Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 779/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 42 poz 274
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.
article: art. 14c par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości organ podatkowy nie jest upoważniony do ograniczenia zakresu interpretacji, ani do doprecyzowania jej przedmiotu. W świetle art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera, w szczególności ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uznając zatem stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe organ aprobuje to stanowisko w pełni w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz sformułowanego pytania.

TEZY

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości organ podatkowy nie jest upoważniony do ograniczenia zakresu interpretacji, ani do doprecyzowania jej przedmiotu. W świetle art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera, w szczególności ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uznając zatem stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe organ aprobuje to stanowisko w pełni w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz sformułowanego pytania.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] SA w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2014 r. X S.A. w P. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE" lub "Strefa") na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. (dalej: "Zezwolenie"). W Zezwoleniu ustalono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej: zatrudnienie co najmniej 67 nowych pracowników w terminie do 30 czerwca 2014 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 480 pracowników do dnia 30 czerwca 2017 r. i poniesienie wydatków inwestycyjnych o łącznej wartości co najmniej 144.000.000,00 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2014 r. Warunki te zostaną spełnione przez Spółkę we wskazanych wyżej terminach.

Spółka jest podmiotem, o którym mowa w § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: "Rozporządzenie"), tj. jest przedsiębiorcą, którego przedsiębiorstwo objęte zostało granicami SSE w związku z realizacją nowej inwestycji (tzw. inwestycja brownfield). W konsekwencji, Spółka będzie miała prawo korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaną poniesione wydatki inwestycyjne i zostanie osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w Zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania Zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy objętych wskazanymi w Zezwoleniu pozycjami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU").

Spółka dokona zmiany Zezwolenia polegającej na objęciu Zezwoleniem dodatkowych produktów wytwarzanych przez Spółkę, w tym w szczególności prostowników (dalej: "Prostowniki") określonych następującym symbolem PKWiU 27.11.50.0.

Proces produkcyjny Prostowników realizowany przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia będzie obejmował w szczególności następujące czynności:

- kontrola jakości zakupionych półproduktów i materiałów,

- czynności procesowe polegające na obróbce wybranych półproduktów/materiałów, w wyniku której uzyskiwane będą półprodukty wykorzystywane w kolejnych etapach procesu produkcyjnego,

- montaż Prostowników z zakupionych/przetworzonych półproduktów i materiałów,

- konfiguracja, programowanie oraz kalibracja Prostowników,

- testy Prostowników pod kątem funkcjonalnym oraz bezpieczeństwa użytkowania.

Część czynności procesowych na wybranych materiałach/półproduktach nabywanych przez Spółkę będzie wykonywana przez podmioty zewnętrzne na zlecenie Spółki (podwykonawcy). Czynności te będą dokonywane na terenie zakładu Spółki zlokalizowanego w Strefie.

W produkcji Prostowników będą wykorzystywane w szczególności następujące materiały oraz półprodukty: płytki z elektroniką PCBA, aluminiowe radiatory, metalowe obudowy, plastikowe obudowy, układy elektryczne np. transformatory, komponenty półprzewodnikowe np. diody prostownicze, przewody połączeń wewnętrznych, przewody zasilania wejściowego, kable wyjściowe, elementy elektryczne np. wtyczki zasilające, wtyczki wyjściowe, wentylatory.

W wyniku czynności produkcyjnych podejmowanych przez Spółkę na terenie SSE będzie powstawał nowy produkt, tj. wskazane powyżej materiały oraz półprodukty wykorzystywane w procesie produkcyjnym są sklasyfikowane według PKWiU pod innym symbolem (np. diody - symbol PKWiU: 26.11, przewody - symbol PKWiU: 27.3, transformatory - symbol PKWiU: 27.11.4, wtyczki zasilające oraz wtyczki wyjściowe - symbol PKWiU: 27.33.13) niż produkt finalny (Prostownik - symbol PKWiU: 27.11.50.0). W tym miejscu Spółka podkreśliła, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę będą Prostowniki, a nie materiały oraz półprodukty wykorzystywane przez Spółkę w procesie produkcyjnym Prostowników (innymi słowy, przedmiotem sprzedaży nie będą np. diody, wtyczki zasilające, przewody etc., lecz urządzenia, które powstaną w wyniku działań produkcyjnych realizowanych przez Spółkę - Prostowniki).

Spółka chciałaby potwierdzić, w jaki sposób kwalifikować dochód ze sprzedaży Prostowników wyprodukowanych po uzyskaniu zezwolenia i po spełnieniu warunków, a osiągnięty od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki określone w Zezwoleniu (zgodnie z § 5 ust. 4 Rozporządzenia). Spółka podkreśliła, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest dokonanie klasyfikacji statystycznej aktywności polegającej na produkcji Prostowników.

Spółka oświadczyła, iż produkcja Prostowników mieści się we wskazanej powyżej pozycji PKWiU w momencie kiedy Spółka nabędzie prawo do zwolnienia. Zezwolenie będzie obejmowało wskazany kod PKWiU - organ podatkowy, rozpatrujący niniejszy wniosek powinien potraktować to jako element zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy dochód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży Prostowników wyprodukowanych przez Spółkę po uzyskaniu Zezwolenia, a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki określone w Zezwoleniu (zgodnie z § 5 ust. 4 Rozporządzenia), będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży Prostowników wyprodukowanych przez Spółkę po uzyskaniu Zezwolenia, a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki określone w Zezwoleniu (zgodnie z § 5 ust. 4 Rozporządzenia), będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Spółki, Prostowniki będą stanowiły wyroby wytwarzane przez Spółkę na terenie SSE. W konsekwencji, ponieważ pozycje PKWiU wskazane w Zezwoleniu będą obejmowały również Prostowniki to dochód ze sprzedaży Prostowników, wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE po uzyskaniu Zezwolenia i po spełnieniu warunków, o których mowa w § 5 ust. 4 Rozporządzenia, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOP").

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2014 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej w skrócie: "ustawa o SSE"), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy PDOP. Zgodnie z ww. przepisem, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Jednocześnie organ podatkowy zaznaczył, że w przypadku przedsiębiorców, których inwestycja w strefie polega na budowie nowego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje greenfield), zwolnienie przysługuje od miesiąca poniesienia wydatków inwestycyjnych bądź rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy (§ 5 ust. 1 i 3 Rozporządzenia). Natomiast dla przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje typu brownfield) zwolnienia w podatku dochodowym przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 4 Rozporządzenia). Przepis ten odracza zatem moment korzystania ze zwolnienia podatkowego do czasu, w którym całkowicie poniesione zostały wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu. Istota rozpoznawanej sprawy dot. ustalenia, czy dochód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży Prostowników wyprodukowanych przez Spółkę po uzyskaniu Zezwolenia, a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki określone w Zezwoleniu (zgodnie z § 5 ust. 4 Rozporządzenia), będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu podatkowego, Spółka jest podmiotem, o którym mowa w § 5 ust. 4 Rozporządzenia, tj. jest przedsiębiorcą, którego przedsiębiorstwo objęte zostało granicami specjalnej strefy ekonomicznej w związku z realizacją nowej inwestycji. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, przedsiębiorcy, którego zakład objęto granicami strefy, zwolnienie podatkowe przysługuje dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrealizował w pełni warunki zezwolenia, tj. osiągnął zarówno poziom inwestycji, jak też poziom zatrudnienia, określony w zezwoleniu. Z gramatycznej wykładni ww. przepisu wynika zatem jednoznacznie, że moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnień podatkowych odroczony został do czasu spełnienia warunków przewidzianych w zezwoleniu. Warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikają natomiast z indywidualnego zezwolenia udzielonego Spółce na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, które mają swoją podstawę prawną w art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Podsumowując, organ podatkowy podniósł, że dochód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży Prostowników wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia, a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki określone w Zezwoleniu (zgodnie z § 5 ust. 4 Rozporządzenia), będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy podkreślił także, iż przedmiot niniejszej interpretacji - adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę - stanowi wyłącznie kwestia ustalenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodu uzyskanego ze sprzedaży prostowników wyprodukowanych po uzyskaniu zezwolenia, albowiem pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, nie zgodził się z powyższą interpretacją i wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmianę interpretacji. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie niekompletnej interpretacji indywidualnej.

Skarżąca zgodziła się co prawda ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w której potwierdzono prawidłowość jej stanowiska, tym niemniej, zdaniem Spółki, ww. interpretacja narusza przepisy poprzez nieuprawnione i nieuzasadnione zawężenie stanowiska oraz uzasadnienie wyłącznie do kwestii momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia przez Spółkę.

W szczególności wydanej interpretacji Spółka zarzuciła brak odniesienia się do zadanego pytania skutkującego niepełną ocenę zaprezentowanego stanowiska wraz z pominięciem istotnych elementów zdarzenia przyszłego oraz brak wyjaśnienia jak należy rozumieć przepisy ustawy o PDOP, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy co narusza przepis art. 14c Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie w opinii Strony, poprzez zawężenie rozstrzygnięcia zawartego w wydanej interpretacji wyłącznie do kwestii momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych organ podatkowy naruszył zasadę zaufania wynikającą z przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Ministra Finansów z dnia [...] 2014 r., w której organ podatkowy stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest prawidłowe. W sentencji zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej spółki na prawidłowe w całości, nie wskazał bowiem, że w jakiejkolwiek część stanowisko to jest nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma wykładnia art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Ponadto na mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy w uzasadnieniu interpretacji, w sentencji której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości, organ może poczynić zastrzeżenie, że jej przedmiot - adekwatnie do treści pytania postawionego przez wnioskodawcę - stanowi wyłącznie kwestia ustalenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodu uzyskanego ze sprzedaży prostowników wyprodukowanych po uzyskaniu zezwolenia, albowiem pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku.

Odnosząc się do zakreślonego powyżej zagadnienia spornego i mając na uwadze powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej przyznać należy rację organowi podatkowemu, który wskazał w uzasadnieniu interpretacji, że jej przedmiot wyznaczony jest z jednej strony – przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem prawnym, z drugiej strony – własnym stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ podatkowy nie może dokonać jakichkolwiek modyfikacji wniosku, czy ograniczyć wydaną interpretację do jego części.

Podkreślenia jednak wymaga, jeżeli organ ma wątpliwości co do treści stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego lub okoliczności tam przedstawione są niewystarczające do wydania interpretacji może wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków. W sprawie poddanej sądowej kontroli organ podatkowy nie wezwał jednak wnioskodawcy do sprecyzowania treści wniosku o wydanie interpretacji. Należy więc w takiej sytuacji uznać, że organ podatkowy nie miał wątpliwości co do zakresu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i że okoliczności tam wskazane pozwalały na wydanie interpretacji. W tej sytuacji organ, wydając zaskarżoną interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, objął jej zakresem wszystkie okoliczności wskazane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pytanie sformułowane w treści wniosku oraz zawarte tam stanowisko wnioskodawcy.

Powyższy wniosek wynika wprost z przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle dającej się z niego wywieść normy prawnej, wydając interpretację uznającą stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie – a tak wynika z sentencji zaskarżonej interpretacji – organ mógł odstąpić od uzasadnienia prawnego. Jeżeli jednak organ zdecydował się na sporządzenie uzasadnienia interpretacji, czemu nie sprzeciwiają się przepisy Ordynacji podatkowej, to w treści tego uzasadnienia nie mógł ograniczyć lub doprecyzować zakresu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, czy zaprezentowanego w nim stanowiska wnioskodawcy. Organ podatkowy nie może bowiem arbitralnie decydować, co było istotą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego, raz jeszcze należy stwierdzić, że mając wątpliwości co do przedstawionego zdarzenia przeszłego, zakresu pytania lub stanowiska wnioskodawcy, organ winien był wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku, przykładowo poprzez uzupełnienie zdarzenia przyszłego o okoliczności niezbędne do wydania interpretacji, doprecyzowania zakresu zadanego pytania lub przedstawienia własnego stanowiska w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości, co do jego zakresu. Uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, organ podatkowy nie mógł jednocześnie w uzasadnieniu interpretacji przesądzić, czego w istocie dotyczyło pytanie lub stwierdzić, że interpretacja dotyczy tylko określonego aspektu zagadnienia.

Konkludując tę część uzasadnienia, stwierdzić należy, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości organ podatkowy nie jest upoważniony do ograniczenia zakresu interpretacji, ani do doprecyzowania jej przedmiotu. W świetle art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera, w szczególności ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uznając zatem stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe organ aprobuje to stanowisko w pełni w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz sformułowanego pytania.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi wskazać należy, że skarżąca spółka wniosła w szczególności o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji uznając ją za niekompletną. Skarżąca zgodziła się co prawda ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w której potwierdzono prawidłowość jej stanowiska, jednak zarzuciła interpretacji brak odniesienia się do zadanego pytania skutkującego niepełną ocenę zaprezentowanego stanowiska wraz z pominięciem istotnych elementów zdarzenia przyszłego oraz brak wyjaśnienia jak należy rozumieć przepisy ustawy o PDOP, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy co narusza przepis art. 14c Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w opinii skarżącej spółki, poprzez zawężenie rozstrzygnięcia zawartego w wydanej interpretacji wyłącznie do kwestii momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych organ podatkowy naruszył zasadę zaufania wynikającą z przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze zarzuty sformułowane w skardze podkreślenia wymaga, po pierwsze, że zakres ochrony prawnej, z której korzysta podmioty stosujący się do interpretacji, wynika z jej sentencji, a nie z uzasadnienia. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli organ wydał interpretację uznającą stanowisko skarżącej za prawidłowe w całości. Brak bowiem jakiegokolwiek zastrzeżenia w sentencji interpretacji, że w jakiejś części stanowisko wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe. Skoro, jak wskazano powyżej, w świetle art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej organ uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe może odstąpić od uzasadnienia prawnego, to tym bardziej organ nie jest upoważniony do ograniczania zakresu ochrony prawnej wynikającej z wydanej interpretacji.

Po drugie, zauważenia wymaga, że żądanie skargi sprowadza się w istocie do zobowiązania przez Sąd organu podatkowego do wydania interpretacji o tej samej treści – uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, różniącej się jedynie jej uzasadnieniem. Wbrew żądaniu skargi Sąd rozpatrujący sprawę, niedopatrując się wadliwej wykładni przepisów prawa podatkowego, nie ma podstaw do uchylania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wytyczne, jakie Sąd jest zobowiązany zawrzeć w uzasadnieniu wyroku, winny zmierzać do przyjęcia przez organ podatkowy innej wykładni przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji powinno prowadzić do zmiany sentencji interpretacji. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja jest prawidłowa. Skoro organ podatkowy mógł odstąpić od jej uzasadnienia to tym bardziej treść uzasadnienia nie może przesądzać o jej wadliwości.

Po trzecie, skarżąca spółka zdaje się nie dostrzegać, że przedmiot sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się nie do prawidłowości zaskarżonej interpretacji – bo ona w całości uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe - lecz do zakresu ochrony prawnej, jaką daje interpretacja w przypadku zastosowania się do niej przez wnioskodawcę w świetle art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka domaga się w istocie doprecyzowania przez Sąd zakresu wniosku i wydanej na jego podstawie interpretacji. Podkreślenia jednak wymaga, że Sąd nie jest uprawniony do dokonania wykładni wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ani tym bardziej do określenia zakresu ochrony prawnej, jaki wynika z jej treści w przypadku zastosowania się do niej przez wnioskodawcę. O zakresie ochrony prawnej w przypadku zastosowania się do interpretacji przez wnioskodawcę może rozstrzygnąć organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym i ewentualnie w decyzji podatkowej kończącej to postępowanie. W toku tego postępowania organ winien rozstrzygnąć, czy okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji miały miejsce w rzeczywistości i ewentualnie w jakim zakresie stanowisko wnioskodawcy daje ochronę, o której mowa w art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej. Dookreślenie konsekwencji prawnych wynikających z zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji nie jest możliwe na etapie sądowej kontroli interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. Zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a ewentualne uwzględnienie zarzutów skargi prowadziłoby do wydania interpretacji tożsamej z interpretacją zaskarżoną do Sądu.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.