Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 522/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 32
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 80
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka(spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi [...]SA w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ K. Wolna-Kubicka


UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek "X" S.A. w P. (dalej X) o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji wyrobów farmaceutycznych oraz wyrobów i produktów medycznych. Spółka nabywa towary od "Y", dalej (Y), mającego siedzibę w Niemczech. Spółka X nabywa towary od Y po takich samych cenach, po jakich nabywają je podmioty niepowiązane. Spółka prowadzi dystrybucję tych towarów sprzedając je podmiotom niepowiązanym oraz podmiotowi powiązanemu – "Z" Sp. z o.o. (dalej "Z"). Spółka ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego (współczynnik proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT przekracza 98%).

"Z" prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług medycznych, poprzez sieć stacji dializ. Usługi medyczne świadczone przez "Z" należą do katalogu usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, wymienionych w załączniku 4 ustawy VAT. "Z" nie korzysta z prawa do odliczenia VAT (współczynnik proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT jest poniżej 2%).

Spółka, wspólnie z "Z" zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową dalej "A" w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą CIT. Warunki niezbędne do utworzenia "A", o których mowa w art. 1a ustawy CIT zostaną przez Spółkę spełnione. Ze względu na charakter planowanej współpracy, Spółka i "Z" mają zamiar dowolnie kształtować poziom cen poszczególnych towarów i usług we wzajemnych rozliczeniach w ramach "A". Spółka i "Z" jako podmioty wchodzące w skład "A" będą w takiej sytuacji korzystać z uprawnienia gwarantowanego im na podstawie przepisów art. 11 pkt 8 ustawy CIT, wyłączającego stosowanie przepisów o cenach transferowych do transakcji zawieranych przez członków "A".

Skorzystanie z możliwości dowolnego kształtowania cen we wzajemnych transakcjach w ramach "A" na podstawie przepisów art. 1a w powiązaniu z art. 11 pkt 8 ustawy CIT będzie miało również wpływ na wysokość obrotu Spółki i "Z", stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych "X" zadał pytanie, czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi "A" w rozumieniu art. 1a ustawy CIT mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.?

Zdaniem Spółki, powiązania o charakterze kapitałowym pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład "A" wynikają z samej definicji "A" zawartej w art. 1a ustawy CIT. Ponadto, definicja powiązań przedstawiona w art. 32 jest, co do zasady, zgodna z definicją o której mowa w art. 11 ustawy CIT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, przepisy art. 32 ustawy VAT, nie mają zastosowania wobec "A", do których odnoszą się przepisy art. 1a i art. 11 pkt 8 ustawy CIT. Zastosowanie przepisów art. 32 ustawy VAT w stosunku do podmiotów wchodzących w skład "A" spowodowałoby bowiem sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1a w powiązaniu z art. 11 pkt 8 ustawy CIT, polegających na możliwości swobodnego kształtowania cen we wzajemnych transakcjach, niezależnie od rynkowego poziomu cen. Oznaczałoby to, że przepis art. 32 ustawy VAT albo ogranicza możliwość korzystania z uprawnień przyznanych na podstawie 1a w powiązaniu z art. 11 pkt 8 ustawy CIT albo naraża podmioty korzystające z tych uprawnień na sankcje ze strony organów podatkowych.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym reguły wykładni systemowej wykluczają możliwość zastosowania przepisów art. 32 ustawy VAT w odniesieniu do "A".

W wydanej w dniu [..] interpretacji organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przywołując art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdził, że koresponduje on z przepisami wspólnotowymi.

Do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. (Dz. U. UE L Nr 221), na mocy której uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania.

Analogiczne rozwiązania zawiera art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347). Przepisy te nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których organ podatkowy, na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 cyt. ustawy).

Od 1 stycznia 2005 r. wprowadzono do polskiego systemu podatkowego w art. 20a - 20q Ordynacji podatkowej (wstępne) uprzednie porozumienia cenowe, zwane również ustaleniami ceny z góry (APA - advance pricing agreement). Ich istota polega na określeniu odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń) dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji. Chodzi o umowę pomiędzy podatnikiem, a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do, objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można dokonywać oszacowania jego obrotu (w stosunkach z danym kontrahentem).

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada przepisom prawa wspólnotowego i stanowi tzw. środek specjalny w rozumieniu przytoczonych Dyrektyw. W związku z tym dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi "A". Jeżeli wnioskodawca chce wyłączyć stosowanie powyższego przepisu, to powinien wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem w trybie art. 20a - 20q Ordynacji podatkowej.

W skardze do tutejszego Sądu na wydaną interpretację indywidualną "X" wniosła o uchylenie jej w całości. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu – po pierwsze - błędną wykładnię art. 32 ustawy o VAT, polegającą na stwierdzeniu, że wskazany przepis ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. ma zastosowanie względem transakcji zawieranych przez podmioty tworzące "A" oraz – po drugie - naruszenie art. 14c i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do stanowiska Spółki oraz niewystarczające uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż zarzuty strony skarżącej są bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009 r. (I SA/Po 1407/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, iż wykładnia językowa art. 32 VAT jest jednoznaczna i pozwala pominąć rozważania nad przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu, fakt, że argumentacja organów podatkowych odbiegała od argumentacji wnioskodawcy nie stanowiła podstawy do formułowania zarzutu, że naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej Spółka Akcyjna "X" zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię tj.: art. 32 ustawy o VAT i art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto skarżąca zarzuciła w.w. wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 141 § 4 tej ustawy oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

W wyroku z dnia 26 maja 2010 r. (I FSK 781/09) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna była zasadna. Przypominając stan prawny będący podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. treść art. 32 ustawy o VAT i art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE oraz relacje pomiędzy tymi przepisami, Sąd drugiej instancji stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do szeregu kluczowych kwestii, sygnalizowanych w treści skargi, które sprowadzają się do odpowiedzi na trzy następujące pytania: po pierwsze - czy korzystanie z uprawnienia przyznanego przez Państwo w postaci rozliczania cen transakcyjnych w ramach "A" może powodować szacowanie przez organ cen transakcyjnych zgodnie z art. 32 ustawy o VAT; po drugie - czy przy wykładni przepisu art. 32 ustawy o VAT należy uwzględniać cel regulacji, określony w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE, czy też należy stosować wyłącznie wykładnię językową, a w konsekwencji – po trzecie - czy na gruncie art. 32 ustawy o VAT, rozliczanie cen transakcyjnych w ramach "A" może zostać uznane za działanie w celu uchylania się od opodatkowania bądź też unikaniem opodatkowania?

Naczelny Sad Administracyjny wskazał, iż nie może zastępować Sądu pierwszej instancji, który de facto uchylił się od zajęcia stanowiska w tej sprawie i nie ustosunkował się do argumentacji strony. W ocenie Sądu kasacyjnego, konsekwencją tych uchybień była zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Tym samym przedwczesne było ustosunkowywanie się przez Sąd odwoławczy do pozostałych zarzutów strony, w tym w szczególności odnoszących się do przepisów prawa materialnego, czyli naruszenia art. 32 ustawy o VAT i art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

W tej sytuacji NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji.

Powyższa regulacja nie zmienia jednak leżącego u podstaw sądownictwa administracyjnego założenia, wyrażonego w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne.

Zaznaczyć przy tym należy, iż w toku badania legalności zaskarżonego aktu wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, lecz dążąc do usunięcia naruszeń prawa, rozstrzyga w granicach zawisłej przed nim sprawy (art. 134 i art. 135 P.p.s.a.).

W sprawach kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego sąd administracyjny przyjmuje za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia okoliczności przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie tej interpretacji.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia, w wyniku ponownego rozpoznania niniejszej sprawy Sąd zważył, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ podatkowy naruszył art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: u.p.t.u.) w związku z art. 80 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1, w skrócie: dyrektywa 2006/112) – poprzez stwierdzenie w treści interpretacji, że możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 u.p.t.u. odpowiada przepisom prawa unijnego, w związku z czym dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.p.).

Oceniając legalność działania Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów w Poznaniu należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż w świetle art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) statuującego zasadę praworządności – która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji RP – organy podatkowe w swych działaniach mogą opierać się wyłącznie na powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Przy tym do stanów faktycznych zaistniałych po dniu 30 kwietnia 2004 r. zastosowanie ma już prawo unijne (acquis communautaire). Organy podatkowe zatem mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem unijnym (vide: orzeczenie ETS w sprawie The Quenn v. Secretary for Health, ex parte Gallaher Ltd and others, C-11/92, LexPolonica nr 349043).

W tej perspektywie należy wyjaśnić, iż w procesie wykładni prawa krajowego konieczne i niezbędne jest uwzględnienie nie tylko literalnego brzmienia przepisów aktów stanowionych przez organy Unii Europejskiej, ale również – a raczej przede wszystkim – szerszego kontekstu (celu), który towarzyszył prawodawcy unijnemu wprowadzającemu regulacje obowiązujące w obszarze prawnym zjednoczonej Europy. W przypadku dyrektyw (posługując się terminologią sprzed Traktatu z Lizbony z dnia 13 grudnia 2007 r., Dz. Urz. UE C 306/2007, eur-lex.europa.eu) chodzi w tym wypadku in genere o harmonizację ustawodawstw państw członkowskich, albowiem w tym wypadku są one związane w zakresie rezultatu, jaki ma być osiągnięty w drodze implementacji dyrektywy. Krajowa ustawa podatkowa ma więc swoje źródło w dyrektywie unijnej. Łącznikiem zaś pomiędzy normami unijnymi i krajowymi jest cel regulacji, który niemalże zawsze wyraźnie zdefiniowany przez prawodawcę unijnego, a realizowany przez prawodawcę krajowego w drodze ustaw krajowych (zob. D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Warszawa 2009, s. 218). Rozumienie więc przepisu krajowego prawa podatkowego musi być więc ustalone w zgodzie z celem przepisów unijnych. Wymaga to ustalenia tego celu i określenia kontekstu pozajęzykowego, w którym powinny być osadzone przepisy prawa krajowego.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż nie jest możliwe jej rozstrzygnięcie bez posłużenia się wykładnią funkcjonalną (celowościową) art. 80 dyrektywy 2006/122, który umożliwia państwom członkowskim określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość wolnorynkową – w przypadku transakcji pomiędzy tzw. podmiotami powiązanymi, o ile ponadto zaistnieje jedna z trzech sytuacji określonych w sposób wyraźny w tym przepisie. Na grunt polskiej ustawy o podatku od towarów i usług (cyt. powyżej) przepis dyrektywy został przetransponowany poprzez treść art. 32, który pozwala organom podatkowym przeciwdziałać przypadkom, gdy rzeczywista – rynkowa - wartość transakcji pomiędzy określonymi w nim podmiotami nie odpowiada wartości określonej przez strony, przy czym zachodzą jednocześnie trzy przesłanki: pomiędzy kontrahentami zachodzi związek o charakterze kapitałowym, rodzinnym, majątkowym lub wynikający ze stosunku prawy, po drugie – ustalona pomiędzy stronami transakcji cena odbiega od ceny rynkowej w warunkach określonych w przepisach oraz – po trzecie – organ wykazał, że przyczyną ustalenia takiej ceny był związek pomiędzy kontrahentami. Wówczas organ podatkowy może ustalić w drodze decyzji deklaratoryjnej podstawę opodatkowania w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu świadczenia. Należy przy tym jedynie zaznaczyć, iż przepis ten, jako przepis o charakterze wyjątkowym, nie może być interpretowany rozszerzająco (por. wyrok NSA z 26 maja 1998 r., I SA/Łd 335/97, niepubl.).

Sąd zważył, iż – jak zaznaczono już wyżej - nie jest prawidłowe odczytywanie normy wynikającej z art. 32 u.p.t.u. wyłącznie przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, lecz niezbędne jest sięgnięcie do szerszego kontekstu tej regulacji. Otóż, zasadniczym celem wprowadzenia do ustawy o podatku od towarów i usług wskazanego przepisu, pozwalającego na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o inną niż ustalona pomiędzy podmiotami zapłatą, jest cel wyznaczony treścią art. 80 ust. 1 in principio dyrektywy 2006/112, tj. chęć zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania (czyli te same przesłanki, które towarzyszą wprowadzaniu środków specjalnych na podstawie art. 395 tej dyrektywy). W konsekwencji należy stwierdzić, iż nie jest dozwolone stosowanie przepisu prawa krajowego – art. 32 u.p.t.u. – w przypadku nieistnienia ryzyka wystąpienia jednej z tych sytuacji. Prawodawca unijny expressis verbis wyraził cel tej regulacji, dlatego pominięcie go należy traktować jako naruszenie w.w. normy prawa unijnego.

W realiach niniejszej sprawy wskazać należy, iż nie występuje zagrożenie obejścia prawa podatkowego, a przez to naruszenia interesu Skarbu Państwa. Skarżąca Spółka zamierza podjąć działania w granicach wyznaczonych jej przez ustawę podatkową (art. 1a u.p.d.o.p.) - utworzyć wraz z inną spółką podatkową grupę kapitałową, wraz z wszelkimi płynącymi z tego konsekwencjami prawnopodatkowymi, a więc spełniając obwarowania prawnej (zwłaszcza z art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p.) i jednocześnie korzystając ze szczególnego uprawnienia przewidzianego przez ustawę (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.). Godzi się przy tym zauważyć, że organ podatkowy posiada kontrolę w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej oraz warunków transakcji dokonywanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej, łącznie ze zmianami zachodzącymi w tym zakresie, a niedochowanie rygorów ustanowionych w tym zakresie łączy się z reguły z utratą statusu podatnika przez "A" (art. 1a ust. 5, 8, 9 i 10 u.p.d.o.p.). Dlatego w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, iż w tym wypadku nie występuje ryzyko uchylania się bądź unikania opodatkowania. Wręcz przeciwnie – względy praktyki wolnorynkowej nakazują tworzyć takie ramy prawnopodatkowe dla działania różnorodnych tworów gospodarczych, które z jednej strony umożliwią im swobodne realizowanie celów ekonomicznych, z drugiej zaś zabezpieczą w należyty sposób interesy fiskalne Państwa. Taki punkt widzenia reprezentuje także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swojej praktyce orzeczniczej powołuje się na gospodarczą ocenę faktów. W wyrokach w sprawach The Man in Black oraz DFDS Trybunał przyjął, iż istnienie odrębnych osób prawnych nie ma znaczenia w procesie stosowania unijnego prawa podatkowego, decydujące znaczenie mają zaś realne powiązania o charakterze gospodarczym. W konsekwencji Trybunał uznał odrębne podmioty cywilnoprawne za jeden podmiot gospodarczy, zakładając, iż stosunki prawne mające swoje źródło w prawie cywilnym nie mogą wpływać na ocenę gospodarczych stanów faktycznych. W ocenie Trybunału postrzeganie zjawisk gospodarczych przez pryzmat prawa cywilnego nie ma więc uzasadnienia ani z punktu widzenia prawa unijnego, ani prawa podatkowego (wyroki ETS: w sprawie C-296/95, The Man in Black, ECR 1998, s. 1605 oraz w sprawie C-260/95, DFDS A/S, ECR 1997, s. 1005).

Sąd zauważył, iż przyjęcie odmiennej wykładni przepisu, aniżeli przedstawiona powyżej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy prowadziłoby – po pierwsze – do niepożądanych skutków finansowych dla mającej powstać podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p., a tym samym – po drugie – do naruszenia fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jakimi są zasada neutralności oraz zasada proporcjonalności. Należy bowiem podkreślić, iż szacowanie przez organ podatkowy wysokości obrotu w ramach wskazanej grupy kapitałowej według cen rynkowych - przy jednoczesnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu uzyskiwanego w wyniku sprzedaży towarów po cenach niższych bądź wyższych niż ceny rynkowe – prowadziłoby do zaburzenia funkcjonowania tej grupy, z uwagi na konieczność ponoszenia przez jej członków ciężaru fiskalnego podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziłoby do wykluczenia możliwości funkcjonowania takiej grupy, powołanej przecież za przyzwoleniem ustawodawcy podatkowego (art. 1a u.p.d.o.p.).

Po drugie, powyższe konkluzje znajdują oparcie we wspomnianych zasadach podatku od wartości dodanej. W wyroku z 24 października 1996 r. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę do poboru podatku VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT (C-317/94, ECR 1996/10/I-05339). Tezę tę należy rozwinąć przez przyjęcie kolejnych wyjaśnień Trybunału, który stwierdził, że neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por.: cyt. wyżej wyrok TS UE z 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98). Zasada ta, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. U. UE L Nr 71, poz. 1301, w skrócie: Pierwsza Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L NT 145, poz. 1 ze zm., w skrócie: Szósta Dyrektywa). Znajduje ona także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 112. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał Trybunał Sprawiedliwości wielokrotne uwagę (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). W tym miejscu należy zauważyć, iż zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT winien być neutralny dla podatnika, a obciążać konsumenta.

Ponadto należy podkreślić, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por.: J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo ETS). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (por. wyrok TS UE z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach: C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, Garage Molenheide i in. przeciwko Belgii, http.: curia.europa.eu).

W związku z powyższym, należy skonstatować, iż VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Natomiast podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zaś zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, wówczas podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana. Wynika to z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego przez kontrahenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument. Zgodnie z istniejącym orzecznictwem Trybunału, wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych (por. m.in.: wyrok ETS z 24 października 1996 r. w sprawie C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) oraz wyrok ETS z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03, Hotel Scandic G-sabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2008 s. 211, 226).

W wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94, (cyt. wyżej) Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że przepis art. 11 część C ust. 1 Szóstej Dyrektywy odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy - w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT - wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.

Należy dodać, iż państwa członkowskie winny - zgodnie z zasadą proporcjonalności - stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (por. wyroki ETS: z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, Molenheide, pkt. 46 i 47; z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Teleos, pkt. 52 i 53; z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, Netto Supermarkt; z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, OZ w Wałbrzychu, http: eur-lex.europa.eu).

W świetle wyjaśnień Trybunału należy zatem stwierdzić, że nieuzasadniona jest taka interpretacja art. 32 polskiej u.p.t.u., która prowadzi do obciążenia podatnika formalnego podatkiem od towarów i usług. Sprzeciwia się ona zasadom konstrukcyjnym VAT i prowadzi do skutków sprzecznych z celami art. 80 dyrektywy 2006/112, a ponadto niweczy zamierzone przez ustawodawcę skutki w zakresie unormowania podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p.

Ponownie wydając interpretację indywidualną organ podatkowy powinien zastosować art. 32 u.p.t.u. w zw. z art. 80 dyrektywy 2006/112 do przedstawionych przez stronę okoliczności faktycznych – z uwzględnieniem wykładni poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uchylił na podstawie art. 146 P.p.s.a. zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na podstawie art. art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a.

/-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ K. Wolna - Kubicka