Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1714/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b, art. 14c, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "wnioskodawczyni", "strona", "zainteresowana" lub "skarżąca") wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Prezentując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że wraz ze spółką X są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). Wnioskodawczyni zawarła umowę kredytu nr A z bankiem, na mocy którego stała się kredytobiorcą, a spółka X poręczycielem. Spółka X zawarła umowę kredytu nr B z bankiem, na mocy którego stała się kredytobiorcą, a wnioskodawczyni poręczycielem. Poręczenie kredytu nr A udzielone przez spółkę X ma większą wartość niż poręczenie kredytu nr B udzielone przez wnioskodawczynię. Zainteresowana wyjaśniła, że mówiąc o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia i jego wartości odnosi się do wartości poręczeń. Wzajemne poręczenia pomiędzy nią a spółką X nie są równowartościowe, ani identyczne w stosunku do siebie, ale są wzajemne. Strona powołała się na interpretację ogólną Ministra Finansów, nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134, z której wynika, że jedną z głównych przesłanek do uznania świadczenia za nieodpłatne jest brak świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu otrzymującego.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zainteresowana zadała organowi podatkowemu dwa pytania:

1) czy wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. stanowi dla spółki uzyskującej poręczenie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

2) czy różnica pomiędzy wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi nieodpłatne świadczenie u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości?

Zdaniem wnioskodawczyni wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., nie stanowi dla spółki uzyskującej poręczenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zainteresowana zwróciła uwagę, że cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (ekwiwalentu). W judykaturze ukształtował się pogląd, że dla celów podatkowych nieodpłatnymi świadczeniami są wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wnioskodawczyni podała, że wskutek wzajemnie udzielonych poręczeń przez spółki powiązane, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., tj. przez zainteresowaną i spółkę X, każdy z tych podmiotów otrzymał świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot powiązany, z drugiej strony samemu dokonując poręczenia na rzecz tego podmiotu. Tym samym w tej sytuacji mamy do czynienia ze wzajemnymi świadczeniami podmiotu powiązanego na rzecz innego podmiotu powiązanego i odwrotnie. Oznacza to (zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów), że poręczenie otrzymane przez każdy z podmiotów związane jest z ekwiwalentem. Taka sytuacja, zdaniem wnioskodawczyni, powoduje brak podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych poręczeń (ich wysokości) i ustalania na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości. Podobne stanowisko w sprawie wyrażone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., nr [...]

W konkluzji zainteresowana uznała, że wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., nie stanowi dla wnioskodawczyni uzyskującej poręczenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 12 ust 1 pkt 2 tej ustawy. Jednocześnie bezpodstawne jest ustalenie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości (wynikającej z różnicy wysokości poręczonych zobowiązań).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ wskazał, że warunkiem do stwierdzenia nieodpłatności danego świadczenia jest brak świadczenia ekwiwalentnego. W świetle przepisów u.p.d.o.p. każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego. Nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo. Skutkuje ono przyjęciem przez podmiot udzielający ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy otrzymane poręczenie pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego na rzecz podmiotu udzielającego takie poręczenie, to wówczas nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Świadczenie wzajemne występuje wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Organ zwrócił uwagę, że art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. reguluje także powstanie przychodu z tytułu otrzymanych częściowo odpłatnie świadczeń. Przychód taki powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem (świadczenia wzajemnego) jest niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama (świadczenia nie są ekwiwalentne). Ze świadczeniem częściowo odpłatnym mamy zatem do czynienia wówczas, gdy świadczenie jednej ze stron nie spotyka się w pełni z ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony. Różnica w wysokości kwot przy zestawieniu wzajemnych poręczeń będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W rezultacie poczynionych rozważań organ wywiódł, że tylko jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego na rzecz podmiotu udzielającego takie poręczenie, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Natomiast w przypadku wzajemnych poręczeń, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem będzie niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie będzie taka sama (świadczenia nie będą wtedy ekwiwalentne, gdzie za pojęcie "ekwiwalentny" uważa się: równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, tożsamy), należy wykazać przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych świadczeń.

Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że błędne jest stanowisko wnioskodawczyni, iż wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., nie stanowi dla zainteresowanej uzyskującej poręczenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, różnica pomiędzy wysokością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla wnioskodawczyni przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię (a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie) polegającą na uznaniu, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia stanowi w ogóle przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, a różnica między wysokością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla skarżącej przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podczas gdy wzajemne poręczenie zabezpieczenia kredytu bankowego między skarżącą a podmiotem powiązanym, nie będzie stanowiło dla skarżącej w ogóle przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a także, iż brak jest podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych udzielanych poręczeń (ich wysokości) i ustalenia na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód w podatku dochodowym od osób prawnych u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości (wynikającej z różnicy wysokości poręczonych zobowiązań);

2) § 5 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF") poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że różnica pomiędzy wysokością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla skarżącej przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podczas gdy wzajemne poręczenia zabezpieczenia kredytu bankowego udzielone pomiędzy skarżącą, a podmiotem powiązanym nie będą stanowiły dla skarżącej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ze względu na kompensację świadczeń, o której mowa w § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu przez organ w interpretacji wszystkich podniesionych przez skarżącą we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentów, w tym okoliczności, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek innych podatników - w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym - a powołanych przez skarżącą, Minister Finansów zajmował stanowisko przeciwne do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji,

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Ministra Finansów art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 i 2 O.p. - poprzez uznanie stanowiska skarżącej, w tym wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za nieprawidłowe, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji, stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku, w tym wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należało uznać za prawidłowe w całości.

W obszernym uzasadnieniu strona skarżąca szczegółowo opisała zarzuty podniesione w petitum skargi, powielając co do zasady argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaki charakter (nieodpłatny czy odpłatny) dla spółki uzyskującej poręczenie ma świadczenie polegające na wzajemnym udzieleniu sobie poręczeń przez spółki powiązane, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane posiadają przymiot wzajemności i ekwiwalentności, a w związku z tym nie stanowią one świadczenia nieodpłatnego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto skarżąca wyraziła pogląd, że bezpodstawne jest ustalenie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości (wynikającej z różnicy wysokości poręczonych zobowiązań). Innego zdania jest organ interpretacyjny, który stwierdził, że udzielone przez skarżącą i spółkę X wzajemne poręczenia, są świadczeniami wzajemnymi, ale nie ekwiwalentnymi (z uwagi na różnicę wartości udzielonych poręczeń), a to oznacza, że są to świadczenia częściowo odpłatne, z tytułu którego skarżąca osiągnie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zgodne z prawem i zasługuje na akceptację.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 (nie mającym zastosowania w sprawie), jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkiem świadczeń, które nie są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie).

Podkreślenia wymaga, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji legalnych pojęć świadczenia nieodpłatnego i częściowo odpłatnego. W judykaturze przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt II FPS 7/10, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., o sygn. akt II FPS 1/10, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poza sporem pozostaje kwestia wzajemności udzielonych sobie przez skarżącą i spółkę X poręczeń. Obie strony rozumieją świadczenie wzajemne, jako sytuację, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Inaczej natomiast strony sporu postrzegają kwestię ekwiwalentności. Zdaniem spółki o ekwiwalentności świadczenia decyduje fakt konieczności spełnienia tego samego świadczenia (dokonania poręczenia) na rzecz podmiotu powiązanego, przy czym nie ma żadnego znaczenia wartość udzielonego poręczenia. W opozycji do powyższego jest pogląd organu, zgodnie z którym wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem powinna być taka sama, albowiem ekwiwalentność należy rozumieć jako: równoważność, równowartościowość, identyczność, czy tożsamość w wysokości.

W ocenie Sądu, organ zasadnie wywiódł, że dla celów podatkowych wartość udzielonych sobie wzajemnie poręczeń przez podmioty powiązane (w rozpoznawanej sprawie przez skarżącą i spółkę X) ma istotne znaczenie, a skoro wartość ta nie jest równoważna (identyczna co do wartości) to znaczy, że jeden z podmiotów nie spełnił świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do drugiego podmiotu. Powstała w ten sposób różnica w wysokości kwot przy zestawieniu wzajemnych poręczeń będzie stanowiła przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Co istotne, zdaniem Sądu, udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela (banku), które to ryzyko posiada określoną cenę, jaką uzyskujący poręczenie (czyli skarżąca) w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi (spółce X) zapłacić. Rację ma zatem organ wskazując, że korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Zatem udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający. Tym samym stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu spornej interpretacji Sąd uznał za prawidłowe.

Sąd w składzie orzekającym podziela ukształtowany w orzecznictwie pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 144/11 (dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wbrew sugestiom skarżącej spółki powoływana przez nią interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. (DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134) potwierdza zasadność stanowiska organu w niniejszej sprawie, albowiem uznano w niej, że udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela, które to ryzyko posiada określoną cenę, jaką uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jest to zatem ewidentna korzyść dla uzyskującego poręczenie, czyli w badanej sprawie dla skarżącej spółki.

Poręczenie stanowi klasyczną, obok umowy gwarancyjnej czy weksla, postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela. Podstawą powstania zabezpieczenia tego typu jest umowa, przez którą poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie, na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Stronami zatem takiej czynności kazualnej jest poręczyciel i wierzyciel. Oświadczenie poręczyciela wobec wierzyciela, który - co ważne - wyrazi na nie zgodę, tworzy stosunek zobowiązaniowy, a zatem w tym momencie dochodzi także do powstania wzajemnego świadczenia poręczenia.

Co więcej, podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność, gdyż zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem co do zasady uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego dług poręczyciel poręczył, przyjmując na siebie ryzyko, o określonej dla dłużnika wartości. Nie sposób pominąć, że uzyskanie poręczenia wpływa na warunki kredytu (oprocentowanie, marża, wymaganie innych zabezpieczeń), zatem w interesie skarżącej i z korzyścią dla niej jest posiadanie spornego poręczenia. Istotne jest, że wzajemne świadczenie (korzyść) powstaje już z momentem udzielenia skarżącej poręczenia, gdyż z tą chwilą spółka zobowiązuje się do udzielenia poręczenia podmiotowi, od którego spółka otrzymała poręczenie. Z chwilą udzielenia poręczenia skarżąca otrzymuje niewątpliwie korzyść pod kątem oceny jej zdolności kredytowej, a w konsekwencji może uzyskać kredyt na określonych, z reguły lepszych, dla niej warunkach. W rezultacie strona może prowadzić swoją działalność bezpiecznie w przekonaniu, że posiada korzystne dla niej wsparcie w postaci poręczenia. W ocenie Sądu wzajemne udzielanie poręczeń przez spółki powiązane ma niewątpliwie mierzalną wartość materialną. Mając na uwadze powyższe za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w wyniku błędnej wykładni.

Bezpodstawny okazał się także zarzut naruszenia § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, albowiem przepisy te nie odnoszą się bezpośrednio do kwestii będącej przedmiotem spornych między stronami kwestii, tj. powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zasadnie organ zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę, że adresatem powyższych przepisów rozporządzenia są organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, przeprowadzające postępowanie dowodowe. Co istotniejsze zdaniem Sądu, skarżąca spółka nie zwracała się do organu o wykładnię przepisów powyższego rozporządzenia MF i nie były one przedmiotem analizy zaskarżonej interpretacji, stąd zarzut ich naruszenia jest całkowicie niezasadny.

Nie znajdując natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd stwierdza, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do wszystkich powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Fakt, że stanowisko organu nie odpowiada poglądom strony skarżącej nie świadczy o wadliwości danego aktu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.