Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 996/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 art. 14c par. 1 i 2 art. 14b  par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Ośrodka A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie części wniosku z 24 lutego 2017 r., uzupełnionego 13 marca i 11 maja 2017 r. - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 marca 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, m.in. w zakresie ustalenia, czy w razie uznania, że koszty zatrudnienia pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, to czy koszty ich zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będą mogły być rozliczane proporcjonalnie, na podstawie udokumentowanego zaangażowania pracowników w czynności badawczo-rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności, w tym czynności niespełniających definicji działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą prace badawczo-rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów leczniczych. Wnioskodawca posiada status Centrum Badawczo-Rozwojowego regulowany przepisami ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1710 ze zm.), a zatem jest jednostką naukową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r, o zasadach finansowania nauki. Wnioskodawca dysponuje zapleczem laboratoryjnym, odpowiednimi maszynami i urządzeniami, a także zatrudnia pracowników w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych dotyczących produktów leczniczych.

Wnioskodawca prowadzi w ramach swojej działalności procesy badawczo-rozwojowe dotyczące produktów leczniczych, na zlecenie podmiotów będących wytwórcami tych produktów, a także zamierza prowadzić takie procesy w przyszłości. Działalność badawczo-rozwój owa Wnioskodawcy obejmuje następujące fazy: fazę wstępną , fazę rozwojową (faza laboratoryjna, faza półtechniczna), fazę pilotażowa oraz zamknięcie rozwoju produktu leczniczego,.

W swojej strukturze organizacyjnej Wnioskodawca posiada następujące komórki organizacyjne: Laboratorium Rozwojowe, Dział Badań i Rozwoju, Laboratorium Analityczne, Laboratorium Formulacji, Laboratorium Farmaceutyczne oraz stanowiska samodzielne (poza strukturą wymienionych komórek): Dyrektora ds. Badań i Rozwoju, Kierownika Laboratoriów Rozwojowych, Gł. Specjalisty ds. Substancji Leczniczych, Osoby Wykwalifikowanej, St. Specjalisty ds. Badań Stabilności, Koordynatora Zespołu Formulacji, Dyrektora Finansowego, Specjalisty ds. BHP i Ochrony Środowiska i Rzecznika Patentowego. Wszyscy pracownicy wymienionych komórek oraz pracownicy na stanowiskach samodzielnych (za wyjątkiem Dyrektora Finansowego i Specjalisty ds. BHP) w ramach swoich obowiązków wykonują działania składające się na poszczególne fazy procesu badawczo-rozwojowego produktu leczniczego. Znaczna część pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę wykonuje w ramach swoich obowiązków wyłącznie czynności należące do kategorii prac badawczo-rozwojowych (zakresy ich obowiązków obejmują wyłącznie czynności mające cechy działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy). Jednakże, są też pracownicy, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, jakkolwiek działania te pośrednio dotyczą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, są niezbędne dla prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i stanowią znikomy ułamek wykonywanych przez pracowników czynności, co wynika z charakteru działalności Wnioskodawcy jako Centrum Badawczo-Rozwojowego. Jedynymi pracownikami Wnioskodawcy, którzy nie są zatrudnieni w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej są: personel sprzątający, Dyrektor Finansowy oraz Specjalista ds. BHP.

W związku z prowadzonymi przez Wnioskodawcę pracami badawczo-rozwojowymi Wnioskodawca ponosi koszt usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne, w tym koszt usług sprawdzania, wzorcowania, kalibracji, legalizacji, walidacji i kwalifikacji aparatury kontroIno-pomiarowej i wyposażenia pomocniczego, koszty certyfikacji GLP oraz GMP, koszty utylizacji odpadów, kwalifikacji pomieszczeń, napraw i serwisu sprzętu laboratoryjnego a także inne koszty usług, których Wnioskodawca nie jest w stanie wykonać samodzielnie. Podmioty wykonujące wskazane usługi mogą nie posiadać statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620; z 2015 r., poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r., poz. 1020 i 1311). W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę księgowości, Wnioskodawca wyodrębnia koszty działań badawczo-rozwojowych od innych kosztów uzyskania przychodów. W tym celu w systemie księgowym w module CO (controlHng) zostały utworzone odrębne obiekty controllingowe - Miejsca Powstawania Kosztów (MPK), na których są rejestrowane wg rodzaju kategorii kosztów. Wśród wyodrębnionych kosztów znajdują się koszty wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach badawczo-rozwojowych (w tym maszyn, urządzeń oraz sprzętu biurowego) oraz koszty opisanych powyżej usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne. Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Koszty będące przedmiotem pytań postawionych we wniosku nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opis sprawy wskazując, że wszyscy pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę za wyjątkiem kilku, wyczerpująco wskazanych we wniosku, tj. personelu sprzątającego, Dyrektora Finansowego oraz Specjalisty ds. BHP zostali przez Wnioskodawcę zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, co wynika z charakteru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jako Centrum Badawczo-Rozwojowego, stanowisk zajmowanych przez tych pracowników oraz zakresu obowiązków pracowniczych każdego z tych pracowników. Powyższe oznacza, że pracownicy wskazani w opisie stanu faktycznego, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Prace badawczo-rozwójowe stanowią większość obowiązków wykonywanych przez tych pracowników, a inne prace przez nich wykonywane służą prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej (jak np. archiwizacja dokumentacji, zlecenie analiz, przygotowywanie i aktualizacja wewnętrznych procedur i instrukcji, dokonywanie zakupów urządzeń) lub też są ściśle związane z przedmiotem tejże działalności, tj. produktem leczniczym (opracowywanie dokumentacji do zmian porejestracyjnych, nadzór nad procesem produkcji, czynności związane z przeprowadzeniem badań stabilności, itp.).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

W razie uznania, że koszty zatrudnienia pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, to czy koszty ich zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt l CIT) będą mogły być rozliczane proporcjonalnie, na podstawie udokumentowanego zaangażowania pracowników w czynności badawczo-rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności, w tym czynności niespełniających definicji działalności badawczo-rozwojowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, należy zaliczyć koszty zatrudnienia pracownika proporcjonalnie, w części jaką stanowią czynności pracownika wykonywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy. Oznacza to, że w stosunku do tych pracowników, którzy w ramach obowiązków służbowych wykonują jedynie czynności mieszczące się w zakresie prac badawczo-rozwój owych, pracodawca będzie uprawniony do odliczenia jako kosztu kwalifikowanego całości wynagrodzeń tych pracowników wraz ze składkami. W odniesieniu zaś do pozostałych pracowników, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy CIT pozwalają, aby Wnioskodawca zadeklarował - w oparciu o zarchiwizowane dane historyczne -w ujęciu procentowym czas poświęcany przez pracownika na prace badawczo-rozwojowe oraz czas poświęcany na prace innego rodzaju i w oparciu o tak ustaloną proporcję ustalił, jaka część kosztów zatrudnienia pracownika stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt l1CIT. Wnioskodawca zauważył, że w świetle przepisów ustawy CIT nie ma obowiązku wprowadzania dodatkowego rozliczania czasu pracownika w postaci kart godzinowych, których zapisy stanowiłyby niewymagane przepisami potwierdzenie czasu poświęconego przez pracownika na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych. Ani art. 18d CIT, ani inne przepisy regulujące ulgę na działalność badawczo-rozwój ową nie wymagają dokumentowania czasu pracy pracownika w określonej formie ani wydzielania czasu poświęconego na czynności badawczo-rozwojowe. Także art. 149 § 1 kodeksu pracy, nie wymaga prowadzenia szczegółowej godzinowej ewidencji czasu pracy pracownika z podziałem na jakie czynności pracownik przeznacza poszczególne godziny, a jedynie ewidencję do celów prawidłowego ustalenia jego wynagrodzenia i innych świadczeń związanych z pracą, gdzie wystarczające jest wskazywanie łącznej ilości przepracowanych godzin. Zdaniem Wnioskodawcy skoro nie istnieje wymóg dodatkowego określania nakładu czasu pracy w formie godzinowej, zatem rozliczenie czasu pracy pracownika poprzez ustalenie procentowego udziału czasu poświęcanego na działalność badawczo-rozwojową powinno być wystarczającym kwantyfikatorem na potrzeby ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Od powyższego postanowienia strona wniosła zażalenie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymując w mocy własne postanowienie podniósł, że intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi m.in. na pytanie, czy w razie uznania, że koszty zatrudnienia pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, nie będą stanowić w całości kosztów kwalifikowanych, to czy koszty ich zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT) będą mogły być rozliczane proporcjonalnie, na podstawie udokumentowanego zaangażowania pracowników w czynności badawczo-rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności, w tym czynności nie spełniających definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem organu zakres pytania sugerował, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły kwestii technicznych związanych z wyodrębnieniem kosztów zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz w celu wykonywania czynności innego rodzaju, które nie są regulowane przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., póz. 1888 ze zm., dalej: "CIT") lub wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych (np. rozporządzenia). Powołując art. 18d ust. 1 i 2 CIT wskazano, że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w części niedotyczącej (nieodpowiadającej) pracom badawczo-rozwojowym musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Zauważono dalej, że przepisy CIT, ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie, nie regulują kwestii związanej ze sposobem rozliczania kosztów pracowniczych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT w celu przypisania odpowiedniej ich części do wykonywanych przez pracownika zadań w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem organu treść pytania nie dotyczyła kwestii regulowanych przez wskazane przepisy CIT i norm prawnych w nich zawartych, czyli kwalifikacji kosztów zatrudnienia pracownika do kosztów kwalifikowanych w związku z art. 18d ust 2 pkt 1 CIT, ale sposobu obliczenia wysokości tych kosztów, w sytuacji gdy pracownik oprócz czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, wykonuje również inne czynności, nieobjęte ww. ulgą, czego zdaje się nie rozróżniać Skarżąca porównując ww. pytanie ze sformułowanym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2. Zdaniem organu wydana w oczekiwanym przez Wnioskodawcę zakresie interpretacja nie stanowiłyby więc wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się Wnioskodawcy w ramach określonych procedur. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa, a stan faktyczny. Podniesiono, że oceny takiej z kolei dokonać może jedynie właściwy dla Wnioskodawcy organ podatkowy w prowadzonym przez siebie postępowaniu. Tylko bowiem on ma możliwość analizy i oceny okoliczności faktycznych składających się na sposób wykonania przez Wnioskodawcę nałożonych na niego - jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - obowiązków. To z kolei wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, do czego stosownie z obecnie obowiązującymi przepisami organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych nie mają umocowania. Jeżeli więc z przepisów CIT wynika, że za koszty kwalifikowane uważa się określone należności dot. pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, wyodrębnione w ewidencji rachunkowej i żaden przepis ustawy jednocześnie nie przewiduje jak należy wyodrębnić te koszty w przypadku pracowników świadczących pracę również poza działalnością badawczo-rozwojową, to określenie wartości tych należności mieści się w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów podatkowych. Skoro przepisy podatkowe, w szczególności art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 CIT, nie przewidują sposobu wyodrębniania należności na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, to organ interpretacyjny nie ma podstaw do akceptowania czy negowania przyjętej przez podatnika metody wyodrębnienia tych należności, w celu ustalenia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Każda z metod teoretycznie może prowadzić do prawidłowego lub nieprawidłowego ustalenia kosztów kwalifikowanych, w zależności od konkretnego przypadku, a weryfikacja powyższego może nastąpić wyłącznie w postępowaniu kontrolnym. Wobec powyższego, organ uznał, że w omawianym zakresie nie może uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe albo nieprawidłowe. Wydanie żądanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie (potwierdzenia poprawności proponowanej kalkulacji) naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych, a zarazem stało w sprzeczności z przepisem cytowanego art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując, w ocenie organu, złożony wniosek o wydanie interpretacji w ww. zakresie objętym pytaniem nie spełniał warunków, umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, ze względów wskazanych powyżej. Taki stan rzeczy, obligował organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Nie zgodzono się ze Skarżącą, która podnosi, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia został naruszony art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Na postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 14b Ordynacji Podatkowej (dalej jako: "OP"), poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ do odmowy wszczęcia postępowania, polegające na pozbawieniu Skarżącego ochrony wynikającej z uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 OP, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] r. i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej,

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 OP i art. 14h OP, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] r., pomimo że nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wymienione w art. 165a OP,

4) art. 121 § 1 w związku z art. 14h OP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie organy odmówiły wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a Op., uznając, że wystąpiła przyczyna powodująca, że postępowanie to nie mogło być wszczęte. Powołany przez organ przepis stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Op., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., o sygn. akt I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., o sygn. akt I SA/Ol 551/08 ).

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 Op. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej , na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Op. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.

Przedmiotem oceny organów w kontrolowanej sprawie było zgodnie z przytoczonym zdarzeniem przyszłym zagadnienie dotyczące tzw. kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarte w pytaniu – czy w razie uznania ,że koszty zatrudnienia pracowników , o których mowa w pytaniu nr 2 – a więc , czy wynagrodzenie pracowników wraz z uiszczanymi przez pracodawcę składkami na ubezpieczenie społeczne pracowników wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będą stanowiły w całości koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust 2 pkt 1 CIT – nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych , to czy koszty ich zatrudnienia ( wskazane rodzajowo w art. 18 d ust. 2 pkt 1 CIT ) będą mogły być rozliczane proporcjonalnie , na podstawie udokumentowanego zaangażowania pracowników w czynności badawczo-rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności , w tym, niespełniających definicji działalności badawczo-rozwojowej ?

Z uzasadnia zaskarżonego postanowienia i je poprzedzającego , wydanych w niniejszej sprawie wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, uznając, że nie może dokonywać interpretacji ww. przepisu albowiem pytanie nie dotyczyło kwestii regulowanych przez wskazane przepisy i norm prawnych w nich zawartych , czyli kwalifikacji kosztów zatrudnienia pracowników do tzw. kosztów kwalifikowanych w związku z treścią art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. , ale sposobu obliczania wysokości tych kosztów , kontynuując , że interpretacja nie stanowiłaby więc wyjaśnienia treści przepisów prawa materialnego podatkowego , będąc oceną sposoby zachowania się wnioskodawcy . Prowadziłaby do zinterpretowania nie przepisu prawa lecz zdarzenia przyszłego.

Powyższego stanowiska sąd nie aprobuje. Po pierwsze , wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego wniosek, którego skutki podlegają weryfikacji w rozpoznawanej sprawie dotyczył w istocie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , w tym art. 18 d ust.2 pkt 1 , a więc przepisów ustawy podatkowej regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych (art. 1). Zatem wniosek strony dotyczył interpretacji przepisów zawartych w ustawie podatkowej stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP, a także objętej zakresem art. 3 pkt 2 Op. Po wtóre , celem skarżącej było uzyskanie rzetelnej informacji w zakresie wpływu przedstawionego zdarzenia przyszłego na jego prawa i obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po trzecie , w ramach wydawanej interpretacji organ nie dokonuje tylko wyjaśnienia przepisów prawa materialnego ale także sposobu ich zastosowania w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej , w której się znajduje lub może się znaleźć osoba zainteresowana.

Z tej perspektywy , nie można zaakceptować stanowiska organów ,że skoro przepisy ustawy podatkowej , o które pyta strona, jak i pozostałe przepisy tej ustawy ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie , nie regulują kwestii związanej ze sposobem rozliczania kosztów pracowniczych , o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. , to uprawnia to organ do odstąpienia od wydania interpretacji . Zdaniem sądu właśnie dlatego strona pyta o możliwość zastosowania w przedstawionej sytuacji sposobu wyrażonego we własnym stanowisku kwalifikowania do kosztów należności w nim wskazanych według wyrażonej reguły z uwagi na milczenie ustawodawcy. Gdyby ustawodawca wskazał na takie sposób czy sposoby , wniosek strony byłby wówczas bezprzedmiotowy. Strona uzyskałaby na poziomie ustawy interesującą ją odpowiedź.

Poprzez instytucję interpretacji indywidualnych normodawca dał podatnikom prawo do uzyskania wyjaśnienia ich wątpliwości jakie zawiera się w przedstawionym przez nich stanowisku. Istotą interpretacji jest waśnie ich usunięcie nie tylko poprzez dokonanie interpretacji poddanego ocenie przepisu prawa podatkowego ale także jego zastosowania do wskazanej sytuacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy odnoszona jest nie tylko rozumienia treści poddanej ocenie normy prawnej opisanej w danej jednostce redakcyjnej aktu prawnego ale tego czy jego sposób zastosowanie jest właściwy z punktu widzenia tej regulacji prawnej w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Nie ma żądnych powodów ażeby wobec braku wyraźnego zapisu, takiego jak w przypadku wydawania interpretacji ogólnych wskazującego , że interpretacja ogólna powinna zawierać wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów ( art. 14a § 1a pkt 2 Op. ) organ był uprawniony w interpretacji indywidualnej odmówić wskazania na sposób stosowania danej regulacji prawnej ze względu na brak unormowań szczególnych w podnoszonej kwestii. Słusznie powoduje się skarżąca spółka na utrwalone stanowisko judykatury , które na takie właśnie rozumienie celu interpretacji indywidualnych wskazuje.

Na gruncie badanej sprawy istotne jest, że skarżąca spółka powzięła wątpliwości co do skutków w zakresie prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, a to uprawnienie bez wątpienia reguluje u.p.d.o.p.

Strona w zdarzeniu przyszłym podała ,że zatrudniani pracownicy posiadają angaże z zakresem obowiązków obejmujących wyłącznie czynności należące do kategorii badawczo-rozwojowych , lecz niektórzy z nich wykonując prace niebieszczące się w definicji działalności badawczo –rozwojowej , podając jednocześnie , że wyodrębnia koszty kwalifikowane od innych kosztów uzyskania przychodów wśród których znajdują się koszty wynagrodzeń pracowników. . Nawiązała wprost do art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. .

W tak zarysowanej sytuacji strona miała prawo oczekiwać w ramach ratio legis unormowania Rozdziału 1a Działu II Op od organu interpretacyjnego zmierzenia się z opisanym we wniosku zagadnieniem zamiast jego pominięcia , z bezpodstawnie powołaniem się na brak regulacji szczegółowych z zakresu przedstawionego zagadnienia . Spółka w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, maiła prawo oczekiwać – jak w rozważanym przypadku – wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego bez odsyłania jej wątpliwości do etapu postępowania podatkowego ( str. 9 interp.) .

W tym zakresie organ błędnie odmówił stronie skarżącej prawa do ochrony, co uzasadnionym czyni podniesione w skardze zarzuty uchybienia przepisom prawa procesowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej , którego rolą jest wydawanie m.in. interpretacji indywidualnych, stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien ocenić stanowisko wnioskodawcy, podając argumenty prawne (uzasadnienie) - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Sąd, uznał, że odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację przepisów u.p.d.o.p. naruszała art. 14 b § 1 Op. na skutek odmowy wydania interpretacji indywidualnej oraz art. 165 a §1 Op. wobec uznania ,że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wskazane w tym przepisie.

Mając to na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

W przedmiocie kosztów postępowania sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

E.B.