Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 200/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g), art. 24b ust. 1, art. 12 ust. 1, 3 i 3c, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 189/19 w sprawie ze skargi S. [...] reprezentowany przez S. T. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.329.2018.2.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. [...] reprezentowanego przez S. T. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 września 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 189/19, w sprawie ze skargi S. P. [...] (dalej jako skarżący, strona) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu swojego orzeczenia następujący stan sprawy. Strona wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") wyłącznie z tytułu przychodów z budynków spełniających kryteria określone w tym przepisie, zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów Skarżącego ze sprzedaży oraz najmu posiadanych nieruchomości i dochodów Skarżącego o charakterze finansowym, także w odniesieniu do dochodów Skarżącego z najmu i sprzedaży niestanowiących środków trwałych budynków przeznaczonych do rozbiórki tymczasowo wynajmowanych oraz budynków biurowych, w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom i obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto, ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, uznania za środki trwałe budynków Skarżącego posadowionych na gruntach objętych użytkowaniem wieczystym przez okres jednego roku, po jakim Skarżący powinien traktować budynek jako środek trwały, określenia podstawy opodatkowania (na zasadach ogólnych) w przypadku sprzedaży budynku oraz określenia, czy dochód Skarżącego ze sprzedaży budynku podlegający opodatkowaniu CIT powinien zostać obliczony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, ustalonej na pierwszy dzień miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżący jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci gruntów, na których następnie wznosi budynki biurowe przeznaczone na wynajem podmiotom trzecim i sprzedaje nowym inwestorom. Działalność ta jest prowadzona na podstawie art. 147 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. 2014 r. poz. 157 ze zm.), który stanowi, że przedmiotem lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych oraz budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem, w skład aktywów funduszu wchodzą również przedmioty i urządzenia, w tym urządzenia infrastruktury technicznej, potrzebne do korzystania z przedmiotu tych praw zgodnie z jego społeczno - gospodarczym przeznaczeniem oraz niezbędne do zachowania przedmiotu tych praw w stanie niepogorszonym lub zwiększające jego wartość. Zgodnie z art. 148 ust. 4 i 5 cyt. ustawy, fundusz inwestycyjny zamknięty może dokonywać inwestycji w przedmiot swoich lokat, przez które należy rozumieć budowę lub remont w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 oraz z 2014 r. poz. 40).

W oparciu o powyżej przytoczone regulacje, model biznesowy skarżącego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) budynku zleca do innej spółki działającej jako inwestor zastępczy, za co płaci jej wynagrodzenie w formule koszt plus. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), skarżący sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich (np. zagranicznych funduszy inwestycyjnych). Model biznesowy strony zakłada zatem czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej. Stąd sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. W zależności od aktywności na rynku inwestycyjnym w Polsce następuje to w terminie od kilku do kilkunastu miesięcy od zakończenia budowy i wydania powierzchni pierwszym najemcom, przy czym strona zawsze stara się skrócić ten okres do minimum.

Skarżący prowadzi równocześnie zazwyczaj kilkanaście projektów deweloperskich, w różnych fazach zaawansowania. Stąd w tym samym czasie strona może być właścicielem lub użytkownikiem wieczystym następujących typów nieruchomości:

a) gruntów niezabudowanych,

b) gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki,

c) gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, w których jednak tymczasowo wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części) z uwagi na np. przejęte od ich poprzedniego właściciela umowy najmu (czas trwania takich umów od momentu nabycia budynku może być różny od kilku do kilkudziesięciu miesięcy) lub podpisane przez skarżącego umowy najmu krótkoterminowego,

d) gruntów z rozpoczętym procesem budowlanym,

e) gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których tylko część powierzchni została wydana najemcom,

f) gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których cała powierzchnia została wydana najemcom,

Zasadniczo, skarżący nie użytkuje wybudowanych nieruchomości na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Co do zasady, wszystkie powierzchnie w budynkach mają docelowo zostać wynajęte i wydane najemcom. Umowy najmu zawierane przez stronę mają charakter długoterminowy i obejmują okresy od 5 do 7 lat, z opcją przedłużenia. Z reguły, w odniesieniu do powierzchni biurowych okres najmu rozpoczyna się po pełnym wykończeniu powierzchni (w tym, zaaranżowaniu jej na potrzeby konkretnego najemcy) i wydaniu najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Natomiast - w odniesieniu do powierzchni handlowo-usługowych (np. sklepy, lokale usługowe) - okres najmu może rozpocząć bieg po przekazaniu najemcy powierzchni w najem w stanie deweloperskim, tj. takim który wymaga przeprowadzenia prac wykończeniowych przez najemcę we własnym zakresie. Zdarza się natomiast, że przed pełnym wykończeniem i wydaniem, najemca może uzyskać dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu, w celu samodzielnego zaaranżowania tej powierzchni w całości lub w części. Takie sytuacje mają miejsce zwykle wtedy, gdy dany najemca ma jakieś szczególne potrzeby aranżacyjne, których realizacja wykracza poza kompetencje dewelopera, np. bank może zechcieć zamontować szafy pancerne lub skarbiec. Co roku Skarżący realizuje 2-5 sprzedaży gotowych budynków, o których mowa w punktach e)-f) powyżej. Dotychczas, zarówno zawieranie umów przedwstępnych jak i ostatecznych następowało przed upływem 12 miesięcy od otrzymania pozwolenia na użytkowanie. Niemniej jednak termin sprzedaży budynku do nowego inwestora uzależniony jest od dynamiki rynku nieruchomości i w przyszłości może się zdarzyć, że strona będzie:

1. nadal zawierała umowy przedwstępne i ostateczne przed upływem jednego roku od otrzymania pozwolenia na użytkowanie, albo

2. umowy przedwstępne będzie zawierała przed upływem jednego roku od uzyskania takiego pozwolenia, ale z Maksymalną Datą Sprzedaży upływającą po roku od uzyskania takiego pozwolenia (przy czym w niektórych przypadkach zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży będzie wciąż możliwe przed upływem roku, jeżeli wymienione w umowie przedwstępnej warunki spełnią się przed Maksymalną Datą Sprzedaży), albo

3. zarówno umowa przedwstępna jak i ostateczna będą zawierane po upływie jednego roku od uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości przez stronę na rzecz podmiotu trzeciego zawsze (w przeszłości, obecnie i w przyszłości) zawiera osobną cenę za budynek (budynki), grunt, budowle oraz ruchomości stanowiące przedmiot sprzedaży. Czasem zdarza się. że część ceny alokowana jest także do innych wartości niematerialnych przenoszonych razem z prawem własności budynku, np. gwarancji budowlanych generalnego wykonawcy, gwarancji projektowych, praw autorskich.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia z 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (Dz.U. 2007 nr 249 poz. 1859), poszczególne projekty deweloperskie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych strony, jako lokaty i podlegają wycenie do wartości rynkowej dwa razy do roku (poniesione w zw. z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość inwestycji w księgach strony, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen). Z uwagi na fakt, że przed 1 stycznia 2018 r. skarżący korzystał z pełnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym okresie nie prowadził podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Nadto, w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący przedstawił poniższe wyjaśnienia.

Skarżący nie otrzymuje, nigdy nie otrzymywał i nie planuje otrzymywać dochodów (przychodów) z tytułu udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, lub w jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, które w kraju swojej siedziby lub zarządu, nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają opodatkowaniu od dochodów. W szczególności strona nie otrzymuje, nigdy nie otrzymywała i nie planuje otrzymywać dochodów (przychodów) z ww. podmiotów pochodzących z nieruchomości położonych w Polsce, inwestycje w tego typu podmioty, pozostają bowiem poza zakresem działalności i strategii inwestycyjnej skarżącego. Dochody o charakterze finansowym uzyskiwane przez skarżącego obejmują lub będą obejmowały (i) odsetki od środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącego, (ii) różnice kursowe od środków własnych oraz (iii) wynagrodzenie/odsetki z tytułu udzielonych kredytów kupieckich (tj. z tytułu odroczenia w czasie płatności części ceny sprzedaży nieruchomości zbywanych przez skarżącego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy skarżący podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie z tytułu przychodów z budynków, które łącznie spełniają wszystkie kryteria przewidziane w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. - (i) stanowią środki trwałe skarżącego (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok), (ii) stanowią własność albo współwłasność skarżącego, (iii) zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze oraz (iv) są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

2. Czy dochody skarżącego otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez skarżącego nieruchomości i dochody o charakterze finansowym (inne niż dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-f) u.p.d.o.p., mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym?

3. Czy, w przypadku uznania stanowiska skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, opodatkowaniu CIT nie będą podlegały dochody skarżącego pochodzące z najmu i sprzedaży tych budynków, które zostały wskazane w grupach c), e) oraz f) przedstawionego stanu faktycznego, ale nie stanowią środków trwałych skarżącego (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok)?

4. Czy, w przypadku uznania stanowiska skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, dochody ze sprzedaży przez skarżącego budynków, które nie zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a także gruntów oraz obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, czyli nieruchomości wskazanych w grupach a), b) oraz d) przedstawionego stanu faktycznego, nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT?

5. Czy środkami trwałymi są budynki stanowiące własność lub współwłasność skarżącego posadowione na gruntach, których skarżący jest użytkownikiem wieczystym, jeżeli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i jeżeli - zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. - są kompletne i zdatne do użytku, oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.?

6. Czy w stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, początek okresu jednego roku, po upływie którego skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie oba poniższe warunki:

a) będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie;

b) będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią tej umowy.

7. Czy w stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, upływ okresu jednego roku, po którym skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada:

a) po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 6, czy też

b) w dniu, w którym skarżący zawarł przedwstępną umowę sprzedaży przewidującą Maksymalną Datę Sprzedaży przypadającą po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 O.p.) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 6?

8. Czy - w przypadku uznania stanowiska skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe - dochód skarżącego podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., powinien zostać obliczony, jako nadwyżka ceny sprzedaży uzyskanej przez skarżącego - zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku (z wyłączeniem części ceny sprzedaży uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu, budowli, ruchomości, oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancje, prawa autorskie, etc.) ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia budynku (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu, kosztów wytworzenia budowli, oraz kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancji, praw autorskich, etc.)?

9. Czy - w przypadku uznania stanowiska skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe - w przypadku gdy budynek został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze tylko w części, dochód skarżącego ze sprzedaży budynku podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., powinien zostać obliczony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, ustalonej na pierwszy dzień miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego skarżący zaznaczył, że z uwagi na nowelizację u.p.d.o.p. dokonaną na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2018 poz. 1291, dalej: "ustawa zmieniająca"), w zakresie wchodzącym w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., skarżący wniósł o wydanie niniejszej interpretacji na podstawie treści art. 24b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Wniosek był uzasadniony chęcią pozyskania interpretacji przepisów prawa w takim terminie, aby możliwe było ich właściwe stosowanie już od dnia wejścia w życie.

Skarżący wyraził stanowisko, zgodnie z którym:

1. Skarżący podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., wyłącznie z tytułu przychodów z budynków, które łącznie spełniają wszystkie kryteria przewidziane w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. - (i) stanowią środki trwałe skarżącego (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok), (ii) stanowią własność albo współwłasność skarżącego, (iii) zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze oraz (iv) są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Dochody skarżącego otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez skarżącego nieruchomości i dochody o charakterze finansowym (inne niż dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-f) u.p.d.o.p., mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

3. i 4. W przypadku uznania stanowiska skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, opodatkowaniu CIT nie będą podlegały dochody skarżącego pochodzące z najmu i sprzedaży tych budynków, które zostały wskazane w grupach c), e) oraz f) przedstawionego stanu faktycznego ale nie stanowią środków trwałych skarżącego (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok). W przypadku uznania stanowiska skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, dochody ze sprzedaży przez skarżącego budynków, które nie zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a także gruntów oraz obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, czyli nieruchomości wskazanych w grupach a), b) oraz d) przedstawionego stanu faktycznego, nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT.

5. Środkami trwałymi są budynki stanowiące własność lub współwłasność Skarżącego posadowione na gruntach, których skarżący jest użytkownikiem wieczystym, jeżeli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i jeżeli - zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. - są kompletne i zdatne do użytku, oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

6. i 7. W stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, początek okresu jednego roku, po upływie którego skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie oba poniższe warunki:

a) będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie,

b) będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią tej umowy.

W stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, upływ okresu jednego roku, po którym skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 o.p.) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 6.

8. W przypadku uznania stanowiska skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, dochód skarżącego podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w zw. z art. 24b ust 1 u.p.d.o.p. powinien zostać obliczony, jako nadwyżka ceny sprzedaży uzyskanej przez skarżącego - zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku (z wyłączeniem części ceny sprzedaży uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu, budowli oraz ruchomości, oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancje, prawa autorskie, etc.) ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia budynku (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu, kosztów wytworzenia budowli oraz kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancji, praw autorskich, etc.).

9. W przypadku uznania stanowiska skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, w przypadku gdy budynek został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze tylko w części, dochód Skarżącego ze sprzedaży budynku podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., powinien zostać obliczony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, ustalonej na pierwszy dzień miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko skarżącego w zakresie pytania 1, 4, 5, 8 jest prawidłowe zaś w zakresie pytań 3, 6, 7, 9 jest nieprawidłowe, natomiast odnośnie pytania oznaczonego nr 2 organ uznał za prawidłowe jedynie twierdzenia skarżącego w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów skarżącego o charakterze finansowym.

Sąd pierwszej instancji uznał, że na tle rozpatrywanej interpretacji spór (wątpliwości) dotyczą trzech kwestii. Po pierwsze, czy dochody otrzymywane przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach ogólnych. Po drugie, czy wspomniane nieruchomości wymienione w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. obejmują wyłącznie nieruchomości, które zostały rozpoznane przez fundusz jako środki trwałe, tj. ich przewidywany okres używania przez fundusz jest dłuższy niż jeden rok. Po trzecie, czy opodatkowaniu podlegają dochody zarówno ze sprzedaży i najmu tych nieruchomości, czy wyłącznie dochody z ich najmu (nie z ich sprzedaży).

Sąd pierwszej instancji uznał, że opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. W tym zakresie podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2008 r. przepis lit. g zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 57 tej ustawy wprowadza wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego dla dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy wyłącza ze zwolnienia dochody z nieruchomości, które to nieruchomości (a nie dochody) zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 ustawy. Zawarte w lit. g (art. 17 ust. 1 pkt 57) odesłanie dotyczy nieruchomości zdefiniowanych w art. 24b ust. 1 ustawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy -wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów - dotyczy dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, przez co należy rozumieć dochody z wymienionych w tym przepisie budynków stanowiących własność lub współwłasność podatnika - Skarżącego (art. 24b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), które zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), które są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 24b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) i – co w tym momencie jest kluczowe - stanowiących środek trwały (art. 24b ust. 1 zd. wprowadzające stanowi o podatku "od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem", co oznacza, że budynek, o którym mowa w tym przepisie stanowi dla podatnika środek trwały).

Co do kwestii zasadności opodatkowania przez skarżącego (wobec zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g wyłączenia ze zwolnienia) wyłącznie dochodów z najmu nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, czy też dochodów z najmu oraz dochodów ze sprzedaży tychże nieruchomości, Sąd pierwszej instancji uznał, że opodatkowane są (objęte wyłączeniem z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) dochody z najmu tych nieruchomości, nie są opodatkowane (nie są objęte wyłączeniem z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) dochody ze sprzedaży tychże nieruchomości.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja naruszyła przepisy O.p. ponieważ organ udzielając odpowiedzi na wskazane zagadnienia (pytanie nr 6) ograniczył się do wskazania, że liczenie okresu winno następować od dnia "faktycznego przekazania danego składnika majątku do używania", przy czym w ogóle nie określił, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza to "faktyczne przekazanie składnika majątku do używania", nie przedstawił praktycznie żadnych wyjaśnień w tym zakresie, w efekcie czego zaskarżona interpretacja nie jest w stanie pełnić przewidzianej dla niej funkcji ochronnej.

Od powyższego wyroku organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia wyroku w całości i rozpoznania skargi lub uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust 1 pkt 57 lit. g) ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.) dalej jako: u.p.d.o.p. w zw. z art. 24b ust 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez sąd, że odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. do ,,nieruchomości", o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., należy interpretować jako odesłanie do zdefiniowanych w tym przepisie nieruchomości, które stanowią środek trwały, z których własnością wiąże się (stale, a nie jednorazowe związane ze zbyciem) osiąganie przychodów, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisów – prowadzi do wniosku, że odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. ,,nieruchomości", o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy tylko nieruchomości (budynków) wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. niezależnie od ich kwalifikacji jako środek trwały, a tym samym opodatkowane są dochody ze zbycia nieruchomości (budynku) o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych podlegają wyłącznie dochody z najmu nieruchomości (budynków), nie podlegają natomiast dochody z ich sprzedaży, ponieważ ustawodawca wyodrębniając określoną w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. grupę budynków miał na uwadze nieruchomości mające potencjał do generowania stałego przychodu ich właścicielowi, a nie obejmując dochodów z ich sprzedaży, gdy tymczasem wykładnia ww. przepisów – prowadzi do wniosku, że odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. "nieruchomości", o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy tylko nieruchomości (budynków) wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym ustawodawca nie ograniczył zasad opodatkowania do grupy budynków, które miał na uwadze w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nieruchomości mających potencjał do generowania stałego przychodu ich właścicielowi, a tym samym zdaniem organu sąd bez wyraźnej delegacji w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p., za pośrednictwem odesłania ze wskazanego artykułu do art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., rozszerzył zakres wyłączenia dochodów od podatku dochodowego od osób prawnych (określony w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.) o dochody ze sprzedaży z nieruchomości budynkowych, o których mowa w tym artykule;

- naruszenie przepisów prawa procesowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p. w zw. z art 16e ust. 1 w zw. z art. 16a-16d oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez

uznanie przez sąd, że organ nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności lub innych dokumentów niż umowa najmu, pozwalających ustalić początek okresu jednego roku, po upływie którego skarżący powinien ujawnić dany budynek jako środek trwały oraz ograniczając się do wskazania że liczenie okresu winno następować od dnia faktycznego przekazania danego składnika majątku do używania przy czym w ogóle nie określił, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza to ,,faktyczne przekazanie danego składnika majątku do używania", nie przedstawił żadnych wyjaśnień w tym zakresie, w efekcie czego zaskarżona interpretacja nie jest w stanie pełnić przewidzianej dla niej funkcji

ochronnej, podczas gdy organ odnosząc się do sprawy, wziął pod uwagę wszystkie elementy zawarte w przedstawionych okolicznościach sprawy i odnosząc się do nich oraz odwołując się do przepisów prawa podatkowego, wyjaśnił swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym sąd ustalił nieistniejące naruszenie prawa tj. art. 14b § 1-3 oraz art. 14c §1 i 2 O.p., co miało wpływ w sposób istotny na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej przez organ;

- naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające

na skonstruowaniu przez sąd uzasadnienia oraz wyrażeniu własnej oceny stanowiska skarżącego w sposób, który nie pozwala organowi na poznanie zakresu stosowania art. 16e ust. 1 w zw. z art, 16a-16d oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przepisów prawa materialnego jaki przyjął sąd w ocenie sprawy oraz sposobu stosowania prawa aby ponowne wydanie rozstrzygnięcia nie naruszyło przepisów prawa. Sąd nie zaakcentował w uzasadnieniu jakie okoliczności z opisanych przez skarżącego mogą być podstawą ustalenia początku rocznego okresu używania składnika majątku, jako środka trwałego, po upływie którego podatnik jest

zobowiązany do jego zaliczenia do środków trwałych na podstawie art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p., co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak możliwości poznania przez organ przesłanek, którymi kierował się sąd (zaznaczając w uzasadnieniu, że stan faktyczny jest opisany w sposób ogólny), a tym samym utrudnia to w sposób istotny ponowne rozpoznanie sprawy

i stanowi brak wskazania co do dalszego postępowania w sprawie przez organ.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się bezzasadne.

Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy.

O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Jako najdalej idący zarzut należało uznać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak możliwości poznania przez organ przesłanek, którymi kierował się sąd, a tym samym utrudnia to w sposób istotny ponowne rozpoznanie sprawy

i stanowi brak wskazania co do dalszego postępowania w sprawie przez organ.

Zarzut ten należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w istocie organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi na pytanie szóste ograniczył się do wskazania, że liczenie okresu winno następować od dnia "faktycznego przekazania danego składnika majątku do używania", przy czym w ogóle nie określił, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza to "faktyczne przekazanie składnika majątku do używania", nie przedstawił praktycznie żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Skarżący zwrócił się z konkretnym pytaniem (pytanie szóste) dotyczącym tego jak liczyć (kiedy przypada) początek okresu jednego roku, po upływie którego powinien traktować dany budynek jako środek trwały, na tle przedstawionego stanu faktycznego. Skarżący w opisie stanu faktycznego wskazał, że nie użytkuje wybudowanych nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej i co do zasady, wszystkie powierzchnie w budynkach mają docelowo zostać wynajęte i wydane najemcom. Co więcej skarżący wyodrębnił sytuacje jakie mają miejsce w związku z najmem: po pierwsze, gdy okres najmu rozpoczyna się po pełnym wykończeniu powierzchni (w tym, zaaranżowaniu jej na potrzeby konkretnego najemcy) i wydaniu najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, po drugie, gdy okres najmu rozpoczyna bieg po przekazaniu najemcy powierzchni w najem w stanie deweloperskim, tj. takim który wymaga przeprowadzenia prac wykończeniowych przez najemcę we własnym zakresie, po trzecie, przed pełnym wykończeniem i wydaniem, najemca może uzyskać dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu, w celu samodzielnego zaaranżowania tej powierzchni w całości lub w części (takie sytuacje mają miejsce zwykle wtedy, gdy dany najemca ma jakieś szczególne potrzebny aranżacyjne, których realizacja wykracza poza kompetencje dewelopera, np. bank może zechcieć zamontować szafy pancerne lub skarbiec). Organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do wskazanych sytuacji w kontekście określenia początku okresu jednego roku, po upływie którego skarżący, powinien traktować dany budynek jako środek trwały. Nie wystarczyło w tym kontekście posłużenie się określeniem "faktyczne przekazanie danego składnika majątkowego do używania" (bez opatrzeniem tego stosownymi dalszymi wyjaśnieniami i ograniczenie się do wskazania, że stanowi to rozpoczęcie wykorzystywania środka trwałego zgodnie z przeznaczeniem), gdyż z powyższego nie wynika kiedy (na tle wskazanych przez stronę we wniosku o interpretację sytuacji) do wskazanego faktycznego przekazania dochodzi. W szczególności w sytuacji, gdy najemca uzyskuje dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu, w celu samodzielnego zaaranżowania tej powierzchni w całości lub w części nie wiadomo, czy takie udostępnienie stanowi, czy też nie stanowi - według organu interpretacyjnego - faktycznego przekazania składnika majątku do używania. W zaskarżonym wyroku, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że będąca przedmiotem skargi interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w tym art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art.121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sposób, w jaki organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na pytanie siódme, gdyż organ nie przedstawił rzetelnej i pełnej informacji o sytuacji prawnopodatkowej skarżącego w tym zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację. Stanowisko Organu wyrażone w odpowiedzi na pytanie siódme stanowi konsekwencję stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na pytanie szóste. Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest przy tym wystarczające, a zatem i prawidłowe, by uzasadnienie prawne interpretacji ograniczone zostało do przytoczenia ogólnych zasad i reguł bez odniesienia ich do konkretnego opisanego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem w zaskarżonym wyroku wskazał, że zaskarżona w rozpoznawanej sprawie interpretacja powyższych warunków nie spełnia, a zatem została wydana z naruszeniem przepisów postępowania zawartych w art. 14c § 2 O.p. Skoro bowiem organ nie zawarł uzasadnienia prawnego przedstawiającego motywy jakimi kierował się uznając stanowisko strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, nie było możliwe by w toku sądowej kontroli legalności interpretacji ocenić merytoryczną poprawność argumentacji zawartej w interpretacji. Skuteczne i wyczerpujące dokonanie przez organ w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w wyniku przyznania lub odmowy przyznania określonych uprawnień, interpretacja stanowić będzie gwarancję strony, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie będzie stronie szkodzić, niezależnie od prawidłowości zawartego w interpretacji stanowiska. Z tej przyczyny uzasadnienie prawne stanowiska organu w interpretacji, o czym mowa w art. 14c § 2 O.p. jest jej najważniejszym elementem. Sąd w procesie sądowej kontroli interpretacji ma obowiązek w pierwszej kolejności zbadać, czy organ odniósł się w niej w całości do przedstawionego we wniosku o jej udzielenie pytania, a następnie przyjmując za stan sprawy stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji, ocenić legalność wypowiedzi organu w niej ujętej. Sąd w rozpoznawanej sprawie przeprowadził postępowanie sądowej kontroli interpretacji w prawidłowy sposób.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjęcia, że wobec zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g wyłączenia ze zwolnienia od opodatkowania nie są objęte tym wyłączeniem dochody ze sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1. Jednocześnie na mocy art. 24b ust. 1 tej ustawy podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Odnosząc się na tle tych przepisów do sformułowanego w sprawie zagadnienia spornego Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011r, II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011r, I GPS 1/11; wyrok NSA z 17 czerwca 2013r., II FSK 702/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski: Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego. "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony - zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 6 lutego 1996 r. W 11/95). W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.).

Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011r, II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następ.).

Mając na uwadze brzmienie wskazanych przepisów należy uznać, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. i to zarówno w brzmieniu obowiązującym w roku 2018 jak i w roku następnym (na marginesie zauważyć należy, że zmiana dokonana w 2019 nie miała istotnego znaczenia dla interpretacji zaskarżonych przepisów). W tym zakresie należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2018 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g tej ustawy wprowadza wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego dla dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Ze względu na odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. przepis ten wyłącza ze zwolnienia dochody z nieruchomości, które to nieruchomości (a nie dochody) zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 ustawy.

W art. 24b u.p.d.o.p. unormowano tzw. podatek od przychodów z budynków, który, mimo umieszczenia go w przepisach tej ustawy jest naliczany w zupełnie inny sposób, aniżeli typowy podatek dochodowy. Przepis art. 24b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - od dnia 1 stycznia 2018 r. - przewidywał konieczność naliczania i zapłaty podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, będącego budynkiem o wartości początkowej przekraczającej 10.000.000 zł będącego m.in. budynkiem biurowym sklasyfikowanym w Klasyfikacji Środków Trwałych podatnika jako "budynek biurowy". Podatek w takim przypadku wynosił 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc; przy czym "podstawą opodatkowania" jest przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł (art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p.). Wprowadzenie tego rozwiązania podyktowane było tym, iż w wielu przypadkach podatnicy nie wykazują dochodów do opodatkowania lub wykazują dochody w kwocie nieadekwatnej do skali i rodzaju prowadzonej działalności. Oznaczać to może wykorzystywanie przez podatnika działań optymalizacyjnych. Z punktu widzenia budżetu państwa sytuacja taka jest nieakceptowalna i wiąże się z podjęciem działań mających na celu zminimalizowanie takich możliwości (por. uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, Dz.U. z 2017r. poz. 2175 – Sejm VIII kadencji druk nr 1878).

Wykładnie językowa omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż w wyniku oczywistego wyłączenia nie korzystają ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. W przepisie tym nie sprecyzowano przy tym, jakich dochodów (z najmu, sprzedaży) dotyczy wyłączenie ze zwolnienia w nim wyrażone. Należy zatem uznać, że wyłączenie to dotyczy wszelkich dochodów z nieruchomości, tj. budynków wymienionych w art. 24b ust. 1 podlegających opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków. W przypadku, gdy wartość (o której mowa odpowiednio w art. 24b ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.p.) budynków określonych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie przekroczy kwoty 10 mln zł, to dochody pochodzące z tych budynków nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, a w konsekwencji dochody (określone na zasadach ogólnych) z najmu i sprzedaży opisanej nieruchomości będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Z racji tego, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. odsyła wprost do nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, a co za tym idzie odesłanie nie zawęża ani nie rozszerza zakresu przedmiotowego, przedmiotem opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) na mocy tego przepisu są dochody z nieruchomości spełniających wszystkie warunki określone w art. 24b ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że warunkiem koniecznym opodatkowania przychodów z budynków po stronie funduszu jest to, ażeby budynki te stanowiły środek trwały funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz zostały oddane w całości lub w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zauważyć również należało, że ustawodawca w znajdujących się w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-c oraz lit. e-f posługuje się pojęciami dochody (przychody), natomiast w interpretowanym przepisie (lit. g) wskazuje wyłącznie na dochody, co w zestawieniu z brzmieniem przepisu do którego odsyła, tj. art. 24b ust. 1 ustawy stanowiącym o podatku od przychodów ze wskazanych nieruchomości, potwierdza prawidłowość zaprezentowane w interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy posłużono się celowo pojęciem dochód (zamiast "dochód (przychód)") z nieruchomości i odsyłając do art. 24b ust. 1 (stanowiącym o podatku od przychodu ze wskazanych w nim nieruchomości). Oznacza to, że dochód funduszy inwestycyjnych zamkniętych (określony na zasadach ogólnych) będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu wskazanych w tym przepisie (tj. art. 24b ust. 1) nieruchomości. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że w ustawie odróżniono kwestię "zwolnienia (...) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" (art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) od "zwolnienia (...) [z] podatku, o którym mowa w art. 24b" (art. 6 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Przedstawiony wynik wykładni gramatycznej potwierdza również wykładnia systemowa omawianych przepisów. Dokonując od dnia 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 17 ust. 1 pkt 57 polegającej na dodaniu lit. g) ustawodawca miał na celu wyłączenie ze zwolnienia dochodów, z nieruchomości, które to nieruchomości zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 tej ustawy. Na zasadach wykładni systemowej wewnętrznej należało dla zdefiniowania pojęć użytych w tych przepisach odwołać się do definicji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro nie budzi wątpliwości wyłączenie ze zwolnienia dotyczy dochodu z nieruchomości tzw. Komercyjnych, to na ogólnych zasadach dochód ten obejmuje zarówno dochody okresowo uzyskiwane z najmu komercyjnego, jak i jednorazowo uzyskany dochód ze sprzedaży tej nieruchomości.

Na potrzeby rozpoznawanej sprawy należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Należy zatem przyjąć, że podstawę opodatkowania stanowi dochód jako, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły, w oparciu o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). We wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyroki NSA z 25 listopada 2004 r., FSK 671/04; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08; publik. CBOSA), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na zasadach określonych w tych przepisach do przychodów funduszu związanych z posiadaniem nieruchomości należy zaliczyć zarówno przychody z wynajmu nieruchomości, jak i z jej sprzedaży. Przychód uzyskany z wynajmowanych lub wydzierżawianych nieruchomości będących własnością funduszu będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1, ust. 3 i 3c u.p.d.o.p.). Również na tych zasadach przychodem funduszu będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanych na cele prowadzonej działalności.

Należy jednak mieć na uwadze, że, co do zasady, przedmiotem opodatkowania jest dochód (ze źródła przychodów), tj. nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). W przypadku przychodu z najmu koszty te należy określić na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w przypadku przychodu ze sprzedaży nieruchomości dodatkowo z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W każdym z tych przypadków rozpoznaniu dla celów podatkowych podlega dochód z nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej przez fundusz działalności. Nie ma zatem racjonalnych przesłanek różnicowania tego dochodu dla potrzeb interpretacji określenia użytego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. Przepis ten, stanowiący o opodatkowaniu (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia) "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1", tylko wtedy gdyby zawierał explicite regulację dotyczącą opodatkowania dochodów ze zbycia tychże nieruchomości, mógłby być interpretowany w sposób podany w zaskarżonym wyroku jako opodatkowujący dochody z najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze nieruchomości komercyjnych. Jak już jednak wyjaśniano, z jego treści nie wynika, że nie obejmuje dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Przedstawiony wynik wykładni gramatycznej oraz systemowej dodatkowo, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej. Zwrócić należy uwagę, że dodanie lit. g) w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy nie zostało zawarte w pierwotnym projekcie ustawy wprowadzającej zmiany m. innymi do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), a dopiero w ramach zgłoszonych poprawek w toku prac sejmowych. Pierwotne uzasadnienie do projektu zmian w ustawie nie zawiera odniesienia do zmienianego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy ( Sejm VIII kadencji druk nr 1878). Takie rozumienia treści wprowadzonej poprawki do omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. zostało wskazane w toku prac Komisji Finansów Publicznych, w których stwierdzono, że: "celem poprawki jest wyłączenie dochodów pochodzących z nieruchomości objętych minimalnym podatkiem z dochodów zwolnionych w zamkniętych funduszach inwestycyjnych oraz specjalistycznych funduszach otwartych, stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz analogicznych do nich instytucji wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego". Taka intencja wprowadzenia tej regulacji wynika również ze stanowiska Ministerstwa Finansów - "FIZ (fundusze inwestycyjne zamknięte) i SFIO (specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte)", w którym stwierdzono, że zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla FIZ, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, będą podlegały regulacji z art 24b. Zwolnienie przedmiotowe nie znajdzie w tym zakresie zastosowania" (por. str. 9 https//legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445390/12445394/dokument307924 pdf).

Z tych względów dokonując interpretacji art.17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. nie można pominąć tego, że odsyła on do nieruchomości składających się na przedmiot opodatkowania szczególnym podatkiem od przychodów, o którym mowa w art. 24b ust. 1 tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem od przychodów, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. rzutuje na sposób interpretacji mającego zastosowanie w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p., który do tego przedmiotu odsyła (nieruchomości komercyjnych o znacznej wartości).

Biorąc powyższe pod uwagę, zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, należało uznać za zasadne. Jednak mimo błędnego uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie tj. opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w zaskarżonym wyroku trafnie wskazano na konieczność udzielenia pełnej interpretacji w zakresie pytania nr. 6. Jak już wcześniej wskazano organ udzielając odpowiedzi na to pytanie, ograniczył się do wskazania, że liczenie okresu winno następować od dnia "faktycznego przekazania danego składnika majątku do używania", przy czym w ogóle nie określił (na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego), co oznacza to "faktyczne przekazanie składnika majątku do używania". Tym samym, brak wyjaśnień w tym zakresie oznacza, że zaskarżona interpretacja nie jest w stanie pełnić przewidzianej dla niej funkcji ochronnej.

Wobec powyższego na podstawie art. 184 in fine, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).