Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1066/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 48, art. 183 § 1, art. 183 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1933/05 w sprawie ze skargi A. K. i L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1066/07

U Z A S A D N I E N I E

1.1.Wyrokiem z 31 maja 2006 r. o sygn. akt III SA/Wa 1933/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi A. K. i L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Warszawie wskazał, że decyzją z 30 grudnia 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie art. art. 207, 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. dalej O.p.) oraz na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) z urzędu określił A. i L. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 205778,80 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, iż w 2000 r. L. K. był współwłaścicielem firmy "V." s.c. z siedzibą w W., która księgowanie zdarzeń gospodarczych do celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych dokonywała na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.). W zeznaniu podatkowym o uzyskanych dochodach za 2000 r. z działalności gospodarczej (50% udziału w zyskach i stratach "V."s.c.) - PIT-33 L. K. wykazał:

- 6.369.386,36 zł - przychód podlegający opodatkowaniu,

- 6.063.920,86 zł - koszty uzyskania w/w przychodu,

- 305.465,50 zł - dochód.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w firmie "V."s.c. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodu polegające na zaniżeniu wykazanego przychodu poprzez nie zaksięgowanie w księdze rachunkowej, na kontach przychodu wszystkich wystawionych przez spółkę faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów i usług przez spółkę V., co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponadto art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że w księgach rachunkowych i w wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody, niezależnie od terminu ich zapłaty. Łączna wartość nie ujętych faktur VAT wynosi netto 1.309.234,08 zł.

Kwestią sporną w przedmiotowym postępowaniu było nie ujęcie faktury VAT 5/2000 z dnia 19 stycznia 2000 r. wystawionej dla C. sp. z o.o. w W. za częściową realizację umowy o wspólnym przedsięwzięciu remontu dachów L., na kwotę netto 850.000,00 zł plus 59.500,00 zł VAT, łącznie brutto 909.500,00 zł. Z wyjaśnień firmy z dnia 30 sierpnia 2002 r. wynika, iż faktura ta została anulowana i nie została zaksięgowana w kosztach firmy C. sp. z o.o. Nie przedstawiono jednak na tę okoliczność żadnych dowodów.

Organ podatkowy podkreślił, że korekta treści wystawionej faktury VAT jest możliwa poprzez wystawienie faktury korygującej zgodnie z § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) a nie poprzez nie zaksięgowanie tej faktury. W innych przypadkach firma prawidłowo stosowała w/w przepisy rozporządzenia. Ponadto na odwrocie w/w faktury sporządzono adnotację " Zapłacono z kredytu B. z dnia 28 stycznia 2000 r. kwotę 850.000,00 zł". Przeprowadzono postępowanie wyjaśniające w powyższym zakresie i L. K. jako prezes firmy C. pomimo kilkakrotnych wezwań nie stawiał się celem udzielenia wyjaśnień, natomiast wezwania kierowane na adres firmy C. wróciły z adnotacją" adresat wyprowadził się", nowego adresu nie wskazano, aktualizacji NIP firma C. nie dokonała. Również pozostali członkowie zarządu C. C. i A. L. nie zgłosili się na wezwania a jak ustalono z zajmowanego lokalu firma C. wyprowadziła się w dniu 1 kwietnia 2003 r.

Organ podatkowy prowadził również postępowanie w zakresie ustalenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dla firmy V. s.c. za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, listopad, grudzień 2000 r. i w tym postępowaniu strona stwierdziła, iż powyższa faktura z powodu zaniedbania nie została anulowana, a spółka C. nie zaksięgowała jej w kosztach i nie odliczyła podatku VAT, budżet, więc nie poniósł żadnej straty. Okoliczności podnoszone przez stronę nie zostały uwzględnione, gdyż zapłata za usługi udokumentowane powyższą fakturą została dokonana na rzecz spółki C. przelewem bankowym w dniu 28 stycznia 2000 r., co zostało potwierdzone wyciągiem bankowym z dnia 31 stycznia 2000 r. - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 września 2002 r. nr [...] utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2003 r. nr [...]. Dlatego też organ podatkowy zasadnie przyjął, iż kwota 850.000,00 zł wynikająca z w/w faktury stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., pozostałe faktury nie były kwestionowane.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że na kontach kosztowych ujęto wydatki, które były księgowane ostatniego dnia poprzedniego roku, bez opisu, z jakiego tytułu zostały poniesione i którego roku wydatki te dotyczą, jak również nie okazano dokumentów na podstawie, których zostały zaksięgowane, oraz ujęto w księdze rachunkowej (konto 407-03) kwotę 38.000,00 zł bez podstawy zapisu stanowi to naruszenie art. 20 ustawy o rachunkowości. Uznanie za koszt uzyskania przychodu przez firmę V. s.c. kwot wynikających z faktur wystawionych dla innych podmiotów na łączną kwotę 28.120,04 zł, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdzono również przyjęcie za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu o kwotę 24.851,65 zł, co stanowi naruszenie art.23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

Przeprowadzona kontrola wykazała, iż łączna wartość okazanych do kontroli faktur VAT dotyczących sprzedaży wynosi 7.051.558,46 zł, gdy tymczasem przychód wykazany w rachunku zysków i strat wyniósł 6.314.332,40 zł, a więc zaniżono wykazany przychód o kwotę 737.226,06 zł.

Oceniając księgi handlowe organ podatkowy wskazał, że art. 24 ustawy o rachunkowości formułuje zasadę, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco stanowiąc jednocześnie, że księgi rachunkowe uznaje się za:

-rzetelne - jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty,

-prowadzone bezbłędnie, - jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do księgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych.

W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. księgi rachunkowe spółki cywilnej V. za 2000 r. nie mogą stanowić dowodu o pełnej wartości, ponieważ nie odzwierciedlają w pełni zdarzeń gospodarczych, nie określają prawidłowej podstawy opodatkowania i dlatego tez należy je uznać za nierzetelne w zakresie przychodów i kosztów. Jednakże z uwagi na dowody zebrane w trakcie postępowania oraz niekwestionowane dane z księgi, które pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 200 § 1 O.p. skarżącym został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. A. K. w dniu 21 grudnia 2004 r. zapoznała się z zebranym materiałem a w dniu 27 grudnia 2004 r. złożyła pisemne wyjaśnienia opisując stan zdrowia męża oraz przedstawiła kserokopię postanowienia z dnia 9 czerwca 2003 r o umorzeniu dochodzenia p-ko C. C. i L. K. na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 kpk w zw. z art. 1 § 1 i art. 113 § 1 kks o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks.

1.3. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania A. K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p. oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. utrzymał w mocy w/w decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zarzut A. K., iż decyzja wobec niej powinna zostać uchylona jest nieuprawniony, a to z uwagi na brzmienie art. 92 § 2 O.p., z którego wynika, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku, o czym organ I instancji informował A. K. w trakcie postępowania w piśmie z dnia 14 kwietnia 2004 r.

Ponieważ małżonkowie K. złożyli wniosek o wspólne rozliczenie za 2000 r. z podatku dochodowego, konsekwencją jest też wspólna odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe. Zniesienie przez podatników wspólności majątkowej małżeńskiej w marcu 2001 r. nie skutkuje w ocenie organu odwoławczego, wyłączeniem odpowiedzialności do powstałego wcześniej majątku wspólnego małżonków oraz za zobowiązania podatkowe współmałżonka powstałe przed zniesieniem wspólności majątkowej małżeńskiej lub zawarcia umowy wyłączającej wspólność małżeńską ( art. 29 O.p.).

Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej kontrola wykazała zaniżenie przychodu spółki cywilnej V. przez nie zaksięgowanie m.in. faktury VAT nr [...] z dnia 19 stycznia na łączną kwotę 850.000,00 zł. Ponieważ faktura została wprowadzona do obiegu i nie dokonano jej korekty a zaplata za fakturę dokonana została przelewem bankowym w dniu 28 stycznia 2000 r. stanowi ona źródło przychodu. Ustalenia stanu faktycznego przeprowadzone przez organ I instancji nie były kwestionowane przez L. K. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania zgodnie z zasadą czynnego udziału stron wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. oraz umożliwił stronom wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego. L. K. nie zgłaszał się na wezwania organu podatkowego, dlatego zasadnie przyjęto, że nie chciał skorzystać z prawa uczestniczenia w przedmiotowym postępowaniu.

1.4. Skargę do sądu administracyjnego na powyższą decyzję złożyli skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 123, art. 200, art. 122 i art. 197 O.p. , wnosząc o jej uchyleni i wstrzymanie jej wykonania oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podano, iż A. K. informowała organ podatkowy o chorobie psychicznej męża ( piśmie z dnia 10 marca 2004 r.), na którą mąż leczy się od 1995 r. (psychoza efektywna dwubiegunowa). Specyfiką tego schorzenia są powracające ostre nawroty choroby, w których chory przechodzi do stanu całkowitej apatii i obojętności, natomiast w okresie reemisji następuje całkowite zahamowanie objawów choroby. Ostry nawrót choroby nastąpił u męża w styczniu 2002 r. a także w trakcie postępowania następowało stałe pogorszenie stanu zdrowia L. K., w związku z tym organy powinny wyciągnąć wnioski procesowe. Zdaniem skarżących strona powinna mieć zagwarantowany rzeczywisty udział w postępowaniu a takiego z uwagi na swoją chorobę został pozbawiony L. K.. Skarżąca nigdy nie pełniła żadnej funkcji w spółce V., nie była, więc w stanie złożyć żadnych wyjaśnień odnośnie funkcjonowania tej spółki. Wyznaczony stronom 7-dniowy termin na zapoznanie się z aktami i wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego przypadał na okres świąt Bożego Narodzenia, w związku z tym był za krótki a L. K. w tym okresie był chory i wymagał opieki żony. W ocenie skarżących organ podatkowy powinien także z uwagi na stan zdrowia L. K. powołać biegłego w celu ustalenia, czy strona postępowania może brać w nim udział. W przypadku stwierdzenia u strony choroby uniemożliwiającej udział w postępowaniu organ nie mógłby skorzystać z domniemania określonego w art. 192 O.p.. Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż nie uczestniczenie przez L. K. w postępowaniu nie było przez niego zawinione, ale wynikało ze złego stanu zdrowia i niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych. Przyjęcie przez organy podatkowe, iż brak jego udziału w postępowaniu był zawiniony było dowolne i nie mogło nastąpić bez uzyskania opinii biegłego psychiatry. Ponadto przeciwko uznaniu odpowiedzialności A. K. za ewentualne nieprawidłowości w spółce V. stoją na przeszkodzie zasady współżycia społecznego oraz przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w myśl, których do dokonania czynności prawnych potrzebna jest zgoda drugiego współmałżonka (art. 36 i art. 37).

1.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

2. Oddalając skargę WSA w Warszawie wskazał, że kwestią sporną pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi było naruszenie zasad postępowania podatkowego, a mianowicie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań.

Na podstawie art. 200 § 1 O.p. strona ma prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwiania został on zebrany oraz, przez który organ podatkowy: pierwszej czy drugiej instancji; powinna mieć także możliwość wypowiedzenia się, co do zupełności postępowania dowodowego. Rozważany przepis stanowi element i przejaw realizacji zasady procesowej zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 123 § 1 O.p., który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań.

Przestrzeganie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. jest jednym z podstawowych obowiązków procesowych organów podatkowych w każdym stadium prowadzonego przez nie postępowania.

Sąd uznał, że zarzuty podnoszone przez skarżących w niniejszym postępowaniu sprowadzają się do braku możliwości czynnego udziału w postępowaniu przez L. K. z uwagi na jego chorobę. Zarzut ten WSA w Warszawie uznał za nieuprawniony wskazując, że L. K. miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Pierwsza informacja o jego chorobie z adnotacją o leczeniu ambulatoryjnym w piśmie sporządzonym przez A. K. dociera do organu 19 marca 2004 r. Załącznik do pisma stanowi zaświadczenie lekarskie wystawione w dniu 30 grudnia 2003 r., tymczasem w dniu 19 lutego 20004 r. L. K. kwituje odbiór decyzji organu I instancji z dnia 12 lutego 2004 r. a w dniu 27 lutego 2004 r. wpływa do organu odwołanie od tej decyzji sporządzone osobiście przez L. K. Także decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2004 r. L. K. odbiera osobiście oraz wezwanie do złożenia wyjaśnień z dnia 21 czerwca 2004 r. Następne pismo o chorobie męża sporządzone przez A. K. wpływa do organu I instancji w dniu 22 lipca 2004 r. bez jakichkolwiek zaświadczeń lekarskich. Następnie po otrzymaniu postanowienia z dnia 15 grudnia 2004 r. wydanego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej A. K. stawia się do organu w dniu 21 grudnia 2004 r. i oświadcza, iż złoży wyjaśnienia na piśmie do dnia 27 grudnia 2004 r. i z obowiązku się wywiązuje. W złożonym piśmie A. K. ponownie wspomina o chorobie męża, nie dokumentując jej jednak w żaden sposób a ponadto składa segregator z plikiem dokumentów i oświadcza, iż w tak krótkim terminie nie może więcej zrobić, bo kontakt z mężem jest utrudniony. Mając powyższe na uwadze WSA stwierdził, że organ I instancji nie naruszył zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego określonych w art. 123 i art. 200 O.p.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że złożenie jednego zaświadczenia o stanie zdrowia L. K. z dnia 30 grudnia 2003 r. z zaleceniem leczenia ambulatoryjnego, gdy tymczasem w okresie późniejszym bierze on czynny udział w postępowaniu, było niewystarczającym dokumentem i podstawą do podjęcia decyzji, iż L. K. jest osobą niezdolną do czynności prawnych, a co za tym idzie do podjęcia przez organ czynności wynikających z art. 138 O.p. Skarżąca, jeżeli faktycznie stan męża był tak poważny miała wystarczająco dużo czasu na udokumentowanie jego stanu zdrowia. Odpowiednie udokumentowanie choroby męża np. poprzez opinię lekarza psychiatry, iż L. K. z uwagi na swoją chorobę ma ograniczoną lub zniesioną zdolność do czynności prawnej, zobowiązywałoby organ do zachowania szczególnej ostrożności w prowadzonym postępowaniu z możliwością nawet powołania biegłego do zbadania stanu zdrowia, jeżeli zgromadzona dokumentacja nasuwałaby jeszcze wątpliwości.

W ocenie WSA nieuprawnione jest stanowisko organu II instancji (przedstawione w odpowiedzi na skargę), iż art. 197 nie zezwala na dopuszczenie dowodu z opinii biegłego lekarza celem stwierdzenie w oparciu o posiadane wiadomości specjalne, czy podatnik może brać samodzielnie udział w postępowaniu, czy też nie. Jednakże stan faktyczny w niniejszym postępowaniu i przedstawione dowody nie upoważniały organu podatkowego do podejmowania czynności w tym zakresie. Należy także podnieść, co słusznie zauważa organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż po złożeniu wniosku o wspólne rozliczenie z podatku dochodowego za rok 2000 małżonkowie są traktowani zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej jak jedna strona postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Z bezzasadny uznany został zarzut naruszenia art. 122 O.p., gdyż zarówno L. K. jak i A. K. mogli przedstawić dokumenty lub inne dowody, któryby mogły mieć znaczenie przy wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. W szczególności dotyczy to faktury [...] z dnia 19 stycznia 2000 r., o której podatnik pisze w odwołaniu z dnia 26 lutego 2004 r., stwierdzenie, iż postępowanie wobec L. K. zostało umorzone z uwagi na niedopełnienie czynu, nie powoduje wycofania przedmiotowej faktury z obiegu prawnego, gdyż postępowanie zgodnie z zasadami prawa podatkowego, jak to słusznie podniosły organy podatkowe ,powinno doprowadzić do wystawienia faktury korygującej, a fakt wystawienia samej faktury nie był kwestionowany w postępowaniu podatkowym.

WSA w Warszawie podkreślił, że organy podatkowe wielokrotnie zwracały się do L. K., jak i pozostałych członków spółki V. o złożenie wyjaśnień w tej kwestii, a także do spółki C. która zlikwidowała swoją siedzibę, w związku z czym zarzut niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego jest nieuprawniony.

Sąd pierwszej instancji nadmienił również, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wystawiona natomiast i przesłana kontrahentowi faktura VAT rodzi pełne skutki podatkowe nie tylko dla podatku od towarów i usług, ale również do podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu nie daje się pogodzić z zasadami prawa podatkowego, a w szczególności z zasadą rzetelnego dokumentowania czynności podlegającej opodatkowaniu, czy też od podatku zwolnionej.

3.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniosła skarżąca A. K. (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zaskarżonemu skargą kasacyjną wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, polegające na uznaniu, iż w okolicznościach tej sprawy sporna faktura VAT nr [...] na kwotę 850.000,00 zł została wprowadzona do obiegu prawnego i tym samym wywołała wszelkie skutki prawne z tym związane, zamiast jak należało uznać na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż przedmiotowa faktura nigdy nie została wprowadzona do obiegu prawnego i tym samym nie mogła wywołać skutków prawnych z tym związanych, albowiem umieszczenie na fakturze VAT informacji o dokonaniu na jej podstawie zapłaty bez przekazania oryginału tej faktury jej odbiorcy, nie może być uznane za wprowadzenie dokumentu rachunkowego do obiegu prawnego.

2. Naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 48 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej P.p.s.a., w związku z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 P.p.s.a. polegające na zaniechaniu zażądania przez WSA od organu podatkowego, oryginału dokumentu – faktury VAT nr [...] oraz zaniechaniu pozyskania informacji od P. M. na temat stanu zdrowia L. K. w okresie prowadzenia postępowania podatkowego,

3. Nieważność postępowania podatkowego wynikającą z pozbawienia możliwości obrony praw przez stronę – L. K. co bezpośrednio skutkowało niemożnością obrony skarżącej. L. K. został pozbawiony udziału w postępowaniu podatkowym w sytuacji gdy ze względu na chorobę uniemożliwiał mu to w znaczącym stopniu stan zdrowia.

4. Na podstawie art. 193 P.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. skarżąca wniosła o zwrócenie się do Samodzielnego Zespołu Publicznego Zakładów Lecznictwa Otwartego W., Poradnia Zdrowia Psychicznego z wnioskiem o przesłanie informacji na temat przebiegu choroby L. K. oraz objawów, które towarzyszą jego schorzeniu, z wyjaśnieniem czy w okresie od 1996 r. do 2005 r. był on w stanie podjąć działania zmierzające do obrony swych praw w postępowaniu podatkowym.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że sporna faktura VAT nr [...] nigdy nie została wprowadzona do obiegu prawnego. W aktach sprawy znajduje się jedynie fotokopia tej faktury a organy podatkowe nie mogły odnaleźć jej oryginału. Faktura ta nie została zaksięgowana przez odbiorcę.

Skarżąca podkreśliła, że WSA w Warszawie błędnie zinterpretował przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, albowiem uznał, że wprowadzenie faktury VAT do obiegu może nieć miejsce wtedy, gdy jej oryginał znajduje się u jej wystawcy a odbiorca nie zaksięguje jej jako swoich kosztów.

Odnośnie drugiego zarzutu skarżąca wskazała, że wątpliwości dotyczące faktury powinny doprowadzić do zażądania przez Sąd od organu podatkowego oryginału faktury. Był to obowiązek sądu, ponieważ tylko na podstawie oryginału dokumentu możliwe było przeprowadzenie kontroli decyzji w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem.

Sąd powinien również w ocenie autora skargi kasacyjnej wystąpić do właściwej placówki medycznej o informacje na temat stanu zdrowia małżonka skarżącej.

Uzasadniając zarzut nieważności postępowania skarżąca podkreśliła, że choroba jej męża stwierdzona zaświadczeniem lekarskim spowodowała, iż nie mógł on brać czynnego udziału w postępowaniu. Okoliczność, iż potwierdzał on odbiór pism w toku postępowania nie może przesądzać o tym, że faktycznie z uwagi na chorobę nie brał w nim udziału. Skarżąca nie mogła dostarczyć dokumentacji medycznej męża, ponieważ jest ona objęta tajemnicą lekarską. Z tych przyczyn takie żądanie winno być wystosowane przez WSA.

3.2.Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W art. 183 § 2 wskazano przypadki nieważności postępowania, wśród których znalazł się również przypadek stwierdzenia nieważności postępowania w sytuacji pozbawienia strony możliwości obrony swych praw. Na tę okoliczność wskazał również autor skargi kasacyjnej formułując zarzut nieważności postępowania.

Pozbawienie strony możliwości obrony swych praw należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy i nie wolno go łączyć tylko i wyłącznie z sytuacją, kiedy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu. Podkreślić należy, że okoliczność ta musi dotyczyć postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami podatkowymi, na co wskazuje autor skargi kasacyjnej. Strona jest pozbawiona możliwości obrony swych praw, jeżeli wskutek uchybień procesowych nie może brać udziału w istotnej części postępowania i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku ( por. wyrok Sadu Najwyższego z 10 maja 2002 r. III CKN 416/98, OSNC 2000, nr 12, poz. 220 ).

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw. Strona była informowana o podejmowanych przez Sąd czynnościach w tym o wyznaczeniu terminu rozprawy.

Podnoszona w skardze kasacyjnej, jak również w skardze do WSA okoliczność choroby małżonka skarżącej nie daje również podstaw, co sugeruje autor skargi kasacyjnej, do przyjęcia, że mąż skarżącej nie miał zdolności sądowej lub procesowej, co skutkowałoby nieważnością postępowania.

Wobec stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania rozważyć należało kolejne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.

Rozpoznając skargę kasacyjną w konkretnej sprawie w granicach wyznaczonych sformułowanymi w nich zarzutami ( art. 183 § 1 P.p.s.a. ), należy zauważyć, że zarzucono w niej naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ponieważ skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. ( mimo, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał tego przepisu w skardze kasacyjnej ) w pierwszej kolejności rozpoznaniu winien podlegać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

4.2.Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazał na art. 48 P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 P.p.s.a. Naruszenie wskazanych przepisów miało polegać na zaniechaniu żądania przez WSA od organu podatkowego, oryginału faktury VAT nr [...] oraz zaniechaniu pozyskania informacji na temat stanu zdrowia męża skarżącej.

Zgodnie z art. 48 P.p.s.a. strona powołująca się w piśmie na dokument obowiązana jest na żądanie sądu złożyć oryginał dokumentu w sądzie przed rozprawą. Wskazany przepis, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie nakłada na sąd obowiązku występowania do organu podatkowego z żądaniem przedłożenia wskazanej faktury.

Sąd pierwszej instancji nie miał bowiem wątpliwości co to faktu, iż faktura taka została wystawiona. Podkreślił również, że okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę w postępowaniu podatkowym. Spór dotyczył prawnopodatkowych skutków wystawienia tej faktury, a nie tego czy została ona wystawiona.

Wskazany przepis nie nakładał również na WSA obowiązku ( ani nie daje uprawnienia ) wystąpienia do wskazanej placówki medycznej z żądaniem udostępnienia informacji o stanie zdrowia męża skarżącej, ponieważ z literalnego jego brzmienia wynika, że z ewentualnym żądaniem złożenia oryginału dokumentu sąd może wystąpić jedynie do strony, która w piśmie do sądu na dokument taki się powołała.

Stosownie do art. 184 Konstytucji Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym w jego przekonaniu miało polegać naruszenie wskazanego przepisu przez WSA w Warszawie, tym samym zarzut ten uznać należy za nieuzasadniony.

Również nie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 1 P.p.s.a. Przepis ten zawiera definicję legalną sprawy sadowo administracyjnej – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych ( sprawy sądowoadministracyjne ). Brak uzasadnienia na czym polegało naruszenie tego przepisu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu.

4.3.W zakresie naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut błędnej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., która w ocenie

autora skargi kasacyjnej polegać miała na uznaniu, iż w okolicznościach sprawy sporna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego i wywołała tym samym skutki podatkowe, zamiast jak należało przyjąć, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego.

Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez WSA w Warszawie ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a WSA w Warszawie prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Należy zauważyć bowiem, że stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zarzucana w skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie została w żaden sposób uzasadniona. Skarżąca - uzasadniając ten zarzut - opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd I instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza, więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien być inaczej interpretowany, czy wręcz niestosowany. Jak już wcześniej wykazano, w skardze kasacyjnej skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżąca z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi

kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

4.4.Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art.184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm. ).