Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 37/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2004 sprawy ze skargi T. S.A. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję z dnia [...].10.2001 r. Nr [...] Minister Finansów w związku z wyrokiem z dnia 25.10.2001r. sygn. akt III SA 2580/00 uchylił w części dotyczącej zawyżenia przez stronę w czerwcu 1995 r. podatku naliczonego zawartego w fakturze nr FV/00252/95 z dnia 27.06.1995 r. oraz w części dotyczącej określenia odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, liczonych od dnia 26.07.1995 r., jak również w części dotyczącej ustalenia stronie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Minister Finansów określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwotę zawyżenia podatku naliczonego nad należnym, kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, stanowiącą różnicę kwoty zawyżenia i kwoty określonej decyzją Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].09.1995r. Nr[...]. W pozostałej części Minister Finansów utrzymał w mocy treść decyzji Skarbowej w Z. z dnia [...].11.1999r., Minister uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...].11.1999r. kierując się stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z dnia 25.04.2001r. sygn. akt III SA 2580/00.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z dnia [...].10.2001r. T. wniosło o jej uchylenie oraz poprzedzającą ją decyzje izby skarbowej zarzucając miedzy innymi naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapoznanie strony ze zgromadzonym na etapie postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, materiale dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10.09. 2002 r. III S.A. 3074/01 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z dnia [...].10.2001 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że decyzja podlega uchyleniu jednakże z przyczyn innych od tych, które zostały wskazane w skardze. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że już w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25.04. 2001 r. sygn. akt III SA 2580/00 po rozpoznaniu skargi T. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. uchylił tę decyzję. Uchylając decyzję Sąd nie uwzględnił bowiem wszystkich zarzutów skargi. Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, co do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usługi leasingu operacyjnego. Stwierdził on, iż rozliczenie podatku maju 1995 r. było przedwczesne, gdyż zgodnie z przepisem § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1994 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem płatności.

Zgodnie z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wobec tego skoro nie nastąpiła zmiana stanu prawnego czyniąca wyrażone w wymienionym wyroku NSA poglądy nieaktualne, zarzuty skargi objęte oceną Sądu w wyroku należało uznać za nieuzasadnione.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Ministra Finansów w przedmiocie braku możliwości rozliczenia przez spółkę podatku naliczonego za miesiące wcześniejsze niż moment otrzymania faktury i dokumentu SAD, co stanowiło naruszenie przez Ministra Finansów art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1.01.2000 r. tj. do czasu wprowadzenia w życie przepisu art. 19 ust. 3b powoływanej ustawy, brak było, w ocenie Sądu, unormowania będącego odpowiednikiem powołanego przepisu, wedle którego naruszenie przez podatnika terminów określonych w art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy podatkowej powodowałoby utratę prawa do obniżenia podatku. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wydając w 1997 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług ( lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc (miesiące) 1995 r, organ podatkowy obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. W tym stanie rzeczy, jeżeli spółka uwzględniła podatek naliczony ze spornych faktur i dokumentu SAD podlegających prawidłowo rozliczeniu w tym okresie a ujęła wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy to nie utraciła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Minister Finansów w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku zarzucił wyrokowi NSA z dnia 10.09.2002r. rażące naruszenie przepisów: art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 328 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) w związku z art. 59 ww. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. Jego zdaniem trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Przepis określa bowiem jednoznacznie, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał, jak w niniejszej sprawie, bądź fakturę i dokument odprawy celnej lub w miesiącu następnym. Oznacza to, że podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy od miesiąca, w którym otrzymał fakturę i dokument odprawy celnej. Rozpatrując rewizję nadzwyczajną Sąd zwrócił uwagę, iż prawidłowość obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za dany miesiąc podlega ocenie organów podatkowych, które są obowiązane do bezspornego ustalenia daty, w której podatnik otrzymał wskazane w tym przepisie dokumenty. W rozpoznawanej sprawie ustalenia organów podatkowych, że skarżąca spółka otrzymała faktury VAT i dokument administracyjny SAD w lipcu 1995 r., wzbudziły istotne wątpliwości sądu administracyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 25.04.2001 r. III SA 2580/00 stwierdził, że wymagane jest uzupełnienie postępowania podatkowego w tym zakresie, w szczególności w świetle stanowiska spółki, które może świadczyć o tym, że spółka otrzymała te dokumenty w innym terminie niż wynika to z prezentaty wpływu. Natomiast po przeprowadzeniu ponownego postępowania Minister Finansów ustalił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że miesiącem otrzymania powyższych dokumentów jest lipiec, a nie czerwiec 1995 r. Sąd Najwyższy podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.09.2002 r. nie zakwestionował powyższego ustalenia organów podatkowych, jednakże uznał z rażącym naruszeniem przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że spółka mogła obniżyć kwotę podatku należnego za miesiące wcześniejsze niż moment otrzymania faktury i dokumentu SAD. Naczelny Sąd Administracyjny nie uzasadnił jednak tego poglądu. Przytoczył jedynie sentencję uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01. Sentencja tej uchwały w żadnym zakresie nie wspiera, zdaniem Sądu Najwyższego błędnego stanowiska sądu administracyjnego, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiące wcześniejsze, niż miesiąc otrzymania faktury i dokumentu odprawy celnej. W sentencji i uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął bowiem jedynie, że przedwczesne, a zatem wadliwe, odliczenie podatku naliczonego, nie powoduje utraty prawa podatnika do odliczenia. Natomiast w żadnym zakresie uchwała ta nie podważyła wynikającej z art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy zasady, że obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Sąd Najwyższy podkreśla, że w odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oznacza to, że spółka, która wadliwie obniżyła podatek należny w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc otrzymania faktury, nie utraciła prawa do tego obniżenia, jednakże mogła to prawo "ponownie" zrealizować zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem w rozliczeniu za miesiąc lub sierpień 1995 r.

2. Natomiast w skardze z dnia 31.10.2001 r. T. S.A. zarzuca decyzji Ministra Finansów z dnia [...].10.2001 r. naruszenie przepisów prawa procesowego, w tj. art. 122 Ordynacji podatkowej. Minister nie podjął bowiem niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarga dotyczy również naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapoznanie strony ze zgromadzonym na etapie postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, materiałem dowodowym. W ocenie strony, powyższe naruszenia godzą w podstawowe zasady postępowania podatkowego, określone w przepisach: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, iż organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie bowiem zarzuty w niej zawarte uznał za bezzasadne. Podatkowy organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczenia Sądu są prawomocne. Jednocześnie na mocy z art. 30 tej ustawy, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym Minister Finansów ponownie rozpoznając odwołanie strony z dnia 7.12.1999 r., obowiązany był uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 25.04.2001 r. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uchylił więc decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...].11.1999 r. w przedmiocie określenia stronie odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1995 r, liczonych od dnia 26.07.1995 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie, brak było bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, iż nienależny zwrot podatku stanowi w świetle ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, które nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości. Zatem nie stanowił on zaległości podatkowej, od której pobierane są odsetki za zwłokę.

Minister Finansów zwrócił uwagę, iż uchylając w tym zakresie decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...].11.1999 r., zastosował się zatem do prawomocnego orzeczenia NSA z dnia 25.04.2001 r. Ponadto Minister Finansów, związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2001r. Sygn. akt III SA 2580/00, zaskarżoną decyzją z dnia [...].10.2001r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...].11.1999 r. w części dotyczącej ustalenia stronie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.04.2001 r. stwierdził bowiem, iż skutkiem konstytutywnego charakteru decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest zastosowanie do tego zobowiązania 3-letniego terminu przedawnienia z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, które to rozstrzygnięcie wiązało Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie.

Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej decyzji z dnia [...].10.2001 r., stosując się, jak twierdzi, do wskazówek zawartych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2001 r., dokonał analizy dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie pod kątem ustalenia spornego terminu otrzymania faktur VAT Nr 240/95 z dnia 30.06.1995 r. i Nr FR 0000426/95 z dnia 30.06.1995 r. oraz jednolitego dokumentu administracyjnego SAD [...] z dnia [...].06.1995 r.

Na tej podstawie ustalił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż miesiącem otrzymania spornych dokumentów jest lipiec 1995 r., a nie czerwiec 1995 r. Fakt ten dowodzą bowiem takie dokumenty jak:

• faktura VAT Nr 240/95 z dnia 30.06.1995 r. z pieczątką wpływu do Spółki w dniu 5.07.1995 r. L.dz. 103,

• faktura VAT Nr FR 0000426/95 z dnia 30.06.1995 r. z pieczątką wpływu Spółki w dniu 6.07.1995 r. L.dz. 106,

• jednolity dokument administracyjny SAD [...] z dnia [...].06.1995 r. z pieczątką wpływu do Spółki w dniu 5.07.1995 r. L.dz. 104, na którym w polu 54, przedstawiciel podmiotu zgłaszającego A. K. z Agencji Celnej "M." we W. obok swojego nazwiska wpisała datę 4.07.1995 r., potwierdzającą otrzymanie decyzji organu celnego o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym,

• pismo strony z dnia 25.01.1997 r. będące skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Ministra Finansów z dnia [...].12.1996 r. Nr [...] - Sygn. akt III SA 181/97, w którym przyznała, że w przedmiotowej sprawie doszło do potrącenia podatku naliczonego z miesięcznym wyprzedzeniem. Ww. skarga została podpisana przez Członka

Zarządu M.B.. Na stronie drugiej tej skargi strona przyznała, również że również Faktury VAT nr FR 0000426/95 i nr 240/95 były wystawione 30.06.1995 r., a otrzymane przez podatnika w dniach 6.07.1995 r. i 5.07.1995 r. Podobnie dokument SAD był wystawiony

[...].06.1995 r., a otrzymany 4.07.1995 r.,

• pismo strony z dnia 9.10.1997 r., w którym strona przyznaje, iż uchybienie, którego dokonała tj. odliczenie podatku naliczonego z miesięcznym wyprzedzeniem należy rozpatrywać w kategorii błędu, który nie powinien skutkować zastosowaniem sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług,

• wyjaśnienia strony z dnia 9.08.1995 r. do treści protokółu z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w dniach 24-26.07.1995 r. W wyjaśnieniach tych strona stwierdziła, iż Dział Księgowości Spółki ma obowiązek księgowania dokumentów dla potrzeb podatku od towarów i usług według dat wystawienia tych dokumentów.

Strona w ww. piśmie sama informuje, że spółka uznaje, iż wariantem uznawanym za otrzymanie faktury lub dokumentu odprawy celnej jest data wystawienia faktury bądź też data odprawy celnej na dokumencie SAD,

• pismo strony z dnia 24.09.1998 r., uzupełniające odwołanie od decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...].04.1998 r. Nr[...] , w którym strona przyznaje, że spółka otrzymała dokument SAD w lipcu lecz fakturę od dostawcy w czerwcu. Co prawda jest to faktura dostawcy zagranicznego w języku angielskim, ale powołany wyżej przepis tj. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie określa jaka to ma być faktura.

Minister Finansów wskazuje, że nie sposób zgodzić się z zarzutem strony, zawartym w skardze z dnia 31.10.2001 r., iż wytyczne i ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w orzeczeniu z dnia 25.04.2001 r. Sygn. akt III SA 2580/00 nie zostały uwzględnione przez Ministra Finansów przy wydawaniu zaskarżonej decyzji z dnia [...].10.2001 r. Nr [...].

Podatkowy organ odwoławczy podkreśla, że wnioskowane przez stronę w piśmie z dnia 27.08.2001 r., uzupełniającym odwołanie z dnia 7.12.1999 r., przeprowadzenie dowodu ze świadków, tj. pracowników i Zarządu Zakładów M. Sp. z o.o. w B. w celu wykazania, iż czynności dokonywane przez stronę nie miały charakteru pozorności, nie mogło zostać uwzględnione przez Ministra Finansów z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób bezsporny ustaliły rzeczywisty przebieg transakcji dokonywanych pomiędzy Spółkami w zakresie obrotu węglem-miałem. W ocenie Ministra Finansów dopuszczenie wniosku dowodowego, o który wnosiła strona w piśmie z dnia 27.08.2001 r., byłoby bezcelowe, gdyż okoliczności, w jakich spółka dokonywała transakcji z w/w kontrahentami, zostały w sposób wystarczający dowiedzione przez organy podatkowe.

Zdaniem Ministra Finansów, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na cel, w jakim strona dokonywała transakcji z w/w kontrahentami. Węgiel-miał był bowiem przedmiotem "obrotu" jedynie w celu uzyskania przez stronę odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Spółkę "M.". Refakturowanie tego towaru na Zakłady M. Sp. z o.o., miało natomiast na celu uzyskanie przez stronę prawa do zwrotu bezpośredniego różnicy podatku.

Stan faktyczny w zakresie obrotu węglem-miałem został ustalony na podstawie materiału dowodowego zebranego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych u Strony, materiału dowodowego dostarczonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zebranego w trakcie kontroli w Spółce z o.o. "M." oraz w Zakładach M. Sp. z o.o. w B.. Ponadto, na co zwraca uwagę podatkowy organ odwoławczy, materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym, został dodatkowo uzupełniony o materiał, zebrany przez Prokuraturę. Rejonową w Z. w postępowaniu karnym. Zawierał on protokół z przesłuchania świadka tj. głównego księgowego w Zakładach M. Sp. z o.o. w B., E. P. P. oraz protokół z dnia 16.04.1996 r. z przesłuchania świadka tj. współudziałowca w/w Sp. z o.o. Zakłady M. w B., S. R. C., który w Spółce pełnił funkcję V-ce Prezesa Zarządu oraz Dyrektora Produkcyjno -Handlowego ds. koksu. Były to zatem dowody z przesłuchania świadków, o co wnosiła strona w piśmie z dnia 27.08.2000 r.

Z akt sprawy wynika, że strona była zapoznana z materiałem dowodowym. M.in. w dniach 21.01.1997 r. 4.02.1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej zapoznał stronę z protokołem z dnia 23.09.1996 r. z kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w Zakładach M. Sp. z o.o. w B. oraz z protokołem z dnia 5.11.1996 r. z kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w "M." [...] Sp. z o.o. w K., jak również z dokumentami przekazanymi w dniu 4.11.1996 r. przez Prokuraturę Rejonową w Z..

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...].10.2001 r. Minister Finansów podkreślił również, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, dokonana przez organy podatkowe, nie została podważona przez Naczelny Sąd Administracyjny w trakcie rozpatrywania skargi strony z dnia 1.09.2000 r. Sąd w wyroku z dnia 25.04.2001 r. Sygn. akt III SA 2580/00 stwierdził bowiem, iż oparcie ustaleń organów podatkowych dotyczących pozorności czynności w przedmiocie obrotu miałem węglowym o zeznania świadków złożone w toku postępowania kontrolnego i karnego, było zgodne z prawem.

Minister Finansów wskazuje, że przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony z dnia 7.12.1999 r., uzupełnionego pismami z dnia 17.07.2001 r. i 27.08.2001 r., nie przeprowadzono uzupełniającego postępowania dowodowego, a co za tym idzie nie zebrano żadnych nowych dowodów i nowych materiałów, które nie byłyby stronie znane. Minister Finansów postanowił zatem odstąpić od wymogu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż uznał, że nie istnieje konieczność wzywania strony do zapoznania się po raz kolejny z materiałami zgromadzonymi w sprawie.

4. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 19.06.2002 r., strona przedstawia nowe zarzuty przeciwko decyzji ostatecznej Ministra Finansów z dnia [...].10.2002 r. Nr [...]. W pierwszej kolejności zwraca uwagę na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia rażąco sprzecznego, w jej ocenie, z brzmieniem tej normy. Zdaniem strony uzasadnia to orzeczenie o stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów. Zaskarżoną decyzją uchylono bowiem decyzję Izby Skarbowej w zakresie: zawyżenia przez stronę w czerwcu 1995r. podatku naliczonego zawartego w fakturze nr FV/00252 z dnia 27.06.1995r., określenia odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast stosownie do przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej Minister Finansów mógł po takim, częściowym uchyleniu orzekać wyłącznie w zakresie wymienionych trzech elementów. Tymczasem orzekł o elementach zupełnie innych, a mianowicie: kwocie nadwyżki podatku naliczonym nad należnym, kwocie zawyżenia podatku naliczonego nad należnym, kwocie podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego. Było to zatem rozstrzygniecie wykraczające poza granice kompetencji organu odwoławczego i niezgodne z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżąca spółka uważa, iż naruszono treść art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie ma on zastosowania w przypadku, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż do faktur skarżącej z dnia 30.06.1995 r. Nr 12/T/031/95 i nr 13/T/031/95 znajduje zastosowanie przepis art. 33 ust. 1 powołanej ustawy ponieważ faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie strony przy przyjęciu takich ustaleń faktycznych, czyli stwierdzeniu, iż w sprawie doszło do wystawienia tzw. pustych faktur, które dokumentują nieistniejące czynności, tzn. nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, zastosowanie przez organy art. 33 ust. 1 powoływanej ustawy było nieuprawnione. Wreszcie strona skarżąca podnosi uchybienie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową jej zdaniem redakcję osnowy zaskarżonej decyzji Ministra Finansów. Z decyzji nie wynika dokładnie w jakim podatku i w jakim miesiącu określa się prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także w jakim podatku i w jakim miesiącu określa się kwotę zawyżenia podatku naliczonego nad należnym oraz jaki jest tytuł prawny kwoty wpłaty do urzędu skarbowego, jakie są tytuły prawne elementów algorytmu obliczenia tej kwoty, tj. kwota zawyżenia i kwota określona decyzją Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 22.09.1995r.

5. Odpowiadając na pismo procesowe strony skarżącej Minister Finansów wyjaśnił, iż jako organ odwoławczy posiadający kompetencje merytoryczno - reformacyjne, związany w przedmiotowej sprawie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2001 r. Sygn. akt III SA 2580/00, zaskarżoną decyzją z dnia [...].10.2001 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...].11.1999 r. w części dotyczącej zawyżenia przez stronę w czerwcu 1995 r. podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT nr FW00252/95 z dnia 27.06.1995 r. w kwocie 63.698,18 zł, oraz w części dotyczącej określenia odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, liczonych od dnia 26.07.1995 r., jak również w części dotyczącej ustalenia stronie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w związku z tym, określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc w wysokości 363.674 zł i kwotę zawyżenia podatku naliczonego nad należnym w wysokości 113.936 zł. W pozostałej części [...].11.1999 r. Nr[...]. Minister Finansów uznając za słuszny argument strony dotyczący prawidłowości uwzględnienia w rozliczeniu za czerwiec 1995 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr FN//00252/95 z dnia 26.07.1995 r., zobowiązany był do uchylenia w tym zakresie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].11.1999 r. Zmieniając w ten sposób jeden z elementów dokonanego przez organ I instancji rozliczenia podatku od towarów i usług strony za czerwiec 1995 r., Minister Finansów zobowiązany był do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego spółki za cały ww. miesiąc. Nie zmienia to jednak faktu, że określenie nowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a więc w przedmiotowej sprawie określenie prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej zwrotowi jest wynikiem zakwestionowania jedynie części ustaleń dokonanych przez organ I instancji.

Jednocześnie Minister Finansów wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając wyrokiem z dnia 25.04.2001 r. poprzednią decyzję Ministra Finansów z dnia [...].07.2000 r., w której analogicznie organ II instancji, działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, dokonał uchylenia w części decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...].11.1999 r. nie stwierdził w tym zakresie rażącego naruszenia prawa. Zatem Minister Finansów, po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].11.1999 r. stosując się do prawomocnego w niniejszej sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2001 r. Sygn. akt III SA 2580/00 zaskarżoną decyzją z dnia [...].10.2001 r. uchylił w części ww. decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy.

W dalszej części odpowiedzi na pismo procesowe skarżącej Minister Finansów wskazuje, że w zaskarżonej decyzji z dnia [...].10.2001 r. w sposób wyczerpujący dowiedziono, iż faktury VAT wystawione przez stronę dla Zakładów M. Sp. z o.o. w B. w dniu 30.06.1995 r. Nr 12/T/031/95 i Nr 13/T/031/95, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a wystawiono je jedynie w celu uzyskania przez stronę uprawnienia do zwrotu bezpośredniego różnicy podatku. Ustalenia w tym zakresie nie zostały zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w przedmiotowej sprawie, który nie podzielił zarzutu strony zawartego w skardze z dnia 1.09.2000 r., bezpodstawnego zastosowania przez Ministra Finansów art. 33 ust. 1 ww. ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług, na podstawie którego strona zobowiązana była do zapłaty podatku wynikającego z ww. faktur VAT Nr 12/T/031/95 i 13/T/031/95 w łącznej kwocie 28.700,21 zł.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wskazuje, że zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W końcowym fragmencie odpowiedzi na pismo procesowe skarżącej spółki z dnia 19.06.2002r. Minister Finansów wskazuje, że z osnowy zaskarżonej decyzji z dnia [...].10.2001 r. Nr [...] wynika, iż przedmiotem rozstrzygnięcia było zawyżenie podatku od towarów i usług naliczonego za czerwiec 1995 r. przez T. Sp. z o.o. Zarzut strony dotyczący nieprawidłowej redakcji osnowy zaskarżonej decyzji z dnia [...].10.2001 r. w kwestii uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Z. w części dotyczącej zawyżenia przez stronę w czerwcu 1995 r. podatku naliczonego zawartego w fakturze nr FV/00252/95 z dnia 27.06.1995 r. w kwocie 63.698,18 zł, w ocenie Ministra Finansów, również nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, że Minister Finansów w zaskarżonej decyzji Nr [...] nie podzielił rozstrzygnięcia organu I instancji w kwestii zawyżenia przez stronę podatku naliczonego za czerwiec 1995 r. w związku z ujęciem w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w czerwcu 1995 r. podatku naliczonego w kwocie 63.698,18 zł, zawartego w fakturze VAT nr FV/00252/95 z dnia 27.06.1995 r.

Jednocześnie Minister Finansów podkreśla, że szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. zostało przedstawione w ww. decyzji ostatecznej z dnia [...].10.2001 r. Zatem, w związku z określeniem przez urząd skarbowy ww. decyzją z dnia [...].09.1995 r. kwoty nienależnie dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1995 r. (która to kwota została przez stronę zwrócona), Minister Finansów w zaskarżonej decyzji z dnia [...].10.2001 r. wskazał, iż wpłacie do urzędu skarbowego podlegać będzie różnica pomiędzy stwierdzoną przez Ministra Finansów kwotą zawyżenia podatku naliczonego nad należnym a kwotą określoną przez urząd skarbowy w decyzji z dnia [...].09.1995 r.

6. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 5.04.2004r. strona w celu wzmocnienia argumentacji zawartej w skardze dalsze zarzuty przeciwko decyzji ostatecznej Ministra Finansów z dnia [...].10.2001r., powtarzając niektóre z nich. Skarżąca zwraca uwagę na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 243 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji Ministra Finansów w zakresie przesłanek do wznowienia postępowania. Uważa ona, że nieprawidłowo dokonana została przez Ministra Finansów ocena prawna czynności związanych z leasingiem operacyjnym, co stanowi naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. Dalszy zarzut dotyczy braku wyjaśnienia przez Ministra Finansów wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związanych z obrotem węglem. Wreszcie powtórzony został zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż zdaniem strony nie ma on zastosowania w przypadku, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży.

7. Ustosunkowując się do przedstawionych wyżej zarzutów, Minister Finansów wskazuje, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał przesłankę wznowienia z urzędu postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Z. z dnia [...].12.1995 r. Przyczyną tego wznowienia było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nie znanych organowi podatkowemu. Szczegółowe omówienie wszystkich nowych okoliczności, które wyszły na jaw w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. oraz w wyniku czynności przeprowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w Z. z precyzyjnym wskazaniem konkretnych transakcji zawieranych z kontrahentami Strony oraz z powołaniem dokumentów (faktur) związanych z tymi transakcjami zawarte jest w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia [...].10.2001r.

Jednocześnie podatkowy organ odwoławczy wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 25.04.2001r. poprzednią decyzję Ministra Finansów z dnia [...].07.2000r., w której analogicznie Minister Finansów jako organ II instancji działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej rozpoznawał przesłanki wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa. Minister Finansów podkreśla ponadto, że kwestia zaniżenia podatku należnego za czerwiec 1995 r. w wyniku niezgodnego z przepisami w zakresie podatku od towarów i usług rozliczenia przez stronę za maj 1995 r. podatku wykazanego w fakturach dokumentujących świadczenie usług leasingu operacyjnego, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W prawomocnym orzeczeniu z dnia 25.04.2001 r. Sąd stwierdził, iż rozliczenie podatku wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie ww. usług za maj 1995 r. było przedwczesne, a co za tym idzie ustalenie przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z przepisem § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8.12.1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688 ze zm.), Sąd uznał za odpowiadające prawu. W związku z tym, przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony z dnia 7.12.1999 r., uzupełnionego pismami z dnia 17.07.2001 r. i 27.08.2001 r., w powyższym zakresie Ministra Finansów wiązała, ocena prawna zawarta w ww. wyroku NSA z dnia 25.04.2001r. Tym samym zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 187 Ordynacji podatkowej zobowiązującego organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, jest całkowicie nieuzasadniony.

Natomiast zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez Ministra Finansów wszystkich istotnych okoliczności związanych z obrotem węglem świadczy o odmiennej ocenie materiału dowodowego, który był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 25.04.2001r. Sąd uznał zasadność stanowiska Ministra Finansów w przedmiocie pozorności czynności związanych z obrotem węglem. W końcu Minister Finansów wskazuje, że zarzut bezpodstawnego zastosowania przez Ministra Finansów art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym strona podnosiła już w piśmie procesowym z dnia 19.06.2002r., na które Minister Finansów odpowiedział pismem z dnia 28.06.2002r. Nr[...].

8. Z kolei w załączniku do protokołu rozprawy z datą 22.06.2004r. skarżący zwraca uwagę, iż zaskarżona decyzja Ministra Finansów, określająca rozliczenie spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 1995r. wydana została [...].10.2001r. Wobec faktu, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1995r. przedawnia się z końcem 2000r., dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie, czy do końca 2000r. podjęto wobec skarżącej czynności egzekucyjne, które w świetle art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej przerwały bieg przedawnienia. Jeżeliby okazało się, że w dniu wydawania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, Minister Finansów w drodze postanowienia winien postępowanie umorzyć.

Skarżąca podnosi, iż w wyniku wznowionego postępowania w dniu 8.04.1998r. Izba Skarbowa w Z. wydała decyzję nr[...], którą uchyliła w całości swoją decyzję z dnia [...].12.1995r. Nr [...] oraz określiła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wskazana w deklaracji VAT-7 oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 59.604 zł. W dniu 16.11.1998r. Minister Finansów decyzją Nr [...] uchylił wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Izba Skarbowa ponownie rozpatrując sprawę wydała decyzję z [...].11.1999r., którą to w części uchyliła zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja Ministra Finansów z dnia [...].10.12001r. Czynności egzekucyjne, które według Ministra Finansów przerwały bieg przedawnienia podjęte więc zostały w wykonaniu decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].04.1998r. Nr[...], na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 3.08.1998r. Wobec jednak uchylenia tej decyzji z dniem [...].12.1998r. organ uznał, iż nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego co w konsekwencji spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

W ocenie skarżącej istnieją także wątpliwości, czy dokonane wobec spółki czynności egzekucyjne dotyczyły zaległości podatkowych za czerwiec 1995r. Decyzja Izby Skarbowej, której owe czynności egzekucyjne dotyczyły zobowiązała skarżącą do zapłaty zaległości podatkowej i dodatkowego zobowiązania podatkowego. W upomnieniu z dnia 23.07.1998r. Nr III-1/1052/98 organ podatkowy wzywając skarżącą do zapłaty tej samej kwoty co wykazana w tytule wykonawczym, wskazał, iż odsetki za zwłokę liczy się od 23 kwietnia 1998r., co przy fakcie, iż obowiązek zapłaty wynikał z decyzji Izby Skarbowej z [...].04.1998r. wskazywałby, iż zarówno upomnienie jak i czynności egzekucyjne dotyczyły dodatkowego zobowiązania powstałego wskutek wydania decyzji ustalającej.

W dalszej części pisma skarżąca nawiązuje do podnoszonych wielokrotnie już zarzutów dotyczących naruszenia zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

9. W odpowiedzi pismem procesowym z dnia 24.06.2004r. Minister Finansów uzupełnia swoje stanowisko w zakresie podnoszonego przez stronę skarżącą na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 15.06.2004r. zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1995r. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 1995r. upłynął w dniu 26.07.1995r., co oznacza, że organy podatkowe nie miałyby prawa do prowadzenia postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania podatkowego za ten okres po dniu 31.12.2000r. Natomiast zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

Minister Finansów podnosi jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie [...] Urząd Skarbowy w Z., po uprzednim wezwaniu do zapłaty pismem z dnia 14.08.1998r. Nr IV-SM1/5/668/98 przekazał stronie wkładkę z tytułu wykonawczego Nr SM1/5/669/98 z dnia 3.08.1998r. wydanego na podstawie art. 2 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991r., Nr 36, poz. 161 ze zm.), informując stronę, że należność objęta ww. tytułem wykonawczym, a więc zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 1995r. zostanie zaspokojone z kwot zgromadzonych na rachunku depozytowym urzędu skarbowego w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Ww. pismo organu egzekucyjnego z dnia 14.08.1998r. strona otrzymała w dniu 19.08.1998r. W dniu 26.08.1998r. strona wniosła zarzuty do ww. tytułu wykonawczego Nr SM1/5/669/9, jednakże [...] Urząd Skarbowy w Z. postanowieniem z dnia [...].09.1998r. Nr[...], uznał te zarzuty za nieuzasadnione. Natomiast Izba Skarbowa w Z. postanowieniem z dnia [...].10.1998r. Nr[...], działając w trybie odwoławczym, utrzymała w mocy ww. postanowienie urzędu skarbowego z dnia [...].09.1998r. Przyjąć więc należy, że od dnia 5.12.1998r., a więc od daty zakończenia postępowania egzekucyjnego, objętego ww. tytułem wykonawczym Nr SM1/5/669/98 – 4.12.1998r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaczął biec na nowo. Podatkowy organ odwoławczy przypomina, że strona skarżąca uprzednio na rozprawie dnia 10.09.2002r. nie zaprzeczała, iż czynności egzekucyjne w postaci doręczenia tytułu wykonawczego miały miejsce w niniejszej sprawie.

10. Rozpoznając mniejsza sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U Nr 153. poz. 1269) ze zm. stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Rozpatrując zarzuty skargi z dnia 31.10.2001r. dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy powiedzieć, że rozpoznając ponownie odwołanie strony Minister Finansów obowiązany był na podstawie art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 24.04.2001r. sygn. akt III SA 2580/00. Minister Finansów wbrew zarzutom skargi, uwzględnił ocenę prawną zawartą w tym wyroku. Uchylił bowiem decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...].11.1999r. w przedmiocie określenia skarżącej odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1995r., a także w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatku owego zobowiązania podatkowego.

Bezzasadny jest również zarzut strony uchybienia przez podatkowy organ odwoławczy art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej bowiem, jak wynika z akt sprawy, podjęto w toku postępowanie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Minister Finansów wykazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że miesiącem otrzymania spornych faktur VAT Nr 240/95z dnia 30.06.1995r. i Nr FR 0000426/95 z dnia 30.06.1995r. oraz jednolitego dokumentu administracyjnego SAD [...] z dnia [...].06.1995r. jest lipiec 1995r., a nie czerwiec 1995r. Wobec tego nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy wskazał bowiem przyczyny, na podstawie których zakwestionował ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu w pierwszej instancji, a także dowody służące zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w drugiej instancji.

Rozpatrując natomiast zarzut uchybienia art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej Sąd zwraca uwagę, iż z akt sprawy wynika, że spółka nie została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że strona zapoznawana była z materiałem dowodowym, m.in. Inspektor Kontroli Skarbowej zapoznał stronę z protokołem z dnia 23.09.1996r. dotyczącym kontroli przeprowadzonej w Zakładach M. w B. oraz z protokołem z kontroli przeprowadzonej w "M." [...] w K., a także dokumentami przekazanymi przez Prokuraturę Rejonową w Z.. Natomiast przy ponownym rozpatrywaniu odwołania skarżącej nie przeprowadzono uzupełniającego postępowania dowodowego wobec czego nie zebrano nowych dowodów i materiałów, które nie byłyby znane stronie. Odstąpienia od wymogu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek bezsporne i nie zasługujące na aprobatę Sądu, w jego ocenie nie stanowiło w zaistniałych okolicznościach, podstawy do wznowienia postępowania. Zwłaszcza, że prezes zarządu skarżącej spółki został zapoznany z aktami sprawy w dniu 14.08.2001r., z czego sporządzono notatkę służbową, której podpisania jednak odmówił. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skarżącej spółki z dnia 19.06.2002r. dotyczących naruszenia treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym trzeba powiedzieć, iż w ocenie Sądu nie mogą one także stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Rację ma odwoławczy organ podatkowy, gdy wskazuje na specyfikę rozliczenia podatku od towarów i usług, którą m.in. określa dyspozycja art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle tego przepisu zobowiązanie podatkowe, jak i kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się na podstawie miesięcznych deklaracji podatnika. Wobec tego organ podatkowy uwzględniając w rozliczeniu za czerwiec 1995r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 26.07.1995r. zmuszony był do uchylenia w tym zakresie decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...].11.1999r. zmieniając natomiast jeden z elementów dokonanego przez organ I instancji rozliczenie podatku za czerwiec 1995r. organ odwoławczy obowiązany był do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za cały ten miesiąc. Podatkowy organ odwoławczy uchylając decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...].11.1999r. w części dotyczącej zawyżenia przez spółkę podatku naliczonego dokonał zwiększenia o tę część kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a co za tym idzie zmniejszenia o tę kwotę zawyżenia podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1995r. Sąd w takim działaniu podatkowego organu odwoławczego nie dopatrzył się naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby orzeczenie o stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów. Nie dopatrzył się tego również Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 25.04.2001r. sygn. akt III SA 2580/00 poprzednią decyzję Ministra Finansów z dnia [...].07.2000r.

Bezzasadny jest także w ocenie Sądu zarzut uchybienia przepisowi art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z treści rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia [...].10.2001r. wynika bowiem, że jego przedmiotem było zawyżenie podatku od towarów i usług naliczonego za czerwiec 1995r. przez skarżącą spółkę oraz że organ ten nie podzielił rozstrzygnięcia organu I instancji w przedmiocie zawyżenia przez skarżącą podatku naliczonego za czerwiec 1995r. W przypadku gdy decyzja wymaga uzupełnienia co do rozstrzygnięcia stronie przysługuje żądanie jej uzupełnienia lub sprostowania o czym stanowi art. 213 Ordynacji podatkowej. Z prawa tego jednak skarżąca nie skorzystała.

Na aprobatę nie zasługuje również, zdaniem Sądu, zarzut bezzasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podzielić należy pogląd Ministra Finansów, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie dowiedziono, że faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę dla Z. w B. w dniu 30.06.1995r. Nr 12/T/031/95 i Nr 13/T/031/95 dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenie w tym zakresie nie zostały zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie, który nie podzielił zarzutu strony zawartego w skardze z dnia 1.09.2000r. bezpodstawnego zastosowania przez Ministra Finansów art. 33 § 1 analizowanej ustawy podatkowej. Zgodnie zatem z treścią art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym obowiązującym w chwili rozpoznawania sprawy, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Biorąc z kolei pod uwagę zarzuty sformułowane przez stronę w piśmie procesowym z dnia 5.04.2004r. należy podnieść, iż nie zasługują one także na uwzględnienie. Podnoszą one bądź te same zarzuty, jak w odniesieniu do bezpodstawnego zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego Sąd uznał za niecelowe ustosunkowywanie się do niego, bądź dotykają one naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 243 oraz naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy uzasadnienia faktycznego sformułowane w sposób, który nie pozwala na jej uchylenie. Minister Finansów podał w zaskarżonej decyzji przesłankę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Z. z dnia [...].12.1995r. Podaną przyczyną wznowienia było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nie znanych organowi podatkowemu. Szczegółowe motywy tej decyzji znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia [...].10.2001r.

Nieuzasadnionym jest również zarzut naruszenia treści art. 187 Ordynacji podatkowej. W prawomocnym wyroku NSA z dnia 25.04.2001r. Sąd uznał, że zaliczenie podatku wynikające z faktur dokumentujących świadczenie usług za maj 1995r. było przedwczesne, wobec czego Sąd uznał za odpowiadające prawu ustalenie przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z treścią § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8.12.1994r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.). W związku z tym przy ponownym rozpatrzeniu odwołania strony w powyższym zakresie wiązała go ocena prawna zawarta w wyroku NSA z dnia 25.04.2001r. Za chybiony należy też uznać zarzut odmiennej oceny materiału dowodowego, który podlegał także wcześniejszej ocenie NSA w wyroku z dnia 25.04.2001r.

Sąd nie podziela również zarzutów sformułowanych w załączniku do protokołu rozprawy noszącym datę 22.06.2004r. Jak wynika bowiem z akt sprawy kwota określona decyzją Izby Skarbowej w Z. z dnia [...].11.1999r. w wysokości 125.647 zł wraz z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 53.290 zł została przez stronę skarżącą na jej wniosek uiszczona ostatecznie dnia 5.04.2000r. Niezależnie zatem od kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w 1998r. w podatku od towarów i usług faktem jest, iż doszło do zapłaty podatku w toku postępowania. Oznacza to, iż zobowiązanie podatkowe wygasło w sposób efektywny na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spełnienie świadczenia podatkowego spowodowało ustanie więzi prawnej łączącej podatnika i organ podatkowy. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku czyni w ocenie Sądu bezprzedmiotowy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jako przesłanki tamującej wydanie po tym okresie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia [...].10.2001r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.).