Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1009/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 798/18 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.436.2018.2.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.436.2018.2.JK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta M. kwotę 1240 (jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Gminy Miasta M. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 lutego 2019 r., I SA/Ol 798/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że zgodnie z art. 7 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.s.g.", za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej - Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: "MOPS") oraz działającego w jego ramach Środowiskowego Domu Samopomocy (dalej: "ŚDS") – realizuje zadania własne w zakresie zaspokojenia potrzeb wspólnoty w sprawach z zakresu pomocy społecznej. Oprócz zadań własnych Gmina realizuje wiele zadań zleconych. Zakres zadań własnych Gminy w sprawach pomocy społecznej konkretyzują przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930), powoływanej dalej jako: "u.p.s.". Należności za pobyt w domach pomocy społecznej regulowane są na rachunek gminnych jednostek budżetowych, tj. domów pomocy społecznej. We wniosku zastrzeżono, że jego przedmiotem są wyłącznie opłaty zasadnicze, stanowiące działalność podstawową, tj. za pobyt w ŚDS, ustalane na podstawie ustawy o pomocy społecznej. Opłat za pobyt w ŚDS, usługi opiekuńcze, usługi specjalistyczne, obiady jednostka nie otrzymuje w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Pobór wskazanych opłat odbywa się również w formie gotówkowej. Z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności ta zapłata dotyczy.

W uzupełnieniu wniosku Gmina opisała szerzej procedury uzyskiwania i realizacji poszczególnych rodzajów świadczeń, wskazując, że odpłatność za świadczenia ustalana jest dla osób, którym przyznano pomoc, a których dochody przekraczają kryteria dochodowe określone w stosownych przepisach prawa powszechnie obowiązującego i miejscowego. Miesięczną kwotę odpłatności osoby zobowiązane wnoszą do kasy MOPS, otrzymując paragon z kasy fiskalnej potwierdzający dokonanie wpłaty. Część osób dokonuje wpłaty przelewem na rachunek bankowy MOPS. Gmina dokonała również klasyfikacji statystycznej realizowanych przez siebie świadczeń wg obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU").

W tak opisanym stanie faktycznym Gmina zadała pytanie, czy MOPS będzie miał nadal obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej opłaty za obiady, usługi opiekuńcze, usługi specjalistyczne podopiecznych oraz opłaty za pobyt w ŚDS?

Zdaniem Skarżącej, opłaty pobierane przez gminne jednostki organizacyjne za ww. usługi nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz ewidencjonowane na kasie fiskalnej, bowiem realizowane są w sferze imperium, a nadto nie wpływają na konkurencje prywatną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano przede wszystkim, że dla określenia obowiązku ewidencjonowania obrotu uzyskanego z tytułu wykonywanych czynności przy użyciu kasy rejestrującej istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tych czynności wg symbolu PKWiU. W tym celu, wydając interpretację, organ uwzględnił podaną we wniosku klasyfikację statystyczną wykonywanych czynności, gdyż kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". W dalszej kolejności organ stwierdził, że Gmina, pobierając opłaty z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług z zakresu pomocy społecznej, działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", przez co świadczenia te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatne świadczenie usług.

Odpowiadając bezpośrednio na zadane przez Gminę pytanie, organ wskazał, że:

1) obrót z tytułu opłat pobieranych za wydane obiady Gmina będzie obowiązana ewidencjonować przy użyciu kasy rejestrującej niezależnie od tego, jak płatność będzie dokonywana, gdyż świadczenie usług wyżywienia o symbolu PKWiU 56 znalazło się w katalogu czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących, określone w przepisach rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454),

2) w odniesieniu do należności za świadczenie pozostałych usług opisanych we wniosku Gmina ma obowiązek ich ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących tylko w sytuacji, gdy opłata za świadczone usługi wnoszona jest gotówką do kasy MOPS.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za istotę sporu w sprawie uznał stwierdzenie, czy Gmina, pobierając opłaty z tytułu świadczenia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług z zakresu pomocy społecznej, działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze opis stanu faktycznego zawarty we wniosku oraz przepisy u.p.s., w pełni zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że w odniesieniu do należności pobieranych za wydawanie posiłków, usługi opiekuńcze, usługi specjalistyczne podopiecznych oraz pobyt w ŚDS, zachodzi sytuacja, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna), pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Skoro zaś jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Działanie Gminy, obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi czynność cywilnoprawną. Kwestia, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych, nie jest jednoznaczna z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku od towarów i usług, bowiem zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowe jest stanowisko organu, że Gmina, pobierając opłaty z tytułu świadczenia usług z zakresu pomocy społecznej opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a tym samym świadczenia te będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, jako odpłatne świadczenia usług.

Od powyższego orzeczenia Gmina wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, a w konsekwencji uchylenia interpretacji, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

- art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112", przez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych oraz zleconych w zakresie pomocy społecznej Gmina, mimo braku zarobkowego charakteru tej działalności, jest podatnikiem podatku od towarów i usług;

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina, organizując przy pomocy jednostki budżetowej – MOPS, powołanego do realizacji nałożonych na Gminę przepisami ustawy o pomocy społecznej, zadań własnych oraz zleconych, takich jak: zapewnienie posiłków osobom tego pozbawionym, organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, dożywianie dzieci oraz zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym, za które pobierane są opłaty, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

- art. 60 pkt 7 i pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.f.p." w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że dochody pobierane przez Gminę oraz przez samorządową jednostkę budżetową, w tym dochody pobrane w związku z realizacją zadań zleconych na podstawie ustawy o pomocy społecznej, stanowią należności cywilnoprawne, podczas gdy z wyżej powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że są to środki publiczne, stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, a co za tym idzie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Gmina wskazała, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., polegające na całkowitym braku odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą oraz wydaniu wyroku całkowicie sprzecznego z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz orzecznictwem TSUE, co stanowi naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjną zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie sformułowane przez Gminę zarzuty znajdują usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Z uwagi na fakt, że w zaskarżonym wyroku dokonywano przede wszystkim oceny czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo zastosował prawo materialne i wyniku tej oceny dotyczą wymienione wyżej zarzuty, podniesione w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zawarte w podstawach kasacyjnych, dotyczące błędnego zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 15 ust. 1, 2, 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 oraz art. 60 pkt 7 i 8 u.f.p., w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zagadnienia.

Na wstępie należy zauważyć, że sprawy dotyczące tożsamego lub zbliżonego zagadnienia były już przedmiotem rozstrzygnięć tutejszego Sądu. Można nawet zauważyć, że ukształtowała się linia orzecznictwa, z której wynika, że jednostka samorządu terytorialnego wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g., czynności organizowania i świadczenia, także poprzez swoje jednostki organizacyjne takie jak domy pomocy społecznej, różnego rodzaju usługi opiekuńcze, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko, wyprowadzone m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 marca 2017 r., I FSK 1147/15; z 14 grudnia 2017 r., I FSK 2073/15; z 3 lipca 2019 r., I FSK 1173/17; z 26 września 2019 r., I FSK 1019/17; z 21 listopada 2019 r., I FSK 1354/17; z 29 stycznia 2020 r., I FSK 1762/17; z 6 lutego 2020 r., I FSK 1680/17; z 20 lutego 2020 r., I FSK 1622/17; z 27 lutego 2020 r., I FSK 69/18; z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 657/18; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") i przyjmuje je za własne.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa - nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak organy te działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Odpowiednikiem tego przepisu w krajowym porządku prawnym jest art. 15 ust. 6 u.p.t.u.: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.". Przepis ten inaczej ujął przedmiot wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym. Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

Zgodnie z art. 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 11). Zgodnie zaś z art. 36 pkt 2 lit. l) i m) u.p.s. świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania, w ośrodkach wsparcia oraz w rodzinnych domach pomocy (lit. l) oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia (lit. m). Nałożone zatem na gminę obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje ona poprzez swoje jednostki budżetowe. Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., I OSK 204/10, CBOSA: "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny).".

Usługi opiekuńcze, o których mowa w art. 50 ust. 1 u.p.s., mają charakter obligatoryjny. Oznacza to, że w wypadku spełnienia ustawowych przesłanek organ zobowiązany jest przyznać te usługi, niemniej jednak decyzje w sprawie tych usług mają charakter uznaniowy w części odnoszącej się do ich zakresu, okresu i miejsca świadczenia. Na charakter publicznoprawny tych świadczeń wskazuje także kwestia odpłatności za te usługi. Stosownie do art. 50 ust. 6 u.p.s., rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Organ pomocy społecznej, ustalając odpłatność za usługi opiekuńcze, jest zatem związany zasadami określania odpłatności za takie usługi ustalonymi w uchwale przez właściwą radę gminy i tylko na podstawie takiej uchwały może określić odpłatność w konkretnej wysokości, co wyklucza jakąkolwiek dowolność organu w tym zakresie.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych ośrodków pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., I FSK 2046/17, CBOSA. Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

W sytuacji więc, gdy:

1) na podstawie art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6),

2) udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są ośrodki pomocy społecznej, ośrodki wsparcia oraz rodzinne domy pomocy, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną

- błędnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Gmina, wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, nie działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina, realizując te czynności, w żadnym zakresie nie działa - co należy podkreślić - na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 u.p.t.u.).

Sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wysokość ponoszonych opłat zależy od dochodu na osobę w rodzinie, od tego czy i o ile przekroczone jest tzw. kryterium dochodowe określone w ustawie o pomocy społecznej. Z tego też względu usługi te mogą być również świadczone nieodpłatnie. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie [...], ECLI:EU:C:2016:334, wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę Gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne ośrodki opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Na zakończenie stwierdzić także należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń ośrodków pomocy społecznej nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zasadnicze w tej sprawie zarzuty kasacyjne przyjmując, iż w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 15 ust. 1, 2, 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 oraz art. 60 pkt 7 i 8 u.f.p.

Na marginesie jedynie wyjaśnienia wymaga, że wytknięte przez Skarżącą uchybienia procesowe miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych. Zatem, mimo iż Sąd drugiej instancji nie dopatrzył się w niniejszej sprawie zarzucanej obrazy przepisów P.p.s.a oraz O.p. (o naruszeniu w tym względzie nie mogło bowiem świadczyć przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie i organ interpretacyjny odmiennego stanowiska, a do tego w istocie sprowadzało się uzasadnienie zarzutów procesowych), to ocena ta nie wpływa w jakikolwiek sposób na wynik postępowania kasacyjnego wobec uwzględnienia kluczowych dla rozstrzygnięcia naruszeń prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok, uznał, że z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy, należy rozpoznać skargę i uwzględnić przedstawione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W związku z tym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 193 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).