Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 798/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R., R. R., D. M., D. M., J. M., M. M., M. M., C. S., J. S., L. S., C. S., R. S., E. S., C. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3726/17 w sprawie ze skargi R. R., R. R., D. M., D. M., J. M., M. M., M. M., C. S., J. S., L. S., C. S., R. S., E. S., C. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2017 r., nr 1401-IOM.4054.4.2017.EO w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26.09.2018 r. o sygn. III SA/Wa 3726/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił R. R., R. R., D. M., D. M., J. M., M. M., M. M., C. S., J. S., L. S., C. S., R. S., E. S., C. Z. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6.09.2017 r., nr 1401-IOM.4054.4.2017.EO, wydane w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - adwokata), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucili Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 19 ust. 6 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r. poz. 644, ze zm.; dalej: u.p.s.d.) w zw. z art. 133 § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez:

a. niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strony składając wniosek o wydanie zaświadczenia występują w imieniu L. M. bez umocowania, w sytuacji gdy strony złożyły wniosek o wydanie zaświadczenia w swoim imieniu i na swoją rzecz związku z planowaną czynnością sprzedaży całej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym z częścią warsztatową i garażem, której stroną nie będzie L.M., zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w Poznaniu, Wydział II Cywilny Odwoławczy z 21.03.2017, II Ca 1726/15 o zezwoleniu na dokonanie przez większość współwłaścicieli sprzedaży całej nieruchomości;

b. błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że adresatem art. 19 ust. 6 u.p.s.d jest wyłącznie podatnik podatku od spadków i darowizn w zakresie własnego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy adresatem art. 19 ust. 6 u.p.s.d. jest każdy podmiot uprawniony do sprzedaży rzezy lub praw majątkowych, a zatem posiada on interes prawny w wstąpieniu o zgodę w trybie tego przepisu, niezależnie od tego czy ponosi odpowiedzialność podatkową za zobowiązanie, którego dotyczyć miałaby taka zgoda.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 306a § 1 i § 2 pkt 1-2 o.p. w zw. z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. oraz art. 199 zd. 2 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) przez oddalenie skargi z uwagi na uznanie, że skarżący nie wskazali przepisu prawa materialnego, z którego wynikałyby ich prawa lub obowiązki kreujące interes prawny w uzyskaniu wnioskowanej zgody, w sytuacji gdy obowiązek uzyskania takiej zgody w zakresie obejmującym również udział L.M. w nieruchomości wynika z art. 19 ust. 6 u.p.s.d., kreującym tym samym interes prawny skarżących - jako większościowych współwłaścicieli - w uzyskaniu takiej zgody na sprzedaż całej nieruchomości zgodnie z zezwoleniem na sprzedaż nieruchomości, wydanym na podstawie art. 199 zd. 2 k.c.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego przez WSA w Warszawie i uznanie, że L.M. jest osobą, której miejsce pobytu nie jest znane, podczas gdy adres i miejsce stałego zamieszkania L.M. jest znane, lecz świadomie odmawia ona udziału w jakichkolwiek postępowaniach, czy czynnościach związanych z nieruchomościami znajdującymi się w Polsce, co stanowiło jedną z przyczyn wydania przez Sąd Okręgowy w Poznaniu zezwolenia na sprzedaż nieruchomości zgodnie z art. 199 zd. 2 k.c., czego WSA w Warszawie nie wziął pod uwagę i co skutkowało błędnym uznaniem przez WSA w Warszawie, że skarżący, jako większościowi współwłaściciele nieruchomości nie posiadają interesu prawnego w uzyskaniu wszelkich zaświadczeń i dokumentów umożliwiających im sprzedaż całej nieruchomości, w tym zaświadczenia w trybie art. 19 ust. 6 u.p.s.d., gdyż to jedynie skarżący będą stroną ewentualnej umowy sprzedaży nieruchomości.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą jednak przede wszystkim z nieprawidłowym rozumieniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Warszawie. Z tego względu celowe jest odniesienie się przede wszystkim do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.2. Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 19 ust. 6 u.p.s.d. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że adresatem tego przepisu jest wyłącznie podatnik podatku od spadków i darowizn w zakresie własnego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy adresatem art. 19 ust. 6 u.p.s.d. jest każdy podmiot uprawniony do sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, a zatem posiada on interes prawny w wystąpieniu o zgodę w trybie tego przepisu, niezależnie od tego, czy ponosi odpowiedzialność podatkową za zobowiązanie, którego dotyczyć miałaby taka zgoda.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że prawidłowa wykładnia art. 19 ust. 6 u.p.s.d. w zakresie wydawania zgody na sprzedaż nieruchomości prowadzi do konkluzji, że zgoda taka jest wydawana wyłącznie na wniosek podatnika będącego spadkobiercą lub obdarowanym w sytuacji ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn i stanowi jednocześnie zobowiązanie dla płatnika – notariusza do poboru podatku od spadków i darowizn z ceny sprzedaży nieruchomości jako zabezpieczenia interesu fiskalnego wierzyciela podatkowego. Zabezpieczenie to przez tytuł egzekucyjny zamieszczony w samym akcie notarialnym prowadzić może do ustanowienia depozytu, z którego będzie zaspokajany interes fiskusa. Taka interpretacja art. 19 ust. 6 u.p.s.d. jest racjonalna, ponieważ zgoda warunkowa organu podatkowego miała w założeniu prawodawcy być wydawana w sytuacji, w której organ podatkowy - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - ustalał wysokość podatku, a podatnik pozostający w trudnej sytuacji finansowej nie miał środków na zaspokojenie roszczenia publicznoprawnego i wnosił o potrącenie zobowiązania wraz z odsetkami z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Taki schemat postępowania był adekwatny, ponieważ przed nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia była wolna od opodatkowania podatkiem dochodowym.

W konsekwencji nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 6 u.p.s.d., polegające na uznaniu, że strony składając wniosek o wydanie zaświadczenia występują w imieniu L.M. bez umocowania, w sytuacji gdy strony złożyły wniosek o wydanie zaświadczenia w swoim imieniu i na swoją rzecz związku z planowaną czynnością sprzedaży całej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym z częścią warsztatową i garażem.

W rozpatrywanym stanie faktycznym postępowanie podatkowe wobec L.M. nie zostało jeszcze wszczęte. Z tych też przyczyn zgodnie z art. 33 o.p. organ nie miał prawa dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, oczywiście przy założeniu, że wniosek o wydanie zgody na sprzedaż nieruchomości wraz z zaspokojeniem wierzyciela podatkowego złożyłaby osoba uprawniona do jego wniesienia, tj. wyłącznie podatnik – spadkobierca. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd WSA w Warszawie, że brak jest podstaw do uznania, iż organ podatkowy mógłby przyjąć od pozostałych spadkobierców zabezpieczenie na poczet podatku od spadków obciążającego podatnika, którego miejsce pobytu jest nieznane. Takiego stanowiska nie zmienia fakt wydania orzeczenia przez Sąd cywilny w zakresie możliwości sprzedaży nieruchomości bez udziału osoby, której pobyt nie jest znany. Orzeczenie sądu cywilnego nie stanowi zgody, o której mowa w art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. Sąd cywilny nie posiada uprawnień do wydawania rozstrzygnięć określonych w art. 19 ust. 6 u.p.s.d.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie mieli podstaw prawnych do występowania o wydanie aktów administracyjnych określonych w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Zgodnie z art. 306a § 1 i 2 o.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie ubiegającej się o nie osoby, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zgodnie z art. 306a § 3 o.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Stan ten organ podatkowy stwierdza na podstawie prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 o.p.). W związku z tym uznać należy, że zaświadczenia mają charakter dokumentów urzędowych, stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone - art. 194 o.p. Innymi słowy zaświadczenie stwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny, natomiast nie rozstrzyga żadnej sprawy podatkowej.

Należy podkreślić, że zaświadczenia zawsze wydaje się na wniosek osoby uprawnionej, nigdy zaś z urzędu. Przy czym osobą ubiegającą się o wydanie zaświadczenia nie może być każdy, ale tylko ten kto ma interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Jeżeli zatem odrębne ustawy wprowadzają obowiązek urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, to wówczas urząd skarbowy wydaje zaświadczenie uwzględniając w jego treści regulacje wynikające z odrębnych przepisów. Zaświadczenie jest wydane również w sytuacji, gdy wnioskodawca wykaże interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego i wówczas w treści zaświadczenia znajduje odzwierciedlenie treść wniosku podatnika.

Wskazanie na interes prawny oznacza, że żądający wydania zaświadczenia musi być legitymowany do jego uzyskania. Kryterium interesu prawnego stanowi nawiązanie do konstrukcji pojęcia strony przyjętej w postępowaniu administracyjnym. Interes prawny, to interes wynikający z prawa materialnego; zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Interes prawny nie może być wywodzony z faktu istnienia jakiegoś aktu prawnego, czy jakiejś instytucji prawnej, lecz opierać powinien się na konkretnej normie prawa materialnego; normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm. O istnieniu interesu prawnego można mówić wówczas, gdy dany podmiot wnosi żądanie we własnym imieniu, zgłaszane żądanie jest formułowane w oparciu o konkretną normę prawną, a konieczność jego obiektywnego charakteru oznacza, że o istnieniu interesu prawnego decyduje nie przekonanie zainteresowanego, lecz ocena prawodawcy. Kategoria interesu prawnego jest kategorią materialnoprawną i dlatego dla wykazania takiego interesu należy wskazać przepis prawa materialnego zobowiązujący organ do wydania dokumentu lub uprawniający wnioskującego do jego otrzymania.

Od tak pojmowanego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, to jest sytuację, w której dany podmiot (osoba) jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany wydaniem zaświadczenia, wyrażeniem zgody na określoną czynność - nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa, mającymi stanowić podstawę skierowanego żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności przez organ administracji. W sprawie nie przeprowadzono postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn z udziałem L.M.. Brak było zatem jakichkolwiek podstaw do potwierdzenia, że zapłaciła ona podatek lub została z niego zwolniona. Poza posiadaniem interesu faktycznego w rozpoznawanej sprawie skarżący nie posiadali interesu prawnego popartego przepisami prawa do złożenia wniosku o wydanie rozstrzygnięć na podstawie art. 19 ust. 6 u.o.p.s.d. Wobec powyższego WSA w Warszawie prawidłowo stwierdził, że zaskarżone postanowienie zawierające stanowisko co do braku uprawnienia skarżących do występowania o zgodę naczelnika urzędu lub wydanie zaświadczenia określonych w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. było zasadne.

3.3. W świetle powyższych rozważań zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane przez skarżących w ich skardze kasacyjnej, nie są trafne, a w konsekwencji niezasadne są będące ich pochodną zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 13.07.2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżących 25.07.2022 r. natomiast organowi 20.07.2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

Tomasz Zborzyński Stanisław Bogucki Jacek Brolik