Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 239/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 5a, art 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 23 par. 4, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 295, 00 złotych (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec T. K., wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 21 lipca 2006r. nr [...] stwierdzono, iż w roku 2004 prowadził on niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej głównie drobnego sprzętu AGD i elektroniki za pośrednictwem aukcji internetowej Allegro. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci historii rachunku bankowego (mBank - Bankowość Detaliczna BRE Banku), czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie X Sp. z o.o. w P. prowadzącej portal aukcyjny Allegro oraz informacji Poczty Polskiej dotyczących wysokości poniesionych w miesiącach październik-listopad 2004 r. kosztów przesyłek ustalono, iż prowadząc w roku 2004 działalność gospodarczą podatnik uzyskał przychód netto w wysokości 50.796,23 zł i poniósł koszty w kwocie 2.509,45 zł, zatem osiągnął dochód w wysokości 48.286,78 zł. W ocenie organu poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wskazywały na prowadzenie przez stronę niezarejestrowanej działalności gospodarczej, która winna podlegać opodatkowaniu wg tzw. zasad ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2007r. nr [...] określono T. K. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 9.883,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 1.033,00 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie stwierdzono, iż w spornym roku podatkowym podatnik osiągał przychody ze sprzedaży wysyłkowej w ciągu całego roku i czynności te nastąpiły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wysyłkowej - o czym zdaniem organu pierwszej instancji - świadczyła ilość dokonanych transakcji, ciągłość (powtarzalność) dokonywanych czynności oraz ich zorganizowany i stały charakter, a przy tym nastawienie na zysk.

Zważono również, iż złożone w toku kontroli w dniu 11 grudnia 2006r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 (PIT-37), w którym wykazano przychód z innych źródeł w wysokości 38.460,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 26.151,00 zł oraz dochód w wysokości 12.309,00 zł, a także podatek należny w kwocie 1.808,60 zł., pozostawało bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji strona wskazywała na naruszenie przepisów prawa, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- błędne uznanie, że nie były przez nią składane deklaracje podatkowe oraz uiszczany wynikający z nich należny podatek,

- oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na dowodach uzyskanych z m-Banku oraz firmy X Sp. z o.o. w P., gdy tymczasem dowody te nie dają pełnego obrazu sprawy, nie potwierdzają wszystkich jej okoliczności, a nadto są wybiórcze i niekompletne,

- pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z danych Allegro.pl dotyczących kosztów prowizji, kosztów przesyłek pocztowych, danych odbiorców i cech towarów,

- błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie że prowadzona była działalność gospodarcza w zakresie wysyłkowej sprzedaży sprzętu AGD oraz elektroniki, podczas gdy znacząca część sprzedanych rzeczy stanowiła prywatne i używane artykuły gospodarstwa domowego, a sprzedaż ich miała na celu zaspokojenie potrzeb rodziny,

- pominięcie okoliczności, że sprzedawane towary były używane i prezentowały dość niską jakość.

Nadto zarzucono naruszenie:

- art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z zeznań kupujących, które potwierdziłyby stan, jakość oraz cechy sprzedawanych rzeczy,

- art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że koszty przesyłek pocztowych mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko w zakresie potwierdzonym przez Pocztę Polską,

- art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem przyjęto, że w sprawie brak było prawnej możliwości do zastosowania jednej z metod szacowania określonych w tym przepisie, co pozwoliłoby na ustalenie kosztów sprzedawanego towaru,

- § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 2 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości oraz w zw. z art. 24a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 9 ust. 1, art. 9a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 21 ust. 1, art. 23, art. 24, art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż ustalone koszty, przychód oraz dochód nie odpowiadają rzeczywistości. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W treści odwołania zarzucono organowi pierwszej instancji, iż błędnie dokonał ustaleń faktycznych, ograniczając się jedynie do dowodów z historii rachunku bankowego oraz ustaleń poczynionych w firmie X Sp. z o.o. w P., a zdaniem strony były to dowody nie kompletne i nie dające pełnego obrazu sprawy.

Wskazano również, iż w sprawie zostały pominięte istotne dla sprawy okoliczności, takie jak ustalenie wysokości kosztów prowizji oraz kosztów przesyłek pocztowych, nie uzyskano również danych odbiorców towarów oraz informacji o samym towarze.

Nadto znaczna część sprzedanych rzeczy stanowiła prywatne i używane artykuły pochodzące z własnego gospodarstwa domowego, a przedmioty sprzedawane przedstawiały niską wartość.

Odwołujący podkreślił również, iż nie był zobowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, bowiem nie spełniał wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Błędne było także zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji metody szacowania, w sytuacji gdy nie uwzględniono odpowiednich dowodów, tj. zeznań odbiorców towarów oraz opinii biegłego.

Dodatkowo pismem z dnia 19 grudnia 2007r. - w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego z dnia 18 października 2007r. – strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opisów aukcji Allegro uzyskanych od portalu X Sp. z o.o., jednocześnie przedkładając szczegółowy wykaz przedmiotów pochodzących z własnego gospodarstwa domowego lub powierzonych przez rodzinę do sprzedaży.

W wyniku rozpoznania odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 9 czerwca 2008r nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwanej O.p.),uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2007r. nr [...] w zakresie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej kwoty 2.530,00 zł oraz w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. w części dotyczącej kwoty 182,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 7.353,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 851,00 zł utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy.

Jak zważył organ odwoławczy, w myśl przepisu art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej pdof), podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Taka właśnie sytuacja, w ocenie organu, zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem w określonym ustawowo terminie, tj. do dnia 2 maja 2005r. podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, tym samym nie wykazując dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu za pośrednictwem sieci Internet. W konsekwencji w ogóle nie wykazano podatku należnego z tego tytułu. Podatnik wprawdzie w dniu 11 grudnia 2006r., a więc w toku trwającej kontroli podatkowej (zakończonej protokołem z dnia 26 stycznia 2007r.), złożył zeznanie roczne, jednakże nie było ono skuteczne, a zawarte w nim dane były nieprawidłowe. Natomiast fakt złożenia za rok 2004 zeznania PIT-28 pozostaje bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy we wskazanej deklaracji wykazano przychody z najmu lokalu.

Odnosząc się do ustaleń organu I instancji dotyczących prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej wskazano, że zgodnie z art. 3 pkt 9 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku - przez pojęcie działalności gospodarczej, należy rozumieć każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera również art. 5a pkt 6 pdof , w myśl którego, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, tj. pracy i stosunków pokrewnych, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, nieruchomości, najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, odpłatnego zbycia nieruchomości, niektórych praw majątkowych i rzeczy ruchomych oraz innych źródeł.

W ocenie organu odwoławczego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ilość dokonanych przez podatnika transakcji, sposób ich przeprowadzenia w sposób zorganizowany i na własny rachunek, w pełni uzasadniały uznanie, że czynności sprzedaży w ramach aukcji internetowych, miały w spornym roku podatkowym charakter pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dokonując transakcji w Internecie w sposób zorganizowany i ciągły podatnik powinien zarejestrować działalność gospodarczą i odprowadzać należne z tego tytułu podatki. Prowadzenie firmy z wykorzystaniem sieci internetowych wiąże się też z takimi samymi obowiązkami podatkowymi jak prowadzenie działalności gospodarczej w sposób tradycyjny, w tym w szczególności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W związku z faktem nie prowadzania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, braku dowodów nabycia i sprzedaży towarów handlowych, jak też dowodów potwierdzających pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podstawę opodatkowania należało określić w drodze oszacowania, stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 1 O.p. , zgodnie z którym, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Równocześnie wskazano, iż z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak zgłoszenia faktu jej prowadzenia w odpowiednich instytucjach, zasadnym - w ocenie organu - było odstąpienie od metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p. i zastosowanie metody indywidualnej (art. 23 § 4 ustawy). Równocześnie organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do powodów, zastosowania metody indywidualnej, wskazując przyczyny uniemożliwiające zastosowanie metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p.

Odnosząc się natomiast do kwestii wskazywanych przez stronę kosztów uzyskania przychodów, które zostały zdefiniowane w art. 22 ust. 1 pdof zauważono, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za taki koszt, koniecznym jest wykazanie, iż został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy) oraz jest właściwie udokumentowany.

Dla uznania wydatku za koszt podatkowy muszą być spełnione wymagania szczegółowo określone przez ustawodawcę i tylko w sytuacji ich spełnienia poniesiony wydatek może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. W toku postępowania weryfikującego zasadność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku spoczywa obowiązek współdziałania w dowodzeniu określonych faktów i wskazywania dowodów, zwłaszcza mających potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały wprawdzie prawidłowo udokumentowane, ale ich poniesienie nie budzi wątpliwości i wynika z innych przedstawionych przez podatnika dowodów, co w niniejszej sprawie w odniesieniu do kosztów zakupu towarów nie wystąpiło.

W toku postępowania odwoławczego, podzielono częściowo twierdzenia podatnika, dotyczące sprzedaży niektórych przedmiotów, pochodzących z jego własnego gospodarstwa domowego. Podatnik na wezwanie organu przedłożył - przy piśmie z dnia 19 grudnia 2007r. -wykaz transakcji, które dotyczyły sprzedaży rzeczy stanowiących jego własność osobistą wraz ze szczegółowymi opisami tych aukcji przesłanymi przez X Sp. z o.o. w P. Po przeanalizowaniu wskazanych dowodów organ odwoławczy stwierdził, iż z opisów aukcji internetowych wykazanych przedmiotów wynika, iż w większości były to rzeczy niekompletne, używane oraz w pojedynczych sztukach, stąd przedłożone zestawienie w części zostało uwzględnione, a w konsekwencji z opodatkowania wyłączono 39 transakcji na łączną wartość netto 4.679,26 zł . Nie uwzględniono jedynie z przedłożonego wykazu sprzedaży 9 par spodni BIG STAR, bowiem z opisów aukcji wynikało, że były to spodnie nowe, w pełnej rozmiarówce, tożsame co do modelu i marki, co nie potwierdza, by spodnie te były używane i stanowiły rzeczy osobistego użytku. Nie uwzględniono również monitora Sony, ponieważ zestawienie sporządzone przez organ pierwszej instancji nie zawierało takiej transakcji, a więc w ogóle nie została ona uwzględniona przy obliczaniu dochodu podatnika.

Weryfikując wyliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził również, iż w miesiącu grudniu dokonano błędnego podliczenia transakcji, bowiem przyjęto kwotę przychodu 7.350,43 zł, a winno być 7.297,43 zł (różnica 53 zł). Dokonano także korekty kosztów uzyskania przychodów, które w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przyjął w kwocie 2.509,45 zł.

Na podstawie przedłożonych wydruków z Allegro, za zasadne uznano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich opłat związanych z wysyłką zamówionych towarów. Wzięto przy tym pod uwagę zarówno dowody uzyskane od Poczty Polskiej, oraz opisy aukcji internetowych. Ostateczne uznano, iż do kosztów podatkowych należało uznać wydatki dotyczące 92 przesyłek za miesiące październik i listopad 2004r. na kwotę 635,50 zł (w oparciu o informację Poczta Polska), w stosunku do 22 przesyłek wysokość opłat wyliczono na łączną kwotę 179,50 zł porównując opisy aukcji Allegro przedłożone przez podatnika z wpłatami na jego rachunek bankowy. W pozostałej części dokonano szacowania kosztów, przyjmując szacunkowy koszt jednej przesyłki w wysokości 7,15 zł (815 : 114). Ostatecznie organ odwoławczy w ramach prowadzonego postępowania ustalił koszty przesyłek pocztowych w kwocie 4.347,20 zł.

Tym samym końcowo, dochód do podatkowania w 2004 roku wyniósł 39.852,40 zł (46.073,55 zł - 6.221,15 zł), a podatek należny obliczony według skali podatkowej wynikającej z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 7.353,00 zł.

Konsekwencją tych ustaleń było również, zweryfikowanie wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący podtrzymał w całości już uprzednio wskazywane w odwołaniu zarzuty naruszenia:

• art. 180 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez pominięcie dowodu z zeznań nabywców rzeczy sprzedawanych przez skarżącego, które to dowody są decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy,

• art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 191 Op. poprzez dowolną interpretację materiału dowodowego oraz posłużenie się nieznaną ustawie legalną teorią dowodową,

• art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania już na mocy postanowienia z dnia 2 czerwca 2008r., że dowody z zeznań świadków i opinii biegłych są jedynie uzupełnieniem materiałów źródłowych oraz mają drugorzędne znaczenie, co wskazuje na nieważność decyzji wobec treści art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Op.,

• art. 3 pkt 9 O.p. w związku z art. 5a pkt 6 pdof oraz art. 210 § 4 Op. poprzez przypisanie działalności prowadzonej przez skarżącego charakteru ciągłego i zorganizowanego oraz nacechowanego zyskiem, w sytuacji gdy na potwierdzenie tego brak jest stosownej argumentacji w decyzji,

• art. 23 § 1-5 Op. poprzez uznanie, że zachodzi możliwość zastosowania § 4 tego przepisu, w sytuacji gdy nie było przeszkód do zastosowania choćby § 3 pkt 2, 5 i 6 tego przepisu,

• art. 9 ust. 1, art. 9a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 23 § 1- 5, art. 24a w tym ust. 6 i art. 24b ust. 1-4 i art. 27 pdof poprzez pominięcie kosztów nabycia (cen zakupu) rzeczy będących przedmiotem sprzedaży oraz dowodów na tą okoliczność w postaci zeznań nabywców tych przedmiotów oraz opinii biegłego z zakresu ruchomości, z pomocą których zostałaby ustalona ewentualna marża skarżącego.

Zarzucono także wadliwe ustalenie wysokości podatku poprzez nie zaliczenie na poczet podatku za 2004r. kwot należności podatkowych uiszczonych przez skarżącego w 2006r.

Dodatkowo w pismach procesowych z dnia 25.08.2008 r. oraz z dnia 9.02.2008 r. skarżący zakwestionował uwzględnienie w podstawie opodatkowania transakcji dotyczącej dochodu uzyskanego ze sprzedaży monitora Sony o wartości 450 zł, oraz telewizora m-ki Sony o wartości 2770 zł, jako towarów używanych. Odnośnie drugiego z przedmiotów, dodatkowo podniósł, iż od tej transakcji uiszczony został w 2006r. podatek od czynności cywilnoprawnych, co wyklucza możliwość jej ponownego opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie zgodził się też z twierdzeniem organów, że transakcja sprzedaży monitora Sony w ogóle nie była objęta opodatkowaniem, gdyż nie figurowała ona w wykazie transakcji sporządzonym przez organ I instancji, stanowiącym podstawę dla końcowego obliczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży internetowej w 2004 roku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, odnosząc się do podnoszonych w niej zarzutów, uznał je za niezasadne, podtrzymując całość argumentacji faktycznej i prawnej przedstawionej już uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie natomiast do kwestii wskazywanych przez skarżącego w kolejnych pismach procesowych, zauważono, iż sprzedaż telewizora m-ki Sony o wartości 2770 zł, jako towaru pochodzącego z gospodarstwa domowego podatnika, nie była przez niego wykazana w przedłożonym organowi wykazie towarów używanych. Zwrócono przy tym uwagę, że z przedłożonych dowodów w zakresie uiszczonego w 2006r. podatku od czynności cywilnoprawnych , nie wynika aby dotyczył on sprzedaży dokonanej w 2004 r., której przychody zostały opodatkowane w spornej decyzji. Dyrektor wskazał, iż w przedłożonej przez stronę w deklaracji PCC podano jako datę transakcji 30.12.2004r., podczas gdy z zestawienia przychodów i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem Allegro wynikało, że sprzedaż telewizora miała miejsce w dniu 10 grudnia 2004 r. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia wykazu rzeczy stanowiących przedmioty gospodarstwa domowego podatnika, nie ujawniono takiej transakcji. Nadto zauważono, iż złożenie powyższej deklaracji, analogicznie jak zeznania PIT 37 nastąpiło już w czasie trwania postępowania kontrolnego i w ocenie organu, czynności te dokonano w celu stworzenia pozoru, że sprzedaż na aukcjach internetowych była prowadzona legalnie i podlegała opodatkowaniu, jednak nie w ramach dochodów uzyskanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadnie.

Na wstępie odnotować należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, iż w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest legalność aktu administracyjnego, czyli jego zgodność z przepisami prawa materialnego i prawidłowość przyjętej przez organ procedury, która doprowadziła do wydania aktu.

Tak przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że podjęta została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. dalej zwanej p.p.s.a.),stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję wówczas, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania lub gdy doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie dalej czynionych rozważań Sądu, należy podkreślić, iż zgodnie z uregulowaniem art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym,

W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Ponieważ skarżący nie złożył w określonym ustawowo terminie, tj. do dnia 02 maja 2005 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, a tym samym nie wykazał dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podatku należnego z tego tytułu, zaistniały ustawowe przesłanki do dokonania określenia zobowiązania podatkowego w formie decyzji.

W dalszej kolejności należy podzielić stanowisko organów podatkowych odnośnie uznania w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż dokonywanie przez skarżącego w spornym roku podatkowym transakcji sprzedaży za pośrednictwem aukcji prowadzonych na portalu Allegro, stanowiło pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 w/w ustawy. Niewątpliwie bowiem analizując zakres dokonywanej sprzedaży, rodzaj towarów oraz stwierdzony sposób realizacji poszczególnych umów sprzedaży, zawieranych w formie aukcji internetowych, nie sposób nie zauważyć, iż była to działalność zarobkową wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek.

W okresie objętym kontrolą, tj. od 01 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. skarżący dokonał łącznej sprzedaży ponad 600 artykułów, dokonując od kilkunastu do kilkudziesięciu transakcji w każdym miesiącu. Do realizacji prowadzonych transakcji wykorzystywał posiadane w tym celu konto bankowe, na które następowały wpływy środków finansowych pochodzące od nabywców towarów. O skali prowadzonej działalności gospodarczej świadczą także uznane przez organy podatkowe koszty jej prowadzenia, a to prowizje Allegro w kwocie 1873,95 zł oraz koszty przesyłek pocztowych 4.347,20 zł. Sam też skarżący, negując wprawdzie w skardze okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej, w toku postępowania podatkowego wskazywał, iż część sprzedawanych towarów uprzednio nabył w tym celu na Stadionie X-Lecia. Słusznie też zaważyły organy podatkowe, iż znaczna część zbywanych rzeczy była nowa, a w licznych wypadkach w większej ilości tożsamych towarów. Sam też podatnik, na co słusznie zwrócono uwagę, wykazując na etapie postępowania odwoławczego rzeczy pochodzące z jego własnego gospodarstwa domowego, wskazał jedynie na niewielką ilość zbytych towarów, stanowiącą w ogólnym rozrachunku około 7% całości obrotu prowadzonego w ramach Allegro w 2004 roku.

Z tych też względów organy podatkowe zasadnie uznały, że sporny przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która była prowadzona przez skarżącego we własnym imieniu, a tym samym taki przychód należało zakwalifikować do źródła przychodu , o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd niepoodzielił również kolejnego zarzutu skargi, dotyczącego błędnego oszacowania kosztów podatkowych, a także związanych z tą kwestią wskazywanych w skardze naruszeń przepisów procesowych regulujących postępowanie podatkowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się szczegółowo do zagadnienia przyjęcia w niniejszej sprawie indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 O.p), wskazując jednocześnie motywy odstąpienia od metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie nie budziło wątpliwości, iż skarżący nigdzie nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej (organy gminy, urząd skarbowy, ZUS), nie prowadził księgi podatkowej jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi na zidentyfikowanie osób od których ewentualnie nabywał odsprzedawanie na aukcjach internetowych towary czy na ustalenie ceny ich nabycia.

Nie można było zatem zastosować przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej, bowiem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w poprzednich okresach, jak również metody porównawczej zewnętrznej, gdyż warunki prowadzenia przez niego działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych. Do zastosowania metody remanentowej wymagane były zaś dokumenty, na podstawie których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, a takich dowodów skarżący w ogóle nie posiadał. Również zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie wymaga danych w zakresie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, którymi podatnik nie dysponował. Trudno też, z uwagi na specyfikę kształtowania się końcowej ceny sprzedaży, dokonywaną w formie licytacji, a zatem w sposób zupełnie subiektywny przez kupującego, w oparciu o wylicytowane ceny, ustalać ewentualną marżę. Ten sam przedmiot , wystawiony w większej ilości, może bowiem u różnych kupujących uzyskać zupełnie diametralnie różną końcową cenę nabycia.

Równocześnie, słusznie organy podatkowe zauważyły, iż można wprawdzie uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały prawidłowo udokumentowane, ale dotyczy to sytuacji, gdy ich poniesienie nie budzi wątpliwości i wynika z innych przedstawionych przez podatnika dowodów. Dla uznania zatem wydatku za koszt podatkowy, w ujęciu art. 22 ust 1 pdof, muszą być spełnione wymagania szczegółowo określone przez ustawodawcę i tylko w sytuacji ich spełnienia poniesiony wydatek może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego.

Z podatkowoprawnego punktu widzenia istotne jest to, aby podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów potrafił udokumentować nie tylko cel, lecz także sam fakt poniesienia kosztu; tego bowiem wymaga art. 22 ust. 1 w/w ustawy.

Niezbędnym warunkiem jest zatem jest rzeczywiste poniesienie kosztu przez podatnika (faktyczny przepływ towaru z określonego źródła). Wprawdzie zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organy podatkowe, lecz to w interesie podatnika jest przedstawienie dowodów pozwalających uznać określone wydatki za koszty podatkowe. Organy podatkowe mają zaś prawo do oceny tych dowodów (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 05 grudnia 2007r. sygn. akt ISA/Bd 701/07).

Dlatego też w toku postępowania weryfikującego zasadność ujęcia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe umożliwiły skarżącemu, przedstawienie dowodów na okoliczności rzeczywistego poniesienia wydatków na zakup poszczególnych zbywanych na aukcjach towarów. Przesłuchano na tą okoliczności wskazanych przez niego świadków, którzy sporadycznie byli z nim w Warszawie na stadionie X-lecia. Osoby te nie dysponowały jednakże wiedzą jakie towary w jakich ilościach od kogo i za jaką cenę skarżący dokonywał ewentualnych zakupów. Wskazywały natomiast, co one same nabyły, co w dla niniejszej sprawy było bez istotniejszego znaczenia. W tej sytuacji, przy braku jakichkolwiek dowodów poniesienia przez skarżącego wydatku na wskazywane nabycie towarów, ich zindywidualizowanych danych co do typu urządzenia, przy jednoczesnym prowadzeniu licznych sprzedaży towarów na portalu Allegro w formie aukcji (cena ustalana w rzeczywistości przez samego nabywcę poprzez licytację), brak było podstaw do uwzględnia w kosztach podatkowych innych wydatków niż ostatecznie przyjęte przez organy. W tej kwestii należy jednocześnie podkreślić, iż to na podatniku spoczywa obowiązek współdziałania w dowodzeniu określonych faktów i wskazywania dowodów, zwłaszcza mających potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Wynika to z faktu, iż to podatnik, jako uczestnik zdarzenia gospodarczego posiada najpełniejszą wiedzę o wszystkich dostępnych środkach dowodowych, mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zasada ustalania prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie może być rozumiana jako niczym nie ograniczona powinność tych organów przejawiająca się w poszukiwaniu dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika.

Odnosząc się zaś do zarzutu nie przeprowadzenia przez organy podatkowe wskazywanego na etapie postępowania dowodu z przesłuchania nabywców towaru, jak również z opinii biegłego na okoliczności nabytych przez nich towarów, słusznie zauważono, że dowody te w żadnej mierze nie mogą przyczynić się do poczynienia w niniejszej sprawie ustaleń, co do rzeczywistego poniesienia przez skarżącego wydatków na ich nabycie, czy też pośrednio jego ceny. Wątpliwa też, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy, jest realna możliwość przeprowadzenia takowych dowodów, biorąc pod uwagę, że większość sprzedaży dotyczyła drobnego sprzętu AGD, nabytego prawie 4 lata temu. Jeżeli chodzi natomiast o sam fakt nabycia przez wskazywane osoby towarów wystawionych przez skarżącego na aukcjach internetowych, to okoliczność ta była bezsporna.

Te okoliczności legły zatem u podstaw niepodzielenia przez Sąd wskazywanych w skardze naruszeń art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 czy art. 191 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do kwestii związanej z ustaleniami organów w zakresie kosztów podatkowych.

Sąd niepodzielił także stanowiska skarżącego, odnośnie nieprawidłowego uwzględnienia dochodu uzyskanego ze wskazywanej sprzedaży telewizora m-ki Sony, która to transakcja w ocenie podatnika dotyczyła rzeczy używanej pochodzącej z jego gospodarstwa domowego, od której uiszczony został należny podatek od czynności cywilnoprawnych. W świetle zebranego materiału dowodowego, jakim Sąd dysponuje na etapie orzekania, nie budzi wątpliwości, iż sam skarżący przedkładając organowi odwoławczemu szczegółowy wykaz aukcji internetowych, dotyczących sprzedaży jego majątku osobistego, nie wskazywał takowej transakcji, pomimo że niewątpliwie była to najdroższa sprzedaż towaru w całym spornym roku. Słusznie też organy zwróciły uwagę na sprzeczność danych dotyczących ujawnionej w ramach deklaracji PCC sprzedaży, z danymi pochodzącymi z rachunku bankowego podatnika, przyjętego w wykazie Nr 1 za podstawę do obliczenia przychodów ze sprzedaży internetowych. Oczywiście, mając na uwadze charakter zapadłego rozstrzygnięcia Sądu, w ramach ponownego rozpoznania sprawy, ocena tego zdarzenia może być końcowo odmienna, o ile ujawnione zostaną nowe okoliczności, wskazujące na inny charakter przedmiotowej transakcji.

Sąd podzielił natomiast zarzut skargi, doprecyzowany w kolejnych pismach procesowych strony, złożonych na etapie postępowania sądowego, dotyczący opodatkowania transakcji zbycia monitora Sony, ujętego w wykazie rzeczy pochodzących z majątku osobistego skarżącego. Nie chodzi przy tym o samą ocenę spornej kwestii pochodzenia tego towaru, ale istotnych wątpliwości jakie dotyczą objęcia przychodu z tej sprzedaży opodatkowaniem. Jak wywodził bowiem organ odwoławczy, sprzedaż tego przedmiotu w ogóle nie była objęta wykazem Nr 1 sporządzonym przez organ I instancji, a tym samym przychód z tego tytułu nie wchodził do podstawy opodatkowania za 2004 rok.

Jak się wydaje, problem ze zindywidualizowaniem wskazywanej przez skarżącego spornej sprzedaży dokonanej na rzecz M. S., a datowanej na dzień 7.12.2004r (poz. 36 wykazu skarżącego), z zestawieniem przychodów oraz kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem Allegro (załącznik nr 1 do protokołu kontroli nr [...]), wynika z błędnego przyjęcia przez organy, że ujawniona w tym wykazie data operacji jest tożsama z momentem samej sprzedaży, a ujawnione podmioty dokonujące wpłaty należności są tożsame z samymi nabywcami sprzedanych towarów. Już proste zestawienie dat operacji widniejących w wykazie Nr 1, z przedłożonym na etapie postępowania dokumentami pochodzącymi z X sp. o.o. w P., do której należy portal aukcyjny Allegro, wskazuje, iż daty te dotyczą nie tyle zawarcia samej transakcji nabycia towaru, ale daty wpłaty ceny zakupu na konto bankowe sprzedawcy przez kupującego. Samo zaś zawarcie umowy kupna-sprzedaży w ramach portalu aukcyjnego allegro, następuje przez uruchomienie opcji "Kup teraz" lub z upływem ustalonego terminu licytacji, przy jednoczesnym zaoferowaniu najwyższej ceny. To z tym momentem w rzeczywistości dochodzi do formalnego zawarcia umowy, zaś konsekwencją tego faktu, jest obowiązek uiszczenia przez nabywcę ceny kupna, na wskazane przez sprzedającego konto bankowe, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Dlatego też, właśnie z tych względów, data dokonania sprzedaży różni się od daty zarejestrowania wpłaty ceny na koncie sprzedającego. Możliwe zatem, co będzie wymagało wyjaśnienia w ponownym rozpoznaniu sprawy, iż wskazywany poprzez organy podatkowe brak odnotowania w wykazie Nr 1 przytaczanej przez skarżącego transakcji w dacie 7.12.2004r., nie oznacza jeszcze że sprzedaż ta nie była przedmiotem opodatkowania. Analiza bowiem znajdującego się w aktach sprawy zestawienia przychodów oraz kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem Allegro (załącznik nr 1 do protokołu kontroli nr [...]) wskazuje, że transakcja o wskazywanej kwocie nabycia 450 zł, odnotowana została w dacie 20.12.2004r. Wprawdzie wpłata ta została dokonana przez SERVISCO Sp. o.o. w Warszawie, a nie przez wskazywanego przez stronę jako nabywcę monitora M. S., jednakże nie można nie zauważyć, iż Spółka ta świadczy usługi kurierskie, za pobraniem. W takiej sytuacji, niezbędne jest poczynienie w tej kwestii dodatkowych ustaleń, czy rzeczywiście przelana przez nią należność na konto skarżącego, dotyczyła zakupu dokonanego na jej rzecz, czy tylko działała jako firma kurierska, a wpłata dotyczyła kwoty pobranej od odbiorcy.

Niewątpliwie charakter transakcji dokonywanych za pośrednictwem portali internetowych, rządzi się specyficznymi zasadami, których nie można pomijać przy ocenie stanu faktycznego dotyczącego konkretnych transakcji zawieranych za ich pośrednictwem.

Te właśnie okoliczności legły za uznaniem przez Sąd, iż w odniesieniu do tej spornej transakcji, a tym samym i ewentualnej prawidłowej kwalifikacji uzyskanego przychodu, doszło do naruszenia zasad postępowania w zakresie uregulowanym art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie.

Skoro bowiem, organy podatkowe konsekwentnie wskazywały, że sporna transakcja w ogóle nie była przedmiotem postępowania, to tym samym brak było też jej oceny w aspekcie zgłaszanego przez skarżącego wyłączenia jej z podstawy opodatkowania, jako towaru używanego, pochodzącego z jego gospodarstwa domowego. Dopiero zatem zweryfikowanie twierdzeń strony odnośnie objęcia tej transakcji opodatkowaniem umożliwi odniesienie się do dalszej kwestii, jaką jest żądanie uznania tej sprzedaży, jako majątku własnego, a nie w ramach działalności gospodarczej.

Słusznie przy tym organy podkreślały, że samo wykazanie przez podatnika danej transakcji jako sprzedaży przedmiotów pochodzących z gospodarstwa domowego, czy też powierzonych przez osoby trzecie, nie jest jeszcze podstawą do wyłączenia przychodów z ich sprzedaży spod opodatkowania. Wykaz taki jest jedynie dowodem w sprawie podlegającym ocenie na zasadach ogólnych. Taka zresztą prawidłowa ocena dotyczyła charakteru sprzedaży objętych wykazem strony spodni BIG STAR.

Jedynie końcowo Sąd zauważa, iż dokonana przez organ odwoławczy weryfikacja decyzji organu I instancji w zakresie wysokości przychodów zakwalifikowanych jako uzyskane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w realiach niniejszej sprawy, winna też znaleźć też odzwierciedlenie po stronie przychodów z tytułów odsetek od środków zgromadzonych na koncie bankowym jak i w odniesieniu do wysokości prowizji uiszczonej przez skarżącego na rzecz portalu Allegro.

Te właśnie wyżej wskazane okoliczności legły u podstaw, stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ odwoławczy w ramach zaskarżonej decyzji, przepisów postępowania procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś orzeczenie o kosztach oparto o uregulowanie art. 200 p.p.s.a.