Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1014/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 5 pkt 4 i art. 88
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. z/s w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa K. Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18 maja 2016 r. S. sp. o.o. Oddział w [...] z siedzibą w K.. (dalej: Wnioskodawca, Oddział, Skarżący lub strona skarżąca) zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku i zwrotu różnicy podatku z tytułu nabycia towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 lipca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Oddział) jest oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego zarejestrowanego w [...] (dalej: Przedsiębiorca zagraniczny, Spółka, Jednostka macierzysta). W posiadanych aktywach Przedsiębiorcy zagranicznego znajduje się platforma, która jest aplikacją internetową wykorzystywaną w procesach rekrutacyjnych. Aplikacja dotychczas była skierowana głównie do grupy małych i średnich przedsiębiorstw przeważnie amerykańskich, ale ze względu na internetowy charakter, geograficzny dostęp do niej jest nieograniczony. Obecnie Spółka podejmuje działania mające na celu rozpowszechnienie używania aplikacji internetowej także na rynkach europejskich.

Głównym źródłem przychodów Przedsiębiorcy zagranicznego jest udostępnianie użytkownikom płatnej wersji platformy, posiadającej dodatkowe funkcjonalności w stosunku do wersji podstawowej. Korzystanie z wersji podstawowej platformy jest bezpłatne (użytkownik zakłada konto internetowe, przy użyciu którego loguje się i korzysta z programu). Obecnie z platformy korzysta kilka tysięcy aktywnych użytkowników. Ponadto przychody Przedsiębiorcy zagranicznego generowane są z odsprzedaży, z wykorzystaniem platformy, usług oferowanych przez partnerów Spółki (np. ogłoszeń o pracę na specjalistycznych witrynach internetowych). Przedsiębiorca zagraniczny zatrzymuje marżę od takich transakcji.

W chwili obecnej, całość sprzedaży jest prowadzona przez Spółkę w [...] (tzn. faktury na rzecz kontrahentów są wystawiane przez Spółkę w [...]). Od momentu powstania Przedsiębiorcy zagranicznego prowadzone są cały czas prace nad rozwojem platformy, a Spółka jest w fazie wzrostowej. Użytkownicy korzystają z aplikacji w oparciu o ogólne warunki opisane na strome internetowej aplikacji.

We wrześniu 2010 r. w [...] został zarejestrowany polski Oddział Przedsiębiorcy zagranicznego. Działalność Oddziału jest w całości finansowana przez Przedsiębiorcę zagranicznego - spółkę amerykańską. Fundusze na wynagrodzenia pracowników oraz pozostałe koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału przekazywane są na konto bankowe Oddziału. Oddział funkcjonuje w oparciu o roczny budżet ustalany przez zarząd Przedsiębiorcy zagranicznego. Wszelkie znaczące decyzje, w tym związane z wydatkami wychodzącymi poza ramy budżetu (np. decyzje związane z planem zatrudniania pracowników) podejmowane są przez zarząd Przedsiębiorcy zagranicznego na terytorium [...].

Oddział jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony na podstawie art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Ponadto Oddział deklaruje podatek VAT należny z tytułu importu usług i przekazuje go na konto odpowiedniego urzędu skarbowego. Wnioskodawca planuje zrezygnować ze zwolnienia i składać deklaracje VAT. Zakres prac rozwojowych prowadzonych w polskim Oddziale obejmuje między innymi różnego rodzaju czynności techniczne w zakresie szeroko rozumianej informatyki. Wszelkie czynności techniczne podejmowane przez Oddział są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział tworzy bowiem rozwiązania informatyczne, które są sprzedawane przez Spółkę. Sprzedaż ta stanowi podstawową działalność gospodarczą Spółki.

Dla celów prowadzonej w [...] działalności gospodarczej Spółka poprzez Oddział ponosi w [...] wydatki, które są związane z prowadzoną działalnością, m.in.: czynsz za lokal, media, wyposażenie biurowe, usługi prawne i księgowe w formie faktur zakupu wystawionych przez dostawców na Oddział. Spółka w [...] wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie lub w kraju siedziby usługobiorcy. Działalność Oddziału jest nierozerwalnie związana z działalnością Spółki. Jednocześnie Oddział w [...] posiada dokumenty dotyczące sprzedaży realizowanej przez Spółkę na terenie [...], z których wynika związek podatku naliczonego VAT ze świadczeniem usług poza terytorium kraju.

W piśmie z 19 lipca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że przedsiębiorstwo zagraniczne, rejestrując swój oddział w [...], nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa (Przedsiębiorca zagraniczny i Wnioskodawca nie są odrębnymi podatnikami VAT). Dalej wskazał, że:

1. Wnioskodawca będzie wykonywał także czynności podlegające opodatkowaniu na terytorium [...], o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Wnioskodawca poprzez Przedsiębiorcę zagranicznego będzie wykonywał głównie czynności na rzecz kontrahentów zagranicznych (Wnioskodawca wskazuje, że istotna część czynności wykonywanych na terytorium [...] związana jest z czynnościami, których miejsce świadczenia, w świetle obowiązujących przepisów, znajduje się poza terytorium kraju). Czynności te, gdyby były wykonywane na terytorium [...] podlegałyby opodatkowaniu VAT.

Ponadto Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości Oddział będzie także świadczył usługi oraz dokonywał dostaw towarów podlegających opodatkowaniu na terytorium [...]. Do tych czynności będzie należało m.in.:

- odpłatne świadczenie usług (np. refaktura usług sportowo-rekreacyjnych na rzecz pracowników),

- odpłatna dostawa towarów (np. sprzedaż używanych towarów/wyposażenia na rzecz pracowników),

- nieodpłatne wydanie towarów/wyposażenia (np. na rzecz pracowników),

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (np. komputerów),

- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (np. WDT sprzętu komputerowego na rzecz spółki córki mającej siedzibę w [...]),

- import towarów oraz

- import usług (np. zakup usług prawniczych i doradczych).

Powyższe czynności będą podlegały opodatkowaniu VAT zgodnie z polskimi przepisami o VAT.

2. Wnioskodawca w przyszłości może deklarować podatek należny w kraju, m.in. z tytułu następujących czynności: refaktury usług, sprzedaży używanych towarów/wyposażenia, nieodpłatnego wydania towarów/wyposażenia, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług.

3. Obecnie Wnioskodawca deklaruje import usług z tytułu zakupu usług prawniczych oraz doradczych. Usługi będące przedmiotem importu usług są/będą związane ze świadczeniami wykonywanymi przez Wnioskodawcę poprzez Przedsiębiorcę zagranicznego na rzecz kontrahentów zagranicznych, ale także z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w [...].

4. Wnioskodawca posiada/będzie posiadał dokumenty, z których wynika/będzie wynikał związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie (przeredagowane w piśmie z 19 lipca 2016 r.):

Czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (de facto Jednostka macierzysta), po uzyskaniu w [...] statusu podatnika VAT czynnego, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od zakupu na terytorium [...] towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów i usług, a także do zwrotu różnicy podatku, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższy kwotę podatku należnego?

Uzasadniając swoje stanowisko, powołał się na przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, ze zm., dalej: u.s.d.g.) i wskazał, że Oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną, natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Stanowisko to zdaniem Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w art. 88 zdanie pierwsze u.s.d.g., zgodnie z którym przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w [...] pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w [...], przedsiębiorca zagraniczny.

W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, Wnioskodawca stwierdził, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do spółki, ale stanowi jej część. Mając na uwadze powyższe uznał, że przedsiębiorstwo zagraniczne, rejestrując swój oddział w [...], nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, mimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem VAT pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, podatnikiem VAT pozostanie zatem Spółka prowadząca działalność gospodarczą w [...] za pośrednictwem Oddziału. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza Minister Finansów w interpretacji Indywidualnej (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. [...], potwierdzająca, że utworzenie w [...] oddziału zagranicznej spółki nie skutkuje powstaniem odrębnego podatnika i nie wymaga nadania mu osobnego numeru NIP).

Zdaniem Wnioskodawcy potwierdzając, że spółka i jej oddział zagraniczny nie są odrębnymi podatnikami VAT, TSUE w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. (sygn. C-210/04) stwierdził, że "oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami". Jak z kolei zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w K., odnosząc się do powyższego orzeczenia TSUE w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2013 r., (sygn. [...]), w kontekście rozpatrywanego we wskazanej powyżej interpretacji podatkowej stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że: Jeżeli Oddział wykonuje jakąś usługę na rzecz Jednostki Macierzystej, a usługa ta stanowi na zewnątrz usługę wykonywaną przez tę Jednostkę na rzecz kontrahentów, to należy uznać iż de facto usługa Oddziału była wykonywana na rzecz kontrahentów, a jedynie wewnętrzny podział czynności powoduje, że z perspektywy wewnętrznej usługa wykonywana jest przez Oddział na rzecz Jednostki macierzystej. W związku z tym zakupy dokonywane przez Oddział związane ze świadczeniem usług na rzecz Jednostki macierzystej (ale w istocie na rzecz kontrahentów) są de facto związane ze świadczeniem usług przez Jednostkę macierzystą na rzecz kontrahentów i w związku z tym podlegają odliczeniu.

Przekładając powyższe tezy na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stwierdził, że fakt świadczenia na terytorium RP usług tworzenia i rozwijania platformy rekrutacyjnej przez Oddział na rzecz Spółki nie może skutkować uznaniem, iż na gruncie u.p.t.u. to Oddział świadczy usługę na rzecz Spółki albo że nabywane przez Oddział towary i usługi służą świadczeniu usług na rzecz Spółki. Należy bowiem uznać, że czynności wykonywane przez Oddział stanowią de facto istotny element usług świadczonych na rzecz kontrahentów przez Spółkę. Zatem zakupy dokonywane przez Oddział są de facto związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, skoro usługi świadczone przez Oddział są w rzeczywistości wykonywane na rzecz kontrahentów Spółki, a Oddział i Spółka są jednym i tym samym podatnikiem VAT, to usługi te stanowią z punktu widzenia u.p.t.u. świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju (Polski). Dalej wnioskodawca przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i stwierdził, że aby możliwe było odliczenie podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną poza terytorium [...] muszą być spełnione dwie przesłanki:

- istnienie związku pomiędzy zakupami a czynnościami opodatkowanymi poza terytorium [...];

- brak ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego wynikających z odrębnych przepisów (podmiot dokonujący czynności dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju miałby prawo do odliczenia podatku, gdyby analogicznych czynności dokonywał w [...]).

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika, co oznacza, że za podatnika w rozumiem tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, niezależnie od tego, gdzie ma on "rezydencję" podatkową, co oznacza, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z [...] jak i z innych państw. Jednocześnie wskazać należy, że warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej u.p.t.u. odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1, t.j. ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Regulacje zawarte w art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE pozwalają na stwierdzenie, że w ramach wspólnego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli bowiem opodatkowane zakupy zostały dokonane w tym samym kraju, w którym opodatkowana jest dokonywana przez niego dostawa towarów lub świadczenie usług, wówczas podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli natomiast podatek naliczony i podatek należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a) tej dyrektywy. W rezultacie za adresatów art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać zarówno podatników posiadających siedzibę w kraju dokonania zakupu, jak i podatników posiadający siedzibę w innym państwie członkowskim bądź nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że zasada neutralności jest jedną z naczelnych zasad podatku VAT. Podatek naliczony wynikający z nabytych przez podatnika towarów i usług pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi, podatnikowi przysługuje prawo do jego odliczenia (chyba, że prawo to zostało ograniczone przez ustawodawcę odrębnymi przepisami jak np. art. 88 ust. 1 u.p.t.u.).

Dalej Wnioskodawca powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 493/12; z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 353/13; wyroki WSA w Warszawie: z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 118/15 i III SA/Wa 119/15; wyroki WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1483/13 i z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2054/13) i interpretacje podatkowe (z dnia 23 października 2014 r., sygn. [...]; z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. [...]; z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. [...]; z dnia 21 marca 2013 r. sygn. [...] ), które jego zdaniem potwierdzają jego stanowisko, że jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług zakupionych poprzez Oddział w [...] (lub, jeśli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przekroczy kwotę podatku należnego, do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy).

Uzupełniając swoje uzasadnienie piśmie z 19 lipca 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował że:

- Oddział pomimo, iż pozostaje wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Jednostki Macierzystej, to nie może on prowadzić działalności we własnym imieniu oraz na własny rachunek, gdyż jego działalność stanowi część działalności gospodarczej Przedsiębiorcy zagranicznego, co wynika z art. 5 pkt 4 i art. 88 u.s.d.g.

- działalność gospodarczą, o której mowa w art. 9 Dyrektywy 2006/112 (odpowiednio: art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) należy rozumieć szeroko, także jako działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika poza terytorium [...].

- w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jednostka macierzysta i utworzony przez nią Oddział stanowią ten sam podmiot, a więc i jednego podatnika dla celów VAT. W ten sposób podmiotem prowadzącym działalność w [...], pomimo funkcjonowania oddziału w [...], jest Przedsiębiorca zagraniczny, co zostało potwierdzone w wyroku TSUE z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04.

- usługi świadczone przez Oddział stanowią składową sprzedaży usług oferowanych przez Jednostkę Macierzystą, to należy uznać, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi i towary służą wykonaniu działalności opodatkowanych, ponieważ w rzeczywistości odbiorcami usług są zagraniczni kontrahenci zewnętrzni. Na wyniki prac sprzedawanych przez Jednostkę macierzystą na rzecz ostatecznych klientów mają wpływ czynności wykonywane przez Oddział, które mają nierozerwalny i bezpośredni wpływ na funkcjonowanie Jednostki Macierzystej oraz na przychody przez nią osiągane, natomiast koszt wykonywanych czynności przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej stanowi element cenotwórczy usług sprzedawanych przez Jednostkę Macierzystą na rzecz ostatecznych klientów. W żadnym wypadku nie można twierdzić, że usługi są świadczone na rzecz Jednostki Macierzystej, ponieważ Oddział wykonując czynności, czyni to jako podmiot będący częścią struktury organizacyjnej jednego podmiotu, który tworzy zarówno Jednostka Macierzysta, jak i ten Oddział. Pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą nie istnieje bowiem żaden stosunek prawny.

Podsumowując Wnioskodawca podniósł, że przyjęcie przeciwnego stanowiska skutkowałoby tym, że Oddział dokonujący zakupów dla realizacji działalności opodatkowanej w istocie z tytułu nabycia towarów i usług dla realizacji usług sprzedaży aplikacji rekrutacyjnej traktowany byłby jako ostateczny konsument, pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych z tego tytułu. Takie stanowisko naruszałoby zasadę neutralności VAT. W odniesieniu natomiast do prawa do zwrotu podatku VAT, należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje zwrot na mocy art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (tj. poprzez złożenie deklaracji VAT) za okresy rozliczeniowe, w których kwota podatku naliczonego VAT będzie przewyższała kwotę podatku należnego VAT. Powyższe wynika m.in. z faktu, iż w przypadku Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania zwrot VAT w trybie wskazanym w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., ponieważ w myśl przepisu § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2014 r. poz. 1860), zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

- jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;

- nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 23 u.p.t.u. z wyjątkami określonymi w punktach od a) do m) nie mającymi znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że powyżej wymienione przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie nie będzie spełniony warunek drugi, zatem w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium [...], i będzie zobowiązany do wykazywania w deklaracjach VAT sprzedaży opodatkowanej VAT, o której mowa w przepisie powyżej.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów, dalej: MF, organ,), Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr [...] uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ w pierwszej kolejności przytoczył kolejno przepisy art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust.1 i 2, art. 2 pkt 7 i 9, art. 9 ust.1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dalej organ opisał zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę i stwierdził, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy po uzyskaniu w [...] statusu podatnika VAT czynnego będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od zakupu na terytorium [...] towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów i usług oraz wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Następnie przytaczając przepisy art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust 2 pkt 2 i ust 2 pkt 4 u.p.t.u. stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dalej odwołując się do przepisu art. 86 ust 8 pkt 1 u.p.t.u. wskazał, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 art. 86 u.p.t.u., jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Jak wynika z cyt. przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Zatem z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju. W ocenie organu, prawo do odliczenia podatku w przypadku świadczenia czynności, które opodatkowane są poza terytorium kraju nie jest zatem uzależnione od wykazania podatku należnego sensu stricte, lecz od wykazania wartości tej sprzedaży w deklaracji VAT-7. Żaden przepis ustawy nie ogranicza prawa do odliczenia od wykonania czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Ograniczenie takie pojawia się jedynie w art. 86 ust. 19 i dotyczy terminu, w którym powstaje prawo do obniżenia podatku należnego (jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy).

Organ podniósł, że z opisu sprawy wynika, że w chwili obecnej, działalność Oddziału jest nierozerwalnie związana z działalnością Przedsiębiorcy zagranicznego (Spółki). Oddział tworzy bowiem rozwiązania informatyczne, które są sprzedawane przez Spółkę. Sprzedaż ta stanowi podstawową działalność gospodarczą Spółki. W przyszłości Oddział będzie wykonywał głównie czynności na rzecz kontrahentów zagranicznych poprzez Przedsiębiorcę zagranicznego. Jednakże przewiduje, że w przyszłości będzie także świadczył usługi oraz dokonywał dostaw towarów podlegających opodatkowaniu na terytorium [...].

Organ wskazał, że biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na terytorium kraju, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ czynności, które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju wykonywane będą przez Przedsiębiorstwo zagraniczne (Jednostkę macierzystą), a nie przez Oddział (Wnioskodawcę). Oznacza to, że z terytorium kraju nie będą wykonywane żadne transakcje gospodarcze, które upoważniałyby do zastosowania powołanego przepisu.

Dalej organ wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej zakupów (importu) związanych z dokonywanym przez niego (Oddział) na terytorium kraju, odpłatnym świadczeniem usług na rzecz pracowników, odpłatną dostawą towarów/wyposażenia pracownikom, nieodpłatnym przekazaniem towarów/wyposażenia, dla pracowników, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, tj. czynnościami wpisującymi się w definicję sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Oddział nie będzie miał także prawa do odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, oraz importu towarów, ponieważ prawo to przysługuje w sytuacji, gdy dokonane zakupy wykorzystywane są do czynności dających prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy (związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) bądź na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. (związek z wykonywanymi na terytorium kraju czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu). Wyjątek stanowić może, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, lub import towarów i usług związanych ze sprzedażą towarów / wyposażenia opodatkowaną na terytorium kraju.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Następnie organ przytoczył przepisy art. art. 87 ust. 1, ust. 2 ust. 5 i ust. 5a u.p.t.u. i stwierdził, że przepis art. 87 ust 5 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ czynności dokonanych poza granicami kraju, nie będzie wykonywać Oddział a Przedsiębiorstwo zagraniczne (Jednostka macierzysta) i wskazał, że Oddziałowi (Wnioskodawcy) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej wydatków związanych z odpłatnym świadczeniem usług na rzecz pracowników, odpłatną dostawą towarów towarów/wyposażenia pracownikom, nieodpłatnym przekazaniem towarów/wyposażenia dla pracowników, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów bądź dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną w kraju towarów/wyposażenia, wystąpią przesłanki uprawniające do żądania stosownego zwrotu podatku naliczonego w trybie art. 87 ust. 1 lub art. 87 ust. 5a u.p.t.u.

Podsumowując organ, wskazał, że "powyższe stanowisko Wnioskodawcy oceniając je całościowo, jest nieprawidłowe".

Końcowo organ interpretacyjny wskazał, że powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych i interpretacje dotyczą indywidualnych spraw i ich działanie zamyka się w obrębie tych spraw.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca złożył skargę, w której podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię powodującą zawężenie zakresu zastosowania powyższych przepisów i prawa do odliczenia podatku naliczonego; jednocześnie, w efekcie błędnej wykładni tych przepisów, organ odmówił ich zastosowania w sytuacji Spółki - w ten sposób organ dopuścił się niewłaściwej oceny zastosowania tych przepisów w sytuacji (zdarzeniu przyszłym) Spółki;

- art. 87 ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, jako nie mającego zastosowania do Oddziału Przedsiębiorstwa zagranicznego; jednocześnie, w efekcie błędnej wykładni tego przepisu, organ odmówił jego zastosowania w sytuacji Spółki (odmówił prawa do zwrotu kwoty podatku naliczonego) - w ten sposób organ dopuścił się niewłaściwej oceny zastosowania tego przepisu w sytuacji (zdarzeniu przyszłym) Spółki;

- art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sprawie (brak wzięcia pod uwagę tych przepisów i ich wykładni), pomimo, że zostały one wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację indywidualną;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnie przepisów u.p.t.u. i zawężenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności w kontekście treści i wykładni wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz dorobku TSUE w tym zakresie; jednocześnie, w efekcie błędnej wykładni tych przepisów, organ odmówił ich zastosowania w sytuacji Spółki - w ten sposób organ dopuścił się niewłaściwej oceny zastosowania tych przepisów w sytuacji (zdarzeniu przyszłym) Spółki.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię Skarżący wskazał, że przyjęte przez organ wnioski są niezgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zdaniem Skarżącego organ zawęził treść tego przepisu i ograniczył prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. wyłącznie do sytuacji, gdy:

- podatek naliczony związany jest ze świadczeniem usług/dostawą towarów wykonywanymi przez podatnika VAT z terytorium kraju (w ocenie organu zastosowanie tego przepisu dotyczy tylko sytuacji, gdy podatek należny w związku z czynnościami dokonanymi przez podatnika nie pojawia się w [...] wyłącznie ze względu na specyficzne przepisy dotyczące miejsca opodatkowania),

- w sytuacji rejestracji oddziału w [...] przez przedsiębiorstwo zagraniczne, te czynności wykonywane będą wyłącznie przez ten oddział.

Zdaniem Skarżącego art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. tego rodzaju ograniczeń nie wprowadza. Przepis ten określa wyłącznie dwa warunki uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą towarów lub świadczeniem usług poza terytorium kraju.

- podatek naliczony można odliczyć w sytuacji, gdy jego kwota podlegałaby odliczeniu, gdyby dostawa towarów lub świadczenie usług miały miejsce na terytorium kraju; przepis ten opiera się na hipotetycznym założeniu, że podatek naliczony jest związany z wykonywanymi czynnościami, które, gdyby były wykonywane w [...], podlegałyby opodatkowaniu VAT; przepis ten nie wprowadza tu jakichkolwiek rozróżnień skąd faktycznie mają być świadczone te usługi/dostawy towarów, tj. czy są wykonywane przez podatnika VAT z terytorium kraju (ale o braku VAT należnego decyduje wynikające z u.p.t.u. miejsce opodatkowania poza [...] - przypadek wskazany przez organ) czy z innego państwa (np. w sytuacji gdy podatnik VAT dokonuje dostawy towarów z terytorium innego państwa UE); wbrew ocenie Organu art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. obejmuje również ten drugi przypadek i zezwala na odliczenie podatku naliczonego powstałego w [...]; art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. stanowi zatem podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi przez danego podatnika również poza granicami [...]; wskazać należy przy tym, że treść tego przepisu nie jest ograniczona wyłącznie do czynności wykonywanych przez podatnika na terenie UE, ale również w krajach spoza UE; co więcej przepis ten nie nakłada warunku, aby czynności wykonywane przez podatnika VAT poza terytorium kraju w ogóle podlegały tam faktycznie opodatkowaniu podatkiem VAT;

- drugi z warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju; powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju.

Skarżący dalej podnosi, że skoro zakupy towarów i usług dokonywane przez przedsiębiorstwo zagraniczne - Jednostkę macierzystą za pośrednictwem Oddziału w [...] (jako jednolitego podatnika VAT) są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Jednostkę macierzystą oraz Oddział (które stanowią jednolitego podatnika VAT), w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zastosowanie znajduje art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w znaczeniu ustalonym przez Wnioskodawcę. Będą to bowiem wydatki bezpośrednio powiązane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, wpływające na wielkość jego przychodów z tytułu sprzedaży na rzecz kontrahentów zewnętrznych. [...] przepisy (w szczególności ani art. 86 ust. 1 ani art. 86 ust. 8 pkt 1, ani żaden inny przepis u.p.t.u.), wbrew stanowisku Organu, nie wprowadzają ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, polegającego na zawężeniu związku podatku naliczonego VAT z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT wyłącznie na terenie [...]. Wręcz przeciwnie, art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. przewiduje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT również w przypadku, gdy podatek ten jest związany z czynnościami wykonywanymi poza terytorium [...], jeżeli czynności te dawałyby prawo do odliczenia VAT, gdyby były świadczone na terenie [...] (tj. co do zasady byłyby czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej podatnika). Co ważne, z perspektywy powyższego prawa do odliczenia nie jest istotne, na terytorium jakiego państwa będą wykonywane te czynności, z którymi związany jest podatek naliczony, w szczególności nie ma znaczenia czy będą one wykonywane na terenie UE czy w innym państwie - w tym przypadku USA - przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT nie wprowadza w tym zakresie dodatkowych warunków i wymogów.

Podsumowując Skarżący wskazał, że powyższą wykładnia znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Skarżący podniósł, że skoro zarówno Jednostka Macierzysta jak i Oddział stanowią jedno, to organ dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 5 u.p.t.u. dokonując sztucznego podziału czynności wykonywanych przez jednego podatnika (na czynności wykonywane przez Oddział i czynności wykonywane przez Jednostkę macierzystą) i ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do podatku związanego z czynnościami wykonywanymi przez Oddział, pomijając zupełnie czynności wykonywane przez Jednostkę macierzystą poza granicami [...]. Wykładnia dokonana przez organ w żaden sposób nie wynika z brzmienia art. 87 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym na umotywowany wniosek podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego. Prawo do zwrotu podatku naliczonego będzie zatem przysługiwać Spółce (Oddziałowi) z racji świadczenia usług poza terytorium kraju przez jego Jednostkę macierzystą, jako jeden i ten sam podmiot (jednolity podatnik VAT).

Uzasadniając zarzut pominięcia art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE wskazał, że z przepisów wynika, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu w [...], ale dają prawo do odliczenia VAT w [...] to czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, (tj. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, usługi udostępniania użytkownikom płatnej wersji platformy oraz odsprzedaż, z wykorzystaniem platformy, usług oferowanych przez partnerów przedsiębiorcy zagranicznego, za którą Wnioskodawca otrzymuje prowizję - zatrzymuje część marży). Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej poza granicami [...] stanowią bowiem usługi, które byłyby opodatkowane VAT, gdyby były świadczone na terytorium [...] i dawałyby prawo do odliczenia podatku VAT. Regulacje zawarte w art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE pozwalają na stwierdzenie, że w ramach wspólnego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli opodatkowane zakupy zostały dokonane w tym samym kraju, w którym opodatkowana jest dokonywana przez niego dostawa towarów lub świadczenie usług, wówczas podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli natomiast podatek naliczony i podatek należny rozpoznawane są w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a) tej dyrektywy. Na poparcie powyższego stanowiska, przytoczył wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 353/13), w którym Sąd jasno wskazał, że, "w rezultacie za adresatów art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać zarówno podatników posiadających siedzibę w kraju dokonania zakupu, jak i podatników posiadający siedzibę w innym państwie członkowskim bądź nawet nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty" oraz inne orzeczenia sądów i interpretacje podatkowe, do które pomimo powołania ich we wniosku o interpretację zostały pominięte przez organ. Skarżący również podniósł, że tożsame stanowisko prezentuje doktryna. Konkludując Skarżący wskazał, że Organ w wydanej interpretacji naruszył art. 168 oraz art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak wzięcia ich pod uwagę, pomimo, że przepisy te zostały wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację indywidualną. Stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w wydanej interpretacji jest sprzeczne z brzmieniem powyżej wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i z orzeczeniem TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15.

Dalej Skarżący wskazał na prawo podatnika do powoływania się bezpośrednio na dyrektywy unijne i obowiązek organu stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, co w warunkach przedmiotowej sprawy oznacza, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości w zakresie treści i zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i implementacji tego przepisu do krajowego porządku prawnego organ wydając interpretację podatkową, powinien odwołać się bezpośrednio do treści art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE na tej podstawie wydać interpretację. Zdaniem Skarżącego organ powinien również wziąć pod uwagę także wskazane rozstrzygnięcie TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15, które ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, czego nie zrobił, pomimo, że na dzień wydania interpretacji wyrok ten był już opublikowany, tym samym organ bezpodstawnie odmówił bezpośredniego zastosowania wskazanego powyżej art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (błąd co do oceny zastosowania przepisu), pomimo wyraźnego odwołania się Wnioskodawcy do treści i znaczenia tego przepisu w treści wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia 24 stycznia "2016" r. Skarżący uzupełnił argumentację skargi wskazując na kolejne wyroki NSA, które jego zdaniem potwierdzają jego stanowisko (z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1157/14; z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 544/14, z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 53/15; z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt 485/15).

Rozpoznając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 lutego 2017 r. w sprawie I SA/Kr 1454/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że organ podatkowy - dokonując interpretacji art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. na tle pytania zadanego przez Skarżącą (oddział przedsiębiorcy zagranicznego) w zakresie tego, czy po uzyskaniu w [...] statusu podatnika VAT czynnego będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zakupu na terytorium [...] towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług, a także do zwrotu różnicy podatku, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższy kwotę podatku należnego - pominął całkowicie argumentację Skarżącej odnoszącą się do wykładni art. 168 i art. 169 lit. a dyrektywy VAT. W ocenie Sądu, wskazującego na uchybienia zaskarżoną interpretacją przepisów art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) - uzasadniało to uchylenie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

Z przedmiotowym wyrokiem nie zgodził się Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa procesowego, których to nie podniosła Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami Sąd był związany;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ wydał interpretację indywidualną bez rozważenia wszystkich zagadnień koniecznych dla prawidłowego rozstrzygnięcia tj. w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie przeanalizował przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w relacji do przepisów art. 168 i art. 169 lit. a dyrektywy VAT i oparł się wyłączenie na przepisach u.p.t.u., bez uwzględnienia przepisów dyrektywy VAT, czym - w ocenie Sądu pierwszej instancji - organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., art. 14c § 2 oraz art. 14e § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, że wydana przez organ interpretacja narusza przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, gdyż pozostaje w sprzeczności z innymi wydanymi wcześniej indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego oraz, iż organ całkowicie zignorował powołane przez Skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych m.in. wskazujące na zastosowanie w sprawie art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niezawarcie w nim merytorycznej oceny prawnej;

W ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, wobec czego w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.

II. oraz naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 168 i art. 169 lit. a dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to stwierdzenie przez Sąd, że skarga podlega uwzględnieniu, albowiem zarzuty naruszenia art. 168 i art. 169 lit. a dyrektywy VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sprawie, a w konsekwencji ich pominięcie przez organ, pomimo że zostały one wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację indywidualną, okazały się zasadne.

W ocenie organu zastosowanie przepisów art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT nie miało znaczenia w sprawie, albowiem zarówno sam Sąd, jak i Wnioskodawca, wskazali, że ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Zdaniem organu możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów dyrektywy, zatem przepisy dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane (w przypadku prawidłowej implementacji), bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z dyrektywą w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

W związku z powyższym Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 960/17 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał m.in., iż że mimo iż skarga do Sądu pierwszej instancji oparta była jedynie na zarzutach naruszenia prawa materialnego, Sąd uwzględnił ją na podstawie "art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.", czyli z uwagi na stwierdzone uchybienia przepisów postępowania. Wskazanie tej podstawy rozstrzygnięcia koreluje z treścią uzasadnienia wyroku, z którego wynika, że - zdaniem Sądu - organ "nie sprostał wymaganiom", które wynikają z przepisów art. 14c § 1 i 2 ("lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego"), art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p (brak ustosunkowania się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez Skarżącą), art. 121 § 1w zw. z art. 14h O.p. (naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez brak "dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń strony"). Wskazuje to, że te przepisy postępowania Sąd uznał za naruszone zaskarżoną interpretacją, tzn. przepisy, które nie były przedmiotem zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji. NSA podniósł, iż skarga Strony w tej sprawie datowana jest na 10 listopada 2016 r., w tym zakresie Sąd II instancji zauważył, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Na podstawie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658, dalej: ustawa nowelizująca) do spraw sądowoadministracyjnych, wniesionych po 14 sierpnia 2015 r., ma zastosowanie art. 134 § 1 P.p.s.a. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., stanowiącym, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest od 15 sierpnia 2015 r. jedynie do sądowej kontroli interpretacji w aspekcie sformułowanych w skardze zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie wojewódzkiego sądu administracyjnego, zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a P.p.s.a., stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Inaczej rzecz ujmując, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16). W ocenie NSA powyższe zatem jednoznacznie wskazuje, że Sąd pierwszej instancji, uchylając interpretację w oparciu o "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a." z uwagi na dopatrzenie się uchybienia przepisom art. 14b § 3 O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 121 § 1w zw. z art. 14h O.p., tzn. normom, które nie były przedmiotem zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji, trafnym czyni zarzut kasacyjny naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. Za trafny NSA uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niezawarcie w nim merytorycznej oceny prawnej. W sytuacji bowiem, gdy skarga oparta była jedynie o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. – winien dokonać merytorycznej oceny zasadności sformułowanych zarzutów tej skargi i dać temu wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., czego jednak nie uczynił.

W ocenie NSA zarzut pomięcia w interpretacji art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT powinien być rozpatrzony w korelacji z zarzutem naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię. Uwzględnić bowiem należy, że przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. stanowią implementację art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT, wobec czego należy dokonywać ich wykładni z uwzględnieniem ww. przepisów dyrektywy, mając na uwadze konieczność prowspólnotowej interpretacji powyższych krajowych przepisów podatkowych. Zwrócić należy uwagę, że przywołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 ESET spol. s r.o. sp. z o.o., Oddział w [...], stanowiący, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki, dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę, wydany został właśnie w kontekście wątpliwości co do wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; z póżn. zm.) dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna .

Sąd uznał bowiem w całości za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr. 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "Ustawa o VAT") oraz zarzut naruszenia art. 87 ust. 5 Ustawy o VAT.

W realiach niniejszej sprawy oś sporu pomiędzy stronami sprowadza się w zasadzie do odmiennej interpretacji przepisów prawa (w szczególności art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r. , poz. 719 ze zm), a w konsekwencji zawężenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Wnioskodawcę wyłącznie na terenie [...].

W tym miejscu należy przypomnieć, iż zarówno art. 86 ust. 1 jak i art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego ustawodawstwa przepisów prawa unijnego, tj. odpowiednio art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Z uwagi na powyższe należy dokonywać ich wykładni z uwzględnieniem ww. przepisów dyrektywy, mając na uwadze konieczność prowspólnotowej interpretacji powyższych krajowych przepisów podatkowych.

Na powyższą powinność zwrócił także uwagę NSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie tj. wyroku z dnia 25 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 960/17. W tym zakresie NSA w przedmiotowym wyroku zwrócił uwagę, że przywołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 ESET spol. s r.o. sp. z o.o., Oddział w [...], stanowiący, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki, dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę, wydany został właśnie w kontekście wątpliwości co do wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

Niezależnie od tego w ślad za wyrokiem NSA z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 353/13 należy wskazać, że warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o VAT odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą dokonywanych poza terytorium kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była ona prowadzona na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica (może to dotyczyć np. usług reklamowych świadczonych na rzecz zagranicznych klientów). Zatem regulacja zawarta w art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że w ramach wspólnego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli bowiem opodatkowane zakupy zostały dokonane w tym samym kraju, w którym opodatkowana jest dokonywana przez niego dostawa towarów lub świadczenie usług, wówczas podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli natomiast podatek naliczony i podatek należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a) tej dyrektywy.

W rezultacie za adresatów art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać zarówno podatników posiadających siedzibę w kraju dokonania zakupu, jak i podatników posiadający siedzibę w innym państwie członkowskim bądź nawet nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty.

Zgodnie natomiast z regulacją krajową tj. art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Wskazany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika, co oznacza, że za podatnika w rozumiem tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, niezależnie od tego, gdzie ma on "rezydencję" podatkową, co oznacza, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z [...] jak i z innych państw.

Mając na uwadze treść wskazanego przepisu w ocenie Sądu dokonana w zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów wykładnia art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT i przyjęte przez organ interpretacyjny w ślad za nią wnioski są niezgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Organ bezzasadnie zawęża bowiem treść tego przepisu i ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT wyłącznie do sytuacji, gdy: podatek naliczony związany jest ze świadczeniem usług lub dostawą towarów wykonywanymi przez podatnika VAT z terytorium kraju (w ocenie organu zastosowanie tego przepisu dotyczy tylko sytuacji, gdy podatek należny w związku z czynnościami dokonanymi przez podatnika nie pojawia się w [...] wyłącznie ze względu na specyficzne przepisy dotyczące miejsca opodatkowania), oraz w sytuacji rejestracji oddziału w [...] przez przedsiębiorstwo zagraniczne, te czynności wykonywane będą wyłącznie przez ten oddział. Regulacja art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, ani też żaden inny przepis tej ustawy, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, nie wprowadzają ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, polegającego na zawężeniu związku podatku naliczonego VAT z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT wyłącznie na terenie [...]. Wręcz przeciwnie, art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT wprost przewiduje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT również w przypadku, gdy podatek ten jest związany z czynnościami wykonywanymi poza terytorium [...], jeżeli czynności te dawałyby prawo do odliczenia VAT, gdyby świadczone były na terenie [...].

Trafnie w tym zakresie zauważyła w skardze strona skarżąca, iż analizowany przepis tego rodzaju ograniczeń (których dopatruje się organ) nie wprowadza. Przepis ten określa jedynie dwa warunki uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą towarów lub świadczeniem usług poza terytorium kraju.

Z pierwszego z nich wynika, że podatek naliczony można odliczyć w sytuacji, gdy jego kwota podlegałaby odliczeniu, gdyby dostawa towarów lub świadczenie usług miały miejsce na terytorium kraju. W istocie stanowi on więc hipotetyczne założenie, że podatek naliczony jest związany z wykonywanymi czynnościami, które, gdyby były wykonywane w [...], podlegałyby opodatkowaniu VAT. Jak słusznie zauważyła strona skarżąca przepis ten nie wprowadza tu jakichkolwiek rozróżnień skąd faktycznie mają być świadczone te usługi lub dostawy towarów, tj. czy są wykonywane przez podatnika VAT z terytorium kraju czy też z innego państwa. W tym miejscu należy podkreślić, iż choć przepis ten stanowi implementację wskazanej na wstępie dyrektywy to jednak hipoteza jak i dyspozycja art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT nie jest ograniczona wyłącznie do czynności wykonywanych przez podatnika na terenie UE, a więc tym samym odnosi się do czynności wykonywanych na terenie krajów spoza UE. W efekcie więc sporna regulacja w ocenie Sądu stanowi podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi przez danego podatnika również poza granicami [...].

Z kolei drugi warunek, od którego spełnienia ustawodawca uzależnia uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą towarów lub świadczeniem usług poza terytorium kraju to konieczność posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Przedmiotowe dokumenty powinny z jednej strony potwierdzać dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju oraz wykazywać, ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju.

Uzupełniająco należy zaznaczyć, iż polski oddział strony skarżącej pomimo, iż pozostaje wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Jednostki Macierzystej, to nie może on prowadzić działalności we własnym imieniu oraz na własny rachunek, gdyż jego działalność stanowi część działalności gospodarczej Przedsiębiorcy zagranicznego, co wynika z art. 5 pkt 4 i art. 88 u.s.d.g. Również w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jednostka macierzysta i utworzony przez nią Oddział stanowią ten sam podmiot, a więc i jednego podatnika dla celów VAT. W ten sposób podmiotem prowadzącym działalność w [...], pomimo funkcjonowania oddziału w [...], jest w istocie Przedsiębiorca zagraniczny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w realiach przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wskazane powyżej oba warunki zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT zostały przez stronę skarżącą spełnione. W przypadku, bowiem gdy usługi (w przypadku Wnioskodawcy/ Jednostki macierzystej: udostępnianie użytkownikom płatnej wersji platformy oraz usługi związane z odsprzedażą, z wykorzystaniem platformy, usług oferowanych przez partnerów Jednostki macierzystej np. ogłoszeń o pracę na specjalistycznych witrynach internetowych) byłyby świadczone na terytorium [...], Wnioskodawca miałby zachowane prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - pierwszy warunek stosowania tego przepisu wskazany wyżej został spełniony. Równocześnie jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego w treści wniosku Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (tj. sprzedażą realizowaną przez Jednostkę macierzystą), tym samym więc został spełniony drugi warunek, zastosowania odliczenia. Co istotne, jak słusznie podniosła strona skarżąca Jednostka macierzysta (w tym przypadku Spółka z siedzibą w [...]) spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT. Przedsiębiorstwo zagraniczne, rejestrując swój oddział w [...] dla celów VAT, nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, ale rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, mimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem VAT pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Z uwagi na powyższe Sąd w całości podziela stanowisko strony skarżącej, iż skoro zakupy towarów i usług dokonywane przez przedsiębiorstwo zagraniczne - Jednostkę macierzystą za pośrednictwem Oddziału w [...] (jako jednolitego podatnika VAT) są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Jednostkę macierzystą oraz Oddział (które stanowią jednolitego podatnika VAT), to w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zastosowanie znajdzie w jej przypadku art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w znaczeniu przedstawionym powyżej. Będą to bowiem wydatki bezpośrednio powiązane z działalnością opodatkowaną Spółki . W tym miejscu należy bowiem podkreślić, iż zgodnie z treścią wniosku wnioskodawca zamierza deklarować podatek naliczony, który związany jest z funkcjonowaniem oddziału, tj.: czynsz za lokal, media, wyposażenie biurowe, usługi prawne i księgowe w formie faktur zakupu, wystawionych przez dostawców na Oddział. Wszelkie natomiast czynności techniczne podejmowane przez Oddział są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział tworzy bowiem rozwiązania informatyczne, które są sprzedawane przez Spółkę. Sprzedaż ta stanowi podstawową działalność gospodarczą Spółki.

W ocenie Sądu przedstawiona w niniejszej sprawie przez Wnioskodawcę wykładnia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. koreluję z wykładnią art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT, oraz stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 ESET spol. s r.o. sp. z o.o., Oddział w [...].

Jak już to zostało zaawizowane na wstępie rozważań Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ dokonał również błędnej wykładni art. 87 ust. 5 Ustawy o VAT . Zgodnie z treścią wskazanego przepisu podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Minister Finansów uznając w zaskarżonej interpretacji, iż przepis art. 87 ust. 5 ustawy nie znajdzie w realiach niniejszej sprawy zastosowania, ponieważ czynności dokonanych poza granicami kraju, nie będzie wykonywać Oddział a Przedsiębiorstwo Zagraniczne (Jednostka Macierzysta) dokonał sztucznego podziału czynności wykonywanych przez jednego podatnika (na czynności wykonywane przez Oddział i czynności wykonywane przez Jednostkę macierzystą) i bezpodstawnie ograniczył prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do podatku związanego z czynnościami wykonywanymi przez Oddział, pomijając zupełnie czynności wykonywane przez Jednostkę macierzystą poza granicami [...]. Jak słusznie podniosła strona skarżąca wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny w żaden sposób nie wynika z brzmienia art. 87 ust. 5 Ustawy o VAT, zgodnie z którym na umotywowany wniosek podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego. Prawo do zwrotu podatku naliczonego będzie zatem przysługiwać stronie skarżącej z racji świadczenia usług poza terytorium kraju przez jej Jednostkę macierzystą, jako jednemu i temu samemu podmiotowi (jednolity podatnik VAT).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. lit. a P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł pkt II wyroku na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 4 w zw. § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł) oraz koszty zastępstwa procesowego ( [...] zł).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.