Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1701/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, 2, 4, art. 107 par. 1, 2 pkt 2, 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 2 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 7 lipca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego – byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") ze Spółką, za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Spółka nie uregulowała w terminie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (wynikającego z deklaracji podatkowej CIT-8), w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 O.p. oraz odsetki od tej zaległości.

Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki Naczelnik US w dniu 11 kwietnia 2017 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - byłego członka zarządu Spółki ze Spółką za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik US decyzją z dnia 7 lipca 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego byłego członka zarządu Spółki ze Spółką za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 7.639 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w wysokości 3.915 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 98,98 zł.

W odwołaniu od w/w decyzji, Skarżący zarzucił:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, w sytuacji posiadania majątku,

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części,

- art. 180 § 1 i art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), na podstawie domniemań niepopartych materiałem dowodowym.

Decyzją z dnia 2 października 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 oraz art. 116 § 1, 2 i 4 O.p., stwierdził, że spełnione zostało określone w nich kryterium, bowiem postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 11 kwietnia 2017 r. (postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2017 r.), natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 14 października 2013 r. na podstawie deklaracji podatkowej przez wierzyciela i przekazanego organowi egzekucyjnemu (w tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik US).

Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 27 grudnia 2007 r., co potwierdza akt notarialny z dnia 27 grudnia 2007 r. repertorium A nr [...]. W dniu 18 marca 2013 r. podczas zwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki, jej wspólnicy zostali poinformowani o złożeniu z dniem 28 lutego 2013 r. przez Skarżącego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Z powyższego wynika, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania będącego przedmiotem postępowania zarząd Spółki był jednoosobowy. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie ze Spółką za jej zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Z raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych sporządzonego w dniu 25 września 2015 r. wynika, że pod adresem siedziby Spółki znajduje się dom wolnostojący należący do osoby prywatnej oraz że Spółka w tej lokalizacji korzystała jedynie z usług biura rachunkowego, ale nigdy nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej pod tym adresem, nie zajmowała pomieszczeń i nie posiada tu żadnych składników majątkowych. Z informacji Ministerstwa Cyfryzacji Departamentu Utrzymania i Rozwoju Systemów z dnia 3 listopada 2016 r. wynika, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Spółka nie posiada aktywnych rachunków bankowych.

Z informacji z Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka posiada dwie nieruchomości. Jedna nieruchomość to zabudowana działka gruntu położona w miejscowości W. o powierzchni 0,3139 ha. W dziale IV jej księgi wieczystej wpisane zostały hipoteki na łączną kwotę 3.303.665 zł tj.: hipoteka umowna zwykła w kwocie 2.080.000 zł i hipoteka umowna kaucyjna w kwocie 950.000 zł na rzecz wierzyciela - Banku [...] z siedzibą w P. oraz hipoteka przymusowa kaucyjna w kwocie 273.665 zł na rzecz wierzyciela "B" Sp. z o.o. z siedzibą w T. Ponadto w Dziale III powyższej księgi zostały wpisane wzmianki odnośnie wszczęcia egzekucji z nieruchomości na rzecz Banku [...] z siedzibą w P. oraz ostrzeżenie o zamiarze wytoczenia powództwa przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w T. przeciwko Spółce o uznanie za bezskuteczną w stosunku do "B" Sp. z o.o. umowy sprzedaży nieruchomości objętej przedmiotową księgą. Zatem z uwagi na powyższe brak jest możliwości zaspokojenia z ww. nieruchomości zaległości podatkowych Spółki w całości lub znacznej części.

W odwołaniu podniesiono, że Spółka posiada co najmniej jedną wartościową nieruchomość, zarzucając organowi podatkowemu, że nie ustalił wielkości aktualnego zobowiązania Spółki wobec wierzycieli hipotecznych. W ocenie Strony organ podatkowy oceniając racjonalność prowadzenia egzekucji z obciążonej hipoteki nieruchomości powinien dokładnie porównać aktualny stan zadłużenia z wartością nieruchomości. Dyrektor IAS zauważył, że załączony przez Stronę do akt sprawy operat szacunkowy wyceny nieruchomości sporządzony 24 października 2007 r. nie odzwierciedla aktualnej wartości nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 156 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm. – dalej jako "u.g.n.") operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154 u.g.n. Natomiast zgodnie z art. 156 ust. 4 u.g.n. operat szacunkowy może być wykorzystywany po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3 ww. przepisu, po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego. Potwierdzenie aktualności operatu szacunkowego następuje przez umieszczenie stosownej klauzuli w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę, który go sporządził, oraz dołączenie do operatu szacunkowego analizy potwierdzającej, że od daty jego sporządzenia nie wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154 u.g.n. Po potwierdzeniu aktualności operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, w kolejnych 12 miesiącach, licząc od dnia upływu okresu, o którym mowa w ust. 3 ww. przepisu, chyba że wystąpią zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154 u.g.n. Powyższych warunków nie spełnia operat szacunkowy wyceny nieruchomości sporządzony 10 lat temu, tj. 24 października 2007 r., zatem nie może on być podstawą do wyceny aktualnej wartości przedmiotowej nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy oceniając racjonalność prowadzenia egzekucji nie ustalił wielkości aktualnego zobowiązania Spółki zabezpieczonego hipoteką należy zauważyć, że art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1007 – dalej jako "u.k.w.h.") wyraża zasadę akcesoryjności hipoteki w stosunku do wierzytelności, którą zabezpiecza, w takim zakresie, w jakim hipoteka jest uzależniona od zabezpieczonej wierzytelności. Powyższe oznacza, że wygaśnięcie hipoteki na podstawie tego przepisu dotyczy wszystkich przypadków wygaśnięcia wierzytelności niezależnie od przyczyny, czy to na skutek zaspokojenia interesu wierzyciela, czy wygaśnięcia mimo niezaspokojenia. Do wygaśnięcia hipoteki nie jest wprawdzie potrzebny wpis jej wykreślenia w księdze wieczystej, nie ma on bowiem, w przeciwieństwie do ustanowienia hipoteki, charakteru konstytutywnego, ale to wyłącznie w interesie właściciela nieruchomości obciążonej hipoteką leży, aby wyłączyć działanie rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Do czasu wykreślenia działa zgodnie z art. 3 ust. 1 u.k.w.h. domniemanie prawne istnienia hipoteki (por. wyrok SN z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt II CSK 325/11). Zatem to na właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek aktualizowania zapisów ujawnionych w księdze wieczystej założonej dla tej nieruchomości. Wobec powyższego organ podatkowy miał prawo domniemywać, że zapisy ujawnione w księdze wieczystej są zgodne z rzeczywistym stanem prawnym. Ponadto z akt sprawy wynika, że Spółka jest współwłaścicielem (1/2 udziału) drugiej nieruchomości w miejscowości W. o powierzchni 0,0092 ha, która jest działką gruntu stanowiącą dojazd. W Dziale III jej księgi wieczystej została wpisana wzmianka odnośnie wszczęcia egzekucji z 1/2 części nieruchomości należącej do Spółki na rzecz wierzyciela Banku [...] z siedzibą w P. Zatem mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że brak jest możliwości zaspokojenia z ww. nieruchomości zaległości podatkowych Spółki w całości lub znacznej części.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 22 września 2016 r. wobec braku majątku, z którego można by prowadzić skutecznie postępowanie egzekucyjne, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki, którego Spółka nie zaskarżyła.

Dyrektor IAS zauważył, że podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Niniejsze prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych w/w Spółki, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki. Zatem fakt, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna potwierdza, że w sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest również zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Okoliczności, które stanowią negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej przepisami art. 116 O.p.

Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p. organ stwierdził, że członek zarządu spółki z o.o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli:

- wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo;

- wykaże, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

- wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Z postanowienia Komornika Sądowego z 13 grudnia 2013 r. wynika, że Spółka posiadała też zobowiązania wobec Banku [....] w P., który wystawił tytuł egzekucyjny z dnia 26 lipca 2011 r., zaopatrzony w klauzulę wykonalności z dnia 12 grudnia 2011 r. Ponadto z hipoteki ustanowionej na nieruchomości należącej do Spółki wynika, że Spółka posiada również zaległości wobec "B" Sp. z o.o. z/s w T. Zatem druga nieuregulowana w terminie płatności zaległość Spółki powstała z tytułu nieuregulowania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

W w/w okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233). W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w w/w przepisach tj. sytuacji, gdy spółka: nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z w/w przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza.

W przedstawionym stanie faktycznym w bilansach Spółki za 2008 i 2009 r. nie ujawniono stanu nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, natomiast Spółka ta zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań najpóźniej licząc - począwszy od dnia 3 kwietnia 2012 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania (termin płatności 2 kwietnia 2012 r.).

W konsekwencji zarząd Spółki winien w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc od dnia 3 kwietnia 2012 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki.

Pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki (jak wynika z pisma Sądu Rejonowego [...] w G. z dnia 1 lutego 2017 r.). Dyrektor IAS podkreślił, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem w zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu była kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. W kontekście powyższego organ nie podzielił stanowiska Skarżącego, że należycie pełnił on swoje obowiązki oraz że aby wykluczyć przesłankę egzoneracyjną niezbędne jest powołanie biegłego rewidenta ds. księgowości.

Organ zauważył, że wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w sprawie dotyczące ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zostały wystarczająco wyjaśnione oraz należycie uargumentowane stosownymi dowodami, a ich ocena nie wymaga powołania biegłego, ponieważ nie są to wiadomości specjalne.

Mając powyższe na uwadze Skarżący nie wykazał, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Wobec powyższego, w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art 116 § 1 O.p.

Ponadto zdaniem organu w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie przepisów art. 116 O.p. organ I instancji nie naruszył reguł prawnych w nim przewidzianych. Przede wszystkim - prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Ponadto zbadał i ocenił, że nie wystąpiły przesłanki ewentualnego wyłączenia przedmiotowej odpowiedzialności natomiast wystąpiły przesłanki pozytywne dla orzeczenia tejże odpowiedzialności, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy. Tym samym, wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu, nie naruszył ogólnych zasad postępowania podatkowego. W obecnym stanie prawnym, jeśli zachodzą określone w O.p. pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. oraz nie występują przesłanki uwalniające od odpowiedzialności - organ podatkowy zobowiązany jest do orzeczenia tej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, w sytuacji posiadania przez nią majątku oraz okoliczności dotyczących realnej wartości posiadanych przez nią składników majątkowych;

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części;

- art. 180 § 1 i art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez ich niezastosowanie, a mianowicie poprzez przyjęcie winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), na podstawie własnych domniemań, niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Odmienność ocen dotyczy ustalenia w toku postępowania podatkowego, a następnie oceny przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. upłynął bowiem w kwietniu 2012 r. Natomiast Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 27 grudnia 2007 r. do dnia 28 lutego 2013 r., co potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, akt notarialny z dnia 27 grudnia 2007 r. Rep. A nr [...] i postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia 14 września 2015 r. sygn. akt [...]. Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku umożliwiającego podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości Spółki.

Organ odwoławczy wskazał na szereg czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, a które doprowadziły do wniosku, iż brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w całości lub w znacznej części: brak składników majątkowych pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki; Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów; Spółka nie posiada aktywnych rachunków bankowych; jedna nieruchomość, którą posiada Spółka, jest działką gruntu zabudowaną młynem, w której księdze wieczystej zostały wpisane hipoteki na łączną kwotę 3.303.665 zł i z której wszczęto egzekucję na rzecz Banku; w stosunku do drugiej nieruchomości, której w ½ części Spółka jest współwłaścicielem, będącej działką gruntu stanowiącą dojazd, wszczęto egzekucję na rzecz wierzyciela - Banku. Wobec powyższego Naczelnik US postanowieniem z dnia 22 września 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki z uwagi na brak majątku, z którego można by prowadzić skutecznie postępowanie egzekucyjne. Przy czym, podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych.

Powyższe okoliczności potraktować należy jako wystarczający dowód na to, że prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji.

Zatem słusznie organy uznały, że skoro nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego, to w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora IAS w kwestii niezaistnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłankami egzoneracyjnymi są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Obowiązek wykazania istnienia takich przesłanek spoczywa na członku zarządu i tego Skarżący nie uczynił w sposób, który wykluczałby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe.

Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że – wbrew twierdzeniom Skarżącego – ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1123/15).

Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, albowiem wniosek taki w ogóle nie został złożony.

Stwierdzić przy tym należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skoro bowiem Spółka nie regulowała zobowiązań w 2011 r. (posiadała bowiem zobowiązania wobec Banku [...] w P. oraz "B" Sp. z o.o.), to nieuregulowanie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w terminie płatności – 2 kwietnia 2012 r. – uzasadniało uznanie, że Spółka trwale zaprzestała wówczas regulowania swoich zobowiązań. W związku z tym Spółka zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 16 kwietnia 2012 r. W tym terminie, ani w późniejszym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony.

W przypadku uznania wniosku o ogłoszenie upadłości za niezłożony we właściwym czasie lub – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w przypadku braku złożenia takiego wniosku, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Skoro zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (por. wyrok SN z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II UK 406/08, LEX nr 553693). Wina członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok SN z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97).

W zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest wynikiem zawinionego przez niego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Zauważyć należy że dla celów wykazania braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Skarżący nie podniósł żadnych okoliczności, wskazując jedynie że prawidłowo prowadził sprawy Spółki, a dla udowodnienia nieprawidłowego prowadzenia spraw spółki niezbędne jest powołanie biegłego rewidenta ds. księgowości.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie było konieczne powołanie biegłego z zakresu księgowości celem zbadania, czy rzeczywiście należało występować o ogłoszenie upadłości, czy też sytuacja spółki nie uzasadniała takiej decyzji. Organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1123/15). Ugruntowane jest już stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3063/13).

W przekonaniu Sądu żadne z okoliczności stwierdzonych w sprawie ani powołanych przez Skarżącego nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej Spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Żaden z dowodów ani żaden z argumentów Skarżącego nie świadczył o tym, że stan faktyczny jest inny, niż wynikający z akt sprawy, zaś dane z nich wynikające były czytelne i nie budziły wątpliwości organu co do ich interpretacji. Sąd uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe mogły samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Skoro zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony, pomimo zaistnienia przesłanek do wystąpienia z nim, to zasadnym jest przyjęcie, że sprawy Spółki nie były prawidłowo prowadzone. Rację należy przyznać zatem organowi odwoławczemu, który nie podzielił stanowiska Skarżącego, że należycie pełnił on swoje obowiązki.

Dla wykluczenia zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej nie było również – co wynika z powyższego wywodu – konieczne powołanie biegłego rewidenta ds. księgowości. Słusznie zatem uznał Dyrektor IAS, że wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w sprawie dotyczące ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zostały wystarczająco wyjaśnione oraz należycie uargumentowane stosownymi dowodami, a ich ocena nie wymaga powołania biegłego, ponieważ nie są to wiadomości specjalne. Niepowołanie biegłego nie naruszało zatem - wbrew zarzutom skargi - przepisów art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p.

Zasadnie w związku z tym – wbrew twierdzeniom Skarżącego – uznał Dyrektor IAS, że Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

W ocenie Sądu Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o jego braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie takich okoliczności.

Bez wpływu na prawidłowość stanowiska organów w tym zakresie pozostaje podniesiona w skardze okoliczność aktualnego braku dostępu Skarżącego do dokumentacji Spółki. Skarżący wskazując na konieczność dokonania przez organy "stosownych ustaleń" nie wskazuje na okoliczności, które miały by zostać przez organy ustalone, a które miałyby doprowadzić do wykazania braku jego winy.

Stwierdzić zatem należy, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Odnośnie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zdaniem Sądu zasadnie uznał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie doszło do jej ziszczenia się. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest możliwa i który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15 i z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15).

Warunków takich nie spełniało mienie wskazane przez Skarżącego w postaci nieruchomości z posadowionym na niej młynem. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wobec wskazanego przez Skarżącego mienia, jako umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, Naczelnik US już postanowieniem z dnia 22 września 2016 r. stwierdził, że nie można z niego prowadzić skutecznie postępowania egzekucyjnego, wskutek czego postępowanie to umorzył. Ponownie wskazać należy, że w księdze wieczystej tej nieruchomości zostały wpisane hipoteki na łączną kwotę 3.303.665 zł i wszczęto z niej egzekucję na rzecz Banku.

Przedłożony przez Skarżącego operat szacunkowy z dnia 24 października 2007 r., bez potwierdzenia jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego według przepisów u.g.n., nie może być uznany za dokument miarodajny dla oceny aktualnej wartości przedmiotowej nieruchomości, zwłaszcza wobec sporządzenia go na dziesięć lat przed podjęciem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Przeciwnie do podnoszonych w skardze twierdzeń, dokument ten nie mógł być "dokumentem informacyjnym wskazującym na wartość nieruchomości", czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, prawidłowe było oparcie się przy ocenie, czy przedmiotowa nieruchomość stanowi mienie umożliwiające skuteczne zaspokojenie zaległości podatkowej, na zapisach ujawnionych w księdze wieczystej tej nieruchomości. Skoro właściciel nieruchomości podnosi, że zapisy obejmują dane nieaktualne winien doprowadzić do dostosowania zapisów ksiąg do stanu rzeczywistego. Skarżący nie przedłożył przy tym żadnej dokumentacji, która skutecznie podważyłaby ustalenia poczynione przez organy i obaliłaby domniemanie zgodności zapisów ujawnionych w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Bezpodstawne są zatem twierdzenia skargi, że Skarżący udowodnił, że wierzytelności zabezpieczone na przedmiotowej nieruchomości są dużo niższe, niż to wskazuje wysokość wpisanych hipotek. Gołosłowne są również twierdzenia Skarżącego odnośnie przejęcia długu przez inne osoby i zabezpieczenia go na innych nieruchomościach. O trafności twierdzeń Skarżącego nie świadczy również treść postanowienia Komornika Sądowego z dnia 13 grudnia 2013 r., bowiem dotyczy ono ustalenia kosztów zakończonego postępowania egzekucyjnego i nie odnosi się do przejęcia długu. Na prawidłowość podjętego przez organy rozstrzygnięcia nie ma również wpływu wykreślenie spółki "B" z Krajowego Rejestru Sądowego, nie jest to bowiem równoznaczne z nieistnieniem wpisanej w księdze wieczystej wierzytelności, jak to wywodzi Skarżący. Ponownie Sąd podkreśla, wobec podnoszonych przez Skarżącego – niesłusznych – twierdzeń o konieczności przeprowadzenia przez organy "kontrdowodu na określenie innej wartości nieruchomości", że to na Skarżącym ciążył obowiązek wykazania ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej.

Słusznie zatem przyjął organ, że wbrew twierdzeniom Skarżącego brak jest możliwości zaspokojenia z ww. nieruchomości zaległości podatkowych Spółki w całości lub w znacznej części.

Wbrew twierdzeniom skargi, w trakcie postępowania w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, Skarżący nie wskazał zatem realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję, umożliwiającą zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, zatem nie spełniła się przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, iż słusznie uznał organ odwoławczy, iż orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki jest zasadne, bowiem termin płatności w/w zobowiązań podatkowych upłynął w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, zaś Skarżący nie wykazał istnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Sąd uznał zatem za bezzasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p.

W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy wydał decyzję w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W związku z powyższym bezzasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowej decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.