Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1138/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art.124, art. 180, art. 187§1, art. 210§4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt.3 i pkt.9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art.1a ust.1 pkt.2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145  § 1 pkt 1 lit. a i lit.c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1138/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r., sprawy ze skarg Polskiej Spółki G. sp. z o.o. Oddział w T., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 30 września 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2011, , I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 13 379 zł (trzynaście, tysięcy trzysta siedemdziesiąt dziewięć złotych).,


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z 30 września 2013r. znak: [...], [...], [...], [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Gminy K. z 20 czerwca 2013r. nr [...], [...], [...] o odmowie stwierdzenia K. S. G. Sp. z o.o. z siedzibą w T. nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008r., 2009r. 2010r. i 2011r.

W podstawie prawnej ww. rozstrzygnięć Kolegium powołało art. 1a, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm. dalej-u.p.o.l.), art. 3 pkt 3, 3 a i 9 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) oraz art. 72§1 pkt 1, art. 75§2 i art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej-O.p.).

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dnia 28 grudnia 2012r. do Burmistrza Gminy K. wpłynął wniosek K. S. G. Sp. z o.o. w T. Oddział Zakład G. w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012 oraz o zwrot nadpłaty bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Wraz z ww. wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji za okres 2007 – 2012 r., wykluczając z podstaw opodatkowania urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe oraz urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynku.

Organ podatkowy prowadząc czynności sprawdzające wezwał Spółkę do przedłożenia zapisów z ewidencji środków trwałych w stosunku do tych obiektów, które Spółka wykluczyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto organ wezwał Spółkę do wyjaśnienia jakie funkcje pełnią te urządzenia. W odpowiedzi na powyższe, Spółka wyjaśniła, że urządzenia techniczne nie stanowią wyposażenia gazociągu (nie stanowią jego elementu), stąd bez tych urządzeń technicznych (objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty) cała infrastruktura przesyłu i odbioru gazu może prawidłowo działać bez zakłóceń.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem podatnika, organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007 - 2012. W związku z tym, iż podatnik nie zmienił swego stanowiska w sprawie złożonych korekt deklaracji, organ podatkowy wszczął z urzędu odrębne postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości (za każdy rok odrębnie). Decyzją z 16 maja 2013r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2008 na kwotę 252.687,00 zł. W związku z tym, że wysokość określonego Spółce zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości (252.687,00 zł) jest większa od wysokości uiszczonego podatku (252.645,00 zł), nie stwierdzono nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2008. Z kolei odnośnie lat 2009, 2010, oraz 2011 organ I instancji w wydanych decyzjach stwierdził nadpłatę w wysokości 479,00 zł, 479,00 zł oraz 480,00 zł.

Odwołania od powyższych decyzji wniosła P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dawniej K. S. G. Sp. z o.o. z siedzibą w T., wnosząc o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

W wywiedzionych odwołaniach Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj.: art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; naruszenie art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie stosownych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez niezasadną odmowę przyznania mocy dowodowej opinii przedstawionych przez Spółkę; naruszenie art. 124 O.p. poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; naruszenie art. 210 § 4 i 5 O.p. poprzez niesporządzenie uzasadnienia przedmiotowej decyzji.

Spółka zarzuciła także naruszenie prawa materialnego tj.: naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; naruszenie art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną; naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; naruszenie art. 3 ust. 1 b ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza.

Rozpoznając powyższe odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu I instancji. W sprawach znak: [...], [...], [...] Kolegium zwróciło uwagę, iż ordynacja podatkowa normuje postępowania podatkowe w sprawach w niej określonych, w tym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku (art. 75 § 1) i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3). Procedury te obowiązują niezależnie od siebie i nie wykluczają się wzajemnie, a czasami wręcz się uzupełniają. Organ odwoławczy wskazał, że wymienione postępowania różnią nie tylko kwestie proceduralne lecz przede wszystkim ich przedmiot - w przypadku stwierdzenia nadpłaty zakreślony stosownym wnioskiem strony, zaś w przypadku określenia zobowiązania podatkowego obejmujący wszelkie elementy stanu faktycznego i prawnego stanowiącego o danym podatku (jego wysokości). Organ II instancji uznał, iż w przypadku gdy organ podatkowy określeni Podatnikowi wysokości zobowiązania, należy stwierdzić, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji (korekcie deklaracji) nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ zauważył, iż w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2009- 2011 r. zostało określone decyzjami Burmistrza Gminy K. z dnia 16 maja 2013 r.,. a które zostały utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Tym samym zdaniem organu odwoławczego decyzje te zatem korzystają z domniemania mocy obowiązującej, a dokonane w niej rozstrzygnięcie ma charakter trwały. W ocenie Kolegium powyższa sytuacja rodzi skutki prawne w zakresie możliwości stwierdzenia nadpłaty kwoty podatku z tak określonego zobowiązania podatkowego w kwocie wnioskowanej przez Stronę, skoro organ podatkowy w decyzji wymiarowej (określającej zobowiązanie podatkowe) w sposób ostateczny ustalił elementy tego zobowiązania jako całości, a tym samym podatek należny. W omawianych decyzjach Kolegium zauważyło, iż istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną. Istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), określa podatek należny do zapłaty (art. 45 ust. 6 ustaw)' podatkowej). W kontekście powyższego, organ odwoławczy uznał, iż bezprzedmiotowe są zarzuty i wnioski powołane w odwołaniu Spółki.

Przechodząc do rozważań merytorycznych w sprawie znak: [...], Kolegium zaznaczyło, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności uznania za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu, a w konsekwencji dalszego stwierdzenia, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zauważył, iż zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z mocy którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Kolegium wskazało nadto, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a ustawy Prawo budowlane ma charakter otwarty i przykładowy, jednocześnie wskazuje, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. Kolegium wskazało tu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2010r., sygn. akt: II FSK 1022/08 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2006r. sygn. akt: II FSK 1403/05. Niezależnie od tego organ odwoławczy wskazał, że tryb postępowania przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu powinien być następujący: najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury, a dalej należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli tak, należy opodatkować go jak budynek. Jeżeli natomiast dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku, należy uznać go za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmioty sporu nie są ani budynkami, ani też obiektami małej architektury. Zatem należy rozważyć, czy są budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Kolegium zaznaczyło, że jak wskazuje strona, stacje redukcyjno-pomiarowe gazu nie stanowią obiektów budowlanych trwale z gruntem związanych, ani nie powstały w wyniku prac budowlanych, mogą być w każdej chwili zdemontowane, dla poparcia swojego stanowiska odwołując się do Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe.

W ocenie organu II instancji o tym, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu należą do budowli przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych, nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także podnoszona przez Stronę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt połączenia fizycznego, ale związek funkcjonalny. Urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w zakresie pojęcia "budowli" w rozumieniu podatku od nieruchomości mieszczą się dwojakiego rodzaju desygnaty:

- budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (gdyż jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), w tym obiekty liniowe, sieci uzbrojenia terenu, sieci techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia;

- urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (gdyż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego).

Organ II instancji podkreślił, że takie wytyczenie pojęcia budowli jest obarczone niedoskonałością, a zakresy wskazanych terminów mogą na siebie zachodzić. Definicja budowli obejmuje pewne obiekty budowlane, takie jak obiekty liniowe, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Organ II instancji przypomniał, iż Spółka prezentowała pogląd, że aby zdefiniować pojęcie "obiektu budowlanego", należy posługiwać się definicją zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz definicją obiektu budowlanego w normie budowlanej PN-ISO 6707-1:1994 "Budownictwo Terminologia Terminy ogólne". Spółka stoi zatem na stanowisku, że aby uznać stacje kontenerowe za obiekty budowlane, powinny one powstawać w procesie budowlanym, posiadać fundamenty i być trwale z nimi związane tak, aby ich zdemontowanie z fundamentu wymagało robót budowlanych, przy czym warunki te powinny być spełnione łącznie.

Kolegium wskazało w odniesieniu do tej kwestii, że rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie może ono przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powołując się na orzecznictwo organ odwoławczy wskazał, że ustalając zakres pojęć "obiekt budowlany" oraz "budowla" należy odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego. Jednak dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zgodzie z Konstytucją RP uznać należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Problemy dotyczące rozumienia pojęcia "budowla", należy rozstrzygać na podstawie tych dwóch aktów tj. Prawa budowlanego (definicja obiektu budowlanego) oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium nie zgodziło się z poglądem, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. sygn. akt: P 33/09 organ odwoławczy wskazał, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie:

- budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit.b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

- urządzenia budowlane scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane taksatywnie – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu tej ustawy i urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje.

Zdaniem Kolegium zaliczenie urządzenia technicznego do grupy urządzeń budowlanych nakazuje w całości zaliczyć je do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem w ich przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno- technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów.

W ocenie organu II instancji, sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez względu na to, czy przedmiotowe obiekty potraktuje się jako składnik całości techniczno-użytkowej, czy też zaliczy się je do urządzeń budowlanych, to i tak będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium podkreśliło, iż przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w szczególności: sieć techniczna czy też sieć uzbrojenia terenu.

W omawianych rozstrzygnięciach Kolegium wyrażono pogląd, że budowle sieciowe w rozumieniu Prawa budowlanego to również sieci gazowe. Budowla sieciowa, jaką jest sieć gazowa, składa się nie tylko z samej konstrukcji budowlanej, gazociągu, ale i tego co się poza nią znajduje, o ile te elementy są związane z prowadzona przez spółkę działalnością. W przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralna część techniczno użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli (jaką jest sieć) tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli (czy urządzenia budowlanego). Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Definicja sieci gazowej i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Istotne jest to, że na skutek połączenia tych zróżnicowanych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania. W ocenie Kolegium sieć gazowa może być również utożsamiana z siecią uzbrojenia terenu.

Organ II instancji uznał, że wymienione przez spółkę obiekty niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dokonywane przez spółkę dzielenie przedmiotu opodatkowania na poszczególne elementy i wyodrębnianie fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium przytoczyło szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Kolegium podkreśliło, że definiując obiekt liniowy ustawodawca nie wyłączył z pojęcia gazociągu np. stacji gazowych jak zrobił to np. w przypadku kabli w kanalizacji kablowej wskazując, iż nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Kolegium zwróciło też uwagę na przepis § 26 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki zgodnie z którym, obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków, a zatem obudowy te spełniają funkcję typowo ochronną. Zdaniem organu odwoławczego skoro obudowa stacji w postaci kontenerów stanowi część stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, w której mieszczą się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wchodzące w skład gazociągu, a ten z kolei uznawany jest za budowlę, to uprawniony jest wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana aniżeli jako budowla. Chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach wykazują cechy budowli, to jednak ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową pozwala na kwalifikowanie ich jako elementów sieci gazowej.

Organ odwoławczy, odnosząc się do wniosku strony o powołanie biegłego wskazał, iż brak jest takiej konieczności. Dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie są wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna).

Kolegium wskazało następnie, że w jego ocenie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Wydana decyzja nie narusza prawa materialnego, tj. mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Fakt, iż organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasad wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy podał, że znane są mu poglądy orzecznictwa zbliżone do stanowiska, które reprezentuje strona, jednakże ich nie podziela i akceptuje odmienną linię, która również jest w orzecznictwie reprezentowana.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła P. S. G. Sp. z o.o. Oddział w T. zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi;

2) art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkujące przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

3) art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

4) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt l lit. a ustawy Prawo budowlane oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

5) art. 3 pkt 1a ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.o.p.l. poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku;

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

1) art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 tej ustawy poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego;

2) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 tej ustawy, czyli zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

3) art. 122 oraz 125 § 1 O.p. poprzez kwestionowanie przez Organ przedłożonych materiałów dowodowych przy jednoczesnym braku starań o pozyskanie dodatkowych materiałów w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a tym samym poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

4) art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

5) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Postanowieniem z dnia 25 marca 2016r. sygn. I SA/Kr 2179/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 2179/13 do I SA/Kr 2182/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 2179/13.

Wyrokiem z dnia 25 marca 2014r., I SA/Kr 2179/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P. S. G. sp. z o.o. oddział w T. (dalej: spółka) na cztery decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2011.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargi wskazał, że niezasadne są podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 – 122, art. 124, art. 125, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej – ord. pod.). Ponadto w uzasadnieniu omawianego wyroku stwierdzono, że nie naruszono art. 121 w związku z art. 124 ord. pod. z tej tylko racji, iż organ podatkowy nie podzielił stanowiska spółki co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyjaśniono dlaczego sprawa została załatwiona w taki, a nie inny sposób. Organ podatkowy nie naruszył także art. 122 w związku z art. 125 O.p. Respektował zasady postępowania dowodowego, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzegania praw strony.

Jednocześnie WSA w Krakowie w omawianym rozstrzygnięciu nie stwierdził również naruszenia przez organy zasad procesowych określonych w art. 122 i 187 O.p. na skutek nie powołania biegłego z zakresu infrastruktury gazowniczej. W realiach kontrolowanych spraw dla rozstrzygnięcia nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna), albowiem istota rzeczy sprowadzała się li tylko do właściwej interpretacji przepisów prawa. Organy podatkowe mają kompetencje do dokonywania takiej wykładni, a ta nie budzi wątpliwości ci do swej prawidłowości

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd potwierdził, że stanowisko organu podatkowego dotyczące kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu (zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie tzw. stacji redukcyjno-pomiarowych) jest prawidłowe. Sąd podzielił wykładnię wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt. 3 (także art. 3 pkt 1 lit. b/ i pkt. 3a u.Pr.bud.). Wedle opinii Sądu, o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, iż stanowią one - wbrew stanowisku spółki - całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. W uzasadnieniu omawianego wyroku zauważono, że definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". W ocenie orzekającego Sądu I instancji nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów.

Natomiast wskazywana i szczegółowo uzasadniana przez spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako część pewnej całości. W ocenie Sądu demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Sąd podzielił tym samym stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013 r., I SA/Wr 1033/13, w którym skład orzekający wskazał na wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10, odwołujący się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 u.Pr.bud., zawierającego definicję sieci gazowej. Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt. 1 rozporządzenia). W omawianym uzasadnieniu wyroku zauważono, iż NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia oznaczają, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Sąd podzielił podobne stanowiska wyrażone przez NSA w wyrokach z dnia: 20 września 2011 r., II FSK 554/10, II FSK 144/10, II FSK 484/10, w których uznano, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeśli nawet nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, to budowla stanowić ma całość techniczno-użytkową. W ocenie orzekającego wówczas WSA w Krakowie podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Zatem nie można uznać, aby pojęcie obiektu budowlanego wymagało zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczyła możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2005 r.,III SA/Wa 2342/05). Sąd podkreślił, że sporne urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy - Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi.

W związku z tym dekompletowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013 r., I SA/Wr 1033/13).

Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając rozstrzygnięciu sądu pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 ord. pod. w związku z art. 187 ord. pod. z uwagi na fakt, że sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są - co do istoty działania i konstrukcji - urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

6) art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud. - poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu mimo, iż punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

7) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) u.Pr.bud. - poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, że stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku. W konsekwencji nie rozważono, że urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, iż podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku.

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o:

- uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny,

- zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2370/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

W przedmiotowym rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca spółka. Ma to bowiem wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi ją wartość budowli - sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W odniesieniu do zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji poglądu organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie podatkowania,

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się m.in. do ukształtowanej od dnia 23 czerwca 2016r. linii orzeczniczej NSA, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r.: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r.: II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył równocześnie, iż podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach. Nie podziela natomiast stanowiska i argumentacji zaprezentowanych w wyroku NSA z dnia 19 maja 2016 r., II FSK 1018/14.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując w uzasadnieniu wyroku wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71) oraz doktryny stwierdził, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku podtrzymał utrwalone w orzecznictwie NSA stanowisko, iż sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l.. Niemniej jednak podkreślił, że Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową.

W dalszej części omawianego uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. W ocenie Sądu II instancji obiektem budowlanym w zależności od konkretnego stanu faktycznego może być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. W omawianym wyroku zauważono, także m.in., iż w orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, LEX nr 576210; czy z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, POP 2010/1/63-69), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Orzekający w mniejszej sprawie Sąd II instancji przypomniał, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.Pr.bud. wskazują więc na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W omawianym orzeczeniu Sąd odnosząc się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055) podkreślił, iż ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy - Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty Spółki dotyczące dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud.. Błąd wykładni wskazanych przepisów polegał na przyjęciu, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r.), co z kolei przełożyło się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe (choć w tym zakresie brak w uzasadnieniu jednoznacznej wypowiedzi), to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Rozpoznając przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2370/14.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Związanie wykładnią dokonaną przez sąd kasacyjny nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także, jak wskazano wyżej, ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2686/12, por. też W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 60 i 138-139).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne na: orzeczeniansa.gov.pl).

Dokonując kontroli czterech zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2011 oraz działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2370/14, orzekający ponownie w niniejszej sprawie Sąd I instancji uznał, że zaskarżone decyzje jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie.

Osią sporu w rozpoznawanej sprawie było rozstrzygnięcie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca spółka. Fakt ten rzutuje bowiem na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi ją wartość budowli – sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W opinii spółki, w podstawie opodatkowania wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie powinna zostać uwzględniona, albowiem nie stanowiły one obiektów budowlanych. Organy obu instancji przyjęły z kolei, iż stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, zaś ich wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.

Oceniając zasadność rozpoznawanych skarg należy zaznaczyć, iż przedmiotem kontroli są cztery decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2011.

W niniejszej sprawie bezsporne jest zakwalifikowanie sieci gazowej do budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (art. 29 ust. 2 pkt 11 z załącznikiem do ustawy). Przywołana ustawa nie wskazuje jednak, jakie elementy składają się na sieć gazową. Z kolei za budowlę w myśl tej ustawy uznaje się za obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08 LEX nr 576210; czy z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, LEX nr 1579315). Całość techniczno użytkowa to zatem takie połączenie poszczególnych elementów, dzięki któremu nadają się one do określonego użytku. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku zaznaczył równocześnie, iż w orzecznictwie podkreśla się że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W ocenie NSA nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08, Jur.Podat. 2010/3/69; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, LEX nr 553973; z dnia 25 listopada 2010 r.,II FSK 1382/09, LEX nr 745646; czy z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12, LEX nr 1568980). W ocenie NSA przywołane przykładowo w wyroku budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.Pr.bud. wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. W ślad za stawiskiem NSA należy więc wskazać, iż ustawodawca wymaga więc nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W omawianym wyroku Sąd II instancji jednoznacznie zakwestionował stanowisko Sądu I instancji uznającego, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno- pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli- sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055). W tym zakresie NSA zauważył, iż ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy - Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op.cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Równocześnie we wskazanym wyroku zauważono, że w słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się właśnie do treści przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Odwołanie się do przepisów tego aktu normatywnego umożliwiło organowi podatkowemu przyjęcie założenia, iż definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika wprost z przepisów prawa. Z tego powodu doszło z jednej strony do błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u. Pr.bud. a z drugiej do ograniczenia postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na wyjaśnienie, w jakim zakresie możliwe byłoby uznanie spornych urządzeń technicznych za elementy sieci gazowej, a co za tym idzie – za elementy rzutujące na wartość podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym miejscu należy zauważyć, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od 23 czerwca 2016 r. zarysowała się linia orzecznicza w sprawach ze skarg skarżącej spółki, w której akcentuje się (wobec braku uregulowań prawnych) konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie związku techniczno – użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi wyroki: II FSK 1807/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14, II FSK1996/114, II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14, II FSK 1871/14, II FSK 1986/14, II FSK 1984/14, II FSK 2950/14, II FSK 2370/14, II FSK 2953/14 wszystkie dostępne na stronie: orzecznictwo.nsa.gov.pl. Organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie przeprowadziły czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Organ w niniejszej sprawie nie przeprowadził efektywnego postępowania dowodowego w celu wykazania, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, tym samym naruszył zasadę prawdy obiektywnej. To z materiału dowodowego winno wynikać w sposób kategoryczny, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Należy zauważyć, że skarżąca Spółka negując ustalenia dokonane przez organy podatkowe, wraz z odwołaniami, na potwierdzenie swojego stanowiska załączyła opinię techniczno –budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno pomiarowych autorstwa rzeczoznawcy dr. inż. L. W. Organ zobowiązany był zatem do zweryfikowania stanowiska zawartego w przedłożonej wraz z odwołaniami opinii. Tymczasem organ nie odniósł się do niej w sposób merytoryczny ograniczając się do stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie nr [...], iż opinia ta zawiera istotne informacje co do przedmiotów opodatkowania, jednakże Kolegium nie podziela poglądu Spółki co do kwalifikacji podatkowej nieruchomości, opartej na stanowisku Autora opinii w zakresie charakteru przedmiotów opodatkowania ( urządzeń i stacji redukcyjno – pomiarowych). Powyższego stwierdzenia nie można uznać za przejaw swobodnej oceny dowodów, korelującego z zasadą przekonywania o której mowa w art.124 O.p. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy czy też odwołującego zostały rozważone przez organ. Stąd w ocenie Sądu zasadne okazały się także zarzuty uchybienia przepisom postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Tym samym konieczne jest zbadanie, czy przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowi całość techniczno-użytkową. Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wówczas konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, dla rozstrzygnięcia sporu. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 167/16 oraz wyroki NSA: z dnia 5 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1096/13 i z dnia 7 kwietnia 2016r., o sygn. akt II FSK 1186/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dostrzegając więc w sprawie naruszenia prawa procesowego w zakresie braku pełnego ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia kontrolowanych spraw okoliczności stanu faktycznego sprawy (do czego wprost zobowiązuje organy dyspozycja art.122 O.p. w zw. z art.187§1 O.p.), a także mając na względzie opisane powyżej naruszenia prawa materialnego, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonych jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić powyższe uwagi Sądu, stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Uzasadniając zaś swoje stanowisko organy winny poczynić zadość dyspozycji art.210 §4 O.p.. w zw. z art. 124 O.p.