Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1949/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant: sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.727,00 (słownie: jedenaście tysięcy siedemset dwadzieścia siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest skarga A sp. z o.o. w W. (dalej jako Spółka/ Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], w kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 r. w kwocie 450.940 zł.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. W dniu [...] listopada 2008 r. do Wójta Gminy M. wpłynął wniosek spółki

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003-2008 od majątku będącego w jej bezpłatnym użytkowaniu na terenie Gminy M.. Do wniosku załączone zostały korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za poszczególne lata, w których Spółka zmniejszyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty, budynki i budowle będące przedmiotem umowy nr [...]z dnia [...] lipca 2002 r., zawartej pomiędzy A sp. z o.o. w W.

w sprawie przekazania w nieodpłatne używanie w celu eksploatacji.

1.2. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]listopada 2008 r., nr [...]wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2008.

Postępowanie to zakończyło się w dniu [...] października 2013 r., kiedy to Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J., decyzją nr [...], uchyliło decyzję wymiarową Wójta Gminy M. z dnia [...] lipca

2013 r., nr [...]oraz umorzyło postępowanie ze względu na upływ terminu przedawnienia i związany z tym brak możliwości określenia Spółce zobowiązania za rok 2007.

1.3. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...]odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., we wnioskowanej kwocie 450.940 zł.

W uzasadnieniu podał, że Gmina M. w 1995 r. otrzymała na własność grunty, budynki i budowle będące przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie, na podstawie decyzji Wojewody J. z dnia [...] marca 1995 r. W tym czasie użytkownikiem wieczystym tych gruntów, budynków i budowli był A

W dniu [...]lutego 2000 r. użytkowanie wieczyste Związku zostało potwierdzone

uchwałą Rady Gminy M. o wyrażeniu zgody na oddanie Związkowi użytkowanej przez niego infrastruktury w nieodpłatne użyczenie. Następnie w dniu [...] września

2002 r., uchwałą Rady Gminy nr [...]wyrażono wolę przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Związku w ramach stosunku prawnego użytkowania wieczystego. Uchwała ta nie została nigdy faktycznie wykonana, czego następstwem było jej uchylenie przez Radę Gminy w dniu [...]marca 2003 r. (nr: [...]).

Dalej organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że Gmina nigdy nie podpisywała żadnej umowy statuującej jakikolwiek tytuł prawny do infrastruktury wodno- kanalizacyjnej, będącej przedmiotem opodatkowania, zarówno z B, jak i ze Spółką.

Zauważył przy tym, że Związek w celu wykonywania swoich zadań statutowych w dniu [...] grudnia 2001 r. utworzył Spółkę i wyposażył ją w majątek trwały. Zasadnicza część tego majątku została jej przekazana na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...].

W umowie tej zastrzeżono, że przekazanie mienia nastąpiło jedynie do korzystania i pobierania pożytków, co oznacza, że Spółka nabyła prawo do swobodnego i zależnego tylko od jej woli dysponowania majątkiem będącym przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu pierwszej instancji, w wyniku tej umowy, doszło co najmniej per facta concludentia do zawarcia umowy, na podstawie której spółka uzyskała faktyczne władztwo nad składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład tej infrastruktury

w postaci budynków, budowli oraz gruntów. Tym samym stała się posiadaczem zależnym, na podstawie tytułu prawnego dającego prawo do używania innego niż umowa najmu lub dzierżawy, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r .o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako u.p.o.l.).

1.4. Jak następnie wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, w okresie od 2002 do 2009 r. przedmiotowe grunty, budowle i budynki były użytkowane przez Spółkę a nie Związek. Z tego powodu z kategorii podatnika należy wykluczyć tego ostatniego.

Z uwagi zaś na powyższe, po stronie Spółki nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2007.

1.5. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J., decyzją z dnia [...]maja 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazało, że pomimo nieukończenia postępowania

w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. z powodu upływu terminu przedawnienia, dopuszczalne jest rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i to bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przy czym organ podatkowy ma możliwość odmówienia stwierdzenia nadpłaty, jeżeli uważa, że złożona korekta jest wadliwa. Organ odwoławczy nie podzielił wniosku Spółki, że w takiej sytuacji korekta deklaracji zastępuję pierwotną deklarację a tym samym stwierdzenie nadpłaty winno nastąpić automatycznie.

1.6 Dalej organ odwoławczy przedstawił zasady opodatkowania gruntów, budynków

i budowli w oparciu o art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 i 9 u.p.o.l.

1.7. Następnie wskazał, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie są grunty, budynki oraz infrastruktura wodociągowa, stanowiąca budowlę w rozumieniu ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, będące własnością Gminy M.

a wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Składają się na niego:

1.7.1. działki położone w obrębie wsi M. o nr [...];

1.7.2. działki położone w obrębie wsi C. o nr: [...], oraz użytkowano grunty będące własnością gminy M. działki o nr [...] położone w obrębie wsi M.;

1.7.3. działki o nr [...]położone w obrębie wsi N;

1.7.4. działki o nr [...]położone w obrębie wsi C.; oraz

1.7.5. działka o nr [...]położona w obrębie wsi W..

1.8. Jak podniósł organ odwoławczy korekta deklaracji w podatku od nieruchomości spółki za 2007 r., polegająca na zmniejszeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli będących przedmiotem umowy nr [...]z dnia [...] lipca 2002 r., zawartej pomiędzy B, a [...] w sprawie przekazania w nieodpłatne używanie w celu eksploatacji nie zasługuje na uwzględnienie.

W jego bowiem ocenie Spółka była podatnikiem również odnośnie gruntów, budynków i budowli objętych umową z dnia [...]lipca 2002 r., choć z innych powodów, niż wskazał to organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obowiązek w podatku od nieruchomości nałożony został na posiadaczy nieruchomości lub obiektów budowlanych, stanowiących własność, między innymi samorządu terytorialnego, jeśli posiadanie wynika:

- z umowy zwartej z właścicielem;

- z innego tytułu prawnego.

Według Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. pierwszy warunek nie budzi wątpliwości, natomiast drugi warunek, należy odczytywać jako pochodzący z innego niż umowa tytułu prawnego. Innym tytułem prawnym

w rozumieniu tego przepisu będzie między innymi przekazanie przedmiotu opodatkowania (nieruchomości, obiektu budowlanego) na podstawie decyzji administracyjnej w trwały zarząd jednostce organizacyjnej.

Podatnikiem podatku od nieruchomości powinna być skarżąca nie dlatego, że uzyskała faktyczne władztwo nad przedmiotem opodatkowania na podstawie umowy, tak jak wskazał to organ pierwszej instancji. Brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu na to, aby Związek uzyskał tytuł prawny do przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie niezasadne jest powoływanie się przez organ pierwszej instancji na uchwałę Rady Gminy M. z dnia [...] lutego 2000 r. oraz protokół przekazania sporządzony na dzień [...] grudnia 1999 r., z uwagi na to, że dokumenty te nie dotyczą przedmiotu opodatkowania, lecz odrębnej budowli stanowiącej wodociąg w S., który nie jest przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnika.

Jak dalej argumentował organ odwoławczy, w przypadku gruntów, budowli

i budynków będących przedmiotem sporu nie doszło do powstania stosunku prawnego pomiędzy Gminą M. a Związkiem, a przynajmniej nie ma na to żadnego dowodu. Z tego powodu należy uznać, że Związek był w posiadaniu przedmiotu opodatkowania bez tytułu prawnego. Zaś po roku 2002 r., to jest po utworzeniu Spółki i przekazaniu jej przez Związek mienia położonego na terenie Gminy M., stała się ona posiadaczem tego majątku bez tytułu prawnego. Nie ma przy tym znaczenia treść umowy z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...], bowiem jeżeli Związek był

w posiadaniu tego majątku bez tytułu prawnego, to również spółka stała się posiadaczem tego majątku bez tytułu prawnego.

Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykluczył takiej możliwości opodatkowania spółki na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l., podnosząc, że posiadanie Spółki może być również posiadaniem bez tytułu prawnego.

Z punktu widzenia tego przepisu, w każdym przypadku: mianowicie posiadania zależnego lub bez tytułu prawnego, sytuacje te są równoważne i za podatnika należy uznać spółkę.

Z tego powodu złożona przez podatnika w dniu [...] listopada 2008 r. korekta deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007 jest niezasadna.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu

2.1. Zaskarżając opisaną wyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w J. Spółka wniosła o:

- jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy M.;

- zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

2.2. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. decyzją z dnia [...] października 2013 r., [...], uchyliło decyzję wymiarową Wójta Gminy M. z dnia [...] lipca 2013 r. [...]w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. To zaś oznacza, że organ pierwszej instancji nie ma już żadnej możliwości weryfikacji wysokości zobowiązania. W konsekwencji wiążące dla organów podatkowych obu instancji są deklaracje złożone przez Spółkę a one same nie mają możliwości prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. Nie mogą także w ramach rozstrzygania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wydać decyzji, która swoim zakresem obejmowałaby weryfikację zobowiązania podatkowego strony.

Stąd też według Skarżącej, organ odwoławczy winien uchylić decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 i orzec co do istoty sprawy lub przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji i zalecić temu organowi zwrot stronie skarżącej nadpłaty bez wydawania decyzji, ewentualnie zalecić wydanie decyzji stwierdzającą nadpłatę.

Dalej Spółka stwierdziła, że organ odwoławczy nie powinien kwestionować faktu, że podatnikiem podatku od nieruchomości za budynki, budowle i grunty, przekazane spółce przez B w bezpłatne używanie celem eksploatacji umową [...]zawartą w dniu [...] lipca 2002 roku, ujawnionym

w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę K., jest Związek.

2.3. Decyzją z dnia [...] października 2009 r., nr [...]D. Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego utrzymał w mocy decyzję Starosty K. z dnia [...] sierpnia 2009 r. o odmowie wykreślenia B jako użytkownika z operatu ewidencji gruntów

i budynków Gminy M..

Spółka wskazała, że z uzasadnienia tej decyzji ( str 3) wynika, że użytkownikiem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2007 był B

2.4. Dalej spółka argumentowała, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną w sposób wtórny; nie od właściciela lecz posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć między innymi zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. Spółka podnosi ponadto, że uprawniona jest też teza, że "inny tytuł prawny" pochodzić winien także od właściciela. Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym:

- posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit, a) - człon pierwszy) u.p.o.l.;

- posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit, a) - człon drugi) u.p.o.l.;

- posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.,

przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości Skarbu Państwa (ewentualnie jednostki samorządu terytorialnego) w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego a co za tym idzie nie zwalnia go to z obowiązku podatkowego.

Jak zaś wskazała Spółka, wobec powyższego nieuprawnionym jest stanowisko organu odwoławczego, że jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości za rok 2007.

2.5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. podtrzymało dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2 Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w 1995 r. Gmina M. otrzymała na własność grunty, budynki i budowle będące przedmiotem niniejszej sprawy, na podstawie decyzji Wojewody J. z dnia [...]maja 1995 r. nr [...]jako jej majątek służący realizacji zadań gminnych. W treści tej decyzji wskazano, że przedmiotowa infrastruktura wodno – kanalizacyjna, której opodatkowanie dotyczy zaskarżona decyzja, była już wówczas w użytkowaniu przez Związek od 1991 r. Dopiero w dniu [...] lutego 2000 r. fakt ten został potwierdzony uchwałą Rady Gminy M. o wyrażeniu zgody na oddanie Związkowi użytkowanej przez niego infrastruktury w nieodpłatne użyczenie. W ewidencji gruntów i budynków występuje Związek jako użytkownik. Decyzją z dnia [...] października 2009 r., nr [...]D. Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego utrzymał w mocy decyzję Starosty K. z dnia [...] sierpnia 2009 r. o odmowie wykreślenia B jako użytkownika z operatu ewidencji gruntów i budynków Gminy M..

Związek w celu wykonywania swoich zadań, podjął decyzję o utworzeniu Spółki i na mocy umowy z nią zawartej w dniu [...] lipca 2002 r. nr [...]przekazał Spółce w bezpłatne używanie mienie Związku. Co istotne, zgodnie z przedmiotową umową przekazanie nastąpiło do korzystania i pobierania pożytków (§ 1 umowy) w związku z przedmiotem działalności Spółki, ale bez prawa do dalszego dysponowania przedmiotem przekazania (§ 3 pkt 4 umowy). Spółka nabyła prawo do swobodnego i zależnego tylko od jej woli dysponowania majątkiem będącym przedmiotem niniejszej sprawy w ramach celów do jakich została powołana. Mogła pobierać pożytki z przekazanego jej majątku w postaci opłat za korzystanie z sieci wodnej i kanalizacyjnej.

3.3 Spór między organami podatkowymi a skarżącą w tej sprawie powstał na tle art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i dotyczy tego, czy podatnikiem powinien być Związek, którego łączy tytuł prawny z właścicielem nieruchomości – Gminą, czy też podatnikiem powinna być Spółka w sytuacji, gdy nie łączy jej żaden tytuł prawny (ani też nie jest posiadaczem bez tytułu prawnego) z właścicielem nieruchomości (Gminą). Spółka objęła nieruchomości w posiadanie na podstawie umowy łączącej ją ze Związkiem.

3.4 Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.- dalej u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje zatem ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego.

Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wypada zauważyć, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela (od jednostki samorządu terytorialnego). Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie.

Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wprawdzie nie osoby prawnej lecz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której na podstawie decyzji administracyjnej oddano w trwały zarząd nieruchomość czy to Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego była przedmiotem wielokrotnego rozstrzygania przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w tej kwestii m.in. w wyroku z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10 (publik. LEX, nr 1099837). W w/w wyroku wskazano, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane.

Zdaniem Sądu uprawniona jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela.

3.5. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również B jako Związek Międzygminny posiada osobowość prawną na podstawie art. 65 ustawy o samorządzie gminnym na rzecz którego przekazano nieruchomość. Podkreślenia wymaga charakter decyzji o utworzeniu Związku Międzygminnego, który zgodnie z treścią art. 64 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) powoduje, że prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym:

1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) - człon pierwszy);

2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) - człon drugi);

3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b),

przy czym przekazanie przez posiadacza (pierwotnego) nieruchomości Skarbu Państwa (ewentualnie jednostki samorządu terytorialnego) w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego.

Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania.

3.6 Przytoczone uwagi prowadzą do konstatacji, że w przypadku oddania przez posiadacza nieruchomości (albo jej części) w dalsze posiadanie zależne osobie trzeciej, mamy do czynienia z dwoma posiadaczami zależnymi. Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, który z tych posiadaczy będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu ustawy podatkowej. Rozpatrujący sprawę Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że w takim przypadku podatnikiem będzie posiadacz dalszy (tj. podmiot, któremu w bezpłatne używanie przekazał nieruchomość Związek. W świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoby prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

3.7 Sąd zwraca ponadto uwagę, że kwestia podmiotowości podatkowej w podatku od nieruchomości rozstrzygana była kilkakrotnie przez Trybunał Konstytucyjny. Znamienną jest przy tym uchwała z dnia 6 września 1995 r. W 20/94, w której Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31, zm. Dz. U. z 1991 r. Nr 101, poz. 444, z 1992 r. Nr 21, poz. 86 oraz z 1994 r. Nr 123, poz. 600) nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu (publik. OTK 1995/1/6,Dz.U. 1995/114/555). Odnosząc treść w/w uchwały do zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego zasadnym jest wniosek, że także w sytuacji, gdy dwóm podmiotom można przypisać cechę posiadania zależnego, organom nie przysługuje prawo dobrowolnego uznania jednego z nich za podatnika. W takiej bowiem sytuacji, podatnikiem jest ten podmiot, który posiadania wywodzi bądź z umowy zawartej z właścicielem bądź z innego tytułu prawnego bądź tez bez tytułu prawnego.

3.8 Przenosząc poczynione powyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że Spółka nie otrzymała tych nieruchomości od właściciela (Gminy) ani na podstawie umowy ani na podstawie innego tytułu prawnego. Co wobec poczynionej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przesądza, że Spółka w niniejszej sprawie nie może być podatnikiem. Podatnikiem jest ten podmiot którego połączyła relacja z właścicielem (Gminą). Sąd podziela stanowisko organu podatkowego I instancji, że pomiędzy Związkiem a właścicielem (Gminą) istniał tytuł prawny, który był również podstawą wpisu do ewidencji gruntów i budynków Związku jako użytkownika.

Skoro więc Spółka zawarła umowę z podmiotem, który pierwszy objął w posiadanie nieruchomości to nie można od niej wymagać odczytania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w taki sposób, że zawarła umowę z właścicielem nieruchomości, czyli Gminą. Tym samym to Związek należało uznać za podatnika podatku od nieruchomości. Nie mogła zatem zostać uznana za podatnika Spółka, której Związek na podstawie umowy przekazał w nieodpłatne używanie mienie.

3.9 Na nietrafne należy natomiast uznać zarzut skargi, że organ w sytuacji nieukończenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. z powodu upływu terminu przedawnienia, nie ma podstaw do rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i powinien przyjąć korektę deklaracji z której wynika nadpłata.

Należy wskazać, że ugruntowane jest orzecznictwo, że dopuszczalne jest rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy minął termin przedawnienia, uniemożliwiający wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym – wbrew stanowisku spółki – organ podatkowy ma możliwość odmówienia stwierdzenia nadpłaty, jeżeli uważa, że złożona korekta jest wadliwa. Nie można podzielić poglądu skarżącej, że w takiej sytuacji korekta deklaracji zastępuje pierwotną deklarację, a tym samym stwierdzenie nadpłaty winno nastąpić niejako automatycznie.

Zauważyć należy, że przepisy dotyczące nadpłaty w podatku umożliwiają podatnikowi wysłanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty listem poleconym w ostatnim dniu terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dale jako O.p.). W takim wypadku, podatnik wysyłając na przykład w dniu [...] grudnia 2012 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 wraz z korektą deklaracji, uniemożliwiłby organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Przyjęcie zaś stanowiska spółki w tym zakresie prowadziłoby ponadto do całkowicie wadliwego poglądu, zgodnie z którym konieczność stwierdzenia nadpłaty zachodziłaby w każdym przypadku.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wyraźnie dopuszcza możliwość dokonania oceny zasadności złożonej korekty deklaracji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty podatku. W takiej sytuacji organ podatkowy w sprawie w przedmiocie nadpłaty dokonuje weryfikacji złożonej korekty deklaracji i ewentualnie, uznając ją za nieprawidłową, odmawia stwierdzenia nadpłaty (Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09 października 2012 r. sygn. akt II FSK 523/11, z dnia 02 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1982/11 i z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2598/10; a także Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 06 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 35/13; w Opolu z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Op 502/12 i z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Op 508/12.

3.10 Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego narusza wyżej wskazane przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżone orzeczenie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 tej ustawy. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.