Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2479/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 292/10 w sprawie ze skargi M. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 lutego 2010 r. nr [...]; [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 - 2006 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 292/10, mocą którego oddalono skargi M. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 lutego 2010 r. nr: (...), (...) oraz (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004, 2005, 2006 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że wskazanymi wyżej decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołań skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 6 listopada 2009 r. znak: (...), (...) oraz (...) określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za lata 2004, 2005 i 2006 utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2004 - 2006, stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poprzez zarachowanie do tych kosztów kwot odpowiadających kwotom podatku od nieruchomości za poszczególne lata, od zapłaty którego podatnik był zwolniony, a także nieprawidłowe zaliczenie w koszty opłat członkowskich na rzecz stowarzyszenia, którego podatnik jest dobrowolnym członkiem oraz zaliczenie w koszty wydatków spowodowanych sądowym dochodzeniem należności przez wierzycieli podatnika.

Stwierdzono, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą - w ramach Zakładu Pracy Chronionej "O." M. O. (ZPChr "O.") -opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f., korzystając ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.) - zwanej dalej ustawą o rehabilitacji w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. z 2002 r., Dz. U. Nr 9, poz. 84, ze zm.) - zwanej dalej u.p.o.l.

Zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji podatnik zobowiązany był przekazać pochodzące z tytułu powyższego zwolnienia środki w wysokości 10% na PFRON oraz w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON).

Ustalono, iż za 2004 r. podatnik zadeklarował podatek od nieruchomości w kwocie 419.401,51 zł, z czego kwota 339.787,31 zł, objęta zwolnieniem na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit a) ww. ustawy o rehabilitacji, została przekazana na PFRON i ZFRON, a następnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Za 2006 r. podatnik zadeklarował podatek od nieruchomości w kwocie 419.256,00 zł, z czego kwota 345.340,00 zł objęta zwolnieniem została przekazana na PFRON i ZFRON, a następnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Wyłączając z kosztów uzyskania przychodów powyższe kwoty organ zauważył, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na PFRON i ZFRON nie jest przekazywany podatek od nieruchomości, który nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., lecz środki pochodzące ze zwolnienia od tego podatku. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Organ podkreślił, iż z ustawy o rehabilitacji wynika obowiązek tworzenia przez prowadzącego zakład pracy chronionej zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, nie wynika natomiast, iż odpisy i wpłaty na PFRON i ZFRON mogą obciążać koszty działalności. W związku z tym organ I instancji uznał, że w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowiącego, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, kosztem uzyskania przychodów są jedynie podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, w stosunku do których obowiązek lub możliwości ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne przepisy. Poczynione zatem przez podatnika odpisy nie mogą być kosztem uzyskania przychodów w latach 2004- 2006.

Ponadto w latach 2005 i 2006 podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę 1.000 zł stanowiącą roczną opłatę członkowską na rzecz Stowarzyszenia P. oraz 3000 zł na rzecz Stowarzyszenia O. w R., które to wydatki, w świetle art. 23 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż przynależność podatnika do ww. organizacji nie jest obowiązkowa.

Dodatkowo w 2004 r. podatnik zaliczył w koszt uzyskania przychodu kwotę 3.900 zł, stanowiącą prowizję od przyznanego podatnikowi kredytu inwestycyjnego na modernizację zakładu, w tym na zakup maszyn i urządzeń oraz kwotę 34.205,10 zł stanowiącą łączne koszty związane z dochodzeniem przez wierzycieli zobowiązań od dłużnika, w tym koszty sądowe, adwokackie i egzekucyjne. Również z tego tytułu podatnik zaliczył w koszty za rok 2005 kwotę 15.192,75 zł, a w roku 2006 kwotę 14.105,61 zł.

Organ podatkowy zauważył, iż zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 33 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji i wyłączył z kosztów kwotę 3 900 zł. W odniesieniu zaś do kosztów sądowego dochodzenia roszczeń zauważył, że z uwagi na fakt, iż roszczenia wierzycieli były bezsporne, dłużnik wdając się w spór sądowy jako nieuzasadniony i nieusprawiedliwiony okolicznościami sprawy, poniósł z tego tytułu wydatki, które nie spełniają przesłanek kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. stwierdził, że zapisy w księgach podatkowych w odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania były dokonywane niezgodnie z przepisami i w związku z tym na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60, ze zm.)- zwanej dalej Op., nie uznano ich za dowód w części dotyczącej opisanych wyżej kwestii. Odstąpiono jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że podatek od nieruchomości nie został ujęty w art. 23 u.p.d.o.f. jako wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu, niemniej jednak w przedmiotowej sprawie okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż w ocenie organu odwoławczego to nie podatek od nieruchomości przekazywany jest na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (oraz zaliczony został przez podatnika do kosztów) - lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, do ustalenia wysokości których posłużyła jedynie kwota naliczonego podatku od nieruchomości. Podkreślił również, iż z mocy art. 23 ust. 1 pkt 7 lit a) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, a kosztem uzyskania przychodów są podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Zatem podatnicy, którzy tworzą różnego rodzaju fundusze oraz dokonują na nie odpisów i wpłat, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy podstawowe i wpłaty na te fundusze, ale tylko wówczas gdy obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów dopuszczają odrębne przepisy. Tymczasem ustawa o rehabilitacji nie zawiera postanowień w przedmiocie obciążenia kosztów podatnika odpisami i wpłatami na wyżej wskazane fundusze.

Organ przywołał również argument, iż wpłaty na PFRON (ZFRON) pochodzą z dwóch źródeł (tytułów). Jedno z nich jest określone w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji a wpłaty z tego tytułu nie są kosztem uzyskania przychodu z mocy wyraźnego wyłączenia zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zatem aby nie różnicować reżimu prawnego w zależności od źródła pochodzenia środków, zasadnym jest wyłączenie z kosztów także przedmiotowych wpłat pochodzących z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji.

W odniesieniu do kwestii zaliczenia w poczet kosztów wydatków związanych z sądowym dochodzeniem roszczeń od podatnika, organ odwoławczy stanowczo podkreślił, iż wydatki takie co do zasady nie spełniają przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie pozostają w związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu. Jedynie w razie wystąpienia konieczności obrony przed bezpodstawnie kierowanymi roszczeniami, bądź też zabezpieczenia funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, istnieje możliwość zaliczenia takich wydatków do kosztów. W przedmiotowej sprawie organ uznał, że zaliczone przez podatnika koszty klauzuli wykonalności, koszty adwokackie, zwrot kosztów procesu, koszty egzekucji, zwrot kosztów sądowych, a także zwrot kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego, nie pozostawały w związku z uzyskiwanymi przychodami, ani nie miały na celu zachowania źródła przychodów. Wydatki powyższe, w ocenie organu, nie przyczyniły się w żaden sposób do uzyskania przez podatnika przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a byłe jedynie efektem niewykonania przez niego swoich wymagalnych zobowiązań. Nie spełniają one zatem warunku zaliczenia do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty 1000 zł i 3000 zł stanowiące opłaty członka wspierającego Stowarzyszenia, odnośnie których skarżący nie wnosił uwag w odwołaniu, organ II instancji stwierdził, że wyłączenie tych kwot z kosztów uzyskania przychodów było zgodne z prawem.

Za bezzasadny uznany został zarzut naruszenia art. 193 Op., gdyż, jak podkreślił organ odwoławczy, uprawnione było odrzucenie przez organ I instancji ksiąg podatkowych - we wskazanym powyżej zakresie.

Organ II instancji nie uznał również za zasadny zarzutu odnośnie naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w niniejszej sprawie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, w tym szacowania kosztów, gdyż istniały dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności zastosowania instytucji szacunku.

Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie nie nastąpiło naruszenie przez organ I instancji art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego z dnia 1 czerwca 2004 r. znak (...) wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. w trybie art. 14a - 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Wydano ją w indywidualnej sprawie i dotyczyła konkretnego stanu faktycznego, a przepisy regulujące kwestię udzielania informacji podatkowych nie zawierały wówczas postanowień odnośnie ich mocy wiążącej. Ponadto sam podatnik nie zwracał się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego. Z tych względów powołana wyżej informacja z dnia 1 czerwca 2004 r. nie powoduje dla podatnika żadnych uprawnień.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 Op. oraz art. 122 ust. 1a także art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargi są bezzasadne.

Wskazał, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy odpisy i wpłaty dokonywane przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON i PFRON, stanowiące równowartość kwot podatku od nieruchomości, od którego zakład pracy chronionej jest zwolniony, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Sąd wskazał na art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy o rehabilitacji, a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że ostatni przepis konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Odnosząc się do kwestii wydatku związanego z podatkiem od nieruchomości Sąd wskazał, że podatek ten nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, skarżący jest zwolniony z tego podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji wartości tego podatku, tylko musi tą wartością zasilić ZFRON i PFRON. Zatem to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a ww. u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: - a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy; - b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON i PFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów.

Sąd wskazał też, że przekazanie przedmiotowych środków na odrębny rachunek ZFRON nie pozbawia podatnika możliwości dysponowania tymi środkami, aczkolwiek należy przyznać, że może nimi dysponować w ograniczonym zakresie - zgodnie z celami ustawy o rehabilitacji. Z chwilą przekazania powyższych środków na odrębny rachunek ZFRON nie występuje jeszcze ich definitywne wydatkowanie. Istotnym zamierzeniem ustawodawcy było natomiast, aby środki zgromadzone na odrębnym rachunku ZFRON były właśnie szybko wydatkowane na cele określone w ustawie o rehabilitacji, a nie zalegały na koncie.

Ponadto argumentem przeciwko zaliczeniu w ciężar koszów uzyskania przychodów kwot odpowiadających podatkowi od nieruchomości odprowadzanych na PFRON jest to, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a u.p.d.o.f. dotyczy różnego rodzaju funduszy tworzonych przez podatnika, natomiast PFRON został utworzony w oparciu o art. 45 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej.

Sąd uznał też, że informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego z dnia 1 czerwca 2004 r., znak (...), wydana w trybie art. 14a - 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. w indywidualnej sprawie i dotycząca konkretnego stanu faktycznego nie jest wiążąca. Sam skarżący nie zwracał się do właściwego organu o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do kwestii zasądzonych od skarżącego kosztów sądowych, kosztów zastępstwa procesowego, kosztów postępowania zabezpieczającego, kosztów egzekucyjnych Sąd wskazał, że koszty egzekucyjne zostały zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów, zaś pozostałe wydatki poniesione przez skarżącego powstały w związku z niewykonywaniem przez skarżącego zobowiązań wobec kontrahentów. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą na własny rachunek i własne ryzyko zobowiązany był terminowo regulować swoje zobowiązania, a także zapobiegać sytuacjom, aby wierzyciele nie dochodzili przeciwko niemu roszczeń na drodze sądowej. Przedmiotowe wydatki nie przyczyniły się w żaden sposób do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie spełniły warunków kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podobnie jak dobrowolne wpłaty dokonywane na rzecz Stowarzyszenia P. oraz Stowarzyszenia O. w R.

Zaliczenie kwoty 3900 zł do kosztów uzyskania przychodów stanowiącej prowizje od kredytu inwestycyjnego było natomiast nieuprawnione w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię przez przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu nie jest podatek od nieruchomości oraz że kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki poniesione na postępowanie związane z dochodzeniem należności przez wierzyciela.

Następnie zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że wszystkie koszty związane z dochodzeniem należności przez wierzyciela nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt. 7 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że podatek od nieruchomości w zakładzie pracy chronionej jest wpłatą na fundusz.

Skarżący wskazał też na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c P.p.s.a. poprzez brak dokładnego wskazania podstawy prawnej nieuwzględnienia skargi.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, co skutkować musi jej oddaleniem.

1. Nietrafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku uznania, że odpisy i wpłaty dokonywane przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej do ZFRON i PFRON, stanowiące równowartość kwot podatku od nieruchomości, od którego zakład pracy jest zwolniony, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji i wskazuje, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Jednakże kosztem uzyskania przychodów są podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Nietrafnie powołuje się skarżąca spółka na art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na Fundusz – w wysokości 10%, zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w wysokości 90%, bowiem w powołanym przepisie brak jest jakiegokolwiek odniesienia do kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji wpłat przekazywanych na te fundusze. Powyższe unormowanie dotyczy jedynie technicznej kwestii związanej z zagospodarowaniem środków uzyskanych przez podmiot prowadzący zakład pracy chronionej z tytułu zwolnień podatkowych przewidzianych przez odrębne ustawy. Jeśli zatem ustawodawca nie dopuścił wprost w odrębnej ustawie możliwości zarachowania środków zgromadzonych na PFRON i ZPFRON w poczet kosztów, nie ma podstaw do uznania, że samo przekazanie środków uzyskanych ze zwolnienia podatkowego na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych skutkuje powstaniem kosztu podatkowego, ponieważ nie jest spełniony warunek określony w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.f. Zresztą zwrócić należy uwagę, iż PFRON został utworzony z mocy art. 45 ustawy o rehabilitacji, a więc nie przez podatnika z upoważnienia ustawy jak w przypadku ZFRON i już choćby z tego tytułu wpłaty na jego rzecz nie mogą być kosztem uzyskania przychodu.

Wykładnia spornych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji, podobnie jak stanowisko organów podatkowych, uwzględniają ratio legis wprowadzenia przez ustawodawcę preferencji podatkowych dla podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej. Należy mieć na uwadze fakt, że zwolnienie tych jednostek m. in. z podatku od nieruchomości stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Motywem wprowadzenia tego wyjątku było wygospodarowanie specjalnych środków z przeznaczeniem na konkretny cel, jakim jest rehabilitacja osób niepełnosprawnych. Przyznając wskazanym wyżej podmiotom wymierną korzyść majątkową w postaci zwolnienia podatkowego, ustawodawca wprowadził jednak podwójny mechanizm zabezpieczający realizację zadań, o których mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z jednej strony zobowiązał podmioty zwolnione z podatku do przekazania kwoty odpowiadającej wysokości zwolnienia na PFRON i ZPFRON, z drugiej wyłączył możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów samych kwot zdeponowanych na zakładowym funduszu. Niewprowadzenie w odrębnej ustawie wyraźnego odstępstwa od zasady określonej w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a u.p.d.o.f ma w istocie na celu zmotywowanie zakładów pracy chronionej do wydatkowania kwot uzyskanych ze zwolnienia podatkowego na realizację zadań związanych z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. Zaaprobowanie stanowiska spółki przedstawionego w skardze kasacyjnej prowadziłoby do sytuacji, w której podmiot prowadzący zakład pracy chronionej uzyskiwałby, niezależnie od rzeczywistego wypełniania funkcji społecznej, dla realizacji której został powołany, podwójną korzyść fiskalną, polegającą zarówno na zwolnieniu od podatku od nieruchomości, jak i pomniejszeniu o kwotę "zaoszczędzoną" ze zwolnienia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Interpretacja spornych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji gwarantuje faktyczną realizację celów zwolnienia podatkowego. Znajduje ona potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1179/05, z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1281/10, z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1566/10, z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2015/10). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez sądy w powołanych wyżej orzeczeniach.

2. Jako chybione ocenić należało także zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić się jedynie należy ze stroną skarżącą, że art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia będących przedmiotem sporu kosztów, a w ust. 1 pkt 14 wskazuje na koszty egzekucyjne związane z niewykonywaniem zobowiązań. Nie oznacza to jednak, czego domaga się skarżący, że pozostałe wydatki przez niego wskazane, a "związane z dochodzeniem zobowiązań", stanowią koszt uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z treści art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc musi zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy między kosztem, a osiągniętym lub spodziewanym przychodem.

Z ustalonego stanu faktycznego w przedmiotowym zakresie wynikało, iż sporne koszty zostały ustalone w związku z niewykonywaniem przez skarżącego zobowiązań wobec kontrahentów, a więc nie można uznać, że pozostawały one w związku z uzyskiwanymi przychodami czy że miały na celu zachowanie źródła przychodów; dlatego też nie zostały spełnione warunki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie też wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą na własny rachunek i własne ryzyko zobowiązany był terminowo regulować swoje zobowiązania, a także zapobiegać, aby wierzyciele nie dochodzili przeciwko niemu roszczeń na drodze sądowej (str. 10 uzasadnienia wyroku).

3. Trudno również dostrzec naruszenie wskazanych przez stronę skarżącą przepisów postępowania. Przede wszystkim, uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska stron. Sąd dokonał także analizy przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. W konsekwencji, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego, nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i uchylenia decyzję organu podatkowego.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż informacje o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego (art. 14a-14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) były wiążące tylko dla wnioskodawcy występującego o informację. Bezspornym przy tym pozostaje, że strona skarżąca nie zwracała się o informację w powyższym zakresie do właściwego organu podatkowego.

Jako prawidłowe należało też ocenić uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, co uzasadniałoby zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W konsekwencji, wobec równoczesnego niestwierdzenia uchybień materialnoprawnych, WSA zobligowany był skargę oddalić, co też stosownie do art. 151 P.p.s.a. uczynił.

Ponieważ żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, a postępowanie przed Sądem pierwszej instancji nie było dotknięte wadami skutkującymi nieważnością postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.