Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 866/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a ust.1, art. 12 ust. 1, art. 27 ust.1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/16 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej: L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2016 r. nr IPPB3/4510-674/16-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "Skarżąca", ,,Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, a jej wspólnicy zdecydowali, iż w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji Spółki, po zakończeniu jej działalności, po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h."), po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Spółki z rejestru, w majątku mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości i środki trwałe (dalej: "składniki majątku").

Spółka, reprezentowana przez likwidatorów, wyda składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Wydanie składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne, do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała:

1) Czy w razie likwidacji Spółki, po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Spółkę udziałowcom składników majątku?

2) Jeśli zdaniem organu w razie likwidacji Spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez nią udziałowcom składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?

Zdaniem Skarżącej, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku udziałowcom nie spowoduje powstania po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydanie składników majątku jej udziałowcom nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

2.2. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2016r. uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że po stronie spółki likwidowanej skutkiem podatkowym wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Podatkowy organ interpretacyjny wyjaśnił, że do 31 grudnia 2014r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. ) dalej jako: ,,u.p.d.o.p.’’. Od 1 stycznia 2015r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014r. (Dz.U. z 2014r. poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Zdaniem organu w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015r. przekazanie składników majątku Spółki wspólnikom w związku z jej likwidacją będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do argumentu Spółki co do braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązania z tego tytułu, podatkowy organ interpretacyjny, analizując przepisy u.p.d.o.p., ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r., poz. 330) oraz k.s.h. - wywiódł, że zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a nie w momencie sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego. Zdaniem organu przyjęcie argumentu Spółki, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Spółki z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie mogłaby wypełnić obowiązku płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego. Organ zaznaczył, że w związku z ciążącymi na Spółce obowiązkami płatnika będzie ona musiała pozyskać informacje od udziałowca o wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki, pobrać zryczałtowany podatek i wpłacić go do urzędu skarbowego we właściwym terminie, a także przesłać odpowiednie informacje i deklaracje związane z tym zdarzeniem podatnikowi i urzędowi skarbowemu.

3.1. Spółka po wezwaniu podatkowego organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej spółki jest uzyskanie przychodu;

2) art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów, pomimo że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla spółki likwidowanej;

3) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom;

4) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") przez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a u.p.d.o.p. w na podstawie tekstu uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk 2330), podczas gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej, zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2017 r., na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku podziału pomiędzy wspólników składników majątku pozostałych po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, po stronie spółki nie pojawia się żadne przysporzenie majątkowe. Dodatkowo zwrócił uwagę, że wspólnik likwidowanej spółki nie może żądać od spółki wypłaty z góry określonej kwoty np. kwoty odpowiadającej wartości nominalnej posiadanych przez niego udziałów. Możliwe są sytuacje, w których po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego nie zostaje już żaden majątek, który mógłby zostać podzielony między wspólników, jak również sytuacje, w których po zakończeniu interesów bieżących i zaspokojeniu wierzycieli, do podziału między wspólników pozostaje majątek o wartości niższej niż nominalna wartość udziałów. Sąd podkreślił, że dokonując podziału majątku pozostałego po zakończeniu interesów bieżących i zaspokojeniu wierzycieli czy to poprzez jego spieniężenie i przekazanie kwot pieniężnych czy to poprzez podział składników majątku, spółka nie otrzymuje od swoich wspólników żadnego ekwiwalentu. Zatem nawet jeżeli w ogóle można by mówić o zrealizowaniu przez spółkę jej zobowiązania co do podziału majątku, to byłoby to zobowiązanie o charakterze jednostronnym, w którym nie występuje element ekwiwalentności świadczenia.

Sąd wskazał, że podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z tych przepisów. Podział majątku uznać należy za czynność techniczną będącą częścią procesu likwidacyjnego. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. Przy czym podkreślenia wymaga, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wprowadza katalogu przychodów, a jedynie sposób obliczania wysokości przychodu, w określonych w nim sytuacjach.

Wobec powyższego, Sąd uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1, art. 14a ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie przyznał rację skarżącej stwierdzając, że dokonanie wykładni przepisów w oparciu o rozszerzającą wykładnię celowościową znajdującą oparcie wyłącznie w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p.

5.1. Szef Krajowej Informacji Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i wnosząc o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ): art. 14a u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 i art. 27 ust. 1 w zw. z art. 286 § 1 i 2 k.s.h. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, iż w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego polegającego na wydaniu udziałowcom majątku likwidowanej Spółki, po jej stronie nie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd wadliwie uznał, iż czynności polegające na przekazaniu wspólnikom majątku likwidowanej spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższa błędna wykładnia przepisów doprowadziła Sąd do niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 14a ust. 1 w zw. z art. 12 ust.1 ustawy,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ): art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 4a) p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż organ dokonał wykładni przepisów w oparciu o rozszerzającą wykładnię celowościową znajdującą oparcie wyłącznie w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej. Sąd doszedł do błędnego wniosku, iż działanie organu polegało na poszukiwaniu usprawiedliwienia swego stanowiska poza brzmieniem obowiązującego prawa i jako nie budzące zaufania do organów podatkowych stanowiło naruszenie art. 121 §1 O.p.. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. ( dawniej L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) reprezentowana przez Prezesa Zarządu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w sytuacji likwidacji spółki z o.o. gdy zostanie wydany jej udziałowcom pozostały majątek, to po stronie spółki powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Występujący w niniejszej sprawie problem, dotyczący powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji spółki, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach z dnia 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16, z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2353/16, z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 370/17 i II FSK 227/17, z dnia 20 lutego 2019 r., II FSK 369/17, z dnia 5 marca 2019 r. II FSK 668/17 ((publik. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, wykorzystał argumentację w nich zawartą.

Przede wszystkim wskazać należy, iż zgodnie z ustanowioną art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można natomiast mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym.

Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., którego zapis jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera on otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Z kolei zapis art. 14a) u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie.

Dla jasności wywodu przypomnieć trzeba, iż art. 14a) ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z przytoczonego przepisu wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy, do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie").

W warunkach niniejszej sprawy przesłanki te nie są spełnione. Po pierwsze, nie istnieje stosunek zobowiązaniowy na podstawie, którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swoim udziałowcom. Podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 K.s.h. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem, jak już wyjaśniono, art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (zob. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016).

Po drugie, według stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę będzie miało miejsce wydanie udziałowcom spółki składników majątku w naturze, a więc nie występuje sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Natomiast, o czym była już mowa, hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ interpretacyjny przyjmując, że w okolicznościach niniejszej sprawy w związku z likwidacją i przekazaniem składników majątkowych Spółki jej udziałowcom, doszło do powstania po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, naruszył przepisy art. 12 ust. 1, 14a ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że z treści interpretacji indywidualnej wynika, że organ interpretacyjny słuszność swojego stanowiska upatrywał w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej. Warto zwrócić uwagę, iż o ile wynika z niego, że intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika m.in. z tytułu likwidacji spółki, to jednak ten konkretny przypadek nie został ostatecznie objęty normą prawną z art. 14a u.p.d.o.p. Natomiast wywodzenie obowiązków podatkowych z niezrealizowanych założeń przewidzianych w uzasadnieniu do projektu ustawy, jest nieuprawnione, tym bardziej, gdy regulacja miała obejmować zdarzenia, które co do zasady nie generują przychodu (wydanie rzeczy, o czym wyżej).

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że dokonanie przez organ interpretacyjny wykładni przepisów w oparciu o wskazane uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej stanowiło naruszenia art. 121 § 1 O.p.

W rezultacie nie zasługuje zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. i prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a.

6.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.