Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2800/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 154/16 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Łd 154/16, po rozpoznaniu skargi K. G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 18 grudnia 2015r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Łodzi podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 września 2015r. i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia. W uzasadnieniu decyzji zostało wskazane, że skarżąca wraz z mężem, dokonała aktem notarialnym w dniu 28 czerwca 2010r. odpłatnego zbycia, w formie zamiany lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, którego wartość określono na kwotę 150.000 zł. Przychód z odpłatnego zbycia uzyskany przez skarżącą i jej męża, po pomniejszeniu o udokumentowane koszty odpłatnego zbycia organ określił na kwotę 148.904,52 zł., wskazując, że połowa owego przychodu, przypadająca na każdego z małżonków wyniosła 74.452,26 zł. Organ odwoławczy przypomniał, że do nabycia lokalu mieszkalnego doszło w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności z dnia 17 października 2007 r. zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową. Zatem do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, doszło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2011 r. skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – w brzmieniu mającym zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy – dalej: u.p.d.o.f.), co było niezbędną przesłanką skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy.

Odnosząc się do ustalenia podstawy opodatkowania, organ odwoławczy powołując się na treść art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. wskazał, że mając na uwadze informacje uzyskane od Spółdzielni Mieszkaniowej [...] przyjął jako udokumentowane koszty odpłatnego zbycia (tj. koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego) kwotę 1.095,48 zł, a zatem jako kwotę pomniejszającą przychód skarżącej uznał 547,74 zł. Nadto na podstawie aktu notarialnego na podstawie którego ustanowiono odrębną własność lokalu w 2007r., uznano jako koszt uzyskania przychodu kwotę 771,44 zł, z czego udział w kosztach przypadający na skarżącą to 385,72 zł (1/2 kosztów wynikających z aktu notarialnego) oraz 3,18 zł, jako 1/2 spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu.

W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 107 § 3 k.p.a., poprzez brak wyjaśnienia w sposób jasny i zrozumiały przesłanek jakimi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia, niepełne uzasadnienie decyzji oraz brak wszechstronnego rozważenia wszystkich przepisów i okoliczności związanych ze złożeniem przez skarżącą oświadczenia, o którym mowa art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.;

- art. 7, art. 77 § 1, oraz art. 107 § 3 k.p.a., polegającym na niedostatecznym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy w szczególności w zakresie całkowitego pominięcia wyjaśnienia skarżącej, co do przyczyn niezłożenia oświadczenia o którym mowa art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku zamiany nieruchomości o wyższej wartości na nieruchomość o niższej wartości beż żadnych spłat i dopłat występuje przychód podlegający opodatkowaniu;

- art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż obowiązek złożenia oświadczenia ma charakter konstytutywny względem prawa podatnika do zwolnienia z podatku, podczas gdy oświadczenie to jest jedynie środkiem powiadomienia organu podatkowego o uprawnieniu, nie stanowi zatem elementu konstytutywnego dla prawa do zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.;

- art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez jego niezastosowanie przy ocenie okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Łodzi stwierdził, że skarga podlega uwzględnieniu, chociaż z innych powodów niż w niej wskazane. Rozpoznając sprawę organy podatkowe dokonały bowiem błędnego zastosowania przepisu art. 22 ust.6c u.p.d.o.f, w efekcie czego błędnie ustaliły koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia w drodze zamiany przedmiotowego lokalu i wadliwość ta mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zgodził się natomiast z organami podatkowymi, że skarżąca nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. W konsekwencji, Dyrektor w sposób uprawniony przyjął w zaskarżonej decyzji, że skarżącej nie przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 21 pkt 126, w związku z art. 121 ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f.

Następnie WSA w Łodzi wskazał, że zgodnie z art. 30e ust.1, 2 i 3 u.p.d.o.f od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.1 pkt.8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z kolei w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zdaniem sądu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez skarżącą wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaznaczono, że na dzień 31 grudnia 1995r. spółdzielnie mieszkaniowe były zobowiązane do dokonania "waloryzacji" wkładów mieszkaniowych i budowlanych i wprowadzenia zwaloryzowanej kwoty do swoich ksiąg rachunkowych. Dalej WSA w Łodzi stwierdził, że w prawie podatkowym nie istnieją podstawy do waloryzowania kosztów poniesionych przez skarżącą na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w związku ze sfinansowaniem lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu. Z drugiej jednak strony należy podnieść, że w okresie od 1974 roku (zamieszkanie przez skarżącą) do momentu, w którym lokal został zbyty (28 czerwca 2010 roku) nastąpiły zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza (hiperinflacja, zmiana systemu politycznego i gospodarczego oraz denominacja złotego). W związku z tym przyjęcie, że kwota 6,35 zł jest w jakimkolwiek stopniu kwotą realną, oddającą ciężar ekonomiczny, który poniósł podatnik w związku z uzyskaniem prawa do lokalu jest sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Wskazując wytyczne do ponownego rozpoznania sprawy, sąd pierwszej instancji nakazał organom ustalenie, jaki ciężar ekonomiczny poniosła skarżąca w związku z uzyskaniem lokatorskiego prawa do lokalu oraz ustalenia, czy spółdzielnia dokonała waloryzacji wkładu mieszkaniowego skarżącej na dzień 31 grudnia 1995 roku i rozważenia, czy kwota taka (po zwaloryzowaniu) winna obniżać podstawę opodatkowania w stosunku do skarżącej analogicznie jak to miało miejsce w sprawie I SA/Kr 634/14.

We wniesionej skardze kasacyjnej, Dyrektor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów:

I. prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe nie zweryfikowały twierdzeń skarżącej odnośnie dokonania przez nią wpłaty na poczet wkładu mieszkaniowego w łącznej kwocie około 70.000 zł, celem uzyskania przez skarżącą przydziału lokalu znajdującego się w T. [...]. W sytuacji, gdy Dyrektor pismem z dnia 19 listopada 2015r. zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej [...] o: przekazanie informacji i przedłożenie dokumentów dotyczących kosztów poniesionych (....), w związku z umową "ustanowienie odrębnej własności lokalu i umowa przeniesienia odrębnej własności lokalu i części ułamkowej nieruchomości wspólnej na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej (akt notarialny z dnia 17 października 2007r.) w tym m.in. informacji odnośnie wysokości dokonanych wpłat tytułem wkładu mieszkaniowego, jak również zwaloryzowanej wartości wkładu mieszkaniowego określonej na dzień ustanowienia odrębnej własności lokalu nr [...] położonego w T. [...]. W odpowiedzi na powyższe zapytanie Spółdzielnia Mieszkaniowa jako wniesiony przez skarżącą i jej małżonka wkład mieszkaniowy wskazała kwotę 6,35 zł, która to kwota została uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu przez organ. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie WSA w Łodzi, że organy podatkowe nie zweryfikowały informacji dotyczących wniesionego do SM wkładu mieszkaniowego

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez zobowiązanie organów do przeprowadzenia postępowania w zakresie zebrania dowodów na poparcie tezy skarżącej o poniesieniu w 1969r. wydatków z tytułu wkładu budowlanego w wysokości "około 20.000 zł. Łącznie wkład budowlany wyniósł około 70.000 zł", co stanowi w istocie nałożenie na organy podatkowe zbyt daleko idącego obowiązku poszukiwania korzystnych dla skarżącej dowodów, w sytuacji gdy skarżąca sama nie zgłasza takich dowodów, a jej brak akceptacji dla ustaleń organów ogranicza się jedynie do negowania ustaleń organów. W sytuacji gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody, uznał kwestię wysokości wniesionego do Spółdzielni Mieszkaniowej wkładu mieszkaniowego za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a jeżeli z tezą tą nie godziła się skarżąca, to skarżąca zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu zobowiązana była do przedstawienia wiarygodnego dowodu świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku. W stanie sprawy skarżąca nie wskazała jednak takich dowodów. Skutków zaniechania skarżącej w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe, poprzez formułowanie nieuzasadnionych zarzutów w zakresie nieprzeprowadzenia określonych dowodów na twierdzenia, z których skarżąca pragnie wywodzić pożądane dla siebie skutki. Nadto wskazać należy, że nawet zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot oświadczonych przez skarżącą nie zmieniłoby rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż jako koszt uzyskania przychodu należałoby wówczas przyjąć kwotę po denominacji 3,5 zł (70.000 zł /2), a to nie wpłynęłoby na wysokość zobowiązania podatkowego,

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zobowiązanie organów do ustalenia ciężaru ekonomicznego, jaki poniosła skarżąca w związku z uzyskaniem lokatorskiego prawa do lokalu położonego w T. [...]. W sytuacji gdy organy dokonały takiego ustalenia, opierając się na dowodach zgromadzonych w sprawie, a ustaleniom tym nie można zarzucić dowolności, ani braku zupełności, czy kompletności,

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez zobowiązanie organów do przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia, czy spółdzielnia dokonała waloryzacji wkładu mieszkaniowego skarżącej na dzień 31 grudnia 1995r. i rozważenia, czy kwota taka (po zwaloryzowaniu) winna obniżać podstawę opodatkowania w stosunku do skarżącej analogicznie jak to miało miejsce w sprawie I SA/Kr 634/14. W sytuacji gdy nie istnieją podstawy prawne, aby organ ustalając koszty uzyskania przychodu, mógł zwaloryzować wkład mieszkaniowy, a także poniesione nakłady na remont lokalu, na rok ustanowienia odrębnej własności lokalu (nabycia) i w przeliczonych wysokościach uwzględnić jej jako koszt nabycia. Wskazać należy, że dane przekazane przez Spółdzielnię Mieszkaniową, a także dokumenty złożone przez samą skarżącą były zatem wystarczające i mogły zostać potraktowane jako udokumentowane koszty nabycia. W niniejszej sprawie brak jest również podstaw do prowadzenia dalszych wyjaśnień ze spółdzielnią mieszkaniową "na temat sposobu wyliczenia wkładu mieszkaniowego". W udzielonej w dniu 25 października 2015r. odpowiedzi Spółdzielnia Mieszkaniowa poinformowała bowiem również, że "Na dzień ustanowienia odrębnej własności w/w lokalu nie było potrzeby waloryzacji wkładu i sporządzania operatu szacunkowego określającego wartość rynkową na podstawie której Spółdzielnia ustaliłaby wysokość wkładu mieszkaniowego".

II. prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnieje możliwość pomniejszania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. o wartości, które nie zostały poniesione w związku z uzyskaniem przychodu i nie miały charakteru uszczuplenia, które wystąpiło w majątku podatnika. W sytuacji gdy prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów potwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Zatem warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie w znaczeniu realnym i faktycznym, co należy rozumieć jako wydatkowanie określonej kwoty. Odliczanie kosztów nabycia, które nigdy poniesione nie były pozostaje wbrew istocie instytucji kosztów uzyskania przychodu;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istnieje możliwość obniżenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu o zwaloryzowaną wartość wkładu mieszkaniowego. W sytuacji, gdy z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika, że jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., traktowane są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zatem kosztem nabycia, o którym mowa w tym przepisie, nie może być zwaloryzowana wartość wkładu, skoro przepisy prawa podatkowego takiej możliwości nie przewidują;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istnieje możliwość szacowania kosztów nabycia, poprzez waloryzację wkładu mieszkaniowego wniesionego przez skarżącą. W sytuacji gdy prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia winny być udokumentowane koszty nabycia, udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie przewidział innej możliwości ustalania kosztów nabycia.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg. norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

W punkcie wyjścia należy podkreślić, że w sprawie przesądzone zostało, iż skarżąca nie złożyła oświadczenia o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., i tym samym nie spełniła warunków do skorzystania z ulgi podatkowej. WSA w Łodzi przyjął w związku z tym, że od dokonanej transakcji zamiany nieruchomości, skarżąca zobowiązania jest do zapłaty należnego podatku. Ponadto w ocenie sądu pierwszej instancji, przychód do opodatkowania, należy ustalić w wysokości wartości nieruchomości zbywanej w drodze zamiany. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził bowiem, że błędy organu dotyczyły jedynie ustalenia kosztów związanych z nabyciem nieruchomości przez skarżącą. W części natomiast związanej z koniecznością zapłaty podatku w związku z czynnością zamiany nieruchomości, przesądził, że skarżąca powinna podatek taki uiścić, gdyż nie spełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Skarżąca nie złożyła skargi kasacyjnej, choć wyrok WSA w Łodzi, w części przesądzającej o konieczności zapłaty podatku, był dla niej niekorzystny. Granice kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku zostały w związku z tym wyznaczone przez treść skargi kasacyjnej, którą wniósł Dyrektor. W pozostałym, niezaskarżonym zakresie, ocena prawna wyrażona przez sąd pierwszej instancji stała się w niniejszej sprawie wiążąca.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą nie tylko organy, ale również sądy. W przypadku orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powyższa regulacja doznaje wprawdzie pewnych ograniczeń, które wynikają z istoty dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Przejawem tej zasady jest bowiem możliwość weryfikacji orzeczeń wydanych w pierwszej instancji w następstwie wniesienia środka odwoławczego o dewolutywnym i suspensywnym charakterze. Wówczas sprawa zostaje poddana kontroli sądu wyższej instancji, natomiast zaskarżony wyrok, co do zasady, nie wywiera skutków prawnych do czasu zakończenia tej kontroli. Niemniej jednak opisane powyżej konsekwencje wniesienia skargi kasacyjnej nie muszą dotyczyć całego wyroku.

Związanie granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., odnosi się do stawianych w niej zarzutów oraz do przedmiotu zaskarżenia. Ów przedmiot może natomiast dotyczyć każdej części orzeczenia, która daje się wyodrębnić, bez wpływu na nieobjęte skargą kasacyjną elementy rozstrzygnięcia. Użyty w art. 176 p.p.s.a. zwrot normatywny "w części" nie oznacza, że ta część musi być wprost wyszczególniona w sentencji orzeczenia. Wystarczy, że tę część da się wyodrębnić z treści całego orzeczenia, w tym również z jego uzasadnienia (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012, s. 523.).

Dominująca w postępowaniu kasacyjnym zasada dyspozycyjności przejawia się tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić wyrok w części niezaskarżonej, tylko jeśli zachodzi nieważność postępowania (art. 186 p.p.s.a.). W przypadku gdy sąd odwoławczy nie stwierdzi nieważności postępowania, to nie dość, że nie może uchylić niezaskarżonej części orzeczenia, to nie jest nawet uprawniony, by w tym zakresie dokonywać kontroli jego legalności. Wynika to wprost z art. 183 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że NSA, poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Niezaskarżona część orzeczenia staje się w związku z tym prawomocna z upływem terminu zaskarżenia, chyba że NSA może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części (art. 168 § 3 p.p.s.a. ) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016r. (sygn. akt I FSK 8/15 – http//orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA.). Orzeczenie prawomocne wiąże natomiast nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.).

We wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się de facto do częściowego uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenie prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego, co do właściwego rozumienia - w realiach rozpatrywanej sprawy art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., była błędna. Tym samym uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdyby uznać za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie można pominąć przy tym okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać dokonana dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dlatego też w pierwszej kolejności rozpoznane zostaną zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zdaniem Dyrektora, WSA w Łodzi dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., prowadzącej do wniosku, że w skład kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej (powstałej z przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego) mogą wchodzić koszty nabycia w wysokości obliczonej w procesie waloryzacji wkładów mieszkaniowych przez spółdzielnię mieszkaniową na dzień 31 grudnia 1995r. W ocenie organu odwoławczego z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu zamiany nieruchomości, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia takiego lokalu, tak więc tylko rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki mogą stanowić podstawę do obniżenia przychodu.

W sprawie nie budzi natomiast wątpliwości, że koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu powinny być ustalone na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie kwestionował, że skarżąca miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu poniesionych kosztów aktów notarialnych oraz kwotę 3,18 zł, jako połowę spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu oraz wydatków udokumentowanych fakturami VAT. Spór w sprawie na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej, dotyczy jedynie tego, czy zaliczeniu na poczet kosztów uzyskania przychodu, powinien podlegać wkład i wartość kredytu w wartości nominalnej (jak twierdzi Dyrektor), czy też zwaloryzowanej (jak stwierdził WSA w Łodzi).

Problematyką taką w analogicznej sprawie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2017r., sygn. akt II FSK 1803/17 – CBOSA. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela argumentację wyrażoną w tym wyroku i zostanie ona wykorzystana w dalszej części uzasadnienia.

Rozstrzygnięcie powstałego sporu wymaga przede wszystkim odwołania się do treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007r. w art. 1 pkt 15 lit. g) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217. poz. 1588 z późn. zm.) i ma zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy.

Przytoczone rozwiązanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów było niezbędne z uwagi na wprowadzenie w ustawie nowelizującej całkowicie nowego (odrębnego) system opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Przed tą zmiana podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. był przychód (co do zasady cena wyrażona w umowie – art. 19 tej ustawy) pomniejszona jedynie o koszty odpłatnego zbycia, takie jak: koszty notarialne, prowizje pośredników itp. Podatek z tego tytułu był ustalany w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W ustawie nowelizującej w miejsce dotychczasowego ryczałtowego opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (i niektórych ograniczonych praw rzeczowych związanych z nieruchomościami) wprowadzono odrębne opodatkowanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Zmiana zasad opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości polegała na wprowadzeniu opodatkowania uzyskanego dochodu przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej (art.30e ust. 1 w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 36 ustawy nowelizującej). Równocześnie w ramach tych zmian w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. za podstawę obliczenia podatku przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej, przyjęto dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zatem zdefiniowanie w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów stanowiło prostą konsekwencję oraz konieczność dla wprowadzenia nowych zasad opodatkowania przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Skoro z dniem 1 stycznia 2007r. podstawę opodatkowania w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży m.in. spółdzielczego prawa do lokalu stanowił dochód to należało uwzględnić koszty uzyskania przychodu związane głównie z wydatkami na nabycie tego prawa. Rozumienie tego przepisu w sposób, jaki prezentuje Dyrektor w rozpoznawanej sprawie, prowadzi do niedającego się zaakceptować wniosku, że w określonych sytuacjach (takich z jaką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie) opodatkowaniu nadal podlegałby przychód, przy zastosowaniu jednak 19% (a nie 10%) stawki podatkowej.

Ponadto specyfikę kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz praw majątkowych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. dostrzegł sam ustawodawca wprowadzając mechanizm ich corocznej indeksacji (od następnego roku po nabyciu i do roku poprzedzającego sprzedaż) o wskaźnik inflacji. Przepis art. 22 ust. 6f stanowi bowiem, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia nieruchomości (praw) są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych 3 kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Przewidziano zatem, że udokumentowane koszty nabycia powinny zostać urealnione do roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem umowy zamiany była nieruchomość lokalowa, która – co wymaga zaakcentowania, powstała z przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak słusznie zauważył WSA w Łodzi z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.), wynikało, że na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu powyższe prawo przysługiwało, spółdzielnia była zobowiązania do zawarcia z tym członkiem umowy przeniesienia własności lokalu, jednak dopiero po dokonaniu spłat określonych kwot, w tym spłaty kosztów przypadającej na dany lokal części kosztów budowy – w tym wkładu mieszkaniowego. Prawidłowa była w związku z tym konkluzja sądu pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez skarżącą wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu.

Wydatki te nie mogą jednocześnie zostać określone – tak jak to uczynił w zaskarżonej decyzji Dyrektor – w oparciu o dane wynikające z zaświadczenia spółdzielni mieszkaniowej, w zasobach której znajdował się lokal, zawierające jedynie faktycznie poniesione przez skarżącą koszty na jego nabycie po zastosowaniu do nich zasad denominacji od 1 stycznia 1995r. Prowadzi to bowiem, tak jak w rozpoznawanej sprawie, do niedających się zaakceptować wniosków, że faktyczny koszt nabycia lokalu sprzedanego w 2010r. wynosił 6,36 zł.

Wydatki na nabycie przez skarżącą własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostały przyjęte według informacji Spółdzielni Mieszkaniowej, w której wskazano nominalną kwotę umorzenia kredytu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - co zasygnalizowano powyżej, weryfikacja udokumentowanych w ten sposób wydatków na nabycie tego prawa nie mogła jednak sprowadzać się jedynie do prostych arytmetycznych działań związanych z zastosowaniem denominacji złotego wprowadzonej przez Narodowy Bank Polski z dniem 1 stycznia 1995r. Zastosowanie w tym wypadku zasad wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz.U. Nr 84, poz.386 z póżń. zm.) do weryfikacji udokumentowanych kosztów nabycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw prawnych. Jak trafnie to wykazał sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do lokali mieszkalnych znajdujących się w zasobach spółdzielni mieszkaniowych istniały możliwości ustalenia wysokości tych wydatków na podstawie dokumentacji spółdzielni mieszkaniowej.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. nr 30, poz. 210 ze zm.), od dnia 26 września 1994r. (zmiana wprowadzona ustawą z dnia 7 lipca 1994r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz.U. nr 90, poz. 419 – dalej: ustawa z dnia 7 lipca 1994r.), wkładem mieszkaniowym jest cała wnoszona przez członka spółdzielni kwota odpowiadająca różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych (umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu). Zaakcentować również należy, że przepis art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994r., nakazywał spółdzielniom mieszkaniowym przeliczenie wkładów mieszkaniowych wedle nowej ich definicji w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. i wprowadzenie tak przeliczonych wkładów do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków. W związku z powyższym organy podatkowe winny w tych okolicznościach przyjąć jako koszty nabycia lokalu wartość wkładu mieszkaniowego we wskazanym pojęciu i w wysokości zwaloryzowanej z mocy prawa przez spółdzielnię mieszkaniową.

Jak z powyższego wynika, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne, gdyż do kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć poniesione przez podatnika wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego (przekształconego w odrębną własność spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego) w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994r.

Wskazać również w tym miejscu należy, że ujmowanie zwaloryzowanych kwot wpłacanych do spółdzielni w związku z posiadaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, w kosztach uzyskania przychodu przy sprzedaży przekształconego w odrębną własność lokalu, znalazło swoje odzwierciedlenie (oprócz powołanego we wcześniejszej części wyroku NSA z dnia 19 września 2017r., sygn. akt II FSK 1803/17) także w wyrokach NSA z dnia 16 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 2940/14; z dnia 18 października 2017r., sygn. akt II FSK 2702/15; z dnia 24 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1086/16 – CBOSA.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że rację miał WSA w Łodzi twierdząc, iż organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo wysokości kosztów związanych z kwotami uiszczanymi przez skarżącą na rzecz Spółdzielni, według wyżej przedstawionych zasad (zwaloryzowane wkłady). Wprawdzie Dyrektor zwracał się do Spółdzielni Mieszkaniowej o udzielenie informacji o wysokości kwot uiszczanych przez skarżącą z tytułu ustanowienia odrębnej własności lokalu, niemniej jednak pytania te zostały błędnie zadane. Dyrektor zwrócił się pismem z dnia 19 listopada 2015r. o wskazanie wysokości kosztów poniesionych w związku z umową ustanowienia odrębnej własności lokalu, w tym zwaloryzowanej wartości wkładu mieszkaniowego na dzień ustanowienia odrębnej własności lokalu, co miało miejsce w dniu 17 października 2007r. Jak z powyższego wynika, Dyrektor nie zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej o podanie zwaloryzowanego wkładu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994r.

Błędnie również Dyrektor powołuje się na odpowiedź Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 25 października 2015r., z której wynika, że "na dzień ustanowienia odrębnej własności w/w lokalu nie było potrzeby waloryzacji wkładu i sporządzania operatu szacunkowego określającego wartość rynkową na podstawie której Spółdzielnia ustaliłaby wysokość wkładu mieszkaniowego". Odpowiedź ta dotyczy bowiem stanu z ustanowienia odrębnej własności lokalu, czyli z 2007r., natomiast Dyrektor nie zadał Spółdzielni pytania o podanie zwaloryzowanych kwot, ustalonych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Z przepisu tego jasno wynikało, że spółdzielnie mieszkaniowe mają obowiązek dokonać waloryzacji wkładów mieszkaniowych i budowlanych w terminie do dnia 31 grudnia 1995r. W rozpatrywanej sprawie nie chodziło zatem o waloryzację wkładu na dzień ustanowienia odrębnej własności lokalu (2007r.) – co stanowiło przedmiot pytania Dyrektora, lecz o waloryzację dokonaną na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Dlatego też rację miał WSA w Łodzi stwierdzając, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony i istniała konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe nie dokonały prawidłowych ustaleń związanych z kosztami uzyskania przychodu przez skarżącą. Nie zwróciły się one do Spółdzielni Mieszkaniowej z właściwym pytaniem, co zostało wskazane powyżej. Nie można również podzielić stanowiska Dyrektora, że sąd pierwszej instancji nakazał organom podatkowym dokonywania waloryzacji wkładu mieszkaniowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jedynie, że organy podatkowe powinny wystąpić do Spółdzielni Mieszkaniowej o podanie właściwych danych, wynikających z dokonanej przez Spółdzielnię waloryzacji wkładów, przeprowadzonej w oparciu o art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Skoro obowiązek wynikający z tego przepisu, był obowiązkiem ustawowym, zaś jego adresatem były wszystkie spółdzielnie mieszkaniowe, Spółdzielnia Mieszkaniowa do której zwracał się Dyrektor, powinna dane te posiadać i będzie zobowiązania do ich przekazania.

Nadmienić należy, że rację miałby Dyrektor, gdyby potwierdziło się jego twierdzenie, iż WSA w Łodzi nakazał mu ustalić, jaki ciężar ekonomiczny poniosła skarżąca w związku z uzyskaniem lokatorskiego prawa. Faktycznie stwierdzenie takie znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, niemniej jednak kompleksowe odczytanie uzasadnienia, pozwala na wysnucie poglądu, że ustalenie to powinno nastąpić w oparciu o informację ze Spółdzielni Mieszkaniowej na podstawie właściwie sformułowanego pytania. Sąd pierwszej instancji nie zawarł w swoim uzasadnieniu poglądu, że to organ podatkowy powinien dokonać waloryzacji wkładu. Stwierdzenie takie faktycznie nie znajdowałoby oparcia w przepisach prawa. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek ustalić udokumentowane koszty nabycia lokalu, na które składają się również zwaloryzowane wpłaty do Spółdzielni Mieszkaniowej, według wcześniej wskazanych zasad.

Dlatego też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., okazały się niezasadne.

Na zakończenie odnieść się można do podkreślanego w skardze kasacyjnej stanowiska, że organy podatkowe dokonały kompletnego ustalenia stanu faktycznego, zaś skarżąca nie przedłożyła dowodów na uzasadnienie swoich twierdzeń. W związku z tym przypomnienia wymaga, że postępowanie podatkowe nie cechuje się kontradyktoryjnością. Podatnik w takim postępowaniu nie jest przeciwnikiem procesowym organu podatkowego, zaś organ podatkowy, nie tylko powinien działać w oparciu o przepisy prawa, lecz również prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). W realiach rozpatrywanej sprawy, to organ podatkowy powinien wystąpić do Spółdzielni Mieszkaniowej o podanie prawidłowych danych, nie zaś jedynie twierdzić, że to skarżąca pewnych danych nie przedłożyła. Podatnik powinien mieć zaufanie, że organ podatkowy, jako podmiot posiadający specjalistyczną wiedzę z dziedziny prawa podatkowego, podejmie niezbędne działania, aby w przypadku istnienia przesłanek do zapłaty niższego podatku (np. możliwość ustalenia wyższych kosztów uzyskania przychodu), przyjąć rozwiązanie korzystne dla podatnika.

Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.