Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 544/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie za lipiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

U Z A S A D A N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania G. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. oraz dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT uznał, że podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT wystawionych przez P.H.U. H. , P.H.U. I. i B. Sp. z o.o. z uwagi na to, iż nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, czy wykazane przez podatnika transakcje zakupu telefonów komórkowych wynikających z faktur wystawionych przez P.H.U. H. , P.H.U. I. i B. Sp. z o.o. oraz ich dalszej odsprzedaży na rzecz firmy M. i podróżnych dokonujących zakupu w systemie TAX FREE dotyczą rzeczywistych transakcji gospodarczych, czy jedynie pozorują istnienie takich czynności.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w lipcu 2013 r. dostawcami iPhone 5 16 GB do podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. były firmy:

1. P.H.U. H. , która na podstawie 6 faktur VAT dokonała sprzedaży 666 sztuk telefonów komórkowych iPhone na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.;

2. P.H.U. I. , która na podstawie 11 faktur VAT dokonała sprzedaży 624 sztuk telefonów komórkowych iPhone na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.;

3. B. Sp. z o.o., która na podstawie 1 faktury VAT dokonała sprzedaży 130 sztuk telefonów komórkowych iPhone na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Nabywcą tych towarów od podatnika byli podróżni dokonujący zakupu w systemie TAX FREE oraz firma M. , która na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. dokonała zakupu 110 sztuk telefonów komórkowych iPhone o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono poszczególne podmioty (ogniwa łańcucha), dokonujące transakcji telefonami komórkowymi iPhone w lipcu 2013 r. z udziałem podatnika.

Organ odwoławczy w swojej decyzji przedstawił ustalenia dotyczące między innymi transakcji z wymienionymi podmiotami oraz dotyczące podatku należnego jak również sprzedaży w ramach TAX FREE i stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uczestniczył w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym.

Organ nadmienił, że w przypadku łańcucha transakcji z udziałem podatnika transakcje te oparte zostały na wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich i sprzedaży w ramach TAX FREE, co uprawnia do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Opisana sytuacja wystąpiła w przypadku towaru sprzedawanego przez podatnika. Towar został wprowadzony do Polski z innego państwa członkowskiego przez firmę B. Sp. z o.o. Spółka ta nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a podatek należny wykazany na fakturach wystawionych na rzecz E. Sp. z o.o. nie został zapłacony budżetowi państwa. Z kolei K. w lipcu 2013 r. pełnił zarówno rolę ogniwa końcowego (brokera), tj. dokonywał dostaw w ramach systemu TAX FREE, który uprawniał do zastosowania stawki 0%, jak również bufora w zakresie transakcji z M. .

Podmioty biorące udział w transakcjach, pomimo stosowania niskiej marży handlowej dokonując obrotu znaczną ilością telefonów komórkowych osiągały znaczny zysk. Przy czym uczestnicy łańcucha sami wprowadzają następne ogniwo w handlu telefonami, zamiast samemu zrealizować również marżę, która przypadnie na następne ogniwo łańcucha podatkowego. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku firmy M. W., wprowadzonego do łańcucha przez G. L.. Pieniądze na kontach uczestników transakcji są bardzo krótko, niezwłocznie następuje przelew na rachunek kontrahenta (często tego samego dnia). Zwykle towar przechodzi przez cały łańcuch dostaw krajowych w ciągu jednego, dwóch dni. Towar w tym czasie przechodzi całą drogę poprzez kraj spoza Unii Europejskiej, znikającego podatnika", "buforów" i trafia do "brokera". Jest to możliwe, ponieważ ze względu na zorganizowany sposób działania, nabywcy i dostawcy zawsze są pewni transakcji na każdym etapie.

W przypadku transakcji z udziałem podatnika płatność za faktury jest odwrócona. Ostatni w kolejce dostaw dokonują płatności jako pierwsi (poprzez wpłacane "zaliczki" od podróżnych lub czeskiej firmy i. ), dając tym samym "sygnał" do rozpoczęcia procesu wystawiania faktur przez "znikający podmiot" i kolejne podmioty. Towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, zachodzi szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo. Te same towary krążą w łańcuchu wielokrotnie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku prowadzonego postępowania wezwał stronę do przedłożenia numerów IMEI telefonów komórkowych iPhone 5 będących przedmiotem obrotu w poszczególnych miesiącach okresu od lipca do października 2013 r. i ich przyporządkowania do poszczególnych okresów (transakcji). W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, iż z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie przyporządkować przekazanych numerów IMEI do poszczególnych transakcji a innych numerów IMEI niż przekazane, nie posiada. Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał analizy uzyskanych numerów IMEI pod kątem występowania w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. Z załącznika do pisma Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia 28 lipca 2016 r. wynika, że według ewidencji numerów telefonów komórkowych IMEI, telefony komórkowe o numerach IMEI wskazanych przez podatnika występowały w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych w stosunku do podatników nie występujących w łańcuchach, w których występował podatnik.

W dalszej części swoich rozważań organ zaznaczył, że badany w niniejszej sprawie łańcuch dostaw zaczyna się znikającym podmiotem (B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.), po którym występują, tzw. bufory krajowe (S. Sp. z o.o., P.H.U. H. , P.H.U. I., B. Sp. z o.o. oraz K. ), zaś M. (WDT) oraz K. (sprzedaż na rzecz podróżnych), deklarując sprzedaż tych towarów w stawce VAT 0 % i żądając w związku z tym zwrotu podatku VAT, występują w roli brokera. Organ podkreślił, że w łańcuchu dostaw w przedmiotowej sprawie K. występuje zarówno jako bufor, jak i broker.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że firmy występujące w analizowanych łańcuchach dostaw posiadają charakterystyczne cechy podmiotów występujących w oszustwach z udziałem znikającego podatnika:

- forma prawna - najczęściej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.. E. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o. B. Sp. z o.o.),

- organ założycielski - podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż,

- kapitał zakładowy - zazwyczaj wynosił [...] zł, tj. minimalna kwota wymagana przez Kodeks spółek handlowych (A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o),

- udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy nie przebywający na terenie Polski m.in. S. S. S. z A. Sp. z o.o.. H. D. A. z E. Sp. z o.o., M. G. ze S. Sp. z o.o., a cala "działalność", prowadzona jest spoza terenu Polski, w szczególności z [...],

- siedziba - zazwyczaj użyczony adres wirtualnego biura; umowy z biurami wirtualnymi zawarte były na czas nieokreślony, z zastrzeżeniem dotrzymania warunków płatności; w przypadku nie dotrzymania warunków płatności wirtualne biura wypowiadały umowy; wypowiedzenia umów dokonywano zazwyczaj po upływie jednego roku, gdyż pierwszą opłatę za usługę wirtualnego biura spółki wnosiły z góry za okres roczny; w przypadku zgłaszania zmian siedziby spółki, wskazywany był adres innego wirtualnego biura (S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. - R. Sp. z o.o. Z. ul. [...] w W.),

- miejsce prowadzenia działalności - oprócz adresu wirtualnego biura nie wskazały żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

- najczęściej kwartalny okres rozliczeniowy w VAT, podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie składały deklaracji VAT, składały deklaracje VAT, w których nie wykazywały obrotów (E. Sp. z o.o.), przy wielomilionowych obrotach składały deklaracje VAT, w których wykazywały niewielką kwotę podatku do zapłaty (S. Sp. z o.o.), lub składały deklaracje z nieprawidłową kwotą zobowiązania podatkowego (A. Sp. z o.o.), składały deklaracje VAT, w których wykazywały kwotę do przeniesienia na następny miesiąc,

- przedmiot działalności gospodarczej wynikający z dokumentów źródłowych - handel hurtowy artykułami elektronicznymi, tj. towarami o dużej wartości i niewielkich rozmiarach,

- brak zatrudnienia pracowników, pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę, S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku,

- podmioty te korzystają z usług centrum logistycznego położonego w B. k/W. , obsługiwanego przez D. Sp. z o.o.

- brak kontaktu z tymi podmiotami - w przypadku podmiotów korzystających z wirtualnych biur, po rozwiązaniu umowy dotyczącej możliwości wykorzystywania danego adresu podmioty takie znikają np. S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., brak własnych środków na sfinansowanie zakupów,

- finansowanie zakupów przez potencjalnych nabywców towarów, poprzez wpłacanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom. Analiza płatności wykazała, że na pewnym etapie obrotu, środki przekazywane były na rzecz innych podmiotów, aniżeli te, które wystawiły faktury; w efekcie środki trafiały do podmiotów zagranicznych nie występujących w fakturowym obrocie tymi towarami.

W stosunku do E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P.H.U. H. , I., B. Sp. z o.o. zostały przeprowadzone i zakończone postępowania kontrolne, wydane zostały również decyzje określające na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty.

Konkludując powyższe ustalenia organ stwierdził, że zgromadzone dowody wskazują, iż K. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu spornymi telefonami komórkowymi iPhone 5 16GB.

Za udziałem G. L. w łańcuchu dostaw mających na celu obejście przepisów świadczą, zdaniem organu poniższe fakty:

- świadome wydłużenie łańcucha dostaw poprzez wprowadzenie kolejnego podmiotu w postaci M. , pomimo możliwość samodzielnej sprzedaży telefonów,

- brak akcji promocyjnych i reklamowych oferowanych urządzeń iPhone 5;

- współpraca poszczególnych uczestników łańcucha w przeprowadzeniu transakcji, zamiast typowych zachowań rynkowych;

- brak ponoszenia ryzyka związanego ze sprzedażą towarów z uwagi na 100% zaliczki (w kwocie brutto) na poczet zakupu towaru;

- bardzo szybkie regulowanie płatności - płatności odwrócone;

- świadomość, iż ceny kupowanych iPhone 5 odbiegają od cen rynkowych stosowanych przez inne podmioty;

- zawarcie współpracy z P.H.U. H. pomimo wiedzy o problemach finansowych tego podmiotu - ograniczone środki finansowe na wypłatę VAT;

- transakcjom kupna i sprzedaży tego rodzaju towarów - sprzętu elektronicznego, o średniej wartości powyżej 400 EUR za 1 sztukę nie towarzyszyły dokumenty typu specyfikacja z podanymi numerami IMEI (nr fabrycznymi), niezbędnymi do właściwej identyfikacji towaru;

- brak pisemnej umowy w zakresie zakupu iPhone 5 16GB, pomimo wiedzy, iż ich cena znacznie odbiega od cen rynkowych;

- brak rozpakowania telefonu w momencie zakupu w celu sprawdzenia zgodności oraz stanu technicznego;

- sprzedażą telefonów oraz zwrotem podatku VAT zajmował się tylko i wyłącznie G. L. - brak możliwości sprzedaży tych telefonów oraz zwrotu podatku przez zatrudnianych przez niego pracowników.

Zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego oraz ustalone na tej podstawie fakty, należało uznać, że przedmiotowe transakcje obrotu telefonami komórkowymi nie miałyby uzasadnienia w rzeczywistych warunkach rynkowych, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw z udziałem znikających podatników, gdzie nierozliczony przez te podmioty podatek należny, a następnie rozliczony odliczony przez podmioty buforowe, w ostatecznym rozrachunku stanowiły podstawę do ubiegania się o zwrot podatku VAT przez tzw. brokerów. Charakterystyczny szybki przepływ spornych telefonów, który miał miejsce w przedmiotowej sprawie, nie jest spotykany w realnych warunkach rynkowych, co było już przedmiotem rozważania w niniejszej decyzji.

Organ zauważył, że zastosowanie procedury TAX FREE dla tego rodzaju oszustwa ma na celu rozmycie rzeczywistego celu tych transakcji poprzez pozorowanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych znacznej ilości telefonów, która to ilość w większości wskazanych przypadków znacznie odbiegała od ilości detalicznych. W tego rodzaju sprzedaży brak jest możliwości ustalenia dalszej drogi kwestionowanego towaru, z uwagi na fakt, że rzekomym kupującym jest tutaj osoba fizyczna. Nie ulega wątpliwości, że podobna sprzedaż, która miałaby miejsce na rzecz osoby prowadzącej działalność gospodarczą dawałaby organom podatkowym możliwość prześledzenia dalszej drogi tegoż towaru, co nie jest możliwe w przypadku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, w tym przypadku występującej jako podróżny.

Organ podatkowy zaznaczył, że w realnych warunkach rynkowych w procesie sprzedaży, podmioty w poszczególnych fazach łańcucha dostaw narzucają określoną marżę, a cena danego towaru sukcesywnie wzrasta, aż do poziomu ceny detalicznej zapłaconej przez finalnego odbiorcę - konsumenta. W oszustwie karuzelowym, gdzie towary poprzez różne łańcuchy dostaw, przechodzą przez kilka, kilkanaście a czasem nawet kilkadziesiąt podmiotów, zanim trafiłyby do finalnego konsumenta detalicznego, stosowanie narzutów spowodowałoby w efekcie wzrost ceny do nierealnego i nieadekwatnego poziomu. W związku z tym, dla urealnienia ceny danego towaru do poziomu cen rynkowych, co pewien czas cena ta jest obniżana poprzez "sprzedaż" towarów poniżej ceny zakupu, ze stratą, zwykle dochodzi do tego na etapie "znikający podatnik" – "bufor".

Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny obrazuje odmienność przeprowadzania przedmiotowych transakcji obrotu telefonami komórkowymi od tego w jaki sposób odbywało się to w przypadku innego rodzaju asortymentu. Zatem nie można nie zwrócić uwagi na fakt podjęcia współpracy dotyczącej handlu przedmiotowymi telefonami komórkowymi z firmami nie znanymi na rynku obrotu elektroniką, które nie posiadają własnych stron internetowych, nie reklamują się w środkach masowego przekazu, nie posiadających majątku, niejednokrotnie nie zatrudniających pracowników. Świadome ignorowanie należytej staranności oraz ryzyka w zakresie tych transakcji widoczne jest także w braku zawierania pisemnych umów z kontrahentami. Ponadto nie występują odroczone terminy płatności.

Organ zaznaczył, że powszechnie stosowaną metodą płatności dla opisanych wyżej transakcji była przedpłata - 100%, podczas gdy zazwyczaj podmioty gospodarcze negocjują odroczone terminy płatności, korzystają z bonusów lub upustów handlowych związanych z wielkościami obrotów lub wykorzystują inne metody regulowania zobowiązań. W przypadku kiedy podmiot, na rzecz którego miała być następnie wystawiona faktura sprzedaży również przekazywał przedpłatę - środki pieniężne były transferowane na rzecz wystawców faktur. Ponadto odtworzenie ścieżki płatności wynikających z faktur VAT wystawionych na poszczególnych etapach obrotu wykazało, że rozliczenia pomiędzy buforami krajowymi następowały od pewnego momentu na podstawie instrukcji płatniczych, przy czym środki pieniężne były w części dystrybuowane na rachunki bankowe podmiotów, które nie brały udziału w łańcuchu dostaw.

Ponadto podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie podejmowały samodzielnie decyzji odnośnie miejsca składowania towarów, "wybierały'" jedno centrum logistyczne, na co wskazują zgodnie w swoich zeznaniach świadkowie. W opisanych wyżej przypadkach towar składowany był przez 1-2 dni w centrum logistycznym D., po wprowadzeniu go do magazynu logistycznego kilkakrotnie zmieniał właściciela, bez fizycznego przemieszczenia, odbierany był dopiero na ostatnim szczeblu wyfakturowania.

Organ przypomniał, że zeznania pracowników D. wskazują, że alokacje i zwolnienia towarów odbywały się na podstawie zleceń mailowych lub telefonicznych. Alokacja nie była czynnością, na podstawie której dana partia towaru zmieniała właściciela, przeniesienie własności następowało dopiero po dokonaniu zapłaty i to było warunkiem zwolnienia.

Przedstawione okoliczności zakupu spornego towaru przekładają się również na specyficzne okoliczności sprzedaży przedmiotowych telefonów komórkowych, co ostatecznie potwierdza oszukańczy charakter spornych transakcji. Część iPhonów, zakupionych na podstawie spornych faktur podatnik zadeklarował następnie jako sprzedaż w systemie TAX FREE osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi przyjąć, że pracownicy podatnika A. L. i D. H. w rzeczywistości nie dokonywali sprzedaży telefonów iPhone 5 firmy Apple na rzecz "podróżnych zagranicznych" lecz tylko na polecenie podatnika wypisywali na ich rzecz korekty zaliczek, paragony, dokumenty TAX FREE wydawali telefony ale tylko na polecenie G. L. do wystawionych dokumentów TAX FREE. Sami nie dysponowali tym towarem i bez uzgodnienia nie mogli go sprzedać. Nie przyjmowali gotówki, rozliczali jedynie wpłacone wcześniej zaliczki. Wszelkimi zwrotami podatku VAT ze sprzedaży iPhonów zajmował się podatnik, jego pracownicy dokonywali zwrotu VAT z kasy "za wszystko oprócz iPhonów".

Mając na uwadze ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, w szczególności daty wystawienia dokumentów TAX FREE ujętych w rejestrze zwrotów podatku VAT za lipiec 2013 r., daty i czas wystawienia dołączonych do nich paragonów, daty dokonania zwrotu VAT z dokumentów TAX FREE, daty i czas przyjazdów i wyjazdów podróżnych - nabywców iPhonów po zakup telefonów i po zwrot VAT organ stwierdził, że części podróżnych, którzy wg dokumentu TAX FREE nabyli telefony komórkowe nie było w Polsce w datach zakupu telefonów, w dacie wywozu towaru poza terytorium kraju jak również zwrotu podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności, tj. nieobecność podróżnych w datach wystawienia paragonów i dokumentów TAX FREE oraz w datach zwrotów VAT z dokumentów TAX FREE, wraz ze spójnymi zeznaniami pracowników podatnika w zakresie sprzedaży spornych telefonów świadczą o tym, że osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE dotyczących sprzedaży iPhonów nie były faktycznymi nabywcami iPhonów, a jedynie ewentualnie użyczyły swoich danych osobowych i przewiozły towar przez granicę. Teza, że dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów znajduje także potwierdzenie w zeznaniach 17 świadków - obywateli R. , którzy mieli rzekomo nabywać na terenie B. telefony marki iPhone 5 (w tym od skarżącego). Wszyscy przesłuchani świadkowie zaprzeczyli jakoby mieli dokonywać zakupów telefonów komórkowych.

G. L. w dniu 16 lipca 2013 r. dokonał sprzedaży 110 sztuk iPhone firmie M. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł. Z protokołu przesłuchania sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika, że M. W. nawiązał współpracę z G. L. poprzez kontakty zawodowe (M. W. jest zatrudniony w firmie K. a firma K. jest jednym z partnerów handlowych firmy K. ). Według wyciągu bankowego Banku S. z 16 lipca 2013 r. płacąc za przedmiotowy towar jako tytuł wpłaty M. W. podał [...]

Organ podatkowy ustalił, że iPhone 5, które firma M. nabyła od firmy K. zostały sprzedane w takiej samej ilości firmie czeskiej i. s.r.o., na podstawie faktury VAT z 16 lipca 2013 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, której właścicielami są R. B. i M. B., obaj zamieszkali w miejscowości H.. Płatności w wysokości wynikającej z faktury VAT dokonano na konto bankowe w B. S.A. firmy M. w dniu 15 lipca 2013 r. z rachunku osobistego R. B. prowadzonego przez Bank Z. .

Następnie 110 szt. iPhone 5 zostało sprzedanych firmie holenderskiej R. , N. , na podstawie faktury VAT z [...] r., wartość [...] Euro, która to należność została w dniu 18 lipca 2013 r. bezpośrednio przekazana na należący do R. B. polski rachunek w Banku Z. (rachunek prywatny). Towar, zarówno do firmy czeskiej jak i holenderskiej przewoził dyrektor czeskiej firmy i. R. B., a transport potwierdza C. .

Organ ustalił, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, że dostawcą ww. telefonów iPhone była firma holenderska D. (R. ). Telefony dostarczono do magazynu spółki D. w dniu 16 lipca 2013 r., po zmianie 10 właścicieli telefony z tej dostawy w ilości 110 sztuk wróciły do holenderskiej firmy R. na podstawie faktury z 17 lipca 2013 r.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż G. L. w opisanym łańcuchu transakcji podjął działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej jaką był otrzymany zwrot podatku VAT. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika wprawdzie, że strona udokumentowała czynności dokumentami TAX FREE oraz fakturą VAT, z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony oraz należny z tytułu spornych transakcji w deklaracjach VAT-7, podatek ten został również rozliczony przez wystawców faktur (jako podatek należny), jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu w ustalonym w toku postępowania schemacie transakcyjnym dowodzą, iż dokonane transakcje miały na celu obejścia przepisów ustawy o VAT.

Zatem w ocenie organu zasadne jest uznanie, że transakcje kupna udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU H. , I. oraz B. Sp. z o.o. na rzecz firmy K. G. L. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Prawidłowe jest także stanowisko, że transakcja sprzedaży udokumentowana fakturą z dnia 16 lipca 2013 r. dotycząca sprzedaży iPhone 5 na rzecz firmy M. , nie podlega wykazaniu w deklaracji sporządzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-7), z uwagi na to, że czynności wykazane w tej fakturze nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na brak rzeczywistego charakteru tych transakcji, których celem było jedynie wyłudzenie zwrotu podatku VAT.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dowolną interpretację:

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż wystawione faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane tj. stwierdzają czynności, które zostały "wyreżyserowane", aby wyłudzić podatek VAT i nie dokumentują rzeczywistej transakcji;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż nie było odpłatnej transakcji.

2. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz w sposób dowolny i nie budzący zaufania do organów podatkowych interpretując fakty w sposób wygodny dla siebie;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez interpretację faktów w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym, nie dochodząc tym samym do prawdy obiektywnej w wyniku czego nierzetelnie rozpatrzono oraz dowolnie i niepoprawnie ustalono stan faktyczny oceniając materiał w sprawie, w myśl zasady in dubio pro fisco - stwierdzając, że skarżący dokonywał transakcji fikcyjnych;

- art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie rejestru zakupu VAT za lipiec 2013 r. za nierzetelny w zakresie zapisów pod pozycją rejestru zakupu towarów handlowych 15, 36, 83, 88, 180, 1, 68, 72, 79, 80, 81, 82, 101, 102, 114, 147, 100 oraz pozycji 26 rejestru zakupu kosztów;

- art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie rejestru sprzedaży VAT za lipiec 2013 r. za nierzetelny w części dotyczącej sprzedaży iPhone 5 oraz faktury [...] z dnia 16 lipca 2013 r.;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie ksiąg podatkowych tj. rejestru sprzedaży i rejestru zakupu za dowód;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód nieścisłości dotyczących podróżnych (przekraczanie granic w datach sprzedaży i zwrotach podatku VAT, wystawiania dokumentów TAX FREE) wobec braku dowodów, a dopuszczeniu jedynie poszlak i domysłów (minimalna odprawa graniczna, 8,30% kontroli wszystkich dokumentów TAX FREE, brak ewidencji w systemie elektronicznym podróżnych - pismo Zastępcy Komendanta N. z 19 maja 2016 r., pismo P. Oddziału Straży Granicznej w B. z dnia 20 maja 2016 r., pismo Dyrektora I. z dnia 6 kwietnia 2016 r. nie uwzględniając orzecznictwa sądowego, z którego wynika, iż podróżny może dokonać czynności nabycia towarów u sprzedawcy działając przez pełnomocnika, a pełnomocnictwo to może udzielone ustnie lub w sposób dorozumiany;

- art. 187 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie wniosku dowodowego z przesłuchania skarżącego i przedstawienia przez niego dodatkowych, istotnych dokumentów.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto wskazane powyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny stanowiska organów podatkowych, które uznały, że faktury mające dokumentować nabycie iPhonów 5 jak i dokumenty, na podstawie których dokonano sprzedaży telefonów komórkowych i zwrotu podatku VAT podróżnym zagranicznym w lipcu 2013 r. faktycznie nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, tzn. nabycie, sprzedaż i zwrot podatku VAT nie nastąpiły w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe, w efekcie którego została wydana zaskarżona decyzja zostało przeprowadzone z naruszeniem m.in. norm prawa procesowego określonych w art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art., 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta administracyjne, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zebrane w sprawie dowody, gromadzone na znacznej przestrzeni czasu, poprzez sięganie również do postępowań toczących się z udziałem innych podatników, były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Zebrany materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że faktury wystawione przez P.H.U. H. , PHU I. i B. Sp. z o.o., które miały dokumentować dokonywane na rzecz skarżącego dostawy towarów, które zostały następnie sprzedane w systemie TAX FREE i firmie M. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, zaś stanowisko strony pozostaje w tym zakresie wyłącznie polemiczne. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe, oprócz dowodów zebranych bezpośrednio w sprawie, wykorzystały również dowody zebrane w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec P.H.U. H. , P.H.U. I. i spółki B. jak i innych podmiotów biorących udział w ujawnionej karuzeli podatkowej, tj. S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Były to nie tylko decyzje podatkowe wydane wobec tych podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ale też materiały mające charakter obiektywny, do których rzeczowo odniósł się organ prowadzący niniejsze postępowanie (np. zeznania świadków złożone w toku tych postępowań).

W szczególności należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodu, który został przeprowadzony w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają, tak jak i pozostałe dowody swobodnej ocenie. Co jednak najważniejsze, strona nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i zgłoszenia do niego uwag. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Takie prawo zostało stronie zagwarantowane zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji.

W toku postępowania skarżący konsekwentnie polemizował z organem, że nie udowodnił on w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, że faktury wystawione przez P.H.U. I. , P.H.U. H. i B. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w ich treści, poza tym nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których skarżący nie uczestniczył i o których nie wiedział nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności transakcji dokonywanych przez niego i nie mogą mieć wpływu na zakres jego praw i obowiązków podatkowych.

Wskazać należy że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, np. elektronika, telefony komórkowe, paliwa, złom. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, z pośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. "brokera", od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od znikającego podatnika i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Umiejscowienie bufora pomiędzy znikającym handlowcem a brokerem ma za zadanie zatarcie powiązań pomiędzy poszczególnymi uczestnikami łańcucha. Głównym celem przeprowadzenia transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudnianie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski, a organizatorem. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Podmiot ten jest zarejestrowany w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2148/16).

W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości Sądu, że dla ustalenia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie niezbędne było zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem był skarżący ale także konieczne było dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Ustalone w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji, których przedmiotem był sprzęt elektroniczny (telefony komórkowe) w pełni odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków (w tym pracowników skarżącego) i skarżącego oraz włączonych do niniejszego postępowania kserokopii decyzji wydanych wobec podmiotów, będących uczestnikami w przedstawionych przez organ łańcuchach dostaw, a mianowicie decyzji wystawionych wobec zarówno bezpośrednich dostawców skarżącego: I. , P.H.U. H. i spółkę B. oraz wobec podmiotów – ogniw łańcucha przestępczego na wcześniejszych etapach obrotu: S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. W ocenie Sądu materiały te pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury stwierdzające nabycie towarów, następnie sprzedanych przez skarżącego w systemie TAX FREE oraz na rzecz firmy M. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organ ustalił też, że występujące w ustalonych w postępowaniu podatkowym łańcuchach podmioty pełniły określone role: "znikającego podatnika"- E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., "bufora" - S. Sp. z o.o., P.H.U. P. ., P.H.U. H. , B. Sp. z o.o. oraz "brokera"- K. i M. .

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że wymienione podmioty w ogóle albo w zakresie obrotu dokumentującego zakwestionowane transakcje nie uczestniczyły w realnym obrocie gospodarczym. Rola E. Sp. z o.o, dostawcy telefonów do spółki A., sprowadzała się do wprowadzania do obrotu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - spółka nie zadeklarowała obrotu za II i III kwartał 2013 r. B. Sp. z o.o. w okresie od 25 lutego do 29 maja 2013 r. wystawiła 247 sztuk faktur VAT mających dokumentować nabycie Iphone 5 przez E. Sp. z o.o. Obie spółki zostały założone przez obywateli W. i zarejestrowane w wirtualnym biurze, faktycznie nie prowadząc tam działalności. Z osobami je reprezentującymi brak kontaktu. Z dokumentacji magazynowej prowadzonej przez D. Sp. z o.o. nie wynika, aby w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. B. Sp. z o.o. wydawała/zwalniała jakiekolwiek towary na rzecz E. Sp. z o.o. Nie stwierdzono jakichkolwiek płatności dokonanych przez E. Sp. z o.o. na rzecz B. Sp. z o.o. Natomiast na rachunek bankowy B. Sp. z o.o. wpływały środki pieniężne m.in. od S. Sp. z o.o. Z kolei B. Sp. z o.o. przekazywała środki pieniężne na rzecz podmiotów zagranicznych. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka B. nie prowadziła ksiąg podatkowych, nie deklarowała obrotów wynikających z wystawionych faktur VAT, nie składała informacji podsumowujących. W toku postępowania nie pozyskano dowodów potwierdzających nabycie przez spółkę telefonów komórkowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że także spółka A., bezpośredni dostawca telefonów do spółki S. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jej celem było wystawianie faktur odbiorcom krajowym, przez co umożliwiała kolejnym podmiotom z łańcuchów dostaw - w tym spółce S. odliczanie podatku naliczonego od podatku należnego oraz dokonywanie wielomilionowych transferów środków pieniężnych na rzecz podmiotów cypryjskich i czeskich (bez dowodów potwierdzających ich zasadność i bez związku z wystawionymi fakturami). Spółka S. pełniła rolę "bufora" wydłużającego łańcuch dostaw. Firma ta z łączną wartością udziałów [...] zł, w lipcu 2013 r. wystawiła na rzecz dostawców skarżącego – I. , P.H.U. H. i B. Sp. z o.o. - faktury VAT o wartości łącznej kilkunastu milionów złotych. Spółka ta nie zatrudniała przy tym żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, wynajmowała jedynie lokal mający jej służyć jako wirtualne biuro.

Z okoliczności powyższych słusznie organy wyprowadziły wniosek, że E. Sp. z o.o, A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., czy S. Sp. z o.o. powstały z powziętym z góry zamiarem dokonywania oszustw podatkowych. Zatem jedyni dostawcy tych ekskluzywnych telefonów dla podatnika w sposób oczywisty zawierali transakcje ze spółką S. celem uzyskania korzyści podatkowej – zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak bowiem wynika z poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych, towar z zakwestionowanych faktur I. , P.H.U. H. i B. Sp. z o.o. nabyły od S. Sp. z o.o.

Przeprowadzone w stosunku do firmy I. postępowanie kontrolne wykazało, że w ramach opisywanych transakcji nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie podatku VAT. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha obrotu i tym samym ich uwiarygodnienie. Organy ustaliły, że jest to firma zajmująca lokal w piwnicy sklepu z materiałami budowlanymi na obrzeżach miasta, nie posiadająca własnej strony internetowej, nie reklamująca się, osoby pracujące tym budynku nic nie wiedziały o istnieniu takiej firmy. Udział P. N., właściciela firmy I. , w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jej rzecz i generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Firma P.H.U. E. w ramach opisywanych transakcji także nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie podatku VAT. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha obrotu i tym samym ich uwiarygodnienie. Udział E. S. w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jej rzecz i generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które były tym większe im wyższy był obrót tymi towarami. E. S. była wprawdzie podmiotem funkcjonującym od lat na rynku handlu elektroniką, jednak w oficjalnej ofercie nie posiadała telefonów Apple.

Również B. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Faktury wystawione zarówno po stronie nabyć jak i po stronie dostaw dokonanych przez spółkę – na rzecz skarżącego - nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności, w jakich przeprowadzone były czynności mające na celu pozorowanie faktycznej sprzedaży telefonów, wskazują na obrót fikcyjnymi fakturami w celu wyłudzenia podatku VAT, a rola B. Sp. z o.o. sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw.

Zasadnie przy tym organ zwrócił uwagę na szybkość przeprowadzania transakcji pomiędzy tymi podmiotami: często zakup i sprzedaż odbywały się w tym samym dniu, natychmiast po zakupie i sprzedaży realizowane też były natychmiast płatności. Charakterystyczne jest też w tym przypadku, że skarżący dokonywał transakcji zakupu telefonów komórkowych w tzw. "zamkniętym kręgu kontrahentów", korzystających z tego samego magazynu, tj. od podmiotów, których działalność została uznana w toku przeprowadzonych kontroli i postępowań kontrolnych za fikcyjną.

Ustaleń powyższych dokonały organy podatkowe w oparciu o dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu oraz w oparciu o materiał z decyzji włączony do postępowania, a dotyczący podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu karuzelowego.

Wobec rzetelnych, obszernych i szczegółowych ustaleń dokonanych przez organy w zakresie faktycznej działalności firm opisanych przez organ i biorących udział w oszustwie karuzelowym (o czym mowa wyżej), trudno byłoby gołosłowne stwierdzenia skarżącego, polegające jedynie na negowaniu ustaleń, przeciwstawić wywodom organu.

W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania podatkowego przyjęto, że działania skarżącego były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącego określonej roli w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, że nie był on zainteresowany jakością, warunkami gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej wartości (towaru elektronicznego), skarżący nie weryfikował nr IMEI telefonów ani numerów seryjnych nabywanych towarów. Organy podatkowe ustaliły, na podstawie Ewidencji numerów telefonów komórkowych IMEI, że telefony komórkowe o numerach IMEI wskazanych przez skarżącego występowały w innych postępowania kontrolnych prowadzonych w stosunku do podatników nie występujących w łańcuchach dostaw, w których występował skarżący. Stąd zasadne jest przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu, że o ile skarżący sam dokonywałby sprawdzenia numerów IMEI wiedziałby, że telefony, których zakup miał być dokumentowany zakwestionowanymi fakturami były już wcześniej przedmiotem transakcji pomiędzy innymi podmiotami.

Reasumując w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych.

W ocenie Sądu, poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że strona uczestniczyła w typowej karuzeli podatkowej. Do przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało, między innymi, na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych podmiotów, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

Dodać trzeba, że obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami luksusowymi o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Taka postawa dodatkowo świadczy, w ocenie Sądu, o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu – tj. korzyści podatkowej. Z akt ani argumentacji skarżącego nie wynika, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczył się przez zawarcie ramowych kontraktów o współpracy, czy też badał pochodzenie kupowanego towaru. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów o wielotysięcznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. W realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości dostaw, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Tymczasem wszystkie opisane transakcje miały charakter odformalizowany. Jest to tym istotniejsze, że - jak już wskazano - przedmiotem transakcji był towar wrażliwy, często wykorzystywany w nadużyciach podatkowych, co było już wówczas nagłaśniane w środkach masowego przekazu.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za dostawę towarów można uznać jedynie takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem jak właściciel. Spółki działające w łańcuchu dostawców, poza nielicznymi wyjątkami, nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie posiadały żadnego zaplecza materialnego i pracowniczego, a ich przedstawiciele – często cudzoziemcy, nie przebywali na terytorium kraju i nie można było z nimi nawiązać kontaktu. Spółki te nie składały w ogóle bądź składały szczątkowe deklaracje podatkowe, w wykonaniu których zwykle nie rozliczały podatku. Posiadana dokumentacja księgowa nie pozwalała na odtworzenie historii transakcji. Fakturom VAT nie towarzyszyły związane z nimi dokumenty zapłaty, które nierzadko dotyczyły zupełnie nie związanych z opisanymi działaniami podmiotów zagranicznych. Nadto zeznania pracowników spółki D. (podmiot magazynujący) jednoznacznie wskazują, że telefony będące przedmiotem obrotu krążyły pomiędzy podmiotami (towar przechodził przez magazyn wielokrotnie), ale wyłącznie wirtualnie, bowiem towar nie zmieniał nawet swego położenia. Taki sposób działania wpisuje się w przedstawiony wyżej schemat karuzeli podatkowej.

W tej sytuacji Sąd podziela w pełni stanowisko organów podatkowych, że faktury mające dokumentować nabycie telefonów, wykazanych następnie jako sprzedaż w systemie TAX FREE lub dostawę dla M. W. miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego. W tych warunkach zatem nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Podkreślić też trzeba, że organy podatkowe nie zaprzeczyły, że w magazynie spółki D. zgromadzony był towar, który na etapie obrotu krajowego był przedmiotem alokacji na rzecz poszczególnych podmiotów - nabywców. Organy nie negowały też faktu, że towar został skarżącemu fizycznie wydany. Podstawą decyzji było natomiast przekonanie, że towar ten nie był przedmiotem rzeczywistego, legalnego obrotu. Obrót z udziałem kilku podmiotów, mający odzwierciedlenie tylko w dokumentach magazynowych bez jednoczesnego przeniesienia posiadania towaru (poza ostatnimi ogniwami) dokonany w czasie jednego do kilku dni – zasadnie został uznany za pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej – w celu nadania wystawianym fakturom formalnych pozorów rzetelności.

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14). Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14).

Ponieważ zarzuty skargi w większości stanowią zarzuty procesowe, podkreślić raz jeszcze trzeba, że wbrew twierdzeniu podatnika organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które - w stosunku do części podmiotów - zakończyły się wydaniem wobec nich decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na ich walor ostateczności lub prawomocności. Wbrew zarzutom skargi, tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 65/15).

Zasadnie też organ przyjął na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym: zeznań świadków – pracowników skarżącego i obywateli R. , ustaleń pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z udziałem polskiej i białoruskiej administracji celnej, porównania dat wystawienia dokumentów TAX FREE ujętych w rejestrze zwrotów podatku VAT za lipiec 2013 r. z datami i czasem wystawienia dołączonych do nich paragonów, datami dokonania zwrotu VAT z dokumentów TAX FREE, datami i czasem przyjazdów i wyjazdów podróżnych), że w większości dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów na rzecz obywateli B. wpisanych w ich treści którzy jedynie ewentualnie użyczyli swoich danych osobowych oraz przewieźli towar przez granicę. Świadkowie, 17 obywateli Republiki B. , których dane widniały na dokumentach TAX FREE zaprzeczyli jakoby mieli dokonywać zakupów telefonów komórkowych od skarżącego a A. V. zeznała, że przewoziła telefony przez granicę na zlecenie nieznanych jej osób, poznanych przypadkowo, w zamian za wynagrodzenie, nigdy nie występowała o zwrot VAT, a telefony przekazywała nieznanym mężczyznom po załatwieniu formalności z fakturami TAX FREE. Te ustalenia wzmacniają tezę prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że skarżący był świadomym uczestnikiem przestępczego procederu ukierunkowanego na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT.

Ustosunkowując się do zarzutu, że organ zakwestionował rozliczenie podatku VAT w zakresie transakcji zawartych w systemie TAX FREE, mimo nie podważenia poprawności formalnej dokumentów (Urząd Celny potwierdził na dokumentach TAX FREE wywóz towaru) ponowie należy wskazać na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowane sprzedaże telefonów w systemie TAX FREE nie były dokonane w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być uznane za eksport, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. czynności opodatkowane na gruncie tej ustawy. W sprawie wykazano, że skarżący świadomie przystąpił do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci bezprawnego odzyskania podatku. Wykazany przez skarżącego eksport towarów nie był dokonany w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznany za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania przewidzianej w art. 129 ust. 1 tej ustawy stawki podatku 0%. Ponownie należy podkreślić, że nie można uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14).

Na poparcie takiego stanowiska przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1666/16, w którym stwierdzono: "Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT". Podobnie wypowiedział się NSA w wyrokach: z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14, z dnia 26 sierpnia 2016r., sygn. akt: I FSK 2011/14.

Podkreślenia wymaga, że skarżący w skardze, podważając ustalenia organów w kontekście jego świadomości co do charakteru transakcji, rozbija argumentację organu, w zakresie charakterystyki transakcji, na poszczególne składowe wywodząc, że każda z nich pojedynczo jest prawnie dopuszczalna i nie można skarżącej czynić zarzutu, że okoliczności te powinny u skarżącego wzbudzić podejrzenia co do legalności prowadzonych transakcji. Dotyczy to m.in. argumentu o szybkości przeprowadzanych operacji gospodarczych, braku problemów z zapłatą za zakupiony towar, braku akcji promocyjnych i reklamowych oferowanych urządzeń IPhone, braku ponoszenia przez skarżącego ryzyka finansowego, zakup towaru poza oficjalnym kanałem dystrybucji za ceny niższe od cen rynkowych, korzystanie przy wszystkich transakcjach z magazynów logistycznych spółki D., braku pisemnej umowy. Zdaniem Sądu oczywistym jest, że żadne z tych elementów, charakteryzujących sporne dostawy, same w sobie nie są nielegalne czy odbiegają od typowych zachowań rynkowych. Ocenie podlegać muszą jednak jako całość cech wystawców faktur z tytułu nabycia przez skarżącego towarów i podlegać konfrontacji z prawidłową – w świetle zasad doświadczenia życiowego – starannością wymaganą przy weryfikacji kontrahenta. Powtarzalne nietypowości transakcji w przypadku wszystkich dostawców, zdaniem Sądu, stwarzały podstawę do powzięcia przez skarżącego uzasadnionych wątpliwości. W kontekście ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym zachowanie skarżącego świadczy o jego świadomym udziale w oszustwie podatkowym. Takiej oceny dokonały organy i Sąd w pełni tą ocenę aprobuje.

Jeśli chodzi o stosunek ceny po jakiej podatnik nabywał telefony od B., Sp. z o.o., I. i P.H.U. H. do cen rynkowych, należy zwrócić uwagę, że hurtowa średnia cena netto sprzedaży iPhone 5, według informacji spółki S. , będącej autoryzowanym dystrybutorem firmy [...], wynosiła w lipcu 2013 r. - [...] zł. Spółka C. (pośrednik producenta), poinformowała, że w tym samym miesiącu sprzedawała telefony za cenę netto [...] zł. Nie ulega więc wątpliwości, że cena po jakiej telefony nabywał podatnik – od [...] zł do [...] zł - była niższa niż cena, po jakiej można było te telefony nabywać od autoryzowanych dystrybutorów producenta. Sąd nie neguje, że działalność gospodarczą niejednokrotnie znamionuje dążenie do poszukiwania jak najtańszych dostawców (bo umożliwia to osiągnięcie przewagi konkurencyjnej i wyższego zysku), jednakże nabywanie produktów po cenach niższych niż oferowane przez autoryzowanych dystrybutorów producenta, w ocenie Sądu, może wskazywać na uczestnictwo w transakcjach niemieszczących się w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, a nakierowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, co rozpoznawanej w sprawie miało miejsce.

Na taki zaś właśnie charakter transakcji dokonywanych przez podatnika wskazuje również szybkość dokonywanych transakcji i sposób ich finansowania. Ma oczywiście rację podatnik, że finansowanie działalności gospodarczej z zaliczek wpłacanych przez kontrahentów nie jest zabronione. Należy jednak zauważyć, że w ramach sprzedaży telefonów podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE zaliczki podatnik otrzymywał – jak sam wskazał - od "jakiegoś B. ", tj. podmiotu, którego nie potrafi zidentyfikować, zaś zakup telefonów przez podatnika i sprzedaż na rzecz M. W. miała miejsce tego samego dnia – 16 lipca 2013 r., w tym samym dniu nastąpiła też zapłata. W ramach procedury TAX FREE w lipcu 2013 r. podatnik zadeklarował natomiast sprzedaż łącznie 1.255 sztuk telefonów (na kwotę netto [...] zł; podatek VAT [...] zł). Organy podatkowe stwierdziły szereg przypadków wystawiania przez skarżącego paragonów przed przekroczeniem przez podróżnego granicy oraz odbieranie podatku przez inne osoby na podstawie upoważnień mimo, że podróżni wskazani jako nabywcy przebywali na terytoriów Polski w dniu zwrotu, jak też przypadki przebywania przez podróżnych na polskim terytorium ale ich pobyt miał miejsce w późnych godzinach nocnych lub w dniach poprzedzających dokonanie zwrotu podatku na nich nazwiska. Stwierdzono również przypadki wystawienia paragonów dokumentujących sprzedaż iPhonów podróżnym w godzinach wcześniejszych, niż nastąpiło w danym dniu przekroczenie przez podróżnego, białorusko - polskiej granicy, nadto często telefony były nabywane w znacznych ilościach. Z zeznań podatnika wynika natomiast, że nie interesował się w jakim celu podróżni zakupowali telefony w ilości większej niż jeden, najważniejsze było, ze płacili, czasem podatnik miał wrażenie, iż po telefony przyjeżdżają wycieczki. Pracownicy podatnika zeznali zaś, że obrót iPhone 5 był odseparowany od pozostałej działalności, sprzedaż w systemie TAX FREE rozliczał sam podatnik, do którego mieli odsyłać podróżnych zwracających się o zwrot podatku, w kasie firmy środków na dokonywanie zwrotów nie było. W ocenie Sądu, także okoliczność, że telefony sprzedawane były w zorganizowanym łańcuchu sprzedaży (zamawiane przez "jakiegoś B. " i tylko osobom wskazanym przez podatnika telefony mogły być wydawane, jeśliby zaś – według zeznania pracownika podatnika - chciał telefon nabyć Polak to musiałby zapłacić inną cenę) wskazuje na uczestnictwo podatnika w zorganizowanym oszustwie podatkowym, nakierowanym na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, a nie na dokonywanie transakcji w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Również transakcja sprzedaży telefonów na rzecz M. W. wskazuje na świadome działanie skarżącego w oszustwie karuzelowym. Mając możliwość samodzielnej sprzedaży telefonów finalnym odbiorcom po wyższych cenach wydłużył on łańcuch dostaw wprowadzając kolejny podmiot w postaci firmy M. . W przypadku sprzedaży firmie M. W. cena za telefon wynosiła [...] zł, w przypadku sprzedaży podróżnym wynosiła średnio [...] zł.

Odnosząc powyższe ustalenia do mających zastosowanie przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie naruszyły art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zauważyć bowiem należy, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT implementuje art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U .UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1; poprzednio art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U. UE. L z 1977 r., Nr 145, poz. 1). Wskazany przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Jak zaś o tym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołane przepisy wyrażają zatem podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę neutralności. Zasadniczo nie może być ona ograniczana, jeżeli zostały przez podatnika spełnione warunki materialne prawa do obniżenia podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/16), nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne nie zostały zrealizowane (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2012 r., C-284/11 oraz z dnia 9 lipca 2015 r., C-183/14). Co więcej, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, nie byłoby zgodne z powołanym przepisem dyrektywy odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów (wyrok z dnia 22 października 2015 r., C-277/14).

Niemniej jednak zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Jednakże, jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanym wyżej przepisie dyrektywy jest odmówienie prawa do odliczenia podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem we wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06 i z 21 grudnia 2011 r., C- 499/10).

Podkreślić również trzeba, że z orzecznictwa Trybunału kierującego się potrzebą zwalczania oszustw podatkowych i nadużywania prawa, wynika również, iż nie są spełnione obiektywne kryteria pozwalające zakwalifikować działanie danego podatnika jako dostawy towarów, która została zrealizowana przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz do zakresu pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (wyrok z 21 lutego 2006 r., C-255/02).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. W związku z tym należy zauważyć, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawodawca określił, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się więc z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych, realnych zdarzeń gospodarczych. Faktura, aby uzasadniała prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zatem odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Należy dodać, że wyrokiem z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 716/17 oddalającego skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydaną w przedmiocie podatku VAT za październik 2013 r. w okolicznościach zbliżonych do ustalonych w niniejszej sprawie.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).