Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 79/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi L. S. C. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 - dalej O.p.) stwierdził, że odwołanie z dnia 5 września 2012 r. L.S.C.L., reprezentowanego przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł., należne od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 5 listopada 2007 r. lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w G. przy ulicy [...] nr [...] do [...], zostało wniesione z uchybieniem czternastodniowego terminu.

Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia organ podniósł, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Stosownie do przepisu art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. W myśl natomiast art. 12 § 6 pkt 2 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Decyzją z dnia [...] znak [...] organ podatkowy określił L.S.C.L. (dalej strona lub podatnik) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 5 listopada 2007 r. lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w G. za kwotę [...] zł., dokonanego aktem notarialnym Rep. A pod nr [...]. Jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru decyzja organu I instancji została stronie doręczona 13 sierpnia 2012 r. Decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o prawie i terminie wniesienia odwołania.

Od decyzji tej strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie w dniu 5 września 2012 r., co wynika z daty stempla Urzędu Pocztowego G. [...], umieszczonego na kopercie.

Mając powyższe na względzie organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu 14 sierpnia 2012 r. i upłynął z dniem 27 sierpnia 2012 r. (poniedziałek). Ponieważ odwołanie złożone w dniu 5 września 2012 r. zostało wniesione po upływie ustawowego terminu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. - stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - stwierdził postanowieniem z dnia 15 listopada 2012 r. uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 223 § 2 pkt 2 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. będące skutkiem poczynienia błędnych ustaleń faktycznych co do terminu wniesienia przez skarżącego odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów Ordynacji Podatkowej dotyczących określenia właściwego terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji wpłynęło istotnie na wynik sprawy poprzez uznanie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu;

2. Naruszenie przepisów postępowania, które wpłynęło istotnie na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 i art. 149 O.p. i w konsekwencji przyjęcie, że doręczenie odwołania nastąpiło w dniu 13 sierpnia, a nie 23 sierpnia 2012 roku;

3. Naruszenie dyrektywy dokładnego badania stanu faktycznego z art.122 O.p., a także przepisów postępowania z art. 7, art. 77 i art.107 §1 i § 3 K.p.a. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz niepełne uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia w kwestii skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji;

4. Naruszenie przepisów prawa materialnego z art.12 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie będące konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych co do terminu otrzymania przez skarżącego odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], co miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

W motywach skargi pełnomocnik podniósł, że decyzja organu podatkowego została doręczona za potwierdzeniem odbioru na adres skarżącego - [...],[...], w B. w dniu 23 sierpnia 2012 r. Następnie skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji w 14-dniowym terminie, tj. w dniu 5 września 2012r. r

Uzasadniając zarzuty przedstawione w pkt 1 i 4 skargi pełnomocnik wskazał, że zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji, które zostało udostępnione do wglądu pełnomocnikowi skarżącego radcy prawnemu Ł.S w dniu 20 listopada 2012 r. budzi poważne wątpliwości co do skuteczności doręczenia tej decyzji w dniu zaznaczonym na potwierdzeniu - 13 sierpnia 2012 r. Przedmiotowe potwierdzenie odbioru zawiera uchybienia, które zdaniem skarżącego wykazują niesłuszność twierdzenia, iż przedmiotowe pismo zostało dostarczone do rąk podatnika w dniu 13 sierpnia 2012 r. Nie zawiera daty odbioru w miejscu na to wskazanym, tj. w prawidłowej rubryce. Data ta znajduje się w odrębnej rubryce przeznaczonej do wypełnienia przez nadawcę oraz jest wpisana wyraźnie innym charakterem pisma niż parafa złożona w miejscu wskazanym na wpisanie daty.

Ponadto pełnomocnik zaznaczył, ze potwierdzenia odbioru są drukowane w wersji dwujęzycznej, w języku polskim i francuskim, dlatego nie jest możliwe aby nieprawidłowe wypełnienie daty nastąpiło wskutek pomyłki językowej. Parafa znajdująca się w miejscu przeznaczonym na wpisanie nazwiska odbiorcy pisma nie jest parafą używaną przez skarżącego, ponadto zgodnie z instrukcją na potwierdzeniu odbioru identyfikacja odbiorcy powinna nastąpić poprzez napisanie nazwiska odbiorcy wielkimi literami lub poprzez inny wyraźny sposób identyfikacji.

W ocenie pełnomocnika strony poprawki na potwierdzeniu przekazu dowodzą niewiarygodności tezy o doręczeniu pisma w dniu 13 sierpnia 2012 r., co zostało poparte twierdzeniami skarżącego, iż pismo to otrzymał dopiero 23 sierpnia 2012 r. po powrocie z wyjazdu. Dlatego też złożył odwołanie od przedmiotowego pisma w dniu 5 września 2012 r.

Odnośnie zarzutu sformułowanego w pkt 3 strona podniosła, że wady doręczenia ujawnione na druku potwierdzenia odbioru decyzji nie stały się przedmiotem analizy Dyrektora Izby Skarbowej w K., który lakonicznie stwierdził, że "ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że decyzja ta została dostarczona w dniu 13 sierpnia 2012 r." Brak dokładnego zbadania okoliczności faktycznych doręczenia, zwłaszcza w warunkach istnienia dwóch eliminujących się wzajemnie wersji, pierwszej zawierającej twierdzenia skarżącego i drugiej - w postaci noszącego wady dokumentu potwierdzenia odbioru pisma wykazuje, że organ sprzecznie z art. 122 O.p., a także przepisami postępowania administracyjnego z art. 7 i art. 77 K.p.a., niewyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, w szczególności nie przesłuchał strony na okoliczność daty otrzymania przez nią decyzji organu podatkowego z 2 sierpnia 2012 r. Konsekwencją wskazanych naruszeń stało się niewyczerpujące uzasadnienie faktyczne zaskarżanej decyzji, w której organ nie odniósł się w żadnym momencie do kwestii oceny wadliwości czy też niewadliwości potwierdzenia odbioru.

Dla poparcia tezy o konieczności dokładnego ustalenia okoliczności skutecznego doręczenia orzeczenia pełnomocnik powołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2011 r. I SA/Sz 939/10, WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2009 r. I SA/Gl 171/09 oraz z dnia 3 grudnia 2008 r. I SA/Gl 767/08, których fragmenty zacytował.

Co do zarzutu prezentowanego w pkt 2 skargi strona wyjaśniła, że odbiór pisma w dniu 13 sierpnia 2012 r., jeśli w ogóle nastąpił w tej dacie, odbył się za pośrednictwem innej osoby niż skarżący, której nie upoważniał do takowego odbioru i która nie dostarczyła mu pisma w terminie. W przypadku odbioru pisma przez osobę trzecią np. sąsiada nie został dochowany rygor z art. 149 O.p. wyraźnie wskazujący na konieczność zostawienia awiza o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu w skrzynce odbiorczej adresata lub w innym widocznym miejscu przy wejściu na jego posesję. Organ wydający postanowienie w ogóle nie zastosował przepisów z art. 145 § 1 i 149 O.p., gdyż nie zbadał okoliczności odebrania korespondencji, w tym nie zweryfikował czy korespondencja została odebrana przez adresata i to jego parafa widnieje na potwierdzeniu odbioru czy też zrobiła to któraś z kręgu osób wyznaczonych art. 149 cyt. ustawy albo w ogóle jakaś trzecia osoba, co mogłoby doprowadzić do konstatacji, że prawidłowe doręczenie nastąpiło dopiero w dniu 23 sierpnia 2012 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na wstępie zauważył, iż w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071) przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Stosownie natomiast do art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy ustawy stosuje się do podatków (...), do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zatem, zgodnie z powyższym, zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Za nieuzasadniony oraz pozostający bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy organ uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 12 § pkt 2 O.p. dotyczącego sposobu obliczania terminów. W zaskarżonym postanowieniu wskazano na stosowne regulacje prawne w tym zakresie, co było zasadne dla zweryfikowania, czy w przedmiotowej sprawie zachowane zostały wymogi złożenia odwołania określające termin i tryb jego wniesienia, unormowane w art. 223 O.p. Za bezzasadne uznał także zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania z art. 223 § 2 pkt 2 i z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. będące skutkiem poczynienia błędnych ustaleń faktycznych co do terminu wniesienia przez skarżącego odwołania od decyzji z dnia 2 sierpnia 2012 r. co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie nie zostały również naruszone przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 i art.149 O.p. Podniósł, że dokonał obowiązkowego wstępnego badania przesłanek postępowania odwoławczego w aspekcie skutecznego wniesienia odwołania, do którego był zobowiązany na podstawie art. 228 O.p. W wyniku przeprowadzonej wstępnej analizy stwierdzono, że zachodzą warunki formalnego załatwienia odwołania poprzez stwierdzenie wniesienia go z uchybieniem terminu. Rozstrzygnięcie tej treści jest konsekwencją dokonanych przez organ ustaleń. Stanowisko takie koresponduje z orzecznictwem sądowoadministarcyjnym, zgodnie z którym stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. W takiej sytuacji organ jest zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., I FSK 854/08.

Organ nie zgodził się z twierdzeniami skargi w zakresie niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niepełnego uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia w kwestii skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji organu I instancji, odnośnie której to organ odwoławczy nie miał żadnych wątpliwości. W szczególności twierdzenia strony, że decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 23 sierpnia 2012 r., oraz że zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji zawiera uchybienia wskazujące na niedostarczenie pisma do rąk strony w dniu 13 sierpnia 2012 r. są sprzeczne z potwierdzeniem odbioru decyzji organu podatkowego oraz decyzją Poczty Polskiej Spółka Akcyjna Region Sieci w K. z dnia [...] znak [...].

Organ podkreślił, że zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika jednoznacznie, iż przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 13 sierpnia 2012 r. Datę tą wskazują dwukrotnie pieczęcie [...] urzędu [...], w tym datownik urzędu zwracającego potwierdzenie. Ponadto raz data (13. 08. 2012 r.) jest wpisana ręcznie ze strzałką wskazującą na rubrykę "data".

Wspomnianą wyżej decyzją Poczty Polskiej stwierdzono, że Region Sieci w K., działając na podstawie art. 17 Światowej Konwencji Pocztowej - Genewa 2008 oraz art. RL 150 Regulaminu poczty listowej - Berno 2008 rozpatrzył reklamację przesyłki poleconej, nadanej 6 sierpnia 2012 r. w [...], skierowanej do: C.L.L.S., [...],[...], B., oraz że "na podstawie przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, w tym informacji udzielonej przez operatora pocztowego B. ustalono, że reklamowana przesyłka została doręczona w dniu 13 sierpnia 2012 r." Decyzja Poczty Polskiej jest dokumentem urzędowym stosownie do art. 194 § 1 i 2 O.p. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań - prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. W konsekwencji nie można odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.

W tej sytuacji za bez znaczenia organ uznał argumenty strony, że potwierdzenie odbioru pisma nie zawiera daty odbioru w prawidłowej rubryce. Stosownie do art. RL 137 ust. 2 pkt 3.1 Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie 28 stycznia 2008r. (Dz. U. Nr 108, poz. 744) potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a jeżeli nie jest to możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. Jeżeli przepisy te na to pozwalają, to z wyjątkiem przesyłek doręczanych do rąk własnych adresata, potwierdzenie odbioru może zostać podpisane przez pracownika urzędu przeznaczenia. W tym kontekście bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 i 149 o.p., obowiązujących w Polsce.

Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że przesyłkę odebrała osoba nieupoważniona i przekazała korespondencję podatnikowi dopiero w dniu 23 sierpnia 2012 r. jako nie znajdującym oparcia w zebranym materiale dowodowy. Natomiast odnośnie stwierdzenia o innym charakterze pisma, którym został sporządzony wpis, organ uznał je za niczym nie poparte albowiem pełnomocnik nie przedstawił na tą okoliczność potwierdzającej opinii grafologicznej, wobec czego jest ono nieuprawnionym przypuszczeniem.

Co do zarzutu, że identyfikacja odbiorcy powinna nastąpić poprzez napisanie nazwiska odbiorcy wielkimi literami lub w inny wyraźny sposób identyfikacji organ zauważył, że z przedmiotowego zwrotnego potwierdzenia odbioru, w sposób nie budzący wątpliwości, wynika adres oraz imię i nazwisko adresata decyzji. W świetle przedstawionych wyżej ustaleń, za wątpliwe uznał, by organ działający na zasadzie przepisów prawa wydał w sposób sprzeczny z prawem decyzję - przesyłkę stanowiącą sprawę służbową, oraz opatrzył zwrotne potwierdzenie odbioru stosownymi pieczęciami z datownikami, w tym datownikiem urzędu zwracającego potwierdzenie. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw prawnych do kwestionowania skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji w dniu 13 sierpnia 2012 r.

Na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik skarżącego ponownie podkreślił, że organ nie wyjaśnił wątpliwości co do osoby, która odebrała przesyłkę albowiem parafa przed dacie odbioru nie jest podpisem mocodawcy. Reklamacja Poczty Polskiej dotyczyła wyłącznie daty odbioru przesyłki, a nie danych osoby, która ją odebrała. Według twierdzeń podatnika decyzja została mu przekazana w dniu 23 sierpnia 2013r., przy czym nie wskazał przez kogo.

Pełnomocnik organu dodatkowo wyjaśnił, że na wszystkich przesyłkach kierowanych na adres skarżącego w B. widnieje ten sam podpis.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.).

Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii terminowości wniesienia przez skarżącego, reprezentowanego przez pełnomocnika, odwołania od decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ, do którego wpłynęło odwołanie, dokonując wstępnej formalnej jego oceny ustala, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy merytorycznie, m.in. czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Zgodzić się wypada z organem odwoławczym, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, ale wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej.

Termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p. wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Postanowienie wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest więc konsekwencją stwierdzenia braku zachowania terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 cyt. ustawy. By jednak ocenić, czy termin ten został zachowany należy przede wszystkim ustalić, czy rzeczywiście doszło do doręczenia decyzji (a więc czy weszła ona do obrotu prawnego) a jeśli tak, to ustalić moment początkowy tego terminu - dzień skutecznego doręczenia stronie decyzji, jak również datę skutecznego wniesienia odwołania. Wskazane okoliczności ze względu na skutki, jakie wywołuje przekroczenie terminu do wniesienia odwołania powinny zostać wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości. Kwestia doręczenia pism, z którymi ustawa wiąże skutki procesowe jest zagadnieniem szczególnie newralgicznym, gdyż wszelkie błędy popełnione w tym zakresie mogą wywołać dla strony daleko idące konsekwencje prawne, prowadzące w istocie do pozbawienia jej prawa do sądu.

Warto także zauważyć, że specyfika regulacji wynikającej z treści art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., zgodnie z którym postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania jest ostateczne sprawia, że strona ma możliwość podniesienia okoliczności wskazujących na zachowanie terminu do wniesienia odwołania dopiero zaskarżając do sądu administracyjnego postanowienie stwierdzające uchybienie terminu.

W badanej sprawie strona skarżąca w istocie kwestionuje datę doręczenia jej decyzji organu I instancji. Twierdzi mianowicie, że decyzji nie otrzymała w dniu 13 sierpnia 2013 r. a dopiero w dniu 23 sierpnia 2013 r. Z kolei organ, powołując się na daty i pieczęcie widniejące na zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz na decyzję Poczty Polskiej w sprawie reklamacji przesyłki utrzymuje, że decyzja została odebrana w dniu 13 sierpnia 2013 r. i nie ma powodu przypuszczać, że nie odebrał jej osobiście skarżący.

Art. 144 O.p. wyrażający zasadę oficjalności doręczeń stanowi, iż organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Stosownie natomiast do treści art. 4 prawa pocztowego do świadczenia usług pocztowych w obrocie zagranicznym stosuje się przepisy tej ustawy, jeżeli międzynarodowe przepisy nie stanowią inaczej. Przepisami tymi są zaś wiążące Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe dotyczące świadczenia usług pocztowych oraz regulaminy Światowego Związku Pocztowego. Wskazać należy w szczególności Światową Konwencję Pocztową - Genewa 2008 oraz Regulamin Poczty Listowej - Berno 2008, które to uregulowania przywołał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

Znajdujące się w aktach sprawy zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki poleconej (decyzji) sporządzone zostało na formularzu CN 07 - zgodnie z art. 137 ust. 2 pkt 2 w/w Regulaminu Berno 2008. Z kolei ust. 3 pkt 1 tego przepisu stanowi, że zwrotne poświadczenie odbioru powinno być podpisane przez adresata, a jeżeli nie jest to możliwe – przez inną osobę upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. Jeśli przepisy te zezwalają, to z wyjątkiem przesyłek doręczanych do rąk własnych adresata, możliwe jest podpisanie potwierdzenia przez pracownika urzędu przeznaczenia. Poza podpisem należy również wpisać wielkimi literami nazwisko lub każde inne wyraźne i czytelne oznaczenie pozwalające zidentyfikować formalnie autora podpisu.

Nadmienić wypada, że regułą w postępowaniu podatkowym jest bezpośrednie (do rąk własnych) doręczanie pism osobom fizycznym. W niniejszej sprawie Poczta Polska dokonała reklamacji spornej przesyłki, ale wyłącznie w zakresie daty jej doręczenia. Przedmiotem reklamacji nie było wyjaśnienie, kto odebrał korespondencję skierowaną na adres skarżącego w B.

O ile zatem, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości Sądu, że przesyłka została doręczona w dniu 13 sierpnia 2012 r. o tyle zastrzeżenia wywołuje pisemne potwierdzenie odbioru pisma czyli jego pokwitowanie. Zdaniem Sądu formalne potwierdzenie odbioru nie spełnia wymogów określonych we wskazanych wyżej uregulowaniach. W rubryce "nazwisko odbiorcy" widnieje jedynie skrócony podpis (parafa) niezidentyfikowanej osoby, bez wskazania jej imienia i nazwiska. Nie wiadomo więc czy jest to podpis adresata czy też innej osoby upoważnionej do odbioru przesyłki. Okoliczność ta nie została przez organ odwoławczy wyjaśniona, a twierdzenie, że przesyłkę odebrał skarżący osobiście nie znajduje oparcia w dotychczasowym materiale dowodowym.

W ocenie składu sądu rozpoznającego sprawę, na podstawie zebranych w sprawie materiałów nie da się jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości przyjąć, że decyzja organu I instancji została faktycznie doręczona do rąk własnych skarżącego w dniu 13 sierpnia 2013 r.

Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że organ utrzymując, iż doręczył stronie decyzję, ma obowiązek wykazać w sposób jednoznaczny i bezpośredni tę okoliczność. Nie obowiązuje zasada, iż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi określone skutki prawne, gdyż w Ordynacji podatkowej co do zasady ciężar dowodu jest przeniesiony na organ prowadzący to postępowanie (por wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 329/10).

Mając zatem na uwadze, że strona skarżąca kwestionuje osobisty odbiór korespondencji w dniu 13 sierpnia 2013 r. i podnosi, że zachowała termin do wniesienia odwołania, organy podatkowe są obowiązane wnikliwie zbadać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania (tak też NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1758/01).

W przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność wyjaśnienia wszystkich wątpliwości i niejasności związanych z terminem wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, zwłaszcza co do tożsamości osoby, której podpis widnieje na zwrotnym poświadczeniu odbioru. Przywołać warto w tym miejscu treść art.180 § 1 i art. 181 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy dysponuje szeregiem środków dowodowych w tym np. możliwością bezpośredniego wystąpienia do Poczty Polskiej, przesłuchania świadków. Zaakcentować trzeba, że zawarte w Ordynacji przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, służą bowiem zapewnieniu stronie realizacji jej praw w toku toczącego się postępowania. Z uwagi na to winny one podlegać wykładni ścisłej.

Odstąpienie od wyczerpującego wyjaśnienia spornej kwestii doręczenia skarżącemu decyzji pierwszoinstancyjnej, obejmującego zgromadzenie pełnego materiału dowodowego oraz jego ocenę zgodną z wymogami określonymi w art. 191 O.p stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 181 i art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania godziłoby w zasadę prawdy materialnej. Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku.

W tym stanie rzeczy, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 powołanej ustawy.