Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 119/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153,  art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 127,  art. 210 par. 1 pkt 4 i 6,  art. 210 par. 4,  art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T.P. kwotę 155 zł (słownie: sto pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z [...] czerwca 2007 r. Nr [...], na podstawie art. 207, art. 72 § 1, art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej jako Ordynacja, art. 5a pkt 12, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 2 i art. 52 pkt 1 lit a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm) – dalej jako pdf, art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 202, poz. 1956) – dalej jako ustawa o zmianie pdf, po ponownym rozpoznaniu – w wyniku wyroku Sądu - wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 31 maja 2005 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dyskonta od obligacji Skarbu Państwa, pobranego przez płatnika – [...], stwierdził dla T. P. nadpłatę we wskazanej w sentencji kwocie i odmówił wypłaty oprocentowania tej nadpłaty. W uzasadnieniu organ I instancji poinformował, że podejmując rozstrzygnięcie uwzględnił wskazania zawarte w wyroku z 24 sierpnia 2006 r. sygn. III SA/Wa 860/06 i wziął pod uwagę przepisy przejściowe dotyczące wprowadzenia podatku od przychodów kapitałowych. Zdaniem organu I instancji, nabycie obligacji nastąpiło, zgodnie z art. 924 i art. 925 kodeksu cywilnego, w dniu śmierci spadkodawcy, czyli 29 maja 2002 r, a przedmiotem nabycia była część papierów wartościowych, tj. 3/8 z 407 emisji obligacji TZ0505, co wynika z postanowienia SR w P. z [...] kwietnia 2003 r. sygn. [...]. W ocenie Naczelnika, strona udokumentowała nabycie tylko części obligacji, od których został pobranych podatek dochodowy. Nadto Naczelnik wskazał, że przypadki, w których przysługuje oprocentowanie zostały wymienione, jako katalog zamknięty, w art. 78 Ordynacji. W sprawie nie zaistniała sytuacja, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest składany wraz ze skorygowaną deklaracją - art. 78 § 3 pkt 3 lit. b - co uniemożliwia oprocentowanie nadpłaty.

W odwołaniu z 11 lipca 2007 r. R. i T. P. wnieśli o uchylenie - w części - decyzji z [...] czerwca 2007 r. i orzeczenie o zwrocie całej nadpłaty, wraz z odsetkami, od chwili pobrania do dnia zwrotu. Zdaniem strony, Naczelnik bezpodstawnie uznał, że strona nabyła prawo - do części spadku - do 1 stycznia 2003 r., a do części – po tej dacie. Ponadto uznali, iż nie jest prawdą, że do działu spadku nie doszło. W opinii strony art. 1035 kodeksu cywilnego ma zastosowanie w każdym przypadku, kiedy spadek przysługuje kilku spadkobiercom. Ponadto organ I instancji nie wskazał przyczyn, dla których utożsamia "zakup" z "nabyciem w drodze dziedziczenia", pomimo, że są to odmienne instytucje prawne. Pobranie przez płatnika nienależnego podatku stanowi nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji. Ponadto strona złożyła skargę na sposób działania Naczelnika, gdyż pomimo oceny Sądu nie zwrócił zajętej części spadku, naruszył art. 125 Ordynacji, nie dotrzymał terminu zakończenia sprawy.

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm) i art. 75 § 1oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 234 Ordynacji, uchylił w całości decyzję organu I instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Dyrektora, użytego przez ustawodawcę zwrotu: "dochody (poniesione straty) uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa" nie można utożsamiać z dochodem z tytułu odsetek i dyskonta, uzyskanych wskutek przedstawienia do wykupu emitentowi obligacji Skarbu Państwa, zakwalifikowanych przez ustawodawcę do "przychodów z kapitałów pieniężnych". Ustawodawca przy tym, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnicuje, dla celów opodatkowania, dochód z tytułu "odsetek i dyskonta" od "uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych". Zdaniem Dyrektora, art. 19 ustawy o zmianie pdf nie ma zastosowania do wyłączenia spod działania pdf dochodów uzyskanych z tytułu dyskonta i odsetek od obligacji Skarbu Państwa przedstawionych emitentowi do wykupu. W szczególności, wprowadzone artykułem 52a ust. 1 pkt 1 ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy ....(Dz.U. Nr 134, poz. 1509) zwolnienie od podatku dochodów z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa – które obowiązywało od 1 stycznia 2002 r. – zostało ograniczone do papierów wartościowych nabytych przez podatników przed dniem 1 grudnia 2001 r. Według organu odwoławczego, w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa, wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r., korzystały ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 52 pkt 1 lit a pdf. Wskazane zwolnienie od podatku ustawodawca ograniczył czasowo i – uwzględniając zasadę ochrony praw nabytych – postanowił, na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o zmianie pdf, że "przepisów ustawy o pdf nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.". Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, że decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo i interes społeczny, co jest przyczyną konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego – ze względu na treść art. 234 Ordynacji i art. 84 Konstytucji RP. Organ II instancji nie podzielił poglądów strony o złym działaniu urzędu, ponieważ WSA w wyroku z 24 sierpnia 2006 r. nie nakazywał dokonania zwrotu żądanej nadpłaty, lecz zobowiązywał organ podatkowy do zbadania, czy stan faktyczny sprawy mieści się w dyspozycji art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o zmianie pdf.

W skardze do WSA w Warszawie z 18 grudnia 2007 r. T. P. wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji i zarzuciła jej: 1. naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o zmianie pdf, poprzez przyjęcie, że nie zachodzą w sprawie okoliczności określone w tym przepisie; 2. art. 30 a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 12 pdf – przez zastosowanie definicji dyskonta w podatku wyliczonym przez [...] w 2005 r., w czasie, kiedy dyskontem objęty był jedynie zakup i nie obejmował on spadku i darowizn; 3. nadużywanie i przekraczanie prawa przy wydawaniu kolejnych postanowień; 4. bezprawne obciążenie skarżącego "podatkiem PPR" wraz z odsetkami i kosztami upomnienia. Zdaniem skarżącej, w decyzji I instancji błędnie zinterpretowano przepisy kodeksu cywilnego, w wyniku czego przyjęto, że skarżąca nabyła obligacje, w proporcji 5/8, nie w dniu śmierci J. P., lecz w innym dniu – po 1 stycznia 2003 r. Błędnie też został zinterpretowany art. 78 § 3 Ordynacji. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, czemu zwrotu "dochody uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji od Skarbu Państwa" nie można utożsamiać ze zwrotem "dochód uzyskany z tytułu odsetek i dyskonta uzyskany wskutek przedstawienia do wykupu emitentowi obligacji Skarbu Państwa". Nadto skarżąca zauważyła, że do 1 stycznia 2007 r., za dyskonto należało uznać różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z wykupu papierów wartościowych przez emitenta a ceną zakupu papierów wartościowych lub wtórnych. Regulacja ta nie obejmowała obligacji nabytych w drodze darowizny i spadku. Od 1 stycznia 2007 r. – w związku ze zmianą ustawy o podatku od spadków i darowizn – regulacja ta obejmuje także obligacje nabyte w drodze dziedziczenia i darowizn. Skarżąca złożyła ponadto skargę na przewlekłe rozpatrywanie sprawy przez organy podatkowe, nadużywanie i przekraczanie prawa przy wydawaniu kolejnych postanowień, bezprawne obciążenie podatkiem PPR.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest zgodność z prawem "pobrania podatku z tytułu dochodu uzyskanego z tytułu wykupu obligacji", co wynika z wniosku z 30 maja 2005 r. Od spadku został przy tym zapłacony podatek od spadków. Decyzje wydane uprzednio w dwóch instancjach w sprawie zostały uchylone wyrokami z 24 sierpnia 2006 r. sygn. III SA/Wa 280/06 i III SA/Wa 860/06. W wykonaniu tych wyroków została wydana decyzja I instancji o stwierdzeniu nadpłaty co do części obligacji należących do spadku skarżącego, i o odmowie uznania nadpłaty w pozostałej części. Skarżący nie wskazał bowiem, w jaki sposób nabył pozostałe obligacje, co miało znaczenie dla ustalenia ewentualnego zwolnienia. W II instancji Dyrektor odmówił stwierdzenia nadpłaty w jakiejkolwiek wysokości, ponieważ art. 19 ustawy o zmianie pdf nie ma zastosowania do wyłączenia spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z dyskonta i odsetek od obligacji Skarbu Państwa

Przede wszystkim Sąd zauważa, że sprawa T. P. była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i została zakończona prawomocnym wyrokiem z 24 sierpnia 2006 r. sygn. III SA/Wa 860/06. Sąd stwierdził wówczas, że "ponownie rozpoznając sprawę, organy będą zobligowane uwzględnić wskazaną wyżej regulację zawartą w 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) oraz wynikające z niej uwarunkowania, poprzez odpowiednie odniesienie jej do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Proces ten winien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zarówno prawnym jak i faktycznym wydanych przez organy rozstrzygnięć" oraz wskazał na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organ II instancji, wskazując na to, że art. 19 ustawy o zmianie pdf nie ma zastosowania do wyłączenia spod działania ustawy pdf dochodów uzyskanych z tytułu wykupu obligacji, nie wyjaśnił podstaw tego poglądu. W szczególności pozostały niewyjaśnione przyczyny uznania, że zbycie obligacji nie obejmuje swoim zakresem wykupu obligacji. W odzwierciedlonym w treści uzasadnienia decyzji rozumowaniu, organy podatkowe powinny uwzględnić cel ustanowienia wyłączeń z podatku dochodowego od osób fizycznych - w art. 19 - w tym, w ust. 1 pkt 3. Element wyjaśnienia wspomnianych kwestii jest istotny nie tylko dlatego, że obowiązek ten wynika z uprzednio wydanych w sprawie orzeczeń Sądu (III SA/Wa 280/06; III SA/Wa 860/06), lecz także ze względu na uwagi zawarte w uchwale NSA z 20 listopada 2006 r. II FPS 2/06 o zakresie stosowania art. 19 ustawy o zmianie pdf (ONSA i WSA 2007/1/4). Zdaniem Sądu nie został zrealizowany wskazany element rozważań w treści decyzji II instancji: w szczególności przywołanie treści tego przepisu, bez jakichkolwiek dalszych rozważań, nie jest wykonaniem orzeczenia Sądu.

Ze względu na znaczenie w obrocie prawnym prawomocnego orzeczenia sądowego i zawartej w nim oceny prawnej należy poddać uwadze organu II instancji staranną lekturę orzeczeń wydanych w sprawach R. i T. P. W szczególności, zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153, w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w przywołanym przepisie może być uznaniem za naruszenie prawa, stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.

Należy nadto wskazać, że zgodnie z art. 170 u.p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przywołany przepis gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych i zapobiega funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy ( wyr. NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.). Prawomocność jest przy tym wartością konstytucyjną. (Przywracanie stanu stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego (M. Król, Teoretycznoprawna koncepcja praworządności, "Acta Universitatis Lodziensis" 1992, s. 125) i zasługuje na ochronę w ramach państwa prawa i jako finalny cel, któremu służy konstytucyjne prawo do sądu. Dlatego podważenie – nawet hipotetyczne - prawomocności musi każdorazowo być przedmiotem skrupulatnego ważenia wartości. To powoduje, że nie można automatycznie kwestionować doniosłości wyroków, do czego w istocie sprowadza się w sprawie działanie organu II instancji, ponieważ oznaczałoby to, że nie uwzględnia się wymagania proporcjonalności oceny dokonywanej przez organ, przy powtórnym rozpoznawaniu sprawy. Ochrona prawomocności ma konstytucyjne zakotwiczenie w art. 7 Konstytucji, mówiącym o działaniu organów władzy publicznej (w tym wypadku sądów) na podstawie i w granicach prawa. Prawomocne rozstrzygnięcia mają za sobą konstytucyjne domniemanie wynikające z tego właśnie przepisu. Nieproporcjonalne byłoby natomiast podważenie – tak, jak uczyniły to w sprawie organy podatkowe, kuchennymi drzwiami – prawomocnego orzeczenia z uwagi na – nieujawnione zresztą wyraźnie w treści rozstrzygnięcia organu II instancji - poglądy organu o sposobie stosowania prawa.

Za obowiązkiem poddania szczegółowej analizie możliwośći zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 listopada 2003 r., przemawia także to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądów organu I instancji i jego decyzję uchylił, co w sposób szczególny nakładało na organ odwoławczy obowiązek sporządzenia należytego uzasadnienia, zgodnie z art. 210 § pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że organ odwoławczy, w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia, rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego ( por. wyrok NSA z dnia 29 października 2003 r., SA/Bd 2154/03, POP 2004, z. 1, poz. 2), co wynika z treści art. 127 Ordynacji i zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ podatkowy II instancji nie powinien ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę i dać temu wyraz – szczególnie staranny - w uzasadnieniu decyzji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W szczególności organ II instancji powinien wykazać, w sposób zgodny z obowiązującymi standardami prawa, na czym polegało rażące naruszenie prawa przez organ I instancji lub przyczyny poglądu, ze decyzja I instancji narusza interes publiczny.

Niezależnie od uwag poczynionych powyżej Sąd zauważa, że uchylenie decyzji przez organ II instancji było wadliwe, ponieważ w sprawie nie zaszła przesłanka rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego, co umożliwiało naruszenie zakazu reformationis in peius i zastosowanie art. 234 Ordynacji. W szczególności Sąd zauważa, że w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu prawa, właściwe jest stosowanie takiej wykładni, jaka najbardziej odpowiada zasadom wyrażonym w Konstytucji. W demokratycznym i praworządnym państwie administracja uwzględnia w podejmowanych działaniach - przede wszystkim - zasadę praworządności. Posługiwanie się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby do zagrożenia realizacji podstawowych praw i wolności obywatelskich. Zdaniem Sądu, zwłaszcza pojęcie interesu społecznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym. W ocenie Sądu, istnienie wszelkich okoliczności uzasadniających rozstrzygnięcie negatywne dla strony powinno zostać przez organ administracji wykazane, co nie miało miejsca w sprawie – o czym wyżej. Prawidłowość sposobu dowodzenia zarówno, co do faktu, jak i co do prawa podlega kontroli sądowej, ze skutkiem wyrażonym w sentencji.

Nadto Sąd zauważa, że ze względu na treść art. 6 Europejskiej konwencji o prawach człowieka i ochronie podstawowych wolności (Dz.U. 1993 r. Nr 61, poz 284) nadmierna długość toczącego się postępowania może być uznana za naruszenie - służącego każdemu - prawa do rozstrzygnięcia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły sąd. Szczególnie zaś może to dotyczyć spraw, gdy przeciągające się postępowanie - w sytuacjach inflacyjnych - może prowadzić do zmniejszenia wartości przyznanego stronie odszkodowania. (...) Oczywiste byłoby w takim wypadku, że myślący ekonomicznie urzędnik działałby wówczas tak, by uzyskać dla administracyjnej kasy największą z możliwych korzyść ekonomiczną, nawet wówczas gdy wiązałoby się to z naruszeniem prawa" (wyrok SN, III ARN 33/93, PiP 1994, z. 9, poz. 111, z glosą M. Wierzbowskiego).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie jest uprawniony do powoływania się na rażące naruszenie prawa w sytuacji wątpliwości interpretacyjnych, których wynikiem była decyzja organu II instancji. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w sytuacji, kiedy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.). Nie każde – hipotetyczne, bo niewskazane przez organy – naruszenie prawa ma charakter kwalifikowany. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ, w sposób ewidentny, odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Z tych względów nawet powołanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającą dane zagadnienie prawne odmiennie od przyjętego we wcześniejszej decyzji wydanej w innej sprawie nie jest przesłanką stwierdzenia nieważności tej decyzji, czy uzasadniającą naruszenie zasady reformationis in peius, która opiera się na tej przesłance. Sam fakt zajęcia się sprawą przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że w sprawie zachodziły wątpliwości prawne (por. art. 49 nieobowiązującej już ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Dz. U. Nr 74, poz. 368 oraz art. 15 § 1 pkt 2 i 3 u.p.p.s.a.), a zatem, że wykładnia danej normy budziła wątpliwości (por. np. wyrok NSA z 13 marca 2002 r., I SA/Łd 849/00, PP 2003, nr 1, poz. 63).

Mając powyższe stwierdzenia na uwadze, Sąd sugeruje organom podatkowym uwzględnienie w treści decyzji wydanych w sprawie wyroków III SA/Wa 280/06 oraz III SA/Wa 860/06 i – z uwzględnieniem tych wskazań - ponowne dokonanie analizy sprawy. Przy rozpoznaniu sprawy, organ II instancji będzie – w szczególności - zobowiązany poddać analizie możliwość zastosowania art. 19 ustawy z 12 listopada 2003 r., z uwzględnieniem orzecznictwa i dorobku piśmiennictwa w tej materii i wyjaśnić podstawy przyjęcia, zaprezentowanego w decyzji, poglądu. Nadto organ odwoławczy powinien odnieść się do ustalonej przez organ I instancji proporcji obligacji – w stosunku do których nie ma obciążenia pdf - i odnieść się do trafności poglądów w tym względzie. Dyrektor Izby jest zobowiązany zbadać, z uwzględnieniem nie tylko wykładni językowej, ale też celowościowej, systemowej i historycznej - zakres znaczeniowy pojęć "odpłatne zbycie obligacji" i "wykupu obligacji", w szczególności ze zwróceniem uwagi na to, czy są to pojęcia tożsame i czy uprawniają do skorzystania z ulgi. Organy podatkowe powinny przedstawić – w sposób zwięzły – przyczyny przyjęcia swojego poglądu. W analizie przesłanki z art. 52a ust. 1 pkt 1 pdf należy zbadać to, czy nabycie obligacji w drodze spadku w 2002 r., nie było następstwem prawnym w rozumieniu art. 97 n Ordynacji i w związku z tym, czy nie należy uwzględniać tego przepisu bezpośrednio przy ustalaniu opodatkowania zdarzenia, o którym mowa w przepisie.

Niezależnie od uwag poczynionych powyżej Sąd zauważa, że organy podatkowe powinny zastosować - w razie stwierdzenia nadpłaty - przyjętą w obrocie prawnym wykładnię art. 78 Ordynacji i z uwzględnieniem wskazań tej wykładni przepis zastosować. Sąd zwraca uwagę, że zasadą jest to, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Jedynie nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (por. uwagi do art. 76 § 2), zostały całkowicie wyłączone z oprocentowania. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Naliczane jest w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za okres przysługiwania tego oprocentowania, do dnia zaliczenia, złożenia wniosku o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych lub zwrotu nadpłaty. Stąd wniosek, że reguła oprocentowania nadpłaty i odstępstwo od niej zostało ustanowione w art. 76 i 78 § 2 Ordynacji. Natomiast w pozostałych przepisach zostały ustanowione warunki techniczne zwrotu nadpłaty, które nie mogą uniemożliwiać uzyskania zwrotu nadpłaty, na co wskazuje także redakcja art. 78 § 3 pkt 3 lit b oraz art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji. Brak możliwości sporządzenia przez podatnika korekty deklaracji nie pozbawia podatnika prawa do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, na co wskazywał Sąd w orzeczeniach III SA/WA 2164/07 z 17 kwietnia 2008 r. i III SA/Wa 14/08. Sąd wskazuje przy tym, że zgodnie z art. 84 konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jeżeli natomiast na stronie nie ciąży obowiązek podatkowy, we wskazanej we wniosku wielkości, należy jej się wynagrodzenie za przetrzymywanie przez organ podatkowy jej pieniędzy, obliczone wg. wskazanych reguł, ponieważ przestrzeganie prawa nie może szkodzić stronie, ani narażać ją na straty. Przy czym obowiązek stosowania prawa przez organ, wynikający chociażby z art. 2 konstytucji RP, powoduje powstanie u strony uzasadnionego oczekiwanie wskazanego zachowania się przez organ i powstanie roszczenia podatnika, co do tego zachowania. Zdaniem sądu odsetki od nadpłaty stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby podatnika, kiedy nie był on zobowiązany do wpłacanie podatku w określonej wysokości. Odsetki mają wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Poza tym podatnik, który nie otrzymuje w terminie świadczenia pieniężnego, ponosi także szkodę wynikającą z malejącej wartości pieniądza w czasie (inflacja) – nie wspominając już o braku prawa do korzystania z tych pieniędzy, co także wymaga rekompensaty. Zatem irracjonalne byłoby przy tym odsyłanie strony, w analizowanej sprawie, do dochodzenia swoich roszczeń w drodze postępowania cywilnego, tylko dlatego, że organy podatkowe nie uwzględniły orzeczeń sądów administracyjnych, w których wskazano pożądany sposób wykładni prawa.

Sąd zwraca przy tym uwagę organów podatkowych, że zgodnie z art. 77 ust. 1 obowiązującej w Polsce Konstytucji RP, każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Przetrzymywanie nienależnie zapłaconego podatku, ponad termin określony w przepisach prawa, nie ma uzasadnienia, zatem za okres przetrzymywania podatku należy się stronie rekompensata, której warunki zostały określone przez ustawodawcę w Rozdziale 9 Ordynacji. Przepisy te należy interpretować – z poszanowaniem zasad wykładni językowej, celowościowej i systemowej, historycznej – w taki sposób, żeby uwzględnić zarówno szeroko pojęte interesy organów publicznych, jak też interesy podatników. Mając na uwadze zasadę wyrażoną w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, Sąd zauważa, że podstawowymi formami bezpośredniego stosowania Konstytucji są: samoistne jej stosowanie (gdy akt prawny stosowania opiera się wyłącznie na normie konstytucyjnej) i współstosowanie normy konstytucji razem z normami ustaw (w mniejszym stopniu innych aktów normatywnych), służących jej realizacji (zob. więcej K Działocha, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji, Wydawnictwo Sejmowe, 2005). Bezpośrednie zastosowanie mogą mieć te przepisy Konstytucji RP, które nie wymagają konkretyzacji ustawowej i które dostatecznie precyzyjnie określają konstytucyjne prawa podmiotowe, co nie zmienia potrzeby wskazania, że stosowanie konstytucji znajduje wyraz również w procesie interpretacji prawa. Najbardziej typowe jest tzw. współstosowanie przepisów Konstytucji i przepisów ustaw, co ma miejsce w sytuacji, gdy dana materia jest jednocześnie regulowana tak na poziomie konstytucyjnym, jak ustawowym. Wówczas przepis konstytucyjny albo – wraz z przepisem ustawy – tworzy normę prawną, bądź staje się wyznacznikiem sposobu ustalenia prawnego znaczenia przepisu ustawy (co przybiera postać tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją i może następować także w oparciu o ogólne zasady konstytucyjne). W wykonywaniu swych kompetencji, zatem także w treści orzeczeń, Sąd powinien uwzględniać, podobnie jak czyni to Trybunał Konstytucyjny, "normy, zasady i wartości konstytucyjne" (np. godność człowieka, osoby starszej, zasada ochrony rodziny, ochrona własności i praw majątkowych, zasadę racjonalności ustawodawcy), zaś tekst aktu normatywnego jest jedynie "punktem wyjścia", pozwalającym na wydobywanie dalszych reguł, wprawdzie wyraźnie w Konstytucji nie zapisanych, ale wynikających z całokształtu jej postanowień i z systemu aksjologicznego przez nią ustanowionego (http://www.trybunal.gov.pl/index2.htm). Bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP przez Sąd oznacza uwzględnienie w treści rozstrzygnięcia – i zastosowanie – pożądanego sposobu rozumienia przepisów Konstytucji mogących mieć zastosowanie w sprawie. Obowiązek uwzględniania przepisów Konstytucji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia przez Sąd wynika także z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który "(...) podkreśla, że art. 8 ust 2 Konstytucji nakłada na wszystkich obowiązek bezpośredniego stosowania jej przepisów i (....) nie zwalnia sądów oraz organów władzy publicznej od obowiązku bezpośredniego stosowania Konstytucji.(....)" (por. przykładowo wyrok TK z 28 listopada 2001 r. sygn. K 36/01, wyrok z 31 stycznia 2001 r. sygn. P 4/99, postanowienie z 22 marca 2000 r. sygn. P.12/98). Ze względu na te wskazania, przy orzekaniu – ewentualnym – o nadpłacie w analizowanej sprawie, organy podatkowe powinny uwzględnić następujące okoliczności: organy podatkowe mają obowiązek naprawienia wyrządzonej podatnikowi szkody; szkodą jest przetrzymywanie, ponad niezbędny okres czasu pieniędzy podatnika, ponieważ powoduje to wskazane konsekwencje; celem wprowadzenia Rozdziału 9 Ordynacji było uregulowanie następstw przetrzymywania pieniędzy podatnika; wykładnia językowa art. 78 nie sprzeciwia się objęciem jej zakresem ewentualnej nadpłaty w sprawie; organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do stosowania przepisów Konstytucji wprost oraz do działania w sposób powodujący budowanie zaufania podatnika.

Mając przedstawione względy na uwadze należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a., orzec, jak w sentencji.