Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 325/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.168, art. 169
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89 ust. 1, 1a-1g
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 3 ust. 1 i § 6 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1801
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1311/13 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 4.600 zł (słownie: cztery tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 7 listopada 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 1311/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "spółka", "skarżąca", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 6 grudnia 2011 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2010 r., w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm. - dalej: "rozporządzenie MF z 2009 r. ").

Pismem z dnia 8 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Ministerstwa Finansów z prośbą o pomoc w ustaleniu, czy do polskiej administracji podatkowej wpłynęły wnioski skarżącej nr [...] z dnia 10 sierpnia 2010 r. oraz z dnia 1 kwietnia 2011 r. a także o udzielenie informacji, czy zgodnie z obowiązującymi przepisami rozporządzenia MF z 2009 r. można uznać, że wniosek z dnia 6 grudnia 2011 r. wpłynął w terminie. W odpowiedzi na powyższe w dniu 1 czerwca 2012 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo Departamentu Administracji Podatkowej Ministerstwa Finansów z dnia 31 maja 2012 r., w którym wskazano, iż pierwotny wniosek strony [...] o wersji [...] złożony w dniu 10 sierpnia 2010 r. został odrzucony przez system VAT-Refund polskiej administracji podatkowej ze względu na podanie we wniosku waluty EURO zamiast PLN. Komunikat o błędzie (nr [...]) został w dniu 10 sierpnia 2010 r. odesłany do systemu VAT-Refund brytyjskiej administracji podatkowej. Wskazano również, że w dniu 6 grudnia 2011 r. do systemu VAT-Refund polskiej administracji podatkowej ponownie został złożony wniosek [...] (wersja [...]) dotyczący tego samego podatnika, okresu oraz tych samych wydatków. Nieprzyjęcie wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. skutkowało tym, że wniosek z dnia 6 grudnia 2011 r. nie mógł być uznany za korektę ww. wniosku konsekwencją czego było uznanie przesłanego przez angielski organ podatkowy w dniu 6 grudnia 2011 r. wniosku skarżącej jako pierwszego.

Organ zwrócił również uwagę, że w aktach sprawy brak jest wniosku z datą złożenia w brytyjskim urzędzie podatkowym w dniu 1 kwietnia 2011 r., na którą wskazała skarżąca załączając do odwołania kopię obcojęzycznego wydruku. Wskazał również, że z przedłożonej kserokopii tłumaczenia przysięgłego z dnia 22 marca 2012 r. Repetytorium nr [...] pisma z dnia 27 lutego 2012 r. jednoznacznie wynika, iż wniosek skarżącej z dnia 1 kwietnia 2011 r. jest potwierdzeniem złożenia jego przez spółkę w formie elektronicznej w brytyjskim urzędzie podatkowym, natomiast brak jest jakiejkolwiek informacji, że wniosek ten poprawny czy też nie (tak jak to miało miejsce przy błędnym wniosku Spółki z dnia 10 sierpnia 2010 r.) został przekazany do polskiej administracji podatkowej. Wobec tego organ stwierdził, że pierwszym wnioskiem o zwrot podatku VAT za okres od maja do lipca 2010 r. był wniosek z datą 6 grudnia 2011 r., w związku z czym strona nie zachowała terminu materialnego by skorzystać z prawa do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: art. 120, art. 121 § 1 i § 2. art. 122, art. 169 § 1 i § 4, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 89 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), § 3 ust. 1 oraz § 6 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia MF z 2009 r. W związku z naruszeniem powyższych przepisów prawa spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przypomniał, że kwestią sporną występującą w przedmiotowej sprawie było ustalenie prawa spółki do otrzymania zwrotu podatku VAT za okres od maja do lipca 2010 r. przy tym kluczowym dla tego stało się ustalenie, czy wniosek spółki o zwrot podatku VAT został złożony w wymaganym terminie.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że od 1 stycznia 2010 r. w związku z przyjęciem wspólnego unijnego systemu zwrotu podatku VAT nierezydentom doszło do zmiany procedury zwrotu tego podatku. Regulacje w tym przedmiocie zostały przewidziane w Dyrektywie 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE. L 44 z dnia 20 lutego 2008 r. s. 8) - dalej: "Dyrektywa 2008/9/WE", zaś Polska implementowała przepisy ww. Dyrektywy poprzez ustawę z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), która w art. 1 pkt 10 wprowadziła zmiany w art. 89 ustawy, oraz w wydanym na jej podstawie mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie rozporządzeniu MF z 2009 r. WSA jednak na gruncie tak regulacji krajowych jak i unijnych dostrzegł dwa problemy prawne związane z procedurą dotyczącą postępowania co do wniosku o zwrot podatku, który zawierał błędy. Pierwszym z nich było to, czy wprowadzenie wspólnego systemu informatycznego VAT-REFUND obejmującego wszystkie państwa członkowskie wykluczyło stosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). w zakresie usunięcia braków formalnych podania (wniosku) na podstawie przepisów art. 168 i art. 169 tej ustawy. Druga zaś kwestią wymagająca wyjaśnienia sprowadzała się do ustalenia, czy wskazanie przez organ podatkowy państwa członkowskiego siedziby, iż wniosek został skutecznie złożony w określonym dniu może być traktowane przez skarżącą jako potwierdzenie skutecznego złożenia wniosku. W konsekwencji takiego działania, czy takie urzędowe potwierdzenie wskazuje na datę złożenia wniosku o zwrot podatku VAT.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, WSA stwierdził, że ani dyrektywa ani przepisy ustawy o VAT nie wyłączyły trybu uzupełniania braków formalnych wniosków określonych w art. 168 i 169 O.p. Zdaniem Sądu zatem, w sytuacji istnienia braku formalnego wniosku przed faktycznym potwierdzeniem przez organ podatkowy państwa członkowskiego zwrotu złożenia wniosku przez podmiot uprawniony, organ ten powinien za pośrednictwem organu podatkowego siedziby wszcząć procedurę uzupełnienia wniosku o prawidłowe dane tj. poprzez uruchomienie trybu określonego w art. 168 oraz art. 169 O.p. Jednocześnie Sąd ten zaakcentował, że system informatyczny odbierający wnioski powinien wychwytywać jednoznaczne błędy i informować o nich pośredniczący w trybie zwrotu organ podatkowy państwa członkowskiego siedziby, a także w czasie rzeczywistym informować o zaistniałym błędzie wnioskodawcę. Dopiero po usunięciu braków formalnych wniosek taki mógłby być uznawany za skutecznie złożony w świetle przepisów unijnych i krajowych i wówczas podatnik powinien otrzymywać informację o tym, iż jego wniosek został skutecznie przyjęty przez system VAT-Refund. Na podkreślenie, w ocenie Sądu, zasługuje także to, że informacja o błędach, w szczególności dotyczących błędu co do waluty określonej we wniosku powinna być przesyłana bezzwłocznie tak aby organ podatkowy państwa siedziby oraz wnioskodawca mogli takie uchybienia usunąć. Za niedopuszczalną Sąd uznał natomiast sytuację, w której podatnik otrzymuje informację o skutecznym prawidłowym złożeniu wniosku od organu podatkowego państwa siedziby, który następnie po upływie określonego czasu okazuje się wadliwy i jako odrzucony traktowany przez polski organ podatkowy jako niebyły. Działania te WSA uznał za naruszające zasadę proporcjonalności oraz jako sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług oraz z polskimi przepisami dotyczącymi uzupełniania braków formalnych podań kierowanych do organów podatkowych.

Odnosząc się drugiej kwestii WSA wskazał, że w świetle normy wynikającej z art. 15 Dyrektywy 2008/9/WE organ podatkowy powinien przeprowadzać analizę zupełności wniosku o zwrot podatku VAT gdyż to on jest adresatem wniosku a w przypadku dostrzeżenia błędów formalnych takiego wniosku powinien on z udziałem organu podatkowego państwa członkowskiego siedziby przedsięwziąć procedurę ich usunięcia określoną w przepisach art. 168 oraz art. 169 O.p. Nie sposób bowiem, w ocenie WSA uznać, że organ podatkowy państwa członkowskiego siedziby, jako podmiot pośredniczący w realizacji podstawowego uprawnienia podatnika VAT jest zwolniony od odpowiedzialności za wstępne zbadanie prawidłowości takiego wniosku.

Mając na uwadze powyższe, tj. brak wszczęcia procedury uzupełnienia wniosku o zwrot podatku VAT w trybie polskich przepisów procedury a także błędne informowanie strony o skuteczności wniosku przez pośredniczący w trybie zwrotu organ podatkowy państwa siedziby Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie sposób przyjąć, iż wniosek skarżącej nie został złożony z zachowaniem terminu, tj. w dniu 10 sierpnia 2010 r. Sąd zwrócił także uwagę, że w aktach sprawy (karta akt administracyjnych nr 24) znajduje się kopia potwierdzenia skutecznego złożenia w dniu 1 kwietnia 2011r. kolejnego wniosku o zwrot podatku VAT za przedmiotowy okres rozliczeniowy. W informacji o skutecznej transmisji wniosku powołano ten sam numer referencyjny, jaki został nadany pierwotnemu wnioskowi o zwrot podatku z dnia 10 sierpnia 2010 r. [...]. Skarżąca w toku postępowania wyjaśniała, iż wniosek z dnia 1 kwietnia 2011 r. był traktowany przez nią jako korekta pierwotnego wniosku i zawierał wszystkie niezbędne elementy wniosku o zwrot podatku VAT, w tym prawidłową walutę kraju członkowskiego. Jednocześnie uwadze Sądu umknąć nie może, że w aktach sprawy w tym w szczególności w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć brak jest przekonywającej informacji o sposobie załatwienia wniosku złożonego przez skarżącą w dniu 1 kwietnia 2011 r., a także tego, czy wniosek ten dotarł do krajowego organu podatkowego, a także dlaczego wniosek z dnia 1 kwietnia 2011 r. nie został przekazany przez anielski organ podatkowy do polskiego fiskusa tym bardziej, że wyjaśnienie sposobu załatwienia tego wniosku jest niezbędne bowiem w aktach sprawy znajduje się informacja wygenerowana przez system VAT-refund, potwierdzająca, że został ten został skutecznie pomyślnie złożony do systemu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 89 ust. 1, 1a-1g ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i § 6 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF z 2009 r. przez stwierdzenie, że termin wynikający z § 6 ust. 3 rozporządzenia MF z 2009 r. przez stronę zachowany poprzez złożenie do administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby spółki w dniu 10 sierpnia 2010 r. wniosku o zwrot podatku VAT za okres od maja do lipca 2010 r. oznaczonego przez system VAT-Refund jako "błędny wniosek" i w dniu 1 kwietnia 2011 r. wniosku, który ogólne nie wpłynął do administracji podatkowej państwa członkowskiego zwrotu;

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 168, 169, 187 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 15 Dyrektywy 2008/9/WE, który wskazuje, że wniosek o zwrot, jeżeli ma braki to jest weryfikowany przez administrację podatkową państwa siedziby wnioskodawcy a dniem złożenia wniosku jest dzień przekazania prawidłowo sporządzonego wniosku do państwa członkowskiego zwrotu;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do stwierdzenia organów podatkowych, że nie otrzymały wniosku z dnia 1 kwietnia 2011 r., nadto nie dokonanie oceny znaczenia informacji wnioskodawcy o złożeniu takiego wniosku do systemu i wskutek tego nie rozważenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie ustalenie właściwego stanu faktycznego.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy polski organ podatkowy, upoważniony do dokonywania zwrotów podatku VAT podmiotom z innych państw członkowskich, mógł w okolicznościach rozpatrywanej sprawy odmówić spółce zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2010 r., ze względu na brak zachowania terminu do złożenia kompletnego wniosku.

Autor skargi kasacyjnej, podobnie jak organy we swoich wcześniejszych rozstrzygnięciach wywodzi, że złożony przez spółkę wniosek o zwrot podatku za okres od maja do lipca 2010r. w dniu 10 sierpnia 2010r. jako wadliwy nie mógł być skuteczny, a kolejny wniosek złożony już w dniu 6 grudnia 2011r. był już po terminie. W aktach sprawy brakuje natomiast wniosku z datą złożenia w brytyjskim urzędzie podatkowym w dniu 1 kwietnia 2011r.

W tej sytuacji został sformułowany zarzut naruszenia art. 89 ust. 1, 1a-1g ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i § 6 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF z 2009 r. przez stwierdzenie, że termin wynikający z § 6 ust. 3 rozporządzenia MF z 2009 r. przez stronę zachowany poprzez złożenie do administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby spółki w dniu 10 sierpnia 2010 r. wniosku o zwrot podatku VAT za okres od maja do lipca 2010 r. oznaczonego przez system VAT-Refund jako "błędny wniosek" i w dniu 1 kwietnia 2011 r. wniosku, który w ogóle nie wpłynął do administracji podatkowej państwa członkowskiego zwrotu.

Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że Spółka w dniu 10 sierpnia 2010 r. złożyła skutecznie (za pośrednictwem administracji brytyjskiej) wniosek o zwrot podatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji potwierdza to fakt przekazania tego wniosku przez administrację brytyjską do Polski. Zdaniem Sądu istotne jest również wyjaśnienie sposobu załatwienia wniosku z dnia 1 kwietnia 2011 r. ze względu na to, że w aktach sprawy znajduje się informacja wygenerowana przez system VAT-refund, potwierdzająca, że został on skutecznie złożony do systemu.

5.3. 0d 1 stycznia 2010 r. w związku z przyjęciem wspólnego unijnego systemu zwrotu podatku VAT nierezydentom, doszło do zmiany procedury zwrotu tego podatku. Regulacje w tym przedmiocie zostały przewidziane w Dyrektywie Rady nr 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE. L 44 z dnia 20 lutego 2008 r. s. 8) - dalej: "dyrektywa 2008/9/WE".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 dyrektywy 2008/9/WE wniosek o zwrot przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu.

Wniosek o zwrot podatku od towarów i usług uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane w przepisach stanowiących odpowiednik art. 8, 9 i 11 dyrektywy (art. 15 ust. 1 zdanie 2 dyrektywy 2008/9/WE).

Zgodnie z art. 8 ust.2 dyrektywy 2008/9/WE wniosek o zwrot powinien zawierać m.in. następujące informacje:

"e) podstawa opodatkowania i kwota VAT wyrażone w walucie państwa członkowskiego zwrotu;

f) kwota VAT podlegająca odliczeniu, obliczona zgodnie z art. 5 i art. 6 akapit drugi, wyrażona w walucie państwa członkowskiego zwrotu;"

Art. 20 ust.1 dyrektywy 2008/9/WE zdanie 1 stanowi, że "gdy państwo członkowskie zwrotu uważa, że nie posiada wszystkich stosownych informacji, na podstawie których można podjąć decyzję dotyczącą całości lub części wniosku o zwrot, może ono zażądać, drogą elektroniczną, dodatkowych informacji, w szczególności od wnioskodawcy lub właściwych organów państwa członkowskiego siedziby, w terminie czterech miesięcy, o którym mowa w art. 19 ust. 2".

Polska implementowała przepisy dyrektywy 2008/9/WE poprzez ustawę z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), która w art. 1 pkt 10 wprowadziła zmiany w art. 89 ustawy, oraz w wydanym na jej podstawie mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie w rozporządzeniu.

Zgodnie z art.89 ust.1 pkt3 ustawy o VAT " w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5".

Podmioty, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zgodnie z art. 89 ust. 1d tej ustawy składają wnioski o dokonanie zwrotu podatku za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w przypadku gdy podmioty te posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Korzystając z upoważnienia przewidzianego w art. 89 ust.5 Minister Finansów wydał rozporządzenie dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm. - dalej: "rozporządzenie MF z 2009 r. ").

Zgodnie z § 6 ust.1 rozporządzenia MF z 2009 r. "zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej".

Natomiast § 6 ust.2 rozporządzenia MF z 2009 r. stanowi, że "podmiot uprawniony, o którym mowa w ust. 1, składa, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego".

Wniosek, o którym mowa w ust. 2, składa się w języku polskim, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy (§ 6ust.3 rozporządzenia MF z 2009 r.).

5.4. Z art. 15 Dyrektywy 2008/9/WE oraz przepisu § 6 rozporządzenia MF z 2009r. wynika, że zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wniosek uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art. 8, 9 i 11 Dyrektywy 2008/9/WE.

Wniosek o zwrot podatku VAT przedkłada się organowi podatkowemu państwa siedziby uprawnionego do zwrotu podatku podmiotu, który jako organ podatkowy pośredniczący w przekazywaniu przedmiotowego wniosku powinien wstępnie ocenić, czy wniosek spełnia wymagania stawiane przez system informatyczny zwrotu. Następnie organ podatkowy państwa siedziby w formie elektronicznej przesyła takie wniosek do akceptacji organu podatkowego państwa członkowskiego zwrotu.

Z przepisów dyrektywy 2008/9/WE wynika zatem wyraźny podział obowiązków pomiędzy organami poszczególnych państw członkowskich. Wstępna, czyli pod względem formalnym, weryfikacja wniosku następuje w państwie siedziby podatnika. W tej sytuacji to organ tego państwa stosuje właściwą sobie procedurę przyjmowania wniosków.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę nie można uznać, że do wstępnej weryfikacji wniosków o zwrot VAT dla nierezydentów mogą mieć odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące uzupełniania wniosków (art.168 i 169 O.p.).

Zgodnie z treścią art. 168 ustawy O.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno: zawierać dane w ustalonym formacie, zawartym we wzorze podania określonym w odrębnych przepisach, jeżeli te przepisy nakazują wnoszenie podań według określonego wzoru (art. 169 § 3a O.p. ).

W szczególności zwrócić należy uwagę, że przepis art. 169 § 1 O.p. odnosi się do braków formalnych wniosku, gdy tymczasem wnioski składane w formie elektronicznej tj. od 10 stycznia 2010r., w momencie ich przyjęcia przez państwo członkowskie zwrotu nie podlegają już weryfikacji formalnej. Taką weryfikację jest zobowiązany wykonać organ państwa członkowskiego siedziby, do którego składany jest wniosek. Natomiast organ podatkowy państwa członkowskiego zwrotu rozpatruje złożony wniosek jedynie pod względem merytorycznym. Wówczas zgodnie z art. 20 ust.1 dyrektywy 2008/9/WE organ państwa, które dokonuje zwrotu może zażądać, drogą elektroniczną, dodatkowych informacji merytorycznych, w szczególności od wnioskodawcy lub właściwych organów państwa członkowskiego siedziby.

Chybiona jest natomiast argumentacja Sądu pierwszej instancji, że do usuwania błędów formalnych w omawianych wnioskach ma zastosowanie tryb określony w art. 168 oraz art. 169 ustawy O.p., ponieważ polski ustawodawca nie wyłączył polskiej ogólnej procedury postępowania podatkowego w zastosowaniu systemu VAT – Refund.

Wyłączenie takie nie było konieczne z tego właśnie względu, że polskie organy podatkowe, które są zobowiązane stosować procedurę przewidzianą w Ordynacji podatkowej nie dokonują weryfikacji formalnej takich wniosków.

5.5. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę nie podziela poglądu wyrażonego przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2015r., I FSK 693/14, że "przepisy Dyrektywy 2008/9/WE określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim oraz implementowane na ich podstawie przepisy ustawy o podatku o towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie wyłączają przed odmową uznania wniosku zawierającego błędy formalne za niezłożony - zastosowania procedury usunięcia braków formalnych wniosku uregulowanej w przepisie art. 169 O.p.".

5.6. W konsekwencji za uzasadniony należy uznać, podniesiony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów art. 89 ust. 1, 1a-1g ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i § 6 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF z 2009 r.

5.7. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że pierwotny wniosek strony [...] o wersji [...] złożony w dniu 10 sierpnia 2010 r. został odrzucony przez system VAT-Refund polskiej administracji podatkowej ze względu na podanie we wniosku waluty EURO zamiast PLN. Komunikat o błędzie (nr [...]) został w dniu 10 sierpnia 2010 r. odesłany do systemu VAT-Refund brytyjskiej administracji podatkowej. Wskazano również, że w dniu 6 grudnia 2011 r. do systemu VAT-Refund polskiej administracji podatkowej ponownie został złożony wniosek [...] (wersja [...]) dotyczący tego samego podatnika, okresu oraz tych samych wydatków.

W odniesieniu do pierwszego wniosku z dnia 10 sierpnia 2010r. nie można, wbrew stanowisku Sadu pierwszej instancji, przyjąć, że został on złożony w terminie, ponieważ nie zawierał wszystkich istotnych elementów, o których mowa w art.8 dyrektywy 2008/9/WE.

Wpływu na czynności, które powinny podjąć polskie organy podatkowe nie może mieć również okoliczność, że otrzymała spółka od administracji brytyjskiej potwierdzenie, z treści którego wynika, że wniosek o zwrot podatku został skutecznie złożony do [...] w dniu 10 sierpnia 2010 r. o godz. 11.20 czasu Greenwich.

W aktach sprawy brak jest natomiast wniosku z datą złożenia w brytyjskim urzędzie podatkowym w dniu 1 kwietnia 2011 r., na którą wskazała skarżąca załączając do odwołania kopię obcojęzycznego wydruku. Z przedłożonej kserokopii tłumaczenia przysięgłego z dnia 22 marca 2012 r. Repetytorium nr [...] pisma z dnia 27 lutego 2012 r. wynika wprawdzie, że wniosek skarżącej z dnia 1 kwietnia 2011 r. jest potwierdzeniem złożenia jego przez spółkę w formie elektronicznej w brytyjskim urzędzie podatkowym, ale brak jest jakiejkolwiek informacji, że wniosek ten poprawny czy też nie (tak jak to miało miejsce przy błędnym wniosku spółki z dnia 10 sierpnia 2010 r.) został przekazany do polskiej administracji podatkowej.

Tymczasem wniosek ten mógłby zostać zbadany przez polskie organy podatkowe dopiero po przesłaniu go drogą elektroniczną przez organy brytyjskie. Sąd pierwszej instancji nie wziął natomiast w ogóle pod uwagę podnoszonych przez polskie organy podatkowe okoliczności, że w ogóle nie otrzymały wniosku z dnia 1 kwietnia 2011 r.

Chybiona pozostaje również argumentacja Sądu pierwszej instancji, że "system informatyczny odbierający wnioski powinien wychwytywać takie jednoznaczne błędy i informować o nich pośredniczący w trybie zwrotu organ podatkowy państwa członkowskiego siedziby, a także w czasie rzeczywistym informować o zaistniałym błędzie wnioskodawcę.(...) Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której podatnik otrzymuje informację o skutecznym prawidłowym złożeniu wniosku od organu podatkowego państwa siedziby, który następnie po upływie określonego czasu okazuje się wadliwy i jako odrzucony traktowany przez polski organ podatkowy jako niebyły. W ocenie Sądu takie działania polskiego organu podatkowego naruszały zasadę proporcjonalności oraz były sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług oraz z polskimi przepisami dotyczącymi uzupełniania braków formalnych podań kierowanych do organów podatkowych".

Taki sposób przedstawienia sprawy wskazuje, że Sąd pierwszej instancji pominął istotną okoliczność rozpatrywanej sprawy, a mianowicie to, że komunikat o błędzie (nr [...]) został odesłany już w dniu 10 sierpnia 2010 r. do systemu VAT-Refund brytyjskiej administracji podatkowej.

W tej sytuacji polskie organy podatkowe nie miały możliwości podejmowania żadnych czynności do czasu ponownego nadesłania przez brytyjską administrację podatkową wniosku niezawierającego już błędów formalnych. Takim wnioskiem był wniosek z dnia 6 grudnia 2011 r., ale wpłynął on po terminie.

5.9. Wobec powyższego za nieuprawnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na uwzględnienie zasługują zarzuty skarżącej, wskazujące na to, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe nie realizowały zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., a wydane rozstrzygnięcie naruszało art. 121 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 89 ust. 1a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że polskie organy podatkowe niewłaściwie przeprowadziły postępowanie w sprawie zwrotu podatku VAT dla podmiotu z innego państwa członkowskiego. Zebrany w sprawie materiał zdaje się raczej potwierdzać nieprawidłowości po stronie brytyjskiej administracji podatkowej, na które polskie organy podatkowe nie miały wpływu.

5.10. Potwierdził się zatem sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 168, 169, 187 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 15 Dyrektywy 2008/9/WE.

5.11. Wobec powyższego prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że pierwszym wnioskiem o zwrot podatku VAT za okres od maja do lipca 2010 r. był wniosek z datą 6 grudnia 2011 r., w związku z czym strona nie zachowała terminu materialnego by skorzystać z prawa do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług.

6. Majac na względzie, że w wyroku Sądu pierwszej instancji błednie przyjęto, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dopusciły się naruszenia przepisów postepowania oraz przepisów prawa materialnego, a jednocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 151 P.p.s.a – oddalił skargę.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.