Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 926/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 7
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2 i  art. 206 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.643 (piętnaście tysięcy sześćset czterdzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A. S.A. w K. (dalej jako "Spółka", "skarżąca" albo "podatnik"), działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję z dnia [...] r. Nr [...], którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej jako "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz.613 ze zm. – dalej jako "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł.

2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

2.1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Burmistrz Miasta L., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł.

2.2. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Kolegium uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy wskazując, że dla prawidłowego wskazania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podstawy opodatkowania w zakresie infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych konieczne jest ustalenie jakie obiekty i urządzenia znajdowały się w środkach trwałych rodzaju 200 KŚT.

2.3. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w powyższej decyzji Kolegium, Burmistrz Miasta L. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zacytował orzecznictwo sądów administracyjnych na poparcie poglądu, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej jako "u.p.o.l."), albowiem przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej "P.b.") mają ograniczone zastosowanie. Odnosząc się do przedmiotu decyzji organ podatkowy powołał się na obszerne fragmenty opinii biegłego powołanego w sprawie wskazując, że biegły ten przyporządkował wszystkie budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych do kategorii wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. jako sieci techniczne, tunele i linie kolejowe. Ponadto organ podatkowy przytoczył fragmenty opinii biegłego dotyczące analizy cech fizycznych, materialnych, technicznych, funkcjonalnych i prawnych środków trwałych wskazujących, że przedstawiony zakres środków trwałych stanowi budowlę, tj. tunel. Tym samym organ podatkowy stwierdził w odniesieniu do obiektów korytarzowych, podziemnych, obudowanych, że składają się one na tunel funkcjonujący u podatnika. Zdaniem organu podatkowego tunel ten, zgodnie z przepisami prawa oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, podlega opodatkowaniu, albowiem z uwagi na możliwość zakwalifikowania do jednej z wymienionych przez ten organ 6 kategorii. Organ podatkowy przywołał na tę okoliczność obszerny fragment opinii w sprawie opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, uwzględniającej powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, dotyczących wskazania wartości bilansowej zamiast początkowej ośmiu budowli, organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że podatnik nie złożył korekty deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych, ani też nie wprowadził do ewidencji Srodków trwałych, którą to ewidencją organ jest związany, zmian polegających na uwzględnieniu w stosunku do tych budowli wartości początkowej zamiast bilansowej, zaś przedłożone przez skarżącą opracowanie nie może stanowić podstawy do zweryfikowania wskazanych przez nią wartości. Odnośnie sporu dotyczącego wartości 47 środków trwałych, których wartość podatkowa na dzień 1 stycznia 2010 r. zdaniem podatnika wynosiła 0 zł organ podatkowy wskazał, że dokonano oględzin kilku wskazanych obiektów, ich dokumentacji technicznej oraz książek budowlanych. Powołując się na treść art. 4 pkt 7 u.p.o.l. organ podatkowy wskazał, że podstawa opodatkowania tych obiektów wynika z opinii biegłego (wraz z aneksem do niej). Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz decyzję Kolegium z dnia 23 maja 2014 r. organ podatkowy podkreślił, że stosując się do tych wytycznych powołał biegłego w celu ustalenia co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz wartości elementów środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, w tym znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organ podatkowy wskazał, że biegły określił wartość sklasyfikowanych przez niego budowli i obiektów budowlanych na kwotę [...] zł. Ponadto do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął wartość [...] zł dotyczącą budowli nie objętych opinią biegłego, a wskazanych przez podatnika oraz kwotę [...] zł dotycząca budowli znajdujących się na powierzchni ziemi. Ostatecznie organ podatkowy wskazując na wartości gruntów, budynków lub ich części oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ wyliczył podatek należny.

2.4. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka wskazując, że zaskarżona decyzja jest wadliwa. Tym samym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.5. Utrzymując powyższą decyzję w mocy organ odwoławczy w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanek wynikających z art. 70 § 4 O.p., albowiem zobowiązanie to było dochodzone w drodze egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., który to organ zastosował środek w postaci egzekucji z pieniędzy – pobrania należności u zobowiązanego. Przechodząc do meritum sprawy Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wskazując na powołany uprzednio wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/11 Kolegium podkreśliło jego znaczenie dla omawianej sprawy oraz zacytowało jego fragmenty. Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. Kolegium zauważyło, że organ podatkowy zidentyfikował wśród środków trwałych figurujących w księgach podatkowych Spółki budowle w postaci tuneli, "urządzeń budowlanych" związanych z "tunelami", sieci technicznych i linii kolejowych w oparciu o zgromadzone dowody oraz wiedzę fachową biegłego. Zauważając, że biegły przedstawił w swej opinii wycenę składników majątkowych stanowiących budowle, Kolegium przedstawiło nazwy 62 środków trwałych, ich nr inwentaryzacyjny oraz wartość. Wskazało, że biegły zastosował metodę odtworzeniową i przedstawił zastosowaną metodykę. Jednocześnie biegły przyporządkował obiekty opatrzone nazwami własnymi stosowanymi przez Spółkę do budowli w znaczeniu nadawanemu temu pojęciu przez P.b. do jednej z 3 kategorii. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zdaniem organu podatkowego nadanie nazwy własnej środkowi trwałemu odpowiadającego obiektom wskazanym wprost jako budowle w P.b. nie stanowi podstawy do odstąpienia od traktowania ich jako budowle i dokonał szczegółowych ustaleń wszystkich elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Podzielił przy tym stanowisko organu podatkowego, że wskazane środki trwałe stanowią tunele, powołując się przy tym na załączniki do decyzji. Ocenił przy tym, że organ podatkowy w sposób wiarygodny i przekonujący wykazał, że przedmiotem opodatkowania nie było wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym rozumiane jako wartość nakładów na powstanie pustej przestrzeni w górotworze, jak również w znaczeniu kompleksowym rozumianym jako wartość nakładów poczynionych na powstanie pustej przestrzeni w górotworze, powiększona o wartość urządzeń znajdujących się w tej przestrzeni.

3. W skardze na to rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów:

1) postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127,

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p.,

2) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 7 tej ustawy w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę przedstawiał przebieg dotychczasowego postępowania, a następnie co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu podatkowego nie określa podstawowych elementów mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Podkreślił, że decyzja organu podatkowego nie zawiera w ogóle wykazu obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym zakwalifikowanych jako budowle, w szczególności nie zawiera przyporządkowania obiektów i urządzeń do określonych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. oraz ustalenia wartości poszczególnych obiektów zakwalifikowanych jako budowle, a przyjętych do podstawy opodatkowania wskazując jedynie łączną ich wartość. Decyzja odsyła do treści opinii biegłego, dotyczącej kwalifikacji poszczególnych obiektów znajdujących w wyrobisku co oznacza, że treść tej decyzji nie pozwala na ustalenie co stanowi przedmiot opodatkowania i jaka jest podstawa opodatkowania poszczególnych przedmiotów tego podatku. Okoliczność ta nie pozwala na weryfikację prawidłowości rozstrzygnięcia, gdyż do jej dokonania konieczne jest sięgnięcie do opinii biegłych, które jednak nie stanowią i nie mogą stanowić części decyzji ani załączników do niej. Utrzymanie tej decyzji w mocy powoduje naruszenie przepisów postępowania przez organ odwoławczy. Decyzja odwoławcza również nie zawiera przyporządkowania poszczególnych obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Ponadto decyzja SKO nie odnosiła się do zarzutów odwołania, ani nie uzasadniała zajętego stanowiska.

Strona skarżąca zarzuciła także, że sporządzona w sprawie opinia była dowodem niezgodnym z prawem sporządzonym przez osobę nieuprawnioną będącą rzeczoznawcą majątkowym, którego kompetencje nie obejmują kwalifikacji podatkowej spornych urządzeń. Podniosła naruszenie art. 217 Konstytucji RP co do warunku określoności przedmiotu opodatkowania i jego podstawy. Zauważyła, że wyrobisko górnicze jako całość nie stanowi obiektu budowlanego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz że przedmiotem spornym jest kwestia czy sporne urządzenia są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b., wskazała, że przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" należy brać pod uwagę kryterium "całości techniczno-użytkowej", o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. Stanowisko to ma również oparcie w wyrokach sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1096/13). Zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. (przyporządkowanie takie powinno stanowić natomiast punkt wyjścia przy analizie, czy dany obiekt jest budowlą). Konieczne jest bowiem również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie strony skarżącej żadne ze wskazanych w decyzjach podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska.

Zdaniem skarżącej dla żadnego z wymienionych w decyzji składnika nie wykazano, iżby stanowił on samodzielną całość techniczno-użytkową. Ani chodniki, szyby, komory, linie kablowe, ani rurociągi, ani jakiekolwiek inne sporne obiekty nie mogą bowiem funkcjonować poza wyrobiskiem górniczym. I vice versa – samo wyrobisko górnicze nie może prawidłowo funkcjonować (w tym zgodnie z obowiązującymi przepisami, np. w zakresie bezpieczeństwa) bez odpowiednich instalacji kablowych, dróg kolejowych i trakcji, rurociągów i pozostałych spornych urządzeń. Okoliczność ta wyklucza możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b. – nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Spółka dodała, że zarazem nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., gdyż nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym. Wyraziła pogląd, że organ z naruszeniem art. 191 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie wykazał, że opodatkowane przezeń składniki majątkowe stanowią całości techniczno-użytkowe.

Odnosząc się do dopuszczalności zakwalifikowania poszczególnych odcinków wyrobiska jako "tuneli" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Spółka wskazała na potoczną definicję tego pojęcia oraz definicję słownikową, a nadto na definicję występującą w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych dowodząc, że eliminuje to możliwość uznania za "tunel" odcinków pionowych (szybów), a nadto świadczy o tym, że "tunel" jest konstrukcją drogową, dlatego nie jest możliwe zakwalifikowanie opisanych elementów wyrobiska jako "tuneli", ani przyporządkowania ich do jakiejkolwiek kategorii obiektów wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. Stwierdziła, że w odniesieniu do elementów konstrukcyjnych wyrobisk, raz przyjmuje się, jak w niniejszej sprawie, że poszczególne odcinki wyrobisk podlegają opodatkowaniu jako "tunele", podczas gdy w innych decyzjach przyjmuje się, że opodatkowaniu podlegają jedynie obudowy wyrobisk jako konstrukcje oporowe, co wskazuje na niekonsekwencję organów podatkowych.

Zdaniem skarżącej zastrzeżenia budzi również ustalenie podstawy opodatkowania, gdyż treść opinii biegłego nie daje dostatecznych podstaw do przyjęcia, że w określonej przez siebie wartości rynkowej budowli nie uwzględnił on kosztów drążenia, a nadto opinia ta nie pozwala na zweryfikowanie sposobu ustalenia wartości poszczególnych środków trwałych. Wskazała przy tym, że wartości poszczególnych urządzeń według opinii z 2014 r. w porównaniu z opinią tegoż biegłego z 2013 r. są wyższe, mimo iż wówczas wartość obejmowała także nakłady na drążenie wyrobisk, a obecnie – nakłady te miały zostać pominięte. Świadczy to o bezkrytycznym przyjęciu opinii biegłego przez organy podatkowe, jako podstawy swych decyzji, co narusza art. 122 i 191 O.p.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

5. Na rozprawie sądowej w dniu 9 marca 2017 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

6. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

7.1. Na wstępie wypada przypomnieć, mając na uwadze istotę sporu, którą jest opodatkowanie obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Trybunał Konstytucyjny przesądził, iż wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie w sposób jednoznaczny sformułował standardy postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości, a dotyczącego infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych wskazując, że w postępowaniu tym "niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trzeba podkreślić, że Trybunał stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Jednocześnie Trybunał dodał, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Tak zakreślone ramy postępowania podatkowego winny zatem znaleźć odzwierciedlenie w wydanej na skutek tego postępowania decyzji, co wynika z treści art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dokonał ponownej gruntownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego.

7.2. Przyjdzie bowiem wskazać, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażona w art. 127 O.p. oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, a w wypadkach wskazanych w ustawie także zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "...organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Nie może być bowiem tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09). W wyniku tak prowadzonego postępowania organ odwoławczy władny jest wydać rozstrzygnięcie wskazane w art. 233 O.p.

8. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja narusza powyżej wskazane przepisy oraz standardy, jakie zostały wytyczone przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn.. akt P 33/09.

8.1. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Tak zakreślony przedmiot determinuje zatem zakres rozstrzygnięcia organów podatkowych, w których poza elementami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 1-5 i 7-8 O.p. winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), w którym to uzasadnieniu winien być wskazany przedmiot opodatkowania oraz jego wartość stanowiąca podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku opodatkowania obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nie można uznać za wystarczające wskazanie bądź to ogólne (typu "tunel") bądź poprzez nazwę własną ("szyb wydobywczy X") przedmiotu opodatkowania. Koniecznym jest bowiem zastosowanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego powołanego na wstępie i odzwierciedlenie sposobu przyporządkowania określonych pojedynczych obiektów nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym w rozumieniu u.p.o.l. poprzez określenie ich cech czy właściwości, jeżeli nie jest możliwe wprost odnalezienie danej nazwy. Tymczasem uważna lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy poprzestał na zamieszczeniu tabeli zawierającej 62 pozycje z nazwami własnymi niejednorodnych środków trwałych (str. 5-7 decyzji), która w żaden sposób nie wypełnia powyższego obowiązku, albowiem nie jest wiadome które z budowli wynikających z ustawy Prawo budowlane można do nich przypisać ani wprost, ani też poprzez opisanie ich cech.

Odkodowanie przy tym nazw własnych wskazanych środków trwałych nie jest możliwe nawet przy wsparciu się decyzją organu I instancji, albowiem decyzja ta nie zawiera w ogóle żadnego wykazu środków trwałych uznanych za budowle w rozumieniu u.p.o.l. ani w jej treści, ani też w formie załączników, choćby w postaci wyciągów z opinii biegłego powołanego w sprawie. Tymczasem należy zauważyć, że organ odwoławczy na stronie 10 swojej decyzji powołuje się na załączniki nr 2 i 4 do decyzji organu podatkowego, w tym w postaci wykazu środków trwałych (załącznik nr 2) stanowiących tunele przemysłowe, których to załączników decyzja nie zawiera. Nie może przy tym ujść uwadze Sądu fakt, że decyzja organu I instancji pomimo swej obszerności opiera się w głównej mierze, bądź to o cytaty z orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących poszczególnych kwestii związanych z opodatkowaniem budowli w rozumieniu u.p.o.l., bądź na obszernych fragmentach opinii biegłego, które w żadnej mierze nie mogą być uznane za wskazanie przedmiotu opodatkowania. Powyższe budzi zatem wątpliwości co do zakresu i przedmiotu postępowania odwoławczego, w szczególności jaka decyzja organu pierwszej instancji była przedmiotem, jeśli w ogóle, kontroli w postępowaniu odwoławczym, zwłaszcza, że decyzja ta została wydana na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy po uprzednim uchyleniu decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. decyzją Kolegium z dnia [...] r., w której organ odwoławczy wyraźnie wskazał, że dla prawidłowego wskazania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podstawy opodatkowania w zakresie infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych konieczne jest ustalenie jakie obiekty i urządzenia znajdowały się w środkach trwałych rodzaju 200 KŚT.

8.2. Należy również wskazać, że zaskarżona decyzja nie zawiera odniesienia się do podniesionych w odwołaniu zarzutów.

8.3. W pierwszej kolejności Kolegium w ogóle nie odniosło się do zarzutu różnic pomiędzy przyjmowaniem w różnych decyzjach za przedmiot opodatkowania bądź tuneli, bądź też poszczególnych elementów, w szczególności obudowy jako konstrukcji oporowej. Tymczasem to po stronie organu ciąży obowiązek wykazania przyjęcia alternatywnych koncepcji prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, tj. wyjaśnienia dlaczego w jednych sprawach kwalifikuje jako tunele, zaś w innych zlokalizowane tam obiekty kwalifikuje nie jako tunele, lecz jako konstrukcje oporowe, sieci techniczne, linie kolejowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 932/16).

8.4. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie dostrzegł również podnoszonej przez skarżącą w odwołaniu kwestii przyjętych przez organ podatkowy wartości elementów środków trwałych w ślad za opinią biegłego powołanego w sprawie. Tymczasem na stronie 13 odwołania wyraźnie zakwestionowana została opinia biegłego w tym zakresie. Skarżąca wskazała bowiem, że proste porównanie sumarycznej wartości wszystkich urządzeń technicznych zlokalizowanych w poszczególnych wyrobiskach podane przez biegłego w opracowaniu z sierpnia 2014 r., z wartościami tych samych wyrobisk podanymi przez tego samego biegłego z października 2013 r. prowadzi do wniosku, że wartość samego wyposażenia, nieobejmująca kosztów drążenia, okazała się być wyższa od wcześniej podanej wartości wyrobiska obejmującej nakłady na to wyposażenie wraz z kosztem drążenia. Okoliczność ta nie została w żaden sposób wyjaśniona przez organ odwoławczy.

8.5. Powyższe braki spowodowały, że Sąd nie był w stanie rzetelnie ocenić prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę wydania decyzji pierwszej i drugiej instancji. Uzasadniony jest zatem zarzut skargi o braku określoności zasadniczych elementów stosunku podatkowoprawnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieprawidłowości te muszą zostać usunięte z dalszym postępowaniu, przy czym może to nastąpić także w ramach postępowania odwoławczego, przez pełne i prawidłowo uzasadnione rozstrzygnięcie tego organu.

9. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że wobec stwierdzonego na wstępie naruszenia przepisów postępowania, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 § 1 P.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w część niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r. sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem II instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r. sygn. akt II FZ 51 /08). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd wziął również z urzędu pod uwagę, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest jedna z kilku decyzji, dotyczących kolejnych lat podatkowych (łącznie 6 spraw) tej samej strony skarżącej, reprezentowanej przez tego samego pełnomocnika. Treść sporządzonych skarg jest tożsama zarówno co do zarzutów jak i ich uzasadnienia, co daje podstawę do oceny, że nakład pracy pełnomocnika winny mieć odzwierciedlenie w wysokości zasądzonego wynagrodzenia i pomniejszył należne skarżącej od organu odwoławczego koszty tego wynagrodzenia do kwoty 3.600 zł.