Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 605/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] sierpnia 2020 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] marca 2020 r. w sprawie umarzenia postępowanie wszczętego wobec P. Sp. z o.o., (zwanej dalej skarżącą) w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2010 i odmowy określenia nadpłaty za rok 2010.

Organ przyjął następujące ustalenia.

Skarżąca [...] grudnia 2012 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty.

Decyzją z [...] października 2013r. Prezydent Miasta [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości: na rok 2010 w kwocie [...]zł, na rok 2011 w kwocie [...]zł, a na rok 2012 w kwocie [...]zł.

Wskutek rozpoznania odwołania skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2014 r. uchyliło w całości powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Prezydent Miasta [...] decyzją z [...] kwietnia 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie [...]zł na rok 2011 w kwocie [...]zł, na rok 2012 w kwocie [...]zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po [...], oddalił skargę. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK [...], powyższe orzeczenie zostało uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z [...] marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...] uchylił ww. decyzję SKO z [...] sierpnia 2014 r. i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] kwietnia 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w ślad za wyrokiem NSA wskazał, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 1409 ze zm., zwanej dalej P.b.) poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe), przełożyła się na zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Organy podatkowe nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. organy muszą ustalić, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Ponadto organ powinien ustalić, czy sieć gazowa skarżącej (gazociąg) wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Organ zobowiązany będzie także ustalić, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 P.b., będąc tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym celu należy ustalić, czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne, obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego, nie zaś treści obowiązującego prawa.

Decyzją z [...] lutego 2019 r. Prezydent Miasta [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie [...] zł i odmówił określenia skarżącej nadpłaty za rok 2010. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone decyzją SKO w L. decyzją z [...] maja 2019 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania.

Prezydent Miasta [...] decyzją z [...] marca 2020 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2010 i odmówił określenia skarżącej nadpłaty za rok 2010.

Wskutek rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] sierpnia 2020 r. wskazaną we wstępie utrzymało ww. decyzję Prezydenta Miasta [...] w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie przytoczyło m.in. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, 3, 5, 6 i 7, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1, 2, 7 i 9 u.p.o.l. i wybrane przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz.900 ze zm., zwanej dalej O.p.), a także art. 3 pkt 3 i 9 P.b.

Podkreśliło, że w uprzedniej decyzji SKO wskazało, że zbadanie istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych, pomiarowych, punktów pomiarowych, redukcyjnych, punktów redukcyjno-pomiarowych i telemetrii a gazociągiem było konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną przedmiotową sieć gazową i określenia jej wartości, a materiał dowodowy wymagał uzupełnienia i doprecyzowania. W opinii z [...] grudnia 2018r. biegły wymienił wprawdzie wszystkie stacje redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno- pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia telemetrii, których wartość i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stanowi przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie, jednakże nie dokonał ich opisu.

Natomiast w zaskarżonej decyzji z [...] marca 2020 r. organ, uwzględniając stanowisko sądów i biegłego, stwierdził, że niewątpliwa w sprawie jest okoliczność, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem. Kontenerowe stacje redukcyjno- pomiarowe gazu jedynie są zamocowane na ławie fundamentowej, nie posiadają jednak trwałego związania z gruntem. Nadto pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami (stacje redukcyjno-pomiarowe, stacje pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe) zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, że zgodnie z wymogami techniki nadają się one w całości do określonego użytku, tj. do bezpiecznego przesyłania gazu do odbiorców.

Organ oparł swoje stanowisko zarówno na opinii biegłego i oględzinach. Zdaniem biegłego stacja redukcyjno-pomiarowa oraz punkt pomiarowy zawsze wchodzi w skład sieci gazowej i jest to zespół powiązanych ze sobą technologicznie elementów służących do bezpiecznego przesyłu gazu do odbiorców. Sieć gazowa wraz ze stacjami redukcyjnymi, punktami pomiarowymi stanowi zespół technicznie powiązanych ze sobą elementów służących bezpiecznemu przesyłowi gazu. Tylko wszystkie łącznie urządzenia i instalacje wraz z gazociągiem jako całość techniczno-użytkowa zapewnia możliwość użytkowania budowli, jaką jest sieć gazowa zgodnie z jej przeznaczeniem. Wbrew twierdzeniom podatnika istnieje związek techniczny między gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową oraz punktami pomiarowymi. Organ omówił ustalenia biegłego z odwołaniem do poszczególnych przedmiotów – elementów stanowiących łącznie sieć gazową.

Opierając się na opinii stwierdził, że punkty pomiarowe, stacje redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane w kontenerach stanowią integralny element sieci gazowej. Te wszystkie elementy stanowią całość techniczno-użytkową, dzięki czemu jest zapewnione korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Poszczególne elementy sieci są ze sobą połączone i współpracują w taki sposób, że każdy z tych elementów do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń jest niezbędny. Odłączenie którejś z części czyniłoby budowlę bezużyteczną. Na całość techniczno-użytkową sieci gazowej składają się kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe związane w sposób nierozerwalny z siecią, a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Elementy te stanowią łącznie sieć gazową, dzięki czemu zapewniają prawidłowe funkcjonowanie i korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. Żadna z tych części nie może funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od pozostałych.

Ponadto organ zaznaczył, że kontener stacji redukcyjno-pomiarowej jest tylko zamocowany do fundamentu, co powoduje, że może on być zdemontowany i ponownie ustawiony na innym fundamencie bez uszkodzenia jego konstrukcji.

Organ stwierdził, że stacje redukcyjno-pomiarowe nie mogą być zakwalifikowane do budynków, co należy odnieść także do pozostałych obiektów w sprawie - punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń telemetrii, które cechują się takimi samymi parametrami konstrukcyjnymi, zróżnicowane zaś są urządzeniami, które w nich się znajdują. Ww. nie mogą być także zakwalifikowane jako obiekty małej architektury w myśl art. 3 pkt 4 P.b. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli (czy urządzenia budowlanego). Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego (sieci gazowej) i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Pomiędzy siecią gazową a stacjami redukcyjno-pomiarowymi, punktami pomiarowymi i telemetrią niewątpliwie zachodzi związek techniczno-użytkowy. Pomiędzy tymi urządzeniami a przewodami gazowymi istnieje więc ścisłe powiązanie technologiczne, ścisły związek techniczno-użytkowy, technologicznie jest to jedna całość. Budowla w postaci gazociągu, na który składają się przewody gazowe wraz z urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń telemetrii służy zadaniu przesyłu gazu ziemnego do odbiorców. Sporne przedmioty są zatem częścią budowli, a nie odrębnymi, samoistnymi budowlami; nie są także samoistnymi budynkami czy urządzeniami budowlanymi.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o uchylenie obu decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z dnia 7 lipca 2006 r., Dz.U.2006 nr 121 poz. 844; dalej: "U.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z dnia 27 października 2006 r., Dz.U.2006 nr 156 poz. 1118; dalej: "Prawo budowlane") przez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno - użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, iż budowlą jest tylko fundament;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

5. art. 1a ust. 1 pkt 1 U.p.o.l, w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego przeanalizowania w sposób prawidłowy czy stacja spełnia definicję budynku.

II. Naruszenie prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 153 "p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z dnia 01 lutego 2017 r., Dz.U.2017, poz. 201 - z późn. zm.), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego poprzez niezastosowanie się - mimo związania organu treścią wyroków - do wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK [...] oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia [...] marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Po [...];

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

3. art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ Organ nie zbadał czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku i nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową, wbrew wytycznym zawartym w wyrokach NSA o sygn. akt II FSK [...] oraz WSA o sygn. akt I SA/Po [...]

W uzasadnieniu skargi rozwinęła argumentację zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i co istotne mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (tak: wyrok NSA z 12 lutego 2019 r., I FSK 215/17, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach niniejszej sprawy zapadły wyroki dotyczące określenia zobowiązania podatkowego za 2010 r. (wyroki NSA z [...] grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK [...] oraz WSA w Poznaniu z [...] marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...]) i nadpłaty za tenże rok: NSA z [...] grudnia 2017r., II FSK [...] i WSA w Poznaniu z [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...], którym uchylono decyzję SKO w [...] i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] października 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2012. Ostatni z wyroków odwołał się do rozstrzygnięcia dotyczącego orzeczenia w sprawie określenia zobowiązania podatku od nieruchomości za 2010 r.

Zatem istotne są wskazania zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z [...] marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...], w którym Sąd stwierdził, że wadliwe było postępowanie dowodowe w sprawie, z powodu jego niezupełności. Organy nie odniosły się do wskazanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeniach. Sąd wskazał, że wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien, opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego. Zatem WSA stwierdził, że NSA dokonał wiążącej na potrzeby dalszego postępowania wykładni przepisów u.p.o.l. oraz P.b. Odwołując się do tego wyroku, NSA stwierdza, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b.

Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Definicja zakresowa niepełna nie wskazuje w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Z dalszych przepisów powołanego aktu wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Co szczególnie istotne w ocenie NSA, niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Powołany ostatnio akt nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Co zaś najistotniejsze w realiach niniejszej sprawy całość techniczno - użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Konkludując przytoczone powyżej rozważania zawarte w wyroku z 1 grudnia 2017 r., II FSK 2998/15 istotne dla uznania spornych obiektów za fragment budowli w postaci gazociągu konieczne jest wykazanie, że urządzenia te tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Całość techniczno – użytkową należy z kolei rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Przy czym w powołanych przeczeniach przesadzono, że kontenerowa stacja redukacyjno-pomiarowa nie jest budynkiem.

W opinii Sądu organy podatkowe zdołały dowieść, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową rozumianą we wskazany powyżej sposób. Organ uwzględniając wytyczne WSA z wyroku I SA/Po [...], uznały, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzyskania wiedzy specjalistycznej, w związku z tym powołał biegłego, w celu zbadania, czy wskazane obiekty, o których wartość spółka obniżyła podstawę opodatkowania stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Sporządzenie opinii poprzedzone było oględzinami obiektów. W aktach sprawy znajduje się protokół oględzin z dokumentacją fotograficzną oraz opinia biegłego wraz z jej uzupełnieniem zawierająca precyzyjny opis spornych obiektów. Biegły wskazał w szczególności funkcje, jakie obiekty te spełniają w działaniu gazociągu. Sporne obiekty zostały uznane przez biegłego za integralny element sieci gazowej. Biegły stwierdził m.in., że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno – użytkowej. Występują między jej poszczególnymi elementami takie połączenie, które zgodnie z wymogami techniki pozwala na wykorzystanie go do określonego użytku, służy określonym zadaniom. W ocenie biegłego bez wskazanych obiektów sieć gazowa nie będzie spełniać swoich funkcji. Sporne urządzenia uznano również za połączone z pozostałymi elementami sieci w taki sposób, aby zgodnie z wymogami nadawały się do określonego użytku, tworząc całość techniczno – użytkową. Wskazał, że trudno sobie wyobrazić, aby urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcję użytkową. Istotna jest treść opinii uzupełniającej, w której biegły odpowiada na konkretne wątpliwości organu. Organ I instancji dokonał oceny tych dowodów w sposób prawidłowy. Jednoznaczność ustaleń w powyższym zakresie pozwoliła organom na wydanie rozstrzygnięcia, uznając, że sporne urządzenia jako część sieci gazowej będącej budowlą na gruncie u.p.o.l. winna podlegać opodatkowaniu.

Z uwagi na związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z [...] grudnia 2017 r., II FSK [...], Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dokonując wykładni pojęcia budowli na gruncie u.p.o.l. organy zastosowały się do wiążących w tym zakresie wskazań zawartych w powołanym wyroku. Ocena dowodów w szczególności opinie biegłego wskazują, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową rozumianą jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jednoznaczność ustaleń w powyższym zakresie świadczy o prawidłowości przyjętej przez organy kwalifikacji spornych urządzeń na gruncie u.p.o.l. jako części budowli, jaką stanowi gazociąg. W tym kontekście nie są trafne argumenty skargi zarzucające organom posłużenie się teorią funkcjonalnej budowli. Organ, mając na uwadze orzeczenia sądowe, które zapadły w tej sprawie, tj. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. , uznały słusznie, że opinia ta pozwala na wydanie rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu strona w żaden sposób nie podważyła rzetelności sporządzonych opinii. A organ w ocenie Sądu prawidłowo ten dowód ocenił.

W opinii Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć wywody skargi zmierzające do wykazania, jak należy pojmować pojęcie powiązań technicznych oraz powiązań użytkowych. W tym kontekście Sąd zaznacza, że w niniejszej sprawie NSA w wyroku z [...] grudnia 2017 r., II FSK [...] dokonał wiążącej wykładni przepisów prawa materialnego kluczowych dla rozstrzygnięcia sporu o zasadność opodatkowania spornych obiektów jako budowli. Sąd nie podziela argumentacji skargi zmierzającej do wykazania, że punkty redukcyjno-pomiarowe nie są w ogóle związane z siecią gazową, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza. Twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w opiniach biegłego. Z opinii tych jednoznacznie wynika, że wszystkie sporne obiekty stanowią wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Ustalenie czy punkty redukcyjno-pomiarowe tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową jest okolicznością faktyczną nie zaś prawną. Dlatego ustaleń biegłych w powyższym zakresie nie mogą w żadnym stopniu podważać powołane przez spółkę fragmenty sporządzonej na jej zlecenie ekspertyzy prawne. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że nie można uznać, by wiodące znaczenie miała trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. Fakt, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydującym w okolicznościach niniejszej sprawy jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez spornych urządzeń (tak: wyrok WSA w Krakowie z 24 lipca 2019 r., I SA/Kr 1195/18).

Za bezzasadne uznał Sąd również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy zastosowały się do wytycznych sformułowanych w wyroku NSA z [...] grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK [...] oraz WSA w Poznaniu z [...] marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...]. Sąd podkreśla, że w postępowaniu podatkowym zostało dokonane jednoznaczne ustalenie , że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową ,co umożliwia uznanie ich za część budowli jaką na gruncie u.p.o.l. jest gazociąg.

W opinii Sądu organy podatkowe nie naruszyły również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Wbrew twierdzeniom spółki decyzje nie są rezultatem profiskalnego nastawienia organów podatkowych, lecz stanowią wynik prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak Sąd wskazał powyżej, w oparciu o wiarygodne opinie biegłych zostały poczynione jednoznaczne ustalenia co do faktu tworzenia przez sporne urządzenia z gazociągiem całości techniczno-użytkowej.

Na marginesie Sąd zaznacza, choć nie było to przedmiotem sporu, że organy zasadnie umorzyły postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2010 na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.