Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1293/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...]r. Nr [...] wydaną w przedmiocie określenia J. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" w G., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2009r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał stan faktyczny sprawy i stwierdził, że przedmiotem działalności gospodarczej strony jest sprzedaż detaliczna samochodów używanych, sprzedaż części samochodowych i usługi pośrednictwa finansowego. W związku z prowadzonym w Prokuraturze Rejonowej w J. postępowaniem sygn. akt [...] w sprawie posłużenia się w marcu 2009r. przez stronę przed Urzędem Skarbowym w W. podrobionymi umowami na zakup samochodów od osób fizycznych z terenu [...], tj. [...] i [...] z lat 2008 - 2009, Prokurator zwrócił się o przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych dotyczących prowadzenia działalności przez stronę związanej z handlem samochodami zakupionymi w Unii Europejskiej i sprawdzenie czy doszło do posłużenia się innymi umowami na zakup samochodów od fikcyjnych osób fizycznych.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyników kontroli zawartych w protokole z dnia [...]r. oraz informacji z systemu VIES, SCAC i CEP organ pierwszej instancji stwierdził, że strona w kontrolowanym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pojazdów samochodowych od kontrahentów zagranicznych [...] ([...] sztuk) i [...] ([...] sztuk), a następnie dokonała ich sprzedaży na podstawie faktur VAT - marża w okresie od stycznia 2009r. do marca 2009r. Ponadto strona zaniżyła podatek należy przy sprzedaży samochodu w kraju, udokumentowanej wystawioną fakturą VAT-marża, poprzez doliczenie do ceny nabycia (wynikającej z umów zakupu) kosztów dodatkowych, takich jak: podatek akcyzowy, opłata skarbowa, koszty tłumaczenia, opłata recyklingowa oraz opłata za badania techniczne. Powyższe ustalenia dotyczą samochodu VW PASSAT o nr VIN [...] - zakupionego w dniu 18 marca 2009r., a sprzedanego w dniu 29 marca 2009r. na podstawie faktury VAT-marża nr [...] (k.112). Wartość marży do opodatkowania winna wynosić [...]zł brutto (netto: [...]zł, VAT: [...]zł). Ustalono, że strona nie zaewidencjonowała ani nie rozliczyła podatku VAT z tytułu sprzedaży poprzez portal [...] (nr aukcji [...], data zakończenia transakcji: [...]r.) manetki do AUDI A4 1999r., po lifcie 1,8 benzyna (towar wraz z kosztami przesyłki: [...]zł + [...]zł=[...]zł brutto), gdzie wartość netto wynosi [...]zł (VAT: [...] zł).

Na podstawie informacji z systemu VIES organ pierwszej instancji stwierdził, że osoby [...] i [...] są osobami fikcyjnymi, których tożsamości organy administracji podatkowej [...] nie mogą potwierdzić. Postanowieniem z dnia [...]r. organ włączył do materiału kontroli uwierzytelnione przez Prokuraturę Rejonową w J. kserokopie oryginałów umów kupna samochodów zawartych z [...] i [...].

W związku z powyższym, w następstwie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, podczas którego podatniczka zaprzeczyła nabyciom samochodów od podmiotów wykazujących dostawy wewnątrzwspólnotowe z tytułu transakcji dokonanych z nią, a odnotowanych w systemie VIES, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń do marzec 2009r. zaniżone przy sprzedaży samochodów w kraju, udokumentowanych wystawionymi przez podatnika fakturami VAT-marża, poprzez doliczenie do ceny nabycia (wynikającej z umów zakupu) kosztów dodatkowych, takich jak: podatek akcyzowy, opłata skarbowa, koszty tłumaczenia, opłata recyklingowa oraz opłata za badania techniczne samochodu VW PASSAT o nr VIN [...], a nadto zaniżenie podatku należnego przy sprzedaży samochodów nabytych od [...] ([...] sztuk) i [...] ([...] sztuk) samochodów w kraju udokumentowanych fakturami VAT-marża, co do których ustalono, że nie ma zastosowania ta szczególna procedura opodatkowania marży oraz wykazał, iż sprzedaż samochodów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych w miesiącu wystawienia faktury VAT.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego przy sprzedaży wymienionych w tabeli nr 1 samochodów w kraju udokumentowanych fakturami VAT-marża, co do których ustalono, że nie ma zastosowania szczególna procedura opodatkowania marży oraz wykazał, iż sprzedaż samochodów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych w miesiącu wystawienia faktury VAT.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie zarzucając:

1) naruszenie przepisu art. 123 § 1, w związku z art. 200 § 1, art. 180 i 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie dla sprawy, a w szczególności odmowę zwrócenia się do administracji [...] lub bezpośrednio do kontrahentów w [...] o przekazanie dokumentów potwierdzających zakup samochodów przez stronę w okresie od stycznia do marca 2009r. i pełnomocnictwa, upoważniającego do zakupu samochodów w imieniu podatniczki, a także w celu ustalenia na czyją rzecz były zbywane samochody przez pierwotnych właścicieli w [...], jakie dokumenty potwierdzały te okoliczności oraz kto czerpał korzyści ze zwrotu podatku VAT z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych do Polski;

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na dowolnym, bezpodstawnym i bezprawnym obciążeniu podatniczki podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dokumentów w aktach sprawy (np. faktur, umów kupna - sprzedaż itp.) zawartych przez stronę z podmiotami innymi niż osoby fizyczne. Podatniczka zarzuciła, iż formularze SCAC nr [...] i nr [...] są nieczytelne, mają braki w tekście, puste miejsca, co rodzi wątpliwość nie tylko co do ich treści ale czy rzeczywiście zostały skierowane do administracji podatkowej [...]. Powyższe dodatkowo uzasadnia pozyskanie przez urząd dodatkowej dokumentacji księgowej.

3) naruszenie art. 121 § 1 i art. 122, w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niezebranie wszystkich możliwych do uzyskania dowodów w sprawie a w związku z tym - nierzetelne, przypadkowe, w oderwaniu od rzeczywistości, oraz nielogiczne ustalenie stanu faktycznego co podważa zaufanie do organów podatkowych i sposobu prowadzenia postępowania

4) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, oraz całkowitą "sprzeczność ustaleń organu z jego treścią";

5) naruszenie art. 197 O.p. polegające na dowolnym ustaleniu przez organ podatkowy, że wykorzystane przez podatnika umowy kupna - sprzedaży zawarte ze [...] i [...] są fałszywe. Organ podatkowy oparł się jedynie na wyciągach formularzy SCAC [...], które z uwagi na nieczytelność nie mogą służyć za podstawę dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych.

Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odnośnie kwestii przedawnienia organ powołał się na fakt, że pismem z [...]r wydanym w trybie art. 70c O.p., zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem [...]r biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2009r. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w 12 listopada 2014 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że główne zarzuty odwołania dotyczą nieuznania prawa strony do rozliczenia sprzedaży samochodów zgodnie z procedurą VAT-marża, w przypadku nabycia samochodów na podstawie umów ze [...] i [...] (tabela nr 1).

Na gruncie polskiego prawa szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków normuje rozdział 4 działu XII ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 201 lr. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Przedmiotem powołanej regulacji są towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie oraz antyki. Przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne, nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki oraz metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Zgodnie z tą definicją towarem używanym są również samochody osobowe. Z kolei zakres podmiotowy został określony poprzez wskazanie podatnika, który nabył wymienione towary dla celów prowadzonej działalności lub dokonał importu tych towarów celem ich odsprzedaży.

W myśl art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, uregulowanie zawarte w ust. 4 i 5 dotyczy dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5,

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Polska ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy - między innymi - towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osób;

1) nie będących podatnikami podatku od towarów i usług,

2) które wprawdzie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale którym w stosunku do dostarczanych towarów używanych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub które należą do kategorii drobnych przedsiębiorców, zwolnionych od podatku od towarów i usług,

3) które są pośrednikami, a towar będący przedmiotem dostawy opodatkowany już był w szczególnej procedurze opodatkowania marży,

4) i 5) które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale są podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej i realizują dostawę wewnątrzwspólnotową na ww. warunkach określonych w punktach od 1 do 3.

Wspólną cechą wszystkich przedstawionych wyżej przypadków, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Rezultatem procedury opodatkowania marży jest zatem traktowanie wszystkich podmiotów sprzedających używany towar pośrednikowi tak, jakby byli ostatecznymi (w sensie ekonomicznym) konsumentami tego towaru.

W przedmiocie sprzedaży samochodów, wymienionych w tabeli nr 1, organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z procedurą VAT-marża, uznając, że umowy zawarte ze [...] i [...] nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, gdyż strona dokonała wpisów do ewidencji obrotów VAT w okresie I - III 2009r. na podstawie umów zakupu zawartych ze [...] oraz [...], oraz dokonała rozliczenia podatku VAT za okres uwzględniając procedurę VAT-marża. Natomiast z odpowiedzi na wniosek SCAC wynika, że [...] nie figuruje w rejestrach miasta L. oraz, że nikt o tym nazwisku nie zamieszkiwał pod wskazanym w umowach adresem od września 2007r., a mieszkający pod adresem [...] [...] w [...] L. oświadczył, że nikt o tym nazwisku nie zamieszkiwał pod tym adresem od września 2007r. Ponadto wskazano, że niektóre z samochodów były zarejestrowane w [...] Urzędzie d/s Rejestracji Pojazdów (DIV), a ustalenie to dotyczy m.in.: AUDI A3 [...], AUDI A4 AVANT [...], AUDI A6 1,9 TDI [...], FORD MONDEO COMBI [...], OPEL VECTRA COMBI [...]. Rejestracja w DIV została dokonana przez [...] firmy leasingowe. Pod koniec umowy leasingu, jedenaście pojazdów zostało sprzedanych przez firmy leasingowe do [...] dealera (handlowca) samochodów. [...] podatek VAT został pobrany od całej kwoty podlegającej opodatkowaniu dla transakcji krajowych. Firma ta sprzedała niewskazaną w wyciągu ilość pojazdów polskiemu klientowi (nabywcy), a ustalenie to dotyczy m.in. samochodów o nr VIN: [...] AUDI A3, [...] AUDI A4 AVA, [...] AUDI A6, [...] FORD, [...] OPEL VECTRA. [...] sprzedawca twierdzi, że o transport wszystkich samochodów zadbał nabywca lub jeden z jego pracowników. Z odpowiedzi na wniosek SCAC wynika również, że administracja podatkowa [...] przeprowadziła postępowanie dotyczące weryfikacji autentyczności dokumentów, w wyniku których ustalono, że [...] nie jest znany administracji podatkowej [...] oraz, że podana nazwa ulicy jest nieprawidłowa, a dom o nr [...] nie istnieje. Ponadto niektóre samochody były wydzierżawiane jako nowe w [...] i bezpośrednio potem sprzedane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy przez firmę wynajmującą te samochody firmom na [...] i w [...]. Na podstawie numerów nadwozia samochodów marki Audi i Volkswagen ustalono, że pojazdy zostały dzierżawione jako nowe w [...] i bezpośrednio potem sprzedane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy przez firmę wynajmującą samochody firmom na [...] i w [...] z jednej stron, a z drugiej strony [...] podmiotowi, który ze swojej strony sprzedał je polskim sprzedawcom. Postępowanie u [...] sprzedawcy, który odsprzedał pojazdy do Polski wskazuje, że fakturował on pojazdy dla regularnych klientów - sprzedawców zgodnie z prawem. Porównanie faktur źródłowych z dokumentem przesłanym nam wskazuje że ten ostatni dokument wielokrotnie zawiera wyższą kwotę do opodatkowania niż kwota początkowa, miało to miejsce prawdopodobnie dlatego, że kwota ta była ujęta przez polski podmiot - klienta [...] podatnika, w celu zmniejszenia kwoty podatku w Polsce. W związku z tym, [...] podatnik podejrzewa, że fałszerstwo dokumentu miało zmierzać do zastosowania procedury marży w kraju przeznaczenia.

Ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazują bezspornie, że Strona zaniżyła podatek należny przy sprzedaży w kraju samochodów ujętych w tabeli nr 1, udokumentowanych fakturami VAT-marża, co do których ustalono, że nie ma zastosowania szczególna procedura opodatkowania marży. Autentyczność dokumentów mających potwierdzać nabycie towarów stosownie do uregulowania art. 120 ust. 10, została przy tym zasadnie zakwestionowana, a strona zobligowana była do rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży samochodów na terytorium kraju na zasadach ogólnych (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), gdyż nie przysługiwała jej procedura rozliczenia podatku VAT-marża (art. 120 ust. 10 ustawy o VAT).

Na podstawie akt sprawy można stwierdzić, że strona miała świadomość działała na szkodę Skarbu Państwa, na co mogą wskazywać twierdzenia i żądania strony sformułowane w piśmie z dnia [...]r., w których stwierdziła, że jej działalność "polegała przede wszystkim na sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z terytorium Unii Europejskiej między innymi [...],[...]" oraz, że "Nieodzownym do wyjaśnienia okoliczności transakcji wydaje się przesłuchanie w charakterze świadków osób mających bezpośredni kontakt z dostawcami samochodów z [...] S. K. i K. K.. Pozwoli to na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego prowadzonego postępowania kontrolnego, jak również wskaże bezpośrednich dostawców samochodów do Polski jak również motywów dostarczania kontrolowanej fałszywiej dokumentacji ". Strona żądała dopuszczenia dowodu z przesłuchania S. K., na okoliczność posługiwania się fałszywymi pieczątkami firmy J. K. oraz na okoliczność domniemanej współpracy z podatniczką. Domagała się również dopuszczenia dowodu w postaci Rozwiązania umowy o pracę na okoliczność zatrudnienia w "B" i wykazania, że nie mogła ona pracować na pełnym etacie i równocześnie "osobiście zamawiać i odbierać samochodów w [...], a nikomu nie udzielałam pełnomocnictwa do takiego działania (...)".

Strona zdaje się nie zauważać, że podstawą zakwestionowania sposobu rozliczenia dokonanego przez podatniczkę jest brak możliwości skorzystania z procedury VAT – marża, a to na niej ciążył obowiązek sprawdzenia czy ta szczególna forma rozliczeń jej przysługuje.

Nieuprawniony jest zarzut dotyczący podważenia przez organ podatkowy autentyczności umów ze [...] oraz z [...]. W świetle art. 197 O.p., w zakresie wskazanym zarzutami strony nie jest konieczna dla oceny materiału dowodowego opinia biegłego, a to w kontekście, zdaniem strony, nieczytelnych wyciągów formularzy SC AC [...]. Organ podatkowy podważył autentyczność umów z [...] oraz z [...] w oparciu o otrzymane od [...] administracji podatkowej dane, z których wynika, że osoby wskazane w umowach czyli [...] i [...], nie mogą zostać zidentyfikowani, a ich tożsamość potwierdzona, a wyciągi z formularzy SCAC są czytelne. Ponadto są one częścią pewnej całości, która z racji swojej zawartości nie może lub nie powinna być włączona do materiału dowodowego np. z tego powodu, zawiera dane identyfikujące podmioty, bezpośrednio ze sprawą niezwiązane, przy czym ujawnienie tych danych mogłoby naruszyć przepisy chroniące dane osobowe i te osoby.

Nadto z powyższego wynika, że umowy z weryfikowanymi kontrahentami, których istnienia nie mogły potwierdzić administracje podatkowe [...], były nierzetelne, a strona nie zawierała umów za granicą ([...]), na co może wskazywać żądanie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków, niezwiązanych ze sprawą, a którzy mieli posługiwać się fałszywymi pieczątkami i bez umocowania reprezentować Stronę, oraz twierdzenie strony, że będąc zatrudnioną na pełny etat w "B" nie mogła równocześnie odbierać samochodów w [...], a nikomu też nie udzielała pełnomocnictwa w takim zakresie. Wobec tego strona nie może udowodnić, iż tacy kontrahenci rzeczywiście zawierali i podpisywali umowy załączone do jej dokumentacji księgowej, ani tym samym nie może skutecznie kwestionować mocy dowodowej ustaleń organów administracji podatkowej [...]. Udowodnienie więc nieprawdziwości umów zawieranych ze [...] i [...] wynika wprost z materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie wniosków.

Bezzasadne są też próby podejmowane przez podatniczkę podważenia samej okoliczności wysłania wniosku do administracji podatkowej [...]. Wskazując na numer referencyjny zawarty w tzw. kopercie wniosku, stwierdzić należy, że to z niego właśnie wynika data przekazania wniosku do [...] administracji podatkowej (narzędzie, za pomocą którego wniosek przekazywany jest do administracji zagranicznej z Polski i odwrotnie generuje samodzielnie, bez udziału osób go obsługujących, datę przekazania), zatem dla wniosku nr [...] data przekazania to [...]r., a dla wniosku nr [...] - to [...]r. Natomiast co do danych osób "obsługujących" wniosek (umieszczanych na pierwszej jego stronie), które nie zostały udostępnione przez organy podatkowe, to należy zauważyć, że brak danych osób tłumaczących i wysyłających wniosek oraz posiadających uprawnienia w tym zakresie nie podważa jego wiarygodności. Przede wszystkim osoby te nie są związane z toczącym się postępowaniem, nie mają informacji o jego szczegółach ani upoważnienia w tym zakresie.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że wymienione w tabeli nr 1 samochody zostały zaewidencjonowane przez stronę jako zakup, na podstawie umów ze [...] i [...], będących w posiadaniu podatniczki oraz jako sprzedaż na podstawie faktur VAT - marża. Wobec tego, niezrozumiały jest zarzut poczynienia błędnych ustaleń skoro podatniczka sama uznała wskazane dokumenty za podstawę dokonania zakupu oraz sprzedaży samochodów.

Organ podatkowy przyjął, że podstawą dokonanych przez nią zapisów i rozliczeń są wymienione w tabeli dokumenty, którymi posłużyła się przed organami administracji państwowej, dokonując opłat akcyzowych oraz opłat ponoszonych przy składaniu wniosków VAT-24, o czym wspomina podatniczka w piśmie z dnia 26 września 2014r.

Zgadzając się z treścią, przytoczonych w odwołaniu strony, wyroków sadów administracyjnych stwierdzić należy, iż prawidłowo dokonano oceny faktycznej i prawnej zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpująco uzasadniono stanowisko w zaskarżonej decyzji.

Organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym udzielano stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 O.p.) oraz podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia (art. 122 O.p.). Postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe było jawne (art. 129 O.p.). Materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, rozpatrzony i oceniony (art. 187 § 1 O.p.). Ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione w wydanej decyzji. Wszystkie okoliczności sprawy zostały ustalone, fakty uznane przez organ podatkowy za udowodnione zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wskazał też dowody, którym dał wiarę a także przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Nie zostało w sprawie ograniczone prawo strony do zapoznania się z materiałem dowodowym, a pełnomocnik strony przed wydaniem decyzji został zapoznany z materiałem dowodowym w dniu [...]r. Organ odwoławczy nie stwierdził rozbieżności w ustaleniach organu pierwszej instancji, a strona w odwołaniu nie wskazała na czym rozbieżności te miałyby polegać. Organ pierwszej instancji nie dobierał i nie oceniał materiału dowodowego w sposób tendencyjny, a jego ocenę zawarł w uzasadnieniu decyzji.

W świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie umów ze [...] i [...], za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w związku z odmową przeprowadzenia wszystkich zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych. W toku postępowania strona zwracała się wielokrotnie z różnymi wnioskami dowodowymi, lecz wnioski te nie były bezpośrednio związane ze sprawą i prowadzonym postępowaniem, gdyż dotyczyły innych osób i firm. Jednakże, organ pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez stronę wniosków, uzasadniając odmowę ich przeprowadzenia.

Organ podatkowy dokonał oceny spełnienia warunków stosowania procedury z art. 120 ust 4 ustawy o VAT przez stronę oparł się na umowach zakupu samochodów zawartych z podmiotami [...], nie ustalał kto komu sprzedał samochód, będący następnie przedmiotem transakcji sprzedaży dokonanej przez stronę w kraju na podstawie wystawionej przez nią faktury VAT-marża, lecz badał czy rzeczywiście strona nabyła samochód od wskazanych w umowach osób, tj. od [...] i [...], o których rzetelność i autentyczność winna zadbać podatniczka. Organy podatkowe wystąpiły do [...] administracji podatkowej z zapytaniem dotyczącym autentyczności umów, tym bardziej, że w krótkim czasie tj. od stycznia do marca 2009r. podatniczka posiadała (oferowała do sprzedaży w kraju) [...] samochodów zakupionych od dwóch osób fizycznych, co uznano za bardzo mało prawdopodobne. Wątpliwości zostały potwierdzone w odpowiedziach na wnioski SCAC, z których wynika, że te obie osoby nie mogą zostać zlokalizowane ani w ewidencjach miast ani pod wskazanymi adresami. Przede wszystkim więc z tego powodu, że osoby wskazane na umowach nie istnieją podatniczka nie może domagać się prawa do zastosowania procedury VAT - marża przy sprzedaży samochodów w kraju.

Nieautentyczność umów wynika też z faktu, że podatniczka nie zakupiła samochodów w [...], bo jak sama przyznaje nie mogła odbierać samochodów pracując na pełny etat w polskim przedsiębiorstwie. Skoro więc sama przyznaje, że nie udzielała żadnych pełnomocnictw, ani sama nie odbierała samochodów za granicą to nie mogła zawrzeć umów ze [...] i [...], w dniach, miejscach wskazanych w umowach. Drugorzędnego znaczenia w sprawie nabiera ustalenie w jaki sposób samochody, które sprzedawała strona w tym czasie trafiły do Polski oraz czy i kto podpisał za nią umowę. Takiej odpowiedzi winno się oczekiwać od samej podatniczki, a nie od administracji podatkowej [...].

Odnosząc się natomiast do podnoszonych w odwołaniu i pismach z dnia 13 i 30 kwietnia 2015r. wniosków dowodowych o:

1. zwrócenie się do administracji [...] lub bezpośrednio do kontrahentów zagranicznych:

1.1. o przesłanie dokumentów potwierdzających zakup samochodów przez stronę w okresie od stycznia do marca 2009r. i ewentualnie pełnomocnictwa, upoważniającego do zakupu samochodów w imieniu podatniczki, z uwagi na nieczytelność wyciągów z formularzy SCAC

1.2. o uzyskanie informacji na czyją rzecz były zbywane samochody przez pierwotnych właścicieli w [...], na podstawie jakich dokumentów oraz kto czerpał korzyści ze zwrotu podatku VAT w [...] z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych do Polski,

1.3. o przedstawienie wystawionych faktur i innych dokumentów księgowych wystawianych na rzecz strony oraz do udzielenia informacji czy faktury zostały ujęte w księgowości [...] kontrahentów oraz do przedłożenia stosownej dokumentacji;

1.4. o nadesłanie dokumentu, na podstawie którego kontrahenci dokonali sprzedaży samochodów na rzecz firmy strony;

2. przesłuchanie [...] kontrahentów na okoliczność współpracy z firmą strony, posługiwania się fałszywymi pieczątkami jej firmy, wykazania na rzecz kogo realizowali swoje usługi, kto im je zlecał oraz kto i w jaki sposób się z nimi rozliczał;

3. dołączenie do akt sprawy czytelnych wyciągów formularzy SCAC o nr [...] i [...], gdyż są one nieczytelne i zawierają braki w tekście oraz uzyskanie informacji od wskazanych w pkt 1 i 2 podmiotów, na czyją rzecz były zbywane samochody przez pierwotnych właścicieli w [...], na podstawie jakich dokumentów oraz kto czerpał korzyści ze zwrotu podatku VAT w [...] z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych do Polski;

4. dopuszczenie dowodu z przesłuchania S. K. na okoliczność posługiwania się fałszywymi pieczątkami firmy J. K. i współpracy ze stroną, a także o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w Ś. celem uzyskania informacji na temat postępowania toczącego się pod sygnaturą akt [...] ([...], [...]).

Organ odnosząc się do tych wniosków stwierdził, że wnioski dowodowe podlegają odrzuceniu z powodów wskazanych w uzasadnieniu decyzji, w tym przede wszystkim z powodu udowodnienia nieautentyczności umów zakupu samochodów. Przedmiotem postępowania nie jest wyjaśnienie źródła pochodzenia samochodów, drogi jaką samochody mogłyby przebyć z [...] do Polski, lecz fakt posiadania samochodów przez stronę, nabycia ich od podmiotów, których nie można zidentyfikować i odszukać ([...] i [...]), oraz posługiwania się nierzetelnymi umowami, w celu nieuprawnionego zastosowania procedury VAT marża. Ponadto abstrahując od okoliczności, w których doszło do wypisania spornych umów, strona uwzględniła je w swojej dokumentacji księgowej i wykorzystała do nieuprawnionego skorzystania z procedury VAT marża. Niezależnie zatem od tego, czy dopuściła się tych nieprawidłowości przy udziale osób trzecich, takie działanie obciąża ją samą. Nota bene w toku prowadzonego postępowania strona twierdziła, że umowy zwarła ze [...] i [...] i nikt poza nią i tymi kontrahentami nie uczestniczył przy ich zawieraniu. Złożone wnioski dowodowe nie mają więc uzasadnienia.

Niezależnie od powyższego w kwestii pozostałych ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, a opisanych w stanie faktycznym sprawy, strona nie wniosła zarzutów. Ustalenia te zostały jednak przeanalizowane i organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości również i w tym zakresie.

Pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. strona wniosła skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy a to:

1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy w oparciu o niepełny i wybiórczy materiał dowodowy, pominięcie istotnych okoliczności sprawy, w tym wszystkich wniosków dowodowych strony oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, konsekwencją czego jest całkowita sprzeczność ustaleń organu z treścią materiału dowodowego, a w szczególności:

a) dokonanie ustaleń tylko i wyłącznie na podstawie nieczytelnych i niekompletnych wyciągów z formularza SCAC, co budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności i prawdziwości ustaleń faktycznych, a w aktach sprawy brak jest faktur źródłowych;

b) ustalenie, że umowy zawarte pomiędzy stroną a jej [...] kontrahentami nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego co ustalono na podstawie powołanych wyżej wyciągów z formularzy SCAC;

c) ustalenie, że cokolwiek jest w sprzeczności z twierdzeniami organu jest uznane za nieprawdziwe, co nie pozwalało na ustalenie, że strona świadomie działała na szkodę Skarbu Państwa:

2) naruszenie art. 197 § O.p. polegające na dowolnym i bezpodstawnym ustaleniu przez organ podatkowy, że wykorzystywane przez stronę umowy kupna-sprzedaży, gdzie jako sprzedawca figuruje [...] lub [...] są nieautentyczne, posiłkując się jedynie kwestionowanymi, nieczytelnymi formularzami SCAC, a które winny być potwierdzone opinia biegłego;

3) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz całkowitą sprzeczność ustaleń organu z jego treścią.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała na potrzebę zastosowania instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń do marzec 2009r. i na próbę przesunięcia tego terminu bezprawnymi działaniami organów podatkowych. Strona podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie podkreśliła, że złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do Prokuratury Rejonowej w W. polegającego na posługiwaniu się fałszywą pieczątką jej firmy, a postępowanie to jest na etapie sprawdzania czy zgromadzony materiał pozwala na uzyskanie opinii biegłego grafologa. Ten fakt organy podatkowe pominęły w niniejszym postępowaniu i w postępowaniu obejmującym okres od lipca do grudnia 2008 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Odnośnie zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił, że pismem z [...]r., wydanym w trybie art. 70c O.p. poinformował stronę o zawieszeniu z dniem [...]r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2009r., a zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 12 listopada 2014r.

W piśmie procesowym z 10 listopada 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymała zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jak i dotychczas przedstawiane zarzuty i argumenty w zakresie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Odnośnie zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p. pełnomocnik podniósł, iż w zakresie postępowania karnoskarbowego obowiązują regulacje Kodeksu postępowania karnego, który w ogóle nie przewiduje zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania, a procedura karna nie przewiduje fikcji doręczenia. Organ odwoławczy rażąco naruszył art. 313 § 1 i art. 314 k.p.k. Nadto zarzut przedawnienia wzmocniono argumentacją odwołującą się do art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.

W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2015r. pełnomocnik strony, doradca podatkowy zaskarżonej decyzji dodatkowo zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenia art. 193 § 6 O.p. poprzez nie sporządzenie protokołu badania ksiąg i odstąpienie od wykazania nierzetelności prowadzonych ksiąg, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych, a w szczególności dowodu z zeznań S. K.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. organ odwoławczy odnosząc się do pism procesowych stron w całości podtrzymał stanowisko w sprawie, a nadto podkreślił, że organ nie naruszył dyspozycji art. 193 § 6 O.p. gdyż zastosował w trakcie kontroli tryb wskazany w art. 290 § 5 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego szczegółowo i szeroko omówione w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego ( uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Ustalenia te zostały oparte na zgromadzonych i włączonych do akt sprawy dowodach, których ocenę i wyprowadzone z nich wnioski Sąd aprobuje, a w konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi podatkowemu zarzucić naruszenia przepisów prawa.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu przedawnienia, albowiem, gdyby okazał się on zasadny, czyniłoby to zbędną dalszą analizę sprawy, która dotyczy zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do marca 2009r., co oznacza, że co do zasady uległyby one przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014r.

W ocenie organów podatkowych przedawnienie jednak nie nastąpiło z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. W aktach sprawy znajduje się pismo organu z [...]r., w którym zawiadamia on stronę w trybie art. 70c O.p., że z dniem [...]r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za okres od stycznia do marca 2009r. zaś doręczenie tego pisma stronie nastąpiło w dniu 12 listopada 2014r.. Sąd orzekający nie podziela stanowiska wyrażonego w cytowanym wyroku WSA w Łodzi co do tego, że zawiadomienia takiego należy dokonywać w trybie przepisów Kodeksu postępowania karnego. Podkreślić bowiem trzeba odrębność zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się postępowania karne lub karne skarbowe i jego doręczenia od postanowienia o przedstawieniu zarzutów i doręczenia tego ostatniego. Zauważyć należy, że zawiadomienie o tym, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi a wszczęcie postępowania karnego lub karnoskarbowego jest instytucją przewidzianą w przepisach regulujących procedurę podatkową, a nie karną, zatem dokonywane jest w autonomicznym trybie Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania karnego, a doręczenie takiego pisma jest uprawnione i skuteczne. Natomiast z jego treści wynika, że strona została powiadomiona, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z jaką datą, jakiego podatku i zobowiązań za jaki okres zawieszenie to dotyczy. Biorąc pod uwagę fakt, że zawiadomienie to nastąpiło w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, a strona odebrała to zawiadomienie osobiście zarzut przedawnienia należało uznać za niezasadny.

Wobec powyższego dalszej ocenie podlegają pozostałe zarzuty skargi.

Stosownie do art. 120 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Z powyższego wynika, że kluczową kwestią dla ustalenia podstawy opodatkowania jest porównanie dwóch elementów: kwoty, jaką ma zapłacić nabywca towaru (która nie jest sporna w sprawie) a kwotą jego nabycia, przez którą w stanie faktycznym sprawy organ rozumie jedynie cenę uiszczaną na rzecz zbywcy, a strona także koszty dodatkowe – opłatę recyclingową, koszty badania technicznego etc.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "kwoty nabycia", zasadne zatem staje się odwołanie do przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 312 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. ze zm.), który definiuje "cenę nabycia" jako:

(1) "cena sprzedaży" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79;

(2) "cena nabycia" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika.

Z powyższego wynika, że cenę nabycia stanowią takie składniki jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, ale jedynie wówczas, gdy są one płatne na rzecz dostawcy. W sytuacji, gdy skarżąca poniosła te koszty na rzecz innych podmiotów, nie stanowią one elementu ceny nabycia, lecz są kosztami dodatkowymi, związanymi z zakupem i jako takie nie mogą być przyjęte do ustalenia podstawy opodatkowania metodą VAT-marża.

Analogicznej wykładni terminu "kwota nabycia" dokonał WSA we Wrocławiu w wyroku z 28 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1756/06 (LEX nr 464123).

Natomiast w myśl art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, uregulowanie zawarte w ust. 4 i 5 dotyczy dostawy towarów używanych, dziel sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5,

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113.

Oznacza to, że dla celów opodatkowania sprzedaży według metody VAT- marża konieczne jest zidentyfikowanie sprzedawcy, a to w celu ustalenia, czy należy ona do którejś z wymienionych w przepisie kategorii. W sytuacji, gdy w toku postępowania ustalono, że w umowach jako sprzedającego wskazano podmioty nieznane [...] administracji podatkowej ([...] nie figuruje w rejestrach miasta L., nie mieszkał pod wskazanym adresem od września 2007r., zaś [...] nie jest znany [...] administracji podatkowej, podana nazwa ulicy jest nieprawidłowa, a dom o numerze [...] nie istnieje), dokonanie tego ustalenia było niemożliwe, zatem niedopuszczalne stało się opodatkowanie transakcji metodą VAT-marża. Nie zmienia tej oceny podnoszona przez skarżącą okoliczność, że organy nie wzięły pod uwagę, że z informacji uzyskanej od strony [...] wynika, że dokumenty sporządzone przez [...] dostawcę są "najczęściej dokumentami fałszywymi", skoro bowiem w ogóle nie jest możliwe ustalenie, czy dostawca jest jednym z podmiotów, od których zakup uprawnia do zastosowania procedury opodatkowania marży, to tym samym nie jest to możliwe w odniesieniu do wszystkich przedstawionych umów. Zatem w sytuacji, gdy osoba sprzedająca nie została w ogóle zidentyfikowana, to pozostaje niezidentyfikowana we wszystkich umowach, w których widnieje, a nie tylko w niektórych. Strona zaś nie przedstawiła ze swej strony dowodów pozwalających na identyfikację sprzedających. Poprzez takie działanie, polegające na nieuzasadnionym zastosowaniu opodatkowania marży, strona naruszyła obowiązek rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych, a zatem naruszyła art. 29 ust.1 ustawy o VAT.

W kwestii przypisania skarżącej transakcji z kontrahentami zagranicznymi, należy podzielić ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Skoro skarżąca godziła się na to, że na umowach zakupu pojazdów osoba faktycznie sprowadzająca je do kraju wpisywała jej nazwisko jako nabywcy, nie powołując się, że czyni to jako jej pełnomocnik, mimo, że strona sama ich nie zawierała, czyli godziła się na fikcję, jakoby osobiście nabywała pojazdy za granicą, to godziła się na to, że takie transakcje z samego założenia były nierzetelne i co najmniej powinna była przypuszczać, że w związku z nimi może dojść również do innych nieprawidłowości. Innymi słowy być może stało się tak, że skarżąca padła ofiarą oszustwa ze strony innych osób (S. K.) to jednak sama uczestniczyła w fikcji, że osobiście nabywała samochody za granicą, nie może się takim zarzutem bronić, tym bardziej, że transakcje te znalazły odzwierciedlenie w jej dokumentacji księgowej. Trudno zaś uznać za rzetelne umowy, w których jako nabywca zawierający, a więc podpisujący umowę za granicą widnieje osoba, której w tej dacie i w tym miejscu nie było. Nie jest zaś rzeczą organów podatkowych badanie, na jaką nierzetelność strona świadomie się godziła.

Nie budzi wątpliwości, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie (art. 187 § 1 O.p.), co nie oznacza automatycznie zwolnienia strony od współdziałania w realizacji obowiązku ustalenia faktów w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu podatkowym czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez stronę, ponieważ organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności bez takiego wsparcia (Ordynacja podatkowa Komentarz, LexisNexis wyd. 7, s.771 i nast.). Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji zadania gromadzenia materiału dowodowego w sposób wszechstronny. W rozpoznawanej sprawie mimo licznych złożonych wniosków dowodowych strona nie sprostała temu zadaniu, gdyż nie wskazała na dowody, które pozwoliłyby na ustalenie okoliczności zawarcia umów kupna samochodów na terenie [...], w sposób odmienny niż to uczynił organ biorąc pod uwagę fakt, że to strona była zbywcą pojazdów na terenie kraju, co znalazło odzwierciedlenie w dokumentacji księgowo-rachunkowej. W tym miejscu należy podkreślić, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany do poszukiwania dowodów w sprawie w sposób nieograniczony i poza potrzeby prowadzonego postępowania. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skoro ustalono w sposób jednoznaczny w oparciu o dokumenty źródłowe takie jak wyciągi z stosownych rejestrów systemu (VIES, SCAC i CEP), że osoby, które były zbywcami samochodów na terenie [...] ([...],[...]) nie są znane [...] organom podatkowym, to w interesie strony było wskazanie organom podatkowym odpowiednich środków dowodowych, które służyłyby wyjaśnieniu tej kwestii, tym bardziej, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia było wiele pojazdów, nie była to czynność jednorazowa. Należy również odwołać się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej, z którego to skorzystała skarżąca dokonując rozliczenia transakcji w systemie VAT – marża, jednakże byłoby to możliwe jedynie przy spełnieniu warunków z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, czego jednak strona nie wykazała w trakcie toczącego się postępowania dowodowego, w przeciwieństwie do organu podatkowego. Organ podatkowy w oparciu o środki dowodowe (VIES, SCAC i CEP), których charakteru i wiarygodności nie podważono, wykazał, co jasno wynika z tabeli nr 1 ,kto, od kogo i w jakim czasie nabył samochody tam wymienione, a dowody te jednoznacznie wskazują na stronę skarżącą jako podmiot, który dokonał ich nabycia, a następnie sprzedał je kontrahentom krajowym. Również nie budzi wątpliwości nie spełnienie warunków zawartych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT do zastosowania procedury VAT- marża, a ustaleniom tym strona skarżąca nie przeciwstawiła argumentacji pozwalającej na odmienną ocenę materiału dowodowego.

Warto w tym miejscu podkreślić, że system identyfikacji pojazdów VIN pozwala na jednoznaczne ustalenie zmian własnościowych pojazdu, a tym ustaleniom strona skarżąca nie przeciwstawiła spójnej argumentacji. Wobec powyższych wywodów należy stwierdzić, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy odpowiada zasadom logicznego rozumowania oraz zasadom postępowania kwestionowanym przez stronę. Realizacja zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zawarta w art. 121 § 1 O.p. nie sprowadza się, wbrew stanowisku strony, do przyjmowania i realizowania wniosków dowodowych strony wbrew poczynionym w oparciu o formalne rejestry ustaleniom. Strona skarżąca wskazywała na fakt, iż w aktach sprawy znajdują się nieczytelne wyciągi z formularzy SCAC, a zarzut ten skonkretyzowała w ten sposób, że formularze zawierają puste lub zasłonięte miejsca, co nie pozwala na zweryfikowanie prawdziwości danych zawartych w tym formularzu. Organ podatkowy uznał te zarzuty za niezasadne, a Sąd tą ocenę podziela. Podstawowym aktem prawnym UE, regulującym zagadnienia wymiany informacji o VAT w handlu wewnatrzwspólnotowym oraz współpracy administracyjnej w tym zakresie, jest Rozporządzenie Rady UE nr 1798/2003 z 7 października 2003 roku oraz Rozporządzenie Komisji Europejskiej WE nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. Wymiana jest traktowana jako narzędzie umożliwiające uzyskanie od władz podatkowych innych państw członkowskich UE informacji i dowodów służących do sprawdzenia prawidłowego i rzetelnego wypełniania przez podatników ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W ramach tego systemu administracje podatkowe w UE mają możliwość zweryfikowania wszystkich transakcji dokonanych pomiędzy kontrahentami państw członkowskich. Celem systemu VIES jest wymiana informacji przede wszystkim o wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów na Wspólnym Rynku Unii Europejskiej, (w przypadku Polski także o nabyciach), która w założeniach ma wspomagać państwa członkowskie w kontrolowaniu transgranicznych operacji gospodarczych. System VIES zapewnia różne poziomy wymiany informacji, w tym poziom III, który obejmuje przesyłanie takich informacji jak: dane identyfikacyjne podatnika, numery faktur, daty i wartości dostaw konkretnego polskiego dostawcy do konkretnego nabywcy w UE oraz dokumenty uzyskane w wyniku czynności kontrolnych lub sprawdzających. Wymiany informacji z poziomu III – poza systemem VIES odbywa się również w formie pisemnej, w postaci formularzy SCAC [...] oraz SCAC [...] ( SCAC - Stały Komitet ds. Współpracy Administracyjnej, tj. Standing Commitee on Administrative Cooperatioon). Istota formularzy w systemie informacji Państw Unii Europejskiej sprowadza się do uproszczenia korespondencji poprzez wskazanie w poszczególnych kolumnach odpowiednich pytań z możliwością udzielenia schematycznej odpowiedzi, co pozwala na np. pominięcie tłumaczenia tekstu. Kwestionowany przez stronę skarżącą formularz zawiera właśnie takie dane, a jego odczytanie nie nastręcza problemu osobie zapoznanej z systemem funkcjonowania takich rozwiązań. Zarzuty strony o nieczytelności danych zawartych w formularzu nie zasługują zatem na uwzględnienie, gdyż są one w pełni czytelne przy zastosowaniu opisanego wyżej klucza, co prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 197 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec powyższego organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p., a zebrany przez nie materiał dowodowy należy ocenić jako kompletny, tym bardziej, że organ szczegółowo w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów i w uzasadnieniu decyzji odniósł się do tych zagadnień, a w konsekwencji należy stwierdzić, ze nie naruszył zasady oficjalności postępowania dowodowego ujętej w art. 187 § 1 O.p. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny zebranych dowodów, stosując reguły zawarte w art. 191 O.p. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powyższego a contrario wynika, że organ nie dopuszcza dowodu, jeśli jest on nieprzydatny dla wyjaśnienia sprawy. Biorąc pod uwagę fakt, że wnioski dowodowe strony zmierzały do wykazania okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami lub nieistotnych dla rozstrzygnięcia, organ zasadnie odmówił ich przeprowadzenia, co przesądza o bezskuteczności tego zarzutu.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 O.p. należy stwierdzić, że jest on niezasadny, a to w świetle art. 290 § 5 O.p., który to pozwala organom podatkowym na zawarcie w protokole kontroli również ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6, a organ podatkowy w protokole kontroli z dnia [...] r. zawarł zastrzeżenia do treści ksiąg. Od protokołu kontroli strona pismem z dnia 26 września 2014 r. wniosła zastrzeżenia, do których organ odniósł się w piśmie z dnia [...]r. Kwestie te zostały omówione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, choć nie sformułowano ich wprost w odniesieniu do treści art. 193 O.p., a strona powołała się na tą regulacje dopiero w piśmie z dnia 10 listopada 2015 r. złożonym na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Odnosząc się do zarzutu, że umowy ze kontrahentami [...] są fałszywe, wbrew twierdzeniu strony, organ nie oparł jedynie na ich szacie graficznej, lecz na ustaleniu, że osoby te nie mieszkają pod wskazanymi adresami, nie są znane w miejscu rzekomego zamieszkania, nie figurują w rejestrach meldunkowych. Skoro umowę zawiera osoba, która nie przebywa i nie jest znana w miejscu, gdzie ma rzekomo przebywać, to jest to podstawą do uznania, że umowa jest fałszywa w znaczeniu fałszu intelektualnego. Nie chodzi tu bowiem o fakt podrobienia lub przerobienia dokumentu, lecz nadania mu treści niezgodnej z rzeczywistością. Zatem dopuszczenie opinii biegłego grafologa było zbędne, a zarzut strony chybiony.

Z wyżej omówionych względów zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione przez stronę zarzuty dotyczące prawa materialnego okazały się nieuzasadnione, zaś procesowe nieuzasadnione lub niemające wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji skarga na mocy art. 151 p.p.s.a. uległa oddaleniu.