Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1833/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 21 par. 2 i 3, art. 207
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 9.
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Teza: I. W świetle art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; aktualnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 849) w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) brak jest podstaw do tego, żeby wyprowadzić obowiązek organu podatkowego objęcia jedną decyzją, o której mowa w art. 21 § 3 o.p., wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości danego podatnika położonych na terenie jednej gminy.

II. Brak objęcia decyzją organu podatkowego niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania położonych na terenie jednej gminy nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego w drodze wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem nieobjęty pierwotną decyzją przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania, a zatem deklaracja podatnika dotycząca dotychczas niezadeklarowanych przez niego przedmiotów opodatkowania nie stanowi istotnego dla sprawy nowego dowodu, na skutek którego należałoby uchylić po wcześniejszym wznowieniu postępowania wcześniejszą decyzję podatkowa, która nie obejmowała tego później zadeklarowanego przedmiotu opodatkowania.

TEZY

I. W świetle art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; aktualnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 849) w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) brak jest podstaw do tego, żeby wyprowadzić obowiązek organu podatkowego objęcia jedną decyzją, o której mowa w art. 21 § 3 o.p., wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości danego podatnika położonych na terenie jednej gminy.

II. Brak objęcia decyzją organu podatkowego niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania położonych na terenie jednej gminy nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego w drodze wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem nieobjęty pierwotną decyzją przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania, a zatem deklaracja podatnika dotycząca dotychczas niezadeklarowanych przez niego przedmiotów opodatkowania nie stanowi istotnego dla sprawy nowego dowodu, na skutek którego należałoby uchylić po wcześniejszym wznowieniu postępowania wcześniejszą decyzję podatkowa, która nie obejmowała tego później zadeklarowanego przedmiotu opodatkowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 68/13 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: B. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 14 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2013 r. o sygn. I SA/Ke 68/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S.A. w W. (obecnie: B. S.A. w W.; dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 14 września 2010 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 22 kwietnia 2010 r.; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od SKO na rzecz skarżącej kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przedmiotem kontroli WSA w Kielcach była decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję tego organu, wydaną po wznowieniu postępowania, którą Kolegium uchyliło własną decyzję z dnia 9 lutego 2009 r. i orzekło o uchyleniu decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 22 września 2008 r. oraz określiło spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. Skarga skierowana została do decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, zatem na wstępie należało zbadać czy istniały podstawy wznowienia postępowania. W ocenie Kolegium w sprawie spełniona została przesłanka z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), ponieważ nowym, istotnym dowodem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółce na rok 2008, istniejącym w dniu wydania decyzji z dnia 9 lutego 2009 r., a nieznanym Kolegium, jest deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, złożona w organie pierwszej instancji w dniu 15 stycznia 2008 r. przez skarżącą.

Stanowisko Kolegium, że deklaracja ta jest dokumentem nowym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie orzeczeniu (wyrok z dnia 9 stycznia 2013 r., II FSK 992/11). Uchylając wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 stycznia 2011 r., I SA/Ke 633/10, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Kolegium, że złożona w dniu 15 stycznia 2008 r. druga deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, w której wykazano do opodatkowania powierzchnię 0,5 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię 0,25 m² budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Stanowiskiem tym - zgodnie z art. 190 p.p.s.a. - Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany. Natomiast odnosząc się do stanowiska WSA w Kielcach, że deklaracja złożona w dniu 15 stycznia 2008 r. nie była dowodem istotnym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., NSA wskazał, że wywody WSA w Kielcach w kwestii braku w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) przepisów, nakazujących organowi podatkowemu uwzględnienie w jednej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości wszystkich przedmiotów opodatkowania danego podatnika, nie zostały poparte argumentacją prawną. NSA podkreślił, że w związku z tym nie można stwierdzić, z jakich przepisów WSA w Kielcach wywiódł pogląd o braku obowiązku wydania jednej decyzji i możliwości wydania przez ten sam organ podatkowy, w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres więcej niż jednej decyzji. W ocenie NSA, WSA w Kielcach przywołał tylko okoliczności faktyczne, utrudniające "modelowe" działanie i wydawanie jednej decyzji w stosunku do jednego podatnika.

Wobec powyższego, dla rozstrzygnięcia czy zachodziła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., znacząca była ocena, czy wskazana deklaracja była dowodem istotnym dla wyniku postępowania. W ocenie WSA w Kielcach rozpoznającego sprawę, nie był to dowód istotny, bowiem z przepisów u.p.o.l. nie wynika obowiązek wykazania wszystkich nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania w jednej deklaracji jak i objęcia wszystkich nieruchomości, co do których podatnik złożył odrębne deklaracje, jedną decyzją.

Przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia podatku od nieruchomości i składanych w nim deklaracji podatkowych - stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. -są określone w art. 2 u.p.o.l. nieruchomości i obiekty budowlane, tj. grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów powierzchnia, dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa, dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wysokość podatku określona jest dla gruntów i budynków w stawkach kwotowych, zaś dla budowli w stawkach procentowych (art. 5 u.p.o.l.). Taka konstrukcja podatku wskazuje, że w podatku od nieruchomości opodatkowaniem objęte są poszczególne przedmioty opodatkowania, każda nieruchomość (grunt, budynek, budowla) stanowi odrębny przedmiot opodatkowania.

Artykuł 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l nakłada na osoby prawne obowiązek składania organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania deklaracji na podatek od nieruchomości oraz korygowania deklaracji w razie zaistnienia zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania. Przepisy u.p.o.l. nie przewidują zatem obowiązku zadeklarowania w jednej deklaracji podatkowej wszystkich, to jest różnych, odrębnych i niezależnych od siebie przedmiotów opodatkowania. Ustawodawca założył bowiem możliwość złożenia więcej niż jednej deklaracji w sytuacji różnych przedmiotów opodatkowania. Przy czym założenie to - w ocenie WSA w Kielcach - nie jest ograniczone wyłącznie do przypadków, gdy przedmiot opodatkowania położony jest na terenie właściwości różnych organów podatkowych. Z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym, dla wielkości podatku nie ma znaczenia czy jedna deklaracja obejmuje wszystkie posiadane i będące przedmiotem opodatkowania nieruchomości, czy podatnik składa kilka deklaracji obejmujących poszczególne, odrębne nieruchomości. W jednym z wyroków NSA wskazał (zob. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/10) na brak wzajemnej relacji pomiędzy opodatkowaniem poszczególnych nieruchomości, stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania, a wysokością zobowiązania podatkowego. "Poszczególne czynności podlegające opodatkowaniu podatkami dochodowymi lub podatkiem od towarów i usług mogą na siebie oddziaływać, tworząc określony, obliczany następnie i deklarowany wynik podatkowy rozliczanego okresu podatkowego. W podatku od nieruchomości natomiast, opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym".

Obowiązku złożenia jednej deklaracji nie można też wyprowadzić z przepisu art. 6 ust. 9 u.p.o.l., nakładającego na podatnika obowiązek odpowiedniego skorygowania deklaracji w razie zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w szczególności zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zdarzenia. Przepis ten odnosi się do korekty deklaracji obejmującej konkretny przedmiot opodatkowania. Nie obejmuje swoim zakresem zdarzenia w postaci np. nabycia nieruchomości, co do której obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 6 ust 1 u.p.o.l., od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Zgodnie z art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z art. 21 § 3 o.p. wynika, że organ określa w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, w przypadku stwierdzenia, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W świetle tej normy należy stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie upoważniają organów podatkowych do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości, co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika.

Z akt sprawy wynika, że w sprawie zostały złożone dwie deklaracje na podatek od nieruchomości za 2008 r. W deklaracji złożonej w dniu 14 stycznia 2008 r. skarżąca wykazała do opodatkowania 50 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 39 m² budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 4.966.665 zł. Następnie w dniu 15 stycznia 2008 r. skarżący złożył drugą deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008, wykazując do opodatkowania 0,5 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię 0,25 m² budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (budki telefoniczne). Zostały zatem złożone dwie odrębne deklaracje obejmujące różne przedmioty opodatkowania. Wydając decyzję wymiarową z dnia 22 września 2008 r., utrzymaną w mocy decyzją Kolegium z dnia 9 lutego 2009 r., Burmistrz Miasta i Gminy S. zakwestionował podstawę opodatkowania oraz wartość budowli wykazanych w deklaracji złożonej w dniu 14 stycznia 2008 r. z uwagi na wyłączenie z podstawy opodatkowania obiektów nie będących w ocenie spółki budowlami - linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych i decyzja w tym zakresie zastąpiła złożoną przez podatnika deklarację. Dane dotyczące gruntu jak i budynku wykazane w deklaracji z dnia 15 stycznia 2008 r. nie były kwestionowane przez organ. Powyższe oznacza, zdaniem WSA w Kielcach, że skoro podatnik złożył deklaracje odrębne, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania, zaś organ w stosunku do jednej zakwestionował wysokość zadeklarowanego podatku od nieruchomości, określając w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, to opodatkowanie budek telefonicznych nie miało jakiegokolwiek wpływu na wysokość opodatkowania kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej stanowiących przedmiot decyzji z dnia 22 września 2008 r. Nawet w przypadku zakwestionowania podstawy opodatkowania w zakresie budek telefonicznych, nie było przeszkód do wydania decyzji obejmującej budki jako odrębny przedmiot opodatkowania. Z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, będącego podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, obejmujących łącznie te nieruchomości, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r., I SA/Gd 321/09). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że pogląd, iż przepisy u.p.o.l. nie przewidują obowiązku zadeklarowania w jednej deklaracji podatkowej wszystkich, to jest różnych, odrębnych i niezależnych od siebie przedmiotów opodatkowania jest prezentowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09; z dnia 1 sierpnia 2012 r., II FSK 107/11 oraz z dnia 20 września 2011 r., II FSK 552/10).

Reasumując, WSA w Kielcach stwierdził, że złożenie drugiej deklaracji na podatek od nieruchomości (obejmującej budki telefoniczne) nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania podatkiem od nieruchomości kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej. W tym stanie sprawy, zważywszy na brak konieczności objęcia jedną decyzją wszystkich nieruchomości podatnika, w świetle unormowania zawartego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. za niezasadne należało uznać rozstrzygnięcie Kolegium, że druga deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, złożona w organie pierwszej instancji w dniu 15 stycznia 2008 r., przez skarżącą jest dowodem istotnym, albowiem gdyby materiał dowodowy zawierał obie złożone przez podatnika deklaracje na podatek od nieruchomości, decyzja organu podatkowego określałaby zobowiązanie w innej (wyższej) wysokości. Nie wystąpiły zatem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a więc brak było podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną znak: SKO 401/3107/509/08 z dnia 9 lutego 2009 r. i w konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji. W końcowej części uzasadnienia wyroku WSA w Kielcach stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę, Kolegium uwzględni powyższe uwagi i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

3.1. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku WSA w Kielcach z dnia 27 marca 2013 r. o sygn. I SA/Ke 68/13 wniosło Kolegium (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi Kolegium zarzuciło:

(1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez błędne przyjęcie, że Kolegium z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. dokonało wznowienia postępowania podatkowego, uznając deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 r. (od budek telefonicznych i zajętych pod nie gruntów), złożoną w organie pierwszej instancji w dniu 14 stycznia 2008 r. za istotny dowód w sprawie, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy jest oczywiste, że deklaracja stanowiła nowy, istotny i nieznany Kolegium dowód, dający podstawę do wznowienia postępowania;

(2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 o.p., przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dopuszczalne jest wydanie więcej niż jednej decyzji dla jednego podatnika w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie jednej gminy, w sytuacji gdy przepis ten takiej możliwości nie przewiduje.

3.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Kielcach odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Uwzględniając związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), należało w rozpoznawanej sprawie rozważyć zasadność zarzutów błędnej wykładni powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz wymienionych w tejże skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

4.2. Zważając na zawarte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. uregulowanie prawne, które do wznowienia postępowania wymaga na tej podstawie kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek - tj.: (1) nowe okoliczności faktyczne i dowody wyjdą na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe), (2) winny były istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej), (3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy - trafnie WSA w Kielcach skonstatował okoliczność, że ocena Kolegium, iż deklaracja skarżącej z dnia 15 stycznia 2008 r. jest dokumentem nowym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., została zaaprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku z dnia 9 stycznia 20013 r., II FSK 992/11. Uchylając wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 stycznia 2011 r., I SA/Ke 633/10, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem ocenę Kolegium, że złożona w dniu 15 stycznia 2008 r. druga deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, w której wykazano do opodatkowania powierzchnię 0,5 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię 0,25 m² budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ("Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena nowości dowodu w postaci drugiej deklaracji podatkowej była w związku z tym wadliwa"). Trafnie WSA w Kielcach potraktował się tym poglądem związany - zgodnie z art. 190 p.p.s.a.

4.3. Takiego zdecydowanego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął natomiast w odniesieniu do kolejnej przesłanki wznowienia. Dla rozstrzygnięcia czy zachodziła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., znacząca była bowiem również ocena, czy wskazana deklaracja była dowodem istotnym dla wyniku postępowania. W tym zakresie "NSA wskazał, że wywody Sądu w kwestii braku w u.p.o.l. przepisów, nakazujących organowi podatkowemu uwzględnienie w jednej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości wszystkich przedmiotów opodatkowania danego podatnika, nie zostały poparte argumentacją prawną. NSA podkreślił, że w związku z tym nie można stwierdzić, z jakich przepisów Sąd wywiódł pogląd o braku obowiązku wydania jednej decyzji i możliwości wydania przez ten sam organ podatkowy, w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres więcej niż jednej decyzji. W ocenie NSA, Sąd przywołał tylko okoliczności faktyczne, utrudniające <> działanie i wydawanie jednej decyzji w stosunku do jednego podatnika".

Słusznie zatem postąpił WSA w Kielcach, ograniczając się w postępowaniu po uchyleniu poprzedniego wyroku do przeprowadzenia oceny, czy deklaracja skarżącej z dnia 15 stycznia 2008 r. była dowodem na tyle istotnym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., że mógłby mieć on wpływ na wynik postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Za uzasadniony uznaje Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie pogląd, że deklaracja skarżącej z 15 stycznia 2008 r. nie była dowodem istotnym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem z przepisów u.p.o.l. nie wynika obowiązek wykazania wszystkich nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania w jednej deklaracji, jak i objęcia wszystkich nieruchomości, co do których podatnik złożył odrębne deklaracje, jedną decyzją.

Zgadzając się z tą oceną należało przede wszystkim mieć na uwadze treść przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., według którego przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem niewykazanych przedmiotów opodatkowania), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 o.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. Gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika, objęte zostały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tę jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09; z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 182/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania.

W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. odpowiednio – organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego.

4.4. Konkludując, wbrew stanowisku Kolegium, z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 o.p. nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Brak jest podstaw do tego, żeby wyprowadzić obowiązek organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 o.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości położonych na terenie jednej gminy. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 o.p. Analogicznie brak objęcia decyzją organu podatkowego niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania położonych na terenie jednej gminy nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego w drodze wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem nieobjęty pierwotną decyzją przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania, a zatem deklaracja podatnika dotycząca dotychczas niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania nie stanowi istotnego dla sprawy nowego dowodu, na skutek którego należałoby uchylić po wcześniejszym wznowieniu postępowania wcześniejszą decyzję podatkową, która nie obejmowała później zadeklarowanego przedmiotu opodatkowania.

Przesłankę istotności nowego dowodu w sprawie warto również skonfrontować z wysokością zobowiązania podatkowego za 2008 r., które we wznowionym postępowaniu Kolegium określiło w kwocie 100.029 zł, a więc o 5 zł wyższą aniżeli w przypadku pierwotnej decyzji wymiarowej (100.024 zł). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do jednolitej w tym zakresie linii orzekania tego sądu (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 23 października 2013 r., II FSK 177/12; z dnia 23 lipca 2013 r., II FSK 2585/11; z dnia 8 stycznia 2013 r., II FSK 809/11; z dnia 18 października 2011 r., II FSK 716/11; z dnia 1 sierpnia 2012 r., II FSK 107/11; z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 529/11 i II FSK 1331/11; z dnia 18 listopada 2012 r., II FSK 1718/11; z dnia 12 października 2012 r., II FSK 763/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.5. Z przedstawionych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jak również art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 o.p. Wszystkie przytoczone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że WSA w Kielcach trafnie podjął swoje rozstrzygnięcie w oparciu o podstawę art. 151 p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.