Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1222/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 § 1, art 139 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt I SAB/Kr 20/16 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w K. na bezczynność i przewlekłość postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do marca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w K. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym, wyrokiem z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt: I SAB/Kr 20/16, oddalił skargę skarżącej na bezczynność i przewlekłość postępowania Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

1.2. W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie dopuścił się bezczynności i przewlekłości w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nr [...], w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do marca 2016 r.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zarzucając mu, na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik postępowania, a to w szczególności:

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony, pomimo uchybienia przez organ kontroli skarbowej art. 125 § 1 oraz art 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z prowadzonym przez organ postępowaniem kontrolnym poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nie dopuścił się bezczynności ani przewlekłości postępowania, mimo że organ ten nie podejmuje jakichkolwiek działań weryfikujących prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych skarżącej, a zakończenie postępowania kontrolnego uzależnia jedynie od zakończenia innych postępowań kontrolnych prowadzonych u jej dostawców oraz u dostawców na wcześniejszych etapach transakcji, co nie ma oparcia w przepisach prawa,

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 720 ze zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej), poprzez zlekceważenie istotnego faktu, że wybrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. środek w zakresie weryfikacji rzetelności rozliczeń podatku VAT, który uzależnia zakończenie postępowania kontrolnego wobec skarżącej od zakończenia postępowań kontrolnych u kontrahentów na wcześniejszych etapach dostaw, wykracza poza granice zakresu kontroli skarbowej, określone w art 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

- art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie skarżonego wyroku:

- nie zawiera odniesienia się Sądu I instancji do zarzutu skarżącej, że przyczyną wydłużania w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec skarżącej nie może być fakt oczekiwania na wyniki postępowań kontrolnych u bezpośrednich kontrahentów skarżącej jak i u pozostałych kontrahentów w łańcuszku dostaw, bowiem działanie takie wykracza poza uprawnienie określone w art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

- nie zawiera odniesienia się Sądu I instancji do zarzutu skarżącej, że w maju 2016 r. dokonała kolejnego eksportu do Rosji, a odbiorcą była także rosyjska spółka OOO C., czyli ten sam podmiot, który zakupił od skarżącej towar w lutym i marcu 2016 r. Skarżąca także w tym wypadku wystąpiła w czerwcu 2016 r. o zwrot nadwyżki podatku VAT do Urzędu Skarbowego w K. (za maj 2016 r.), który to zwrot otrzymała w sierpniu 2016 r. Transakcja przeprowadzona w maju 2016 r. była identyczna jak te przeprowadzone w lutym i marcu 2016 r., dotyczyła tych samych podmiotów i tych samych towarów,

- niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez nazbyt ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nieodniesienie się do istoty zarzutów postawionych przez skarżącą,

- niewłaściwe zastosowanie art. 149 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na nierozpoznaniu przez Sąd I instancji całości sprawy objętej skargą, a uczynienie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jedynie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. w okresie od jego wszczęcia (kwiecień 2016 r.) do wniesienia skargi (październik 2016 r.), podczas, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów w sprawie powinno skutkować objęciem kontrolą sądowoadministracyjną całego postępowania prowadzonego przez organ, albowiem sąd administracyjny ocenia stan przewlekłości i bezczynności na datę orzekania,

- art. 139, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 284b o.p. i art. 13b ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o PTU), poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2016 r. pod pretekstem zakończenia postępowania i kontrolnego prowadzonego przez właściwe organy podatkowe dla kontrahentów i dostawców kontrahentów skarżącej a tym samym uzależnienie wyniku i postępowania wobec strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa; niepodejmowanie przez organ kontroli skarbowej działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego mimo, że wobec samej strony nie są prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych a wcześniejsze zakończone czynności nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych; brak wykazania jakichkolwiek przesłanek w sprawie umożliwiających wydłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego zwłaszcza, gdy wobec skarżącej organ kontroli skarbowej nie wykazał żadnych nieprawidłowości; niepodjęcie kontroli podatkowej, mimo posiadania upoważnienia do jej przeprowadzenia w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania; kilkakrotnego przedłużania terminu zakończenia postępowania kontrolnego i wyznaczania nowym mimo przeprowadzenia wszystkich czynność w sprawie.

2.2. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji a nadto, o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, skarżąca wskazała, że dopiero po ponad miesiącu od wszczęcia kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. do Dyrektora Izby Celnej w K. o weryfikację wszystkich komunikatów IE 599 dotyczących wywozu (eksportu) towarów przez skarżącą poza granice Unii Europejskiej. Organ całkowicie przemilczał, że jest w posiadaniu pisma Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 4 lipca 2016 r., potwierdzającego, że eksportowany przez skarżącą towar opuścił obszar Unii Europejskiej. Dodatkowo, organ zwrócił się na prośbę skarżącej do Dyrektora Izby Celnej w K. o potwierdzenie, że funkcjonariusze Urzędu Celnego dokonali w marcu 2016 r. "rewizji" celnej czterech transportów wysyłanych do Rosji w dniach 16 i 17 marca 2016 r. Wydział Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w K. potwierdził, że taka "rewizja" celna miała miejsce pismem z dnia 14 października 2016 r., a informacje o "rewizji" celnej zostały wprowadzone do systemu informatycznego ECS. W ramach przeprowadzonej rewizji celnej nie stwierdzono nieprawidłowości. Okoliczność ta również została zdaniem skarżącej przemilczana przez organ.

2.4. Skarżąca zwróciła również uwagę, że podobnie, w znacznym odstępie czasu od wszczęcia kontroli, bo dopiero 7 czerwca 2016 r., zostały skierowane wezwania do podmiotów prowadzących transakcje gospodarcze z kontrahentem kontrolowanej do udzielenia informacji m.in. o zawartych umowach oraz fakturach i zamówieniach handlowych. Skarżąca powołała się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt: I FPS 3/16, wskazując także, że dopiero po prawie po 5 miesiącach od wszczęcia kontroli została przesłuchana strona, w dodatku na jej wniosek termin przesłuchania został przyspieszony.

2.5. Skarżąca podkreśliła, że kontrola u jej dostawcy, tj. w Firmie R.A. nie wykazała żadnych nieprawidłowości.

2.6. Skarżąca wskazała również, że Sąd I instancji nie odniósł się do faktu, że skarżąca, w maju 2016 r., dokonała kolejnego eksportu do Rosji, a odbiorcą była także rosyjska spółka OOO C., czyli ten sam podmiot, który zakupił od skarżącej towar w lutym i marcu 2016 r. Skarżąca także w tym wypadku wystąpiła w czerwcu 2016 r. o zwrot nadwyżki podatku VAT, który to zwrot otrzymała w sierpniu 2016 r. Transakcja przeprowadzona w maju 2016 r. była identyczna jak te przeprowadzone w lutym i marcu 2016 r.

2.7. W ocenie skarżącej, podnoszone przez nią okoliczności świadczą o przewlekłości prowadzonego postępowania, bowiem zebrany materiał dowodowy pozwala wydać decyzję a kolejne przedłużenia postępowania kontrolnego nie mają żadnego konkretnego uzasadnienia.

2.8. Skarżąca wskazała także, że organ podatkowy ma obowiązek działać szybko i wnikliwie, a sprawę nawet szczególnie skomplikowaną załatwić w terminie 2 miesięcy od wszczęcia postępowania, co było realne w rozpoznawanej sprawie.

2.9. Zdaniem skarżącej, uzasadnienie wydanego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie powiela w dużej części treść odpowiedzi na skargę oraz odpowiedź na ponaglenie skarżącej i jest zbyt ogólnikowe. W sprawach dotyczących skarg na przewlekłość postępowania Sąd powinien przeanalizować tok czynności procesowych organu w aspekcie terminowości, celowości, niezbędności i szybkości postępowania. W przypadku przedłużania przez organ terminu załatwienia sprawy, obowiązkiem sądu jest weryfikacja prawidłowości tego postępowania. Nie wystarczy jedynie ogólnikowe stwierdzenie o niezwykłej złożoności sprawy oraz obszerności prowadzonego postępowania dowodowego.

3.1. W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Organ podkreślił, że wobec skarżącej prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do marca 2016 r., a nie jak twierdzi skarżąca – w zakresie kontroli zasadności zwrotu różnicy podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2016 r. Weryfikacji podlegała zatem prawidłowość obliczania i wpłacania podatku VAT za kolejnych 15 miesięcy, w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego pozyskano obszerny materiał dowodowy wskazujący, że skarżąca, w okresie objętym postępowaniem, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Szczegółowe ustalenia wraz z uzasadnieniem prawnym i faktycznym zawarto w wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzji z dnia 28 czerwca 2017 r. znak [...] w której organ określił skarżącej, za poszczególne okresy od stycznia 2015 r. do marca 2016 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej.

3.3. Organ wskazał także, że czynności dowodowe podejmowane były systematycznie, w niewielkich odstępach czasu i wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz analizy wcześniej otrzymanych dowodów w konfrontacji z nowymi dowodami. Wszystkie pozostawały przy tym w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania, miały na celu pozyskanie stosownego materiału i zmierzały do jak najszybszego jego zakończenia. Czas trwania postępowania kontrolnego nie wynikał z pozorowania czynności dowodowych, lecz spowodowany był jego zakresem i specyfiką. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ zawiadamiał skarżącą, podając rzeczywiste i uzasadnione przyczyny niedotrzymania terminu i wskazywał nowy termin załatwienia sprawy. Kierowane do skarżącej pisma zawierały niezbędne elementy konstrukcyjne zawiadomienia, o którym mowa w art. 140 o.p. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K., organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu nieustannie gromadził materiał dowodowy, który na bieżąco analizował. Na wydłużenie czasu trwania postępowania miały wpływ jedynie okoliczności niezależne od organu, w tym usytuowanie terytorialne podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (terytorium innych państw oraz terytorium kraju we właściwości miejscowej różnych organów podatkowych), liczba tych podmiotów oraz rozmiar dokonywanych transakcji. Czynności podjęte w toku prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego zostały niezwykle szczegółowo i chronologicznie opisane w odpowiedzi na skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 listopada 2016 r.

3.4. Organ wskazał także, że skarżąca w sposób nieuprawniony zrównuje postępowanie kontrolne z czynnościami, o których mowa w art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, z których skorzystał organ w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej, przeprowadzając czynności u jej bezpośrednich kontrahentów. Jednocześnie, organ podejmował też inne działania dla zweryfikowania prawidłowości transakcji w okresie objętym badaniem.

3.5. Organ podkreślił także, że prowadzone postępowanie kontrolne dotyczyło poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia 2015 r. do marca 2016 r. Zatem transakcje przeprowadzone w maju 2016 r., na które powołuje się skarżąca nie mogły być i nie były przedmiotem jakiejkolwiek weryfikacji organu.

3.6. Organ wskazał też, że wniesiona w dniu 10 października 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarga dotyczyła bezczynności i przewlekłego prowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w okresie od jego wszczęcia do dnia wniesienia skargi. Tym samym zgodnie z intencją skarżącej kontrolą sądowoadministracyjną zostały objęte działania organu w ww. okresie. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącej było przy tym zarówno w dniu wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak i w dniu wydania orzeczenia, postępowaniem w toku. W związku z powyższym, na dzień wydania orzeczenia przez Sąd I instancji, objęcie kontrolą sądowoadministracyjną całego postępowania było niemożliwe. Generalną zasadą jest, że sąd administracyjny przy rozpoznawaniu skarg na bezczynność i przewlekłość orzeka biorąc za podstawę stan bezczynności organu czy przewlekłości postępowania istniejący w chwili wniesienia skargi do sądu, a nie w chwili wyrokowania. Organ zaznaczył również, że po wniesieniu skargi, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, były podejmowane liczne i skuteczne czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Nie można zgodzić się z argumentacją skarżącej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania nie podejmując jakichkolwiek działań weryfikujących prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych skarżącej, a uzależniając zakończenie postępowania kontrolnego jedynie od zakończenia innych postępowań kontrolnych prowadzonych u jej dostawców oraz u dostawców na wcześniejszych etapach transakcji.

5.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy wskazać, że zarówno w świetle przepisów prawa krajowego, jak i unijnego, państwo posiada instrumenty do walki z oszustwem podatkowym, unikaniem opodatkowania i innymi ewentualnymi nadużyciami. Organy podatkowe mają więc prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury stwierdzającej nieprawdę. Tymczasem dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu "karuzela podatkowa". W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha.

5.3. Dopiero na podstawie danych zebranych w trakcie postępowania można będzie wnioskować, co do ewentualnego zaangażowania podatnika w przeprowadzanie oszukańczych transakcji lub co do stanu jego świadomości, w jakiej działalności uczestniczy. Ta okoliczność ma wbrew zarzutom skarżącej istotne znaczenie dla prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na co zwrócił uwagę także Europejski Trybunał Praw Człowieka w wyroku z 22 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt 3991/03 [...]. W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostają także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których Trybunał wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwami podatkowymi oraz wszelkiego rodzaju nadużyciami prawa podatkowego stanowi cel uznany i popierany przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006) (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie [...] pkt 71; w sprawach połączonych [...], pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 [...], Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], Zb.Orz. s. I-10853, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 41). Trybunał podkreślał, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

5.4. Istnienie nadużyć w łańcuchu transakcji, których elementem były dostawy, w których brała udział strona skarżąca nie jest istotne dla stwierdzenia przewlekłego prowadzenia postępowania. Przedmiotem kontroli sądowej w sprawie w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania nie jest bowiem merytoryczna poprawność ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, lecz to, czy organy prawidłowo organizowały podejmowane czynności procesowe. Kontrola sądowa w sprawie zainicjowanej skargą na przewlekłe prowadzenie postępowania obejmuje kwestie ściśle procesowe. Wiąże się ze sposobem organizowania przez organ czynności procesowych w celu załatwienia sprawy. W rezultacie należy stwierdzić, że skoro w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. przewoźników, dostawców i ich dostawców, to nie można skutecznie zarzucać organom przewlekłego prowadzenia postępowania, w sytuacji gdy przedmiotem postępowania objęły one nie tylko ustalenia faktyczne dotyczące skarżącej spółki, ale także całego łańcucha dostaw, w którym skarżąca brała udział.

5.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 o.p. i art 139 § 1 o.p. oraz art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

6.3. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

6.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

6.5. W szczególności nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu skarżącej, że przyczyną wydłużania w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec skarżącej nie może być fakt oczekiwania na wyniki postępowań kontrolnych u bezpośrednich kontrahentów skarżącej jak i u pozostałych kontrahentów w łańcuszku dostaw, bowiem działanie takie wykracza poza uprawnienie określone w art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Należy bowiem odnotować, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że "weryfikacja rzetelności dokonanego przez spółkę rozliczenia VAT za objęty postępowaniem okres nie może zostać ograniczona tylko do badania poprawności dokumentacji spółki oraz danych jej bezpośrednich kontrahentów, lecz wymaga zweryfikowania transakcji u pośrednich kontrahentów (dostawców i odbiorców) uczestniczących w łańcuchach transakcji. Celem postępowania kontrolnego jest bowiem ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego." Sąd pierwszej instancji wskazał zatem, dlaczego organ zobowiązany jest poddać analizie nie tylko okoliczności transakcji u skarżącej, ale także u jej kontrahentów i kontrahentów tych kontrahentów.

7.1. Należy jednak przyznać rację Autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu skarżącej, że w maju 2016 r. dokonała kolejnego eksportu do Rosji, a odbiorcą była także rosyjska spółka OOO C., czyli ten sam podmiot, który zakupił od skarżącej towar w lutym i marcu 2016 r. Jak wyjaśniła skarżąca także w tym wypadku wystąpiła w czerwcu 2016 r. o zwrot nadwyżki podatku VAT do Urzędu Skarbowego w K. (za maj 2016 r.), który to zwrot otrzymała w sierpniu 2016 r. W ocenie skarżącej transakcja przeprowadzona w maju 2016 r. była identyczna jak te przeprowadzone w lutym i marcu 2016 r., dotyczyła tych samych podmiotów i tych samych towarów.

7.2. Dostrzegając wadę uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy jednak stwierdzić, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za inny okres podatkowy, nawet jeżeli został dokonany w analogicznej sytuacji faktycznej, pozostaje bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Należy podkreślić, że w sprawie dotyczącej bezczynności lub przewlekłości postępowania kontrola sądowa nie obejmuje kwestii materialnoprawnych. Sąd nie bada zatem, czy zwrotu podatku dokonano zasadnie i czy zasadne było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Fakt zwrotu podatku za odrębny okres podatkowy nie ma zatem żadnego wpływu na potrzebę przeprowadzenia czynności procesowych w postępowaniu wszczętym w odniesieniu do innego okresu podatkowego.

8.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 149 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

8.2. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd winien objąć kontrolą sądowoadministracyjną całe postępowanie prowadzone przez organ. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przyjcie tej zasady oznacza, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności) lub wniesienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Po przesłaniu akt sprawy, na skutek wniesienia skargi na bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania, sąd administracyjny nie ma bowiem wiedzy o czynnościach podejmowanych w toczącym się postępowaniu. Zdarzenia te pozostają zatem poza zakresem kontroli sądowej. Zasadą jest zatem, że sąd administracyjny uwzględnia w procesie kontroli okres objęty skargą. Nie wyklucza to jednak możliwości ponownego skarżenia bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, co pozwoli na objęcie kontrolą sądową także późniejszego okresu.

9.1. Całkowicie bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 139, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 284b o.p. i art. 13b ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU.

9.2. Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że nie ma podstaw prawnych, by w ramach postępowania w sprawie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania Sąd pierwszej instancji w jakiejkolwiek postaci swoją kontrolą obejmował przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w zakresie tego zwrotu podlegają odrębnej kontroli sądowej. W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej nie zostało poddane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu ani przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ w zakresie samego zwrotu podatku, lecz bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego. W postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność i przewlekłość prowadzonego postępowania nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii, aniżeli to, czy organ pozostaje bezczynny lub prowadzi postępowanie w sposób przewlekły.

10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).