Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 809/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi L. D. E. E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania L. D. E. E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (poprzednia nazwa B.-E. S. II spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. - podatnik, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z dnia [...] zmieniającą podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r.

W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w deklarowanych rozliczeniach VAT za lipiec, wrzesień i grudzień 2012 r. ujął trzy faktury VAT wystawione przez B.-E. S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w P., opisujące nabycie przez podatnika materiałów budowlanych, pochodzących uprzednio od M. M., posługującego się firmami: H. A. R.-S. i P., H. A. R.-S. i P.-B., P. M. M. M. z siedzibą w Z..

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić, że ww. trzy faktury wystawione przez spółkę B.-E. S. dla podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W następstwie podatnik nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty wykazane w tych fakturach jako podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł.

Przede wszystkim organ argumentował, że postępowania podatkowe przeprowadzone w stosunku do M. M. oraz spółki B.-E. S. zakończyły się wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT), które nakładały obowiązek zapłaty kwot wykazanych w nierzetelnych fakturach jako VAT należny. Decyzje te dotyczyły faktur opisujących obrót materiałami budowalnymi rzekomo pomiędzy M. M. a spółką B.-E. S. oraz spółką B.-E. S. a spółką B.-E. S. II. W rzeczywistości jednak, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, M. M. nie mógł nabyć materiałów budowlanych, które następnie ujmowane były w fakturach wystawianych przez spółkę B.-E. S. na rzecz podatnika. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R jako zakres działalności swojej firmy P. M. M. M. wymienił sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT na formularzu VAT-R złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu 9 grudnia 2011 r. Natomiast deklaracje dla potrzeb rozliczenia VAT składał począwszy od lipca 2011 r. M. M. nie uiszczał zadeklarowanego VAT. Kilkukrotne próby skontaktowania się z nim pod adresami zamieszkania, prowadzenia działalności czy faktycznego pobytu, podejmowane przez pracowników organu I instancji od [...] kwietnia 2012 r., nie przyniosły rezultatu. Następnie ustalono, że do dnia [...] stycznia 2014 r. M. M. przebywał w zakładzie karnym, a po jego opuszczeniu zaginął, unikając jakiegokolwiek kontaktu z pracownikami organów podatkowych. M. M., w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli, a następnie postępowania podatkowego, nie dysponował żadnymi dokumentami dotyczącymi nabywania materiałów budowlanych, prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z żądaniem organu podatkowego przedstawienia takich dokumentów M. M. złożył zawiadomienie o kradzieży samochodu osobowego, w którym miały znajdować się laptop, faktury i rozliczenia, przy czym nie potrafił zrelacjonować ich treści, choćby w przybliżeniu. Dochodzenie w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] zostało umorzone z powodu braku dostatecznych przesłanek uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. M. M. nie miał żadnej wiedzy o swoich rzekomych kontrahentach, źródłach pochodzenia materiałów budowlanych. Zobowiązywał się do przedstawienia wszystkich niezbędnych dokumentów pod warunkiem, że uzyska przepustkę i będzie mógł opuścić zakład karny. Nie dysponował miejscem pozwalającym składować materiały budowlane, którymi rzekomo handlował, jak również nie miał środków finansowych na nabycie towarów o wartości ponad [...] zł, w ilości ponad 1.000 ton. Wynajmował lokal od grudnia 2011 r. rzekomo na potrzeby działalności gospodarczej. Jednak, jak zeznał zarządca nieruchomości, M. M. nie był tam widywany i nie było z nim kontaktu. Ostatecznie umowa najmu została wypowiedziana M. M. z końcem kwietnia 2012 r. z powodu niewywiązywania się z obowiązku płacenia czynszu.

Organ powołał się w swojej argumentacji na informacje uzyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w kraju, z których wynika, że M. M. nie występował w okresie objętym postępowaniem jako nabywca bądź dostawca towarów handlowych, w tym materiałów budowlanych. Zwrócił również uwagę na gotówkowe rozliczenia za towary, pomimo adnotacji na fakturach o przelewach. Ponadto ani M. M., ani następnie spółka B.-E. S. nie dysponowali żadnymi dowodami na okoliczność transportu materiałów opisanych w zakwestionowanych fakturach, łącznie ok. 1.000 ton (bloczki betonowe - 9.250 sztuk, pustaki - 1.400 sztuk, stal - 16,6 ton, pręty żebrowe - 22,4 tony, kruszywo - 120 ton). Nie potrafili wskazać żadnej firmy transportowej świadczącej usługi przewozu ww. towarów handlowych od M. M. do spółki B.-E. S.. M. M. i obie spółki B.-E. S. i B.-E. S. II w latach 2011-2012 nie dysponowały samochodami dostawczymi pozwalającymi na transport materiałów budowlanych ujętych w spornych fakturach. Dlatego nie są wiarygodne wywody podatnika o tym, że były one transportowane własnym środkiem transportu bądź bezpośrednio dostarczane na budowy. Organ wyjaśnił, że nie są to pojazdy przystosowane do przewozu rzekomo nabywanych materiałów budowlanych o znacznej wadze (ok. 1.000 ton), o znacznych gabarytach (pręty żebrowe i stal) oraz specyficznej sypkiej strukturze (jak kruszywo). Wobec tego nie ma dowodów na okoliczność faktycznego transportowania omawianych materiałów budowlanych. Ponadto podatnik, odpowiadając na wezwanie organu I instancji, nie potrafił konkretnie wyjaśnić w jakiej ilości i przy prowadzeniu jakich konkretnie inwestycji, w jakim czasie miał wykorzystać materiały budowlane pochodzące od firmy M. M.. Natomiast stwierdził, że "Odpowiednie dane znajdują się w dokumentacji finansowo-księgowej tj. faktury, WZ, PZ. Tworzenie sztucznej dokumentacji po 4 latach jest co najmniej dziwnym żądaniem".

W ocenie organu ważne jest również, że podatnik nie dysponował żadnymi umowami określającymi warunki współpracy mającej za przedmiot nabywanie materiałów budowlanych o znacznej wartości, żadnymi dokumentami opisującymi ich pochodzenie i jakość, a także transport i składowanie. Zapłata za towary miała być przez podatnika dokonywana w gotówce. Kwestionowane transakcje między spółką B.-E. S. a M. M. miały mieć miejsce w okresie od września 2011 r. do marca 2012 r., a faktury na ich dalszą "dostawę" na rzecz B.-E. S. II są datowane na czas od lipca do grudnia 2012 r. W przekonaniu organu, zakupy towarów po zawyżonych cenach w porównaniu z rynkowymi i jednocześnie na kilka miesięcy wcześniej nie mieszczą się w standardach legalnego obrotu gospodarczego. Ponadto trzeba pamiętać o tym, że nie tylko M. M. był osobą bez majątku i środków finansowych na prowadzenie opisywanych rozmiarów działalności handlowej, ale we wrześniu 2012 r. ogłoszono upadłość spółki B.-E. S. z możliwością zawarcia układu. Tym bardziej więc nie jest wiarygodne nabywanie materiałów budowlanych od M. M. w opisywanych ilościach i co więcej, przy stosowaniu zawyżonych cen.

Zdaniem organu, fikcyjność zakwestionowanych faktur potwierdzają zeznania S. N. - dyrektora do spraw techniczno - ekonomicznych m.in. w 2012 r. zarówno w spółce B.-E. S., jak również w spółce B.-E. S. II, a jednocześnie ojca członków zarządu bądź większościowych wspólników tych spółek. Zeznał on m.in., że spółka B.-E. S. nie zawierała żadnych umów z firmą M. M. i nie pamiętał nazwy ani adresu jego firmy. Z M. M. raz spotkał się w biurowcu lub w hotelu w Z. towarzysko, a raz był w jego składzie materiałów budowlanych, ale dokładnie nie pamięta gdzie. Nie sprawdzał jakości nabywanych towarów, nie analizował ich cen, które były zawyżone w stosunku do cen rynkowych, rozliczał się gotówkowo na wyraźną prośbę M. M., który miał zajęty rachunek bankowy. Także A. N. - żona S. N. - zatrudniona w 2012 r. w obu spółkach B.-E. S. i S. II w charakterze kontrolera jakości i zaopatrzeniowca nie miała żadnej wiedzy na temat transakcji z M. M., ich warunków, przedmiotu oraz przeznaczenia rzekomo nabytych od niego materiałów budowlanych. Nie wiedziała nawet od kogo podatnik nabywał materiały budowalne na potrzeby prowadzonych inwestycji. Stwierdziła jedynie, że spółka B.-E. S. II utworzona została, aby kontynuować działalność spółki B.-E. S., która ze stanu upadłości układowej przeszła w upadłość likwidacyjną.

Organ motywował, że przy ocenie całokształtu materiału dowodowego nie można pomijać rodzinnych powiązań pomiędzy spółkami: B.-E. S. oraz B.-E. S. II (po zmianie nazwy i siedziby L. D. E. E.), które można określić mianem spółek rodzinnych. Zarząd stanowiły córki S. N., a on sam do maja 2010 r. był prezesem zarządu spółki B.-E. S.. Spółka B.-E. S. II rozpoczęła działalność w maju 2012 r., gdy we wrześniu 2012 r. została ogłoszona upadłość spółki B.-E. S. z możliwością zawarcia układu. W dalszej kolejności stan upadłości układowej spółki B.-E. S. przekształcił się w upadłość likwidacyjną, prowadzącą do ustania bytu prawnego tej spółki.

W rezultacie, w ocenie organu, podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w działaniach ukierunkowanych wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych i nie sposób zasadnie mówić o przyjmowaniu spornych faktur w dobrej wierze. S. N. dysponował umocowaniem od córki, reprezentującej spółkę, uprawniającym do podejmowania wszelkich działań oraz do składania i przyjmowania wszelkich oświadczeń woli związanych z zarządzaniem spółką oraz prowadzeniem jej działalności. Przy tak bliskich relacjach rodzinnych nie ulega wątpliwości, że zarząd spółki (córki S. N.) co najmniej mógł i powinien był wiedzieć, że omawiane faktury nie opisują rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym.

Wobec tego zakwestionowane nierzetelne faktury nie mogły stanowić dla podatnika podstawy do odliczenia kwot podatku naliczonego, skoro w rzeczywistości nie mają żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi, z obrotem gospodarczym.

Dla wzmocnienia swojej argumentacji w kwestii wykładni i stosowania przesłanek prawa do odliczenia organ obszernie odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zdaniem organu, ustalenia faktyczne w sprawie zostały wyprowadzone z kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w całokształcie i w graniach ustawowej swobody, a zatem zgodnie z wymogami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – O.p.). Także uzasadnienie decyzji, w przekonaniu organu, zostało sporządzone z zachowaniem wymogów z art. 210 § 4 tej ustawy.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Domagał się również zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 O.p., art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Według podatnika, organy podatkowe przyczyniają się swoimi działaniami do jego upadłości, a wcześniej doprowadziły do upadłości spółki B.-E. S.. W podejmowanych działaniach i decyzjach kierują się wyłącznie interesem fiskalnym, pomijając rzeczywisty stan sprawy. Czynności opisane w zakwestionowanych fakturach musiały zostać dokonane, skoro następnie z tych materiałów podatnik realizował inwestycje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym kontekście podatnik wymienił w skardze siedem inwestycji na terenie kraju), która w drugiej połowie 2012 r. przyniosła przychód ponad [...] zł, a w latach 2013 i 2014 każdorazowo ponad [...] zł. Decyzja w stosunku do M. M. została wydana bez kontroli dokumentacji i udziału samego zainteresowanego, doręczono ją w sposób zastępczy.

Podatnik podkreślał brak fachowej wiedzy organów podatkowych w kwestiach budownictwa i materiałów budowlanych oraz rozeznania w realiach rynku usług budowlanych.

Zdaniem podatnika, organ nie rozpatrzył sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ponadto organy dowolnie pominęły, że M. M. prowadził działalność gospodarczą i w jej ramach sprzedał materiały budowlane spółce B.-E. S.. Dokumenty opisujące tę działalność zostały skradzione. Kiedy M. M. opuścił zakład karny jego mieszkanie było otwarte i kompletnie zdemolowane. Skradziono mu także samochód z dokumentami i laptopem. Nie uzyskał przepustki, aby przedstawić dokumenty, jakimi mógł dysponować. M. M. w analizowanym czasie miał problemy alkoholowe i kontrola w jego firmie nie została skutecznie przeprowadzona. Ważne jest, że podatnik otrzymał materiały budowlane i wykorzystał je do realizacji konkretnych inwestycji. Tych okoliczności faktycznych organy przecież nie podważyły. Inne materiały pochodzące od firmy M. M. były eksportowane przez firmę PHU U. , a zatem niewątpliwie M. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu takimi towarami. Fakt wywozu towarów z kraju, uprzednio sprzedanych przez M. M., potwierdziły w sposób urzędowy organy celne. Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć czy M. M. wywiązywał się z obowiązków podatkowych, płacił VAT. Nie jest zgodne ze stanem faktycznym stwierdzenie organów, że spółka B.-E. S. miała dwa pojazdy transportowe. Składając odwołanie od decyzji organu I instancji, podatnik wykazał posiadanie jeszcze innych pojazdów, służących do przewozu materiałów budowlanych.

W dalszej kolejności podatnik nawiązał do orzeczenia TSUE w sprawie C-33/13 i wywodził, że na podstawie całokształtu materiału dowodowego należało ocenić świadomość nabywcy towarów, czy mógł widzieć o tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W ocenie podatnika, organy nie przeprowadziły niezbędnego postępowania dowodowego na okoliczności decydujące o prawie do odliczenia. Nie oceniły rzetelnie i obiektywnie zgromadzonych dowodów. W konsekwencji nie wyjaśniły dokładnie i wnikliwie stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim nie wzięły pod uwagę standardów stosowanych przez firmy handlujące materiałami budowlanymi.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik opisał na jakie inwestycje przeznaczył materiały budowlane zakupione według spornych faktur. Wyjaśnił w jaki sposób były dostarczane na place prowadzonych budów. Organy zupełnie pominęły fakt posiadania samochodu ciężarowego o ładowności 12 ton z zestawem dźwigowym. Bardzo popularna jest w kraju metoda transportowania materiałów budowlanych samochodem ciężarowym z zestawem dźwigowym, wykorzystywanym jednocześnie przy ich załadunki i rozładunku.

Nie można pomijać, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki B.-E. S. został złożony na jej szkodę przez byłego członka zarządu, bez wiedzy pozostałych członków zarządu i udziałowców.

Organy podatkowe nie działały szybko i wnikliwie. Nie wyjaśniały podatnikowi wszystkich istotnych kwestii, przekładowo właściwości organów podatkowych. Wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika. Nie wykazały się obiektywizmem, życzliwością, kulturą administrowania i uczynnością.

W podsumowaniu swojej argumentacji podatnik stwierdzał, że wobec rozbieżności w orzecznictwie sądowym należy opowiedzieć się za poglądem, zgodnie z którym sam brak rzetelnych faktur nie wyklucza prawa do odliczenia, jeśli podatnik otrzymał towary opisane w tych fakturach i nie mógł mieć wiedzy o nielegalnych działaniach kontrahenta.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja organu odpowiada prawu.

Spór podatnika z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione przez spółkę B.-E. S. są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla podatnika podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego w sytuacji, w której ani podatnik, ani jego wcześniejsi rzekomi kontrahenci (spółka B.-E. S. i M. M.) nie potrafili wykazać pochodzenia materiałów budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach, rzeczywistego rozliczenia z tytułu ich nabycia, sposobu transportowania oraz mechanizmu kalkulowania cen odbiegających od rynkowych.

Jak uzasadniał organ, żaden wiarygodny materiał dowodowy nie potwierdza nabycia materiałów budowlanych przez M. M., a następnie przez spółkę B.-E.-S. i B.-E. S. II (po zmianie nazwy L. D. E. E.). Przeciwnie, pozyskane dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, w ocenie organu, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury są fakturami pustymi w tym znaczeniu, że nie mają nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Ich wystawianie było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych.

Tymczasem w przekonaniu podatnika, skoro wybudował domy i osiągnął przychód, musiał nabyć materiały budowlane, które wcześniej spółce B.-E. S. dostarczył M. M.. Odmienne ustalenia organów podatnik postrzegał jako dowolne, całkowicie oderwane od realiów rynku gospodarczego w branży budowlanej. W tej sytuacji organy nie były uprawnione do powzięcia jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości odnośnie rzetelności faktur wystawionych przez spółkę B.-E. S. i w konsekwencji nie mogły zakwestionować podatnikowi prawa do odliczenia, jakie dają mu otrzymane faktury. Podatnik podkreślał, że odmienne zapatrywanie organu jest nieracjonalne i nacechowane złą wolą, a taka postawa organu zagraża dalszemu prowadzeniu działalności gospodarczej.

W ocenie sądu, w powyższym sporze należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem i argumentami, jakie zaprezentował organ w kontrolowanej decyzji.

W analizowanej kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11, C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu krajowego.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też sprawy sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 oraz C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne w elektronicznym zbiorze LEX.)

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim należy wyjaśnić podatnikowi, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, że otrzymał materiały budowlane i wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ tych okoliczności nie kwestionował. Natomiast rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Oznacza to, że nie dokumentują one nabycia towarów dającego podatnikowi prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego jakie zostały w nich ujęte. W rzeczywistości bowiem kwoty te nie stanowią podatku naliczonego przy nabyciu towarów służących czynnościom opodatkowanym. Podatnik w swojej argumentacji uznaje za najważniejszy fakt posiadania materiałów budowlanych opisanych w fakturach. Natomiast pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Tymczasem organ wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że M. M. nie miał możliwości zarówno organizacyjnych, jak i finansowych nabycia materiałów budowlanych opisanych w fakturach wystawionych na rzecz spółki B.-E. S.. Co więcej, organ wykazał również, że wystawianie nierzetelnych faktur, w sytuacji życiowej i materialnej M. M., stanowiło dla niego źródło korzyści majątkowych. W następstwie spółka B.-E. S. nie mogła nabyć materiałów budowlanych od M. M., w sposób odpowiadający treści faktur. W istocie spółka B.-E. S. nabyła od M. M. jedynie faktury, zakwestionowane przez organ. Zatem również spółka B.-E. S. II nie nabyła materiałów budowlanych od spółki B.-E. S.. Przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, które należy kwalifikować w tym stanie sprawy jako puste. Trafnie organ zauważył, że ani M. M., ani w dalszej kolejności spółka B.-E. S. nie dysponowali środkami finansowymi pozwalającymi na nabywanie towarów o wartości rzędu setek tysięcy złotych. We wrześniu 2012 r. spółka B.-E. S. została przecież postawiona w stan upadłości układowej. Następnie układ zawarty w marcu 2014 r. został uchylony z jednoczesnym przejściem na postępowanie układowe obejmujące likwidację majątku upadłego, zgodnie z postanowieniem z maja 2015 r. (por. t. II, k. 284 i nast. akt podatkowych). Jeśli do przedstawionych okoliczności dodać jeszcze gotówkowe rozliczenia po cenach wyższych od rynkowych, brak dowodów na przepływ gotówki między rzekomymi kontrahentami, prywatną znajomość S. N. z M. M., zaangażowanie S. N. i jego najbliższej rodziny (żony, córek) w tworzenie i działalność obu spółek: B.-E. S., B.-E. S. II, brak wiedzy kolejnych wystawców faktur o rzeczywistym pochodzeniu i jakości towarów - organ zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym ocenił całokształt stanu sprawy i w rezultacie zasadnie wywiódł, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, a ich wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. Trzeba zauważyć, że zakres pełnomocnictwa, jakie uzyskał S. N. od córki, reprezentującej spółkę B.-E. S. II, w istocie oznacza, że to właśnie on, samodzielnie podejmuje wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej spółki, nie zarząd czy wspólnicy, jego bliscy (por. t. I, k. 4, t. II, k. 306, t. IV, k. 102 akt podatkowych). Podobnie stan rzeczy się przedstawiał w przypadku spółki B.-E. S..

Tym samym, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania i przekazywania faktur pomiędzy M. M. a spółką B.-E. S., a następnie między tą spółką a spółką B.-E. S. II, wynikających wprost z treści zgromadzonych dowodów, ocenionych zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organy uzyskały wyczerpujące podstawy faktyczne do zasadnej zmiany podatnikowi rozliczenia VAT za rozpatrywane okresy rozliczeniowe.

W tym stanie sprawy w pełni zasadnie organy oceniły, że mamy do czynienia z niewiarygodnymi twierdzeniami zarówno podatnika, jak również jego rzekomych kontrahentów, wystawiających nierzetelne faktury. Jeśli jeszcze uwzględnić, że rozliczenia rzędu setek tysięcy złotych miały być dokonywane gotówkowo, bez śladu na rachunkach bankowych zarówno podatnika, jak i wystawców faktur oraz sytuację finansową M. M. i postawienie spółki B.-E. S. w stan upadłości, zaakceptowanie twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym.

W tych okolicznościach w pełni zasadnie organ stwierdził, że mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnić działania stanowiące nadużycie prawa podatkowego i utrudnić rozpoznanie pustych faktur. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji.

Oceniając legalność stanowiska organów podatkowych w analizowanej sprawie, nie można tracić z pola widzenia, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo. Faktem powszechnie znanym jest, iż transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych i nie ma znaczenia kwota danej transakcji. Niewątpliwie przepisy prawa wymuszają dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty. Mimo to, w przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście, ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji. W przeciwnym razie, a więc gdy wchodzą w grę rozliczenia gotówkowe, przedsiębiorca zdaje sobie sprawę, że nie działała w obrocie z należytą starannością, co więcej, staje się uczestnikiem działań zmierzających do nadużycia prawa podatkowego.

W realiach nin. sprawy - jeśli racjonalnie oceniać całokształt jej okoliczności, w tym przede wszystkim twierdzenia samego podatnika - nie ulega wątpliwości, że miał świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością, wbrew prawu, działając w celu nadużycia VAT, wyłącznie dla osiągnięcie korzyści materialnych.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z najnowszego orzecznictwa TSUE warto też raz jeszcze przypomnieć stanowisko zajęte w sprawie sygn. C-18/13. W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32).

Mając zatem na uwadze powołane wyżej orzecznictwo dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Nie można pomijać, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Tymczasem w analizowanej sprawie podatnik oczekuje przyznania mu prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez osoby, które obiektywnie nie mogły nabyć i odsprzedać towarów w nich ujętych. Argumentację przemawiającą za powyższą konstatacją organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że podatnik miał świadomość nierzetelności omawianych faktur nie był w stanie konkretnie opisać organom podatkowym, podobnie jak rzekomi kontrahenci, podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących transportu towarów czy rozliczeń finansowych. Nie dysponował w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów o wielotysięcznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą tylko z nadużyciem prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego.

Podkreślić trzeba, że z punktu widzenia prawa do odliczenia nie wystarczy wykazać, że podatnik otrzymał towary i wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnicze znaczenie mają bowiem wiarygodne dowody potwierdzające okoliczność, że podatnik nabył towary dokładnie zgodnie z treścią faktur, na podstawie których obniżył podatek należny. W nin. sprawie, jakkolwiek organy, co do zasady, nie kwestionowały faktu realizowania inwestycji przy wykorzystaniu m.in. materiałów budowlanych takich jak ujęte w spornych fakturach, jednak wykazały podatnikowi, że - obiektywnie rzecz biorąc - nic nie wskazuje na to, aby pochodziły one od M. M. i trafiły do podatnika w ramach transakcji realizowanych w obrocie gospodarczym.

Trzeba podkreślić, że organy nie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia dlatego, że M. M. nie rozliczał VAT. Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia był brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających ogólne i niespójne twierdzenia podatnika o rzekomym nabywaniu materiałów budowlanych najpierw od M. M., a następnie od spółki B.-E. S.. Obie spółki: B.-E. S. i B.-E. S. II w większości należały w omawianym czasie do córek S. N., który faktycznie realizował działalność gospodarczą na podstawie pełnomocnictwa czy jako pracownik.

Należy wyjaśnić podatnikowi, że faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 o.p.).

W świetle powyższego zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa powyższego stanowiska organu. Zapatrywanie podatnika należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek podatnika o uchylenie decyzji organu i organu I instancji.

Jak to zostało omówione wyżej, niewątpliwie czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Tej treści stanowisko organ trafnie wyprowadził z możliwego do uzyskania materiału dowodowego, który pozwolił na merytoryczne załatwienie sprawy. Wbrew wywodom podatnika, materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję, był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego przez podatnika rozliczenia VAT. Zatem podatnik otrzymywał od spółki B.-E. S. tzw. puste faktury i jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy - racjonalnie rzecz oceniając – miał świadomość rzeczywistego charakteru działań, w których bierze udział, pozostających poza sferą obrotu gospodarczego, a ukierunkowanych wyłącznie na osiągnięcie określonych korzyści podatkowych na gruncie VAT. Podkreślić raz jeszcze należy, że puste faktury nie spełniają podstawowego warunku, dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej", gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takich sytuacjach zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przy czym już z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy wynika, że wyłącznie rzetelna faktura, która opisuje rzeczywiste zdarzenia w obrocie gospodarczym pozwala podatnikowi - nabywcy towarów bądź usług skorzystać z prawa do odliczenia. Prawidłowo więc organ rozpoznał działanie podatnika jako pozorujące nabycie towarów, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa podatnika w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych.

Zatem, wbrew wywodom podatnika, zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów.

Nie można również zgodzić się z podatnikiem co do tego, że nie był informowany przez organy podatkowe o kwestiach istotnych dla wyniku sprawy. Lektura przedstawionych sądowi akt podatkowych pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział czego dotyczy spór z organami i jakie konkretne okoliczności są dla nich ważne, jakich dowodów oczekują od podatnika. W toku postępowania przed organami podatnik miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich twierdzeń i wniosków dowodowych, dotyczących kwestii istotnych dla wyniku sprawy.

Nie są też uzasadnione wątpliwości podatnika dotyczące właściwości organu podatkowego. Poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik prowadził działalność gospodarczą na terenie kraju. Siedzibę do września 2015 r. miał w P.. Zatem w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 18b § 1 O.p. w analizowanej sprawie status właściwego miejscowo organu podatkowego I instancji miał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., bowiem na obszarze jego właściwości podatnik miał siedzibę w dacie wszczęcia postępowania podatkowego, w lipcu 2015 r. (por. t. II, k. 79 akt podatkowych oraz k. 46 akt sądowych).

Nieuprawnione jest również, mocno akcentowane przez podatnika twierdzenie, że działania organów podatkowych oznaczają dla niego konieczność zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzą do jego upadłości. Z art. 120 O.p. wynika, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzić postępowania i wydawać decyzje w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatków, w tym VAT. W ten sposób organy podatkowe realizują zasadę określoną w art. 84 Konstytucji RP mówiącą o powszechnym obowiązku ponoszenia podatków, jak również wprowadzają w życie konsekwentne stanowisko TSUE, o którym była mowa wyżej. Trzeba też zauważyć, że VAT jest podatkiem neutralnym dla przedsiębiorcy, a zatem jego rozliczanie przy prawidłowym postępowaniu podatnika nie ma żadnego przełożenia na przesłanki ogłoszenia upadłości. Natomiast organy podatkowe prawidłowo podejmują działania wykluczające wykorzystywanie systemu VAT dla czerpania nieuprawnionych korzyści przez osoby składające deklaracje podatkowe.

Dla ścisłości należy zauważyć, że spółka z o.o. B.-E. S. II (taką nazwą posłużył się organ I instancji) w toku postępowania podatkowego oprócz siedziby zmieniła też nazwę na L. D. E. E. (adresat określony w decyzji organu). Pomimo tych zmian nadal mamy do czynienia z tą samą osobą prawną (por. t. III, k. 5 i t. IV k.102 akt podatkowych).

Podsumowując, lektura argumentacji organu odniesiona do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego na potrzeby postępowania podatkowego pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, które wymienia podatnik w skardze, w sposób który w ogóle mógłby wpłynąć na wynik sprawy.

Wbrew stanowisku podatnika, wnioski sformułowane przez organ w motywach kontrolowanej decyzji są dokładnie takie o jakich konsekwentnie od lat mówi TSUE w powołanych wyżej orzeczeniach na gruncie przesłanek prawa do odliczenia, kierując się przy tym zasadami rządzącymi systemem VAT i koniecznością eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania prawa do odliczenia w celach oderwanych od faktycznej działalności gospodarczej.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.).