Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 410/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2, art. 64 ust. 1, art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 1 i ust. 4, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 października 2013r. sprawy ze skarg S. N. i A. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 1626 zł (tysiąc sześćset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dwiema decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił S. i A.N. (dalej powoływanym jako: strony, skarżący, podatnicy) zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 5.579 zł na każdego z podatników.

W motywach rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, iż zostały one podjęte w oparciu o ustalenia, z których wynikała dysproporcja pomiędzy zgromadzonymi przez skarżących w 2009 r. środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 124.603,35 zł i poniesionymi w tym roku wydatkami w wysokości 139.481,34 zł. W celu sprawdzenia, czy pozostający w okresie objętym postępowaniami podatkowymi w ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej S. i A. N., posiadali wystarczające zasoby pieniężne na poniesienie wydatków w w/w kwocie, organ dokonał analizy ich stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2009 r. oraz osiągniętych w 2009 roku dochodów i poniesionych wydatków. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia stwierdził zaś, że wydatki 2009 r. nie znalazły pokrycia w zgromadzonym w roku podatkowym i latach wcześniejszych mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co stanowiło podstawę do ustalenia zobowiązań podatkowych w wymienionych wyżej wysokościach.

Uchylając rozstrzygnięcia organu I instancji w całości i ustalając zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 4.880 zł na każdego z małżonków, w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał jako podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uwzględniając powyższe wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było stwierdzenie, czy źródłem pokrycia dysproporcji wydatków i przychodów 2009 r. były zgromadzone na dzień 1 stycznia 2009 r. oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w postaci środków pieniężnych w kwocie 5.200 USD oraz w kwocie 7.500 zł, co stanowiło łącznie ok. 23.100 zł. W celu ustalenia, czy wydatki 2009 r. mogły być sfinansowane z dochodów i zasobów majątkowych skarżących z lat poprzednich, organ dokonał analizy osiąganych przez nich przychodów i ponoszonych wydatków w latach 1999 – 2008. Przedstawiając w formie graficznej tabeli na stronach od 7 do 8 decyzji rozliczenie dotyczące poszczególnych lat podatkowych w ww. okresie uznał zaś, że na dzień 31 grudnia 2008 r. małżonkowie S. i A. N. nie mogli dysponować żadnymi środkami finansowymi. W omawianym okresie osiągnęli bowiem przychód (w tym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej) w łącznej wysokości 708.592,72 zł i ponieśli wydatki na łączną sumę 780.056,71 zł. Tym samym niedobór środków pieniężnych na koniec 2008 r. wyniósł 62.198,79 zł.

Organ dał wiarę wyjaśnieniom podatników odnośnie otrzymywanej od 1980 r. pomocy finansowej od siostry A.N. w łącznej kwocie ok. 4000 USD w postaci prezentów z okazji urodzin, imienin i świąt. Uznając tę okoliczność za niesporną, odmówił zatem uwzględnienia wniosku stron o przesłuchanie w celu jej potwierdzenia, w charakterze świadka siostry A.N. Wykluczył ponadto możliwość otrzymania wskazanych przez podatników jako źródło pokrycia wydatków, środków finansowych od matki A.N. po jej powrocie ze Stanów Zjednoczonych, podnosząc, że z uwagi na wskazaną wyżej dysproporcję pomiędzy wydatkami i przychodami w latach od 1999 do 2008 roku w wysokości 62.198,79 zł, otrzymane przez podatników środki służyły pokryciu poniesionych w tych latach wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatników, w świetle których na początku 2009 r. posiadali oni kwotę 7.500 zł pochodzącą z udzielonej A.N. w dniu 1 września 2008 r. pożyczki w wysokości 12.500 zł na pokrycie wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w latach 2008 – 2009. Uwzględniając bowiem, że wysokość wynagrodzeń pracowników oraz składek ZUS w okresie wrzesień – grudzień 2008 r. wyniosła łącznie 23.829,70 zł, a ponadto, że A.N. na dzień 31 grudnia 2008 r. poniósł stratę z działalności gospodarczej w wysokości 15.675,72 zł, cała kwota udzielonej pożyczki została zdaniem organu wydatkowana przed dniem 31 grudnia 2008 r..

Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut odwołania odnośnie pominięcia po stronie wpływów przychodu osiągniętego przez syna S. i A. N. – M.N.. Zwrócił uwagę, że przesłuchany w toku postępowania M.N. podał, iż oddawał matce "na wspólne życie" jedynie część zarobionych pieniędzy, zaś oszczędności przeznaczył na zakup samochodów i pokrywanie związanych z nimi kosztów eksploatacyjnych. W oparciu o te zeznania organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji przyjął, że udział M.N. w finansowaniu wydatków bytowo – gospodarczych rodziny wynosił 33,3%.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony, iż wydatki 2009 r. były pokrywane kartą kredytową Banku A, organ II instancji wskazał, że z analizy wydruków płatności dokonywanych ww. kartą wynikało, że część z nich została już uwzględniona jako wydatki na wyżywienie, ubranie i leczenie. W związku z tym, do wydatków 2009 r. wynikających z karty kredytowej przyjęto jedynie te koszty, które były związane użytkowaniem karty, np. odsetki od nieterminowych spłat karty kredytowej.

Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że podatnicy osiągnęli w 2009 r. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w łącznej wysokości 13.011,62 zł, od których podatek według stawki 75%, stosownie do dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wyniósł po 4.880 zł na każdego z małżonków.

W kwestii zarzutów odwołania odnoszących się do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych organ odwoławczy podkreślił, że zostały one przyjęte w oparciu o przedłożoną przez strony ewidencję środków trwałych. Za niezasadny uznał ponadto zarzut dotyczący braku wszczęcia kontroli i postępowań podatkowych za lata 1999 – 2007, w toku których zostałaby zbadana sytuacja finansowa podatników. Jak wskazał, organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia takich kontroli, czy też postępowań. Dodał, że wysokość przychodów podatników za ww. okres została przyjęta w oparciu o złożone przez nich zeznania podatkowe, natomiast wysokość wydatków ustalono na podstawie przedłożonych dowodów ich poniesienia, co było korzystne dla strony, gdyż w wydatkach tych nie uwzględniono kosztów bytowych. Podkreślił, że podatnicy w toku postępowania nie udzielili wszystkich żądanych informacji, nie upoważnili też organu I instancji do wystąpienia do instytucji publicznej o dane niezbędne do ustalenia kwot przychodów i wydatków w kontrolowanym okresie. Ponadto w dniu 16 sierpnia 2012 r. odmówili złożenia wyjaśnień w charakterze strony. Organ nie uwzględnił również argumentacji przedstawionej w uzupełnieniu odwołania z dnia 9 kwietnia 2013 r., według której źródłem pokrycia wydatków 2009 r. mogły być zatajone przychody z działalności gospodarczej A.N., które to źródło, jako że zostało ujawnione, podważało prawidłowość ustaleń organu co do istnienia nieujawnionych źródłach przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie S. i A.N., wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji organu II instancji, podnieśli zarzut naruszenia:

- art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez naruszenie ww. przepisów prawa materialnego oraz niezastosowanie wynikających z nich nakazów, zwłaszcza zaś nieuwzględnienie w procesie wykładni art. 20 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zasady in dubio pro tributario.

Zdaniem skarżących, organy podatkowe bezpodstawnie stwierdziły, że otrzymana przez nich kwota 5.200 USD została w całości wydatkowana przed 2009 r. W żaden sposób nie podważyły też faktu zgromadzenia ww. środków oraz korzystania z pomocy finansowej matki A.N. Nie przeprowadziły ponadto kontroli i postępowań podatkowych za lata 1999 – 2007, w celu zbadania sytuacji finansowej podatników. Przyjęcie wpływów i wydatków tego okresu jedynie na podstawie deklaracji podatkowych nie odzwierciedlało stanu faktycznego sprawy i uniemożliwiło dokonanie "kasowego" rozliczenia. Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniami organów, że na dzień 1 stycznia 2009 r. nie mogli posiadać środków w wysokości 7.500 zł pochodzących z pożyczki. Podkreślili, że po stronie wpływów gospodarstwa domowego należało uwzględnić również dochody syna M.N. Zarzucili, że wyliczając wysokość nadwyżki wydatków 2009 r. nad przychodami tego roku, organy uwzględniły niedobory powstałe w styczniu, marcu, kwietniu i grudniu 2009 r. w łącznej wysokości 13.011,62 zł. Pominęły natomiast, że w pozostałych miesiącach analizowanego okresu wystąpiła nadwyżka wpływów nad wydatkami.

Odwołując się natomiast do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i zapadłego na gruncie tego przepisu orzecznictwa sądowego (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 360/06), skarżący podnieśli, że za nieujawnione źródło przychodów nie sposób uznać przychodów osiągniętych przez nich z ujawnionej działalności gospodarczej. W tym przypadku można bowiem co najwyżej mówić o niewykazywaniu i niedeklarowaniu wysokości przychodów pochodzących z ujawnionego źródła. W ich ocenie, opodatkowanie przychodów nieujawnionych występuje wtedy, gdy znany jest przychód, ale nie jest znane jego źródło i w związku z tym nie można go przyporządkować do żadnego źródła. Wskazano przy tym, że organy postąpiły w niniejszej sprawie w sposób skrajnie niekorzystny dla podatników. Z jednej strony pomniejszyły wysokość straty za 2009 r. z prowadzonej przez A.N. działalności gospodarczej, z drugiej zaś ustaliły nadwyżkę wydatków nad przychodami 2009 r. w wysokości 13.011,62 zł. Tymczasem gdyby uznać, ze nadwyżka ta pochodziła z działalności gospodarczej, zmniejszeniu uległaby strata z tej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

W dniu 17 września 2013r. wpłynęły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pisma pełnomocnika skarżących, w których ponownie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji wskazano, iż wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., że stanowiący podstawę prawną wydanej w niniejszej sprawie decyzji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Przy czym, w ocenie skarżących, dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja omawianego przepisu pozostawała bez wpływu na dokonaną przez Trybunał ww. orzeczeniem ocenę konstytucyjności tego przepisu w odniesieniu do staniu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r..

Na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 410/13 i sygn. akt I SA/Ol 411/13 i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 410/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej, o której mowa w ww. przepisach nakazuje między innymi uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które w myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.

Jako materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przepis art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w punkcie I.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013r. o sygn. akt II FSK 2370/11, iż pomimo tego, że wskazany wyrok TK dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., to ocena konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu. Powyższe jest o tyle uzasadnione, że zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności.

Jak wskazano w pisemnym uzasadnieniu wyroku TK z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, "jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony w zbliżonym, jak nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Z kolei, w wyroku z dnia 13 marca 2007 r., o sygn. K 8/07, (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), na który trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając ww. orzeczenie z dnia 13 sierpnia 2013r., Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in.: Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Sąd nie mógł pominąć oceny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonanej przez TK w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09,. Kierując się wykładnią zgodną z Konstytucją musiał ją zatem uwzględnić również w sprawie dotyczącej 2009 r.. Uwzględnienie przez Sąd orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi.

Zauważyć należy, że na skutek ww. wyroku Trybunału art. 20 ust. 3 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006 utracił moc z dniem jego ogłoszenia. Pomimo zaś podobieństwa tej regulacji i normy zawartej w art. 20 ust. 3 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), ustawodawca nie poczynił dotychczas żadnych kroków aby i ten przepis, w istocie z tych samych przyczyn niekonstytucyjny, wyeliminować z obrotu prawnego. W takiej sytuacji sąd administracyjny ma możliwość odstąpienia od stosowania normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia z uwagi na jej niezgodność z Konstytucją pomimo, że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym. Należy wskazać, iż co do zasady sąd jest związany przepisem rangi ustawowej, o czym stanowi art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie, gdy poweźmie wątpliwość co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela jednakże coraz częściej prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie i doktrynie pogląd, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i sąd rozpatrujący konkretną skargę może samodzielnie dokonać oceny pod kątem zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, który stanowi przedmiot subsumcji w rozpoznawanej sprawie, gdy zachodzi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy (polegający na powtórzeniu przez parlament rozwiązania prawnego uznanego już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z aktem wyższej rangi) lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (Wystąpienie Prezesa NSA prof. J. Trzcińskiego, opubl.: Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner "O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne, opubl.: Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie zachodzi pierwsza z wymienionych wyżej sytuacji. Pomimo bowiem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie kolejnej nowelizacji przepisu, tj. z dniem 1 stycznia 2007 r.. Co prawda, Trybunał, będąc związany granicami pytania prawnego nie mógł wypowiedzieć się co do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., to jednak powołane przez Trybunał argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można odnieść wprost do tej normy.

W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt l FPS 2/06, stwierdzono m.in., że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją RP wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W uzasadnieniu zaś tej uchwały odwołano się m.in. do stanowiska R. Hausera i A. Kabata wyrażonego w glosie do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01 (opubl.: OSP nr 2/2003, s. 74-75), zgodnie z którym w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Zdaniem autorów ww. glosy, takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

W pełni zgadzając się z tym poglądem stwierdzić zatem należy, że wbrew odmiennemu stanowisku organu odwoławczego wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się również do stanu prawnego niniejszej sprawy. Zaakcentowania przy tym wymaga, że zarzut dokonania błędnej wykładni tego przepisu nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, dokonują jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

W konsekwencji uznać należało, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia S. i A.N. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Z opisanych wyżej przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego o zajęcie stanowiska odnośnie konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jak też do zawieszenia postępowania w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. Nadmienić jednakże należy, iż niewątpliwie słuszną jest jej argumentacja, że w sytuacji gdy skarżący uzyskiwali przychody z ujawnionej działalności gospodarczej, to można w tym przypadku mówić co najwyżej o niewykazywaniu i niedeklarowaniu wysokości przychodów pochodzących z ujawnionego źródła, a nie ze źródeł nieujawnionych. O opodatkowaniu przychodów nieujawnionych można bowiem mówić jedynie wówczas, gdy znany jest przychód, lecz nie jest znane jego źródło i w związku z tym nie można go przyporządkować do żadnego źródła.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ powinien zatem umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie o art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a, przy czym na koszty postępowania w kwocie 1.626 zł złożyły się wpisy sądowe od skarg w wysokości 392 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1.200 zł i opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 34 zł.