Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1039/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 120  lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. sprawy ze skargi Z. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego z upoważnienia Ministra Finansów - na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca (Z. H.) zawarł z A S.A. umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu na działkach rolnych będących jego własnością. Zgodnie z postanowieniami umów, wnioskodawca ustanowił na rzecz A S.A. służebność przesyłu na czas nieokreślony, polegającą na:

– założeniu i przeprowadzeniu linii elektroenergetycznej napowietrznej przez posadowienie na należących do wnioskodawcy nieruchomościach słupów linii elektroenergetycznej i podwieszenie napowietrznych przewodów;

– na funkcjonowaniu linii elektroenergetycznej po jej wybudowaniu;

– każdorazowym udostępnieniu wskazanych w umowie działek w celu wykonania niezbędnych prac związanych z budową, eksploatacją, konserwacją i remontami linii.

W zamian za ustanowienie służebności, wnioskodawca otrzymał jednorazowe wynagrodzenie w wysokości ustalonej w umowie.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zapytał, czy uzyskany przez niego przychód z tytułu jednorazowego wynagrodzenia otrzymanego

w zamian za ustanowienie służebności przesyłu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że przychód uzyskany przez niego z tytułu jednorazowego wynagrodzenia otrzymanego

w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż będzie korzystał ze zwolnienia,

o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.f.). Zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są m. in. odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przemysłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U

z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm.), tj. budowy drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Dalej wnioskodawca stwierdził, że stosownie do art. 305(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: k.c.), nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie

z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Podniósł, że w myśl art. 305(4) k.c., do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Z możliwości obciążenia nieruchomości służebnością przesyłu, do której stosuje się przepisy o służebności gruntowej, wnioskodawca wywodzi, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. ma także zastosowanie

w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej.

Na potwierdzenie prawidłowości takiego stanowiska strona powołała także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 654/10, z którego wynika, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, ale jedynie służebności przesyłu, stanowiących odmianę służebności gruntowej. Uwzględniając charakter służebności przesyłu, Sąd - w powołanym wyroku - przyjął, że służebność przesyłu mieści się w zakresie normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f.

Działający z upoważniania Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej

w P., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ wydający interpretację przytoczył brzmienie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f., art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a także art. 285 § 1, art. 305(1) oraz art. 305(4) k.c. Podkreślił, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową - każda z nich jest ograniczonym prawem rzeczowym, ale odrębnie uregulowanym w przepisach k.c.

Organ wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. zwolnieniem obejmuje odszkodowania wypłacone na podstawie zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m. in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu. Oznacza to, zdaniem organu, że wynagrodzenie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie jest objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie tego przepisu, bez względu na status właścicieli i rodzaj gruntów. Według organu, gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania świadczeń otrzymanych z tytułu służebności przesyłu, to uczyniłby on stosowny zapis w ustawie podatkowej. Skoro takiego zapisu brak, to zwolnienia podatkowego nie można domniemywać. Tym samym przychód wnioskodawcy uzyskany z tytułu jednorazowego wynagrodzenia otrzymanego w zamian za ustanowienie służebności przesyłu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Z. H. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 305(1) w zw. z art. 285 § 1 k.c. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że służebność przesyłu nie stanowi rodzaju służebności gruntowej;

– art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód uzyskany z tytułu jednorazowego wynagrodzenia otrzymanego w zamian za ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi strona ponownie powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wskazując liczne wyroki tych sądów, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17.01.2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 1281/12) potwierdzające, że służebność przesyłu jest w istocie odmianą służebności gruntowej, do której znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f.

Odnosząc się do twierdzenia organu, wskazującego na brak woli ustawodawcy do zwolnienia z opodatkowania świadczeń otrzymanych w ramach ustanowienia służebności przesyłu, skarżący zauważył, że zmiany w obrębie służebności nie skutkowały zmianami w zakresie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. Pozostawienie przepisu w niezmienionym brzmieniu należy rozumieć jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania tego zwolnienia, które przed 3 sierpnia 2008 r. (tj. przed wprowadzeniem do przepisów k.c. służebności przesyłu) obejmowało służebność gruntową, w której mieściła się obecna służebność przesyłu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający

z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznając za niedopuszczalne pominięcie literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: u.p.p.s.a.) Takiej kontroli podlegają m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a u.p.p.s.a.).

Skarga jest zasadna.

W sprawie sporna jest kwestia interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f.

w zw. z art. 305(4) k.c. Zdaniem skarżącego, otrzymane odszkodowania z tytułu ustanowionej na rzecz spółki energetycznej służebności przesyłu zwolnione są

z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. Przeciwnego zdania jest organ wydający interpretację.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f., zwolnione od podatku są: odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: (a) ustanowienia służebności gruntowej, (b) rekultywacji gruntów, (c) szkód powstałych

w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy

z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm.). W myśl zaś art. 305(4) k.c., do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.06.2011 r. o sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29.09.2011 r. o sygn. akt II FSK 654/10, a także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 18.12.2012 r. o sygn. akt

I SA/Kr 1594/12; w Gdańsku z dnia 5.12.2012 r. o sygn. akt I SA/Gd 1003/12; w Łodzi

z dnia 4.12.2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1134/12; we Wrocławiu z dnia 9.01.2013 r.

o sygn. akt I SA/Wr 1383/12 oraz z dnia 17.01.2013 r. o sygn. akt SA/Wr 1281/12;

w Bydgoszczy z dnia 19.02.2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 1025/12 (publ.: CBOSA), zgodnie z którym przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. ulga podatkowa

z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej wyrokach, błędną jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. oparta wyłącznie na literalnej jego treści. Zdaniem Sądu, przyjmując argumentację powołaną we wcześniej wskazanym orzecznictwie sądów administracyjnych, odnośnie możliwości zastosowania tego przepisu do służebności przesyłu, niezbędnym jest odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, wykładni celowościowej i wykładni historycznej.

Na wstępie należy wyjaśnić, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych - możliwe jest jedynie ustanowienie służebności przesyłu, która stanowi odmianę służebności gruntowej (por.: G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Fakt ten zaakcentował również ustawodawca, odsyłając w art. 305(4) k.c. do uregulowań dotyczących służebności gruntowych. Należy zatem przy interpretacji

i stosowaniu przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów dotyczących służebności gruntowych (por.: Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie

z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu, jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa

w rozumieniu podmiotowym (art. 55(1) k.c.). Ponadto służebność przesyłu, jako szczególny rodzaj służebności gruntowej, może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowej, pozwalają na stwierdzenie, że służebność przesyłu jest w istocie odmianą służebności gruntowej i ze względu na swoją konstrukcję pozwala na korzystanie przez przedsiębiorcę z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić, zaprezentowanego przez organ wydający interpretację, poglądu, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f.

Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną, przeciwko stanowisku organu podatkowego przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por.: art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do k.c. instytucji służebności przesyłu przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia, jaki miała w momencie jej wprowadzenia.

Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. został dodany z dniem 1 stycznia 2005 r. przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 263, poz. 2619). Jego uchwalenie było następstwem podjętej w 17 stycznia 2003 r. przez Sąd Najwyższy uchwały w sprawie o sygn. akt III CZP 79/02, dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 k.c. Przyjęte we wskazanej uchwale Sądu Najwyższego stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej

w omawianej sytuacji (por.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. o sygn. akt III CK 556/04, postanowienie SN z 10 lipca 2008 r. o sygn. akt III CSK 73/08, uchwała SN z 7 października 2008 r. o sygn. akt III CZP 89/08). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 305(4) k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do k.c. z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 731). Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych, wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych.

Należy też zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. był już, po wejściu

w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. nr 261, poz. 2603 ze zm.). Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

W ocenie Sądu, także nazwanie w art. 305(2) k.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, wynagrodzeniem, a nie odszkodowaniem, nie zmienia charakteru odszkodowawczego tych należności, nie może zatem prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego.

Przedstawione wyżej powody, zdaniem Sądu, uzasadniają twierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię.

Ponownie oceniając stanowisko strony wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej linię orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f., bowiem wbrew stanowisku, które wyrażono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej

i w odpowiedzi na skargę, tezy powołanych orzeczeń sądów administracyjnych mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zgodnie

z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U.

z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: o.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej): interpretacje ogólne. Z kolei stosownie do art. 14e § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając

w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zasadnie przyjmuje Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Krakowie, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (patrz powołane wyżej wyroki tych Sądów), że orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 o.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik, nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie, wymaganym przepisami prawa, odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną

w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2011 r. o sygn. akt II FSK 654/10 narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej należy uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię, spornego między stronami, art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Na zasądzoną przez Sąd tytułem kosztów postępowania sądowego kwotę składa się: wpis stały w kwocie [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.