Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2141/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c)
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1919/18 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.81.2018.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1919/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości.

Kwestionowanemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż w niniejszej sprawie zamiarem racjonalnego ustawodawcy było takie rozumienie hipotezy zaskarżanej normy prawnej, zgodnie z którą przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) obejmuje gwarancje udzielone dla każdego celu, a jedynie poręczenia ograniczone są do celu związanego ze spłatą kredytów i pożyczek, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego unormowania nakazuje przyjąć, iż ww. przepis swoją hipotezą obejmuje jedynie gwarancje spłaty kredytów i pożyczek jak również poręczenia spłaty kredytów i pożyczek, i tym samym wymóg ustawodawcy dookreślający przedmiotowe granice normy prawnej w postaci wyrażenia "spłaty kredytów i pożyczek" dotyczy zarówno gwarancji jak i poręczeń, co w konsekwencji skutkowało wydaniem orzeczenia uchylającego zaskarżaną interpretację, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu nie naruszało prawa,

II. przepisów prawa procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez błędne uznanie, iż organ interpretacyjny w sposób nieprawidłowy określił sentencje swojego rozstrzygnięcia poprzez uznanie stanowiska Wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe, w sytuacji, gdy powyższe nie może stanowić uchybienia organu interpretacyjnego z racji na sposób skonstruowania wniosku, w którym nie wyodrębniono odrębnie gwarancji spłaty kredytów i pożyczek, a jedynie wskazano, iż oprócz ww. gwarancji Skarżąca posiada w swojej ofercie inne gwarancje, które następnie szczegółowo wymienia i tym samym organ interpretacyjny odnosił swoje rozstrzygnięcie do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które biorąc pod uwagę zadane pytanie w ocenie organu dotyczyły tych szczegółowo wymienionych rodzajów gwarancji, zaś w uzasadnieniu organ wskazał, jakie straty powstałe w związku z gwarancjami (tj. spłaty kredytów i pożyczek) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, co wbrew stanowisku Sądu a quo odpowiada treści normy z art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik Skarżącej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie wydającym wyrok w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1933/16 jak i z dnia 8 grudnia 2017 r., II FSK 2667/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). W związku z powyższym uzasadnienie wyroku stanowi w dużej części powtórzenie argumentacji przedstawionej w powołanych orzeczeniach.

Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., który uprawnia bank do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z tytułu strat poniesionych przez bank, obejmuje straty z tytułu wszelkich udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez bank wszystkich rodzajów gwarancji, czy też wyłącznie straty poniesione z tytułu udzielenia gwarancji spłaty kredytów i pożyczek.

Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej wskazał, że dokonując prawidłowej wykładni normy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. należy mieć na względzie, że przepis ten swoją hipotezą obejmuje gwarancje spłaty kredytów i pożyczek, jak również poręczenia spłaty kredytów i pożyczek.

Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie podkreśla, iż kluczowym dla dokonania właściwej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. jest ustalenie, czy zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się wyłącznie do udzielonych przez bank poręczeń, czy też dotyczy on również udzielonych przez bank gwarancji. Jednocześnie dostrzega szereg argumentów przemawiających za tym, że zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się wyłącznie do udzielonych przez bank poręczeń.

Dokonując wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. konieczne jest zwrócenie uwagi, że konstrukcja analizowanego przepisu opiera się na alternatywie rozłącznej (wykluczającej). W ocenie Sądu jest to o tyle istotne w przedmiotowej sprawie, że zastosowanie spójnika zdaniowego "albo" pomiędzy zwrotami "gwarancji" oraz "poręczeń spłaty kredytów i pożyczek" ma wpływ na ustalenie, czy wyrażenie "spłaty kredytów i pożyczek" dotyczy zarówno gwarancji, jak i poręczeń.

Za przyjęciem stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji przemawia stanowisko prezentowane zarówno w orzecznictwie, jak i zasadach logiki prawniczej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., I OSK 137/13 (CBOSA), spójnik "albo" stanowi alternatywę rozłączną i część zdania zawarta bezpośrednio po wyrażeniu "albo" powinna być odczytywana jako całość i nie odnosi się do zapisów zawartych przed spójnikiem "albo".

Spójnik "albo" jest w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający tzw. alternatywę rozłączną, toteż użyte w omawianym przepisie, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika wyrazy "spłaty kredytów i pożyczek" odnoszą się tylko do rzeczownika "poręczeń" - jako także zamieszonego po tym spójniku, a nie do wyrazu "gwarancji".

Podzielić należy pogląd prezentowany w cytowanych wyrokach, że zastosowanie w analizowanym przepisie spójnika "albo" ma znaczenie z uwagi na fakt, że jego redakcja w sposób istotny różnicuje go od treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że posłużenie się przez ustawodawcę nawiasem przy redakcji art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p. tj. zwrotem: "gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek" zamiast spójnikiem "albo", jak to ma miejsce w analizowanym przepisie, skutkuje wyłącznie zmianą charakteru spójnika zdaniotwórczego i nie zmienia relacji, jaka zachodzi pomiędzy przydawką dopełniaczową, a rzeczownikami: "gwarancji" i "poręczeń". Różnice w redakcji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) i 16 ust. 1 pkt 26 lit c) u.p.d.o.p. wpływają również na różnice w rozkładzie logicznym powyższych przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć gwarancja i poręczenie realizują podobny cel, jakim jest zabezpieczenie wierzytelności, z cywilistycznego punktu widzenia stanowią zupełnie inne stosunki prawne, które nie mogą być zrównywane na gruncie prawa podatkowego. Już samo wymienienie gwarancji bankowych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.) w katalogu czynności bankowych sensu stricto, które mogą być świadczone wyłącznie przez banki, zaś poręczeń w ust. 2 tego samego artykułu, w którym wymienione są czynności bankowe sensu largo, implikuje odmienność tych instytucji.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie [R. Sikorski (red.), Prawo Bankowe. Komentarz, wyd. 1, Warszawa 2015] gwarancję bankową można uznać za rodzaj umowy nazwanej uregulowanej w ustawie - Prawo bankowe. Przemawia za tym szczegółowa regulacja tego stosunku prawnego zawarta w ustawie, jak również jednostronnie profesjonalny charakter tej umowy. I tak, zgodnie z definicją w art. 81 u.Pr.b. przez gwarancję bankową należy rozumieć jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Innymi słowy instytucja gwarancji bankowej funkcjonuje w oparciu o zobowiązanie się banku do świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta w określonych przez zleceniodawcę w treści gwarancji warunkach.

Natomiast art. 876 § 1 k.c. jako umowę poręczenia definiuje zobowiązanie się poręczyciela względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W braku przeciwnego zastrzeżenia poręczenie ma charakter akcesoryjny, a nie subsydiarny, co oznacza, że poręczyciel odpowiada jak współdłużnik solidarny (art. 881 k.c.), a zatem jego dług staje się wymagalny z chwilą, gdy dłużnik główny opóźni się ze spełnieniem swego świadczenia. Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów, wygasa również zobowiązanie poręczyciela.

Zasadniczą różnicą pomiędzy gwarancją bankową a poręczeniem jest nieakcesoryjny charakter gwarancji wobec stosunku podstawowego. Powyższe znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów SN z dnia 30 września 1996 r., III CZP 85/96, OSNC 1996, nr 12, poz. 153 z glosami aprobującymi M. Bączyka (Pr. Bankowe 1997 , nr 1, s. 87; B. Lewaszkiewicz – Petrykowskiej, OSP 1997, nr 7-8, poz. 139), a także w piśmiennictwie (zob. W. Popiołek, Skarb państwa jako poręczyciel dłużnika, wobec którego przyjęto układ w postępowaniu układowym, Rejent 1997, nr 12, poz. 341; E. Rott-Pietrzyk, Zobowiązanie del credere w umowie agencyjnej, Rejent 1998 , nr 11, s. 90, S. Rudnicki, O umowie gwarancyjnej, PPH 1993, nr 9, s. -3). Podkreśla się poza tym, że właściwym kryterium odróżniającym poręczenie od gwarancji jest samodzielność odpowiedzialności gwaranta, przez którą należy rozumieć oderwanie jej od innego stosunku prawnego - tak, że dług gwaranta ma charakter długu samoistnego i głównego. Natomiast poręczenie nie istnieje bez długu głównego, a doznaje w nim konkretyzacji i ustaje wraz z wygaśnięciem długu głównego. Oznacza to, że gwarant nie może podnosić zarzutów ze stosunku podstawowego, w przeciwieństwie do poręczyciela (art. 883 k.c.). Można więc powiedzieć, że poręczenie spłaty kredytu jest dla banku silniejszym zabezpieczeniem niż gwarancja.

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, logicznym jest, że intencją racjonalnego ustawodawcy - z uwagi na odmienny charakter instytucji gwarancji bankowej oraz poręczenia - było wskazanie poprzez zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. - stosunku podstawowego, którego poręczenie, jako umowa akcesoryjna ma dotyczyć oraz pozostawienie bez takiego wskazania w przypadku gwarancji.

Wykładnia językowa art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznych wniosków i nie ma potrzeby odwoływania się do innych metod wykładni, czy też zasady in dubio pro tributario. Zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" – użyty w treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. e) u.p.d.o.p. - odnosi się tylko do wyrazu "poręczeń" (...), a nie do wyrazu "gwarancji".

W konsekwencji gwarancje, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., mogą być udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega nowelizację art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2019 r. Wbrew stanowisku organu, tut. Sąd uznaje, iż zmiana ta miała charakter normatywny (a nie precyzujący lub rozstrzygający wątpliwości interpretacyjne). Zatem, zarówno organ podatkowy udzielający interpretacji indywidualnej, ani Sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli tego aktu na gruncie obowiązującego do końca 2018 roku jego brzmienia nie miały obowiązku dokonywać jego wykładni w kontekście zmian, które nastąpiły 1 stycznia 2019 roku. Należy również podnieść, że argument zawarty w skardze kasacyjnej, odnoszący się do treści uzasadnienia rządowego projektu zmian w następstwie, którego doszło do uchwalenia ustawy nowelizującej jest nietrafny. Wbrew zawartym w uzasadnieniu rządowego projektu stwierdzeniom, z powodów wyżej wskazanych, zmiana art. 16 ust. 1 pkt. 25 lit. c) u.p.d.o.p miała charakter normotwórczy, a nie jedynie precyzujący

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.