Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2460/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2460/04

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. wydaną w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. W uzasadnieniu wskazał, że odsetki od zasądzonego wyrokiem Sądu Okręgowego w W. , na rzecz skarżącej, odszkodowania za szkodę wyrządzoną przez wydanie decyzji administracyjnej z naruszeniem prawa, są przychodem z innych źródeł, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 , ze zm. określoną dalej u.p.d.o.f. ).Podniósł, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej ( Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm. nazwanej dalej Ordynacją ) zaniechano poboru podatku. Przychód z tytułu odsetek nie został wymieniony w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 u.p.d.o.f., a zatem nie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji, uprawniająca do uznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za zasadny.

III SA/Wa 2460/04

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, H. Z. zarzuciła naruszenie art. 75 § 4 w zw. z art. 75 § 1 i § 2 lit. a oraz § 3 Ordynacji, przez bezzasadną odmowę prawa do zwrotu nadpłaty, naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż odsetki stanowią przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdy tymczasem odsetki stanowią dla wierzyciela odszkodowanie i korzystają ze zwolnienia przedmiotowego stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Podniosła, że odsetki, pełniąc funkcję odszkodowawczą za nieterminową wypłatę odszkodowania, podlegają tym samym zasadom opodatkowania jak odszkodowanie, nie zostały bowiem wymienione jako wyjątek od zasady określonej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawa nie traktuje odsetek za zwłokę w wypłacie odszkodowania jako przychodu z kapitałów pieniężnych, pomijając je w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zarzuciła, że interpretacja ustawy dokonana przez organy podatkowe prowadzi do sytuacji, w której kwota należnych odsetek z tytułu nieterminowego wykonania zobowiązania przez Skarb Państwa została pomniejszona o kwotę należnego podatku przez ten sam Skarb Państwa – działający przez organy podatkowe, co stanowi naruszenie zasady państwa prawa. Wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu

III SA/Wa 2460/04

Skarbowego W. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania .

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W złożonym w dniu [...] kwietnia 2004 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 PIT 37, H. Z. wykazała w pozycji przychodów z innych źródeł kwotę [...] zł stanowiącą odsetki od zasądzonego odszkodowania. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych twierdziła, że kwota odsetek stanowiła odszkodowanie objęte zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie sporu między organami podatkowymi a podatnikiem wymagało zatem wyjaśnienia, czy odsetki od odszkodowania za szkodę wyrządzoną podatnikowi przez wydanie decyzji administracyjnej z naruszeniem

III SA/Wa 2460/04

przepisów prawa, zasądzone wyrokiem Sądu, stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz, czy mogą być uznane za odszkodowanie zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Art. 9 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę powszechności opodatkowania dochodu, stanowiąc iż opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem określonych w art. 21, art. 52, art. 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku. Art. 9 ust. 2 ustawy określa, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów pochodzących ze źródeł wskazanych w ustawie nad kosztami ich uzyskania. Źródła przychodów wskazuje art. 10 u.p.d.o.f. specyfikując je w ust. 1 pkt 1-8 oraz wprowadzając w ust. 1 pkt 9 ogólne określenie innych źródeł przychodu. Wyjaśnienie pojęcia przychodów z innych źródeł zawiera przepis art. 20 ustawy, jest to katalog otwarty, wskazane w nim źródła przychodów mają charakter przykładowy. Przychodem z tego źródła są przysporzenia, które nie zostały zakwalifikowane do pozostałych źródeł przychodu określonych w art. 10 ust. 1 ustawy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 19 grudnia 2003 r. SA/Bk 1013/03, stwierdzając : "( ... ) art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje tylko przykładowo przychody z innych źródeł o jakich traktuje art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Na przykładowe wyliczenie tych innych źródeł przychodów wskazuje

III SA/Wa 2460/04

użycie w tym przepisie wyrazów: w szczególności. Oznacza to, że poza wymienionymi w tym przepisie źródłami przychodu mogą istnieć jeszcze inne".

Art. 20 u.p.d.o.f. jako źródła przychodów wymienia dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia. Warunkiem zaliczenia tych przysporzeń do przychodów z innych źródeł jest ich nieodpłatność oraz brak zaliczenia do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 7 u.p.d.o.f.

Zatem odsetki poza odsetkami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3 u.p.d.o.f. stanowiącymi przychód od kapitałów pieniężnych, są przychodem z innych źródeł, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Poparcie tej tezy zawiera uzasadnienie orzeczenia w sprawie I SA/Ka 1208/96, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: " ( ... ) z faktu jednak, iż odsetki naliczane od zgromadzonych oszczędności nie stanowiły przychodu z kapitałów pieniężnych nie można wyprowadzać wniosku, iż stanowiły one przychód , który nie podlegał opodatkowaniu. Należało je kwalifikować jako "przychód z innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach".

Z powyższych względów wyrażony w skardze pogląd, iż odsetki od odszkodowania zasądzonego z tytułu wydania decyzji administracyjnej z naruszeniem prawa nie są przychodem z innych źródeł określonym w art. 10

III SA/Wa 2460/04

ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uznać należało za niezasadny.

Art. 21 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog zwolnień przedmiotowych. Art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkami określonymi w pkt a-g. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia odszkodowania dla własnych celów. Należało zatem odnieść wskazane w przepisie zwolnienie do świadczeń określonych jako odszkodowanie w przepisach prawa cywilnego i rozważyć czy pojęcie odszkodowanie obejmuje odsetki zasądzone wraz z odszkodowaniem. Powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej uzależnione jest od istnienia przesłanek: wyrządzenia szkody, zaistnienia zdarzenia z którym system prawny wiąże obowiązek jej naprawienia oraz istnienia związku przyczynowego między zdarzeniem a szkodą. Szkoda jest uszczerbkiem najczęściej o charakterze majątkowym, który może mieć postać rzeczywistej straty polegającej na zmniejszeniu majątku poszkodowanego lub utraconej korzyści jaką mógłby osiągnąć. Brak szkody wyłącza odpowiedzialność , a tym samym obowiązek odszkodowania. Szkoda musi być spowodowana przez zdarzenie z którym ustawa łączy obowiązek jej naprawienia, jest to zdarzenie należące do kategorii czynów niedozwolonych bądź niewykonanie lub nienależyte wykonanie

III SA/Wa 2460/04

zobowiązania. Pomiędzy szkodą a zdarzeniem musi istnieć związek przyczynowy. Współistnienie wszystkich trzech przesłanek jest warunkiem koniecznym do powstania obowiązku odszkodowawczego. Odpowiedzialność za szkodę ma na celu wyrównanie uszczerbku jakiego doznał poszkodowany, pełni zatem funkcję kompensacyjną. Zasadą jest , że stosownie do art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny ( Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm. określonej dalej k.c. ) naprawienie szkody obejmuje w granicach normalnych następstw wywołującego ją działania lub zaniechania, straty które poszkodowany poniósł oraz korzyści , które mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Instytucję odsetek należnych od sumy pieniężnej reguluje art. 359 k.c. Odsetki należne od sumy pieniężnej są wynagrodzeniem bądź za używanie sumy pieniężnej otrzymanej na podstawie stosunku prawnego bądź za pozbawienie możliwości korzystania ze świadczenia wobec opóźnienia zapłaty wymaganej sumy pieniężnej ( art. 481 § 1 k.c. ). Przepis art. 481 § 1 k.c. regulujący instytucję odsetek za zwłokę przewiduje, iż jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Unormowanie art. 481 § 1 k.c. wyłącza możliwość uznania odsetek za

III SA/Wa 2460/04

odszkodowanie, skoro jak wskazano wyżej obowiązek odszkodowawczy wymaga łącznego spełnienia przesłanek: zaistnienia szkody, zdarzenia z którym wiąże się obowiązek jej naprawienia oraz związku przyczynowego między szkodą a zdarzeniem. Żądanie odsetek nie jest zależne od powstania szkody jako następstwa opóźnienia, odsetki należą się wierzycielowi automatycznie, stanowią sankcję za sam fakt niespełnienia świadczenia w terminie.

Z powyższych przyczyn Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w W. odsetki od odszkodowania z tytułu wydania decyzji z naruszeniem prawa, nie mają charakteru odszkodowawczego i nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podniesiony przez skarżącą zarzut, że skoro ustawodawca nie wymienił odsetek wśród wyjątków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f., to tym samym , z uwagi na nierozerwalny związek odsetek ze świadczeniem głównym uznał odsetki za odszkodowanie, jest niezasadny. Wyjątki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g dotyczą wyłącznie świadczeń będących odszkodowaniami za które jak wskazano wyżej nie mogą być uznane odsetki. Podnieść należy, że ustawodawca przewidział sytuację , w której przychody z tytułu odsetek za opóźnienie świadczenia zostały objęte zwolnieniem przedmiotowym; w art. 21 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f. zwolniono

III SA/Wa 2460/04

odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe ( Dz.U. Nr 156, poz. 776 ), w art. 21 ust. 1 pkt 95 odsetki od nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd podzielił pogląd zawarty w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 1992 r. SA/PO 596/92 , że "podczas dokonywanej wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej ( powszechności i równości opodatkowania ), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową, lecz tylko i wyłącznie na podstawie wykładni gramatycznej i językowej".

Zarzut sprzeczności decyzji organów podatkowych z zasadą państwa prawa oparty na twierdzeniu , że każdy inny dłużnik znajdujący się w podobnej sytuacji byłby zobligowany do zapłaty odsetek w pełnej wysokości, zaś Skarb Państwa będąc dłużnikiem z tytułu wyroku sądowego, nie dochowując terminu zapłaty wykorzystał swoje władcze kompetencje pomniejszając wysokość należnych odsetek za zwłokę o podatek , jest w ocenie Sądu niezasadny. Abstrahując od pozycji Skarbu Państwa jako dłużnika w tym konkretnym

III SA/Wa 2460/04

przypadku, należy zauważyć, że jakkolwiek każdy inny dłużnik byłby zobligowany do zapłaty odsetek w pełnej wysokości, to w każdym przypadku odsetki stanowiłyby dla wierzyciela przychód nie objęty zwolnieniem od podatku.

Sąd uznał , że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu , który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem tego było oddalenie skargi w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ).