Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3314/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. i G. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2539/14 w sprawie ze skargi W. T. i G. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. T. i G. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2539/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. T. i G. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

G. T. w zeznaniu podatkowym (PIT-36) złożonym wspólnie z małżonką W. T. za rok 2005 zadeklarował podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 7.924,00 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzeniu analizy dowodów zakupu i sprzedaży oraz dokumentacji zawierającej dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uznano, że G. T. w okresie maj-grudzień 2005 r. nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów w zakresie osiąganych przychodów. W ocenie organu na nierzetelność dokumentacji kontrolowanego w zakresie rzeczywistych przychodów wskazały zeznania kontrolowanego oraz dowody z przesłuchania świadków, których dane figurują na fakturach sprzedaży. Wartość zaniżenia przychodu osiągniętego przez G. T. ze sprzedaży samochodów na rzecz nabywców (10 osób), którzy w toku przesłuchań stwierdzili, że nabyli pojazdy za kwoty inne, niż wykazane przez kontrolowanego na wystawionych fakturach, wyniosła 154.622,95 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia 16 lutego 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił G. T. i W. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 58.689,70 zł. (tj. o 50.727,00 zł więcej, niż zadeklarowano w zeznaniu PIT-36 za 2005 r.).

W wyniku złożonego odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 16 czerwca 2010 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 58.650,50 zł z uwagi na omyłkowe podliczenie przez organ I instancji wysokości zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2067/10, oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Sąd zgodził się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ I instancji właściwie ustalił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w oparciu o zeznania świadków w kwocie 154.622,95 zł. To z kolei stanowiło postawę do obliczenia właściwej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 58.650,50 zł.

Pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskiem o wznowienie postępowania z uwagi na ujawnienie się nowych okoliczności w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wniosek uzasadnił ujawnieniem się nowych okoliczności w postaci faktur na zakup niektórych z 10 pojazdów, co do których prowadzone było postępowanie za 2005 r. Wskazał przy tym, że wspomniane faktury powinny znajdować się w aktach postępowania prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w R.

Jednocześnie Strona w dniu 13 czerwca 2011 r. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od ww. wyroku WSA z dnia 11 kwietnia 2011 r.

W związku ze złożeniem przez Stronę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jeszcze przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną będącą przedmiotem skargi do WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r. zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie do momentu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przez sąd administracyjny.

W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2536/11, oddalającym skargę kasacyjną Strony od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 24 października 2013 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Następnie decyzją z dnia 21 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia 16 czerwca 2010 r. W uzasadnieniu organ uznał, iż wskazane we wniosku o wznowienie postępowania dowody nie spełniały przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, tj. nie stanowią o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dacie wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Na podstawie analizy materiału dowodowego otrzymanego z Prokuratury Apelacyjnej w L. organ stwierdził, iż w przypadku transakcji dotyczących następujących samochodów:

- Opel [...], Opel [...] i BMW [...] - przedstawione dowody nie były nowe dla sprawy, gdyż istniały one w dniu wydania decyzji i były znane organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną,

- Mercedes [...] i Toyota [...] - przedstawione rachunki zawierały ręcznie naniesione adnotacje, co do których nie można było stwierdzić, czy istniały przed wydaniem decyzji ostatecznej,

- Volvo [...], Ford [...], Toyota [...] i VW [...] - przedstawione odręczne pokwitowania dotyczące umów kupna-sprzedaży nie mogły być dowodem otrzymania gotówki, gdyż nie zawierają czytelnego podpisu otrzymującego wskazaną w nim kwotę.

Organ podatkowy stwierdził ponadto, że przesłane przez Prokuraturę Apelacyjną w L. protokoły przesłuchania 4 świadków w S. nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu 16 czerwca 2010 r., a tym samym nie są to nowe dowody w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 6 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po analizie materiałów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w L., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż w przypadku 4 protokołów przesłuchań świadków (A. H. z firmy "A.", T. D. z firmy "H.", S. R. z firmy "R.", A. K. z firmy "T.") przeprowadzonych w S. w ramach pomocy prawnej mamy do czynienia z dowodami, które ewidentnie nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, gdyż zostały sporządzone w okresie późniejszym (tj. w dniach: 27 lipca 2010 r., 30 lipca 2010 r., 28 lipca 2010 r. i 1 września 2010 r.).

Organ odwoławczy podkreślił, iż fakt korzystania przez Skarżącego przy sprowadzaniu pojazdów ze S. z dokumentów zakupu z zaniżoną ceną znany był organowi wydającemu decyzję z dnia 16 czerwca 2010 r., gdyż znajdował potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i został obszernie opisany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z dnia 16 lutego 2010 r.

Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za nowe i nieznane organowi podatkowemu nie mogą być więc uznane okoliczności opisane w przedmiotowych protokołach przesłuchań dotyczące procedury przeprowadzania w 2005 r. przez Skarżącego z firmami s. transakcji zakupu samochodów.

Zdaniem organu odwoławczego, nie mogą być także uznane za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej następujące dokumenty przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w L.:

1) 2 rachunki z firmy "H.":

- nr [...] z dnia 22 kwietnia 2005 r. na kwotę 500 CHF - dot. samochodu Opel [...],

- nr [...] z dnia 20 maja 2005 r. na kwotę 400 CHF - dot. samochodu Opel [...],

2) faktura (bez nr) z firmy "R." z dnia 13 lipca 2005 r. na kwotę 300 CHF - dot. samochodu BMW [...].

W przypadku powyższych dokumentów organ odwoławczy podkreślił, iż były one już znane organowi w trakcie postępowania zwykłego, gdyż na ich podstawie Skarżący ewidencjował w 2005 r. wydatki na zakup wspomnianych samochodów oraz przedkładał je organom celnym.

Organ przy tym zauważył, iż na wspomnianych dokumentach brak jest jakichkolwiek dopisków, jak również nie dołączono do nich żadnych dodatkowych pokwitowań wskazujących na uiszczenie wyższej ceny, niż ta przedstawiona na rachunku/fakturze. Podkreślił, iż w przesłanej przez Prokuraturę Apelacyjną w L. dokumentacji dotyczącej transakcji zakupu 4 samochodów od firmy "A." znalazły się także odręczne pokwitowania mające dotyczyć uiszczenia, w dniu zawarcia umowy kupna-sprzedaży, dodatkowych kwot w stosunku do kwot wymienionych w umowie:

- do rachunku nr [...] z dnia 23 czerwca 2005 r. na kwotę 600 CHF - dot. samochodu Volvo [...] - dołączono pokwitowanie wpłaty z dnia 23.06.2005 r. na kwotę 15.400 CHF,

- do rachunku nr [...] z dnia 14 lipca 2005 r. na kwotę 400 CHF - dot. samochodu Ford [...] - dołączono pokwitowanie wpłaty z dnia 14 lipca 2005 r. na kwotę 4.100 CHF,

- do rachunku nr [...] z dnia 8 sierpnia 2005 r. na kwotę 500 CHF - dot. samochodu Toyota [...] - dołączono pokwitowanie wpłaty z dnia 8 sierpnia 2005 r. na kwotę 8,500 CHF,

- do rachunku nr [...] z dnia 7 września 2005 r. na kwotę 1.000 CHF - dot. samochodu VW [...] - dołączono pokwitowanie wpłaty z dnia 7 września 2005 r. na kwotę 14.000 CHF.

Organ odwoławczy stwierdził, iż powyższe pokwitowania wpłat były nieznane organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną. Organ uznał, iż okoliczność ta nie przesądza o możliwości zmiany decyzji ostatecznej w postępowaniu w trybie wznowienia postępowania, gdyż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przesłanką wznowienia postępowania może być wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W ocenie organu w przypadku przedmiotowych pokwitowań mamy niewątpliwie do czynienia z dokumentem, który nie może być uznany za wiarygodny dowód otrzymania gotówki, gdyż nie pozwala na zweryfikowanie stron tej transakcji. Jak to zaznaczono w zaskarżonej decyzji, nie zawiera on określenia osoby wystawiającej potwierdzenie i jednocześnie odbierającej gotówkę, a ponadto nie zawiera określenia osoby wpłacającej gotówkę. W świetle zeznań Skarżącego za niewiarygodny również uznał moment wystawienia takiego pokwitowania.

Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, przedmiotowe odręczne pokwitowania, mające zdaniem Strony potwierdzać dokonanie przez kupującego wpłaty reszty płatności związanej z określoną umową kupna-sprzedaży, nie mogą być uznane za istotny dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Organ zauważył, iż w materiałach przesłanych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. znalazły się również dwa rachunki wystawione przez firmę "T. [...]":

- rachunek nr [...] z dnia 10 sierpnia 2005 r. - dot. samochodu Mercedes [...] - cena sprzedaży a conto 500 CHF Rez(erwacja) z naniesionym odręcznie wpisem ceny w wysokości 5.700 CHF oraz

- rachunek nr [...] z dnia 16 sierpnia 2005 r. - dot. samochodu Toyota [...] 1.8 - cena sprzedaży a conto 700 CHF Res (rezerwacja) z naniesionym odręcznie wpisem ceny w wysokości 7.700 CHF.

Organ wskazał, iż wprawdzie powyższe rachunki z naniesionymi odręcznie wpisami dotyczącymi wysokości ceny za samochód wymieniony w rachunku były również nieznane organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną, lecz okoliczność ta, analogicznie jak w przypadku wspomnianych wcześniej pokwitowań, nie może być uznana za zaistnienie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skutkującej uchyleniem decyzji ostatecznej i ponownym orzeczeniem w sprawie.

Według Organu potwierdzenie przez Urząd Celny w B. ww. rachunków za zgodność z oryginałem w dniu dokonywania odprawy celnej oraz uwzględnienie w deklaracji SAD kwoty wydrukowanej (a nie naniesionej odręcznie) na rachunku dowodzi jednoznacznie, iż ręczne dopiski musiały zostać dokonane w późniejszym nieustalonym terminie. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, iż Strona nie udokumentowała w żaden sposób rzeczywistego momentu dokonania odręcznych wpisów, a tym samym nie wykazała, aby nowe dowody istniały już w dniu wydania decyzji ostatecznej. Podkreślił, iż dopisane odręcznie ceny nie były w żaden sposób weryfikowane przez organy s.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na wskazane rozstrzygnięcie wyrokiem z 13 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2539/14 wskazał m.in., że organy podatkowe trafnie przyjęły w rozpatrywanej sprawie, że ujawnione w sprawie okoliczności (dowody) bądź nie są okolicznościami (dowodami), które miałyby charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, bądź nie są wiarygodne, bądź nie miałyby wpływu na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie. Stanowisko organów podatkowych w tej mierze zostało uzasadnione we właściwy sposób i nie nosi cech dowolności.

Zarzuty Skarżących wobec stanowiska organów podatkowych wynikają zaś w dużej mierze z niewłaściwego sposobu postrzegania przez Skarżących przedmiotu postępowania wznowieniowego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem rozpatrywanej skargi nie jest postanowienie o wszczęciu postępowania wznowieniowego, ale decyzja o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej. Organ I instancji wydał postanowienie o wznowieniu postępowania uznając za prawdopodobne, że okoliczności (dowody), na które powołali się Skarżący, są nowymi okolicznościami (dowodami) oraz że są one istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, to jest mogłyby wywołać konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. W toku postępowania wznowieniowego doszło do weryfikacji owych okoliczności (dowodów) i organy stwierdziły, że nie dają one podstawy do uchylenia decyzji dotychczasowej, wobec czego na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wydały decyzję o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej nie stwierdzając istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy.

WSA w Warszawie podkreślił, że gdyby organy doszły do odmiennego wniosku, to jest – gdyby stwierdziły istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, to zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 powoływanej ustawy byłyby zobowiązane do uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie, chyba że stwierdziły okoliczności, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej.

Faktury wskazane przez Stronę we wniosku z dnia 8 czerwca 2011 r. oraz pokwitowania wpłat i protokoły przeprowadzonych za granicą przesłuchań świadków są dowodami, które nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż zostały sporządzone w okresie późniejszym. Wynikający z tych dowodów fakt korzystania przez G. T. przy sprowadzaniu pojazdów ze S. z dokumentów zakupu z zaniżoną ceną był znany Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie wydającemu ostateczną decyzję z dnia 16 czerwca 2010 r.

Również nie mogły zostać uznane za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej rachunki/faktury wskazane przez Stronę, ponieważ były one znane już Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w trakcie postępowania zwykłego, zakończonego wydaniem decyzji z dnia 16 lutego 2010 r.

Wprawdzie odręczne pokwitowania nie były znane organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną, ale Skarżący nie udokumentowali w żaden sposób rzeczywistego momentu dokonania odręcznych wpisów, a tym samym nie wykazali, aby nowe dowody istniały już w dniu wydania decyzji ostatecznej. Nie można argumentować, że wobec niemożności ustalenia daty dokonania odręcznych wpisów organ jest zobowiązany uznać, iż przedstawione dokumenty stanowią nowy dowód w sprawie. Należy bowiem pamiętać o zasadzie trwałości decyzji administracyjnych i wynikającym z niej obowiązku udowodnienia okoliczności świadczących o wadliwości decyzji lub poprzedzającego ją postępowania. Jeżeli zatem istnieją wątpliwości co do istnienia takich okoliczności, to wątpliwości te należy rozstrzygnąć na korzyść trwałości decyzji. Należy mieć również na uwadze, że dowody mające stanowić podstawę do uchylenia decyzji dotychczasowej muszą być wiarygodne. Z tego względu takie cechy dokumentu uniemożliwiające weryfikację prawdziwości dokumentu, jak brak daty czy nieczytelne podpisy, podważają wiarygodność takiego dokumentu jako dowodu zdarzeń w nim opisanych.

W ocenie sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się z poglądem Strony, że stwierdzenie nieistotnego charakteru dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy może być dokonane przez organ podatkowy dopiero po dopuszczeniu tego dowodu. Należy mieć na uwadze, że organ przed dopuszczeniem dowodu powinien dokonać oceny tezy, której wykazaniu miałby służyć przeprowadzony dowód. Jeżeli dowód ma służyć wykazaniu tezy nie mającej istotnego znaczenia dla sprawy, to nie ma on istotnego charakteru i jest zbędne jego przeprowadzenie. Należy w tym miejscu podkreślić, że zadaniem organów w rozpatrywanej sprawie nie było wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla załatwienia sprawy podatkowej, ale jedynie ustalenie, czy zaistniały przesłanki wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego punktu widzenia należy oceniać zasadność zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 wskazanej ustawy poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy dopełniły w tym zakresie ciążących na nich obowiązków.

W. i G. T. zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w przypadku gdy organy podatkowe naruszyły art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób nie zapewniający dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zwłaszcza poprzez brak włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy nowych dowodów, istotnych dla sprawy.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w przypadku ,gdy organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art.174 p.p.s.a. to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy wyznaczają granice tej skargi, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art.183 § 1 p.p.s.a.). Z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, wskazane w art.183 § 2 p.p.s.a. W analizowanej sprawie żadna z przyczyn nieważności postępowania nie wystąpiła.

W skardze wniesionej w tej sprawie zarzucono naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw, podlega zatem oddaleniu.

Przedmiotem postępowania przed Sądem pierwszej instancji było rozstrzygnięcie czy organy zasadnie uznały, że okoliczności i dowody, wskazane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania, nie odpowiadają warunkom określonym w art.240 § 1 pkt.5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2017.201 ze zm.).

Podkreślenia wymaga, że głównym i zasadniczym trybem weryfikacji decyzji w postępowaniu podatkowym jest odwołanie. W trybie nadzwyczajnym przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego jest natomiast zgodnie z art. 243 § 2 O.p. jedynie ustalenie czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. W art.240 § 1 O.p. ustawodawca zawarł wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Zważywszy na art.128 O.p. wyrażający zasadę trwałości decyzji ostatecznych, za niedopuszczalne uznać należy wznowienie postępowania na podstawie nie przewidzianej w art.240 § 1 O.p jak również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw.

Postępowanie w przedmiocie wznowienia składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.), lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 o.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania. Wystąpienie którejkolwiek z podstaw wznowienia skutkuje przeprowadzeniem postępowanie wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej.

Z art.240 § 1 pkt.5 O.p., wskazanego jako podstawa żądania wznowienia postępowania wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego. Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji. Dlatego istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia (np. wyrok NSA z 29.06.2017 I FSK 2007/15; LEX nr 2347654, wyrok NSA z 14.09.2017 II FSK 2179/15; LEX nr 2366543).

Stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji iż przedstawione dowody powyższych wymogów nie spełniają. Stanowisko to jest wynikiem oceny nie budzących zastrzeżeń ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Nie mogły wpłynąć na zmianę treści decyzji ostatecznej rachunki i faktura, przedstawione w wersji znanej już organowi, bez dodatkowych adnotacji czy pokwitowań (dwa rachunki z firmy H. [...] i [...] z kwietnia i z maja 2005 r. oraz faktura bez numeru z 13.07.2005 r. z firmy R.).

Nie mogły zostać uznane za nowe, istotne i wiarygodne, przedstawione w czterech transakcjach dodatkowe pokwitowania, z których nie wynika moment ich wystawienia, określenie osoby wystawiającej pokwitowania ani określenie osób wpłacających i przyjmujących pieniądze w gotówce. Prawidłowa jest też taka ocena dwóch faktur, na których naniesiono odręczne wpisy wskazujące wysokość ceny wyższej niż wydrukowana, w sytuacji kiedy w deklaracji SAD uwzględniono kwotę wydrukowaną, a nie naniesioną odręcznie. Słusznie Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że nie ustalono daty dokonania wpisów odręcznych. Nie można więc podzielić stanowiska strony, że jakkolwiek były to dowody nieznane organowi to istniały w dniu wydania decyzji.

W skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. mimo, że w uzasadnieniu skargi zarzucono brak odniesienia się w wyroku Sądu pierwszej instancji do protokołów przesłuchań świadków. Sąd podzielił pogląd wynikający z decyzji organu, że dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd za prawidłowy wynika, że potwierdzony zeznaniami świadków fakt korzystania przez skarżącego przy sprowadzaniu pojazdów ze S. z dokumentów zakupu z zaniżoną ceną, znany był organom podatkowym, co wynika z uzasadnień wydanych decyzji organów obu instancji. Znany był zatem fakt wystawiania dokumentów z podaną różną wartością jak też dokumentów z niewypełnionymi pozycjami uzupełnianymi później przez nieznane osoby. Okoliczności wynikające z protokołów przesłuchań świadków nie mogły być zatem uznane za nowe, nieznane organowi.

Wobec powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c) w zw. z art.121, art.122, art.180, art.187 i art.188 O.p. nie mogły zostać uwzględnione.

W tej sytuacji skargę oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.