Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1464/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 144, art. 149
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 173/10 w sprawie ze skargi M. W. i A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od M. W. i A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 173/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi M. i A. W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 28 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż odwołanie M. i A. W. wniesione od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż ww. decyzja zgodnie z przepisami art. 148 § 1 i 149 O.p została doręczona pełnoletniemu domownikowi – J. W. (synowi podatników) w dniu 23 listopada 2009 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawierała prawidłowe pouczenie o terminie i trybie wniesienia od niej środka odwoławczego. Organ drugiej instancji zważył, że termin do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej upłynął w dniu 7 grudnia 2009 r. Pełnomocnik podatników odwołanie od przedmiotowej decyzji wniósł za pośrednictwem poczty w dniu 8 grudnia 2009 r., a więc jeden dzień po upływie terminu do wniesienia odwołania, o czym świadczy stempel na kopercie. Pełnomocnik strony nie złożył przy tym prośby o przywrócenie terminu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący zarzucili powyższemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie art. 149 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie, iż J. W., któremu doręczono decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jest domownikiem w rozumieniu art. 149 O.p. i tym samym doręczenie decyzji było skuteczne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło organ drugiej instancji do wydania zaskarżonego postanowienia i co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pozbawiło skarżących możliwości zaskarżenia decyzji pierwszoinstacyjnej.

W ocenie skarżących w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek wskazanych w art. 149 O.p. Zdaniem skarżących, nie było podstaw do uznania, iż J. W. - odbierający decyzję organu pierwszej instancji - był domownikiem w rozumieniu art. 149 O.p., a więc nie można zasadnie twierdzić, iż decyzja ta została skutecznie doręczona skarżącym. Podkreślono, że J. W. nie zamieszkuje ze skarżącymi pod tym samym adresem z zamiarem stałego pobytu (i nie zamieszkiwał tam również w dacie odbioru decyzji organu pierwszej instancji), nie można więc uznać go za domownika. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wykazał, że J. W. podjął się oddania korespondencji adresatowi.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 173/10, uznał zarzuty skargi za zasadne i uchylił zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że zgodnie art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Doręczenie w tym trybie wywołuje pożądany skutek, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

- pełnoletni domownik, sąsiad lub dozorca podejmie się oddania pisma adresatowi,

- osoby te pokwitują odbiór pisma,

- utrwalony zostanie fakt podjęcia się oddania pisma adresatowi, zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu zostanie umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Aby doręczenie było skuteczne, osoby podejmujące się oddania pisma powinny być pełnoletnie. Pokwitowanie jest dowodem doręczenia pisma domownikowi, natomiast dowód, że domownik podjął się oddania pisma adresatowi, stanowi dopiero wówczas, kiedy zawiera odpowiednią informację.

Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut skargi naruszenia przez organ przesłanki polegającej na braku zobowiązania się J. W. do przekazania przesyłki stronom. Z tego obowiązku J. W. wywiązał się, co potwierdza prawidłowo wypełnione przez doręczyciela pokwitowanie doręczenia przesyłki oraz fakt jej przekazania skarżącym.

Sąd wywiódł, że oceniając skuteczność doręczenia w trybie art. 149 O.p. wskazać należy, że o statusie domownika decyduje jedna z dwóch przesłanek. Po pierwsze - osoba odbierająca korespondencję musi pozostawać w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa wobec adresata pisma - i ten warunek został spełniony w niniejszej sprawie. Po drugie - powinna ona przystąpić do wspólnoty domowej adresata - co nie zostało wyjaśnione. Status "domowników" adresata pisma mają zamieszkujący z nim w jednym mieszkaniu lub domu jego dorośli krewni i powinowaci, niezależnie od tego, czy równocześnie prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe. Tożsamość osoby odbierającej przesyłkę również nie może budzić wątpliwości i taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje, gdyż podpisała się ona imieniem i nazwiskiem. Skoro jednak organ odwoławczy nie kwestionuje, że był to syn skarżących, powinien również ustalić, czy można uznać go za dorosłego domownika. Sam fakt pokrewieństwa był w ocenie Sądu niewystarczający. Jeżeli więc J. W. nie byłby domownikiem w rozumieniu powołanego przepisu, to nie można by było mówić o skutecznym doręczeniu w trybie art. 149 O.p. Konieczność ustalenia tego faktu wynika ewidentnie z treści skargi, w której wskazano, że nie zamieszkuje on w mieszkaniu skarżących oraz nie przebywa w nim z zamiarem stałego pobytu. Sąd pierwszej instancji uznał, że brak stanowczych ustaleń w przedmiocie uznania J. W. za domownika czyni twierdzenie organu odwoławczego, co do skuteczności doręczenia tego pisma w sposób opisany w art. 149 O.p., przedwczesnym i dowolnym. Organ odwoławczy wnioskował bowiem na podstawie okoliczności, które w żaden sposób nie zostały prawidłowo wykazane czy wyjaśnione, wobec czego Sąd uznał za naruszające prawo rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Reasumując Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro stan faktyczny sprawy nie został dokładnie zbadany, doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając:

1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2009 r. – przez nie mający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 149 O.p., tj. bezpodstawne uznanie Sądu pierwszej instancji, że "organ odwoławczy wnioskował o skuteczność doręczenia decyzji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2009 r.) na podstawie okoliczności, które w żaden sposób nie zostały prawidłowo wykazane" (strona siódma uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 144 O.p. polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2009 r., przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji zasady oficjalności doręczeń, pomimo należnego wykazania przez organ, że wynikające z art. 149 O.p. domniemanie prawne o skuteczności doręczenia zastępczego – nie zostało w tej sprawie obalone, wobec istnienia, nieuwzględnionego przez Sąd dowodu, w postaci prawidłowo i jednoznacznie wypełnionego przez pocztę potwierdzenia odbioru.

Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegając na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2009 r. – przez nie znajdujący usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. bezpodstawne uznanie Sądu pierwszej instancji, że "stan faktyczny sprawy nie został dokładnie zbadany" (strona siódma uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Naruszenie art. 141 § 1 P.p.s.a. – polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak należnego wyjaśnienia przesłanek, z powodu których Sąd pierwszej instancji kwestionuje ustalenia poczynione przez organ podatkowy, skoro w części dotyczącej wiążącego ustalenia stanu faktycznego sprawy (tj. na stronie piątej uzasadnienia wyroku) Sąd zawarł jednoznaczne ustalenie własne, iż "(...) w niniejszej sprawie doszło do doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...)".

Ponadto naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polega, w ocenie organu podatkowego, również na tym, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Kielcach nie wyjaśnił w sposób jasny, jednoznaczny i zrozumiały, na czym mianowicie, ma polegać w ponownym postępowaniu: "wyeliminowanie stwierdzonych naruszeń prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Zamieszczenie w tej części jedynie tak lakonicznego i ogólnikowego stwierdzenia niewątpliwie pozbawia organ podatkowy koniecznych, konkretnie wyartykułowanych wskazówek, co do dalszego prowadzenia ponownego postępowania w sprawie.

Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Jeżeli zatem – tak jak w niniejszej sprawie – brak przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, zakres sprawowanej przez sąd kasacyjny kontroli wyznaczają jedynie podniesione przez stronę podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 149 O.p, w zw. z art. 144 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a , które to uchybienia, w ocenie autora skargi kasacyjnej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wymieniony przepis określa wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. sąd winien przedstawić w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi – także wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązek przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko opisanie dotychczasowego przebiegu postępowania i rozstrzygnięć organów, ale także wyjaśnienie przez sąd, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ( por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3,poz. 39). Przytoczenie zarzutów oznacza także konieczność odniesienia się do nich w wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można zatem skutecznie postawić sądowi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawy z uwagi na brak niektórych z jego obligatoryjnych elementów. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie zawiera sprzeczność. Sąd pierwszej instancji przyjmuje, że w sprawie doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 149 O.p. i wskazuje, że faktu tego nie kwestionuje żadna ze stron postępowania (str. 5 uzasadnienia). Równocześnie Sąd pierwszej instancji uznaje, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie zbadany i doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji jedynie bardzo ogólnie wskazał, że w ponownym postępowaniu w celu wyeliminowania stwierdzonych naruszeń prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, organ drugiej instancji wyjaśni i usunie wątpliwości dotyczące skutecznego doręczenia przesyłki skarżącym w trybie art. 149 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie wskazania są niewystarczające zwłaszcza w kontekście powołanych wyżej sprzeczności w uzasadnieniu.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania Przedmiotem sporu w sprawie jest skuteczność doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2009 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. J. W. – synowi podatników, a w szczególności, czy można uznać go za dorosłego domownika.

Na mocy art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę. Zgodnie zaś z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem m. in. dorosłemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, prawidłowo wypełnionego wynika, że J. W. pełnoletni syn podatników jako domownik odebrał przesyłkę pocztową i zobowiązał się przekazać adresatowi. Jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się doręczenia przesyłki adresatowi. Przewidziane w art. 149 O.p. doręczenie zastępcze rodzi domniemanie, ze pismo zostało doręczone adresatowi. Domniemanie to może zostać obalone, gdy adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Celem doręczenia jest dotarcie przesyłki do rąk adresata. Jeżeli adresat faktu doręczenia mu przesyłki w terminie doręczenia zastępczego nie kwestionuje i nie podnosi jakichkolwiek skutków związanych z wadliwością tego doręczenia, to uznać należy, że doręczenie zastępcze było skuteczne, skoro w jego wyniku przesyłka dotarła w terminie do rak adresata. W takim przypadku skuteczność doręczenia powoduje, że jego cel został osiągnięty (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 948/09). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że wymogiem uznania osoby za domownika nie jest jej zameldowanie w miejscu zamieszkania adresata (postanowienie NSA z dnia 18 stycznia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2865/94, wyrok NSA z dnia 26 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Ka 2279/95, postanowienie NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1421/10).

Powołane przez autora skargi kasacyjnej unormowania Ordynacji podatkowej określają podstawowe zasady prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, to jest zasadę prawdy obiektywnej (art. 122), obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie zbadany.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.