Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1544/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2, art, 14b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi S. Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ lub Dyrektor) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] Znak: [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku pana S. Z. (Z.) – dalej strona lub podatnik, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że pismem z dnia 28 maja 2021 r. poprosił podatnika o usunięcie braków wniosku poprzez m.in. doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) poprzez m.in. jednoznaczne wskazanie czy działalność strony w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania oprogramowania (oraz części oprogramowania) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej ustawa), definiując te pojęcia oraz zadając szereg pytań podatnikowi w zakresie oprogramowania i okoliczności związanych z tą działalnością oraz poprosił o przeformułowanie pierwszego pytania wniosku w taki sposób, aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez stronę prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Organ uznał, że podatnik w sposób jednoznaczny nie odpowiedział na jego pytania wobec czego pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W zażaleniu na to postanowienie strona podniosła, że zawarte we wniosku oraz uzupełnieniu do niego informacje są wystarczające do wydania spornej interpretacji.

Następnie organ stwierdził, po wyczerpującym przedstawieniu stanu sprawy i dogłębnej analizie wniosku strony, wezwań do strony kierowanych oraz odpowiedzi podatnika z podaniem powołanych przez niego orzeczeń sądów administracyjnych i indywidualnych interpretacji wydanych od marca 2021 r., że konsekwentnie podtrzymując swoje stanowisko. W dalszej kolejności przytoczył przepisy art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. podnosząc, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jako podstawa faktycznego rozstrzygnięcia organu, muszą być – stosownie do art. 14b § 3 O.p. – przedstawione wyczerpująco, a więc zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Dodał, że niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Powołał się przy tym na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych z podaniem oznaczenia sądu, daty wydania wyroku i sygnatury. Podniósł, że narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., a więc wezwania do uzupełnienia braków wniosku ze skutkiem opisanym w art. 14g § 1 O.p.

Dyrektor wskazał, że strona na wezwanie organu nie udzieliła jednoznacznej informacji tj. nie wskazała czy prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy czy też badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Organ przytoczył obszerne fragmenty udzielonych przez wnioskodawcę odpowiedzi stwierdzając, że w niektórych z nich strona zaprezentowała własne stanowisko lub opinię co oznacza, że nie składały się na zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe lecz stanowiły wyraz wątpliwości interpretacyjnych strony, które nie mogą podlegać ocenie w trybie interpretacji indywidualnej. Organ podkreślił, że w wezwaniu wyjaśniono, jakie braki wniosku strona powinna usunąć i w jaki sposób tego dokonać jednak wniosek nie został uzupełniony w pełnym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Ponownie wskazał, że w świetle art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej, w celu stwierdzenia, czy strona prowadzi działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie wymaganych przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową podatnika. Organ zauważył, że to na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i nie budzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy.

Organ podkreślił, że w celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, zdaniem organu, niedopuszczalna, gdyż dokonałby interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na gruncie przepisów ustawy, klasyfikując działalność strony do prac rozwojowych. Według organu, organ podatkowy nie jest uprawniony do interpretacji pojęć ustawy, ani nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też i innych cech w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, a więc w obszarze, który wykracza poza materię podatkową. Ponadto zawarte w treści wniosku oceny dokonane przez stronę odnośnie charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone przez organ w drodze postępowania dowodowego. To na stronie ciąży obowiązek przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów ustawy.

Dyrektor podniósł, że postępowanie interpretacyjne jest oparte na opisie sytuacji przedstawionej przez zainteresowanego, a nie na jego stanowisku w sprawie. Końcowo wskazał, że orzecznictwo sądów w tym sądów administracyjnych, nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, o którym mowa w art. 87 ust. 1 Konstytucji, zaś odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia w sprawie strony, jeżeli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, domagając się uchylenia w całości postanowień wydanych w obu instancjach i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił:

1) naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 28 maja 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX,

3) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Uzasadniając skargę pełnomocnik strony dokonał opisu stanu faktycznego oraz jego oceny stwierdzając, że nie zgadza się z tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Następnie przedstawił bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że strona miała prawo zadać pytanie dotyczące uznania prowadzonej przez nią działalności za badawczo-rozwojową oraz mogła oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji. Zdaniem skarżącego udzielił on wyczerpującej odpowiedzi na postawione przez organ pytania, wobec czego to organ powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość. Zauważył, że przed dniem 1 października 2018 r. ustawa podatkowa wprost zawierała definicje prac rozwojowych oraz badań naukowych - w art. 5a pkt 39 i 40. Definicje te nie odbiegały zasadniczo od aktualnego ich brzmienia zawartego w ustawie zwłaszcza w zakresie prac rozwojowych. Ponadto organ nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, a nadto powinien ustosunkować się do tych wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą działalności skarżącego bądź też odmówić wszczęcia postępowania. Skarżący stwierdził, że przedstawił kompletny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz jego własną ocenę prawną wobec czego niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto działanie organu było niekonsekwentne, skoro w podobnych sprawach wydawał on interpretacje podatkowe. W takiej sytuacji organ powinien wskazać dlaczego w tym przypadku nie było możliwe wydanie interpretacji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikacyjnych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w sytuacji, gdy organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania organu, w tym dotyczące działalności strony w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania oprogramowania oraz tego czy działalność taka jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy, przy czym odpowiadając na to pytanie strona stwierdziła, że jej działalność, z uwagi na przedstawiony stan faktyczny i stosowne kryteria, spełnia wymogi działalności badawczo-rozwojowej (prace rozwojowe).

Zdaniem organu, udzielone przez stronę odpowiedzi na zadane pytania wyrażają jedynie jej własny pogląd w danej kwestii, a więc subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis wniosku, a nadto udzielono odpowiedzi w sposób wymijający. Według organu skarżący przerzucił na organ ciężar dokonania analizy jego działalności pod kątem uznania jej za prace rozwojowe. Organ zauważył, że nie jest uprawniony do kwalifikacji charakteru i zakresu prowadzonej działalności strony pod kątem ustawy oraz zdefiniowanych tam pojęć. Organ stoi na stanowisku, że kwalifikacją opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży" po stronie wnioskodawcy, gdyż przepisy ustawy, jako nie będące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Według skarżącego organ bezpodstawnie przerzucił na niego ciężar interpretacyjny, a nadto, w podobnych sprawach, wydawał interpretacje indywidualne, w tym w zakresie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym kwestią sporną pomiędzy stronami było to, czy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy podatkowej.

Wskazać należy, że taki sam problem rozpatrywany był już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd orzekający w tej sprawie jest wyrażane przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 lutego 2022 r., I SA/Go 442/21; wyrok WSA w Kielcach z 24 lutego 2022 r., I SA/Ke 589/21; wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 lutego 2022 r., I SA/Bd 851/21; wyrok WSA w Opolu z 9 lutego 2022 r.; wyrok WSA w Rzeszowie z 3 lutego 2022 r., I SA/Rz 886/21; wyrok WSA w Gdańsku z 1 lutego 2022 r., I SA/Gd 1475/21; wyroki WSA w Gliwicach z 4 listopada 2021 r., I SA/Gl 992/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1451/21; z 2 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1350/21; z 5 marca 2021 r., I SA/Gl 24/21; z 3 września 2021 r., I SA/Gl 544/21), jak i znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21). Uwagi poczynione w uzasadnieniach tychże wyroków skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nich zawartą szczególnie w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 78/22.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Dalej należy zauważyć, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tak wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały lub przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

Należy podkreślić, że z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, iż zagadnienie prawne nakreślone postawionymi pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania (części oprogramowania) stanowi działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy (poprzednio analogicznie art. 5a pkt 39-40 ustawy podatkowej). Odpowiedź na pozostałe pytania zadane przez skarżącego była uzależniona od rozstrzygnięcia tej kwestii.

Jednocześnie organ interpretacyjny skierował do skarżącego wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w którym wezwał o udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, a tym samym czy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy podatkowej.

W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie jest wytwarzane, rozwijane czy ulepszane w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc udzielenia odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu. Nie budzi wątpliwości, że skarżący przedstawił własne stanowisko co do tej kwestii. Był do tego zobowiązany, stosownie do art. 14b § 3 in fine O.p. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem opis oprogramowania, jego cech i czynności, jakie podejmował skarżący w celu jego wytworzenia, rozwinięcia czy ulepszenia, stanowiły element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź skarżącego co do tego, czy jego, opisane we wniosku, działanie może stanowić działalność badawczo - rozwojową, było stanowiskiem strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego wnioskodawca domagał się stanowiska organu.

Tymczasem organ, wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art.169 § 1 w zw. z art.14h O.p., domagał się w istocie od skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny, w ten sposób, aby prowadzenie działalności badawczo -rozwojowej przez skarżącego stało się elementem stanu faktycznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Jednocześnie podkreśla się również, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (tak postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno zatem uznać stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca miałby udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę, uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłaby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego.

Z wezwania o doprecyzowanie wniosku wynika, że zdaniem organu interpretacyjnego pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, powinno być tak zredagowane, aby dotyczyło wyłącznie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu pojęcie prac rozwojowych poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy podatkowej jest bowiem definiowane przez przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu.

Także i to stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nietrafne. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy podatkowej pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej – to zasadne było pytanie wnioskodawcy, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową. Z punktu widzenia skutków podatkowych kluczowa była bowiem ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej ustawy oraz wyraźne wskazanie, że sporną definicję należy rozumieć w konkretny sposób tj. przedstawiony w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, regulacje tej ostatniej są elementem normy prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które skarżący oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Sądu świadczy o tym, że to organ - a nie skarżący - uchylił się od ustosunkowania do przedstawionego stanu faktycznego i oceny stanowiska wnioskodawcy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ewentualne wezwanie przez organ do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził sporną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny.

Zakładając, że skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, po stronie organu istniał obowiązek udzielenia odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny organ jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

Podsumowując: Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 o.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania, wskazane w skardze. Naruszenie tych regulacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329.) – dalej p.p.s.a. i uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Stosując art. 135 tej ustawy Sąd uchylił także postanowienie wydane przez organ w pierwszej instancji, ponieważ narusza ono wskazane wyżej regulacje prawa procesowego w takim samym stopniu i zakresie. Przemawia za tym również i to, że wzruszenie wraz z zaskarżonym postanowieniem, podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego przyspieszy postępowanie, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia jest pozbawienie mocy prawnej tych postanowień etapami: przez sąd (zaskarżonego postanowienia) i przez organ działający w drugiej instancji, który stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym eliminowałby z obrotu prawnego własne postanowienie, wydane w pierwszej instancji - a to przedłużyłoby tylko czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4, s. 39).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).