Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 757/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 90, art. 32, art. 45 ust. 63
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, art. 75, art. 122, art. 187 par. 1, art. 207, art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 52, art. 53, art. 54
journal: Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych
journal: Dz.U. 2004 nr 135 poz 1451
law: Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 24 maja 2004 r. w sprawie kierowania i udzielania pomocy żołnierzom zawodowym w związku z pobieraniem przez nich nauki oraz ustalania równowartości kosztów poniesionych w związku z nauką
article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 757/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2008r., sprawy ze skargi M. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 160,00zł (sto sześćdziesiąt złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2007r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT-37 M.M. za 2006r., złożonego w dniu [...] marca 2007r., w której wykazano dochody z wynagrodzenia za pracę w kwocie 29.646,35 zł, dochody z innych źródeł w wysokości 76.301,30 zł oraz kwotę do zapłaty 24.938,00 zł.

Z kolei w dniu [...] listopada 2007r, została złożona druga korekta zeznania podatkowego PIT-37, w której wykazano dochody ze stosunku pracy w kwocie 29.645,75 zł oraz dochody z innych źródeł w wysokości 994,90 zł., w wyniku czego powstała nadpłata w wysokości 142,00 zł. Powodem złożenia ostatniej korekty było zawyżenie dochodu w pierwszej korekcie zeznania podatkowego o kwotę 75.306,40 zł, która to kwota odpowiada równowartości kosztów poniesionych na utrzymanie i naukę w szkole wojskowej, od zapłacenia których M. M. został zwolniony na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej. W ocenie podatnika kwota 75.306,40 zł nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. stojąc na stanowisku, że zwolnienie ww. z obowiązku zwrotu kosztów poniesionych przez MON na jego utrzymanie i naukę w szkołach wojskowych jako wartość nieodpłatnych świadczeń stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2008r. od powyższej decyzji M. M. wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów proceduralnych poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i bez wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy (art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stwierdzenie przysporzenia majątkowego w związku z umorzeniem na podstawie decyzji administracyjnej kosztów zakwaterowania, wyżywienia, umundurowania i nauki w szkołach wojskowych oraz naruszenie art. 32 w/w ustawy poprzez przerzucenie na podatnika odpowiedzialności płatnika za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy. Dodatkowym zarzutem zawartym w odwołaniu było naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez opodatkowanie czynności, która nie została opodatkowana przez ustawodawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i tym samym utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy II instancji wskazał, że stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. l pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 w/w ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie użyte w tym przepisie "w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł stanowi katalog otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 w/w ustawy.

Organ odwoławczy następnie wskazał, że odwołujący się pobierał naukę w Szkole Chorążych i Wyższej Szkole Oficerskiej we W. oraz Akademii Obrony Narodowej, następnie pełnił służbę w Polsko-Ukraińskim Batalionie Sił Pokojowych w P. Na swoją prośbę został zwolniony z zawodowej służby wojskowej i przeniesiony do rezerwy z dniem 31 maja 2006r. Zwolnienie z wojska jak wynika z przedstawionych dokumentów nastąpiło na podstawie art. 111 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), dlatego w myśl art. 54 ust.4 i 5 w/cyt. ustawy M. M. był zobowiązany do zwrotu równowartości kosztów zakwaterowania, wyżywienia i umundurowania poniesionych przez wojsko w związku z nauką w szkołach wojskowych. Minister Obrony Narodowej decyzją nr [...] z dnia [...] zwolnił M. M. w całości z obowiązku zwrotu równowartości tych kosztów w wysokości 75.306,40 zł. W konsekwencji tej decyzji w dniu [...] została wydana decyzja nr [...] Dowódcy Jednostki Wojskowej w R. uchylająca w całości decyzję Nr [...] z dnia [...]. Dowódcy Polsko-Ukraińskiego Batalionu Sił Pokojowych w P. ustalającą wysokość równowartości w/w kosztów poniesionych przez wojsko na studia i naukę w kwocie 75.306,40 zł i umorzono postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy w świetle stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowej sprawie oraz w oparciu o zacytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał kwotę 75.306,40 zł. stanowiącą równowartość umorzonych kosztów zakwaterowania, wyżywienia i umundurowania poniesionych przez wojsko na studia i naukę ppor. M. M. za przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Skoro powyższe umorzenie nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2006r., kiedy M. M. nie pełnił już służby, gdyż [...] maja 2006r. został zwolniony z zawodowej służby wojskowej i przeniesiony do rezerwy, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w świetle cyt. przepisów wskazane w przedmiotowej sprawie umorzenie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, a nie przychód ze stosunku służbowego.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 w/w ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji zaniechano poboru podatku. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, że odwołujący się został zwolniony z obowiązku zwrotu równowartości kosztów poniesionych na naukę i utrzymanie, wyżywienie i umundurowanie w szkołach wojskowych, w efekcie czego wystąpiło u niego przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy, a zatem było to nieodpłatne świadczenie.

Organ II instancji argumentował dalej, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Jednak na gruncie dotychczasowego orzecznictwa można stwierdzić, że przez nieodpłatne świadczenia rozumie się zdarzenie, w następstwie którego następuje ekwiwalentne przysporzenie w majątku podatnika. Skutkiem umorzenia długu jest zwolnienie z długu, które następuje w wyniku świadomego działania wierzyciela. W przedmiotowej sprawie umorzenie kwoty pieniężnej, stanowiącej równowartość kosztów zakwaterowania, wyżywienia i umundurowania poniesionych przez wojsko na studia i naukę spowodowało określone przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Przysporzenie to stanowi nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe w ocenie organu świadczy także jednoznacznie, że bezzasadny jest zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji RP polegający na opodatkowaniu czynności, która nie została opodatkowana przez ustawodawcę.

Organ odwoławczy podniósł także, że skoro przedmiotowy przychód nie mieści się w katalogu zwolnień wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł.

Odrzucony został również zarzut naruszenia art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przerzucenie na podatnika odpowiedzialności płatnika za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy uznając go za nieuzasadniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, iż M. M. został przeniesiony do rezerwy w dniu [... maja 2006r., zaś Minister Obrony Narodowej zwolnił go z obowiązku zwrotu kosztów poniesionych na naukę i utrzymanie decyzją z dnia [...]. Jak wynika z pisma płatnika z dnia [...] października 2006r. przedmiotowa decyzja została doręczona płatnikowi już po przeniesieniu podatnika do rezerwy.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej M. M. złożył skargę z dnia [...] kwietnia 2008r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego tj.:

art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie podstawy opodatkowania nieodpłatnego świadczenia pomimo braku określenia równowartości wydatków na szkolenie, naukę, zakwaterowanie i umundurowanie skarżącego,

art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stwierdzenie przysporzenia majątkowego w wyniku umorzenia na podstawie decyzji administracyjnej kosztów zakwaterowania, wyżywienia, umundurowania i nauki,

art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przerzucenie na podatnika odpowiedzialności płatnika za niepobranie zaliczki na podatek,

art. 217 Konstytucji RP poprzez opodatkowanie czynności, która nie została opodatkowana przez ustawodawcę.

2. naruszenie przepisów procedury podatkowej tj.:

art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

W rozwinięciu zarzutów wskazano, że decyzją z dnia [...] Dowódca Brygady Strzelców Podhalańskich w R. uchylił w całości decyzję w sprawie ustalenia wysokości równowartości kosztów poniesionych przez wojsko na studia skarżącego, w związku z tym skoro nie ustalono wysokości kosztów nauki, nie doszło tym samym do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Z kolei powołując się na przepisy art. 508 k.c. podniesiono, że do powstania przychodów z nieodpłatnych świadczeń nie dochodzi w sytuacji zwolnienia z długu lub jego przedawnienia w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz w sytuacji, gdy to zwolnienie nastąpiło na podstawie decyzji administracyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] czerwca 2008r. w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga ma uzasadnione podstawy.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu pod względem legalności poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 142,00 zł.

W pierwszej kolejności Sąd zobligowany był do oceny poprawności formalnej wydanej przez organ podatkowy I instancji decyzji, pomimo braku zarzutu w tym zakresie.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wydanie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. poprzedzone było złożeniem przez skarżącego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. PIT-37 z dnia 8 marca 2007r., w którym wykazana nadpłatę w kwocie 20,00 zł oraz dwóch korekt powyższego zeznania podatkowego. Pierwszej z dnia [...] marca 2007r., w której wykazano podatek do zapłaty w kwocie 24.958,00 zł i drugiej z dnia [...] listopada 2007r., w której wykazano nadpłatę w kwocie 142,00 zł. W każdym z tych zeznań skarżący wykazał inną kwotę zobowiązania podatkowego.

W świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Z powyższego wynika, że, co do zasady, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z samoobliczenia, którego dokonuje podatnik. Organ podatkowy wydaje natomiast stosowną decyzję, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika.

Z kolei z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że w sytuacji, gdy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnego czy też ze skorygowanego zeznania (deklaracji). Należy podkreślić, że ustawodawca w unormowaniu tym wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę w tej regulacji prawnej imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych.

Powyższe rozważania uzasadniają wniosek, że organ podatkowy obowiązany jest każdorazowo wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w trakcie postępowania podatkowego zakwestionuje wysokość podatku określoną przez podatnika w zeznaniu bądź w zeznaniu korygującym za dany rok podatkowy oraz wtedy, gdy podatnik takowego zeznania nie złożył.

W sytuacji, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, a więc gdy podatnik złożył zeznanie podatkowe za 2006r. oraz dwie korekty do tego zeznania wraz z dołączonym uzasadnieniem przyczyn korekty, w każdym z nich deklarując inną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy zobowiązany był w pierwszej kolejności, po wszczęciu postępowania podatkowego, określić w wydanej w sprawie decyzji, prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w następnej kolejności "wypowiedzieć" o nadpłacie (pozytywnie lub negatywnie).

Tymczasem organ podatkowy I instancji w swoim rozstrzygnięciu ograniczył się wyłącznie do "odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2006r." bez uprzedniego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., czym niewątpliwie naruszył przepisy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te obowiązują niezależnie jedna od drugiej. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego.

Ordynacja podatkowa posługuje się trzema autonomicznymi pojęciami: nadpłaty, zobowiązania podatkowego oraz podatku. W art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia się przykładowo, jakie kwoty uważa się za nadpłatę, na przykład nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek (pkt 1). Nadpłatę definiuje się również, jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 219). Z kolei należy zauważyć, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżnia pojęcie "zobowiązania podatkowego" (art. 5) od pojęcia "podatku"(art. 6). Ocena wzajemnych relacji tych dwóch podstawowych instytucji podatkowych (podatek, zobowiązanie podatkowe), pozwala na stwierdzenie, że podatek, w tym także podatek należny z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne to, że skarżący w ostatecznej korekcie zeznania podatkowego za 2006 r. wykazał kwotę nadpłaty. Kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty w formie decyzji nie może odbyć się bez uprzedniego zakwestionowania w tej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie należy zauważyć, że z żadnej regulacji Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadza zakaz, ale dotyczy on wszczętych procedur w odwrotnej kolejności do wyżej opisanych. Zasada ta wyrażona w tym przepisie jest zrozumiała, w pełni uzasadniona oraz dodatkowo potwierdza, powołane wyżej racje wskazujące na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych (uprzedniej kontroli podatkowej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok WSA z dnia 16 stycznia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2962/06).

Ocenę merytoryczną podjętego w sprawie rozstrzygnięcia odnoszącą się do zasadności potraktowania zwolnienia skarżącego z obowiązku zwrotu równowartości poniesionych za niego kosztów nauki i utrzymania jako nieodpłatnego świadczenia, należy rozpocząć od wyjaśnienia zasad, na jakich żołnierz zawodowy może korzystać z pomocy w związku z pobieraniem nauki. Na mocy art. 52 w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2008r. ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierz zawodowy może pobierać naukę, jeżeli nie koliduje to z wykonywaniem przez niego zadań służbowych (ust. 1). O fakcie pobierania nauki żołnierz zawodowy pisemnie informuje dowódcę jednostki wojskowej, w której zajmuje stanowisko służbowe (ust. 2). Żołnierz zawodowy może wystąpić do organu, o którym mowa w ust. 5, o udzielenie pomocy w związku z pobieraniem nauki (ust. 3). Pomoc, o której mowa w ust. 3, może być udzielona wyłącznie w przypadkach, gdy poziom i kierunek nauki są zbieżne w wymaganiami kwalifikacyjnymi na zajmowanym lub planowanym do wyznaczenia stanowisku służbowym (ust. 4). Decyzję w sprawie udzielenia pomocy, o której mowa w ust. 3, podejmuje organ uprawniony do wyznaczenia żołnierza zawodowego na wyższe od zajmowanego stanowiska służbowego (ust. 5). Ponadto na mocy art. 53 ww. ustawy żołnierz zawodowy może być kierowany na studia lub naukę do szkoły wojskowej albo niewojskowej oraz staż naukowy lub kurs w kraju lub za granicą.

Szczegółowe zasady tej pomocy zostały uregulowane w wydanym na podstawie art. 55 ww. ustawy rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 24 maja 2004r. w sprawie kierowania i udzielania pomocy żołnierzom zawodowym w związku z pobieraniem przez nich nauki oraz ustalenia równowartości kosztów poniesionych w związku z nauką (Dz. U. Nr 135, poz. 1451). Obecnie kwestie te reguluje rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 3 marca 2008r. w sprawie udzielania pomocy żołnierzom zawodowym w związku z pobieraniem przez nich nauki oraz kierowaniem żołnierzy zawodowych na studia albo naukę w kraju lub za granicę (Dz. U. Nr 59, poz. 362).

Z akt sprawy wynika, że skarżący jako żołnierz zawodowy studiował w Szkole Chorążych, w Wyższej Szkole Oficerskiej we W. oraz w Akademii Obrony Narodowej. Organ podatkowy nie wyjaśnił, na jakich zasadach - w świetle wyżej powołanych przepisów - skarżący podjął naukę i korzystał z pomocy finansowej w związku z pobieraniem nauki. Ustalenia w tym zakresie były konieczne dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, szczególnie w kontekście zapisu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznawanych przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Według Sądu powyższy przepis będzie miał również zastosowanie do żołnierzy zawodowych ( za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy - art. 12 ust. 3), a "odrębne przepisy", o których w nim mowa obejmują również powołane wyżej przepisy regulujące zasady udzielania pomocy żołnierzom zawodowym w związku z pobieraniem przez nich nauki.

Organy podatkowe w ogóle tym aspektem sprawy nie zajmowały się. Tymczasem należało wyjaśnić, czy świadczenia ponoszone za żołnierza zawodowego (skarżącego) w związku z podnoszeniem kwalifikacji, w całości bądź może tylko w części mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności zaś rozważyć, czy zwolniona od podatku dochodowego równowartość świadczeń przyznanych skarżącemu z tytułu pobierania nauki na podstawie art. 52 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i przepisach wykonawczych, która w związku z odejściem ze służby na mocy art. 54 ust. 1 i 3 tej ustawy podlegała zwrotowi, rzeczywiście "przekształciła się" w przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko z tego powodu, że Minister Obrony Narodowej decyzją zwolnił skarżącego z obowiązku zwrotu równowartości tych świadczeń.

W przekonaniu Sądu, skoro ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego wartość niektórych nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez podatnika, to zwolnienie takie ma charakter definitywny, co oznacza, że równowartość tych samych świadczeń nie można już opodatkować na żadnym etapie "styczności" podatnika z tymi świadczeniami, a więc również w sytuacji, gdy na podatniku ciąży obowiązek ich zwrotu wynikający z odrębnych przepisów bądź umowy i do zwrotu nie dochodzi z woli wierzyciela (zwolnienie z długu).

Brak ustaleń faktycznych w wyżej omówionym zakresie niezbędnych do prawidłowej oceny zaistniałego zdarzenia w sferze skutków podatkowych, stanowi naruszenie wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższych rozważań, należy również zgodzić się z postawionym w skardze zarzutem, że aby opodatkować nieodpłatne świadczenie, to w pierwszej kolejności należy ustalić wartości pieniężnej tego świadczenia. Stanowi o tym art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym określone zostały reguły, według których należy ustalić wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń.

Równowartość kosztów nauki poniesionych za skarżącego, to kwota 75.306,40 zł podana przez płatnika w PIT-11/8B - powoływana również w decyzjach organów podatkowych obu instancji. Kwota taka została ustalona decyzją Dowódcy Polsko-Ukraińskiego Batalionu Sił Pokojowych w P. Nr [...] z dnia [...]. Jednakże jak wynika z akt sprawy powyższa decyzja została uchylona decyzją Dowódcy Jednostki Wojskowej Nr [...] z dnia [...] Nr [...], a postępowanie w sprawie zostało umorzone. W zaistniałej sytuacji na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia brak było przedmiotu (podstawy) opodatkowania w postaci wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia (wyrażonej kwotowo równowartości poniesionych kosztów nauki). Należy bowiem mieć na uwadze, że na mocy art. 54 ust. 4 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, równowartość kosztów nauki żołnierza zawodowego podlegających zwrotowi ustalana jest w formie decyzji administracyjnej od której żołnierzowi przysługuje odwołanie do organu wyższego stopnia. Kwota 75.306,40 zł była kwestionowana przez skarżącego, zatem nie może ona być przyjęta za podstawę opodatkowania.

Z wyżej wymienionych przyczyn wskazujących na naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji nie mogły się ostać w obrocie prawnym.

Organ podatkowy I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego i jego oceny uwzględniającej wskazania w tym zakresie Sądu, z zachowaniem wszystkich zasad rządzących postępowaniem podatkowym w pierwszej kolejności powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. (art. 21 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty będzie musiało uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością to rozstrzygnięcie pierwotne będzie miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (art. 75 w zw. z art. 207 lub art. 208 Ordynacji podatkowej).

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.