Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 186/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Monika Musiał po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 19 lipca 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej B. P. koszty postępowania sądowego w kwocie 202 zł (dwieście dwa złote).


UZASADNIENIE

W dniu [...].12.2004 r. B. P. nabył na terenie N., używany samochód osobowy marki [...], o pojemności 2148 cm3, o numerze nadwozia [...] i numerze silnika [...], wyprodukowany w 2000 roku. Zgodnie z rachunkiem zakupu nr [...] z dnia [...].12.2004r. wartość przedmiotowego pojazdu została określona na [...] EUR.

W dniu [...].12.2004 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 49,6 %.

Dokumentem nr: [...] z dnia [...].12.2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. potwierdził zapłatę akcyzy od przedmiotowego samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W dniu [...].04.2005 r. skarżący złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami naliczanymi od chwili zapłaty podatku, powołując się na niezgodność polskich przepisów podatkowych z obowiązującymi w tym zakresie normami prawa Unii Europejskiej. Skarżący zarzucił organom celnym naruszenie art. 23 ust. 1 i 2 TWE, art. 25 TWE oraz art. 90 TWE oraz podniósł, iż zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Obywatele zaś podał skarżący mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...].05.2005 r. nr: [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym przez skarżącego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.

W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust.1 pkt, 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumiane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 80 tej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów, w myśl art. 81 ust. 2 pkt. 2 ustawy są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju.

Stawka podatku, zgodnie z rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zależna jest od roku produkcji pojazdu i jego pojemności - dla pojazdu z roku 2000 o pojemności 2148cm3 wynosi 49,6%.

Organ pierwszej instancji podkreślił, iż przepis art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, nakładający na podatnika dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia powstałych z tego tytułu należności w podatku akcyzowym obowiązywał w dacie złożenia przez podatnika deklaracji. Z powyższego wynika, zdaniem organu celnego, iż zwrotowi może podlegać nadpłata rozumiana zgodnie z normą zawartą w art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa m.in. jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem nadpłata jest nienależnym świadczeniem publicznoprawnym. Stosownie do art. 75 § 2 pkt.1 lit.a i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zdaniem organu, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją).

Organ celny podkreślił, iż w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym uiszczona przez podatnika kwota podatku akcyzowego stanowi należne świadczenie publicznoprawne i nie może zostać uznana za nadpłatę, iż zgodnie z zasadą nadrzędności prawo pierwotne oraz akty prawne wydane na jego podstawie są w prawnym porządku krajowym stosowane przed prawem wewnętrznym. Akty prawa pierwotnego to aktualnie obowiązujące traktaty m.in. Traktat o Unii Europejskiej.

Organ celny wskazał także, iż podstawy harmonizacji podatku akcyzowego w ramach Unii Europejskiej tworzą dyrektywy Rady UE tj. tzw. dyrektywa horyzontalna określająca zasady nakładania i poboru podatków akcyzowych oraz dyrektywy strukturalne dotyczące harmonizacji struktur poszczególnych wyrobów akcyzowych tj. olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych oraz przetworzonego tytoniu. Najważniejszym aktem prawa wspólnotowego w zakresie regulacji akcyz w Unii Europejskiej jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów /OJ L 076, 23.03.1992, póz. 1 ze zm.A Wspólny system podatków akcyzowych w Unii Europejskiej jest stosowany wyłącznie do 3 kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych oraz olejów mineralnych.

Ponadto organ stwierdził, iż przepis art. 217 Konstytucji RP nawiązuje bezpośrednio do obywatelskiego obowiązku utrzymywania państwa wyrażonego w art. 84 Konstytucji oraz w konsekwencji do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne i w szczególności do poszanowania prawa ustanowionego przez to państwo (art. 83 Konstytucji). Oznacza to, że obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo jak długo nie utraciło ono mocy obowiązującej.

B.P. od powyższej decyzji złożył odwołanie wskazując, iż podatek akcyzowy jest niezgodny z normami prawa Unii Europejskiej, których jednolitość z przepisami Rzeczpospolitej Polskiej ma zapewnić równość podatnikom krajów unijnych. W związku z powyższym skarżący stwierdził, że ustawa o podatku akcyzowym stanowi zaprzeczenie harmonizacji przepisów unijnych i skutkuje ewidentnym powstaniem dodatkowych barier w handlu w ramach Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 19.07.2005 r. nr: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powtórzył argumentację zawarta w uzasadnieniu decyzji organu l instancji i wskazał, iż art.72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, za nadpłatę przyjmuje kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z tego przepisu wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie to jest wyższe niż powinno wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku, opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, zdefiniowane w art, 2 pkt 11 tej ustawy, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Organ odwoławczy wskazał także, iż artykuł 80 ust. 1 ustawy stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). W świetle art. 81 ust.1 ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspómotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć w terminie 5 dni deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy z przepisami UE, organ odwoławczy stwierdził, że nie leży w kompetencjach organu dokonywanie takich ocen. Ponadto organ stwierdził, iż jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej, i nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Problem ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii (artykuły Traktatu Europejskiego oraz dyrektywy Rady) może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). Wyrok TES ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych skutków prawnych. Do chwili obecnej ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej.

Zgodnie z postanowieniami art. 220 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej, Europejski Trybunał Sprawiedliwości zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej. Traktat przewiduje szereg różnego rodzaju powództw. Jednym z najistotniejszych jest skarga przeciwko państwu członkowskiemu o naruszenie obowiązku wynikającego z postanowień traktatu. Do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Dyrektor Izby Celnej wskazał także, że z wyżej wymienionych aktów prawa wtórnego jedynie rozporządzenie jest aktem wiążącym Państwo w całości i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim. Oznacza to, że akty te stają się częścią krajowych systemów prawnych bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności transpozycyjnych i wywierają skutki bezpośrednie w stosunku do jednostek. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z wyżej wymienionym artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygniecie przez organ celny tej sprawy.

B.P. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot kosztów postępowania oraz zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.4 ust, 1, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art.91 ust. 1 Konstytucji RP oraz Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że zapłacił kwotę [...]zł tytułem akcyzy związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, co było niezbędnym elementem procedury rejestracji samochodu w Polsce, bez której nie jest możliwe użytkowanie tego samochodu na terytorium Polski.

Organ II instancji odrzucił zarzut o sprzeczności podatku pobieranego od tzw. nabycia wewnątrzwspólnotowego, najpóźniej chwilą rejestracji samochodu na terytorium Polski, z art.90 TWE. Skarżący podniósł, że kwestionuje zasadność stwierdzeń organu odwoławczego i podtrzymuje stanowisko wyrażane we wniosku o zwrot akcyzy oraz w odwołaniu, choć nie kwestionuje, że państwa członkowskie zachowały w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych prawo do wprowadzania i utrzymania na nie podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Wykonywanie tej polityki jest jednak ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z TWE, a ściślej z art.90 TWE. Przepis ten stanowi zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich powinny być, zatem takie same jak nakładanie na podobne produkty krajowe.

Towarem podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych w tzw. nabyciu wewnątrzwspólnotowym, co wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, są nie wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce flak twierdzi organ II instancji), lecz samochody używane, nabywane w Polsce (tj. nabywanie lokalne). Nawet, jeśli podatek akcyzowy płacony jest od każdego samochodu, w związku z jego pierwszą rejestracją, niezależnie od tego, czy jest kupiony w kraju czy nabyty wewnątrzwspólnotowo, to zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art 90 TWE, podatek płacony w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam, jaki nałożony był na samochody sprzedawane lokalnie (tj. w związku z ich pierwszą rejestracją w Polsce).

Nie zmienia to konkluzji, że polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane sprowadzone z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż samochody używane sprzedawane lokalnie (produkt podobny lub konkurujący). Kwestionowany podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu jedynie na jedną z tych kategorii, tj. na pojazdy sprowadzone z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce w związku z tzw. nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Co więcej, jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu. Na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata (np. zależna od roku produkcji pojazdu.) System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Warunek opodatkowania (w tym przypadku sprowadzenie samochodu z zagranicy), który z definicji nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy, nie może być uważany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art.90TWE.

Skarżący podniósł także, że organ zarówno l jak i II instancji, zgodnie z zasadą praworządności (art. 83 Konstytucji), na którą się te organy powołują, powinien ustalić, jakie prawo jest w omawianym przypadku właściwe, tj. czy zastosowanie ma norma ustawy czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Jest to kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją lub prawem wspólnotowym. Organ administracyjny może oczywiście ustalić, że nie ma, jego zdaniem, sprzeczności między normą krajową i normą wspólnotową i w konsekwencji zastosować prawo krajowe. W przypadku jednak ustalenia sprzeczności ustawy z art.90 TWE, organ administracyjny może i powinien zastosować art.90 Traktatu.

Wynika to m.in. z art. 9, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, a także z systemu prawa wspólnotowego, w tym z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczących bezpośredniego stosowania prawa przez organy administracyjne państwa, powoływanych zarówno za równo we wniosku jak i w odwołaniu.

W ten sposób wyjaśnił także zasadę praworządności Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu sygn. K 18/04 z 11 maja 2005r. dotyczącym Traktatu o przystąpieniu do UE, stwierdzając w pkt 18,5:

"Art. 87 Konstytucji stanowi, bowiem, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są m.in. ratyfikowanie umowy międzynarodowe. Obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej, wyrażony w art.83 Konstytucji, obejmuje swym zasięgiem tego typu umowy."

W tym stanie rzeczy decyzja Dyrektora Urzędu Celnego odmawiająca zastosowania prawa wspólnotowego naruszyła prawo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 p.p.s.a). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 lit. a i b p.p.s.a.)

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzją oraz poprzedzająca decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego, a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami Dyrektywy 92/12/EWG.

Oceniając podniesione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn. akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 w.w. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak, nie oznacza to zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art.81 ust. 1, art. 82 ust. 3 w.w. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej 65%. Oznacza to, że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r., Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 póz. 60 ze zm.)-Ordynacja podatkowa, przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 75 § 2 pkt.1 lit.a i § 3 ustawy Ordynacja

podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). W niniejszej sprawie skarżący do wniosku kwestionującego zasadność pobranego podatku nie dołączył skorygowanej deklaracji.

Odnosząc się do kwestii sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz Dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw, by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w w.w. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi nie stanowiła kwestii spornej.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.