Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 136/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2007 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "A" z siedzibą w S., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2005 r. zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 1 lipca 2005 r. (uzupełnionym pismami z dnia 14 lipca i 2 sierpnia 2005 r.) "A" z siedzibą w S. – zwana w dalszej części "B", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że corocznie organizuje tzw. warsztaty dziennikarskie, których celem jest zapoznanie dziennikarzy z ideą instytucji samopomocowych, pokazanie jak funkcjonują instytucje finansowe w P. i na świecie. Podczas warsztatów prezentowana jest problematyka kas spółdzielczych w P. wraz z analizą porównawczą instytucji o podobnym charakterze działających w innych krajach. Wnioskodawczyni podała również, że w/w warsztaty mają charakter edukacyjny oraz praktyczny, gdyż są organizowane w krajach, w których działają unie kredytowe, np. w 2005 r. zostały zorganizowane w U. w A.. We wniosku poinformowano także, że "B" pokrywa koszty uczestnictwa dziennikarzy w warsztatach (przelot, przejazd i noclegi), przy czym dziennikarze ci – reprezentujący różnego rodzaju krajowe mass – media (prasa, radio, telewizja) – nie są związani z "B" ani umową o pracę ani inną umową cywilną.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym "B" podała, że jej wątpliwości dotyczą art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "u.p.d.o.p.", a konkretnie czy koszty uczestnictwa dziennikarzy w w/w warsztatach stanowią koszty uzyskania przychodu "B".

Zdaniem wnioskodawczyni ponoszone przez nią wydatki w związku z organizacją warsztatów dziennikarskich stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ przyczyniając się do wzrostu wiedzy o działalności "B" oraz działalności kas spółdzielczych mają wpływ na zainteresowanie tymi podmiotami, a w konsekwencji na zwiększenie przychodów tak "B", jak i kas spółdzielczych.

Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że nawet w przypadku odmiennego stanowiska organu podatkowego, tj. nie uznania za koszt uzyskania przychodu "B" wydatków na pokrycie uczestnictwa dziennikarzy w w/w warsztatach, wydatki te – jako związane z realizacją funkcji statutowych "B" – podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p.

Postanowieniem z dnia 21 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez "B" stanowisko jest nieprawidłowe.

W ocenie organu pierwszej instancji wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa dziennikarzy w w/w warsztatach nie stanowią kosztu uzyskania przychodów "B", gdyż nie mają wpływu na osiągnięcie przez nią przychodów, jak również dochód stanowiący równowartość poniesionych wydatków na organizację w/w warsztatów nie będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatki te nie były związane z realizacją działalności statutowej "B".

Na powyższe postanowienie "B" wniosła zażalenie podnosząc w uzasadnieniu, że wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa dziennikarzy w warsztatach, które odbyły się w USA, wiązały się z osiągniętymi przychodami, ponieważ po powrocie do P. uczestnicy warsztatów zaprezentowali za pośrednictwem swoich mass–mediów (poprzez publikacje prasowe, audycje radiowe i reportaże telewizyjne), na czym zasadza się idea działania spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych jako takich oraz w szczególności jak działa w U. system unii kredytowych.

Zdaniem żalącej warsztaty dziennikarskie skutkują rzetelnymi relacjami (publikacjami) dotyczącymi sytemu działania kas spółdzielczych, a to z kolei przyczynia się do wzrostu zainteresowania w społeczeństwie ideą kas spółdzielczych, co przekłada się na wzrost liczby klientów poszczególnych kas. A zatem występuje tu oczywisty związek pomiędzy wydatkami na warsztaty dziennikarskie a zwiększeniem przychodów "B".

Żaląca nie zgodziła się również ze stanowiskiem naczelnika urzędu skarbowego, że organizacja warsztatów dla dziennikarzy nie stanowi przedmiotu jej działalności statutowej, wskazując, że dla realizacji celów statutowych jest ona zobowiązana m.in. "organizować szkolenia i prowadzić działalność wydawniczą związaną z działalnością kas" (§ 3 ust. 2 pkt 4 statutu) oraz "realizować inne zadania, wynikające z potrzeb ruchu spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych" (§ 3 ust. 2 pkt 15 statutu). Tym samym organizacja w/w warsztatów dziennikarskich zdaniem "B" niewątpliwie mieści się w zakresie jej działalności statutowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za słuszne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że działalność "B" reguluje ustawa z 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.) – zwana w dalszej części "ustawą o s.k.o.k.", która to ustawa w art. 35 stanowi, iż "B" prowadzi działalność na rzecz swoich członków (którymi są spółdzielcze kasy oszczędnościowo – kredytowe), a w szczególności: reprezentuje interesy kas przed organami administracji państwowej i organami samorządu terytorialnego, wyraża opinie o projektach aktów prawnych dotyczących kas, zapewnia doradztwo prawne, organizacyjne i finansowe, organizuje szkolenia i prowadzi działalność wydawniczą związaną z działalnością kas, określa normy dopuszczalnego ryzyka w działalności kas, opracowuje jednolite procedury świadczenia usług i prowadzenia dokumentacji oraz systemy informatyczne, przyjmuje lokaty, udziela pożyczek i kredytów kasom, pośredniczy w przeprowadzaniu rozliczeń oraz przeprowadza lustrację kas.

Dalej dyrektor izby skarbowej podał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. – dochód z działalności niezarobkowej osiągnięty przez "B" jest warunkowo zwolniony od podatku w części przeznaczonej na cele statutowe, przy czym zwolnienie to, zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Opierając się na treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ odwoławczy wskazał, że o uznaniu danego, prawidłowo udokumentowanego wydatku za koszt uzyskania przychodu decyduje zaistnienie łącznie dwóch przesłanek:

- wydatek ten musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz

- nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Aby więc zaliczyć konkretny wydatek do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem czy zwiększeniem przychodu musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy, a obowiązkiem podatnika jest ten związek wykazać.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wydatki na pokrycie kosztów przelotu, przejazdu i noclegów dziennikarzy zaproszonych przez "B" na warsztaty odbywające się w U. nie pozostają w bezpośrednim lub pośrednim związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przez "B" przychodami. Dyrektor podkreślił, że zorganizowane przez "B" warsztaty, na które zaproszono wytypowaną grupę 21 dziennikarzy prasowych, radiowych i telewizyjnych, miały na celu – jak wskazano we wniosku – "zapoznanie dziennikarzy z ideą instytucji samopomocowych, pokazanie jak funkcjonują instytucje finansowe w P. i na świecie". Podczas tychże warsztatów prezentowana miała być również "problematyka kas spółdzielczych w P. i przeprowadzana analiza porównawcza z kasami kredytowymi funkcjonującymi na podobnych zasadach w innych krajach". Organ odwoławczy podał również, że w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji "B" przedstawiła program w/w warsztatów dziennikarskich, który obejmował przede wszystkim spotkania z przedstawicielami [...] spółdzielczych (pracowniczych) kas oszczędnościowo – kredytowych, jak również z przedstawicielami władz stanowych i lokalnych mediów. Z programu tego wynika również, że w trakcie warsztatów prezentowano system spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych funkcjonujących w G. i w U.. Tym samym – jak wskazano w zażaleniu – dziennikarze mieli możliwość zapoznania się z funkcjonowaniem [...] unii kredytowych, które wg "B" są odpowiednikiem [...] kas spółdzielczych.

Wobec powyższego w ocenie dyrektora izby skarbowej brak jest związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy osiągniętymi przez kasy spółdzielcze na terytorium P. przychodami a poniesionymi przez "B" wydatkami z tytułu uczestnictwa dziennikarzy w warsztatach, których celem było spotkanie z przedstawicielami [...] kas spółdzielczych i zaprezentowanie systemu ich działania w U..

W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia jest przy tym podnoszony w zażaleniu argument, że dziennikarze obecni na tychże warsztatach poprzez swoje późniejsze publikacje (audycje, reportaże) spowodują wzrost świadomości społecznej idei kas spółdzielczych, a przez to wzrost zainteresowania kasami i osiągnięcie większych przychodów, ponieważ z samego programu tych warsztatów wynika, że na warsztatach tych nie omawiano sposobu działania kas spółdzielczych w P., dziennikarze mogli zapoznać się jedynie z ogólną ideą funkcjonowania kas spółdzielczych w U..

Dyrektor podkreślił, że tematyka podejmowana w publicystyce prasowej, radiowej i telewizyjnej nie jest jednoznaczna z programem warsztatów – "B" nie wykazywała jakoby program tych warsztatów przewidywał prezentację (omówienie) [...] systemu kas spółdzielczych, także ich dynamiki i rozwoju, jak również wywiadu z prezesem "B". Ponadto ze stanu faktycznego nie wynika, aby "B" w jakikolwiek sposób zobowiązała wytypowanych do warsztatów dziennikarzy do późniejszych relacji obrazujących zalety systemu finansowego kas spółdzielczych (jak również publikacji o charakterze reklamowym).

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można stwierdzić, iż wydatki poniesione przez "B" mogły mieć wpływ na osiągnięcie przez poszczególne kasy spółdzielcze działające na terytorium P. przychodu, a przez to na osiągnięcie przychodu przez "B".

W kwestii wydatków związanych z realizacją celów statutowych "B" Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko, że wydatki te nie wiążą się bezpośrednio z realizacją jej celów statutowych. Organ odwoławczy podał, że w art. 35 ustawy o s.k.o.k. ustawodawca zawarł katalog czynności, jakie powinna podejmować "B" w ramach prowadzonej działalności na rzecz swoich członków – kas spółdzielczych, w tym m.in. organizację szkoleń i działalność wydawniczą związaną z działalnością tychże kas (§ 3 ust. 2 pkt 4 statutu "B").

Posiłkując się definicją słownikową Dyrektor podał, że "szkolenie" to "kurs, cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia, czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny". Ponieważ przedmiotem działalności "B" jest podejmowanie określonych czynności na rzecz jej członków (kas spółdzielczych), to zdaniem Dyrektora za "organizację szkoleń" należałoby rozumieć organizację zajęć mających na celu uzupełnianie wiedzy osób, będących pracownikami poszczególnych kas spółdzielczych lub osób związanych z funkcjonowaniem (przedstawicieli) tych kas.

Zdaniem organu odwoławczego zorganizowanych przez "B" warsztatów dziennikarskich dla wyznaczonej grupy dziennikarzy nie sposób uznać za "szkolenia związane z działalnością kas spółdzielczych", gdyż jak wynika z przedstawionego w zażaleniu zarysu programu tych warsztatów obejmowały one głównie spotkania z przedstawicielami [...] kas spółdzielczych. Ponadto tematyka podejmowana na tych warsztatach dotyczyła funkcjonowania kas oszczędnościowo – kredytowych w U., a więc nie wiązała się z działalnością [...] kas spółdzielczych – członków "B".

Wobec powyższego dyrektor izby skarbowej uznał za bezzasadne twierdzenia "B", że przedmiotowe wydatki związane były z realizacją jej działań statutowych – jako "organizacja szkoleń" (§ 3 ust. 2 pkt 4 statutu) lub "realizacja innych zadań, wynikających z potrzeb rozwoju ruchu spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych" (§ 3 ust. 2 pkt 15 statutu).

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa dziennikarzy w warsztatach nie były związane z realizacją działań statutowych "B", a zatem równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "B" zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi "B" podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że wbrew stanowisku organów podatkowych pomiędzy poniesionymi przez nią wydatkami na organizację warsztatów dla dziennikarzy a uzyskanymi przychodami istnieje związek przyczynowy. W ocenie skarżącej relacje dziennikarskie bez wątpienia przyczyniają się do wzrostu świadomości istnienia kas spółdzielczych jako instytucji finansowych, natomiast sukces poszczególnych kas oszczędnościowo – kredytowych przekłada się z kolei na sukces "B".

Zdaniem skarżącej przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstawy do wyłączenia wydatków na warsztaty dziennikarskie z kosztów uzyskania przychodów, także w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą dziennikarzy nie będących pracownikami "B".

Nie do zaakceptowania przez skarżącą jest argument, że przedmiotowe wydatki nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, ponieważ warsztaty nie były organizowane na terytorium P., albowiem żaden przepis u.p.d.o.p. nie uzależnia kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów od ich poniesienia na terytorium P. bądź od tego, aby określone zdarzenie miało miejsce w P..

W ocenie strony skarżącej nie do przyjęcia jest również argument organu odwoławczego, że przedmiotowe wydatki nie mogą stanowić koszów uzyskania przychodów, albowiem tematyka podejmowana w relacjach dziennikarskich nie jest jednoznaczna z programem warsztatów. Zdaniem skarżącej gdyby nie możliwość uczestniczenia w warsztatach to dziennikarze "bądź nie podjęliby tematyki spółdzielczości w zakresie oszczędzania i kredytowania, bądź też, jeśli by ją podjęli, to niekoniecznie w pozytywnym aspekcie". Ponadto strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, jakoby "B" powinna zobowiązać dziennikarzy do późniejszych relacji, gdyż naruszałoby to zasadę niezależności dziennikarskiej. Zdaniem skarżącej to właśnie niezależność dziennikarzy była gwarancją obiektywnego przedstawienia zalet systemu kas spółdzielczych.

W uzasadnieniu skargi "B" wskazała ponadto, że niezależnie od związku poniesionych wydatków z przychodem organizacja warsztatów dla dziennikarzy stanowiła realizację zadań statutowych "B", ponieważ jest ona zobowiązana m.in. do realizacja innych zadań, wynikających z potrzeb rozwoju ruchu spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych. Przez owe "inne zadania" należy zdaniem skarżącej rozumieć wszelkie, dozwolone przez prawo zadania, nie stojące zarazem w sprzeczności z postanowieniami statutu "B", które mogą przyczynić się do rozwoju ruchu spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych, a przykładem takiego zadania jest właśnie organizacja warsztatów dziennikarskich.

Końcowo strona skarżąca wskazała, że przedmiotowe warsztaty powinny być traktowane jako szkolenia związane z działalnością kas spółdzielczych, których podstawowym celem było przedstawienie zasad funkcjonowania kas w oparciu o [...] wzór ruchu spółdzielczego.

Mając powyższe na względzie "B" wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga "B" nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem brak jest podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Brzmienie przytoczonego powyżej przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, jednakże tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tą wysokość.

A zatem organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Podkreślić również należy, że użyte w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem – bez danego kosztu nie byłoby przychodu (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, LEX nr 147795 i z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 279/05, LEX nr 173044).

Należy także zaakcentować, że działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, albowiem u.p.d.o.p. do tego pojęcia się nie odwołuje. Rację ma zatem strona skarżąca, że o tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do sytuacji, że organy podatkowe oceniając celowość wydatku w istocie brałyby na siebie ryzyko wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej (tak również NSA w wyroku z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1354/97, LEX nr 35944).

Jednakże nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako tako podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem osiągnięcia przychodu, to cel ten musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej winny zakładać go jako realny (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94, Prawo Gospodarcze 1997/1/31). W wyroku z dnia 9 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1367/98, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze bardziej ten punkt widzenia sprecyzował. Stwierdził mianowicie, że wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu.

Tak rozumiejąc ogólną klauzulę zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela pogląd organów podatkowych, które prawidłowo przyjęły, że na podstawie przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie można stwierdzić, iż wydatki na pokrycie kosztów przelotu, przejazdu i noclegów dziennikarzy zaproszonych na warsztaty odbywające się w U. pozostają w bezpośrednim lub choćby pośrednim związku przyczynowym z osiągniętymi przez "B" przychodami.

Jak wynika bowiem z treści wniosku o udzielenie interpretacji zorganizowane przez "B" warsztaty, na które zaproszono wytypowaną grupę dziennikarzy, miały na celu zapoznanie dziennikarzy z ideą instytucji samopomocowych, pokazanie jak funkcjonują instytucje finansowe w P. i na świecie. Z treści wniosku wynika również, że podczas tych warsztatów prezentowana miała być problematyka kas spółdzielczych w P. wraz z analizą porównawczą instytucji o podobnym charakterze działających w innych krajach. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji skarżąca przedstawiła ponadto program w/w warsztatów dziennikarskich, który obejmował przede wszystkim spotkania z przedstawicielami [...] spółdzielczych (pracowniczych) kas oszczędnościowo – kredytowych, jak również z przedstawicielami władz stanowych i lokalnych mediów. W trakcie przedmiotowych warsztatów – jak wynika z przedstawionego przez skarżącą programu – prezentowano system spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych funkcjonujących w G. i w U.. Tym samym, jak podkreśliła skarżąca w zażaleniu, dziennikarze mieli możliwość zapoznania się z funkcjonowaniem [...] unii kredytowych, które wg "B" są odpowiednikiem p. kas spółdzielczych.

Z kolei w uzasadnieniu skargi pełnomocnik "B" podał, że po powrocie do P. uczestnicy w/w warsztatów zaprezentowali za pośrednictwem swoich mass – mediów, na czym zasadza się idea działania spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych jako takich oraz w szczególności – jak działa w U.system unii kredytowych. Pełnomocnik podał, że z reportaży telewizyjnych widzowie mogli przekonać się, czym różnią się [...] spółdzielcze kasy oszczędnościowo – kredytowe od banków i innych instytucji finansowych oraz jak przedstawia się dynamika rozwoju [...]kas oraz jaka jest w tym rola "B". Z kolei w audycjach radiowych przedstawione zostały zasady funkcjonowania [...] unii kredytowych oraz przeprowadzono wywiady m.in. z prezesem "B" i przedstawicielami Światowej Rady Związków Kredytowych. Natomiast publikacje prasowe zawierały informacje m.in. o dynamice rozwoju [...] i [...] kas spółdzielczych, o sposobie zakładania kas, o wyborze prezesa "B" na sekretarza Światowej Rady Związków Kredytowych oraz o mecenacie spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych.

W związku z powyższym należy zauważyć, że tematyka powyższych materiałów publicystycznych nie pokrywa się z programem zorganizowanych przez "B" w dniach 10–13 maja 2005 r. w A. warsztatów dziennikarskich. Tym samym nie sposób przyjąć, że w/w programy, audycje i publikacje stanowią relacje z tychże warsztatów. Należy także podkreślić, że również ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, jakoby program tych warsztatów przewidywał prezentację (omówienie)[...] systemu kas spółdzielczych, ich dynamiki rozwoju, czy też wywiad (spotkanie) z prezesem "B".

A zatem nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że dziennikarze obecni na przedmiotowych warsztatach poprzez swoje późniejsze publikacje (audycje, reportaże) spowodują wzrost świadomości społecznej idei kas spółdzielczych, co z kolei może przełożyć się na zwiększenie ilości członków poszczególnych kas spółdzielczych, a to – na zwiększenie przychodu tych kas, a w konsekwencji przychodów "B". Z samego programu warsztatów wynika bowiem, że podczas ich trwania nie omawiano sposobu działania kas spółdzielczych w P., dziennikarze mogli zapoznać się jedynie z ogólną ideą funkcjonowania kas spółdzielczych, a ściślej – unii kredytowych w U..

Rację ma strona skarżąca, że z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika, aby wydatki na organizację warsztatów dziennikarskich wyłączone zostały z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jednakże brak określonego wydatku w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów nie przesądza o możliwości zakwalifikowania go jako kosztu uzyskania przychodu, albowiem wszelkie wydatki – co już wyżej zostało podkreślone – winny być analizowane pod kątem ich związku z osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem, stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zupełnie niezrozumiały jest argument strony skarżącej, że gdyby nie możliwość uczestnictwa w przedmiotowych warsztatach dziennikarze bądź nie podjęliby tematyki spółdzielczości w zakresie oszczędzania i kredytowania, bądź też, jeżeli by ją podjęli, to niekoniecznie w pozytywnym aspekcie. Przyjęcie takiego rozumowania doprowadza bowiem do sytuacji, że dopiero opłacenie dziennikarzom uczestnictwa w specjalnie zorganizowanych dla nich warsztatach skłoni ich do podjęcia tematyki spółdzielczości w jej "pozytywnym aspekcie", co bez wątpienia stanowiłoby naruszenie dziennikarskiej niezależności.

Reasumując organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca nie mogła skorzystać z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na organizację w/w warsztatów dziennikarskich, albowiem brak jest podstaw do zakwalifikowania tych wydatków jako poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zgodnie z normą zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do drugiego ze sformułowanych w skardze zarzutów, a mianowicie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p., w ocenie tutejszego Sądu również i ten zarzut należało uznać za nieuzasadniony.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w/w przepis został dodany do u.p.d.o.p. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931) i obowiązywał od dnia 1 stycznia 1999 r. Formalnie został uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwszy w zw. z art. 10 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957 z późn. zm.). Jednakże zwolnienie zawarte w tym przepisie stosowało się do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody z działalności niezarobkowej spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych oraz "A", prowadzonej na podstawie odrębnych przepisów, w części przeznaczonej na cele statutowe.

Zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych oraz "A" reguluje ustawa z 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.). W art. 35 tej ustawy prawodawca zawarł katalog czynności, jakie powinna podejmować "B" w ramach prowadzonej działalności na rzecz swoich członków, którymi – zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o s.k.o.k. – są wyłącznie spółdzielcze kasy oszczędnościowo – kredytowe. Jedną z takich czynności jest organizacja szkoleń i działalność wydawnicza związana z działalnością tychże kas (art. 35 pkt 4 ustawy o s.k.o.k. oraz § 3 ust. 2 pkt 4 statutu "B").

Zgodnie z definicją słownikową "szkolenie" to "kurs, cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu zorganizowany w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia, czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny" (Słownik języka polskiego, Warszawa 2002).

W związku z powyższym zasadnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że ponieważ przedmiotem działalności "B" jest podejmowanie określonych czynności na rzecz jej członków (spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych) to za "organizację szkoleń" należałoby uznać organizację zajęć mających na celu uzupełnienie wiedzy osób będących członkami poszczególnych kas oszczędnościowo – kredytowych lub osób w jakiś sposób związanych z ich funkcjonowaniem (np. przedstawicieli tych kas). Tymczasem w zorganizowanych przez "B" warsztatach wzięli udział zaproszeni dziennikarze, a zatem osoby, które siłą rzeczy nie mogą być uznane za "członków "B"", którymi – jak już wyżej podkreślono – są wyłącznie spółdzielcze kasy oszczędnościowo – kredytowe.

Odnosząc się natomiast do argumentacji strony skarżącej, że organizacja warsztatów dziennikarskich przekłada się na wzrost ilości publikacji prasowych, audycji radiowych czy reportaży telewizyjnych, które informują o ruchu spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych, należy zauważyć, że faktycznie takie działanie może przyczynić się do rozwoju ruchu tych kas, jednakże – jak wyjaśniono w pierwszej części niniejszych rozważań – zakres tematyczny takich szkoleń powinien wiązać się z działalnością [...] spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania tematyka podejmowana na zorganizowanych przez skarżącą w dniach 10–13 maja 1995 r. w A. warsztatach dziennikarskich dotyczyła funkcjonowania unii kredytowych w U. a więc nie wiązała się z działalnością [...] spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych.

Bezzasadne są więc twierdzenia strony skarżącej, że przedmiotowe wydatki związane były z realizacją jej działań statutowych jako "organizacja szkoleń" (§ 3 ust. 2 pkt 4 statutu) lub "realizacja innych zadań, wynikających z potrzeb rozwoju ruchu spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych" (§ 3 ust. 2 pkt 15 statutu), gdyż – jak już wyżej wykazano – tematyka warsztatów dziennikarskich nie wiązała się z realizacją zadań na rzecz członków "B", lecz obejmowała informacje o [...] uniach kredytowych.

Konkludując, w ocenie tutejszego Sądu dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena stanu faktycznego przedstawionego przez "B" we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa i doprowadziła do trafnej konkluzji, że skarżąca – wbrew normie wynikającej z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. – zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na organizację warsztatów dziennikarskich w U., albowiem zarówno ze stanu faktycznego, jak i z załączonych do wniosku dokumentów nie wynika, aby wydatki te poniesione zostały w celu uzyskania przez skarżącą przychodu.

Za prawidłowe należało również uznać stanowisko organów podatkowych w kwestii braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wydatków na pokrycie kosztów uczestnictwa dziennikarzy w w/w warsztatach, albowiem – jak wyżej wykazano – wydatki te nie były związane z realizacją działań statutowych "B".

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził ponadto naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.

[pic]