Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 87/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 1a pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1, 3, 5, 6
journal: Dz.U. 2018 poz 845
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2019 r. sprawy ze skargi A w B. na interpretację Prezydenta Miasta B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta B. (dalej – organ interpretacyjny, Prezydent Miasta) zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w związku z art. 14b, art. 14c, art. 14k § 1 i art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej o.p.) stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A w B. (dalej – Spółdzielnia, Wnioskodawca) z dnia 11 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości:

1) w zakresie części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie statutowej działalności Spółdzielni (biura Spółdzielni) - jest nieprawidłowe,

2) w zakresie części budynków niemieszkalnych zajętych na prowadzenie statutowej działalności Spółdzielni (magazyny, garaże do przechowywania pojazdów samochodowych Spółdzielni) - jest nieprawidłowe,

3) w zakresie części budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na lokale użytkowe, okresowo niewynajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,

4) w zakresie części budynków niemieszkalnych z przeznaczeniem na lokale użytkowe, okresowo niewynajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółdzielnia, jako właściciel budynków lub ich części jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który zgodnie z właściwością miejscową i złożonymi deklaracjami odprowadzany jest na rachunek organu interpretacyjnego.

Następnie wskazano, że Spółdzielnia zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 845 – dalej u.s.m.) prowadzi działalność, której podstawowym przedmiotem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Działalność ta, jak wskazała Spółdzielnia, nie nosi znamion działalności gospodarczej, gdyż nie ma charakteru zarobkowego. Otóż Spółdzielnia nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków (art. 1 ust. 11 u.s.m.).

Wnioskodawca następnie wyjaśnił, że w jego zasobach poza budynkami lub ich częściami o charakterze mieszkalnym znajdują się również budynki lub ich części o charakterze niemieszkalnym, przeznaczone na prowadzenie działalności podstawowej, jak biura, kluby, magazyny, garaże oraz przeznaczone do wynajmu członkom lub osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej, w których prowadzona jest działalność handlowa lub usługowa na rzecz członków i ich rodzin oraz innych mieszkańców Spółdzielni. Jak twierdzi Spółdzielnia, ewentualne dochody uzyskiwane z wynajmu lokali, zgodnie z art. 5 u.s.m. przeznaczane są na pokrycie wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w zakresie obciążającym członków oraz na prowadzenie działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) czy dla części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie statutowej działalności Spółdzielni (biura Spółdzielni) prawidłowe jest zastosowanie stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków mieszkalnych - art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.),

2) czy dla części budynków niemieszkalnych zajętych na prowadzenie statutowej działalności Spółdzielni (magazyny, garaże do przechowywania pojazdów samochodowych Spółdzielni) prawidłowe jest zastosowanie stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków pozostałych - art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l.,

3) czy dla części budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na lokale użytkowe, okresowo niewynajętych na prowadzenie działalności gospodarczej prawidłowe jest zastosowanie stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków mieszkalnych - art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l.,

4) czy dla części budynków niemieszkalnych z przeznaczeniem na lokale użytkowe, okresowo niewynajętych na prowadzenie działalności gospodarczej prawidłowe jest zastosowanie stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków pozostałych - art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l.

Wnioskodawca prezentując swe stanowisko stwierdził, że podane powyżej w punkach 1-4 zasady opodatkowania są prawidłowe. Zgodnie bowiem z wyrokiem WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 86/16, jeśli podstawowa działalność spółdzielni prowadzona jest w budynkach mieszkalnych, to spółdzielnia powinna odprowadzać do gminnej kasy podatek obliczony zgodnie ze stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych. Jak następnie wskazał Wnioskodawca, NSA w wyroku z dnia 23 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 1880/11 wyraził pogląd, iż lokale użytkowe stanowiące część budynku mieszkalnego, nieobjęte w danym momencie umową najmu powinny być opodatkowane stawką dla budynków mieszkalnych. Ponadto wskazano na pismo Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] skierowane do Związku Rewizyjnego Spółdzielni Mieszkaniowych RP, gdzie zaprezentowano stanowisko zbieżne z tym przedstawionym przez Spółdzielnię.

W końcowej części Spółdzielnia oświadczyła, że przedmiot niniejszego wniosku nie jest objęty kontrolą podatkową, ani postępowaniem podatkowym, jak również nie toczy się w tym przedmiocie żadne postępowanie sądowo-administracyjne.

W toku postępowania na wezwaniem organu z dnia 5 listopada 2018 r., Spółdzielnia w piśmie z dnia 15 listopada 2018 r. przedstawiła wykaz budynków, których dotyczą punkt 3 i 4 wniosku. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami budynki mieszkalne, w których znajdują się lokale użytkowe czasowo niewynajęte zlokalizowane są w budynkach przy: 1) ul. [...], 2) ul. [...], 3) ul. [...], 4) ul. [...]; natomiast budynek niemieszkalny znajduje się przy ul. [...].

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. organ interpretacyjny, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie wszystkich czterech pytań.

W wstępnej części rozważań Prezydent Miasta podniósł, że zgodnie z wypisem z kartoteki budynków znajdującej się w Ewidencji gruntów i budynków dla miasta B. oraz pismem Wydziału Geodezji i Kartografii Urzędu Miejskiego w B., dla budynków wymienionych w pkt 1-3 pisma Spółdzielni z dnia 15 listopada 2018 r. wykazany jest rodzaj budynku według KŚT jako 110 (budynki mieszkalne), natomiast brak jest informacji odnośnie funkcji głównych oraz innych funkcji tych budynków.

Jednocześnie organ zauważył, że Spółdzielnia w pismach z dnia 17 października 2018 r. oraz 5 listopada 2018 r. poinformowała, że lokale użytkowe w budynkach mieszkalnych przy: ul. [...], ul. [...] i ul. [...] zostały wyodrębnione (nie stanowią części wspólnych budynku mieszkalnego) i mają one funkcję wyłącznie użytkową.

Następnie Prezydent Miasta wskazał, że rozstrzygnięcie problemu przedstawionego przez Wnioskodawcę wymaga uprzedniego wyjaśnienia, czy jest on przedsiębiorcą oraz, czy prowadzi działalność gospodarczą.

Badając to zagadnienie organ interpretacyjny przywołał art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2a u.p.o.l., a także art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646 z późn. zm. – dalej u.p.p.). Wskazał także, że § 4 ust. 3 Statutu stanowi, że przedmiotem działalności Spółdzielni jest sklasyfikowana w PKD działalność:

1) Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek - 68.10 Z,

2) Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - 68.20 Z,

3) Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami - 68.31 Z,

4) Zarządzanie nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie - 68.32 Z,

5) Realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków - 41.10 Z,

6) Roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych - 41.20 Z,

7) Pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej nie sklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych - 64.99 Z,

8) Działalność obiektów kulturalnych - 90.04. Z.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny przedstawił orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że jednym z przejawów działalności gospodarczej spółdzielni mieszkaniowej jest obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie spółdzielni lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków, na co wskazuje art. 1 ust. 3 u.s.m. Otóż w art. 1 ust. 6 u.s.m. ustawodawca posłużył się zwrotem "inna działalność gospodarczą", co oznacza, że tak właśnie kwalifikuje on działalność, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.s.m. Bez znaczenia pozostaje przy tym skala tego rodzaju działalności. Dla potwierdzenia tego stanowiska wskazano wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 873/14; wyroki NSA: z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2420/13, z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1891/08, z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 933/11, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1068/10 i z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1217/12.

Organ interpretacyjny stwierdził, że powyższe stanowisko prezentowane jest także w orzeczeniach Sądu Najwyższego (np. uchwała z dnia 26 kwietnia 2002 r. sygn. akt III CZP 21/02, OSNC 2002/12/149). Podkreśla się w nich również, że spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem gospodarczym i w zakresie prowadzonej przez siebie działalności ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich członków musi być traktowana tak samo, jak inni przedsiębiorcy. Nie do zaaprobowania jest bowiem rozróżnienie działalności spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i "pozostałej działalność", gdyż każdy z rodzajów działalności spółdzielni mieszkaniowej może zostać uznany za działalność gospodarczą (zob. wyrok SN z dnia 12 marca 2004 r. sygn. akt II CK 53/03).

W tym kontekście organ uznał, że Spółdzielnia jest przedsiębiorcą, a pomieszczenia zajęte na prowadzenie statutowej działalności (biura Spółdzielni, magazyny, garaże do przechowywania pojazdów samochodowych Spółdzielni), a także lokale użytkowe w budynkach mieszkalnych, w których znajdują się wyodrębnione lokale użytkowe, których podstawową funkcją jest funkcja użytkowa (m.in. przeznaczone do wynajmu członkom lub osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej, w których prowadzona jest działalność handlowa lub usługowa) oraz w budynkach niemieszkalnych są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Reasumując Prezydent Miasta uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe przyjmując, że we wszystkich przedstawionych przypadkach winna być zastosowana stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., tj. dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. Spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację z dnia [...] r. zarzucając jej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a konkretnie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445), tj. zakwalifikowanie na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. w związku z art. 2a o.p. części budynków mieszkalnych i niemieszkalnych zajętych na biura, magazyny i garaże na cele administracyjne Skarżącej oraz części budynków mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących lokale użytkowe (czasowo niewynajęte), do budynków lub ich części zajętych na cele działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik Spółdzielni wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji lub jej zmianę poprzez uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, a ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Argumentując skargę pełnomocnik podniósł, że w świetle art. 1 ust. 1 u.s.m. działalność Spółdzielni nie nosi znamion działalności gospodarczej mimo, iż jako podmiot gospodarczy zarejestrowana jest w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Podkreślił, że wynika to przede wszystkim z tego, że działalność Spółdzielni nie ma charakteru zarobkowego. Zauważył przy tym, że nie może ona odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków (art. 1 ust. 11 u.s.m.). Natomiast ewentualne dochody zobligowana jest w całości przeznaczać na "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków" (art. 5 u.s.m.). Dodał także, że w wynajmowanych lokalach prowadzona jest działalność handlowa lub usługowa, która zaspokaja inne potrzeby mieszkaniowe, o których mowa w art. 1 ust. 1 u.s.m.

Uzasadniając poprawność stanowiska odnoszącego się do stawki podatku, która winna znaleźć zastosowanie przy opodatkowaniu lokali zajętych na działalność statutową Spółdzielni pełnomocnik posłużył się pismem Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Sektorowych, Lokalnych oraz Podatku od Gier z dnia [...] r. nr [...]. Podniósł, że w piśmie tym Minister odróżnia spółdzielnie mieszkaniowe od "ogółu spółdzielni" ze względu na przedmiot działalności, w konsekwencji stwierdzając, że działalność spółdzielni mieszkaniowych skierowana "do wewnątrz w ramach stosunków członkowskich" nie może być uznana za działalność gospodarczą. Stanowisko to poparto orzecznictwem sądów administracyjnych i powszechnych (np. uchwała NSA z dnia 24 marca 1997 r. sygn. akt FPK 1/97, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2767/11, postanowienie SN z dnia 20 października 1999 r. sygn. akt III CKN 372/98, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 732/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 153/15). Podkreślono, że w powyższym piśmie Minister Finansów podsumowując swój wywód uznał, że budynki lub ich części służące wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni winny być opodatkowane stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub pozostałych. Tymczasem organ interpretacyjny pominął powyższe stanowisko.

W dalszej kolejności pełnomocnik wskazał, że zajęcie części budynku mieszkalnego na działalność statutową służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków Spółdzielni, a nie działalności gospodarczej. Świadczy o tym to, że nie jest to działalność ukierunkowana na uzyskanie dochodu.

Podobnie, według pełnomocnika, rzecz się przedstawia w kwestii zajęcia budynków niemieszkalnych na cele statutowe (magazyny, garaże). Koniecznym bowiem jest wydzielenie pomieszczeń, gdzie przechowywany będzie sprzęt wykorzystywany w działalności Spółdzielni, co nie przyczynia się do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ostatniej kwestii pełnomocnik podniósł, że przeznaczone do wynajmu lokale użytkowe, wyodrębnione w budynkach mieszkalnych, czy też niemieszkalnych, nie są przedmiotem prowadzonej przez Spółdzielnię działalności gospodarczej. W jego ocenie, taki lokal nie różni się niczym od sąsiedniego lokalu mieszkalnego. Wprowadzenie takiego rozróżnienia na potrzeby podatkowe, w opinii pełnomocnika, nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach.

Dostrzegając rozbieżność w judykaturze co do kwalifikacji prowadzonej działalności przez spółdzielnie mieszkaniowe, pełnomocnik wskazał na potrzebę zastosowania art. 2a o.p. i rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości na korzyść Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo wyjaśnił, że najnowsze orzecznictwo sądów opowiada się za poglądem zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, tj. że spółdzielnie mieszkaniowe są przedsiębiorcami (zob. uchwała SN z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt III CZP 69/16).

Odnosząc się do potrzeby zastosowania w sprawie art. 2a o.p. Prezydent Miasta wskazał, że Minister Finansów w dniu 29 grudnia 2015 r. wydał interpretację ogólną (nr PK4.8022.44.2015), której celem jest zapewnienie jednolitego stosowania wspomnianego przepisu. Minister Finansów zwrócił w niej także uwagę, że przesłanką odmowy zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika może być fakt, że podatnik powoływał nieadekwatne do stanu faktycznego przepisy, przyjmował błędne założenia interpretacyjne, mylił się w rozumowaniu, bądź też jego argumentacja była na tyle słaba w zestawieniu z argumentacją przeciwną, że nie można uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości.

W kontekście tych uwag organ interpretacyjny uznał, iż w przedmiotowej sprawie Spółdzielnia błędnie zakłada, że nie jest przedsiębiorcą, a całe dalsze stanowisko oparte jest na tej właśnie błędnej koncepcji. Tymczasem w ostatnich latach ugruntował się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym odmienny pogląd zakładający, że spółdzielnie mieszkaniowe prowadzą szeroko rozumianą działalność gospodarczą i są przedsiębiorcami. W tej sytuacji, w ocenie organu, w sprawie nie zaistniały wątpliwości w rozumieniu art. 2a o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budynków mieszkalnych i niemieszkalnych zajętych na powadzenie działalności statutowej Spółdzielni mieszkaniowej (biura, garaże itp.), a także lokali użytkowych czasowo niewynajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Konkretnie spór dotyczy wysokości stawki podatku od nieruchomości jaka winna znaleźć zastosowanie do poszczególnych czterech kategorii części budynków, które określone zostały we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Spółdzielnia prezentując swoje stanowisko podkreśliła, że jej działalność koncentruje się na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jej członków (art. 1 ust. 1 u.s.m.). Zwróciła przy tym uwagę, że nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków (art. 1 ust. 11 u.s.m.). Z tych też względów, w opinii Spółdzielni, realizuje ona zadania, które nie noszą cech działalności gospodarczej. Wywodzi stąd, że części budynków, które wykorzystywane są do celów statutowych, a także części budynków, będące niewynajętymi lokalami użytkowymi, nie powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatkową przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Spółdzielni, w zależności od charakteru budynku (mieszkalny, niemieszkalny) części zajęte na powyższe cele należy opodatkować stawką jak dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.) lub budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.).

Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. Przyjmuje on, że spółdzielnie mieszkaniowe należy traktować jako przedsiębiorców. Otóż, w jego ocenie, prowadzona przez nie działalność pomimo pewnej specyfiki nosi cechy działalności gospodarczej. Dlatego też części budynku będące w posiadaniu Spółdzielni są związane prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym należy do nich stosować stawki przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach: z dnia 22 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Gl 982/12, Lex nr 1316423 (Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował zawarte w nim stanowisko oddalając skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2420/13, ONSAiWSA 2017/3/43); z dnia 18 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 873/13, Lex nr 1754591. W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną tam argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przechodząc do rozważań stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. upoważnia radę gminy do określenia w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części, z zastrzeżeniem, że nie mogą te stawki przekroczyć stawek maksymalnych określonych w tym przepisie. Przepis wyodrębnia 5 rodzajów stawek podatkowych od budynków lub ich części: 1) mieszkalnych, 2) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, 3) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, 4) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, 5) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Stosownie do definicji ustawowej zamieszczonej w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Zatem na mocy art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, rozstrzygnięcie powyższego sporu, wymaga wyjaśnienia, czy spółdzielnia mieszkaniowa jest "przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą" - w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także czy prowadzi działalność gospodarczą. Nadmienić należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Natomiast działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 u.p.p.).

W tym względzie wskazać trzeba, iż spółdzielnie mieszkaniowe działają na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych oraz - w kwestiach w tej ustawie nieuregulowanych - na podstawie ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1560 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 - 6 u.s.m. celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (ust. 1). Spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, w szczególności z tytułu przekształceń praw do lokali (ust. 11). Przedmiotem działalności spółdzielni może być: 1) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszka03+69-lnych; 2) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych; 3) budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów; 4) udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych; 5) budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu (ust. 2). Spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków (ust. 3). Statut spółdzielni określa, którą działalność spośród wymienionych w art. 1 ust. 2 i 3 u.s.m., prowadzi spółdzielnia (ust. 4). Spółdzielnia może zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości (ust. 5). Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 u.s.m. (ust. 6).

Jak wynika z cytowanych przepisów spółdzielnia mieszkaniowa - stosownie do dokonanego w statucie wyboru - może prowadzić każdy rodzaj działalności spośród rodzajów działalności wymienionych w art. 1 ust. 2 u.s.m. Może również prowadzić działalność określoną w art. 1 ust. 5 i 6 u.s.m. Żaden z tych rodzajów działalności nie ma charakteru obligatoryjnego. Obligatoryjny charakter ma natomiast, jeżeli zachodzą okoliczności w tym przepisie wskazane, działalność określona w art. 1 ust. 3 u.s.m. Przepis ten czyni ze spółdzielni mieszkaniowej instytucjonalnego zarządcę nieruchomości, który zarządza nieruchomościami swoimi i swoich członków z obowiązku nałożonego ustawą (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1891/08, Lex nr 558850).

W orzecznictwie akcentuje się okoliczność, iż działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (zob. uchwała SN z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt III CZP 21/02, OSNC 2002/12/149). W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu spółdzielnia będzie więc traktowana jak przedsiębiorca (zob. postanowienie SN z dnia 6 listopada 2002 r. sygn. akt II CK 374/02, Lex nr 602373). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 marca 2004 r. o sygn. akt II CK 53/03 (Lex nr 172796) wywiódł, że spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem gospodarczym i w zakresie prowadzonej przez siebie działalności ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich członków musi być traktowana tak samo, jak inni przedsiębiorcy. Stanowisko to utrwaliło się również w najnowszym orzecznictwie tego Sądu, gdzie stwierdza się, że: "Działalność gospodarczą w orzecznictwie określa się przez wskazanie charakteryzujących ją cech takich jak: profesjonalny charakter, powtarzalność podejmowanych działań, działanie na własny rachunek, racjonalne gospodarowanie, uczestnictwo w obrocie gospodarczym oraz podporządkowanie regułom gospodarki rynkowej, m.in. w celu uzyskania zysku. Brak zamiaru uzyskania zysku nie pozbawia jednak prowadzonej działalności charakteru działalności gospodarczej. Kwestia ta łączy się z rodzajem realizowanych zadań i statutowo określonym celem prowadzonej działalności (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91, oraz uchwały Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2002 r., III CZP 21/02, i z dnia 27 czerwca 2013 r., III CZP 31/13, OSNC 2014, nr 2, poz. 11). Właśnie spółdzielnie mieszkaniowe są uznawane za przedsiębiorcę działającego not for profit, a więc bez motywu osiągnięcia zysku" (uchwała SN z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt III CZP 69/16, OSNC 2017/11/121; podobnie w wyroku SN z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt I CSK 665/15, Lex nr 2426561).

Sąd podziela pogląd co do kwalifikowania zarządzania nieruchomościami jako działalności gospodarczej. Dla takiej kwalifikacji bez znaczenia pozostaje brak zysku z prowadzonej działalności. Kwestia, czy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zakładają osiągnięcie zysku, czy tylko pokrywanie kosztów swojej działalności własnymi dochodami, łączy się z rodzajem realizowanych przez nie zadań i statutowo określonym celem prowadzonej działalności (zob. uchwały składu siedmiu sędziów SN: z dnia 18 czerwca 1991 r. sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP 1992/2/17; z dnia 6 grudnia 1991 r. sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992/5/65 i z dnia 14 maja 1998 r. sygn. akt III CZP 12/98, OSNC 1998/10/151). Nadto identycznie jak przedsiębiorców ustawodawca kwalifikuje podatkowo - w analizowanym zakresie - podmioty prowadzące działalność gospodarczą (np. jednostki czy zakłady budżetowe prowadzące działalność gospodarczą), których działalność również nie jest i nie może być nakierowana na osiąganie zysku.

Wbrew zatem stanowisku Spółdzielni, spółdzielnia mieszkaniowa winna być kwalifikowana jako przedsiębiorca już tylko z tego względu, że zajmuje się odpłatnym zarządem lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, czy garażami (z podkreśleniem, że odpłatność nie oznacza osiągania zysku). Ponadto, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółdzielnia prowadzi także innego rodzaju działalność gospodarczą (wynajem lokali użytkowych), co samo w sobie stanowi podstawę do traktowania jej jako przedsiębiorcy. Konstatację taką potwierdza również treść art. 1 ust. 6 u.s.m., zgodnie z którym spółdzielnia może prowadzić inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "inną działalność gospodarczą" wyraźnie wskazuje, że tak właśnie kwalifikuje on działalność, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.s.m.

W tym stanie rzeczy wskazać należy, że organ interpretacyjny prawidłowo zakwalifikował Spółdzielnię jako przedsiębiorcę. Sformułowanie definicji legalnej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazuje - w celu zakwalifikowania gruntu, budynku czy budowli jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej - ustalenie, czy grunt, budynek czy budowla znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Użyte określenia przedsiębiorca oraz inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą mają charakter klasyfikacyjny, a nie typologiczny. Badany podmiot albo jest przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, albo nim nie jest. Ustawodawca nie wiąże kwalifikacji z rodzajem działalności, lecz ze statusem podmiotu. Kwalifikacji podmiotu jako przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie uchybia okoliczność, iż prowadzi on również inną działalność niż działalność gospodarcza.

Reasumując, w oparciu o powołanej wyżej uregulowania, Sąd stwierdza, że budynki lub ich części, w których mieszczą się pomieszczenia zajęte na działalność statutową, a tym lokale użytkowane przeznaczone do wynajmu, znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, co oznacza, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołać można w tym miejscu ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, potwierdzającą prawidłowość takiej interpretacji wskazanych przepisów. Jak wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 345/10 (Lex nr 674920), sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę wystarczy do uznania jej za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest bowiem uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach i budowlach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 722/09, Lex nr 554036). Zatem nawet "budynki niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza, za wyjątkiem budynków mieszkalnych, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą" (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 95/06, Lex nr 192872; wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1888/07, Lex nr 495385). Pogląd ten zyskał aprobatę również w najnowszym orzecznictwie NSA, gdzie przyjmuje się, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika właściwie jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt II FSK 478/18, Lex nr 2578089).

Z powodów wyżej wykazanych Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela podgląd, iż spółdzielnia mieszkaniowa, będąca przedsiębiorcą, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zobligowana jest do płacenia podatku od nieruchomości według najwyższej stawki od wszystkich lokali, które nie stanowią lokali mieszkalnych. Nie ma przy tym żadnego znaczenia fakt wykorzystywania tych lokali lub ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 786/09, Lex nr 582562, podobnie także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 277/11, Lex nr 990684). Nie zasługuje zatem na uwzględnienie stanowisko Spółdzielni, że do lokali zajmowanych na cele statutowe, jak również do lokali użytkowych okresowo niewynajętych na działalność gospodarczą należy stosować stawki podatkowe dotyczące budynków mieszkalnych lub budynków pozostałych. Trafności tej tezy nie może zmienić również analiza pisma Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Sektorowych, Lokalnych oraz Podatku od Gier z dnia [...] r. nr [...]. Przede wszystkim podnieść należy, że dokument ten jest wyłącznie opinią w sprawie, co zresztą wprost w nim zastrzeżono. Tym samym nie może być ona wiążąca w procesie wykładni przepisów prawa przeprowadzanym przez organ interpretacyjny. Ponadto jak wywiedziono wyżej, w piśmie tym zaprezentowano stanowisko, które nie zasługuje na akceptację. W tych okolicznościach uznać należy pogląd organu interpretacyjnego wyrażony w zaskarżonej interpretacji za prawidłowy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. wskazać przyjdzie, że zgodnie z nim niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zauważyć należy, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Zasada ta ma zatem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15: "Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej." Tylko wówczas nie wolno przypisać takiej normie prawnej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika.

W sprawie nie zaistniała natomiast sytuacja impasu interpretacyjnego, w której należało zastosować regułę in dubio pro tributario. Otóż przeprowadzona wykładnia kluczowych dla sprawy przepisów prawa doprowadziła do jednoznacznego rezultatu. Natomiast same rozbieżności w orzecznictwie nie mogą stanowić o potrzebie zastosowania art. 2a o.p. Zauważyć również należy, że w ocenie Sądu, zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowisko pozostaje w zgodzie z dominującym poglądem judykatury. Dlatego też Spółdzielnia, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a o.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Z tych też względów Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze naruszeń art. 2a o.p.

Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które zarzucała strona skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę w całości.