Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2466/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 2 i 3, art. 81 § 1, art. 121, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 197 § 1 art. 21 § 2 i 3, art. 81 § 1, art. 121, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 45 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 106 § 3, art. 174 pkt 1, art. 183 § 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie.

TEZY

Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 427/10 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 427/10 oddalił skargę M. W. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że decyzją z dnia 17 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzywszy odwołanie Skarżącego, decyzją z dnia 15 marca 2010 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego zachowywał się biernie. Pomimo wezwań organu pierwszej instancji nie udzielił wyjaśnień, nie stawił się na przesłuchanie, nie przekazał informacji na temat posiadanych rachunków bankowych, papierów wartościowych, umów pożyczek. Zdaniem organu odwoławczego podjęto wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, występując do Skarżącego o udzielenie konkretnych informacji i wyjaśnień. Tym samym zarzut niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego i zaniechania ustalenia, czy Skarżący zgromadził w latach wcześniejszych mienie na pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r. należało ocenić jako bezpodstawny. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego Skarżący wskazał źródła finansowania wydatków poniesionych w 2007 r., dołączając do odwołania korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2002 r. We wspomnianej korekcie Skarżący potwierdził osiągnięcie dochodu z działalności gospodarczej w wysokości 506.000 zł., przy czym należnego podatku nie uiścił. Wspomniana korekta została złożona w dniu 31 grudnia 2008 r., a wskazane w niej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 stycznia 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działanie Skarżącego miało na celu uniknięcie konieczności zapłaty podatku i uniemożliwić sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości korekty zeznania. Odwołując się do art. 20 ust. 3 Ordynacji podatkowej zauważył, że tylko dwa rodzaje przychodów mogą zostać wskazane przez podatnika jako pokrycie jego wydatków: przychód opodatkowany i przychód wolny od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego dochód, od których nie uiszczono należnego podatku, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może zostać zaliczony do żadnej w powyższych kategorii. Tym samym dochód wskazany w korekcie zeznania podatkowego za 2002 r. nie może zostać uwzględniony jako źródło finansowania poniesionych w 2007 r. wydatków.

Skarżący odwołał się od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Skarżący w 2007 r. osiągnął dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w sytuacji gdy domniemanie wynikające z tego przepisu ma charakter wzruszalny, a w celu jego obalenia wystarczy wykazanie źródeł przychodu z lat poprzednich. Decyzji zarzucono także naruszenie art. 121 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w ograniczonym zakresie, z pominięciem ustalenia, czy w latach poprzednich Skarżący zgromadził legalnie mienie. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw, z art. 81 § 1 oraz art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie możliwości składania korekty zeznań rocznych w podatku dochodowym od osób fizycznych przez podatnika, w sytuacji gdy przed korektą nie było prowadzone żadne postępowanie kontrolne lub postępowanie podatkowe dotyczące korygowanego roku podatkowego i tym samym odrzucenie domniemania prawdziwości oświadczenia podatnika w deklaracji lub w jej korekcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako nie zasługującą na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji uznał, że istotą sporu jest interpretacja art. 20 ust. 3 Ordynacji podatkowej, a konkretnie pytanie, czy dochód wskazany w korekcie zeznania podatkowego, w stosunku do którego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, daje podstawę do niezastosowania przywołanego przepisu, ze względu na pomieszczenie zadeklarowanego w korekcie przychodu w przychodzie uprzednio opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sąd zwrócił uwagę, że obowiązek dowodzenia spoczywający na organach podatkowych dotyczy wykazania, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód. Na podatniku natomiast spoczywa obowiązek wykazania, że zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z uprawnionych źródeł przychodu powinien okoliczność tę udowodnić. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania przez organem pierwszej instancji Skarżący zachowywał się biernie. Dopiero przed organem odwoławczym przedstawiając korektę zeznania podatkowego wskazał na źródła finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. W ocenie sądu złożenie korekty w ostatnim momencie, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez zapłaty należnego podatku czyni działanie Skarżącego niewiarygodnym. Innymi słowy, działania Skarżącego nie świadczą o ujawnieniu źródła przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w ograniczonym zakresie, z pominięciem ustalenia, czy w latach poprzednich podatnik zgromadził legalnie mienie należało uznać za nietrafny.

Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego, że nie wystarczy wskazanie skąd pochodzą wydatkowane środki. Podatnik musi wykazać jeszcze, że wskazane mienie, które miałoby służyć do pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym pochodzi z przychodu faktycznie opodatkowanego albo zwolnionego z obowiązku podatkowego. Za powyższym poglądem przemawia wykładnia literalna i celowościowa użytego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwrotu "przychodów uprzednio opodatkowanych". Zdaniem sądu wspomniany zwrot dotyczy przychodów, od których faktycznie został zapłacony podatek. Odmienna interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby ustawodawca posłużył się zwrotem "przychodów podlegających opodatkowaniu". Jak zauważono stanowisko to zgodne jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący odwołał się od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej – w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w postaci:

a) naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy domniemanie wynikające z tego przepisu ma charakter wzruszalny, tj. wystarczy wskazanie źródeł przychodu z lat poprzednich;

b) błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że dochody ujawnione z lat poprzednich muszą być dochodami, od których zapłacono podatek, podczas gdy może to dotyczyć dochodów, od których z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, zobowiązania te wygasły;

c) naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, że dochody nieujawnione obejmują także dochody w deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, tj. gdy we wskazanej w deklaracji podatkowej podatnik zaniżył dochody uzyskane z ujawnionego źródła przychodów;

d) naruszenia art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. poprzez bezprawne odrzucenie możliwości składania korekty zeznań rocznych w podatku dochodowym od osób fizycznych także przez samego podatnika, w sytuacji gdy przed korektą nie było prowadzone postępowanie kontrolne lub podatkowe dotyczące korygowanego roku podatkowego i tym samym, bezprawne odrzucenie domniemania prawdziwości oświadczeń podatnika w deklaracji lub w jej korekcie.

Wyrok sądu pierwszej instancji został zaskarżony w całości. Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości. Pismem z dnia 8 grudnia 2011 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej sporządzonej przez specjalistów prawa podatkowego: dra K. L. oraz dra W. M.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Dla wykazania bezzasadności sformułowanych w niej zarzutów niezbędne jest jednak, w pierwszej kolejności, odniesienie się do wniosku pełnomocnika strony skarżącej zawartego w piśmie z dnia 8 grudnia 2011 r. o przeprowadzenie przez Sąd – w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. – dowodu z opinii prawnej sporządzonej przez dra K. L. i dra W. M. z UMK w Toruniu. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I GSK 419/07 (LEX nr 536972), w piśmie tym stwierdzono, iż "W myśl orzecznictwa, dowód z opinii prawnej jako dowód z dokumentu jest dopuszczalny, w szczególności jeśli jest to opinia sporządzona przez specjalistów z danej gałęzi prawa, nie związanych z prowadzoną sprawą". Tezę tę uzupełniono uwagą, iż "W przypadku przedmiotowej opinii każda z przesłanek jest spełniona, a ponieważ dowód z dokumentu jest jedynym dowodem, który może być dopuszczony na etapie postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, stąd też wniosek o dopuszczenie dowodu" (s. 1 pisma).

Nie wnikając w rozważaną szeroko, nie tylko w polskiej, ale i obcej judykaturze kwestię dopuszczalności w postępowaniu sądowym dowodu co do prawa i zaaprobowania w ten sposób zabiegu w postaci wkroczenia w sferę autonomicznych ocen sądu, a z drugiej strony – pomijając zagadnienie zasadności kwalifikowania sporządzonej na zlecenie strony i – jak można przypuszczać – za wynagrodzeniem opinii (nazwanej ekspertyzą prawną) jako dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 powołanej uprzednio ustawy, a dokładnie rzecz ujmując – dystynkcji pomiędzy formą i treścią środka dowodowego, trzeba podkreślić jedno: autor pisma najwyraźniej mija się z prawdą przypisując Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu słowa, których ten nie wypowiedział. W żadnym fragmencie uzasadnienia wyroku, o którym mowa, nie można doszukać się wskazanej w piśmie wypowiedzi. Najbliższym wobec niej wątkiem rozważań Sądu jest fragment wywodów prowadzący wszakże do przeciwnych, niż zamieszczone w piśmie pełnomocnika strony skarżącej, konkluzji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe przedstawienie go w pełnym brzmieniu. W uzasadnieniu wspomnianego wyroku zauważono co następuje: "W rozpatrywanej sprawie oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego - poczynionych w tym zakresie przez organy celne - Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał m.in. w oparciu o załączone do akt opinie, sporządzone przez lekarzy specjalistów na zlecenie strony.

Świadczy to o tym, że zarówno zdaniem organów celnych, jak i według Sądu I instancji ustalenie, który z materiałów worków jednoczęściowych decyduje o zasadniczym charakterze tych wyrobów, wymaga wiadomości specjalnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady należy się z tym zgodzić. Nie jest bowiem prawdopodobne, aby organ celny czy Sąd, posiadał wiedzę pozwalającą na rozstrzygnięcie, który z elementów sprzętu stomijnego: worek czy przylepiec umożliwiający przymocowanie worka do skóry pacjenta ma decydujące dla klasyfikacji znaczenie.

Podnieść należy, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Materię tę reguluje art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii w sprawie brak. Opinie załączone do akt Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie uznał za opinie na okoliczności wymagające wiedzy specjalistycznej.

Ponadto Sąd I instancji dokonał samodzielnej oceny wiarygodności opinii posługując się argumentacją z zakresu wiadomości specjalnych. Sądowa kontrola zgodności z prawem nie obejmuje dokonywania przez sąd administracyjny własnych ustaleń poprzedzonych oceną dowodów. Granice dopuszczalnych wyjątków od tej zasady określa art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym możliwe jest jedynie prowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to pod warunkiem wystąpienia szczególnych okoliczności. W tej sprawie granice te zostały przekroczone.

Nie powinno budzić wątpliwości, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). W ocenie składu orzekającego w sprawie stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00). Odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności". We wzmiankowanym zaś wyroku składu siedmiu sędziów (ONSA 2001, nr 1, poz. 1) przyznano wprost: "Przedstawione dokumenty, ze względu na swoją nazwę i treść zawierającą wiadomości specjalne, stanowią faktycznie dowód z opinii biegłych, który powinien być przeprowadzony na etapie postępowania administracyjnego. Dowód z dokumentu jest nieprzydatny dla stwierdzenia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie wiedzy, ponieważ ustalenie właściwości powstałego produktu może być jedynie przedmiotem opinii, która jest innym środkiem dowodowym niż dokument. Podsumowując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że w świetle art. 52 ust. 2 ustawy o NSA brak jest wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowo-administracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego".

Wobec tych konstatacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się podstaw prawnych do tego, aby opracowanie przygotowane przez dwie osoby legitymujące się stopniami naukowymi doktora, zatytułowane "Ekspertyza prawna", uznać za dowód uzupełniający z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a. Przyjęcie odmiennego zapatrywania przeczyłoby funkcji pełnionej przez środki dowodowe, którymi są opinia biegłego i ekspertyza naukowa. Brak jest przeszkód do posługiwania się nimi na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. Korzystania z takich środków nie dopuszczają jednak przepisy P.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie. Niezależnie od tego należy zaznaczyć, iż w realiach rozpoznanej sprawy, nie zaistniała przesłanka wyrażona w art. 106 § 3 P.p.s.a., niezbędna dla dopuszczenia środka dowodowego określonego jako "dowód uzupełniający z dokumentu", tj. konieczność "wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Odbiegający od powszechnie przyjętych standardów sposób zachowania się pełnomocnika strony skarżącej skłania ponadto do przypomnienia zachowującej uniwersalny wymiar paremii zamieszczonej w książce Sary Blake: Administrative Law in Canada, LexisNexis Canada Inc. 2011, 5th ed., s. 244: "Ci którzy szukają sprawiedliwości muszą przyjść do sądu z czystymi rękami" (Those who seek equity must come to court with clean hands). Wymagania tego nie spełnia – w przekonaniu autorki komentującej ustalenia case law – osoba świadomie wprowadzająca sąd w błąd lub działająca w sposób nieprofesjonalny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę całkowicie podziela ten punkt widzenia, dostrzegając w rzetelności zachowania jeden z elementarnych nakazów działania każdego pełnomocnika procesowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uważa za stosowne odnotowanie faktu, iż koncentrują się one na zagadnieniu domniemanych naruszeń przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, pomijając procesowy aspekt powstałego sporu. Tymczasem wszelkie wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wiążące się z oceną zastosowania tych przepisów i ich rozumieniem (w tym art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) są niczym innym, jak pochodną ustaleń co do faktów sprawy. W pisemnych motywach zapadłego wyroku stwierdzono przecież co następuje: "Za istotne w stanie faktycznym sprawy należy uznać to, że skarżący w roku 2007 zadeklarował przychody w łącznej kwocie 1.373,20 zł oraz – co ustaliły organy podatkowe – poniósł wydatki w wysokości 636.200, 00 zł. Ustaleniom tym podatnik nie zaprzecza. Podkreślenia wymaga też fakt, iż strona w trakcie postępowania nie wskazywała, aby wydatki ponoszone w roku 2007 były sfinansowane oszczędnościami poczynionymi z uzyskanych dochodów w latach wcześniejszych. Dopiero w trakcie postępowania odwoławczego przedstawiono korektę zeznania PIT-36 za 2002 rok, która miała potwierdzać osiągnięcie przez podatnika dochodu z działalności gospodarczej w wysokości 506.000,00 zł, będącego źródłem finansowania wydatków w ostatnim dniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy, z zadeklarowanym dochodem kilkuset tysięcy złotych do opodatkowania, z jednoczesnym twierdzeniem, że korekta została złożona w wyniku wzrostu świadomości podatkowej, w obliczu braku zapłaty tego podatku, czyni niewiarygodnym twierdzenia strony o braku uzyskania w tym roku takich dochodów". Sąd nie omieszkał także dodać: "podniesiony przez stronę »wzrost świadomości podatkowej« nie przeszkodził jej by korektę zeznania za rok 2003 złożyła również w ostatnim dniu terminu przedawnienia. W ocenie sądu takie działania nie świadczą o ujawnieniu źródła przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f." (s. 14). Najmniejszych sprzeczności z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu nie wykazuje, będące następstwem oceny zachowania się strony w toku postępowania podatkowego, spostrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, "iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania" (s. 15). Dla potwierdzenia zasadności tego poglądu przywołano – w dalszej części uzasadnienia – "bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego" (s. 15 – 16). Nawet gdyby uznać załączone do pisma z dnia 8 grudnia 2011 r. opracowanie oznaczone jako "Ekspertyza prawna" za przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych (dopuszcza je art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a., o ile oczywiście zostanie przedstawione przez osobę umocowaną do reprezentowania strony skarżącej), to nie sposób byłoby zgodzić się z zarzutem o "skupieniu się na stanie faktycznym w konkretnej sprawie i konsekwentnych próbach opodatkowania podatnika, którego działania skład orzekający ocenił zdecydowanie negatywnie, jako unikanie lub uchylanie się od opodatkowania" (s. 9). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "skupienie się na stanie faktycznym" nie jest, przynajmniej w kontekście formułowanych przez sądy administracyjne zwrotów stosunkowych o zgodności/niezgodności z prawem kwestionowanych aktów i czynności organów administracji publicznej niczym nagannym. Przeciwnie, to iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy "skupił się na stanie faktycznym w konkretnej sprawie", w tym okolicznościach w jakich doszło do "wzrostu świadomości podatkowej" skarżącego, świadczy o wnikliwości dokonanej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W tym względzie ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zdecydowanie odbiegają od twierdzeń autorów opracowania, eksponujących "absurdalności stanowiska WSA w Bydgoszczy" w sytuacji opodatkowania "jako przychodów nieujawnionych takich przychodów, które podatnik ujawnił !" (s. 9). Nieporozumieniem jest przy tym powoływanie się na brak w polskim prawie podatkowym ogólnej klauzuli antyabuzywnej (tak na s. 17 opracowania opatrzonego tytułem "Ekspertyza prawna"). Rządząca postępowaniem wyjaśniającym w sprawach podatkowych zasada swobodnej oceny dowodów wyznacza stosującym prawo organy wystarczające umocowanie do tego, by ustalić, czy konkretne zachowanie strony tego postępowania nie wykazuje cech obejścia albo nadużycia prawa, bez rozpatrywania go – jak chcą tego autorzy przywoływanego już wielokroć opracowania – "w »czarnym« kontekście, w jakim należy postrzegać podatnika" (s. 14). Ów "czarny" kontekst był – jak można przypuszczać – wynikiem prostego powiązania ze sobą faktów sprawy, a następnie rozważenia ich przez pryzmat obowiązującej regulacji prawa materialnego. W samej skardze kasacyjnej brak jest zresztą jakichkolwiek szerszych wyjaśnień co do tego, w jaki sposób sąd administracyjny pierwszej instancji miałby się dopuścić naruszenia owej regulacji. Dalece niewystarczające są w tym względzie lakoniczne uwagi na temat konstrukcji obalenia domniemania wyprowadzanego z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz prawa do korekty deklaracji podatkowej (zeznania) w podatku dochodowym przez podatnika po upływie terminu ustawowego, tj. po dniu 30 kwietnia, wsparte ogólnie znanymi ustaleniami teoretycznymi.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.