Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1566/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Osoby niepełnosprawne
Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 2 pkt 4a, art. 26a ust. 1a(1) i 1a(2)
journal: Dz.U. 2019 poz 1172
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych
article: art. 62 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 31
journal: Dz.U. 2019 poz 300
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 899/20 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. we W. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 28 lutego 2020 r. nr DRP.WPAV.411.326.2020.LC; L.dz.11565.01X0077A3 w przedmiocie nakazu zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 18 listopada 2019 r. nr DRP.WPAV.411.1222.2019.KKL, L.dz.75390.01X077A3; 3. zasądza od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz "A." Sp. z o.o. we W. kwotę 54 411 (pięćdziesiąt cztery tysiące czterysta jedenaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 24 listopada 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 899/20 – po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. we W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON lub organ) z 28 lutego 2020 r., nr DRP.WPAV.411.326.2020.LC; L.dz.11565.01X0077A3, w przedmiocie nakazu zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych – oddalił skargę.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

W styczniu 2019 r. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) uzyskał informację z Kompleksowego Systemu Informacyjnego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS), że spółka nie opłaciła w całości składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy (dalej: FP) i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: FGŚP) za okresy rozliczeniowe w ZUS luty 2018 r., lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., a za okresy rozliczeniowe maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. składek na ubezpieczenia zdrowotne, FP i FGŚP w obowiązującym terminie wynikającym z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.; dalej: u.s.u.s.). Informacje te zostały potwierdzone w piśmie ZUS z 25 marca 2019 r.

Na tej podstawie pismem z 17 maja 2019 r. PFRON, działając na podstawie art. 49e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1172 ze zm.; dalej: u.r.z.), wezwał spółkę do zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za wskazany okres w kwocie [...] zł.

W odpowiedzi, pismem z 9 sierpnia 2019 r., spółka zakwestionowała stanowisko organu co do żądania zwrotu dofinansowania w całości. Przedłożyła też kopie dokumentów, m.in.: potwierdzenie przelewu należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz FP i FGŚP z 15 marca 2018 r., 15 czerwca 2018 r., 16 lipca 2018 r., 13 sierpnia 2018 r. i 17 września 2018 r.; zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek za sporny okres 2018 r.; formularz ZUS DRA wraz z raportami ZUS RCA, RSA i RZA za miesiące sprawozdawcze styczeń 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r.; korekty dokonywane przez płatnika składek dotyczące formularzy ZUS DRA wraz z raportami ZUS RCA, RSA i RZA za miesiące sprawozdawcze styczeń 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r.

Pismem z 30 sierpnia 2019 r., organ działając na postawie art. 26a ust 1a1 pkt 3 w zw. art. 2 ust. 4a w zw. z art. 26a ust. 1a2 u.r.z., podtrzymał swoje stanowisko w przedmiocie zasadności żądania zwrotu środków PFRON, powołując się na informacje uzyskane z ZUS - pismo z 25 marca 2019 r. Jednocześnie powołując się na obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej wskazał, że począwszy od grudnia 2012 r., miesięczne dofinansowanie nie przysługuje, jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni (art. 26a ust 1a1 pkt 3 u.r.z.). Dodatkowo wskazał, że na koszty płacy, stosownie do art. 2 ust. 4a u.r.z. składają się wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na FP, FGŚP i Fundusz Solidarnościowy. Ponadto zgodnie z art. 26a ust. 1a2 u.r.z. - począwszy od 1 stycznia 2019 r., kwota miesięcznych należnych składek, o których mowa w art. 2 pkt 4a, opłaconych z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z., nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc. Jak wskazano w sprawie ma znaczenie zmiana zasad opłacania i rozliczania składek w ZUS, wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1831; dalej: rozporządzenie składkowe).

Strona nie dokonała zwrotu środków PFRON określonych w wezwaniu do zapłaty.

W tej sytuacji Prezes PFRON wszczął postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu środków PFRON, o czym poinformował spółkę pismem z 30 sierpnia 2019 r.

W toku prowadzonego postępowania administracyjnego organ ustalił, że spółka za okresy rozliczeniowe w ZUS: luty 2018 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., nieterminowo opłaciła składki na FUS, FUZ, FP i FGŚP. Jak wynikało z analizy miesięcznych informacji o wynagrodzeniach, zatrudnieniu i stopniach niepełnosprawności pracowników niepełnosprawnych INF-D-P za okresy: styczeń 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r., składki płacone są w miesiącu następującym po miesiącu, za który pracownicy pobierają wynagrodzenie. Wobec powyższego wnioskom Wn-D za okresy: styczeń 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r. odpowiadają deklaracje ZUS za okresy rozliczeniowe: luty 2018 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r., sierpień 2018 r. Zastosowanie w sprawie mają również przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387). Zgodnie z art. 11 tej ustawy przychodami (także ze stosunku pracy) są otrzymane bądź pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Podstawę naliczenia składek ZUS stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. W związku z powyższym obowiązek zapłaty składek powstaje z chwilą wypłaty wynagrodzenia. W toku postępowania ustalono, że spółka nienależnie pobrała dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze: styczeń 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r.

Decyzją z 18 listopada 2019 r., znak: DRP.WPAV.411.1222.2019.KKL; Ldz.75390.01X0077A3, Prezes PFRON nakazał spółce zwrot środków Funduszu przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za wskazane powyżej okresy sprawozdawcze w łącznej wysokości [...] zł.

Pismem z 5 grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezes PFRON ponownie zwrócił się do ZUS z zapytaniem w jakiej kwocie płatnik zobowiązany był do opłacenia składek na poszczególne fundusze oraz w jakiej kwocie spółka zobowiązana była do opłacenia składek na poszczególne fundusze oraz w jakich terminach i wysokościach dokonał poszczególnych wpłat.

Na podstawie danych uzyskanych z ZUS - pismo z 24 stycznia 2020 r. - organ ustalił, że składki za okresy rozliczeniowe luty 2018 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r., sierpień 2018 r. zostały opłacone z uchybieniem terminu wskazanego w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z. ZUS wskazał, że składki za poszczególne okresy rozliczeniowe zostały opłacone w sposób następujący:

1) za okres rozliczeniowy 02/2018 (dot. wniosku Wn-D za okres 01/2018) - termin opłacenia składek upływał 15 marca 2018 r., składki zostały opłacone na: FUS ostatecznie 17 września 2018 r., FUZ ostatecznie 16 kwietnia 2018 r., FP i FGŚP ostatecznie 17 września 2018 r.,

2) za okres rozliczeniowy 05/2018 (dot. wniosku Wn-D za okres 04/2018) - termin opłacenia składek upływał 15 czerwca 2018 r., składki zostały opłacone na: FUS w terminie, FUZ ostatecznie 16 lipca 2018 r., FP i FGŚP po terminie – 16 lipca 2018 r.,

3) za okres rozliczeniowy 06/2018 (dot. wniosku Wn-D za okres 05/2018) - termin opłacenia składek upływał 16 lipca 2018 r., składki zostały opłacone na: FUS ostatecznie 13 sierpnia 2018 r., FUZ ostatecznie 13 sierpnia 2018 r., FP i FGŚP po terminie – 15 listopada 2018 r.,

4) za okres rozliczeniowy 07/2018 (dot. wniosku Wn-D za okres 06/2018) - termin opłacenia składek upływał 16 sierpnia 2018 r., składki zostały opłacone na: FUS w terminie, FUZ ostatecznie 17 września 2018 r., FP i FGŚP po terminie – 17 września 2018 r.,

5) za okres rozliczeniowy 08/2018 (dot. wniosku Wn-D za okres 07/2018) - termin opłacenia składek upływał 17 września 2018 r., składki zostały opłacone na: FUS w terminie, FUZ ostatecznie 15 października 2018 r., FP i FGŚP po terminie – 15 października 2018 r.

Na tej postawie Prezes PFRON ustalił, że składki ZUS za okresy rozliczeniowe: luty 2018 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r., sierpień 2018 r. zostały ostatecznie opłacone z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Ponadto stwierdził, że kwota składek opłaconych z uchybieniem terminu, o którym mowa w 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z. przekroczyła wysokość 2% składek należnych za wszystkie okresy rozliczeniowe będące przedmiotem postępowania, co w ocenie organu stanowiło podstawę żądania zwrotu środków PFRON za okresy sprawozdawcze w PFRON i ustalone jako styczeń 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r.

Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny, decyzją z 28 lutego 2020 r. Prezes PFRON utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ oparł się na ustaleniach zawartych w przywołanych pismach ZUS, w których to wskazane było księgowanie wpłat na poczet składek na poszczególne fundusze dotyczące spółki. Pisma są dokumentami urzędowymi, wobec czego stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Korzystają z domniemania prawdziwości, tj. pochodzenia od właściwego organu oraz zgodności ze stanem faktycznym złożonego w ich treści oświadczenia. Wskazane w nich informacje są zdaniem organu wystarczające do stwierdzenia nieprawidłowości w opłacaniu składek na ubezpieczenia do ZUS za wskazane okresy. Pracodawca zobowiązany jest w myśl art. 26a ust 1a1 u.r.z. do terminowego ponoszenia wszystkich kosztów płacy za dany okres sprawozdawczy, z ewentualnym uchybieniem terminom, wynikającym z odrębnych przepisów, nie przekraczającym 14 dni za dany okres sprawozdawczy. Ponieważ zgodnie z art. 2 ust 4a u.r.z. do kosztów płacy ponoszonych przez pracodawców zaliczają się również obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, to należało ustalić terminowość ponoszenia tych kosztów przez stronę. W stanie faktycznym sprawy to terminowość opłacenia tych składek jest sprawą istotną, natomiast wskazane powyżej pisma z ZUS określają właśnie terminy wpłat składek do ZUS dokonane przez skarżącą.

W skardze na powyższą decyzję, spółka zaskarżyła w ją w całości, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także o umorzenie postępowania w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA w Warszawie opisanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wskazując, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ani też do zarzucanego naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Sąd I instancji wskazał, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy prawa materialnego obowiązujące na datę złożenia wniosku o wypłatę przedmiotowego dofinansowania. Wynika to z faktu, że organ ocenia zasadność przyznania pomocy na podstawie danych wynikających z wniosku oraz informacji do niego załączonych, a więc według danych z dnia złożenia wniosku.

WSA stwierdził, że miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków PFRON przysługuje pracodawcy po spełnieniu warunków określonych w art. 26a - 26c u.r.z. W myśl art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z. miesięczne dofinansowanie nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Natomiast zgodnie z art. 26a ust. 1a2 cyt. ustawy kwota miesięcznych należnych składek, o których mowa w art. 2 pkt 4a, opłaconych z uchybieniem terminu, o którym mowa w ust. 1a1 pkt 3, nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc.

Zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo ocenił, że dokumenty przedstawione przez skarżącą na etapie postępowania administracyjnego nie dają podstaw do uznania terminowego i pełnego opłacenia składek do ZUS za sporny w rozpatrywanej sprawie okres rozliczeniowy. Przedstawiane zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek do ZUS nie wskazują terminów definitywnego opłacenia składek do ZUS, w związku z czym nie podważają informacji przekazanych przez ZUS dotyczących nieterminowego regulowania należności wobec ZUS i ich wysokości. W tej sytuacji organ słusznie oparł się na ustaleniach zawartych w pismach ZUS z 25 marca 2019 r. i 24 stycznia 2020 r., które obrazują historię rozliczeń składek na FUS, FUZ i FP i FGŚP za sporny okres. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów.

WSA zaakceptował stanowisko organu, że w wyniku złożonych przez spółkę korekt deklaracji ZUS, należności zostały zaliczone proporcjonalnie na wszystkie rodzaje opłacanych składek na podstawie ich udziału w ostatniej deklaracji rozliczeniowej, tym samym mogą istnieć pewne rozbieżności pomiędzy informacjami ZUS z poszczególnych dat. Odnosząc się do stanowiska skarżącej w zakresie potrzeby ponownego przeliczenia zaległości spółki bez uwzględnienia składek na ubezpieczenie zdrowotne, które nie są według strony objęte definicją "kosztów płacy" oraz nie powinny być uwzględnione przy obliczaniu progu 2% należnych składek, Sąd stanął na stanowisku, że przez pojęcie "kosztów płacy" użyte w art. 26a ust. 1a2 pkt 3 w obecnie obowiązującym brzmieniu ustawy o rehabilitacji zawodowej należy rozumieć zarówno koszt wynagrodzenia pracownika obejmującego kwotę wynagrodzenia wypłaconego bezpośrednio pracownikowi, jak również kwoty zaliczek na podatek dochodowy od tego wynagrodzenia odprowadzonych do urzędu skarbowego przez pracodawcę jako płatnika, kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne potrąconych z wynagrodzenia pracownika, a także kwoty składek wypłacanych z własnych środków pracodawcy na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy czy Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zdaniem WSA, dokonywane w skardze wyliczenia skarżącej nie korygują stanu rozliczeń konta płatnika ustalonego przez ZUS jako organu właściwego do prowadzenia i rozliczenia kont płatników. Zgodnie z art. 34 ust. 1 u.s.u.s. Zakład zapewnia rzetelność i kompletność informacji gromadzonych na kontach ubezpieczonych i na kontach płatników składek. Stosownie do ust. 2 art. 34 u.s.u.s. informacje zawarte na koncie ubezpieczonego i koncie płatnika składek prowadzonych w formie elektronicznej, które przekazane zostały w postaci dokumentu pisemnego albo elektronicznego, są środkiem dowodowym w postępowaniu administracyjnym i sądowym. Natomiast skarżąca nie zakwestionowała skutecznie, także już po wydaniu zaskarżonej decyzji, stanowiska ZUS w zakresie nieterminowego uregulowania składek za sporne okresy.

Sąd I instancji uznał, że niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 8 § 1 i § 2 w zw. z art. 77 § 1, art. 80 i art. 81a ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 66 i art. 45 ust. 3a u.r.z. WSA uznał, że organ wykazał w sposób prawidłowy dlaczego oparł się na informacjach przedstawionych przez ZUS co do terminowości i wysokości regulowania przez skarżącą składek za sporne okresy rozliczeniowe, prawidłowo przyznając pierwszeństwo informacjom ZUS posiadającym walor dokumentu urzędowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by skarżąca uregulowała miesięczne składki z zachowaniem terminów wynikających z odrębnych przepisów (nie przekraczając 14 dni) i - co należy w szczególności zauważyć - po tym terminie uregulowała kwoty przekraczające w każdym przypadku 2% należnych składek.

W ocenie WSA prawidłowo organ stwierdził, że rozporządzenie składkowe co do zasady określa konkretny sposób zaliczania wpłat na poszczególne fundusze. Zdaniem Sądu I instancji należy stwierdzić, że co do zasady koszty płacy stanowią określoną całość. Stanowią one określoną całość przy pierwotnej wpłacie, rozliczanej zgodnie z powołanym rozporządzeniem wykonawczym. Innymi słowy, skoro skarżąca w wymaganym przez przepisy terminie nie uiściła należności z deklaracji w całości (z zastrzeżeniem 2%), to brak jest jakiegokolwiek przepisu, który umożliwiałby lub nakazywałby w pierwszej kolejności księgowanie należności składkowych za pracowników niepełnosprawnych. W takich okolicznościach sprawy, zdaniem Sądu I instancji, brak jest konieczności indywidualnego ustalania rozliczania konta pracownika niepełnosprawnego, gdyż u wszystkich pracowników w tym niepełnosprawnych istniała zaległość.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 roku uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1; dalej: rozporządzenie 651/2014), WSA wskazał, że należy rozróżnić pojęcie "kwalifikowalności kosztów", o którym mowa w art. 33 ust. 2 rozporządzenia 651/2014 od warunków, które należy spełnić by otrzymać pomoc. Czym innym bowiem są przepisy, które mówią jakie koszty podlegają zwrotowi w formie pomocy udzielonej przez państwo, a czym innym - warunki jakie musi spełniać beneficjent by pomoc otrzymać. Z całą mocą podkreślić należy, że nie można utożsamiać kosztów podlegających zwrotowi w formie pomocy z warunkami niezbędnymi do spełnienia przy ubieganiu się o taką pomoc. Zgodnie z art. 33 ust. 2 "Za koszty kwalifikowane uznaje się koszty płacy w danym okresie zatrudnienia pracownika niepełnosprawnego". Jednak w niniejszej sprawie, wykładni przepisów krajowych należy dokonywać ze szczególnym uwzględnieniem definicji legalnej kosztów płacy, zawartej w rozporządzeniu nr 651/2014. Zgodnie z art. 2 pkt 31 rozporządzenia 651/2014 "koszty wynagrodzenia" oznaczają całkowite koszty, jakie beneficjent pomocy faktycznie ponosi z tytułu przedmiotowego zatrudnienia, na które składają się w pewnym określonym przedziale czasu wynagrodzenie brutto przed opodatkowaniem, obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne oraz koszty opieki nad dziećmi i rodzicami.

W ocenie WSA w sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do terminowości i wysokości uregulowanych przez skarżącą składek, co powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącej zgodnie z art. 81a k.p.a. W ocenie Sądu I instancji istniały natomiast przesłanki do wydania przez organ decyzji nakazującej zwrot wypłaconych skarżącej środków, nie było tym samym podstaw do wydania decyzji umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe, co czyni niezasadnym zarzut dotyczący naruszenia art. 105 § 1 k.p.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a., zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. z art. 2 ust. 4a u.r.z. w zw. z art. 26a ust. 11 pkt 1 i art. 49e ust 1 u.r.z. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że udzielone Spółce dofinansowanie podlega zwrotowi z uwagi na poniesienie kosztów płacy w stosunku do pracowników niepełnosprawnych za będące przedmiotem niniejszego postępowania okresy rozliczeniowe z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów przekraczającym 14 dni w sytuacji, gdy Spółka dokonała płatności za będące przedmiotem niniejszego postępowania okresy rozliczeniowe w ustawowych terminach za wszystkich pracowników niepełnosprawnych wskazanych w załączonych do deklaracji DRA oraz imiennych deklaracjach złożonych w ustawowych terminach i daty tych dokonano terminowo płatności (a tym samym daty poniesienia kosztów płacy za pracowników niepełnosprawnych) nie zmienia fakt sporządzenia późniejszych korekt oraz dokonywania związanych z nimi dodatkowych płatności niedotyczących pracowników niepełnosprawnych oraz dokonywanie rozliczeń konta płatnika przez ZUS, co przy wykładni ww. przepisów nie zostało wzięte pod uwagę i doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

2) art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. z art. 2 ust. 4a u.r.z. w zw. z art. 26a ust. 11 pkt 1 i art. 49e ust 1 u.r.z. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na:

- wadliwym rozumieniu pojęcia kosztów płacy i uznaniu, że przy weryfikacji terminowości opłacania składek oraz przy obliczaniu 2% progu należnych składek, którego przekroczenie upoważnia do żądania zwrotu dofinansowania należy brać pod uwagę zbiorczą kwotę składek opłacanych przez Spółkę za dany okres rozliczeniowy niezależnie od tego, czy dotyczą one tylko pracowników niepełnosprawnych, w stosunku do których Spółka wnioskowała o dofinansowanie, czy też pozostałych pracowników i zleceniobiorców Spółki, w sytuacji, gdy dofinansowanie związane jest z zatrudnieniem konkretnego pracownika niepełnosprawnego wskazanego we wniosku INF-D-P oraz z ponoszeniem kosztów płacy wynikających z jego zatrudnienia, a co za tym idzie tylko w tym zakresie PFRON uprawniony jest do weryfikacji wysokości oraz terminowości opłacania składek i w razie stwierdzenia nieprawidłowości w tym jedynie zakresie, do żądania zwrotu dofinansowania w części, w której uchybienia pracodawcy zostały stwierdzone;

- uznaniu, że w celu weryfikacji terminowości i wysokości "poniesienia kosztów płacy" (art. 26a ust. 1a1 pkt 3) oraz "opłacenia składek" (art. 26a ust. 1a2 ) za wiążące uznać należy wewnętrzne "rozliczenie wpłat" dokonywane przez ZUS w sytuacji, gdy o powyższym świadczy dowód dokonania przelewu na konto ZUS wraz z deklaracjami DRA, RCA i RSA, których przelew ten dotyczy oraz dotychczasowe nadpłaty na koncie płatnika uwzględnione przy kolejnych płatnościach, nie zaś czynności dokonywane przez inny organ już po pełnym i terminowym dokonaniu wpłaty zgodnie ze składanymi deklaracjami;

- uznaniu, że zdefiniowane w ustawie o rehabilitacji zawodowej koszty płacy odnoszą się do składek na ubezpieczenie zdrowotne w sytuacji, gdy definicja ta wśród enumeratywnie wyliczonych rodzajów składek, które obejmuje składki tej nie wymienia, a co za tym idzie nie powinna być ona brana pod uwagę ani przy weryfikacji terminowości jej opłacenia, ani też przy obliczaniu 2% progu należnych składek, którego przekroczenie upoważnia do żądania zwrotu dofinansowania;

- uznaniu, że wskazany w art. 26a ust. 1a1 u.r.z. próg 2% należnych składek, którego przekroczenie upoważnia do żądania zwrotu dofinansowania odnosi się do globalnych składek opłacanych za wszystkich pracowników (w tym pełnosprawnych) oraz zleceniobiorców spółki, w sytuacji gdy próg ten powinien odnosić się jedynie do kosztów płacy poniesionych w związku z zatrudnieniem pracownika niepełnosprawnego, co do którego pracodawca wnioskuje o dofinansowanie;

- co przy wykładni ww. przepisów nie zostało uwzględnione i doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi i uznania, że udzielone spółce dofinansowanie podlega zwrotowi;

3) art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. z art. 26a ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 4a u.r.z. w zw. z art. 26a ust. 11 pkt 1 i art. 49e ust 1 u.r.z. w zw. z załącznikiem nr 1 Rozporządzenia Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej w sprawie miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych z dnia 22 czerwca 2016 roku (Dz. U. z 2016 r. poz. 951; dalej: rozporządzenie z 22 czerwca 2016 r.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustawodawca w tym samym akcie prawnym (tj. w ww. przepisach ustawy) oraz w załączniku do rozporządzenia wydanego na podstawie art. 26c ust. 6 u.r.z., nadaje odmienne znaczenie definicji "kosztów płacy" traktując je z jednej strony jako globalne koszty płacy ponoszone przez spółkę za wszystkich pracowników i zleceniobiorców (art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. z art. 2 ust. 4a u.r.z.), z drugiej natomiast traktując je jedynie jako koszty płacy ponoszone przez spółkę za danego pracownika niepełnosprawnego (art. 26a ust. 4 u.r.z. w zw. z załącznikiem nr 1 rozporządzenia z 22 czerwca 2016 r.), w sytuacji gdy definicja ta powinna być rozumiana w ramach tego samego aktu prawnego oraz wydanego na jego podstawie aktu wykonawczego, w sposób jednolity i odnoszący się jedynie do pracowników niepełnosprawnych, co do których wnioskodawca ubiegał się o dofinansowanie, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi i uznania, że udzielone spółce dofinansowanie podlega zwrotowi;

4) art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. z art. 2 ust. 4a u.r.z. w zw. z § 2 rozporządzenia z 22 czerwca 2016 r. w zw. z art. 48a ust. 2 w zw. z art. 26a ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 49e ust. 1 u.r.z. w zw. z art. 2 pkt 31 w zw. z art. 33 rozporządzenia 651/2014 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na interpretacji pojęcia "kosztów płacy" w sposób sprzeczny z jego rozumieniem na gruncie prawa unijnego, w sytuacji gdy rozporządzenie 651/2014 wprost wskazuje, że za koszty kwalifikowane udzielanej pomocy publicznej uznaje się koszty płacy poniesione za danego pracownika niepełnosprawnego w danym, objętym dofinansowaniem okresie rozliczeniowym – co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi i uznania, że udzielone spółce dofinansowanie podlega zwrotowi;

5) art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 Ustawy w zw. z art. 26a ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 49e ust. 1 u.r.z. w zw. art. 47 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 49 ust. 1 u.s.u.s. w zw. z § 13 ust. 1-4 i § 16 rozporządzenia składkowego w zw. z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 31 u.s.u.s., poprzez ich błędną wykładnię i utożsamianie pojęć "opłacanie składek" (art. 26a ust. 1a2 u.r.z. oraz art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s.) oraz "poniesienie kosztów płacy" (art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z.) z "rozliczeniem wpłat" i "rozliczeniem składek" (art. 49 ust. 1 u.s.u.s. oraz § 13 i 16 rozporządzenia składkowego) dokonywanym przez ZUS (tj. niebędący stroną niniejszego postępowania podmiot), w sytuacji gdy rozliczenie wpłat składek dokonywane jest przez ZUS na podstawie przepisów regulujących jego działalność, już po pełnym i terminowym dokonaniu wpłaty przez spółkę zgodnie ze składanymi przez nią deklaracjami, które to rozporządzenie nie jest ponadto jedynym aktem dotyczącym rozliczania składek, bowiem na mocy art. 31 u.s.u.s. ZUS ma obowiązek odpowiednio stosować np. art. 62 § 1 o.p. wskazujący na inny odmienny od rozporządzenia składkowego sposób rozliczania składek, w ramach którego zobowiązany sam może wskazać konkretny sposób zaliczenia tych składek, co też spółka uczyniła poprzez odpowiednią adnotację na dowodach przelewu składek na rzecz ZUS, co jednak nie zostało uwzględnione przy interpretacji ww. przepisów i doprowadziło do obciążenia spółki skutkami działań podmiotu trzeciego, bezzasadnego oddalenia skargi i uznania, że udzielone spółce dofinansowanie podlega zwrotowi;

6) art. 2 oraz 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w zw. z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 4a w zw. z art. 26a ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 49e ust. 1 u.r.z. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 6, art. 7 w zw. z art. 8 § 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. i uznanie, że dokument urzędowy ZUS odzwierciedlający zbiorcze zestawienie rozliczenia konta płatnika i niezawierający informacji dotyczących daty płatności składek za poszczególnych pracowników niepełnosprawnych, może stanowić podstawę żądania zwrotu dofinansowania, jako dowód potwierdzający poniesienie kosztów płacy pracownika niepełnosprawnego z uchybieniem ustawowych terminów, podczas gdy w podobnych sprawach dotyczących tego samego rodzaju pomocy publicznej oraz opartych na tego samego rodzaju dokumencie urzędowym ZUS, wykładnia ww. przepisów oraz ocena ww. dowodu prowadzi do odmiennych niż dokonane na gruncie niniejszej sprawy rozstrzygnięć, co stanowi naruszenie zasady praworządności, zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej oraz równego traktowania adresatów tych samych norm prawnych charakteryzujących się daną cechą istotną, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi i uznania, że udzielone spółce dofinansowanie podlega zwrotowi;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 i 3 w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. poprzez błędną ocenę naruszenia przez organ II instancji ww. przepisów procedury administracyjnej oraz błąd w kontroli ustaleń faktycznych dokonanych przez ww. organ, który doprowadził do akceptacji przez sąd I instancji dokonanej przez tenże organ niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i oparcia swojego rozstrzygnięcia jedynie na dokumencie urzędowym pochodzącym od ZUS, co miało istoty wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uznania, że dokument ten, jako dokument urzędowy, został zwolniony z obowiązku jego oceny oraz konfrontacji z pozostałymi dowodami, w tym przedłożonymi przez spółkę, mimo iż nie zawierał on danych dotyczących daty opłacenia składek za poszczególnych pracowników niepełnosprawnych, a tym samym nie odzwierciedlał pełnego stanu faktycznego i nie dawał podstaw do stwierdzenia poniesienia kosztów płacy za tych pracowników z uchybieniem ustawowych terminów - co doprowadziło do niezasadnego w ramach kontroli działalności administracji publicznej oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast jej uwzględnienia i tym samym uchylenia zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

8) art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227, art. 232, art. 233 § 1, art. 2352 § 2, art. 2432, art. 244 § 1, art. 245 Ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 2020 poz. 1575 ze zm.; dalej: k.p.c.) w zw. z art. 160 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wniosku dowodowego spółki z 15 lipca 2020 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. Podziału Wpłat za rok 2018 Płatnika A. Sp. z o.o. z systemu Nowy Portal Informacyjny Platforma Usług Elektronicznych dla Klientów ZUS z platformy usług elektronicznych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na okoliczność pełnego i terminowego opłacenia składek ZUS przez spółkę za okres rozliczeniowy w ZUS luty, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2018 r. (któremu odpowiada okres rozliczeniowy w PFRON za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2018 r. będące przedmiotem niniejszego postępowania), niewydanie postanowienia w przedmiocie odmowy lub przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez spółkę w toku postępowania sądowego oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przyczyn jego pominięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie ww. dowodu w postaci pochodzącego z platformy usług elektronicznych ZUS zestawienia podziału wpłat dokonywanych przez skarżącą potwierdza datę oraz wysokość faktycznej wpłaty dokonanej przez spółkę na rzecz ZUS, które to zestawienie obejmujące cały 2018 r. w połączeniu z zestawieniem zaświadczeń o niezaleganiu ze składkami również i za cały 2018 rok (dołączone do pisma ZUS z 26 lipca 2019 r.) świadczy o tym, że spółka przez cały ten okres nie miała żadnych zaległości w ZUS oraz terminowo opłacała składki za każdy miesiąc 2018 r., co spółka próbowała wykazywać w toku postępowania administracyjnego za pomocą innych, m.in. ww. dowodów, które jednak zarówno przez organ, jak i przez sąd I instancji, nie zostały uwzględnione, podczas gdy przeprowadzenie ww. dowodu doprowadziłoby do odmiennej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

9) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i wadliwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które zawiera twierdzenia, oceny i wnioski ze sobą sprzeczne, czyniąc skarżone rozstrzygnięcie oddalające skargę niezrozumiałym dla skarżącej oraz nienadającym się do kontroli instancyjnej, o czym świadczy fakt, iż:

a) z jednej strony sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku potwierdza, że weryfikację terminowości ponoszenia kosztów płacy należy odnosić jedynie do pracowników niepełnosprawnych, a nie do wszystkich pracowników ogółem oraz że organ ma powinność ustalenia czy strona poniosła koszty płacy pracowników niepełnosprawnych z uchybieniem terminów (vide str. 16 uzasadnienia wyroku), z drugiej natomiast strony wskazuje, że brak jest konieczności indywidualnego ustalania rozliczenia konta pracownika niepełnosprawnego (vide str. 20 uzasadnienia wyroku), a koszty płacy uiszczane zbiorczo przez płatnika składek należy traktować jako określoną całość z jednakowymi konsekwencjami dla wszystkich pracowników, w tym niepełnosprawnych (vide str. 20 uzasadnienia wyroku);

b) z jednej strony sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku potwierdza, że z punktu widzenia niniejszej sprawy istotny jest stan na dzień otrzymania pomocy publicznej (vide str. 13 uzasadnienia wyroku), z drugiej natomiast strony pomija wynikające z pisma urzędowego ZUS informacje potwierdzające fakt, iż spółka w ustawowym terminie złożyła deklaracje ZUS oraz dokonała terminowej pełnej płatności składek z nich wynikających, uzyskała zaświadczenia o niezaleganiu ze składkami, a dopiero w okresach późniejszych dokonała korekt deklaracji (vide str. 17 uzasadnienia wyroku) i wynikających z nich dodatkowych płatności, które to korekty nie dotyczyły osób niepełnosprawnych i jako takie oraz dokonane już po uzyskaniu pomocy publicznej, nie powinny mieć wpływu na ocenę terminowości opłacenia składek za pracowników niepełnosprawnych, których korekty nie dotyczyły oraz za których składki opłacone zostały w ustawowych terminach płatności

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem niekonsekwencje wynikające z toku rozumowania sądu I instancji doprowadziły do błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi;

10) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8 § 1 i 2, art. 11, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a i art. 66 ust. 1 u.r.z. polegające na dokonaniu błędnej oceny naruszenia przez organ ww. przepisów procedury administracyjnej, pomimo niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy obu instancji oraz jego dowolnej oceny, dokonania nieprawidłowych ustaleń faktycznych, niepodjęcia przez organy wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy oraz wadliwego sporządzenia uzasadnienia skarżonej decyzji, w którym brak jest wyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności i mocy dowodowej dokumentom urzędowym w postaci pism ZUS przedłożonych przez spółkę oraz potwierdzeniu dokonania przelewu składek na rzecz ZUS w ustawowym terminie oraz zaświadczeniom o niezaleganiu ze składkami - co doprowadziło do niezasadnego w ramach kontroli działalności administracji publicznej oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast jej uwzględnienia i tym samym uchylenia zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w sytuacji, gdy:

- ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z przedłożonych przez spółkę w toku postępowania pism ZUS, w tym m.in. pisma z 26 lipca 2019 r. oraz załączonego do niego przez ZUS wykazu zaświadczeń o niezaleganiu ze składkami za okres styczeń 2018 r. - maj 2019 r. oraz z dowodu realizacji przelewu składek na rzecz ZUS, zaświadczeń o niezaleganiu ze składkami za poszczególne będące przedmiotem postępowania okresy rozliczeniowe oraz podziału wpłat w formie wydruku z puezus, w sposób jednoznaczny wynika, że spółka ponosiła koszty płacy w sposób pełny i terminowy za wszystkie objęte postępowaniem miesiące i nie posiadała zaległości ze składkami przez cały rok 2018 i następne, co oznacza, że nie uchybiła ona terminom wynikającym z odrębnych przepisów, do czego organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji w żaden sposób się nie odniósł, dokonując jednocześnie bezzasadnych ustaleń w przedmiocie żądania zwrotu otrzymanego przez spółkę dofinansowania;

- ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z pism ZUS dotyczących rozliczenia konta płatnika (w których to pismach wskazano, że rolą ZUS nie jest ocena wpływu obowiązujących zasad rozliczeń składek na prawa i obowiązki wynikające z przepisów) w żaden sposób nie wynika, że spółka opłaciła składki za poszczególnych pracowników niepełnosprawnych w sposób nieterminowy, a co za tym idzie pisma te nie mogą stanowić dowodu niespełnienia przez spółkę przesłanki terminowego poniesienia kosztów płacy za poszczególnych pracowników niepełnosprawnych, warunkującego żądanie zwrotu dofinansowania;

- organ nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego i nie skonfrontował danych zawartych w pismach ZUS z 25 marca 2019 r. oraz z 24 stycznia 2020 r., na które to pisma powołuje się organ w skarżonej decyzji, a które to pisma zawierają dane ze sobą sprzeczne, a także nie skonfrontował on danych zawartych w tych pismach z danymi zawartymi w pismach ZUS przedłożonych przez spółkę oraz z w dowodami dokonania przelewów składek na rzecz ZUS i nie wyjaśnił wynikających z nich sprzeczności, a także nie uzasadnił dlaczego oparł swoje rozstrzygnięcie na pismach ZUS dotyczących sposobu księgowania dokonanych przez spółkę wpłat i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności i mocy dowodowej pozostałym pismom ZUS oraz zaświadczeniom o niezaleganiu ze składkami, a także potwierdzeniom dokonania przelewów;

- organ nie wskazał uzasadnionej przyczyny odstąpienia od dotychczasowej praktyki organów rozstrzygających tożsame sprawy tego samego podmiotu w tym samym zakresie;

11) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 7a § 1 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a i art. 66 ust. 1 u.r.z. polegające na oddaleniu skargi oraz dokonaniu błędnej oceny naruszeń przez organ ww. przepisów procedury administracyjnej i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji pomimo nierozstrzygnięcia wątpliwości co do treści normy prawnej na korzyść spółki w sytuacji, gdy art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. z art. 2 ust. 4a u.r.z. wywołuje rozbieżności w stanowiskach PFRON, BON oraz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, co do możliwości ich zastosowania w odniesieniu do weryfikacji wysokości i terminowości kosztów płacy ponoszonych przez beneficjenta dofinansowań w stosunku do wszystkich jego pracowników i zleceniobiorców w sytuacji, gdy kwestie te powinny być badane jedynie w odniesieniu do pracowników niepełnosprawnych, w stosunku do których beneficjent wnioskował o dofinansowanie

- co doprowadziło do niezasadnego w ramach kontroli działalności administracji publicznej oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast jej uwzględnienia i tym samym uchylenia zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

12) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 81a § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 6, art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a i art. 66 u.r.z. polegające na oddaleniu skargi oraz dokonaniu błędnej oceny naruszeń przez organ ww. przepisów procedury administracyjnej i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji pomimo nierozstrzygnięcia wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść spółki i uznaniu, że poniosła ona koszty płacy z uchybieniem terminu w wysokości przewyższającej 2% należnych składek, co zostało ustalone na podstawie wewnętrznego rozliczenia ZUS dotyczącego globalnych kosztów płacy ponoszonych przez spółkę, które to rozliczenie nie wskazuje daty płatności składek za poszczególnych pracowników niepełnosprawnych, w sytuacji, gdy spółka terminowo dokonała przelewu z tytułu składek na rzecz ZUS zgodnie ze złożonymi w tym czasie deklaracjami dotyczącymi osób niepełnosprawnych, o czym świadczą złożone przez spółkę do akt sprawy deklaracje wraz z potwierdzeniami realizacji przelewów oraz pisma i zaświadczenia ZUS o niezaleganiu ze składkami za cały rok, w tym za będące przedmiotem postępowania okresy rozliczeniowe - co doprowadziło do niezasadnego w ramach kontroli działalności administracji publicznej oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast jej uwzględnienia i tym samym uchylenia zaskarżonej decyzji w całości na podstawię art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

13) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 15 w zw. z art. 7, art. 80 oraz art. 11 k.p.a. poprzez oddalenie skargi oraz dokonanie błędnej oceny naruszeń przez organ ww. przepisów procedury administracyjnej i nieuwzględnienie przez sąd I instancji, że organ II instancji nie dokonał dwukrotnego rozpatrzenia niniejszej sprawy i nie przeprowadził ponownego postępowania wyjaśniającego, nie dokonał oceny znajdujących się w aktach sprawy dowodów oraz oparł swoje rozstrzygnięcie o pozyskane w toku postępowania drugoinstancyjnego dane zawarte w piśmie ZUS z 24 stycznia 2020 r., które w sposób znaczny różnią się od danych zawartych w piśmie ZUS z 25 marca 2019 roku stanowiącego podstawę wydania decyzji I instancji oraz od danych zawartych w przedłożonych przez spółkę pismach ZUS oraz potwierdzeniach dokonania przelewów i zaświadczeniach o niezaleganiu ze składkami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi w sytuacji, gdy różnice pomiędzy danymi zawartymi w ww. pismach ZUS nie tylko nie pozwalały na określenie na ich podstawie dat dokonania płatności składek za dany miesiąc, ale również świadczyły o tym, że pisma te nie stanowią dowodu na okoliczność nieterminowego opłacenia składek za pracowników niepełnosprawnych za dany miesiąc co doprowadziło do niezasadnego w ramach kontroli działalności administracji publicznej oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast jej uwzględnienia i tym samym uchylenia zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Jednocześnie spółka na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. Podziału Wpłat za rok 2018 Płatnika "A." Sp. z o.o. z systemu Nowy Portal Informacyjny Platforma Usług Elektronicznych dla Klientów ZUS z platformy usług elektronicznych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 20 kwietnia 2020 r. na okoliczność pełnego i terminowego opłacenia składek ZUS przez za luty, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2018 r. (któremu odpowiada okres rozliczeniowy w PFRON za luty, maj, czerwiec oraz lipiec 2018 r. będące przedmiotem niniejszego postępowania), zgodnie z treścią pisma z 15 lipca 2020 r., w którym wniosek ten został sformułowany i uzasadniony.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

Prezes PFRON nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismem z 7 marca 2022 r. skarżąca wniosła uzupełnienie podstaw kasacyjnych zawartych w skardze kasacyjnej o uwzględnienie w rozpoznawanej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 853/21, w której to sąd uchylił zaskarżony wyrok i uchylił decyzje obu instancji w sprawie ze skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. we W.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ (Prezes PFRON) nie zażądał jej przeprowadzenia.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ocenie podlega m.in. proces subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed NSA nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Na wstępie należy się odnieść do wniosku skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. Podziału Wpłat za rok 2018 Płatnika "A." Sp. z o.o. z systemu Nowy Portal Informacyjny Platforma Usług Elektronicznych dla Klientów ZUS. Przedmiotowy wniosek skarżącej nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ NSA nie przeprowadza postępowania dowodowego o jakim mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż przepis ten jest adresowany do Sądu I instancji. Stąd też NSA nie mógł uwzględnić wniosku skarżącego o przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają zarzuty naruszenia prawa materialnego. To one bowiem wyznaczają ramy sprawy, zakres koniecznych do rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Podstawowe znaczenie mają tu przepisy art. 26a ust. 1a1 i ust. 1a2 u.r.z. Zgodnie z art. 26a ust. 1a1 u.r.z. miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych nie przysługuje do wynagrodzeń wypłaconych po dniu złożenia wniosku, o którym mowa w art. 26c ust. 1 pkt 2, jeżeli wynagrodzenie pracownika niepełnosprawnego nie zostało przekazane na jego rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej albo na adres zamieszkania tego pracownika, za pośrednictwem osób prawnych prowadzących działalność w zakresie doręczania kwot pieniężnych, oraz jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, z zastrzeżeniem ust. 1a2. Z kolei 26a ust. 1a2 stanowi, że kwota miesięcznych należnych składek, o których mowa w art. 2 pkt 4a, opłaconych z uchybieniem terminu, o którym mowa w ust. 1a1 pkt 3, nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc. Koszty płacy oznaczają, zgodnie z art. 2 pkt 4a u.r.z., wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Należy zauważyć, że za terminowo poniesione koszty płacy uznaje się te, które zostały poniesione w terminach wynikających odpowiednio z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (wynagrodzenie), z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (należności składkowe) oraz z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń). Należy przy tym zauważyć, że przy wykładni przepisów krajowych należy mieć na uwadze treść przepisów unijnych zezwalających na udzielanie tego rodzaju pomocy przepisami krajowymi. Jest to szczególnie istotne przy odkodowaniu normy prawnej wskazanej w powołanym art. 2 pkt 4a u.r.z. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z powołanym art. 33 ust. 2 rozporządzenia 651/2014, za koszty kwalifikowane uznaje się koszty płacy w danym okresie zatrudnienia pracownika niepełnosprawnego. Tym samym przepisy dotyczące dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jednoznacznie wiążą koszty płacy z zatrudnieniem konkretnego pracownika niepełnosprawnego, a nie wszystkich pracowników, w tym pracowników pełnosprawnych. Ustawa o rehabilitacji posługując się pojęciem kosztów płacy odnosi je do kosztów płacy poniesionych w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, a nie pracowników pełnosprawnych. Dlatego też trzeba przyznać rację skarżącej, że przy weryfikacji terminu opłacania składek oraz przy obliczaniu przekroczenia progu 2% składek nieopłaconych w terminie skutkującego obowiązkiem zwrotu dofinansowania, należy brać pod uwagę wyłącznie zbiorczą kwotę składek opłaconych przez podmiot korzystający z dofinansowania wynagrodzeń osób niepełnosprawnych od zbiorczej kwoty tych składek opłaconych tylko za zatrudnione osoby niepełnosprawne. Stanowisko takie było już zajmowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki: z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt I GSK 1319/20, z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 853/21; orzeczenia zamieszczone na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a sąd w składzie orzekającym w tej sprawie pogląd ten podziela. W powołanych wyrokach NSA wskazywał, że pojęcie kosztów płacy zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 4a u.r.z., zaś przedmiot regulacji tej ustawy – jak wynika to z jej art. 1 – dotyczy osób niepełnosprawnych, przez co tym samym został ograniczony do precyzyjnie określonych nią spraw tych osób. Zatem definicja ta ustanawia regułę znaczeniową odnośnie do rozumienia pojęcia kosztów płacy w przywołanej ustawie oraz – co istotne – dla potrzeb jej stosowania. Jeżeli więc przywołana ustawa dotyczy osób niepełnosprawnych, to dla potrzeb jej stosowania przez koszty płacy należy rozumieć wyłącznie koszty płacy pracowników niepełnosprawnych. Warunkiem korzystania przez pracodawcę z dofinansowania do wynagrodzenia osób niepełnosprawnych, stanowiącym jednocześnie warunek skuteczności działania mechanizmu aktywizowania osób niepełnosprawnych jest to, aby właśnie koszty płacy, o których mowa w przywołanym przepisie prawa, a więc koszty płacy związane z niczym innym, jak tylko właśnie z zatrudnianiem pracowników niepełnosprawnych, były terminowo ponoszone przez pracodawcę, jako beneficjenta wsparcia.

Należało zatem uznać, że zarówno WSA, jak i organy PFRON dokonały wadliwej wykładni art. 26a ust. 1a1 pkt 3w zw. z art. 26a ust. 1 a2 w zw. z art. 2 ust. 4a u.r.z. odnosząc terminowość płacenia składek na ubezpieczenie społeczne i określony w tych przepisach próg 2% do całości składek płaconych w związku z zatrudnieniem wszystkich pracowników, a nie tylko pracowników niepełnosprawnych. Czyni to uzasadnionymi zarzuty podniesione w pkt. 1, pkt. 2 tiret pierwsze, drugie i czwarte, pkt 3, pkt. 4 i pkt. 6 petitum skargi kasacyjnej.

Uzasadniony jest zarzut podniesiony w pkt 5 i w pkt 2 tiret drugie (odnoszący się do tej samej kwestii) z petitum skargi kasacyjnej. W czasie wydawania zaskarżonej decyzji obowiązywał art. 31 u.s.u.s., zgodnie z którym do należności z tytułu składek miał odpowiednie zastosowanie art. 62 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem to zobowiązany z różnych tytułów decydował o tym, na poczet którego podatku ma być zaliczona jego wpłata. Przy odpowiednim stosowaniu tego przepisu (dotyczącego zobowiązań podatkowych) do zobowiązanych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i inne, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, to zobowiązany składając stosowne deklaracje i odpowiednio opisane przelewy decydował, na poczet których składek mają być zaliczone jego wpłaty. W szczególności dotyczy to składek stanowiących koszty płacy pracowników niepełnosprawnych.

Nie jest trafny zarzut podniesiony w pkt. 2 tiret trzecie petitum skargi kasacyjnej. Nie ma racji skarżąca, gdy twierdzi, że składki na ubezpieczenie zdrowotne nie stanowią kosztów płacy. Koszty te zdefiniowane w art. 2 ust. 4a u.r.z. Przepis ten stanowi, że do kosztów płacy zalicza się wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Solidarnościowy. Składka na ubezpieczenie zdrowotne pracownika obciąża jego wynagrodzenie, jednak jest płacona przez pracodawcą jako płatnika i potrącana z wynagrodzenia brutto pracownika. Zatem wchodzi ona w skład wynagrodzenia brutto, wchodzącego w skład kosztów płacy zgodnie z art. 2 ust. 4a u.r.z. Jednak nietrafność tego zarzutu nie wpływa na ocenę, że zaskarżony wyrok i poprzedzające je decyzje PFRON zostały wydane z wyżej wskazanymi naruszeniami przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkującymi koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Wobec wskazanych naruszeń prawa materialnego drugorzędne znaczenie mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w dużej mierze są konsekwencją naruszeń prawa materialnego. Konieczność rozpoznania sprawy ponownie przy uwzględnieniu wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej w niniejszym wyroku wyznacza nowe ramy rozpoznania sprawy w zakresie ustaleń faktycznych uwzględniających przedstawione wyżej rozumienie przepisów art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1 a2 w zw. z art. 2 ust. 4a u.r.z. oraz art. 31 u.s.u.s. w związku z art. 62 § 1 o.p. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt. 7, 8 i 10 petitum skargi kasacyjnej podważające prawidłowość ustaleń faktycznych są o tyle uzasadnione, że wobec wadliwej wykładni prawa materialnego ustalenia faktyczne dotyczące: terminowości w opłacaniu całości składek płaconych od ogółu pracowników skarżącej i zaliczania płatności dokonywanych z tytułu składek za pracowników niepełnosprawnych w całości były wadliwe. W konsekwencji zasadności omówionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, zasadne są też podniesione w pkt. 11 i 12 petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez Sąd I instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. zamiast jej uwzględnienie i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Spośród zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiony w pkt 9 petitum skargi kasacyjnej Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według NSA, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., a oprócz tego – gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów – nie uniemożliwia przeprowadzenie kontroli tego orzeczenia. To, że argumentacja przedstawiona przez Sąd I instancji co do wykładni przepisów prawa, a w konsekwencji co do akceptacji dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, była w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwa (co wyżej wykazano) nie oznacza naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Nietrafność tego zarzutu nie wpływa jednak na ocenę, że zaskarżony wyrok z przyczyn wyżej wskazanych należało uchylić.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na trafność niemal wszystkich podniesionych w niej zarzutów, w szczególności dotyczących naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1 a2 w zw. z art. 2 ust. 4a u.r.z. oraz art. 31 u.s.u.s. w zw. z art. 62 § 1 o.p., a także w zw. z art. 26a ust. 11 pkt 1. Zważywszy, iż ta błędna wykładnia i zastosowanie dotyczyło zarówno zaskarżonego wyroku, jak i objętych kierowaną do WSA skargą decyzji, należało na podstawie art. 188 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylić zarówno zaskarżony wyrok, jak i decyzje organów obu instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę, organy wezmą pod uwagę wskazaną ocenę związaną przede wszystkim z interpretacją art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. z art. 2 ust. 4a u.r.z. oraz art. 31 u.s.u.s. w zw. z art. 62 § 1 o.p., dokonując zgodnie z wymogami przepisów postępowania ustaleń faktycznych w ramach określonych wskazanymi przepisami prawa materialnego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te składa się wynagrodzenie radcy prawnego za reprezentowanie skarżącej przed Sądem I instancji (15 000 zł), wniesienie skargi (21 196 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), opłata od wniosku o uzasadnienie wyroku (100 zł), wniesienie skargi kasacyjnej (7 500 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (10 598 zł).