Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 618/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 c ust.1 , art. 15 e, art. 17 ust. 1 okt 34
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi I. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej I. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę [...] ([...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] marca 2019 r. I. G. (dalej: "Wnioskodawca"/"Spółka"/ "Skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem wyodrębnionych organizacyjnie zakładów położonych w różnych regionach Polski. Spółka prowadzi działalność na podstawie otrzymanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej: "SSE") oraz poza terytorium SSE. Ponadto, Spółka nie wyklucza możliwości pozyskania w przyszłości decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U.2018. 1162).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka uzyskuje dochody zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2018.1036 ze zm.) - dalej: "ustawa o PDOP". W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Tym samym koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej są alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej PDOP oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do jednego z tych rodzajów działalności, Spółka stosuje tzw. "klucz przychodowy" przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

W ramach prowadzonej działalności (zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania), Spółka ponosi / może ponosić:

- koszty o charakterze zbliżonym do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o PDOP (również na rzecz podmiotów powiązanych),

- koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP.

W związku z takim opisem Spółka zadała pytania: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, oraz czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o PDOP - nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

Spółka przytoczyła brzmienie tych przepisów ustawy o PDOP i podkreśliła, że zarówno w przypadku ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c, również w treści art. 15e ustawy o PDOP zawarto odniesienie do art. 7 ust. 3 tejże ustawy. W obu tych artykułach, w ust. 4 wskazano, że "do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio".

Jak natomiast wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (...).

W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o PDOP - nie powinny mieć zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, wynika to bezpośrednio z brzmienia art. 15c ust. 4 oraz 15e ust. 4 ustawy o PDOP, referujących do art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że Spółka osiąga przychody oraz ponosi koszty, które są zwolnione z opodatkowania w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, Spółka nie uwzględnia w podstawie opodatkowania dochodu wygenerowanego z działalności zwolnionej. Biorąc pod uwagę, że ustawodawca formułując przepisy art. 15c i 15e ustawy o PDOP, zastrzegł, że do przychodów i kosztów, o których mowa w powołanych przepisach, art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP stosuje się odpowiednio, w opinii Wnioskodawcy, obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, kosztów wymienionych w art. 15c ust. 1, oraz w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do kosztów zwolnionych z opodatkowania.

Wobec tego, koszty podatkowe ponoszone przez Spółkę, w części stanowiącej koszty uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów art. 15c i 15e ustawy o PDOP.

Powołane przepisy ustawy o PDOP obowiązują od 1 stycznia 2018 r. i zostały wprowadzone w związku z implementacją dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE L 193/1 z 2016 r. - dalej: "dyrektywa ATAD"). Art. 4 tej dyrektywy zawiera przepisy odnoszące się do ograniczenia możliwości odliczania odsetek, które stanowiły podstawę dla art. 15c ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 artykułu 4 dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 dyrektywy, EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika.

Wnioskodawca wskazał też, że mechanizm analogiczny do mechanizmu wynikającego z art. 4 ust. 1 dyrektywy, został wykorzystany przez ustawodawcę nie tylko w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ustawy o PDOP, ale również w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych, kosztów wymienionych w art. 15e ustawy o PDOP. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dyrektywy mogą zostać wykorzystane jako wskazówka w interpretacji przepisu art. 15e ustawy o PDOP.

W opinii Wnioskodawcy brzmienie dyrektywy, zgodnie z którą "dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika", potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, że koszty zwolnione z opodatkowania nie podlegają omawianym ograniczeniom z art. 15c i 15e ustawy o PDOP.

Wynika to również z pkt. 6 Preambuły do dyrektywy: "Przychody zwolnione z podatku nie powinny być kompensowane kosztami finansowania zewnętrznego podlegającymi odliczeniu. Wynika to z faktu, że przy określaniu maksymalnej wysokości odsetek, które mogą być odliczone, należy uwzględniać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu".

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje też potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 521/18, w którym Sąd wyraźnie wskazał na celowość odniesienia ustawodawcy do regulacji art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, a w konsekwencji na brak zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 powoływanej ustawy do kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE. W ocenie Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Tym samym "dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej".

Pomimo, iż ww. wyrok dot. stosowania art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, to mając na uwadze zbieżność regulacji, zdaniem Spółki wynikające z niego konkluzje należy analogicznie zastosować również na gruncie art. 15c ust. 4 ustawy o PDOP.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP oraz brzmienie przepisów dyrektywy, należy wnioskować, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, konsekwentnie - omawiane ograniczenia nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

W odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia wynikające z art. 15c i 15e ustawy o PDOP, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną, generowane przez podmiot prowadzący działalność na terenie SSE koszty uzyskania przychodów związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną oraz z działalnością zwolnioną z opodatkowania, należy alokować do jednego z wymienionych rodzajów działalności w sposób możliwe najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Jednocześnie, w odniesieniu do kosztów wspólnych, które dotyczą zarówno działalności opodatkowanej PDOP oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do jednego z tych rodzajów działalności, uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. W myśl ust. 2a omawianego przepisu, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o PDOP - nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy, w konsekwencji przyjęcia powyższego stanowiska, w odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i 15e ustawy o PDOP jedynie w odniesieniu do tej części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

W wydanej [...] maja 2019 r. indywidualnej interpretacji nr: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy o UPDOP do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP: "Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. (...)." W myśl ust. 2 tego artykułu, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o PDOP. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, wyłączając z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o PDOP, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2017.2175 - dalej: "Ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji ww. dyrektywy ATAD dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP).

Organ przytoczył brzmienie art. 15c ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o PDOP.

Stwierdził także, iż na mocy przepisów Ustawy nowelizującej nastąpiła też nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych, tj. art. 15e ustawy o PDOP. Organ przytoczył ust. 1 i ust. 4 tego artykułu - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Organ przytoczył również brzmienie art. 11a ust. 1 pkt 4 UPDOP - obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. – definiującego "podmioty powiązane".

Wskazał też, że w myśl art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu),

- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 tego przepisu).

W ocenie organu, nie oznacza to jednak, że koszty, które są alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania nie będą w ogóle podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e UPDOP. Jak bowiem wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.): "Zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (...) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji - wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m. in. z następujących powodów.

Po pierwsze wynika to z tego, iż przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie nie jest tak, iż optymalizacja "dostępna" jest dla każdego. Ekonomiczna "opłacalność" tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. (...) Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej - do wysokości 5% EBITDA - wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę [...]mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą "kwotę wolną".".

Jednocześnie w uzasadnieniu tym wskazano, że omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, co znalazło odzwierciedlenie w treści wprowadzonego do ustawy art. 15e ustawy o PDOP.

Zdaniem organu, z powyższych wyjaśnień w sposób jednoznaczny wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e ustawy o PDOP, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, bowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w art. 15e ustawy, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e ustawy nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Oznacza to, że ograniczenie w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy o PDOP ma również zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, uzyskujących dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy.

Organ przytoczył także brzmienie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP i stwierdził, że przepisy te ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

W przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania - zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy więc dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Organ zauważył przy tym, że tak w art. 15c ust. 4, jak i w art. 15e ust. 4 oraz w art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP.

W ocenie organu, z ustawy o PDOP nie wynika zatem, iż koszty wymienione w art. 15c i 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c i 15e ustawy o PDOP.

Dochód podmiotów działających w SSE jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w SSE i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny.

Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c i 15e ustawy o PDOP w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, do którego odsyłają art. 15c ust. 4, 15e ust. 4 ustawy o PDOP.

Organ nie zgodził się więc z Wnioskodawcą, że ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP. Koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają zatem ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Z tych samych względów organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP, w przypadku kosztów, których przypisanie do źródła przychodów nie jest możliwe, będą mieć zastosowanie jedynie do tej części tego rodzaju kosztów, która zostanie alokowana przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej (przypisana do źródła przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym) zgodnie żart. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP; koszty zaś alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania (działalności prowadzonej na terenie SSE) nie będą podlegać ograniczeniom z art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zdaniem organu, jest zatem również nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

a) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, tj. art. 15c ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 7 ust. 3 oraz w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP poprzez uznanie, że w przestawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o PDOP znajdują zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (także wówczas, gdy koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania zostaną ustalone przy wykorzystaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP). Przeprowadzona przez organ rozszerzająca wykładnia językowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z dyrektywą ATAD i jako taka musi zostać odrzucona;

b) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, tj. art. 15e ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 oraz w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP poprzez uznanie, że w przestawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, ograniczenia wynikające z art. 15e ustawy o PDOP znajdują zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (także wówczas, gdy koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania zostaną ustalone przy wykorzystaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP). Przeprowadzona przez Organ rozszerzająca wykładnia językowa prowadzi ostatecznie do sprzeczności z dyrektywą ATAD i jako taka musi zostać odrzucona;

c) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, tj. art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o PDOP, poprzez przyjęcie, że powołane przepisy znajdą zastosowanie w stosunku do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (także wówczas, gdy koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania zostaną ustalone przy wykorzystaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP) pomimo, że treść art. 15c ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP oraz ich wykładnia wykluczają taką możliwość, prowadząc ostatecznie do konkluzji, że ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o PDOP znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a konsekwentnie ograniczenia te nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania;

d) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, tj. art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, poprzez przyjęcie, że powołany przepis znajdzie zastosowanie w stosunku do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (także wówczas, gdy koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania zostaną ustalone przy wykorzystaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP) pomimo, że treść art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP oraz ich wykładnia wykluczają taką możliwość, prowadząc ostatecznie do konkluzji, że ograniczenia wynikające z art. 15e ustawy o PDOP znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a konsekwentnie ograniczenia te nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu i brak oceny całości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku, a w konsekwencji poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przeprowadzenie rozszerzającej wykładni art. 15c ust. 1 i 3 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponowiła argumentację zawartą we wniosku o interpretację, w tym obszernie uzasadniając zarzucony organowi błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawu materialnego, z przytoczeniem przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie.

Uzasadniając taki zarzut w odniesieniu do przepisów art. 15c ust. 1 i ust. 3 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP Skarżąca wskazała na argumenty wynikające z wykładni językowej tych przepisów, podkreślając, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo należy przyznać właśnie wykładni językowej (literalnej). Fakt ten jest wyraźnie podkreślany przez doktrynę prawa podatkowego.

Założenie precyzji i racjonalności przepisów prawa podatkowego, dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej oraz zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego zwiększającej zakres obciążeń podatkowych podatnika (tzn. wykładni na niekorzyść podatnika) stanowią fundamentalne zasady prawa podatkowego, które znajdują potwierdzenie w poglądach doktryny oraz licznych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 15c ust. 4 ustawy o PDOP do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Podobnie stanowi art. 15e ust. 4 ww. ustawy, iż do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Kluczowe jest zatem ustalenie sposobu "odpowiedniego stosowania" przepisu art. 7 ust. 3 do przychodów i kosztów, o których mowa zarówno w art. 15c ust. 1 i ust. 3 oraz art. 15e ust. 1 ustawy PDOP.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE zastosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP oznacza, że ustalając dochód podlegający opodatkowaniu podmioty te obowiązane są wyłączyć przychody i koszty działalności zwolnionej od PDOP, która jest prowadzona na terenie SSE na podstawie posiadanego zezwolenia (zezwoleń).

Zawarte w art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej ustawy oznacza, że wynikające z art. 15c ust. 1 i 3 oraz art. 15e ust. 1 tej ustawy ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów pewnych kategorii kosztów nie znajdują zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP. Skoro bowiem ustawodawca nakazał stosować wobec reguł wynikających z art. 15c oraz art. 15e normę z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, tj. szczególne zasady nakazujące pomijać pewne wartości przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (a więc tak przychody, jak i koszty), to na zasadzie odpowiedniego stosowania nie należy stosować art. 15c oraz art. 15e tej ustawy wobec dochodów zwolnionych od podatku. Obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w art. 15c ust. 1 oraz w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie powinien więc mieć zastosowania w odniesieniu do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, w tym w szczególności do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Skarżąca zauważyła, że w wydanej interpretacji organ nie wyjaśnił w jaki sposób należy rozumieć odwołanie do art. 7 ust. 3 tej ustawy, ograniczając się do jedynie do wskazania, że "(...) tak w art. 15c ust. 4, jak w art. 15e ust. 4 oraz w art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 ustawy PDOP". Zdaniem Spółki zaaprobowanie wyrażonego w interpretacji stanowiska prowadziłoby do konkluzji, że przepisy art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP byłyby bezcelowe, co pozostaje w sprzeczności z zasadą per non est, w myśl której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne.

Skarżąca podkreśliła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt SA/Go 521/18, w którym Sąd wyraźnie wskazał na celowość odniesienia ustawodawcy do art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP. W powołanym orzeczeniu Sąd uznał, iż "(...) przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie przychodów i kosztów działalności prowadzonej w Specjalnych Strefach Ekonomicznych, co wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 3 updop, a właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 updop. (...). W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu. (...)".

Pomimo, iż ww. wyrok dotyczy stosowania art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, to mając na uwadze zbieżność regulacji, zdaniem Spółki wynikające z niego konkluzje należy analogicznie zastosować również na gruncie art. 15c ust. 4 ustawy o PDOP.

Zdaniem Skarżącej powyższą konkluzję wspiera również rezultat pozajęzykowych metod wykładni (wykładni systemowej i funkcjonalnej). Mając na uwadze fakt, że przepisy art. 15c i 15e zostały wprowadzone w związku z implementacją dyrektywy ATAD, należy zastosować dyrektywy wykładni systemowej i zbadać, czy rezultat wykładni językowej jest zgodny z normami prawa Unii Europejskiej. Zgodnie z dyrektywami tej wykładni, jeśli dany przepis prawa krajowego implementuje dyrektywę unijną, to należy dokonać takiej jego interpretacji, aby zapewnić jego zgodność z postanowieniami prawa UE.

Przytaczając przepisy art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy ATAD pkt 6 Preambuły do dyrektywy Skarżąca stwierdziła, że brzmienie tej dyrektywy ATAD, zgodnie z którą "dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika", potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki.

Skarżąca zauważyła, że mechanizm analogiczny do mechanizmu wynikającego z art. 4 ust. 1 dyrektywy ATAD, został wykorzystany przez ustawodawcę nie tylko w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ustawy o PDOP, ale również w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów wymienionych w art. 15e ustawy o PDOP. Dlatego też, zdaniem Spółki, przepisy dyrektywy mogą zostać wykorzystane również jako wskazówka w interpretacji przepisu art. 15e ustawy o PDOP.

Zdaniem Skarżącej, przedstawiony przez nią rezultat wykładni językowej przepisów art. 15c, art. 15e w związku z art. 7 ust. 3 oraz w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP pozostaje w zgodzie z postanowieniami dyrektywy ATAD, która przewiduje, że stosując ograniczenia dotyczące zaliczania odsetek do kosztów podatkowych należy uwzględniać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc się do argumentacji organu dotyczącej celu wprowadzenia przepisów art. 15c i 15e ustawy o PDOP z powołaniem się na uzasadnienie do rządowego projektu ww. Ustawy zmieniającej Spółka podkreśliła, że prezentowane przez nią stanowisko pozostaje w zgodzie z celem tych regulacji, wskazanym w ww. uzasadnieniu.

Działalność gospodarcza, która prowadzona jest przez Spółkę na terenie SSE korzysta z preferencji podatkowej w postaci zwolnienia od PDOP dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na podstawie posiadanych zezwoleń. Nie ulega wątpliwości, że wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE w postaci zwolnienia od PDOP stanowi przejaw "kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej". Tym samym Spółka nie dostrzega argumentów, aby ten już "kreowany przez ustawodawcę" obszar (a więc obszar nienarażony na erozję podstawy opodatkowania) dodatkowo "uszczelniać".

W odpowiedzi na skargę podatkowy organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażonej w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w granicach określonych art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wyjaśnić tu należy, że stosownie do ww. art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Na wstępie wskazać więc należy, że zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP: "Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.".

W myśl ust. 3 tego artykułu: "Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.".

Jednocześnie, zgodnie z art. 15c ust. 4 ustawy o PDOP: "Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.".

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP: "Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.".

Analogicznie, jak w przypadku ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego, również w treści art. 15e ustawy o PDOP zawarto odniesienie do art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 4 tej ustawy: "Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.".

Za niesporne w sprawie uznać należy, że celem dodanych do ustawy o PDOP przepisów art. 15c i art. 15e było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego oraz kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Stosownie do treści przywoływanego wyżej w art. 15c ust. 4 i 15e ust. 4 ustawy o PDOP art. 7 ust. 3 tej ustawy: "Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) (...)

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.".

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP: "Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.".

Zdaniem skarżącej Spółki, odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 1 tej ustawy oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tych przepisach, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, czyli także dochód, którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Organ ocenił natomiast, że treść wskazanych przepisów nie oznacza, że koszty, które są alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania nie będą w ogóle podlegać ograniczeniom wynikającym z ww. art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP.

W ocenie Sądu zaprezentowany przez organ pogląd jest niewłaściwy.

Organ prawidłowo stwierdził, że ustalając zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Odwołał się następnie do uzasadnienia projektu Ustawy zmieniającej przytaczając obszerne jego fragmenty, stwierdzając następnie, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jest to w zasadzie jedyny argument, jaki organ przywołał na poparcie swojego stanowiska.

Zasadnie jednak strona skarżąca zarzuca, że organ nie wyjaśnił, jak wobec tego rozumieć zawarte w art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Treść tego przepisu przy uzasadnianiu swego stanowiska organ w istocie pominął, stwierdzając jedynie, że "ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c i 15e ustawy o PDOP w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, do którego odsyłają art. 15c ust. 4, 15e ust. 4 ustawy o PDOP", a w konsekwencji, że koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają zatem ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP".

Zarzucany przez Skarżącą brak szerszego odniesienia się przez organ do odesłania zawartego w art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP w zasadniczy sposób podważa zasadność jego stanowiska, w myśl którego ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15c i art. 15e tej ustawy, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych.

Przyjąć bowiem należy, że nakazane przez ustawodawcę "odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3" ustawy o PDOP do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c i art. 15e tej ustawy oznacza, że przy wykładni i stosowaniu tych przepisów należy stosować zasadę wyrażoną w art. 7 ust. 3 tejże ustawy, iż nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.

Brak zatem prawnych podstaw, aby zasady tej nie można było stosować wobec podatników prowadzących działalność w SSE. O ile bowiem zasadnie organ stwierdził, że w przepisach art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP ustawodawca nie zawarł zastrzeżenia, że przepisy te nie mają zastosowania do podatników prowadzących działalność w SSE, a więc co do zasady odnoszą się one do wszystkich podatników ponoszących wymienione w tych przepisach wydatki (koszty) - i tak realizowane są podnoszone przez organ zasady równości i powszechności opodatkowania - to jednak równocześnie ustawodawca w sposób jednoznaczny ograniczył zakres ich stosowania, nakazując przy ich wykładni i stosowaniu uwzględniać odstępstwa od tych zasad wyrażone w art. 7 ust. 3 PDOP. Nawiązując przy tym do wskazanego przez organ argumentu należy zauważyć, że w tych odesłaniach do art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP ustawodawca także nie zastrzegł, że nie mają one zastosowania do podatników prowadzących działalność w SSE, a zatem przepis ten ma do nich zastosowanie.

Mając więc na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15c ust. 4 i art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu – byłoby nielogiczne.

Zauważyć też należy, że również w art. 15 ustawy o PDOP ustanawiającym ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w ust. 2 i 2a (na co wskazują obie strony postępowania podatkowego) także zawarto odesłania do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej ustawy. Skoro zatem w przepisach art. 15c i art. 15e, wprowadzających ograniczenia (wyłączenia) w odliczaniu kosztów, ustawodawca ponowił takie odesłania do art. 7 ust. 3, to niewątpliwie uznał, że ograniczenia te należy modyfikować zgodnie z tym przepisem wobec wszystkich podmiotów objętych jego dyspozycją, a więc bez wyłączenia podmiotów działających w SSE. W zakresie objętym art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP – zgodnie z omawianymi odesłaniami – przepis ten ma więc pierwszeństwo przed ograniczeniami w odliczaniu kosztów wynikającymi z art. 15c ust. 1 i 15e ust. 1, nie można bowiem interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty (ustępy 4. w obu tych artykułach) okazały się zbędne.

Sąd podzielił więc zarzuty skargi i ich uzasadnienie przedstawione przez Skarżącą.

Prawidłowo bowiem Skarżąca wskazała, że za słusznością jej stanowiska przemawia wykładnia językowa omawianych przepisów, a w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo należy przyznać właśnie wykładni językowej (literalnej). Taki pogląd wyrażany jest zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w aktualnym orzecznictwie. Prawidłowo też uznała Skarżąca, że założenie precyzji i racjonalności przepisów prawa podatkowego, dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej oraz zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego zwiększającej zakres obciążeń podatkowych podatnika (tzn. wykładni na niekorzyść podatnika) stanowią fundamentalne zasady prawa podatkowego. Znalazło to ustawowe potwierdzenie w dodanym do Ordynacji podatkowej przepisie art. 2a.

Stanowisko Skarżącej potwierdza też rezultat pozajęzykowych metod wykładni (wykładni systemowej i funkcjonalnej) ze wskazaniem na przepisy ww. dyrektywy ATAD - bowiem przepisy art. 15c i 15e ustawy o PDOP zostały wprowadzone w związku z implementacją tej dyrektywy. W takiej sytuacji należy więc dokonać takiej interpretacji tych krajowych przepisów, aby zapewnić ich zgodność z postanowieniami prawa UE, w szczególności z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy ATAD (przytoczonymi powyżej) i pkt. 6 Preambuły do tej dyrektywy. Skoro w ww. przepisach ustawy o PDOP zawarto analogiczny mechanizm w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego (art. 15c), jak i kosztów wymienionych w art. 15e ustawy o PDOP, zatem zasadnie Skarżąca uznała, że przepisy ww. dyrektywy mogą zostać wykorzystane również jako wskazówka w interpretacji przepisu art. 15e ustawy o PDOP.

W ocenie Sądu, zasadne jest też stwierdzenie Skarżącej, że jej stanowisko pozostaje w zgodzie z celem nowej regulacji, tj. uszczelnieniem systemu podatkowego, prezentowanym w uzasadnieniu do rządowego projektu Ustawy zmieniającej (przytoczonym przez organ). Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem, że wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE w postaci zwolnienia od PDOP stanowi przejaw "kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej", brak więc dostatecznego uzasadnienia, aby ten już "kreowany przez ustawodawcę" obszar (a więc obszar nienarażony na erozję podstawy opodatkowania) dodatkowo "uszczelniać".

Podkreślić tu też należy, że uzasadnienie projektu nowelizacji nie stanowi autentycznej, wiążącej wykładni przepisu. Wykładni takiej nie przewiduje już aktualne ustawodawstwo (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1499/11).

Zasadnie więc także zarzucono w skardze, ze organ dokonał rozszerzającej wykładni spornych przepisów prawa podatkowego, sięgając przy tym poza tekst tych przepisów. Wychodząc poza ich leksykalny sens organ w istocie zmierza do "poprawienia" tych przepisów, aby odpowiadały one przyjętemu przez organ, opartym na uzasadnieniu do projektu tych przepisów, ich znaczeniu. W ocenie Sądu, jedynie ustawodawca, realizując zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, władny jest nadać inne znaczenie (brzmienie) tym przepisom, takie które w sposób jednoznaczny realizowało by jego zamiar.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że zasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) gdyż organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wydanej interpretacji organ dokonał bowiem niedopuszczalnej w prawie podatkowym rozszerzającej wykładni art. 15c ust. 1 i 3 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, a także nie zawarł dostatecznie wyczerpującego uzasadnienia przyjętego przez siebie stanowiska, a obowiązek taki wynika z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Konsekwentnie, powyższe uwagi odnoszą się odpowiednio także do pytania drugiego wniosku o interpretację dotyczącego kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, i wyrażonego w tym zakresie stanowiska organu.

Na zakończenie wskazać wypada, że poglądy podobne do przyjętego przez Sąd wyrażone zostały w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 521/18, w Gdańsku z 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 439/19, w Krakowie z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 577/19 i w Gdańsku z 16 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 356/19.

Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględnieni wskazania Sądu wyrażone w treści niniejszego uzasadnienia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się: wpis sądowy w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.