Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 558/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.C. i A.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 555/12 w sprawie ze skargi G.C. i A.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz G.C. i A.C. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 555/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. C. i A. C. (dalej "skarżący", "podatnicy") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że SKO w L. po rozpatrzeniu odwołania podatników utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia 31 stycznia 2012 r. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. w wysokości 2.359 zł.

Według ustaleń organu odwoławczego skarżący w złożonych informacjach podatkowych wskazali do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010 r. grunty pozostałe o powierzchni 2.244 m², budynek niemieszkalny o powierzchni 168,08 m², budynek mieszkalny o powierzchni 236,57 m², budynek o powierzchni 43 m² zajęty na działalność gospodarczą, a ponadto grunty stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem rolnym o powierzchni 2,8115 ha przeliczeniowych (3,1548 ha fizycznych) oraz grunty leśne o powierzchni 0,11 ha.

Organ ustalił podstawę opodatkowania podatkiem rolnym i podatkiem leśnym zgodnie z informacjami podatników, ustalając, że skarżący posiadają gospodarstwo rolne o powierzchni 3,1548 ha (2,8115 ha przeliczeniowych) oraz grunty leśne o powierzchni 0,11 ha. Skorygowana natomiast została podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

SKO ustaliło, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i wspólnie z żoną są właścicielami na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatnicy nabyli w dniu 13 listopada 2009 r. działkę (nr [...]) o powierzchni 2.244 m² położoną w miejscowości Ł., sklasyfikowaną jako inne tereny zabudowane, zabudowaną budynkiem byłej szkoły o powierzchni 237,65 m², na który składa się część mieszkalna o powierzchni 69,57 m², część oświatowa o powierzchni 150,47 m oraz piwnica o powierzchni 17,61 m². Z nieruchomości tej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega grunt o powierzchni 2.244 m² sklasyfikowany jako inne tereny zabudowane, zagospodarowany częściowo jako ogród warzywny, a częściowo jako trawnik. Takie zagospodarowanie umożliwia pełnienie funkcji mieszkalnej przez część znajdującego się na gruncie budynku byłej szkoły. Grunt nie jest i nigdy nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a jego wykorzystanie związane jest funkcjonalnie z częścią mieszkalną budynku byłej szkoły. W konsekwencji grunt został opodatkowany przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych, w wysokości 0,12 zł/m². Usytuowany na działce budynek byłej szkoły posiada część oświatową o powierzchni 150,47 m² i część mieszkalną o powierzchni 69,57 m², a także piwnicę pod częścią mieszkalną o powierzchni 17,61 m². Ustalono, że budynek jest niezagospodarowany, dwie części (oświatowa i mieszkalna) posiadają odrębne wejścia. Żadna z nich nie jest wykorzystywana przez właścicieli. W związku z przeznaczeniem mieszkalnym części budynku o powierzchni 69,57 m² wraz z piwnicą pod tą częścią o powierzchni 17,61 m² opodatkowano te części budynku przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych, w wysokości 0,45 zł/m².

W związku z niemieszkalnym przeznaczeniem pozostałej (oświatowej) części budynku o powierzchni 150,47 m² opodatkowano tę część przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w wysokości 11,50 zł/m² – ponieważ budynek ten jako znajdujący się w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto skarżący są właścicielami zamieszkałego przez nich budynku o powierzchni 170,2 m². Budynek ten został opodatkowany przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych, 0,45 zł/m².

Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe jest opodatkowanie budynków i gruntów stanowiących przedmiot współwłasności majątkowej małżeńskiej podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli tylko jeden z małżonków prowadzi taką działalność. Wskazał, że opodatkowanie na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") gruntów i budynków stanowiących współwłasność osoby prowadzącej działalność gospodarczą jako budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wymaga, by grunty i budynki stanowiły środki trwałe przedsiębiorstwa. Niewykorzystywanie gruntów, budynków czy budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy na potrzeby prowadzonej działalności nie uzasadnia stosowania niższych stawek opodatkowania niż przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., z wyjątkiem sytuacji, gdy ze względu na stan techniczny tych przedmiotów opodatkowania, nie są one i nie mogą być wykorzystane do tej działalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucili naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że budynek szkoły, w części obejmującej powierzchnię 150,47 m², jest związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a tym samym winien zostać opodatkowany według stawki podatku od nieruchomości obowiązującej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego i bezpodstawne ustalenie, że budynek szkoły, w części obejmującej powierzchnię 150,47 m² winien zostać opodatkowany według stawki podatku od nieruchomości obowiązującej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. przez jego niezastosowanie i niewyjaśnienie w sposób precyzyjny i jednoznaczny względów, dla których organ przyjął, że budynek szkoły, w części obejmującej powierzchnię 150,47 m² winien zostać opodatkowany według stawki podatku od nieruchomości obowiązującej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a pozostała jego część oraz grunt o powierzchni 2.244 m², na którym wyżej wymieniony budynek jest posadowiony, może zostać opodatkowany według innych stawek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za bezzasadną i dlatego oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd podał, że zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) organ podatkowy wystawił nakaz płatniczy skarżącym, określając w formie łącznego zobowiązania pieniężnego wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatków rolnego, leśnego i od nieruchomości za 2010 r. Wysokość podatków rolnego i leśnego ustalona została przy uwzględnieniu przedmiotów i podstaw opodatkowania tymi podatkami wskazanymi w odpowiednich informacjach podatkowych złożonych przez podatników i nie była kwestionowana przez skarżących. Zweryfikowane natomiast zostały przez organy podatkowe przedmioty i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu nie miał usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem obowiązkowym elementem decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Ten element zaskarżona decyzja zawierała. W szczególności uzasadnione zostało zakwalifikowanie gruntu do kategorii gruntów pozostałych i poszczególnych części budynku dawnej szkoły do kategorii budynków mieszkalnych i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie przedstawił rozważań uzasadniających możliwość zakwalifikowania części budynku jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a części jako mieszkalnego i równoczesnego zakwalifikowania gruntu pod tym budynkiem jako objętego kategorią gruntów pozostałych. Jednakże nie daje to wystarczającej podstawy do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu.

Nie zasługiwały na uwzględnienie, zdaniem Sądu, także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 O.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że nie został przeprowadzony żaden dowód, z którego wynikać miałoby, że budynek szkoły pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego oraz, że w toku postępowania organy nie zbadały czy nieruchomość stanowi składnik przedsiębiorstwa, a także nie zbadana została możność wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Organy podatkowe w sposób rzetelny i prawidłowy, odnosząc się także do stanowiska podatników prezentowanego w toku postępowania, ustaliły stan faktyczny istotny dla rozpoznania sprawy. Sąd podkreślił, że nie były kwestionowane żadne inne ustalenia faktyczne oprócz istotnych dla zakwalifikowania części budynku dawnej szkoły jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd zwrócił uwagę, że ustalenia faktyczne oparte zostały nie tylko na dokumentach i wyjaśnieniach strony, ale także na oględzinach nieruchomości, która to czynność pozwoliła na prawidłowe określenie przeznaczenia oraz faktycznego i potencjalnego sposobu wykorzystania gruntu i poszczególnych części budynku byłej szkoły. Natomiast skarżący nie wskazali jakie dowody i na jakie okoliczności organy powinny przeprowadzić, aby nie uchybić art. 187 § 1 O.p. Podobnie, zarzucając naruszenie art. 229 O.p., skarżący nie wskazali w jaki sposób powinien uzupełnić postępowanie dowodowe organ odwoławczy.

Bezzasadnym okazał się również, w ocenie Sadu, zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Skarżący nie kwestionowali opodatkowania gruntu o powierzchni 2.244 m², jako mieszczącego się w wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. kategorii gruntów pozostałych, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0,12 zł/m². Grunt ten sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane (Bi). Organy podatkowe, ustalając, że na nieruchomości tej znajduje się budynek byłej szkoły, w części zakwalifikowany jako budynek mieszkalny, a w części jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, prawidłowo ustaliły, że zagospodarowanie gruntu (częściowo trawnik, a częściowo ogród warzywny), umożliwia pełnienie funkcji mieszkalnej przez część znajdującego się na gruncie budynku byłej szkoły. Grunt nie jest i nigdy nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a jego wykorzystanie związane jest funkcjonalnie z częścią mieszkalną posadowionego na gruncie budynku byłej szkoły. W konsekwencji grunt ten został opodatkowany przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych, w wysokości 0,12 zł/m², a nie stawki wyższej, przewidzianej od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. W sytuacji kiedy na tej samej niewielkiej działce gruntu położony jest budynek będący w części budynkiem mieszkalnym, a w części mający przeznaczenie niemieszkalne oczywiste jest, że grunt musi jednocześnie być związany z korzystaniem z części mieszkalnej i z części niemieszkalnej budynku, choćby przez umożliwienie dojścia do oddzielnych wejść do obydwu części budynku. Związanie gruntu z budynkiem mieszkalnym, a ściślej z częścią mieszkalną budynku o zróżnicowanym przeznaczeniu, powoduje, że grunt ten nie może zostać zakwalifikowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest on objęty wyłączeniem z tej kategorii gruntów przewidzianym w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Oznacza to zdaniem Sądu, że jeżeli grunt jest związany z budynkiem będącym w części budynkiem mieszkalnym, a w części budynkiem niemieszkalnym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może być zaliczony do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ związanie z budynkiem w części będącym budynkiem mieszkalnym przesądza o wyłączeniu z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że organy prawidłowo zaliczyły cały grunt o powierzchni 2.244 m² do wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. kategorii gruntów pozostałych, mimo że na tym gruncie znajduje się budynek, którego część zalicza się do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesądzający jest jednak jednoczesny związek gruntu z pozostałą mieszkalną częścią budynku.

Stwierdzenie to jest o tyle istotne, że skarżący zarzucili rozstrzygnięciu organu odwoławczego niewyjaśnienie względów, dla których organ przyjął, iż budynek szkoły, w części obejmującej powierzchnię 150,47 m² winien zostać opodatkowany według stawki podatku od nieruchomości obowiązującej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś pozostała jego część oraz grunt o powierzchni 2.244 m², na którym wymieniony budynek jest posadowiony, może zostać opodatkowany według innych stawek. Zdaniem skarżących organ drugiej instancji był niekonsekwentny, z jednej strony uznał, że fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż budynek pozostaje w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, z drugiej jednak strony, działka gruntu, która zabudowana jest tymże budynkiem i również znajduje się w posiadaniu skarżących opodatkowana została według stawki obowiązującej dla gruntów pozostałych, nie zaś jak dla gruntów pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie dokonano podziału budynku szkolnego na część mieszkalną i pozostałą, pomimo tożsamości osób będących posiadaczami.

Zaliczenie całego gruntu do wymienionej w art.5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. kategorii gruntów pozostałych, mimo że na tym gruncie znajduje się budynek, którego część zalicza się do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie było wyrazem niekonsekwencji organów podatkowych, lecz znajduje usprawiedliwienie w prawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sztuczności podziału budynku dawnej szkoły na część mieszkalną i pozostałą. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 1a ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., co sprawia, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się bezzasadny.

Zdaniem WSA w Lublinie prawidłowo część budynku dawnej szkoły nie będąca częścią mieszkalną została zakwalifikowana do kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja związku przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej jest autonomiczna dla ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie przepisów o podatku od nieruchomości. Z definicji tej wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynku, budowli lub gruntu, przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że zachodzą wyjątki przewidziane w dalszej części przepisu. Okoliczność, czy budynek jest aktualnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, czy jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych, czy dokonywane są odpisy amortyzacyjne, czy wreszcie nieruchomość stanowi składnik przedsiębiorstwa, są bez znaczenia dla zakwalifikowania budynku jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego zostało ustalone, że jedynie część budynku dawnej szkoły jest częścią mieszkalną, a pozostała nie ma takiego charakteru, ani innego charakteru określonego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c-e u.p.o.l. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej mogłoby nastąpić tylko w sytuacji gdyby okazało się, że przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności. Organ podatkowy ustalił, że taka sytuacja nie zachodziła, w szczególności z tej przyczyny, że stan techniczny budynku jest średni. Sąd podkreślił, że okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżących w toku postępowania podatkowego, w szczególności brak takiego zarzutu w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero w skardze do Sądu pojawił się zarzut, że niezbadana została możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Sąd zauważył, że okoliczność ta była przedmiotem ustaleń organów, co prawda lakonicznie przedstawionych w uzasadnieniu decyzji. Jednak rozstrzygnięcie organów podatkowych i w tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe, ponieważ okoliczności przedstawione przez skarżących w skardze do Sądu nie dały podstaw do stwierdzenia, że budynek dawnej szkoły w części niemieszkalnej nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Skarżący podnieśli, że bez energii elektrycznej budynek jest nieprzydatny w przedsiębiorstwie skarżącego, a nieprzydatność ta ma charakter trwały, bowiem konieczne byłoby wykonanie przyłącza energetycznego. Podatnicy nie mają zamiaru przystosowywać budynku dla potrzeb działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu powyższe nie daje podstawy do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet gdyby organy podatkowe uwzględniały je jako dodatkowe elementy stanu faktycznego. Należy bowiem wyjaśnić znaczenie przesłanki w postaci niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych - jako wyłączającej przedmiot opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie są taką przeszkodą brak środków finansowych, konieczność remontu lub modernizacji obiektu.

Okoliczności podane przez skarżących nie wskazywały na to, aby część budynku szkoły nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Niemożność taka zachodzi nie tylko wówczas gdy w danym momencie nie można wykorzystywać przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz także jeżeli nie ma możliwości jego wykorzystywania w przyszłości. Przeszkody wskazywane przez skarżących są czasowe i ich usunięcie zależy wyłącznie od woli, decyzji i działań podjętych przez podatników, gdyby uznali, że potrzebują budynku do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Potrzeba wykonania przyłącza energetycznego nie przesądza o trwałej niemożności prowadzenia działalności gospodarczej. Deklaracja skarżących, że nie zamierzają przystosowywać budynku dla potrzeb działalności gospodarczej jest bez znaczenia, skoro obiektywnie możliwe jest usunięcie czasowych przeszkód i wykorzystywanie budynku w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Od wyroku WSA w Lublinie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnicy zaskarżyli tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że budynek szkoły winien zostać opodatkowany według stawki podatku obowiązującej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej budynku szkoły, w części obejmującej powierzchnię 150,47 m², podczas gdy w przedmiotowej sprawie dany budynek nie jest związany z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i tym samym nie odpowiada pojęciu grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3) jako że budynek ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.:

1) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 O.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów, pomimo iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału, w tym bezpodstawnie przyjęto, że budynek szkoły, w części obejmującej powierzchnię 150,47 m² winien zostać opodatkowany według stawki podatku od nieruchomości obowiązującej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez jego niezastosowanie i niewyjaśnienie w sposób precyzyjny i jednoznaczny względów, dla których organ przyjął, iż budynek szkoły, w części obejmującej powierzchnię 150,47 m² winien zostać opodatkowany według stawki podatku od nieruchomości obowiązującej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś pozostała jego część oraz grunt o powierzchni 2244 m², na którym budynek jest posadowiony, może zostać opodatkowany według innych stawek.

Z uwagi na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonego orzeczenia WSA oraz zaskarżonej decyzji ostatecznej SKO z dnia 26 kwietnia 2012 r. oraz nakazu płatniczego Wójta Gminy P. z dnia 31 stycznia 2012 r. Pozostawienie ich w obrocie prawnym powoduje, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków poprzez wszczęcie egzekucji nienależnej opłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Problemem spornym w niniejszej sprawie jest zastosowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości, w odniesieniu do części (150,47 m²) powierzchni użytkowej należącego do skarżących budynku. Kontrowersje w tym względzie budziła tzw. "część oświatowa" nabytego przez skarżących, małżonków C. w 2009 r. budynku dawnej szkoły, zakwalifikowana przez organy oraz Sąd pierwszej instancji do powierzchni związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy pozostała część budynku oraz w całości grunt, na którym budynek ten jest położony, opodatkowane zostały według stawek przewidzianych odpowiednio dla budynków i gruntów mieszkaniowych. Przyjęcie przez organy (oraz Sąd pierwszej instancji) dla niemieszkalnej części budynku stawki opodatkowania stosowanej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikało z faktu, że skarżący A. C. prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (świadczenie usług ślusarskich i spawalniczych), a w odniesieniu do spornej powierzchni budynku nie zachodzą wymienione w art. 1a ust. 3 pkt 3 in fine u.p.o.l. przesłanki umożliwiające jej wyłączenie z opodatkowania jako powierzchni związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazana część budynku nie stanowi bowiem przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.o.l. (grunty pod jeziorami oraz zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), nie można do niej również odnieść przesłanki względów technicznych, wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie ma sporu, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przez związek z działalnością gospodarczą, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumie się posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne: retencyjne lub elektrowni wodnych oraz gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Tak sformułowana definicja legalna związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą rzeczywiście rodzi wątpliwości, odnośnie dopuszczenia przez ustawodawcę możliwości posiadania przez podmiot będący przedsiębiorcą także majątku osobistego (niegospodarczego), który nie powinien być rozpoznawany jako związany z działalnością gospodarczą. Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych w tej sprawie przez organy i Sąd pierwszej instancji, tj., że każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek.

Problem oddzielenia majątku osobistego od związanego z działalnością gospodarczą nie ma natomiast znaczenia w przypadku nieruchomości stanowiących przedmiot własności (lub tytułu prawnego wymienionego w art. 3 ust. 1 pkt 2-4 u.p.o.l.) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, których istota (ustrój prawny) wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takimi podmiotami są np. wpisywane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki prawa handlowego (zarówno kapitałowe, jak i osobowe).

Osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą należy jednak identyfikować podwójnie: z jednej strony jako przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), z drugiej strony, jako podmiot uczestniczący w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych, w tym realizujący określone cele życiowe i zadania w ramach rodziny, którą tworzy. Owa podwójna identyfikacja aktywności osoby fizycznej przekłada się także podział jej mienia: na faktycznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz służący realizacji pozagospodarczych celów osobistych. Na tę ostatnią kategorię składają się nie tylko budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami (wyraźnie wyłączone przez ustawodawcę z nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), ale przykładowo również nieruchomości rekreacyjne, traktowane przez podatnika jako lokata kapitału, przeznaczone do wynajmu (jeżeli przychody z tego tytułu nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) itp. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Skład orzekający NSA nie podziela tym samym tezy zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie ma znaczenia okoliczność, czy sporna część budynku była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub stanowiła część przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, jakie czynniki zadecydują o tym, że daną nieruchomość można uznać za składnik przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a w jakich przypadkach za część jego majątku pozagospodarczego. Nie mając wątpliwości, co do tego, że osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w życiu i obrocie prawnym także w innej roli, chodzi zarazem o ustalenie jakiego zakresu spraw i w konsekwencji jakiej części jej majątku ta pozagospodarcza aktywność dotyczy. Posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Często bywa i tak, że będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość wchodzi do majątku osobistego małżonków (współwłasność łączna), a tylko jeden z nich jest przedsiębiorcą. Brak natomiast w u.p.o.l. przepisów umożliwiających zastosowanie w stosunku do małżonków, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, różnych stawek podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieruchomość taka nie jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Występowanie zatem przez osobę fizyczną w obrocie prawnym w dwojakiej roli, uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 czy też z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11). Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w niniejszej sprawie rozstrzygające znaczenie miało ustalenie, czy sporna część budynku była związana z przedsiębiorstwem skarżącego. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Aczkolwiek ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu (stanowi ona część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego), to jednak – w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań – nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które mają dla podatnika gospodarcze znaczenie, tzn. przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej powodują że mogą być one zajęte na ten cel. W każdym razie ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika, by sporna część budynku warunki takie spełniała, w kontekście działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego.

Zasadny wobec tego okazał się zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Konsekwencją wadliwej wykładni przywołanej wyżej regulacji prawa materialnego było zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu, opartego na niepełnym materiale dowodowym, co czyni słusznym również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala bowiem uznać, że sporna część budynku – uwzględniając rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - może być przez niego wykorzystana do tego celu. Ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku zostanie uwzględniona przez WSA w Lublinie przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).