Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1424/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 g  ust. 9 i  ust. 10 a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2012, poz. 749) w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tj. Dz. U. Nr 121 z 2004 r., poz. 1267 ze zm.) oraz o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego A sp. z o.o. (dalej zwanej także Spółką lub stroną) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na wstępie, że w dniu 16 sierpnia 2011 r. do organu I instancji wpłynęła korekta zeznania CIT-8, w której wykazana została nadpłata w wysokości [...]zł. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że wynika ona ze skorygowania następujących danych:

- błędu rachunkowego związanego z zaniżeniem podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł, z tytułu ponownego doliczenia kwot [...]zł i [...]zł zamiast ich odjęcia,

- zawyżenia przychodów operacyjnych rat leasingowych i korekty kosztów związanych z zawartymi umowami leasingowymi odpowiednio o kwotę [...]zł (zmniejszenie przychodów ) i kwotę [...]zł wynikającego z wyksięgowania rat leasingowych z 2010 r.,

- uwzględnienia kwoty [...]zł z tytułu umowy dzierżawy nie objętej zapisami ksiąg rachunkowych.

Nadto strona złożyła zastrzeżenia do ustaleń kontrolujących w przedmiocie zakwalifikowania tablicy reklamowej bezpośrednio w ciężar kosztów zamiast zakwalifikowania jej do środków trwałych podlegających amortyzacji oraz ustalenia wartości początkowej składników majątkowych będących elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej wnoszącej aport do spółki prawa handlowego.

W ramach postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...]2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję z dnia [...], w której stwierdził:

zawyżynie (per saldo) kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł, w tym:

- z tytułu błędnych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych wniesionych razem z całym przedsiębiorstwem przez osobę fizyczną (zawyżenie o kwotę [...]zł),

- z tytułu wyksięgowania z kosztów wartości rat leasingowych za 2010 r. (zaniżenie o kwotę [...]zł),

- z tytułu podwójnego doliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i kwot wypłaconych z tytułu umów zlecenia (zawyżenie o kwotę [...]zł),

- z tytułu nie ujęcia w kosztach wydatkowanej kwoty z tytułu dzierżawy powierzchni pod reklamę (zaniżenie o kwotę [...]zł),

- z tytułu bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego z tytułu zakupu tablicy reklamowej (zawyżenie o kwotę [...]zł),

- z tytułu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości sprzedanych środków trwałych (zawyżenie o kwotę [...]zł).

Pismem z dnia 07.08.2012 r. strona za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odwołaniu od rozstrzygnięcia organu I instancji, które Spółka zaskarżyła w części, zarzucono wyłącznie naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., tj. w roku wniesienia do spółki z o.o. aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej poprzez pominięcie zbadania występowania dodatniej wartości firmy. Do pozostałych ustaleń Spółka nie wniosła jakichkolwiek zastrzeżeń.

Pełnomocnik Spółki podniósł, iż organ I instancji zakwestionował prawidłowość ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej, które to przedsiębiorstwo stanowiło wkład niepieniężny w 2009 r. Podniosła, iż Spółka nie jest sukcesorką praw i obowiązków podatkowych przedsiębiorcy.

W ocenie organu podatkowego zgodnie z art. 16 g ust. 10a w powiązaniu z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową składników majątku (środków trwałych) wniesionych jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przyjmuje się wg określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Pełnomocnik Spółki wskazała, iż wartość udziałów w kwocie [...]zł przejętych za wniesione przedsiębiorstwo jest większa od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do spółki i skutkuje powstaniem tzw. wartości firmy. W takim przypadku zdaniem pełnomocnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa należy wycenić w spółce na zasadach określonych w art. 16g. ust. 10 pkt 1. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy za łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się sumę ich wartości rynkowej - godziwej.

W bilansie zamknięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiącej załącznik do aktu notarialnego rep. A numer [...]z dnia 05.01.2009r. rzeczowy majątek trwały wg wartości godziwej (rynkowej) wynosił [...]zł natomiast objęte udziały stanowiły kwotę [...]zł. Wartość firmy jest zatem różnicą między wartością nominalną udziałów w spółce z o.o. a niższą wartością księgową przyjętych i skorygowanych aktywów netto. Suma aktywów wynosi kwotę [...]zł - zobowiązania w kwocie [...], aktywa netto [...]zł. Niższa wartość godziwa aktywów netto potwierdza wystąpienie dodatniej wartości firmy.

Z powyższego wynika zatem - jak podniesiono w odwołaniu - że w dacie wniesienia aportu zaistniała dodatnia wartość firmy, co uzasadniało objęcie składników majątkowych w wartości godziwej, a aspekt ten nie był przedmiotem badania przez kontrolujących.

W konkluzji wskazano, iż nie nastąpiło zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów poprzez amortyzację od błędnie, według organu podatkowego, ustalonej wartości początkowej środków trwałych.

Rozważania prawne organ odwoławczy rozpoczął od stwierdzenia, że dla ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych decydujące są: wielkość przychodów oraz wielkość kosztów uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, przy uwzględnieniu ewentualnych ulg i odliczeń, ściśle określonych w ustawie podatkowej. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekroczą sumę przychodów różnica ta stanowi stratę.

Dalej wskazano, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy stanowi natomiast, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m z uwzględnieniem art. 16.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że określony wydatek nie został wymieniony w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy podatkowej. Dany wydatek musi mieć również charakter celowy. Wykazanie celowości wydatku musi polegać na wykazaniu związku pomiędzy jego poniesieniem a przychodem w tym sensie, że wydatek ten miał lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przedstawiając poczynione w sprawie ustalenia organ II instancji podał, że zgodnie z aktem notarialnym Repertorium nr [...]z dnia 5 stycznia 2009r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, oraz o zmianie umowy Spółki z o.o. A Uchwałą nr 1 podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, tj. o kwotę [...]zł poprzez utworzenie 3606 nowych równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po [...]zł. Wszystkie udziały objął dotychczasowy wspólnik J. Ł., który pokrył te udziały w kapitale zakładowym poprzez wniesienie do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego wraz z pracownikami pod firmą P.P.U.H. B J. Ł., [...]. W skład przedsiębiorstwa po stronie aktywów weszły:

- składniki majątkowe objęte ewidencją środków trwałych, które zostały wycenione na zasadach określonych w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 14 wskazanej ustawy na łączną wartość [...]zł,

- składniki majątkowe objęte ewidencją wyposażenia, które zostały wycenione na zasadach określonych art. 16g ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy z uwzględnieniem art. 14 na łączną wartość [...]zł,

- prawa majątkowe na dobrach niematerialnych-goodwill o wartości rynkowej [...]zł,

- należności od odbiorców na łączną kwotę [...]zł,

- należności dochodzone na drodze sądowej na łączną kwotę [...]zł,

- zapasy magazynowe według spisów z natury na dzień 5 stycznia 2009 r.: materiały

podstawowe o wartości [...]zł, półprodukty o wartości [...]zł, składniki majątkowe objęte ewidencją w magazynie o łącznej wartości [...]zł

- środki pieniężne w kasie w kwocie [...]zł,

- środki na rachunkach bankowych [...]Bank C - kwota [...]zł, D kwota [...]zł,

po stronie pasywów:

- kapitał właściciela o wartości [...]zł,

- zobowiązania wobec dostawców na łączną wartość [...]zł,

- zobowiązania wobec budżetu na łączną wartość [...]zł,

- kredyty bankowe i pożyczki na łączną kwotę [...]zł

- zobowiązania z tytułu umów lesingowych na łączną kwotę [...]zł

Z planu amortyzacji środków trwałych na 2010 r. wynika, że Spółka ujęła 52 pozycje środków trwałych o łącznej wartości początkowej [...]zł. W oparciu o zapisy dokonane w przedłożonym planie amortyzacji za 2010 r. ustalono, że w przypadku 38 środków trwałych o łącznej wartości początkowej [...]zł wskazano datę nabycia 5 stycznia 2009 r. Łączna wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w dniu 5 stycznia 2009r. wyniosła w 2010 r. - [...]zł.

Na podstawie przedłożonych aktów notarialnych ustalono, że w skład aktywów Spółki weszły składniki majątkowe wycenione na zasadach określonych w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na łączną wartość [...]zł. Równocześnie z przedłożonych aktów notarialnych z dnia 5 stycznia .2009 r. Rep. A. nr [...]oraz rep. A nr [...]wynika, że wniesione do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci aportu środki trwałe, objęte były u wnoszącego ewidencją środków trwałych.

Do protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 18 października 2011 r. u J. Ł. w zakresie ustalenia amortyzacji oraz wartości początkowej środków trwałych, które zostały wniesione aportem jako przedsiębiorstwo pod firmą P.P.U.H. B do Spółki ustanowiony pełnomocnik – J. R. nie przedłożyła ewidencji środków trwałych prowadzonej w P.P.H.U. B J. Ł..

Postanowieniem Nr [...]z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dopuścił jako dowód w przedmiotowej sprawie protokół z przesłuchania świadka J. M. przeprowadzonego w dniu 22 września 2011 r. w zakresie usług księgowych świadczonych w 2007 r. na rzecz PPUH B J. Ł.. Do protokołu J. M.oświadczył, że nie jest w posiadaniu ewidencji środków trwałych oraz dokumentacji źródłowej. Ponadto zeznał, że w początkowym okresie, kiedy miało miejsce przekształcenie firmy w spółkę z o.o. dostał polecenie przekazania dokumentów, między innymi ewidencji środków trwałych, p. K.. Do protokołu kontroli przeprowadzonej dnia 18 października 2011 r. w zakresie ustalenia amortyzacji oraz wartości początkowej środków trwałych, które zostały wniesione aportem jako przedsiębiorstwo pod firmą P.P.U.H. B J. Ł. do Spółki J. R. oświadczyła, że ewidencja środków trwałych okazana była podczas kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. w dniu 16 października 2009 r., co potwierdza adnotacja pracowników Urzędu Skarbowego na kserokopii dokumentu zakupu odśnieżarki - faktura nr [...] z dnia 29 stycznia 2007 r. Jednocześnie J. R. oświadczyła, że nie posiada ewidencji środków trwałych, gdyż nie udało jej się ustalić gdzie się ona znajduje lub kto jest w jej posiadaniu.

Mając na względzie powyższe uregulowania organ I instancji w przedmiotowej sprawie wartość początkową przejętych środków trwałych ustalił w wysokości wartości początkowej określonej na podstawie posiadanej przez urząd kartoteki środków trwałych za rok 2007 prowadzonej w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, wnoszącego aport, przy uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji wcześniej przyjętej metody amortyzacji do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu w przedsiębiorstwie wniesionym do Spółki w postaci aportu.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji wyjaśnił, iż następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Zagadnienia sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w Rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, które jednakże nie przewidują sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w postaci aportu osoby fizycznej do osoby prawnej, jaką jest spółka z o.o.

Jak wynika z akt sprawy J. Ł. prowadzący we własnym imieniu P.P.U.H. B udziałowiec A sp. z o.o. wniósł aportem w styczniu 2009 r., przedsiębiorstwo w rozumieniu art 55 1 Kodeksu cywilnego do istniejącej spółki z o.o., za który otrzymał udziały w tej spółce z o.o.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Z punktu widzenia prawa bilansowego i podatkowego należy odróżnić dwie sytuacje jedną, gdy przedmiotem wkładu są pojedyncze składniki, np. środki trwałe, należności, itp. oraz drugą, gdy aportem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W myśl art. 55 1 ustawy Kodeks cywilny przedsiębiorstwo to zespół składników majątkowych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych celów gospodarczych. Kodeks cywilny stanowi jednocześnie, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wniesienie aportem przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, tak jak innego składnika majątku jest – jak dalej zaznaczył organ odwoławczy - odmiennym zdarzeniem gospodarczym od połączenia bądź podziału spółek, które są ściśle określone w przepisach art. 491 - 550 Kodeksu spółek handlowych. Omawiane wniesienie może mieć miejsce zarówno przy połączeniu bądź podziale spółek kapitałowych jak i może być również samym zdarzeniem samodzielnym. Zauważono nadto, że przekształcenie formy prawnej może nastąpić jedynie w przypadkach, o których mowa w art. 551 i dalszych Kodeksu Spółek Handlowych. Przepis ten nie przewiduje przekształcenia formy prawnej w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jej przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w postaci aportu.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że sposoby ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych reguluje art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 pkt 4 tego artykułu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej uważa się, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jednocześnie na mocy art. 16g ust. 10a powołanej ustawy, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego stosuje się odpowiednio ust. 9, a jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny stosuje się odpowiednio ust. 10.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 9 ww. ustawy podatkowej, w razie przekształcenia firmy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

A zatem na mocy stosowanego odpowiednio zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 16g ust. 9 tej ustawy, wartość początkową nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które wprowadzone były do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport ustala się w wysokości ich wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego aport. Jednocześnie na mocy art. 16h ust. 3a omawianej ustawy, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład stosuje się odpowiednio ust. 3. Zgodnie z tym przepisem, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że podatnik, który nabył w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części składniki majątku, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bezspornym jest, iż do spółki z o.o. wniesiono tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego. W zamian za aport wnoszący otrzymał udziały w Spółce. Bezsprzecznie ustalono, że w P.P.U.H. B J. Ł. prowadzono ewidencję środków trwałych, co wynika bezpośrednio z zapisu zamieszczonego w akcie notarialnym z 5 stycznia 2009 r. Wypełnione zatem zostały wszystkie przesłanki prowadzące do ustalenia wartości początkowej wniesionych środków trwałych oraz określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych na zasadach kontynuacji wcześniej przyjętej metody amortyzacji.

Reasumując, organ odwoławczy w całości zaaprobował stanowisko organu I instancji przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do argumentacji strony dotyczącej innego sposobu amortyzacji środków trwałych (dokonywanej według ich wartości rynkowej) organ odwoławczy przytoczył art.16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny stosuje się odpowiednio ust. 10. Następnie podano, że art. 16g ust. 10 ww. ustawy podatkowej wskazuje natomiast, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2. Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 ustawy podatkowej wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia wniesienia do spółki.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę wnoszącą wkład niepieniężny i jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy podatkowej jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zdaniem organu odwoławczego, nawet jeśliby – jak wskazuje odwołująca – w dacie wniesienia aportu wystąpiła dodatnia wartość firmy, to i tak fakt ten w niniejszej sprawie nie ma znaczenia dla wyceny i amortyzacji wniesionych do Spółki środków trwałych. Czynnikiem determinującym uwzględnienie dodatniej wartości firmy jest bowiem nieistnienie ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u podmiotu wnoszącego, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.

Zatem w związku z obligatoryjnym zastosowaniem treści przepisu art. 16g ust. 10a ww. ustawy podatkowej, za bezzasadny uznano podniesiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia przepisu art. 16g ust. 2 ustawy podatkowej.

Organ nadmienił także, iż podziela stanowisko organu I instancji odnośnie pozostałych aspektów determinujących wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., jednakże – wobec braku zarzutów w tym zakresie – nie odniósł się do nich.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 16 g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., tj. w roku wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznych poprzez "pominięcie zbadania występowania dodatniej wartości firmy". Wskazała także na naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego.

Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o "uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na korzyść skarżącej oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] Urzędu Skarbowego w C., ponowne przeanalizowanie akt sprawy, zasądzenie kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami".

W uzasadnieniu skargi wskazano, że "w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 4 organ podatkowy pierwszej instancji potwierdził wystąpienie dodatniej wartości firmy, co uzasadniało objęcie składników majątkowych w wartości godziwej. W ocenie organu podatkowego mając na uwadze, że zakres ten nie był przedmiotem badania przez kontrolujących zagadnienie wystąpienia dodatniej wartości firmy zostało pominięte w ocenie prawidłowości odpisów amortyzacyjnych".

Dalej strona stwierdziła, że wniesienie przedsiębiorstwa do spółki wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Zdaniem autora skargi w postępowaniu podatkowym nie wzięto pod uwagę art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych (nabytych w formie wkładu niepieniężnego), która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W ocenie strony oznacza to, że w sytuacji, gdy wartość początkowa środków trwałych wniesionych do spółki aportem, zostanie ustalona według wartości rynkowej, która jest wyższa od wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów, do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczy wyłącznie odpisy amortyzacyjne, naliczone od wartości nieprzekraczającej wartości nominalnej wydanych udziałów. Tymczasem organ podatkowy I instancji zagadnienie podniesione w postępowaniu odwoławczym pominął, stwierdzając, że nie było ono przedmiotem kontroli.

W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji strony za całkowicie bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 16 g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który strona powiązała z art. 16 g ust. 10 pkt 1 wspomnianej ustawy, a następnie przywołał art. 16 g ust. 10 a, zgodnie z którym następuje kontynuacja odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez osobę fizyczną, która wniosła przedsiębiorstwo do spółki z o.o. w postaci aportu. Wskazał, iż bezsporne jest, że przesłanka dotycząca wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych była spełniona. Jak wynika z dalszej treści art. 16 g ust. 10 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny stosuje się odpowiednio ust. 10. Z Powyższego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że w przypadku, gdyby składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę wnoszącą wkład niepieniężny i jeśli niektóre z tych składników spełniałyby w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkową powinna być ustalona zgodnie z art. 16 g ust. 10 a w powiązaniu z ust. 10 ustawy podatkowej jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłączenie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nabywający środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne obowiązany jest do rozpoznania ich w swojej ewidencji w wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu, od którego nabył te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, jeżeli następuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). Oznacza to, że w księgach podmiotu, który taki aport otrzymał, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne rozpoznaje się po wartości uwzględniającej odpisy amortyzacyjne dokonane przez podmiot, który wniósł aport. Kontynuuje się również stosowanie stawek stosowanych przez ten podmiot bez możliwości stosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych. Od reguły tej istnieje wyjątek w przypadku, gdy środek trwały wnoszony w ramach aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie był ujęty w ewidencji prowadzonej przez podmiot wnoszący aport. Wtedy zastosowanie znajdują odpowiednio reguły uzależniające wycenę danego środka trwałego (ustalenie jego wartości początkowej) od dodatniej wartości firmy. Jeżeli przy wnoszeniu aportu powstanie dodatnia wartość firmy, to takie środki trwałe będą ujęte przez podmiot, który otrzymał aport według ich wartości rynkowej.

Organ odwoławczy zauważył także, iż wskazany w skardze art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje przełożenia na meritum sporu (nie stanowił także podstawy zarzutów zawartych w skardze). Z ostrożności procesowej organ stwierdził, że zgodnie z tym przepisem wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych (nabytych w formie wkładu niepieniężnego), która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy wartość początkowa środków trwałych wniesionych do spółki aportem, zostanie ustalona według wartości rynkowej, która jest wyższa od wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów, do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczy wyłącznie odpisy amortyzacyjne, naliczone od wartości nieprzekraczającej wartości nominalnej wydanych udziałów.

Na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i zawarte w niej zarzuty. Zwrócił uwagę, że obowiązek kontynuowania amortyzacji środków trwałych wniesionych aportem w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa nie wynika wprost z ustawy podatkowej. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przekształceniem spółki prawa handlowego, a z wniesieniem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W odniesieniu do takiego zdarzenia prawnego ustawa podatkowa nie reguluje wprost zasad ustalania wartości początkowej i amortyzowania środków trwałych wniesionych w ramach tego przedsiębiorstwa. Działający za stronę doradca podatkowy podniósł również, że wątpliwe jest uznanie tablicy reklamowej, która nie jest trwale związana z gruntem za środek trwały.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym ocenie Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia 22 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]określającą wysokość zobowiązania podatkowego A sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...]zł.

Zasadniczy przedmiot sporu koncentruje się wokół zasad amortyzowania składników zorganizowanego przedsiębiorstwa wniesionego aportem do skarżącej Spółki przez jej wspólnika.

"Istotę i cel przewidzianej w u.p.d.o.p. instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m.in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób dowolny modyfikowana przez podatnika. Raz ustalona wartość początkowa środka trwałego może zostać zmieniona tylko w prawem przewidzianych sytuacjach" (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1508/09, LEX nr 784254).

Stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikające z niewłaściwego amortyzowania składników otrzymanego przez skarżącą aportem przedsiębiorstwa P.P.U.H. J. Ł. organy podatkowe opowiedziały się w oparciu o art. 16 g ust. 9 w zw. z art. 16 g ust. 10 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za obowiązkiem kontynuowania amortyzacji w oparciu o dane wynikające z ewidencji środków trwałych prowadzonej w przedsiębiorstwie J. Ł. oraz stosowaną w nim przed wniesieniem do skarżącej metodę amortyzacji.

Strona skarżąca natomiast domagała się zastosowania art. 16 g ust. 10 pkt 1, zgodnie z którym w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2. Wskazywała również, że w niniejszej sprawie pominięto treść art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Bezsporne jest w sprawie, że – jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 5 stycznia 2009 r. Rep. A nr [...]- wspólnik skarżącej Spółki J. Ł. objął 3606 nowoutworzonych udziałów o wartości nominalnej po [...] zł w kapitale zakładowym, które pokrył poprzez wniesienie do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 k.c. wraz z pracownikami pod firmą P.P.U.H. B J. Ł.. We wspomnianym akcie notarialnym zawarto wykaz aktywów tego przedsiębiorstwa, w tym składników majątkowych (44 pozycje) objętych ewidencją środków trwałych, które zostały wycenione na zasadach określonych art. 16 g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na łączną wartość [...]zł. Prowadzenie w przedsiębiorstwie P.P.U.H. B ewidencji środków trwałych potwierdził także przesłuchany w charakterze świadka w dniu 22 września 2011 r. J. M., świadczący usługi księgowe w przedsiębiorstwie, który podał m.in., że wspomnianą ewidencję środków trwałych przekazał p. K., który zajmował się księgowością firmy po jej przekształceniu. Nadto do protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 18 października 2011 r. w zakresie ustalenia amortyzacji oraz wartości początkowej środków trwałych, które zostały wniesione aportem jako przedsiębiorstwo pod firmą P.P.U.H. B J. Ł. reprezentująca Spółkę J. R. oświadczyła, że "ewidencja środków trwałych okazana była podczas kontroli prowadzonej przez pracowników urzędu skarbowego w C. w dniu 16 października 2009 r., co potwierdza adnotacja pracowników urzędu skarbowego na kserokopii dokumentu zakupu odśnieżarki". Jednocześnie oświadczyła, że nie posiada wspomnianej ewidencji środków trwałych, gdyż nie udało się jej ustalić gdzie takowa się znajduje i kto jest w jej posiadaniu.

W świetle przywołanych okoliczności nie może budzić wątpliwości, że w P.P.U.H. B J. Ł. prowadzona była ewidencja środków trwałych. Jej nieprzedłożenie przez osobę reprezentująca Spółkę podczas kontroli oraz oświadczenie o niemożności ustalenia miejsca jej przechowywania uzasadniało posłużenie się przez organ podatkowy znajdującą się w jego posiadaniu kartoteką środków trwałych za rok 2007 prowadzoną w ramach samodzielnej działalności gospodarczej wnoszącego aport.

Skoro zatem – jak wykazano powyżej – w przedsiębiorstwie stanowiącym aport prowadzona była ewidencja środków trwałych (czego strona skarżąca zresztą nie kwestionuje) to spełniona została przesłanka zastosowania regulacji zawartej w art. 16 g ust. 10 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że w razie nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego do określenia wartości początkowej środków trwałych przejętego przedsiębiorstwa stosuje się odpowiednio art. 16 g ust. 9. Odstąpienie od tej zasady jest dopuszczalne jedynie w oparciu o przesłankę określoną w art. 16 g ust. 10 a zdanie 2, to jest wyłącznie wtedy, gdyby składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Nadmienić w tym miejscu warto, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa stanowi odmienne zdarzenie prawne niż połączenie bądź podział spółek uregulowane w art. 491 – 550 k.s.h. i podobnie jak przekształcenie spółki prawa handlowego w inną spółkę, (co dopuszcza art. 551 § 1 k.s.h.) nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Prowadzenie w P.P.U.H. B ewidencji środków trwałych przesądza zatem o zasadności odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie regulacji zawartej w art. 16 g ust. 9, z którego wynika, że wartość początkową środków trwałych dla potrzeb amortyzacji dokonywanej w podmiocie, do którego wniesiono aportem niepieniężnym przedsiębiorstwo ustala się w oparciu o ewidencję środków trwałych prowadzoną w tym przedsiębiorstwie przed dokonaniem aportu.

Ustalenia w tym zakresie przedstawiono szczegółowo na str. 12-31 decyzji organu I instancji, a także ujęto w tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do tej decyzji, wykazując, że skarżąca Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z amortyzacją środków trwałych przejętych w ramach otrzymanego aportu o łączną kwotę [...]zł. Z ustaleń tych wynika, że jedynie w odniesieniu do obrabiarki OWD-500 B strona ujęła w księgach zaniżoną amortyzację, w pozostałych przypadkach stwierdzono zawyżenie odpisów amortyzacyjnych, w tym także amortyzowanie środków trwałych całkowicie zamortyzowanych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że sporne koszty uzyskania przychodu organy podatkowe prawidłowo zmodyfikowały przeprowadzając szczegółowe wyliczenia, w ramach których zasadnie zastosowano regułę "kontynuacji amortyzacji" określoną w art. 16 g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmując za podstawę obliczeń wartość środków trwałych wg ewidencji prowadzonej w P.P.U.H. B oraz stosowaną w tym przedsiębiorstwie metodę amortyzacji.

W tym kontekście podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 16 g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiujący wartość początkową firmy nie może być uznany za zasadny.

Bezpodstawnie również wskazuje się w skardze na pominięcie regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych (nabytych w formie wkładu niepieniężnego), która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Regulacja ta wyklucza uznawanie za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości środków trwałych przekraczającej wartość nominalną wydanych udziałów. Odnosi się zatem do sytuacji, gdy wartość początkowa środków trwałych wniesionych do spółki aportem, zostanie ustalona według wartości rynkowej wyższej od wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów. Z aktu notarialnego z dnia 5 stycznia 2009 r. wynika natomiast, że wartość nominalna objętych udziałów wynosiła [...]zł, a wartość środków trwałych – [...]zł.

Odnosząc się do podniesionej przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie kwestii dotyczącej zasadności uznania za środek trwały tablicy reklamującej Spółkę usytuowanej przy trasie W.-Ł. w miejscowości Z. wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 16 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

"Za kompletny i zdatny do używania środek trwały należy uznać taki środek trwały, który może być i jest gospodarczo wykorzystywany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszty są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów" (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 170/11, LEX nr 1228055). Katalog środków trwałych, w odróżnieniu od katalogu wartości niematerialnych i prawnych, jest katalogiem otwartym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/11, LEX nr 1265843).

Wskazać trzeba, że trwałość związania z gruntem nie jest przesłanką uznania za środek trwały. Zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242, poz. 1622) KŚT 291 "pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane" obejmuje tablice reklamowe na słupach połączone na stałe z gruntem, natomiast do KŚT 806 "Kioski, budki, baraki, domki campingowe itp." należą m.in. różne obiekty wolnostojące, niezwiązane w sposób trwały z gruntem.

Jak więc wykazano powyżej zakwestionowanie wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przejętego przedsiębiorstwa, jak i włączenie do środków trwałych firmy tablicy reklamowej było zasadne, co wraz z wraz z (niekwestionowanym przez skarżącą) skorygowaniem stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości wpływających na wartość podstawy opodatkowania skutkowało określeniem wysokości zobowiązania skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w prawidłowej wysokości.

Konstatacja ta nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.