Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 514/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi H.B., R.B., T.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 3.861 (trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 514/12

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący, H.B., R.B.,T.B. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...].05.2012 roku, nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2012 roku nr [...], wydaną w przedmiocie ustalenia dla spadkobierców zmarłego E.B., zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika że :

Spadkodawca, E.B. w dniu [...].05.2010 zbył za cenę 249.000 zł nieruchomość nabytą przez niego w 2008 r. na podstawie umowy darowizny i ustanowienia służebności osobistej.

W dniu [...].12.2010 r. E.B. zmarł. Do dnia śmierci nie złożył w urzędzie skarbowym oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Spadek po E.B., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...].05.2011 r. sygn. akt [...] nabyli w częściach równych H., R. i T.B..

Pismem z dnia [...].10.2011 r. H., R. i T.B. wnieśli o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia co do przysługującej spadkodawcy ulgi meldunkowej.

Postanowieniami z dnia [...].11.2011 r. organ I instancji odmówił spadkobiercom wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia tegoż oświadczenia.

Uzasadniając orzeczenie wskazał, że termin do jego złożenia jest terminem prawa materialnego, a przepisy ordynacji podatkowej przewidują jedynie możliwość przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowych. Ponadto, prawo do złożenia oświadczenia o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2008 r. jest prawem ściśle związanym z osobą podatnika, i jako prawo o charakterze osobistym nie podlega dziedziczeniu w świetle przepisów kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ordynacji podatkowej.

Skarżący nie złożyli zażaleń na w/w postanowienia, w związku z czym stały się one ostateczne.

Natomiast w odpowiedzi na informację organu z dnia [...].10.2011 r. dotyczącej m.in. sprzedaży przez spadkodawcę nieruchomości i obowiązku podatkowym z tego tytułu wynikającym, w piśmie z dnia [...].11.2011 r. spadkobiercy stwierdzili, iż dochód ze sprzedaży przez E.B. nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Nie przedłożyli natomiast dowodów, jak również nie podali informacji świadczących o poniesieniu przez zmarłego kosztów odpłatnego zbycia.

Postanowieniem z dnia [...].12.2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżących w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonania w dniu [...].05.2010 r. odpłatnego zbycia wieczystego prawa użytkowania gruntu położonego w [...].

Decyzją z dnia [...].02.2012 r. organ ustalił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 46.982 zł z tytułu sprzedaży przez spadkobiercę E.B. w dniu [...].05.2010 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu składającego się z działki [...] wraz ze znajdującym się na nim budynkiem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość położonym w [...].

Uzasadniając decyzję organ wskazał, iż E.B. nie złożył w terminie do [...].04.2011r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spadkobiercy natomiast nie są uprawnieni do złożenia w/w oświadczenia w jego imieniu, gdyż prawo do jego złożenia jest ściśle związane z osobą podatnika, i jako takie nie podlega dziedziczeniu.

Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie w dniu 24.02.2012 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 97 §1 ordynacji podatkowej oraz art. 922 kodeksu cywilnego w związku z art. 98 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że prawo do ulg i zwolnień podatkowych jest prawem nie podlegającym dziedziczeniu, co doprowadziło do uznania, iż spadkobiercy nie mogą skorzystać z przysługującego zmarłemu prawa do ulgi meldunkowej unormowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r.

- art. 100 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 104 § 3 ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie decyzji ustalającej skarżącym wysokość zobowiązania zamiast wydania odrębnych decyzji o zakresie odpowiedzialności każdego z nich.

W ocenie skarżących organ podatkowy winien wydać każdemu ze spadkobierców odrębne decyzje na podstawie art. 100 §1 ordynacji podatkowej, bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości powstało mocy prawa w momencie dokonania zbycia nieruchomości / w stanie prawnym do 31.12.2008 r./ i nie mogło powstać po raz drugi.

Na poparcie swoich twierdzeń skarżący wskazali na wyrok NSA w Warszawie z dnia 24.10.2007 r. sygn. akt II FSK 1212/06.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].05.2012 roku utrzymał powyższą decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, iż do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków :

- podatnik musi być zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia,

- w terminie złożenia zeznania rocznego musi złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Spadkodawca sprzedał w dniu [...].05.2010 r. nieruchomość w postaci wieczystego prawa użytkowania gruntu położonego w [...] wraz znajdującym się na nim budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość.

Sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Organ wskazał, iż bezspornym jest, iż spadkodawca był zameldowany w nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, a więc spełnił warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spadkodawca nie złożył jednak w urzędzie skarbowym, właściwym według miejsca zamieszkania, w wyznaczonym terminie oświadczenia, że spełnia warunki do w/w zwolnienia, a więc nie spełnił więc drugiego koniecznego warunku dla uzyskania ulgi.

Ponieważ spadkodawca dokonał zbycia nieruchomości w dniu [...].05.2010 r. termin złożenia oświadczenia, zdaniem organu rozpoczynał się z dniem 1 stycznia i upływał dnia 30 kwietnia 2011r. Podatnik zmarł w dniu [...].12.2010 r.

Wskazał, iż termin do złożenia oświadczenia ma charakter terminu prawa materialnego, który związany jest z dochodzeniem uprawnień określonych przez prawo materialne, nabyciem ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uchybienie terminowi prawa materialnego wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym i nie podlega przywróceniu przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 97 § 1 ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zdaniem organu na spadkobierców przechodzą tylko te prawa i obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik. Spadkodawca w momencie śmierci nie posiadał prawa do ulgi meldunkowej, gdyż nie złożył oświadczenia będącego jednym z warunków do jej uzyskania, posiadał natomiast do niej ekspektatywę, gdyż spełniał jeden z warunków do niej uprawniających tj, był zameldowany w sprzedanej nieruchomości przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Organ podkreślił, iż nie kwestionuje ogólnego prawa spadkobiercy do odziedziczenia po spadkodawcy przysługującej ulgi podatkowej wynikającego z art. 97 § 1 ordynacji podatkowej, natomiast kwestionuje prawo do odziedziczenia ekspektatywy do niego.

Organ odwoławczy nadto wskazał, że o skorzystaniu z ulgi decyduje spełnienie przez podatnika określonych przepisami ustawy podatkowej warunków, a bez znaczenia jest powód, dla którego nie został dopełniony w/w obowiązek.

Złożenie oświadczania, zdaniem organu nie jest jedynie czynnością techniczną mającą na celu poinformowanie organu podatkowego o zaistnieniu stanu faktycznego uprawniającego do zwolnienia. Jest to jeden z warunków wynikających z przepisów prawa koniecznych do jego uzyskania.

Zdaniem organu, mimo że skarżący przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości był w niej zameldowany w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, przez co spełnił jeden z warunków do skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej zwolnienia, to nie dopełnił drugiego z warunków tj, nie złożył we właściwym terminie oświadczenia, a tym samym nie ma prawa do ulgi meldunkowej.

Tym samym, spadkodawca nie posiadał prawa do ulgi podatkowej, które mogliby odziedziczyć spadkobiercy.

Jak wskazał przepis art. 97 ordynacji podatkowej wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek.

Z brzmienia art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż obowiązek złożenia oświadczenia spoczywa na podatniku, który dokonał odpłatnego zbycia, jest to zatem prawo ściśle związane z jego osobą i jako takie nie podlega dziedziczeniu. Spadkobiercy podatnika nie są więc uprawnieni do złożenia w/w oświadczenia w imieniu spadkodawcy po jego śmierci (podobnie jak nie są uprawnieni do złożenia w jego imieniu zeznania podatkowego). Prawo do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, aczkolwiek posiada substrat materialny, w postaci możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, nie jest prawem majątkowym lecz osobistym podatnika przyznanym wyłącznie tej osobie, z uwagi na przymiot podatnika, który osiągnął przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Ktoś kto nie jest takim podatnikiem, nie jest uprawniony do złożenia w/w oświadczania.

Prawo do jego złożenia, jest uprawnieniem niemajątkowym ściśle związanym z osobą podatnika, jego sytuacją faktyczną i prawną, wynikającą z dokonania odpłatnego zbycia i posiadania meldunku w zbywanej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Prawo do złożenia oświadczenia i prawo do skorzystania z preferencji podatkowej w postaci ulgi meldunkowej powstaje z chwilą upływu roku podatkowego, którego dotyczy. Prawa te nie istniały więc w dacie śmierci podatnika przed zakończeniem danego roku podatkowego, nie mogły zatem podlegać dziedziczeniu.

Wskazał również że tryb postępowania organów podatkowych wynikający z art. 100 ordynacji podatkowej ma zastosowanie wobec spadkobierców, jeżeli w chwili śmierci spadkodawcy nie toczyło się w stosunku do niego postępowanie podatkowe, ciążyły jednak na nim niespłacone zobowiązania podatkowe lub też zachodzi konieczność dokonania ustaleń odnośnie wysokości jego zobowiązań podatkowych, strat, wysokości nadpłat, czy też zwrotu podatku. Przepisy art. 100 § 1 i § 2a mają zastosowanie w przypadkach, gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy istnieje w momencie jego śmierci.

Tryb uregulowany w art. 104 ordynacji podatkowej dotyczy natomiast podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy zmarli przed zamknięciem prawnopodatkowego stanu faktycznego tj. przed przeistoczeniem się nieskonkretyzowanego obowiązku podatkowego powstałego za ich życia w zobowiązanie. Niedopuszczalnym jest wydanie decyzji ustalającej spadkobiercy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy jeżeli zobowiązanie podatkowe powstało przed jego śmiercią z mocy prawa, bowiem nie może ono powstać jeszcze raz.

Organ podatkowy uznał, iż dokonując rozliczenia obowiązku podatkowego spadkodawcy wynikającego z uzyskania przez niego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zmarłego przed upływem roku podatkowego, w którym ono nastąpiło, winien dokonać go w trybie art. 104 ordynacji podatkowej, a nie w trybie art. 100 w/w ustawy, bowiem choć w momencie śmierci spadkodawcy istniał obowiązek spadkodawcy do uiszczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, niemniej jednak nie uległ on skonkretyzowaniu z końcem roku podatkowego w wyniku wcześniejszego zgonu podatnika.

Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w stanie prawnym do dnia 31.12.2008 r. powstaje z mocy prawa z momentem upływu roku podatkowego, w którym ono nastąpiło.

Przyczyną wszczęcia postępowania ustalającego zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez spadkobiercę w dniu [...].05.2010 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego w [...] było wystąpienie w momencie dokonania zbycia nieruchomości obowiązku podatkowego po stronie spadkodawcy, jednakże na skutek jego śmierci i przyjęcia spadku przez H., R. i T.B., skonkretyzowanie tego obowiązku poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpiło już po śmierci spadkodawcy, poprzez doręczenie spadkobiercom decyzji ustalającej ww. zobowiązanie w stosunku do Państwa H., R. i T.B. jako strony postępowania.

W chwili otwarcia spadku nie istniał dług spadkowy, gdyż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostało ustalone dopiero wobec następcy prawnego zmarłego podatnika, nie stanowi ono zatem długu spadkowego i nie może mieć do niego zastosowania art. 98 § 1 ordynacji podatkowej, w myśl którego do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Zatem organ I instancji powołał się na art. 98 § 1 w/w ustawy w sentencji zaskarżonej decyzji w sposób nieuprawniony, powyższe stanowi naruszenie pozostające jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Z tych samych przyczyn do sprawy nie może mieć zastosowania art. 100 ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2. Wbrew stanowisku organu I instancji organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej w przypadku nieuiszczenia w sposób dobrowolny przez spadkobierców E.B. zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2012 r.

Decyzja ustalająca na podstawie art. 104 ordynacji podatkowej spadkobiercom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przez spadkodawcę nieruchomości jest decyzją rozstrzygającą postępowanie w sposób ostateczny. W obecnym stanie prawnym brak podstaw normatywnych do doprecyzowania należności przypadającej do zapłaty przez każdego ze spadkobierców z osobna

Organ podkreślił, iż orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w innych sprawach, wobec innych podatników oraz w przedmiocie zobowiązań wynikających z innych stanów faktyczno - prawnych nie mogą rodzić skutków w stosunku do innych podatników niż tych, w których sprawach one zapadły.

Odnosząc się do przytoczonego wyroku Naczelnego Sądu Adminstracyjnego wskazał, że NSA również uzależnił kwestię zastosowania trybu z art. 100 i art. 104 ordynacji podatkowej od tego, czy zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. odpłatnego zbycia nieruchomości istniało w momencie śmierci podatnika, czy też nie.

Od powyższej decyzji skargę złożyli skarżący wnosząc o :

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej na jej podstawie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2012r. i umorzenie postępowania, a ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej na jej podstawie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2012r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, z jednoczesnym udzieleniem organowi wskazań co dalszego postępowania, zgodnie z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili :

Naruszenie prawa materialnego, w tym:

1. art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2008r., poprzez przyjęcie, iż prawo do ulgi powstaje dopiero w momencie złożenia oświadczenia o wymaganym okresie zameldowania, co skutkuje przyjęciem iż spadkodawca nie nabył prawa do ulgi meldunkowej,

2. art. 97 § 1 ustawy ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i nieuwzględnienie, że :

- skarżący jako spadkobiercy wstąpili w jego sytuację faktyczną stając się podatnikami i należy do nich stosować te same uregulowania co do zmarłego podatnika,

- ekspektatywa prawa majątkowego jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu przez następców prawnych,

3. art. 922 kodeksu cywilnego w zw. z art. 98 ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ekspektatywa prawa do ulg i zwolnień podatkowych jest prawem nie podlegającym dziedziczeniu, co doprowadziło do uznania, iż skarżący jako spadkobiercy nie mogą skorzystać z przysługującego zmarłemu prawa do ulgi meldunkowej, wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt. 126 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008r.

II. Naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak rozpatrzenia przez organ drugiej instancji wszystkich podniesionych w odwołaniu z dnia [...] lutego 2012r, przez skarżących argumentów.

W uzasadnieniu skarżący podkreślili, iż nie kwestionują tego, że złożenie oświadczenia jest konieczne do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2008r.

Wskazali jednak, że jako spadkobiercy E.B. wstąpili w jego sytuację faktyczną i prawną związaną z sprzedażą nieruchomości. Tak więc zgodnie z wymogami prawa podatkowego mogli skutecznie złożyć oświadczenie o nabyciu prawa do ulgi meldunkowej, co też uczynili.

Skarżący podkreślili również, że prawo do ulgi podatkowej jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu przez spadkobierców, zgodnie z ąrt. 97 ordynacji podatkowej.

Podkreślili, iż czym innym jest nabycie prawa do ulgi, a czym innym możliwość skorzystania z niego, co potwierdza literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2008r. Ustawodawca przesądził bowiem o momencie powstania w/w zwolnienia zawierając w tym przepisie sformułowanie: "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości jeżeli podatnik był zameldowany w tej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą".

Ich zdaniem aby nabyć prawo do ulgi meldunkowej należy spełnić przesłankę materialną to jest posiadać co najmniej 12-rniesięczny okres zameldowania w zbytej nieruchomości. Druga przesłanka, natomiast sprowadza się jedynie do wykazania spełnienia tej pierwszej, czyli do złożenia oświadczenia o posiadaniu wymaganego okresu zameldowania. Jest to przesłanką formalna, która nie kreuje stanu prawnego w postaci nabycia prawa, a jedynie umożliwia skorzystanie z nabytego prawa.

Jedynie prawo materialne, ich zdaniem bezpośrednio reguluje stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie, prawo formalne natomiast urzeczywistnia normy prawa materialnego i pozwala na ich egzekwowanie.

Nadto nie można przesłanki 12-sto miesięcznego zameldowania w zbytej nieruchomości uznać za przesłankę jedynie przyznającą uprawnienie do ubiegania się o przyznanie ulgi meldunkowej. Skorzystanie z ulgi meldunkowej nie jest poprzedzone żadnym postępowaniem merytorycznym, to znaczy że organ nie bada sprawy merytorycznie ani nie ma możliwości wydania decyzji odmownej jeżeli została spełniona przesłanka dotycząca odpowiedniego okresu zameldowania. Podatnik korzysta z ulgi dzięki złożeniu w / w oświadczenia, jednakże sarno złożenie oświadczenia nie wywołuje skutku powstania prawa do ulgi, a jedynie jest "narzędziem" do skorzystania z niego. Gdyby nie zaistniało najpierw zdarzenie powodujące powstania w określonych sytuacjach określonych w ustawie prawa do ulgi meldunkowej, niezależnie od woli składającego oświadczenie, samo złożenie oświadczenia nie wywołałoby żadnego skutku prawnego.

Wskazali również, że ekspektatywa oznacza "oczekiwanie prawne". Jest to sytuacja, w której niektóre wymogi prawne dotyczące powstania wierzytelności lub innego uprawnienia zostały częściowo spełnione. W języku staropolskim ekspektatywa znaczy tyle, co "nadzieja" "widok na przyszłość"

Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.05.2006.r {sygn. akt II FSK 778/05 ) wywiedli, iż ekspektatywą w prawie cywilnym określa się oczekiwanie prawne, prawo podmiotowe "tymczasowe".

W doktrynie można spotkać pogląd, iż jest to prawo podmiotowe, którego treścią jest przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego. Ekspektatywa jest sytuacją, w której przynajmniej jedna przesłanka szczególna nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a zarazem nie ziściła się jeszcze przynajmniej jedna przesłanka szczególna lub ogólna nabycia prawa podmiotowego. Dodaje się również, iż ekspektatywa prawa jest instytucją prawa cywilnego, polegającą na tym, iż do powstania pełnego prawa podmiotowego brakuje spełnienia niektórych tylko przesłanek, przy czym żadna ze stron stosunku prawnego nie ma wpływu na ich wystąpienie (ziszczenie się warunku jako zdarzenia przyszłego i niepewnego, wpis prawa do księgi wieczystej itp.).

Zdaniem skarżących, spadkodawca miał wpływ na ziszczenie się ostatniej koniecznej przesłanki do skorzystania z ulgi meldunkowej, tj. na złożenie oświadczenia o nabyciu prawa do tejże ulgi. Spadkodawca nie posiadał więc ekspektatywy prawa, a w pełni ukształtowane prawo do ulgi, gdyż był zameldowany na pobyt stały w zbytej nieruchomości przez okres co najmniej 12 miesięcy przed dokonaniem zbycia.

Zauważyli również, że w momencie śmierci E.B. fizycznie nie mógł złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż oświadczenie to należało złożyć w terminie złożenia deklaracji podatkowej za rok, w którym nastąpiło zbycie.

Wskazując na wyrok WSA w Warszawie z dnia 8.07.2011r.,III SA/Wa 821/11, wskazali, iż dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa.

Zgodnie z art. 97 § 1 ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, z wyjątkiem, o którym mowa w art. 97 § 2 ordynacji podatkowej.

W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". W prawie cywilnym, zwraca się uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych.

Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 ordynacji podatkowej dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy (np. nadpłata powstaje na skutek uiszczenia przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna lub też na skutek uiszczenia podatku nienależnego, co skutkuje powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania jej zwrotu, prawo do odliczenia straty wiąże się z jej zrealizowaniem przez podatnika - spadkodawcę).

Zdaniem skarżących dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa. Dla poparcia swojej argumentacji skarżący wskazali również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1201/09.

Skarżący wskazali również, iż sama ekspektatywa prawa jest prawem majątkowym, zbywalnym i podlegającym dziedziczeniu. Nawet więc przy przyjęciu stanowiska organu podatkowego drugiej instancji, iż E.B. posiadał jedynie ekspektatywę prawa do ulgi meldunkowej, skarżący jako jego spadkobiercy przejęli tę ekspektatywę.

Wskazali również, powołując się na glosę S. Babiarza, do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., III SA 1216/99, (Glosa 2002., nr 2, s. 22 i n.; tenże [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit, s. 442) że za majątkowe uważa się te prawa, które są bezpośrednio (a więc nie pośrednio przez uprawnienie niemajątkowe) uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Majątkowymi zaś są te obowiązki, które odpowiadają takim właśnie prawom. Przykładowo autor zalicza do praw majątkowych oświadczenia podatnika, które wprost wywołują skutki materialne prawne, jak: korekta ewidencji przebiegu pojazdu, pozwalająca na zaliczenie wprost wydatków do kosztów uzyskania przychodów, niektórych zwolnień i ulg w podatku rolnym przysługujących z ustawy, co do których jednak konieczne jest złożenie wniosku wywołującego bezpośrednie skutki majątkowe, oświadczenia o wyborze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a do niemajątkowych - oświadczenie w sprawie przechowywania ksiąg podatkowych. Do praw majątkowych zalicza także prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Skarżący wskazali, że są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy lecz przejmue, te prawa i obowiązki. Tak więc ich zdaniem przepis art. 97 ordynacji podatkowej hołduje zasadzie sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, ti. traktowaniu ich jako podatnika (spadkodawcy). W wyniku zajścia zdarzenia, z którym ustawa łączy skutek w postaci sukcesji generalnej, następca prawny staje się, co do zasady, podmiotem tych praw i obowiązków, których podmiotem był jego poprzednik prawny w chwili zajścia określonego ustawą zdarzenia.

W świetle powyższych uwag nie ulega wątpliwości, iż spadkobiercy podatnika przejmując na podstawie art. 97 ordynacji podatkowej prawa i obowiązki podatkowe zmarłego, powinni być traktowani tak samo jak zmarły podatnik i mają do nich zastosowanie te same instytucje.

Zwrócili również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2004r., sygn. akt I SA/Po 1069/2002, w którym Sąd wskazał, iż spadkobierca w zakresie nabytych praw i obowiązków majątkowych (w tym zaległości podatkowych) wstępuje w miejsce spadkodawcy, stając się podatnikiem. Może więc wnosić o umorzenie nabytego w drodze sukcesji uniwersalnej zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej, powołując się własną sytuację materialną lub majątkową.

Przytoczyli także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt P. 20/2006, który dotyczył możliwości określenia w decyzji podatkowej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spadkobiercom podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż określone przepisy w zakresie, w jakim nie przyznaje spadkobiercom podatnika podatku od towarów i usług prawa do określenia w decyzji podatkowej prawa do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji, są niezgodne z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący zwrócili również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1212/2006, dotyczącym odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w tym wyroku bowiem podkreślił, że art. 104 § 3 ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowanie tylko do tych zobowiązań podatkowych, które w chwili śmierci podatnika nie powstały, bo zmarł on w trakcie roku podatkowego, tzn. przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Według Sądu przepis ten nie mógł więc mieć zastosowania do zobowiązań podatkowych dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości (art. 21 ust. l pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.). W glosie do tego wyroku podkreślono, że jeżeli spadkodawca zmarł w okresie dwuletnim i przed wykorzystaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, to przychód ten na wspomniane cele może wykorzystać także jego spadkobierca, zgodnie bowiem z art. 97 § 1 ordynacji podatkowej przejmuje on to prawo majątkowe (do zwolnienia podatkowego) od podatnika.

Skarżący wskazali, iż przepisy prawa podatkowego obowiązujące w zakresie rozpoznawanej materii nie regulują sytuacji, gdy uprawniony podatnik umrze zanim złoży oświadczenie wymagane do skorzystania z nabytej przez niego ulgi. W tym zakresie istnieje tzw, luka prawna, na co skarżący zwracali uwagę już w odwołaniu z dnia [...] lutego 2012r., a do czego organ drugiej instancji nie odniósł się wydając zaskarżoną decyzję.

Skarżący zwrócili uwagę również, że art. 104 ordynacji podatkowej określa formę, w której spadkobiercy mają ekonomiczną możliwość skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych przysługującej spadkodawcy. Przepis ten znajduje zastosowanie do sytuacji, gdy spadkodawca zmarł, nie złożywszy zeznania podatkowego albo gdy organ podatkowy nie określił jego zobowiązania podatkowego decyzją podatkową.

Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji może zawiadomić organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Po upływie 30 dni od otrzymania informacji organ podatkowy, zgodnie z art. 104 par. 3 ordynacji podatkowej wydaje decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę.

Należy przyjąć, że termin 30-dniowy, w którym spadkobierca ma zająć stanowisko co do treści informacji otrzymanej od organu podatkowego dotyczy nie tylko przypadku, w którym mowa w par. 2 tego artykułu, lecz wszelkich informacji uzyskanych od organu podatkowego, to jest także informacji, o których mowa w art. 104 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią przepisu w tym artykule, organ podatkowy udziela informacji spadkobiercom na podstawie posiadanych danych, co wyraźnie sugeruje, iż dane te mogą być uzupełnione przez podmioty posiadające dodatkowe informacje istotne z podatkowego punktu widzenia, w tym przypadku przez spadkobierców (tak: Ryszard Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007).

Przepis powyższy dotyczy wprawdzie skorzystania przez spadkobierców z ulg podatkowych przysługujących spadkobiercy, który zmarł przed złożeniem deklaracji podatkowej, zauważyć jednak należy, iż złożenie deklaracji podatkowej jest bezsprzecznie warunkiem do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej, tak jak złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2008r.) jest warunkiem do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Wnioskując per analogia iuris można więc odnieść uregulowania art. 104 ordynacji do przedmiotowej sytuacji.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w wydanej decyzji.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżących wyroków WSA w Krakowie z dnia 24.11.2009 r. sygn. akt l SA/Kr 1201/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 08.07.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 821/11 dotyczących tematyki zaliczenia przez spadkobiercę do kosztów uzyskania przychodu z wykupu przez fundusz inwestycyjny jednostek uczestnictwa kosztów ich nabycia przez spadkodawcę, wskazał, iż zarówno możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu z wykupu przez fundusz inwestycyjny jednostek uczestnictwa kosztów ich nabycia jak i skorzystania z ulgi meldunkowej w odniesieniu do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości unormowane są w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób odrębny i obwarowane są tylko im właściwymi warunkami.

Co do wywodu prawnego zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 08.07.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 821/11, podkreślił, że nie jest to pogląd powszechnie akceptowany przez sądy administracyjne, czego potwierdzeniem są wyroki z dnia 10.02.2009 r. sygn. akt II FSK 1623/07 i sygn. akt II FSK 1624/07.

Organ podkreślił iż prawo do ulgi meldunkowej nie powstaje samoistnie w wyniku upływu dwunastomiesięcznego okresu zameldowania w nieruchomości, niezależnie od woli podatnika i dopełnienia przez niego warunku złożenia oświadczania o którym mowa w art. 21 ust, 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nabywa prawo do ulgi meldunkowej dopiero po wypełnieniu wszystkich przewidzianych prawem warunków jej uzyskania.

Odnosząc się do przywołanego w skardze stanowiska S. Babiarza odnoszącego się do dziedziczenia ekspektatywy zwolnienia podatkowego, organ stwierdził, iż nie jest ono powszechnie podzielane w orzecznictwie. Dominuje bowiem stanowisko, iż spadkobierca dziedziczy prawo do ulgi podatkowej (którą uzyskał spadkodawca), nie dziedziczy jednak ekspektatywy do niej, gdyż jest ona prawem związanym ściśle z osobą spadkodawcy (np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 21.02.2008 r. sygn. akt I SA/Ke 10/08, wyrok WSA w Kielcach z dnia 17.09.2009 r. sygn. akt I SA/Ke 245/09).

Na uwzględnienie zdaniem organu nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 97 §1 ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i nieuwzględnienie, iż skarżący jako spadkobiercy zmarłego E.B. wstąpili w jego sytuację faktyczną stając się podatnikami i należy do nich stosować te same uregulowania co do zmarłego podatnika. Powoływane na potwierdzenie tej okoliczności wyroki WSA w Poznaniu z dnia 20.01,2004 r. sygn. akt I SA/Po 1069/2002 i TK z dnia 29.05.2007 r. sygn. akt P. 20/2006 dotyczą innego niż stanu faktycznego i prawnego. Pierwszy z nich odnosi się do możliwości wnioskowania o umorzenie odziedziczonej zaległości podatkowej, drugi natomiast omawia sytuację, w której spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku. Ocena prawna zawarta w w/w, wyrokach nie odnosi się zatem do sytuacji analogicznych do przedmiotowej sprawy.

Zarzut nieuzasadnionego różnicowania sytuacji spadkodawcy i spadkobierców, a przez to nakładania na skarżących niezasadnego zobowiązania podatkowego uznał również za nieuzasadniony.

Spadkodawca bowiem gdyby żył, byłby zwolniony z obowiązku uiszczenia podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości jedynie w przypadku dopełnienia wszystkich warunków koniecznych do uzyskania ulgi meldunkowej, w tym m. in. złożenia w przewidzianym do tego terminie oświadczenia o posiadaniu minimum dwunastomiesięcznego meldunku w zbywanej nieruchomości. W przypadku nie złożenia ww. oświadczenia, lub nie dochowania terminu do jego złożenia, również spadkodawca byłby zobowiązany do uiszczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku jej nabycia.

Organ stwierdził iż art. 97 § 2 ordynacji podatkowej nie ma bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie, niemniej jednak jego treść wskazuje, iż ustawodawca przewidział możliwość dziedziczenia przez spadkobierców praw niemajątkowych spadkodawcy jedynie w ściśle określonych przypadkach.

Natomiast zakres podmiotowy i przedmiotowy art. 97 ordynacji podatkowej ma charakter ogólny, a przepisy szczegółowego prawa podatkowego mogą go modyfikować (ograniczać). Ponadto przy wykładni i zaliczaniu poszczególnych sytuacji prawnych do majątkowych praw i obowiązków należy kierować się wszystkimi regułami wykładni z uwzględnianiem elementów dominujących. Każda ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle.

Uznał również iż spadkobiercy nie są uprawnieni do złożenia w imieniu spadkodawcy oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, by wywoływało skutki prawne w postaci uzyskania prawa do ulgi meldunkowej winno być złożone osobiście przez podatnika do niej uprawnionego, bowiem jest ono jego osobistym uprawnieniem. Uprawnienie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, dotyczy konkretnego podatnika i nie wchodzi w skład masy spadkowej. Jest prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą podatnika. Nie podlega więc dziedziczeniu w świetle kodeksu cywilnego (art. 922 kodeksu cywilnego) ani nie podlega przejęciu przez spadkobierców w świetle art. 97 § 1 ordynacji podatkowej, powyższe stanowisko potwierdzają wyroki WSA w Kielcach z dnia 17.09.2009 r. sygn. akt I SA/Ke 245/09 oraz NSA we Wrocławiu z dnia 05.11.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1759/01,

Według przepisów prawa podatkowego pojęcie, o którym mowa w art. 97 § 1, należy łączyć nie z sukcesją generalną, lecz z wprowadzeniem przez nie majątkowych praw i obowiązków. Oznacza to konieczność traktowania każdego spadkobiercy tak jak podatnika (spadkodawcę), nie jest to jednak równoznaczne z utożsamianiem tych podmiotów z mocy art. 97 § 1 ordynacji podatkowej. Spadkodawca i spadkobierca to dwa różne podmioty i ich sytuacja prawnopodatkowa nie jest tożsama. Brak możliwości złożenia przez spadkobierców podatnika oświadczenia, do którego miałyby on prawo, gdyby nadal żył nie jest sprzeczne z prawem, bowiem wynika z odrębnych sytuacji prawnopodatkowych tych osób.

Skarżący nadto nie złożyli go w terminie od [...].01.2011 r. do [...].04.2012 r. Przedmiotowe oświadczenie zostało złożone przez Skarżących Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu [...].10.2011 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...].11.2011 r. nr od [...] odmówił natomiast spadkobiercom E.B. wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia przez skarżących oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej w imieniu spadkodawcy. Przyczyną odmowy był brak w przepisach prawa podatkowego podstawy do rozpatrzenia wniosku skarżących, bowiem przywróceniu zgodnie z art. 162 Ordynacji podatkowej mogą podlegać jedynie terminy prawa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa). Natomiast uznał skargę za zasadną stwierdziwszy naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa.).

Nie ulega wątpliwości, iż stan sprawy nie był sporny.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spadkodawcy E.B. przysługiwało prawo do ulgi /zwolnienia/ o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? / dalej u.p.d.o.f /, a w konsekwencji także, czy prawo to w drodze sukcesji nabyli na podstawie art. 97 ordynacji podatkowej, spadkobiercy zmarłego E.B. ?

Należy podkreślić, iż sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na podstawie prawnej innej niż w prawie cywilnym / art. 922 kc /, a więc art. 97 ordynacji podatkowej.

Rozwiązanie określone w art. 97 ordynacji podatkowej znajduje oparcie w art. 64 ust. 2 Konstytucji R.P., zawierającego gwarancję istnienia i ochrony prawa dziedziczenia. Na prawo to składa się m.in. zakaz arbitralnego przejmowania przez państwo czy inne podmioty prawa publicznego, własności osób zmarłych oraz zakaz pozbawiania kogokolwiek zdolności dziedziczenia. Prawo własności przysługujące osobie fizycznej nie może bowiem wygasać w chwili jej śmierci, ale winno trwać nadal, co zakłada jego przejście na inną osobę lub osoby. Ustawodawca nie ma natomiast możliwości wprowadzenia "ukrytego" wywłaszczenia poprzez pozbawianie składników majątkowych osób zmarłych statusu własności prywatnej; (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 31 stycznia 2001r., P 4/99 OTK ZU 2001/1 poz. 5; także wyrok TK z dnia 29 maja 2007r., P. 20/2006; wyrok TK z dnia 21 maja 2001r., SK 15/2000, OTK ZU 2001/4 poz. 85).

Zgodnie więc z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP pozbawienie prawa do dziedziczenia wymaga wyraźnej regulacji (por. wyrok TK z dnia 20 października 1998r., K 7/98, OTK nr 6/1998, poz. 96; wyrok TK z dnia 10 listopada 1998r., K 39/97, OTK nr 6/1998r., poz. 99, wyrok TK z dnia 9 lutego 1999 r., U 4/98, OTK nr 1/1999, poz. 4, wyrok TK z dnia 22 czerwca 1999r., K 5/99, OTK nr 5/1999, poz. 100).

Należy podkreślić, iż przepis art. 97 ordynacji podatkowej wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Nie może być on rozumiany jako przepis wprowadzający sukcesję pod warunkiem uregulowania jej w przepisach prawa podatkowego (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 440 i powołana tam glosa A. Mariańskiego do wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2000r., SA/Bk 330/99, POP 2003, nr 2, s. 176; także C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II., tezy do art. 97 oraz postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003r., I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, poz. 134; por. także P. Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Kraków 2004, s.115-119/ za wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 13.03.2008 r I SA/Go 477/08 /.

Jak wynika z art. 97 § 1 ordynacji podatkowej sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek

W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych.

Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe.

Odwołując się do poglądów S. Babiarza, zawartych w glosie do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., III SA 1216/99, (Glosa 2002., nr 2, s. 22 i n.; tenże [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit, s. 442) na ogół, za prawa majątkowe uważa się te, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Obowiązki majątkowe są to te, które odpowiadają takim właśnie prawom.

Do praw majątkowych należą więc oświadczenia, które wprost wywołują skutki materialnoprawne, takie jak: korekta ewidencji przebiegu pojazdu, pozwalająca na zaliczenie wprost wydatków do kosztów uzyskania przychodów, niektórych zwolnień i ulg w podatku rolnym przysługujących z ustawy, co do których jednak konieczne jest złożenie wniosku wywołującego bezpośrednie skutki majątkowe, oświadczenia o wyborze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a do niemajątkowych - oświadczenie w sprawie przechowywania ksiąg podatkowych. Do praw majątkowych zalicza się także prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Zauważyć należy również, że odwołanie zawarte w art. 98 § 1 ordynacji podatkowej dotyczy przepisów kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Oznacza to, że na gruncie prawa podatkowego, zastosowanie znajdą art. 1012-1024 k.c. i 1030-1034 k.c.

Natomiast przepisy art. 922 k.c. nie mogą mieć zastosowania do sukcesji przez spadkobierców praw i obowiązków spadkodawcy wynikających z norm prawa podatkowego.

Artykuł 922 kc reguluje dziedziczenie praw i obowiązków wynikających ze stosunków cywilnoprawnych, a więc mających charakter cywilnoprawny. Przyjmuje się, że pojęcia prawa i obowiązki osobiste z art. 922 § 2 k.c. są to stany, których wykonanie uzależnione jest od osobistych przymiotów zobowiązanego lub które zostały ściśle związane z osobą wierzyciela lub dłużnika stosunku cywilnoprawnego ze względu na okoliczności powstania. W obrębie tego pojęcia, w zakresie praw majątkowych, znajdują się przykładowo prawa mające służyć zaspokojeniu określonych interesów konkretnej osoby ze względu na jego indywidualną sytuację, np. roszczenia alimentacyjne, uprawnienie do renty, czy uchylenia uchwały zgromadzenia przedstawicieli członków spółdzielni / wyrok WSA w Gorzowie Wlkp z dnia 13.03.2008r I SA/Go 477/08 /.

Ze względu na charakter zwolnienia jakim jest zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt. 126 ordynacji podatkowej, jest ono niewątpliwie prawem majątkowym.

Zauważyć bowiem, iż prawo to znajduje oparcie w prawie materialnym, jak jest również uwarunkowane bezpośrednim interesem ekonomicznym uprawnionych spadkobierców.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ordynacji podatkowej zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do ulgi podatkowej / zwolnienia / powstaje z mocy ustawy, z momentem spełnienia przesłanki 12 miesięcznego okresu zameldowania w nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży.

Nie ulega wątpliwości, iż spadkodawca spełnił powyższy warunek, co nie było sporne w sprawie.

Zauważyć również należy że zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.do.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z powyższego przepisu nie zawiera on warunku od którego uzależnione jest powstanie ulgi / zwolnienia / a jedynie wskazuje iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.do.f. ma zastosowanie do tych podatników którzy złożą w / w oświadczenie.

Zdaniem organu podatkowego ulga / zwolnienie / określona w / w przepisie powstaje z momentem spełnienia nie tylko przesłanki zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, ale również przez złożenie oświadczenia o posiadaniu wymaganego okresu zameldowania.

Nadto prawo do ulgi / zwolnienia / jest prawem majątkowym, a więc podlega zasadom określonym w art. 97 § 1 ordynacji podatkowej, natomiast prawo do złożenia oświadczenia o posiadaniu okresu zameldowania jest zdaniem organu prawem osobistym i z tego względu nie przechodzi na spadkobierców.

Otóż zdaniem Sądu w zaistniałej sytuacji istnieje jedno prawo podmiotowe, ponieważ złożenie oświadczenia jest proceduralnym wyrazem prawa podmiotowego, do uzyskania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt.126 ordynacji podatkowej / wyrok TK z dnia 29.05.2006 r P 20/2006 /.

Podkreślić wprawdzie należy, że obowiązek złożenia oświadczenia, dla uzyskania ulgi / zwolnienia / ma wymiar osobisty, gdyż adresatem tego obowiązku jest konkretny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jednak oświadczenie związane jest bezpośrednio nie tylko z obowiązkami majątkowymi, ale także z prawami majątkowymi

Dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa, a więc złożenia oświadczenia przez spadkobiercę co do skorzystania z ulgi / zwolnienia /. Sąd podziela w tej mierze pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8.07.2011 roku III SA/Wa 821/11, III SA/Wa 821/11.

Podkreślić należy że spadkodawca E.B. spełnił warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f, natomiast nie złożył oświadczenia określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc nabył on prawo do ulgi spełniając warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f, jednakże nie zrealizował tego prawa ze względu na to, że umarł przed upływem terminu do złożenia tego oświadczenia.

Tym samym należało uznać, iż spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 ordynacji podatkowej nabyli prawo do ulgi / zwolnienia / określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 126 ordynacji podatkowej.

W przypadku gdyby, zgodnie z twierdzeniami organu, spadkodawcy nie mogliby nabyć prawa do ulgi / zwolnienia /, wobec nie spełnienia warunku określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f, doszłoby do sytuacji, w której ustawa przewidywałaby przejście prawa do w/w ulgi na spadkobierców, ale nie gwarantowałaby jego realizacji, co prowadziłoby w rzeczywistości do powstania pozoru prawa ( wyrok z dnia 21.05.2001 roku, SK 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 85).

Nadto prowadziłoby to do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż sukcesji obowiązków podatkowych nie odpowiadałaby sukcesja uprawnienia będącego korelatem tego obowiązku. ( wyrok TK z dnia 29 maja 2007r. P 20/2006 ).

Zasadnym więc okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 97 § 1 ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy bezprzedmiotowym zdaniem Sądu jest rozważanie zarzutów odnoszących się do ekspektatywy prawa majątkowego zawartymi w skardze.

Dodać należy, że prawa spadkobierców nie niweczy argument podniesiony przez organ, iż spadkobiercy nie złożyli oświadczenia w terminie do dnia 31.04.2011 roku. Zauważyć bowiem należy, że spadek po E.B. skarżący nabyli dopiero na podstawie postanowienia SR z dnia [...].05.2011 roku, a więc po terminie przewidzianym dla spadkodawcy do złożenia oświadczenia określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

W ponownym postępowaniu rzeczą organu podatkowego będzie więc uwzględnienie wywodów zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jak również przeprowadzić postępowanie i dokonać oceny, w jakim terminie spadkobiercy winni byli złożyć oświadczenie co do skorzystania z niej, bowiem brak ustaleń w tym zakresie doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania / art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej/.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a i c ppsa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa.

Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA J. Niedzielski