Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1838/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

B.K. (zwany dalej: "Stroną" lub "Skarżącym") na podstawie umowy zamiany zawartej aktem notarialnym z dnia 25 stycznia 2007 r. Rep. A nr [...] nabył za kwotę 642.900 zł lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...], a następnie sprzedał go za kwotę 1.470.000 zł aktem notarialnym z dnia 8 grudnia 2010 r. Rep. A nr [...].

W toku czynności sprawdzających przedłożył zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały w okresie od 20 lutego 2007 r. do 6 października 2010 r. pod adresem: W., ul. [...] oraz kserokopię oświadczenia z dnia 20 grudnia 2010 r. o możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, które to dokumenty, w jego ocenie, umożliwiały mu skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.")

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Naczelnikiem") w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] października 2016 r., określił Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 146.776 zł z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Ustalił bowiem, że Skarżący nie spełnił jednego z warunków niezbędnych do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż nie złożył w wyznaczonym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS)" po rozpoznaniu złożonego odwołania z dnia 2 listopada 2016 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżący nie złożył w wyznaczonym terminie oświadczenia wymaganego art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a tym samym nie spełnił warunku zwolnienia opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...]. Powyższa decyzja, doręczona w dniu 5 grudnia 2016 r., stała się decyzją ostateczną, ponieważ nie została przez Skarżącego zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Strona pismem z dnia 27 lutego 2019 r. złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem IAS") w dniu 4 marca 2019 r. wniosek o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej "o.p."), nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2016 r. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, tj. z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Według Skarżącego rażące naruszenie ww. przepisu przejawiało się uznaniem, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w ww. przepisie, pomimo że spełnił materialny warunek zwolnienia, tj. był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia ww. lokalu mieszkalnego oraz stanowiskiem Dyrektora IAS, zgodnie z którym Strona nie przedstawiła rzetelnych dowodów na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podczas gdy organ został pośrednio poinformowany o okolicznościach uprawniających do skorzystania przez Stronę z ww. ulgi, tj. za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w którym zawarte było oświadczenie o zameldowaniu w ww. lokalu przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia.

Dyrektor IAS, działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z [...] kwietnia 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora IS z [...] grudnia 2016 r., stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie nie zaszła żadna z wymienionych w art. 247 § 1 o.p. przesłanek stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej.

Skarżący w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez brak uznania stanowiska wyrażonego we wniosku za prawidłowe, tj. przez zaniechanie stwierdzenia, że decyzja z 2 grudnia 2016 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, dalej; "ustawa zmieniająca") oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do skorzystania z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej: - pomimo spełnienia materialnego warunku zameldowania w lokalu zbytym na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia ww. lokalu mieszkalnego oraz w sytuacji, gdy - zdaniem Dyrektora - Skarżący nie przedstawił "rzetelnych dowodów", że złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podczas gdy - wobec braku urzędowego wzoru formularza na złożenie przez podatnika takiego oświadczenia - organ podatkowy został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających Skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej zarówno pośrednio, tj. za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego, a także bezpośrednio przez Skarżącego przez brak złożenia - w terminie określonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej - odpowiedniego zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychód podatnika ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w 2010 r., a także - uzależniając zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. – obok obowiązku zamieszkania (zameldowania) w nieruchomości przez określony okres - od nakazu złożenia przez podatników odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, co nie spełniało m.in. wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz wymogu precyzyjnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP).

Dyrektor IAS - działając jako organ drugiej instancji - decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z [...] kwietnia 2019 r.

W uzasadnieniu zaznaczył, że przewidziany w o.p. tryb nadzwyczajny daje możliwość eliminowania jedynie pewnej grupy decyzji ostatecznych zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8, których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. Jego zdaniem rola organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się do wydania decyzji kasacyjnej, gdy organ ten stwierdzi zaistnienie ustawowej podstawy wymienionej w art. 247 § 1 o.p., względnie do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, gdy takich podstaw nie stwierdzi.

W ocenie Dyrektora IAS w decyzji Naczelnika z [...] grudnia 2016 r., przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej zostały prawidłowo zastosowane i nie naruszają prawa, tym bardziej w sposób rażący (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Strona nie wykazała, że przedmiotowa decyzja ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej w sposób jasny i niedwuznaczny. Naczelnik nie odnotował złożenia oświadczenia przez Stronę o prawie do tzw. ulgi meldunkowej w zeznaniu podatkowym z wykazaną kwotą podatku od sprzedaży nieruchomości. Skarżący w swoim wniosku z 7 lutego 2019 r. wywodzi, że spełnił materialny warunek do skorzystania z tej ulgi, tj. zamieszkiwał oraz był zameldowany w zbytym lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia ww. lokalu mieszkalnego oraz, że spełnił drugi materialny warunek do skorzystania z tego zwolnienia, tj. że organ podatkowy został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających podatnika do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej pośrednio, tj. za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego, w którym zawarte było oświadczenie o zameldowaniu w ww. lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia ww. lokalu mieszkalnego, a także bezpośrednio przez Skarżącego przez brak złożenia - w terminie określonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej - odpowiedniego zeznania podatkowego przez Skarżącego, w którym byłby wykazany przychód Strony ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w 2010 r.

Według organu odwoławczego znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie Prezydenta W. z 3 lutego 2016 r. potwierdza, że Skarżący był zameldowany w sprzedanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały w lokalu od 20 lutego 2007 r. do 6 października 2010 r. Zaświadczenie to zostało przedłożone przy piśmie z 29 lutego 2016 r., do którego dołączono kserokopię oświadczenia z 20 grudnia 2010 r. o następującej treści: "W dniu 8 grudnia 2010 r. sprzedałem lokal nr [...] przy ul. [...] w W., który nabyłem na podstawie umowy zamiany zawartej w dniu 25 stycznia 2007 (Rep. A nr [...]). W przedmiotowym lokalu byłem zameldowany przez okres ponad 12 miesięcy i w związku z tym mogę skorzystać z ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT." Jednocześnie w piśmie tym Strona wskazała, że powyższe oświadczenie zostało wysłane 20 grudnia 2010 r. na adres [...] Urzędu Skarbowego w W. Organ wskazał, że na dowód nadania przesyłki listowej zawierającej to oświadczenie Strona przedłożyła oświadczenie A.W. z 10 lutego 2016 r. o następującej treści: "Ja, niżej podpisany A.W., oświadczam, że w dniu 21 grudnia 2010 r. byłem z p. B.K. w Urzędzie Pocztowym nr [...], znajdującym się przy [...] w W. Wysyłaliśmy korespondencję związaną z działalnością wydawnictwa książkowego prowadzonego przez p. K. W tym samym czasie p. K. nadał list polecony adresowany do Urzędu Skarbowego w W.". Tymczasem na przedłożonym przez Stronę potwierdzeniu nadania przesyłki listowej poleconej nr [...], brak było jakiejkolwiek informacji wskazującej, jakie dokumenty zostały nadane tą przesyłką. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji czynności w celu ustalenia co znajdowało się w ww. przesyłce wykazały, że 31 grudnia 2010 r. wpłynęła do urzędu skarbowego korespondencja nadana przez Stronę w dniu 27 grudnia 2010 r., lecz oprócz deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. nie zawierała ona żadnych innych dokumentów.

W związku z powyższym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedłożone przez Skarżącego dowody nie potwierdzały, że złożył on w ustawowym terminie oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. W konsekwencji, nie można więc stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy doszło do rażącego naruszenia prawa, a przedmiotowa decyzja ostateczna ewidentnie odbiega od obowiązującego prawa w sposób niedwuznaczny.

Ponadto nie znalazł podstaw do twierdzenia, że takim oświadczeniem jest oświadczenie złożone za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego sprzedaży lokalu. Uznał zarazem, że za bezpośrednie poinformowanie organu przez Stronę o okolicznościach uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, nie może być również uznany brak złożenia przez Stronę zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychód Strony ze sprzedaży w 2010 r. lokalu mieszkalnego.

Strona w skardze, wnosząc o uchylenia decyzji Dyrektora IAS z [...] lipca 2019 r., zarzuciła naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. - przez brak uznania stanowiska wyrażonego we wniosku Skarżącego za prawidłowe, tj. przez zaniechanie stwierdzenia, że decyzja Dyrektora IAS z 2 grudnia 2016 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, t.j.: art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r., pomimo iż:

a) Skarżący spełnił materialny warunek do skorzystania z tej ulgi, gdyż zamieszkiwał oraz był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia tego lokalu (co nie jest kwestionowane w sprawie);

b) wobec braku urzędowego wzoru formularza na złożenie przez podatnika takiego oświadczenia - organ podatkowy został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej:

– pośrednio - tj. za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego odpłatnego zbycia w/w lokalu mieszkalnego, w którym zawarte było oświadczenie o zameldowaniu w w/w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia w/w lokalu,

– a także bezpośrednio - tj. przez Skarżącego przez brak złożenia - w terminie określonym w art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. - odpowiedniego zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychód skarżącego ze sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego w 2010 r.; a także

2) art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. - poprzez uzależnienie zastosowania przedmiotowego zwolnienia - obok obowiązku zamieszkania (zameldowania) w nieruchomości przez określony okres - od nakazu złożenia przez podatników odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, co nie spełnia m.in. wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz wymogu precyzyjnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP).

Skarżący wniósł również o zobowiązanie Dyrektora IAS do wydania prawidłowej decyzji w tej sprawie, tj. orzekającej co do istoty sprawy i uwzględniającej w całości stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku przez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS z [...] grudnia 2016 r. i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Skarżącego w kwocie wynikającej z decyzji Dyrektora IS z [...] grudnia 2016 r. wraz z odsetkami.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2020 r., zapadłym pod sygn. akt III SA/Wa 1911/19, na podstawie art.145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu stwierdził, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ dokonuje kontroli decyzji jedynie w oparciu o przepis art. 247 § 1 o.p., i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa, musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Sankcję nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności decyzji. W przypadku norm regulujących postępowanie administracyjne (podatkowe) podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności. Rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu. Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą, nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną. O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało prawo, ale nie z przyczyn, o których mowa na wstępie, tj. w szczególności z powodu eksponowanego w skardze naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności w zakresie przyjęcia przez ustawodawcę nakazu złożenia przez podatników odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z przedmiotowej ulgi meldunkowej oraz w związku z tym, że organ podatkowy został "pośrednio" poinformowany o okolicznościach uprawniających Skarżącego do skorzystania z tejże ulgi (co wynika z aktu notarialnego odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego) i zawartego tamże oświadczenia o zameldowaniu Skarżącego w ww. lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia) czy też, jak wywodzi Skarżący, poprzez brak złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany jego przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu, ale po prostu z faktu, że Skarżący spełnił warunek zwolnienia opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, albowiem w przepisanym ustawowo terminie, zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., złożył oświadczenie o prawie do zwolnienia we właściwym według miejsca zamieszkania urzędzie skarbowym.

Zauważył ponadto, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia oświadczenia Strony z dnia 20 grudnia 2010 r. o spełnieniu warunku zameldowania przez więcej, niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu. W piśmie z dnia 21 marca 2016 r., w toku postępowania wymiarowego, Strona ponownie wskazała, że powyższe oświadczenie zostało wysłane na adres Drugiego Urzędu Skarbowego w W. Co istotne, na kserokopii przedmiotowego oświadczenia istnieje potwierdzenie nadania przedmiotowej przesyłki (oświadczenia) wraz z prezentatą stempla pocztowego z dnia 27.12.2010 r. (k. 22 akt podatkowych). Mimo powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...] grudnia 2016 r. określającej podatek dochodowy Skarżącemu za 2010 r. uznał, że "(...) przedstawiony przez Stronę dowód w postaci oświadczenia" jest "(...) mało znaczącym zdarzeniem" oraz "(...) uznać należy go za niewiarygodny" (gdyż powołany świadek na okoliczność wysłania tego oświadczenia potwierdził jedynie, że w dniu 21 grudnia 2010r. był ze Skarżącym w Urzędzie pocztowym nr [...] w W.), a ponadto "(...) Pan B.K. przedłożył kserokopię oświadczenia datowanego na 20.12.2010 r. bez prezentaty Urzędu Skarbowego, która potwierdzałaby datę wpływu tego oświadczenia do organu" - i dlatego "(...) nie można uznać powyższej kserokopii samej w sobie jako dowodu w sprawie, który miałby potwierdzać okoliczność złożenia przez Stronę wymaganego oświadczenia". Sąd ocenił, że przyjętym przez organ ustaleniom przeczy złożony na rozprawie z dnia 26 czerwca 2020r. przez uczestnika postępowania – Fundację Praw Podatnika - protokół posiedzenia Sądu Rejonowego dla W. w W. w sprawie o sygn. akt [...] z dnia [...] grudnia 2017r., z którego wynika w szczególności, że "(...) oskarżony B.K. bezsprzecznie złożył dowód potwierdzający jego zameldowanie w lokalu przy ul. [...] w W. przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w okresie od 20 lutego 2007r. do dnia 6 października 2010 r. Nadto złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia datowane na dzień 20.12.2010r. wraz z kopią potwierdzenia nadania tego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia."

Jak podkreślił Sąd karny "(...) Fakt, że finansowy organ dochodzenia otrzymał w 2010 r. dokument w postaci deklaracji VAT - 7 za listopad 2010 roku a nie otrzymał Oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia nie może stanowić podstaw do uznania o realizacji znamion z art. 56 § 2 kks." Dalej Sąd ten stwierdził, że "(...) Wątpliwości Sądu budzi kategoryczność stwierdzenia oskarżyciela publicznego co do braku złożenia przez oskarżonego Oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, skoro złożył on dowód potwierdzający wysłanie w dniu 27.12.2010 r. do Urzędu Skarbowego pisma wraz z oświadczeniem o spełnieniu warunków do zwolnienia, która to korespondencja nie zawierała tego rodzaju dokumentu a jedynie deklarację VAT - 7 za listopad 2010r." i dlatego Sąd ten "umorzył postępowanie z uwagi na brak znamion opisanego czynu zabronionego" (k. 73 - 74 akt sądowych).

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał, że – wbrew twierdzeniom organów podatkowych - Skarżący skutecznie złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do 30 kwietnia następującego po roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W konsekwencji uchylił zaskarżoną decyzję, albowiem decyzja ostateczna z dnia [...] grudnia 2016 r. obarczona była jego zdaniem kwalifikowaną wadą prawną w postaci rażącego naruszenia prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdyż Strona spełniła materialny warunek zwolnienia, tj. była zameldowana w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu mieszkalnego oraz, w szczególności - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - przedstawiła rzetelny dowód na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a co potwierdza uzasadnienie przywołanego wyroku Sądu Karnego z dnia [...] grudnia 2017 r.

WSA w Warszawie stwierdził, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami wydanymi w postępowaniu karnym wyrokiem prawomocnym skazującym co do popełnienia przestępstwa, a poprzez regulację art. 153 p.p.s.a., również związany jest nim organ podatkowy. Tym niemniej nieuwzględnienie przywołanego wyroku sądu karnego w realiach rozstrzyganej sprawy, na mocy którego umorzono w stosunku do Skarżącego postępowanie karne z uwagi na brak znamion opisanego czynu zabronionego z powodów przywołanych wcześniej, stanowiłoby rażące naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności oraz zasady legalności wyrażonej na gruncie art. 120 o.p. i zasady zaufania, o której mowa w art. 121 o.p. Ta ostatnia zasada nie jest tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów o.p. Tym samym uznał, że skoro decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 tej ustawy, to skarga ma usprawiedliwione podstawy w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Dyrektor IAS w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżył w całości wyrok i domagał się jego uchylenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zrzekł się również rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 247 § 1 pkt 3 o.p. polegające na ich błędnej wykładni na skutek wadliwego przyjęcia, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej możliwe jest weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, podczas gdy możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej, dopuszczalne jest jedynie w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym,

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie na skutek wadliwego uznania przez sąd, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż Skarżący spełnił warunek zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, gdzie organ ocenia, czy doszło do rażącego naruszenia prawa na podstawie materiału dowodowego zebranego w uprzednio prowadzonym postępowaniu, jak również brak było podstaw do uznania, że Skarżący spełnił warunki do zwolnienia od opodatkowania,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. polegające na błędnym uznaniu, że Skarżący spełnił warunek zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości pomimo tego, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest możliwe weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, a jednocześnie sąd nie stwierdził, że doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania,

c) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, tj. wskazaniu tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia podczas, gdy decyzja organu została uchylona, a nie została stwierdzona jej nieważność.

Strona skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 2902/20, uznając skargę kasacyjną za zasadną, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznając rację organowi, że wskazana przez sąd pierwszej instancji podstawa rozstrzygnięcia pozostaje w oczywistej sprzeczności zarówno z treścią rozstrzygnięcia, jak i z uzasadnieniem wyroku, zwrócił uwagę, że sąd pierwszej instancji nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji, a ją uchylił. Nie stwierdził także żadnych wad, wymienionych w art. 247 § 1 o.p., które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a jedynie uznał, że to decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Według NSA tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, samo w sobie, gdyby ograniczało się jedynie do wskazania błędnego środka kontroli, nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy. Jednakże w powiązaniu z innymi naruszeniami wpływ taki mogło mieć. Za niejasne uznając uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zauważył, że trudno z niego wywnioskować, jakie ostatecznie wady zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji stwierdził.

W ocenie sądu kasacyjnego pomimo prawidłowego zinterpretowania art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sąd pierwszej instancji skupił się przede wszystkim na ocenie zebranego materiału dowodowego. Stwierdził tym samym, że Organy w postępowaniu wymiarowym przyjęły, opierając się na dostępnych im dowodach, że skarżący (podatnik), nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżący również nie wskazywał na złożenie przez niego pisemnego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, a wskazywał, że oświadczenie to zostało złożone pośrednio w akcie notarialnym zbycia lokalu i bezpośrednio – poprzez zaniechanie złożenia zeznania podatkowego, w którym wskazano przychód ze zbycia. Sąd pierwszej instancji stwierdził (wskazując na powody uchylenia decyzji z innych przyczyn, niż wskazane w skardze), że te argumenty nie mają znaczenia. Sąd dopuścił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód w postaci protokołu z posiedzenia Sądu Rejonowego dla W. w sprawie o sygn. akt [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. Na tej podstawie podważył przyjęty w postępowaniu wymiarowym stan faktyczny sprawy uznając, że Skarżący ostatecznie złożył (wprost) oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania do osiągniętego przez niego przychodu ze zbycia lokalu art. 121 § 1 pkt 126 i ust. 26 u.p.d.o.f.

Zdaniem NSA słusznie zauważył składający skargę kasacyjną organ, że w dacie wydania decyzji wymiarowej dowód z protokołu w sprawie [...] jeszcze nie istniał, prawidłowo też zauważył, że w postępowaniu karnym wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego interpretuje się na korzyść oskarżonego. Nie odmówił także racji argumentom skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do oceny dowodów mających potwierdzić złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej sąd pierwszej instancji nie ocenił całości materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dowodowym oraz pominął przywołane przez organ okoliczności, które podważały twierdzenia Skarżącego o złożeniu tego oświadczenia, w tym porównanie miejsca nadania przesyłki, wynikającego z pisemnego potwierdzenia nadania przesyłki i według zeznań świadka.

Nie zgodził się także ze stanowiskiem WSA co do naruszenia przez organ art. 120 i 121 § 1 o.p., polegający na nieuwzględnieniu przy ocenie materiału dowodowego protokołu z posiedzenia sądu w sprawie karnej skarbowej, skoro protokół ten nie istniał w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak również nie był znany organowi wydającemu zaskarżoną decyzję (na protokół ten nie powoływała się strona skarżąca nawet w postępowaniu przed sądem administracyjnym, złożył go uczestnik postępowania). Z tego też powodu – odmiennej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zwyczajnym – sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 tej ustawy. Nie kwestionował przy tym wykładni tych przepisów, dokonanej przez organy podatkowe i uznał złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej za konieczny warunek zwolnienia podatkowego. Wynika to pośrednio z tego, że sąd pierwszej instancji uznał, że rażące naruszenie prawa nastąpiło z innych przyczyn, niż podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i w skardze (w których powoływano się na naruszenie zasady proporcjonalności i zasady przyzwoitej legislacji), a jedynie z powodu błędnego ustalenia, że Skarżący nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

NSA mając na uwadze, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, w którym wydano zaskarżoną decyzję, nie może polegać na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy, stanął na stanowisku, że sad pierwszej instancji twierdząc, ze doszło w postępowaniu wymiarowym do rażącego naruszenia przepisów postępowania i naruszenie to doprowadziło do rażącego naruszenia prawa materialnego, powinien wyjaśnić, na czym to rażące naruszenie przepisów postępowania polegało. Tymczasem sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę wyłącznie na naruszenie zasady z art. 120 i art.121 § 1 o.p. (nie wywodząc zresztą, że miało ono charakter rażący) poprzez pominięcie protokołu z rozprawy w sprawie karnej skarbowej, które to posiedzenie miało miejsce już po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Miało ono mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez błędne uznanie, że Skarżący nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Pominął przy tym, że stwierdzone przezeń rażące naruszenie powołanych przepisów art. 21 ust. 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. mogłoby nastąpić wyłącznie wówczas, gdyby ustalenia faktyczne były odmienne od przyjętych w postępowaniu zwyczajnym.

Reasumując za zasadne uznał wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f.

Według NSA, sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceni, czy zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, odnosząc się do zarzutów skargi, do których w uchylonym wyroku odniesiono się jedynie ogólnikowo, wskazując na inną niż wywodzona przez Skarżącego przyczynę rażącego naruszenia prawa.

Uczestnik postępowania – Fundacja Praw Podatnika w piśmie z dnia 21 października 2021 r., złożonym na rozprawie, stanął na stanowisku, że organ rażąco naruszył przepisy postępowania, ponieważ mając zaoferowany dowód na okoliczność złożenia przez Stronę oświadczenia w postaci potwierdzenia nadania przesyłki poleconej do organu, stwierdził, że Skarżący nie złożył oświadczenia.

Według uczestnika postępowania wyrok Sądu Karnego był w posiadaniu organu w trakcie prowadzenia postępowania wymiarowego. Tym samym za niemający znaczenia uznał fakt, że ww. wyrok wydany został po rozstrzygnięciu sprawy przez organ.

Zwrócił jednocześnie uwagę, że w orzecznictwie sądu administracyjnego zanegowana została wcześniejsza praktyka pryncypialnego egzekwowania składania przez podatników oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej. Ustabilizował się pogląd, że w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do takiej ulgi nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności.

Mając powyższe na uwadze uznał, że decyzja wymiarowa Dyrektora IS objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności oparta była na diametralnie innym modelu stosowania przepisów u.p.d.o.f. zakładającym formalistyczne podejście do kwestii przyznania ulgi meldunkowej. Jego zdaniem uzależnianie udzielenia ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia przez podatnika stanowiło nie tylko odstępstwo od wykładni przepisów u.p.d.o.f., ale także ich interpretację niezgodną z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Z kolei nałożenie na podatnika obowiązku w sytuacji, gdy kryteria, w oparciu o które obowiązek ten został nałożony, zostały jednoznacznie zanegowane przez orzecznictwo sądowe, uznał za jaskrawe naruszenie interesu społecznego.

Końcowo stwierdził, że egzekwowanie przez organ podatkowy obowiązku złożenia przez podatników "oświadczenia" jako warunku przyznania ulgi meldunkowej, gdy konieczność przedkładania tego dokumentu została zanegowana przez sądy administracyjne, prowadzi do tworzenia "niekoniecznych", "nadmiarowych" barier dla uzyskania ulgi, w sytuacji gdy podatnik wypełnił podstawowe i preferowane przez ustawodawcę kryteria jej przyznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 2902/20 uznał za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że stwierdzenie nieważności decyzji dokonywane jest wyłącznie na podstawie tego materiału dowodowego, który został zgromadzony w postępowaniu zakończonym decyzją, której nieważność ma być stwierdzona. Ponadto zauważył, że w dacie wydania decyzji wymiarowej dowód z protokołu z posiedzenia Sądu Rejonowego dla W. w sprawie o sygn. akt [...] z dnia [...] grudnia 2017r. jeszcze nie istniał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można organowi zarzucić, że naruszył art. art. 120 i 121 § 1 o.p., nie uwzględniając przy ocenie materiału dowodowego protokołu z posiedzenia sądu w sprawie karnej skarbowej, skoro protokół ten nie istniał w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak również nie był znany organowi wydającemu zaskarżoną decyzję (na protokół ten nie powoływała się strona skarżąca nawet w postępowaniu przed sądem administracyjnym, złożył go uczestnik postępowania).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za słuszny pogląd, że w postępowaniu karnym wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego interpretuje się na korzyść oskarżonego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również pogląd sądu pierwszej instancji, że z prawidłowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wynika, że naruszenie przepisów postępowania tylko w niektórych przypadkach może powodować stwierdzenie nieważności decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, w którym wydano zaskarżoną decyzję, nie może polegać na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Należy przede wszystkim wyjaśnić, że przedmiotem postępowania toczącego się przed Sądem jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu odwoławczego, to jest decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Od decyzji tej skarżący nie składał skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Decyzja ta stała się więc decyzją ostateczną. Zaskarżona zaś do Sądu i będąca przedmiotem niniejszego postępowania decyzja organu odwoławczego z [...] kwietnia 2019 r. wydana została w trybie nadzwyczajnym.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest prawidłowość oceny organów podatkowych, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Analogiczne zagadnienie prawne w tożsamym stanie faktycznym było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2730/19 zakończonej wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r. Sąd w składzie niniejszym stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku w pełni podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia posługuje się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1102/14.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w przepisach art. 247 – 249 Ordynacji podatkowej jest nadzwyczajnym trybem – w odróżnieniu od zwykłego trybu, w którym wydana została decyzja z 2 grudnia 2016 r. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 o.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, J. Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013).

Stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela.

Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny.

Jak już wyżej stwierdzono, postępowanie przewidziane w art. 247 o.p. jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasatoryjnie. W doktrynie przeważa stanowisko, że wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności, są wadami przede wszystkim o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania (zob. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd Terytorialny" nr 11/2006, s. 59 ).

W doktrynie zwraca się też uwagę, że omawiana przesłanka operuje pojęciem pojemnym, rozumianym subiektywnie przez osoby stosujące prawo, za którego stosowaniem przemawia pewien rodzaj pragmatyzmu. Łatwiej bowiem wtłoczyć w jego treść pewne stany prawne, niż zakwalifikować jako inny ściśle skategoryzowany wypadek nieważności przewidziany w pozostałych przepisach statuujących przesłanki (wady) uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. Pozwala to w praktyce na rozciągnięcie stosowania sankcji nieważności na wypadki bezprawności orzeczniczej (judykacyjnej), które trudno byłoby jednoznacznie kwalifikować jako odpowiadające precyzyjniej sformułowanym przesłankom (wadom) nadającym decyzji znamię nieważności (zob. J. Borkowski, [w:] Prawo procesowe administracyjne. System Prawa Administracyjnego, Tom 9, red. R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski, Warszawa 2014, s. 289).

Wyjaśnić należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2019 r., II FSK 3685/18, przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym.

Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15).

Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r., II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17).

Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18).

Wszystkie wymienione orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym). Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym.

Należy również zauważyć, że skoro możliwa była różna interpretacja spornych przepisów prawa materialnego, to nie ma podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia przepisów postępowania prowadząc postępowanie wyjaśniające w zakresie wynikającym z jednego ze wskazanych powyżej sposobów wykładni prawa materialnego i w rezultacie dokonując oceny określonych okoliczności jako mających istotne znaczenie, podczas gdy okoliczności takie nie miałyby istotnego znaczenia w świetle innego sposobu wykładni prawa materialnego.

Zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie sprowadzają się do konieczności ponownej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie wymiarowej.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest z mocy art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 2902/20. NSA w wyroku tym wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji dokonywane jest wyłącznie na podstawie tego materiału dowodowego, który został zgromadzony w postępowaniu zakończonym decyzją, której nieważność ma być stwierdzona. Stwierdził również, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, w którym wydano zaskarżoną decyzję, nie może polegać na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Wskazał przy tym, że rażące naruszenie przepisów art. 21 ust. 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. mogłoby nastąpić wyłącznie wówczas, gdyby ustalenia faktyczne były odmienne od przyjętych w postępowaniu zwyczajnym.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Z materiału dowodowego zebranego w rozpoznawanej sprawie nie wynika również, że ustalenia faktyczne są odmienne od przyjętych w postępowaniu zwyczajnym.

Jak wynika z analizy sprawy, skarżący w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Jak już bowiem wskazano, wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji tkwią w samej decyzji. Podkreślić należy, iż decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również nie stwierdził, że wykładnia zaprezentowana w decyzjach organów podatkowych w sposób rażący narusza prawo materialne.

Rodzi się pytanie, kiedy i w jakich postępowaniach można dociekać prawdy materialnej. Prawdy tej można i należy dociekać w zwykłych postępowaniach przed organami podatkowymi. W tym zaś postępowaniu przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to jest jednym z trzech postępowań nadzwyczajnych, obok postępowania w sprawie wznowienia postępowania i postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi lub decyzji prawidłowej. Przedmiotem postępowań nadzwyczajnych jest kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (podatkowym). Są one zależne od postępowania zwykłego, bowiem mogą się toczyć tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznych wydanych w tym ostatnim postępowaniu. Ponadto w wyniku postępowania nadzwyczajnego może dojść do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jednocześnie jednak postępowania te są samodzielne w tym znaczeniu, że przedmiot postępowania jest odmienny od przedmiotu postępowania zwykłego, a także może ono ostatecznie nie wpłynąć na byt decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1178). Żadne z tych postępowań nie może jednak, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest przy tym na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji. Tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie (por. B. Adamiak, op. cit., s.1179).

Tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji. Tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Należy też wyjaśnić, że dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Należy również zauważyć, że jeżeli Trybunał Konstytucyjny stwierdziłby niekonstytucyjność przepisów o tzw. uldze meldunkowej, to w ten sposób zostałaby wykluczona możność powoływania się przez podatników na prawo do skorzystania z tej ulgi. W konsekwencji nie byłoby podstaw do eliminowania z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych odmawiających podatnikowi prawa do skorzystania z tej ulgi. Nie miałoby wówczas znaczenia, że organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do skorzystania z ulgi mając na uwadze inne powody, niż niekonstytucyjność przepisów o uldze meldunkowej.

W wyroku z 4 listopada 2018 r. o sygnaturze II FSK 1960/17 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, zgodnie z którą z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nie znalazł podstaw ani do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, ani też do wystąpienia do składu poszerzonego NSA z zagadnieniem prawnym wymagającym wyjaśnienia w drodze uchwały.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w powyższym wyroku prokonstytucyjnej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, do czego zobowiązuje sądy art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji. W takiej sytuacji Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku o braku spełnienia przesłanki funkcjonalnej do rozpoznawania pytania prawnego i umarza postępowanie zainicjowane takim pytaniem (por. np. postanowienie TK z dnia 27 marca 2018 r., P 1/16, OTK ZU A/2018, poz. 15).

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej orzeczeniu wyjaśnił też, że w niniejszej sprawie istota sporu dotyczyła oceny dokumentów zgromadzonych w sprawie, a więc analizy stanu faktycznego sprawy. W takich okolicznościach kierowanie zagadnienia do składu poszerzonego było zbędne.

Skarżący miał możliwość skorzystania z wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w odniesieniu do decyzji wymiarowych. Z możliwości tej jednak nie skorzystał. Należy też uwzględnić fakt, że początkowo orzecznictwo sądów administracyjnych było dla podatników niekorzystne. Zapadło wiele orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach, które dotyczyły decyzji wymiarowych, w których odmawiano podatnikom prawa do ulgi meldunkowej ze względu na brak stosownego oświadczenia. Gdyby obecnie sądy administracyjne uznały, że doszło do rażącego naruszenia prawa, tym samym przyczyniłyby się do dalszego pogłębienia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników.

W ocenie Sądu ważne są także relacje między zasadą praworządności (zasadą legalizmu), z której wynika potrzeba eliminacji z obrotu wadliwych decyzji administracyjnych, a zasadą pewności prawa i zasadą zaufania (lojalności państwa), zawartą w art. 2 Konstytucji, z których wynika reguła trwałości decyzji administracyjnych. Reguła trwałości decyzji nie ma charakteru bezwzględnego. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wypadkach przewidzianych w k.p.a. lub ustawach szczególnych (Ordynacji podatkowej).

Zasada praworządności (legalizmu) została przewidziana w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Legalizm działalności organów administracji publicznej polega m.in. na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów. Naruszenie przez organy państwa obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa sprawia, że działanie takie traci cechę legalności. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał podkreślał, że istotą art. 7 Konstytucji jest nakaz działania organów władzy publicznej w granicach wyznaczonych przez prawo, w którym winna być zawarta podstawa działania, jak też zakreślone granice jej działania (zob. postanowienie z 9 maja 2005 r., sygn. Ts 216/04, OTK ZU nr 2/B/2006, poz. 87).

Trybunał w swym orzecznictwie przyjmuje równocześnie, że w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna, jest dopuszczalne odstąpienie od zasady bezpieczeństwa prawnego (zob. wyroki z: 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr11/A/2007, poz. 155; 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). Precyzując pojęcie "szczególnych okoliczności", Trybunał stwierdził, że obejmują one "sytuacje nadzwyczaj wyjątkowe, gdy ze względów obiektywnych zachodzi potrzeba dania pierwszeństwa określonej wartości chronionej bądź znajdującej (...) oparcie w przepisach Konstytucji. Wyjątkowość sytuacji nakazuje dokonanie oceny pod tym względem w każdej z osobna sytuacji, jako że trudno jest tu o wypracowanie ogólniejszej, uniwersalnej reguły" (orzeczenie z 29 stycznia 1992 r., sygn. K 15/91, OTK w 1992 r., cz. I, poz. 8). Trybunał podkreślał też, że prawomocne rozstrzygnięcia organów mają za sobą konstytucyjne domniemanie wynikające z zasady praworządności, które może być jednak przełamane gdy samo rozstrzygnięcie odbiega od konstytucyjnego standardu, np. z uwagi na niekonstytucyjność dotyczącą prawa materialnego lub procedury. Trybunał zauważał przy tym, że podważenie prawomocności musi każdorazowo być przedmiotem skrupulatnego ważenia wartości (zob. wyrok z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108). Zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji, ma pierwszoplanowe znaczenie i szeroki zakres, a zasada praworządności, przewidziana w art. 7, z niej wynika i stanowi jej konsekwencję (zob. W. Sokolewicz, komentarz do art. 7 Konstytucji, w: Konstytucja..., s. 3-4). Zasada praworządności "stanowi jądro zasady państwa prawnego", choć formalnie na tle Konstytucji jest zasadą równoległą do klauzuli państwa prawnego (tenże, komentarz do art. 2 Konstytucji, tamże, s. 16). W trakcie prac nad projektem Konstytucji pojawiały się nawet głosy, że art. 7 jest superfluum względem art. 2. Ostatecznie jednak zwyciężyło stanowisko, mówiące, że artykuł ten jest potrzebny, bowiem powiela treść poprzedniej Konstytucji, na tle której zrodziło się bogate orzecznictwo, a ponadto spełnia on funkcję edukacyjną. Jednocześnie z art. 2 Konstytucji wywodzone są w orzecznictwie Trybunału zasady pochodne, w tym jest on źródłem zasady zaufania obywatela do państwa i zasady bezpieczeństwa prawnego (pewności prawa). Zasady konstytucyjne mają więc wspólne źródło w szeroko rozumianej klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Żadna z powyższych zasad nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem od obu dopuszczalne są wyjątki (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 maja 2015 r., P 46/13).

Trzeba przy tym na gruncie zasady praworządności rozróżnić nakaz działania organów administracji publicznej na podstawie i w granicach prawa, od którego nie ma wyjątków (a tym samym zasada ta nie doznaje ograniczeń), oraz nakaz eliminowania z obrotu aktów administracyjnych wydanych z naruszeniem zasady praworządności, który może podlegać ograniczeniom, w tym z uwagi na zasadę zaufania obywatela do państwa i zasadę pewności prawa. Niektóre wyjątki od zasady praworządności, w tym będące konsekwencjami reguły trwałości decyzji, uzasadnione są przyjęciem priorytetu zasady zaufania, jak i odwrotnie – wyjątki od zasady zaufania, w tym możliwość wyeliminowania z obrotu ostatecznej decyzji, uzasadnione są zasadą praworządności. W niektórych sytuacjach obie zasady można uznać za zasady konkurencyjne. Niekiedy uwzględnienie obu zasad prowadzi jednak do podobnego rezultatu, zagwarantowaniu bezpieczeństwa prawnego służyć może bowiem stabilizacja porządku prawnego wynikającego z aktów administracyjnych. Wówczas efekty funkcjonowania obu zasad się częściowo pokrywają. Wynika to z zakorzenienia obu zasad w klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Regułę trwałości decyzji ostatecznych uzasadnia zasada bezpieczeństwa prawnego, wywodzona z art. 2 Konstytucji. Trwałość decyzji wynika też z domniemania jej zgodności z prawem, a więc z – przewidzianej w art. 7 Konstytucji – zasady praworządności. Domniemanie to jest jednak wzruszalne. Trybunał uznał, że jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu − wraz z upływem czasu − stanu niepewności, został wywiedziony z klauzuli zawartej w art. 2 Konstytucji, a potrzeba ustanowienia przedawnienia − z zasady bezpieczeństwa prawnego (zob. wyrok z 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65). Trybunał stwierdził również, że prawomocność jest sama w sobie wartością konstytucyjną, a ochrona prawomocności ma zakotwiczenie w art. 7 Konstytucji, tj. w zasadzie praworządności (wyrok z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06). W świetle powyższego należy przyjąć, że omówione zasady się uzupełniają. Wyjątkowo może jednak dochodzić między nimi do kolizji, co występuje na tle art. 247 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Artykuł 2 Konstytucji RP stanowi ogólne zasady. Zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy.

Strona skarżąca wskazuje, że zaskarżony wyrok narusza art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. W uzasadnieniu skargi podnosi się, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełniały standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zarzut ten mógłby podlegać ocenie, ale w postępowaniu zwykłym.

Sądowi znane są najnowsze orzeczenia NSA, które zapadły w sprawach wymiarowych w postępowaniu zwykłym (wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 43/18, wyrok NSA z 31 lipca 2019 r., II FSK 3685/18, wyrok NSA z 19 września 2019 r., II FSK 2906/17). W ocenie strony skarżącej, skoro z orzecznictwa NSA wynika, że samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może pozbawiać podatnika prawa do ulgi, to decyzja wymagająca spełnienia takiego obowiązku rażąco narusza prawo. Z takim rozumowaniem nie sposób się zgodzić. Czym innym są bowiem uchybienia stwierdzone w postępowaniu zwykłym, a czym innym jest postępowanie w trybie nadzwyczajnym.

Konkludując stwierdzić należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności zawiera w sobie również cechy trwałości decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą (wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II OSK 1801/11). Należy racjonalnie operować instrumentem eliminowania decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Uchylanie decyzji, czy też stwierdzanie nieważności wydanych decyzji powinno następować w przypadkach wyjątkowych, z rozwagą i przy gruntownej znajomości prawa. Skład orzekający podkreśla, że dopiero ocena okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy skarżący wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Wywodzenie zaś korzystnych skutków prawnych z niektórych judykatów wydanych w sprawach, których przedmiotem była ocena decyzji wydanych w trybie zwykłym, jest - jak już wyżej wyjaśniono - nieuprawnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przeanalizował również przedmiotową decyzję pod kątem pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 §1 o.p. i stwierdził, że żadna z nich przedmiotowej sprawie nie wystąpiła.

Sąd wskazuje również, że jest mu znany fakt wszczęcia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie skargi konstytucyjnej dotyczącej instytucji ulgi meldunkowej (sygn. akt SK 64/20). Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisów o uldze meldunkowej otworzy Skarżącemu możność wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Wydanie orzeczenia przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie zamyka zatem Skarżącemu możności poszukiwania ochrony swoich praw w trybie wznowienia postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.