Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1537/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.3, art. 26 ust.1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1117/08 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1117/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. (dalej: spółka) w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2008 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (I) uchylił zaskarżoną interpretację, (II) zasądził od Ministra Finansów na rzecz spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, (III) orzekł, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach podał, że zaskarżoną interpretacją indywidualną, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) oraz § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2008 r. (data wpływu - 19 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia czy płatnik powinien pobierać od wypłaconych kwot z tytułu czynszu najmu środka transportu podatek dochodowy od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że w dniu 19 marca 2008 r. wpłynął do Biura Krajowej Interpretacji Podatkowej w Izbie Skarbowej w K. wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia czy płatnik powinien pobierać od wypłaconych kwot z tytułu czynszu najmu środka transportu podatek dochodowy od osób prawnych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zawiązaną w dniu 16 listopada 2005 r., a zarejestrowaną w KRS przez Sąd Rejonowy w dniu 31 stycznia 2006 r. Większościowym udziałowcem wnioskodawcy (99% udziałów) jest niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - z siedzibą w D. zwana dalej jako spółka B). Struktura własności udziałów nie uległa zmianie od dnia zawiązania spółki do dnia złożenia niniejszego wniosku.

Na podstawie umów najmu (pierwsza zawarta w lipcu 2006) wnioskodawca wynajmuje od spółki B ciągniki siodłowe, którymi posługuje się w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (transport drogowy międzynarodowy). Z tego tytułu płaci na rzecz spółki B miesięczne czynsze najmu. Czynsze te będą płacone także w przyszłości do czasu rozwiązania umów najmu. Spółka B udokumentowała miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, dotyczącym okresu lat 2006 i 2007, wystawionym dnia 7 marca 2008r. Spółka B nie posiada oddziału ani zakładu na terenie Polski. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

"Czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca powinien jako płatnik pobierać od wypłacanych kwot z tytułu miesięcznego czynszu najmu zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat?" (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) oraz (w przypadku odpowiedzi twierdzącej) – "w jakiej wysokości zryczałtowany podatek winien być pobierany w okresie trwania umów najmu?".

W ocenie spółki nie powinna ona pobierać jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tytułu miesięcznego czynszu najmu, gdyż są to przychody zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Natomiast gdy chodzi o ewentualną stawkę podatku, to wnioskodawca wskazał na stawkę 5%.

2.2. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor IS, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Dyrektora IS stwierdził, że obowiązywanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zostało ograniczone art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533 ze zm.; dalej w skrócie: ustawa zmieniająca), zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 w.w. ustawy, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy należało zatem, w ocenie organu podatkowego, stwierdzić, że należności z. tytułu użytkowania środka transportu zgodnie z art. 21 ust. 3-7 u.p.d.o.p. nie są zwolnione z opodatkowania. Oznacza to, że wnioskodawca jako płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 w.w. ustawy zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tytułu miesięcznego czynszu najmu środka transportowego przy uwzględnieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

2.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa sformułowanego zgodnie z art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a., spółka wezwał Dyrektora IS w K. do usunięcia naruszenia prawa poprzez: (1) uchylenie interpretacji indywidualnej, wydanej w dniu 16 czerwca 2008 r. w sprawie [...] z wniosku spółki, uznającej stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, że wnioskodawca nie powinien pobierać od wypłaconych kwot z tytułu czynszu najmu środka transportu podatku dochodowego od osób prawnych - za nieprawidłowe; (2) wydanie interpretacji indywidualnej, uznającej stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku pobierania przez spółkę jako płatnika, od wypłaconych kwot z tytułu czynszu najmu środka transportu, podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż są to przychody zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, zawarte we wniosku złożonym w dniu 19 marca 2008 r. - za prawidłowe.

2.4. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji oprawa podatkowego i uznania stanowiska podatnika za prawidłowe.

Po przedstawieniu istotnych tez zawartych w wezwaniu podatnik, a także przybliżeniu regulacji art. 21 ust. 1-5 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że obowiązywanie zwolnienia zawartego w tymże przepisie zostało ograniczone art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r. Zauważono też, że zgodnie z art. 6 w.w. ustawy podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości: (1) 10 % przychodów - od dnia l lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r., (2) 5 % przychodów - od dnia l lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.- jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Należności z tytułu użytkowania środka transportu zgodnie z art. 21 ust. 3-7 u.p.d.o.p. nie są zwolnione z opodatkowania. Oznacza to, że wnioskodawca jako płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 w.w. ustawy zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tytułu miesięcznego czynszu najmu środka transportowego przy uwzględnieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustosunkowując się do zarzutu nie zastosowania dyrektywy Rady nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. (Dz. U. U.E. L Nr 26, poz. 49; dalej w skrócie: dyrektywy nr 2003/49/WE) Dyrektor IS w K. wyjaśnił, że w artykule 1 pkt 1 tejże dyrektywy faktycznie zapisano, iż odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem, że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującego się w innym Państwie Członkowskim. Jednak przepisy przejściowe zawarte w artykule 6 tej dyrektywy z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej dyrektywą Rady 2004/76/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Dz. U. U.E. L Nr 195, poz. 33) zezwalają Polsce na niestosowanie przepisów art. 1 do daty stosowania określonej w art. 17 ust. 2 i 3 dyrektywy nr 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Data obowiązywania przepisów dyrektywy nr 2003/48/WE, zgodnie z decyzję Rady UE 2004/587/WE z dnia 19 lipca 2004 r. została przesunięta z dnia 1 stycznia 2005 r. na dzień 1 lipca 2005 r. Przez ośmioletni okres przejściowy, rozpoczynający się od dnia 1 lipca 2005 r., stawka podatku w odniesieniu do wypłat odsetek lub należności licencyjnych dokonanych na rzecz spółki powiązanej innego Państwa Członkowskiego lub na rzecz stałego zakładu spółki powiązanej Państwa Członkowskiego, znajdującego się w innym Państwie Członkowskim, nie może przekroczyć 10 % w okresie pierwszych czterech lat oraz 5 % w okresie ostatnich czterech lat.

W związku z powyższym z uwagi na określony okres przejściowy, Polska do 30 czerwca 2013 r. nie ma obowiązku stosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 1 dyrektywy nr 2003/49/WE.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze do WSA w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów i uznanie przez Sąd stanowiska spółki przedstawione we wniosku o interpretacje za prawidłowe. Podstawą tego żądania były zarzuty naruszenia przepisów prawa polskiego, umowy międzynarodowej i dyrektyw UE regulujących sprawę opodatkowania tzw. opłat licencyjnych z tytułu użytkowania środka transportu, płatnych na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo, mającego siedzibę w innymi państwie członkowskim UE, tj. RFN, a w szczególności: (a) art. 21 i 26 u.p.d.o.p., (b) art. 12 umowy międzynarodowej pomiędzy Polską a RFN o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), (c) przepisów dyrektywy nr 2003/49/WE w tym art. 1, 2, 3 i 9 oraz dyrektywy nr 2003/48/WE, poprzez błędną ich interpretację, niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania i na skutek powyższego błędne rozstrzygniecie co do zasadności stanowiska spółki zawartego we wniosku o interpretację.

3.2. Odpowiadając na skargę organ upoważniony do wydania interpretacji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. W ocenie WSA w Gliwicach skarga była częściowo zasadna. W kwestii zwolnienia spornych opłat licencyjnych od podatku dochodowego od osób prawnych Sąd pierwszej instancji w pełni podziela stanowisko organu. Dla oceny, czy zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. obowiązywało w okresie, którego dotyczy wniosek o interpretacje, zasadnicze znaczenie miały postanowienia przepisów przejściowych zawartych w art. 6 dyrektywy nr 2003/49/WE. Trafnie organ zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 1 pkt 1 w.w. dyrektywy między innymi należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie pod warunkiem, że właściciel tych należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem takiej spółki znajdującego się w innym Państwie Członkowskim. Wspomniane jednak przepisy przejściowe zawarte w powołanym art. 6 Dyrektywy (z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej dyrektywą Rady nr 2004/76/WE) zezwalają Polsce na niestosowanie przepisów art. 1 do daty stosowania określonej w art. 17 ust. 2 i 3 dyrektywy nr 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Data obowiązywania przepisów tej dyrektywy zgodnie z decyzją Rady UE nr 2004/587/WE została przesunięta z dnia 1 stycznia 2005 r. na dzień 1 lipca 2005 r.

Strona polska mogła skutecznie wykorzystać możliwość niestosowania analizowanego zwolnienia podatkowego pod warunkiem niewprowadzenia go do polskiej ustawy podatkowej. Datą graniczną dla strony polskiej dla "zawieszenia" działania zwolnienia był 1 lipca 2005 r. Ten warunek Polska spełniła. W celu dostosowania przepisów u.p.d.o.p. do postanowień dyrektywy Rady 2004/76/WE zmieniającej dyrektywę nr 2003/49/WE w.w. ustawą zmieniającą dokonano zmiany przepisów w tym zakresie (art. 4, 6 i 7 ustawy zmieniającej), tj. wprowadzono opodatkowanie odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez spółki mające siedzibę lub zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej spółkom powiązanym z innych państw członkowskich UE w ośmioletnim okresie od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. Przepis art. 7 ustawy zmieniającej wszedł w życie 1 lipca 2005 r., czyli w tym samym dniu do którego przesunięto na mocy dyrektywy nr 2004/587/WE datę rozpoczęcia obowiązywania dyrektywy nr 2003/49/WE i jej przepisów przejściowych zawartych w art. 6.

Tym samym, nie można było, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnie zarzucić organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji wadliwej oceny stanowiska spółki w tej kwestii jako nieprawidłowego.

4.2. Odmiennie WSA w Gliwicach ocenił zaskarżoną interpretację w kwestii stawek zryczałtowanego podatku obowiązujących od 1 lipca 2005 r. Jeśli w zaskarżonej interpretacji organ powołuje art. 6 ustawę zmieniającą i wskazuje, że podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 w.w. ustawy ustala się w okresie od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. na 10% przychodów, to winien był, zgodnie z art. 22a tejże ustawy wskazać, że zgodnie z art. 12 umowy międzynarodowej między Polską a RFN z dnia 14 maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania, stawka tego podatku również w tym okresie nie może przekraczać 5% przychodu. Skoro takie stanowisko zajął wnioskodawca to stanowisko to należało, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uznać za prawidłowe.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Gliwicach spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła w.w. orzeczenie w części w części obejmującej wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę prawną i wniosła (1) o uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczenia w części obejmującej ocenę prawną, przedstawioną w uzasadnieniu wyroku i rozpoznanie skargi w tym zakresie (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie (2) o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na fakt, że mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu, z wyrażeniem w uzasadnieniu właściwej i wiążącej oceny prawnej (na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine oraz na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.) oraz (3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Powyższe wnioski spółka oprała na zarzucie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: (1) art. 1 ust. 1 dyrektywy nr 2003/49/WE, poprzez jego niezastosowanie; (2) art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie; (3) art. 6 ust. 1 i art. 7 ustawy zmieniającej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; (4) art. 6 ust. 1 dyrektywy nr 2003/49/WE, poprzez jego błędną interpretację; (5) art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. poprzez jego nie zastosowanie; (6) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto z ostrożności procesowej, w przypadku powzięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny wątpliwości, co do wykładni art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 oraz wykładni art. 6 ust. 1 dyrektywy nr 2003/49/WE Spółka wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, z wnioskiem o prejudycjalne rozpatrzenie pytań prawnych, w kwestii wykładni przepisów prawa wspólnotowego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 234 w.w. Traktatu.

Uzasadniając skargę kasacyjną spółka stwierdziła, że na skutek błędnej interpretacji w.w. przepisów WSA w Gliwicach uznał, że Polska skorzystała w prawidłowy sposób z uprawnienia do wprowadzenia okresu przejściowego, przewidzianego tym przepisem, poprzez wprowadzenie art. 6 ust. 1 i art. 7 ustawy zmieniającej, co w ocenie Sądu pierwszej instancji prowadzi do konieczności pominięcia przepisów wprowadzających zwolnienie podatkowe przy dokonywaniu oceny prawnej sprawy. Nie zgadzając się z tym poglądem, spółka stwierdziła, że określone w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zwolnienie zostało wprowadzone ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894). W tym zakresie, zgodnie z art. 10 w.w. ustawy, ustawa weszła w życie z dniem 1 lipca 2005 r. Tym samym implementowane zostało zwolnienie, przewidziane w art. 1 ust. 1 dyrektywy nr 2003/49/WE, a Polska zrezygnowała z możliwości zastosowania okresu przejściowego, przewidzianego w art. 6 dyrektywy. Skoro więc Polska, wprowadzając zwolnienie przewidziane w art. 1 ust. 1 dyrektywy nr 2003/49/WE, nie skorzystała wówczas z możliwości wprowadzenia okresu przejściowego, w czasie którego mogła stosować opodatkowanie odsetek lub opłat licencyjnych od spółek powiązanych, to zdaniem spółki, nie mogła go wprowadzić późniejszymi przepisami art. 6 ust. 1 i 7 ustawy zmieniającej z dnia 18 listopada 2004 r. (z zaznaczeniem, że nastąpiło to bez uchylenia równocześnie art. 10 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r., stanowiącego, że zwolnienie wchodzi w życie z dniem 1 lipca 2005 r. ).

Interpretacja art. 6 dyrektywy, polegająca na przyjęciu, że państwo członkowskie może wprowadzić zwolnienie do prawa krajowego, czyli stworzyć konkretny stan prawny w zakresie "przetransportowania" zapisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego, a następnie zmienić ten stan prawny poprzez późniejsze przepisy krajowe, i ustawą krajową zawiesić stosowanie implementowanych już wcześniej przepisów prawa wspólnotowego, jest zdaniem spółki nieprawidłowa i sprzeczna z zasadą spójności prawa wspólnotowego. Skoro więc Polska nie zdecydowała się na wprowadzenie okresu przejściowego w czasie implementacji dyrektywy, co nastąpiło w.w. ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r., to później wprowadzone przepisy art. 6 ust. 1 i 7 ustawy zmieniającej z dnia 18 listopada 2004 r., jako sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie powinny zostać w ocenie spółki zastosowane.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor IS w K.) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej prawidłowo sformułowana podstawa kwestionuje zaskarżony wyrok w części obejmującej wyrażoną w jego uzasadnieniu ocenę prawną co do subsumcji i błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

6.2. Jako pierwszy postawiony został zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2003/49/WE poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten stanowi, że odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim. Przepis ten implementowany został do polskiego ustawodawstwa w drodze ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894), która dodała do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 21 ust. 3 implementujący w całości zwolnienie przewidziane w art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2003/49/WE.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. art. 21 ust. 1 wszedł w życie z dniem 1 lipca 2007 r. Przy czym przed dniem wejścia w życie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zgodnie z jej art. 7 zawarte w art. 21 ust. 3 zwolnienie będzie miało zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r. Chybione jest w związku z tym twierdzenie spółki, że Polska wprowadzając do swojego ustawodawstwa przedmiotowe zwolnienie nie skorzystała z możliwości wprowadzenia okresu przejściowego. Wprost przeciwnie, z przyjętych rozwiązań legislacyjnych wynika, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie dopiero od dnia 1 lipca 2013 r. Nie można podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, że wprowadzenie okresu przejściowego miałoby miejsce tylko wówczas, gdyby już w noweli z dnia 20 kwietnia 2004 r. wskazano na datę wejścia w życie zwolnienia, o którym mowa w art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2003/49/WE. Należy podkreślić, że art. 6 ust. 1 i art. 7 ustawy z 18 listopada 2004 r. weszły w życie, kiedy art. 21 ust. 3 implementujący zwolnienie jeszcze nie obowiązywał. Nie było również konieczności uchylania art. 10 ustawy z 20 kwietnia 2004 r., by art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. wszedł w życie wprowadzając zwolnienie z dniem 1 lipca 2013 r., zważywszy na powszechnie stosowaną zasadę lex posterior derogat legi priori (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, str. 363; S. Wronkowska, M. Zieliński, Zasady techniki prawodawczej – komentarz, Warszawa 1997, str. 49; wyrok TK z dnia 8 listopada 1994 r., P 1/94, OTK 1994, nr 2, poz. 37).

Ponadto należy zważyć, że jakkolwiek zgodnie z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2003/49/WE regulacje przejściowe miały zastosowanie od 3 czerwca 2003 r. (por. art. 17 ust. 2 i 3 dyrektywy Rady nr 2003/48/WE), to dyrektywą Rady UE 2004/578/WE z dnia 19 lipca 2004 r. data obowiązywania dyrektywy Rady nr 2003/48/WE została przesunięta z dnia 1 stycznia 2005 na dzień 1 lipca 2005 r., co tym bardziej uzasadniało prawidłowość działań legislacyjnych polskiego prawodawcy.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 6 ust.1 dyrektywy Rady nr 2003/49/WE oraz prawidłowo zastosował art. 6 ust. 1 i art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. zasadnie odmawiając prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

6.3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten ustanawia zakaz ograniczeń w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Wspólnoty w odniesieniu do obywateli Państw Członkowskich, mających swe przedsiębiorstwo w Państwie Wspólnoty innym niż Państwo odbiorcy świadczenia. Spółka upatruje naruszenia tego przepisu poprzez stosowanie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który w jej ocenie skutkuje dyskryminacją pośrednią przedsiębiorców nie posiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważania strony w omawianym zakresie mają subiektywny i stricte teoretyczny charakter w najmniejszym stopniu nie uzasadniającym sprzeczności art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. z art. 49 Traktatu. Wbrew odmiennym wywodom spółki art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie dyskryminuje żadnej ze stron prowadzących działalność gospodarczą w wyniku której uzyskane przychody podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

W szczególności nie dotyczy to usługobiorców będących polskimi rezydentami, na rzecz których podatnicy, nie mający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu świadczą określone usługi. Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. właśnie z faktu bycia polskim rezydentem wyprowadza ustawową konkluzję co do ustanowienia takiego podmiotu płatnikiem podatku dochodowego. Jest to rozwiązanie optymalne dla każdej ze stron. Podatnika (nierezydenta), który najczęściej nie ma bezpośrednich relacji z polskimi organami podatkowymi, płatnika (rezydenta), który dokonuje wypłaty należności, ma więc możliwość bezpośredniego odprowadzenia należnego podatku. Takie rozwiązanie niewątpliwie najlepiej zabezpiecza interes fiskalny Skarbu Państwa, co nie oznacza, że w jakikolwiek sposób dyskryminuje którąś ze stron. Natomiast co do pozbawionego racji argumentu, że sytuacja taka nie występuje w przypadku, kiedy usługi wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wykonuje podmiot będący rezydentem, to rolą usługobiorcy rezydenta jest nieskrępowany wybór usługodawcy. Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób go w tym nie ogranicza.

6.4. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).