Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1088/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.(dalej Kolegium lub SKO) działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012.749 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia

12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U.

z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów

z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczy (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania pana S. W. od decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia [...] Nr [...], uzupełnionej postanowieniem

o sprostowaniu oczywistej omyłki z dnia 5 kwietnia 2013 roku, w sprawie określenia panu S. W. (dalej podatnik) i A Bank S.A. w J. wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za rok 2011 w kwocie [...]zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż w skarżonej odwołaniem decyzji organ podatkowy określił współwłaścicielom środków transportowych wysokość zobowiązania podatkowego od 2 ciągników samochodowych typu Scania oraz naczepy Voltrailer za 2011 r. Pełnomocnik podatnika złożył odwołanie od tej decyzji wnosząc o:

1) stwierdzenie nieważności decyzji, z uwagi na najdalej idący zarzut rażącego naruszenia prawa, poprzez jej wydanie dla nieistniejącej strony postępowania jaką miałaby być A BANK S.A.;

2) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ewentualnie;

3) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie".

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe oznaczenie strony, "niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

i jego błędną wykładnię polegającą na ustaleniu zakresu odesłania do przepisów

o ruchu drogowym z uwzględnieniem przepisów rangi podstawowej, oraz błędną wykładnię art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem organ pierwszej instancji nie przeprowadził pełnego postępowania wyjaśniającego, w tym dowodowego (brak oględzin pojazdów i powołania biegłego do ustalenia "statusu charakteru pojazdów") i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dowód z dokumentów urzędowych jest wystarczający do odmówienia zastosowania zwolnienia z podatku od środków transportowych, a także art. 198 i art. 191 Ordynacji poprzez zaniechanie oględzin pojazdów i wadliwą ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów.

W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, że z uwagi na to, iż pojazdy te są wykorzystywane do prowadzenia nauki jazdy i musiały być do tego celu odpowiednio przystosowane, to winny być potraktowane jako pojazdy specjalne i w konsekwencji zwolnione z podatku od środków transportowych, zaś dla poparcia swojej argumentacji strona odwołała się do wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 533/07) i z dnia 5 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Lu 629/09)

i wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 406/12), jak również wyroków NSA z dnia 20 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1914/09), z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. II FSK 1599/09) i z dnia 10 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1820/09). Zaakcentowano przy tym, iż strona odwołująca nie kwestionowała pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji.

Kolegium przypomniało, że sprawa opodatkowania pojazdów pana S. W. podatkiem od środków transportowych za lata 2006, 2007 i 2008 - wykorzystywanych do prowadzenia nauki jazdy - była już przedmiotem skarg do WSA w Gliwicach, który wyrokami z dnia 21 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 306/09 i I SA/Gl 307/09), z dnia 23 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 823/09) oddalił skargi. Od wyroków tych złożone zostały skargi kasacyjne do NSA, które także zostały oddalone wyrokami: sygn. akt II FSK 275/10, II FSK 276/10 oraz II FSK 1496/10. Ponadto wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 153/12) WSA w Gliwicach oddalił skargę podatnika co do decyzji w sprawie przedmiotowego opodatkowania za rok 2009, zaś kasacja od tego orzeczenia, nie została jeszcze rozpatrzona.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium wskazało, że materialnoprawną podstawą podatku od środków transportowych jest ustawa z dnia 12 stycznia

1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej ustawa podatkowa - oraz uchwała Rady Miasta Mysłowice w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych uchwalanych na dany rok podatkowy. Podkreślono, że zgodnie z art. 9 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciążył na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych (ust. 1), obowiązek ten ciąży solidarnie na wszystkich ich współwłaścicielach (ust. 2), powstawał od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium RP, a w przypadku nabycia środka transportowanego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (ust. 4). Obowiązek wygasał z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu (ust. 5). Zgodnie zaś z ust. 6, podmioty, o których mowa w ust. 1 były obowiązane składać w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od zaistnienia tych okoliczności oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek bez wezwania w dwóch równych ratach, w terminie do 15 lutego i do 15 września każdego roku (art. 11 ustawy podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, zwolnione z podatku od środków transportowych były środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Dodatkowo SKO wskazało, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Podkreślono, że w rozpatrywanym przypadku przedmiotem sporu jest to, czy opodatkowane środki transportowe, to - jak twierdzi pełnomocnik podatnika - pojazdy specjalne, które podlegały w badanym roku zwolnieniu z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) dalej ustawa o ruchu, który stanowi, że za pojazdy specjalne uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane

z wykonywaniem tej funkcji. Z definicji tej wynika, że podstawowym elementem tego typu środka transportowego (pojazdu) jest jego przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (określonego celu) oraz konieczność dostosowania do wykonywania tej funkcji nadwozia pojazdu lub posiadania specjalnego wyposażenia. SKO wskazało na rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r.

w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262), dalej rozporządzenie

z 2002 r., cytując jego poszczególne przepisy w tym § 1 ust. 1 pkt 1 i § 43 ust. 1, oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej oraz Spraw Wewnętrznych

i Administracji z dnia 9 czerwca 2005 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów specjalnych i pojazdów używanych do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 116, poz. 974) w tym § 4 tego rozporządzenia, twierdząc że ustawodawca wyłączył z uregulowań zawartych w rozporządzeniu

z 2002 r. pojazdy specjalne, co oznacza, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie mogą być traktowane jako pojazdy specjalne. Kolegium przytoczyło treść art. 55 ust. 1 i ust. 2 prawa o ruchu co do oznaczenia pojazdu wykorzystywanego do prowadzenia nauki jazdy co, jego zdaniem, potwierdza, że pojazd taki może być wykorzystywany także przez inne podmioty (niż ubiegające się o prawo jazdy)

i przewozić określone ładunki bądź pasażerów, a tym samym adnotacja "L"

w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nie ma związku z zakwalifikowaniem go do "pojazdu specjalnego". Wynika to również z przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.).

Kolegium podkreśliło, że w rozpatrywanej sprawie, podstawą do ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, były dla organu podatkowego pierwszej instancji dowody rejestracyjne danych pojazdów, decyzje

o rejestracji, karty informacyjne pojazdów oraz zaświadczenia o pojazdach

i przeprowadzonych badaniach technicznych, organu rejestrującego, w których określony jest rodzaj pojazdu. Kolegium stwierdziło, że organy podatkowe nie mają kompetencji do interpretacji pojęcia "pojazd specjalny", w oparciu o argumenty strony, oraz że nie kwestionują tego, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy muszą być odpowiednio przystosowane do celów prowadzenia szkolenia. Nie zmienia to faktu, że nie są one uznane za pojazdy specjalne, a co za tym idzie – nie podlegają zwolnieniu podatkowemu z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

In fine Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że w przypadku, gdy podatnik kwestionuje zapisy zawarte w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, to może ewentualnie - w odrębnym od podatkowego postępowaniu administracyjnym - dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji w tym przedmiocie w trybie przewidzianym w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz podkreśliło, że podziela pogląd dominujący

w orzecznictwie w tym w wyrokach sądów administracyjnych, których oznaczenia przytoczono w decyzji.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan S. W., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

- niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a mianowicie twierdzeniu, że zwolnieniu

z opodatkowania podatkiem od środków transportowych podlegają pojazdy specjalne wyłącznie sklasyfikowane w taki sposób

w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, a także błędną wykładnię tego przepisu polegającą na ustaleniu zakresu odesłania do przepisów o ruchu drogowym z uwzględnieniem przepisów rangi podustawowej, co jest niezgodne z konstytucyjną regułą wyłączności ustawowej wskazując na naruszenie art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji R.P., podatkowego stanu faktycznego,

- błędnej wykładni art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez twierdzenie, że pojazd specjalny w rozumieniu tego przepisu to wyłącznie pojazd zarejestrowany, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r.

w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.),

2) naruszenie przepisów postępowania w tym: art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 194 § 1, 197 § 1, 198 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na braku przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego, w tym dowodowego (nie ustalono statusu pojazdów), zaniechania powołania biegłego w celu wydania opinii co do charakteru pojazdów, przeprowadzenia oględzin, czy też uznania za wystarczające dowodów

z dokumentów, jak również wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów.

Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że w zakresie niniejszego zagadnienia prawnego ukształtowały się dwie linie orzecznicze. Pierwsza z nich opiera się na założeniu, że norma wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej nie odsyła do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, lecz odesłanie to jest szersze i nakazuje poszukiwać znaczenia użytego w tym przepisie terminu "pojazd specjalny" w przepisach prawo o ruchu drogowym. Akceptacja tego poglądu sprowadza się do tego, że organ podatkowy powinien dokonywać kwalifikacji pojazdu jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny. Druga linia orzecznicza stoi na stanowisku, że o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, na zasadzie wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, decyduje wyłącznie to, czy mieści się w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a okoliczność ta powinna być ustalona przez organ podatkowy przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego, który winien ustalić, czy dany środek transportowy na skutek dokonanych w nim modernizacji stał się pojazdem specjalnym w rozumieniu tegoż przepisu.

Zdaniem skarżącego systematyka obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa przemawia jednoznacznie za drugim z przywołanych poglądów.

W takim kierunku wypowiedział się miedzy innymi Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1914/2009). NSA uznał bowiem, że powołanie się wyłącznie na określenie kategorii pojazdu w dowodzie rejestracyjnym jest zbyt daleko idącym uproszczeniem. Stanowisko to zostało podtrzymane w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1820/09).

Skarżący zakwestionował również możliwość powoływania się na przepisy rangi podustawowej, z całkowitym pominięciem ustawowego zakresu pojęcia "pojazd specjalny", a co za tym idzie działanie organów w niniejszej sprawie stanowiło obrazę konstytucyjnego systemu źródeł prawa. Rozwijając ten argument wskazał na wadliwość stosowania rozporządzeń do obowiązków podatkowych oraz dokonał prawno-porównawczej oceny terminu "pojazd specjalny" dowodząc, że definicja takiego pojazdu określona została tylko w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo

o ruchu drogowym, zaś żaden inny przepis tej ustawy nie wprowadza innego znaczenia tego terminu. Zdaniem skarżącego przepisy rozporządzenia nie mogą ustanawiać dodatkowych warunków, od których spełnienia uzależniona byłaby realizacja przyznanego przez ustawodawcę prawa. Według skarżącego prezentowany przez Kolegium sposób wykładni przepisów regulujących udzielenie spornego zwolnienia jest niezgodny z treścią ocenianego przepisu co pociąga za sobą sprzeczność z art. 92 ust. 1 Konstytucji R.P. W tej materii skarżący przywołał wyroki Trybunału Konstytucyjnego (oznaczone w skardze) przytaczając zawarte

w nich poglądy co do znaczenia aktów wykonawczych. W szczególności wskazał na znaczenie wyroku tego Trybunału z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/99., w którym Trybunał podkreślił, że w prawie daninowym wymagany jest wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów prawnych niż w prawie administracyjnym. Skarżący zauważył, że przepisy rozporządzeń, na które powoływało się Kolegium, dotyczą całkowicie odmiennej materii niż określenie zamkniętego katalogu pojazdów specjalnych w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Dodatkowo wskazał, że organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do orzekania na podstawie dokumentów rejestracyjnych, które nie mogą mieć charakteru dowodu wyłącznego i przesądzającego. Nietrafny jest również argument, że pojazdami specjalnymi są tylko te, które jako specjalne zostały wyprodukowane przez producenta. Warunkiem stawianym pojazdom specjalnym jest bowiem jedynie konieczność dostosowania nadwozia pojazdu lub posiadania specjalnego wyposażenia przez pojazd samochodowy lub przyczepę, która ma zostać przeznaczona do wykonywania specjalnych funkcji. Nie ma tu mowy o tym, że modyfikacja ta ma być pierwotna, wykonana przed rejestracją i dopuszczeniem pojazdu do ruchu. Skarżący podkreślił, że specyfika nauki jazdy polega na tym, że szkolenie przyszłych kierowców musi odbywać się z wykorzystaniem pojazdów, na które prawo jazdy ma zostać przyznane. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury

z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyrażenia wskazuje, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy muszą spełniać dodatkowe warunki w nim przewidziane. Przyszli kierowcy nie mogą więc uczyć się jazdy na "standardowych pojazdach". Co istotne, pojazd do nauki jazdy, ze względu na specyfikę wykonywanych zadań, podlega dodatkowemu badaniu technicznemu oraz specjalnemu reżimowi zarówno w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia jak i dodatkowych badań specjalistycznych.

Skarżący podniósł, że Kolegium nie wzięło pod uwagę art. 81 ust. 11 pkt 4 ustawy o ruchu nakazującego przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy. Stwierdził, że nie można dostosować pojazdu do wykonywania specjalnej funkcji tak, aby przystosowanie to nie spełniało przesłanki wynikającej z definicji pojazdu specjalnego.

Celem wsparcia podniesionych zarzutów Skarżący wskazał na liczne wyroki sądów administracyjnych, powołując daty ich wydania oraz sygnatury akt i cytując przyjęte tam poglądy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko

w sprawie i nie podzielając argumentacji skarżącego oraz przypominając, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi znaleźć odzwierciedlenie

w dowodzie rejestracyjnym, albowiem to ten dokument stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi,

iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012.270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie

i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że sporne między stronami było to, czy przystosowane do prowadzenia nauki jazdy pojazdy są "pojazdami specjalnymi" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, czy też takimi pojazdami nie są oraz czy o kwalifikacji danego pojazdu do kategorii "pojazdu specjalnego" decyduje odpowiedni wpis w dowodzie rejestracyjnym danego pojazdu, czy też wpis taki, w tym zakresie, nie ma żadnego znaczenia.

Na wstępie Sąd zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygał już kwestię opodatkowania pojazdów pana S. W. podatkiem od środków transportowych za lata 2006 – 2009, (wykorzystywanych do nauki jazdy) i składane w tym przedmiocie skargi. Tutejszy Sąd w wyrokach z dnia

21 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 306/09 i I SA/Gl 307/09), z dnia 23 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 823/09) oraz z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 153/12) oddalił te skargi, zaś złożone od tych wyroków (za wyjątkiem ostatniego) skargi kasacyjne zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 275/10, II FSK 276/10, II FSK 1496/10). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i akceptuje oceny i poglądy prawne przedstawione w tych wyrokach, a z uwagi na to, że od wydania powyższych rozstrzygnięć, nie nastąpiła zmiana obowiązujących przepisów ani okoliczności w zakresie faktycznego aspektu sprawy, mających wpływ na merytoryczną jej ocenę, Sąd w dalszej części uzasadnienia przytoczy stanowisko wyrażone w tych przywołanych wyrokach.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy

w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jeżeli środek transportowy stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U.

z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze. zm.) za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane

z wykonywaniem tej funkcji (pkt 36), a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, Kontrolę Skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną (pkt 37).

Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to zatem takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia.

W doktrynie przykładowo, do pojazdów specjalnych zalicza się konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne - warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat elektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych), wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, pojazd radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, pojazd kempingowy, pogrzebowy) – W. Kotowski "Prawo o ruchu drogowym. Komentarz", Lex nr 102461. Przytoczona ustawowa definicja pojazdu specjalnego została oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej mają jednak – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy

o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Zauważyć więc należy, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można zatem przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych

i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym byłaby nie do zaakceptowania w praworządnym państwie.

Odnosząc się do pojazdów używanych do nauki jazdy zauważyć trzeba, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się

o uprawnienia do kierowania.

Z treści tego rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (vide: np. § 7 ust. 10 i 11, § 11 ust. 5e i ust. 11), z wyjątkiem (§ 1 ust. 1 pkt 1-4): 1) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego; 2) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, [...]; 3) pojazdu zabytkowego; 4) tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy.

Zauważyć należy, że w przepisach tego Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 - przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (rozdziały 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze [...] (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się

o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13) – vide cytowany wyżej § 43 ust. 1).

Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, zawierającego definicję pojazdu specjalnego.

Wyraźnej odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi

"w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy zatem poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. Wskazać należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono m. in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji

o rejestracji, natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano natomiast w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r.

w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych

z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach

(Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W § 1 pkt 4 powtórzono, że przez organ rejestrujący - rozumie się odpowiednio: starostę lub Wojewodę. Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.".

W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji

o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio

w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" – określone w 27 punktach.

Przykładowo wskazać należy, że w pkt. 4 w rubryce przy kodzie D - wpisuje się:

a) za kodem D.1 - dane określone jako marka pojazdu,

b) za kodem D.2 - dane określone jako typ pojazdu oraz dane określone jako:

- wariant w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji,

- wersja w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji,

c) za kodem D.3 - dane określone jako model (nazwa handlowa) pojazdu.

W pkt. 12 tego paragrafu wyjaśniono, że w rubryce przy kodzie J - wpisuje się kategorię pojazdu, określoną na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji; nie dotyczy to pozwolenia czasowego.

W myśl pkt 23 w rubryce "RODZAJ POJAZDU" [str. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego] - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie

z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja.

Zgodnie z pkt 30 w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" - wpisuje się m. in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji:

"TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka,

"GAZ-LPG ..." albo "GAZ-CNG ..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem – dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG, "L" – dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego, "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy, "HAK" – dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy.

Załącznik Nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów,

z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4).

Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m. in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. karetka sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału".

Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*.

Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie – informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne.

W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny*/inna* - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. W ocenie Sądu, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym.

Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy i zarzutów strony Skarżącej stwierdzić należy, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku

z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowych pojazdów i naczep i przyczep ciężarowych oznaczenia "L" nie powoduje, że pojazdy te zostały zakwalifikowany do pojazdów specjalnych.

Taki wpis w dowodzie stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L").

Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia

w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają zatem cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r.

w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych

z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach

i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, 3 i 4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. W szczególności art. 9 ust. 3 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został zarejestrowany lub wpisany do rejestru, a w razie nabycia środka transportowego zarejestrowanego lub wpisanego do rejestru - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym środek ten został nabyty. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia więc wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego.

Jak już wskazano wyżej, kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających, świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury

w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych

z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dokumentu urzędowego w postaci dowodów rejestracyjnych jednoznacznie wynika, iż pozostające własnością skarżącego pojazdy zostały zarejestrowane z wpisem tego rodzaju jako samochody ciężarowe, ciągnik siodłowy, naczepa ciężarowa, przyczepa ciężarowa i autobus, to nie mogły być one uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne".

Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny".

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt 36 określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny, natomiast rozporządzenie precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym, który jest dokumentem urzędowym (art. 194 Ordynacji podatkowej), a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem nie może dokonywać własnej interpretacji, sprzecznej z danymi, wynikającymi z tego dokumentu. Prawo administracyjne przewiduje możliwość wzruszenia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli nie są one zgodne ze stanem faktycznym, jednakże to wzruszenie winno nastąpić w drodze odrębnego postępowania.

Warto przy tym zauważyć, że zgodnie z powyższym poglądy wyrażone są

w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach WSA w Poznaniu,

w których stwierdzono, że "Samochody ciężarowe służące do nauki jazdy nie mogą być uznane za samochody specjalne korzystające ze zwolnienia podatkowego

w podatku od środków transportowych" (III SA/Po 81/13), "wpis w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe" np. oznaczenie "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych" (III SA/Po 463/13), "Klasyfikacja pojazdów, zawierająca określenie rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdów dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo" (III SA/Po 467/13), "Pojazdy (samochody), przyczepy (naczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych" (II SA/Po 465/13). Podobnie orzekały WSA w Olsztynie (I SA/Ol 92/13), czy w Szczecinie (I SA/Sz 251/13 i I SA/Sz 303/13) lub Kielcach (I SA/Kl 541/12).

Sąd w pełni podziela również pogląd, że "Fakt zaliczenia samochodu do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale również z pozostałych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (karty informacyjne pojazdu, zaświadczenia w przeprowadzonym badaniu technicznym). Jeżeli podatnik kwestionuje zapisy dotyczące danych środka transportowego wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej w trybie przewidzianym w odpowiednich przepisach prawa" (tak wyrok NSA z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2520/10).

W związku z powyższym twierdzenie skargi o braku przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego z uwagi na nie przeprowadzenie oględzin oraz nie zbadanie statusu charakteru spornych pojazdów przy udziale biegłego było bezzasadne, podobnie jak kwestionowanie wagi dowodów rejestracyjnych tych pojazdów co do ich przeznaczenia i klasyfikacji jako specjalne.

Skoro skarżący nie podważał w odrębnym postępowaniu bądź przy rejestracji spornych środków transportowych danych dotyczących ich przeznaczenia czy oznaczenia w dowodach rejestracyjnych (braku uwzględnienia zapisu

o pojeździe jako specjalnym) to podnoszenie zarzutu co do ewentualnej zgodności lub nie tych danych ze stanem rzeczywistym pojazdów było nieuprawnione, gdyż organ podatkowy takiego postępowania prowadzić nie może.

Ze wskazanych wyżej przyczyn Sąd nie podziela zarzutów skargi co do błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy podatkowej poprzez uwzględnienie przepisów rangi podustawowej dla jej dokonania, ani też zarzutu błędnej wykładni ust. 2 pkt 36 ustawy o ruchu drogowym, co do znaczenia okoliczności zarejestrowania pojazdu zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia Ministra infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. Oparcie się, przy wykładni przepisów rangi ustawowej, na przepisach wydanych w danej materii rozporządzeń, w sytuacji, gdy ustawa do nich odsyła jako regulujących daną kwestię, nie narusza Konstytucji R.P. ani ustalonych nią zasad.

Warto również nadmienić, że w myśl art. 170 ustawy p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy

i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, co oznacza, że prawomocny wyrok odnoszący się do tych samych stron i tych samych zagadnień prawnych rozstrzyganych w takiej sprawie wiąże w istocie Sąd rozstrzygający sprawę o tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych co prawomocnie osądzone.

Rozstrzygając sprawę organy podatkowe zebrały i właściwie oceniły zgodne dowody, które potwierdziły, że sporne pojazdy, w roku którego dotyczyło ich opodatkowanie, nie były pojazdami specjalnymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Skoro w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.