Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt II SA/Ke 116/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1 pkt 2, art. 122, art. 123, art. 189 par. 1 i 2, art. 191 i 192, art. 155 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Ziomek, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza (spr.), Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi "..." Sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...], działając na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z [...], w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w związku z bezzasadnym brakiem odpowiedzi na wezwanie z 23 lipca 2015 r., w wysokości 1400,00 zł, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że pismem z 23 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał spółkę "..." do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania. W jego pouczeniu wskazano m.in., iż strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień lub odmówiła udziału w innej czynności, może zostać ukarana karą porządkową do 2800,00 zł.

W odpowiedzi pełnomocnik strony podał, iż spółka nie znajduje jakiejkolwiek możliwości współpracy oraz pomocy organowi w postępowaniu prowadzonym w celu bezprawnego szykanowania spółki i jej legalnej działalności gospodarczej. Powyższe działania kwalifikowane są w doktrynie jako urzędnicze przestępstwo niedopełnienia prawnego obowiązku odmowy stosowania przepisu technicznego nienotyfikowanego w Komisji Europejskiej.

Odnosząc się do powyższego, organ I instancji wyjaśnił, iż do jego kompetencji nie należy badanie aktów normatywnych pod względem ich zgodności z umową międzynarodową czy ustawą zasadniczą. Tylko Trybunał Konstytucyjny jest kompetentnym organem do stwierdzenia naruszenia trybu ustawodawczego i uchylenia z tego powodu wadliwej ustawy. Ponadto jak wynika z orzeczeń sądów administracyjnych, sądy te nie podzielają zarzutów dotyczących uznania przepisów ustawy o grach hazardowych za przepisy techniczne.

Reasumując, niewywiązanie się przez stronę z obowiązków nałożonych wezwaniem z 23 lipca 2015 r. stanowi bezzasadną odmowę odpowiedzi na to wezwanie, a to zaniechanie z kolei niewątpliwe przyczynia się do wydłużenia czasu trwania postępowania, a co istotniejsze wpływa negatywnie na postępowanie dowodowe. Dlatego organ I instancji wydał zaskarżone postanowienie.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wezwanie z 23 lipca 2015 r. było realizacją obowiązku podejmowania czynności niezbędnych do wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Ocena czy złożenie przez stronę wyjaśnień jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. Niewątpliwie w sytuacji, gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo ją zdyscyplinować w celu uzyskania wyjaśnień.

Odnosząc się do odpowiedzi skarżącego na powyższe wezwanie organ II instancji stwierdził, że wyjaśnienia w niej złożone w żaden sposób nie wypełniają obowiązku nałożonego na stronę. Pismo to bowiem w swej treści nie zawiera żądanych wyjaśnień oraz dokumentów, a złożenie jakichkolwiek pisemnych wyjaśnień nie stanowi wywiązania się z obowiązku złożenia pisemnych wyjaśnień w żądanym przez organ zakresie. Wobec zaistniałego faktu organ podatkowy był zatem w pełni uprawniony do nałożenia kary porządkowej na stronę.

Organ II instancji podniósł, że przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Jednocześnie zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonym rozstrzygnięciu odniósł się do treści pisma z 4 sierpnia 2015 r., wyjaśniając dlaczego nie może odmówić stosowania i egzekwowania przepisów aktów normatywnych, dopóki uprawnione organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego z Konstytucją R.P. lub z normami prawa międzynarodowego. Ponadto niezależnie od powyższego określone fundamentalne zasady Konstytucji R.P., w tym zasada legalizmu, zasada pewności prawa oraz domniemanie konstytucyjności ustaw, zdecydowanie przemawiają za tym, by wszystkie organy władzy publicznej, w tym organy administracji, cały czas stosowały art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

Odnosząc się dalej do zarzutów organ II instancji zauważył, że ustawa z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 1182) określa zasady postępowania przy przetwarzaniu danych osobowych oraz prawa osób fizycznych, których dane osobowe są lub mogą być przetwarzane w zbiorach danych (art. 2 ust. 1). Z ustawy tej wynika, że niezależnie od zgody osoby, której dane dotyczą (art. 23 ust. 1 pkt 1), przetwarzanie danych osobowych jest dopuszczalne, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Podsumowując organ stwierdził, że skoro wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych następuje w postępowaniu podatkowym, to organy mogą zbierać i wykorzystywać niezbędne informacje zawierające dane osobowe oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osób, której dane te dotyczą.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższe postanowienie "..." Sp. z o.o. z siedzibą w B., domagając się jego uchylenia oraz uchylenia postanowienia organu I instancji, zarzuciła wielokierunkowe naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe i bezzasadne zastosowanie, a także art. 7 ustawy o Służbie Celnej poprzez jego niedopuszczalne niezastosowanie, albowiem całokształt okoliczności faktycznych postępowania wyklucza zastosowanie w sprawie niniejszej kary porządkowej jako środka dyscyplinującego skarżącą z kilku różnych, niezależnych od siebie przyczyn, a mianowicie:

1. nałożenia kary porządkowej mimo oczywistej wadliwości wezwania wystosowanego do strony, bowiem formułowało ono obowiązek nieskonkretyzowany, nieprecyzyjny i mający charakter nieuprawnionej spekulacji, nie opartej o okoliczności faktyczne sprawy;

2. wystosowania wezwania w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przy niedopuszczalnym zignorowaniu art. 7 ustawy o Służbie Celnej, gdzie zawarte są regulacje co do sposobu pozyskiwania przez organy celne danych osobowych niezbędnych do wykonywania obowiązków;

3. orzeczenia o karze porządkowej nałożonej w postępowaniu prowadzonym w I instancji w sytuacji, gdy w chwili orzekania o niej w postępowaniu zażaleniowym pierwszoinstancyjne postępowanie główne już się zakończyło. Tym sposobem utrzymanie w mocy nałożonej kary traci charakter porządkowy (przymuszający), zyskując natomiast znaczenie materialnej represji wymierzonej stronie za procesowe nieposłuszeństwo - co stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż organ nie jest kompetentny do nakładania tego rodzaju kary w znaczeniu materialnym, gdyż brak jest ku temu podstawy prawnej;

4. orzeczenia o karze porządkowej za niewykonanie nałożonych przez organ I instancji obowiązków w rzeczywistości całkowicie zbędnych dla rozstrzygnięcia postępowania głównego - skoro postępowanie główne zakończyło się decyzją wydaną w I instancji bez dowodów, do przeprowadzenia których organ usiłował skarżącą przymusić.

W uzasadnieniu autor skargi podał, że po pierwsze - do nałożenia kary porządkowej takiej jak kwestionowana niezbędne jest skierowanie do strony niewadliwego wezwania, realizującego wszystkie przesłanki z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Wezwanie z 23 lipca 2015 r. wymogu tego nie spełniło. Organ wzywając do ujawnienia wrażliwych danych osobowych bliżej nieokreślonych osób, z góry przyjął, nie wiadomo na jakiej podstawie, iż takie osoby istnieją oraz że spółka posiada ich dane. Wezwanie sformułowane w przedstawiony sposób ocenić należy jako oczywistą spekulację, której konsekwencją może być próba nałożenia obowiązków obiektywnie niewykonalnych, albo też takich, których wykonanie nie leży w zakresie możliwości spółki. Podobnie ocenić należy też żądanie przedstawienia bliżej niesprecyzowanych dokumentów, co do których nie sposób nawet przyjąć, że one istnieją. Powyższe oznacza, że ww. wezwanie jest oczywiście wadliwe, gdyż nie spełnia przesłanki niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Po drugie - słuszność powyższego wywodu potwierdził sam organ I instancji, który mimo braku dokumentów i danych osobowych, których zażądał od strony, orzekł jednak merytorycznie w sprawie, wydając decyzję. Wobec tego nałożenie i w szczególności utrzymanie w mocy kwestionowanej kary porządkowej ocenić należy jako bezprzedmiotowe, albowiem ma ona przymuszać do wykonania obowiązków dowodowych w takim postępowaniu głównym, które już nie istnieje - albowiem zakończyła je decyzja wydana w I instancji. Skoro zatem zakończył się bieg postępowania, to tym samym nie ma racji bytu kara ściśle proceduralna. Kara porządkowa nie ma bowiem cechy kary prawa materialnego (tj. wymierzanej jako represja za niewłaściwą postawę), ale jest wyłącznie narzędziem przymusu procesowego. Skoro nie ma już postępowania głównego, to tym samym nie ma też i postępowania dowodowego, w toku którego można przymuszać do określonych zachowań oczekiwanych przez organ. W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie prezentowany jest jednolicie pogląd, że kara porządkowa nie jest karą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz środkiem przymuszającym zobowiązanego do dokonania nakazanej czynności procesowej.

Po trzecie - skoro sporną karę nałożyć można za odmowę posłuchu dla organu prowadzącego postępowanie dowodowe, to nie ma ona racji bytu w sytuacji, gdy dany dowód, do przeprowadzenia którego organ przymuszał, okazał się w istocie zbędny w sprawie - skoro możliwe było jej zakończenie i orzeczenie decyzją bez przeprowadzenia owego dowodu.

Po czwarte - zawarte w wezwaniu żądanie udzielenia danych osobowych jakichkolwiek osób fizycznych narusza też w sposób rażący regulację art. 7 ustawy o Służbie Celnej. Zawarte są tam kompleksowe regulacje co do sposobu pozyskiwania, przez organy celne, danych osobowych niezbędnych im do wykonywania obowiązków. Są to przepisy bezwzględnie obowiązujące. Aby uzyskać poszukiwane dane organ zobowiązany był skierować do spółki funkcjonariusza celnego, wyposażonego w stosowne upoważnienie i legitymację służbową, celem uzyskania poszukiwanych danych osobowych. Błądzi zatem organ celny zakładając, że ma możliwość żądania tego rodzaju danych zawsze i od każdego - o ile tylko uzna to za słuszne. Ustawa reglamentuje bowiem organowi dostęp do tego rodzaju wrażliwych informacji i zezwala na to wyłącznie w sytuacjach rzeczywiście niezbędnych. Organ aktywność taką musi wykonać w formie ustawą wymaganego trybu działania - czego w okolicznościach sprawy niniejszej organ celny z pewnością nie dopełnił.

Po piąte - nałożenie kary porządkowej możliwe jest tylko w sytuacji, gdy strona odmówi wykonania nałożonego na nią obowiązku bezzasadnie. Także ta przesłanka w sprawie niniejszej spełniona nie została. Jak organ sam wprost przyznał w kwestionowanym orzeczeniu, pismem z 4 sierpnia 2015 r. strona przedstawiła organowi swoje stanowisko w sprawie skierowanego do niej wezwania, na poparcie przywołując wypowiedzi niekwestionowanych autorytetów prawniczych wprost wspierające poglądy spółki. Organ do tego wystąpienia nie odniósł się w żaden przekonujący sposób, nie jest więc rzeczą jasną, czemu ten gruntownie uzasadniony pogląd jest oceniony jako bezzasadny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 Ppsa).

Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 Ppsa).

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) w zw. z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (M.P. poz. 710), strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że regulacja ta ma na celu przede wszystkim zdyscyplinowanie strony, a w dalszym planie przymuszenie jej do wykonania niektórych poleceń organu podatkowego.

Podkreślić należy, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej – obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – nie ma charakteru nieograniczonego. Pomimo tego, że obowiązek dowodzenia spoczywa, co do zasady, na organach podatkowych, oczywistym jest, że możliwość pozyskiwania przez nie materiału dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia danej sprawy jest ograniczona. Organ podatkowy może bowiem nie wiedzieć w ogóle o istnieniu danego środka dowodowego. Z tych też powodów w orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę na konieczność podejmowania przez podatnika współpracy z organami podatkowymi, w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Podatnik zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, jest zatem w stanie przedstawić organowi dowody w celu wykazania całokształtu swojej sytuacji i jego słusznych racji.

Prawa podatnika do zgłaszania dowodów i składania wyjaśnień, realizującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 Ordynacji podatkowej, nie można jednak mylić z sytuacją, w której organ wie, że podatnik pozostaje w posiadaniu konkretnego środka dowodowego. Podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a więc uwzględnienie wszystkich dowodów świadczących na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Tym samym organ podatkowy nie może zrezygnować dobrowolnie z przeprowadzenia istotnego dowodu w sprawie. W takim przypadku z obowiązkiem ustalenia prawdy materialnej korespondować będzie obowiązek strony do przedstawienia odpowiednich dowodów, pozostających w jej posiadaniu, co też zostało wprost wskazane w treści art. 262 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek nie oznacza, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009r., I FSK 205/0; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08; 4 czerwca 2009r., II FSK 293/08; 23 grudnia 2008r., II FSK 1327/07; 30 maja 2006r. II FSK 835/05; oraz A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49).

Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada strona i nie może samodzielnie decydować o tym, które dane przekazać organowi, a które nie. Organ ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania na żądanie organu będących w jej posiadaniu dowodów, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Wynika to jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2, a także z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji art. 189 Ordynacji podatkowej należy interpretować łącznie z art. 155, a także z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 tej ustawy. Poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez stronę dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010r., sygn.: II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10).

Należy wskazać, że wezwanie skierowane w niniejszej sprawie do skarżącej spółki w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej było uzasadnione i w pełni prawidłowe. Organ wskazał precyzyjnie, wyjaśnienia jakich okoliczności oczekuje, pod rygorem zastosowania sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 155 Ordynacji podatkowej daje organowi wprost uprawnienie do wezwania strony lub innych osób, do dokonania wymienionych w tym przepisie czynności procesowych.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 lipca 2015r., pismem z dnia 4 sierpnia 2015r. poinformowała organ, "że spółka nie znajduje jakiejkolwiek możliwości współpracy oraz pomocy organowi w postępowaniu prowadzonym w celu bezprawnego szykanowania spółki i jej legalnej działalności gospodarczej". Należy stwierdzić, że powyższe stanowisko w żaden sposób nie wypełnia obowiązku nałożonego na spółkę wezwaniem z dnia 23 lipca 2015r. Pismo to nie zawiera bowiem żadnych wyjaśnień, ani też żądanych przez organ dokumentów. Należy stwierdzić, że złożenie jakiegokolwiek pisma zawierającego stanowisko strony nie stanowi wywiązania się z obowiązku złożenia wyjaśnień w zakresie żądanym przez organ podatkowy. W takim wypadku nie może budzić wątpliwości, że działanie skarżącej spółki nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela przy tym wyrażony w orzecznictwie pogląd, uznający za nieuprawnioną taką interpretację art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą "niewykonanie przez stronę wezwania do konkretnego zachowania się nie powinno być obwarowane karą porządkową, lecz wydaniem decyzji bez uwzględnienia żądanego dowodu, że to strona winna ponosić konsekwencje swej biernej postawy w postępowaniu podatkowym" (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. II FSK 471/08).

Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę. Odmowa wykonania obowiązku ma miejsce w przypadku złożenia wprost odpowiedniego oświadczenia strony. Zarazem pod pojęciem odmowy należy rozumieć odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu.

Niezasadny jest również kolejny zarzut skargi dotyczący niedopuszczalnego zignorowania przy wezwaniu z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisu art. 7 ustawy o Służbie Celnej, gdzie zawarte są kompleksowe regulacje co do sposobu pozyskiwania, przez organy celne, danych osobowych niezbędnych im do wykonywania obowiązków.

W ocenie skarżącej spółki naruszenie ww. przepisu ustawy o Służbie Celnej, polega na jego niezastosowaniu w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu jednak, skarżąca w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, nie może skutecznie uzasadniać odmowy złożenia żądanych wyjaśnień. Powyższy przepis reguluje kwestie dotyczące sposobu gromadzenia i przetwarzania danych w związku z prowadzonymi postępowaniami. Jednocześnie odsyła do ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. W art. 27 ust. 1 tej ustawy upoważniono organy Służby Celnej do zbierania i wykorzystywania niezbędnych informacji zawierających dane osobowe, oraz przetwarzania ich w rozumieniu przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane dotyczą. Nie jest okolicznością sporną, że wezwanie do udzielenia informacji w niniejszej sprawie oraz postanowienie o nałożeniu karą porządkową zostały wydane w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Przedmiotem kontroli Sądu jest zatem ocena ewentualnego naruszenia przepisów art. 155 § 1 oraz art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przepisy procedury administracyjnej wprawdzie wprost nie mówią o przetwarzaniu danych osobowych, jednakże zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że dochodzi w takim postępowaniu do przetwarzania danych osobowych. Na czynności przetwarzania danych osobowych w toku postępowania składają się takie czynności, jak przetwarzanie danych osobowych stron postępowania, przeprowadzanie dowodów zwłaszcza osobowych, prowadzenie akt sprawy, sporządzanie protokołów, dokonywanie doręczeń i wezwań, udostępnianie akt sprawy, a wreszcie wydanie rozstrzygnięcia. Mimo braku w przepisach Ordynacji podatkowej upoważnienia do przetwarzania danych osobowych, noszącego cechy upoważnienia o charakterze generalnym, należy przyjąć, że przetwarzanie danych osobowych przez organ administracji dla celów prowadzonego postępowania jest niezbędne dla wykonania uprawnień i obowiązków przyznanych organowi w przepisach art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym takie przetwarzanie danych jest niezbędne dla wykonania uprawnień organu administracji publicznej w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych i jako takie niezbędne działanie jest dopuszczalne.

W doktrynie zwrócono uwagę, że nawet w przypadku przetwarzania danych osobowych w toku ogólnego postępowania administracyjnego osoba, której dane dotyczą, nie jest uprawniona do żądania zaprzestania przetwarzania swoich danych osobowych w toku postępowania administracyjnego. Powyższe odnosi się wprost do postępowania administracyjnego uregulowanego Ordynacją podatkową (Paweł Litwiński, Ochrona danych osobowych w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Oficyna Volters Kluwer, Warszawa 2009, s. 150). Zasadnie zatem organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących innych osób, mając upoważnienie do ich uzyskania zawarte w przytoczonych przepisach Ordynacji podatkowej, a proces ich przetwarzania jest dopuszczalny na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych. Prezentując powyższy pogląd, Sąd oparł się także na argumentacji zawartej w wyroku NSA sygn. I OSK 268/11 z 6 grudnia 2011 r.

Ponadto zwrócić należy uwagę na zasadę ograniczonej jawności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 129 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron, co oznacza, iż organ podatkowy nie może udostępnić akt sprawy, jak i dopuścić do udziału w czynnościach postępowania wyjaśniającego innych osób, ale tylko strony i należycie umocowanych pełnomocników. Nie narusza tej zasady zwrócenie się do strony o wskazanie danych osób nie uczestniczących w postępowaniu administracyjnym. Podmioty te ani nie uzyskają wglądu w akta sprawy dotyczącej skarżącej, ani nie będą brać udziału w czynnościach w toku postępowania. Organy mają prawo podejmować wszelkie dopuszczalne prawem działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia i należytego załatwienia sprawy. Zwrócenie się do Spółki (strony) o informacje dotyczące osób, które dokonały instalacji urządzeń do gry oraz wykonywały czynności związane z obsługą tych urządzeń, musi być powiązane z ujawnieniem ich tożsamości. W przeciwnym razie skarżąca nie wiedziałby, o jakie informacje chodzi.

Wobec powyższego przepis art. 7 ust 1 ustawy o Służbie Celnej nie ma w sprawie zastosowania, tym samym zarzut wskazujący na naruszenie ww. przepisu jest niezasadny.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skargi kwestionujący nałożenie kary porządkowej, w sytuacji gdy w chwili orzekania o niej w postępowaniu zażaleniowym pierwszoinstancyjne postępowanie główne już się zakończyło decyzją wydaną w dniu 6 listopada 2015 r., a więc przed wydaniem postanowienia kwestionowanego niniejszą skargą. Według autora skargi, tym sposobem utrzymanie w mocy nałożonej kary ewidentnie traci charakter porządkowy (przymuszający), zyskując natomiast znaczenie materialnej represji wymierzonej stronie za procesowe nieposłuszeństwo, co stanowi rażące naruszenie prawa, albowiem organ nie jest kompetentny nakładać tego rodzaju kary w znaczeniu materialnym, gdyż brak jest ku temu jakiejkolwiek podstawy prawnej, a ponadto wykonanie obowiązków objętych wezwaniem z dnia 23 listopada 2015 r. okazało się zbędne dla rozstrzygnięcia postępowania głównego, skoro się ono zakończyło.

Z taką argumentacją nie można się zgodzić. Trzeba bowiem zauważyć, że w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nie była ostateczna oraz że następnie przed Dyrektorem Izby Celnej toczyło się postępowanie odwoławcze od wspomnianej decyzji. Ocenić w związku z tym należy, jaka jest relacja pomiędzy postępowaniem w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzeniem gier hazardowych niezgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych, a procedowaniem, którego skutkiem jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie obowiązków w sferze dowodowej konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu, fakt wydania 6 listopada 2015 r. decyzji, pozostaje bez wpływu dla toczącego się postępowania ,,wpadkowego" o nałożenie kary porządkowej. Przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej upoważnia organ do wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub rozstrzygnięcia sprawy. Trzeba przy tym pamiętać, że nałożenie kary porządkowej dokonuje się w postępowaniu incydentalnym względem głównego postępowania administracyjnego prowadzonego w konkretnej sprawie. Przewidziana w art. 262 Ordynacji podatkowej instytucja kary porządkowej ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania (strony, pełnomocnika strony, świadka, biegłego) do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu w zakresie postępowania głównego. Taki sposób dyscyplinowania uczestników postępowania ma jednak sens dopóty, dopóki toczy się postępowanie główne w sprawie, a do jej rozstrzygnięcia niezbędne jest posłużenie się konkretnym środkiem dowodowym. Ponieważ w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia przed Dyrektorem Izby Celnej toczyło się postępowanie odwoławcze w sprawie głównej, nie można było wykluczyć potrzeby skorzystania w tym głównym postępowaniu z dowodu w postaci żądanych wyjaśnień. Organ odwoławczy w granicach swoich kompetencji ma również obowiązek ustalenia stanu faktycznego. Skoro w sprawie głównej nie zaistniała bezprzedmiotowość postępowania (ustanie przedmiotu sprawy), to nie można uznać zaistnienia bezprzedmiotowości postępowania w zakresie nałożenie kary porządkowej. W konsekwencji w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie odpadł motyw dyscyplinowania uczestników postępowania do działań obejmujących gromadzenie dowodów. Organ rozpatrujący zażalenie w sprawie zasadności nałożenia na stronę kary porządkowej, obowiązany był uwzględnić aktualny (w chwili orzekania) stan istniejący w sprawie głównej, a więc to, że nadal istniał przedmiot sprawy - wymierzenie kary pieniężnej w związku z urządzeniem gier hazardowych. Orzekając merytorycznie w przedmiocie zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, organ prawidłowo wypełnił powyższy obowiązek. W trakcie postępowania w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, nie przestał istnieć przedmiot sprawy, w związku z którą wezwano o złożenie wyjaśnień. Nie zaistniała zatem przesłanka bezprzedmiotowości kontrolowanego ,,wpadkowego" postępowania.

Nałożona kara porządkowa mieści się w granicach określonych przez art. 262 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że karę porządkową można nałożyć na uczestnika postępowania w wysokości do 2800 zł, nie uzależnia przy tym jej wymiaru od jakichkolwiek przesłanek. Nie ulega jednak wątpliwości, że organy podatkowe w ramach uznania administracyjnego powinny mieć na uwadze ogólne zasady postępowania administracyjnego, w tym zasadę działania w oparciu o przepisy prawa. Sąd administracyjny w przypadku kontroli rozstrzygnięcia opartego o uznanie administracyjne, może jedynie badać, czy organ podatkowy nie przekroczył jego granic ustawowych. W niniejszej sprawie do przekroczenia takich granic nie doszło. Organ dostatecznie uzasadnił obciążenie skarżącej spółki kwotą w wysokości 1400 zł.

W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Ppsa.