Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 475/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Miasta C. (zwana dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) wyrażone we wniosku z 5 września 2018 r., uzupełnionym pismem z 22 listopada 2018 r., o interpretację indywidualną, dotyczące podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z niektórymi zakupami poniesionymi na realizację projektu pn.: "Odwodnienie dzielnicy [...] w C.".

Interpretację wydano w następującym stanie faktycznym:

W dniu 17 września 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej zwany: PTU) i rozlicza ten podatek w sposób skonsolidowany. Realizuje projekt pod nazwą "Odwodnienie dzielnicy [...] w C." (dalej zwany: projekt). Jednostką wykonującą projekt jest A w C. (dalej zwany: A), będący jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej. Przedmiotem statutowej działalności A jest zarząd nad drogami publicznymi znajdującymi się w granicach miasta, w tym min.: opracowanie projektów planów rozwoju sieci drogowej, opracowanie projektów planów finansowania budowy, utrzymania i ochrony dróg oraz obiektów mostowych, pełnienie funkcji inwestora, utrzymanie nawierzchni jezdni, chodników, obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu, a także pełnienie funkcji zarządcy miejskiej sieci kanalizacji deszczowej i systemu odwodnienia miasta (w pasie drogowym). W związku z przygotowaniem projektu do realizacji A poniósł lub poniesie wydatki związane z:

1) aktualizacją dokumentacji projektowo - kosztorysowej, która zawiera m.in. projekt zieleni, w tym wycinkę drzew i nasadzenia zamienne zieleni,

2) opracowaniem numerycznych modeli opadowych dla zlewni dzielnicy [...] wraz z przygotowaniem kompletnego opracowania,

3) opracowaniem szczegółowych danych przestrzennych dotyczących powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni,

4) opracowaniem dokumentów związanych z realizacją zadania, w tym między innymi: studium wykonalności wraz z harmonogramem finansowo - rzeczowym projektu. Wykonane w 2017 r. analizy służyły prawidłowemu przygotowaniu wniosku o dofinansowanie i tym samym pozyskaniu środków umożliwiających realizację zadania, w tym wykonanie karczowania drzew i ich obróbki, przebudowę istniejącej kanalizacji sanitarnej, odcinka sieci wodociągowej wraz z przyłączami oraz przebudowę istniejącej dystrybucyjnej sieci elektroenergetycznej. Brak jednak możliwości wyodrębnienia kosztu związanego z analizami dotyczącymi wykonania karczowania drzew i ich obróbki, przebudowy istniejącej kanalizacji sanitarnej, odcinka sieci wodociągowej wraz z przyłączami oraz przebudowy istniejącej dystrybucyjnej sieci elektroenergetycznej.

5) robotami budowlanymi obejmującymi budowę nowego zbiornika chłonno - odparowującego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a w szczególności:

- budowę kanalizacji deszczowej (kolektory otwarte, zamknięte) wraz ze zbiornikiem chłonno - odparowującym i przelewem awaryjnym;

- budowę odcinków dróg technologicznych;

- przebudowę kanalizacji sanitarnej oraz odcinka sieci wodociągowej wraz z przyłączami;

- przebudowę dystrybucyjnej sieci elektroenergetycznej;

- wycinkę drzew, ich obróbkę i nasadzenia zamienne zieleni;

- roboty rozbiórkowe.

Jak wskazał pytający, "wycinka drzew i nasadzenia zamienne zieleni" związane są z przygotowaniem terenu do wycinki drzew poprzez:

- mechaniczne karczowanie zagajników średniej gęstości,

- mechaniczne karczowanie krzaków i podszyć gęstych,

- wywożenie dłużyc, karpiny i gałęzi do 2 km,

- transport za każdy kolejny km karpiny i gałęzi,

- oczyszczanie terenu po wykarczowaniu z drobnych gałęzi, korzeni, kory i wrzosu z wywiezieniem.

W/w roboty są wykonywane na terenie budowy, a uzyskane drewno nadające się do sprzedaży będzie sprzedawane przez A (odpłatna dostawa towarów);

6) świadczeniem usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu oraz nadzór i rozliczenie robót. A zobowiązał wykonawcę do dokonania w ofercie alokacji (wyodrębnienia) bezpośredniej dla czynności rozliczenia i nadzoru robót budowlanych związanej z wycinką drzew i ich obróbką z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży;

7) promocją, obejmującą działania związane z wykonaniem i zamontowaniem tablic informacyjnych i pamiątkowych. Zakup usług związanych z promocją stanowi koszt pośredni realizacji zadania związany z planowanymi do pozyskania środkami pomocowymi, które swoim zakresem obejmują zarówno koszty kwalifikowane jak i niekwalifikowane. Wszystkie poniesione koszty będą stanowić wartość zadania. Wnioskodawca dodał, że dopiero pozyskanie środków pomocowych umożliwiło rozpoczęcie realizacji zadania w zakresie robót budowlanych. Zaznaczył także, że jedynymi czynnościami opodatkowanymi PTU, jakie [...] wykona w związku z projektem, jest sprzedaż drewna opisana wyżej w pkt 5.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie:

W jakim zakresie Gminie, jako czynnemu podatnikowi PTU, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z zakupami opisanymi we wniosku ?

Zdaniem pytającego, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio kosztów opisanych wyżej, z wyłączeniem wydatków związanych z wycinką drzew i ich obróbką. W tym zakresie Gmina ma prawo do odliczenia PTU. Ma także prawo odliczyć PTU z faktur za wycinkę i obróbkę drzew, gdy konkretna faktura dotyczy wycinki takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, lub gdy faktura dotyczy oczyszczenia terenu po wycince, lub gdy faktura dotyczy usunięcia ściółki leśnej i jej wywiezienia.

Zdaniem wnioskodawcy prace dotyczące wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego są całością organizacyjną (wycina się najpierw krzewy, aby dostać się do drzewa, a także należy uprzątnąć teren po wycince drzew i krzewów), a w konsekwencji faktury od wykonawcy wycinki w tej części, w której dotyczą wycinki takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany, bo nie nadawał się do sprzedaży, lub dotyczą oczyszczenia terenu po wycince, lub usunięcia ściółki leśnej i jej wywiezienia, są także związane ze sprzedażą drewna.

Gmina nadmieniła, że z wnioskiem dotyczącym zakresu prawa do odliczenia PTU w związku z realizacją projektu występuje powtórnie. Poprzednio Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy interpretację nr [...] z [...]r., z którą Gmina się nie zgadza. W przedmiotowym wniosku strona przedstawiła polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w w/w interpretacji.

Dalej wnioskodawca wskazał, że skoro jednostka organizacyjna samorządu terytorialnego podnosi wydatki na wycinkę drzew, które to wydatki są związane ze sprzedażą drewna, to przysługuje jej prawo do odliczenia PTU od tego rodzaju wydatków, bez względu na to, że wycinka jest realizowana w ramach wykonywania przez jednostkę jej zadań własnych (także inwestycyjnych) nałożonych na nią stosowanymi ustawami. Odmienne stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania PTU, jaką jest zasada neutralności.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej (mniej korzystnie) niż inne podmioty dokonujące sprzedaży drewna. Nie ulega bowiem wątpliwości, że inne podmioty mają prawo do odliczania podatku od wydatków związanych z wycinką drzew (w przypadku, gdy jego sprzedaż podlega opodatkowaniu PTU). Jeżeli zatem Gmina jest podatnikiem PTU na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o PTU i jednocześnie jest zobowiązana do odprowadzania należnego podatku z tytułu dokonywanej sprzedaży drewna (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odmienne stanowisko byłoby nie tylko sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, ale także naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Powołując art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wnioskodawca dodał, że organ władzy publicznej realizujący zadania własne z zakresu władztwa publicznego ma prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją tych zadań, o ile wydatki te są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. I FSK 758/13.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że w ramach wydatków na realizację projektu przysługuje jej prawo do odliczenia z wydatków związanych z wycinką drzew i ich obróbką, bo są one związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu PTU (sprzedażą drewna), niezależnie od tego, że wydatki te mają na celu realizację projektu wykonywanego w ramach tzw. zadań własnych Gminy.

Ponadto Gmina ma prawo odliczyć PTU z faktur za wycinkę i obróbkę drzew także w takim przypadku, gdy konkretna faktura dotyczy wycinki materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, lub gdy faktura dotyczy oczyszczenia terenu po wycince, lub gdy faktura dotyczy usunięcia ściółki leśnej i jej wywiezienia.

Na wezwanie organu interpretacyjnego wnioskodawca uzupełnił wniosek podając, że w związku z przygotowaniem projektu do realizacji A poniósł wydatek związany z:

1. aktualizacją dokumentacji projektowo-kosztorysowej (dokumentacja zawiera m.in. część dotyczącą karczowania drzew i nasadzeń zamiennych),

2. opracowaniem numerycznych modeli opadowych dla zlewni dzielnicy wraz z przygotowaniem kompletnego opracowania,

3. opracowaniem szczegółowych danych przestrzennych dot. powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni,

4. opracowaniem dokumentów związanych z realizacją zadania, w tym m.in. studium wykonalności wraz z harmonogramem finansowo rzeczowym projektu dla celów przygotowania wniosku o dofinansowanie i pozyskania środków na realizację zadania, w tym wykonanie karczowania drzew i ich obróbki. Wnioskodawca dodał, że brak jest możliwości wyodrębnienia kosztu związanego z analizami dot. wykonania karczowania drzew i ich obróbki,

5. robotami budowlanymi, w tym wycinką drzew i nasadzeniami zieleni, wycinką materiału drzewnego który nie mógł zostać sprzedany, oczyszczeniem terenu po wycince, usunięciu ściółki leśnej i jej wywiezieniu. W ramach powyższego wyodrębniony zostanie koszt związany z wycinką drzew i ich obróbką z których pozyskane drewno zostanie przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej PTU, stąd te wydatki będą związane wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (sprzedaż drewna). Pozostałe wydatki na roboty budowlane będą związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

6. świadczeniem usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu oraz nadzór i rozliczenie robót. W ramach usług dotyczących funkcji Inżyniera Kontraktu będzie wykonywany m.in. nadzór i rozliczenie robót budowlanych. A ogłaszając postępowanie przetargowe na wyłonienie wykonawcy dla powyższej usługi zobowiąże wykonawcę do wyodrębnienia czynności rozliczenia i nadzoru robót budowlanych związanych z wycinką drzew i ich obróbką, z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży. Stąd w części dotyczącej nadzoru nad wycinką drzew i ich obróbką, z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży, usługi inżyniera kontraktu będą w całości związane z czynnościami opodatkowanymi. Jak zaznaczono, Inżynier Kontraktu nie nadzorował prac budowlanych związanych z wycinką takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczeniem terenu po wycince, usunięciem ściółki leśnej i jej wywiezieniem.

7. promocją - zakup związany będzie zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych (sprzedaż drewna), jak i niepodlegających opodatkowaniu PTU. W momencie rozpoczęcia robót budowlanych (po podpisaniu umowy o dofinansowanie) na placu budowy zostaną zamieszczone tablice informacyjne, a po zakończeniu robót - tablice pamiątkowe.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

Czy Gminie, jako czynnemu podatnikowi PTU będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach zakupu dotyczących:

1. bezpośrednio lub pośrednio kosztów zlecenia robót budowlanych oraz usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu oraz nadzoru i rozliczania robót, z wyłączeniem zakresu związanego z: wycinką drzew i ich obróbką z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do opodatkowanej sprzedaży, wycinką takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczeniem terenu po wycince, usunięciem ściółki leśnej i jej wywiezieniem ?

2. opracowania numerycznego modeli opadowych dla zlewni wraz z przygotowaniem kompletnego opracowania oraz opracowaniem szczegółowych danych przestrzennych dotyczących powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni oraz opracowania szczegółowych danych przestrzennych dotyczących powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni ?

3. bezpośrednio kosztów zlecenia robót budowlanych oraz usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu dla zakresu związanego z wycinką drzew i ich obróbką z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży opodatkowanej PTU ?

4. bezpośrednio kosztów zlecenia robót budowlanych polegających na: wycince takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczeniu terenu po wycince, usunięciu ściółki leśnej i jej wywiezieniu ?

5. aktualizacji dokumentacji projektowo - kosztorysowej, promocji projektu oraz opracowania dokumentów związanych z realizacją zadania, w tym między innymi: studium wykonalności wraz z harmonogramem finansowo - rzeczowym projektu na podstawie proporcji ustalonej w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (DZ.U. z 2015 r., poz. 2193) ?

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie w/w pytań wnioskodawca odpowiednio wskazał, że :

1. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu dot. bezpośrednio lub pośrednio kosztów robót budowlanych oraz usług związanych z pełnieniem funkcji Inżyniera Kontraktu oraz nadzoru i rozliczania robót, z wyłączeniem zakresu związanego z: wycinką drzew i ich obróbką, wycinką takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczeniem terenu po wycince, usunięciem ściółki leśnej i jej wywiezieniem.

2. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu dot. opracowania numerycznego modeli opadowych dla zlewni dzielnicy wraz z przygotowaniem kompletnego opracowania oraz opracowaniem szczegółowych danych przestrzennych dotyczących powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni oraz opracowania szczegółowych danych przestrzennych dotyczących powierzchni przepuszczalnych na terenie zlewni.

3. Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu dot. bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie zakresu związanego z wycinką drzew i ich obróbką z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży, niezależnie od tego, że wydatki te mają na celu realizację projektu inwestycyjnego stanowiącego realizację zadań własnych Gminy. Sprzedaż drewna została przez Gminę opodatkowana PTU, stąd należy do tej sprzedaży bezpośrednio alokować wydatki w ramach projektu związane z wycinką drzew i ich obróbką.

4. Gmina ma prawo odliczyć PTU z faktur za wycinkę i obróbkę drzew także w takim przypadku, gdy konkretna faktura dotyczy wycinki takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, lub gdy faktura dotyczy oczyszczenia terenu po wycince lub gdy faktura dotyczy usunięcia ściółki leśnej i jej wywiezienia. Wynika to stąd, że prace dotyczące wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego są całością organizacyjną (wycina się najpierw krzewy, aby dostać się do drzewa, a także należy uprzątnąć teren po wycince drzew i krzewów), a w konsekwencji faktury od wykonawcy wycinki w tej części, w której dotyczą wycinki takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, lub dotyczą oczyszczenia terenu po wycince lub usunięcia ściółki leśnej i jej wywiezienia, są także związane ze sprzedażą drewna.

5. Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu dot. wydatków związanych z aktualizacją dokumentacji projektowo-kosztorysowej, promocją projektu oraz opracowaniem dokumentów związanych z realizacją zadania w tym między innymi: studium wykonalności wraz z harmonogramem finansowo-rzeczowym projektu (chodzi o wydatki opisane w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku w punktach 1, 4, 7). W tym zakresie A może odliczyć kwotę podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Wynika to stąd, że wydatki związane z aktualizacją dokumentacji projektowo - kosztorysowej, promocją projektu oraz opracowaniem dokumentów związanych z realizacją zadania, w tym między innymi: studium wykonalności wraz z harmonogramem finansowo - rzeczowym projektu związane są zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu PTU. Są bowiem związane z projektem w sposób ogólny, całościowy i nie da się ich przypisać do tych części projektu, które wiązać się będą z wykonywaniem czynności opodatkowanych bądź z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z [...]r. w której uznał stanowisko pytającego zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Motywując swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – zwana: ustawa o PTU), a także art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm. – zwana: u.s.g.), akcentując, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Analizując treść wniosku organ stwierdził, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanego projektu, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). W tej sytuacji wnioskodawca, realizując opisany we wniosku projekt, działa jako organ władzy publicznej i wykonując przedstawione czynności nie działa jako podatnik PTU. Zdaniem organu, celem realizacji projektu jest wykonywanie przez wnioskodawcę czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. czynności statutowych, a nie sprzedaż drewna. Sprzedaż drewna oraz materiałów pozyskanych z wycinki materiału zielonego nie będzie miała wyraźnego wpływu na ogólne funkcjonowanie "przedsiębiorstwa" jako całości. Co prawda sprzedaż drewna wiąże się z wykonaniem czynności opodatkowanych PTU, jednak w stosunku do całości projektu jest incydentalnym następstwem prowadzonych prac budowlanych w ramach realizowanego projektu. Celem realizacji projektu jest wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu PTU, tj. czynności w zakresie zadań własnych gminy polegających na uporządkowaniu gospodarki wód opadowych w dzielnicy. Ewentualna sprzedaż drewna z niezbędnych wycinek drzew nie stanowi celu realizowanego projektu. Czynność ta nie przesądza o kwalifikacji wydatków związanych z robotami budowlanymi do czynności, które dawały by prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w zaistniałej sytuacji związek ten jest mato uchwytny i mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku poniesionych wydatków w ramach projektu, związanych z wykonaniem infrastruktury, która nie będzie służyć wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji Gmina ponosząc wydatki na wycinkę drzew i nasadzeń nie uzyskuje prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego rodzaju wydatków, gdyż możliwość wystąpienia sprzedaży opodatkowanej z tytułu sprzedaży pozyskanego jednorazowo drewna nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej zwana: dyrektywa 112) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w zakresie, w jakim Gmina ponosi wydatki na wycinkę oraz obróbkę drzew, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika PTU;

2. art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 168 i następnych dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wycinkę oraz obróbkę drzew ze względu na brak istnienia wystarczającego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Gminę w zakresie sprzedaży drewna uzyskanego w wyniku wycinki i obróbki drzew.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, Gmina ponosząc wydatki na wycinkę drzew i ich obróbkę uzyskuje prawo do odliczenia PTU od tego rodzaju wydatków, bo są one związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (sprzedażą drewna). Bez znaczenia dla możliwości odliczenia pozostaje fakt, że wydatki są ponoszone w ramach projektu inwestycyjnego polegającego na odwodnieniu jednej z dzielnic Miasta. Gdyby uznać stanowisko organu za prawidłowe, jednostki samorządu terytorialnego nie powinny być traktowane jako podatnicy PTU również w zakresie w jakim dokonują czynności zaopatrywania swoich mieszkańców w wodę, bowiem również ten rodzaj aktywności jednostek samorządu terytorialnego został wskazany w u.s.g. jako jej zadania własne. Skarżąca podkreśliła, że w momencie nabywania usług związanych z wycinką oraz obróbką drzew była/jest podatnikiem VAT czynnym i jeszcze przed nabyciem tych usług miała zamiar ich wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w celu dokonania sprzedaży drewna uzyskanego w wyniku wycinki drzew. Przesądza o tym m.in. fakt, że Gmina już na etapie zawierania umów z podmiotem dokonującym wycinki i obróbki drzew nakazała dokonanie wyodrębnienia kosztu tych prac oraz zobligowała wykonawcę do ich przeprowadzenia w taki sposób, aby uzyskane w wyniku wycinki i obróbki drewno nadawało się do sprzedaży. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała m.in. wyrok TSUE w sprawie C-140/17, wskazując, że w zakresie w jakim organ uznał, że Gmina ponosząc wydatki na wycinkę oraz obróbkę drzewa działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika PTU, co uniemożliwia jej dokonanie odliczenia podatku od wydatków na wycinkę i obróbkę drzewa, doszło w Interpretacji do naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU oraz art. 13 dyrektywy 112.

Zdaniem Gminy pomiędzy poniesieniem przez nią wydatków na nabycie usług wycinki i obróbki drzew, a dokonaniem sprzedaży drewna w ten sposób uzyskanego, istnieje bezpośredni związek umożliwiający dokonanie odliczenie PTU zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU na zasadzie tzw. alokacji bezpośredniej. Gdyby bowiem nie poniesienie wydatków na wycinkę i obróbkę drzewa w toku realizacji inwestycji, Gmina nie miałaby możliwości dokonania czynności opodatkowanych, polegających na sprzedaży drewna uzyskanego w wyniku wycinki drzew wykonanej w ramach realizacji inwestycji. Stanowisko przeciwne pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie TSUE - orzeczenie w sprawie C-37/95. W konsekwencji, w zakresie w jakim organ uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wycinkę oraz obróbkę drzew ze względu na brak wystarczającego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi, doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 168 i następnych dyrektywy 112.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym zaskarżoną interpretację należało uchylić.

Zgodnie z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl ostatnio wymienionego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi naruszenia przez organ art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację projektu, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z:

- wycinką drzew i ich obróbką, gdy konkretna faktura dotyczy wycinki materiału drzewnego z której pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży;

- wycinką i obróbką drzew, gdy konkretna faktura dotyczy wycinki materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, lub gdy faktura dotyczy oczyszczenia terenu po wycince, lub gdy faktura dotyczy usunięcia ściółki leśnej i jej wywiezienia.

- nadzorem Inżyniera Kontraktu nad wycinką drzew i ich obróbką, z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży (Inżynier Kontraktu nie nadzorował prac budowlanych związanych z wycinką takiego materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, oczyszczeniem terenu po wycince, usunięciem ściółki leśnej i jej wywiezieniem).

Ponadto Gmina uważa, że w odniesieniu do części wydatków, wskazanych we wniosku, ma prawo do zastosowania proporcji, stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

W ocenie strony skarżącej, w w/w zakresie działa ona jako podatnik PTU czynny i ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Dostawa drewna będzie odpłatna, podlegająca opodatkowaniu na gruncie ustawy o PTU.

Z kolei zdaniem organu, Gmina realizując projekt działa jako organ władzy publicznej w odniesieniu do wszystkich czynności wykonywanych w jego zakresie. Wykonując zadania własne, jak to ma miejsce w tym przypadku, Gmina jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej, choć jedynie częściowo.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6).

Z powyższego wynika, że organy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 821/14, według którego z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika PTU. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie działania jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawie o PTU ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Co do zasady odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Dla potrzeb skorzystania z prawa do odliczenia powinien występować pomiędzy zakupami a sprzedażą związek bezpośredni lub pośredni.

Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob.: wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32).

Czynności wykonywane przez organy władzy publicznej podlegają na gruncie ustawy o PTU dwóm odrębnym reżimom prawnym. Mianowicie, na co już wyżej zwrócono uwagę, w sytuacji, gdy gmina występuje jako organ władzy publicznej i realizuje swe ustawowe zadania, przepisy o PTU nie uznają jej za podatnika, a wykonywane w tym zakresie czynności z reguły nie podlegają opodatkowaniu. W przypadku natomiast, gdy wykonuje ona czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań, jak też gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych - gminę uważa się za podatnika PTU, który działa w warunkach odpowiadających działalności gospodarczej. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik PTU wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych. Konieczne jest w szczególności ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on będzie w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorcę.

W tej sprawie nie jest sporne, że Gmina realizując projekt wykonuje zadanie własne. Zważyć jednak należy, że Gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik PTU, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku, czy też nie. Decydujące jest to, czy Gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może, nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym, działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem mogą być: uchwała NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, wyrok NSA (7 sędziów) z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13, wyrok NSA z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17.

W tym stanie rzeczy twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami na realizację projektu (w spornym zakresie) wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu niektórych wydatków poniesionych na w/w cel (w zakresie objętym sporem). Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o PTU).

W ocenie Sądu, przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia należy mieć na uwadze, że na gruncie w/w regulacji, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w kontekście istniejącego między tymi zdarzeniami związku. Nie może ono przy tym ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z realizacją całego projektu. Należy przyznać rację stronie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w odniesieniu do spornego zakresu, da się zauważyć uchwytny i realny związek pomiędzy wydatkami na realizację projektu (jego części w postaci m.in. wycinki drzew) z czynnościami opodatkowanymi. Jak wskazywano, ponoszone wydatki mają ewidentny związek z działalnością opodatkowaną PTU - sprzedaży drewna skarżąca dokona poprzez umowę prawa cywilnego, działając w charakterze podatnika PTU, a nie organu władzy publicznej. Gdyby Gmina nie miała zamiaru wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu (dostawa drewna), nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku, na jego obróbkę, a dokonała by jego przemiału (rozdrobnienia i utylizacji, bądź wywozu na wysypisko). We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem podejmowanych działań (wydatków, które zostały wyodrębnione) było pozyskanie i sprzedaż drewna. Zastrzec jednak trzeba, że celem projektu nie była wycinka drzew lecz odwodnienie dzielnicy miasta. Zatem wycinka drzew, jako element realizacji projektu, może być objęta prawem do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi.

Nie powinno budzić wątpliwości, że dokonywane przez Gminę wydatki na realizację projektu mają dwojaką charakterystykę: 1) związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towaru (drewna), co wymaga jego obróbki i znalezienia potencjalnych nabywców w celu zawarcia umowy sprzedaży, a to z kolei przekłada się na osiągane ze sprzedaży przychody i na wysokość podatku należnego, 2) działaniem jako organu władzy publicznej realizującego w pozostałym zakresie zadanie własne.

Nieprawidłowe jest, zdaniem Sądu, stanowisko organu, według którego wszystkie wydatki przeznaczone na realizowany projekt mają en bloc charakter niekomercyjny, służący zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, bowiem abstrahuje ono od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym Gmina zarejestrowana jako czynny podatnik VAT wyraźnie oświadczyła, że sporne wydatki zostaną wyodrębnione z całości i będą dotyczyć wyłącznie pozyskania drewna przeznaczonego do sprzedaży. Wydatki na ten cel będą służyć Gminie do wykonywania odpłatnych, podlegających opodatkowaniu PTU czynności w zakresie sprzedaży drewna.

Mimo więc, że sporne wydatki w związku z projektem mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujące jest postanowienie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU in fine.

Nie można także pominąć wpływu na powyższe stanowisko zasady neutralności PTU. Stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą przekonuje, że w chwili nabywania usług wycinki drzew skarżąca będzie działała w charakterze podatnika PTU, zmierzając do sprzedaży drewna. Czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego wynika, że w dacie realizacji projektu Skarżąca występowała jako podatnik podatku VAT. Działać więc będzie jako uczestnik obrotu gospodarczego, na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym zakresie okoliczności działalności Skarżącej nie odbiegają od tych, w jakich działają inni przedsiębiorcy będący podatnikami PTU.

Kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Raz jeszcze trzeba, że sam fakt, że sporne wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Na przeszkodzie takiemu zapatrywaniu stoi wskazana wyżej zasada neutralności wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w wymienionym już art. 86 ustawy o PTU. Neutralność PTU przejawia się w możliwości obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy zakupach. Właśnie to prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych PTU odróżniających go od innych podatków obrotowych. Z tej przyczyny wszelkie ograniczenia tego prawa, które ze swej natury niweczą neutralność, mają charakter wyjątkowy.

Jeżeli więc ponoszone wydatki w spornej części służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, jak w tej sprawie, podatnik będący zarejestrowanym podatnikiem PTU i działający w tym zakresie jako przedsiębiorca w warunkach rynkowych powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, w przypadku Skarżącej, zarejestrowanej jako podatnik PTU, w opisanych w treści wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji okolicznościach faktycznych, Skarżąca realizując w ramach zadań własnych projekt, w tym dokonując zakupu usług niezbędnych do pozyskania i sprzedaży drewna, działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym w art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU. Powyższa konstatacja powoduje dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług niezbędnych do pozyskania przedmiotu tej sprzedaży i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane będą przez Gminę na sprzedaż drewna. Podkreślić przy tym trzeba, że czym innym jest respektowanie zasady neutralności podatku przejawiające się prawem do odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami wycinki i sprzedaży drewna, a czym innym są usługi porządkowania terenu, które wiążą się z celem projektu.

Z wszystkich omówionych powyżej powodów należało uznać stanowisko Dyrektora za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Ponieważ organ udzielając Gminie interpretacji indywidualnej potraktował wszystkie czynności jako związane z realizacją projektu wykonywanego w ramach zadań własnych i odstąpił od szczegółowego odniesienia się do skutków podatkowych poszczególnych objętych treścią wniosku czynności projektu (pytań), rozpatrując sprawę ponownie powinien wypowiedzieć się co do tych przypadków, gdy konkretna faktura dotyczy wycinki materiału drzewnego, który nie mógł zostać sprzedany bo nie nadawał się do sprzedaży, lub gdy faktura dotyczy oczyszczenia terenu po wycince, lub gdy faktura dotyczy usunięcia ściółki leśnej i jej wywiezienia, a także co do nadzoru nad wycinką drzew i ich obróbką, z których pozyskane drewno przeznaczone zostanie do sprzedaży.

Końcowo wskazać trzeba, na co zwracała uwagę skarżąca we wniosku, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika – stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Także w tej kwestii organ powinien zająć stanowisko.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględnić powinien ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).