Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 270/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 188
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 163 § 1 i 2, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 891/14 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz M. P. 540 (pięćset czterdzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 891/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z [...] września 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 22.648 zł z tytułu produkcji wyrobu akcyzowego – tytoniu do palenia za okres rozliczeniowy sierpień 2010 r.

Pismem z 1 października 2013 r. (data nadania) skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Ponadto pismem z 29 października 2013 r. (data nadania) skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od tej decyzji.

Postanowieniem z 17 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby stwierdził, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu.

Postanowieniem z 31 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że skarżący nie spełnił dwóch przesłanek do przywrócenia terminu. Zdaniem organu odwoławczego profesjonalny pełnomocnik skarżącego wnosząc odwołanie winien, w pierwszej kolejności, ustalić termin otrzymania decyzji przez stronę i wnosząc środek zaskarżenia, ewentualnie wnieść jednocześnie podanie o przywrócenie terminu do dokonania powyższej czynności. Zdaniem organu profesjonalny pełnomocnik reprezentujący stronę, w sytuacji niepewności co do rzeczywistej daty odbioru przesyłki winien był podjąć czynności zmierzające do jej ustalenia. Tymczasem, w niniejszej sprawie nie próbował nawet zweryfikować niepewnej informacji uzyskanej od strony na temat daty doręczenia przesyłki, wskazując na swoje subiektywne przekonanie o rzetelności tej informacji, a tym samym o dochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Brak takich działań świadczy o niedbalstwie, które stosownie do art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa) wyklucza przywrócenie terminu do dokonania uchybionej czynności procesowej. W ocenie Dyrektora Izby, powyższe dowodzi, że siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nie został zachowany.

Ponadto strona skarżąca również nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Dyrektor Izby wyjaśnił, że o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do zgłoszonych wniosków dowodowych stwierdził, że oświadczenia syna i synowej skarżącego oraz opinia biegłego, nie stanowią dokumentów i w sensie procesowym są traktowane jako wypowiedź strony. Ponadto skarżący złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie określonych świadków, co w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niedopuszczalne, gdyż Sąd administracyjny może co najwyżej przeprowadzić dowody z dokumentów.

Zdaniem Sądu Organ zasadnie wskazał, że strona skarżąca nie dochowała dwóch z czterech przesłanek do przywrócenia terminu. Mianowicie nie uprawdopodobniła braku swojej winy w niedochowaniu terminu oraz nie dochowała nieprzywracalnego terminu do wniesienia prośby o przywrócenie terminu.

Zdaniem Sądu skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi. Sąd wskazał, że skarżący po doręczonej decyzji z [...] września 2013 r. zawierającej prawidłowe pouczenie o sposobie i terminie wniesienia odwołania nie wykazał przeszkód uniemożliwiających mu wniesienie odwołania w przepisowym terminie. Sąd podzielił stanowisko organu, że wskazywana choroba, mimo, że niewątpliwie ciężka nie uprawdopodabnia braku winy w niedochowaniu terminu. Skarżący wiedząc o swoich dolegliwościach mógł i miał obowiązek w sposób wymagany przepisami prawa zatroszczyć się zarówno o skuteczny odbiór korespondencji i skuteczne reagowanie na przychodzącą korespondencję. Zatem zdaniem Sądu wskazana choroba nie mogła mieć wpływu na niedochowanie terminu. Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że nie mógł w wymaganym terminie skutecznie złożyć środka odwoławczego. Zatem postępowanie skarżącego co najmniej należy zaliczyć do winy nieumyślnej – niedbalstwie w prowadzeniu własnych spraw. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dokumentacji medycznej skarżącego potwierdzającej rzeczywiste powody nieobecności skarżącego.

Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, że przyczyna uchybienia terminu ustała co najmniej w dacie złożenia odwołania (1 października 2013 r.), zatem termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu upłynął z dniem 8 października 2013 r. Natomiast skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek w dniu 29 października 2013 r., czyli po terminie 7 dniowym do jego złożenia. Profesjonalny pełnomocnik wnosząc odwołanie winien, w pierwszej kolejności, ustalić termin otrzymania decyzji przez stronę. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącego, z niewiadomych przyczyn tego nie uczynił. Zdaniem Sądu w wypadku gdy w sprawie występuje profesjonalny pełnomocnik, to winien on ustalić istotne elementy sporu i to zarówno merytoryczne jak i formalne. W sprawie natomiast pełnomocnik nie ustalił daty doręczenie przesyłki. Brak takich działań świadczy o niedbalstwie, które stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza przywrócenie terminu do dokonania uchybionej czynności procesowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd wskazał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 227 § 2 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie były podstawą rozstrzygnięcia. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej dotyczący prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu z [...] września 2013 r. Zarzut ten wykracza poza zakres przedmiotowego postępowania, którym jest kwestia przywrócenia terminu do złożenia odwołania i w tym braku winy w niedochowaniu tego terminu. Z dokumentu urzędowego, jakim jest pocztowy dowód doręczenia wynika, że w dniu 13 września 2013 r. doręczyciel operatora publicznego doręczył przesyłkę zawierającą ww. decyzję do rąk dorosłego domownika - syna skarżącego. Powyższe zostało potwierdzone zarówno podpisem osoby odbierającej przesyłkę oraz adnotacjami i podpisem doręczyciela. Doręczyciel na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaznaczył, że cyt. "oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi", naniósł datę doręczenia, która pokrywa się z datą odbioru przesyłki, tj. 13 września 2013 r. oraz złożył podpis, tym samym poświadczając powyższy sposób doręczenia. Mając powyższe na względzie trzeba jednoznacznie wskazać, że w sposób prawidłowo została przesyłka uznana za doręczoną w dniu 13 września 2013 r. Doręczenie tej przesyłki odpowiada dyspozycji przepisów art. 149 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił również uwagę, że korzystając z pomocy profesjonalnego pełnomocnika twierdząc, że przesyłka listowa została pokwitowana przez osobę do tego nieupoważnioną i co najważniejsze posługującą się danymi syna skarżącego, nie zareagował na ten fakt w sposób do tego przewidziany, tj. powiadamiając odpowiednie organy państwa o podejrzeniu popełniania przestępstwa fałszerstwa oraz poświadczenia nieprawdy. Zatem obecne jego twierdzenia o nieprawidłowości doręczenia nie mogły odnieść pożądanego skutku. Ponadto sam fakt pozostawiania przesyłek rejestrowych ochronie osiedla i posługiwanie się przez tę ochronę nie wiadomo dlaczego imieniem i nazwiskiem osoby trzeciej niemieszkającej na tym osiedlu, poza kwestiami prawno-karnymi, budzi poważne wątpliwości faktyczne. Nieprawdopodobne bowiem jest, że ochrona obiektu, zna dane: imię i nazwisko oraz stopień pokrewieństwa w stosunku do skarżącego i swobodnie tymi danymi się posługuje, bez jakiejkolwiek interwencji ze strony skarżącego.

Bezzasadne w ocenie Sądu są również zarzuty naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 138 § 1 i w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym, co zostało wskazane wyżej przesyłkę adresowaną do skarżącego odebrał w dniu 13 września 2013 r. jego syn – M. P., co potwierdził zarówno M. P., jak i doręczyciel, własnoręcznym podpisem. Syn skarżącego podjął się oddania pisma adresatowi. Adres, pod który doręczono decyzję figurował w aktach sprawy jako aktualny. Zatem to strona postępowania powinna poczynić starania co do zapewnienia takiego odbioru korespondencji, który pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji upływu terminów procesowych. Zaniechania dorosłego domownika wprost obciążają adresata przesyłki. Dlatego też przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. B., czy też M. P., na okoliczność przekazania skarżącemu drogą elektroniczną, zeskanowanej decyzji w dniu 28 września 2013 r. jest niezasadne.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przywrócenie skarżącemu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2013 r. i zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie dokumentów w postaci oświadczeń A. B. i M. P. oraz opinii grafologicznej, które to dokumenty wskazują wprost iż doręczenie stronie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] września 2013 r. faktycznie nie nastąpiło, albowiem obarczone było wadą polegającą na tym, iż potwierdzenie otrzymania przesyłki zawierającej to postanowienie podpisane było przez inną osobę niż syn strony M. P., którego podrobiony podpis widniał na dowodzie doręczenia, a zatem doręczenie tej przesyłki było wadliwe i nie może ono rodzić skutków prawnych;

art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powielenie błędnego stanowiska organów podatkowych I i II instancji oraz nieuznanie w sytuacji przyjęcia, iż środek zaskarżania został wniesiony z uchybieniem terminu, skuteczności wniosku M. P. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] września 2013 r. mimo iż podatnik uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy;

III. art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż pozostawienie w dniu 13 września 2013 r. przesyłki adresowanej do M. P., a zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] września 2013 r. u ochrony budynku w którym siedzibę ma firma podatnika stanowi skuteczną formę doręczenia stronie pisma urzędowego w sytuacji gdy:

a) osoby te nie były upoważnione do odbioru korespondencji;

b) nie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, ani w innym widocznym miejscu informacji o pozostawieniu przesyłki u ochrony obiektu;

c) podpis na dowodzie odbioru przedmiotowej przesyłki nie pochodzi od syna podatnika, który odebrał w/w postanowienie od ochrony dopiero w dniu 28 września 2013 r. i w tym samym dniu przekazał pismo pocztą elektroniczną M. P., a zatem termin do wniesienia środka zaskarżania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie z dnia [...] września 2013 r. winien rozpocząć swój bieg od dnia 28 września 2013 r.

art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku z pominięciem znajdujących się w aktach sprawy dowodów z dokumentów w postaci oświadczeń M. P. i A. B. oraz dowodów z dokumentu w postaci opinii grafologicznej przemawiających na korzyść skarżącego i uzasadniających jego roszczenie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] września 2013 r.

Skarżący wniósł ponadto o o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci:

a) lekarska opinia specjalistyczna z dnia 22.08.2012 r.

b) tymczasowa korespondencja lekarska z dnia 24.01.2013 r.

c) zaświadczenie lekarskie z dnia 25.01.2013 r.

- na okoliczność potwierdzenia faktu, iż M. P. w 2013 r. chorował /i nadal choruje/ na nowotwór i korzystał z chemioterapii.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wnisół o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w tej sprawie nie występują. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz odnosi się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., zarzucając przytoczonemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego i prawa materialnego.

Według art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, którego w ocenie strony skarżącej dopuścił się Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Skarżący kasacyjnie zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej.

Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone przez Sąd I instancji oraz wyraźne określenie, na czym to uchybienie polegało. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego przepisu prawa uznanego za naruszony, poprzez wyraźne określenie na czym to naruszenie polegało i uprawdopodobnienie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna nie została sporządzona zgodnie z wszystkimi wskazanymi powyżej wymogami, ponieważ stawiając zarzuty naruszenia przepisów O.p. nie powiązano ich z przepisami p.p.s.a., ponadto nie wskazano postaci naruszenia prawa materialnego. Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że w przypadku braku powiązania przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa przez organ administracji z zarzutem naruszenia prawa przez sąd wojewódzki, Naczelny Sąd Administracyjny może - po przeanalizowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej - samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji, NSA w niniejszej sprawie potraktował podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa jako zarzuty nieprawidłowego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędów w ustaleniu stanu faktycznego przez organ administracyjny i wadliwego zastosowania w sprawie art. 162 § 1 O.p., co doprowadziło do oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tak zidentyfikowane zarzuty stanowiły przedmiot rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej w petitum skargi kasacyjnej.

W punkcie II skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 162 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego, że podatnik nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Ponadto Sądowi I instancji w pkt IV zarzucono naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie znajdujących się w aktach sprawy dowodów z dokumentów, a punkcie I skargi kasacyjnej – naruszenie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. poprzez niedopuszczenie jako dowodów dokumentów będących oświadczeniami osób fizycznych oraz opinii grafologicznej.

Przywracanie terminu w trybie art. 162 O.p. nie jest przedmiotem uznania administracyjnego. Organ podatkowy ma obowiązek przywrócenia terminu, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy obowiązany jest ustalić, jaka była przyczyna uchybienia terminu, kiedy przyczyna ta ustała, ewentualnie wezwać podatnika, aby okoliczności te wykazał (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 958/97, Temida (CD), Sopot 2002). Chodzi tutaj przede wszystkim o ustalenie, czy i kiedy adresat przesyłki zawierającej rozstrzygnięcie jego sprawy, działając w ramach należytej staranności, mógł się zapoznać z jej treścią. Wszczynający postępowanie wniosek strony o przywrócenie terminu, zakreśla przedmiot i granice tego postępowania.

Zgodnie z art. 162 § 2 O.p., podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie tej czynności. Zgodnie zaś z art. 162 § 3 O.p., niedopuszczalne jest przywrócenie tego terminu do złożenia podania.

Pierwszą w kolejności przesłanką dopuszczalności podania o przywrócenie terminu wniesionego w trybie art. 162 § 1 O.p. jest obiektywne istnienie uchybienia terminu. Następnie w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem strony organ administracji publicznej ustala, czy strona zachowała termin z art. 162 § 2 O.p., a dopiero potem ustala, czy strona uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Datą początkową biegu terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu jest dzień, w którym ustała przyczyna uchybienia terminu. W przypadku, gdy uchybienie terminu do złożenia środka zaskarżenia jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania aktu administracyjnego, od którego przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p., musi być określony w sposób bezsporny co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia (wyrok NSA z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 373/08, POP 2009, z. 4, s. 349).

Wniosek skarżącego z dnia 28 października 2013 r. (nadany 29 października 2013 r.) o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, zakreślił przedmiot i granice tego postępowania. Składając wniosek organowi podatkowemu właściwemu do rozpoznania odwołania tj. Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, skarżący stwierdził, że uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Inaczej mówiąc strona uprawdopodobniła istnienie tej przesłanki, koniecznej do skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie o przywrócenie terminu. Jako przyczynę uchybienia terminu strona wskazała nieobecność w kraju w związku z leczeniem za granicą tj. poddaniem się od 16 września 2013 r. chemioterapii w Niemczech (zaświadczenie lekarskie z 23 października 2013 r.). Ponadto strona wskazała 28 września 2013 r. jako dzień ustania przyczyny uchybienia terminu, tj. dzień kiedy otrzymała od A. B. informację o wydanej przez organ podatkowy decyzji. Należy podkreślić, że strona w podaniu o przywrócenie terminu wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka A. B. na wskazane okoliczności.

Postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu, omawiając przesłankę z art. 162 § 2 zdanie pierwsze O.p. (podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi) organ podatkowy swoje rozważania odniósł do zachowania ustanowionego przez stronę fachowego pełnomocnika począwszy od dnia 1 października 2013 r. do dnia 28 października 2013 r., pomijając przy tym zachowanie się strony w dniu 28 września 2013 r. oraz później. Ostatecznie organ stwierdził, że wskazany siedmiodniowy termin nie został zachowany, a także, że przeprowadzenie dowodu z zeznań A. B. na okoliczność przekazania przez nią podatnikowi drogą elektroniczną zeskanowanej decyzji w dniu 28 września 2013 r. jest bezzasadne. Tym samym, organ podatkowy nie określił wprost i bezspornie dnia 28 września 2013 r., jako dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p. W razie bezspornego ustalenia, że w dniu 28 września 2013 r. ustała przyczyna uchybienia terminowi, siedmiodniowy termin byłby liczony od 29 września 2013 r. i upłynąłby 5 października 2013 r. Takie zaś ustalenie czyniłoby zbędnym prowadzenie dalszych rozważań co do istnienia przesłanki uprawdopodobnienia przez stronę, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Takiego jednak ustalenia organ w tej sprawie nie poczynił, poprzestając na stwierdzeniu, że doszło do uchybienia terminowi 7 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, ale nie wskazując w sposób wyraźny, od kiedy zdaniem organu ten termin rozpoczął bieg. Organ nie ustosunkował się też do argumentacji pełnomocnika strony dotyczącej tego, że o niedochowaniu terminu dowiedział się on dopiero w dniu 22 października 2013 r., tj. w dniu, kiedy powziął o tym informację z korespondencji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Celnego, wcześniej bowiem nie było w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji. Organ poprzestał jedynie na tezie, że profesjonalny pełnomocnik winien był się należycie upewnić co do daty doręczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie art. 180 § 1 O.p. przez nieprzesłuchanie świadków, między innymi A. B. i M. P., jak również nieuwzględnienie dokumentacji medycznej dotyczącej nieobecności strony w kraju w związku z leczeniem za granicą, na okoliczność ustalenia przyczyny uchybienia terminu oraz dochowania terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu.

Sąd I instancji stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżący "wcześniej, w tym postępowaniu, nie składał takiego wniosku", nie uwzględnił specyfiki postępowania administracyjnego w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżania. Należy podkreślić, że od postanowienia organu odwoławczego odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (art. 163 § 2 O.p.) nie przysługiwał żaden środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji. Postanowienie takie kończy postępowanie i zamyka drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, a zgodnie z obowiązującymi przepisami podlega ono zaskarżeniu bezpośrednio do sądu administracyjnego, bez możliwości uprzedniego weryfikowania jego zgodności z prawem w administracyjnym toku instancji (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Strona mogła zatem podnieść okoliczności polemizujące z ustaleniami organu i wskazujące na spełnienie wymogów przywrócenia terminu, dopiero zaskarżając do sądu administracyjnego postanowienie organu odmawiające przywrócenia terminu. Dopiero bowiem z treści tego rozstrzygnięcia organu strona dowiedziała się o przyjętym przez organ stanowisku w sprawie. Z tego powodu zatem za zasadny uznać należy również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę specyfikę niniejszej sprawy, dotyczącej niepodlegającego uprzedniej kontroli instancyjnej w postępowaniu administracyjnym postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, Sąd winien był bowiem poprzez przeprowadzenie możliwych na tym etapie postępowania dowodów dokonać oceny prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych w sprawie, a następnie w oparciu o jego wyniki sformułować wobec organu wskazania co do dalszego postępowania zmierzającego do rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu. Przedłożone przez skarżącego dowody były dokumentami prywatnymi. Nieprawidłowo zatem Sąd I instancji oddalił te wnioski dowodowe z tego powodu, że nie były one dokumentami, a jedynie oświadczeniem strony. Naruszała prawo także dokonana jednak przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena treści przedłożonych przez skarżącego dokumentów, skoro Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów.

Ponadto Sąd I instancji w sytuacji, kiedy Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w ogóle nie ustalił i nie wskazał jakiegokolwiek dnia, jako dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego mógłby liczyć się siedmiodniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu, dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych w tym zakresie, powołując się na akta sprawy: "(...) przyczyna uchybienia terminu ustała co najmniej w dacie złożenia odwołania (1 października 2013 r.), zatem termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu upłynął 8 października 2013 r." Trafnie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że celem uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Poczynione przez Sąd I instancji ustalenie jest dowolne i niedopuszczalne, ponieważ Sąd dokonał ustaleń faktycznych w sprawie, zamiast skontrolować prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Dzień ustania przyczyny uchybienia terminu, od którego miałby być liczony siedmiodniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu, jako element stanu faktycznego sprawy, winien być ustalony przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie.

Niekonsekwentnie też Sąd z jednej strony uznał, że zarzut dotyczący prawidłowości doręczenia decyzji wykracza poza zakres niniejszego postępowania dotyczącego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a jednocześnie dokonał oceny zasadności tego zarzutu, poświęcając temu znaczną część uzasadnienia i stwierdzając między innymi, że "(...) w sposób prawidłowy została przesyłka uznana za doręczoną 13 września 2013 r. Doręczenie tej przesyłki odpowiada dyspozycji przepisów art. 149 Ordynacji podatkowej.". Należy podkreślić, że w sytuacji, kiedy brak jest przesłanki uchybienia terminu (art. 162 § 1 O.p.), to organ właściwy w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia, postanawia w trybie art. 165a § 1 O.p. o odmowie wszczęcia postępowania z powodu istnienia innej przyczyny powodującej, że postępowanie nie może być wszczęte. Jeśli zaś brak przesłanki uchybienia terminu zostanie stwierdzony w toku już wszczętego postępowania podatkowego, to organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

Na końcu należy wskazać, że przy wykładni i stosowaniu przepisów art. 162 O.p. konieczna jest szczegółowa, indywidualna analiza konkretnego stanu faktycznego sprawy, ponieważ instytucja przywrócenia terminu jest gwarancją procesową usuwającą negatywne skutki pewnych wydarzeń zaistniałych w toku postępowania administracyjnego. Omawiana instytucja jest elementem prawa strony postępowania administracyjnego do wniesienia odwołania, co w dalszej kolejności warunkuje skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego, będące realizacją prawa do sądu wyrażonego wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowanego w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, jak również w art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284) gwarantującym prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą. Te przepisy powinny być brane pod uwagę przy wykładni i stosowaniu art. 162 § 1 O.p., ponieważ odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji kiedy obiektywnie zaistniała przesłanka braku winy, pozbawiłaby stronę konwencyjnego i konstytucyjnego prawa do rozpoznania jej sprawy przez organ administracji publicznej drugiej instancji, jak również prawa do kontroli przez sąd administracyjny ostatecznego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z prawem. Organ winien ocenić powoływane przez skarżącego okoliczności uprawdopodobniające brak winy w uchybieniu terminu związane z leczeniem za granicą także w kontekście art. 8 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, z którego wynika, że każdy ma prawo do poszanowania swojego życia prywatnego i rodzinnego, niedopuszczalna jest ingerencja władzy publicznej w korzystanie z tego prawa, z wyjątkiem przypadków przewidzianych przez ustawę. Ta ochrona konwencyjna została uregulowana w Konstytucji RP w art. 31 i art. 47, które stanowią, że każdy jest obowiązany szanować wolności i prawa innych. Nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Wyjaśnienie istoty sprawy odnosić należy do stanu po uwzględnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, wówczas dopiero możliwe jest merytoryczne załatwienie sprawy (prawomocne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego).

W rozpoznawanej sprawie Sądowi I instancji można skutecznie zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia nie dostrzegł, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania podatkowego. Skoro w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie ustalił jednoznacznie dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p., to tym samym postanowienie ostateczne z dnia [...] stycznia 2014 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznał skargę na postanowienie ostateczne, uchylając je z powodu naruszenia przepisów postępowania podatkowego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 200 p.p.s.a.