Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 424/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit.b, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2018 r. spraw ze skarg "A w P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata: 2013, 2014, 2015 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "A" w P. kwotę 4779 (cztery tysiące siedemset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg "A" S.A. w P. (dalej Spółka) są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO lub Kolegium) z dnia [...] marca 2018 r. nr;

1) [...], (sprawa oznaczona sygn. akt I SA/Rz 424/18),

2) [...], (sprawa oznaczona sygn. akt I SA/Rz 425/18),

3) [...], (sprawa oznaczona sygn. akt I SA/Rz 426/18),

w sprawach nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata: 2013, 2014, 2015.

Prezydent Miasta P. decyzjami z dnia [...] czerwca 2017 r. nr;

1) [...]

- określił "A" S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 1.615.259,00 zł,

- stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 15.100,00 zł,

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 10.947.00 zł.

2) [...]

- określił "A" S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.365.017,00 zł,

- stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 27.303,00 zł,

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 10.947,00 zł.

3) [...]

- określił "A" S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do września 2015 r. w kwocie 475.141,00 zł,

- stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do września 2015 r. w kwocie 20.836,00 zł,

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do września 2015 r. w kwocie 8.176,00 zł.

Od tych decyzji odwołania wniosła Spółka - reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżając je w części dotyczącej pkt 1 i pkt 3, domagając się:

- określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odpowiednio za: 2013 r., 2014 r. i 2015 r., zgodnie ze stanowiskiem skarżącej,

- stwierdzenie skarżącej nadpłaty zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz kolejnymi pismami;

- stwierdzenie, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku do dnia zwrotu nadpłaty, z uwagi na przekroczenie 2-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu nadpłaty.

Decyzjami z dnia [...]marca 2018 r., opisanymi na wstępie SKO - utrzymało w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach Kolegium wskazało, że "A" S.A z siedzibą w P. zajmuje się produkcją: płyt pilśniowych twardych, płyt pilśniowych twardych lakierowanych, płyt pilśniowych porowatych, płyt pilśniowych porowatych lekkich, płyt pilśniowych hydrofobizowanych i płyt izolacyjno- kompensacyjnych IZOPANEL.

"A" S.A. w roku 2010-2015 figurował jako użytkownik wieczysty nieruchomości obejmującej działki Nr: [...] (Ba - tereny przemysłowe 6.192 m2), [...] (Ba - tereny przemysłowe 906 m2), [...] (Ba - tereny przemysłowe 145 m2), [...] (Ba - tereny przemysłowe 8.582 m2), [...] (grunty orne I1ia 507 m2) w obrębie 205 miasta Przemyśla oraz [...] (Ba - tereny przemysłowe 9.218 m2), [...] (dr - drogi 1.114 m2), 245 (Ba - tereny przemysłowe 863 m2 i - drogi 2.330 m2), [...] (dr - drogi 2 m2), 267 (Ba - tereny przemysłowe 18.913 m2), [...] (Tk - tereny kolejowe 1.679 m2), [...] (Tk -tereny kolejowe 3.140 m2), [...] (dr - drogi 1.260 m2), [...] (dr - drogi 1.151 m2), [...] (pastwiska II 1.405 m2), [...] (Ti - inne tereny komunikacyjne 736 m2), [...] (Ba - tereny przemysłowe 207.192 m2), [...] (Ba - tereny przemysłowe 1.623 m2), [...] (dr - drogi 454 m2), [...] (Ba - tereny przemysłowe 23.439 m2), [...] (dr - drogi 244 m2), [...] (Tk – tereny kolejowe 60 m2), [...] (grunty orne IVa 823 250 (Ba - tereny przemysłowe 4.577 m2), [...] (dr - drogi 74 m2), [...] (pastwiska III 654 m2), [...] (pastwiska III 84 m2) i [...] (Ba - tereny przemysłowe 379 m2). Na podstawie klasyfikacji gruntów przedmiotowych działek ustalono łączną powierzchnię 294.780 m2 podlegającą opodatkowaniu w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium podało, że do prowadzonej produkcji niezbędne są instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, związanymi funkcjonalnie z budynkiem a co za tym idzie nie stanowią elementu obiektu budowlanego w postaci budynku.

W szczególności SKO wymieniło następujące instalacje przemysłowe.

Linia kablowa wys. napięcia nr inw. 2100000098, kabel ALAKA 3 x 120 mm dł. 120 mb, kabel 4 x AKFLA 3 x 185 mm dł. 1100 mb, trasa RG 6 kV w EC - płytow. II, jest częścią instancji i jest urządzeniem budowlanym.

Rurociąg technologiczny masy nr inw. 2110000637, rurociąg technologiczny na hali produkcyjnej wykonany z rur żeliwnych fi - 100 - 185 mb, fi 150 - 166 mb, fi 200 - 320 mb, jest urządzeniem technicznym, częścią kompletnej instalacji technologicznej, a jego części budowlane stanowią fundamenty pod maszyny, urządzenia i silniki i jako odrębne pod względem technicznym stanowią one część budowli.

Rurociąg technologiczny masy nr inw. 2110000661, w 1971 r. rozbudowany rurociągu technologicznego w związku z rozbudową oddziału płyt pomiarowych, który wedle opinii Z. G. jest urządzeniem technicznym a jego części budowlane stanowią fundamenty pod maszyny, urządzenia i silniki i jako odrębne pod względem technicznym stanowią część budowli.

Elektroenergetyczna linia kablowa nr inw. 2110000141, wewnątrz oddziału i lakierowania płyt zainstalowana w kanałach instalacyjnych podposadzkowych na drabinicach kablowych na trasie rozdzielni NN ST-6 do rozdz. R1 w maszynowni I, rozdz. oddział. Unii lakierniczych, rozdzielni RUI w maszynowni II rozdzielni sprężarkowni, rozdzielni obróbki wstępnej. Kanały instalacyjne podposadzkowe jest częścią kompletnej instalacji elektronergetycznej, w których znajdują się kable są budowlą natomiast instalacja elektroenergetyczna na drabinkach kablowych zlokalizowana wewnątrz instalacji podposadzkowej nie jest budowlą lecz stanowi część budynku jako obiektu budowlanego.

Rurociąg pary 2,5 ATA w zmiękczalni nr inw. 2110000749, od stacji redukcyjnej schładzającej 4 ata do reduktora ćwapna. Rury stalowe : fi 44,5 - 5mb, fi 159-66 mb. Rurociąg izolowany wełną mineralną i okryty blachą aluminiową. Jest urządzeniem technicznym a jego części budowlane stanowią fundamenty pod maszyny, urządzenia i silniki i jako odrębne pod względem technicznym stanowią część budowli.

Rurociąg pary 4 ATA nr inw. 2110000750, na trasie od stacji redukcyjnej do odgazowywaczy, wykonany z rur stalowych: fi 159 - 70 mb, fi 273 - 18 mb izolowany wełną mineralną i blachą aluminiową, jest urządzeniem technicznym a jego części budowlane stanowią fundamenty pod maszyny, urządzenia i silniki i jako odrębne pod względem technicznym stanowią część budowli.

Rurociąg pary 14 ATA nr inw. 2110000753, od stacji redukcyjnej schładzającej 14 ata od budynku produkcyjnego rury stalowe o średnicach: fi 20 - 7 mb, fi 219 - 65 mb. izolowany wełną mineralną i blachą aluminiową. Wedle opinii Z.G. jest urządzeniem technicznym a jego części budowlane stanowią fundamenty pod maszyny, urządzenia i silniki i jako odrębne pod względem technicznym stanowią część budowli.

Rurociąg wody w zmiękczalni nr inw. 2110000765, z rur stalowych o przekrojach od fi 38 do fi 273 o długości 148 mb nieizolowany, jest urządzeniem technicznym a jego części budowlane stanowią fundamenty pod maszyny, urządzenia i silniki i jako odrębne pod względem technicznym stanowią część budowli.

Sieć kablowa WN w kotłowni I nr inw. 2110001290, linia kablowa WN 6 kV z rozdzielni w płytowni I do oddz. rozwłókniania-kable YHY 1 x 95 x 3 - 1351 mb. Kanalizacja betonowa zlokalizowana pod posadzką na trasie przebiegu sieci kablowej WN stanowi kanalizacje kablowa i jest budowlą.

Sieć kablowa NN w płytowni 1 nr inw. 2110001300, linie kablowe NN z rozdzielni ST - 1 do nastawni ruchu elektr. I oddz. rozwłókniania, kabel YAKY 4 x 50 - 440 mb, 4 x 35 - 130 mb, 4 x 10 - 130 mb. Kanalizacja betonowa zlokalizowana pod posadzką na trasie przebiegu sieci kablowej WN stanowi kanalizacje kablową i jest budowlą.

Instalacja podawania emulsji nr inw. 2110001468, instalacja podawania gazu na wstęgę maszyn odwadniających ciągów Tl i T2 doprowadzona do klejami w hali płyt porowatych. Przewody z rur stalowych fi 25 mm prowadzone w osłonie z rury stalowej fi 57 mm/rura grzewcza/ o łącznej długości 142 mb, z typową armaturą hydrauliczną OT 59/98 z XII/98 zwiększenie wartości o koszty modernizacji -przystosowania do podawania emulsji gazowej. Modernizacja obejmowała wykonanie 2 szt. zbior, cylindr. ze stali kwasoodpornej fi 1300 mm, h 1340 mm zainsta. pomp: pompa śrubowa typ 20 PSR nr fab. 1777 z siln. elektr. Sg 100 L8B nr 253444 szt. 1 oraz typ SKS 33,3 - szt. 1 zainst. falownika elektronicznego do regulacji obrotów pompy 20 PSR. Nie stanowi oddzielnej od budynków całości techniczno-użytkowej. Ma znaczenie pomocnicze stanowi wyposażenie technologiczne kompleksu budynków podatnika. Wchodzi w skład instalacji technologicznej podającej emulsję i podającej gacz do klejarni w hali płyt porowatych.

Instalacja podawania żywicy nr inw. 2110001590, instalacja technologiczna podawania żywicy syntetycznej na ciągi produkcyjne płyt pilśniowych twardych T-1 i T-2 odprowadzona do zbiornika w sekcji 8:9, poziom 0,0 hali płyt porowatych. Przewody z rur stal fi 42,3 - mb 19, rur stalowych fi 26,5 - mb 29, fi 21,5 - mb 208. 1 instalacji zastosowano pompy: typu SKA - 3 szt. 2, nr fabr. 297172 i 297173, typu 50 KS - szt. 1 numer fabr. 543233. Wedle opinii biegłego Z.G. nie stanowi oddzielnej od budynków całości techniczno-użytkowej. Ma znaczenie pomocnicze stanowi wyposażenie technologiczne kompleksu budynków podatnika, wchodzi w skład instalacji technologicznej podającej emulsję i podającej żywicę syntetyczną na ciągi produkcyjne płyt pilśniowych.

SKO zwróciło uwagę, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym stwierdził on, że za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785, ze zm.; zwanej dalej u.p.o.l.) można uznać jedynie takie budowle, które zostały wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowalne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, ze zm.; zwanej dalej P.b.), w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową.

W kontekście powyższego Kolegium zauważyło, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkową dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, że opodatkowaniu podlegać będzie zarówno fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Kolegium podało, że nie można obiektu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność). Nadto wskazało, że w określeniu budowli zawartym w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez postanowienie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

W kontekście poczynionych uwag Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że urządzenia techniczne znajdujące się w budynku generalnie nie podlegają odrębnemu od budynku opodatkowaniu. Inaczej przedstawia się kwestia opodatkowania obiektów niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury znajdujących się w budynkach czyli budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. W ocenie organu odwoławczego możliwe jest usytuowanie budowli w budynku, a co za tym idzie ich odrębne opodatkowanie.

Usprawiedliwione jest zatem stwierdzenie, iż instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku mogą stanowić odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości o ile na gruncie przepisów prawa budowlanego mogą być one kwalifikowane jako samodzielne obiekty budowlane lub jako urządzenia budowlane.

SKO podzieliło, stanowisko organu I instancji w zakresie jakim dokonując ustaleń faktycznych odniósł je do norm prawa materialnego i przyjął kwalifikację spornych obiektów jako samodzielnych budowli. W tym zakresie Kolegium uzupełniająco powołało się na stanowiska sądów administracyjnych odnośnie "sieci technologicznych".

SKO wskazało, że przewody biegnące w budynku, służące zasilaniu w energię elektryczną (lub ewentualnie wyprowadzeniu energii), a także znajdujące się w budynku maszyny lub urządzenia nie tworzą budowli w rozumieniu u.p.o.l. Natomiast linie kablowe mogą stanowić element wolno stojącej instalacji przemysłowej lub urządzenia technicznego, zaliczonego do budowli, o ile nie tworzą odrębnej budowli sieciowej lub urządzenia budowlanego. Dotyczy to także rurociągów położonych w budynkach, doprowadzających lub odprowadzających płyny albo gazy związane z funkcjonowaniem maszyn bądź urządzeń znajdujących się w budynkach oraz całych linii technologicznych, który zabezpiecza je przed wpływem środowiska zewnętrznego. W takiej sytuacji nie ma znaczenia czy urządzenia techniczne są związane z budynkiem i zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Kolegium podzieliło również stanowisko organu w zakresie jakim zalicza stację neutralizacji ścieków do budowli. Wyjaśniło przy tym, że zmiana stanowiska organu w tym zakresie podyktowana była stanowiskiem wyrażonym przez biegłego, który wskazał, iż stacja neutralizacji ścieków posiada cechy budynku, lecz nie można jednoznacznie tego stwierdzić bez dokonania odkrywki fundamentowej, czy jest trwale połączony z gruntem. Organ zatem stanął na stanowisku, iż stację tę należy zakwalifikować jako obiekt budowlany wraz ze związanymi z nim urządzeniami budowlanymi i instalacjami technicznymi.

Obszerne wywody organu I instancji – SKO uzupełniło stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. II OSK 2477/15, zgodnie z którym o tym czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia go w inne miejsce, ale to czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania.

SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, iż fundament w odniesieniu do rzeczonego obiektu nie jest elementem koniecznym. W przedmiotowej sprawie co prawda konstrukcja szkieletowa obiektu została wykonana na fundamencie betonowym, ale połączenie konstrukcji szkieletowej z fundamentem i posadzką cementową stanowi w istocie wybór podatnika a i był to wybór raczej z ostrożności, czy estetyki, aniżeli z konieczności. Tak naprawdę wystarczy prosta czynność, aby przenieść przedmiotowy obiekt w inne miejsce bez uszczerbku dla jego konstrukcji.

"A" S.A. - reprezentowana przez radcę prawnego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie decyzje SKO z dnia [...] marca 2018 r. wnosząc o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji - w zaskarżonej części, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018, poz. 800, zwanej dalej: O.p.), polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego spraw i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w:

a) uznaniu, że sporne obiekty - instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków, tzw. "sieci technologiczne", stanowią samodzielne budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, podczas gdy:

- obiekty te stanowią wewnętrzne instalacje, stanowiące integralną część budynków, w których się znajdują;

- "sieci technologiczne" w istocie stanowią instalacje wewnątrzbudynkowe, tj. części składowe i wyposażenie budynków, w których się znajdują, dzięki którym budynki spełniają swoją funkcję przemysłową zgodnie z założeniami przedsiębiorcy, jak również funkcję ochronną wobec znajdujących się wewnątrz "sieci technologicznych", które bez budynków nie mogłyby funkcjonować, a zatem sieci te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a związek przedmiotowych instalacji z budynkiem, w którym się znajdują, jako zajmujący pozycję nadrzędną wobec budowli, należy uznać za istotniejszy i decydujący przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych "sieci technologicznych", co organ zdaje się zupełnie pomijać, a w konsekwencji - opiera rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym;

- jeżeli badanie stanu faktycznego przez pryzmat przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z przepisami ustawy Prawo budowlane prowadzi do ustalenia, że konkretny obiekt jest budynkiem (częścią budynku), to nie może być on uznany jednocześnie za budowlę (część innej budowli);

b) przyjęciu, że "sieci technologiczne" należy zakwalifikować jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy instalacje te należy zakwalifikować jako części składowe budynków przemysłowych, w których się znajdują i jako takie winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej;

c) uznaniu, że "sieci technologiczne" są samodzielne i niezależne od konstrukcji budynków, w których są zlokalizowane, są odrębne pod względem technicznym, co w ocenie organu miałoby potwierdzać, iż winny zostać odrębnie opodatkowane jako budowle, podczas

gdy:

- jak sam organ wskazuje, obiekty zostały zlokalizowane wewnątrz budynków, co potwierdza właśnie, iż tzw. "sieci technologiczne" są niesamodzielne, a do swego prawidłowego funkcjonowania potrzebują budynków, i poza budynkami nie mogłyby funkcjonować; budynki (konstrukcje budynków) powstały specjalnie po to, aby zapewnić ochronę dla instalacji umieszczonych wewnątrz, mają wtórną rolę wobec instalacji, w czym m. in. przejawia się związek zarówno funkcjonalny jak i techniczny instalacji z budynkami, stanowiący o ich łącznym opodatkowaniu wraz z budynkami;

- budynki zostały zaprojektowane i skonstruowane przy uwzględnieniu opracowań technologicznych dla zamontowania przedmiotowych urządzeń w tych obiektach, w taki sposób, iż po zdemontowaniu "sieci technologicznych" budynki zmieniłyby swoje przeznaczenie i nie mogłyby spełniać swoich podstawowych funkcji, a zatem "sieci technologiczne" stanowią infrastrukturę budynków, ich wyposażenie nadające określone cechy funkcjonalne, a zatem winny być opodatkowane wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, a nie odrębnie jako budowle;

d) oparciu rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w zakresie przyjęcia, że przedmiotowe "sieci technologiczne" stanowią części linii technologicznej i wobec tego powinny być sklasyfikowane jako "budowle", podczas gdy, nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe "sieci technologiczne" stanowią część urządzeń związanych z linią technologiczną - będącą budowlą, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny) "sieci technologicznych" z budynkami, w których się znajdują, jest istotniejszy niż związek z innymi instalacjami i obiektami linii technologicznej, co powoduje, że w świetle przepisów u.p.o.l., z których wynika nadrzędność definicji budynku nad definicją budowli, przedmiotowe "sieci technologiczne" są fragmentami budynku, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

e) w przypadku stacji neutralizacji ścieków, mamy do czynienia z budowlą, bowiem przedmiotowy obiekt nie spełnia wszystkich przesłanek koniecznych do zakwalifikowania go jako budynek, tj. nie jest trwale związany z gruntem, podczas gdy sam biegły nie przesądził, iż ww. obiekt nie jest trwale związany z gruntem, lecz wskazał na dokonanie odkrywki fundamentowej, a niezależnie od powyższego, przedmiotowy obiekt jako wykonany na fundamencie betonowym jest trwale związany z gruntem, posiada zatem wszystkie cechy konstytutywne dla budynku, a ponadto za niedopuszczalne należy uznać rozstrzyganie wątpliwości co do elementów stanu faktycznego na niekorzyść podatnika tak, aby naliczyć wyższy podatek;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny, i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie:

a) przedłożonych przez skarżącą opinii mgr inż. arch. K. I. oraz rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. arch. R. K., poprzez pominięcie przedmiotowych opinii i arbitralne uznanie przez organ, wbrew twierdzeniom opinii, iż:

- sporne obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków stanowią odrębne obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu jako budowle, podczas gdy obiekty te prawidłowo zostały zakwalifikowane w omawianych opiniach, jako wyposażenie budynków, w których się znajdują, jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (budynkiem, w którym się znajdują), zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (urządzenia instalacyjne), jednocześnie niespełniające definicji budynku, budowli ani definicji obiektu małej architektury, co wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym;

- stacja neutralizacji ścieków nie spełnia ustawowej definicji budynku i zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych powinna podlegać opodatkowaniu, jako budowla, podczas gdy obiekt ten prawidłowo został zakwalifikowany w opinii autorstwa mgr inż. arch. R. K., jako spełniający definicję budynku, w tym trwale związany z gruntem;

b) dowodu z opinii biegłego, tj. opinii z zakresu budownictwa lądowego dotyczącej instalacji znajdujących się w obiektach na terenie Zakładu Produkcyjnego Płyt Pilśniowych Twardych i Porowatych sporządzonej przez biegłego – Z. G., przejawiające się w oparciu rozstrzygnięcia w sprawie na ww. opinii biegłego sporządzonej na potrzeby niniejszych postępowań, uznaniu opinii biegłego, jako dowodu mającego kluczowe znaczenie w niniejszych sprawach, jednoznacznie przesądzającego o prawnopodatkowej klasyfikacji spornych obiektów, i przyjęcie na jej podstawie, iż:

- obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków nie stanowią elementu obiektu budowlanego, jakim jest budynek, lecz stanowią urządzenia budowlane podlegające odrębnemu opodatkowaniu jako budowle, podczas gdy:

• jeżeli obiekt budowlany spełnia ustawowe kryteria uznania go za budynek, to wraz z wszelkimi instalacjami i urządzeniami technicznymi podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości naliczanej od powierzchni użytkowej budynku i bez znaczenia pozostaje fakt, że niektóre urządzenia techniczne posiadają cechy wskazane również w definicji urządzenia budowlanego, w oderwaniu od budynku nie spełniają one swojej funkcji;

• w art. 3 pkt 3 P.b. w kategorii budowli wprawdzie zostały wymienione instalacje przemysłowe i urządzenia techniczne, ale muszą być one "wolnostojące" i "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową", natomiast w niniejszych sprawach nie mamy do czynienia z wolnostojącymi obiektami, ale ze środkami trwałymi znajdującymi się wewnątrz budynków, które zostały zaprojektowane, by dany budynek mógł spełniać swoją funkcję i być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, co również biegły wskazał w opinii;

• biegły nie rozróżnia tego, iż pojęcie urządzenia technicznego i budynku w P.b. pojawia się w dwóch kontekstach, tj. po pierwsze w definicji obiektu budowlanego, którym może być budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, po drugie w definicji urządzenia budowlanego, gdzie jest mowa o urządzeniu technicznym, które może być związane z budynkiem, zapewniając możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż urządzenie techniczne, czy instalacja, które znajdują się wewnątrz budynku muszą być kwalifikowane jako część budynku, jako jeden obiekt budowlany wraz z budynkiem, a nie jako urządzenie budowlane, czyli obiekt, który w ogóle nie jest obiektem budowlanym, a jedynie jest związany z obiektem budowlanym i posadowiony jest na zewnątrz obiektu;

• przedmiotowych "sieci technologicznych" w żaden sposób nie można zakwalifikować jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 P.b., gdzie istotne jest miejsce położenia urządzeń budowlanych na zewnątrz obiektu, co potwierdza wymóg ich samodzielności, jeżeli bowiem jakaś instalacja lub urządzenie znajduje się wewnątrz budynku lub budowli i jest z tym obiektem konstrukcyjnie związane, to stanowi część składową tego budynku, a nie urządzenie budowlane, które, nie może być na gruncie prawa budowlanego obiektem budowlanym, w tym jego częścią;

- stacja neutralizacji ścieków podlega opodatkowaniu jako budowla, bowiem nie spełnia wszystkich przesłanek konstytutywnych dla budynku, tj. nie jest trwale związana z gruntem, podczas gdy:

• w przypadku przedmiotowego obiektu biegły ogranicza się tylko do stwierdzenia, że obiekt ten posiada cechy budynku;

• biegły w sposób bardzo ogólny określa stację neutralizacji ścieków, jako obiekt budowlany wraz ze związanymi z nim urządzeniami budowlanymi i instalacjami technicznymi, podczas gdy trudno znaleźć w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i w ustawie Prawo budowlane definicję, która w ten sposób określałaby jakikolwiek obiekt;

• zasugerowanie przez biegłego dokonania odkrywki fundamentu przedmiotowego obiektu zasługuje na krytykę; ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w żadnym bowiem z przepisów nie nakłada obowiązku dokonania odkrywek fundamentu w celu dokonania jednoznacznej kwalifikacji obiektu jako budynku, tym bardziej, że bez dokonywania odkrywek można stwierdzić trwałe związanie obiektu z gruntem, a jeżeli nawet nie jest to możliwe, to organy podatkowe wątpliwości z tym związane nie mogą rozstrzygać na niekorzyść podatników w celu naliczenia wyższego podatku;

• stacja neutralizacji ścieków winna być opodatkowana wyłącznie jako budynek, według powierzchni użytkowej, bez traktowania instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz, jako samodzielnych budowli, podlegających odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

c) protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy nr rej. [...], dotyczącym stacji neutralizacji ścieków, dokumentującym przebieg kontroli przeprowadzonej w związku z przekazaniem do eksploatacji wskazanego obiektu, z którego wynika, iż stacja neutralizacji ścieków jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonych decyzji, polegające na niewskazaniu wprost podstawy prawnej i faktycznej, w oparciu o które organ dokonał rozstrzygnięcia, iż tzw. "sieci technologiczne" podlegają odrębnemu opodatkowaniu jako budowle, tj. poprzez przedstawienie argumentacji, na podstawie których, w ocenie organu, uzasadnione byłoby odrębne opodatkowanie przedmiotowych sieci, bez wskazania, którą z argumentacji organ przyjmuje jako znajdującą zastosowanie w niniejszych sprawach, co utrudnia przeprowadzenie kontroli zaskarżonych decyzji;

4) art. 121 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez dokonanie odmiennej niż poprzednio organ I instancji oceny w odniesieniu do stacji neutralizacji ścieków, tj. uznanie przez organ w skarżonych decyzjach, że stacja neutralizacji ścieków winna być opodatkowana jako budowla, bowiem nie spełnia, w ocenie organu, przesłanek konstytutywnych dla budynków (brak trwałego związania z gruntem), w sytuacji gdy w poprzednio wydanej decyzji organ I instancji nie kwestionował zakwalifikowania stacji neutralizacji ścieków do kategorii "budynki";

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), poprzez niewłaściwe zastosowanie - a w istocie brak zastosowania do "sieci technologicznych" znajdujących się wewnątrz budynków, w wyniku czego doszło do uznania przedmiotowych obiektów za odrębny przedmiot opodatkowania stanowiący budowlę, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynków, wewnątrz których się znajdują, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż:

a) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany, i na tej podstawie przyjęcie, iż tzw. "sieci technologiczne" podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębne obiekty budowlane, podczas gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budynki, budowle i grunty, co w niniejszych sprawach oznacza, iż przedmiotowe "sieci technologiczne" jako znajdujące się wewnątrz budynków, stanowią części budynków, w których zostały posadowione, nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu jako budowle, ale winny zostać opodatkowane wraz z budynkami, w których są zlokalizowane;

b) budowlę podlegającą odrębnemu opodatkowaniu stanowią elementy, będące częścią składową budynku, podczas gdy definicja budowli ma charakter dopełniający i pozwala na uznanie za budowlę jedynie obiektu niebędącego budynkiem; skoro zatem przedmiotowe "sieci technologiczne" stanowią część składową budynku, nie mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle;

c) stacja neutralizacji ścieków podlega opodatkowaniu, jako budowla, podczas gdy:

- przedmiotowy obiekt posiada wszelkie cechy konstytutywne dla budynku, w tym jest trwale związany z gruntem, a zatem winien podlegać opodatkowaniu, jako budynek, według jej powierzchni użytkowej;

- funkcja, przeznaczenie, wyposażenie ani sposób i możliwość wykorzystania danego obiektu nie mogą mieć znaczenia przy klasyfikacji do budynków lub budowli, są to przesłanki, których nie przewiduje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych; jeśli więc dany obiekt spełnia kryteria budynku, wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak w niniejszych sprawach, podlega opodatkowaniu jako budynek i podatek jest wyliczony od jego powierzchni użytkowej;

- zasadnicze znaczenie ma obiektywny stan faktyczny, tj. jeżeli obiekt posiada wszelkie konstytutywne cechy budynku, w tym jest trwale związany z gruntem, należy uznać go za budynek, niezależnie od tego, co było powodem tego trwałego związania z gruntem; to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest, czy nie jest budynkiem, a nie okoliczność, czy trwałe związanie z gruntem wynikało z konieczności, czy też było wyborem podatnika;

3) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a) oraz pkt 2 P.b. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że:

a) z pojęcia budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), czy też budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.), wynika, iż chodzi o sytuację, gdzie instalacje służą funkcjonowaniu budynku, a nie odwrotnie oraz, że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi a budynkiem musi być ścisły i zapewnić możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, co w ocenie organu oznacza, iż pełnienie w niniejszej sprawie przez budynki funkcji ochronnej dla "sieci technologicznych" w tych budynkach zlokalizowanych, uniemożliwia potraktowanie budynku i instalacji jako całości techniczno - użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy:

- z brzmienia omawianego przepisu nie sposób wyprowadzać takich wniosków, wykładnia literalna nie wskazuje bowiem w żaden sposób na nadrzędność roli budynku wobec instalacji i urządzeń w nim się znajdujących, zasadnicze znaczenie ma związek techniczno - użytkowy zachodzący pomiędzy budynkiem a instalacjami, urządzeniami, a odmienne interpretowanie tego przepisu stanowi o nieuzasadnionym wprowadzaniu dodatkowych przesłanek pozwalających uznać budynek wraz z instalacjami jako całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu, jako jeden przedmiot opodatkowania, a co należy uznać za niedopuszczalne;

- budynki w praktyce mogą pełnić różnorakie funkcje, a cechą charakterystyczną budynków przemysłowych jest to, że wypełnia się je różnego rodzaju instalacjami i urządzeniami, które służą procesowi przemysłowemu w nich zachodzącemu, a zatem instalacji i urządzeń służących budynkowi nie można utożsamiać wyłącznie z funkcją charakterystyczną dla budynków mieszkalnych, biurowych, czy magazynowych;

- przedmiotowe "sieci technologiczne" znajdujące się wewnątrz budynków nie są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, a wobec tego nie muszą zapewniać możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż art. 3 pkt 1 P.b. nie przewiduje takiej przesłanki w odniesieniu do instalacji i urządzeń technicznych;

b) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wraz z budynkami podlegają tylko te instalacje, które zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 2 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznym jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie stanowią wyposażenie budynku, podczas gdy brak jest ustawowych kryteriów różnicujących rodzaje wewnętrznych instalacji i urządzeń technicznych składających się na budynki, co oznacza, iż wszelkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków (a nie tylko instalacja gazowa, elektryczna, kanalizacyjna, wentylacyjna, wodociągowa, wymienione przez organ), są częściami tych budynków, a nie odrębnymi obiektami; zwłaszcza gdy mamy do czynienia z budynkami przemysłowymi, które ze swej istoty są zaprojektowane i zbudowane w taki sposób by wyposażać je w różnego rodzaju instalacje i urządzenia, a ograniczanie zakresu pojęcia instalacji budynków do instalacji charakterystycznych dla budynków przeznaczonych na pobyt ludzi (mieszkalne, biurowe, handlowe, itp.) jest nieuprawnione; tym bardziej brak podstaw do uznania za instalacje stanowiące wyposażenie budynku i podlegające wraz z nim opodatkowaniu instalacji wskazanych w rozporządzeniu, będącym aktem rangi podustawowej; z drugiej strony wśród pozytywnych przykładów budowli ustawodawca nie wskazuje wprost na istnienie obiektów budowlanych w budynkach, które kwalifikowałby jako budowle, dlatego nie można wychodzić z założenia, że każda instalacja czy urządzenie znajdujące się w budynku potencjalnie powinno być kwalifikowane jako budowla;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że "sieci technologiczne", zlokalizowane wewnątrz budynków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku; poza tym nie zostały wprost wskazane w przepisach rangi ustawowej jako przykłady budowli, ponieważ ustawodawca wprost nie wymienia jako budowli obiektu, który znajdowałby się wewnątrz budynku;

5) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 P.b. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, ale nie stanowiące budynku, podczas gdy jednocześnie organ nie zastosował ostatniej ww. przesłanki, tj. iż całość techniczno-użytkową nie obejmuje obiektów stanowiących część budynku, co ma miejsce w niniejszych sprawach, gdyż wewnątrzbudynkowe instalacje znajdują się w przestrzeni wyznaczonej przez wymienione w definicji budynku z u.p.o.l. elementy konstrukcyjne, są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, bez którego nie mogą prawidłowo funkcjonować, a wobec tego stanowią części tych budynków, w których zostały posadowione, a nie część budowli, budowlą jest bowiem obiekt, który nie stanowi budynku i jest jednocześnie samodzielnym i odrębnym od budynku obiektem budowlanym;

b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu instalacji technologicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowle, a więc odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynków, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

c) błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowe "sieci technologiczne" stanowią część linii technologicznej, co uzasadnia, w ocenie organu, ich odrębne opodatkowanie jako budowle, podczas gdy:

- nawet gdyby przyjąć, że obiekty te składają się na całość linii technologicznej, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny), zachodzący pomiędzy "sieciami technologicznymi" budynkami, w których są zlokalizowane, jest istotniejszy, jako że budowlą mogą być tylko obiekty nie stanowiące budynku, i powoduje, iż w świetle przepisów u.p.o.l. oraz P.b. "sieci technologiczne" są elementami budynku, stanowiąc wraz z nim jeden przedmiot opodatkowania;

- jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15;

6) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), pkt 2 oraz pkt 3 P.b., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż tzw. "sieci technologiczne" stanowią samodzielne budowle w rozumieniu omawianych przepisów, podczas gdy art. 3 ust. 3 P.b. w kategorii "budowli" wymienia urządzenia techniczne i instalacje "wolnostojące", a przedmiotowe sieci są instalacjami znajdującymi się wewnątrz budynków, a nie wolnostojącymi instalacjami, a zatem poprzez brak odmiennego potraktowania instalacji stanowiących całość techniczno - użytkową wraz z budynkiem od wolnostojących instalacji przemysłowych, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów, nie są one tożsame i należy je różnie traktować;

7) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit, a) i b) (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), pkt 3 oraz pkt 9 P.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż:

a) tzw. "sieci technologiczne" mogą stanowić urządzenia budowlane oraz iż możliwe jest opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych usytuowanych w budynkach, podczas gdy:

- termin "urządzenia budowlane", co wynika z normatywnej definicji zawartej w art. 3 pkt 9 P.b., obejmuje urządzenia znajdujące się poza budynkiem, które pełnią wobec niego rolę służebną, tym samym, nie sposób uznać przedmiotowych "sieci technologicznych" znajdujących się wewnątrz budynku, jako urządzeń budowlanych, podlegających odrębnemu opodatkowaniu jako "budowle", a zatem, tzw. "sieci technologiczne" nie spełniają definicji urządzeń budowlanych, gdyż nie powstały one w wyniku procesu budowlanego, a także to budynki pełnią funkcję ochronną dla instalacji wewnątrz nich zlokalizowanych;

- na gruncie przepisów u.p.o.l. ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą (częścią budowli) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego;

b) uznanie, że urządzenie budowlane może znajdować się wewnątrz innego obiektu budowlanego, podczas gdy:

- wymienione w art. 3 pkt 9 P.b. przykłady urządzeń budowlanych są obiektami zlokalizowanymi na zewnątrz obiektu, niezależnymi i samodzielnymi od niego;

- odrębny od budynku przedmiot opodatkowania może stanowić budowla usytuowana w budynku, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, co w niniejszych sprawach nie ma miejsca, bowiem przedmiotowe "sieci technologiczne" są trwale związane z budynkami, w których się znajdują, na co wskazują kryteria zachowania istoty działania (funkcji) i kryterium demontażu; trwały związek przedmiotowych obiektów z budynkami, w których się znajdują oznacza, że są wyposażeniem budynku i nie mogą być zakwalifikowane jako samodzielna budowla w budynku;

c) dokonanie rozszerzającej, a przez to niezgodnej z Konstytucją, wykładni pojęcia urządzenia budowlanego poprzez uznanie, że rurociąg technologiczny, instalacja techniczna stanowią urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania sieci cieplnej zgodnie z jej przeznaczeniem, podczas gdy:

- przykładowo zdecydowana większość budynków mieszkalnych wyposażona jest w sprzęt RTV i AGD, a więc urządzenia techniczne, które zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego mieszkalnym charakterem, a pomimo to nie zostaną one uznane za urządzenia budowlane, dlatego wykładni pojęcia urządzenie budowlane należy dokonywać ściśle i kierować się przykładami urządzeń budowlanych wskazanych przez ustawodawcę w przepisach ustawowych, a więc w przypadku urządzeń technicznych będą to przyłącza i urządzenia instalacyjne, służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a środki trwałe będące przedmiotem niniejszych postępowań nie są urządzeniami instalacyjnymi służącymi oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a tym bardziej nie są przyłączami;

- tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe instalacje wewnętrzne stanowią przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, można by rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszych sprawach przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 P.b.;

8) art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 P.b. lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

W uzasadnieniach skarg rozszerzono powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o ich oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 24 lipca 2018 r. Sąd postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 424/18, I SA/Rz 425/18, I SA/Rz 426/18 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 424/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skargi są uzasadnione , albowiem organy administracji naruszyły prawo materialne poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu ,że instalacje technologiczne, takie jak w przedmiotowej sprawie , zlokalizowane w całości budynku mogą stanowić odrębne budowle a tym samym podlegać opodatkowaniu na mocy art.2 ust.1 pkt 3 upol.

Rozważania w sprawie należy rozpocząć od przedstawienia definicji pojęć mających zastosowanie w sprawie, a więc pojęć obiektu budowlanego, budynku oraz budowli , w tym wchodzącego w jej skład pojęcia urządzenia budowlanego, które jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji odegrało istotną rolę przy wydawaniu przez organy decyzji nie uwzględniających argumentacji strony.

Przepis art.1a ust.1 pkt 2 upol zawiera definicje budowli i przewiduje on, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Definicja zawarta w tym przepisie nie jest kompletna, gdyż odwołuje się do regulacji objętych inną ustawą, jednak można odnosząc się do jej treści wyróżnić dwa rodzaje obiektów, mogących stanowić budowlę. Po pierwsze będą to obiekty budowlane nie stanowiące budynku lub obiektu małej architektury, zaś po drugie będą to urządzenia budowlane.

Definicja ta w brzmieniu obecnie obowiązującym, ma o tyle istotne znaczenie dla sprawy, że w sytuacji istnienia trójdzielnej definicji pojęcia obiektu budowlanego ( budynek, budowla, obiekt małej architektury), jako budowle uznaje również obiekt zdefiniowany odrębnie w prawie budowlanym, a mianowicie urządzenie budowlane.

Ponieważ upol nie zawiera definicji omawianych pojęć należy odnieść się do stosownych przepisów prawa budowlanego.

Pojecie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w przepisie art.3 pkt 1 prawa budowlanego. W interesującym sąd okresie czasu definicja ta uległa zmianie z dniem 28 czerwca 2015 r. ( ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw ; Dz.U.2015.443 ), jednak zmiana ta nie ma dla rozpoznawanej sprawy znaczenia normatywnego.

Do zmiany treść przepisu stanowiła, że ilekroć mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

zaś po zmianie ustawodawca, przyjął, że ilekroć mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Każdorazowo bowiem w skład obiektu budowlanego wchodzą instalacje jako część takiego obiektu.

Dalej należy wskazać, że w myśl art. 3 ust.2 prawa budowlanego za budynek należy uznać, taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja ta ma kluczowe znaczenie dla sprawy z uwagi na rozdzielny podział obiektów budowlanych na budynki i budowle. Obiekt będący budynkiem nie może być bowiem budowlą. Rozdzielenie tych dwóch pojęć prowadzi do rozstrzygnięcia sprawy.

Rozdzielność tych dwóch definicji wynika wprost z treści przepisu art. 3 pkt 3 pb, który stanoiw, że przez budowlę - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przepis ten w sposób wyraźny wskazuje, że to co jest budynkiem lub obiektem małej architektury nie może być uznane za budowlę.

Redakcja tego przepisu mogłaby wskazywać na to, że wskazanie obiektów mogących stanowić budowle jest jedynie przykładowe ( użycie słowa " jak:" ), jednak w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że zasada określoności prawa , jak też nakaz zawarcia regulacji podatkowych w aktach rangi ustawowej prowadzi do takiej wykładni, że tylko obiekty wprost wymienione w tym przepisie lub innych przepisach prawa budowlanego, bądź w załącznikach do tej ustawy mogą być uznane za budowle w rozumieniu prawa o podatkach i opłatach lokalnych. ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 sygn. P 33/09 , czy uchwała 7 NSA z dnia z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13. ).

Tak więc inaczej należy odczytywać ten przepis na gruncie prawa budowlanego ( wyliczenie przykładowe), inaczej zaś na gruncie prawa podatkowego ( wyliczenie taksatywne ).

W obydwóch tych judykatach orzekające składy wskazały, że:

1)jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2)jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje."

Pogląd zawarty w tych rozstrzygnięciach sąd administracyjny w pełni akceptuje.

Dla wykazania zasadności proponowanego przez sąd aktualnie sposobu wykładni zmierzającej do zdecydowanego odróżnienia obiektu budowlanego stanowiącego budynek od obiektu budowlanego stanowiącego budowlę powołać trzeba jeszcze treść wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym uznał art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, za niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku opowiedział się jednoznacznie za wyraźnym rozdziałem wykładni pojęć budynku i budowli i jednoznacznie uznał ,że sprzeczna z konstytucja będzie taka wykładnia przepisów , która pozwalała by obiekt będący budynkiem uznać za budowlę.

Dlatego też każdorazowo w sprawach takich, jak niniejsza najpierw trzeba zdefiniować pojęcie budynku, a następnie rozważyć czy obiekt podlegający opodatkowaniu jest takim budynkiem, a dopiero po negatywnej odpowiedzi na to pytanie odnaleźć w przepisach prawa budowlanego obiekt wprost w nich wymieniony jako budowla i dopiero wtedy można opodatkować go według zasad określonych w art.4 ust.1 pkt 3 upol.

Do kompletności referowanych pojęć prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przedstawić jeszcze należy pojęcie urządzenia budowlanego opisanego w art. 3 pkt 9 pb.

W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jak już wyżej wskazano urządzenie budowlane stanowi budowlę w rozumieniu upol, nie stanowi jednak obiektu budowlanego, a tym samym budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Budowla w rozumieniu prawa budowlanego nie stanowi urządzenia budowlanego, i urządzenie budowlane na gruncie tego prawa nie stanowi budowli.

Należy jednak dookreślić to pojęcie na gruncie przepisów prawa budowlanego w szczególności pojęcie " związania z budynkiem " zawarte w tym przepisie. W szczególności chodzi tutaj o ustalenie, czy urządzenie budowlane może znajdować się wewnątrz budynku ( obiektu budowlanego ), któremu zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Odpowiedź na to pytanie musi wskazywać, że urządzenie budowlane , o którym mowa w tym przepisie znajduje się na zewnątrz budynku, z którym jest związane.

Należy w tym zakresie zwrócić uwagę na treść tego pojęcia, na które składają się " urządzenia techniczne takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Podkreślenia wymaga, że urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne i instalacyjne.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że budynek to obiekt budowlany z instalacjami i urządzeniami technicznymi ( do dnia 28 czerwca 2015 r.) . Zarówno w treści pojęcia budynku, jak i urządzenia budowlanego wchodzą urządzenia techniczne i instalacyjne. Jeżeli by przyjąć, że urządzenia budowlane mogą znajdować się wewnątrz budynku, to wówczas doszłoby do dwukrotnego zakwalifikowania tych samych elementów w postaci urządzeń technicznych i instalacyjnych. Najpierw stanowiłyby część budynku a następnie urządzenie budowlane. Te same elementy podlegały by podwójnemu opodatkowaniu. Raz jako część budynku, a po wtóre jako znajdująca się w nim budowla. Taka sytuacja , co oczywiste jest nie do przyjęcia, chociażby w świetle powyżej przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Z powołanego argumentu wynika zatem, że urządzeniem budowlanym mogą być tylko takie urządzenia techniczne, które są związane z budynkiem i znajdują się na zewnątrz budynku. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia również wykładnia językowa. Wśród powołanych w tym przepisie przykładów urządzenia budowlanego wszystkie zlokalizowane są na zewnątrz budynku.

Reasumując powyżej przedstawione rozważania należy stwierdzić, że budowlą będą enumeratywnie wskazane w art. 3 pkt 3 pb , czy też innych jej przepisach i załącznikach do niej obiekty budowlane, a także urządzenia budowlane opisane w art. 3 pkt 9 pb, które są zlokalizowane na zewnątrz budynku, z którym są związane. Niedopuszczalna jest taka wyładnia prawa, która prowadziłaby by do opodatkowania obiektu posiadającego cechy budynku ( lub jego części składowych ) jako budowli ).

Po przedstawieniu definicji poszczególnych obiektów budowlanych, jak także dyrektyw interpretacji przepisów prawa zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego odnieść się należy do zastosowania tych przepisów przez organy administracji podatkowej, a w szczególności sprowadzające się do ustalenia ,że urządzenia w postaci linii kablowej, linii elektroenergetycznej, sieci wody pitnej, kabla telefonicznego, linii telekomunikacyjnej, elektroenergetycznej linii kablowej, rurociągów technologicznych masy, rurociągów masy i wody obrotowej, rurociągów party, rurociągów kondensatu, wody, sprężonego powietrza, emulsji i instalacji podawania żywicy szczegółowo opisanych w decyzjach organu II instancji stanowią odrębne od budynku budowle.

Należy w tym miejscu zawrzeć ogólną uwagę, niekwestionowaną zresztą przez strony, że wszystkie te obiekty, które w ocenie organów mają stanowić odrębną budowlę znajdują się wewnątrz budynków i służą produkcji prowadzonej w budynkach stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Należy zatem rozpatrzeć ich możliwe opodatkowanie w kilku aspektach, a to jako urządzenia budowlane, albo inne obiekty będące desygnatami pojęcia budowli zawartymi w przepisie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego.

Jak już wyżej wspomniano pecie urządzenia budowlanego opisane w art. 3 ust.9 prawa budowlanego musi odnosić się do obiektów zlokalizowanych na zewnątrz budynku, z którym są związane i któremu zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za taką wykładnia przemawiają powyżej wskazane okoliczności. W tym zakresie należy wskazać na systemową spójność takiej wykładni. Urządzenia techniczne znajdujące się w budynku i instalacje wewnętrzne zapewniające wykorzystywanie tego budynku zgodnie z przeznaczeniem opodatkowane są wraz z tym budynkiem . Nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Są częścią budynku dla potrzeb przepisów podatkowych. Natomiast odpowiadające im instalacje i urządzenia znajdujące się poza tym budynkiem i także zapewniające możliwość korzystania z niego stanowią urządzenie budowlane i podlegają opodatkowaniu jako budowla. Kryterium rozróżnienia pod względem podatkowym będzie więc lokalizacja danego urządzenia technicznego lub instalacji. Jeżeli znajduje się ono w budynku to nie stanowi budowli, zaś poza budynkiem i połączona z nim więzią użytkowo funkcjonalna stanowi urządzenie budowlane, a tym samym budowlę w rozumieniu prawa podatkowego.

Taka wykładnia tych przepisów i ich zastosowanie w niniejszej sprawie zdaje się znajdować potwierdzenie w treści przepisu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wymieniającego obiekty budowlane stanowiące budowle. I tak jako budowle pośród innych obiektów zostały w tym przepisie wymienione wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Należy zwrócić szczególna uwagę na dookreślenie tego typu budowli jako obiektu. Nie każde urządzenie techniczne, czy przemysłowe stanowić będzie budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Będą to tylko takie urządzenia techniczne, które są wolnostojące. Dotyczy to też instalacji przemysłowych. Wnioskując a contrario, co wydaje się w tym przypadku dopuszczalne i zasadne, należy wyciągnąć wniosek, że te urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe , które nie są instalacjami wolnostojącymi nie będą podlegały opodatkowaniu. Takie wnioskowanie jest tym bardziej zasadne, że ustawodawca wymieniając poszczególne desygnaty pojęcia budowli w rozumieniu prawa budowlanego nie zawsze posługuje się przymiotnikiem " wolnostojące". Do niektórych ( np.; oczyszczalni ścieków ) to określenie się nie odnosi. Nie budzi więc wątpliwości ,że budowlą nie będzie urządzenie techniczne czy instalacja przemysłowa, które nie jest wolnostojące, jak też np.; inny niż wolnostojący maszt antenowy, czy też tablica reklamowa.

Takie rozumienie tego przepisu, sprowadzające się do przyjęcia ,że budowlami są tylko wolnostojące instalacje przemysłowe, czy urządzenia techniczne pozostaje w zgodności z treścią przepisu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, przewidującego w pierwotnym brzmieniu, że budynkiem jest obiekt budowlany z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Również w tym zakresie ( podobnie jak w przypadku kwalifikowanej postaci urządzenia technicznego jakim jest urządzenie budowlane ) ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy urządzeniem technicznym wolnostojącym a urządzeniem technicznym zlokalizowanym w budynku. O ile bowiem urządzenie techniczne wolnostojące pozostaje przedmiotem odrębnego opodatkowania stanowiąc budowle, o tyle urządzenie techniczne znajdujące się w budynku wchodzi w skład budynku ( w rozumieniu prawa podatkowego ), a zatem nie może podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Jak już wyżej bowiem wskazano budynek w rozumieniu prawa budowlanego to nie tylko jego elementy budowlane, jak fundamenty, ściany i podłoga i dach ale także wszystkie elementy infrastrukturalne ( instalacje, czy urządzenia ) służące do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Może to przeznaczenie mieć przy tym różnorodny charakter . Budynek może być przecież przeznaczony do zamieszkania, ale tez do prowadzenia produkcji. W każdym budynku mogą być wymagane różne instalacje czy urządzenia techniczne. O ile w budynkach jednorodzinnych te instalacje mogą być stosunkowo proste i nieskomplikowane ( podstawowe instalacje wodne , energetyczne czy gazowe ), to w budynkach wielorodzinnych mogą przybierać formy niezwykle skomplikowanych systemów klimatyzacji, wentylacji , przeciwpożarowych , komunikacji pionowej ( windy ). Zgodnie z treścią przepisu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego same te instalacje , chociażby bardzo skomplikowane i wartościowe nie mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Takie same spostrzeżenie należy odnieść od budynków przemysłowych, które wymagać będą jeszcze bardziej skomplikować instalacji zapewniających wykorzystywanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, a to prowadzenia procesu produkcyjnego. Z reguły instalacji tych czy urządzeń w takim budynku będzie zainstalowanych więcej i będą one bardziej zróżnicowane niż w budynkach mieszkalnych. Nie oznacza to jednak, że podlegają one odrębnemu opodatkowaniu jako budowle. Wskazać bowiem należy, że budynki wykorzystywane w działalności gospodarczej opodatkowane są o wiele wyższą stawka podatku co uwzględnia już wyższe z reguły wyposażenie tych budynków w instalacje i urządzenia techniczne.

Budynki te służą procesowi produkcji a zawarte w nich urządzenia i instalacje służą wykorzystywaniu budynków zgodnie z przeznaczeniem.

Nie będzie miała przy tym zastosowania w sprawie niniejszej argumentacja dotycząca budynków służących do zabezpieczenia różnorakich elementów sieci przesyłowych , jak np.; stacji tłoczących gazu, czy ochrony elementów redukcyjnych sieci elektroenergetycznych. Te budynki stawiane są bowiem tylko po to aby zabezpieczyć te elementy, stad ich służebna rola wobec elementów sieci. W przedmiotowej sprawie elementy wyposażenia technicznego służą wykorzystywaniu budynku zgodnie z przeznaczeniem.

Dodać przy tym jeszcze należy, że sąd administracyjny w pełni zgadza się z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 10 sierpnia 2018 r sygn. akt II FSK 2137/16, że przepisy rozporządzenia właściwego ministra regulujące kwestie techniczne procesu budowlanego , charakterystyki poszczególnych obiektów ( w tej sprawie NSA orzekał w sprawie sieci gazowych ) nie mogą mieć w tej sprawie istotnego znaczenia i decydować o określeniu podstawy opodatkowania. Jak wskazał NSA " ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy takiego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu."

Rozważania w tym zakresie należy zatem podsumować w ten sposób, że przyjmując, iż obiekty opisane w decyzjach rozpatrywane przez pryzmat urządzeń technicznych lub instalacji nie mogą być uważane za odrębne budowle bowiem stanowią w takim przypadku elementy budynku , zgodnie z jego definicja jako obiektu budowlanego a tym samym nie mogą stanowić budowli.

W końcu rozważyć trzeba uznanie tych obiektów za sieci techniczne ( pojęcie sieci technologicznych nie występuje w definicji art. 3 pkt 3 prawa budowlanego ) w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego , w którym to aspekcie mogły by stanowić budowle .

W tym jednak zakresie sąd administracyjny w całości zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez NSA w wyroku z dnia 10 września 2013 r. sygn. II FSK 2498/11, w którym to wyroku sad II instancji analizował podatkowanie sieci technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku. W wywodzie prawnym wskazał, że przepisy prawa budowlanego pozwalają na wyróżnienie, jako przedmiotu opodatkowania tych elementów sieci technicznych, które znajdują się na zewnątrz budynku, od tych elementów sieci , które są w jego wnętrzu. Stwierdził zatem NSA, że: "w definicjach budowli, budynku i urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym znaleźć można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria pozwalające dokonać podziału instalacji sieciowych na tę część, która stanowi budowlę, tę część, która stanowi urządzenie budowlane i tę część, którą należy zaliczyć do budynku. Ustawodawca wskazuje bowiem, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także- zgodnie z definicją obiektu budowlanego- znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne. Instalacja to w języku polskim całokształt urządzeń technicznych, służących do jednego celu, np.: do doprowadzania wody, gazu, elektryczności (tak Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, ww.doroszewski.pwn.pl), zespół przewodów i urządzeń doprowadzających wodę, prąd, gaz do jakiegoś obiektu (tak Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Przyłącze, która umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej i znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

Pogląd ten sąd I instancji w całości aprobuje. Odnosić się on przy tym musi do wszystkich obiektów wskazanych powyżej, znajdujących się wewnątrz podlegających opodatkowaniu budynków czyli rozmaitych rurociągów i linii których zadaniem jest rozprowadzanie wewnątrz budynku mediów ( prąd, sprężone powietrze, para, mieszanka) koniecznych do prowadzenia procesu produkcji.

Budowlą stanowiąca sieci techniczne będą więc tylko te desygnaty tego pojęcia ( opisane w załączniku do prawa budowlanego w kat. XXVI ), które znajdują się na zewnątrz budynków.

Stąd też również rozważanie opodatkowania tych obiektów w aspekcie sieci technicznych prowadzi do przyjęcia, że nie jest to dopuszczalne z uwagi na ich zlokalizowanie wewnątrz budynków. W tym zakresie będą one bowiem stanowić instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem . Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że pod pojęciem takich właśnie instalacji zdekodować jedynie te instalacje, które dostarczają media podstawowe tzn. wodę czy prąd. Rodzaj instalacji musi być określany z uwzględnieniem przeznaczenia budynku. Inne instalacje będą wchodziły w zakres tego pojęcia przy budynku mieszkalnym, a inne przy przemysłowym. Każdy ma bowiem inne przeznaczenie.

Mając powyższe na uwadze, sąd uznał ,że organy podatkowe naruszyły prawo materialne niezasadnie uznając zlokalizowane wewnątrz budynku instalacje za odrębne od niego budowle , tym samym uznając zasadność ich odrębnego opodatkowania.

Przeciwko takiemu stanowisku nie stoi opinia uzyskana do akt sprawy biegłego z zakresu budownictwa. Opinia taka może mieć bowiem tylko charakter pomocniczy , nie jest wiążąca dla organów , jak także sądu. Przepis art. 197 § 1 o.p stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Podstawą powołania biegłego jest zatem konieczność wypowiedzenia się przez osobę posiadająca wiadomości specjalne. Co do zasady owe wiadomości specjalne nie mogą polegać na interpretowaniu norm prawnych, w szczególności dotyczących istoty postepowania podatkowego. Biegły może co prawda wypowiedzieć się co do cech charakterystycznych danego obiektu budowlanego, jego właściwości, sposobu zbudowania, materiałów z których go zbudowano, wykorzystania , sposobu eksploatacji, ale każdorazowo ocena czy dany obiekt stanowi budynek, czy też budowle należeć będzie do organu podatkowego. To organ dokonuje bowiem subsumcji stanu faktycznego ( danego obiektu ) do normy prawa podatkowego, nakazującej opodatkowanie takich obiektów.

Dlatego też wypowiedzi biegłego ( zarówno organu, jak też opinie inżynierów budownictwa złożone przez stronę ) mogą mieć tylko znaczenie pomocnicze, nie wyręczając organu od dokonania oceny prawnej zaistniałych obiektów pod kątem przepisów prawa podatkowego.

Nie jest natomiast zasadna skarga strony w zakresie dotyczącym opodatkowania oczyszczalni ścieków jako budowli, a nie budynku. Należy w tym zakresie zauważyć, że przepis art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wymienia oczyszczalnię ścieków jako budowlę, niezależnie od tego czy stanowi ona odrębny obiekt czy jest w jakikolwiek sposób chroniona przez ściany czy dach. Dlatego też zawsze tego typu obiekt budowlany musi być uznany za budowlę. Jego cechy, sposób działania, konstrukcja tak dalece różni się od budynku, że nie jest możliwe uznanie, że obudowanie oczyszczalni ścieków ścianami, czy postawienie nad nią dachu spowoduje zmianę podstawy opodatkowania tej oczyszczalni, z budowli na budynek. Taka zmiana byłaby zaprzeczeniem woli ustawodawcy, który wprost stypizował oczyszczalnię ścieków jako budowlę.

Kończąc rozważania dotyczące skargi sąd zauważa, że zawarte w decyzji organu I instancji wyliczenia, nie pozwalają na stwierdzenie ( a tym samym poddanie kontroli decyzji w tym zakresie ) czy podane w sentencji decyzji kwoty wysokości stwierdzonej nadpłaty, oraz wysokości kwoty , co do której organ stwierdzenia nadpłaty odmówił są prawidłowe. Dokonane przez organ obliczenia na ostatnich strona decyzji nie zawierają obliczeń, których wynikiem byłyby kwoty podane w sentencji decyzji. Jest to kolejny powód uchylenia zaskarżonych decyzji.

Z tych względów sąd uchylił zaskarżone decyzje w myśl art. 145 §1 pkt 1 lit a ppsa.

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i 206 ppsa. Składają się na nie ; zwrot wpisu od skargi (1128 ), zwrot kosztów zastępstwa procesowego ( 3600 zł ), oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ( 51 zł ).

Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego w części uwzględniając fakt, że sprawy są jednorodne, a skargi jednobrzmiące, zatem nakład pracy pełnomocnika przy wnoszeniu skarg uzasadnia takie rozstrzygnięcie.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi , co do możliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako budowli.