Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2160/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 95, art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 56 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1320
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi E.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.298.2021.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E.C. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 5 sierpnia 2021 r. E.C. (dalej: "Strona", "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") interpretację indywidualną z 18 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.298.2021.1.MJ, w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 18 marca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek za opóźnienie w wypłacie odszkodowania oraz odsetek za opóźnienie w wypłacie odsetek od odszkodowania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe.

Dnia 31 sierpnia 2017 r. ustał stosunek pracy łączący Wnioskodawczynię z A. z siedzibą w W. Jako że stwierdzenie wygaśnięcia stosunku pracy Wnioskodawczyni było niezgodne z prawem, na podstawie art. 67 w zw. z art. 56 § 1 Kodeksu pracy Wnioskodawczyni wystąpiła przeciwko następcy prawnemu jej pracodawcy – K. z siedzibą w W. (dalej: K.) do Sądu Pracy o zasądzenie odszkodowania za niezgodne z prawem stwierdzenie wygaśnięcia stosunku pracy w wysokości odpowiadającej trzymiesięcznemu wynagrodzeniu Wnioskodawczyni za pracę. Pozwany K. w dniu 2 października 2017 r. otrzymał odpis pozwu Wnioskodawczyni zawierającego żądanie zapłaty odszkodowania i z tą datą, zgodnie z art. 476 Kodeksu cywilnego oraz uchwałą Sądu Najwyższego z 6 marca 2003 r., sygn. akt III PZP 3/03, ustawowe odsetki od odszkodowania przysługującego pracownikowi z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia stały się wymagalne. Prawomocnym wyrokiem z [...] grudnia 2019 r. (sygn. akt [...]) Sąd Okręgowy w W. zasądził na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 32.102,98 zł tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem stwierdzenie wygaśnięcia umowy o pracę, a pozwany K. zapłacił Wnioskodawczyni tę kwotę przelewem bankowym w dniu 30 grudnia 2019 r.

Następnie w 2020 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do Sądu Pracy o zasądzenie od K. odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie ww. odszkodowania, o którym mowa w art. 56 § 1 Kodeksu pracy, za okres od dnia następującego po dniu doręczenia pozwanemu K. pozwu o zapłatę odszkodowania, czyli od 3 października 2017 r. do dnia zapłaty, tj. do dnia 30 grudnia 2019 r., żądając kwoty 5.042,37 zł (należność główna) oraz na podstawie art. 482 Kodeksu cywilnego - odsetek ustawowych za opóźnienie od tej kwoty, liczonych od dnia wniesienia tego pozwu do dnia zapłaty.

Wyrokiem z 3 września 2020 r. oraz wyrokiem uzupełniającym z 15 października 2020 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. zasądził od K. na rzecz Wnioskodawczyni odsetki ustawowe za opóźnienie w wypłacie ww. odszkodowania w kwocie 5.042,37 zł oraz odsetki ustawowe od tej kwoty za okres od 11 marca 2020 r. do dnia zapłaty. Pomimo uprawomocnienia się wyroków, pozwany K. dotychczas nie wypłacił zasądzonych Wnioskodawczyni świadczeń. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zamierza skierować tytuły wykonawcze obejmujące ww. wyroki Sądu Rejonowego dla W. w W. do egzekucji komorniczej. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie:

czy wyegzekwowane (uzyskane) od K. kwoty:

1) 5.042,37 zł stanowiącej odsetki ustawowe za opóźnienie w wypłacie odszkodowania, o którym mowa w art. 56 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.; dalej: "Kodeks pracy");

2) odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie odsetek, o których mowa w pkt. 1 powyżej, liczonych od dnia 11 marca 2020 r. do dnia zapłaty;

będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1243 ze zm.; dalej: "ustawa PIT" )?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wyegzekwowana (uzyskana) od K. kwota 5042,37 zł, stanowiąca odsetki ustawowe za opóźnienie w wypłacie odszkodowania, o którym mowa w art. 56 § 1 Kodeksu pracy, będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy PIT. Natomiast kwota odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie ww. odsetek (należności głównej), liczonych od dnia 11 marca 2020 r. do dnia zapłaty, nie będzie objęta zwolnieniem od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W myśl ostatniego z przywołanych przepisów, do źródeł przychodów zalicza się m.in. stosunek pracy. Zatem wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń oraz innych świadczeń wynikających ze stosunku pracy.

W ocenie Wnioskodawczyni do kategorii "świadczeń z tytułu stosunku pracy" należy zaliczyć m.in. odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 § 1 Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w treści ww. artykułu zwrot "w szczególności" oznacza, iż wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Innymi słowy, o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik aktualnie lub w przeszłości związany z pracodawcą, czy również inna osoba, która nie była związana z pracodawcą (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2018 r., sygn. 0113- KDIPT3.4011.225.2018.2.MH).

Wskazać należy, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 § 1 Kodeksu pracy, może być przyznane na mocy orzeczenia sądu pracy wyłącznie byłemu pracownikowi, którego stosunek pracy ustał niezasadnie lub z naruszeniem przepisów prawa pracy. Jest ono zatem świadczeniem ze (z tytułu) stosunku pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy PIT.

W związku z tym odsetki ustawowe za opóźnienie w wypłacie tego rodzaju odszkodowania (świadczenia ze stosunku pracy) są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni, ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych nie korzystają natomiast zasądzone wyrokiem sądu dalsze odsetki za opóźnienie w wypłacie odsetek od odszkodowania, w tym przypadku za okres od 11 marca 2020 r. do dnia zapłaty.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy organy podatkowe uznały, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe, gdyż nie można zaaprobować twierdzenia Wnioskodawczyni, że wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wyegzekwowana kwota stanowiąca odsetki ustawowe za opóźnienie w wypłacie odszkodowania za okres od dnia następnego po dniu doręczenia pozwanemu pozwu do dnia zapłaty. Wyjaśniono, że z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy korzystają wyłącznie odsetki naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu przyznającego to odszkodowanie do dnia zapłaty zasądzonego odszkodowania. Natomiast stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie uznania, że kwota zasądzonych wyrokiem sądu odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie odsetek od odszkodowania nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy uznano za prawidłowe. Wyjaśniono, że tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, zatem nie mieszczą się w katalogu źródeł przychodu, o których mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 95. W związku z powyższym zasądzone wyrokiem sądu ustawowe odsetki za opóźnienie w wypłacie odsetek od odszkodowania podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2021 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej ustawa o PIT) poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Organ, że zakresem pojęcia "odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT nie są objęte odsetki od odszkodowania, o którym mowa w art. 56 § 1 Kodeksu pracy za okres od daty ich wymagalności przypadającej w dniu doręczenia odpisu pozwu do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu zasądzającego te odsetki i stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowany na ogólnych zasadach według skali podatkowej, podczas gdy zgodnie z ugruntowanym poglądem Sądu Najwyższego opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia, jakim jest odszkodowanie za niezgodne z prawem lub nieuzasadnione wypowiedzenie, rozwiązanie lub stwierdzenie wygaśnięcia stosunku pracy, o których mowa w przepisach Kodeksu pracy, następuje w dniu następującym po wezwaniu pracodawcy do wypłaty tego świadczenia, zaś za jedną ze skutecznych form takiego wezwania uważa się doręczenie pozwanemu pracodawcy odpisu pozwu o zapłatę takiego odszkodowania.

Zarzuty uzasadniono w następujący sposób:

Skarżąca stanęła na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym odsetki ustawowe za opóźnienie w wypłacie odszkodowania, o którym mowa w art. 56 § 1 Kodeksu pracy, są w całości wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT. O zastosowaniu tego zwolnienia decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek: i) wypłata podatnikowi jednego ze świadczeń z tytułów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty oraz ii) opóźnienie w wypłacie tego świadczenia.

Co do pierwszej z przesłanek, zdaniem Skarżącej Organ trafnie przyjął, że wypłacone Skarżącej odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 § 1 Kodeksu pracy, stanowi świadczenie z tytułów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Błędnie zaś ocenił, że nieterminowość wypłaty odsetek od tego odszkodowania obejmuje wyłącznie okres od uprawomocnienia się wyroku sądu zasądzającego te odsetki do dnia zapłaty. W ocenie Skarżącej opóźnienie (nieterminowość) w wypłacie odsetek obejmuje także okres poprzedzający ich prawomocne zasądzenie, rozpoczynający się w dniu następnym po określonym przez sąd dniu ich wymagalności.

Skarżąca wskazała, że regulacje prawne dotyczące odsetek za zwłokę zawarte są w art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm." dalej k.c."). Z przepisu tego wynika, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Tym samym, roszczenie o odsetki za opóźnienie powstaje z mocy samego prawa z chwilą opóźnienia dłużnika w spełnieniu świadczenia pieniężnego.

Ponieważ przepisy nie określają terminu wypłaty odszkodowania, o którym mowa w art. 56 § 1 Kodeksu pracy, należy przyjąć, że decydujące znaczenie ma tu data wezwania pracodawcy do zapłaty odszkodowania. Może to być np. data doręczenia pracodawcy pisma wzywającego do zapłaty takiego odszkodowania lub data doręczenia pracodawcy odpisu pozwu pracownika żądającego jego zapłaty. Znajduje to oparcie w art. 455 k.c., a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego.

Podniosła, że zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 15 listopada 2006 r., sygn. akt I PK 112/06, ustawowe odsetki od odszkodowania przysługującego pracownikowi z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia stają się wymagalne w dniu doręczenia pracodawcy odpisu pozwu zawierającego żądanie zapłaty tego odszkodowania.

Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale z 6 marca 2003 r., sygn. akt III PZP 3/03. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że według art. 481 k.c., odsetki należą się za samo opóźnienie, choćby wierzyciel nie poniósł żadnej szkody i choćby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności.

Zaznaczyła, że w tym ujęciu odsetki spełniają funkcję odszkodowania za opóźnienie dłużnika w wykonaniu zobowiązania pieniężnego, przy czym art. 455 k.c. wyjaśnia, kiedy dłużnik spóźnia się ze spełnieniem świadczenia, i stanowi, że decyduje o tym przede wszystkim ustalony przez strony termin spełnienia świadczenia bądź właściwość rzeczy. W braku natomiast tych przesłanek - decyduje wezwanie dłużnika do spełnienia świadczenia. Doręczenie przez sąd odpisu pozwu należy uważać za jednoznaczne z wezwaniem dłużnika do spełnienia świadczenia oznaczonego w pozwie. W konsekwencji więc w tej dacie pracodawca ma już świadomość swego obowiązku wobec pracownika i rozmiaru świadczenia, mimo że ustalenie wysokości odszkodowania ostatecznie należy do sądu (ale w granicach określonych ustawowo). W chwili takiego doręczenia powstaje również obowiązek spełnienia świadczenia, zaś opóźnienie w jego wykonaniu uzasadnia według art. 481 § 1 k.c. zapłatę odsetek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 913/19 przyjął, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń uznanych za przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a zatem należnych od dnia ich wymagalności.

Co więcej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/GI 1629/13, stwierdził, że w demokratycznym państwie prawa nie może być tak, że w tych samych okolicznościach faktycznych od części odsetek za zwłokę nie ma obowiązku odprowadzenia podatku, a od części z nich podatek taki musi zostać odprowadzony.

Uznała, że nie znajduje uzasadnienia ograniczenie przez Organ zakresu zastosowania wyłączenia z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT wyłącznie do odsetek od odszkodowania, o którym mowa w art. 56 § 1 Kodeksu pracy, naliczonych od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu przyznającego to odszkodowanie do dnia zapłaty zasądzonego odszkodowania.

Zdaniem Skarżącej tutejszy Organ powinien uznać stanowisko Skarżącej za prawidłowe w całości, potwierdzając, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT obejmuje odsetki ustawowe za opóźnienie w wypłacie odszkodowania, o którym mowa w art. 56 § 1 Kodeksu pracy za okres obejmujący cały czas od dnia ich wymagalności do dnia zapłaty.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dopuszczono się błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT.

Strony zgadzają się, że przedmiotowe świadczenie pieniężne wypłacone Skarżącej, od którego naliczone zostały odsetki ustawowe, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a tym samym stanowi świadczenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Spór pomiędzy stronami toczy się natomiast o to, czy przedmiotowe zwolnienie dotyczy odsetek naliczonych od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu przyznającego to odszkodowanie do dnia zapłaty zasądzonego odszkodowania, jak uważa Organ, czy od dnia następnego po dniu doręczenia pozwanemu pozwu do dnia zapłaty, jak uważa Skarżąca.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT stanowi natomiast, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zaznaczyć trzeba, że roszczenie o odsetki ma charakter cywilnoprawny i ewentualnie mogłoby być przedmiotem sporu cywilnego. Spory takie rozstrzygać mogą natomiast sądy powszechne. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 10 lipca 2000 r., sygn. akt SK 12/99 opowiedział się za cywilnoprawnym charakterem roszczenia o odsetki należne za nieterminową wypłatę świadczenia przysługującego w ramach stosunku administracyjnego. W wyroku tym Trybunał wyraził stanowisko, wywodząc je m.in. z konstytucyjnego prawa do sądu i domniemania właściwości sądu powszechnego, że " (...) przepisy prawa cywilnego uzasadniają w tym wypadku objęcie - zakresem - "sprawy cywilnej"- roszczeń o zapłatę odsetek od świadczenia pieniężnego ustalonego decyzją administracyjną", a nadto, że " (...) w zakresie pojęcia - sprawa cywilna - mieszczą się także roszczenia dotyczące zobowiązań pieniężnych, których źródło stanowią akty administracyjne, w szczególności - roszczenia o odsetki od należnych, a niewypłaconych w terminie świadczeń". Ustalenie terminu wypłacenia roszczenia musi być zatem dokonywane na gruncie tych przepisów, które określają normatywne ramy wypłaty świadczenia.

Z "nieterminową wypłatą świadczenia" o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie zawartej umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia, nie zostało ono przez zobowiązanego wypłacone na rzecz poszkodowanego. W orzecznictwie wskazuje się zatem niejednokrotnie, że odsetki od świadczenia niewypłaconego w terminie są zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT jedynie za okres następujący po zawarciu umowy, ugody lub po wydaniu prawomocnego orzeczenia. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd taki nie jest prawidłowy w odniesieniu do stanu przyszłego, w odniesieniu do którego została wydana zaskarżona interpretacja indywidualna. Niewątpliwie termin wymagalności świadczenia jest zwykle terminem późniejszym od dnia zawarcia umowy lub ugody albo wydania prawomocnego orzeczenia, jednak w rozpoznawanej sprawie termin wymagalności świadczenia jest terminem wcześniejszym od powyższych zdarzeń. Jak mianowicie stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z 6 marca 2003 r., III PZP 3/03, ustawowe odsetki od odszkodowania przysługującego pracownikowi z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia stają się wymagalne w dniu doręczenia pracodawcy odpisu pozwu zawierającego żądanie zapłaty tego odszkodowania.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prawne przedstawione w powyższej uchwale Sądu Najwyższego z 6 marca 2003 r. i czyni je elementem własnej argumentacji.

W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że przepis art. 56 § 1 k.p. stanowi, że w razie rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, pracownikowi przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. Wysokość odszkodowania określa art. 58 k.p., i to w sposób nie przewidujący odstępstw. Mianowicie w zdaniu pierwszym przepis ten postanawia, że odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast w zdaniu drugim - że gdy chodzi o rozwiązanie umowy o pracę zawartej na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za trzy miesiące. Jak z powyższego uregulowania wynika, odszkodowanie przysługujące pracownikowi w myśl art. 58 k.p. ma charakter odszkodowania ustawowego. Jego wysokość przy umowach zawartych na czas nieokreślony (a także na okres próbny) jest uzależniona od długości okresu wypowiedzenia, który obowiązywałby w odniesieniu do danego pracownika, gdyby pracodawca wypowiedział mu umowę o pracę, a przy umowach zawartych na czas określony lub na czas wykonania określonej pracy - od czasu, który pozostał do zakończenia umowy, nie dłuższego jednak niż trzy miesiące. Kolejnym wnioskiem wypływającym z art. 58 k.p. jest ten, że odszkodowanie określone w tym przepisie przysługuje pracownikowi niezależnie od wysokości poniesionej przez niego rzeczywistej szkody i wyczerpuje zarazem wszystkie jego uprawnienia z tego tytułu, wyłączając też możliwość dochodzenia dodatkowego odszkodowania według przepisów prawa cywilnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 listopada 1981 r., I PR 91/81, OSNCP 1982 nr 5-6, poz. 81).

Sąd Najwyższy podniósł dalej, że konsekwencje powyższego stanu prawnego są dla praktyki doniosłe. Odszkodowanie bowiem, mierzone wysokością wynagrodzenia pracownika i długością właściwego dla niego okresu wypowiedzenia, nie podlega ocenie i uznaniu sądu pracy, lecz zależy od kryteriów obiektywnych. Z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzenia oraz innych należności przewidzianych w kodeksie pracy (Dz. U. Nr 62, poz. 289 ze zm.) wynika, że odszkodowanie oblicza się według reguł obowiązujących przy ustalaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop, natomiast szczegółowe zasady obliczania ekwiwalentu za urlop zostały zawarte w § 14-19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop (Dz. U. Nr 2, poz. 14). Tak więc zarówno przy umowach bezterminowych, jak i przy umowach zawartych na czas oznaczony bądź na czas wykonania określonej pracy określenie przez sąd wysokości odszkodowania sprowadza się jedynie do ustalenia miesięcznych zarobków pracownika (brutto) i do wykonania prostych działań matematycznych, i to tylko wówczas, gdy pracownik nie wskazał swoich zarobków w pozwie bądź gdy nie wynikają one z zaświadczenia sporządzonego przez pracodawcę.

W świetle przedstawionych uwag jest więc zdaniem Sądu Najwyższego usprawiedliwione stwierdzenie, że od chwili rozwiązania umowy o pracę pracodawca wie, ile wyniesie odszkodowanie, które sąd pracy zasądziłby, gdyby uznał, że rozwiązanie to nastąpiło z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia. Stosownie bowiem do art. 58 k.p., dopuszczalne granice tego odszkodowania określił sam ustawodawca, ograniczając je do wysokości nieprzekraczającej trzymiesięcznego wynagrodzenia pracownika z okresu poprzedzającego rozwiązanie umowy. Tak więc należy uznać, że zarówno wtedy, gdy pracownik dokładnie oznaczył w pozwie lub w piśmie procesowym wartość dochodzonego świadczenia (odszkodowania), jak i wówczas gdy jedynie podał, że żąda przewidzianego ustawowo odszkodowania z tytułu rozwiązania z nim przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, pozew lub pismo procesowe spełnia warunek wezwania dłużnika do wykonania zobowiązania.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem uwagi Sądu Najwyższego. Mianowicie w orzeczeniu z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie I PK 88/02 Sąd Najwyższy przyjął, że co do zasady rolę wezwania do wykonania świadczenia spełnia doręczony dłużnikowi odpis pozwu, zawierający - zgodnie z art. 187 § 1 k.p.c. - dokładnie określone żądanie, a w sprawach o prawa majątkowe - dochodzoną kwotę pieniężną. Taką samą rolę spełnia pismo procesowe określające żądanie powoda, jeżeli czyni to w sposób wymagany art. 187 § 1 k.p.c. Inaczej jednak należy traktować obowiązek pracownika dotyczący oznaczenia wysokości dochodzonego roszczenia, jeżeli - z woli ustawodawcy - roszczeniem tym jest odszkodowanie zryczałtowane. W takiej bowiem sytuacji zgłoszenie przez pracownika w pozwie lub w piśmie procesowym żądania odszkodowania przewidzianego w art. 56 § 1 w związku z art. 58 § 1 k.p., bez wymienienia kwoty odszkodowania, spełnia warunek wezwania dłużnika do wykonania świadczenia. Wysokość odszkodowania zależy bowiem od określonych ustawowo kryteriów obiektywnych, takich jak długość okresu wypowiedzenia oraz wysokość wynagrodzenia pracownika (obliczonego według zasad obowiązujących przy ustalaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy). W konsekwencji więc wiadomo, czego może żądać pracownik i do czego jest obowiązany pracodawca, gdy pracownik zgłasza roszczenie o odszkodowanie z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia. Co więcej, skoro mimo alternatywnego charakteru roszczeń przysługujących pracownikowi z art. 56 § 1 k.p. sąd pracy może uwzględnić inne roszczenie niż wybrane przez pracownika i zasądzić odszkodowanie zamiast przywrócenia do pracy (art. 45 § 2 w związku z art. 56 § 2 k.p. oraz art. 4771 § 2 k.p.c.), a zwłaszcza wtedy, gdy pracodawca o to wnosi, to również w takiej sytuacji należy przyjąć, że w pozwie mieści się wezwanie do zapłaty odszkodowania na wypadek, gdyby sąd pracy nie uwzględnił roszczenia o przywrócenie do pracy.

Zagadnienie płatności odsetek wiąże się z terminem spełnienia świadczenia pieniężnego. Przepis art. 481 § 1 k.c. stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Oznacza to, że odsetki należą się wierzycielowi za opóźnienie płatności świadczenia pieniężnego, po to zaś, by mówić o opóźnieniu, konieczne jest ustalenie terminu spełnienia świadczenia, czyli terminu płatności określonej sumy pieniężnej, jeżeli zobowiązanie jest zobowiązaniem pieniężnym.

W myśl art. 455 k.c., jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione po wezwaniu dłużnika do jego wykonania. Z przytoczonego przepisu wynika więc, że termin wykonania zobowiązania może być nieokreślony (zobowiązanie bezterminowe) lub określony ściśle, np. datą lub zdarzeniem, które ma nastąpić w przyszłości (zobowiązanie terminowe). W tym wypadku źródłem ustalonego terminu jest ustawa lub umowa stron; ponadto termin spełnienia świadczenia może wynikać z właściwości rzeczy. Natomiast w wypadku zobowiązania bezterminowego datę spełnienia świadczenia określa wezwanie wierzyciela. Z art. 455 k.c. in fine wyraźnie bowiem wynika, że dłużnik jest obowiązany spełnić świadczenie niezwłocznie po wezwaniu wierzyciela do jego wykonania. Z tą też chwilą zobowiązanie dotychczas bezterminowe przekształca się w zobowiązanie terminowe, a na dłużniku spoczywa obowiązek niezwłocznego spełnienia świadczenia. Niezwłoczne spełnienie świadczenia polega na spełnieniu go bez nieuzasadnionej zwłoki, o tym zaś rozstrzygają okoliczności konkretnego wypadku, oceniane zgodnie z regułami zawartymi w art. 354 k.c., ustalającymi sposób wykonania zobowiązania uwzględniający treść zobowiązania, jego cel społeczno-gospodarczy oraz zasady współżycia społecznego, a także ustalone zwyczaje.

Kontynuując rozważania Sąd Najwyższy wskazał, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego i w piśmiennictwie przyjmuje się, że wezwanie wierzyciela jest jednostronnym oświadczeniem woli o charakterze prawnokształtującym, skierowanym do dłużnika, w którym wierzyciel wzywa go do spełnienia świadczenia. Przepis art. 455 kc nie określa jednak ani formy, ani postaci tego wezwania. W związku z tym należy uznać, że może być ono dokonane w dowolny sposób, byleby tylko wynikała z niego wola wierzyciela otrzymania od dłużnika należnego świadczenia. Z tego względu rolę wezwania do wykonania zobowiązania w rozumieniu wskazanego przepisu spełnia wezwanie do zapłaty zawarte np. w fakturze (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 1992 r., III CZP 56/92, OSNCP 1992 nr 12, poz. 219), a także doręczenie pozwanemu odpisu pozwu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1980 r., II CR 131/80, OSNCP 1980 nr 11, poz. 223). W chwili takiego doręczenia powstaje również obowiązek spełnienia świadczenia, zaś opóźnienie w jego wykonaniu uzasadnia według art. 481 § 1 k.c. zapłatę odsetek.

Konkludując należy stwierdzić, że Organ dopuścił się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zakresem pojęcia "odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT nie są objęte odsetki od odszkodowania, o którym mowa w art. 56 § 1 Kodeksu pracy za okres od daty ich wymagalności przypadającej w dniu doręczenia odpisu pozwu do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu zasądzającego te odsetki i stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowany na ogólnych zasadach według skali podatkowej. Tym samym organ niezasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, że opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia, jakim jest odszkodowanie za niezgodne z prawem lub nieuzasadnione wypowiedzenie, rozwiązanie lub stwierdzenie wygaśnięcia stosunku pracy, o których mowa w przepisach Kodeksu pracy, następuje w dniu następującym po wezwaniu pracodawcy do wypłaty tego świadczenia, zaś za jedną ze skutecznych form takiego wezwania uważa się doręczenie pozwanemu pracodawcy odpisu pozwu o zapłatę takiego odszkodowania.

Organ ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną dotyczącą wykładni art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

Sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej: "uCovid-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków akcentując ograniczenie pozostającego do dyspozycji tut. Sądu odpowiedniego zaplecza technicznego umożliwiającego przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".