Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 721/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 7 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 roku sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 721/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. określającą K. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 52.307,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku czynności kontrolnych w firmie "A" nalężącej do skarżącego ustalono, że w 2009 r. podatnik prowadząc pozarolnicza działalność gospodarczą:

1) Zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu:

- sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych położonych w Ł. przy ul. A 222/39 i ul. B 19 o kwotę łączną 468.000,00 zł;

- najmu lokalu użytkowego nr 16 położonego w Ł. przy ul. C 42 oraz lokalu mieszkalnego nr 44 położonego w Ł. przy ul. D 54 w łącznej kwocie 18.400,48 zł;

2) Zaniżył koszty uzyskania przychodów:

- poprzez niezaliczenie do ich wartości zakupu innych lokali mieszkalnych położonych w Ł. przy ul. D 54/44 i E 120/80 w łącznej kwocie 201.987,50 zł;

- poprzez niezaliczenie do kosztów opłat dodatkowych związanych z zakupem lokali oraz opłat związanych z najmem w wysokości 5.458,67 zł, stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności;

3) Zawyżył:

- koszty uzyskania przychodów poprzez niezasadne zaliczenie do kosztów łącznej kwoty 102.000,00 zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez małżonkę J. O., prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą z siedzibą w W. ul. F 54, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych;

- o wartość remanentu sporządzonego na dzień 1 stycznia 2009 r., w łącznej kwocie 439.200,00 zł, wskazaną w remanencie jako "roboty w toku", w tym o kwotę 338.200,00 zł z uwagi na brak jej udokumentowania oraz kwotę 101.000,00 zł tytułem zakwestionowanych kosztów usług budowlanych wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę J. O. "B" w roku 2008;

4) Zaniżył wartość remanentu:

- początkowego sporządzonego na dzień 1 stycznia 2009 r. o kwotę 294.571,00 zł na skutek niezakwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej zakupu lokali mieszkalnych dokonanych przed 1 stycznia 2009 r.;

- końcowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. o kwotę 282.725,00 zł na skutek niezakwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej zakupu lokali mieszkalnych dokonanych przed 1 stycznia 2009 r. i w 2009 r.

Organ odwoławczy uznał, że analizowane przychody podatnika ze sprzedaży nieruchomości organ podatkowy pierwszej instancji trafnie zakwalifikował jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślono, że złożone wyjaśnienia strony nie dają podstaw do uznania, iż lokale te służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych własnych i członków rodziny (synów). Zakup mieszkania stanowi ważną decyzję i doświadczenie życiowe wskazuje, iż przed jej podjęciem rozpatruje się takie czynniki jak: rejon miasta, piętro czy też powierzchnia lokalu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że mało wiarygodne jest dokonywanie zakupu mieszkania dla synów bez uprzedniej konsultacji z nimi warunków, jakie musi ono spełniać (w wyjaśnieniach wskazano, iż synom nie odpowiadała np. lokalizacja mieszkań, ich usytuowanie na zbyt wysokim piętrze). Faktem jest natomiast dokonywanie przez skarżącego i jego żonę zakupu lokali mieszkalnych na licytacjach komorniczych i przetargach w bardzo atrakcyjnych cenach, znacznie odbiegających od cen rynkowych. Zakup w takich cenach (nawet w razie konieczności przeprowadzenia kapitalnego remontu, co miało miejsce w przypadku mieszkania przy ul. A 222 w Ł.) powoduje większy zysk przy ich sprzedaży. Sprzedając mieszkanie w Ł. przy ul. A 222 podatnik skorzystał wraz z żoną ze zwolnienia podatkowego, tj. przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu przeznaczył na zakup nieruchomości, które następnie po upływie kilku miesięcy sprzedał, a ich sprzedaż opodatkował w zeznaniach PIT-39. Sprzedaż mieszkania w Ł. przy ul. B 19 za kwotę 268.000,00 zł skarżący opodatkował w zeznaniu PIT-36L za 2009 r., natomiast sprzedaż mieszkań w Ł. przy ul. D (jako przychód zwolniony - przeznaczenie otrzymanych środków na własne potrzeby mieszkaniowe) oraz w P. przy ul. G (jako przychód opodatkowany) podatnicy wykazali w zeznaniach PIT-39 za 2011 r. W ocenie organu odwoławczego podatnik podjął z żoną czynności, które skutkowały brakiem opodatkowania części przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż zarówno skarżący, jak i jego żona nie wskazali adresów wymienionych mieszkań jako adresów zamieszkania. Na podstawie prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji ewidencji stwierdzono, iż J. O. zamieszkuje pod adresem W., ul. F 54 od dnia 19.07.2001 r. do chwili obecnej, a w okresie od dnia 9.11.2000 r. do dnia 9.02.2009 r. skarżący zamieszkiwał pod adresem Ł., ul. H 109, a od dnia 10.02.2009 r. do chwili obecnej zamieszkuje pod adresem W., ul. F 54.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży prowadzonych w kolejnych latach. Działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. Liczba dokonanych przez podatnika zarówno transakcji zakupu (12 lokali mieszkalnych nabytych w okresie od 2006 r. do 2010 r.), jak i sprzedaży nieruchomości (6 lokali mieszkalnych w latach 2008-2010) świadczy, że działania te miały charakter ciągły. Pomimo posiadania nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym w W. przy ul. F 54, od 2006 r. skarżący dokonywał wspólnie z żoną zakupu lokali mieszkalnych, z których większość została sprzedana ze znacznym zyskiem.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał wobec tego, że podatnik nie wykazując przychodu ze sprzedaży mieszkania przy ul. A 222/39 w wysokości 200.000,00 zł oraz mieszkania przy ul. B 19 w wysokości 268.000,00 zł, jako przychodu z działalności gospodarczej, naruszył treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z tytułu najmu lokalu użytkowego nr 16 położonego w Ł. przy ul. C 42 oraz lokalu mieszkalnego nr 44 położonego w Ł. przy ul. D 54, bowiem w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą (a tak jest w przypadku wskazanych lokali), wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza; zwłaszcza, że w lutym 2009 r. K. O. dokonał rozszerzenia zakresu działalności o "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi" (PKD 68.20.). W przypadku najmu rozliczanego w ramach działalności gospodarczej, gdy umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu rozliczenie tzw. mediów z wynajmującego na najemcę, to uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. organ odwoławczy wskazał, iż podatnik nie zaliczył do nich wartości zakupu lokali mieszkalnych w kwocie 201.987.50 zł stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności: zakup w dniu 21.10.2009 r. lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. D 54/44 za kwotę 84.487,50 zł (1/2 wartości zakupu) i zakup w dniu 30.12.2009 r. lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. E 120/80 za kwotę 117.500.00 zł (1/2 wartości zakupu). Wobec zakwalifikowania sprzedaży lokali mieszkalnych do działalności gospodarczej zasadnym było przyjęcie, że zakup lokali mieszkalnych w kwocie 201.987,50 zł, stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności, stanowi - zgodnie z art. 22 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Dodatkowo w związku z zaliczeniem przychodu z najmu lokalu przy ul. C 42 w Ł. oraz przy ul. D 54 w Ł., a także ze sprzedaży lokali mieszkalnych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym: 50,00 zł opłaty od przybicia z tytułu nabycia lokalu przy ul. E 120 (stosownie do udziałów), 2.350,00 zł opłata skarbowa (stosownie do udziałów), 3.058,67 zł opłaty za lokal przy ul. C 42 (w tym 2.579,55 zł z tytułu czynszu i 479,12 zł z tytułu wieczystego użytkowania gruntu). Na podstawie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy za koszt uzyskania przychodów tej działalności uznano wydatki w łącznej kwocie 207.446,17 zł.

W odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. poprzez niezasadne zaliczenie do kosztów łącznej kwoty 102.000.00 zł. wynikającej z faktur VAT wystawionych przez J. O., organ odwoławczy stwierdził, iż faktury te wystawione na wykonanie robót budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co miało miejsce w omawianym przypadku. J. O. nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym i zasobami ludzkimi niezbędnymi do prowadzenia prac polegających na wznoszeniu i wykańczaniu budynków mieszkalnych. Ponadto J. O. nie uprawdopodobniła także faktu wykonania przedmiotowych robót przez ewentualnych podwykonawców, bowiem nie wskazała żadnych osób ani dokumentów stanowiących dowód w sprawie. Nie posiada również jakichkolwiek dokumentów (np. pokwitowań) potwierdzających wykonanie usług czy przekazanie zapłaty za wykonane usługi podwykonawcze. Powyższe potwierdza okoliczność nawiązania współpracy z rzekomymi firmami podwykonawczymi, takie jak: kontakt telefoniczny, spotkania na parkingach przy marketach, brak wskazania pod jakim adresem J. O. oglądała roboty budowlane wykonywane przez podwykonawców przed ich zatrudnieniem, brak sprawdzenia kontrahenta w organie rejestrowym i podatkowym, zawieranie umów ustnych, brak protokołów zdawczo-odbiorczych, płatności dokonywane gotówką.

Organ odwoławczy uznał, iż analiza całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie daje podstaw do znalezienia racjonalnych przesłanek uzasadniających zlecenie przez podatnika w/w prac żonie, która nie posiadała, nie tylko kwalifikacji do kierowania i nadzorowania prac zleconych przez podatnika, ale również kwalifikacji i doświadczenia zawodowego do ich wykonania oraz zaplecza kadrowego i techniczno-organizacyjnego. W tych okolicznościach nie jest wiarygodne, by skarżący zlecał prace budowlane żonie, a J. O. je podzlecała. Wskazania doświadczenia życiowego, względy racjonalnego działania i logika wskazują, że uczynienie podwykonawcą firmy żony nie miało w tych okolicznościach praktycznego i ekonomicznego uzasadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził także błędne wykazanie wartości remanentu początkowego i końcowego za 2009 r. poprzez:

- zawyżenie wartości remanentu sporządzonego na dzień 1 stycznia 2009 r., o łączną kwotę 439.200,00 zł, wskazaną w remanencie jako "roboty w toku", w tym o kwotę 338.200,00 zł z uwagi na brak jej udokumentowania oraz kwotę 101.000,00 zł tytułem zakwestionowanych kosztów usług budowlanych wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę J. O. "B" w roku 2008. Dokumentów potwierdzających "roboty w toku" na dzień 1 stycznia 2008 roku podatnik nie przedstawił twierdząc, że ich nie posiada. Organ I instancji nie mógł zatem zweryfikować prawdziwości dokumentu, jakim jest remanent na dzień 31.12.2007 r. i słusznie nie dał wiary zapisom tam zawartym. Nie ma przy tym znaczenia – jak podkreślono - że zakwestionował tylko "roboty w toku" na kwotę 338.200 zł nie dając wiary zestawieniu podatnika, a nie całą wartość remanentu. W postępowaniu za 2009 r. badany i oceniany jest spis z natury na 31 grudnia 2008 r. (stanowiący zarazem remanent początkowy na 1 stycznia 2009 r.);

- zaniżenie wartości remanentu początkowego sporządzonego na dzień 1 stycznia 2009 r. o kwotę 294.571,00 zł na skutek niezakwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej zakupu lokali mieszkalnych dokonanych przed 1 stycznia 2009 r., końcowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. o kwotę 282.725,00 zł na skutek niezakwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej zakupu lokali mieszkalnych dokonanych po 1 stycznia 2009 r. i w 2009 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także w uzasadnieniu decyzji, iż w odwołaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uznanie jako dowodu interpretacji indywidualnych otrzymanych przez podatnika o nr [...] oraz [...] w zakresie sprzedaży i najmu lokali będących majątkiem prywatnym, a wymienionych w opisie do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych. Wniosek ten uwzględniono, jednak uznano, że interpretacje te, odnoszące się do innych stanów faktycznych, nie mają mocy wiążącej dla organów podatkowych. W niniejszym postępowaniu udowodniono, że lokale mieszkalne nie były nabywane w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. O. wniósł o uchylenie ww. decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 70 w związku z art. 233 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne stwierdzenie, że pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r organ ma prawo do ustalenia innego niż przedstawił podatnik remanentu na dzień 31.12.2008r. i 31.12.2007r. oraz rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie poniesionych przez podatnika w 2008 r kosztów zakupu usług w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008;

- art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedochowanie należytej staranności i niepodjęcie wbrew takiemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie dowolną interpretację zebranego materiału dowodowego, poprzez jego jednostronną interpretację i pominięcie wszystkich dowodów i własnych wcześniejszych ustaleń organu działających na korzyść podatnika (np. protokoły z kontroli przeprowadzonej w identycznych okolicznościach faktycznych za rok 2011, gdzie nie stwierdzono nieprawidłowości, nie uwzględnienie zeznań świadków powołanych przez organ);

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ własnych ustaleń wynikających z przeprowadzonych w stosunku do kontrahenta podatnika kontroli za okres 2011 w zakresie podatku dochodowego i VAT, w toku których to kontroli nie stwierdzono uchybień, a stan faktyczny był tożsamy z okresem 2009 r. i wówczas organ potwierdził prawidłowość postępowania kontrahenta podatnika w zakresie art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (braku konieczności posiadania dokumentów związanych z zakupem usług), co w konsekwencji doprowadziło do utwierdzenia kontrahenta podatnika w słuszności jego postępowania i miało wpływ na wyrzucenie przy najbliższych porządkach ewentualnie jeszcze posiadanych dokumentów dotyczących zakupu usług za okres 2009 r. i lat poprzednich;

- zasadność odmowy przeprowadzenia rozprawy, co naruszyło art. 188 Ordynacji podatkowej;

- niewłaściwe zinterpretowanie art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że na podatniku zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży obowiązek posiadania dokumentów związanych z zakupem usług, co jest sprzeczne z art. 15 ust 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym;

- art. 15 ust. 1 ww. ustawy, poprzez uznanie, że na podstawie innych przepisów Ordynacji podatkowej podatnik jest zobowiązany posiadać zarówno dowody zakupu towarów jak i usług;

- niezasadne rozpatrywanie merytoryczne zakupu mieszkań przed 2009 r i wpisanie ich do remanentu za rok 2008, w związku z umorzeniem postępowania podatkowego za rok 2008; de facto merytoryczne rozpatrzenie remanentu z roku 2007, jak i zakupu usług od firmy "B" w roku 2008 i uwzględnienie ich w remanencie na dzień 31.12.2008 r.;

- naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie argumentacji i faktów znajdujących się w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz K. O. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o nr [...] i [...], oraz zakwestionowanie stanu faktycznego (bez podania żadnych konkretnych faktów, które wg organu miały by być inne niż opisany stan faktyczny przez podatnika) w/w interpretacji, pomimo faktu, że w opisie stanu faktycznego podano fakty identyczne z ustaleniami zawartymi w protokole pokontrolnym wręcz dokonano jego przepisania we wszystkich istotnych punktach (w związku z faktem, że podatnik wystąpił o tę interpretację w "okienku " pomiędzy zakończeniem postępowania kontrolnego, a wszczęciem postępowania podatkowego, co dało możliwość pełnego przedstawienia zakresu faktycznego zgodnego z ustaleniami pokontrolnymi, a innych czynności organ w terminie późniejszym nie wykonał);

- nie uwzględnienie korzystnych dla podatnika zeznań świadków powołanych przez organ jako jego świadkowie, którzy w zamyśle mieli potwierdzić stanowisko organu, że sprzedaż mieszkań odbywała się w wykonywaniu działalności gospodarczej;

- tendencyjną interpretację załącznika nr 5 do protokołu pokontrolnego, poprzez nieuwzględnienie prawdziwego zapisu o przeznaczeniu kupowanych lokali na cele własne bądź na najem prywatny;

- nieuwzględnienie faktu złożenia przez podatnika w związku ze sprzedażą mieszkania na ul. A stosownego zgodnego z prawem oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych pieniędzy ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, a nie na własne cele mieszkaniowe - jak podaje organ - co jest niezgodne z brzmieniem stosownego przepisu obowiązującego do 31.12.2006 r.;

- niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez podatników w celu wyjaśnienia intencji kupna mieszkania na ul. B i I, co było naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej;

- nieuwzględnienie przez organ braku motywu do takiego działania jaki zarzuca organ podatnikowi, ponieważ w przypadku działalności gospodarczej podatnik miałby prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, np. kosztów remontu lokali na ul. A i C dokonanych w 2007 r za kwotę ok. 100.000 zł każde; zgodnie z załączonymi operatami lokale te nie nadawały się do użytku w chwili zakupu od UMŁ, a co za tym idzie ich remont był niezbędny, opłat i innych kosztów użytkowania, a sposób i czas zakwalifikowania przez organ tych lokali do działalności gospodarczej pozbawia podatnika takiej możliwości ze względu na przedawnienie okresu, w którym wydatki były ponoszone, tym bardziej, że podatnik płacił wszystkie stosowne podatki, co świadczy o sprzecznościach logicznych w toku rozumowania organu. Prezentowany przez organ sposób rozumowania praktyczne pozbawia obywatela zgodnego z prawem zakupu więcej niż jednego lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na najem prywatny, ponieważ zawsze organ w sposób całkowicie dowolny może zakwestionować zarówno zakup jak i późniejszą sprzedaż takiego lokalu, uznając że była to działalność gospodarcza;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie nieruchomości na okoliczność podnoszoną przez podatnika, tj. braku atrakcyjności handlowej lokali tak dużych jak kupowane przez podatnika (cztery pokojowe i o pow. ok. 100 m2), co było obowiązkiem organu i miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo mogło świadczyć o intencjach kierujących podatnikiem przy zakupie lokali, które to intencje kwestionował organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Ponadto skarżący w piśmie procesowym z dnia 29 września 2015 r. wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kserokopii faktur, które miały być podstawą do sporządzenia remanentu za 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zarówno przed rokiem 2009 i w latach późniejszych skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży mieszkań w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczą - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przytoczonej wyżej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przyjął w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 grudnia 2009, I SA/Łd 652/09, Legalis). Dla uznania danej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczna np. rejestracja owej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, spełnianie wymogów formalnych przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, czy posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika (potencjalnego podatnika), iż przychody z jego aktywności zarobkowej są przypisane do innego źródła przychodów (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009, I SA/Po 815/09, Legalis).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08 wskazał, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 198/08, wskazał, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży.

Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, skarżący, oprócz działalności budowlanej, podejmował działania mające w sposób planowy doprowadzić do zakupu i podwyższenia wartości lokali mieszkalnych, a następnie ich zbycie. Zestawienie na str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ilości zakupionych działek i lokali mieszkalnych od 1989 r. do 2010 r. (25 pozycji) jednoznacznie wskazuje, że podatnik wraz z żoną w sposób profesjonalny zajmował się obrotem nieruchomościami. Także okoliczności wskazywane przez skarżącego, że w dacie nabycia niektórych lokali mieszkalnych nie miał zamiaru ich sprzedaży (miały one być wykorzystane na własne cele mieszkaniowe), nie oznacza, że późniejsze działania małżonków O., zmierzające do ich zbycia, nie kwalifikują się do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na zakupie i remoncie kilku lokali mieszkalnych, a następnie sukcesywna ich sprzedaż, nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (czy organu podatkowego) decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r., I SA/Gl 655/09,. Legalis). Skoro zatem składniki majątku w postaci lokali mieszkalnych w momencie ich zbycia są związane z działalnością gospodarczą podatnika (tak jak ustaliły to organy podatkowe), nie ma do nich zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3) i bez wątpienia działalność budowlaną i handlową zaliczamy do tego rodzaju działalności (art. 5a pkt 6 lit. a/).

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo dążyły w sprawie do ustalenia faktycznego zakresu prowadzenia działalności budowlanej i handlowej skarżącego, bowiem o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą jedynie decydować formalne znamiona jej prowadzenia – wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy też subiektywne przekonanie podatnika. W tym zakresie udowodniły, że skarżący w 2009 r. trudnił się m.in. zarobkową sprzedażą lokali mieszkalnych. Świadczyła o tym liczba dokonanych przez podatnika transakcji zakupu (12 lokali mieszkalnych nabytych w okresie od 2006 r. do 2010 r.), jak i sprzedaży nieruchomości (6 lokali mieszkalnych w latach 2008-2010).

Na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie miały też wpływu wydane dla skarżącego interpretacje indywidualne z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] w zakresie sprzedaży i najmu lokali będących majątkiem prywatnym. W opisie stanu faktycznego skarżący wskazywał, iż nabyte lokale mieszkalne przeznaczone zostały na cele osobiste, bądź najem, jako odrębne źródło przychodu. Jednakże określając skarżącemu podatek dochodowy za 2009 r. organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że lokale położne w Ł. przy ul. A 222/39 i przy ul. B 19 nie były nabywane dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Skarżący, jak i jego żona nie wskazali adresów wymienionych mieszkań jako adresów zamieszkania. J.O. zamieszkuje pod adresem W., ul. F 54 od dnia 19.07.2001 r. do chwili obecnej, a skarżący w okresie od dnia 9.11.2000 r. do dnia 9.02.2009 r. zamieszkiwał pod adresem Ł., ul. H 109, a od dnia 10.02.2009 r. do chwili obecnej zamieszkuje pod adresem W., ul. F 54.

Organy podatkowe prawidło też zakwestionowały skarżącemu koszty uzyskania przychodu o wartość 102.000,00 zł, wynikające z faktur VAT wystawionych przez małżonkę J. O., prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "B" z siedzibą w W. ul. F 54. Przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym, jak również nie jest dokumentem potwierdzającym koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firma J. O. nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz firmy skarżącego, bowiem osoba ta nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Zatem faktury wystawione przez J. O. na rzecz firmy skarżącego "A" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie wykonania robót budowlanych w budynkach jednorodzinnych w Ł. przy ul. J 109. J. O. nie potrafiła przyporządkować dokładnie zakresu prac do poszczególnych faktur sprzedaży usług. W zakresie wykonywania prac budowlanych dla firmy "A" zawierane były tylko umowy ustne, a prace miały zostać wykonane przez podwykonawców, przy czym kontakty z firmami podwykonawczymi J. O. nawiązywała zazwyczaj poprzez ogłoszenia prasowe, a po nawiązaniu kontaktu telefonicznego umawiała się na spotkania na parkingach przy marketach; czynnikiem decydującym o wyborze danej firmy była przede wszystkim zaproponowana atrakcyjna cena usługi bądź oględziny efektu wcześniej wykonanej pracy; nie weryfikowała czy firmy posiadały niezbędne uprawnienia do wykonywania prac budowlanych; nie dokonywała także sprawdzenia podwykonawców w organie rejestrowym i podatkowym; z podwykonawcami zawierała umowy ustne; podwykonawcami były najczęściej firmy jednoosobowe, których właściciele wykonywali zlecone zadania; kontaktowano się z nimi bezpośrednio na placu budowy; nie sporządzano protokołów zdawczo-odbiorczych prac wykonanych przez podwykonawców; płatności podwykonawcom zawsze dokonywała gotówką; nie pamięta jakie kwoty wypłacono kontrahentom i jaka była wartość wykonanych usług; potwierdzeniem przekazania gotówki kontrahentom były pokwitowania, które jednak do chwili obecnej nie zachowały się; nie potrafiła wskazać danych personalnych podwykonawców twierdząc, że nie zachowały się żadne dokumenty z tamtego okresu. Także K. O. nie potrafił przyporządkować dokładnie zakresu prac do poszczególnych faktur, mimo że odbierał wykonane prace, nie potrafił też wskazać danych żadnego z podwykonawców, nie posiada dzienników budowy budynków będących przedmiotem prac budowlanych.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że J. O. nie mogła wykonać prac opisanych na zakwestionowanych fakturach i nie uprawdopodobniła faktu wykonania przedmiotowych robót przez podwykonawców, a zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT, którymi strona udokumentowała nabycie usług budowlanych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Bez znaczenia w sprawie miała tutaj też treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a. J. O. wystawiając faktury VAT i będąc podatnikiem podatku VAT powinna stosować też przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie ewidencjonowania zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną – m.in. przepisu art. 109 ust. 3 i art. 112.

Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że organy podatkowe nie miały prawa skorygować wartości remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2009 r., który był wynikiem remanentu końcowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. Do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy (w tym wypadku za 2009) organy podatkowe mogły skorygować wszelkie nieprawidłowości, jakie były podstawą ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego, w tym błędy wynikające z danych, które były podstawą sporządzenia remanentu początkowego. Skarżący sam stwierdził, iż nie posiada dokumentów potwierdzających tzw. "roboty w toku" na dzień 1 stycznia 2008 r., co miało także wpływ na wartość remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2009 r. Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Zatem przechowywanie dokumentów księgowych ustawodawca powiązał z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, z którym te dokumenty się wiążą, a nie z upływem okresu pięciu lat od daty wystawienia dokumentów księgowych. W związku z tym organy podatkowe miały wszelkie podstawy do tego, aby uznać, że podatnik zawyżył wartości remanentu sporządzonego na dzień 1 stycznia 2009 r., m.in. o łączną kwotę 439.200,00 zł, wskazaną w remanencie jako "roboty w toku", w tym o kwotę 338.200,00 zł z uwagi na brak jej udokumentowania oraz kwotę 101.000,00 zł tytułem zakwestionowanych kosztów usług budowlanych wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę J. O. "B" w roku 2008.

Oceny w tym zakresie nie mogły zmienić kserokopie faktur VAT przedstawione przez skarżącego przed rozprawą. Sąd nie mógł przeprowadzić dowodów uzupełniających z tych dokumentów dlatego, że na tym etapie postępowania niemożliwym było przyporządkowanie zakupionych robót (towarów) z roku 2007 do poszczególnych robót wykonanych przez skarżącego w następnych latach podatkowych. Podkreślić również należy, iż na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") w postępowaniu przed wojewódzkim sadem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Artykuł 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011).

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który pozwalał określić rzeczywisty przychód i koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej prowadzonej przez K. O. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej oraz pozostałych przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. Oceny tej nie mogły zmienić inne dowody, np. opinie biegłego i zeznania świadków na okoliczność zakupu lokali na własne cele mieszkaniowe, czy protokoły z kontroli - na które powołuje się skarżący - dotyczące postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. w firmie J. O. odnośnie roku 2011 r., zwłaszcza, że protokoły te dotyczą innych okresów rozliczeniowych niż rozpatrywana sprawa.

Tych ustaleń nie mogło także zmienić przeprowadzenie rozprawy. Zgodnie z art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przeprowadza w toku postępowania rozprawę: 1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; 2) na wniosek strony. Zatem aby zastosować instytucję rozprawy organ odwoławczy musi stwierdzić, czy w okolicznościach konkretnego postępowania istniała uzasadniona potrzeba jej przeprowadzenia. Zgodnie z § 3 art. 200a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały właśnie potwierdzone materiałem dowodowym szczegółowo opisanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pragnie jednak podkreślić, że jeżeli skarżący dysponuje dowodami (np., fakturami VAT z roku 2007), które istniały w dniu wydania zaskarżonej decyzji (nieznane organowi podatkowemu) i mają one wpływ na zakres opodatkowania podatkiem dochodowym za 2009 r., to podatnik może zwrócić się z wnioskiem o wznowienie tego postepowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny, Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

ak