Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 281/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
article: art. 121 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Agnieszka Majewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 459/20 w sprawie ze skargi O. B. F. i K. K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz O. B. F. i K. K. F. kwotę 18 750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 459/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę O. B. F. i K. K. F. (dalej jako "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 12 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Tekst powyższego wyroku wraz

z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ppsa autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ppsa poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku,

co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi, co jest naruszeniem art. 151 ppsa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 ppsa polegającym na błędnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy i uznaniu, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy dopuszczając się przy jego analizie naruszenia przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej w skrócie "Op"), a w szczególności art. 2a i 121 § 1 Op i błędnie odmówiły zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 16 umowy z 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku

(Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 ze zm.; dalej także jako "umowa polsko-cypryjska" lub "UPO", w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.);

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez błędną wykładnię art. 16 UPO poprzez uznanie,

że przepis ten ma zastosowanie do przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2011 r. z tytułu czynności zrealizowanych w związku ze sprzedażą przez F.[...] i H.[...] akcji Z. S.A. oraz z tytułu opracowania strategii rozwoju Z. S.A. na lata 2011-2016, co doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia naruszenia tych przepisów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 UPO i uznanie, że ów przepis ma zastosowanie do przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2011 r. z tytułu czynności zrealizowanych w związku ze sprzedażą przez F.[...] i H.[...] akcji Z. S.A. oraz z tytułu opracowania strategii rozwoju Z. S.A. na lata 2011-2016, co doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia naruszenia tych przepisów oraz art. 2a i 121 § 1 Op.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących (adwokat) wniósł o jej oddalenie ewentualnie o jej odrzucenie z uwagi na sposób sformułowania podstaw kasacyjnych, a także o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie

z art. 183 § 1 ppsa. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do dokonania oceny stanowiska WSA, który przyjął, że decyzja wymiarowa Dyrektora IAS została wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 UPO poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie, czego konsekwencją było naruszenie także przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 191 Op. Istota sporu koncentruje się zaś wokół zagadnienia, czy wypłacone skarżącemu

w 2011 r. wynagrodzenie przez cypryjskie spółki F.[...] i H.[...] (łącznie 17.600.000 zł), wykazane w zeznaniu PIT-36 za 2011 r. jako zwolnione z opodatkowania dochody osiągnięte za granicą, jest wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 16 UPO. Zdaniem organów podatkowych, podstawą uzyskania przez skarżącego tego wynagrodzenia nie było członkostwo w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów) ww. spółek cypryjskich, lecz świadczenie usług na rzecz tych spółek, realizowanych

na podstawie odrębnej umowy, zakwalifikowanej przez organy jako umowy o dzieło (organ I instancji) bądź też jako kontrakt menadżerski (DIAS). Zdaniem organów świadczenie uzyskane przez O. B. F. z tytułu czynności związanych z działalnością operacyjną F.[...] oraz H.[...] ("wynagrodzenie za sukces"), nie jest dochodem, o którym mowa w art. 16 UPO. Wynagrodzenie to jest dochodem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 UPO i jako przychód z działalności wykonywanej osobiście podlega opodatkowaniu w Polsce. Taką samą kwalifikację organ przyjął w odniesieniu do dochodu, uzyskanego przez podatnika

w wyniku realizacji umowy o świadczenie usług, zawartej 17 marca 2011 r. pomiędzy Z. S.A. i H.[...]. Z treści tej umowy oraz aneksu do niej wynika bowiem jednoznacznie, że przedmiotem usług, które zobowiązał się świadczyć zleceniobiorca (H.[...]) było opracowanie strategii rozwoju Z. S.A. na lata 2011-2016. Zdaniem organów działania takie w oczywisty sposób nie były związane z wykonywaniem funkcji dyrektora H.[...] (stanowiły działania

o charakterze doradczym). Organy nie zgodziły się ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżących, że uchwały F.[...] oraz H.[...] stanowiły samodzielną podstawę do wypłaty spornego wynagrodzenia.

Na gruncie badanej sprawy organy podatkowe stwierdziły zatem, że skarżący

w 2011 r. otrzymał wynagrodzenia od ww. spółek cypryjskich, które nie były wynagrodzeniami z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów tych spółek, lecz otrzymane zostały przez skarżącego z tytułu wykonywania przez niego innych czynności. W ocenie Dyrektora IAS przedmiotowe wynagrodzenie nie zostało wypłacone skarżącemu z tytułu realizacji czynności z zakresu zarządzania i reprezentacji. Uchwały spółek cypryjskich wprost stwierdzają, że jest to premia za sukces, wypłacona w związku z pomyślną realizacją transakcji sprzedaży inwestycji spółki, co zdaniem organu należy wiązać

z czynnościami skarżącego jako pracownika (doradczymi i konsultacyjnymi), a nie

z jego członkostwem w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów) spółek cypryjskich. Nie są to zatem czynności ustawowo przynależne członkom zarządu. W konsekwencji umowy o świadczenie usług dyrektora kreowały dodatkową podstawę wykonywania obowiązków przez podatnika (wykraczająca poza obowiązki i kompetencje osoby piastującej funkcję w zarządzie spółki).

Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję wymiarową Dyrektora IAS podzielił stanowisko skarżących, że uchwały spółek cypryjskich stanowiły samodzielną podstawę do wypłaty spornego wynagrodzenia. Z treści umów będących przedmiotem rozważań organów podatkowych wynika zaś, że mają one charakter ramowy, nawiązują w sposób jednoznaczny do faktu pełnienia przez skarżącego funkcji dyrektora, wymieniając rodzaj obowiązków dyrektora, bez wskazania konkretnych świadczeń (np. polegających

na doprowadzeniu do skutecznego zawarcia umowy zbycia określonych praw majątkowych spółki). Umowy te nie zawierają konkretnych wskazań co do podstaw kalkulacji wynagrodzenia. Organy podatkowe zaniechały ustalenia zgodnego zamiaru stron, nie podały też, które konkretne postanowienia umów wskazują na świadczenia rezultatu. Zdaniem WSA nie można zaakceptować przyjętego przez organ odwoławczy rozumienia czynności zarządczych, które zakładają w konkluzji, że działania członka zarządu nie mogą być działaniami wykonywanymi osobiście. Nadto przedstawione przez organy podatkowe rozumienie pojęcia "sprawowanie zarządu" przez członka organu zarządzającego spółki kapitałowej jest sprzeczne z prawem krajowym. Podsumowując wątek związany ze sposobem zastosowania art. 16 UPO sąd pierwszej instancji stwierdził, że sporne umowy są dodatkową podstawą wykonywania przez skarżącego funkcji dyrektora w spółkach cypryjskich. Określono w nich szczegółowo rodzaj czynności zarządczych wykonywanych przez skarżącego, które ściśle łączą się

z członkostwem w radzie dyrektorów w rozumieniu art. 16 UPO. Nadto właściwą podstawą prawną wypłaty skarżącemu wynagrodzenia nie były owe umowy lecz podjęte w 2011 r. przez jedynego wspólnika i organ zarządzający stosowne uchwały. Organy podatkowe tej kwestii szerzej nie rozważały, skupiając się na prawnym znaczeniu spornych umów. W ocenie sądu pierwszej instancji nie powinno być wątpliwości odnośnie do tego, że gdyby tych umów w ogóle nie zawarto, to powołane uchwały stanowiłyby wystarczającą podstawę do przyznania i wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa w art. 16 UPO. Tym samym za zasadny WSA uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego.

3.2. Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że ich istota sprowadza się do kwestionowania prawidłowości materialnoprawnego stanowiska sądu pierwszej instancji, który uznał, że do spornych dochodów skarżącego z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez spółki cypryjskie zastosowanie znajduje art. 16 UPO. Jednak autor skargi kasacyjnej nie dokonał wykładni art. 16 UPO. Zdaniem organu przepis ten nie znajduje zastosowania bowiem sporne przychody skarżącego należy wiązać z jego czynnościami jako pracownika.

Sposób sformułowania podstaw kasacyjnych czyni koniecznym przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 oraz z art. 174 i art. 176 ppsa do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 ppsa. Utrwalony jest już w orzecznictwie pogląd, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów (por. wyroki NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 2888/18; z 16 lutego 2022 r., I FSK 223/18). Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, które w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle

i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 ppsa).

Równocześnie należy podkreślić, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna mieć na uwadze, że w świetle art. 174 pkt 2 ppsa

o ich skuteczności decyduje wykazanie istotnego wpływu danego uchybienia na wynik sprawy. Wykazanie, że zachodzi taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych

i ich uzasadnienia.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej nie został należycie uzasadniony. Pomijając brak wykładni art. 16 UPO organ podatkowy nie wyjaśnił również na jakiej podstawie wywodzi, że przepis ten nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Za nieuzasadnione należy bowiem uznać stanowisko organu podatkowego, że umowy - obszernie omawiane

w decyzjach wymiarowych i w skardze kasacyjnej - zawarte przez skarżącego

ze spółkami cypryjskimi stanowiły dla skarżącego (kreowały) dodatkową podstawę wykonywania obowiązków, wykraczającą poza obowiązki i kompetencje osoby piastującej funkcję w zarządzie spółki. W konsekwencji za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu podatkowego, że wynagrodzenie, o którym mowa w tych umowach, należy traktować jako wynagrodzenie wypłacone pracownikowi z tytułu działalności wykonywanej osobiście, tj. czynności doradczych i negocjacyjnych (zob. s. 25 – 28 skargi kasacyjnej). Uzasadnienie zarzutów procesowych skargi kasacyjnej stanowi zaś wyłącznie konsekwencję wadliwego założenia organu podatkowego, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 16 UPO. Ma nadto charakter wyłącznie sprawozdawczo-polemiczny i nie zawiera rozważań dotyczących naruszenia poszczególnych przepisów postępowania wymienionych przez autora skargi kasacyjnej, przez co ocena zarzutów procesowych skargi kasacyjnej wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 151,

a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, należy zatem traktować

w kategorii wyrazu niezadowolenia organu podatkowego ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez WSA. Podobnie jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ppsa. Zarzut procesowy organu podatkowego związany z naruszeniem

art. 2a Op należy nadto uznać za wynik nieuważnej lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku bowiem WSA uznał za niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia tego przepisu. Zarzut skargi kasacyjnej związany z naruszeniem art. 121 § 1 Op jest zaś wyłącznie konsekwencją nieusprawiedliwionego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 UPO. Już tylko z powyższych względów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

3.4. Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących sposobu sformułowania podstaw kasacyjnych skład orzekający uznał za zasadne wskazanie, że istota sporu oraz rozstrzygnięcie sprawy sprowadzają się do prawidłowego zastosowania art. 16 UPO. Zgodnie z tym przepisem wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Z kolei art. 24 ust. 1 lit a) UPO dotyczy sposobu unikania w Polsce podwójnego opodatkowania (jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie – z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu – zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania).

Pojęcie "wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności" i pojęcie "z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki" użyte w art. 16 UPO nie zostały zdefiniowanej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru. Umowa ta spełnia kryteria określone w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Została ogłoszona w Dzienniku Ustaw i jest umową ratyfikowaną (art. 30 tej umowy), stanowi zatem część krajowego porządku prawnego i ma pierwszeństwo przez ustawą. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje

w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa. Skład orzekający podziela przy tym poglądy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane przez sąd pierwszej instancji w celu dokonania wykładni art. 16 UPO oraz dokonania oceny sposobu zastosowania tego przepisu.

Wskazać zatem należy, że w celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu rozstrzygania kolizji polski ustawodawca w regulacjach podatkowych często wskazuje na zasadę pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takim unormowaniem jest jej art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się

z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (por. wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., II FSK 1693/14). W kontekście problematyki związanej z wykładnią przepisów zawartych w umowach

o unikaniu podwójnego opodatkowania w judykaturze wskazuje się, że w myśl art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 26 maja 2969 r. (Dz. U. z 1990 r.

Nr 74, poz. 439) traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz

w świetle jego przedmiotu i celu. Dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną. Poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelu Konwencji OECD (dalej także jako "Modelowa Konwencja OECD"). Pojęcia jakimi się one posługują

z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Powyższe nie oznacza, że Modelowa Konwencja OECD

i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu

art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, jednak pełnią one istotną rolę w zakresie wykładni umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1170/12; wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., II FSK 104/12).

Za błędne należy przy tym uznać założenie, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, mające na celu eliminację podwójnego opodatkowania, natomiast w kwestiach dotyczących kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu opodatkowania należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie założenie jest błędne bowiem ani Konstytucja RP, ani sama umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania takiego zawężenia nie wprowadza. Wszelkie kolizje pomiędzy normami zawartymi w ustawie i umowie międzynarodowej należy rozwiązywać poprzez uznanie za obowiązującą regulacji zawartej w umowie – wprowadzając zasadę pierwszeństwa norm danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 1693/14).

Według komentarza do art. 16 Modelu Konwencji OECD, zakres przedmiotowy tego przepisu obejmuje zarówno członków zarządu, jak i rad nadzorczych oraz komisji rewizyjnych spółek kapitałowych. Stwierdza się także, że z kontekstu użycia terminu "rada dyrektorów" wynika, że potencjalnie może chodzić w polskich warunkach o każdy organ każdej osoby prawnej. Odnośnie świadczeń objętych zakresem tego przepisu

w komentarzu podaje się, że termin "wynagrodzenie" obejmuje wszelkiego rodzaju kwoty wypłacane za czynności członka organu spółki, z wyraźnym zastrzeżeniem,

że chodzi o dochody, które dany podmiot uzyskuje jako członek organu spółki, a nie te, które uzyskuje jako pracownik spółki, wykonujący inne funkcje w spółce. Z punktu widzenia spornej kwestii rozstrzyganej w niniejszej sprawie istotna jest uwaga, że nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego, ale rodzaj czynności za które wypłacane jest wynagrodzenie (Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, s. 1000-1001; punkty 3,4,7 i 9).

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko, że umowy będące przedmiotem rozważań organu podatkowego w niniejszej sprawie należy traktować jako umowy o zarządzanie (tzw. kontakty menedżerskie), zawierane między spółką kapitałową a członkiem jej organu zarządzającego lub osobą trzecią, które występują w obrocie gospodarczym krajowym i zagranicznym. Owo stanowisko, także na tle regulacji z art. 16 UPO było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 833/16,

do którego odwołuje się zarówno sąd pierwszej instancji jak i skarżący kasacyjnie organ podatkowy. Podzielając stanowisko wyrażone w tym wyroku należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest zawarcie umowy o zarządzanie z osobami pełniącymi już funkcje członków zarządu w spółce, która jest stroną takiej umowy. Przy czym zarządzanie (prowadzenie spraw, kierowanie) zawiera w sobie, co do zasady, te czynności, które nie mają charakteru czynności prawnych (oświadczanych na zewnątrz). Są to głównie czynności faktyczne, a jedynie wyjątkowo za czynności zarządzania uznaje się te czynności prawne, które nie są realizowane w procesie reprezentacji. W sytuacji, gdy wykonanie kontraktu menadżerskiego powierzono osobom piastującym funkcje

w zarządzie spółki, kreując w ten sposób dodatkową podstawę wykonywania przez nich obowiązków, to również w takich sytuacjach przedmiot kontraktu menadżerskiego może pokrywać się z całością kompetencji organu zarządzającego. Może oczywiście obejmować tylko ich część bądź też rozszerzać ich zakres o dodatkowe świadczenia (np. opracowanie i wdrożenie programu restrukturyzacji całości lub części działalności, wykonanie biznesplanu obejmującego likwidację niektórych oddziałów przedsiębiorstwa spółki). Istotne jednak jest to, że – wbrew stanowisku Dyrektora IAS – wynagrodzenie zarządcy powinno być ukształtowane w sposób uwzględniający związek z wynikiem finansowym spółki oraz stopniem realizacji zadań wykonywanych w ramach obowiązków osoby, której zlecono sprawowanie zarządu, a podstawa i sposób obliczania wynagrodzenia dodatkowego wynikać powinny z umowy. Brak takich postanowień w umowie podważa bowiem racjonalność i celowość wydatku. Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 10 listopada 2021 r. (II FSK 1036/21 i II FSK 1037/21).

Prawidłowa jest zatem zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna odnosząca się do czynności wykonywanych przez członka rady dyrektorów spółek cypryjskich, którego ze spółkami oprócz stosunku członkowska w radzie dyrektorów łączyły umowy, których przedmiotem były czynności wchodzące w zakres zarządu spółkami. W sytuacji występującej w rozpoznanej sprawie czynności wykonywane na podstawie danej umowy o zarządzanie (menedżerskiej) pokrywają się z obowiązkami skarżącego jako członka rady dyrektorów danej spółki cypryjskiej. Czynności te obejmowały prowadzenie spraw finansowych spółek, w tym także dokonywanie transakcji kapitałowych związanych z przedmiotem ich działalności. W związku z tymi transakcjami skarżący dokonywał czynności prawnych w imieniu spółek. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że rada dyrektorów jest organem zarządzającym spółką cypryjską, który jest odpowiednikiem zarządu polskiej spółki kapitałowej. Okoliczność ta nie jest sporna pomiędzy stronami. Prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że sprawowanie zarządu spółką obejmuje wykonywanie czynności faktycznych związanych z przedmiotem działalności gospodarczej spółki oraz czynności prawnych

w imieniu spółki związanych z występowaniem wobec podmiotów trzecich w związku

z czynnościami stanowiącymi przedmiot działalności spółki. Wskazanie w odrębnej umowie zawartej przez spółkę z członkiem zarządu czynności wchodzących w zakres normalnej działalności spółki, które członek zarządu zobowiązuje się wykonywać, nie zmienia zaś faktu, że są to czynności należące do obowiązków członka zarządu. Okoliczność, że czynności te wchodzą w zakres przedmiotu działalności spółki sprawia, że są to sprawy spółki, do których prowadzenia uprawniony i zarazem obowiązany jest członek zarządu. Oznacza to, że gdyby z członkiem zarządu nie zawarto danej umowy, to i tak czynności te miałby on obowiązek wykonywać z należytą starannością jako członek zarządu spółki. W konsekwencji objęcie tych czynności zakresem obowiązków członka zarządu powoduje, że możliwość powierzenia owych czynności na podstawie umowy podmiotowi zewnętrznemu na podstawie kontraktu menedżerskiego, nie może być uznana za okoliczność przesądzającą o tym, że w przypadku zawarcia takiej umowy z członkiem zarządu w zakresie tych czynności nie będzie on działał jako członek zarządu, lecz jako menedżer. Także okoliczność, że do wykonywania czynności przez członka zarządu związanych z zarządzaniem spółką może być wymagana specjalistyczna wiedza oraz doświadczenie, które cechują specjalistów zatrudnianych na podstawie kontraktów menedżerskich, nie może świadczyć o tym,

że w zakresie tych czynności członek zarządu wykroczył poza zakres czynności stanowiących prowadzenie spraw spółki w ramach obowiązków zarządu. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał również, że członek zarządu może w ramach zarządu sprawami spółki dokonywać wszelkich czynności wchodzących w zakres tego zarządu, także tych, które wymagają wysokich kwalifikacji (np. w zakresie zarządzania finansami) i w przypadku innych podmiotów niejednokrotnie wykonywane są przez specjalistów zatrudnionych na podstawie kontraktów menedżerskich. Kryterium poziomu wiedzy niezbędnej do prowadzenia spraw spółki nie jest kryterium prawnym odróżniającym czynności członka zarządu spółki stanowiące prowadzenie spraw spółki od pozostałych czynności przekraczających zakres zarządu spółką. W świetle tych wniosków czynności będące transakcjami gospodarczymi spółki, wykonane przez skarżącego na podstawie umów zawartych ze spółkami cypryjskimi, nie mogły być uznane za czynności, które nie były wykonane przez niego jako przez członka rady dyrektorów owych spółek

w zakresie obowiązków wynikających z członkostwa w danej radzie. Wskazane przez organ w decyzji uchwały spółek cypryjskich nie stanowiły zatem odrębnej (nowej) podstawy prawnej do wykonywania przez skarżącego czynności w imieniu owych spółek. Uchwały te przyznawały mu wynagrodzenie za czynności wchodzące w zakres kompetencji członka rady dyrektorów, które niejako dodatkowo potwierdzały umowy będące przedmiotem pogłębionych rozważań organów podatkowych. Należy jednak podkreślić, że organ podatkowy nie wykazał, że zawierając owe umowy ze spółkami cypryjskimi, czynności wynikające z treści tych umów skarżący wykonywał jako pracownik spółek cypryjskich, a nie jako członek rady dyrektorów danej spółki. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z uwagi na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia "wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności (...) z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki" użytego w art. 16 UPO. Bezsporne bowiem jest, że skarżący uzyskał przychód (dochód) z tytułu wynagrodzenia będąc członkiem rady nadzorczej (rady dyrektorów) danej spółki cypryjskiej. Owo wynagrodzenie bez wątpienia było ściśle związane z rezultatem działalności tych spółek, za który odpowiada członek rady nadzorczej (rady dyrektorów). Tym samym

o braku podstaw do zastosowania art. 16 UPO można mówić tylko w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że skarżący uzyskał owo wynagrodzenie z innego tytułu od członkostwa w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów) danej spółki cypryjskiej.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, który zasadnie stwierdził, że decyzja wymiarowa Dyrektora IAS została wydana z naruszeniem art. 16 UPO poprzez nieuprawnioną odmowę zastosowania tego przepisu. Niezależnie od sposobu sformułowania podstaw kasacyjnych niezasadny okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 16 UPO. W konsekwencji sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa jako wynik dostrzeżonego naruszenia art. 121 § 1 Op w związku ze stwierdzonym naruszeniem

art. 16 UPO. Tym samym, skoro wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji, to nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 151 ppsa.

Dodać należy, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Dyrektora IAS (zawartego w piśmie procesowym z 30 czerwca 2022 r.) dotyczącego przeprowadzenia w trybie art. 106 § 3 ppsa dowodu z dokumentu w postaci informacji o przedstawieniu skarżącym stosownych zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym bowiem kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących nie była przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej i jej badanie przez Naczelny Sąd Administracyjny – przez pryzmat instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego – należało uznać

za zbędne w realiach niniejszej sprawy. W tym zakresie wpływu na wynik sprawy nie miały również obszerne rozważania skarżących przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pomimo deficytów skargi kasacyjnej brak było podstaw do jej odrzucenia bowiem spełnia ona podstawowe wymogi formalne przewidziane w art. 176 ppsa.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z przepisami § 2 pkt 9, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).