Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 882/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116 par.1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 maja 2022 r. nr 2201-IEW.4120.6.2022/MPi; 2201-IEW.4121.9.2022/MPi w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z dnia 27 grudnia 2021 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu "G"Sp. z o.o. solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015-2017 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego; pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych - zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat (płatnik) za okres od czerwca do grudnia 2016 r. oraz od marca do września i listopad 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego; zryczałtowanego podatku dochodowego za czerwiec i lipiec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

"G"Sp. z o.o. z siedzibą w M. nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015- 2017 (wynikających z deklaracji CIT-8), pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych - zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat (płatnik) za okres od czerwca do grudnia 2016 r. oraz od marca do września i listopad 2017 r. (wynikających z deklaracji PIT-4R), zryczałtowanego podatku dochodowego za czerwiec i lipiec 2017 (wynikającego z deklaracji PT-8AR), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. W związku z przymusowym dochodzeniem tych należności powstały również koszty egzekucyjne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach postanowieniem z dnia 23 listopada 2021 r. wszczął wobec J. P. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności jako członka zarządu spółki "G" Sp. z o.o. solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia 27 grudnia 2021 r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu "G"Sp. z o.o. solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

Decyzją z dnia 13 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie spełnione zostały powyższe kryteria. Ponadto z akt sprawy wynika, że J. P. pełni jednoosobowo obowiązki członka zarządu spółki od 1 października 2013 r. do chwili obecnej. W toku podejmowanych działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, a więc zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji.

Organ II instancji wyjaśnił, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeśli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r.- Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne.

W niniejszej sprawie termin płatności dwóch pierwszych zaległości spółki dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 i 2015 i przypadał odpowiednio na 31 marca 2015 r. oraz 31 marca 2016 r. Zatem spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od 1 kwietnia 2016 r. Uznać zatem należy, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 1 lipca 2016 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania, tj. podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Zatem zarząd spółki "G"Sp. z o.o. winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe, tj. licząc od 2 lipca 2016 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki, czego nie zrobił. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości spółka złożyła dopiero w dniu 24 października 2018 r. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku VI Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia 31 stycznia 2020 r. sygn. akt VI GU 647/19 ogłosił upadłość dłużnika "G"Sp. z o.o. Zatem wniosek spółki o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Został on bowiem zgłoszony w terminie ponad trzech lat od tego momentu. W konsekwencji postępowanie upadłościowe nie doprowadzi do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa nawet w znacznej części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że z uwagi na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma potrzeby rozważania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu.

W trakcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich strona nie wskazała mienia należącego do "G"Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540) dalej "O.p."

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. P., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z dnia 27 grudnia 2021 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji. Ponadto wniósł o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1.art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania,

2.art. 107 ust. 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

3.art. 120, art. 121 i art. 122, art. 187 O.p., w szczególności, poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę orzeczenia, dokonanie uproszczonej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i na tej podstawie błędne ustalenie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być złożony nie później niż w sierpniu 2016 r., w sytuacji gdy zgodnie z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie właściwym, tj. w 2019 r.,

4.art. 118 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki za lata 2015-2016, pomimo iż od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz.814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że chodzi o wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis art. 116 O.p. określa przesłanki, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie o odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek spoczywa wówczas na stronie, zaś na organie ich ocena. Świadczą o tym takie sformułowania jak "nie wykazał", "nie wskazuje", gdyż odnoszą się do członków zarządu. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu.

Powyższe oznacza, że w trybie art. 116 O.p. organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

W orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12, LEX nr 1487948, i z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11, LEX nr 1341370) akcentuje się, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W niniejszej sprawie niesporne są ustalenia organów podatkowych, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki "G"Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17).

W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tę można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 441/20).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "G" Sp. z o.o. nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015-2017, pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych - zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat (płatnik) za okres od czerwca do grudnia 2016 r. oraz od marca do września i listopad 2017 r., zryczałtowanego podatku dochodowego za czerwiec i lipiec 2017 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Z akt sprawy wynika, że spółka nie posiadała majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można by było skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku VI Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 31 stycznia 2020 r. sygn. akt VI GU 647/19 ogłosił upadłość dłużnika "G"Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach zgłosił do masy upadłości spółki wierzytelności Skarbu Państwa w łącznej kwocie 139.841,66 zł, tj. 110.729,91 zł należność główna (kategoria II), 25.360,00 zł odsetki za zwłokę (kategoria III), 3.751,75 zł koszty egzekucyjne (kategoria II). Syndyk masy upadłości poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (pismo z dnia 14 czerwca 2021 r.), że zgłoszona wierzytelność została uznana w całości i że w skład masy upadłości spółki wchodzą jedynie środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie 43.100,00 zł.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę, że zgłoszone do masy upadłości należności będące przedmiotem niniejszego postępowania wynoszą 109.469,53 zł należności głównej, jak również, że z masy upadłości będą zaspokajane koszty postępowania upadłościowego, to na aprobatę zasługuje ocena organu odwoławczego, że suma masy upadłości spółki nie pozwala na zaspokojenie w całości lub w znacznej części zobowiązań ciążących na "G"Sp. z o.o.

Wobec prawidłowości ustalenia, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu, skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Po pierwsze, nie może budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a i b) art. 116 § 1 O.p. następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie.

W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu - jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. - może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie.

Zdaniem Sądu, rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, twierdząc, że wobec braku w Ordynacji podatkowej definicji pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego, odwołać należy się do przepisów regulujących kwestie związane z upadłością, jak i z postępowaniem układowym.

I tak, zgodnie z art. 11 ust.1, 1a, 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 615 ze zm., dalej u.p.n.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ww. ustawy).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy dowiodły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Z ustaleń organów wynika, że w latach 2014 - 2018 zobowiązania spółki "G"Sp. z o.o. nie przekraczały wartości jej majątku. Stan niewypłacalności spółki został ujawniony natomiast w 2016 r. W niniejszej sprawie termin płatności dwóch pierwszych zaległości spółki dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 i 2015 i przypadał odpowiednio na 31 marca 2015 r. oraz 31 marca 2016 r. Zatem spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od dnia 1 kwietnia 2016 r.. Spółka stała się więc niewypłacalna z dniem 1 lipca 2016 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania, tj. podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Zatem zarząd "G"Sp. z o.o. winien w trzydziestodniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe, tj. licząc od dnia 2 lipca 2016 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki, czego nie zrobił. Natomiast jak wynika z akt sprawy, wniosek o ogłoszenie upadłości spółka złożyła dopiero w dniu 20 sierpnia 2019 r.

Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku VI Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia 31 stycznia 2020 r. sygn. akt VI GU 647/19 ogłosił upadłość dłużnika "G"Sp. z o.o..Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach zgłosił do masy upadłości spółki wierzytelności skarbu państwa w łącznej kwocie 139.841,66 zł (110.729,91 zł należność główna, 25.360,00 zł odsetki za zwłokę, 3.751,75 zł koszty egzekucyjne). Przy czym Syndyk masy upadłości w piśmie z dnia 14 czerwca 2021 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach, że zgłoszona wierzytelność została uznana w całości i że w skład masy upadłościowej spółki wchodzą jedynie środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie 43.100,00 zł.

Stwierdzić zatem należy, że wniosek spółki o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Został on bowiem zgłoszony w terminie ponad trzech lat od tego momentu. W konsekwencji prawidłowa była ocena organów, że w tych okolicznościach postępowanie upadłościowe nie doprowadzi do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa nawet w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że skarżący był zobowiązany do niezwłocznego podjęcia działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Takiego kroku skarżący nie podjął jednak w odpowiednim terminie. Obowiązkiem skarżącego było zapoznanie się z dokumentacją finansową spółki i nadzorowanie jej sytuacji finansowej, natomiast właściwa realizacja wskazanego obowiązku winna skutkować zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, trafnie również organ odwoławczy podniósł, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść tylko wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Stąd kwestia oceny zawinienia skarżącego nie miała wpływu na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów ugruntowało się stanowisko, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć.

Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18;12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 18 września 2020 r., II FSK 729/20).

Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, dlaczego nie można uznać, że w niniejszej sprawie we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak wykazano, wniosek o ogłoszenie upadłości spółka złożyła dopiero w dniu 20 sierpnia 2019 r., a dnia 31 stycznia 2020 r. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku VI Wydział Gospodarczy postanowieniem sygn. akt VI GU 647/19 ogłosił upadłość dłużnika "G"Sp. z o.o. Tymczasem spółka za lata 2015-2017 posiadała kilkanaście zaległości płatniczych i co najmniej od dnia 31 marca 2016 r. nie uregulowała dwóch zobowiązań. Spółka więc generowała kolejne zadłużenia i nie było to krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach zgłosił do masy upadłości spółki wierzytelności Skarbu Państwa w łącznej kwocie 139.841,66 zł (110.729,91 zł należność główna, 25.360,00 zł odsetki za zwłokę, 3.751,75 zł koszty egzekucyjne).

Zatem twierdzenia skarżącego, że w 2016 r. nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość, ponieważ kwota pierwszych niezapłaconych zaległości była niewielka, nie miały wpływu na wynik sprawy. Jak już podniesiono, dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości, jeżeli ich opóźnienie przekracza 3 miesiące oznacza jego niewypłacalność.

Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że pomimo, iż kwoty pierwszych dwóch zaległości były niewielkie, to i tak tylko w 2016 r. zaległości spółki sięgały już kilkudziesięciu tysięcy złotych, a więc złożenie wniosku o upadłość dopiero w 2019 r. było działaniem spóźnionym. Potwierdza to fakt, że w skład masy upadłościowej spółki wchodzą jedynie środki pieniężne w kwocie 43.100,00 zł.

Odnosząc się zaś do argumentów, że w niniejszej sprawie przy ocenie stanu niewypłacalności spółki należałoby zbadać, czy zaistniała okoliczność przekroczenia wartości majątku przez zobowiązania i czy stan ten utrzymywał się powyżej 24 miesięcy, to powtórzyć należy, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe dla określenia, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika wskazują alternatywnie na czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek. W rozpoznawanej sprawie jako pierwsza zaistniała przesłanka utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych i to pod tym kątem należało oceniać, czy wniosek o upadłość złożony został w czasie właściwym.

Zdaniem Sądu, jako prawidłowe należy ocenić również stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, aby zaistniał przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W trakcie toczącego się postępowania skarżący nie wskazał mienia należącego do "G"Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na nim, to nie może domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść.

Tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, za całkowicie bezpodstawne należy także uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122, art. 187 O.p., w szczególności poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, dokonanie uproszczonej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i na tej podstawie błędne ustalenie czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego zostało przez organ oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z ww. przepisów.

Jak wykazano w zaskarżonej decyzji, nie doszło również do naruszenia art. 118 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji dotyczącej zaległości za lata 2015-2016, pomimo iż od końca roku kalendarzowego, w którym powstały zaległości podatkowe, upłynęło 5 lat. Wskazać należy, że termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za najstarsze zaległości objęte decyzją (tj. za CIT za 2015 r. oraz VAT za okres od czerwca do listopada 2016 r.) upływał w dniu 31 grudnia 2021 r. Tymczasem decyzja organu I instancji została wydana i wyekspediowana pocztą przed tym terminem, tj. 27 grudnia 2021 r. A zatem przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Ustawodawca podatkowy jednoznacznie wiąże skutki określone w tej regulacji z wydaniem decyzji, a nie jej wysłaniem, czy też doręczeniem (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 5087/21) .

Jednocześnie zauważyć należy, że zaległości podatkowe spółki objęte zaskarżoną decyzją również nie uległy przedawnieniu. Ustawowy 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., najstarszych zaległości objętych zaskarżoną decyzją upływał 31 grudnia 2021 r., jednakże bieg terminu ich przedawnienia został przerwany wskutek ogłoszenia upadłości spółki postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku VI Wydział Gospodarczy z dnia 31 stycznia 2020 r.

Konkludując, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie spółki istnieją zaległości podatkowe, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Sąd podziela również stanowisko, że skarżący nie wykazał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym. Przekonanie strony, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne powinny prowadzić do odmiennych wniosków nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły obowiązek rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny. Strona ma oczywiście prawo do kwestionowania ustaleń i wniosków organów, niemniej jednak dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisów O.p. konieczne jest wykazanie, jakich organ dopuścił się zaniedbań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy i jakim uchybił regułom przy ocenie zebranych dowodów. W ocenie Sądu, strona skarżąca nie przedstawiła przekonywującej argumentacji w tym zakresie.

W tych okolicznościach zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.