Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 519/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: 239b § 1 pkt 2, art. 239b § 1 pkt 4, at. 239b § 2 - 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 755/15 w sprawie ze skargi S. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 października 2015 r. o sygn. I SA/Łd 755/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. N. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 14 kwietnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z skarżącemu tytułu najmu za rok 2008 w kwocie 2.289 zł. Decyzję doręczono w dniu 26 listopada 2014 r., natomiast skarżący złożył on niej odwołanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 28 listopada 2014 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji, powołując się na spełnienie przesłanek określonych przepisami art. 239b § 1 pkt 4, oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

2.2. Podatnik wniósł zażalenie na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie przepisów: (1) art. 239b § 1 pkt 2 i 4, § 2 - 5 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zostały spełnione przesłanki opisane w tych przepisach, w szczególności poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że najprawdopodobniej podatnik nie wykona zobowiązania określonego w decyzji z dnia 7 listopada 2014 r.; (2) art. 239a o.p., poprzez błędne przyjęcie, że istnieje decyzja nieostateczna, której może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności; (3) art. 239b § 1 pkt 4 o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że sam fakt zbliżającego się okresu przedawnienia powoduje uprawdopodobnienie do nadania wyrokowi rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy łącznie muszą zostać spełnione co najmniej dwie przesłanki; (4) art. 239b § 2 o.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że podatnik nie wykona obowiązku podatkowego, w szczególności niepodjęcie żadnych działań i czynności przez organ podatkowy pierwszej instancji w tym zakresie; (5) art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ podatkowy dokonał nadinterpretacji cytowanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej; (6) art. 121 o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie z uwagi na zastosowanie błędnej wykładni zmierzającej do obejścia prawa ze względu na zbliżający się termin przedawnienia; (7) art. 124 o.p. poprzez nieuzasadnienie przesłanek zastosowania podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

2.3. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji nastąpiło na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a organ pierwszej instancji wykazał istnienie w sprawie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Uprawdopodobnił również, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ww. decyzji nie zostanie wykonane. Na dzień wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia z dnia 28 listopada 2014 r. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Spełniona została zatem przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Bez znaczenia są wszystkie okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć bowiem wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Skoro zaś podatnik złożył odwołanie od decyzji z dnia 7 listopada 2014 r. w dniu 11 grudnia 2014 r. (data wpływu do organu), przekazane następnie organowi odwoławczemu (data wpływu 24 grudnia 2014 r.), to do upływu ustawowego terminu przedawnienia pozostało 7 dni. Wskazane okoliczności uprawdopodobniają to, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostałoby wykonane, gdyż uległoby przedawnieniu (art. 70 § 1 o.p.). Równocześnie Dyrektor IS wskazał, że skarżący w dniu 23 grudnia 2014 r. dokonał wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.489 zł, która została rozliczona postanowieniem z dnia 2 stycznia 2015 r.: na należność główną zaliczono kwotę 1.519 zł, a na odsetki kwotę 970 zł. Skarżący nie uregulował całej, ciążącej na nim zaległości podatkowej przed dniem 31 grudnia 2014 r., co potwierdzało przypuszczenia organu pierwszej instancji, że skarżący nie wykona obowiązku wynikającego z decyzji z dnia 7 listopada 2014 r., przed terminem przedawnienia.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. postanowienie skarżący wniósł skargę do WSA w Łodzi, w której podtrzymał wszystkie zarzuty podniesione w zażaleniu i wniósł alternatywnie o uchylenie postanowień organów obu instancji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powielając zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu argumentację, wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji).

4.1. W ocenie WSA w Łodzi skarga okazała się niezasadna i nie zasługiwała na uwzględnienie. Przywołując regulację zawartą w art. 239 § 1 i 2 o.p., Sąd pierwszej instancji wskazał na przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności Zdaniem WSA w Łodzi sedno sprawy sprowadzało się do ustalenia, czy podnoszony w zaskarżonym postanowieniu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe, rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Przywołując orzeczenia sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, organy wskazują, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania. Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają tu zasadniczego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p.

W konkluzji WSA w Łodzi doszedł do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia uzasadnia stwierdzenie, iż organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. Wskazuje na to już choćby samo uruchomienie postępowania odwoławczego, którego przeprowadzenie zgodnie z art. 139 § 3 o.p. przekroczy okres pozostały do upływu terminu przedawnienia. Odwołanie podatnika od decyzji wymiarowej z dnia 7 listopada 2014 r. wpłynęło do organu odwoławczemu w dniu 24 grudnia 2014 r., zatem od tej daty do upływu ustawowego terminu przedawnienia pozostało 7 dni. Wskazane okoliczności, jak słusznie zauważył organ odwoławczy uprawdopodobniają to, że zobowiązanie wynikające z wymiarowej decyzji nieostatecznej nie zostałoby wykonane, gdyż uległoby przedawnieniu. Bez znaczenia, zdaniem Sądu pierwszej instancji, pozostaje okoliczność, że podatnik w dniu 23 grudnia 2014 r. dokonał wpłaty na poczet spornego zobowiązania skoro nieuregulowana została cała, ciążąca na podatniku sporna zaległość podatkowa przed dniem 31 grudnia 2014 r.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

(1) art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne i niespójne wyjaśnienie sprawy, a także niedostateczne wskazanie w uzasadnieniu okoliczności uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu I instancji; (2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie i błędne uznanie za odpowiadające prawu działania organu administracji w zakresie: (a) art. 239 § 1 pkt 2 i 4, § 2 - § 5 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie "rzekomo" zostały spełnione przesłanki opisane w ww. przepisach, w szczególności poprzez błędne przyjęcie przez organ, że podatnik najprawdopodobniej nie wykona zobowiązania określonego w decyzji nr PP/41103-20/14-BR z dnia 7 listopada 2014 r., co oczywiście pozostaje w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym i okolicznościami sprawy; co więcej, wykonanie przez podatnika tego obowiązku w niezbity sposób dowodzi bezpodstawności wydania zaskarżonego postanowienia; (b) art. 239a o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie istnieje decyzja nieostateczna, której może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, iż przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie istniały w dniu wydania postanowienia; co więcej, organ wydał to postanowienie tylko i wyłącznie w jednym celu, a mianowicie w celu przerwania biegu przedawnienia, co dowodzi, że organ w rażący sposób naruszył przepisy stanowiące podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia; (c) art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że sam fakt zbliżającego się okresu przedawnienia powoduje uprawnienie do nadania wyrokowi rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy łącznie muszą zostać spełnione co najmniej dwie przesłanki, a w przedmiotowej sprawie nigdy i w żadnych okolicznościach nie została spełniona druga z tych przesłanek, (d) art. 239b § 2 o.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że podatnik nie wykona obowiązku podatkowego, w szczególności poprzez brak podjęcia jakichkolwiek działań i czynności przez organ podatkowy w tym zakresie, brak zbadania sytuacji podatnika i niewykazanie, aby jakakolwiek dodatkowa przesłanka (konieczna do kumulatywnego spełnienia podstaw prawnych) nadania rygoru została kiedykolwiek spełniona.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.3. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, a organ odwoławczy w przepisanym terminie nie zażądał jej przeprowadzenia.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Łodzi prawidłowo ocenił decyzję Dyrektora IS uznając, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji z dnia 7 listopada 2014 r., bowiem termin do upływu przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją, który przypadał na koniec 2014 r., był w dacie wydania zaskarżonego postanowienia krótszy niż trzy miesiące.

6.2. Pomimo sformułowania przez skarżącego szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Skarżący w toku postępowania konsekwentnie wywodził, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podnosił przy tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Zdaniem skarżącego korzystanie przez niego z jego uprawnień procesowych, a mianowicie z prawa do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 listopada 2014 r., nie może decydować o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W konkluzji podnoszonych zarzutów skarżący podał, że nadanie powyższej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie byłoby konieczne, gdyby nie opieszałość organów podatkowych, która była głównym powodem zaistniałej sytuacji, a mianowicie późnego zainicjowania czynności.

6.3. Z powyższą wykładnią art. 239b o.p. zaprezentowaną przez skarżącego nie sposób się zgodzić. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Rację ma zarówno Dyrektor IS, jak i skarżący, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość określił organ pierwszej instancji decyzją wymiarową z dnia 7 listopada 2014 r. był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka.

Zgodnie z art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 - 3 o.p.

Odmienna wykładnia analizowanego przepisu, jak to sugeruje skarżący, przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13).

6.4. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należało, że organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Skoro decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji określająca dla skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu najmu za 2008 rok została wydana w dniu 7 listopada 2014 r., a termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał z końcem 2014 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (skarżący skorzystał z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a o.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 o.p. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniu okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 o.p.

6.5. Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. I FSK 1807/12, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

Regulację zawartą w art. 239b o.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011 Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy.

6.6. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego.

6.7. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 o.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., pozwalających na nadanie w dniu 28 listopada 2014 r. nieostatecznej decyzji z dnia 7 listopada 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

6.8. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.