Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 911/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4142/17 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od F. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4142/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.

Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę F. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Fundacja) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 13 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: jako czynny podatnik VAT, jest niezależną instytucją pozarządową typu non-profit i z tego tytułu prowadzi szereg działań, których celem jest m.in. ochrona środowiska naturalnego i procesów ekologicznych. Fundacja działa na podstawie: a) statutu, którego tekst jest załącznikiem nr 1 do uchwały Fundacji podjętej [...] (dalej: Statut), b) ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 2016 r. poz. 40 ze zm.), c) ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2016 r., poz. 1817 ze zm.). Skarżąca wymieniła działania podejmowane na podstawie § 6 ust. 2 Statutu. Wskazała, że środki, jakimi dysponuje pochodzą z wielu źródeł, m.in. z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), jak i darowizn pozostających poza opodatkowaniem tym podatkiem. Na podstawie § 11 ust. 1 Statutu, Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w celu pozyskania środków na realizację jej celów statutowych, w ramach której: sprzedaje gadżety i zabawki z logo Fundacji, świadczy usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich partnerów biznesowych, udziela licencji na użytkowanie logo Fundacji, udostępnia zdjęcia z bazy Fundacji, czy też przekazuje materiały redakcyjne, prowadzi szkolenia. Sprzedaż opodatkowana VAT jest prowadzona głównie na podstawie umów z partnerami biznesowymi w zakresie odpłatnych usług promocyjno-marketingowych.

3. Podstawowym obszarem sprzedaży opodatkowanej Fundacji jest działalność w zakresie reklamy. Wynika to m.in. z faktu, że Skarżąca dysponuje atrakcyjną z perspektywy reklamodawcy marką oraz zdefiniowaną bazą darczyńców, którzy wspierają finansowo Fundację przekazując darowizny na realizację celów statutowych Fundacji. Fundacja realizuje szereg zakupów, które mają związek zarówno z działalnością statutową, jak i działalnością gospodarczą prowadzoną przez Fundację (np. koszty mediów, koszty związane z utrzymaniem biura). Ponosi ponadto koszty związane z pozyskiwaniem darczyńców i zdobywaniem funduszy na realizację działalności Fundacji (fundraising) - dla realizacji tego celu zaangażowała dedykowany zespół pracowników, z którego część odpowiada wyłącznie za pozyskiwanie partnerów biznesowych chętnych do nabycia usług promocyjno-reklamowych. Koszty związane z fundraisingiem, to przede wszystkim koszty współpracy z kontrahentami, którzy zajmują się rozbudowywaniem bazy darczyńców i pozyskiwaniem funduszy w imieniu Fundacji. Fundacja nabywając usługi fundraisingowe płaci za skuteczne pozyskanie darczyńców gotowych wesprzeć Fundację w realizacji jej celów. W uzupełnieniu wniosku Fundacja wskazała, że podstawowy zakres jej działalności stanowi tzw. działalność statutowa, nieodpłatna, niepodlegająca VAT. Większość pracowników Fundacji nie realizuje działań zmierzających do wykonania przez Fundację czynności opodatkowanych VAT. W przypadku całokształtu kadry pracowniczej Fundacji, pojawienie się czynności opodatkowanych VAT (np. sprzedaż gadżetów) w związku z wykonywaną przez nich pracą może mieć miejsce, ale nie jest regułą. W rezultacie, w odniesieniu do ogółu pracowników, Fundacja nie jest w stanie dokonać podziału pracowników na wykonujących w ramach działalności Skarżącej wyłącznie działalność opodatkowaną (gdyż zasadniczo działalność opodatkowana może się pojawić w związku z realizowaną pracą sporadycznie). Wyjątek w tym zakresie stanowi tzw. zespół fundraisingowy, powołany do pozyskiwania darczyńców i zdobywania funduszy na realizację działalności Fundacji. Zespół ten jest wydzielony w strukturze organizacyjnej Fundacji. W zespole tym zostali zatrudnieni m.in. pracownicy dedykowani do zawierania umów z parterami biznesowymi, utrzymania kontaktów z kontrahentami, poszukiwania nowych parterów biznesowych chętnych do korzystania z usług Fundacji. W opinii Fundacji, działalność tych pracowników koncentruje się na realizacji czynności opodatkowanych przez Fundację. W efekcie, w odniesieniu do pracowników Fundacji z zespołu fundraisingowego, Skarżąca jest w stanie dokonać podziału pracowników tego zespołu na pracowników wykonujących w ramach jej działalności wyłącznie działalność opodatkowaną.

4. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Skarżąca zapytała:

- czy Fundacja może, w związku z przyjętym modelem działania, równocześnie stosować dwa różne sposoby ustalania proporcji VAT naliczonego do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), (przychodowy - w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych; osobowy - w odniesieniu do kosztów fundraisingowych)?

- jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna, czy Fundacja może zastosować jeden prewspółczynnik oparty o klucz osobowy (liczbę pracowników wykonujących wyłącznie czynności związane z działalnością gospodarczą w stosunku do wszystkich pracowników Fundacji).

5. Przedstawiając swoją ocenę Skarżąca, w odniesieniu do pierwszego pytania odpowiedziała twierdząco wskazując, że przyjęcie dwóch prewspółczynników, opisanych w art. 86 ust. 2c pkt 1 oraz pkt 3 u.p.t.u., odpowiadać będzie specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. Jednocześnie stwierdziła, że w ramach jej struktury organizacyjnej występuje wyraźny podział na dwa sektory wykonujące odmienne zadania: sektor zajmujący się działalnością statutową zasadniczo nieodpłatną i nieobjętą VAT oraz sektor zajmujący się działalnością gospodarczą polegająca przede wszystkim na odpłatnej, opodatkowanej VAT działalności reklamowo-promocyjnej (w tym w szczególności związanej z fundraisingiem).

6. W zakresie pytania drugiego (traktując je jako wtórną ewentualność) Skarżąca stwierdziła, że powinna mieć możliwość zastosowania prewspółczynnika wyliczonego kluczem osobowym. Wydatki ponoszone przez Fundację są związane z działalnością ogólną lub działalnością fundraisingową. W Fundacji istnieje wyraźny podział osobowy, tj. zatrudnieni są pracownicy zajmujący się tylko obszarem fundraisingu (w tym tylko działalnością promocyjno-reklamową) czy też działalnością ogólną Fundacji (zasadniczo - tylko działalnością statutową).

7. W zaskarżonej interpretacji Organ uznał stanowisko Skarżącej w zakresie obu pytań za nieuzasadnione. Stwierdził brak możliwości stosowania dwóch różnych sposobów ustalenia proporcji VAT naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W ocenie Organu podział na dwa sektory działalności nie jest ekonomicznie uzasadniony i jest sztuczny. Wskazał, że Fundacja prowadzi działalność jako organizacja pożytku publicznego i w ramach tej działalności, zgodnie z § 11 ust. 1 Statutu prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w celu pozyskiwania środków na realizację celów statutowych Fundacji. Zdaniem Organu wydzielenie z osób zatrudnionych przez Fundację osób, które angażują się wyłącznie w działalność związaną z fundraisingiem nie oznacza, że Fundacja prowadzi dwa sektory działalności, jest to zwykły podział obowiązków w ramach prowadzonej działalności Skarżącej. Osoby zajmujące się działalnością fundraisingową polegającą przede wszystkim na odpłatnej działalności reklamowo-promocyjnej w rezultacie pozyskują środki na realizację celów statutowych. Tym samym nie można stwierdzić, że podział dokonany przez Skarżącą na dwa sektory ma uzasadnienie ekonomiczne, gdyż obie działalności są bezpośrednio powiązane.

8. W odniesieniu do pytania drugiego Organ stwierdził, że sposób określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 1 u.p.t.u. jest możliwy w przypadku, kiedy podatnik w odniesieniu do całości działalności przez niego prowadzonej ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą do ogólnej średniorocznej liczby osób wykonującej czynności w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Zdaniem Organu Skarżąca oprócz działalności fundraisingowej wykonuje jeszcze inną działalność opodatkowaną m.in. sprzedaje gadżety i zabawki z logo Fundacji, udziela licencji na użytkowanie logo Fundacji, udostępnia zdjęcia z bazy Fundacji, przekazuje materiały redakcyjne, prowadzi szkolenia. Skarżąca nie jest w stanie w odniesieniu do ogółu pracowników Fundacji dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach jej działalności wyłącznie działalność opodatkowaną. Fundacja jedynie spośród swoich pracowników wyodrębniła tzw. zespół fundraisingowy, który wykonuje czynności związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Zatem, w ocenie Organu, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że dokonany podział osobowy, na pracowników zajmujących się tylko obszarem fundraisingu i pracowników wykonujących działalność związaną z działalnością ogólną Fundacji (zasadniczo - tylko działalność statutowa) pozwala precyzyjnie określić, którzy pracownicy generują ogólne, statutowe przychody Fundacji, a którzy odpowiadają za realizację działań objętych VAT.

9. Po rozpoznaniu skargi na interpretację, w której Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2c pkt 1 i art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b i art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

10. Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art, 14b § 2 O.p. spowodowane nieuprawnionym wykroczeniem poza opis okoliczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny stanowiska Fundacji, skutkujące następnie naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji przytoczył art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Podkreślił, że stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać skutki prawne. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej ani organ, ani Sąd nie są uprawnione do ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. W tym kontekście podniósł, że Organ w sposób nieuprawiony przyjął podział działalności Fundacji na sektor I oraz sektor II jako sztuczny i nie mający uzasadnienia ekonomicznego. Teza ta stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w przedstawiony stan faktyczny, którym Organ, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art, 14b § 2 O.p., jest związany. Tym sformułowaniem Organ zmodyfikował stan faktyczny, a w konsekwencji dokonał wykładni i oceny zastosowania przepisów prawa materialnego w stanie odmiennym niż wskazany we wniosku.

11. Za trafny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. wobec przyjęcia przez Organ, że Fundacja nie jest w stanie wydzielić pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną, a zespól fundraisingowy wykonuje wyłącznie czynności związane z działalnością opodatkowaną. Stwierdzenie, że Fundacja nie jest w stanie wydzielić pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną zostało wyrwane przez Organ z kontekstu z pisma stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełniania wniosku. Organ wezwał Fundację do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Odpowiadając na wezwanie Skarżąca podkreśliła, że posiada pracowników odpowiedzialnych wyłącznie za czynności opodatkowane w II sektorze Fundacji, posiada też pracowników odpowiedzialnych jednocześnie za działalność statutową (nieodpłatną) oraz działalność opodatkowaną. To właśnie w stosunku do tej grupy nie jest w stanie dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących wyłącznie jeden rodzaj działalności. Uważna lektura zarówno wniosku o wydanie interpretacji jak i uzupełniania sporządzonego na wezwanie organu pozwala uznać, że Fundacja jest w stanie wyodrębnić pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną (promocyjno-marketingową). Na takim też twierdzeniu oparte było stanowisko Fundacji o możliwości zastosowania prewspółczynnika z kluczem osobowym, odnoszącym się do liczby pracowników wykonujących wyłącznie czynności związane z działalnością gospodarczą w stosunku do wszystkich pracowników Fundacji.

12. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżając wyrok w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:

I. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez uznanie, iż Organ w sposób nieuprawniony przyjął podział działalności Fundacji na sektor I oraz sektor II jako sztuczny i nie mający uzasadnienia ekonomicznego, co w ocenie Sądu stanowi niedopuszczalną ingerencję w przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, podczas gdy w ocenie organu uzasadnienie i rozstrzygnięcie Sądu opiera się na błędnym założeniu, albowiem organ interpretacyjny dokonując oceny wybranej przez Skarżącą metody/metod do wyliczenia prewspółczynnika, wyjaśnił dlaczego w jego ocenie podział dokonany przez Stronę nie znajduje uzasadnienia w kontekście prawa do odliczenia VAT, nie naruszając tym samym przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego;

II. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. przez przyjęcie, iż Organ w interpretacji naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie dokonał wszechstronnej i całościowej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego uznając, że Fundacja nie jest w stanie wydzielić pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną, a zespół fundraisingowy wykonuje wyłącznie czynności związane z działalnością opodatkowaną, podczas gdy do wskazanych naruszeń nie doszło albowiem Organ wydając interpretację indywidualną – uzasadniając swoje stanowisko – opierał się na przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, że w odniesieniu do ogółu pracowników Fundacji Skarżąca nie jest w stanie dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach działalności Skarżącej wyłącznie działalność opodatkowaną.

13. W świetle powyższych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

14. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

15. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Do rozpoznania zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

16. Zarzuty skargi kasacyjnej miały charakter procesowy albowiem Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się w przedmiocie prawa materialnego uznając, że "przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego". Ocenił, iż w pierwszej kolejności Organ zobowiązany będzie wydać "interpretację na kanwie stanu faktycznego odpowiadającego treści wniosku Fundacji" bowiem w zaskarżonej interpretacji Organ "wykroczył poza stan faktyczny opisany przez Fundację, zmodyfikował go, a w konsekwencji dokonał wykładni i oceny zastosowania przepisów prawa materialnego w stanie odmiennym niż wskazany we wniosku".

17. W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji podatkowej ocenie poddane zostały dwie kwestie: 1) możliwość stosowania przez Skarżącą – na bazie opisanego we wniosku modelu działania – dwóch różnych sposobów ustalania proporcji VAT naliczonego do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust 2a u.p.t.u. (przychodowy dla tzw. kosztów ogólnych oraz osobowy – w odniesieniu do kosztów fundraisingowych) oraz 2) przy negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie – możliwość zastosowania przez Fundację jednego prewspółczynnika opartego o klucz osobowy - liczbę pracowników wykonujących wyłącznie czynności związane z działalnością gospodarczą w stosunku do wszystkich pracowników.

18. Sąd pierwszej instancji, uchylając przedmiotową interpretację uczynił to z powodów odnoszących się do stanowiska Organu w obu spornych kwestiach. Ocena, że Organ w sposób nieuprawniony stwierdził, że podział działalności Fundacji na dwa sektory ma charakter sztuczny i nie ma uzasadnienia ekonomicznego, wyrażona została z naruszeniem art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. – w tym zakresie odnosiła się do pytania pierwszego, które dotyczyło możliwości zastosowania dwóch różnych metod ustalania proporcji z uwagi na dwa odrębne sektory w działalności Fundacji. W drugiej z kolei kwestii Sąd pierwszej instancji zarzucił Organowi, że w sposób nieuprawniony ocenił, iż Skarżąca nie ma możliwości wydzielenia pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną, co wpływa z kolei na możliwość zastosowania metody obliczania proporcji rozliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków mieszanych na podstawie art. 86 ust 2c pkt 1 u.p.t.u.

19. Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanowiska Sądu pierwszej instancji zawartego w zaskarżonym wyroku, zawierającego wypowiedzi w dwóch niezależnych kwestiach objętych pytaniami sformułowanymi we wniosku o interpretację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena w odniesieniu do każdej z kwestii winna być inna - w pierwszej kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było prawidłowe a w drugiej natomiast Sąd pierwszej instancji prawidłowo zarzucił Organowi uchybienia w jej rozpoznaniu.

20. W zakresie zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do pierwszego z pytań zawartych we wniosku o interpretację, Organ podniósł naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Przypomnienia i podkreślenia wymaga brzmienie art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie natomiast z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

21. Co do zasady za prawidłowe ocenić należy wywody Sądu pierwszej instancji i stanowisko zaprezentowane w przywołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeniach sądów administracyjnych co do tego, że "Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne". Na tym stanowisku Sąd pierwszej instancji oparł wskazanie, że "Wyodrębnienie dwóch sektorów w działalności Fundacji jest, zdaniem Sądu, okolicznością stanowiącą element stanu faktycznego opisanego we wniosku". Stanowisko takie koresponduje z treścią zarzutów z pkt II ppkt 3 petitum skargi, gdzie Skarżąca zarzuciła "nieuprawnione rozszerzenie elementów zdarzenia przyszłego ponad przedstawiony we Wniosku zakres, polegający w szczególności na przyjęciu, że podział działalności Fundacji na sektory ma charakter sztuczny i nie ma uzasadnienia ekonomicznego".

22. Powyższe twierdzenia Sądu pierwszej instancji nie mają jednak uzasadnienia, albowiem z analizy treści wniosku o interpretację, jak zasadnie podniósł to w skardze kasacyjnej Organ, nie wynika, by podział działalności Fundacji na sektory został zaprezentowany w ramach opisu stanu faktycznego. Nierozbudowana treść opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiona we wniosku z 17 lipca 2017 r. zawiera opis działania Fundacji, bez wskazania na dwa wyodrębnione sektory działalności. Dopiero w ramach prezentacji uzasadnienia własnego stanowiska Skarżącej pojawia się stwierdzenie o podziale organizacyjnym Skarżącej "uwidocznionym w wyraźnie różnorodnych dwóch sektorach jej działalności" wraz z pojęciem "sektora I" i "sektora II".

23. W tym kontekście trafne jest twierdzenie Organu, że bazując wyłącznie na opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku, dokonał oceny stanowiska Skarżącej uznając je za nieprawidłowe. Wypowiedź Organu, który analizując opis działania Fundacji w oparciu o podstawy prawne jej funkcjonowania, oceniająca podział działalności na wyodrębnione sektory jako sztuczny z uwagi na to, że prowadzenie działań opodatkowanych VAT w istocie służy realizacji statutowych działań pozostających poza systemem VAT – nie wychodziła poza zakres opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Odnosiła się bowiem do stanowiska Skarżącej wyrażonego na tle przedstawionego stanu faktycznego.

24. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację prezentując pogląd, że nie ma podstaw do merytorycznej oceny stanowiska interpretacji w zakresie wykładni i zastosowania prawa materialnego na tle przyjętego przez Organ stanu faktycznego z uwagi na nieuzasadnioną ingerencję w stan przedstawiony we wniosku.

25. Odnosząc się do kolejnej kwestii, stanowiącej odpowiedź Organu na drugie ze sformułowanych przez Fundację pytań - Naczelny Sąd Administracyjny uznał prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji. Organ zarzucił w tym zakresie naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. podnosząc, że jego stanowisko o braku możliwości wydzielenia przez Fundację pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną był efektem wnikliwego przeanalizowania stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą (także uzupełnionego dodatkowo na żądanie Organu).

26. W tym zakresie istotna pozostaje odpowiedź Fundacji udzielona w odpowiedzi na wezwanie Organu z 26 września 2017 r. "Czy Wnioskodawca jest w stanie dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną, którą prowadzi Fundacja (opisaną w zdarzeniu przyszłym) tj. sprzedaż gadżetów i zabawek z logo Fundacji, usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich partnerów biznesowych, udzielenie licencji na użytkowanie logo fundacji, udostępnianie zdjęć z bazy Fundacji, przekazywanie materiałów redakcyjnych, prowadzenie szkoleń, czy też jedynie na pracowników wyłącznie odpowiedzialnych za pozyskiwanie partnerów biznesowych chętnych do nabycia usług promocyjno-reklamowych (związanych z działalnością fundraisingową)?" Zdaniem Organu z odpowiedzi Skarżącej "jednoznacznie wynikało, że Skarżąca w odniesieniu do ogółu pracowników Fundacji nie jest w stanie dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach działalności Skarżącej wyłącznie działalność opodatkowaną".

27. Tymczasem trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że Organ nie ocenił całej wypowiedzi Skarżącej, opierając się na składowych wypowiedziach. Jakkolwiek Skarżąca odpowiedziała, że "w odniesieniu do ogółu pracowników Fundacji, Fundacja nie jest w stanie nie jest w stanie dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną (gdyż zasadniczo działalność opodatkowana może się pojawić w związku z realizowaną pracą sporadycznie)." Jednocześnie jednak Fundacja wskazała, że "w odniesieniu do pracowników Fundacji z zespołu fundraisingowego, Fundacja jest w stanie dokonać podziału pracowników tego zespołu na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną". Przedstawione wypowiedzi przeczą stanowisku Organu. Skarżąca, bez względu na przyjętą organizację pracy, o wszystkich osobach wypowiada się jako o swoich pracownikach.

28. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do merytorycznej oceny stanowiska Organu w przedmiocie pierwszego z pytań sformułowanych przez Fundację we wniosku. Stanowisko w tym zakresie będzie determinowało ocenę w zakresie drugiego z pytań.

29. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).