Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 478/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2022 r. nr 2401-IOA.4105.79.2021.bf.MMA w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2738 (dwa tysiące siedemset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 24 marca 2022 r., nr 2401-IOA.4105.79.2021.bf.MMA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji) z 28 czerwca 2021 r., nr [...], określającą E Spółka z o.o. z/s w Z. (dalej: skarżąca, Spółka, strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 17 341 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi TYP S7 o nr VIN: [...], rok produkcji 2012, pojemność silnika 3993 cm3.

W podstawie prawnej organ powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

(t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 722, dalej: u.p.a.).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 11 lutego 2020 r. skarżąca Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym

w R. deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI TYP S7 o nr VIN [...], rok produkcji 2012, pojemność skokowa silnika 3993 cm3, deklarując w niej podatek akcyzowy od tego samochodu w kwocie 9 319 zł, wyliczony od podstawy opodatkowania 50104 zł i stawki podatku dla tego samochodu 18,6%. W deklaracji Spółka wskazała na stan samochodu "nieuszkodzony" oraz dołączyła kopie następujących dokumentów:

- informacji o samochodzie z 27 stycznia 2020 r.,

- faktury zakupu z 20 grudnia 2019 r. nr [...],

- rachunku z 20 grudnia 2019r. nr [...],

- potwierdzenia realizacji przelewu z 21 stycznia 2020 r.,

- niemieckiego dowodu rejestracyjnego cz. I i II pojazdu o nr rej. [...],

- potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE,

- wydruku z internetowej bazy REGON,

- wydruku z KRS,

- zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal).

Podatek akcyzowy został zapłacony 29 stycznia 2020 r.

W ramach podjętych czynności sprawdzających, organ I instancji w dniu 12 lutego 2020 r. dokonał wyceny nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w oparciu

o dane zawarte w EurotaxGlass’s Polska oraz system INFO-EXPORT ustalając, że zadeklarowana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdu i zamiast podanej przez Spółkę kwoty 50 104 zł winna wynosić 93 571 zł netto.

Mając na względzie powyższe rozbieżności organ podatkowy pismem z 26 lutego 2020 r. wezwał stronę do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej pojazdu wraz z dokumentami potwierdzającymi ten fakt.

W odpowiedzi z 11 marca 2020 r. strona wyjaśniła, że nabyty samochód był w skrajnie złym stanie: skórzana tapicerka była zniszczona i zabrudzona smarem nadto przepalona papierosami i wymagała wymiany; lakier oraz alufelgi były porysowane; wystrzelone poduszki powietrzne; uszkodzona nawigacja, czujnik EGR, czujnik termostatu, pompa paliwa, termostat; niesprawny silniczek tylnego panelu klimatyzacji oraz niedziałające ogrzewanie fotela kierowcy, występowały także liczne błędy serwisowe wskazywane przez komputer. Nadto wskazała, że samochód został sprzedany za kwotę 60 000 zł netto, co potwierdza załączona faktura nr [...] wraz z potwierdzeniem przelewu i protokołem przekazania.

W dniu 11 maja 2020 r. organ I instancji dokonał kolejnej wyceny przedmiotowego samochodu osobowego marki AUDI TYP S7 w oparciu o system Eurotax v20200420, przyjmując do wyceny stan pojazdu "przeciętny"

i ustalając wysokość podstawy opodatkowania na kwotę 95 354 zł netto. Ponadto dokonał porównania ofert podobnych samochodów na rynku niemieckim tej marki,

z tym samym rokiem produkcji (2012), o tej samej pojemności skokowej silnika

(3993 cm3), z tym samym rodzajem paliwa, o podobnym wyposażeniu. Z powyższej analizy porównawczej wynikało, że ceny tego typu samochodów na rynku niemieckim kształtowały się w granicach od 25.499 do 32.999 EUR. Jednocześnie organ zwrócił się do Starostwa Powiatowego w Z. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów złożonych wraz z wnioskiem o rejestrację pojazdu na terytorium kraju.

Następnie pismem z 21 grudnia 2020 r. organ I instancji ponownie wezwał stronę skarżącą do złożenia wyjaśnień w zakresie stanu technicznego pojazdu. Wskazane bowiem przez stronę liczne usterki samochodu przeczyły złożonej

11 lutego 2020 r. deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego, gdzie stan samochodu strona określiła jako "nieuszkodzony".

W piśmie z 16 lutego 2021 r. strona wskazała, że samochód na dojazd do Polski otrzymał tymczasowy dowód rejestracyjny oraz tablice rejestracyjne ważne do 26 stycznia 2020 r. Zakup polisy OC podyktowany był obowiązkiem posiadania takiego ubezpieczenia, zaś ewentualny jej brak skutkowałby nałożeniem kary na właściciela pojazdu. Różnica w przebiegu wskazanym na fakturze, a wskazanym w badaniu technicznym wynika z tego, że samochód przyjechał z Niemiec na własnych kołach. Skarżąca podniosła także, że od dnia 27 stycznia 2020 r., kiedy to samochód przyjechał do Polski do przeprowadzanego 28 lutego 2020 r. badania technicznego dokonano wymiany filtrów, olejów, wymianę opon, mycie zewnętrzne i wewnętrzne auta oraz diagnostykę błędów. W samochodzie wykonano jedynie niezbędne naprawy udokumentowane przedłożonymi fakturami, zaś kolejnych napraw w celu uzyskania pełnej funkcjonalności samochodu dokonał klient. Spółka wyjaśniła ponadto, że niska cena zakupy wynika z faktu, że sprzedaży dokonała firma składająca się z zespołu komorników sądowych, a samochody przez nich oferowane pochodzą z windykacji sądowych i są bardzo zaniedbane.

W dniu 10 marca 2021 r. organ I instancji dokonał trzeciej wyceny przedmiotowego samochodu osobowego w oparciu o system Eurotax v20200420, przyjmując do wyceny stan pojazdu "zły" i ustalając wysokość podstawy opodatkowania na kwotę 93 229 zł netto.

W wyniku występujących w sprawie rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną przez podatnika wysokością podstawy opodatkowania, a średnią wartością rynkową samochodu osobowego, organ I instancji postanowieniem z 15 kwietnia 2021 r., wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Postępowanie te zakończyło się wydaniem decyzji z 28 czerwca 2021 r. nr [...], określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 17 341 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi TYP S7.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że przy określeniu prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania organ kierował się wskazaniami zawartymi na fakturze zakupu oraz przyjął notowania rynkowe zamieszczone w systemie Eurotax (wycena z 26 stycznia 2020 r.). Przedmiotowy samochód organ wycenił na kwotę 144.000 zł, a następnie zastosował korekty: na miesiąc pierwszej rejestracji korektę dodatnią (1.738 zł ), na przebieg korektę ujemną (- 860 zł), za wyposażenie dealerskie korektę dodatnią (+ 1.290,00 zł), na stan techniczny zły pojazdu korektę ujemną (-10.200 zł). Razem średnią wartość rynkową brutto pojazdu organ ustalił na kwotę 136 000 zł brutto zaś wysokość podstawy opodatkowania na 93 229 zł netto. Po zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 18,6% właściwej dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego na kwotę 17 341 zł.

Skarżąca nie zgodziła się z wydanym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie.

Argumentowała, że organ ustalając podstawę opodatkowania winien ustalić ceny pojazdów podobnych do nabytego przez podatnika oferowanych przez podmioty zajmujące się zawodowo likwidacją przedsiębiorstw, a nie przy uwzględnieniu cen wolnorynkowych. Podkreśliła, że podstawa opodatkowania wynikała z faktycznej kwoty, jaką zapłaciła za nabywany pojazd, a ponadto ze stanu faktycznego pojazdu oraz charakteru transakcji i rodzaju podmiotu, od którego nabyła przedmiotowy pojazd, co organ pierwszej instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach. Zdaniem strony organ pierwszej instancji niewłaściwie przyjął, że wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego, z uwzględnieniem korekt odpowiada kwocie 136 000 zł brutto. W opinii strony cena pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego winna uwzględniać faktyczną wysokość transakcji, ewentualnie wartość pojazdu przed korektami, która w chwili powstania obowiązku podatkowego wynosiła co najwyżej 122 118 zł brutto.

W wyniku rozpoznania odwołania, zaskarżoną decyzją z 24 marca 2022 r. DIAS utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności powołał treść przepisów stanowiących podstawę jej wydania, a następnie wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki w przedmiotowej sprawie zaistniała podstawa prawna z art. 104 ust. 9 u.p.a. do określenia podstawy opodatkowania, bowiem jak ustalił organ I instancji, wartość pojazdu bez uzasadnionej przyczyny odbiegała znacznie od wartości rynkowej tego rodzaju pojazdu na rynku krajowym.

W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy organ wyjaśnił, że strona w piśmie z 11 marca 2020 r. wskazywała na skrajnie zły stan techniczny samochodu oraz liczne usterki m. in. wystrzelone poduszki powietrzne, uszkodzony czujnik EGR, uszkodzony czujnik termostatu, uszkodzoną pompę paliwa, uszkodzony termostat. Okoliczności tych jednakże w żaden sposób nie udokumentowała. Przedłożone zaś faktury dotyczą jedynie wymiany filtrów, olejów oraz mycie samochodu. Nadto organ zwrócił uwagę, że pomimo ww. usterek samochód przejechał trasę z Niemiec

(konkretnie z D.) do Polski tj. około 950 km i w tym celu uzyskał tymczasowy dowód rejestracyjny. W konsekwencji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wyjaśnienia strony w żaden sposób nie dokumentują złego stanu pojazdu i tym bardziej nie stanowią - w myśl obowiązującego w sprawie przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. uzasadnionej przyczyny podania w deklaracji podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu.

DIAS zwrócił także uwagę na fakt, że w złożonej deklaracji AKC-U oraz informacji o samochodzie z 27 stycznia 2020 r. strona wskazała stan techniczny sprowadzonego pojazdu jako nieuszkodzony, nie przedstawiła przy tym żadnego dowodu (czy to faktury za naprawę, czy też wyceny rzeczoznawcy) mogącego potwierdzać, że pojazd ten na dzień przekroczenia granicy tj. 26 stycznia 2020 r. wymagał koniecznych napraw, o których informowała w wyjaśnieniach z 11 marca 2020 r. Tym bardziej mając na uwadze to, że pojazd przeszedł pozytywnie badanie techniczne 28 lutego 2020 r.

Nadto zdaniem organu odwoławczego również przedłożone faktury wystawione na kolejnego nabywcę pojazdu, a dotyczące wykonanych w maju, czerwcu, lipcu oraz październiku 2020 r. napraw nie poświadczały, że stan pojazdu był zły i wymagał szybkiej tj. bezpośrednio po przekroczeniu granicy - jak twierdziła strona - naprawy, a tym bardziej nie dokumentowały stanu tego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zwartych w odwołaniu DIAS zakwestionował podaną przez stronę wartość pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego, która w oparciu o przedłożony dowód tj. Raport/Wartości samochodu/ Audi/S7 powinna wynosić 122.118 zł. W tym kontekście wskazał, że w niniejszej sprawie decydującym kryterium dla określenia podstawy opodatkowania było określenie wartości rynkowej pojazdu zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., a nie określenie podstawy opodatkowania w oparciu o cenę transakcyjną wynikającą z faktury zakupu, skoro jak udowodniono w sprawie strona bez uzasadnionej przyczyny zadeklarowała w deklaracji wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

Organ odwoławczy zaakcentował jednocześnie, że dokonał sprawdzenia na stronie https://omnipret.com/pl/rpl/eval jak kształtuje się na rynku wartość pojazdu marki Audi S7, rok produkcji 2012, pojemność silnika benzynowego 4.0 I, o podobnym przebiegu 151000 km. Z uzyskanych danych (kopia wydruku w aktach sprawy) wynika, że średnia wartość rynkowa takiego samochodu na dzień 21 marca 2022 r. wynosiła 132 517 zł. Z informacji zamieszczonej podanej stronie wynika, że uzyskana wycena jest przybliżonym oszacowaniem wartości samochodu. Realna wartość zależy od wielu innych czynników, jak np. stan techniczny, dodatkowe wyposażenie, które nie są brane tutaj pod uwagę. Organ podkreślił przy tym, że serwis ma charakter informacyjny, a jego twórcy nie biorą odpowiedzialności za indywidualne wyceny konkretnych aut. W przedmiotowej zaś sprawie wartość wycenionego samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 26 stycznia 2020 r. wynosiła po zastosowaniu właściwych dla tego samochodu korekt związanych z jego stanem faktycznym ustalonym w oparciu o całość dowodów zgromadzonych przez organ przy udziale strony 136.000 zł brutto.

DIAS uznał jednocześnie za słuszne stanowisko wyrażone przez organ

I instancji zgodnie, z którym w świetle obowiązujących w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie ma znaczenia fakt, czy samochód kupiony został po okazyjnej cenie, czy też otrzymany został za darmo. Opłacalność transakcji nie podlega bowiem ocenie organu i pozostaje bez wpływu na wysokość określonej w decyzji podstawy opodatkowania.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 197 O.p. polegającego na ustaleniu podstawy opodatkowania (wartości pojazdu) z pominięciem dowodu z opinii biegłego organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla określenia wysokości podstawy opodatkowania nabytego samochodu osobowego i w dalszej konsekwencji określenia wysokości należnego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego nieuszkodzonego - co wynikało z deklaracji jak i przedstawionej do niej informacji podatnika o samochodzie oraz dalszych jego wyjaśnień, zostało bowiem właściwie udokumentowane w materiale dowodowym, nie budziło wątpliwości organu, a tym bardziej nie uzasadniało potrzeby powoływania biegłego. Art. 188 O.p. nakazuje natomiast uwzględnienie żądania strony dotyczące dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zaś dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wraz z zobowiązaniem organu do zasięgnięcia

dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy do spraw motoryzacji w celu ustalenia prawidłowej wartości wskazanego w sprawie samochodu osobowego. Nadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że na dzień 21 marca 2022 r. wartość rynkowa samochodu osobowego marki AUDI TYP S7 n NR VIN: [...], rok produkcji 2012, pojemność skokowa silnika 3993cm3 z uwzględnieniem korekt odpowiada kwocie 132 517 zł. brutto, podczas gdy organ podatkowy nie wziął pod uwagę zarówno okoliczności faktycznych w jakich doszło do nabycia pojazdu oraz charakteru podmiotu, od którego podatnik nabył pojazd, jak również okoliczności powszechnie znanych w związku z aktualną sytuacją geopolityczną powodującą znaczący wzrost cen używanych samochodów, podczas gdy średnia cena tego pojazdu winna być ustalana na datę jego sprowadzenia z zagranicy (chwila powstania obowiązku podatkowego) i wynosiła w tamtym okresie co najwyżej 122 118,00 zł brutto, co miało istotny wpływa na wydaną w sprawie decyzję,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art.104 ust.1 pkt. 2 w zw. z art.104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik wskazał podstawę opodatkowania odbiegającą od faktycznej wartości nabytego pojazdu podczas, gdy podstawa opodatkowania wynikała z faktycznej kwoty jaką podatnik zapłacił za nabywany pojazd, a ponadto przyjęta do opodatkowania podstawa wynikała ze stanu faktycznego pojazdu oraz charakteru transakcji i rodzaju podmiotu, od którego podatnik nabył przedmiotowy pojazd, co całkowicie pominął organ podatkowy przyjmując jako podstawę rynkowe ceny w Niemczech,

- art.104 ust. 11 w zw. z art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w oparciu o kryteria wskazane w tym przepisie na dzień 26 stycznia 2020 r. wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego z uwzględnieniem korekt odpowiada kwocie 136 000 zł. brutto, podczas gdy cena ww. pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego winna uwzględniać faktyczną wysokość transakcji ewentualnie wartość pojazdu przed korektami, w chwili postania obowiązku podatkowego która wynosiła co najwyżej 122 118 zł. brutto,

3. naruszenie przepisów postepowania tj.:

- art.197 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji w której to z uwagi na rozbieżne wartości przyjmowane przez podatnika i organ podatkowy wymagane są wiadomości specjalne pozwalające na ustalenie prawidłowej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego z uwzględnieniem korekt oraz okoliczności faktycznych nabycia pojazdu uwzględniających ceny oferowane przez podmioty zajmujące się likwidacją przedsiębiorstw, na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień 26 stycznia 2020 r., co miało istotny wpływ na wydaną w spawie decyzję,

- art. 107 § 1 i § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 735, dalej: k.p.a.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kryterium na podstawie, którego organ podatkowy ustalił wartość pojazdu będącą podstawą opodatkowania,

- art. 9 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało brakiem informowania strony w sposób należyty i wyczerpujący o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mają wpływ na ustalenie praw i obowiązków strony postępowania oraz brakiem merytorycznego uzasadnienia stanowiska organu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i jego argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej określana skrótem p.p.s.a.), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Z kolei, w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach wyżej określonych kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że rozstrzygnięcie organu zostało wydane z naruszeniem prawa.

Spór w kontrolowanej sprawie dotyczy ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą Spółkę.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 u.p.a.). Z kolei art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W ust. 9 art. 104 u.p.a. ustawodawca stwierdził, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

W świetle powołanych regulacji, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega".

Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu, czy też uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn, w sposób uzasadniony wpływających na wartość pojazdu.

Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych, w celu wykazania tej okoliczności. Wobec braku odmiennej regulacji może to nastąpić, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez sformułowanie "znacznie odbiega", to należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna (por. NSA w wyrokach z dnia 1 marca 2017 r. o sygn. akt I GSK 1139/15 i I GSK 999/15).

Podkreślić należy, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero wówczas, gdy - mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Zatem zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym.

W przedmiotowej sprawie, organ nie odniósł się do "uzasadnionej przyczyny" uzasadniającej podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie porównał przy tym stanu pojazdu zakupionego przez Spółkę z naprawami zleconymi przez kolejnego nabywcę, jak również pominął cenę sprzedaży tego pojazdu kolejnemu nabywcy.

Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Przyjęcie zatem podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Spółka wskazała jednak na przyczyny uzasadniające przyjęcie niższej wartości pojazdu.

W dniu 11 lutego 2020r. skarżąca złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI TYP S7, rok produkcji 2012, pojemność skokowa silnika 3993cm2 deklarując w niej podatek akcyzowy od ww. samochodu w kwocie 9.319,00zł, wyliczony od podstawy opodatkowania 50.104,00 zł i stawki podatku dla tego samochodu 18,6% ( k 2- 6).

Określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego organy obu instancji oparły się wyłącznie na notowaniach co do wartości podobnego samochodu. Organy nie odniosły się natomiast do wskazywanych przez skarżącą okoliczności nabycia samochodu i jego faktycznego stanu.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To zatem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei, stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma więc podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Organ ponownie rozważy celowość dopuszczenia w sprawie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego.

Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie zebrały i nie oceniły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyżej przedstawione naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 2 738 zł, obejmującą wpis sądowy od skargi w kwocie 321 zł, wynagrodzenie pełnomocnika wg norm przepisanych tj 2400, zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.