Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1495/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, asesor WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2006 r. sprawy ze skargi [...] Przedsiębiorstwo [...]"E. C." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 5 600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.a."), a także na podstawie § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm. – zwanego dalej "rozporządzeniem"), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "E. C." z siedzibą w L., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2005 r., w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania podatkowego i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek skarżącego, który pismem z 28 lutego 2005 r., uzupełnionym w trakcie postępowania podatkowego, wystąpił o zwrot podatku akcyzowego za sierpień 2004 r. w wysokości 150.698,68 zł z tytułu eksportu kosmetyków, tj. wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Jako podstawę prawną zwrotu akcyzy wnioskodawca wskazał § 50a rozporządzenia. Do wniosku dołączył stosowne dokumenty potwierdzające jego zasadność, tj. kopię deklaracji dla podatku akcyzowego za sierpień 2004 r., kopię polecenia przelewu podatku akcyzowego w wysokości 168.752 zł, potwierdzone przez graniczny urząd celny oryginały dokumentów SAD dotyczące eksportu kosmetyków w sierpniu 2004 r., kopie faktur dokumentujących zakup towarów oraz ich sprzedaż (eksport), wydruk komputerowy zawierający zestawienie sprzedaży eksportowej oraz informację o numerze rachunku bankowego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowił dokonać zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 46.089,29 zł oraz odmówić zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków wysokości 104.609,39 zł. Uznał bowiem, że skarżącemu przysługuje zwrot podatku akcyzowego z tytułu czynności (eksportu kosmetyków) dokonanych od 20 sierpnia 2004 r., gdyż tego dnia, na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 181, poz. 1875), wszedł w życie przepis § 50a rozporządzenia dający podstawę do dokonania zwrotu akcyzy. W ocenie organu I instancji, przepis ten nie może być traktowany jako podstawa prawna dokonania zwrotu akcyzy z tytułu czynności dokonanych przed dniem jego wejścia w życie, tj. przed 20 sierpnia 2004 r. Brak jest zatem w ocenie organu I instancji podstaw prawnych do zwrotu podatku za okres od 2 do 19 sierpnia 2004 r.

Pismem z 17 listopada 2005 r. skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 104.609,39 zł z tytułu eksportu kosmetyków. Występując o częściowe uchylenie decyzji organu I instancji oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23 ust. 1 u.p.a. w związku z § 50a rozporządzenia oraz art. 92 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że przepis art. 23 u.p.a. stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku eksportu towarów akcyzowych. Powołał się przy tym na art. 2 pkt 8 u.p.a. zawierający definicje eksportu towarów akcyzowych. Pełnomocnik skarżącego zauważył, że brak aktu wykonawczego do ustawy nie może przekreślać zwolnienia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.p.a., w okresie od 1 maja 2004 r. do 19 sierpnia 2004 r. Wskazał nadto na § 50a ust. 3 rozporządzenia, z którego wynika, że zwrot zapłaconej kwoty akcyzy następuje na pisemny wniosek podatnika. Wniosek ten składany jest do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu. W ocenie pełnomocnika skarżącego, przepis ten dowodzi, iż wnioskiem mogą być objęte także okresy sprzed wejścia w życie § 50a rozporządzenia, pod warunkiem zachowania rocznego terminu liczonego począwszy od dnia dokonania eksportu. Przepis ten jego zdaniem "może być stosowany z mocą wsteczną, w związku z faktem, iż precyzuje jedynie procedury w zakresie stosowania zwolnienia od podatku".

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji prezentowanej w odwołaniu przez pełnomocnika skarżącego. Po rozpoznaniu sprawy uznał, że organ I instancji prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego. Nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Powołując się na art. 23 ust. 1 i art. 2 pkt 8 u.p.a. oraz § 50a rozporządzenia wyjaśnił, że skarżącemu nie przysługuje zwrot akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych dokonanego w okresie od 2 do 19 sierpnia 2004 r. Wymieniając zgłoszenia celne potwierdzające wywóz w tych dniach wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych sprzedanych przez skarżącego zauważył, że nie dają one podstaw do zwrotu akcyzy. Przepisy rozporządzenia nie regulowały bowiem do 19 sierpnia 2004 r. kwestii zwrotu akcyzy z tytułu eksportu towarów akcyzowych niezharmonizowanych.

W ocenie organu odwoławczego, ustawodawca nie przewidział możliwości zwrotu zapłaconego w kraju podatku akcyzowego, gdy wyroby akcyzowe niezharmonizowane były w tym okresie przedmiotem eksportu. Wskazując na występującą w tym czasie lukę prawną organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot akcyzy z tytułu eksportu kosmetyków dokonanego przed dniem wejścia w życie § 50a rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutów postawionych przez skarżącego w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej wskazał na istniejącą w jego ocenie różnicę pomiędzy zwolnieniem od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.a. oraz zwrotem akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Powołując się na art. 60 ust. 1 – 2 i art. 77 ust. 3 u.p.a. podniósł jednocześnie, że istnieją różnice pomiędzy zwrotem akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych oraz zwrotem akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i wyrobów akcyzowych niezharmonozowanych. Wskazując na art. 77 u.p.a. zauważył, że możliwość zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych ustawodawca ograniczył "tylko i wyłącznie" do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnatrzwspólnotowej, na wniosek podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ustawodawca nie przewidział natomiast w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. możliwości zwrotu akcyzy z tytułu eksportu towarów akcyzowych niezharmonizowanych, choć przewidział możliwość zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 60 ust. 2 u.p.a.).

Skarżący, niezadowolony z rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pismem z 5 kwietnia 2006 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uchylenie poprzedzającej ją decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 104.609,39 zł, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 23 ust. 1 u.p.a w związku z § 50a rozporządzenia oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Uzasadniając skargę wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od krajowego producenta wyroby kosmetyczne, od których płacony jest w Polsce podatek akcyzowy. Dokonuje następnie sprzedaży kosmetyków (wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych) na rzecz kontrahentów zagranicznych, poza terytorium UE (eksport). Powtarzając argumentację prezentowaną w trakcie postępowania podatkowego podniósł, że wystarczającą podstawę do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonozowanych stanowi przepis art. 23 ust. 1 u.p.a. Brak przepisów wykonawczych regulujących warunki i tryb stosowania zwolnienia nie może natomiast przekreślać istoty tego zwolnienia.

W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego co do kwestii intertemporalnych, skarżący za chybioną uznał argumentację organu odwoławczego dotyczącą istnienia "luki w prawie", a w konsekwencji za nieuzasadnione uznał przyjęcie przez organy podatkowe, że w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. brak było podstawy prawnej do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Powtórzył, że przepis § 50a rozporządzenia może być stosowany z mocą wsteczną, tj. w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do powołanych w skardze orzeczeń, tj. uchwały NSA z 12 września 2005 r. (sygn. akt I FPS 2/05) oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 maja 2004 r. (sygn. akt SK 39/03) zauważył, że wskazane przez skarżącego orzeczenia dotyczą spraw o odmiennych stanach prawnych i faktycznych. Orzeczenia te nie mają zatem wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

II. Strony postępowania sądowoadministracyjnego prowadzą spór dotyczący zasadności wniosku skarżącego o zwrot akcyzy za okres od 2 do 19 sierpnia 2004 r. z tytułu eksportu kosmetyków, tj. towarów zaliczanych do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Organy podatkowe uznały, że wnioskodawca nabył prawo do zwrotu akcyzy z tego tytułu w kwocie 46.089,29 zł za okres od 20 do 31 sierpnia 2004 r., choć nie przedstawiły w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć stosownych wyliczeń w tym zakresie. Odmówiły natomiast zwrotu akcyzy w kwocie 104.609,39 zł z tytułu eksportu kosmetyków dokonanego w okresie od 2 do 19 sierpnia 2004 r., gdyż nie znalazły podstaw prawnych umożliwiających dokonanie zwrotu podatku. Uznały bowiem, że zwrot akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje na podstawie § 50a rozporządzenia. Przepis ten wszedł w życie od 20 sierpnia 2004 r. i w ocenie organów podatkowych dopiero od tego dnia istnieje podstawa prawna umożliwiająca zwrot akcyzy. Skarżący domaga się natomiast zwrotu akcyzy w całości z tytułu eksportu kosmetyków, którego dokonał w sierpniu 2004 r.

III. W ocenie Sądu, podstawę do zwolnienia od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych stanowi przepis art. 23 ust. 1 u.p.a. Przepis ten dotyczy zarówno eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak też eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Definicja eksportu zawarta została w art. 2 pkt 8 u.p.a. Z przepisu tego wynika zaś, że eksportem jest wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej; nie jest eksportem wywóz tych wyrobów, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy.

Wykładnia językowa przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi do wniosku, że zwolnienie od tego podatku może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy. Wynika to wprost z dyspozycji art. 25 ust. 3 zdanie drugie u.p.a., a także z przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a. Przepisy art. 25 stanowią w ocenie Sądu rozwinięcie poprzedzających je przepisów art. 23 i art. 24 u.p.a., o czym świadczy sformułowanie "Zwolnienie od akcyzy stosuje się również:" (art. 25 ust. 1). Podkreślenia wymaga nadto, że w ustawie o podatku akcyzowym zwolnienia uregulowane zostały wyłącznie w rozdziale 6 działu II, tj. w przepisach art. 23 – 25. Regulacje prawne dotyczące zwrotu akcyzy stanowią w zasadzie realizację przepisów w sprawie zwolnień od tego podatku. Wszelkie ograniczenia w tym zakresie muszą wynikać wprost z przepisów ustawy o podatku akcyzowym (przykładowo: art. 60 ust. 3 wyłącza możliwość zwrotu akcyzy od dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu wyrobów oznaczonych znakami akcyzy).

Udzielona ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych delegacja do wydania rozporządzeń (art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a.) dotyczy wyłącznie określenia warunków jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, a także szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, z uwzględnieniem określonych w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 okoliczności.

W świetle powyższych rozważań, niezrozumiałe wydaje się rozróżnianie przez organ odwoławczy instytucji zwolnienia od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych (art. 23 ust. 1 u.p.a.) od instytucji zwrotu kwoty akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terenie kraju, czyli od zwrotu akcyzy jako realizacji zwolnienia od tego podatku.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że dokonując wykładni przepisów aktów wykonawczych należy każdorazowo uwzględniać przepisy Konstytucji RP, w szczególności dyspozycje art. 92 ust. 1 i art. 217, z których to przepisów wynika, że rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy.

Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły zatem, że podstawę zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, stanowi wyłącznie przepis § 50a rozporządzenia, podczas gdy wykładni tego przepisu, tak jak i wykładni innych przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5, a także na podstawie art. 60 ust. 5 i art. 77 ust. 4 u.p.a., należy dokonywać w zgodzie z upoważnieniem ustawowym.

IV. Podatek akcyzowy ma niewątpliwie charakter jednofazowy i zaliczany jest do podatków konsumpcyjnych. Oznacza to, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi zazwyczaj ostateczny konsument, gdyż jest to podatek pośredni zawarty w cenie detalicznej wyrobu akcyzowego. Podatek akcyzowy powinien zatem być zapłacony w kraju konsumpcji, jeżeli dany wyrób podlega opodatkowaniu akcyzą w tym kraju. Co do zasady, podatek ten nakładany jest na etapie produkcji, dzięki czemu dalsze etapy obrotu danym wyrobem akcyzowym nie podlegają już opodatkowaniu akcyzą. W sytuacji, gdy wyrób akcyzowy podlega przemieszczeniu z kraju, w którym został zapłacony – a zatem jego ciężar ponosi ostateczny konsument w kraju, do którego został dostarczony – to podatek ten powinien być również, co do zasady, zapłacony na terytorium kraju konsumpcji, bez względu na to, czy jest to wyrób akcyzowy zharmonizowany, czy też niezharmonizowany, a także, czy przemieszczony został w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też w ramach eksportu.

Na konstrukcję podatku akcyzowego istotny wpływ mają zatem regulacje dotyczące zwolnień od akcyzy. Skoro skarżący dokonał eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, to oznacza, że słusznie wystąpił o zwrot uiszczonej na terenie kraju akcyzy, gdyż wyroby te nie zostały skonsumowane na terenie kraju, w którym zostały wyprodukowane. Przepis art. 23 ust. 1 u.p.a. stanowi zaś realizację jednej z podstawowych zasad konstrukcji podatku akcyzowego. Powoływane przez organy podatkowe przepisy art. 60 ust. 1 – 2 oraz ort. 77 ust. 3 u.p.a. potwierdzają w ocenie Sądu pogląd, że również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, przysługuje eksporterowi zwrot zapłaconego od tych wyrobów na terytorium kraju podatku akcyzowego. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że racjonalny ustawodawca w taki sposób zdecydował się świadomie naruszyć zasady konstrukcji podatku akcyzowego oraz świadomie naruszyć zasady prawidłowej legislacji poprzez uchwalenie przepisu, który w zasadzie nie podlegałby wykonaniu do 20 sierpnia 2004 r., w części dotyczącej zwolnienia od akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Z taką zaś sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku skarżącego, tj. eksportera, który poniósł ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego przez producenta (podatek ten zawarty był w cenie nabywanego towaru) i dokonał eksportu wyrobów akcyzowych, ale mimo tego pozbawiony został prawa do zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy, z powodu braku przepisów wykonawczych realizujących ustawowe zwolnienie od tego podatku. Również z tej przyczyny nie zasługuje na aprobatę prezentowana przez organy podatkowe koncepcja "luki w prawie", gdyż od 1 maja 2004 r. istniała podstawa prawna do objęcia zwolnieniem od podatku akcyzowego eksportu wyrobów akcyzowych, brak było jedynie przepisów wykonawczych.

V. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, wykładnia językowa przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym, uzupełniona wykładnia systemową i celowościową, prowadzi do wniosku, że podstawowe znaczenie dla zwrotu kwoty zapłaconej akcyzy jako realizacji zwolnienia od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych, w tym eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, ma przepis art. 23 ust. 1 u.p.a., natomiast przepisy aktów wykonawczych, mogą określać wyłącznie szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, w celu realizacji ustawowego zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot zapłaconej kwoty tego podatku .

Skoro w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. nie obowiązywały szczegółowe regulacje dotyczące realizacji zwolnienia poprzez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy, to oznacza, że § 50a rozporządzenia nie może stanowić wprost podstawy prawnej do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych za ten okres, bądź też odmowy przyznania z tego tytułu zwrotu akcyzy. Warunki wskazane w tym przepisie mogą być natomiast pomocne w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w celu wypełnienia dyspozycji art. 23 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.a., tj. w trakcie postępowania prowadzonego w celu realizacji zwolnienia od akcyzy. Ich spełnienie potwierdzić może zasadność wniosku o zwrot akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w sposób wykluczający jakiekolwiek wątpliwości, bez konieczności posiłkowania się przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami aktów wykonawczych, które to przepisy realizowały w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. zasady zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot tego podatku w innych, zbliżonych przypadkach.

W ocenie Sądu, dostrzegając wadliwość procesu legislacyjnego, za uzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 u.p.a. Dokonując nieprawidłowej wykładni przepisów dotyczących zwrotu akcyzy, jako realizacji zwolnienia od tego podatku, organy podatkowe naruszyły również przepisy postępowania, tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, przyjmując jako podstawę swoich rozstrzygnięć koncepcję "luki w prawie", a w konsekwencji pomijając dyspozycje art. 23 ust. 1 u.p.a., pomimo tego, że w swoich rozstrzygnięciach powoływały się na ten przepis.

Sąd uchylił w całości decyzję organu I instancji, gdyż nie zawiera ona wyliczeń potwierdzających zasadność dokonania zwrotu akcyzy w wysokości 46.089,29 zł, naruszając tym samym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jedyne dane liczbowe podane w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczą wskazanej przez skarżącego kwoty akcyzy do zwrotu za sierpień 2004 r. Z powodu braku jakichkolwiek wyliczeń, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji, brak było możliwości dokonania kontroli legalności rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie.

Sąd podziela natomiast pogląd organu odwoławczego, iż nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy powołane w skardze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż orzeczenia te wydane zostały na tle innego stanu faktycznego i prawnego. W świetle przedstawionych rozważań Sądu na tle wykładni art. 23 ust. 1 u.p.a., powołane w skardze orzeczenia dotyczące kwestii intertemporalnych, nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie podziela bowiem stanowiska organów podatkowych, że w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. występowała tzw. "luka w prawie", uniemożliwiająca uwzględnienie wniosku o zwrot akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. W tym okresie brak było jedynie przepisów wykonawczych służących realizacji prawa do zwrotu akcyzy. Sąd nie znalazł jakichkolwiek racjonalnych podstaw do stwierdzenia, że odstąpienie przez Ministra Finansów od obowiązku wydania stosownych przepisów wykonawczych również w tym zakresie, które obowiązywałyby od 1 maja 2004 r., należy traktować inaczej, niż swego rodzaju "niedopatrzenie legislacyjne". Wskazana wadliwość procesu legislacyjnego nie może jednak powodować negatywnych konsekwencji dla podatników, na których w związku z tym nakładane byłyby nieuzasadnione obciążenia podatkowe, a za takie nieuzasadnione obciążenie podatkowe należałoby uznać odmowę zastosowania zwolnienia od akcyzy poprzez jego realizację w postaci zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego na rzecz podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.