Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 649/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 1  pkt 2, 101 ust. 2  pkt 1, 104 ust. 1 pkt 2, 105
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: sędzia NSA - Henryka Łysikowska, sędzia WSA - Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Protokolant: starszy referent sądowy - Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi K.C. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 21 października 2013 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 11.810,00 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mercedes Benz Sprinter nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że ww. samochód skarżący zakupił na terenie Francji w dniu 22 marca 2010 r. za kwotę 15.315,72 euro (faktura nr [...] z dnia 22 marca 2010 r.). Samochód na terenie Francji był zarejestrowany jako ciężarowy o nadwoziu typu furgon, z dziewięcioma miejscami siedzącymi (francuski dowód rejestracyjny - Certyfikat d'immatriculation nr [...]). Następnie dokonał jego przemieszczenia na terytorium Polski. Skarżący nie zgłosił we właściwym urzędzie celnym faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Po przywiezieniu do Polski pojazd został sprzedany przez skarżącego na podstawie faktury VAT [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. W dniu 24 lipca 2010 r. nabywca (I. K.) dokonał na terenie kraju pierwszego badania technicznego. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, przeprowadzonym w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów stwierdzono, że pojazd marki Mercedes Benz nr nadwozia [...] jest samochodem ciężarowym, wielozadaniowym z dziewięcioma miejscami siedzącymi. W dniu 4 sierpnia 2010 r. samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie kraju, zgodnie z zaświadczeniem stacji diagnostycznej jako ciężarowy, wielozadaniowy z dziewięcioma miejscami siedzącymi.

W postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu, które przeprowadzono w dniu 20 sierpnia 2013 r. W ich wyniku stwierdzono, że jest to pojazd o karoserii jednobryłowej, pięciodrzwiowej, przeszklony z przestrzenią pasażerską i towarową. Samochód posiada dziewięć miejsc siedzących usytuowanych w trzech rzędach z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. W pierwszym rzędzie fotel dla kierowcy i pasażera, w drugim i trzecim rzędzie po trzy fotele usytuowane naprzeciw siebie, pomiędzy drugim, a trzecim rzędem siedzeń na środku stolik dla pasażerów. Za trzecim rzędem siedzeń znajduje się przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej. Pojazd posiada dwoje drzwi wahadłowych dla pierwszego rzędu siedzeń, dwoje drzwi przesuwnych z prawej i lewej strony pojazdu dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń oraz tylne drzwi części towarowej otwierane na boki. Samochód jest przeszklony na całej swojej długości. Wnętrze samochodu wyposażone jest w klimatyzację, uchwyty dla pasażerów, jedną poduszkę powietrzną, sprzęt grający audio z głośnikami w drzwiach bocznych oraz wielopunktowo we wnętrzu pojazdu, kilka punktów oświetlenia wewnętrznego, elektrycznie sterowane okna w drzwiach przednich, skórzaną tapicerkę siedzeń oraz elementów wnętrza pojazdu, jednolitą wykładzinę dywanową w całym wnętrzu pojazdu, welurową podsufitkę na całej długości sufitu, stolik dla pasażerów umiejscowiony pomiędzy drugim, a trzecim rzędem siedzeń, odtwarzacz DVD i dwa monitory ekranowe. W dniu oględzin pojazd zarejestrowany był jako samochód ciężarowy z dziewięcioma miejscami do siedzenia.

Na podstawie pisma przedsiębiorstwa A. z siedzibą w W. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 2007 r. na rynek francuski następującej konfiguracji: rozstaw osi wynosił 4325 mm, nadwozie zamknięte przeszklone w całości, pojazd posiadał dwa miejsca siedzące w jednym rzędzie (kierowca i jeden pasażer), brak zamontowanej fabrycznie, stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, brak fabrycznych elementów do kotwienia dalszych foteli i ławek.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, co znalazło odzwierciedlenie w przywołanej na wstępie decyzji z dnia 21 października 2013 r., że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód w chwili jego nabycia był pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób zaklasyfikowanym do kodu CN 8703 (nie zaś przeznaczonym do transportu towarów). Wobec tego nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki wynoszącej 18,6 %. W związku z brakiem dowodów jednoznacznie wskazujących na datę przemieszczenia ww. pojazdu na teren Polski, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 30 czerwca 2010 r., tj. datę odsprzedaży samochodu w kraju, wskazując, iż w tym dniu pojazd bezsprzecznie znajdował się w Polsce. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), art. 100 ust. 1 pkt. 2, art. 101 ust. 2 pkt. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 12, art. 105 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.).

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji powołaną wyżej decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Według organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco zebrał i rozpoznał cały materiał dowodowy sprawy, nie naruszając przy jego ocenie granic swobodnej oceny. Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy nabyty przez skarżącego samochód, w świetle przepisów o podatku akcyzowym, należy zaliczyć do samochodów osobowych, czy do samochodów ciężarowych. Dla jej rozstrzygnięcia, jak wskazał, zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, o czym stanowi art. 100 ust. 4 u.p.a. Odwołanie do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej potwierdza także art. 3 ust. 1 u.p.a., w myśl którego do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z dnia 7 września 1987 r. Nr L 256, s. 1 i nast., ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej). Organ odwoławczy zgodził się z organem podatkowym pierwszej instancji, że sporny pojazd należy zaliczyć do kodu CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Powołując się na noty wyjaśniające zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880; dalej: noty wyjaśniające) stwierdził, że pozycja CN 8703 jest determinowana przez pewne cechy, które wskazują, na to, że pojazdy te są przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (poz. CN 8704), tj.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy stwierdził, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z oględzin z dnia 20 sierpnia 2013 r. jasno wynika, że ustalone w toku postępowania cechy spornego pojazdu, nakazują zaklasyfikować go do pozycji 8703 kodu CN. Świadczą o tym w szczególności następujące cechy: jest to pojazd o karoserii jednobryłowej, pięciodrzwiowej, przeszklony z przestrzenią pasażerską i towarową. Samochód posiada dziewięć miejsc siedzących usytuowanych w trzech rzędach z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. W pierwszym rzędzie fotel dla kierowcy i pasażera, w drugim i trzecim rzędzie po trzy fotele usytuowane naprzeciw siebie, pomiędzy drugim, a trzecim rzędem siedzeń na środku stolik dla pasażerów. Za trzecim rzędem siedzeń znajduje się przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej. Pojazd posiada dwoje drzwi wahadłowych dla pierwszego rzędu siedzeń, dwoje drzwi przesuwnych z prawej i lewej strony pojazdu dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń oraz tylne drzwi części towarowej otwierane na boki. Samochód jest przeszklony na całej swojej długości. Wnętrze samochodu wyposażone jest w klimatyzację, uchwyty dla pasażerów, jedną poduszkę powietrzną, sprzęt grający audio z głośnikami w drzwiach bocznych oraz wielopunktowo we wnętrzu pojazdu, kilka punktów oświetlenia wewnętrznego, elektrycznie sterowane okna w drzwiach przednich, skórzaną tapicerkę siedzeń oraz elementów wnętrza pojazdu, jednolitą wykładzinę dywanową w całym wnętrzu pojazdu, welurową podsufitkę na całej długości sufitu, stolik dla pasażerów umiejscowiony pomiędzy drugim, a trzecim rzędem siedzeń, odtwarzacz DVD i dwa monitory ekranowe.

Organ podatkowy drugiej instancji podniósł także, że fakt, iż chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd był samochodem osobowo-towarowym klasyfikowanym do kodu CN 8703, potwierdza również francuski dowód rejestracyjny nr [...], w którym wskazano, iż pojazd posiadał dziewięć miejsc siedzących. Nadto, choć w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 24 lipca 2010 r. przedmiotowy samochód określono jako samochód ciężarowy, to jednak z załącznika do w/w zaświadczenia tj. dokumentu identyfikacyjnego pojazdu wynika, iż pojazd jest pojazdem wielozadaniowym z dziewięcioma miejscami siedzącymi. Powyższe, w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, również potwierdza główne przeznaczenie pojazdu, tj. przewóz osób.

Potwierdzeniem prawidłowości klasyfikacji przedmiotowego pojazdu są również wyjaśnienia jakie złożył obecny użytkownik pojazdu, który oświadczył, iż w przedmiotowym pojeździe dokonał zmian mających wpływ na estetykę i komfort podróży. Ilość siedzeń pozostała jednak bez zmian.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm., dalej: u.p.r.d.). nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu podatkowego pierwszej instancji, że jako datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień 30 czerwca 2010 r., tj. datę odsprzedaży samochodu w kraju, albowiem w tym dniu pojazd bezsprzecznie znajdował się w Polsce.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 100 ust. 1 pkt u.p.a. i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem;

- art. 122 w związku z art.180, art. 187 §1 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, nierozpatrzenie zebranego materiału, a także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę postępować dowodów, co w rezultacie doprowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy;

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonej materiału dowodowego oraz pominięcie bez uzasadnienia części dowodów.

W uzasadnieniu stwierdził, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie zainstalowano fotele w tylnej części i kanapę umożliwiające przewóz dziewięć osób oraz dwa siedzenia w przedniej części (oryginalne) w sumie umożliwiających przewóz jedenastu osób i oddzielono część pasażerską od towarowej ścianą grodziową. Z tego powodu samochód powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8702, a nie kodu CN 8703.

Skarżący wskazał, że na potwierdzenie takiego stanu faktycznego, do odwołania wniesionego do organu odwoławczego, zostały załączone zdjęcia przedmiotowego pojazdu. Do odwołania załączono także dwa zdjęcia identycznego pojazdu marki Mercedes Benz użytkowanego przez Policję, który, jak stwierdził skarżący, z pewnością nie jest klasyfikowany do pozycji 8703 obligującej do zapłaty podatku akcyzowego.

Skarżący zarzucił ponadto, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ podatkowy pominął, iż poza Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS), Komitet HS przyjął w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8703 i 8704 opinie klasyfikacyjne, które wskazują na to, że przy określeniu klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 kluczowe znaczenie ma ładowność pojazdu. Zdaniem skarżącego, należy w tym przypadku ustalić dopuszczalną masę całkowitą pojazdu oraz masę własną pojazdu (włącznie z kierowcą). Organ podatkowy w skarżonej decyzji nie dokonał istotnego dla klasyfikacji porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu. Z danych technicznych pojazdu wynika, że całkowita ładowność pojazdu to 1280 kg, przy standardowej łącznej wadze pasażerów i kierowcy wynoszącej ok. 150 kg (2 X 75 kg) pozostałe ok. 1130 kg ładowności wykorzystywane może być do przewozu towarów.

2.2. Odpowiadając na zarzuty skargi, organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób nakazujący jej uchylenie.

3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla uznania, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, kwalifikowany do kodu CN 8703, a w konsekwencji, czy nabycie to podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

3.3. Skargę oparto zarówno na zarzucie naruszenia prawa procesowego jak i na zarzucie naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty naruszenia prawa procesowego w kontekście istotnego wpływu tych naruszeń na rozpoznanie sprawy, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe obu instancji niekwestionowanego elementu stanu faktycznego sprawy, skarżący zakupił na terenie Francji w dniu 22 marca 2010 r. za kwotę 15.315,72 euro samochód marki Mercedes Benz Sprinter nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. Samochód na terenie Francji był zarejestrowany jako ciężarowy o nadwoziu typu furgon, z dziewięcioma miejscami siedzącymi (francuski dowód rejestracyjny - Certyfikat d'immatriculation nr [...]). W postępowaniu przed organami podatkowymi wyłonił się spór, czy przedmiotowy pojazd winien być kwalifikowany do kodu CN 8703 jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też jako samochód ciężarowy, kwalifikowany do kodu CN 8704, względnie jako pojazd silnikowy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, kwalifikowany do kodu CN 8702.

3.4. Skarżący upatruje naruszenia powyżej wskazanych przepisów prawa procesowego w niezebraniu pełnego materiału dowodowego, nierozpatrzeniu zebranego materiału, a także odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, a także w dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonej materiału dowodowego oraz pominięciu bez uzasadnienia części dowodów.

3.5. Przed przystąpieniem do szczegółowej oceny tych zarzutów, podkreślić trzeba, że czynienie zadość przez organ podatkowy wszystkim zasadom procedowania, w tym wskazanym przez skarżącego, umożliwia organom podatkowym dokonanie właściwej subsumpcji prawa materialnego. Zasady procesowe, objęte zarzutami skarżącego, unormowane są w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Zgodnie z art. 121 § 1 i 2 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez prowadzenie postępowania, zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego. Z kolei w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), art. 188 O.p. (prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu), a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów materialnoprawnych.

W ocenie Sądu, zarzuty oparte o powołane przepisy nie zasługują na uwzględnienie, gdyż cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. O naruszeniu zasady określonej w art. 191 O.p. nie świadczy w każdym razie nie uwzględnienie, przy klasyfikacji nabytego pojazdu, dowodu rejestracyjnego, czy zaświadczenia o badaniu technicznym. Organy podatkowe prawidłowo bowiem stwierdziły, że klasyfikacji pojazdów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów dokonuje się, w rozumieniu u.p.a., w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, nie zaś o przepisy pozapodatkowe, na przykład wynikające ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 1137 ze zm.). Ustawy pozapodatkowe nie mogą bowiem wpływać, czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. Pogląd ten znajduje aktualność także w odniesieniu do funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz regulowanym charakterem tej właśnie gałęzi prawa. Tak więc, w świetle unormowań zawartych w u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb ustawy - Prawo o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego, nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębna ustawą. Zauważyć bowiem należy, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach nie ma zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt I GSK 770/09, opubl. CBOSA).

3.6. W szczególności chybiony jest zarzut "odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę postępowania dowodów". Skarżący nie wnioskował bowiem w sprawie o przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, a organ nie wydał w tym przedmiocie żadnego postanowienia. Jedynymi pismami skarżącego w aktach administracyjnych jest pismo z dnia 1 października 2012 r., w którym skarżący odmawia podania daty przemieszczenia zakupionego pojazdu na terytorium kraju (k. 18 akt administracyjnych), pełnomocnictwo wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej (k. 45 i k. 44 akt administracyjnych), pismo z dnia 2 kwietnia 2013 r. dotyczące pełnomocnictwa (k. 47 akt administracyjnych), odwołanie (k. 134 – 139 akt administracyjnych), załączone do odwołania sześć czarnobiałych wydruków zdjęć przedmiotowego samochodu (k. 128 – 133 akt administracyjnych), załączone do odwołania dwa czarnobiałe wydruki zdjęć samochodu policyjnego (k. 126 i k. 127 akt administracyjnych). Skarżący nie wnioskował w tych pismach o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów, choć, jak się wydaje, w odwołaniu oraz skardze wysnuwa pewne wnioski na podstawie zdjęć samochodu policyjnego, o czym niżej. Jednocześnie podnoszone w skardze zastrzeżenia dowodowe są raczej związane nie tyle z kwestią odmowy prze organy podatkowe przeprowadzenia dowodów lecz dokonaną prze organy podatkowe odmienną klasyfikacją niż skarżący spornego pojazdu.

3.7. W skardze skarżący stwierdził, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie zainstalowano fotele w tylnej części i kanapę umożliwiające przewóz dziewięć osób oraz dwa siedzenia w przedniej części (oryginalne) w sumie umożliwiających przewóz jedenastu osób. Z tego powodu samochód powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8702, a nie kodu CN 8703. Skarżący powołał się przy tym na dwa zdjęcia identycznego pojazdu marki Mercedes Benz użytkowanego przez Policję, dołączone do odwołania. Skonstatować należy, iż całość materiału dowodowego nie potwierdza wersji skarżącego, iż nabyty przez niego pojazd w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przeznaczony do przewozu jedenastu osób.

Zarówno z francuskiego dowodu rejestracyjnego jak i pierwszego badania technicznego wykonanego na terenie kraju wynika, że pojazd posiadał dziewięć, a nie jedenaście zamontowanych foteli. Wynika to także z oględzin dokonanych przez organ podatkowy, a także załączonych do odwołania wydruków fotografii pojazdu wykonanych, jak podnosi skarżący, w dacie nabycia pojazdu. Z pewnością zaś nie świadczą o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu większej ilości osób dwa wydruki wykonanych z zewnątrz fotografii samochodu policyjnego. Na rozprawie w dniu zobowiązano skarżącego w dniu 27 czerwca 2014r. do przedłożenia dowodu potwierdzającego, że sporny w sprawie samochód był samochodem przystosowanym do przewozu 11 osób. Skarżący pismem z dnia 30 czerwca 2014r. przedłożył płytę CD ze zdjęciami samochodu wskazując na zdjęcie nr 5. Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ppsa, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Trudno jest uznać, że wspomniane zdjęcie jest dowodem potwierdzającym okoliczność, że sporny w sprawie samochód był samochodem przystosowanym do przewozu 11 osób. Ze zdjęcia tego nie wynika jakiego tak naprawdę samochodu dotyczy, kiedy takie zdjęcie zostało zrobione, jak też trudno uznać, że kanapa widniejąca na fotografii nadaje się w ogóle do przewozu osób – brak profilowanych foteli, stosownych zabezpieczeń. Aby zaś pojazd zaliczyć do klasyfikacji CN 8702 musi być to pojazd silnikowy do przewozu 10 lub więcej osób. Osoba zaś dokonująca przewozu osób jest obowiązana do zapewnienia podróżnym odpowiednich warunków bezpieczeństwa i higieny oraz wygody i należytej obsługi (art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe – tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 50, poz. 601 ze zm.).

Z tych względów, w ocenie Sądu, ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, iż pojazd w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał dziewięć miejsc do przewozu osób łącznie z kierowcą, odpowiadają rzeczywistości, a więc są prawidłowe. Samochód nie jest więc pojazdem silnikowym do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, klasyfikowanym do pozycji CN 8702, która, zgodnie z notami wyjaśniającymi, uwzględnia autobusy i autokary, trolejbusy (czerpiące prąd z przewodów napowietrznych) oraz autobusy żyroskopowe, które działają na zasadzie gromadzenia energii kinetycznej w szybkoobrotowym kole zamachowym, a następnie wykorzystywania tej energii do napędu prądnicy, która dostarcza prąd do silnika. Pozycja ta obejmuje również autokary, które mogą być przekształcone w pojazdy szynowe przez wymianę kół i zablokowanie układu kierowniczego bez zmiany silnika. Zakupiony przez skarżącego pojazd tej definicji nie odpowiada.

3.8. Podkreślenia wymaga, że prawidłowa kwalifikacja do kodu Nomenklatury Scalonej ma decydujący wpływ na ocenę, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie wymienionego pojazdu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury scalonej.

3.9. W myśl natomiast art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Z kolei przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

3.10. Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie nomenklatury scalonej, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" w Dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

O klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu decydują zatem jego indywidualne cechy. Owe cechy, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdów, zawierają powołane przez organ odwoławczy noty wyjaśniające. Dodać trzeba, że powołane noty wprawdzie nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; dalej: TSUE) w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok TSUE w sprawie Mövenpick Deutschland C-405/97, EU:C:1999:207, czy w sprawie Kawasaki Motors Europe, C-15/05, EU:C:2006:259).

Jednocześnie dla pełniejszego wyjaśnienia definicji samochodów objętych powyższą pozycją stwierdzić trzeba, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zasadniczym ich przeznaczeniem jest jednak przewóz osób. Organ odwoławczy oraz organ podatkowy pierwszej instancji wskazały, że do takich pojazdów zaliczają się pojazdy wielozadaniowe (np. typu van, SUV-y, czy niektóre pojazdy typu pick-up).

Jak ustaliły organy podatkowe, skarżący nabył pojazd, który w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych oraz zaświadczeniu o badaniu wykonanym na terenie Polski, został określony jako pojazd ciężarowy. Zaznaczyć należy, że pojazdy ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704, a ich przeznaczenie to głównie transport towarów. Pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki, itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

3.11. W ocenie Sądu, organy podatkowe, dokonując na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikacji zakupionego przez skarżącego pojazdu, prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703).

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że nabyty przez skarżącego samochód posiada cechy przypisane do pojazdów objętych pozycją 8703. Świadczą o tym cechy typowe dla samochodów osobowych, takie jak dwoje drzwi wahadłowych dla pierwszego rzędu siedzeń, dwoje drzwi przesuwnych z prawej i lewej strony pojazdu dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Samochód jest przeszklony na całej swojej długości. Wnętrze samochodu wyposażone jest w klimatyzację, uchwyty dla pasażerów, jedną poduszkę powietrzną, sprzęt grający audio z głośnikami w drzwiach bocznych oraz wielopunktowo we wnętrzu pojazdu, kilka punktów oświetlenia wewnętrznego, elektrycznie sterowane okna w drzwiach przednich, skórzaną tapicerkę siedzeń oraz elementów wnętrza pojazdu, jednolitą wykładzinę dywanową w całym wnętrzu pojazdu, welurową podsufitkę na całej długości sufitu, stolik dla pasażerów umiejscowiony pomiędzy drugim, a trzecim rzędem siedzeń. W sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, że pojazd w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego posiadał cechy, które świadczyłyby o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów, a dopiero po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu, dokonano w nim takich zmian konstrukcyjnych, które zasadniczo zmieniły jego przeznaczenie. Zatem, przedmiotowy pojazd nie mógł zostać zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy przyporządkowany do kodu CN 8704. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stwierdzone cechy indywidualne nabytego przez skarżącego pojazdu, przypisane są zgodnie ze wspomnianymi wcześniej notami wyjaśniającymi zamieszczonymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi pod poz. CN 8703. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na teren Polski sporny pojazd, należy do kategorii samochodów ciężarowych, o takich cechach jak w poz. CN 8704. Przyjęcie poglądu skarżącego prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej.

3.12. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie uwzględniły istotnego dla klasyfikacji pojazdu stosunku ładowności części pasażerskiej i towarowej. Zarzut ten nie jest zasadny – organ odwoławczy słusznie wyjaśnił (strona 11 decyzji, k. 145 akt administracyjnych), że kryterium stosunku ładowności, wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r., zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. Nr 86, poz. 880). Tak więc kwestii taryfikacji nie rozstrzyga kryterium ładowności, ponieważ kryterium to nie jest obecnie wskazane w żadnym akcie prawnym regulującym rozpatrywaną problematyk

3.12. Reasumując, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czemu dały wyraz w spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p. uzasadnieniu decyzji. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 i 4 oraz art. 3 ust. 1 u.p.a.

3.13. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.