Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 356/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1027/13 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatek akcyzowy 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J. P. 2150 (dwa tysiące sto pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 356/14

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: DIC) z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], wydanej w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oraz o kreślenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

W dniu 31 stycznia 2008 r. Skarżący dokonał zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie importowanego samochodu osobowego marki Subaru Legacy, rok produkcji 2006, nr [...] procedurą dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty (SAD Nr [...]). Do zgłoszenia celnego załączył fakturę zakupu z dnia 31 grudnia 2007 r. na kwotę 2430 USD, fakturę transportową na kwotę 500 USD, dokument Salvage Ceryficate oraz opinię rzeczoznawcy samochodowego inż. L. K. z dnia 3 lutego 2008r.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do powyższego zgłoszenia celnego wobec ustalenia, iż Skarżący mógł zadeklarować w zgłoszeniu celnym wartość celną sprowadzonego samochodu w nieprawidłowej wysokości.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] września 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. orzekł o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty cła z tytułu importu według w/w zgłoszenia celnego, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług z tytułu w/w importu.

Organ wskazał, że wartość celną towaru, ustalono stosując metodę “ostatniej szansy", omówił również przyczyny z powodu których nie zastosowano innych metod. Wyjaśnił, iż za podstawę ustalenia wartości celnej samochodu przyjął wartość pojazdu wg notowań z katalogu EurotaxGlass’s 1/08 z uwzględnieniem korekty z tytułu szacunkowego kosztu naprawy, wskazanej w ocenie technicznej rzeczoznawcy L. K. z dnia 3 lutego 2008r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania bowiem organ nie zgromadził dowodów pozwalających zakwestionować materialną wiarygodność dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości oraz orzekł w zakresie określenia wartości celnej samochodu, kwoty wynikającej z długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu, określenia kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu.

W uzasadnieniu wskazał, iż badając wiarygodność wartości transakcyjnej zgodnie z art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993r. dalej: RWKC) uwzględnił opinię rzeczoznawcy załączoną przez Skarżącego do zgłoszenia celnego. Uznał na tej podstawie, iż cena rynkowa importowanego pojazdu przedstawiona w opinii sporządzonej w oparciu o materiał porównawczy z kraju rynku eksportu, tj. wydruków ze stron internetowych ( www.cars.com ), w znaczącym stopniu odbiegała od ceny zadeklarowanej przez stronę

Określając natomiast wartość celną importowanego samochodu ustalił wartość rynkową pojazdu na podstawie cen podanych w katalogu EurotaxGlass's 1/08 w wersji elektronicznej w systemie CARWERT. W wartości tej ujęto, zgodnie z wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej zawartymi w Studium 1.1. -"Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych", markę i model samochodu, stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość takie jak nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia.

DIC uznał natomiast, iż nieprawidłowo zastosowano korektę z tytułu koniecznych napraw. W związku z tym przeprowadził ponowną kalkulację w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej pojazdu przedstawiając metodę dokonanych wyliczeń wraz z podaniem podstawy prawnej co do podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 121, 122, 180, 187 i art.191 ordynacji podatkowej, jak również naruszenie art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1, ze zm. dalej: WKC) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe uznanie, iż w rozpoznawanej sprawie nie można zaakceptować wartości transakcyjnej towaru, a także art.181a ust. 1 RWKC poprzez niewyjaśnienie i nieprzedstawienie stronie uzasadnionych wątpliwości stojących u podstaw przyjętego przez organy postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Nadto, w piśmie z dnia 5 czerwca 2013 r. jak również na rozprawie w dniu 13 listopada 2013r., Skarżący zarzucił nieprawidłowe obniżenie wartości transakcyjnej nieuszkodzonego pojazdu ekwiwalentnego o koszt naprawy oszacowany w kraju importu. Podkreślił, iż parametr "szacunkowy koszt naprawy" co do zasady nie pozostaje stały procentowo w stosunku do zmiany wartości początkowej pojazdu. Parametrem stałym jest "ustalony procentowo stopień uszkodzenia pojazdu".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 listopada 2013r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu podkreślił, iż organy celne zasadnie uznały, iż zaistniały uzasadnione wątpliwości, czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowiła całkowitą płatność za importowany towar. (art.181 a RWKC). Wątpliwości organów celnych wzbudziła bowiem deklarowana wartość pojazdu w kwocie 2430 USD

Uznał przy tym, iż kwestionując wartość celną importowanego samochodu (art. 29 WKC) organ zasadnie uwzględnił opinię rzeczoznawcy z dnia 3 lutego 2008r. załączoną przez Skarżącego do zgłoszenia celnego wraz z dokumentem Salvage Certificate i fakturą transportową oraz cenami rynkowymi importowanych pojazdów przedstawionych w katalogu EurotaxGlass’s 1/08 w formie elektronicznej.

W jego ocenie dane z portalu internetowego są wystarczającą podstawą do powzięcia wątpliwości co do rzetelności podanej wartości transakcyjnej pojazdu wskazanej w rachunku, stanowiąc zobiektywizowany punkt odniesienia dla wartości wynikającej z dokumentów przedstawionych przez Skarżącego. Tym samym zaistniały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania celnego w sprawie prawidłowego określenia wartości celnej sprowadzonego towaru. Uznał także, iż postępowanie prowadzone było prawidłowo, bez naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej.

Podkreślił, iż badanie wiarygodności wartości transakcyjnej zadeklarowanej przez Skarżącego nie musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, która została zapłacona. Weryfikacja może bowiem doprowadzić jedynie do ustalenia, że cena zadeklarowana w deklaracji celnej jest niewiarygodna, np. gdy okaże się że jest ona rażąco niska.

Wobec skutecznego zdaniem Sądu zakwestionowania wartości transakcyjnej, organ celny zasadnie dokonał ustalenia wartości celnej pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Natomiast ceny importowanych pojazdów, ustalone w trakcie postępowania celnego, przy pomocy metody zastępczej zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC. w znaczącym stopniu odbiegały od cen zadeklarowanych przez Stronę, co również potwierdzało zasadność wszczętego postępowania.

Podkreślił, iż w przypadku, gdy wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29 WKC, ustala się ją stosując w kolejności art. 30 lit. a), b). c) i d) ustępu 2 WKC. aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego.

Zdaniem Sądu, organ celny zasadnie uznał, że nie można zastosować metod wskazanych w art. 30 ust. 2 a-d, tak więc wartość celną pojazdu zasadnie ustalono według metody "ostatniej szansy" (art. 31 ust. 1 WKC).

Podkreślił, iż zgodnie z wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zawartymi w Studium 1.1., postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych, w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę "ostatniej szansy", istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym, jak również opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego

Wskazał, iż podstawą do określenia wartości pojazdów uszkodzonych, metodą “ostatniej szansy" jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. Nadto dodał, iż opinia rzeczoznawcy stanowi jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie jak każdy inny dowód.

Zdaniem Sądu I instancji organ celny dokonując ustalenia wartości celnej samochodu, zasadnie posługiwał się komputerowym systemem wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's - CARWERT (baza danych z 01.2008), określając średnią wartość rynkową samochodu marki Subaru Legancy na kwotę 98.500 zł. Przy ustalaniu wartości celnej prawidłowo dokonał stosownych korekt wpływających na jego wartość. Organ uwzględnił przy tym opinię rzeczoznawcy z dnia 3 lutego 2008r. w zakresie obejmującym "korektę ze względu na szacunkowy koszt naprawy" – wynoszący 47,4 % .

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż parametr "szacunkowy koszt naprawy" co do zasady nie pozostaje stały procentowo w stosunku do zmiany wartości początkowej pojazdu w przeciwieństwie do "ustalonego stopnia uszkodzenia pojazdu" stwierdził, iż biegły, jak również organy powtórzyły określenie "koszty naprawy". Jednakże z analizy treści opinii jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż wartość 47,4 % to procentowo określony stopień uszkodzenia samochodu, a więc parametr stały, prawidłowo rozliczony w zaskarżonej decyzji.

Od powyższej decyzji skargą kasacyjną złożył Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 29 ust. 1 WKC i art. 181a RWKC, poprzez niezastosowanie metody wartości transakcyjnej towaru, co skutkowało przyjęciem błędnej wartości celnej towaru i podważeniem zaufania Skarżącego do organów celnych, a także poprzez prowadzenie weryfikacji wartości transakcyjnej z naruszeniem zasad postępowania, poprzez zastosowanie współczynników obniżających wartość pojazdu ustalonych w kraju importu w odniesieniu do cen samochodów podobnych w kraju eksportu (USA),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 w zw. z art. 31 ust. 2 lit g) WKC oraz art. 181 a RWKC poprzez zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji zastosowania przez organ podatkowy w sposób dowolny i zamiennie współczynników korygujących wartość importowanego pojazdu z różnych metod wyceny na etapie ustalania wartości pojazdu metodą "ostatniej szansy",

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy dotyczącej wyceny stopnia uszkodzenia pojazdu,

W treści uzasadnienia skargi kasacyjne Skarżący zarzucił również naruszenie:

- art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów powszechnych, poprzez brak należytej oceny zarzutu naruszenia reguł postępowania administracyjnego podniesionego w skardze do sądu I instancji oraz pismach przygotowawczych i ocenę postępowania organu pod kątem kryterium słuszności,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie wyjście poza granice skargi, pomimo że Sąd powinien i mógł to uczynić.

Natomiast w oparciu o podstawę wskazaną w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na błędnej wykładni art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 181 a RWKC, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że do zakwestionowania wartości celnej towaru wystarczy wątpliwość organu celnego uzasadniona różnicą pomiędzy wartością towaru podaną w zgłoszeniu celnym, a wartością towarów podobnych, lecz o innym stanie technicznym.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż w postępowaniu administracyjnym związanym z weryfikacją zgłoszenia celnego importowanego pojazdu podnosił zarzuty związane z przesłanką uzasadnionych wątpliwości (art. 181 a RWKC) oraz nie należytym ustaleniem stanu faktycznego.

Jego zdaniem, Sąd I instancji nie wskazując merytorycznych podstaw zaakceptował postępowanie organu który uznał, że dla ustalenia faktycznie zapłaconej ceny za uszkodzony importowany pojazd, możliwe jest porównanie tej wartości z cenami pojazdów nie uszkodzonych na rynku eksportu, z uwzględnieniem korekty z tytułu "koniecznych napraw pojazdu" ( ujętych w opinii przedstawionej przez Skarżącego) według wartości tych kosztów w kraju importu (m.in. robocizna), a nie kraju eksportu. Sąd przyjął również nieprawidłowo, że parametr "koniecznych napraw pojazdu" jest tożsamy z parametrem "procentowego stopnia uszkodzenia pojazdu".

Nie wyjaśniono poprawnie stanu faktycznego na skutek zastosowania do wyjaśnienia "uzasadnionych wątpliwości" korekty, której do miarkowania rzetelności ceny pojazdu na rynku eksportu nie można stosować.

Postępowanie takie narusza, zdaniem Skarżącego granice swobodnej oceny materiału dowodowego tj. art 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 181a RWKC czyniąc tę ocenę dowolną, a nawet naruszającą zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art 122 ordynacji podatkowej. Zarzut dowolności wyklucza dopiero ustalenie w sposób wyczerpujący po zebraniu całości materiału dowodowego stanu faktycznego – art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Natomiast prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do uznania że wartość transakcyjna pojazdu mieści się w granicach cen podobnych towarów na terenie USA.

Wskazane naruszenia przepisów postępowania zdaniem Skarżącego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie postępowania bez wskazanych uchybień mogłoby doprowadzić do innych ustaleń co do wartości celnej pojazdu i w konsekwencji do innych skutków podatkowych.

Zarzucił również, że zarzut podniesiony w skardze w powyższym zakresie nie został należycie oceniony przez Sąd I instancji, co w rezultacie prowadzi do naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez ocenę działalności administracji pod kątem słuszności.

Zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował, korektę wartości samochodu nieuszkodzonego o parametr stopnia uszkodzenia, mimo że parametr ten nie był ustalany w postępowaniu, nie występował również w opinii rzeczoznawcy sporządzonej na wniosek Skarżącego. Sąd uznał bowiem że korekta z tytułu koniecznych napraw pojazdu jest korektą z tytułu stopnia uszkodzenia pojazdu. Skarżący formułując powyższy zarzut wskazał na różnicę między tymi korektami odwołując się do wyjaśnień zawartych w Instrukcji Określania Wartości Pojazdów Nr 1/2005 zatwierdzonej w dniu 9 grudnia 2004 roku uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie INFO-EKSPERT.

Sąd pierwszej instancji badając stan faktyczny sprawy nie dostrzegł błędu polegającego na tym, że organ celny przyjął do swoich obliczeń korekty z tytułu koniecznych napraw, z tej części wyceny rzeczoznawcy, która uwzględniała wartość pojazdu ustaloną metodą zredukowanego kosztu naprawy. W konsekwencji organ celny pominął również to, że ustalenie wartości celnej pojazdu, zgodnie z art. 31 WKC, uwzględniać powinno wyposażenie i stan techniczny pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, a nie koszty czy korektę tych kosztów związanych z przyszłą naprawą (koszty odtworzeniowe), które to koszty ze względu na specyfikę rynku samochodowego mogą być zróżnicowane w zależności od ceny proponowanych części zamiennych jak i też usług ich wymiany czy naprawy.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazał na nierozpoznanie zarzutu dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny pojazdów.

Sąd bowiem pominął ten zarzut nie wyjaśniając dlaczego w odniesieniu do ustalenia wysokości "stopnia uszkodzenia", nie są wymagane wiadomości specjalne.

Podkreślił, iż wielkość współczynników obniżających wartość pojazdu mieści się w zakresie wiedzy specjalistycznej, tak jak ustalenie wartości samochodu nieuszkodzonego (wartości początkowej), która stanowiłaby podstawę do dokonania obliczenia ostatecznej wartości wycenianego pojazdu. Zdaniem Skarżącego również przyjęcie, iż wartość pojazdu uszkodzonego została ustalona poprawnie, na podstawie EurotaxGlass’s - CARWERT, to obniżanie tej wartości o parametry określone w opinii przedstawionej przez Skarżącego celem weryfikacji ceny transakcyjnej, a następnie ustalanie wartości ceny pojazdu w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30 — 31 WKC było nieprawidłowe.

Jego zdaniem opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu ww. art. 197 § 1 ordynacji podatkowej.

Tak więc organ powinien powołać - w trybie art. 197 § 1 ordynacji podatkowej biegłego. W każdej sprawie, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz niezbędne są wiadomości specjalistyczne, organ podatkowy ma obowiązek dopuszczenia tego dowodu. Biegły na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych oraz opisu uszkodzeń zawartych w opinii przedłożonej przez Skarżącego mógłby obliczyć procentowy "stopień uszkodzenia pojazdu", a ten parametr mógłby posłużyć do ustalenia rzeczywistej wartości celnej importowanego pojazdu.

Wyjaśnił, iż zarzut oparty o art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. polegający na błędnej wykładni art. 29 WKC oraz art. 181a RWKC i w konsekwencji na ich niewłaściwym zastosowaniu polega na dokonaniu błędnej oceny weryfikacji wartości transakcyjnej sprowadzonego przez Skarżącego samochodu. Sąd pierwszej instancji zaakceptował bowiem ocenę organów celnych, które wykonały ją z pominięciem zalecanego przez EurotaxGlass’s programu wartościowania naprawy uszkodzeń Repair Estimate wpływającego na wartość pojazdu uszkodzonego na rynku kraju eksportu.

Zdaniem Skarżącego weryfikację wartości transakcyjnej dokonano, porównując cenę pojazdu nieuszkodzonego z uszkodzonym. Sąd nie przeanalizował bowiem, jak kształtuje się spadek cen samochodów uszkodzonych w stosunku do nieuszkodzonych na rynku amerykańskim. Przyjął za organami celnymi dowolnie, iż do ustalenia ceny transakcyjnej można zastosować obniżenie wartości pojazdu według wyceny kraju importera, a nie kraju sprzedaży tj.USA.

Natomiast brak uzasadnienia wątpliwości pozwalających na odstąpienie od wartości transakcyjnej, zdaniem Skarżącego narusza art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 181 a RWKC.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Zasadniczo zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły braku uzasadnionych podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej importowanego z USA samochodu, zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, jak również nieprawidłowego ustalenia jego wartości celnej tzw. metodą "ostatniej szansy".

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 29 ust. 1 WKC i art. 181a RWKC, należy wskazać, iż zgodnie z art. 29 ust.1 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar wtedy, gdy został on sprzedany w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty.

Natomiast zgodnie z art.181 a RWKC, w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 KWC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Zgodnie bowiem z brzmieniem art.78 WKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia, a więc zbadać wiarygodność dokumentów przedłożonych przez Skarżącego pod względem formalnym jak i materialnym, a więc również wówczas gdy cena transakcyjna wskazana w dokumencie ( fakturze) budzi uzasadnione wątpliwości co do tego czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym jest ceną faktycznie zapłaconą za towar.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organ uznał, iż wskazana wartość celna sprowadzonego pojazdu z USA ( 2430 USD) budzi uzasadnione wątpliwości co do tego, czy jest to cena całkowicie zapłacona za towar. Wątpliwości te organ powziął na podstawie dokumentów załączonych przez Skarżącego do zgłoszenia celnego, w tym opinii rzeczoznawcy, jak również na podstawie ceny rynkowej importowanego pojazdu określonej w katalogu EurotaxGlass’s 1/08. Organ celny wykorzystał w tym celu cenę rynkową importowanego pojazdu wskazaną w opinii w oparciu o materiał porównawczy z kraju rynku eksportu wskazaną w wydrukach ze stron internetowych. Uznał na tej podstawie, iż oferowane na amerykańskiej aukcji internetowej pojazdy marki Subaru Legacy nawet po uwzględnieniu stopnia uszkodzenia przedstawiały wartości trzykrotnie wyższe od zadeklarowanej przez Skarżącego.

Postępowanie organu zaakceptował Sąd I instancji wskazując, iż dane z portalu internetowego są wystarczającą podstawą do powzięcia wątpliwości co do rzetelności wartości transakcyjnej pojazdu wskazanej w rachunku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie dokonał rzetelnej oceny postępowania organów celnych. Nie zwrócił bowiem uwagi, iż organy celne dokonując oceny deklarowanej wartości celnej oparły się o materiał porównawczy w postaci wydruków ze stron internetowych z kraju rynku eksportu (USA) dotyczących nieuszkodzonych samochodów marki Subaru Legacy, natomiast samochód importowany przez Skarżącego jest samochodem uszkodzonym. Organy celne co prawda wskazały również, że cena pojazdów marki Subaru Legacy nawet po uwzględnieniu stopnia uszkodzenia była trzykrotnie wyższa od zadeklarowanej przez Skarżącego, jednakże Sąd I instancji nie poddał należytej weryfikacji, tego stwierdzenia organu. Ograniczył się do stwierdzenia, że określony procentowo, w wysokości 47,4% parametr szacunkowego kosztu naprawy, określony w opinii przedłożonej przez Skarżącego, jest w rzeczywistości procentowo określonym stopniem uszkodzenia pojazdu. Jak wynika natomiast z akt sprawy, w toku postępowania organ podatkowy nie ustalał parametru stopnia uszkodzenia pojazdu. W opinii przedstawionej przez Skarżącego, biegły dokonał natomiast korekty wartości pojazdu o 47,4% z tytułu koniecznych napraw pojazdu.

Podkreślić należy przy tym, opierając się na Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzonej w dniu 9 grudnia 2004r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie INFO EKSPERT, że wartość rynkową pojazdu uszkodzonego, można określić zarówno metodą stopnia uszkodzenia pojazdu jak i metodą kosztu naprawy. Jednakże są to dwie różne metody. W metodzie stopnia uszkodzenia pojazdu podstawą jest określenie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. W przypadku natomiast metody kosztu naprawy podstawą jest poprawna kalkulacja naprawy pojazdu wykonana według wskazań technologii producenta, która bazuje na cenach detalicznych części zamiennych i materiałów, oraz przeciętnych stawkach roboczogodziny stosowanych dla napraw powypadkowych na określonym terenie.

Nadto, wartości parametru z tytułu koniecznych napraw, wskazane w opinii odnoszą się do koniecznych napraw pojazdu ustalonych według cen na rynku importu, a nie rynku eksportu.

Jeżeli bowiem po zwolnieniu pojazdu organy celne dokonały kontroli zgłoszenia celnego w celu ustalenia czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę za w/w pojazd, to w tym celu winne porównać cenę samochodu będącego przedmiotem importu (a więc uszkodzonego), z ceną porównywalnego uszkodzonego samochodu marki Subaru Legacy na rynku kraju eksportu (USA). Tylko taki sposób postępowania pozwoli na ustalenie ceny całkowicie, faktycznie zapłaconej za pojazd.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że podejście do używanych i uszkodzonych samochodów, rzutujące na ich ceny rynkowe jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. W krajach zaawansowanych technologicznie, o wysokim dochodzie narodowym, gdzie samochody nie stanowią dobra luksusowego, a są niezbędnym narzędziem pracy, pojazdy uszkodzone są znacznie mniej wartościowe niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia. Mają na to wpływ wysokie koszty naprawy i części zamiennych w stosunku do kosztów zakupu pojazdów nowych (wyrok NSA z 12 stycznia 2011r. I GSK 700/09).

Brak jest tym samym podstaw do pomniejszenia wartości samochodu tej samej marki i roku produkcji, co przedmiot importu, wskazanej w wydrukach internetowych załączonych do opinii, o wartości korekt z tytułu koniecznych napraw przyjętych w opinii, określonych na podstawie cen kraju importu i przyjmowania na tak ustalanej podstawie ceny pojazdu uszkodzonego, za faktycznie zapłaconą na rynku eksportu.

Wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji zaakceptował postępowanie organów celnych które w sposób wadliwy i niewystarczający przeprowadziły postępowanie celem ustalenia wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 181a RWKC, co mogło prowadzić do błędnego ustalenia wartości celnej pojazdu.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących ustalenia wartości celnej w oparciu o metodę tzw. "ostatniej szansy" określoną w art. 31 WKC, podkreślić należy, iż dopiero wykazanie uzasadnionych wątpliwości (art. 181a RWKC) i odstąpienie od ustalania wartości celnej z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, pozwala organom celnym na ustalenie wartości celnej w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30 – 31 WKC. Natomiast jak wskazano, organ celny przeprowadził postępowanie w sposób nie pozwalający na stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 181 a RWKC.

Zastosowanie metody tzw. "ostatniej szansy" określonej w art. 31 WKC powoduje, iż wartość celna jest ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów Działu II Rozdziału III WKC. W przypadku określania wartości celnej używanego samochodu, dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi aut sprowadzanych przez importera, ale wyprodukowanych poza Wspólnotą i sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych samochodów ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. Przyjmuje się wówczas cenę katalogową samochodu "podobnego" wyprodukowanego poza obszarem Wspólnoty, a następnie dokonuje się odpowiedniego pomniejszenia ceny o elementy takie jak cło, podatek akcyzowy i podatek VAT. Należy także zauważyć, że metoda "ostatniej szansy" jest stosowana przy ustalaniu wartości celnej importowanych samochodów ze względu na zróżnicowany stan techniczny tych pojazdów (np. uszkodzenia czy braki). Organy celne przy tym posiłkują się opiniami rzeczoznawców w zakresie stopnia zużycia pojazdu, czy jego uszkodzeń.

W niniejszej sprawie organu celny ustalił średnią wartość rynkową samochodu marki Subaru Legacy na podstawie komputerowego systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s - CARWERT (baza danych 1/08) na kwotę 98.500,0 złotych, a następnie pomniejszył powyższą kwotę m.in. o korektę ze względu na szacunkowy koszt naprawy o 47,4%. Wartość tej korekty organ ustalił na podstawie przedłożonej przez Skarżącego opinii.

Sąd I instancji, akceptując stanowisko organu celnego wskazał, iż podstawą do określenia wartości pojazdów uszkodzonych metodą ostatniej szansy jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu, oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. Jednocześnie stwierdził, w odpowiedzi na zarzuty Skarżącego, iż organy powtórzyły błędnie za określeniem zawartym w przedłożonej opinii "koszty naprawy", (w odniesieniu do korekty wartości samochodu o konieczne naprawy pojazdu w wysokości 47,4%), jednak z analizy treści opinii jak i uzasadnienia organu celnego wynika, iż wartość 47,4% odnosi się do procentowo określonego stopnia uszkodzenia samochodu, rozliczonym w zaskarżonej decyzji.

Ocena dokonana przez Sąd I instancji w tym względzie jest nieprawidłowa Z treści opinii nie wynika aby parametr "koniecznych napraw pojazdu" określony procentowo w wysokości 47,4%, odnosił się do stopnia uszkodzenia pojazdu. Wręcz w komentarzu do opinii rzeczoznawca wskazał, iż w celu przywrócenia pełnych walorów techniczno-handlowych pojazdu konieczne jest dokonanie prac naprawczych i określonych nakładów finansowych w zakresie przedstawionym w opinii. Wnioski wskazane w uzasadnieniu Sądu instancji nie wypływają również z uzasadnienia decyzji organu. Natomiast stosowanie ich zamiennie, przez Sąd I instancji jest nieprawidłowe, bowiem nie pozwala na miarodajne ustalenie rzeczywistej wartości celnej importowanego towaru.

Przypomnieć należy tylko, iż zgodnie z Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzonej w dniu 9 grudnia 2004r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie INFO EKSPERT, że wartość rynkową pojazdu uszkodzonego, można określić zarówno metodą stopnia uszkodzenia pojazdu jak i metodą kosztu naprawy. Jednakże są to dwie różne metody. W metodzie stopnia uszkodzenia pojazdu podstawą jest określenie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. W przypadku natomiast metody kosztu naprawy podstawą jest poprawna kalkulacja naprawy pojazdu wykonana według wskazań technologii producenta, która bazuje na cenach detalicznych części zamiennych i materiałów, oraz przeciętnych stawkach roboczogodziny stosowanych dla napraw powypadkowych na określonym terenie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, iż uzasadnienie wyroku Sądu I instancji musi spełniać określone warunki, tam wskazane. Naruszenie treści tego przepisu ma miejsce wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. m.in. nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Warunek ten jest spełniony także, gdy uzasadnienie zawiera określenie wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Skutkiem takiego rozumienia treści art. 141 § 4 p.p.s.a. jest uznanie że samodzielnie nie może on stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego. Skarżący natomiast podnosząc powyższy zarzut, wskazuje na naruszenie art. 187 § 1, art. 197 i art. 191 ordynacji podatkowej, które to zarzuty uznać należy za uzasadnione.

Na podkreślenie zasługuje to, że przedmiotem postępowania jest pojazd uszkodzony. Sąd I instancji oceniając zasadność ustalenia wartości celnej pojazdu metodą ostatniej szansy przyjął za prawidłowe, ustalenie iż średnia wartość pojazdu nieuszkodzonego wynosi kwotę 98.500 zł. która została ustalona na podstawie komputerowego systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s – CARWERT. Jednakże dla ustalenia tej wartości konieczne było określenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym. W związku z tym uznał, w przeciwieństwie do ustaleń organu celnego, że parametr koniecznych napraw pojazdu jest parametrem stopnia uszkodzenia pojazdu. Jednocześnie Sąd nie wyjaśnił w sposób wiarygodny takiego postępowania.

Podkreślić należy również że prawidłowość zastosowania konkretnej metody wyceny pojazdu uszkodzonego ma niewątpliwie wpływ na ustalenie ostatecznej wartości rynkowej pojazdu. Nie mogą zatem istnieć w tym zakresie żadne wątpliwości, a opinia winna gruntownie wyjaśnić wszystkie elementy, które mają wpływ na ustalenie wartości rynkowej pojazdu. Z istoty dowodu jakim jest opinia biegłego wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia biegłego musi przekonywać jako logiczna całość. W opinii winne być wskazane i wyjaśnione przesłanki, które doprowadziły do przedstawionych konkluzji. Natomiast opinia przedstawiona przez Skarżącego tych warunków nie spełnia. Organy celne wybiórczo zastosowały, wyjęty z tej opinii dla ustalenia wartości celnej jeden parametr, koniecznych napraw pojazdu, nie wskazując motywów takiego postępowania.

Podkreślić należy, że jeżeli nawet organ uznał, iż opinia przedłożona przez Skarżącego może być zastosowana w sprawie, winny one zwrócić się do biegłego o jej uzupełnienie, wyjaśnienie lub doprecyzowanie, wobec nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym bardzie iż Skarżący zgłaszał uwagi i zastrzeżenia w tym względzie.

Podkreślić również należy, co zaznaczył w odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC, iż nie przeprowadzono analizy wyliczonych kosztów naprawy przedstawionych w opinii przedstawionej przez Skarżącego, której w opinii nie było, motywując to tym iż wszczęto postępowanie po dwóch latach od dnia zgłoszenia celnego. Uzasadnienie podjęcia takiej decyzji nie znalazło się natomiast w motywach podjętej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji nie mógł dokonać właściwej oceny postępowania organów celnych, bowiem nie był on w stanie przesądzić, czy wartość celna ustalona w sposób wskazany wyżej jest wielkością odzwierciedlającą rzeczywistą wartość pojazdu ustaloną metodą ostatniej szansy.

Organy nie podjęły więc w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej pojazdu właściwych działań, a Sąd I instancji zaakceptował taki sposób postępowania. Tym samym za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 197 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U.2014.1647 j.t. dalej p.u.s.a.) wskazującego, że Sąd I instancji dokonał oceny postępowania organu celnego przyjmując inne kryterium kontroli, oceniając decyzję pod kątem słuszności, należy uznać iż jest on nieuzasadniony.

Przepis ten stanowi bowiem, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyga spory kompetencyjne i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 1 p.u.s.a., jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej. Natomiast to czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna i czy wydano wyrok niezgodny z oczekiwaniem skarżącego, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (wyrok NSA z dnia 19 września 2013 r., II OSK 533/12, LEX nr 1408542, wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014r, II FSK 2795/12). Brak jest natomiast podstaw do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29 WKC i art. 181a RWKC, wobec zasadności naruszenia przepisów postępowania, uznać należy za przedwczesne dokonywanie oceny tych zarzutów. Zauważyć jednak należy, iż uzasadnienie tego zarzutu, zmierza do podważenia dokonanych ustaleń faktycznych. Natomiast kwestionowanie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 13 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 246/04; wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 291/04)

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny podzielając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, zgodnie z art. 185 p.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił, uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji winien uwzględnić wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku, w pierwszej kolejności mając na uwadze wskazania odnoszące się do przesłanki uzasadnionych wątpliwości, że deklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 pkt 1 WKC.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie 203 pkt 1 p.p.s.a.