Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 569/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 par 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 188, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 200, art. 210 ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust 1 pkt 3, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 2, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z dnia [...] października 2017 r. r. nr [...] Prezydent Miasta P. określił [...] Spółka Akcyjna w W. (zwana dalej spółką, podatnikiem lub skarżącą) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie [...]zł.

1.2. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2012, w której zostały zadeklarowane wyłącznie grunty, których strona jest posiadaczem zależnym. Organ, biorąc pod uwagę fakt, że spółka będąc właścicielem wiat przystankowych zakupionych na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] czerwca 2007 r., wyposażonych w kasetony i inne urządzenia reklamowe oraz nośników reklamowych posadowionych na terenie gminy P., nie zadeklarowała ich do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pismem z dnia [...] listopada 2016 r. wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 rok. Mimo odbioru wezwania podatnik nie złożył żądanej deklaracji.

1.3. W związku z powyższym Prezydent Miasta P., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012.

1.4. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ stwierdził, że nie podziela stanowiska podatnika, że od posiadanych urządzeń reklamowych nie był zobowiązany do uiszczenia podatku od nieruchomości. Wyjaśniono, że prowadząc postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007-2008, w celu ustalenia czy wolnostojące nośniki reklamowe użytkowane przez Stronę na terenie Gminy P. są obiektami budowlanymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości organ podatkowy przeprowadził dowód z oględzin, a zebrany materiał włączył do akt postępowania podatkowego za 2012r. ponieważ przedmiotem prowadzonego postępowania były te same obiekty budowlane. W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że:

- [...] – zlokalizowany przy Domu Studenckim [...] - zamocowany jest na metalowej nodze, która stanowi obudowę dwóch metalowych słupów wkopanych w ziemię. Szerokość nogi około 1m2. Na nodze, o wysokości około 3 m, zamontowana jest tablica bilboard. Tył tablicy stanowi płyta z trapezowej blachy a na przód naklejona jest reklama. Obiekt jest wolnostojący, posadowiony na trawniku.

- [...] - zlokalizowany ul. [...] - bilboard jest zamieszczony na metalowej rurze, wysokość około 3m, wkopanej bezpośrednio w ziemię, obwód rury około 110 cm. Do góry rury przy spawana jest metalowa podstawa stanowiąca konstrukcję ramy bilboardu. Przód bilboardu stanowi szyba bądź przeźroczysty plastik, za którą umieszczona jest reklama (reklama jest ruchoma przesuwa się w górę i w dół). Tył tablicy jest metalowy z blachy trapezowej.

- [...] - zlokalizowany ul. [...]/[...] - tablica bilboardu umocowana jest śrubami (dół i góra) na dwóch metalowych słupach wkopanych bezpośrednio w ziemię, na wysokości około 20-30 cm nad ziemią. Tablicę stanowi metalowa rama i metalowa płyta na której naklejona jest reklama. Bilboard stoi samodzielnie na własnej metalowej konstrukcji. Brak śladów betonu, konstrukcji na ziemi.

- [...] - zlokalizowany ul. [...]/[...] - bilboard stoi na metalowej grubej rurze o obwodzie około 5 m wkopanej w ziemię. Na linii zetknięcia rury z podłożem, tuż przy rurze, znajdują się śruby, prawdopodobnie mocujące rurę do elementów zagłębionych w ziemi. Śruby mają średnicę około 8 cm i są w odstępach od siebie na obwodzie rury co około 60 cm. Rura jest wysoka na kilkanaście metrów. W górnej jej części jest umocowana konstrukcja metalowa do montażu dwóch tablic reklamowych. Do obu ram zamocowane zostały lampy po 3 sztuki na wyciągnikach. Cała konstrukcja tablic jest metalowa.

- [...] - zlokalizowany ul. [...]/[...] - duży bilboard wzniesiony na wysokiej ukośnej metalowej nodze zamocowanej w podłożu. W miejscu zetknięcia nogi-słupa z ziemią znajduje się kostka brukowa wokół słupa z każdej strony. Słup nośny ma wysokość kilkunastu metrów i na nim zamocowane są dwie tablice reklamowe. Kasety tablic są metalowe, przykręcone śrubami do konstrukcji słupa.

- [...] - zlokalizowany ul. [...]/[...]/[...]- bilboard zamocowany jest na dwóch metalowych konstrukcjach słupów wmurowanych w betonową bryłę o wymiarach około 1,50 m x ponad 2 m i wysokości około 80 cm.

- [...] - zlokalizowany pomiędzy ulicą [...] a [...] przed [...] - na słupie nośnym w kształcie rury zamocowana jest konstrukcja ramy bilboardu wraz z jego tablicą, wszystko z metalu. Podstawę słupa nośnego w kształcie walca stanowi metalowa podstawa przykręcona 12 śrubami do betonowej konstrukcji czworoboku-prostopadłościanu. Betonowy prostopadłościan ma wymiary około 2 m x 3 m i wysokość około 0,5 m. Na wierzchu betonowej konstrukcji widoczne 4 wystające uchwyty (uszy) zrobione z metalowych prętów

- [...] - zlokalizowany na parkingu [...] w sektorze Cl - tablica bilboardu w wymiarach około 5 m x 2,5 m zamocowana jest za pomocą śrub do metalowych tragarzy (słupów) na wysokości około 2 m nad ziemią. W miejscu połączenia z ziemią rośnie trawa. Powierzchnię reklamową bilboardu stanowią dwie tablice reklamowe w metalowej ramie z metalową powierzchnią, przymocowane do przeciwnych stron tragarzy.

- [...] - zlokalizowany na parkingu [...] w sektorze Cl - jest to bilboard dwustronny, przeszklony, nisko zamocowany nad ziemią, zaledwie kilkanaście centymetrów. Bilboard składa się z kasety o wymiarach 150 cm x 200 cm x 20 cm i stanowi przeszkloną powierzchnię zamocowaną w metalowych ramach na metalowej konstrukcji w dole obudowanej blachą i wkopaną w ziemię. Ponieważ jeden z bilboardów miał uszkodzoną obudowę części przyziemnej widoczne były wystające z ziemi betonowe elementy, które zostały połączone z metalową konstrukcją bilboardu za pomocą śruby. W części przyziemnej, obudowanej blachą znajdują się również przewody elektryczne, które prawdopodobnie służą do podświetlania reklamy.

1.5. Powołując się na art. art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w okresie, dla którego zaskarżona decyzja określała zobowiązanie podatkowe oraz art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 4 ustawy z 7 lipca 1994r . Prawo budowlane (t.j. - Dz. U. z 2010r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.), organ podatkowy stwierdził, że nośniki reklamowe użytkowane przez spółkę nie są na pewno budynkami. Organ nie podzielił jednak stanowiska spółki, że są one obiektami małej architektury, ponieważ nie można ich zakwalifikować do niewielkich obiektów kultu religijnego, obiektów architektury ogrodowej czy też obiektów użytkowych służących rekreacji i utrzymaniu porządku. Zdaniem organu podatkowego należy wskazać, że w pojęciu "obiektu budowlanego" mieści się również pojęcie "obiektów tymczasowych", zdefiniowane w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z ww. przepisem tymczasowym obiektem jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Zatem w rozumieniu wyżej zacytowanej definicji tymczasowym obiektem budowlanym są nie tylko wszystkie obiekty budowlane, nie połączone trwale z gruntem ale również obiekty trwale związane z gruntem które są przeznaczone do użytkowanie w okresie krótszym od trwałości technicznej. Jak z ww. przepisu wynika, obiekty tymczasowe od obiektów budowlanych takich jak budynki, budowle czy też obiekty małej architektury odróżnia albo czas użytkowania albo trwałość związania z gruntem. Jednak każdy obiekt tymczasowy musi odpowiadać cechom ww. obiektów budowlanych. Przedstawiają wyjaśnienia organ odwołał się także do orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ podatkowy nie podzielił zaprezentowanego stanowiska strony, że posiadane przez nią urządzenia reklamowe nie mają trwałego związku z gruntem, nie są budowlami co powoduje, że Spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości. Z przeprowadzonych przez organ podatkowy oględzin wynikało, że posiadane przez spółkę wolnostojące nośniki reklamowe zamontowane są na metalowych "nogach" (słupach czy też rurach), o szerokości od 1 m2 do 5 m2, o wysokości około 20-30 cm nad ziemią 3 m, czy też kilkunastu metrów, zamocowanych w podłożu poprzez wkopanie w ziemię, lub śruby mocujące rurę do elementów zagłębionych w ziemi czy też do betonowej konstrukcji lub też słupy wmurowane są w betonowe bryły, tablice reklamowe wykonane są z blachy, mają konstrukcję kasetonową w bilboardach typu [...] zamontowana jest reklama ruchoma. Według organu podatkowego opisane cechy użytkowanych przez spółkę nośników reklamowych dowodzą, że obiekty te stanowią samodzielną konstrukcję przestrzenną, są wolnostojące i trwale związane z gruntem. Organ zaznaczył, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, o tym czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy jedynie sposób zamontowania go w gruncie. Decydujące znaczenie ma fakt, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. Cechą trwałego związku z gruntem jest stabilność obiektu budowlanego wobec działających obciążeń, bez względu czy podstawa jest zagłębiona w gruncie czy też nie. Biorąc powyższe pod uwagę oraz zebrany w sprawie materiał, organ stwierdził, że wolnostojące nośniki reklamowe, będące własnością spółki nie stanowią części składowej gruntu na którym są posadowione. Ponadto użytkowane przez spółkę nośniki reklamowe wypełniają definicję budowli. W związku z powyższym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podatnikiem tego podatku jest spółka bez względu na miejsce ich posadowienia.

1.6. Organ podatkowy wskazał także, że spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów położonych przy [...], użytkowana powierzchnia [...] m2, przy ul. [...], użytkowana powierzchnia [...] m2, przy ul. [...], użytkowana powierzchnia [...] m2, przy ul. [...], użytkowana powierzchnia [...] m2 za okres I-II/2012.

1.7. Ponadto organ podatkowy nie podzielił poglądu spółki, że posiadane przez nią wiaty przystankowe nie mogą być uznane za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ stanowią "urządzenia dla ochrony pieszych przed warunkami atmosferycznymi", klasyfikowane jako "obiekty i urządzenia obsługi uczestników ruchu". Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podkreślił, że spółka bezsprzecznie jest przedsiębiorcą. Organ dodał, że posiadane przez spółkę wiaty wyposażone są w kasetony i urządzenia reklamowe, co wynika z umowy sprzedaży z dnia [...] czerwca 2007r., zgodnie z oświadczeniem sprzedawcy zawartym w § 1 ww. umowy, wyposażone są one w kasetony i inne urządzenia reklamowe ("Nośniki Reklamowe) o łącznej liczbie [...] powierzchni ekspozycyjnych na Nośnikach Reklamowych. Służą one zatem działalności gospodarczej strony, której przedmiotem działalności, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, jest m.in. działalność agencji reklamowych. Organ podatkowy podkreślił jednak, że rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej nie jest determinantem rozstrzygającym o tym czy grunty, czy też obiekty budowlane związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli jest podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą i nie ma znaczenia do czego, lub czy w ogóle, są one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona przy użyciu spornych wiat może świadczyć bądź świadczy usługi wchodzące w zakres działalności spółki, tj. usługi reklamowe. Zdaniem organu podatkowego przedmiotowe wiaty służą celom komercyjnym spółki wynikającym z prowadzonej przez nią działalności. W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, nie można podzielić stanowiska podatnika, że wiaty przystankowe nie mogły być uznane za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko jako urządzenia dla ochrony pieszych przed warunkami atmosferycznymi.

1.8. Organ podatkowy nie podzielił także stanowiska spółki, że posiadane przez nią wiaty przystankowe należy zakwalifikować do budynków a nie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do argumentów przedstawionych przez spółkę, wskazano, iż aby dany obiekt budowlany można zakwalifikować jako budynek, obiekt ten musi być trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach. Wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie. Wszystkie wiaty przystankowe posiadane przez spółkę posiadają dach, co bezpośrednio wynika z dokumentacji projektowej oraz dokumentacji fotograficznej znajdującej się w aktach sprawy oraz twierdzeń pełnomocnika strony. Spełniony jest również warunek posiania przez nie fundamentu, gdyż zgodnie dokumentami i zapewnieniami spółki każda wiata przystankowa jest posadowiona bądź na fundamentach prefabrykowanych punktowych lub żelbetowych płytach prefabrykowanych bądź ewentualnie na ławach fundamentowych, jeżeli warunki konkretnej lokalizacji nie pozwalają na ułożenie płyt. Jednocześnie wskazać należy, że tego typu rodzaj związania obiektu budowlanego jest wystarczający do uznania go za fundament. W ustawowej definicji budynku nie wyjaśniono również, co należy rozumieć przez "trwały związek z gruntem". W ocenie organu podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. To wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. W przypadku obiektów budowlanych posiadanych przez spółkę warunek ten jest w ocenie tutejszego organu podatkowego również spełniony. Zdaniem organu bezsporne jest zatem, że obiekty posiadane przez spółkę (wiaty przystankowe) są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego i jednocześnie nie są obiektami małej architektury, gdyż nie odpowiadają cechom jakie tego typy obiekty posiadają. Poza sporem jest również, że przedmiotowe obiekty posiadają dach, fundamenty oraz są na trwałe związane z gruntem. Spełnioną są więc trzy z czterech koniecznych elementów definicji budynku. W przypadku tych obiektów nie jest natomiast zrealizowany konieczny warunek wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W konkluzji organ stwierdził, że w związku z przyjęciem, że sporne obiekty nie są budynkami oraz obiektami małej architektury uznać należy, że stanowią one budowle i to budowle wprost wymienione w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego - trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. W ocenie organu podatkowego wiaty przystankowe, których właścicielem jest spółka, stanowią urządzenia reklamowe, gdyż ich główną funkcją jest ekspozycja reklam. Natomiast to, że potocznie obiekty te noszą nazwę "wiaty przystankowe" nie może wpływać na ich klasyfikację podatkową, gdyż o kwalifikacji obiektów nie decyduje nazwa, ale ich rzeczywiste cechy i funkcje, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Dodatkowym argumentem przemawiającym, za uznaniem tych przedmiotów opodatkowanie za urządzenia reklamowe jest powód ich posadowienia przez spółkę - nie zostały bowiem wybudowane w celu zapewnienia ochrony przed warunkami atmosferycznymi, lecz w celu ekspozycji treści reklamowych.

2.1. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.: dalej: O.p.), poprzez brak rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie istotnych fragmentów projektów budowlanych tablic reklamowych i w konsekwencji uznanie, że tablice te są trwale związane z gruntem, podczas gdy wskazane projekty budowlane wskazują, iż tablice reklamowe są posadowione na fundamentach nietrwale związanych z gruntem, które zapewniają bezpieczeństwo konstrukcji oraz iż w wypadku dwóch wskazanych tablic ich posadowienie na podłożu nie wymagało prac ziemnych i specjalistycznego sprzętu;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. przez brak dopuszczenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu związania z gruntem tablic reklamowych i wiat przystankowych, mimo iż organ podatkowy nie posiadał specjalistycznej wiedzy, pozwalającej na dokonanie ustaleń w tym zakresie;

- art. 121 w związku z art. 122 i 124 O.p. poprzez brak analizy stanu faktycznego w zakresie związania z gruntem i wyodrębnienia z przestrzeni poszczególnych typów wiat przystankowych i dokonanie jednolitych ustaleń co do wszystkich wiat podczas gdy przedmiotowe wiaty różnią się co do sposobu posadowienia i liczby przegród - dwa typy z wiat są przykręcane do płyt betonowych śrubami, inne mogą być łatwo zdemontowane i przeniesione w inne miejsce;

- art. 121 w związku z art. 122 i 124 O.p. poprzez dokonanie ustaleń dotyczących sposobu wykorzystania wiat z pominięciem istotnych postanowień umowy z [...].05.2008 r. zawartej z Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacyjnym spółka z o.o. w P..

2.2. Decyzji zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że tablice reklamowe podatnika stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" wbrew najnowszemu orzecznictwu sądów administracyjnych a w konsekwencji nieprawidłowego przyjęcia, iż tablice reklamowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie oraz uznanie, że wiaty przystankowe stanowią trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, które jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2.3. Działając z ostrożności procesowej skarżąca podniosła, iż na wypadek uznania, iż wszystkie lub niektóre wiaty są trwale związane z gruntem to decyzja organu pierwszej instancji jest i tak błędna, gdyż w takim układzie przedmiotowe wiaty należy kwalifikować podatkowo jako budynki, z uwagi na elementy konstrukcyjne tych obiektów, które spełniają definicje budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (zarzuty w pkt 11 i 12 odwołania). Podatnik powołał się przy tym na poglądy wyrażone przez sądy administracyjne w wybranych orzeczeniach oraz na ekspertyzę załączoną do akt sprawy.

2.4. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

2.5. W uzasadnieniu zarzutów podatnik zakwestionował stanowisko organu podatkowego, że wolno stojące urządzenia reklamowe – tablice reklamowe, można zakwalifikować w świetle prawa podatkowego do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem podatnika urządzenia te nie są trwale związane z gruntem, gdyż ich konstrukcja pozwala na ich demontaż z podłoża bez ich zniszczenia, a dodatkowo zostały one posadowione dla przemijającego użytku. Podatnik powołał się tu na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Wiaty przystankowe nie są budowlami w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż nie zostały wymienione jako budowle przez żaden z przepisów powołanych wyżej ustaw.

3.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

3.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że za bezsporne i udowodnione uznano następujące okoliczności sprawy: fakt istnienia wolno stojących nośników reklamowych oraz wiat przystankowych w liczbie ustalonej przez organ pierwszej instancji, wynikającej ze złożonego przez spółkę wyciągu z ewidencji środków trwałych na dzień [...].01.2012 r., wartość inwentarzową wolno stojących nośników reklamowych oraz wiat przystankowych na dzień [...].01.2012 r., posadowienie wolno stojących nośników reklamowych oraz wiat przystankowych na terenie miasta P. w roku 2012, prawo własności wolno stojących nośników reklamowych oraz wiat przystankowych po stronie spółki w roku 2012. Powyższe okoliczności wynikają ze wskazanych materiałów dowodowych oraz oświadczeń osób reprezentujących spółkę na zasadzie pełnomocnictw. Kwestią sporną między podatnikiem i organem podatkowym pierwszej instancji, było opodatkowanie tablic reklamowych oraz wiat przystankowych.

3.3. W kwestii opodatkowania wiat przystankowych SKO w P. stwierdziło, iż wiaty nie są objęte wyłączeniem z opodatkowania. Wiaty są bowiem obiektami budowlanymi służącymi podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W ocenie SKO uprawnione jest zatem stwierdzenie, iż w tym celu zakupił on przedmiotowe wiaty przystankowe i za ich pośrednictwem zarabia na wynajmie powierzchni reklamowych. Wniosek taki wynika z umowy z dnia [...].06.2007 r. na mocy której spółka kupiła przedmiotowe obiekty oraz z umowy z [...].05.2008 r. zawartej przez stronę z Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacyjnym sp. z o.o. w P., na mocy której podatnik korzystał z terenów przystanków komunikacji miejskiej w celu posadowienia tam wiat przystankowych. Istotne dla sprawy jest to, iż wiaty znajdują się w posiadaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, co determinuje jego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Zdaniem SKO, okoliczność, iż reklamy są montowane w panelach przymocowanych do wiat jest zatem nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tej przyczyny bezzasadne jest odwoływanie się przez podatnika do definicji wiaty jako urządzenia dla ochrony pieszych przed warunkami atmosferycznymi.

3.4. SKO w P. stanęło także na stanowisku, iż nośniki reklamowe należy traktować jako wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, a więc jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę. Bezsporne jest, iż obiekty te są urządzeniami reklamowymi wykorzystywanymi przez spółkę w działalności gospodarczej. Spółka jest przedsiębiorcą trudniącym się m.in. działalnością reklamową. Wynika to z oświadczeń spółki składanych do akt sprawy oraz ze złożonych do akt sprawy odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczących spółki, gdzie wykazany jest przedmiot działalności spółki. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie dotyczącego nośników nakazuje przyjęcie, iż obiekty te są trwale związane z gruntem. W celu zbadania konstrukcji nośników oraz sposobu posadowienia i związania nośników z gruntem organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny poszczególnych typów nośników posiadanych przez podatnika. Z oględzin spisano protokoły oraz wykonano zdjęcia przedmiotowych obiektów. Oględziny potwierdzają sposób mocowania nośników do gruntu polegający na przymocowaniu metalowego słupa stanowiącego nośnik dla tablicy lub tablic reklamowych stalowymi śrubami do podłoża w postaci betonowej lub metalowej podstawy zagłębionej na mniejszej lub większej głębokości w gruncie. Technologia posadowienia nośników wynika także z treści decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P. nakazujących rozbiórkę nośników. Zdaniem Kolegium, gabaryty nośników reklamowych, w tym powierzchnie tablic reklamowych, sposób montowania tablic kilka metrów nad ziemią, wymagają tego, by każdy z nośników był trwale związany z gruntem, gdyż jako obiekty wolno stojące muszą być bezpiecznie ustabilizowane na gruncie w warunkach działania czynników zewnętrznych, przede wszystkim wiatru. W tym sensie należy zatem kwalifikować nośniki jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3.5. SKO w P. uznało za nieuzasadnione zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie tablic reklamowych. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy pozwolił na stwierdzenie, iż wszystkie nośniki reklamowe są budowlami. Oględziny poszczególnych typów nośników ujawniły sposób ich mocowania do gruntu. Zdaniem SKO w P. logiczny i uprawniony jest wniosek, iż takie konstrukcje są posadowione na gruncie w sposób, który zapewnia trwałość konstrukcji i ma za zadanie uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie w wyniku działania sił przyrody. W związku z tym przedmiotowe tablice reklamowe należy traktować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony, co umożliwiło załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Podkreślono, że w zaistniałym stanie faktycznym nie było potrzeby uzyskania wiadomości specjalnych za pośrednictwem biegłych ani też analizowania projektów technicznych przedmiotowych nośników reklamowych. W wyniku samych oględzin można bowiem wynosić, iż z uwagi na gabaryty obiektów oraz ich przeznaczenie nośniki reklamowe wymagają takiego mocowania do podłoża by zapewnić trwałość ich konstrukcji, uniemożliwić ich przesuwanie się czy zniszczenie przez działanie sił przyrody a nadto zapewnienia bezpieczeństwa osób trzecich.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121, art. 123, art. 200 O.p., poprzez nie wyznaczenie przez SKO przed wydaniem zaskarżonej Decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło Skarżącej udział w postępowaniu i ustosunkowanie się do ustaleń dotyczących stanu faktycznego i stanu prawnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, poprzez m. in.:

1) przedłożenie projektów tablic reklamowych:

- "projekt budowlany - konstrukcji wsporniczej wolnostojącej tablicy reklamowej - [...]", oraz

- "projekt budowlany - konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego jednostronnego, symetrycznego - typu "[...]" (dalej: "Projekty budowlane")

z których wynika, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach nietrwale związanych z gruntem, a które nie stanowiły przedmiotu analizy w postępowaniu,

2) powołanie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, wprost kwestionującego wykładnię prezentowaną przez Prezydenta zakładającą możliwość zmiany klasyfikacji obiektów budowlanych z uwagi na sposób ich użycia przez podatnika,

3) przedłożenie materiału fotograficznego dokumentującego skutki oddziaływania zjawisk atmosferycznych na nośniki reklamowe do jakich doszło w dniu [...] lipca 2016 r. w P., z których wynika nietrwały charakter związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez Skarżącą,

4) odniesienie się do zgromadzonego przez SKO materiału dotyczącego doręczenia Skarżącej zawiadomienia o wszczęciu przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

- art. 210 ust. 4 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie przez Organy podatkowe, które konkretnie tablice reklamowe oraz wiaty przystankowe powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, w jaki sposób określono wartość poszczególnych tablic reklamowych i wiat przystankowych, oraz jaką wartość poszczególnych tablic reklamowych oraz wiat przystankowych przyjęto określając zobowiązanie podatkowe;

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodu z Projektów budowlanych, pomimo oparcia odwołania na okolicznościach wynikających z Projektów budowlanych, i uznanie, że:

1) tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, podczas gdy Projekty budowlane wprost wskazują, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach "nietrwale związanych z gruntem";

2) brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablic [...] oraz [...] oraz ich fundamenty nie są trwale związane z gruntem, a wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji;

3) posadowienie tablic reklamowych na podłożu wymagało prac ziemnych i użycia specjalistycznego sprzętu, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że prace te w wypadku tablic [...] oraz [...] nie były potrzebne;

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie okoliczności podniesionych w zarzutach odwołania opartych na treści Projektów budowlanych poprzez nie wezwanie Skarżącej do przedłożenia Projektów budowlanych w celu przeprowadzenia dowodu z przedmiotowych dokumentów, pomimo, że z treści odwołania wynikało, że stanowią one kluczowy dowód w sprawie,

- art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p., poprzez brak analizy stanu faktycznego w zakresie związania z gruntem i wyodrębnienia z przestrzeni poszczególnych typów wiat przystankowych i dokonanie jednolitych ustaleń w odniesieniu do wszystkich wiat, podczas gdy poszczególne typy wiat różnią się sposobem posadowienia i liczbą przegród budowlanych a zindywidualizowana ocena powinna prowadzić do wniosku, że wiaty typu [...] i [...] nie są trwale związane z gruntem z uwagi na przykręcanie śrubami do płyt betonowych a pozostałe wiaty nie są trwale związane z gruntem z uwagi na możliwość ich łatwego demontażu i przeniesienia w inne miejsce;

- art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p., przejawiające się nieuwzględnieniem przez Organy podatkowe okoliczności wskazujących na brak trwałego związku z gruntem wiat przystankowych, takich jak informacje o ich demontażu i ponownym montażu wiat oraz postanowienia umowy z dnia [...] maja 2008 r. (dalej: "Umowa"), pomiędzy Skarżącą, a Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacji w P. Sp. z o.o. (dalej: "MPK"), przewidującej możliwość czasowego demontażu wiat przystankowych;

- art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p., poprzez dokonanie ustaleń dotyczących sposobu wykorzystania wiat z pominięciem istotnych postanowień Umowy i uznanie że:

1) wiaty przystankowe są wykorzystywane wyłącznie jako urządzenia reklamowe, podczas gdy z Umowy wynika, że wiaty są przeznaczone do ochrony pasażerów, a Skarżąca zobowiązała się do wyposażenia i obsługi wiat w celu obsługi pasażerów,

2) wiaty przystankowe stanowią urządzenia reklamowe, podczas gdy z Umowy i projektów wiat wynika, że gabloty reklamowe stanowią elementy wyposażenia wiat, które Skarżąca może w ograniczonym zakresie zamontować na wiatach,

3) Skarżąca wykorzystuje wiaty do działalności reklamowej podczas gdy z Umowy wynika, że Skarżąca do działalności reklamowej wykorzystuje gabloty reklamowe zamontowane na wiatach.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l poprzez uznanie, że tablice reklamowe stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie oraz uznanie, że wiaty przystankowe stanowią trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, podczas gdy z przepisów Prawa budowlanego i zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że gabloty reklamowe to odrębne elementy wyposażenia wiat, które mogą być montowane w zależności od potrzeb a działalność reklamowa jest jedynie jednym ze sposobów wykorzystania wiat;

- art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, poprzez błędną wykładnię zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowe przyjęcie, że "trwale związanym z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że:

1) obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach lub podstawach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego,

2) posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem,

3) obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez trwałego uszkodzenia obiektu lub gruntu, nie jest "trwale związany z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.o.l,

a zasadność zastosowania wykładni powołanej przez Skarżącą w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza wykładnia odwołująca się do innych przepisów posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem", w tym w szczególności art. 3 pkt 2 i pkt 5 Prawa budowlanego;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że wiaty typu [...] oraz [...] są trwale związane z gruntem, podczas gdy wiaty typu [...] oraz [...] są przykręcane za pomocą śrub do płyt fundamentowych, a więc zgodnie ze stanowiskiem NSA, nie są obiektami trwale związanymi z gruntem;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i uznanie, że sposób wykorzystania obiektu budowlanego przez podatnika może zmienić jego kwalifikację z wiaty przystankowej, w rozumieniu Prawa budowlanego, na wolnostojące urządzenia reklamowe, o którym mowa w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, pomimo że TK w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jednoznacznie stwierdził, że sposób wykorzystania obiektu budowlanego nie może skutkować zmianą kwalifikacji obiektu budowlanego.

Z ostrożności procesowej, w wypadku uznania opisanych powyżej zarzutów za niezasadne, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego i uznanie, że:

1) wszystkie wiaty przystankowe nie są wyodrębnione z przestrzeni z uwagi na fakt, że niektóre wiaty posiadają tylko jedną ścianę, pomimo że większość wiat ma trzy ściany ([...], [...], [...], [...], [...]),

2) nie jest możliwe określenie powierzchni użytkowej wiat przystankowych, pomimo że z orzecznictwa sądów, w tym WSA w Poznaniu, wynika, że do ustalenia powierzchni użytkowej budynku wystarcza, że budynek posiada dwie ściany.

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. 2011 nr 5, poz. 13 ze zm., dalej: "UoPTZ") poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że wiaty typu: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], które posiadają wkopane w ziemię fundamenty i trzy ściany stanowiły budowle, pomimo że przedmiotowe obiekty, przy założeniu, że są trwale związane z gruntem, spełniają warunki uznania ich za budynki, wiaty przystankowe nie są wymienione jako budowle w u.p.o.l, a art. 18 pkt 2 UoPTZ wprost wskazuje, że wiaty przystankowe stanowią co do zasady budynki.

4.2. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniesiono o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów, tj.:

1) "Projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej ivolnostojącej tablicy reklamowej - "[...]" - o wym. [...]x[...] m - na fundamencie nietrwale związanym z gruntem - projekt powtarzalny" oraz "projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego jednostronnego, symetrycznego - typu "[...]" na okoliczność nietrwałego charakteru związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez Skarżącą,

2) materiału fotograficznego dokumentującego skutki oddziaływania ekstremalnych zjawisk atmosferycznych na nośniki reklamowe do jakich doszło w dniu [...] lipca 2016 r. w P., na okoliczność nietrwałego charakteru związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez Skarżącą.

4.3. W rezultacie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych i wiat przystankowych, oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie poprzedzającej jej decyzji Prezydenta z dnia [...] października 2017 r. w części dotyczącej opodatkowania tablic reklamowych oraz wiat przystankowych oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Na wstępie należy wskazać, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

7.2. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest natomiast wyrażona w art. 120 O.p., zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14]. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W świetle art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

8.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można się zgodzić z zarzutami skargi, że uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji winno nastąpić z uwagi na niewyznaczenie przez SKO przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło skarżącej udział w postępowaniu i ustosunkowanie się do ustaleń dotyczących stanu faktycznego i stanu prawnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

8.2. Z akt sprawy bezspornie wynika, że organ odwoławczy, naruszył art. 200 § 1 O.p., zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy jednak zauważyć, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Świetle tego przepisu stwierdzenie naruszenia przepisu postępowania przez organ podatkowy nie stanowi jeszcze przesłanki uchylenia decyzji. Podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi bowiem tylko takie naruszenie przepisów postępowania, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8.3. Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji przez prymat jej wadliwości wynikającej z naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p., Sąd stanął na stanowisku, że wada ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że sprawie poddanej sądowej kontroli toczyło się długie postępowanie podatkowe, wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. i zakończone doręczeniem skarżącej zaskarżonej decyzji. W toku tego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że strona miała zapewnioną możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu. Z prawa tego skarżąca korzystała, prezentując własne stanowisko w zakresie oceny materiału dowodowego, w szczególności wypowiadając się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w piśmie z dnia [...] września 2017 r. w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Ponadto w toku postępowania skarżąca składała do akt sprawy dokumentację spornych obiektów, których opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stanowiło przedmiot sporu. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że ewentualne przedłożenie przez skarżącą przed organem odwoławczym, w trybie art. 200 § 1 O.p., projektów tablic reklamowych, z których wynika, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach nietrwale związanych z gruntem, nie miało istotnego wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze, należy zauważyć, że ocena trwałego związania z gruntem spornych obiektów stanowiła przedmiot wątpliwości w trakcie całego postępowania podatkowego. Po drugie, na okoliczność trwałego związania z gruntem spornych obiektów przeprowadzone zostały w toku postępowania podatkowego dowody, w szczególności w postaci oględzin, których protokoły znajdują się w aktach sprawy. Wobec tego nie można uznać, że okoliczność ta nie była dostatecznie wyjaśniona przez organ.

8.4. Z tych samych powodów istotnego wpływu na wynik sprawy nie miał brak możliwości przedłożenia materiału fotograficznego dokumentującego skutki oddziaływania zjawisk atmosferycznych na nośniki reklamowe do jakich doszło w dniu [...] lipca 2016 r. w P.. Jak wynika z przedstawionych wyjaśnień ocena trwałego związania z gruntem spornych obiektów stanowiła przedmiot wątpliwości w trakcie całego postępowania podatkowego, a organ pierwszej instancji przeprowadził dowody na okoliczność trwałego związania z gruntem spornych obiektów. Ponadto należy zauważyć, że do udokumentowanych zdjęciami zdarzeń doszło niemal rok przed wszczęciem postępowania. Strona mogła zatem przedstawić materiał fotograficzny w trakcie postępowania, nie czekając na jego zakończenie przed organem odwoławczym. W skardze skarżąca nie wyjaśniła także, w jaki sposób nieodniesienie się do zgromadzonego przez SKO materiału dotyczącego doręczenia skarżącej zawiadomienia o wszczęciu przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe miało istotny wpływ na wynik sprawy.

8.5. Istotnego wpływu na wynik sprawy nie miał także brak możliwości powołania, w trybie art. 200 § 1 O.p. stanowiska Trybunału Konstytucyjnego z wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Należy podkreślić, że instytucja uregulowana w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej odnosi się procesu gromadzenia materiału dowodowego, podczas gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi elementu materiału dowodowego. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego są częścią przestrzeni prawnej i niezależnie od wniosku strony postępowania organy podatkowe mają obowiązek uwzględniania wyroków Trybunału Konstytucyjnego przy rozstrzyganiu spraw podatkowych. W rezultacie brak możliwości powołania przed organem wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie może stanowić naruszenia przepisów postępowania, w szczególności mającego wpływ na wynik sprawy.

9.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 ust. 4 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie przez organy podatkowe, które konkretnie tablice reklamowe oraz wiaty przystankowe powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, w jaki sposób określono wartość poszczególnych tablic reklamowych i wiat przystankowych, oraz jaką wartość poszczególnych tablic reklamowych oraz wiat przystankowych przyjęto określając zobowiązanie podatkowe.

9.2. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007-2008. Zgromadzony w toku tego postępowania materiał dowodowy włączony został do akt postępowania podatkowego za 2012r. Tego rodzaju postępowanie uzasadnił fakt, że przedmiotem obu postępowań były te same obiekty budowlane. W szczególności do akt postępowania włączone zostały protokoły przeprowadzonych oględzin spornych urządzeń reklamowych ([...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Na tej podstawie ustalono, że obiekty te stanowią samodzielną konstrukcję przestrzenną, są wolnostojące i trwale związane z gruntem.

9.3. Należy także zauważyć, że w cel ustalenia przedmiotów i podstaw opodatkowania organ, pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r., wezwał podatnika m.in. do przesłania wyciągu z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znajdujących się na terenie gminy P. wg stanu na dzień [...] stycznia 2012 r. zawierającego wolno stojące nośniki reklamowe i wiaty przystankowe ze wskazaniem szczegółowych danych dotyczących lokalizacji, oznaczeń, typów urządzeń, ich wartości. Dane te stanowiły podstawę dla ustalenia wartości dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości od spornych obiektów. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wyszczególniono przedmiot opodatkowania. W rezultacie nie można podzielić argumentacji, że organy podatkowe nie wyjaśniły, które konkretnie tablice reklamowe oraz wiaty przystankowe powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, w jaki sposób określono wartość poszczególnych tablic reklamowych i wiat przystankowych, oraz jaką wartość poszczególnych tablic reklamowych oraz wiat przystankowych przyjęto określając zobowiązanie podatkowe.

10.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

10.2. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który został oceniony przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności przedmiotem dowodzenia była okoliczność trwałego związania z gruntem spornych obiektów. Organy poczyniły ustalenia faktyczne w tym zakresie w kontekście prezentowanej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem".

10.3. Nie można się także zgodzić ze skarżącą, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie okoliczności podniesionych w zarzutach odwołania opartych na treści Projektów budowlanych poprzez niewezwanie skarżącej do przedłożenia Projektów budowlanych w celu przeprowadzenia dowodu z przedmiotowych dokumentów, pomimo, że z treści odwołania wynikało, że stanowią one kluczowy dowód w sprawie. Odnosząc się do tego zarzutu, raz jeszcze należy powtórzyć, że okoliczność trwałego związania z gruntem spornych obiektów była przedmiotem ustaleń faktycznych w toku postępowania. Ponadto, nic nie stało na przeszkodzie, by skarżąca – dysponując projektami budowlanymi – złożyła je do akt sprawy, nie czekając na wezwanie organu w tym zakresie, w sytuacji gdy uznawała, że że stanowią one kluczowy dowód w postępowaniu.

10.4. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p. i związana z nimi argumentacja. Wbrew twierdzeniom skargi organy przeanalizowały stan faktyczny w zakresie związania z gruntem i wyodrębnienia z przestrzeni poszczególnych typów wiat przystankowych. Okolicznością przemawiającą za brakiem trwałego związania z gruntem spornych obiektów nie jest możliwość ich demontażu i ponownego montażu wiat oraz czasowego demontażu. Organy nie pominęły także istotnych postanowień umowy z dnia [...] maja 2008 r. Fakt, że skarżąca wywodzi z przeprowadzonych dowód odmienne wnioski od zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji nie może stanowić podstawy dla uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez organy.

11.1. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

11.2. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie, dla którego zaskarżona decyzja określała zobowiązanie podatkowe, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa 2 lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowla, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

12.1. W świetle powołanych przepisów na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l poprzez uznanie, że tablice reklamowe stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

12.2. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd zauważa, że w tym zakresie w pełni podziela stanowisko tutejszego Sądu zaprezentowane w wyroku z dnia 28 czerwca 2017 r., I SA/Po 48/17 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

12.3. W powołanym wyroku Sąd wskazał, że kwestia rozumienia pojęcia "trwałe związanie z gruntem", była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Ze skargi tego samego podatnika zapadły wyroki dotyczące spraw o zbliżonym stanie faktycznym między innymi w dniu 29 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 236-240/11, z 16 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1203-1206/15 oraz z 9 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 610-613/16, którymi oddalono skargi. Rozstrzygnięcia w pierwszych z wymienionych spraw zostały zaaprobowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 935-939/12. Ponadto, NSA rozważaną kwestię rozstrzygnął m.in. w wyrokach: z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10 oraz z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2480/13.

12.4. Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05).

12.5.1. Dla wyjaśnienia pojęcia "trwałego związania z gruntem" przydatne będą tezy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądowym.

12.5.2. I tak, w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09, wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą, np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia (tak NSA w wyroku z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09). Na uwagę zasługuje także pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08, w którym Sąd ten stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Podobną tezę sformułował NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 296/08, a dotyczącej podatku od nieruchomości za 2003 r., stwierdzając, iż "przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym" (podobne stanowisko przedstawiono w powołanych wyżej wyrokach).

12.5.3. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2018 r., II FSK 1985/16 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), który zapadł na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez skarżącą spółkę. W wyroku tym Sąd, odwołując się do ugruntowanej linii orzeczniczej, wyjaśnił, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 317/12, publ. CBOSA). Co ważne, o tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2009 r., o sygn. akt II OSK 1361/08, publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r., o sygn. akt II OSK 680/07, publ. CBOSA). W rezultacie to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Co najistotniejsze żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., o sygn. akt II OSK 1958/08, publ. CBOSA). Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., o sygn. akt II OSK 1233/09 (publ. CBOSA), wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą, np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi zatem o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla otoczenia.

12.5.4. Podzielając przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy jednak dodać, że na ocenę pojęcia "trwałego związania z gruntem" nie może mieć wpływu fakt, że w skrajnych warunkach pogodowych, pod wpływem czynników atmosferycznych budowla jednak ulega zniszczeniu. Nie można bowiem twierdzić, że budowla nie jest trwale związana z gruntem tylko z tego powodu została powalona pod wpływem huraganowego wiatru. Pogląd ten znajduje uzasadnienie znaczeniu słowa "trwały" na gruncie języka etnicznego. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Takie znaczenie jest w tymże słowniku przypisane określeniu "stały", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 P.b., precyzując sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem.

12.5.5. Podobne rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" jest również prezentowane w orzecznictwie innych wojewódzkich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto zacytować pogląd WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09: "o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie na natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. O tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem w istocie decydują jego parametry techniczne". Z cytowanych wyżej orzeczeń można wyprowadzić zatem tezę, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji tablic reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. W orzecznictwie szeroko reprezentowany jest pogląd, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 82/10). Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną, ani konieczną przesłanką "trwałości". Jako utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 82/10, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 923/05 oraz z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1302/10).

12.5.6. W konkluzji stwierdzić należy, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. W rezultacie nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

12.6. Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego sprawy, nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Zatem to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, albowiem ma oparcie w fundamencie.

13.1 Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie oraz uznanie, że wiaty przystankowe stanowią trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, podczas gdy w ocenie skarżącej z przepisów Prawa budowlanego i zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że gabloty reklamowe to odrębne elementy wyposażenia wiat, które mogą być montowane w zależności od potrzeb a działalność reklamowa jest jedynie jednym ze sposobów wykorzystania wiat.

13.2. Odnosząc się do tego zarzutu, ponownie Sąd zauważa, że w tym zakresie w pełni podziela stanowisko tutejszego Sądu zaprezentowane w powołanym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2017 r., I SA/Po 48/17, a także WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2018 r., I SA/Gl 326/18 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl)

13.3. Przed przystąpieniem do rozważań należy jednak zauważyć, że w odniesieniu do wiat przystankowych skarżąca prezentowała dwojakie stanowisko – argumentowała, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli; dodatkowo – z ostrożności procesowej – wskazała, że wiaty przystankowe stanowią co do zasady budynki.

13.4. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę poddaną sądowej kontroli w tym postępowaniu aktualność w tym zakresie zachowuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2968/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym w odniesieniu do kwalifikacji wiat przystankowych z kasetonami reklamowymi i nośnikami reklamowymi na potrzeby postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości uznano, że stanowią one urządzenia reklamowe. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w języku potocznym słowo "urządzenie" oznacza przedmiot umożliwiający wykonanie określonego procesu, często stanowiący zespół połączonych ze sobą części, tworzących razem funkcjonalną całość, służącą realizacji określonych celów. Inaczej mówiąc, urządzenie to mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych celów (por. SJP PWN). Zwrot "urządzenie reklamowe" wskazuje zatem, że przedmiot (mechanizm) ten służy realizacji funkcji reklamowych. Ponieważ stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle (lub ich części) "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", zaliczenie określonych obiektów budowlanych do tej właśnie kategorii wymaga również uwzględnienia ich gospodarczego znaczenia dla podatnika. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika.

13.5. W przedstawionych wyjaśnieniach Sąd odniósł się do kwestii rozumienia pojęcia "trwałego związania z gruntem", wobec czego nie ma potrzeby ponownego analizowania tego zagadnienia. W rezultacie zasadnie uznały organy obu instancji, że sporne wiaty będące urządzeniami reklamowymi są trwale związane z gruntem.

13.6. Należy także zauważyć, że wprawdzie wiata przystankowa jest miejscem, gdzie pasażerowie oczekują na środek transportu, to w kontekście badanej sprawy charakter wiaty należy ocenić również pod kątem przeznaczenia i przydatności dla skarżącej a także roli jaką pełni w prowadzonej przez nią działalności. Takiej oceny należy dokonać w związku z posadowieniem, a następnie wykorzystaniem omawianych wiat przez skarżącą. Z akt sprawy wynika, że sporne wiaty przystankowe zostały przez skarżącą nabyte na podstawie znajdującej się w aktach sprawy umowy sprzedaży z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz udostępnione i postawione na podstawie umowy zawartej z Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacyjnym w P. z dnia [...] maja 2008 r. Z akt rejestrowych spółki oraz ogólnie dostępnych informacji wynika, iż głównym przedmiotem działania skarżącej jest prowadzenie działalności w branży reklamowej. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, iż w tym celu zakupiła wiaty przystankowe na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz na podstawie umowy z dnia [...] maja 2008 r. (§ 2 ust. 1 lit. a) i b) zobowiązała się do postawienia na udostępnionych przystankach wiat i ich utrzymania we właściwym stanie technicznym i estetycznym. Wynajem powierzchni reklamowych stanowi bowiem źródło uzyskiwania dochodów przez skarżącą.

13.7. W rezultacie, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, istotne dla sprawy jest to, iż wiaty znajdują się w posiadaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, co determinuje jego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Okoliczność, iż reklamy są montowane w panelach przymocowanych do wiat jest nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

13.8. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki wiat przystankowych nie można także uznać za budynek w rozumieniu przepisów u.p.o.l. W ocenie Sądu wiaty przystankowe nie mogą być kwalifikowane jako budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a jako budowle. Z materiału dowodowego wynika, iż sporne wiaty są obiektami trwale związanymi z gruntem poprzez fundamenty, co wymusza ich konstrukcja i gabaryty. Wiaty posiadają zadaszenie, są też obudowane ścianami z trzech stron, które wydzielają przestrzeń pod dachem umożliwiając osobom korzystającym z komunikacji publicznej ochronę przed deszczem, śniegiem, wiatrem itp. Analogicznie jak w przypadku wolno stojących nośników reklamowych stanowiących własność spółki, wiaty muszą być przymocowane do gruntu w taki sposób by zapewniać trwałość konstrukcji i uniemożliwić ich przesuwanie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. Nie można zatem uznać, iż ściany (przegrody budowlane), które tworzą konstrukcję wiat, wydzielają te obiekty z przestrzeni w taki sposób by można było je uznać za budynki. Zdaniem Sądu, nie można uznać, iż ściany (przegrody budowlane), które tworzą konstrukcję wiat, wydzielają te obiekty z przestrzeni w taki sposób by można było je uznać za budynki. Zważyć należy, iż w przypadku budynku konsekwencją wydzielenia z przestrzeni przegrodami powinno być umożliwienie ustalenia powierzchni użytkowej budynku, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z definicją z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Podatek od nieruchomości jest wyliczany z iloczynu stawki podatkowej i powierzchni użytkowej liczonej w metrach kwadratowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2014/09 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, iż ustalając powierzchnię budynku podległą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości należy - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego – uwzględnić przestrzeń wydzieloną przegrodami budowlanymi (ścianami), mierząc po ich zewnętrznych krawędziach, które wyznaczają linie graniczne pomiędzy budynkiem jako całością, a wolną przestrzenią w otoczeniu. Sporne wiaty są otwarte od frontu, nie posiadają czwartej przegrody, która zakreślałaby granice obiektu i wyodrębniała w ten sposób w pełni ich powierzchnię użytkową. Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, nie można twierdzić, iż konstrukcja wiaty spełnia wszystkie wymogi z definicji budynku wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

13.9. Zdaniem Sądu, interpretując ustawowe pojęcie "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" w kontekście analizy konstrukcji przedmiotowych wiat, należy posiłkować się wykładnią funkcjonalną. W procesie wykładni prawa nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.4.2011 r. II FSK 2014/09). Zauważyć należy, iż wiata przystankowa jest obiektem, który spełnia funkcję punktu (przystanku), przy którym zatrzymują się pojazdy komunikacji publicznej, a pasażerowie mają możliwość wejścia lub wyjścia z takich pojazdów. W obrębie przystanku pasażerowie oczekują na pojazdy komunikacji publicznej. Wiata przystankowa jest konstrukcją mającą za zadanie sygnalizowanie istnienia przystanku, a ponadto chroni pasażerów od opadów deszczu, śniegu, wiatru etc. Z tego względu wymogi konstrukcyjne wiaty są ograniczone do stabilnego posadowienia jej na gruncie, zdolności do utrzymania zadaszenia, ewentualnie znoszenia obciążeń osób siadających na ławkach mocowanych do wiaty. Boczne ściany wiaty mogą mieć różne gabaryty, w tym szerokość. Na uwadze należy mieć także to, iż przedmiotowe wiaty są faktycznie wykorzystywane przez spółkę jako urządzenia reklamowe służące do odpłatnego eksponowania reklam, ogłoszeń etc. W tym sensie wiaty wpisują się w definicję budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy także wskazać na wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2480/13 i wyrok z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2968/14. W ostatnim z powołanych orzeczeń, sąd stwierdził, że tablice reklamowe przy wiatach autobusowych są budowlami i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

13.10. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, należy natomiast wskazać, że Trybunał nie wykluczył możliwości uznania przez ustawodawcę określonych obiektów o cechach budynków za budowle, stwierdzając: "Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką". Jednocześnie należy zauważyć, że w wyroku tym Trybunał, odwołując się do treści art. 3 Prawa budowlanego, w tym pkt 3 tego przepisu, stwierdził, że "od wejścia w życie prawa budowlanego wskazany przepis prawny był kilkukrotnie nowelizowany, jednak wprowadzane zmiany dotyczyły wyłącznie katalogu przykładowych obiektów kwalifikowanych jako budowle". Skoro zatem "urządzenie reklamowe" zostało wprost wymienione w katalogu przykładowych budowli, to uznać należy, że stanowi to przejaw woli ustawodawcy, który biorąc pod uwagę specyfikę tych urządzeń, zakwalifikował je jako budowle. Niedopuszczalne zatem byłoby uznanie, że sporne wiaty są budynkami wynikającymi z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

14.1. Odnosząc do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów: "Projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej wolnostojącej tablicy reklamowej - "[...]" - o wym. [...]x[...] m - na fundamencie nietrwale związanym z gruntem - projekt powtarzalny" oraz "projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego jednostronnego, symetrycznego - typu "[...]" - [...]" na okoliczność nietrwałego charakteru związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez skarżącą oraz materiału fotograficznego dokumentującego skutki oddziaływania ekstremalnych zjawisk atmosferycznych na nośniki reklamowe do jakich doszło w dniu [...] lipca 2016 r. w P., na okoliczność nietrwałego charakteru związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez Skarżącą, stwierdzić należy, że wnioski te podlegały oddaleniu.

14.2. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Art. 106 § 3 stanowi wyjątek od tej zasady. Należy także zauważyć, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe – art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne – art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny.

14.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień niedopuszczalne było przeprowadzenie dowodu z "materiału fotograficznego dokumentującego skutki oddziaływania ekstremalnych zjawisk atmosferycznych na nośniki reklamowe do jakich doszło w dniu [...] lipca 2016 r. w P.", gdyż załączony do skargi "materiał fotograficzny" nie jest dokumentem.

14.4. Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu z "Projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej wolnostojącej tablicy reklamowej - "[...]" - o wym. [...]x[...] m – na fundamencie nietrwale związanym z gruntem - projekt powtarzalny" oraz "projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego jednostronnego, symetrycznego - typu "[...]" - [...]", należy zauważyć, że Sąd może przeprowadzić dowód tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że kwestia "trwałego związania z gruntem" tablic reklamowych była przedmiotem analizy organów podatkowych i w celu ustalenia tej okoliczności przeprowadzone zostały dowody z oględzin. W tej sytuacji nie można uznać, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na rozprawie było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Dowody te bowiem wspierają bowiem argumentację skarżącej, która nie została uwzględniona przez organy w związku z analizą zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego.

15. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), jak w sentencji wyroku.