Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1319/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. NSA Piotr Piszczek Protokolant asystent sędziego Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 958/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 958/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania w sprawie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Naczelnika Urzędu Celnego w [...] ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. określił [...] zobowiązanie (dalej: podatnik, strona, skarżący) podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego 207.958 litrów oleju opałowego w kwocie 378.899 zł.

W dniu 26 czerwca 2013 r. podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego opisaną wyżej ostateczną decyzją. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). Wraz z wnioskiem podatnik przedłożył dokumenty otrzymane w dniu 13 maja 2013 r. od syndyka [...] oraz poświadczone kserokopie oświadczenia [...], przedstawiciela [...] i pełnomocnictwa szczególnego z dnia 19 maja 2009 r. udzielonego [...] przez Prezesa Zarządu [...]. Podatnik zwrócił uwagę, że organ podatkowy zakwestionował w ww. decyzji ostatecznej prawo strony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w oparciu o przepis art. 89 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.). W ocenie podatnika, samo zestawienie wskazanego przepisu z uzyskanymi od syndyka masy upadłości [...] dokumentami, wskazującymi wprost, że nabywcą wewnątrzwspólnotowym była Spółka [...], wskazuje na całkowicie błędne i rażąco wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez organ I instancji i wydanie w oparciu o tak ustalony stan faktyczny rażąco wadliwej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...]sierpnia 2013 r. Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 22 stycznia 2010 r. Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. odmówił uchylenia ww. decyzji.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że jedną z przesłanek wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. są nowe dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, które mają mieć charakter istotny dla sprawy. Nadto, organ wskazując szczegółowo na przedstawione przez podatnika dowody, stwierdził, że część przedłożonych dokumentów nie dotyczy zdarzeń gospodarczych objętych ostateczną decyzją, co do których podatnik złożył wnioski o wznowienie, w tym ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r.

Organ II instancji podkreślił, że nie można uznać za takie dowody dokumentów, które dotyczą zdarzeń gospodarczych nie objętych przedmiotowym ostatecznym rozstrzygnięciem. Dlatego dowody z miesiąca czerwca, jako bezsprzecznie dotyczące innych zdarzeń gospodarczych, które nie są przedmiotem niniejszej sprawy, nie mogą, zdaniem organu, stanowić przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 ust. 5 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że 2 spośród 44 rachunków wystawionych przez [...] w miesiącu maju 2009 r. dotyczą sprzedaży oleju napędowego dla firmy [...] przy [...] i tym samym również nie mają znaczenia w sprawie.

Zdaniem organu, pozostałe 42 szt. rachunków wystawionych przez [...] w miesiącu maju 2009 r. na rzecz [...] nie były znane organowi podatkowemu wydającemu ostateczną decyzję w niniejszej sprawie i zarazem istniały w dniu wydania tej decyzji. Organ wskazał, że bezpośrednie znaczenie w sprawie mają wyłącznie kserokopie następujących rachunków: 1) nr 0217-2009 z dnia 22 maja 2009 roku - dotyczący sprzedaży 29829 litrów oleju opałowego, 2) nr 0219-2009 z dnia 25 maja 2009 roku - dotyczący sprzedaży 29864 litrów oleju opałowego, 3) nr 0220-2009 z dnia 25 maja 2009 roku - dotyczący sprzedaży 29406 litrów oleju opałowego, 4) nr 0221-2009 z dnia 25 maja 2009 roku - dotyczący sprzedaży 29833 litrów oleju opałowego, 5) nr 0222-2009 z dnia 25 maja 2009 roku - dotyczący sprzedaży 29859 litrów oleju opałowego, 6) nr 0223-2009 z dnia 25 maja 2009 roku - dotyczący sprzedaży 29832 litrów oleju opałowego, 7) nr 0224-2009 z dnia 25 maja 2009 roku - dotyczący sprzedaży 29335 litrów oleju opałowego.

Następnie organ wskazał, że: 1) dokument UDT nr 19467 z dnia 20 maja 2009 roku odpowiada co do ilości oleju opałowego rachunkowi nr 0217-2009 z dnia 22 maja 2009 roku, 2) dokument UDT nr 19475 z dnia 22 maja 2009 roku odpowiada co do ilości oleju opałowego rachunkowi nr 0219-2009 z dnia 25 maja 2009 roku, 3) dokument UDT nr 19476 z dnia 22 maja 2009 roku odpowiada co do ilości oleju opałowego rachunkowi nr 0220-2009 z dnia 25 maja 2009 roku, 4) dokument UDT nr 19477 z dnia 22 maja 2009 roku odpowiada co do ilości oleju opałowego rachunkowi nr 0221-2009 z dnia 25 maja 2009 roku, 5) dokument UDT nr 19479 z dnia 22 maja 2009 roku odpowiada co do ilości oleju opałowego rachunkowi nr 0222-2009 z dnia 25 maja 2009 roku, 6) dokument UDT nr 19480 z dnia 22 maja 2009 roku odpowiada co do ilości oleju opałowego rachunkowi nr 0223-2009 z dnia 25 maja 2009 roku, 7) dokument UDT nr 19481 z dnia 22 maja 2009 roku odpowiada co do ilości oleju opałowego rachunkowi nr 0224-2009 z dnia 25 maja 2009 roku.

Organ wyjaśnił, że z treści przedłożonych przez podatnika kserokopii ww. rachunków wynika, że w dniach 22 i 25 maja 2009 r. [...] dokonała sprzedaży wykazanego w tych rachunkach oleju opałowego na rzecz wykazanej w tych rachunkach Spółki z o.o. [...]. Jak wynika natomiast z treści ww. dokumentów UDT (pole B) olej opałowy w ilości zgodnej z ilością wskazaną w przedmiotowych rachunkach został w dniu 22 maja 2009 r. odebrany przez [...].

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w toku postępowania wznowionego zgromadzono materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli podatkowej z dnia 8 lipca 2011 r. z przeprowadzonej w [...] przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie transakcji handlowych Spółki z [...] w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Organ zwrócił uwagę, że w przedmiotowym protokole ustalono, że w ewidencjach Spółki z o.o. [...] dotyczących działalności Spółki w okresie objętym kontrolą nie zarejestrowano jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych z udziałem [...]. Ponadto, [...] pełniący w maju 2009 r. funkcję prokurenta w Spółce z o.o. [...], w dniu 17 sierpnia 2012 r. do protokołu przesłuchania świadka przeprowadzonego przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zeznał, że: "Nie było dostaw z firmy [...] do [...], nigdy nie handlowałem z taką firmą z [...]".

Odnosząc się dalej do przedłożonej dokumentacji finansowej [...] potwierdzającej przyjęcie w dniach od 20 maja 2009 r. do 28 maja 2009 r. [...] do kasy podmiotu gotówki w łącznej kwocie 436 410,00 EUR, organ wskazał, że z przedmiotowych dowodów nie wynika, kto i z czyich środków dokonywał przedmiotowych wpłat do kasy [...]. Organ ponowne powołał się na treść protokołu kontroli podatkowej, na podstawie którego ustalono, że w ewidencjach Spółki [...] dotyczących jej działalności w okresie objętym kontrolą nie zarejestrowano jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych z udziałem [...].

Odnosząc się z kolei do potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii oświadczenia [...] z dna 21 maja 2013 r., organ wyjaśnił, że dowód ten nie istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji, jednak odnosi się on do okoliczności istniejących przed dniem wydania przedmiotowej decyzji. Zwracając uwagę, że przedmiotowy dokument nie może być traktowany jako dowód w sprawie (oświadczenie osoby trzeciej, której organ nie przesłuchiwał w charakterze świadka), organ wskazał jednocześnie, że okoliczności wskazane w tym dokumencie, nie mogą być uznane jako przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ stwierdził też, że przedłożone pełnomocnictwo szczególne z dnia 19 maja 2009 r. udzielone [...] przez [...]- Prezesa Spółki [...] - do dokonywania w imieniu i na rzecz tej Spółki usług formalnej odprawy oraz zgłoszenia do opodatkowania za tę Spółkę nabywanego w Niemczech oleju opałowego, nie mogło skutkować uznaniem, że [...], dokonując w dniu 22 maja 2009 r. odbioru oleju opałowego przemieszczonego za dokumentami UDT nr 19467, 19475, 19476, 19477, 19479, 19480, 19481 działał w imieniu i na rzecz spółki z o.o. [...].

Odnosząc się natomiast do dowodu w postaci umowy zawartej pomiędzy Spółką [...], a [...] Sp. z o.o. w przedmiocie nabywania przez Spółkę oleju opałowego, organ odwoławczy wskazał, że dowód ten znajduje się w aktach postępowania zwykłego i był przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją Naczelnika z dnia 22 stycznia 2010 r. W ocenie organu odwoławczego, nie jest dowodem nie znanym organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez stronę dowody i okoliczności z nich wynikające nie wpłynęły na zmianę ustalonego stanu faktycznego sprawy w postępowaniu zwykłym, a co za tym idzie nie można ich uznać za takie, które wypełniają przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wskazał, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Zatem tylko jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiła jedna z przesłanek do wznowienia postępowania pozwala na uchylenie pierwotnej decyzji i to tylko wtedy, gdy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego nie okaże się, że "nowa" decyzja rozstrzygałaby istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa.

W ocenie Sądu I instancji, zasadnie organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., które następnie uzasadniałyby uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] stycznia 2010 r. W tym kontekście WSA uznał, że organ odniósł się wyczerpująco do wszystkich argumentów podnoszonych we wniosku o wznowienie postępowania i w odwołaniu od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

Zdaniem WSA, w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy II instancji ocenił wszystkie zgromadzone dowody (zarówno te zgłoszone przez skarżącego jak i zgromadzone z urzędu przez organ podatkowy), pod kątem spełnienia warunków, co do uznania ich jako dowody o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Następnie w zakresie dowodów uznanych jako wypełniające przedmiotowe warunki dokonał ich oceny co do udowodnienia faktów mogących wpłynąć na zmianę stanu faktycznego sprawy w taki sposób, który implikowałby konieczność uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

WSA przypomniał, że skarżący w ramach wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] przedłożył dowody w postaci kserokopii rachunków wystawionych przez [...]na rzecz [...], a dotyczących sprzedaży oleju opałowego. Ponadto, strona przedłożyła kserokopie dokumentacji finansowej [...]. W ocenie skarżącego z dokumentacji tej niezbicie wynika, że transakcje sprzedaży oleju opałowego w zakresie niniejszej sprawy zawarte zostały pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Jednakże organ podatkowy I instancji w toku postępowania zgromadził materiał dowodowy na podstawie którego zakwestionował fakt przeprowadzenia transakcji handlowych pomiędzy wymienionymi podmiotami. Zarówno z protokołu z kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...], jak również z zeznań [...] z dnia 17 sierpnia 2012 r. do protokołu przesłuchania świadka przeprowadzonego przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wynika, że [...] Sp. z o.o. w przedmiotowym okresie nie przeprowadzała transakcji handlowych z [...]. Fakt ten potwierdzają również zeznania [...] złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 8 maja 2012 r., która pełniła w okresie objętym niniejszą sprawą funkcję księgowej w tej Spółce. Świadek na pytanie, czy ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze związane z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami oraz dostawami towarów w 2009 roku, zeznała, że nie dokonywała takich czynności.

W konsekwencji powyższych ustaleń nie potwierdzono zatem, że dowody w postaci kserokopii rachunków i dokumentacji finansowej przedłożonej przez skarżącego dowodzą zaistnienia transakcji sprzedaży pomiędzy [...], a [...] Sp. z o.o. z [...]. Skoro więc ustalono, że transakcje te nie zostały zawarte pomiędzy tymi podmiotami to tym samym nie można twierdzić, że [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Wolsztynie była nabywcą wewnątrzwspólnotowym oleju opałowego od [...], gdyż w istocie nie dysponowała tym wyrobem, a co za tym idzie [...] dokonując odbioru przedmiotowych wyrobów, nie występował w imieniu Spółki z o.o. [...]. Spółka ta nie była właścicielem nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym przedkładane przez skarżącego pełnomocnictwo szczególne z dnia 19 maja 2009 r. udzielone mu przez [...] nie znalazło zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe WSA uznał, że organ nie naruszył przepisów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji wymiarowej, nie można zarzucić, że wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez

[...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Ewentualnie także uchylenia zaskarżonych decyzji organów podatkowych i umorzenia postępowania w sprawie, po jej rozpatrzeniu.

Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1.1. art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że działania organów podatkowych nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez te organy zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach skarżącego, w sytuacji gdy wszystkie dowody źródłowe wskazywały na stan odmienny, poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego. Działaniem takim została naruszona wywiedziona z art. 2 Konstytucji RP zasada in dubio pro tributario. W toku rozpoznawania przedmiotowej sprawy zarówno po stronie Sądu I instancji, jak i orzekających organów wystąpiły wątpliwości w sferze stanu faktycznego mającego istotne znaczenie dla jej ostatecznego rozstrzygnięcia. Wbrew jednak zarzutom strony skarżącej, w wyniku postępowania dowodowego nie przeprowadzono wnioskowanych przez skarżącego dowodów a wątpliwości w tym zakresie zostały w sposób arbitralny rozstrzygnięte zgodnie z zasadą in dubio pro fisco. Sąd I instancji, co skarżący wskazuje, uznał, że poprzez dowód z protokołu kontroli u kontrahenta skarżącego - spółki [...] - dowiedziono, iż nabywcą oleju opałowego był skarżący a nie jego rzeczywisty nabywca czyli spółka [...];

1.2. art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., mówiący. iż wewnątrzwspólnotowym nabyciem jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Skarżący nie dokonał żadnej z czynności wymienionych w tym przepisie a więc nie mógł być uznanym za wewnatrzwspólnotowego nabywcę. Zastosowanie wobec skarżącego tegoż przepisu prawa stanowi jego oczywiste naruszenie. Postępowanie bowiem zostało skierowane do osoby nie będącą stroną postępowania z mocy prawa tylko z woli organu podatkowego;

1.3.art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., poprzez nieuprawnione uznanie, iż skarżący dokonał nabycia wewnatrzwspólnotowego, w sytuacji gdy wszystkie dowody zebrane w sprawie wskazują na innego nabywcę;

1.4. art. 10 ust. 4 u.p.a., poprzez nieuprawnione uznanie, iż to skarżący był nabywcą wewnątrzwspólnotowym oleju opałowego, w sytuacji gdy dowody zebrane w sprawie wskazują na innego wewnatrzwspólnotowego nabywcę;

1.5. art. 13 ust. 1 u.p.a., poprzez uznanie, iż skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w sytuacji, gdy podatnikiem tym jest zupełnie inna osoba. Naruszony przepis mówi, że : Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą;

1.6. art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 11 ust. 14 i ust. 16 u.p.a poprzez utrzymanie przez Sąd stanowiska organu, że to skarżący nabył olej opałowy i miał obowiązek składania organowi celnemu oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, w sytuacji gdy skarżący nie był w ogóle wewnątrzwspólnotowym nabywcą;

2. naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

2.1. art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z treścią którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala także poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania tego sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji ma mieć przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto uzasadnienie to powinno umożliwiać Sądowi kasacyjnemu zrozumienie zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na prawidłowość i legalność kontrolowanego aktu. W skarżonym wyroku Sąd orzekający zamiast dokonać zwięzłej, zrozumiałej oceny poszczególnych dowodów i stanów faktycznych w większości spraw ucieka się do stwierdzeń, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny a Sąd ocenę taką popiera bądź utrzymuje w mocy. Powinno tak być tym bardziej, że skarżący nie godząc się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji stawia konkretne zarzuty naruszeniom prawa zawartym w tej decyzji. Uzasadnienie wyroku nie zawiera nade wszystko wskazania, dlaczego dowody źródłowe pozyskane ze spółki [...] a także szereg innych dowodów nie zostały uwzględnione w niniejszej sprawie. Uzasadnienie to nie zawiera odniesienia się Sądu do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez skarżącego oraz nie wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron - organu - uznaje za prawidłowe, a inne – skarżącego - za nieprawidłowe. Sąd I instancji nie wskazał z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Tak przeprowadzona ocena wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy nie pozwala stronie skarżącej poznać sposób rozumowania i argumentacji Sądu I instancji. Skwitowanie przez Sąd, że rozstrzygnięcie jakiego dokonał organ podatkowy jest prawidłowe, nie jest wyczerpaniem dyspozycji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., przez jego niezastosowanie, oraz art. 151 p.p.s.a przez zastosowanie i oddalenie skargi, mimo iż ze strony organ podatkowego - Dyrektora Izby Celnej w [...] doszło do naruszenia przepisów postępowania, wyszczególnionych niżej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit, c i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i w znacznej części błędnym ustaleniu stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności:

a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przez Dyrektora Izby Celnej, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, w szczególności:

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego,

- art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej a także dowolność oceny materiału dowodowego skutkującą:

- całkowicie błędnym ustaleniem, że wewnątrzwspólnotowym nabywcą oleju opałowego był skarżący, w sytuacji gdy zebrane w sprawie dowody, w tym dokumenty dotychczas nieznane organowi celnemu, który wydał decyzję, a to : kopie rachunków sprzedaży, dowody zapłaty na zakupiony olej opałowy, dokumenty transportowe CMR, dokumenty UDT, niemieckie dokumenty wysyłkowe TKW, oświadczenie sprzedającego [...] i kierowców wożących towar, pełnomocnictwo szczególne spółki [...] do wykonywania czynności przez skarżącego a także szereg innych dokumentów, które wskazują w sposób jednoznaczny nabywcę wewnątrzwspólnotowego, czyli spółkę [...],

- art. 180 O.p. poprzez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkich wskazanych wyżej nowych dowodów a także zeznań świadków wymienionych w skardze oraz wnioskach dowodowych skarżącego pomimo, iż zgodnie z prawem jako dowód powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- art. 181 O.p., poprzez brak przyjęcia, że księgi podatkowe spółki [...] oraz księgi podatkowe skarżącego - kontrolowane przez organy podatkowe i opisane w protokołach maja tą samą moc dowodową. Organ natomiast przyznał zwiększoną moc dowodową księgom spółki [...] pomijając w ogóle księgi podatkowe skarżącego. Księgi podatkowe skarżącego zostały opisane w protokole kontroli Urzędu Celnego w [...] z dnia [...].07.2009 r., nr [...]. Stanowi o tym choćby decyzja organu I instancji skarżona wnioskiem o wznowienie postępowania,

- art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącą a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim zdaniem organów jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydana w sprawie kontrahenta skarżącej, nie może zostać skutecznie podważona przez dowód przeciwny,

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez przyjęcie za organem celnym, że dostarczone organowi dowody w postaci rachunków zakupu, dokumentów transportowych, dowodów zapłaty za towar, pełnomocnictwo szczególne, oświadczenia świadków nie stanowią nowych, nieznanych a jednocześnie istotnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów dających podstawę do uchylenia i zmiany dotychczasowej decyzji organów celnych. Sąd I instancji dał temu wyraz w zacytowanym niżej fragmencie uzasadnienia wyroku, a mianowicie: str. 10

Mając na uwadze powyższe warunki uruchomienia nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przestanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które następnie uzasadniałyby uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...].01.2010 r.

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że skarga do Sądu powinna zawierać inną, nową argumentację w stosunku do zawartej we wniosku o wznowienie postępowania. Przy tym Sąd orzekający nie zauważa, że przedstawione za podstawę wznowienia nowe dowody oraz okoliczności są zdecydowanie podstawą do wzruszenia wadliwej decyzji oraz przeprowadzenia postępowania w oparciu o całokształt materiału dowodowego a nie tylko o wybiórczą jego część. Zarówno organ celny jak i Sąd orzekający odrzuca szereg dowodów ujawnionych i przedstawionych przez skarżącego, nie dając przy tym żadnego logicznego uzasadnienia dlaczego tak postąpiono. Zawarta w uzasadnieniu wyroku argumentacja ze względu na brak logiki nie może się obronić. Sąd bierze bowiem pod uwagę argumenty organu (jako nieomylne) nie dopuszczając argumentów skarżącego opartych o dowody źródłowe. Aby tak postąpić Sąd - za organem celnym - pozbawia bezpodstawnie te dowody ich znaczenia i wagi dla rozpatrywanej sprawy. Wyraża się to w poniższym fragmencie uzasadnieni a skarżonego wyroku:

Sąd w całości podziela argumentację organu podatkowego zawartą w zaskarżonej decyzji. Zarzuty podniesione w skardze nie wprowadzają nowej argumentacji w stosunku do zawartej we wniosku o wznowienie postępowania. Wynika z nich natomiast, że skarżący wyciąga inne, niż organ podatkowy, wnioski z dokumentów przedłożonych organowi. Jednakże te wnioski i oceny, w świetle ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, nie są uzasadnione.

2.3. art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozstrzygnięcie w granicach sprawy a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz wyjaśnienia na jakiej podstawie skarżący został uznany za nabywcę wewnatrzwspólnotowego skoro wszystkie dowody w sprawie wskazują na innego, rzeczywistego nabywcę.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W powyższym kontekście zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano w najmniejszym zakresie, że powołane w zarzutach wadliwości skutkowały wskazanym wyżej skutkiem. Brak w skardze kasacyjnej argumentacji odnoszącej się do tego zagadnienia, co do zasady czyni ją wadliwą i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie też zwrócić uwagę, że u podstaw postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie legło zaskarżenie wyroku Sądu I instancji wydanego w toku postępowania nadzwyczajnego uruchomionego w trybie wskazanym w rozdziale 17 - "wznowienie postępowania", Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Wznowienie postępowania w ww. trybie zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Istotą takiego postępowania jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną ze względu na kwalifikowane wady, jakimi obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji. Zarazem wady te stanowią przesłanki do wznowienia postępowania. Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym panuje pogląd, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie zwykłe, instancyjne. Skoro w sprawach wymiarowych podatnik nie skorzystał z możliwości tej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może zastąpić czynności postępowania odwoławczego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FSK 1337/10). Jak wskazał w wyroku z dnia 10 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 909/08 "Wznowienie postępowania stanowi instytucję szczególną, nadzwyczajną, będącą wyjątkiem od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i - na co należy zwrócić szczególnie uwagę - przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, enumeratywnie wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, następnie usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym."

Osią sporu pomiędzy organem podatkowym a Skarżącym jest ocena tego, czy zgromadzone w toku wznowionego postępowania dokumenty dowodzą, że [...] prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Zakład Robót Inżynieryjnych [...] w istocie, jak chciałaby Strona, nie był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju opałowego (co wynika z treści ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2010 roku).

W ocenie Skarżącego przedstawione przez niego dowody jednoznacznie wskazują, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest Spółka z o.o. [...], a nie Strona.

W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy II instancji wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody (zarówno te zgłoszone przez Stronę, jak i zgromadzone z urzędu przez organ podatkowy) ocenił pod kątem spełnienia warunków, co do uznania ich jako dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Następnie w zakresie dowodów uznanych jako wypełniające przedmiotowe warunki dokonał ich oceny co do udowodnienia faktów mogących wpłynąć na zmianę stanu faktycznego sprawy w taki sposób, który implikowałby konieczność uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. W treści decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] odniósł się do wszystkich tych dowodów zarazem wskazując na ich znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Te ustalenia zostały zaaprobowane przez Sąd I instancji, co znalazło odpowiedni wyraz w motywach wyroku, a zatem nie jest zasadny zarzut obrazy art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł wadliwości wskazanych przez kasatora, a w szczególności braku oceny poszczególnych dowodów i stanów faktycznych poprzez ogólnikowe stwierdzenie o popieraniu przez Sąd dokonanych ocen. Wskazać bowiem należy, że to organy administracji publicznej dokonują ustaleń faktycznych, a Sąd sprawuje funkcje kontrolne.

Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z dnia 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z dnia 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11), względnie gdy sąd nie zajmie stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd I instancji odwołując się do poczynionych w sprawie ustaleń – w sytuacji kiedy je aprobuje – nie musi ponownie przytaczać tej samej argumentacji, która jest zawarta w motywach decyzji.

Wbrew twierdzeniom kasatora w realiach przedmiotowej sprawy nie było możliwości zastosowania treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., albowiem – także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd I instancji słusznie, w trybie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. Uczynił to po uprzedniej wnikliwej analizie stanu faktycznego i weryfikacji zastosowanych w sprawie norm prawa procesowego i materialnego.

Nie można zatem przyjąć, iż w sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej norm ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 121, 122, 180, 181, 187, 191, 194 § 1 i 3, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 5, o czym obszernie niżej.

Istotę art. 121 O.p. stanowi obowiązek prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób budzący zaufanie do tych instytucji; w tym celu są one obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień stronom toczących się postępowań.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten nie został w postępowaniu administracyjnym naruszony, albowiem "zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego" jest domeną treści art. 122 O.p. – o czym niżej.

Przechodząc zatem do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, a mianowicie obrazy treści art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wskazać należy, że pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Drugi – z kolei – obliguje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego, ma bowiem kapitalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Prawidłową decyzję organ prowadzący postępowanie może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego.

W tym kontekście przypomnieć należy, że Skarżący w ramach wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] przedłożył dowody w postaci kserokopii rachunków wystawionych przez [...] na rzecz [...], a dotyczących sprzedaży oleju opałowego. Ponadto Strona przedłożyła kserokopie dokumentacji finansowej [...]. W ocenie Skarżącego z dokumentacji tej niezbicie wynika, że transakcje sprzedaży oleju opałowego w zakresie niniejszej sprawy zawarte zostały pomiędzy tymi dwoma podmiotami.

Niemniej jednak organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły materiał dowodowy, na podstawie którego zakwestionowały fakt przeprowadzenia transakcji handlowych pomiędzy ww. podmiotami. Zarówno z protokołu z kontroli podatkowej z dnia [...] lipca 2011 roku Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, jak również z zeznań [...] wynika, że [...] w przedmiotowym okresie nie przeprowadzała transakcji handlowych z [...]. Fakt ten potwierdzają również zeznania [...], która pełniła w okresie objętym niniejszą sprawą funkcję księgowej w tej Spółce. Świadek na pytanie, czy ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze związane z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami oraz dostawami towarów w 2009 roku, zeznała, że nie dokonywała takich czynności. W konsekwencji powyższych ustaleń w toku postępowania nie potwierdzono, że dowody w postaci kserokopii rachunków i dokumentacji finansowej przedłożonej przez Skarżącego dowodzą zaistnienia transakcji sprzedaży pomiędzy [...] a [...].

Skoro więc ustalono, że transakcje te nie zostały zawarte pomiędzy tymi podmiotami, to tym samym nie można twierdzić, że [...] Sp. z o.o. była nabywcą wewnątrzwspólnotowym oleju opałowego pochodzącego od [...], gdyż w istocie nie dysponowała tym wyrobem, a co za tym idzie [...] dokonując odbioru przedmiotowych wyrobów czynił to w imieniu własnym, a nie Spółki z o.o. [...]. Spółka ta nie była właścicielem nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym przedkładane przez Skarżącego pełnomocnictwo szczególne z dnia 19 maja 2009 roku udzielone mu przez [...] nie znalazło zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zarazem zauważyć należy, że przedmiotem postępowania wznowionego nie może być zbadanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną we wszystkich jej aspektach. Skoro we wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Strona powołała dowody, które w jej ocenie wskazują, że nabywcą wewnątrzwspólnotowym oleju opałowego była Spółka z o.o. [...], a tym samym nie była tym wewnątrzwspólnotowym nabywcą Strona, to w sytuacji gdy organ po rozpatrzeniu sprawy uznał, że dokumenty te nie dowodzą takiej tezy, to jednocześnie postępowanie wznowione nie może się przeobrazić w postępowanie, które w dalszej kolejności zmierzałoby do weryfikacji tego czy nabywcą wewnątrzwspólnotowym jest inny podmiot niż Strona.

W konsekwencji powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art.121 i art. 122 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia 187 § 1 O.p., należy wskazać, że Sąd I instancji i organy podatkowe dokonały oceny wszystkich stanów faktycznych i dowodów przedłożonych przez Stronę w toku postępowania. Zarazem rozpatrzenie tych faktów i dowodów odbyło się z uwzględnieniem pozostałych dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Tym samym nie naruszono ww. przepisu ustawy Ordynacja podatkowa.

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 180 O.p. Wskazać należy, że w ramach postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...], organ podatkowy zrealizował żądania Strony zgłoszone w toku tego postępowania. Zauważyć zarazem należy, że w toku tego postępowania Strona – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – nie występowała z wnioskami o przesłuchanie w charakterze świadka: [...], kierowców realizujących przewóz oleju opałowego z [...]. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 181 O.p. poprzez wybiórcze zastosowanie tego przepisu w stosunku do ksiąg podatkowych [...] Sp. z o.o. z Wolsztyna, a nie zastosowanie go do tych samych ksiąg podatkowych Skarżącego, należy wskazać, co już wyżej dostrzeżono, że przedmiotem postępowania wznowionego nie może być zbadanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną we wszystkich jej aspektach.

Skoro we wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Strona powoła dowody, które w jej ocenie wskazują, że nabywcą wewnątrzwspólnotowym oleju opałowego była Spółka z o.o. [...], a tym samym nie była tym wewnątrzwspólnotowym nabywcą Strona, to w ramach postępowania wznowionego badaniu podlegała okoliczność udowodnienia zaistnienia transakcji pomiędzy [...] a [...], a nie okoliczność dokonania transakcji pomiędzy [...] a Stroną. Tym samym w sprawie nie wystąpiła podstawa do dokonania oceny dokumentacji Strony w postaci jej ksiąg podatkowych.

Nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., naruszeniem art. 194 § 1 i § 3 oraz naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazać należy, że odmienne postrzeganie istotności poszczególnych dokumentów i dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy i przez Stronę nie może świadczyć jednoznacznie o naruszeniu ww. przepisów. Oczywistym jest, że Strona zainteresowana rozstrzygnięciem korzystnym z jej punktu widzenia, przyznawać będzie priorytet tym dowodom i dokumentom zgromadzonym w sprawie, które świadczą na jej korzyść. Zarazem nieprzyznanie przez organ podatkowy tym dowodom priorytetu jest przez Stronę postrzegane jako działanie wykraczające poza swobodę oceny materiału dowodowego. Mając to na uwadze raz jeszcze wskazać należy, że wznowienie postępowania w trybach określonych przepisami rozdziału 17 "Wznowienie postępowania" Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa zmierzające do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej, nie może przerodzić się w postępowanie poświęcone powtórnemu rozpatrzeniu sprawy w pełnym jej zakresie. Postępowanie takie ograniczone jest wyłącznie do tych kwestii sprawy, których dotyczą przesłanki wznowienia postępowania wynikające ze zgłoszonych przez Stronę dowodów lub okoliczności. W przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy dokonał oceny poszczególnych dowodów i okoliczności zgłoszonych przez Stronę, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym ww. zarzuty należy uznać za niezasadne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dowodzą naruszenia prawa procesowego – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – zarzuty oparte o treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które wsparto cytatami z uzasadnienia Sądu I instancji.

Pierwszy z cytatów, wskazujący, iż w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe trafnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., jest oczywistą omyłką, albowiem winien także być wskazany pkt 5 art. 240 § 1 O.p. Za takim poglądem przemawia treść wniosku o wznowienie postępowania, a także cały jego przebieg i w którym to przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. ani nie była wskazywana (vide wniosek), ani analizowana w toku przedmiotowego postępowania.

Drugi cytat, wskazujący, że Sąd I instancji podziela argumentację organu podatkowego zawartą w zaskarżonej decyzji, a zarzuty podniesione w skardze nie wprowadzają nowej argumentacji w stosunku do zawartej we wniosku o wznowienie postępowania, może być odczytywany jako błędne przyjęcie, że skarga do Sądu powinna zawierać inną, nową argumentację w stosunku do tej, która była zawarta we wniosku o wznowienie postępowania.

Sformułowany na tej podstawie zarzut obrazy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest o tyle bezzasadny, gdyż Sąd I instancji nie zdyskwalifikował wniesionego środka zaskarżenia tylko na tej podstawie, że brak jest w nim nowej argumentacji. Oparł zaś swoje rozstrzygnięcie dokonując analizy tych dowodów, które w toku postępowania strona załączyła do wniosku, jak też w toku trwania postępowania wznowieniowego. Tak więc brak w skardze "nowej argumentacji w stosunku do zawartej we wniosku o wznowienie postępowania" nie stanowił zasadniczej podstawy do oddalenia skargi przez Sąd I instancji.

Trzeci cytat, zawarty w motywach skargi kasacyjnej, odnosi się do kwestii dysponowania przez [...]wyrobami w imieniu [...] Sp. z o.o. i dotyczy konstatacji Sądu I instancji, że przedłożone przez ww. pełnomocnictwo szczególne z dnia 19 maja 2009 r. udzielone przez [...] "nie mogło mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie". Ta konstatacja ma uzasadniać tezę o całkowicie wadliwym ustaleniu stanu faktycznego i błędnym stanowisku Sądu I instancji, który swoim autorytetem to wadliwe rozstrzygnięcie zaakceptował.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszono prawa procesowego formułując taki pogląd; być może jest on zbyt lakoniczny ale oddaje istotę zagadnienia. Z urzędu bowiem należy zwrócić uwagę na istotną wadliwość tego upoważnienia, która uniemożliwiałaby jego użycie w toku postępowań, albowiem dokument ten posiada "wykropkowany" fragment, w którym brakuje oznaczenia numeru dowodu osobistego [...].

W świetle powyższych rozważań nie zasługuje na aprobatę zarzut skargi kasacyjnej oparty na treści art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 p.p.s.a., polegający na pominięciu wyjaśnienia na jakiej podstawie Zb. [...] został uznany za nabywcę wewnątrzwspólnotowego, skoro wszystkie dowody w sprawie temu przeczą. Ta zaś kwestia została wyjaśniona ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...].01.2010 r., której w toku postępowania wznowieniowego skutecznie nie podważono. Jeszcze raz Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w toku postępowania wznowieniowego – a w zasadzie w fazie oceny zgodności tego postępowania z prawem – brak jest podstaw do poszukiwania w trybie art. 134 p.p.s.a. kto jest nabywcą wewnątrzwspólnotowym oleju opałowego.

W kwestii argumentacji poczynionej przez kasatora w piśmie z dnia 21.04.2016 r., a także załączonych dokumentów wskazać należy, że nie podważa się nimi trafności wyroku Sądu I instancji.

Przede wszystkim zwrócić uwagę należy, że żadna z załączonych do tego pisma kserokopii dokumentu nie została – stosownie do treści art. 48 § 3 p.p.s.a. – poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem. Przypomnieć należy, że tylko takie poświadczenie – zgodnie z treścią art. 48 § 4 p.p.s.a. – nadaje załącznikowi charakter dokumentu urzędowego.

Powyższe konstatacje są o tyle istotne, że załączone do pisma z dnia 21.04.2016 r. dokumenty (tj. ich kserokopie) nie zawierają np. jakichkolwiek podpisów, jak chociażby protokół przesłuchania w charakterze świadka [...], czy sprawozdanie z dochodzenia – pismo nr A 50162/14-539 z dnia 5.01.2015 r., które powiązane jest z treścią pisma nr III 2/1-V0327 B-073/2013 z dnia 21.01.2015 r. Na dodatek – każda z kserokopii sporządzona na przestrzeni 2014 i 2015 r. – jest tłumaczeniem roboczym niewiadomego autorstwa.

Do tego pisma dołączono również dwa dokumenty, które nie zostały przetłumaczone na język polski, a mianowicie [...], a także pismo Urzędu Celnego w [...] z dnia [...].05.2011 r. Z kolei załączone do akt sprawy tłumaczenie informacji Federalnego Centralnego Urzędu Podatkowego, także nie poświadczone zgodnie z treścią art. 48 § 3 p.p.s.a., jest nieweryfikowalne także z uwagi na brak oryginału dokumentu.

Naczelny Sąd Administracyjny czyniąc powyższe zastrzeżenia miał na uwadze treść art. 4, art. 5 ustawy z dnia 7.10.1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224 ze zm.), przy czym brak zachowania uwarunkowań formalnych zwalnia od oceny argumentacji przytoczonej w piśmie noszącym datę 21.04.2016 r.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 4, art. 13 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 11, 14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że skoro przedmiotem postępowania nadzwyczajnego zakończonego skarżoną decyzją utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...], którą to organ ten odmówił uchylenia ostatecznej decyzji na podstawie art. 245 ust. 1 pkt 2 O.p. w związku z brakiem wystąpienia w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, tj. w sytuacji gdy nie stwierdzono ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, to tym samym mając na uwadze, że w sprawie nie nastąpiła zmiana ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, nie można mówić o niewłaściwym zastosowaniu przepisów materialnych. Wyeliminowaniu z obiegu prawnego decyzji ostatecznej obarczonej wadą w postaci błędnego zastosowania przepisów prawa (z ograniczeniem do ich rażącego naruszenia) służy bowiem tryb nadzwyczajny uruchamiany na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji powyższego ww. zarzuty naruszenia przepisów materialnych należy uznać za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 p.p.s.a.