Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1189/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.240 § 1 pkt 5.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 roku oraz od stycznia do grudnia 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania D. T. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2015r., odmawiającej po wznowieniu postępowań uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj oraz od sierpnia do grudnia 2006r. oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego.

Decyzjami z dnia 30 grudnia 2009r. Nr [...] i Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe odpowiednio od stycznia do grudnia 2006r. i od stycznia do grudnia 2007r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.

Organ I instancji stwierdził, że ww. okresach rozliczeniowych D. T. bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A", K. ul. P. [...] oraz "B", D. A. [...], dokumentujących nabycie usług montażowych i spawalniczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te podmioty.

Ponadto stwierdzono nieprawidłowości, które dotyczyły naruszenia:

1.art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm.) zwanej dalej jako "ustawa o VAT", poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, tj. w stanie faktycznym niniejszej sprawy z faktury zakupu wystawionej dla innego podatnika,

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę,

3. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usług noclegowych i gastronomicznych,

4. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju i gazu do samochodów osobowych,

5. art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktury nie spełniającej warunków w zakresie dokumentowania nabycia towarów i usług.

Ponadto przedmiotowymi decyzjami organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę "C" S.A. z uwagi na brak potwierdzenia wystawcy faktury faktu wystawienia spornej faktury oraz stwierdził błędy w prowadzonej przez podatnika ewidencji w zakresie podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 31 sierpnia 2010r. wydał decyzje:

- Nr [...], którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 30 grudnia 2010r. w części określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień 2006r. i określił w tym zakresie zobowiązania podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe w innej wysokości, a w części rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: maj, październik, listopad i grudzień 2006r. zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy, natomiast w części rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za czerwiec i lipiec 2006r. wyłączył do odrębnego postępowania,

- Nr [...], którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 30 grudnia 2010r. w części rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2007r. i w tym zakresie dokonał odmiennego niż organ I instancji rozliczenia, a w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od października do grudnia 2007r. zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Opisane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej były przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokami z dnia 13 września 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1139/10 i I SA/Gd 1140/10 oddalił skargi podatnika. Wyrokami z dnia 9 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 2168/11 i I FSK 7/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne podatnika od wspomnianych orzeczeń Sądu I instancji

Wnioskiem z dnia 25 listopada 2014r. D. T. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej i uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r. oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r.

Uzasadniając żądanie wznowienia postępowań, podatnik powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.) zwanej dalej "O.p.", wskazując, że w sprawie wyszły na jaw istotne, nowe dowody i okoliczności istniejące i nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. ujawnione w toku prowadzonego przed Sądem Rejonowym Wydział [...] Karny postępowania karnego, tj.: zgłoszenie do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia 26 marca 2001r., zaświadczenie o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia 30 marca 2001r., sporządzone przez Burmistrza Miasta o sygn. akt [...], zwrotne potwierdzenia odbioru zaświadczenia, podpisane przez S.D. w dniu 4 kwietnia 2001r., wniosek S. D. z dnia 22 marca 2011r., skierowany do Burmistrza Miasta, decyzja Burmistrza Miasta z dnia 22 marca 2011r. Nr [...].

Strona podkreśliła, że nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydawania decyzji przez organ odwoławczy są również zeznania świadków A.B. i K.J., a przede wszystkim S. D., których przesłuchania odmówiły organy podatkowe obu instancji.

Ponadto nowymi okolicznościami faktycznymi istniejącymi w dniu wydania decyzji, zdaniem strony, są okoliczności, które ujawniły się w wyniku złożenia zeznań przez ww. świadków w toku postępowania przed Sądem Rejonowym Wydział [...] Karny, związanych ze współpracą z S. D. jak np. realizacja zleconych prac na terenie Bazy Paliw (...) w S. za pośrednictwem przywożonych pracowników, wystawianie zakwestionowanych faktur i przyjmowanie zapłaty w wysokości wskazanej na fakturach.

W ocenie podatnika, powyższe dowody i okoliczności faktyczne istniały w dniu wydania decyzji i były nieznane organowi, który wydał decyzje. Zatem spełniona została przesłanka wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia 31 sierpnia 2010r.

Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowania w sprawie zakończonej ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2010r.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ I instancji, decyzją z dnia 9 marca 2015r. odmówił uchylenia powyższych decyzji ostatecznych wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i uwzględnienie wniosku, zarzucając naruszenie: art.121 § 1 O.p., poprzez prezentowanie stanowiska profiskalnego; art. 122 O.p., poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania; art. 124 O.p., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję; art. 187 § 1 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez podatnika, wskutek czego naruszony został obowiązek organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 188 O.p., poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wnioskowanych przez stronę dowodów, chociaż były to nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika; art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez nieuznanie wskazanych przez podatnika okoliczności za będące podstawą do wznowienia postępowań zakończonych prawomocnymi decyzjami.

Decyzją z dnia 29 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję.

Organ wskazał, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. następuje, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: okoliczności lub dowody mają charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego (okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę), są one istotne dla sprawy, tzn. mają wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, istniały w dniu wydania decyzji, nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w decyzji pierwszoinstancyjnej. Następnie podkreślił, iż objęte wnioskiem decyzje ostateczne zostały poddane sądowej kontroli ich legalności. W świetle art. 128 O.p., tylko wyraźnie określone przyczyny wymienione w art. 240 § 1 O.p., stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Zatem postępowanie nadzwyczajne nie może zastępować ani ponownie prowadzić do badania legalności merytorycznej decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących zeznań świadków – A. B., K.J. oraz S. D. złożonych w trakcie postępowania karnego przed Sądem Rejonowym [...] Wydział Karny, organ odwoławczy zaznaczył, że wbrew stanowisku podatnika, zeznania tych świadków nie stanowią ani nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów nieznanych organom podatkowym w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że brak jest podstaw do uznania, że zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym w dniu 25 marca 2014r., tj. po upływie ponad 3 lat od daty wydania decyzji ostatecznych, to dowody, o których mowa w art. 181 O.p., podlegające ocenie w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania.

Stanowiska tego nie zmienia też fakt, że strona w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznych składała wnioski dowodowe o przesłuchanie A. B., K. J. oraz S.D. w charakterze świadków. Organ wskazał, że żądania strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków zostały rozpoznane w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2009r. oraz postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2010r. Organy podatkowe obu instancji odmówiły przeprowadzenia dowodów żądanych przez stronę, uzasadniając to tym, że skoro podatnik, który kierował pracą określonych osób nie posiada żadnej wiedzy co do danych identyfikujących te osoby, to tym bardziej wiedzy takiej nie posiadają osoby niezwiązane w żaden sposób ani z firmą podatnika, ani z firmą jego podwykonawcy. Z kolei odnosząc się do żądania przesłuchania S. D., organy podatkowe wskazały, że przeprowadzenie żądanego dowodu nie było możliwe z powodu braku kontaktu z tą osobą.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów, była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które nie dopatrzyły się uchybień w tym zakresie, skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć. W uzasadnieniu wyroków z dnia 9 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 2168/11 oraz I FSK 7/12 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu bezzasadnej odmowy przesłuchania S.D., podkreślił, że w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, trudno uznać, by nieprzesłuchanie tego świadka mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odwołujący powołał wyrok Sądu Rejonowego Wydział [...] Karny z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. akt [...] wskazując, że nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawnego jest sytuacja wydania w odniesieniu do tego samego podmiotu, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, rozstrzygnięć krańcowo ze sobą sprzecznych.

Odnosząc się tej argumentacji organ wyjaśnił, iż powołany wyrok Sądu Rejonowego nie dotyczy odmiennych rozstrzygnięć w stosunku do tego samego podmiotu wydanych w sprawie karnej oraz w sprawie administracyjnej, zatem nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Natomiast wskazywane przez podatnika dowody w postaci zeznań świadków A. B., K. J. i S. D., złożonych w postępowaniu karnym, nie istniały w dniu wydawania ostatecznych decyzji. Okoliczność ta również świadczy o tym, iż nie stanowią nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § pkt 5 O.p. i tym samym nie mogły stanowić przesłanki wznowienia postępowania podatkowego.

Następnie, odnosząc się do zawartego zarówno we wniosku o wznowienie postępowań, jak i w odwołaniu argumentu strony, że zeznania świadków A. B., K. J., a w szczególności S. D. mają ogromny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji, według którego fakt, że świadkowie widywali S. D. na terenie Bazy Paliw w S., nie dowodzi faktycznego wykonania zafakturowanych usług przez firmę S. D. Świadkowie nie potwierdzili, że prace zostały wykonane przez pracowników S. D. Natomiast w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług przez podmiot figurujący na tych fakturach jako ich wystawca. Organ II instancji wskazał, że decyzje ostateczne oparto na założeniu, że na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Ponadto organ zauważył, co nie jest sporne w sprawie, że figurujący na spornych fakturach ich wystawca nie rozliczył podatku od towarów i usług z tytułu usług, które miał wyświadczyć dla strony.

Organ podkreślił, iż zeznania S. D. nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcia i nie stanowią istotnego dowodu, który mógłby być podstawą uchylenia decyzji, z przyczyn omówionych zarówno w uzasadnieniu decyzji ostatecznych, jak i uzasadnieniu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2013r.

Zdaniem organu, wbrew zarzutom odwołania, odniesienie się w zaskarżonej decyzji do zeznań S. D. nie narusza art. 121 O.p., bowiem zostało dokonane w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w aspekcie nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji i ich wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Dalej, odnosząc się do wskazanych przez D.T. dowodów takich jak wniosek S. D. z dnia 22 marca 2011 r. o dokonanie wpisu w Ewidencji Działalności Gospodarczej w przedmiocie zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej z dniem 1 lipca 1998r., decyzja Burmistrza Miasta z dnia 22 marca 2011 r. o wykreśleniu z Ewidencji Działalności Gospodarczej wpisu dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez S. D., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dowodów tych nie można uznać za nowe, bowiem nie spełniają określonego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. warunku, zgodnie z którym nowe dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, czyli w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia musiałyby istnieć na dzień 31 sierpnia 2010r. Zatem słusznie organ I instancji uznał, że już z tego powodu nie można ich uznać za nowe dowody uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznych w trybie wznowieniowym.

Organ odwoławczy podzielił również pogląd organu I instancji, w zakresie oceny przedłożonych przez podatnika dowodów w postaci: zgłoszenia do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia 26 marca 2001r., zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia 30 marca 2001r. oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji zawierającej powyższe zaświadczenie. W ocenie organu, wprawdzie ww. dowody uznać należy za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jednakże nie dowodzą one istnienia nowych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na ustalenia faktyczne w sprawie i pozwalałyby uznać, że rozliczenie podatku od towarów i usług zawarte w decyzjach ostatecznych z dnia 31 sierpnia 2010r. jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu II instancji, wbrew twierdzeniom podatnika, organ I instancji nie zbagatelizował dowodów załączonych przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania, potwierdzających formalną rejestrację S. D. w ewidencji działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, iż fakt rejestracji podmiotu w ewidencji działalności gospodarczej nie potwierdza faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania określonych czynności, w tym zakwestionowanych przez organy podatkowe.

W związku z powyższym należało podzielić pogląd organu I instancji, że dowodów tych nie można uznać za istotne w tym znaczeniu, że nie mogły doprowadzić do odmiennej oceny prawnej zakwestionowanych faktur, a co za tym idzie, nie mogły doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia w decyzjach ostatecznych.

Organ II instancji powtórzył, że materiał dowodowy oraz dokonane przez organy podatkowe ustalenia były przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które nie podzieliły zarzutów podatnika. Naczelny Sądu Administracyjny w uzasadnieniu wyroków z dnia 9 stycznia 2013r. podkreślił, iż wprawdzie organy podatkowe i WSA w Gdańsku w znacznej części swoich wywodów położyły nacisk na okoliczności związane z brakiem prawidłowej rejestracji wystawcy spornych faktur, jednak kompleksowa ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie wykazała, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez firmę S. D., a działania strony cechuje brak należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem. Na brak dobrej wiary strony w zakresie spornych transakcji wskazuje bowiem nie tyle samo niesprawdzenie kontrahenta pod względem formalno-podatkowym, lecz takie okoliczności jak sposób dokumentowania rzekomo świadczonych usług, czy brak uprawnień wystawcy zakwestionowanych faktur do wykonania zafakturowanych usług.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie naruszył przepisów postepowania, w szczególności nie naruszył zarzucanych w odwołaniu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Podzielił przy tym pogląd organu I instancji, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły również inne przesłanki wznowienia postepowania z art. 240 § 1 O.p.

D. T., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2015r., domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 121 § 1 O.p., poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego; art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie okoliczności przemawiających na korzyść podatnika; art. 124 O.p., poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję; art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez podatnika; art. 188 O.p., poprzez niezasadne nieuwzględnienie zawnioskowanych przez stronę dowodów, które były dowodami nowymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów skutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach i faktach niekorzystnych dla podatnika; art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez nieuznanie okoliczności będących podstawą do wznowienia postępowań zakończonych prawomocnymi decyzjami, art. 243 § 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania co do istoty sprawy i oparcie się na dotychczasowym stanowisku.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej, wznawiając postępowanie za nowy dowód, uznał jedynie zaświadczenie z dnia 30 marca 2001 r. wydane przez Burmistrza Miasta o wpisie S. D. do Ewidencji Działalności Gospodarczej, przy czym zbagatelizował treść tego dokumentu, a fakt urzędowo w nim potwierdzony potraktował jako niebyły. Zdaniem podatnika, w sprawie pominięte zostały inne dokumenty i okoliczności, a w szczególności: dokument w postaci potwierdzenia odbioru ww. zaświadczenia przez S. D.; okoliczność okazania skarżącemu zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej; okoliczności wskazywane przez S. D., że wykonywał on prace zlecone na rzecz skarżącego, że prace te nie wymagały specjalistycznych uprawnień i że zostały wykonane przez podległych mu pracowników oraz że wystawił sporne faktury i przyjął należności z tytułu "wykonywanych faktur"; okoliczności wskazane przez K. J. i A.B., iż S. D. przywoził pracowników na miejsce wykonywanych prac.

W ocenie strony skarżącej, wskazane okoliczności dowodzą, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieobiektywnej oceny dowodów, stosując bezzasadną gradację źródeł dowodowych pod kątem ich wiarygodności, czym naruszył art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Ponadto zdaniem skarżącego, błędne jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność ustalona przez Sąd Rejonowy Wydział [...] Karny, iż S. D. okazał zaświadczenie o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej, co dowodzi, że podejmując współpracę ze S. D. działał w dobrej wierze.

W ocenie skarżącego, argumentacja, którą posługuje się Dyrektor Izby Skarbowej, nie umacnia zaufania podatnika do organu i w sposób istotny narusza art. 121 § 1 i art. 191 O.p., poprzez prezentowanie stanowiska stricte profiskalnego oraz pomijanie istotnych dla sprawy dowodów.

Skarżący podniósł, że organ odmawiając uznania okoliczności wskazanych przez niego, a ujawnionych w toku postępowania karnego przed Sądem Rejonowym Wydział [...] Karny, w sposób dowolny zakwestionował okoliczność dobrej woli podatnika przy dokonywaniu odliczeń z tytułu podatku dochodowego i podatku VAT, która to okoliczność nie była znana organowi w dniu wydawania decyzji ostatecznych, czym uchybił obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p.

Według podatnika, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania transakcji z kontrahentem. Pod pojęciem nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy rozumieć dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji, a nie same źródła dowodowe, czyli świadków nieznanych organowi w dniu wydania decyzji, którzy mogli złożyć stosowne zeznania.

W kontekście powyższego, zdaniem strony skarżącej, zeznania świadków A. B. i K. J., a przede wszystkim S. D., de facto istniały w dniu wydania decyzji, a zatem stanowią nowe środki dowodowe, mogące prowadzić do zmiany ustaleń. Dlatego też podatnik wnosił o uwzględnienie dowodów i okoliczności zebranych i ustalonych przez Sąd Rejonowy, z którymi organ uprzednio nie zaznajomił się i nie brał pod uwagę rozstrzygając sprawę.

Skarżący nie podzielił stanowiska organu, iż za odmową uchylenia decyzji ostatecznych przemawia fakt, że decyzje te podlegały kontroli WSA w Gdańsku i NSA, ponieważ sądy nie posiadały wiedzy o treści dokumentów urzędowych oraz zeznań świadków, tj. o dowodach i okolicznościach, które ujawniły się po dniu wydania decyzji ostatecznych.

Podatnik zarzucił również, że bezpodstawne jest twierdzenie organów, że prace wykonywane przez pracowników S. D. miały być pracami specjalistycznymi, ponieważ wielokrotnie wskazywał, że pracownicy S. D. wykonywali tzw. "brudne prace", polegające na wykopywaniu zbiorników, ich czyszczenie oraz wykonywaniu podstawowych prac spawalniczych niewymagających specjalnych uprawnień.

Nadto podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zamiast odnieść się do twierdzeń skarżącego odnośnie odmienności materiału dowodowego zebranego odpowiednio przez organ podatkowy i przez Sąd Rejonowy, wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt I FSK 170/04, dotyczący odmiennej interpretacji materiału dowodowego przez różne organy.

Końcowo, skarżący ponowił zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wznowieniowego w sposób profiskalny z uwzględnieniem jedynie okoliczności świadczących na jego niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje :

Skarga podlega oddaleniu.

Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy skarżącym a organem sprowadzał się do oceny, czy istniały podstawy do wznowienia postępowań podatkowych, zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dodatkowo, w ocenie skarżącego, organy naruszyły szereg przepisów postępowania, co skutkowało wydaniem nieprawidłowej decyzji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Zasada trwałości decyzji oznacza, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Tryby nadzwyczajne nie są w stosunku do siebie konkurencyjne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2000 r., sygn.akt I SA 286/99, niepubl.). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.

Co istotne, postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy, a inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl, wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., sygn.akt III SA 1296/01, niepubl.)

Nie licząc przesłanki ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, art. 240 § 1 O.p. wymienia jedenaście podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p. ), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p.

W rozpoznawanej sprawie jako podstawę wznowienia skarżący podał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przy czym użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn.akt I FSK 1562/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746; por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). Zaakcentować należy, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por.wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, Prz. Pod. 2004, nr 11, poz. 60).

W świetle tego co wyżej powiedziano, analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ właściwie ocenił wniosek skarżącego o wznowienie zakończonych postępowań, uznając, że wskazane w nim dowody i okoliczności, nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Skarżący we wniosku o wznowienie postępowań podniósł, że ujawnione dowody w toku postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym Wydział [...] Karny, a mianowicie wniosek S. D. o wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia 26 marca 2001r., zaświadczenie o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia 30 marca 2001r., sporządzone przez Burmistrza Miasta o sygn. akt [...], potwierdzające wpis firmy S. D., zwrotne potwierdzenia odbioru zaświadczenia, podpisane przez S.D. w dniu 4 kwietnia 2001r., wniosek S. D. z dnia 22 marca 2011 r., skierowany do Burmistrza Miasta o dokonanie wpisu w Ewidencji Działalności Gospodarczej o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, decyzja Burmistrza Miasta z dnia 22 marca 2011r. Nr [...] o wykreśleniu z Ewidencji S. D. prowadzącego działalność pod nazwą "B", potwierdzają okoliczność prowadzenia działalności przez S. D. i obalają twierdzenie organu, że podmiot ten nie wykonał usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W tym zakresie podnieść należy, że wskazane dokumenty, czyli wniosek S. D. z dnia 22 marca 2011 r., skierowany do Burmistrza Miasta o dokonanie wpisu w Ewidencji Działalności Gospodarczej o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej oraz decyzja Burmistrza Miasta z dnia 22 marca 2011r. Nr [...] o wykreśleniu z Ewidencji S. D. prowadzącego działalność pod nazwą "B", nie spełniają warunku określonego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym nowe dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, czyli w niniejszej sprawie, będącej przedmiotem zaskarżenia musiałyby istnieć na dzień 31 sierpnia 2010r. Zatem z tego powodu nie można uznać tych dokumentów za nowe dowody. Nie stwierdzają one również nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji z dnia 31 sierpnia 2010 r.

Ponadto w ocenie skarżącego nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydawania decyzji przez organ odwoławczy są zeznania świadków A. B. i K. J., S. D., złożone w trakcie postępowania karnego, toczącego się przed Sądem Rejonowym [...] Wydział Karny.

Zdaniem Sądu, również zeznania ww. świadków nie stanowią ani nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów nieznanych organom podatkowym w dniu wydania decyzji ostatecznych. Trafnie w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że gromadzenie i ocena dowodów ma miejsce w postępowaniu zwykłym, a ich oceny dokonuje organ w całokształcie zebranego materiału dowodowego oceniając, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania dokonuje oceny dowodów w kontekście warunków, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który je wydał, są dowody w znaczeniu środków dowodowych, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.

W związku z tym brak jest podstaw do uznania, iż zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym w dniu 25 marca 2014r., tj. po upływie ponad 3 lat od daty wydania decyzji ostatecznych de facto istniały w dniu wydania tychże decyzji, tj. w dniu 31 sierpnia 2010 r. i w związku z tym stanowią nowe dowody, będące podstawą wznowienia postępowania.

Stanowiska tego nie zmienia też fakt, że podatnik w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznych składał wnioski dowodowe o przesłuchanie A. B., K. J. oraz S.D. w charakterze świadków. Jak słusznie wskazał organ II instancji, żądania strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadków zostały rozpoznane w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2009r. oraz postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2010r. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że kwestia prawidłowości postępowania dowodowego, w tym odmowy przeprowadzenia powyższych dowodów, była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyrokach z dnia 13 września 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1139/10 i I SA/Gd 1140/10 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 2168/11 i I FSK 7/12, które nie dopatrzyły się uchybień w tym zakresie, skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wskazywane przez skarżącego dowody w postaci zeznań ww. świadków oprócz tego, że nie istniały w dniu wydawania ostatecznych decyzji, to również nie stwierdzają nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji oraz mających istotne znaczenie dla sprawy.

W ocenie Sądu, rację ma organ II instancji twierdząc, że wskazywana przez świadków okoliczność widywania S. D. na terenie Bazy Paliw w S. nie dowodzi faktycznego wykonania zafakturowanych usług przez firmę S. D. Świadkowie nie potwierdzili, że prace zostały wykonane przez pracowników S.D. Natomiast w świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, m.in. braku rejestracji przez S. D. działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym, niezatrudniania przez niego żadnych pracowników, braku uprawnień do wykonania zafakturowanych usług, braku jakichkolwiek innych - poza spornymi fakturami - dokumentów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług takich jak: umowy, dokumenty dotyczące uprawnień i zezwoleń do wykonania specjalistycznych prac, protokołów odbioru robót, dowodów dokumentujących dokonanie zapłaty kwot wynikających ze spornych faktur - jednoznacznie stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług przez podmiot figurujący na tych fakturach jako ich wystawca. Decyzje ostateczne oparto na założeniu, że na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zauważyć przy tym należy, co nie jest sporne w sprawie, że figurujący na spornych fakturach ich wystawca nie rozliczył podatku od towarów i usług z tytułu usług, które miał wyświadczyć dla strony.

Zaznaczyć należy, że skoro skarżący, który miał kierować pracą określonych osób, nie posiada żadnej wiedzy co do danych identyfikujących te osoby, to mało prawdopodobnym jest, aby taką wiedzę posiadały osoby niezwiązane w żaden sposób z firmą skarżącego, jak też z firmą S. D.

Podkreślić należy, że zeznania S. D. potwierdzają okoliczności znane organowi w dacie wydania decyzji ostatecznych z dnia 31 sierpnia 2010 r. i nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcia. Ponadto okoliczności wynikające z tego dowodu były przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ten ostatni, odnosząc się do zasadności przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadka, zaznaczył, że ocenie podlegało m.in. oświadczenie tego świadka, w którym wskazał, że wykonał usługi wymienione w spornych fakturach, lecz w kontekście pozostałych dowodów przedmiotowe oświadczenie uznane zostało za niewiarygodne.

Zatem skoro w postępowaniu podatkowym oraz sądowoadminstracyjnym jako niewiarygodny oceniono dowód z oświadczenia S. D., to oceny tej nie mogą zmienić zeznania tej osoby na tę samą okoliczność złożone w postępowaniu karnym po upływie 3 lat od wydania decyzji ostatecznych.

Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 121 O.p., poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań S. D., pomimo odmowy ich uwzględnienia, podkreślić należy, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego została oparta na zasadzie swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, jak również ocenia wiarygodność i moc określonych dowodów. Bez wątpienia takiej ocenie podlegają także dowody przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania, które nie były przedmiotem oceny przy wydawaniu ostatecznych decyzji, których ów wniosek dotyczy. Zatem organ dokonał właśnie takiej oceny, uznając, że fakt złożenia zeznań przez S. D. o treści identycznej, jak w oświadczeniu złożonym w trakcie postępowania podatkowego, oprócz tego, że nie stanowi nowego dowodu i okoliczności nieznanych organowi wydającemu decyzje ostateczne, to dodatkowo nie zasługuje na wiarygodność. Dokonana ocena była, według Sądu, prawidłowa i w żadnej mierze nie nosiła znamion dowolności, jak też nie naruszała zasad określonych w art. 121 O.p.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest również stanowisko organu, dotyczące oceny przedłożonych przez stronę dowodów w postaci: zgłoszenia do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia 26 marca 2001r., zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia 30 marca 2001r. oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji zawierającej powyższe zaświadczenie. Słusznie w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie ww. dowody uznać należy za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jednakże nie dowodzą one istnienia nowych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na ustalenia faktyczne w sprawie i pozwalałyby uznać, że rozliczenie podatku od towarów i usług zawarte w decyzjach ostatecznych z dnia 31 sierpnia 2010r. jest nieprawidłowe.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ nie zbagatelizował dowodów załączonych do wniosku o wznowienie postępowań, potwierdzających formalną rejestrację przez S.D. w ewidencji działalności gospodarczej. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, fakt rejestracji podmiotu w ewidencji działalności gospodarczej nie potwierdza faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania określonych czynności, w tym zakwestionowanych przez organy podatkowe.

Z materiału dowodowego bezspornie wynika, że S. D. nie dokonał zgłoszenia w urzędzie skarbowym prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej, nie składał deklaracji VAT-7 i nie rozliczał podatku od towarów i usług. W ewidencji urzędu figurował jako wspólnik Spółki Cywilnej: "B" R. D. i S. D., która dokonując w dniu 1 czerwca 1998r. rejestracji w Urzędzie Skarbowym wybrała zwolnienie z opodatkowania w podatku od towarów i usług i nadal korzysta z tego zwolnienia. S. D. nie dopełnił również obowiązku zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej do Urzędu Statystycznego. Nie składał do ZUS wymaganych dokumentów ubezpieczeniowych i nie dokonywał wpłat na poczet składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w latach 2006-2007.

Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego była także okoliczność, że we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 22 marca 2011r., załączonego do żądania wznowienia postępowania S. D. poinformował organ ewidencyjny o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej z dniem 1 lipca 1998r., tj. po miesiącu od jej rozpoczęcia.

W związku z powyższym, słusznie skonstatował organ II instancji, że dowodów tych nie można uznać za istotne, w tym znaczeniu, że nie mogły doprowadzić do odmiennej oceny prawnej zakwestionowanych faktur, a co za tym idzie, nie mogły doprowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego od zapadłego w decyzjach wydanych w wyniku postępowania zwyczajnego. Przy czym istotnym jest, że ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji ostatecznych jednoznacznie świadczą o tym, że na spornych fakturach widnieje wystawca, który nie prowadził działalności gospodarczej pod podaną firmą, co oznacza, że w sensie prawnopodatkowym był to podmiot nieistniejący. Jednocześnie zostało w sprawie wykazane, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji, co zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uprawnia organ do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Sąd nie podziela zarzutów skargi co do odmiennej od dokonanej przez Sąd Rejonowy Wydział [...] Karny, interpretacji zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez S. D.

Jak już wyżej wskazano, w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nowe okoliczności i nowe dowody to te, które nie wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego i tym samym nie były podstawą decyzji ostatecznej objętej wznowieniem. Organ podatkowy wydający decyzję ostateczną nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach i dowodach. Tak rozumiane nowe okoliczności i nowe dowody musiały istnieć przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ponadto musiały być istotne dla sprawy. Cechę istotnych dla sprawy, nowe dowody mają wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Powyższe oznacza, że organ w prowadzonym postępowaniu z wniosku skarżącego mógł dokonać oceny przedłożonych przez skarżącego dowodów tylko pod kątem spełnienia wymogów określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dokonana ocena wykazała, że dowody te nie wyczerpują przesłanek wznowienia postępowania podatkowego uzasadniających wzruszenie ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2010 r.

Bezpodstawne są także twierdzenia skarżącego jakoby oddalenie skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2010r. spowodowane było brakiem wiedzy o treści dokumentów urzędowych oraz zeznań świadków, tj. o dowodach i okolicznościach, które ujawniły się po dniu wydania decyzji ostatecznych.

Analiza dowodów przedłożonych przez skarżącego wykazała, że nie posiadają one przymiotu nowych dowodów i nie stwierdzają nowych istotnych okoliczności faktycznych uzasadniających uchylenie ostatecznych decyzji z dnia 31 sierpnia 2010r. Okoliczności prezentowane przez S. D., były znane organowi w dacie wydawania decyzji ostatecznych. Dodatkowo były też przedmiotem oceny przez Sądy obu instancji. NSA w uzasadnieniu orzeczeń z dnia 9 stycznia 2013r., odnosząc się do zarzutu bezzasadnej odmowy przesłuchania S. D., podkreślił, że skoro jedynym argumentem przemawiającym za przesłuchaniem tej osoby w charakterze świadka jest potwierdzenie, że jego firma istniała oraz że wykonywał on na rzecz D. T. usługi objęte spornymi fakturami, które to treści znajdują już swoje odzwierciedlenie w uznanym za niewiarygodne oświadczeniu S. D., to trudno uznać, by nieprzesłuchanie tego świadka mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższego wynika więc, że okoliczności mające wynikać z zeznań złożonych w postępowaniu karnym, dotyczące rejestracji przez S. D. działalności gospodarczej, jak też wykonania przez niego usług dokumentowanych spornymi fakturami, były sądowi znane i przy wydawaniu orzeczenia analizowane. NSA podkreślił, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Natomiast formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, opiera się na analizie pojedynczych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Wskazać również należy, że odnosząc się do kwestii rejestracji działalności gospodarczej przez wystawcę spornych faktur, NSA orzekł, że niezależnie od okoliczności związanych z rejestracją S. D. istotne jest, że w sprawie zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem kompleksowa ocena materiału dowodowego wykazała, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez firmę S.D., a działania strony cechuje brak należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem. Na brak dobrej wiary strony w zakresie spornych transakcji wskazują bowiem takie okoliczności jak sposób dokumentowania rzekomo świadczonych usług czy brak uprawnień wystawcy zakwestionowanych faktur do wykonania zafakturowanych usług.

Zdaniem Sądu, nie sposób także zgodzić się z argumentacją skargi, że sporne faktury dokumentują wykonanie tzw. prac "brudnych", polegających na wykopywaniu zbiorników, czyszczeniu ich oraz wykonywaniu podstawowych prac spawalniczych nie wymagających specjalnych uprawnień. Wskazać bowiem należy, że wśród spornych faktur brak jest faktur dokumentujących wskazany przez skarżącego zakres prac. Wszystkie sporne faktury, oprócz jednej z dnia 7 grudnia 2007r. za naprawę samochodu dokumentują wykonanie prac spawalniczych na poszczególnych obiektach, przy czym brak szczegółowego wyszczególnienia zakresu robót.

Na marginesie zauważyć należy, że jeżeli faktycznie roboty wykonane przez S. D. polegały na wykopywaniu zbiorników i ich czyszczeniu, to już nawet z tego powodu uznać należy, iż sporne faktury nie dokumentują transakcji na nich wymienionych.

W świetle powyższego na akceptację zasługiwało stanowisko organu, że przedłożone przez skarżącego dowody i wynikające z nich okoliczności nie podważyły ustaleń stanu faktycznego i podjętych rozstrzygnięć zawartych w decyzjach ostatecznych z dnia 31 sierpnia 2010r.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, dowody, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną podlegają ocenie tak, jak każdy inny dowód doniosły dla potrzeb należytego wyjaśnienia faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. O ile zatem przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy czy sąd uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Wskazać bowiem należy, że przepisy O.p. nie wskazują, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. Przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r. II FSK 1212/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Powyższej oceny nie zmienia również załączony do wniosku o wznowienie postępowania wyrok Sądu Rejonowego z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. akt [...]. Jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, orzeczenie to zapadło w postępowaniu karnym, w którym ustalana jest wina za określony czyn zabroniony, podczas gdy w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie postępowań badane jest zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług. W świetle art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako "P.p.s.a.", brak jest podstaw prawnych do związania sądu administracyjnego, w tym także organów podatkowych, ustaleniami uniewinniającego wyroku sądu karnego (w przeciwieństwie do wyroku skazującego co do faktu popełnienia przestępstwa). Oznacza to, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. W niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły autonomiczne postępowanie dowodowe i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zebrane dowody dokonały oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, nie wiążą sądu administracyjnego, a przez to także organów administracji publicznej, ustalenia zawarte w wyrokach karnych nieprawomocnych, uniewinniających lub umarzających postępowanie warunkowo oraz bezwarunkowo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I OSK 393/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1127/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając pozostałe zarzuty skargi, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń.

Wymaga dodania, że zgodnie z art. 122 O. p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, ale jak sygnalizowano wyżej, nie oznacza, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej.

Należy przy tym podkreślić, że na etapie postępowania polegającym na badaniu przez organ podatkowy, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa, organ podatkowy nie przeprowadza dowodów wskazanych we wniosku jako jego podstawa, na co trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2012 r., w sprawie II FSK 1800/10 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez podatnika i art. 188 O.p., poprzez niezasadne nieuwzględnienie zawnioskowanych przez stronę dowodów.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organ orzekający w niniejszej sprawie dysponował materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Nie ulega wątpliwości, że stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy dokonanego decyzją ostateczną, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 O.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 O.p. Wbrew zarzutom skargi, wymogi te w niniejszej sprawie zostały spełnione.

Podsumowując, po wznowieniu postępowania nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie. Tymczasem skarżący, domagając się wznowienia postępowań, zmierzał w istocie do podważenia prawidłowości postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym, co jest niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym. W ten sposób doszłoby bowiem do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzjami ostatecznymi z dnia 31 sierpnia 2010 r.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art.151 P.p.p.a. oddalił skargę.