Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1115/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...] , po rozpoznaniu skargi M. S. , utrzymał w mocy dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. o stosownych numerach [...] oraz [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2007 r. do grudnia 2007 r. i za okres od marca 2008 r. do grudnia 2008 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego organ wyjaśnił, że w oparciu o dowody zgromadzone w trakcie postępowań kontrolnych wszczętych na żądanie Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. w K. , (w związku z prowadzonym przez Prokuraturę postępowaniem przygotowawczym o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe), organ kontroli skarbowej stwierdził, że M. S. zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny za okres od września do grudnia 2007 r. oraz za okres od marca do grudnia 2008 r., poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez M. K. właściciela "A" w M. na łączną kwotę podatku: 867.770,00 zł, w zakresie wykonania robót ziemnych, rozbiórkowych i odtworzeniowych wraz z odwozem nadmiarów ziemnych i utylizacją, związanych z budowami sieci gazowych.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że przedmiotowe faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., zwaną dalej ustawą VAT), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego, z uwagi na to, że czynności wykazane w tych fakturach nie zostały dokonane przez ich wystawcę.

W konsekwencji, decyzjami z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. S. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W odwołaniu od tych decyzji strona działając przez pełnomocnika wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

2. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT,

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Pełnomocnik zaskarżył również postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., odmawiające uwzględnienia wniosku strony zawartego w pkt 10 pisma z [...] r., o zwrócenie się do "B" Sp. z o.o. o przedłożenie do akt postępowania kosztorysów ofertowych złożonych przez "C" w postępowaniach przetargowych, dotyczących wskazanych we wniosku budów, których brakowało w dotychczas zebranym materiale dowodowym - stwierdzając, że postanowienie to narusza zasady prowadzenia postępowania dowodowego wynikające z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik wskazał, iż brak jest podstaw do uznania, iż prace zlecone firmie "A" zostały wykonane przez jakikolwiek inny podmiot, bądź we własnym zakresie przez skarżącego. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie został oceniony w sposób naruszający podstawowe zasady obowiązujące przy ocenie dowodów. Spośród przeprowadzonych dowodów wykorzystano jedynie te, które w jakiś sposób mogły stanowić podstawę do potwierdzenia tezy o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych strony, a pominięto wszystkie inne dowody, np. fakt zapłaty należności za świadczone usługi M. K. .

Odwołująca podniosła, że nawet jeżeli materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy, to żadnych wątpliwości w tym zakresie nie można tłumaczyć na niekorzyść strony, co wynika z wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności oraz wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych.

Powyższe stanowi o rażącym naruszeniu postanowień art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto rażącym naruszeniu postanowień art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Następnie strona stwierdziła, że nie ma także żadnych podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT i zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez "A" , które to prawo przysługuje jej na podstawie art. 86 tej ustawy. Powołała przy tym orzecznictwo krajowe, zgodnie z którym podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów podatkowych. W tej sytuacji, kwestia świadomości podatnika ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

M. S. nie miała wiedzy o jakichkolwiek okolicznościach, które mogłyby stanowić podstawę wątpliwości co do rzetelności firmy "A" i samego M. K. .

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ustalił, że M. S. wiedziała lub powinna była wiedzieć o powyższym. Jednocześnie nie wykazał, że strona nie przedsięwzięła stosownych działań w celu upewnienia się, iż dokonywane transakcje nie są związane z nierzetelnościami w zakresie rozliczeń podatkowych. Niezależnie od powyższego - z ostrożności procesowej - pełnomocnik wskazał, że wśród faktur zakwestionowanych w zaskarżonych decyzjach, znalazły się również faktury, które nie zostały zakwestionowane w decyzjach wydanych przez organ kontroli skarbowej dla M. K. . Takie działanie organu podatkowego stanowi rażące naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto odwołująca - także z ostrożności procesowej - podniosła, że zaskarżone decyzje dotyczą zobowiązań podatkowych, dla których termin przedawnienia:

- za okres od września do listopada 2007 r. - upływał z dniem 31 grudnia 2012 r.,

- za okres: grudzień 2007 r., marzec-listopad 2008 r. - upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.,

- za grudzień 2008 r. - upływał z dniem 31 grudnia 2014 r.

W postanowieniu Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów M. S. , jednoznacznie wskazano, że zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego dotyczy rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w związku z 48 wymienionymi w tym postanowieniu fakturami wystawionymi przez M. K. na rzecz "C" .

Skoro wszczęte wobec M. S. postępowanie karne nie dotyczyło wszystkich faktur zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej, to wobec faktur, których nie wymieniono w ww. postanowieniu o przedstawieniu zarzutów - zobowiązanie podatkowe z nich wynikające uległo przedawnieniu. Nie ma tu żadnego znaczenia okoliczność, że postępowanie karne dotyczyło innych faktur wystawionych w tych samych okresach rozliczeniowych, co faktury wskazane w odwołaniach (faktury wymieniono na str. 81 odwołań). Każda z wystawionych faktur dokumentowała konkretną kwotę podatku (naliczonego) z tytułu konkretnej czynności, a zatem zobowiązanie podatkowe z nich wynikające, musi być traktowane odrębnie.

Kolejnymi pismami składanymi w trakcie postępowania odwoławczego strona uzupełniła treść uzasadnień ww. odwołań w kwestii zleceń udzielanych firmie "A" i ich zakresu, podając, że całość nawierzchni była odtwarzana przez pracowników "C" na tych budowach, na których nie korzystano z podwykonawstwa firmy "A" . Pracownicy "C" wykonywali także prace na pozostałych budowach, lecz w takim zakresie, w jakim nie było to zlecane firmie "A" .

W świetle powyższego, zeznań niektórych świadków, którzy twierdzili, że wykonywali różnego rodzaju prace związane z odtworzeniem nawierzchni, w żadnym wypadku nie można utożsamiać z potwierdzeniem tezy, iż całość prac tego rodzaju, na każdej budowie, była wykonana przez pracowników "C" i nie korzystano w tym zakresie z podwykonawstwa.

Pełnomocnik podniósł, że w aktach postępowania znajdują się raporty o środkach trwałych użytkowanych przez firmę "A" , które potwierdzają, że firma ta posiadała przynajmniej część urządzeń i narzędzi umożliwiających wykonanie zleconych jej robót. Ponadto ww. firma była wpisana do rejestru wykonawców uprawnionych do wykonywania sieci gazowych, prowadzonego przez "B" Sp. z o.o. Oddział w Z. . Z uwagi na to, że strona dysponuje jedynie fragmentami wydruków z powyższych rejestrów, pełnomocnik wniósł o zwrócenie się do "D" Sp. z o.o.o. przedłożenie do akt niniejszego postępowania wydruków z rejestru za lata 2007-2008 lub też o pisemne potwierdzenie, że firma "A" widniała we wskazanym rejestrze i w jakim okresie. Zdaniem skarżącego jest to dodatkowa okoliczność potwierdzająca tezę, że ww. firma funkcjonowała na rynku jako wiarygodny podmiot.

Strona wniosła też o:

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu robót budowlanych, w tym robót gazowych, na okoliczność obliczenia ilości nadmiarów ziemi (gruntu) jakie przypadają na samą tylko objętość rur gazowych, łącznie z rurami osłonowymi, ułożonych w wykopach na poszczególnych budowach zrealizowanych przez "C" w okresie objętym niniejszym postępowaniem, a także na okoliczność ilości piasku potrzebnego do wykonania podsypki i obsypki piaskowej rur gazowych na tych budowach;

- dopuszczenie dowodu z przesłuchania M. S. na okoliczność sporządzania kosztorysów ofertowych i wskazanych w nich zakresów i ilości prac; wykorzystywania przy budowach realizowanych przez "C" rur PE typu TS (tj. rur PE dwuwarstwowych), wykonywania prac dodatkowych na przedmiotowych budowach wg zleceń udzielonych firmie "A" ;

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zaproszeń do udziału w postępowaniach przetargowych oraz innych postępowaniach, dotyczących przedmiotowych budów, a także z dokumentów potwierdzających wybór "C" jako oferenta, który zaoferował najniższą cenę (dokumenty załączono do pism) - na okoliczność, że zlecenia dotyczące kwestionowanych budów zostały pozyskane przez "C" w wyniku przetargów publicznych lub postępowań prowadzonych w innym trybie, w których jedynym kryterium wyboru oferty była najniższa cena oraz na okoliczność, że "C" zaoferowała w tych postępowaniach najniższą cenę, a więc, że cena z kosztorysów ofertowych firmy "C" była najniższa spośród innych cen oferowanych w postępowaniach przetargowych, a tym samym dane zawarte w kosztorysach ofertowych są rzetelne i prawidłowe;

- wystąpienie do inwestora ("B" Sp. z o.o.) o przedstawienie informacji, jakie było kryterium oceny ofert składanych w powyższych przetargach oraz pozostałych postępowaniach prowadzonych w innym trybie niż przetargowy. Czy cena zaoferowana przez "C" była ceną najniższą i czy kosztorysy ofertowe złożone w przetargach odpowiadały kosztorysom inwestorskim przygotowanym przez inwestora; o przedłożenie wszystkich dzienników budowy dotyczących zadań inwestycyjnych;

- dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu kosztorysowania robót budowlanych, w tym robót gazowych, na okoliczność rzetelności i prawidłowości kosztorysów ofertowych sporządzonych przez "C" dla wszystkich budów będących przedmiotem niniejszego postępowania, w tym na okoliczność prawidłowości zawartych w nich danych, dotyczących ilości nadmiarów do wywiezienia i składowania oraz ilości materiałów, w tym piasku i kruszywa;

- dołączenie do akt jako dowodu w sprawie - dokumentów załączonych przez pełnomocnika, tj.: pisma kierowanego do "E" Sp. z o.o. w Z. z dnia 05.11.2007 r.; pisma Urzędu Miasta K. z dnia [...] r.; zlecenia z dnia [...] r.; faktur zbiorczych "F" s.c. wraz z kartami przekazania odpadów; protokołu odbioru robót z dnia 11.09.2007 r.; 16 fotografii z budów realizowanych w K. przy ul. [...] ;

- zwrócenie się do M. K. o przedłożenie do akt niniejszego postępowania oryginałów dokumentów lub poświadczonych za zgodność kopii tych dokumentów w postaci referencji udzielonej jego firmie (do pisma pełnomocnika z dnia [...] r. załączono kopie tych dokumentów);

- dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka B. Z. , na okoliczność jakich budów oraz jakiego okresu dotyczą załączone ww. fotografie, a także na okoliczność osób i miejsc na nich uwidocznionych.

Strona załączyła dokumenty dotyczące zaproszeń do udziału w postępowaniach przetargowych oraz innych postępowaniach, związanych z budowami będącymi przedmiotem postępowania, a także dokumenty potwierdzające wybór "C" jako oferenta, który zaoferował najniższą cenę, wnosząc o dopuszczenie tych dokumentów jako dowodów w niniejszym postępowaniu.

W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik podniósł, że "A" świadczył różnego rodzaju usługi budowlane także na rzecz "G" S.A. w K. . Zwrócił uwagę, że w tym zakresie zostały przeprowadzone przez organ I instancji czynności sprawdzające w ww. Spółce. Ponadto w decyzjach wydanych dla "A" w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007- 2008 nie kwestionowano faktu wykonania tych robót na rzecz "G" S.A., wręcz stwierdzono, że usługi wykazane na przedmiotowych fakturach zostały przez "A" zakupione od innych podmiotów, bądź też wykonane przez tą firmę we własnym zakresie. Z treści ww. decyzji wynika dodatkowo, że firma "A" świadczyła usługi w zakresie robót drogowych i podobnych, również na rzecz innych podmiotów. W odniesieniu do tych usług, organ kontroli skarbowej uznał, że usługi zostały wykonane przez "A" we własnym zakresie. Jeżeli więc firma "A" miała możliwość samodzielnie lub z pomocą innych podmiotów wykonać dla "G" S.A. usługi o łącznej wartości ponad 8 min zł, a także usługi na rzecz innych podmiotów, to nie ma uzasadnienia twierdzenie, że nie była w stanie wykonać usług kwestionowanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "C" M. S. . Do ww. pisma załączono kserokopię protokołu czynności sprawdzających z dnia 4 października 2011 r., przeprowadzonych wobec "G" S.A.

Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dotyczących firmy "A" , które jak określił "zalegają w archiwum "C" ", tj.: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie REGON, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku VAT i podatku akcyzowego, decyzje W. o otrzymaniu przez M. K. uprawnień budowlanych bez ograniczeń do kierowania budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenie o członkostwie M. K. w Śląskiej Izbie Okręgowej Inżynierów Budownictwa - na okoliczność treści tych dokumentów i prowadzenia przez M. K. faktycznej działalności gospodarczej, jak również na okoliczność podejmowanych przez M. S. działań w celu weryfikacji wiarygodności i rzetelności ww. firmy. Strona wyjaśniła, że powyższe dokumenty zostały ujawnione dopiero teraz w trakcie poszukiwań dokumentacji w archiwum "C" . W piśmie tym, zawarto również wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania B.J.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odniósł się do zarzutu przedawnienia, wskazując, iż jest on bezzasadny, gdyż prokurator Prokuratury Rejonowej K. w K. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. Akt [...] przedstawił M. S. zarzut m.in. o to, że w okresie od 31 sierpnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w złożonych deklaracjach VAT-7 podała nieprawdę, co do okoliczności związanych z zakupem towarów i usług pochodzących z "A" mgr inż. M. K. z siedzibą w M. , przez co naraziła podatek VAT na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i 6 § 2 k.k.s. Treść ww. postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu 30 listopada 2012 r. Następnie [...] r. prokurator sporządził akt oskarżenia m.in. przeciwko M. S. .

Zdaniem organu podatnikowi postawiono zarzut narażenia budżetu państwa na uszczuplenie podatku VAT w związku z nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 za miesiące: wrzesień-grudzień 2007 r. oraz marzec-grudzień 2008 r., czyli za okresy rozliczeniowe, za które wydano zaskarżone decyzje. Zarzuty uszczuplenia podatku VAT zostały przedstawione M. S. przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, tj. w dniu 30 listopada 2012 r., zatem należy uznać, że zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres, został skutecznie zawieszony. Przedstawiona przez stronę okoliczność, że zarzuty prokuratora nie dotyczyły wszystkich faktur rozliczonych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za ww. okres, lecz tylko wybranych - w ilości 48 szt., nie zmienia faktu, że podatek z faktur, które nie zostały wymienione w ww. postanowieniu stanowi element rozliczenia deklaracji, na podstawie których powstały zobowiązania do zapłaty, będące przedmiotem zaskarżonych decyzji.

Następnie organ wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie od firmy: "A" . , z siedzibą w M. usług w zakresie wykonania robót ziemnych, rozbiórkowych i odtworzeniowych wraz z odwozem nadmiarów ziemnych i utylizacją, dotyczących budów sieci gazowych w następujących 35 miejscach:

Wykaz zakwestionowanych faktur przedstawiono w tabeli nr 4 decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 15 grudnia 2015 r. dotyczącej podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2007 r. - na str. 8-11 w ilości 21 szt., oraz za okresy rozliczeniowe 2008 r. - na str. 11-19 w ilości 45 szt.

Organ przywołał mi.in. treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, wskazując, iż jeśli faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między widniejącymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny.

Zdaniem organu z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że zakwestionowane faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, tj. "A" nie wykonał ww. usług na rzecz "C" M. S. , ani też nie podzlecił wykonania tych robót "H" , ten zaś nie podzlecił wykonania robót firmie "I" . Świadczą o tym następujące okoliczności:

1. Zeznania M. K. złożone: [...] r., w związku z postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi w firmie "H" oraz [...]r. w toku prowadzonego wobec M. K. postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku VAT za okres wrzesień- grudzień 2007 r. oraz styczeń-grudzień 2008 r. W decyzjach tych stwierdzono, że faktury otrzymane przez ww. od "H" nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności. Ponadto faktury wystawione przez "A" dla firmy "C" także uznano jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 108 ustawy VAT skorygowano u ww. podatek należny za okres od września 2007 r. do grudnia 2007 r. i od marca 2008 r. do grudnia 2008 r.

- zeznania 11 pracowników M. K. , szeroko przywołane na str. 17-18 zaskarżonej decyzji, którzy oświadczyli, że nie znają firmy "C" i nie pracowały na budowach wymienionych w treści faktur wystawionych przez "A" . Jedynie: D. Z. , P. N. , R. F. , P. O. , zeznali odpowiednio: "coś robiliśmy w R. ., ale nie pamiętam ulicy"',

odnośnie budowy w B. ul. [...] "tam uzupełnialiśmy dziury w asfalcie ", a w B. oś. W. : " układaliśmy tam kostkę brukową", "coś robiliśmy w R. , ale nie pamiętam ulicy, odnośnie budowy w C. ul. [...] "był serwis chodnika w C. , jeden łub dwa dni, ulicy nie pamiętam". Pracownicy, zaprzeczyli też zatrudnianiu ludzi na "czarno". P. R. dodatkowo wskazał, że na okres 2 dni, kiedy zepsuła się koparko-ładowarka wtedy K. załatwił koparko-ładowarkę z samochodem. Zdarzyło się to przez cały okres budowy przez 2 albo 3 dni. Mógł to być sprzęt od P. - tak mu się kojarzy. Wszystkie nadmiary ziemi, które powstały na budowie były przewożone w inne miejsce na terenie [...] , a następnie rozplanowane, dużo tej ziemi nie było (...). Pozostali pracownicy na zadane pytanie o znajomość firmy "H" z W. odpowiadali:

- P. W. "tak, kojarzę ją - świadczyli dla nas usługi - m.in. przywozili nam kruszywo na [...] . Chyba coś robili w projekcie części drogowej - nie pamiętam co - a my ją poprawialiśmy";

- E. P. : "nie kojarzę tej firmy (...) być może była to firma transportowa, która woziła kruszywo i piasek na budowę. Kojarzę to, ponieważ samochody ciężarowe miały rejestrację z B. . (...)

- D. Z. : "kojarzę tę firmę, chyba woziła kamień na budowę, który był podbudową pod płyty i drogi (...)

- P. W. : "coś mi się obiło o uszy. Ta firma była związana z projektem. (...) Nie wiem czy nie przywozili kruszywa na [...] . Nie znam tej firmy do dzisiaj. Nie spotkałem się nigdy z pracownikami tej firmy

Ponadto żaden z przesłuchiwanych pracowników "A" nie znał A. W. lub D.G. Pracownicy ci, nie znali również Spółki "I" i nie zetknęli się z ich pracownikami w trakcie wykonywania swojej pracy.

2. Ustalenia dotyczące działalności firmy "H" , z których wynika, że firma ta dokonywała w latach 2007-2008 odsprzedaży towarów i usług zakupionych w Spółce "I" , głównie dla "A" M. K. . W aktach sprawy znajdują się protokoły z czynności sprawdzających, do których załączono zestawienia przedmiotowych faktur zakupu/sprzedaży (k. 127-131 tom I 2008 r., k. 75-79 tom I 2007 r.). Z zestawień tych wynika, że:

- w 2007 r. - na 35 szt. faktur wystawionych z tytułu odsprzedaży towarów i usług zakupionych od "I" Sp. z o.o., firma "H" wystawiła 15 faktur dla "A" ;

- w 2008 r. - na 60 szt. faktur wystawionych z tytułu odsprzedaży towarów i usług zakupionych od "I" Sp. z o.o., firma "H" wystawiła 33 faktury dla "A" .

Z protokołów przesłuchań pracowników firmy "H" : A. K., L.B., G. C., R. a C., K. D., S. K., M. K., L. K., B.R., W. S. i R. T. wynika, że poza koparką typu "Ostrówek", firma "H" nie posiadała innego sprzętu budowlanego. Na podstawie zeznań ww. osób organ wnioskował, że ww. podmiot w kontrolowanym okresie prowadził działalność wyłącznie w zakresie usług transportowych. Ponadto z zeznań pracowników "H" wynika, że:

- nie znają firmy "C" i nie jeździli na budowy wymienione w treści faktur wystawionych przez "A" dla "C" M. S. . Jedynie L. B. i G. C. , zeznali, że coś dla niego wozili;

- nie znają podmiotu "I" Sp. z o.o., A. W., D. G.. Jedynie:

L. B., G. C. i A. K. znali nazwisko W., które przewijało się w firmie ."H" , nazwisko G. nic im nie mówiło;

W trakcie przesłuchania w Prokuraturze Rejonowej K. G.C. (w latach 2007-2008 był kierowcą, od 2009 r. zajmuje stanowisko koordynatora transportu) odczytano fragment zeznań M. P. (dyrektor ds. finansowych w firmie "H" ), na które ww. odniósł się następująco: "nie dawałem żadnych zleceń na rzecz firmy "I" ani "J" , z A. W. w ogóle nie rozmawiałem. (...) Wydaje mi się, że oprócz transportu firma "H" nie -wykonywała innych usług. (...) Nie widziałem aby firma "H" posiadała sprzęt budowlany typu koparka, walec, frezarka, żuraw, ładowarka";

tylko raz.";

- w ww. firmie pracowali: kierowcy, stróż, mechanik i 2 panie w biurze;

- "H" posiadała maksymalnie 7 samochodów ciężarowych.

W aktach sprawy znajdują się decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 września 2012 r. wydane dla T. P. "K" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: wrzesień-grudzień 2007 r. oraz za styczeń-grudzień 2008 r. Ww. decyzje organu kontroli skarbowej - w części dotyczącej określenia za miesiące: wrzesień-grudzień 2007 r. i styczeń- grudzień 2008 r. kwot różnic podatku, o których mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., którymi organ odwoławczy określił za ww. okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres - w innej wysokości, a odnośnie pozostałej części (dotyczącej określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) organ ten utrzymał w mocy ww. decyzje (k. 266-283 t. XI akt za 2007 r. i k. 160-178 t. XIV akt za 2008 r.).

W decyzjach tych wskazano, że faktury VAT wystawione przez "I" Sp. z o.o. dla "H" , nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

3. Ustalenia w zakresie działania firmy "I" Sp. z o.o.

Na zlecenie Prokuratury Rejonowej K. w firmie "I" Sp. z o.o. prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2007-2008 zakończone wydaniem dla tej Spółki decyzji z dnia 29 grudnia 2011 r. określających na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwoty podatku do zapłaty z faktur wystawionych w ww. okresie m.in. dla T. P. "K" W uzasadnieniu ww. decyzji podano: "W toku postępowania prowadzonego wobec "I" Sp. z o.o. (...) stwierdzono, że Spółka "I" :

- nie zatrudniała pracowników ogólnobudowlanych, operatorów sprzętu ciężkiego ani kierowców (zarówno legalnie, jak i na "czarno ");

- nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego typu samochody ciężarowe, koparki, walce, koparko-ładowarki ;

- prowadziła dokumentację finansowo-księgową w ten sposób, by wynikało z niej, że była pośrednikiem w dostawie usług dla swoich kontrahentów;

- podmioty, od których kupowała usługi faktycznie nie istniały lub nie prowadziły działalności gospodarczej, w dokumentacji brak innych dowodów potwierdzających faktyczny zakup usług odsprzedanych m.in. "H"." (k. 166-167 t. XIV/2008, k. 272-273 t. XI/2007).

W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania z [...] r. "A" W. . który w kwestii wystawiania przez "I" Sp. z o.o. fikcyjnych faktur zeznał, m.in., że jak był prezesem spółki "I" sp. z o.o. T. P. zaproponował mu współpracę w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur zakupowych. Odbywało się to raz w miesiącu około 20, 24 każdego miesiąca. W tym okresie jako "I" nie miał żadnego sprzętu ani nie zatrudniał pracowników oprócz pracowników biurowych. T. P. za pośrednictwem M. P. - dyrektora w jego firmie kontaktował się z nim odnośnie wystawiania faktur na firmę "H" . Dostawał zestawienia albo faxem albo odbierał osobiście w siedzibie "H" — które dołączył jako dowód do protokołu, na podstawie tych zestawień wystawiałem faktury sprzedaży. Były tam dane zarówno dotyczące treści faktury — zakresu robót i dostaw oraz były już wskazane kwoty, na jakie ma być wystawiona faktura. Były również wskazane ilości kursów oraz godzin pracy. Musiał tylko przepisać dane z zestawienia do faktury i ją podpisać. Całym rozliczaniem faktur zajmowała się M. P. . Otrzymywał od każdej faktury 3% od wartości brutto faktury od T. P. . Wszystkie dokumenty kasowe - KP i KW są fikcyjne, nie było żadnych rozliczeń gotówkowych. To też miało uwiarygodnić te fikcyjne transakcje. Faktury, które przedstawiono mu w zarzutach wystawiane na firmę T. P. "H" poświadczają nieprawdę co do wykonanych usług i dostarczonych towarów. Nie zatrudniał łudzi na czarno. Jeżeli chodzi o faktury zakupu VAT otrzymane przez firmę "I" to one miały jedynie uwiarygodnić pochodzenie towarów j usług odsprzedanych przez firmę "I" firmie "H" . Na pytanie: Czy zna kontrahentów spółki "H" , którzy brali od niego fikcyjne faktury? świadek potwierdził, że taką firmą była "A" .

Na okoliczność ewentualnych transakcji gospodarczych pomiędzy "I" Sp. z o.o. a "H" T. P. w postępowaniu przygotowawczym [...] prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w K. wypowiedzieli się ponadto pracownicy spółki "I" sp. z o.o. A. K. - prezes "I" Sp. z o.o. oraz M.K. - pracownik biurowy "I" Sp. z o.o., którzy potwierdzili zeznania "A" W. .

4. Zeznania 24 świadków pracowników M. S. okoliczność weryfikacji rzetelności transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A" dla "C" , oraz samej skarżącej M. S. szeroko przytoczone na str. 23-44 zaskarżonej decyzji;

5. Dowody pozyskane w trakcie czynności sprawdzających w firmie "M" , w trakcie których stwierdzono, że firma ta w okresie:

- od września 2007 r. do grudnia 2007 r. - wystawiła dla "C" M. S. 1 fakturę VAT z 28.12.2007 r., na wartość netto: 10.500,00 zł, VAT 3%: 315.0 zł, brutto: 10.815,00 zł z tytułu: "zagospodarowanie terenu zielonego",

- w 2008 r. - wystawiła dla "C" M. S. 3 faktury VAT z tytułu: "zagospodarowanie terenu zielonego z 10.05.2008 r., na wartość netto: 10.800,00 zł, VAT 7%: 756,00 zł, brutto: 11.556.0 zł; z 29.08.2008 r., na wartość netto: 4.020,00 zł, VAT 7%: 281,40 zł, brutto: 4.301,40 zł; z 27.10.2008 r., na wartość netto: 1.262,52 zł, VAT 7%: 88,38 zł, brutto: 1.350,90 zł .

Według oświadczenia C. G. , nie jest ona w stanie wskazać miejsc, w których wykonano ww. usługi. Usługi te polegały na pracach typowo rekultywacyjnych związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych - tj. przesadzanie krzewów, grabienie, uzupełnianie trawników, sadzenie nowych krzewów. Prace były zlecane telefonicznie lub bezpośrednio na budowach przez M. S. i były wykonywane na bieżąco, etapami, równolegle z budową gazociągu. Pani G. stwierdziła, że nazwisko M. K. nic jej nie mówi oraz nie spotkała się z nim na budowach w trakcie wykonywania prac dla "C" .

6. Analiza kart przekazania odpadów.

Z uwagi na to. że przedmiotem wystawionych przez "A" faktur jest m.in. usługa odwozu nadmiarów z placów budów realizowanych przez firmę "C" , organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. (k. 61-62, t. VII) wyznaczył stronie 7-dniowy termin do przedstawienia dowodów, w postaci kart przekazania odpadów, o których mowa w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 39, poz. 251 z późn. zm.), za okres objęty postępowaniem kontrolnym.

Pismem z dnia 4 lipca 2013 r. strona przedłożyła kserokopie 12 szt. kart przekazania odpadu o numerach: [...], [...] (k. 63-76, t. VII), na których w rubryce: "potwierdzam przekazanie odpadu" widnieje pieczątka firmowa "C" oraz podpis "[...] " lub w przypadku karty nr [...] podpis "[...]". Ww. dokumenty dotyczą wywozu odpadów: "gleba i ziemia, w tym kamienie, inne niż wymienione w 17 05 03" w okresie od 12.09.2007 r. do 22.12.2008 r. Podmiot potwierdzający przyjęcie odpadów to: firma "F" s.c. z R. .

Ponadto w aktach sprawy znajdują się - przekazane przez pełnomocnika za pismem z dnia [...] r. - karty przekazania odpadów z budowy w B. dotyczące 2006 r. oraz karta nr [...], zgodnie z którą firma "C" przekazała "A" odpady, tj.: "zmieszane odpady z betonu, gruzu pochodzące z budowy w B. " w dniach: 03,10,14,17.03.2007 r. Na karcie tej (k. 101, t. III), wskazano numery rejestracyjne pojazdów, m.in.:

- [...] - zgodnie z informacją CEPiK jest to samochód ciężarowy STAR - zarejestrowany na M. S. ,

- [...] - zgodnie z informację CEPiK jest to samochód osobowy SEICENTO FUN 899 - zarejestrowany na E. M. z T.,

- [...]- zgodnie z informacją CEPiK jest to ciągnik samochodowy SCANIA - zarejestrowany na A. G. z W. (k. 61-68, t. XVI).

Do pisma z dnia [...] r. pełnomocnik załączył zestawienie zakupionych przez "C" rur - w okresie od 1 września 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. (k. 199-204, t. XVI), z którego wynika, że firma M. S. przy realizacji prac gazociągowych nie tylko stosowała rury zwykłe i stalowe, ale także rury TS - umożliwiające układanie rurociągów bez podsypki i obsypki piaskowej (źródło informacji: (wydruk - k. 59-60 t. XVI) adres strony internetowej: http://instalacja.pl/oferta/l,5,41,61/wavin-ts-doq). Na podstawie tego zestawienia stwierdzono, że w okresie od września do grudnia 2007 r. firma "C" zakupiła - 6.034 m ww. rur, natomiast w 2008 r. - 2.686 m.

Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że "C" w kontrolowanym okresie nabyła usługi wykonania przewiertów i przepustów rurowych od "N" s.c. z G. oraz firmy "O" z D.. Usługi te dotyczyły budów w takich miejscowościach jak: K., K., B., R. i K.. Na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty stwierdzono, że w okresie od września do grudnia 2007 r. wykonano łącznie 825 m przewiertów, natomiast w 2008 r. - 98 m.

7. Analiza dokumentacji związanej z wybranymi budowami (tj. B. , K. ul. [...] , K. ul. C. , R. ul. [...] ), której ustalenia opisano na str. 51-53 decyzji w przedmiocie VAT za 2007 r. oraz na str. 63-65 decyzji dotyczącej VAT za 2008 r.

W sprawie budowy w B. stwierdzono, że "A" nie wykonał lam żadnej usługi (zgodnie z wystawioną fakturą nr [...] z dnia 21.12.2007 r.) w okresie od 6 grudnia 2007 r. do 19 grudnia 2007 r. , gdyż na podstawie protokołu odbioru końcowego - prace budowlane w ww. miejscu zakończono do dnia 21 czerwca 2007 r.

Odnośnie budowy w K. ul. [...] wskazano, że zgodnie z ostatnim zapisem w dzienniku budowy prace zostały zakończone z dniem 27 listopada 2007 r., zatem firma M. K. nie mogła wykonać żadnych usług w okresie od 10 grudnia 2007 r. do 18 grudnia 2007 r. Ponadto zwrócono uwagę, że skoro zgodnie z kosztorysem z budowy tej należało wywieźć 2.142,09 t nadmiarów, natomiast od września 2007 r. do listopada 2007 r. "C" nie wywiózł ani jednej tony nadmiarów z ww. budowy, podobnie jak "A" , to należy stwierdzić, że nadmiary z tej budowy zostały w całości wykorzystane przez firmę M. S. .

W zakresie budowy w K. ul. [...] ustalono, że "C" podpisał z "A" umowę z dnia 3 września 2007 r. (umowa i zlecenie w aktach sprawy - k. 73-76, t. IV), w której określono zakres robót w K., tj. wykonanie frezowania i ułożenie nawierzchni asfaltowej. W pierwszym protokole odbioru końcowego wskazano, że prace wykonano w okresie od 05.09.2007 r. do 27.09.2007 r., natomiast w drugim protokole odbioru końcowego podano, że prace wykonano w okresie od 05.09.2007 r. do 29.10.2007 r. (k. 77-78, t. IV). W opisie budowy sieci gazowej w K. strona stwierdziła, że "A" wykonał m.in. frezowanie powierzchni dróg o powierzchni 3.720 m2, natomiast w kosztorysie ofertowym (k. 89-114, t. IV), nie wskazano konieczności wykorzystania frezarki, lecz piły do cięcia asfaltu. Ponadto w kosztorysie tym, podano ilość nawierzchni asfaltowej do rozebrania; 1.350 m2 i tyle samo do odtworzenia. Z kolei w kosztorysie inwestorskim (k. 223, t. XV) wskazano ilość nawierzchni asfaltowej do rozebrania: 1.353 m2 i tyle samo do odtworzenia oraz założono wykorzystanie piły do cięcia nawierzchni bitumicznych, a nie frezarki. Dodatkowo zgodnie z kosztorysem, z budowy w K. należało wywieźć 2.508 t nadmiarów, jednakże z wykazu budów (załączonego przez stronę do pisma z dnia 10.11.2015 r.) nie wynika aby "C" wywoził z budowy jakiekolwiek nadmiary. Z kolei "A" - według umowy z dnia 03.09.2007 r. - miał wykonać samo frezowanie i odtworzenie nawierzchni asfaltowej. W dzienniku budowy (k. 165-177, t. XV) wskazano, że rozpoczęcie prac nastąpiło w dniu 08.10.2007 r., a zakończenie: 14.11.2007 r.

W sprawie budowy w R. ul. [...] stwierdzono, że skoro w dzienniku budowy (k. 63-75, t. XXIII) widnieją zapisy: "data wpisu: 28.08.2008 r. - wytyczenie trasy gazociągu, data wpisu: 01.09.2008 r. - po przekazaniu trasy gazociągu i wytyczeniu geodezyjnym przystąpiono do robót ziemnych i montażowych", to "A" nie mógł w miesiącach: czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r. wykonać żadnych prac na ww. budowie.

8. M. S. posiadała m.in. samochody ciężarowe, koparki, koparko-ładowarki, piły do cięcia asfaltu, walec, ubijaki, płyty wibracyjne, wiertarki udarowe, młot udarowy, młot pneumatyczny, pompę wodną i pompę szlamową (wykaz użytkowanych samochodów ciężarowych oraz sprzętu i narzędzi - k. 34-36, t. I). Ww. samochody oraz sprzęt i narzędzia, zdaniem organu I instancji były wystarczające, aby firma "C" mogła sama wykonać prace, zlecone rzekomo "A" .

Oceniając opisany powyżej materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy "C" M. S. a "A" .

Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że "A" w okresie, kiedy miał wykonywać rzekome usługi na rzecz "C" , prowadził i nadzorował prace dotyczące realizacji dużej inwestycji na [...] u w S. dla "G" S.A. W decyzjach organu kontroli skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. wydanych dla M. K. wskazano, że w ramach realizacji ww. inwestycji zawarte zostały dwie umowy z 3.07.2007 r. oraz 13.05.2008 r. Dodatkowo na podstawie pisemnych zleceń od "G" S.A. M. K. realizował prace polegające na wykonaniu nawierzchni drogi wraz z ogrodzeniem, remontu drogi, wykonaniu nawierzchni składowiska wyrobów stalowych i placu manewrowego, w okresie od 14.11.2007 r. do 12.02.2008 r. oraz w okresach 12.02.2008 r. - 08.042008 r. i 12.02.2008 r. - 28.04.2008 r.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że "A" nie mógł wykonać usług zleconych przez "C" , gdyż w tym samym okresie jego pracownicy wykonywali roboty na [...] u. Powyższe potwierdzają wyjaśnienia pracowników "A" , którzy zgodnie zeznali, że nie znają firmy "C" i nie pracowali na budowach wymienionych w treści spornych faktur VAT. Osoby te pamiętają głównie pracę na [...] u, przytaczając sporo szczegółów związanych z tą budową. Oprócz tego, kojarzą drobne prace w S. i O., nadzory w Z. i G. ("A" nie wykonywał nadzoru dla "C" ) oraz na początku 2007 r. (przed budową na [...] u) prace brukarskie w T. . Jedynie trzy osoby (na 11 pracowników):, tj. D. Z. i R. F. wspomnieli, że coś robili w R. , ale nie pamiętali ulicy. natomiast P. N. (operator koparki, brukarz) stwierdził, że w B. na ul. [...] uzupełniali dziury w asfalcie, a w B. oś. W. układana była kostka brukowa. Biorąc jednak pod uwagę całokształt materiału dowodowego nie można uznać, że zeznania tych osób mogą przyczynić się do uznania, że usługi wykazane na fakturach dotyczących budów w B. oś W. i B. ul. P. : nr [...] z dnia 21.12.2007 r. na kwotę brutto: 70.760,0 zł oraz nr 33/2008 z dnia 31.05.2008 r. na kwotę brutto: 24.400,00 zł, obrazują rzeczywisty stan faktyczny, jaki został w nich wykazany.

Organ przywołał fragment zeznań M. K. z dnia [...] r., z których wynika, że czasami były to tak małe zlecenia z firmy skarżącej, że wysyłał tam samochód z kierowcą albo koparkę, nie odpowiedział jednak na pytanie, jacy pracownicy pracowali lub nadzorowali wykonanie usług dla "C" . Następnie do protokołu przesłuchania z [...] r. zeznał, że w latach 2007-2008 był zaangażowany w zadanie na [...] u i w większości prac wykonanych dla "C" posiłkował się podwykonawcami, w tym przypadku firmą "H" . Na pytanie, kto odwoził nadmiary powstałe na budowach "C" odpowiedział, że T. P. składował to u siebie, on zajmował się rekultywacją terenu i utylizacją odpadów, gdzieś to umieszczał, moja firma nie odwoziła odpadów. (...) "

W świetle powyższego, organ stwierdził, że nawet jeżeliby uznać, że drobne prace zostały wykonane przez ww. 3 pracowników M. K. dla "C" , to i tak nie zmienia to faktu, że zakres tych prac oraz ich ilość, jest niewspółmierna do zakresu oraz wartości prac, wykazanych na zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu, ta okoliczność nie podważa stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują czynności, które faktycznie zostały wykonane. Jest to tym bardziej uzasadnione, że pracownicy firmy "H" w ogóle nie kojarzyli firmy "C" , jak również miejsc budów, na które według ww. faktur, mieliby przywozić kruszywo, piasek czy też odwozić nadmiary. Ponadto firma ta prowadzi działalność w zakresie usług transportowych i nie zatrudnia osób, które mogłyby wykonywać usługi remontowo-budowlane. Nie posiada także sprzętu do wykonywania takich usług. Istotny jest również fakt, że pracownicy "H" kojarzyli jedynie budowę na [...] u w S. (i łączyli M. K. właśnie z tym miejscem), a także wykonywanie usług transportowych dla firmy "P" , co zdaniem organu dowodzi, że firma "H" T. P. nie wykonywała żadnych usług dla firmy "C" .

Powyższe potwierdza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, z którego wynika, że firma "K" całość prac zleconych jej przez M. K. , miała podzlecać do wykonania Spółce "I" Sp. z o.o. Z tym, że jak ustalono w toku postępowań kontrolnych, Spółka "I" wystawiała fikcyjne faktury VAT. Z tego też względu, wobec ww. podmiotów zostały wydane decyzje określające - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT - kwoty do zapłaty z tytułu wystawionych faktur ("I" — "H" - "A" - "C" M. S. ) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007-2008.

Wobec takiego stanu rzeczy, organ stwierdził, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez podmiot je wystawiający. Co więcej, nie zostały one również wykonane przez podwykonawców M. K. .

Zdaniem organu ustalenia poparte są także zeznaniami pracowników M. S. , którzy twierdzili, że nie znają firmy "H" T. P. , Spółki "I" i "A" W. oraz nie zetknęli się trakcie wykonywania swoich prac z pracownikami ww. podmiotów. Pamiętają natomiast firmę "M" . Osoby zatrudnione w firmie "C" jako pracownicy fizyczni (porządkowi) zeznawali wręcz, że sami wykonywali wszelkie prace odtworzeniowe wraz z układaniem kostek chodnikowych i asfaltowaniem. Piasek i kruszywo było przywożone na bieżąco, przez kierowców firmy "C" . Także nadmiary były wywożone na tymczasowe składowiska przez osoby zatrudnione w tej firmie. Tylko M. S. , J. S., B.J. i B. Z. bez wątpliwości zeznawali, że firma "A" M. K. przywoziła piasek, kruszywo oraz odwoziła nadmiary i wykonywała prace związane z doprowadzeniem terenu budowy do stanu pierwotnego. Z tym, że jak wynika z akt sprawy, J.S. "wpadał" na budowę na pół godziny i nie widział pracowników M. K. , a o pracach wykonanych rzekomo przez ww., dowiadywał się jedynie od I. B.. Podobnie B. J. o realizacji zleconego M. K. zadania, informowana była przez I. B. lub M. S. . Sama strona, jak i B. Z. nie widziały realizacji zleconych zadań i wykonywania tych prac przez pracowników, lub podwykonawców "A" M. K. . Zatem zeznania tych osób nie mogą w żaden sposób być dowodem potwierdzającym, że usługi wskazane na fakturach wystawionych przez "A" zostały wykonane zgodnie z przedkładanymi dokumentami.

Z kolei organy podatkowe nie mają obowiązku badania, kto w rzeczywistości wykonał przedmiotowe usługi, skoro powyższe i tak nie zmieni faktu, że nie zostały one wykonane przez podmiot występujący na fakturach jako ich wykonawca, jak również nie zostały one wykonane przez podwykonawcę wskazanego przez wystawcę tych faktur. Organ wskazał, że zarówno pracownikom firmy "A" , jak i pracownikom firmy "C" zadawano - w trakcie przesłuchań - pytania dotyczące zatrudniania osób "na czarno" i nikt nie potwierdził takiej tezy. Dodatkowo M. K. zeznał, że nigdy nie zatrudniał ludzi na "czarno" bez umowy, ani też firm, bo musiałyby wówczas zapłacić większy podatek, a to mu się nie opłacało.

W kwestii świadomości podatnika, organ wyjaśnił, że skoro strona twierdzi, że była przekonana, iż zlecone przez nią prace wykonała firma "A" i nie posiadała wiedzy, kto inny mógłby wykonywać usługi wykazane na spornych fakturach, to badanie kwestii tzw. "dobrej wiary" podatnika, sprowadza się do oceny, czy podatnik dołożył należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotem.

Organ przypomniał, że M. S. poznała M. K. za pośrednictwem I. B., który z kolei poznał p. K. w latach 2003-2004 na jednej z budów w B., gdzie obie firmy ("C" i "A" K. ) prowadziły prace gazowe, na równoległych ulicach. I. B. zaproponował M. K. współpracę, a M. S. wyraziła na nią zgodę. Według organu szczegóły tej współpracy uzgadniane były raczej nie na budowie, gdyż jak zeznała p. S. , często spotykała się po pracy z p. B. i razem omawiali ewentualne przetargi oraz ustalali jakie prace zostaną przydzielone firmie "A" . Istotny jest przy tym fakt, że I. B. nie był formalnie zatrudniony w firmie "C" , a jednak dla wszystkich pracowników oraz dla samej M. S. , pełnił funkcję kierownika koordynującego organizacją całej budowy. To od niego zależało, kto i w jakim miejscu na budowie będzie pracował. On również zgłaszał M. S. rzekome wykonanie prac przez M. K. oraz wydawał B. J. dyspozycje, aby przygotowała protokół odbioru prac. M. S. zeznała, że nie było potrzeby nadzorowania ww. prac, gdyż teren budowy został przekazany podwykonawcy, a praca została wykonana. Zatem, strona wbrew doświadczeniu życiowemu - jaki niewątpliwie posiada (z uwagi na długi okres działalności w tej branży) - ufała I. B. do tego stopnia, że nie sprawdzała jakimi siłami oraz z użyciem jakiego materiału i sprzętu, były wykonywane prace zlecone jej firmie przez "R" Sp. z o.o. ("E" Sp. z o.o.) z siedzibą w Z. oraz jej następcę prawnego - "B" Sp. z o.o. ("B" Sp. z o.o.) z siedzibą w Z. .

M. S. do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. zeznała, iż widziała jak przyjeżdżają na budowę samochody, ale nie były opisane, więc jak sama stwierdziła: "nie widziałam za dużo". W firmie "C" nie było zwyczaju prowadzenia ewidencji jaki pojazd przyjechał i z jakim materiałem, co w ocenie organu cechuje niedbałość o własne interesy, gdyż taka ewidencja mogłaby posłużyć jako dowód wykonania poszczególnych usług i weryfikacji podmiotów, które wjeżdżały na teren budowy "C" .

Dla strony najistotniejsze było wykonanie zadania. Nie interesowała się jednak tym, kto będzie realizował zlecane przez nią prace. Pomimo, że M. K. w okresie rzekomego wykonywania ww. zadań, posiadał zlecenia także od innych podmiotów i był zaangażowany przy wykonywaniu inwestycji na [...] u w S., nie zapytała go, czy zlecone prace będą wykonywane bezpośrednio przez jego firmę, czy też będzie korzystał z podwykonawców. Tym bardziej, że w ten sposób mogłaby sprawdzić jego podwykonawców i przekonać się, że firma "H" to firma typowo transportowa i nie wykonuje usług remontowych, natomiast Spółka "I" to podmiot nie posiadający żadnych maszyn i urządzeń, a w szczególności nie zatrudniający pracowników wykonujących takie usługi.

Czynnikiem wskazującym na niezachowanie należytej staranności w dokumentowaniu spornych transakcji, jest sposób określania w umowach (zawartych pomiędzy "A" a "C" M. S. ) przedmiotu zlecanych usług, który jest określony bardzo ogólnie. W szczególności, strony nie doprecyzowały, co obejmują swoim zakresem "roboty ziemne" a co "roboty nawierzchniowe". Żadna z umów nie wskazuje także, kto dokonuje zakupu materiałów niezbędnych do wykonania tych prac. Jest to istotne, gdyż braki te powodują niemożność weryfikacji zastosowanego wynagrodzenia za wykonane prace, a także niemożność stwierdzenia jakie prace miałyby zostać wykonane przez "A" i jego podwykonawcę, a jakie przez "C" .

Kolejną okolicznością świadczącą o niezachowaniu staranności w dokumentowaniu spornych transakcji jest brak wymagania sporządzania kart przekazania odpadów, w tym nadmiarów ziemi, które przecież miały być wywożone przez "A" .

Zatem, wobec stwierdzenia, że M. S. nie dochowała należytej staranności w transakcjach, której stroną miała być firma M. K. , nie można przypisać jej tzw. "dobrej wiary" w kontaktach z ww. podmiotem, a także w dokumentowaniu i nadzorze realizowanych zadań.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika, który podaje, że spornych prac nie mogła wykonać firma "C" z uwagi na bliskie terminy, małe ilości sprzętu, ludzi, a także duże ilości materiałów, gruzu i ziemi, które należało dostarczyć i wywieźć z realizowanych budów – organ wskazał, iż nie twierdzi, iż sporne prace w całości wykonała we własnym zakresie firma "C" . Niemniej jednak rzeczą organów podatkowych nie jest ustalanie, kto te prace wykonał. W konfrontacji z dowodami zebranymi przez organ kontroli skarbowej, trudno natomiast uznać, że "A" faktycznie wykonał te usługi, skoro oprócz zainteresowanej i 3 jej współpracowników, żaden z pozostałych pracowników "C" nie potwierdził, że prace na budowach wykonywała firma M. K. , czy "H" lub "I" Sp. z o.o. Argumentacja strony, że prace były wykonywane etapami i pracownicy "C" nie musieli widzieć innych podwykonawców, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż kojarzyli oni innych podwykonawców, a także C. G. , pomimo, że ww. miała wykonywać jedynie prace rekultywacyjne, po zakończeniu prac związanych z przyłączeniami i remontem gazociągu.

Również dokonanie płatności przelewem, wypisanie zlecenia, czy umowy współpracy lub posiadanie protokołu odbioru prac, (na których widnieją podpisy: M. S. , I. B. i M. K. ) nie jest w tym wypadku wystarczające, by uznać, że doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami.

Odnośnie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 grudnia 2015 r., w którym odmówiono uwzględnienia wniosku strony zawartego w pkt 10 pisma z 10 listopada 2015 r. w sprawie zwrócenia się do "B" Sp. z o.o. o przedłożenie do akt postępowania kosztorysów ofertowych złożonych przez "C" w postępowaniach przetargowych dotyczących wskazanych w ww. wniosku budów, organ wskazał, że dokonał oceny zasadności przeprowadzenia wnioskowanego dowodu i stwierdził, że dowód ten poza wydłużeniem czasu trwania postępowania nie wniósłby do sprawy nic nowego, gdyż informacje zawarte w kosztorysach ofertowych - składanych w postępowaniach przetargowych, nie potwierdzają faktycznego przebiegu prac budowlanych. Sam pełnomocnik w odwołaniach z dnia 13 stycznia 2016 r. podaje: "(...) kosztorysy ofertowe obejmują planowany zakres prac, który z różnych powodów silą rzeczy musi podlegać odpowiednim korektom w trakcie realizacji budowy, kiedy planowany zakres prac musi być skonfrontowany z realiami danej budowy". A więc nie wiadomo jakim celom miałoby służyć przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, skoro nie potwierdza on rzeczywistego zakresu prac zleconych podwykonawcy. Ponadto z innych dowodów zebranych w toku postępowań kontrolnych wynika, że faktury wystawione przez "A" nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ zauważył, że nawet gdyby przyjąć za wiarygodne informacje dotyczące ilości nadmiarów, piasku, kruszcu czy też zakupionych rur według przedłożonych do akt zestawień i kosztorysów, to i tak nie zmieni to dokonanych ustaleń, że "A" , a także "H" czy "I" Sp. z o.o., nie wykonali spornych usług.

Następnie organ odwoławczy przeanalizował zeznania pracowników "C" , tj. pana: A., K., K., B., B., C., K., Z., P., P., R. S. i stwierdził, że wynika z nich, iż wszyscy pracownicy firmy "C" wykonywali różnego rodzaju prace we własnym zakresie i kierowani byli przez kierownika I. B.. Nie wiedzieli kto oprócz kierowców "C" przywoził piasek oraz odwoził nadmiary, ale co istotne - żaden z nich nie powiązał ww. prac z firmą "A" .

Z kolei panowie: C., D., S., G., G., J. potwierdzili, że pracowali przy odtwarzaniu terenu do stanu pierwotnego i zeznali, że nikt po nich nie wykonywał innych prac. Ich zeznania są spójne, logiczne i zawierają dużo szczegółów związanych z opisem wykonywanej przez pracy m.in. przy: asfaltowaniu, wyrównywaniu ziemi oraz wykorzystywaniu do zasypywania nadmiarów z wykopów, a także przy układaniu chodników.

W ocenie organu mało prawdopodobne są zeznania M. S. , która w dniu 7 listopada 2012 r. tak zeznała: "myśmy zasypali wykop po gazociągu, a w 80% pan K. musiał (o Wybrać i zasypać od nowa, aby przygotować materiał pod drogi, my szliśmy dalej, a jego firma po nas rozbierała od nowa te wykopy i zasypywała (...) ".

Biorąc pod uwagę późniejsze zeznanie strony, złożone w dniu 23 stycznia 2015 r., z którego wynika, że "kryterium przetargu była najniższa kwota i termin wykonania prac", nielogiczne wydaje się zlecanie wykonania "na nowo" prac podwykonawcy, które zostały wykonane przez pracowników firmy. Tym bardziej, że M. S. musiała płacić podwykonawcy zdecydowanie większą kwotę należności, niż pracownikom "dorywczym", których przecież w tym celu zatrudniała, tj. do wykonania m.in. prac odtworzeniowych.

W świetle powyższego organ odwoławczy odrzucił zawarte w pismach odwoławczych zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentacji strony w zakresie funkcjonowania firmy "A" na rynku robót budowlanych i robót drogowych oraz jego referencji, organ podniósł, że fikcyjne faktury VAT mogą wystawiać nie tylko firmy tzw. "słupy", ale także podmioty, które prowadząc legalnie działalność gospodarczą zechcą czerpać dodatkowe korzyści z wystawiania takich faktur.

Porównywanie rentowności firmy "C" do rentowności innych podmiotów z tej samej branży nie wnosi nic istotnego do sprawy, z tych względów, że taka analiza nie potwierdza wykonania usług przez firmę M. K. .

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez pełnomocnika (z ostrożności procesowej) argumentacji, że wśród faktur zakwestionowanych w zaskarżonych decyzjach znalazły się również faktury, które nie zostały zakwestionowane w decyzjach wydanych dla M. K. , zauważono, że organ prowadzący postępowanie, samodzielnie ocenia materiał dowodowy i nie jest związany ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanych w innym postępowaniu.

W zakresie treści pism z dnia 20 stycznia 2016 r., które uzupełniały uzasadnienie odwołań z dnia 13 stycznia 2016 r. organ stwierdził, że stanowią one jedynie polemikę z prawidłową oceną materiału dowodowego organu I instancji. Pełnomocnik skupia się w nich na analizie zeznań poszczególnych świadków, którzy odpowiadali na pytania dotyczące realizowanych przez "C" prac odtworzeniowych, próbując bezskutecznie podważyć ich wiarygodność.

Odnosząc się do zeznań E. K., który zdaniem skarżącej potwierdził, że na budowach były wykorzystywane duże ilości piasku oraz powstawały nadmiary ziemi do wywiezienia, organ stwierdził, że ww. nie wiedział, kto przywoził piasek. Potwierdził, że najpierw dawana była zasypka z piasku, a później wykop zasypywany był ziemią. Ponadto według jego zeznań, wykopy zabezpieczane były we własnym zakresie. Pracownicy "C" sami kuli betonowe fundamenty, które pojawiały się w wykopach oraz sami ściągali nawierzchnię z jezdni. Zatem jego zeznania są spójne z zeznaniami pozostałych pracowników, których wiarygodność pełnomocnik próbował podważyć. Posiadanie przez M. K. urządzeń i narzędzi umożliwiających wykonanie zleconych mu robót, nie świadczy o tym, że ww. wykonał faktycznie sporne usługi. Istotne jest przy tym to, że żaden z jego pracowników, jak również "H" nie znali firmy "C" oraz nie potwierdzili, że pracowali na ww. budowach.

Odnosząc się do załączonego przez pełnomocnika do pism z dnia 20 stycznia 2016 r. pliku dokumentów (wymienionych na str. 8 decyzji), organ zaakcentował, że dokonując ich analizy nie stwierdził, by dokumenty te mogły wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, gdyż w niniejszej sprawie nie kwestionuje się wykonania przedmiotowych robót, lecz wykonanie ich przez "A" , natomiast-jak już wyżej wskazano - nie jest zadaniem tut. organu wyjaśnianie i poszukiwanie, która inna firma mogła wykonać te usługi.

Wniosek o zwrócenie się do "D" Sp. z o.o. o przedłożenie do akt niniejszego postępowania wydruków z rejestru wykonawców uprawnionych do wykonywania sieci gazowych - za lata 2007-2008 lub o pisemne potwierdzenie, że "A" widniał w ww. rejestrze, został rozpatrzony postanowieniem organu z dnia 31 maja 2016 r.

Odnosząc się do treści pism z dnia 22 marca 2016 r. i 23 marca 2016 r. stanowiących wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz ustosunkowanie się do kwestii zawartych w opinii organu I instancji z dnia 1 lutego 2016 r. organ stwierdza, że pismami tymi nie wniesiono do sprawy żadnych nowych, dotąd nieznanych okoliczności.

Odnosząc się do pozostałych wniosków dowodowych zgłaszanych przez pełnomocnika organ wskazał, że wśród załączonych dokumentów znajduje się wyciąg z protokołu rozprawy głównej przed Sądem Okręgowym w K. Wydział V Karny z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt V K 261/12, którego fragmenty zeznań świadków wykorzystano w opisie stanu faktycznego. Pozostałe dowody, w ocenie organu nie wnoszą do sprawy nic istotnego. Załączone kserokopie kart przekazania odpadów świadczą o tym, że "C" w okresie od maja 2007 r. do czerwca 2007 r. przekazała odpady do firmy "F" z budowy w Ś. Dokumenty te, z uwagi na nieczytelny podpis, nie potwierdzają, kto wykonywał ww. usługę. Ponadto ustalenia organu I instancji dotyczą usług wykonanych w okresie późniejszym (od września do grudnia 2007 r. oraz od marca 2008 r. do grudnia 2008 r.).

W piśmie z 12 maja 2016 r. pełnomocnik podniósł, że z materiału dowodowego wynika, iż "A" świadczył również usługi budowlane na rzecz "G" S.A. W tym zakresie zostały przeprowadzone przez organ I instancji czynności sprawdzające. W decyzjach wydanych dla "A" nie kwestionowano faktu wykonania tych robót, a wręcz stwierdzono, że usługi te zostały zakupione przez p. K. od innych podmiotów. Według pełnomocnika, jeżeli firma M. K. miała możliwość wykonania prac dla "G" i innych podmiotów, to również była w stanie wykonać usługi kwestionowane w niniejszej sprawie. Do ww. pisma strona załączyła kserokopię protokołu z czynności sprawdzających w "G" S.A.

Odnosząc się do powyższego organ zauważył, że usługi wykonane dla "G" dotyczą inwestycji na [...] u w Sławkowie. Jak wynika z dowodów zebranych w sprawie, wszyscy pracownicy - zarówno "A" M. K. , jak również "H" , potwierdzili wykonywanie usług na ww. budowie, zatem brak było podstaw do kwestionowania tych transakcji.

W piśmie z 23 maja 2016 r. pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów (wymienionych w ww. piśmie oraz na str. 10 niniejszej decyzji), które miałyby świadczyć o podejmowaniu przez M. S. weryfikacji wiarygodności i rzetelności "A" .

Zdaniem organu fakt gromadzenia dokumentacji rejestracyjnej kontrahenta, czy jego weryfikacja pod względem wywiązywania się z obowiązków podatkowych, opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i posiadania stosownych uprawnień, nie stanowi o zachowaniu przez podatnika należytej staranności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również uchylenie w całości decyzji organu I instancji.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ww. ustawy p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów, t.j.:

- Świadectwa pracy dla I. B. z dnia [...] r.,

- Umowy o pracę zawartej pomiędzy "C" M. S. a I. B. z dnia 1 października 1998 r.,

- Karty zasiłkowej I. B.,

- Karty wypisowej ze Szpitala Rejonowego w Z. z dnia [...] r.,

- Karty informacyjnej leczenia szpitalnego z Centralnego Szpitala K. w W. z dnia [...]r.,

- jedenastu fotografii opisanych przez skarżącą, które potwierdzają obecność I. B. na budowach realizowanych przez "C" po 2006 r.,

- wyciągu z Protokołu rozprawy głównej Sądu Okręgowego w K. sygn. [...] z dnia [...] r., w zakresie zeznań świadków B. J. i B. Z. ,

- Zarządzenia Sędziego przewodniczącego Sądu Okręgowego w K. z dnia[...] r., w sprawie sprostowania protokołu rozprawy z 3 lutego 2015 r.,

- wyciągu z Protokołu rozprawy głównej Sądu Okręgowego w K. z [...] r. w części dotyczącej zeznań A.G.,

na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego:

- art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt. 2 lit. d, art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy VAT;

- art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 S 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613);

2. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, a także art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, przedstawiono na str. 5-100 skargi, w której podobnie jak w odwołaniach z dnia [...] r. podatnik opisał szczegółowo dowody, które jego zdaniem potwierdzają, że "C" M. S. nie mogła wykonać siłami swoich pracowników zleconych M. K. usług, a także podważają stanowisko organów podatkowych, co do fikcyjności transakcji na linii: "C" M. S. i "A" .

Pełnomocnik podniósł, że organ kontroli skarbowej z niewyjaśnionych powodów stwierdził, iż dane zawarte w kosztorysach ofertowych nie mają żadnego znaczenia w kontekście poczynionych prawidłowych ustaleń faktycznych i uznał je za niewiarygodne. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko to zaakceptował, bez wyjaśnienia przesłanek jakimi się kierował.

W kontekście oceny możliwości wykonania wszystkich robót samodzielnie przez firmę "C" pominięte zostały takie okoliczności jak m.in. te, że okresy realizacji poszczególnych budów pokrywały się, a miejsca tych budów znajdowały się na różnych obszarach województwa śląskiego oraz województwa opolskiego, w znacznych odległościach od siebie.

Oprócz pracowników wykwalifikowanych, firma "C" zatrudniała do różnego rodzaju prac związanych z budowami, pracowników fizycznych - niewykwalifikowanych, przy czym - jak stwierdziła strona - zatrudnienie znacznej ich grupy nie miało charakteru ciągłego i było uzależnione od bieżących potrzeb (osoby zatrudnione w firmie "C" przedstawiono na str. 13-21 skargi).

W kwestii braku formalnego zatrudnienia I. B. skarżąca wskazała, że ww. był długoletnim pracownikiem firmy "C" (str. 21-22 skargi), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę od 1995 r. Po zdiagnozowaniu u p. B. choroby, ww. przebywał od stycznia 2007 r. na zasiłku chorobowym, a następnie przeszedł na rentę chorobową. Pomimo choroby, I. B. - na własną prośbę - cały czas pracował w tej firmie, z wyłączeniem okresów, kiedy przebywał w szpitalu lub na badaniach. W latach 2007-2008 był jedyną osobą, która całościowo kierowała i zajmowała się wszystkimi sprawami związanymi z robotami na budowach, w tym również zlecanym innym podmiotom.

W dalszej części skargi zwrócono uwagę na środki trwałe firmy "C" oraz opisano proces realizacji robót związanych z budowami, modernizacjami i remontami gazociągów (str. 23-36).

Pełnomocnik podkreślił, że zarówno roboty ziemne w postaci przywozu materiałów sypkich (piasek, kruszywo itp.) i odwozy nadmiarów ziemi z budów, jak również roboty związane z odtworzeniem nawierzchni asfaltowych, ułożeniem chodników i innych tego rodzaju powierzchni, były częściowo realizowane samodzielnie przez "C" , a więc własnym sprzętem i własnymi pracownikami - na ile zasoby sprzętowe i ludzkie na to pozwalały, natomiast w określonym zakresie były zlecane firmie "A" (str. 36-42 skargi).

Dokonując analizy zeznań pracowników "C" (str. 43-52 skargi) wskazał, że pracownicy tej firmy zatrudnieni na stanowiskach robotniczych mieli i mają ograniczoną wiedzę, jeżeli chodzi o zakres robót realizowanych w ramach poszczególnych budów, w szczególności zlecanych podwykonawcom. Zeznania tych osób nie mogą stanowić podstawy do uznania, że "C" nie zlecała określonych prac firmie "A" . Okoliczność, że wymienione w zaskarżonej decyzji osoby, nie kojarzą firmy "A" i nie wiedzą, czy i w jakim zakresie firmie tej, zlecane były określone prace, nie stanowi dowodu na to, iż zleceń takich nie było i, że wszystkie prace w całości wykonane zostały przez pracowników "C" .

Następnie skarżąca podniosła, że dla realizacji budów potrzebne były duże ilości piasku, kruszywa i innego podobnego rodzaju materiału. W latach 2007-2008 w bardzo ograniczonym zakresie do budowy gazociągów wykorzystywane były rury typu TS, w odniesieniu do których technologia nie wymaga używania dużej ilości piasku. Część ziemi pochodzącej z wykopów była wykorzystywana do zasypywania wykopów z ułożonymi gazociągami, ale istotna jej część stanowiła nadmiary, które musiały zostać wywiezione z terenu budowy. Oczywiście w zależności od budowy i jej zakresu ilości tych nadmiarów były różne, jednak zasadniczo były to bardzo duże ilości. Tezy stawiane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji kwestionujące powyższe okoliczności, nie mają żadnego uzasadnienia w kontekście materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Ilości piasku oraz innych materiałów potrzebnych do realizacji poszczególnych budów, a także ilości nadmiarów ziemi do składowania i wywiezienia wynikają przede wszystkim z kosztorysów ofertowych, opracowanych na podstawie kosztorysów inwestorskich.

Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe z pominięciem danych wynikających z powołanych kosztorysów oraz z pominięciem danych związanych z przeprowadzonymi postępowaniami o udzielenie zamówień, nie może być uznana za ocenę zgodną z zasadami wynikającymi z postanowień art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, natomiast oddalenie wniosków dowodowych strony, nie można inaczej potraktować, jak tylko naruszenie postanowień art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności pełnomocnik zobrazował jak duże były ilości piasku, kruszyw oraz nadmiarów ziemi do składowania i wywiezienia z realizowanych przez "C" budów, przytaczając przy tym zeznania poszczególnych świadków (str. 56-68 skargi).

Kontynuując stwierdził, że jeżeli wskazane wyżej okoliczności były dla organów podatkowych trudne do ustalenia - w związku z fachową treścią dokumentów dotyczących poszczególnych budów, w pełni uzasadniony pozostaje zarzut nie podjęcia działań koniecznych do rzetelnego ustalenia okoliczności faktycznych potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem skarżącej, nie miała ona obowiązku sporządzania kart odpadów, dlatego ich nie posiada. Niezależnie jednak od tego, czyjej stanowisko jest słuszne, czy też nie, nie ma żadnego logicznego uzasadnienia argument, jakoby brak kart odpadów odwożonych przez firmę "A" lub podmiot, któremu p. K. podzlecał wykonanie tych usług, miał stanowić dowód na to, że nadmiary z budów nie zostały wywiezione, lecz wykorzystane w całości do zasypywania wykopów. Brak kart wywozu odpadów, może stanowić jedynie o tym, że obowiązek sporządzania tych kart, został z jakichś powodów niewykonany, a nie może dowodzić braku odpadów, które miały być wywiezione z realizowanych budów.

Odnosząc się do stwierdzenia organu, że podjęte rozstrzygnięcie oparto na spójnych, logicznych i zawierających dużo szczegółów - na temat wykonywanych prac - zeznaniach pracowników "C" : L. C., D. D., D. J., D.S., Z. G. oraz A. G., strona zwróciła uwagę na wiele aspektów, które czynią je niespójnymi (również wewnętrznie). Na stronach: 70-81 skargi przypomniała treść zeznań ww. osób (składanych zarówno w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w K. , jak również w trakcie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej), podważając ich wiarygodność. Na tę okoliczność strona przedłożyła również wyciąg z protokołu rozprawy głównej Sądu Okręgowego w K. z [...] r., w trakcie której zeznawał A. G. - z wnioskiem o przeprowadzenie z niego dowodu. Cytując fragment zeznań ww. osoby wskazała, że: "rzucają nieco inne światło na jego wcześniejsze zeznania", tj. składane w dniu 9 sierpnia 2013 r. do protokołu przesłuchania, przeprowadzonego przez pracowników organu kontroli skarbowej.

W kwestii usług wykonywanych przez podmiot "M" dla "C" stwierdziła, że nie ma żadnego uzasadnienia twierdzenie organu podatkowego, iż prace w pozostałym zakresie wykonywała wyłącznie ww. firma. Strona zwróciła uwagę na zeznania C. G. złożone w dniu [...] r. na rozprawie w Sądzie Okręgowym w K. , z których wynika, że p. G. większe prace dla "C" (w tym brukarskie) zaczęła realizować w okresie późniejszym, dlatego też niektórzy świadkowie (pracownicy "C" ) mogli kojarzyć prace wykonywane przez firmę "M" .

Prace wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały zlecone firmie "A" , co potwierdza stosowna dokumentacja znajdująca się w aktach postępowania (str. 84-85 skargi). Pełnomocnik ponownie stwierdził przy tym, że nie ma żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, twierdzenie organów podatkowych, iż wszystkie prace związane z realizacją budów, w tym zlecone firmie "A" , zostały wykonane we własnym zakresie przez "C" . W aktach postępowania nie ma również żadnych dowodów na to, że prace te zostały zlecone przez "C" "jakiemukolwiek innemu podmiotowi i wykonane przez jakikolwiek inny podmiot".

Następnie ww. wskazał, że organ I instancji próbował podważać twierdzenia skarżącej w sprawie robót zlecanych firmie "A" , odwołując się do nieprawidłowo zinterpretowanych przez siebie danych wynikających z dokumentacji budów, na co zwróciła uwagę strona we wniesionych odwołaniach, natomiast organ II instancji kwestię tę całkowicie przemilczał.

W żadnej z umów zawartych pomiędzy "C" a "A" nie było wymogu wykonywania usług bezpośrednio przez "A" , a zatem firma ta miała możliwość realizacji zlecenia przy wykorzystaniu innych wybranych przez siebie podwykonawców, bez konieczności uzyskiwania zgody od firmy "C" , a nawet bez konieczności informowania jej o tym.

Skarżąca nie ma wiedzy, czy i w jakim zakresie firma "A" wykonała zlecone prace we własnym zakresie oraz, czy i w jakim zakresie zostały one podzlecone innym podmiotom, i jakie to były podmioty. Bezpośrednimi kontaktami z M. K. w sprawach poszczególnych robót zajmował się I. B. , który w latach 2007-2008 pełnił w "C" rolę kierowniczą w zakresie organizacji i przebiegu budów. Wieloletnia praca i doświadczenie ww. osoby dawały skarżącej uzasadnione podstawy do darzenia jej w pełni zaufaniem, we wszystkich kwestiach zawodowych.

Wobec powyższego skarżąca nie ma także wiedzy, czy jakakolwiek część prac zleconych firmie "A" faktycznie została przez p. K. podzlecona firmie "K" . , czy też jakimś innym podmiotom lub osobom.

Zastanawiające jest jednak dla strony to, że organy podatkowe: "dały bezkrytycznie wiarę zeznaniom M. K. , że nie zatrudniał pracowników na czarno i nie zlecał kwestionowanych prac jakimkolwiek innym podmiotom lub osobom niż "H" lub "I" Sp. z o.o., przyjmując bezkrytycznie (chociaż dowody zebrane w sprawie wskazują, że jakieś inne podmioty wykonały określone prace na rzecz "C" ), że skoro zlecenia "H" do "I" Sp. z o.o. okazały się nieprawdziwe, to tak samo nieprawdziwe są zlecenia M. K. do "H" , a M. K. nie zlecał zakwestionowanych prac również żadnym innym podmiotom".

Jednocześnie pełnomocnik podniósł, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że firma "A" funkcjonowała na rynku robót budowlanych i robót drogowych, wykonując prace na rzecz poważnych podmiotów, a więc była firmą wiarygodną. Następnie stwierdził: " Oczywiście z faktu, że ktoś w danym zakresie działa rzetelnie nie można wysnuć niepodważalnego wniosku, że działa rzetelnie również w każdym innym zakresie, ale fakt taki stanowi podstawę do uzasadnionego domniemania, że nie ma podstaw, aby przypisywać takiej osobie nierzetelność".

Dalej, ww. zwrócił uwagę, że za wszystkie usługi zlecone firmie "A" , podmiot "C" zapłacił w większości przelewem, natomiast w niewielkiej części gotówką i wskazał, iż trudno uznać za racjonalne działanie polegające na zapłacie podmiotowi trzeciemu wynagrodzenia za usługi, które wykonało się we własnym zakresie.

Nie mają natomiast żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym, twierdzenia czy raczej insynuacje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jakoby pieniądze wypłacone przez "C" na rzecz firmy M. K. za wykonanie zleconych usług, były następnie zwracane w gotówce firmie M. S. , po potrąceniu rzekomego wynagrodzenia za fikcyjne faktury. W tym kontekście, posługiwanie się przez organy podatkowe argumentem, że w oparciu o zebrany materiał zostało wszczęte postępowanie karne wobec p. S. , w sytuacji gdy postępowanie sądowe nie zostało zakończone, jest nadużyciem. Zgodnie z postanowieniami art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem.

Kontynuując, pełnomocnik stwierdził, że dowody zebrane w toku postępowań nie stanowią pełnego materiału, który dawałby podstawy do poczynienia rzetelnych i całościowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie podjęły żadnych działań, aby wyjaśnić te wszystkie aspekty sprawy, które z jakichkolwiek powodów nasuwały ich (uzasadnione lub nie) wątpliwości. Wszystkie wnioski dowodowe skarżącej, inne niż dokumenty załączone przez stronę do akt sprawy, zostały przez organy podatkowe oddalone, pomimo tego, że dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Materiał dowodowy został oceniony w sposób naruszający podstawowe zasady obowiązujące przy ocenie dowodów. Spośród przeprowadzonych dowodów wykorzystano jedynie te, które w jakiś sposób mogły stanowić podstawę do potwierdzenia tezy o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych M. S. , a pominięto wszystkie inne dowody. Okoliczności, których z różnych powodów nie udało się w toku postępowania wyjaśnić, w tym w szczególności okoliczności, co do których wiedzę mógł mieć tylko nieżyjący już p. B. oraz okoliczności związanych z faktycznymi relacjami pomiędzy M. K. a firmami "H" oraz "I" Sp. z o.o., zostały wykorzystane na niekorzyść skarżącej.

Pełnomocnik podkreślił, że nawet jeżeli materiał dowodowy - z przyczyn absolutnie nie leżących po stronie skarżącej - nie pozwala na jednoznaczne ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy, żadnych wątpliwości w tym zakresie nie można tłumaczyć (jak to uczyniły organy podatkowe) na niekorzyść podatnika, co wynika z wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności oraz wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych.

Powyższe stanowi o rażącym naruszeniu przez organy podatkowe postanowień art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto o rażącym naruszeniu postanowień art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT pełnomocnik podał, że nawet gdyby uznać, że firma "A" lub inny podmiot, z którym firma ta utrzymywała relacje, dopuściła się jakichkolwiek nadużyć w zakresie rozliczeń podatku VAT, nie stanowi to podstawy do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" , gdyż M. S. nie miała żadnej wiedzy o jakichkolwiek okolicznościach, które mogłyby być sygnałem do powzięcia przez nią wątpliwości co do rzetelności ww. firmy i jej właściciela.

Na stronach 98-99 skargi ww. odniósł się do poszczególnych przesłanek, które tut. organ wskazał w zaskarżonej decyzji, jako świadczące o niezachowaniu przez stronę należytej staranności przy prowadzeniu swojej działalności gospodarczej, a w szczególności w transakcjach z "A" .

Zdaniem pełnomocnika, skoro organy podatkowe nie ustaliły, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie "A" w zakresie rozliczeń podatkowych, a jednocześnie nie wykazano, iż p. S. nie przedsięwzięła stosownych działań w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie są związane z nierzetelnościami w zakresie rozliczeń podatkowych, nie istnieją podstawy do kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT.

Niezależnie od powyższego - z ostrożności procesowej – pełnomocnik wskazał, że wśród faktur zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji, znalazły się również takie faktury, które nie zostały podważone w decyzji wydanej przez organ podatkowy dla "A" (str. 100 skargi). Takie działanie organów podatkowych świadczy o rażącym naruszeniu wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych.

Także z ostrożności procesowej strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit, d ustawy VAT - uzasadniając ten zarzut błędnym określeniem przez organ I instancji kwot zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, którą organ odwoławczy błąd ten usankcjonował (str. 100-102 skargi). Powołując treść ww. przepisu, pełnomocnik stwierdził, że skoro roboty związane z budową lub remontem gazociągów zaliczają się do robót budowlanych lub budowlano-montażowych, to przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego nie obowiązywała norma ogólna, lecz szczególna wyrażona w ww. przepisie, w myśl której obowiązek podatkowy powstawał z mocy prawa w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od daty wystawienia faktury. Określając zobowiązanie podatkowe za okres: od września 2007 r. do grudnia 2007 r. oraz od marca 2008 r. do grudnia 2008 r. organy podatkowe nie zastosowały adekwatnych przepisów prawa, co skutkowało błędnym określenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, a w konsekwencji błędnym określeniem kwoty zobowiązań podatkowych za ww. okres. Skarżąca sporządziła zestawienia faktur, w których wykazała m.in. daty powstania obowiązku podatkowego i różnice w kwotach zaległości za ww. okres (zestawienia załączono do skargi);

2. art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - uzasadniając ten zarzut tymi samymi argumentami co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , a nie jej uchylenie - pomimo wskazanych powyżej zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego i postępowania, pełnomocnik podniósł, że takie działanie Dyrektora Izby Skarbowej stanowi naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. , podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Strona skarżąca przedłożyła pisma z 21 listopada 2016 r. oraz z 20 stycznia 2017 r., zaś na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. złożyła kopie protokołów rozpraw z 25 maja oraz 8 kwietnia 2016 r. w sprawie karnej o sygn. akt [...] przeciwko oskarżonej M. S. . Organ w odpowiedzi przedłożył na rozprawie pismo procesowe, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz poinformował, że w kwestii płatności za rzekomo wykonane przez firmę "A" usługi przeciwko M. S. oraz innym osobom toczy się postępowanie karne w sprawie o sygn. akt V K 261/12, termin rozprawy został wyznaczony na dzień 7 lutego 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych za okres od marca do grudnia 2007 r. oraz od marca do grudnia 2008 r., przez firmę M. K. właściciela "A" w M. na łączną kwotę podatku: 867.770,00 zł, w zakresie wykonania robót ziemnych, rozbiórkowych i odtworzeniowych wraz z odwozem nadmiarów ziemnych i utylizacją, związanych z budowami sieci gazowych, które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności pomiędzy nimi, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli tak czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sporne faktury wystawione przez M. K. w zakresie wykonania robót ziemnych, rozbiórkowych i odtworzeniowych wraz z odwozem nadmiarów ziemnych i utylizacją, związanych z budowami sieci gazowych nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony, jako wystawca faktur i zarazem wykonawca tych usług na rzecz skarżącej.

W pierwszej kolejności należy rozważyć najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Uznanie bowiem, że uległy one przedawnieniu w konsekwencji oznaczałoby niemożność orzekania przez organy podatkowe w sprawie.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz.U. z 2012 r. poz. 848) przepis ten uznany został za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, ale tylko w takim zakresie, w jakim prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik nie został poinformowany, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Prokurator Prokuratury Rejonowej K. w K. postanowieniem z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt [...] przedstawił M. S. zarzut m.in. o to, że w okresie od 31 sierpnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w złożonych deklaracjach VAT-7 podała nieprawdę, co do okoliczności związanych z zakupem towarów i usług pochodzących z "A" mgr inż. M. K. z siedzibą w M. , przez co naraziła podatek VAT na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i 6 § 2 k.k.s. Treść ww. postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu 30 listopada 2012 r.

W dniu 28 grudnia 2012 r. prokurator sporządził akt oskarżenia m.in. przeciwko M. S. , w którym podatnikowi postawiono zarzut narażenia budżetu państwa na uszczuplenie podatku VAT w związku z nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 za miesiące: wrzesień-grudzień 2007 r. oraz marzec-grudzień 2008 r., czyli za okresy rozliczeniowe, za które wydano zaskarżone decyzje.

Zarzuty uszczuplenia podatku VAT zostały przedstawione M. S. przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, tj. w dniu 30 listopada 2012 r., zatem zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres, został skutecznie zawieszony z datą 30 listopada 2012 r.

Słusznie wskazał organ, że zarzuty przedstawione stronie w postanowieniu z dnia 30 listopada 2012 r. wiązały się z niewykonaniem przez stronę konkretnych zobowiązań podatkowych za okres objęty zaskarżonymi decyzjami organu kontroli skarbowej. Zatem w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych tymi decyzjami. Nie ma przy tym znaczenia, że zarzuty prokuratora nie dotyczyły wszystkich faktur rozliczonych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za ww. okres, gdyż podatek z faktur, które nie zostały wymienione w ww. postanowieniu stanowi element rozliczenia deklaracji, na podstawie których powstały zobowiązania do zapłaty, będące przedmiotem zaskarżonych decyzji.

Skoro zatem przedawnienie zobowiązań nie nastąpiło, to organ podatkowy mógł je w zaskarżonej decyzji określić. Skarżąca nie wykazała bowiem skutecznie aby zobowiązania te wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p.

W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo i szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji.

W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p.

W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z wykonaniem usług budowlanych przez firmę M. K. w spornym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącej organ zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy wyszczególniony i omówiony w liczącej 57 stron decyzji.

Nieracjonalne i niewiarygodne jest założenie, że skarżąca zlecała M. K. wykonanie robót budowlanych o niebagatelnej wartości, gdzie łączna wysokość podatku VAT wynosiła 867.770,00 zł, bez sprawdzenia tego kontrahenta jak również podmiotu (podwykonawcy), którym miał się posłużyć.

Niesporne jest przy tym, że ustalenia organów wobec M. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. i 2008 r. zostały ujęte w decyzjach, w których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 12.12.2012 r. w przedmiocie podatku VAT za okres wrzesień- grudzień 2007 r. oraz styczeń-grudzień 2008 r., gdzie stwierdzono, że faktury otrzymane. od "H" nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności. Ponadto faktury wystawione przez "A" dla firmy "C" także uznano jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 108 ustawy VAT skorygowano podatek należny za okres od września 2007 r. do grudnia 2007 r. i od marca 2008 r. do grudnia 2008 r.

Istne jest także, że w trakcie postępowania M. K. nie potwierdził wykonania robót na rzecz skarżącej w zakresie w jakim zostały ujęte w zakwestionowanych fakturach. Z kolei organ wykazał, a M. K. nie zaprzeczył, że w okresie, kiedy miał wykonywać usługi na rzecz "C" , prowadził i nadzorował prace dotyczące realizacji dużej inwestycji na [...] u w Sławkowie dla "G" S.A. Dodatkowo na podstawie pisemnych zleceń od "G" S.A. M. K. realizował prace polegające na wykonaniu nawierzchni drogi wraz z ogrodzeniem, remontu drogi, wykonaniu nawierzchni składowiska wyrobów stalowych i placu manewrowego. Prace te wykonywał w okresie od 14.11.2007 r. do 12.02.2008 r. oraz w okresach: 12.02.2008 r. - 08.04.2008 r. i 12.02.2008 r. - 28.04.2008 r. Zatem ww. nie mógł wykonać usług zleconych przez "C" , gdyż w tym samym okresie jego pracownicy wykonywali roboty na rzecz "G" S.A., w tym w szczególności na [...] u. Na str. 15-18 zaskarżonej decyzji organ przywołał wyjaśnienia pracowników "A" , którzy zgodnie twierdzili, że nie znają firmy "C" i nie pracowali na budowach wymienionych w treści spornych faktur VAT. Osoby te pamiętają głównie prace na [...] u. przytaczając sporo szczegółów związanych z tą budową. Oprócz tego, kojarzą drobne prace w S. i O. , nadzory w Z. i G. ("A" nie wykonywał nadzoru dla "C" ) oraz na początku 2007 r. (przed budową na [...] u) prace brukarskie w T. . Jedynie trzy osoby (na 11 pracowników):, tj. D. Z. i R. F. wspomnieli, że coś robili w R. , ale nie pamiętali ulicy, natomiast P. N. (operator koparki, brukarz) stwierdził, że w B. na ul. [...] uzupełniali dziury w asfalcie, a w B. na oś. W. układana była kostka brukowa.

Zeznania pracowników są zbieżne z zeznaniami samego M. K. , który w dniu 16 maja 2012 r. M. K. , odnośnie prac wykonanych na rzecz M. S. zeznał, że w sensie kwotowym były to drobiazgi - były to roboty drogowe typu wywóz ziemi, zasypywanie wykopów, skucie płyt, odbudowa chodników bądź nawierzchni, nie pamięta czy pracowali tam tylko jego pracownicy, czy to podzlecał, czasami były to tak małe zlecenia, że wysyłał tam samochód z kierowcą albo koparkę - ogólnie własny sprzęt. Następnie do protokołu przesłuchania z dnia 26 kwietnia 2013 r. zeznał, że w latach 2007-2008 był zaangażowany w zadanie na [...] u i w większości prac wykonanych dla "C" posiłkował się podwykonawcami, w tym przypadku firmą "H" . Na pytanie, kto odwoził nadmiary powstałe na budowach "C" , odpowiedział, że T. P. składował to u siebie, on zajmował się rekultywacją terenu i utylizacją odpadów, gdzieś to umieszczał.

W świetle powyższego, słusznie wskazał organ, że nawet jeżeliby uznać, że drobne prace zostały wykonane przez 3 pracowników M. K. dla "C" , to i tak zakres tych prac oraz ich ilość, jest niewspółmierna do zakresu oraz wartości prac, wykazanych na zakwestionowanych fakturach, opisanych na str. 8-12 decyzji organu I instancji za okresy rozliczeniowe 2007 r. oraz na str. 11-19 decyzji organu I instancji za okresy rozliczeniowe 2008 r.

M. K. wystawił następujące faktury:

- nr [...] z dnia 21.12.2007 r. - dotyczy budowy w B. oś W. - wystawionej na kwotę brutto 70.760,00 zł za roboty dodatkowe: ziemne oraz drogowe wraz z odwozem nadmiarów, zgodnie ze zleceniem z 5.12.2007 r. (faktura końcowa);

- nr [...] z dnia 31.05.2008 r. - dotyczy budowy w B. ul. [...] - wystawionej na kwotę brutto: 24.400,00 zł za roboty drogowe: rozbiórka i odtworzenie nawierzchni oraz rekultywacja terenów zielonych, zgodnie ze zleceniem z 12.05.2008r.,

Ponadto w przypadku takich budów, jak: K., ul. [...] , K., gmina Ł., S., R., ul. [...] , "A" wystawił dla podmiotu "C" M. S. odpowiednio faktury VAT:

- nr [...] z 28.09.2007 r. na kwotę brutto: 195.200,00 zł (frezowanie, nawierzchnia asfaltowa)

- nr [...] z 31.10.2007 r. na kwotę brutto: 122.488,00 zł (frezowanie, nawierzchnia asfaltowa);

- nr [...] z 31.10.2007 r. na kwotę brutto: 29.482,52,00 zł (roboty ziemne, rozbiórkowe i odtworzeniowe)

- nr [...] z 30.11.2007 r. na kwotę brutto: 156.600,00 zł (roboty ziemne, rozbiórkowe i odtworzeniowe);

- nr [...] z 20.12.2007 r. na kwotę brutto: 244.000,00 zł (szalowanie wykopów, pompowanie wód gruntowych, kucie i usuwanie zalegających fundamentów, poszerzenie wykopów, demontaż rur PE spod obwodnicy ul. [...], zabezpieczenie wykopów przed obsuwaniem, zabezpieczenie istniejącego gazociągu stalowego fi 300 na od. 500 mb. zgodnie ze zleceniem z 16.11.2007 r.),

- nr [...] z 24.12.2007 r. na kwotę brutto: 152.378,00 zł (roboty ziemne oraz odtworzenie nawierzchni, zgodnie ze zleceniem z 3.12.2007 r.),

- nr [...] z 28.12.2007 r. na kwotę brutto: 101.626,00 zł (roboty dodatkowe budowy gazociągu S., faktura końcowa, zgodnie ze zleceniem z 16.11.2007 r.),

- nr [...] z 29.12.2007 r. na kwotę brutto: 19.764,00 zł (roboty dodatkowe ziemne oraz drogowe dotyczące budowy S. zgodnie ze zleceniem z 11.12.2007 r.),

- nr [...] z 31.03.2008 na kwotę brutto: 19.520,00 zł (za roboty wykończeniowe i rekultywację terenów zielonych po robotach związanych z przebudową sieci gazowej S. zgodnie ze zleceniem z 03.03.2008 r.);

- nr [...] z 31.12.2007 r. na kwotę brutto: 108.293,30 zł (roboty ziemne oraz rozbiórka i renowacja nawierzchni po robotach związanych z budową sieci gazowej, zgodnie ze zleceniem z 3.12.2007 r.).

Zauważyć trzeba, że są to faktury wystawione na wysokie kwoty, w których również zakres robót jest szeroki. Tymczasem M. K. wystawienia tych faktur nie potwierdził. Odnośnie prac wykonanych na rzecz M. S. , zeznał, że w sensie kwotowym były to drobiazgi, nie pamięta czy pracowali tam tylko jego pracownicy, czy to podzlecał. W sytuacji, gdy sam wystawca nie potwierdza wystawienia faktur na wykonanie robót tam opisanych i kwoty tam zawarte, powoływanie przez stronę skarżącą dowodów na okoliczność wykonania prac opisanych w spornych fakturach przez M. K. , nie może odnieść pożądanych skutków prawnych. To wystawca faktur wie, czy dokumentują one rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy podmiotami tam opisanymi, czy też nie. W rozpoznawanej sprawie M. K. nie potwierdził, że sporne faktury dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy wystawcą a stroną skarżącą.

Ponadto organ wykazał, że M. K. nie korzystał z dalszych podwykonawców tj. firm "K" oraz "I" Sp. z o.o.

W aktach sprawy znajdują się decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 września 2012 r. wydane dla T. P. "K" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: wrzesień-grudzień 2007 r. oraz za styczeń-grudzień 2008 r., które zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., którymi organ odwoławczy określił za ww. okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres - w innej wysokości, a odnośnie pozostałej części (dotyczącej określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) organ ten utrzymał w mocy ww. decyzje (k. 266-283 t. XI akt za 2007 r. i k. 160-178 t. XIV akt za 2008 r.).

W decyzjach tych wskazano, że faktury VAT wystawione przez "I" Sp. z o.o. dla "H" , nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Na zlecenie Prokuratury Rejonowej K. w firmie "I" Sp. z o.o. prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2007-2008 zakończone wydaniem dla tej Spółki decyzji z dnia 29 grudnia 2011 r. określających na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty z faktur wystawionych w ww. okresie m.in. dla T. P. "K" z/s w W. . Ponadto w uzasadnieniu ww. decyzji podano, że Spółka "I" :

- nie zatrudniała pracowników ogólnobudowlanych, operatorów sprzętu ciężkiego ani kierowców (zarówno legalnie, jak i na "czarno ");

- nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego typu samochody ciężarowe, koparki, walce, koparko-ładowarki ;

- prowadziła dokumentację finansowo-księgową w ten sposób, by wynikało z niej, że była pośrednikiem w dostawie usług dla swoich kontrahentów;

- podmioty, od których kupowała usługi faktycznie nie istniały lub nie prowadziły działalności gospodarczej, w dokumentacji brak innych dowodów potwierdzających faktyczny zakup usług odsprzedanych m.in. "H"." (k. 166-167 t. XIV/2008, k. 272-273 t. XI/2007).

W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania z dnia 13 czerwca 2012 r. "A" W. , prezesa spółki "I" , który zeznał, że spółka wystawiała fikcyjne faktury VAT.

Organ podatkowy z drobiazgową dokładnością przeanalizował każdą zakwestionowaną transakcję czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji. Przywołał i dokonał analizy zeznań świadków, sporządził tabelaryczne zestawienia faktur i wysnuł słuszny wniosek, że M. K. nie mógł wykonać wskazanych robót i wystawiał faktury kosztowe, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że także pracownicy strony skarżący zeznali, że nie znają firmy "H". , Spółki "I" i "A" W. oraz nie zetknęli się w trakcie wykonywania swoich prac z pracownikami ww. podmiotów. Pamiętają natomiast firmę "M" C. G. . Osoby zatrudnione w firmie "C" jako pracownicy fizyczni (porządkowi) zeznawali wręcz, że sami wykonywali wszelkie prace odtworzeniowe wraz z układaniem kostek chodnikowych i asfaltowaniem. Piasek i kruszywo było przywożone na bieżąco, przez kierowców firmy "C" . Także nadmiary były wywożone na tymczasowe składowiska przez osoby zatrudnione w tej firmie. Tylko M. S. , J. S., B. J. i B. Z. zeznawali, że firma "A" M. K. przywoziła piasek, kruszywo oraz odwoziła nadmiary i wykonywała prace związane z doprowadzeniem terenu budowy do stanu pierwotnego. Z tym, że J. S. "wpadał" na budowę na pół godziny i nie widział pracowników M. K. , a o pracach wykonanych rzekomo przez ww., dowiadywał się jedynie od I. B.. Podobnie B. J. o realizacji zleconego M. K. zadania, informowana była przez I. B. lub M. S. . Sama strona, jak i B. Z. nie widziały realizacji zleconych zadań i wykonywania tych prac przez pracowników, lub podwykonawców "A" M. K. . Zatem s€sznie ocenił organ, że zeznania tych osób nie mogą być dowodem potwierdzającym, że usługi wskazane na fakturach wystawionych przez "A" zostały wykonane zgodnie z przedkładanymi dokumentami.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącej w zakresie dokonywanych transakcji należy się odwołać do orzecznictwa TSUE, powołanego wyżej w niniejszym uzasadnieniu, z którego wynika ogólna zasada, zgodnie z którą aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy transakcja jest związana z oszustwem, winien wykazać, że działał w dobrej wierze, co oznacza, że nie tylko nie uczestniczył czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wiedział i nie mógł przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brał w nim udział. Winien zatem wykazać, że podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji, lecz nie doprowadziły one do ujawnienia ich oszukańczego charakteru.

W ocenie Sądu, organ wykazał, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w zakresie sprawdzenia legalności przeprowadzonych transakcji. Zarówno z zeznań skarżącej jak i zeznań jej pracowników wynika, że funkcję kierownika koordynującego organizację całej budowy pełnił I. B. . To od niego zależało, kto i w jakim miejscu na budowie będzie pracował. On również zgłaszał skarżącej wykonanie prac przez M. K. oraz wydawał B. J. dyspozycje, aby przygotowała protokół odbioru prac. Sama skarżąca zeznała, że nie było potrzeby nadzorowania ww. prac, miała pełne zaufanie do I. B., nie sprawdzała jakimi siłami oraz z użyciem jakiego materiału i sprzętu, były wykonywane prace zlecone jej firmie. Dla strony najistotniejsze było wykonanie zadania. Nie interesowała się jednak tym, kto będzie realizował zlecane przez nią prace. Słusznie wskazał organ, że czynnikiem wskazującym na niezachowanie należytej staranności w dokumentowaniu spornych transakcji, jest sposób określania w umowach (zawartych pomiędzy "A" a "C" M. S. ) przedmiotu zlecanych usług, który jest określony bardzo ogólnie. W szczególności, strony nie doprecyzowały, co obejmują swoim zakresem "roboty ziemne" a co "roboty nawierzchniowe". Żadna z umów nie wskazuje także, kto dokonuje zakupu materiałów niezbędnych do wykonania tych prac. Jest to istotne, gdyż braki te powodują niemożność weryfikacji zastosowanego wynagrodzenia za wykonane prace, a także niemożność stwierdzenia jakie prace miałyby zostać wykonane przez "A" i jego podwykonawcę, a jakie przez "C" .

Strona skarżąca wyjaśniała, że dla niej najistotniejsze było wykonanie prac, M. K. nigdy jej nie zawiódł, nie jest pewna, czy prace były wykonane w całości przez jego pracowników (zeznanie z 24 października 2013 r. k.163-166, t. XVI). W tym miejscu warto przypomnieć, że M. S. w dniu 7 listopada 2012 r. - w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. - na pytanie kto wykonał usługi wyszczególnione na fakturach "A" , odpowiedziała: " według wiedzy, którą ja posiadam nigdy nie było mowy ani w rozmowach handlowych ani w umowie nie było mowy o podwykonawcach (k. 51-54, t. I). Już takie zeznanie wskazuje, że mogła działając starannie z dbałością o swoje interesy zainteresować się, kto faktycznie wykonuje prace objęte spornymi fakturami.

Słusznie też wskazał organ w odpowiedzi na skargę na inne aspekty współpracy z M. K. świadczące o fikcyjności wystawianych przez niego faktur, np. zlecania tej firmie usług w tak szerokim zakresie na budowach umiejscowionych w województwie opolskim, skoro np. do wywozu nadmiarów ziemi mogła wykorzystać firmę pochodzącą z tego województwa. Ponadto, daty zleceń tych prac są niejednokrotnie bardzo krótkie, jeśli chodzi o odstęp czasowy i miejsce ich wykonania, co powoduje, że z założenia można uznać ich wykonanie za niemożliwe do zrealizowania. Należy też mieć na uwadze, że kryterium przetargów, w których "C" zgłaszała swoje oferty była najniższa cena oraz czas wykonania robót, zatem wygrywając dany przetarg na roboty, które usytuowane są przykładowo w województwie opolskim, racjonalnie myślący przedsiębiorca zleciłby wykonanie tych usług firmie z tego samego województwa lub zatrudniłby dodatkowych, sezonowych pracowników, jeśli miałby taką możliwość.

O niezachowaniu staranności w dokumentowaniu spornych transakcji jest brak wymagania sporządzania kart przekazania odpadów, w tym nadmiarów ziemi, co jest w tym przypadku bardzo istotne, gdyż pełnomocnik cały czas twierdzi, iż były bardzo duże nadmiary ziemi, które należało wywieź i nie zrobili tego pracownicy "C" .

Słusznie podkreślił organ, że gdyby na budowie była prowadzona ewidencja przywożonych i odwożonych materiałów, wówczas nie byłoby problemu z ustaleniem, jaka firma w rzeczywistości wykonała usługi transportowe. Pracownicy skarżacej (w tym zastępca kierownika – R. S.) twierdzą, że piasek oraz odpady przywozili i wywozili sami lub firma pana Z. z M., natomiast strona oraz J. S. (kierownik budowy, który na budowach bywał bardzo krótko) twierdzą, że usługi te wykonał "A" , chociaż sami nie wiedzą do kogo należały samochody typu wanna, które widzieli na budowach realizowanych przez "C" .

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że kwestia braku "dobrej wiary" strony skarżącej została prawidłowo wykazana przez organy.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i zarzutów. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ podatkowy w ocenie Sądu prawidłowo stwierdził, że wnioski dowodowe zmierzające do wykazania, że roboty zostały faktycznie wykonane nie zasługują na uwzględnienie, bowiem tego faktu organ nie kwestionował.

Z kolei strona skarżąca interpretowała w sposób odmienny od organu zeznania świadków wykazując, że wynika z nich, iż to właśnie M. K. wykonał zlecone prace, a z żadnych ustaleń nie wynika, iż nie mógł się posłużyć podwykonawcami. Z powołanych wyżej powodów z tymi twierdzeniami strony nie można się zgodzić.

Słusznie zauważył organ, że składane przez skarżącą wnioski dowodowe nie potwierdzają, że sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Pełnomocnik podnosi, że M. K. mógł i miał prawo zlecać wykonanie tych usług innym podmiotom, jednakże zauważyć trzeba, że M. K. nie wskazał podmiotu, który rzeczywiście wykonał te usługi, gdyż podmiot "H" jak nie był faktycznym ich podwykonawcą Jeszcze raz wskazać przyjdzie, że trudno prowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność wykonania prac udokumentowanych spornymi fakturami, skoro wystawca tych faktur nie potwierdza, że je wystawił, ani też rzekomi podwykonawcy tych robót nie wykonali, a prezes Spółki "I" stwierdził, że zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Zaakcentować należy, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia na bardzo obszernym materiale dowodowym, w którym zebrane dowody tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość.

Wobec powyższego słusznie uznał organ, że strona skarżąca nie wykazała, że sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie dokonane pomiędzy stronami tam wskazanymi.

Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

Organy prawidłowo zinterpretowały zeznania świadków w oparciu o zasady logiki. Świadczą o tym obszerne uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, w których organy nie tylko powołały zeznania świadków, ale również je omówiły i odniosły się do rozbieżności w tych zeznaniach. Także prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, korzystając z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane.

W rozpoznawanej sprawie jak wykazały to organy podatkowe trudno uznać, że skarżący postępował racjonalnie z kontrahentem w zakwestionowanych transakcjach.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi wskazać przyjdzie, że niezasadny jest zarzut niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ uznał, że dane zawarte w kosztorysach ofertowych nie mają żadnego znaczenia przy ustaleniu stanu faktycznego, gdyż na str. 54 zaskarżonej decyzji oraz w postanowieniu z 31 maja 2016 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, organ odwoławczy wyjaśnił stronie, iż samo potwierdzenie, że na realizowanych budowach były konieczne odwozy nadmiarów ziemi oraz potrzebne były duże ilości piasku nie zmieni faktu, iż usług tych nie wykonała firma "A" , czy też jego podwykonawca "H" lub "I" sp. z o.o., a tylko te podmioty zostały ustalone jako potencjalni ich wykonawcy - zgodnie z wystawionymi fakturami. Z taką argumentacją organu, która jest spójna i logiczna Sąd się zgadza.

Niezasadny jest również zarzut pominięcia okoliczności, że okresy realizacji budów pokrywały się, a miejsca tych budów znajdowały się na różnych obszarach województwa śląskiego i opolskiego, w znacznych odległościach, gdyż jak słusznie zauważył organ strona sama stwierdziła, iż zatrudniała pracowników fizycznych - niewykwalifikowanych, a zatrudnienie znacznej tej grupy nie miało charakteru ciągłego i było uzależnione od bieżących potrzeb. Z tego wynika, że mogła zatrudnić więcej osób, które mogły pracować na budowach realizowanych przykładowo w województwie opolskim. Ponadto K. K. zeznał, że pracowali po 12 godzin a nawet w weekend, wszystko sami robili jako pracownicy firmy "C" .

Słusznie też wskazał organ, że zaangażowanie p. B. w pracę i potrzebę jej wykonywania, nie podważa wyciągniętych przez organ podatkowy wniosków w zakresie darzenia przez M. S. zbyt dużym zaufaniem I. B. i polegania we wszystkich sprawach wyłącznie na tej jednej osobie.

Strona do skargi dołączyła dowód w postaci wyciągu protokołu rozprawy przed Sądem Okręgowym w K. z dnia [...] r., w trakcie której zeznawał A. G., na okoliczność podważenia jego wcześniejszych zeznań. Zeznania te nie wnoszą nic nowego do sprawy, albowiem w aktach sprawy - tom I k. 34, znajduje się wykaz użytkowanych samochodów ciężarowych w okresie od września 2007 r. do grudnia 2008 r., w którym pod poz. 11 wpisano: MAN TGL 12 nr rej. [...], ładowność do 11,99T.

Zatem, w ocenie Sądu, słusznie stwierdził organ, że zeznania świadka potwierdzają tezę, iż większość prac przy realizacji budów wykonanych była przez pracowników "C" , a ziemia (bez kamieni) wykorzystywana była do zasypywania wykopów.

Niezasadne okazały się też zarzuty skargi w zakresie nieprawidłowej oceny zeznań pracowników skarżącej, co do prac wykonywanych przez C. G. , albowiem w okresie późniejszym, niż to wynikało ich zeznań rozpoczęła wykonywanie większych prac dla "C" , w tym brukarskich, gdyż nie ma to znaczenia dla ustalenia wykonywania prac objętych spornymi fakturami przez M. K. .

Rację ma też organ, że w ma możliwości dokonania własnej oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym włączonych do akt sprawy dokumentów: postanowienia o przedstawieniu zarzutów i aktu oskarżenia mimo niezakończonego postępowania karnego. Zatem organ na podstawie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r., gdzie M. S. została oskarżona m.in. o to, że w okresie od 23 listopada 2007 r. do 30 grudnia 2008 r. przyjmowała od M. K. zwrot części środków pieniężnych otrzymywanych w gotówce za fikcyjne faktury VAT, miał prawo przyjąć tezę, że wykonując ww. prace częściowo siłami swoich pracowników oraz zlecając wykonanie pozostałej części innym podmiotom, które za niższą kwotę wykonają wskazane usługi, podatnik uzyskuje zysk mając możliwość skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.

Nie mógł odnieść także pożądanych skutków prawnych zarzut podniesiony przez pełnomocnika na etapie postępowania skargowego, a dotyczący naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT, poprzez błędne określenie kwot zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją, który to błąd organ odwoławczy usankcjonował.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą, otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie [...] Sp. z o.o. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł o niezgodności z dyrektywą 112 przepisu regulującego moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług transportowych. TSUE wskazał, że art. 66 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek VAT w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.

Wyrok Trybunału należy również odnieść do regulacji zawartych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit, d ustawy o VAT dotyczących świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W wyroku tym Trybunał uzasadnił bowiem swoje stanowisko w przedmiocie błędnej implementacji art. 63-66 dyrektywy VAT, jako odpowiednika przepisów art. 19 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, organ I instancji zasadnie odstąpił od kwestionowania rozliczenia podatnika w tym zakresie (moment powstania obowiązku podatkowego strona rozpoznała na zasadach ogólnych - w miesiącach wystawienia faktur). W konsekwencji prawidłowo uznano, że po stronie podatku należnego nie wystąpiły nieprawidłowości.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.