Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 829/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA A. Świderska, T. Porczyńska, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2005 roku sprawy ze skargi M. W. i R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. W. i R. Z. kwotę 340 ( trzysta czterdzieści) złotych zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 829/04

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego zmienił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok i określił je w wysokości wyższej niż poprzednio. Rozstrzygnięcie to zostało poprzedzone postępowaniem, w wyniku którego ustalono, iż nie istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na wynajem studia nagrań na cały 1999 r. a osiągniętymi przychodami. Stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu.

Przed wydaniem powyższej decyzji pismem z dnia 10 stycznia 2004r.( doręczonym do Urzędu Skarbowego 10 lutego 2004 r.)dotychczasowy pełnomocnik Spółki radca prawny J.T. poinformował organ, iż nie reprezentuje już Spółki, złożył natomiast pełnomocnictwo do działania w imieniu byłych członków zarządu Spółki M. W. i R. Z. ( w 1999 roku pełnili oni odpowiednio funkcje prezesa i vice-prezesa zarządu Spółki).W dniu 13 kwietnia 2004r., wskutek wezwania go do tego przez organ podatkowy, J. T. zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym. Pismem z dnia 20 kwietnia 2000r. pełnomocnik wniósł zastrzeżenia do przedstawionego materiału, składając m.in. wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego i zawieszenie postępowania w sprawie dotyczącej 1999 roku do czasu rozstrzygnięcia skargi złożonej na decyzję Izby Skarbowej dotyczącej 1998 roku. Wskazał także, iż wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 16 marca 2004r. Spółka została rozwiązana. Przedmiotową decyzję doręczono Spółce, a także pełnomocnikowi byłych członków zarządu Spółki A

W dniu 26 maja 2004r. wpłynęło odwołanie M. W. i R. Z., w którym alternatywnie wnoszą oni o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego względnie przekazanie sprawy do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Przedmiotowej decyzji zarzucili naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). W uzasadnieniu podnieśli, iż organy podatkowe nie uwzględniły charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę i faktu, iż proces nagrania płyty jest procesem długotrwałym. Nie należy więc wywodzić, iż w roku, w którym poniesione zostały określone koszty, winien być osiągnięty określony przychód. Sporne wydatki na wynajem studia nagrań pochodzą z 1999 roku, płyta została nagrana wprawdzie dopiero w 2001 roku, jednakże sam proces twórczy rozpoczął się jeszcze przed 1999 rokiem. Dlatego też nie można uznać, iż brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem.

Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 216 i 228 § 1 pkt. 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalności wniesionego odwołania. W komparycji postanowienia wskazał jako adresata radcę prawnego J. T., powołując jego adres do korespondencji i wskazując, iż jest on pełnomocnikiem M. W. i R. Z.. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż stroną prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok jest Spółka A, natomiast radca prawny J. T. nie jest pełnomocnikiem Spółki, a jedynie pełnomocnikiem byłych członków zarządu Spółki. Odwołanie J. T., pełnomocnika M. W. i R. Z. zostało zatem wniesione przez osobę nieuprawnioną, nie będącą stroną w sprawie. Odpis postanowienia został doręczony na adres pełnomocnika M. W. i R. Z..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. W. i R. Z. wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Zarzucili naruszenie art. 178 § 3 w związku z art. 133, art. 116 Ordynacji podatkowej naruszenie zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 129 Ordynacji podatkowej i konstytucyjnej zasady państwa prawego. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik skarżących wskazał, iż jego mocodawcy, będąc członkami zarządu skarżącej Spółki mają oczywisty interes prawny, by uczestniczyć w postępowaniu dotyczącym okresu, w którym zarządzali Spółką i są odpowiedzialni za zobowiązania powstałe w tym czasie. Natomiast odmowa prawa do odwołania się uniemożliwiła byłym członkom zarządu wypowiedzenie się co do stawianych Spółce zarzutów, co jest istotne wobec bierności podatnika, który pozostaje w konflikcie ze swymi byłymi zarządcami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał przede wszystkim, iż nie znajduje uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przepisów art. 178 § 3 w zw. z art. 133 i art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten stanowi o prawie strony do żądania uwierzytelnionych odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Zatem nie jest spornym fakt, iż okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie, nie wystąpiły na gruncie rozpoznawanej sprawy. W kwestii uprawnień M. W. i R. Z. wyjaśnił, iż zgodnie z dyspozycją art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej legitymację do wniesienia odwołania ma strona, zatem legitymację tę posiada wyłącznie Spółka. Osoby składające odwołanie, w dacie jego złożenia, nie spełniały przesłanek z art. 116 powołanej ustawy, bowiem podmioty te nie odpowiadają za zobowiązanie Spółki automatycznie, a ewentualnie dopiero po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej danego członka zarządu. W chwili, gdy decyzja taka zostanie wydana, podmiot taki nabywa status strony w postępowaniu – art. 133 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, iż w świetle obowiązującej regulacji prawnej nie można zgodzić się, iż byli członkowie zarządu mają interes prawny w tym, by uczestniczyć w postępowaniu dotyczącym okresu, w którym byli zarządcami Spółki i za który to okres odpowiadają. Wskazał, powołując się na pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 1984r., sygnatura akt II SA 789/84, iż ważnym elementem charakteryzującym interes prawny jest to, że musi on bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Brak bezpośredniości wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153, poz. 1269). Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną w niej podstawą prawną ( art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zobligowany natomiast jest do zastosowania w ramach kontroli legalności środków przewidzianych ustawą ( art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Postępowanie prowadzone przez organy administracji podatkowej obwarowane jest szeregiem zasad, które mają zapewnić wnikliwe i rzetelne rozpatrzenie sprawy, z zachowaniem wszelkich praw przysługujących stronom tegoż postępowania. Jedną z nich jest zasada ograniczonej jawności postępowania podatkowego, zgodnie z którą jest ono jawne wyłącznie dla stron. Jedynie strony mają więc m.in. prawo czynnego udziału w toczącym się postępowaniu ( art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej), także na etapie dowodowym oraz prawo dostępu do akt sprawy i wszelkich rozstrzygnięć. Tymczasem w postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem z jednej strony odmówiono skarżącym i ich pełnomocnikowi przymiotu strony w postępowania odwoławczym, a jednocześnie doręczono temuż pełnomocnikowi decyzję z dnia [...], której adresatem w ocenie organu odwoławczego była tylko Spółka A. Również przed wydaniem tej decyzji pełnomocnik M. W. i R. Z. został powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i z możliwości tej skorzystał, choć w okresie tym ( co było wiadome organowi podatkowemu) był już wyłącznie pełnomocnikiem wskazanych powyżej podmiotów. Do zastrzeżeń pełnomocnika skarżących Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się w uzasadnieniu wydanej decyzji wymiarowej. Wywieść należy zatem, iż organ podatkowy I instancji, podejmując wskazane czynności potraktował byłych członków zarządu jako stronę postępowania, w pełni uprawnioną do udziału w postępowaniu podatkowym, w którym określono zobowiązanie podatkowe jedynie dla Spółki.

Zastrzeżenia budzi również forma i treść rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Postanowienie wydane w postępowaniu podatkowym winno zawierać, zgodnie z art. 217 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu. Strona może działać przez pełnomocnika ( art. 136 Ordynacji podatkowej), co nie zmienia faktu, iż ten ostatni działa w imieniu i na rzecz strony, a jego działania wywołują skutki bezpośrednio dla strony. Nie staje się on stroną postępowania. Tymczasem w komparycji zaskarżonego postanowienia organ jako jego adresata wskazał radcę prawnego, z podaniem jego danych i informacji o tym, iż jest on pełnomocnikiem M. W. i R. Z.. W samym rozstrzygnięciu stwierdził "...niedopuszczalność odwołania radcy prawnego J. T. pełnomocnika M. W. i R. Z....". Również w uzasadnieniu użyto sformułowań, iż odwołanie jest odwołaniem J. T.. Trudno tym samym stwierdzić, czy organ podatkowy potraktował złożone odwołanie jako odwołanie J. T., czy też odwołanie jego mocodawców. Brak jest zatem precyzyjnego określenia adresata rozstrzygnięcia. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia nie odpowiada wymogom określonym w art. 217 § 1 pkt. 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał jedynie, nie podając podstawy prawnej uprawniającej do takiego twierdzenia, iż stroną prowadzonego postępowania jest wyłącznie Spółka, a byli członkowie zarządu nie są podmiotami uprawnionymi do skutecznego wniesienia odwołania. Nie odniósł się w żaden sposób do faktu, iż organ podatkowy I instancji przesyłając odpis decyzji dotyczącej określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i umożliwiając im czynny udział w tym postępowaniu potraktował byłych członków faktycznie jako strony toczącego się postępowania podatkowego. Lakoniczne uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego, niezgodne z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśnia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, powołana podstawa prawna ogranicza się wyłącznie do wskazania przepisu prawa, który umożliwia wydanie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, tj. art. 216 i art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, iż uzasadnienie prawne wydanego aktu winno zawierać przytoczenie przepisów prawa poprzez wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000r. sygnatura akt III SA 760/99, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX pod, nr 46587, wyrok NSA z dnia 18 maja 2000r. sygnatura akt V SA 2762/99, opubl. tamże pod nr 41776). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak przede wszystkim odniesienia do treści przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającego definicję strony w postępowaniu podatkowym ( jest nią podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działalnie organu podatkowego dotyczy). Niewątpliwie organ odwoławczy powinien sprawdzić kwestie przymiotu strony na etapie badania dopuszczalności odwołania. W tym celu winien dokonać wykładni przepisu art. 133 § 1 powołanej ustawy i ustalić, czy podmioty wnoszące odwołanie rzeczywiście należą do grupy podmiotów wymienionych w tym przepisie. Treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie daje podstaw do stwierdzenia, iż organ odwoławczy zbadał tę kwestię i ustalił istnienie ( bądź nieistnienie) interesu prawnego po stronie byłych członków zarządu spółki. Pamiętać przy tym należy, iż w 1999 roku M. W. i R. Z. pełnili obowiązki członków zarządu przedmiotowej Spółki, a zatem przy spełnieniu warunków określonych w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mogą być odpowiedzialni za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w tym okresie. Postępowanie w przedmiocie ich odpowiedzialności może być wszczęte dopiero po wydaniu decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej), zaś w postępowaniu dotyczącym tej odpowiedzialności nie można podnosić zarzutów odnoszących się do wysokości zobowiązania podatkowego spółki ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2000 r., sygn. akt III SA 1456/99, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 47000). W tym kontekście wnikliwego zbadania wymaga kwestia, czy byli członkowie zarządu Spółki posiadają interes prawny w żądaniu podjęcia przez organy podatkowe określonych czynności w toku postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania Spółki .Stwierdzenie, iż "odwołanie zostało wniesione przez osobą niebędącą stroną w sprawie", bez odniesienia się do obowiązującej regulacji prawnej i stanu faktycznego sprawy jest naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto powoduje ono niemożność dokonania oceny legalności wydanego postanowienia przez Sąd. Uchybienia tego nie sanuje szersze uzasadnienie, zawarte w odpowiedzi na skargę. To bowiem z treści rozstrzygnięcia organu strona winna czerpać pełną wiedzę o jej sytuacji prawnej ( por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1997 r., sygn.SA/Gd 3691/95, opubl. w Systemie Informacji prawnej Lex pod nr 30 254). Poprzez nieprecyzyjne oznaczenie adresata zaskarżonego aktu oraz niedostateczne uzasadnieni naruszono również art. 120, 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej. Skutkuje to koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien ustalić, kto wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także zbadać, czy osoba ta jest stroną w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, a dopiero po dokonaniu tych ustaleń- podjąć stosowne działania w sprawie.

Wstrzymanie wykonania postanowienia uzasadnia art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono stosowanie do treści art. 200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1439 ze zm.).