Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 249/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Konsekwencją działania podatnika, polegającego że nie ujawnił w zeznaniu PIT-28 wszystkich danych, które były niezbędne zarówno do ustalenia wysokości zobowiązania według stawki podwyższonej, jak też określenia zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej, jest nie tylko opodatkowanie przychodów podwyższoną stawką na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ale również przesunięcie końcowego terminu do wydania decyzji konstytutywnej  w oparciu o przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.

TEZY

Konsekwencją działania podatnika, polegającego że nie ujawnił w zeznaniu PIT-28 wszystkich danych, które były niezbędne zarówno do ustalenia wysokości zobowiązania według stawki podwyższonej, jak też określenia zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej, jest nie tylko opodatkowanie przychodów podwyższoną stawką na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ale również przesunięcie końcowego terminu do wydania decyzji konstytutywnej  w oparciu o przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 28 grudnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w Szczecinie z dnia 28 marca 2012 r. znak [...] określającej J. K. kwotę należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że J. K. prowadził

w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą "Z. O. J. K".

W dniu 13 grudnia 2011 r. wszczęto wobec wymienionego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.,

a następnie na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przeprowadzona została kontrola w tym zakresie.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego pozwoliła na stwierdzenie, że podatnik otrzymał w 2007 r. 15 wpłat na rachunek bankowy w B. P. S.A. z tytułu wystawionych w tym roku podatkowym faktur o łącznej kwocie [...] zł, co szczegółowo przedstawiono na str. 3 decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto ustalono, że podatnik w 2007 roku wystawił 20 faktur sprzedaży na łączną kwotę netto [...] zł, wykazując w nich łączną kwotę podatku VAT wysokości [...] zł. Trzy faktury nie zostały jednak potwierdzone przez kontrahentów.

W toku przesłuchania z 10 lutego 2012 r. J. K. potwierdził wystawienie wszystkich okazanych mu (potwierdzonych przez kontrahentów) faktur i wykonanie prac wymienionych w ich treści, w odniesieniu do podwójnych faktur wyjaśnił, że prawidłowe są faktury przesłane przez W Ł., a w kwestii nie ujęcia w ewidencji faktur sprzedaży jak i występowania podwójnych faktur podatnik zeznał: "nie mam w tej chwili nic do dodania".

Organ pierwszej instancji ustalił więc, że podatnik w ewidencji uwzględnił jedynie 8 faktur, 12 zaś niezaewidencjonował, przy czym 3 faktur nie potwierdzili kontrahenci.

W związku powyższym orany obu instancji wskazały, że faktycznie osiągnięte przychody J. K. w roku 2007 wyniosły [...] zł ([...] zł - kwota [...] zł wynikająca z niepotwierdzonej faktury), z czego wartość przychodów niezaewidencjonowanych wyniosła [...] zł ([...] zł - kwota [...] zł z PIT-28), co stanowiło [...] wykazanych przez podatnika przychodów.

W konsekwencji ewidencję przychodów za miesiące marzec-sierpień, oraz listopad 2007 roku uznano za nierzetelną na podstawie przepisu § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie powinny być zastosowane przepisy art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w celu ustalenia ryczałtu według stawki sankcyjnej w odniesieniu do niezaewidencjonowanych przez podatnika przychodów w kwocie [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie rodzaj świadczonych przez podatnika usług i prac wykazanych w fakturach sprzedaży zakwalifikował zgodnie

z Polską Kwalifikacją Wyrobów i Usług do działu 45 tej klasyfikacji, tj. robót budowlanych, które w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podlegają ryczałtowej stawce 5,5%, którą podatnik zastosował

w stosunku do zaewidencjonowanej części przychodów w kwocie [...] zł. Ryczałt od wykazanej przez podatnika części przychodów został prawidłowo obliczony i wyniósł [...] zł. Przy czym, organ pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy w stosunku do pozostałej niezaewidencjonowanej części przychodów uzyskanych przez podatnika w 2007 r. zastosować należy pięciokrotność tej stawki, tj. [...][ (5 x 5,5%).

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie decyzją

z dnia 28 marca 2012 r., wydaną na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ww. ustawy, ustalił podatnikowi kwotę należnego ryczałtu od niezaewidencjonowanej części przychodów za rok 2007 w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J. K. odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że decyzja wydana na podstawie art. 17 wymienionej ustawy ma charakter decyzji konstytutywnej i musi zostać doręczona podatnikowi przed upływem 3 la od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie podatnikowi ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych, w sytuacji gdy z uwagi na upływ terminu wynikającego z tego przepisu zobowiązanie podatkowe nie powstało.

Jednocześnie podatnik nadmienił, że brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 cyt. ustawy z uwagi na przedawnienie nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według podstawowej stawki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania i rozważeniu argumentów w nim podniesionych, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy, w całości zaaprobował ustalenia i argumenty zawarte rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji podkreślając, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie, między innymi, przepis art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego J. K.

W przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony otrzymał decyzję organu pierwszej instancji w dniu 28 marca 2012 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem J. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego niezastosowanie

i ustalenie ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 2007

w wysokości [....] zł, w sytuacji gdy decyzja wydana na podstawie tego przepisu ma charakter konstytutywny i musi zostać doręczona przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

2. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie podatnikowi ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 2007, w sytuacji gdy z uwagi na upływ terminu wynikającego z tego przepisu zobowiązanie podatkowe nie powstało.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie prawo do ustalenia podatnikowi sankcyjnej stawki podatku uległo przedawnieniu. Skarżący zaznacza, że zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu tej specyficznej stawki nie powstaje z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczonej decyzji podatkowej, która ma charakter konstytutywny. Gdy bowiem dojdzie do zastosowania wobec podatnika podwyższonej, wobec zasadniczej stawki podatkowej, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa, w zobowiązanie kreowane w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Z tego względu decyzja wydana na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustalająca tzw. sanacyjne zobowiązanie podatkowe, musi zostać doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Z tego też względu organ pierwszej instancji powinien odstąpić od sankcyjnego wymiaru podatku i określić wysokość zobowiązania podatkowego według zasad dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, jednocześnie dokonując oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał również, że wbrew twierdzeniu organu drugiej instancji do niniejszej sprawy nie może mieć zastosowania przepis art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem złożona deklaracja nie jest podstawą do powstania zobowiązania podatkowego i z samego charakteru zobowiązania sankcyjnego wynika, że to na organie spoczywa obowiązek ustalenia okoliczności z nim związanych. Nie można zatem przyjąć, że to na podatniku ciążył obowiązek "ujawnienia wszystkich niezbędnych danych do ustalenia zobowiązania podatkowego".

Zdaniem skarżącego, zadaniem organu podatkowego jest zatem działanie w taki sposób, aby decyzja została wydana w terminie 3 lat, gdyż nie jest to termin zbyt krótki, aby organ nie był w stanie przeprowadzić postępowania i wydać decyzji merytorycznej.

Powyżej opisane okoliczności, w ocenie podatnika, powodują że obie decyzje powinny zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji

z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej zwanej: "P.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena tego, czy organy podatkowe uprawnione były do określenia ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu i czy w przedmiotowej sprawie zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu bowiem podatnik nie kwestionuje prawidłowości ustaleń merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r.

Na wstępie wskazać należy, że w niniejszej sprawie, że decyzja wydana

w niniejszej sprawie na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z 20 listopada 1998 r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) ma charakter konstytutywny

i zobowiązanie w niej ustalone powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), tj. "z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania". Z tego też względu kwestię terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w niniejszej sprawie reguluje art. 68 Ordynacji podatkowej.

W myśl § 1 tego przepisu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z treścią § 2 powyższej regulacji "jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa

w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy".

A zatem, jak wynika z analizy treści przepisu art. 68 Ordynacji podatkowej, istotne znaczenie dla biegu terminu przedawnienia ma okoliczność ujawnienia

w deklaracji podatkowej (zeznaniu podatkowym) danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. 5-letni okres przedawnienia powinien być stosowany wówczas, gdy podatnik był obowiązany do złożenia deklaracji, ale tego nie uczynił (pkt 1) lub - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - złożył deklarację, ale nie ujawnił w niej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2).

Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2007 r. Nie ulega również wątpliwości, że podatnik nie ujawnił w zeznaniu PIT-28 wszystkich danych, które były niezbędne zarówno do ustalenia wysokości zobowiązania według stawki podwyższonej, jak też określenia zobowiązania podatkowego według podstawowej stawki. Konsekwencją takiego działania podatnika, niezgodnego z przepisami prawa podatkowego, jest nie tylko opodatkowanie przychodów podwyższoną stawką na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ale również przesunięcie końcowego terminu do wydania decyzji konstytutywnej w oparciu o ten przepis z 31 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że gdyby podatnik prowadził ewidencję w sposób wypełniający przesłanki z art. 17 ust. 1 ustawy, ale przy tym prawidłowo sporządził zeznanie PIT-28, ujawniając w niej wszystkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania – wówczas, jak podnosi się w skardze, obowiązywałby 3-letni okres wymieniony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony otrzymał decyzję organu pierwszej instancji w dniu 28 marca 2012 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, a zatem zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji niewątpliwie powstało.

Z tego też względu wszystkie podniesione w skardze zarzuty uznać należy za chybione. W sprawie znajdował zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

a organy nie dopuściły się obrazy art. 68 § 1 tej ustawy jak zarzucono w skardze.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.