Wyrok NSA, sygn. akt FSK 345/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Naruszenie prawa materialnego polegające na pominięciu przez Sąd zastosowania w sprawie  przepisu "mieści się" w granicach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

2. W wietle ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 85 poz. 428/ organy podatkowe - ustalając wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn - prawidłowo zastosowały art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./, przyjmując kwotę wolną od podatku istniejącą w dniu powstania obowiązku podatkowego, nie zaś w dniu wymiaru podatku.

Podatniczka nabyła w spadku prawo do rekompensaty, mające określoną wartość majątkową. Okoliczność, że prawo to zostało zrealizowane /poprzez wypłatę rekompensaty/ niemal dwa lata po powstaniu obowiązku podatkowego nie miała znaczenia dla wymiaru podatku /art. 7 ust. 1 cyt. ustawy/.

TEZY

1. Naruszenie prawa materialnego polegające na pominięciu przez Sąd zastosowania w sprawie  przepisu "mieści się" w granicach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

2. W wietle ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 85 poz. 428/ organy podatkowe - ustalając wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn - prawidłowo zastosowały art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./, przyjmując kwotę wolną od podatku istniejącą w dniu powstania obowiązku podatkowego, nie zaś w dniu wymiaru podatku.

Podatniczka nabyła w spadku prawo do rekompensaty, mające określoną wartość majątkową. Okoliczność, że prawo to zostało zrealizowane /poprzez wypłatę rekompensaty/ niemal dwa lata po powstaniu obowiązku podatkowego nie miała znaczenia dla wymiaru podatku /art. 7 ust. 1 cyt. ustawy/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Artur Mudrecki, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby skarbowej w R. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Rz 264/03 w sprawie ze skargi Anny C. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 19 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2. zasądza od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, uchylił decyzję Izby Skarbowej w R. w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynikają następujące ustalenia faktyczne i prawne:

W dniu 27 października 2000 r. podatniczka złożyła zeznanie uzupełniające, z którego wynikało, że oprócz rzeczy i praw majątkowych wymienionych w zeznaniu z dnia 26 stycznia 2000 r. nabyła udział w prawie do rekompensaty pieniężnej w banku "P." S.A. w kwocie 4.869,86 zł. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w T., po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 8 grudnia 2000 r. (...) uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 21 września 2000 r. w sprawie podatku od nabycia spadku po zmarłej Marii Reginie S. i ustalił podatek w kwocie 267,10 zł. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku /art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy/, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzenie nabycia spadku /art. 6 ust. 4 tej ustawy/.

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 14 grudnia 1999 r., gdyż w tym dniu uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzenie nabycia spadku. Przyjmując kwotę wolną od podatku, zastosowano przepis art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy, w wysokości określonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 34 poz. 209/, obowiązującym w dniu 14 grudnia 1999 r. Prawo do rekompensaty pieniężnej istniało w dniu śmierci spadkodawcy /rekompensata przysługiwała spadkodawcy/ i okoliczność wpłacenia rekompensaty spadkobiercom w terminie określonym dla uprawnionych, nie spowodowało przesunięcia chwili powstania obowiązku podatkowego na dzień tej wypłaty. Zatem uzasadnione było przyjęcie kwot wolnych oraz skal podatkowych obowiązujących w dniu 14 grudnia 1999 r., z uwagi na zapis art. 15 ust. 3 powołanej ustawy, zgodnie z którym przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 9 ust. 1 /kwoty wolne dla poszczególnych grup podatkowych/ oraz przedziały nadwyżki kwot wartości rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu /skale podatkowe/, w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też brak było podstaw do uwzględnienia żądania podatniczki, aby decyzję w części dotyczącej rekompensaty wydać w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2000 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków /Dz.U. nr 13 poz. 169/.

Podatniczka wniosła skargę na powyższą decyzję domagając się uchylenia decyzji organu II instancji. W uzasadnieniu skargi dowodzono, iż finansowy obowiązek powstaje po nabyciu prawa do dziedziczenia, z chwilą przyjęcia materii spadku, co można odnieść bezpośrednio do nabytego prawa do rekompensaty, której wartość nie była ustalona w dacie uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Uchylając decyzję Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z treści art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ wynika, iż obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatek ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku - art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w art. 4 par. 1 definiuje obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Oznacza to, że obowiązek podatkowy jest poprzednikiem prawnym zobowiązania podatkowego i nie obejmuje obowiązków o charakterze instrumentalnym. Zatem powstanie zindywidualizowanego obowiązku jest niezbędnym warunkiem powstania zobowiązania podatkowego. Kwestia powstania obowiązku podatkowego nie może być samoistnym przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji organu podatkowego, bowiem brakuje materialnoprawnej podstawy takiego rozstrzygnięcia, a źródłem obowiązku podatkowego są ustawy podatkowe, w tym również ustawa o podatku od spadku i darowizn. Spełnienie przez podmiot abstrakcyjnie określonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji obowiązku podatkowego, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Treścią zaś zobowiązania podatkowego jest obowiązek zapłaty podatku - art. 5 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie, w świetle art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ obowiązek podatkowy powstał w dniu 14 grudnia 1999 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku. Decyzja ostateczna ustalająca wysokość zobowiązania wydana została w dniu 19 marca 2001 r. Jak wynika z uchwały Sądu Najwyższego całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27 maja 1993 r. III AZP 36/92, podatek od spadków i darowizn wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku /OSNC 1993 nr 11 poz. 186/. Przyjęciem takiej tezy Sąd Najwyższy w pełnym składzie izby odstąpił od stanowiska wyrażonego w pkt 1 uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1992 r. III AZP 6/92 mając na uwadze traktowanie w równy sposób wszystkich podatników, którym w tym samym czasie wymierza się podatek od spadku i darowizn.

Zauważono ponadto, że zaskarżona decyzja zapadła w wyniku wznowienia postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, co prowadzi do rozpatrywania sprawy od nowa, a w konsekwencji do wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Działając na podstawie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w R. od opisanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia tego wyroku i oddalenia skargi oraz zasądzenia kosztów procesu. W skardze kasacyjnej zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a mianowicie przepisu art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie nie wziął pod uwagę nowelizacji art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ dokonanej ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn /Dz.U. nr 85 poz. 428/. Zdaniem autora skargi obliczenie wysokości podatku od spadków i darowizn powinno się odbywać według przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Podatniczka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i obciążenie wnoszącego tę skargę kosztami postępowania kasacyjnego.

Zdaniem podatniczki niedopuszczalne było wniesienie skargi kasacyjnej od prawomocnego wyroku. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 6 ust. 2 cyt. ustawy poprzez nie uwzględnienie ustawowego warunku zawieszającego obowiązek podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że Sąd nie jest uprawniony do odmowy zastosowania przepisu ustawy - w tym przypadku art. 102 - Przepisów wprowadzających ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten mógłby zakwestionować jedynie Trybunał Konstytucyjny /por. art. 178 ust. 1 i art. 188 pkt 1 Konstytucji RP/. Natomiast z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie wynika, by nabycie to nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. W związku z tym art. 6 ust. 2 cyt. ustawy nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, mimo niewłaściwego zredagowania stanowiącego jej podstawę prawną zarzutu naruszenia prawa materialnego. Nie można bowiem zarzucać "błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania" przepisu skoro są to dwie odrębne sytuacje. Pierwsza /błędna wykładnia/ zachodzi wówczas, gdy orzeczenie było wynikiem mylnego rozumienia treści normy prawnej. Druga natomiast-gdy nieprawidłowo odniesiono tę normę do ustalonego stanu faktycznego.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd, jak wynika z uzasadnienia wyroku, pominął w ogóle regulację zamieszczoną w art. 15 ust. 3 cyt. ustawy. Nie mógł zatem dokonać wykładni tego przepisu ani wadliwie go zastosować /w znaczeniu pozytywnym/. Naruszenie prawa materialnego polegało na pominięciu tego przepisu, co "mieści się" w granicach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29.11.2002 r. IV CKN 1527/00 - Lex nr 78322/. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej Sąd nie wziął pod uwagę zmiany stanu prawnego, jaką wprowadziła ustawa z 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 85 poz. 428/.Zmiana ta spowodowała, że powołana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 2003 r., opowiadająca się za przyjmowaniem za podstawę decyzji wymiarowej /konstytutywnej/ przepisów obowiązujących w dacie jej wydania, stała się nieaktualna w zakresie objętym dyspozycją art. 15 ust. 3 cyt. ustawy. Dotyczy to w szczególności kwot "wolnych" od opodatkowania, określonych w art. 9 ust. 1 ustawy. Powyższe kwestie zostały już wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /m.in. w wyroku z dnia 28.10.1996 r. III SA 624/96/.

Prawidłowo zatem organy podatkowe zastosowały w nin. sprawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, przyjmując kwotę wolną od podatku określoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 1997 r., a nie późniejszego rozporządzenia obowiązującego już w dniu wymiaru podatku /5.670 zł a nie 6.638 zł/.

Podatniczka nabyła w spadku prawo do rekompensaty, mające określoną wartość majątkową. Okoliczność, że prawo to zostało zrealizowane /poprzez wypłatę rekompensaty/ niemal dwa lata po powstaniu obowiązku podatkowego nie miała znaczenia dla wymiaru podatku /art. 7 ust. 1 cyt. ustawy/.

Nie było zatem podstaw określonych w art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Ponieważ wyrok narusza jedynie wym. wyżej przepis prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek skargi kasacyjnej o rozpoznanie skargi /art. 188 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ wobec czego uchylając zaskarżony wyrok oddalił skargę jako bezzasadną /art. 151 p.p.s.a./.

Obowiązek zwrotu przez skarżącą poniesionych przez organ kosztów postępowania kasacyjnego wynika z art. 203 p.p.s.a./. Na sumę kosztów składają się:

- wpis od skargi kasacyjnej - 100 zł

- wynagrodzenie pełnomocnika, radcy prawnego - 120 zł

Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji.