Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 310/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 10b pkt 2 lit b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w L na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych, tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. S.A. z siedzibą w L. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z [...] kwietnia 2020. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym również na potrzeby dokonywania i rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Do celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa odpłatnie towary i usługi od podmiotów nie posiadających w Polsce siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Nabywane towary i usługi kwalifikowane są dla potrzeb podatku od towarów i usług – zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – danej: ustawa o VAT) – odpowiednio jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) i import usług, co oznacza, że z tytułu tych nabyć Spółka obowiązana jest jako nabywca do rozliczenia podatku od towarów i usług, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT.

Nabywane w ten sposób towary i usługi Wnioskodawca wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdarzają się sytuacje, kiedy pomimo zrealizowanej dostawy towaru i wykonanej usługi Spółka nie otrzyma od kontrahenta faktury dokumentującej te transakcje w okresie jaki ustawa VAT przewiduje dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych transakcji, tj. w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Brak posiadania stosownej faktury dokumentującej te nabycia nie jest wynikiem działania Spółki, lecz okoliczności spoczywających po stronie kontrahenta, a dotyczących m.in. różnic w przepisach wewnętrznych państwa kontrahenta regulujących terminy wystawiania faktur, bądź też wadliwego wystawienia faktury (np. wystawienie faktury wbrew obowiązującym terminom).

W efekcie opisanych powyżej, niezamierzonych okoliczności, Wnioskodawca nie wykazuje w ewidencji VAT takiej transakcji i w związku z tym nie rozlicza VAT (należnego i naliczonego) aż do czasu otrzymania stosownej faktury.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zapytał: Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT i importu usług w miesiącu, w którym dokona rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji w ramach korekty deklaracji, w sytuacjach które wystąpią po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych nabyć?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczy on podatek należy z tytułu tych transakcji, nawet jeśli rozliczenie tego podatku nastąpi po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych transakcji.

Uprawnienie to wywodzi wprost z zasady neutralności wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. Dz. Urz. UE z 2006 r. nr L 347, dalej jako: Dyrektywa VAT), której celem jest zapewnienie neutralności ekonomicznej rozliczenia podatku VAT poprzez umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego (zapłaconego) w cenie towarów i usług nabytych do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem. Zasady tej, zdaniem Wnioskodawcy, nie odzwierciedlają rozwiązania zawarte w ustawie o VAT. Przywołał przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i c, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, art. 86 ust. 10i ustawy o VAT i stwierdził, że dla prawidłowego rozliczenia VAT z tytułu omawianych transakcji, jak wynika z ww. przepisów, Spółka obowiązana jest do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco". Takie sformułowanie przepisów ustawy o VAT w zakresie sposobu rozliczania WNT i importu usług, w części odnoszącej się do prawa do odliczenia, zdaniem Spółki, narusza postanowienia Dyrektywy VAT bowiem powoduje, że Wnioskodawca obowiązany jest ponosić ekonomiczny ciężar podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

Sprzeczność przepisów ustawy o VAT z postanowieniami Dyrektywy VAT wyraża się w przyjęciu przez polskiego ustawodawcę rozwiązań odsuwających w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz skutkujących obowiązkiem zapłaty odsetek z tytułu niewykazania należnego VAT w ustawowym terminie. Tymczasem, jak stanowi art. 167 Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Przepisy te, zdaniem Spółki, naruszają też zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z pkt 65 preambuły Dyrektywy VAT, która nakłada na państwa członkowskie obowiązek konstruowania krajowych rozwiązań prawnych w taki sposób aby nie wykraczały one poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć. Spółka powołuje się na tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w których Trybunał podkreśla potrzebę zapewnienia przez państwa członkowskie;

- neutralności rozliczeń podatku od wartości dodanej (VAT) wyroki TSUE w sprawie: C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen oraz w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA i C-181/99 Sanofi Synthelabo, w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz Sp. J.);

- respektowania zasady proporcjonalności nakazującej stosowanie środków właściwych do osiągnięcia wyznaczonego celu nie wykraczających poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia: wyroki TSUE w sprawie C-504/04 A.S.G, w sprawie 56/86 Societe pour l’exportation des Sucres, w sprawie 47/86 Roquette Frćres, w sprawie C-8/89 Zardi, w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean.

Powołuje się także na orzeczenia sądów administracyjnych: wyroki: w Krakowie z dnia 29.09.2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 709/17) i z dnia 14.12.2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 1199/18), WSA w Warszawie z dnia 15.05.2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2488/17), z dnia 15.05. 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2372/18) i z dnia 12.07. 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 141/19) oraz WSA we Wrocławiu z dnia 26.04.2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 88/19).

Zauważa, że przepisy ustawy o VAT wprowadzają w zakresie prawa do odliczenia nieznany Dyrektywie VAT wymóg formalny w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług w ramach transakcji importu usług i WNT powstał obowiązek podatkowy.

Jakkolwiek państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w sposób zapewniający prawidłowy pobór podatku i zabezpieczający system podatkowy przed nadużyciami podatkowymi, to zdaniem Wnioskodawcy, przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności), ani też nie mogą podważać zasady neutralności rozliczeń podatku VAT, co czynią regulacje art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustaw o VAT odraczające w czasie prawo do odliczenia VAT i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Uwzględniać powyższe Spółka twierdzi, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy jest uprawniona do odliczenia VAT z tytułu WNT i importu usług w tym samym miesiącu, w którym dokona – zgodnie z przepisami ustawy o VAT – rozliczenia podatku należnego od tych transakcji.

Dyrektor KIS stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu brzmienia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 2 pkt 6, pkt 9, pkt 22, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 10, ust. 10b pkt 2, i pkt 3, ust. 10 h, ust. 10 i, ust. 11 i ust. 13, ust. 13a, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdził, że stosownie do ww. przepisów prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje gdy zostaną spełnione warunki wstępne, tj. odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek zostaje naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Te warunki, w ocenie Dyrektora KIS, Spółka spełnia.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) - przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku importu usług, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). W tych okolicznościach to wyłącznie sam podatnik – uwzględniając terminowo w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu importu usług – może równocześnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku spełnienia warunków podanych powyżej – dotyczących importu usług i WNT – w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco" (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit.b i art. 86 ust. 10i ustawy o VAT).

W przypadku importu usług brak faktury lub posiadanie wadliwej faktury nie stoi na przeszkodzie terminowego uwzględnienia podatku należnego, tj. w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg posiadania faktury lub też prawidłowo sporządzonej faktury nie został bowiem wymieniony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT jako warunek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy. Natomiast w przypadku WNT, w okolicznościach nieotrzymania faktury wystawionej na rzecz podatnika przez unijnego dostawcę w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zastosowanie znajdą regulacje prawne zawarte w art. 86 ust. 10g oraz art. 86 ust. 10h ustawy o VAT– dotyczące pomniejszenia i powiększenia kwoty podatku naliczonego w odpowiednich okresach rozliczeniowych. Z powodu nieotrzymania terminowo faktury nie powstanie bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS zauważył, że zachowana zostały zasady naturalności i proporcjonalności bowiem podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dyrektor KIS stwierdził, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, tj. w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług oraz WNT nie został, bądź nie zostanie w przyszłości wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Wadliwie wystawiona faktura, na co wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie stanowi przeszkody w terminowym – tj. zgodnym z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ustawy – uwzględnieniu podatku należnego w deklaracji podatkowej.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł, w odniesieniu do importowanych usług – uwzględniając kwotę podatku należnego z tytułu nabycia usług w deklaracji podatkowej, w której Spółka jest obowiązana rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy – dokonać obniżenia tej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Natomiast w przypadku transakcji WNT, wadliwie wystawiona faktura lub jej brak w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, będzie oznaczał niespełnienie jednego z warunków uprawniających do odliczenia kwoty podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym wykazywany jest podatek należny.

Odnosząc się do przepisów unijnych Dyrektor KIS zauważył, że przepis art. 178 lit. c Dyrektywy VAT stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki - w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do WNT, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5. Natomiast zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki - jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie. Stosownie zaś do art. 194 Dyrektywy VAT w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca. Ponadto w myśl art. 273 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

W ocenie Dyrektora KIS przepisy Dyrektywy VAT dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ustawy są wyrazem ich prawidłowej implementacji do prawa krajowego, a ich wprowadzanie nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zatem powołany przepis nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Powołał się też na wyrok TSUE w sprawie C-152/02 Terra Baubedorf Handel GmbH.

Podsumowując stwierdził, że Wnioskodawca, nie może/nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu importu usług lub WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostanie podatek należny, w przypadku, gdy korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa TSUE stwierdził, że nie pozostaje w sprzeczności z zajętym w interpretacji stanowiskiem, odnośnie orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał na wyrok w którym zajęto stanowisko zgodne z przedstawionym w interpretacji (wyrok WSA w Opolu z dnia 30.05.2018 r., sygn. akt I SA/Op 113/18).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła błędną wykładnię art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Traktat z 7 lutego 1992 r. wersja skonsolidowana: 2012/C326/01) i art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT skutkującą naruszeniem zasady neutralności i proporcjonalności rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

W uzasadnianiu skargi Spółka podkreśla, że zasada neutralności podatku od wartości dodanej wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony nie stanowiąc dla podatnika obciążenia kosztowego, tj. aby w związku z prawidłowym rozliczeniem podatnik nie ponosił konsekwencji finansowych.

Tymczasem odsetki, jakie podatnik będzie musiał zapłacić, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS, nie są wynikiem zwłoki w zapłacie podatku, ale wynikiem konstrukcji przepisu art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT, który wprowadza dodatkowe wymogi rozliczenia. Opóźnienia związane z doręczeniem Spółce faktury nie są powodowane działaniami Spółki, a przeważnie wynikają z rozbieżności w przepisach wewnętrznych państw członkowskich dotyczące terminów wystawiania faktur. Skarżąca uważa za błędne twierdzenie Dyrektora KIS, że warunki formalne uzależniające prawo do odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1b pkt 2 i 3 ustawy o VAT są wyrazem prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy VAT do prawa krajowego, bowiem konstrukcja przepisu opiera się na upoważnieniu sformułowanym w treści art. 273 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Skarżąca nie kwestionuje tego uprawnienia ale uważa, że przepis ten nie może być intepretowany w oderwaniu od ogólnych zasad tworzenia prawa jakie wynikają z prawa pierwotnego UE. W tym przypadku zasady proporcjonalności zawartej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, nakazującej stosowanie środków właściwych do osiągnięcia wyznaczonego celu nie wykraczających poza to co jest niezbędne do jego osiągnięcia. Zdaniem Skarżącej sposób wykładni przepisów Dyrektywy VAT skutkuje w tym przypadku bezprawnym rozszerzeniem zasady proporcjonalności, ponieważ wymogi formalne wprowadzane do ustawy o VAT nie dają podatnikom możliwości skorzystania z tego prawa bez poniesienia konsekwencji finansowych związanych z rozliczenia VAT. Wprowadzone warunki formalne nie służą zatem zapewnianiu prawidłowego poboru VAT oraz zapobieganiu oszustwom, a jedynie tworzą dodatkowe bariery, które generują po stronie podatników dodatkowe koszty związane z rozliczeniem VAT. W konsekwencji przepisy te wykraczają poza granice niezbędne dla zapewnienia przez państwa członkowskie prawidłowego rozliczenia podatku, naruszając wspólnotową zasadę proporcjonalności.

Skarżąca wskazuje też na dokonanie przez Dyrektora KIS wykładni art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT i art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT z pominięciem prounijnej wykładni dokonywanej przez TSUE w odniesie do tożsamego zagadnienia rozpatrywanego na gruncie innych ustawodawstw. Spółka wskazał w tym zakresie wyroku w sprawach C-518/14 Senatex i C-183/14 Salomie i Oltean oraz powoływane wcześniej we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto stwierdził, że w niniejszej sprawie nie mają bezpośredniego zastosowania przepisy Dyrektywy VAT ponieważ regulacje ustawy o VAT dotyczące terminów odliczenia podatku naliczonego odniesieniu do transakcji stanowiących zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem, dla których podatnikiem jest nabywca, nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2019 r. poz.2107), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

W ocenie Sądu skarga jest zasadne bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy podatnik w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2017 r. będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT, w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny mimo niedochowania przez niego wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Skarżącego, bez znaczenia pozostaje okoliczność niedochowania powyższego wymogu, gdyż jest on nieznanym Dyrektywie VAT warunkiem formalnym odliczenia, od którego zgodnie z zasadą neutralności nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez podatnika materialnoprawne przesłanki odliczenia. Wskazuje na naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności. Jednocześnie podkreśla brak zawinienia w nie uwzględnieniu kwoty podatku należnego z tytułu opisanych transakcji we właściwej deklaracji złożonej w powyższym okresie 3 miesięcy oraz wskazuje na brak ryzyka oszustwa podatkowego.

Zdaniem Dyrektora KIS, Spółka nie będzie miał możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny, lecz w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym fakturę otrzyma, tj. "na bieżąco". Takie ukształtowanie prawa do odliczenia wg Dyrektora KIS nie narusza zasad neutralności VAT i proporcjonalności. Dyrektor KIS twierdzi, że sporne uregulowania nie pozbawiają Spółki prawa o odliczenia, jedynie odliczenie przesuwają w czasie.

Na wstępie wskazać należy, że analogiczny problem prawny był już rozstrzygany przez: WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.09.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 , z dnia 4.12.2018 r. sygn. akt 1199/18, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15.05.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17 i z dnia 12.07.2019 sygn. akt III SA/Wa 141/19 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 26.04.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 88/19 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) we wszystkich tych wyrokach uchylono zaskarżone interpretacje. Zawarte w powołanych wyrokach rozważania i zaprezentowaną w nich ocenę prawną Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i przytacza w uzasadnieniu.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna, narusza przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, polegającą na niezastosowaniu wykładni prounijnej. Rozważania i ocena prana wyrażona w powołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, w całości zbieżna jest z stanowiskiem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, dlatego zostanie przywołana poniżej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu WNT jest równocześnie kwotą podatku należnego. Jak stanowi przepis 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym przy transakcjach WNT jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej, nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, zgodnie z treścią którego, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Brzmienie powołanych i obowiązujących obecnie przepisów ustawy o VAT wprowadziła z dniem 01.01.2017 r. ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), która w art. 1 pkt 4 zmodyfikowała normatywną treść art. 86 ust 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 nadając im nowe brzmienie oraz dodała ust 10i o przedstawionej wyżej treści.

Co istotne, zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji, Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się przestrzegać przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujące w Unii dyrektywy. Polska zobowiązana jest zatem do respektowania nie tylko przepisów krajowych ale także przepisów Detektywy VAT).

Jako mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powołać należy następujące przepisy Dyrektywy VAT;

- art. 63 Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce - a VAT staje się wymagalny - w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług;

- art. 167 Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny;

- art. 168 Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

- art. 178 - W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240;

- art. 179 - Podatnik dokonuje odliczenia przez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178;

- art. 180 - Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179;

- art. 181 - Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi, który nie posiada faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, na dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Jednocześnie z związku z koniecznością stosowania polskich regulacji w zgodzie z przepisami Dyrektywy VAT zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112, (por. orzeczenia TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen oraz w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA i C-181/99 Sanofi Synthelabo).

Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz sp. j., podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.

W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

W wyroku w sprawie C-504/04 A.S.G, TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy VAT), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Oznacza to, że, unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki TSUE: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres). Jak wynika z wyroku TSUE z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi oraz z wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean, zgodnie z zasadą proporcjonalności legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 w sprawie Senatex, oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności, TSUE sformułował następującą tezę "Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana". Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w powołanym wyroku TSUE nie analizował kwestii wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy importu usług. Kwestią sporną było natomiast to czy spółka, która odliczyła podatek naliczony z faktur niespełniających wymogów formalnych, a która w trakcie postępowania kontrolnego uzyskała skorygowane faktury, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy czy też jak uznały to organy dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spółka otrzymała poprawne faktury. W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT naliczonego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że Wspólny system podatku VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a) tej dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE podkreślił, że "zgodnie z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 odliczenia dokonuje się przez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Z powyższego wynika, że z prawa do odliczenia podatku VAT należy, co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. (...) Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT. TSUE podkreślił również, że "państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem, że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. (...) Podczas rozprawy rząd niemiecki wskazał, że przesunięcie w czasie odliczenia aż do roku, w którym faktura zostaje skorygowana, służy jako sankcja. Niemniej w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych mogły zostać ustanowione sankcje inne niż odmowa prawa do odliczenia podatku za rok wystawienia faktury, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (...). Ponadto zgodnie z rozpatrywanymi w postępowaniu głównym przepisami prawa do powodującego nałożenie odsetek za zwłokę przesunięcia w czasie tego prawa dochodzi w każdym wypadku bez uwzględnienia okoliczności wymagających dokonania korekty pierwotnie wystawionej faktury, co wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów, o których mowa w powyższym punkcie niniejszego wyroku." Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku wskazuje, że w ocenie TSUE podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek przez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.

W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u., uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Powyższe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i ustawy o VAT. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

Zarówno w wyroku TSUE w sprawie C-518/14 Senatex, jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean stwierdzono, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności. Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

Powyższe jest szczególne istotne, gdy przywoła się cel wprowadzenia omawianych zmian w ustawie o podatku od towarów i usług od dnia 01.01.2017 r. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji) "wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT". Niewątpliwie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie Spółki, niosłoby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla Strony. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, staje się zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.

Końcowo wskazać należy, że również w komentarzach do omawianych zmian ustawy o podatku od towarów i usług przedstawiciele praktyki stosowania prawa i doktryny wskazywali na ich niezgodność z Dyrektywą 112 (patrz: T. Michalik "VAT Komentarz", Warszawa 2018 r., str. 955 i 958, J. Matarewicz, Komentarz aktualizowany do art.86(a) ustawy o podatku od towarów i usług, System informacji prawnej LEX).

Podsumowując, w ocenie Sądu, Dyrektor KIS naruszył prawo materialne przez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor KIS oceni przedstawiony przez podatnika stan faktyczny z uwzględnieniem wskazanych przez Sąd zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, wziąwszy pod uwagę, iż korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego.

Z uwagi na powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.