Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2518/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z[...] lutego 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako organ pierwszej instancji lub Naczelnik US) określił T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej powoływana jako: spółka, strona lub skarżąca) kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w wysokości 10.520 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2012 r. w wysokości 56.455 zł oraz na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za czerwiec w wysokości 4.237.305,00 zł i lipiec 2012 r. w wysokości 2.814.033,00 zł.

W toku kontroli ustalono, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2012 r. i lipiec 2012 r. T. wykazała po stronie zakupu łączną wartość netto 66.502.927,oo zł, VAT: 15.295.535,00 zł, w tym za czerwiec VAT: 8.370.079,00 zł a za lipiec VAT: 6.925.456,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US stwierdził, że wskazane po stronie podatku naliczonego nabycia towarów i usług pozostałych dotyczyły przede wszystkim: kosztów związanych z nabyciem telefonów komórkowych, akcesoriów komputerowych, oprogramowania oraz usług transportowych, kurierskich, kosztów związanych z obsługą biura.

Organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność uwzględnienia przez stronę w deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2012 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów komórkowych oraz procesorów komputerowych wystawionych na rzecz strony przez:

a) w czerwcu - B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (VAT 5.254.226,52 zł); D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (VAT 1.521.864,12 zł); C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (VAT 483.441,34 zł), Ogólnopolską F. sp. z o.o. z siedzibą we W. (VAT 428.388,46 zł), S. sp. z o.o. z siedzibą w O., VAT: 309.615.89 zł oraz M. sp. z o.o. z siedzibą w W., (VAT: 189.264,70 zł).

b) w lipcu 2012 r. przez: D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (VAT 3.267.034,64 zł); C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (VAT: 1.581.683,78 zł); B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (VAT: 1.129.200,63 zł), Ogólnopolską F. sp. z o.o. z siedzibą we W. (VAT: 649.669.91 zł); M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (VAT: 162.568,35 zł);

w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naczelnik US stwierdził, że przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie organu każda z powyższych spółek, która współpracowała ze skarżącą, faktycznie nie dysponowała towarem i nie posiadała możliwość zarządzania nim wydając polecenie administratorowi magazynu. Nadto organ wskazał na inne cechy kontrahentów spółki, takie jak brak doświadczenia na rynku, niedysponowanie towarem, brak zaplecza magazynowego, minimalny kapitał zakładowy, jak i same cechy zawieranych transakcji oraz ich okoliczności, tj. szybkość zawieranych transakcji oraz brak zainteresowania ofertami innych kontrahentów, nieoczekiwany kontakt pomiędzy stroną a spółkami: B., S. oraz M., brak pisemnych umów handlowych, które powinny skłonić T. do zaniechania współpracy.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że w czerwcu i lipcu 2012 r. strona rozliczyła w złożonej deklaracji wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT 0%. Ustalono, że przedmiotem dostaw zrealizowanych w ramach transakcji unijnych były procesory firmy I., w zdecydowanej większości o parametrach i7-2600K i i7-2700K, dyski zewnętrzne, a także telefony komórkowe, których odbiorcami były spółki zagraniczne: O. BV Holandia, P. Ltd. Wielka Brytania, F. BV Holandia, H. BV Holandia, L. mbH Niemcy, E. Biz Ltd Wielka Brytania, G. Wielka Brytania, I. BV Holandia, A. Niemcy, G. BV Holandia, T. Srl Włochy, P., Holandia. W zakresie rozliczenia podatku, od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r., organ pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz tych podmiotów i uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur sprzedaży niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji oparł na twierdzeniu, iż spółka tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 188 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprzeprowadzenie wszystkich zgłoszonych dowodów przez Skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącą w kontaktach handlowych z jej kontrahentami;

- art. 188 w zw. z art. 120 i art. 196 § 1 o.p., poprzez niezrealizowanie przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania świadków M.P. i M.R. i błędne przyjęcie, iż złożone przez świadków pisemne oświadczenia są wystarczającą podstawą do nieprzeprowadzania tych dowodów;

- art. 191 oraz 210 § 4 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na bezpodstawnym przyjęciu przez organ, że obojętne dla spółki było z kim nawiązuje relacje handlowe i skąd pochodzi towar, co miałoby świadczyć o niedochowaniu przez nią należytej staranności, przy czym tezę tę organ oparł na wybiórczej i sprzecznej z pozostałym materiałem dowodowym ocenie jedynie fragmentu zeznań L.P., ignorując jednocześnie dowody z zeznań C.K. i A.K oraz dokumenty, które przeczą tezie organu, błędne i nieznajdujące podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie, jakoby spółka wykazywała zbyt daleko idącą ufność względem swoich dostawców, podczas gdy całościowa ocena materiału dowodowego dokonana w zgodzie ze specyfiką rynku oraz zasadami kooperacji handlowej na tym rynku oraz zasadami doświadczenia życiowego nie daje podstaw do takich twierdzeń, bowiem spółka stosowała dostępne jej środki weryfikacji kontrahentów i nie dysponując instrumentami śledczymi, którymi w toku postępowania posługiwał się organ, nie mogła powziąć uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności fiskalnej kontrahentów; także nieuzasadnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego twierdzenie, jakoby strona dwukrotnie nabyła i sprzedała te same produkty, podczas gdy w aktach sprawy brak dowodów uzasadniających tę tezę; bezpodstawne twierdzenie, że spółka nabywała towar po cenie sztywnej i poniżej opłacalności transakcji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że spółka nabywała towarów po cenie negocjowanej za każdym razem (zmiennej), jak również, która nie odbiegała w stopniu znaczącym od średniej ceny na rynku właściwym.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy o VAT, w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. sformułowanie i wymaganie przez organ podatkowy dla uznania za prawidłowe skorzystanie przez skarżącą z preferencyjnej stawki 0% podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r., szeregu pozaustawowych wymagań,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezasadne wskazanie, jakoby transakcje handlowe, w których uczestniczyła skarżąca były dokonywane na podstawie faktur stwierdzających czynności, które miały nie zostać dokonane, podczas gdy kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

- art. 6 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm., dalej: u.s.d.g.) przez jego niezastosowanie i pozbawienie strony prawa odliczenia podatku naliczonego z uwagi na stosowanie przez nią powszechnych w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia, takich jak dokonywanie rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, szybkie regulowanie należności, wykorzystywanie do składania oświadczeń woli poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i niewykorzystywanie formy umowy papierowej, podejmowanie decyzji handlowych na podstawie złożonych przez dostawców ofert, które organ podatkowy uznał za niewystarczające do uznania ich za spełniające przesłanki należytej staranności kupieckiej przy podejmowaniu decyzji handlowych z kontrahentami.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec i lipiec 2012 r.

W ocenie strony, organ pierwszej instancji bezzasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, które zmierzały do udowodnienia okoliczności korzystnych dla niej - wykazania należytej staranności w transakcjach gospodarczych zarówno z dostawcami, jak i nabywcami towarów, co w konsekwencji skutkowało brakiem wszechstronnego rozpoznania zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji niezasadnie odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego wynikającego z kwestionowanych faktur z uwagi na nieuprawnione uznanie, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżąca podniosła, że prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, nie uczestnicząc świadomie w tzw. karuzeli podatkowej. Podkreśliła, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych odwołującej, które zmierzały do wykazania dobrej wiary spółki w transakcjach gospodarczych oraz braku świadomości, co do rzekomej nierzetelności jej kontrahentów.

Odwołując się do zeznań świadków: C.K., A.K. i L.P. strona argumentowała, że każdorazowo dokonywała daleko idącej weryfikacji każdego z kontrahentów. Sprawdzane były dokumenty rejestrowe, potencjalny partner biznesowy weryfikowany był w systemie V., a nadto analizowana była jego aktywność jako podatnika VAT, weryfikowano także numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych odbiorców.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ ten, powołując się na orzecznictwo wskazał, że prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności ze strony wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zdaniem Dyrektora IS kontrahenci skarżącej, którzy wystawili zakwestionowane faktury w rzeczywistości nie dokonali na jej rzecz transakcji potwierdzonych powyższymi fakturami. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia, że transakcje zakupu oraz sprzedaży dokonywane przez stronę, z tytułu których rozliczyła kwoty podatku naliczonego i należnego w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2012 r. stanowiły ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym. Odwołał się w tym zakresie do sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli skarżącej w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział, w tym dokumentów z postępowań w postaci kserokopii faktur, listów przewozowych, wyciągów rachunków bankowych, protokołów przesłuchań, protokołów z kontroli, decyzji podatkowych, dokumentów przesłanych przez służby podatkowe innych państw, włączone do akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec strony.

Organ odwoławczy ustalił, że towary odsprzedane w 2012 r. spółka nabyła od spółek: B., D., C., S., M. oraz od Ogólnopolskiej F., przy czym dokonał ustaleń co do okoliczności nabycia towarów przez stronę co do każdego bezpośredniego jej kontrahenta.

W szczególności ustalono, że z dokumentacji przedstawionej przez A.. za czerwiec i lipiec 2012 r. wynikało, że towar, którym dysponowała spółka B., był w bardzo krótkim czasie (głównie w ciągu jednego dnia) odbierany przez kontrahentów spółki B.. Towar w tej samej ilości "wchodził" na magazyn A. i w tej samej ilości był wydawany kolejnemu nabywcy. Ponadto wskazano na przypadki, kiedy spółka B. kupowała drożej niż sprzedawała. Z dniem 30 kwietnia 2014 r. spółka B. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, w związku z brakiem kontaktu z podatnikiem. Spółka B. została aktywowana nie w celu prowadzenia racjonalnej ekonomicznie uzasadnionej działalności gospodarczej, lecz dla dokonania oszustwa podatkowego, ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści podatkowej, polegającej na wyłudzeniu VAT wskutek niezadeklarowania i nieodprowadzenia do budżetu państwa podatku należnego z tytułu dostaw towarów. Sposób działania tej spółki wyczerpywał znamiona charakterystyczne dla działania znikającego podatnika. Wystawione przez B. na rzecz odbiorców faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazany w nich podatek nie stanowił podatku należnego w rozumieniu ustawy o VAT.

W zakresie nabyć od D., ustalono, że towar, który został sprzedany na rzecz T., został nabyty uprzednio przez D. od M. sp. z o.o. z siedzibą w W., która w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za lipiec 2012r. nie wykazała w ogóle podatku należnego, brak także było kontaktu z tym podatnikiem.

Z kolei w zakresie nabyć od C., S. oraz M. ustalono, że ww. spółki nie dokonywały dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Poddostawcy tych podmiotów zostali wykreśleni z rejestru jako podatnicy VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, nie składali deklaracji VAT i sami dokonywali nabyć towarów handlowych od "znikających podatników" nie dokonujących rozliczenia podatku VAT.

Natomiast w zakresie nabyć od Ogólnopolskiej F., ustalono, że F. ta nie posiadała zaplecza magazynowego, towar wynikający z faktur był dostarczony bezpośrednio do zamawiającego, czyli z P. sp. z o.o. do T.. P. nabyła towar będący przedmiotem sprzedaży do F. od B. oraz od D.. W czerwcu i lipcu 2012 r. T. była wspólnikiem P., posiadającym 100% udziałów w P. a prezesem spółki P. był L.P.. P. dokonywała nabyć tego samego rodzaju towarów w postaci telefonów komórkowych, procesorów od tych samych kontrahentów co T., tj. B. oraz D., zaś odbioru towarów dla P. dokonywał pracownik spółki T..

Organ odwoławczy uznał, że powyżej wymienione podmioty nie były podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Faktury otrzymane przez powyżej wymienione spółki na zakup towarów oraz faktury wystawiane następnie przez te spółki na sprzedaż tych towarów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ponadto uznano, że ww. podmioty nie dysponowały wskazanym w fakturach towarem w ramach transakcji gospodarczej zatem nie mogły i nie dokonały sprzedaży żadnego towaru. Z tego względu faktury sprzedaży przez nie wystawione nie dokumentowały czynności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu, jako że czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane.

W konsekwencji faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz strony, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Organ odwoławczy wskazał także, iż skarżąca w czerwcu i lipcu 2012 r. rozliczyła w złożonej deklaracji wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT 0%. Przedmiotem dostaw w ramach transakcji unijnych były procesory I., w większości o parametrach i7-2600K i i7-2700K, dyski zewnętrzne, a także telefony komórkowe, których odbiorcami były podmioty z Wielkiej Brytanii, Holandii oraz Niemiec. Nabywcy towarów od skarżącej, jak ustalił organ na podstawie dokumentów od zagranicznych organów podatkowych, podejrzani byli o udział w karuzeli podatkowej i związanych z tym oszustwach podatkowych. Ustalono, że nabywany towar w ciągu jednego dnia kilkukrotnie zmieniał właściciela. Organ w szczegółowy sposób przedstawił przebieg transakcji dotyczącej obrotu tym samym towarem przez podmioty z kilku krajów UE (str. 26-54 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Dyrektor IS wskazał dodatkowo, że z dokumentacji finansowo-księgowej za czerwiec i lipiec 2012 r. wynikało, iż spółka posiadała faktury wystawione na sprzedaż telefonów komórkowych firmy A., procesorów komputerowych firmy I. oraz oprogramowania M., na których jako odbiorcy widniały: A. S.A. z siedzibą w W. (VAT za czerwiec 2012 r.: 2.984.765,46 zł, VAT za lipiec 2012 r.: 1.392.359,10 zł), K.Z. – K. (VAT za czerwiec 2012 r.:457.346,74 zł, VAT za lipiec 2012 r.:468.393,87 zł), A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (VAT za czerwiec 2012 r.: 461.842,21 zł), R.K., W.J. – M. S.J. (VAT za czerwiec 2012 r.: 333.350,26 zł, VAT za lipiec 2012 r.: 406.194,66 zł), M.W. – M.(VAT za lipiec 2012 r.: 113.768,17 zł), N. S.A. z siedzibą w W. (VAT za lipiec 2012 r.: 136.701,39 zł) oraz M. sp. z o. o. z siedzibą w T (VAT za lipiec 2012 r.:296.615,56 zł)

Organ odwoławczy, stwierdził że skoro strona nie nabyła sprzętu komputerowego i telefonów komórkowych w ramach transakcji o celu gospodarczym od spółek B., D., C., S., M. oraz od Ogólnopolskiej F., w związku z tym nie mogła również dostarczyć na rzecz A. S.A., K.Z. – K., A. sp. z o.o., R.K., W.J. – M. S.J., M.W. – M., N. S.A. oraz M. sp. z o. o. w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowych towarów na rzecz kolejnych kontrahentów. W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wskazano bowiem, że warunkiem dokonania dostawy towarów jest przeniesienie lub nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dyrektor IS stwierdził, że faktury dotyczące "nabycia" od ww. podmiotów nie dokumentowały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Ponadto uznano, iż skarżąca wiedziała, lub powinna wiedzieć, że transakcje udokumentowane powyższymi zakwestionowanymi fakturami wiążą się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy, organ odwoławczy wskazał, że w związku z wystawieniem faktur na rzecz A. S.A., K.Z. – K., A. sp. z o.o., R.K., W.J.a – M. S.J., M.W. – M., N. S.A. oraz M. sp. z o. o. oraz z wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, pomimo że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

Ponadto z uwagi na nienabycie przez stronę (w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) od B., C., S., M., D. oraz Ogólnopolskiej F. artykułów elektronicznych wskazanych na fakturach przez powyżej wymienione podmioty, wystawionych, przy jednoczesnej świadomości spółki, że ww. transakcje, mające stanowić podstawę prawną do odliczenia, wiązały się z oszukańczą działalnością wyżej wymienionego kontrahenta strony, a w związku z powyższym - brak możliwości dostarczenia powyższych towarów na rzecz kolejnych kontrahentów skarżącej - O. BV, P. Ltd., F. BV, H. BV, L. mbH, E. Biz Ltd, G., I. BV, A., G. BV, T. Srl, P. - brak było przesłanek dla przyjęcia zaistnienia z powyższego tytułu czynności opodatkowanej VAT. Dlatego organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo strony do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez nią na rzecz ww. podmiotów zagranicznych.

Zdaniem organu odwoławczego, transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy w przedmiotowej sprawie służyły w istocie nadużyciu prawa podatkowego i transakcje te nie miały miejsca.

W ocenie Dyrektora IS słusznie organ pierwszej instancji stwierdził, że towar wykazany w fakturach wystawionych przez ww. podmioty na rzecz strony, a następnie przez stronę na rzecz A. S.A., K.Z. – K., A. sp. z o.o., R.K., W.J. – M. S.J., M.W. – M., N. S.A. oraz M. sp. z o. o. jak również na rzecz spółek zagranicznych: O. BV, P. Ltd., F. BV, H. BV, L. mbH, E. Biz Ltd, G., I. BV, A., G. BV, T. Srl, P., był przedmiotem czynności podejmowanych przez szereg podmiotów w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie "karuzeli podatkowej", wskazując na uczestników takiego procederu. Szczegółowo opisał schemat transakcji, w którym brała udział również skarżąca pełniąc rolę tzw. "bufora", będącego podmiotem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą (najczęściej w branży właściwej dla karuzelowego obrotu), który wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych. Przedstawił schematy dostaw z udziałem wymienionych w decyzji podmiotów, działających w ramach karuzeli podatkowej. Wskazano, że oszustwo rozpoczynało się na etapie spółki B., bądź M., lub też spółek C., N., N., K. i W., albo spółek T., I. oraz B. - "znikających podatników". Na te spółki podmioty z Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (artykułów elektronicznych). Następnie dane tych spółek zostały umieszczone na fakturach, mających dokumentować sprzedaż tych artykułów i faktury te wprowadzono do obiegu prawnego. Spółki: B., M.,C., N., N., K. i W., T., I. oraz B. nie deklarowały podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, ani nie zgłaszały żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (nie złożyły deklaracji podatkowych VAT odpowiednio za czerwiec i lipiec 2012 r. Takie działanie miało na celu zatajenie źródeł pochodzenia towaru oraz cen tych towarów widniejących na fakturach wystawianych przez te spółki, ale przede wszystkim na nieodprowadzeniu do Skarbu Państwa podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Następnie dalszy, fikcyjny, fakturowy obrót towaru wykonywano przy użyciu podmiotów: skarżąca, S., I., R., A., P., C., M., D., P., Ogólnopolskiej F., K., K.Z. – K., pełniących role "buforów". Natomiast za brokerów w niniejszej sprawie uznano: A. S.A., A. sp. z o.o., N. S.A., M. S.J. K.R, J.W., M., a także w niektórych przypadkach skarżącą.

Czyniąc ustalenia w przedmiocie dostawy wewnątrzwspólnotowej, organ odwoławczy przedstawił także przebieg transakcji związanych z obrotem tym samym towarem, tak w zakresie obrotem procesorów, jak i telefonów komórkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że przepływ środków pieniężnych pomiędzy podmiotami był dokonany w ten sposób, że skarżąca otrzymywała środki pieniężne od zagranicznego podmiotu. W ocenie organu odwoławczego transakcje, w których uczestnikiem była strona, nie miałyby żadnego uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw "znikających podatników". Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez podmioty buforowe i brokerów, stanowiąc w konsekwencji podstawę do wystąpienia o zwrotu podatku przez stronę. W tego rodzaju procederze poszkodowanym jest zawsze budżet państwa, w którym występuje "znikający podatnik". Nierozliczony przez "znikającego podatnika" podatek VAT jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, pozbawionym oszustwa na szkodę budżetu państwa.

Zdaniem Dyrektora IS łańcuch transakcji, w których występowała skarżąca został stworzony dla uzyskania nieuprawnionej korzyści, kosztem budżetu państwa wynikającej z nienależytych zwrotów VAT.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie budził zastrzeżeń w zakresie wykazania, że faktury wystawione przez wszystkich dostawców skarżącej – B., D., S., C., M. oraz Ogólnopolską F. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, lecz były wykonywane w ramach transakcji karuzelowych. Wskazał na przesłanki do uznania skarżącej za tzw. "brokera", ocenił, że strona wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że faktury generowane w ramach fikcyjnych transakcji były wykorzystywane do celów oszustwa.

W celu ustalenia, czy skarżąca dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów (dostawców) i ich weryfikacji, organ poddał analizie wszelkie okoliczności dotyczące poszczególnych kontrahentów spółki oraz działania podejmowane przez nią w celu ich sprawdzenia. Ocenił, że działania skarżącej w celu zachowania należytej staranności/oceny ryzyka były podjęte niedbale i nie przedstawiały żadnej wartości. Organ argumentował, że strona nie podpisywała umów ze swoimi kontrahentami, a kontakty z nimi odbywały się jedynie mailowo i telefonicznie. Kontakt z dostawcami i odbiorcami był bardzo sporadyczny (spotkanie w siedzibie skarżącej albo wizyta "gdzieś na mieście"). Spółka rozpoczynając działalność gospodarczą w zakresie handlu elektroniką powinna widzieć, że przedmiotowe transakcje (szczególnie gdy towar pochodzi z terytorium UE lub importu) często są przedmiotem oszustwa podatkowego. Liczne ostrzeżenie na ten temat, pojawiały się artykułach prasowych i internetowych. W związku z tym spółka w sposób szczególny powinna dochować należytej staranności w kontaktach handlowych przy wyborze dostawcy oraz monitorowaniu transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc profesjonalny udział w tak specyficznej branży, podatnik winien wykazać się szczególną sumiennością, rozsądkiem, ostrożnością i przezornością.

Tymczasem, zdaniem Dyrektora IS, skarżąca - wbrew doświadczeniu życiowemu, posiadanej wiedzy i zasadom logiki - wykazała się zbyt daleko idącą "ufnością" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy oraz w stosunku do kontrahenta, który dopiero rozpoczął działalność gospodarczą lub rozpoczął działalność w zupełnie innej branży. Ponadto wskazano, że kontakt ze spółkami: B., S., M. Ltd. nastąpił nieoczekiwanie, informacje o tych kontrahentach skarżąca otrzymała od A. T., który w maju 2012 r. pracował dla skarżącej. Ogólnopolska F. towary nabywała od P., spółki powiązanej osobowo i kapitałowo z T. . Natomiast N. S.A. i spółka D. sama zgłosiła się do skarżącej. Wskazano ponadto na specyficzne warunki dostawy, w tym brak zainteresowania dostawców towarami, które przewożone były do magazynów. Rola dostawców strony skupiała się na wysyłaniu maila z informacją o "uwolnieniu" towarów. Podkreślono "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych, brak weryfikacji dostawcy, którzy faktycznie realizują działalność gospodarczą w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym o dużej wartości, a nawet nie mogli potwierdzić posiadania takich możliwości (brak infrastruktury, kadry pracowniczej, doświadczenia w branży, brak realnej siedziby). Stwierdzono również obrót towarami, które nie mają powszechnego zastosowania w Polsce z uwagi na zamontowane końcówki do prądu, co sugerować miało, że zostaną one zbyte poza Polską. Ponadto spółka nie dochowała należytej staranności w monitorowaniu transakcji, gdyż nie ewidencjonowała numerów IMEI telefonów komórkowych oraz numerów seryjnych innych towarów. Dyrektor IS powyższe ustalenia w zakresie należytej staranności dokonał dokonane w oparciu o zeznania członków zarządu spółki, uzyskane w toku postępowania.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na szybkość zawieranych transakcji oraz brak zainteresowania ofertami innych kontrahentów. Wszystkie towary zakupione przez stronę w czerwcu i lipcu 2012 r. od B., S., C., M., D. oraz Ogólnopolskiej F. były wykorzystywane w oszustwie podatkowym. Wskazał także na skalę obrotów skarżącej z kontrahentami: według wyjaśnień strony w 2009 r. spółka osiągnęła obroty w wysokości 1 miliona złotych, w 2010 r. - około 10 mln złotych, w 2011 r. - 76 mln zł, natomiast w czerwcu 2012 r. sama kwota podatku VAT wynikająca z faktur zakupu wyniosła 8.186.801 zł, a w lipcu 2012 r. kwota podatku VAT wynikająca z faktur zakupu – 6.790.157 zł.

Organ skonstatował, że w rozpoznawanej sprawie, obrót sprzętem komputerowym miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośredniczeniem w sprzedaży. Transakcje kupna sprzedaży sprzętu elektronicznego (telefonów, procesorów) nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie poprzez nadużycie prawa krajowego służyły uzyskaniu nieuzasadnionej korzyści podatkowej.

Od powyższej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

1. art. 188 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 196 § 1 o.p., przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zgłoszonych przez skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie w zakresie zachowania należytej staranności przez stronę w kontaktach handlowych z jej kontrahentami;

2. art. 188 w zw. z art. 120 oraz art. 196 § 1 o.p, poprzez ustalenie stanu faktycznego i dokonanie oceny dowodów zgromadzonych w sprawie w oparciu w wytyczne zawarte Krajowym Planie Dyscypliny Podatkowej na rok 2012 - dalej: KPDP, co w konsekwencji doprowadziło do przeprowadzenia oceny materiału w sposób niewłaściwy, skrępowany wytycznymi zawartymi w powyższym dokumencie;

3. art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przekroczenie przez organ podatkowy swobodnej oceny dowodów, polegającej na (1) bezpodstawnym przyjęciu przez organ, że obojętne dla spółki było z kim nawiązuje relacje handlowe i skąd pochodzi towar, co miałoby świadczyć o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącą, przy czym tezę tę organ oparł na wybiórczej i sprzecznej z pozostałym materiałem dowodowym ocenie jedynie fragmentu zeznań L.P., ignorując jednocześnie dowody z zeznań C.K. i A.K oraz dokumenty, które przeczą tezie organu, (2) błędne i nieznajdujące podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie, jakoby spółka wykazywała zbyt daleko idącą ufność względem swoich dostawców, podczas gdy całościowa ocena materiału dowodowego, dokonana w zgodzie ze specyfiką rynku oraz zasadami kooperacji handlowej na tym rynku oraz zasadami doświadczenia życiowego, nie dają podstaw do takich stwierdzeń, bowiem spółka stosowała dostępne jej środki weryfikacji kontrahentów i nie dysponując instrumentami śledczymi, nie mogła powziąć uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności fiskalnej kontrahenta, (3) nieuzasadnione, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego twierdzenie, jakoby spółka kilkakrotnie nabyła i sprzedała te same produkty, podczas gdy w aktach sprawy brak dowodów uzasadniających taką tezę, (4) bezpodstawne stwierdzenie, iż spółka nabywała towar po cenie sztywnej i poniżej opłacalności transakcji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że spółka nabywała towar po cenie negocjowanej za każdym razem (zmiennej), jak również która nie odbiegała w stopniu znaczącym od średniej ceny na rynku właściwym,

4. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. sformułowanie i wymaganie przez organ podatkowy dla uznania za prawidłowe skorzystanie przez skarżącą z preferencyjnej stawki 0% podatku VAT za czerwiec i lipiec 2012 r. szeregu pozaustawowych wymagań;

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezasadne wskazanie, jakoby transakcje handlowe, w których uczestniczyła skarżąca były dokonywane na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

6. art. 6 ust. 1 u.s.d.g. i pozbawienie strony prawa odliczenia podatku naliczonego z uwagi na stosowanie przez skarżącą powszechnych w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia, które w ocenie organu pierwszej instancji były niewystarczające w niniejszej sprawie do spełnienia przesłanki należytej staranności kupieckiej przy podejmowaniu decyzji handlowych z kontrahentami.

W uzasadnieniu skarżąca za nieprawdziwą uznała tezę organów skarbowych, zgodnie z którą nie sprawdzała pochodzenia towaru, na skutek czego nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. Jej zdaniem, świadkowie jednoznacznie wskazali, że bezwzględnie realizowała procedurę weryfikacji swoich partnerów biznesowych, jak również sprawdzano pochodzenie nabywanego towaru. Strona wskazała, iż sprawdzane były dokumenty rejestrowe, potencjalny partner biznesowy weryfikowany był w systemie V. oraz analizowano jego aktywność jako podatnika VAT.

Ponadto niezależnie, przy każdej z transakcji towar był weryfikowany w magazynie przez pracowników skarżącej, w szczególności sprawdzane były numery seryjne przedmiotów handlu (IMEI). Nadto, należy również zwrócić uwagę, że dostawcy spółki byli również kontrahentem spółki N. - uznanego na rynku przedsiębiorcy, co również wzmacniało wiarygodność podmiotów gospodarczych, z którymi strona współpracowała. Zakwestionowano, że spółka wykazywała zbyt daleko idącą ufność w relacjach handlowych myląc działanie skarżącej z zachowaniem innych spółek, których działanie analizował organ.

Zdaniem skarżącej świadkowie C.K., A.K oraz L.P. w sposób zbieżny wskazali, że od pewnego czasu spółka konsekwentnie prowadziła rejestr numerów IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu. Jednocześnie na żądanie organu podatkowego lista numerów IMEI została przedstawiona.

Za błędne strona uznała przyjęcie za cenę rynkową wartości wskazanych przez T-Mobile oraz Orange, argumentując, iż firma A. w ogóle nie sprzedaje telefonów w Europie poza wskazanymi przedsiębiorstwami. Ponadto, zdaniem strony, szereg zarzutów co do działania dotyczyło wyłącznie innych podmiotów gospodarczych, a nie skarżącej.

Podsumowując strona stwierdziła, że organy postawiły przed podatnikiem szereg wymagań, dotyczących weryfikacji partnerów biznesowych, które uprawniać by miały spółkę do skorzystania z preferencyjnej stawki 0% podatku od towarów i usług, a były niemożliwe do spełnienia i niedostępne dla zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego.

Powołując się na powyższe uchybienia, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi US. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie z 24 listopada 2017 r. skarżąca złożyła wniosek dowodowy, wnosząc w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) o dopuszczenie dowodu z umowy zapłaty zobowiązań z 22 sierpnia 2012 r. nr 02/365/12/ZO na okoliczność faktu oraz sposobu weryfikacji kontrahentów, dopełnienia wymaganych prawem aktów staranności w zakresie weryfikacji partnerów handlowych. Uzupełniła także argumentację zawartą w skardze (pismo k.158 i nast.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. Wszystkie zarzuty skargi procesowe i materialnoprawne, Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 o.p.

Wniosek dowodowy strony skarżącej o dopuszczenia dowodu z umowy zapłaty zobowiązań z 22 sierpnia 2012 r. zawartej z B. S.A. z siedzibą w W. podlegał oddaleniu. Wniosek ten bowiem nie dotyczył bezpośrednio rozpoznawanej sprawy, a ponadto do obowiązków sądu administracyjnego nie należy ustalanie stanu faktycznego sprawy, ale kontrola legalności zaskarżonego aktu (postanowienie z 29 listopada 2017 r. wydane na rozprawie k.183).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanego przez stronę rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. W sprawie koniecznym było ustalenie, czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez: B., S., C., M., D. oraz Ogólnopolską F. dokumentujących zakup telefonów komórkowych i akcesoriów komputerowych, które w ocenie organów skarbowych, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 o.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Także przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania prawne i motywy rozstrzygnięcia Sąd aprobuje.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle powołanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej także podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C-342/97 (orzeczenie z 13 grudnia 1989 r.) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11, stwierdził, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT, opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach TSUE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Powyższy wywód prawny w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 57/16, Sąd orzekający w sprawie powyższe stanowisko w pełni podziela korzystając z argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu powyższego wyroku, jako mającej zastosowanie także w tej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, poczynione przez organy podatkowe ustalenia, jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez B., S., C., M., D. oraz Ogólnopolską F. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie dysponowały towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogły przenieść prawa własności na skarżącą.

Zdaniem Sądu, organy skarbowe obu instancji zgromadziły materiał dowodowy, w szczególności w postaci kserokopii faktur, listów przewozowych, wyciągów rachunków bankowych, protokołów przesłuchań, protokołów z kontroli, decyzji podatkowych, dokumentów przesłanych przez służby podatkowe innych państw, z których bezsprzecznie wynikało, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz ich sprzedaż nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W szczególności ustalono, że podmioty, od których rzekomo miały nabywać zakwestionowany towar dostawcy skarżącej, nic nie wiedziały o tychże dostawcach, nie wystawiały na ich rzecz faktur ani nie dostarczały im towarów. Organy podatkowe ustaliły zupełnie inny niż wynikający z faktur zakupowych obieg towaru w spółce B., będącej jednym z głównych dostawców skarżącej. Mianowicie, z dokumentacji przedstawionej przez A. wynikało, że towar, którym dysponowała spółka B., był w bardzo krótkim czasie (głównie w ciągu jednego dnia) odbierany przez kontrahentów tejże spółki (dokumenty k.4755-4769 akt administracyjnych). Towar w tej samej ilości "wchodził" na magazyn A. i w tej samej ilości był wydawany kolejnemu nabywcy. Ponadto spółka B. nie dokonywała inspekcji towarów, nikt z przedstawicieli spółki B. w czerwcu ani w lipcu 2012 r. nie był obecny przy rozładunku towaru, co wynika z zeznań złożonych przez świadka H.M. – prezesa zarządu spółki B.. Dodatkowo M. L. pracownik A. zeznała, między innymi, że działała na zlecenie B., na podstawie tego zlecenia przyjmowała na magazyn transporty dla tej spółki, w ich imieniu były wydawane towary do skarżącej (k.183-187 akt administracyjnych).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo opisał każdą z faktur wystawionych przez spółkę B. na rzecz skarżącej (źródło pochodzenia towarów), kto był dostawcą, kiedy towar był przekazany spółce B. a następnie skarżącej. Ustalenia te w sposób jednoznaczny, w ocenie Sądu, wskazują, że towar ujawniony w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez B. pochodził z innego źródła niż wskazywała strona.

Podobnie wyglądała sytuacja z innymi dostawcami towarów na rzecz skarżącej. I tak, spółka S. nabyła towar od I. sp. z o.o. z siedzibą w P., a ta od T sp. z o.o. w W., która to spółka w okresie maj - lipiec 2012 r. nie składała za ten okres żadnych deklaracji, nie była już podatnikiem podatku VAT (k.1886-1887 akt administracyjnych). Z kolei spółka C. nabyła towary od spółki A. sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz K. sp. z o. o. z siedzibą w W.. Spółka A. z kolei w okresie od czerwca 2012 r. do lipca 2012 r. nabyła towary od spółek:

a) N., która w maju 2012 r. nie prowadziła już działalności gospodarczej, ostatnią złożoną przez tę spółkę deklaracja dotyczyła I kwartału 2012 r. z wykazanymi wartościami 0 zł;

b) C., która nie składała za ten okres żadnych deklaracji;

c) N., która ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za I kwartał 2012 r., w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, brak było z nią kontaktu;

d) R., która w okresie czerwiec – lipiec 2012 r., nie dokonując rozliczenia podatku VAT, dokonała nabyć od "znikających podatników" N., C., N., I. (która to spółka nie składała żadnych deklaracji w 2012 r.).

Analogiczne ustalenia zostały poczynione również względem pozostałych dostawców skarżącej, tj. M., D. oraz Ogólnopolskiej F., przy czym co do F. ustalono, że nie posiadała zaplecza magazynowego, towar wynikający z faktur był dostarczony bezpośrednio do zamawiającego, czyli z P. sp. z o.o. do T.. P. nabyła towar będący przedmiotem sprzedaży do F. od B. oraz od D.. W czerwcu i lipcu 2012 r. skarżąca była wspólnikiem P., posiadającym 100% udziałów w P. a prezesem spółki P. był L.P. (prezes zarządu skarżącej). P. dokonywała nabyć tego samego rodzaju towarów w postaci telefonów komórkowych, procesorów od tych samych kontrahentów co T., tj. B. oraz D., zaś odbioru towarów dla P. dokonywał pracownik spółki T..

Skoro więc organy podatkowe skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że czynności w nich opisane nie zostały dokonane, to faktury te nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. W konsekwencji, wbrew temu co zarzuca się w skardze, w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji normy określonej w tym przepisie.

Podkreślić przy tym należy, że z treści skargi należy wywieść wniosek, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjnego obrotu nabywanymi przez nią towarami (telefonami, podzespołami komputerowymi) na wcześniejszych etapach obrotu, dowodziła jedynie, że nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć o oszukańczym procederze w którym brała udział.

W tym zakresie wskazać należy, że organy nie kwestionowały, że w analizowanej sprawie w zakresie transakcji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami – zarówno dostawcami towarów jak i nabywcami towarów - nastąpił fizyczny obrót telefonami komórkowymi i podzespołami komputerowymi, dlatego też kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, miało ustalenie czy stronie można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahentów. W sprawie należało ocenić, czy strona dokonując spornych transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność, wymaganą w stosunkach gospodarczych.

Podejmując tę kwestię wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca dokonała zakupu telefonów komórkowych i podzespołów komputerowych nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od spółek B., S., C., M., D. oraz od Ogólnopolskiej F., a zatem oczywistym dla strony powinno być to, że telefony i podzespoły komputerowe zostały przez te podmioty kupione od innego dostawcy. Skarżąca nie interesowała się jednak tą okolicznością, zasłaniając się brakiem instrumentów prawnych, czy "śledczych". Podkreślić natomiast należy, że w 2012 r., kiedy dokonywane były transakcje, nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do bezpośredniego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Takie działania nie wymagają ani nadkładów finansowych, ani też żadnych instrumentów śledczych, czy znajomości prawa. Przyjąć zatem należało, że spółka nabyła telefony mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w handlu telefonami A., procesorami komputerowymi, a tym samym godząc się z tym, że źródło pochodzenia telefonów czy podzespołów komputerowych nie jest im znane. Skarżąca, pomimo wiedzy, że telefony marki A. są produkowane za granicą, nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. podmiotu, od której kupili telefony jej dostawcy. Spółka zdawała zatem sobie sprawę, że zakup telefonów iPhone od podmiotu niebędącego przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującego się w ich sprzedaży, a następnie ich dalsza sprzedaż, wiążą się z dużym ryzykiem w zakresie legalności źródła pochodzenia telefonów, a także podzespołów komputerowych i ich jakości. Podjęcie natomiast takiego ryzyka, świadczy także, w ocenie Sądu, o świadomości członków zarządu spółki, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych lecz wiązało się wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT. Dodatkowo na powyższe wskazuje, podniesiona przez organ odwoławczy kwestia, że nabywane i sprzedawane przez skarżącą telefony, z uwagi na specyficzne ładowarki (gniazdka), nie mogły być stosowane na rynku polskim. Tym samym, skarżąca miała świadomość, że nabywane przez nią telefony komórkowe będzie zmuszona sprzedać w ramach WDT lub eksportu, a zatem nie istniało po jej stronie, typowe dla rzeczywistego obrotu gospodarczego, ryzyko związane z naprawami gwarancyjnymi czy też rękojmią.

Nie bez znaczenia dla powyższych ustaleń ma fakt, że skarżąca pomimo posiadania wiedzy, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer IMEI, nie prowadziła ich pełnej, rzetelnej ewidencji, a nawet w zakresie, w którym tę ewidencję prowadziła, nie wykorzystywała posiadanych danych do kontroli, która mogła pozwolić na ustalenie numerów seryjnych i legalności pochodzenia towarów. Dysponując numerem IMEI telefonów skarżąca miała możliwość ustalenia źródła pochodzenia telefonów nabywanych i sprzedawanych w czerwcu i lipcu 2012 roku, między innymi, na stronie internetowej firmy A. (znanej podmiotom prowadzącym legalny obrót telefonami tej firmy), wg wykazu numerów IMEI. Twierdzenia skarżącej, że prowadziła bazę nr IMEI nie świadczyły jeszcze, że je weryfikowała pod kątem legalności i źródła pochodzenia nabywanego towaru. Zaniechanie powyższych działań świadczyło o braku należytej staranności w dbaniu o własne interesy, zważywszy na znaczną wartość transakcji czy nawiązywanie współpracy z nowymi kontrahentami.

Spółka, zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i w skardze wskazywała, że dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów, poprzez żądanie dokumentów potwierdzających nadanie nr NIP, REGON, wypisów z KRS-u, wydruków z systemu V. oraz żądała potwierdzenia aktywności we właściwych organach podatkowych w zakresie podatku VAT bądź VAT-EU. Weryfikacji tej mieli osobiście dokonywać dwaj członkowie zarządu spółki – A. K. i C.K..

W ocenie Sądu, powyższe formalne czynności, nawet jeżeli miały rzeczywiście miejsce, nie stanowią o dochowaniu należytej staranności przez skarżącą, wymaganej przy weryfikacji kontrahentów. Zaznaczyć należy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że skarżąca nie dostarczyła dokumentów potwierdzających ww. opisaną procedurę weryfikacji kontrahentów, za wyjątkiem sprawdzenia danych dotyczących zarejestrowania kontrahentów jako podatnicy czynni VAT i VAT-UE. Tymczasem posiadanie takiego potwierdzenia samo w sobie nie daje żadnej gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył, bądź nie będzie uczestniczył w procederze firmanctwa (tak wyrok NSA z 19 lipca 2011 r. I FSK 1122/10). Ograniczenie weryfikacji do kwestii formalnych, czy spółki te są ujęte w rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych jest niewystarczające, szczególnie, że nie zawierano z kontrahentami żadnych umów pisemnych, nie kontaktowano się osobiście z przedstawicielami kontrahentów, kontakt był ograniczony najczęściej do telefonów i wiadomości e-mail. Znamiennym jest również, że mimo zapewnień skarżącej o szczególnej dbałości o własne interesy (także przy weryfikacji kontrahentów), spółka nie prowadziła archiwizacji poczty e-mail, co w istotny sposób utrudniało, a wręcz uniemożliwiało ustalenie rzeczywistych kontaktów pomiędzy przedstawicielami skarżącej a jej kontrahentami. Dlatego też, w ocenie Sądu, podjęte przez stronę czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania przed organami przyjęto, że działania strony były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącą roli pośrednika w analizowanej procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, że spółkę nie interesowała jakość, warunki gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej wartości (towaru elektronicznego), spółka nie weryfikowała (mimo prowadzenia częściowo niekompletnej bazy) nr IMEI telefonów ani numerów seryjnych innych towarów. T. nabywała telefony komórkowe w cenie niższej niż cena producenta oraz nabywała procesory komputerowe po cenie znacznie niższej niż średnia rynkowa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż cena, po której spółka nabywała towary, była bardzo niska, pomimo nakładanych przez spółkę marż, te bowiem były niskie, dlatego cena towaru była niezwykle atrakcyjna.

Reasumując w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe wręcz modelowego schematu w oparciu, o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów i podzespołów komputerowych były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych, wynikających z nadużycia prawa. Podkreślić należy, że w czerwcu i lipcu 2012 r. spółka P., która sprzedawała Fundacji towar, który następnie nabywała strona, była jej spółką zależną (strona posiadała 100% udziałów w P.) a prezesem spółki P. był L.P., prezes zarządu skarżącej. Co należy podkreślić, brak dobrej wiary i zachowania należytej staranności spółki organy zasadnie odniosły do stanu świadomości członków zarządu skarżącej, L.P., A.K oraz C.K., a nie innych osób (członków zarządu kontrahentów strony).

Spółka T. świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji -nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych, wynikających z rzeczywistej działalności handlowej (niewielka marża), lecz - w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców towaru i wykazaniu podatku w fakturach wystawionych na rzecz A. S.A., K.Z. – K., A. sp. z o.o., R.K., W.J. – M. S.J., M.W. – M., N. S.A. oraz M. sp. z o. o. oraz w ramach WDT na rzecz O. BV Holandia, P. Ltd. Wielka Brytania, F. BV Holandia, H. BV Holandia, L. mbH Niemcy, E. Biz Ltd Wielka Brytania, G. Wielka Brytania, I. BV Holandia, A. Niemcy, G. BV Holandia, T. Srl Włochy, P., Holandia - podmiotów zagranicznych, mających siedziby w Wielkiej Brytanii, Niemczech i Holandii.

Zdaniem Sądu, poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że strona uczestniczyła w typowej karuzeli podatkowej. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało, między innymi, na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych podmiotów, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych, czy podzespołów komputerowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

W tych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Konsekwencją powyższych ustaleń, z których wynika, że skarżąca nie nabyła towarów ujawnionych w zakwestionowanych fakturach, było uprawnione przyjęcie, że strona nie mogła ich dalej odsprzedać na rzecz podmiotów krajowych, w ramach WDT na rzecz podmiotów zagranicznych. Tym samym, zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że w sytuacji gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11).

Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Raz jeszcze należy podkreślić, że w tym zakresie organy nie kwestionowały fizycznego obrotu towarami ujawnionymi w zakwestionowanych fakturach, jednakże powyższa okoliczność nie stanowi braku podstawy dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też w tym zakresie zarzuty skargi dotyczące naruszenia powyższego przepisu także należało uznać za bezzasadne.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i 122 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że do naruszenia art. 191 o.p. może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Podnieść również należy, że uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, w tym bardzo obszerne (ponad 100 stron), spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 o.p. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe, w tym TSUE. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz świadomości skarżącej w uczestnictwie w "karuzeli podatkowej", a ustalenia te Sąd przyjął za w pełni prawidłowe.

Wbrew twierdzeniom skargi, dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności i nie została dopasowana do założeń Krajowego Planu Dyscypliny Podatkowej na rok 2012. Organ pierwszej instancji, odwołując się do tegoż dokumentu jedynie wskazał na cechy jakimi charakteryzuje się typowa karuzela podatkowa, nie odnosząc tychże cech bezpośrednio do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Fakt, że w podsumowaniu decyzji pojawiły się sformułowania częściowo zbieżne z tezami KPDP nie świadczy, wbrew zarzutom skargi, o tym że organ dokonał pobieżnej i niepełnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że działalność skarżącej wpisała się w schemat typowej karuzeli podatkowej, zmierzającej do wyłudzenia podatku VAT nie stanowi podstawy do skutecznego zakwestionowania dokonanej przez organy oceny dowodów, poprzez posiłkowanie się założeniami KPDP.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dowodów poczyniły ustalenia nielogiczne, oderwane od realiów obrotu gospodarczego. Wręcz przeciwnie, to stanowisko i postępowanie strony wskazywało, że podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu telefonami komórkowymi i podzespołami komputerowymi, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji nie były względy gospodarcze (brak było ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Stosownie do art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Organ pierwszej instancji, każdorazowo wydawał postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując z jakich przyczyn uznawał daną kwestię za dostatecznie wyjaśnioną w sprawie. W ocenie Sądu, wnioski dowodowe składane przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, bowiem ta została dostatecznie wyjaśniona na podstawie już zgromadzonych dowodów. Nie było potrzeby przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego. W szczególności wskazać należy, że ocena prawidłowości transakcji skarżącej z jej największymi odbiorcami (nie zakwestionowanymi w niniejszej sprawie) wykracza zdecydowanie poza ramy prowadzenia postępowania podatkowego wobec konkretnego podmiotu. Prawidłowości dokonanej przez organy obu instancji oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie podważyły też twierdzenia strony, odnoszące się do niezakwestionowania przez organy skarbowe działań spółki A., która w ogóle nie prowadziła rejestru numerów IMEI. Zaznaczyć należy, że w toku postępowania organy nie stwierdziły braku należytej staranności w kontaktach skarżącej z A. S.A. To skarżąca, a nie A. nabywała towary od takich podmiotów jak: D., S., C., B., M. czy Fundacja, który to towar uprzednio był wykorzystywany w tzw. karuzelach podatkowych. Zupełnie pozbawione jakiejkolwiek podstawy prawnej byłoby wyciąganie negatywnych konsekwencji wobec A. S.A. tylko i wyłącznie z tego powodu, że podmiot ten nie prowadził rejestru numerów fabrycznych nabywanych towarów. Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu - Rozszerzonego skonsolidowanego raportu za trzy kwartały 2014 r. z 10 listopada 2014 r., wydanego przez przedsiębiorstwo A. - na okoliczność uzyskania przez spółkę A. S.A. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wniosek taki zatem nie przyczyniał się do wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie, bowiem co wyjaśniono powyżej, brak należytej staranności skarżącej został stwierdzony w odniesieniu do bezpośrednich dostawców strony, a nie nabywców. W toku postępowania organy podatkowe nie stwierdziły braku należytej staranności w kontaktach skarżącej z A. S.A., ta okoliczność była w sprawie nieistotna dla rozstrzygnięcia.

Podobnie, wniosek skarżącej dotyczący przesłuchania prezesów i członków zarządu spółek będących dostawcami bezpośrednich kontrahentów skarżącej, nie zasługiwał na uwzględnienie, jako nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sama bowiem strona przyznała, że nie interesowała się skąd jej dostawcy mieli towar i czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży został zapłacony przez dostawców. Tym samym przesłuchanie powyższych osób nie wniosłoby niczego istotnego do sprawy, a jedynie w znacznym stopniu wydłużyłoby prowadzone postępowanie, szczególnie że skarżąca nie wskazała pełnych danych adresowych tychże osób. Ze zgromadzonej dokumentacji wynikało jednoznacznie, że członkowie zarządu spółek: N., N., T., I. nie przebywają na terytorium Polski. Pomimo podjętych czynności przez organy podatkowe nie udało się z nimi skontaktować. W miejscach wskazanych jako siedziby ww. spółek nie przebywali pracownicy, przedstawiciele ani członkowie zarządu. Nie stwierdzono wykonywania działalności gospodarczej przez ww. podmioty. Powyższy wniosek zmierzał do przesłuchania prezesów i członków zarządu spółek będących dostawcami bezpośrednich kontrahentów skarżącej, a nie bezpośrednich kontrahentów samej strony. Organy przyjęły, że nic nie wskazuje aby skarżąca posiadała wiedzę o podmiotach będących dostawcami jej dostawców, czy też miała świadomość, iż podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży został zapłacony przez dostawców. Przedmiotowe okoliczności w sposób niebudzący żadnych wątpliwości zostały już udowodnione, na korzyść strony.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 196 § 1 o.p., był chybiony.

Brak jest również podstaw do uznania jako zasadnego zarzutu naruszenia art. 6 u.s.d.g., Organy podatkowe w sposób całkowicie uprawniony uznały, że skarżąca nienależycie weryfikowała swoich kontrahentów, nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru, miała świadomość uczestnictwa w procederze "karuzelowym, co zostało uzasadnione powyżej w cześć dotyczącej rozważań o braku dochowania przez stronę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

Należy także wskazać, że słusznie spółka w skardze wskazuje, że organy obu instancji dokonując oceny zeznań prezesa skarżącej – L.P. błędnie przyjęły, że wynika z nich, iż spółka nie interesowała się swoimi kontrahentami, od kogo nabywa i komu sprzedaje nabywane towary. Z powyższych zeznań wynika, że kwestiami handlowymi w skarżącej Spółce zajmowali się dwaj wiceprezesi – A.K i C.K., którzy weryfikowali pod względem formalnym kontrahentów. Tym niemniej, powyższa błędna częściowo ocena zeznań tegoż świadka nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem jak wykazano powyżej, ograniczenie się wyłącznie do formalnej oceny swoich kontrahentów nie świadczy o dochowaniu przez skarżącą należytej staranności, a w konsekwencji nie stanowi przesłanki do przyznania jej prawa do odliczenia podatku VAT, wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur dostaw towarów. Tym samym, naruszenie w powyższym zakresie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie mogło stawić uzasadnionej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w świetle brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Sąd nie dopatrzył się bowiem przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.