Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 269/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 81 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 79a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 203/13 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 203/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. sp. z o.o. w R. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 31 lipca 2012 r., określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc w wysokości 5.901 zł.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego:

Organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od lutego 2007 r. do marca 2011 r. przez skarżącą. Powodem wszczęcia postępowań były wątpliwości organu, co do prawidłowości kwot wykazanych w korektach deklaracji VAT-7, między innymi za rozpatrywany okres rozliczeniowy, w którym spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 19.231 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, spółka we wskazanym okresie zaniżyła podatek należny przez nieprawidłowe uwzględnienie korekt faktur oraz naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego, dalej: u.p.t.u.), dokonując odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu usług telekomunikacyjnych.

2.2. Natomiast organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania spółki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśnił, że spółka w dniu 13 września 2005 r. zawarła z firmą E. spółką z o.o. z/s w C. (dalej: E.) umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej, na rzecz której świadczyła również usługi magazynowania i sortowania (na podstawie porozumienia z dnia 29 maja 2007 r. w przedmiocie uregulowania zadłużenia). W związku z tymi czynnościami spółka wystawiła faktury sprzedaży, w tym o nr 152 do 157, od 160 do 162/2007, które ujęła w rejestrze sprzedaży za listopad 2007 r. i rozliczyła w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7. Fakt dokonania rozliczenia za świadczone usługi magazynowania i sortowania pozostawał bezsporny. Z tytułu wykonania usługi najmu skarżąca wystawiła w dniu 28 listopada 2007 r. fakturę nr 159/2007, a należność z niej wynikająca została zapłacona w dniu 29 listopada 2007 r. Następnie skarżąca w dniu 8 marca 2011 r. do tych faktur sprzedaży wystawiła faktury korygujące o nr od 80 do 89/2011, z których wynikało, że wartość netto usług, jak i kwota podatku VAT wg stawki 22% uległy zmianie i po korekcie wyniosły 0,00 zł. W piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. spółka podała, że przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT-7 za lata 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 było zadłużenie firmy B. względem firmy E., które za porozumieniem było spłacane poprzez wykonywanie na rzecz wierzyciela szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym, odliczanym każdorazowo ze zobowiązania dłużnika. W ocenie spółki, okoliczność ta stanowiła o braku podstaw faktycznych do wystawienia faktur sprzedaży VAT za wykonane czynności. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdzał fakt istnienia zadłużenia firmy B. względem firmy E. w kwocie 400.000 zł. Ponadto z zawartego między tymi stronami w dniu 29 maja 2007 r. porozumienia w przedmiocie uregulowania zadłużenia, wynikało, że rozliczenie tego zadłużenia miało mieć formę bezgotówkową, a B. zobowiązała się do świadczenia na rzecz wierzyciela usług, których przedmiot i zakres miał być określany każdorazowo przed ich wykonaniem. Wykonanie danej usługi miała potwierdzać każdorazowo odpowiednia faktura, wskazująca kwotę rozliczenia finansowego stron. Powyższe - w ocenie organu - dowodzi, że świadczone usługi miały charakter odpłatny. Dalej organ argumentował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając jako organ egzekucyjny, dokonał zajęcia wierzytelności firmy B., wynikającej m.in. z wymienionych faktur. Fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z tych faktur, które - jak potwierdza materiał dowodowy - dokumentowały faktycznie wykonane usługi, w żaden sposób - zdaniem organu odwoławczego - nie wpływał na obowiązki spółki jako podatnika podatku VAT. Zatem przedstawione przez nią dowody w postaci dokumentów z postępowania egzekucyjnego nie miały znaczenia w sprawie, w sytuacji, gdy czym innym jest wywiązywanie się podatnika z obowiązków podatkowych (co było przedmiotem sprawy), a czym innym egzekucja zaległości podatkowych. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny w zakresie czynności udokumentowanych wymienionymi fakturami o nr 152 do 157, od 159 do 162/2007, organ odwoławczy stwierdził, że wskazane w nich czynności zostały faktycznie wykonane i miały odpłatny charakter w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., dodając, że w świetle art. 19 ust. 4 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a także § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), odnośnie czynności udokumentowanych powyższymi fakturami nie wystąpił żaden z przypadków, który dawałby spółce prawo do wystawienia faktury korygującej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśniał, że spółka w 2007 r. wynajmowała firmie P. spółka z o.o. z/s w R. pomieszczenia magazynowe na podstawie umowy najmu pomieszczeń oraz przyległego do nich placu, będących wcześniej własnością C. z/s w R. Ta umowa najmu została zawarta w dniu 1 października 1996 r. pomiędzy P. a C. SA. Zgodnie z aktem notarialnym, zawartym w dniu 18 grudnia 2003 r., C. SA sprzedała "E." spółce z o.o. z/s w C., a z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców – B., prawo wieczystego użytkowania działek nr 139/5, 139/6 i 1/2 o łącznym obszarze 42.8533 ha położonych w R. wraz z własnością budynków i innych urządzeń znajdujących się na tych działkach. Zgodnie z § 7 umowy z dnia 1 października 1996 r. najemca miał płacić wynajmującemu czynsz w wysokości równej kwocie podatku od nieruchomości, jaki w danej chwili płaciłby wynajmujący plus 25% narzutu. Natomiast z § 8 tej umowy wynikało, że stawki czynszu będą corocznie od dnia 1 stycznia waloryzowane wskaźnikiem inflacji za rok ubiegły i zatwierdzane przez strony stosownym aneksem do umowy. Natomiast w myśl § 13 wszelkie zmiany umowy wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności. W dniu 7 sierpnia 2007 r. spółka wypowiedziała stawkę czynszu ze skutkiem na dzień 1 października 2007 r. i informowała, że od tego dnia stawka wynosić będzie 7.500 zł netto. Skarżąca z tytułu świadczonej usługi najmu pomieszczeń magazynowych za miesiąc październik wystawiła dla firmy P. fakturę sprzedaży nr 141/2007 o wartości netto 7.500 zł i podatku VAT 1.650 zł, a następnie ujęła ją w rejestrze sprzedaży za miesiąc październik 2007 r. Ustalono również, że skarżąca z tytułu świadczonej usługi najmu pomieszczeń magazynowych za miesiąc listopad 2007 r. wystawiła dla firmy P. fakturę sprzedaży nr 158/2007 o wartości netto 7.500 zł i podatku VAT 1.650 zł, a następnie ujęła ją w rejestrze sprzedaży za miesiąc listopad 2007 r. i rozliczyła wynikający z niej podatek należny w deklaracji podatkowej za ten miesiąc. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w P., dotyczących prawidłowości i rzetelności transakcji dostawy towarów/usług dokonanych w 2007 r. przez firmę B., ustalono, że P. nie dokonała zapłaty należności wynikających z tych faktur, jak również nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto na ich kopiach uczyniła adnotację o treści: "Kwituję odbiór faktury, lecz nie uznaję zobowiązania z niej wynikającego". W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy uznał, że z uwagi na brak zapłaty za powyższe faktury, obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia m.in. usług najmu na terytorium kraju powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Jakkolwiek na fakturach sprzedaży VAT wskazano termin zapłaty 7 dni, to zgodnie z § 9 umowy najmu z dnia 1 października 1996 r., termin uiszczania opłat czynszowych określono "do dnia 15-ego każdego miesiąca za miesiąc poprzedni na podstawie faktur wystawionych przez wynajmującego". Z tego też względu, organ uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą VAT nr 141/2007 powstał w miesiącu listopadzie 2007 r., natomiast w odniesieniu do faktury VAT nr 158/2007 powstał w miesiącu grudniu 2007 r. Odnośnie podanej w fakturach kwoty czynszu z tytułu świadczonej usługi najmu na podstawie umowy z dnia 1 października 1996 r., organ stwierdził, że pomiędzy skarżącą a P. istniał spór dotyczący tej właśnie kwestii. Z wyjaśnień Prezesa Zarządu B. G. K., w piśmie z dnia 31 października 2012 r., wynikało, że stawka czynszu na kwotę (brutto) 845,14 zł została uzgodniona pomiędzy P. a J. F. - byłym członkiem Zarządu skarżącej, prawdopodobnie ustnie w 2005 r., natomiast z oświadczeń B. i P. wynikało, że nie doszło do porozumienia w sprawie ostatecznej wysokości czynszu za najem. Faktury za czynsz wystawione od 1 października 2007 r. w wysokości brutto 9.150 zł uwzględniały, zdaniem B., rzeczywistą powierzchnię zajmowaną przez P. na terenie nieruchomości łącznie z terenem magazynowym i kosztem ochrony. Zostały one jednak następnie skorygowane do kwoty brutto 845,14 zł. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że jednostronne wypowiedzenie wysokości stawki czynszu przez B. w piśmie z dnia 7 sierpnia 2007 r. nie wywołało skutków prawnych, z uwagi na fakt, iż przepis art. 6851 k.c., umożliwiający właścicielowi lokalu jednostronne wypowiedzenie stawki czynszu, po spełnieniu określonych w ustawie warunków, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r., a przepisy przejściowe stanowią, że nie ma on zastosowania do umów najmu lokali użytkowych, zawartych przed tym dniem. Umowa najmu została natomiast zawarta w dniu 1 października 1996 r. Zgodnie z umową wszelkie zmiany stawki czynszu mogły być dokonywane tylko na podstawie aneksu przyjętego przez obie strony umowy, zatem zmiana stawki czynszu nie mogła być skutecznie dokonana jednostronnie. Po analizie wystawionych w dniu 21 września 2010 r. do faktur sprzedaży faktur korygujących odpowiednio nr 2/2010, 3/2010 organ odwoławczy podkreślił, że wynikało z nich, iż wartość netto usługi najmu pomieszczeń magazynowych za październik i listopad 2007 r., co do której strony umowy były zgodne, zmniejszyła się do kwoty 692,74 zł za każdy miesiąc, odpowiednio kwota podatku VAT wg stawki 22% każdorazowo do kwoty 152,40 zł. Ponadto na kopii faktur korygujących jako data otrzymania faktur przez firmę P. widnieje dzień 31 maja 2011 r. Skarżąca wystawione faktury korygujące nr 2/2010 zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc październik 2007 r., nr 3/2010 zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc listopad 2007 r., a następnie w dniu 21 kwietnia 2011 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2007 r., w której dokonała zmniejszenia wartości sprzedaży netto i kwoty podatku należnego wg stawki VAT 22% o kwoty wynikające z wystawionej faktury korygującej nr 3/2010. W związku z wystawionymi fakturami korygującymi P. pismem z dnia 30 maja 2011 r. zwróciła się do B. o wystawienie duplikatów faktur korygowanych, zastrzegając, że jest to warunkiem podpisania korekt. Faktury korygujące wystawione w dniu 21 września 2010 r. oraz duplikaty faktur 141/2007, 158/2007 wystawione w dniu 31 maja 2011 r. przez skarżącą zostały zaewidencjonowane przez P. w rejestrze zakupu za miesiąc maj 2011 r. W efekcie, P. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie podatku określonej po korekcie, tj. 152,40 zł. W odniesieniu do obniżenia przez skarżącą wartości sprzedaży i podatku należnego w wyniku wystawienia w dniu 21 września 2010 r. faktur korygujących, uznano, że naruszyła ona art. 29 u u.p.t.u., poprzez ujęcie tej faktury w rozliczeniu za miesiąc, w którym została ujęta pierwotna faktura sprzedaży. Organ odwoławczy w tej części wyraził pogląd, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W konsekwencji uznał, że skoro faktury korygujące, wystawione w dniu 21 września 2010 r., zostały doręczone nabywcy usług w dniu 31 maja 2011 r., to brak było podstaw by zostały one zaewidencjonowane w rozliczeniu za okres, w którym skarżąca ujęła faktury pierwotne. Korekta faktury powinna zostać ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym została doręczona nabywcy, zgodnie z art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c u.p.t.u.

Odnośnie zaś rozliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nieprawidłowo dokonywała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych. W rozpatrywanym okresie dotyczy to jednej faktury z dnia 22 listopada 2007 r. za usługi telekomunikacyjne, w której termin płatności został określony na grudzień 2007 r. Ta faktura błędnie została ujęta przez spółkę w rozliczeniu za listopad 2007 r., bowiem stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Powyższe organ pierwszej instancji prawidłowo zweryfikował w rozliczeniu. Jednocześnie prawidłowo uwzględnił prawo skarżącej do odliczenia kwoty podatku naliczonego w listopadzie 2007 r., wynikającej z faktury nabycia usług telekomunikacyjnych wystawionej w dniu 22 października 2007 r. z określonym terminem płatności na listopad 2007 r.

Organ ocenił, że skarżąca, wobec wadliwego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w miesiącu listopadzie 2007 r., naruszyła również art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez co doszło do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 o.p.). Jednocześnie, w związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że zasadne było, zgodnie z art. 23 § 2 o.p., odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 o.p., dodając, iż organ I instancji w prawidłowy sposób, zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2007 r.

Końcowo organ podkreślał, że podnoszona przez spółkę kwestia postępowania egzekucyjnego pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT.

3.1. Spółka złożyła skargę, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust.1 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 o.p. "poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony".

3.2. Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i wyprowadzone z niej stanowisko.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, a tym samym nie ma podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

4.2. Stan faktyczny w sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób bezsporny i wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i uzasadnienia decyzji odwoławczej. Ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym nie był kwestionowany. Strony różnią się natomiast w ocenie prawnej poszczególnych elementów tego stanu, co doprowadziło je do przeciwstawnych stanowisk w kwestii zasadniczej dla wyniku tej sprawy, zamykającej się w odpowiedzi na pytanie czy skarżąca mogła skutecznie dokonać korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, w których obniżyła podatek należny w związku z wystawieniem faktur korygujących oraz odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktur, dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych i energii elektrycznej, według dat ich wystawienia.

4.3. Stanowisko w tych kwestiach, zajęte przez organ odwoławczy, jest zgodne z prawem.

W sprawie bezsporne jest, że skarżąca w dniu 13 września 2005 r. zawarła z firmą E. umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej, na rzecz której świadczyła również usługi magazynowania i sortowania. W związku z tymi czynnościami spółka wystawiła m.in. faktury sprzedaży, które wymienia organ i ujęła je w rejestrze sprzedaży za miesiąc listopad 2007 r., następnie rozliczyła w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7. Fakt dokonania rozliczenia za świadczone usługi pozostawał bezsporny. Spór w tej części dotyczy zasadności wystawienia do tych faktur, faktur korygujących, z których wynika, że wartość netto usług, jak i kwota podatku VAT wg stawki 22% uległa zmianie, po korekcie wyniosła 0,00 zł. Z wyjaśnień skarżącej wynikało, że powodem dokonania korekty był fakt istnienia zadłużenia skarżącej względem E., które za porozumieniem stron było spłacane poprzez wykonywanie szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym, odliczanym każdorazowo ze zobowiązania skarżącej. Jej zdaniem, ta właśnie okoliczność stanowiła o braku podstaw faktycznych do wystawienia faktur sprzedaży za wykonane czynności, świadczone usługi oraz rozliczania podatku VAT z tego tytułu.

Z argumentacją skarżącej nie można się zgodzić. W tym zakresie zasadnie motywują organy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 8 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do art. 29 ust. 1 u u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). W myśl art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W § 13 i § 14 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie (...) wystawiania faktur (...) zostały natomiast wymienione przypadki, w których podatnik ma prawo wystawić fakturę korygującą (dla okresu, w którym skarżąca wystawiła faktury korygujące). Są nimi: udzielenie po wystawieniu faktury rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 u u.p.t.u. zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków, rat podlegających opodatkowaniu oraz gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Rację ma zatem organ odwoławczy, że w odniesieniu do czynności udokumentowanych wymienionymi fakturami o nr 152 do 157, od 159 do 162/2007 za usługi na rzecz E. nie wystąpił żaden z przypadków, który dawałby skarżącej, jako sprzedawcy, prawo do wystawienia faktury korygującej. W szczególności takiej podstawy nie mogła stanowić okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając jako organ egzekucyjny (w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązanego, tj. firmy B. i prowadzonym w celu pokrycia należności wobec Urzędu Miasta w R.), dokonał zajęcia wierzytelności skarżącej, wynikającej z tych faktur. Fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności, wynikającej z tych faktur, w żaden sposób nie wpływał bowiem na jej obowiązki jako podatnika podatku VAT. Dla obowiązków skarżącej w podatku VAT również nie ma znaczenia sposób rozliczeń z kontrahentem, a zatem czy są to rozliczenia gotówkowe, bezgotówkowe, czy mają szczególną postać, jak dla przykładu kompensata wzajemnych zobowiązań. W sytuacji, w której poza sporem pozostaje, że faktury potwierdzały faktycznie wykonane usługi, organ zasadnie zastosował art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

4.4. Zgodne z prawem jest również rozstrzygnięcie organu w kwestii związanej z fakturą wystawioną dla P. z tytułu czynszu za najem pomieszczeń. Poza sporem pozostaje bowiem, że ostatecznie, mimo prowadzonych negocjacji, nie doszło do zmiany wysokości czynszu, wynikającego z umowy z dnia 1 października 1996 r. Podobnie, nie było sporu co do okoliczności, że P. nie dokonała zapłaty należności, wynikającej z tych faktur oraz że nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych faktur powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia m.in. usług najmu na terytorium kraju powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Wprawdzie w fakturach określono termin zapłaty 7 dni, to jednak zgodnie z § 9 umowy najmu termin uiszczania opłat czynszowych określono "do dnia 15-ego każdego miesiąca za miesiąc poprzedni na podstawie faktur wystawionych przez wynajmującego". Zasadne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą 141/2007 powstał w miesiącu listopadzie 2007 r., a z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą 158/2007 w miesiącu grudniu 2007 r. Odnosząc się do wystawionych w dniu 21 września 2010 r. do tych faktur sprzedaży, faktur korygujących, organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że wynikało z nich, iż wartość netto usługi najmu pomieszczeń magazynowych zmniejszyła się do kwoty brutto 845,14 zł. Poza sporem pozostaje przy tym, że kopie tych faktur korygujących P. otrzymała w dniu 31 maja 2011 r. i w rejestrze zakupu za ten miesiąc je zaewidencjonowała, co jest równoznaczne z tym, że w tym miesiącu pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie podatku określonej po korekcie, tj. 152,40 zł. Skarżąca z kolei wystawione faktury korygujące zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc październik 2007 r. fakturę nr 2/2010 r. i za miesiąc listopad 2007 r. fakturę nr 3/2010, a następnie w kwietniu 2011 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2007 r., w której dokonała zmniejszenia wartości sprzedaży netto i kwoty podatku należnego wg stawki VAT 22% o kwotę wynikającą z faktury korygującej.

W tych okolicznościach należy zgodzić się ze stanowiskiem prawnym organu, w myśl którego skarżąca spółka nie mogła faktur korygujących uwzględnić za okresy rozliczeniowe, w których podlegały rozliczeniu faktury korygowane, w tym za listopad 2007 r. Co do zasady, faktury pierwotne wykazywały wyższą kwotę podatku, bo liczoną przy uwzględnieniu wyższej kwoty czynszu, spornej między stronami umowy. Skarżąca dopiero w fakturach korygujących wykazała niższą kwotę podatku, jako prawidłową, uwzględniającą niższą kwotę czynszu, niesporną między stronami umowy. Zasadnie więc przyjęto w sprawie, że spółka wadliwie zaewidencjonowała faktury korygujące nr 2/2010, 3/2010, dokonując tego w miesiącu wystawienia pierwotnej, korygowanej faktury sprzedaży. Faktura była korygowana, kiedy art. 29 ust. 4a u.p.t.u. stanowił, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z art. 29 ust. 4c u.p.t.u., przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Prawidłowy jest pogląd organu odwoławczego, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u., należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W myśl wyroku TS z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwszej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie narusza zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności podatku VAT i mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (por. także wyroki w sprawach: I FSK 257/12, I FSK 1555/10, I FSK 323/12l). W wyroku w sprawie I FSK 226/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Wynika z tego, że art. 29 ust. 4a i 4c u u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji powyższego, powtórzyć należy za organem odwoławczym, że skoro wymienione korekty faktur nr 2/2010, 3/2010 wystawione w dniu 21 września 2010 r. zostały doręczona nabywcy usług w dniu 31 maja 2011 r., to brak było podstaw by zostały one zaewidencjonowane w rozliczeniu za okresy, w których spółka ujęła faktury pierwotne.

4.5. Odpowiada prawu również dokonana przez organy podatkowe weryfikacja podatku naliczonego. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, skarżąca nieprawidłowo dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych. W rozliczeniu podatku VAT za miesiąc listopad 2007 r. nie podlegał odliczeniu podatek naliczony z faktury wystawionej przez P. S.A. z dnia 22 listopada 2007 r. za usługi telekomunikacyjne z określonym terminem płatności na 6 grudnia 2007 r. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w myśl art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u., prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Skoro zatem w przywołanej fakturze termin płatności, wynikającej z niej należności, przypadał na miesiąc grudzień 2007 r., to brak było podstaw do dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek VAT z niej wynikający w miesiącu listopadzie 2007 r. Prawidłowo więc organ dokonał weryfikacji odliczenia w tym zakresie. Prawidłowo również organ uwzględnił prawo skarżącej do odliczenia kwoty podatku naliczonego w listopadzie 2007 r., wynikającej z faktury nabycia usług telekomunikacyjnych, wystawionej w dniu 22 października 2007 r. z określonym terminem płatności na listopad 2007 r.

4.6. Podsumowując ocenę prawną stwierdzić należy, że dokonana przez organ zmiana rozliczenia podatku VAT, wykazanego przez skarżącą w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za rozpatrywany okres rozliczeniowy 2007 r., była w całości zasadna i została dokonana bez uchybienia art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w okolicznościach sprawy skarżąca naruszyła także art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...).

W sytuacji, gdy skarżąca wadliwie ewidencjonowała zaistniałe zdarzenia gospodarcze, doszło do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 1, § 2, § 4 o.p.).

Jednocześnie wobec tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, zasadne było, zgodnie z art. 23 § 2 o.p., odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 o.p.

4.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 o.p. poprzez "nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony", należy stwierdzić, że nie ma on żadnego uzasadnienia. Zgodnie z 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 81 § 1 o.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Żaden z tych przepisów, w stanie faktycznym sprawy, nie mógł mieć zastosowania. W szczególności zaś, żaden z nich nie zawiera regulacji co do dokonania korekty deklaracji podatkowych VAT w zakresie podatku należnego z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego. Możliwości wystawiania faktur korygujących z powodu wyegzekwowania zaległości podatkowych nie przewidują również przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i związana z tym czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności wynikających z faktur - wbrew stanowisku skarżącej - nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT. Podobnie, sposób rozliczeń skarżącej z kontrahentami nie mógł mieć żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, wysokość rozliczeń tego podatku. Przy rozliczeniach bezgotówkowych, kompensacie, mamy bowiem do czynienia z odpłatnością za dostawę towarów czy świadczenie usług, na co zasadnie zwracają uwagę organy.

4.8. Tym samym, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza żadnych przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.)

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, oraz:

1. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 81 § 1 o.p. oraz art. 79a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, dalej: u.p.e.a.), przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony;

2. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), przez uznanie, że rozporządzenie wymienione enumeratywnie określa sytuacje w których podatnikowi przysługuje prawo do korekty faktury VAT, a co za tym idzie, prawo do korekty deklaracji VAT.

5.3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast występujący na rozprawie kasacyjnej jego pełnomocnik radca prawny wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie należy przypomnieć, że z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że kontrola kasacyjna jest dokonywana wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych tj. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) czy prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zaznaczyć też należy, iż skarga kasacyjna powinna czynić zadość warunkom formalnym określonym w art. 176 p.p.s.a. w tym m.in. powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zarzucając naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia lipca 2011 r., II FSK 335/10). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może również domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada powyżej przedstawionym wymaganiom. W skardze tej sformułowano wyłącznie zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przy czym w istocie nie wyjaśniono na czym polegał błąd sądu pierwszej instancji przy interpretacji przepisów, nie wskazano również jak zdaniem strony skarżącej dany przepis powinien być rozumiany. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia poszczególnych zarzutów.

8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut błędnej wykładni art. 2 Konstytucji RP. Wskazać bowiem należy, że zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie przedstawiono żadnej argumentacji dającej podstawę do uznania, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady demokratycznego państwa prawnego.

9. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 81 § 1 o.p. oraz art. 79a § 1 u.p.e.a.

W myśl art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei art. 81 § 1 o.p. przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest przepisu art. 79a § 1, nie jest natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się jaki przepis miał na myśli autor skargi kasacyjnej formułując powyższy zarzut.

Zdaniem skarżącej doszło do naruszenia powyższych przepisów, gdyż organy podatkowe nie uznały korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego, w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. W uzasadnieniu zarzutu strona stwierdziła, że w sprawie jest bezsporne, iż w listopadzie 2007 r. z tytułu wykonania usług dla E. skarżąca wystawiła fakturę VAT, od której uiściła podatek należny. Ponieważ jednak w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec E. organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., czyli ten sam organ do którego skarżąca odprowadziła podatek należny – dokonywał potrącenia egzekucyjnego wraz z już uiszczonym uprzednio podatkiem VAT, to zaistniała potrzeba złożenia korekty na podstawie art. 81 § 1 o.p.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 13 września 2005 r. zawarła z E. spółka z o.o. z siedzibą w C. umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto na rzecz tej firmy świadczyła usługi magazynowania i sortowania (na podstawie porozumienia z 29 maja 2007 r. w przedmiocie uregulowania zadłużenia). W związku z tymi czynnościami spółka wystawiła faktury sprzedaży, które ujęła w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7. Fakt dokonania rozliczenia za świadczone usługi magazynowania i sortowania nie był w sprawie przedmiotem sporu.

W dniu 8 marca 2011 r. do powyższych faktur sprzedaży skarżąca wystawiła faktury korygujące. W piśmie z 21 kwietnia 2011 r. spółka wyjaśniła, że przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT-7 za lata 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 było zadłużenie skarżącej spółki w stosunku do E., które zgodnie z zawartym pomiędzy tymi podmiotami porozumieniem, było spłacane poprzez wykonywanie na rzecz E. szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym, odliczanym każdorazowo z zobowiązania dłużnika. Wobec tego skarżąca spółka uznała, że brak jest podstaw do wystawienia faktur sprzedaży VAT za wykonane czynności.

Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy potwierdził istnienie zadłużenia skarżącej spółki na rzecz spółki E. w kwocie 400.000 zł, wskazując jednocześnie, że z zawartego między tymi stronami w dniu 29 maja 2009 r. porozumienia wynikało, że rozliczenie tego zadłużenia miało mieć formę bezgotówkową, a spółka B. zobowiązała się do świadczenia na rzecz wierzyciela usług, których przedmiot i zakres miał być określany każdorazowo przed ich wykonaniem. Każdorazowo wykonanie usługi miało zostać potwierdzone wystawieniem faktury, wskazującej kwotę rozliczenia finansowego stron. Mając to na względzie organ podatkowy uznał, że świadczone przez skarżącą usługi miały charakter odpłatny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyżej przytoczonych okoliczności wynika jednoznacznie, że skarżąca świadczyła na rzecz E. odpłatne usługi (dzierżawy, usługi magazynowania i sortowania), od których prawidłowo naliczyła, zadeklarowała i odprowadziła podatek należy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przedstawione przez nią dowody w postaci dokumentów związanych z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (w celu pokrycia należności B. wobec Urzędu Miasta w R.) nie stwarzały podstawy do dokonania korekty podatku należnego. W tym zakresie należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zajęcia wierzytelności B. wynikającej m.in. z ww. faktur VAT o nr 152 do 157, od 160 do 162/2007, nie dawało skarżącej prawa do wystawienia faktur korygujących o nr od 80 do 89/2011, bowiem fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z powyższych faktur VAT w żaden sposób nie wpływał na obowiązki B. jako podatnika podatku VAT. W sytuacji, w której poza sporem pozostaje, że wskazane faktury VAT potwierdzały faktycznie wykonaną usługę dotyczącą prac magazynowych, sortowniczych i wynajmu pomieszczeń magazynowych, organ podatkowy zasadnie zastosował art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 81 § 1 o.p. przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepis ten jednak wbrew stanowisku skarżącej nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, bowiem słusznie sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związane z tym czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności wynikających z pierwotnych faktur VAT, nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT należnego skarżącej spółki. Brak zatem było podstaw do złożenia korekty przez skarżącą.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że skarżąca spółka wykonała na rzecz E. usługi udokumentowane fakturami VAT nr o nr 152 do 157, od 160 do 162/2007 to ani zawarte później porozumienie z 29 maja 2007 r. w sprawie uregulowania zadłużenia, ani fakt prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania egzekucyjnego, w ramach którego zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z tych faktur VAT, nie stanowiły podstawy do wystawienia przez skarżącą faktur korygujących o nr od 80 do 89/2011 i związanej z tym korekty podatku należnego w skorygowanej deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r.

10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.)

Uzasadniając ten zarzut skarżąca przytoczyła przepisy stanowiące podstawę do wydania przedmiotowego rozporządzenia, a następnie stwierdziła, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można przyjąć, aby w tym akcie prawnym zawarto i wymieniono enumeratywnie sytuacje, w których podatnikowi służy prawo do dokonania korekty faktury, a co za tym idzie korekty deklaracji VAT.

Dokonując oceny powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, że autor skargi kasacyjnej w sposób ogólny zarzucił naruszenie rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. bez wskazania, jakie konkretnie przepisy tego aktu prawnego zostały w sprawie naruszone. Ponadto uzasadnienie tego ogólnego zarzutu jest bardzo lakoniczne i w istocie stanowi jedynie niczym nie popartą polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Niewłaściwie sformułowany i pozbawiony rzeczowej argumentacji zarzut nie może być skuteczny i z tego względu nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

11. Wobec niezasadności zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.