Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 670/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3-5, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 5-6
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 42 poz 274
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi Volkswagen Poznań sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izy Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie [...] oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismem z [...], X. Sp. z o.o. z siedzibą w X. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości odliczenia straty poniesionej w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka otrzymała w dniu [...] 2014 r., na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 282 - w skrócie: "u.s.s.e."), zezwolenie o nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie A. Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] (dalej jako: "zezwolenie").

W zezwoleniu określono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

1) po dniu wydania zezwolenia poniesienie przez spółkę na terenie Strefy w Podstrefie w B. kosztów inwestycji, o których mowa w § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 465 - w skrócie: "rozporządzenie") w wysokości co najmniej [...] zł;

2) zatrudnienie przez spółkę po dniu wydania zezwolenia, przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Strefy w Podstrefie B. co najmniej:

a) [...] pracowników do dnia [...] i utrzymanie zatrudnienia na poziomie [...] pracowników do dnia [...];

b) narastająco [...] pracowników do dnia [...] i utrzymanie zatrudnienia na poziomie [...] pracowników do dnia [...]

oraz utrzymanie na terenie Strefy w Podstrefie B., zatrudnienia na poziomie:

c) [...] pracowników w okresie od [...] do dnia [...] przy czym warunek utrzymania zatrudnienia weryfikowany będzie w oparciu o średnioroczne zatrudnienie w danym roku;

3) zakończenie inwestycji do dnia [...].

Maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, które mogą być zaliczone do pomocy publicznej, nie może przekroczyć [...] EURO.

Spółka prognozuje, że pierwszy dochód osiągnie w 2019 r. Do tego czasu, w związku z wydatkami inwestycyjnymi, spółka ponosić będzie stratę. Wnioskodawczyni prognozuje, że limit pomocy publicznej przypadający na zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie przez nią wykorzystany w przeciągu 2019 r. W związku z tym, że wartość inwestycji, jaką zrealizuje spółka wielokrotnie przewyższa maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, spółka przekroczy limit dopuszczalnej pomocy publicznej na długo przed upływem terminu zakończenia inwestycji określonego w zezwoleniu. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że do zwolnień z jakich korzysta stosuje się przepisy ust. 1 i 3 § 5 rozporządzenia, zaś grunty jakie spółka nabywała objęte były już przed datą ich nabycia granicami strefy ekonomicznej. Spółka nabyła grunty od Strefy po zakończeniu postępowania przetargowego w dniu [...] 2014 r., rep akt [...].

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy spółka, po wyczerpaniu limitu dopuszczalnej pomocy publicznej i zakończeniu korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP"), będzie mogła rozliczyć powstałą do tego czasu stratę podatkową na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP?

Zdaniem spółki, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, przysługuje od momentu uzyskania dochodu z działalności w strefie, pod warunkiem, że zostały poniesione koszty inwestycji (ewentualnie koszty tworzenia nowych miejsc pracy), z tytułu których udzielana jest przedsiębiorcy pomoc w formie zwolnienia podatkowego (wielkość zwolnienia od podatku w poszczególnych okresach rozliczeniowych jest określona wysokością wydatków poniesionych na nowe inwestycje). W przypadku spółki prognozuje się, że będzie ona korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przez okres około 6 do 12 miesięcy 2019 r. Wobec tego, faktycznie źródło dochodu będzie zwolnione wyłącznie przez okres co najwyżej jednego roku. Spółka wyraziła przekonanie, że zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, będzie uprawniona, po wyczerpaniu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przysługującego jej na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, do rozliczenia powstałej do tego momentu straty podatkowej. Wnioskodawczyni zaznaczyła przy tym, że strata podatkowa, jaką poniesie do 2019 r. nie spełnia warunków, o których mowa w przepisie art. 7 ust. 4 ustawy o PDOP i będzie mogła zostać rozliczona na warunkach, o których mowa w art. 7 ust. 5 tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się m.in. na przepisy art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e., art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP oraz § 3 ust. 1 i § 5 ust. 1, 3 i 5 rozporządzenia.

Argumentując swoje stanowisko organ podniósł, iż z uwagi na fakt, że spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ma ona prawo skorzystać z pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie tej strefy, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym poniosła wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia. Podkreślono, że w myśl wskazanych przez spółkę uregulowań, zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Natomiast z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy zwolnienie to przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Z powyższego wywiedziono, że nie można przyjąć za spółką, że zwolnienie przysługuje od momentu uzyskania dochodu z działalności w strefie. Zdaniem organu spółka uzyska prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu począwszy od miesiąca, w którym poniesie wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia. Skoro zatem dochód uzyskany przez spółkę może być wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, to zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 tej ustawy). Oznacza to, że strata poniesiona przez spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Bez wpływu, na powyższe pozostaje przy tym argumentacja spółki, że pierwszy dochód osiągnie w 2019 r. Zaznaczono, że nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną, nie może więc być utożsamiana ze stratą w rozumieniu prawa podatkowego. W ocenie organu, przedsiębiorca zwolniony z opodatkowania nie dokonuje ustalenia straty podatkowej, na źródle wolnym od podatku. Ustawodawca nie przewidział w ustawie o PDOP możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o tego rodzaju straty poniesionej w latach poprzednich. Stwierdzono, że za takim stanowiskiem przemawia również brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "dochodu". Zaakcentowano, że przepis ten stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady, zgodnie z którą dochód uzyskany przez podmioty wskazane w art. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Wobec tego, nie może być on interpretowany rozszerzająco. Uwzględniając powyższe, organ uznał, że spółka nie ma możliwości rozliczenia, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, strat powstałych w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej poniesionych po dniu uzyskania zezwolenia.

W konkluzji organ stwierdził, że spółka po wyczerpaniu limitu dopuszczalnej pomocy publicznej i zakończeniu korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP nie będzie mogła rozliczyć powstałej do tego czasu straty podatkowej (jaką poniesie z tytułu działalności w strefie w okresie od rozpoczęcia inwestycji) na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia [...], złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP poprzez przyjęcie, że pojęcie straty jest pojęciem tożsamym z pojęciem dochodu i twierdzenie, że strata jest przedmiotem zwolnienia podatkowego;

- art. 7 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP i § 5 ust. 1 rozporządzenia poprzez nieuzasadnione:

a) traktowanie źródła przychodów korzystającego w niewielkim stopniu z pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku dochodowego jako źródła wolnego od podatku,

b) utożsamianie samej możliwość zwolnienia dochodów z podatku dochodowego z rzeczywistym zastosowania takiego zwolnienia,

- art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP poprzez stwierdzenie, że spółka korzystając w niewielkim stopniu z pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku w związku z działalnością prowadzoną w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, nie może korzystać z ulgi w postaci odliczenia straty;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP w zw. z art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e. poprzez przyjęcie, że przy ograniczeniu pomocy publicznej spółka posiada źródło wolne od podatku dochodowego.

W argumentacji skargi spółka, powołując się na art. 7 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, stanęła na stanowisku, że jeżeli przedsiębiorca nie uzyska dochodu, to przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 nie znajduje zastosowania. Wskazując zaś, że dochód z działalności prowadzonej w A. Specjalnej Strefie Ekonomicznej osiągnie dopiero w 2019 lub 2020 r., uznała, że w okresie do 2019 r. lub 2020 r. brak jest przedmiotu zwolnienia. Skarżąca zarzuciła także, że organ w wydanej interpretacji bezzasadnie utożsamia samą możliwość zwolnienia dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych od rzeczywistego zastosowania takiego zwolnienia, które uwarunkowane jest wystąpieniem dochodu. Dopatrując się naruszenia przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, autorka skargi zwróciła uwagę, że w świetle interpretacji mamy do czynienia z sytuacją, kiedy źródło dochodu korzysta ze zwolnienia podatkowego w okresie kiedy przynosi straty podatkowe, a więc nie występuje przedmiot zwolnienia, natomiast w momencie kiedy osiągnie dochód, czyli pojawi się przedmiot zwolnienia, a z uwagi na ograniczenie pomocy publicznej, dochód z tego źródła będzie opodatkowany, podatnik nie może skorzystać z przywileju rozliczenia straty. Wobec tego wywiodła, że w takiej sytuacji uprzywilejowani będą podatnicy, którzy korzystają ze zwolnienia w związku z objęciem ich prywatnych gruntów granicami strefy, bądź podatnicy, którzy w oparciu o nowe zezwolenie kontynuują rozpoczętą inwestycji. Na poparcie powyższego, skarżąca powołała interpretację indywidualną z [...], nr [...], w której organ stwierdził, że tacy podatnicy mogą odliczać straty poniesione w okresie przed spełnieniem warunków uprawniających do zwolnienia podatkowego, od dochodu jaki osiągają poza strefą albo nieobjętego zezwoleniem.

Ponadto skarżąca wyraziła pogląd, że art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP nie można rozumieć w ten sposób, że zwolnienie od podatku dochodowego stosuje się począwszy od pierwszego miesiąca, w którym przedsiębiorca poniósł wydatki inwestycyjne niezależnie od osiągnięcia przez niego dochodu. Jej zdaniem, w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP wyraźnie jest mowa o zwolnieniu od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Podkreśliła, że hipotezą ww. przepisu objęta jest sytuacja, w której wykazany zostanie dochód, a zatem, wnioskując a contrario jeżeli przedsiębiorca nie uzyska dochodów to powyższy przepis nie znajduje zastosowania.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że źródło przychodów jakim będzie w przyszłości zakład położony w strefie nie będzie miało, z uwagi na zapisy w zezwoleniu, statusu źródła wolnego od podatku. Finansując budowę nowego zakładu z dochodów osiąganych w innych zakładach położonych w strefie lub poza strefami, zgodnie z interpretacją, spółka zostanie pozbawiona możliwości rozliczenia dla celów podatkowych kosztów ponoszonych w związku z inwestycją, przy jednoczesnym ograniczeniu do ok. 5% wielkości pomocy publicznej. Zaskarżona interpretacja w odniesieniu do art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 3 ustawy o PDOP narusza dyspozycję normy tych przepisów. Zdaniem spółki, istotą tych przepisów jest bowiem wyeliminowanie możliwości kumulowania ulg podatkowych, tj. korzystania zarówno z ulgi opartej na art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, jak i przywileju określonego w art. 7 ust. 5 tej ustawy. W sytuacji zaś, kiedy nie mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, brak jest podstaw do ograniczania lub wręcz eliminowania prawa do korzystania z przywileju określonego w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, strata poniesiona przez spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Zdaniem Ministra Finansów nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną, nie może więc być utożsamiana ze stratą w rozumieniu prawa podatkowego. W ocenie organu, przedsiębiorca zwolniony z opodatkowania nie dokonuje ustalenia straty podatkowej, na źródle wolnym od podatku. Ustawodawca nie przewidział bowiem w ustawie o PDOP możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o tego rodzaju straty poniesionej w latach poprzednich. W konkluzji organ interpretacyjny uznał, że skarżąca spółka po wyczerpaniu limitu dopuszczalnej pomocy publicznej i zakończeniu korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, nie będzie mogła rozliczyć powstałej do tego czasu straty podatkowej (jaką poniesie z tytułu działalności w strefie w okresie od rozpoczęcia inwestycji) na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP.

Według odmiennego stanowiska skarżącej spółki, skoro dochód z działalności prowadzonej w A. Specjalnej Strefie Ekonomicznej osiągnie dopiero w 2019 lub 2020 r., to w okresie do 2019 r. lub 2020 r. brak jest przedmiotu zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP. Skarżąca zarzuciła także, że organ w wydanej interpretacji bezzasadnie utożsamia samą możliwość zwolnienia dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych od rzeczywistego zastosowania takiego zwolnienia, które uwarunkowane jest wystąpieniem dochodu. Zdaniem skarżącej w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP wyraźnie jest mowa o zwolnieniu od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, co oznacza, że hipotezą ww. przepisu objęta jest sytuacja, w której wykazany zostanie dochód, a zatem, wnioskując a contrario jeżeli przedsiębiorca nie uzyska dochodów to powyższy przepis nie znajduje zastosowania. W konsekwencji skarżąca uważa, że po wyczerpaniu limitu dopuszczalnej pomocy publicznej będzie uprawniona do rozliczenia straty na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP.

W ocenie Sądu stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca zarzucając w skardze naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego (art. 7 ust. 3 w związku z art. 17 ust. 1 ustawy o PDOP oraz art. 7 ust. 5 tej ustawy), przede wszystkim akcentuje istotną (jej zdaniem) okoliczność, a mianowicie fakt udzielenia jej w ramach uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, tylko w niewielkim stopniu pomocy publicznej, co – zdaniem skarżącej- uwzględnić należy przy wykładni powołanych norm, w wyniku której uzasadnione będzie uznanie źródła przychodów - jako źródła "niezwolnionego". Wówczas, w ocenie skarżącej, zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, który pozwoli na rozliczenie powstałych strat na zasadach ogólnych.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z powołanym już art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl ust. 2 tego artykułu, dochodem – z zastrzeżeniem art. 10 i 11 – jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m. in.:

- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

- kosztów uzyskania wspomnianych przychodów (art. 7 ust. 3 tej ustawy).

Stosownie zaś do art. 7 ust. 4 ustawy o PDOP, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Z kolei sporny w sprawie przepis art. 7 ust. 5 tej ustawy, przyznał podatnikowi prawo do obniżenia dochodu według określonych w nim zasad. Stanowi on mianowicie, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu. W orzecznictwie wskazuje się m.in, że skoro przepis ten zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. - dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – to w konsekwencji uznać należy, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z 15 maja 2014 r., II FSK 1457/12;dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powołane regulacje przede wszystkim podkreślić należy, że konsekwencją uzyskania przez skarżącą pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy u PDOP, jest brak możliwości uwzględnienia przychodów z prowadzonej działalności, jak również kosztów ich uzyskania, przy obliczaniu dochodu traktowanego jako podstawa opodatkowania (art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP). Wielkości tych nie uwzględnia się – konsekwentnie – przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 tej ustawy).

Rozważając zagadnienie wpływu stopnia udzielenia pomocy publicznej na wykładnię art. 7 ust. 3, 4 i 5 ustawy o PDOP, która musi być dokonana w kontekście zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, podnieść należy, że - co do zasady - przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, nie mogą być one przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gd 538/14; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.).

Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się (mając na względzie ograniczenia wykładni językowej), że w trakcie interpretacji przepisu należy brać nie tylko jego literalne brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej – tak aby wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadziły do zgodnego wniosku. Ponadto podkreśla się, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy wykładni przepisów prawnych warto mieć też na uwadze utrwalony już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego pogląd, według którego w sytuacji, gdy różne metody wykładni prowadzą do rozbieżnych rezultatów co do rozumienia określonego przepisu, organ stosujący prawo, powinien wybrać ten z nich, który najlepiej harmonizuje z normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi. Ponadto Trybunał zwraca w swym orzecznictwie uwagę na konieczność uwzględnienia w procesie wykładni podstawowych i bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii (por. wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, LEX nr 929854 i powołane tam orzecznictwo).

Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do przedstawionej przez organ wykładni spornych przepisów, która zasadnie oparta została przede wszystkim na wykładni literalnej, Sąd uznał, że przy interpretacji spornych przepisów istotny jest kontekst normatywny (uwzględniony w ramach wykładni systemowej wewnętrznej), dotyczący skutków prawnych cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Zgodnie z przepisami art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o PDOP, w razie cofnięcia zwolnienia, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest zobowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia. W takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w stosunku do którego stracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę, w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego – w zeznaniu rocznym.

Wynikający z ww. przepisów tryb zapłaty podatku po cofnięciu zwolnienia wskazuje, że uzyskanie przez przedsiębiorcę pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego związane jest wyłącznie z uzyskanym dochodem z działalności gospodarczej w strefie, a nie z poniesioną stratą z tej działalności. Odnosząc się do intencji ustawodawcy wyrażonej w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228), Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że obowiązki podatnika korzystającego dotychczas ze zwolnienia podatkowego zostały uregulowane na zasadach szczególnych, bez możliwości odwołania się do ogólnych zasad opodatkowania. Zwrócono uwagę, że regulacja ta określa wyłącznie zasady i tryb rozliczenia dochodu osiągniętego w okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 6 ustawy u PDOP), a nie zawiera unormowania dotyczącego ewentualnego rozliczenia straty powstałej w działalności strefowej. Nie oznacza to tym samym, możliwości zastosowania w tym przypadku ogólnych zasad rozliczenia straty podatkowej z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP. Analizując konkretny stan faktyczny, w którym podatnikowi cofnięto zezwolenie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że skoro w takim przypadku opodatkowaniu podlega dochód w stosunku do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia, a więc suma dochodów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych przypadających na działalność strefową, czyli bez uwzględnienia straty z tej działalności, to brak jest postaw do przyjęcia, że strata ta mogłaby podlegać rozliczeniu po utracie zezwolenia. Jeżeli bowiem ustawodawca w sposób szczególny unormował w art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o PDOP kwestię zapłaty podatku zwolnionego uprzednio z opodatkowania, to również w sposób wyraźny powinien uregulować kwestię pomniejszenia dochodu o stratę powstałą z działalności strefowej lub zamieścić odesłanie do odpowiedniego stosowania zasady ogólnej wynikającej z art. 7 ust. 5 tej ustawy. Brak takich rozwiązań oznacza, że nie ma podstawy do rozliczenia dla celów podatkowych uprzednio poniesionej straty z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, po utracie zezwolenia na jej prowadzenie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że nie można w takiej sytuacji mówić o dyskryminowaniu podatnika, który korzystał z ulgi z tytułu prowadzonej działalności strefowej, a następnie ją utracił, w stosunku do takiego, który nigdy z takiego zwolnienia nie korzystał. Sytuacja tych dwóch podatników różni się diametralnie na korzyść podatnika prowadzącego działalność strefową, który korzystając z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego może zaoszczędzone środki przeznaczyć na rozwój i inwestycje zwiększające przychody. Podkreślono także, że co prawda uzyskanie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej wiąże się dla przedsiębiorcy z uzyskaniem przywilejów, to z drugiej strony wiąże się z obowiązkiem podjęcia określonych działań inwestycyjnych i przyjęciem ryzyka związanego z niewywiązaniem się z tych obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2366/10; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, powyższe rozważania zachowują aktualność w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach. Akcentowany przez skarżącą niewielki stopień udzielonej pomocy publicznej sam w sobie nie uzasadnia stosowania art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, skoro ustawodawca nie zawarł szczególnej regulacji dotyczącej rozliczenia straty, ani nie zdecydował się na odesłanie do stosowania zasad ogólnych. Podzielić zatem należy wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że w takiej sytuacji strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Na aprobatę zasługuje wyrażony w tym kontekście pogląd, że funkcją zwolnienia od podatku nie jest objęcie przez Skarb Państwa ryzyka gospodarczego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1368/13; wyrok NSA z dnia 13 listopada 2014 r., II FSK 1768/12; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1153/10; wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r., II FSK 741/10; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, stosowania art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP nie uzasadnia także przedstawiona przez skarżącą wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, zgodnie z którą, skoro skarżąca osiągnie pierwsze przychody dopiero w 2019 lub 2020 r., to w tym okresie brak jest przedmiotu zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy. W ocenie Sądu taki wniosek nie znajduje uzasadnienia przede wszystkim w świetle treści § 5 ust. 1 rozporządzenia, który stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia. Za błędne uznać zatem należy stanowisko skarżącej, dla której to dopiero chwila uzyskania dochodu z działalności w strefie, jest miarodajna dla określenia momentu uzyskania zwolnienia od podatku. Na tę kwestię zasadnie zwrócił uwagę Minister Finansów, trafnie kwestionując odmienny pogląd skarżącej.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że organ interpretacyjny, w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach faktycznych, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się bezzasadne.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.