Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 461/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA BOGUSŁAW SZUMACHER /spr./, Sędziowie NSA MAŁGORZATA GORZEŃ, WSA ALINA DOMINIAK, Protokolant HANNA TARNAWSKA, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 5 marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 3 grudnia 2002 r. nr [...]; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

3 I SA/Gd 461/03

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego "A" Spółka z o.o. w Sz..

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że jednolitym dokumentem SAD z dnia 10.12.1999 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym benzynę lakierniczą w ilości 2.297.266 kg air sprowadzoną statkiem. Towar nabyto na podstawie faktury zakupu o numerze 9912118 z dnia 10.12.1999 r. wystawionej przez firmę "B" z I.. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu celnym oraz pozwoleniem przywozu towar ten został zaklasyfikowany do kodu PCN 2710 00 21 0 Taryfy celnej obejmującego benzynę lakierniczą. W stosunku do towaru w dniu odprawy celnej zastosowano 0% stawkę celną zawieszoną.

Do zgłoszenia celnego załączono certyfikat analizy produktu z dnia 08.12.1999 r. wydany przez Forum Oil and Gas. W świetle powyższego dokumentu, przedmiotowa benzyna (badania wykonano metodą ASTM D 86) destyluje:

- początek destylacji w temp. 154,7oC,

- koniec destylacji w temp. 196,6oC,

- różnica temperatur pomiędzy początkiem a końcem destylacji wynosi 41,9oC.

Ponadto punkt zapłonu (według metody Abel Pensky DIN 51755) wyznaczono

w temperaturze 41,1oC, ponadto produkt nie zawiera preparatów antystukowych.

Jednocześnie w dniu odprawy celnej strona przedłożyła oświadczenie z dnia 11.12.1999 r.,

w którym potwierdziła, iż przedmiotem importu jest benzyna lakiernicza.

Wskazał również Dyrektor Izby Celnej, że w dniu 03.09.2002 r. Urząd Kontroli Skarbowej

[...] przekazał do Urzędu Celnego [...] wyniki kontroli skarbowej zawarte

w piśmie z dnia 29.08.2002 r., które wskazują, iż przedmiotowy towar został zużyty do produkcji oleju napędowego II. Ustalono, iż importer sprzedał przedmiotowy towar w całości firmie "C" S.A. z B., która następnie odsprzedała go "D"

z W., a ta z kolei firmie "E" z C., która całą partię tego towaru przeznaczył do produkcji oleju napędowego II. Zauważono jednocześnie, iż Spółka dokonując importu benzyny zgłoszonej jako lakiernicza nie zgłaszała ofert kierowanych do firm działających w przemyśle farb

i lakierów, nie posiadała także żadnych zamówień na benzynę lakierniczą od przedsiębiorców tego sektora. Nadto ustalono, iż pomimo stosowania systemu sprzedaży poprzez kilka różnych firm działających w różnych obszarach kraju towar po dokonaniu odprawy celnej został przetransportowany z portu w G. bezpośrednio do stacji W. G. T., bocznica O..

Mając na względzie powyższe ustalenia postanowieniem z dnia 24.09.2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie ustalenia prawidłowego kodu taryfy celnej benzyny lakierniczej objętej procedurą dopuszczenia do obrotu ww. zgłoszeniem celnym.

Następnie w dniu 03.12.2002 r. decyzją, Naczelnik Urzędu Celnego [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej, ustalając na przedmiotowy towar kod PCN2710 00 25 0 Taryfy celnej. Zmiana kodu taryfy celnej spowodowała ustalenie nowej kwoty długu celnego.

Pismem z dnia 16.12.2002 r. Spółka "F" złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 83 § 3 ustawy poprzez błędne przyjęcie, że niniejszy przepis ma zastosowanie

w niniejszej sprawie oraz art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Izby Celnej podniósł,

że Taryfa celna, stanowiąca załącznik nr 1 do cytowanego w sentencji rozporządzenia Rady Ministrów, oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją

w sprawie Zharmonizowania Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną

w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz.U. Nr 11, poz. 62 z dnia 07.02.1978 r.).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN).

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu przyjęcia

zgłoszenia celnego.

W celu dokonania klasyfikacji taryfowej olejów ropy naftowej należy przeprowadzić analizę ich parametrów fizyko - chemicznych pod kątem uwagi dodatkowej nr 1 do pozycji 2710.

Uwaga dodatkowa nr 1(a) do ww. pozycji definiuje "oleje lekkie".

"Oleje lekkie" (podpozycje 2710 00 11 do 2710 00 39) oznacza oleje i preparaty,

z których 90% lub więcej objętościowo (łącznie ze stratami) destyluje przy 210oC (metoda ASTM D 86).

W świetle zagranicznego certyfikatu zawierającego wyniki analizy fizyko - chemicznej produktu w temp. 210oC destyluje 100% co oznacza, iż do temperatury 210oC destyluje więcej niż 90% objętości oleju. Natomiast w sprawozdaniu z badań wydanym przez polską firmę kontrolną "G" parametr ten określono na 99,3%. A zatem sprowadzony produkt spełnia wymogi uwagi dodatkowej 1(a) do pozycji 2710, czyli jest "olejem lekkim".

Uwaga dodatkowa 1(b) definiuje "benzyny specjalne".

"Benzyny specjalne" (podpozycje 2710 00 21 i 2710 00 25) oznacza oleje lekkie,

jak określono w punkcie (a), nie zawierające żadnych preparatów antystukowych i z różnicą nie więcej niż 60oC pomiędzy temperaturami, przy których destyluje 5% i 90% objętościowo (łącznie ze stratami).

Zgodnie z ww. Świadectwem analizy wydanym przez firmę kontrolną "H" z dnia 13.12.1999 r. przedmiotowy produkt nie zawiera preparatów antystukowych, a różnica temperatur, przy których destyluje 5% i 90% oleju wynosi 22,1oC, natomiast w certyfikacie analizy wydanym przez Forum Oil and Gas różnica między początkiem a końcem destylacji wynosi 41,9oC. Badany produkt spełnia wymogi uwagi dodatkowej 1(b), czyli jest "benzyną specjalną".

Uwaga 1(c) określa pojęcie "benzyna lakiernicza" (podpozycja 2710 00 21),

co oznacza benzyny specjalne zdefiniowane powyżej w punkcie (b), z punktem zapłonu wyższym niż 21oC według metody Abel Pensky. Metoda Abel Pensky oznacza metodę DIN 51755.

Przedmiotowy towar o temperaturze zapłonu 41.1oC określonej w świadectwie analizy sporządzonym za granicą oraz w przypadku badań wykonanych w Polsce 41oC, nie został wykorzystany w przemyśle farb i lakierów (jako benzyna lakiernicza), co oznacza,

że nie spełnia wymogów uwagi dodatkowej 1(c) do pozycji 2710.

Zważywszy, że na podstawie dokonanych ustaleń sprowadzony produkt w znacznej części nie służył do przeprowadzania procesu specyficznego (kod PCN 2710 00 11 0), ani do przeprowadzania przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony w podpozycji 2710 00 11 (kod PCN 2710 00 15 0), ani nie został zużyty jako benzyna lakiernicza (2710 00 21 0), ani benzyna silnikowa - o różnej zawartości ołowiu i liczbie oktanowej (PCN 2710 00 26 0, 2710 00 27 0, 2710 00 29 0, 2710 00 32 0, 2710 00 34 0, 2710 00 36 0), nie jest również paliwem typu benzyny do silników odrzutowych (kod PCN 2710 00 37 0), lecz został wykorzystany jako jeden z komponentów do produkcji olejów napędowych - właściwym kodem do jego klasyfikacji jest kod PCN 2710 00 25 0 - obejmujący z brzmienia "pozostałe benzyny specjalne", czyli oleje spełniające wymogi uwagi dodatkowej 1(a) i 1(b) do pozycji 2710 i wykorzystywane do innych celów niż wyżej wymienione. Powyższa klasyfikacja taryfowa wynika bezpośrednio z brzmienia kodu PCN 2710 00 25 0, brzmienia uwagi dodatkowej nr 1 do pozycji 2710 i brzmienia reguły nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

W świetle zapisów Taryfy celnej towar klasyfikowany do kodu PCN 2710 00 21 0, wskazanego w SAD, musi spełniać następujące wymogi:

- posiadać parametry fizyko - chemiczne umożliwiające spełnienie uwagi dodatkowej nr 1 do pozycji 2710 w punktach (a), (b), (c) oraz

- być zdefiniowany jako benzyna "lakiernicza".

Z analizy parametrów ujętych zarówno w certyfikacie zagranicznym jak i krajowym wynika, iż badany olej spełnia pierwsze kryterium związane z wartościami parametrów fizyko - chemicznych. Inaczej natomiast przedstawia się kwestia drugiego kryterium, wynikającego bezpośrednio z definicji "benzyny lakierniczej", cała partia benzyny lakierniczej sprowadzonej powyższym zgłoszeniem celnym wykorzystana została bowiem do produkcji oleju napędowego II.

Wskazał również Dyrektor Izby Celnej, że zgodnie z ogólnie przyjętą definicją ("Encyklopedia Techniki" to, Materiałoznawstwo, tom Chemia WNT Warszawa 1969) pojęcie "benzyna lakiernicza" oznacza mieszaninę węglowodorów alifatycznych, otrzymywanych z destylacji ropy naftowej, która ma zastosowanie w przemyśle farb

i lakierów jako rozpuszczalnik lub rozcieńczalnik pokostów, wyrobów lakierowych olejnych, bitumiczno - olejnych, ftalowych, fenolowych itp. Tak więc, jest to precyzyjny termin techniczny, określający jednoznacznie nie tylko rodzaj benzyny, ale i jej zastosowanie. Zadeklarowanie importu "benzyny lakierniczej" jest tożsame ze wskazaniem nie tylko jej parametrów fizyko - chemicznych, ale także celu do jakiego będzie ona wykorzystana (przemysł farb i lakierów). W niniejszej sprawie, w wyniku postępowania wyjaśniającego ustalono, iż towar będący przedmiotem importu został wykorzystany jako komponent do produkcji olejów napędowych. Powyższe oznacza, iż sprowadzony towar nie jest benzyną stosowaną jako rozpuszczalnik lub rozcieńczalnik w przemyśle farb i lakierów, czyli nie spełnia kryterium przeznaczenia wynikającego bezpośrednio z definicji "benzyny lakierniczej", a zatem, nie można nazwać tego produktu "benzyną lakierniczą" objętą

z brzmienia kodem PCN 2710 00 21 0. Zastosowanie niniejszego kodu byłoby sprzeczne

z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nakazującą dokonywanie taryfikacji produktu m.in. zgodnie z brzemieniem pozycji, podpozycji i kodów PCN.

Ponieważ przyjęta klasyfikacja taryfowa przedmiotowego towaru w zaskarżonej decyzji była prawidłowa Dyrektor Izby Celnej [...] nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu

I instancji.

Podniósł również Dyrektor Izby Celnej, że wywody skarżącego, zmierzające do wykazania,

iż sposób zużycia produktu nie ma żadnego znaczenia przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej towaru, są nietrafne. Konstrukcja taryfy celnej, w ten sposób w jaki został dokonany podział towarów w ramach pozycji 2710, gdzie wyszczególniono (wyróżniono) produkty ze względu na ich przeznaczenie np. oleje do przeprowadzania procesu specyficznego, do przeprowadzania przemian chemicznych, benzyny lakiernicze i benzyny stosowane do innych celów niż lakiernicze, benzyna lotnicza, paliwa do silników odrzutowych, oleje napędowe, oleje opałowe, oleje smarowe, oleje przekładniowe, izolacyjne, płyny hydrauliczne nakazuje ustalenie klasyfikacji towaru przy uwzględnieniu jego zastosowania. Spełnienie uwag dodatkowych do pozycji 2710 nie jest zatem wystarczające do zaklasyfikowania oleju do danego kodu PCN, tak jak spełnienie uwagi dodatkowej nr 1(a), 1(b) i 1(c) do pozycji 2710, nie jest wystarczające do zastosowania kodu PCN 2710 00 21 0.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż klasyfikacji taryfowej przedmiotowej benzyny należy dokonać w oparciu o regułę 1 ORINS, tj. zgodnie z brzemieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów, dopiero w razie potrzeb stosuje się kolejne reguły ORINS, jeżeli nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag.

W przypadku benzyny lakierniczej, z brzmienia zapisu występującego przy kodzie 2710 00 21 0 wynika, że jednym z istotnych kryteriów klasyfikacyjnych jest zastosowanie przedmiotowej benzyny. Benzyna lakiernicza z samego brzemienia i ogólnego znaczenia słowa "lakiernicza" może być stosowana jedynie jako rozpuszczalnik w przemyśle chemicznym w rozumieniu Taryfy celnej.

Ustosunkowując się do dokonanej w odwołaniu analizy art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, iż należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, podkreślił Dyrektor Izby Celnej, iż o klasyfikacji taryfowej oleju (do tego czy innego kodu PCN) decydują w pierwszej kolejności jego parametry fizykochemiczne, a w dalszej przeznaczenie. Poprzez udokumentowane niespełnienie w stosunku do towaru warunku jego prawidłowego wykorzystania towar ten nie może być traktowany jednolicie pod względem jego klasyfikacji taryfowej tak jak towar prawidłowo wykorzystany.

Odnosząc się do stwierdzeń strony w kwestii ponoszenia konsekwencji określonego sposobu użycia towaru przez osoby trzecie na dalszych etapach obrotu należy zauważyć, że importer zadeklarował w dniu odprawy celnej jako przedmiot importu benzynę lakierniczą, którą zaklasyfikował do kodu PCN 2710 00 21 0 Taryfy celnej. Dokonując takiej deklaracji musiał mieć świadomość, iż zobowiązuje się jednocześnie do jej wykorzystania w celach produkcji farb i lakierów, a nie do żadnych innych celów. W sytuacji, gdy nie mógł określić jego ostatecznego przeznaczenia winien zaklasyfikować towar do kodu 2710 00 25 0, który obejmuje pozostałe benzyny specjalne do innych celów niż benzyna lakiernicza klasyfikowana do kodu PCN 2710 00 21 0.

Co do zarzutu, iż sam organ celny nie miał wątpliwości co do przeznaczenia spornego towaru należało wyjaśnić, iż organ celny przyjmując dane zawarte w zgłoszeniu celnym uznał je za wiarygodne i po sprawdzeniu stanu towaru, w dobrej wierze przyjął,

iż importer sprowadził przedmiotową benzynę w celu jej wykorzystania do produkcji farb

i lakierów deklarując kod PCN 2710 00 21 0 Taryfy celnej.

Przepis art. 64 ustawy Kodeks celny stanowi, że organ celny przyjmuje zgłoszenie celne jeśli spełnia ono wymogi formalne (jest złożone na właściwym formularzu, podpisane, są do niego załączone określone dokumenty). Zatem obowiązkiem organu celnego jest stwierdzenie,

czy towar może zostać objęty, czy też nie wnioskowaną procedurą celną. Przedmiotowe zgłoszenie celne SAD zostało przyjęte przez Dyrektora Urzędu Celnego [...],

gdyż spełniało wymogi formalne. Kwestia zaś określenia danej klasyfikacji taryfowej oraz udokumentowania jej zasadności pozostaje w gestii zgłaszającego towar.

Z kolei po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny ma możliwość wydania decyzji, co reguluje art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony lub z urzędu może wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie za nieprawidłowe.

W dniu odprawy celnej strona oświadczyła w piśmie z dnia 04.11.1999 r., iż przedmiotowa benzyna przeznaczona jest do dalszej odsprzedaży jako benzyna lakiernicza. Załączył również Pozwolenie przywozu na taki towar. Tymczasem w przedmiotowej sprawie importer odsprzedał przedmiotową benzynę lakierniczą firmom, które nie są zakładami produkującymi tego typu wyroby.

Biorąc pod uwagę Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego

[...] wydał zaskarżoną decyzję zgodnie z postanowieniami obowiązującej ówcześnie Taryfy celnej oraz nie naruszył postanowień art. 83 § 3, art. 85 § 1 oraz Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Scalonej Nomenklatury.

Mając na uwadze zarzut, iż przepis art. 83 § 3 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, podniósł Dyrektor Izby Celnej, że zgodnie z przywołanym powyżej przepisem jeżeli

z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Za prawidłowe zgłoszenie towaru wraz ze stosownymi dokumentami i prawidłowo wypełnionym zgłoszeniem celnym odpowiada strona, co wynika z obowiązujących przepisów. Strona nie skorzystała

z uprawnień wynikających z art. 4 ustawy Kodeks celny, zgodnie z którym każda osoba zamierzająca faktycznie dokonać obrotu towarowego z zagranicą może uzyskać od organu celnego informację o stosowaniu przepisów prawa celnego, jak również nie skorzystała

z prawa do wystąpienia z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji produktu według kodu Taryfy celnej (art. 5 Kodeksu celnego).

Skargę na powyższą decyzję wniosła "I" Spółka z o.o. Zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów

o postępowaniu tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, Spółka wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, że zaskarżyła decyzję Urzędu Celnego [...] do Izby Celnej [...]. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów

art. 83 § 3 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i wnoszono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W szczególności uzasadniano, iż właściwości fizyko - chemiczne towaru nie uzasadniają zmiany kwalifikacji taryfowej. Zarazem zaś, przeznaczenie taryfowe towaru należy rozumieć na sposób obiektywny, wynikający

z charakteru towaru ukształtowanego przez producenta albowiem jest to pogląd ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe rozumienie przeznaczenia taryfowego towaru jest w pełni zbieżne z interpretacja pojęcia celnego przeznaczenia towaru stosowaną w Unii Europejskiej.

Izba Celna [...] nie uwzględniła odwołania podtrzymując w całej rozciągłości stanowisko

i argumenty Organu celnego orzekającego w I instancji.

Zdaniem skarżącej Spółki przedstawione przez Izbę Celną uzasadnienie decyzji jest zawiłe

i niejasne, zawiera sprzeczne twierdzenia oraz zgoła nieprawdziwe tezy. Organ celny w jednej części uzasadnienia stwierdza, iż towar spełniał wymogi uwagi dodatkowej nr 1 do pozycji 2710 w punktach (a) i (b), lecz nie spełniał wymogu punktu (c) (jednocześnie podając,

iż temperatura zapłonu jest, zgodnie z wymogiem punktu (c), wyższa od 21oC (str. 4 decyzji), natomiast w dalszej części uzasadnienia organ stwierdza, iż towar spełniał wymogi uwagi dodatkowej nr 1 do pozycji 2710 w punktach (a), (b), (c), lecz nie spełniał warunku "być zdefiniowanym jako benzyna lakiernicza". Taryfa celna nie zawiera takiego warunku

w żadnej z uwag dodatkowych i został on wykreowany przez organ celny w celu przeklasyfikowania towaru i umożliwienia organom skarbowym wszczęcia odrębnego postępowania mającego za przedmiot ustalenie wysokości podatku akcyzowego oraz zwiększenia kwoty podatku należnego. Uwaga dodatkowa nr 1 do pozycji 2710 sama w sobie jest podstawą do zdefiniowania towaru ze względu na jego właściwości zgodnie z intencją ustawodawcy.

Ponadto skarżąca Spółka wskazała, że Izba Celna w swym uzasadnieniu stwierdza,

iż sprowadzony produkt w znacznej części nie służył do wielu przedstawionych w decyzji celów, lecz do komponowania oleju napędowego (produktu obciążonego podatkiem akcyzowym), a w drugim miejscu, iż cała partia benzyny lakierniczej wykorzystana została do produkcji oleju napędowego II (produktu nie podlegającego obciążeniom z tytułu podatku akcyzowego).

Organ celny posiadając dokumenty uzyskane z Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł lub nie określił jaka część benzyny lakierniczej zakupiona przez firmę "J" z C.,

a pochodzącą z importu strony skarżącej, została przeznaczona do komponowania oleju napędowego II. Oczywistym jest, iż argument "zmiany przeznaczenia" - o ile nawet w danej sprawie mógłby znaleźć zastosowanie - może dotyczyć tylko tej części towaru, której nadano inne przeznaczenie.

Izba Celna w swym uzasadnieniu przytacza definicję benzyny lakierniczej z Encyklopedii Techniki, dokonując jednakże w niej drobnych korekt i pominięć skutkujących przekwalifikowaniem towaru, zwiększeniem stawki celnej, naliczeniem podatku akcyzowego i zwiększeniem podatku należnego, a następnie stwierdza, iż jest to precyzyjny termin techniczny. Powyżej opisane postępowanie Izby Celnej wskazuje na niedopuszczalne w toku postępowania celnego manipulowanie treścią pojęć przyjmowanych jako podstawa interpretacyjna wydawanej decyzji co w sposób jasny narusza dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej przewidującego jako zasadę postępowania - zasadę zaufania obywatela do organy administracyjnego.

Definicja benzyny lakierniczej zamieszczona w Encyklopedii Techniki, tom Chemia, WNT Warszawa, Wydanie IV 1993, w rzeczywistości bowiem brzmi: "Benzyna do lakierów - benzyna lakowa; mieszanina węglowodorów alifat., temp. wrz. 160-200oC, otrzym.

z destylacji ropy naftowej. W przemyśle farb i lakierów stosowana jako rozpuszczalnik pokostów, wyrobów lakierowych olejnych, bitumiczno - olejnych, ftalowych, niektórych ftalowych modyfikowanych, fenolowych itp. i jako rozcieńczalnik licznych innych wyrobów".

Powyższa definicja podaje główne zastosowanie definiowanego terminu nie wykluczając innych zastosowań, co potwierdza ostatnie jej zdanie pominięte przez organ celny.

Podniosła również skarżąca Spółka, że Izba Celna w uzasadnieniu swej decyzji odwołuje się do jedynego argumentu, na postawie którego dokonano przekwalifikowania towaru,

a mianowicie do "późniejszego wykorzystania" importowanego towaru.

Tymczasem, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie orzekł, iż wprawdzie "taryfa celna importowa zawiera klasyfikację towarów dokonaną według różnych kryteriów, w tym także według kryterium przeznaczenia, nie chodzi tu jednak o jego przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez importera (nabywcę) lecz o przeznaczenie towaru według zamysłu producenta" (wyrok NSA z 22 listopada 1994 r. w sprawie V SA 1504/94, ONSA z 1995 r. Nr 4, poz. 172). W świetle zasady sformułowanej w tym orzeczeniu, sposób wykorzystania towaru przez ostatecznego nabywcę lub konsumenta nie ma znaczenia dla określenia obowiązku celnego obciążającego importera. Dlatego też, ten argument nie może być brany pod uwagę przez organy celne przy orzekaniu w przedmiotowej sprawie. Twierdzenie przedstawione powyżej znajduje także swoje potwierdzenie w treści przepisów powszechnie obowiązujących. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 21, poz. 267) zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z dnia 29 marca 2000 r.), ustawodawca posługuje się pojęciem benzyny lakierniczej.

Na podstawie powyższego rozporządzenia benzyna lakiernicza została obciążona podatkiem akcyzowym w wysokości 1.399 zł/1000 l, jednakże na podstawie zmian w § 14 rozporządzenia - podatnicy nabywający benzynę lakierniczą, z przeznaczeniem jej do chemicznego przerobu, mogli zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1

i 2 ustawy, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tej benzyny. Z powyższego wynika, iż wprowadzanie do obrotu benzyny lakierniczej pod kodem PCN 2710 00 21 0 do celów innych niż zastosowanie w przemyśle farb i lakierów (chemicznego przerobu) nie powoduje zmiany taryfikacji towaru. Według ustawodawcy pozostaje to nadal benzyną lakierniczą jednakże odmienne jej wykorzystanie skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy,

w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem

1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że całość towaru objętego zgłoszeniem celnym "K" Spółka z o.o. została zakupiona jako benzyna lakiernicza i całość towaru została wwieziona na polski obszar celny z kodem PCN 2710 00 21 0 Taryfy celnej. Bezspornym jest również, że towar ten został przeznaczony do produkcji oleju napędowego II przez podmioty, które nabyły go od skarżącej. Również bezspornym jest, że importowany przez skarżącą towar, spełniał parametrami fizyko - chemicznymi wymogi "uwag dodatkowych" 1(a), 1(b) i 1(c) zawartych w Dziale 27 Taryfy celnej a odnoszących się do pozycji 2710, stanowił benzynę lakierniczą i z tego punktu oceny podlegałby klasyfikacji do pozycji 2710 00 21 0.

Przy wskazanym wyżej, bezspornym, stanie faktycznym należy podkreślić,

że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację.

W myśl Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji uwag do sekcji lub działów (...). Przy czym taryfikację towarów ustala się wg stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego - art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Powyższe warunki mają stanowić gwarancję, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Z punktu widzenia powyższych zasad i treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowisko organów celnych obu instancji nie znajdują oparcia w obowiązujących w sprawie przepisach prawa.

Wobec treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego niedopuszczalna jest klasyfikacja towaru importowanego przez skarżącą wg kryterium faktycznego wykorzystania towaru przez kolejnych nabywców już po dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym, a więc po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wprawdzie zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej,

że z brzmienia pozycji 2710 wynika, iż prawodawca kierował się tu, poza cechami fizyko - chemicznymi również kryterium przeznaczenia. Nie można natomiast podzielić poglądu,

iż chodzi tu o przeznaczenie rozumiane jako faktyczne wykorzystanie towaru przez importera, a tym bardziej przez kolejnych nabywców. Chodzi tu bowiem o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Zatem okoliczność, że przedmiotowy towar - benzyna lakiernicza, po dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym został wykorzystany, jako komponent do produkcji oleju napędowego jest prawnie obojętny dla dokonywania klasyfikacji taryfowej. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny, w orzekającym składzie, podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 22.11.1994 r. sygn. akt I SA 1504/94 - ONSA 1995/4/172 i w wyroku z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt I SA/Lu 1206/01 niepubl.

Wobec powyższego należało uznać, że organy celne w rozpoznawanej sprawie dokonały nieuprawnionej interpretacji przepisów prawa materialnego tj. art. 85 § 1 Kodeksu celnego i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 z 1998 r. ze zm.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co czyni skargę uzasadnioną w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 13b Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję I instancji.

Wobec uwzględnienia skargi Sąd stwierdził też, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja nie mogą być wykonywane.

Z tych wszystkich względów na mocy powołanych przepisów orzeczono jak

w sentencji.


ZDANIE ODRĘBNE

3 I SA/Gd 461/03

Zdanie odrębne sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Bogusława Szumachera do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2004 r. w sprawie 3 I SA/Gd 461/03.

Nie mogę zgodzić się z wyrokiem w powyższej sprawie, w której uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] dotyczącą uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego "A" Spółka

z o.o.

W moim przekonaniu decyzja Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 5 marca 2003r.

w ustalonym stanie faktycznym i prawnym w tych sprawach nie narusza prawa

i skarga strony powinna być oddalona.

Zgłoszone przeze mnie zdanie odrębne odnosi się jedynie do kwestii dotyczącej wykładni przepisów art. 85 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 z późn.zm.) i §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 z późno zm.).

Przytoczony w uzasadnieniu kwestionowanego w niniejszym zdaniu odrębnym wyroku stan faktyczny nie wymaga szerszego powtórnego opisania ani rekapitulacji oceny prawnej dokonanej przez organy orzekające. Jednakże nieodzowne jest tu zwrócenie uwagi na ustalone przez organy podatkowe obu instancji nie sporne istotne fakty, które nie mogą być pomijane przy ocenie prawnej tej sprawy,

a w szczególności na najważniejszy, którym jest przeznaczenie całości wprowadzonej na polski obszar celny benzyny lakierniczej do produkcji oleju napędowego II przez podmioty, które nabyły go od skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając wyrokiem z dnia

14 października 2004 r. decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] uznał,

że "niedopuszczalna jest klasyfikacja towaru importowanego przez skarżącą wg kryterium faktycznego wykorzystania towaru przez kolejnych nabywców już po dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym, a więc po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego".

Powyższego poglądu nie można zaakceptować, gdyż narusza on normę wynikającą z art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 z późn.zm.). w związku z §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia

15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Z przepisu art. 85 §1 w/w ustawy wynika, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie

z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 ustawy - kodeks celny stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN).

W świetle zapisów Taryfy celnej towar klasyfikowany do kodu PCN 2710 00 21 0 musi spełniać następujące wymogi:

1) posiadać parametry fizyko-chemiczne umożliwiające spełnienie uwagi dodatkowej nr 1 do pozycji 2710 w punktach (a), (b), (c) oraz

2) być zdefiniowany jako benzyna "lakiernicza".

Zatem poza cechami fizyko - chemicznym klasyfikowanie do pozycji 2710 odbywa się także na podstawie kryterium przeznaczenia.

Nie można się jednak zgodzić z twierdzeniem, że kryterium przeznaczenia odnosi się wyłącznie do zamysłu producenta towaru z pominięciem przeznaczania towaru po wprowadzeniu na polski obszar celny. Zważywszy, iż cechy fizykochemiczne benzyn pozostają niezmienione w pozycji 2710 natomiast cechą różnicującą jest przeznaczenie to ocena klasyfikacji dokonanej w zgłoszeniu celnym nie może pomijać faktycznego przeznaczenia towaru po dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym. Skoro bowiem z istoty pewnych towarów wynika, że mogą one zostać zastosowane do celów innych niż wynikające z zamierzenia producenta to intencją ustawodawcy ustanawiającego dodatkowe kryterium klasyfikacji towaru,

a mianowicie kryterium przeznaczenia było objęcie określonym kodem taryfikacyjnym tylko tych towarów, których faktyczne przeznaczenie zgodne jest z tym kryterium.

Zwrócić bowiem należy uwagę, iż sprowadzona benzyna z miejsca wyładowania skierowana została bezpośrednio do miejsca, w którym nastąpiło zużycie tej benzyny do innego celu niż deklarowany, a co ustaliły bezspornie organy podatkowe. Dla oceny sytuacji faktycznej nie miała znaczenia ta okoliczność,

iż faktury wystawione były na inne podmioty, bowiem towar "przebył znacznie krótszą drogę". Zatem stan faktyczny nie zezwalał na przyjęcie, iż sprowadzoną przez skarżąca spółkę benzynę można było, na podstawie kryterium przeznaczenia zakwalifikować do benzyny lakierniczej.

Podzielam zatem pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.04.2002r. Sygn. akt I SA/Lu 728/01, że "skoro w taryfie celnej pod odpowiednim kodem użyto zwrotu "benzyna lakiernicza" a nie "benzyna oświetleniowa", "benzyna do mycia i czyszczenia" czy inna to oznacza, iż tym rodzajom benzyn nadane zostało określone przeznaczenie wyłączające na "użytek" prawa celnego inne przeznaczenie. Brzmienie więc określonego kodu PCN stanowi przepis prawa, z którego wynika wprost uzależnienie taryfikacji od przeznaczenia towaru".

Dlatego wymienionego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku, opartego - moim zdaniem - na błędnej wykładni prawa oraz pominięciu istotnego dla sprawy elementu stanu faktycznego nie mogę zaaprobować. Z powyższych względów stało się konieczne zgłoszenie zdania odrębnego.