Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1449/92
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1992-10-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 38, art. 40
journal: Dz.U. 1991 nr 21 poz. 89
law: Ustawa budżetowa na rok 1991 z dnia 23 lutego 1991 r.
article: par. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1990 nr 7 poz. 41
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego.
Teza: Obligacje nie są ani gotówką, ani dochodem w naturze w rozumieniu par. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego /Dz.U. nr 7 poz. 41 ze zm./.

TEZY

Obligacje nie są ani gotówką, ani dochodem w naturze w rozumieniu par. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego /Dz.U. nr 7 poz. 41 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Przedsiębiorstwa Obrotu Wyrobami Metalowymi i Usług Technicznych "M." w B.B. na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1991 r. dotyczącą weryfikacji rocznego sprawozdania finansowego za 1990 r. i na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Ministra Finansów dwieście trzydzieści sześć tysięcy złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 grudnia 1991 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 10 maja 1991 r., wydaną w stosunku do Przedsiębiorstwa Obrotu Wyrobami Metalowymi i Usług Technicznych "M." w B.B. na podstawie par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych, wysokości opłat za weryfikację oraz szczegółowych praw i obowiązków biegłych księgowych /Dz.U. nr 62 poz. 361/. Minister Finansów stwierdził, że z decyzji Izby Skarbowej wynikał obowiązek dokonania odpowiednich zmian w księgach dotyczących 1990 r., w tym także naliczenia składki na ubezpieczenie społeczne od nagród z zysku wypłaconych pracownikom w formie obligacji na kwotę 104 600 000 zł. Zdaniem Ministra, nagrody wypłacone w obligacjach są "formą zamienną" wypłat pieniężnych, stanowią element wynagrodzenia oraz muszą być uwzględnione przy naliczaniu składek na ubezpieczenie społeczne i na fundusz pracy na podstawie par. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego /Dz.U. nr 7 poz. 41/.

W skardze na decyzję Ministra Finansów Przedsiębiorstwo "M." zarzuciło naruszenie powołanego wyżej przepisu, wywodząc, że przepis ten zalicza do podstawy wymiaru składek jedynie dochód w gotówce i w naturze. Obligacje - jako papiery wartościowe - nie są, objęte tym zakresem pojęciowym. Użyte w zaskarżonej decyzji określenie "forma zamienna wypłaty" nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa. Skarżący zwrócił uwagę na to, że akty prawne wydawane przez Ministra Finansów wyraźnie rozróżniają pojęcie gotówki i pojęcie "papierów wartościowych", czego przykładem jest między innymi treść par. 2 pkt 8 rozporządzenia z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/ i par. 2 pkt 16 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1990 r. w sprawie zasad rachunkowości ubezpieczeniowej (...) /Dz.U. 1991 nr 6 poz. 23/. Ponadto wykładnia funkcjonalna przepisu powołanego w zaskarżonej decyzji wskazuje, że zwolnienie wypłat w papierach wartościowych od składek na ubezpieczenie społeczne było świadomą zachętą do nabywania tych papierów przez pracowników. Autor skargi zauważył, że mimo kilkakrotnych zmian rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. nie rozszerzono podstawy wymiaru składek o wypłaty dokonywane w papierach wartościowych.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, akcentując, że par. 57 ust. 2 wspomnianego ostatnio rozporządzenia Rady Ministrów przewiduje wliczenie do podstawy wymiaru składek nagród wypłaconych z zakładowego funduszu nagród za 1990 r. bez względu na formę wypłaty. Ponadto art. 38 ustawy budżetowej na 1991 r. z dnia 23 lutego 1991 r. /Dz.U. nr 21 poz. 89/, określający zasady rozliczeń składek od nagród z zysku za 1990 r., wyraźnie nakazuje uwzględnić wypłaty w formie papierów wartościowych. W piśmie uzupełniającym z dnia 16 września 1992 r. skarżące Przedsiębiorstwo wyraziło pogląd, że powołany w odpowiedzi na skargę par. 57 ust. 2 nie ma w sprawie zastosowania, gdyż strona skarżąca nie dokonywała wypłat z zakładowego funduszu nagród, a ponadto wypłaty z zysku były dokonane przed 1 stycznia 1991 r. Niezależnie od tego wspomniany przepis nie mówi nic o papierach wartościowych. Jeżeli chodzi o ustawę budżetową na rok 1991, to jej unormowania nie mogą dotyczyć czynności dokonanych w 1990 r. Przeciwne rozumowanie byłoby sprzeczne z art. 40 tej ustawy. Autor pisma zauważył także, że obowiązująca w chwili wypłaty ustawa budżetowa na 1990 r. nie zawierała żadnych uregulowań dotyczących składek na ZUS i na Fundusz Pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Nie sposób odmówić słuszności stronie skarżącej, że obligacje nie są ani gotówką, ani dochodem w naturze. Wobec jednoznacznej treści par. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego /Dz.U. nr 7 poz. 41/ przepis ten nie może być podstawą polecenia stronie skarżącej naliczania składek od nagród z zysku wypłacanych w formie obligacji. Wywody Ministra Finansów, zmierzające do wykazania, że obligacje stanowią "formę zamienną" wypłat pieniężnych, nie mogą odnieść zamierzonego skutku z tej prostej przyczyny, że skoro przepis mówi o gotówce, a nie wspomina o żadnych "formach zamiennych", to do obligacji nie ma on zastosowania.

Powołany w odpowiedzi na skargę par. 57 ust. 2 powyższego rozporządzenia jest jedynie przepisem przejściowym, a jego rola polega na wprowadzeniu zasady, że także nagrody wypłacane po dniu 1 stycznia 1991 r. - jeżeli przysługują za 1990 r. - zaliczane są do podstawy wymiaru składek, o której mowa w par. 7 ust. 1. Samo odesłanie do paragrafu 7 ust. 1 tego rozporządzenia przesądza o tym, iż definicja podstawy wymiaru nie uległa zmianie i obejmuje jedynie dochód w gotówce i w naturze. Tak więc również cytowany par. 57 ust. 2 nie obligował strony skarżącej do naliczania składek od spornych wypłat.

Jeśli chodzi o art. 38 ustawy budżetowej na rok 1991 z dnia 23 lutego 1991 r. /Dz.U. nr 21 poz. 89/, to na podstawie art. 40 ma on moc obowiązującą od dnia 1 stycznia 1991 r. Nie może zatem dotyczyć obligacji przekazanych pracownikom w grudniu 1990 r. W przeciwnym razie złamana zostałaby zasada lex retro non agit. Przepis art. 38 mówi wprawdzie o nagrodach także w papierach wartościowych, wypłaconych po opodatkowaniu podatkiem dochodowym za lata 1990 i 1991, lecz w świetle art. 40 może tu chodzić wyłącznie o nagrody wypłacone w 1991 r. Rok 1990, wymieniony w art. 38 ustawy budżetowej na 1991 r., oznacza okres, za który naliczono podatek dochodowy, a nie przedział czasu, w którym wypłacono nagrody w papierach wartościowych. Chwilę wypłaty nagród określa zwrot "po opodatkowaniu". Opodatkowanie za dany rok następuje z reguły w roku następnym, w związku z czym art. 38 nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 40 tej ustawy.

Powyższe rozważania doprowadziły do wniosku, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów naruszył prawo materialne, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa.

Niezależnie od tego należy zauważyć, że organ II instancji nie mógł bez naruszenia art. 80 Kpa utrzymać w mocy decyzji, której treść odsyłała do tabeli korekt zamieszczonej na str. 35 orzeczenia biegłego, a nie dołączonej do akt. Rozpoznając odwołanie, organ odwoławczy powinien dysponować wszystkimi dokumentami, na które powołuje się decyzja organu I instancji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 208 Kpa.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Minister Finansów zgromadzi brakujące dokumenty oraz rozpozna odwołanie Przedsiębiorstwa od decyzji Izby Skarbowej w (...) z dnia 10 maja 1991 r., uwzględniając wykładnię prawa materialnego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny /art. 209 Kpa/.