Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 513/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, ust. 7
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: SKO lub Kolegium) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. Nr 122 poz. 593 z późn. zm.), art. 2 ust.1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1, ust. 7, art. 5 ust. 1 pkt 1a, 1c, pkt 2 a, 2b, pkt 3, art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, dalej: u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) po rozpoznaniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] r., nr [...] , w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010.

Uzasadniając swoje stanowisko SKO na wstępie przedstawiło ustalenia faktyczne.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę za rok 2010 i działając w trybie art. 274 § 1 pkt 2 O.p. pismem z dnia 23 maja 2011 r. wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2010 w zakresie budowli i urządzeń na dole według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r.. W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała na brak przesłanek do zastosowania art. 274 § 1 pkt 2 O.p. twierdząc, że powyższe uprawnienie organu dotyczy tylko sytuacji, kiedy deklaracja zawiera błędy rachunkowe, oczywiste omyłki bądź wypełniona jest niezgodnie z ustalonymi wymogami. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Równocześnie wezwał Spółkę do przedłożenia wykazu budowli i urządzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w formie ewidencji środków trwałych wraz z oświadczeniem, że budowle te służą działalności gospodarczej i są usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r., na kwotę [...] zł. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność wyjaśnienia statusu obiektów Spółki zlokalizowanych pod ziemią mając na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, a właściwie wytyczne co do sposobu postępowania organów podatkowych, które powinny być zrealizowane w każdorazowym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec indywidualnego podatnika.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji wezwał Spółkę pismem z dnia 2 stycznia 2014 r. do przedłożenia wartości urządzeń i obiektów usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z wyłączeniem nakładów na drążenie według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. Przy piśmie z dnia 29 stycznia2014 r. Spółka przesłała opracowaną przez B Sp. z o.o. Zespoły Usług Konsultingowych "Opinię określającą wysokość udziału kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska" oraz "Charakterystyki techniczne podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT nabytych w dniu 1 lutego 2003 r. zlokalizowanych w granicach administracyjnych Gminy M. według stanu na 1 stycznia 2009, 2010 i 2011 r."

Po zapoznaniu się z przedłożoną opinią organ pierwszej instancji powziął wątpliwości co do jej ustaleń i w konsekwencji postanowieniem z dnia 7 maja 2014 r. powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego w celu:

1) przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych w obrębie Gminy M., stanowiących własność Spółki do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

2) określenia wartości budowli i urządzeń budowlanych umieszczonych w wyrobiskach górniczych, a nie wykazanych do opodatkowania w 2010 r. według załączonego załącznika.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 na kwotę [...] zł.

Organ pierwszej instancji mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznał obudowę wyrobisk szybu 1, 2 i 3 oraz rurociągi odwadniające o nr inwentaryzacyjnym [...] i [...] za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wartość obudów z wyłączeniem nakładów na drążenie ustalił biegły, natomiast rurociągi posiadają wartość środka trwałego wskazaną przez podatnika. Organ wyjaśnił także, że przedłożona przez Spółkę opinia sporządzona przez B. Sp. z o.o. Zespoły Usług Konsultingowych jest opinią prywatną i nie można przypisać jej waloru dowodu z opinii biegłego.

Spółka w odwołaniu od tej decyzji organu pierwszej instancji wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W pierwszej kolejności Spółka podniosła brak dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji analizy, czy umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych obiekty (obudowy oraz rurociągi) są jedynie samodzielnymi obiektami budowlanymi w postaci budowli, czy też jednocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z podziemnymi wyrobiskami górniczymi. Natomiast drugi z zarzutów odnosił się do braku podstaw prawnych do zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyż zdaniem Spółki sporządzona przez B Sp. z o.o. "Opinia określająca wysokość kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska" w sposób jednoznaczny wyjaśnia z zastosowaniem jakich mechanizmów wartości poszczególnych urządzeń technicznych zostały ustalone.

Dodatkowo Spółka zarzuciła także powołanemu biegłemu brak uprawnień budowlanych, tym samym, w jej ocenie, biegły nie dysponował wiadomościami specjalnymi w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. w zakresie ustalania tego co jest budowlą lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazało, że na tle niniejszej sprawy pojawiły się dwie zasadnicze kwestie będące przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i zarzutów odwoławczych :

1. problematyka interpretacji przepisów prawa co do zasadności opodatkowania urządzeń technicznych infrastruktury górniczej znajdującej się w wyrobiskach górniczych objętej decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości;

2. przy założeniu uznania zasadności powyższego: problematyka ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Kolegium podniosło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zawarta jest definicja legalna pojęcia "budowli", służąca zagadnieniom opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej p.b.) znajdują się definicje legalne tych pojęć. W myśl art. 3 pkt 3 p.b. jako budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast, w myśl art. 3 pkt 9 p.b., jako urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W dalszej części uzasadnienia SKO przedstawiło stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym Trybunał dokonał szerokiego omówienia trudności stosowania prawa pojawiających się na styku przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy Prawo geologiczne i górnicze (w brzmieniu wówczas obowiązującym). Trybunał Konstytucyjny przeprowadził między innymi analizę pojęcia "wyrobisko górnicze" i wskazał, że nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z ustawą Prawo geologiczne i górnicze jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym.

W świetle powyższego wyroku za nietrafne SKO uznało stanowisko Spółki, zgodnie z którym urządzenia w pierwszej kolejności należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, ustalenie zaś dopiero, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji, kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: 1) urządzeń budowlanych, 2) budowli.

Kolegium podkreśliło, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że sporne obiekty (obudowy i rurociągi) są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego wprost wymienionymi w art. 3 pkt 3 jako konstrukcje oporowe i sieci techniczne. Kwalifikacja tych obiektów wykazała, że są to typowe budowle scharakteryzowane w prawie budowlanym i służące określonej działalności. Szczegółowe przyporządkowanie wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (a także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz ich wartość zostały zawarte w opiniach i operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego w dniach 10 czerwca 2014 r. i 1 lipca 2014 r. Biegły w sporządzonych opiniach w sposób opisowy przedstawił jakie konkretnie obiekty (ze względu na jakie cechy) powinny zostać uznane za budowle bądź też nie są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców i nie mogą być uznane za budowle. W tym zakresie biegły przyporządkował obudowy górnicze do konstrukcji oporowych i wyjaśnił, że są konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymaganego przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Natomiast rurociągi usytuowane w poszczególnych wyrobiskach biegły zaliczył wprost do budowli jako sieci techniczne wyjaśniając, że nie były fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy dające się łatwo zdemontować i powtórnie wykorzystać. Funkcjonowały z odbiornikami jakie zostały do nich dołączone, odbiorniki były wymienne i rurociąg mógł pracować z innymi odbiornikami mediów.

Odnośnie zarzutu brak podstaw prawnych do zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. SKO wskazało, że podstawę opodatkowania budowli reguluje art. 4 ust. 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Natomiast przepis art. 4 ust. 7 ustawy określa zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji gdy nie została podana wartość budowli lub podana wartość nie odpowiada wartości rynkowej. W takim przypadku organ podatkowy ma obowiązek powołać biegłego, który ustali wartość budowli. Biegłym winien być rzeczoznawca majątkowy, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem Kolegium organ podatkowy pierwszej instalacji zasadnie powołał biegłego, gdyż przedłożona przez Spółkę opinia nie pozwalała na ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach. Tym samym za niezasadne SKO uznało zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 u.p.o.l.

Ustosunkowując się natomiast do braku kompetencji biegłego w zakresie kwalifikacji obiektów wyrobiska SKO uznało, że zarzut ten jest niezasadny. Jak wynika z dołączonych do akt dokumentów powołany biegły jest rzeczoznawcą majątkowym, w górnictwie przepracował 33 lata. Uzyskanie uprawnień rzeczoznawcy majątkowego wymusza posiadanie wyższego wykształcenia (technicznego, ekonomicznego lub prawniczego), ukończenie studium podyplomowego, zaliczenie stosownej praktyki oraz zdanie egzaminu państwowego. Jeżeli rzeczoznawca posiada kwalifikacje do określania wartości budowli to przede wszystkim i co jest oczywiste musi posiadać wiedzę w zakresie kwalifikacji tych obiektów.

W skardze na decyzję Kolegium, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2. prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2010 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a także art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ne ulega zatem wątpliwości, że do obowiązku organu podatkowego należy rozważenie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Tym samym a contrario nie jest dopuszczalne pominięcie części zebranego materiału dowodowego. Dyskwalifikujące jest również dla organu podatkowego powoływanie się na tego typu okoliczności, które nie wynikają z zebranych dowodów, czy wręcz przeczą temu, co z dowodów tych wynika. Zdaniem autora skargi SKO nie podołało nakreślonym przez art. 187 § 1 O.p. obowiązkom. Dokonując analizy podnoszonej przez organ odwoławczy argumentacji odnośnie kwalifikacji zlokalizowanych w wyrobiskach urządzeń do budowli oraz ustalonej dla wyliczenia podatku od nieruchomości podstawy opodatkowania, stwierdził on, że argumentacja ta w wielu aspektach nie przystaje do stanu rzeczywistego, jaki wypływa z zebranych w sprawie dowodów. Nie ma racji Kolegium jakoby powołany w postępowaniu podatkowym biegły zaliczył usytuowane w szybach rurociągi do budowli - sieci technicznych. Próżno szukać ustaleń biegłego jakoby rozpatrywane rurociągi nie były fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy. Biegły uchylił się od jakiegokolwiek zakwalifikowania przedmiotowych rurociągów do podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli. W konsekwencji też dokonana przez SKO kwalifikacja rurociągów do przedmiotów opodatkowania w zasadzie oparła się na rzekomej dokonanej przez biegłego kwalifikacji tych rurociągów do sieci technicznych, która w rzeczywistości nie miała miejsca.

Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem SKO, że sporządzona przez specjalistów z B spółka z o.o. opinia nie mogła być brana pod uwagę, bowiem jest opinia prywatną. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., to podatnik w pierwszej kolejności określa wartości budowli. Natomiast dopiero uchylenie się przez niego od tego obowiązku daje legitymację organowi podatkowemu do powołania biegłego i przyjęcia do podstawy opodatkowania podanych przez niego wartości. Wobec tak zakreślonego postępowania pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie ma sposobu, aby podatnik określając jako pierwszy wartość budowli mógł się posiłkować opinią inną niż prywatną sporządzoną na jego zlecenie. W konsekwencji odmowa mocy dowodowej takiej opinii czyniłaby iluzorycznym nakreślone przez art. 4 ust. 7 u.p.o.l. prawo podatnika do określenia wartości budowli, skoro wartość ta mogłaby być kontestowana tylko z tej przyczyny, że została ustalona poza postępowaniem podatkowym. Zdaniem pełnomocnika skarżącej odrzucenie przez Kolegium określonych przez Spółkę wartości z tej przyczyny, że wartości te zostały ustalone prywatnie przesądza o naruszeniu art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

W kwestii przedmiotu opodatkowania, zdaniem pełnomocnika skarżącej, spór w głównej mierze ogniskuje wokół zagadnienia związanego z metodyką, jaka powinna znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji urządzeń technicznych umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet budowli i urządzeń budowlanych. W zasadzie metodyka ta nie powinna odbiegać od tej, jaka ma zastosowanie do urządzeń zlokalizowanych na powierzchni ziemi, wszak nie ma przepisu, który nakazywałby stosować różne standardy w zależności od tego, gdzie dane urządzenia są położone. Niewątpliwie też spór w sprawie znajduje swoje źródło w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w uzasadnieniu którego Trybunał Konstytucyjny przedstawił dwie odmienne od siebie metody, jakie mogą znaleźć zastosowanie przy dokonywaniu rozpatrywanej kwalifikacji. Brak jednoznacznego wskazania, która z metod powinna ostatecznie być stosowana spowodował, że Kolegium oraz Spółka prezentują zupełnie odmienne w tej kwestii stanowiska. Według poglądów strony skarżącej do budowli mogą zostać zakwalifikowane jedynie te urządzenia techniczne, które pełnią samodzielne funkcje techniczno - użytkowe. Dlatego też w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dane urządzenie nie jest funkcjonalnie związane z innym obiektem ("służy" innemu obiektowi), wykluczenie natomiast takiej okoliczności może stanowić dopiero podstawę do ewentualnej kwalifikacji urządzenia technicznego do budowli. Natomiast zdaniem organu odwoławczego, kwalifikacja urządzeń technicznych powinna przebiegać w kierunku rozważenia możliwości przypisania urządzenia technicznego w poczet budowli lub urządzenia budowlanego.

Pełnomocnik skarżącej w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudów wyrobisk górniczych wskazał, że podziemne wyrobiska górnicze to przestrzeń w górotworze, powstała w wyniku prowadzonych robót górniczych. Stanowi ona efekt fizycznych czynności zmierzających do wykonania w górotworze włomu i jego zabezpieczenia. Z kolei obudowy ze względu na swe przeznaczenie ściśle powiązane są z tak rozumianymi wyrobiskami górniczymi. Wskazuje na to w szczególności § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. Nr 139, poz. 1169, z późn. zm.), zgodnie z którym każde wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno-górniczych. Obudowa stanowi wręcz nieodzowny element podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest zaś samodzielnym obiektem budowlanym - konstrukcją oporową. Zdaniem pełnomocnika obudowy, jako kwalifikujące się w poczet tego rodzaju urządzeń technicznych, które funkcjonalnie są związane z podziemnymi wyrobiskami górniczymi ("służą" wyrobiskom), nie mogą być zakwalifikowane ani w poczet wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. budowli, rozumianych jako samodzielne obiekty budowlane, ani też w poczet zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 p.b. urządzeń budowlanych, gdyż jak zostało to już wcześniej wskazane wyrobiska nie są obiektami budowlanymi. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w opinii Trybunału Konstytucyjnego, przedstawionej w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, "definicja wyrażenia "budowla", występująca w p.b., ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy".

Dla uzasadnienia swojego stanowisko pełnomocnik Spółki powołał się na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. W tego Sądu "obudowa nie stanowi wyposażenia wyrobiska ani odrębnego od wyrobiska obiektu, lecz stanowi nierozłączną część wyrobiska, bez którego to elementu wyrobisko nie może istnieć".

Natomiast odnośnie zamontowanych w szybach rurociągów głównego odwadniania, pełnomocnik podniósł, że ocena, czy kwalifikują się one w poczet obiektów budowlanych innych niż budynki i obiekty małej architektury, względnie w poczet urządzeń budowlanych, wymaga odrębnego w stosunku do obudów zbadania. Czynności zaś takie w rozpatrywanej sprawie nie zostały przeprowadzone. Dlatego dokonana ad hoc przez organy podatkowe obu instancji kwalifikacja rurociągów w poczet sieci technicznych nie powinna być choćby z tych względów zaaprobowana. Zdaniem pełnomocnika skarżącej konieczność zabudowy rurociągów odwadniających w wyrobiskach górniczych wynika wprost z § 373 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych. Przepis ten bowiem nakłada obowiązek wyposażenia zakładu górniczego w system odwadniania, odpowiedni do przewidywanego dopływu wód, którego celem jest zabezpieczenie wyrobisk przed zatopieniem. Zatem system taki służy wyrobiskom, a co za tym idzie, funkcję usługową w stosunku do wyrobisk pełnią także stanowiące element tego systemu rurociągi. Rozpatrywane rurociągi nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych. Ponadto Spółka wskazała, że posiadane w 2010 r. przez nią szyby stanowiły pozostałość po byłej C. Nie służyły one już procesom wydobywczym, a jedynie do magazynowania słonych wód pochodzących z D i E. Zamontowane w szybach rurociągi głównego odwadniania, nie tyle służyły zabezpieczeniu wyrobisk przed zalaniem, bowiem w zasadzie wyrobiska te okresowo z założenia były zalewane, co przepompowywaniu magazynowanej wody do W.. Pełniły one tym samym z założenia samodzielną funkcję techniczno-użytkową, a tym samym jako niezwiązane z wyrobiskami stanowiły podlegające opodatkowaniu budowle. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że opisane kwestie nie zostały wyjaśnione w toku postępowania podatkowego, bowiem organy podatkowe a priori bez bliższego zbadania sprawy uznały, że obudowy szybów i rurociągi to podlegające opodatkowaniu budowle.

Reasumując pełnomocnik skarżącej wywodził, że na gruncie wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 istnieją przesłanki, aby przy kwalifikacji urządzeń technicznych w poczet budowli i urządzeń budowlanych brać pod uwagę te zasady, na które konsekwentnie w toku postępowania podatkowego wskazywała skarżąca. Natomiast pominięcie tych zasad, oraz przyjęcie, że urządzenia techniczne można kwalifikować w poczet budowli bez konieczności zbadania w jakim związku one pozostają z podziemnymi wyrobiskami górniczymi, przesądza o naruszeniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 p.b. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż zostały opodatkowane obudowy wyrobisk i rurociągi w sytuacji, gdy tylko te ostatnie kwalifikowały się w poczet przedmiotów opodatkowania.

Dalej pełnomocnik zakwestionował powołanie przez organ podatkowy biegłego, który określił wartość przedmiotu opodatkowania. Przyznał, że podane przez podatnika wartości budowli mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy, a do podstawy przyjęte wartości podane przez biegłego, ale jedynie w sytuacji, gdy podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle nie podlegają amortyzacji podatkowej, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. W sytuacji takiej organ podatkowy posiada legitymację do weryfikacji podanych wartości przeprowadzając w tym przedmiocie dowód z opinii biegłego. Podane przez skarżącą wartości obudów szybów, to wartości odpowiadające wartościom ustalonym dla celów związanych z dokonywaną w podatku dochodowym amortyzacją podatkową, nie zaś wartości rynkowe. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do kwestionowania ich wielkości z tej przyczyny, że nie odpowiadają one wartościom rynkowym, czy też, iż zostały ustalone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oderwaniu od uwarunkowań rynkowych. Zdaniem pełnomocnika Spółki nie jest też możliwe wobec tych okoliczności przyjęcie do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości podanych przez biegłego. Metodologia opisana w opinii z dnia 20 grudnia 2013 r. nie pozostawia wątpliwości, z zastosowaniem jakich mechanizmów zostały ustalone wartości poszczególnych urządzeń technicznych, w tym obudów. Nie może też budzić wątpliwości, że nie były to mechanizmy, które sprowadzałyby te wartości do wartości rynkowych, lecz mechanizmy, które prowadziły do alokacji ustalonych dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowych podatkowych do poszczególnych urządzeń technicznych. Pominięcie z kolei przez organy podatkowe przedstawionych okoliczności i przyjęcie, że do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości mogą zostać przyjęte wartości rynkowe podane przez biegłego, zdaniem autora skargi przesądza o naruszeniu w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i 7 zdanie pierwsze u.p.o.l.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania w stosunku do wyrobisk górniczych, w tym rozpatrywanych w sprawie szybów, wskazany także został w uzasadnieniu wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 875/11, z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 939/11 i z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 893/11, zapadłych w przedmiocie podatku od nieruchomości należnego Gminie M. odpowiednio za lata 2004 - 2006. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady - a tak było w niniejszej sprawie - na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów (wyrok z dnia 22 listopada

2011 r., sygn. akt I SA/Gl 939/11).

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 9 października 2015 r. drugi pełnomocnik skarżącej – doradca podatkowy J. G. nadal kwestionuje zasadność kwalifikowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych w poczet definiowanych w przepisach Prawa budowlanego budowli, a w konsekwencji ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik wskazał, że powołany w sprawie biegły J. P. kwalifikuje obudowę wyrobiska górniczego do konstrukcji oporowych. Natomiast biegli powoływani w innych sprawach, w których Spółka jest stroną np. biegli D. Z., J. K. i J. J. kwalifikują obudowy, tudzież całe wyrobiska do budowli – tuneli. Problemy z kwalifikowaniem obudów wyrobisk górniczych powodują odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych. Również orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tej materii jednolite. Pełnomocnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, w którym obudowy wyrobisk górniczych zostały wyłączone z przedmiotów opodatkowania oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 219/15, w którym Sąd zakwalifikował obudowy wyrobisk górniczych do sieci technicznych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej biegły dokonał kwalifikacji podziemnych obudów wyrobisk górniczych w poczet zdefiniowanych w Prawie budowlanym budowli i urządzeń budowlanych na zasadzie analogii. Pełnomocnik odwołał się także do opracowania sporządzonego przez dr inż. Adama Krasińskiego z Katedry Geotechniki Politechniki Poznańskiej – "Wybrane zagadnienia projektowania ścian oporowych" – Gdańsk 2004. Wskazany autor opracowania nie wymienia wśród konstrukcji oporowych obudów podziemnych wyrobisk górniczych.

SKO w piśmie z dnia 26 października 2015 r., odpowiadając na pismo skarżącej zauważyło, że załączone przez Spółkę opracowanie dr inż. Adama Krasińskiego jest dostępne w Internecie, sporządzone zostało w 2004 r., a nie na potrzeby prowadzonego postępowania, przedstawia jedynie wybrane zagadnienia projektowania ścian oporowych, a więc jego zakres jest bardzo wąski, bowiem dotyczy wybranych zagadnień (a więc nie całościowo) i tylko związanych z projektowaniem ścian oporowych. Nie omawia w żadnym zakresie, inne wymienione konstrukcje oporowe (takie jak mury oporowe, ścianki szczelne i szczelinowe, czy obudowy wykopów.) Natomiast strona na podstawie tego opracowania dokonuje oceny i uważa, że odmienny charakter i przeznaczenie obudowy podziemnego wyrobiska górniczego i typowej konstrukcji oporowej (ściany oporowej) nasuwa wątpliwości o możliwości zaliczenia wyrobisk górniczych - szybów w poczet konstrukcji oporowych. Bowiem obudowy górnicze przeciwdziałają "naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, a które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska", natomiast głównym zadaniem ścian oporowych "jest podpieranie uskoków naziomu gruntów rodzimych lub nasypowych, a głównym obciążeniem jest parcie podpieranego gruntu". Zdaniem Kolegium przedstawiona przez skarżącą argumentacja jest nietrafna i wybiórcza, gdyż została dokonana na podstawie zawartej w opracowaniu definicji przeznaczenia ścian oporowych i stwierdzeń, które to definicje i stwierdzenia dotyczą zagadnień projektowania ścian oporowych, a nie kwalifikacji obudów do kategorii budowle.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Skarga, wbrew twierdzeniem w niej zawartym nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut Spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań pozostałych kwestii. Zdaniem Spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

Trzeba podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Skarżąca zatem bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego).

Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l." W zacytowanej wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Zatem argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się do twierdzenia, że wszystkie, względnie znaczna część tych obiektów, stanowią urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. Takie rozumowanie należy uznać za błędne, na co wskazał tut. Sąd w wyrokach z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13 i z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14. Ponadto takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, który oddalił skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14.

Argumentację zawartą w powołanych wyżej wyrokach Sąd orzekający w pełni podziela. I tak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września

2011 r., sygn. akt P 33/09, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Należy także zaznaczyć, że podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest również przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania obowiązującego w 2010 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach za niezasadny.

Przechodząc do kwalifikowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych w poczet definiowanych w przepisach Prawa budowlanego budowli należy podkreślić, że z opinii biegłego J. P. wynika, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymaganego przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Dalej biegły J. P. wyjaśnił w swojej opinii, iż konstrukcje oporowe, spełniając funkcje przewidzianą w definicji, posiadają zasadnicze różnice konstrukcyjne, ale muszą spełniać dwie pozostałe cechy: charakter i przeznaczenie, aby uznać iż są wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Tymi cechami są przeciwdziałanie naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, a które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni w wyrobiskach oraz nie posiadają instalacji i urządzeń z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową.

Natomiast odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącej, zawartej w piśmie z dnia 9 października 2015 r., że biegli powoływani w innych sprawach, w których Spółka jest stroną np. biegli D. Z., J. K. i J. J. kwalifikują obudowy, tudzież całe wyrobiska do budowli – tuneli, to jak słusznie wskazał pełnomocnik opinie te nie zostały sporządzone w sprawie, będącej przedmiotem rozpoznania. Nie mają zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy.

Odnosząc się także do opracowania sporządzonego przez dr inż. Adama Krasińskiego z Katedry Geotechniki Politechniki Poznańskiej – "Wybrane zagadnienia projektowania ścian oporowych" – Gdańsk 2004 to trzeba zauważyć, że opracowanie to dotyczy zagadnień projektowania ścian oporowych, a nie kwalifikacji obudów do kategorii budowle.

Sąd nie podziela poglądów zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. Wyrok ten nie jest prawomocny, a poglądy w nim przedstawione spotkały się z uzasadnioną krytyką Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15.

Tak więc za nieskuteczną należy uznać argumentację skarżącej, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.)

Przechodząc do kwestii kwalifikowania rurociągów odwadniających do sieci technicznych to istotnie obiekty te nie były przedmiotem opiniowania biegłego, gdyż zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych KŚT w podgrupie 211 i 221. jako rurociągi, sieci rozdzielcze, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne rozdzielcze oraz drogi szynowe. Posiadają wartość początkową środka trwałego. Zatem zasadnie zostały one opodatkowane jako budowle podatkiem od nieruchomości.

Sąd wskazuje także na sprzeczność w argumentacji autora skargi, który najpierw twierdził, że rurociągi odwadniające nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, gdyż służą wyrobisku. Następnie zaś wywodził, że posiadane przez Spółkę w 2010 r. szyby stanowiły pozostałość po byłej C i nie służyły one już procesom wydobywczym, a jedynie do magazynowania słonych wód pochodzących z D i E. Zatem zamontowane w szybach rurociągi głównego odwadniania, nie tyle służyły zabezpieczeniu wyrobisk przed zalaniem, co przepompowywaniu magazynowanej wody do W.. Na koniec pełnomocnik przyznał, że pełniły one tym samym z założenia samodzielną funkcję techniczno-użytkową, a tym samym jako niezwiązane z wyrobiskami stanowiły podlegające opodatkowaniu budowle.

Trzeba także, zauważyć, że w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano expressis verbis sieci techniczne, do których omawiane rurociągi należy zaliczyć, zaś w załączniku do Prawa budowlanego, wskazano : "Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

Odnosząc się z kolei do zakwestionowanego w skardze sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli stwierdzić należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei według art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. 654 ze zm.) wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy.

Organ podatkowy pierwszej instancji dokonywał czynności zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania budowli, jednakże nie doprowadziły one do jednoznacznych wniosków. W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie podjął decyzję o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego J. P. na okoliczność określenia wartości tych budowli. Przedłożona bowiem przez Spółkę opinia nie pozwalała na ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach. Biegły J. P. w opinii z dnia 1 lipca 2014 r. określił wartość budowli – obudów podziemnych wyrobisk górniczych. Zastosował zamortyzowany koszt stosowany dla wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Podstawową zasadą ustalenia kosztu odtworzenia jest zasada substytucji. Tak określona wartość budowli odpowiada wartości godziwej definiowanej w ustawie o rachunkowości.

Bezzasadny okazał się więc także zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności z których by wynikało, że przyjęte przez organ wartości opodatkowanych budowli – na podstawie opinii biegłego – były nieprawidłowe.

Organy podatkowe wbrew twierdzeniom autora skargi nie naruszyły także art. 187 § 1 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Nie naruszyły zatem dyrektywy zupełności postępowania (art. 187 § 1 O.p.)

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.