Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 400/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 §6, art. 70c, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"., nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 7332 zł (siedem tysięcy trzysta trzydzieści dwa złote) na rzecz Spółki A , tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]", nr "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej jako: "NUS", "organ I instancji", "organ") określił Spółce A.(dalej jako: "spółka", "strona", "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 95.740,00 zł.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 573.303.75 zł na podstawie faktur wystawionych przez firmę B A. R. (dalej jako: ""[...]"") dokumentujących usługi doradztwa, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ stwierdził też, że w kosztach uzyskania przychodów strona ujęła niezasadnie koszty niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a dotyczące działalności rolniczej w wysokości 82.929,48 zł, w szczególności z tytułu jednorazowej amortyzacji zakupionego ciągnika rolniczego JOHN DEERE i koparko-ładowarki JCB 3CX, zakupu części i polisy ubezpieczeniowej do koparko-ładowarki, opłaty podatku rolnego i raty dzierżawy gruntu rolnego, zakupu paliwa i zakupu narzędzi ogrodniczych. Skarżąca zawyżyła również koszty o 275,84 zł z tytułu amortyzacji podatkowej związanej z lokalem użytkowym nr 203. położonym przy ul. "[...]". Łącznie spółka w 2013 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 656.509,07 zł.

Po zakończeniu kontroli skarżąca złożyła 10 sierpnia 2016 r. korektę zeznania CIT-8 za 2013 r., uwzględniającą jedynie część ustaleń kontroli. Organ I instancji wydał decyzję, w której na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 74. poz. 397, ze zm., dalej jako: "ustawa CIT.") uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 653.732.70 zł., na skutek:

- uwzględnienia usług doradztwa w wysokości 573.303,75 zł nabytych od firmy B, które nie zostały w rzeczywistości wykonane;

- dokonania odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 75.200.00 zł z tytułu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego ciągnika rolniczego JOHN DEERE (38.500,00 zł) oraz koparko-ładowarki JCB 3CX (36.700.00 zł), które to środki trwale nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu sprzętu komputerowego;

- odliczenia kwoty 5.228,95 zł wynikającej z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, części i opon do koparko-ładowarki oraz artykułów gospodarczych i ogrodniczych, tj.: Fiskars ostrzałka xsharp, noże, Fiskars siekiera X15 uniwersalna, Fiskars łapka na nornice, Fiskars odgarniacz aluminiowy do śniegu, Fiskars sekator kowad. singlestep, Fiskars szpadel metalowy ergo ostry, koszt spedycji, które nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odwołaniem z 14 lipca 2019 r. od decyzji NUS z "[...]", nr "[...]" pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez firmę B oraz wydatków na ogólną obsługę siedziby spółki. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

- istotne naruszenie prawa formalnego, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 188, art. 191 i art. 210 §4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej jako: "O.p.:), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na nieistniejące w prawie podatkowym przesłanki oraz brak przekonującego uzasadnienia przyczyn, dla których dowodom przedłożonym przez spółkę odmówiono wiarygodności;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawa CIT.

Decyzją z "[...]", nr "[...]" DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie NUS. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, przywołując w tym zakresie liczne przepisy: art. 59 §1 pkt 9 O.p., art. 70 §1 O.p., art. 70 §6 pkt 1 O.p., art. 70 §7 pkt 1 O.p., art. 70 §8 O.p. i art. 70c O.p.. Stwierdził też, że co do zasady zobowiązanie podatkowe powinno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2019 r. Wskazał również, że NUS postanowieniem "[...]", nr "[...]" wszczął dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w złożonym 29 marca 2014 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r. i złożonym 30 marca 2015 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2014 r. przez skarżącą, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czym w konsekwencji uszczuplono podatek dochodowy za 2013 r. i 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. z 2013 r. poz. 186, ze zm., dalej jako: Dz.U. "K.k.s.") w zb. z art. 61 §1 K.k.s. w zw. z art. 6 §2 K.k.s. w zw. z art. 9 §3 K.k.s. w zw. z art. 7 §1 K.k.s.

Dodał także, że zawiadomieniem z 25 września 2019 r., nr "[...]" spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, została poinformowana na podstawie art. 70c O.p., iż od "[...]" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 r. - na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 O.p., w związku z wszczętym przez NUS postępowaniem karnym skarbowym. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony 9 października 2019 r. (zgodnie z urzędowym poświadczeniem doręczenia).

W ocenie DIAS, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż stosownie do art. 70 §6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem "[...]" postępowania karnego skarbowego w przedmiotowym zakresie, o czym zawiadomiono pełnomocnika skarżącej przed upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wskazał też, że postępowanie karne skarbowe nie zostało do chwili obecnej prawomocnie zakończone. Dodał też, że postanowieniem z "[...]", znak: "[...]" został przedłużony okres trwania dochodzenia przeciwko D. D.- prezesowi spółki do 26 maja 2021 r. Organ odwoławczy wskazał ponadto na uchwałę podjętą przez NSA 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 §6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.". DIAS dodał też, że wobec zwieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 O.p. od "[...]", na dzień wydania niniejszej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu I instancji.

W dalszej kolejności organ II instancji przedstawił, w obszernym uzasadnieniu merytoryczne stanowisko w sprawie. W pierwszej kolejności wskazał, że w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę 573.303,75 zł, wynikającą z 26 faktur VAT wystawionych przez firmę B z tytułu sprzedaży usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Dodał też, że faktury, na których jako wystawca widnieje ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są nierzetelne. W związku z powyższym, w ocenie DIAS skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z zakupu ww. usług doradczych. Te ustalenia są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Przywołując treść art. 15 ust. 1 ustawy CIT stwierdził, że skoro w przepisie tym mowa jest o kosztach poniesionych, to chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, jak też o wydatki, które pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie wystarczy, że nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu określonym w art. 16 ustawy CIT, ale ponadto wydatek taki musi mieć związek z przychodem. Tylko łączne spełnienie wszystkich elementów (przy jednoczesnym niewystępowaniu danego kosztu w negatywnym katalogu wyszczególnionym w art. 16 ww. ustawy) decyduje o tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu.

DIAS stwierdził również, że z materiału dowodowego wynika, że 17 sierpnia 2009 r. spółka, jako zamawiający zawarła umowę z A. R. (dalej również: "A.R."), prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą B, jako wykonawcą, której zleciła świadczenie usług doradztwa gospodarczego. Szczegółowy zakres przedmiotu umowy został wskazany w §1 umowy i obejmował przygotowywanie ustnych oraz pisemnych rekomendacji na tematy dotyczące m.in.: aktualnej strategii utrzymania sprzedaży, rentowności produktów, komunikacji z klientem, zarządzania optymalnym wykorzystaniem sprzętu, organizacji serwisowania sprzętu, negocjacji z klientem, treści umów z klientem, polityki cenowej poszukiwania nowych obszarów działania, analizy finansowo-ekonomicznej, kalkulacji poziomu przychodów i kosztów. Strony uzgodniły, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług doradczych będzie wyliczone w oparciu o ilość godzin pracy wykonawcy oraz stawkę godzinną wynoszącą od 190 do 270 zł netto za godzinę, w zależności od obszaru doradztwa. Wynagrodzenie obejmowało również ewentualny koszt konsultacji z ekspertami zewnętrznymi zatrudnionymi przez wykonawcę. W związku z powyższą umową A.R. wystawił na rzecz strony w poszczególnych miesiącach 2013 r. faktury VAT, w których wykazał sprzedaż usług doradczych o łącznej wartości netto 573.303.75 zł (podatek VAT wg stawki 23% - 131.859,92 zł.).

Organ odwoławczy wskazał także, że podstawą efektywności gospodarowania każdego podmiotu gospodarczego jest optymalizacja wyniku finansowego, jako jednego z podstawowych czynników decydujących o rynkowym sukcesie przedsiębiorstwa. A zatem koszty obok przychodów, mają jeden z najważniejszych wpływów na jego kształtowanie. Wysoki poziom kosztów osłabia konkurencyjność na rynku. W badanym przypadku korzystanie przez spółkę z usług doradczych w 2013 roku na wysokim poziomie wydatków, przy jednoczesnym braku wzrostu sprzedaży, a wręcz przy jej spadku oraz przy braku efektów w postaci pozyskanych nowych kontrahentów, czy nowych projektów, budzi zdaniem DIAS uzasadnioną wątpliwość. W jego ocenie nie można też przyjąć za wiarygodne twierdzenia spółki, jakoby firma B wskutek swych działań doradczych spowodowała radykalną zmianę w kierunku zwiększenia przychodów, czy pozyskania nowych klientów i nowych projektów. Jej oświadczenie nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. W księgach podatkowych i dokumentacji źródłowej skarżącej, w okresie obejmującym postępowanie podatkowe, brak jest dowodów potwierdzających powyższe twierdzenia. Podkreślił również, że w 2013 r. zaewidencjonowana wartość zakupu usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, nabytych od ww. podmiotu stanowiła 30,34 % łącznych kosztów poniesionych przez spółkę, mając znaczny w nich udział.

DIAS podniósł jednocześnie, że w 2013 r. głównymi kontrahentami spółki były dwa podmioty Firma D i Spółka C (dalej również: "MB S.A." i "R Sp. z o.o."). Sprzedaż usług wynajmu sprzętu komputerowego w 2013 r. na rzecz tych firm stanowiła około 83% ogólnych jej przychodów, zaewidencjonowanych w księdze rachunkowej. Transakcje z tymi podmiotami, zgodnie z przedłożonymi przez skarżącą fakturami VAT, dotyczyły głównie wynajmu sprzętu do realizacji badań CAPI (Computer Assisted Personal Interview - badania ankietowe wspomagane komputerowo): laptopów, serwerów, komputerów, tabletów. Obejmowały one również sprzedaż, części i akcesoriów komputerowych oraz najem nieruchomości.

Organ II instancji wskazał również, że w toku kontroli podatkowej spółka przedłożyła jedynie faktury wystawione przez firmę B na sprzedaż usług doradczych. Do faktur nie były załączone żadne dokumenty potwierdzające wykonanie tych usług. Prezes spółki, reprezentujący skarżącą oświadczył, że za 2013 r., kontrolowana spółka nie posiada oprócz faktur VAT zakupu z ww. firmy innych dowodów źródłowych, będących podstawą do ich wystawienia. D. D. w toku kontroli przedłożył dwa oświadczenia w sprawie poniesionych kosztów z tytułu nabycia usług doradczych od przedmiotowej firmy, wyjaśniając że współpraca była kluczowa z punku widzenia prowadzonej działalności i obejmowała kompleksową obsługę umów wynajmu, kalkulacje i prowadzenie od strony rentowności i kalkulacji, bezpośredni kontakt z kluczowymi klientami. Obejmowała również doradztwo dla klientów spółki za jej pośrednictwem. Wskazał też, że głównym przedmiotem działalności strony jest wynajem sprzętu komputerowego wykorzystywanego do przeprowadzenia badań opinii publicznej, a doradztwo B dotyczyło sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, jej polityki zakupu sprzętu, konstruowania cennika sprzedaży, kalkulowania opłacalności, bieżących spraw serwisowych, zbywania wyeksploatowanego sprzętu, dzięki jej pracom skarżąca pozyskiwała nowe projekty i utrzymywała dotychczasowych klientów, na rzecz których wykorzystywany był sprzęt komputerowy, stanowiący jej własność.

DIAS dodał też, że w toku kontroli podatkowej został przesłuchany w charakterze świadka A. R., który zeznał, iż faktury wystawione w 2013 r. na rzecz strony dotyczyły usług doradczych, w szczególności: zbieranie danych o firmach konkurencyjnych w tej samej branży (z branży wynajmu sprzętu elektronicznego), opracowanie struktury cennika usług, okresowe konferencje z prezesem firmy, uaktualnianie umów najmu z klientami spółki, analiza bieżących wyników finansowych, zmiana metodologii badań marketingowych i wpływ na wywiady z respondentami, negocjacje z dystrybutorem sprzętu komputerowego, spotkania z klientami końcowymi spółki, utrzymywanie realizacji sprzedażowej. Świadek zeznał, iż wysokość wynagrodzenia była negocjowana ze spółką. Otrzymał zapłatę za wszystkie faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej. Oświadczył, iż czynności wykonywane na jej rzecz zajmowały mu cały zawodowy czas. Nie przedstawił jednak dokumentów potwierdzających wykonanie usług na rzecz spółki. Przedłożył jedynie miesięczne zestawienia prac za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., wyciągi bankowe oraz wystawione na rzecz strony faktury VAT. DIAS analizując zeznania świadka stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wiarygodności tych zeznań. W toku postępowania przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym zarówno spółka, jaki i świadek nie przedłożyli dokumentów potwierdzających wykonanie przez na rzecz skarżącej czynności, o których mowa w umowie z 17 sierpnia 2009 r., a w szczególności w zakresie opracowanie struktury cennika usług na 2013 r., analizy bieżących wyników finansowych, zmian metodologii badań marketingowych i wpływ na wywiady z respondentami. W ocenie organu II instancji niezrozumiałe są również twierdzenia świadka, iż negocjował ze spółką wartość wynagrodzenia, w sytuacji gdy w umowie ustalono stałą stawkę za godzinę. To zdaniem organu odwoławczego dowodzi, iż strona w okresie przeprowadzania przez organ I instancji kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. dysponowała jedynie fakturami wystawionymi na jej rzecz przez B na zakup usług doradztwa gospodarczego. Nie przedstawiła natomiast żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług doradczych przez tę firmę. Również ich wystawca nie przedstawił dowodów, które uprawdopodabniałby wykonanie jakichkolwiek czynności, wskazanych w umowie, które stanowiłyby podstawę do wystawienia faktur na tak znaczne kwoty. Organ ten zauważył również, iż sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług o charakterze niematerialnym. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu. W ocenie organu odwoławczego, to w sposób jednoznaczny wskazują, iż żadna dokumentacja nie była sporządzona na dzień wystawienia spornych faktur. Tym samym oczywistym jest, iż spółka nie była w posiadaniu takiej dokumentacji.

Organ odwoławczy wskazał także na powiązania kapitałowe A. R. z Prezesem spółki, pomimo, że ten pierwszy będąc przesłuchiwany w charakterze świadka temu zaprzeczył. Podniósł też, że rację ma organ I instancji wskazując, że w takich wypadkach, gdzie powiązane podmioty świadczyć mają sobie, usługi o charakterze niematerialnym, wymagana jest skrupulatność w dokumentowaniu takich działań i należy zachować szczególną dbałość w wykazaniu, że ustalone w transakcjach pomiędzy nimi ceny są cenami rynkowymi, a jeśli nie, to ustalone odstępstwo jest racjonalnie uzasadnione. Organ ten wskazał też na powiązania kapitałowe i pracownicze z kontrahentami spółki D i C, które w jego ocenie nie są bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

DIAS zauważył również, że sporne faktury VAT dotyczą usług doradztwa gospodarczego. W związku z tym należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p., zgodnie z którą, to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia jedynie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie zwalnia to jednak stron postępowania z obowiązku dokumentowania swoich działań, co zresztą leży w ich najlepiej pojętym interesie. Obowiązek podejmowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. Organ zauważył też, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter, winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Jest to tym bardziej uzasadnione w przypadku, gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (wyroki: NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15; z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16: z 08 maja 2018 r.. sygn. akt I FSK 1222/16). Dodatkowo, organ ten zauważył, iż podmiot świadczący usługi w zakresie doradztwa gospodarczego powinien zachować określone standardy, związane z wykonywanymi przez niego czynnościami. W szczególności dotyczy to dbałości o rzetelne dokumentowanie świadczonych usług o charakterze niematerialnym. W tym zakresie istotne jest posiadanie dokumentacji sporządzanej w ramach świadczonych usług, takiej np. jak szczegółowa kalkulacja (zwierającą informacje autoryzujące: wskazanie dla kogo i przez kogo została sporządzona, datę sporządzenia, podpisy osób sporządzających i przyjmujących wraz z akceptacją nabywającego usługi). Spółka i jej kontrahent za 2013 r. nie przedłożyli żadnej kalkulacji w tym zakresie, dysponując jedynie fakturami wystawionymi przez B oraz dowodami zapłaty za nie. DIAS w odniesieniu do ww. usług doradczych podkreśla, że skarżąca w toku kontroli podatkowej nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o zakupie przez nią usług niematerialnych. Zwrócić należy również uwagę na pasywną postawę Prezesa spółki, który nie dążył do wyjaśnienia sprawy poprzez złożenie wyjaśnień w charakterze strony. Sama bowiem okoliczność zawarcia umowy, otrzymania faktur, czy dokonanie zapłaty nie świadczy o tym, że usługa ujęta w tych fakturach VAT została rzeczywiście wykonana. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Przedłożone natomiast przez stronę dowody i złożone wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego zostały w organu II instancji wygenerowane dla potrzeb tego postępowania.

Organ odwoławczy wskazał też, że w toku kontroli podatkowej przesłuchany został pracownik skarżącej G. K. (dalej również: "G.K."), który w ramach obsługi administracyjno-biurowej zajmował się: wystawianiem faktur VAT, dokumentów magazynowych, przygotowywaniem dokumentacji dla biura księgowego, obsługą umów najmu powierzchni biurowych, wykonywaniem przelewów za faktury dostawców, zakupami w imieniu spółki, wystawianiem deklaracji od podatku od nieruchomości, inwentaryzacją magazynu, przygotowaniem sprawozdania rocznego bilansowego, spotkaniami z przedstawicielami banku, przygotowaniem i instalowaniem sprzętu. Z zeznań ww. świadka wynika, że razem z A. R. wspólnie pracowali i mieli bardzo podobny zakres obowiązków. W opinii organu uzasadniona jest wątpliwość, co do sensu ponoszenia przez stronę tak wysokich kosztów z tytułu usług doradczych, przy jednoczesnym zatrudnianiu pracownika wykonującego prace o podobnym zakresie.

DIAS zauważył także, że w piśmie z 3 lipca 2019 r. pełnomocnik skarżącej poinformował, iż Prezes spółki odmawia złożenia zeznań w charakterze strony, mając na względzie normę zawartą w art. 199 O.p. Jednocześnie zawnioskował o przesłanie pytań, na które spółka odpowie pisemnie. Wniosek ten ponowił w toku postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ ten wskazując na różnicę w posługiwaniu się przez Ordynację podatkową odmiennymi pojęciami, "przesłuchanie" oraz "wyjaśnienie" i w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, które statuuje, że strony nie są środkami dowodowymi w rozumieniu art. 180 O.p. i art. 75 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071, ze zm., dalej jako: "K.p.a."), jeśli nie przybrały formy zeznania (art. 199 O.p. i art. 86 K.p.a.) lub oświadczenia z paragrafów drugich, pierwszych z cytowanych przepisów. W związku z powyższym DIAS nie był zobligowany do przesłania pytań, o które wnioskował Pełnomocnik, zwłaszcza że spółka składała wyjaśnienia w toku postępowania kontrolnego i podatkowego na bieżąco. W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono natomiast wnioskowany przez pełnomocnika Spółki dowód z przesłuchania:

- J. W., członka zarządu firmy C., (dalej również: "J.W."),

- M. K., Dyrektora Działu Realizacji Badań z firmy D, (dalej również: "M.K.").

Wskazując na zeznania J.W. oraz M.K. organ odwoławczy zauważa, że z zeznań tych wynika, iż A. R. w latach 2013 - 2014 świadczył usługi na rzecz R Sp. z o.o. i MB S.A., a nie na rzecz skarżącej. W ocenie DIAS z zeznań tych świadków wynika, iż A.R. świadczył na rzecz ww. pomiotów usługi doradcze, wykorzystywane do badań marketingowych oraz badania rynku i opinii publicznej. Rola spółki sprowadzała się natomiast do wynajmu sprzętu komputerowego, wykorzystywanego do przeprowadzenia tych badań. Wynika też, że to A. R. podpisywał wszystkie umowy z ramienia skarżącej, brał udział w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny świadczonych usług i podejmował wszystkie kluczowe decyzje jako wykonawca usług firmowanych przez spółkę. Wskazać w tym miejscu należy, iż z akt sprawy nie wynika, aby A.R. posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania strony w kontaktach z jej kontrahentami. Rola Prezesa spółki była zaś marginalna i ograniczała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów.

DIAS dodał także, że z zeznań świadków J. W. i M. K. wynika, że A.R. wykonywał na rzecz pomiotów C i D osobiście usługi doradcze, wykorzystywane do badań marketingowych oraz badania rynku i opinii publicznej. Z faktur VAT wystawionych przez spółkę w latach 2013-2014 na rzecz ww. podmiotów oraz zamówień zakupu wynika, że skarżąca świadczyła na ich rzecz jedynie usługi wynajmu sprzętu do badań ankietowych CAPI. Brak jest dokumentów wskazujących, że strona świadczyła na rzecz tych podmiotów jakiekolwiek usługi doradcze. Tym samym w ocenie organu II instancji stwierdzić należy, iż czynności doradcze wykonywane przez A. R. na rzecz tych pomiotów nie mieściły się w zakresie zawartych przez stronę umów, a także w zakresie jej działalności.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę B nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

- nieprzedstawienie przez spółkę na etapie kontroli podatkowej, poza fakturami, jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług doradztwa gospodarczego;

- przedłożenie dokumentów na etapie postępowania podatkowego, które to dokumenty, w ocenie organów podatkowych, zostały wygenerowane na potrzeby toczącego się postępowania w celu uwiarygodnienia zakupu przez stronę usług doradczych. Przedłożone dokumenty nie wskazują kto i kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono. Dokumenty te nie mieszczą się w zakresie działalności spółki;

- nieprzedstawienie przez wystawcę spornych faktur VAT dowodów potwierdzających wykonanie przez niego usług doradczych, w szczególności, kiedy i jakie konkretnie czynności były wykonywane;

- brak współpracy Prezesa spółki z organem podatkowym I instancji w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i umożliwienia przesłuchania w charakterze strony;

- odmowa złożenia przez D. D. przed organem odwoławczym, zeznań w charakterze strony;

- brak związku pomiędzy wykonywaną przez skarżącą działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu maszyn i urządzeń bez obsługi oraz wypożyczania artykułów użytku osobistego i domowego oraz obsługi nieruchomości, a dokumentami przedstawionymi w postępowaniu podatkowym w zakresie badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych;

- wykazanie przez spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2013 r. zakupu usług doradczych o wartości netto 573.303,75 zł., bez jednoczesnego wiarygodnego udokumentowania tego zakupu. Również A. R. nie przedstawił dowodów, iż takie usługi na rzecz spółki wykonał;

- zeznania świadków: J. W. i M. K. wskazują, że A.R. świadczył osobiście usługi doradcze na rzecz pomiotów C i D Zatem, nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego ponoszenie przez spółkę kosztów brutto 705.163.67 zł z tytułu usług doradczych, których w rzeczywistości A.R. nie wykonywał na jej rzecz;

- zeznania świadków: J.W. i M.K. wskazujące, iż rola Prezesa spółki - reprezentującego stronę podczas współpracy z firmami R. i MB sprowadzała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów. Wszystkie uzgodnienia, negocjacje związane z usługami doradczymi były przeprowadzane przez te podmioty wyłącznie z A. R.. Okoliczność ta wskazuje, iż spółka pełniła rolę pośrednika w obrocie fakturowym, dotyczącym usług doradczych, który w rzeczywistości miał miejsce pomiędzy firmą B a ww. podmiotami;

- ustalenia zawarte w decyzji NUS z "[...]" w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wskazują, iż działania wykonywane przez A.R. w spółce nie wpłynęły na znaczny wzrost przychodów i osiąganych dochodów w porównaniu do okresu przed rozpoczęciem tej współpracy. Po 2011 r. uzyskiwane dochody wykazują malejącą tendencję w analizowanym okresie. Wynika to ze złożonych przez skarżącą zeznań podatkowych CIT-8;

- brak dowodów wskazujących, że działalność A.R. spowodowała radykalną zmianę w kierunku pozyskania nowych klientów i nowych projektów oraz zwiększenia przez spółkę sprzedaży. Duży udział procentowy wydatków z tytułu nabycia usług doradczych w stosunku do wszystkich nabyć strony wskazuje na brak racjonalności i ekonomiki działania

Powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu, jak również analiza ekonomicznego zlecenia przez spółkę usług doradczych umową z 17 sierpnia 2009 r. daje, w ocenie organu odwoławczego pełną podstawę do wydania rozstrzygnięcia podważającego faktyczne wykonanie spornych usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz skarżącej przez B Organ odwoławczy podkreślił też, że w świetle ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego stwierdzić należy, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. DIAS dodał też, że usługi doradztwa gospodarczego (w tym usługi dotyczące badań marketingowych oraz badań rynku i opinii publicznej) były wykonane, jednakże nie pomiędzy skarżącą a B Rzeczywiste wykonanie usług doradczych miało miejsce pomiędzy tym podmiotem a firmami: Spółka D i C W ocenie organu II instancji przeprowadzona w sprawie analiza materiału dowodowego wskazuje także, że spółka, niezgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zarachowała w ciężar kosztów podatkowych nierzetelne faktury VAT, wystawione przez B, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (zakup towaru lub usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury VAT, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Istotny jest również związek wydatku z przychodem, który powinien być bezpośredni i niewątpliwy, a cel poniesienia wydatku winien być widoczny. Kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna zatem uwzględniać przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (vide: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/OI 253/19).

Reasumując, w ocenie DIAS, organ I instancji stwierdził prawidłowo, że skarżąca zawyżyła, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., koszty uzyskania przychodów o kwotę 573.303.75 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez B z tytułu. świadczenia usług doradczych. W ocenie organu odwoławczego, organ ten prawidłowo nie uznał również za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 5.228.95 zł, wynikających z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, części i opon do koparko-ładowarki oraz artykułów gospodarczych i ogrodniczych, tj.: Fiskars ostrzałka xsharp siekiery, Fiskars noże, Fiskars siekiera X15 uniwersalna. Fiskars łapka na nornice, Fiskars odgarniacz aluminiowy do śniegu, Fiskars sekator kowadłowy singlestep, Fiskars szpadel metalowy ergo ostry, koszt spedycji. Jak wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy powyższe wydatki nie były bowiem związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą w 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał także, że Prezes spółki w piśmie z 30 czerwca 2018 r. oświadczył, że przedmiotowe towary związane były z działalnością rolniczą, pracami rekultywacyjnymi - usuwaniem zadrzewień i zakrzewień, wykopaniu zalegających karp, odbudowie melioracji, poprawie dróg dojazdowych. Ponadto, faktury dokumentujące powyższe wydatki zawierają adnotacje, że dotyczyły one działalności rolniczej, a zakwestionowane faktury dotyczące zakupu paliwa zawierają adnotacje, że było ono przeznaczone do koparki. DIAS podkreślił, że w trakcie kontroli podatkowej organ I instancji dokonał oględzin lokalu przeznaczonego na siedzibę spółki oraz rzeczy ruchomych położonych w miejscowości "[...]", wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz związanych z działalnością rolniczą. W jej wyniku ustalono, że siedziba strony mieści się w miejscowości "[...]", w budynku mieszkalnym stanowiącym własność Prezesa spółki. W miejscu tym stwierdzono budynek mieszkalny, w którym na pierwszym piętrze, wydzielony jest pokój na siedzibę spółki o powierzchni około 17 m2 (na podłodze w tym pokoju poukładano laptopy, komputery i inne akcesoria komputerowe, segregatory, torby). W pokoju znajdowała się jeszcze kasa pancerna, segment biurowy, 2 szafki stojące, pojedyncze półki na ścianach. Ponadto, na parterze budynku w jednym z pokoi na stole były położone laptopy w ilości 8 szt. i na podłodze 12 szt.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego prawidłowe są również ustalenia NUS stwierdzające, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów, poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 75.200,00 zł z tytułu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego ciągnika rolniczego JOHN DEERE (38.500,00 zł) oraz koparko-ładowarki JC13 3CX (36.700,00 zł), które to środki trwałe nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu sprzętu komputerowego. Ustalenia te, nie są też kwestionowane przez spółkę.

Pismem z 24 kwietnia 2021 r. pełnomocnik spółki zaskarżył przedmiotowe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz decyzji go poprzedzającej. Wniósł również o zasądzenie od DIAS na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

- naruszenie art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 §1 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p. oraz art. 210 §4 O.p., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

- wypełnienie przesłanki umorzenia postępowania wg art. 208 §1 O.p., wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 §1 O.p. oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 70 §6 pkt 1 O.p.;

- naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W uzasadnieniu podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) za rok 2013 przedawniło się z końcem 2019 r. Aby nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy winien doręczyć stronie ostateczne decyzje określające zobowiązania podatkowe. Zaskarżona decyzja została doręczona 19 kwietnia 2021 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodał też, że NUS, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, postanowieniem z "[...]" postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w złożonym 29 marca 2014 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r. i złożonym 30 marca 2015 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2014 r. skarżącej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełnomocnik zawiadomieniem z 25 września 2019 została poinformowany, iż od "[...]" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 r. - na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 O.p. (w związku z wszczętym przez NUS postępowaniem karnym skarbowym).

Zdaniem pełnomocnika skarżącej postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przekonuje o tym niezbicie fakt wydania przez NUS postanowienia z dnia "[...]" znak: "[...]" w sprawie zawieszenia postępowania karnego skarbowego do czasu wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, zatem czynności prawnej, która w intencji organu I instancji miała polegać na "samo przedłużającym się" terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie pełnomocnika najpierw wszczęto postępowanie karne skarbowe, co powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a następnie wydano postanowienie w sprawie jego zawieszenia do czasu wydania ostatecznych decyzji podatkowych, co w intencji organu miało umożliwić wręcz bezterminowe prowadzenie postępowania podatkowego bez skutku w postaci przedawnienia. Celem organu było więc doprowadzenie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a nie wykrycie i ściganie przestępstw karnych skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Okoliczność braku zatwierdzenia wskazanego wyżej postanowienia organu I instancji przez DIAS nie wpływa na tę ocenę, gdyż ten sam organ odwoławczy zatwierdził uprzednio zawieszenie postępowania karnego skarbowego w sprawie podatku VAT za 2013 i 2014 rok, przy dokładnie tym samym materiale dowodowym, oraz dokonał postanowieniem z "[...]" przedłużenia dochodzenia do 26 maja 2021 r. Miało to wyłącznie na celu uzyskanie dodatkowego czasu na wydanie decyzji podatkowych, co w świetle braku podejmowania w tym okresie jakichkolwiek czynności w dochodzeniu karnym skarbowym wydaje się zupełnie oczywiste.

Dodał też, że doszło do pozorowania prowadzenia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło dla pozoru, wyłącznie po to, by zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych to mamy do czynienia z nadużyciem prawa przez organy podatkowe, które nie może podlegać ochronie prawnej, gdyż naruszałoby to zasady państwa prawnego, uszczegółowione w przepisach art. 121 §1 O.p. w postaci zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Na poparcie stanowiska przywołał dwa wyroki NSA z 30 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 42/20 oraz sygn. akt I FSK 128/20. Podniósł również, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 §6 pkt 1 O.p. Przywołując w dalszej kolejności liczne orzecznictwo wskazał za nim, że organ przygotowawczy, wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić, zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług oraz, z istoty postępowania karnego skarbowego.

Stwierdził on również, że NUS, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wykorzystał przepis art. 70 §6 pkt 1 O.p. w sposób instrumentalny, sprzeczny z jego celem, więc nie można uznać, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku CIT za lata 2013-2014. Celem wszczętego postępowania karnego skarbowego nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale wyłącznie wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania, co stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 §1 O.p. i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 §6 pkt 1 O.p. Dodał też, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że skoro przypadek określony w art. 70 §6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, to powinien być interpretowany w sposób ścisły i stosowany w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia, (por. wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15 oraz z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 923/16 i sygn. akt II FSK 889/16).

Pełnomocnik strony podkreślił także, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, zapoczątkowanym w głównej mierze wyrokami NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20 oraz sygn. akt I FSK 42/20, wskazuje się na nadużywanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego i traktowanie go instrumentalnie, dla uniknięcia skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreśla się też, że pozostawienie poza kontrolą sądową kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 §6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia), w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 §6 pkt 1 O.p., co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni, każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Możliwe i konieczne jest zdaniem pełnomocnika skarżącej skontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.). czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań, (por. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20).

W zakresie naruszenia przez DIAS przepisów prawa procesowego, pełnomocnik skarżącej wskazał, że organy podatkowe w toku postępowania nie tyle poszukiwały prawdy obiektywnej, do czego obligowały je przepisy art. 122 O.p. w zw. z art. 121 §1 O.p. ile skrzętnie gromadziły wszelkie, najdrobniejsze okoliczności mające w ich przekonaniu świadczyć o nierzetelności ksiąg podatkowych i braku wykonania usług, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę B Organ odwoławczy twierdzi, jakoby wydanie niekorzystnej dla skarżącej decyzji nastąpiło wskutek rzekomej obstrukcji procesowej w wykonaniu członka zarządu skarżącej. Organ odwoławczy pomija jednak całkowicie treść pism, jakie skierowano do organu w tej sprawie. Skarżąca trzema pismami: z 3 lipca 2019 r., z 31 lipca 2019 r. oraz z 10 października 2019 r. wzywała organ odwoławczy do ujawnienia pytań, jakie chciał on zadać Prezesowi spółki, jako stronie postępowania. Organ odwoławczy miał więc pełną świadomość, że D.D. jest gotów złożyć w trybie art. 180 §2 O.p. oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, zawierające odpowiedzi na pytania organu. Oświadczenie takie miałoby taką samą wartość dowodową, co zeznania w charakterze strony, więc stawianie obecnie zarzutów, jakoby brak jego zeznań w charakterze strony był przyczyną negatywnej oceny rzetelności transakcji skarżącej z firmą B jest przejawem arbitralności i stronniczości. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nigdy nie odpowiedział na złożone wnioski dowodowe o ujawnienie pytań, jakie organ chciał zadać Prezesowi spółki, więc przeczy to bezspornie twierdzeniom tego organu, jakoby "przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Prezesa spółki miało ważkie znaczenie dla sprawy, bowiem dotyczyło okoliczności istotnych, stanowiących zasadniczy element sporu". Dodał też, że trudno zrozumieć, dlaczego organ II instancji świadomie ukrywał przed skarżącą swoje wątpliwości, co do stanu faktycznego, jednak z całą pewnością taka postawa wręcz rażąco naruszała zasadę prawdy materialnej oraz zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Mając zapewnienie złożenia przez Prezesa spółki oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej, organ ten w sposób celowy pominął możliwość pozyskania tego dowodu, ukrywając treść pytań, jakie przecież były przygotowane do zadania, skoro kilkukrotnie wzywano D. D. na przesłuchanie, pomimo złożenia przez niego wcześniej oświadczenia o braku wyrażenia zgody na przesłuchanie. W ocenie pełnomocnika strony całkowity brak reakcji organu na składane trzykrotnie wnioski o ujawnienie treści pytań do strony naruszał w sposób istotny zarówno przepisy formalne o postanowieniach wydawanych w loku postępowania (odmowa przeprowadzenia dowodu winna mieć zawsze formę postanowienia - art. 216 §2 O.p. aby zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu), jak i przepisy art. 180 §1 O.p. i art. 188 O.p. Wskazał też, że już na etapie postępowania I instancyjnego skarżąca zwróciła się do organu o ujawnienie pytań do strony, wskazując na przepis art. 180 §2 O.p., celem uzyskania przez organ oświadczenia Prezesa spółki złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Pełnomocnik skarżącej dodał także, że prawo do odmowy składania zeznań przez stronę postępowania (art. 199 O.p.) jest jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika. Jak podkreślono w literaturze, brak wyrażenia zgody na przesłuchanie przez stronę postępowania, jako realizacja uprawnienia wynikającego z art. 199 O.p., nigdy nie może być traktowane jako dowód na prawidłowość zarzutów organu podatkowego wobec strony. Nakłanianie strony postępowania do poddania się przesłuchaniu (prowadzonemu pod rygorem odpowiedzialności karnej) powinno być ostatecznością, gdyż skoro każdemu świadkowi, zgodnie z zasadami państwa prawnego, przysługuje prawo do odmowy odpowiedzi na pytania, które mogą go narazić na odpowiedzialność karną lub karną skarbową (art. 196 §2 O.p.), to tym bardziej zeznawanie strony we własnej sprawie, mogące taką odpowiedzialność wywołać przy każdym w zasadzie pytaniu, powinno być ewidentnym wyjątkiem (tamże). Dlatego przyjęcie przez organ, że odmowa złożenia zeznań w charakterze strony przez Prezesa Spółki świadczy o pozorności transakcji z firmą B jest kompletnym nieporozumieniem i wnioskiem z gruntu fałszywym. Przypomnieć też należy, że skarżąca zawsze odpowiadała szczegółowo na zadawane przez organy pytania.

Wskazał on również, że akta sprawy zawierają wiele wyjaśnień i odpowiedzi na wezwania organów oraz dokumentów załączanych do tych odpowiedzi. Skarżąca nawet wyręczała organ odwoławczy w czynnościach wyszukiwania aktualnego adresu świadka M. K., co było przedmiotem wezwania z "[...]" oraz wyręczała ten organ, składając wniosek dowodowy z 8 kwietnia 2019 r. i doręczając skany dokumentów z akt sprawy NUS "[...]", który w ramach pomocy prawnej prowadził przesłuchanie świadka A. R.. Organ odwoławczy nie zadbał bowiem o tak elementarną rzecz, jak przesłanie organowi prowadzącemu przesłuchanie kopii dokumentów, co do których miał się wypowiadać świadek. Pełnomocnik podkreślił też, że całkowicie nieuprawniona jest teza organu II instancji, jakoby Prezes spółki nie dążył do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Przeczy temu zarzutowi zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, przekazany przecież przez D. D., a nie zgromadzony przez organ. Po stronie obu organów podatkowych można było zaobserwować zadziwiającą wręcz "bezczynność" w postępowaniu dowodowym. Wszystkie dowody i inicjatywy ich przeprowadzenia były podejmowana z wyłącznej inicjatywy skarżącej, co wynika wprost z akt sprawy (wnioski z: 19 stycznia 2017 r., z 16 lutego 2017 r., z 21 października 2017 r., z 1 czerwca 2018 r., z 12 września 2018 r., z 19 września 2018 r., z 8 kwietnia 2019 r., z 3 lipca 2019 r., z 15 lipca 2019 r. z 31 lipca 2019 r., z 10 października 2019 r.). Co więcej, organ odwoławczy najpierw zarzuca spółce, iż jej Prezes odmówił składania zeznań w charakterze strony (do czego miał przecież pełne prawo w myśl art. 199 O.p.), co rzekomo miało doprowadzić do wydania niekorzystnej dla skarżącej decyzji, aby następnie podważyć w zasadzie wszystkie zeznania świadków złożone w toku postępowania podatkowego, zarzucając im np. "powiązania kapitałowe" w postaci współwłasności nieruchomości (świadek A. R.), czy okoliczność posiadania w przeszłości udziałów spółki (świadek G. K.). Widać wyraźnie, że intencje organu II instancji są tu jednoznacznie sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych. Skoro zeznania świadków tylko "powiązanych" nieformalnie ze skarżącą zostały uznane przez organ za niewiarygodne, to przecież zeznania członka zarządu i większościowego wspólnika tym bardziej zostałyby uznane za fałszywe, więc odmowa składania zeznań przez Prezesa spółki w charakterze strony nie mogła wywrzeć żadnego wpływu na ocenę stanu faktycznego przez organy podatkowe, a organ odwoławczy w szczególności.

Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że skarżąca dążyła przy tym wszelkimi środkami prawnymi do zakończenia postępowań podatkowych w rozsądnym terminie. Dowodami są składane ponaglenia oraz pisma wykazujące opieszałość organów w niniejszej sprawie (ponaglenie z 3 maja 2018 r., pismo organu odwoławczego z 16 maja 2018 r., postanowienie organu odwoławczego z dnia 1 czerwca 2018 r., pismo organu odwoławczego do Szefa KAS z 6 czerwca 2018 r., ponaglenia skarżącej z 5 marca 2019 r., postanowienia Szefa KAS z 3 kwietnia 2019 r., ponaglenie skarżącej z 30 kwietnia 2019 r., postanowienie Szefa KAS z 23 maja 2019 r.).

Pełnomocnik opisał także istotę działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, gdyż w jego ocenie uzasadnienie decyzji DIAS zawiera oczywiste przekłamania, zarówno co do treści zawieranych umów, jak i rzeczywistych czynności strony, wykonywanych w ramach zawartych umów. Opisanie rzeczywistego zakresu usług świadczonych przez spółkę, przy wykorzystaniu doświadczenia i wiedzy A.R., którego faktury zostały uznane za niewiarygodne, ma bowiem kapitalne znaczenie dla właściwej oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Dodał też, że od początku prowadzonych procedur podatkowych skarżąca wyjaśniała, na czym polega jej działalność oraz udzielała obszernych wyjaśnień na pytania organów począwszy od przystąpienia pełnomocnika do postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Widać przy tym wyraźnie, że na etapie kontroli podatkowej, bez udziału pełnomocnika, skarżąca nie zdawała sobie sprawy ani z intencji organu kontroli, ani z istoty wątpliwości, jakie zgłosił organ w protokole kontroli. Dopiero po jego powołaniu rozpoczęła ona proces zbierania dodatkowych, poza dokumentacją stricte księgową, dowodów w sprawie. Okoliczność ta, podkreślana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, nie może jednak przekreślać znaczenia pozyskanych i przedłożonych w toku postępowania podatkowego dowodów, a do tego sprowadza się stanowisko organu odwoławczego, uwypuklającego okres kontroli podatkowej, a nie okres postępowania podatkowego, kiedy skarżąca, korzystając już z usług profesjonalnego pełnomocnika, okazała cały szereg dowodów i złożyła wiele wniosków dowodowych.

Podniósł on także, że istotą działalności skarżącej w latach 2013-2014 było wynajmowanie ponad 1300 komputerów (laptopów) oraz tabletów z dedykowanym oprogramowaniem dużym firmom działającym w zakresie badania rynku i opinii publicznej. Głównymi kontrahentami były: Spółka D oraz C Istotą współpracy nie był jednak zwykły wynajem laptopów i tabletów, gdyż wynajmowany sprzęt był za każdym razem konfigurowany hardwarowo i softwarowo pod potrzeby określonych badań statystycznych, które podejmowane były przez ww. podmioty, przede wszystkim w drodze wygrywanych przetargów publicznych. To warunki przetargu definiowały późniejsze przystosowanie laptopów i tabletów do przeprowadzenia (poprzez ankieterów, badaczy) określonych badań statystycznych i zbierania opinii. Różnorodność i wielkość prowadzonych badań uniemożliwiały jednokrotne przystosowanie laptopów do pracy, lecz wymagały ciągłej analizy i konfiguracji pod określone badania i potrzeby klienta, .jak podkreślano w odwołaniu od decyzji, znaczna część wysiłku organizacyjnego każdej takiej firmy skierowana jest na zorganizowanie badania w terenie, dotarcie do respondentów ze sprzętem pozwalającym przeprowadzić wywiad, skonfigurowanym pod względem informatycznym, pozwalającym szybko i bezawaryjnie zredagować i wypełnić kwestionariusz, zapisać wyniki i wysłać dane do zbiorczych baz danych. Samo wynajęcie sprzętu komputerowego nie spełniałoby tych kryteriów. Dlatego też klienci Skarżącej pod pojęciem "wynajmu sprzętu'" rozumieli także jego konfigurowanie przez, firmę znająca od podszewki problematykę badań mikowych, wszystkie aspekty techniczne, oprogramowanie, wymagania systemowe. Pełnomocnik dodał też, że skarżąca wielokrotnie wyjaśniała to organom, ostatnio w piśmie z dnia 23 grudnia 2020 r., gdzie wskazywano, że warunkiem wynajmu sprzętu dedykowanego dla konkretnych badań była nie tylko obsługa serwisowa tego sprzętu, ale przede wszystkim taka jego konfiguracja, która umożliwiała sprawne i efektywne przeprowadzenie badań pod określone zamówienie i potrzeby zleceniodawcy. To właśnie ta okoliczność uzasadniała korzystanie z wiedzy i doświadczenia A. R.. Klienci skarżącej oczekiwali też merytorycznego wsparcia w toku podejmowania się kolejnych projektów badawczych. Bardzo niewiele jest takich firm na rynku i właśnie w tę niszę gospodarki postanowiła wejść strona, a właściwie w tym kierunku skierował ją A.R. w momencie, gdy rozpoczęła się z nim ścisła współpraca, na kilka lat przed rokiem 2013. Dlatego udział A.R., we współpracy z kluczowymi klientami był decydującym czynnikiem podjęcia współpracy oraz jej kontynuacji. Dowodzą tego wprost zeznania świadków - osób zajmujących wysokie stanowiska kierownicze w firmach Spółka D i C, czyli M. K. - Dyrektora Realizacji Badań w MB oraz J. W. - członka zarządu R.

Szeroko pełnomocnik skarżącej przytoczył również fragmenty tych zeznań, w szczególności na okoliczność roli A.R. w realizacji umów gospodarczych ze skarżącą. W jego ocenie przeczą one bezspornie ustaleniom stanu faktycznego, zawartym w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy był zobligowany na mocy art. 210 §4 O.p. uzasadnić przyczyny, dla których wyżej wymienionym dowodom ze źródeł osobowych odmówił wiarygodności. Niestety, takich uzasadnień decyzja nie zawiera, co stanowi w ocenie pełnomocnika naruszenie wskazanego przepisu. Oczywiście uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęcie wskazanych zeznań świadków za wiarygodne uniemożliwiłoby zakwestionowanie faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę B, gdyż zeznania potwierdzają w pełni następujące okoliczności, sprzeczne ze stanem faktycznym przyjętym przez organ:

- usługa świadczona przez skarżącą polegała nie tylko na zwykłym "wynajmie" laptopów i tabletów, ale była usługą niezwykle złożoną, polegającą m.in. na specjalistycznym przygotowywaniu sprzętu pod określone badania, bieżącej naprawie i wymianie sprzętu w loku badania, opracowaniu oprogramowania do przeprowadzenia określonych badań, analizie opłacalności określonego badania, pomocy i doradztwie w kalkulacji ekonomicznej określonego badania, etc;

- warunkiem niezbędnym dla zawarcia umów wynajmu oraz utrzymania ich ciągłości było świadczenie usługi kompleksowej, gdyż kluczowi klienci skarżącej oczekiwali nie tylko zwykłego "wynajmu sprzętu", ale także merytorycznego wsparcia w toku podejmowania się kolejnych projektów badawczych i właściwego konfigurowania sprzętu dla ich sprawnego przeprowadzenia;

- wskutek posiadania unikalnej wiedzy tak technicznej, jak ekonomicznej i zarządczej A. R. był inicjatorem zawarcia umów z głównymi klientami skarżącej (Spółka D i C) oraz gwarantem ciągłości usług świadczonych w ramach tych umów, a więc jego usługi dla strony były nie tylko usługami rzeczywiście wykonywanymi, ale wręcz od tych usług zależała kondycja ekonomiczna spółki oraz opłacalność wykonywanej działalności gospodarczej;

- usługi świadczone przez A.R. na rzecz skarżącej były zgodne z treścią łączącej te firmy umowy, której treść nie jest kwestionowana przez organ odwoławczy, zostały w pełni wykonane oraz nie nosiły cech pozorności. Powyższe wnioski i argumenty zostały w jego ocenie także w pełni potwierdzone w zeznaniach świadków A.R. i G. K..

Pełnomocnik wskazał też, że organ w odniesieniu do zeznań A.R. oraz G.K. uznał je za niewiarygodne z uwagi na powiązania kapitałowych między A.R. a Prezesem spółki wskutek współwłasności dwóch nieruchomości oraz posiadania przez G.K. udziałów w spółce w okresie od 16 stycznia 2003 r. do 21 listopada 2011 r. Wskazał także, że oceniając uzasadnienie organu odwoławczego należy podnieść, że żadna ze wskazanych tam okoliczności nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą skarżącej w latach 2013-2014 oraz, treścią złożonych zeznań. Organ II instancji nie wykazał przy tym jakichkolwiek innych okoliczności, które mogłyby podważyć zeznania wskazanych osób, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zeznania są spójne, zbieżne ze sobą i z zeznaniami osób trzecich (J. W. i M. K.) w żaden sposób nie powiązanych ze skarżącą, więc uznanie ich za niewiarygodne przez DIAS stanowiło naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.). W jego ocenie zarówno MB , jak i R., to firmy uznane na rynku, podejmujące się badań rynku i opinii na najwyższym, światowym poziomie. Organ odwoławczy winien ocenić także te okoliczności i wyciągnąć wnioski z przedłożonych wyjaśnień i dowodów w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym, czego w decyzji zupełnie zabrakło.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez DIAS art. 15 ust. 1 ustawy CIT, za wyrokiem NSA z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2735/16, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że należy wskazać, że przepis art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie zawiera wyłączenia z kosztów podatkowych omawianych wydatków. Biorąc pod uwagę okoliczności i argumenty podniesione w niniejszej skardze, w części dotyczącej zarzutów prawa procesowego należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez DIAS niezgodnie z zasadą prawdy materialnej, co doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy CIT w sposób mający wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę z 20 maja 2021 r., nr 2801-IOD.492.10.2021 organ wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.

W piśmie z 6 sierpnia 2021 r. DIAS wniósł na podstawie art. 106 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako: "P.p.s.a") o przeprowadzenie dowodu z dokumentu: pisma NUS z 19 lipca 2021 r. znak "[...]", na okoliczność, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mówi uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 P.p.s.a. Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Sąd nie uwzględnił wniosku organu z 9 sierpnia 2021 r. (k. 56 akt sądowych) o przeprowadzenie dowodu z przesłanych wraz z wnioskiem pism. Podkreślić należy, że pismo DIAS wyjaśniające okoliczności i stanowisko w sprawie nie stanowi dowodu, że okoliczności te miał opisany przebieg, a jedynie że wyjaśnienie takie strona złożyła. Tym bardziej, że z pismem tym organ złożył jedynie kopie dwóch postanowień z "[...]" i z "[...]", z których to pierwsze znajduje się w aktach postępowania podatkowego przesłanych Sądowi do kontroli, nie przesłał zaś żadnych innych dokumentów, świadczących o przeprowadzeniu czynności w postępowaniu karnym skarbowym.

W ocenie Sądu płaszczyzna i istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w tak ustalonym stanie faktycznym DIAS miał prawo do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r..

Zgodnie z art. 15 §1 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Według art. 269 §1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 70 §6 pkt 1 oraz art. 70c. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak stwierdza art. 113 §1 K.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Jak mówi art. 313 §1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1749, ze zm.), jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że NSA podjął 24 maja 2021 r. uchwałę wyjaśniającą o sygn. akt I FSP 1/21 (dalej jako: "uchwała z 2021 r."), w składzie siedmiu sędziów: "Czy w świetle art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 §6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?" Wynikało to z faktu, że w orzecznictwie sądów administracyjnych reprezentowane były dwie odmienne linie postępowania w przedmiocie tego, czy sądy kontrolując zastosowanie unormowania wynikające z art. 70 §6 O.p. w zw. z art. 70c O.p. mają, czy też nie prawo do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Niewątpliwie, w dacie wydawania zaskarżonej decyzji organowi nie była znana cytowana uchwała. To jednak nie zwalnia Sądu z podjęcia kontroli ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z uchwały wynika bowiem, że: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 §1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.".

W tym miejscu należy zauważyć, że uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej. Niemniej jednak uchwały te posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 §1 P.p.s.a., (por. wyroki NSA z 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1537/09 i sygn. akt I FSK 1538/09). Jak zauważył ponadto NSA w wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21: "Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.", (też wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 3773/17). Z przepisu tego wynika zatem moc ogólnie wiążąca uchwał, podejmowanych przez powiększone składy NSA. Istota owej mocy sprowadza się zaś do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dotyczy to wszystkich spraw, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne muszą je respektować, (por. wyrok NSA 24 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 1419/18, czy też wyrok NSA z 15 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1579/18).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy treść przedłożonych akt podatkowych wskazuje, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Bezspornym jest, że decyzją z "[...]", nr "[...]" NUS określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Co do zasady ww. podatek strona była zobowiązana zapłacić do 31 marca 2014 r., co wynika z art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm.). Jak wskazał organ odwoławczy w podjętym rozstrzygnięciu zobowiązanie podatkowe zasadniczo przedawnia się - z dniem 31 grudnia 2019 r. Postanowieniem z "[...]", nr "[...]" NUS wszczął dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8/2013 i zeznaniu podatkowym CIT-8/2014 o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §2 K.k.s. w zb. z art. 61 §1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 9 §3 K.k.s. w zw. z art. 7 §1 K.k.s., (k. 40 akt podatkowych odwoławczych). Organ pismem z 25 września 2019 r., nr "[...]" zawiadomił skarżącą, że "[...]" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której jest mowa w art. 70 §6 pkt 1 O.p. (w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, (k. 39 akt podatkowych odwoławczych). Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się podpisane przez upoważnionego pracownika organu postanowienie z "[...]", nr "[...]" o przedstawieniu zarzutów D. D.- prezesowi zarządu spółki w latach 2013 i 2014, (k. 35-36 akt podatkowych odwoławczych). Nie ma jednak dowodu, że przedmiotowe postanowienie wraz z uzasadnieniem zostało ogłoszone podejrzanemu, również brak jest jego podpisu pod nim. Nie został on również przesłuchany. Brak jest również potwierdzenia, że zostało ono prawidłowo doręczone (k. 35 akt podatkowych odwoławczych). A zgodnie z art. 313 §1 K.p.k. w zw. z art. 113 §1 K.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty (sprzed i po dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego), które wskazują, że organy obu instancji miały świadomość zbliżającego się terminu, powodującego przedawnienie zobowiązania podatkowego, (k. 29a, k. 31, k. 41, k. 43, akt podatkowych odwoławczych). DIAS pismem z 4 grudnia 2020 r., nr "[...]" zwrócił się do NUS o przekazanie aktualnej informacji, na jakim etapie jest prowadzone wobec spółki postępowanie karne skarbowe (k. 118 akt podatkowych odwoławczych). W odpowiedzi z 9 grudnia 2020 r., nr "[...]" organ stwierdził jedynie, że DIAS postanowieniem z "[...]", nr "[...]" (brak w aktach podatkowych sprawy) przedłużył okres trwania dochodzenia do "[...]" (k. 122 akt podatkowych odwoławczych). Pismem z 15 marca 2021 r. NUS poinformował DIAS, że postanowieniem z "[...]", nr "[...]" przedłużony został okres trwania dochodzenia przeciwko D. D. prezesowi spółki do 26 maja 2021 r., (k. 258 i k. 259 akt podatkowych odwoławczych). W decyzji odwoławczej DIAS przywołał szereg przepisów prawa Ordynacji podatkowej: art. 59 §1 pkt 9, art. 70 §1, art. 70 §6 pkt 1, art. 70 §7 pkt 1, art. 70 §8, art. 70c, art. 70 §1 i §1a oraz art. 27 ust. 1 ustawy CIT, (k. 271 akt podatkowych odwoławczych, s 7 decyzji II instancyjnej). Wspomniał też o czynnościach podjętych przez organ I instancji w tym zakresie: postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z "[...]", zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 25 września 2019 r., (k. 271 akt podatkowych odwoławczych, s 8 decyzji II instancyjnej). Odnośnie do postępowania karnego skarbowego DIAS w podjętym rozstrzygnięciu stwierdził, że do chwili wydania decyzji nie zostało ono prawomocnie zakończone oraz, że postanowieniem z "[...]" zostało przedłużone do 26 maja 2021 r. W podsumowaniu dodał też, że na dzień podjętego rozstrzygnięcia i zważywszy na treść art. 70 §6 pkt 1 O.p. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIAS wskazał uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r. Przywołał również uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 zgodnie z którą: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.".

Mając na uwadze powyższe, wskazane wcześniej przepisy prawa oraz przywołaną na wstępie uchwałę NSA z 2021 r. wraz z jej wytycznymi należy stwierdzić, że organy podatkowe podjęły czynności zmierzające zapobieżeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. dopiero na 3 miesiące przed dniem przedawnienia zobowiązania podatkowego (datowanego przez DIAS na dzień 31 grudnia 2019 r.). Pierwszą realną czynnością było wydanie przez NUS "[...]" postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (k. 40 akt podatkowych) oraz zawiadomienie pełnomocnika skarżącej pismem z 25 września 2019 r., że uległ zawieszeniu bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego (k. 39 akt podatkowych). Za taką czynność nie można zaś uznać, w ocenie Sądu postanowienia z "[...]", nr "[...]" o przedstawieniu zarzutów prezesowi spółki z uwagi na to, że akta przedstawione do jego kontroli nie zawierają dowodu, że ta czynność została faktycznie wobec niego zrealizowana (brak podpisu podejrzanego, brak potwierdzenia ogłoszenia i doręczenia niniejszego postanowienia podejrzanemu), (k. 35-36 akt podatkowych odwoławczych). Innych czynności NUS do dnia 31 grudnia 2019 r. w tym zakresie nie podejmował, gdyż w aktach sprawy takiej aktywności Sąd się nie doszukał. Następna czynność, na którą powołuje się organ, datowana jest dopiero na "[...]" i dotyczy postanowienia DIAS (brak w aktach podatkowych sprawy) o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia do "[...]" (k. 122 akt podatkowych odwoławczych). Ostania z czynności podjętych w tym zakresie przez DIAS to postanowienie z "[...]" o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia przeciwko prezesowi spółki do 26 maja 2021 r., (k. 258 akt podatkowych odwoławczych). Uwagę Sądu zwróciła lakoniczna treść uzasadnienia do ww. rozstrzygnięcia o przedłużeniu postępowania karnego skarbowego, z którego wynika, że: "Dochodzenia nie udało się zakończyć w ustawowym terminie i wymaga ono kontynuowania. W sprawie należy uzyskać materiały z czynności zleconych w ramach pomocy prawnej, uzyskać decyzję organu odwoławczego po jej wydaniu oraz wykonywać inne czynności, których potrzeba wyłoni się w toku prowadzonego dochodzenia.". W aktach sprawy organy nie przedstawiły jednak żadnego dowodu, że wspomniane w cytowanym fragmencie czynności miały w rzeczywistości miejsce. Ponadto, w ocenie Sądu, podstawą do przedłużenia dochodzenia nie może być oczekiwanie na decyzję organu odwoławczego. Są to bowiem dwa odrębne postępowania i toczą się w odrębnych reżimach. Innych aktywności organów obu instancji w tym przedmiocie Sąd w aktach podatkowych nie odnalazł. To pokazuje, że aktywność NUS w postępowaniu karnym skarbowym od dnia jego wszczęcia "[...]" do 31 grudnia 2019 r. (dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego) oraz do "[...]" (pierwszego rzekomego przedłużenia okresu trwania dochodzenia), jak i do "[...]" (kolejne przedłużenie okresu trwania dochodzenia) była znikoma i ograniczyła się jedynie do tych kilku czynności formalnych. Jak zaś wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 291/21: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.". Przedmiotowe wszczęcie wykorzystano więc jedynie do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak zauważył bowiem NSA w przedmiotowej uchwale: "Przyjęcie (...), że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9-16).". Orzecznictwo sądów administracyjnych zwróciło również uwagę na to, z czym Sąd się w pełni utożsamia, że w razie podejrzenia instrumentalnego wykorzystywania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 §6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia stosownych dowodów i podania chronologii czynności karno-procesowych (stosownie do art. 210 §4 O.p.), wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także tego, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego, (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 342/21, wyrok WSA w Kielcach z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 274/21, wyrok WSA w Kielcach z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 175/21,). Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 §1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, (por. wyrok NSA w wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21). W szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie (por. wyrok. WSA w Szczecinie z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 834/19). Takiego uzasadnienia, zawierającego wyczerpujące wykazanie zasadności podjęcia karno-skarbowej czynności, wywołującej materialno-procesowy skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dowodów na jej poparcie w aktach przedstawionych do kontroli Sąd nie znalazł. Z decyzji wynika jedynie, że DIAS skoncentrował się wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego oraz o jego przedłużeniu. Potwierdza to również brak, aktywności organu w zakresie postępowania karnego skarbowego po wydaniu postanowienia o jego wszczęciu, tj. od "[...]" do 31 grudnia 2019 r. (wskazywany przez DIAS jako data przedawnienia zobowiązania podatkowego), do postanowień o jego przedłużeniu (z "[...]", którego jest brak w aktach sprawy i z "[...]") oraz do wydania decyzji odwoławczej, tj. do "[...]" Choć organy obu instancji wskazują, że w ramach pomocy prawnej zwracały się do innych urzędów o przesłuchanie wskazanych osób jako świadków (k. 53 i 56/s. 2/3 akt sądowych oraz k. 258 akt podatkowych odwoławczych), to akta sprawy przedstawione Sądowi do kontroli tego nie potwierdzają. Zgodnie zaś ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały z 2021 r. konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno podlegać to, jakimi przesłankami kierował się NUS wszczynając dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego oraz jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia, pomiędzy wszczęciem postępowania "[...]", a jego przedłużeniem "[...]" i "[...]" Ponadto, wyjaśnienia wymaga istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 K.k.s, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 K.p.k. Organ nie wyjaśnił żadnych motywów, dotyczących wszczęcia takiego postępowania. Milczy bowiem w tym zakresie zarówno w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego NUS, jak i DIAS w dwóch postanowieniach o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia oraz w decyzji odwoławczej. A jak podkreślił NSA w uchwale z 2021 r.: "(...) czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej." Należy także zauważyć, że decyzja organu podatkowego I instancji wydana została "[...]", a decyzja organu odwoławczego "[...]" Wyjaśnione zatem, w kontekście wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powinno zostać także to, jakie czynności w postępowaniu odwoławczym były podejmowane w tym zakresie. Z akt sprawy wynika bowiem, że jedyne czynności procesowe podejmowane przez organ odwoławczy dotyczyły dwukrotnego przedłużenia okresu trwania dochodzenia (pierwszego "[...]" a drugie rok później "[...]"). Dopiero analiza tych wszystkich okoliczności i ich wzajemne powiązanie pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie, jakie były rzeczywiste przyczyny wszczęcia "[...]" postępowania karnego skarbowego, co powinno zostać ocenione i szczegółowo i precyzyjnie wyjaśnione przez DIAS.

Uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale z 2021 r. Sąd stwierdza również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 §6 pkt 1 O.p., miało czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają bowiem na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazuje jedynie, że podatnik został zawiadomiony, zgodnie z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §6 pkt 1 O.p.

Podkreślić również należy, że postępowanie karne skarbowe było wszczęte i prowadzone "w sprawie" i nic nie wskazuje by uległo przekształceniu w postępowanie "przeciwko osobie". Choć organy obu instancji w pismach z 19 lipca 2021 r. (NUS) i 6 sierpnia (DIAS) wskazują, że podejrzanemu zostały przedstawione zarzuty to w aktach sprawy przedstawionych Sądowi do kontroli takich dokumentów brak (k. 53 i k. 56 akt sądowych). Sąd zaś nie może się opierać na niczym niepotwierdzonych twierdzeniach. Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 61/21: "Niedopuszczalne jest, aby Sąd orzekał nie dysponując zebranymi i powoływanymi przez organy dokumentami, a w konsekwencji nie zapoznawszy się z nimi, rozstrzygał o losach kogokolwiek, w szczególności – strony. (...)". Ma to znaczenie w sprawie, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego musi wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, dopóki nie wydano decyzji określającej, to bieg toczącego się postępowania karnego skarbowego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia ponieważ nie istnieje zaległość podatkowa. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed wydaniem decyzji odwoławczej.

Podkreślić należy, że wbrew stanowisku organu, sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie, bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku. W tym kontekście wskazać należy na pogląd podkreślany w doktrynie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". W sytuacji prowadzenia postępowania przeciwko osobie z jednej strony podatnik zostaje poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia, a z drugiej strony zapewniona zostaje równowaga między nałożeniem na podejrzanego negatywnych konsekwencji, a przyznaniem mu środków prawnych do obrony jego praw. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Z akt przedstawionych Sądowi wynika, że od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia wydania decyzji nie były podejmowane żadne czynności procesowe. W takiej sytuacji zasadne są zarzuty skargi, że formalne działanie organu podatkowego polegające na wszczęciu postępowania karnego skarbowego zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie oceniane winno być jako nadużycie prawa i nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminów przedawnienia.

Sąd zwrócił również uwagę na nieścisłości, które pojawiają się zarówno po stronie pełnomocnika skarżącej jak i organów obu instancji, a których na podstawie akt sprawy nie można zweryfikować. Dotyczy to zawieszenia postępowania karnego skarbowego. W skardze pełnomocnik wskazuje, iż NUS postanowieniem z "[...]" 2020 r., nr "[...]" zawiesił to postępowanie (k. 10 akt sądowych). Organy podatkowe zaś wskazują, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia "[...]" (k. 53/s. 2 i 56/s. 2/3 akt sądowych). Jednak przedłożone Sądowi akta podatkowe nie pozwalają na weryfikację tych twierdzeń. Organ podatkowy ma obowiązek z art. 54 §2 P.p.s.a. przedłożenia kompletnych akt. Sąd nie może orzekać nie dysponując kompletnymi aktami sprawy.

W kontekście powyższego Sąd wskazuje zatem, że zasada prawdy obiektywnej, zawarta w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego występująca w art. 187 O.p. nakładają na organ podatkowy, prowadzący dane postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości, były jednoznaczne i mogły stanowić podstawę prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach podatnika.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że brak wyjaśnienia przez organy wszystkich okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., w tym w szczególności skuteczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w stosunku do skarżącej przez pryzmat przepisów art. 70 §6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. dowodzi naruszenia wymienionych przepisów procesowych w stopniu istotnym. W konsekwencji tego, Sąd uznał również, iż zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, przedwczesnym również czyniąc rozpoznanie przez Sąd zarzutów skargi w pozostałym zakresie. Dokonane bowiem przez organy ustalenia stanu faktycznego sprawy nie były wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia i uniemożliwiały tym samym pełną jego sądową kontrolę. Sąd z kolei nie posiada uprawnienia do zastąpienia organu w tym zakresie. W tym kontekście, na uwzględnienie zasługuje również zarzut podniesiony w skardze naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 §6 pkt 1 O.p. Podkreślić w tym miejscu należy, że wszczęcie postępowania nie może być jedynie czynnością pozorną, której jedynym uzasadnieniem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. "Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 27/17). Postępowanie to naruszyło również zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 §1 O.p. Zaskarżona decyzja nie zawiera również uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 70 §6 pkt 1 O.p.

Powyższe okoliczności nie są możliwe do rozstrzygnięcia bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazując na powyższe Sąd uznał, że koniecznym jest by organ przeprowadził analizę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W szczególności czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania i czy w ogóle zobowiązanie podatkowe istniało skoro postępowanie podatkowe nie było zakończone, a postępowanie karnoskarbowe było prowadzone "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". Jakie czynności podjęte zostały w postępowaniu karnym skarbowym i kiedy i dlaczego, jak twierdzą strony, postępowanie zostało zawieszone. Okoliczności te nie były bowiem przedmiotem rozpoznania przez organy obu instancji w niniejszej sprawie.

Rozpoznając ponownie sprawę DIAS, stosownie do przepisu art. 153 P.p.s.a. uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni, czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość nałożenia zobowiązania podatkowego na skarżącą.

Z tych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego wymienionych powyżej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., art. 205 §2 i §4 P.p.s.a. oraz art. 209 P.p.s.a.