Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 975/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 120 , 121 par 1 122, 187 par1 , 191 w zw. z art 33 par 1 , 191, 210 par 1 , 145 par 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki wskazanych zobowiązań oraz kwoty zwrotu podatku oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...] , wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zwana dalej; "O.p.") Dyrektor Izby Skarbowej [...] po rozpatrzeniu sprawy z odwołania E. Sp. z o.o. z siedzibą [...] (zwana dalej: "Stroną" bądź "Skarżącą"), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 1 kwietnia 2015 r. znak [...] , określającej Stronie z tytułu podatku towarów i usług za:

– styczeń 2013 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości [...] zł,

– luty 2013 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości [...] zł,

– marzec 2013 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

– kwiecień 2013 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości [...] zł,

– maj 2013 r. przybliżoną kwotę zwrotu, w wysokości [...] zł,

– czerwiec 2013 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości [...] zł,

– lipiec 2013 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości [...] zł,

– sierpień 2013 r. przybliżoną kwotę zwrotu, w wysokości [...] zł,

– wrzesień 2013 r. przybliżoną kwotę zwrotu, w wysokości [...] zł,

oraz zabezpieczającej na majątku Strony tytułem podatku od towarów i usług za:

– styczeń 2013 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości [...] zł,

– luty 2013 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości [...] zł,

– marzec 2013 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości [...] zł,

– kwiecień 2013 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości [...] zł,

– maj 2013 r. przybliżoną kwotę zaległości podatkowej wynikającej ze zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej, w kwocie [...] zł,

– czerwiec 2013 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości [...] zł,

– lipiec 2013 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji, w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę zaległości podatkowej wynikającej ze zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej, w kwocie [...] zł,

– sierpień 2013 r. przybliżoną kwotę zaległości podatkowej wynikającej ze zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej, w kwocie [...] zł,

– wrzesień 2013 r. przybliżoną kwotę zaległości podatkowej wynikającej ze zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej, w kwocie [...] zł,

utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego opisaną wyżej decyzją z dnia 1 kwietnia 2015 r. dokonał zabezpieczenia na majątku Strony należności pieniężnych, określając przybliżone ww. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2013 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości wyliczonych na dzień wydania decyzji. Uzasadniając wskazał, że w ramach wszczętego wobec Strony postępowania kontrolnego a następnie podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionowana została prawidłowość w rozliczeniu przez Stronę podatku od towarów i usług za ww. okres, albowiem ustalono, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) Strona wskazała świadczenie usług na terytorium kraju w związku z wykonywaniem "usług publikacji danych na stronie internetowej", które Strona rozliczała w myśl art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 l r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Usługi udokumentowano fakturami VAT zawierającymi adnotacje o treści "Podatek VAT rozlicza nabywca" oraz "Odwrotne obciążenie". Na przedmiotowych fakturach nie wskazano kwot podatku od towarów i usług oraz nie zamieszczano numerów NIP UE dla kontrahentów (nabywców przedmiotowych usług) zamieszkałych na terenie Unii Europejskiej. Strona nie posiada również dokumentów potwierdzających czy nabywcy usług prowadzą działalność gospodarczą oraz nie posiada informacji czy są oni podatnikami podatku od wartości dodanej w swoim kraju. W związku z powyższym uznano działania Strony za niewłaściwe, bowiem jeżeli na fakturach VAT wystawianych z tytułu świadczonych usług wskazuje się zapis "odwrotne obciążenie" to, stosownie do obowiązujących przepisów prawa podatkowego, Strona była zobowiązana do podania numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta państwa, w którym nastąpiło opodatkowanie tej usługi. Stosowana przez Stronę praktyka dokumentowania wykonanych usług nie dała zatem wystarczających podstaw do uznania, że podatek z tytułu świadczenia tych usług, został zapłacony w państwie kontrahenta. Wobec powyższego zgodnie z art. 28c u.p.t.u., zakwestionowane usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju zgodnie z obowiązującą w tym okresie stawką podatku VAT, tj. w wysokości 23%.

Wskazując, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez Stronę, organ podatkowy uznał, jako główne przesłanki do dokonania przedmiotowego zabezpieczenia, stosunkowo niskie dochody Strony wobec przewidywanej kwoty przyszłego zobowiązania, ustalone w trakcie kontroli podatkowej nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz stwierdzenie, że majątek Strony jest niewystarczający na pokrycie przewidywanych zobowiązań podatkowych. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż Strona dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł, po upływie ustawowego terminu. Przedmiotowe zobowiązanie zostało uregulowane dopiero w dniu 24.05.2013 r., gdzie termin płatności przypadał na dzień 02.04.2013 r. Okoliczność ta obrazuje, w ocenie organu, że Strona miała problemy z uregulowaniem relatywnie niskiej kwoty zobowiązania podatkowego, co pozwala wnioskować, że najprawdopodobniej może mieć ona również trudności z uregulowaniem przybliżonego zobowiązania podatkowego, określonego w przedmiotowej decyzji lub w ogóle go nie ureguluje.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, Spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów:

– art. 33 § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż zachodzi obawa niewykonania przedmiotowych zobowiązań przez Stronę, w tym udaremnienia ich egzekucji, a w efekcie naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 § 1 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie, w jakim organ uznał, iż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego,

– art. 33 § 1 i § 2 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku w postaci uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane oraz że istnieje uprawdopodobniona groźba niewykonania zobowiązania podatkowego przez Stronę w szczególności błędne ustalenie, że Strona może mieć trudności z uregulowaniem przybliżonego zobowiązania podatkowego, określonego w przedmiotowej decyzji lub w ogóle go nie ureguluje,

– art. 210 § 1 O.p. poprzez nienależyte i niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniach decyzji ustaleń faktycznych służących ich wydaniu, a w szczególności podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanki uzasadniającej zastosowanie zabezpieczenia,

– art. 120 w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi strony, w sytuacji gdy prowadzone obecnie postępowania są ściśle związane z postępowaniem podatkowym i wynikają z toczącego się postępowania,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, a szczególnie działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności - na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził podstaw do uwzględnienia wniesionego odwołania. Powołując się na przepis art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. wskazał, że przesłanką do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w którym to przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że przesłanką zabezpieczenia jest w każdym przypadku, obok ustalenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, której stwierdzenie daje podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego a ponadto, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że przepis art. 33 § 1 O.p. zawiera otwarty katalog przesłanek, w których organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności".

W przedmiotowej sprawie za podstawę obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez Stronę organ odwoławczy uznał wnioski płynące z zestawienia przybliżonej kwoty tego zobowiązania z ogólną sytuacją ekonomiczną Strony. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, z akt sprawy, tj. sprawozdania finansowego Strony za 2013 r. (na dzień wydania decyzji sprawozdanie za 2014 r. nie wpłynęło do urzędu skarbowego) kapitał własny Strony wynosił na koniec 2013 r.: [...] zł wobec [...] zł na koniec 2012 r. (przy wynikającej z decyzji zabezpieczającej łącznej kwocie przyszłych zobowiązań –[...] zł wraz z odsetkami za zwłokę – [...] zł). Wartość aktywów trwałych i aktywów obrotowych Strony wynosiła natomiast odpowiednio na koniec 2012 r.: 0,00 zł i [...] zł i na koniec 2013 r.: [...] zł i [...] zł.

Z kolei dane wynikające ze składanych przez Stronę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do kwietnia 2015 r. przedstawiają się następująco:

| |01.01.-31.12.2013 |01.01-31.12.2014 |01.01-30.04.2015 |

|Sprzedaż netto |[...] zł |[...] zł |[...] zł |

|Podatek należny |[...] zł |[...] zł |[...] zł |

|Zakupy w okresie |[...] zł |[...] zł |[...] zł |

|Podatek naliczony |[...] zł |[...] zł |[...] zł |

|Podatek do wpłaty |[...] zł |[...] zł | |

|Do zwrotu |[...] zł |0 zł | |

|Do przeniesienia | | |[...] zł |

Z zestawienia dochodów uzyskiwanych przez Stronę w latach 2012-2014 wynika, w ocenie organu odwoławczego, iż w 2012 r. osiągnęła ona dochód w kwocie [...] zł, w 2013 r., stratę w kwocie [...] zł natomiast w 2014 r. ponownie osiągnęła dochód w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że zauważalna jest zatem (biorąc pod uwagę dane za 2014 r.) poprawa dochodowości działalności wykonywanej przez Stronę (szczególnie wobec 2013 r.) jednakże nie sposób ocenić, czy poprawa ta ma charakter stały czy incydentalny - szczególnie biorąc pod uwagę ww. wielkości sprzedaży odnotowane przez Stronę na przestrzeni 2015 r., której kwota netto w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. wyniosła [...] zł netto (przy łącznej kwocie zakupów w tym okresie [...] zł). Oznacza to, w ocenie organu II instancji, iż średniomiesięczna sprzedaż netto Strony kształtowała się (dotychczas) w bieżącym roku na poziomie [...] zł netto, gdy w 2013 r. kształtowała się na średniomiesięcznym poziomie [...] zł netto, a w 2014 r. na poziomie [...] zł netto. Okoliczność ta może świadczyć o stopniowym zmniejszaniu się aktywności gospodarczej Strony.

Ponadto organ wskazał, że przyszłe zobowiązanie podatkowe Strony wraz z odsetkami za zwłokę odpowiada niemal łącznej kwocie dochodu uzyskanego przez ten podmiot w 2014 r., co wskazuje, w ocenie organu odwoławczego, na wysokie prawdopodobieństwo trudności w realizacji tego zobowiązania. Chcąc uregulować przyszłe zobowiązanie Strona byłaby zmuszona do przeznaczenia na ten cel w zasadzie całości wypracowanego w ubiegłym roku dochodu.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Strona osiąga relatywnie niskie dochody - w stosunku do kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego, wysokość jej kapitału własnego (ustalona na podstawie danych ze sprawozdania finansowego za 2013 r.) jest niewystarczająca na pokrycie tychże przewidywanych zobowiązań, a ponadto - co ustalono w toku przeprowadzonej wobec niej kontroli podatkowej - dokonywała nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w ramach realizowanej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego powyższe w pełni uzasadnia obawę niewykonania przyszłych zobowiązań przez Spółkę (uzasadniająca dokonanie przedmiotowego zabezpieczenia).

Organ zauważył również, ze Strona posiadała swego czasu incydentalne trudności w regulowaniu należności publicznoprawnych w terminie ustawowym, nawet o niskiej kwocie, co jednakże nie ma decydującego wpływu na dokonanie przedmiotowego zabezpieczenia.

Organ podniósł również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Strona nie dochowała należytej staranności w zakresie wypełnienia obowiązku uzyskania od nabywców usług odpowiednich informacji potwierdzających, iż są podatnikami, o których mowa w art. 28a ust. 1 lit. a) u.p.t.u., a co za tym idzie pozwala przyjąć, iż świadczone przez nią usługi należało opodatkować na terytorium kraju stosując podstawową stawkę podatku 23%. Wobec powyższego, organ odwoławczy za prawidłowe uznał określenie w decyzji organu I instancji przybliżonych kwoty przyszłych zobowiązań Strony (bądź zwrotów) w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2013 r. Jednocześnie, organ II instancji nie podzielił argumentacji Strony, jakoby w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym nie zostały przedstawione okoliczności faktyczne i prawne, stanowiące podstawę do określenia przewidywanych przyszłych zobowiązań Strony, a tym samym uznał, że zrealizowana została przez organ pierwszej instancji dyspozycja art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Albowiem to właśnie w toku postępowania wymiarowego podatnik może kwestionować i dowodzić istnienia okoliczności, które w jego ocenie mają wpływ na wysokość zobowiązania.

Względem zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 2 O.p., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 O.p.) kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, albowiem w myśl art. 207 § 2 O.p., decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie. Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. Stosownie do art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w ww. przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania wymiarowego, czy postępowania kontrolnego, nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego.

W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie zostały naruszone ogólne zasady postępowania podatkowego wyrażone w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem organu II instancji postępowanie pierwszoinstancyjne przeprowadzone zostało z poszanowaniem tychże zasad (w tym zasady zaufania do organów władzy), a wydane w jego następstwie rozstrzygnięcie spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 O.p.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] Strona, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podtrzymała wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu, dodatkowo podnosząc zarzut naruszenia art. 106 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że brak ujęcia w fakturze VAT nr NIP –EU wyłącza możliwość zastosowania stawki NP.

W uzasadnieniu zarzutów skargi, Skarżąca podniosła, że w toku postępowania odwoławczego doszło do rażącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji zabezpieczającej na podstawie przesłanek nie mających oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ odwoławczy wydając decyzję z dnia 7 lipca 2015 r. nie wykazał, iż w niniejszym stanie faktycznie zachodzi uzasadniona obawa, niewykonania przez Skarżącą przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca podniosła, iż nie zaszła żadna z dwóch ustawowych przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, tj. nie doszło trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym - jednokrotne, nieterminowe uregulowanie przez Skarżącą zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 r. nie jest trwałym nieuiszczaniem wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także, nie doszło dokonywania przez Skarżącą czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić i udaremnić egzekucję.

Skarżąca nie zgodziła się z oceną organu odwoławczego, iż jej sytuacja finansowa wskazywała, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań. Skarżąca podkreśliła, iż zabezpieczenie przyszłych zobowiązań oraz odsetek za zaległości nastąpiło na kwotę [...] zł oraz na kwotę [...] zł. Łączna wartość aktywów trwałych i obrotowych wynosiła ok. [...] zł, czyli była prawie dwukrotnością zabezpieczonej kwoty przyszłych zobowiązań, zaś wartość kapitału własnego Spółki w 2013 r., mimo nieznacznego zmniejszenia w stosunku do poprzedniego roku wynosił [...] zł. Ponadto Skarżąca w 2014 r. osiągnęła dochód w kwocie [...] zł - przewyższający wysokość przewidywanego zobowiązania. Skarżąca zakwestionowała uznanie organu odwoławczego, iż chcąc wywiązać się z przyszłego zobowiązania musiałaby przeznaczyć cały wypracowany dochód. Zauważyła również, iż organ ustalił średni miesięczny poziom sprzedaży netto Skarżącej za 2015 r. (w kwocie [...] zł netto) w oparciu wyłącznie o okres od stycznia do kwietnia 2015 r., co nie musi oznaczać, iż poziom sprzedaży nie wzrośnie w kolejnych okresach tego roku i zbliży się do średniej miesięcznej sprzedaży z lat ubiegłych.

Skarżąca, powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20.05.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 122/08, podniosła, że wadliwe jest stanowisko organu odwoławczego uznające, iż obawą niewykonania przyszłego zobowiązania jest fakt osiągania relatywnie niskich dochodów do kwoty tego zobowiązania w sytuacji, gdy osiągnięty przez Spółkę w 2014 r. dochód przekracza o [...] zł zabezpieczoną kwotę, a kapitał własny Spółki w 2013 r. wynosił [...] zł.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stwierdzeniem, iż nieterminowe uregulowanie przez nią podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przesłankę do zastosowania zabezpieczenia. Powołała się przy tym na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18.12.2008 r. sygn. akt. SA/Po 1205/08, stanowiący, iż "Sam upływ terminu, w którym zobowiązanie winno być zapłacone, zwłaszcza jeżeli tak jego zasadność, jak i wysokość stanowi przedmiot toczącego się postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie może stanowić przesłanki decydującej o zastosowaniu zabezpieczenia". Podkreśliła ponadto, iż w późniejszym okresie terminowo regulowała znacznie wyższe zobowiązania.

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 106 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, jakoby brak ujęcia na fakturze VAT nr NIP - UE wyklucza możliwość zastosowania stawki "NP". Wywodząc, iż zadaniem faktury VAT jest udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych wskazała, iż chociaż zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. faktura powinna zawierać dane dotyczące podatnika i nabywcy, to jednak nie wszystkie braki faktur wykluczają możliwość ustalenia tych danych przy odpowiedniej analizie innych informacji zawartych w fakturze. Prawidłowe wskazanie nazwy podmiotu, zastosowanie procedury oraz wskazanie innych właściwych elementów powoduje, iż brak numeru NIP - UE jest jedynie wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, jednocześnie pozostając bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. Na poparcie takiego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA w Lublinie z dnia 24.02.1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1452/97 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 27.02.2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1136/07). W kwestii naruszenia art. 120 w związku z art. 145 § 2 O.p. Skarżąca, wskazała na ścisły związek pomiędzy postępowaniem o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego z postępowaniem podatkowym określającym wysokość tego zobowiązania. Wobec tego ścisłego związku obu postępowań należy uznać, iż odrębność i samodzielność postępowania zabezpieczającego nie może być postrzegana tak dalece, że wymaga odrębnego ustanowienia pełnomocnika. Na poparcie takiego stanowiska Skarżąca przytoczyła wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12.10.2011 r. sygn. akt I SA/Gd 677/11 stanowiący, iż "...ścisły związek decyzji o zabezpieczeniu z toczącym się postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową uzasadnia tezę, iż doręczenie tej decyzji może nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego przez podatnika w tym właśnie postępowaniu lub kontroli - o ile oczywiście zakres upoważnienia tego nie wyłącza".

W odniesieniu do zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Skarżąca wskazała na nienależyte i niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniach decyzji obu instancji ustaleń faktycznych służących ich wydaniu, a w szczególności podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, w kontekście sytuacji ekonomicznej Skarżącej.

Co do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., Skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie strony zgromadzony w niniejszej sprawie materiał - w zakresie dotyczącym sytuacji ekonomicznej Spółki - został oceniony błędnie.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a-c i pkt 2) p.p.s.a.).

W przedmiotowej sprawie, Sąd orzekając nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną odstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą zapadłej decyzji jest art. 33 § 1 O.p. stanowiący, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4).

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, LEX nr 211473). Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował; przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia - uzasadniona obawa - ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749). W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W. Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). Powtarzająca się i zawiniona nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych może również wpływać na ocenę istnienia tej przesłanki. Organy podatkowe mają przy tym uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23).

Stąd też podkreślenia wymaga, że organy podatkowe działające w sprawie, nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie przez Skarżącą wykonane, lecz jedynie do uprawdopodobnienia istnienia takiego niebezpieczeństwa. Uprawdopodobnienie to, nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-490).

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że ze sprawozdania finansowego Skarżącej za 2013 r. (na dzień wydania decyzji sprawozdanie za 2014 r. nie wpłynęło do urzędu skarbowego) kapitał własny Skarżącej wynosił na koniec 2013 r.: [...] zł wobec [...] zł na koniec 2012 r. (przy wynikającej z decyzji zabezpieczającej łącznej kwocie przyszłych zobowiązań –[...] zł wraz z odsetkami za zwłokę –[...] zł). A zatem kapitał własny Skarżącej w 2013 r. był niższy aniżeli łączna kwota podlegająca zabezpieczeniu zaskarżoną decyzją a ponadto jego wysokość wskazywała na tendencję malejącą w porównaniu do 2012 r.

Ponadto, jak ustaliły organy podatkowe, wartość aktywów trwałych i aktywów obrotowych Skarżącej wynosiła natomiast odpowiednio na koniec 2012 r.: 0,00 zł i [...] zł i na koniec 2013 r.: [...] zł i [...] zł zaś dane wynikające ze składanych przez Skarżącą deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do kwietnia 2015 r. wskazywały bezsprzecznie na znaczny spadek dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży netto w 2015 r. w porównaniu do lat wcześniejszych przy jednoczesnym wzroście wydatków ponoszonych na dokonywane przez Skarżącą zakupy, przy czym kwota ww. wydatków w 2015 r. (styczeń – kwiecień) znacznie przekraczała wartość sprzedaży za okres od stycznia do kwietnia 2015 r. (kwota sprzedaży netto w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. wyniosła [...] zł netto przy łącznej kwocie zakupów w tym okresie - [...] zł). A zatem Skarżąca w okresie 2015 r. odnotowała nie tylko znaczny spadek przechodów netto ze sprzedaży lecz dodatkowo dokonywała wydatków nieznajdujących pokrycia w bieżącej działalności Skarżącej, co może wskazywać na ich finansowanie z kapitałów Skarżącej zgromadzonych w latach poprzednich bądź ze środków zewnętrznych.

Natomiast, jak ustaliły organy podatkowe, z zestawienia dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą w latach 2012-2014 wynika, że w 2012 r. Skarżąca osiągnęła dochód w kwocie [...] zł aby w 2013 r. odnotować stratę w kwocie [...] zł natomiast w 2014 r. ponownie osiągnąć dochód w wysokości [...]zł, co wskazuje (biorąc pod uwagę dane za 2014 r.) na poprawę dochodowości działalności Skarżącej (szczególnie wobec 2013 r.) jednakże nie sposób ocenić, w szczególności przez pryzmat danych dotyczących sprzedaży i kosztów za styczeń - kwiecień 2015 r. (sprzedaż netto w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. wyniosła [...] zł netto przy łącznej kwocie zakupów w tym okresie- [...] zł)., czy poprawa ta ma charakter stały czy incydentalny.

Organy podatkowe ustaliły ponadto, że średniomiesięczna sprzedaż netto Skarżącej kształtowała się w bieżącym roku na poziomie [...] zł netto, gdy w 2013 r. kształtowała się na średniomiesięcznym poziomie [...] zł netto, a w 2014 r. na poziomie [...] zł netto.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe ustalenia w przedmiocie sytuacji finansowej Skarżącej, za prawidłowe uznać należy twierdzenie, że sytuacja ta, mając na uwadze powyższe dane, uprawdopodabnia istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą przyszłego zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją.

Zestawiając łączną kwotę zobowiązania zabezpieczonego zaskarżoną decyzją ([...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł) z wysokością kapitału własnego Skarżącej ([...] zł wobec [...] zł na koniec 2012 r.), która to kwota nie tylko jest niższa aniżeli przedmiotowe zobowiązanie ale i wykazuje tendencję malejącą, biorąc pod uwagę wahania wskaźnika dochodowości Skarżącej w poszczególnych latach kalendarzowych (w 2012 r. Skarżąca osiągnęła dochód w kwocie [...] zł aby w 2013 r. odnotować stratę w kwocie [...] zł natomiast w 2014 r. ponownie osiągnąć dochód w wysokości [...] zł) zaś w szczególności wskaźniki finansowe za okres od stycznia do kwietnia 2015 r., z których wynika znaczny spadek sprzedaży netto w stosunku do lat ubiegłych (średniomiesięczna sprzedaż netto w 2015 r. na poziomie [...] zł netto, w 2014 r. na poziomie [...] zł netto zaś w 2013 r. na poziomie [...] zł netto) przy jednoczesnym dokonywaniu zakupów w kwotach przekraczających wartość sprzedaży netto (kwota sprzedaży netto w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. wyniosła [...] zł netto przy łącznej kwocie zakupów w tym okresie – [...] zł), Sąd uznał, że sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącej, dokonana w oparciu o ww. wskaźniki, uzasadnia stanowisko organów podatkowych tym bardziej, że koszty ponoszone przez Skarżącą na zakupy dokonywane w 2015 r. nie znajdowały pokrycia w bieżącej działalności Skarżącej, co w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że koszty na dokonywane w 2015 r. zakupy Skarżąca finansowała bądź z zysku z lat poprzednich bądź ze środków zewnętrznych, co w efekcie uzasadnia stanowisko organów podatkowych o uzasadnionej obawie niewykonania przez Skarżącą przyszłego zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej w przedmiocie niedokonania przez organy podatkowe szczegółowych ustaleń faktycznych dotyczących majątku, płynności finansowej Skarżącej, perspektyw w zakresie poziomu sprzedaży w okresie po wydaniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nawet jeśli ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe są niekompletne, to są wystarczające i miarodajne dla stwierdzenia, że stan finansowo - majątkowy Skarżącej uprawdopodabnia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą przyszłego zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Sąd zauważa, że o ile Skarżąca neguje wnioski płynące z ustaleń organów podatkowych wskazując, że posiada majątek w wysokości zabezpieczającej spłatę zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją (dochód za 2014 r. w kwocie [...] zł, łączna wartość aktywów obrotowych i trwałych około [...] zł) oraz wskazuje, że niski poziom sprzedaży w 2015 r. obejmuje jedynie ¼ roku kalendarzowego (styczeń-kwiecień 2015 r.) i nie przesądza o możliwości wzrostu sprzedaży w kolejnych miesiącach o tyle Skarżąca w żaden sposób – oprócz zanegowania - nie wykazała w toku postępowania podatkowego, aby wnioski organów w zakresie znacznego spadku sprzedaży netto Skarżącej w 2015 r. przy jednoczesnym ponoszeniu kosztów w wysokości znacznie przekraczającej wartość tej sprzedaży były bezpodstawne czy nietrafione (decyzja organu II instancji wydana została w lipcu 2015 r. zaś skarga do tutejszego Sądu została sporządzona w dniu 4 sierpnia 2015 r.). Ponadto Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na poparcie twierdzenia, że jej przedsiębiorstwo nie odnotowało znacznego spadku obrotów w 2015 r. Powyższe jest o tyle istotne w sprawie, że o ile rzeczywiście Skarżąca w 2014 r. uzyskała dochód w kwocie [...] zł a aktywa trwałe i obrotowe Skarżącej wynoszą około [...] zł to jednakże ww. wskaźniki 2015 r. wskazują na prowadzenie przez Skarżącą działalności niedochodowej, co uzasadnia jedynie trafność wniosków, które organy podatkowe wywiodły z ww. wskaźników dotyczących sytuacji ekonomicznej Skarżącej. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej jakoby organy nie dokonały ustalenia stanu faktycznego w sposób wystarczający do prawidłowego wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia czy też dokonały błędnej jego oceny. W szczególności, w ocenie Sądu, jak wynika z powyższych okoliczności, organy podatkowe oparły wydane w sprawie decyzje nie tylko na samym stwierdzeniu, że dochody Skarżącej uległy znacznemu spadkowi lecz również na stwierdzeniu, że de facto wydatki Skarżącej na zakupy dokonywane w 2015 r. nie znajdują pokrycia w bieżącej działalności przedsiębiorstwa Skarżącej. Okoliczność ta uprawdopodabnia, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą przyszłego zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją.

Dlatego też, w ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, które znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 O.p., wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez organ, dokonano też jego właściwej oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania art. 33 § 1 i § 2 O.p. To, że Skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organ oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. bądź też art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 w związku z art. 33 § 1 O.p.

Nie sposób zatem podzielić argumentów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1,, 122, 187 § 1, 191 w związku z art. 33 § 1 O.p. , 191, 210 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 33 §1 i § 2 O.p. Wbrew obszernej argumentacji zawartej w treści skargi, w ocenie Sądu, z przyczyn powyżej przez Sąd wskazanych, zasadne jest uznanie, iż w przypadku Skarżącej spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia, gdyż w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, rzeczywiście uprawdopodobnione zostało, iż istnieje uzasadniona obawa, iż Skarżąca zobowiązania tego nie wykona. Przewidywana wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego w połączeniu z ustaleniami co do wielkości posiadanego przez Skarżącą majątku oraz rozmiarem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w 2015 r. przy uwzględnieniu okoliczności nie tylko spadku sprzedaży netto w 2015 r. ale i dokonywania przez Skarżącą wydatków nieznajdujących pokrycia w bieżącej działalności przedsiębiorstwa Skarżącej, może uzasadniać obawę co do ewentualnego wykonania przyszłego zobowiązania.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 145 § 2 O.p., w ocenie Sądu zgodzić się należy z tym zarzutami skargi, że organ I instancji dokonał doręczenia decyzji z pominięciem ustanowionego przez Skarżącą pełnomocnika. W ocenie Sądu, zasadnie podniosła Skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że postępowanie zabezpieczające dotyczące danego okresu rozliczeniowego jest fragmentem między innymi postępowania podatkowego dotyczącego tego okresu, a nie odrębnym postępowaniem. O ścisłym związku decyzji o zabezpieczeniu z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową świadczy zarówno zwrot art. 33 § 2 O.p., iż zabezpieczenia można dokonać "w toku" tego postępowania lub kontroli, jak i to że decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 12.10.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 677/11, wyrok WSA w Gliwicach z 12.11.2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1010/12). Jednakże w żadnym miejscu osnowy bądź uzasadnienia skargi Skarżąca nie wykazała, jaki wpływ na wynik niniejszego postępowania miało to uchybienie. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo też błędnej wykładni tych przepisów. Sąd uchyla decyzję, jak wyżej podniesiono, tylko wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego (vide: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, Postępowanie sądowoadministracyjne, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 305). Postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w powołanym wyżej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 106 ust. 1 i 2 u.p.t.u., Sąd podkreśla, że przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja wydana na podstawie art. 33 O.p. i jako taka nie zastępuje ona decyzji określającej Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za okresy od stycznia do września 2013 r. wraz z należnościami ubocznymi. Z treści art. 33 O.p. wynika wymóg wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę należności publicznoprawnych, która zostanie następnie określona w decyzji przyszłej. Określenie kwoty w decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter informacyjny, w znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Wystarczy zatem, że organ podatkowy przedstawi rzetelne wyliczenia, na podstawie których określi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana na podstawie omawianego artykułu jest decyzją odrębną, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Niemniej jednak określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, aby mógł podlegać kontroli sądowej.

Jak już wskazano, postepowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postepowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość bądź zobowiązanie w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego czy podatkowego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10). Ponadto jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji to w toku postępowania wymiarowego Skarżąca może kwestionować jak i dowodzić istnienia okoliczności, które mają wpływ na istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego.

A zatem, przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy że Skarżąca w postępowaniu wymiarowym uprawniona jest do dowodzenia czy dane zawarte w fakturach VAT przez nią wystawianych, a zakwestionowanych przez organy, były wystarczające do uznania, że faktury te uprawniały Skarżącą do zastosowania stawki NP. Zauważyć bowiem należy, że usługi świadczone przez Skarżącą zostały udokumentowane zakwestionowanymi przez organy fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów z państw członkowskich Unii Europejskiej, innych niż terytorium kraju zaś, w ocenie organu, Skarżąca nie tylko nie dysponowała numerami identyfikacji podatkowej swoich kontrahentów lecz również nie dysponowała innymi dowodami pozwalającymi zweryfikować, że odbiorcami usług były podmioty gospodarcze, o których mowa w art. 28a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Przy czym organ odwoławczy wskazał również, że rozpoznanie statusu swojego kontrahenta jako podatnika obciąża usługodawcę zaś Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie wypełnienia obowiązku uzyskania od nabywców usług odpowiednich informacji potwierdzających, iż są podatnikami, o których mowa w art. 28a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a co za tym, idzie pozwala przyjąć, że świadczone przez nią usługi należało opodatkować na terytorium kraju stosując podstawową stawkę podatku 23%.

A zatem jak wynika z powyższego, podstawę określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania za sporny okres nie stanowiła błędna wykładnia art. 106 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez organ lecz ustalenia faktyczne organu sprowadzające się do uznania, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżąca zobowiązana do rozpoznania statusu swojego kontrahenta jako podatnika nie tylko nie posiadała numeru identyfikacji podatkowej swoich kontrahentów lecz również - na skutek niedochowania należytej staranności - nie dysponowała innymi dowodami pozwalającymi zweryfikować, że odbiorcami usług były podmioty gospodarcze, o których mowa w art. 28a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Tym samym, w ocenie Sądu, uznać należało, że podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za sporny okres, stanowiła ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć, która to ocena wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10).

Mając na uwadze powyższe okoliczności zarzut naruszenia art. 106 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd.

Tym samym zaskarżoną decyzję należy uznać za prawidłową, a argumenty skargi za pozbawione racji.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym wyroku dostępne są w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.