Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1629/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA J. Antosik (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2004 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy restrukturyzacji zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej Spółki 250 (dwieście pięćdziesiąt) zł z tytułu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa A Spółki z o.o. w Ł., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] odmawiającą restrukturyzacji zgłoszonych zaległości w kwocie 1.136.514,50 zł.

W uzasadnieniu podano, że Spółka zgłosiła do restrukturyzacji zaległości w podatku dochodowym za lata 1998 - 2001 w kwocie 600.000 zł oraz w podatku od towarów i usług za okres 1998 r. - I półrocze 2001 r. w kwocie 300.000 zł. W uzupełnieniu wniosku Spółka podała precyzyjne kwoty należności zgłoszonych do restrukturyzacji wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających zaległości w podatku:

1/ dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 52.587,40 zł, za 1999 r. – 157.086,80 zł, za 2000 r. – 338.586,50 zł (decyzje z [...]) i za 2001 r. – 76.159,20 zł (decyzja z [...]),

2/ od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. w łącznej kwocie 148.448 zł (i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 51.769,50 zł), za 1999 r. – 81.412 zł (dodatkowe zob. pod. 30.047,10 zł), za 2000 r. – 122.529 zł (dodatkowe zob. pod. 92.323,70 zł) i za 2001 r. – 31.267 zł (dodatkowe zob. pod. 9.865,20 zł) - decyzje z [...].

W dalszej części uzasadnienia przytoczono treść art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych (DzU nr 155, poz. 1287 ze zm.), stwierdzając, że na dzień 30 czerwca 2002 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowały już wcześniejsze decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z [...]. W wyniku uchylenia tych decyzji przez Izbę Skarbową (w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzjami z [...] i [...]), zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przestała istnieć zaległość podatkowa określona tymi decyzjami, a zatem na 30 czerwca 2002 r. zaległość podatkowa nie wynikała z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez Urząd Skarbowy lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, jak tego wymaga art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. Jednocześnie na 30.06.2002 r. za należności znane można było przyjąć kwoty wynikające z decyzji zabezpieczających Urzędu Skarbowego z [...]. Zaś zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z 14.10.2002 r. za należności znane należy przyjąć również te należności, które były przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed 30 czerwca 2002 r. protokołem kontroli, jak również wynikające z decyzji o zabezpieczeniu pod warunkiem jednak, że przedsiębiorca nie kwestionuje istnienia tych należności. W takim przypadku przed wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji organ podatkowy jest obowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Jednak, jeżeli istnienie należności wynikających z decyzji o zabezpieczeniu jest kwestionowane przez przedsiębiorcę (Spółka złożyła odwołania od wszystkich ww. decyzji Dyrektora UKS), to nie są to należności znane przed 30.06.2002 r., a zatem nie jest możliwe objęcie ich restrukturyzacją. Niezależnie od tego – jak to podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – przedstawiono także argumentację, mającą umotywować tezę, że zamierzone działania Spółki nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 2 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji poprzez bezzasadną odmowę uznania za znane należności zgłoszonych do postępowania restrukturyzacyjnego,

- art. 18 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 13 tej ustawy poprzez błędną analizę wniosku złożonego do organu restrukturyzacyjnego,

- art. 18 ust. 7 tej ustawy poprzez wydanie decyzji odmawiającej restrukturyzacji zamiast decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego,

- art. 15 tej ustawy poprzez brak uwzględnienia obligatoryjnego zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego w związku z istnieniem należności spornych,

- art. 121 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Podniesiono, że w świetle art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, który zawiera otwartą listę źródeł informacji o zaległościach podatnika, w pełni jest uzasadnione stwierdzenie, że w przypadku decyzji o zabezpieczeniu wydanej przed 30 czerwca 2002 r., stanowi ona podstawę ustalenia należności podlegających restrukturyzacji (należności znane). Nie znajduje podstawy twierdzenie, że na skutek zakwestionowania (złożenia odwołań) tych należności, nie jest możliwe uznanie ich za należności znane; art. 2 pkt 3 określa, że przez należności znane rozumie się także należności sporne, czyli takie, które są kwestionowane przez dłużnika. Jednocześnie, zgłoszone zaległości, mimo uchylenia do ponownego rozpatrzenia decyzji z 2001 r., zostały określone w ramach tego samego postępowania podatkowego; wydanie w 2002 r. decyzji zabezpieczających, uzupełniającego protokołu z kontroli i decyzji wymiarowych było dokonane nadal w ramach tego samego postępowania. Tym samym możliwe jest uznanie, czego organy obu instancji nie podjęły w swoich rozważaniach, że mimo usunięcia z obrotu prawnego decyzji wydanych w 2001 r., istniały inne dokumenty w ramach tego samego postępowania mogące stanowić podstawę ustalenia należności znanych przed 30 czerwca 2002 r., np. protokoły kontroli z 2001 r. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji podniesiono, że w złożonym programie restrukturyzacji zostały określone działania, jakie zostaną podjęte w celu przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy. Jednocześnie organ restrukturyzacyjny dokonała własnych ustaleń, których zakres wykracza poza unormowania art. 12 i 13 tej ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 18 ust. 7, jeżeli zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o którym mowa w art. 1 ust. 2, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego, natomiast w niniejszej sprawie wydano decyzję o odmowie restrukturyzacji.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wyjaśniając, że podanie w zaskarżonej decyzji okoliczności uzasadniających tezę, że zamierzone działania Spółki nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o którym mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, miało znaczenie drugorzędne, a podstawę podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie, że należności zgłoszone do restrukturyzacji nie są znane na 30 czerwca 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 pkt 3 i pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych (DzU nr 155, poz. 1287 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o restrukturyzacji".

Zgodnie z art. 2 pkt 3 tej ustawy przez należności znane (podlegające restrukturyzacji stosownie do art. 6 ustawy) rozumie się także należności sporne. Jednocześnie przepis ten zawiera otwarty katalog danych, z których mają wynikać te należności; wymienia się w nim ewidencje lub rejestry prowadzone przez organ restrukturyzacyjny lub inne dane znajdujące się w posiadaniu tego organu, a w szczególności zeznania, deklaracje, decyzje i postanowienia. Natomiast przepis punktu 4 lit. a/ powołanego artykułu za należności sporne uznaje należności, o których mowa w art. 6 (tzn. także znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości z tytułu podatków dochodowego od osób prawnych oraz od towarów i usług) w przypadku, gdy od decyzji dotyczącej danej należności, wydanej przed dniem 1 lipca 2002 r., wniesiono odwołanie lub skargę do sądu. Z przepisu art. 2 pkt 4 lit. a/ wcale nie wynika, że za należność sporną można uznać tylko taką należność, w przedmiocie której wydano decyzję przed dniem 1 lipca 2002 r., a odwołanie od niej nie zostało rozpatrzone przed tą datą. Wszak przepis ten dla uznania danej należności za sporną wymaga wniesienia odwołania od decyzji wydanej przed dniem 1 lipca 2002 r., a nie istnienia w tej dacie decyzji dotyczącej tej należności. Tak więc nie jest wykluczone uznanie za należność sporną w rozumieniu tego przepisu także należności, co do której decyzja wydana przed dniem 1 lipca 2002 r. została przed tą datą uchylona przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i na skutek tego w dniu 1 lipca 2002 r. postępowanie nadal było w toku (wydanie ponownej decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło po tej dacie). Nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 6 ustawy o restrukturyzacji (do którego odsyła art. 2 pkt 4), stanowiący w ust. 1 pkt 1, że restrukturyzacji podlegają należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r. Wszak określony w art. 2 pkt 3 tej ustawy katalog danych, pozwalających uznać daną należność za znaną – o czym już była mowa wcześniej – jest katalogiem otwartym. W szczególności za dane te mogą zostać uznane także dane zebrane podczas kontroli skarbowej stanowiące podstawę wydania decyzji organu kontroli skarbowej uchylonej następnie przez organ odwoławczy oraz dane zebrane podczas ponownego postępowania kontrolnego po uchyleniu decyzji wcześniejszej. Należy przy tym podkreślić, że w takim wypadku dane zebrane przed wydaniem decyzji kasacyjnej organu odwoławczego i po jej wydaniu – w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organu kontroli skarbowej – są danymi uzyskanymi w tym samym postępowaniu, jedynie w różnych jego fazach.

Co prawda w omawianym przepisie art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji jest mowa o danych znajdujących się w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego, którym w rozpatrywanej sprawie był urząd skarbowy (od dnia 1 września 2003 r. naczelnik urzędu skarbowego), a nie organ kontroli skarbowej, który w postępowaniu kontrolnym zebrał dane będące podstawą wydania decyzji podatkowej, to jednak – w sytuacji dopuszczenia przez ustawodawcę możliwości wydawania decyzji określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w pierwszej instancji i przez urząd skarbowy (obecnie naczelnika urzędu skarbowego), i przez organ kontroli skarbowej – kwestia ta nie może mieć przesądzającego znaczenia. Sytuacja podatnika w kwestii objęcia restrukturyzacją jego zaległości podatkowych nie może być różnicowana w zależności od w gruncie rzeczy przypadkowej okoliczności, który organ prowadził postępowanie zakończone decyzją podatkową w pierwszej instancji; tego rodzaju zróżnicowanie naruszałoby konstytucyjna zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). W takiej sytuacji dysponowanie omawianymi danymi przez organ kontroli skarbowej należy uznać za równoznaczne ze znajdowaniem się ich w posiadaniu właściwego urzędu skarbowego. Na sytuację podatnika nie może także wpływać sprawność organizacyjna organów przeprowadzających postępowanie, wyrażająca się w przestrzeganiu przepisów o terminach załatwiania spraw (art. 139 Ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie w przedmiocie objętych wnioskiem skarżącej Spółki o restrukturyzację zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zapadły przed dniem 1 lipca 2002 r. (w dniu [...]) decyzje organu kontroli skarbowej, od których wniesiono odwołania, które następnie zostały przed tą datą uchylone przez Izbę Skarbową, która przekazała sprawy wymienionych podatków do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (decyzjami z dnia [...] i [...]), a ponowne rozpatrzenie w pierwszej instancji zakończyło się już po dniu 30 czerwca 2002 r. (decyzjami z dnia [...]), czyli z niezachowaniem terminu przewidzianego w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej (z akt podatkowych nie wynika, aby zachodziły przewidziane w § 4 tego artykułu okresy niewliczane do terminu załatwienia sprawy). Tak więc, mając na uwadze wcześniejsze rozważania, należy uznać, że sama okoliczność niewydania przed dniem 1 lipca 2002 r. ponownych decyzji przez organ kontroli skarbowej nie wyłączała możliwości uznania należności z tytułu podatków, których dotyczyły postępowania kontrolne będące w toku w tej dacie na skutek uchylenia decyzji wcześniej wydanych w tym przedmiocie, za podlegające restrukturyzacji stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 2 pkt 3 i 4 lit. a/ ustawy o restrukturyzacji. Niezrealizowanym obowiązkiem organów było dokonanie analizy wszystkich danych zebranych w będących w toku w dniu 30 czerwca 2002 r. postępowaniach dotyczących podatków objętych wnioskiem o restrukturyzację, w tym także tych, na podstawie których Urząd Skarbowy Ł.-P. wydał decyzje o zabezpieczeniu z dnia [...] (w ich uzasadnieniach Urząd Skarbowy powołuje się na wyniki czynności kontrolnych przeprowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej). Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej (przyjętym za wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 2002 r.), że podatnik musi dokonywać wyboru między złożeniem odwołania od decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (wydanej po dniu 30 czerwca 2002 r.) a popieraniem wniosku o restrukturyzację tej zaległości. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji (w postaci rezygnacji z dobrodziejstwa restrukturyzacji zaległości podatkowych) z powodu skorzystania z konstytucyjnego prawa (art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) do zaskarżenia decyzji wydanej w pierwszej instancji (w tym wypadku prawa do odwołania od decyzji określających wysokość zaległości podatkowych).

Natomiast odrębnym zagadnieniem jest kwestia możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji, przewidującego wydanie decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego w razie ustalenia, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują przeciwdziałaniu zjawiskom, o którym mowa w art. 1 ust. 2 ustawy. Jednakże kwestia ta musi pozostać poza rozważaniami sądu, jako bezprzedmiotowa, skoro zaskarżona decyzja nie jest wydaną w trybie powołanego przepisu decyzją o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, zaś podniesienie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji miało – jak podkreślono w odpowiedzi na skargę – znaczenie drugorzędne. Omawiana kwestia będzie mogła być rozpatrywana przez sąd administracyjny dopiero w razie wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji i złożenia od niej skargi.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.