Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1615/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1,par 2 pkt 4a, art.146, art.200 w zw z art. 205 par 2 i par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a  ust 2 pkt 3 lit a, art.17 ust 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12
journal: Dz.U. 2007 nr 42 poz 274
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1615/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013r., sprawy ze skarg "A" S.A. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 22 czerwca 2012r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęły wnioski "A" S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wyjaśniono, że Spółka należy do grupy kapitałowej. Wnioskodawca rozważa wraz z innymi spółkami kapitałowymi wchodzącymi w skład tej grupy utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (PGK), o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), w ramach której będzie spółką dominującą w rozumieniu w rozumieniu art. la ust.2 pktl lit. b u.p.d.o.p. Jedna ze spółek wchodząca w skład grupy kapitałowej uzyskała zezwolenie Ministra Gospodarki na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE) i korzysta z tego tytułu ze zwolnienia podatkowego od dochodów osiąganych z działalności na terenie SSE. Działalność na terenie SSE prowadzona jest przez nią za pośrednictwem wydzielonej jednostki organizacyjnej. W trakcie trwania umowy o PGK spółki będące członkami PGK będą dokonywać między sobą transakcji, których przedmiotem będą rzeczy oraz prawa majątkowe. Pozostałe spółki zamierzające wejść w skład PGK nie prowadzą działalności na terenie SSE, ani nie korzystają ze zwolnień podatkowych przyznanych na podstawie odrębnych ustaw.

Na tle tych okoliczności wnioskodawca powziął wątpliwość:

1) czy w związku z prowadzeniem przez jedną ze spółek działalności gospodarczej na terenie SSE i korzystaniem ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dopuszczalne jest utworzenie i funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej, w skład której będzie wchodzić także ta spółka?,

2) czy w celu ustalenia co najmniej 3% udziału dochodu w przychodach za każdy rok

podatkowy PGK (tzw. poziomu rentowności PGK) wymaganego na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dla utrzymania statusu PGK po jej utworzeniu, należy uwzględniać wszystkie przychody i dochody osiągane przez spółki tworzące PGK?,

3) czy w przypadku dokonywania transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych oraz świadczenia usług, pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK organ podatkowy będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określenia ceny takich transakcji do wartości rynkowych, a przez to określania wysokości dochodu podmiotu wchodzącego w skład PGK (przez to dochodu PGK), w tym także z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń?

Udzielając pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie wskazano, że korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie będzie naruszać warunków dla utworzenia i funkcjonowania PGK, określonych w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., zgodnie z którym PGK nie mogą tworzyć podmioty, które po utworzeniu PGK korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw. Zdaniem wnioskodawcy zwolnienie z opodatkowania uzyskiwanych przez podmiot należący do PGK dochodów w związku z działalnością w SSE wynika bowiem z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie z innych ustaw. Dla poparcia tego stanowiska odwołano się do wypowiedzi sądów administracyjnych.

Ustosunkowując się do zagadnienia przedstawionego w drugim pytaniu stwierdzono natomiast, że w celu prawidłowego ustalenia udziału dochodu w przychodach grupy, wymaganego na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., do funkcjonowania i utrzymania statusu PGK po jej utworzeniu należy uwzględnić wszystkie przychody i dochody osiągane przez wnioskodawcę oraz pozostałe spółki tworzące PGK, w tym również wszystkie przychody i dochody osiągane przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na terenie SSE, także w zakresie działalności zwolnionej, co wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Udzielając negatywnej odpowiedzi na trzecie pytanie wskazano wreszcie, że w przypadku podmiotów powiązanych wykluczone zostaje zastosowanie art. 14 u.p.d.o.p. zarówno w przypadku dokonania odpłatnego zbycie rzeczy lub praw jak i w przypadku otrzymania częściowo odpłatnych rzeczy, praw lub innych świadczeń. W konsekwencji w razie kwestionowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi jedyną regulacją mogącą znaleźć zastosowanie jest art. 11 u.p.d.o.p., jako przepis o charakterze szczególnym. Niemniej jednak zgodnie z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., przepisy art. 11 ust. 4 nie mają zastosowania do świadczeń pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Oznacza to, iż w przypadku podmiotów wchodzących w skład PGK, mimo, iż spełniają one definicję podmiotów powiązanych (art. 11 u.p.d.o.p.), to jednocześnie wyłączona została możliwość określania wysokości dochodów takich podatników z powodu stosowania cen we wzajemnych transakcjach na warunkach odbiegających od rynkowych.

W indywidualnych interpretacjach przepisów praw podatkowego z dnia 22 czerwca 2012r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy:

1) w zakresie ustalenia, czy w związku z prowadzeniem przez jedną ze spółek działalności gospodarczej na terenie SSE i korzystaniem ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dopuszczalne jest utworzenie i funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej, w skład której będzie wchodzić także ta spółka - jest nieprawidłowe.

2) w zakresie braku możliwości określenia przez organy podatkowe ceny na warunkach rynkowych dla transakcji:

- wewnątrz PGK - jest prawidłowe,

- pomiędzy PGK a spółką korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie

art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe

Organ wyjaśnił, że zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia, jego wysokość i przesłanki nabycia w sposób wyczerpujący regulują przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisy o pomocy publicznej i nawet przy braku normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., powyższe przepisy byłyby wystarczającą podstawą do stosowania zwolnień w nich określonych. Jeżeli źródłem zwolnienia podatników działających w SSE jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to przepis ten nie jest wystarczający do korzystania ze wspomnianego zwolnienia. Podstawą taką są również przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (oraz rozporządzeń wynikających z tej ustawy). Przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. wyłącza zaś z uczestnictwa w PGK te podmioty, które korzystają ze zwolnień podatkowych na podstawie odrębnych ustaw, a nie te, które korzystają ze zwolnień podatkowych wyłącznie na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Zdaniem organ u w świetle wykładni systemowej również podmiot działający w specjalnej strefie ekonomicznej i korzystający ze zwolnień na podstawie odrębnych przepisów, tj. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych - w związku z treścią art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. nie może wchodzić w skład podatkowej grupy kapitałowej.

W związku z przyjęciem, iż utworzenie PGK ze spółką korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie jest możliwe, pytanie oznaczone nr 2 jest zdaniem organu bezprzedmiotowe. Dotyczy ono bowiem sposobu ustalenia udziału dochodu w przychodach za każdy rok podatkowy PGK w skład której weszłaby także spółka korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania, co w świetle argumentacji wcześniej zaprezentowanej jest niedopuszczalne.

Odnosząc się do pytania trzeciego organ wskazał, że konstrukcja art. 11 u.p.d.o.p., tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 14 u.p.d.o.p. w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Analogiczne skutki wywoływać będzie konstrukcja art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.

W ocenie organu, jakiekolwiek przesunięcia majątkowe odpłatne, częściowo odpłatne i nieodpłatne, pomiędzy podatnikami tworzącymi PGK są neutralne dla celów podatku dochodowego, co oznacza że w odniesieniu do podmiotów tworzących PGK przepisy art. 11 ust. 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania, a co za tym idzie w przypadku transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy spółkami będącymi stronami umowy o PGK, organ podatkowy nie będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określania ceny takich transakcji do wartości rynkowych. Stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do spółek tworzących PGK, które nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest zatem w ocenie organu prawidłowe. Odmiennie natomiast oceniono stanowisko Spółki odnoszące się do spółki korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego z działalności prowadzonej na terenie SSE. Organ podkreślił, że u podstaw błędnego stanowiska wnioskodawcy legło przyjęcie, że spółka prowadząca działalność gospodarczą na terenie SSE i korzystająca ze zwolnienia z tego tytułu może wchodzić w skład PGK.

Przywołując opisaną już wcześniej argumentację organu w tym zakresie nadmieniono dodatkowo, że za takim rozumieniem art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p. przemawia także wykładnia celowościowa art. 14 u.p.d.o.p. zgodnie z którą celem art. 14 u.p.d.o.p, jest uniemożliwienie zaniżania podstawy opodatkowania w relacjach pomiędzy podatnikami podatku dochodowego.

Niezgadzając się z takim stanowiskiem organu Spółka wezwała go do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydanymi interpretacjami zarzucając mu naruszenie:

- przepisu art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że niedopuszczalne jest utworzenie i funkcjonowanie PGK, w skład której wchodzić będzie także spółka korzystająca ze zwolnienia podatkowego od dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej na terytorium SSE i które to zwolnienie wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy zgodnie z jasnym brzmieniem powyższego przepisu niedopuszczalne jest uczestniczenie w PGK przez spółkę korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłącznie na podstawie odrębnych niż ta ustawa podatkowa przepisów,

- przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz 14 u.p.d.o.p. w związku z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. przez ich błędną interpretacje i nieprawidłowe zastosowanie w wyniku uznania, że w przypadku transakcji pomiędzy spółką uzyskująca dochody z działalności na terenie SSE, będącą uczestnikiem PGK a pozostałymi spółkami tworzącymi PGK możliwe jest określanie przez organy skarbowe ceny w wartości rynkowej i określanie dochodu, w tym także z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

Organ nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika powtórzył zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a nadto wytknął organowi uchybienie:

- art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuzasadnione, całkowite pominięcie przez organ podatkowy orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach powołanych przez Spółkę we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w wyniku wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem podstawowych zasad wykładni prawa oraz z całkowitym pominięciem powołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych.

W ocenie strony skarżącej, z brzmienia przepisu art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2007 r., nr 42, poz. 274, powoływanej dalej jako "u.s.s.e.") jednoznacznie wynika, że w celu zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego koniecznym jest odwołanie się do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który wspomniane zwolnienie podatkowe statuuje. To właśnie przepis art. 17 ust. 2 pkt 34 u.p.d.o.p. określa zakres i zasady zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego, co oznacza, że w braku powyższej regulacji nie byłoby ani podstawy ani zasad umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia w tym zakresie, a w konsekwencji niemożliwe byłoby zastosowanie art. 12 u.s.s.e., który w swej treści wyłącznie odwołuje się do zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisów ustawy podatkowej. Istotna jest również okoliczność, że na możliwość skorzystania ze zwolnienia nie wpłynąłby brak regulacji zawartych w przepisie art. 12 u.s.s.e., gdyż w dalszym ciągu istniałaby podstawa prawna oraz zasady korzystania z tego zwolnienia określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W konsekwencji, przepis art. 12 u.s.s.e. stanowić ma tzw. wzmocnienie ustawowe, służące zaakcentowaniu określonego stanu, czyli superfluum.

Uzasadniając zarzuty naruszenia procedury odwołano się natomiast do wykładni językowej, która zdaniem pełnomocnika Spółki winna być stosowana, jako pierwsza i jedyna metoda wykładni, jeśli w jej wyniku możemy odczytać tekst normy prawnej, mający sens i znaczenie.

Zwrócono też uwagę, że wprawdzie sam fakt wystąpienia różnic pomiędzy stanowiskiem organu podatkowego a stanowiskiem podatnika nie może być utożsamiany z brakiem przekonującego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, to jednak nieracjonalne i nielogiczne wyciąganie przez organ wniosków w trakcie dokonywanej interpretacji, wskutek nieuprawionego odstąpienia od wykładni językowej, będzie już skutkowało naruszeniem przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji zaskarżone interpretacje indywidualne nie zawierają prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego. Organ podatkowy nie wyjaśnia bowiem w jaki sposób i dlaczego doszedł do zaprezentowanego przez siebie stanowiska, w szczególności zaś nie wskazał jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji.

Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, dopuścił się również naruszenia przepisu art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu orzecznictwo, w tym orzecznictwo sądów administracyjnych, stało się bowiem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych i powinno być uwzględniane w toku rozstrzygania spraw o wydanie interpretacji indywidualnych. Tymczasem organ podatkowy nie tylko nie uwzględnił powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa, ale również się do niego nie odniósł, całkowicie pomijając w tym zakresie przedstawione przez Spółkę argumenty.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akty te naruszają prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpoznawanych sprawach sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, na podstawie jakich przepisów podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii warunkuje bowiem odpowiedź na wszystkie trzy pytania sformułowane przez Spółkę we wnioskach o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art.1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") po utworzeniu kapitałowej grupy podatkowej żadna ze spółek wchodzących w jej skład nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie odrębnych ustaw. W przypadku podatników działających w specjalnych strefach ekonomicznych wątpliwość co do źródła zwolnienia powstała z uwagi na treść art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2007 r., nr 42, poz. 274, powoływanej dalej jako "u.s.s.e."), zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust.1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, iż wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Każdy z powołanych przepisów odnosi się do zwolnienia podatkowego i każdy z nich odsyła - w pewnym zakresie – do drugiego z nich. Stwierdzenie, który z nich stanowi podstawę zwolnienia podatkowego z uwagi na działalność w strefie specjalnej ekonomicznej, wymaga określenia wzajemnej ich relacji oraz kompletności regulacji dotyczącej zwolnienia podatkowego, zawartej w każdym z nich.

Zwolnienie podatkowe to wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie pewnej kategorii sytuacji faktycznych bądź prawnych z zakresu przedmiotowego danego podatku (zwolnienie przedmiotowe). Zwolnienia mogą mieć również charakter mieszany - podmiotowo-przedmiotowy (W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, s.16). Przepis ustanawiający zwolnienie musi zatem określać bądź podmioty zwolnione od podatku (poprzez określenie ich cech), gdy dotyczy zwolnienia podmiotowego, bądź sytuacje i ich cechy, które są wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku, gdy dotyczy zwolnienia przedmiotowego, bądź zarówno podmioty i ich cechy, jak i sytuacje (i ich cechy), w których podmioty te muszą się znaleźć, aby uzyskać zwolnienie – w przypadku zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 12 u.s.s.e. i art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p., to zwolnienie przedmiotowe. Dotyczy ono przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jakim jest, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., dochód. Przepis dotyczący zwolnienia musi w związku z tym określać sytuację faktyczną lub prawną, która jest wyłączona spod opodatkowania.

W art. 12 u.s.s.e. wskazano wprawdzie, co podlega zwolnieniu (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia) jednakże, jak wynika z treści tego przepisu, nie określono wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu, skoro przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych co do zasad tego zwolnienia. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust.4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art.17 ust.5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie w tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie - wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia). Przepis art. 12 u.s.s.e. jest zatem przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów odniesienia - patrz J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986,s. 349-350) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego (z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych. Pogląd taki prezentowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w powoływanych przez stronę skarżącą; wyroku NSA z dnia 17 marca 2010r., II FSK 2207/09 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 marca 2011r. sygn. I SA/Gd 1311/10, od którego skargę kasacyjną oddalił w ostatnim czasie NSA orzekając zgodnie z zaprezentowanym poglądem w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012r. w sprawie o sygn. II FSK 1614/11, ponadto identyczny pogląd zaprezentowały wojewódzkie sądy administracyjne w Warszawie i w Poznaniu, orzekając w dniu 22 listopada 2012r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 715/12 oraz w dniu 9 maja 2012r. w sprawie o sygn. I SA/Po 320/12 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analizując wzajemne relacje między przepisami art. 12 u.s.s.e. i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. należy także zauważyć, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej akt prawny (ustawa) powinien być tak skonstruowany, aby obejmować daną dziedzinę spraw, nie pozostawiając poza zakresem swego unormowania istotnych fragmentów tej dziedziny (por. § 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej -Dz. U. Nr 100,poz. 908, także obowiązujący w 2000r. § 1 ust. 1 załącznika do uchwały Nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991r. w sprawie zasad techniki prawodawczej- M.P. nr 44,poz. 310, J. Wróblewski, op. cit., s. 432), a jednocześnie nie powinien regulować stosunków różnego typu ani też zmieniać i uchylać przepisów regulujących stosunki należące do odmiennego zakres niż ten, który akt ten reguluje (J. Wróblewski, tamże s. 432,§ 3 ust. 2 załącznika do powołanego Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów i § 2 ust. 2 załącznika do powołanej uchwały Rady Ministrów). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest w związku z tym tą ustawą, w której powinna znaleźć się regulacja dotycząca zwolnień z tego podatku. Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z jej art. 1, regulować ma bowiem zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej w tych strefach. Analiza zmian art. 12 u.s.s.e. wskazuje na to, że ustawodawca dążył do regulacji zwolnień podatkowych, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w specjalnych strefach ekonomicznych, właśnie w ustawach regulujących podatki dochodowe, natomiast w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych jedynie wskazano na możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Do 1 stycznia 2001 r. art. 12 u.s.s.e. był przepisem składającym się z kilku części, z których część dotyczyła zwolnienia podatkowego i zawierała przepis upoważniający Radę Ministrów do określenia warunków zwolnienia podatkowego (w tekście pierwotnym w art. 12 ust. 5 pkt 1 u.s.s.e. upoważniono Radę Ministrów do ustalenia w drodze rozporządzenia przedmiotu działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, o których mowa w ust. 1 i 2, wysokości tych zwolnień, czasu ich obowiązywania oraz warunków, od których spełnienia przez podmiot gospodarczy uzależnione jest prawo do tych zwolnień). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do 1 stycznia 2001 r. nie regulowała zwolnień podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych. Od 1 stycznia 2001 r. zasady zwolnienia zostały określone w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyłała ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, natomiast wielkość pomocy, stosownie do upoważnienia zawartego w art.12 u.s.s.e., miała być określana w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających strefy. Od 1 maja 2004 r. art. 12 u.s.s.e. nie zawiera już żadnej normy upoważniającej Radę Ministrów do regulowania kwestii związanych ze zwolnieniem podatkowym, odsyłając wyłącznie do zasad określonych w przepisach podatkowych. Gdyby przyjąć za prawidłową tezę Ministra Finansów o uregulowaniu zwolnienia w art.12 u.s.s.e., dodanie art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. byłoby zbędne, powtarzałby on bowiem regulację zawartą w innej ustawie.

Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie, nie powoduje naruszenia warunku, o którym mowa w art.1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza w konsekwencji, iż nie jest bezprzedmiotowe wypowiadanie się w przedmiocie pytania drugiego, a przy ponownym rozpoznawaniu sprawy powinnością organu będzie merytoryczne rozpatrzenie tej kwestii. Podobnież u podstaw błędnego stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem trzecim również legło przyjęcie, że spółka prowadząca działalność gospodarczą na terenie SSE i korzystająca ze zwolnienia z tego tytułu nie może wchodzić w skład PGK.

Na uwzględnienie, w ocenie Sądu, zasługiwały także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Co prawda odmienność stanowiska Organu i przekonanie skarżącego o wadliwości dokonanej wykładni prawa nie mogą być tożsame z brakiem przekonującego uzasadnienia, to jednak za trafny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zaufanie do organów podatkowych musi mieć swą podstawę w przekonaniu, że organy te będą prowadzić postępowanie zgodnie z prawem i orzekać w zgodzie z prawem, a także, że dany organ będzie rozstrzygał w sprawach o tożsamych stanach faktycznych w taki sam sposób. Nie ulega wątpliwości, że pogłębianiu zaufania do organów nie służy całkowite przemilczenie przy rozstrzyganiu wzmiankowanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych, wspierającego jej stanowisko. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika we właśnie rozpatrywanej sprawie. Pominięcie powołanych przez Spółkę orzeczeń, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), Sąd uznał, że zaskarżone interpretacje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony tam zaprezentowanego, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu, a to że źródło zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych spółki posiadającej zezwolenie Ministra Gospodarki na działalność w SSE należy wywodzić z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a nie art. 12 u.s.s.e.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.