Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 227/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 203, art. 86 ust. 1, art. 37, art. 82 ust. 1, art. 182, art. 40, art. 4 pkt 15,19, art. 42, art. 59, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 65,art. 72, art. 73 ust. 1, art.  4 pkt 20, art. 65, art. 78 ust. 1-3,
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 23 ust. 3,5
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego oraz uznania za dłużnika zobowiązanego do jego zapłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana do dnia prawomocności wyroku;


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. – działając na mocy stosownych unormowań Ordynacji podatkowej oraz Prawa celnego w związku z art. 203 ust. 1, 2 i 3 tiret czwarte rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.4, str. 307 z późn. zm), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Agencję Celną "B". Sp. z o.o. (dalej także jako "skarżąca"), od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie powstania długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r. oraz uznania M. R. i stronę skarżącą za dłużników zobowiązanych do zapłaty tego długu - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ celny II instancji przytoczył, że w dniu [...] r. skarżąca dokonała zgłoszenia do wspólnotowej procedury tranzytu towar w postaci [...] z pianki - gumowych, stanowiących własność Pana M. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A" z siedzibą w K. Strona skarżąca, dokonująca zgłoszenia, w procedurze tranzytu działała w charakterze głównego zobowiązanego (pole 50 zgłoszenia) natomiast PPHU "A" jako nadawca, który był jednocześnie osobą organizującą przewóz towarów. Po przyjęciu zgłoszenia celnego i zarejestrowaniu, towar zwolniono do wnioskowanej procedury. Zgodnie z zapisem w polu 53 zgłoszenia, urzędem celnym przeznaczenia wyznaczony został Oddział Celny w M., gdzie towar miał zostać dostarczony pod zamknięciem celnym nr [...] do dnia [...] r. (pole D zgłoszenia). Wobec faktu, iż w wyznaczonym terminie towar objęty procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego T1 nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, organ celny - pismem z dnia [...] r. - wystąpił do głównego zobowiązanego z prośbą o przesłanie dokumentów potwierdzających zakończenie procedury. W odpowiedzi na powyższe skarżąca potwierdziła fakt niezakończenia procedury. W przedmiotowej sprawie wypowiedział się również Pan M. R., który w piśmie z dnia [...] r. (bez podpisu) poinformował organ celny, iż towar objęty procedurą tranzytu został utracony w wyniku powodzi, w miejscowości K., w nocy z dnia [...] na [...] r. Zgodnie z wyjaśnieniami nadawcy nie dokonał on wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty wobec braku potwierdzenia zapłaty za towar przez [...] kontrahenta. Ponadto, przy piśmie z dnia [...] r. - nadesłał dokumenty w postaci: zgłoszenia szkody komunikacyjnej naczepy, na której przewożony był towar, zdjęcia tejże naczepy po szkodzie oraz wydruki korespondencji e-mail z dni [...] i [...] r., wymienionej ze stroną skarżącą w sprawie zamknięcia procedury tranzytu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru przewożonego w procedurze tranzytu. Jako strony postępowania organ celny I instancji wskazał M. R. oraz głównego zobowiązanego w procedurze, tj. stronę skarżącą. Po powzięciu wiadomości o toczącym się postępowaniu agencja celna wyjaśniła, że omyłkowo została wpisana w polu 50 noty tranzytowej jako główny zobowiązany, ponieważ w tym charakterze winna występować firma "A" M. R., który złożył wymagane w procedurze zabezpieczenie - kopia dokumentu potwierdzającego złożenie zabezpieczenia stanowiła załącznik do przedmiotowego pisma. Jednocześnie agencja celna wystąpiła z prośbą o skorygowanie danych z pola 50 noty tranzytowej T 1.

Dodatkowo organ wskazał, że towar objęty niniejszym postępowaniem został sprowadzony z [...] i niedopuszczony do wolnego obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej jako niespełniający wymagań bezpieczeństwa - zgodnie z opiniami Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej we W.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał opisaną na wstępie decyzję, w której uznając stronę skarżącą i M. R. za dłużników, stwierdził powstanie długu celnego w stosunku do towaru objętego procedurą tranzytu i usuniętego spod dozoru celnego oraz określił kwotę należności celnych powiadamiając jednocześnie o jej zaksięgowaniu.

W odwołaniu strona skarżąca zakwestionowała prawidłowość decyzji poprzez błędne ustalenie kręgu dłużników i uznanie w związku z tym agencji celnej za osobę zobowiązaną do uiszczenia należności celnych, ponieważ wykonywała ona jedynie usługę polegającą na sporządzeniu zgłoszenia, co nie uprawnia do uznania jej za osobę zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej oraz zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez niedokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie osoby wskazanej jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu.

Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie kwestii, czy Agencja Celna "B" Sp. z o.o. winna być uznana za dłużnika poprzez przyjęcie, że działała ona w procedurze tranzytu w charakterze głównego zobowiązanego. Aby prawidłowo wyjaśnić przedmiotowe zagadnienie koniecznym było rozważenie możliwości dokonania zmiany zapisu w polu 50 zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru do procedury tranzytu oraz stwierdzeniu jej nieprawidłowej realizacji.

Analizując to zagadnienie organ odwoławczy podał, że bezsprzecznie w polu 50 noty tranzytowej T1 jako główny zobowiązany wskazana została strona skarżąca, która domaga się od organu celnego "skorygowania/weryfikacji" zgłoszenia, twierdząc już przed organem I instancji, że skutkiem omyłki została wpisana jako główny zobowiązany, gdy tymczasem rolę taką pełniło przedsiębiorstwo "A". Zdaniem skarżącego za takim twierdzeniem przemawia fakt złożenia przez M. R. zabezpieczenia w procedurze tranzytu.

Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że w myśl art. 203 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.4, str. 307 z późn. zm dalej jako WKC.;) - dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru, a dłużnikami są między innymi:

- osoba, która uczestniczyła w tym usunięciu wiedząc, że towar został usunięty spod dozoru celnego (ust. 3 tiret drugie),

- osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty (ust. 3 tiret czwarte).

Organ nie zgodził się z twierdzeniami strony skarżącej wobec zapisów pola 50 noty tranzytowej, gdzie to właśnie Agencja Celna "B" Sp. z o.o. wskazała siebie jako głównego zobowiązanego w tranzycie. Należy więc traktować ją jako osobę uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego oraz zobowiązaną do przedstawienia towarów w wyznaczonym terminie i w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu (art. 96 ust. 1 WKC).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., w rozpatrywanej sprawie niemożliwym było zarówno sprostowanie pola 50 zgłoszenia celnego na mocy art. 65 WKC, jak też na podstawie art. 78 WKC. W pierwszym przypadku możliwość sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu dotyczy sytuacji, gdy organ celny przyjął zgłoszenie, jednakże nie zwolnił jeszcze towarów ujętych w tym zgłoszeniu, lecz w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Natomiast art. 78 WKC stanowi podstawę do kontroli zgłoszeń po zwolnieniu towaru (kontrola postimportowa). Przepis ten stwarza podstawę prawną dla dokonania kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów, gdy objęte tym zgłoszeniem towary, po uiszczeniu należności celnych zostały zwolnione i uzyskały status towarów wspólnotowych. W ocenie organu odwoławczego kwestia dotycząca pomyłki w wypełnieniu pola 50 została podniesiona przez stronę w piśmie z dnia [...] r. tj. po skutecznym wszczęciu z urzędu postępowania celnego dotyczącego określenia kwoty długu celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, dlatego niemożliwym stała się modyfikacja danych zawartych w zgłoszeniu. Wobec faktu usunięcia towaru spod dozoru celnego nie można bowiem mówić o kontroli zgłoszenia celnego, lecz o postępowaniu zmierzającym do wyjaśnienia zaistniałej sytuacji oraz jej uregulowania. Prośba więc o zmianę danych w zgłoszeniu celnym nie mogła być na tym etapie postępowania uwzględniona i uzasadnionym było potraktowanie jej przez organ celny I instancji jako próby uwolnienia się od zobowiązania do pokrycia długu celnego. W związku z tym zasadnym było potraktowanie pisma strony skarżącej z dnia [...] r. jako wyjaśnienia w toczącym się postępowaniu celnym, a nie jako odrębnego wniosku o zmianę zgłoszenia celnego. Takie przyjęcie jest tym bardziej usprawiedliwione w ocenie organu, że strona sama w przedmiotowym piśmie wskazała, iż jest ono odpowiedzią na postanowienie inicjujące postępowanie dotyczące niezakończonej procedury tranzytu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. bezzasadnym jest także zarzut strony jakoby organ celny "zapomniał o treści art. 68 i 71 WKC", dotyczących weryfikacji zgłoszenia celnego po jego przyjęciu ale przed zwolnieniem towarów. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami dotyczącymi wypełniania pola 52 SAD (gwarancje) zawartymi w "Instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych" kod gwarancji oznaczony cyfrą 3 stosowany jest dla gwarancji pojedynczej składanej w gotówce - taki też kod został zastosowany w niniejszej sprawie. W polu 52 wpisany został także numer złożonego zabezpieczenia. Co prawda w świetle art. 94 ust. 1i 2 lit. a) WKC główny zobowiązany zobligowany jest do złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia długu celnego i innych opłat, zabezpieczenie takie może mieć formę gwarancji pojedynczej obejmującej jedna operację tranzytu. Jednakże zgodnie z art. 189 ust. 3 WKC zabezpieczenie kwoty długu celnego może być, za zgodą organu celnego, złożone przez osobę trzecią zamiast osoby zobowiązanej. Jak pokazuje praktyka, korzystanie z zabezpieczeń składanych przez osoby trzecie nie stanowi wyjątku i jest często stosowane. W sytuacji gdy przeprowadzenie weryfikacji zgłoszenia nie jest każdorazowym obowiązkiem organu celnego (art. 68 WKC stanowi, że organy celne mogą przeprowadzić kontrolę dokumentów bądź rewizję towarów) niezasadnym jest zarzut jakoby organ celny naruszył przepisy dotyczące weryfikacji zgłoszeń przez co "nie zauważył pomyłki co do osoby głównego zobowiązanego". Organ odwoławczy wyraził dalej przekonanie, że Agencja Celna "B" jako podmiot zajmujący się profesjonalnie wykonywaniem usług z zakresu obrotu towarowego z zagranicą zobligowany jest do posiadania wiedzy w zakresie sporządzania zgłoszeń celnych oraz do zachowania szczególnej staranności przy wykonywaniu tego rodzaju czynności.

Strona skarżąca – działająca przez pełnomocnika - w skardze na to rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji obu instancji, zarzuciła obrazę przepisów prawa, a to:

- art. 203 tiret 4 WKC poprzez uznanie skarżącej za dłużnika a tym samym zarzuciła błędne ustalenie kręgu dłużników sprawie;

- art. 65 WKC poprzez niedokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego pomimo posiadanych informacji co do jego nieprawidłowości;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 78 WKC przez niedokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego.

Na poparcie skargi podniesiono, że treści pól 50 i 52 wzajemnie się

wykluczają. W polu 50 umieszczono bowiem omyłkowo dane skarżącego,

natomiast w polu 52 wpisano symbol gwarancji wskazujący jednoznacznie, że M. R. a nie skarżący, jest głównym zobowiązanym. Skarżący nigdy nie zwracał się o udzielenie zgody na zabezpieczenie kwoty długu celnego przez osobę trzecią zaś organ celny nigdy takiej zgody nie wyraził. O tym, że w sprawie nie ma zastosowania art. 189 ustęp 3 WKC świadczy również zachowanie skarżącego, który niezwłocznie po wykryciu omyłki zwrócił się z wnioskiem o weryfikację zgłoszenia celnego.

Skarżąca nie zgodziła się również z wykładnią art. 65 WKC, dokonaną przez organ, argumentując, w kontekście użytego tam sformułowania "zwolnienie towarów", że zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego "zwolnienie" oznacza zgodę na opuszczenie, zaś "usunięcie" rozumiane jest jako zabranie coś skądś. A zatem definicje te w żaden sposób nie są tożsame. Nadto skarżąca podniosła, że według art. 203 ustęp 3 tiret 4 dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Wspólnotowy Kodeks Celny wyraźnie więc precyzuje, że chodzi tu o podmiot, który bądź prowadzi skład celny bądź stosuje procedury celne. Tymczasem, po analizie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz wyjaśnień skarżącego w jednoznaczny sposób wynika, że działanie skarżącego nie wyczerpało określonych w art. 203 ustęp 3 tiret 4 WKC przesłanek. Czynności skarżącego ograniczyły się bowiem jedynie do wykonania usługi w postaci sporządzenia zgłoszenia celnego i z pewnością czynność ta nie wypełnia definicji "stosowania procedury celnej". M. R. nie zaprzeczył twierdzeniom skarżącej zaś sam organ celny nie podjął działań chociażby w postaci przesłuchania M. R. w celu ustalenia zamiaru stron co do roli skarżącego w niniejszej sprawie. Tym samym uznać należy, iż skarżąca nie jest głównym zobowiązanym jako nie wypełniającym definicji głównego zobowiązanego.

Z ostrożności procesowej skarżąca podniesiono nadto, że w sprawie mógłby zostać zastosowany art. 78 WKC. Artykuł ten stwarza podstawę prawną do dokonania kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów po zwolnieniu towarów. Zgodnie z orzecznictwem ETS - art. 78 WKC przewiduje, że organy celne mogą w razie potrzeby, na wniosek zgłaszającego, poprawić zgłoszenie tzn. zmienić je. Zgodnie z art.78 ustęp 3, jeśli z kontroli zlecenia wynika, że przepisy regulujące daną procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Przedmiotowe rozwiązanie znajduje zastosowanie po dopuszczeniu towaru do obrotu, czyli w chwili gdy przedstawienie towaru może okazać się niemożliwe i gdy wysokość należności przewozowych została już ustalona.

W odpowiedzi strona przeciwna podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi, w szczególności podkreślając, że art. 78 WKC nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ stanowi on podstawę do kontroli zgłoszeń, gdy objęte nimi towary, po uiszczeniu należności celnych zostały zwolnione i uzyskały status towarów wspólnotowych. W niniejszej sprawie procedurą tranzytu objęto towary niewspólnotowe, których nie dopuszczono do swobodnego obrotu na terytorium Unii Europejskiej jako towary niebezpieczne. Co do zarzutu skargi, jakoby skarżąca nie zwracała się o wyrażenie zgody na możliwość zabezpieczenia kwoty długu celnego osobę trzecią (inną niż główny zobowiązany w procedurze tranzytu) i w związku z tym zgody takiej nie uzyskała strona przeciwna stwierdziła, że za wnioskowanie w tej sprawie należy przyjąć wpisanie w polu 52 SAD (gwarancje) kodu gwarancji 3 (stosowanego do gwarancji pojedynczej składanej w gotówce) oraz numeru złożenia zabezpieczenia, a za zgodę organu celnego - przyjęcie tak wypełnionego zgłoszenia oraz zwolnienie towaru do procedury. Żaden odrębny dokument nie jest w tej sytuacji wymagany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie ze wszystkimi jej zarzutami można się zgodzić. Jak z jej sformułowań wynika, dotyczy ona zaskarżenia decyzji w części dotyczącej uznania strony skarżącej za dłużnika.

Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia w rozpatrywanym przypadku jest wobec tego rozważenie, czy strona skarżąca występuje jako główny zobowiązany w sprawie i odpowiada tym samym za niedotrzymanie warunków procedury tranzytu zewnętrznego. Dopełnienie bowiem obowiązków tranzytu ciąży na głównym zobowiązanym, tj. osobie uprawnionej do korzystania z procedury tranzytu (art. 86 ust.1 WKC). W tej mierze wypada wskazać, że według brzmienia przepisu art. 37 WKC towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu i zgodnie z obowiązującymi przepisami mogą podlegać kontroli. Pod dozorem tym pozostają tak długo, jak jest to niezbędne dla określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i z uwzględnieniem postanowień art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia zgodnie z postanowieniami art. 182 WKC. Ponadto, jak wynika z przepisu art. 40 WKC, towary, które przybywają do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego bądź zaakceptowanego przez organy celne, powinny zostać przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na obszar celny Wspólnoty, lub w zależności od przypadku, przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu. Po przedstawieniu towarów organom celnym, a więc po zawiadomieniu tych organów w wymaganej formie o ich przybyciu do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub zaakceptowanego przez nie (art. 4 pkt 19 WKC), w celu nadania im przeznaczenia celnego towary te mogą, za zgodą organów celnych, zostać zbadane lub mogą zostać pobrane ich próbki (art. 42 WKC). Według art. 48 WKC, przedstawione organom celnym towary niewspólnotowe powinny otrzymać dopuszczalne dla nich przeznaczenie celne. Jednym z przeznaczeń celnych towaru jest jego umieszczenie pod procedurą celną (art. 4 pkt 15 WKC). Każdy towar, który ma zostać umieszczony pod określoną procedurą celną, powinien do tej procedury zostać zgłoszony (art. 59 ust. 1 WKC). Pisemne zgłoszenie celne do procedury zwykłej winno zostać złożone na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Powinno ono być podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane. Do zgłoszenia powinny zostać dołączone wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących tę procedurę (art. 62 ust. 1 i 2 WKC). Z art. 63 WKC wynika, że zgłoszenia celne, które spełniają warunki określone w art. 62 WKC, powinny być natychmiast przyjmowane przez organy celne pod warunkiem przedstawienia im objętych zgłoszeniem towarów.

Po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne - stosownie do art. 65 WKC - zgłaszający ma prawo do dokonania, na własną prośbę, sprostowania (poprawienia) jednego lub kilku elementów zgłoszenia, jednakże wprowadzenie sprostowania nie może spowodować, że zgłoszenie będzie dotyczyło towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Dokonanie takich poprawek nie jest jednak możliwe, jeżeli między innymi organy celne zwolniły towary (art. 65 akapit drugi lit. c WKC).

Wbrew przekonaniu jednak strony skarżącej, pojęcia "zwolnienia" towarów nie można odczytywać poprzez rozumienie go w powszechnym tego słowa znaczeniu, lecz według znaczenia nadanego mu przez ustawodawcę unijnego w art. 4 WKC, stanowiącym słowniczek użytych w Kodeksie określeń. I tak w pkt 20 tego artykułu "zwolnienie towarów" oznacza czynność podjętą przez organy celne umożliwiającą użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte. Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, to data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne jest tą datą, jaką uwzględniać należy przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której towary zostały zgłoszone (art. 67 WKC). Podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, pod którą towary zostały umieszczone, stanowią wyniki przeprowadzonej przez organy celne weryfikacji zgłoszenia, gdy zaś weryfikacji nie przeprowadzono - pod uwagę brane są dane zawarte w zgłoszeniu (art. 72 WKC). Jeżeli spełnione zostały warunki umieszczenia towarów pod wskazaną procedurą a towary nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów, organy celne zwalniają towary po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia lub jego przyjęciu bez weryfikacji (art. 73 ust. 1 WKC).

Jak wynika z akt sprawy, objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym towary zostały zwolnione celem dokonania deklarowanej procedury tranzytu zewnętrznego. Spełniona zatem została przesłanka z art. 4 pkt 20 WKC, by uznać, że miało miejsce "zwolnienie towarów", o jakim mowa w art. 65. W tej mierze zatem organy prawidłowo przyjęły, że art. 65 WKC nie znajduje w sprawie zastosowania skoro przepis ten wyklucza jednostronne sprostowanie zgłoszenia celnego przez zgłaszającego po zwolnieniu towarów.

Bezsprzecznie także, z cytowanym norm prawnych wynika, że na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przestawionego organom celnym towaru oraz że dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Jednakże po zwolnieniu towaru organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego także dokonać sprostowania zgłoszenia celnego, lecz na mocy art. 78 ust. 1 WKC, dotyczącego kontroli a posteriori. Jest to możliwe, jak to wynika z zestawienia przepisu art. 78 ust.1 z postanowieniami dalszych ustępów 2 i 3, jedynie w wyniku kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mają na celu upewnienie się, co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu i mogą zostać przeprowadzone zarówno u zgłaszającego, jak i u każdej osoby bezpośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy celne mogą po zwolnieniu towarów przystąpić również do ich rewizji, pod warunkiem, iż istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Według ETS w wyroku z dnia 20 października 2005 r., C-468/03 w sprawie [...] (pkt 66 uzasadnienia) - przepis art. 78 WKC wprowadza bardziej restrykcyjny reżim, gdyż znajduje zastosowanie po zwolnieniu towarów, czyli w chwili, gdy przedstawienie towarów może się okazać niemożliwe i gdy wysokość należności przywozowych została już ustalona. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że w trybie art. 78 ust. 1 i 2 WKC, organy celne mogą przystąpić do zrewidowania, czyli ponownej oceny zgłoszenia celnego, co oznacza, że następuje to w ramach uznania administracyjnego (wyroki WSA: w Gdańsku z dnia 20 listopada 2007 r., I SA/Gd 664/07, LEX nr 321127, w Krakowie z dnia 15 listopada 2007 r., III SA/Kr 64/07, LEX nr 375488).

W sytuacji, gdy zgłaszający zwraca się o dokonanie rewizji (sprostowania), organy celne zobowiązane są rozpatrzyć ten wniosek co najmniej w celu ustalenia, czy należy dokonać rewizji. Przepis ten poddaje dokonanie rewizji żądanej przez zgłaszającego ocenie organów celnych zarówno co do zasady, jak i wyniku. W ramach tej wstępnej oceny organy celne biorą pod uwagę w szczególności, czy możliwe jest przeprowadzenie kontroli danych zawartych w zgłoszeniu, które ma podlegać rewizji, oraz we wniosku o jej dokonanie (pkt 45, 46, 47 i 66 cytowanego wyroku w sprawie [...]). Po rozpatrzeniu sprawy organy celne są zobowiązane - z zastrzeżeniem możliwości wniesienia skargi do sądu - albo oddalić wniosek zgłaszającego w drodze decyzji z uzasadnieniem, albo dokonać żądanej rewizji (sprostowania). W tym ostatnim przypadku organy celne winny ponownie zbadać zgłoszenie, oceniając zasadność twierdzeń zgłaszającego w świetle przedstawionych im okoliczności (pkt 50 i 51 wyroku w sprawie [...].).

Uzupełniająco do przepisów prawa wspólnotowego, w krajowym porządku prawnym, ustanowiono regulację art. 23 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.) o treści: " Po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust. 3. Na postanowienie w sprawie zmiany danych służy zażalenie." W przepisie ust. 3 art. 23 Prawa celnego jest mowa o nieprawidłowych danych, mających lub mogących mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną. W takim przypadku wydaje się stosowną decyzję. Jak zauważył WSA w Gliwicach (wyrok z dnia 22 marca 2010 r.,III SA/GL 1624/09), którego pogląd Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela - rozstrzygnięcie, jakim jest postanowienie, na które służy zażalenie w toku instancji i skarga do sądu administracyjnego, zawiera się w pojęciu "decyzji" zdefiniowanej w art. 4 pkt 5 WKC. Jest to czynność administracyjna dotycząca prawa celnego podjęta przez organ celny w indywidualnej sprawie i wywołująca określone skutki prawne w odniesieniu do jednej lub kilku osób. Tym samym za decyzję rozstrzygającą sprawę wniosku o sprostowanie (zmianę) zgłoszenia celnego złożonego po zwolnieniu towaru, o którym mowa w wyroku ETS, należy uznać również postanowienie wydane w trybie art. 23 ust. 5 Prawa celnego.

W rozpatrywanej sprawie toczącej się przed organami celnymi, jak wynika z lektury akt, strona skarżąca sformułowała jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ i instancji wniosek o dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego, motywując go błędem we oznaczeniu osoby głównego zobowiązanego w zgłoszeniu. Organy celne jednak uznały, że przepis art. 78 ust.1 WKC w ogóle nie znajduje w niniejszym przypadku zastosowania i nie wdrożyły trybu rozpoznania wniosku. Uchybiły tym samym prawu. Organ przyjął, że przepis art. 78 ust.1 WKC stwarza podstawę prawną dla sprostowania w wyniku kontroli postimportowej dokonania zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów, gdy objęte zgłoszeniem towary, po uiszczeniu należności celnych, zostały zwolnione i uzyskały status towarów wspólnotowych. Trzeba tymczasem podkreślić, że z treści przepisu art. 78 ust. 1, interpretując go w związku z brzmieniem ust. 2 i 3 tego przepisu oraz art. 4 pkt 14 WKC, definiującym pojęcie kontroli celnej, nie wynika ograniczenie stosowania przez organy celne instytucji sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wyłącznie do niektórych procedur celnych i tylko do takich towarów, które uzyskały status towarów wspólnotowych. Według art. 4 pkt 14 WKC wyrażenie "kontrola celna" ma szerokie znaczenie i oznacza wykonywanie specjalnych czynności przez organy celne w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych i innych przepisów dotyczących wwozu, wywozu, tranzytu, przewozu i końcowego wykorzystania towarów w obrocie pomiędzy obszarem celnym Wspólnoty a państwami trzecimi oraz obecności towarów nieposiadających statusu wspólnotowego; takie działania mogą obejmować weryfikację towarów, sprawdzanie danych na zgłoszeniu oraz istnienia i autentyczności dokumentów elektronicznych lub sporządzonych w formie pisemnej, kontrolę księgowości i innych dokumentów przedsiębiorstw, kontrolę środków transportu, kontrolę bagaży i innych towarów przewożonych przez osoby oraz prowadzenie dochodzeń w postępowaniu administracyjnym i innych podobnych czynności.

W powyższym świetle, w ocenie Sądu, ostateczne uznanie strony skarżącej za głównego zobowiązanego i tym samym za dłużnika celnego musi być poprzedzone procedurą rozpatrzenia wniosku skarżącej o sprostowanie zgłoszenia celnego na podstawie art. 78 ust.1 WKC, czego nie uczyniono.

Prowadząc ponownie postępowanie należy zatem rozpatrzyć wniosek strony skarżącej, z zachowaniem dwuinstancyjności postępowania.

Z tego powodu należało uchylić zaskarżoną decyzję na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje wsparcie w art. 200 w związku z art. 209 p.p.s.a.