Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2511/00
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie NSA Edyta Anyżewska NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2511/00

U z a s a d n i e n i e

W dniu 26 czerwca 2000 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc maj 2000 r., w której wykazano kwotę podatku podlegającą wpłacie na konto urzędu w wysokości 16.606,- zł.

Wraz z ww. deklaracją Spółka, jako posiadająca status zakładu pracy chronionej, złożyła wniosek o zwrot wpłaconej kwoty podatku na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu wniosku organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zwrotu żądanej kwoty podatku, uzasadniając to stwierdzeniem na koncie Spółki zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc marzec 2000 roku w wysokości 2.219,63 zł, istniejącej w dniu złożenia przedmiotowego wniosku.

Nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia Spółka w złożonym odwołaniu wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie wskazanych przepisów prawa, a w szczególności art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W uzasadnieniu strona skarżąca dowodzi, że powstanie spornej zaległości podatkowej nastąpiło na podstawie wydanego w dniu [...] postanowienia Nr [...], "stwierdzającego" wystąpienie zaległości w kwocie głównej w ww. wysokości, co – w przekonaniu Spółki – jest dowodem świadczącym o braku tejże zaległości w dacie złożenia wniosku o zwrot podatku VAT, tj. w dniu 26 czerwca 2000 r.

Dodatkowo Spółka nadmienia, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji wskazana wyżej zaległość podatkowa wraz z naliczonymi odsetkami została uregulowana.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu wniesionego środka zaskarżenia, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Motywując rozstrzygnięcie Izba Skarbowa podała, że zgodnie z aktualnym znowelizowanym brzmieniem przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.) podatnik prowadzący zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej ma prawo do otrzymania częściowego lub całościowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług.

W ustawowo określonych przypadkach sformułowana powyżej zasada doznaje jednak istotnych ograniczeń, co związane jest przede wszystkim z faktem, że korzystanie z owego uprawnienia nie ma charakteru bezwzględnego i będąc swego rodzaju formą ulgi podatkowej, każdorazowo uzależnione jest od spełnienia szeregu wymogów formalnych i przesłanek warunkujących dopuszczalność takiego zwrotu w kontekście obowiązujących w tym zakresie unormowań.

Istota sporu w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia wyznaczona została treścią wniesionego odwołania i w swym finansowym wymiarze sprowadza się, do rozstrzygnięcia w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości momentu powstania spornej zaległości podatkowej w kontekście oceny zasadności złożonego przez Spółkę wniosku o zwrot wpłaconej za miesiąc maj 2000 roku kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 16.606,00 zł.

Szczegółowy tryb i zasady realizacji zwrotów na rzecz wskazanej grupy podatników normuje przywołany wyżej art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, który w ust. 7 pkt 2 stanowi wyraźnie, że zwrot wpłaconej kwoty podatku VAT nie przysługuje tym zakładom pracy chronionej, u których w dniu złożenia wniosku występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest niezrealizowane – w całości lub części – zobowiązanie podatkowe.

Z analizy powyższego zapisu należy zatem wnioskować, że zasadniczym i decydującym warunkiem prawidłowej realizacji zobowiązań podatkowych jest ich uiszczenie we właściwej wysokości i w prawnie oznaczonym terminie.

Tym samym powstałe na skutek nieprawidłowych działań podatnika niewłaściwe ukształtowanie takiego stosunku zobowiązaniowego – wyrażające się przede wszystkim w zaniżeniu wysokości należności podatkowej bądź nie wpłaceniu jej w obowiązującym terminie – rodzi skutki podatkowoprawne polegające na częściowym tylko uregulowaniu ciążącego na podatniku zobowiązania, bądź nie wpłaceniu go w ogóle, i w efekcie prowadzi, w obu wymienionych sytuacjach, do powstania zaległości podatkowej w rozumieniu przywołanych wcześniej przepisów prawa.

W świetle powyższego oczywistym jest więc, że o powstaniu zaległości podatkowej decydują wskazane w treści poszczególnych ustaw podatkowych przesłanki o charakterze materialnoprawnym, z którymi ustawodawca bezpośrednio taki skutek wiąże, co w praktyce oznacza, że moment powstania zaległości podatkowej nie może być – wbrew opinii strony skarżącej – utożsamiany z datą realizacji czynności formalnej, jaką było wydanie przez Urząd postanowienia informującego o zaliczeniu na poczet kolejnych zaległości dokonanej przez Spółkę wpłaty, lecz zgodnie z obowiązującym w tym zakresie stanem prawnym, zdeterminowany był on ustawowo wyznaczonym terminem obligującym podatnika do zrealizowania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego.

Na tle poczynionych wywodów całkowicie chybionym jest więc pogląd Spółki sugerujący odmienną od przedstawionej powyżej interpretację przepisów podatkowych i przyjętą na tej podstawie konkluzję o rzekomym braku zaległości w dniu złożenia przedmiotowego wniosku, w sytuacji kiedy z materiału dowodowego sprawy wynika wprost, że powstały z mocy prawa obowiązek uiszczenia należności w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc marzec 2000 roku skonkretyzował się z chwilą upływu ostatecznego terminu przewidzianego dla jego prawidłowej realizacji tj. w dniu 20 kwietnia 2000 r., a następnie – wobec nie wywiązania się Spółki z ustawowego nakazu zapłaty podatku w tym terminie – stał się zaległością podatkową, w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jakkolwiek więc na podstawie dokonanej przez organ odwoławczy analizy materiału dowodowego sprawy nie sposób zaprzeczyć, że opisane działania Spółki w istocie zmierzały do uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych i w konsekwencji spełnienia przesłanek warunkujących skuteczność złożonego żądania o zwrot podatku VAT, nie zmienia to jednak faktu, że uiszczona z tego tytułu w dniu 19 czerwca 2000 r. wpłata 34.260,64 zł nie pokryła w rzeczywistości całości należności w kwocie głównej, powodując jedynie obniżenie istniejącej już kwoty zaległości podatkowej do wartości 2.219,64 zł, którą Spółka uregulowała dopiero w terminie 29 czerwca 2000 r., i która – w związku z tym – w tej właśnie wysokości niewątpliwie istniała na koncie podatkowym Spółki już w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku VAT w trybie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc bez znaczenia na powyższe rozstrzygnięcie pozostać musi również fakt, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji zaległość ta została uregulowana.

Całkowicie chybionym jest nadto kolejny sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, albowiem z materiału dowodowego sprawy wynika wprost, że zarówno wystawienie tytułu wykonawczego jak również realizacja konkretnych czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia konta i rachunku bankowego miały miejsce przed złożeniem omawianego wniosku (odpowiednio w dniach 19, 22 i 30 maja 2000 r.) co tym samym oznacza, że ubiegając się o zwrot podatku VAT skarżący był poinformowany o wszczęciu procedury zmierzającej do wyegzekwowania zaległych należności podatkowych i związanej z tym konieczności poniesienia finansowych konsekwencji takiego postępowania w postaci kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej.

Strona nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną Izby Skarbowej wniosła na nią skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

We wniesionej skardze Spółka zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi podniesione zostały argumenty, które w znacznej mierze są powtórzeniem zarzutów zawartych w złożonym uprzednio odwołaniu i wskazują głównie na niewłaściwą, zbyt dosłowną interpretację przepisu art. 14 a cyt. ustawy oraz pominięcie zapisu art. 75 Ordynacji podatkowej, których to treść w ocenie Spółki – z uwagi na dyrektywy wykładni systemowej – winna być odczytywana spójnie.

Na potwierdzenie poprawności zaprezentowanego stanowiska strona przywołuje postanowienia zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 17 kwietnia 2000 r. Nr PP1-7212/60/2000, które stanowi załącznik do skargi.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku dochodowym od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, jeżeli w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku na koncie podatnika nie występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

W rozważanej sprawie w dacie złożenia wniosku tj. w dniu 26 czerwca 2000 r. istniała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 2.219,63 zł (za marzec 2000 r.).

Trzeba wyjaśnić, iż strona skarżąca dokonała w dniu 19 czerwca 2000 r. wpłaty w wysokości 34.260,64 zł tytułem istniejącej zaległości podatkowej wraz z należnymi od niej odsetkami. Na stronie ciążyły jednak jeszcze nieuregulowane koszty egzekucyjne w kwocie 2.375,27 zł. W związku z tym wpłatę tę Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] zarachował w ten sposób, że należność główną zaliczył do kwoty 29.773,37 zł (zaległość wynosiła 31.993,00 zł), a pozostałą część wpłaty zaliczył na poczet należnych odsetek oraz ciążących na stronie kosztów egzekucyjnych. W ten sposób tytułem zaległości podatkowej pozostała jeszcze do uregulowania kwota 2.219,63 zł, którą strona wpłaciła w dniu 29 czerwca 2000 r. tj. 3 dni po złożeniu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług.

Należy stwierdzić, iż na fakt istnienia – w dacie złożenia wniosku – zaległości podatkowej na koncie strony skarżącej, nie mogło mieć wpływu wystąpienie strony o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Koszty te w tej dacie nie były uregulowane, a zatem jako podlegające zaspokojeniu w pierwszej kolejności, mimo odmiennych oczekiwań strony skarżącej, musiały być zaspokojone z dokonanej wpłaty.

Przedmiotowa zaległość nie powstała też – jak wywodzi to strona skarżąca – w dacie dokonania zarachowania przez organ podatkowy dokonanej wpłaty, czyli z dniem [...], w którym to dniu podjęto opisane powyżej postanowienie o zarachowaniu.

Zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2000 r. powstała z dniem 21 kwietnia 2000 r. Ustawowy termin uiszczenia miesięcznej zaliczki upłynął w dniu 20 kwietnia 2000 r. Jest to obowiązek ustawowy, który skonkretyzował się właśnie z datą. Wobec zaś niewykonania tego obowiązku stał się – stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej – zaległością podatkową, która ostatecznie uregulowana została przez stronę dopiero w dniu 29 czerwca 2000 r. Tak więc – słusznie wywiodła Izba Skarbowa – iż moment powstania zaległości podatkowej nie może by utożsamiany z datą realizacji przez organ czynności formalno – rachunkowej jaką jest zarachowanie wpłaty dokonanej przez podatnika, a rozstrzygającymi są przesłankami materialnoprawne, z zaistnieniem których ustawodawca wiąże powstanie takiego skutku.

W rozważanej sprawie nie mógł mieć zastosowania wskazany w skardze przepis art. 75 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy zwrotu nadpłaconych należności podatkowych. Przedmiotem zaś rozważanej sprawy był zwrot podatku w trybie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który nie nosi charakteru nadpłaty w podatku, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. Są to dwie odrębne instytucje prawne.

Treść przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości.

Jeżeli więc treść normy prawnej można wyprowadzić w sposób niebudzący wątpliwości z przepisu zgodnie z wykładnią językową, to brak jest podstaw do modyfikowania wyników tej wykładni przez stosowanie wykładni celowościowej czy systemowej.

Taki zabieg prowadzi do niedopuszczalnego "poprawiania" prawa przez stosujący je organ, który w tym przypadku przyznawałby sobie kompetencje ustawodawcy.

Odnośnie zaś przywołanego w skardze pisma podpisanego przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 18 kwietnia 2000 r. stwierdzić należy, że pismo to nie stanowi urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podsekretarz Stanu sporządzając je nie powołał się na ten przepis, nie zostało ono też przekazane do organów podatkowych za pośrednictwem Biuletynu Skarbowego w Ministerstwie Finansów.

Tak więc nie mogło być uwzględnione przy badaniu legalności zaskarżonej decyzji.

Nie znajdując zatem podstaw do wzruszenia kontrolowanej decyzji Izby Skarbowej Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku.