Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 222/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika X Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. Nr [...] określającą A. i K. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że A. i K. K. w dniu 29.04.2009 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 r. PIT-37, w którym A. K. wykazał przychód ze stosunku służbowego w kwocie 288.776,25 zł, koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie 1.335 zł oraz dochód ze stosunku służbowego w kwocie 287.441,25 zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 71.990 zł, natomiast K. K. nie wykazała żadnego dochodu. Po odliczeniu od dochodu odsetek od kredytu mieszkaniowego w kwocie 8.960,24 zł, dochód do opodatkowania wyniósł 278.481,01 zł. Podstawa obliczenia podatku wyniosła 139.241 zł, a obliczony podatek 83.325,70 zł. Po odliczeniu od podatku kwoty 9.960,29 zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne A. K. oraz ulgi z tytułu wychowywania dwójki dzieci w kwocie 2.347,40 zł, należny podatek dochodowy od osób fizycznych małżonków za rok 2008 wyniósł 71.018 zł. Uwzględniając zaliczki pobrane przez płatnika w wysokości 71.990 zł podatnicy wykazali nadpłatę w kwocie 972 zł. Z przedłożonej przez stronę informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) wystawionej przez płatnika - Departament Administracyjny MON za okres od 1.01.2008 r. do 31.12.2008 r. wynikało natomiast, że A. K. uzyskał w 2008 r. przychód ze stosunku służbowego w kwocie 305.972,13 zł oraz dochód z powyższego tytułu w kwocie 304.637,13 zł. W dniu 29.06.2009 r. podatnik złożył do organu pierwszej instancji oświadczenie, że przy ustalaniu podstawy wymiaru do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. płatnik nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000r. Dz. U Nr 14 poz.176 ze zm.) dalej skrót. u.p.d.o.f., stąd też kwotę wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2008 r. przychodu pomniejszono o zastosowane odliczenie dotyczące osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy poza granicami państwa za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że A. K. w 2008 r. przebywał w B., gdzie pełnił obowiązki służbowe w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO, w związku z tym stwierdził, że do wypłaconej podatnikowi należności zagranicznej nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., gdyż dochody uzyskiwane przez podatnika nie były dochodami związanymi ze stosunkiem pracy, lecz z tytułu stosunku służbowego i wyznaczeniem do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Ponadto organ pierwszej instancji nie uznał odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego w kwocie 8.960,24 zł, gdyż środki pieniężne uzyskane przez podatników z kredytu, na podstawie umowy zawartej z A Bankiem SA [...] Oddział we W. z dnia 20.05.2005 r. o udzielenie kredytu hipotecznego na finansowanie budowy domu jednorodzinnego w K., zostały faktycznie wydatkowane na zakup gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Stwierdził zatem, że nabycie gruntu wraz z rozpoczętą budową domu nie jest inwestycją uprawniającą do stosowania odliczeń z tytułu ulgi, o której mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów decyzją z dnia [...] r. Nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 81.480 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powołując treść art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f., organ odwoławczy podkreślił, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. adresowane jest do osób fizycznych, które przebywają czasowo za granicą i uzyskują dochody ze stosunku pracy. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Z akt sprawy wynika, że w 2008 r. strona, jako żołnierz zawodowy, był wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w B., gdzie uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego. Z powyższego wynika, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie może być stosowane do dochodów ze stosunku służbowego. Zwrócono uwagę na różnicę pomiędzy stosunkiem pracy a stosunkiem służbowym. Argumentowano ponadto, że zastrzeżenie zawarte w art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnienie z art. 21 ust. 20 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu i ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zauważył ponadto, że warunki zwolnienia uregulowane są w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, natomiast regulacje zawarte w ust. 15 tego artykułu wskazują jedynie na sytuacje, w których pomimo spełnienia wymogów z art. 21 ust 1 pkt 20 ustawy, podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia. Stosowanie bowiem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 z "zastrzeżeniem ust. 15" oznacza tyle, że nawet przy spełnieniu warunków określonych w ust. 1 pkt 20 (osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która przebywa czasowo za granicą i jednocześnie uzyskuje dochody ze stosunku pracy) zwolnienie i tak nie znajdzie zastosowania, o ile wystąpią przypadki wskazane w ust. 15 art. 21 u.p.d.o.f. stanowi zatem zawężenie stosowania omawianego zwolnienia obejmującego dochody ze stosunku pracy przez wyłączenie z niego określonych w tym ustępie kategorii wynagrodzeń (tj. wynagrodzenia: - pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej). Nie można więc przez wyłączenia przewidziane w ust. 15 ustalać szerszego zakresu zwolnienia niż ten, który zostało określony w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.. A zatem – zdaniem organu odwoławczego podatnik nie otrzymywał wynagrodzenia w ramach stosunku pracy, ale uposażenie oraz inne należności pieniężne ze stosunku służbowego, a do tego uposażenia nie ma zastosowania art. 21 ust 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za prawidłowy uznał organ odwoławczy także brak możliwości skorzystania z odliczenia tak zwanej "ulgi odsetkowej". Przytaczając treść art. 26 b ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, iż przepis ten wyczerpująco wylicza przesłanki skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej związanej z inwestycją mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Podkreślił, że określenie "inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z..." doprecyzowuje, do jakich przypadków ustawodawca odnosi przedmiotowe zwolnienie. Osobno w punkcie 1 powołanego przepisu posługuje się pojęciem budowa, zaś w punkcie 3 posługuje się pojęciem zakupu nowo wybudowanego budynku, a więc skończonego. Zakup gruntu wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego nie jest tożsamy z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 26 b ust. 1 pkt 3 ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem nabycia budynku, którego budowa została zakończona.

Z akt sprawy wynika, że podatnicy uzyskali kredyt w kwocie 327.615 zł na podstawie umowy zawartej z A Bankiem SA [...] Oddział we W. z dnia 20.05.2005 r. o udzielenie kredytu hipotecznego na finansowanie budowy domu jednorodzinnego na działce gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 położonej w K. oraz kredyt w kwocie 36.936,75 zł na podstawie umowy zawartej z A Bankiem SA [...] Oddział we W. z dnia 4.04.2006r. na sfinansowanie budowy garażu przyległego do domu jednorodzinnego w K. (razem 364.551,75 zł). Inwestorem budowy była C spółka z o.o., która była właścicielem nieruchomości gruntowej w K. W dniu 8.08.2007 r. podatnicy dokonali zakupu od dewelopera C sp. z o.o. nieruchomości w K. za kwotę 388.313,00 zł, tj. zakupu gruntu za kwotę 104.260 zł wraz z niezakończoną budową domu jednorodzinnego za kwotę 284.053 zł. W dniu 13.08.2007r. przeniesiono na podatników pozwolenie na budowę domu, po czym w dniu 5.12.2008 r. podatnicy złożyli zawiadomienie o zakończeniu budowy domu. Z zapisów zawartych w umowie kredytowej oraz ze sporządzonego do niej aneksu wynika, że ostateczny termin wykorzystania kredytu przypadł na marzec 2007r. Powyższe oznacza, że podatnicy, dokonując w dniu 8.08.2007 r. zakupu nieruchomości od dewelopera za kwotę 388.313 zł, środki z uzyskanego kredytu w łącznej kwocie 327.615 zł przeznaczyli w całości na nabycie rozpoczętej budowy wraz z gruntem. Przedmiotowy budynek został zakupiony przez podatników w stanie do wykonania robót wykończeniowych i dopiero wykonanie tych robót umożliwiało zakończenie budowy tego budynku. Analiza treści art. 26 b ust. 1 pkt 3 ustawy pozwala zatem stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu w części przeznaczonej na zakup domu w budowie. A zatem podatnicy nie spełnili przesłanki, o której mowa w art. 26 b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji, prawidłowo określił A. i K. K. zobowiązanie podatkowe za rok 2008 w kwocie 81.480 zł.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut:

- naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że żołnierz zawodowy w 2008 r. nie korzystał ze zwolnienia dotyczącego równowartości 30% diet za okres przebywania za granicą,

- naruszenie art. 26 b ust. 1 u.p.d.o.f poprzez odmowę zastosowania wobec podatników zwolnienia przewidzianego w tym przepisie dla odsetek od kredytu przeznaczonego na inwestycję mieszkaniową.

W uzasadnieniu skargi, odnośnie możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. pracownikiem jest każda osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. W związku z tym stwierdził, że żołnierz zawodowy jest również pracownikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co wskazuje art. 21 ust. 15 tej ustawy. Gdyby przyjąć, że art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczy tylko osób zatrudnionych na umowę o pracę, w zasadzie cały ust. 15 byłby przepisem nie mającym żadnego zastosowania. To zaś sprzeciwiałoby się koncepcji racjonalnego ustawodawcy. Ponadto zakwestionowano także nieuznanie przez organy odliczenia od dochodu zapłaconych odsetek od kredytu mieszkaniowego. Zdaniem strony skarżącej spełnione zostały przesłanki określone w art. 26 b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.. Inwestycja wiązała się z budową budynku mieszkalnego, co oznacza, że inwestycja ta służyła potrzebom mieszkaniowym. Bank sfinansował nabycie niedokończonej budowy budynku mieszkalnego (I etap inwestycji), a następnie finansował jego dokończenie (II etap inwestycji). Przepisy art. 26b u.p.d.o.f nie wymagają, aby podatnik sam od początku prowadził budowę, czy był inwestorem. Ma to być inwestycja związana z budową budynku mieszkalnego (np. nabycie niedokończonej budowy i jej kontynuowanie). Argumentował ponadto, że art. 26 b ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f. nie wymaga, aby podatnicy nabyli inwestycję (budowę) już zakończoną lecz zastrzega jedynie, aby nabyta inwestycja została zakończona (również po jej nabyciu) nie wcześniej niż w 2002 r. i nie później niż z upływem trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę. Prawidłowość takiego rozumowania potwierdza brzmienie ust. 5 (pośrednio także ust. 6) art., który pozwala na odliczenie ulgi dopiero w roku zakończenia danej inwestycji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Nie ulega wątpliwości, że skarżący, został wyznaczony decyzją Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] r. do pełnienia służby poza granicami państwa w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w B. od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 sierpnia 2008 r. i następnie decyzją Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] r. przedłużającą jego kadencję do 31 sierpnia 2009 r. Pozostawał zatem w stosunku służbowym i otrzymywał z tego tytułu stosowne uposażenie oraz inne należności pieniężne przysługujące na podstawie ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (DZ.U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Bezsporne jest również, że uzyskane przez podatników środki finansowe z kredytu, zostały faktycznie wydatkowane na zakup gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

Sporne jest jedynie to, czy podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania części dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. a także możliwość odliczenia od dochodów odsetek od kredytu w części przeznaczonej na zakup domu w budowie na podstawie art. 26 b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są między innymi stosunek służbowy i stosunek pracy. Unormowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, również wymienia i rozróżnia stosunek służbowy i stosunek pracy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się (między innymi) osobę pozostającą w stosunku pracy i osobę pozostającą w stosunku służbowym. O ile więc innym pojęciem i terminem jest stosunek służbowy i stosunek pracy, to w zapisach ustawy zarówno osoby pozostające w stosunku pracy, jak i w stosunku służbowym mogą być określane jednym terminem - pracowników. Niewątpliwie zatem tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownik" należy to pojęcie rozumieć zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", przyjąć trzeba, że daną regulację odnieść trzeba wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu zagranicą, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Z przytoczonego przepisu prawa wynika, że obejmuje zwolnieniem podatkowym wyłącznie dochody określonych osób ze stosunku pracy; stanowiąc bowiem interpretowane unormowanie ustawodawca nie wskazał w nim osób uzyskujących dochody lub przychody ze stosunku służbowego, natomiast z art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., o czym była mowa powyżej, wynika wyraźna i jednoznaczna dystynkcja ustawowych terminów: stosunek służbowy i stosunek pracy. Ponadto wypowiada się wyłącznie o osobach uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie zaś o pracownikach, co mogłoby uzasadniać włączenie do obszaru objętego rozważanym przywilejem podatkowym również osoby uzyskujące dochody ze stosunku służbowego.

Dopiero na podstawie art. 1 pkt 11 lit .1) tiret siódmy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. uzyskał, z dniem 1 stycznia 2009 r., treść obejmującą zarówno przychody ze stosunku pracy jak i ze stosunku służbowego. Przywołana zmiana normatywna świadczy, że z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zostało rozszerzone również na określone przychody uzyskiwane ze stosunku służbowego, które przed tą datą - do 31 grudnia 2008 r. - nie były objęte zwolnieniem.

Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zawiera odsyłające zastrzeżenie w relacji do przepisu art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f, który z kolei odwołuje się do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Analizując łącznie, treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 21 ust. 15 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, wskazać należy, że w rozważanym stanie prawnym przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f stanowi wyłącznie o dochodach uzyskanych ze stosunku pracy; z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika ponadto, że w rozumieniu tej ustawy osoba pozostająca w stosunku pracy (nazywana) jest pracownikiem. Po wtóre, regulacje prawne wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 15 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmują zakresem swoich hipotez pracowników pełniących funkcje w przepisach tych wymienione, których art. 21 ust. 1 pkt 83 jednoznacznie odróżnia od wymienionych na jego wstępie osób pozostających w przywołanych tak stosunkach służbowych, między innymi żołnierzy, do których zalicza się skarżący. Po trzecie, ponieważ osoby będące pracownikami z tytułu pozostawania w stosunku pracy mogą wykonywać również funkcje wymienione w dotyczącej tychże pracowników części zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, z art. 21 ust. 15 wynika, że jeżeli z tego tytułu przysługiwać im będzie zwolnienie podatkowe na podstawie pierwszego z wymienionych przepisów, nie będą mogli jednocześnie albo do wyboru skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Po czwarte, skarżący nie jest pracownikiem uzyskującym dochody ze stosunku pracy, tak więc nie dotyczy go zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.o.f., z zastrzeżeniami art. 21 ust. 15 w zw. z art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. A zatem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f dotyczyło wyłącznie osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy i nie obejmowało osób uzyskujących dochody ze stosunku służbowego.

Odnosząc do spornego w sprawie uprawnienia do skorzystania z tak zwanej "ulgi odsetkowej" w zakresie opodatkowania dochodu osoby fizycznej, na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f należy wskazać, że pomimo uchylenia z dniem 1.01.2007 r. przepisów art. 26b ustawy dochodowej (na podstawie art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), to znajdowały one dalej zastosowanie w stosunku do podatników, którym w latach 2002-2006 został udzielony odpowiedni kredyt (pożyczka), o czym stanowił art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy zmieniającej.

Według art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f, podatnik (podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) uprawniony został do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: budową budynku mieszkalnego (pkt 1) albo wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku (pkt 2) albo zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (pkt 3) albo nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego (pkt 4). Do skorzystania z odliczenia konieczne było spełnienie dalszych warunków, a w tym także wymienionych w ust. 2 art. 26b ustawy.

Z przytoczonego przepisu art. 26b ust. 1 wynika, że nie każda inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, finansowana z kredytu bankowego, może być przedmiotem preferencji podatkowej, a tylko te rodzaje inwestycji, które zostały w przedmiotowym unormowaniu wymienione. W tym sensie katalog przypadków, obejmujący określone zamierzenia inwestycyjne, przy których przysługuje ulga odsetkowa ma charakter wyczerpujący, zaś uregulowanie to wymaga ścisłej interpretacji. Jak to powyżej przytoczono, na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy, ulga podatkowa przysługuje także w razie inwestycji związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej budynku. Konieczność ścisłej wykładni oraz taksatywne wymienienie rodzajów inwestycji, których wspólnym mianownikiem jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, nakazuje tak rozumieć zakresy preferowanych inwestycji, aby już na skutek ich realizacji możliwe było zaspokojenie celu mieszkaniowego podatnika. Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnicy zaciągnęli kredyt na zakup od dewelopera domu w stanie wykończenia standardowego. W ocenie Sądu słusznie wywiodły organy, że zakup gruntu wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego nie jest tożsamy z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u..p.d.o.f. Przepis ten dotyczy bowiem nabycia budynku, którego budowa została zakończona. Z zakończeniem budowy mamy do czynienia w sytuacji uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku jego uzyskania - zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 i 57 ustawy Prawo budowlane. Przedmiotowy budynek został zakupiony przez podatników w "stanie robót wykończeniowych i dopiero wykonanie tych robót umożliwiało zakończenie budowy tego budynku.

Analiza treści art. 26 b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f pozwala stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu w części przeznaczonej na zakup domu w budowie.

W świetle powyższego zasadne było stanowisko organów podatkowych, że skoro podatnicy środki uzyskane z kredytu przeznaczyli w całości na nabycie od firmy developerskiej rozpoczętej budowy to odliczenie na podstawie wymienionego przepisu nie przysługiwało.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 20 i art. 26 b ust. 1 u.p.d.o.f. mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.