Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1011/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust 1, art. 25 ust 1 pkt 3, art.27 ust 5 i 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do września 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 z późn. zm.), art. 21 § 3 i § 3a, art. 23 § 2 i §4, art. 193 § 2, §4 i §6, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 z późn. zm.), art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) określił E.C., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r.:

– za miesiąc styczeń 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 9.484,00 zł,

– za miesiąc luty 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.081,00 zł,

– za miesiąc marzec 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości 24.315,00 zł,

– za miesiąc kwiecień 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.308,00 zł,

– za miesiąc maj 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości 17.161,00 zł,

– za miesiąc czerwiec 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.448,00 zł,

– za miesiąc lipiec 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.092,00 zł,

– za miesiąc sierpień 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł i kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 195,00 zł,

– za miesiąc wrzesień 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.289,00 zł.

E.C. wniósł od powyższej decyzji odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E.C., decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2002 r. i w tym zakresie określił za miesiąc styczeń 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.961,00 zł, za miesiąc luty 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.558,00 zł i za miesiąc marzec 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 21.792,00 zł, w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatnik prowadził w 2002 r. działalność gospodarczą w zakresie importu i eksportu jednostek pływających, remontów i adaptacji ich do celów przewozu pasażerskiego, w tym wędkarstwo morskie. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w okresie od 30 marca 2004 r. do 21 lipca 2004 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2002 r. Ustalono, że podatnik nie wykazał w ewidencji sprzedaży za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. kwoty 3.375,00 zł uzyskanej z tytułu czynszu za dzierżawę statku "[...]", nie ewidencjonował sprzedaży usług przewozu pasażerów i wędkarzy jednostką pływającą "[...]" – 34.857,80 zł, oraz że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 53.120,07 zł wydatkowaną na zakup oleju napędowego.

Powyższe uchybienia w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, w ocenie organów podatkowych, stanowiły podstawę uznania ksiąg podatkowych za okres od kwietnia do września 2002 r. za nierzetelne w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży usług przewozu jednostką "[...]".

Organ odwoławczy stwierdził, podobnie jak organ pierwszej instancji, że materiał dowodowy (Księgi Ruchu Jednostek Rybackich oraz Dzienniki Portowe Kapitanatu Portu) pozwalał stwierdzić, iż podatnik nie zaewidencjonował przychodów z tytułu rejsów wydzierżawioną od "A" jednostką "[...]", które odbywały się regularnie, co najmniej dwa razy w tygodniu, od dnia 13 kwietnia do 17 września 2002 r. Organy podatkowe ustaliły, że w roku 2002 dokonano przewozu ogółem 731 osób, tj. 27 pasażerów w rejsach krótkich i 704 wędkarzy w rejsach długich. Organ odwoławczy uznał, że treść pism "B", "C" w konfrontacji z ilością odbywanych rejsów jednostki "[...]" pozwoliły ustalić, że nie były to jedynie rejsy szkoleniowe, czy treningowe, lecz turystyczne.

W oparciu o art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm) – zwanej dalej Ordynacją podatkową - nie uznano tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo, w drodze oszacowania, określił wysokość przychodów za powyższy okres w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ dane z nierzetelnych ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowe przyjęły, że w niniejszej sprawie winna mieć zastosowanie metoda polegająca na określeniu na podstawie dokumentów źródłowych ilości rejsów, ilości osób korzystających z rejsów przy zastosowaniu średnich cen stosowanych przez inne podmioty świadczące na rynku lokalnym w 2002 r. usługi przewozu pasażerów jednostkami pływającymi (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Opierając się o informacje armatorów prowadzących w tym samym czasie taką samą działalność organ podatkowy ustalił średnią cenę za przewóz jednej osoby – wędkarza w kwocie 52,72 zł brutto, turysty 6,80 zł brutto. Konsekwencją powyższych ustaleń było wyliczenie ogółem wartości sprzedaży ww. usług w kwocie netto 34.857,80 zł i obliczenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług według stawki 7% w łącznej kwocie 2.436,00 zł.

Organ odwoławczy, analogicznie jak organ pierwszej instancji, nie znalazł podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów roku 2002 kwoty 53.120,07 zł poniesionej na zakup oleju napędowego. Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że generalna zasada określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.),zwanej dalej u.p.d.o.f., pozwala podatnikowi zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, o ile poniesione zostały one w celu uzyskania przychodów. Organ odwoławczy porównując dane, co do ilości zakupionego paliwa (z faktur zakupu) z jego średnim zużyciem określonym w oparciu o dane podane przez podatnika oraz informacjami o pobycie jednostek pływającej poza portem uznał, że może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatek w kwocie 40.197,57 zł na zakup oleju napędowego w ilości 39.685,63 l. Pozostałe zakupy oleju napędowego w ilości 67.985,47 l o wartości 53.120,07 zł, zdaniem organu odwoławczego, nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów ze względu na brak związku przyczynowo - skutkowego tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Konsekwencją powyższych ustaleń było zakwestionowanie, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT w łącznej kwocie 11.685,00 zł.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], znak [...] określono podatnikowi w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 10.790,00 zł (deklarowano 15.963,00 zł). Powyższe było przyczyną odmiennego od dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia tego podatku za miesiące styczeń, luty i marzec 2002 r.

E.C. wniósł skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa proceduralnego w zakresie ustalenia przychodu za 2002 r. w drodze oszacowania w kwocie 34.857,80 zł z tytułu przewozów turystycznych jednostką "[...]" w oparciu o przepis art. 193 § 1 - 3 oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie księgi podatkowej w części za nierzetelną oraz przyjęcie nieprawidłowej metody oszacowania. Skarżący stwierdził, że oszacowania dokonano na podstawie mało autorytatywnych danych dotyczących dwóch armatorów organizujących rejsy oraz cen uzyskanych przez trzech armatorów. Przyjęcie na tej podstawie średniej ceny arytmetycznej, zdaniem skarżącego, nie odzwierciedla podstawy opodatkowania z tytułu przewozu turystów i wędkarzy. Skarżący zarzucił też zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa procesowego tj. art. 122, art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe poprzez błędną ocenę dowodów tj, odmówienie wiarygodności zeznaniom świadków i wyjaśnieniom strony. Zdaniem skarżącego ustalono stan faktyczny w oparciu o materiał niepełny, w szczególności w przypadku nie uznania za koszty uzyskania przychodów paliwa do jednostek pływających.

Skarżący zarzucił także, iż organy nie uwzględniły korekty podatku VAT od sprzedaży pontonów za miesiąc marzec 2001 r. uznając, iż korekta ta na etapie wszczęcia kontroli podatkowej nie może wywoływać określonych skutków prawnych w podatku od towarów i usług z powodu braku decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto w ocenie skarżącego przy wydaniu zaskarżonej decyzji nastąpiło naruszenie prawa materialnego tj. art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT przez ustalenie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że zakup oleju napędowego w części z powodu braku związku skutkowo – przyczynowego z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowił kosztu uzyskania przychodu w roku 2001 i 2002.

Rozwijając zgłoszone zarzuty skarżący podkreślił, że organy podatkowe ustalając ilość zużytego paliwa nie uwzględniły zużycia paliwa do tzw. "przekręcania silników", "martwego paliwa" zalegającego w zbiornikach, które spuszcza się do zęz, paliwa zużytego do ogrzania pomieszczeń statków, paliwa zużytego przy holowaniu, przy manewrach w portach, przy przelotach i w eksploatacji statków, zużytego przez agregaty prądotwórcze, pompy transportowe, chłodzące, hydroforowe, zęzowe, paliwa zużytego przy myciu części i podzespołów. W ocenie skarżącego wyliczenie zużycia paliwa dokonane przez organy podatkowe uwzględniało jedynie zużycie przez silniki główne. Zdaniem skarżącego wyliczenie organów w oparciu o dane z kapitanatów portów obarczone było błędem wynikającym z faktu, że port odnotowuje godzinę wejścia jednostki jako zgłoszenie się jej na milę przed główkami portu, a godzinę wyjścia jako zgłoszoną przez jednostkę jeszcze przed zrzuceniem cum, stąd nie uwzględniono czasu wejścia do portu, odprawy, manewrów w porcie, dobicia i odejścia od nabrzeża. Skarżący zarzucił też, że organy podatkowego nie uwzględniły faktu, że sprzedawane jednostki pływające muszą być zaopatrzone w zapas paliwa i w momencie przekazania ich nabywcy oddawane są wraz z zapasem paliwa pozostałym po podróży. Skarżący wskazał, że ilości te sięgały w przypadku jego jednostek od kilku do kilkudziesięciu ton paliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności.

Skarżący w pierwszej kolejności zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 122, 180 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie wiarygodności dowodom o charakterze osobowym – zeznaniom świadków i wyjaśnieniom strony. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

Zdaniem Sądu w błędzie pozostaje skarżący twierdząc, że organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom świadków. Organ odwoławczy oparł się na zeznaniach świadków, którzy zgodnie stwierdzili, że w czasie rejsów szkoleniowych podczas których zdobywali uprawnienia, na pokładzie jednostki przebywały osoby, a ich pobyt tam miał charakter turystyczny. Organ więc, wbrew twierdzeniom skarżącego, oparł się na zeznaniach świadków. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, ponieważ pozostawały one w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. W sposób nie budzący bowiem wątpliwości, w oparciu o dane Kapitanatu Portu, ustalono, że jednostka "[...]" odbywała cyklicznie rejsy w okresie kwiecień – wrzesień 2002 r. Twierdzenia strony ocenione w konfrontacji z innymi dowodami (z dokumentów oraz zeznań świadków) nie mogły być uznane za przekonywujące. Rzeczą racjonalnie działającego przedsiębiorcy jest takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, aby mógł się na te dowody powołać w toku kontroli, a kontrolujący mógł dokonać ich oceny i weryfikacji. Skarżący w dacie odbywania rejsów jednostką dzierżawioną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie sporządził żadnego dokumentu potwierdzającego, że odbywane regularnie rejsy mają li tylko charakter prywatny. To, iż postępowanie dowodowe nie spowodowało dla skarżącego korzystnego rozstrzygnięcia - nie jest skutkiem zaniedbania organów podatkowych. Zgodnie z ogólnymi regułami rozkładu ciężaru dowodów okoliczności korzystniejsze dla siebie winna udowodnić strona skarżąca (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1984 r. III SA 38/84 (ONSA 1984/1 poz. 40, w którym Sąd stwierdził, iż skoro strona, "która zamierza wywodzić skutki prawne z określonych faktów, faktów tych nie udowodniła, to brak jest podstaw do ich uwzględnienia w postępowaniu"). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie to na podatniku ciążył obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniały jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Stąd zarzuty co do tendencyjnego pomijania wyjaśnień strony i dowodów z zeznań świadków nie mogą być tym samym uznane za słuszne.

Przechodząc do analizy zarzutów w zakresie przyjętej metody szacowania w pierwszej kolejności wskazać należy, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na stosowanie innej metody niż wymienione w § 3 tego artykułu tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. Oznacza to, że w każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił powody odstąpienia od zastosowania metod szacowania z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, dlaczego w realiach rozpoznawanej sprawy nie jest możliwe zastosowanie enumeratywnie wskazanych w powołanym przepisie metod. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3, zdaniem Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji wsparł rzeczową i wyczerpującą argumentacją.

Zastosowanie przyjętej przez organ metody, w ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Jest ona zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, została też oparta na realnych założeniach. Przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie porównał wysokość cen za usługi turystyki morskiej, jedynie w kilku innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach - w tychże warunkach i okolicznościach. Z doświadczenia życiowego bowiem wynika, że ceny usług tego typu w jednej miejscowości wypoczynkowej nie ulegają znacznym wahaniom, kształtują się na podobnym poziomie u wszystkich usługodawców. Stąd Sąd uznał, że organ podatkowy zebrał właściwy materiał porównawczy.

Organ odwoławczy, zdaniem Sądu, oparł się na grupie reprezentatywnej, stąd zarzut skarżącego, że winno się uwzględnić dane wszystkich podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, aby ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką by ustalono w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Ustalenie w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego podstawy opodatkowania w kwocie 2766,39 zł (czynsz dzierżawy) oraz 34.857,80 zł (dochód ze świadczenia usług przewozu jednostką "[...]") skutkowało odmiennym od deklarowanego rozliczeniem podatku VAT.

Analizę rozstrzygnięcia w zakresie kolejnej kwestii spornej, tj. zasadności zaliczenia poczynionych przez skarżącego wydatków na zakup oleju napędowego o wartości 53.120,07 zł do kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie odliczenia podatku VAT w kwocie 11.685,00 zł wynikającego z faktur dokumentujących ten zakup, należy poprzedzić rozważaniami natury ogólnej.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wskazać należy, iż art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego ich źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Taka regulacja oznacza, że możliwość zaliczenia określonego wydatku niewyłączonego z mocy przepisu art. 23 omawianej ustawy podatkowej, do kosztów uzyskania przychodów zależna jest od wykazania przez podatnika istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem lub przychodem spodziewanym, którego osiągnięcie jawi się jako normalne następstwo tego wydatku.

Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zatem spełniać łącznie następujące warunki: musi zostać faktycznie poniesiony, w związku z jego poniesieniem podatnik może spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu, zaś jego celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu, i nie został on wymieniony w art. 23 ustawy (por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, LEX nr 33832).

Rozpoznając w wyżej podanym kontekście zarzuty skargi odnoszące się do kosztów uzyskania przychodu, a mianowicie wydatku w wysokości 53.120,07 zł z tytułu zakupu oleju napędowego, podzielić należy stanowisko organów podatkowych co do nie uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Analizując powyższą kwestię rozważania rozpocząć należy od niejako założeń metodologicznych. Mianowicie organy podatkowe przyjęły po stronie "wydatkowej" zakup paliwa, zaś po stronie "kosztowej" jego zużycie w działalności gospodarczej, przy czym pierwsza ze stron odzwierciedlona została w fakturach zakupu i nie jest kwestionowana, zaś strona "kosztowa" ustalona została na podstawie danych podanych przez skarżącego i jest przedmiotem sporu.

Założenia te należy zaakceptować i w związku z tym stwierdzić, iż najbardziej wiarygodnym dowodem w tym postępowaniu podatkowym niewątpliwie były dane podane przez skarżącego. Zwrócić należy przy tym uwagę, że w oficjalnym dokumencie związanym ze sprzedażą jednostki "[...]" za granicę skarżący wskazał, że zużycie paliwa wynosi maksymalnie 900 litrów na dobę – jest to zatem zużycie znacznie niższe od tego, które skarżący wskazał w toku postępowania kontrolnego i które zostało przyjęte przez organy (1200-1500 litrów na dobę). W tych okolicznościach twierdzenie skarżącego, jakoby przyjęte przez organy zużycie paliwa było zaniżone jest niezasadne. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby podane przez skarżącego zużycie paliwa przez jednostki będące w jego posiadaniu kwestionować dlatego, że skarżący prowadzący tego rodzaju działalność musi się orientować w tej pozycji kosztów, która odgrywa istotną rolę w działalności gospodarczej. Przyjęcie odmiennego stanu faktycznego musiałoby prowadzić do wniosków, że skarżący prowadzi działalność intuicyjnie, co sprzeczne byłoby z okolicznościami sprawy, o których będzie poniżej. Zatem zużycie paliwa (w wyrazie pieniężnym jako koszt uzyskania przychodu) na podstawie zgromadzonych dowodów i ich oceny uznać należy za nie nasuwające wątpliwości.

Z dokonanej przez organy podatkowe analizy zużycia paliwa wynikała bardzo istotna okoliczność, iż zużycie paliwa na inne czynności niż bezpośrednia eksploatacja jednostek wyniosło 56,8 % ogółu kosztów zakupu paliwa. Innymi słowy, według wyliczeń skarżącego zużycie paliwa na dodatkowe czynności było 4-5 krotnie wyższe niż związane z bezpośrednią eksploatacją (pływaniem) jednostek (str. 20 decyzji pierwszoinstancyjnej). W załączniku nr 2 do pisma z dnia 11 maja 2006 r. (k 131 akt) skarżący wykazał 10 powodów, z których powstało tak znaczne zużycie na inne cele niż eksploatacyjne. Wykazowi temu należy odmówić wiarygodności z tej przyczyny, że podanie przez skarżącego zużycia paliwa na poszczególne jednostki musiało obejmować również i to zużycie, które skarżący wymienił w omawianym wykazie. Brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia takiego stanu, iż wcześniej skarżący wykazał tylko zużycie eksploatacyjne, a dopiero później inne zużycie. Zwrócić też należy uwagę, iż niektóre pozycje z wykazu powinny opierać się na normach technicznych (produkcja energii elektrycznej, czy ogrzewanie), czy też wsparte dowodowo ("martwe paliwo" w zęzach, przekręcanie silników, paliwo w sprzedawanych jednostkach), co oczywiście nie oznacza, iż inne pozycje wykazu nie wymagały dowodu. Nie można zgodzić się ze skarżącym, iż zapas paliwa na jednostkach nie podlega rocznej inwentaryzacji, gdyż jest to normalny element działalności gospodarczej, tak jak zapas koksu w kotłowniach, czy towary handlowe w sklepie. Nie bez przyczyny organy podatkowe w tym przypadku, gdy istniały podstawy, uwzględniły stan paliwa na koniec 2002 r. Reasumując, podane w omawianym wykazie zużycie paliwa na inne cele w powiązaniu z odpowiednią częścią skargi rodzi wrażenie, iż wymienione cele bardziej cechowała możliwość wystąpienia tego rodzaju celów, niż ich faktyczne wystąpienie i bezsporne udowodnienie.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy prawidłowo zastosowały art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT w kwocie 11.685,00 zł.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2002 r., stąd też zarzuty skargi odnoszące się nieuwzględnienia korekty podatku VAT od sprzedaży pontonów za miesiąc marzec 2001 roku nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem ten okres rozliczeniowy nie był przedmiotem badania w niniejszej sprawie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.