Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 149/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, 153, 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, 121 par. 1, art. 122, 125, 187 par. 1, art. 191, 194 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 158 poz 1036
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2008 r. sprawy ze skargi RP Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...],[...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 331,00 złotych (trzysta trzydzieści jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2001r. nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej, utrzymując ją w mocy w pozostałym zakresie.

Decyzję powyższą Dyrektor Izby Celnej oparł na następujących ustaleniach faktycznych.

Działająca w imieniu RP sp. z o.o., zwanej dalej R, spółką lub skarżącą, Agencja Celna dokumentem administracyjnym SAD nr [...], dokonała w dniu [...] kwietnia 1999 r. zgłoszenia celnego czterech samochodów marki R [...]. W deklaracji wskazała, że jest to produkt kompensacyjny uzyskany w wyniku uszlachetniania biernego uprzednio wywiezionej za granicę kratki działowej. W polu 31 produkt ten określiła jako pojazd samochodowy do transportu towarowego, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg (kod PCN 8704). Jednocześnie w dokumencie tym podała, że krajem pochodzenia towaru jest [...], a krajem wysyłki (eksportu) [...]. Ponadto dołączyła do tego zgłoszenia m. in. faktury wystawione przez R [...] oraz rachunki wystawione przez firmę C i obciążające RP Sp. z o.o. za montaż kratki.

Dyrektor Urzędu Celnego przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego. Z mocy prawa objął zatem towar procedurą dopuszczenia do obrotu i określił kwotę długu celnego. Wobec wątpliwości co do prawidłowości przyjętej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej, Dyrektor Urzędu Celnego dokonał powtórnej kontroli zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów. W jej efekcie uznał, że importowane pojazdy zostały nieprawidłowo zaklasyfikowane do pozycji Taryfy celnej 8704, obejmującej samochody do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703, obejmującej samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Następnie wszczął postępowanie celne zmierzające do przyjęcia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych pojazdów oraz określenia prawidłowej kwoty długu celnego.

W toku postępowania skarżąca poinformowała, że posiada dla importowanych pojazdów stosowne świadectwa homologacji, zgodnie z którymi są to samochody ciężarowe. Do swojego pisma dołączyła m.in. kserokopie świadectw homologacji typu pojazdu nr 1792-04 z dnia 23 października 1997 r. oraz nr 1792-09 z dnia 29 maja 1998 r. , wydanych przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, a także odpowiedni opis techniczny typu pojazdu, stanowiący załącznik do danego świadectwa homologacji. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że świadectwa homologacji zostały wydane na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (ITS - praca nr 5517-1, nr 5517-02, uzupełniona trzema aneksami).

Decyzją z dnia [...] lutego 2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał wymienione na wstępie zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, zmieniając tę klasyfikację na kody PCN 8703 22 19 0 oraz 8703 32 19 0, obejmujące pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

W odwołaniu od tej decyzji R wniosła o jej uchylenie, podnosząc, iż importowane przez nią pojazdy służyły do transportu towarowego, zostały jedynie zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego.

Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem wyjaśnienia prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego oraz sposobu ustalenia wartości celnej.

W ponownej decyzji z dnia [...] kwietnia 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego ponownie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji taryfowej tego towaru, jego wartości celnej oraz wymiaru długu celnego i orzekł, że importowane pojazdy powinny być zaklasyfikowane do kodu PCN 8703, jako samochody osobowe w procedurze dopuszczenia do obrotu (symbol 4000). Motywując tej treści rozstrzygnięcie organ celny stwierdził, że procedura uszlachetniania biernego nie została zakończona, gdyż zamiast produktu kompensacyjnego w postaci samochodu ciężarowego marki R klasyfikowanego do kodu PCN 8704, przedmiotem przywozu na polski obszar celny był samochód klasyfikowany do kodu PCN 8703.

Odwołując się od powyższej decyzji R wniosła o jej uchylenie twierdząc, że dokonana przez nią w zgłoszeniu celnym klasyfikacja pojazdów do pozycji PCN 8704 była prawidłowa.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] sierpnia 2001 r. uchylił decyzję pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł o zmianie jednego z aktów prawnych , w pozostałej zaś utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego uznając, że samo zamontowanie w spornych pojazdach przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, nie zmieniło ich rodzaju na samochody przeznaczone wyłącznie do transportu towarowego. W ocenie organu możliwość manewrowania położeniem foteli i przegrody powoduje, że przeróbki pojazdu nie stanowiły trwałej zabudowy czy przebudowy tylnych części pojazdów w sposób opisany w komentarzu do działu 87 Taryfy celnej, zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarowego, zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (kombi).

Na rozstrzygnięcie to R złożyła skargę do sądu administracyjnego, domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej go decyzji Dyrektora Urzędu Celnego .

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2005r. (sygn. akt 3/I SA/Po 2978/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonych świadectw homologacji typu pojazdu nr 1792-04 i nr 1792-09 , uznających importowane pojazdy za ciężarowe. Stąd też, zdaniem Sądu, nieuznanie faktu stwierdzonego w tego rodzaju dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia kontrdowodu podważającego jego wiarygodność stanowiło istotne naruszenie prawa procesowego, wpływające na wynik sprawy.

Prowadząc postępowanie na skutek orzeczenia WSA, Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do Departamentu Transportu Drogowego w Ministerstwie Infrastruktury o wyjaśnienie po pierwsze, czy Instytut Transportu Samochodowego jest uprawniony do zmiany typu pojazdu, mając na względzie fakt, że producent określony w świadectwie ([...] R) był odpowiedzialny za wszystkie aspekty procesu homologacji i uzyskał w swoim kraju stosowną homologację; po drugie, czy można uznać, że montaż kratki, dokonany poza wytwórnią producenta, jest czynnikiem decydującym o zmianie typu pojazdu, skoro pod pojęciem typu pojazdu należy rozumieć pojazd jednej kategorii, np. samochody osobowe, a typ pojazdu może zawierać warianty lub wersje, np. wersja kombi, cabriolet...; po trzecie czy zasadnie wydano świadectwo homologacji, skoro montażu dokonano poza wytwórnią producenta, na terenie, a zakład montujący nie dostarczył świadectw homologacji na montowane elementy (kratki) oraz po czwarte, czy były wydawane świadectwa homologacji dla samochodów marki R wyprodukowanych przez firmę C. W odpowiedzi poinformowano m. in., że Instytut Transportu Samochodowego od 1 stycznia 1984 r. jest jednostką badawczą uprawnioną do prowadzenia badań homologacyjnych typu pojazdu i kontroli zgodności produkcji z typem homologowanym. Stwierdzono również, że powołana jednostka badawcza nie jest uprawniona do zmiany typu pojazdu, lecz w toku badań weryfikuje prawidłowość danych zadeklarowanych przez producenta pojazdu. Podano też, że na podstawie wyników badań homologacyjnych Minister Infrastruktury udziela, rozszerza, odmawia lub cofa świadectwo homologacji typu pojazdu bądź zwalnia producenta z obowiązku jego posiadania.

Ponadto w celu wyjaśnienia, czy zgodnie z zamysłem producenta importowane pojazdy wyprodukowano jako osobowe, czy też jako ciężarowe, pismami z dnia [...] października 2004 r. i z dnia [...] stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się za pośrednictwem Ambasady RP o uzyskanie od producenta - [...] R świadectw homologacji na samochody R modele: [...]. W odpowiedzi przesłano oryginały stosownych certyfikatów homologacyjnych. Poinformowano również, że szef Wydziału Świadectw R stwierdził, że R [...] były wyprodukowane jako samochody osobowe, o czym świadczy rodzaj nadwozia i umieszczona w jego numerze podwozia litera "K", określająca rodzaj karoserii. Z nadesłanych certyfikatów wynikało, że samochody należą do rodzaju samochodów osobowych wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia, typ pojazdu producent oznaczył literami "KC".

Następnie organ zwrócił się do skarżącej o nadesłanie umowy zawartej z dostawcą towarów, tj. firmą C, na podstawie której firma ta dokonywała przeróbek konstrukcyjnych w pojazdach oraz świadectw homologacji wydanych producentowi - C na samochody R, po dokonanych przeróbkach konstrukcyjnych, a także oryginałów świadectw homologacji dla samochodów ciężarowych marki R [...] produkcji [...] R.

Pismem z dnia [...] lutego 2007r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do Ministerstwa Transportu o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (wg stan prawnego obowiązującego w 1999 roku) firma dokonująca montażu przegrody działowej w pojazdach ciężarowych zbudowanych na bazie samochodu osobowego powinna być uznana za producenta pojazdu - zgodnie z art. 68 ust. 2 tej ustawy.

2. Czy w przypadku istnienia dwóch różnych producentów tego samego typu pojazdu, podmiot importujący pojazdy powinien legitymować się dwoma świadectwami homologacji - wydanymi na podstawie badań homologacyjnych przeprowadzonych oddzielnie dla każdej wersji typu pojazdu.

3. Czy w przypadku pojazdów określonych jako "rodzina typów" badaniom homologacyjnym powinien zostać poddany reprezentant każdego typu.

W piśmie z dnia [...] marca 2007r. nadesłanym przez Departament Dróg i Transportu Drogowego Ministerstwa Transportu wskazano, iż zgodnie z art. 68 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym, za producenta pojazdu uważa się również podmiot dokonujący montażu lub zabudowy pojazdu. Każdy producent lub importer nowego typu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, motoroweru, tramwaju lub przyczepy jest obowiązany uzyskać na nie świadectwo typu pojazdu. W przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym nie występuje pojęcie "rodzina typów".

Skarżąca wraz z pismem z dnia [...] kwietnia 2007 r. przedłożyła notarialnie poświadczone za zgodność z oryginałem kopie świadectw homologacji typu pojazdów, w tym m.in. kopię świadectw homologacji typu nr 1792-04 i nr 1792-09. Odnośnie umowy zawartej z firmą C poinformowała, iż spółka nie posiada pisemnego potwierdzenia faktu zawarcia umowy, przy czym podkreśliła, iż nie ulega wątpliwości, że umowa taka została zawarta.

W rezultacie dokonanych czynności, Dyrektor Izby Celnej wydał zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję. W uzasadnieniu jej wskazał na zastosowanie, zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 18 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, przepisów poprzednio obowiązującego Kodeksu celnego z 1997r.

Wskazał, że poza sporem pozostaje fizyczny stan towaru oraz przedmiot importu. Jako bezsporny podniósł również fakt, że w trakcie postępowania strona dołączyła, między innymi, kopie świadectw homologacji typu pojazdu wraz z kserokopiami opisu technicznego typu pojazdu, stanowiącego załącznik do tych świadectw. Natomiast za przedmiot sporu uznał ocenę stanu faktycznego i skutków materialnoprawnych jakie ten stan powoduje. W konsekwencji organ celny, odmiennie od importera, przyjął, że przedmiotem importu był samochód osobowy klasyfikowany do pozycji 8703 Taryfy celnej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dołączone przez stronę kserokopie świadectw homologacji, niepotwierdzone za zgodność z oryginałem, nie mogą zostać w niniejszej sprawie uznane za materiał dowodowy, ze względu na ich treść. W jego ocenie z kopii świadectw homologacji wynika, iż dotyczą one samochodu ciężarowego wyprodukowanego przez R. Przedmiot importu był jednak sprzedany przez R jako pojazd osobowy. Zdaniem organu żadne z nadesłanych przez spółkę świadectw homologacji typu pojazdów nie może stanowić dowodu dla celów prawidłowego określenia klasyfikacji taryfowej samochodów sprowadzanych przez spółkę w ramach procedury uszlachetniania biernego. Powodem tego jest fakt, iż dostarczone świadectwa homologacji typu pojazdów dotyczą pojazdów wyprodukowanych przez [...] R, natomiast producentem spornych pojazdów jest firma C. Zgodnie z art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego, za producenta pojazdu uważa się również podmiot dokonujący montażu lub zabudowy pojazdów (art. 68 ust. 2 tej ustawy). Montażu przegrody działowej dokonywała firma C i według organu to ona, w świetle przytoczonego wyżej przepisu, powinna być uważana za producenta pojazdu. Świadectwo homologacji typu mogłoby mieć znaczenie dowodowe dla celów rozpatrywanej sprawy, gdyby było wydane dla samochodu marki R, ale produkcji C.

Organ wskazał też, że włączył w poczet materiału dowodowego Certyfikat Homologacji, uzyskany za pośrednictwem Ambasady Polskiej RP z Wydziału Świadectw R. Stwierdzono w nim, że R [...] wyprodukowane były jako samochody osobowe, o czym świadczy rodzaj nadwozia i umieszczona w jego numerze podwozia litera "K", określająca rodzaj karoserii. Z nadesłanych Certyfikatów wynika, że przedmiotowe samochody R należą do rodzaju samochodów osobowych wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia. W Zaświadczeniu o Zgodności Technicznej (Certificat de Conformite) w imieniu firmy R S.A. zaświadczono, że samochód marki R, zasilany benzyną i olejem napędowym odpowiada całkowicie przewidzianym normom i może być zarejestrowany. W tym samym dokumencie jako rodzaj pojazdu określono: osobowy.

Zgodnie z obowiązującą w dniu dokonania zgłoszenia celnego Taryfą celną, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. (Dz.U. Nr 158, poz. 1036) zastosowana przez organ celny l instancji pozycja 8703 obejmuje: Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro zatem (jak wykazano wyżej), w dniu dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym brak było właściwie wystawionego świadectwa homologacji, organ celny zastosował Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Objęcie przez organ celny pierwszej instancji importowanego samochodu osobowego wymienioną pozycją wynikało wprost z Reguły 1 ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Stanowisko powyższe organ poparł poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie V SA 1504/94.

W ocenie organu Ogólne Reguły Interpretacji nie pozwalają organom celnym na dowolną swobodę w klasyfikowaniu towarów. Dlatego też nie ma możliwości objęcia samochodu osobowego żądaną przez skarżącą pozycją 8704. Odmienne potraktowanie spornych samochodów osobowych stanowiłoby naruszenie zarówno art. 13 Kodeksu celnego, jak również Taryfy celnej. Słuszność zastosowanej klasyfikacji potwierdza, zdaniem organu, odpowiedź Departamentu Ruchu Drogowego Ministerstwa Transportu i Gospodarki Morskiej w piśmie z dnia [...] kwietnia 1998 r., nr [...] kierowanym do Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, zgodnie z którym tak drobne zmiany jak zamontowanie w samochodzie typu kombi siatki odgradzającej przestrzeń bagażową od pasażerów nie może prowadzić do zmiany rodzaju samochodu (...) na samochód ciężarowy. Organ w tej mierze odwołał się także do treści Polskiej Normy nr PN-89 S-02007 określającej klasyfikację, nazwy i określenia pojazdów samochodowych, przyczep, naczep i zespołów pojazdów.

W decyzji stwierdzono dalej, że skoro w dniu dokonania zgłoszenia celnego przedmiotem importu były samochody osobowe, zmianie ulec musiała również procedura celna. Uszlachetnianie bierne jest jedną z gospodarczych procedur celnych. Zgodnie z art. 151 Kodeksu celnego polega ona na czasowym wywozie towarów krajowych poza polski obszar celny w celu poddania ich procesom uszlachetniania, a następnie na dopuszczeniu do obrotu produktów powstałych w wyniku tych procesów. Przy dopuszczaniu do obrotu produktów kompensacyjnych należy kierować się przepisami Kodeksu celnego oraz obowiązującego w latach 1998 - 1999 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997r. w sprawie gospodarczych procedur celnych i procedur uproszczonych (Dz.U. Nr 147, poz. 989 ze zm.). Zgodnie z § 170 wskazanego rozporządzenia opis produktów kompensacyjnych lub produktów zamiennych, zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych lub produktów zamiennych, powinien być zgodny z opisem tych produktów zawartym w pozwoleniu.

W sprawie, Dyrektor Urzędu Celnego udzielił w dniu [...] kwietnia 1998 r. pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego (nr [...]). Towarem wywożonym, określonym w pozwoleniu, był towar o nazwie handlowej - przegroda działowa do samochodu R z pozycji 8708 Taryfy celnej. Natomiast produktem kompensacyjnym, który miał zostać powrotnie przywieziony, był towar o nazwie handlowej samochód do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego, z pozycji 8704 Taryfy celnej. Powstała rozbieżność narusza, w ocenie organu, cytowany przepis § 170 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 r. Organ l instancji uznał, że nie została zakończona procedura uszlachetniania biernego i w ocenie organu odwoławczego zasadnie wydał decyzję o objęciu przedmiotowego samochodu procedurą dopuszczenia do obrotu (symbol 4000). Klasyfikacja taryfowa oraz elementy kalkulacyjne do określania kwoty długu celnego zostały przyjęte zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego według stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna przedmiotowego samochodu została ustalona na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zatem prawidłowo wliczono do wartości celnej samochodu osobowego wartość zamontowanej w nim kratki działowej, jako konsekwencję niezamknięcia procedury uszlachetniania biernego.

Niezależnie od wskazanych przyczyn uniemożliwiających zamknięcie procedury uszlachetniania biernego, po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie przyjęto za udowodnione twierdzeń skarżącej dotyczących samego faktu i sposobu poddawania kratek uszlachetnianiu. Z załączonych dokumentów nie wynika, by producent towaru, a więc - zgodnie z deklarowaną procedurą - firma C, dokonywała przebudowy pojazdów importowanych przez Spółkę RP, ani by występowała do odpowiednich władz homologacyjnych z wnioskiem o wydanie nowego świadectwa homologacji - mimo ciążącego na niej obowiązku jego uzyskania. Również importer nie uzyskał świadectwa homologacji typu dla pojazdów marki R, lecz produkcji C, do czego był zobligowany w świetle art. 68 Prawa o ruchu drogowym.

Stanowisko Dyrektora Izby Celnej oparto także na ocenie określonych dokumentów. Zgodnie z załączonymi do zgłoszenia celnego fakturami zakupu, producentem pojazdu była firma R ([...]), podczas gdy strona wskazywała, że produkt kompensacyjny wyprodukowała firma C. W polu 24 dokumentu SAD jako rodzaj transakcji określono "dostawa towaru po uszlachetnieniu lub przetworzeniu w ramach umowy (kontraktu) a w polu 37 jako kod procedury określono 4021, czyli "przywóz towarów po uszlachetnieniu biernym". Zgodnie z zadeklarowanym kodem transakcji faktura powinna pochodzić od podmiotu, który dokonywał w procesie uszlachetniania zmian w pojazdach, pozwalających je uznać jako ciężarowe.

Organ powołał się także na art. 22 Protokołu nr 4 stanowiącego załącznik do Układu Europejskiego (Dz. U z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.) Zdaniem organu z dokumentu SAD (pole 2) wynika, że eksporterem towaru była firma R, a nie firma C, i to ona złożyła oświadczenie o pochodzeniu towaru, na podstawie którego importer zadeklarował w przedmiotowym zgłoszeniu obniżone stawki celne (FTA).

Powyższą decyzję, w ustawowym terminie, R zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o jej uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) przez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703; 2) art. 156 Kodeksu celnego przez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego; 3) § 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz.U. z 1996r. Nr 155, poz. 772 ze zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zupełnym pominięciu uprawnień i obowiązków importera w zakresie uzyskiwania świadectw homologacyjnych; 4) art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania; 5) art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez negowanie mocy wiążącej ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym "na rzecz bliżej nieokreślonych przepisów prawa francuskiego".

Po drugie, zarzut dotyczył naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci: 1) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2005 r. ; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów celnych, w szczególności w wyniku niezwrócenia się o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji i wyciąganie z tego faktu negatywnych skutków, jak również wydanie decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ; 3) art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie, wbrew ustawowemu obowiązkowi, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym, w szczególności w wyniku niezwrócenia się do sółki o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji, czemu skarżąca byłaby w stanie zadośćuczynić, bądź też udostępnienia oryginału świadectwa homologacji do wglądu; 4) art. 125 Ordynacji podatkowej przez intencjonalne zarzucenie najszybszej metody wyjaśnienia sprawy w zakresie możliwości dostarczenia uwierzytelnionej kopii świadectwa homologacji; 5) art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie oceny szczątkowej i nie mającej znaczenia w sprawie części materiału dowodowego (zebranego w sprawie w sposób niekompletny), z pominięciem zasadniczych i najbardziej istotnych jego elementów; 6) art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez zakwestionowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego - świadectwa homologacji, pomimo nieprzeprowadzenia dowodu przeciwko wiarygodności tego dokumentu; 7) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez uchylenie decyzji w zakresie jej podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] stycznia 2008 r. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga co do zasady zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc kwestię prawidłowości ustaleń faktycznych i poprzedzającego je postępowania dowodowego, jak i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego.

Po rozpoznaniu sprawy w tak oznaczonych granicach, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej P.p.s.a.), art. 120, 121, 122, 125, 187 § 1, 191 oraz 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej Ordynacją podatkową).

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro zatem w niniejszej sprawie dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] kwietnia 1999 r., obowiązki z nim związane należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego w tym czasie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2006r. (I GSK 1752/05) stwierdził, że art. 26 przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne nie rozróżnia przepisów materialnych i proceduralnych. Pogląd ten w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za ukształtowany , o czym świadczą wyroki z dnia 10.05. 2006r. (I GSK 1752/05), z dnia 8.11.2007r. (I GSK 49/07); z dnia 14.12.2007r. (I GSK 1005/07), z dnia 16.05.2007r. (I GSK 1264/06), z dnia 10.05.2006r. (I GSK 1752/05) oraz postanowienie z dnia 24.10.2006r. (I GSK 2212/06).

Ponieważ w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ w ich ramach można podważać ustalenia faktyczne, a dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ celny w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Dyrektora Izby Celnej (zwanego dalej Dyrektor Izby Celnej) przepisy prawa materialnego.

Autor skargi powołał się w pierwszej kolejności na naruszenie normy prawnej wynikającej z art. 153 P.p.s.a., przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2005 r. , sygn. 3/I SA/Po 2978/01. Zarzut ten jest zasadny, a naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie należy uznać za istotne dla wyniku sprawy i co więcej, determinujące szereg dalszych uchybień procesowych związany z przebiegiem postępowania dowodowego oraz argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy.

W sprawie Dyrektor Izby Celnej jest związany oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2005 r. , zawartą w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Związanie to jednak nie odnosi się wyłącznie do kwestii proceduralnych, ale także materialnych. Otóż w motywach orzeczenia Sąd ten wskazał, że rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonych świadectw homologacji danego typu pojazdu stwierdzających, iż omawiane samochody są samochodami ciężarowymi. Świadectwo homologacji jest bowiem dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ocena omawianego dokumentu i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji.

Zdaniem WSA w Poznaniu, z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy celne przeprowadziły dowody przeciwne, podważające wiarygodność przedłożonych świadectw homologacji. Przedstawione przez skarżącą świadectwa homologacji, jako dokument urzędowy korzystający na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą , wobec braku wskazania przez organ celny dowodu przeciwnego, są dowodem wiarygodnym. Stąd też bezspornym jest, że rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę Dyrektor Izby Celnej, bez przeprowadzenia w tym przedmiocie kontrdowodu, nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd poglądem. Innymi słowy, brak dowodu przeciwnego zobowiązuje organ celny do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania przez treść nowej decyzji na stwierdzenia w nim zawarte. W wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. (FSK 1576/04), podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005 r. (OSK 1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że ocena prawna o jakiej w niej mowa dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W sytuacji zatem, gdy sąd stwierdza istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym, uniemożliwiające mu ostateczne rozstrzygnięcie, uchyla zaskarżony akt i przekazuje sprawę organowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem Sądu co do uzupełnienia postępowania (por. także wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000 r. nr 3, poz. 129; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2000r., IV SA 2295/98; wyrok NSA z dnia 6 września 2001r., III SA 3377/00 oraz wyrok NSA z dnia 1 października 2001r., SA/Rz 434/2000, Palestra 2002 r. nr 9-10, s. 199).

W podzielanym także przez skład orzekający poglądzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zawartym w wyroku z dnia 21 grudnia 2004 r. (II SA/Op 274/04) podniesiono, że "organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę związane są wyłącznie oceną prawną pozostającą w związku z rozpatrywaną sprawą, a nie wykładnią in abstracto. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego. Zaakcentowanie kwestii związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania jest konieczne, gdyż naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu na tej podstawie i powoduje uchylenia ponownie wydanego aktu przez sąd administracyjny. Stanowi to jedną z gwarancji przestrzegania przez organy administracyjne orzeczeń sądu. Przepis art. 153 określa taką relację między organem administracyjnym, a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Nie ma tu miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania".

Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w kilkudziesięciu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej , w takich samych sprawach (m.in. sygn. akt I GSK: 517/07, 518/07, 578/07, 651/07, 652/07, 660/07, 678/07, 710/07, 711/07, 712/07, 713/07, 720/07 do 727/07, 731/07, 732/07, 815/07 do 831/07 oraz 848/07). W uzasadnieniach wyroków w sprawach I GSK 651/07 oraz I GSK 731/07 NSA wskazał, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Sąd drugiej instancji podkreślił , że najistotniejsze elementy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarte są w tym fragmencie uzasadnienia orzeczenia, w którym ten Sąd wskazał, że: "Świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest zaś domniemanie prawdziwości jego treści. Skoro więc art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu celnym to organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to, co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego". W konkluzji NSA stwierdził, że tą oceną prawną związany był organ wydający decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz powtórnie orzekający Sąd I instancji. Respektować ją musi również Naczelny Sąd Administracyjny.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy wyżej powołane poglądy zachowują w pełni aktualność. Po wydaniu orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wystąpiła żadna z przesłanek uwalniających od związania z art. 153 P.p.s.a. Jest niewątpliwe, iż nie doszło w sprawie do zmiany stanu prawnego, ani też wzruszenia orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w jakimkolwiek trybie. Natomiast w tej sprawie, w odróżnieniu do spraw poprzednio rozpoznanych, w tym także przez Naczelny Sąd Administracyjny, organ poczynił dodatkowe ustalenia na podstawie informacji z Ministerstwa Transportu, odniesienia się do Polskiej Normy PN 89 S-02007 oraz pozyskał poświadczone notarialnie kopie świadectw homologacji typu pojazdu, w tym kopie świadectw nr 1792-04 i nr 1792-09. Nadto, co podnosił już w innych sprawach wcześniej, wskazał na treść świadectw homologacji pochodzących od producenta [...] R na samochody R (bez przegrody). Oznacza to, iż w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji organ dysponował dokumentem, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Podwyższona moc dowodowa tego dokumentu mogła być przez organ podważona w trybie przewidzianym art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, zarówno przez zakwestionowanie autentyczności tego dokumentu, jak też jego treści. Rozważenia wymagała zatem kwestia, czy w postępowaniu zaistniały podstawy do obalenia jednego z wskazanych domniemań, a tym samym możliwości oceny dowodów przez organ wyłącznie na podstawie zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wiązało się to także z zakresem zmiany stanu faktycznego i jej wpływem na treść związania.

W ocenie orzekającego obecnie Sądu dowody, które, zdaniem organu, mają charakter przeciwny, nie dotyczą spornego towaru. Niezależnie od poszerzenia argumentacji i podjętych czynności dowodowych w istocie argumentacja organu sprowadza się do tego samego stanowiska, jakie prezentowano już wcześniej - twierdzenia, że przedmiot importu nie jest tożsamy z przedmiotem objętym świadectwem homologacji. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził bowiem , że wskazane świadectwa homologacji potwierdzają jedynie, że na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego samochód ciężarowy marki R [...] (produkcji [...]) jest zgodny z załączonym do niego opisem technicznym i odpowiada warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993r. Organ stwierdził jednak, i jest to istota jego konkluzji decydująca o kierunku rozstrzygnięcia, że omawiane świadectwa nie dotyczą przedmiotu importu, lecz zupełnie innego pojazdu. Jest to ocena nieuprawniona, bowiem po wydaniu orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, nie doszło w sprawie do zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy w zakresie uzasadniającym twierdzenie organu. Tylko bowiem taka zmiana uzasadnia odstępstwo od zasady związania oceną prawną (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 381; także T.Woś [w:] T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 364 i n.). Nie wskazuje na to ani treść zaskarżonej decyzji ani jej, w odróżnieniu do poprzednich, zmodyfikowana argumentacja. W decyzji stwierdza się bowiem wyraźnie, że stan towaru (przedmiot importu) pozostaje poza sporem, podobnie jak dokumenty świadectw homologacji i opisy techniczne typu pojazdu.

Zmiana argumentacji decyzji, wynikająca z podjętych w postępowaniu czynności związanych m.in. z pozyskaniem informacji z Ministerstwa Transportu oraz uzyskanymi w ten sposób dowodami, także dotyczącymi Polskiej Normy PN 89-S-02007, w konsekwencji, podobnie jak w przywołanych wyżej sprawach, sprowadza się nie do obalenia domniemania przedstawionego dokumentu urzędowego lecz do pominięcia świadectwa homologacji w ogóle jako dowodu w sprawie.

Jak wskazano wyżej, rzeczą organu było natomiast albo uznanie konsekwencji wynikających z treści dokumentu urzędowego, albo przeprowadzenie przeciwdowodów w rozumieniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Treść orzeczenia WSA w Poznaniu przesądza jednak w sposób określony art. 153 P.p.s.a. o związku pomiędzy środkiem dowodowym będącym dokumentem urzędowym a przedmiotem postępowania celnego i podatkowego, czyli w niniejszej sprawie pojazdami samochodowymi marki R [...]. Procesowi uszlachetniania została poddana kratka (przegroda) działowa, przez jej montaż w pojeździe, a jako produkt kompensacyjny powstał samochód z zamontowaną kratką działową. Niesporne jest w sprawie, że procedura uszlachetniania biernego pozwala dokonać czasowego wywozu towarów krajowych poza polski obszar celny w celu poddania ich procesowi uszlachetniania oraz dopuszczenia produktów powstałych w wyniku tych procesów do obrotu, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. W uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu opis stanu faktycznego identyfikuje przedmiot importu z badaniami homologacyjnymi samochodów marki R różnych typów, wykonanych przez Instytut Transportu Samochodowego oraz świadectwem homologacji pojazdu na ten typ samochodu. Przedmiotem oceny tego sądu były również ustalenia dotyczące zamontowania kratki działowej w samochodzie osobowym (oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej). Odpowiada to regulacji art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż sąd administracyjny bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób ocenione. Dlatego sąd administracyjny ma obowiązek zbadania wszelkich okoliczności faktycznych, tak dotyczących samego działania organu w toku wydawania orzeczenia, jak i tych, które były lub powinny były stać się jego podstawą faktyczną. Gdyby uznać za poprawną konkluzję zaskarżonej decyzji, zbędne byłoby rozważanie przez WSA w Poznaniu treści i charakteru oraz domniemania płynącego z dokumentu w postaci świadectwa homologacji, gdyż nie pozostawałby on w związku z przedmiotem postępowania (granicami sprawy). Przedmiot postępowania jednak był i pozostaje tożsamy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. podlegają zawężeniu, w tym przypadku poprzez art. 153 P.p.s.a. ( por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006r., II OSK 1117/05). Stąd też nie sposób przyjąć, by pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu utracił, ze względu na podniesione w decyzji okoliczności, moc wiążącą, co prowadzi do wniosku o uchybieniu jego materialnym i procesowym konsekwencjom.

Poza omówionym wyżej zakresem związania oceną prawną należy uznać, iż przeprowadzone po wydaniu wyroku przez WSA w Poznaniu dowody nie podważyły wiarygodności oraz mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Prowadzone przez organ czynności dowodowe w efekcie nie doprowadziły do zdyskwalifikowania treści dokumentu, lecz jedynie do nieuprawnionego zakwestionowania związku tego dowodu z przedmiotem postępowania. Na taką sytuację zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 marca 2008 r. w sprawie I GSK 651/07, przypominając także, że wiążąca ocena prawna obejmuje stwierdzenie, że homologacja dotyczy typów pojazdu a nie pojedynczego egzemplarza, wobec czego nie są uprawnione wnioskowania dotyczące skutków okoliczności indywidualnie określonych pojazdów. Dlatego też nie mają znaczenia dla wyniku sprawy rozważania na temat "rodzina typów", podniesione w pytaniu organu do Ministerstwa Transportu. Dodać należy, iż skarga kasacyjna w przywołanej sprawie w szczególności koncentrowała się na odrębności przedmiotu objętego świadectwem homologacji, a importowanym towarem.

Nie ma także znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy rozróżnienie czynione przez organ na podstawie art. 68 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 68 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym, obowiązującego w dniu zgłoszenia celnego, producent lub importer nowego typu pojazdu samochodowego (...) oraz przedmiotów ich wyposażenia lub części jest obowiązany uzyskać na nie świadectwo homologacji typu, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Użycie we wskazanym przepisie alternatywy oznacza, iż obowiązek uzyskania świadectwa homologacji przez importera jest wystarczający. Przepis ust. 2 art. 68 Prawa o ruchu drogowym znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której, stosownie do art. 68 ust. 9 tej ustawy, dojedzie do wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r. I OSK 636/2005 i przywołane tam poglądy). Chodzi zatem o homologację następną. W rozpoznawanym stanie faktycznym przedstawiony do badań pojazd posiadał zamontowaną przegrodę i wydana homologacja tę zmianę obejmowała. Nie zachodziła więc potrzeba przedstawienia nowego lub odrębnego świadectwa homologacji.

Z powyższych względów, za zasadne należy uznać także zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Uchybienia te są konsekwencjami naruszenia reguły związania, a w przypadku trzeciego z nich naruszenia wyłączenia z art. 194 § 3 omawianej ustawy. Dyrektor Izby Celnej dokonał nie swobodnej, lecz dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób prowadzący do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Wskazać także należy, iż nie sprzyja realizacji zasad praworządności i zaufania zmienność argumentacji prezentowana w toku prowadzonego postępowania na tle analogicznych spraw.

W wyroku NSA z dnia 23 maja 2005r. (GSK 468/04) na tle tożsamej sprawy podkreślono, iż w postępowaniu celnym i w postępowaniu sądowym w tej sprawie przyjęto, że przypisanie importowanym samochodom w świadectwach homologacji charakteru samochodów ciężarowych nie ma znaczenia dla ich klasyfikacji taryfowej w postępowaniu celnym. NSA nie podzielił tak pojmowanej autonomii prawa celnego, którą uznał za "usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa". Podkreślił, że prawo celne wchodzi w zakres konstytucyjnego systemu prawa, składającego się z elementów wzajemnie ze sobą powiązanych. Na podstawie tych różnorodnych powiązań formułuje się zasadę spójności albo jednolitości systemu prawa. Zaznaczył, że tak rozumiane "autonomiczne prawo" nie powinno być wykorzystywane jako instrument urzeczywistniania doraźnych celów politycznych i gospodarczych. Właściwie rozumiana spójność i autonomia regulacji celnej także w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie prowadzi do wniosków przedstawionych w rozważaniach WSA w Poznaniu dotyczących wpływu świadectwa homologacji na prawidłowość ustalenia faktycznego oraz oceny dowodów.

W postępowaniu prowadzonym przed organami można także dopatrzyć się naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. Postępowanie celne w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty długu celnego i klasyfikacji taryfowej zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 1999r. zaś dopiero [...] kwietnia 2007r. pozyskano poświadczone notarialnie kopie świadectw homologacji pojazdów, które to niewątpliwie jako źródło dowodowe były dostępne od początku postępowania. To jednak uchybienie w sprawności postępowania nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut skarżącej naruszenia § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej , co polegało w szczególności na tym , iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do dokonania takiej klasyfikacji jaką przyjął organ. Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się bowiem w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004r., GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34), a wyżej przedstawione rozważania wskazują, iż sfera ustaleń, decydująca o legalności rozstrzygnięcia, w porównaniu z orzeczeniem wydanym przez WSA w Poznaniu nie uległa zmianie. Zatem błąd niewłaściwej "taryfikacji" ma charakter materialnoprawny.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dla wyniku sprawy nie mają istotnego znaczenia wskazane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 178 § 3 i 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na niewydaniu spółce kopii wskazanych pism oraz niezawiadomieniu jej o terminie i miejscu przeprowadzenia opinii z biegłego. Nie zachodzi więc potrzeba ich szczegółowego rozważania poza wskazaniem, iż pismo Ministerstwa Transportu z dnia [...] marca 2007r. z pewnością nie jest dowodem z opinii biegłego.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy, jak prawidłowo podniósł organ celny w odpowiedzi na skargę , wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu, przyjęcie odmiennego założenia nie jest uprawnione, choćby z uwagi na fakt, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego. Prezentowany zaś przez skarżącą w tej materii pogląd, skutkowałby niekiedy brakiem możliwości skorygowania w postępowaniu odwoławczym, na korzyść dłużnika celnego, błędnie ustalonej przez organ celny pierwszej instancji kwoty wynikającej z długu celnego, w sytuacji gdyby decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego (por. wyrok NSA z 7 marca 2005 r., GSK 1392/2004 oraz wyrok NSA z 27 stycznia 2005 r., GSK 1295/2004).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ dokona oceny dowodów, uwzględniając rozważany wyżej charakter związania oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 lutego 2005r. oraz w niniejszym orzeczeniu, tak w zakresie wykładni przepisów prawa, jak i okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę tej oceny w obu tych orzeczeniach. Przy ewentualnym uzupełnianiu postępowania dowodowego istotne jest, by przeprowadzone dowody odpowiadały granicom sprawy, wyznaczonym art. 134 § 1 P.p.s.a. i omówionemu związaniu , a w spornym zakresie zmierzały do weryfikacji dokumentu urzędowego , tj. świadectwa homologacji. Zaznaczyć przy tym wypada, iż organ celny ma także obowiązek dowodzenia okoliczności korzystnych dla strony. Zatem nie może on prowadzić postępowania zmierzającego do osiągnięcia jednego z góry założonego przez siebie celu oraz zbierać i oceniać tylko te dowody, które go do niego przybliżają.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania (art. 200 P.p.s.a.), zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko