Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1371/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2008 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) postanawia zwrócić stronie skarżącej z urzędu na jej koszt kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r., którym uznano za nieprawidłowe stanowisko B. sp. z o.o. – "skarżącej" przedstawione we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji.

Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż pismem z 29 lipca 2005 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 79 zał. nr 3 u.p.t.u. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca dokonuje wewnątrzwspolnotowego nabycia, a następnie sprzedaży na polskim rynku produktów leczniczych klasyfikowanych do grupy 24.4 PKWiU. Produkty te uzyskały pozwolenie Komisji Europejskiej na wprowadzenie do obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej i zostały na tej podstawie wpisane do Wspólnotowego Rejestru Produktów Leczniczych Stosowanych u Ludzi (dalej zwanego dalej Rejestrem Wspólnotowym). Nie zostały natomiast wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej zwanego dalej Rejestrem Krajowym) na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tj. Dz.U. z 2004 r., Nr 53, poz. 533 z późn. zm.). W związku z wpisaniem powyższych produktów do Rejestru Wspólnotowego są one dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Strona wskazała, że zgodnie z praktyką przyjętą przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, nie dokonuje się wpisu do Krajowego Rejestru Produktów Leczniczych produktów leczniczych dopuszczonych w Polsce do obrotu w ramach procedury centralnej. Organ ten publikuje natomiast wykaz produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na podstawie pozwoleń wydanych przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską. Strona Wskazała również na zmianę z dniem 31 maja 2005 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 7, poz. 970 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem" w którym wprowadzono przepis § 5 ust. 9, stosownie do którego 7% stawkę podatku stosuje się również do produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską.

Skarżąca zwróciła się o potwierdzenie czy w tym stanie faktycznym prawidłowe będzie zastosowanie 7% stawki podatku do w/w produktów również w okresie poprzedzającym wprowadzenie w/w przepisu § 5 ust. 9 rozporządzenia.

Zdaniem skarżącej 7% stawka podatku ma zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowych produktów leczniczych zarejestrowanych centralnie w okresie obowiązywania u.p.t.u., tj. od 1 maja 2004 r., czyli także przed zmianą przepisów rozporządzenia (31 maja 2005 r.).

Postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. utrzymał w mocy w/w postanowienie organu pierwszej instancji. W wyniku skargi, wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4180/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienia obu instancji, wskazując iż organ podatkowy ma obowiązek ustosunkować się do nowego wniosku skarżącej, tym bardziej w sytuacji zmiany stanu prawnego.

W wykonaniu w/w wyroku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie z dnia [...] września 2007 r., stwierdzając, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

W ocenie organu, jedynie produkty lecznicze sklasyfikowane w grupie PKW i U ex. 24.4. i wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, którego sposób i tryb prowadzenia tego określa rozporządzenie Ministra Zdrowia, spełniają w sposób nie budzący żadnych wątpliwości przesłankę stosowania w stosunku do nich obniżonej 7% stawki podatku od towarów i usług. Nie spełnia natomiast takiej przesłanki wpisanie produktów leczniczych sklasyfikowanych w grupie PKWiU 24.4. do Rejestru Wspólnotowego, który wskazała skarżąca.

W zażaleniu skarżąca wskazała na naruszenie:

1) art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku mimo związania organu tym stanowiskiem z uwagi na upływ 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji;

2) art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. Nr 79 załącznika nr 3 do tej ustawy;

3) art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 53 i art. 54 Traktatu w zw. z art. 12 ust. 3 lit. (a) VI Dyrektywy UE z dnia 17 maja 1977 r.;

4) art. 14a § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 lipca 2007 r.) poprzez wydanie postanowienia zawierającego niepełną ocenę prawną stanowiska skarżącej oraz poprzez uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, które nie odnosi się do wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia[...] marca 2008 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 3 O.p. wskazał, iż przyjęcie, że w przypadku uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji wydanego w wyniku złożenia wniosku o wydanie interpretacji organ podatkowy winien być na podstawie art. 14b § 3 O.p. związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku prowadziłoby do kolizji przy stosowaniu dwóch norm prawnych. Mianowicie, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zakładając zatem merytoryczną ocenę dokonaną przez sąd w danej sprawie w przypadku, gdy ocena ta różni się od oceny dokonanej przez podatnika we wniosku o dokonanie interpretacji powstaje pytanie, do którego przepisu miałby zastosować się organ podatkowy – do wyżej cyt. art. 153 P.p.s.a., czy też do art. 14b § 3 O.p.

Dalej organ dodał, że mimo rozbieżności panującej w orzecznictwie ostatnio przeważa jednak pogląd, zgodnie z którym, termin "wydanie" interpretacji, a co za tym idzie moment do którego należy liczyć ewentualny upływ terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. wiązać należy nie z doręczeniem interpretacji stronie, lecz z datą, z którą jest podpisywany akt administracyjnoprawny zawierający ową interpretację (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07). Tym samym i w tej kwestii organ nie podzielił stanowiska skarżącej.

Organ podatkowy nie podzielił również drugiego zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 79 zał. nr 3 do ustawy. Zdaniem organu niewątpliwie z w/w przepisu wynika, że ustawodawca miał na myśli nie obrót, lecz Rejestr Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego. "Rejestr Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" jest pojęciem występującym w ustawie z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne (art. 28 ust. 1 prawa Farmaceutycznego).

Organ stwierdził, że fakt wprowadzenia przepisu § 5 ust. 9 rozporządzenia równie dobrze uzasadniać może tezę, że do czasu wprowadzenia owego przepisu dotychczasowe przepisy nie dawały podstawy do stosowania obniżonej stawki podatku do produktów leczniczych wpisanych do wspólnotowego rejestru, a nie wpisanych do Rejestru Krajowego. Skoro po wprowadzeniu wspomnianego powyżej przepisu § 5 rozporządzenia nie zostało zmienione brzmienie poz. 79 zał. nr 3 do u.p.t.u. to uznać należy, że na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 79 zał. nr 3 do ustawy nie można stosować preferencyjnej stawki do produktów wpisanych jedynie do Rejestru Wspólnotowego. W ocenie organu przyjąć bowiem należy, że racjonalny ustawodawca stosujący zasady techniki prawodawczej nie wprowadzałby dublujących się regulacji do przepisów. Powtarzanie regulacji ustawowych w aktach podstawowych jest niezgodne z zasadami legislacji nie tylko bezcelowo rozbudowuje te akty, ale stanowi także pokusę modyfikowania normy ustawowej bez stosownego upoważnienia ustawowego (vide Wyrok NSA w Krakowie z 12.4.2002 r., I SA/Kr 259/02.

Z kolei odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów wspólnotowych organ wskazuje, że zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko Rozporządzenia, które są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, iż dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy, z regulacji w/w Traktatu nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przez ustawami.

W przekonaniu organu nie można uznać zasadności również ostatniego z zarzutów skarżącej dotyczącego braku analizy wszystkich argumentów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania. Organ odwoławczy zauważa, że organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu przytoczył podane przez skarżącą argumenty i podał swoje kontrargumenty. Trudno również wyobrazić sobie, by organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie zawierające interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie wykraczając poza swe kompetencje wyjaśniał, tak jak tego żąda skarżąca ,,jak rozwiązać konflikt pomiędzy koniecznością spełnienia przesłanki wpisu danego produktu leczniczego do Krajowego Rejestru Produktów Leczniczych w celu objęcia go obniżoną stawką podatku, a ustaloną praktyką Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych".

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie tych samych przepisów co w odwołaniu a ponadto

1) art. 12 ust. 3 lit (a) VI Dyrektywy w związku z art. 53 i art. 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a także art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na interpretacji przepisów krajowych sprzecznej z uregulowaniami Dyrektywy;

2) art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 53 i art. 54 Traktatu, a także art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez wydanie rozstrzygnięcia naruszającego wyrażoną w art. 90 TWE zasadę niedyskryminacji podatkowej ze względu na pochodzenie towarów;

3) art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14a § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p., poprzez odmowę zmiany postanowienia Naczelnika, zawierającego niepełną ocenę prawną stanowiska skarżącej, oraz niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie odnosi się do wszystkich argumentów podniesionych przez Skarżącą.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że skoro wydanie przez Naczelnika postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania nie miało oparcia w przepisach prawa, to fakt odmowy wszczęcia tego postępowania oraz prowadzenia dalszego postępowania na skutek wniesienia przez skarżącą zażalenia na postanowienie Naczelnika z dnia [...] października 2005 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie pisemnej interpretacji, nie ma wpływu na bieg trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., tym samym termin na jej wydanie upłynął w dniu 1 listopada 2005 r.

Ponadto skarżąca podniosła, iż na mocy art. 3 ust. 2 Prawa farmaceutycznego, do obrotu dopuszczone są także produkty lecznicze, które uzyskały odpowiednie pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską w ramach tzw. procedury centralnej rejestracji produktów leczniczych. W ramach tej procedury, w przypadku wydania przez wskazane organy Unii Europejskiej odpowiedniego zezwolenia, produkt zostaje dopuszczony do obrotu na terytorium wszystkich Państw Członkowskich Unii Europejskiej oraz ujawniony we Wspólnotowym Rejestrze Produktów Leczniczych. Z kolei do Krajowego Rejestru Produktów Leczniczych mogą być wpisane jedynie produkty farmaceutyczne, na których dopuszczenie do obrotu zezwolenie wydaje Minister Zdrowia. Tymczasem, zgodnie z utrwaloną praktyką Prezesa, produkty lecznicze objęte centralną rejestracją i wpisane do Wspólnotowego Rejestru Produktów Leczniczych, nie są już wpisywane do Krajowego Rejestru Produktów Leczniczych.

Kolejno skarżąca wskazała, że wykładnia językowa pozycji 79 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że rejestrem, o którym jest tam mowa, nie jest wyłącznie Krajowy Rejestr Produktów Leczniczych, tak jak to twierdziły organy podatkowe w toku niniejszego postępowania. Takim rejestrem jest też Wspólnotowy Rejestr Produktów Leczniczych. Za takim rozumieniem pozycji 79 Załącznika nr 3 u.p.t.u. przemawia w ocenie skarżącej sposób użycia przez ustawodawcę wielkich i małych liter w opisie tejże pozycji. Otóż, ustawodawca operuje wielkimi literami, przydając tym samym przymiot nazwy własnej, jedynie określeniu "rejestr produktów leczniczych", a nie określeniu "rejestr produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu". Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że nie należy utożsamiać sformułowania użytego do określenia towarów objętych pozycją 79 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. tj. "Rejestr Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" z "Rejestrem Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej", o którym mowa w art. 28 ust. 1 Prawa farmaceutycznego.

Dalej skarżąca podniosła, iż wprowadzenie § 5 ust. 9 do rozporządzenia z dniem 31 maja 2005 r., nie przesądza, że dostawa produktów leczniczych, które uzyskały zezwolenie na dopuszczenie do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach centralnej rejestracji, przed tym dniem nie była objęta obniżoną stawką podatku do towarów i usług.

Skarżąca podkreśliła, że Państwo Członkowskie ma jedynie uprawnienie, a nie obowiązek, do objęcia danych produktów 7% stawką w podatku od towarów i usług. Jednakże, w przypadku w którym Państwo Członkowskie zdecyduje się na zastosowanie preferencyjnej, obniżonej stawki podatku od towarów i usług do produktów należących do jednej z kategorii wskazanych w Załączniku H do VI Dyrektywy, stawka ta winna dotyczyć wszystkich produktów ujętych w danej kategorii, a nie tylko niektórych, wybranych, tak jak miałoby to miejsce w przypadku uznania, iż pozycja 79 Załącznika nr 3 do u.p.t.u., odnosi się wyłącznie do produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu w ramach procedury krajowej oraz wpisanych do Krajowego Rejestru Produktów Leczniczych, bowiem produkty lecznicze objęte procedurą centralną i wpisane do Wspólnotowego Rejestru Produktów Leczniczych, do Krajowego Rejestru Produktów Leczniczych nie mogą zostać wpisane.

W ocenie skarżącej zawężeniem zakresu przedmiotowego stosowania stawki prowadziłoby do naruszenia zasady niedyskryminacji podatkowej towarów ze względu na kraj pochodzenia, co wskazuje na nieprawidłowe recypowanie przedmiotowych postanowień VI Dyrektywy do polskiego systemu prawnego.

Kolejno skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Zatem interpretując krajowe przepisy dotyczące podatku VAT należy uwzględniać przepisy dyrektyw VAT (w tym VI Dyrektywę VAT), przy czym obowiązek uwzględnienia dyrektyw w procesie wykładni przepisów krajowych dotyczy nie tylko podatników, ale przede wszystkim polskich sądów oraz organów podatkowych (orzeczenie w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Mila no ).

Dalej skarżąca podniosła, iż rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy stoi w sprzeczności z normą wyrażoną w art. 90 (dawny art. 95 TWE) TWE, która zakazuje nakładania przez Państwo Członkowskie na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju, wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do częściowej oceny prawnej jej stanowiska oraz poprzestał jedynie na skrótowym rozważeniu i wyjaśnieniu przytoczonej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Decyzja organu, nie spełnia wymagań dotyczących prawidłowego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia. Powoduje także wątpliwości skarżącej, co do prawidłowości postępowania, przeprowadzonego przez organ podatkowy w celu dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika, naruszając przepisy art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14a § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Kolejno pismem z dnia [...] lipca 2008 r. skarżąca zaakcentowała naruszenie przez organ przepisów wspólnotowych, wskazując iż w sytuacji, gdy interpretacja krajowych regulacji doprowadza do wniosków sprzecznych z regulacjami wspólnotowymi konieczne jest przyznanie pierwszeństwa normom unijnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 41 ust. 2. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei w załączniku nr 3 poz. 79 wymienione są między innymi "Produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego" - PKWiU ex 24.4.

Zatem przed 31 maja 2005 r., aby można było zastosować przy sprzedaży stawkę podatku od towarów i usług 7% do danego produktu leczniczego, produkt ten musiał być w grupowaniu PKW i U ex 24.4 Produkty farmaceutyczne.

Odnośnie spełnienia tego warunku, Spółka wskazała w stanie faktycznym zawartym w interpretacji, że produkt ten mieści się w tym grupowaniu. W postępowaniu o udzielenie interpretacji organ nie kwestionował tego, zresztą nie mógł tego kwestionować, ponieważ wykroczyłby poza stan faktyczny i tym samym naruszyłby przepisy odnośnie udzielania indywidualnych interpretacji. W związku z tym warunek ten został spełniony.

Po drugie, zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% ustawodawca uzależnił od wpisania danego produktu do Rejestru Produktów Leczniczych. Odnośnie tego warunku należy, zgodzić się ze skarżącą, iż wykładnia językowa pozycji 79 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że rejestrem, o którym jest tam mowa, nie jest wyłącznie Krajowy Rejestr Produktów Leczniczych, tak jak to twierdziły organy podatkowe w toku niniejszego postępowania. Takim rejestrem jest też Wspólnotowy Rejestr Produktów Leczniczych. Za takim rozumieniem pozycji 79 Załącznika nr 3 u.p.t.u. przemawia, tak jak to Skarżąca podnosi, sposób użycia przez ustawodawcę wielkich i małych liter w opisie tejże pozycji. Otóż, ustawodawca operuje wielkimi literami, przydając tym samym przymiot nazwy własnej, jedynie określeniu "Rejestr Produktów Leczniczych", a nie określeniu "Rejestr Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu". Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że nie należy utożsamiać sformułowania użytego do określenia towarów objętych pozycją 79 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. tj. "Rejestr Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" z "Rejestrem Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej", o którym mowa w art. 28 ust. 1 Prawa farmaceutycznego.

Ostatnim warunkiem do skorzystania z 7 %stawki w podatku od towarów i usług jest to, aby dany produkt farmaceutyczny został dopuszczony do obrotu, co reguluje wprost Prawo farmaceutyczne. Z art. 3 ust 2 Prawa farmaceutycznego wynika, iż do obrotu dopuszczone są także produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską. Spółka przedstawiając stan faktyczny we wniosku o interpretację wskazała, że produkty te są dopuszczone do obrotu na terytorium Wspólnoty na podstawie pozwolenia wydanego przez Radę Unii Europejskiej. Zatem ten warunek też został spełniony, skoro Spółka tak twierdziła we wniosku o interpretację a z kolei organ podatkowy zobowiązany był przyjąć ten stan faktyczny i na podstawie tego stanu faktycznego udzielić interpretacji.

Ponadto należy także odnieść się do skutków interpretacji dokonanej przez organy podatkowe w kontekście uregulowań prawa wspólnotowego.

Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 Traktatu "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.". Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty".

Uznanie, że ustawa o VAT daje podstawę do różnicowania stawki podatku w zależności od rejestru, do którego lek jest wpisany, pozostawałoby w rażącej sprzeczności z powyższymi zasadami wskazanymi w Traktacie w szczególności z art. 90 TWE.

Należy też zauważyć, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 726/2004 parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. ustanawiające wspólnotowe procedury wydawania pozwoleń dla produktów leczniczych stosowanych u ludzi i do celów weterynaryjnych i nadzoru nad nimi oraz ustanawiające Europejską Agencję Leków, pozwolenie wydane w procedurze scentralizowanej nadaje w każdym państwie członkowskim te same prawa i nakłada te same obowiązki, co krajowe pozwolenie na dopuszczenie do obrotu. Poza tym wymóg wpisywania leków centralnych do Krajowego Rejestru Produktów Leczniczych mógłby być zasadnie zakwestionowany jako środek o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych w przywozie w rozumieniu art. 28 Traktatu i dyskryminujący dany towar w kontekście art. 90 Traktatu. Zatem Sąd nie widzi podstaw prawnych, w kontekście podstawowych zasad jak zasada niedyskryminacji i pozostałe ww. wymienione, dla różnicowania leków i obejmowania ich inną stawką VAT w zależności od tego, czy są dopuszczone do obrotu w Polsce na podstawie pozwolenia krajowego, czy też pozwolenia wydanego w procedurze scentralizowanej.

Należy zgodzić się też ze skarżącą, że Państwo Członkowskie ma jedynie uprawnienie, a nie obowiązek, do objęcia danych produktów 7% stawką w podatku od towarów i usług. Jednakże, w przypadku w którym Państwo Członkowskie zdecyduje się na zastosowanie preferencyjnej, obniżonej stawki podatku od towarów i usług do produktów należących do jednej z kategorii wskazanych w Załączniku H do VI Dyrektywy, stawka ta winna dotyczyć wszystkich produktów ujętych w danej kategorii, a nie tylko niektórych, wybranych, tak jak miałoby to miejsce w przypadku uznania, iż pozycja 79 Załącznika nr 3 do u.p.t.u., odnosi się wyłącznie do produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu w ramach procedury krajowej oraz wpisanych do Krajowego Rejestru Produktów Leczniczych.

Odnośnie zarzutu dotyczącego wydania interpretacji po terminie, Sąd nie podzielił tego zarzutu. Spółka podnosi, że wniosek o interpretację wpłynął do organu 1 sierpnia 2005 r. a interpretacja została doręczona 11 września 2007 r. Zatem nastąpiło to z uchybieniem trzymiesięcznego terminu. W ocenie Sądu nie można pominąć tego, że początkowo organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji, bowiem uznał, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] dokonał już interpretacji w takiej samej sprawie. Niemniej jednak, w wyniku złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, postanowienie to jak i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało uchylone wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4180/06. W wyroku tym Sąd, uchylając zaskarżone postanowienie stwierdził, że "organ podatkowy ma obowiązek ustosunkować się do nowego wniosku podatnika, tym bardziej w sytuacji zmiany stanu prawnego. Nie ma też prawa odmówić wydania nowej interpretacji, opierając się na tym, że wcześniej już taka interpretacja została wydana".

Mając to na uwadze, nie można uznać, iż trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nieprzerwanie biegł od 1 sierpnia 2005 r. W ocenie Sądu, początkowo postanowienie formalne kończyło niejako postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji. Skoro tak, to nie można uznać, że termin ten biegł nadal. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, zasadne jest przyjęcie, iż trzymiesięczny termin do wydania interpretacji rozpoczął bieg w chwili przekazania przez organ odwoławczy, po wyroku WSA z dnia 15 marca 2007 r., akt sprawy organowi pierwszej instancji. Licząc w ten sposób trzymiesięczny termin do wydania interpretacji, należy wskazać, iż została ona doręczona 11 września 2007 r. a z kolei akta zostały przekazane organowi pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] czerwca 2007 r. Zatem termin trzymiesięczny został dochowany.

Poza tym, uznając argumentację Skarżącej za prawidłową, odnośnie liczenia terminu, należałoby stwierdzić, że organ odmawiając udzielenia interpretacji z powodów formalnych, miałby obowiązek udzielenia interpretacji merytorycznej na wypadek uchylenia postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku z przyczyn formalnych, z czym trudno się zgodzić.

Sąd nie podziela także zarzutu dotyczącego braku odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącego w związku z czym, zdaniem skarżącego, interpretacja nie ma właściwego uzasadnienia. Odpowiadając na ten zarzut stwierdzić trzeba, że odpowiedź organu działającego w trybie art. 14a-14e O.p ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich wymienionych we wniosków przepisów. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Strona nieusatysfakcjonowana treścią otrzymanej interpretacji urzędowej ma możliwość jej zakwestionowania w drodze odpowiedniego środka zaskarżenia - zażalenia (art. 14a § 4 O.p ). W niniejszej sprawie strona z tego uprawnienia skorzystała.

Mając na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)., orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 cyt. ustawy.