Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 490/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust.. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. w B. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B.1 z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B.1 z dnia [...] czerwca 2022 r. o nr [...]; 2. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B.1 na rzecz skarżącej S. Spółka z o.o. w B. kwotę 997 zł (słownie dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił S. Sp. z o.o. w B.1 (dalej również jako: "Spółka") wysokość straty poniesionej

za 2016 r. w kwocie 31.671.793,65 zł w miejsce straty zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8 w kwocie 53.235.317 zł. Organ uznał, że Spółka – której podstawową działalnością jest produkcja wyrobów z mięsa rybnego (głównie łososia), handel mięsem rybim i przetworami – w zeznaniu CIT-8 za 2016 r. zawyżyła stratę

o 21.563.524 zł z uwagi na stosowanie w transakcjach z podmiotami powiązanymi nierynkowych warunków transakcji. W podstawie prawnej wskazano m.in. przepisy art. 7 ust. 2, art. 9a ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 11 ust. 4, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) oraz § 6 ust. 1, 2 i 3, § 14 ust. 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu

i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu

i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186).

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Naczelnik PUCS w B. decyzją

z dnia [...] września 2022 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie są stwierdzone nieprawidłowości w zakresie cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi N. GMBH i N.1 GMBH.

Pomiędzy Spółką a N. GMBH i N.1 GMBH występowały zdefiniowane w art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT powiązania osobowe, które zostały szczegółowo scharakteryzowane przez stronę w "Dokumentacji cen transferowych": (-) bezpośrednie w osobie M. S. stojącej na czele zarządu N. GMBH, (-) pośrednie

w osobie M. W. stojącego na czele zarządu N.1 GMBH.

Ponadto osoby stanowiące zarząd Spółki sprawować miały funkcje kontrolne

i zarządcze we wszystkich podmiotach powiązanych, tworząc w ten sposób jednolitą strukturę ich zarządzania.

Głównym podmiotem realizującym produkcję łososia miała być Spółka, natomiast zadaniem spółek powiązanych N. GMBH oraz N.1 GMBH miała być jego dystrybucja i handel, gdyż niewielka odbywająca się tam produkcja miała mieć jedynie znaczenie wizerunkowe.

Handel prowadzony miał być głównie na terenie Polski i Niemiec, ponadto we Francji, Czechach, Danii i Austrii i odbywać się we współpracy ze znanymi sieciami handlowymi: K., M., R., L. i P.

Kontrakty na dostawy zasadniczo miały być zawierane na okres 1 roku i na ten okres miała być ustalana cena dostawy do odbiorcy, która miała nie podlegać zmianom w okresie trwania kontraktu. Parametrem zmiennym miałby być jedynie wielkość i terminy dostaw.

Firma N. GMBH miała już mieć ugruntowaną pozycję na rynku niemieckim, natomiast firma N.1 GMBH pełnić miała rolę uzupełniającą i jej celem miała być sprzedaż wyrobów jako producenta niemieckiego. Spółka miała również dokonywać sprzedaży bezpośredniej do odbiorców

w Niemczech i w tej grupie najistotniejszym niezależnym odbiorcą miała być firma K. AG.

Dalej organ wskazał, że z przedłożonej przez Spółkę "Dokumentacji cen transferowych" wynika ponadto, że wyznaczenie poziomu cen transakcyjnych

w warunkach współpracy Spółki z podmiotami powiązanymi, miało zostać dokonane z wykorzystaniem metody porównywanej ceny niekontrolowanej. Porównania miano dokonać na podstawie cen, jakie Spółka stosować miała na porównywalnym rynku

w transakcjach z podmiotami niezależnymi.

Uzupełniając powyższe, w piśmie z [...] marca 2021 r. Spółka wyjaśniła, że miała nie zawierać żadnych kontraktów na odbiór jej produktów za granicą. Współpraca odbywać się miała wyłącznie na uzgodnionych cennikach, na okres trwania kontraktów firm dystrybuujących produkty Spółki do sieci handlowych. Cenniki na dostawy miały być zasadniczo zawierane na okres 1 roku i na ten okres miała być ustalana cena dostawy do odbiorcy, która miała nie podlegać zmianom

w okresie trwania kontraktu między dystrybucją a siecią. Współpraca z sieciami handlowymi miała być w istotnej części realizowana na podstawie umów, których stronami miały być: N. GMBH oraz N.1 GMBH. Analogicznie sytuacja miała wyglądać w przypadku transakcji z podmiotami niezależnymi, czyli jedynym dokumentem łączącym obie strony miał być zatwierdzony na dany rok cennik.

Jednocześnie Spółka przedstawiła wyliczone na podstawie zapisów księgowych procentowe określenie marży ze sprzedaży do podmiotów zależnych N. GMBH i N.1 GMBH oraz podmiotu niezależnego K. AG, które przedstawia się następująco: K. -0,67, N.

-1,48, N.1 -9,72.

W dalszych wyjaśnieniach z [...] maja 2021 r. Spółka stwierdziła, że jej celem nie miało być rozwijanie na rynku niemieckim spółek powiązanych, gdyż pełnić one miały wyłącznie rolę lokalnych przedstawicielstw z dodatkową funkcją logistyczno-magazynową oraz co istotne, realizować miały funkcję zapewniającą odbiorcy finalnemu możliwość dokonania zakupu wyrobów od podmiotu niemieckiego, nie

od podmiotu polskiego. Ich działalność miała być formalnie niezależna, ale de facto stanowić miała prowadzoną na rzecz Spółki działalność dystrybucyjną. W efekcie, spółek zależnych miało nie obciążać praktycznie żadne ryzyko, gdyż cała działalność logistyczna prowadzona miała być na koszt i ryzyko Spółki, która odpowiadać miała za jakość i terminowość dostaw po ustalonej cenie, finansować majątek spółek powiązanych i zapewniać środki na pokrycie kosztów ich działalności.

Natomiast w piśmie z [...] września 2021 r. Spółka wyjaśniła, że miała jednak nie stosować metody porównania zewnętrznego w oparciu o marże, ponieważ miało nie być idealnego benchmarku, o podobnej, zawężonej do jednego gatunku wyrobu, specyfice produkcji. Zdaniem Spółki nie znajdywać zaś miało uzasadnienia porównanie jej rentowności z produkcji wędzonego łososia z rentownościami innych firm, które przetwarzają różne gatunki ryb i operują na rynkach różnych produktów (mrożonki, konserwy). Dlatego też Spółka miała uznać, że najlepszą metodą będzie metoda wewnętrznej porównywalnej ceny niekontrolowanej. Wynikać to miało z faktu bardzo dużych obrotów realizowanych z niepowiązanym kontrahentem, cena w tych transakcjach miała być obiektywna i stanowić miała dla Spółki właściwy punkt odniesienia.

W piśmie z [...] marca 2022 r. Spółka stwierdziła zaś, że z przedłożonej w toku kontroli "Dokumentacji cen transferowych" wynika, że faktyczną metodą ustalania ceny transakcji z podmiotami powiązanymi nie jest metoda porównywanej ceny niekontrolowanej, lecz jest nią metoda ceny odprzedaży. Natomiast metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej miała zostać w dokumentacji wskazana omyłkowo.

Zdaniem organu, stosowane przez Spółkę ceny różniły się i były kształtowane na innym poziomie dla spółek zależnych, a inaczej dla spółki niezależnej K. AG. O ile ceny produktów markowych były na zbliżonym poziomie, o tyle ceny produktów sieciowych wykazują jednak duże różnice. Ponadto fakt odrzucenia przez Spółkę na etapie postępowania podatkowego metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która miała zostać wskazana omyłkowo w "Dokumentacji cen transferowych", umniejsza znaczenie przedstawionej przez Spółkę analizy

o rynkowości spornych transakcji. W ten sposób spełnione zostały znamiona z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT do określenia Spółce dochodu bez uwzględnienia warunków wynikających z jej powiązań ze spółkami N. GMBH oraz N.1 GMBH i organ I instancji działając na podstawie cyt. powyżej art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, oszacował dochód Spółki w oparciu o metodę rozsądnej marży ("koszt plus"). Organ I instancji oszacował dochód Spółki poprzez dokonanie korekty wartości transakcji zrealizowanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi N. GMBH i N.1 GMBH w ten sposób, że odniósł wysokość narzutów stosowanych z podmiotem niepowiązanym K. AG, do określonego i całkowitego kosztu własnego sprzedaży zrealizowanej dla podmiotów powiązanych. W ten sposób, w wyniku oszacowania dochodu, organ I instancji zwiększył wartość przychodów Spółki za 2016 r. w związku z transakcjami

z podmiotami powiązanymi o 21.563.524,35 zł (2.318.209,84 zł + 19.245.314,51 zł = 21.563.524,35 zł), co odwoławczy uznał za prawidłowe.

Naczelnik PUCS zwrócił uwagę, że z przedłożonych przez Spółkę w toku kontroli wyjaśnień wynika, iż sama Spółka de facto uznała, że przedłożona przez nią "Dokumentacja cen transferowych" nie może stanowić dowodu na stosowanie przez nią rynkowych cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi N. GMBH i N.1 GMBH.

Mianowicie w nawiązaniu do "Wyniku kontroli" z [...] grudnia 2021 r., pismem

z [...] stycznia 2022 r. Spółka wyjaśniła, że produkty sprzedawane do K. AG miały być produktami klasy premium w stosunku do produktów, które miały być sprzedawane do N. GMBH i N.1 GMBH. Na różnice w cenie, a w konsekwencji też i marże realizowane na badanych transakcjach sprzedaży miało mieć wpływ szereg czynników - poczynając od zakupu surowca (ryby), wynikającego przede wszystkim z jego rodzaju (Spółka nabywać miała łososia dzikiego, łososia bio oraz salmo salar), po koszt jego przetworzenia (determinowany zastosowaną metodą) oraz cenę opakowania. Wszystkie te czynniki zdaniem Spółki wpływać miały w sposób bardzo istotny na cenę oferowanych przez nią produktów. Dlatego też dane zawarte w "Dokumentacji cen transferowych" Spółki miały być danymi poglądowymi, gdyż w 2016 r. Spółka nie miała obowiązku przygotować analizy porównawczej (rynkowości). Spółka miała nie dokonywać sprzedaży porównywalnych produktów do K. AG oraz N. GMBH

i N.1 GMBH. Brak porównywalności wynikać miał m.in. z faktu, że K. AG miała być odbiorcą najlepszych (pełnowartościowych) produktów Spółki a N. GMBH i N.1 GMBH nabywać miały niższej klasy produkty.

W ten sposób Spółka, negując wartość dowodową przedłożonej przez siebie "Dokumentacji cen transferowych", zobligowała organ kontrolny do sprawdzenia, czy stosowane przez nią ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi były prawidłowe oraz do poszukiwania właściwej wielkości przychodu Spółki.

Ponadto z analizy "Dokumentacji cen transferowych" wynika, że operowała ona jedynie pojęciem uśrednionej ceny produktu finalnego i zupełnie nie wskazywała, w jakim stopniu cena ta miała być skorygowana z uwagi na strukturę sprzedaży. Nie zawierała ona zatem metodyki podziału towarów finalnych na sieciowe i markowe, czyli w zasadzie nie odpowiadała na pytanie, z czego wynikała różnica w cenach pomiędzy produktami sprzedawanymi do podmiotów powiązanych i podmiotu niezależnego. Brak tych elementów nie pozwalał zatem stwierdzić, czy ceny sprzedaży wytwarzanych przez Spółkę produktów dla podmiotów powiązanych były cenami rynkowymi.

Ponieważ kwestią sporną jest również wybór metody oszacowania dochodu Spółki, organ wyjaśnił następnie, że jak sama Spółka podniosła, nie mogła tu mieć zastosowania metoda porównania zewnętrznego w oparciu o stosowane przez podmioty niezależne marże, ponieważ brak jest idealnego benchmarku o podobnej, zawężonej do jednego gatunku wyrobu, specyfice produkcji.

W świetle powyższego, w ocenie Naczelnika PUCS naturalnym wyborem stała się metoda porównania wewnętrznego (rozsądnej marży, (koszt plus)), zwłaszcza, że Spółka dokonywała transakcji wytwarzanych przez siebie produktów zarówno

z podmiotami powiązanymi, jak i z podmiotem niepowiązanym, w dodatku działającym na tym samym obszarze, czyli podmiotem niemieckim.

Jednakże w ocenie Naczelnika PUCS nie mogła tu zostać przyjęta metodologia polegająca na odniesieniu się do struktury sprzedaży, tj. metoda ceny odsprzedaży, którą wskazuje Spółka, która pojawiła się dopiero po wyniku kontroli, gdyż wcześniej Spółka wskazywała na inna metodę, tj. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Organ zauważył, że metoda rozsądnej marży, (koszt plus), zasadniczo może znaleźć zastosowanie w stosunku do szacowania dochodów producenta, czy usługodawcy dokonującego sprzedaży podobnych towarów lub usług dla podmiotu powiązanego i niepowiązanego. Istnieje bowiem wówczas możliwość dokonania odpowiedniego porównania transakcji zewnętrznych dokonywanych przez podmioty niepowiązane.

Natomiast metoda ceny odprzedaży polega na zbadaniu marży uzyskanej przez dany podmiot z tytułu odsprzedaży towaru zakupionego od podmiotu powiązanego. Uzyskana w ten sposób marża odsprzedaży porównywana jest

z marżami osiąganymi w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Metoda ta, ze względu na swoją konstrukcję opartą na założeniu odsprzedaży, może znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy nie jest możliwe zastosowanie metody koszt plus, podmiot dokonujący odsprzedaży nie angażuje w transakcję znacznych aktywów, w szczególności związanych z własnością intelektualną, podmiot dokonujący odsprzedaży nie prowadzi działań mających na celu przetworzenie produktu, towar odsprzedawany jest zaś na rzecz podmiotu niepowiązanego.

Ponadto przy określaniu wysokości marży ceny odprzedaży uwzględnia się

w szczególności: (-) czynniki związane z upływem czasu pomiędzy pierwotnym zakupem a odprzedażą, w tym dotyczące zmian na rynku w zakresie kosztów, kursów walut, inflacji; (-) zmiany stanu i stopnia zużycia rzeczy lub praw będących przedmiotem transakcji, w tym będące wynikiem postępu technicznego w danej dziedzinie; (-) wyłączne prawo odprzedawcy do sprzedaży określonych rzeczy lub praw, mogące wpływać na decyzję o zmianie marży.

Jak wskazał organ, metoda ta jest zatem właściwa dla dystrybutorów towarów, którzy nastawieni są na dalszą odsprzedaż towaru bez jego ulepszenia, a w każdym razie wówczas, gdy w swojej fazie obrotu nie wytwarzają oni w ogóle lub niemal wcale wartości dodanej.

Zdaniem Naczelnika PUCS, dlatego też za prawidłową należy uznać przyjętą do oszacowania dochodu Spółki metodę rozsądnej marży, (koszt plus), optymalną dla producenta i pozwalającą na uwzględnienie takich różnic, jak marka produktu

i jego opakowanie.

Zdaniem organu odwoławczego, zarzut wyboru niewłaściwej metody szacowania dochodu, należy uznać więc wyłącznie za odwrócenie uwagi od pierwotnego stanowiska Spółki, z którego wynika, że na zróżnicowanie cen miało mieć wpływ wyłącznie pomniejszenie kosztów funkcjonowania spółek powiązanych. Potwierdzeniem powyższego są też wyjaśnienia samej Spółki z 30 czerwca 2021 r., w których Spółka wyjaśniła, że cena miała być tak kształtowana, aby nie generować strat w niemieckich spółkach. Wskazuje to zdaniem organu, że faktycznym powodem zaniżanych cen sprzedaży do podmiotów powiązanych nie była cena surowców, lecz mogły to być dobre relacje z niemieckim fiskusem, gdzie taka strata mogła skoncentrować jego uwagę na Spółce. Przeczy zdrowemu rozsądkowi, gdy podmiot niezależny pozbawia się zysku wyłącznie po to aby jego zagraniczny kontrahent miał właściwe relacje z urzędem skarbowym.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że wniosek o stosowaniu przez Spółkę cen nierynkowych w transakcjach z powiązanymi spółkami dystrybucyjnymi N. GMBH i N.1 GMBH, cen niższych, niż ceny stosowane w transakcjach z podmiotem niepowiązanym K. AG, jest wnioskiem zupełnie dowolnym, oderwanym od zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew zarzutom z odwołania, jednoznacznie bowiem dowodzi, że struktura sprzedaży w transakcjach z podmiotami powiązanymi i podmiotem niepowiązanym nie mogła mieć wpływu na stosowane ceny.

Organ zauważył, że wszystkie wyroby sprzedawane zarówno do podmiotów powiązanych N. GMBH i N.1 GMBH, jak i do podmiotu niezależnego K. AG stanowią wyłącznie wynik obróbki mięsa rybnego (łososia), polegającej w głównej mierze na wędzeniu, konfekcjonowaniu

i przyprawianiu z udziałem podobnych kompozycji smakowych i dodatków. Poza tym wszystkie produkty wytworzono w jednym zakładzie produkcyjnym w Bielsku Podlaskim, z użyciem tych samych aktywów, staranności, wiedzy, know-how

i z uwzględnieniem takiego samego poziomu ryzyka (spółki powiązane pełniły bowiem wyłącznie rolę dystrybucyjną). Również wartość obrotów ze spółkami zależnymi i spółką niezależną, w stosunku do całości obrotów, kształtowała się na zbliżonym poziomie, gdyż wynosiła odpowiednio: K. AG- 27,51%, N. GMBH - 33,27%, N.1 GMBH - 22,82%. Ponadto jak ustalił organ I instancji w toku postępowania podatkowego, niezależny podmiot K. AG również oferował w 2016 r. i nadal oferuje swoje produkty w postaci wyrobów

z łososia wędzonego (w tym produkty klasy PREMIUM) w niemieckich sieciach handlowych oraz dyskontowych, takich jak: L., N.2, P. , R., K., H. Produkty te występowały w tej samej ofercie i były oferowane

w bardzo zbliżonych cenach. Nie bez znaczenia również jest, że cenniki ze wszystkimi podmiotami miały być ustalane na okres jednego roku.

Organ I instancji w oparciu o pozyskane od Spółki dowody, dokonał również obliczenia kosztu własnego produkcji w stosunku do masy całkowitej produktów sprzedanych do K. AG i podmiotów powiązanych. Wynika z niej, iż koszt produkcji 1 kg sprzedanego wyrobu sprzedaży dla poszczególnych odbiorców (podmioty powiązane i podmiot niezależny) przedstawia się następująco: K. AG - 62,95 zł, N. GMBH - 59,65 zł, N.1 GMBH - 55,10 zł. Spółka ponosiła zatem niższe koszty produkcji produktów dla podmiotów powiązanych, co przy rynkowym poziomie cen nie powinno generować wyższych strat, a wręcz stwarzać powinno możliwość uzyskania wyższego dochodu.

Zdaniem Naczelnika PUCS potwierdzeniem powyższego są też dokonane przez organ I instancji ustalenia, z których wynika, że głównym surowcem wykorzystywanym w produkcji było mięso łososia z gatunku salar, które stanowiło 86% surowca przeznaczonego do produkcji towarów dla K. AG i N.1 GMBH oraz 80% produkcji dla N. GMBH.

Zatem w sytuacji, gdy znaczna część produkcji bazowała na jednakowym surowcu, ewentualne wahania zakupów jego ceny, nie mogły wpływać na zróżnicowanie cen finalnych produktów. W ocenie Naczelnika PUCS w Białymstoku wniosek ten jest tym bardziej uprawniony, że zarówno produkty oferowane przez podmiot niezależny K. AG oraz podmioty zależne, N. GMBH

i N.1 GMBH, wbrew temu co utrzymuje w odwołaniu pełnomocnik Spółki nie stanowiły na tyle zróżnicowanego asortymentu, żeby mogło to mieć wpływ na tak duże różnice cen ich sprzedaży. Natomiast na załączonych do faktur listach przewozowych - CMR, towar każdorazowo określano zbiorczo, jako filety łososia wędzonego, w jednostkowych wypadkach jako filety łososia surowego i opisywano kodem CV, nr [...], obejmującym wędzone łososie pacyficzne i atlantycki, włącznie z ich filetami. Mają one wprawdzie szereg różnic, takich jak marka, renoma, znak towarowy, które w ocenie organu wpłynęły na wybór metody oszacowania, lecz znaczna liczba podobieństw, takich jak koszt własny produkcji, gatunek wykorzystywanego surowca, dodatki, nie mogły wpłynąć na tak znaczące różnice

w ich cenie, których efektem były wykazane przez Spółkę straty, zwłaszcza

w przypadku transakcji z N.1 GMBH.

Zdaniem organ nie bez znaczenia są również wyjaśnienia samej Spółki, która w piśmie z [...] marca 2021 r. wskazała, że cena odsprzedaży przez zależne spółki niemieckie do sieci handlowych miała być obniżana do poziomu pokrycia kosztów ich utrzymania i funkcjonowania. Miały to być koszty utrzymania biura, nieruchomości, koszty pracownicze, koszty transportu, laboratoryjne, podatki lokalne i inne związane z funkcjonowaniem tych spółek. Tym samym cena dostaw do tych spółek miała być niższa niż do K. AG i ta różnica w kalkulacji ceny pokrywać miała koszty ich funkcjonowania. W ten sposób Spółka miała nie ponosić żadnych dodatkowych kosztów związanych z utrzymaniem tych podmiotów. Z powyższego wynika zatem, że to nie różny asortyment sprzedawanych produktów (inny dla podmiotów powiązanych niż dla podmiotu niezależnego) i surowiec, z którego te produkty były wytwarzane, był przyczyną uzyskania wyższych strat przez podmioty zależne, lecz przerzucanie kosztów funkcjonowania podmiotów zależnych na Spółkę poprzez zaniżoną cenę sprzedawanych im produktów, zwłaszcza dla N.1 GMBH, generujących w ostatecznym rozrachunku wyższą stratę Spółki.

Potwierdzeniem tego jest też dokonana przez organ I instancji analiza dynamiki kształtowania się cen na przestrzeni 2015 i 2016 roku produktów w rodzaju "Raucherlachs", które jak Spółka w piśmie z [...] lutego 2022 r. wyjaśniła, są powtarzalne i reprezentatywne dla całości produkcji oferowanej spółkom oraz spółce K., z której wynika, że ceny stosowane przez Spółkę: a) dla produktów "Raucherlachs" 200 g sprzedawanych dla: (-) N.1 GMBH

w 2016 r. spadły w stosunku do cen z 2015 r., w zależności od masy produktu od 3,80% do 5,72%, (-) K. AG w 2016 r. wzrosły w stosunku do cen z 2015 r.,

w zależności od masy produktu od 12,71% do 14,38%, (-)N. GMBH wzrosły w stosunku do cen z 2015 r., w zależności od masy produktu od 10,24% do 17,24%, b) dla produktów "Raucherlachs" 100 g sprzedawanych dla:

(-) N.1 GMBH w 2016 r. w stosunku do cen z 2015 r., w zależności od masy produktu albo utrzymały się na tym samym poziomie, albo spadły od 3,58% do 17,50%, (-) K. AG w 2016 r. wzrosły w stosunku do cen z 2015 r. o 7,27%.

W ocenie Naczelnika PUCS powyższe nie potwierdza, że do spółek powiązanych i spółki niezależnej stosowane były te same ceny. Potwierdza zaś jedynie uprzednie stanowisko Spółki, że ceny do podmiotów powiązanych zawsze były niższe, gdyż pomniejszane były o koszty ich funkcjonowania, przy czym generowało to wyższą stratę w N.1 GMBH niż w N. GMBH i K. AG, gdzie ich wysokość była na zbliżonym poziomie.

Za chybione organ uznał twierdzenie, iż Spółka z uwagi na brak rozpoznawalności na rynku niemieckim musiała stosować ceny zaniżone. Jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji, już w 2014 r. Spółka zdołała sobie przyporządkować 65% rynku niemieckiego, co w opublikowanym

16 stycznia 2015 r. wywiadzie udzielonym Spółce "E." podkreśliła Prezes Spółki M. S.

Z uwagi na powyższe organ za niezasadne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w osnowie odwołania przepisów prawa procesowego poprzez brak podstaw do szacowania Spółce dochodu (straty) w związku z transakcjami

z podmiotami powiązanymi.

Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że spełniona została przesłanka do zastosowania przepisów regulujących ceny transferowe, gdyż Spółka wykonywała świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych na warunkach korzystniejszych niż stosowane, czego efektem było przerzucenie dochodu na rzecz tych podmiotów.

W ocenie organu odwoławczego Spółka na żadnym etapie postępowania nie wykazała, że wyższa cena surowca mogła mieć wpływ na podstawę bazy kosztowej. Natomiast przytoczone argumenty dotyczące kosztów produkcji, surowca, który

w zdecydowanej większości był ten sam, zbliżonego, aczkolwiek nie jednakowego asortymentu, czy też stosunku cen w 2016 roku do 2015 roku potwierdzają zasadność wyboru tej metody. Poza tym, gdyby cena surowca miała mieć wpływ na podstawę bazy kosztowej, to średnia marża do podmiotów powiązanych byłaby zbliżona, podczas gdy pomiędzy nimi były znaczące różnice.

W ocenie organu odwoławczego przy znacznym udziale produktów sieciowych, sprzedawanych przez powiązane spółki, ostateczny wynik nie mógł dać tak istotnej różnicy stosowanej przez te podmioty marży ze sprzedaży, która wynosiła: -1,48% dla N. GMBH oraz -9,72% dla N.1 GMBH. Zwrócić bowiem należy uwagę, że produkty sieciowe stanowiły również niespełna 60% sprzedaży przez K. AG i stosowana przez ten podmiot marża -0,67% nie odbiegała tak znacząco od marży stosowanej przez -1,48% N. GMBH, w stosunku do marży stosowanej przez N.1 GMBH, czyli -9,72%. Potwierdziła to też w zasadzie sama Spółka, która w piśmie

z [...] grudnia 2021 r. wyjaśniła, że do K. AG sprzedawać miała produkty markowe a do N. GMBH I N.1 GMBH produkty marek własnych sieci.

Organ stwierdził, że możliwość zastosowania metody z uwzględnieniem struktury sprzedaży, wyklucza nie tylko charakterystyka samej metody ale też brak porównywalnego asortymentu w istotnej części. Jest całkowity brak przez Spółkę sprzedaży produktów o wartości poniżej 11 Euro do podmiotu niezależnego K. AG, gdy dla N.1 GMBH takie produkty stanowiły 18,4% sprzedaży, co wynika z przedłożonej przez Spółką analizy.

Reasumując organ podkreślił, że stanowisko Spółki dotyczące stosowania cen z podmiotami powiązanymi zmieniało sią, w zależności od tego, na jakim etapie znajdowała sią sprawa. Ewoluujące stanowisko, prowadzące do wykluczających się wniosków jednoznacznie wskazuje na niewiarygodność stanowiska Spółki odnośnie stosowania cen rynkowych w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Wynika to też ze złożonych przez Spółkę w toku postępowania wyjaśnień, wskazujących na faktyczną rolę spółek zależnych, czyli podmiotów pełniących wyłącznie rolę dystrybutorów, podczas gdy cała produkcja, know-how i ryzyko było wyłącznie przypisane Spółce, która ponadto tak miała operować cenami, ażeby koszt ich funkcjonowania miał swoje w nich odzwierciedlenie.

W ocenie Naczelnika PUCS w Białymstoku z wyjaśnień Spółki wynika również, że zasadniczym celem utworzenia spółek zależnych były kwestie wizerunkowe, a więc swoiste oderwanie produktów Spółki od kraju ich pochodzenia. Dotyczy to zwłaszcza N.1 GMBH, czyli spółki, która w kontrolowanym okresie wygenerowała największą stratę, znacznie przewyższającą uzyskaną

w transakcjach nie tylko z podmiotem niezależnym, ale i ze spółką powiązaną, której oferowany asortyment miał być bardzo zbliżony. Według wyjaśnień samej Spółki pełnić miała ona bowiem rolę uzupełniającą i jej celem miała być sprzedaż wyrobów jako producenta niemieckiego. W takiej sytuacji trudno więc uznać, za rynkowe warunki sprzedaży wytwarzanych przez Spółkę produktów ze stratą, znacznie przewyższającą stratę, jaka Spółka poniosła w transakcjach z podmiotem niezależnym.

Końcowo organ nadmienił, że wskazana w odwołaniu liczba 200 wytwarzanych różnych produktów, przy tak szerokim wachlarzu ich wielkości, wręcz uzasadnia oszacowanie dochodu Spółki w oparciu o metodę rozsądnej marży "koszt plus" i jednocześnie wyklucza możliwość zastosowania proponowanej przez Spółkę metody ceny odprzedaży, stosowanej z reguły przy działalności handlowej a nie produkcyjnej.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) przepisów art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 oraz art. 124 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, tj. ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.) poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sprzecznej

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i zaniechanie rozpatrzenia materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu ze sobą, oraz dokonania tej oceny

z nastawieniem na wykonanie z góry powziętego zamiaru wydania decyzji

w niniejszej sprawie, która to dowolna ocena przejawiła się w szczególności w:

a) nieuzasadnionym i zupełnie dowolnym przyjęciu, że Skarżąca,

w transakcjach z powiązanymi spółkami N. GMBH i N.1 GMBH stosowała ceny nierynkowe, niższe od cen stosowanych

w transakcjach z podmiotem niepowiązanym K.;

b) przyjęciu przez organ za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, cen średnich z całej sprzedaży realizowanej do powiązanych N. GMBH i N.1 GMBH oraz niepowiązanej K., z całkowitym pominięciem różnej struktury sprzedaży realizowanej do ww. podmiotów;

- co z kolei czyni ustalenia nielogicznymi, oderwanymi od realiów obrotu gospodarczego i dowolnymi, godzącymi w zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej;

2) przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, art. 124 w zw.

z art. 229 o.p. polegające na niepodjęciu wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności odrzucenie przez organ i nieprzeprowadzenie z urzędu weryfikacji rynkowości cen stosowanych przez Skarżącą w transakcjach

z podmiotami powiązanymi, przy zastosowaniu metody ceny odprzedaży;

3) przepisu art. 127 o.p. polegające na zaniechaniu przez organ w ramach postępowania w II instancji ponownego rozpoznania sprawy i ograniczenie się do powielenia błędnych ustaleń i argumentacji organu podatkowego w ramach postępowania w I instancji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia fundamentalnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

4) przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ w ramach postępowania w I instancji w sytuacji, gdy powinna być ona uchylona z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, wskazanych w odwołaniu;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) przepisów art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oszacowaniu Skarżącej straty za rok 2016, w związku z transakcjami realizowanymi przez Skarżącą z podmiotami powiązanymi (N. GMBH i N.1 GMBH), podczas gdy w sprawie brak jest podstaw do szacowania Skarżącej dochodu (straty) w związku z tymi transakcjami na podstawie zaskarżonych przepisów, co wynika z faktu, że nie została spełniona określona w ww. przepisach przesłanka uprawniająca do oszacowania dochodu (straty), polegająca na tym, że w wyniku istnienia powiązań pomiędzy podmiotami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - w niniejszej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła, zaś w transakcjach z podmiotami powiązanymi Odwołująca stosowała ceny rynkowe - analogiczne jak ceny stosowane w transakcjach z podmiotem niezależnym (K.);

2) przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia

31 grudnia 2016 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oszacowanie Odwołującej dochodu (straty) za 2016 rok, w związku z transakcjami realizowanymi

z podmiotami powiązanymi, w oparciu o metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), przy jednoczesnym nieprawidłowym przeprowadzeniu określenia ceny w transakcjach

z podmiotami powiązanymi przy użyciu tej metody (polegającym na wyliczeniu średnich narzutów na koszty na całej zrealizowanej sprzedaży, bez uwzględnienia poszczególnych grup produktowych), a ponadto przy nieuzasadnionym odrzuceniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej oraz metody ceny odprzedaży;

3) przepisu § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w braku uwzględnienia w sprawie wszystkich czynników porównywalności, na które wskazywała Odwołująca w toku postępowania, w tym w szczególności pominięciu przez organ różnej struktury ilościowej i przedmiotowej towarów sprzedawanych przez Odwołującą na rzecz spółek powiązanych i K.

Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji, jak też o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy stwierdzonych przez organ nieprawidłowości

w zakresie cen stosowanych przez Spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi N. GMBH i N.1 GMBH, co w efekcie doprowadziło do oszacowania dochodu skarżącej bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań Spółki z ww. podmiotami i do stwierdzenia, że strata wykazana w zeznaniu CIT-8 Spółki za 2016 r. została zawyżona z uwagi na stosowanie z podmiotami powiązanymi nierynkowych warunków transakcji.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym

w 2016 r., podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy

o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami -

w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio

na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące

w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych

z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach -

w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział

w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,

i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 2 tej ustawy, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

W myśl art. 11 ust. 3 ustawy, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r., określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków

z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności". W § 6 ust. 2 tego aktu przewidziano, że za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności: 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń; 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki; 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji;

5) strategię gospodarczą (§ 6 ust. 3)

Stosownie do treści § 6 ust. 4, przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów:

1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego;

2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy,

z uwzględnieniem ust. 3;

3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi;

4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne;

5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody;

6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2;

7) analizy uzyskanych danych porównawczych.

W przytoczonych regulacjach ustawodawca eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm’s length principle), wymagającą by ceny

w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 ustawy o CIT, organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Wynikająca z tego przepisu kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających

z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo

z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie

w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Zatem dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania,

w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 ustawy o CIT (zob. bliżej np. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2019 r. sygn. II FSK 1808/17, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. I SA/Sz 604/20, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W wyroku z dnia 18 marca 2020 r. sygn. III SA/Wa 1988/19, WSA

w Warszawie odwołując się do orzecznictwa sądowego wskazał, że celem szczególnej regulacji unormowanej w art. 11 ustawy o CIT jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przesłanką zastosowania ww. normy prawnej jest nie tylko sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa

w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej

w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się

w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Sam jednak fakt powiązań gospodarczych,

o których mowa w art. 11 ustawy o CIT nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Sankcja ta nie może być jednakże stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania. Artykuł 11 ustawy o CIT stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej

w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a więc dochód faktycznie uzyskany przez podatnika, a nie dochód jaki podatnik mógł hipotetycznie osiągnąć. Przyjęcie, że

art. 11 ustawy o CIT jest wyjątkiem od zasady, nakazuje szczególną ostrożność przy jego interpretowaniu (por. wyrok NSA z 19 października 1995 r., sygn. akt SA/Łd 278/05). Ostrożność tą nakazują także inne względy. Postanowienia omawianej regulacji podatkowej wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP, a ponadto ustawodawca używa

w niej pojęć z zakresu ekonomii, a nie prawa, których rozumienie i prawidłowe stosowanie w określonych sytuacjach wymaga wiadomości specjalnych. Samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu do cen przyjętych wobec innych podmiotów (niepowiązanych), nie stanowi przesłanki zastosowania rozpatrywanego przepisu i objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów podatnika. Jak długo bowiem organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie

na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, art. 11 ustawy o CIT nie może mieć zastosowania (por. glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt III RN 184/98, OSP 200, nr 5, str. 264). Użycie w art. 11 ust. 1 zwrotu "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania (niewykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały). Samo różnicowanie warunków nie przesądza więc o zaistnieniu podstaw do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o CIT. Konsekwencją zastosowanej wykładni jest to, że ciężar wykazania wszelkich przesłanek w omawianych przepisie określonych, a także zachodzących między nimi zależności, spoczywa, jak już wspomniano, na organie podatkowym. Ustalenia mieszczące się w hipotezie normy prawnej powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego (wyroki NSA z 25 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 555/07; WSA w Gdańsku z 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1089/16).

Kontynuując prezentację poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca również uwagę stanowisko wyrażone m.in.

w przytoczonym już wyroku NSA w sprawie II FSK 1808/17, w którym po przedstawieniu zapatrywania o konieczności kumulatywnego spełnienia trzech warunków z art. 11 wskazano, że drugi z tych warunków zastosowania art. 11 ust. 1

i 2, tzn. wpływ powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymaga ustalenia, czy zawarcie danej, konkretnej transakcji odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot (w analizowanym przypadku spółka polska), w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Korzyść może mieć charakter bezpośredni lub pośredni (np. realne zwiększenie wpływów spółki w skonkretyzowanej perspektywie czasowej).

Warto również wskazać, że poza zakresem rozważań nie można pozostawić prawa przedsiębiorców do samodzielnego i swobodnego kształtowania form swojej gospodarczej aktywności. Współczesna praktyka gospodarcza dostarcza przykładów koncentracji przedsiębiorstw, w tym tworzenia grup powiązanych ze sobą – najczęściej kapitałowo – jednostek, w których każda spełnia odmienne zadania, np. w zakresie zaopatrzenia, zbytu, produkcji. Działania takie nie muszą być podejmowane w celu wyprowadzania kapitału i uniknięcia opodatkowania, lecz racjonalizacji (obniżenia) kosztów własnych. Koniecznym zatem wydaje się dokonanie rozgraniczenia między aktywnością przedsiębiorców, która ma na celu zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności (określa się to często mianem optymalizacji gospodarczej), co samo w sobie nie może prowadzić do negatywnych dla podatnika skutków fiskalnych, od działań mających na celu transfer środków prowadzący wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego. W tym drugim przypadku, uzyskanie korzystnych skutków podatkowych musi być dodatkowo następstwem czynności prawnych lub innych zdarzeń prawnych (między podmiotami powiązanymi), jakie w normalnym obrocie gospodarczym nie mają racjonalnego uzasadnienia. Nadto, dokonując porównania warunków transakcji zawieranych przez podmioty powiązane, z podobnymi transakcjami zawieranymi przez podmioty niepowiązane, należy mieć na uwadze, że różnice między parametrami jednych i drugich operacji gospodarczych mogą być wynikiem ich specyfiki ekonomicznej - np. różnego rozkładu kosztów, ryzyka, różnych funkcji, uwarunkowań formalnych itp. (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r. sygn.

II FSK 2297/11).

Reasumując dotychczasowe wywody i analizując przedstawione wyżej poglądy w zakresie stosowania przepisów odnoszących się do cen transferowych, które przede wszystkim nawiązują do celów tej szczególnej regulacji zawartej

w art. 11 ustawy o CIT i nakazują ostrożność przy jej interpretowaniu, na pierwszy plan wysuwa się trafny argument, że nawet samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu z cenami rynkowymi (stosowanymi między pomiotami niepowiązanymi), nie stanowi przesłanki objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych, a nie rzeczywistych, dochodów podatnika. Dopóki bowiem organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, dopóty art. 11 nie może mieć zastosowania.

W realiach rozpatrywanego przypadku sąd ma wątpliwości, czy organy przedstawiły przekonujące argumenty, że działania skarżącej Spółki nie wynikały

z racjonalnych ekonomicznie działań gospodarczych zmierzających do obniżenia kosztów działalności, lecz ze świadomego układania stosunków handlowych

z podmiotami powiązanymi, przerzucania kosztów funkcjonowania podmiotów zależnych na skarżącą poprzez stosowanie zaniżonych cen produktów im sprzedawanych i to w celu uchylenia się od opodatkowania. Zaskarżona decyzja stanowi wyraz automatyzmu i nadmiernie fiskalnego podejścia organu do zagadnienia cen transferowych. Jak już zaznaczono, regulacje dotyczące cen transferowych należy natomiast stosować z wyjątkową ostrożnością, zważywszy

że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami.

Punktem wyjścia do oceny relacji handlowych w zakresie kształtowania cen między podmiotami powiązanymi w kontrze do takich relacji Spółki z podmiotem niezależnym – istotne powinno być rozpoznanie otoczenia gospodarczego, ekonomicznego badanych transakcji. Na kształtowanie cen mogą bowiem wpływać różne warunki, w tym również takie, które są niezależne od uczestników obrotu gospodarczego. Okoliczności, na które zwracała uwagę Spółka, tzn. np. specyfika branży i sztywne jednoroczne określanie cen z odbiorcami końcowymi, zwyżka cen surowca w 2016 r., chęć utrzymania pozycji na rynku niemieckim – powinny skłaniać do rozważnej oceny przyczyn wykazanej przez Spółkę straty w rozliczeniu podatkowym za 2016 r. (w jakim zakresie spowodowana była polityką cen transferowych z podmiotami zależnymi), tym bardziej, że jak wynika z twierdzeń skarżącej okres poniesienia strat w prowadzonej działalności gospodarczej był epizodyczny, a w kolejnych latach Spółka uzyskiwała wysokie zyski.

W dokumentacji sporządzonej na podstawie at. 9a ustawy o CIT, opisując realizowaną strategię Spółka wskazała, że na wzrost wielkości sprzedaży jej wyrobów na rynkach zagranicznych, a minimum utrzymanie wypracowanego udziału w rynku niemieckim. Aby osiągnąć założone cele strategiczne Spółka nawiązała

i kontynuuje współpracę z wybranymi sieciami handlowymi. Współpraca ta jest koordynowana przez Spółkę, ale w istotnej części formalnie jest realizowana na podstawie umów, których stroną są spółki powiązane, przy czym spółka dokonuje też bezpośredniej sprzedaży do odbiorców w Niemczech (K. AG). Kontrakty na dostawy są zawierane zasadniczo na okres 1 roku, na ten okres ustalana jest cena dostawy do odbiorcy, która nie podlega zmianom w okresie trwania kontraktu. Spółka wyjaśniał, że jest to cena sztywna rynkowa dyktowana przez sieć handlową w taki sposób, aby zapewnić konkurencyjną ofertę handlową sieci do finalnego nabywcy – konsumenta. Spółka wskazała, że pozycja N. jest już ugruntowana na rynku niemieckim, co pozwala na realizowanie istotnego poziomu dostaw

i uzyskania bardzo korzystnych cen. N.1 jest z kolei podmiotem, którego celem jest sprzedaż wyrobów jako producenta niemieckiego aby spełnić wymogi części odbiorców, poza tym podmiot ten pełni rolę uzupełniającą rozszerzając zakres rynkowej aktywności Grupy S. na rynku niemieckim, co przekłada się na poziom cen; siła wpływu tej spółki na odbiorców nie pozwala na kształtowanie cen w sposób oczekiwany. Jak wynika ze sporządzonej dokumentacji, celem S. nie jest rozwijanie na rynku niemieckim spółek powiązanych, ponieważ pełnią one wyłącznie rolę lokalnych przedstawicielstw S. sp. z o.o. z dodatkową funkcją logistyczno-magazynową oraz realizują funkcję zapewniającą odbiorcy finalnemu możliwość dokonania zakupu wyrobu S. sp. z o.o. od podmiotu niemieckiego, a nie od podmiotu polskiego. W związku z powyższym działalność N. i N.1 jest formalnie niezależną, prowadzoną we własnym imieniu, ale de facto prowadzoną na rzecz S.

sp. z o.o. działalnością dystrybucyjną. Działalność ta finansowana jest

w przeważającej mierze zobowiązaniami wobec S. sp. z o.o., których termin spłaty jest dłuższy od terminu spłaty należności za dostawy do odbiorców sieciowych; dodatkowo spółkom niemieckim zostało zapewnione finansowanie

w formie pożyczek. W efekcie N. i N.1 nie obciąża praktycznie żadne ryzyko, cała działalność logistyczna jest na koszt i ryzyko S. sp. z o.o., która odpowiada za jakość i terminowość dostaw po ustalonej cenie, finansuje majątek spółek powiązanych i zapewnia środki na pokrycie kosztów działalności powiązanych spółek niemieckich.

Opisując w przedmiotowej dokumentacji politykę cen transakcyjnych wskazano, że wyznaczenia cen transakcyjnych dokonano z wykorzystaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Wyjaśniono, że ogólna metoda kalkulacji ceny w transakcjach sprzedaży wyrobów S. sp. z o.o. do N.

i N.1 polega na przyjęciu za punkt wyjścia ustalonej w zawartych kontraktach z sieciami handlowymi, ceny odsprzedaży przez spółki powiązane do sieci handlowych. Od tak ustalonej ceny odejmowana jest kwota stanowiąca iloraz planowanych rocznych kosztów funkcjonowania podmiotów powiązanych

i planowanej rocznej wielości dostaw do podmiotów powiązanych – odzwierciedla ona narzut na pokrycie kosztów działalności spółek dystrybucyjnych. Otrzymana różnica stanowi cenę transakcyjną, po której odbywa się sprzedaż wyrobów S. sp. z o.o. Spółka wskazała, że ceny dostaw do spółek zależnych N. jest w całym analizowanym okresie niższa od cen do K. AG

z powodu ponoszenia na rzecz tych spółek opłat pokrywających koszty ich funkcjonowania, z rynkowego punktu widzenia różnica ta stanowi koszty kanału dystrybucji ponoszone przez S. sp. z o.o. na rynku niemieckim.

Nie ulega wątpliwości, że to w interesie podatnika, zawierającego transakcje

z podmiotem powiązanym, jest określenie na piśmie wszystkich istotnych uwarunkowań transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących między stronami powiązań. Niedokładności lub niezupełność dokumentacji cen transferowych, mogą natomiast spowodować konieczność szacowania dochodu.

Dokumentacja cen transferowych stanowi punkt wyjścia do oceny rynkowości warunków transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi. Weryfikując zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych tego

z podmiotów powiązanych, który zaniżył dochód lub go nie uzyskał, organ przede wszystkim powinien się skupić na dokumentacji prowadzonej na podstawie art. 9a ustawy o CIT i zweryfikować, czy wskazane w niej czynniki, mające wpływ na wartość transakcji, pozwalają na uznanie jej za zawartą na warunkach rynkowych.

W toku postępowania podatkowego zmierzającego do weryfikacji istnienia przesłanek z art. 11 ustawy o CIT, podatnik ma jednak prawo uszczegółowić stanowisko i przedstawiać stosowne wyjaśnienia. Tak też stało się w niniejszym przypadku.

Organ zbyt dużą wagę przywiązuje do – jak twierdzi – zmieniającego się stanowiska Spółki, mającego prowadzić do wykluczających się wniosków.

Istotnie, w dokumentacji cen transferowych Spółka wskazywała na ogólną metodę kalkulacji ceny w transakcjach sprzedaży wyrobów Spółki do N. i N.1, która polegać miała na przyjęciu za punkt wyjścia ustalonej w zawartych z sieciami handlowymi kontraktach, ceny odsprzedaży przez spółki powiązane do związanych kontraktami sieci handlowych (cena rynkowa rynku docelowego). Od tak ustalonej ceny miała być odejmowana kwota stanowiąca iloraz planowanych rocznych kosztów funkcjonowania podmiotów powiązanych

i planowanej wielkości rocznych dostaw do podmiotów powiązanych, która miała odzwierciedlać narzut na pokrycie działalności spółek dystrybucyjnych. Otrzymana różnica stanowiła planowaną ceną transakcyjną po której odbywa sią sprzedaż wyrobów Spółki.

Kwestia struktury sprzedaży w transakcjach z podmiotami powiązanymi

i podmiotem niepowiązanym pojawiła się z kolei w trakcie postępowania

w wyjaśnieniach Spółki z [...] grudnia 2021 r., co było następnie rozwijane w kolejnych pismach z dnia [...] stycznia 2022 r. i [...] marca 2022 r.

Spółka wyjaśniała także, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej została w dokumentacji wskazana omyłkowo, a faktyczną metodą była metoda ceny odsprzedaży.

Zdaniem sądu, ewoluowanie stanowiska Spółki samo w sobie nie świadczy

o niewiarygodności stanowiska skarżącej o stosowaniu cen rynkowych.

Organ twierdzi, że odrzucenie przez Spółkę na etapie postępowania podatkowego metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która miała zostać wskazana omyłkowo w "Dokumentacji cen transferowych", umniejsza znaczenie przedstawionej przez Spółkę analizy o rynkowości spornych transakcji. Z tak kategorycznym twierdzeniem nie sposób się jednak zgodzić. Jeżeli przyjrzeć się wyjaśnieniom skarżącej składanym w toku postępowania, to nie wynika z nich, że Spółka taką metodę odrzuciła, lecz że wskazała ją omyłkowo. Skarżąca wskazywała jedynie, że opis zastosowanej metody kalkulacji ceny w owej dokumentacji, odnosi się do metody ceny odprzedaży, ale nigdy nie kwestionowała możliwości zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w sprawie. Poprzez opis zawarty w dokumentacji skarżąca wskazała w rzeczywistości na metodę ceny odprzedaży jako na metodę, którą faktycznie ustalone zostały ceny transakcyjne

z podmiotami powiązanymi. Świadczy wprost o tym opis metody znajdujący

w dokumentacji.

Poza tym, sąd nie przeczy, że dokumentacja cen transferowych nie zawierała metodyki podziału towarów finalnych na sieciowe i markowe, niemniej nie sposób zgodzić się z organem, że nie odpowiadała na pytanie, z czego wynikała różnica

w cenach pomiędzy produktami sprzedawanymi do podmiotów powiązanych

i podmiotu niezależnego. Przecież z analizy zapisów dokumentacji cen transferowych wynika, że różnica cenach w transakcjach między Spółką i podmiotami powiązanymi a Spółką i podmiotem niezależnym była rezultatem ustalania cen

z podmiotami powiązanymi z uwzględnieniem pomniejszenia cen wynegocjowanych przez spółki N. z niemieckim sieciami handlowymi o koszty pokrywające działalność spółek dystrybucyjnych. Uwypuklana w toku postępowania kwestia struktury sprzedaży nie miała zaś wpływu na stosowane ceny, tylko jak wskazuje Spółka na wynik działania matematycznego, w oparciu o który określone zostały ceny średnie sprzedaży (średnie arytmetyczne). Spółka podkreślała, że porównywane podmioty nabywały od niej różne produkty, w różnych ilościach, a skarżąca nie sprzedaje wszystkich oferowanych przez siebie produktów (całego asortymentu) w identycznych cenach.

Weryfikacja istnienia warunków do zastosowania art. 11 ustawy o CIT nie może się odbywać bez uwzględnienia ekonomicznych okoliczności, w ramach których działały spółki powiązane i spółka S., związanych z przyjętą

w dokumentacji cen transferowych metodą ustalania cen w transakcjach

z powiązanymi spółkami dystrybucyjnymi (jak wskazała skarżąca faktycznie były ustalane przy użyciu metody ceny odsprzedaży), gdyby bowiem przyjąć za rynkowe

i właściwe ceny w wysokości oszacowanej przez organ podatkowy, to spółki dystrybucyjne musiałyby stosować przy sprzedaży na rzecz swoich odbiorców ceny niższe, niż te, które płaciłyby na rzecz skarżącej Spółki. Pełnomocnik Spółki trafnie zwraca uwagę w skardze, że takie działanie nie miałoby jakiegokolwiek uzasadnienia rynkowego i ekonomicznego, co organ konsekwentnie pomija w swej ocenie. Spółka wyjaśniała, że ustalenie cen transakcyjnych od strony spółek dystrybucyjnych potraktowane było prostszym profilem funkcjonalnym tych spółek. Określenie cen

w transakcjach pomiędzy Spółką a spółkami N., bez uwzględnienia cen do odbiorców końcowych, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której cena między producentem a dystrybutorem byłaby wyższa niż cena między dystrybutorem

a ostatecznym odbiorcą. Przy tak zorganizowanej transakcji oraz w realiach panujących na rynku łososia, gdzie ceny sprzedaży do ostatecznych odbiorców określane są w ramach sztywnych jednorocznych kontraktów, a jednocześnie koszty surowca cechują się dużą zmiennością (z danych przedstawionych przez Spółkę przy piśmie z dnia [...] marca 2021 r. wynika, że średnie ceny surowca

w poszczególnych miesiącach 2016 r. były wyższe od średnich cen zakupu ryby

w poszczególnych miesiącach 2015 r.), przyjęty w dokumentacji podatkowej transakcji mechanizm określania cen wydaje się racjonalny.

Bez wnikliwego zbadania metody ustalania cen z podmiotami powiązanymi,

w nawiązaniu również do ekonomicznych i rynkowych uwarunkowań, próby ustalenia dochodu w ten szczególny sposób wynikający z art. 11 ustawy o CIT mogą okazać się przedwczesne – a nawet gdyby przyjąć, że organ był uprawniony do szacowania dochodu – to nie oddające w pełni reguły rynkowości, jako odniesienia do transakcji realizowanych przez skarżącą ze spółkami N.

Nie bez znaczenia jest również, a może nawet przede wszystkim, podnoszona przez skarżącą kwestia strukturyzacji sprzedaży do poszczególnych podmiotów, pomijana/odrzucana konsekwentnie przez organ przy analizie stosowanych przez Spółkę cen.

Sygnalizowane przez Spółkę, zobrazowane stosownymi analizami, odrębności w strukturze sprzedaży, poddają w wątpliwość przyjętą w decyzji metodykę porównywania transakcji, a następnie szacowania cen w oparciu o średnie ceny, średnie narzuty na koszty, na całej zrealizowanej w 2016 r. sprzedaży. Uśrednianie wartości sprzedaży do poszczególnych podmiotów bez uwzględnienia różnej struktury sprzedaży w poszczególnych kategoriach produktowych (produkty sieciowe i brandowe), zaciemnia obraz schematu działania Spółki i podmiotów powiązanych

w kontekście układania relacji handlowych i oceny rynkowości transakcji między nimi w porównaniu do podobnych relacji z podmiotem niezależnym.

W piśmie z dnia 31 marca 2022 r. Spółka przedstawiła strukturę sprzedaży za 2016 r. dot. podmiotów powiązanych i K. AG, uwzględniającą ceny średnie zdezagregowane według kategorii produktów i cen. Spółka uznała, że zróżnicowanie struktury sprzedaży wskazuje, że nie ma uzasadnienia przyjęcie do analiz porównawczych przeciętnej ceny sprzedaży, uwzględniającej całą zrealizowaną sprzedaż. Średnia cena sprzedaży do K. AG ma wynikać z tego, że:

1) w strukturze zakupów K. AG widoczny jest względnie najwyższy udział zakupu towarów brandowych w cenie > 12 EUR – 41,5% obrotu; 2) strukturze zakupów K. AG widoczny jest dominujący udział zakupów produktów sieciowych w cenie > 12 EUR – 57,6% obrotu. Przeciętna cena w transakcjach realizowanych z K. AG na poziomie 14,32 EUR wynika z faktu, że 99,1% całej sprzedaży do tego podmiotu dotyczyło towarów z najdroższych grup produktowych.

Z kolei przyczyny najniższych średnich cen sprzedaży do spółki N.1 jakie przedstawia Spółka to: 1) marginalny udział w strukturze zakupu produktów brandowych – 0,01%, podczas gdy w przypadku K. AG i N. jest to odpowiednio 41,5% oraz 23,4%; 2) względnie wysoki (18,4%) udział produktów sieciowych z kategorii towarów surowych (kawałki do grilla/filet ze skórą), po średniej cenie 8,46 EUR, związany z powiązaną ceną odsprzedaży wynoszącą 9,50 EUR; takie towary nie były sprzedawane do K. AG i N.; 3) bardzo wysoki udział towarów sieciowych z przedziału cenowego 11,0-12,0 EUR (51,7% wartości zakupów), podczas gdy w przypadku K. AG i N. wyniósł od odpowiednio 0,9% oraz 13,5% obrotu. Natomiast przyczyny najniższych średnich cen sprzedaży do spółki N. to: 1) lekko niższa (97,7% ceny K. AG) przeciętna cena zakupu towarów sieciowych o cenie > 12 EUR – różnica cenowa jest niewielka, ale ogromny udział tej grupy towarów, czyli aż 62,2% wartości zakupu istotnie wpłynął na średnią cenę; 2) znacznie wyższy, niż

w przypadku K. AG, udział zakupów towarów sieciowych w cenie < 12 EUR,

tj. 13,5% podczas gdy w K. AG zakupy te stanowiły 0,9%.

Sąd zgadza się z wątpliwościami zgłaszanymi w skardze, że w toku postępowania odwoławczego organ nie poddał analizie przedłożonej przez skarżącą analizy opartej na strukturze sprzedaży w ramach poszczególnych grup produktowych, a poprzestał na bezrefleksyjnej zgodzie z wnioskami wysnutymi przez organ I instancji. W ramach produktów sieciowych skarżąca wyszczególniła bowiem 4 kategorie produktowe, z których 2 (z kategorii najtańszych) w ogóle nie były przedmiotem sprzedaży na rzecz K. Dane wskazane przez Spółkę wskazują natomiast, że ceny stosowane w ramach poszczególnych grup, mogły być analogiczne w przypadku wszystkich nabywców.

Dokonując analizy porównywalności organ zagregował sprzedaż do dwóch powiązanych spółek dystrybucyjnych oraz niepowiązanej K. wskazując na wysoki stopień porównywalności surowca wykorzystywanego we wszystkich produktach oraz ich porównywalne koszty produkcji. Jak słusznie podnosi skarżąca organ pominął jednak, że sprzedaż realizowana była w ramach różnych grup produktowych (różne marki, różna rozpoznawalność, wartość i pozycja na rynku zewnętrznym).

Zauważenia wymaga, że organ I instancji wskazał, że pomimo swoistych różnic występujących pomiędzy cechami szczególnymi produktów finalnych i ich kategorii, w przypadku transakcji zawieranych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi i podmiotem powiązanym mamy do czynienia z transakcjami porównywalnymi i identycznymi. Z drugiej strony organ odwoławczy uwypukla, że zarówno produkty oferowane przez podmiot niezależny K. AG oraz podmioty zależne, N. GMBH i N.1 GMBH, nie stanowiły na tyle zróżnicowanego asortymentu, żeby mogło to mieć wpływ na tak duże różnice cen ich sprzedaży, co zostało odniesione do kosztu produkcji 1 kg sprzedanego wyrobu sprzedaży dla poszczególnych odbiorców (podmioty powiązane i podmiot niezależny). W innym akapicie decyzji organ zwraca uwagą na brak porównywalnego asortymentu w istotnej części. Wątpliwa jest zatem racjonalność porównywania marż uzyskanych z całej sprzedaży do trzech niemieckich podmiotów.

Sąd za zasadne uznał zatem te zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez które strona skarżąca kwestionuje przyjęcie przez organ za podstawę rozstrzygnięcia, cen średnich z całej sprzedaży realizowanej do powiązanych spółek N. oraz niepowiązanej K., z całkowitym pominięciem różnej struktury sprzedaży realizowanej do ww. podmiotów (pkt 1 ppkt 1 petitum skargi).

Zdaniem sądu strukturyzacja, na którą powołuje się skarżąca pozwoliłaby na bardziej wnikliwe rozpoznanie zagadnienia cen transferowych i rynkowości warunków badanych transakcji. To właśnie przywoływana struktura sprzedaży,

w kontekście pozostałych okoliczności tej sprawy, powinna determinować ewentualny wybór adekwatnej metody szacunku. Nie można przy tym a priori wykluczyć racjonalności metody ceny odsprzedaży, którą stosuje się do transakcji,

w których drugi w łańcuchu transakcyjnym podmiot pełni rolę dystrybutora (pośrednika).

Stosownie do § 13 ust. 1-5 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r., metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym (ust. 1). Marża ceny odprzedaży obejmuje wydatki bezpośrednie i, z zastrzeżeniem ust. 3, wydatki pośrednie, jakie poniósł dany podmiot w związku z tą transakcją, oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Jeżeli podmiot przed odprzedażą przetworzył lub w inny sposób spowodował zmianę wartości rzeczy lub usługi, zmianę tę uwzględnia się przy dokonywaniu korekty ceny, o której mowa w ust. 1 (ust. 2). Marża ceny odprzedaży nie obejmuje wydatków stanowiących równowartość ceny przedmiotu transakcji oraz kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką (ust. 3). Marżę ceny odprzedaży ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej

w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (ust. 4). Przy określaniu wysokości marży ceny odprzedaży uwzględnia się w szczególności: 1) czynniki związane z upływem czasu pomiędzy pierwotnym zakupem a odprzedażą, w tym dotyczące zmian na rynku w zakresie kosztów, kursów walut, inflacji; 2) zmiany stanu i stopnia zużycia rzeczy lub praw będących przedmiotem transakcji, w tym będące wynikiem postępu technicznego w danej dziedzinie; 3) wyłączne prawo odprzedawcy do sprzedaży określonych rzeczy lub praw, mogące wpływać na decyzję o zmianie marży (ust. 5).

Jak wskazano w decyzji metoda ta jest właściwa dla dystrybutorów towarów, którzy nastawieni są na dalszą odsprzedaż towaru bez jego ulepszenia, a w każdym razie wówczas, gdy w swojej fazie obrotu nie wytwarzają oni w ogóle lub niemal wcale wartości dodanej. Dodać przy tym trzeba, że metodę ceny odsprzedaży stosuje się do transakcji, w których drugi w łańcuchu transakcyjnym podmiot pełni rolę dystrybutora (pośrednika). Kiedy zatem ten podmiot dokonuje odsprzedaży towaru wcześniej zakupionego od podmiotu powiązanego do podmiotu trzeciego

z rynku, nie powinien dokonywać znaczących zmian w opakowaniu i funkcjonalności produktów będących przedmiotem transakcji. Stosowanie metody ceny odsprzedaży wymaga dodatkowo spełnienia niżej wyspecyfikowanych założeń: 1) odsprzedaż powinna następować w zasadzie bez istotnego powiększenia wartości towaru, np.

w wyniku jego przetworzenia; 2) poziom marży powinien mieć charakter stabilny; jeśli nie posiada takiego charakteru, wówczas wyniki zakłócające porównywalność powinny zostać wyeliminowane (kursy walutowe, inflacja, promocja); 3) te same funkcje powinny być spełniane w identycznych warunkach przez jednostkę badaną

i kontrolowaną, np. w zakresie dystrybucji, transportu, pakowania, ubezpieczenia ryzyka rynkowego, gwarancji za wady towaru; w przypadku gdy podmiot badawczy

i kontrolowany spełniają inne funkcje lub te same funkcje, lecz w innym zakresie, należy dokonać stosowanych korekt celem doprowadzenia transakcji do poziomu porównywalności; jeśli nie jest możliwe dokonanie takich korekt, metoda nie powinna być (zob. J. F. Mika, "Ceny transferowe. Komentarz do rozporządzenia ministra finansów. Metody ustalania i szacowania cen transferowych. Analiza porównywalności. Przykłady". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2017, wydanie 2).

Przyjęta przez organ metoda rozsądnej marży ("koszt plus"), wedle § 14 ust.

1-4 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r., polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (ust. 1). Przez bazę kosztową w tej metodzie rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką (ust. 2). W metodzie rozsądnej marży narzut zysku jest kalkulowany

w oparciu o bazę kosztową (ust. 3). Narzut zysku w stosunku do określonej bazy kosztowej, o którym mowa w ust. 3, ustala się poprzez odniesienie do poziomu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (ust. 4).

Choć zatem metoda rozsądnej marży, (koszt plus), optymalna jest dla producenta i pozwala na uwzględnienie takich różnic, jak marka produktu i jego opakowanie, to ustalenie cen transakcyjnych od strony spółek dystrybucyjnych

w świetle zasad rządzących kontraktami na dostawy (wynegocjowane sztywne ceny obowiązujące przez jeden rok) oraz roli jaka została przewidziana dla spółek powiązanych może okazać się sensowne, podczas gdy zastosowanie metod kosztowych wypaczyć może ekonomiczny aspekt transakcji.

Pomijanie przez organ tej struktury i odrębności z niej wynikającej – we wszystkich aspektach zgłaszanych przez skarżącą – sprawia, że skarżone rozstrzygnięcie nie odnosi się w pełnym zakresie do podstawowego problemu –

tj. prawidłowego zidentyfikowania takich powiązań, w wyniku których zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku czego podatnik nie wykazał dochodów albo wykazał je dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zmarginalizowanie aspektów gospodarczych, ekonomicznych i niezasadne pomijanie analizy porównawczej poszczególnych parytetów sprzedaży do podmiotów powiązanych i podmiotu niezależnego - sprawia, że przedwczesne są twierdzenia o stosowaniu przez Spółkę z podmiotami powiązanymi cen odbiegających od warunków rynkowych i stosowaniu ich w celu osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego, celowego przerzucania dochodu, transferowania zysków.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że decyzje organów obu instancji naruszają prawo. Stąd orzeczenie o ich wyeliminowaniu z obrotu prawnego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329).

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej

i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.

z 2018 r. poz. 265).