Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1135/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 370/07 w sprawie ze skarg P. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 8 lutego 2007 r. nr [...] z dnia 27 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjna, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Kr 370/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skarg P. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 8 lutego 2007r i z dnia 27 lutego 2007r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące listopad i grudzień 2001 r., oddalił skargi.

W uzasadnieniu podał, że w toku postępowania podatkowego, organ kontroli skarbowej ustalił, że P. P. będący właścicielem stacji paliw położonej przy ul. ... w K., pomimo corocznego oddawania jej w dzierżawę kolejnym osobom, w rzeczywistości sam prowadził na niej działalność gospodarczą. Świadczyły o tym: stały dodatek do pensji w wysokości 100 zł. dla pracownika dzierżawiającego stację, stałe prowadzenie stacji przez pełnomocnika właściciela – K. S., otrzymującego za swe czynności stałe miesięczne wynagrodzenie będące równowartością kwoty 1000 USD, nie ulegające zmianie nawet gdy on sam był dzierżawcą stacji, wystawianie faktury na sprzedaż towaru i paliwa znajdującego się na stacji na rzecz każdego kolejnego dzierżawcy związku z zawarciem kolejnej rocznej umowy dzierżawy bez faktycznego uiszczania kwot na niej wskazanych, faktyczne nabywanie towaru przez P. P., podejmowanie wszelkich decyzji dotyczących stacji przez jej właściciela a nie przez dzierżawców, czerpanie przez niego zysków z działalności stacji, z których pokrywał płatności, nierefakturowanie przez niego wydatków na media. Powodem takiego była obawa konieczności prowadzenia w kolejnych latach "pełnej księgowości" w wyniku sukcesywnego wykazywania przez stację paliw wysokiego zysku. W 2001 r. formalnym dzierżawcą stacji był K. S. Jednakże działalność prowadzona w tym czasie pod firmą M. Stacja Paliw K. S., była w rzeczywistości działalnością gospodarczą P. P., który czerpał zyski z działalności stacji paliw poprzez wystawianie faktur za dzierżawę na odpowiednio wysokie kwoty, regulowane w zależności od poziomu osiąganego przez stację zysku. W ocenie organu kontrolnego, umowa dzierżawy zawarta w dniu 28 grudnia 2000 roku pomiędzy P.P. a K. S. miała charakter pozorny. W listopadzie i grudniu 2001 roku na stacji paliw przy ul. ... w K. prowadzono sprzedaż detaliczną paliw płynnych: oleju napędowego oraz benzyny Pb 95, Pb 98 i U 95, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Sprzedaż tego towaru nie została objęta podatkiem akcyzowym na żadnym etapie obrotu. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 34 ust 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11 poz. 50 ze zm.) wydał decyzje z dnia 9 listopada 2006 r. i 20 grudnia 2006 r. w których stwierdził, że na P. P. ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, od której to czynności podmioty dokonujące obrotu tym paliwem nie zapłaciły podatku akcyzowego. Od powyższych decyzji P.P. złożył odwołania, w których wniósł o ich uchylenie zarzucając im: naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wymienionego przepisu do stanu faktycznego zaistniałego w momencie, gdy przepis ten jeszcze nie obowiązywał ani też nie obowiązywały inne przepisy uzasadniające zastosowanie klauzuli obejścia prawa podatkowego, naruszenie art. 68 § 1 w zw. a art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie mimo, iż zaskarżona decyzja ma charakter konstytucyjny a wydana została po upływie trzech lat od daty zdarzenia oraz błędy w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i bezpodstawne przyjęcie, że obrót paliwami na stacji paliw był obrotem własnym podatnika, podlegającym opodatkowaniu a w konsekwencji nieuzasadnione obciążenie P. P. podatkiem akcyzowym od działalności, której nie wykonywał. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 8 lutego 2007 r. oraz z dnia 27 lutego 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, podzielając w całości zarówno ustalenia faktyczne jak i pogląd prawny zaprezentowany przez organ pierwszej instancji a zarzuty odwołania uznał za chybione.

Na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. P. P. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których wniósł o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił: naruszenie prawa materialnego poprzez:

obrazę art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej przez wyrażenie błędnego poglądu, że prowadzący stację paliw jest podatnikiem podatku akcyzowego podczas gdy powstanie obowiązku producenta tego paliwa lub wcześniejszego sprzedawcy, będące warunkiem powstania obowiązku podatkowego prowadzącego stację, w 2001 roku określone było jedynie przepisem rangi niższej niż ustawa i obrazę art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 88 pkt 1 Konstytucji RP przez wyrażenie błędnego poglądu prawnego, że instytucja "obejścia prawa" uregulowana w przepisie art. 199a Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie z dniem 1 września 2005 r., ma charakter jedynie proceduralny a zatem z naruszeniem zasady lex retro non agit ma zastosowanie do zdarzeń, które miały miejsce w 2001 roku oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez: obrazę art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez wyrażenie błędnego poglądu, że w przypadku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy nie ma obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem; obrazę art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolne ustalenie, że umowa dzierżawy z dnia 28 grudnia 2000 roku była pozorna, a działalność w zakresie obrotu paliwami prowadził skarżący i obrazę art. 113 i 133 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie odpowiedzialności solidarnej K.S. i w konsekwencji pozbawienie go udziału w sprawie w charakterze strony. Zarzut ten został następnie ograniczony do uniemożliwienia K. S. udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani procesowego, dlatego złożone skargi nie są zasadne. Zdaniem sądu, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny a nie dowolny. Powołały odpowiednie przepisy prawa materialnego i właściwie je zinterpretowały. W prowadzonym postępowaniu nie naruszyły przepisów procedury podatkowej, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r nr 8 poz. 60 ze zm.). Sąd podzielił pogląd skarżącego, wedle którego w obowiązującym systemie prawa podatkowego, obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych. Oznacza to, że wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku - jako sprzeczne z Konstytucją - nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli. W rozpoznawanych sprawach zarzut oparcia rozstrzygnięcia na przepisach aktu normatywnego niezgodnego z Konstytucją RP nie znajduje jednak uzasadnienia. Z dniem 31 października 2001 roku (Dz. U. 2001 nr 122 poz. 1324), weszły bowiem w życie zmiany legislacyjne, w wyniku których elementy konstrukcyjne stosunku prawnopodatkowego w podatku akcyzowym - w szczególności krąg podatników tego podatku - zostały określone w ustawie. Zgodnie z art. 34 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Wśród czynności określonych w art. 2 ustawy wymieniana jest w szczególności "sprzedaż" a art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 31 października 2001 r. stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Ten ostatni przepis - a nie przepis art. 35 ust. 1 pkt 5, jak twierdził skarżący - stanowił podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Ustalając podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych w miesiącach listopadzie i grudniu 2001 r. organy te, opierając się na regulacjach ustawowych, określiły wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za te miesiące. Niewątpliwie w tym okresie ustawa określała zarówno przedmiot, podmiot jak i moment powstania obowiązku podatkowego sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z mocy § 12a ust 1 pkt 1 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku (Dz. U. nr 119 poz. 1259 ze zm.) obowiązującego również od dnia 31 października 2001 r., zwolnieni od podatku akcyzowego zostali podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Podatnik nie wykazał i nawet nie próbował podnosić twierdzeń o wcześniejszym uiszczeniu podatku akcyzowego od sprzedawanych na Stacji Paliw "M." w listopadzie i grudniu 2001 r. paliw silnikowych a bardzo szczegółowe i skrupulatne w tym zakresie postępowanie, nie wykazało by na jakimkolwiek etapie obrotu uiszczono podatek akcyzowy od przedmiotowego paliwa. W tej sytuacji, zasadnym było przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe określone w § 12a ust 1 pkt 1lit.d cytowanego rozporządzenia, nie mogło znaleźć w sprawie zastosowania. Odnosząc się do zasadności zarzutów dotyczących naruszenia art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich faktyczne zastosowanie i prawa procesowego tj. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, sąd zauważył, iż orzekając w niniejszych sprawach organy nie powołały w treści swych rozstrzygnięć i ich uzasadnień powołanych wyżej przepisów, w szczególności tych określanych jako przepisy prawa materialnego. Sąd zgodził się, że w 2001 roku nie obowiązywały przepisy art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, wprowadzone do obrotu prawnego z dniem 1 stycznia 2003 r., które stanowiły, iż organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli strony dokonując danej czynności prawnej ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej rozstrzygając sprawy podatkowe pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Jeżeli strony dokonując czynności prawnej osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności. Przepis art. 24b § 1 został uznany za sprzeczny z Konstytucją RP wobec czego z dniem 31 maja 2004 r. utracił moc obowiązującą a pozostałe z wymienionych zostały uchylone z dniem 1 września 2005 r. Uchylając wskazane wyżej przepisy, ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 143 poz. 1199) wprowadziła w ich miejsce z dniem 1 września 2005 roku w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" przepis art. 199a, zgodnie z którym, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony - chyba, że strona odmawia składania zeznań - wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa (§3). Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego wyprowadzić można wniosek, że przepis art. 199a § 3 ma charakter jednoznacznie proceduralny a zatem znaleźć może zastosowanie w postępowaniach podatkowych prowadzonych na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, także co stanów faktycznych zaistniałych w latach czy miesiącach poprzedzających jego wejście w życie. Biorąc jednak w niniejszej sprawie pod uwagę przebieg i wyniki prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania dowodowego, nie było przesłanek do zastosowania w niniejszej sprawie dyspozycji określonej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, przeciwnie niż w treści przepisu, ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów a w szczególności z zeznań skarżącego P. P. oraz jego zeznań złożonych w charakterze świadka w postępowaniach kontrolnych dotyczących K.S. i R. S., wynikał jednoznacznie taki stan faktyczny jaki ustaliły organy kontroli skarbowej. Zeznania skarżącego w pełni korespondowały z zeznaniami złożonymi bezpośrednio przez formalnych dzierżawców stacji w latach 2001 i 2002 K. S. i i R. S. Te dowody ocenić więc należy jako wiarygodne i logicznie się uzupełniające. Zeznania te zostały złożone spontanicznie i z tego względu należy uznać je za prawdziwe. Dopiero w toku postępowania, zarówno skarżący jak i K. S., złożyli oświadczenia, w których przedstawili odmienne okoliczności faktyczne sprawy jednakże zmiany swego stanowiska niczym nie uzasadnili a zatem tą zmianę stanowiska należy jednoznacznie ocenić jako skierowaną na wywołanie określonych skutków w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Złożenie powyższych oświadczeń nie mogło też uzasadniać powstania w sprawie "wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego" dzierżawy. Zdaniem sądu, organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, niezależnie od wprowadzanych do systemu prawnego regulacji art. 24a, 24b czy obecnie art. 199a. Organy podatkowe czy organy kontroli skarbowej posiadają bowiem wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów dowodowych, którą winny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, dokonaną na podstawie "całego zebranego materiału dowodowego". Z powyższych względów sąd stwierdził, że tylko wtedy organ podatkowy ma wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe. Wskazał także, że organy kontroli skarbowej w rozpoznawanych sprawach wywiodły prawidłowe skutki podatkowe z ustalonego w sprawie stanu faktycznego a ocena zebranych dowodów dokonana została na podstawie całokształtu materiału dowodowego, po gruntownym rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy i dlatego nie można przypisać jej cech dowolności. Opinii tej nie zmienia fakt odmiennej oceny okoliczności faktycznych sprawy w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 maja 2007 r. uznającego K.S. za dzierżawcę stacji paliw w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2001 r., skoro decyzja ta rozstrzygała w istocie o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji a po uzupełnieniu postępowania dowodowego przed tym organem i ponownym wywiedzeniu twierdzeń o nie prowadzeniu przez K. S. działalności w charakterze dzierżawcy stacji paliw, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił powyższy pogląd i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Oparte na identycznych ustaleniach faktycznych rozstrzygnięcie wydane zostało także w dniu 29 maja 2007 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. orzekającego w sprawie wysokości straty P. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.. Konkludując, także sugerowana niejednolitość orzecznictwa organów podatkowych, która w istocie nie występuje, nie mogła stanowić o istnieniu "wątpliwości" w rozumieniu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, organy prowadzące postępowanie nie naruszyły też przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze: art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie wbrew zasadzie "lex retro non agit". Czyniąc ustalenia faktyczne w sprawie oraz dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organy te działały zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami procedury podatkowej i przy ich pomocy prawidłowo ustaliły prawnopodatkowy stan faktyczny, określając podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego. Jednocześnie sąd przypomniał, iż zgodnie z treścią art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków a dzierżawca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz, który może być określony także w ułamkowej części pożytków. W stanie faktycznym sprawy, dzierżawca nie pobierał pożytków ani też ich ułamkowej części, otrzymując w zamian za działanie w imieniu właściciela stacji, stałe miesięczne wynagrodzenie, którego wartość nie była związana z zyskiem uzyskiwanym z prowadzenia stacji paliw. Wysokość tego wynagrodzenie była taka sama zarówno w okresach gdy K.S. wiązała umowa dzierżawy z właścicielem stacji, jak i w okresach gdy umowa dzierżawy podpisywana była z pracownikiem stacji. Niezmienny także pozostawał zakres obowiązków K. S. Okoliczności te są w sprawie bezsporne bowiem wskazane zostały przez samych zainteresowanych a zatem zasadnie wywarły znaczący wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procedury poprzez pozbawienie K..S. udziału w niniejszym postępowaniu sąd stwierdził, iż jest on również chybiony. Przepis art. 133 Ordynacji podatkowej określa, komu przysługuje status strony w postępowaniu podatkowym i zarazem nie przewiduje instytucji współuczestnictwa w sporze z organami podatkowymi, odmiennie niż przewidują to przepisy o postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie zaistniały też podstawy do zastosowania art. 113 cytowanej ustawy ponieważ organ nie rozstrzygał w prowadzonym postępowaniu o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z tych względów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargi.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pełnomocnicy P. P. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty skargi oparli na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt.1 Iit a p.p.s.a. przez nie uwzględnienie skarg i nie uchylenie zaskarżonych decyzji mimo, że wydane zostały na podstawie przepisu prawa materialnego § 2 i § 12a ust.1 pkt.1 lit.b Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, który bez podstawy ustawowej, a zatem sprzecznie z art. 84 i 217 Konstytucji zaliczył do wyrobów akcyzowych i skwalifikował jako paliwa silnikowe "paliwa wytwarzane w kraju w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a poprzez nie uwzględnienie skarg i nie uchylenie zaskarżonych decyzji pomimo, że przepis prawa materialnego - art. 35 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. 2001 r. Nr 122 poz.1324) pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 2 Konstytucji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a poprzez nie uwzględnienie skarg i nie uchylenie zaskarżonych decyzji pomimo, że wydane zostały na skutek błędnej wykładni przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającej na przyjęciu, że upoważniają one organy podatkowe do samodzielnego stwierdzania pozorności czynności prawnych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a poprzez nie uwzględnienie skarg i nie uchylenie zaskarżonych decyzji pomimo, że wydane zostały na skutek błędnej wykładni przez organy podatkowe przepisu art. 199a § 1-3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten w niniejszej sprawie nie upoważniał organów podatkowych do stwierdzenia pozorności czynności prawnych dokonanych w 2001 r. ani też do występowania do sądu powszechnego o ustalenie pozorności tych czynności, przy dodatkowym uwzględnieniu, że przepis art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych, w części w jakiej odnosi się do przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej, jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez nie uwzględnienie skarg i nie uchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo, że wydane zostały z naruszeniem przepisu postępowania - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnej jego wykładni i w konsekwencji przyjęciu, że rozbieżności w materiale dowodowym oraz przekonanie skarżącego co do ważności czynności prawnej, uznanej przez organy podatkowe za pozorną nie rodzą "wątpliwości", obligujących organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa;

- art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez nie uwzględnienie skarg i nie uchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo, że wydane zostały z obrazą przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, a w konsekwencji nietrafne ustalenie, że skarżący był podmiotem obrotu paliwami, umowa dzierżawy stacji paliw miała charakter pozorny, a skarżący był osoba firmowaną.

Ponadto pełnomocnicy skarżącego wnieśli o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu, w trybie przepisu art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102 poz. 643 ze zm.) pytań prawnych:

- czy przepis art. 35 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. 1993, Nr 11 poz.50 ze zm.) o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 2001 r. Nr 122 poz.124), w którym obowiązek podatkowy nabywcy wyrobów akcyzowych, uwarunkowany jest wcześniejszym niepobraniem od tego wyrobu podatku akcyzowego lub pobraniem w kwocie niższej niż należna, zgodny jest z zasadami prawidłowej legislacji, sprawiedliwości i odpowiedzialności indywidualnej, wyrażonymi w przepisie art. 2 Konstytucji;

- czy przepis art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz.1199) w części stanowiącej, że przepis art. 199a Ordynacji podatkowej, stosuje się w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. jest zgodny z przepisem art. 2 Konstytucji, z którego wynika zakaz nadawania mocy wstecznej przepisom normującym prawa i obowiązku obywateli, w tym obowiązki podatkowe; jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji.

Jednocześnie pełnomocnicy skarżącego wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnicy stwierdzili, że zaskarżony wyrok nie jest trafny. Wskazali, że z materiału dowodowego, wynika, że stacja paliw zakupywała między innymi quasi paliwo, nielegalnie produkowane w kraju poprzez mieszanie tzw. komponentów, od którego producent nie zapłacił akcyzy. W 2001 r. "wyroby akcyzowe" skatalogowane były w załączniku nr 6 stawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W katalogu tym od w poz. 1 wymienione były "półprodukty paliwowe z przeróbki ropy naftowej oraz paliwa do silników". Dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. w związku z kolejną nowelizacją ustawy, do wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 5 pod poz. 1 zaliczono "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez wzglądu na symbol PKWiU". Ta zmiana prowadzi do wniosku, że w 2001 r. do wyrobów akcyzowych, a w szczególności paliw, nie były zaliczane quasi paliwa, tworzone poprzez mieszanie tzw. komponentów. W § 12a ust. 1 pkt.1 lit. b i d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119 poz. 1259), stwierdzono, że zwolnienie od podatku akcyzowego, nie dotyczy podmiotów sprzedających "paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych "a nadto nie dotyczy sprzedaży wyrobów akcyzowych , które podlegały opodatkowaniu i od których nie zapłacono podatku akcyzowego". Tym samym w § 12a ust 1 pkt 1 lit b - bez podstawy ustawowej, definicję paliw silnikowych jako wyrobu akcyzowego, poszerzono o paliwa wytworzone w drodze mieszania komponentów. Skoro zgodnie z przepisami art. 84 i art. 217 Konstytucji, obowiązek podatkowy może być określony wyłącznie przepisami rangi ustawowej, przepisy § 2 i § 12a ust.1 pkt 1 lit.b powołanego rozporządzenia nie mogły stanowić podstawy prawnej w określeniu zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym, na listopad i grudzień 2001 r. Ponadto pełnomocnicy skarżącego stwierdzili, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji podstawą prawną rozstrzygnięcia nie był wyłącznie przepis art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ale przede wszystkim przepis art. 35 ust 1 pkt 5 tej ustawy, zgodnie z którym na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, który jest równocześnie ich nabywcą, ciąży obowiązek podatkowy, jeśli od wyrobów tych nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Jeśli zatem nabywca zakupił paliwo, od którego zapłacono wcześniej akcyzę, sprzedaż tego paliwa nie jest już opodatkowana. W sprawie jest bezsporne, że skarżącemu naliczono akcyzę dlatego, że miał zakupić paliwo, od którego nie zapłacono wcześniej tego podatku. Przepis art. 35 ust 1 pkt 5 budzi uzasadnione wątpliwości, co do jego zgodności z Konstytucją, zasadami prawidłowej legislacji i poczuciem sprawiedliwości. Nabywca wyrobu akcyzowego w zasadzie nie ma bowiem możliwości sprawdzenia, czy wyrób ten wcześniej został opodatkowany. Ponadto, pełnomocnicy skarżącego nie zgodzili się z poglądem sądu pierwszej instancji, jakoby organy podatkowe, oceniały wyłącznie skutki podatkowe czynności prawnych, nie ingerując w treść tych czynności. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych, wynika jednoznacznie ,że umowa dzierżawy oraz umowy kupna i sprzedaży paliw zostały zakwestionowane, uznane za pozorne, a skutki podatkowe "wyprowadzono" nie z tych umów, ale z umów, których istnienie organ podatkowy założył, a które miał wykonywać bezpośrednio skarżący. A zatem ingerencja w treść czynności prawnych przedstawionych do opodatkowania jest oczywista. Organ podatkowy może ustalać skutki podatkowe także bez ingerencji w treść czynności prawnych, ale w przedmiotowej sprawie do takiej ingerencji doszło.

Zdaniem pełnomocników, nie może być tak, aby ta sama czynność prawna z punktu widzenia prawa cywilnego była ważna i skuteczna, a z punktu widzenia prawa podatkowego w ogóle nie istniała, była nieważna bądź bezskuteczna. Powołując się na stanowisko doktryny, pełnomocnicy stwierdzili, że niemożliwe jest stosowanie instytucji "obejścia prawa podatkowego" jeżeli przepisy podatkowe nie zawierają norm o charakterze ius cogens w tym zakresie oraz, że nałożenie obowiązku na obywatela nie może być rezultatem interpretacji przepisów ustawy, a musi wynikać z nich wprost. Nie może zatem, ich zdaniem, budzić wątpliwości, że do czasu nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. nie było podstaw prawnych do ustalania przez organy podatkowe - we własnym zakresie - pozorności lub nieważności czynności prawnych, z których wynikały skutki podatkowe. Co prawda art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej upoważniały organy podatkowe do oceny zebranego materiału dowodowego, ale brak było w nich albo w jakimkolwiek innym przepisie rangi ustawowej. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnicy przytoczyli treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dniu 24 listopada 2003 r., w którym sąd ten wskazał, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wprowadzono przepis art. 24 b § 1 uprawiający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej przy rozstrzyganiu spraw podatkowych do "pominięcia" podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Nowelizacja ta ma niewątpliwie charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający i potwierdza ona, że przed datą jej wejścia w życie, praktyka taka pozbawiona była podstaw normatywnych. Niezależnie od powyższego, pełnomocnicy skarżącego odnosząc się do ocenianej w postępowaniu podatkowym umowy dzierżawy, podnieśli, że oświadczenie woli jest złożone dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron, jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej. W niniejszej sprawie, ich zdaniem, nie budzi wątpliwości, że zamiarem stron było zawarcie skutecznej umowy dzierżawy i jej wykonanie. Skoro zaś organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych (wyrok NSA z 16 grudnia 2005 r. sygn. II FSK 82/05), to zarzut pozorności dzierżawy nie może być uznany za trafny. Coroczna zmiana dzierżawcy, w dalszych latach po 2001 r., miała na celu jedynie uniknięcie prowadzenia pełnej księgowości. Zamiarem stron nie było oszukanie kogokolwiek a w szczególności organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnicy skarżącego zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego i materialnego. Najpierw zatem rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, autorzy skargi zarzucili organom przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nietrafne ustalenie, że skarżący był podmiotem obrotu paliwami oraz, że umowa dzierżawy stacji paliw miała charakter pozorny, a skarżący był osoba firmowaną. Wskazali na nieuzasadnione niezastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i niewystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Jednocześnie podnieśli, że organy podatkowe przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie były upoważnione do stwierdzenia pozorności czynności prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska pełnomocników skarżącego dotyczącego wskazanych naruszeń prawa.

W przypadku prawa podatkowego, obejście prawa (zawierające w sobie pojęcie "nadużycie prawa"), wiąże się z nadużyciem konstrukcji cywilnoprawnej, której zastosowanie prowadzi do urzeczywistnienia stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa nie wiąże obowiązku podatkowego. Innymi słowy, o obejściu prawa można mówić wtedy, gdy postępowanie danej osoby zmierza do określonego, innego niż typowe w danych, wynikających z przepisów prawa, ukształtowania stosunków prawnych po to, by osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby, rezultat prawny, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie do uniknięcia zapłacenia należnych podatków lub obniżenia ich wysokości (por. K. J. Stanik, K. Winarski, "Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego", Unimex 2009, str. 18-20). Pojęcie "obejście prawa" występuje w kilku przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Najistotniejszy jest przepis art. 58 § 1 kodeksu cywilnego, który stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Zgodzić się należy z pełnomocnikami skarżącego, że orzecznictwo, poprzedzające ustanowienie regulacji art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej (czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r.), wykazywało rozbieżności co do możliwości urzeczywistniania na etapie procesowym w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe konstrukcji dotyczących obejścia i nadużycia prawa. Jedno stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, było przeciwne uznaniu dopuszczalności zastosowania art. 58 k.c. na gruncie prawa podatkowego i na to stanowisko powołali się autorzy skargi kasacyjnej cytując odpowiednie orzeczenia w tej kwestii. Drugie stanowisko sądów wyrażało akceptacje, zasadność i dopuszczalność odwoływania się przez organy podatkowe do cywilistycznej koncepcji obejścia prawa, wykorzystywanej do oceny określonych stanów faktycznych. Prezentując to stanowisko, sądy wskazywały, że organ podatkowy ma prawo ocenić dla celów podatkowych, czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 k.c. i w konsekwencji skuteczna oraz, że umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/97 i wyrok NSA z dnia 10 listopada 1993 r., SA/Po 1527/93, niepubl.). Przedstawiając takie stanowisko, sądy wskazywały, że organy mają legitymację dla takiego, procesowego wykorzystania konstrukcji obejścia i nadużycia prawa podatkowego na mocy przepisów art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z regulacjami zawartymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy Ordynacji podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. (...) W ramach tego postępowania posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winny przeprowadzać zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. (...) W tych ramach niewątpliwie mieścić się będzie także prawo oceny treści wszystkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron, w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalane i oceniane przez organy podatkowe, w toku prowadzonego przez nie postępowania podatkowego (...). Podobne rozbieżności w tym przedmiocie wystąpiły w doktrynie. Oprócz stanowiska, na które powołali się w skardze pełnomocnicy skarżącego, autorzy opracowań dotyczących obejścia prawa podatkowego wskazywali, że nie można zanegować związków prawa podatkowego z prawem cywilnym. Zachowania podatnika, które dotyczą czynności jawnych, podejmowanych w celu wywołania pożądanych skutków, lecz których cel dokonania jest sprzeczny z ustawą podatkową są nielegalne (C. Kosikowski, "Autonomia prawa podatkowego – głos krytyczny, Przegląd Podatkowy 2006, Nr 7, str. 5 i 6). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że w okresie przed dniem 1 stycznia 2003 r., dyspozytywny charakter czynności cywilnoprawnych, w kontekście powszechnie używanej koncepcji odrębności prawa podatkowego, wyraża się w możliwości kształtowania przez strony wzajemnych praw i obowiązków w sposób swobodny, jednak swoboda ta dotyczy wyłącznie prawa cywilnego. Możliwość swobodnego kształtowania przez strony wzajemnych stosunków cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków ograniczona jest bowiem barierami wynikającymi z prawa podatkowego, która to gałąź jest autonomiczna wobec innych gałęzi prawa (A Hanusz, "Zasada autonomii woli stron stosunków cywilno-prawnych w świetle prawa podatkowego" P. i P., 1998, z. 12, 36-38).

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również za słuszny zarzutu dotyczącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji, że co prawda przepis art. 199a § 3 ma charakter proceduralny, czyli może mieć zastosowanie w postępowaniach podatkowych prowadzonych do stanów faktycznych zaistniałych w przed jego wejściem w życie, jednak w niniejszej sprawie nie było przesłanek do jego zastosowania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe oceniły stan faktyczny ustalony w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i wyjaśnił dlaczego doszedł do takiego wniosku. Właściwie wskazał, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się także z zarzutem błędnej wykładni przez organy podatkowe przepisu art. 199a § 1-3 Ordynacji podatkowej, gdyż jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie stosowały (art. 199a § 1-2), ani nie miały potrzeby zastosowania tego przepisu (art. 199a § 3).

Podobnie, organy nie stosowały wskazanych przez pełnomocników jako naruszonych w tym postępowaniu, przepisów prawa materialnego, a mianowicie § 12a ust.1 pkt.1 lit.b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, który zaliczył do wyrobów akcyzowych i skwalifikował jako paliwa silnikowe "paliwa wytwarzane w kraju w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych i art. 35 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak wynika z uzasadnienia sądu pierwszej instancji na stacji skarżącego prowadzono sprzedaż detaliczną paliw płynnych: oleju napędowego oraz benzyny Pb 95, Pb 98 i U 95, a zatem wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym. Za taki towar sprzedający pobierał zapłatę. Od sprzedawanego paliwa nie zapłacono podatku akcyzowego na żadnym etapie obrotu. Dlatego organ podatkowy na podstawie art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stwierdził, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Nie można również zgodzić się z autorami skargi kasacyjnej, że wbrew wymienionej w decyzji podstawie prawnej (art. 35 ust. 1 pkt 3), którą zaakceptował sąd pierwszej instancji, organy zastosowały inną – art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym. Wskazany przepis ma inną treść niż podana przez pełnomocników skarżącego w treści skargi kasacyjnej: "na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, który jest równocześnie ich nabywcą, ciąży obowiązek podatkowy". Zgodnie z powołanym art. 35 ust. 1 pkt 5, "obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna". Mowa tu o ostatecznym nabywcy towaru, a nie "ogniwie" w obrocie wyrobem akcyzowym. Dlatego zbędne są wszelkie dywagacje na temat zasadności stosowania wyżej wymienionych (a nie zastosowanych przez organy) przepisów prawa materialnego w tej sprawie.

Z podanych wcześniej względów, sąd nie uwzględnił także wniosku pełnomocników skarżącego o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu, w trybie przepisu art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych dotyczących zgodności z Konstytucją art. 35 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz.1199) w części stanowiącej, że przepis art. 199a Ordynacji podatkowej, stosuje się w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.