Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 880/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 13 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia R. O. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wysokości 92.308 zł.

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że w 2007 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w A Spółka jawna. Przypadający na skarżącego dochód z działalności w ramach spółki A wyniósł 108.880,97 zł.

W toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 prowadzonego wobec skarżącego na podstawie postanowienia z [...] r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji postawiono mu zarzut zaniżenia przychodów spółki A o kwotę 99.714,22 zł na skutek nie wystawienia faktur VAT z tytuł wykonanych robót budowlanych i sprzedanych materiałów budowlanych, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów spółki A w kwocie 25.787,27 zł w wyniku nie ujęcia wszystkich dokumentów źródłowych potwierdzających wydatki oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki A w łącznej kwocie 1.074.358,15 zł.

Prawidłowość ustalenia dochodu A Spółka jawna, była przedmiotem odrębnego postępowania kontrolnego, w toku którego ustalono, że zaniżony został dochód z działalności spółki stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników, o kwotę 1.148.285,10 zł. Do prowadzonego wobec skarżącego, będącego wspólnikiem spółki A, włączono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tej spółki.

W oparciu o poczynione ustalenia określono prawidłową wartość przychodów Spółki A za 2007 r. w kwocie 4.580.953,33 zł, nie było kwestionowane przez podatnika.

Nadto na podstawie dokumentów źródłowych ustalono łączną, wartość kosztów dotyczących 2007 r. na kwotę 4.177.084,07 zł, a następnie wyeliminowano z nich, w oparciu o treść art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w wysokości 1.074.358,15 zł.

Nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup środków trwałych (117.593,11 zł), inwestycję w obcym środku trwałym (35.909,43 zł), składki na ubezpieczenia społeczne właścicieli (20.988,54 zł), a nadto stwierdzono brak związku z przychodem wydatków na materiały wskazane do Bazy G. (46.791,42 zł), pozostałych wydatków wg przedstawionego zestawienia (226.710,16 zł) oraz w związku z wystawionymi przez P. K. fakturami (626.365,49 zł).

Nie stanowiło również, w oparciu o regulacje wynikające z art. 23 ust. 1 pkt. 1) litera b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów uzyskania przychodów zakupienie przez spółkę w 2007 r. takich środków trwałych jak zagęszczarka (5.085 zł), podest masztowy ruchomy (3.510 zł), rusztowanie ramowe (26.600 zł), samochód ciężarowy MAN (72.000 zł) oraz piec c.o. na groszek (10.398,11 zł), co nie było przez podatnika kwestionowane w toku postępowania.

Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji nie zgadzając się z ustaleniami poczynionymi przez ten organ.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w toku ponownego rozpatrywania sprawy na wniosek skarżącego uzupełnił materiał dowodowy o protokoły z przesłuchań świadków, które w ocenie skarżącego miały kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a następnie na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego podjął zaskarżone rozstrzygnięcie podzielając przy tym stanowisko organu I instancji odnośnie zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu opisanych kwot.

Niezgadzając się w dalszym ciągu Se stanowiskiem organu, podatnik wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając, iż decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.jed. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p.") Ordynacja podatkowa.

W ocenie strony przy wydawaniu zaskarżonych decyzji doszło do naruszenia szeregu unormowań powoływanej ustawy. Jej zdaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w sposób rażący naruszył postanowienia art. 127 o.p. formułującego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie przeprowadził bowiem po raz kolejny postępowania wyjaśniającego do czego obliguje treść cytowanego unormowania.

Podatnik podniósł również, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszając postanowienia art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz 191, art. 210 § 4 o.p. nie odniósł się w sposób pełny do stawianych przez skarżącego wobec decyzji I instancji zarzutów formułowanych m.in. w pismach stanowiących wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co skutkuje tym, iż zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów spółki A wydatków na zakup materiałów budowlanych z firmy B nie było w sposób prawidłowy uzasadnione i nosiło znamiona dowolności.

Nadto podatnik wskazał, że w jego ocenie ustalenia poczynione przez organy podatkowe zostały dokonane pomimo tego, iż nie dysponowały one jakąkolwiek wiedzą merytoryczną w zakresie prowadzenia prac budowlanych i związaną z tym problematyką wykorzystania określonych materiałów budowlanych. Nie powinny więc dokonywać samodzielnych ustaleń w tym zakresie, gdyż pozostaje to w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. oraz zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej oceny materiału dowodowego z art. 191 tej ustawy.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że przy realizacji żadnej ze wskazanych przez podatnika inwestycji budowlanych nie mogły być wykorzystane materiały dostarczone przez P. K.. Skoro dwie ze wskazanych przez stronę firm, tj. C i D nie udzieliły organowi kontroli skarbowej odpowiedzi, to brak było uzasadnionych podstaw do wysnucia przez organ podobnych wniosków. Istniejących organ nie miał prawa interpretować na niekorzyść skarżącego. Pełnomocnik skarżącego twierdzi, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie odniósł się w jakikolwiek merytoryczny sposób, do zarzutów odnoszących się do kwestii pominięcia w toku prowadzonego postępowania konieczności uzupełnienia informacji dotyczących prowadzenia robót budowlanych przez A na rzecz przedsiębiorstw C i D, czym naruszył nie tylko normę art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ale również art. 210 § 4 o.p.

Pełnomocnik wskazał, że przesłuchani przez UKS w Ł. w charakterze świadków W. T. i J. T., będący byłymi pracownikami A, złożyli w toku prowadzonego postępowania zgodne zeznania - niepodważone w żaden sposób przez Dyrektora UKS jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - potwierdzające fakt, że jednymi z prac wykonywanych przez nich na poszczególnych budowach było układanie glazury i terakoty. Treść tych zeznań oraz ich znaczenie w kontekście sprawy wspólników spółki A nie zostało uwzględnione również w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w której organ odwoławczy w sposób całkowicie nieuprawniony bagatelizuje zeznania byłych pracowników firmy A naruszając postanowienia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p.

Zarzucił, iż organy podatkowe odrzucając pewne dowody nie przeprowadziły jednocześnie postępowania dowodowego w miejsce odrzuconych twierdzeń (np. na okoliczność ilości wykorzystanych płytek).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy działające w sprawie wchodząc w rolę eksperta budowlanego wykazały się brakiem wiedzy o realiach prac budowlanych co prowadziło do naruszenia art. 122 i art. 191 o.p. Zarzut ten uzasadnia ocena dokonana przez organy w odniesieniu do robót wykonanych przez A w spółdzielni mieszkaniowej A - wymiana posadzek na balkonach w ramach tzw. prac zamiennych. Pełnomocnik wskazuje na powszechną praktykę przy wykonywaniu robót budowlanych jaką jest wykonywanie "tzw. robót zamiennych" czego przykładem są postanowienia zawarte w umowie ze spółką E. Fakt wykonywania takich prac potwierdził Pan T.. Mimo tego organy podatkowe nie dały wiary, iż zakres takich prac był ujęty w ryczałcie umowy ze spółdzielnią.

Oceniając całokształt podejmowanych przez organy podatkowe działań, pełnomocnik skarżącego zarzuca, że organy nie udowodniły w żaden sposób, iż spółka A nie wykorzystała jakichkolwiek materiałów budowlanych nabytych od F – P. K. na potrzeby związane z prowadzonymi przez spółkę pracami budowlanymi. Pełnomocnik podkreślił, iż analizy zużycia materiałów budowlanych w firmie A dokonano w sposób wybiórczy i niepełny z uwagi na pominięcie innych materiałów z faktur wystawionych przez P. K..

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego podniósł, iż wbrew twierdzeniom organów działających w sprawie, ilość zakupionej glazury w 2007 roku nie była duża w proporcji do zakresu wykonywanych prac i z pewnością mogłaby być zużyta przy prowadzeniu prac zamiennych oraz przy przystosowaniu bazy spółki w B.. Około 7.000 m2 glazury pozwala na wykonanie prac w około 10 domach (o pow. 220 m 2, przy poziomie strat 20-25%) lub w jednym większym budynku. Odrzucenie tego faktu przez organ, który nie dysponuje jakakolwiek wiedzą w zakresie budownictwa, narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

Okoliczność zwolnienia dyscyplinarnego pracownika J. T. nie może w żadnej mierze rzutować na to, iż określone prace zostały wykonane (układanie terakoty przy ul. A).

Organ kontroli odmówił uwzględnienia faktu wykorzystywania nabytej glazury w pracach na rzecz G oraz SM A argumentując, iż spółka wykonywała wyłącznie roboty elewacyjne. Tymczasem układanie płytek na zewnątrz budynków bez wątpienia mieści się w pojęciu robót elewacyjnych. Co więcej, fakt wykonywania takich robót, z wykorzystaniem płytek został potwierdzony zeznaniami wielu świadków. Jeśli zatem uwzględni się fakt, iż spółka tylko przy ul. B 6 i 8 dokonywała robót na ok. 90 balkonach, to przy uwzględnieniu powierzchni przeciętnego balkonu (8-10 m2) i ok. 25% straty materiałów oznacza, iż spółka musiała na tej jednej budowie zużyć ponad 1.000 m2 glazury, którą kupowała od Pana K..

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, że organ kontroli kwestionuje, nie mając w tym zakresie jakiejkolwiek wiedzy merytorycznej, możliwość wykonywania robót z wykorzystaniem glazury i terakoty na rzecz spółki E. Tymczasem spółka A wykonywała prace związane z układaniem glazury (w garażach) z uwagi na opóźnienia spowodowane brakiem możliwości prowadzenia prac na elewacji (okres zimowy). Chcąc uniknąć obowiązku zapłaty kar umownych wynikających z opóźnienia spółka zdecydowała się na przeprowadzenie tzw. robót zamiennych, polegających na układaniu glazury (nabytej od P.K.) wewnątrz budynku.

Organ kontroli przyjął, iż spółka A nie mogła wykorzystać płytek nabytych od P. K. przy wykonywaniu dwóch łazienek dla pracowników w bazie w G., bowiem płytki zostały nabyte z firmy H i I. Tymczasem, w ocenie pełnomocnika, oczywistym jest, iż ilość glazury nabytej od ww. firm była niewystarczająca do zapewnienia możliwości przygotowania łazienek dla pracowników. Zatem spółka A musiała z obiektywnych przyczyn przy wykonywaniu łazienek korzystać z glazury nabytej od P. K.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zauważył, iż argumenty zawarte w rozpatrywanej skardze stanowią w istocie powtórzenie argumentacji zawartej w odwołaniu oraz pismach skarżącego składanych w toku prowadzonego postępowania, co do których organ już się wypowiedział.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść należy, że zarzuty skargi koncentrują się nie wobec wszystkich zagadnień związanych z określeniem podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., dostrzeżonych i zakwestionowanych przez organy, co nie zwalnia sądu z dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie. Sądowa kontrola odbywa się bowiem w granicach danej sprawy stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., poz. 270 – dalej jako "p.p.s.a.").

W rozpoznawanej sprawie został zgromadzony obszerny i wyczerpujący, w ocenie sądu, materiał dowodowy a jego ocena wbrew zarzutom skargi nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p.

Sąd analizując zasadność stanowiska organu w niekwestionowanym przez stronę zakresie akceptuje przyjęte ustalenia faktyczne i wskazane podstawy prawne oraz wywiedzione z nich konsekwencje podatkowe. Wobec tego, w ocenie sądu, nie ma potrzeby dokonania głębszej analizy stanowiska organu w tym zakresie.

Jak wynika z treści skargi kwestią sporną pozostają nadal ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ich kwalifikowania, przestrzegania wymaganych zasad prowadzenia ewidencji księgowej według reguł wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm. – dalej jako "ustawa o rachunkowości"). U ich podstaw, wadliwych jak wskazuje skarżący, jawi się naruszenie zasady dociekania prawdy obiektywnej, efektem czego jest przyjęty za podstawę rozstrzygania niepełny materiał dowodowy, który nie pozwalał na wyprowadzanie tak kategorycznych sądów jak uczyniły to organy.

Istotną pozycję po stronie nieuznanych kosztów stanowiły wydatki na rozbudowę Bazy w G., choć również do tej kwestii wyraźnych zarzutów nie postawiono. Te które się pojawiają w skardze dotyczą pośrednio tego wydatku poprzez argumentowanie, że wykorzystano tam towary pochodzące z dostaw od P. K..

Zgodzić trzeba się z organem, że w odniesieniu do robót prowadzonych w Bazie w G. N. w 2007 r. doszło do dokonania wydatków w obcym środku trwałym o charakterze ulepszeniowym wobec opisania ich zakresu przez wspólnika R. O. (notabene właściciela nieruchomości, na której znajdowała się baza) i rozmiaru jak również przeznaczenia prowadzonych prac, w niewielkim budynku gospodarczym, poprzedzonych decyzją wspólników o jego modernizacji i przystosowania do potrzeb działalności spółki jawnej.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu powstaje zatem z chwilą spełnienia świadczenia tj. w tym przypadku wykonania usługi objętej umową przy czym bez wpływu dla określenia chwili powstania przychodu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenia została otrzymana.

Artykuł 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa szczegółowo moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień : 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Analizując powyższy przepis dotyczący momentu powstania, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należy zwrócić uwagę, iż podstawową przesłanką powstania obowiązku podatkowego jest m.in. moment wykonania usługi, lub częściowo wykonanej usługi, a jej uszczegółowieniem jest dzień wystawienia faktury albo uregulowanie należności. Jeśli zatem wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury albo uregulowaniem lub upływem terminu uregulowania należności, przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wykonania usługi.

W okresie objętym kontrolą organ stwierdził, że spółka zaniżyła przychody z prowadzonej w 2007 r. działalności o kwotę 99.714,22 zł poprzez nie wystawienie faktur VAT oraz nie ujęcie ich w żadnej ewidencji w wyniku czego nie wykazała całości osiągniętych przychodów z tytułu wykonania usług budowlanych i sprzedanych materiałów budowlanych na rzecz S. P., I. M. i K. K..

Powyższe organ ustalił w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków.

Przesłuchany w charakterze świadka G. F. (zaopatrzeniowiec w spółce, który dokonywał zakupów znacznej części materiałów budowlanych w imieniu Spółki A, czego dowodem są jego podpisy widniejące na fakturach zakupu) wskazał budowy prowadzone przez spółkę, na które dostarczał materiały budowlane. Wśród wskazanych budów były m.in. roboty wykonane w 2007 r. przez spółkę dla S. P. z L. oraz I. M. w G(1), których spółka nie zafakturowała oraz nie ujawniła w ewidencji sprzedaży.

Organy ustaliły, iż S. P. w dniu 2 kwietnia 2007 r. zawarł ze spółką umowę na wykonanie remontu pokrycia z blacho dachówki wraz z obróbkami blacharskimi i orynnowaniem budynku jednorodzinnego w L. gm. G..

Analiza dokumentów uzyskanych od inwestora wykazała uzyskanie przez Spółkę przychodów z realizacji ww. umowy (19.360 zł pobrano na podstawie protokołu wykonanych robót w dniu 24.04.2007 r., 1.200 zł pobrano w dniu 8.05.2007r. za ułożenie posadzki gresowej, 4.300 zł pobrano w dniu 23.05.2007 r. przy czym kwotę 3.918,87 zł na podstawie otrzymanej od wykonawcy kserokopii faktury VAT nr [...]).

Na wykonanie powyżej wymienionych robót, ani na odsprzedaż materiałów budowlanych nie została wystawiona przez spółkę żadna faktura VAT. Oryginały faktur zakupu materiałów budowlanych stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego spółki i zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z wyliczeń dokonanych przez organ wynika, iż zaniżona wartość przychodu netto dotycząca powyższej umowy wynosi łącznie 26.181,54 zł i podatku VAT 2.597,33 zł w tym w miesiącu kwietniu 2007 r. - 18.093,46 zł + VAT 7% - 1.266,54 zł, w maju 2007 r. - 2.990,65 zł +VAT 7% - 209,35 zł oraz 5.097,43 zł + VAT 22% - 1.121,44 zł.

I. M. zawarła ze spółką umowę nr [...] z dnia [...] r. na wykonanie stanu surowego budynku mieszkalnego oraz garażowego zlokalizowanego w G(1) gm. K. wraz z konstrukcją więźby dachowej i robotami pokryciowymi opiewającą na łączną kwotę 43.800 zł. W dniu 2 sierpnia 2011 r. przekazała do celów prowadzonego postępowania kontrolnego kserokopie dokumentów związanych z budową domu dotyczących 2006 i 2007 r. Równocześnie złożyła wyjaśnienie, że za faktury dotyczące materiałów budowlanych zapłaciła skarżącemu wartości brutto z nich wynikające.

Organ I instancji wobec braku innych dowodów (faktur sprzedaży, dowodów zapłat z 2007 r.) oraz dostatecznego wyjaśnienia tej kwestii ze strony spółki (skarżący jako odpowiedzialny za rozliczenia nie udzielił odpowiedzi w kwestii rozliczeń z I. M.) prawidłowo dokonał oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż kwotę należną stanowi wartość robót wynikająca z zawartej z I. M. umowy o roboty budowlane oraz wartość sprzedanych materiałów budowlanych na postawie okazanych przez inwestora faktur zakupu, które zaliczono do kosztów uzyskania przychodów spółki. Prawidłowo zatem zaniżony (niezafakturowany i niezaewidencjonowany) w 2007 r. przychód należny ze sprzedaży ustalony w toku postępowania wyliczono na bazie dowodów zgromadzonych w postępowaniu, tj. za sprzedane materiały budowlane - na podstawie faktur, które okazała inwestorka wg. stawki 22% (kserokopii faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla A przez J Spółka Jawna za beton w wartości netto 3.500 zł, kserokopii faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla A przez K za materiały - zaprawa, cement, cegła, strop tervia) w wartości netto 10.057,11 zł, kserokopii faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla A przez K za materiały - rynny, okna, złączki, klapy, blacho dachówka, kolanka, obejmy i inne o wartości netto 16.010,93 zł pomniejszona o kwotę 2.326,95 zł wynikającą z faktury korygującej Nr [...] z dnia [...] r.) oraz za wykonane roboty wg zawartej umowy o roboty budowlane Nr [...] po uwzględnieniu robót wykonanych i zafakturowanych w 2006 r. (43.800,00 - 16.200,00) = 27.600,00 wg stawki 7 %. W tej sytuacji zaniżony przychód netto wyniósł łącznie 54.841,09 zł (3.500 + 10.057,11 + 13.683,98 + 27.600) oraz podatek należny 7.925,04 zł.

Organ ustalił również, iż w toku postępowania, kontrolnego prowadzonego w stosunku do P. K., ujawniono, że Spółka A wykonywała także roboty budowlane w P. na budowie domu K. K., których nie ujawniła w prowadzonej ewidencji.

Materiał dowodowy z postępowania prowadzonego wobec P. K. został włączony do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2012 r. Budowę domu w P. przez Spółkę A potwierdzili w przesłuchaniach P. K., R. O. oraz skarżący.

Przesłuchany w ww. postępowaniu w charakterze strony P. K. zeznał, że inwestorowi – K. K. zależało, aby kupować materiały budowlane na budowę domu ze stawką 7%, na co się nie zgodził. Zaproponował więc jako wykonawcę firmę A, która miała wykonać usługę, a on miał dostarczać materiały budowlane. Zobowiązał się wobec K. K., że zajmie się obsługą budowy w charakterze dostawcy materiałów i będzie pilnował rzetelności wykonawcy. Pracownicy, którzy pracowali na budowie byli pracownikami firmy A. Rozliczeń finansowych dokonywał bezpośrednio z K. K. w ten sposób, że brał pieniądze za materiały i robociznę za poszczególne etapy budowy, następnie rozliczał się ze skarżącym za robociznę. W tej sytuacji sąd podziela stanowisko organu, iż kwota 30.000 zł podana przez K. K. za robociznę jest adekwatna do wykonanej usługi.

P. K. oświadczył, że nie wiedział, czy spółka A ostatecznie zafakturowała usługę wraz z materiałami budowlanymi, gdyż w końcu okazało się, że K. K. nie potrzebuje faktury.

Przesłuchany w charakterze świadka, jako wspólnik spółki A, skarżący zeznał, że pracownicy półki A pracowali na tej budowie, co oznacza, jego zdaniem, że spółka budowała niniejszy dom. Nie potrafił jednak wyjaśnić dlaczego budowa tego domu nie została zafakturowana przez spółkę. Nie znał również rozliczeń finansowych pomiędzy P. K. a spółką, wskazując że takimi rozliczeniami zajmował się J. O.. Wskazał również rodzaj materiałów budowlanych użytych do budowy tego domu - tożsamy z materiałami dostarczonymi przez P. K.. Nie potrafił natomiast wskazać konkretnych pracowników pracujących na tej budowie.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 30 maja 2012 r. J. O. zeznał, że spółka A budowała dom w P. dla K. K.. Budowę ustnie zlecił P. K. w imieniu inwestora, z którym dokonywał również rozliczeń za wykonane prace, a następnie przekazywał pieniądze jemu osobiście. Za wykonanie opisanego budynku otrzymał ok. 30.000 zł, z czego 20.000 zł prawdopodobnie pod koniec 2007 r., a po zakończeniu roboty tj. w lutym 2008 r. 10.000 zł. Spółka nie zafakturowała niniejszej pracy, gdyż były jakieś problemy, które stwarzał inwestor. Nie wiadomo było na kogo ma być wystawiona faktura, tj. na K. K., czy na jego ojca, a później zapomniano o sprawie.

Organ prawidłowo wywiódł, że w świetle zebranego i opisanego powyżej materiału dowodowego, w oparciu o przepis art. 14 ust .1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przychód należny spółki A za grudzień 2007 r. należy zwiększyć o kwotę netto 18.691,59 zł (brutto 20.000 zł - VAT 7% 1.308.41 zł) z tytułu wykonania usługi budowlanej na rzecz K. K..

W konsekwencji w oparciu o poczynione ustalenia prawidłowo określono wartość przychodów spółki A za 2007 r. w kwocie 4.580.953,33 zł (4.481.239,11 zł + 26.181,54 zł + 54.841,09 zł + 18.691,59 zł). W powyższym zakresie uwag w skardze nie wniesiono.

Odnosząc się do zakwestionowanych (spornych) kosztów uzyskania przychodów w pierwszej kolejności należy wskazać, że zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego ważne znaczenie, jako że możliwość zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania.

Wskazana powyżej instytucja prawna, określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skonstruowana była w rozpatrywanym okresie przy zastosowaniu swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 powołanego aktu prawnego.

Ustawa, nie zawierając zatem wykazu wydatków, które przesądzają o zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów, stanowiła jednakże o fundamentalnych kryteriach uznania danego wydatku za koszt podatkowy, którymi zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego poglądem są: uzyskanie przychodu, istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz właściwe udokumentowanie tego wydatku (tak NSA m.in. w wyrokach z 2001 r.: I SA/Gd 45/99, III SA 1127/01).

Ogólna klauzula pojęcia kosztów uzyskania przychodów służy ochronie Skarbu Państwa, a usankcjonowane przepisami prawa zasady kwalifikowania kosztów nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji organy podatkowe, będąc powołanymi do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, uprawnione (obowiązane) są do kontroli prawidłowości kwalifikowania ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 28.02.2001 r. sygn. akt SA/Sz 2044/99). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny.

Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy co prawda do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Organy podatkowe są zatem upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ewentualna weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów.

Zwrot "cel" zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że istotny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem. Przy czym chodzi o taki związek, gdy poniesienie wydatku mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Na uwagę zasługuje jednak to, że uzyskanie przychodu nie jest w warunkiem koniecznym do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych. Jednakże podkreślenia wymaga, iż do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie racjonalności działania podatnika.

Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Oznacza to, że poniesienie wydatku musi mieć realny wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu. Zatem nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika i w jego ocenie niezbędny do funkcjonowania przedsiębiorstwa, spełnia równocześnie warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zaakcentować należy, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Organy podatkowe musza mieć bowiem możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych. W tym celu podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z § 11 tego aktu prawnego podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że przepisy dotyczące rzetelności ksiąg statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Jak słusznie zauważył organ, w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

W myśl § 12 ust. 1 cytowanej regulacji prawnej, zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. To prawodawca stanowi o dokonywaniu zapisów na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Odnosi to do daty ewidencjonowania danych operacji gospodarczych a nie możliwości dowodzenia w czasie późniejszym (np. po kilku latach). Ponadto, w § 12 ust. 3 cytowanego rozporządzenia ustawodawca wymienia dowody mogące stanowić podstawę zapisów w księdze. Katalog ten obejmuje określone dokumenty - faktury VAT, faktury VAT KR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać.

Zastosowanie się do przywołanych powyżej przepisów stanowi o rzetelności dowodów księgowych, czyli ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Stanowią one bowiem pewien kanon, wzór postępowania. Dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała, od posiadanych dowodów na jego poniesienie.

Ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, tj. faktur VAT stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z którymi zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów a także § 11 ust. 1 i ust. 3 w/w rozporządzenia zgodnie z którym podatnik powinien rzetelnie prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, tj. zgodnie ze stanem faktycznym.

Przytoczone regulacje nie pozwalają uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, są wywodzone z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty, bądź z faktur lub innych dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny. Wynika on bowiem z przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierający generalną definicję kosztów uzyskania przychodu, nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów tej ustawy.

Z przepisów art 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Spełnienie pierwszego spośród wskazanych warunków stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Właściwe bowiem, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru/usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretna cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (tak NSA w wyrokach z: 7.06.2011 r., II FSK 462/11; 17.08.2010 r., II FSK 615/09). Specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem, ale i ich faktyczne poniesienie i rzetelne, nie budzące wątpliwości udokumentowanie tych okoliczności. Jednocześnie podstawowym z warunków uzależniających zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego definitywny charakter - jego rzeczywiste poniesienie przez podatnika.

Organ zasadnie wskazał, iż to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to on powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje bowiem wyłączenie konkretnych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie sądu, organy w rozpatrywanej sprawie dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśniły wszelkie możliwe okoliczności mogące mieć wpływ na jej wynik.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w toku ponownego rozpatrywania sprawy na wniosek skarżącego uzupełnił materiał dowodowy o protokoły z przesłuchań świadków, które w ocenie skarżącego miały kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a następnie na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego podjął zaskarżone rozstrzygnięcie podzielając przy tym stanowisko organu I instancji odnośnie zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu opisanych kwot. W ocenie sądu nieuprawniony jest zatem zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i nie odniósł się w pełni do zarzutów formułowanych m.in. w pismach stanowiących wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odniesieniu do zarzutu, iż organy podatkowe nie dysponują wiedzą merytoryczną w zakresie prowadzenia prac budowlanych i związaną z tym problematyką wykorzystania określonych materiałów budowlanych organ prawidłowo podniósł, że to wspólnicy spółki dokonali przypisania określonych faktur do poszczególnych budów oraz prac. Organy podatkowe natomiast dokonały weryfikacji tej klasyfikacji w oparciu o obowiązujące regulacje prawne, treść zawartych umów, protokoły odbioru, przesłuchania świadków, oględziny a także kierując się względami doświadczenia oraz racjonalności działania.

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że w 2007 r. spółka rozpoczęła prace związane z wybudowaniem nowej siedziby w G. N. 4. Właścicielami tej nieruchomości są T. i R. O..

Przesłuchany w dniu 5 września 2011 r., w charakterze strony, skarżący zeznał w sprawie nowej siedziby spółki, że w miejscu, gdzie znajduje się aktualnie siedziba spółki tj. w G. N. 4, był wcześniej niewielki budynek gospodarczy wykorzystywany do przechowywania narzędzi i sprzętu budowlanego. Spółka podjęła decyzję o modernizacji tego budynku i przystosowaniu go do potrzeb działalności spółki jawnej A Na tym starym budynku dobudowano piętro a także kotłownie, szatnie i inne pomieszczenia socjalne dla pracowników. W związku z niniejszą rozbudową nie była sporządzana żadna dokumentacja techniczna. Rozbudowa rozpoczęła się w 2007 r. a zakończyła w 2008 r. Wówczas spółka przeniosła tam swoją siedzibę. Skarżący wskazał, iż praktycznie całe piętro wraz z zapleczem socjalnym jest całkowicie nowo dobudowana inwestycją.

Sąd podziela stanowisko organu, że mając na względzie powyższy opis zakresu i charakteru przeprowadzonych prac, należy przyjąć, że w badanym okresie spółka dokonała inwestycji w obcym środku trwałym poprzez jego adaptację, przebudowę i rozbudowę. W wyniku podjętych prac istniejący środek trwały uległ znaczącemu ulepszeniu.

W pełni uzasadnione jest również stanowisko organu, że w toku prowadzonego postępowania spółka nie ustaliła wartości nakładów poniesionych na ww. inwestycję w 2007 r., ani nie wyodrębniła jej jako inwestycji w obcych środkach trwałych. W celu ustalenia kwoty wydatków związanych z inwestycją w obcym środku trwałych właściciele dokonali przyporządkowania (na odwrocie 14 faktur na łączną wartość 82.700,85 zł netto,), zakupionych materiałów związanych z tą inwestycją i budową wiaty na tym samym terenie.

Dnia 27 marca 2012 r. dokonano oględzin budynku będącego siedzibą spółki w G. N. 4 w obecności skarżącego jako właściciela nieruchomości, następnie dokonano konfrontacji ustaleń faktycznych, z poszczególnymi wydatkami udokumentowanymi fakturami w wyniku czego organ dokonał oceny poniesionych wydatków na zakup materiałów w kontekście ich wykorzystania wprowadzonej inwestycji.

Wezwany na przesłuchanie w dniu 8 sierpnia 2012 r., w charakterze strony celem wyjaśnienia wątpliwości co do kwalifikacji poszczególnych wydatków, skarżący nie stawił się w wyznaczonym dniu. Właściciel obiektu nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej rozbudowy tego budynku. Faktura zakupu pustaków wskazuje na rozpoczęcie rozbudowy w czerwcu – 2007 r., czego skarżący ani pozostali wspólnicy spółki nie kwestionowali. Organ ustalił i wymienił faktury, które w jego ocenie nie dotyczą nakładów poniesionych na rozbudowę budynku stanowiącego siedzibę spółki. Dotyczyło to faktury [...] z [...] r. dotyczącej zakupu wanny, kompaktu WC, umywalki i baterii. Organ prawidłowo przyjął, że nie mogła ona dotyczyć rozbudowy budynku, która rozpoczęła się w czerwcu 2007 r., gdyż w toku oględzin nie stwierdzono, aby gdziekolwiek była zamontowana wanna, natomiast zakupu umywalek dokonano wg faktury [...] z [...] r. Kolejnych zakupów wyposażenia łazienek dokonano zaś w 2008 r.

Faktura [...] z dnia [...] r. i jej korekta nr [...] z dnia [...] r. dotycząca zakupu grzejników, rur i innej armatury również nie mogła dotyczyć instalacji w budynku, który zaczęto rozbudowywać w czerwcu 2007 r. Grzejniki, rury i armaturę potrzebną do instalacji wodnej i c.o. spółka nabyła w listopadzie 2007 r. (faktura nr [...]), a w grudniu 2007 r. zakupiono piec do c.o. - stwierdzony w toku oględzin. Instalacje wody i c.o. wykonano zatem w listopadzie i grudniu 2007 r. a nie w marcu. Z tych samych względów nie mogła dotyczyć rozbudowy budynku faktura [...] z dnia [...] r. dotycząca zakupu dolnopłuku, miski WC, natrysku, baterii i umywalki. Organ przyjął także, że faktura [...] z dnia [...] r., dotycząca zakupu siatki, słupków i bramy z furtką nie może dotyczyć bazy w G., gdyż ogrodzenia terenu wraz z brama wjazdową dokonano w grudniu 2008 r. - wg faktury zakupu [...] z [...] r. firmy L oraz rachunku nr [...] z [...] r.

W podobny, szczegółowy sposób organ odniósł się do wszystkich faktur, dokładnie opisując w zaskarżonej decyzji, te które nie mogły dotyczyć opisanych prac remontowych. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawioną przez organ ocenę.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. logicznie uzasadnione jest to, iż uwzględniono wydatek poniesiony w grudniu 2007 r. na zakup grzejników rur i zaworów, które po kilku miesiącach prowadzenia inwestycji mogły być zainstalowane w budynku, a nie uwzględniono wydatku poniesionego w marcu czyli kilka miesięcy wcześniej.

Nie można też za dowolne czy nielogiczne uznać odrzucenia wydatków na ogrodzenie w 2007 r. skoro występują one raz w 2007 roku i drugi raz w 2008 r., a jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że nieruchomość została ogrodzona w 2008 r. Skarżący nie przedłożył przy tym wiarygodnych twierdzeń i miarodajnych materiałów źródłowych dokumentujących celowość poniesionego wydatku, a tym samym nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ww. wydatkami a uzyskanym przychodem. Wyprowadzone przez organ wnioski są w pełni zasadne. Skarżący nie wyjaśnił bowiem gdzie zostały wykorzystane materiały i towary ze spornych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, iż w omawianych przypadkach brak jest związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem.

W odniesieniu do wydatków w kwocie 35.909,43 zł zakwalifikowanych przez organ kontrolny jako wydatki inwestycyjne podkreślić należy, że zakres i charakter prac opisany przez skarżącego podczas przesłuchania oraz oględziny dokonane w 2012 r. w pełni potwierdzają, iż dokonano ulepszenia niewielkiego, budynku gospodarczego poprzez jego rozbudowę (dobudowano piętro, kotłownię, pomieszczenia socjalne dla pracowników).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie formułuje definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", a jedynie w art. 22g ust. 7 reguluje sposób ustalania ich wartości początkowej, odsyłając do zasad ogólnych ustalania wartości początkowej środków trwałych (ust. 3-5 tegoż artykułu), oraz wyjaśnia w art. 5a pkt 1 pojęcie "inwestycji" w drodze odesłania do pojęcia "środków trwałych w budowie", obowiązującego na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 tejże ustawy, ilekroć jest w niej mowa o "środkach trwałych w budowie" rozumie się przez to "zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego". Usprawiedliwione jest zatem przyjęcie, iż dla celów podatkowych "inwestycją w obcych środkach trwałych" jest ogół kosztów poniesionych od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania w związku z budową z montażem, lub z ulepszeniem środka trwałego nie będącego własnością podatnika i nie zaliczanego do jego majątku, ale używanego przez niego w działalności gospodarczej. Dotyczy to więc zarówno działań podatnika, które w ramach środka trwałego stanowiącego własność innej jednostki tworzą nowy składnik majątkowy, niestanowiący jednak odrębnej własności, jak i działań podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które będą zmierzały do jego ulepszenia. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym stworzone zostało więc przez ustawodawcę dla tych podatników, którzy działając we własnym imieniu i na własny rachunek w celu czerpania korzyści gospodarczych ponoszą nakłady finansowe na pewne składniki majątkowe, które z różnych powodów nie są ich własnością, mimo że są używane w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem środkiem trwałym staje się w tym przypadku nie jakaś rzecz, ale pewien ciężar ekonomiczny, tj. suma wydatków poniesionych na konkretny "obiekt" w konkretnym celu.

Dodatkowo w myśl art. 22g ust. 17, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, radaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Stosownie do przepisów tegoż artykułu, dany środek trwały uważa się za ulepszony, gdy suma wydatków poniesionych na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Stosownie natomiast do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b i c, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (grunty i prawo wieczystego ich użytkowania) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22 g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Inwestycją w obcym środku trwałym będą zatem te wydatki poniesione na przystosowanie dzierżawionego obiektu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, które spełniać będą wymogi konieczne do uznania ich za wydatki na ulepszenie. Wprawdzie w przepisie ustanawiającym sposób ustalania wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (ww. art. 22g ust. 7) nie ma bezpośredniego odesłania do rzeczonego art. 22g ust. 17, to jednak wziąwszy pod uwagę fakt, iż inwestycja w obcym środku trwałym dotyczy w niniejszej sprawie istniejącego już obiektu, nie można w tym przypadku utożsamiać pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym" z pojęciem "środka trwałego" i traktować poniesionych wydatków jako nakładów na wytworzenie środka trwałego, za jaki uważa się wówczas inwestycję w obcym środku trwałym. Inwestycja w obcym środku trwałym nie stanowi samodzielnego przedmiotu, a jest jedynie wyodrębnioną dla celów podatkowych kategorią majątkową. Przyjąć wobec tego należy, że inwestycja w obcym środku trwałym mogła polegać w rozpatrywanej sprawie li tylko na ulepszeniu budynku siedziby spółki.

Aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie, należy ustalić, czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym budynku mogą być zakwalifikowane jako jego przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja bądź adaptacja na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, czy też posiadają one charakter prac remontowych.

Przez ulepszenie, należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną i użytkową, a także przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (wyroki NSA: z dnia 14.01.1998 r. o sygn. SA/Sz 119/9, z dnia 27.09.2000 r. o sygn. I SA/Ka 840/99 oraz z dnia 27.06.2001 r. o sygn. I SA/Gd 2487/98). Do ulepszenia środków trwałych zalicza się wydatki na ich przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, rekonstrukcję, a więc odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, adaptację, tj. przystosowanie ('przerobienie') składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie mu nowych cech użytkowych, oraz modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych. Powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym.

Z uwagi na brak w przepisach prawa podatkowego definicji remontu należy odnieść się do definicji sformułowanej przez przepisy prawa budowlanego. Remontem, zgodnie z art. 3 pkt. 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.) jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest wykonanie prac zmierzających do utrzymania środka trwałego we właściwym stanie, rozumianych jako odtworzenie, przywrócenie pierwotnego stanu (wraz z wymiana zużytych składników) w zakresie wartości technicznej i użytkowej, w wyniku których nie następuje zmiana dotychczasowej substancji środka trwałego (tak NSA w wyroku z dnia 14.01.1998 r. o sygn. SA/Sz 119/97). Zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, często przy użyciu jakościowo lepszych i nowocześniejszych materiałów budowlanych - można uznać za remont. Remont jednak ani nie zmienia charakteru obiektu ani jego wartości użytkowej, zaś prace niepolegające na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mające na celu utrzymanie obiektu budowlanego w dobrym stanie będą bieżącą konserwacją, a nie remontem. Nakłady zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a remont do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotna zmianę cech użytkowych. Wydatkami na ulepszenie są wydatki powodujące zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego, co w przypadku budynku może przejawiać się między innymi zwiększeniem standardu budynku, zaś w wyniku nakładów remontowych poprzez prace odtworzeniowe dokonuje się jedynie podtrzymania wartości użytkowych środków trwałych (wyrok NSA z dnia 27.02.2003r. o sygrU SA/Łd 1072/01).

O formie i momencie obciążenia kosztów uzyskania przychodów decyduje zakres i charakter przeprowadzonych robót. Jeżeli zatem wykonane w wynajmowanym lokalu prace ograniczają się tylko do remontu to całość poniesionych nakładów podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli natomiast zrealizowane roboty mają na celu np. poprawienie istniejącego stanu technicznego lokalu, nadanie mu nowych cech użytkowych, modernizację - to poniesione z tego tytułu wydatki, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będą wliczeniu w ciężar kosztów poprzez dokonanie od tych nakładów odpisów amortyzacyjnych.

W niniejszej sprawie, sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który wskazał, iż nie budzi wątpliwości ustalenie organu I instancji, że poniesione przez spółkę wydatki związane z rozbudową budynku tzw. bazy w G. winny być zakwalifikowane jako wydatki na jego ulepszenie, a wiec wydatki inwestycyjne. Wskazuje na to przede wszystkim zakres i charakter wykonanych prac, wynikiem których była rozbudowa istniejącego niewielkiego budynku na bazie którego, powstał budynek o wymiarach 11 x 17 m z dobudowanym piętrem, przystosowanym do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zakres tych prac wskazany przez R. O. jako właściciela budynku, a zarazem wspolnika spółki został potwierdzony w toku oględzin przeprowadzonych przez organ I instancji.

W piśmie z dnia 14 stycznia 2013 r. stanowiącym wypowiedzenie się strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik skarżącego wskazał na bezzasadność pozbawienia strony możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków poczynionych na remont budynku w G.. Podniósł jednocześnie, iż część nie uznanych wydatków dotyczy składników majątku, których wartość nie przekracza 3.500 zł, a zatem zgodnie z art. 22d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów.

Organ prawidłowo nie zgodził się z niniejszym stanowiskiem. W omawianym przypadku bowiem poszczególnych wydatków inwestycyjnych nie można traktować jako odrębnych składników majątku, w oderwaniu od budynku, w którym zostały zainstalowane jako element jego "wyposażenia". Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż inwestycję związaną z rozbudową budynku bazy w G. zakończono dopiero w 2008 r. Oznacza to, jak właściwie zauważył organ, że dopiero w tym roku łączne nakłady mogły stanowić podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że w 2007 r. spółka nie dokonywała żadnego podporządkowania faktur zakupu materiałów pod kątem ich wykorzystania do wykonywanych robót, czego skutkiem były trudności w wykazaniu związku dokonanych zakupów z uzyskanym przychodem. Ponieważ wstępna analiza faktur zakupu w konfrontacji z fakturami sprzedaży i zawartymi umowami na roboty budowlane wskazywała na istnienie rozbieżności, a przedłożony do kontroli materiał dowodowy nie pozwalał na ich zweryfikowanie, pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. wezwano spółkę do wskazania, do których robót wykonanych przez A w 2007 r. zostały zużyte zakupione materiały budowlane od firm: I, M, N, L, O, P, R, K. Do wezwania załączono kserokopie 93 faktur zakupu oraz zestawienie faktur sprzedaży za 2007 r.

Dnia 5 września 2011 r. spółka przekazała do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kserokopie faktur zakupu, na odwrocie których dokonała bardzo ogólnikowego opisu miejsca wykorzystania materiałów (adresu budowy). W wyniku szczegółowej analizy całego zgromadzonego w powyższym zakresie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż w przypadku wydatków udokumentowanych 16 fakturami na łączną kwotę 241.239,66 zł., brak jest związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem.

Powody dla, których nie dano wiary wyjaśnieniom spółki organ odwoławczy szeroko uzasadnił w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do każdej kwestionowanej faktury. W ocenie sądu uzasadnienia niniejsze w pełni zasługują na akceptację. Sąd podzielając argumentację przedstawioną przez organ nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych uchybień i naruszeń.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, kluczowymi kryteriami uznania danego wydatku za koszt podatkowy, są: uzyskanie przychodu, istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz właściwe udokumentowanie tego wydatku. Należy przy tym podkreślić, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, że z przyjęcia przez podatnika celu poniesienia wydatków wynika konieczność przyjęcia na siebie ciężaru dowodzenia adekwatnych okoliczności. W ocenie sądu skarżący nie uwiarygodnił w sposób wystarczający poszczególnych, podnoszonych przez niego okoliczności, a tym samym nie potwierdził swojej argumentacji. Nadto analiza dokumentów źródłowych w zastawieniu ze zgłoszonymi w toku postępowania, niejednokrotnie niespójnymi wyjaśnieniami, przeczy tejże argumentacji. Wnikliwa analiza zebranego materiału dowodowego w zestawieniu z wyjaśnieniami spółki, zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami racjonalnego postępowania i względami doświadczenia życiowego oraz realizowane w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wnioski z nich płynące nie pozwalają przyjąć, by zakwestionowane wydatki charakteryzował związek przyczynowo - skutkowy z uzyskanym przychodem. Wobec braku wykazania przez skarżącego tego związku w sposób przekonujący organ zasadnie nie uznał ich za koszt uzyskania przychodu prowadzonej w 2007 roku działalności gospodarczej. Nie stanowią kosztu uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie - po poddaniu ich racjonalnej "zdroworozsądkowej" ocenie - nie mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo przyjął, iż w toku prowadzonego postępowania organ I instancji wykazał brak związku wydatków poniesionych na zakup materiałów w kwocie 226.710,16 zł z uzyskanym w 2007 roku przychodem, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze organ, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowo ustalił, że wydatki we wskazanej wysokości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki w omawianym roku podatkowym.

W toku prowadzonego postępowania organ, w ewidencji zakupu spółki A za poszczególne miesiące 2007 r. stwierdził znaczną ilość faktur dotyczących zakupu materiałów wystawionych przez S. Zestawienie wszystkich faktur na łączną kwotę netto 626.365,49 zł ujętych w rejestrach zakupu, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki w poszczególnych miesiącach 2007 r. organ I instancji wyczerpująco przedstawił w formie tabeli w wydanej przez siebie decyzji.

W postępowaniu prowadzonym wobec P. K. za 2007 rok ustalono, iż prowadził on zarówno działalność rolniczą jak i gospodarczą pod nazwą B. Przedmiotem działalności gospodarczej był handel materiałami budowlanymi. Organy ustaliły, iż w kontrolowanym okresie P. K. nie zatrudniał żadnych pracowników. Działalność gospodarczą prowadził samodzielnie na terenie miejsca zamieszkania wykorzystując dwa pomieszczenia na biuro w domu jednorodzinnym oraz plac wokół domu. Zajmował się, jak zeznał w przesłuchaniu, sprzedażą materiałów budowlanych pod konkretne zamówienia. W działalności gospodarczej wykorzystywał samochód dostawczy Mercedes 207 oraz ciągnik rolniczy Belarus. P. K., jako świadek, zeznał, że siedziba jego firmy mieści się tylko w B(1)., w jego domu. Nie wynajmował żadnego biura ani magazynu. Zajmował się dostawą dla konkretnych klientów - na zamówienie. Ponadto ustalono, że P. K. w 2007 r. wystawił 151 faktur, z tego tylko 30 (około 20%) dotyczyło innych kontrahentów (głównie osób fizycznych), pozostałe były wystawione wyłącznie dla spółki A. Zdecydowana większość (111 faktur) płatna była gotówką tj.: w momencie doręczenia faktury, a dla 10 z odroczonym terminem płatności. Większość faktur dotyczyła glazury i terakoty (gresu, granitu), płytek tzw. dekorów, oraz zawierała najczęściej kilkadziesiąt innych asortymentów towaru potrzebnych do ich położenia (kleje, fugi, listwy, krzyżyki itp.), niejednokrotnie łącznie z wyposażeniem łazienek w wanny, kabiny prysznicowe, meble łazienkowe itp. Ilość i asortyment zakupionej glazury i terakoty jest bardzo zróżnicowany, niejednokrotnie dotyczy pojedynczych sztuk dekorów oraz kilku rodzajów wzorów płytek na każdej fakturze. Materiały te P. K. kupował głównie w dwóch sklepach detalicznych na terenie Kutna prowadzonych przez firmy T i U. Dodatkowo oprócz glazury i terakoty na fakturach sprzedaży występują zakupy innych materiałów budowlanych typu bloczki fundamentowe, pustaki, cegła, blacha, dachówka, folia, rury, membrana, gąsiory, gwoździe, śruby zakupywane od innych firm.

Łączna ilość zakupionej przez spółkę glazury i terakoty (gresu) od firmy B przekroczyła w 2007 r. – 7.000 m 2. Głównym zakresem robót wykonywanych przez spółkę A w 2007 r. były prace termoizolacyjne budynków mieszkalnych. W żadnej fakturze sprzedaży, ani protokołach wykonanych robót nie wykazano prac wykończeniowych, do których mogły być wykorzystane materiały wynikające z faktur zakupu pochodzących od P. K., a zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wykluczone jest również, aby nastąpiła dostawa tych materiałów do spółki.

T. O., przesłuchiwany w charakterze strony wyjaśnił, że glazura i terakota zakupiona od P. K. kładziona była w pomieszczeniach niemieszkalnych, przepompowniach, magazynkach, schowkach w garażach podziemnych, wózkowniach na terenie budów realizowanych dla firm E S.A, D S.A, C, W, X. Twierdził również, że roboty te nie wynikały z zawartych z tymi firmami umów ani wystawionych faktur, gdyż były wykonane w zamian za odstąpienie od naliczania kar za nieterminowe wykonanie umów i ewentualne zniszczenia. W toku postępowania organ zwrócił się do wymienionych przez stronę firm o potwierdzenie tego typu praktyk. Uzyskano odpowiedź od trzech firm, w tym od X Spółka z o.o., oraz E S.A., które nie potwierdziły, aby spółka A wykonywała jakiekolwiek prace glazurnicze. Dla Firmy W Spółka z o.o. w 2007 r. Spółka A nie wykonywała natomiast żadnych prac.

Z powyższego wynika zatem, iż żadna z firm, które udzieliły odpowiedzi nie potwierdziła wykonywania wskazanych w przesłuchaniu prac glazurniczych. Ponieważ, jak zeznał T. O., ani w umowach, ani w fakturach nie było wzmianki o tego typu pracach brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na ich wykonywanie.

W ocenie sądu, organ II instancji prawidłowo przyjął, iż odpowiedzi udzielone przez trzy firmy nie potwierdzają zeznań T. O., co z kolei uprawnia do uznania ich za niewiarygodne. Bez znaczenia pozostaje fakt, że dwie nie udzieliły odpowiedzi na skierowane do nich zapytania.

Wobec powyższego, zdaniem sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, iż organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że we wskazanych pięciu inwestycjach budowlanych nie mogły być wykorzystane materiały pochodzące od P. K. skoro dwie (D i E) nie udzieliły odpowiedzi. Umowa z D zawarta została 1 marca 2008 r. i dotyczyła ocieplenia garażu bez dostawy materiałów. Również asortyment glazury i terakoty wynikający z faktur wystawionych przez P. K. nie wskazuje na wykorzystanie jej na dużych powierzchniach jakimi są garaże i inne pomieszczenia niemieszkalne w budynkach wielorodzinnych. Na uwagę zasługuje fakt, iż na każdej fakturze wyszczególnione jest kilka rodzajów różnorodnych kolorów i rodzajów płytek, pojedynczych płytek tzw. "dekorów", co wskazuje na zastosowanie ich w różnych pomieszczeniach domowych takich jak kuchniach, łazienkach, a nie w powierzchniach wielkogabarytowych.

W toku postępowania wobec Spółki A przesłuchano w charakterze świadków wskazanych przez T. O. a pracowników, którzy jego zdaniem zajmowali się układaniem płytek na budowach w W.. Za nieuprawniony uznać zatem należy również, zarzut jakoby ustalenia organu kontroli w zakresie zakupu oraz wykorzystania materiałów zostały dokonane z pominięciem istotnych informacji płynących od pracowników. W ocenie organów podatkowych zeznania pracowników także nie potwierdziły w sposób wiarygodny wykonywania przez nich prac głazurniczych w 2007 r.

Tak np. J. W. w dniu 20 września 2011 r. zeznał, że nie zajmował się wykładaniem płytek. Osobiście zajmował się tylko dociepleniami, ale wie, że inni pracownicy zajmowali się wykładaniem płytek w garażach, na klatkach schodowych na terenie budów w W.. Nie potrafił jednak wskazać żadnej konkretnej osoby, która by się tym zajmowała.

W. T. przesłuchany w dniu 27 września 2011 r. na pytanie jaki rodzaj prac wykonywał na budowach, wskazał szeroko pojmowaną działalność budowlaną, w tym układanie płytek. Jednakże gdy zapytano jaką część czasu poświęcał na poszczególny rodzaj prac, to odpowiedział, że większą część czasu poświęcał na docieplenia, natomiast układanie płytek to była "praca dorywcza", po zakończeniu elewacji. Wskazane w przesłuchaniu układanie terakoty na tarasach przy ul. A nie mogło mieć miejsca w okresie zatrudnienia świadka. Był on bowiem zatrudniony od czerwca 2008 r., co organ skonfrontował z fakturami sprzedaży oraz protokołami odbioru robót w tym czasie.

J. T. natomiast w dniu 20 września 2011 r. zeznał, że pełnił funkcje pomocnika przy układaniu glazury, terakoty i cokołów z klinkieru u boku swojego brata W.. Świadek jednak nie był zatrudniony w spółce w 2007 r.

W ocenie sądu, zarzut dotyczący manipulacji przez organ zeznaniami świadków jest nieuzasadniony. Fakt, iż organ dokonał negatywnej oceny złożonych zeznań nie przesądza, iż przekroczył przez to granice swobodnej oceny dowodów. Z zeznań powyżej cytowanych świadków nie wynika bezspornie, iż jako pracownicy uczestniczyli w czynnościach związanych z układaniem glazury, co nakazywałoby przyjąć, iż w rzeczywistości doszło do jej nabycia przez spółkę A od firmy Pana K. w takiej ilości jak zostało to wskazane na spornych fakturach. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, treść zeznań świadków została uwzględniona w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 5 września 2011 r. skarżący zeznał, iż P. K. przywoził materiały do siedziby A w G. N., a następnie zawożone one były na Osiedle A gdzie firma wykonywała roboty dociepleniowe i elewacyjne dla Spółdzielni Mieszkaniowej A. W budynku gdzie mieściło się Y przy ul. C należącym do SM A wykładane były tarasy, ale nie pamiętał w którym roku. Odbierał od P. K. m.in. terakotę dla G. Poza tym nie umiał wskazać innych robót gdzie mogły być wykorzystane takie ilości glazury i terakoty jakie wykazane są w fakturach wystawionych przez P. K.. Oświadczył, że w 2008 r. i 2007 r. zajmował się realizacją robót budowlanych w terenie, a więc nie przebywał w siedzibie A przez cały czas. Pracował między innymi w W. i G.. W G., gdzie firma budowała TESCO, materiały dostarczał inwestor. Pamiętał jedynie niewielką ilość płytek jaką przywiózł z K. do wyłożenia wejścia. W tych latach 2007-2008 magazyn firmy mieścił się przy ul. D w K., ale nie było takiej osoby, która pełniła funkcje magazyniera. Pan F. był tylko zaopatrzeniowcem i kupował oraz przywoził na budowy różne materiały budowlane. Podatnik nie był zorientowany w kwestii robót wykończeniowych jakie miały być wykonywane przez Spółkę Jawną A.

Organu I instancji ustalił, że w 2007 r. dla RSM A spółka wykonywała wyłącznie roboty przy ul. Sikorskiego 10, która nie jest usytuowana na Osiedlu A. Również dla Spółki G w 2007 r. wykonywany był zupełnie inny zakres prac (montaż i ocieplenie hali, malowanie, obudowa bram garażowych, docieplenie ścian zewnętrznych). Poza tym strona nie potrafiła wskazać innych robót, do których mogła być wykorzystana glazura i terakota w tak dużych ilościach.

Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż wbrew twierdzeniom skargi, zeznania R. O. nie stanowiły jedynego dowodu na podstawie, którego odrzucono wszystkie faktury dokumentujące zakup glazury.

Przesłuchiwany bowiem w dniu 30 maja 2012 r. w charakterze strony J. O. na pytanie jaki związek z przychodem 2007 r. miały zakupy od P. K., głównie glazury i terakoty, odpowiedział, że materiały te zostały zużyte przy robotach elewacyjnych, nie pamiętał jednak na których.

Dnia 28 lipca 2011 r. wyjaśnienia, w charakterze świadka, złożyła A. T. prowadząca księgi spółki za 2007r. Wskazała, iż zgodnie z zakresem, prowadzonej działalności gospodarczej materiały opisane na zakwestionowanych fakturach dotyczące zakupu materiałów z firmy B nie mogły być wykorzystywane w prowadzonych przez spółkę robotach budowlanych ujętych w ewidencji sprzedaży. Dlatego też kilku z tych faktur nie wprowadziła do ewidencji zakupów, wkładając je do oddzielnej "koszulki". Za 2006 r. księgi spółki prowadziło biuro rachunkowe Z w momencie kiedy wróciły do spółki dokumenty za 2006 r. zauważyła, że w oddzielnych koszulkach wpiętych na początku lub końcu niektórych segregatorów znajdowało się kilka faktur nie ujętych w ewidencji księgowej. W momencie kiedy okazało się, że za 2007 r. to ona będzie prowadziła ewidencję księgową spółki, postanowiła podobnie dokonywać weryfikacji faktur pod kątem ich związku z uzyskanymi przychodami oraz zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Z czasem jednak to J. O. nadzorował proces wprowadzania przez nią faktur zakupu materiałów do ewidencji księgowej i nie zgadzał się na eliminowanie jakichkolwiek dokumentów dostarczonych przez niego do spółki. Dlatego też w 2007 r. wprowadzała wszystkie dokumenty jakie dostała do księgowania. Nadto wskazała, iż dostawy materiałów z firmy B dokonywane przez P. K. nie mogły mieć miejsca na terenie siedziby firmy w 2007 r. ponieważ biuro mieściło się wówczas w wynajmowanym, niewielkim lokalu na terenie gazowni w K. i z tego co wie, to nie było żadnego magazynu, w którym owe materiały mogły być przechowywane.

Powyższe zeznanie świadka znalazło potwierdzenie w toku postępowania, gdyż konfrontacja wystawionych przez P. K. faktur sprzedaży na rzecz spółki jawnej A wykazała rozbieżności w stosunku do faktur zaewidencjonowanych, w księgach spółki w 2007 r. W dokumentacji księgowej P. K. znajdują się faktury o nr [...],[...], [...], [...], [...] dotyczące zakupu gresu, terakoty kleju, drzwi, wanny, umywalki, pustaków nie ujęte w rejestrach zakupu w Spółce A, co stwierdzono w toku kontroli sprawdzającej u kontrahenta.

G. F., zajmujący się w spółce zaopatrzeniem w materiały budowlane zeznał, że dokonywał zakupów materiałów w imieniu spółki A, odbierał faktury zakupu i wraz z materiałem zawoził na konkretne budowy. Oświadczył, że nie zna P. K., nie słyszał również o firmie B. Nie zna również żadnych inwestycji prowadzonych przez spółka A, w których mogłyby być wykorzystane takie materiały jak glazura i terakota. Wiem natomiast, że żadna terakota ani gres nie byty kładzione na balkonach bloków ocieplanych przez spółkę A i nie słyszał nic o tym żeby "przy okazji" wymieniano gres na balkonach.

Jeśli chodzi o glazurę i terakotę położoną w G to została ona wybrana i zakupiona przez Pana P. z firmy G, świadek ją tylko odebrał z hurtowni i zawiózł na budową przy ul E. Z tego co pamiętał, glazura i terakota kładzione były również w siedzibie firmy w G. N. - w dwóch łazienkach, dla pracowników i w biurze. Poza tym nie potrafił wskazać gdzie mogłaby być wykorzystana glazura i terakota.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że G. F. nie znał w ogóle P. K., choć ten kontrahent, sądząc po ilości i wartości faktur jakie wystawił dla półki, był głównym, a co istotne, regularnym dostawca materiałów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. dopuścił dowody z protokołów przesłuchań w dniu 15 listopada 2013 r. ww. świadków oraz zwrócił się do organu I instancji w trybie art. 229 o uzupełnienie akt sprawy o te dowody. Następnie po ich otrzymaniu dokonał ich analizy, porównania i oceny. W wyniku tych czynności stwierdził, iż nie różnią się one diametralnie od złożonych w postępowaniu kontrolnym.

W odniesieniu do zeznań złożonych przez świadków w toku prowadzonego postępowania uwydatnić należy, iż nie stanowiły one jedynych dowodów, na podstawie których organ dokonał oceny całości materiału dowodowego, a wskazywane przez skarżącego "rozbieżności" nie zmieniają oceny całokształtu materiału dowodowego nie podważając jej prawidłowości. Mając na uwadze powyższe okoliczności zdaniem sądu niecelowe byłoby przeprowadzenie kolejnego dowodu z przesłuchania ww. świadków.

Do prowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania włączono materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec P. K.. W toku postępowania wobec P. K. stwierdzono, że zawarł on umowę z K. K. na budowę domu jednorodzinnego w P.. Inwestor zlecił mu wybudowanie domu (w stanie surowym łącznie z dachem) wraz z dostawą materiałów niezbędnych do jego wybudowania. Prace budowlane P. K. powierzył Spółce A, co ostatecznie potwierdzili wspornicy Spółki – J. O. oraz R. O.. Natomiast wszystkie materiały budowlane konieczne do wybudowania domu wraz z dachem pokrytym blacho dachówką orynnowaniem dostarczył na budowę w P. P. K.. Dla inwestora sporządzał on wykazy zużytych materiałów i na tej podstawie otrzymał zapłatę od K. K.. P. K. nie wystawił żadnych faktur VAT na rzecz K. K., ani za roboty budowlane, ani za materiały. Materiały zużyte do budowy tego domu znalazły się natomiast na fakturach wystawionych na rzecz Spółki A.. P. K. pomimo kilkakrotnych wezwań nie wskazał, które materiały wykazane na fakturach do Spółki A dotyczyły budowy domu w P., mimo, że zeznał iż robił zestawienia materiałów .

Analiza zapisów w dzienniku budowy pozwoliła na przyjęcie, iż dostawy materiałów budowlanych wynikające z faktur zakupu wystawionych przez P. K. na rzecz spółki A nie miały miejsca, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. P. K. dostarczał przedmiotowe materiały bezpośrednio na budowę w P. otrzymywał, za nie należności od K. K., a nie Spółka A, która ewidencjonowała "puste" dokumenty.

Obszerne i wnikliwe, w ocenie sądu, ustalenia poczynione przez organ zarówno I jak i II instancji nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie nie uznania za w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez firmę B, który był dla A jedynie dostawca "pustych" faktur. Zgromadzony materiał wskazuje, że materiały wynikające z faktur zakupu od P. K. nie zostały dostarczone do spółki A, lecz do innych niezidentyfikowanych odbiorców (za wyjątkiem budowy w P.). Spółka A nie była faktycznym odbiorca spornych materiałów. Tym samym faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc są nierzetelne. Podkreślić w tym miejscu należy, że w toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który uzasadnia przyjęcie tezy o fikcyjności spornych faktur. Do prowadzonego postępowania włączono również materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wobec spółki A oraz w postępowaniu wobec P. K..

Zeznania wspólników spółki oraz jej pracowników nie potwierdzają w żaden sposób, iż wskazane w kwestionowanych fakturach transakcje pomiędzy P. K. a spółką A miały rzeczywisty charakter.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organy obu instancji w sposób wystarczający, logiczny, spójny i przekonywający wykazał, że spółka A nie wykorzystała materiałów budowlanych z kwestionowanych faktur od P. K. a nadto, iż pochodzące od firmy B faktury nie dokumentują faktycznych dostaw tych towarów do Spółki. Opisują zatem i dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

W stosunku do B P. K. organ kontroli skarbowej w dniu [...] r. wydał decyzję orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki jawnej A.

Zdaniem sądu zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostało w pełni uzasadnione. W toku przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania organ pierwszej instancji zgromadził dowody, z których w sposób niepodważalny wynika, iż spółka "A" - zgodnie z treścią sporządzonej w tym zakresie dokumentacji Spółki - w 2007 roku nie realizowała zleceń z wykorzystaniem materiałów wskazanych w treści kwestionowanych faktur. Jednocześnie w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, iż spółka "A" faktycznie nabyła od P. K. wyszczególnione w kwestionowanych fakturach materiały budowlane, a następnie odsprzedała je (wraz z usługą bądź bez niej) nie dokumentując tego faktu. Złożone na powyższą okoliczność zeznania przez wspólników spółki "A" są co do zasady ogólnikowe i nieprecyzyjne (najczęściej bez podania roku rzekomego wykonania usługi), a przy tym nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych co nakazuje przyjąć, że nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w tym zakresie.

Przedstawiona w skardze argumentacja została sformułowana ogólnikowo. Dla uwiarygodnienia wskazanych okoliczności pełnomocnik skarżącego nie przedstawił żadnych dokumentów.

Za chybiony uznać należy zarzut nieustalenia stanu zapasów materiałów spółki na koniec roku, w sytuacji, gdy sama tego nie dokonała, mając w tym zakresie najlepszą wiedzę (roboty w toku). Nie sposób również zgodzić się z zarzutem, iż organ odwoławczy oparł swoją decyzję na niewyjaśnionych do końca okolicznościach.

Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 187 § 1 i 2, art. 191 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organ przeprowadził wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Skorzystanie z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach jest prawem dopuszczone, co wynika z treści art. 181 o.p. W takiej sytuacji (wykorzystania dowodów z innych postępowań) jedyną powinnością organu podatkowego jest poddanie uzyskanych w ten sposób dowodów ocenie, zgodnie z regułami art. 191 o.p. Zdaniem sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z tego obowiązku wywiązał się w sposób właściwy.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego są bezzasadne, gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dlatego nieuzasadnione są zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów art. 121 art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 o.p.

Zgodnie z przepisami art. 120, 122 i 187 o.p., fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Działając w myśl powyższych zasad, organy w niniejszej sprawie poczyniły w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, w szczególności: zgromadziły i przeanalizowały dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez podatnika działalności, oparły się na protokołach z przesłuchań świadków i strony, a także włączyły do niniejszego postępowania szereg dokumentów, również z innych postępowań.

Podkreślić należy, iż przepis art. 180 o.p. stanowi, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Formułuje w ten sposób zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 o.p., w którym zostały wymienione między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, przez inne organy. Tym samym, dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Postępowanie podatkowe cechuje się znacznie niniejszym rygoryzmem dowodowym aniżeli choćby postępowanie karne, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz w orzecznictwie sądowym formułowane jest stanowisko o przyjęciu przez przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym. W rezultacie, korzystanie z legalnie zgromadzonych dowodów nie narusza żadnej zasady postępowania podatkowego ani jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, iż całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa oraz bieżącej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

W niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie nieodzowne czynności w celu starannej analizy i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawiono ciąg ustaleń argumentów potwierdzających, że zakwestionowane dowody nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Sporne kwestie w niniejszej prawie zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które należycie wskazywało zasadność wszystkich przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy.

Zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. skarżący został zawiadomiony, iż przed wydaniem decyzji w toczącym się postępowaniu podatkowym, przysługuje prawo wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów. Z powyższego prawa skorzystał.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) oddalił skargę.

D.B.