Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1332/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108  ust. 1,  29a  ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za sierpień 2015 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. spółka z o.o. z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W z 12 maja 2016 r. (nr [...]) i określająca za sierpień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 363,00 zł.

Rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. dotyczy wystawionych w tym miesiącu faktur korygujących za czerwiec i lipiec 2012 r. Koniecznym jest zatem wskazanie, że sprawa prawidłowości faktur których dotyczą faktury korygujące (za lipiec i sierpień 2012 r.) wystawione w sierpniu 2015 r. została zakończona decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 30 czerwca 2016 r. (nr [...] i [...]) odpowiednio za czerwiec 2012 r. i lipiec 2012 r., którymi organ odwoławczy określił w innej wysokości kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i utrzymał w mocy orzeczenia I instancji w części określającej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) podatek wynikający z wystawionych w tych miesiącach faktur, dokumentujących transakcje, których rzetelność została zakwestionowana. Ponadto, ww. decyzje ostateczne zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokami z 9 marca 2017 r. (odpowiednio) o sygn. akt I SA/Wr 1104/16 za czerwiec 2012 r. i sygn. akt I SA/Wr 1105/16 za lipiec 2012 r. – oddalił skargi w całości.

Będące przedmiotem sporu rozstrzygnięcie w podatku VAT za sierpień 2015 r. wynika z wystawionych i uwzględnionych w deklaracji VAT za ten miesiąc korekt faktur za czerwiec i lipiec 2012 r. dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane.

W stanie faktycznym sprawy, wyniku wszczętego i przeprowadzonego wobec A. spółka z o.o. z siedzibą we Wrocławiu (dalej: Spółka A. , Skarżąca) postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego jak i należnego, przez rozliczenie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji:

1. nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego przez:

a) ujęcie w rejestrze zakupu oraz deklaracji VAT za czerwiec 2012 r. - faktury VAT nr [...] r. wystawionej na rzecz Skarżącej przez B. Sp. z o.o. we W. na wartość netto 753.000,00 zł, podatek VAT (23%) 173.190,00 zł, brutto 926.190,00 zł tytułem: "Wykonanie zagospodarowania terenów zielonych przy ul. [...] w Z.";

b) ujęcie w rejestrze zakupu i w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. faktury VAT nr [...] z 10.07.2012 r. wystawionej na rzecz Skarżącej przez B. sp. z o.o. we Wrocław na wartość netto 77.000,00 zł, podatek VAT (23%) 17.710,00 zł, wartość brutto 94.710,00 zł tytułem: "Wykonanie zagospodarowania terenów zielonych przy ul. [...] w Z.".

2) nieprawidłowości w zakresie podatku należnego:

a) ujęcie w rejestrze sprzedaży VAT za czerwiec 2012 faktury VAT nr [...] z 28.06.2012 r. wystawionej przez A. na rzecz C. sp. z o.o. w K. na wartość netto 753.000,00 zł, podatek VAT (23%) 173.190,00 zł, wartość brutto 926.190,00 zł tytułem "Wykonanie zagospodarowania terenów zielonych przy ul. [...] w Z.";

b) ujęcie w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2012 r. faktury VAT nr [...] z 28.06.2012 r. wystawionej przez A. na rzecz C. sp. z o.o. w K. na wartość netto 80.000,00 zł, podatek VAT (23%) 18.400,00 zł, wartość brutto 98.400,00 zł tytułem "Wykonanie zagospodarowania terenów zielonych przy ul. [...] w Z. ".

W zastrzeżeniach do protokołu ww. kontroli złożonych 4 sierpnia 2015 r. strona negowała twierdzenia organu podatkowego o fikcyjności transakcji i wystawienia tzw. "pustych faktur", wywodząc, że zafakturowane usługi stanowiły przedmiot podzlecenia dla innego podmiotu. Wskazywała, że działała w dobrej wierze i do dnia otrzymania protokołu kontroli podatkowej nie podważała rzetelności dokumentacji podatkowej. Wraz z zastrzeżeniami skarżąca skorygowała deklaracje VAT-7 za czerwiec i lipiec 2012 r. uwzględniając ustalenia kontroli. W dniu 9 września 2015 r. skarżąca ponownie skorygowała deklaracje VAT-7 za ten okres, uwzględniając ustalenia kontroli w zakresie podatku naliczonego, pozostawiając podatek należny w kwotach wynikających z pierwotnej deklaracji. W uzasadnieniu przyczyn korekty wskazała, że do faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mają zastosowanie przepisy dotyczące korekt, zezwalające nadto na ujmowanie takich dokumentów deklaracjach rozliczeniowych VAT.

Organ podatkowy nie zgodził się z treścią skorygowanych przez stronę zobowiązań i wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r., informując stronę o bezskuteczności złożonych korekt.

W wyniku wszczętego postępowania w sprawie określenia A. sp. z o.o. podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, organ I instancji dokonał ponownej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów i stwierdził, co następuje:

W dniu 28.06.2012 r. B. sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT nr [...] dla nabywcy A. Sp. z o.o. na kwotę brutto 926.190 zł. W ślad za fakturą Skarżąca dokonała przelewu na konto B. sp. z o.o. kwoty w wysokości 926.190 zł. A. sp. z o.o. w tym samym dniu 28.06.2012 r. wystawiła fakturę nr [...] dla nabywcy C. Sp. z o.o. za wykonanie zagospodarowania terenów w Z. na kwotę 926.190 zł brutto. Na rachunku bankowym Skarżącej widnieje przelew z 29.06.2012 r. od Spółki C. w takiej wysokości Dnia 10.07.2012 r. reprezentanci wymienionych wyżej podmiotów podpisali protokoły końcowego odbioru wykonanych robót. Na ich podstawie wystawiono faktury VAT potwierdzające wykonane prace tj. fakturę nr [...] przez A. sp. z o.o. dla nabywcy C. Sp. z o.o. na kwotę brutto 98.400 zł oraz fakturę nr [...] wystawioną przez B. dla Skarżącej na kwotę brutto 94.710 zł. W ślad za tymi fakturami na rachunku bankowym Skarżącej widnieje przelew z 13.07.2012 r. w kwocie 73.410 zł od spółki C. oraz z 16.07.2012 r. przelew wychodzący dla B. sp. z o.o. w wysokości 69.810 zł (uwzględniono 3% potrącenia z tytułu kaucji gwarancyjnej).

W następstwie dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że opisane fakty dowodzą nierzetelności faktur. Dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. i lipiec 2012 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Skarżącą i wydał 2 marca 2016 r. decyzje (nr [...] i nr [...]), w których uznał, że A. sp. z o.o. zawyżyła podatek należny w czerwcu 2012 r. o kwotę: 173.190 zł, a w lipcu 2012 r. o kwotę 18.400 zł czym naruszyła obowiązki ewidencyjne określone w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ I instancji określił Skarżącej w decyzjach za czerwiec i lipiec 2012r . kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości: 173.190 zł za czerwiec 2012r. oraz 18.400 zł za lipiec 2012r. - z tytułu zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach dotyczących zagospodarowania terenów zielonych w Z. dla C. sp. z o.o. w K. Ponadto, wobec uznania nierzetelności faktur zakupu, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT – strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu usług dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organu I instancji Strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania wydał w dniu 30 czerwca 2016 r. ostateczne decyzje, w których:

- za czerwiec 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w wysokości 173.190 zł oraz uchylił decyzję organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.699 zł;

- za lipiec 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w wysokości 18.400 zł; oraz uchylił decyzję organu I instancji za lipiec 2012 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 24.455 zł.

Wskazane wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały zaskarżone do WSA we Wrocławiu, który wyrokami z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt: I SA/Wr 1104/16 i sygn. akt I SA/Wr 1105/16 – oddalił skargi w całości.

Tymczasem 12 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję nr [...] określając za sierpień 2015 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 60 dni w wysokości 0 zł i kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 180 dni w wysokości 363 zł. W wydanej decyzji organ I instancji uznał, iż wystawione w sierpniu 2015 r. korekty faktur do faktur sprzedaży wystawionych w czerwcu i lipcu 2012 r. nie powinny zostać ujęte w deklaracji za sierpień 2015 r.

Od decyzji organu I instancji z 12 maja 2016 r. Spółka wniosła odwołanie zarzucając: naruszenie prawa materialnego (art. 108 ust. 1 oraz art. 29a ust. 13, art. 106j ustawy VAT) przez odmówienie Stronie możliwości skorygowania podatku należnego w związku z wystawionymi fakturami korygującymi oraz naruszenie przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 2a, art. 124 i art. 191 OP) mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie – żądając przy tym uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania. Strona wskazując na interpretację indywidualną z 8 grudnia 2015 r. (nr [...]) stwierdziła, że wynika z niej, że podatnik, który wystawił fakturę dokumentującą nierzeczywistą sprzedaż, ma prawo do jej skorygowania. W związku z zarzutami odwołania Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po przeprowadzeniu postępowania 19 sierpnia 2016 r. wydał ostateczną decyzję w której za sierpień 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 363 zł. Podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy było stwierdzenie braku możliwości do zastosowania art. 87 ust. 5a ustawy o V A T, który daje prawo organowi I instancji do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT do 180 dni w sytuacji, gdy podatnik nie wykonywał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz poza nim (z art. 86 ust. 8 pkt 1), a zadeklarował w bieżącym rozliczeniu kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w tym okresie rozliczeniowym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwota 363 zł wynika z rozliczenia z poprzedniej deklaracji, zatem nie ma do niej zastosowania norma art. 87 ust. 5a ustawy VAT, a fakt zadeklarowania jej do zwrotu przez podatnika powoduje konieczność stwierdzenia przez organ podatkowy rozliczenia w drodze decyzji z uwagi na inne nieprawidłowości w deklarowanym rozliczeniu. Organ odnosząc się do żądania Skarżącej uwzględnienia w deklaracji korekt faktur wskazał, że w świetle przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT faktury, które nie dokumentują faktycznych transakcji, rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Tym samym organ stwierdził, iż każdy wystawca "pustej faktury" winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. Naruszenie prawa materialnego:

- art. 108 ust. 1 oraz art. 29a ust. 13 i art. 106j ustawy V A T, w szczególności poprzez odmówienie Skarżącej możliwości skorygowania podatku należnego w związku z wystawionymi fakturami korygującymi, dla których Skarżąca posiada potwierdzenie ich otrzymania przez kontrahenta oraz przez nakazanie Skarżącej zapłaty całości podatku wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży w stosunku do czynności, które jak okazało się w trakcie kontroli podatkowej, w rzeczywistości nie miały miejsca.

2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy:

- art. 120, 121 OP, przez działanie wbrew przepisom prawa, a w szczególności poprzez błędną wykładnię prawa materialnego, a w szczególności art. 108 ust. 1 oraz art. 29a ust. 13 i art. 106j ustawy VAT oraz poprzez odrzucenie interpretacji wydanej dla Skarżącej w powyższym zakresie;

- art. 2a OP - przez nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącej niedających się usunąć wątpliwości prawa podatkowego w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które jak się okazało nie doszły do skutku;

- art. 187 i art. 191 OP - polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania mającego jedynie na celu nakazanie Skarżącej zapłaty całości podatku należnego wynikającego ze spornych faktur, ignorując przy tym dowody w postaci interpretacji indywidualnej oraz dowodów okazanych przez Skarżącą w postaci faktur korygujących oraz dowodów zwrotu należności za usługi, które nie doszły do skutku;

- art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z brakiem zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, co w konsekwencji oznacza, że środek zapobiegawczy w postaci braku zawiadomienia został zastosowany bezprawnie, co z kolei skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do skorygowanie rozliczenia w okresie pomiędzy zawiadomieniem o planowanym wszczęciu kontroli podatkowej a jej wszczęciem.

W ocenie Skarżącej nieprawidłowość stanowiska organu podatkowego dotyczy w istocie tego, czy podatnik, który wystawił fakturę, o której mowa w art. 108 ust.1 ustawy VAT, powinien wykazać ją we właściwej deklaracji VAT -7. Zdaniem skarżącej, nie ma żadnego przepisu wykluczającego takie działania. Skoro kwota podatku wynikająca z takiej faktury jest podatkiem, to nie ma żadnych przeszkód, by przyjąć, że podlega on rozliczeniu w deklaracji VAT-7 na moment wystawienia faktury z możliwością późniejszego jej skorygowania w celu wyeliminowania błędu związanego z wystawieniem faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Bezwzględna egzekucja podatku wynikającego z wystawionej faktury, zdaniem Skarżącej, powinna następować wyłącznie w sytuacji, w której skarżąca nie dążyłaby do skorygowania faktury nieświadomie wystawionej w sposób wadliwy. Argumentowała, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako gwarancją, że podatek wynikający w wystawionej faktury zostanie wyegzekwowany w sytuacji, gdy dochodzi do nieprawidłowości, a strony transakcji, mimo świadomości błędu, nie dążą do naprawiania sytuacji i skorygowania popełnionych błędów. Skoro w sprawie strony wszystkich transakcji, wystawiły faktury korygujące i pomniejszyły podatek należny oraz podatek naliczony, to nie ma mowy o uszczupleniu podatku, bowiem podmioty, które otrzymały faktury, skorygowały podatek naliczony, a podmioty, które wystawiły faktury, skorygowały podatek należny. W ten sposób transakcje stały się neutralne z punktu widzenia podatku VAT, a tym samym nie doszło do żadnego uszczuplenia na rzecz Skarbu Państwa.

Strona podniosła także, że w zaufaniu do rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2015 r. nr [...], pozostawała w przekonaniu, iż postąpiła prawidłowo, co potwierdziła ww. interpretacja. Organy podatkowe nie tylko nie uwzględniły wydanej dla skarżącej interpretacji, ale przede wszystkim nie wzięły pod uwagę, że w zakresie otrzymanej interpretacji podlega ona ochronie. Strona podniosła także, że wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło bez jej uprzedniego zawiadomienia i wykraczało poza art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej kontrola nie miała bowiem na celu zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego, gdyż żadne dowody nie zostały w jej toku zabezpieczone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy podatnik, który w czerwcu i lipcu 2012 r. wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności i w związku z tym stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany jest do zapłaty wykazanego w nich podatku, ma prawo do korekty "pustych faktur" i uwzględnienia faktur korygujących w rozliczeniu podatku od towarów i usług w miesiącu ich wystawienia, tj. w sierpniu 2015 r.

W ocenie Sądu – faktur "pustych" nie można korygować w deklaracji podatkowej. Ponieważ Skarżąca w złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. domaga się uwzględnienia skorygowała rozliczenie w zakresie "pustych faktur" (wystawionych w czerwcu i lipcu 2012 r.) dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, to w obowiązującym stanie prawnym nie jest możliwe ujecie w deklaracji VAT faktur korygujących do faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Skarżąca domagając się uwzględnienia skorygowanych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług w miesiącu ich wystawienia (tj. w sierpniu 2015 r.) wskazuje, że nie ma żadnego przepisu prawa zabraniającego uwidaczniania faktury wystawionej w warunkach art. 108 ustawy VAT w deklaracji podatkowej. Wskazując na regulację z art. 81 OP uzasadnia, że z braku stosownych zapisów ustawy VAT ograniczających prawo do wykazania w deklaracji VAT takich transakcji i ewentualnej ich późniejszej korekty, możliwość korygowania w tym trybie popełnionych błędów dotyczy także analizowanego przypadku. Organ podatkowy wykluczając możliwość skorygowania podatku określonego w ww. trybie wskazał na okoliczności stanu faktycznego, w którym nierzetelność faktur i odliczenie podatku naliczonego przez kontrahenta ujawniono w wyniku kontroli organów, co wskazuje, że korekta nie nastąpiła we właściwym czasie a ryzyko uszczuplenia budżetu państwa było realne.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie było dopuszczalne skorygowanie spornych faktur, bowiem wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności budżetowych, a Skarżąca skorygowała "puste faktury" po upływie niemal trzech lat i przeprowadzonej kontroli podatkowej, co przeczy stawianej przez nią tezie, że korekta nastąpiła we właściwym czasie. Istotne jest przy tym, że Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych odnoszących się do zawartych przez stronę transakcji i ich oceny jako nierzetelnych, co ogranicza przedmiot sporu do kwestii związanych z interpretacją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz opisanych w dalszych rozważaniach kwestii procesowych, dotyczących postępowania organów podatkowych.

Podkreślić przy tym należy, że zaskarżona decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. dotyczy możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym, wystawionych w tym miesiącu faktur korygujących dotyczących faktur dokumentujących nierzetelne transakcje dostawy usług na rzecz spółki C. sp. z o.o. z czerwca i lipca 2012 r. Konsekwencje wystawienia pierwotnych faktur i wykazanego w nich podatku VAT zostały uwzględnione w wydanych przez organy podatkowe decyzjach odpowiednio za czerwiec i lipiec 2012 roku, co do których – na dzień rozpoznania niniejszej skargi – rozstrzygnął już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokami z dnia 9 marca 2017 r. w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 1104/16 i I SA/Wr 1105/16 – oddalającymi w całości skargi Spółki z o.o. ART. . Z powyższych względów, argumentacja Sądu w niniejszej sprawie odnosić się będzie do zarzutów skargi dotyczących decyzji w podatku VAT za sierpień 2015r., w którym Spółka domagała się uwzględnienia skorygowanych (w tym miesiącu) faktur dokumentujących nierzetelne transakcje z czerwca i lipca 2012 r.

Przechodząc zatem do spornego miedzy stronami zagadnienia odnoszącego się do wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i dopuszczalności korekty podatku ustalanego w tym trybie oraz jego uwzględnienia w deklaracji VAT–7 wskazać trzeba, że kwestia rozliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy VAT była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz sądów administracyjnych. Były one zgodne co do tego, że należność wskazana w art. 108 ustawy VAT (w tym z tytułu pustej faktury i wprowadzenia jej do obrotu) nie może być wykazana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług, a konsekwencją tego jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08, z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 569/11, z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12, z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, z 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1375/13, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd prezentowany w powołanych wyżej orzeczeniach. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). Przywołana regulacja wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku wiążącego się wyłącznie z faktem wystawienia faktury VAT i stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L nr 347). W orzecznictwie TSUE dotyczącym regulacji art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 112) podkreśla się, że istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Na to, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazał też TSUE w wyroku z 11 kwietnia 2013 r. C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD. Z treści jego uzasadnienia wynika, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. Podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji, wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jest nim eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych.

Rozważając dopuszczalności korekty faktur opisanych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT TSUE w orzeczeniu z 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98 wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku VAT, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Podobny pogląd Trybunał wyraził w wyroku z 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach o sygn. akt C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos. Podkreślić przy tym należy, że w każdym z tych wyroków nie było żadnych wątpliwości co do tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadały te orzeczenia podatnik sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko to jest także w pełni akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12; 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12; 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13; 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1021/13; 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13 (orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Tymczasem stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie jest odmienny, bowiem to dopiero działania organów podatkowych sprawiły, że strona dokonała korekt zakwestionowanych faktur wystawionych w czerwcu i lipcu 2012 r., które nie dokumentowały rzeczywistości. Nie można zatem zgodzić się z tezą skarżącej Spółki, że po dokonanych korektach Skarżąca i jej kontrahent doprowadzili do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu "pustych faktur". Skutki działań Skarżącej i jej kontrahenta zostały bowiem wyeliminowane dopiero w następstwie działań organów podatkowych, które to działania doprowadziły do zwrotu nienależnie odliczonego podatku. Kwestionując stanowisko organów podatkowych, Skarżąca pomija, że owym skutkiem, który wyklucza możliwość dokonania korekty "pustych faktur", nie jest uszczuplenie wpływów budżetowych przez podmiot działający w złej czy dobrej wierze, lecz samo ryzyko powstania takich uszczupleń, któremu wystawca faktur w sposób skuteczny nie przeciwdziałał. Zdaniem Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można zatem mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby skuteczną korektę "pustych faktur". Należy podkreślić, że to organy podatkowe ujawniły nieprawidłowości w toku kontroli prowadzonej wobec skarżącej Spółki. Skarżąca "odczekała" do końca kontroli, po czym dopiero, znając już pełnię ustaleń organu podatkowego, podjęła czynności dające formalną podstawę do skorygowania deklaracji VAT-7 oraz wystawionych przez siebie faktur. Zatem to nie inicjatywa Skarżącej ale czynności organu podatkowego - ujawniły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Tylko na skutek działań kontrolnych organu Skarżąca usunęła te faktury z obrotu. Uznanie, że w takiej sytuacji, mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowych, podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionych nieprawidłowości poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie faktur, prowadziłoby do konsekwencji do niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem TSUE, zwłaszcza że trudno mówić o podjęciu działań we właściwym czasie i "wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych". Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie ma też przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Istotna jest bowiem sama ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych

na uszczuplenie, w związku z nierzetelnymi lub fikcyjnymi fakturami. Sąd w składzie orzekającym w sprawie - podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego "pustych faktur" zostało wykryte i udokumentowane przez organ kontroli skarbowej, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14; podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1084/14, oba orzeczenia dostępne w CBOSA).

Sąd podziela stanowisko organów, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca działając z pełną świadomością, we współudziale z odbiorcą zakwestionowanych faktur, wprowadziła do obrotu prawnego fikcyjne faktury. Sama bowiem przyznała, że usługa nie została wykonana i dopiero po ujawnieniu tego faktu przez organy podatkowe w toku przeprowadzonej kontroli, dokonała korekty. Co więcej, w niniejszej sprawie powstało nie tylko ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ale rzeczywiste ich pomniejszenie. W kontekście stanu faktycznego sprawy nie sposób zatem zaakceptować tezy, że wystawca faktury w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat podatkowych. Spółka wystawiła faktury korygujące dopiero 14 sierpnia 2015 r. - po zakończeniu postępowania kontrolnego i trzy lata po wystawieniu faktur pierwotnych. Ponadto jeszcze raz podkreślić należy, że to organy podatkowe, a nie strona, wyeliminowały zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych. Również istotne jest to, że wystawienie spornych faktur nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez stronę, lecz świadomym i celowym jej działaniem, czego dowiodło przeprowadzone postępowanie podatkowe. Dopiero reakcja organów podatkowych sprawiła, że strona, po trzech latach od wystawienia "pustych faktur" skorygowała je.

Podkreślić też należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ podatkowy nie wykluczył generalnie możliwości korygowania faktur opisanych w art. 108 ustawy VAT, a jedynie wskazując na wymienione wyżej warunki dokonania takiej korekty stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy nie zostały one spełnione. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 108 ust. 1 ww. ustawy była prawidłowa i w pełni uzasadniona. Organy miały prawo nałożyć na Skarżącą obowiązek zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT.

Sąd stwierdza ponadto, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania ochrony wynikającej z wydanej dla strony indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 8 grudnia 2015 r. (nr [...]). Kluczowe znaczenie dla możliwości powołania się na treść takiej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę stanu faktycznego w treści wniosku o jej udzielenie. Istota instytucji interpretacji indywidualnych sprowadza się zatem do tego, że wnioskodawca przedstawiając swój pogląd na zastosowanie przepisu prawa w konkretnym stanie faktycznym otrzymuje od właściwego organu interpretującego informację, czy jest to pogląd prawidłowy. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n OP, podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. W myśl bowiem art. 14k § 1 OP zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Opisany zaś we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zatem to, w jaki sposób oraz w jakim zakresie zainteresowany sformułuje swój wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zależy tylko od niego. Powołane przepisy ochronne dotyczą, najogólniej rzecz biorąc, ochrony prawnej podmiotu, który zastosował się do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej. W przepisach tych zawiera się główne przesłanie, a więc cel i sens wprowadzenia instytucji interpretacji podatkowych. Główną funkcją tych przepisów jest zagwarantowanie pewności prawnej, stabilnych reguł działania podatników w sferze podlegającej przepisom podatkowym oraz przede wszystkim uchronienie ich od negatywnych konsekwencji wynikających z możliwych zmian w wykładni tych przepisów przez organy podatkowe. Należy więc przyjąć, że skoro intencją Skarżącej w chwili składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było uzyskanie ochrony prawnej, to winna ona, działając w swoim dobrze pojętym interesie, dokładnie opisać stan faktyczny oraz zakres przedstawionego do oceny problemu prawnego i postulowanego rozwiązania tego problemu, tak aby wyeliminować jakiekolwiek wątpliwości, że podjęte przez nią działania odpowiadają tym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 914/12 i z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 540/14; dostępne w CBOSA). Organ interpretacyjny bowiem odnosi się tylko do obszaru wyraźnie wskazanego i skonkretyzowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej różnił się od ustalonego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Różnica ta jest na tyle istotna, że Skarżąca nie może korzystać z uprawnień określonych w art. 14k i następnych OP. W związku z powyższym, niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie w rezultacie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca, występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zawarła w nim najistotniejszej z punktu widzenia wykładni art. 108 ustawy VAT treści informacji, pomijając, że korekta spornych faktur nastąpiła w wyniku ujawnienia przez organy podatkowe ich nierzetelności w toku prowadzonej w Spółce kontroli. Powyższe przesądza o tym, że ww. interpretacja nie odnosi się do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a zatem nie ma podstaw do zastosowania wynikającej z niej ochrony.

W tych okolicznościach jako bezzasadny ocenić trzeba podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 OP, bowiem jak wykazano nie istniały podstawy do uwzględnienia interpretacji indywidualnej wydanej wobec Skarżącej, jak i ochrony z niej wynikającej. Tym samym organy podatkowe nie pominęły treści tego dokumentu ale prawidłowo oceniły jego wpływ na prowadzone postępowanie, co wypełnia wymogi wynikające z powołanych przepisów procesowych.

W ocenie Sądu – bezzasadny jest też zarzut skargi podnoszący naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2, poprzez wszczęcie kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia podatnika o zamiarze jej wszczęcia. Zaznaczyć trzeba, że niewątpliwie, zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zasadą jest zawiadamianie podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli, jednakże ustawodawca wprowadził szereg wyjątków od tej zasady, jednym z nich jest odstąpienie od ww. zawiadomienia, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, co uzasadniono i udokumentowano w sposób odpowiadający przepisom ww. ustawy - w protokole kontroli, jak również w oświadczeniu Prezesa Zarządu skarżącej spółki P.P. z 23 lutego 2015 r. Ponadto wskazać trzeba, że z treści ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w prawie każdym przypadku, ponieważ zawsze można twierdzić, że wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Nie przewiduje się zresztą żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy. Wystarczy, że uzasadnienie o braku zawiadomienia zostanie umieszczone w książce kontroli i w protokole kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2016 r. sygn. akt I FSK 232/15 publ. CBOSA). Pomijając fakt, że na etapie kontroli Skarżąca nie kwestionowała przeprowadzenia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, odnotować trzeba, że kontrolę zainicjowano w związku z informacjami o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT u kontrahenta Strony. Skoro, jak wynikało z powyższego, Skarżąca w trakcie kontroli posiadała wiedzę o przyczynach zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a uzasadnienie o braku zawiadomienia zostało umieszczone w książce kontroli i w protokole kontroli, to Sąd nie dopatrzył się naruszenia powoływanych przez Skarżącą przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zwłaszcza takiego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkujący uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 2a, art. 120 i art. 121 OP. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania.

W rozpoznawanej sprawie w opinii Sądu nie zaistniały okoliczności warunkujące zastosowanie art. 2a OP. W świetle przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładnia spornego w sprawie przepisu tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w kontekście możliwości skorygowania zakwestionowanych faktur, czy ujęcia ich w rozliczeniu VAT -7 nie budzi wątpliwości. Okoliczności te zostały szeroko opisane na wstępie rozważań Sądu w tej sprawie, a zatem ww. sytuacja nie mieści się w hipotezie normy art. 2a OP, co nakazuje oddalanie zarzutów Skarżącej w tym względzie, podobnie jak zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 OP.

Wobec przedstawionych rozważań wykluczających w rozpoznawanym stanie faktycznym możliwość dokonania korekty podatku wynikającego ze spornych faktur jako bezzasadny ocenić trzeba także zarzut naruszenia art. 29a ust. 13 oraz art. 106j ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe zasadnie odmówiły spółce z o.o. A. ujęcia w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. faktur korygujących, dotyczących faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane, wystawionych (w czerwcu i lipcu 2012 r.) w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT – co skutkowało oddaleniem w całości skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.).