Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 148/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 183
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 218, art. 219, art. 233 § 1, art. 239, art. 274b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2017 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. U. z siedzibą w W. [zwana dalej: "Skarżącą"] złożyła w dniu 25 czerwca 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę deklaracji VAT–7 za kwiecień 2015 r. z wykazaną kwotą różnicy podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w wysokości 8 000 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W/ [zwany dalej: "organem pierwszej instancji"] postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r., wydanym na podstawie art. 274b § 1 w związku art. 216 § 1 oraz art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.] oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.], przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej, w uzasadnieniu wskazując, że w dniu 15 lipca 2015 r. wystosowano do Skarżącej pismo z prośba o przedłożenie następujących dokumentów: wybranych stron z rejestru zakupu za kwiecień 2015 r. wraz z przykładowymi fakturami; przykładowych faktur sprzedaży; pierwszej i ostatniej strony rejestru sprzedaży za marzec 2015 r. oraz stron, na których znajdują się załączone przez Spółkę faktury; wybranych stron z rejestru WDT za kwiecień 2015 r. wraz z przykładowymi fakturami i dokumentami przewozowymi. Organ wskazał także, że w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że Skarżąca zajmuje się handlem olejem rzepakowym i olejem napędowym, przy czym z analizy rejestru WDT i załączonych faktur dokumentujących transakcje wynika, że Skarżąca dokonywała sprzedaży na rzecz S. s.r.o. w Czechach.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podkreślił także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz [prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec – sierpień 2014 r. ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółka również dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw do firmy S. s.r.o. w Czechach, które budzą wątpliwości.

Organ dostrzegł, że w odniesieniu do wymienionych faktur sprzedaży zaistniała konieczność ustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego dostarczanego spółce S. s.r.o. w Czechach oraz uzupełnienia dokumentów dotyczących tych dostaw, w związku z czym pismem z 19 sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wezwał Skarżącą do uzupełnienia materiału o ww. wyjaśnienia i dokumenty. Ponadto – zdaniem organu – w związku z rozbieżnościami występującymi w kwotach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wynikających ze złożonych za drugi kwartał 2015 r. informacji podsumowujących VAT-UE i kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wskazanych przez kontrahentów unijnych na rzecz Spółki, w dniu 18 sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się z prośbą o złożenie wyjaśnień w związku z rozbieżnościami lub złożenie ewentualnych korekt deklaracji VAT oraz informacji VAT-UE za drugi kwartał 2015 r.

Stąd Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu [...] sierpnia 2015 r. postanowienie o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. w kwocie 8 000 000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika [k. 93-94 akt postępowania administracyjnego]. Postanowienie zostało przesłane na adres Skarżącej: Os. [...],[...] K..

W dniu 24 sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił duplikat postanowienia z [...] sierpnia 2015 r. [k. 99-100 akt postępowania administracyjnego], który przesłał na adres Skarżącej ujawniony w rejestrze sądowym: Al. [...], [...] W.

3. Pismem z dnia 4 września 2015 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. [zwany dalej także: "organem odwoławczym"] po rozpatrzeniu powyższego zażalenia postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia, czy organ pierwszej instancji dochował terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, tj. czy w rozpoznawanej sprawie Naczelnik podjął czynności z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ - co pozostaje poza sporem - skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać [zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. Warszawa 2007, s. 737, 738 i powołany tam wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 63]. Wobec faktu przyjęcia, że działania organu pierwszej instancji winny przybrać formę postanowienia konieczne jest stwierdzenie czy dla oceny zachowania ww. terminu wiążąca będzie data wydania czy doręczenia tego aktu stronie, czy też inny moment. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w orzecznictwie sądowym ujawniły się w tym względzie dwa przeciwstawne poglądy, które reprezentują następujące orzeczenia: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 355/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2308/14 [oba dostępne w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl]. Organ podkreślił, że w pierwszym z powołanych orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003 r. [sygn. akt III SA 457/01] oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 marca 2011 r. [sygn. akt I SA/Wr 30/10], chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin a nie data jego doręczenia, uzasadniając to faktem, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Organ podkreślił, że w drugim z powołanych orzeczeń, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dostrzegając rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, odwołał się do stanowiska przedstawionego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 [OTK-A 2008/8/136, Dz. U. Nr 190, poz. 1170], iż przedłużeniem terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież [ewentualnie] ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie [napisanie] i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Podobne stanowisko sąd wyraził w późniejszym nieprawomocnym wyroku z dnia 30 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1951/14. Organ zauważył, że w obu wyżej powołanych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sąd odwołał się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, który oceniał zgodność z Konstytucją przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyroku tym Trybunał wskazał, że "ani art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani art. 274b Ordynacji podatkowej nie przewidują expressis verbis terminu, w którym czynności sprawdzające [postępowanie wyjaśniające] powinny nastąpić. Sejm w swym stanowisku - powołując nota bene wymienione w pkt 1.2 uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazał, że art. 280 ordynacji podatkowej odsyła w zakresie nieuregulowanym w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających do niektórych przepisów działu IV ordynacji podatkowej. Brak jednak odesłania do art. 139 ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego normowania w sposób szczególny okresu przeprowadzania czynności sprawdzających. W związku z brakiem unormowania tej kwestii w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających - zdaniem Sejmu - uzasadnione jest twierdzenie o występowaniu luki w prawie. A zatem pomimo braku wyraźnego odesłania do art. 139 Ordynacji podatkowej, należy - zdaniem Sejmu - sięgnąć właśnie do tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze [zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2007, s. 894].".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., dla oceny czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kluczowy jest moment wysłania postanowienia przedłużającego termin zwrotu tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił także, że organ pierwszej instancji wskazał w postanowieniu przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w ww. deklaracji podatkowej VAT-7, uzasadniające w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w stopniu wystarczającym konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj. konieczność weryfikacji transakcji dokonanych przez Spółkę z S. S.R.O. z siedzibą w Czechach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., rozpoczęte czynności, mające na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności wykazanych transakcji nie zostały zakończone do dnia wydania przedmiotowego postanowienia, w związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że przesłanką do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu jest wykazanie przez organ podatkowy, że powziął on wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagają dodatkowego sprawdzenia, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, przy czym z akt sprawy wynika, że w toku wykonywania czynności sprawdzających, organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zajmuje się handlem olejem rzepakowym i olejem napędowym, a analiza rejestru WDT i załączonych faktur dokumentacyjnych transakcje wewnątrzwspólnotowe wykazała, że Spółka dokonywała sprzedaży na rzecz S. S.R.O. w Czechach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dostrzegł, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż w odniesieniu do faktur sprzedaży na rzecz ww. podmiotu zaistniała konieczność uzupełnienia dokumentów dotyczących dostaw, w związku z czym, pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. nr [...] organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do uzupełnienia materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył również, że w związku z rozbieżnościami występującymi w kwotach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wynikających ze złożonych na II kwartał 2015 r. informacji podsumowujących VAT-UE i kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych przez kontrahentów unijnych na rzecz Spółki, w dniu 18 sierpnia 2015 r. Naczelnik pismem nr [...], w którym zwrócił się z prośbą o złożenie wyjaśnień w związku z ww. rozbieżnościami lub złożenie ewentualnych korekt deklaracji VAT-7 oraz informacji VAT-UE za II kwartał 2015 r. w konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżone postanowienie wbrew twierdzeniu Strony nie naruszało art. 219 Ordynacji podatkowej, ponieważ zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1, art. 120, art. 124 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

5. Pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie organu odwoławczego, zarzucając naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez odmówienie podatnikowi zwrotu podatku i przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku, pomimo że postanowienie organu pierwszej instancji doręczone zostało podatnikowi po upływie terminu do jego doręczenia oraz nie wyjaśnia podatnikowi przesłanek, którymi kierował się organ wydając to postanowienie, w tym nie zawiera wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego, a mianowicie nie zawiera wskazania uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu,

2. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez odmówienie podatnikowi zwrotu podatku i przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku, pomimo że postanowienie organu pierwszej instancji doręczone zostało podatnikowi po upływie terminu do jego doręczenia oraz nie wyjaśnia podatnikowi przesłanek, którymi kierował się organ wydając to postanowienie, w tym nie zawiera wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego, a mianowicie nie zawiera wskazania uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu,

3. art. 120 ordynacji podatkowej przez nie działanie przez organ na podstawie przepisów prawa i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że postanowienie to doręczone zostało podatnikowi po upływie terminu do jego doręczenia oraz nie wyjaśnia podatnikowi przestanek, którymi kierował się organ wydając to postanowienie, w tym nie zawiera wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego, a mianowicie nie zawiera wskazania uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu,

4. art. 121 § 1 ordynacji podatkowej przez działanie przez organ w sposób nie budzący zaufania do niego i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że postanowienie to doręczone zostało podatnikowi po upływie terminu do jego doręczenia oraz nie wyjaśnia podatnikowi przesłanek, którymi kierował się organ wydając to postanowienie, w tym nie zawiera wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego, a mianowicie nie zawiera wskazania uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu,

5. art. 124 ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie podatnikowi przesłanek, którymi kierowały się organy wydając kwestionowane przez podatnika postanowienia, w tym nie wskazanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, a mianowicie nie wskazanie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu,

6. art. 125 § 1 ordynacji podatkowej przez nie działanie przez organy w sposób wnikliwy, w tym lakoniczne stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że organ pierwszej instancji wskazał w wydanym przez siebie orzeczeniu przyczyny przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w stopniu wystarczającym,

7. art. 187 § 1 ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania podatnika,

8. art. 191 ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania podatnika,

9. art. 212 w związku z art. 218 i 219 ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez organ, że organ pierwszej instancji zasadnie przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, choć orzeczenie organu pierwszej instancji doręczone zostało podatnikowi po upływie terminu do jego doręczenia oraz nie wyjaśnia podatnikowi przesłanek, którymi kierował się organ wydając to postanowienie, w tym nie zawiera wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego, a mianowicie nie zawiera wskazania uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu,

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i 274b ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że jest ono wadliwe i winno zostać uchylone w całości.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie postanowienia z dnia [...] października 2015 r. wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie nr [...] w całości oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] sierpnia 2015 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie nr [...] w całości, a także stwierdzenie, że postanowienia te nie mogą być wykonane w całości.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała się na nieskuteczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku ze względu na doręczenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia tego terminu po upływie 60-dniowego terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że jest świadoma, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność, czy chwilą skutecznego przedłużenia zwrotu jest wydanie postanowienia, czy też jego doręczenie, ale zdaniem podatnika postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu winno zostać nie tylko wydane przed upływem terminu zwrotu, ale również skutecznie doręczone stronie przed upływem wspomnianego terminu. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej w W., że dla zasadności przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wystarczy wydanie orzeczenia przed upływem terminu dokonania zwrotu. Skarżąca powołała się na stanowisko przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. wydanym w sprawie o sygn. akt K 16/07, w którym to orzeczeniu stwierdzono, iż "skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin upłynął, to nie ma czego przedłużać [zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 737, 738 i powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. wydany w sprawie o sygn. akt III SA 2803/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 63]. W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. W szczególności zwrócenie w takiej sytuacji nadwyżki podatku po terminie [niezależnie od tego, czy podejmowano skuteczne próby jego przedłużania, czy też nie] powodować będzie, że podatnikowi przysługiwać będą odsetki za zwłokę, a nie w wysokości jak dla opłaty prolongacyjnej za okres od dnia następującego po upływie terminu do dnia faktycznego dokonania zwrotu. Chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież [ewentualnie] ogłoszenia. Nie jest – zdaniem Skarżącej – wystarczające samo tylko sporządzenie [napisanie] i podpisanie postanowienia przedłużającego termin, musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Skarżąca podkreśliła także, że Trybunał podniósł, że "ani art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ani art. 274b ordynacji podatkowej nie przewidują expressis verbis terminu, w którym czynności sprawdzające [postępowanie wyjaśniające] powinny nastąpić. Sejm w swym stanowisku - powołując nota bene wymienione w pkt 1.2 uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazał, że art. 280 ordynacji podatkowej odsyła w zakresie nieuregulowanym w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających do niektórych przepisów działu IV ordynacji podatkowej. Brak jednak odesłania do art. 139 ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego normowania w sposób szczególny okresu przeprowadzania czynności sprawdzających. W związku z brakiem unormowania tej kwestii w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających - zdaniem Sejmu - uzasadnione jest twierdzenie o występowaniu luki w prawie. A zatem pomimo braku wyraźnego odesłania do art. 139 ordynacji podatkowej, należy - zdaniem Sejmu - sięgnąć właśnie do tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze [zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2007, s. 894].". Zdaniem Skarżącej, na akceptację zasługuje stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Konstytucyjny oraz podatnika, iż chwilą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli data jego doręczenia lub ogłoszenia, a nie jedynie data jego wydania przez organ. Pogląd taki reprezentowany jest także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zaprezentował go m.in. w następujących wyrokach: wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2642/13, wyroku z dnia 06 listopada 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2308/14 oraz wyroku z dnia 30 marca 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1951/14. We wskazanych orzeczeniach sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wskazuję też, że podanie przez podatnika adresu do doręczeń wiąże organ, bowiem prawidłowe doręczenia mają na celu zachowanie prawa strony do czynnego udziału w sprawie. To prawo będzie realnie zachowane, jeżeli doręczenia będą dokonywane na wskazany przez podmiot adres. Skarżąca wskazała na regulację zawartą w art. 212 ordynacji podatkowej, która znajduje zastosowanie do postanowień mocą art. 219 tej ustawy - art. 212 ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Przytoczony przepis ustanawia zasadę, że organ podatkowy związany jest własną decyzją lub postanowieniem dopiero od momentu ich doręczenia, a jedynie w przypadku wskazanym w tym przepisie decyzje lub postanowienia wiążą organ od chwili ich wydania. Użyty w w/w przepisie zwrot, iż organ podatkowy jest związany, sugeruje pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień. Z momentem doręczenia powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. Brak skutecznego doręczenia decyzji lub postanowienia oznacza, iż w obrocie prawnym ich nie ma. W konsekwencji strona nie może skorzystać ze środka zaskarżenia takiego aktu. Data wydania decyzji informuje jedynie, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie.

Skarżąca podkreśliła, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone podatnikowi po upływie 60-dniowego terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta VAT-7 wpłynęła do organu pierwszej instancji w dniu 25 czerwca 2015 r., postanowienie z dnia [...] sierpnia 2015 r. zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 28 sierpnia 2015 r., co oznacza, że termin zwrotu podatku za kwiecień 2015 r. nie został skutecznie przedłużony. Skarżąca zauważyła, że postanowienie organu z dnia [...] sierpnia 2015 r. zostało doręczone podatnikowi na wskazany przez niego organowi przed dniem wydania przez organ postanowienia adres w dniu 28 sierpnia 2015 r. Organ wydał jednak w sprawie w dniu 24 sierpnia 2015 r. duplikat postanowienia z dnia [...] sierpnia 2015 r., który doręczył w dniu 24 sierpnia 2015 r., ale nie podatnikowi. Podkreślić należy, że doręczenie tego duplikatu nie nastąpiło na właściwy, znany organowi adres do doręczeń, lecz na błędny adres, więc nie może być uznane za doręczenie skuteczne. Poza tym doręczenie tego duplikatu nie nastąpiło w ogóle bezpośrednio podatnikowi. Wydając duplikat postanowienia organ niewątpliwie starał się naprawić swój błąd związany z doręczeniem orzeczenia, ale działanie takie stanowi obejście prawa. Przepisy stanowią o doręczeniu orzeczenia, które winno być skuteczne, a nie doręczeniu jego duplikatu. Doręczenie orzeczenia wywołuje określone skutki prawne. Ustawa nie wiąże ich z doręczeniem duplikatu. Kwestia więc doręczenia duplikatu orzeczenia jest całkowicie bez znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż doręczeniem duplikatu orzeczenia organ nie może zastąpić doręczenia "właściwego" orzeczenia. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że nawet duplikat orzeczenia nie został doręczony bezpośrednio podatnikowi lub jego pracownikowi, lecz innej osobie, która zresztą w dniu 24 sierpnia 2015 r. nie dysponowała żadnym upoważnieniem do odbierania korespondencji w imieniu podatnika. Niejako na marginesie w kontekście doręczeń wskazać należy na pogląd, że jeżeli w tym samym budynku mieści się kilka firm, to doręczenie musi być dokonane do rąk osoby reprezentującej firmę-adresata, chyba że firma ta wyraźnie upoważni inny podmiot do przyjmowania jej korespondencji.

Skarżąca następnie podała, że zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług opiera się na uznaniu administracyjnym, ale limitowane jest ono okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia przez stwierdzenie, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki, a organ orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinien wykazać, iż nie działa w sposób dowolny i przedstawić stanowisko świadczące o konieczności weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Zdaniem Skarżącej, organ w żadnym razie nie wykazał w sposób szczegółowy [konkretne argumenty] przesłanek świadczących o konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika wnioskującego o zwrot podatku za analizowany okres rozliczeniowy, a więc okoliczności uzasadniających przedłużenie przez organ termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 8 000 000,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. Wydając postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług organ powinien nie tylko konkretnie wskazać na istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu tego podatku, ale też co najmniej uprawdopodobnić zasadność weryfikacji. Skarżąca podkreśliła, że w uzasadnieniu orzeczenia z dnia [...] sierpnia 2015 r. organ bardzo lakonicznie stwierdził jedynie, że w okresie czerwiec – sierpień 2014 r. podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw do spółki S. S.R.O., które budzą wątpliwości [bez jakiegokolwiek sprecyzowania z czego wynikają i na czym polegają owe wątpliwości]. Formułując w ten sposób wydane postanowienie, zdaniem Skarżącej, organ nadużył władztwa administracyjnego i całkowicie zignorował prawa podatnika przez brak wytłumaczenia mu przyczyny nie zwrócenia przysługującej mu należności w terminie, lecz przedłużenie tego terminu. Wskazane przez organ ogólniki mające stanowić uzasadnienie dla przedłużenia terminu zwrotu podatku w żadnym razie takiego uzasadnienia nie stanowią. Zdaniem Skarżącej, organ w bardzo krótkim uzasadnieniu orzeczenia skupił się de facto na opisaniu stanu faktycznego sprawy, a nie na przedstawieniu przyczyn, z powodu których winno nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku i przekonaniu podatnika, że faktycznie istnieją istotne wątpliwości co do zwrotu. Skarżąca podkreśliła, że uzasadniając orzeczenie organ wpierw napisał kiedy wpłynęła do niego od podatnika deklaracja VAT-7, następnie na pół strony uzasadnienia organ napisał jak brzmi treść art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, aby później kontynuować przedstawianie stanu faktycznego sprawy przez napisanie, że wystano do podatnika pismo z prośbą o przedłożenie dokumentów do czynności sprawdzających i że wszczęto przeciwko podatnikowi postępowanie kontrolne. Rzeczywiste uzasadnienie orzeczenia organu z dnia [...] sierpnia 2015 r., które ma za zadanie przekonać podatnika do słuszności rozstrzygnięcia organu, sprowadza się do kilku zdań. Takie uzasadnienie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku z całą pewnością nie jest należyte, nie stanowi najmniejszej nawet próby przekonania podatnika do stanowiska organu, nie zawiera przesłanek świadczących o konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika wnioskującego o zwrot podatku, nie mówiąc już o konkretnych argumentach, lecz stanowi jawne nadużycie władzy i uprawnień przez organ oraz kpi z praw podatnika.

Skarżąca podniosła, że organ przez dłuższy okres ignorował zasadę szybkości postępowania i aktywniej zaangażował się w sprawę dopiero pod koniec biegu 60-dniowego terminu dokonania zwrotu różnicy podatku. Wskazać należy, że pismo organu wzywające do uzupełnienia materiału dowodowego wydane zostało dopiero w dniu [...] sierpnia 2015 r., a więc w dniu wydania przez organ zaskarżonego postanowienia i zaledwie kilka dni przez upływem wspomnianego 60-dniowego terminu. Wydając orzeczenie niewątpliwie miał obowiązek jego należytego uzasadnienia. Wymóg takiego uzasadnienia stanowiska organu wynika z charakteru postępowania. Przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego w ramach kontroli sądowej. Zdaniem Skarżącej, kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny czy organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki warunkujące zastosowanie danej normy prawnej oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca podkreśliła, że postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane; organ powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości, a nie ograniczać się do lakonicznego i niepopartego żadnymi dowodami stwierdzenia, iż one występują. Skarżąca zauważyła, że podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych - termin "uzasadnione wątpliwości" oznacza, że muszą to być wątpliwości oparte na obiektywnych racjach, słuszne, usprawiedliwione. Samo uzasadnienie winno być szczegółowe i zawierać wskazanie podstaw prawnej i faktycznej. Zdaniem Skarżącej, organ nie wskazał w postanowieniu z [...] sierpnia 2015 r. okoliczności uzasadniających, jego zdaniem, wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, choć organ miał obowiązek wykazania, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i wskazania tych przesłanek, z których wywodzi o potrzebie dokonania weryfikacji oraz że nie działa w sposób dowolny. Skarżąca zauważyła, że organ ograniczył się jedynie do bardzo lakonicznego stwierdzenia, iż podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw do spółki S. S.R.O., "które budzą wątpliwości". Takie uzasadnienie orzeczenia organu podatkowego i wydanie go w oparciu o tak niesprecyzowane, ogólne twierdzenia ewidentnie naruszają prawa podatnika, przepisy prawa oraz stanowią nadużycie przez organ danego mu uznania administracyjnego. Uwzględniając te fakty Skarżąca zakwestionowała ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż organ pierwszej instancji w sposób należyty, w stopniu wystarczającym uzasadnił swoje postanowienie z dnia [...] sierpnia 2015 r. i że nie zawiera ono wad podkreślając, że należyte uzasadnienie i wskazanie przesłanek do przedłużenia terminu winno być dokonane już w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu, a nie w terminie późniejszym.

6. W piśmie z dnia 14 stycznia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066] kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

8. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia, w drodze stanowiącego przedmiot skargi postanowienia, terminu zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

9. Zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadą jest, że zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej [art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług]. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powyższych przepisów wynika, że przesłanką, która uprawnia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Jak bowiem wyraźnie stanowi zdanie ostatnie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wypłata należnej kwoty następuje w sytuacji, pozytywnego ustalenia co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług ["jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu"]. Oznacza to, że to organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego, a następnie – po przeprowadzeniu tych czynności – czy zachodzi uzasadnienie do zwrotu podatku.

Ocena, czy w danej sytuacji zachodzi potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług nie może być dowolna, ale powinna wynikać z odpowiednich okoliczności danego stanu faktycznego sprawy, uzasadniających wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika [zasadności zwrotu]. Nie jest przy tym konieczne zaistnienie przesłanek mających charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi, bowiem na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi tu więc o przekonanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Takie stanowisko potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 uznał, że "Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie." [podobnie m.in. w wyroku z dnia 16 października 2014r., sygn. I FSK 1583/13; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

10. W rozpatrywanej sprawie, Skarżąca kwestionuje samą zasadność przedłużenia terminu zwrotu, stawiając między innymi zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług pomimo braku przesłanek do przedłużenia.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 i I FSK 435/14, przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania, organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny, ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

Postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie ma charakteru dowolnego.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekonująco wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że zaszła konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Powody, które wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu skutkujące potrzebą dodatkowej weryfikacji tej zasadności zostały przytoczone w postanowieniu tego organu.

Okoliczność, że wnioskowana przez spółkę kwota podatku do zwrotu wystąpiła w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz kontrahenta z Czech, co do których istnieje wątpliwość, była wystarczającą przesłanką do konieczności dalszej weryfikacji zasadności tego zwrotu.

Skierowanie do Skarżącej dwukrotnie wezwania o przedstawienie dokumentów służących wyeliminowaniu tych wątpliwości [pismo z 15 lipca 2015 r. oraz z 19 sierpnia 2015 r.] a także wystąpienie 18 sierpnia 2015 r. o wyjaśnienie co do rozbieżności w kwotach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, utwierdza w przekonaniu, że organy podatkowe podejmują starania służące rozwianiu wątpliwości i przesądzeniu okoliczności istotnych dla zwrotu kwoty 8 000 000 zł nadwyżki podatku naliczonego dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W wyeliminowaniu wątpliwości co do transakcji podejmowanych przez podatnika, zainteresowany jest nie tylko organ podatkowy ale powinna być zainteresowana także Skarżąca, jeśli jest rzetelnym podatnikiem i stara się czynić wszystko, aby uniknąć nieuczciwych partnerów handlowych. I właśnie to postępowanie ma na celu ustalenie takich okoliczności bądź zaprzeczyć ich istnieniu.

Dostrzeżenia przy tym wymaga, że kwota jednorazowego, za miesiąc kwiecień 2015 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka [wynosi 8 000 000 zł], co już samo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania jego podstaw.

Nie bez znaczenia – w ocenie Sądu – jest także, że organ podatkowy swoje wątpliwości osadził w szerszej perspektywie, obejmującej transakcje z czeskim kontrahentem w całym drugim kwartale 2015 r., dopatrując się rozbieżności w kwotach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wynikających ze złożonych za drugi kwartał 2015 r. informacji podsumowujących VAT-UE i kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wskazanych przez kontrahentów unijnych na rzecz Spółki. Tego rodzaju rozbieżności dostrzeżone przez organ podatkowy same w sobie wymagały starannego wyjaśnienia, zaś w kontekście wniosku o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym uzasadniały wstrzymanie się z jego zwrotem, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

11. W ocenie Sądu, nie można przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług narusza podstawową dla podatku od towarów i usług zasadę neutralności. Przede wszystkim naruszeniem tej zasady byłoby przedłużenie tego terminu bez zaistnienia przesłanek ustawowych przewidzianych przez ustawę. Z taką sytuacją zaś, jak wcześniej wskazano, nie mamy do czynienia.

Zgodnie z art. 183 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"], w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna. Na gruncie prawa krajowego regulacja powyższa znalazła swoje rozwinięcie między innymi w analizowanym art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości]. W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 [Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV [BRD] [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96] ETS analizował obowiązujące w tym zakresie krajowe prawo belgijskie. Przepisy umożliwiały władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrotu, względnie gdy przeciwko podatnikowi toczyło się inne postępowanie dotyczące zaległości podatkowych. Zgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym została zakwestionowana. ETS stwierdził, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie co do zasady nie jest wykluczone. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że takie środki mogą być stosowane nie tylko jako środki specjalne [a zatem dla ich wprowadzenia w prawie krajowym nie jest konieczne zachowanie szczegółowej procedury przewidzianej dla stosowania środków specjalnych]. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu [Skarbu Państwa] - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu [ochrony interesów budżetowych]. Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo jest sprawą sądu krajowego badać, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

Z kolei Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA przeciwko Fazenda Pública, C-662/13 uznał, że Dyrektywa 2006/112/WE, powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona uprzedniemu i obowiązkowemu stosowaniu krajowego postępowania administracyjnego, takiego jak przewidziane w art. 63 portugalskiego kodeksu postępowania podatkowego, w przypadku, w którym organ podatkowy podejrzewa istnienie praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Wynika z tego, że co do zasady dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług postępowania sprawdzającego [wyjaśniającego] i unormowanie zawarte w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności, zwłaszcza, że art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na uwagę zasługuje także, że w wyroku z dnia 13 października 2008 r. [K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136] Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z Konstytucją RP. W wyroku podkreślono, że nie wykazano, aby praktyka stosowania przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści. Mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą zaś o jego niezgodności z Konstytucją RP. Ponadto Trybunał Konstytucyjny przyjął, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. Do takiego zrównoważenia w ocenie Sądu doszło w sprawie. Potwierdzają to akta sprawy.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika natomiast jednoznacznie, że wydając zaskarżone postanowienie organ miał usprawiedliwione wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu podatku.

Uwzględnienie całości dostępnych informacji wskazuje na bezzasadność zarzutu spółki o dowolności przyjęcia przez organ stanowiska o potrzebie dalszej weryfikacji rozliczenia skarżącej i wynikającej stąd konieczności wstrzymania się z dokonaniem zwrotu podatku od towarów i usług do czasu wyjaśnienia powstałych wątpliwości.

12. Nie potwierdziły się tym samym, stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe obu instancji poprawnie zastosowały przewidziany w ustawie o podatku od towarów i usług instrument, pozwalający na czasowe wstrzymanie się ze zwrotem podatku do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. Sytuacja przedstawiona przez organy obu instancji uzasadniała tego rodzaju postanowienie.

13. Nie zasługiwały tym samym na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty, wskazujące na naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 212 w związku z art. 218 i 219 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i 274b Ordynacji. Wbrew stanowisku Skarżącej, organy podatkowe obu instancji działały na podstawie właściwie zastosowanych przepisów – każde z postanowień zawiera prawidłowo wskazaną podstawę prawną [w tym stanowiący podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług], co potwierdza lektura każdego z tych postanowień. Postanowienia zawierają także wyjaśnienie przesłanek odnoszących się do stanu faktycznego związanego z korektą deklaracji VAT-7 złożoną przez Skarżącą za kwiecień 2015 r., omawiają przyczynę przedłużenia terminu zwrotu podatku, jaką jest wątpliwość związana z transakcjami z podmiotem S. s.r.o. w Czechach a także z rozbieżnościami występującymi w kwotach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wynikających ze złożonych za drugi kwartał 2015 r. informacji podsumowujących VAT-UE i kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wskazanych przez kontrahentów unijnych na rzecz Spółki. Postanowienia wskazują wreszcie, czynności związane z weryfikacją zasadnością zwrotu podatku od towarów i usług, podjęte przez organ podatkowy właściwy w sprawie tego zwrotu [dwukrotne wezwanie o przedstawienie dokumentów - pisma organu z 15 lipca 2015 r. oraz z 19 sierpnia 2015 r. a także wystąpienie 18 sierpnia 2015 r. o wyjaśnienie co do rozbieżności w kwotach wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz dostaw towarów]. Jeśli na moment tego zwrotu [upływ 60-dniowego terminu do zwrotu], organ nie miał odpowiedzi na te pisma, to tym samym nie dysponował wystarczającą podstawą do uznania, że wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu podatku od towarów i usług zostały rozwiane. Tym samym nie miał także podstawy do uznania, że zwrot jest uzasadniony. Powołanie się przy tym w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2015 r. na dwukrotne wystąpienie do Skarżącej o przedstawienie odpowiednich dokumentów a także zwrócenie się o wyjaśnienie rozbieżności w kwotach wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz dostaw towarów, przy braku odpowiedzi Skarżącej stanowi wystarczające uzasadnienie dla wstrzymania się ze zwrotem. W konsekwencji nie można uznać postanowienia wskazującego na miedzy innymi te przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lakoniczne [oznaczone w skardze nr 6 i 7 zarzuty naruszenia art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej]. Uzasadnienie syntetyczne nie jest tożsame z lakonicznym – o wartości uzasadnienia nie świadczy bowiem jego długość, lecz przywołanie powodów, które przyświecały takiemu lub innemu aktowi organu. Kwestionowane postanowienia organów obu instancji nie ograniczają się do wskazania podstawy prawnej oraz przytoczenia treści przepisu, lecz zawierają skonkretyzowane, odnoszące się do danej sprawy i sytuacji podatnika wskazanie okoliczności determinujących ocenę organów. Okoliczności te – jak wskazano wyżej – uzasadniały wstrzymanie się ze zwrotem podatku, co czyni niezasadnym postawiony w skardze wniosek [zarzuty nr 7 i 8 wskazujące na naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej], jakoby ocena organów obu instancji, zgodnie z którą w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania podatnika, była dowolną.

14. Nie znalazł potwierdzenia zarzut wskazujący na nieskuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, nawiązujący do naruszenia przepisów art. 120, art. 212 w zw. z art. 218 i 219 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie, korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2015 r., w której Skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 8 000 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni wpłynęła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 25 czerwca 2015 r., zatem termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym upływał w dacie 24 sierpnia 2015 r.

Natomiast postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku za ww. okres rozliczeniowy zostało wydane w dacie [...] sierpnia 2015 r., a zatem przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Sąd stoi na stanowisku, że dla skutecznego przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wymagane jest wydanie postanowienia w terminie przewidywanym dla tego zwrotu, nie zaś jego efektywne doręczenie. Na doręczenie w terminie postanowienia organ podatkowy nie posiada zresztą całkowitego wpływu, skoro to także od aktywności podatnika zależy skuteczne doręczenie mu tego postanowienia.

Sąd opowiada się zatem za wyrażanym w orzecznictwie poglądem, zgodnie z którym chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin a nie data jego doręczenia [tak: uzasadnienia wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 355/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1124/14 i sygn. akt I SA/Sz 1125/14 z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1474/13 z dnia 18 września 2014 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 578/14 z dnia 30 grudnia 2014 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 30/10 z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 355/13 z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1308/12 z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1307/12 z dnia 13 marca 2013 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 382/11 z dnia 10 stycznia 2012 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA7Gd 453/04 z dnia 4 kwietnia 2006 r.].

Ponadto, Sąd zauważa, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2015 r. zostało wysłane na zgłoszony przez Spółkę adres do korespondencji, tj. Os. [...], [...] K. w dniu 19 sierpnia 2015 r. – powyższa data widnieje na znajdującej się na potwierdzaniu odbioru zaskarżonego postanowienia nr [...] pieczęci pocztowej placówki nadawczej [k. 92 akt postepowania administracyjnego]. Na potwierdzeniu odbioru widnieje informacja o doręczeniu przesyłki adresatowi w dniu 28 sierpnia 2015 r., podpis "D." [jak wynika z odpisu KRS – jeden z udziałowców Skarżącej] z dopiskiem "Prezes" a także pieczęć o treści "U.Sp. z o.o., [...], [...] W., NIP [...], REGON [...], KRS [...]".

Dodatkowo organ podatkowy ponownie – w dacie 24 sierpnia 2015 r. wysłał na adres rejestracyjny Spółki, tj. Al. [...], [...] W., duplikat postanowienia z dnia [...] sierpnia 2015 r i postanowienie to w tym dniu zostało podjęte [zwrotne potwierdzenie odbioru, k. 99 akt postępowania administracyjnego]. Wprawdzie postanowienie w tej dacie podjęła osoba, co do której Skarżąca złożyła w postępowaniu związanym z aktualizacją adresu do korespondencji [dotyczącym zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-8 – k. 102-109 akt postępowania administracyjnego] pismo, że osoba ta nie jest uprawniona do odbioru korespondencji, to z dokumentacji dotyczącej aktualizacji wynika, że osoba ta występuje w imieniu Kancelarii [...] [złożone w postępowaniu dotyczącym aktualizacji danych w NIP-8 pismo Skarżącej z 10 sierpnia 2015 r. – k. 102 oraz pismo owej Kancelarii z dnia 27 sierpnia 2015 r. – k. 96 akt postępowania administracyjnego] i była uprawniona do odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącej pod wskazanym przez nią w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem siedziby [adres ten: Al. [...], [...] W., zresztą jest adresem siedziby Skarżącej do dnia dzisiejszego]. W piśmie Skarżącej z 10 sierpnia 2015 r. [k. 102 akt postępowania administracyjnego] czytamy bowiem: "Uprzejmie informujemy, że od dnia 10-08-2015 proszę NIE ODBIERAĆ żadnej korespondencji kierowanej do U. Sp. z o.o. albowiem w związku ze złożeniem do [...] Urzędu skarbowego w W. aktualizacji CIT8 cała korespondencja będzie odbierana pod adresem: Os. [...], [...] K.". Oznacza to, że osoba ta działała w imieniu Skarżącej, jako dotychczas uprawniona do odbioru korespondencji.

Zarazem, adres, pod którym odebrana została korespondencja w dacie doręczenia postanowienia a także do dnia dzisiejszego pozostaje adresem siedziby Skarżącej, wpisanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Sąd zauważa, że rejestrowy adres siedziby przedsiębiorcy nie stanowi dodatkowego, poza nazwą i nr KSR identyfikatora przedsiębiorcy, bez znaczenia praktycznego, ale stanowi on adres, pod którym mieści się centrum aktywności przedsiębiorcy. Zatem nawet jeśli podmiot podaje adres do korespondencji inny niż rejestrowy, to adres ten jest miarodajny i pełnowartościowy z punktu widzenia skuteczności doręczenia. Zgodnie bowiem z art. 97 Kodeksu cywilnego, osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa.

Osoba, która w imieniu Skarżącej odebrała korespondencję, uczyniła to pod adresem wskazanym jako adres siedziby Skarżącej a zarazem nie będąc osobą nieuprawnioną i całkowicie zewnętrzną w stosunku do Skarżącej, skoro wcześniej była uprawniona do odbierania korespondencji Skarżącej, co potwierdza pismo z 10 sierpnia 2015 r. [k. 102 akt postępowania administracyjnego]. Co więcej, z pisma Kancelarii Prawnej [k. 96 akt postępowania administracyjnego], której przedstawiciel odebrał skierowane do Skarżącej na jej adres ujawniony w rejestrze postanowienie wynika, że dopiero po dacie doręczenia tego postanowienia, tj. 25 sierpnia 2015 r. poinformowała ona organ, że nie jest uprawniona do odbioru korespondencji Skarżącej.

Zdaniem Sądu, korespondencja kierowana na adres Skarżącej ujawniony w rejestrze, niezależnie od jej podjęcia lub nie, nie może być zatem uznana za korespondencję wystosowaną nieskutecznie.

Tym samym, Skarżąca miała możliwość zapoznania się z treścią postanowienia w dniu 21 sierpnia 2015 r. [w tej dacie została podjęta próba doręczenia i awizowania korespondencji]. Dodatkowo "duplikat" postanowienia przed upływem terminu zwrotu odebrała osoba działająca w miejscu siedziby Spółki. Ponadto, samo postanowienie wydane zostało przed upływem terminem do dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

15. W ocenie Sądu, prawidłowe było działanie organu wydającego postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych, a w konsekwencji – i utrzymanie w mocy tego postanowienia przez organ odwoławczy. Powyższe czyni niezasadnym także postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i 274b Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.