącej współwłasność J. i J. K., o powierzchni wyłącznie [...] m2 i tylko ta część jest zajęta na prowadzoną przez spółkę cywilną działalność gospodarczą. Pozostała część nieruchomości jest wykorzystywana rolniczo, w tym przechowywane są na niej maszyny wykorzystywane do uprawy przez Skarżących ziemi rolnej, jak i zebrane z niej siano, czy słoma. Część nieruchomości wykorzystywana na cele rolne w żaden sposób nie jest wykorzystywana na działalność gospodarczą, ani też nie jest zajęta na tę działalność.

Skarżący uwypuklił, że od części nieruchomości wykorzystywanej na cele rolnicze, ten sam organ, naliczył podatek rolny, a obecnie, mimo nadal obowiązujących ustaleń w tym zakresie, dodatkowo podatek od nieruchomości. Zarówno ogrodzenie i utwardzenie terenu zostały wykonane z prywatnych środków majątku wspólnego współwłaścicieli nieruchomości i miało na celu odgrodzenie części nieruchomości prywatnej współwłaścicieli od części wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej, oraz nie zostało objęte opisaną wyżej umową użyczenia, nie było finansowane przez wskazaną spółkę i nie jest w jakikolwiek sposób z nią związane. Fakt istnienia ogrodzenia, jak i utwardzenia jest obojętny dla prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Częściowe utwardzenia ternu wykorzystywane są przede wszystkim do garażowania maszyn rolniczych, które zajmują sporną powierzchnię nieruchomości, jak i ciągi komunikacyjne ułatwiające przemieszczanie maszyn rolniczych na działki sąsiednie należące do Skarżącego, które wykorzystywane są wyłącznie rolniczo.

Skarżący podkreślił, że dokładna i wszechstronna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do zupełnie odmiennych, aniżeli wynikają z rozważań organów oraz wniosków, do których rozważania te prowadzą. Gramatyczna wykładnia przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłaby prowadzić do wniosków, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt IIFSK 2288/10). Budynki i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie zawsze będą opodatkowane stawkami podwyższonymi; dotyczy to sytuacji, gdy nieruchomości te nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, a przez to nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt ISA/Gd 932/11).

Skarżący wskazał, że aby opodatkować dany grunt podatkiem od nieruchomości, trzeba najpierw ustalić, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty, które zajęto na prowadzenie działalności to takie grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej. Przykładem takiego rodzaju gruntu jest plac, na którym składuje się towary przeznaczone do sprzedaży. Grunt ten służy bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika lub innego przedsiębiorcę. Oznacza to, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną posiada dwa rodzaje gruntów:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, i

- grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą.

Ich opodatkowanie, w ocenie Skarżącego, zależne jest od nadanej im w ewidencji gruntów klasyfikacji. Użytki rolne u przedsiębiorcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, oraz to, co na tym gruncie w rzeczywistości ma miejsce albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany.

W skardze wskazano, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności art. 2 ust. 2 u.o.p.l. w powiązaniu z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.L, dopuszczają procentowe określenie części nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności innej, niż działalność rolnicza lub leśna. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wypowiadano się na temat rozumienia pojęcia zajęcia gruntów rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej. Przede wszystkim sądy podkreślały, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ani ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie definiują pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Natomiast w art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zdefiniowano pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2005 r. w sprawie o sygnaturze akt [IISA/Wa 346/05). Sądy powszechnie przyjmują, że zakres znaczeniowy obydwu pojęć przedstawia się w ten sposób, iż grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze* będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 24 października 2007 r., w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 327/07). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne na prowadzoną działalność gospodarczą należy także rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, m. in. polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności. Chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny, tj. rozpoczęcie działań na gruncie lub jego wyłączenie z produkcji rolnej (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2129/08). Sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te musza być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, tj. rolniczej lub leśnej. Jeżeli natomiast wydzierżawiony, czy też nabyty grunt sklasyfikowany jako rolny lub las jest w posiadaniu przedsiębiorcy, który nie wykorzystuje go na prowadzenie działalności, to nie ma podstaw do opodatkowania tego gruntu podatkiem od nieruchomości. Przez pojęcie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne na prowadzoną działalność gospodarczą należy także rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, m.in. polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności - chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny, tj. rozpoczęcie działań na gruncie lub jego wyłączenie z produkcji rolnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2130/08). Użyte w art. la ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p. o. I.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt IIFSK 1771/10).

Skarżący podkreślił, iż z ugruntowanego już w tym zakresie orzecznictwa Sądów administracyjnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nie cała powierzchnia nieruchomości, lecz wyłącznie ta jej część, która została faktycznie zajęta na działalność gospodarczą (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lipca 2009 r., w sprawie o sygnaturze I SA/Ol 401/09, podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 819/07).

Powyższe w ocenie Skarżącego prowadzi do wniosku, iż ostatecznie o sposobie opodatkowania przesądza faktyczne wykorzystanie danego terenu.

W konsekwencji, w ocenie Skarżącego część działki oznaczonej nr [...] o przeznaczeniu rolniczym, stosownie do zapisów w ewidencji gruntów, wyłącznie w zakresie, jaki wskazano w umowie użyczenia zawartej między współwłaścicielami nieruchomości a współwłaścicielami spółki cywilnej (tj. o powierzchni [...] m2) jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Co prawda w ewidencji gruntów wskazano, że tereny oznaczone "Bp" to powierzchnia [...] ha, jednakże rzeczywiście powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącego jest większa, i jest równa powierzchni użyczonej właścicielom spółki cywilnej.

Pozostała część nieruchomości, jak wskazał Skarżący, w dalszym ciągu wykorzystywana jest wyłącznie rolniczo, co wynika m.in. z dokumentacji fotograficznej znajdującej się w aktach sprawy, a także z dokumentacji złożonej wraz ze skargą. Ze zdjęć wynika, iż część nieruchomości wykorzystywana rolniczo na dzień przeprowadzania oględzin była obsiana, podczas gdy organ, uznał, wbrew zgromadzonym dowodom, iż cała nieruchomość jest zajęta na prowadzoną działalność gospodarczą - taki wniosek nie wynika z żadnego z przeprowadzonych w sprawie dowodów. Ponadto na nieruchomości, w tym części utwardzonej garażowane są maszyny rolnicze, warsztat rolniczy, znajdują się pozostałości stajni w postaci cegieł i muru, oraz przechowywane jest siano, słoma w belach. Co więcej, z treści protokołu oględzin działki nr [..] jednoznacznie wynika, iż przedmiotem oględzin była wyłącznie, poza budynkami, część sklasyfikowanej działki nr [...] - nie wynika jedna, która, czy sklasyfikowana jako użytki rolne, co zdaje się bezpodstawnie wywodzić organ, czy jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Z żadnego zapisu w treści protokołu, czy z jakiegokolwiek innego dowodu zgromadzonego przez organ nie wynika, aby dokujący oględzin objęli ich zakresem całą działkę, czy też uznali, iż cała nieruchomość jest zajęta na prowadzoną działalność gospodarczą. Co więcej, z dowodów przedłożonych przez Skarżącego wynika jednoznacznie, iż wyłącznie część działki jest wykorzystywana na działalność, a pozostała nadal rolniczo. Niemniej w treści uzasadnienia do zaskarżonej decyzji organ powołuje się na ustalenia wynikające z przedmiotowego protokołu w odniesieniu do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej całej działki nr[...] , jak i z treści księgi wieczystej KW nr [...] ([...] ), która jest prowadzona dla nieruchomości stanowiącej własność Gminy R. i nie dotyczy działki Skarżącego. Działki Skarżącego dotyczy księga wieczysta KW nr[...] .

Nie do zaakceptowania jest pogląd składu orzekającego SKO w Koszalinie, iż status przedsiębiorcy uzasadnia naliczanie podatku od nieruchomości w podwyższonej stawce od całej nieruchomości. Pogląd ten byłby uzasadniony w sytuacji, gdyby działka nr [...] stanowiąca współwłasność J. i J. K. nie stanowiłaby działki rolnej.

W ocenie Skarżącego samo istnienie ogrodzenia terenu i częściowego jego utwardzenia nie przesądza o zajęciu nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Za uzasadniony natomiast należy uznać pogląd, iż ogrodzenie miało służyć i służy celom prywatnym właścicieli nieruchomości, jako oddzielenie od części wykorzystywanej pod działalność od działki sąsiedniej, na której stoi dom rodzinny Skarżącego, w którym mieszka wraz żoną i dziećmi.

5. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Organ wniósł o jej oddalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów aniżeli wskazane w skardze.

6. Stosownie do treści art. 207 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (art. 210 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, LEX nr 46587). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, LEX nr 41776).

7. Jak wynika z akt sprawy Organy decyzją z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr [...] Burmistrz Miasta Ś. ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2012 Skarżącemu i jego małżonce. Konsekwentnie w aktach przesłanych przez Organ II instancji ta decyzja jedynie jest przywoływana.

Tymczasem z urzędu Sądowi wiadomo, że decyzją ostateczną z dnia 14 lutego 2012 r. nr [...] Burmistrz Miasta Ś. ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2012 Skarżącemu i jego małżonce. Następnie postanowieniem z dnia 29 marca 2012 r. ten sam Organ wznowił wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. i w konsekwencji w dniu 17 kwietnia 2012 r. wydał decyzję Skarżącemu w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. Decyzja ta decyzją z dnia 8 czerwca 2012 znak: [...] została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy.

Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r. uchylił decyzje organów obu instancji (orzeczenie prawomocne, sygn. akt I SA/Sz 618/12).

Stąd Sąd rozpatrujący sprawę powziął wątpliwość co do bytu prawnego decyzji ostatecznej z dnia 14 lutego 2012 r. nr [...] Burmistrza Miasta Ś. ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za tożsamy co w niniejszej sprawie rok 2012 Skarżącemu i jego małżonce. Wątpliwość ta jest uzasadniona tym bardziej, że nie można dopuścić do pozostawania w obiegu prawnym dwóch decyzji o różnej treści a tożsamych podmiotowo, przedmiotowo i obejmujących ten sam okres.

Podkreślić przy tym trzeba, że w aktach sprawy ani Organ I instancji ani Organ II instancji nie wypowiadają się w ogóle w zakresie decyzji ostatecznej z dnia 14 lutego 2012 r. nr [...] Burmistrza Miasta Ś. ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za tożsamy co w niniejszej sprawie rok 2012 Skarżącemu i jego małżonce.

Jest to sytuacja niedopuszczalna. Brak w uzasadnieniach decyzji Organów obu instancji wskazania wydania takiej decyzji, jak też ustalenia jej bytu prawnego na moment orzekania w sprawie uznać należy za naruszenie przywoływanego art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w sposób uniemożliwiający Sądowi orzekanie w sprawie. W braku jakichkolwiek informacji o historii sprawy, która już raz była przedmiotem orzekania przez te same organy należy uznać za niedbalstwo i nonszalancję, które nie tylko że nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy i jej szybkiego załatwienia, ale też podważa w sposób istotny zaufanie obywateli do organów administracji publicznej.

8. Rolą uzasadnienia rozstrzygnięcia jest przedstawienie przebiegu dotychczasowego postepowania w sprawie. Owo przedstawienie obejmować powinno także ciąg zdarzeń i aktów wydawanych w toku postępowania przez organy, uwzględniając także te akty, które z różnych powodów utraciły byt prawny ale dotyczą lub dotyczyły sprawy. W ten sposób czyni się cały przebieg postepowania czytelnym i zrozumiałym tak dla organów jak i dla strony postępowania oraz czyni się zadość regule ne bis in idem.

Należy bowiem podnieść, iż zgodnie z obowiązującą w prawie polskim zasadą ne bis in idem niemożliwe jest dwukrotne orzekanie w tej samej sprawie i w rezultacie takie postępowanie (postępowanie ponowne) jest od samego początku bezprzedmiotowe.

Wobec powyższego - stan prawny sprawy - wynikający z nieustalenia funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznej dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego Skarżącego za rok 2012 (która powinna podlegać obligatoryjnemu uwzględnieniu, jako element podstawy faktycznej nowego rozstrzygnięcia), rodzi poważne wątpliwości, które nie mogą być usunięte przez Sąd. Powyższe oznacza że może mieć w tej sprawie zastosowanie zasada niedopuszczalności prowadzenia kolejnych postępowań w tej samej sprawie (ne bis in idem) i pod sankcją nieważności, konieczność uwzględnienia mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej.

Kompletność materiału zgromadzonego w sprawie jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze - została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej, a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 O.p.

14. Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

15. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.