Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 996/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął 8 maja 2019r. wniosek M. O.-nazywanego dalej "Skarżącym", o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący zawarł 9 sierpnia 2017r. umowę pożyczki w formie aktu notarialnego. W akcie tym strony umówiły się w ten sposób, że Skarżący jako pożyczkodawca udzieli pożyczki w kwocie [...]zł na okres do 9 sierpnia 2018r., przy czym pożyczkodawcy zamiast odsetek przysługiwała prowizja w wysokości [...] zł.

Ponadto w wymienionym akcie notarialnym zawarto zapis o przewłaszczeniu nieruchomości pożyczkobiorcy w celu zabezpieczenia wierzytelności. Strony ustaliły, że w przypadku, gdyby cała kwota pożyczki albo jej część nie zostały przez pożyczkobiorcę zapłacona, zobowiązanie Skarżącego do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości wygasa. Wówczas Skarżący miałby prawo zaspokoić swoją wierzytelność z przewłaszczonej nieruchomości, między innymi poprzez jej odpłatne zbycie z zaliczeniem uzyskanej kwoty na poczet długu. W tym przypadku jednak pożyczkodawca zobowiązany byłby do zwrotu pożyczkobiorcy nadwyżki między uzyskaną ceną ze sprzedaży a wysokością umorzonej wierzytelności.

Ponieważ pożyczkobiorca nie spłacił pożyczki w umówionym terminie, Skarżący – po złożeniu oświadczenia pożyczkobiorcy o dokonaniu zaspokojenia z przewłaszczonej nieruchomości – przejął tę nieruchomość w celu zaspokojenia swojej wierzytelności. Następnie, realizując ten cel, zbył ją za możliwą do uzyskania cenę [...] zł. W dniu sprzedaży Skarżący otrzymał od kupującego kwotę [...]zł, którą zaspokoił swoją wierzytelność z tytułu pożyczki. W akcie notarialnym dokumentującym zbycie nieruchomości Skarżący oświadczył, że przekazuje pożyczkobiorcy świadczenie w postaci części ceny sprzedaży w kwocie [...]zł (stanowiącej różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży, a wysokością umorzonej wierzytelności pomniejszonej o ewentualny podatek dochodowy w wysokości 19% od kwoty [...]zł), a kupujący oświadczył, że przekaz ten przyjmuje. Skarżący zobowiązał się wystąpić o uzyskanie interpretacji podatkowej w sprawie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz zobowiązał się, w przypadku uzyskania korzystnej interpretacji, do przekazania pożyczkobiorcy kwoty [...]zł, czyli różnicy pomiędzy kwotą [...]zł a kwotą [...]zł przekazaną pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy Skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

- kwotę niespłaconego kapitału pożyczki w wysokości [...] zł;

- kwotę przekazanej faktycznie nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad zobowiązanie pożyczkobiorcy (które zostało zaspokojone ze sprzedaży nieruchomości), poprzez złożenie oświadczenia przez Skarżącego w akcie notarialnym zbycia nieruchomości, że przekazuje Pożyczkobiorcy świadczenie w postaci części ceny sprzedaży w kwocie [...]zł (stanowiącej różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży, a wysokością umorzonej wierzytelności pomniejszonej o ewentualny podatek dochodowy w wysokości 19% od kwoty [...]zł) a kupujący oświadczył, że przekaz ten przyjmuje;

- kwotę [...]zł stanowiącą zabezpieczenie pokrycia ewentualnego zobowiązania podatkowego, która jest częścią nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad zobowiązanie pożyczkobiorcy, znajdujące się obecnie w dyspozycji Skarżącego, po przekazaniu tej kwoty pożyczkodawcy i właściwym udokumentowaniu tego przekazania.

Zdaniem Skarżącego, wymienione kwoty stanowią koszty uzyskania przychodów. Wynikałoby z tego, że w przypadku dokonanej transakcji opodatkowaniu podlegałaby tylko kwota [...]zł, jako równowartość prowizji od udzielonej pożyczki, nie stanowiącej kosztu uzyskania przychodu, co potwierdzają wyroki: I SA/Sz 1116/14 i II FSK 555/15.

W interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2019r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty niespłaconego kapitału pożyczki, a w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Wskazując na art. 30e ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 30e ust. 2, art. 19, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 1509 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") organ doszedł do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym tylko udzielona pożyczka była rzeczywistym uszczupleniem majątku Skarżącego. Nawet jeżeli kwota pożyczki nie została wydatkowana wprost na nabycie nieruchomości, pomiędzy jej udzieleniem a nabyciem nieruchomości istniał związek przyczynowo-skutkowy, polegający na tym, że aby nabyć własność przedmiotowej nieruchomości Skarący udzielił pożyczki, która nie została spłacona. Nie będą natomiast stanowić dla Skarżącego kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości kwota faktycznie przekazanej nadwyżki stanowiącej wartość różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną przez Skarżącego tytułem ceny sprzedaży nieruchomości, a wysokością umorzonej wierzytelności pomniejszonej o ewentualny podatek dochodowy w wysokości 19 % od kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości oraz kwota stanowiąca zabezpieczenie pokrycia ewentualnego zabezpieczenia podatkowego. Kwoty te stanowią jedynie wydatek związany ze wzajemnym rozliczeniem wynikającym z zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Skarżący wniósł na powyższą interpretację indywidualną skargę zarzucając jej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c w zw. z art. 10 ust. 2 pkt. 1) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez organ wydający interpretację, że kwota nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad zobowiązanie pożyczkobiorcy oraz kwota stanowiąca zabezpieczenie pokrycia ewentualnego zobowiązania podatkowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia nieruchomości w wyniku przewłaszczenia na zabezpieczenie zobowiązania z tytułu umowy pożyczki. Tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisu, z zastosowaniem celowościowej i funkcjonalnej reguły wykładni, a nadto z uwzględnieniem specyfiki instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie, prowadzi do wniosku, że z uwagi na fakt, iż Skarżący nabył nieruchomość w sensie ekonomicznym jedynie do wartości wierzytelności przysługującej mu od pożyczkobiorcy, a pozostałą kwotę zobowiązany był natomiast zwrócić pożyczkobiorcy – nadwyżka ta w sensie podatkowym stanowi koszt uzyskania przychodu, ponieważ bez poniesienia tego kosztu Skarżący nie mógł nabyć tej nieruchomości;

- przepisów postępowania mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, a to art. 120 w zw. z art. 121§1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 900; dalej jako "O.p.") poprzez niedokonanie wnikliwej i wszechstronnej wykładni przepisów prawa materialnego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez pominięcie ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i w konsekwencji przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co doprowadziło do wydania sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 7 listopada 2019r. pełnomocnik skarżącego sprecyzował, że przedmiotem zaskarżenia jest

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302; dalej jako ,,p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183§1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1168/11-CBOSA). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z 1 marca 2010r. sygn. akt: SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami dotyczy prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu osiągniętego przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez niego na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie spłaty pożyczki udzielonej osobie trzeciej.

W tym miejscu stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 27 listopada 2014r. o sygn. akt: I SA/Sz 1116/14 rozstrzygnął podobny problem do tego, który zaistniał w niniejszej sprawie. Nadmienić należy, że pogląd zaprezentowany we wskazanym orzeczeniu został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2017r. o sygn. akt: II FSK 555/15.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Ustawa podatkowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wprost wskazuje na umowę przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, nie definiując jej jednak. Również w przepisach Kodeksu cywilnego brak definicji takiej umowy, przez co należy ją zakwalifikować do tzw. umów nienazwanych, które mogą być zawierane na podstawie przewidzianej w art. 353ą k.c. zasadzie swobody umów. Charakter prawny tej umowy, jej essentialia negoti, ukształtowane zostały przez doktrynę i orzecznictwo. Istotną rolę odgrywa w tym zakresie orzecznictwo Sądu Najwyższego. Tytułem przykładu przywołać należy wyrok SN z 13 maja 2011r. sygn. akt: V CSK 360/10 (Lex nr 1102269), w którym wskazano, że:

1) przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 353ą k.c. pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania,

2) przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron,

3) intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65§2 k.c.) nie jest przeniesienie własność rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności,

4) zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia (art. 155§1 k.c.), ale z chwilą, gdy podejmie czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności,

5) jeśli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie dokonane powinno być w pieniądzu, bowiem brak jest podstaw ku temu, by przewłaszczoną rzecz dzielić i zwracać dłużnikowi ewentualną nadwyżkę jej wartości w formie jakiejś wydzielonej części przewłaszczonej rzeczy.

Przedstawione poglądy Sądu Najwyższego dotyczące umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie mają istotne znaczenie dla rozważań przy ustalaniu skutków podatkowych przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości dokonanej przez Pożyczkodawców.

Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację wynika, że w sporządzonym akcie notarialnym zawarto zapis o przewłaszczeniu nieruchomości pożyczkobiorcy w celu zabezpieczenia wierzytelności. Strony ustaliły, że w przypadku, gdyby cała kwota pożyczki albo jej część nie zostały przez pożyczkobiorcę zapłacona, zobowiązanie Skarżącego do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości wygasa. Wówczas Skarżący miałby prawo zaspokoić swoją wierzytelność z przewłaszczonej nieruchomości, między innymi poprzez jej odpłatne zbycie z zaliczeniem uzyskanej kwoty na poczet długu. W tym przypadku jednak pożyczkodawca zobowiązany byłby do zwrotu pożyczkobiorcy nadwyżki między uzyskaną ceną ze sprzedaży a wysokością umorzonej wierzytelności.

Powyższe oznacza, że strony umowy miały świadomość, że pożyczkodawca mają obowiązek rozliczenia się z pożyczkobiorcą z kwoty otrzymanej ze sprzedaży nieruchomości. Zatem ewentualną nadwyżkę, pomiędzy ceną uzyskaną za zbytą nieruchomość a kwotą pożyczki wraz z odsetkami, powinni zwrócić pożyczkodawcy w określonym terminie. Takie uzgodnienie w pełni odpowiada przytoczonym powyżej istotnym warunkom umowy przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenie spłaty długu, zarazem zgodne jest ze społeczno-gospodarczym celem takiej umowy.

Wedle art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. od podstawy obliczenia takiego podatku odlicza się koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., a w myśl wskazanego ust. 6c, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodzić się też należy z organem, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Za takim poglądem przemawia bowiem fakt, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zatem powinien on być interpretowany ściśle.

Akceptacja takiego poprawnego formalnie poglądu nie może jednak pomijać wniosków wynikających z dokonanej interpretacji systemowej i funkcjonalnej przepisów ustawy podatkowej przy uwzględnieniu społeczno-gospodarczego przeznaczenia umów przewłaszczenia na zabezpieczenie i z istotnymi warunkami takiej umowy wskazanymi powyżej. Skoro zgodnie z tymi wskazaniami (a także postanowieniami przedmiotowej umowy) pożyczkodawca obowiązany jest zwrócić pożyczkobiorcy nadwyżkę pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości a kwotą udzielonej pożyczki wraz z odsetkami, zatem – zdaniem Sądu – kwota tej nadwyżki nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania dochodu uzyskanego przez przewłaszczonego (pożyczkodawcę) ze sprzedaży nieruchomości przewłaszczonej, dokonanej dla zaspokojenia wierzytelności z umowy pożyczki.

Uznając więc za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie przychodu z takiej sprzedaży organ podatkowy nie naruszając warunków istotnych umowy przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenie spłaty długu powinien uznać, że kwota nadwyżki stanowi również koszt uzyskania przychodu, pomniejszający dochód do opodatkowania (poprzez jej odliczenie od przychodu). Wynika to z faktu, że kwota tej nadwyżki należna jest pożyczkobiorcy a więc nie stanowi dochodu pożyczkodawcy, który powinien być u nich opodatkowany. Co do tej części kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy pożyczkodawca działa więc w istocie we własnym imieniu ale na rachunek pożyczkobiorcy.

Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość (w sensie ekonomicznym) jedynie do wartości wierzytelności przysługującej od pożyczkobiorcy z tytułu udzielonej pożyczki. Pozostała część aktualnej wartości nieruchomości stanowiła więc dług pożyczkodawcy (koszt) wobec pożyczkobiorcy – odłożony w czasie – oczywiście pod warunkiem, że taka nadwyżka wystąpi. Nadwyżka taka stanowi więc dla pożyczkodawcy ciężar ekonomiczny (koszt), który świadomie ponosi on zawierając umowę przewłaszczenia. W sensie podatkowym należy więc taką nadwyżkę uznać za koszt uzyskania przychodu, bowiem bez tego kosztu (którego udokumentowana wartość wynika z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości) Pożyczkodawca, nie mógł nabyć tej nieruchomości. Należy więc uznać, że kwota tej nadwyżki stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jeżeli jej zwrot pożyczkobiorcy pożyczkodawca udokumentuje (bowiem wg tego przepisu koszty mają być udokumentowane).

Wprawdzie rzeczywiste jego poniesienie (zwrot pożyczkobiorcy) następuje dopiero po sprzedaży nieruchomości, jednak nie ma to przesądzającego znaczenia, bowiem właśnie dopiero w chwili sprzedaży znana jest jego kwota, a obowiązek rozliczenia nadwyżki powstał już w momencie zawierania umowy przewłaszczenia.

Stwierdzić zatem należy, że dokonana przez organ językowa wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosków, których nie można zaakceptować. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2009r. o sygn. akt: II FSK 496/08, "(...) wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000r., FPS 14/99, ONSA z 2000r. Nr 3, poz. 92). Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 i n.)".

Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna jednak prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno zignorować wykładnię systemową i funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002r., s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Z tego względu w każdym przypadku, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (zob. L. Morawski, op. cit. s. 74 oraz wyrok z 19 listopada 2009r. sygn. akt: II FSK 976/08).

Dodatkowo wskazać należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymieniając wprost umowę przewłaszczenia stwierdził, że taka umowa nie stanowi źródła przychodu z odpłatnego zbycia (m.in.) nieruchomości – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Ustawodawca dostrzegł więc pewną odmienność takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy, jednak odmienności tej nie uregulował jednoznacznie w przepisach dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia takiego przedmiotu i kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, brak takiego uregulowania nakłada na organ stosujący prawo obowiązek dokonania wnikliwej, przekonującej wykładni wskazanych wyżej przepisów.

Na niedostatki regulacji ustawowej w zakresie art. 10, art. 11, art. 11a i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014r. o sygn. akt: II FPS 4/14 (ONSAiWSA 2015/2/20), dotyczącej przychodu z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. NSA stwierdził m.in., że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. "przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i art. 11a u.p.d.o.f. ma charakter ogólny. Źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. obok kosztów ich uzyskania kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu (por. R. Mastalski, w Prawo podatkowe, C.H. Beck 2014, s. 410-417). (...) Należy zatem podzielić wyrażane w doktrynie zapatrywanie, że wymienienie w art. 10 u.p.d.o.f. rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania (por. R. Mastalski, op.cit., str. 411). (...) Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Podkreślić należy przede wszystkim konieczność uwzględniania w procesie wykładni językowej nakazu dokonywania jej w zgodzie z hierarchicznie wyższymi normami systemu prawa. Konieczne jest zatem oparcie się także na regułach wykładni systemowej, zakładającej zgodność ustaw podatkowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (...), która prowadzi do sformułowania norm o treści zgodnej z podstawowymi wartościami i zasadami w obrębie prawa daninowego. Z kolei reguły wykładni celowościowej powinny być stosowane w ścisłym związku z wykładnią językową i systemową, gdyż nie mogą one samodzielnie prowadzić do rozszerzenia obowiązku podatkowego, gdyż interpretacja in dubio pro fisco byłaby naruszeniem wartości i zasad konstytucyjnych (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis 2008, s. 203)".

Społeczno-gospodarcze przeznaczenie umów przewłaszczenia na zabezpieczenie, którego nie można pomijać oraz istotne warunki takiej umowy uzasadniają również twierdzenie o prawidłowości zaliczenia odsetek od udzielonej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie wspomnianej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Otóż, jak już wyjaśniono, celem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest umożliwienie wierzycielowi zaspokojenia się z przekazanej mu na własność nieruchomości w przypadku niespełnienia zobowiązania przez dłużnika. Zatem intencją umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest samo przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania (np. z umowy pożyczki), ale odpowiednia ochrona interesów wierzyciela na wypadek niewywiązania się przez dłużnika ze swoich obowiązków. Chodzi o to, by wierzyciel, pomimo braku świadczenia dłużnika, nie poniósł straty ale miał realną możliwość zaspokojenia swej wierzytelności, bez potrzeby prowadzenia skomplikowanych i czasochłonnych działań (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 2 lutego 2018r. sygn. akt: I ACa 724/17). Z tych też względów, zdaniem Sądu, istotą umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest całościowa ochrona interesów wierzyciela, a więc nie tylko w zakresie wartości nominalnej wierzytelności, ale również należnych od niej odsetek z racji za opóźnienie w jej spłacie. Oznacza to, że odsetki od udzielonej pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Reasumując- w opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez pożyczkodawcę nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest nie tylko wartość nominalna udzielonej pożyczki (co jest bezsporne pomiędzy stronami), ale także należne odsetki oraz kwota, którą pożyczkodawca zobowiązany jest zwrócić pożyczkobiorcy w wyniku wzajemnego rozliczenia oraz kwota [...]zł, która jest częścią tej nadwyżki. Celem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest zabezpieczenie wierzytelności, a sprzedaż przewłaszczonej nieruchomości służy wyłącznie zaspokojeniu wierzyciela. Dodać także należy, że nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy zobowiązaniem a ceną sprzedaży podlega zwrotowi pożyczkobiorcy.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

W związku z tym, na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

O zwrocie kosztów postępowania w kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a., zaliczając do nich: uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie (§14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U z 2018r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa [...] zł.