Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 82/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, 122, 125, 191, 194
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: 153, 145 par. 1 pkt 1a i c, 152, 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi RP Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...],[...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 297,00 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2007 r. nr [...],[...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z [...] kwietnia 2001r. nr [...], uchylając ją jedynie w części dotyczącej podstawy prawnej wskazanej jako § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1998r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) i wskazując w to miejsce jako podstawę prawną § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.).

Decyzję powyższą Dyrektor Izby Celnej oparł na następujących ustaleniach faktycznych.

Działająca w imieniu RP sp. z o.o. w dniu [...] kwietnia 1999 r. Agencja Celna dokumentem administracyjnym SAD nr [...], dokonała zgłoszenia celnego pięciu nowych samochodów marki R. W deklaracji wskazała, że jest to produkt kompensacyjny uzyskany w wyniku uszlachetniania biernego uprzednio wywiezionej za granicę kratki działowej. W polu 31 produkt ten określiła jako pojazd samochodowy do transportu towarowego, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg (kod PCN 8704). Jednocześnie w dokumencie tym podała, że krajem pochodzenia towaru jest, a krajem wysyłki (eksportu). Ponadto dołączyła do tego zgłoszenia m. in. faktury wystawione przez R [...] oraz rachunki wystawione przez firmę C i obciążający skarżącą za montaż kratki.

Urząd Celny przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego. Z mocy prawa zatem objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu i określił kwotę długu celnego. Wobec wątpliwości, co do prawidłowości przyjętej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej, Urząd Celny dokonał powtórnej kontroli zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów. W jej efekcie uznał, że importowany pojazd został nieprawidłowo zaklasyfikowany do pozycji taryfy celnej jako 8704, obejmującej samochody do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703, obejmującej samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

Następnie wszczął postępowanie celne zmierzające do przyjęcia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego pojazdu oraz określenia prawidłowej kwoty długu celnego.

W toku postępowania skarżąca poinformowała, że wskazany w zgłoszeniu celnym kod towaru oznacza "pojazdy samochodowe nowe o ładowności do 1000 kg, zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo – towarowych (kombi)". Podała także, że posiada dla importowanego pojazdu stosowne świadectwo homologacji, zgodnie z którym jest on samochodem ciężarowym. Do swojego pisma dołączyła kserokopię świadectw homologacji typu pojazdu nr 2078-05 z dnia [...] maja 1998 r., nr 1792-09 z dnia [...] maja 1998 r., nr 2200-01 z dnia [...] lipca 1998 r., nr 2200-02 z dnia [...] lipca 1998 r. wydanych przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, a także odpowiednie opisy techniczne typu pojazdu, stanowiące załączniki do danego świadectwa homologacji. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że świadectwa homologacji zostały wydane na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (ITS – praca nr 5712 z października 1997 r., uzupełniona trzema aneksami z września i października 1998 r.).

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. Urząd Celny uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji taryfowej tego towaru, jego wartości celnej oraz wymiaru długu celnego i orzekł, że importowany pojazd powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 8703 22 19 0, jako samochód osobowy w procedurze dopuszczenia do obrotu (symbol 4000). Motywując tej treści rozstrzygnięcie organ celny stwierdził, że procedura uszlachetniania biernego nie została zakończona, gdyż zamiast produktu kompensacyjnego, w postaci samochodu ciężarowego marki R klasyfikowanego do kodu PCN 8704, przedmiotem przywozu na polski obszar celny był samochód klasyfikowany do kodu PCN 8703.

Odwołując się od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie, twierdząc że dokonana przez nią w zgłoszeniu celnym klasyfikacja pojazdów do pozycji PCN 8704 była prawidłowa.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] sierpnia 2001 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego [uchylając ją jedynie w części wskazanej podstawy prawnej dotyczącej podstawy prawnej wskazanej jako § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) i wskazując w to miejsce jako podstawę prawną § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.)] uznając, że samo zamontowanie w pojeździe przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, nie zmieniło jego rodzaju na samochód przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego. W ocenie organu możliwość manewrowania położeniem foteli i przegrody powoduje, że przeróbki pojazdu nie stanowiły trwałej zabudowy czy przebudowy tylnych części pojazdów w sposób opisany w komentarzu do działu 87 Taryfy Celnej, zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarowego, zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (kombi).

Na rozstrzygnięcie to spółka R złożyła skargę do sądu administracyjnego, domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej go decyzji Urzędu Celnego .

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r. (sygn. akt 3/I SA/Po 2979

/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonych świadectw homologacji typu pojazdu, uznających importowane pojazdy za ciężarowe. Stąd też, zdaniem Sądu, nieuznanie faktu stwierdzonego w tego rodzaju dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia kontrdowodu podważającego jego wiarygodność stanowiło naruszenie istotne prawa procesowego, wpływające na wynik sprawy.

W toku dalszego postępowania Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do Departamentu Transportu Drogowego w Ministerstwie Infrastruktury o wyjaśnienie po pierwsze, czy Instytut Transportu Samochodowego jest uprawniony do zmiany typu pojazdu, mając na względzie fakt, że producent określony w "świadectwie" ([...] R) był odpowiedzialny za wszystkie aspekty procesu homologacji i uzyskał w swoim kraju stosowną homologację; po drugie, czy można uznać, że montaż kratki, dokonany poza wytwórnią producenta, jest czynnikiem decydującym o zmianie typu pojazdu, skoro pod pojęciem typu pojazdu należy rozumieć pojazd jednej kategorii, np. samochody osobowe, a typ pojazdu może zawierać warianty lub wersje, np. wersja kombi, cabriolet...; po trzecie czy zasadnie wydano "świadectwo homologacji" skoro montażu dokonano poza wytwórnią producenta, na terenie Niemiec a zakład montujący w Niemczech nie dostarczył świadectw homologacji na montowane elementy (kratki) oraz, po czwarte, czy były wydawane świadectwa homologacji dla samochodów marki R wyprodukowanych przez firmę C.

W odpowiedzi poinformowano m. in., że Instytut Transportu Samochodowego od 1 stycznia 1984 r. jest jednostką badawczą uprawnioną do prowadzenia badań homologacyjnych typu pojazdu i kontroli zgodności produkcji z typem homologowanym. Stwierdzono również, że powołana jednostka badawcza nie jest uprawniona do zmiany typu pojazdu, lecz w toku badań weryfikuje prawidłowość danych zadeklarowanych przez producenta pojazdu. Przy czym na podstawie wyników badań homologacyjnych Minister Infrastruktury udziela, rozszerza, odmawia lub cofa świadectwo homologacji typu pojazdu bądź zwalnia producenta z obowiązku jego posiadania.

Ponadto w celu wyjaśnienia, czy zgodnie z zamysłem producenta importowany pojazd wyprodukowano jako osobowy, czy też jako ciężarowy, pismami z [...] października 2004 r. i z [...] stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się za pośrednictwem Ambasady RP o uzyskanie od producenta [...] R świadectw homologacji na samochody R modele: [...]. W odpowiedzi przesłano oryginały stosownych certyfikatów homologacyjnych. Poinformowano również, że szef Wydziału Świadectw R stwierdził, że R [...] wyprodukowany był jako samochód osobowy, o czym świadczy rodzaj nadwozia i umieszczona w jego numerze podwozia litera "M1", określająca rodzaj karoserii. Z nadesłanych certyfikatów wynika, że samochody należą do rodzaju samochodów osobowych wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia, typ pojazdu producent oznaczył literami "KC".

Następnie organ zwrócił się do skarżącej o nadesłanie umowy zawartej z dostawcą towarów, tj. firmą C, w wyniku której firma ta dokonywała przeróbek konstrukcyjnych w pojazdach oraz świadectw homologacji wydanych dla producenta - C na samochody R [...] po dokonanych przeróbkach konstrukcyjnych, a także oryginałów świadectw homologacji dla samochodów ciężarowych marki R [...] produkcji [...] R.

Pismem z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do Ministerstwa Transportu o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. czy w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (wg stan prawnego obowiązującego w 1999 roku) firma dokonująca montażu przegrody działowej w pojazdach ciężarowych zbudowanych na bazie samochodu osobowego winna być uznana za producenta pojazdu - zgodnie z art. 68 ust. 2 tej ustawy,

2. czy w przypadku istnienia dwóch różnych producentów tego samego typu pojazdu, podmiot importujący pojazdy winien legitymować się dwoma świadectwami homologacji - wydanymi na podstawie badań homologacyjnych przeprowadzonych oddzielnie dla każdej wersji typu pojazdu,

3. czy w przypadku pojazdów określonych jako "rodzina typów" badaniom homologacyjnym powinien zostać poddany reprezentant każdego typu.

W piśmie z dnia 20 marca 2007 r. nadesłanym przez Departament Dróg i Transportu Drogowego Ministerstwa Transportu wskazano, iż zgodnie z art. 68 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym za producenta pojazdu uważa się również podmiot dokonujący montażu lub zabudowy pojazdu. Każdy producent lub importer nowego typu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, motoroweru, tramwaju lub przyczepy jest obowiązany uzyskać na nie świadectwo typu pojazdu. W przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym nie występuje pojęcie "rodzina typów".

Do pisma z dnia [...] kwietnia 2007 r. skarżąca dołączyła notarialnie poświadczone za zgodność z oryginałem kopie świadectw homologacji typu pojazdów. Odnośnie umowy zawartej z firmą C poinformowała, iż spółka nie posiada pisemnego potwierdzenia faktu zawarcia umowy, przy czym podkreślił iż nie ulega wątpliwości że umowa taka została zawarta.

W rezultacie Dyrektor Izby Celnej wydał, zaskarżoną w niniejszej sprawie, decyzję. W uzasadnieniu jej wskazał na zastosowanie, zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 18 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne – przepisów poprzednio obowiązującego Kodeksu celnego z 1997 r.

Wskazał, że poza sporem pozostaje fizyczny stan towaru oraz przedmiot importu (opisując go jako samochód marki R [...] eksportowany przez firmę R [...]). Jako bezsporny podniósł również fakt, że w trakcie postępowania strona dołączyła kopię świadectw homologacji typu pojazdu wraz z kopiami stosownych opisów technicznych typu pojazdu, stanowiących załącznik do tych świadectwa.

Natomiast za przedmiot sporu uznał ocenę stanu faktycznego i skutków materialno - prawnych jakie ten stan powoduje. W konsekwencji organ celny, odmiennie od importera, przyjął, że przedmiotem importu był samochód osobowy klasyfikowany do pozycji taryfy celnej 8703. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dołączone przez stronę kserokopie świadectw homologacji, nie potwierdzone za zgodność z oryginałem, nie mogą zostać w niniejszej sprawie uznane za materiał dowodowy, ze względu na ich treść. W jego ocenie z kopii świadectw homologacji typu wynika, iż dotyczą one samochodu ciężarowego wyprodukowanego przez R. Przedmiot importu był jednak sprzedany przez R jako pojazdy osobowe. Wskazał, że zgodnie z nadesłaną przez skarżącą zmianą nr 1 z dnia [...] marca 1999 r. do świadectwa homologacji typu pojazdu 2200-02 typ [...] został zamieniony na [...] lub AL18U. Analogicznie należy postąpić ze świadectwem homologacji nr 1792-09 z dnia [...] maja 1998 r. i przedłożonymi do niego zmianami nr 1 z dnia [...] lutego 1999 r. - typ KCOCAF został zamieniony na KCOHAF oraz zmianą nr 1 z dnia [...] lutego 1999r. do świadectwa homologacji typu 2078-05, gdzie typ JAOGOC został zmieniony na typ JAOGLC, a następnie zmianą nr 2 z dnia [...] października 1998 r. typ JAOGLC został zmieniony na typ JAO2OC. Stąd też nadesłane świadectwa homologacji typu nie mają znaczenia w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu, żadne z nadesłanych przez spółkę świadectw homologacji typu pojazdów nie może stanowić dowodu dla celów prawidłowego określenia klasyfikacji taryfowej samochodów sprowadzanych przez spółkę w ramach procedury uszlachetniania biernego. Powodem tego jest fakt, iż dostarczone świadectwa homologacji typu pojazdów dotyczą pojazdów wyprodukowanych przez [...] R, natomiast producentem spornych pojazdów jest firma C. Zgodnie z art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego, za producenta pojazdu uważa się również podmiot dokonujący montażu lub zabudowy pojazdów (art. 68 ust. 2 tej ustawy). W sprawie montażu przegrody działowej dokonywała firma C i to ona, w świetle przytoczonego wyżej przepisu winna być uważana za producenta pojazdu. Świadectwo homologacji typu mogłoby mieć znaczenie dowodowe dla celów niniejszej sprawy gdyby było wydane dla samochodu marki R, ale produkcji C.

Organ wskazał, że włączył w poczet materiału dowodowego Certyfikat Homologacji uzyskany za pośrednictwem Ambasady Polskiej RP z Wydziału Świadectw R. Stwierdzono w nim, że R [...] i R [...] wyprodukowane były jako samochody osobowe, o czym świadczy rodzaj nadwozia i umieszczona w jego numerze podwozia litera "K" i "M1", określająca rodzaj karoserii. Z nadesłanego Certyfikatu wynika, że samochody R [...] i [...] należą do rodzaju samochodów osobowych wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia. W Zaświadczeniu o Zgodności Technicznej (Certificat de Conformite) w imieniu firmy R S.A. zaświadczono, że samochód marki R, zasilany benzyną i olejem napędowym odpowiada całkowicie przewidzianym normom i może być zarejestrowany. W tym samym dokumencie jako rodzaj pojazdu określono: osobowy.

Zgodnie z obowiązującą w dniu dokonania zgłoszenia celnego Taryfa celną stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) zastosowana przez organ celny l instancji pozycja 8703 obejmuje: Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro zatem (jak wykazano wyżej) w dniu dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym brak było właściwie wystawionego świadectwa homologacji organ celny zastosował Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Objęcie przez organ celny l instancji importowanego samochodu osobowego ww. pozycją wynikało wprost z Reguły 1 ORINS zgodnie, z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, co poparto poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie V SA 1504/94.

W ocenie organu Ogólne Reguły Interpretacji nie pozwalają organom celnym na dowolną swobodę w klasyfikowaniu towarów. Dlatego też nie ma możliwości objęcia samochodu osobowego żądaną przez Stronę pozycją 8704. Odmienne potraktowanie spornego samochodu osobowego stanowiłoby naruszenie zarówno art. 13 Kodeksu celnego, jak również Taryfy celnej.

Słuszność zastosowanej klasyfikacji potwierdza, zdaniem organu, odpowiedź Departamentu Ruchu Drogowego Ministerstwa Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia [...] kwietnia 1998 r., nr [...] kierowanego do Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, zgodnie z którym tak drobne zmiany jak zamontowanie w samochodzie typu kombi siatki odgradzającej przestrzeń bagażową od pasażerów nie może prowadzić do zmiany rodzaju samochodu (...) na samochód ciężarowy. Organ w tej mierze odwołał się także do treści Polskiej Normy nr PN-89 S-02007 określającej klasyfikację, nazwy i określenia pojazdów samochodowych, przyczep, naczep i zespołów pojazdów.

W decyzji stwierdzono dalej, że skoro w dniu dokonania zgłoszenia celnego przedmiotem importu był samochód osobowy, zmianie ulec musiała również procedura celna. Uszlachetnianie bierne jest jedną z gospodarczych procedur celnych. Zgodnie z art. 151 Kodeksu celnego polega ona na czasowym wywozie towarów krajowych poza polski obszar celny w celu poddania ich procesom uszlachetniania, a następnie na dopuszczeniu do obrotu produktów powstałych w wyniku tych procesów. Przy dopuszczaniu do obrotu produktów kompensacyjnych należy kierować się przepisami Kodeksu celnego oraz obowiązującego w latach 1998 - 1999 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997r. w sprawie gospodarczych procedur celnych i procedur uproszczonych (Dz. U. z 1997r., Nr 147, poz. 989 ze zm.). Zgodnie z § 170 wskazanego rozporządzenia opis produktów kompensacyjnych lub produktów zamiennych, zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych lub produktów zamiennych, powinien być zgodny z opisem tych produktów zawartym w pozwoleniu.

W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Celnego udzielił w dniu [...] kwietnia 1998 r. pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego (nr [...]). Towarem wywożonym, określonym w pozwoleniu, był towar o nazwie handlowej - przegroda działowa do samochodu R z pozycji 8708 taryfy celnej. Natomiast produktem kompensacyjnym, który miał zostać powrotnie przywieziony, był towar o nazwie handlowej samochód do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego, z pozycji 8704 taryfy celnej. Powstała rozbieżność narusza, w ocenie organu, cytowany przepis § 170 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 r.

Organ l instancji uznał, że nie została zakończona procedura uszlachetniania biernego i zasadnie wydał decyzję o objęciu przedmiotowego samochodu procedurą dopuszczenia do obrotu (symbol 4000). Klasyfikacja taryfowa oraz elementy kalkulacyjne do określania kwoty długu celnego zostały przyjęte zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego według stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna przedmiotowego samochodu została ustalona na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zatem prawidłowo wliczono do wartości celnej samochodu osobowego wartość zamontowanej w nim kratki działowej, jako konsekwencję nie zamknięcia procedury uszlachetniania biernego.

Niezależnie od wskazanych przyczyn uniemożliwiających zamknięcie procedury uszlachetniania biernego, po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie przyjęto za udowodnione twierdzeń strony dotyczące samego faktu i sposobu poddawania kratek uszlachetnianiu. Z załączonych dokumentów nie wynika, by producent towaru, a więc - zgodnie z deklarowaną procedurą, firma C dokonywała przebudowy pojazdów importowanych przez Spółkę RP, ani by występowała do odpowiednich władz homologacyjnych z wnioskiem o wydanie nowego świadectwa homologacji - mimo ciążącego na niej obowiązku jego uzyskania. Również importer nie uzyskał świadectwa homologacji typu dla pojazdów marki R, lecz produkcji C, do czego był zobligowany w świetle art. 68 Prawa o ruchu drogowym. Wskazano także na niespójność twierdzeń skarżącej.

Stanowisko Dyrektora Izby Celnej oparto także na ocenie następujących dokumentów: zgodnie z załączoną do zgłoszenia celnego fakturą zakupu producentem pojazdu była firma R ([...]), podczas gdy strona wskazywała, że produkt kompensacyjny wyprodukowała firma C. W polu 24 dokumentu SAD jako rodzaj transakcji określono "dostawa towaru po uszlachetnieniu lub przetworzeniu w ramach umowy (kontraktu) a w polu 37 jako kod procedury określono 4021, czyli "przywóz towarów po uszlachetnieniu biernym". Zgodnie z zadeklarowanym kodem transakcji faktura powinna pochodzić od podmiotu, kto dokonywał w procesie uszlachetniania, zmian w pojazdach pozwalających je uznać jako ciężarowe.

Organ powołał się także na art. 22 Protokołu nr 4 stanowiąca załącznik do Układu Europejskiego (Dz. U z 1994 r., Nr 11 poz. 38 ze zm.) Zdaniem organu z dokumentu SAD wynika, że eksporterem towaru była firma R , a nie firma C i to ona złożyła oświadczenie o pochodzeniu towaru na podstaw którego importer zadeklarował w przedmiotowym zgłoszeniu obniżone stawki celne (FTA).

Powyższą decyzję, w ustawowo zakreślonym terminie, strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o jej uchylenie wraz decyzją poprzedzającą.

Decyzji, po pierwsze, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.), poprzez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703; 2) art. 156 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego; 3) § 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. z 1996 r., Nr 155, poz. 772 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zupełnym pominięciu uprawnień i obowiązków importera w zakresie uzyskiwania świadectw homologacyjnych; 4) art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania; 5) art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez negowanie mocy wiążącej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym "na rzecz bliżej nieokreślonych przepisów prawa francuskiego".

Po drugie naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci: 1) art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów celnych, w szczególności w wyniku nie zwrócenia się o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji i wyciąganie z tego faktu negatywnych skutków, jak również wydanie decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ; 3) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nie podjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym, w szczególności w wyniku nie zwrócenia się o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji, czemu spółka w każdej chwili byłaby w stanie zadośćuczynić, bądź też udostępnienia oryginału świadectwa homologacji do wglądu; 4) art. 125 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez intencjonalne zarzucenie najszybszej metody wyjaśnienia sprawy w zakresie możliwości dostarczenia uwierzytelnionej kopii świadectwa homologacji; 5) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez odrzucenie z nieuzasadnionych prawnie rzekomych "przyczyn formalnych" dowodu w postaci świadectwa homologacji potwierdzającego słuszność twierdzeń skarżącej, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na dowodach nie istniejących w aktach postępowania celnego (tj. oryginałach certyfikatów homologacji wydanych dla producenta samochodów marki R); 6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez zarzucenie inicjatywy w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nie zwrócenie się do o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji, a następnie wyciąganie z tego faktu negatywnych skutków; 7) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie oceny szczątkowej i nie mającej znaczenia w sprawie części materiału dowodowego (zebranego w sprawie w sposób niekompletny) z pominięciem zasadniczych i najbardziej istotnych jego elementów; 8) art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez zakwestionowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego — świadectwa homologacji pomimo nie przeprowadzenia dowodu przeciwko wiarygodności tego dokumentu; 9) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez uchylenie decyzji w zakresie jej podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył:

Skarga co do zasady zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc kwestię prawidłowości ustaleń faktycznych i poprzedzającego je postępowania dowodowego jak i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego.

Po rozpoznaniu sprawy, w tak oznaczonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej zapadła z naruszeniem § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 120, 121, 122, 125, 187 § 1, 191 oraz 194 § 1 i 3 oraz ustawy dnia z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej Ordynacją podatkową).

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro zatem w niniejszej sprawie dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] kwietnia 1999 r., obowiązki z nim związane należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego w tym czasie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. (I GSK 1752/05) stwierdził, że art. 26 przepisów wprowadzających Prawo celne nie rozróżnia przepisów materialnych i proceduralnych. Pogląd ten w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za utrwalony o czym świadczą wyroki z dnia 8 listopada 2007 r. (I GSK 49/07); z dnia 14 grudnia 2007 r. (I GSK 1005/07), z dnia 16 maja 2007 r. (I GSK 1264/06), czy postanowienie z dnia 24 października 2006 r. (I GSK 2212/06).

W związku z tym, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ w ich ramach można podważać ustalenia faktyczne, a dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ celny w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Dyrektora Izby Celnej przepisy prawa materialnego.

Autor skargi jako pierwszy zarzut powołał naruszenie normy prawnej wynikającej z art. 153 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 lutego 2005 r. Zarzut ten jest uzasadniony, a naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie należy uznać za istotne dla wyniku sprawy i co więcej determinujące szereg dalszych uchybień procesowych związany z przebiegiem postępowania dowodowego oraz argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy.

W sprawie Dyrektor Izby Celnej jest związany oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2005 r. zawartą w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Związanie to jednak nie odnosi się wyłącznie do kwestii proceduralnych, ale także materialnych. Otóż w motywach orzeczenia Sąd ten wskazał, że rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonych świadectw homologacji pojazdu stwierdzającego, iż omawiany samochód jest samochodem ciężarowym. Świadectwo homologacji jest bowiem dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ocena omawianego dokumentu i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji.

Zdaniem WSA w Poznaniu, z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy celne przeprowadziły kontrdowody podważające wiarygodność przedłożonego świadectwa homologacji. Przedstawione przez skarżącą świadectwa homologacji, jako dokumenty urzędowe korzystające na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą – wobec braku wskazania przez organ celny dowodu przeciwnego – jest dowodem wiarygodnym. Stąd też bezspornym jest, że rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę Dyrektor Izby Celnej, bez przeprowadzenia w tym przedmiocie kontrdowodu, nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd poglądem. Innymi słowy brak dowodu przeciwnego zobowiązuje organ celny do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowej decyzji na stwierdzenia w nim zawarte.

W wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. (FSK 1576/04; podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005 r., OSK 1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że ocena prawna o jakiej w niej mowa dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W sytuacji zatem, gdy sąd stwierdza istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym, uniemożliwiające mu ostateczne rozstrzygnięcie, uchyla zaskarżony akt i przekazuje sprawę organowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania (por. także wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2000 r., IV SA 2295/98; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00 oraz wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/2000, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199).

W podzielanym tu także poglądzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawartym w wyroku z dnia 21 grudnia 2004 r. (II SA/Op 274/04) podniesiono, że "organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę związane są wyłącznie oceną prawną pozostającą w związku z rozpatrywaną sprawą, a nie wykładnią in abstracto. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego. Zaakcentowanie kwestii związania oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania jest konieczne, gdyż naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu na tej podstawie i powoduje uchylenia ponownie wydanego aktu przez sąd administracyjny. Stanowi to jedną z gwarancji przestrzegania przez organy administracyjne orzeczeń sądu. Przepis art. 153 określa taką relację między organem administracyjnym, a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Nie ma tu miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania".

Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w kilkudziesięciu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej , w takich samych sprawach (sygn. akt: I GSK 517/07, I GSK 518/07, I GSK 578/07, I GSK 651/07, I GSK 652/07, I GSK 660/07, I GSK 678/07, I GSK 710/07, I GSK 711/07, I GSK 712/07, I GSK 713/07, I GSK 720/07 do I GSK 727/07, I GSK 731/07, I GSK 732/07, I GSK 815/07 do I GSK 831/07 oraz I GSK 848/07). W uzasadnieniach wyroków w sprawach I GSK 651/07 oraz I GSK 731/07 NSA wskazał, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Podkreślono, że najistotniejsze elementy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarte są w tym fragmencie uzasadnienia orzeczenia, w którym ten Sąd wskazał, że: "Świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest zaś domniemanie prawdziwości jego treści. Skoro więc art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu celnym to organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to, co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego". W konkluzji NSA stwierdził, że tą oceną prawną związany był organ wydający decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz powtórnie orzekający sąd I instancji. Respektować ją musi również Naczelny Sąd Administracyjny.

W tej sprawie powołane poglądy zachowują w pełni aktualność. Po wydaniu orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wystąpiła żadna z przesłanek uwalniających od związania z art. 153 P.p.s.a. Jest niewątpliwie, iż nie doszło w sprawie do zmiany stanu prawnego, ani też wzruszenia orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w jakimkolwiek trybie. Natomiast w tej sprawie, w odróżnieniu do spraw poprzednio rozpoznanych, w tym także przez Naczelny Sąd Administracyjny, organ poczynił dodatkowe ustalenia na podstawie informacji od Ministerstwa Transportu, odniesienia się do Polskiej Normy PN 89 S-02007 oraz pozyskał poświadczone notarialnie kopie świadectw homologacji typu pojazdu. Nadto, co podnosił już w innych sprawach wcześniej, wskazał na treść świadectw homologacji pochodzących od producenta [...] R na samochody R (bez przegrody).

Oznacza to, iż w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji organ dysponował dokumentem, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Podwyższona moc dowodowa tegoż dokumentu mogła być przez organ podważona w trybie przewidzianym art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, zarówno przez zakwestionowanie autentyczności tego dokumentu, jak też jego treści. Rozważenia wymagała zatem kwestia, czy w postępowaniu zaistniały podstawy do obalenia jednego z wskazanych domniemań, a tym samym możliwości oceny dowodów przez organ wyłącznie na podstawie zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wiązało się to także z zakresem zmiany stanu faktycznego i jej wpływem na treść związania.

W ocenie Sądu dowody, które, zdaniem organu, mają charakter przeciwny, nie dotyczą podlegającemu zgłoszeniu celnemu towaru. Nie zależnie od poszerzenia argumentacji i podjętych czynności dowodowych w istocie argumentacja organu sprowadza się do tego samego stanowiska, jakie prezentowano już wcześniej - twierdzenia, że przedmiot importu nie jest tożsamy z przedmiotem objętym świadectwami homologacji nr 1792-09, nr 2078-05, nr 2200-01 i nr 2200-02.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, jest to istota jego konkluzji decydująca o kierunku rozstrzygnięcia, że omawiane świadectwa nie dotyczą przedmiotu importu, lecz zupełnie innego pojazdu.

Jest to ocena nieuprawniona bowiem, po wydaniu orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, nie doszło w sprawie do zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy w zakresie uzasadniającym twierdzenie organu. Tylko bowiem taka zmiana uzasadnia odstępstwo od zasady związania oceną prawną (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 381; także T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romański Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 364 i n.). Nie wskazuje na to ani treść zaskarżonej decyzji ani jej, w odróżnieniu do poprzednich, zmodyfikowana argumentacja. W decyzji stwierdza się bowiem wyraźnie, że stan towaru (przedmiot importu) pozostaje poza sporem, podobnie jak dokument świadectwa homologacji i opis techniczny typu pojazdu.

Zmiana argumentacji decyzji związana z podjętymi w postępowaniu czynnościami związanymi z pozyskaniem informacji od Ministerstwa Transportu oraz uzyskanymi w ten sposób dowodami, także dotyczącymi Polskiej Normy PN 89- S-02007 w konsekwencji, podobnie jak w przywołanych wyżej sprawach, sprowadza się do pominięcia świadectw homologacji jako dowodu w sprawie i to dowodu korzystającego z domniemania zawartego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano wyżej, rzeczą organu było albo uznanie konsekwencji wynikających z treści dokumentu urzędowego albo przeprowadzenie przeciwdowodów w rozumieniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Treść orzeczenia WSA w Poznaniu przesądza jednak w sposób określony art. 153 P.p.s.a. o związku pomiędzy środkiem dowodowym będącym dokumentem urzędowym a przedmiotem postępowania celnego i podatkowego, czyli w niniejszej sprawie pojazdem samochodowym marki R [...] o wskazanym w decyzji numerze identyfikacyjnym. Procesowi uszlachetniania została poddana kratka (przegroda) działowa, poprzez jej montaż w pojazdach marki R oraz, że jako produkt kompensacyjny powstał samochód z zamontowaną kratą działową. Niesporne jest w sprawie, że procedura uszlachetniania biernego pozwala dokonać czasowego wywozu towarów krajowych poza polski obszar celny w celu poddania ich procesowi uszlachetniania oraz dopuszczenia produktów powstałych w wyniku tych procesów do obrotu, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. W uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu opis stanu faktycznego identyfikuje przedmiot importu z badaniami homologacyjnymi samochodów marki R różnych typów, wykonanych przez Instytut Transportu Samochodowego (praca nr 5712) oraz świadectwami homologacji pojazdu na te typy samochodów. Przedmiotem oceny tegoż Sądu były również ustalenia dotyczące zamontowania kratki działowej w samochodzie osobowym (oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej). Odpowiada to regulacji art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż sąd administracyjny bada czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób ocenione. Dlatego sąd administracyjny ma obowiązek zbadania wszelkich okoliczności faktycznych, tak dotyczących samego działania organu w toku wydawania orzeczenia, jak i tych, które były lub powinny były stać się jego podstawą faktyczną.

Gdyby uznać za poprawną konkluzję zaskarżonej decyzji zbędne byłoby rozważanie przez WSA w Poznaniu treści i charakteru oraz domniemania płynącego z dokumentu stanowiącego świadectwo homologacji, gdyż nie pozostawałby on w związku z przedmiotem postępowania (granicami sprawy). Przedmiot postępowania jednak był i pozostaje tożsamy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. podlegają zawężeniu, w tym przypadku poprzez art. 153 P.p.s.a. ( por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006r., II OSK 1117/05). Stąd też nie sposób przyjąć by pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu utracił, ze względu na podniesione w decyzji okoliczności, moc wiążącą co prowadzi do uchybienia jego materialnym i procesowym konsekwencjom.

Poza omówionym wyżej zakresem związania oceną prawną należy uznać, iż przeprowadzone po wydaniu wyroku przez WSA w Poznaniu dowody nie podważyły wiarygodności oraz mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Prowadzone przez organ czynności dowodowe w efekcie nie doprowadziły do zdyskwalifikowania treści dokumentu, lecz nieuprawnionego zakwestionowania związku tego dowodu z przedmiotem postępowania.

Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 marca 2008 r. w sprawie I GSK 651/07, przypominając także, że wiążąca ocena prawna obejmuje stwierdzenie, iż homologacja dotyczy typów pojazdu a nie pojedynczego egzemplarza, wobec czego nie są uprawnione wnioskowania dotyczące skutków okoliczności indywidualnie określonych pojazdów. Dodać należy, iż skarga kasacyjna, w szczególności koncentrowała się na odrębności przedmiotu objętego świadectwem homologacji, a importowanym towarem.

Nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia czynione przez organ, na podstawie art. 68 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym, rozróżnienie. Zgodnie z art. 68 ust. 1 oraz Prawa o ruchu drogowym, obowiązującego w dniu zgłoszenia celnego, producent lub importer nowego typu pojazdu samochodowego (...) oraz przedmiotów ich wyposażenia lub części jest obowiązany uzyskać na nie świadectwo homologacji typu, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Użycie we wskazanym przepisie alternatywy oznacza, iż obowiązek uzyskania świadectwa homologacji przez importera jest wystarczający. Przepis ust. 2 art. 68 Prawo o ruchu drogowym znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której, stosownie do art. 68 ust. 9 tej ustawy, dojedzie do wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r. I OSK 636/2005 i przywołane tam poglądy). Chodzi zatem o homologację następną. W przedmiotowym stanie faktycznym przedstawiony do badań pojazd posiadał zamontowaną przegrodę i wydana homologacja tę zmianę obejmowała. Nie zachodziła więc potrzeba przedstawienia nowego lub odrębnego świadectwa homologacji.

Z tych względów za zasadne należy uznać także zarzuty strony skarżącej naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Uchybienia te są konsekwencjami naruszenia reguły związania, a w przypadku trzeciego z nich, naruszenia wyłączenia z art. 194 § 3 omawianej wyżej ustawy. Dyrektor Izby Celnej dokonał bowiem swobodnej, lecz dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób prowadzący do naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

Wskazać także należy, iż nie sprzyja realizacji zasad praworządności i zaufania zmienność argumentacji prezentowana w toku prowadzonego postępowania na tle analogicznych spraw.

W wyroku NSA z dnia 23 maja 2005 r. (GSK 468/04) na tle tożsamej sprawy podkreślono, iż w postępowaniu celnym i w postępowaniu sądowym w tej sprawie przyjęto, że przypisanie importowanym samochodom w świadectwach homologacji charakteru samochodów ciężarowych nie ma znaczenia dla ich klasyfikacji taryfowej w postępowaniu celnym. NSA nie podzielił tak pojmowanej autonomii prawa celnego, którą uznał za "usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa". Podkreślił, że prawo celne wchodzi w zakres konstytucyjnego systemu prawa, składającego się elementów wzajemnie ze sobą powiązanych. Na podstawie tych różnorodnych powiązań formułuje się zasadę spójności albo jednolitości systemu prawa. Zaznaczył, że tak rozumiane "autonomiczne prawo" nie powinno być wykorzystywane jako instrument urzeczywistniania doraźnych celów politycznych i gospodarczych. Właściwie rozumiana spójność i autonomia regulacji celnej także w ocenie niniejszego sądu oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu prowadzi do wniosków przedstawionych w rozważaniach dotyczących wpływu świadectwa homologacji na prawidłowość ustalenia faktycznego oraz oceny dowodów. Podnieść także należy, iż zagraża realizacji zasady zaufania pozostawienie w obrocie prawnym przedmiotu importu jako samochodu "ciężarowego" w każdym innym zakresie niż objęty niniejszym postępowaniem.

W postępowaniu prowadzonym przed organami można także doszukać się naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. Postępowanie celne w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty długu celnego i klasyfikacji taryfowej zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Celnego z [...] listopada 1999 r., zaś dopiero [...] kwietnia 2007 r. pozyskano poświadczone notarialnie kopie świadectw homologacji pojazdów, które to niewątpliwie jako źródło dowodowe były dostępne od początku postępowania. To jednak uchybienie w sprawności postępowania nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut skarżącej naruszenia przez organ § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej. Wynika to z racji, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do dokonania takiej klasyfikacji jaką przyjął organ. Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się bowiem w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Wyżej przedstawione rozważania wskazują, iż sfera ustaleń, decydująca o legalności rozstrzygnięcia, w porównaniu z orzeczeniem wydanym przez WSA w Poznaniu nie uległa zmianie. Zatem błąd niewłaściwej "taryfikacji" ma charakter materialnoprawny.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dla wyniku sprawy nie mają istotnego znaczenia wskazane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 178 § 3 i 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na niewydaniu spółce kopii wymienionych pism oraz zawiadomienia spółki o terminie i miejscu przeprowadzenia opinii z biegłego. Nie zachodzi więc potrzeba ich szczegółowego rozważania poza wskazaniem, iż dowód stanowiący pismo Ministerstwa Transportu z dnia 20 marca 2007 r. z pewnością nie jest dowodem z opinii biegłego.

Również niezasadny jest zarzuty naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego Trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy – jak prawidłowo podnosi organ celny w odpowiedzi na skargę – wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu, przyjęcie odmiennego założenia nie jest uprawnione choćby z uwagi na fakt, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego. Prezentowany zaś przez skarżącą w tej materii pogląd, skutkowałby niekiedy brakiem możliwości skorygowania w postępowaniu odwoławczym, na korzyść dłużnika celnego, błędnie ustalonej przez organ celny I instancji kwoty wynikającej z długu celnego, w sytuacji gdyby decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego (por. wyrok NSA z 7 marca 2005 r., GSK 1392/2004; wyrok NSA z 27 stycznia 2005 r., GSK 1295/2004).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona oceny dowodów uwzględniając rozważany wyżej charakter związania oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 lutego 2005 r. oraz niniejszym orzeczeniu tak w zakresie wykładni przepisów prawa, jak i okoliczności faktycznych, jakie stanowiły podstawę tej oceny w obu tych orzeczeniach. Przy ewentualnym uzupełnianiu postępowania dowodowego istotne jest, by przeprowadzone dowody odpowiadały granicom sprawy, wyznaczonym art. 134 § 1 P.p.s.a. i omówionym związaniem, a w spornym zakresie zmierzały do weryfikacji dokumentu urzędowego – świadectwa homologacji. Zaznaczyć przy tym wypada, iż organ celny ma także obowiązek dowodzenia okoliczności korzystnych dla strony. Zatem nie może on prowadzić postępowania zmierzającego do osiągnięcia jednego z góry założonego przez siebie celu oraz zbierać i oceniać tylko te dowody, które go do niego przybliżają.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wynikającą z art. 200 P.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

(-) Barbara Rennert (-) Stefan Kowalczyk (-)Jacek Niedzielski