Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 779/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 30e ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 4a ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2020 r. posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 238/19 w sprawie ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 238/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z 28 listopada 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3, 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 w zw. z art. 30e ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 2a i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej o.p.), co wynikało z dokonania zawężonej wyłącznie językowej wykładni wskazanych powyżej przepisów prawa podatkowego, która jest niezgodna z art. 4a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 644, dalej u.p.s.d.), a tym samym niezgodna z art. 8, 18, 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 i 64 ust. 1 i 2, 71 ust. 1, 75, 178 Konstytucji w zakresie prawa skarżącej i jej męża do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej oraz nieuwzględnienia dokonanej przez skarżącą i jej męża darowizny z poleceniem i nabycia nieruchomości na podstawie umowy użytkowania zawartej między skarżącą i jej mężem, a ich córką, co skutkowało oddaleniem skargi wniesionej przez skarżącą i utrzymaniem w mocy decyzji z 28 listopada 2018 r. wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zdefiniował istotę sporu w rozpatrywanej sprawie. Chodzi w tym sporze o odpowiedź na pytanie, czy umowa dożywotniego użyczenia domu stanowi nabycie nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, nie zakwestionowano ustaleń faktycznych, które są bezsporne. Skarżąca i jej mąż otrzymali od syna w formie umowy darowizny z 11 października 2013 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej. Następnie 26 lutego 2014 r. dokonali sprzedaży przedmiotowego prawa. Skarżący wystąpili do banku o uzyskanie kredytu na zakup domu. Kredytu nie uzyskali ze względu na wiek. Dlatego też środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży darowali córce. Córka dzięki darowiźnie uzyskała kredyt hipoteczny i zakupiła aktem notarialnym w 2014 r. dom, którego jest właścicielką. Córka nie zamieszkuje w zakupionym domu, natomiast skarżąca i jej mąż są na stałe w nim zameldowani.

Zdaniem strony uzyskany w 2014 r. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w całości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, a zatem winien korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa podatkowego.

Brak jest podstaw do zarzucenia Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na mocy tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają przychody, podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie oznacza to jednak, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Prawidłowa jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że w przypadku skarżącej, która nabyła lokal mieszkalny w drodze darowizny w 2013 r., zaś zbyła go w drodze sprzedaży w 2014 r. powstaje obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego lokalu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Natomiast art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. stanowi, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Istotne jest również, że jak się jednolicie przyjmuje w orzecznictwie sądowym, wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonywać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wprost wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Poniesienie innych wydatków, nawet poprawiających sytuację mieszkaniową podatnika, nie daje prawa do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z umowy użyczenia domu z 31 października 2014 r., zawartej w zwykłej formie pisemnej, wynika, że J. L. (córka), która jest właścicielem domu, użycza go i oddaje dożywotnio Państwu L. w bezpłatne użytkowanie. Sąd wyjaśnił też, że chociaż w § 2 in fine umowy posłużono się pojęciem "użytkowanie", nie jest to użytkowanie będące ograniczonym prawem rzeczowym w rozumieniu art. 252 Kodeksu cywilnego. Dla ustanowienia takiego prawa konieczne byłoby złożenie w formie aktu notarialnego co najmniej oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu prawa użytkowania. Tym samym zawarta przez skarżącą umowa użyczenia domu ma jedynie skutek obligacyjny. Nie ulega przy tym wątpliwości, że użyczająca J. L. – będąca właścicielem rzeczy – może w czasie trwania umowy użyczenia zbyć ten dom, gdyż ten stosunek obligacyjny nie ogranicza podstawowego prawa właściciela, jakim jest możliwość rozporządzania rzeczą. W związku z tym w § 5 umowy zawarte zostało postanowienie, że w przypadku konieczności sprzedaży domu użyczająca zobowiązuje się do kupna mieszkania własnościowego rodzicom za minimum 120 tysięcy złotych.

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Wejście w posiadanie nieruchomości (np. domu) na podstawie innych praw rzeczonych (np. użytkowania) czy obligacyjnych (np. umowy najmu, dzierżawy czy użyczenia) nie jest realizacją celów mieszkaniowych (enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.), a tym samym nie daje prawa do korzystania z ulgi podatkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Trafnie Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni literalnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ocenił, że wbrew stanowisku skarżącej prawem własności nie jest ustanowiona na rzecz małżonków L. umowa dożywotniego użyczenia domu, w którym mieszkają i są zameldowani. Niewątpliwie ustanowienie takiego prawa na ich rzecz pozwala im na korzystanie z nieruchomości dla zaspokojenia osobistych potrzeb na zasadach i w granicach określonych umowie dożywotniego użyczenia, nie jest to jednak prawo równoznaczne z prawem własności.

W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe niezasadnie odmówiły skarżącej i jej mężowi stwierdzenia nadpłaty i nie dały możliwości skorzystania przez nich z ulgi mieszkaniowej, bowiem umowa użyczenia jest nabyciem i stanowi tytuł prawny do domu pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia. Tym samym autor skargi kasacyjnej twierdzi, że pojęcie nabycie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. powinno być szeroko rozumiane. Powinna być też stosowana zasada in dubio pro tributario (art. 2a o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że oparty na tym przepisie zarzut kasacyjny jest chybiony. Zasada in dubio pro tributario znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie takie wątpliwości nie występują.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi się, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. akt P 1/19 w sprawie pytania prawnego Sądu Rejonowego Lublin - Zachód w Lublinie III Wydział Karny z 14 września 2018 r. dotycząca m.in. zgodności z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. w zakresie w jakim ma zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio przez zbywającego w drodze darowizny dokonanej przez jego wstępnego.

Sąd zadający pytanie opowiada się za stanowiskiem, że wskazany przepis jest sprzeczny z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zasadą równości wszystkich wobec prawa i prawa wszystkich do równego traktowania przez władze publiczne. Nie kwestionując prawa władzy ustawodawczej do kształtowania przepisów prawa podatkowego, które odpowiadać będą założeniom i celom społecznym, politycznym i ekonomicznym jakie zamierza realizować ustawodawca, Sąd pytający prezentuje pogląd, że przedmiotowe prawo zostało tu nadużyte ze szkodą dla praw obywateli zagwarantowanych Konstytucją RP. Sprawa ta nie została zakończona jeszcze wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

W skardze kasacyjnej jej autor, zarzucając naruszenie przepisów Konstytucji RP stwierdza, że stanowisko pytającego Sądu Rejonowego jest zgodne ze stanowiskiem Sejmu oraz Fundacji Praw Podatnika. Gwoli ścisłości nadmienić należy, że w sprawie tej zajął również stanowisko Prokurator Generalny, przywołując bogaty dorobek orzeczniczy Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z tym stanowiskiem przepis art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim ma zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio przez zbywającego w drodze darowizny dokonanej przez jego wstępnego, jest zgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W stanowisku tym podkreśla się m.in., że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego czym innym jest nabycie określonych przedmiotów majątkowych w drodze darowizny, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania tego nabycia na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a czym innym odpłatne zbycie tak nabytych przedmiotów majątkowych, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanych w ten sposób przychodów, o ile ziszczą się warunki określone w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Dla przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączenia nie ma znaczenia, czy dany przychód faktycznie został opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Istotne jest natomiast objęcie tego przychodu regulacjami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli zatem przychód danego rodzaju jest zwolniony od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, to przepisy u.p.d.o.f. nie będą miały do niego zastosowania.

Konstytucja wyraźnie upoważnia ustawodawcę do stanowienia ograniczeń majątkowych, czy szerzej – ingerencji w majątek podmiotów zobowiązanych do ponoszenia ciężarów publicznych. Nie jest przy tym uprawnione przyjęcie tezy, że każde obciążenie majątkowe przez nałożenie podatku lub innej daniny publicznej należy rozpatrywać w kategoriach ograniczenia prawa własności.

Tak daleko idąca ochrona własności i praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji. Konstytucja, w odniesieniu do prawa daninowego, w znacznej mierze ogranicza możliwość pełnej ochrony praw majątkowych, o których mowa w art. 64 Konstytucji. Zarzut naruszenia art. 64 Konstytucji przez przepisy prawa podatkowego nie może więc dotyczyć samej okoliczności nałożenia podatku, ale formy i sposobu nakładania powinności podatkowych. Kontrola zgodności przepisów prawa podatkowego z art. 64 Konstytucji dopuszczalna jest też w sytuacjach, gdy przepisy te naruszają istotę prawa własności, kształtując obowiązek podatkowy w taki sposób, że prowadzi to do drastycznego i nieproporcjonalnego ograniczenia swobody korzystania ze środków majątkowych podatnika, przez co podatek staje się ukrytą formą konfiskaty mienia.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., wszyscy podatnicy zbywający odpłatnie nieruchomości w warunkach określonych w tym przepisie znajdują się w takiej samej sytuacji prawnopodatkowej, tj. przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości stanowi źródło przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie różnicuje zatem sytuacji prawnopodatkowej jego adresatów zbywających odpłatnie nieruchomości, jako podmiotów należących do grupy podmiotów podobnych.

Zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP o zgodności ustaw z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny. Do momentu wydania wyroku we wskazanej sprawie przez Trybunał Konstytucyjny Sąd orzekający w tej sprawie, podlegający Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), ma obowiązek stosować przepisy obowiązujących ustaw.

W przypadku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. strona skarżąca może rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania na mocy art. 240 §1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 1 i §2 pkt 2 o.p.

Uwzględniając powyższe, brak jest podstaw do zarzucenia naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p., to jest uznania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do nieuzasadnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 §2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.