Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 58/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca),, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 marca 2017r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5117 zł ( pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na ustalenia postępowania podatkowego, z którego wynikało, że M.T. prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą pod nazwą A, polegającą na świadczeniu usług w zakresie nauki pływania, nurkowania, żeglowania, windsurfingu, pierwszej pomocy, ratownictwa wodnego, turystyki dla dzieci i młodzieży oraz organizacji wycieczek, zimowisk i kolonii. W ramach działalności zatrudniał pracowników z uprawnieniami pedagogicznymi, instruktorskimi i ratowniczymi, jak również wykorzystywał własny specjalistyczny sprzęt wodny, rekreacyjny i medyczny. Wykazał jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania oraz wycieczki do aquaparków i do M., sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 80 "Usługi w zakresie edukacji". W stawce podatku od towarów i usług w wysokości 7% zaewidencjonował natomiast sprzedaż dotyczącą zimowisk, wycieczek i kolonii, które sklasyfikowano pod symbolem PKWiU 55.23.11 "Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci". Ponadto opodatkował według stawki podatku od towarów i usług 22% sprzedaż odzieży i akcesoriów do pływania.

W wyniku przeprowadzonego wobec strony postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził m.in. nieprawidłowości polegające na uznaniu usług nauki pływania za zwolnione od podatku podczas, gdy podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia "[...]".

Utrzymując w mocy tę decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2009r., zarówno towary jak i usługi identyfikowane były na podstawie przepisów o statystyce publicznej stosownie do art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wskazał też na § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844, ze zm.), oraz na § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.), a także Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11). Podał, że organ I instancji skorzystał z możliwości zwrócenia się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego o przyporządkowanie świadczonych przez podatnika usług do właściwego grupowania PKWiU. Zaś strona, pomimo kilkukrotnego wezwania do złożenia wyjaśnień odnośnie m.in. celu świadczonych usług w zakresie pływania i charakteru tych usług (zarobkowy, czy nie nastawiony na osiągnięcie zysków), jak również zasad korzystania z basenów i podania danych osobowych instruktorów nauki pływania, nie udzieliła odpowiedzi. Z odpowiedzi Urzędu Statystycznego wynikało, iż świadczone przez stronę usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania nie zaliczały się do zwolnionych od opodatkowania usług w zakresie edukacji. Zatem, zdaniem organu, w świetle obowiązujących w 2009r. przepisów o podatku od towarów i usług, usługi klasyfikowane do PKWiU 92.62.13-00.10 nie korzystały z opodatkowania żadną z preferencyjnych stawek podatku, jak też ze zwolnienia od podatku, w szczególności nie zaliczały się do usług w zakresie edukacji wymienionych w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2009r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług według stawki 22% z tytułu usług nauki pływania dla dzieci. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wobec uznania, że usługi nauki pływania podlegają opodatkowaniu podstawową 22% stawką podatku od towarów i usług oraz pominięcie w sprawie normy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zakresie dotyczącym tych usług,

2. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez brak elementarnej dbałości w wyjaśnieniu wszelkich faktycznych i prawnych aspektów rozpoznawanej sprawy,

3. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

4. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, odstąpienie od zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania wyłącznie w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

5. zasady zaufania oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień wynikających z art. 121 § 1 i § 2 O.p. wobec przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań Organów,

6. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak logicznego wskazania przyczyn, dla których organy odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom przedłożonym przez stronę oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, całkowicie nieuzasadnionych, przyjętych a priori tezach Organu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatnik, poza uprawnieniami instruktorskimi, posiada również uprawnienia pedagogiczne. Stąd też prowadził zajęcia edukacyjne dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym. Nie posiadał natomiast uprawnień sędziowskich czy trenerskich, nie był także zawodowym sportowcem. Skarżący zakwalifikował świadczone usługi nauki pływania do grupy usług PKWiU 80.42.20-00, które jako wymienione w pozycji nr 7 załącznika nr 4 do ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, korzystały ze zwolnienia przedmiotowego. W ocenie strony, każda forma szkolenia winna być uznana za usługę edukacyjną podlegającą zwolnieniu w podatku VAT. Zasadniczym błędem organów podatkowych była zaś niewłaściwa klasyfikacja usług według PKWiU. Zapytanie, z jakim zwrócił się organ I instancji do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, nie przedstawiało nie tylko pełnego zakresu świadczonych usług, ale przede wszystkim nie wskazywało na posiadane przez skarżącego uprawnienia. Niezgodne ze stanem faktycznym zapytanie spowodowało uzyskanie niewłaściwej odpowiedzi ze strony urzędu statystycznego, a w konsekwencji niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży świadczone przez nauczycieli jako osoby posiadające uprawnienia pedagogiczne korzystały bowiem w 2009 r. ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Ponadto metoda skarżącego w zakresie nauki pływania stanowiła świadomie i systematycznie stosowany planowy sposób postępowania nauczycieli i instruktorów, polegający na dobieraniu, przekazywaniu i odbieraniu informacji od uczniów w celu opanowania przez nich techniki pływania. Tym samym szeroko pojęte wychowanie fizyczne, do którego zalicza się pływanie, pełni ważne funkcje edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne na każdym poziomie nauczania. Wspiera rozwój fizyczny, psychiczny i społeczny oraz zdrowie uczniów i kształtuje obyczaj aktywności fizycznej i niewątpliwie usługi świadczone przez skarżącego w tym zakresie winny być zaklasyfikowane do PKWiU ex 80.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 723/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę. Zdaniem Sądu, organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe prawidłowo, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, którego ocenę wyraził w zaskarżonej decyzji i na tej podstawie zasadnie uznał, że sporne w sprawie na etapie skargi usługi, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 92.62.13-00.10 polegające na nauce pływania niemowląt, dzieci i dorosłych w wynajmowanym basenie, jako "usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych" podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Sąd wskazał m.in., że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżący nie jest właścicielem ani dzierżawcą obiektu sportowego, stąd w związku z opinią Głównego Urzędu Statystycznego zakwalifikowano sporne usługi do grupowania PKWiU 92.62.13-00.10 "Usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek". Konsekwencją powyższego stanowiska było uznanie, że usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania w 2008 r. były opodatkowane stawką 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając wniesioną przez stronę skargę kasacyjną od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 638/15, uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w jego następstwie błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zamiast art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Wskazał, że stosownie do treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: [...] kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie [...]. Dodatkowo zarówno art. 133, jak i art. 134 dyrektywy 112 stanowią uzupełnienie ww. regulacji przewidując m.in. swobodę uznania dla państwa członkowskiego w kształtowaniu przepisów krajowych implementujących rzeczone zwolnienie.

Zdaniem NSA, przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). O prawie do zwolnienia podatkowego nie może przesądzać zakwalifikowanie określonej usługi do odpowiedniego grupowania statystycznego, albowiem przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej przy definiowaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia. Z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT (zob. podobnie wyrok TSUE Komisja/ Niemcy, EU:C:2002:388, pkt 47). Ponadto komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki TS: Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 27). Przepis art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi (por. też wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2163/13, publ. CBOSA).

W ocenie NSA, skoro treść poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. jest tożsama z treścią poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. i zwalnia wszystkie usługi edukacyjne w sposób ogólny, niezależnie od celu realizowanego przez podmioty świadczące te usługi to należy stwierdzić, że przepis ten jest niezgodny z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Prawo polskie także w 2009 r. zbyt szeroko zakreśliło bowiem krąg osób, które korzystają z tego zwolnienia w ten sposób, że włączyło wszystkie osoby do zwolnienia usług edukacyjnych od podatku. W sytuacji zatem, gdy organy podatkowe nie kwestionowały charakteru świadczonych przez skarżącego usług jako usług edukacyjnych, to w obliczu tak skonstruowanych przepisów krajowych, skarżący miał prawo zastosować przedmiotowe zwolnienie. Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował wykładnię organów podatkowych opierającą się w znacznej mierze na opinii organu statystycznego. Polskie klasyfikacje statystyczne nie mogą wyznaczać zakresu zwolnienia przewidzianego w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które to zwolnienie stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Efektem błędnej wykładni było błędnie przez organy podatkowe przeprowadzone postępowanie podatkowe sprowadzające się w istocie do zaakceptowania opinii organu statystycznego jako dowodu w sprawie zamiast skoncentrowaniu się na charakterze świadczonych przez skarżącego usług. Stąd też, w ocenie NSA, doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. NSA nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 135 p.p.s.a.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016r. poz. 718) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wynikająca z powyższego przepisu "swoboda orzekania" ulega ograniczeniu w sytuacji, gdy sprawa jest rozpoznawana po raz kolejny, na skutek orzeczenia wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem, w takiej sytuacji modyfikacji ulegają granice sprawy sądowoadministracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., ale również art. 183 § 1 p. p. s. a. Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej.

Ponadto w sprawie zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie wykładnią prawa w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu oznacza, iż nie można formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz należy podporządkować się mu w pełnym zakresie.

Określony powyżej obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż wskazuje się od niego odstępstwa, jednak mają one bardzo ograniczony zakres. W orzecznictwie sądowym i doktrynie wskazuje się bowiem, że odstępstwo od wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny lub została podjęta uchwała, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa przedstawioną w wyroku NSA z dnia 31 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1565/14

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja świadczonych przez skarżącego usług w zakresie nauki pływania dzieci i młodzieży, tj. czy są to usługi opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT, jak przyjęły to organy podatkowe czy też są one zwolnione od podatku, jako usługi w zakresie edukacji, jak to wykazywał podatnik.

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w jego następstwie błędne zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy VAT zamiast art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy VAT.

Sąd kasacyjny orzekł, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny, czy przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia prawa, musi brać pod uwagę nie tylko przepisy prawa polskiego, lecz także prawa unijnego. Odwołał się do poglądów doktryny i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnośnie do powszechności podatku VAT i odstępstwa od tej zasady w postaci zwolnień.

NSA uznał za konieczne odwołanie się do treści zwolnienia zawartego w dyrektywie 2006/112/WE odpowiadającego zwolnieniu przewidzianemu w poz. 7 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, którym jest zwolnienie przewidziane w treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 .Wskazał, że stosownie do treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: [...] kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie [...]. Dodatkowo zarówno art. 133, jak i art. 134 dyrektywy 112 stanowią uzupełnienie ww. regulacji przewidując m.in. swobodę uznania dla państwa członkowskiego w kształtowaniu przepisów krajowych implementujących rzeczone zwolnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zakres przepisu art. 132 dyrektywy 112 reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Przepis art. 132 dyrektywy 112 nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie tych, które są w nim wymienione i opisane w nim w sposób bardzo szczegółowy (wyrok TS Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14)

Dalej NSA wskazał, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 132 dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (wyrok TS w sprawie Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

W ocenie NSA, w żadnym jednak razie o prawie do zwolnienia podatkowego nie może przesądzać zakwalifikowanie określonej usługi do odpowiedniego grupowania statystycznego, albowiem przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej przy definiowaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia. Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 132 dyrektywy 112 nie tylko reguluje, jakie czynności należy zwolnić od podatku, lecz także, jakie czynności nie mogą być zwolnione (wyrok TS w sprawie Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 51).

Dalej NSA powołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości dotyczące interpretacji art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Wskazał, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT (wyrok TSUE w sprawie Komisja/ Niemcy, EU:C:2002:388, pkt 47). Ponadto komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyroki TS w sprawach: Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 27). Podobnie pojęcie "podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (wyrok TS w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 35; MDDP, EU:C:2013:778, pkt 28).

Zdaniem Sądu rozpoznającego aktualnie sprawę, bardzo istotne jest odwołanie się przez NSA do stanowiska zajętego przez TSUE w wyroku z dnia 28 listopada 2013r. C-319/12 w sprawie MDDP, gdyż zostało ono wyrażone wprost w kontekście uregulowań zawartych w ustawie o VAT.

Trybunał orzekł, że "art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi".

Stwierdził też, że zwolnienie wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy, "które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, według koncepcji prawodawcy Unii".

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powyższe orzeczenie bezpośrednio można odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2009r., gdyż treść poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009r. jest tożsama z treścią poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010r., którego bezpośrednio dotyczy stanowisko TSUE.

Niemniej mimo, że analizowane zwolnienie usług edukacyjnych zostało ujęte w przepisach krajowych zbyt ogólnie, NSA jednoznacznie stwierdził, że skoro organy podatkowe nie kwestionowały charakteru świadczonych przez skarżącego usług jako usług edukacyjnych, to skarżący ma prawo zastosować przedmiotowe zwolnienie.

Jak już wyżej stwierdzono, przedstawiona przez Sąd kasacyjny wykładnia przepisów i wynikająca z niej konkluzja jest wiążąca, zatem przesądza o zasadności zarzutów skargi.

Można tu wskazać jeszcze na treść pkt 54 wyroku TSUE w sprawie MDDP, gdzie stwierdzono, że "do sądu krajowego należy zbadanie celu i warunków działalności (...) w porównaniu do podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne". Dalej zaś "sama okoliczność, ze podmiot realizuje cele komercyjne, nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje on cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz ze jego świadczenia mogą być zatem zwolnione na mocy rzeczonego przepisu".

Powyższe wprost prowadzi do wniosku, że organy podatkowe niezasadnie wykluczyły możliwość zwolnienia świadczonych przez skarżącego usług nauki pływania dzieci i młodzieży z tego powodu, że nie miały one niezarobkowego charakteru. Pominęły natomiast analizę tego, czy skarżący nie realizował celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. Powszechnie wiadomym jest, że w programie wychowania fizycznego w szkołach musi obowiązkowo znaleźć się nauka pływania. Zdaniem Sądu, umiejętność pływania powinna stanowić jedną z podstawowych umiejętności każdego człowieka, dlatego należy zgodzić się z argumentacją skargi, że nauka pływania na każdym poziomie nauczania pełni ważne funkcje edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Oczywiście wspiera rozwój fizyczny i psychiczny oraz zdrowie uczniów i kształtuje obyczaj aktywności fizycznej.

Zatem niezasadne było oparcie się na opinii organu statystycznego. Polskie klasyfikacje statystyczne nie mogą wyznaczać zakresu zwolnienia przewidzianego w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, które to zwolnienie stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Przyjęcie tej opinii jako wiążącej, doprowadziło do rezultatów ewidentnie sprzecznych z celami zwolnienia.

Tym samym, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło do błędnej wykładni prawa materialnego przez organy podatkowe, to zaś doprowadziło do sytuacji, w której przeprowadzone postępowanie podatkowe sprowadziło się w istocie do zaakceptowania opinii organu statystycznego jako niepodważalnego dowodu, zamiast skoncentrowania się na charakterze świadczonych przez skarżącego usług. Stąd też należy uznać, że doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zastosują się do wykładni przepisów i oceny prawnej wyrażonej w wyroku. Dokonają ponownie rozliczenia podatku z uwzględnieniem treści art. 90 ust.1 i 2 ustawy VAT.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r., Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (1.500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego (3.600 zł) oraz opłata skarbowa (17 zł).