Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1599/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 134 par. 1, art. 153, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 528/07 w sprawie ze skargi C.D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 maja 2007 r. nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2001 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj i lipiec 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 528/07, którym Sąd uchylił decyzje organów obu instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i oddalającego skargę w pozostałej części, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 maja 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres marzec - wrzesień 2001 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień, maj i lipiec 2001 r.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy wskazując, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 maja 2007 r.,, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki "C." sp. z o.o. z siedzibą w B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2006 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres marzec-wrzesień 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2001 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2001 r. i określił za ten miesiąc kwotę zwrotu różnicy podatku w wys. 194.786 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.464 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez obniżenie przez spółkę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez "H." sp. z o.o. w W., w rozliczeniach za miesiące poprzedzające miesiące otrzymania tych faktur. Mianowicie spółka uwzględniła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur nr [...] z dnia 30 kwietnia 2001 r., nr [...] z dnia 31 maja 2001 r. i nr [...] z dnia 31 lipca 2001 r. w deklaracjach podatkowych za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2001r.

Organ pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług, "przesuwając" kwoty podatku naliczonego zawarte w w/w fakturach do rozliczeń za miesiące, które na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał za właściwe do dokonania obniżenia podatku należnego, tj. za miesiące otrzymania przedmiotowych faktur.

W rozliczeniu za miesiąc marzec 2001 r. uwzględniono także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z rozliczenia za miesiąc luty 2001r., wynikającą z treści decyzji [...] Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2001r., utrzymanej w mocy decyzją organu podatkowego drugiej instancji z dnia 8 listopada 2001 r..

W decyzji z dnia 13 grudnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił kwoty zwrotu różnicy podatku: za miesiąc marzec 2001 r. w wysokości 42.287 zł, za miesiąc maj 2001 r. w wysokości 55.893 zł, za miesiąc czerwiec 2001 r. w wysokości 54.076 zł, za miesiąc lipiec 2001 r. w wysokości 181.807 zł, za miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości 77.864 zł, za miesiąc wrzesień 2001 r. w wysokości 77.258 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości 18.293 zł i za miesiąc wrzesień 2001 r. w wysokości 15.482 zł i kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2001 r. w wysokości 3.272 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2001r. w łącznej wysokości 34.987 zł.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zebranego materiału wynika, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez "H." sp. z o.o. w W., w rozliczeniach za miesiące poprzedzające miesiące otrzymania tych faktur, naruszając tym samym art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia dat otrzymania przez stronę w/w faktur wynika, że ich wystawca nadał przedmiotowe faktury i protokoły robót pocztą w dniu 30 kwietnia, 5 czerwca i 7 sierpnia 2001 r., natomiast przesyłki te zostały doręczone spółce "C." w dniach 7 maja, 7 czerwca i 9 sierpnia 2001 r.

Oceniając przedstawione przez stronę w toku postępowania dowody w postaci kserokopii faktur dokumentujących koszty pobytu Prezesa Zarządu spółki Z. W. w ostatnich dniach miesięcy, w których wystawione były kwestionowane faktury, kserokopie poleceń wyjazdów służbowych do K., organ podatkowy stwierdził, że w żadnym razie dokumenty te nie potwierdzają osobistego odbioru faktur przez prezesa spółki podczas jego pobytu w miejscu prowadzonych robót w terminie wcześniejszym, niż podane wyżej. Strona przedstawiła kserokopie faktur z dnia 27 kwietnia 2001 r. i polecenia wyjazdu służbowego na czas od 26 do 27 kwietnia 2001r., kserokopie faktur z dnia 30 maja 2001 r. i polecenia wyjazdu służbowego na czas od 29 do 30 maja 2001 r., kserokopie faktur z dnia 31 lipca 2001 r., bez polecenia wyjazdu służbowego. Zadaniem organu nieprawdziwe jest twierdzenie spółki, że prezes osobiście odebrał kwestionowane faktury, ponieważ w okresie poprzedzającym daty wystawienia w/w faktur miał miejsce jego powrót do L. (w dniu 28 kwietnia 2001 r. godz. 3, w dniu 30 maja 2001 r. godz. 23).

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka "C." naruszyła treścią art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur, w rozliczeniach za miesiące poprzedzające miesiące otrzymania tych faktur.

Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach w rozliczeniach za miesiące odpowiednio kwiecień, maj i lipiec 2001 r. byłoby prawidłowe, gdyby spółka oryginały wskazanych faktur otrzymała w miesiącach ich wystawienia. Natomiast zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiał dowodowy wskazuje, że oryginały przedmiotowych faktur strona otrzymała w dniach 7 maja, 7 czerwca i 9 sierpnia 2001 r.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że kwestia ustalenia dat otrzymania przez spółkę w/w faktur wystawionych przez "H." sp. z o.o. była przedmiotem rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sprawy ze skargi spółki "C." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2003 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 59/05, uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres marzec-wrzesień 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2001 r. Rozpatrując przedmiotową sprawę, sąd nie podzielił stanowiska spółki w zakresie zarzutów zawartych w skardze, uznając, że ustalenia organów podatkowych odnośnie dat otrzymania przez nią w/w faktur są prawidłowe i dokonane zgodnie z przepisami proceduralnymi. Nie uznał natomiast argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji co do możliwości dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji sprostowania błędu w wydanej decyzji na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej, po wniesieniu przez stronę odwołania.

Decyzją z dnia 17 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19 grudnia 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wydanym rozstrzygnięciu wskazano jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Mając na uwadze zawarte w powołanym orzeczeniu stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie odnośnie prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, ze brak było podstaw do podejmowania kolejnych czynności zmierzających do zbadania okoliczności faktycznych, które sąd uznał za prawidłowo wskazane.

Mając na uwadze stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości w zakresie wskazanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. w wydanej decyzji zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2001 r.

Jednocześnie na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wydanej decyzji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2001 r. w wysokości 11.362 zł, za miesiąc maj 2001 w wysokości 7.267 zł i za miesiąc lipiec 2001r. w wysokości 16.358 zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka "C." w B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez uznanie, iż w sprawie doszło do przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego wskutek zastępczego doręczenia tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego na adres miejsca, w którym spółka nie prowadzi działalności, o czym informowała organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę w części za zasadną.

W pierwszej kolejności należy przypomniał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy sąd i zgodnie z powołaną normą, ocena prawna przez niego dokonana, wiązała organy ponownie rozpatrujące tę sprawę oraz wiąże sąd obecnie w niej procedujący.

Wyrokiem z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 59/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi spółki "C." sp. z o.o. w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2001 r. ze względu na dokonanie merytorycznej zmiany decyzji organu pierwszej instancji w formie postanowienia o sprostowaniu błędu pisarskiego i rachunkowego, która to zmiana powinna nastąpić w decyzji wydanej wskutek ponownego rozpatrywania przez organ odwoławczy sprawy po złożeniu odwołania przez stronę. Ponadto w wyroku tym, sąd badając zaskarżoną decyzję i postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo dokonały w niej ustalenia i oceny stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, w obecnie rozpoznawanej sprawie, sąd opierając się na ocenie prawnej dokonanej w sprawie sygn. akt I SA/Lu 59/05 i w pełni akceptując wyrażone w niej stanowisko stwierdził, że uzupełnione zgodnie ze wskazaniami sądu ustalenia, dokonane przez organ odnośnie stanu faktycznego, a także zastosowanie do niego powołanych w decyzji przepisów art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie niektórych przepisów tej ustawy, są w pełni prawidłowe i zasługują na aprobatę.

Zauważył również, że od czasu powstania zobowiązania podatkowego do wydania decyzji przez organy obu instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, upłynął pewien okres czasu, a część z określonych decyzją zobowiązań spółki wobec budżetu państwa wygasła wskutek dokonanych wpłat i zaliczeń.

Zaskarżona decyzja ma dwoisty charakter, bowiem w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT jest deklaratoryjna (dotyczy zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), natomiast w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest konstytutywna (zobowiązanie podatkowe w tym zakresie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd wskazał, że zobowiązanie to, ustalone na mocy przepisów art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (przed 1 maja 2004 r. art. 27 ust. 5-6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) jest zobowiązaniem akcesoryjnym, wymierzanym obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, obowiązek podatkowy odnośnie jednego i drugiego zobowiązania powstaje w jednym czasie, czyli z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy o podatku VAT wiążą moment powstania podatkowego. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia dla wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sąd podzielił stanowisko judykatury i doktryny, zgodnie z którym w świetle uprzedniego uregulowania art. 68 Ordynacji podatkowej, czyli w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wygasało po upływie 3 lat, licząc od roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że termin przedawnienia do ustalenia w niej dodatkowego zobowiązania podatkowego upłynął z końcem 2004 r., natomiast decyzja konstytutywna organu pierwszej instancji została doręczona stronie w dniu 13 grudnia 2006 r., czyli po upływie określonego art. 68 Ordynacji podatkowej terminu.

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe ustaliły skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj i lipiec 2001 r., z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, co powodowało konieczność wyeliminowania w tej części zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej z obrotu prawnego na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki z o.o. "C." z siedzibą w L. zaskarżył w części wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 528/07 - tj. pkt II wyroku - w części oddalającej skargę.

Zaskarżonemu w części orzeczeniu zarzucił naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd naruszenia przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej wobec nie przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z przesłuchania świadka,

2. art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy skargę należało uwzględnić.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części tj. pkt II wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że na etapie postępowania podatkowego, podatnik złożył wniosek o przesłuchanie świadka D. K. pracownika firmy "H." Spółka z o.o. na sporne okoliczności doręczania i odbioru faktur VAT. Organ zaniechał tego dowodu naruszając art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Ponadto stwierdził, że treść art. 153 P.p.s.a nie może być interpretowana w ten sposób, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organy podatkowe nie mają obowiązku realizować norm art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżone orzeczenie narusza także art. 151 P.p.s.a., gdyż zastosowany przez Sąd przepis stanowiący podstawę do oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., wobec wadliwości tej decyzji nie powinien być zastosowany.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego, przy czym ze względu na sposób ich sformułowania skuteczność drugiego z wymienionych w skardze zarzutów uzależniona jest od zasadności pierwszego z nich.

Z tego względu dla rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej istotne jest rozstrzygniecie zarzutu naruszenia art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd naruszenia przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej wobec nie przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z przesłuchania świadka.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz. Wydanie II, Zakamycze 2006).

W tym miejscu należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w wyroku z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 59/05, wypowiedział się już w zakresie określenia momentu odbioru przez spółkę "C." spornych faktur. Stwierdził w uzasadnieniu tego wyroku, że: "Dokonane w tym zakresie przez organ podatkowy ustalenie faktyczne są prawidłowe, bowiem znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy zebranym i ocenionym bez naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów świadczących o faktycznej dacie otrzymania spornych faktur jest rzeczowa, oparta na dokumentach zgromadzonych w toku postępowania i poparta logicznymi motywami. Wbrew wywodom skargi kwestia osobistego odbioru spornych faktur przez Prezesa Zarządu skarżącej w K. była przedmiotem oceny organu odwoławczego i w sposób wyczerpujący i logiczny, w oparciu o analizę dokumentów przedstawionych przez stronę, wskazał on dlaczego tym twierdzeniom nie dał wiary. Podnoszone w skardze zarzuty w tym zakresie stanowią jedynie dowolną polemikę z ustaleniami organów podatkowych".

Sąd w wyroku z dnia 12 października 2005 r. szczegółowo odniósł się zatem do ustaleń faktycznych i ich oceny w zakresie momentu otrzymania przez spółkę spornych faktur. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05, LEX nr 187499). Zgodnie z powyższą dyrektywą postąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D. K. Trzeba bowiem przypomnieć, że dowód ten został już przeprowadzony w postępowaniu poddanym ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w cytowanym wyroku z dnia 12 października 2005 r. Sąd stwierdził w nim, że ustalenie faktyczne są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, zebranym i ocenionym bez naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpoznając skargę związany był zatem oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 12 października 2005 r.

W tym stanie sprawy brak jest uzasadnionych podstaw do formułowania zarzutu pominięcia przez Sąd I instancji naruszenia przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej. Powyższe nie oznacza, jak sugeruje to autor skargi kasacyjnej, że treść art. 153 P.p.s.a. interpretowana jest w ten sposób, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organy podatkowe nie mają obowiązku realizować norm art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe działają na przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP). Biorąc pod uwagę fakt braku pojawienia się w sprawie nowych okoliczności faktycznych, zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo zastosowały przepis art. 153 P.p.s.a.

Ponadto w świetle treści art. 153 P.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, publ. OSP 2008/11/119).

Powyższe zadecydowało o tym, że zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd naruszenia przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej wobec nie przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z przesłuchania świadka, nie jest uzasadniony. Konsekwencją tego jest z kolei niezasadność zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. Skoro bowiem brak było podstaw do uchylenia decyzji w zaskarżonej części, to Sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a. w zakresie, w którym skargę oddalił.

Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).