Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 43/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. i za luty 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wydaną na skutek ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], określił A. A. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. oraz za luty 2012 r.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "[...] A. A.". Z faktur dokumentujących zakup i sprzedaż wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego było świadczenie usług transportowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., uchylił wydaną uprzednio decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na brak jednoznacznego stanowiska, czy wystawione przez B. B. faktury były fakturami "pustymi", czy dokumentującymi dostawę paliwa nieznanego pochodzenia. W ocenie organu II instancji zasadnym było przeprowadzenie analizy zużycia paliwa poprzez dokonanie rozliczenia ilości paliwa nabytego z ilością paliwa możliwą do zużycia przez pojazdy czy urządzenia będące w posiadaniu skarżącego. Zawrócono również uwagę na konieczność zbadania zasad współpracy skarżącego z innymi kontrahentami dostarczającymi paliwo, których faktur nie zakwestionowano. Zlecono również przeprowadzenie zbadania zasad utrzymywania przez skarżącego gotówki w kasie oraz ustalenie, czy w dniu płatności zakwestionowanych faktur skarżący był w posiadaniu odpowiedniej ilości gotówki, potrzebnej do uregulowania należności za dostarczony towar. W tym celu w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. należało przesłuchać C. C., która przygotowywała gotówkę w celu uregulowania kwot wynikających z faktur, rozważyć przesłuchanie w charakterze świadka D. D., na okoliczność przebiegu rozmowy i sporządzenia oświadczenia przez B. B. Zwrócono uwagę na konieczność rozważenia przesłuchania w charakterze strony skarżącego na okoliczność powstania nagrania ukrytą kamerą rozmowy z B. B. i sporządzenia przez wskazaną osobę oświadczenia. Za zasadne uznano również przesłuchanie pracowników przedsiębiorstwa skarżącego. Zaznaczono również, że w aktach sprawy brak jest zakwestionowanych faktur wystawionych przez F(1) B. B., jak też rejestru zakupu VAT.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji skarżący przedłożył raporty kasowe i wydruk konta KASA oraz poinformował, że nie sporządzał sprawozdań za gospodarcze korzystanie ze środowiska. Skarżący nie posiadał również umów o współpracy z dostawcami paliwa za lata 2011-2012. Urząd Marszałkowski w P. wyjaśnił, że skarżący został wezwany do przedłożenia wykazów zawierających informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska za okres od II półrocza 2009 r. do 2014 r. W sprawozdaniu uwzględniono ilość litrów oleju napędowego w litrach po przeliczeniu na tony przy zastosowaniu współczynnika 0,84 i nie dołączono żadnych dokumentów, które były podstawą wyliczeń. Analizując przedłożone przez skarżącego raporty kasowe, stwierdzono, że na początku każdego miesiąca wpłacano do kasy przedsiębiorstwa gotówkę w kwotach od 150 do 550 tys. zł. Następnie zaś miało miejsce wydatkowanie tych środków na skutek regulowania płatności. Skarżący wyjaśnił, że gromadził środki pieniężne celem regulowania gotówką zobowiązań wobec B. B. Z ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej wynika, że skarżący nie posiada dokumentacji magazynowo-księgowej w zakresie zakupu i rozchodów (zużycia) paliw płynnych, a jedyną dokumentację w tym zakresie stanowią faktury zakupu.

Do akt sprawy włączono wyciąg z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] wydanej wobec F(2) sp. z o.o. W decyzji stwierdzono, że do wskazanego ostatnio podmiotu puste faktury były dostarczane przez F(3) sp. z o.o. oraz F(4) E. E. F(2) sp. z o.o. wystawiała zaś puste faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego do F(1) B. B. i F(5). F(3) sp. z o.o. i F(4) E. E. są podmiotami stwarzającymi jedynie formalne pozory istnienia, które faktycznie nie uczestniczyły w obrocie paliwami. Zakwestionowane we wskazanej decyzji faktury wystawiali i podpisywali F. F. – prezes F(2) sp. z o.o. i pracownik tej spółki G. G. G. G. stwierdził, że wystawiał i pośredniczył w przekazywaniu faktur stwierdzających sprzedaż/zakup paliwa, które w rzeczywistości nie miały miejsca. F. F. w swoich zeznaniach potwierdził fakt wystawiania fikcyjnych faktur i otrzymania za to zapłaty, jak również potwierdził okoliczności przyjmowania i płacenia za fikcyjne faktury.

Organ I instancji zaznaczył, że wypełniając zalecenia organu odwoławczego do akt sprawy włączono kserokopie faktur VAT wystawionych w okresie od marca 2011 r. do lutego 2012 r. przez F(1) B. B. na rzecz skarżącego, kserokopie arkuszy spisu z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2011 r. oraz kserokopie rejestrów zakupów sporządzonych przez przedsiębiorstwo skarżącego za okres od marca 2011 r. do lutego 2012 r.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że w zakresie sprzedaży (dostaw) nie stwierdzono nieprawidłowości. W kontekście podatku naliczonego wskazano, że na podstawie faktur VAT ustalono, że w badanym okresie udokumentowano zakup paliwa w ilości 2.016.461,876 litrów. Skarżący dokonywał zakupów paliw płynnych – oleju napędowego – głównie od F(6) sp. j., F(7) sp. z o.o., F(8) sp. z o.o., F(1) B. B., [...] H. H. oraz pozostałych dostawców.

Do akt sprawy włączono dowody zebrane w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w M(2) o sygn. [...] związanego z działalnością zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu dokonywanie przestępstw polegających na fałszowaniu i poświadczaniu nieprawdy w fakturach VAT dotyczących obrotu paliwami płynnymi. W kontekście zgromadzonych w tym postępowaniu materiałów wskazano, że I. I. na przełomie marca i kwietnia 2011 r. przyjechał do M(3) i pod pretekstem nabycia psa, nawiązał rozmowę z B. B., oferując nabywanie fikcyjnych faktur z legalnej firmy, która ma koncesję i prowadzi stację paliw. Z uwagi na faktyczne funkcjonowanie F(2) sp. z o.o. proceder taki wydał się B. B. bezpieczny i wyraził zgodę na propozycję I. I. Następnie w okresie od kwietnia do października F. F. wystawił, a B. B. za pośrednictwem I. I. przyjął puste faktury VAT, za które płacił 15 groszy za litr wykazanego na nich paliwa. B. B. porozumiał się ze swoim znajomym – skarżącym, w zamian za poświadczenie nieprawdy przyjął od skarżącego środki płatnicze – 20 groszy za każdy litr paliwa wykazanego na wystawionych przez swoja firmę fakturach. Oprócz "pozornych transakcji" B. B. wystawiał faktury dla skarżącego, które miały pokrycie w dostawie paliwa, za które, dokonano płatności za pośrednictwem przelewu bankowego. Ponadto zdarzały się sytuacje, że faktury za którymi szedł towar płacone były gotówką.

F. F. w okresie od dnia 28 kwietnia 2011 r. do dnia 17 października 2011 r. pełnił funkcję prezesa zarządu F(2) sp. z o.o., faktycznie nią zarządzając i wystawiając faktury dotyczące fikcyjnej sprzedaży paliwa na rzecz m.in. F(1) B. B. F. F. nawiązał kontakt ze I. I., który od dawna zajmował się obrotem paliwami ciekłymi, a ten z kolei skontaktował się ze swoim znajomym bezdomnym i bezrobotnym E. E. Wszyscy trzej ustalili, że E. E. zarejestruje na siebie firmę "F(4)" i będzie wystawiał fikcyjne faktury, które miały pozorować źródło dostaw paliwa dla F(2) sp. z o.o. F. F. zaproponował także, że będzie wystawiał puste faktury dla firm zainteresowanych "obniżaniem" kosztów lub "maskowaniem" faktycznych źródeł dostaw paliwa. I. I. nawiązał kontakt z dwoma właścicielami firm: B. B. reprezentującym F(1) i T. G. ze F(5), dla których w imieniu F(2) sp. z o.o. wystawiał fikcyjne faktury na paliwo. F. F. przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w M(2) przyznał się do zarzucanych mu czynów i opisał swoją rolę zgodnie z wynikającym z innych dowodów stanem faktycznym. Potwierdził fakt wystawiania fikcyjnych faktur i otrzymania za to zapłaty, jak również potwierdził okoliczności przyjmowania i płacenia za fikcyjne faktury wystawione przez E. E. E. E. od 01 lipca 2011 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą "F(4)". Jako adres siedziby firmy wskazał M(4) ul. [...], na której nie występuje żadna posesja. Natomiast jako adres zamieszkania wskazał Schronisko dla Bezdomnych, w którym już w tym czasie nie przebywał. Nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a w ewidencji działalności gospodarczej zastrzeżono, że działalność taką może rozpocząć dopiero po uzyskaniu koncesji. Przesłuchany w charakterze podejrzanego E. E. przyznał się do zarzucanych mu czynów i wyjaśnił, że po uzgodnieniu z I. I. i F. F. zarejestrował fikcyjną firmę pod nieistniejącym adresem tylko po to, aby wystawić poświadczające nieprawdę faktury w zamian za korzyści majątkowe. Potwierdził także, że otrzymywał korzyści. Sam był bezdomnym i nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Skarżący przesłuchiwany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w M(2) w charakterze podejrzanego nie przyznał się do zarzucanych mu czynów i wyjaśnił, że faktycznie nabywał paliwo od B. B. i nigdy mu nie groził, ani nie składał fałszywych wyjaśnień. W tym kontekście organ kontroli skarbowej wskazał, że wyjaśnienia B. B. przeczą wiarygodności wersji skarżącego. Skarżący nie mógł nabyć paliwa wskazanego w zakwestionowanych fakturach, gdyż B. B. nie posiadał towaru bowiem faktury od F(2) sp. z o.o. były puste. Przesłuchany w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w charakterze świadka właściciel F(1) B. B. zeznał, że żaden transport z paliwem z F(2) sp. z o.o. nigdy nie dotarł do jego firmy. Faktury nie miały pokrycia w dostawach paliwa. Otrzymane faktury księgował u siebie i jednocześnie służyły one do wystawiania dalszych pustych faktur na sprzedaż dla firmy skarżącego. Do akt sprawy włączono również wyciąg z prawomocnej decyzji organu kontroli skarbowej określającej B. B. podatek należny do zapłaty z tytułu wystawiania pustych faktur.

W ocenie organu I instancji materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że faktury wystawione przez F(1) B. B. dla skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazany kontrahent nie dokonał zakupu paliw, zatem nie mógł dokonać jego sprzedaży, wprowadzając jedynie do obrotu prawnego "puste faktury". Zaznaczono przy tym, że zakup oleju napędowego od pozostałych kontrahentów nie jest kwestionowany. Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego dowodów w postaci nagrania ukrytą kamerą rozmowy z B. B., dokumentacji fotograficznej dostaw paliwa, oraz oświadczenia B. B. stwierdzono, że występujące na nagraniu osoby nie są widoczne, a jedynie słychać głosy, które nie wiadomo do kogo należą. Dołączone fotografię nie wnoszą zaś nic nowego do sprawy, bowiem część dostaw od B. B. miała miejsce. Zacytowano również ten fragment sporządzonego przez prokuraturę aktu oskarżenia gdzie stwierdzono, że czynione przez skarżącego zabiegi, aby w sposób pozaprocesowy doprowadzić do zmiany treści wyjaśnień B. B. świadczą o złej woli i wskazują, że skarżący dążył do korzystnego dla siebie przebiegu postępowania. Nie zaleziono podstaw do odmiennego zinterpretowania stanowiska przedstawionego przez prokuraturę, która celem ustalenia prawdziwości twierdzeń B. B. zwróciła się do F(9) sp. z o.o. o dane abonenta i wykaz połączeń oraz zleciła wykonanie analizy informatycznej i przeprowadziła konfrontację B. B. ze skarżącym. Dano wiarę zeznaniom B. B., bo rejestr połączeń potwierdził dalsze próby kontaktowania się z nim przez skarżącego. Z analizy informatycznej płyt CD-R wynika, że żadne nagranie (zdjęcia i rozmowa) nie pochodzi z badanego okresu. Zaznaczono również, że do akt sprawy włączono prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w M(2) uznający B. B. za winnego. W tym kontekście zaznaczono, że prawomocny wyrok wiąże organy podatkowe jak również sądy.

W przypadku współpracy przez skarżącego z innymi kontrahentami dostarczającymi paliwo płatności z tego tytułu realizowano za pośrednictwem rachunków bankowych, a stosowane ceny były podobne. Stwierdzono, że zeznania pracowników zatrudnionych przez skarżącego złożone co do okoliczności współpracy z F(1) B. B. nie przyczyniły się do nowych ustaleń. C. C. z firm dostarczających olej napędowy w latach 2011-2012 pamiętała jedynie F(1). Zamawianiem paliwa i odbiorem dokumentów zajmował się skarżący – jej ojciec. Zdarzało się, że skarżący przekazywał świadek odebrane dokumenty. Dostawy były kilka razy w miesiącu i przyjeżdżał osobiście B. B. samochodem z cysterną. Kabina pojazdu była czerwona, a cysterna koloru białego. J. J., która wystawiała faktury za usługi transportowe, nie potrafiła wymienić nazw firm dostarczających paliwo, ale widziała dostawy paliwa. Nazwa F(1) coś mówiła świadkowi. Faktury za paliwo odbierał skarżący, ale świadek nic nie wiedziała na temat zapłaty i zasad utrzymania gotówki w kasie, nie sporządzała raportów kasowych. K. K. – pracownik skarżącego – wskazał, że w latach 2011-2012, pan H., pan F(1) i pan L. dostarczali cysternami olej napędowy. Zamawianiem paliwa i odbiorem dokumentów zajmował się skarżący. Współpraca z F(1) trwała 2 lata, ale świadek nie znał przyczyn zakończenia tej współpracy. B. B. osobiście woził paliwo. Świadek nie uczestniczył w regulowaniu płatności. C. C. zeznała, że nie zajmowała się regulowaniem należności, ale zdarzały się sytuacje, że skarżący przychodził do biura z B. B. przekazywał jej fakturę i gotówkę do przeliczenia, którą po przeliczeniu świadek oddawała ojcu lub też przekazywano B. B. Świadek nigdy nie tworzyła dowodu KW. W obecności świadek była regulowana zawsze należność w pełnej wysokości. Świadek nie prowadziła kasy i nie przygotowywała gotówki na płatności i nie sporządzała raportów kasowych. Skarżący wyjaśnił z kolei, że wypłacał z konta lub z bankomatu gotówkę. Potwierdzono, że wszystkie faktury opisane jako "płatne gotówką" zostały zapłacone przez niego osobiście. Skarżący nie posiada jednak dowodu KW potwierdzonego przez B. B. gdyż uważał, że nie miał takiego obowiązku, a potwierdzeniem przyjęcia gotówki jest faktura. Brak jest świadków regulowania płatności dla B. B. Zauważono, że kwestia gromadzenia gotówki i regulowania płatności stoi w sprzeczności z zeznaniami świadka i strony. Dokumentowanie zapłaty za paliwo w formie gotówkowej stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikającą z niej płatności, przekracza równowartość 15.000,00 euro przeliczonych na złote polskie według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Gotówkowa forma rozliczeń transakcji w ocenie organu I instancji utwierdza w braku wiarygodności podmiotów dokonujących nabycia i dostawy.

Wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w P., przesłuchano również D. D. na okoliczność przebiegu rozmowy i sporządzenia oświadczenia przez B. B. Z zeznań D. D. i skarżącego nie wyłania się spójny obraz nagrywania rozmowy i pisania oświadczenia. Skarżący w przeciwieństwie do D. D. twierdzi, że najpierw pisane było oświadczenie, a potem dopiero była rozmowa i jej nagrywanie, ale nie pamięta odstępu czasowego. Skarżący zeznał, że w spotkaniu, gdy nagrywał rozmowę brały udział 2 osoby, a inne głosy miały dobiegać z biura obok. D. D. zeznał, że nagranie pochodzi z rozmowy skarżącego z państwem B. Co do przebiegu pisania oświadczenia D. D. i skarżący zeznali tak samo, że B. B. pisał sam i bez żadnego przymusu, ale pytał co ma napisać. Dodatkowo D. D. zeznał, że początkowo B. B. odmówił podpisania oświadczenia i powiedział, że musi się skontaktować ze swoim adwokatem. Skarżący nie wspomniał jednak o powyższym w swoich zeznaniach.

Za wiarygodne uznano zeznania F. F., I. I. i E. E. wskazując, że są one logiczne, szczegółowe, brak w nich sprzeczności oraz, że dają one spójny obraz sposobu funkcjonowania F(2) sp. z o.o. Podobnie za wiarygodne uznano zeznania G. G., osoby, która faktycznie wystawiała puste faktury i uczestniczyła w ich przekazywaniu. Dano wiarę zeznaniom B. B. złożonym zarówno przed prokuratorem jak i w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu. Zeznania te są bowiem szczegółowe i spójne, a świadkowie: F. F., I. I. i E. E. podobnie zeznali na temat sposobu wystawiania pustych faktur i mechanizmu ich wprowadzania do obrotu. Odmówiono wiarygodności zeznaniom złożonym przez skarżącego, z uwagi na wskazanie dwóch sposobów regulowania płatności za faktury. Wskazano również, że C. C. nie potwierdziła aby była odpowiedzialna za przygotowanie gotówki oraz regulowanie płatności wobec B. B. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. skarżący świadomie nabywał puste faktury, które ewidencjonował w prowadzonych księgach podatkowych, celem zaniżenia zobowiązań podatkowych. Skarżący sam zaproponował B. B. zakończenie legalnej współpracy. Skarżący oraz B. B. doszli do wniosku, że skarżący potrzebuje kosztów, a nie paliwa. Współpraca z F(2) sp. z o.o. została rozpoczęta jednocześnie z wystawianiem pustych faktur do firmy skarżącego. Potwierdzeniem świadomego działania skarżącego jest w ocenie organu kontroli skarbowej dążenie do napisania oświadczenia, celowe nagrywanie rozmowy oraz fotografowanie ostatniej dostawy.

Nie zgadzając się z wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem, skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie w razie nieuznania żądania zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zarzuca się naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik, tj. naruszenie:

– art. 121 O.p. – poprzez sposób oceny posiadanego materiału dowodowego, przejęcia w prowadzonym postępowaniu podatkowym kryteriów stosowanych przez organ prokuratury, uznania za pewnik wniosków prokuratury, a przede wszystkim prowadzenie postępowania w warunkach uniemożliwiających w praktyce podjęcie innych ustaleń niż dokonane już przez inne organy w tożsamej sprawie, w których stanowisko strony nie było w żadnym stopniu weryfikowane (wyrok bez przeprowadzenia rozprawy wydany w stosunku do B. B. oraz decyzje organów podatkowych w stosunku do wskazanej osoby wydane na podstawie ustaleń postępowania prokuratury);.

– art. 191 O.p. – poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

2) przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

– art. 86 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU");

– art. 88 ust. 3a pkt 1 oraz pkt 4 lit a) ustawy o PTU.

Na skutek rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w ślad za organem I instancji omówił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W kontekście postanowień art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU wskazano, że aby faktura mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura i faktyczne dostawy muszą łącznie dotyczyć transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami widniejącymi na danym dokumencie, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W tym kontekście stwierdzono, że sporne faktury, na których jako wystawca widnieje F(1) B. B., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W ślad za organem I instancji przyjęto, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami gospodarczymi w nich wymienionymi. F(1) nie posiadała paliwa od F(2) sp. z o.o. Bowiem faktury wystawione przez wskazany ostatnio podmiot były fikcyjne. Wskazano, że powyższe wynika z prawomocnego wyroku skazującego Sądu Okręgowego w M(2) z dnia 14 maja 2014 r., [...] skazującego B. B. W tym kontekście wskazano, że ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych i w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. W sprawie gdzie przedmiotem badania było wystawianie i przyjmowanie zakwestionowanych przez organy faktur, które nie były zgodne z rzeczywistością, orzeczenie wyrokiem karnym, że transakcje wynikające z tych faktur nie miały miejsca, wiąże organy podatkowe przesądzając, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił, że skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej posłużył się fikcyjnymi fakturami, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji. Zaznaczono również, że na potwierdzenie tego, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Ustalając stan faktyczny organ I instancji oparł się na materiałach zgromadzonych w toku postępowania, w tym również tych włączonych do akt sprawy. Podzielono pogląd organu I instancji co do tego, że skarżący świadomie nabywał puste faktury, które ewidencjonował w prowadzonych księgach podatkowych celem zaniżenia zobowiązań podatkowych. Skarżący sam zaproponował B. B. koniec legalnej współpracy i obaj świadomie doszli do wniosku, że skarżący potrzebuje kosztów, a nie paliwa. Współpraca z F(2) sp. z o.o. została podjęta wraz z rozpoczęciem procederu wystawiania pustych faktur na rzecz skarżącego. W momencie, gdy skarżący zaproponował handel pustymi fakturami B. B. znalazł F(2) sp. z o.o., tworząc krąg zamkniętych dostaw. Puste faktury z F(2) sp. z o.o. dokumentowały rzekome nabycie 389 tys. litrów oleju napędowego, a puste faktury na rzecz skarżącego dokumentowały dostawę rzekomych 390 tys. litrów oleju napędowego. Zaznaczono również, że potwierdzeniem świadomego działania skarżącego jest dążenie do napisania oświadczenia, celowe nagrywanie rozmowy, sporządzanie fotografii po dacie ostatniej dostawy, tj. w marcu 2012 r., oraz dzwonienie do B. B. po dacie przesłuchań.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącego co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia. Stąd też bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania dowodowego pod kątem oceny świadomości skarżącego co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F(1) B. B. Zaznaczono również, że skarżący kwestionując ustalenia organu pierwszej instancji nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska.

Za bez wpływu na rozstrzygnięcie uznano zakwestionowanie w wyniku kontroli wydanym wobec F(1) B. B. także faktur od innego niż F(2) sp. z o.o. podmiotu. Ponownie zauważono, że chronologia nabyć i dostaw wskazuje na powiązanie wystawiania pustych faktur z F(2) sp. z o.o. Wskazana ostatnio spółka pierwszą pustą fakturę na rzecz F(1) B. B. wystawiła dnia 12 kwietnia 2011 r. i dopiero faktury wystawione po tej dacie na rzecz skarżącego zostały zakwestionowane. Przytoczono również zeznania B. B., który zeznał, że ilość zakupionego paliwa z F(2) sp. z o.o. była w całości przefakturowana na rzecz firmy skarżącego. Pozostała sprzedaż wykazana w wystawionych na rzecz skarżącego fakturach miała faktycznie miejsce. Wskazano, że powyższej oceny stanu sprawy nie mogą zmienić przedłożone przez skarżącego dowody w postaci: kserokopii protokołu rozprawy głównej z dnia 19 maja 2016 r., [...] gdzie przywołuje się zeznania K. K. oraz C. C., kserokopii protokołu rozprawy głównej z dnia 22 kwietnia 2016 r., [...], w którym przywołano zeznania D. D. oraz kserokopia protokołu z przesłuchania świadka I. I. z dnia 25 marca 2015 r. Ponownie podkreślono, że przeprowadzone postępowanie nie ujawniło nierzetelności wszystkich przeprowadzonych przez skarżącego z F(1) B. B. transakcji, a jedynie tych bezspornie tworzących krąg zamkniętych dostaw. Za niezasadny uznano również zarzut dotyczący błędnego ustalenia ilości litrów oleju sprzedanego rzekomo przez F(1) B. B. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o PTU wskazano, że nie stanowił on podstawy wydania decyzji organu I instancji.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazano, że nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia przepisów O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Decyzja organu kontroli skarbowej została ponadto wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W sprawie został ustalony niebudzący wątpliwości stan faktyczny, wynikający z zebranego materiału dowodowego. Podjęte zostały wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział skarżącego w postępowaniu oraz realizację zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżącemu zapewniono również prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Przy ocenie dowodów kierowano się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Zaznaczono również, że postanowieniem z dnia 14 listopada 2016 r., odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka I. I. na okoliczność posiadanej wiedzy o przeznaczeniu przekazywanych B. B. faktur z F(2) sp. z o.o. Wskazana we wniosku dowodowym okoliczność została bowiem wystarczająco wyjaśniona innymi zebranymi w sprawie dowodami w postaci zeznań B. B. złożonych zarówno w toku prowadzonego postępowania jak i w toku postępowania karnego, decyzji wydanej względem wskazanej ostatnio osoby oraz wyrokiem skazującym. Wskazano również, że wniosek o zawieszenie postępowania został oddalony postanowieniem z dnia 08 lutego 2016 r., które utrzymano następnie w mocy postanowieniem z dnia 17 czerwca 2016 r.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2016 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

I) przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 O.p. polegające na sposobie oceny posiadanego materiału dowodowego, w szczególności:

– przejęcia w prowadzonym postępowaniu podatkowym kryteriów stosowanych przez organ prokuratury, uznania za pewnik wniosków prokuratury, a przede wszystkim prowadzenie postępowania w warunkach uniemożliwiających w praktyce podjęcie innych ustaleń niż dokonane już przez inne organy w tożsamej sprawie, w których stanowisko strony nie było w żadnym stopniu weryfikowane (wyrok bez przeprowadzenia rozprawy wydany w stosunku do B. B. oraz decyzje organów podatkowych w stosunku do wskazanej ostatnio osoby wydane na podstawie ustaleń postępowania organu prokuratury);

– niejasne i nieuzasadnione kryteria przyjęte przy uznaniu, że część dostaw faktycznie miała miejsce, co spowodowało, że w sposób praktycznie losowy organ podatkowy uznał za wiarygodne faktury dokumentujące dostawy w miesiącu styczeń 2012 r., a jednocześnie zakwestionował pozostałe faktury wystawione po dniu 14 kwietnia 2011 r.;

2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. – poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w M(2) II Wydział Karny (sygn. akt. [...]), ponieważ w aktualnym stanie faktycznym i prawnym (związanie organu podatkowego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym wobec innego podmiotu) jest to jedyny organ, który ma możliwość dokonania obiektywnej i nieskrępowanej oceny okoliczności, związków przyczynowo-skutkowych, zdarzeń i dowodów w sprawie;

3) art 191 O.p., – poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności:

– nieuznanie oraz marginalizowanie obiektywnych dowodów przedstawionych przez skarżącego (nagranie, oświadczenie, zeznania świadków, wyciągi z rachunków bankowych);

– dokonanie ustaleń wyłącznie na podstawie uznania za wiarygodne zeznań jednego świadka (B. B.);

II) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU – poprzez błędne uznanie, że faktyczne dostawy nie miały miejsca, w kontekście tego zarzutu podniesiono, że skarżący przedstawił wszystkie możliwe i posiadane dowody na faktyczny przebieg transakcji, a ponadto dostawca w treści nagrania i oświadczenia uwiarygodnia ich legalność.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W zakresie przepisów postępowania skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Natomiast w zakresie prawa materialnego skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU).

Na wstępie należy zauważyć, że istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą ze wskazanych w decyzjach faktur wystawionych przez F(1) B. B.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów.

W szczególności nie doszło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie dokonały wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie w prowadzonym postępowaniu podatkowym kryteriów stosowanych przez organ prokuratury i uznaniu za pewnik wniosków prokuratury oraz prowadzeniu postępowania w warunkach uniemożliwiających w praktyce podjęcie innych ustaleń niż dokonane już przez inne organy w tożsamej sprawie, w których stanowisko strony nie było w żadnym stopniu weryfikowane.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy ustalony został na podstawie kompletnego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji sformułował szereg wytycznych dla organu pierwszej instancji sprowadzających się do potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego w celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uwzględnił zalecenia organu odwoławczego, w szczególności przeprowadzając analizę zużycia paliwa przez skarżącego, badanie zasad współpracy z innymi kontrahentami a także analizę raportów kasowych oraz zapisów na koncie kasa. Ponadto, w toku postępowania, przeprowadzony został dowód z przesłuchania świadków: C. C., J. J., K. K. i D. D. Zgromadzone w wyniku tych czynności dowody, w ocenie Sądu, pozwoliły organom na jednoznacznie ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia. W tej sytuacji nie można się zgodzić ze skarżącym, że organ oparł ustalenia faktyczne wyłącznie na wnioskach wynikających z postępowań karnych. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy obu instancji prowadziły autonomiczne postępowanie dowodowe i poczyniły ustalenia faktyczne na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie norm wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Dowody zostały ocenione przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to także prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w M(2) z dnia 14 maja 2014 r., w sentencji którego Sąd stwierdził m.in., że B. B. w okresie od 14 kwietnia 2011 r. do 27 lutego 2012 r. wystawiał poświadczające nieprawdę faktury VAT dokumentujące transakcje sprzedaży paliwa – oleju napędowego, przez firmę F(1) dla [...] A. A., podczas gdy żadne transakcje pomiędzy tymi podmiotami nie miały miejsca i nie zaistniała podstawa prawna do wystawienia tych faktur. Wyrok ten stanowi jeden z wielu dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Organy nie ograniczyły się jedynie do powielenia ustaleń organów postępowania karnego, ale dokonały wszechstronnej analizy stanu faktycznego sprawy na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odnosząc się do powołanego wyroku, zauważyć należy, że na mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że prawomocny wyrok skazujący wydany w postępowaniu karnym wiąże sąd administracyjny w zakresie ustaleń co do popełnienia przestępstwa (por. J. P. Tarno, Komentarz do art.11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX wersja elektroniczna). Sąd ten nie może dokonywać zatem tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd administracyjny nie może podważać ustaleń organu administracji publicznej, jeżeli są one zgodne z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, i obowiązany jest zaakceptować ustalenia tego organu, jeżeli pozostają w zgodzie z ustaleniami karnego wyroku skazującego - wyrok NSA z 12 lutego 2009 r., II GSK 727/08 (LexPolonica nr 2049263). Związanie sądu administracyjnego prawomocnym skazującym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej - wyrok NSA z 26 marca 2010 r., I FSK 587/09 (LexPolonica nr 2247317). W szczególności sąd jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawą i typem przypisanego mu czynu. Sokoro zatem w sentencji prawomocnego wyroku skazującego, Sąd Okręgowy w M(2) stwierdził, że B. B. w okresie od 14 kwietnia 2011 r. do 27 lutego 2012 r. wystawiał poświadczające nieprawdę faktury VAT dokumentujące transakcje sprzedaży paliwa – oleju napędowego, przez firmę F(1) dla [...] A. A., podczas gdy żadne transakcje pomiędzy tymi podmiotami nie miały miejsca i nie zaistniała podstawa prawna do wystawienia tych faktur i okoliczności te zostały potwierdzone ustaleniami poczynionymi przez organy obu instancji to Sąd zobligowany jest do ich zaakceptowania. Sąd nie może bowiem nakazać organom dokonać w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych odbiegających od przyjętych w sentencji prawomocnego wyroku skazującego.

W związku z poczynionymi wyjaśnieniami na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony zarzut dotyczący zastosowania przez organ niejasnych i nieuzasadnionych kryteriów przy uznaniu, że część dostaw faktycznie miała miejsce, co – w ocenie skarżącego – spowodowało, że w sposób praktycznie losowy organ podatkowy uznał za wiarygodne faktury dokumentujące dostawy w miesiącu styczeń 2012 r., a jednocześnie zakwestionował pozostałe faktury wystawione po dniu 14 kwietnia 2011 r.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego należy zwrócić uwagę, że z zaskarżonej decyzji wynika, że organy zakwestionowały wyłącznie te faktury wystawione przez B. B., które zostały wprost wymienione w sentencji wyroku Sądu Okręgowego w M(2) jako faktury poświadczające nieprawdę i dokumentujące transakcje, które pomiędzy podmiotami nigdy nie miały miejsca i nie zaistniała podstawa prawna do wystawienia faktury. Nie można zatem przyznać racji skarżącemu, że organy losowo dokonały wyboru faktur, z których odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odmowa prawa do odliczenia dotyczyła zatem tylko tych faktur, które na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznane zostały za faktury puste, a zatem nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalenia organów nie miały zatem charakteru losowego, leczy znalazły odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy poddanej sądowej kontroli. Ponadto należy zauważyć, że organy dokonały szczegółowej analizy mechanizmu, który uwiarygodniać miał wprowadzenie do obrotu pustych faktur. W rezultacie zakwestionowano jedynie te faktury, które zostały bezspornie uznane za faktury puste. Organy wykazały, że puste faktury z F(2) sp. z o.o. dokumentujące rzekome nabycie 389 tysięcy litrów w kolejnej fazie obrotu miały stanowić podstawę do rzekomego nabycia przez skarżącego 390 tys. litrów oleju napędowego od F(1) B. B.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w M(2) [...] Wydział Karny (sygn. akt. [...]).

Odnosząc się do tego zarzutu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z powołanego przepisu wynika, że na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Zagadnienie wstępne jest to zatem pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjmuje się, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013).

Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Ponadto należy podnieść, że skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej.

W świetle powyższych wyjaśnień, stwierdzić należy, że wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w M(2) [...] Wydział Karny (sygn. akt. [...]) nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie jest bowiem warunkowane rozstrzygnięciem w sprawie karnej. Nie było zatem przesłanki do zawieszenia postępowania. Dodatkowo wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, prawomocnym wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., w sprawie o sygnaturze I SA/Po 1240/16, oddalił skargę A. A. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy nie uznały i marginalizowały obiektywne dowody przedstawione przez skarżącego (nagranie, oświadczenie, zeznania świadków, wyciągi z rachunków bankowych). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organy poddały analizie cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Dowody wskazane przez skarżącego nie zostały pominięte, lecz szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w szczególności, dlaczego niektóre z dowodów nie mogły wywrzeć wpływu na ustalenia faktyczne poczynione przez organy. Zauważyć należy, że dowody m.in. z nagrania przedłożonego przez skarżącego oraz oświadczenia spisanego przez B. B. zostały poddane ocenie w relacji z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, w szczególności z zeznaniami świadków, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącego dowody te nie zostały zatem pomięte w postępowaniu podatkowym i zmarginalizowane, lecz poddane analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Organ ocenił je w powiązaniu z innymi dowodami i na podstawie całokształtu materiału dowodowego dokonał ustaleń faktycznych.

W świetle powyższych wyjaśnień, akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można także zgodzić się ze skarżącym, że organy dokonały ustaleń wyłącznie na podstawie uznania za wiarygodne zeznań jednego świadka (B. B.). Jak wskazano, materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono stan faktyczny sprawy jest obszerny i obejmuje w szczególności dowody z dokumentów, zeznań świadków i materiałów pozyskanych z innych postępowań zarówno karnych, jak i podatkowych. W rezultacie dowód z przesłuchania świadka B. B. jest jednym z wielu dowodów, które pozwoliły na poczynienie ustaleń faktycznych. Fakt, że organy uznały ten dowód za wiarygodny i przyczynił się on do dokonania ustaleń faktycznych nie może przesądzać o wadliwości postępowania podatkowego.

Podsumowując tę część uzasadnienia, stwierdzić należy, że organy nie naruszyły przepisów postępowania, wobec czego dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych.

W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU – poprzez błędne uznanie, że faktyczne dostawy nie miały miejsca. W kontekście tego zarzutu podniesiono, że skarżący przedstawił wszystkie możliwe i posiadane dowody na faktyczny przebieg transakcji, a ponadto dostawca w treści nagrania i oświadczenia uwiarygodnia ich legalność.

Odnosząc się do tego zarzutu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Trafnie jednak zauważył organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawi fakturę zakupu należy bezspornie przyjąć, iż podatek naliczony w niej zawarty podlega odliczeniu. Zawarte w tych przepisach wymogi, dotyczące prawidłowo wystawionych faktur, mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku. Faktura stanowi więc podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o PTU, faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jak wskazano, organy prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami gospodarczymi w nich wymienionymi. W rezultacie sporne faktury, na których jako wystawca widnieje F(1) B. B., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Podsumowując, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. W świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.