Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 35/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 i 2 ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) i art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 6 ustawy – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił skarżącej Spółce za miesiąc wrzesień 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości niższej o 627 zł od zadeklarowanej przez Spółkę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 188,10 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż A Spółka z o.o. z siedzibą w P. w miesiącu wrześniu wystawiła faktury z dnia 02.09.2004 r., nr 60063 oraz z dnia 03.09.2004 r., nr 00072745/0040437 z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy, zawierające odpowiednio nieaktywny numer identyfikacyjny odbiorcy oraz nieprawidłową nazwę odbiorcy, a następnie ujęła te faktury w deklaracji jako dostawę wewnątrzwspólnotową, opodatkowaną według stawki 0%. W dniu 11 lipca 2005 r. Spółka wystawiła korekty do powyższych faktur w celu zmiany błędnie podanych danych nabywcy, przy czym faktury te nie spełniały, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, wymogów dotyczących faktur korygujących.

W świetle powyższego organ uznał, iż dostawa udokumentowana powyższymi fakturami winna być opodatkowana jako dostawa krajowa według stawki 22%.

Na powyższą decyzję wniesiono odwołanie w którym żądano uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przepisów art. 13 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) oraz art. 180 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony odwołującej dostawy towarów udokumentowane powyższymi fakturami spełniały wszystkie przesłanki do zastosowania stawki 0%, a sporządzone korekty należało uznać za czynność prawną mającą na celu wskazanie rzeczywistego numeru NIP nabywcy.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy uznał, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie i decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał zakwestionowaną decyzję w mocy. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ podatkowy II instancji wskazał treść art. 13 ust. 1 oraz 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż Spółka nie spełniła wszystkich warunków zawartych w wyżej wymienionym art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalających na zastosowanie dla przedmiotowej dostawy stawki podatku 0%. Na fakturze z dnia 02.09.2004 r. umieszczono dane firmy wraz z numerem identyfikacyjnym, który według wydruków z systemu VIES stracił aktywność dnia 23.12.1999 r., natomiast na fakturze z dnia 03.09.2004 r. umieszczono dane nabywcy wraz z numerem NIP – aktywnym w dniu wystawienia faktury, jednakże należącym do innego podatnika.

W ocenie organu odwoławczego sam fakt posiadania przez odbiorcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego UE nie jest wystarczającą przesłanką dla zastosowania stawki 0%, gdyż warunki o posiadaniu tego numeru i o wskazaniu go na fakturze muszą być spełnione równocześnie, co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Równocześnie nie bez znaczenia jest podanie na fakturze prawidłowej nazwy nabywcy, bowiem nazwa łącznie z numerem NIP jednoznacznie identyfikuje podatnika.

Ponadto uznano za nieskuteczne korekty faktur mające na celu wykazanie prawidłowego numeru NIP kontrahenta. Nie dopatrzono się naruszenia przepisu § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U nr 97, poz. 971) poprzez "zlekceważenie" korekt przedmiotowych faktur z dnia 11.07.2005 r. Nadto podniesiono, iż od dnia 1 czerwca 2005 r., w miejsce powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. obowiązuje rozporządzenie tegoż Ministra z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 95, poz. 798), które w § 17 normuje zasady wystawiania faktur korygujących. Przytaczając treść tych przepisów organ odwoławczy po przeprowadzeniu analizy sporządzonych faktur korygujących stwierdził, iż nie zawierają one, wbrew twierdzeniu Spółki, prawidłowych danych nabywcy. Wskazano, iż dane te znalazły się w: "załącznikach do faktur korygujących" wystawionych w formie faktur z dnia 11 lipca 2005 r. o nr 00024049/0060063/1 i 00072745/0040437/1, przy czym stwierdzono, iż korekta danych w takiej formie nie jest przewidziana przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego dotyczącego zasad wystawiania faktur. Wskazano także na okoliczność wystawienia korekty faktury na kwoty w złotych, chociaż faktury pierwotne wystawione były w walucie EURO. Uznano zatem, iż skoro korekty faktur zostały dokonane nieprawidłowo, nie były one skuteczne.

Organ odwoławczy podniósł także, iż strona odwołująca w wykonaniu obowiązków wynikających z treści art. 100 i 101 ustawy o podatku od towarów i usług złożyła kwartalną informację o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach za drugi kwartał 2004 r. Złożyła także korektę tej informacji. Jednakże, zdaniem organu, nie ma to wpływu na fakt, iż faktury z dnia 2 i 3 września 2004 r. nie zawierały prawidłowych danych nabywcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił organowi podatkowemu II instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności zarzucił naruszenie art. 13 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 353 ze zm.) poprzez uznanie, iż dokonana przez Skarżącą dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz czynnego podatnika, który na dzień dokonania dostawy posiadał inny niż wykazany na fakturze unijny numer identyfikacji podatkowej, nie spełnia przesłanek zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej podstawową przesłanką zastosowania 0% stawki podatku jest dokonanie dostawy na rzecz podatnika czynnego, który jest zobowiązany rozliczyć podatek VAT na terenie swojego kraju. Dodatkowo strona skarżąca podniosła, iż interpretacja taka zgodna jest z art. 22 VI Dyrektywy, który nie uzależnia stawki podatku od ważności numeru NIP UE, lecz od faktu dokonania dostawy na rzecz czynnego podatnika. Zdaniem strony skarżącej, posiadanie właściwego i ważnego numeru NIP UE służy czynnościom kontrolnym i technicznym i nie stanowi samodzielnej przesłanki, która może modyfikować podstawową zasadę neutralności podatku VAT.

Strona skarżąca postawiła zarzut naruszenia § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...) (Dz. U. 97, poz. 971) poprzez zlekceważenie korekty faktury, którą należało uznać za czynność w pełni skuteczną, której celem było wykazanie rzeczywistego numeru NIP nabywcy towaru. W tym względzie strona skarżąca podniosła, iż wystawiając korektę faktury, zerującą wcześniejszą sprzedaż, ujęła w niej wszystkie dane uwidocznione w fakturze pierwotnej, natomiast załącznik do faktury korygującej stanowił fakturę zawierającą wszystkie prawidłowe dane w tym również numer NIP UE nabywcy towaru. W opinii skarżącej, tak sporządzona korekta w sposób niewątpliwy wskazuje, iż pierwotna faktura o błędnym numerze NIP została skorygowana poprzez jej wyzerowanie, a w jej miejsce wystawiono prawidłową fakturę. Powyższe okoliczności pozbawiają podstaw prawnych twierdzenie organu odwoławczego o bezskuteczności faktu korekty spornej faktury.

Skarżąca podniosła także, iż wystawiła korektę informacji podsumowującej, w której uwidoczniono prawidłowy numer NIP odbiorcy. Korekta ta zdaniem skarżącej nie podlega ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 8lb § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego prawo do korekty ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie zweryfikował faktu rozliczenia podatku z tytułu WDT przez nabywców towarów. Powyższe oznacza uchybienie obowiązkom zebrania i dopuszczenia wszelkich dowodów istotnych dla sprawy.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej Opolu uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie i w całości podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu spornej decyzji.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu dokonania interpretacji przepisów podatkowych przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z generalnymi zasadami zawartymi w VI Dyrektywie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zauważył, iż przepis art. 41 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług implementuje ogólną zasadę dotyczącą opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych, odsyłając jednocześnie do warunków określonych w przepisie art. 42 tej ustawy z której wynika między innymi obowiązek podania prawidłowego i ważnego numeru NIP nabywcy.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy). Jeżeli natomiast zachodzą w sprawie przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 powołanej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (w skrócie WDT) potwierdzona fakturą z dnia 02.09.2004 r., nr 60063 oraz fakturą z dnia 03.09.2004 r., nr 00072745/0040437 winna być opodatkowana według stawki właściwej dla takiej dostawy, to jest stawki 0%, czy też według stawki 22% - właściwej dla dostawy krajowej.

Definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została sprecyzowana w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 powołanego artykułu. Przepis ust 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Natomiast zwolnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które w polskim prawodawstwie przyjęło postać zerowej stawki podatku VAT, uregulowano w art. 41 ust. 3 i art. 42.

W myśl przepisu art. 41 ust. 3 tej ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Warunkiem zastosowania zerowej stawki podatku VAT, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnatrzspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podanie tego numeru oraz swojego numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10 powyższej ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Zatem co do zasady WDT podlega opodatkowaniu według stawki 0%, jednak możliwość jej zastosowania jest obwarowana wieloma warunkami. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zerową stawką podatku, jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i wskazanie tego numeru oraz numeru podatnika dokonującego dostawy na fakturze. Warunki zastosowania zerowej stawki podatku muszą być spełnione łącznie. W świetle powyższego nieuprawniony pozostaje pogląd wyrażony w skardze, iż ustawa nie wskazuje, że: "warunkiem zastosowania stawki 0% podatku przez dostawcę jest, aby użył on prawidłowego numeru NIP swego nabywcy na dzień dokonania WDT, lecz aby tenże nabywca rzeczywiście był podatnikiem czynnym tego podatku, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT". Jeszcze raz należy podkreślić, iż literalne brzmienie przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy nie pozostawia wątpliwości, co do konieczności równoczesnego spełnienia warunków tam określonych. Tak więc rację należy przyznać organowi odwoławczemu, który w zaskarżonej decyzji podniósł, że sam fakt posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru indentyfikacyjnego UE nie jest wystarczającą przesłanką dla zastosowania stawki podatku 0%, bowiem numer ten, jak też numer podatnika dokonującego dostawy musi być równocześnie wskazany na fakturze. Taka interpretacja powołanego przepisu nie jest niezgodna, jak wywodzi w skardze pełnomocnik skarżącej, z art. 22 Dyrektywy VAT.

Z treści art. 28 C(A) (a) VI Dyrektywy wynika, że zwolnieniu podlega dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana na rzecz innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest ustalenie przez dostawcę statusu swojego klienta.

Podkreślić przy tym należy, że VI Dyrektywa pozostawiła państwom członkowskim określenie warunków zwolnienia z opodatkowania, a zatem sposób w jaki wywóz towarów powinien zostać udokumentowany należy do poszczególnych państw członkowskich.

Przepisy VI Dyrektywy określają również minimum danych, które powinny znaleźć się na fakturze. Do obowiązkowych elementów dla celów podatku od wartości dodanej, zgodnie z art. 22 (3)(6), należy m. in. data wystawienia; kolejny numer nadany w ramach jednej lub kilku serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; numer identyfikacji podatkowej VAT, określony w ust. 1 lit. c, pod jakim podatnik dostarczył towary; w przypadku, gdy klient obowiązany jest uiścić podatek od dostarczonych towarów lub wykonywanych usług, lub gdy dostarczono mu towary określone w art. 28 c (A) – numer identyfikacji podatkowej VAT określony w ust. 1 lit c pod jakim dostarczono mu towary lub wykonano usługi; pełna nazwa (nazwisko) i adres podatnika i jego klienta, numer identyfikacyjny osoby zobowiązanej do zapłaty podatku.

Zatem również w świetle przepisów VI Dyrektywy, faktura VAT dokumentująca dostawę wewnątrzwspólnotową, powinna zawierać m.in. numer identyfikacji podatkowej VAT pod jakim podatnik dostarczył towary i numer identyfikacji podatkowej pod jakim dostarczono towary, pełną nazwę i adres podatnika. Są to zatem niezbędne elementy, które powinny być wymienione na fakturze w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnienia i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub nadużycia prawa, o jakich mowa w art. 28 c (A) VI Dyrektywy.

Wprowadzenie tych wymogów do polskiej ustawy o VAT nie narusza zasad określonych w VI Dyrektywie, albowiem to Dyrektywa nałożyła na państwa członkowskie obowiązek wprowadzenia stosownych regulacji mających zapewnić wyeliminowanie nadużyć i niepożądanych zjawisk, a uczciwemu podatnikowi dano do ręki instrumenty pozwalające na skorygowanie popełnionych błędów.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie VI Dyrektywa nie została naruszona, gdyż rozwiązania prawne zastosowane w polskiej ustawie o VAT gwarantują osiągnięcie zakładanych przez Dyrektywę skutków. Posługiwanie się przez podatników numerem identyfikacyjnym VAT umożliwia państwom członkowskim weryfikację obrotów pomiędzy poszczególnymi podatnikami posiadającymi siedzibę w różnych krajach i nadzorowanie prawidłowości rozliczeń z tego tytułu.

Faktura potwierdzająca dostawę towarów lub świadczenie usług musi być wystawiona zgodnie z art. 22(3)VI Dyrektywy. Dlatego też przywiązuje się dużą rolę do formalnych wymogów faktury w legislacjach poszczególnych państw członkowskich, w tym ustawodawstwie polskim. Kwestie dotyczące posiadania faktury spełniającej określone warunki formalne były przedmiotem rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 pomiędzy Lea Jovion a Société anonyma d’ étude et de gestion immobiliere (EGI) a państwem belgijskim. W orzeczeniu Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie mają prawo uzależnić odliczenia podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne. Jednocześnie Trybunał opowiedział się, iż takie szczegóły nie mogą jednak powodować z uwagi na liczbę lub naturę techniczną, iż prawo do odliczenia stałoby się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie trudne do wykonania.

Zatem uzależnienie przez polskiego ustawodawcę prawa do zwolnienia z podatku VAT od posiadania faktury spełniającej określone wymogi, gdy wymogi te jednocześnie stanowią minimum tego, co zgodnie z Dyrektywą powinna zawierać faktura, nie naruszają prawa do zwolnienia z podatku VAT i nie uniemożliwiają, ani nie utrudniają wykonywania tego prawa. Posłużenie się bowiem przez obie strony dostawy swoimi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy jest okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji (wyrok WSA w Opolu z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Op 348/05 – niepublikowany).

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie pogląd strony skarżącej w kwestii naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego (zob. Leksykon VAT Rewolucja w VAT od 1 maja 2004 r. UNIMEX Oficyna Wydawnicza str. 8).

W sprawie w której ocena legalności jej rozstrzygnięcia została poddana kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu istota sporu sprowadza się nie do weryfikacji kwoty podatku naliczonego wykazanego przez podatnika, a do oceny prawidłowości stawki podatku VAT od dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy, a zatem dotyczącej podatku VAT należnego z tego tytułu. Nie występuje natomiast w przedmiotowej sprawie kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego, która jak już podkreślono, jest realizacją zasady neutralności VAT. W tej sytuacji zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia zasady neutralności, zgodnie z którą podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością jest nietrafny i pozostaje bez znaczenia dla legalności badanego aktu administracyjnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca nie spełniła warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktura VAT z dnia 02.09.2004 r., nr 60063 dokumentująca dostawę wewnątrzwspólnotową, wystawiona została dla B GMBH, [...],[...] o numerze identyfikacyjnym [...], który według nie budzących wątpliwości ustaleń organu, dokonanych w systemie VIES stracił aktywność dnia 23.12.1999 r. Natomiast na fakturze z dnia 03.09.2004 r. umieszczono dane: C GMBH & CO. KG [...],[...],[...] wraz z numerem NIP [...] – aktywnym w dniu wystawienia faktury, jednakże należącym do innego podatnika (zgodnie z danymi systemu VIES).

Powyższe oznacza, iż nie można uznać, by w dacie wystawienia wskazanych faktur strona skarżąca spełniła warunki wynikające z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla zastosowania 0% stawki podatku VAT dla dokonanych dostaw, albowiem na spornych fakturach, dokumentujących dostawy towarów, nie wskazała właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego nabywcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu odwoławczego, iż korekty faktur sporządzone przez skarżącą Spółkę w dniu 11 lipca 2005 r. nie zostały dokonane prawidłowo, a zatem nie wywierają skutków prawnych.

Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie naruszyły przepisu § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu na przechowywanie oraz listy towaru i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienie od podatku i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971) poprzez "zlekceważenie" przez organ dokonanych korekt.

Przede wszystkim, wobec faktu złożenia powyższych korekt w dniu 22 lipca 2005 r. (data prezentaty Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu) prawidłowość korekt, wbrew stanowisku pełnomocnika wyrażonego w skardze, należało oceniać na gruncie aktu obowiązującego w tej dacie, a zatem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798), co organy podatkowe uczyniły.

Stosownie do § 17 tego rozporządzenia fakturę korygująca można wystawić, gdy stwierdzono pomyłkę w cenie, w stawce lub w kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Elementy, jakie co najmniej powinny zawierać faktury korygujące, określają przepisy § 16 i 17 rozporządzenia. Występowanie niektórych uzależnione jest od powodu wystawienia faktury korygującej. Są też stałe elementy każdej faktury korygującej, takie jak: wyraz KOREKTA albo wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA, numer kolejny oraz data wystawienia faktury korygującej, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: imiona i nazwiska lub nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym Podobnie, niezależnie od powodu wystawienia, do faktur korygujących stosuje się odpowiednio zasady określone w § 9 ust. 5 -7 i § 11 rozporządzenia. Faktura korygująca wystawiana jest w celu wykazania prawidłowych danych, które miały znaleźć się na fakturze pierwotnej. Chociaż prawodawca nie określił tego w rozporządzeniu, w przypadku pomyłek nie dotyczących wysokości kwot, lecz np. nazwy nabywcy, numeru NIP, celowe jest każdorazowe wskazanie na fakturze korygującej treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej. Tak sporządzona faktura korygująca z pewnością pozwoliłaby uniknąć nieporozumień z organami podatkowym.

Faktury korygujące z dnia 11 lipca 2005 r. nie zostały sporządzone w sposób dający stronie skarżącej prawo do zastosowania stawki podatku VAT właściwej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej. Faktura korygująca nr 0024049/0060063/K do faktury z dnia 2 września 2004 r. oraz sporządzona faktura korygująca nr 00072745/0040437/K do faktury z dnia 3 września nie zawierają prawidłowych danych nabywcy. Fakturę korygującą do faktury z dnia 2 września 2004 r. sporządzono w związku z podaniem nieprawidłowego numeru NIP, co wprost wynika z treści dopisku uwidocznionego na tej fakturze. Jednakże numeru powyższego nie skorygowano, a wskazany numer NIP nabywcy jest numerem tożsamym z numerem widniejącym na fakturze z dnia 2 września 2004 r., a zatem numerem nieprawidłowym. Nadto w korekcie tejże faktury jako cenę jednostkową towaru podano 179 PLZ podczas, gdy faktura pierwotna dotyczyła ceny 179 w walucie EURO. Ponadto numer artykułu wskazany na fakturze pierwotnej brzmiał: [...], natomiast na korekcie: nr [...].

Z kolei fakturę korygującą do faktury wystawionej w dniu 3 września 2004 r. sporządzono w związku z podaniem nieprawidłowej nazwy odbiorcy towaru (co również wynika z dopisku na fakturze korygującej). Także w tym przypadku nie podano właściwej nazwy nabywcy towaru, lecz nazwę tożsamą z zawartą na fakturze pierwotnej. Także w tym przypadku, numer artykułu nie był zgodny z numerem wskazanym w fakturze z 03.09.2004, również faktura korygująca opiewała na 620 PLZ podczas, gdy faktura pierwotna na kwotę 620 EURO. Z tych przyczyn nie można podzielić argumentacji skarżącej, iż faktury korygujące: "zerowały wcześniejsza sprzedaż" i zawierały wszystkie dane uwidocznione na fakturze pierwotnej.

Zaznaczyć należy, iż powołane przepisy nie przewidują korekty faktur poprzez ich "wyzerowanie". Inną nieuregulowaną kwestią jest możliwość anulowania faktury zamiast jej korygowania stosowana w praktyce i dopuszczalną przez orzecznictwo, ale tylko wtedy, gdy faktura taka nie została wprowadzona do obrotu. Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego pozostaje aktualny pogląd, iż w takim przypadku istnieje jedynie możliwość dokonania korekt faktur na zasadach określonych przepisami.

Prawidłowe dane nabywcy, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, znalazły się w fakturach z dnia 11 lipca 2005 r. o nr 0024049/0060063/1 i 00072745/0040437/1, które zdaniem skarżącej Spółki stanowiły "załączniki do faktur korygujących". Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie przewidują możliwości korekty danych w takiej formie, w jakiej dokonała to strona skarżąca. Nadto we wskazanych załącznikach strona skarżąca dalej powieliła błąd dotyczący podania ceny jednostkowej w PLZ podczas, gdy należność za towar dotyczyła waluty EURO i w oparciu o wartość tej waluty ustalana była kwota należna z tytułu dostawy obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Także numer artykułu był różny od numeru wskazanego na fakturach z dnia 2 i 3 września 2004 r. Popełniono również błąd w numerze adresu nabywcy towaru (B GMBH [...], a nie jak podano [...]).

Wskazane okoliczności powodują, iż nie można uznać, by korekta faktur została dokonana prawidłowo, a w konsekwencji była skuteczna.

W świetle powyższych okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego - art. 13 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na nieprawidłowym uznaniu, iż dokonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podatnika czynnego mającego na dzień dostawy inny numer NIP niż wskazany w fakturze nie spełnia przesłanek do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutu wystawienia przez skarżącą korekty informacji podsumowującej, w której uwidoczniono prawidłowy numer NIP kontrahenta, należy podzielić stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż korekta ta nie była przez organy kwestionowana, organy na żadnym etapie postępowania nie twierdziły, iż korekta podlega ograniczeniom zawartym w art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, iż: "nie ma to wpływu na fakt, iż faktury z dnia 2 i 3 września 2004 r. nie zawierały prawidłowych danych nabywcy".

Według oceny Sądu organy podatkowe podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a dokonana przez nie ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego nie nosi cechy dowolności. Organy wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego chybiony jest zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie organ odwoławczy w decyzji stwierdził, iż nie ma wystarczających dowodów na to, że dostawa wewnątrzwspólnotowa była dla kontrahenta wewnątrzwspólnotowym nabyciem i że została opodatkowana w jego kraju, to dla niniejszego rozstrzygnięcia nie ma to znaczenia, gdyż zastosowanie zerowej stawki podatku VAT dla dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest od tego uzależnione. Zatem powyższa okoliczność nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie m.in. dostaw wewnątrzwspólnotowych, powinna mieć świadomość co do wymogów formalnych związanych z dokumentowaniem dokonanych transakcji i poprawianiem ewentualnych błędów popełnionych w dokumentacji, w tym danych umieszczonych na fakturach. Błędy, nieprawidłowości, zaniechanie stosownej rejestracji lub aktualizacji danych dla potrzeb wymiany wewnątrzunijnej mają wpływ na poważne skutki finansowe w rozliczeniu podatku VAT z faktycznie dokonanych transakcji z partnerami z państw Unii. Dlatego też należy wystrzegać się nawet drobnych pomyłek w numerach identyfikacji podatkowej dostawcy i odbiorcy, bo naruszenie warunków, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów art. 13 i art. 42 ustawy o VAT, skutkuje brakiem prawa do zastosowania stawki 0% VAT.

Z tych względów skargę, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić.