Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 84/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 794/10 w sprawie ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia

7 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 794/10 oddalił skargę E.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że E. K. pismem z 2 października 2008 r., złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej

w W., działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 30e ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako updf) w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zbycia gruntów przez wspólnotę gruntową.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego strona wskazała, że jest członkiem wspólnoty gruntowej oraz członkiem spółki zarządzającej wspólnotą, funkcjonującą zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. nr 28, poz. 169 ze zm.), zwana dalej "ustawą o wspólnotach gruntowych". Udział we wspólnocie gruntowej podatnik przejął po innym członku wspólnoty w 2008 r. Spółka zamierza sprzedać należące do wspólnoty grunty o powierzchni ok. 36 ha, z czego około 92% stanowią pastwiska, a pozostałą część grunty orne i nieużytki (drogi). Część gruntów będących przedmiotem sprzedaży (ok. 16%) jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i została w nim przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową. Zyski uzyskane z dokonanej przez Spółkę sprzedaży mają zostać podzielone pomiędzy udziałowców wspólnoty proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów we wspólnocie gruntowej.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) czy z tytułu zbycia przez Spółkę gruntów objętych wspólnotą gruntową, której udziałowcem jest Skarżąca po jej stronie powstanie przychód z tytułu zbycia nieruchomości lub ich części podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) czy dochód z tytułu zbycia przez Spółkę gruntów objętych wspólnotą gruntową w której posiada udział Skarżąca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy z dnia updf ?

3) czy przypadający na skarżącą przychód z tytułu zbycia nieruchomości objętych wspólnotą gruntową w części odpowiadającej proporcji, jaką stanowią w powierzchni zbywanych gruntów grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącej, w związku ze zbyciem gruntów wspólnoty gruntowej,

w której posiada udział, po jej stronie powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, objęty zakresem zastosowania ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 8 ust. 1 updf. Udział w przychodzie uzyskanym z tytułu zbycia nieruchomości będzie odpowiadał udziałowi posiadanemu przez wnioskodawcę we wspólnocie gruntowej. Pomimo tego, że sprzedaży nieruchomości dokona, zgodnie z art. 26 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, spółka, przychód uzyskany z tego tytułu należy przypisać poszczególnym jej członkom (udziałowcom wspólnoty), a nie spółce, co wynika z art. 6 ust.1 i art. 14 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych. Zdaniem skarżącej, uzyskany dochód z tytułu zbycia przez spółkę gruntów objętych wspólnotą gruntową, w której posiadała udział, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu, zgodnie z art. 30e ust. 1 updf. Część przypadającego na skarżącą przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów wspólnoty przez Spółkę, odpowiadająca proporcji, jaką stanowią w powierzchni zbywanych gruntów grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updf, ponieważ przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład wspólnoty gruntowej należy kwalifikować jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego - poza gruntami objętymi miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczonymi w nim na cele budowlane.

Minister Finansów, w interpretacji z 9 stycznia 2009 r., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Minister podtrzymał stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi strony z 14 lutego 2009 r. na interpretację Ministra Finansów z 9 stycznia 2009 r., uchylił interpretację Ministra. Sąd uznał, że nie można przyjąć analogii prawnej pomiędzy spółką, utworzoną do sprawowania zarządu nad gruntami wspólnoty ze spółką prawa handlowego.

Minister Finansów, w udzielonej następnie w dniu 22 stycznia 2010 r., zaskarżonej do Sądu interpretacji uznał, że:

1) w związku ze zbyciem przez Spółkę gruntów objętych wspólnotą gruntową, której udziałowcem jest wnioskodawca po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu zbycia nieruchomości - w części nabytej w 2009 roku. Dochód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Część dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego na podstawie umowy darowizny z dnia 16 marca 1989 roku nie stanowi przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) dochód z tytułu zbycia przez Spółkę gruntów objętych wspólnotą gruntową, w której posiada udział strona, w udziale nabytym w 2009 roku będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu na podstawie art. 30e ust. 1 updf;

3) przypadający na stronę przychód z tytułu zbycia nieruchomości objętych wspólnotą gruntową, nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 28 updf. Jednakże, możliwe jest zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w wysokości wydatków na własne cele mieszkaniowe, która odpowiada iloczynowi tego dochodu w przychodzie z ich odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updf po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków.

Minister zaznaczył, że udział wnioskodawczyni różni się w porównaniu ze stanem na dzień złożenia wniosku, ponieważ z pisma z dnia 30 grudnia 2009 r., będącego uzupełnieniem wniosku wynika, że w dniu 19 listopada 2009 r. wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy sprzedaży, ponad deklarowany, udział w wysokości 0,01602 we Wspólnocie Gruntowej. Nadto Minister wskazał, że strona nabyła w dniu 16 marca 1989 r. od rodziców, na podstawie umowy darowizny (akt notarialny), część gospodarstwa rolnego. Dokonanie w 2008 r. (lub w następnych latach) odpłatnego zbycia przez wspólnotę gruntową opisanego udziału w nieruchomości, należącego do wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny z 1989 roku, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updf, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym strona nabyła prawo własności tego udziału w nieruchomości, minął okres pięciu lat. Zdaniem Ministra, jeżeli chodzi o nabycie udziału w dniu 19 listopada 2009 r., to nie upłynął pięcioletni okres, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 updf. Dlatego, dokonanie odpłatnego zbycia nabytego w 2009 roku udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu. Jednakże dochód

z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu w przychodzie z ich odpłatnego zbycia, może korzystać ze zwolnienia, pod warunkiem zachowania wymogów z art. 21 ust. 25 updf. Zdaniem Ministra, brak wiedzy zbywającego grunty rolne o zamiarach nabywcy, co do sposobu wykorzystywania gruntu, eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 updf.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany podjętej interpretacji.

Strona, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła interpretacji z 22 stycznia 2010 r. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 updf i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej, nie budzi wątpliwości zasadność zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim uznano w niej za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zaliczenia przychodu ze sprzedaży udziału

w nieruchomości nabytego w 2009 r. do przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz sposobu jego opodatkowania, jak również w części, w jakiej uznano

za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zaliczenia przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 1989 roku do przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz sposobu jego opodatkowania. Skarżąca zakwestionowała rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa podatkowego.

Sąd wskazał, że w sprawie zapadł prawomocny wyrok Sądu I instancji (wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2009 r. sygn. III SA/Wa 501/09), w którym Sąd poddał analizie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updf i wskazał na sposób rozumienia instytucji wspólnot gruntowych, udziału we wspólnocie, sposób uzyskiwania przychodu przez członków wspólnoty gruntowej po zbyciu gruntów oraz sposób rozumienia instytucji spółki utworzonej do sprawowania zarządu nad gruntami wspólnoty.

Wskazał dalej Sąd, że sporna w niniejszej sprawie jest kwalifikacja przychodu skarżącej, uzyskanego ze zbycia udziałów w gruncie należących do wspólnoty gruntowej przez spółkę zarządzającą wspólnotą gruntową, której członkiem jest wnioskodawca, tj. kwalifikacja części przypadającego na wnioskodawcę przychodu do zakresu stosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 updf.

Sąd I instancji, powołując się na orzecznictwo, wyjaśnił, że przepisy, w których ustawodawca ustanowił ulgi podatkowe, w tym art. 21 ust. 1 pkt 28 updf, należy interpretować w sposób ścisły, oraz że nie można zastosować ulgi przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 28 updf do "innych zjawisk", niż wskazane w treści tego przepisu.

Zdaniem Sądu I instancji, błędem jest utożsamianie przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updf - z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, czy z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, objętych wspólnotą gruntową, w której strona posiada wskazany w aktach udział.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a updf, podkreślając, że ustawodawca, określając jako źródło przychodu odpłatne zbycie, rozróżnia nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości, ponieważ odrębnie wskazuje przychód ze zbycia: nieruchomości, ich części oraz udziału

w nieruchomości. Sąd I instancji dodał przy tym, że w przepisie ustanawiającym ulgę, ustawodawca wskazał jedynie, że dotyczy ona zbycia nieruchomości lub ich części. Ustawodawca nie wskazuje natomiast, że ulga dotyczy zbycia udziału

w nieruchomości, co oznacza, zdaniem Sądu, że przychód ze sprzedaży udziału

we współwłasności nieruchomości nie został wskazany przez ustawodawcę

jako uprawniający do zastosowania ulgi.

Sąd I instancji przedstawił dalej cywilistyczne znaczenie pojęcia nieruchomość (art. 46 §1 Kodeksu cywilnego), część składowa nieruchomości (art. 48 k.c.), część składowa rzeczy (art. 47§ 1 k.c.) oraz wyjaśnił, że w Kodeksie cywilnym, chociaż kodeks posługuje się tym pojęciem, nie zostało zdefiniowane pojęcie udziału

we współwłasności. Powołując się na orzecznictwo (wyrok SN z 20 września 2000 r., I CKN 729/99, Lex nr 51640) wyjaśnił dalej Sąd, że udział we współwłasności jest to prawo, należący do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielnej rzeczy. Jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości lub jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest określony odpowiednim ułamkiem. Prawo własności całej rzeczy przysługuje wszystkim współwłaścicielom niepodzielnie, udział natomiast jest prawem, które należy wyłącznie do współwłaściciela.

Zdaniem Sądu, fakt odróżniania udziału w nieruchomości od nieruchomości, względnie jej części – tak we wskazanym orzecznictwie sądów powszechnych, jak wydanym uprzednio w sprawie wyroku WSA w Warszawie - powinien mieć swój wyraz także w sposobie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności w sposobie rozumienia wystąpienia przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub jej części, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 28 updf.

W ocenie Sądu, potrzebę taką dostrzega także ustawodawca, który nie zawarł w zakresie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 28 updf, zbycia udziału. Stąd, nie można utożsamiać uzyskania przez stronę przychodów ze zbycia gruntów objętych wspólnotą gruntową, w której Skarżąca posiada udziały, z przychodami z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Sąd zauważył, że skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Prowadziłoby to do nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sąd I instancji przywołał na poparcie tej tezy wyroki NSA

( wyrok NSA z 16 stycznia 2008 r., II FSK 1494/07, niepubl., wyrok NSA 9 kwietnia 2010 r. II FSK 2097/08).

Zdaniem Sądu I instancji, nietrafne są - choć bez jakiegokolwiek wpływu na poprawność rozstrzygnięcia, jako całości - uwagi Ministra Finansów o znaczeniu "hipotetycznego", przyszłego przeznaczenia gruntów, skoro w dacie sprzedaży nie utraciły one pierwotnego charakteru. Podobnie, wobec jednoznacznej treści art. 21 ust. 1 pkt 28 updf, nie są istotne zamiary, z jakimi nabywca dokonał zakupu gruntu, zwłaszcza, jeśli strona uzyskiwała – jak zdeklarowała we wniosku o interpretację – "przychód z tytułu nieruchomości objętych wspólnotą gruntową", w której posiada udział.

Zdaniem Sądu, ten sam obowiązek ścisłej interpretacji ulg, który jest przyczyną odmowy przyznania stronie prawa ze skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 28 updf, w sytuacji zbycia nieruchomości objętych wspólnotą gruntową, jest także przyczyną uznania poglądów organów o obowiązku znajomości strony zamiarów kupującego względem nabywanych gruntów – za wadliwe. Uznania poglądów organów podatkowych za trafne w tym względzie nie umożliwia nawet zastosowanie w procesie interpretacji ulg - innych rodzajów wykładni, dopuszczanych przez Sądy (np. wyrok NSA z 22 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 827/07, niepubl.; wyrok NSA z 24 listopada 2005 r. sygn. II FSK 153/05, LEX nr 187673; wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r. sygn. FSK 188/04, ONSAiWSA 2004/3 poz. 65; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt SK 7/04, OTK ZU 2004/9A poz. 95).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 updf

- poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, że przepis ten uniemożliwia objęcie przewidzianym w nim zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości,

- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie niezastosowania tego przepisu przez organ podatkowy, skutkującego nieuzasadnioną odmową zwolnienia przychodów uzyskanych przez Skarżącą z tytułu sprzedaży nieruchomości objętych wspólnotą gruntową, w której Skarżąca posiada udział,

2) naruszenia przepisów postępowania tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy — przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Sąd I instancji kwestionując możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof - a tym samym nieprzeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej z punktu widzenia jej zgodności z prawem,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy - przez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd, polegające na przyjęciu, że Skarżąca uzyskała przychód z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości, podczas gdy uzyskała ona przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 updf poprzez błędną wykładnię, kasator podniósł, że za chybiony uznać należy argument Sądu I instancji wskazujący na to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub jej "części" przedmiotem zbycia jest przedmiot materialny - rzecz lub jej fizycznie wyodrębniona część — a w przypadku sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości przedmiotem zbycia jest prawo majątkowe ("idealna", a nie fizyczna część rzeczy). Trzeba uwzględnić, jak podniosła Skarżąca, że istotą zbycia nieruchomości jest przeniesienie prawa majątkowego, jakim jest prawo własności nieruchomości.

Tymczasem współwłasność nie jest prawem majątkowym odrębnym od prawa własności, lecz jedynie szczególną postacią tego prawa — zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, "Własność tej samej rzeczy może niepodzielnie przysługiwać kilku osobom (współwłasność)''. Każdemu ze współwłaścicieli rzeczy przysługuje prawo jej własności — w granicach określonych w Dziale IV Tytułu I Księgi II Kodeksu Cywilnego. Skutkiem zbycia udziału we współwłasności jest więc nabycie przez kupującego prawa własności rzeczy — w szczególnej jego postaci jaką jest współwłasność.

Reasumując, Skarżąca stwierdziła, że na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego udział we współwłasności rzeczy (np. nieruchomości) nie jest prawem majątkowym odmiennym od prawa własności, a jedynie szczególną postacią tego prawa - wobec tego brak jest podstaw do uznania, jak czyni Sąd I instancji, że zbycie udziału we współwłasności nieruchomości jest czym innym niż zbycie "całości lub części nieruchomości" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 updof.

Skarżąca podniosła dalej, że przyjęcie, iż art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie może dotyczyć przychodów ze zbycia udziału we współwłasności nieruchomości, rodziłoby poważne wątpliwości co do zakresu pojęcia "części nieruchomości" użytego w tym przepisie. Grunt, który nadaje się do tego, by być samodzielnym przedmiotem obrotu, jest nieruchomością w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Autor skargi kasacyjnej przywołał kodeksową definicję nieruchomości (art. 46 § 1 k.c.) i stwierdził, że w każdym zatem przypadku, w którym ma miejsce prawnie skuteczne zbycie fizycznie wyodrębnionej części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - tzn. zbywana część gruntów spełnia przesłanki do tego, by być samodzielnym przedmiotem sprzedaży — mamy do czynienia ze zbyciem nieruchomości, a nie zbyciem jej "części".

Prowadzi to do wniosku, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof pojęcie "sprzedaży części nieruchomości" obejmuje sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości — przeciwny wniosek prowadziłby do uznania, że zakres znaczeniowy tego pojęcia jest pusty.

Dodała też strona skarżąca, że wniosek ten ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych ( wyrok NSA z 13.10.2009 r. sygn. akt II FSK 755/08). Przywołując fragment w/w orzeczenia strona skarżąca wywiodła, że nie budziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w stosunku do przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nie jest wykluczone zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof.

Odnosząc się natomiast do podniesionego przez Sąd I instancji argumentu, że "skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru, gruntu. Prowadziłoby to do nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego", Skarżąca stwierdziła, że nie każda sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości wyklucza zaistnienie przesłanki negatywnej zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof — tytułem przykładu wskazała, że może ona wchodzić w rachubę w przypadku zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości skutkującego nabyciem prawa własności całej nieruchomości przez jeden podmiot (tj. w przypadku zbycia udziałów przez jednego współwłaściciela na rzecz drugiego, skutkującego ustaniem współwłasności).

W odniesieniu do sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomość nieskutkującej utratą charakteru rolnego przez tę nieruchomość, stwierdziła, że całkowicie niezrozumiałym jest, dlaczego zastosowanie w takiej sytuacji zwolnienia z art. 21ust. 1 pkt 28 updof miałoby prowadzić do "nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego." Zdaniem Skarżącej jest wprost przeciwnie; to właśnie prezentowane przez Sąd I instancji stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie może dotyczyć przychodów ze zbycia udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego prowadzi do niczym nieuzasadnionego nierównego traktowania ww. dwóch kategorii podatników.

Zdaniem Skarżącej, założeniem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, było zwolnienie od podatku przychodów z transakcji dotyczących gospodarstw rolnych, jeśli transakcje te nie prowadzą do utraty przez wchodzące w jego skład grunty charaktery rolnego — jeżeli zatem transakcja sprzedaży udziału we współwłasności tych gruntów nie skutkuje utratą przez nie charakteru rolnego (a zwłaszcza gdy nabywca — nowy współwłaściciel prowadzi wraz z pozostałymi gospodarstwo rolne), brak jest uzasadnionych powodów do odmowy objęcia jej tym zwolnieniem.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 updf poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, Skarżąca stwierdziła, że przedstawiona w zaskarżonym wyroku argumentacja przemawiająca, zdaniem Sądu I instancji, za uznaniem, iż przychody uzyskane ze zbycia udziału we współwłasności nieruchomości nie są i nie mogą być objęte zakresem zastosowania tego przepisu bynajmniej nie prowadzi do wniosku, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w stosunku do przychodów osiągniętych w niniejszym stanie faktycznym przez Skarżącą.

Odwołując się do wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Skarżąca przypomniała, że uzyskała przychód, w wyniku zbycia przez Spółkę zarządzającą wspólnotą gruntową, w której udziały posiada Skarżąca, należących do wspólnoty gruntów o powierzchni ok. 36 ha - i kwestia ta jest w niniejszej sprawie bezsporna. W szczególności zaś okoliczność ta nie została zakwestionowana przez Sąd I instancji. Przedmiotem sprzedaży dokonanej przez spółkę zarządzającą były więc - co w sposób wyraźny wskazano we wniosku o udzielnie interpretacji - grunty, czyli nieruchomość gruntowa, a nie udział we współwłasności nieruchomości.

Powyższy wniosek ma oparcie w przepisach ustawy o wspólnotach gruntowych, które wprowadzają specyficzną konstrukcję prawną, w której własność gruntów objętych wspólnotą gruntową przysługuje wspólnie osobom fizycznym i prawnym uprawnionym do udziału we wspólnocie (jak wskazano w przywołanym na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 501/09, ma ona charakter zbliżony do współwłasności w częściach ułamkowych w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), jednakże podmiotem uprawnionym do rozporządzania tymi gruntami jest wyłącznie spółka powołana do zarządu wspólnotą gruntową - której nie przysługuje prawo własności tych gruntów. Jednocześnie należy dodać, że przedmiotem zawartej przez nią umowy rozporządzającej jest nieruchomość jako całość, a nie udziały we współwłasności tej nieruchomości.

Przywołując dalej brzmienie art. 26 ust. 1 i 27 ustawy o wspólnotach gruntowych, Skarżąca stwierdziła, że przepisy ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych w sposób wyraźny rozróżniają:

- zbycie nieruchomości objętych wspólnotą gruntową (dokonywane przez spółkę) oraz

- zbycie udziału we wspólnocie (dokonywane przez uprawnionego do udziału we wspólnocie).

Wobec tego brak jest podstaw do utożsamiania zbycia nieruchomości objętych wspólnotą gruntową przez spółkę powołaną do zarządu wspólnotą ze zbyciem udziału lub udziałów we współwłasności tej nieruchomości.

Mając powyższe na względzie, z uwagi na to, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży dokonanej przez spółkę zarządzającą wspólnotą gruntową były nieruchomości, a nie udział/udziały we współwłasności nieruchomości (jako że udziały we wspólnocie mogą zbywać poszczególne osoby uprawnione do udziału we wspólnocie — a nie spółka), oznacza to, że Skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości (tzn. przypadającą na nią część tego przychodu), a nie przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości.

Zdaniem Skarżącej, nie powinno budzić wątpliwości, że w niniejszym stanie faktycznym uzyskała ona, w związku z ww. transakcją przychód ze zbycia nieruchomości, przy czym nieruchomości te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Tym samym nie można, jak podkreślono w skardze kasacyjnej, z góry wykluczyć możliwości zastosowania do tego przychodu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, dotyczącego "przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego" - bez uprzedniego zbadania, czy w niniejszym stanie faktycznym zachodzą przesłanki negatywne zastosowania tego zwolnienia (utrata przez grunty charakteru rolnego w związku ze sprzedażą) - czego jednak Sąd I instancji, jak zaznaczyła Skarżąca, nie uczynił.

Zdaniem Skarżącej, opierając się na literalnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, należy przyjąć, że:

1) przesłanki wyłączenia zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (a więc to, czy "grunty, które w związku z ta sprzedażą utraciły charakter rolny") powinny być możliwe do stwierdzenia w momencie dokonania sprzedaży, a nie dopiero po jej dokonaniu, w przyszłości, a przy tym

2) powinny one zależeć od okoliczności stricte obiektywnych i łatwych do weryfikacji (a więc nie np. od faktycznego zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystania nieruchomości).

Uzasadniając dalej zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w istocie nie wynika, dlaczego Sąd I instancji zakwestionował samą możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof do przychodów uzyskanych przez Skarżącą w związku ze zbyciem gruntów wspólnoty gruntowej. Przedstawiona

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja mająca uzasadnić stanowisko, że zwolnienie zawarte w tym przepisie nie obejmuje przychodów uzyskanych

ze zbycia udziału we współwłasności, w żaden sposób nie odnosi się do niniejszego stanu faktycznego, w którym Skarżąca nie uzyskała przychodu ze zbycia udziału we współwłasności nieruchomości, ale przychód ze zbycia nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego — a więc przychód, który zgodnie z literalnym brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof bezspornie może być objęty zwolnieniem wynikającym z tego przepisu.

Tym samym, zdaniem Skarżącej, należy uznać, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa, a także art. 3 § 1 ppsa, jako że brak wyjaśnienia w uzasadnieniu powyższej kwestii budzi uzasadnione wątpliwości co do tego, czy Sąd I instancji wywiązał się z nałożonego na niego przez obowiązku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej z punktu widzenia jej zgodności z prawem.

W konsekwencji powyższe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że prowadziło bowiem do utrzymania w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Dalej podniosła strona, że przyjęcie przez Sąd, iż w niniejszej sprawie w ogóle wyłączona jest możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, skutkowało brakiem odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi — Sąd w żaden sposób nie ustosunkował się bowiem do przedstawionej w skardze argumentacji przemawiającej za uznaniem, że w niniejszej sprawie nie zachodzą wskazane 21 ust. 1 pkt 28 updof przesłanki wyłączające zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawy, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.),

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie na naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. — dalej "updof') jak również na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj.art. 141 § 4 p.p.s.a.

Istota sporu prawnego, jak zauważył sąd I instancji w sprawie, sprowadza się do tego, czy przychód ze zbycia udziałów w gruncie należącym do wspólnoty gruntowej przez spółkę zarządzającą wspólnotą gruntową, której członkiem jest wnioskodawca, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. – jak wywodzi strona skarżąca czy też nie – jak twierdzi organ.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej

i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału

w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego". Z unormowania tego wynika, że dla zaistnienia zwolnienia, przewidzianego w tym przepisie muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż przepisy, w których ustawodawca ustanowił ulgi podatkowe, w tym z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy interpretować w sposób ścisły.

Dlatego nie można zastosować ulgi przewidzianej art. 21

ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do innych zdarzeń (sytuacji), niż wskazanych w treści tego przepisu.

Zdaniem Sądu, błędem jest utożsamianie przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego – o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. – z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, czy z przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości, objętej wspólnotą gruntową.

Ustawodawca, określając jako źródło przychodu odpłatne zbycie, rozróżnia "nieruchomość", "jej część" i "udział w nieruchomości", stanowiąc w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej – przychód ze zbycia: nieruchomości, ich części, oraz udziału w nieruchomości.

Natomiast w przepisie ustanawiającym ulgę, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wskazuje jedynie, że dotyczy ona zbycia nieruchomości lub ich części.

W konsekwencji nie budzi wątpliwości Sądu, iż ustawodawca nie objął zwolnieniem zbycia "udziału" w nieruchomości.

Nie sposób zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, iż na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego udział we współwłasności rzeczy (np. nieruchomości) nie jest prawem majątkowym odmiennym od prawa własności, a jedynie szczególną postacią tego prawa. Wobec tego brak jest, zdaniem skarżącej, podstaw do uznania, że zbycie udziału we współwłasności nieruchomości jest czym innym niż zbycie "całości łub części nieruchomości" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Ustawa o podatku dochodowym, co prawda nie zawiera własnej, odrębnej od przyjętej w prawie cywilnym definicji nie zdefiniował pojęcia "nieruchomości" bądź "jej części" i "udziału w nieruchomości". Jednakże, nie może budzić wątpliwości, iż pomimo ich niezdefiniowania, rozróżnia je – o czym świadczy przywołane wyliczenie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wyrażano pogląd, iż język literatury prawniczej i język orzecznictwa sądowego mają pierwszeństwo przed językiem powszechnym. Tym bardziej język aktu prawnego ma pierwszeństwo przed językiem powszechnym. Pojęcie nieruchomości i jej części oraz pojęcie udziału w nieruchomości oraz sprzedaży jest terminem prawa cywilnego i stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem Sądu, skoro prawo podatkowe nie definiuje tych pojęć, to ich znaczenia należy poszukiwać najpierw - nie w języku powszechnym, ale w przepisach Kodeksu cywilnego jako przepisach "najbliższych".

Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego dalej zwanego k.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne. Rzecz w rozumieniu powyższego przepisu jako przedmiot stosunków cywilnoprawnych, musi charakteryzować się następującymi cechami: jest przedmiotem materialnym, stanowi przedmiot wyodrębniony, może samodzielnie występować w obrocie. Nie są rzeczami dobra niematerialne takie jakie prawa niemajątkowe (autorskie, wynalazcze), a także energie (elektryczna, atomowa). Źródłem przychodu w niniejszej sprawie jest zbycie udział we współwłasności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że przedmiotem spornej transakcji mogłaby być część nieruchomości, która mogłaby stanowić wyodrębniony przedmiot własności, mogący samodzielnie występować w obrocie prawnym. Istotą współwłasności jest to, że co najmniej dwu osobom przysługuje niepodzielnie własność tej samej rzeczy (art. 195 k.c.). Wspólne prawo do rzeczy jest więc niepodzielne. Niepodzielność prawa własności współwłaścicieli wyraża się

w tym, że rzecz nie jest podzielona i żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać jedynie swoim udziałem we współwłasności czyli ułamkowej części prawa własności (art. 198 k.c.) Jeżeli rozporządzenie odnosiłoby się do większej części prawa własności niż przysługująca współwłaścicielowi dokonującemu rozporządzenia, czynność prawna jest bezskuteczna w części przekraczającej wielkość udziału (por. Kodeks Cywilny pod redakcją K. Pietrzykowskiego, tom 1 wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004 r., str. 525)

Z powyższego wynika, iż współwłasność jest ułamkową częścią prawa własności - prawem majątkowym. W konsekwencji więc stanowisko Skarżącej, iż na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego udział we współwłasności rzeczy (np. nieruchomości) nie jest prawem majątkowym odmiennym od prawa własności, jest błędny.

Podkreślić należy, że sprzedaż udziału nie jest równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości lub jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, to nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest określony odpowiednim ułamkiem. Prawo własności całej rzeczy przysługuje wszystkim współwłaścicielom niepodzielnie, udział natomiast jest prawem, które należy wyłącznie do współwłaściciela, (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 501/09).

Stanowisko zbieżne z powyższym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1495/07 stwierdzając, że "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości, rozróżnia je jednak (o czym świadczy choćby wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.)."

W wyroku tym NSA sformułował tezę, zgodnie z którą "ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a tej ustawy). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości". Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela.

W ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednoznacznie wskazuje się, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego – tak też NSA w wyroku z 16 stycznia 2008 r., II FSK 1494/07, niepubl., a także wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r. II FSK 2097/08 czy WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 131/07.

Nie podziela Sąd polemicznego stanowiska kasatora wyrażonego w skardze kasacyjnej dotyczącego negatywnej przesłanka zwolnienia, która odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego). W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym podnosi się, iż "skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego),

a sprzedaż udziału nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić

o utracie konkretnego charakteru gruntu. Prowadziłoby to nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego".

Zdaniem Sądu, odróżnianie "udziału w nieruchomości" od "nieruchomości", względnie "jej części" – tak w orzecznictwie sądów powszechnych, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym – powinno mieć swój wyraz także w sposobie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności w sposobie rozumienia wystąpienia przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub jej części, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, potrzebę taką dostrzega ustawodawca, który nie zawarł

w zakresie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zbycia "udziału". Stąd, nie można utożsamiać uzyskania przez stronę przychodów ze zbycia udziału, z przychodami

z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Sądu, obowiązek ścisłej interpretacji ulg, który jest przyczyną odmowy przyznania stronie skarżącej prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., związany jest z tym, iż zbyła ona "udział". Skoro strona skarżąca zbyła udział w przedmiotowej nieruchomości, a nie "całość" lub "część", to przesądziło o tym, że w sprawie zaistniała tylko jedna z dwóch przesłanek, tj. zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale nie zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości "w całości" lub w części".

Resumując – ażeby uzyskać zwolnienie od podatku, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie, podatniczka musi spełnić zarówno przesłankę pozytywną, jak i nie spełnić przesłanki negatywnej, co w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on nieusprawiedliwiony. Strona skarżąca podnosi, iż we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, iż uzyskała przychód, w wyniku zbycia przez Spółkę zarządzającą wspólnotą gruntową gruntów o powierzchni ok. 36 ha. Przedmiotem sprzedaży dokonanej przez spółkę zarządzającą była więc grunty, czyli nieruchomość gruntowa, a nie udział we współwłasności nieruchomości.

Odnosząc się do tych twierdzeń wskazać trzeba, iż uszło uwadze skarżącej, że w niniejszej sprawie był już wydany prawomocny wyrok Sądu (wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2009 r. sygn. III SA/Wa 501/09), w którym Sąd dokonał oceny zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i wskazał na sposób rozumienia instytucji wspólnot gruntowych, udziału we wspólnocie, sposób uzyskiwania przychodu przez członków wspólnoty gruntowej po zbyciu gruntów oraz sposób rozumienia instytucji spółki utworzonej do sprawowania zarządu nad gruntami wspólnoty.

Ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu zgodnie z treścią art.153 p.p.s.a. wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych.

Na gruncie niniejszej sprawy ani okoliczności faktyczne ani prawne nie uległy zmianie. Sąd w przywołanym powyżej wyroku wskazał, iż członek wspólnoty nie może zbyć udziału osobie spoza wspólnoty, a jedynie wspólnota może dokonać zbycia gruntów wspólnoty za zgodą wójta, burmistrza, prezydenta miasta. Po zbyciu gruntów i podziale ceny sprzedaży każdy członek uzyskuje własny przychód. Dalej Sąd zauważył że jeżeli "wspólnota gruntowa jako spółka na gruncie przepisów opodatkowujących osoby prawne nie uzyskała przychodu to jest oczywistym, że uzyskali go członkowie wspólnoty". Tymczasem w pkt 8 lit. a) wyraźnie wyartykułowano, że opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie udziału

w nieruchomości.

Rację ma Skarżąca, iż przepisy ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych w sposób wyraźny rozróżniają sposób zbycie nieruchomości objętych wspólnotą gruntową (dokonywane przez spółkę) oraz zbycie udziału we wspólnocie (dokonywane przez uprawnionego do udziału we wspólnocie). Wobec tego brak jest podstaw do utożsamiania zbycia nieruchomości objętych wspólnotą gruntową przez spółkę powołaną do zarządu wspólnotą ze zbyciem udziału lub udziałów we współwłasności tej nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, iż Skarżąca pominęła istotę problemu,

a mianowicie to co jest źródłem przychodu skarżącej a nie spółki powołanej do zarządu wspólnotą. Nie sposób zgodzić się z kasatorem, iż źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości, a nie udziałów we współwłasności nieruchomości. Skoro Skarżąca była właścicielem udziałów w wspólnocie gruntowej to przychód mogła uzyskać ze tylko i wyłącznie sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości" a nie ze sprzedaży nieruchomości lub jej części. Gdyby to wspólnota gruntowa była podatnikiem podatku dochodowego to rzeczywiście stanowisko Skarżącej byłoby zasadne. Tymczasem podatnikiem jest osoba fizyczna posiadająca jedynie udziały w nieruchomości a nie będąca właścicielem nieruchomości.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska, wyrażonego w skardze kasacyjnej, iż przychody Skarżącej uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wspólnoty gruntowej przez spółkę zarządzającą wspólnotą korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Za nieusprawiedliwiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 366/08, z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, LEX nr 555594). Zgodnie natomiast z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (publ. ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122). Żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie, a podnoszona w zarzucie okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, mogłaby stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 470/08 LEX 513058). Autor skargi kasacyjnej takiego wpływu nie wykazał.

Z tych względów, zaskarżony wyrok odpowiada prawu i uzasadnia wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).