Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 737/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 p 1, art. 42a, art. 42b ust. 5, art. 42c ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art.14b par 1 - 3, art. 14c par 1, art. 14b-14s, art, 42b ust. 5, art. 42c ust. 1, art. 14h, art. 169, art. 120, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par 1 p 1 lit. c, art. 200 i 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 lutego 2023 r. sprawy ze skargi S. S. "W." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2022 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w S. na rzecz S. S. "W." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

firma A (zwana dalej: "wnioskodawczynią", "spółką") [...]04.2022 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, spółka wskazała, że jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Szczecin - Centrum w Szczecinie XIII Wydział Gospodarczy pod numerem

KRS: [...].

Spółka ma zawarte umowy najmu części nieruchomości położonych

na określonych działkach (szczegółowo opisanych w umowach), na których znajdują się budynki i budowle lub ich części. Cechami wspólnymi zawartych umów najmu jest sposób określenia składników czynszu i opłat za korzystanie z przedmiotu najmu. Zgodnie

z zawartymi umowami można wyróżnić elementy stałe czynszu, opłaty zmienne i inne opłaty zmienne.

Na elementy stałe czynszu najmu składają się następujące zobowiązania/należności: miesięczny czynsz najmu i opłaty za korzystanie z przedmiotu najmu, miesięczny czynsz za korzystanie z infrastruktury w tym z elementów sieci

elektro-energetycznej oraz miesięczny czynsz za najem maszyny/sprzętu znajdującego się w hali produkcyjnej, placu.

W skład opłat zmiennych, między innymi, wchodzą opłaty za prace sprzętu, operacje przeładunkowe czy opłata za najem szafek pracowniczych wraz z pełnym węzłem sanitarnym.

Natomiast w zakresie innych opłat zmiennych w umowach zawierany jest następujący wspólny zapis: "Poza Czynszem Najmu, Najemca będzie ponosił rzeczywiste koszty związane z zużyciem mediów, takich jak energia elektryczna, ogrzewanie, woda i odprowadzenie ścieków, według wskazań liczników/podliczników zainstalowanych przez Wynajmującego na swój koszt w Przedmiocie Najmu i według zasad wynikających z niniejszego paragrafu. Najemca będzie uiszczał opłatę za energię elektryczną, ustaloną w oparciu o dokonywane odczyty podliczników/liczników energii elektrycznej. Opłata będzie obliczona jako iloczyn kilowatogodzin (kWh) oraz stawek

za energię elektryczną, obowiązujących na dzień obciążenia firma A przez dostawcę zewnętrznego i operatora sieci zewnętrznej. Najemca będzie uiszczał opłatę za wodę

i odprowadzane ścieki, ustaloną w oparciu o dokonywane odczyty podliczników,

w wysokości odpowiadającej rzeczywistemu zużyciu (m3) wody, według stawek obowiązujących na dzień obciążenia firma A przez dostawcę zewnętrznego.

W przypadku odpadów poprodukcyjnych oraz odpadów niebezpiecznych, Najemca ustawi na terenie przedmiotu najmu pojemnik do ich tymczasowego magazynowania,

a zawartość tych pojemników będzie na bieżąco usuwał na swój koszt i ryzyko".

Wnioskodawczyni w celu ujednolicenia ogólnych warunków zawieranych umów najmu utworzył dokument określający Ogólne Warunki Umów Najmu "OWUN", na podstawie którego zawierane są skonkretyzowane umowy najmu. Przed zawarciem umowy najmu strony podpisują "OWUN". Zgodnie z zapisami "OWUN" Wynajmujący oświadcza, że Przedmiot Najmu został szczegółowo opisany w treści szczegółowej Umowy Najmu.

W podpisywanym "OWUN" strony określają, że warunki dotyczące Przedmiotu Najmu, w szczególności opis przedmiotu najmu, określenie drobnych remontów, usprawnień, konieczności otrzymania certyfikatów, zgód, dopuszczeń w tym dozorowych, przeglądów technicznych budynku i innych zostaną szczegółowo określone w Umowie Najmu.

Spółka podała w jaki sposób określono wspólne zobowiązania stron.

Zgodnie z zapisami "OWUN" Najemca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz oraz inne opłaty wynikające z Umowy Najmu.

Dodatkowo:

1. Najemca zobowiązuje się uiszczać Wynajmującemu miesięczny Czynsz Najmu

i Opłaty, które każdorazowo będą opisane w Umowie Najmu.

2. Do powyższych cen netto na fakturze zostanie doliczony podatek VAT, zgodnie

z obowiązującą stawką.

3. Wynajmujący będzie wystawiał faktury na część stałą oraz część zmienną. Czynszu Najmu i Opłat ujętych w Umowie Najmu lub Porozumieniu dotyczącym wykorzystania mienia firma A niebędącej Przedmiotem Najmu oraz Załącznika

nr 1 do Umowy Najmu i przekazywał Wynajmującemu najpóźniej na 7 dni przez terminem płatności. Faktura będzie przesłana w formie papierowej albo pocztą elektroniczną

w wersji elektronicznej przez Wynajmującego na adres Najemcy wskazanym w Umowie Najmu.

4. Najemca będzie płacił Wynajmującemu część stałą Czynszu Najmu z góry

w terminie 14 dni od dnia wystawienia faktury. Część zmienna Czynszu Najmu

i Opłat, będzie zapłacona za dany miesiąca z dołu przelewem na rachunek bankowy Wynajmującego, wskazany każdorazowo w treści faktury.

5. Termin płatności części zmiennej Czynszu Najmu i Opłat wynosi 14 dni liczonych

od dnia wystawienia faktury. Za dzień zapłaty uważany jest dzień uznania rachunku bankowego Wynajmującego.

6. Poza Czynszem Najemca będzie płacił Opłaty, które uwzględniają rzeczywiste koszty związane ze zużyciem mediów na zasadach określonych w odrębnym porozumieniu.

7. Strony dopuszczają możliwość zmiany wysokości Czynszu Najmu i Opłaty

w szczególności w przypadku zwiększenia po stronie Wynajmującego obciążeń publicznoprawnych istniejących w chwili zawarcia niniejszej umowy (lub zmiana przepisów prawa w zakresie wprowadzenia nowych podatków lub obciążeń publicznoprawnych) związanych z Przedmiotem Najmu lub opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym znajduje się Przedmiot Najmu lub też w każdym innym przypadku uznanym przez Wynajmującego jako podstawa zmiany wysokości Czynszu Najmu i Opłaty. Strony zgodnie oświadczają, że brak sprzeciwu Najemcy, wyrażonego

w formie pisemnej pod rygorem nieważności co do proponowanej nowej wysokości czynszu, w terminie 14 dni od dnia poinformowania Najemcy o tej okoliczności przez Wynajmującego, będzie uznawany jako zgoda na nową wysokość czynszu, bez konieczności wprowadzania odrębnego aneksu. W przypadku sprzeciwu Najemcy, Wynajmujący będzie uprawniony do rozwiązania umowy bez wypowiedzenia.

8. O zmianie wysokości Czynszu Najmu i Opłaty Wynajmujący powiadomi Najemcę

na piśmie, wskazując datę, od której zmiana obowiązuje wraz ze wskazaniem

7 dniowego terminu na dokonanie należnych opłat.

9. Czynsz Najmu i Opłaty będą corocznie waloryzowane w oparciu o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany w formie komunikatu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, a jeżeli wskaźnik taki przestanie być ogłaszany, w oparciu o inny wskaźnik ustalony zgodnie z obowiązującymi przepisami.

10. Waloryzacja następować będzie od miesiąca lutego każdego roku w oparciu,

o wskaźnik, o którym mowa w ust. 9 niniejszego paragrafu ustalony za poprzedni rok kalendarzowy. W przypadku gdy wskaźnik będzie przybierał wartość ujemną czynsz nie będzie waloryzowany.

11. Wszelkie inne opłaty związane z wykorzystaniem mienia firma A nie będącej Przedmiotem Umowy Najmu zawartej przez Strony a określone w Porozumieniu dotyczącym wykorzystania mienia firma A nie będącej Przedmiotem Najmu, będą płatne na podstawie wystawionej Faktury przez Wynajmującego z terminem płatności w niej określonym.

Zgodnie z powyższymi zapisami zawartych umów oraz ogólnymi warunkami umowy najmu - rzeczywiste koszty zużycia mediów, tj. opłat zmiennych takich,

jak energia elektryczna, ogrzewanie, woda i odprowadzanie ścieków ponosi Najemca. Powyższe pomiary zużycia mediów dokonywane są w oparciu o odczyty liczników/podliczników w wysokości rzeczywistego zużycia według stawek obowiązujących przez dostawcę zewnętrznego. Rozliczanie opłat za media odbywa się na podstawie "refaktur". Refakturowanie następuje na podstawie odrębnej faktury niż faktura dotycząca czynszu najmu, a kwoty za media nie są wliczane w ogólną kwotę czynszu najmu (nie są wliczane do podstawy opodatkowania czynszu najmu). Liczba wystawianych faktur za najem w miesiącu oscyluje w przedziale 120 - 130. Liczba refaktur związanych z energią elektryczną w miesiącu oscyluje w przedziale 50 - 55.

Faktury za media, np. energię elektryczną wystawiane są na początku miesiąca następnego za dany miesiąc, tj. np. za marzec w kwietniu, po otrzymaniu faktury

od dostawcy energii do firma A, która stanowi podstawę do refakturowania. Faktury

za najem hal, placów itp. fakturowane są z reguły "z góry", czyli, np. za marzec w połowie marca.

Wnioskodawca z ostrożności oraz w związku z istniejącymi wątpliwościami interpretacyjnymi, za okres od 1 stycznia 2022 r. do nadal, refakturuje koszty mediów

w postaci energii elektrycznej na nabywców, stosując stawkę VAT w wysokości 23%, przyjętą jak dla świadczenia usługi najmu, mimo obniżenia stawek podatku VAT

na dostawę energii elektrycznej w związku z "tarczą antyinflacyjną".

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy opisane w stanie faktycznym niniejszej sprawy umowy najmu oraz towarzyszące najmowi dostawy energii elektrycznej, tj. inne opłaty zmienne, powinny być uznane

za odrębne świadczenia niemające charakteru usługi kompleksowej wraz z najmem czy też powinny stanowić usługę kompleksową, w której dominującą usługą jest najem części nieruchomości a refaktura energii elektrycznej jest usługą pomocniczą? Jeśli usługi powyższe nie mają charakteru usługi kompleksowej, to czy Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla refaktur danych mediów a nie czynszu najmu?

2. Czy w przypadku uznania odrębności świadczeń wskazanych w pytaniu

nr 1 Wnioskodawca powinien dokonać korekty wystawionych refaktur VAT za energię elektryczną w rozumieniu art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), w których uznał świadczenia najmu i energii elektrycznej za usługę kompleksową oraz

czy na przyszłość powinien uznawać, że usługa najmu i refaktura energii elektrycznej nie stanowią usługi kompleksowej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...]06.2022 r.,

nr [...] odmówił wydania interpretacji indywidualnej

na podstawie wniosku Spółki. W ocenie organu zagadnienie, o które Spółka pytała w swoim wniosku, podlega rozstrzygnięciu w innym trybie, tj. w ramach wiążących informacji stawkowych.

W zażaleniu wniesionym na ww. postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Ponadto wniosła

o uwzględnienie złożonego zażalenia i uchylenie zaskarżonego postanowienia

o odmowie wszczęcia postępowania w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem strony.

Postanowieniem z [...]06.2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów,

w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zaskarżone postanowienie zostało wydane, ponieważ zagadnienie, którego dotyczył wniosek podlega zakresowi więżących informacji stawkowych.

Następnie organ przytoczył treść art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1, art. 14b § 1a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540

ze zm. – zwanej dalej: "O.p."). Dalej organ wyjaśnił, że wiążąca informacja stawkowa

i interpretacja indywidualna to dwie odrębne instytucje prawne, obsługiwane przez ten sam organ, tj. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przepisy prawa podatkowego określają różne tryby postępowania w celu uzyskania WIS i interpretacji indywidualnych. Odmienny jest także zakres podmiotowy i przedmiotowy obu tych instytucji,

a w konsekwencji inna jest również procedura wydawania WIS i interpretacji indywidualnych. Do wydawania WIS stosuje się art. 42a-42i u.p.t.u. oraz przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17,18,19 i 20. Natomiast w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych stosuje się przepisy art. 14b-14s Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że w analizowanej sprawie treść przedstawionych pytań nie budziła żadnych wątpliwości co do zakresu, w jakim Spółka oczekiwała wydania interpretacji indywidualnej, tj. wskazywała jednoznacznie, że oczekiwała rozstrzygnięcia czy świadczenia objęte wnioskiem, stanowią dla celów podatku od towarów i usług świadczenia odrębne czy kompleksowe oraz ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla tych świadczeń. Zatem, w świetle przytoczonych przez organ przepisów, uzasadnione było przyjęcie, że zagadnienie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (objęte pytaniem nr 1) objęte było przepisami regulującymi tzw. Wiążącą Informację Stawkową. Przy tym organ podkreślił, że w analizowanej sprawie wskazanie czy usługi wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym i dostawa energii elektrycznej związanej z tą nieruchomością stanowią świadczenie kompleksowe, były wstępnym zagadnieniem do ustalenia stawki podatku VAT dla tych świadczeń.

Organ podkreślił, że zagadnienie dotyczące oceny świadczeń pod kątem uznania ich za świadczenia kompleksowe (złożone) dla celów opodatkowania podatkiem

od towarów i usług, w tym określenie stawki podatku VAT od 1 lipca 2020 r. jest przedmiotem Wiążącej Informacji Stawkowej, o czym wprost stanowi powołany art. 42b ust. 5 i art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy. W tym też zakresie podatnicy mogą składać wnioski o WIS. Organ wydający Wiążącą Informację Stawkową jest wyposażony w odpowiednie narzędzia do przeprowadzenia postępowania w celu uznania wskazanych we wniosku czynności za świadczenie złożone, do czego w ramach wydania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Jednocześnie, wbrew oczekiwaniu Spółki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie mógł wydać interpretacji indywidulanej dotyczących jedynie kompleksowości opisanych świadczeń. Sama kwalifikacja prawnopodatkowa realizowanych przez wnioskodawczynię czynności i uznanie ich za świadczenie kompleksowe (złożone) nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej w oderwaniu od jakichkolwiek skutków podatkowych dla składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna nie może dotyczyć jedynie definicji pojęcia, kwalifikacji danego świadczenia jako dostawa towarów, świadczenie usług czy też uznania wykonywanych przez wnioskodawcę czynności za świadczenie kompleksowe (złożone). Interpretacja indywidualna musi rozstrzygać o konkretnych konsekwencjach podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku

od towarów i usług. Przedstawiony we wniosku problem (pytanie wraz z własnym stanowiskiem) musi dotyczyć rozliczenia na terytorium Polski podatku od towarów i usług przez wnioskodawcę, tj. konsekwencji podatkowych dla wnioskodawcy na terytorium Polski np. obowiązku rozliczenia, ewentualnie braku obowiązku rozliczenia ewentualnie prawidłowości rozliczenia podatku przez wnioskodawcę na terytorium Polski w związku

z wykonywaniem konkretnych czynności. Zatem, mając na względzie przepis art. 42b ust. 5 ustawy, organ stwierdził, że nawet gdyby uznał, że zakres złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmował jedynie zagadnienia dotyczące uznania opisanego świadczenia za świadczenie kompleksowe, a nie właściwej stawki podatku VAT, to z przyczyn wskazanych powyżej i tak nie byłoby możliwe wydanie interpretacji indywidualnej.

Z art. 14b § 1a O.p. bezsprzecznie wynikało, że w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów

i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych. Wiążąca Informacja Stawkowa zastępuje wydane dotychczas interpretacje indywidualne w zakresie objętym WIS,

tj. klasyfikowaniem towaru/usługi/świadczenia złożonego wg CN lub PKWiU lub PKOB niezbędnym do określenia stawki podatku dla tego towaru/usługi/świadczenia złożonego oraz określeniem tej stawki.

Organ nie zgodził się ze Spółką, że złożony wniosek powinien być rozstrzygnięty w trybie wydania interpretacji indywidualnej, skoro zagadnienie przedstawione przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, organ zarzuty naruszenia art. 42a w zw. z art. 42b ust. 5 u.p.t.u., art. 14b § 1 i art. 14b § 1a O.p. uznał za bezzasadne. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., organ stwierdził,

że wydając zaskarżone postanowienie, działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie, z uwzględnieniem zasady legalizmu i praworządności, która wynika z art. 120 O.p. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ wskazał, że na każdym etapie postępowania wyjaśnił podstawy prawne i faktyczne swoich działań.

Organ uznał też, że wbrew zarzutom, organ działał w myśl zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.).

W skardze strona skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów:

1) prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

a) art. 42a w zw. z art. 42b ust 5 pkt. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej: "p.p.s.a.") poprzez ich zastosowanie w realiach niniejszej sprawy oraz błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w realiach niniejszej sprawy zagadnienia wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej objęte są przepisami regulującymi tzw. wiążącą informację stawkową, podczas gdy skarżąca miała prawo złożenia wniosku o interpretację indywidualną, w sprawie będącej przedmiotem zapytania sformułowanego we wniosku, zaś organ był zobowiązany udzielić odpowiedzi w ramach interpretacji indywidualnej;

b) art. 14b § 1a O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie

co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, mimo iż wniosek o interpretację nie dotyczył zakresu objętego wiążącą informacją stawkową. Tym samym, zastosowanie przedmiotowego przepisu pozbawiło skarżącą możliwości uzyskania interpretacji podatkowej w jej indywidualnej sprawie, mimo że organ miał obowiązek wydać taką interpretację;

c) art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie

i w konsekwencji wyjście przez organ poza ramy postępowania wyznaczonego pytaniami i stanowiskiem skarżącej poprzez uznanie, iż celem złożonego przez skarżącą wniosku było ustalenie dokładnej, wyrażonej procentowo stawki podatku VAT właściwej dla opisanych przez nią w treści tegoż wniosku usług, podczas gdy celem wniosku było ustalenie kwestii świadczeń kompleksowych i możliwości złożenia korekt faktur VAT, a nie ustalenia wysokości stawki podatkowej

w podatku VAT;

2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

a) art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie

i w konsekwencji nieuwzględnienie, że w sprawie wniosku skarżącej powinna zostać wydana indywidualna interpretacja podatkowa dotycząca kwestii świadczeń kompleksowych i odrębnych oraz możliwości złożenia korekt faktur VAT;

b) art. 221 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 239 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I Instancji podczas gdy skutkiem rozpoznania zażalenia powinno być uchylenie wydanego postanowienia z dnia 10 czerwca 2022 r. i wydanie interpretacji indywidualnej;

c) art. 14h O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych polegające na arbitralnym działaniu skutkującym odmową wydania interpretacji indywidualnej wbrew przepisom prawa w sytuacji gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, iż jej sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez organ w indywidualnych sprawach innych podatników zakończonych wydaniem interpretacji indywidualnej. Ze znalezionych przez skarżącą interpretacji indywidualnych wynika, iż w sprawach świadczeń kompleksowych lub odrębnych oraz korekt faktur VAT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał interpretacje indywidualne, podczas gdy skarżącej odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego w I instancji zgodnie z zaskarżonym zakresem;

2) zobowiązanie organu do uwzględniania w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej sposobu interpretacji wskazanego w niniejszej skardze;

3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych, powiększonych o uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania,

że wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają prawo

w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy słusznie organ interpretacyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie w zakresie, do którego odnosi się pytanie skarżącej oznaczone we wniosku jako nr 1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w związku ze złożonym

ww. wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów

i usług w zakresie ustalenia czy umowy najmu oraz towarzyszące najmowi dostawy energii elektrycznej, tj. inne opłaty zmienne, powinny być uznane za odrębne świadczenia niemające charakteru usługi kompleksowej wraz z najmem, czy też powinny stanowić usługę kompleksową, w której dominującą usługą jest najem części nieruchomości

a refaktura energii elektrycznej jest usługą pomocniczą, jeśli usługi powyższe nie mają charakteru usługi kompleksowej, to czy spółka powinna zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla refaktur danych mediów a nie czynszu najmu.

W konsekwencji powyższego przedmiotem sporu jest czy słusznie organ stwierdził, że niemożliwe było również rozpatrzenie wniosku w zakresie objętym pytaniem nr 2, bowiem ww. kwestia poruszona w pytaniu oznaczonym nr 1, jest zagadnieniem wstępnym dla oceny stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 2, tj. kwestii obowiązku dokonania korekty wystawionych refaktur VAT za energię elektryczną w rozumieniu art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., w przypadku uznania odrębności świadczeń wskazanych w pytaniu nr 1 oraz czy na przyszłość spółka powinna uznawać, że usługa najmu i refaktura energii elektrycznej nie stanowią usługi kompleksowej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u.

Na wstępie rozważań należy wskazać na specyfikę postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynikającej

w szczególności z przepisów zawartych w Rozdziale 1a Działu II O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p. na wniosek zainteresowanego, wydaje się w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika,

że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Warto w tym miejscu przywołać brzmienie art. 3 pkt 2 O.p., który definiuje przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zdarzeń

już zaistniałych, jak i dopiero planowanych (przyszłych). Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni

z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że zasadniczym celem złożenia przez nią wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego było rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej tego czy opisane we wniosku umowy najmu oraz towarzyszące temu najmowi dostawy energii, tj. opłaty zmienne, powinny być uznane za odrębne świadczenia niemające charakteru usługi kompleksowej czy też powinny stanowić usługę kompleksową, w której dominującą usługą jest najem nieruchomości lub ich części,

a refaktura energii elektrycznej jest usługą pomocniczą (główny przedmiot wniosku określony w pytaniu nr 1). Z kolei kwestia, na której rozstrzygnięcie przez organ liczyła skarżąca, odnosiła się do konsekwencji następczego uznania umowy najmu oraz towarzyszących temu najmowi dostaw energii za odrębne świadczenia niemające charakteru usług kompleksowych, jak i korekt wystawionych przez skarżącą refaktur VAT za energię elektryczną (pytanie nr 2).

Organ wydając postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął, że zagadnienie, którego dotyczy wniosek, podlega zakresowi Wiążących Informacji Stawkowych. Ze stwierdzeniem tym nie sposób się zgodzić, gdyż jak wskazuje art. 42a u.p.t.u., Wiążąca Informacja Stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych

na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zgodnie z art. 14b § 1a O.p. w zakresie objętym Wiążącymi Informacjami Stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

Wiążące informacje stawkowe wydawane są wówczas, gdy celem wnioskodawcy jest ustalenie wysokości stawki podatku VAT i klasyfikacji usługi lub towaru. Jeżeli dotyczy to świadczeń kompleksowych to te świadczenia też są oceniane przez organ. Jednakże gdy celem jest ustalenie kwestii świadczeń kompleksowych bez ustalania wysokości stawki podatku VAT to w takiej sytuacji nie można wystąpić z wnioskiem

o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Zatem o samą kwestię świadczeń kompleksowych nie można zapytać w ramach WIS. Zawsze towarzyszyć musi temu pytanie o wysokość stawki podatku VAT. Tak chociażby jest sformułowany formularz WIS-W. Przepisy również stanowią, że celem wiążącej informacji stawkowej jest ustalenie wysokości stawki podatku VAT.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że skarżąca w pytaniu nr 1 we wniosku

o interpretację jako najważniejsze zagadnienie wskazała kwestię ustalenia czy opisane przez nią świadczenia (najem i usługi energii elektrycznej) są świadczeniami kompleksowymi czy też stanowią usługi odrębne. Kwestia stawki podatku nie dotyczyła ustalenia wysokości tej stawki (takiego pytania nie było we wniosku o interpretację),

ale była konsekwencją ustalenia kwestii świadczeń kompleksowych lub ich braku. Zatem, skarżąca nie pytała o wysokość stawki podatku VAT, tylko o to czy ma zastosować właściwą stawkę podatku VAT (w wysokości ustalonej przez siebie) w konsekwencji ustaleń, czy świadczenia mają charakter kompleksowy czy też nie.

Jak wynika z treści pytania nr 2 ono również odnosiło się do kwestii konsekwencji ustalenia świadczeń kompleksowych lub odrębnych i dotyczyło korekt faktur VAT. O takie kwestie skarżąca nie mogłaby zapytać w ramach wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Organ nie zrozumiał pytań i odmawiając wszczęcia postępowania, zaakcentował wątek, który nie był zawarty we wniosku o interpretację, wskazując,

że rzekomo skarżąca wnosiła o ustalenia wysokości stawki podatku VAT. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Zatem za błędne należy uznać twierdzenia organu.

Słusznie zauważyła skarżąca, że istota Wiążącej Informacji Stawkowej polega

na określeniu właściwej stawki podatku dla określonego towaru lub usługi, zaś skarżąca w sformułowanym we wniosku pytaniu ograniczyła się jedynie do żądania rozstrzygnięcia kwestii - czy w przypadku uznania, opisanych we wniosku umów najmu oraz towarzyszących najmowi dostaw energii elektrycznej za odrębne świadczenia, niemające charakteru usługi kompleksowej, powinna stosować stawkę podatku VAT właściwą

dla refaktur danych mediów czy też czynszu najmu. Celem złożonego przez skarżącą wniosku było więc rozstrzygnięcie przedstawionego wyżej zagadnienia, nie zaś, jak twierdzi organ odwoławczy, ustalenie właściwej, oznaczonej procentowo stawki VAT dla opisanych w treści wniosku usług.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy stosując

art. 42a w zw. z 42b ust 5 u.p.t.u., przy jednoczesnej ich błędnej wykładni, pozbawił skarżącą prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie, będącej przedmiotem zapytania sformułowanego we wniosku. Przy czym, zagadnienie sformułowane we wniosku, z uwagi na jego zakres, nie mogło zostać rozpatrzone

w ramach procedury właściwej dla Wiążących Informacji Stawkowych. Ponadto, organ swoim działaniem, polegającym na przyjęciu błędnego założenia, że celem skarżącej było uzyskanie rozstrzygnięcia w przedmiocie stosowania konkretnej, wyrażonej procentowo stawki podatku VAT dla opisanych przez nią usług, dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji uniemożliwiło stronie uzyskanie rozstrzygnięcia problemu, które faktycznie stanowiło przedmiot złożonego wniosku.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą co do tego, że bezpodstawne było twierdzenie organu, że wskazanie czy usługi wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym i dostawa energii elektrycznej związanej z tą nieruchomością stanowią świadczenie kompleksowe, są wstępnym zagadnieniem do ustalenia stawki podatku VAT dla tych świadczeń. Słusznie strona zauważyła w skardze, że jej intencją było poznanie stanowiska organu w kwestii tego, czy opisane przez nią usługi towarzyszące usługom najmu mają charakter świadczeń odrębnych czy też usług kompleksowych. Zaś następczo, przy założeniu że opisane usługi, tj. dostawa mediów nie ma charakteru usługi kompleksowej ściśle związanej z najmem, udzielenie przez organ informacji czy skarżąca winna wówczas stosować stawkę podatkową właściwą dla refaktury danych mediów, czy też stawkę właściwą dla usługi dominującej, tj. czynszu najmu. Skarżąca już w samej treści zadanego przez siebie pytania (nr 1) wyraźnie zasygnalizowała, że znane są jej stawki podatku VAT dla przedstawionych przez nią usług o charakterze kompleksowym jak i świadczeń niemających takiego charakteru - używając sformułowania "właściwe stawki". Zatem, nie powinno budzić wątpliwości organu, że to nie konkretna wysokość stawki VAT, a kwestia kwalifikacji rodzajowej przedstawionych usług

i świadczeń stanowi sedno zadanego przez skarżącą pytania.

Należy zgodzić się ze skarżącą także co do tego, że nawet w sytuacji błędnego uznania przez organ, że intencją skarżącej było uzyskanie informacji w przedmiocie określenia wyrażonej procentowo stawki podatku VAT dla opisanych we wniosku usług, to obowiązkiem organu było udzielenie odpowiedzi na pytanie w części dotyczącej rozstrzygnięcia czy opisane we wniosku umowy najmu oraz towarzyszące temu najmowi dostawy energii, tj. opłaty zmienne, powinny być uznane za odrębne świadczenia niemające charakteru usługi kompleksowej, czy też powinny stanowić usługę kompleksową, w której dominującą usługą jest najem części nieruchomości, a refaktura energii elektrycznej jest usługą pomocniczą. Organ powinien się również wypowiedzieć w kwestii możliwości dokonania korekt faktur VAT przez skarżącą.

Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia przez organ

art. 42a w zw. z art. 42b ust. 5 u.p.t.u. Słusznie skarżąca wskazała, że rozstrzygnięcie zagadnienia związanego z dokonaniem klasyfikacji danej usługi jako mającej charakter usługi kompleksowej bądź usługi pomocniczej, winna nastąpić w trybie przewidzianym dla wydania Wiążącej Informacji Stawkowej jedynie wówczas gdy podmiot zainteresowany dąży do ustalenia właściwej, określonej procentowo stawki podatku VAT dla danego rodzaju usług, co jak wielokrotnie podkreślała skarżąca - nie miało miejsca w realiach niniejszej sprawy.

Nie sposób również odmówić racji stronie skarżącej co do tego, że organ wielokrotnie rozpatrywał kwestię uznania świadczeń za usługi kompleksowe lub odrębne, a nadto wskazywał w tym zakresie właściwe stawki podatku VAT. Jak słusznie zauważyła skarżącą, interpretacje, na które się powołała, zostały wydane po uchwaleniu trybu wydawania Więżących Informacji Stawkowych, a nawet po 31 marca 2020 r., czyli po okresie przejściowym, dlatego też spółka mogła oczekiwać od organu podjęcia działania i wydania w jej sprawie rozstrzygnięcia. Zważywszy na zaistniałe okoliczności, nie ulega wątpliwości, iż odejście organu od utrwalonej praktyki wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie oznaczonym we wniosku strony skarżącej stanowi naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych.

Nieuprawnione było także stwierdzenie organu, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie mógł wydać interpretacji indywidualnej dotyczącej jedynie kompleksowości opisanych świadczeń. Natomiast mając na uwadze przedstawiony

we wniosku stan faktyczny sprawy, należy również zgodzić się ze skarżącą, że wydanie przez organ interpretacji indywidualnej, w której organ ustosunkowałby się jedynie

ww. kwestii usług odrębnych lub kompleksowych skutkowałoby tym, iż skarżąca byłaby w stanie samodzielnie wywieść skutki podatkowe z tym związane, tj. umożliwiłoby

jej to ustalenie we własnym zakresie właściwej stawki podatku VAT dla opisanych przez nią we wniosku usług.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ w postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem naruszył zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawartą w art. 121 § 1 O.p. Zarzuty skargi okazały się więc zasadne, zaś wydane w obu instancjach rozstrzygnięcia zapadły z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 14b § 1, art. 169 § 1, art. 169 § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącej możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej, pomimo prawidłowego złożenia wniosku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie organu interpretacyjnego oraz poprzedzające

je postanowienie. Rozpoznając ponownie sprawę, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną Sądu zaprezentowaną w wyroku i rozpozna wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej strony.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł,

na którą składają się uiszczony wpis sądowy - [...] zł, opłata od pełnomocnictwa

- [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - [...] zł, określone zgodnie

z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych

(Dz. U. z 2018 r. poz. 265).