Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2545/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 108 par. 1, art. 116 par. 1 i 4, art. 150, 151, 151a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 208 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 10 art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.("Naczelnik US"), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] września 2016r. – decyzją z [...] lutego 2017r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności T. D.("Skarżąca") jako członka zarządu "M." sp. z o.o. z/s w W. ("Spółka") wraz z ww. Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. i 2013r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i orzeczenie, że Skarżąca nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zarzucając naruszenie:

- art. 200 § 1 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez nie podjęcie żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia zgłaszanych przez Skarżącą kwestii związanych z popełnieniem na jej szkodę przestępstwa polegającego na posługiwaniu się w jej imieniu, bez jej zgody i wiedzy firmą Spółki oraz podrabianiu dokumentów przez H. C. składanych przez Spółkę;

- art. 116 § 1 O.p. poprzez wydanie w stosunku do Skarżącej decyzji o ponoszeniu solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012r. do sierpnia 2013r. oraz za listopad 2013r., w sytuacji gdy nie pełniła ona w tym czasie faktycznie funkcji członka zarządu, a zaległość podatkowa Spółki powstała w związku z popełnieniem przestępstwa z art. 55 § 1 k.k.s. przez H. C., wobec czego Skarżąca nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie wiedziała, że Spółka ma jakiekolwiek zaległości podatkowe powstałe w wyniku popełnienia przestępstwa przez H. C..

Ponadto w odwołaniu wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

- protokołu KRP W.vz 23 lutego 2017r. z przesłuchania świadka S. B.na okoliczność, że Skarżąca nie składała swojego podpisu na deklaracjach podatkowych składanych do urzędu skarbowego, gdyż wszelkie dokumenty były nakreślone podpisem "T. D.- PREZES" przez mężczyznę narodowości wietnamskiej, którego świadek rozpoznał na zdjęciu z wizerunkiem H. C.;

- z przesłuchania świadka H. C. po wcześniejszym ustaleniu jego adresu, który posiada KRP W. na okoliczność czy Skarżąca faktycznie pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od lutego 2012r. do listopada 2013r. oraz kto się podpisywał jej imieniem na deklaracjach podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") decyzją z [...] maja 2017r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2017r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 108 § 2-3 oraz art. 116 § 1 i 2 tej ustawy, wskazując na przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich.

Organ odwoławczy podniósł, że odpowiedzialność Skarżącej orzeczona skarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych Spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012r. do sierpnia 2013r., wynikających z nieuregulowanych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] grudnia 2014r. określających Spółce wysokość zobowiązań podatkowych do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012r. oraz za okres od stycznia do sierpnia 2013r. i listopad 2013r., które to decyzje zostały doręczone Spółce 27 grudnia 2014r., w trybie art. 150 w zw. z art. 151 O.p. W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał za spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż wszczęcie postępowania w stosunku do Skarżącej nastąpiło 13 września 2016r., tj. po doręczeniu decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym skarżoną decyzją zarząd Spółki był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła w tym czasie Skarżąca, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki oraz odpis pełny Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] (stan na dzień 2 grudnia 2016r.).

Z odpisu aktu założycielskiego Spółki z 10 sierpnia 2007r. sporządzonego w formie aktu notarialnego wynika, że Skarżąca została powołana jako pierwszy prezes zarządu tej Spółki. Następnie została ona wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego jako prezes zarządu Spółki 19 września 2007r., a wykreślona 15 marca 2016r. W czasie pełnienia przez Skarżącą ww. funkcji zarząd spółki pozostawał jednoosobowy. Na kolejnego prezesa zarządu Spółki powołano W. H.w dniu 16 marca 2016r., co wynika z odpisu pełnego KRS.

Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa tego przepisu, który nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia" co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" – a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Ponadto organ wskazał, że celem normy z art. 116 § 2 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria – spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody). Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony.

W sytuacji kiedy Skarżąca podjęła się pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przyjęła na siebie wszelkie konsekwencje tej decyzji. Art. 116 § 2 O.p. określa przedmiotowy zakres odpowiedzialności, odnosząc się do tych zobowiązań osoby prawnej, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Nie normuje on sytuacji, kiedy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków – a więc nie określa podmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu w zależności od jego "aktywności" w ramach pełnienia tej funkcji, czy też faktycznie podejmowanych przez niego decyzji.

Zdaniem Dyrektora IAS, bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie, uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Nie można więc z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ponieważ osoby powołane do kierowania spółką unikałyby odpowiedzialności za zobowiązania spółki tylko dlatego, że aktywnie nie uczestniczyły w zarządzie spółki, czyli de facto unikały sprawowania funkcji, do której zostały powołane.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje zatem co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danej osoby prawnej, bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania firmy jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania podmiotu gospodarczego, a przy ustalaniu przesłanki "pełnienia funkcji" nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką tj. czy była to umowa o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski czy też brak jakiejkolwiek umowy, bez znaczenia jest też kwestia wynagrodzenia. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma z definicji określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej. Ponadto jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż na osoby pełniące funkcje członków zarządu przepisy kodeksu handlowego nakładają obowiązki: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z art 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h.") każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów. Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 k.c. oraz art. 293 § 2 k.s.h. zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności.

Dyrektor IAS wskazał, że za zaległość podatkową odpowiada ten członek zarządu, za którego kadencji przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego, którego w tym terminie nie uiszczono, co równocześnie spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Skoro zatem w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty przedmiotowym postępowaniem członkiem zarządu pozostawała wyłącznie Skarżąca, to odpowiedzialność za wynikające z tych zobowiązań zaległości, ponosi wyłącznie ona.

Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organami obu instancji, Skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego złożenie rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, ani też żadnego dokumentu potwierdzającego zawieszenie działalności gospodarczej przez Spółkę w czasie kiedy powstały zaległości Spółki. Brak formalnej rezygnacji Skarżącej z funkcji prezesa zarządu Spółki oraz brak formalnego zgłoszenia zawieszenia działalności przez Spółkę nie może stanowić przesłanki uwalniającej Skarżącą od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki. W tak ustalonym stanie faktycznym, skoro Skarżąca pozostawała członkiem zarządu Spółki w dacie upływu terminów płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, to może ponosić odpowiedzialność za wynikające z tytułu nie uiszczenia tych zobowiązań zaległości podatkowe. Spełniona została zatem pierwsza z przesłanek odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p., tj. przesłanka pozytywna, o której mowa w art. 116 § 2 ww. ustawy.

Następnie organ odwoławczy przeprowadził analizę kolejnej przesłanki odpowiedzialności solidarnej, jaką jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, wskazując że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012r. do sierpnia 2013r. oraz listopad 2013r. Naczelnik US wystawił [...] lutego 2015r. 20 tytułów wykonawczych obejmujących kolejne okresy rozliczeniowe objęte przedmiotowym postępowaniem, które zostały doręczone Spółce 12 marca 2015r., który to dzień stanowi datę wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec Spółki.

Na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych dokonano prób zajęcia rachunków bankowych w kilku placówkach bankowych, tj. [...] S.A., [...] S.A. (zawiadomienia z 19 lutego 2015r.) oraz [...] w R. (zawiadomienie z 10 sierpnia 2016r.), w odpowiedzi na które ww. banki wskazały, iż nie prowadzą rachunków Spółki.

Dodatkowo w wyniku poszukiwania składników majątkowych Spółki organ egzekucyjny uzyskał informację, że Spółka posiada zobowiązania z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, jak również w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych.

Organ egzekucyjny ustalił też, że Spółka nie posiada innego aktualnego adresu siedziby i prowadzenia działalności, pod którym mógłby znajdować się jakikolwiek jej majątek.

W związku z powyższym organ egzekucyjny uznał, że wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, określone w art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") i postanowieniem z 5 maja 2015r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki.

Dyrektor IAS zaznaczył również, że oprócz postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zaległości objętych skarżona decyzją, Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008r. oraz listopad 2008r., jak również za styczeń 2010r. oraz okres od października do grudnia 2010r., które również zakończyło się postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Przechodząc do ustaleń czy w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły podstawy do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego, co - jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 - jest także warunkiem dopuszczalności przyjęcia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać za słuszne stanowisko Naczelnika US, iż w odniesieniu do Spółki zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003r., Nr 60 poz. 535, dalej "P.u.n.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., jednakże nie w 2009r., jak wskazał organ I instancji, ale już pod koniec 2008r., najpóźniej w grudniu 2008r.

Organ odwoławczy podkreślił, że już w 2008r. Spółka miała trudności w regulowaniu zobowiązań podatkowych, które nawarstwiały się w trakcie roku:

- w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca i listopad 2008r., styczeń 2010r. oraz od października do grudnia 2010r.,

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do listopada 2008r.

Ponadto na koncie Spółki w ZUS Oddział Ubezpieczeń Społecznych w Gorzowie Wielkopolskim odnotowano zaległości z tytułu nieopłaconych składek na:

- Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od czerwca do listopada 2008r. oraz luty, marzec, lipiec i wrzesień 2009r.;

- Ubezpieczenia Zdrowotne za okres od czerwca do listopada 2008r. oraz luty, marzec, lipiec i wrzesień 2009r.;

- Fundusz Pracy i PGŚP za okres od czerwca do listopada 2008r. oraz luty, marzec, lipiec i wrzesień 2009r.

Zdaniem Dyrektora IAS z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w trakcie 2008r. w Spółce narastały trudności w regulowaniu zobowiązań. W kolejnych miesiącach 2008r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się, a niewykonywanie zobowiązań miało charakter trwały. Zatem w odniesieniu do Spółki najpóźniej w grudniu 2008r. zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań poprzez generowanie zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych począwszy od czerwca 2008r. oraz kumulowaniem się zaległości wobec organu podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy i PGŚP.

Wielość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązania sięgają 2008r., można przy tym zaobserwować, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne.

Spółka w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za lata 2007-2009 (Spółka za lata 2010-2016 nie złożyła żadnych deklaracji) wykazała:

- za 2007r.: przychód - 293.565,91 zł, koszty - 292.191,65 zł; dochód - 1.374,26 zł,

- za 2008r.: przychód - 13.363.706.98 zł, koszty - 13.336.792,73 zł, dochód - 26.914,25 zł,

- za 2009r.: przychód - 10.756.231,10 zł, koszty - 10.737.232,39 zł, dochód -18.998,71 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie mogły dokonać analizy finansowej Spółki, ponieważ Spółka nie złożyła do właściwego urzędu skarbowego żadnych sprawozdań finansowych. Jednakże w ocenie Dyrektora IAS, przedstawione wyżej dane ewidentnie świadczą o tym, że zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy P.u.n.).

Zdaniem Dyrektora IAS Skarżąca nie wywiązała się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 P.u.n., bowiem pomimo zaległości podatkowych Spółki nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winna liczyć się z tym, że będzie zobowiązana ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.

Obejmując funkcję członka zarządu Spółki, Skarżąca zgodziła się na przyjęcie obowiązków prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialnością wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Świadomie wzięła więc na siebie zarówno korzyści płynące ze sprawowanej funkcji członka zarządu jak i ryzyko strat, które taka funkcja ze sobą niesie.

Ze stanu faktycznego sprawy oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki, a obowiązek złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nie został wypełniony we właściwym czasie, zatem w ocenie Dyrektora IAS, nie zaszła przesłanka egzoneracyjna wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiły również podstawy do przyjęcia, że na tle niniejszej sprawy doszło do ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż Skarżąca nie wskazała żadnego majątku Spółki.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu Dyrektor IAS zaznaczył, iż protokół KRP W. z 23 lutego 2017r. z przesłuchania świadka S. B. został dopuszczony jako dowód w sprawie i stanowił materiał dowodowy poddany w toku postępowania odwoławczego analizie wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. Po jego analizie Dyrektor IAS uznał jednak, że dokument ten nie stanowi dowodu na to, iż w przedmiotowym przypadku istniały obiektywne przyczyny uniemożliwiające Skarżącej zajmowanie się sprawami Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że interpretacja art. 116 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że zasadniczo o braku winy można mówić tylko w takiej sytuacji, gdy członek zarządu nie mógł z obiektywnych przyczyn zajmować się sprawami spółki, co uniemożliwiało mu ocenę czy istnieją podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. O barku winy członka zarządu mogą świadczyć wszystkie przyczyny powodujące pozbawienie możliwości zapoznania się z sytuacją finansową spółki i wpływu na jej funkcjonowanie, z tym że muszą to być przyczyny obiektywne – na takie jednak okoliczności Skarżąca nie wskazała. W sytuacji, którą wskazała Skarżąca otwarta pozostaje droga karna.

W ocenie organu odwoławczego, brak jest argumentów przemawiających za celowością przeprowadzenia pozostałych żądanych przez Skarżącą dowodów. Sugestie, iż mogło dojść do podrobienia podpisu Skarżącej na dokumentach składanych przez Spółkę, należy uznać za gołosłowne. Skarżąca nie udowodniła w żaden sposób powyższych faktów, nie przedłożyła organom podatkowym opinii biegłego grafologa, który potwierdziłby, iż podpisy na dokumentach składanych przez Spółkę nie należą do niej. Ponadto zgodnie z zapisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, Skarżąca w czasie powstania zaległości Spółki była jedynym członkiem zarządu i jedynym wspólnikiem Spółki, a w dokumentach założycielskich Spółki nigdzie nie widnieje H. C..

Zdaniem organu odwoławczego udowodnienie powyższych kwestii jest przede wszystkim w interesie Skarżącej i to ona winna przedłożyć wszelkie dokumenty potwierdzającej brak jej winy w działaniu. Skarżąca nie może przerzucać odpowiedzialności w szukaniu dowodów potwierdzających jej niewinność narażając jednocześnie Skarb Państwa na dodatkowe koszty. Dodatkowo Dyrektor IAS zaznaczył, że organy podatkowe nie są władne do prowadzenia dochodzeń zastrzeżonych dla organów ścigania celem ustalenia miejsca pobytu wskazanej osoby, a także do ustalenia i pociągania do odpowiedzialności karnej.

Organ odwoławczy podniósł też, że Skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego złożenie rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki. Zgodnie z § 22 aktu założycielskiego Spółki z dnia 10 sierpnia 2007r. w sprawach nieuregulowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy kodeksu spółek handlowych. Natomiast w § 23 przedmiotowego aktu założycielskiego podano, iż powołano pierwszy zarząd Spółki na okres 4 lat w osobie - Skarżącej, która otrzymała tytuł Prezesa. Przepis art. 201 § 4 ksh stanowi, iż członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 202 § 1 ksh, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W myśl art. 202 § 2 ksh w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym Skarżąca została wpisana do przedmiotowego rejestru w dniu 19 września 2007r. jako prezes zarządu i pełniła funkcję jednoosobowo do dnia 15 marca 2016r. Mając na uwadze powyższe organ przytoczył uchwałę Sądu Najwyższego z 31 marca 2016r. (III CZP 89/15), zgodnie z którą oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z pełnionego mandatu powinno być składane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta tej spółki. Wyjątkiem jest rezygnacja z zasiadania w zarządzie składana przez jedynego członka zarządu będącego zarazem jedynym jej wspólnikiem albo akcjonariuszem. W takim przypadku oświadczenie to wymaga formy aktu notarialnego. W aktach rejestrowych Spółki brak jest takiego dokumentu, jak również wszelkiego innego dokumentu, także Skarżąca w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego zarówno przed organem I instancji jak i organem II instancji nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego, iż nie pełniła funkcji członka zarządu w Spółce w okresie objętym skarżoną decyzją. Wobec powyższego organ stwierdził, że powstanie zaległości Spółki objętych skarżoną decyzją miało miejsce w czasie, w którym funkcję członka zarządu w Spółce pełniła Skarżąca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także postanowienia Dyrektora IAS odmawiającego dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. B .i H. C..

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym z uwagi na uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 127 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej dwuinstancyjności postępowania ze względu na uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i złożenia wniosków dowodowych przed organem I instancji, a następnie poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu przez organ II instancji postanowieniem z [...] maja 2017r., od którego nie przysługuje odwołanie, co pozbawiło Skarżącą kontroli instancyjnej;

- art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działać w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez nie podjęcie żadnych czynności w celu wyjaśnienia kwestii związanych z podnoszonymi przez Skarżącą okolicznościami świadczącymi o popełnieniu na jej szkodę przestępstwa polegającego na posługiwaniu się w jej imieniu, bez jej zgody i wiedzy firmą Spółki oraz podrabianiu dokumentów przez H. C. składanych przez Spółkę, podczas gdy wyjaśnienie tych okoliczności pozwoliłoby ustalić, że Skarżąca nie pełniła faktycznie funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych, jak również, że bez własnej winy nie zgłosiła wniosku o upadłość Spółki;

- art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez odmowę i nieprzeprowadzenie dowodu z: przesłuchania świadka S. B. na okoliczność, że Skarżąca nie składała swojego podpisu na deklaracjach podatkowych składanych do urzędu skarbowego, gdyż wszystkie dokumenty były nakreślone podpisem "T. D.-PREZES" przez mężczyznę narodowości wietnamskiej, którego świadek rozpoznał na zdjęciu z wizerunkiem H. C. oraz z przesłuchania świadka H. C. po wcześniejszym ustaleniu jego adresu, który posiada KRP W. na okoliczność czy Skarżąca faktycznie pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od lutego 2012r. do listopada 2013r. oraz kto podpisywał się jej imieniem na deklaracjach podatkowych; podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów zgodnie z ich tezą miało istotne znaczenie dla sprawy i pozwoliłoby wykazać, że Skarżąca nie pełniła faktycznie, czynnie i rzeczywiście funkcji członka zarządu Spółki w okresie od lutego 2012r. do listopada 2013r., nie podejmowała żadnych czynności, które skutkowałyby powstaniem zobowiązań podatkowych, wobec tego Skarżąca nie mogła mieć żadnej wiedzy i świadomości, że Spółka jest niewypłacalna, zatem niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy;

- art. 116 § 1 O.p. poprzez wydanie w stosunku do Skarżącej decyzji orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012r. do listopada 2013r., podczas gdy Skarżąca nie pełniła w tym okresie faktycznie funkcji członka zarządu, natomiast zaległość podatkowa powstała w związku popełnieniem przestępstwa z art. 55 § 1 k.k.s. przez H. C., wobec tego Skarżąca nie miała wiedzy i świadomości o powstaniu zobowiązań podatkowych Spółki, zatem nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług – podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT – za miesiące od lutego 2012r. do sierpnia 2013r. oraz listopad 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2012r. i 2013r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.).

Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Zważyć zatem należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku).

Jak wynika z akt sprawy, istnienie zaległości podatkowych Spółki wynika jednoznacznie z dwóch decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] grudnia 2014r. określających kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia w poszczególnych miesiącach 2012r. i 2013r. faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te zostały wysłane na adres Spółki ujawniony w KRS, tj. ul. P., [...] W.. Przesyłka była dwukrotnie awizowana, tj. w dniu 10 grudnia 2014r. oraz w dniu 18 grudnia 2014r., po czym w dniu 27 grudnia 2014r. zwrócona nadawcy – Dyrektorowi UKS w G. (k. 7-20, tom III akt podatkowych). W związku z tym decyzje te zostały uznane za doręczone Spółce w dniu 27 grudnia 2014r. w trybie art. 150 w zw. z art. 151 O.p.

Wskazać w tym miejscu należy również na unormowanie zawarte w art. 151a O.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2014r. stanowił, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2016r., sygn. akt I FSK 352/15 odnosząc się do normy prawnej zawartej w art. 151a O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.: przepis art. 151a O.p. zawiera pełną regulację sytuacji, w której adres siedziby osoby prawnej nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem, a rzeczywiste miejsce prowadzenia działalności jest niemożliwe do ustalenia. W takim przypadku pismo wysłane na adres ujawniony w rejestrze pozostawia się w aktach ze skutkiem doręczenia. Ustawodawca przyjmuje w związku z tym fikcję doręczenia na adres wskazany w odpowiednim rejestrze, jeżeli doręczenie na ten adres okaże się niemożliwe z uwagi na to, że osoba prawna czy jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie istnieje pod tym adresem lub adres, pod którym działa jest inny, ale nieznany organowi. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością takim "odpowiednim rejestrem" w znaczeniu powołanego przepisu jest Krajowy Rejestr Sądowy - rejestr przedsiębiorców (art. 36 pkt 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym; tekst jedn.: Dz. U. z 2013r. poz. 1203).

Tożsame stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1796/15 (również odnoszącym się do art. 151a O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.). NSA w orzeczeniu tym stwierdził też, że art. 151a O.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 150 O.p. Nie można bowiem zastosować art. 150 § 2 O.p. i zawiadomić adresata pisma o pozostawieniu przesyłki w miejscu wskazanym w § 1 tego przepisu. Skoro adresat nie funkcjonuje pod danym adresem, to nie ma tam ani jego skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje on swoje czynności zawodowe. Nie miałoby też sensu pozostawienie zawiadomienia w widocznym wejściu na posesję adresata, skoro wiadomo, że nie jest to "jego" posesja. Przepis art. 150 O.p. może mieć więc zastosowanie do osób prawnych, jednakże tylko wówczas, gdy adres, na jaki kierowana jest przesyłka, jest rzeczywistym, aktualnym adresem osoby prawnej, a jedynie nieobecna jest osoba upoważniona do odbioru korespondencji (art. 151 w zw. z art. 150 § 1 O.p.).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższe stanowisko w pełni podziela.

Jak wynika z akt sprawy według KRS siedziba Spółki nieprzerwanie od września 2007r. znajduje się w W. przy ul. P. (k. 92-93, tom II akt podatkowych). Korespondencja pod tym adresem nie jest odbierana. Pod tym adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od kilku lat. W rozmowie z administratorem budynku ustalono, że umowa najmu na lokal znajdujący się pod wskazanym adresem została zawarta na okres jednego roku i po tym okresie wygasła. Aktualnego adresu siedziby Spółki nie ustalono. Spółka nie dokonała zgłoszenia do KRS oraz właściwego urzędu skarbowego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (k. 43 tom II oraz k. 7 -20 tom III akt podatkowych). Tak więc pod adresem wskazanym w KRS Spółka ani nie posiadała siedziby, ani nie prowadziła działalności gospodarczej. Wobec powyższego w ocenie Sądu, w tych okolicznościach zostały spełnione warunki do zastosowania art. 151a O.p. Skoro bowiem organom nie był znany inny adres siedziby Spółki, jak też inny adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to doręczenie dla Spółki było zatem w pełni skuteczne na mocy art. 151a O.p. Dodać też należy, że Skarżąca nie wykazała, iż możliwe było doręczenie decyzji na inny adres, znany organom podatkowym.

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że uznanie doręczenia decyzji dla podatnika (Spółki) za skuteczne oznacza, iż określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej wszczęto bowiem w 2016r., a decyzje określające wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za ww. miesiące doręczono Spółce w 2014r. Tym samym postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą zostało wszczęte po doręczeniu podatnikowi decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych.

Wskazać też należy, że nie ma przeszkód do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią z tytułu niezapłaconych przez Spółkę kwot podatku określonego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Świadczenie, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi podatek, bowiem zawiera wszelkie konstytutywne cechy podatku, o jakich mowa w art. 6 O.p. Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 kwietnia 2017r., I FSK 1507/15; 9 marca 2017r., I FSK 1210/15, czy też wyrok NSA z dnia 8 marca 2017r., I FSK 1068/15, w którym to orzeczeniu uznano, że przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p.).

Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2017r., I FSK 492/16 wskazując: "Szczegółową charakterystykę zobowiązania wynikającego z powyższego przepisu przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych – uwzględniwszy wykładnię art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej dyrektywa 112) prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 k.k.s. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Zatem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku, a nie sankcji, czy też kary. Stąd też nie można się odwoływać do regulacji odnoszących się do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem nie ma przeszkód do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT."

Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd ten podziela i stwierdza, że z samego brzmienia przepisu art. 108 ustawy o VAT wynika, że mamy tu do czynienia z podatkiem. Mowa w nim o obowiązku zapłaty "kwoty podatku", tyle że powstałego w związku ze zdarzeniem, jakim jest wystawienie faktury. Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z przepisu art. 108 ustawy o VAT, a podstawę wydania w tym względzie decyzji stwarza przepis art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4 O.p. Zgodnie z art. 21 § 3 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do § 4 tego artykułu, przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Świadczenie to wypełnia definicję podatku z art. 6 O.p., zgodnie z którą, podatkiem jest publiczne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Termin płatności tego podatku wynika natomiast z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie – może on stać się "zaległością podatkową". W przypadku bowiem wystąpienia okoliczności wymienionych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek wpłacenia tego podatku w terminie płatności podatku za miesiąc, którego dotyczy faktura, do której odnoszą się konsekwencje określone w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. wyroki: WSA w Warszawie z 23 września 2015r., III SA/Wa 457/15; WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2018r. I SA/Wr 1127/17 oraz WSA w Poznaniu z 10 maja 2018r. I SA/Po 1157/17; CBOSA). Dodać należy, że wydanie decyzji w dniu [...] grudnia 2014r. nie zmieniło terminów płatności podatku w nich określonego. Podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i zaległości w tym podatku powstały z mocy prawa, decyzje zaś organu tylko określały jego prawidłową wysokość (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r. II FSK 3689/14; CBOSA).

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe. Terminy płatności podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od lutego 2012r. do sierpnia 2013r. oraz listopad 2013r. przypadały w okresie od 25 marca 2012r. do 25 grudnia 2013r. (art. 103 ustawy o VAT). Skarżąca pełniła w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy zarząd Spółki w okresie od 10 sierpnia 2007r. do 16 marca 2016r. był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła w tym czasie Skarżąca. Wynika to z odpisu aktu założycielskiego Spółki z 10 sierpnia 2007r. oraz odpisu pełnego KRS (według stanu na 2 grudnia 2016r.). W wymienionym okresie Skarżąca była jedynym członkiem zarządu Spółki, na niej ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na niej spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to ona była władna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Przy czym odpowiedzialność ta nie ustała z chwilą odwołania Skarżącej z funkcji prezesa zarządu Spółki, gdyż spoczywa ona również na członku zarządu, który zaprzestał pełnienia tej funkcji po upływie terminu zapłaty podatku, a kolejny zarząd nie dokonał zapłaty należnego podatku. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie bowiem Skarżąca została odwołana z funkcji członka zarządu Spółki w dniu 16 marca 2016r. (odpis pełny KRS – k. 92-93 tom II akt podatkowych), a najpóźniejszy termin zapłaty należnego podatku upływał 25 grudnia 2013r.

W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącą wskazać należy, że wyjaśnienie znaczenia pojęcia pełnienia obowiązków członka zarządu zawarł między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2016r., sygn. akt II FSK 2179/14, który stwierdził, że pojęcie pełnić obowiązki oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wyłączeniem z odpowiedzialności mogą skutkować jedynie obiektywne przyczyny, jak np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności. Sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (zob. też wyroki NSA z 8 lipca 2010r. II FSK 336/09, z 23 listopada 2010r. I FSK 2082/09, z 14 marca 2014r. I FSK 542/13, z 2 grudnia 2016r. II GSK 3809/16, a także wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17, wyrok WSA w Poznaniu z 1 lutego 2018r., I SA/Po 1011/17; CBOSA). Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały bowiem enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 116 § 1 O.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. Wręcz przeciwnie, pełnienie obowiązków członka zarządu wskazano jako obiektywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rola członka zarządu (prawa i obowiązki) wynikają z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Według postanowień art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z obowiązkiem prowadzenia spraw spółki wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Osoba, która wyraziła zgodę (bez przymusu, groźby lub podstępu) na pełnienie funkcji członka zarządu spółki ponosi ryzyko z tym związane, w tym m.in. ryzyko ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (tak m.in. w wyroku NSA z 8 sierpnia 2010r., II FSK 336/09; CBOSA).

W związku z powyższym z okoliczności niewypełniania przyjętych, co trzeba podkreślić, dobrowolnie obowiązków członka zarządu, Skarżąca nie może wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego zgody i wiedzy, skoro wymagane jest złożenie wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentowania spółki. Dodać należy, że członek zarządu może też w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji. Bierna postawa członka zarządu, mimo zgody na pełnienie funkcji członka zarządu, świadomego godzenia się na dokonanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (dane którego to rejestru korzystają z domniemania prawdziwości) i niepodjęcie żadnych kroków celem wykreślenia wpisu, nie może zwalniać z odpowiedzialności członków zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Prawidłowo przy tym organ odwoławczy wywiódł, że sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu, a nie ich wykonywanie oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Dlatego też twierdzenia Skarżącej zawarte w skardze, że rzeczywiście nie wykonywała ona żadnych czynności związanych z zarządzaniem Spółką, nie mogą prowadzić do wniosku, że nie pełniła ona funkcji członka zarządu. Przesłankę zwolnienia od odpowiedzialności wywodzi Skarżąca z faktu, że pełniąc funkcję, pozostawała bierna. Jak już jednak wyżej wskazano, argumentacja ta nie może prowadzić do braku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie wystąpiły okoliczności, które wskazywałyby, że Skarżąca nie mogła w tym czasie sprawować funkcji członka zarządu (np. z powodu obłożnej choroby).

W związku z powyższym bez znaczenia dla sprawy pozostaje podnoszona przez Skarżącą okoliczność nie zajmowania się sprawami Spółki w okresie kiedy upływały terminy zapłaty podatku za poszczególne miesiące 2012r. i 2013r. Dodać należy, że Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu przed powstaniem przedmiotowych zaległości w podatku za poszczególne miesiące 2012r. i 2013r.

W świetle powyższych rozważań, za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi kwestionujące obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości Spółki w podatku VAT, określone w decyzjach z [...] grudnia 2014r. Dla rozstrzygnięcia o zasadności odpowiedzialności podatkowej nieistotne było to, czy Skarżąca miała świadomość o istnieniu tych zaległości. Organ podatkowy prawidłowo zastosował się wprost do treści art. 116 § 2 O.p., z którego to wynika, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Zważyć należy, że na podstawie tytułów wykonawczych z [...] lutego 2015r., doręczonych Spółce 12 marca 2015r. obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012r. do sierpnia 2013r. oraz listopad 2013r. organ egzekucyjny 19 lutego 2015r. wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego skierowane do [...] S.A., który pismem z 28 lutego 2015r. poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki. W dniu 19 lutego 2015r. organ egzekucyjny wystawił także zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego skierowane do [...] S.A., który pismem z 9 marca 2015r. poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki. Organ egzekucyjny wystawił także w dniu 10 sierpnia 2016r. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego skierowane do [...], który również poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego nie odnaleziono innego rachunku bankowego Spółki. Ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości i pojazdów, a pod wskazanym adresem nie prowadzi od marca 2010r. działalności gospodarczej i nie pozostawiła żadnego majątku. Spółka nie posiada innego aktualnego adresu siedziby i prowadzenia działalności, pod którym mógłby znajdować się jakikolwiek jej majątek. W toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot na pokrycie dochodzonych należności. W związku z powyższym postanowieniem z [...] maja 2015r., na podstawie art. 59 § 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.), umorzono postępowania egzekucyjne z majątku Spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. Organ egzekucyjny stwierdził bowiem, że w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Dodać należy, że oprócz postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zaległości objętych zaskarżona decyzją, Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008r. oraz listopad 2008r., jak również za styczeń 2010r. oraz okres od października do grudnia 2010r., które również zakończyło się postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a.

Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA).

Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec majątku Spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowań egzekucyjnych wynikało, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżąca wykazała, iż wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącą od tej odpowiedzialności.

Zważyć w związku z tym należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (P.u.n.).

Stosownie zatem do art. 10 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku).

Dodać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do Spółki zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n. już pod koniec 2008r., a najpóźniej w grudniu 2008r. Spółka bowiem już w 2008r. miała trudności w regulowaniu zobowiązań podatkowych: w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca i listopad 2008r., styczeń 2010r. oraz od października do grudnia 2010r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do listopada 2008r. Ponadto na koncie Spółki w ZUS Oddział Ubezpieczeń Społecznych w G. odnotowano zaległości z tytułu nieopłaconych składek na:

Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od czerwca do listopada 2008r. oraz luty, marzec, lipiec i wrzesień 2009r.; Ubezpieczenia Zdrowotne za okres od czerwca do listopada 2008r. oraz luty, marzec, lipiec i wrzesień 2009r. oraz Fundusz Pracy i PGŚP za okres od czerwca do listopada 2008r. oraz luty, marzec, lipiec i wrzesień 2009r.

Zatem w trakcie 2008r. w Spółce narastały trudności w regulowaniu zobowiązań. W kolejnych miesiącach 2008r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się. Zatem w odniesieniu do Spółki najpóźniej w grudniu 2008r. zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań poprzez generowanie zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych począwszy od czerwca 2008r. oraz kumulowaniem się zaległości wobec organu podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, składkami na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy i PGŚP. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS wielość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązania sięgają 2008r., można przy tym zaobserwować, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne.

Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały. W związku z nieuregulowaniem wymagalnych zobowiązań już w grudniu 2008r. zachodziła przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Podkreślenia przy tym wymaga ugruntowane już stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA).

Tak więc w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że taki wniosek w ogóle nie został złożony.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; [...] lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Jak już wskazano powyżej przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała już w grudniu 2008r. Skarżąca nie wskazała, aby w tym czasie wystąpiły tego rodzaju przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak podnosi pełnomocnik Skarżącej w skardze, Skarżąca do końca 2009r. faktycznie prowadziła sprawy Spółki. W zawiadomieniu o możliwości popełnienia przestępstwa pełnomocnik Skarżącej również podnosi, że Skarżąca zaprzestała zarządzać Spółką od 2009r. (k. 85-86 tom II akt podatkowych).

W rozpoznanej sprawie Skarżąca twierdzi, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), gdyż w 2012r. oraz w 2013r. nie pełniła faktycznie funkcji członka zarządu Spółki, która nie prowadziła działalności gospodarczej i faktycznie jej działalność była zawieszona. Jak już wskazano przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały w grudniu 2008r., stąd też podnoszona okoliczność niepełnienia faktycznie funkcji członka zarządu w 2012r. i 2013r. pozostaje w ogóle bez znaczenia w kontekście przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Zważyć też należy, że zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem zatem Skarżącej jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. W związku z powyższym wskazywana przez Skarżącą okoliczność, że faktycznie nie zajmowała się sprawami Spółki nie może stanowić przesłanki uwalniającej ją od solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową.

To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały w grudniu 2008r., a sama Skarżąca podnosi, że do 2009r. prowadziła sprawy Spółki jako jej jedyny członek zarządu, to winna zatem znać sytuację finansową Spółki.

W związku z argumentacją Skarżącej, zauważyć należy, że jak wynika z przedłożonych przez Skarżącą zeznań S. B., Spółka podpisała umowę o świadczenie usług rachunkowo księgowych 19 grudnia 2007r. z firmą E., w której S. B. pracował do lutego 2011r. Według S. B. dokumentację księgową Spółki przekazywał do biura rachunkowego mężczyzna, który podpisywał też deklaracje, które były składane do urzędu skarbowego, przy czym składał podpis o treści "T. D.– PREZES". Dodać należy, że według ustaleń organów Spółka złożyła deklaracje VAT-7 wyłącznie za okres od grudnia 2007r. do kwietnia 2010r. (k. 102, tom III akt podatkowych). Zważyć w związku z tym należy, że okoliczność, iż w imieniu Spółki dokumentację księgową przekazywała do biura rachunkowego osoba trzecia nie wpływa na to, że to Skarżąca jako członek zarządu powinna mieć wiedzę co do zobowiązań i długów Spółki, w tym podatkowych. Powierzenie przez członka zarządu prowadzenia spraw Spółki osobie trzeciej nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącej, Spółka została założona z inicjatywy pana H. C. i dokumenty Spółki wraz ze wzorem podpisu, Skarżąca już w dniu założenia Spółki przekazała panu H. C.(k. 74 tom III akt podatkowych). Podniesione okoliczności wskazują, że skoro Skarżąca do 2009r. jak sama podaje faktycznie i rzeczywiście prowadziła sprawy Spółki, to oznacza to, że miała też wiedzę o tym, iż to pan H. C. zajmował się sprawami Spółki i kontaktował się z biurem rachunkowym, a ponadto godziła się na to. Skoro Skarżąca do 2009r. prowadziła sprawy Spółki, która prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, a Skarżąca sama nie podpisywała deklaracji VAT-7, to uznać należy, że to, iż takie podpisy składała inna osoba następowało w porozumieniu ze Skarżącą, a co najmniej Skarżąca się na to godziła. Zaznaczyć przy tym należy, że Skarżąca nie przedstawiła dowodu, z którego jednoznacznie wynikałoby, że podpisy złożone na deklaracjach były sfałszowane. Za taki dowód nie można bowiem uznać zeznań świadka, ani tym bardziej twierdzeń samej Skarżącej, nawet jeśli zawarte są w zawiadomieniu o możliwości popełnienia przestępstwa złożonego do organów ścigania. A przede wszystkim należy mieć na względzie, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, iż dane wynikające z deklaracji podatkowych składanych w 2008r. i w 2009r. (stanowiące podstawę do uznania istnienia w tym okresie zaległości podatkowych) są niezgodne z prawdą.

W związku z powyższym, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p. Wskazane bowiem powyżej okoliczności powodują, że dowód z zeznań pana H. C. na okoliczność, iż składał podpisy na deklaracjach Spółki w latach 2007-2010 oraz wystawiał nierzetelne (puste) faktury w latach 2012-2013, pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Dodać należy, że wnioskując o przesłuchanie jako świadka pana H. C. pełnomocnik Skarżącej nawet nie wskazał jego adresu. Z kolei dowód w postaci protokołu z zeznań S. B. Skarżąca załączyła do akt sprawy, a tym samym stanowił on dowód w sprawie, który organ odwoławczy prawidłowo uznał jako również nie mający wpływu na wynik sprawy. Przy czym okoliczność, że dowód ten nie był przedmiotem oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.

Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżąca nie wykazała w postępowaniu administracyjnym i nie wskazała na nie również w skardze. Dla porządku jedynie należy dodać, że podjęcie decyzji dotyczącej pełnienia funkcji prezesa zarządu jest całkowicie dobrowolne i wiąże się z koniecznością podejmowania aktów należytej staranności w ocenie sytuacji finansowej podmiotu. Niewątpliwie też objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej.

Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Nie sposób też uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżąca nie wykazała bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnioną do samodzielnej reprezentacji Spółki Skarżąca powinna była wniosek taki złożyć już w grudniu 2008r. już bowiem wówczas Spółka w sposób trwały nie regulowała wymagalnych zobowiązań, w tym podatkowych.

Skarżąca nie wykazała również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164).

W niniejszej sprawie Skarżąca nie wskazała żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. oraz 2013r. Wobec tego również ta przesłanka egzoneracyjna, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Jak już wskazano Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu – spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2007r. (I FSK 398/06) z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, iż ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z 20 sierpnia 2008r. (I FSK 709/07) NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu warto przywołać też wyrok NSA z 7 lipca 2009r., II FSK 372/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że "(...) konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich podmiotów nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. (...) Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki".

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

Za niezasadne należy również uznać podniesione w skardze zarzuty odnośnie uniemożliwienia Skarżącej wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego sprawie. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...] września 2016r. (odebranym 26 września 2016r.) organ pierwszej instancji wyznaczył Skarżącej termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Z powyższego uprawnienia Skarżąca skorzystała. W dniu 3 października 2016r. w Urzędzie Skarbowym W. stawiła się bowiem Skarżąca wraz z pełnomocnikiem panem N. W., który zapoznał się z aktami sprawy i wykonał zdjęcia wybranych przez siebie dokumentów zebranych w sprawie. Jak wynika ze sporządzonego protokołu pełnomocnik Skarżącej zaproponował by złożyła ona pismo wyjaśniające odnośnie prowadzonego postępowania podatkowego. Ustalono termin złożenia wyjaśnień przez Skarżącą do dnia 21 października 2016r. Następnie w dniu 20 października 2016r. Skarżąca zjawiła się w siedzibie Urzędu Skarbowego W. z nowym pełnomocnikiem panią H. D.. Pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z aktami sprawy i przedstawił stanowisko dotyczące prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego. Dodatkowo pełnomocnik wniósł o zawieszenie toczącego się postępowania podatkowego do momentu rozstrzygnięcia sprawy przez prokuraturę. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] listopada 2016r. odmówił zawieszenia toczącego się postępowania w sprawie. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 3 lutego 2017r. Jak wynika z akt sprawy w okresie od zapoznania się pełnomocnika Skarżącej ze zgromadzonym materiałem dowodowym i złożenia przez Skarżącą wyjaśnień nie przeprowadzono żadnego nowego dowodu, z którym pełnomocnik Skarżącej by się nie zapoznał. Ponadto co istotne organ odwoławczy postanowieniem z [...] maja 2017r. (doręczonym 17 maja 2017r.) wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że organy wywiązały się z obowiązków wynikających z art. 123 i art. 200 § 1 O.p. Skarżąca nie została pozbawiona możliwości zapoznania z aktami sprawy oraz składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Dodać należy, że strona może składać wnioski dowodowe na każdym etapie postępowania przed organami podatkowymi. Złożenie takich wniosków na etapie postępowania odwoławczego, a w konsekwencji odniesienie się do tych wniosków wyłącznie przez organ odwoławczy nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Zasada ta byłaby naruszona przez organ odwoławczy, gdyby przeprowadził postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części, co wynika z treści art. 233 § 2 w zw. z art. 229 w zw. z art. 127 O.p. W świetle wskazanych przepisów organ odwoławczy jest uprawniony do przeprowadzenia – na żądanie strony lub z urzędu – dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ odwoławczy może też (w toku toczącego się postępowania odwoławczego) zlecić przeprowadzenie takiego dodatkowego postępowania dowodowego organowi, który wydał decyzję. Uzupełnienia materiału dowodowego w rozpoznanej sprawie poprzez dołączenie przez Skarżącą dowodu w postaci protokołu z przesłuchania S. B., nie można uznać jako przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tym bardziej za takie nie można uznać odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pana H. C..

"Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ I instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia." (wyrok NSA z [...] grudnia 2012r., I FSK 86/12, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ odwoławczy nie ograniczył się tylko do zbadania zasadności zarzutów odwołania i kontroli decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie, lecz ponownie w sposób merytoryczny rozpoznał sprawę.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki. Skarżąca natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.).