Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1505/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2 oraz par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 30 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2009 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] marca 2009 r. nr [...]w przedmiocie zabezpieczenia na majątku J. P. (dalej: podatnik/ strona/skarżący) zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2004 r. i określenia przybliżonej kwoty tego zobowiązania wraz w odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.).

Z treści decyzji wynika, iż w/w decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania

w podatku VAT za grudzień 2004 r. (22.966 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (12.068 zł), naliczonymi w stosunku do kwoty 880 zł od dnia 20 stycznia 2005 r. a w stosunku do kwoty 22.086 zł od dnia 26 stycznia 2005 r. do dnia wydania decyzji. Organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, obejmujących swym zakresem rozliczenia w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. ustalono, iż strona - prowadząc działalność gospodarczą - nie wykazała i nie opodatkowała całości sprzedaży oraz dokonywała transakcji z wykorzystaniem rachunków bankowych, które nie zostały zgłoszone, jako związane z prowadzoną działalnością (uszczuplenia z tytułu podatku VAT za lata 2004-2005 wynoszą ogółem 248.902 zł). Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, powołane fakty oraz dokonana na podstawie danych wynikających z zeznań PIT-36 za lata 2006-2007 i deklaracji VAT-7 za 2008 r. analiza dochodów pozwalały przyjąć, iż w sytuacji podatnika zaistniała przesłanka zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., tzn. uzasadniona obawa, że bez zabezpieczenia zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu pierwszej instancji:

- rażące naruszenie art. 33 § 1 O.p. przez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p., wskutek błędnego wyliczenia odsetek za zwłokę;

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy, tj. brak ustaleń w zakresie posiadanego przez zobowiązanego majątku;

- błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Uzasadniał, iż zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie

w sprawie, warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane,

a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa do własności majątku. Podniósł, że ocena, czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, należy do organu, którego rozstrzygnięcie winno opierać się na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, występujących w konkretnej sprawie.

Według organu odwoławczego, wydając decyzję, Naczelnik Urzędu Skarbowego uczynił zadość powyższemu. Jego zdaniem, weryfikacja zeznań PIT-36 za lata 2006 -2007 oraz deklaracji VAT-7 za 2008 r. wykazała, że dochody strony nie umożliwiają uregulowania objętych zabezpieczeniem zobowiązań w sposób płynny. Stanowisko to potwierdza, w opinii organu, analiza zeznania PIT-36L za 2008 r., z którego wynika, iż średniomiesięczny rozporządzalny dochód strony kształtował się na poziomie 7.476,43 zł, co stanowi tylko 4,64% kwoty należności głównej objętej zabezpieczeniem. Organ drugiej instancji nie podzielił tym samym stanowiska, że dochody podatnika znacznie przekraczają kwotę należności podatkowych. Nadto wskazał, iż [...] sierpnia 2007 r. strona zbyła nieruchomość za kwotę 105.000 zł. Tym samym za chybiony uznał organ drugiej instancji zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p.

W kwestii zarzutu naruszenia przy naliczaniu odsetek za zwłokę art. 54 § 1 pkt 7 O.p., organ zauważył, iż zarzut ten nie może być uznany na etapie zabezpieczenia.

Co do zarzutu braku ustaleń odnośnie majątku, jakim dysponuje strona, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał zabezpieczenia na podstawie dowodów będących w jego posiadaniu (zeznań, deklaracji, informacji

o czynnościach majątkowych, ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym

i podatkowym). Dowody te, w ocenie organu odwoławczego, w sposób wystarczający uzasadniały zabezpieczenie.

W skardze, skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa, błędną ocenę materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

Zdaniem strony, objęta skargą decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego (brak wskazania faktów, w oparciu o które podjęto w sprawie rozstrzygnięcie). Według niej, wydając decyzje o zabezpieczeniu organy podatkowe bazowały jedynie na ustaleniach zawartych w protokołach kontroli.

Autor skargi podniósł, że orzekające w sprawie organy błędnie oceniły dane wynikające ze złożonych przez niego za lata: 2006, 2007 i 2008 zeznań (deklaracji). Zanegował stanowisko, iż dane te pozwalają przyjąć, że nie jest on w stanie zaspokoić objętych zabezpieczeniem zobowiązań w sposób jednorazowy (płynny).

Strona zarzuciła, że w decyzji błędnie określono wartość zabezpieczenia poprzez zawyżenie odsetek za zwłokę (naliczając odsetki naruszono art. 54 § 1 pkt 7 O.p.).

W opinii skarżącego, w sprawie nie wyjaśniono sytuacji finansowej podatnika, przejawiającej się ilością będących w jego dyspozycji płynnych środków finansowych, posiadanym majątkiem, przez co uchybiono regulacji art. 122 O.p.

Dalej strona podniosła, iż za zastosowaniem w sprawie regulacji art. 33 O.p. nie przemawia bynajmniej fakt zbycia przez nią w dniu [...] sierpnia 2007 r. nieruchomości. Zauważyła, że organy podatkowe zignorowały okoliczność, iż w 2007 r. zakupiła ona lokal użytkowy, nieruchomość rolną oraz nieruchomości w postaci działek.

Skarżący dodał, iż w sprawie pominięto, że ze swych zobowiązań podatkowych wywiązywał się on rzetelnie i terminowo.

Według strony skarżącej, z literalnego brzmienia art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że podstawą do wydania decyzji zabezpieczającej jest przede wszystkim łączne zaistnienie dwóch przesłanek, tj. nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań i dokonanie czynności, których skutkiem jest utrata własności majątku. Skarżący stwierdził, iż w jego sytuacji przesłanki te nie zaistniały. Dodał, że osiągane dochody mogą stanowić ewentualnie dodatkową przesłankę dokonania zabezpieczenia.

Wnoszący skargę podniósł, iż organy podatkowe nie wykazały, że w przypadku wydania decyzji wymiarowej zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez niego wykonane dobrowolnie, bez konieczności wszczęcia egzekucji. Podkreślił, że zebrany

w sprawie materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny nie dawały podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika.

W skardze sformułowano zarzut, iż orzekające - w obu instancjach - organy nie umożliwiły stronie, przed wydaniem decyzji, skorzystania z prawa do zapoznania się

i wypowiedzenia co do zebranych dowodów, naruszając w ten sposób art. 123 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo - odnosząc się do zarzutów skargi - zauważył, iż w sprawie czynność zbycia nieruchomości nie była podstawą zabezpieczenia. Podkreślił, że w sprawach zabezpieczenia nie stosuje się art. 200 § 1 O.p. (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 tej ustawy kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zapis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota powstałego między stronami sporu sprowadza się zasadniczo do oceny, czy zaistniały w sprawie stan faktyczny uzasadniał dokonanie na majątku podatnika zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2004 r. w toku prowadzonego postępowania podatkowego, lecz jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Uściślając, w sprawie należało rozstrzygnąć, czy w sytuacji strony zaistniały przesłanki zabezpieczenia, określone w art. 33 § 1 O.p.

Kontrola sądowa decyzji o zabezpieczeniu obejmuje nie tylko zasadność wydania decyzji, czyli istnienie przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, ale także zakres dowodów, jakimi posłużył się organ podatkowy ustanawiając zabezpieczenie. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Zabezpieczenia, w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W tym przypadku, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania decyzji

o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p., organ na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Przesłanką warunkującą możliwość dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest wystąpienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka ta nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi.

Aby można było przyjąć zasadność zabezpieczenia musi zaistnieć okoliczność, która sprawia, iż zachodzi obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Jak jednak wynika z przykładowo wymienionych przez ustawodawcę w art. 33 § 1 O.p. okoliczności świadczących o istnieniu takiej obawy (trwałe zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań i podejmowanie czynności polegających na zbywaniu majątku) podstawy dokonania zabezpieczenia winny mieć związek ze stanem majątkowym dłużnika i jego możliwościami finansowymi oraz odnosić się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego (por.: wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/09, LEX nr 513061).

Wykazanie przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ winien wyraźnie podać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Konieczność wykazania przez organ podatkowy, że w danej sprawie zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia wynika wprost z treści art. 33

§ 2 O.p., który stanowi, że o jej istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone

w postępowaniu. Decyzja o zabezpieczeniu musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego.

Posłużenie się przez ustawodawcę terminem nieostrym i ocennym: "istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane", jako warunkującym ustanowienie zabezpieczenia oznacza, że wyczerpanie dyspozycji przepisu art. 33 § 1 O.p. może nastąpić przez rozmaite stany faktyczne, o ile uznać będzie można, że świadczą one o wystąpieniu owej uzasadnionej obawy (patrz: wyrok WSA w Warszawie

z 20 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 388/09, LEX nr 534578). Przyjęcie, że obawa wystąpiła musi jednak zostać wykazane w postępowaniu podatkowym poprzez podanie konkretnych, rzeczywistych faktów skutkujących powstaniem takiego przeświadczenia. Niedopuszczalna jest dowolność w zakresie ustalania elementów stanu faktycznego, które miałyby uzasadniać ocenę o istnieniu tej obawy. Obawa ta musi być uzasadniona,

a więc opierać się na faktach, a nie wyłącznie przypuszczeniach organu. Zważyć bowiem trzeba na fakt, iż zabezpieczenie oznacza władczą ingerencję w majątek podatnika bez należytego umocowania w decyzji wymiarowej.

Podkreślenia wymaga, że pomimo iż w treści art. 33 § 1 O.p ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania

w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej wynika z nich, że chodzi o działania bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Taki sposób rozumienia w/w przepisu, jako tego, który odnosi się ściśle do kwestii stanu majątkowego podatnika, tutejszy Sąd w pełni podziela.

W ocenie Sądu, w sprawie będącej przedmiotem skargi, organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie istnienia przesłanek zabezpieczenia. Powyższe stanowi zaś o naruszeniu regulacji procesowej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 33 § 1 O.p.

Orzekające w sprawie organy upatrywały przesłanki zabezpieczenia w tym, iż podatnik nie zadeklarował i nie opodatkował całości sprzedaży dokonanej

w poszczególnych miesiącach 2004 r. i 2005 r. oraz że w w/w okresie, w ramach prowadzonej działalności, dokonywał rozliczeń także z wykorzystaniem rachunków bankowych, które nie zostały zgłoszone organowi podatkowemu. Organy te uznały również, że uzyskane przez podatnika za lata: 2006, 2007 i 2008 dochody (obroty), wykazane w zeznaniach podatkowych (deklaracjach), uniemożliwiają zaspokojenie zobowiązań podatkowych w sposób płynny (jednorazowy). Organ drugiej instancji, jako dodatkową przesłankę zabezpieczenia, wskazał ponadto fakt zbycia przez skarżącego w 2007 r. - za kwotę 105.000 zł - nieruchomości.

Sąd stwierdza, iż powyższe ustalenia nie pozwalają na przyjęcie tezy, że skarżący nie dysponuje majątkiem potrzebnym do zrealizowania ciążącego na nim obowiązku uregulowania zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2004 r. Nie uzasadniają bowiem obawy, że w sytuacji podatnika egzekucja będzie bezskuteczna (utrudniona).

Zdaniem Sądu, za dowolną a przez to naruszającą regulację art. 191 O.p. należy uznać ocenę, iż wysokość uzyskanych przez skarżącego w latach: 2006, 2007 i 2008 dochodów pozwala domniemywać, że nie będzie on w stanie pokryć ciążących na nim zobowiązań w podatku VAT, których przybliżona wartość za lata 2005 i 2006 wynosi łącznie 248.902 zł, w tym należność główna - 161.023 zł, odsetki za zwłokę - 87.879 zł. I tak, z przyjętych za dowód w sprawie zeznań podatkowych wynika, że za 2006 r. podatnik uzyskał dochód w wysokości 211.679,11 zł, za 2007 - 309.966,05 zł zaś za 2008 r. - 117.010,11 zł (łączne dochody za w/w lata stanowiła kwota 638.655,27 zł). Powyższe dowodzi, iż osiągane przez skarżącego dochody pozwoliłyby na pokrycie, jeżeli nie całości, to przynajmniej - uwzględniając wydatkowanie tej kwoty także na inne cele - znacznej części zobowiązań podatkowych. W opinii Sądu, cechy dowolności zawiera ponadto analiza, w której organ dokonał porównania możliwości uregulowania całości w/w należności w podatku VAT przyjmując nie roczne dochody podatnika, lecz ich rozmiar średniomiesięczny.

Sąd stwierdza, co słusznie zarzuca strona, że w sprawie należało także ocenić sytuację majątkową podatnika. I tak, organ odwoławczy wskazał na fakt zbycia przez skarżącego w 2007 r. nieruchomości za kwotę 105.000 zł (organ pierwszej instancji faktu tego nie podnosił). W/w okoliczność mogła być podstawą dokonania zabezpieczenia w sytuacji, kiedy prowadziłaby do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Analiza akt sprawy potwierdza jednak, iż kwestii tej organ drugiej instancji należycie nie wyjaśnił, mimo że to na nim spoczywał ciężar dowodu. Zignorował organ bowiem całkowicie sformułowane w odwołaniu twierdzenie strony, że posiada ona majątek nieruchomy oraz ruchomy, pozwalający na zaspokojenie należności podatkowych. Powyższe organ mógł ustalić dokonując chociażby wglądu do posiadanych informacji (rejestrów) o dokonanych przez podatnika czynnościach majątkowych (z treści skargi wynika, iż w 2007 r. strona nabyła nieruchomości za około 150.000 zł)

Przesłanki istnienia - obecnie, czyli w momencie dokonywania zabezpieczenia - uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2004 r. nie stanowi - według Sądu - fakt, iż w latach 2004-2005 nie wykazał on i nie opodatkował całości sprzedaży, dokonując zarazem rozliczeń za pomocą rachunków bankowych niezgłoszonych organowi podatkowemu. Analizując możliwości wykonania zobowiązania podatkowego organ winien wziąć bowiem wzgląd przede wszystkim na obecną sytuację majątkową zobowiązanego.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe w sposób niewystarczający uprawdopodobniły zaistnienie obawy, że zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2004 r. (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę) nie zostanie wykonane a w wydanych decyzjach o zabezpieczeniu nie wykazały celowości

i zasadności zastosowania zabezpieczenia w sytuacji podatnika.

W związku z powyższym, uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył normę art. 33 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż orzekające - w obu instancjach - organy nie umożliwiły stronie, przed wydaniem decyzji, skorzystania z prawa do zapoznania się

i wypowiedzenia co do zebranych dowodów, Sąd stwierdza, że zgodnie z brzmieniem art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przepisu § 1 (stanowiącego, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia

i zastawu skarbowego. Wydanie zatem decyzji o zabezpieczeniu bez zawiadomienia strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie naruszało prawa, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ustanowionej w art. 123 § 1 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przejawiający się błędnym naliczeniem objętych zabezpieczeniem odsetek za zwłokę. W/w kwestia będzie stanowiła przedmiot analizy w przypadku wydania "właściwej" decyzji wymiarowej. Zauważyć trzeba, że w sytuacji dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.), natomiast organ, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji

o zabezpieczeniu przybliżone (podkreślenie Sądu) kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę.

Z omówionych wyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji, jak i w zakresie kosztów postępowania sądowego, znajdują uzasadnienie odpowiednio

w treści art. 152 i art. 200 tej ustawy.