Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 78/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. określił L. Sp. z o.o. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 46 553 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 996 239 zł oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) - podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur VAT w kwocie 55 786 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.005.471,98 zł (839.542,32 zł + 110.455,20 zł + 55.474,46 zł) wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: M. (dot. faktury nr [...] z [...] czerwca 2014 r.), P. Sp. z o.o. (dot. faktury nr [...] z [...] czerwca 2014 r.) i M. Sp. z o.o. (dot. faktur nr [...] z [...] czerwca 2014 r., nr [...] z [...] czerwca 2014 i nr [...] z [...] czerwca 2014 r.). W ocenie organu pierwszej instancji faktury te w części dotyczącej nabycia kawy Jacobs Kronung, napoi Red Bull, pampersów GP oraz Coca Coli stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie organ stwierdził zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz: F. o wartość 3.121.804,80.zł, F. o wartość 771.617,18 zł,

oraz U. s.r.o. o wartość 506.548,80 zł. Organ uznał, że wykazane dostawy wewnątrzwspólnotowe nie miały rzeczywistego charakteru.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że skarżąca Spółka wystawiając na rzecz firmy M. fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. stwierdzającą czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane - wykreowała obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze na podstawie art. 108 u.p.t.u.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów, zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Zdaniem Spółki organ błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie i przyjął, że uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT. Zdaniem Spółki, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom organu, nie potwierdza udziału Spółki w karuzeli podatkowej dotyczącej sprzedaży do Węgier (firma do Holandii (firma I.) oraz Słowacji (firma U.) towarów spożywczych.

Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W sprawie ustalono, że w czerwcu 2014 r. skarżąca Spółka zaewidencjonowała m.in. nabycie: kawy Jacobs Kronung, napoi Red Bull, napoi Coca-Cola oraz Pampersów od trzech podmiotów: M., P. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., a następnie zewidencjonowała ich dalszą sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego, tj. firmy M., a także na rzecz podmiotów zagranicznych, tj.: węgierskiej firmy F. holenderskiej firmy I. oraz słowackiej firmy U. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Do zaewidencjonowanej dostawy na rzecz podmiotów: węgierskiego, holenderskiego i słowackiego zastosowała 0 % stawkę podatku VAT. W rozliczeniu za kontrolowany miesiąc Spółka wystąpiła o zwrot podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika w kwocie 996.239 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że skarżąca Spółka była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Zorganizowany proceder polegał na wprowadzeniu do obrotu towaru z nieustalonego źródła. Mechanizm służył uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy występujący na początku łańcucha podmiot nie płacił podatku należnego. Dowody uzyskane w sprawie wykazały, że skarżąca Spółka była świadomym uczestnikiem kolejnego etapu oszustwa podatkowego. Wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wystąpiła o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach opisanego procederu.

Organ zaznaczył, że skarżąca Spółka, której kapitał zakładowy wynosił zaledwie 5000 zł oraz nie dysponująca innym majątkiem własnym, w czerwcu 2014 r. wykazała obrót towarami o wartości przekraczającej 4.500.000 zł. Towar rzekomo nabyty przez Spółkę miał z góry określonego odbiorcę. Spółka podjęła przy tym wszelkie starania zmierzające do formalnego uwiarygodnienia działalności gospodarczej. Spółka zakupywała towary z pozornie różnych źródeł, jednakże analiza ruchu towarów na wcześniejszych, rzekomych etapach obrotu każdorazowo prowadziła do znikającego podmiotu, który nie rozliczał podatku należnego. Skarżąca Spółka nabywała towary od M., P. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Z żadnym z tych kontrahentów skarżąca Spółka nie zawarła umów handlowych o współpracy, zaś poczynione w sprawie ustalenia wykazały, że podmioty te uczestniczyły w karuzeli podatkowej. Skarżąca Spółka nie ponosiła również odpowiedzialności za sprzedawany towar - w sytuacji, gdy towar był uszkodzony nie kierowano reklamacji do skarżącej Spółki, lecz zajmowała się tym firma organizująca transport towarów.

W sprawie ustalono również, że spółki uczestniczące w ujawnionych łańcuchach dostaw nie posiadały własnych pojazdów, którymi mógł być transportowany towar - korzystały z usług firm transportowych. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez spółkę O. zamawiała firma M., dane awizacyjne przesyłała J. M. (członek zarządu skarżącej Spółki) lub/i R. S. mailowo. Powyższe świadczy o wzajemnym powiązaniu poszczególnych transakcji i podmiotów i znajomości skarżącej Spółki z podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu. Ponadto z analizy dokumentacji zgromadzonej w sprawie, w tym dokumentów transportowych CMR, wynika, że towary były przewożony głównie do Czech oraz na Słowację. W sprawie ustalono jednakże, iż pomimo takich zapisów na dokumentach w większości przypadków istnieje uzasadnione przypuszczenie, że towar nie opuścił terytorium Polski. Jednocześnie analiza informacji z systemu pomiaru drogowego viaTOLL prowadzi do wniosku, że pojazdy transportujące towar wjeżdżały na terytorium Czech na czas zbyt krótki by doszło do jego dostarczenia i rozładunku w miejscowości wskazanej w dokumentacji lub nie docierały do odbiorcy wskazanego w dokumentacji (tylko w jakieś inne miejsce), przeważnie jednak w ogóle nie opuszczały terytorium kraju. Powyższe prowadzi do wniosku, że towar nigdy nie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a jego wywóz poza terytorium Polski był jedynie pozorny.

Zdaniem organu, na świadomy udział skarżącej Spółki w oszustwie podatkowym wskazują m.in.: - pochodzenie towarów od znikających podatników, którzy nie zapłacili podatku należnego. - szybkość transakcji (zbycie towaru następowało w ciągu jednego lub dwóch dni), - cena "zakupu" kawy niższa nawet o 43% od cen podstawowych oferowanych przez dystrybutorów tego towaru na obszar Polski (często też niższa od cen promocyjnych), - łączna wartość transakcji brutto przewyższająca 4.500.000 zł, w sytuacji gdy kapitał Spółki wynosił 5.000 zł, - brak umów regulujących zasady współpracy (odformalizowanie transakcji), - brak odpowiedzialności za towar, - brak prowadzenia działalności reklamowo-marketingowej, - brak prowadzenia gospodarki magazynowej, - "odsprzedaż" kawy podmiotowi węgierskiemu, w sytuacji gdy przeznaczona była ona na rynek niemiecki, - tzw. odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała zapłatę dla dostawcy, - dokonywanie płatności przez firmę F. - mającą siedzibę na Węgrzech z rachunku w polskim banku i w polskiej walucie. Organ wskazał przy tym na zeznania p. M. S. i pana J.K., złożone w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S., które potwierdziły świadomy udział skarżącej Spółki w procederze wyłudzenia podatku VAT.

Organ w uzasadnieniu decyzji opisał też szczegółowo ujawnione łańcuchy poszczególnych transakcji, których ogniwem byli bezpośredni dostawcy towarów (kawy, napoi, pampersów): M., P. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. (s. 11-21 zaskarżonej decyzji). Na podstawie zgromadzonych dokumentów, w szczególności protokołu z kontroli w firmie R. S. oraz materiałów przekazanych przez inne organy podatkowe ustalono, że skarżąca Spółka uczestniczyła w łańcuchach podmiotów wystawiających faktury dotyczące fikcyjnego obrotu produktami spożywczymi. Podmioty uczestniczące w łańcuchu nie dysponowały prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. "Nabycie" i "sprzedaż" towarów w ramach łańcucha nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji poszczególnych podmiotów, ale w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów.

W sprawie wskazano role jakie pełniły poszczególne podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji. Zidentyfikowano firmy będące "znikającymi podatnikami" (które nie ewidencjonowały sprzedaży i nie odprowadzały należnego podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT), "buforami" (którzy formalnie wypełniali obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT, ale ich celem było wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu), "brokerami", a także spółkę wiodącą. Skarżąca spółka była przeważnie ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę "brokera", tj. podmiotu który wykazywał wewnątrzwspólnotową dostawę, przy zastosowaniu preferencyjnej, 0% stawki podatku VAT i zwiększał kwotę podatku naliczonego do odliczenia, tj. podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka faktycznie nie dysponowała towarami jak właściciel. Transakcje opisane na wystawionych przez nią fakturach nie miały celu ekonomicznego, ale w istocie były wydłużeniem łańcucha nabywców i dostawców.

Po prześledzeniu kolejnych transakcji zawsze na początku występuje znikający podatnik, który nie rozliczył należnego podatku, o którego zwrot występuje skarżąca Spółka. Elementem wspólnym wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu jest bardzo szybki "obrót" towarem. W efekcie na przestrzeni jednego czy kilku dni towar "wędruje" pomiędzy podmiotami, które jak ustalono, nie mają zawartych umów handlowych. Nie można kwestionować, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w łańcuchach, dochodziło do przemieszczeń towarów. Nie ma jednak dowodów, które wskazywałyby na zrealizowanie dostaw. Dlatego też organ przyjął, że skarżąca Spółka nie obejmowała faktycznego władztwa nad towarem. W konsekwencji należy stwierdzić, że ujawniony mechanizm nie pozwalał Spółce na odliczenie podatku z faktur, które pozorowały jedynie dostawy towarów.

Organ za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca Spółka nie nabywała towarów ujawnionych w wystawionych fakturach i nie dokonywała jego dalszej odsprzedaży, a zatem nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie skarżąca Spółka bezpodstawnie zaewidencjonowała dostawę towarów na rzecz węgierskiej spółki F. holenderskiej firmy I. oraz słowackiej firmy U. s.r.o. W sprawie wykazano przy tym, że skarżąca Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzenia podatku, bowiem transportowany towar z B. nie docierał do miejsca docelowego w Czechach. Dla zachowania pozorów WDT pojazdy transportujące towar wjeżdżały na terytorium Czech, jednakże wracały z powrotem do Polski w tak szybkim czasie, że nie był możliwy dojazd i rozładunek towaru w miejscu wskazanym jako docelowe. Na fakt, że skarżąca Spółka nie realizowała transakcji WDT składa się również element związany z brakiem faktycznego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółka bowiem realizowała z góry ułożony schemat "dostaw". Ponadto jako podmiot, który faktycznie nie był dysponentem towaru - nie realizował zgłoszeń reklamacyjnych. Te bowiem po stwierdzeniu ich uszkodzenia były transportowane do Siewierza. W konsekwencji Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT oraz rozliczania i kwalifikowania rzekomych dostaw jako WDT.

Organ nie zgodził się ze Spółką, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia reguły prowspólnotowej wykładni norm prawa krajowego w zw. z art. art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Spółki, dokonano wykładni art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z uwzględnieniem brzmienia i celu przepisu art. 168 Dyrektywy VAT, którego treść wyznaczana jest m.in. w oparciu o orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołane orzecznictwo TSUE zauważa i dopuszcza sytuacje, w których podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku. Ma to miejsce chociażby w przypadkach ujawnienia oszustwa podatkowego - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Za chybiony organ uznał zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W sprawie podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W oparciu o uzyskane dowody stwierdzono, że wystawione przez skarżącą Spółkę faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powyższemu twierdzeniu nie można przy tym przypisać cech domniemania skoro zostało oparte na szeregu dowodach, których Spółka nie obaliła.

Organ nie zasadne uznał także pozostałe zarzuty odwołania, w szczególności dotyczące niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, nie przeprowadzenie szeregu dowodów i błędną jego ocenę. Raz jeszcze organ podkreślił, że nie kwestionował istnienia towaru ani częściowego jego wywozu do Czech, jednakże wystawione przez skarżącą Spółkę faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych, a zatem Spółka nie mogła skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego.

Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. oraz 168 lit. a) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (tekst jednolity: Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) poprzez odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów będących przedmiotem odsprzedaży przez Skarżącą w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywisty zakup towarów;

- art. 109 ust. 3 oraz art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, iż Skarżąca niezasadnie zarejestrowała w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahenta węgierskiego "F. (dalej: F.), kontrahenta I. oraz kontrahenta U. i dokonała ich opodatkowania z zastosowaniem stawki 0%, podczas gdy posiadane przez Skarżącą dokumenty wskazują na dokonanie faktycznego przemieszczenia sprzedanych towarów do innego państwa członkowskiego na rzecz zidentyfikowanego odbiorcy, co potwierdza, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. kontrahentów miały miejsce;

- art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT, pomimo wypełnienia ustawowych warunków do uznania kwestionowanych dostaw za dostawy wewnątrzwspólnotowe (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.) oraz do zastosowania 0% stawki podatku VAT (art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u.);

- art. 21 § 3a o.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie przez Organ w sytuacji, w której brak było podstaw do określenia nadwyżki podatku naliczonego VAT do zwrotu w innej wysokości niż wykazana przez Skarżącą w złożonej deklaracji za miesiąc czerwiec 2014 r.;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie wspomnianej regulacji w odniesieniu do części z wystawionych przez Skarżącą faktur z wykazanym podatkiem VAT, w sytuacji, gdy kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu jako odpłatne dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

- reguły prowspólnotowej wykładni norm prawa krajowego opartej:

o zasadę współpracy uregulowanej w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE, 2010/C 83/01 z 30.03.2010),

o charakter i skuteczność orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynikający z art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej oraz

o zasadę związania Państw Członkowskich Dyrektywami Rady Unii Europejskiej umocowanej w art. 288 (akapit 3) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE, 2010/C 83/01 z dnia 30.03.2010 r.),

w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z pominięciem brzmienia i celu przepisu art. 168 Dyrektywy VAT wyznaczonego orzecznictwem TSUE, który sprzeciwia się pozbawianiu podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach jak w niniejszej sprawie, bez wykazania Skarżącej na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że kwestionowane przez Organy dostawy wiązały się z popełnieniem przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez brak wyjaśnienia w sposób wszechstronny okoliczności sprawy, co nie pozwala na odtworzenie pełnego obrazu zdarzeń i skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem Organu odwoławczego oraz Organu pierwszej instancji, iż:

zadeklarowane przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Czech, Holandii oraz na Słowację nie miały miejsca.

faktury dokumentujące dostawy towarów, z których to faktur Skarżąca odliczyła podatek VAT, nie stwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji.

cena zakupu towarów przez Skarżącą była rażąco niższa od ceny rynkowej oferowanej przez głównych dystrybutorów tych towarów.

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemanie organów obu instancji, iż faktury wystawione na Skarżącą przez jej bezpośrednich dostawców, z których to faktur Skarżąca odliczyła podatek VAT, nie potwierdzają czynności, które zostały dokonane;

- art. 121 w związku z art. 191 o.p. poprzez ni odniesienie się przez organ odwoławczy do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności do zeznań pana M. S., w których stwierdza on że podmioty, od których firma F. nabywała towary (a wiec m.in. Skarżąca nie miały świadomości tego, że zakupiony od tych podmiotów towar zostanie wykorzystany do oszustw podatkowych;

- art. 121 w związku z art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ odwoławczy części zgromadzonego materiału dowodowego przemawiającego na korzyść Skarżącej;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. z uwagi na pominięcie w kwestionowanej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji ustaleń faktycznych, m.in. w zakresie: rzeczywistego charakteru prowadzonej przez bezpośrednich dostawców Skarżącej działalności gospodarczej, faktu zarejestrowania tych podmiotów (tj. bezpośrednich dostawców) w wymaganych prawem ewidencjach i rejestrach (a w szczególności w ewidencji czynnych podatników VAT);

- art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania przez organy obu instancji za nierzeczywiste transakcje handlowe zrealizowane przez Skarżącą z firmą F., firmą I. oraz firmą U. w czerwcu 2014 r.

- art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie organów obu instancji, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów;

- zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 o.p., gdyż dokonaną ocenę zgromadzonych dowodów należy uznać za jednostronną i tendencyjną.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2020 r., zatytułowanym uzupełnienie skargi, ustanowiony z urzędu pełnomocnik procesowy potrzymał zarzuty skargi wywiedzione przez skarżącą Spółkę, dodatkowo je uzasadniając i wskazując na naruszenie:

- zasady ochrony prawa własności uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1995 r. nr 36 poz. 175; dalej: Konwencja o ochronie praw człowieka i podstawowych wartości) w związku z art. 87 ust. 1 i 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz w art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w związku z obciążeniem Skarżącej skutkami majątkowymi (w formie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT) bezprawnych działań podmiotów występujących w łańcuchach dystrybucji towarów, w których uczestniczyła Skarżąca;

- art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż dokonane przez Skarżącą nabycia

towarów od jej dostawców stanowiły nadużycie prawa;

- art. 121 w związku z art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie przez organy części zgromadzonego materiału dowodowego przemawiającego na korzyść Skarżącej;

- art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania przez organy, że dokonane przez Skarżącą nabycia towarów nie służyły rzeczywistej działalności gospodarczej Skarżącej (wykonywaniu czynności opodatkowanych), a jedynie upozorowaniu jej prowadzenia w celu wyłudzenia podatku VAT;

- art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania przez organy, że Skarżąca była odbiorcą korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT i największym beneficjentem karuzeli podatkowej;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. w zakresie, w jakim organy podatkowe nie wykazały w zaskarżonych decyzjach okoliczności faktycznych (takich jak świadomość skarżącej Spółki udziału w przestępstwie czy też niedochowanie przez Skarżącą należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z kontrahentami oraz realizacji dostaw na rzecz firmy F.), które dawałyby podstawę do odebrania Skarżącej prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy wyłudzenia podatku VAT dopuściły się inne podmioty niż Skarżąca,

- art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się z pełną treścią pisma otrzymanego przez organ od firmy M. Sp. z o.o., w którym widnieje oferowana przez tego głównego dystrybutora cena kawy po uwzględnieniu wszelkich możliwych rabatów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotowa sprawa jest jedną z kolejnych zawisłych przed tut. Sądem dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez skarżącą Spółkę, w poszczególnych okresach 2014 i 2015 r. Wyrokami z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 397/17 i I SA/Bk 336/17 tut. Sąd oddalił skargę skarżącej Spółki na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r., zaś wyrokami z dnia 2 października 2019 r., I FSK 1534/17 i I FSK 1485/17 NSA oddalił skargi kasacyjne skarżącej Spółki od powyższych wyroków. Mimo częściowo odmiennego stanu faktycznego i innych kontrahentów skarżącej Spółki, zdecydowana większość zarzutów aktualnie podniesionych w skardze pokrywa się z tymi zgłoszonymi wcześniej, przyjąć zatem należy, że były one już przedmiotem oceny zarówno tut. Sądu jak i NSA, które to oceny Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez M., P. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących przede wszystkim zakup kawy JACOBS, Red Bulli, Pampersów oraz Coca-Coli. Powyższe ustalenia pozwolą na ocenę, czy skarżąca Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, na których ujęto fikcyjne transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz węgierskiej firmy F., holenderskiej firmy I. oraz słowackiej firmy U. s.r.o. Drugą kwestią sporną jest ocena, czy względem skarżącej Spółki, w związku z wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne

tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11

i C-142/11 Trybunał stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady/2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa

do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu,

iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć,

że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający

na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się

z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe

nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać

z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje

się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się,

że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają

się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (tezy 59-61).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez kontrahentów: M., P. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – sprzedaży kawy, napojów oraz pieluch.

Organy, w wyniku podjętych działań, ustaliły w sposób bezsporny, że w czerwcu 2014 r. skarżąca Spółka wykazała transakcje obrotu kawą, napojami Red Bull, Coca-Colą oraz Pampersami wartości ponad 4.500.000 zł., przy posiadanym kapitale zakładowym wynoszącym 5.000 zł. Mimo tak skromnego kapitału zakładowego skarżąca Spółka ze swoimi kontrahentami nie zawarła żadnych umów handlowych, mogących stanowić gwarancję realizacji dostaw czy też płatności za dostarczany towar. Owszem, doświadczenie życiowe pokazuje, że w obecnych realiach rynkowych niczym niezwykłym jest zawiązywanie kontaktów handlowych przez internet i składanie zamówień telefonicznie lub e-mailowo, jednakże mając na uwadze skalę prowadzonej działalności, wielomilionowy obrót, nabywanie towarów nie od oficjalnych dostawców producenta lecz podmiotów trzecich, brak umów handlowych wskazywać może na brak należytej staranności w dbaniu o własne interesy. Skarżąca Spółka pomimo dużej skali działalności (w czerwcu 2104 r. zakupiła i odsprzedała 280 800 sztuk kawy i 316 224 sztuki Red Bulla) nie prowadziła żadnej ewidencji magazynowej. Skarżąca Spółka, nabywając ww. towar w ilościach hurtowych od podmiotów trzecich, z pominięciem oficjalnego dystrybutora towarów, za ceny znacznie niższe niż podstawowe ceny tegoż dystrybutora, bez zawierania umów handlowych winna mieć świadomość, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

Z dokumentów księgowych skarżącej Spółki wynika, że w czerwcu 2014 r. głównym dostawcą towarów na jej rzecz był M., firma powiązana osobowo ze skarżącą Spółką (R. S. był jednym z prokurentów skarżącej Spółki i jednocześnie bratem wspólnika skarżącej Spółki – R. S.) która wystawiła fakturę VAT na kwotę ponad 4.712.000 zł brutto, co stanowiło blisko 80 % udziału we wszystkich zakupach skarżącej Spółki. Kolejnymi dostawcami skarżącej Spółki były firmy P. Sp. z o.o. (kwota blisko 600 000 zł i 9,92 % udziału w zakupach) oraz O. Sp. z o.o. (kwota ok. 534 000 zł i ponad 9,90 % udziału w zakupach). Powyższy towar był dalej odprzedawany podmiotom zagranicznym, w szczególności na rzecz węgierskiej firmy F. (3.121.804 zł), holenderskiej firmy I. (771.617 zł) oraz słowackiej firmy U. s.r.o. (506.548 zł).

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie M. organy ustaliły, że bezpośrednimi dostawcami towarów (kawy, Red Bulli) były spółki M. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o. Obie spółki okazały się podmiotami aktywnie uczestniczącymi w procederze wyłudzenia podatku VAT, zaś wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Szczegółowe schematy fakturowania i przepływu towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami organ przestawił na str. 11-16 zaskarżonej decyzji. Ustalono, że firma M. uczestniczyła w łańcuchu firm, które w ramach prowadzonej działalności dokonywały obrotu wyrobami spożywczymi, na podstawie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Warto podkreślić, że w sprawie ustalono, że głównym odbiorcą towarów od firmy M. była firma F. z Węgier, ta sama, która była również głównym odbiorca towarów od skarżącej Spółki. Tym samym, przefakturowanie towaru przez M. na rzecz skarżącej Spółki dodatkowo wydłużało łańcuch dostawców na terenie kraju. Co ciekawe, zarówno skarżąca Spółka jak i M. prowadziły działalność gospodarczą z wykorzystaniem tych samych magazynów, znajdujących się w B., przy ul. [...].

Odnoszenie kawy, której rzekomym dostawca była P. spółka z o.o., organy na podstawie otrzymanych protokołów z czynności sprawdzających i czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie P. oraz jej dostawców także ustaliły, że ww. spółka brała udział w oszustwach podatkowych. Spółka ta wystawiła faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś jej dostawcy okazywali się być "znikającymi podatnikami", posiadającymi wirtualne siedziby, nie zatrudniające pracowników ani zaplecza magazynowego. Ustalono również, że towary nabyte od P. Sp. z o.o. skarżąca Spółka odsprzedała słowackiej firmie U. s.r.o., która to następnie wykazała sprzedaż na rzecz polskiej firmy P&P System Sp. z o.o., z którą brak jest kontaktu. Na podstawie analizy przeprowadzonych dowodów: informacji z systemu viaTOLL, wyjaśnień przewoźnika, (firma T.), informacji pozyskanych w trybie procedury SCAC od słowackich organów podatkowych oraz od Urzędu Skarbowego w B. i Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. w sprawie P. z o.o., organy ustaliły, że transakcja wykazana przez skarżącą Spółkę na rzecz U. s.r.o. ze Słowacji była transakcją pozorną, nie dokumentującą faktycznej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Towar nigdy nie dojechał na adres nabywcy lecz na teren składu na Słowacji i tego samego dnia powrócił do Polski.

Zgodzić się należało z organami, że także transakcje nabycia towarów od O. Sp. z o.o. (Pampersy, Coca – Cola i Red Bulle) oraz ich dalszej odsprzedaży dla powiązanej firmy M. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Spółka O. okazała się spółką słupem, która mimo rejestracji nie składała i rozliczała deklaracji na podatek VAT, mimo wykazywanych dostaw na rzecz skarżącej Spółki w okresie od lutego do czerwca 2014 na ponad 6 mln zł, nie można było uzyskać z nią kontaktu, w rezultacie została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z kolei firma M. nabyty od skarżącej Spółki towar miała sprzedać w marach WDT na rzecz zagranicznych podmiotów, w tym m.in. F. i S. na Węgrzech. Z informacji udzielonej przez węgierski organ podatkowy w zakresie dostaw unijnych na rzecz S. wynika, że transakcje ta nie mogła mieć miejsca między podatnikami, ponieważ brak jest adresu, na który towary mogłyby być przetransportowane, siedziba firmy nie jest dostosowana do magazynowania, zaś sama firma jest nieosiągalna, a poprzedni i obecni właściciele firmy niedostępni.

Z powyższych ustaleń wynika, że w każdym z ustalonych łańcuchów dostaw do skarżącej Spółki nie można było ustalić źródła pochodzenia towaru, zaś podmioty fakturujące towary okazywały się tzw. słupami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmioty uczestniczące w tzw. "karuzeli podatkowej" deklarowały zerowy bądź niewielki podatek do wpłaty, bądź też w ogóle nie składały deklaracji podatkowych za badany okres. Organy ustaliły przy tym, że w niemal każdym z łańcuchu dostaw ujawniony został podmiot, który został wykreślony z rejestru podatników VAT w oparciu o art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Wskazać należy, że na końcu każdego z ujawnionych łańcuchów dostaw występowała skarżąca Spółka, która w ramach WDT rzekomo dostarczała nabywane produkty węgierskiej lub słowackiej firmie i na tej podstawie wystąpiła o zwrot podatku VAT na rachunek bankowy w wysokości blisko 1 mln. zł. Z kolei w odniesieniu do transakcji z firmą M. istniały podstawy do przyjęcia, że wystawiając fakturę VAT nr [...] powstał obowiązek zapłaty podatku w niej zawartego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu przemieszczania towaru do i z B., jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że wystawione na rzecz skarżącej Spółki faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro kontrahenci skarżącej Spółki nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżąca Spółka nim nie dysponowała a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u.

Zdaniem Sądu nie budzą również zastrzeżeń ustalenia organów w zakresie transakcji zawieranych przez skarżącą Spółkę z węgierską firmą F., holenderską firmą I. oraz słowacką firmą U..

Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka dokonywała zakupu towarów, który miał z góry określonego odbiorcę – spółkę F.. Jednakże, mimo wielomilionowego obrotu skarżąca Spółka nie ponosiła odpowiedzialności za sprzedawany towar, bowiem w sytuacji gdy był uszkodzony reklamacje nie były kierowane do skarżącej Spółki, lecz zajmowała się tym firma transportowa przewożąca towar do Czech. Co ciekawe, mimo iż nabywcą towaru była spółka węgierska, towar zgodnie z dokumentami przewozowymi miał był dostarczany nie na Węgry lecz do Republiki Czeskiej, do miejscowości Y. Powyższe nie wzbudziło w skarżącej Spółki żadnych wątpliwości, co do wiarygodności węgierskiego kontrahenta. Tymczasem organy ustaliły, że spółka F. nie rozliczyła nabycia towarów od skarżącej Spółki, zaś analiza informacji z systemu pomiaru drogowego viaTOLL prowadzi do wniosku, że pojazdy transportujące towar wjeżdżały na terytorium Czech na czas zbyt krótki by doszło do jego dostarczenia i rozładunku w miejscowości wskazanej w dokumentacji tj. Y. bądź w ogóle nie opuszczały Polski.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługuje stanowisko organu, że w powyższym zakresie mieliśmy do czynienia z tzw. łańcuchem podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu kawą, napojami Red Bull, Coca-Cola i pampersami, celem wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Poczynione w sprawie ustalenia, takie jak nabywanie hurtowych ilości towaru po cenach znacznie niższych niż podstawowe ceny dystrybutorów, dla z góry ustalonego klienta, dalsza ich odsprzedaż z minimalną marżą, brak umów handlowych z kontrahentami i odpowiedzialności za sprzedawany towar, wielkość obrotu w skali kraju jednoznacznie wskazują, że skarżąca Spółka nie prowadzała rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu tymi towarami lecz jedynie stwarzała pozory takiej działalności. Podkreślić także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca Spółka poszukiwała innych niż węgierska, słowacka czy holenderska spółka nabywców towaru, nie prowadziła działalności reklamowej i marketingowej. Stosowanie minimalnej marży, dokonywanie odsprzedaży towarów w bardzo których odstępach czasu wskazuje, że rzeczywistym celem podejmowanych czynności nie było uzyskanie zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej lecz uzyskanie korzyści majątkowej w postaci bezpodstawnego zwrotu podatku VAT.

Organy nie kwestionowały, że w analizowanej sprawie w ramach WDT nastąpił fizyczny obrót towarami, dlatego też kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, miało ustalenie czy skarżącej Spółce można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahenta. Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Z drugiej jednak strony należy pamiętać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT, zaś podmioty biorące udział w transakcjach nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (przykładowo wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 Axel Kittel oraz C-440/04 Recolta Recycling SPRL). Co istotne w tym miejscu, w powołanym wyroku TSUE stwierdzono jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy (co pozostaje aktualne w odniesieniu do obecnie obowiązującej dyrektywy – przypis) powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Z powyższego wynika, że takie same konsekwencje podatkowe w zakresie realizacji uprawnień podatkowych dotykają podatnika, który świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, jak i tego, który nie działał ze świadomością udziału w oszustwie, lecz na podstawie obiektywnych okoliczności zasadne jest stwierdzenie, że powinien był o tym wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca Spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Spółka nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca Spółka dokonywała zakupu kawy, napojów Red Bull, Coca-Coli orz pampersów nie od producenta czy też oficjalnego dystrybutora tychże towarów w Polsce ale z innych źródeł. Zatem oczywistym dla skarżącej Spółki powinno być że towary te zostały przez jej bezpośrednich kontrahentów zakupione od innego dostawcy. Skarżąca Spółka nie interesował się jednak tą okolicznością. Nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do swojego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Dodatkowo ilość nabywanych towarów, w szczególności kawy i Red Bulli pozycjonowało skarżącą Spółkę jako jednego z większych odbiorców tegoż towaru, co niewątpliwie powinno zwrócić skarżącej Spółce szczególną uwagę.

Podkreślić także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca Spółka poszukiwała innych korzystniejszych cenowo nabywców sprzedawanych towarów, wręcz przeciwnie w chwili dokonywania zakupu towarów znany był ich odbiorca. Brak jest w materiale dowodowym również jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że skarżąca Spółka negocjowała ze swoimi kontrahentami cenę nabycia czy też sprzedaży nabywanych towarów.

W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania przyjęto, iż działania skarżącej Spółki były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez Skarżącą roli pośrednika w analizowanej procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż skarżącą Spółkę nie interesowała jakość i warunki gwarancji sprzedawanego towaru o znacznej wartości, nie uczestniczyła ona w odbiorze i transporcie towarów (zajmowała się tym firma zewnętrzna), nie ponosiła odpowiedzialności za sprzedawany towar.

Podkreślić należy, że skarżąca Spółka, weryfikując swoich kontrahentów (dostawców) oraz firmę węgierską F. ograniczyła się jedynie do kwestii formalnych (rejestracja VAT, KRS), zaś względem spółki F. czy ta jest ujęta w węgierskich rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Mimo wielomilionowych obrotów nie zawarto jednak żadnych umów handlowych, nie kontaktowano się osobiście z przedstawicielami kontrahentów, kontakt był ograniczony do telefonów i wiadomości e-mail. W ocenie Sądu, podjęte przez skarżącą Spółkę czynności są niewystarczające dla przyjęcia, że nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 21 § 3 i § 3a o.p., art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przepisy te bowiem zastosowano w sposób właściwy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i dokonaną na jego podstawie analizę zakwestionowano zadeklarowane przez skarżącą Spółkę rozliczenie podatku VAT za czerwiec 2014 r. Ustalono bowiem, że wpisane w ewidencji zakupu i sprzedaży "nabycia" i "dostawy" zakwestionowanych partii towarów nie miały faktycznie miejsca, a wystawione przez podatnika faktury miały jedynie na celu pozorowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o ustalony stan faktyczny zakwestionowano prawo podatnika do wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa odliczenia podatku z faktur wystawionych przez M., P. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Jednocześnie wobec ujawnienia nieprawidłowości, tj. faktu, iż w obrocie tymi towarami skarżąca Spółka miała jedynie dokonać "przepuszczenia" towarów przez prowadzoną działalność gospodarczą, zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. bowiem wystawione przez "kontrahenta" faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Z powyższych względów nie można również przyjąć jakoby w sprawie zostały naruszone art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 i 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. W sprawie jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały służyć oszustwu podatkowemu. Zarówno przemieszczenie towarów do B. jak i jego transport w kierunku Czech oraz przelewy bankowe potwierdzające płatności jedynie miały pozorować działania towarzyszące rzeczywistemu obrotowi handlowemu. Tym samym w sprawie nie mieliśmy do czynienia z dostawą jak również WDT w rozumieniu u.p.t.u. Raz jeszcze należy podkreślić, że samo istnienie towaru i jego przemieszczanie nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mieliśmy do czynienia z legalnymi czynnościami prawnymi, w szczególności dostawą towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Z akt sprawy wynika, że rolą skarżącej Spółki w całym procederze było przefakturowanie towaru i wystąpienie o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Fakt, że skarżąca Spółka dysponowała wystawionymi fakturami VAT i dokumentami transportowymi potwierdzającymi wywóz towaru poza granice Polski nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że WDT rzeczywiście miało miejsce.

Także zarzut naruszenia prawa własności, którego ochrona wynika z art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w związku z normami konstytucyjnymi, polegający na bezpodstawnym obciążeniu skarżącej Spółki skutkami majątkowymi bezprawnych działań jej kontrahentów, nie zasługiwał na uwzględnienie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził, że skarżąca Spółka wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym zmierzającym do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Jak wskazano powyższej, skarżąca Spółka nie prowadziła typowej działalności gospodarczej, nie ponosiła żadnego ryzyka jej prowadzenia, nie prowadziła działalności reklamowej i marketingowej, nie odpowiadała za sprzedany towar, zaś podejmowane przez nią czynności nie zmierzały do osiągnięcia zysku z tytułu obrotu towarem lecz jej zyskiem miał być wyłudzony zwrot podatku.

Za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W sprawie ustalono, że skarżąca Spółka wystawiając na rzecz firmy M. fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. nie dokonała na jej rzecz dostawy towarów, bowiem czynność ta nie została wykonana. Towar, który miał być rzekomo przedmiotem powyższej dostawy został zbyty przez firmę M. jeszcze przed wystawieniem ww. faktury na rzecz podmiotów zagranicznych. Skoro skarżąca Spółka nie dokonała sprzedaży, z tego tytułu nie powstał obowiązek podatkowy w rozumienia u.p.t.u., lecz obowiązek zapłaty podatku ujętego na takiej fakturze.

Przechodząc do zarzutów skargi oraz pisma stanowiącego uzupełnienie skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, nie zasługiwały one na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki, organy dokonały prawidłowej, opartej na bogatym orzecznictwie TSUE wykładni przepisów prawa materialnego i dokonały ich subsumpcji pod ustalony w sprawie stan faktyczny. Tym samym zachodziły przesłanki do pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i 122 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że organy na podstawie zgromadzonych dowodów, poczyniły ustalenia nielogiczne, oderwane od realiów obrotu gospodarczego. Wręcz przeciwnie, to stanowisko i postępowanie skarżącej Spółki wskazuje, że podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu kawą czy napojami Red Bull, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT.

Brak jest również podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe w sprawie błędnie ustaliły i oceniły stan faktyczny naruszając art. 121 w zw. z art. 191 o.p., w szczególności poprzez nieprawidłową ocenę zeznań p. M. S. – prezesa węgierskiej spółki F. złożonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. Podkreślić należy, że organy obu instancji analizowały treść tych zeznań (co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji) i na ich podstawie przyjęły, że skarżąca Spółka, jak i inne podmioty krajowe biorące udział w łańcuchu dostaw kwestionowanych towarów miały świadomość tego, że są mogą być uczestnikiem oszustwa podatkowego. Jednocześnie organ pierwszej instancji podjął próby przesłuchania p. M. S. w prowadzonym postępowaniu, jednakże okazały się one nieskuteczne. Raz jeszcze należy przypomnieć, że takie same konsekwencje podatkowe w zakresie realizacji uprawnień podatkowych dotykają podatnika, który świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, jak i tego, który nie działał ze świadomością udziału w oszustwie, lecz na podstawie obiektywnych okoliczności powinien był o tym wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności. Dlatego też podnoszony w uzasadnieniu uzupełniania skargi argument, że żadnej z osób powiązanych osobowo, kapitałowo lub rodzinnie ze skarżącą Spółką nie przedstawiono zarzutów karnych udziału w zorganizowanej grupie przestępczej związanej z wyłudzeniem podatku VAT nie miał żadnego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Podobnie należało ocenić zarzuty skargi, jakoby organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały ceny nabywanych przez skarżącą Spółkę towarów, jako odbiegających od cen rynkowych, a w konsekwencji wskazujących na brak należytej staranności skarżącej Spółki w doborze kontrahentów. Podkreślić należy, że skarżąca Spółka dokonywała zakupów kawy i napojów Red Bull z pominięciem oficjalnych dystrybutorów tych produktów, bez jakichkolwiek kontraktów handlowych a zatem powoływanie się na dodatkowe rabaty i upusty, mogące występować w hurtowym obrocie gospodarczym, nie było uzasadnione. Skoro skarżąca Spółka nie nabywała towarów bezpośrednio od producenta ani ich oficjalnego dystrybutora nie miała wiedzy, jakie ewentualnie rabaty może uzyskać, a tym samym nie może zasłaniać się tym, że ceny podawane przez te podmioty są znacznie zawyżone. Wbrew argumentom przedstawionym przez pełnomocnika skarżącej Spółki, poczynione w sprawie ustalenia dawały podstawę do przyjęcia, że cena zakupu kawy Jacobs była kilkadziesiąt razy niższa od oficjalnych cen dystrybutora tejże kawy na rynek Polski. Z faktur wystawionych przez M. na rzecz skarżącej spółki w czerwcu 2014 r. wynika, że cena jednostkowa kawy Jacobs Kronung 500 gr. wynosiła 13,05 zł za sztukę, podczas gdy z pisma oficjalnego dystrybutora tejże kawy na rynek Polski – M. Sp. z o.o. (k. 1468-1469 akt adm.), wynika, że cena ta oscylowała od 18,63 zł do 22,73 zł za sztukę. Cena ta była również niższa, niż najniższa cena oferowana przez oficjalnego dystrybutora przy zastosowaniu rabatów, upustów czy też zniżek. Cena niższa o kilkadziesiąt procent od cen proponowanych przez oficjalnego dystrybutora kawy powinna wzbudzić w skarżącej Spółce podejrzenia legalności przeprowadzanych transakcji. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki, okoliczność że strona miała możliwość zapoznania się z pismem M. Sp. z o.o. jedynie w wersji zanonimizowanej, nie może świadczyć o naruszeniu przez organ zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.).

Powyższej oceny nie może także zmienić podnoszony przez pełnomocnika skarżącej Spółki, zarówno w odwołaniu jak i uzupełnieniu skargi argument, że firma M. otrzymała ofertę nabycia kawy za 2,99 Euro za sztukę, co w przeliczeniu stanowiło kwotę ok. 12,58 zł. Poddać w wątpliwość należy wiarygodność powyższej oferty, skoro w sprawie ustalono, że kontrahenci firmy M. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie tworzyli pozory takiej działalności wystawiając faktury VAT. Tym samym, kwota ujawniona na powyższej ofercie nie może być traktowana, tak jak uważa skarżąca Spółka, za rzeczywistą cenę rynkową kawy.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem skarżącej Spółki i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. Wskazać należy, że skarżąca Spółka w skardze nie wskazała konkretnie, do którego z zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżąca Spółka podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu kawą, napojami Red Bull i Coca Colą, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.