Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1716/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/13 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2013 r., nr IBPBI/1/415-123/13/ESZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (stu osiemdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

W dniu 29 stycznia 2013 r. A. S. – dalej "Skarżąca"- złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca w dniu 20 września 2008 r. zdała egzamin wstępny na aplikację adwokacką. Od dnia 10 grudnia 2008 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w kancelarii prawnej na stanowisku asystenta prawnego. W dniu 12 lipca 2012 r. ukończyła odbywanie aplikacji adwokackiej w Izbie Adwokackiej. W dniach 28-31 sierpnia 2012 r. zdała egzamin adwokacki z wynikiem pozytywnym i Uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 14 listopada 2012 r. została wpisana na listę adwokatów. Po złożeniu ślubowania w dniu 15 stycznia 2013 r. uzyskała uprawnienie do wykonywania zawodu adwokata, co skutkowało rozwiązaniem umowy o pracę w dniu 15 stycznia 2013 r., za porozumieniem stron. W dniu 16 stycznia 2013 r. wnioskodawczyni rozpoczęła wykonywanie jednoosobowej działalności gospodarczej, przedmiotem której jest działalność prawnicza i jest to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu adwokata. W jej ramach prowadzi księgowość na zasadach ogólnych, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przed rozpoczęciem działalności wnioskodawczyni ponosiła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych koniecznych do wykonywania zawodu adwokata. Wszystkie etapy niezbędne do uzyskania uprawnień wykonywania zawodu adwokata łączyły się z koniecznością ponoszenia opłat. Poniesione wydatki dotyczyły opłaty za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, który odbył się w dniu 20 września 2008 r., opłat rocznych za aplikację adwokacką (opłaty za szkolenie) w okresie od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r. włącznie, opłat z tytułu składek rocznych na potrzeby Izby (składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim) w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r. włącznie oraz egzaminu adwokackiego, który odbył się w dniach 28-31 sierpnia 2012 r. (wydatek poniesiony w dniu 11 lipca 2012 r.). Celem uzyskania uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata wnioskodawczyni we własnym zakresie poniosła w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r. ww. wydatki.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie czy wymienione wydatki, poniesione w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r. (tj. przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej), w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawczynię od 16 stycznia 2013 r.?

Wnioskodawczyni, odwołała się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") i przepisów ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188, ze zm.) wskazując, iż poniesione wydatki nie tylko umożliwiały osiągnięcie przychodów z działalności gospodarczej, lecz stanowiły warunek osiągnięcia tych przychodów, gdyż odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zaznaczyła, iż działalność gospodarcza w formie kancelarii adwokackiej może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł adwokata. Ustawa Prawo o adwokaturze wymienia, jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Wszystkie przychody osiągnięte w ramach wykonywanej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej są bezpośrednio związane z uzyskanym uprawnieniem wykonywania zawodu adwokata, bez uzyskania których nie mogłaby założyć działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczyć w jej ramach usług prawniczych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt IPTPB 1/415-227/11-2/ASZ.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr IBPBI/1/415-123/13/ESZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni, uznając je za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż wymienione we wniosku wydatki poniesione przez wnioskodawcę w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Wydatki te w żaden sposób nie są bowiem związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że wymienione wydatki mają charakter wydatków osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z działalności gospodarczej.

Wydatki związane z uczestnictwem w aplikacji adwokackiej i egzaminie zawodowym, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ w momencie ich poniesienia nie istniało jeszcze to źródło przychodów. Tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Dalej organ podniósł, że celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było poszerzenie wiedzy i umiejętności wnioskodawczyni oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm; dalej "Ordynacja podatkowa"), przez błędną wykładnię i przyjęcie, że poniesione wydatki związane z odbywaną aplikacją nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej,

- art. 2, art. 32 ust. 1 i 84 Konstytucji RP przez ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że zaliczenie wydatków związanych z aplikacją adwokacką jako kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wykonywanej przez adwokata narusza zasadę równości wobec prawa i prowadzi do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników (osób prowadzących działalność gospodarczą) w stosunku do osób, które odbyły aplikację adwokacką i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy osoby, które odbyły aplikację adwokacką i prowadzą działalność gospodarczą oraz osoby, które odbyły aplikację adwokacką i nie prowadzą działalności gospodarczej nie mogą być traktowane w sposób jednakowy bowiem nie znajdują się w tej samej sytuacji prawnej,

oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż poprzestano na stwierdzeniu, że organ nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyrokach sądów administracyjnych i w interpretacji indywidualnej, które zostały wydane w podobnych sprawach (wyroki WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12 oraz z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., nr: IPTPB l/415-227/11-2/ASZ), podczas gdy zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, organ podatkowy miał obowiązek wyczerpującego odniesienia się do zaprezentowanych w tych judykatach argumentów, ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji zostało zawarte zastrzeżenie, że argumenty w nich zawarte stanowią integralną cześć uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, iż skoro rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonuje zawód adwokata, to należy uznać, że wydatki związane z odbywaną aplikacją spełniają definicję kosztów uzyskiwania przychodu zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Oceniła, iż brak jest jakichkolwiek podstaw dla oceniania możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskiwania przychodu wydatków związanych z odbywaną aplikacją przez pryzmat sytuacji prawnej osób, które odbyły aplikację adwokacką, ale nie prowadzą działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że poniesione przez Skarżącą wydatki nie są działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany. W ocenie Sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (także w okresie, kiedy Skarżąca była związana stosunkiem pracy), to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Sąd podzielił również spostrzeżenia organu, że stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych by działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego i finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji potwierdził, iż wskazane wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zaskarżyła w całości wyżej wymieniony wyrok zarzucając mu w trybie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie

przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 120 Ordynacja podatkowej w związku z art. 4a ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze w związku z art. 4b ust. 1 pkt 1 i art. 78d ust. 1 Prawo o adwokaturze w związku z art. 1 ust. 1 Regulaminu aplikacji adwokackiej, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że poniesione wydatki związane z odbywaną aplikacją, tj. opłata za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłaty roczne za aplikację adwokacką, opłaty z tytułu składek rocznych na potrzeby izby, a także opłata za egzamin adwokacki (dalej: wydatki), nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej,

- art. 87 § 1 i art. 87¹ § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101) przez ich niezastosowanie w ramach dokonywania oceny charakteru poniesionych przez Skarżącą wydatków w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że poniesione przez wydatki miały charakter osobisty związany z podniesieniem ogólnej wiedzy prawniczej, która może być wykorzystywana przez skarżącą poza kancelarią adwokacką, a w konwencji nieprawidłowe uznanie, że osoba nieposiadająca uprawnień zawodowych adwokata może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wszystkich usług prawniczych,

- art. 82 i art. 88 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zm.) przez ich niezastosowanie w ramach dokonywania oceny charakteru poniesionych przez Skarżącą wydatków w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że poniesione przez skarżącą wydatki miały charakter osobisty związany z podniesieniem ogólnej wiedzy prawniczej, która może być wykorzystywana przez skarżącą poza kancelarią adwokacką, a w konwencji nieprawidłowe uznanie, że osoba nieposiadająca uprawnień zawodowych adwokata może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wszystkich usług prawniczych,

- art. 35 § 1 i art. 175 § 1 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie w ramach dokonywania oceny charakteru poniesionych przez Skarżącą wydatków w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że poniesione wydatki miały charakter osobisty związany z podniesieniem ogólnej wiedzy prawniczej, która może być wykorzystywana przez Skarżącą poza kancelarią adwokacką, a w konwencji nieprawidłowe uznanie, że osoba nieposiadająca uprawnień zawodowych adwokata może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wszystkich usług prawniczych,

- art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r., Nr 643, poz. 102 ze zm.) przez jego niezastosowanie w ramach dokonywania oceny charakteru poniesionych przez skarżącą wydatków w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że poniesione przez skarżącą wydatki miały charakter osobisty związany z podniesieniem ogólnej wiedzy prawniczej, która może być wykorzystywana przez skarżącą poza kancelarią adwokacką, a w konwencji nieprawidłowe uznanie, że osoba nieposiadająca uprawnień zawodowych adwokata może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wszystkich usług prawniczych,

- art. 78d ust. 1-8 ustawy Prawo o adwokaturze (w brzmieniu obowiązującym w dniach 28-31 sierpnia 2012 r.) przez jego niezastosowanie w ramach dokonywania oceny charakteru poniesionych przez Skarżącą wydatków w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że poniesione wydatki miały charakter osobisty związany z podniesieniem ogólnej wiedzy prawniczej, która może być wykorzystywana przez Skarżącą poza kancelarią adwokacką.

Formułując zarzut na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zakresie naruszenia przepisów postępowania (w rozumieniu przyjętym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 roku, sygn. akt I OPS 10/09) wskazała na naruszenie art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. przez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a to braku wyjaśnienia dlaczego zdaniem Sądu wydatek poniesiony na egzamin adwokacki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, alternatywnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, twierdząc, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwały postawione w skardze kasacyjnej zarzuty. Sąd Kasacyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację adwokacką i wpis na listę adwokatów, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł on potencjalnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jak również opłaty za wpis na listę adwokatów jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiąga Skarżąca jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Jednakże miara kierunkowości wydatków z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Należy zatem przyjąć, że koszty edukacji poczynione w okresie, w którym podatnik jeszcze nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią wydatki osobiste nie wykazujące związku ze źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wydatki z tytułu odbywania aplikacji osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, począwszy od opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, a kończąc na opłacie za wpis na listę adwokatów stanowią zamknięty ciąg zdarzeń związanych z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych, a nie z późniejszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjmując stanowisko Skarżącej, że przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką Skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Z kolei przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków, a nie ich ocena ex post. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Działaniu Skarżącego w trakcie odbywania aplikacji towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej, a nie ryzyko co do skutków podejmowanych działań na niwie działalności gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani lat 2008-2012, czyli wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy w tym zakresie podzielić także jednolite poglądy wyrażone w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.: z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12, z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13, z dnia 10 lipca 2015 r., II FSK 999/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Niezasadne są również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niezastosowania przez Sąd I instancji szeregu wymienionych tam przepisów określających wymogi tzw. przymusu adwokackiego w poszczególnych procedurach sądowych. Jak wyżej wskazano wydatki, które poczyniła Skarżąca przed uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata poczynione zostały celem uzyskania jedynie uprawnień do wykonywania tego zawodu. Zatem okoliczność, że wymienione w skardze kasacyjnej przepisy proceduralne określają wymóg reprezentowania stron przez adwokata nie stanowi argumentu, że wydatki na uzyskanie uprawnień wykonywania tego zawodu stanowią koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić bowiem należy, co wcześniej wskazano, że uzyskanie uprawnień wykonywania zawodu adwokata, co było celem poczynionych wydatków, nie jest równoznaczne z samym wykonywaniem tego zawodu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu skargi kasacyjnej jakoby zaskarżony wyrok uchybił wymogom określonym w art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. Analiza treści uzasadnienia tego orzeczenia prowadzi do wniosku, że zawiera on zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Spełnia on zatem wszelkie wymogi określone w powyższym przepisie p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).