Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 487/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 03 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej D. i H. Wierzbowskich od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 879/05 w sprawie ze skargi D. i H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz D. i H. W. kwotę 355,00 (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 879/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. i H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...], nr [...], którą odmówił podatnikom wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 76.334,60 zł, ze względu na fakt wniesienia żądania wznowienia postępowania po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik D. i H. W. wniósł o jej uchylenie oraz o ponowne rozpoznanie wniosku o wznowienie postępowania z daty 5 października 2004 r. Wskazał, że w dniu 9 grudnia 2004 r. nie składał żadnych wizyt w Izbie Skarbowej w Katowicach. Żaden z pracowników Izby Skarbowej w sierpniu czy we wrześniu nie mógł proponować podatniczce D. W. zaznajomienia się z decyzją, skoro całość dokumentacji od dawna nie znajdowała się w tym organie podatkowym. Zarzucił również, że zastępcze doręczenie decyzji zastosowane przez organ podatkowy pierwszej instancji odbyło się z rażącym naruszeniem przepisów, zwłaszcza art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., gdyż z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, dla której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 ord. pod. Podkreślił, że postępowanie pracowników Urzędu Skarbowego w C. podważa zaufanie obywatela do instytucji państwowej i publicznego zaufania, rażąco godzi w zasady państwa prawa, stanowiąc dowód przestępstwa z art. 233 i art. 271 k.k., co powinno skutkować rozpoznaniem odwołania w trybie art. 240 § 1 ust 1 ord. pod.

4. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 10 lutego 2005 r. w siedzibie Izby Skarbowej w Katowicach stawił się pełnomocnik skarżących, który wniósł o wydanie kserokopii dwóch spośród wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a odebranych przez stronę w dniu 16 lutego 2005 r. Stwierdził, że strona do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wniosła żadnych pisemnych zastrzeżeń i uwag do przedstawionego materiału dowodowego. Podniósł, że przedmiotem sporu w sprawie jest data powzięcia przez podatników wiadomości o wydaniu decyzji z dnia 23 grudnia 2003 r., którą należy wiązać w przekonaniu pełnomocnika z dniem 7 września 2004 r., a wedle organu podatkowego I instancji z dniem 27 sierpnia 2004 r. Stwierdził, że zwrot akt podatkowych po załatwieniu sprawy podatkowej przez organ odwoławczy nie oznacza, że organ ten nie dysponuje dokumentacją potwierdzającą sposób załatwienia sprawy. Stąd też, w ocenie organu w dniu 27 sierpnia 2004 r. D. W. w rozmowie telefonicznej została poinformowana o możliwości zapoznania się z decyzją ostateczną z dnia [...]. oraz dokumentacją dotyczącą jej doręczenia. Powyższe wynika, z treści notatki służbowej z dnia 27 sierpnia 2004 r. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniu skarżących o kontakcie telefonicznym z Izbą dopiero w dniu 7 września 2004 r., stwierdzając również, że zarzuty nawiązujące do zastosowanego przez Urząd Skarbowy w C. doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] wykraczają poza przedmiot rozstrzygnięcia, którego dotyczy odwołanie, i dlatego pozostawił je bez rozpoznania.

5. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik D. i H. W. domagając się jej uchylenia w całości, zarzucił naruszenie art. 148 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 pkt 4 Kpa oraz art. 240 ord. pod. przez przyjęcie, że wniosek o wznowienie postępowania skarżący złożyli po terminie. Zarzucił też naruszenie art. 68 § 1 ord. pod. przez nieuwzględnienie okoliczności, że zarówno decyzja organu I instancji z dnia [...], jak i decyzja organu odwoławczego z dnia [...] zostały doręczone po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, alternatywnie zaś zarzucił naruszenie art. 68 § 2 ord. pod. poprzez doręczenie decyzji wymiarowej po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w. którym powstał obowiązek podatkowy. Wskazał też na naruszenie art. 7 Konstytucji RP przez przekroczenie granicy prawa w jakich działają organy publiczne. Podniósł, że wyłącznym dowodem, na okoliczność powzięcia przez stronę wiadomości o decyzji organu podatkowego, jest notatka służbowa pracownika Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 sierpnia 2004 r. oraz z dnia 4 lutego 2005 r. Z notatek tych nie wynika, by rozmówcę poinformowano o treści decyzji, a wynika jedynie, że postępowanie odwoławcze zostało zakończone, a ostateczna decyzja w sprawie została doręczona skarżącym w trybie zastępczym. Stwierdził, że za datę powzięcia wiadomości o treści decyzji i okolicznościach uzasadniających wniesienie wniosku o wznowienie postępowania nie może być uznany inny dzień niż ten, w którym wydano pełnomocnikowi skarżących kserokopie dokumentów wraz z decyzją organu odwoławczego, co miało miejsce w dniu 8 września 2004 r.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżących nawiązał do zarzutów naruszenia art. 68 ord. pod., wskazując, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za 1997 r. została doręczona w trybie zastępczym w styczniu 2004 r., a zatem po upływie 5 lat, co oznacza, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstało. Wskazał również, ze zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, bowiem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7. Sąd I instancji – oddalając skargę – wskazał na przepisy art. 241 § 2, art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. i stwierdził, że termin miesięczny do złożenia wniosku o wznowienie postępowania wskazany został w art. 241 ord. pod. Wykładnia tego przepisu proponowana przez pełnomocnika strony, prowadzi do uznania, że dopiero zapoznanie się z treścią decyzji, której żąda się wznowienia lub powiadomienie o jej treści zainteresowaną stronę może być uznane za moment powzięcia wiadomości, od którego należy liczyć termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Z tego wynika, zdaniem pełnomocnika, że datą powzięcia wiadomości przez skarżących jest data rzeczywistego doręczenia im decyzji.

8. Sąd zważył, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż termin miesięczny do złożenia wniosku o wznowienie postępowania powinien być liczony od dnia powzięcia wiadomości o treści wydanej decyzji, której wzruszenia żąda strona. Taka interpretacja jest interpretacją rozszerzającą, niedopuszczalną na gruncie art. 241 § 2 ord. pod. Datę powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji należy wiązać z datą jej wydania. Wskazał, że skarżący w toku postępowania podawali różne daty: we wniosku o wznowienie postępowania mowa jest o 9 września 2004 r., jako dacie, w której decyzję im doręczono (notabene w dalszych pismach procesowych data taka nie pojawia się już w ogóle). W odwołaniu ich pełnomocnik K. P. wywodził, że datą powzięcia wiadomości o istnieniu decyzji jest dzień 7 września 2004 roku, w którym po raz pierwszy została przeprowadzona rozmowa telefoniczna z D. W. na temat zakończenia postępowania decyzją ostateczną. Natomiast w skardze pełnomocnik operuje datą 8 września 2004 r. W rezultacie Sąd wskazał, że to na stronie wnioskującej ciąży obowiązek wykazania zachowania terminu.

9. W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych, że datą powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] był dzień 27 sierpnia 2004 r., znajdują podstawę w materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ord. pod.

10. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że decyzja o odmowie wznowienia postępowania charakteryzuje tym się, iż nie odnosi się ona o żadnego z rozstrzygnięć ani do żadnej czynności podjętych w postępowaniu, którego wznowienia odmówiono, stąd też w skardze na taką decyzję nie można skutecznie podnosić zarzutów natury merytorycznej, odnoszących się do treści rozstrzygnięcia, które strona chciałaby wzruszyć w drodze wznowienia.

11. Uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Dyrektorowi Izby Skarbowej nie można zarzucić ani braku staranności w ustalaniu stanu faktycznego ani też dowolności w jego ocenie. Wskazał, że strona była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z materiałami sprawy i zgłoszenia wniosków dowodowych. Sąd podkreślił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

12. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika skarżących, który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zarzucił naruszenie:

a) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., polegające na błędnej interpretacji przepisu art. 241 § 2 ord. pod. i uznanie, że termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania biegnie dla strony od dnia powzięcia wiadomości tylko o wydaniu decyzji, a nie od dnia, w którym strona powzięła wiadomość o treści rozstrzygnięcia,

b) art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego oraz wszelkich okoliczności sprawy w celu ustalenia czy w postępowaniu podatkowym naruszono przepisy postępowania i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, w szczególności czy nie zostały naruszone przepisy art. 122, 180 oraz art. 241 ord. pod.

c) przez naruszenie art. 133 § 1 i art. 296 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. i dokonanie niezgodnej z tym przepisem oceny dowodów w zakresie materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustalenia, że strona powzięła wiadomość o decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 27 sierpnia 2004 r. w szczególności przez:

– uznanie mocy dowodowej notatki służbowej z dnia 27 sierpnia 2004 r.,

– uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania ustaleń w sprawie,

d) naruszenie przepisów art. 134 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., skutkujące nieważnością postępowania, ze względu na niemożność obrony swoich praw przez stronę oraz uniemożliwienie stronie udziału w postępowaniu po złożeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.

Wskazane naruszenia miały istotny, a wręcz decydujący wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowa interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących terminu wniesienia wniosku o wznowienie postępowania skutkować musiała uznaniem, że termin ten został przez stronę zachowany, co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

13. Autor skargi kasacyjnej wskazał, dokonując wykładni art. 241 § 2 ord. pod., że samo powzięcie wiadomości o istnieniu decyzji nie daje stronie postępowania żadnych przesłanek do oceny czy w jej interesie leży składanie wniosku o wznowienie postępowania. Stwierdził, że Sąd bez podstaw dowodowych znajdujących się w aktach sprawy uznał, iż strona dowiedziała się o istnieniu decyzji w dniu 27 sierpnia 2004 r., której nawet gdyby zawierała prawdę nie można uznać, że od tego momentu należy liczyć miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

14. Stwierdził, że wskazane przez Sąd rozbieżności odnośnie braku jednoznacznego określenia przez podatnika daty powzięcia wiadomości o rozstrzygnięciu, wynikają z faktu, że wniosek został sporządzony przez pełnomocnika w dniu, w którym otrzymał dokumenty, przekazany drogą faksową i odtworzony potem w sposób niezmieniony. Wskazał także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny przeprowadzonego postępowania nie uwzględnił całości materiału dowodowego w sprawie oraz podnoszonych w toku postępowania podatkowego przed organami argumentów, twierdzeń i zarzutów podatników, przez co pominął rozważania czy organ podatkowy wydał decyzję w zgodzie z art. 122 ord. pod. Brak też ze strony Sądu jakiejkolwiek analizy zgodności przeprowadzonego postępowania z przepisem art. 180 ord. pod. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ administracji w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem powołanych przepisów i na tej podstawie Sąd winien był uchylić zaskarżoną decyzję. Ciężar gatunkowy stawianych przez podatników zarzutów (również o charakterze karnym) wymagał od organu podatkowego przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego w celu ustalenia chwili, w której podatnik dowiedział się o rozstrzygnięciu. Konieczne było w szczególności przesłuchanie podatników, pełnomocnika i osoby sporządzającą notatkę. Uzasadniając powyższe powołał się na szereg wyroków NSA. Wskazał, że notatki służbowe nie mają żadnych walorów dowodowych i Sąd orzekający winien był ocenić zebrany ‚"materiał" dowodowy z tego punktu wiedzenia odmawiając mu wiarygodności, a tym samym uznać, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w ogóle. W razie wątpliwości co do daty rozmowy telefonicznej rozstrzygające znaczenie powinny mieć dowody z bilingów telefonicznych.

15. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zastosowanie doręczenia zastępczego bez wykorzystania doręczenia w miejscu zamieszkania, wysyłaniu pracowników urzędu do miejsca pracy podatnika zamiast do jego miejsca zamieszkania, brak pozostawienia zawiadomienia na drzwiach lub nieruchomości (zgodnie z art. 150 § 2 ord. pod.), wyraźne poprawienie daty w notatce służbowej z dnia 22 lub 23 grudnia 2003 r. i wiele innych, nie pozwalały uznać notatki służbowej z dnia 27 sierpnia 2004 r. za dowód wiarygodny. Stwierdził, że jest mało prawdopodobne aby w sprawie o tak wysokiej wartości przedmiotu sporu nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia jakie rozstrzygnięcie wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

16. Odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2512/02 i stwierdził, że Sąd I instancji zobowiązany był w niniejszej sprawie brać z urzędu pod rozwagę pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw w postępowaniu i czynnego uczestnictwa w postępowaniu nie tylko jako przesłanki wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], ale także jako przyczyny nieważności postępowania.

17. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Wskazał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

18. Przede wszystkim strona trafnie przypisała sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 145 § 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 ord. pod. przez dokonanie błędnej wykładni tego ostatniego przepisu i uznanie, że termin do wniesienia wniosku o wznowieniu postępowania biegnie dla strony od dnia powzięcia wiadomości o dniu wydania decyzji, a nie od dnia, w którym powzięła ona wiadomość o treści rozstrzygnięcia. Wprawdzie zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu autor powołał się tylko na art. 241 § 2 ord. pod. a nie art. 241 § 2 pkt 1 ord. pod. to z uwagi na przytoczenie prawidłowej treści art. 241 § 2 pkt 1 ord. pod. i fakt, że § 2 tego art. ma tylko dwa punkty należało przyjąć, że była to oczywista omyłka, niepowodująca ze strony NSA wyjścia poza granice skargi kasacyjnej.

19. Niewątpliwym przy tym jest to, że Sąd ograniczył się bezpodstawnie do dokonania wykładni językowej i to tylko do bezpośredniego rozumienia pojęcia "w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, utożsamiając go z samym faktem (datą) wydania decyzji. Należy przy tym podkreślić, że w teorii wykładni stosowanie zasady clara non sunt interpretanda, w istocie rzeczy rzadko ma zastosowanie (J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1959, s. 241; A. Stelmachowski, Wstęp do teorii prawa cywilnego, Warszawa 1984, s. 423). W związku z tym metoda bezpośredniego rozumienia przepisów prawa to metoda "szybka", a tym samym zawodna. Dlatego też, jak się podkreśla, może być wykorzystywana w procesie wstępnego poznawania prawa np. w celach dydaktycznych, zaś nie można się do niej ograniczać w procesie stosowania prawa (F. Smoktunowicz, Orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. K.p.a., Warszawa 1994, s. 18-19). Stąd też wspomniani autorzy wykluczają ograniczanie się do tej metody wykładni w razie powstania jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Jeżeli powstanie "choćby cień semantyczny należy przeprowadzić pełną wykładnię przepisów prawa" (J. Wróblewski, Zagadnienia (...), op. cit., s. 241). Co jeszcze istotne to to, że chodzi tu nie tylko o bezpośrednie rozumienie przepisu prawa przez sąd, ale i rozumienie go przez innych uczestników postępowania (Z. Radwański, Wykładnia oświadczeń woli składanych indywidualnym adresatom, Wrocław 1992, s. 141). Tymczasem w toku postępowania Sąd bezpodstawnie pominął inne bezpośrednie rozumienie przepisu art. 241 § 2 pkt 1 ord. pod. przedstawione w toku postępowania przez stronę. Chybione jest także preferowanie przy wykładni art. 121 § 2 pkt 1 ord. pod. teorii statycznej wykładni, skoro R. Mastalski w monografii Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 97 wręcz stwierdza, że żadnej teorii czy to statycznej czy dynamicznej w skrajnej postaci stosować nie należy. W wykładni przepisów prawa podatkowego wręcz podkreśla konieczność uwzględnienia specyfiki poszczególnych gałęzi prawa, zwłaszcza tego, w jakim stopniu podmiot stosujący prawo związany jest samym brzmieniem słów przepisów prawnych zawartych w poszczególnych aktach normatywnych, a w jaki przepisy te dają mu określone luzy interpretacyjne. Dlatego też odwoływanie się do "ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, bez rozróżnienia czy chodzi o przepisy postępowania, czy przepisy prawa materialnego, narusza wskazane dyrektywy nauki teorii prawa". Przepis art. 241 § 2 pkt 1 ord. pod. jest przepisem postępowania podatkowego gdzie nakaz ścisłej wykładni nie obowiązuje. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na konieczność wykładni tego przepisu zgodną z konstytucyjną zasadą zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji i określoności ustawowego uregulowania wyjątków. Reguła ta powinna mieć szerokie zastosowanie co podkreślono trafnie w wyroku z dnia 30 września 2003 r. III SA 3188/01 (niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny trafnie stwierdził w nim, że brzmienie art. 78 Konstytucji RP wskazuje na konieczność ścisłego interpretowania wszelkich przepisów, które mogłyby prowadzić do ograniczenia prawa stron do rozpatrzenia sprawy przez dwie instancje. Wprawdzie w sprawie niniejszej przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych nie było, ściśle biorąc, prawo do odwołania lecz uruchomienie trybu nadzwyczajnego w postępowaniu przed organami podatkowymi, to jednak przepis art. 78 Konstytucji RP wprowadza również prawo do sprawiedliwej procedury administracyjnej (K. Wojtyczek, Granice ingerencji prawodawczej w sferę prawa człowieka w Konstytucji RP, Kraków 1999, s. 32-34 i 38-40).

20. Przechodząc do merytorycznej wykładni art. 241 § 2 pkt 1 ord. pod. należy stwierdzić, że jego brzmienie w istocie niczego nie wyjaśnia, gdyż pojęcie "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji", z uwagi choćby na treść art. 210 § 1 pkt 1-8 ord. pod. definiującego "treść decyzji". Składnikami decyzji są bowiem różne elementy od oznaczenia organu, poprzez datę jej wydania, aż po rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Tymczasem sąd pierwszej instancji ograniczył rozumienie tego pojęcia tylko do "faktu (daty) wydania decyzji co w żaden sposób nie wyjaśnia istoty problemu. Data decyzji jest istotnym, ale nie najważniejszym elementem decyzji (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 613/98; wyrok NSA z dnia 5 maja 2000 r.; III SA 1712/99). Taki walor najważniejszego składnika (elementu) decyzji przypisać należy rozstrzygnięciu, z niego bowiem strona może zorientować się co do kierunku (korzystne, niekorzystne) rozstrzygnięcia", co w rezultacie może i powinno zasugerować jej zajęcie się sprawą. Dlatego też w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, także w wydanym na gruncie art. 148 § 2 K.p.a. przyjmowano, że pojęcie "od dnia, w którym strona dowiedziała się o decyzji (art. 148 § 2 K.p.a.) należy rozumieć jako dowiedzenie się o wydaniu decyzji i o zawartym w niej rozstrzygnięciu (wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r., II OSK 622/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 133). Nie sposób bowiem inaczej rozumieć pojęcia "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji" (art. 241 § 2 pkt 1 ord. pod.) i "dowiedzenie się o decyzji" (art. 148 § 2 K.p.a.). Zwrócić jeszcze uwagę należy na to, że w odróżnieniu od przepisów k.p.a. przepisy ustawy - Ordynacji podatkowej co do zasady nie ograniczają w czasie uprawnienia do zgłoszenia żądania wznowienia postępowania, co oznacza, że żądanie takie można co do zasady zgłosić w każdym czasie. Jedynie oparcie żądania na podstawach z art. 240 § 1 pkt 4 i 8 ord. pod. było ograniczone terminem jednego miesiąca. Jednakże zwrócić uwagę należy na to, że chodzi o podstawę wznowienia polegającą na "niebraniu przez stronę udziału w postępowaniu bez swej winy", a więc taką, która ogranicza dopuszczalność wszczęcia tego nadzwyczajnego postępowania z uwagi na ochronę praw nabytych i zasadę praworządności. Żadna zaś z nich nie uzasadnia ograniczenia pojęcia "powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji" tylko do samego faktu daty jej wydania, bez wiadomości o treści rozstrzygnięcia". Jest przy tym istotne jeszcze to, że w pojęciu tym chodzi o termin, w którym strona powzięła – a nie tylko miała możliwość czy mogła się dowiedzieć o wydaniu decyzji (wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., IV 1662/97), przy czym informacja taka nie musi pochodzić wprost od organu wydającego decyzję, lecz także z innych źródeł byleby wskazywała na treść rozstrzygnięcia w sprawie (wyrok NSA z dnia 6 października 2000 r., I SA 855/99).

21. Sąd orzekający, dokonując wykładni art. 241 § 2 pkt 1 ord. pod. powołał się – podobnie jak organy podatkowe na treść wyroku NSA z dnia 3 lutego 1998 r. I SA 769/98, w którym wyrażono pogląd, że w "art. 148 § 2 k.p.a. mowa jest o powzięciu wiadomości o istnieniu decyzji, a nie doręczeniu decyzji". Nie uwzględnił jednak tego, że w tejże sprawie powzięcie wiadomości o istnieniu decyzji było powiązane z wiadomością o treści jej rozstrzygnięcia, a nie tylko o samym fakcie (dacie) jej wydania. Trafne jest jednak stanowisko sądu, że powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji nie może być utożsamione z jej doręczeniem. Tym samym użyte w art. 241 § 2 pkt 1 ord. pod. pojęcie "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji" nie może być ograniczone do uzyskania informacji o dacie wydania decyzji lecz o treści rozstrzygnięcia zawartego w wydanej decyzji.

22. Uzasadniony jest również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 241 ord. pod. przez uznanie, że w postępowaniu podatkowym nie naruszono przepisów postępowania, nie uwzględniono całokształtu materiału dowodowego oraz wszelkich okoliczności sprawy co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim trafnie zarzuca skarga kasacyjna, że istota ustaleń faktycznych sprowadza się do przyjęcia czy rozmowa podatniczki z urzędnikiem Izby Skarbowej w Katowicach odbyła się w dniu 27 sierpnia 2004 r. (tak jak w notatce służbowej), czy też w dniu 7 września 2004 r. – jak twierdzi podatniczka. Z treści ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynikałoby, że rozmowa odbyła się w dniu 27 sierpnia 2004 r. Z notatki jednakże nie wynika czy podatniczka uzyskała czy też czy nie, wiadomość o treści rozstrzygnięcia albowiem po informację o postępowaniu zabezpieczającym "odesłano" podatniczkę do Urzędu Skarbowego w C., a z wcześniejszej treści notatki nie wynika to wprost ani w sensie pozytywnym, ani w sensie negatywnym. Tym samym trafnie wykazano w skardze kasacyjnej, że wyjaśnienie tej kwestii ma istotne znaczenie dla wszechstronnego wyjaśnienie sprawy. Uznanie więc, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, a także dowodu z bilingu rozmów telefonicznych na te okoliczności nie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia tych wątpliwości, jest nietrafne. W tej sytuacji uznanie, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 122 i art. 180 § 1 ord. pod,. było przedwczesne.

23. Nietrafne są natomiast pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. I tak:

– przepisy art. 133 § 1 i art. 296 § 2 p.p.s.a. i art. 233 k.p.c. nie byłyby ani też nie mogłyby być podstawą skargi kasacyjnej, gdyż, po pierwsze, sąd nie przekroczył zakazu wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy, a po drugie, postępowanie nie dotyczyło odtworzenia akt sprawy, w którym mógł mieć zastosowanie art. 296 § 2 p.p.s.a., a po trzecie, nie przeprowadzał żadnych dowodów z dokumentów wymagających stosowania art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. Poza tym w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 ord. pod.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

– nie zachodziła nieważność postępowania (art. 134 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. polegająca na niemożności obrony swych praw, skoro oba te przepisy nie mogły być podstawą prawną decyzji podatkowej, a strona miała zagwarantowane prawo do skargi (art. 3 § 2 pkt 1, art. 50 § 1 w zw. z art. 52 § 1 i 2 oraz art. 53 § 1 p.p.s.a.) oraz prawo do skargi kasacyjnej (art. 173 § 1 p.p.s.a.).

23. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 211 i 212 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).