Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 108/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "A" Spółka z o.o. w W. w dniu [...] r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar ([...]), objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego – "B".

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. ustalono, że Spółka "A" deklarowała w nieprawidłowej wysokości wartość celną sprowadzanych z zagranicy [...]. Spółkę z kontrahentem zagranicznym, [...] firmą "B", łączyły umowy dystrybucyjne z dnia [...] r. i [...] r. (wraz z późniejszymi aneksami). Zgodnie z postanowieniami tych umów dostawca towarów mógł udzielić Spółce dodatku motywacyjnego, przy czym jego wysokość uzależniona została od wyników sprzedaży [...] w Polsce. Dodatek motywacyjny dotyczył [...] określonych w załączniku nr [...] do umowy, a jego wysokość była ustalana na podstawie załączników nr [...] do w/w umów, które w drodze aneksów do umów podlegały kwartalnym zmianom. Na podstawie tych umów kontrahent zagraniczny wystawił [...] not kredytowych za lata [...] i [...] oraz trzy kwartały [...]r. Upust wykazany w tych notach nie był uwzględniany przy określaniu wartości celnej importowanych towarów, służył jednak za podstawę rozliczeń pomiędzy Spółką a dostawcą towarów, pomniejszając zobowiązania finansowe za zakupione towary. Ponieważ ujawnione noty kredytowe nie odnosiły się wprost do konkretnych faktur importowych w trakcie kontroli zwrócono się do kontrolowanego o przyporządkowanie ujawnionych not kredytowych do poszczególnych faktur i zgłoszeń celnych. W odpowiedzi na to Spółka oznajmiła, że takie przyporządkowanie jest niemożliwe do wykonania. Wobec powyższego przyporządkowania dokonały organy celne na podstawie podanych na notach informacji (okres którego dotyczą) oraz informacji wynikających z umów dystrybucyjnych.

Dodatek motywacyjny za [...] kwartał [...] r., w kwocie [...] zł, przyznany został notą kredytową nr [...] z dnia [...] r.. Z tego tytułu w księgowości Spółki zaksięgowano powyższą kwotę, która została proporcjonalnie rozliczona do wartości celnej towarów, których dotyczył dodatek motywacyjny, dopuszczonych do obrotu w [...] kwartale [...] r..

Powołując się zatem m.in. na art. 13 § 3 pkt 2, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 69, art. 83 § 1 i § 3, 85 § 1 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623), art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11 c , art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru ([...] przygotowane do sprzedaży detalicznej) w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru oraz określił kwotę podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" zarzuciła organowi celnemu:

a) w zakresie wartości celnej:

1) błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na twierdzeniu, iż nota kredytowa pomniejszyła zobowiązania finansowe "A" na rzecz eksportera za zakupiony towar, tj. ich wartość nominalną, podczas, gdy w istocie rzeczy odzwierciedlała ona premię finansową (dodatek motywacyjny) z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży tych towarów na rynku krajowym. Ustalenie to pozostaje w sprzeczności z treścią umowy o dystrybucji towarów łączącej Spółkę z eksporterem, a w szczególności z pkt [...] oraz [...], w tym zakresie decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

2) w/w naruszenia przepisów miały wpływ na wynik postępowania, ponieważ w ich wyniku organ celny błędnie zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez przyjęcie, że dodatek motywacyjny otrzymany przez Spółkę miał wpływ na wartość celną importowanych towarów, tj. powinien ją obniżać,

3) naruszenie art. 64 § 1 i § 2 oraz art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że "A" przedstawił w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego nieprawdziwe, bądź niekompletne dane lub dokumenty,

b) w zakresie podatku od towarów i usług:

1) naruszenie art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez wydanie decyzji określającej kwotę podatku przez organ celny w odniesieniu do zgłoszenia celnego, pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określenia podatku importowego,

2) naruszenie art. 11c ust. 1ustawy o VAT poprzez wydanie przez organ celny jednej decyzji w przedmiocie należności celnych oraz zobowiązania podatkowego,

3) naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem z tytułu importu towaru.

Uzasadniając te zarzuty Spółka podniosła w szczególności, iż organy celne dokonały błędnej interpretacji umów łączących ją z dostawcą [...]. Otrzymanie przez Spółkę noty kredytowej oznaczało, że przysługuje jej w stosunku do zagranicznego kontrahenta wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie. Z kolei zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do Spółki wierzytelności z tytułu sprzedaż [...]. Zatem istniały warunki do potrącenia wierzytelności (art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego). Upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów/usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego dochody. Sprzedawca przewidywał jedynie możliwość przyznania dodatku motywacyjnego bez przyjmowania na siebie zobowiązania o charakterze obligatoryjnym, które dawałoby kupującemu podstawę prawną do wystąpienia z roszczeniem o spełnienie tego świadczenia w określonym czasie i wysokości. Spółka zadeklarowała zatem wartość celną zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 Kodeksu celnego, w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego na podstawie wartości transakcyjnej rozumianej jako cena należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W art. 30 Kodeksu celnego enumeratywnie wskazane zostały koszty, które należy uwzględnić przy ustalaniu wartości celnej, a w art. 31 Kodeksu celnego koszty, które odliczane są od wartości transakcyjnej. Dodatek motywacyjny nie jest wymieniony w żadnym z tych przepisów. Zaznaczono, że organ celny nie wskazał, które przepisy były przedmiotem "obejścia prawa" w świetle postanowień umowy, co oznacza, że decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Spółce nie jest znany żaden przepis prawa, który przyznawałby organowi celnemu uprawnienie do oceny czynności prawnych w zakresie stwierdzenia, czy zmierzały one do obejścia przepisów prawa, czy też nie. To zaś uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż w dniu dokonania zgłoszenia celnego wartość celna została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono bowiem dodatkowe dokumenty w postaci umów dystrybucji z dnia [...] r. i [...] r. (wraz z późniejszymi aneksami) zawartych przez Spółkę z "B" oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, które miały wpływ na ustalenia wartości celnej. Tymczasem Spółka nie powiadomiła organów celnych, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego dysponowała dokumentami dotyczącymi możliwości przyznania premii za [...] kwartał [...] r..

Zgodnie z umową z dnia [...] r. – w przypadku jeżeli sprzedaż rynkowa produktów w [...] kwartale [...]r. mieścić się będzie w przedziale [...] USD – [...] USD – eksporter przewidywał możliwość dodatku motywacyjnego w wysokości [...]% - [...]% wartości sprzedanych produktów. W przedziałach [...] USD – [...] USD, [...] USD – [...] USD, [...] USD – [...] USD eksporter przewidywał przyznanie dodatku motywacyjnego odpowiednio w wysokości [...] % - [...]%,[...]% - [...]% i [...]% - [...]%. Następnie co kwartał (pierwszego dnia każdego kwartału) sporządzano aneksy do umowy z dnia [...] r. określające (modyfikujące) przedziały procentowe dotyczące wysokości "dodatku motywacyjnego". W przedmiotowej sprawie taki aneks sporządzono dnia [...] r. i przewidywał on przyznanie "dodatku motywacyjnego" za [...] kwartał [...] r. w wysokości od [...] do [...] % za sprzedaż produktów w wyszczególnionych w aneksie przedziałach kwotowych.

Nadto organ odwoławczy podkreślił, że umowy dystrybucyjne zawierają również postanowienia dotyczące płatności za zakupiony towar (pkt [...]) oraz realizacji zamówień (pkt [...]). Postanowienia takie są typowe dla umów sprzedaży i wynika z nich, że kontrahent zagraniczny zobowiązuje się dostarczyć Spółce swoje produkty na zasadach określonych w pkt [...] umowy, a ta z kolei zobowiązuje się do dokonania płatności za te produkty na warunkach określonych w pkt [...] umowy. Zgodnie zaś z punktem [...] umowy z dnia [...] r., z zastrzeżeniem pkt [...] niniejszej umowy, dystrybutor będzie płacić Spółce kwotę równą łącznej cenie odsprzedaży wszystkich produktów (łącznie z produktami wprowadzonymi i ponownie wprowadzonymi w tym okresie). Dystrybutor zapłaci kwotę podaną w podparagrafie [...] w terminie 10 dni po upływie średniego okresu inkasa należności przez dystrybutora od jego klientów.

Z kolei w pkt [...] umowy ustalono, że dostawca [...] może udzielić dystrybutorowi dodatku motywacyjnego oraz wskazano, że jego wysokość uzależniona będzie od wartości sprzedaży produktów na rynku polskim. Natomiast w pkt [...] przewidziano, że dystrybutor będzie sporządzał i dostarczał dostawcy okresowe raporty sprzedaży.

Następnie organ odwoławczy skonstatował, że skoro w pkt [...] dotyczącym płatności za towar odniesiono się do punktu (podparagrafu) [...] mówiącego o dodatku motywacyjnym, to należy wnioskować, że dodatek motywacyjny ma ścisły związek z ostatecznym uregulowaniem płatności za importowane [...]. Z analizy treści pkt [...] wynika, że udzielenie przez eksportera dodatku motywacyjnego obniżało zobowiązania finansowe na rzecz kontrahenta zagranicznego, bowiem płatność za towar, zgodnie z zasadami określonymi w pkt [...], miała być dokonywana z uwzględnieniem dodatku motywacyjnego, wynikającego z pkt [...].

Ceny [...] wskazane w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego nie były ostateczne, a strona zgłaszająca towar do procedury dopuszczenia do obrotu o tym fakcie wiedziała. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że dodatek motywacyjny w istocie rzeczy spełniał rolę upustu obniżającego cenę importowanego towaru. Nazwanie określonego instrumentu w taki a nie inny sposób nie musi być jednoznaczne z jego faktyczną rolą jaką on pełni, co ma miejsce w tej sprawie.

Poza tym ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu tj. naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. Wyjaśnień dotyczących wartości celnej organ odwoławczy stwierdził, że nie wskazano jakie konkretne postanowienia zawarte w tych Wyjaśnieniach zostały naruszone, a zatem nie mógł organ skontrolować zasadności tego zarzutu.

Organ drugiej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez zmianę wartości celnej na podstawie noty kredytowej wystawionej po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem Spółka zgłaszając towar wiedziała, że jego ceny ulegną obniżeniu. Skoro umowy miały wpływ na ustalenie wartości celnej, to powinny być dołączone do zgłoszenia celnego, czego Spółka nie uczyniła. Nie wystąpiła także o uznanie dokonanego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W takich sytuacjach organy celne realizując swoje zadania na podstawie art. 83 Kodeksu celnego przeprowadzają stosowne kontrole, które w rozpatrywanej sprawie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego zaowocowały wydaniem decyzji stwierdzającej niezgodność stanu faktycznego z deklarowanym przez Spółkę w zgłoszeniu celnym.

Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na orzecznictwo sądowe, stwierdził, że zapłacona cena za towar nie jest elementem składowym pojęcia stanu towaru. Konsekwencją tego jest możliwość ustalenia wartości celnej w sposób odmienny od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym i skorygowania jej we właściwym trybie. Taki też jest cel regulacji zawartej w art. 65 § 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, akcentując, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza ramy zakreślone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kwestii związanej z zarzutami naruszenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych – naczelnicy urzędów skarbowych z dniem 1 września 2003r. przekazali wszystkie niezakończone sprawy dotyczące określenia podatku z tytułu importu towaru właściwym naczelnikom urzędów celnych (art. 31 ust. 3). Taka regulacja z dniem 1 września 2003 r. dała naczelnikom urzędów celnych kompetencje do określania kwoty podatku z tytułu importu towarów bez względu na to kiedy powstał obowiązek podatkowy.

Skoro zmianie uległa wartość celna, to zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zmianie musiała ulec również podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z regulacji zawartej w art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku (...) wynika jedynie w jakiej formie powinna być określona kwota podatku z tytułu importu towaru, tj. w formie decyzji. Przepis ten wskazuje również naczelnika urzędu celnego jako organ właściwy do wydania takiej decyzji.

Decyzję tę Spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w K.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, art. 23 § 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie; oraz

2) naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik postępowania.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że noty kredytowe wystawiane przez zagranicznego dostawcę na rzecz Spółki związane były, zgodnie z postanowieniami umowy z dnia [...] r. i [...] r., jedynie z wynikami sprzedaży produktów na rynku polskim osiąganymi przez Spółkę. Dlatego też, nie mogły się odnosić do wartości celnej importowanych [...]. Tak więc Spółka w momencie dokonywania zgłoszenia celnego nie miała żadnych podstaw do obniżania wartości transakcyjnej importowanych [...]. Wartość celna była deklarowana zgodnie z otrzymaną faktura sprzedaży. Takie działanie było podyktowane analizą obowiązujących przepisów, w szczególności art. 23, art. 85 kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz praktyki dokonywania odpraw celnych i deklarowania wartości celnej, potwierdzonej przez organy celne.

Podkreślono, ze kwota dodatku motywacyjnego o charakterze fakultatywnym miała być naliczona i wyrażona jako wartość w procentach w zależności od wyników sprzedaży rynkowej. Co istotne skarżąca nie wiedziała, czy dodatek w ogóle zostanie jej udzielony; stąd też w dniu przedłożenia zgłoszeń celnych nie miała możliwości poznania jego wysokości. Z uwagi zaś na okoliczność, iż podstawą do ustalenia wysokości dodatku była wartość sprzedaży w okresie kwartalnym brak było możliwości odniesienia kwot wynikających z konkretnych faktur zakupu do kwot wskazanych w notach kredytowych. Stąd też zobowiązanie skarżącej z tytułu zakupu [...] nie zmniejszyło się; noty kredytowe zostały bowiem wystawione z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego - realizacji postanowień umowy w przedmiocie poziomu sprzedaży towarów krajowych. Samo potrącenie dokonywane przez strony w/w umowy stanowiło zaś formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań, które w momencie jego dokonania wygasły bez zmiany ich wielkości nominalnej. W ocenie skarżącej organ celny nie udowodnił, iż zawarta przez nią umowa ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależnia nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia przez spółkę towaru; sam towar został bowiem sprzedany spółce bezwarunkowo, a od efektywności przyszłej sprzedaży na terenie kraju kontrahent uzależnił przyznanie wspomnianego dodatku. Nadto zdaniem "A" Sp. z o.o. brak było podstaw do korekty pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej; wartość ta odpowiadała bowiem kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez Spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako należną za dany towar. Wobec powyższego naruszenie przez organy celne art. 23 § 1, art. 23 § 9, art. 30 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego jest oczywiste.

W kwestii naruszenia przez organ celny przepisów postępowania zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa, skarżąca wskazała, iż stan faktyczny spraw został zinterpretowany w sposób dalece wykraczający poza ramy prawne. Postępowania charakteryzowały się bowiem brakiem staranności po stronie organów celnych, które ograniczyły swoją rolę do usankcjonowania ustaleń kontrolnych. Organy orzekające w sprawie rozstrzygnęły istniejące w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a ocena dowodów dokonana została w sposób dowolny. Oznacza to, iż stany faktyczne spraw zostały ustalone nieprawidłowo; z kolei błędna ocena materiału dowodowego, przejawiająca się w niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego i błędnym zinterpretowaniu postanowień umownych stawia pod znakiem zapytania realizację zasady prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zarzuty strony skarżącej nie są zasadne.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne – (Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.) w rozpatrywanej sprawie należało zastosować, tak jak to uczyniły organy celne, materialne przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.).

Sąd nie podzielił przede wszystkim zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a to wskutek błędnych ustaleń co do wpływu udzielonego jej przez eksportera dodatku motywacyjnego na wartość celną towaru. Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(vide: B.Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996r. str.376 - 378).

Pogląd ten został zaprezentowany na kanwie przepisu art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, jednak w pełni zachowuje on aktualność w odniesieniu do roztrząsanego przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Uzasadniając swe stanowisko organ odwoławczy wskazał na fakty, które dały mu podstawę do przyjęcia takich ustaleń. W szczególności wskazał, że kwestie związane z płatnościami za zakupione [...] regulował pkt [...] umowy zawartej przez skarżącą z dostawcą [...] w dniu [...] r.. W pkt [...] umowy ustalono, że dystrybutor (strona skarżąca), z zastrzeżeniem pkt [...], będzie płacić na rzecz dostawcy kwotę równą łącznej cenie odsprzedaży wszystkich produktów (łącznie z produktami wprowadzonymi i ponownie wprowadzonymi w tym okresie). Natomiast w pkt [...] określone zostały zasady przyznawania skarżącej dodatku motywacyjnego. Takie zapisy umowy muszą prowadzić do konkluzji, że kwota należna za zakupione [...], ustalona na podstawie reguł wynikających z pkt [...] umowy, podlegała obniżeniu o kwotę dodatku motywacyjnego, którego możliwość przyznania skarżącej przewidywał pkt [...] umowy. Ustalany na podstawie pkt [...] umowy dystrybucyjnej, dodatek stanowiący odpowiedni procent od wartości danych, rzeczywistych, sprzedanych w danym kwartale [...], którego rozmiar uzależniony był od wielkości tej sprzedaży nie jest "oderwany" od zakupu [...] od eksportera, a tym samym ma wpływ na wartość (cenę) transakcyjną towaru.

Dodać przyjdzie, że dodatek motywacyjny dotyczył tylko [...] wymienionych w załączniku nr [...] do umowy, a jego wysokość wynikała z aneksu do umowy sporządzonego dnia [...] r., co zostało uwzględnione przez organy celne przy ustalaniu wartości celnej. Tego typu ustalenia nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, podobnie jak nie stanowi o takim naruszeniu sam fakt, iż organ celny dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca.

Nie można zatem podzielić zarzutu podniesionego w skardze, iż przyznany stronie skarżącej dodatek motywacyjny pozostawał bez wpływu na wartość celną towaru. Powołany przez stronę skarżącą art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnosił wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodziło w nim zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadziło do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i nie rzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczył wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawierał definicji wartości celnej towaru (vide: wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodziło tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (vide: wyrok NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49).

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż wskazuje on jakie koszty należy dodać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary celem określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego.

Skarżąca zgłosiła przedmiotowe towary ([...]) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § 1 Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie składając zgłoszenie celne skarżąca powinna powiadomić organy celne o tym, że z eksporterem łączy ją umowa, która jak wyżej wykazano miała wpływ na cenę faktycznie zapłaconą. Z uwagi na specyficzny sposób przyznawania "dodatku motywacyjnego", w rzeczywistości upustu cenowego od zakupionych towarów, powinna uzgodnić z organem celnym kwestie techniczne, związane ze sposobem jego rozliczania.

Dodać przyjdzie, że w obowiązującym od 28 października 2001 r. § 233 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250) określone zostały jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. To zaś prowadzi do wniosku, że w zależności od okoliczności zgłaszający do zgłoszenia celnego powinien dołączyć wszystkie dokumenty oraz ujawnić wszystkie informacje niezbędne do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną, w tym do prawidłowego określenia wartości celnej.

Organy celne mocą art. 83 § 1 Kodeksu celnego uprawnione są do przeprowadzenia tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej ujawniono, że deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru nie odpowiadała wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą za importowane [...], co uzasadniało uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego i ustalenie wartości celnej na podstawie nowych danych.

Skoro zatem organy celne ustaliły inną wartość celną towaru, niż deklarowała to strona skarżąca, to zobowiązane były do określenia kwoty podatku z tytułu importu towaru zgodnie z regułami określonymi w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy (art. 15 ust. 4c cyt. ustawy nie znajduje zastosowania w sprawie). Przepis ten stanowi, że "podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy...". W niniejszej sprawie podstawa opodatkowania odpowiada wartości celnej (cło 0,00 zł - towar nie podlega akcyzie).

Należy także dodać, że Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na końcu należy wskazać, że 6 grudnia 2006 r. Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu połączonych skarg konstytucyjnych w sprawie o sygn. akt SK 25/05 orzekł, że art. 23 § 1 i 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny jest zgodny z art. 20 i art. 22 w związku z art. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, regulacja przyjęta w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksie celnym nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot: uiszczonych i tych które muszą być zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Nie jest też konieczne, aby rabat był wyliczony na fakturze za przywieziony towar. Jeśli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może być on uznany nawet, jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie. Trybunał podkreślił, że kwestionowane przepisy nie tworzą więc sfery dowolności, a jedynie pozwalają na uwzględnienie różnych sytuacji faktycznych. Są zatem zgodne z Konstytucją. Ponadto Trybunał stwierdził, że wynikające z zaskarżonych przepisów uprawnienia organów celnych do kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych nie mają związku ze wskazanymi w skargach wzorcami konstytucyjnymi.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie organów orzekających tego typu naruszeń prawa - oddalił skargę "A" Spółka z o.o. w W. w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.