Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 899/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c, art 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 146, 148
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2010 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] określającą J. Sz.emu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku.

W toku postępowania organy ustaliły, że podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą indywidualnie pod nazwą P.H.U. A. oraz w formie spółki cywilnej – B. s.c., przekształconej z dniem 1 czerwca 2006 r. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności była gospodarka odpadami. W 2006 r. ewidencja zdarzeń gospodarczych w P.H.U A. prowadzona była w formie ksiąg rachunkowych. Na podstawie umów firma świadczyła usługi odbioru i wywozu odpadów komunalnych od osób fizycznych zamieszkałych na terenie gmin położonych w okolicach P. T.. Przychód z tytułu świadczonych usług ewidencjonowano w oparciu o faktury wewnętrzne oraz dokumenty sporządzane miesięcznie.

W wyniku przeprowadzonej w okresie od 15 lipca 2008 r. do 13 marca 2009 r. kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie PHU A. organ kontroli skarbowej ustalił, że Podatnik:

- zaniżył kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych od osób fizycznych za 2006 rok w łącznej kwocie 9.156 zł;

- zawyżył kwoty podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez C. oraz D.

Skarżący zgodził się z ustaleniami organu w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego, zawartego na fakturach wystawionych przez "D." i korzystając z przysługujących mu praw – wynikających z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) złożył korekty uprzednio złożonych deklaracji VAT-7.

Decyzją z dnia [...]roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J. Sz. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za niżej wymienione miesiące roku 2006:

- styczeń w wysokości 97.500 zł,

- luty w wysokości 115.026 zł,

- marzec w wysokości 129.025 zł,

- kwiecień w wysokości 147.874 zł,

- maj w wysokości 133.091 zł,

- czerwiec w wysokości 118.695 zł,

- lipiec w wysokości 99.001 zł,

- sierpień w wysokości 85.886 zł,

- wrzesień w wysokości 92.045 zł,

- październik w wysokości 65.625 zł,

- listopad w wysokości 59.219 zł,

- grudzień w wysokości 29.572 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ kontroli skarbowej stwierdził, ze skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 24.933,04 zł wykazanego na fakturach wystawionych przez firmę "D.", ponieważ firma ta w rzeczywistości nie sprzedała stronie oleju napędowego, a jedynie wystawiła tzw. "puste" faktury. Dodatkowo J. Sz. nie zaewidencjonował całości sprzedaży usług odbioru odpadów komunalnych świadczonych na rzecz osób fizycznych, przez co zaniżył w 2006 roku podatek VAT należny o łączna kwotę 9.156 zł.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji w dniu 8 lipca 2009 roku pełnomocnik strony złożył odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 125 w związku z art. 187, art. 189, art. 190 § 2, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i wniósł o uchylenie tej decyzji w całości. Nadto zarzucił, ze czynności procesowe w zakresie dowodowych środków osobowych zostały przeprowadzone przez kontrolujących bez udziału strony, a nawet bez faktycznej wiedzy skarżącego. W szczególności zarzut ten dotyczy pobrania w dniu 5 czerwca 2009 roku w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącego dokumentacji źródłowej (raporty skupu i dowody wewnętrzne zakupu), która został zwrócona po upływie czterech dni. Ponadto zarzucono, iż J. Sz. nie miał możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, ponieważ przebywał w areszcie.

W odwołaniu nie podniesiono żadnych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego, mając na względzie zarzuty podniesione w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ argumentował, że zarzuty odwołania są bezpodstawne i nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie podniesiono, iż zgodnie z treścią art. 80 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) kontrolowany jest obowiązany do pisemnego wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania go w trakcie kontroli, w szczególności w czasie jego nieobecności. Z powyższego organ wywiódł, iż do czasu wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z [...] r. skarżący miał obowiązek wyznaczenia osoby upoważnionej do reprezentowania go w trakcie kontroli w szczególności w czasie jego nieobecności. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, iż pismem z dnia 10.04.2009, które wpłynęło do UKS w Ł., Ośrodek Zamiejscowy w P. T. 17.04.2010 r. roku skarżący poinformował, że z dniem 9 kwietnia 2009 r. odwołał pełnomocnictwo udzielone żonie, B. Sz., do reprezentowania go w trakcie przedmiotowej kontroli. Zatem dopiero od dnia 17.04.2009 r. organ kontrolny posiadał informację, ze jedyną właściwą do doręczeń korespondencji osobą pozostaje J. Sz.. Wysyłając, zatem w dniu 11 maja na adres zamieszkania skarżącego, jak i na adres powadzonej przez niego działalności gospodarczej zawiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków organ postąpił zgodnie z art. 145 § 1 oraz 148 § 1 Op. Co więcej, zawiadomienia tego nie można było dokonać pełnomocnikowi, ponieważ w chwili wysyłania spornego zawiadomienia strona pełnomocnika nie posiadała. Dodatkowo w chwili tej organ nie posiadał żadnej wiedzy na temat tymczasowego aresztowania J. Sz.. Informacja ta dotarła do UKS dopiero w dniu 19 maja 2009 roku od żony skarżącego B. Sz., a następnie pismem z dnia 20 maja 2009 r. od Prokuratury Okręgowej w P. T..

Podsumowując, organ stwierdził, ze organy podatkowe nie mogą być winne temu, że strona nie dopełniła obowiązku wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania jej w trakcie kontroli, zwłaszcza, że wiedziała, że od dnia aresztowania, tj. 15 kwietnia 2009 roku nie będzie mogła w sposób czynny uczestniczyć w toczącej się kontroli podatkowej. A zatem zarzut braku udziału strony przesłuchaniu świadków uznać należy za bezpodstawny.

Organ zgodził się natomiast z zarzutem dotyczącym niewłaściwego pobrania przez kontrolujących materiału dowodowego znajdującego się w posiadaniu J. Sz., a tym samym naruszenia art. 189 Op. W dniu wydania przedmiotowych dokumentów, tj. 5 czerwca 2009 roku jedyną osoba umocowaną do przekazania ich organom kontrolnym był podatnik.

Z powyższym uzasadnieniem spornej decyzji nie zgodził się skarżący i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. W jej uzasadnieniu zawarł zarzuty naruszenia:

- prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie m. in. art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także art. 88 ust 3a pkt 4 lit a tej ustawy poprzez jej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 123 i art. 190 oraz 192 Op. przez uniemożliwienie stronie uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodów osobowych, art. 121 § 1, a także art. 122 i 187 Op przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony postępowania oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez uniemożliwienie stronie skorzystania z prawa do wypowiedzi w sprawie będącej przedmiotem postępowania kontrolnego.

Mając powyższe na uwadze J. Sz. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i prezentowane argumenty. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego organ podniósł, iż są one powieleniem tych zawartych w odwołaniu, do których organ szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na oddalający skargę wyrok WSA w Ł. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, który szczegółowo odnosi się do tożsamych stawianych przez skarżącego zarzutów. Organ stwierdził, iż choć rozstrzygnięcie to nie ma waloru prawomocności, to trudno jest pominąć pogląd składu orzekającego w sprawie o sygn. akt [...].

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, które skarżący podniósł dopiero w skardze organ stwierdził, iż są one całkowicie bezzasadne. W kwestii zaniżenia przez J. Sz. podatku VAT należnego z tytułu świadczonych usług odbioru odpadów komunalnych od osób fizycznych organ kontrolny swoją decyzję poprzedził obszerną analizą materiału dowodowego, który obejmował m. in. umowy wraz z aneksami, wyciągi bankowe, wykaz klientów oraz przesłuchania świadków. Na podstawie tych dokumentów sporządzono zestawienia właścicieli posesji gmin w okolicy P. T., klientów z P. T. przyjętych strukturą komunalną od S. G., J. G. i E. D. oraz wpłat dokonanych przez klientów indywidualnych na rachunek bankowy przedsiębiorstwa skarżącego i wreszcie zbiorczego zestawienia z wyliczeniem kwoty przychodu w 2006 r. z tytułu świadczonych usług odbioru odpadów komunalnych.

Oceniając natomiast zasadność odliczenia przez stronę podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez firmę "D." M. K. organ odwoławczy zauważył, iż nie jest wszak kwestionowany sam fakt nabycia paliwa przez firmę skarżącego w ilościach wynikających z dokumentów zakupu. Kwestią decydującą pozostaje, w ocenie organu odwoławczego, że faktury na podstawie których firma dokonała odliczenia podatku VAT są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, gdyż podmiot widniejący na fakturze, jako sprzedawca jest inny niż faktyczny dostawca towaru. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymuje argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a odnoszącą się do problemu należytej staranności i dobrej wiary przy nabyciu towaru i doboru kontrahenta, które to kwestie nie mogą mieć wpływu na prawo podatnika do odliczeni podatku VAT naliczonego z fikcyjnej faktury.

Biorąc wszystkie powyższe pod rozwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentów zawartych w skardze i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm), powoływanej dalej jako "ppsa.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślić należy, iż skarżący w zasadniczej mierze oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów o charakterze proceduralnym, a podniesione zarzuty o charakterze materialnoprawnym - choć istotne - wyrażone zostały z mniejszą mocą. Z tego też względu Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu niniejsze zarzuty nie są zasadne.

Zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych strona skarżąca wywodzi z faktu, iż J. Sz. w dniu 15 kwietnia 2009 roku został zatrzymany, a następnie tymczasowo aresztowany. Organ kontroli skarbowej, nie mając wiedzy o tej sytuacji, przesłał na adres zamieszkania i adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pismo zawiadamiające Skarżącego o tym, że w dniach 21 - 28 maja 2009 roku zostanie przeprowadzony dowód z zeznań świadków. Korespondencja wysłana na adres zamieszkania nie została odebrana, zaś w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przesyłkę odebrał pracownik Skarżącego w dniu 12 maja 2009 roku. O fakcie przebywania skarżącego w areszcie śledczym organ kontroli skarbowej został powiadomiony dopiero 18 maja 2009 roku.

Stosownie do treści art. 148 O.p. organ był uprawniony do doręczenia pisma w miejscu pracy (prowadzenia działalności gospodarczej). Z kolei dyspozycja art. 146 § 1 O.p. nakłada na stronę obowiązek poinformowania organu podatkowego o zmianie swojego adresu, narażając się w razie niedopełnienia owego obowiązku, iż pismo zostanie skutecznie doręczone pod dotychczasowym adresem (art.146 § 2 O.p.). W tym kontekście trafne jest uznanie, iż doręczenie zawiadomienia o przesłuchaniu świadków było skuteczne. Zdaniem Sądu, istotna jest w tym kontekście ocena faktu, że wysłano do organu pismo zawierające informację, że Skarżący przebywa w areszcie po upływie prawie miesiąca od dnia zatrzymania, a przecież Skarżący powinien powiadomić o tym organ podatkowy niezwłocznie, aby nie narazić się na wyżej opisaną skuteczność doręczenia pod dotychczasowym adresem.

Co doniosłe, zastosowanie wobec Skarżącego środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania nie stanowi formalnej przeszkody do prowadzenia postępowania. Naturalnie, środek ten utrudnia czynny udział strony w postępowaniu kontrolnym. Z tego względu strona w celu należytego prowadzenia jej spraw i reprezentowania może skorzystać z pomocy pełnomocnika. Taki pełnomocnik mógłby ją reprezentować w przedmiotowym postępowaniu, a w szczególności uczestniczyć w przesłuchaniu świadków i zapoznawać się z ustaleniami i wynikami postępowania kontrolnego. Pełnomocnik mógł zostać zatem ustanowiony przez Skarżącego natychmiast po powzięciu wiadomości o wszczęciu postępowania kontrolnego, które to nastąpiło już 25 czerwca 2008 roku, co umożliwiłoby mu należyte reprezentowanie nawet w sytuacji, gdy nie mógł osobiście uczestniczyć w poszczególnych czynnościach kontrolnych. W rezultacie całkowicie niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 123 i art 192 Ordynacji podatkowej. Naturalnie Skarżący z pewnością nie przewidywał faktu zatrzymania, a potem tymczasowego aresztowania, albowiem w tym kontekście okoliczność odwołania pełnomocnictwa udzielonego żonie (odwołanie z 18. 03. 2009 r.), o czym organ został powiadomiony 10 kwietnia 2009 roku, jawi się jako co najmniej przedwczesna, przy czym nie zmienia to oceny, że takie postępowanie w pełni mieściło się w ramach pozostawionej mu dyspozycyjności. Nie zmienia to oceny, że to od woli Skarżącego w dużej mierze zależało, czy i jak będzie reprezentowany podczas przedmiotowego postępowania.

Stwierdzić należy, iż Skarżący z takiej możliwości skorzystał w dalszym toku postępowania, ustanawiając swoim pełnomocnikiem żonę, a później korzystając z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Nieuprawniony jest również zarzut ograniczenia prawa do udziału w postępowaniu przez skarżącego oparty na wątpliwości, czy jego żona - B. Sz., odbierając decyzję wydaną przez organ w pierwszej instancji, miała świadomość, że działa jako pełnomocnik Skarżącego. Pełnomocnictwo zostało przesłane przez Skarżącego do organu podatkowego z Aresztu Śledczego 15 czerwca 2009 roku. Tymczasem podczas rozmów telefonicznych z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej w dniach 18 i 23 czerwca podała jako adres do korespondencji - adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co zdaje się potwierdzać stanowisko organu, iż co najmniej w tej dacie wiedziała, że działa w imieniu męża i wyraziła wolę reprezentowania jego interesów w przedmiotowym postępowaniu. Gdyby bowiem nie miała wiedzy, iż została ustanowiona pełnomocnikiem, to nadal wskazywałaby jako adres do doręczeń - areszt śledczy. Ustanowienie pełnomocnika ma charakter materialnoprawny i dochodzi do niego dopiero z chwilą, gdy oświadczenie to dojdzie do wiadomości wymienionej w nim osoby. Należy jednak zwrócić uwagę, że udzielenie pełnomocnictwa nie wymaga zachowania określonej formy, a nawet może być wywiedzione na podstawie czynności konkludentnych. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że Skarżący udzielił pełnomocnictwa swojej żonie, a problematyczne jest tylko, kiedy ona powzięła wiadomość o tej czynności. Bez wątpienia to na Skarżącym, a nie na organie spoczywał obowiązek poinformowaniu żony o ustanowieniu jej pełnomocnikiem. Z jej zachowania, zmiany postępowania w zakresie określonych dyspozycji udzielanych organowi podatkowemu wynika, że oświadczenie męża w tym zakresie dotarło do niej najpóźniej 18 czerwca 2009 roku. W konsekwencji w dacie [...] roku (dacie wydania decyzji) ustanowienie pełnomocnika było w pełni skuteczne.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż pracownicy organu kontroli skarbowej w dniu 5 czerwca 2009 roku bez powiadomienia kontrolowanego i bez jego udziału pobrali w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej dokumenty księgowe. Istotne z punktu widzenia zasadności tego zarzutu jest ustalenie, że dokumenty te były już kontrolowane podczas wcześniejszych czynności, a wynik przeprowadzonych badań kontrolnych znalazł odzwierciedlenie w protokole kontroli. Wypożyczenie dokumentów w tej dacie służyło wyłącznie celom technicznym, a mianowicie sporządzeniu ich kopii w celu załączenia do akt i nie miał wpływu na ostateczny kształt rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji pomimo tego, że organ kontrolujący uzyskał przedmiotowe dokumenty bez prawidłowego powiadomienia o tym podatnika (wezwanie wysłano na adres domowy, a nie do aresztu), to uchybienie to nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 121; art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zarzut polegający na braku wyjaśnienia powodów, dla których organ uznał zeznania niektórych świadków za wiarygodne, a innym odmówił wiarygodności. Organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, czego nie kwestionował skarżący, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej.

W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy rozmiaru usług wywozu odpadów komunalnych organ przesłuchał pracowników zatrudnionych w firmie P.H.U. A. oraz klientów, jak również zgromadził rozległy materiał dowodowy w postaci różnorodnych dokumentów. Wszytskie dowody zostały poddane analizie i ocenie pod względem wiarygodności. Nie budzi wątpliwości fakt, że płatności za niniejsze usługi były regulowane w różny sposób: do rąk własnych kierowców śmieciarek, którzy potwierdzali wpłatę w książeczce opłat, w kasie siedziby firmy czy też na wskazany rachunek. Firma P.H.U. A. nie wystawiała klientom indywidualnym faktur potwierdzających wykonanie usługi. Tymczasem z zeznań M. D. wynika, że sporządzając zbiorcze zestawienie opłat za wywóz nieczystości od osób fizycznych, brała pod uwagę 75% wpłat w kwartale, co stanowiło z kolei podstawę dla głównej księgowej do sporządzenia faktury wewnętrznej dokumentującej dokonaną sprzedaż oraz wyliczenia podatku VAT należnego. Dodatkowo z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie ewidencjonował przychodów uzyskanych w związku z zawarciem w dniu 18 października 2006 roku ze S. G., J. G. i E. D. umowy na zakup struktury komunalnej obejmującej m. in. bazę danych klientów indywidualnych, firm i instytucji z terenu P. T.. Z ustaleń tych wynika, że zakres świadczonych usług był większy niż księgowany przez Skarżącą.

Podatnik nie wykazał w tym zakresie żadnej inicjatywy dowodowej, a zważyć należy, że pomimo obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej i dążeniu do jej ustalenia przez organy podatkowe ex officio, nie oznacza to, iż podatnik zwolniony jest od przedstawiania dowodów na poparcie swojego stanowiska. W konsekwencji Sąd akceptuje ustalenia prowadzące do stwierdzenia, że obrót netto za 2006 rok z tytułu świadczenia usług komunalnych na rzecz osób fizycznych wynosi 234128,97 złotych i jest o 130805,92 złotych wyższy od tego, jako wykazał Podatnik. Trafne jest zatem uznanie, że Skarżący zaniżył w poszczególnych miesiącach 2006 roku podatek VAT należny w łącznej kwocie 9156 złotych. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia art. 19 ust. 13 pkt. 1 lit. c oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności Skarżący kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług będącego konsekwencją zakwestionowania w ewidencji podatku naliczonego faktur wystawionych przez FHU "D.". Z materiału dowodowego w postaci przesłuchań w ABW M. K. ("D.") wynika, że nie posiadał on ani koncesji na handel paliwem, ani bazy paliwowej. Z kolei właściciel firmy "E.", od której "D." miał kupować paliwo nie przypomina sobie takich transakcji. Biegły sądowy w dziedzinie grafologii stwierdził nadto, że faktury dokumentujące sprzedaż paliwa ze spółki "E." do "D." zostały sfałszowane. Także pracownicy firmy P.H.U. A. zgodnie oświadczyli, iż nie znają ani firmy "D.", ani M. K.. Nadto główna księgowa firmy Skarżącego oświadczyła, że nigdy nie księgowała dowodów wz do faktur, które ewidencjonowała w księgach. Podczas przesłuchania w ABW M. K. zeznał, iż handlował paliwem bez koncesji, nie posiadał zbiorników do magazynowania paliwa, a samochód-cysterna, który zakupił w 2005 r nie był dopuszczony do ruchu.

W świetle powyższego organy podatkowe uznały, iż 9 faktur wystawionych przez "D."dla A. było zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych ze wskazaniem jako jedynego dostawcy paliwa firmę "E.". Jednak po kontroli w tej firmie nie stwierdzono zakupu takich zakupów paliwa przez "D.", co potwierdził właściciel firmy "E." – R. K. w dniu 14.02.2007 r. na przesłuchaniu w ABW o/K.. W związku z zebranym materiałem UKS w T. M. wydał decyzję z dnia 17.07.2008 r. określające M. Kopciowi obowiązek zapłaty VAT za poszczególne miesiące od I-VIII 2006r.

Wypada w tym miejscu potwierdzić prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez skarżącego paliwa, dokonania przez niego zapłaty za zakupiony towar w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wywodziły jedynie, a Sąd podziela ten pogląd, iż wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez Skarżącego, jako sprzedawców podmiotów, które nie były właścicielami tegoż paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest jednego z tych elementów; np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Trafnie w tym zakresie organ II instancji podnosi, że "dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą (w świetle art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym) nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta".

W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Sąd akceptuje poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne, jak i dokonaną także w świetle prawa wspólnotowego ocenę prawną. nawet, gdyby sąd odmówił zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, to zasadę wynikającą z tego przepisu można wywieść wprost z przepisu art.19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Oczywistym jest, że odliczenie może dotyczyć rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych fakturami, a nie sfałszowanymi fakturami (w sensie fałszu intelektualnego). Trafnie w tym zakresie organ powołuje się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 roku (sygn. akt I FSK 487/08), wedle którego "podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującego faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku" (podobnie m. in. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08, jak również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach zacytowanych w uzasadnieniu decyzji organu II instancji).

W ocenie Sądu nietrafny jest również zarzut pozbawienia przez organ kontrolujący J. Sz. przysługujących mu uprawnień poprzez naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 6 ze zmianami), który stanowi odpowiednik art. 200 O.p. Naruszenie art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji wtedy, gdy powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2007 r. w sprawie II FSK 1169/06). A zatem nie jest wystarczające podniesienie zarzutu naruszenia cytowanego przepisu, lecz niezbędne jest wykazanie istotnego wpływu stwierdzonego uchybienia na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy miało - w jego przekonaniu - podnoszone uchybienie poza wskazaniem naruszenia wskazanego unormowania. Zastrzeżony w niniejszym przepisie termin siedmiodniowy nie ogranicza uprawnień procesowych strony. Albowiem w sytuacji, gdyby strona wypowiedziała się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego po upływie wskazanego terminu, ale przed wydaniem decyzji, to obowiązkiem organu jest odniesienie się do stanowiska strony w samej decyzji (pogląd taki- akceptowany przez Sąd - został wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001 roku (sygn. I SA/Łd 1875/00)). Z akt administracyjnych przedmiotowej sprawy wynika, że zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego doręczono do aresztu w dniu 9 czerwca 2009 r. (samemu kontrolowanemu 10. 06. 2009 r.), a kontrolowany - co było już wyżej wskazane - udzielił żonie pełnomocnictwa 15 czerwca 2009 r. (ustanowienie pełnomocnikiem było zaś skuteczne co najmniej18. 06. 2009 r.). Decyzja została natomiast wydana dopiero [...] roku. Wynika stąd zatem, że pełnomocnik mógł przed jej wydaniem wypowiedzieć się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z kolei wydanie decyzji nie jest uzależnione od faktycznego skorzystania przez stronę z przyznanego jej w tym zakresie uprawnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji.

Sz.Ch.