Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 202/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust.1 pkt 3, ust. 5, ust. 7, ust. 8, ust. 9, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 13 grudnia 2021 r. nr SKO.FP/41.4/563/2021/14708 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Prezydent Miasta K. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 14 września 2021 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 17.065.040,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w związku z zastrzeżeniami, co do wysokości podstawy opodatkowania w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczanych do kategorii 200 KŚT. W szczególności zakwestionował zadeklarowaną przez spółkę wartość budowli (obudowy górnicze wraz z kosztami montażu) jako nie wynikającą z ksiąg rachunkowych oraz innych dokumentów źródłowych. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o opinię biegłego ustalił wartość spornych budowli. W załączniku do decyzji przedstawił zestawienie składników majątku spółki zaliczanych do kategorii 200 KŚT, a stanowiących budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wraz z podaniem ich wartości ustalonej przez biegłego (w porównaniu do wartości zadeklarowanej). Zestawienie zawierało również wyliczenie wysokości podatku od nieruchomości określonego przez organ podatkowy od poszczególnych przedmiotów opodatkowania oraz wpłat dokonanych przez spółkę.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji w odniesieniu do gruntów oraz budynków przyjął wartości zadeklarowane przez spółkę.

W zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (rodzaj 200 KŚT) organ podatkowy pierwszej instancji do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął wartość ustaloną w opinii biegłego i ujętą w osobnej tabeli stanowiącej załącznik do decyzji podatkowej. Według stanu na 1 stycznia 2016 r. wartość tychże budowli przyjęta do podstawy opodatkowania wyniosła 284.958,430 zł. Organ uwzględnił zmiany związane z likwidacją poszczególnych środków trwałych w trakcie roku podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w zakresie budowli z rodzaju 200 KŚT doszło do zaniżenia wysokości należnego podatku o kwotę 4.414.907,60 zł.

2.2. Skarżąca wniosła odwołanie z dnia 1 października 2021 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 14 września 2021 r. Spółka zarzuciła, że decyzja została wydana z naruszeniem:

- art. 4 ust. 5 w zw. z art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. – u.p.o.l.). poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych ustalonej w oparciu o opinię biegłego, podczas gdy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 u.p.o.l. podstawą powinna być wartość początkowa budowli, przyjęta przez spółkę za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – o.p.) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji pominięcie przy określaniu wysokości zobowiązania spółki danych wynikających z przedstawionych przez spółkę zestawień dotyczących kart wyrobisk oraz ewidencji, które stanowiły źródło informacji w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka wskazała, że określiła wartość spornych budowli stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ jej zdaniem choć obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym nie są wykazywane w ewidencji majątkowej (ewidencji środków trwałych) jako odrębne środki trwałe, to faktycznie stanowią ich część, a więc spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. W ocenie spółki przedstawiła ona wartość podlegających opodatkowaniu budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będącą uszczegółowieniem danych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Amortyzacji bowiem podlega cały środek trwały podczas gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają obiekty stanowiące jego część. Podatniczka, za niezasadne uznała także zarzuty organu podatkowego, odnoszące się do prowadzonej przez nią ewidencji dla celów podatku od nieruchomości. Spółka zakwestionowała także potrzebę powołania biegłego dla ustalenia wartości budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych. Skarżąca nie zgodziła się również z odrzuceniem jako dowodu w sprawie opinii B dotyczącej wyceny wartości środków trwałych.

W odwołaniu skarżąca wyraziła także wątpliwości w przedmiocie ustalenia przez biegłego przedmiotu wyceny, wartości środków trwałych oraz przyjętej przez biegłego metody odtworzeniowej, a także ustalenia wysokości zużycia technicznego w oparciu o przyjętą metodologię. Wadliwość formalną opinii spółka upatruje w fakcie nie załączenia do opinii "tomów obliczeń", na które powołuje się biegły.

2.3. Organ odwoławczy decyzją z dnia 13 grudnia 2021 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 17.057.155 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że osią sporu w sprawie jest wielkość podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Posługując się wskazanymi pojęciami przyjętymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 stwierdzono, że przedmiotem opodatkowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016, w spornym i kwestionowanym przez spółkę zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm. – Pr.bud.) oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 Pr.bud. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęte zostały wyłącznie funkcjonalnie powiązane ze sobą urządzenia służące wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia.

Podatnik środki trwałe rodzaju 200 KŚT ("Budowle dla górnictwa i kopalnictwa") ujmuje jako całość w swojej ewidencji księgowej, nadając im specyficzne, branżowe nazwy takie jak: "Objazd [...]", "Przekop [...]", "Przekop [...]", itd. Pod tymi nazwami kryją się niejednorodne środki trwałe, na które składa się szereg pojedynczych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych budowli bądź urządzeń budowlanych. Tego typu uproszczenie ewidencyjne polega na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują.

Kolegium stwierdziło, że o zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli bądź urządzeń budowlanych, nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy. Nie można bowiem twierdzić, że nazwanie obiektu przykładowo "Przekop materiałowy [...]" dyskwalifikuje ten obiekt z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka wszystkie z tych podziemnych obiektów kwalifikuje jako wyrobiska górnicze. Rolą organu podatkowego było więc w pierwszej kolejności zakwalifikowanie obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Specjalistyczne nazewnictwo obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz zbiorczy sposób księgowania środków trwałych przez podatnika powodują, że rzetelne ustalenie przedmiotu opodatkowania wymaga wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. Wobec powyższego, wbrew zarzutom odwołania, posłużenie się wiadomościami specjalnymi biegłego na potrzeby prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów budowlanych nie narusza prawa. Przesłanką powołania biegłego jest bowiem stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Zasadnie zatem organ podatkowy skorzystał z dowodu z opinii biegłego.

W toku postępowania organ pierwszej instancji zlecił przeprowadzenie opinii biegłego na okoliczność ustalenia przedmiotów opodatkowania oraz wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania. Strona została zawiadomiona dnia 13 sierpnia 2021 r. o wyznaczeniu terminu do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego K.S., datowanej na 10 sierpnia 2021 r. Tego dnia przekazano także podatniczce kopię przedmiotowej opinii. Protokół z przeprowadzenia dowodu sporządzono dnia 31 sierpnia 2021 r. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2021 r. organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 7 września 2021 r. spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na wniosek strony do akt sprawy włączono ekspertyzę sporządzoną na zlecenie spółki przez B Z.U.H. [...] Sp. z o.o. (zwana dalej: "B Sp. z o.o.") określającą wartość udziału kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku w wartości początkowej poszczególnych wyrobisk.

Odnośnie do kwalifikacji prawnej tunelu organ powołał się na wnioski i wiadomości specjalne biegłego K.S., a także sam sięgnął do literatury przedmiotu i uzasadnił swoje stanowisko. Organ podatkowy zaznaczył, że stanowisko biegłego było przekonujące jako logiczna całość, co jednoznacznie potwierdziły odpowiedzi biegłego.

Kolegium stwierdziło, że działania organu podatkowego pierwszej instancji były prawidłowe, gdyż dokonał on jednej z możliwych kwalifikacji. W odniesieniu do znajdujących się pod ziemią niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT organ przyjął, iż są to podlegające opodatkowaniu podziemne tunele, ale wyłącznie jako wyrobiska w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, obejmujące wyłącznie wartość tych urządzeń bez kosztów drążenia wyrobisk górniczych. Kolegium przyjęło za biegłym, że ze względu na wielość elementów, z których powstaje cała konstrukcja budowlana (jak obudowy kotwiące, murowane, izolacje, linie telefoniczne, oświetleniowe, urządzenia wentylacyjne), można uznać je za budowle zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią, tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego.

Kolegium uznało, że zakwalifikowanie podziemnych obiektów do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 Pr.bud., a także wskazanie ich wartości na cele podatku od nieruchomości zostało dokonane w oparciu o bardzo obszerny materiał dowodowy, w tym w szczególności w oparciu o zebraną literaturę naukową, sporządzone przez specjalistów z zakresu prawa górniczego, geomechaniki i budownictwa, opinie oraz wyjaśnienia i dokumenty składane przez podatnika. Sporządzona przez biegłego K.S. opinia pozwoliła dokonać ustaleń na podstawie wymaganych wiadomości specjalnych i uzasadnić te ustalenia w przekonujący sposób.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w tym zakresie, Kolegium zaznaczyło, że biegły K.S., mimo iż jest rzeczoznawcą majątkowym, wykazał się w swoich opiniach oraz udzielonych odpowiedziach znawstwem tematyki podziemnych obiektów górniczych oraz funkcjonowania zakładów górniczych wydobywających kopaliny metodą głębinową. Świadczy to o jego kompetencjach, co z kolei pozwala na przyjęcie że założenia opinii oraz sama opinia sporządzona została w sposób prawidłowy, a jej wnioski mogą stanowić podstawę do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

W zakresie budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych organ podatkowy objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości obiekty zadeklarowane przez spółkę jako budowle zlokalizowane nad i pod powierzchnią ziemi.

Organ przyjął do podstawy opodatkowania obiekty zidentyfikowane jako budowle wchodzące w skład środków trwałych z kategorii 200 KŚT według wartości ustalonej w drodze opinii biegłego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie przyjął w tym zakresie wartości podanych przez spółkę, jako podstawa opodatkowania.

Z przepisów art. 4 u.p.o.l. wynika zasada, zgodnie z którą podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W rozpatrywanej sprawie powyższa zasada nie mogła jednak znaleźć zastosowania w stosunku do budowli ujmowanych zbiorczo w księgach podatkowych podatnika jako środki trwałe rodzaju 200 KŚT (przez podatnika nazywane wyrobiskami górniczymi), czyli jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". W swojej ewidencji księgowej podatnik nie wykazuje poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym się np. z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Pr.bud. Powyższe wynika z tego, że sam podatnik zawsze środki trwałe rodzaju 200 traktował w całości jako budowle, tak je ujmował i ujmuje w swojej ewidencji. Żadnej innej ewidencji na potrzeby podatku od nieruchomości nie prowadził i nie prowadzi. Przy czym ewidencja służy nie tylko ustaleniom dotyczącym posiadanego przez podatnika majątku (dla potrzeb podatku od nieruchomości, podatku dochodowego od osób prawnych, zryczałtowanego podatku dochodowego) lecz przede wszystkim stanowi ewidencję księgową, która pod groźbą kary winna być prowadzona rzetelnie. W świetle przepisów podatkowych, niezależnie od tego, czy sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatku od nieruchomości istnieje jedna definicja "budowli", gdyż zarówno aktualne rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak i poprzednio obowiązujące - definiowało pojęcie "budowli" (w objaśnieniach szczegółowych do rozporządzenia) identycznie, jak w art. 3 pkt 3 Pr.bud.

Podatnik zastosował uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują.

Organ podatkowy - biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. - nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud. W trakcie prowadzonego postępowania, organ podatkowy ustalił, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 Pr.bud. oraz w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem opodatkowania jest zatem tunel, w skład którego wchodzą budowle podlegające łącznemu opodatkowaniu, bez szybów, które są osobno zakwalifikowane jako urządzenie budowalne.

Zastosowany przez podatnika sposób księgowania środków trwałych uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od konkretnych budowli stanowiących w świetle orzecznictwa TK oraz sądów administracyjnych przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie można także przyjąć za odwołującym się, że budowle podziemnych wyrobisk górniczych podlegały amortyzacji podatkowej w ramach "zagregowanego środka trwałego" i dokonywać weryfikacji wartości zbiorczego środka trwałego kategorii 200. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie dopuszcza bowiem możliwości wyliczania - zwłaszcza poprzez hipotetyczną alokację - wartości, które powinny stanowić podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Jeśli podatnik nie dokonał konkretnych odpisów amortyzacyjnych, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l., a nie - jak podnosi spółka - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Spółka dnia 17 marca 2020 r. przedstawiła ostateczną korektę deklaracji podatkowej za 2016 rok, dołączając do niej zestawienie budowli wraz z ich wartościami i obliczoną kwotą podatku. Spółka wyjaśniła, że podane przez nią na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości budowli pochodzą z prowadzonej przez nią ewidencji, w związku z czym zastosowanie powinien znaleźć art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., którego zastosowanie i powołanie biegłego w celu oszacowania wartości nieruchomości było zdaniem spółki nieuprawnione. Jednocześnie skarżąca zwróciła uwagę na rozbieżności pomiędzy wnioskami opinii sporządzonej przez K.S., a wartościami podziemnych wyrobiskach górniczych według kalkulacji wykonanej przez B Sp. z o.o.

Wbrew twierdzeniom strony w niniejszej sprawie zasadnym było określenie podstawy opodatkowania dla budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., tzn. uwzględniając wartość rynkową budowli w drodze opinii biegłego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wartości spornych budowli wyliczonych na podstawie opinii B sp. z o.o. Zdaniem Kolegium opinia B Z.U.H. Sp. z o.o. nie mogła być wzięta pod uwagę. Dokonano w niej alokacji ustalonych dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowych do poszczególnych urządzeń technicznych (budowli), pomniejszając je o hipotetyczne koszty drążenia wyrobiska. Metoda zastosowana przez podmiot działający na zlecenie spółki była nieuzasadniona - wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 213/16 - i w istocie nie prowadziła do ustalenia wartości budowli mogącej stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ekspertyzie tej nie wyceniono obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości lecz dokonano operacji polegającej na wyciągnięciu według dowolnie przyjętych kryteriów z wartości całego środka trwałego niepodlegającego opodatkowaniu tej jego części która opodatkowaniu podlega z równoczesnym wyłączeniem wartości "kosztów drążenia".

Mając to na uwadze Kolegium uznało, że w powyższych okolicznościach organ podatkowy był uprawniony do powołania biegłego w stosunku do wszystkich budowli rodzaju 200 KŚT na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Podane przez podatnika wartości nie mogły stanowić podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem nie były to wartości stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, ale ich modyfikacja. Zatem należy je rozpatrywać w świetle art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l., który umożliwia powołanie biegłego, jeśli wartości podane przez podatnika nie odpowiada wartości rynkowej. Niejednokrotnie wypowiadał się w tym zakresie WSA w Gliwicach (I SA/Gl 585/15; I SA/Gl 375/15; I SA/Gl 410/15; I SA/Gl 615/15), potwierdzając prawidłowość stanowiska organów podatkowych.

Biegły powołany przez organ, a za nim także organ podatkowy pierwszej instancji, przyjęli że tunelem jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z obiektami, które zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią, tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego.

Przedstawione przez spółkę wyliczenie wartości budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych było nieprzydatne dla potrzeb niniejszej sprawy. Na skutek przyjętego przez spółkę sposobu prowadzenia przez niego uproszczonej, zbiorczej ewidencji nie jest możliwe ustalenie wartości budowli na podstawie wartości początkowych wyliczonych dla celów związanych z dokonywaną przez niego amortyzacją podatkową. Wartość ta nie dotyczy bowiem przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości; innymi słowy nie dotyczy budowli zlokalizowanych w wyrobisku lecz całego wyrobiska.

Kolegium nie podzieliło przy tym zarzutu odwołania dotyczącego nieuprawnionego ustalenia przez biegłego wartości odtworzeniowej, zamiast rynkowej.

Kolegium zauważyło, że w opinii biegłego K.S. z dnia 10 sierpnia 2021 r. określono wartość budowli podziemnych z rodzaju 200 KŚT w podejściu kosztowym, ustalając ich wartość odtworzeniową. Biegły zastosował technikę szczegółową, opracowując normatywne kosztorysy, wskazujące na koszt 1 metra bieżącego budowli w postaci tunelu w konkretnych warunkach zalegania i obudowie -jakimi charakteryzują się budowle stanowiące przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie; a także takiego samego wyrobiska w obudowie tymczasowej. Metoda przyjęta przez biegłego opiera się na założeniu, że najpierw w górotworze wykonywana jest przestrzeń, będąca wyrobiskiem górniczym, a następnie w przestrzeni tej budowana jest budowla w postaci tunelu. W opinii szczegółowo wyjaśniono i uzasadniono wybór podejścia, metodę i technikę wyceny. Stąd organ odwoławczy uznał, że wartość budowli wynikająca z opinii biegłego prawidłowo została wzięta pod uwagę jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości. We wcześniejszej części uzasadnienia wyjaśniono przyczyny, ze względu na które niemożliwym było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także na podstawie wartości, wynikających z opinii B Sp. z o.o.

Kolegium przyjęło wyjaśnienia biegłego oraz organu podatkowego pierwszej instancji i uwzględniło je ustalając podstawę opodatkowania w odniesieniu do spornych budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zgłoszone w odwołaniu zastrzeżenia, co do prawidłowości opinii biegłego okazały się częściowo zasadne. Dostrzeżone i wyjaśnione przez biegłego w piśmie z dnia 14 października 2020 r. (załącznik 1 do pisma Prezydenta Miasta K. z dnia 11 października 2021 r.) uchybienia, polegające na sposobie zdefiniowania parametru "t" (wiek budowli w latach), pozostały bez wpływu na wynik postępowania. Błędy te nie prowadziły do zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kolegium uznało więc uzyskane w opinii biegłego wartości budowli podziemnych za prawidłowe.

Różnice pomiędzy wartościami spornych budowli wynikającymi z ekspertyzy B oraz opinii biegłego K.S. wynikają przede wszystkim z odmiennych założeń i metodyki. Biegły przeprowadził wycenę wartości przedmiotów opodatkowania (budowli) metodą zamortyzowanego kosztu odtworzenia. Z kolei w ekspertyzie spółki nie dokonano wyceny lecz skalkulowano na potrzeby opodatkowania wartość budowli na podstawie wartość początkowej przyjętej w księgach rachunkowych jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całych niejednorodnych środków trwałych, w skład których wchodziły przedmioty opodatkowania.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Kolegium stwierdziło, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, zawarte w odwołaniu od decyzji, dotyczące:

- uprawnienia organu do powołania biegłego w celu określenia wartości spornych budowli - nawet w razie braku zakwestionowania przedstawionych przez stronę ksiąg spółki;

- uwzględnienia jako podstawy opodatkowania danych płynących z opinii biegłego K.S., a nie prywatnej opinii sporządzonej przez B Sp. z o.o.;

- przyjętej przez biegłego metodologii i samej opinii w zakresie ustalenia przedmiotu wyceny, wysokości zużycia technicznego czy parametru wieku budowli, a także współczynników z KNR 13-05.

Kolegium zapewniło spółce czynny udział w postępowaniu podatkowym. Zapoznając się z aktami sprawy spółka miała także możliwość zapoznania się z pismem Prezydenta Miasta K. z dnia 11 października 2021 r., które wcześniej nie zostało jej doręczone. Kolegium umożliwiło także stronie ustosunkowanie do jego treści. Z kolei argumenty, zawarte w piśmie spółki z dnia 8 listopada 2021 r. oraz z dnia 11 listopada 2021 r. stanowią w znacznej części powielenie argumentów, zawartych w odwołaniu od decyzji, do których Kolegium odniosło się w uzasadnieniu decyzji - w szczególności dotyczących uprawnienia organu do kwestionowania ewidencji strony, prowadzonej dla celów podatkowych i wartości budowli z niej wynikających.

Organ odwoławczy uznał za niezasadne także kolejne zarzuty w zakresie przedstawionej przez biegłego opinii, dotyczące w szczególności wydatków poniesionych na nakłady inwestycyjne, ustaleń poczynionych w odniesieniu do konkretnych środków trwałych (w tym nr [...]), przyjętej ceny jednostkowej wyrobiska, ustalonego przekroju obudowy czy jej wartości. Podkreślania wymaga, że są to informacje, wymagające specjalistycznej wiedzy, w związku z czym niezbędne było powołanie biegłego w celu ich ustalenia. Kolegium uznało opinię K.S. za rzetelną, prawidłową i spełniającą wszelkie wymogi, umożliwiające traktowanie jej jako podstawę do wskazania przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Przesłane przez Spółkę dokumenty nie są więc wystarczające, by dowód z opinii biegłego w prowadzonym postępowaniu podatkowym podważyć i uznać, że podstawa opodatkowania powinna być niższa niż przyjęta w niniejszej decyzji.

Z tego samego powodu Kolegium postanowieniem z dnia 10 grudnia 2021 r. odmówiło przeprowadzenia dowodu postaci umożliwienia przedstawienia biegłemu dodatkowych pytań, co zostało uzasadnione w przedmiotowym postanowieniu.

Niezależnie od powyższego i aprobaty dla wniosków płynących ze skarżonej decyzji, Kolegium dostrzegło nieprawidłowości w zakresie obliczenia kwoty określonego w niej przez organ pierwszej instancji wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 rok. W związku z tym, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł co do istoty sprawy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który jest w opinii organu podatkowego wystarczający do oceny stanu faktycznego sprawy. Orzeczony wymiar zobowiązania podatkowego za 2016 rok wynosi 17.057.155 zł, a poszczególne przedmioty opodatkowania wraz z ich podstawą zostały przedstawione w tabelach.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uchylenie decyzji wymiarowej i określenie nowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości wskutek:

- nieuzasadnionego pominięcia przedstawionej przez spółkę ewidencji oraz danych wynikających z przedstawionych przez spółkę zestawień dotyczących Kart wyrobisk, które stanowiły źródło informacji w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r.

- błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, iż grunty należące do spółki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy tylko część z nich jest rzeczywiście wykorzystywana w prowadzonej działalności, a w konsekwencji poprzez niezasadne opodatkowanie tych gruntów podwyższoną stawką podatku,

2) art. 121 § 1 i 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez faktyczne pominięcie w prowadzonym postępowaniu faktu złożenia przez spółkę pism, w których wskazała swoje wątpliwości do ustaleń poczynionych przez biegłego oraz Prezydenta Miasta.

3) art. 121 § 1 i 123 § 1 w zw. z art. 190 i art. 192 o.p. poprzez ograniczenie czynnego udziału spółki wskutek wydania postanowienia z dnia 10 grudnia 2021 r. przez Kolegium odmawiającego przeprowadzenia dowodu w postaci zadawania pytań biegłemu, podczas gdy spółce nie została doręczona odpowiedź na odwołanie zawierające pismo biegłego, którego treść budziły istotne wątpliwości w sprawie,

4) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 o.p. z uwagi na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w związku z oparciem decyzji na wadliwej i niezgodnej z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opinii biegłego oraz błędnym ustaleniu stanu faktycznego i przyjęcia, iż grunty należące do spółki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, ustalonych na podstawie wadliwej opinii biegłego, podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wymiarowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Prezydentowi Miasta oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że najważniejsze tezy świadczące o zasadności zarzutów podniesionych przez spółkę to:

Nieuzasadnione pominięcie przez Kolegium przedstawionej przez spółkę ewidencji oraz danych wynikających z przedstawionych przez spółkę zestawień dotyczących kart wyrobisk, które stanowiły źródło informacji w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r.

Spółka nadal stoi na stanowisku, że w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Kolegium powinno posłużyć się ewidencją przedstawioną przez spółkę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż jest ona prowadzona dla celu podatku od nieruchomości, a informacje w niej przedstawione stanowią uszczegółowienie danych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż grunty należące do spółki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy tylko część z nich jest rzeczywiście wykorzystywana w prowadzonej działalności, a w konsekwencji poprzez niezasadne opodatkowanie tych gruntów podwyższoną stawką podatku

Zdaniem spółki, Prezydent Miasta wydając wezwanie, w którym wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień oraz korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2017-2021, powinien również zwrócić się do Kolegium o zwrócenie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem uzupełniania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, bowiem analogicznie jak w roku 2017 mogło dojść w ramach niniejszego postępowania do opodatkowania gruntów niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę stawką zawyżoną.

Mając na uwadze powyższe spółka wskazała przykładowe grunty, które zostały opodatkowane przez Prezydenta Miasta w decyzji wymiarowej, a w ślad za nim i przez Kolegium jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w rzeczywistości żadna działalność gospodarcza nie jest na nich prowadzona.

Brak przedłożenia - pomimo ustawowego obowiązku - spółce pisma Prezydenta Miasta stanowiącego odpowiedź na odwołanie oraz niezasadne pominięcie w prowadzonym postępowaniu faktu złożenia przez spółkę pism, w których wskazała swoje wątpliwości do ustaleń poczynionych przez biegłego oraz Prezydenta Miasta.

Analiza akt wykazała, że Prezydent Miasta przesłał do Kolegium pismo z dnia 11 października 2021 r. stanowiące odpowiedź na odwołanie wraz z pismem biegłego które nie zostało doręczone spółce. Podkreślono, że zgodnie z art. 227 § 2 o.p. Prezydent Miasta był nie tylko zobowiązany do ustosunkowania do zarzutów przedstawionych w odwołaniu ale - co istotne - był obowiązany do poinformowania spółki o sposobie ustosunkowania się do nich, czego ewidentnie nie zrobił.

W związku z tym spółka celem dochowania należytej staranności w odpowiedzi na pismo Kolegium z dnia 19 października 2021 r. oraz pismo Kolegium z dnia 2 listopada 2021 r. sprawie wyznaczenia spółce siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w ramach postępowania odwoławczego złożyła dwa pisma dnia 8 listopada 2021 r oraz z dnia 10 listopada 2021 r, w których przestawiła istotne wątpliwości w zakresie odpowiedzi na odwołanie jak i pisma biegłego.

Niemniej jednak Kolegium w żaden sposób nie odniosło się do treści przedstawionej przez spółkę pism, a jedynie lakonicznie stwierdziło: "Z kolei argumenty, zawarte w piśmie spółki z dnia 8 listopada 2021 r. oraz z dnia 11 listopada 2021 r (jest to omyłka pisarska, bowiem pismo ma datę 10 listopada) stanowią w znacznej części powielenie argumentów, zawartych w odwołaniu od decyzji".

W związku z tym, iż Kolegium w wydanej decyzji nie odniosło się do prezentowanych przez spółkę argumentów, których przeanalizowanie było konieczne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, spółka jeszcze raz wskazała na najważniejsze zagadnienia dot. błędów co do przyjętej metodologii wyceny oraz nieścisłości wynikających z opinii.

Wskazano na nieuzasadnione ograniczenie czynnego udziału spółki wskutek wydania postanowienia z dnia 10 grudnia 2021 r. przez Kolegium odmawiającego przeprowadzenia dowodu w postaci zadawania pytań biegłemu.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem Kolegium, że "pismo biegłego, załączone do ustosunkowania Prezydenta Miasta K. do odwołania, zostało sformułowane w kontekście postępowania podatkowego za 2015 rok, a więc jego treść była znana spółce i zastrzeżenia strony co do niego zostały rozstrzygnięte, gdyż jako samo wskazało Kolegium pismo biegłego dotyczyło roku 2015 i nie zostało sporządzone analogiczne pismo za rok 2016, które odnosiłoby się do wszystkich wątpliwości dot. sporządzonej opinii, przedstawionych w odwołaniu. W związku z brakiem sporządzenia takiego pisma oraz w związku z brakiem odniesienia się do argumentów przedstawionych przez spółkę w zakresie wątpliwości dot. sporządzonej opinii, powinna ona mieć możliwość zadawania pytań biegłemu, a ww. twierdzenie Kolegium powinno zostać uznane za niezasadne.

Niewłaściwe zastosowanie przez Kolegium art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 o.p. z uwagi na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego.

Zdaniem spółki zaledwie z tego powodu, że biegły sporządził opinię, która zawierała istotne błędy/niejasności w zakresie sporządzonych wyliczeń, a ponadto z powodu, że Kolegium błędnie ustaliło stan faktyczny poprzez przyjęcie w ślad za Prezydentem Miasta, iż grunty należące do spółki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy uznać, że Kolegium powinno uchylić decyzję wymiarową i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Prezydentowi Miasta celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naruszenie art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, ustalonych na podstawie wadliwej opinii biegłego, podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego.

Kolegium poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, dopuściło się naruszenia przepisów wskazanych w treści zarzutu nr 5.

Dalsza treść uzasadnienia stanowi rozwiniecie powyższych zarzutów.

Wskazano, że sporządzona ewidencja nie ma charakteru kosztowego ani przychodowego, a ma charakter majątkowy, bowiem została sporządzona dla celów podatku od nieruchomości i jest uszczegółowieniem danych zawartych w ww. ewidencji środków trwałych rodzaju 200 KŚT. W związku z tym należy uznać, że - wbrew temu co twierdzi Kolegium w decyzji - spółka prowadziła ewidencję na potrzeby podatku od nieruchomości, a co za tym idzie zgodnie z treścią wyroku (rozumienie przez a contrario), który Kolegium wskazało w decyzji, to ewidencja powinna stanowić podstawę do określenia wysokości zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości. W trakcie prowadzonego postępowania spółka wielokrotnie wskazywała, że ewidencja uwzględnia wartości środków trwałych z rodzaju 200 KŚT wykazanych przez nią jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016. Spółka nadal stoi na stanowisku, że w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Kolegium powinno posłużyć się ewidencją przedstawioną przez spółkę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż informacje w niej przedstawione stanowią uszczegółowienie danych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Kolegium uchylając decyzję wymiarową i określając nowe zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r. naruszyło tym samym art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., bowiem wbrew twierdzeniu Kolegium - spółka prowadzi ewidencję dla celów podatku od nieruchomości.

Dalej wskazano na błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż grunty należące do spółki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy tylko część z nich jest rzeczywiście wykorzystywana w prowadzonej działalności, a w konsekwencji poprzez niezasadne opodatkowanie tych gruntów podwyższoną stawką podatku.

Wytłumaczono dlaczego informacje dot. opodatkowania gruntów niezajętych przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej podwyższoną stawką podatku od nieruchomości przedstawia dopiero na etapie skargi. W ramach równolegle toczącego się postępowania za 2017 rok, w którym spółka pozostaje stroną, Prezydent Miasta wezwaniem z dnia 9 listopada 2021 r. wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień oraz korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 w zakresie gruntów wskazanych w deklaracji podatkowej, które przeznaczone są na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z wezwaniem spółka postanowiła także dokonać rewizji gruntów na potrzeby postępowania za rok 2016.

Spółka wskazała, iż zamierzała przedłożyć opracowany w związku z w/w wezwaniem wykaz gruntów przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej w postępowaniu za 2016 rok, jednakże zanim zdążyła to zrobić została jej doręczona decyzja.

Zdaniem spółki, Prezydent Miasta wydając wezwanie, w którym wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień oraz korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2017-2021, powinien również zwrócić się do Kolegium o zwrócenie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem uzupełniania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, bowiem analogicznie jak w roku 2017 mogło dojść w ramach niniejszego postępowania do opodatkowania gruntów niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę stawką zawyżoną,

Mając na uwadze powyższe spółka wskazała na przykładowe grunty, które zostały opodatkowane przez Prezydenta Miasta w decyzji wymiarowej, a w ślad za nim i przez Kolegium jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w rzeczywistości żadna działalność gospodarcza nie jest na nich prowadzona.

Dalej podano, że Kolegium w żaden sposób nie odniosło się do treści przedstawionej przez spółkę pism, a jedynie lakonicznie stwierdziło: "Z kolei argumenty, zawarte w piśmie spółki z dnia 8 listopada 2021 r oraz z dnia 11 listopada 2021 r (jest to omyłka pisarska, bowiem pismo ma datę 10 listopada) stanowią w znacznej części powielenie argumentów, zawartych w odwołaniu od decyzji".

W związku z tym, iż Kolegium w wydanej decyzji nie odniosło się do prezentowanych przez spółkę argumentów, których przeanalizowanie było konieczne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, spółka jeszcze raz wskazała na najważniejsze zagadnienia dot. błędów co do przyjętej metodologii wyceny oraz nieścisłości wynikających z opinii.

Następnie wskazała, że ograniczenie możliwości czynnego udziału w postępowaniu i możliwości zadawania pytań biegłemu - tym bardziej, iż przedłożone pismo biegłego zawiera liczne błędy - narusza art. 121 § 1 i 123 § 1 o.p. Ponadto, gdyby nie fakt, iż to właśnie analiza spółki pozwoliła na odkrycie, iż nie została ona poinformowana o przekazaniu odwołania wraz z aktami oraz nie otrzymała odpowiedzi na odwołanie (ponadto, nie została poinformowana o złożeniu takiego pisma), spółka zostałaby w zupełności pozbawiona możliwości odniesienia się do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikającego z art. 192 o.p.

Podniesiono również, że dostrzegając braki w materiale dowodowym, w stopniu niepozwalającym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zobowiązany jest uzupełnić te braki we własnym zakresie, jeżeli zakres postępowania dowodowego ma charakter jedynie uzupełniający (tj. nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), w przeciwnym razie zobowiązany jest uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Spółka jeszcze raz podkreśliła fakt, iż dokonuje lub dokonywała odpisów amortyzacyjnych od obudów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych (podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - choć wskazane środki trwałe nie stanowią odrębnych pozycji w ewidencji środków trwałych (nie są wykazane w niej jako środki trwałe, lecz faktycznie stanowią ich część) powoduje, iż w niniejszej sprawie zastosowanie musi znaleźć art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

Ponadto prawidłowość takiego ewidencjonowania środków trwałych rodzaju 200 KŚT została potwierdzona przez Główny Urząd Statystyczny, który wyjaśnił, że zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Środków Trwałych - wyrobisko górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami, którego okres użyteczności jest dłuższy niż jeden rok mieści się w zakresie rodzaju 200 KŚT "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa".

Zdaniem spółki, zatem można uznać, iż wykształcił się kierunek wykładni, który wyklucza możliwość określenia wartości rynkowej w sytuacji, gdy budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania jest amortyzowana (zarówno w przypadku gdy budowlą jest cały podlegający amortyzacji środek trwały, jak i gdy budowla jest częścią amortyzowanego środka trwałego). W związku z powyższym błędna wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonana przez Kolegium przyczyniła się do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Kolegium przyjmując opinię biegłego błędnie określiło podstawę opodatkowania i tym samym mogło znacząco zawyżyć wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r. Kolegium poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, dopuściło się naruszenia prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga nie jest uzasadniona.

Przede wszystkim zaznaczyć należy, że tut. Sąd wielokrotnie rozstrzygał już spory (w tym dotyczących skarg spółki) dotyczące opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Rozstrzygnięcia te dotyczyły w istocie tych samych kwestii, które są przedmiotem niniejszej sprawy. Stanowisko Sądu, co do zasady, pozostaje niezmienne po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 1228) i jest akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wielokrotnie wskazywano, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny, gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla (por. wyrok tut. Sądu z 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5. Pierwszą kwestią sporną kwestią stanowiącą przedmiot skargi było ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania.

Za przyjęciem do podstawy opodatkowania wartości spornych budowli ustalonej w sposób przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji przemawia utrwalone już orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Sposób ustalania wartości budowli reguluje art. 4 ust. 4-9 u.p.o.l. jeżeli budowla, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszona o spłatę wartości początkowej (ust. 4); Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika (ust. 5); W przypadkach określonych w ust. 5, podatnik określa wartość rynkową także w przypadku ulepszenia oraz aktualizacji wyceny środków trwałych, o których mowa w przepisach o podatkach dochodowych (ust. 6); Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (ust. 7); Organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.) (ust. 8); Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (ust. 9).

Z przepisów art. 4 u.p.o.l. wynika zasada, zgodnie z którą podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W rozpatrywanej sprawie powyższa zasada nie mogła jednak znaleźć zastosowania w stosunku do budowli ujmowanych zbiorczo w księgach podatkowych podatnika jako środki trwałe rodzaju 200 KŚT (przez podatnika nazywane wyrobiskami górniczymi), czyli jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". W swojej ewidencji księgowej podatnik nie wykazuje poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym się np. z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Powyższe wynika z tego, że sam podatnik zawsze środki trwałe rodzaju 200 traktował w całości jako budowle, tak je ujmował i ujmuje w swojej ewidencji. Żadnej innej ewidencji na potrzeby podatku od nieruchomości nie prowadził i nie prowadzi. Przy czym ewidencja służy nie tylko ustaleniom dotyczącym posiadanego przez podatnika majątku (dla potrzeb podatku od nieruchomości, podatku dochodowego od osób prawnych, zryczałtowanego podatku dochodowego) lecz przede wszystkim stanowi ewidencję księgową, która pod groźbą kary winna być prowadzona rzetelnie. W świetle przepisów podatkowych, niezależnie od tego, czy sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatku od nieruchomości istnieje jedna definicja "budowli", gdyż zarówno aktualne rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak i poprzednio obowiązujące - definiowało pojęcie "budowli" (w objaśnieniach szczegółowych do rozporządzenia) identycznie, jak w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Podatnik zastosował uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują.

W wyroku z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) TK uznał, że wyrobiska górnicze opodatkowaniu nie podlegają. Mając na uwadze powyższe, w judykaturze wyrażono pogląd, że "Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń w nim się znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze. W konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego. W ocenie sądu o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie w każdym przypadku mogą rozstrzygać zasady dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje - tak jak w niniejszej sprawie - również nakłady na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów".

Organ podatkowy nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KST, a jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud. W trakcie prowadzonego postępowania, organ podatkowy ustalił, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 Pr.bud. oraz w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem opodatkowania jest zatem tunel, w skład którego wchodzą budowle podlegające łącznemu opodatkowaniu, bez szybów, które są osobno zakwalifikowane jako urządzenie budowalne.

Zastosowany przez podatnika sposób księgowania środków trwałych uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od konkretnych budowli stanowiących w świetle orzecznictwa TK oraz sądów administracyjnych przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie można także przyjąć, że budowle podziemnych wyrobisk górniczych podlegały amortyzacji podatkowej w ramach "zagregowanego środka trwałego" i dokonywać weryfikacji wartości zbiorczego środka trwałego kategorii 200. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie dopuszcza bowiem możliwości wyliczania - zwłaszcza poprzez hipotetyczną alokację - wartości, które powinny stanowić podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Jeśli podatnik nie dokonał konkretnych odpisów amortyzacyjnych, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l., a nie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W niniejszej sprawie zasadnym było określenie podstawy opodatkowania dla budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., tzn. uwzględniając wartość rynkową budowli w drodze opinii biegłego. Organ podatkowy nie uwzględnił wartości spornych budowli wyliczonych na podstawie opinii B sp. z o.o. Organy zasadnie przyjęły, opinia B Z.U.H. Sp. z o.o. nie mogła być wzięta pod uwagę. Dokonano w niej alokacji ustalonych dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowych do poszczególnych urządzeń technicznych (budowli), pomniejszając je o hipotetyczne koszty drążenia wyrobiska. Metoda zastosowana przez podmiot działający na zlecenie spółki była nieuzasadniona - co wielokrotnie wskazywano w wyrokach sądu administracyjnego np. I SA/Gl 2316/16 z dnia 29 sierpnia 2016 r. - i w istocie nie prowadziła do ustalenia wartości budowli mogącej stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ekspertyzie tej nie wyceniono obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości lecz dokonano operacji polegającej na wyciągnięciu według dowolnie przyjętych kryteriów z wartości całego środka trwałego niepodlegającego opodatkowaniu tej jego części która opodatkowaniu podlega z równoczesnym wyłączeniem wartości "kosztów drążenia".

Zatem organ podatkowy był uprawniony do powołania biegłego w stosunku do wszystkich budowli rodzaju 200 KST na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Podane przez podatnika wartości nie mogły stanowić podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem nie były to wartości stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, ale ich modyfikacja. Zatem należy je rozpatrywać w świetle art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l., który umożliwia powołanie biegłego, jeśli wartości podane przez podatnika nie odpowiada wartości rynkowej.

Nie zasadny jest przy tym zarzut dotyczący nieuprawnionego ustalenia przez biegłego wartości odtworzeniowej zamiast rynkowej. Zestawiając treść art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. oraz art. 150 ust. 1- 3 u.g.n. przyjdzie wywieść, że wartość rynkową określa się dla tych nieruchomości, które mogą być przedmiotem obrotu. W sytuacji jednak, gdy nieruchomość (w badanym przypadku budowle górnicze) nie mogą stanowić przedmiotu obrotu zastosowanie ma art. 150 ust. 3 u.g.n., jako przepis o charakterze szczególnym. Za taką interpretacją przemawia wykładnia systemowa zewnętrzna. Potwierdzeniem zasadności takiej konstatacji jest także treść art. 154 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w infrastrukturę, stan zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Słusznie zatem organ wywiódł, że wartość odtworzeniową określona została przez biegłego przy zastosowaniu podejścia kosztowego. Podejście to polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada kosztom jej odtworzenia, pomniejszonym o wartość zużycia nieruchomości. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określenie wartości odtworzeniowej budowli - w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu - nie narusza art. 4 ust. u.p.o.l., zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U z 2015 poz. 1774, ze zm.) – por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15.

Zatem zarzuty skargi w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. są bezzasadne.

6. Powstała w sprawie druga oś sporu wyeksponowana dopiero na etapie skargi dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W licznych orzeczeniach wskazywano zatem, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Stanowisko to jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21 czy też III FSK 20-21/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

W tym miejscu wskazać należy na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu.

W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Dalej NSA wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;

2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

NSA jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej (podkr. Sądu) - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.".

Podano dalej, że jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem NSA, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Zatem wyrok TK wydany w sprawie o sygn. akt SK 39/19 nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania nieruchomości skarżącej, albowiem po pierwsze przedmiot działalności przedsiębiorcy w niniejszej sprawie obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, po wtóre ze stanu faktycznego nie wynika, by zachodziła sytuacja nadzwyczajna, gdy konkretna nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika, nie mogła być w 2016 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do wezwania z dnia 9 listopada 2021 r. wystosowanego do spółki w ramach postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2017 r., które zdaniem skarżącej dotyczyło wyjaśnień w zakresie gruntów przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej, z związku z którym spółka postanowiła także dokonać rewizji gruntów na potrzeby postepowania za rok 2016 r., wskazać należy, iż przedmiotowe wezwanie nie miało na celu wezwania spółki do wskazania gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Mianowicie organ pierwszej instancji wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień oraz korekty deklaracji za lata 2017-2021 w zakresie:

- gruntów wskazanych w deklaracji jako grunty wyłączone w opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., tj. grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych,

- gruntów wskazanych w deklaracji jako grunty wyłączone w opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., tj. grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych.

- budowli wskazanych w deklaracji jako grunty wyłączone w opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.,

- gruntów, na których prowadzona jest przez podatnika rekultywacja na podstawie decyzji Starosty G. z dnia 13 listopada 2006 r.

Powyższe wezwanie zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej nie zmierzało do wykazania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na co Sąd wskazuje jedynie na marginesie, albowiem w obliczu powyższych wywodów nie miało to przesądzającego znaczenia.

7. Obnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że słusznie Kolegium uznało, że spółce zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym. Zapoznając się z aktami sprawy spółka miała także możliwość zapoznania się z pismem Prezydenta Miasta K. z dnia 11 października 2021 r., które wcześniej nie zostało jej doręczone. Kolegium umożliwiło także stronie ustosunkowanie do jego treści.

Z kolei argumenty, zawarte w piśmie spółki z dnia 8 listopada 2021 r. oraz z dnia 10 listopada 2021 r. stanowią motywy, do których Kolegium odniosło się już w uzasadnieniu wydanej decyzji - w szczególności dotyczących uprawnienia organu do kwestionowania ewidencji strony, prowadzonej dla celów podatkowych i wartości budowli z niej wynikających.

Organ odwoławczy zasadnie uznał za niezbędne powołanie w sprawie biegłego. Opinia sporządzona przez K.S. jest rzetelną i spełnia wszelkie wymogi, umożliwiające traktowanie jej jako podstawę do wskazania przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Nie ma podstaw by dowód z opinii biegłego w prowadzonym postępowaniu podatkowym podważyć i uznać, że podstawa opodatkowania powinna być inna niż przyjęta przez organy. Z tego właśnie powodu Kolegium postanowieniem z dnia 10 grudnia 2021 r. odmówiło przeprowadzenia dowodu w postaci umożliwienia przedstawienia biegłemu dodatkowych pytań, co zostało uzasadnione w tymże postanowieniu. Dowód z opinii biegłego został prawidłowo przeprowadzony.

8. W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.

W ocenie Sądu rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działały w granicach prawa, nie naruszając reguł wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

9. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) oddalił skargę.