Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 27/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono przewlekłość prowadzonego postępowania
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 125, art. 127, art. 139, art. 140, art. 141
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2016 r. sprawy ze skargi T. W. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego I. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania aktu kończącego postępowanie podatkowe w sprawie nr [...] w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy z odpisem wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności; II. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa; III. wymierza Naczelnikowi Urzędu Skarbowego grzywnę w wysokości [...] zł ([...]); IV. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz T. W. [...] zł [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W skardze z dnia 20 listopada 2015 r. T. W. zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego bezczynność w postępowaniu podatkowym, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 125 , art. 127, art. 139, art. 140, art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm), przez prowadzenie postępowania w sposób mało efektywny oraz opieszały w wnosił o:

1/ zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji podatkowej w sprawie [...] w terminie czternastu dni od daty doręczenia akt organowi; 2/ dokonanie kontroli przewlekłości postępowania podatkowego, którego dotyczy skarga; 3/ zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie; 4/ w przypadku uwzględnienia skargi, o orzeczenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, lub że naruszenie prawa nie było rażące, mimo że będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu: 5/ wymierzenie organowi grzywny w maksymalnej wysokości.

W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił, że dniu [...] zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 spółki cywilnej W i W T. W., E. W. za miesiąc czerwiec 2013 r. W dniu [...] organ I instancji wydał decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do zwrotu, która następnie została uchylona w dniu [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Do dnia złożenia skargi decyzja w postępowaniu [...] nie została wydana.

Dnia [...] września 2015 r. skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, gdyż od dnia uchylenia decyzji przez organ II instancji, to jest od 1 czerwca 2015 r. strona nie otrzymała zawiadomienia o niezakończeniu sprawy w terminie, ani postanowienia o przedłużeniu terminu tegoż postępowania podatkowego ani decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponaglenie strony za bezzasadne. Odpowiedź organu II instancji z dnia [...] października 2015 r. strona otrzymała pocztą w dniu 27 października 2015 r. Do dnia 21 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie poinformował strony o niezakończeniu w terminie postępowania podatkowego przez organ I instancji i nie wydał postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. W piśmie z dnia 21 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania stosownego zawiadomienia o terminie załatwienia przedmiotowej sprawy.

Według skarżącego bezspornie ostatnie zawiadomienie o przedłużeniu zakończenia postępowania, to jest z dnia 21 października 2015 r. zostało wydane z naruszeniem art 140 Ordynacji podatkowej. W okresie od uchylenia decyzji organu I instancji do wydania postanowienia o przedłużeniu postępowania organ I instancji nie działał wystarczająco szybko sprawnie i efektywnie.

Podatnik wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie [...] toczy się już 2 lata i 4 miesiące. W trakcie postępowania w okresie od 15 lipca 2013 r. do 1 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużał postępowanie 10 razy wydając zawiadomienie w formie postanowienia. Za każdym razem uzasadnienie zawiadomienia o niezakończeniu w terminie sprawy było identyczne, lakoniczne i nie wyjaśniające stronie przyczyn niedotrzymania ustawowych terminów załatwienia sprawy. Po uchyleniu decyzji przez organ II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób sprzeczny z przepisami zaniechał w ogóle informowania strony na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej w okresie od 1 czerwca 2015 r. do 21 października 2015 r. Spowodowało to u strony stan niepewności prawnej, jak również całkowitą już utratę zaufania do organu podatkowego.

Skarżący wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2013 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o posiadanych przez siebie rachunkach bankowych, a informacja dotychczas nie została wykorzystana. Od początku postępowania podatkowego organ był w posiadaniu płatności P.Hrubieszow przedstawionych przez stronę, organ w żaden sposób nie dążył do zweryfikowania tych dokumentów, aż do wyraźnego wskazania na taką potrzebę przez organ II instancji, a i to w sposób sprzeczny z wszelkimi procedurami Naczelnik Urzędu Skarbowego próbował uzyskać żądane informacje, zwracając się zwykłym pismem do instytucji bankowej, co spowodowało przewlekłość i nieefektywność postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wzywał stronę do złożenia wyjaśnień, przedstawienia danych bądź dokumentów, w posiadaniu których już był. Wszelka dokumentacja została złożona przez stronę w początkowej fazie postępowania. Wszelkie granice przekracza żądanie od strony złożenia wyjaśnień jaką funkcję pełniła w spółce cywilnej, podczas gdy od samego początku działalności spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował umową spółki, gdzie wyraźnie było to wskazane.

Podczas postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonywał czynności pozornych i nieefektywnych, które nie wnosiły nic do sprawy. Przykładem takiego postępowania jest skierowanie w dniu 21 sierpnia 2013 r. zapytań do Narodowego Banku Polskiego oraz do Mennicy Metale Szlachetne. Mennica nie jest instytucją państwową i w żaden sposób nie jest zobowiązania do udzielania odpowiedzi na pytania organu podatkowego, których zarówno sens i forma pozostawiają wiele do życzenia. Narodowy Bank Polski uznał się za niewłaściwy w tej sprawie.

Informacje uzyskane z portalu Allegro za pośrednictwem Izby Skarbowej w B. w dniu 2 września 2013 r. w żaden sposób nie zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykorzystane, nie przesłuchano w charakterze świadków żadnej osoby, która nabywała towar od strony, nie odniesiono się do tych transakcji w żaden sposób w uchylonej decyzji.

Dopiero w dniu 31 lipca 2014 r. uzyskano odpowiedź z Urzędu Skarbowego w Z. na temat dochodów strony. Organ na pewno nie potrzebował na uzyskanie tej informacji 12 miesięcy. Po prostu nie zwrócono się o taką informację we właściwym czasie.

W okresie od 20 grudnia 2013 r. do dnia wydania decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadzał żadnych czynności z własnej inicjatywy. To strona składała dokumenty, wnioski dowodowe, również staranie strony przesłuchano w sprawie dwóch świadków przedstawiciela firmy 7. E. i S. B. Przeprowadzone w dniu 25 lipca 2014 r. przesłuchanie świadka R. J. było czynnością pozorną i nieefektywną. Niezrozumiały dla strony był cel przesłuchania świadka jako osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną. Sam fakt prowadzenia przez tą osobę działalności gospodarczej nie jest wystarczającym powodem na przesłuchanie jej w jakimkolwiek charakterze. R. J. nie posiadał wiadomości specjalnych na temat złota inwestycyjnego, jego obróbki, właściwości ani żadnej innej wiedzy, którą organ mógłby wykorzystać w toczącym się postępowaniu. A przyznanie że "złoto topi się w urządzeniu takim jak kombiwar" dokładnie wskazuje na zerowy poziom "wiedzy specjalistycznej świadka".

W ocenie skarżącego niedopuszczalne jest pozostawanie w stanie bezczynności przez organ jak również przewlekłe i opieszałe prowadzenie postępowania w celu oczekiwania na ustalenia postępowania karnego, de facto zawieszonego z powodu oczekiwania na wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy ma obowiązek działać szybko i wnikliwie, w oparciu o przepisu prawa i nie naruszając praw strony. Bezprawnym jest oczekiwanie na ustalenia innego organu, mając własne środki do uzyskania informacji niezbędnych do zakończenia postępowania i wydania aktu administracyjnego.

Według skarżącego są to tylko niektóre przykłady niewłaściwego i bezprawnego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, sam okres trwania postępowania w stosunku do ilości przeprowadzonych czynności, z których prawie wszystkie były nieefektywne, bezskuteczne oraz nie zmierzały do finalnego załatwienia sprawy był stanowczo zbyt długi. Czynności podejmowano średnio raz w miesiącu, i ograniczały się one np. do wezwania świadka na następny miesiąc, lub też wysłaniu zapytania nieprzydatnego do prowadzonego postępowania, po czym wydawano kolejne postanowienie o niezakończeniu sprawy w terminie, które ze względów oczywistych nie było właściwie uzasadnione. Strona podczas całego postępowania podatkowego ciągle miała wrażenie i nadal ma, iż organ podatkowy nie wie co robi, jak robi, po co to robi i do czego to zmierza.

Niedopuszczalnym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, jest podejmowanie czynności przez organ podatkowy dopiero na wyraźne wskazanie takich czynności przez organ II instancji.

W postępowaniu podatkowym miało miejsce niepodejmowanie wszystkich czynności dowodowych odpowiednio szybko i jednocześnie, a co ważniejsze zbyt długie analizowanie zgromadzonego materiału dowodowego i brak koncepcji co do sposobu zakończenia postępowania. W efekcie należy wnioskować iż do właściwej koncentracji materiału dowodowego mamy do czynienia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która uchyla decyzję organu I instancji. Autorem koncentracji materiału dowodowego jest w konsekwencji dyrektor Izby Skarbowej a nie pracownicy merytoryczni organu I instancji.

W żadnym z postanowień dotyczących przedłożenia postępowania strona nie została poinformowana o czynnościach jakie organ chce wykonać lub wykonuje ale zawsze podkreślano niemożliwość zaskarżania postanowienia.

Ponadto w postępowaniu podatkowym strona złożyła dwie skargi na czynności organu podatkowego, które zostały uznane za zasadne przez Dyrektora Izby Skarbowej. Niestety nie odniosły one pożądanych skutków, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nadal narusza przepisy prawa w sposób rażący i oczywisty.

W odpowiedzi na skargę naczelnik Urzędu Skarbowego wnosił o oddalenie skargi. Wskazał, że T. W. pismem z dnia [...] września 2015 r. złożył na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie uzasadniając, że w czasie jaki upłynął od uprawomocnienia się decyzji organu II instancji uchylającej decyzje organu I instancji sprawa nie została załatwiona i nie został zawiadomiony o nowym terminie załatwienia sprawy. Postanowieniem z dnia [...] doręczonym skarżącemu w dniu 26 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponaglenie za bezzasadne.

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego przedmiotem skargi jest działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na niezałatwieniu w terminie sprawy dotyczącej:

-decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia za czerwiec 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 65,00zł.

- decyzji z dnia [..] nr [...] w sprawie określenia za kwiecień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 84,00zł;

- decyzji z dnia [...] nr [..] w sprawie określenia za maj 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 84,00zł.

Od powyższych decyzji skarżący wniósł odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w których wniósł o ich uchylenie w części dotyczącej określenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania dowodowego, ewentualnie o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu powyższych odwołań decyzjami z dnia [..] nr [...], nr[...], nr [...] uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wskazano niezbędne do podjęcia czynności dowodowe. Zgodnie z art. 233 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W związku z powyższym przedmiotem badania w trybie sądowym winny być tylko te czynności, które miały miejsce po dacie zwrotu akt podatkowych przez organ II instancji

W dniu 20 lipca 2015 r. organ II instancji zwrócił akta podatkowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego celem dalszego rozpatrzenia. Bez zbędnej zwłoki pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z prośbą o przesłanie kserokopii zeznań podatkowych za lata 2010-2013 oraz o podanie źródła i kwoty przychodu i dochodu, wykazu informacji o czynnościach majątkowych dokonanych przez T. W. oraz E. W. Jednocześnie w tym samym dniu zwrócono się do operatora systemu P. P. Sp. Z o.o. o udostępnienie informacji o transakcjach dokonanych w okresie od 01.04.2013-30.06.2014r. przez użytkownika T. W. oraz o udzielenie informacji na temat podanych przez użytkownika numerów rachunków bankowych oraz właścicieli kont uczestniczących w tych transakcjach. Również pismem z dnia sierpnia 2015 r. doręczonym w dniu 18 sierpnia 2015 r. wezwano na podstawie art 155 § 1 Ordynacji podatkowej T. W. do udzielenia informacji zakresie roli jaką odgrywał w działalności spółki cywilnej oraz jakie było źródło jej finansowania, poproszono stronę o przedłożenie posiadanych w tym zakresie dokumentów zaznaczając 7 dniowy termin na dokonanie żądanych czynności (akta sprawy tom II, karta 348). Pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. doręczonym 5 sierpnia 2015 r. wezwano E. W. do osobistego stawienia się w dniu 2| sierpnia 2014 r. w siedzibie organu podatkowego celem złożenia zeznań charakterze strony. O fakcie tym został poinformowany T. W. pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. doręczonym w dniu 18 sierpnia 2015 r. Następnie pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się z prośbą o udzielenie informacji dotyczących transakcji zawartych pomiędzy B. M. Sp. z o.o. a firmą W i W T. W., E. W. spółka cywilna lub ze wspólnikami tej spółki to jest T. W. lub E. W. Wyznaczono 7 dniowy termin na udzielenie żądanej odpowiedzi. W dniu 13 sierpnia 2015 r. na adres e-mail [...] wpłynęła odpowiedź firmy P. na pismo z dnia 3 sierpnia 2015 r. z której wynika, że w zgodzie z prawem państwa Luxemburg wnioski organów podatkowych oraz nietradycyjnych organów dochodzeniowo-śledczych dotyczące użytkowników P. muszą być przetwarzane bezpośrednio przez obowiązujący podmiot prawa luksemburskiego. Pismo zawiera wskazówki dalszego postępowania w celu zrealizowania zamierzonego żądania. W dniu 12 sierpnia 2015 r. wpłynęły do organu podatkowego żądane informacje - kopie zeznań podatkowych E. W. oraz T. W. przesłanych w odpowiedzi na pismo z dnia 3 sierpnia 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (akta sprawy tom III, karta 354-382). W dniu 18 sierpnia 2015 r. Sporządzono notatkę służbową na okoliczność przeprowadzonej rozmowy telefonicznej z pracownikiem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. Postanowieniem z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił jako dowód w sprawie materiały zgromadzone w toku postępowania karnego o sygnaturze akt [...]- uprzednio [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w H. przeciwko T. W.

W wyniku podjętych działań w dniu 20 sierpnia 2015 r. drogą mailową został przesłany projekt wniosku o udzielenie informacji do luksemburskiej administracji podatkowej. W dniu 24 sierpnia 2015r. strona postępowania zapoznała się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, na okoliczność czego został sporządzony protokół. W tym samym dniu wpłynęły wyjaśnienia strony E. W. w których odmówiła udziału w czynności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka. Wyjaśniła również, że z wezwania nie wynikało na jaką okoliczność ma być ono przeprowadzone. Podkreśliła, że ze względu na zawartą z synem umowę w nieistniejącej spółce W. s.c. oraz długi czas jaki upłynął od czynności badanych przez urząd zeznania mogłyby wnieść niewiele dobrego na naszą korzyść, a próby interpretacji dowodów na niekorzyść wspólników spółki W. również nie zachęcają do udziału w czynnościach. Wyjaśniła natomiast, iż w przypadku jeżeli jednak byłyby niezbędne jej wyjaśnienia prosi o dokładne ich sprecyzowanie i wówczas złoży na piśmie stosowne wyjaśnienia. W dniu 24 sierpnia 2014 r. T. W. złożył pisemne wyjaśnienia na temat sposobu finansowania spółki W. s.c., jednakże nie zostały one złożone w sposób wyczerpujący, mogący w sposób dokładny określić sposób finansowania. W dniu 31 sierpnia 2015 r. drogą elektroniczną poprzez B. K. – Kierującą Wieloosobowym Stanowiskiem Pracy Współpracy Międzynarodowej Izby Skarbowej w L. (realizującej wnioski urzędów skarbowych) został przesłany wniosek o wymianę informacji w zakresie współpracy administracji w dziedzinie opodatkowania do Luksemburskiej Administracji Podatkowej W dniu 9 września 2015 r. drogą elektroniczną został przesłany poprawiony wniosek do Luksemburskiej Administracji Podatkowej. Pismem z dnia 21 września 2015 r. ( z uwagi na niepodjęcie wcześniejszej korespondencji ) zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie B. M. Sp. z o.o. ul. K., G. celem sprawdzenia transakcji dokonanych z firmą W. s.c. Do chwili obecnej żądane czynności nie zostały przeprowadzone, Pismo powyższe zostało doręczone w dniu 24 września 2015 r. W dniu 25 września 2015 r. drogą mailową wpłynęło potwierdzenie wysłania wniosku o informację do administracji podatkowej Luksemburga Wniosek ten został wysłany w dniu 9 września 2015 r. przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. Pismem z dnia 23 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego również zwrócił się do Prokuratora Rejonowego w H. o zweryfikowanie przebiegu transakcji realizowanych za pośrednictwem systemu P. Postanowieniem z dnia [...] (doręczonym stronie w dniu 23 października 2015 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego znak [...] do dnia 21 grudnia 2015 r. uzasadniając to potrzebą uzupełnienia materiału dowodowego. Do chwili złożenia odpowiedzi na skargę postępowania podatkowe nie zostały zakończone, a w sprawie nie wpłynęły wnioskowane wcześniej informacje.

W tak przedstawionym stanie sprawy pełnomocnik skarżonego organu nie zauważył takiego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, któremu można byłoby przypisać zarzucany stan bezczynności lub przewlekłości. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem stan bezczynności polega na tym, że organ w prawnie określonym terminie nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Bezczynność sprowadza się de facto do niedziałania organu administracji i niezałatwienia sprawy w terminie. Przewlekłość natomiast związana jest z obowiązkiem załatwiania spraw przez organy bez zbędnej zwłoki, a najpóźniej w terminie określonym przepisami prawa. Przewlekłość oznacza więc nie tylko brak działania, kiedy wciąż nie upłynął termin na załatwienie sprawy lub sprawa miała być załatwiona niezwłocznie, ale także podejmowanie terminowo działań, lecz nieefektywnych, bezcelowych lub w sposób nadmiernie przedłużony w czasie, a jednak niepozwalających uczynić organowi zarzutu bezczynności. Przewlekłość postępowania zachodzi, gdy jest ono długotrwałe i rozwlekłe, a trwa ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do końcowego rozstrzygnięcia sprawy, pozostającym w związku przyczynowym z działaniem lub bezczynnością organu. Według pełnomocnika organu działaniom organu podatkowemu w żaden sposób nie można przypisać tych cech. Podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności zmierzają do ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji zawartych przez spółkę. Podjęte czynności wynikają także ze wskazań organu odwoławczego, a dowodzone okoliczności faktyczne muszą być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W oparciu o przedstawione akta sprawy stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie organ nie pozostaje bierny, czynności podejmowane są na bieżąco. Wskazać należy, iż zawiłość sprawy, konieczność zlecania przeprowadzenia dowodów przez inne organy podatkowe właściwe miejscowo, zagraniczne administracje podatkowe powoduje znaczne i niezależne od organu podatkowego przedłużenie postępowania. Bez wpływu na przebieg postępowania nie pozostają też działania strony, która nie złożyła wyjaśnień do których została wezwana. Niezakończenie postępowania podatkowego wynika zatem z obowiązku dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności, że w przedmiotowej sprawie istnieją wątpliwość co do rzeczywistego obrotu towarem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy sprecyzować, że skarga ograniczona jest do postępowania w sprawie oznaczonej numerem [...] i w związku z tym do tej sprawy zostało ograniczone rozpoznanie skargi i rozstrzygnięcie Sądu. Podkreślić trzeba, że Sąd oceniając, czy w konkretnej sprawie postępowanie jest prowadzone przewlekle, bierze pod uwagę stan sprawy istniejący w dniu wyrokowania. Oznacza to, że nie może brać pod uwagę domniemań czy założeń dotyczących sposobu dalszego działania organu. Ponadto Sąd ocenia postępowanie podatkowe w całości, a więc inaczej niż twierdzi organ nie tylko postępowanie po uchyleniu wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji, ale również postępowanie przed wydaniem decyzji kasatoryjnej przez organ odwoławczy, bowiem postępowanie podatkowe jest jedno i jeżeli zarzut przewlekłości dotyczy działania organu pierwszej instancji, to wówczas ocenić należy całość postępowania. W szczególności ocenie podlega czy i w jaki sposób wcześniejsze postępowanie wpłynęło na aktualny stan sprawy i przedłużanie się jej zakończenia.

Prawidłowa wykładnia pojęcia przewlekłości postępowania podatkowego wielokrotnie była przedmiotem rozważań i oceny prawnej sądów administracyjnych. Pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania nie zostało zdefiniowane ustawowo. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. II OSK 34/13) można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy, wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. W procedurze podatkowej art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Zasadnicze znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby nie trwały nadmiernie długo. Z kolei w wyroku z dnia 26 października 2012 r. w sprawie sygn. akt II OSK 1956/12 Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że niewątpliwie pojęcie "przewlekłości postępowania" ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

W doktrynie podkreśla się, że celem objęcia kognicją sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania czynnościom organu administracji publicznej sprawnego biegu, a więc zrealizowanie interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5 czy R. Suwaj, Sądowa ochrona przed bezczynnością administracji publicznej, Wolters Kluwer 2014).

Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela przedstawione wyżej zapatrywanie prawne na instytucję przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego i właśnie takie rozumienie przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego zostało przyjęte dla celów kontroli postępowania organu podatkowego pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie.

Z analizy akt sprawy wynika, że źródłem długotrwałości postępowania w niniejszej sprawie był przede wszystkim sposób postępowania organu przed wydaniem pierwszej decyzji, która został uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wskazano liczne zaniechania w prowadzeniu postępowania wyjaśniającego i liczne niezbędne do podjęcia czynności dowodowe (akta sprawy tom III, karta 322-327), które powinny były w oczywisty sposób być dokonane wcześniej przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z art. 233 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej wynika, że organ w pierwszej fazie postępowania nie miał w gruncie rzeczy koncepcji prawidłowego rozpatrzenia sprawy i w związku z tym nie podejmował właściwych czynności dowodowych, co w oczywisty sposób świadczy o przewlekłym prowadzeniu postępowania i wpłynęło na długotrwałość postępowania. Niezależnie od tego także po zwrocie akt przez organ odwoławczy kolejne czynności nie zawsze podejmowane są w sposób efektywny. Przykładem tego jest próba ustalania danych o transakcjach w systemie P. bez wykorzystania luksemburskiej administracji podatkowej, co doprowadziło do opóźnienia w zwróceniu się we właściwym trybie do tej administracji i co musiało doprowadzić do kolejnego przedłużenia się postępowania. Mimo konieczności podejmowania kolejnych czynności i przedłużania się postępowania organ po zwrocie akt od organu II instancji nie zawiadomił strony we właściwym czasie o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie. Zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej powinien był to uczynić najpóźniej do 20 września 2015 r., a zawiadomienie to zostało sporządzone dopiero 21 października 2015 r., a więc już po tym kiedy skarżący złożył ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Powyższe okoliczności przesądziły o ustaleniu, że organ dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego, zaś okoliczność zaniechania zawiadomienia strony we właściwym czasie o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie przesądziła o uznaniu, że przewlekłość postępowania miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o wymierzeniu w związku z tym grzywny w wysokości 500 zł.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 w związku z art. 286 § 2 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., zobowiązał organ do wydania aktu kończącego postępowanie podatkowe w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych, na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. stwierdził, że organ dopuścił się przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa, a ponadto na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. wymierzył organowi grzywnę w wysokości 500 zł. Określając termin, w którym powinien być wydany akt kończący postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji Sąd uwzględnił podane przez pełnomocnika organu informacje, że nastąpiło kolejne przedłużenie terminu do załatwienia sprawy do 22 kwietnia 2015 r. oraz że do zakończenia postępowania pozostało jedynie uzyskanie informacji od luksemburskiej administracji podatkowej, co powinno nastąpić w najbliższym czasie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.