Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 584/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1-2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 113 ust. 1 i ust. 9, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania [...], dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] lipca 2015r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2010r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan sprawy. Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2010 - 2013 oraz postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2010r. doprowadziły do ustalenia, że podatnik w latach 2010-2014 dokonał sprzedaży następujących samochodów:

- [...] w dniu [...] listopada 2010r., za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] marca 2010r. za cenę [...] ([...]);

- [...] w dniu [...] kwietnia 2011r., za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] września 2010r. (pojazd powypadkowy) za cenę [...] ([...]);

- [...] w dniu [...] września 2011r., za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] lutego 2011r. (uszkodzony silnik) za cenę [...] ([...]);

- [...] w dniu [...] czerwca 2012r., za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] maja 2011r. (pojazd powypadkowy) za cenę [...] ([...]);

- [...] w dniu [...] lipca 2012r. za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] czerwca 2011r. za cenę [...] USD ([...]);

- [...] w dniu [...] sierpnia 2013r., za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] czerwca 2013 r. (pojazd powypadkowy) za cenę [...] (w [...]);

- [...] w dniu [...] października 2013r., za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] kwietnia 2013r. za cenę [...] ([...]);

- [...] w dniu [...] stycznia 2014r. za kwotę [...]zł. [...] został nabyty [...] października 2013r. (pojazd powypadkowy) za cenę [...] ([...]).

W ocenie organu pierwszej instancji chronologia czynności kupna-sprzedaży poszczególnych pojazdów wskazuje, że podatnik wykonywał je w sposób częstotliwy, zorganizowany, profesjonalny, ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej: "ustawa o VAT", co z kolei spowodowało, że na mocy art. 15 ust. 1 tej ustawy stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym ze względu na treść art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b), nie znajduje w stosunku do podatnika zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy uzasadniał, że okres pomiędzy nabyciem, a sprzedażą poszczególnych samochodów był krótki, biorąc pod uwagę, że kupowane auta na ogół były uszkodzone, powypadkowe oraz wymagały nakładu pracy i czasu, aby doprowadzić je do takiego stanu technicznego, w którym ich sprzedaż przyniosłaby zyski. Samochody oferowane przez podatnika miały ceny z reguły kilkakrotnie wyższe przy sprzedaży, w stosunku do ceny zakupu, co oznacza, że nie zostały kupione do osobistego użytku właściciela, ale w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem, a podatnik występował w charakterze handlowca, a nie pasjonata motoryzacji. Z tego względu organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że motywem jego działania było jedynie zamiłowanie do motoryzacji oraz chęć uczestnictwa w rajdach samochodowych.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od [...] ustalono, że w latach 2010-2013 podatnik faktycznie był członkiem tego klubu i brał udział w rajdach, natomiast identyfikacja marek oraz numerów rejestracyjnych samochodów wykorzystywanych w rajdach jest możliwa tylko u organizatorów poszczególnych rajdów, którzy dysponują zgłoszeniami zawierającymi dane dotyczące kierowcy, pilota i samochodu. Uwzględniono przy tym ustalenia oraz wyjaśnienia strony w zakresie udziału w rajdach przy wykorzystaniu samochodu [...]. W przypadku pozostałych samochodów, zbytych w latach 2010-2013, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że zakupione samochody wykorzystywał dla celów osobistych, związanych z udziałem w rajdach, pomimo możliwości uzyskania takich informacji od organizatorów rajdów. Wskazywał natomiast, iż informacje o jego udziale w rajdach znaleźć można w Internecie.

Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik z naruszeniem art 106 ust. 1-3, art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 i art. 103 ustawy o VAT (według stanu prawnego na 2010r.) nie wystawiał faktur sprzedaży, nie prowadził ewidencji, nie składał deklaracji podatkowych za miesięczne okresy rozliczeniowe, nie obliczał i nie wpłacał podatku. Z uwagi na powyższe, z uwzględnieniem art. 19 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT określono podatnikowi zobowiązanie w tym podatku za listopad 2010r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od wydanej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 z poźn. zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa" oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że podatnik prowadził w 2010r. działalność gospodarczą. Podkreślono, że w 2010r. dokonano jedynie okazjonalnego zbycia samochodu osobowego [...], stanowiącego majątek osobisty podatnika, wykorzystywany dla potrzeb własnych i do uprawiania sportu automobilowego. Argumentowano, że wbrew stanowisku organu, nic nie wskazuje, aby skarżący angażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik od lat pasjonował się motoryzacją oraz rajdami i wyścigami samochodowymi. Jest licencjonowanym zawodnikiem rajdowym i wyścigowym, a od 2008r. bierze czynny udział w zawodach sportowych. Rotacja zakupionych i sprzedanych samochodów związana była z ich zużyciem, intensywną eksploatacją, a w momencie zakupu nie występował zamiar odsprzedaży. Skarżący dokonując odpłatnego zbycia w 2010r. jednego, w 2011r. dwóch i 2012r. dwóch samochodów, nie dokonał tego w sposób ciągły i zorganizowany. Zarzucono również nie przeprowadzenie dowodu na okoliczność udziału podatnika w innych imprezach związanych z motoryzacją i ustalenia ile kilometrów przejechano od momentu zakupu do sprzedaży samochodu w oparciu o stan licznika podawany do ubezpieczeń czy przeglądów technicznych. Przygotowanie samochodów do sportu wyczynowego wymagało dużych nakładów finansowych, których podatnik nie potrafi udokumentować z uwagi na brak obowiązku posiadania i przechowywania tych dokumentów, przez co ustalony dochód ze sprzedaży samochodów w żaden sposób nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów związanych z przystosowaniem i przygotowaniem samochodów do rajdów i wyścigów samochodowych.

Podkreślono, że dokonując rozstrzygnięcia w sprawie organy podatkowe przyjęły za główny dowód częstotliwość obrotu samochodami, pomijając inne okoliczności. Wskazano, że niezależnie od samej zasadności ustalenia podatnikowi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w niniejszej sprawie należało wnikliwie i wyczerpująco rozpatrzyć kwestię zwolnienia podmiotowego podatnika od tego podatku, na podstawie art. 113 ust. 1 w związku z ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. Akcentowano, że podatnik nie dokonywał dostawy samochodów osobowych jako sprzedaży w ramach działalności handlowej, a jedynie sprzedawał pojazdy, które użytkował na potrzeby tej "ewentualnej" działalności, i które w związku z tym powinny ewentualnie być zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji. Samochody były remontowane, rejestrowane, ubezpieczane i użytkowane, przez co nie stanowiły towarów handlowych, które się kupuje i oferuje do sprzedaży, a nie wykorzystuje i użytkuje na potrzeby własne, czy nawet ewentualnej działalności gospodarczej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów w nim zawartych.

Organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe, wskazując na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2, ustawy o VAT oraz przedmiot opodatkowania tym podatkiem (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), a także na przepisy prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W jego ocenie przy wydaniu skarżonej decyzji uwzględniony został całokształt zachowań podatnika w latach 2010-2014. Fakt zakupu w [...] oraz [...] ośmiu samochodów, a następnie sprzedaży tych pojazdów w krótkim czasie, przy czym większość samochodów zostało zakupionych w jednym podmiocie (tj. [...]), świadczy, że zakupy były z góry przemyślane. Krótkie odstępy czasu pomiędzy datą zbycia wcześniej zakupionego samochodu, a datą nabycia kolejnego i jego odprzedaży oraz powtarzalność i częstotliwość dokonywanych transakcji nie mają z reguły miejsca w przypadku zakupu samochodów dla celów osobistych. Zwraca również uwagę dokonywanie przez podatnika sprzedaży samochodów z poszukiwaniem nabywców poprzez ogłoszenia na stronach internetowych (np. "[...]") bądź w komisie, z reguły z dużym zyskiem, zazwyczaj po krótkim okresie posiadania oraz ich wyremontowaniu.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w odniesieniu do pojazdu [...], sprzedanego za kwotę [...]zł podatnik zeznał, iż wykonywał naprawy tego pojazdu we własnym zakresie (koszty związane z naprawą samochodu, określił podatnik na ok. [...] zł), przy czym nie przedstawił żadnych dowodów zakupu części ani w tym postępowaniu, ani w toku postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Dalej organ wywodził, że osoba nabywająca samochód dla celów prywatnych, korzysta z takiego pojazdu przez zdecydowanie dłuższy okres. Powołane przez podatnika okoliczności związane z ponadnormatywnym zużyciem i intensywną eksploatacją pojazdów nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ każdy z samochodów został sprzedany za kwotę często kilkakrotnie przewyższającą cenę zakupu, a podatnik nie wykazał, że faktycznie dokonywał i ponosił wskazane wyżej nakłady na naprawę, bądź przeróbki samochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do informacji uzyskanych odnośnie rejestracji pojazdów wyprowadził wniosek, że sprzedaż następowała po upływie jednego, bądź dwóch miesięcy od dnia rejestracji. W przypadku [...], od dnia rejestracji do sprzedaży upłynęły niespełna dwa miesiące. Podatnik dowodowo nie wykazał zakupu i użytkowania tego pojazdu wyłącznie na cele osobiste, prywatne. Organ podkreślił, że rozpatrując przedmiotową sprawę brał pod uwagę nie tylko jednorazową sprzedaż w listopadzie 2010r., ale wszystkie transakcje nabycia i sprzedaży pojazdów wykonanych w latach 2010-2014 w opisanych wyżej okolicznościach. Pod pojęciem handlu należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli więc ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest działalność handlowa, również, gdy czynność została wykonana jednorazowo – jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, należy rozumieć, że opodatkowaniu podlega jednorazowa czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia "handel", czyli dokonania w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar kontynuacji działalności w tej formie.

W zakresie rejestracji pojazdów organ odwoławczy ustalił następujące daty ich rejestracji:

- [...], zarejestrowany w dniu [...] września 2010r. (nabyty [...] marca 2010r., sprzedany [...] listopada 2010r.),

- [...], zarejestrowany w dniu [...] marca 2011r. (nabyty [...] września 2010r., sprzedany [...] kwietnia 2011r.),

- [...], zarejestrowany w dniu [...] sierpnia 2011r. (nabyty [...] lutego 2011r., sprzedany [...] września 2011 r.),

- [...], zarejestrowany w dniu [...] czerwca 2011r. (nabyty [...] maja 2011r., sprzedany [...] czerwca 2012r.),

- [...], zarejestrowany w dniu [...] czerwca 2012r. (nabyty [...] czerwca 2011r., sprzedany [...] lipca 2012r.),

- [...], zarejestrowany w dniu [...] sierpnia 2013r. (nabyty [...] czerwca 2013r. sprzedany [...] sierpnia 2013r.).

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu odwoławczego nie można jako dowolnego stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym podatnik dowodowo nie wykazał (wyjątek stanowi samochód [...] o numerze nadwozia [...] oraz [...] o numerze nadwozia [...], co zostało uwzględnione przez organ pierwszej instancji), że samochody faktycznie kupował wyłącznie na własne, osobiste potrzeby, w tym udział w treningach i rajdach.

Organ odwoławczy nie kwestionując, że podatnik posiada licencję kierowcy rajdowego zauważył, że nie przedłożył on żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających jego udział w poszczególnych rajdach, organizowanych w latach 2010-2013 z wykorzystaniem ww. samochodów, w tym także do celów testowych, związanych z przygotowaniem do udziału w rajdach. Prezes Stowarzyszenia [...], udzielonej na wezwanie organu, potwierdził natomiast, że podatnik był w latach 2010-2013 członkiem tego klubu i brał w tym okresie udział w rajdach. Wskazał też ogólne dane odnośnie terminów imprez oraz marek samochodów biorących udział w rajdach: w 2010r. - [...], w 2011r. - [...], [...], w 2012r. - [...], w 2013r. - [...] (bez wskazania konkretnych danych) i poinformował, że możliwość zidentyfikowania marek oraz numerów rejestracyjnych samochodów biorących udział w rajdach jest możliwy tylko u organizatorów poszczególnych rajdów, dysponujących zgłoszeniami.

Organ odwoławczy zlecił w związku z tym organowi podatkowemu pierwszej instancji wezwanie podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających okoliczności powołane w odwołaniu, jak i na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, tj. listy imprez (rajdów, testów, treningów), w których uczestniczył, kiedy i gdzie miało to miejsce, wraz z podaniem konkretnych danych wykorzystanego do tego celu samochodu (marki, numeru rejestracyjnego).

W odpowiedzi na wezwanie, organowi przedłożono jedynie "Międzynarodową Licencję Kierowcy/Zawodnika FIA", nr [...] i podtrzymano dotychczas zajmowane stanowisko. Skarżący podkreślił, że wielokrotnie uczestniczył w [...], czego potwierdzeniem są informacje zawarte w Internecie, w tym filmy z przejazdów rajdowych i wyścigowych. Podatnik nie jest zaś w stanie przestawić pełnej listy wydarzeń sportowych z uwagi na ich dużą listę. Następnie podatnik wskazał, że w latach 2010-2013 skarżący uczestniczył w szeregu imprez sportowych: w 2010r. w Pucharze Przewodniczącego Miasta [...] i [...]; w 2011r. w rajdach samochodami - [...]; w 2012r. - [...], w 2013r. - [...]. Poinformował również, że nie posiada danych kontaktowych organizatorów rajdów, bo nie ma takiego obowiązku, ale są one ogólnie dostępne w Internecie, gdzie można znaleźć część wydruków potwierdzających wyniki uzyskane w poszczególnych imprezach, a tym samym potwierdzające uczestnictwo podatnika w nich. Podkreślił także, że na przestrzeni lat 2009-2014 uczestniczył w wielu imprezach o charakterze amatorskim, często treningowo.

Organ odwoławczy odwołał się do zeznań podatnika (z dnia [...] grudnia 2015 r.), który wyjaśnił m.in., że samochód [...] posiadał przed 2010 rokiem (około 2 lat), uczestniczył nim w rajdach o Puchar Przewodniczącego Miasta [...] jeszcze w 2009r. Obecnie nie jest jego właścicielem. Do startów w zawodach używał samochodów stuningowanych o większej mocy, np. [...] (użytkowany w rajdach w 2010r.), [...] (użytkowany w rajdach w 2011r.), [...] (użytkowany w rajdach w 2011r.), [...] (użytkowany w rajdach w 2011r.), [...] (użytkowany w rajdach w 2012r.). Wszystkie samochody użytkował w celu przygotowania się do startu w Mistrzostwach Polski i w Pucharze Polski w 2013 i 2014r. Oświadczył, że nie posiada wykształcenia technicznego, nie ma swojego zakładu samochodowego, a naprawy i przeróbki dokonywał w przydomowym garażu, sam lub z pomocą kolegów. Niektóre samochody naprawiał w warsztatach, ale nie potrafił wskazać, w jakich konkretnie. Organ zwrócił uwagę, że na większość pytań o miejsca i terminy imprez, podatnik odpowiadał "nie pamiętam, dokładnie nie wiem".

W tych okolicznościach organ wyjaśnił, że wprawdzie art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, w szczególności gdy sam podatnik nie przedkłada organowi podatkowemu innych dowodów. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organ, powinien wskazać dowody, które popierają jego twierdzenia. Ograniczenie się jedynie do zarzucenia organowi podatkowemu nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego bez wskazania dowodów na poparcie formułowanych przez siebie twierdzeń jest natomiast niewystarczające. W ocenie organu odwoławczego, twierdzenia podatnika o informacjach zawartych w Internecie nie jest wskazaniem i przedłożeniem stosownych dowodów. Podatnik powinien pozyskać dowody od organizatorów imprez sportowych o udziale w konkretnych imprezach, przedłożyć je w organie podatkowym, ze wskazaniem szczegółowych danych odnośnie daty i miejsca imprezy, marki i nr rejestracyjnego samochodu. Skarżący nie wskazał również żadnych świadków, którzy mogliby potwierdzić używanie pojazdów na prywatne, rodzinne cele.

W ocenie organu odwoławczego, ilość zakupionych i posiadanych jednocześnie samochodów (w 2010r. podatnik jednocześnie posiadał samochód marki [...], w 2011r.- posiadał samochody marki [...], a w 2012r. - [...]) oraz ceny nabycia i zbycia wskazują, że ich zakup nie następował z zamiarem przeznaczenia pojazdów na potrzeby osobiste, ale w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Rejestracja pojazdów przez podatnika na własne nazwisko, podobnie jak fakt ubezpieczenia pojazdów, nie jest okolicznością przesadzającą o ich nabyciu wyłącznie na potrzeby osobiste. W przypadku ubezpieczenia OC, jest ono konieczne i niezbędne z punktu widzenia treści art. 23 ustawy z dnia 22 maja 2003r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz.U. z 2013r., poz. 392 ze zm.). Organ wskazał, że nie można wykluczyć, że część samochodów, po ich uprzednim zarejestrowaniu mogła być krótkotrwale i sporadycznie wykorzystywana w celach prywatnych, jednakże docelowo były przeznaczone do odsprzedaży.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że w kontekście regulacji art. 113 ust. 1 i ust. 9 oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT zlecono uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty, z których wynikałoby, czy podatnik był obowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabytych samochodów osobowych. Ustalono, że podatnik dokonał zapłaty podatku akcyzowego z tytułu importu następujących samochodów osobowych: [...], [...] oraz [...]., co wyklucza zastosowanie zwolnienia o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że okoliczność nabycia samochodów w ramach działalności gospodarczej, handlowej z zamiarem ich zyskownej sprzedaży, wykluczała ewentualną możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (lata 2010-2013). W przypadku samochodów osobowych zwolnienie, jest możliwe jedynie wtedy, gdy właściciel korzysta z towarów dla potrzeb własnego przedsiębiorstwa. O tym może świadczyć wyraźne przyporządkowanie takiego towaru do działalności np. poprzez fakt wpisu do ewidencji środków trwałych. Jednakże zwolnienie nie może dotyczyć sytuacji, w których towary stanowią przedmiot działalności podatnika, czyli są towarami handlowymi. Powyższy przepis ustawy o VAT dotyczył bowiem dostawy towarów używanych, których okres użytkowania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Sam fakt posiadania przez podatnika pojazdu, będącego towarem handlowym, przez okres 6 miesięcy nie dawał zatem prawa do korzystania przy jego dostawie ze zwolnienia.

Organ odwołał się następnie do regulacji art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca, na potrzeby stosowania rozdziału 4 tej ustawy pt.: Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, podał definicję towarów używanych i wyjaśnił, że opodatkowanie w systemie VAT - marża to szczególna procedura opodatkowania dostawy towarów używanych i może być stosowana po spełnieniu określonych w art. 120 ustawy o VAT warunków. Ich niedopełnienie powoduje z kolei konieczność opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, określonych w art. 29 ust. 1 ww. ustawy, czyli rezygnację z preferencyjnej stawki przy sprzedaży. W przypadku importu szczególne zasady opodatkowania nie mogą dotyczyć towarów używanych (użytkowych), ale tylko dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków. Z treści art. 120 ust. 11 ustawy o VAT wynika, iż marża może mieć zastosowanie jedynie do dostawy dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio zaimportowanych przez podatnika, a nie do dostaw towarów używanych zaimportowanych przez podatnika. Stąd też prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 29 ustawy o VAT, przyjmując jako podstawę opodatkowania obrót - czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Dokonane rozliczenie, z uwagi na brak faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (podatnik nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie prowadził rejestru zakupu i rejestru sprzedaży VAT) uwzględnia jedynie podatek należny.

W skardze podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, podtrzymał zasadniczo zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie przychodu z odpłatnego zbycia samochodu osobowego, stanowiącego majątek osobisty skarżącego, jako przychodu uzyskanego w wykonaniu działalności gospodarczej oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podatku należnego w związku z dostawą ruchomości w sytuacji, gdy czynność ta w ocenie skarżącego nie podlegała opodatkowaniu VAT. Zarzucał również wszczęcie bez uzasadnionej przyczyny postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tylko po to, żeby nie doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej; nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza oświadczeń i zeznań skarżącego w zakresie okoliczności nabycia, sposobu użytkowania i zbycia jednego samochodu osobowego, a także zebranie niekompletnego materiału dowodowego i jego dowolną ocenę.

Ponadto skarżący zarzucił także naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, zwłaszcza przy ocenie okoliczności zbycia jednego samochodu osobowego i uznaniu, że skarżący dokonał tego w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawił argumentację mającą przemawiać za jej zasadnością, dokonując pogłębionej analizy przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT, których naruszenie zarzucał oraz kwestionując ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył ustalenia, czy dokonana przez skarżącego w listopadzie 2010r. sprzedaż samochodu osobowego [...], nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym jak twierdzi skarżący, czy też jak wywodzą organy podatkowe, w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl ust. 2 tego przepisu, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1- na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT- rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z kolei z art. art. 15. ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zagadnienia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 15 ustawy o VAT były wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 125/15, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT o kwestii, czy podatnik prowadzi określonego rodzaju działalność decydują nie względy formalne, ale okoliczności stanu faktycznego, które potwierdzałyby spełnienie opisanych w tym przepisie przesłanek. Działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Natomiast w wyroku z dnia 5 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1205/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, aby dana czynność, jeżeli została dokonana jednorazowo, mogła zostać uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać tę czynność wielokrotnie. Zamiar częstotliwości prowadzenia działalności to chęć, wola powtarzalnego, a nie jednorazowego, wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. O prowadzeniu działalności gospodarczej nie rozstrzyga subiektywne przekonanie podatnika. Przesądza o tym bowiem kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Nie jest natomiast istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną, czyli prowadzoną w celu zarobkowym. Przytoczone stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza podziela.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania oraz ustalony w sprawie stan faktyczny nie sposób podzielić stanowisko skarżącego jakoby realizowany przez niego obrót samochodami osobowymi w latach 2010-2013 stanowił odpłatne zbycie pojazdów stanowiących jego majątek osobisty, nie był zaś realizowany w ramach działalności gospodarczej.

Sąd podziela natomiast stanowisko organów podatkowych wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym sprzedaż samochodu [...] dokonana była w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Podkreślić bowiem należy, że proces sprzedaży samochodów, który w ocenie Sądu ujmować trzeba w jego całokształcie, gdyż tylko takie ujęcie pozwala zauważyć istotne jego cechy, był prowadzony jako proces ciągły i profesjonalny, a czynności sprzedaży dokonywane były w sposób częstotliwy. [...], nabyty w dniu [...] marca 2010r. za cenę [...] zł, zarejestrowany został w dniu [...] września 2010r. i sprzedany [...] listopada 2010r. za kwotę [...]zł.; [...] nabyty w dniu [...] października 2010r. za cenę [...] zł, zarejestrowany został w dniu [...] marca 2011r. i sprzedany [...] kwietnia 2011r. za kwotę [...]. [...] nabyty w dniu [...] lutego 2011r. za cenę [...] zł., zarejestrowany w dniu [...] sierpnia 2011r. i sprzedany [...] września 2011r. za kwotę [...]zł; [...] nabyta w dniu [...] maja 2011r. za cenę [...] zł, zarejestrowana została w dniu [...] czerwca 2011r. i sprzedana [...] czerwca 2012r. za kwotę [...]zł; [...] nabyta w dniu [...] czerwca 2011r. za cenę [...] zł., zarejestrowana została w dniu [...] czerwca 2012r. i sprzedana w dniu [...] sierpnia 2012r. za kwotę [...]zł; wreszcie [...] nabyty w dniu [...] czerwca 2013r. za cenę [...] zł., zarejestrowany został w dniu [...] sierpnia 2013r. i sprzedany [...] sierpnia 2013r. za kwotę [...]zł.

Wskazane wyżej transakcje, z wyjątkiem jednej dotyczącej samochodu [...] przeprowadzone zostały w podobny sposób. Polegał on na tym, że po upływie kilku miesięcy od nabycia samochodu następowała jego rejestracja, następnie zaś – po upływie okresu od dwu miesięcy do dwu tygodni – sprzedaż, za kwotę stanowiącą od ok. czterokrotności do siedmiokrotności ceny nabycia. Taki sposób działania i uzyskiwane rezultaty finansowe przeczą twierdzeniom podatnika o tym, iż częstotliwość nabywania i zbywania przez niego samochodów wynikała z konieczności wymiany pojazdów zużywających się wskutek intensywnej eksploatacji będącej następstwem treningów oraz udziału w rajdach i dlatego nie nadających się – ze względu na zużycie – do dalszego wykorzystywania we wskazanych celach. Zdając sobie bowiem sprawę z wyższych wymagań stawianym samochodom rajdowym i – znacznie obniżonych – wymagań dotyczących samochodów w używanych w normalnej eksploatacji, nie sposób jednak przyjąć aby cena wyeksploatowanego samochodu rajdowego mogła stanowić wielokrotność ceny takiego pojazdu jeszcze nie zużytego wskutek intensywnego sportowego wykorzystywania. Ponadto jeśli nabywane samochody przez okres dłuższy, wynoszący od 5 miesięcy do roku (tylko w przypadku [...] – 2 miesiące), nie były rejestrowane, a po zarejestrowaniu w stosunkowo krótkim okresie sprzedawane, to nie mogły – jako niemogące być wykorzystywane w ruchu drogowym –stanowić w tym okresie niezarejestrowania pojazdów treningowych i rajdowych gdyż, przynajmniej częściowo musiałyby jednak przemieszczać się po drogach publicznych. Niezależnie od wskazanych okoliczności należy także zwrócić uwagę, że niektóre z nabywanych i zbywanych przez podatnika pojazdów, w tym zbyty w okresie objętym zaskarżoną decyzją [...] (a także [...]), ze względu na swoje cechy konstrukcyjne, nie były predystynowane do udziału w rajdach, chyba że dedykowanych wyłącznie takim pojazdom. Uczestnictwa w takich rajdach podatnik jednak nie wykazał, nie wskazują na nie również materiały zgromadzone przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę krótki okres, jaki upływał między zarejestrowaniem a sprzedażą, nie można również zasadnie przyjąć, iż motywem nabywania przez podatnika samochodów była chęć wykorzystywania ich do innych celów prywatnych, niż uczestnictwo w rajdach. Pozwalał on natomiast na sprawdzenie pojazdu w warunkach drogowych po jego naprawie (w odniesieniu do samochodów nabywanych jako uszkodzone) oraz znalezienie nabywcy.

W ocenie Sądu opisane wyżej działanie podatnika wykazuje zatem cechy pozwalające w sposób nie budzący wątpliwości zakwalifikować je jako prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec powyższych ustaleń należało uznać sprzedaż samochodu [...], dokonaną w dniu [...] listopada 2010r. za kwotę [...]zł, jako czynność podejmowaną w ramach prowadzonej przez skarżącego, będącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, i podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie nie znalazły zaś podstaw do objęcia podatnika zwolnieniem od podatku. Okoliczność nabycia samochodów osobowych w ramach działalności gospodarczej, handlowej z zamiarem ich zyskownej sprzedaży, wykluczała bowiem możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt ustawy o VAT. Prawidłowo nie stwierdzono również podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9, ze względu na treść art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Organy podatkowe stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej i zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 tej ustawy. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z regulacjami zawartymi w art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Pomimo, że z art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż zasadniczo ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy nie oznacza to jednak, że podatnik nie powinien przedstawiać lub wskazywać dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, zwłaszcza, że niektóre okoliczności stanu faktycznego są mu doskonale znane. W takiej sytuacji uchylanie się przez podatnika od przedstawienia organom podatkowym tychże okoliczności oraz wskazania dowodów, na podstawie których można by je ustalić i odsyłanie organów do danych zawartych w sieci Internet, których prawdziwość niekiedy trudno zweryfikować, bez wskazania adresów stron internetowych, a nawet bez wskazania konkretnie jakich okoliczności (udziału w jakich rajdach czy innych imprezach) organ miałby poszukiwać prowadzić może do konkluzji, iż takich dowodów nie ma.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego w zakresie naruszenia przepisu art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wszechstronny, a zebrany materiał został oceniony na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z regułą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stawiany przez stronę zarzut naruszenia powołanych przepisów, aby mógł zostać uznany za zasadny, nie może się bowiem opierać się jedynie na odmiennej ocenie zaistniałego stanu faktycznego. Sąd w składzie niniejszym podziela w tym względzie stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1642/11, który zwrócił uwagę, że skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych. W ocenie Sądu skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu sądowym zgodnie z przepisem art. 123 Ordynacji podatkowej, a działanie organów pierwszej i drugiej instancji nie naruszało wskazanych przepisów postępowania.

Podkreślić również należy, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma natomiast swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (Por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2016r., sygn. akt II FSK 743/15). W ocenie Sądu w sprawie niniejszej działanie organów podatkowych wskazanym wyżej wymaganiom odpowiadało, zaś zebrany materiał dowodowy jest spójny, a wypływające z niego wnioski są logiczne oraz zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Nie może się ostać również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami postępowania. (Por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Rz 392/16). Należy w tym miejscu podkreślić, że podatnik wezwany przez organy podatkowe do przedłożenia wszelkich możliwych dokumentów na okoliczności powoływane w odwołaniu, a dotyczące jego udziału w rajdach, testach i treningach, nie wywiązał się należycie z tego obowiązku, ograniczając się jedynie do przedłożenia posiadanej licencji kierowcy zawodnika. Zgodnie ze złożonymi przez skarżącego oświadczeniami jego aktywność jako kierowcy rajdowego znajduje zaś potwierdzenie w Internecie. Jak wskazano wyżej stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy, natomiast treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa nie nasuwa niedających się usunąć wątpliwości.

Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie można mówić o instrumentalnym jedynie, tj. wykorzystanym wyłącznie do spowodowania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Zauważyć bowiem należy, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wszczyna się, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia takiego czynu. W sprawie niniejszej, biorąc pod uwagę ustalone przez organy podatkowe okoliczności, podejrzenie takie w ocenie Sądu zachodziło.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 z późn. zm.), sąd oddalił skargę.