Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1291/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123 par. 1, art. 190 par. 1, art. 191, art. 193 par. 6, art. 194 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21, art. 24 ust. 3, art. 31
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 75 par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 3 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1988 nr 41 poz 324
law: Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Spółka Akcyjna w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 249/04 w sprawie ze skargi D. Spółka Akcyjna w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. Spółka Akcyjna w G na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 249/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. S. A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2004 r. nr PC/4407-110/03/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającą spółce za maj 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 92.464 zł, zaległość podatkową w kwocie 587.857 złotych, odsetki za zwłokę w wysokości 717.668,70 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 176.357 zł.

Decyzje zostały wydane w wyniku stwierdzenia w wyniku kontroli, iż na stanie spółki znajduje się tylko jedna linia do oprawy klejonej, a zgodnie z prowadzoną przez spółkę ewidencją środków trwałych i dowodami zakupu powinny znajdować się dwie linie. Spółka nie mogła zatem zakupić w dniu 5 maja 1999 r. maszyny introligatorskiej do oprawy klejonej, bowiem maszyna o identycznych danych charakterystycznych znajdowała się na stanie jej środków trwałych już od dnia 31 marca 1998 r. Tym samym kontrolujący stwierdzili, iż faktura z dnia 5 maja 1999 r. stwierdzała czynność, która nie została dokonana, zaistniały więc okoliczności wskazane w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), a faktura ta i wykazany w niej podatek naliczony nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za maj 1999 r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca kwestionowała przede wszystkim zeznania świadka dotyczące fikcyjności zawartej przez spółkę cywilną, w której był wspólnikiem, umowy sprzedaży maszyny introligatorskiej, na których to zeznaniach oparł się organ I instancji. Wskazano na sprzeczność w zeznaniach, wnioskowano o przesłuchanie dalszych świadków oraz o przeprowadzenie dowodu z powołanych przez spółkę dokumentów.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko prezentowane w decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazując, że kwestionowane przez stronę zeznania o fikcyjności dokonywanych transakcji nie miały dla sprawy istotnego znaczenia, gdyż ustalenia niezbędne dla stwierdzenia wskazanych naruszeń zostały dokonane na podstawie innych wystarczających dowodów. W ocenie organu zebrany został wystarczający materiał dowodowy pozwalający na ustalenie nie budzącego wątpliwości stanu prawdy.

3. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej liczne naruszenia przepisów proceduralnych - art. 123 § 1 w zw. z art. 133 i 116 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wzięcia udziału w postępowaniu byłego członka zarządu spółki, który w jej ocenie winien być stroną tego postępowania; art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niezakwestionowanie ksiąg podatkowych spółki: naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie skarżącej o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin maszyn poligraficznych; art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału we wspomnianych oględzinach; art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniu dotyczącym innej spółki, a w ten sposób uniemożliwienie stronie czynnego udziału w ich przesłuchaniu; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie w błąd skarżącej co do zamiaru przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego przez nią świadka; art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowień w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą; art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń faktycznych na oświadczeniach kontrahentów skarżącej, a zaniechanie dowodu z ich przesłuchań; art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą, niewskazanie przyczyn odmowy wiarygodności dowodów z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wraz z pismem z dnia 24 listopada 2003 r., jak również niewskazanie przyczyn odmowy wiarygodności dowodów w postaci protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniach 6-14 lipca 1999 r. oraz wyceny biegłego; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy jedynie na podstawie części zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że skarżąca nie nabyła spornej maszyny; art. 122, 187 i 229 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu odwoławczym wyjaśnień i dowodów zgłoszonych na tym etapie sprawy przez skarżącą; art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów odwołania. Skarżąca zarzuciła ponadto decyzji naruszenie prawa materialnego w postaci § 54 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, iż bezpodstawny jest pogląd skarżącej, że stroną postępowania podatkowego dotyczącego spółki kapitałowej jest każdy członek zarządu tej spółki, jeżeli tylko na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe owej spółki może zostać na niego "przeniesione". Przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego była weryfikacja prawidłowości deklaracji składanych przez spółkę, to spółka akcyjna jest w tym wypadku podmiotem, którego obowiązki i uprawnienia jako podatnika podlegają konkretyzacji w konkretnie ustalonym stanie faktycznym w następstwie wydania decyzji podatkowej. Tylko zatem skarżąca posiadała w tym postępowaniu legitymację materialnoprawną do bycia stroną. Przepis art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej daje członkom zarządu legitymację materialnoprawną do bycia stroną wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jako osoby trzeciej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., III SA 1280/03). Nie ma więc najmniejszych podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie miało miejsce kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania, przewidziane w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji nie podzielił też poglądów skarżącej w sprawie naruszenia przez organy art. 193 Ordynacji podatkowej, wskazując, że domniemanie o prawdziwości zawartych w księgach podatkowych zapisów działa dopóty, dopóki nie zostanie obalone jakimkolwiek innym dowodem przez organ podatkowy. Twierdzenie skarżącej, że "szczególną moc" usunięcia tego domniemania ma jedynie protokół sporządzony na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach postępowania podatkowego, które nie wprowadzają jakiejkolwiek hierarchii mocy poszczególnych środków dowodowych. Wykazanie przez organ podatkowy za pomocą każdego środka dowodowego nierzetelności ksiąg podatkowych (a do nich, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zalicza się również ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług) obliguje ten organ, zgodnie z treścią art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, do odrzucenia domniemania przewidzianego w § 1 tego artykułu. Sąd stwierdził też, iż w postępowaniu kontrolnym strona (kontrolowany) miała prawo złożyć na piśmie wyjaśnienia bądź zgłosić zastrzeżenia do treści każdego protokołu dokumentującego jakąkolwiek czynność kontrolną (art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej), w tym badanie dokumentów i ewidencji (art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy), a po zgromadzeniu dokumentacji czynności kontrolnych i zapoznaniu strony z tą dokumentacją i ustaleniami kontroli miała ona prawo ponownie zgłosić zastrzeżenia (art. 23 ust. 3 ustawy). Nie można odczytywać odesłania w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej do uprawnień organu podatkowego przewidzianych m.in. w art. 193 Ordynacji podatkowej jako nałożenia na organ kontroli skarbowej dodatkowych formalnych rygorów nieuznania za dowód ksiąg podatkowych, warunkujących możliwość podważenia mocy dowodowej tych ksiąg. Wskazanie w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej art. 193 Ordynacji podatkowej należy postrzegać przede wszystkim jako wyraźne uprawnienie organu kontroli skarbowej do odrzucenia jako dowodu - zważywszy właśnie na ich szczególną moc dowodową - nierzetelnych lub wadliwych ksiąg podatkowych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (§ 2 w związku z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji) poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie oględzin, Sąd I instancji wskazał, iż nawet przy przyjęciu, że nie zaistniały przesłanki przeprowadzenia oględzin pod nieobecność kontrolowanego, naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie przez organ kontroli skarbowej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem nawet z czynności dokonanej pod nieobecność kontrolowanego lub osoby zastępującej go sporządza się zawsze protokół (art. 21 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej), do którego kontrolowany może złożyć na piśmie wyjaśnienia bądź zgłosić zastrzeżenia (art. 22 ust. 2 ustawy), ma więc on możliwość ustosunkowania się do zawartości protokołu. W realiach sprawy inspektor kontroli skarbowej po przeprowadzeniu kwestionowanych oględzin zwróciła się ponadto do skarżącej o wyjaśnienie braku spornej maszyny, stwierdzonego w protokole, jednakże skarżąca nie potrafiła wyjaśnić przyczyn tego braku.

W ocenie Sądu I instancji brak spornej maszyny podczas oględzin dokonanych we wrześniu 2001 r. na hali zajmowanej przez skarżącą jest w istocie nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy, w której podstawowym problemem jest pozorność transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 5 maja 1999 r. - w świetle bezspornego zakupu przez skarżącą tej maszyny w 1998 r. od kontrahenta zagranicznego i pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie - a nie późniejsze losy owej maszyny. Zatem jakiekolwiek uchybienia popełnione przez organy podatkowe w tym zakresie nie mogły mieć istotnego znaczenia dla sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, iż trudno dopatrzyć się związku przyczynowego między niepowołaniem dowodu z zeznań wskazanego przez stronę świadka a niepodjęciem przez skarżącą kroków zmierzających do poszukiwania dowodów, na które świadek ten gołosłownie się powoływał - stąd też nie ma podstaw w materiale dowodowym zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie dopuszczenia przez organ kontroli skarbowej jako dowodu protokołu z zeznań świadków złożonych w innym postępowaniu Sąd I instancji wskazał, iż dopuszczenie jako dowodu protokołu z zeznań złożonych w innym postępowaniu znajduje podstawę prawną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na nieporozumieniu polega zarzut oparcia ustaleń faktycznych na podstawie oświadczenia wspólników spółki - kontrahenta skarżącej, zamiast ich przesłuchania. Oświadczenie to dotyczyło faktury wystawionej w dniu 12 listopada 1999 r., odnoszącej się do zupełnie innej transakcji, które nie było uwzględniane w jakimkolwiek zakresie przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Sąd I instancji nie dopatrzył się też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przy ocenie przez organy podatkowe zeznań świadka, skarżąca nie wskazała bowiem przekonujących argumentów podważających jego wiarygodność. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy obu instancji innych przepisów postępowania dowodowego w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji przeprowadził liczne czynności kontrolne, a następnie w sposób staranny i wyczerpujący przeanalizował zebrane w ich toku dowody. Organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób zgodny z treścią art. 187 § 1 Ordynacji. W ocenie Sądu, oparcie się przez organy obu instancji na przepisie art. 188 in fine Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że zebrane w sprawie dowody wystarczająco stwierdzają sporne okoliczności - nie mogło wypaczyć w sposób istotny wyniku postępowania podatkowego. To do organu prowadzącego postępowanie należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia dowodu kolejnego należy uwzględnić, czy też nie. Błędność tej oceny może strona podnosić w odwołaniu, stawiając zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest stwierdzenie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności Sąd rozpoznający skargę nie stwierdził. Dotyczy to w konsekwencji również zarzutu naruszenia art. 216 § 2 Ordynacji poprzez niewydanie postanowień w sprawie wniosków dowodowych skarżącej, ponieważ to uchybienie, w ocenie Sądu, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, zważywszy zwłaszcza na art. 187 § 2 Ordynacji i niezaskarżalność samego postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu. Niezasadny ponadto jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy obu instancji szczegółowo omówiły dowody, na których oparły swoje ustalenia faktyczne dotyczące pozorności spornej transakcji. Sąd I instancji podkreślił też, iż faktu zbycia przedmiotowej maszyny skarżąca nie wykazała fakturą VAT, odpisu faktury brak bowiem wśród dokumentów załączonych do pisma z dnia 24 listopada 2003 r.

Postawiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn odmowy wiarygodności dokumentów przedłożonych przez skarżącą wraz ze wspomnianym wyżej pismem z dnia 24 listopada 2003 r., również nie może prowadzić do uchylenia decyzji. Organ II instancji rzeczywiście lakonicznie uzasadnił pominięcie złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego, uchybienie to jednak nie mogło wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy, bowiem najistotniejszego z powołanych w piśmie dokumentów strona w ogóle nie załączyła (faktury VAT), natomiast pozostałe niewiele w istocie wnoszą do kwestii pozorności czynności stwierdzonej sporną fakturą z dnia 5 maja 1999 r., zwłaszcza na tle pozostałych dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym. Powyższe uchybienie nie mogło zatem także prowadzić do istotnego naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wskazał, że dopiero na dzień przed rozprawą skarżąca przedłożyła liczne dokumenty mające w jej zamierzeniu zobrazować losy spornej maszyny, mimo że wielokrotnie miała taką możliwość w postępowaniu zarówno kontrolnym, jak i odwoławczym. Świadczy to, zdaniem Sądu, podobnie jak wspomniany wyżej przypadek rzekomo dołączanej do wniosków dowodowych faktury sprzedaży spornej maszyny, o wydłużaniu postępowania przez skarżącą i naruszaniu przez nią zasady współdziałania z organem podatkowym w postępowaniu dowodowym.

Sąd I instancji podkreślił, że art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi winien być traktowany jako wyjątek od zasady gromadzenia materiału dowodowego i dokonywania ustaleń faktycznych przez organ podatkowy. Sądy administracyjne nie mogą ich w tym zastąpić, kontrolując zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i oceniając jedynie, czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), a następnie prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Pismo procesowe skarżącej, złożone w dniu 23 marca 2006 r., zawiera natomiast obszerną rekonstrukcję stanu faktycznego, odmienną od wersji ustalonej przez organy podatkowe, na czego poparcie załączono liczne dokumenty. Pomijając nawet fakt, że forma tych dokumentów nie spełnia wymogów procesowych (niepoświadczone za zgodność kserokopie - jak twierdzi skarżąca - fotokopii akt sprawy karnej), przeprowadzenie postępowania dowodowego na ich podstawie wymagałoby konfrontowania ich przez Sąd z resztą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i czynienia na tej podstawie nowych ustaleń faktycznych, co na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie może mieć miejsca. Niezależnie od powyższego należy podnieść, że ów obszerny materiał załączony do pisma procesowego koncentruje się na kwestiach mających drugorzędne znaczenie dla istoty sprawy, jaką jest pozorność transakcji zakupu spornej maszyny w maju 1999 r., dowodząc nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji środków trwałych przez skarżącą. Nie mogły mieć też wpływu na ustalenia organu podatkowego, a tym bardziej na ocenę Sądu, ustalenia poczynione przez prokuraturę w sprawie karnej (co do istoty zresztą tożsame z konkluzjami organów podatkowych, sprowadzające się bowiem do zarzutu poświadczenia nieprawdy w wystawionej fakturze VAT w celu osiągnięcia korzyści majątkowej). To samo dotyczy załączonego do skargi protokołu z badania dokumentów z dnia 18 lutego 2000 r., sporządzonego w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącej, który nie może mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Zarzut skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego, mianowicie § 54 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezrozumiały, nie został on zresztą uzasadniony w skardze. Przepisy powyższe regulują kwestię pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w razie niepotwierdzenia kopią u sprzedawcy faktury posiadanej przez nabywcę, i nie miały w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie. Prawidłowo natomiast organy obu instancji zastosowały przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) powołanego rozporządzenia.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania i o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach: naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (brak wydania protokołu z badania ksiąg a jedynie protokołu, o którym mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowym w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i w 2002, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania), art. 191 Ordynacji podatkowej (błędne, wskutek niezakwestionowania ksiąg podatkowych, ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik postępowania), art. 19 ust. 2 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 (przeprowadzenie dowodu z oględzin bez powiadomienia o jego przeprowadzeniu strony, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik postępowania), art. 191 Ordynacji podatkowej (przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, iż nabycie przez skarżącą spółkę spornej maszyny miało charakter czynności pozornej oraz że sprzedawca nie był właścicielem tej maszyny, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy) oraz art. 123 § 1 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej (dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie protokołu z przesłuchania świadka przeprowadzonego w innym postępowaniu, w którym skarżąca spółka nie brała udziału oraz o którym nie była zawiadomiona, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy); naruszenia art. 145 § 1 pkt. lit. c) w związku z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (niewzięcie pod uwagę przy orzekaniu dowodu w postaci dokumentu urzędowego - protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu 18 lutego 2000 roku, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy); naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (niewłaściwe ustalenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik postępowania); naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a polegało na niezastosowaniu przez organy art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego i w konsekwencji uznanie, że sprzedawca nie był właścicielem przedmiotowej maszyny, a co za tym idzie nie mógł zbyć jej skarżącej spółce.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż protokół z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (którego w sprawie nie sporządzono) nie jest równoznaczny w skutkach z protokołem, o którym mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowym (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001) - tylko protokół, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, pozbawia księgi podatkowe przymiotu rzetelności i wadliwości, a co za tym idzie sprawia, że księgi przestają być dowodem tego, co zostało w nich zapisane. Takiego skutku nie ma zaś protokół, o którym mowa w treści art. 21 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002) - ustawodawca nie wyposażył bowiem tego protokołu w przywilej obalenia domniemania niewadliwości i rzetelności ksiąg oraz pozbawienia ich szczególnej mocy dowodowej. Strona stwierdziła, że po otrzymaniu protokołu sporządzonego na podstawie art. 21 ustawy o kontroli skarbowej strona nie wie, czy jej księgi podatkowe zostały uznane za dowód, czy też organ odmówił im waloru nierzetelności i prawidłowości i pozbawił ich mocy dowodowej. Zrównanie obu instytucji nie jest możliwe ze względu na istotne różnice na płaszczyźnie gwarancji procesowych strony w postępowaniu. Strona podniosła też różnice w obu instytucjach odnośnie wniosków dowodowych zgłaszanych w zastrzeżeniach do tych protokołów oraz skorelowanego z nimi obowiązku (bądź jego braku) przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Nadto z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, który przestał obowiązywać już po wydaniu decyzji przez organ I instancji w sprawie, wynika bezpośredni obowiązek zastosowania art. 193 Ordynacji podatkowej, a więc także art. 193 § 6 tej ustawy. Odmienna wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2000 r. (I SA/Lu 1702/98) i z dnia 25 września 2001 r. (III SA 913/2000).

W ocenie strony w wyniku niewydania przez organy kontroli skarbowej protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, doszło do sytuacji, w której księgi podatkowe prowadzone przez spółkę nie zostały skutecznie pozbawione przez organ kontroli skarbowej domniemania niewadliwości i rzetelności, a w konsekwencji nie pozbawiono ich szczególnej mocy dowodowej. Stąd przy ustalaniu stanu faktycznego naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, nie uznano bowiem za dowód ksiąg podatkowych co do tego co zostało w nich zapisane, a także nie uwzględniono ich szczególnej mocy dowodowej. W rezultacie został niewłaściwe ustalony stan faktyczny w sprawie. Strona podkreśliła, że do obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg nie jest wystarczające samo zebranie dowodów przemawiających przeciwko księgom prowadzonym przez podatnika, konieczne jest również dokonanie czynności formalnej - wydanie protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Dopiero wydanie protokołu otwiera organowi podatkowemu możliwość ustalenia stanu faktycznego, odmiennego niż ten zapisany w księgach podatkowych podatnika w oparciu o wszelkie dowody. Gdyby było inaczej, instytucja protokołu z badania ksiąg podatkowych byłaby zbędna, wystarczyłaby regulacja art. 191 Ordynacji podatkowej - zasada swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem strony pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o braku szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych jest sprzeczny z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz utrwalonym orzecznictwem w tym zakresie (wyrok WSA w Warszawie z 16 listopada 2004 r., III SA 3525/03, wyrok NSA z 2 czerwca 2005 r., FSK 1781/04).

Odnośnie zarzutu przeprowadzenia oględzin bez udziału i bez powiadomienia strony, wskazano, iż błędnie Sąd I instancji przyjął, że naruszenie przepisów w tym zakresie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Pogląd ten Sąd wyprowadził z faktu, że po oględzinach inspektor kontroli skarbowej zwróciła się do skarżącej z żądaniem wyjaśnienia braku spornej maszyny. Tymczasem z materiału dowodowego zebranego w sprawie w dniu dokonania przedmiotowych oględzin wynika, iż przedmiotowa maszyna była na hali. Ustalenie faktyczne organu poczynione w oparciu o wadliwe oględziny, było bezsprzecznie nieprawidłowe. Gdyby oględziny w dniu 12 i 15 września 2001 roku zostały przeprowadzone z udziałem strony, zostałoby wyjaśnione, że sporna maszyna istnieje, a w konsekwencji zostałby prawidłowo ustalony stan faktyczny w sprawie. Skoro tak, to naruszenie art. 19 ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie spółki naruszony został również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem pominięto w zakresie ustaleń faktycznych protokół z kontroli przeprowadzonej w dniu 18 lutego 2000 roku w skarżącej spółce - w protokole tym potwierdzono nabycie w maju 1999 r. spornej maszyny. Protokół powyższy stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i dlatego stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Brak uwzględnienia tego dokumentu przez Sąd I instancji stanowi naruszenie art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w wyniku wzięcia tego dokumentu pod uwagę Sąd nie powinien stwierdzić, że nabycie przez skarżącą spółkę przedmiotowej maszyny miało charakter pozorny.

W ocenie strony w sprawie przekroczona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, iż nabycie przez skarżącą spółkę spornej maszyny miało charakter czynności pozornej. Spółka wyjaśniła, iż - wbrew ustaleniom organów i Sądu - nie była cały czas właścicielem przedmiotowej maszyny. Spółka nabyła przedmiotową maszynę z Wielkiej Brytanii w stanie nie nadającym się do użytku. W toku remontu maszyny spółka zbyła ją firmie, która przeprowadziła jej kapitalny remont oraz rozbudowała ją o dodatkowe elementy. Sąd w tej mierze stwierdził, że w aktach brak jest jednak faktury potwierdzającej zbycie tej maszyny. Jednakże, pomimo braku tejże faktury, nie powinno być wątpliwości, że zbycie to nastąpiło. Dowodem na to jest dokument "Likwidacja środka trwałego" z dnia 31 marca 1999 r., a także dokument przekazania środka trwałego PT z dnia 31 marca 1999 r. W razie wątpliwości w zakresie tego, czy zbycie nastąpiło, czy też nie, okoliczność ta winna być dokładnie i wszechstronnie wyjaśniona, zwłaszcza iż uznanie, że zbycie nie nastąpiło, stało się podstawowym argumentem przemawiającym za pozornością późniejszej transakcji kupna. Spółka wskazała, że możliwe jest przecież, iż zbycie maszyny nastąpiło, nie została zaś wystawiona - wbrew ciążącemu obowiązkowi podatkowemu - faktura dokumentująca dokonanie tej czynności. Spółka stwierdziła, że bezspornie maszyna w roku 1999 została wydana na podstawie umowy o jej remont. Zbycie maszyny mogło nastąpić w dowolny sposób, a taka była wola stron. Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że nawet gdyby nie zbyła przedmiotowej maszyny to spółka, od której później skarżąca nabyła ponownie maszynę, mogła skutecznie nabyć tytuł własności do tej maszyny na podstawie art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego. Skoro pierwotny właściciel zamierzał rzecz zbyć, co wynika z adnotacji poczynionej na dokumencie likwidacja środka trwałego z 31 marca 1999 r., a w okresie późniejszym godził się w sposób świadomy na ponowne nabycie maszyny, to nie można uznać, że owa maszyna została przez skarżącą spółkę w jakikolwiek sposób utracona, albowiem z przejawów jego woli wynikał zamiar wyzbycia się jej własności. Stąd też spółka mogła później nabyć maszynę, a czynności tej nie sposób uznać za pozorną.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. lit. c) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona wskazała, że nie można uznać - tak jak zrobił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - za dopuszczalną praktykę tego, iż do jednego postępowania wykorzystuje się dokument w postaci protokołu z przesłuchania danego świadka z tego względu, iż prowadzi to do ominięcia regulacji art. 190 Ordynacji podatkowej, strona nie może bowiem brać czynnego udziału w przesłuchaniu tego świadka i nie ma żadnych możliwości korzystania z praw, jakie ma w odniesieniu do dowodu z przesłuchania świadka. Tymczasem zasadnicze okoliczności potwierdzające pozorność transakcji zostały ustalone na podstawie przesłuchania przeprowadzonego w innym postępowaniu, aniżeli postępowanie prowadzone wobec skarżącej spółki. Skoro tak, to niedopuszczalne było włączenie do akt samego tylko protokołu z przesłuchania przeprowadzonego w innym postępowaniu - właściwym byłoby w takiej sytuacji powtórzenie tego przesłuchania w obecności skarżącej spółki.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Organ wskazał, zarzuty skargi kasacyjnej są tożsame z zarzutami podnoszonymi przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, który bardzo wyczerpująco, spójnie i

logicznie dokonał analizy ich bezzasadności. Nowym zarzutem jest tylko zarzut naruszenia art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego, który jednakże nie znajduje potwierdzenia w całokształcie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Organ wskazał, iż przedłożone dowody i konstrukcje prawne nie miały żadnego znaczenia dla ustalenia, w dacie orzekania przez organy podatkowe, stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Wskazać należy, iż zdecydowana większość stawianych zaskarżonemu orzeczeniu zarzutów to zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkich poprzez zaakceptowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje stanowisko strony w tym zakresie za bezzasadne.

8. Pierwsza grupa zarzutów wiąże się z brakiem sporządzenia przez organ protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Sąd I instancji odnośnie braku możliwości wywarcia istotnego wpływu ewentualnego naruszenia tego przepisu na wynik prowadzonego przez organy postępowania. Stwierdzić należy, iż nie tylko z innych dowodów wynikają nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowania spornych transakcji - strona sama na przykład przyznaje, iż brak jest faktury potwierdzającej sprzedaż przedmiotowej maszyny, co w ocenie strony nie daje jednak podstawy do uznania pozorności późniejszej transakcji jej kupna. W ten pośredni sposób strona sama wskazuje, iż zapisy w prowadzonych przez nią księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a więc nie spełniają wynikającego z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wymogu rzetelności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu sporządzonego na podstawie art. 21 ustawy o kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń).

Nadto podkreślić należy, iż ustawa o kontroli skarbowej stanowi samodzielną podstawę prawną dla przeprowadzenia tej kontroli. Potwierdza to treść art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Tak też należy rozumieć normę prawną zawartą w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiącą, iż organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane między innymi w art. 193 Ordynacji podatkowej. Mieć przy tym trzeba na uwadze, że zgodnie z art. 21 ustawy o kontroli skarbowej dokumentowanie czynności kontrolnych polega w szczególności na sporządzaniu protokołów. Dlatego też za nienaruszające prawa należy uznać stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku, że brak jest podstaw do sporządzania odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej zawierają informacje przewidziane w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

9. Wskutek uznania za bezpodstawny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, niezasadne są też powiązane z tym zarzutem zarzuty powołane w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej, stanowią one bowiem konsekwencję omówionego wyżej zarzutu, jak podkreśliła sama strona.

10. Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na nieprawidłowym przeprowadzeniu oględzin w siedzibie strony - w ocenie skarżącej zaskarżone decyzje powinny być uchylone, bowiem organ kontroli skarbowej naruszył art. 19 ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd I instancji wskazał, iż naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy i Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela. Strona wskazuje, iż mogłaby wyjaśnić brak maszyny, gdyby brała udział w oględzinach, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienie stanowiska strony na tym etapie postępowania nie miałoby wpływu na ostateczny wynik postępowania, tym samym słusznie Sąd I instancji nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustosunkowując się do tej kwestii. Zgodzić się należy z tokiem rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że kwestia stwierdzenia braku spornej maszyny podczas oględzin jest nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem najważniejszym problemem jest ustalenie pozorności bądź braku pozorności transakcji zakupu tejże maszyny, a nie fakt, gdzie maszyna znajdowała się podczas oględzin. Z powyższego wnioskować należy, iż skoro argumentacja organu odnośnie pozorności umowy zakupu maszyny jest powiązana w sposób wystarczający z innymi elementami postępowania dowodowego, to zarówno wyniki przeprowadzonych oględzin jak i zarzuty ich dotyczące nie mogły mieć choćby potencjalnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

11. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w zakresie ustaleń faktycznych protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu 18 lutego 2000 r. w skarżącej spółce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadne twierdzenie strony, iż dokument ten, jako dokument urzędowy, wiąże organy i Sąd do tego stopnia, iż nie mogą one uwzględnić dowodów wskazujących na okoliczności przeciwne do wskazanych we wskazanym dokumencie. Należy wskazać na art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie umożliwiał przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego. Nadto powołany przez stronę dokument w jej ocenie stwierdza ważność nabycia spornej maszyny, jednakże, jak zauważył Sąd I instancji, był to protokół z badania dokumentów i jego ustalenia nie mogą wpłynąć na wnioski, do jakich doszły w niniejszej sprawie organy - nie wskazano bowiem w toku postępowania, iż brak jest faktury stwierdzającej nabycie maszyny w dniu 5 maja 1999 r., czy brak dowodu wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych, a te właśnie okoliczności wynikają z powołanego przez stronę dokumentu. Wręcz przeciwnie - Sąd I instancji stwierdził jednoznacznie, iż właśnie prowadzona przez stronę ewidencja środków trwałych i dowody zakupu wskazujące na to, iż na stanie spółki powinny się znajdować dwie linie do oprawy klejonej, a nie tylko jedna, doprowadziło organy skarbowe do konkluzji, iż ponowne nabycie maszyny - udokumentowane fakturą z dnia 5 maja 1999 r., było nabyciem pozornym. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jak i administracyjnego.

12. Następna grupa zarzutów skargi kasacyjnej ma na celu wykazanie, iż bądź to skarżąca zbyła przedmiotową maszynę, mimo braku stwierdzającej ten fakt faktury, bądź też zbywający tę maszynę spółce w okresie późniejszym kontrahent nabył prawo własności do maszyny, mimo braku wcześniejszej jej sprzedaży przez spółkę. Wykazanie jednej z tych okoliczności skutkowałoby, w ocenie strony, niemożnością uznania transakcji z dnia 5 maja 1999 r. za pozorną. Argumentację skarżącej w tym zakresie należy uznać za bezpodstawną.

Nie sposób się przede wszystkim zgodzić ze stanowiskiem, iż zbycie maszyny mogło nastąpić w każdej formie, a za wystarczające dowody w tym zakresie uznać należałoby dokumentację o likwidacji i przekazaniu środka trwałego z marca 1999 r. Abstrahując od wysokiego nieprawdopodobieństwa zbycia cennego środka trwałego bez odpowiedniej dokumentacji, a zwłaszcza bez faktury, wskazać należy na wynikający z obowiązującego w okresie rzekomego zawarcia umowy sprzedaży art. 75 § 1 Kodeksu cywilnego obowiązek stwierdzenia pismem czynności prawnych obejmujących rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi dwa tysiące złotych, jak i na art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, zgodnie z którym przedsiębiorca był zobowiązany nie tylko do posiadania rachunku bankowego, ale również do gromadzenia oraz wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem tego rachunku w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca i jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3000 ECU albo równowartość 1000 ECU, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza 10 000 ECU, przeliczone na złote według kursu kupna walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe. W związku z niewypełnieniem przez stronę powyższych wymogów uznać należy czynności wykonane w zakresie badania autentyczności wskazanej umowy przez organy skarbowe za wystarczające dla wyjaśnienia tej okoliczności i spełniające wymogi dotyczące postępowania dowodowego.

13. Należy się zgodzić z organem, iż zarzut naruszenia art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego jest zaskakujący. Podzielić również trzeba ocenę, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego jest to zarzut bezpodstawny. Wskazać przede wszystkim należy na to, iż zarzut ten został po raz pierwszy poruszony dopiero na etapie skargi kasacyjnej, stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł tego przepisu naruszyć, bowiem w ogóle go przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy nie stosował. Już sam ten fakt powoduje, iż powołanego zarzutu nie można uznać za zasadny, jednakże stwierdzić także można, że przy sformułowaniu tego zarzutu strona zdaje się ignorować inne okoliczności ustalone w sprawie, jak na przykład wykryte w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości z transakcji, w której późniejszy kontrahent spółki "nabył" własność spornej maszyny.

14. Ostatnim z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123 § 1 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie protokołu z przesłuchania świadka przeprowadzonego w innym postępowaniu, o którym skarżąca nie była zawiadomiona i w którym nie brała udziału. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, który podkreślił, iż brak udziału strony w przesłuchaniu świadka, które jedynie rozwinęło niektóre z wątków postępowania, nie miało znaczenia dla wyniku sprawy. W ocenie strony dopiero w trakcie przesłuchania, w którym nie brała ona udziału, zostały złożone zeznania mające przemawiać za pozornością kwestionowanej przez organy transakcji. Jednakże z akt sprawy wynika, iż już w trakcie przesłuchania w dniu 10 września 2001 r., w którym brał udział reprezentant strony, ten sam świadek potwierdził, iż spółka cywilna, której był wspólnikiem, nigdy nie była w posiadaniu spornej maszyny, którą miała "odsprzedać" późniejszemu kontrahentowi strony. Należy się zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, iż okoliczność ta, ustalona podczas przesłuchania z udziałem skarżącej, jest wystarczająca dla uznania, iż z przesłuchań tegoż świadka wnioskować można o pozorności transakcji, której stroną była skarżąca spółka. Drugie z przesłuchań dostarczyło jedynie informacji rozwijających ten wątek i miało dla samego ustalenia pozorności transakcji znaczenie drugorzędne. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w sprawie naruszenia zasady czynnego strony udziału w postępowaniu, a Sąd I instancji słusznie nie zastosował w tym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

15. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).