Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 1410/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 229
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 56
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1, ust. 2, art. 30 ust. 1, ust. 2, art. 201 ust. 2, art. 214 ust. 1, art. 217 ust. 1, art. art. 221 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 142 ust. 1 lit. c, lit. d, art. 151, art. 181a ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Grymuza, Sędzia WSA Robert Hałabis, Protokolant Referent Bartłomiej Maciak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] określającą niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowo stan sprawy.

W dniu [...] marca 2012 r. według dokumentu SAD Nr [...] firma "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, działając w imieniu P. P., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar - koncentrat soku jabłkowego, bez dodatku cukru, brix 66, w ilości 22 000 kg.

Organ celny przyjął złożone zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 1992 r. z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 2 Tom 4, str. 307), dalej: WKC.

W wyniku przeprowadzonej przez organ celny kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że wartość importowanego towaru zadeklarowana w w/w zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych towarów sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie. W toku kontroli postimportowej ustalono, że w badanym okresie kontrolowana firma dokonywała zakupu koncentratu soku jabłkowego od brytyjskiej firmy S. z Wielkiej Brytanii, na podstawie umowy sprzedaży Nr 27/02/12-AJC z dnia 27 lutego 2012 r.

Przedmiotem w/w umowy sprzedaży był zakup zagęszczonego soku jabłkowego, nieklarownego, w ilości 1000 ton, w cenie 570 EUR/t. Warunki dostawy określone zostały w kontrakcie zgodnie z Incoterms 2010 jako FCA. Dostawy miały być realizowane transportem firmy S. Umowa ze strony firmy S. była podpisana przez dyrektora oraz P. P. W dniach [...] marca 2012 r. i [...] marca 2012 r. zostały podpisane aneksy Nr 1 i 2, w których zmianie uległa ilość zakupionego zagęszczonego soku jabłkowego na 2000 ton, a następnie na 2400 ton.

Weryfikacja dokumentów handlowych przez ukraińską administrację celną wykazała, że producent J. z Ukrainy sprzedawał koncentrat soku jabłkowego firmie P., Ukraina. Następnie firma ta odsprzedała ten sam towar brytyjskiej firmie S. za cenę 1,80 EUR/kg. Tego samego dnia firma S. odsprzedała ten sam koncentrat soku jabłkowego P. P. za cenę 0,57 EUR/kg, wystawiając fakturę o numerze i dacie identycznej jak w przypadku poprzedniej transakcji.

Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie określenia kwoty długu celnego od towaru dopuszczonego do wolnego obrotu w Unii Europejskiej według w/w zgłoszenia celnego.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. organ I instancji włączył do pismo brytyjskiej administracji celnej z dnia 3 grudnia 2014 r., w którym poinformowano, że zarejestrowane biuro S. znajdujące się pod adresem: "[...]" jest adresem zakwaterowania. Przedsiębiorca ten nie jest płatnikiem VAT w Wielkiej Brytanii. Ponadto jest zarejestrowany w rejestrze spółek "Companies House" pod numerem [...] jako spółka komandytowa założona [...] stycznia 2012 r.

Organ I instancji ustalił również, że pod tym samym adresem, co S. znajduje się około tysiąca innych firm. Wynika z tego, że Spółka S. jest zarejestrowana przez podmiot prowadzący w Unii Europejskiej legalną działalność polegającą na "hurtowym" rejestrowaniu spółek i oferowaniu ich do sprzedaży. Jako właściciel spółki wskazane są dwie firmy A. i E. zarejestrowane na Seszelach pod tym samym adresem. Są one również właścicielami setek innych firm.

Z dokumentacji posiadanej przez organ celny wynika, że ceny soku jabłkowego w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) w okresie listopad 2011 r. - kwiecień 2012 r. wynosiły: 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg,1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 7077 zł. Dokonał ponownego ustalenia wartości celnej importowanego koncentratu soku jabłkowego na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, tj. metodą towarów podobnych. Jako podstawę wyliczeń przyjęto materiał porównawczy z ceną jednostkową towaru w wysokości 1.100 EUR/t.

Rozpatrując zarzuty podniesione przez skarżącego w odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, organ odwoławczy uznał, że są one niezasadne.

Dyrektor Izby Celnej argumentował, że dokonane zgłoszenia celne w procedurze dopuszczenia do obrotu koncentratu soku jabłkowego spełniało wymogi formalne, zatem zostało przyjęte, a towar z mocy prawa objęty wnioskowaną procedurą. Przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe.

Kluczowym elementem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy celne w niniejszej sprawie było wykazanie istnienia uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdział 2 tom 6, str. 3), dalej: Rozporządzenie Wykonawcze.

Z analizy transakcji jakie miały miejsce w niniejszej sprawie wynika, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w przypadku której następuje odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę ponad 3-krotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Takie działania w ocenie organu odwoławczego nie posiadały celu gospodarczego i nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Tak więc w przypadku łańcucha transakcyjnego, przyczyną powstania wątpliwości w kontekście art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego może być brak jego ekonomicznej racjonalności, polegający na braku generowania zysku przez kolejnych kontrahentów.

Zarówno z dokumentów dołączonych do zgłoszenia ukraińskiego jak i dokumentów dołączonych do zgłoszenia przywozowego wynika, że przedmiotowy towar był załadowany w miejscowości G. na Ukrainie, gdzie mieści się siedziba producenta J. i następnie transportowany bezpośrednio do spółki D. z siedzibą w D. Towar będący przedmiotem importu znajdował się na jednym i tym samym środku transportu od momentu załadunku u nadawcy towaru do momentu zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Wspólnoty, co świadczy o tym, że towar zakupiony przez firmę S. od firmy P. jest tym samym towarem, który został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu przez P. P. według w/w zgłoszenia celnego.

Opisane wyżej okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Celnej stanowią podstawę do tego by powziąć wątpliwość, czy cena 0,57 EUR/kg koncentratu soku jabłkowego wskazana w przedmiotowym zgłoszeniu celnym stanowi faktycznie zapłaconą cenę.

Kolejne okoliczności obrotu wskazanym towarem ustalono na podstawie postanowienia o sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. Prokuratury Okręgowej, która wszczęła śledztwo w sprawie działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. na terenie województwa podkarpackiego, świętokrzyskiego, małopolskiego oraz Ukrainy zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w postaci wprowadzania w błąd organów podatkowych poprzez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i podanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych tj. o przestępstwa z art. 258 §1 i 3 kk, art. 76 §1 kks, art. 87 §1 kks i inne.

W uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa Prokuratura Okręgowa wskazała, że "zorganizowana grupa przestępcza w ramach obrotu koncentratem jabłkowym poprzez stworzenie mechanizmu opartego na angielskich i polskich firmach-słupach dopuszcza się oszustwa celnego polegającego na zatajeniu prawdy co do faktu, że podmioty uczestniczące w obrocie koncentratem są ze sobą powiązane, jak również podanie nieprawdziwych danych w punkcie 7 deklaracji D.W.1 co do faktu tego powiązania. Wskutek tego organ celny wyliczył należności celne na podstawie znacznie zaniżonej wartości transakcyjnej zawartej w fakturach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami".

W toku postępowania ustalono, że firma T. na Ukrainie kontrolowała całą transakcję zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego przez D. Sp. z o.o. oraz koncentratu importowanego przez inne polskie firmy, w tym firmę P. P., które następnie sprzedawały koncentrat firmie D. Sp. z o.o. Firmy brytyjskie zostały założone w imieniu T. B. i były przez niego kontrolowane, zaś stworzenie mechanizmu transakcji łańcuchowych miało na celu wprowadzenie organu celnego w błąd. Z jednej strony T. na Ukrainie otrzymywała zwrot podatku VAT, z drugiej zaś strony wartość celna importowanego koncentratu spadła trzykrotnie co spowodowało uszczuplenie należności celnych i podatkowych. Faktyczny obrót towaru odbywał się ramach tego samego koncernu czyli pomiędzy podmiotami powiązanymi. T. na Ukrainie to zintegrowana pionowo grupa firm z zamkniętym cyklem produkcji (uprawa surowca, przetwarzanie, transport). Założycielem grupy i głównym udziałowcem T. jest T. B. Grupa posiada własne sady, siedem zakładów przetwórstwa owoców i warzyw na terenie Ukrainy, Polski i Mołdawii oraz własne firmy transportowe. W skład T. P. Sp. z o.o. wchodzą: D., T. A. oraz firma transportowa T.T.P. w P. Producent towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania - firma J. z G. na Ukrainie również wchodzi w skład grupy T., podobnie jak przewoźnik koncentratu - ukraińska firma T.T. LTD. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że transport towaru odbył się bezpośrednio z G. do D.

W świetle otrzymanych wyników weryfikacji organ celny stwierdził, że faktura dołączona do przedmiotowego zgłoszenia celnego wystawiona na firmę P. P. jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego nie stanowi dokumentu wiarygodnego co do prawdziwości danych wskazanych przez eksportera.

Weryfikując przedmiotowe zgłoszenie celne organ celny dokonał porównania zadeklarowanej wartości w oparciu o przedłożoną fakturę z wartościami towarów o tym samym kodzie CN sprowadzonych w zbliżonym czasie przez inne firmy na rynek krajowy w oparciu o bazę Alina. Analizując wartości transakcyjne w ogólnopolskiej bazie Alina stwierdzono, że ceny koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w w/w zgłoszeniu celnym (0,57 EUR/kg). Ceny jednostkowe wynosiły 1,10 EUR/kg w zgłoszeniach celnych SAD Nr: OGL/444020/001289/2011 z dnia 19 grudnia 2011 r., OGL/444020/001290/2011 z dnia 19 grudnia 2011 r., OGL/444020/001291/2011 z dnia 19 grudnia 2011 r., OGL/444020/001335/2011 z dnia 28 grudnia 2011 r., OGL/444020/001340/2011 z dnia 28 grudnia 2011 r. Zatem zadeklarowana wartość transakcyjna w zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania jest rażąco zaniżona wobec cen stwierdzonych w w/w zgłoszeniach celnych, co stanowi kolejną podstawę do zakwestionowania tej wartości.

Wątpliwości organu celnego w zakresie wiarygodności wartości transakcyjnej zostały potwierdzone także na podstawie informacji uzyskanych z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie. Ustalono, że ceny w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) soku jabłkowego w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. kształtowały się na poziomie 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg, 1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg i nie oscylowały w granicach wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że z kontroli postimportowej wynika, że płatności za zakupiony towar skarżący dokonywał na rzecz eksportera zbiorczo, kompensując je z kilku faktur zakupu. Wśród dokonanych przelewów widnieją przelewy obciążeniowe na rzecz S., zatytułowane jako "płatność za kontrakt [...]". W wyniku kontroli ustalono, że strona dokonała importu 2788 ton koncentratu soku jabłkowego oraz dokonała w 2012 r. zapłaty na rzecz S. za importowany koncentrat w kwocie 1 496 820 euro. Porównując te kwotę z fakturami załączonymi do importowanych zgłoszeń celnych kontrolujący stwierdzili, niedopłatę w wysokości 92 340 euro. Okoliczności te nie usuwają wątpliwości co do wysokości zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Biorąc pod uwagę powiązania między firmami uczestniczącymi w obrocie handlowym koncentratem soku jabłkowego, wątpliwości tych nie usuwa również oświadczenie I. V. - dyrektora firmy S., potwierdzającego zapłatę za towar w wysokości 570 euro za tonę.

Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru jest ustalenie tej wartości przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 30-31 WKC. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych. Jednakże uzyskane informacje pozwoliły na wykorzystanie ich jako materiał pozwalający na skorzystanie z metody wartości transakcyjnej towarów podobnych.

Jako podstawę sporządzenia kalkulacji wyliczenia wartości celnej importowanego towaru metodą towarów podobnych, organ celny przyjął cenę jednostkową koncentratu soku jabłkowego 1,10 EUR/kg, zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym SAD Nr 444020/001340/2011 z dnia 28 grudnia 2011 r. W zaskarżonej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że towar będący przedmiotem importu objęty kodem CN 2009 79 98 (obowiązującym w roku 2012) oraz towar z materiału porównawczego przyjęty do ustalenia wartości celnej o kodzie CN 2009 79 99 (obowiązującym w roku 2011) jest tym samym towarem.

Organ I instancji uznał, że w analizie porównawczej nie można uwzględnić wszystkich wytypowanych zgłoszeń celnych. Na podstawie danych z bazy stwierdzono, że w zbliżonym czasie inni importerzy dokonali przywozu towarów podobnych wytworzonych przez firmę J. z Ukrainy. Jednakże organ I instancji przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru odrzucił materiał porównawczy, który dotyczy towaru wytworzonego przez tego samego producenta gdyż w przypadku zgłoszeń celnych dokonanych w Urzędzie Celnym zostały zakwestionowane zadeklarowane wartości transakcyjne. Skoro organ celny uznał, że deklarowane ceny w zgłoszeniach celnych nie są cenami wiarygodnymi, tym samym nie mogą one posłużyć w niniejszym postępowaniu jako właściwy materiał porównawczy do ustalenia wartości celnej.

Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z handlem hurtowym, tj. zakupem dużej partii towarów. Ponadto rodzaj takiego towaru jakim jest koncentrat soku jabłkowego wskazuje, że zakup towaru następuje w ilościach handlowych. Nie jest to więc handel w sprzedaży detalicznej, czyli handel w niewielkich ilościach.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie powinna być zastosowana korekta z uwagi na różnicę w ilości. Obie transakcje, tj. transakcja dokonana przez stronę, jak i transakcja wynikająca z materiału porównawczego są porównywalne w zakresie ilości. Wskazane wyżej orzecznictwo w zakresie zbierania materiałów porównawczych wskazuje, że organ celny porównuje podobną ilość towaru wynikającą z konkretnej dostawy, tj. konkretnego zgłoszenia celnego. Analizowanie ilości sprowadzonego koncentratu soku jabłkowego w kontekście zawartej umowy (która przewidywała import ponad 2000 ton surowca) byłoby niezgodne z art. 151 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

Fakt ewentualnego dalszego przerobu koncentratu soku jabłkowego nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ dla wymiaru należności celnych istotny jest stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zgodnie z treścią art. 67 WKC - jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska strony, że porównanie cen towarów importowanych powinno odbywać się w stosunku do zgłoszeń celnych dokonanych na terenie całej Unii Europejskiej wskazując, że wszystkie administracje celne badając ceny towarów w oparciu o metodę towarów podobnych ograniczają się do korzystania z krajowych systemów, zawierających ceny towarów importowanych w zbliżonym czasie.

Naczelnik Urzędu Celnego do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie był w posiadaniu informacji na temat istnienia powiązań w rozumieniu art. 143 Rozporządzenia Wykonawczego. Dlatego też zarzut w przedmiocie naruszenia art. 29 ust. 2 lit. b) WKC organ uznał za bezpodstawny. Wyjaśnił, że to na zgłaszającym ciąży obowiązek złożenia prawdziwego oświadczenia w Deklaracji Wartości Celnej. W dokumencie tym zgłaszający zaznaczył, że kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani na podstawie art. 143 Rozporządzenia Wykonawczego. Dopiero z dokumentacji otrzymanej z Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie, którą organ odwoławczy włączył do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 17 lipca 2015 r. wynika, że w sprawie mamy do czynienia z kontrahentami powiązanymi, na podstawie art. 143 ust. 1 lit. b) Rozporządzenia Wykonawczego. Skarżący potwierdził istnienie powiązań między producentem i finalnym odbiorcą.

Na podstawie okoliczności sprawy nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącego i oddzielić faktu, że w łańcuchu transakcji związanym z importem koncentratu soku jabłkowego dochodziło jedynie do nadużyć związanych z odzyskiwaniem podatku VAT na Ukrainie, natomiast przepisy obowiązujące w Polsce, dotyczące ustalania wartości celnej importowanego towaru, nie zostały naruszone. W przypadku łańcucha transakcji, w którym dochodzi do 3-krotnego spadku ceny końcowemu odbiorcy w stosunku do ceny z poprzedniej transakcji - budzi to wątpliwości co do wiarygodności fakturowanych pomiędzy kontrahentami cen. Dodatkowo jak wynika z akt prokuratorskich transakcje zostały zawarte do celów oszustwa, o którego popełnienie został oskarżony założyciel grupy T. oraz P. P.

W dalszej kolejność organ odwoławczy odniósł się do dowodów, na które powołuje się strona, dotyczących: kosztów produkcji, kosztów robocizny przedmiotowego towaru w zakładach J. uznając, że nie mają jakiegokolwiek znaczenia w przypadku metody wynikającej z art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Oceniając dowody zgromadzone przez organ I instancji dotyczące sprawozdań finansowych firmy S. nie można jednoznacznie stwierdzić, że firma ta ze swojej działalności uzyskiwała jedynie dochód w postaci prowizji. Dowody te zostały pozyskane ze strony internetowej, a brytyjska administracja celna nie mogła zweryfikować dokumentacji dotyczącej eksportera, gdyż niemożliwe było nawiązanie kontaktu z tą firmą.

Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, że w rozpatrywanej sprawie istnieją podstawy do zastosowania terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC, ponieważ dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem podlegającym postępowaniu karnemu polegał na dołączeniu do zgłoszenia celnego z dnia [...] marca 2012 r. faktury zawierającej zaniżoną wartość towaru w celu umyślnego wprowadzenia organu celnego w błąd. Stworzenie mechanizmu transakcji łańcuchowych poprzez zakup na Ukrainie towaru przez firmę S., a następnie jego sprzedaż w tym samym dniu importerowi w Polsce za kwotę ponad trzykrotnie niższą skutkowało zaniżeniem wartości celnej towaru i w konsekwencji uszczupleniem należności celnych i podatkowych z tytułu importu koncentratu soku jabłkowego.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, a powiadomienie dłużnika przez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego.

W skardze sądowej P. P. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. Zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 221 ust. 3 WKC, poprzez wydanie decyzji, pomimo upływu trzyletniego terminu określonego w tym przepisie;

- art. 221 ust. 4 WKC, poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo nie wykazania przez organy obu instancji, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, w tym zwłaszcza poprzez nie wskazanie popełnienia jakiego typu czynu zabronionego dopatruje się organ (kwalifikacja prawna), nie wskazania osoby sprawcy, nie wskazania spełnienia przesłanek podmiotowych i przedmiotowych;

- art. 181 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego w związku z art. 29 WKC, poprzez odstąpienie od ustalenia wartości celnej towaru metodą transakcyjną, pomimo, że w sprawie nie wystąpiły uzasadnione okolicznościami sprawy wątpliwości pozwalające na przyjęcie, że zadeklarowana przez stronę wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC;

- art. 30 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 151 Rozporządzenia Wykonawczego, poprzez ustalenie wartości celnej metodą porównania towarów podobnych pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że w badanym okresie wystąpiła jakakolwiek transakcja podobna zwłaszcza odnośnie ilości importowanego towaru, albowiem do porównania przyjęto transakcję dotyczącą importu towaru w ilości około 1% ilości towarów stanowiących przedmiot umowy sprzedaży pomiędzy stroną jako importerem a eksporterem, albowiem wartość ta przekraczała 2.000 ton, zaś do porównania przyjęto transakcję na podstawie której doszło do importu 22 ton, organ zaś nie dysponował (z własnej winy) danymi pozwalającymi na dokonanie stosownej korekty, nadto nie wykazano aby towary przyjęte do porównania charakteryzowała względem towarów badanych cecha zastępowalności na rynku;

- art. 30 ust. 2 lit. b w zw. z art. 151 ust. 4 Rozporządzenia Wykonawczego poprzez porównanie celem ustalenia cen transakcyjnych towarów podobnych towarów pochodzących od innych producentów, pomimo że możliwe było ustalenie ceny transakcyjnej dla towarów tego samego producenta wprowadzanych na obszar Wspólnoty w tym samym okresie;

- art. 30 ust. 2 lit. d poprzez niedokonanie ustalenia wartości celnej metodą wartości kalkulowanej, pomimo że za pomocą metod wskazanych w art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC (z zastrzeżeniem zarzutów zgłoszonych powyżej) wartość celna nie była możliwa do ustalenia, zaś strona domagała się ustalenia wartości w oparciu o tę metodę, tj. z pominięciem metody wskazanej w art. 30 ust. 2 lit. c WKC.

- art. 29 ust. 2 WKC poprzez zakwestionowanie ceny transakcyjnej i nie przyjęcie wartości celnej równej wartości transakcyjnej, pomimo że strona wykazała zgodność ceny transakcyjnej z wartością ustalaną metodą kalkulowaną, zaś wnioski dowodowe zmierzające do poparcia tegoż twierdzenia zostały oddalone przez organy obu instancji;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób nie budzący zaufania strony, a wprost przeciwnie budzący uzasadnione obawy strony co do obiektywizmu, rzetelności i dobrej woli organu co do wyjaśnienia istotnych kwestii związanych z badanym zgłoszeniem, co miało istotny wpływ na treść decyzji, albowiem w przypadku obiektywnego podejścia do badanego problemu i umożliwienia stronie wskazania jej racji decyzja mogła by mieć zupełnie inne brzmienie;

- art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez organy obu instancji poprzez nieinformowanie strony o tym, że organ w analizowanej sprawie dopatruje się zaistnienia czynu zabronionego i zamierza skorzystać z art. 221 § 4 WKC czym uniemożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zasadności stosowania tego przepisu;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zebranie pełnego materiału niezbędnego dla orzekania w niniejszej sprawie;

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów;

- art 127 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nowych ustaleń, odmiennych od ustaleń organów I instancji i utrzymanie zaskarżonych decyzji w mocy oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z którymi to dowodami nie zetknął się uprzednio organ I instancji, dowody te zaś miały kluczowe znaczenie dla treści wydania decyzji;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie dający jakichkolwiek podstaw do przyjęcia zasadności skorzystania przez organ z art. 221 § 4 WKC.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąc wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu II instancji w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnej wynikającej z długu celnego. Spór prawny dotyczy zaś ustalenia wartości celnej importowanego towaru oraz istnienia przesłanek przedłużenia terminu do powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego.

Określając kwotę należności celnej organy celne zobligowane były do ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru. Jako podstawę prawną przyjętej wartości celnej wskazały art. 30 ust. 2 lit. b WKC, czyli wartość transakcyjną towarów podobnych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Ustalenie wartości celnej na podstawie wspomnianego przepisu jest dopuszczalne wówczas, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 WKC, czyli w oparciu o wartość transakcyjną (art. 30 ust. 1). Wartość transakcyjna jest to cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty (art. 29 ust. 1).

Zgodnie z art. 78 WKC organy celne po dokonaniu zwolnienia towarów mogą, w celu upewnienia się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Jednym z takich działań jest możliwość odstąpienia od ustalenia wartości celnej na podstawie metody wartości transakcyjnej, przewidziana w art. 181a ust. 1 RWKC. W przepisie tym prawodawca unijny stwierdził, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Występujący w art. 181a ust. 1 RWKC zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany, a zatem jest to zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r. o syn. akt I GSK 758/14 i powołane tam wyroki, NSA m. in. z 21 stycznia 2014 r. o sygn. akt I GSK 1230/12, z 8 października 2015 r. o sygn. akt I GSK 156/14).

W realiach rozpoznawanej sprawy wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej koncentratu soku jabłkowego powstały w wyniku porównania ceny tego towaru z cenami towarów podobnych przywożonych przez innych importerów w zbliżonym okresie. Analizując wartości transakcyjne w ogólnopolskiej bazie Alina organ stwierdził, że ceny koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od zadeklarowanej w zgłoszeniu skarżącego ceny 0,57 EUR/kg. Organ zauważył, że w zgłoszeniach celnych SAD o numerach: OGL/444020/001289/2011, OGL/444020/001290/2011 i OGL/444020/001291/2011 z dnia 19 grudnia 2011 r. oraz o numerach: OGL/444020/001335/2011 i OGL/444020/001340/2011 z dnia 28 grudnia 2011 r. ceny jednostkowe wynosiły 1,10 EUR/kg. Również z informacji udzielonej organowi przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie wynikało, że ceny koncentratu soku jabłkowego w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) w okresie listopad 2011 r. - kwiecień 2012 r. kształtowały się na poziomie wyższym niż w kontrolowanym zgłoszeniu i wynosiły: 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg, 1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg.

Wątpliwości organu celnego potwierdziły ukraińskie dokumenty odprawy celnej. Na podstawie dołączonego do ukraińskiego zgłoszenia celnego listu przewozowego w komunikacji CMR oraz faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. wystawionej przez firmę [...] z Ukrainy na rzecz brytyjskiej spółki [...], organ ustalił, że koncentrat soku jabłkowego o parametrach brix 66, w ilości 22 000 kg, zgłoszony do procedury wywozu na Ukrainie w oparciu o te dokumenty, jest tym samym towarem, który został objęty zgłoszeniem celnym kontrolowanym w rozpoznawanej sprawie. Przy czym z porównania treści faktur dołączonych do zgłoszenia wynikało, że ten sam koncentrat został sprzedany przez ukraińską firmę P. brytyjskiej firmie S. po cenie jednostkowej 1,80 EUR/kg, podczas gdy na dalszym etapie obrotu, tj. pomiędzy S. a skarżącym, cena ta wynosiła tylko 0,57 EUR/kg. Co więcej, jak ustalono cena tego samego koncentratu w sprzedaży przez producenta na rzecz firmy P. również wynosiła 1,80 EUR za kg, co potwierdził T. B. w swoich wyjaśnieniach na temat łańcucha sprzedaży, składanych w postępowaniu karnym (sprawa o sygnaturze [...] – akta włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r.).

Trafnie zatem organ celny skonstatował, że zakup towaru przez firmę S. w cenie 1,80 EUR/kg, a następnie jego sprzedaż tego samego dnia na rzecz polskiego odbiorcy w cenie prawie 3-krotnie niższej, narusza zasady rachunku ekonomicznego i budzi uzasadnione wątpliwości. Z racji tego, że koncentrat jabłkowy wprowadzany był na polski obszar celny na podstawie kilkudziesięciu zgłoszeń celnych w stosunkowo krótkim czasie, organ celny porównując te zgłoszenia słusznie zauważył też, że daty i numery faktur wystawianych dla transakcji pomiędzy ukraińską firmą P. a brytyjską S. są tożsame z datami i numerami faktur wystawianych przez S. na rzecz skarżącego. Nie uszedł uwadze organu celnego również fakt przemieszczenia towaru na jednym środku transportu (pojazd cysterna), od momentu jego załadunku u producenta J. bezpośrednio do odbiorcy końcowego, czyli do spółki D. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie dokumentów dołączonych do kontrolowanego zgłoszenia celnego, tj. drogowego listu przewozowego CMR, certyfikatu jakości wystawionego przez producenta towaru oraz świadectwa sanitarnego (wystawionego na przejściu granicznym w H.).

Podzielić należy także stanowisko organu, że istotną podstawę do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru stanowiły również dołączone do akt sprawy protokoły przesłuchań i postanowień wydanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w sprawie [...] (włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r.). Śledztwo było prowadzone w przedmiocie działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. zorganizowanej grupy przestępczej na terenie województwa podkarpackiego, świętokrzyskiego oraz Ukrainy, mającej na celu wprowadzanie w błąd organów celnych i podatkowych co do rzeczywistych danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych.

Z dołączonych dokumentów wynika, że w sprawie istniało porozumienie w sprawie kontraktów pomiędzy spółkami brytyjskimi i polskimi odbiorcami, mające na celu kontrolę nad płatnościami. T. B. - właściciel spółki D. zeznał, że "faktura wystawiana dla firm ukraińskich w kwotach ok. 1800 EUR/t koncentratu o Brixie 67% nie odpowiadała rzeczywistej wartości sprzedawanego towaru. Do wartości 1800 EUR/t był doliczany VAT 20% i ten VAT płaciła mu spółka ukraińska, a następnie sprzedawała towar spółce brytyjskiej. Spółka brytyjska kupowała za taką samą cenę z minimalną marżą towar od ukraińskiego pośrednika, a następnie wystawiała fakturę z rzeczywistą wartością towaru dla polskiej spółki". Przesłuchany w charakterze podejrzanego Y. N. - dyrektor finansowy T. na Ukrainie zeznał, że spółki brytyjskie m. in. S., to podmioty, które kontrolowała T.

Organ celny prawidłowo wywiódł z powyższego, że firma T. na Ukrainie kontrolowała całą transakcję zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego zarówno przez D. Sp. z o.o., jak i inne polskie firmy, w tym skarżącego, które następnie sprzedawały koncentrat firmie D. Sp. z o.o.

Poczynione przez organy celne ustalenia istotnie uzasadniały wątpliwości co do wartości transakcyjnej importowanego towaru wskazanej w zgłoszeniu celnym. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem niezbicie, że ten sam towar sprzedawany był kilkakrotnie tego samego dnia w różnej cenie, przy czym cena istotna dla ustalenia należności celnych z tytułu przywozu towaru na teren Polski była ponad trzykrotnie niższa od ceny pierwotnej. Porównując dane dostępne w ogólnopolskiej bazie Alina, jak też informacje przekazane przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie trafnie organy ustaliły, że ceny koncentratu soku jabłkowego brix 66 w zbliżonym okresie, były dużo wyższe niż wartość zadeklarowana w kontrolowanym zgłoszeniu celnym. Kształtowały się bowiem na poziomie od 1,10 do 1,75 EUR za kilogram. Argumenty podniesione na poparcie zarzutów skargi skoncentrowanych wokół zagadnienia ceny transakcyjnej, nie zdołały w ocenie Sądu podważyć prawidłowości tych ustaleń.

Skarżący nie wykazał tego, że zgodnie z art. 29 ust. 2 lit. b ppkt ii WKC, wartość transakcyjna (570 EUR/t) jest zbliżona do wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c WKC. Wspomniany ostatnio przepis dotyczy "zastępczej metody" ustalenia wartości celnej towarów bazującej na wartości opartej na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami.

Wbrew zarzutowi skargi sformułowanym w punkcie oznaczonym jako tiret siódme, skarżący nie udowodnił także - stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 2 lit. b ppkt iii WKC, że wartość 0,57 EUR/kg jest adekwatna cenowo do występujących w tym samym lub zbliżonym czasie wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d WKC, czyli metodą wartości kalkulowanej, będącej w ogólnym ujęciu - sumą kosztów materiałów i produkcji, kwoty zysku i kosztów ogólnych zwyczajowo wliczanych w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty, oraz kosztów transportu, ubezpieczenia i opłat związanych z przewozem.

Podnoszona przez stronę konieczność wystąpienia do włoskich organów celnych o udostępnienie zgłoszeń celnych dotyczących dopuszczenia do obrotu koncentratu soku jabłkowego importowanego z Ukrainy, mogła jedynie wskazywać, że skarżący stara się przekonać organ celny (mający poważne wątpliwości co do zadeklarowanej wartości transakcyjnej) o konieczności zastosowania innej z zastępczych metod ustalenia wartości celnej towarów, niż wartość transakcyjna towarów podobnych określona w art. 30 ust. 2 lit. b WKC.

Odmowa ustalenia wartości celnej w oparciu o metodę wartości transakcyjnej, warunkowana jest powzięciem przez organ celny "uzasadnionych wątpliwości", w rozumieniu art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego. Wracając zatem do tej kwestii, należy stwierdzić, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dokumentów uzyskanych od ukraińskiej administracji celnej, wyjaśnień brytyjskich władz celnych na temat firmy S., dowodów przeprowadzonych w ramach postępowania karnego, informacji pochodzących z systemu Alina i od Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie oraz specjalistycznego raportu z analizy na temat ryzyka typu operacyjnego z dnia 15 listopada 2013 r. w sprawie wartości importowanego do Polski soku jabłkowego - wątpliwości te miały obiektywną podstawę. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo przyjęły, że cena transakcyjna w wysokości 570 EUR za jedną tonę importowanego towaru, w sposób rażący odbiegała nie tylko od ceny 1800 EUR/t deklarowanej jako zapłaconej na dwóch poprzednich etapach obrotu handlowego tym samym surowcem, ale także od cen stosowanych w obrocie tym towarem na rzecz innych odbiorców na rynkach państw Wspólnoty (Niemcy). Skarżący nie kwestionował tych ustaleń, prezentując jedynie własny pogląd na temat ekonomicznych uwarunkowań 3-krotnego spadku ceny na ostatnim etapie obrotu.

Materiał dowodowy będący podstawą powzięcia "uzasadnionych wątpliwości" został zebrany i rozpatrzony z zachowaniem reguł procesowych wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że dokumenty nadesłane przez ukraińską administrację celną oraz dołączone do akt sprawy dokumenty Urzędu Podatkowego i Celnego w Wielkiej Brytanii posiadały walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, dokument urzędowy to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub innej jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ordynacja nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym jest także dokument sporządzony przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. W przedmiotowej sprawie domniemanie to nie zostało obalone, albowiem skarżący nie wykazał, że dokumenty te są nieprawdziwe, czy też zawarte w nich informacje są niezgodne z prawdą. Organy celne nie miały zatem podstaw do zakwestionowania prawdziwości wynikających z tych dokumentów informacji. W świetle zasady otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), czynienie ustaleń w oparciu o dane pozyskiwane z ogólnopolskiego systemu danych Alina, czy też na podstawie informacji pozyskiwanych od innych jednostek, posiadających stosowne informacje, także nie narusza zasad postępowania dowodowego, przy założeniu, że dowody te podlegają ocenie na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), która w toku kontrolowanego postępowania także nie została naruszona.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy celne ocena dowodów w zakresie wartości celnej koncentratu soku jabłkowego objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] marca 2012 r. i przyjęte na jej podstawie ustalenie o zaniżeniu jego wartości transakcyjnej, zasługuje na aprobatę. Jej konsekwencją jest zaś odrzucenie wskazanej przez stronę wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej tego towaru. Metoda wartości transakcyjnej nie ma bowiem charakteru absolutnego i w razie wątpliwości dla ustalenia wartości celnej towaru mogą zostać wykorzystane metody zastępcze. Jeżeli podstawą wartości celnej towaru nie może być cena transakcyjna, stosownie do przepisu art. 30 WKC, wartość celną ustala się stosując w kolejności metody wymienione w ust. 2 tego artykułu, tj. wartości transakcyjnej towarów identycznych, wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartości opartej na cenie jednostkowej albo wartości kalkulowanej.

Dobór metody zastępczej następuje drogą eliminacji. Organ celny odstąpił od metody wartości towarów identycznych przewidzianej w art. 30 ust. 2 lit. a WKC, z uwagi na brak danych pozwalających na jej zastosowanie. Zakłada ona, że wartością celną jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. c RWKC, przez "towary identyczne" należy rozumieć towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają uznania ich za towary identyczne, odpowiadające pod innymi względami definicji. Wobec braku danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, organ słusznie uznał, że wymaga rozważenia zastosowanie kolejnej metody – wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. b WKC). Definicja towarów podobnych zawarta jest w art. 142 ust. 1 lit. d RWKC. W myśl tego przepisu, "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych organ wziął pod uwagę ceny transakcyjne soku jabłkowego importowanego z Ukrainy przez firmę prowadzącą działalność i mającą siedzibę na terytorium Polski. Zgłoszenia celne pochodziły z dnia 19 i 28 grudnia 2011 r. i dotyczyły jednostkowego importu soku w ilości od 23 do 25 ton deklarowanej do poszczególnej odprawy celnej. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena soku o podobnych właściwościach do importowanego przez skarżącego, wynosiła 1,1 euro za kilogram w każdym przypadku. Na tej podstawie zasadnie ustalono wartość celną dla importowanego przez skarżącego koncentratu soku jabłkowego - na poziomie 1,10 EUR/kg. Wbrew zarzutom skargi, wyceny towaru dokonano zgodnie z treścią przepisu art. 151 Rozporządzenia Wykonawczego, doprecyzowującego zasadę ustalania wartości celnej. W myśl art. 151 ust. 1 RWKC, w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b i określania wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna (zdanie pierwsze). W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości (zdanie drugie).

Z akt sprawy wynika, że wartość transakcyjna towarów importowanych w przyjętych do porównania zgłoszeniach celnych z dnia 19 i 28 grudnia 2011 r. dotyczyła towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i praktycznie rzecz biorąc w takich samych ilościach. Sporne zgłoszenie celne skarżącego dotyczyło importu 22 000 kg soku jabłkowego i było porównywalne do ilości zgłaszanych przez innego importera z Polski. W tych warunkach stosowanie przez organ celny korekt, o których mowa w art. 151 ust. 1 RWKC nie było konieczne. Stosownie do art. 151 ust. 3 RWKC, jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną. W sprawie najniższa wartość transakcyjna przyjęta do porównania wynosiła 1,1 EUR/kg.

Wbrew zarzutom skargi, posługując się metodą wartości towarów podobnych, organy nie naruszyły dyspozycji art. 151 ust. 4 Rozporządzenia Wykonawczego. Przepis ten przewiduje zasadę, w myśl której wartość transakcyjna towarów wytworzonych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona. Wprawdzie przy ustalaniu wartości celnej towaru organ celny dysponował zgłoszeniami celnymi, które dotyczyły towaru wyprodukowanego przez tego samego producenta, jednakże zostały one odrzucone z powodu braku wiarygodności wskazanej w nich wartości transakcyjnej. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji, zgłoszenia te objęte zostały postępowaniami celnymi z powodu zakwestionowana przez właściwe miejscowo organy celne wskazanej w nich wartości transakcyjnej importowanego towaru. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ celny nie uwzględnił wartości transakcyjnej soku jabłkowego wyprodukowanego przez firmę J., przyjmując wartość transakcyjną tego towaru pochodzącego od innego producenta z Ukrainy.

Podobnie należy ocenić postępowanie organu celnego w kontekście przepisu art. 151 ust. 5 RWKC określającego, że do celów niniejszego artykułu wartość transakcyjna przywożonych towarów podobnych oznacza wartość celną uprzednio określoną, zgodnie z art. 29 WKC, skorygowaną zgodnie z ust. 1 i 2 niniejszego artykułu. Korygowanie wartości transakcyjnej jest uzasadnione w świetle art. 151 ust. 5 Rozporządzenia Wykonawczego, jeśli występują podstawy do tego rodzaju korekty. Z akt sprawy nie wynikało, aby zachodziły przesłanki do kwestionowania ceny transakcyjnej (1,1 EUR/kg), po jakiej inna firma importująca kupowała podobny towar. Wartość transakcyjna w tej wysokości stanowiła więc wartość celną w rozumieniu art. 29 ust. 1 WKC. Zatem korekta, o której mowa w art. 151 ust. 5 RWKC nie musiała być stosowana w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 201 ust. 1 i 2 WKC, przyjęcie zgłoszenia celnego na kontrolowanym dokumencie SAD, którym dopuszczono do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej towar w postaci koncentratu soku jabłkowego, spowodowało powstanie długu celnego w przywozie. Kwota należności przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych towarowi w chwili jego powstania (art. 214 ust. 1 WKC). Jak wykazano, zadeklarowania w zgłoszeniu wartość celna spornego towaru nie mogła być podstawą do ustalenia należności przywozowych, w związku z czym według unormowania z art. 217 ust. 1 WKC, po jej naliczeniu podlegała tzw. retrospektywnemu zaksięgowaniu (wpisaniu do rejestru lub zaewidencjonowaniu w inny sposób). Dalsze przepisy (art. 218 - art. 221 WKC) określają wiążące organ celny terminy na zaksięgowanie wspomnianych należności.

Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC, rozważenia wymaga także aspekt czasowy powiadomienia skarżącego o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Instytucję tę reguluje art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza pewne ograniczenia czasowe, a mianowicie – powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 z późn. zm.), w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio.

W rozpoznawanej sprawie dług celny powstał w dniu [...] marca 2012 r., czyli w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Pięcioletni termin określony art. 56 Prawa celnego, upływał zatem co do zasady z dniem [...] marca 2017 r., przy czym wniesienie odwołania powodowało zawieszenie jego biegu na czas trwania procedury odwoławczej. Powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2014 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego.

Zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych było w warunkach rozpoznawanej sprawy w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie stwierdzenia popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyroki ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r. C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda; z dnia 16 lipca 2010 r. C-124/08; publ. LEX nr 354391; wyrok NSA z 27 lipca 2011 r. I GSK 190/10; wyroki WSA w Lublinie z 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09, z 5 lutego 2015 r., III SA/Lu 642/14 powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie organ celny sprostał wymogom zastosowania przedłużonego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego. Prawidłowo wskazał bowiem w decyzji, że uszczuplenie należności celnych podatkowych, będące konsekwencją wprowadzenia w błąd organu celnego co do rzeczywistej wartości importowanego towaru, wyczerpuje hipotezę przepisu art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny oraz art. 76 § 1 i art. 87 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, co pociąga za sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zaś wprowadzenie w błąd organu celnego miało miejsce w czasie obowiązywania tych regulacji. W ocenie Sądu organ odwoławczy wykazał, że istnieje ścisły związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym karze w chwili jego popełnienia, tj. polegającym na dołączeniu do zgłoszenia celnego faktury wskazującej zaniżoną wartość transakcyjną towaru, wprowadzającą w błąd organ celny co do jego wartości celnej. Organy celne prawidłowo zastosowały zatem przepis art. 221 ust. 4 WKC i w tym zakresie zarzut jego naruszenia, jak też naruszenia art. 221 ust. 3 WKC, okazały się bezzasadne.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, należy w pierwszej kolejności zająć stanowisko w przedmiocie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie wyjaśniające może być przeprowadzone na żądanie strony lub z urzędu, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. O potrzebie przeprowadzenia tego postępowania rozstrzyga organ odwoławczy i w tym zakresie może sam zgromadzić uzupełniający materiał dowodowy albo zlecić organowi, który wydał decyzję przeprowadzenie tego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że organ, podejmując takie rozstrzygnięcie, powinien się kierować przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej. Unormowanie art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania wyłącznie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a to oznacza, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie może więc przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. W realiach rozpoznawanej sprawy nie naruszono dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiła też konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie dodatkowo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykraczało poza ramy wyznaczone w art. 229 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to uzupełniało materiał dowodowy prawidłowo zebrany przez organ I instancji. Pozyskiwanie nowych dowodów w kontekście zasady dwuinstancyjności (wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej) należy postrzegać w ten sposób, że wspomniana zasada daje stronie uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r, sygn. akt I FSK 92/14).

W świetle powyższych uwag organ II instancji rozpoznał sprawę ponownie, zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, nie ograniczając się przy tym tylko do skontrolowania decyzji organu I instancji oraz rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania. Przed wydaniem decyzji, strona została poinformowana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem.

Wbrew zarzutom skargi, organ I instancji nie miał obowiązku zgromadzenia wszystkich dowodów świadczących o popełnieniu czynu zabronionego, co było już przedmiotem wyjaśnienia w części omawiającej czasowy aspekt powiadomienia skarżącego o kwocie długu celnego.

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uchybienia proceduralne przy gromadzeniu materiału dowodowego. Oddalanie składanych przez stronę wniosków dowodowych nie jest wystarczające do przyjęcia, że w sprawie nie zebrano kompletnego materiału dowodowego. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające z treści tego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności postępowania dowodowego nie nakazuje organowi prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w oparciu o zawnioskowane dowody (jak wyjaśnia NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05), a to oznacza, że każdy zgłoszony wniosek dowodowy nie musi być automatycznie uwzględniony. W ocenie NSA, wyrażonej w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, dla prawidłowego procesowego ustalenia stanu sprawy nie jest konieczne, aby każdy wniosek strony był pozytywnie rozpatrzony. W wyroku z 14 kwietnia 2015 r. NSA wyraził pogląd, że przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem (I GSK 830/13)

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że organy celne nie naruszyły zasad określonych w art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, między innymi z przesłuchania w charakterze świadka dyrektora firmy S., opinii biegłego na okoliczność kosztów produkcji koncentratu jabłkowego w firmie J., przesłuchania R. M. na okoliczność potwierdzenia kosztów produkcji w tejże firmie, czy wystąpienia do ukraińskich władz o przekazanie kopii zgłoszeń na podstawie, których wywieziono do Włoch wyprodukowany przez J. koncentrat. Postanowienie z dnia 17 lipca 2015 r. w tym przedmiocie nie naruszało przepisów prawa. W świetle zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje bowiem automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Niezasadne są zarzuty skargi, że organ powinien był uwzględnić metodę wartości kalkulowanej przewidzianej w art. 30 ust. 2 lit. d WKC. Metoda ta może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku eliminacji metod ją poprzedzających (wymienionych w art. 30 ust. 2 lit. a, b i c WKC). Kolejność stosowania poszczególnych metod zastępczych określa ustawa, tj. art. 30 ust. 1 WKC, dlatego wniosek strony o zastosowanie metody wartości kalkulowanej nie był dla organu wiążący i nie miał dla sprawy istotnego znaczenia.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).