Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3655/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 239/17 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz P. C. kwotę 4218 (słownie: cztery tysiące dwieście osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 239/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. C. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 września 2016 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja jest kolejnym z rozstrzygnięć wydanych w sprawie. Poprzednio wydana wobec strony decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 lipca 2014 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 819/15, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1362/15. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 28.436 zł, co zaakceptował organ odwoławczy. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w tych wyrokach, iż czynności podatnika wynikające z umowy zawartej z Klubem Sportowym "J." S.A. z dnia 1 lipca 2007 r. nie mogły być wykonywane w ramach działalności gospodarczej z uwagi na wystąpienie przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) organ przyporządkował te przychody do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc z działalności wykonywanej osobiście. Odwołując się do treści art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., a także art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 155 ustawy VAT organ uznał, że do przychodu zalicza się także kwota naliczonego i odprowadzonego podatku VAT, który w tym wypadku nie był podatkiem należnym. Ta właśnie kwestia jest sporna na obecnym etapie postępowania. 1.3 W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił jej naruszenie art 9a ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c) ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2 art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 20 ust 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie i wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W pierwszym rzędzie Sąd odwołując się do poglądu prawnego wyrażonego w tej sprawie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1362/15, za bezzasadne uznał zarzuty skargi wskazujące na niewłaściwość miejscową orzekającego w sprawie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. Ta kwestia nie została objęta zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. II FPS 1/15 oraz ocen prawnych wyrażonych w niniejszej sprawie przez Sądy obu instancji w wyrokach : z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1362/15, oraz z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 819/15, zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że działalność podatnika w spornym roku nie może być kwalifikowana do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W jego ocenie osiągnięty z tego tytułu przychód trafnie przyporządkowano do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. tj. działalności wykonywanej osobiście. W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada ustalania przychodu nie przewiduje pomniejszania sumy otrzymanych przez podatnika pieniędzy o należny podatek od towarów i usług, tak jak to ma miejsce w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług. Podzielić należy stanowisko organów, że przepis ten nie miał zastosowania, gdyż usługi podatnika nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym nie było podstaw prawnych do uznania jako przychodów wyłącznie wartości netto wynikającej z wystawionych faktur VAT, a zatem pomniejszenia przychodu o podatek z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie było też podstaw do zakwalifikowania przychodu w części dotyczącej środków pieniężnych wpłaconych tytułem podatku VAT do innego źródła przychodu niż przychody z działalności wykonywanej osobiście. Skoro bowiem całość uzyskanego przychodu pochodzi z tego samego tytułu, nie ma podstaw do kwalifikowania jego części, wpłaconej tytułem podatku VAT, do innego źródła przychodu. Cała zatem kwota wykazana na fakturze VAT została pozostawiona do dyspozycji podatnika, nawet pomimo jego błędnej oceny, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.ps.a. z związku z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 oraz art. 13 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; b) art. 1 § 1 p.u.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zastosowanie błędnego środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia w całości decyzji organu II instancji, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., poprzez pominięcie w niej oceny prawnej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1362/15; c) art. 1 § 1 p.u.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez dokonanie odmiennej wykładni prawa, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jaka została dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1362/15; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłasciwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż podatek widniejący na fakturach VAT wystawionych w 2009 r. przez skarżącego – będący w ocenie Sadu podatkiem, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) – stanowił przychód Skarżącego. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono naruszenie art. 153 i art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku.

W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych. Z kolei stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynikający z treści tego przepisu zakres związania szczegółowo i trafnie wyłożył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14 (wszystkie cyt. wyroki dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten zauważył, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym została oparta na modelu kasacyjnym, lecz nie w jego czystej postaci, gdyż sąd odwoławczy dysponuje w ograniczonym zakresie uprawnieniami do orzekania reformatoryjnego, a sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania. W przyjętym w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi modelu postępowania odwoławczego przepis art. 190 p.p.s.a. nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestię związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. Zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a. stanowiącym, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, i w związku z tym odpowiednie zastosowanie znajdą wspomniany art. 153 a także art. 141§ 4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań, co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jak i sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 p.p.s.a., przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Takie rozumienie wskazanych przywołanych przepisów oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. także wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 979/14 oraz z dnia 6 marca 2018 r. , sygn. akt II FSK 724/16) Wyrokiem z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1362/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony przez skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 636/14, oddalający skargę na pierwotną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej skarżącego "dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez nieodniesienie się przez organ skarbowy pierwszej instancji do tego, czy podatek widniejący na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego w latach 2008 - 2009, będącym podatkiem, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowi przychód podatnika i błędne przyjęcie przez sąd, że podatek ten w istocie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu." Wskazał także, że kwestia uznania skarżącego podatnikiem VAT czeka na prawomocne zakończenie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie pod sygnaturą I FSK 759/15 a pozytywne przesądzenie jej spowoduje konsekwencje, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. NSA w tym wyroku zawarł także między innymi następującą oceną prawną i wskazania co do dalszego postępowania: "W sprawie niniejszej rozstrzygnięcia wymaga to czy wpłata podatku w wysokości określonej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że podatek sankcyjny, wymierzony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może pomniejszać dochodu do opodatkowania (czyli przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania), gdyż według przepisów u.p.d.o.f. różne opłaty sankcyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zatem także podatek sankcyjny nie może obniżać przychodu w sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie. Tego poglądu nie można zaakceptować, chociażby z tego względu, ze nie wspiera go praktycznie żadna argumentacja prawna. Po pierwsze, sporna kwota podatku sankcyjnego nie jest rozważana w kontekście przychodu, a nie kosztu uzyskania przychodu. Dlatego podatku sankcyjnego nie można porównywać do "różnych opłat sankcyjnych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów". Po drugie, z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f wynika, że w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych są kwoty i wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym. Z literalnego brzmienia tego przepisu zdaje się wynikać, co podnosi skarżący, że w tym wypadku przychód, jako określony przyrost majątkowy, powinien mieć charakter definitywny. Sąd pierwszej instancji nie rozważył więc czy wpłacone na jego konto pieniądze miały w istocie ten charakter, zważywszy nadto na fakt, że skarżący wpłacił te pieniądze w dacie złożenia deklaracji VAT 7 na konto urzędu skarbowego. Po trzecie, na co również zwróciła strona skarżąca, sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył, czy przedmiotowe pieniądze nie powinny być kwalifikowane jako pochodzące z innego źródła, np. określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p." Wypada odnotować, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 819/15, uchylił zaskarżone decyzje powtarzając argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, tak w zakresie oceny prawnej, jak i wskazań co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego te wskazania nie zostały w pełni wykonane przez organy podatkowe, a Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich jedynie w lakoniczny i nieprzekonujący sposób. Brak jest jednakże w tym względzie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie jej zarzutami. Organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do rozważań na tle art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 155 u.p.t.u., wskazując że skoro zapłacony przez skarżącego podatek VAT nie był podatkiem należnym, to nie pomniejsza on przychodu podatkowego. Tymczasem NSA wyraźnie nakazał, rozważenie tej kwestii w kontekście art. 108 u.p.t.u. i warunku uznania przysporzenia majątkowego za przychód podatkowy, jakim jest jego definitywność. Już z tego tylko powodu, co stanowi naruszenie art. 153 i art. 190 p.p.s.a., zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 O.p. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Co do zasady dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (ust. 2) – chodzi przy tym o przychód podatkowy podatnika a nie przychód w znaczeniu ekonomicznym. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tyko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14; z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 869/15 oraz z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Oznacza to także akceptację dla wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zaprezentowanej w skardze kasacyjnej. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także dla przykładu w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT. Komentarz – komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lex 2015, stwierdzając, że mimo iż nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Przychodem osób fizycznych nie jest w ogóle podatek od towarów i usług, jaki naliczają w cenie swoich usług lub towarów podatnicy będący jednocześnie podatnikami podatku od towarów i usług. Dotyczy to nie tylko podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w przypadku których w ustawie zawarta jest wyraźna regulacja w tym względzie. Także dla innych podatników naliczony przez nich i otrzymywany VAT nie stanowi przychodu co wynika z art. 155 u.p.t.u. , zgodnie z którym w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług. Podobnie także: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Lex 2014. Odnosząc te uwagi do stanu niniejszej sprawy należy stwierdzić, że pozostaje poza sporem to, iż skarżący w latach 2008-2009 wystawiał miesięczne faktury VAT na rzecz klubu, składał zeznania VAT-7 oraz każdorazowo odprowadzał wynikający z nich podatek VAT na konto właściwego urzędu skarbowego. Dopiero w 2013 r. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe zakwestionowały zakwalifikowanie osiąganych przez niego przychodów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej, którą to ocenę zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 1362/15. Bezsporne jest także i to, że urząd skarbowy nie dokonał zwrotu zapłaconych kwot podatku a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ostateczną i prawomocną decyzją z dnia 26 lutego 2014 r. określił skarżącemu za analizowany okres zobowiązanie w VAT w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości sumy podatku wynikającej z poszczególnych faktur (por. wyrok NSA z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 758/16. Wobec tego tak ukształtowane zobowiązanie w podatku VAT stało się wymagalne. Wypada także przypomnieć, że kwestia przypisania przychodów z uprawiania sportu do właściwego źródła przychodów budziła poważne wątpliwości prawne, skutkiem czego były rozbieżności w orzecznictwie. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. II FPS 1/15, stwierdził, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Już po podjęciu tej uchwały w poszczególnych przypadkach przychodu siatkarzy z uprawiania sportu kwalifikowano do źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście, ale także do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (tak np. NSA w wyrokach z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt. II FSK 184/15 i II FSK 185/16). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, świadczenie, o którym mowa w art.108 ust.1 u.p.t.u., ma niewątpliwie wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 O.p., bez względu na to czy ma ono sankcyjny czy prewencyjny charakter, która to kwestia rodzi rozbieżności w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1199/16 oraz z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 843/18). Ponadto w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek". W orzecznictwie wskazuje się także, że art.108 ust.1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktur wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W tym przypadku zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku (tak NSA w wyrokach: z dnia 6 lutego 2013 r., I FSK 610/12 oraz z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 184/16). Także w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 a dnia 11 grudnia 2006 r.), a wcześniej w art.21 ust.1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia "podatek". Takiego określenia tej należności używa także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przykładowo w wyrokach: z dnia 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Finansiën oraz z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemstma Cigaretten Fabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze (por. wyroki NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08, oraz z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 304/13. Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Ma gwarantować spójność systemu opodatkowania tym podatkiem oraz zabezpieczyć budżet państwa przed uszczerbkiem z tego tytułu (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1199/16 oraz z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1418/16).

Obowiązek ten odnosi się do każdej faktury w której bez względu na przyczynę wykazano podatek VAT bez podstawy prawnej , nie tylko zatem do faktur fikcyjnych, a więc nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń, ale także np. obejmujących czynności nie podlegające opodatkowaniu, zwolnione z opodatkowania tym podatkiem, bądź – jak w analizowanym przypadku – wystawione w błędnym przekonaniu o posiadaniu statusu podatnika VAT (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 758/15 oraz z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1415/16). Organ podatkowy nie ma przy tym wyboru przy wymierzaniu podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli tylko zaistniały przesłanki do tego, a zatem obowiązek zapłaty kwoty podatku wynikającej z takiej faktury jest co do zasady nieuchronny. W przytoczonych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie sposób wobec tego uznać, że kwoty VAT wynikające ze spornych faktur i wpłacone na konto urzędu skarbowego, stanowiły dla skarżącego definitywne przysporzenie majątkowe, zwiększające przychód podatkowy. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji oznaczałoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty zapłaconego przez skarżącego podatku od towarów i usług, który w istocie stanowił dochód budżetu państwa (dochód publiczny), a nie dochód podatnika (skarżącego). Tego zaś, w świetle analizowanych zasad opodatkowania tym podatkiem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaakceptować. Z tych wszystkich względów stanowisko organów w tej kwestii stanowi naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Wobec tego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego ma usprawiedliwione podstawy. 3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.