Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 140/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 216, 236
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 c
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2008 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok I. uchylono zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] uchylające w całości, na podstawie art. 216, art. 239, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p., postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] i umarzające postępowanie w sprawie.

Postanowienie I instancji zostało wydane na skutek złożonej przez skarżącą w dniu 3 września 2007 r. (data stempla pocztowego) korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 1 stycznia – 31 grudnia 2004 r. W wydanym postanowieniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W., powołując się na art. 14 c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej jako: u.k.s., stwierdził, iż w związku z toczącą się w dniu złożenia korekty deklaracji kontrolą skarbową w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004, prawo złożenia korekty zeznania za ten rok uległo zawieszeniu, wobec czego korektę tę należało uznać za bezskuteczną.

Powyższe postanowienie stało się przedmiotem zażalenia, wniesionego przez skarżącą pismem z dnia 2 października 2007 r., w którym zarzuciła naruszenie art. 217 § 1 pkt 6 w zw. z art. 62 § 4 o.p. poprzez zawarcie błędnego pouczenia, iż na wydane postanowienie nie przysługuje zażalenie, podczas gdy uprawnienie to znajduje umocowanie w powołanym przepisie art. 62 § 4 zd. 2 o.p. oraz naruszenie art. 62 § 4 w zw. z art. 81 o.p. i art. 14 c ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095), dalej jako: u.s.d.g. W uzasadnieniu swego zażalenia skarżąca wskazała, że zgodnie z powołanym przepisem ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas prowadzenia kontroli u przedsiębiorcy nie może przekroczyć 8 tygodni. Wobec tego okres trwania postępowania wszczętego postanowieniem doręczonym w dniu 6 lipca 2007 r. upłynął 31 sierpnia 2007 r. W tych też jedynie ramach czasowych należy dostrzegać wynikające z art. 14c ust. 1 u.k.s. zawieszenie uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji. Z uwagi bowiem na brak przedłużenia przedmiotowego postępowania przez organ kontrolujący, przy jednoczesnym niedoręczeniu protokołu z prowadzonej kontroli, podatnik nie mógł zostać pozbawiony prawa zapłaty zaległości podatkowej.

Na skutek powyższego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. i umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji wskazał, że postanowienie będące przedmiotem zażalenia, nie zostało wydane w sprawie zaliczenia wpłaty, wobec czego spółka nie może powoływać się na treść art. 62 § 4 o.p. jako stanowiącego podstawę do wniesienia tegoż zażalenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było również podstaw do wydawania postanowienia w sprawie uznania złożonej korekty deklaracji za bezskuteczną.

Organ II instancji, powołując się na art. 81 b § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 14 c ust. 1 i 4 u.k.s., wyraził stanowisko, iż z uwagi na złożenie przez spółkę korekty deklaracji CIT-8 za 2004 rok w okresie trwania kontroli w tożsamym zakresie, korekta ta z mocy prawa nie wywoływała żadnych skutków prawnych. Zdaniem organu, brak było przy tym podstaw do potwierdzania – mocą zaskarżonego postanowienia – woli ustawodawcy wyrażonej expressis verbis.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 284 b § 1 w zw. z art. 125 w zw. z art. 120 o.p. i w zw. z art. 83ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. poprzez przyjęcie, iż korekta deklaracji CIT-8 za 2004 rok została złożona w okresie trwania postępowania kontrolnego;

2) art. 62 § 4 o.p. poprzez przyjęcie, iż do przedstawionego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy dotyczące wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej i w konsekwencji uznanie, że spółce nie przysługiwało zażalenie na postanowienie organu I instancji;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez umorzenie postępowania w sprawie pomimo nieistnienia do tego przesłanek.

Uzasadniając skargę spółka wskazała, iż nie zgadza się z twierdzeniem organu jakoby korekta deklaracji złożona po upływie terminu dla prowadzenia postępowania z mocy prawa nie wywoływała żadnych skutków prawnych.

W dniu 6 lipca 2007 r. skarżącej doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, wskazując przewidywany termin jego zakończenia na dzień 5 września 2007 r. Z kolei, jak argumentowała skarżąca, przedłużenie terminu trwania kontroli podatkowej, zgodnie z brzmieniem art. 284 b o.p., wymaga doręczenia podatnikowi stosownego zawiadomienia. Prowadzenie kontroli podatkowej po terminie określonym w upoważnieniu, bez jego przedłużenia jest wadliwe. Skoro organ nie dopełnił obowiązku doręczenia zawiadomienia o przedłużeniu okresu trwania postępowania kontrolnego, spółka z upływem tego terminu odzyskała uprawnienie do skorygowania deklaracji. Przepis art. 14 c ust. 1 u.k.s., który przewiduje zawieszenie uprawnienia do skorygowania deklaracji na czas trwania postępowania kontrolnego, winien być bowiem interpretowany celowościowo, tzn. w ten sposób, aby podatnik nie ponosił negatywnych konsekwencji pozostawania przez organ w zwłoce.

Uzasadniając drugi z zarzutów skarżąca ponownie zaakcentowała bezskuteczność postępowania kontrolnego prowadzonego po upływie wyznaczonego terminu.

Motywując trzeci ze zgłoszonych zarzutów skarżąca, powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego podniosła, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do umorzenia postępowania. Takie bowiem rozstrzygnięcie dopuszczalne jest jedynie, gdy organ w sposób oczywisty stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do rozpatrzenia istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, iż nie budzi wątpliwości okoliczność, że do dnia złożenia korekty deklaracji skarżącej nie został doręczony protokół z prowadzonej kontroli, wobec czego postępowanie kontrolne nie zostało zakończone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej: u.p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z przyczyn innych aniżeli okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą.

Spór w niniejszej sprawie powstał na gruncie zagadnienia istnienia prawa skarżącej – jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – do złożenia korekty deklaracji podatkowej CIT-8 za 2004 r. w dniu dokonania tej czynności, tj. 3 września 2007 r. (data stempla pocztowego). Organy podatkowe kwestionowały takie uprawnienie skarżącej z uwagi na prowadzone w tym okresie postępowanie kontrolne. Z kolei zdaniem skarżącej zawieszenie prawa do skorygowania deklaracji nie mogło wywierać wobec niej skutków w chwili złożenia tejże korekty, z uwagi na fakt, iż upłynął termin prowadzenia kontroli określony w stosownym upoważnieniu. Następnie – na skutek rozstrzygnięcia organu II instancji – przedmiotem sporu (i w konsekwencji wniesionej skargi) stała się kwestia prawa do zaskarżenia postanowienia organu I instancji oraz zasadność umorzenia postępowania w sprawie.

Analizując kwestię dopuszczalności zaskarżenia postanowienia organu I instancji, a przez to legalność postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, podstawą rozważań należy uczynić przepisy powoływanej już ustawy o kontroli skarbowej.

Stosownie do art. 14c ust. 1 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 Ordynacji podatkowej, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ustępu 2. Z kolei ustęp 2 powołanego artykułu stanowi, iż kontrolowany może w terminie 14 dni od doręczenia protokołu kontroli skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta złożona w okresie zawieszenia tego uprawnienia (zgodnie z art. 14c ust. 1 u.k.s.) nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z pkt 2 (art. 14c ust. 4 u.k.s.). Powołany przepis w sposób wyraźny formułuje ograniczenie prawa do złożenia skorygowanej deklaracji, poprzez jego wyłączenie w okresie trwania postępowania kontrolnego, wskazując przy tym, iż złożenie korekty w tym okresie jest bezskuteczne. Zaznaczyć należy przy tym, iż w świetle okoliczności sprawy nie budzi wątpliwości Sądu fakt, iż korekta deklaracji, nadana w urzędzie Poczty Polskiej w dniu 3 września 2007 r., została złożona w okresie trwania postępowania kontrolnego.

Zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie w sprawie posiada kwestia prawidłowości postępowania organów w zakresie dotyczącym wydanych przez nie aktów, z tych też przyczyn zagadnienie zakończenia trwania postępowania kontrolnego będzie przedmiotem dalszych rozważań. Przede wszystkim należy zastanowić się czy zachowanie podatnika - złożenie korekty w okresie zawieszenia uprawnienia do tego – winno skutkować podjęciem jakichkolwiek działań ze strony organu, do którego wpłynęła korekta deklaracji. W ocenie Sądu orzekającego w zaistniałej sytuacji za prawidłowe należy uznać dwa sposoby postępowania organu. Po pierwsze na uwadze należy mieć to, iż bezskuteczność złożonej korekty następuje z mocy prawa i bez wpływu dla zaistnienia tego skutku pozostaje ewentualne wydanie postanowienia w tej sprawie. Z tych też przyczyn niepodjęcie przez organ żadnych czynności w tym przedmiocie stanowiłoby zachowanie właściwe.

Za prawidłowe należy uznać również wydanie przez organ postanowienia uznającego złożoną korektę za bezskuteczną. Takie bowiem postanowienie posiada charakter deklaratoryjny, nie decyduje o przedmiotowej bezskuteczności korekty, potwierdza jedynie stan prawny zaistniały w sprawie, pełniąc rolę informacyjną dla strony.

Zasadność takiego postępowania potwierdza analiza przepisów określających przypadki wydawania postanowień. I tak też zgodnie z brzmieniem art. 216 § 1 o.p., znajdującym zastosowanie w postępowaniu kontrolnym na zasadzie odesłania wyrażonego w art. 31 u.k.s., w toku postępowania organ wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2 o.p.). Z kolei kwestia zaskarżalności postanowień została uregulowana w art. 236 § 1 o.p., stosownie do którego na postanowienie wydane w toku postępowania służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Wspomnieć należy, iż w ustawie o kontroli skarbowej brak jest przepisu w ogóle przewidującego obowiązek organu wydania postanowienia w przedmiocie bezskuteczności złożonej korekty, gdyż ta – w okolicznościach, o których mowa w art. 14 c ust. 4 u.k.s. – następuje z mocy prawa. Tym bardziej ustawodawca nie przyznał podatnikowi prawa do złożenia zażalenia na takie postanowienie. Wobec tego brak jest uzasadnienia dla twierdzenia, iż taki środek przysługiwał skarżącej.

Zdaniem Sądu, powyższe implikuje wniosek, iż zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem skarżącej nie przysługiwało prawo do złożenia zażalenia na wydane postanowienie, to pismo złożone w tych okolicznościach nie mogło uruchomić trybu postępowania przed organem II instancji, przede wszystkim nie mogło doprowadzić do rozpoznania wniesionego środka, tj. zażalenia oraz do wydania – na skutek jego rozpoznania – postanowienia uchylającego rozstrzygnięcie organu I instancji i umarzającego postępowanie w sprawie. Zatem należy uznać, iż zaskarżone postanowienie narusza powołany art. 236 § 1 o.p., bowiem organ II instancji wydając swoje rozstrzygnięcie przyjął, iż skarżącej przysługiwało zażalenie na postanowienie wydane w I instancji, podczas gdy wniosku takiego nie można wyprowadzić z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Takie z kolei działanie organu stanowi naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć – zdaniem Sądu orzekającego – istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższych wniosków bezprzedmiotowym stało się rozważanie kwestii zasadności uchylenia postanowienia organu I instancji i umorzenia postępowania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych we wniesionej skardze, Sąd uznał za bezzasadne twierdzenia strony o przysługującym jej prawie do złożenia zażalenia, wywodzonym z art. 62 § 4 o.p. Powołany przepis dotyczy bowiem zaliczania wpłat na poczet zaległości podatkowych i wydawanych w tym przedmiocie postanowień. Nie stanowi takiego rozstrzygnięcia postanowienie wydane w niniejszej sprawie, którego treść odnosi się do kwestii bezskuteczności złożonej korekty, a co wynika zarówno z brzmienia jego rozstrzygnięcia, jak również uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutów skarżącej, w których podnosi, iż korekta deklaracji została złożona w dniu 5 września 2007 r., tj. po upływie dwumiesięcznego terminu wyznaczonego na prowadzenie postępowania kontrolnego, należy wskazać, iż z akt sprawy wynika, że korekta ta została nadana w urzędzie Poczty Polskiej w dniu 3 września 2007 r. Z tych też przyczyn bezprzedmiotowe stają się rozważania w kwestii odzyskania przez skarżącą uprawnienia do złożenia korekty deklaracji po dniu 5 września 2007 r. Sąd pragnie jedynie wskazać, iż wniosku takiego nie można wyprowadzić z żadnego z przepisów ustawy o kontroli skarbowej czy też ze znajdujących odpowiednie zastosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności z przepisów na naruszenie których powoływała się skarżąca.

Podobnie stanowiska skarżącej o zakończeniu postępowania kontrolnego nie uzasadniają również przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać – wobec przedsiębiorców innych niż wskazani w pkt 1 powołanego przepisu - 8 tygodni. Przepis ten jednak, formułując ograniczenia w przedmiocie czasu trwania kontroli prowadzonych u przedsiębiorcy, nie zawiera żadnych postanowień regulujących konsekwencje ewentualnego przekroczenia wskazanego terminu. Analiza jego treści nie pozwala na przyjęcie, iż – jak tego chce skarżąca – upływ terminu 8 tygodniowego daje podstawę do uznania prowadzonych wobec przedsiębiorcy postępowań za zakończone. Podobne wnioski – wbrew twierdzeniom skarżącej – płyną z powołanego przez nią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2006 r., I FSK 1045/05, w którym wskazano, iż "limity czasowe wynikające z przepisu art. 83 u.s.d.g. należy traktować jako dyscyplinujące organ w załatwieniu sprawy, ich przekroczenie nie stanowi o utracie prawa do prowadzenia już wszczętej kontroli podatkowej, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności kontrolnych".

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoją podstawę w treści art. 200 u.p.p.s.a., zgodnie z brzmieniem którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Stosownie do art. 205 § 1, 2 i 4 u.p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania należało zaliczyć: wynagrodzenie pełnomocnika - 240,00 zł (określone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. nr 212, poz. 2075) oraz wpis od skargi – 100,00 zł.