Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 938/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Spółki komandytowo-akcyjnej w likwidacji w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1862/13 w sprawie ze skargi G. Spółki komandytowo-akcyjnej w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. Spółki komandytowo-akcyjnej w likwidacji w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 10 lutego 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1862/13 oddalił skargę G. S.K.A. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 10 882 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Outlander, wyprodukowanego w 2008 r., o pojemności silnika 2179 cm3, uznając datę 25 lipca 2008 r. za dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powołał się na ustawę z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: upa) oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), poz. nr 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, a także Scaloną Nomenklaturę (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.). Wskazał, że w sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w myśl którego za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Zdaniem organu odwoławczego o klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Organ II instancji wskazał, że ocena powyższych cech powinna być dokonana na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Za datę wewnątrzwspólnotowego nabycia należało uznać dzień 25 lipca 2008 r., czyli dzień przeprowadzonego badania technicznego na terytorium kraju. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym wielozadaniowym. Z dokumentu nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. W dniu 15 września 2008 r. przeprowadzono dodatkowe badanie techniczne pojazdu - zaświadczenie nr [...]. Zgodnie z tym zaświadczeniem w pojeździe dokonano zmian, skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy, nadwozie typu kombi, z siedmioma miejscami siedzącymi.

Organ II instancji dokonując ustaleń zasadniczych cech pojazdu posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, zgodnie z którym według indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Ponadto do ustalenia zasadniczych cech pojazdu przyczyniły się jego oględziny w dniu 20 kwietnia 2012 r. oraz zeznania świadka - właściciela pojazdu.

W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że wskazany pojazd posiadał komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, tożsame z tym, które zostało nadane na etapie produkcji. Sporny samochód był 5-drzwiowy (w tym drzwi tylne uchylne do góry), przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu, pojazd posiadał 7 miejsc siedzących zamontowanych w fabryczne miejsca i zaopatrzonych w kompletne pasy bezpieczeństwa, otwory okienne dla pasażerów posiadają pełne sterowanie elektryczne. Stwierdzono, że pojazd jest całkowicie wyposażony typowo dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób tj. jednolite wnętrze dla pasażerów i dla części bagażnika, posiada oświetlenie wnętrza, nagłośnienie, klimatyzację, schowki w oparciach siedzeń przednich, uchwyty górne, fabrycznie wbudowane radio z odtwarzaczem płyt CD. W całym wnętrzu pojazdu odnotowano obicie tapicerskie boczne oraz siedzenia ze skóry (z wyjątkiem 6 i 7 miejsca).

Przesłuchany w charakterze świadka właściciel samochodu M.S. vel S. zeznał, że samochód w momencie zakupu wyglądał identycznie jak w dniu oględzin. Żadnych elementów dodatkowych typu kratki, przegrody nie posiadał".

Reasumując organ przyjął, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Mitsubishi Outlander w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 25 lipca 2008 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Ogólny bowiem wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie. Nie można bowiem uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany, polegające na wyjęciu demontowanych siedzeń drugiego i trzeciego rzędu czy też na montażu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, skoro ich konstrukcja polegała właśnie na prostocie składania i demontażu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu, iż pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 25 lipca 2008 r., tj. w dniu wydania zaświadczenia o przeprowadzeniu na terytorium kraju badań technicznych pojazdu, jak również, iż klasyfikacji pojazdów dla celów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, wskazując, iż dla prawidłowości określenia pojazdu, jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, według ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej).

Sąd I instancji stwierdził, że pojazd zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie, ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia oraz cech konstrukcyjnych. Sąd dokonując analizy cech konstrukcyjnych i wyposażenia spornego pojazdu, stwierdzonych przez organ podczas oględzin oraz całego materiału dowodowego uznał, że nabyty przez skarżącą pojazd nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu, jako towar akcyzowy wymieniony w poz. 59 załącznika nr 1 do upa, wskazując przy tym, że ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego nie uległ zasadniczej zmianie. Opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym w notach wyjaśniających do HS. Także przesłuchany w charakterze świadka właściciel samochodu M. S. vel S. zeznał, że samochód w momencie zakupu wyglądał identycznie jak w dniu 20 kwietnia 2012 r. Żadnych elementów dodatkowych typu kratki, przegrody nie posiadał.

Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że pojazd, który został nabyty przez skarżącą nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym, podlegającym pozycji HS 8703, w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu, jako towar akcyzowy wymieniony w poz. 59 załącznika nr 1 do upa.

Sąd rozpoznający sprawę nie dostrzegł naruszenia art. 194 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Op), uznając, że organ działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej ustalił, do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w oparciu o przepisy niemieckie, jak i polskie.

Za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 121, art. 122, czy art. 187 § 1 Op wskazując, iż organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z zasadami zawartymi w przepisach. Nie dopatrzył się też naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Op poprzez niepowołanie biegłego. Uznając, że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, a organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, Sąd I instancji wskazał również, iż organy w sposób zgodny z przepisami prawa gromadziły materiał dowodowy i na jego podstawie dokonały prawidłowej klasyfikacji. Dalej, powołując się na orzecznictwo wskazał w odniesieniu do zarzutów skargi, że fakt pominięcia przez organ opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia przepisów Op, gdyż opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie i - jak każdy dowód - podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów.

Sąd podkreślił również, że fakt nieuwzględnienia przez organy dowodów rejestracyjnych wydanych w Niemczech i w Polsce nie może mieć znaczenia dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, bowiem przepisy prawa o ruchu drogowym mają jedynie zastosowanie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają natomiast zastosowania do ustalenia podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał również ustalenie i obliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 26 862 zł.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenie złożyła skarżąca zarzucając:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa), naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, w związku z przepisami Op, tj.:

1. art. 121 § 1 Op poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co skutkowało naruszeniem zaufania do organów podatkowych;

2. art. 122 Op poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprzecznego z prawdą materialną, poprzez niezwrócenie uwagi na fakt, że przedmiotowy samochód został nabyty oraz zarejestrowany jako ciężarowy, co oznacza, że skarżący nie dokonał w nich żadnych przeróbek, które pozwoliłyby zakwalifikować do pojazdów ciężarowych;

3. art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy na podstawie wybranych informacji z pominięciem istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia faktów, że samochód został nabyty jako ciężarowy oraz nieskorzystanie z opinii klasyfikacyjnych wydawanych przez Ośrodek Interpretacji Standarów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi jak również z powołania biegłego rzeczoznawcy w zakresie konstrukcji samochodów;

4. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 194 § 1 i 2 Op przez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władze powiatowe.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w związku z naruszeniem art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie, co w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego doprowadziło do objęcia opodatkowaniem podatku akcyzowym przedmiotowego pojazdu w sytuacji, gdy samochód został sprowadzony jako ciężarowy, a co za tym idzie nie podlegał temu podatkowi;

- niewłaściwe zastosowanie, polegające na uwzględnieniu tego przepisu, pomimo iż narusza on art. 2 Konstytucji RP, w zakresie zasady pewności prawa, gdyż przepis uniemożliwiał podatnikowi opodatkowanie akcyzą nabytego samochodu jako ciężarowego, a stwierdzenie, iż nabyto samochód osobowy może nastąpić dopiero po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ppsa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza określonymi w § 2 tego przepisu przypadkami nieważności postępowania, granicami środka zaskarżenia.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa).

Określając ramy prawne sprawy wypada wskazać, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlegało wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 upa i w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 upa).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 2 upa).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703 (wskazywanej przez organ podatkowy), obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704 (wskazywanej przez stronę), obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Zatem przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo - towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W stanie sprawy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego (przemieszczenie nastąpiło w lipcu 2008 r.) był pojazd o podwójnej funkcji i to nie jest sporne, a jedynie, która z tych funkcji miała przeważający charakter.

Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe samochodom klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy i akceptujący to stanowisko Sąd I instancji. W ich ocenie dokonane w pojeździe zmiany (montaż/demontaż przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu) przez kolejnych użytkowników nie miały trwałego i nieodwracalnego charakteru, który mógłby wpłynąć na zmianę klasyfikacji pojazdu nadaną na etapie jego produkcji, z czym należy się zgodzić.

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że budowa pojazdu pozwalała zatem na wykorzystanie pojazdu w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru).

Na etapie produkcji oraz pierwszej sprzedaży pojazd ten posiadał (wg elektronicznej wersji katalogi Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwa EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o.) cechy charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, takie jak: nadwozie 5-drzwiowe typu kombi, 7 miejsc siedzących z pięcioma zagłówkami oraz sześć poduszek powietrznych. Nie posiadał przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: automatyczną klimatyzację, pełny zestaw układów podwyższających bezpieczeństwo jazdy (ABS, ASTC - układ stabilizacji toru jazdy i kontroli trakcji, EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania), pasy bezpieczeństwa trzypunktowe dla pasażerów II i III rzędu, napinacze pasów bezpieczeństwa, czujnik zapięcia pasów bezpieczeństwa, czujnik deszczu, kierownica wielofunkcyjna, automatyczne włączanie świateł ( czujnik zmierzchu), felgi aluminiowe 18 z ogumieniem 225/55. Pojazd posiadał również lakier Uni, lampy ksenonowe ze spryskiwaczami, lampy tylne zespolone (diody LED), lusterka boczne składane elektrycznie, chromowaną końcówkę rury wydechowej, osłona przednia srebrna, osłonę przestrzeni bagażowej, srebrne klamki, srebrny przedni grill, szyby tylne przyciemniane, trzecie światło stop, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia. Wnętrze pojazdu zostało wykończone w sposób komfortowy, tj. elektryczne podnoszenie szyb, przód i tył, lampki do czytania, radio 6 CD z MP3 ( 6 głośników), schowek na okulary, chłodzony, system nagłośnienia Rockford Fosgate (9 głośników), subwoofer), tapicerka welurowa, tempomat, trzeci rząd siedzeń z funkcją Hide&Seat, uchwyty na kubki, zamek centralny z pilotem, zestaw głośno mówiący Bluetooth, uchwyt ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego na tyle pojazdu.

Wymienione cechy wskazują, że był to pojazd osobowy, w rozumieniu CN. O zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 zadecydował ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta, gdyż dokonane w pojeździe zmiany były łatwo odwracalne - z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towaru, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika. Do takich wniosków prowadzi porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom, na poszczególnych etapach używania pojazdu. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkowych poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Zmiany mające charakter czasowy nie mogą jednak wpływać na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli użytkowników pojazdu, a nie od obiektywnych cech tego pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników pojazdu zależałoby to, czy dany pojazd podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle przepisów prawa wcześniej powołanych jest niedopuszczalne.

Uzupełniająco należy też wskazać, że dokonana przez organ klasyfikacja spornego pojazdu znajduje poparcie w Notach wyjaśniających do HS.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (v. wyroki: TSUE z dnia 22 opada 2012 r. w sprawach połączonych C - 320/11, C - 330/11, C - 328/11 i C - 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06) wskazuje się, że wprawdzie Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, to jednak są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Trybunał zauważa przy tym, że ich zastosowanie powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji. Tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie - wyjaśnienia do pozycji CN 8703 oraz pozycji CN 8704 pozwoliły na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ naruszył przepisy Op.

Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Op i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 (i stanowiący jego uzupełnienie art. 181) Op, z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W myśl art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op).

Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie naruszył także art. 194 § 1 i 2 Op. Dokonanie oceny przedłożonych przez stronę dowodów z punktu widzenia postępowania podatkowego nie wymagało bowiem zakwestionowania tych dokumentów w sposób prawnie przewidziany dla ich podważenia. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Z punktu widzenia podatku akcyzowego irrelewantne są wskazywane przez autora skargi kasacyjnej takie dokumenty jak: zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, czy potwierdzające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Dokumenty te potwierdzają przede wszystkim to, czy dany pojazd spełnia warunki określone w ustawie z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), a nie to, czy jest samochodem osobowym w rozumieniu upa. W podobny sposób należy odnieść się do zaświadczenia producenta.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Tak więc przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak tego zdaje się oczekiwać wnosząca skargę kasacyjną, nie dokonywały podziału, w sposób jednoznaczny i na zasadzie wykluczenia, na samochody ciężarowe i samochody osobowe.

Niezasadny jest też zarzut nieskorzystania z opinii biegłego. Organ podatkowy dokonując klasyfikacji pojazdu w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że w pojeździe były dokonywane zmiany, nie jest zobowiązany każdorazowo występować o opinię biegłego, a jedynie wówczas, gdy z okoliczności sprawy wynika, że wymagane jest zasięgnięcie opinii specjalisty w dziedzinie motoryzacji (art. 197 Op). W rozpoznawanej sprawie taka potrzeba nie wystąpiła. Zakres i rodzaj dokonanych zmian w pojeździe nie wymagał uzyskania wypowiedzi specjalisty, co do ich charakteru. Dla ich oceny wystarczyło posiadanie ogólnej wiedzy z dziedziny motoryzacji.

Nietrafny jest też zarzut nieskorzystania przy klasyfikacji pojazdu z opinii organu statystycznego. Organ podatkowy co do zasady nie ma obowiązku występowania o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Z takim zapytaniem powinien wystąpić zainteresowany, bo to na nim ciąży obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu. Przepis art. 30 pkt 2 (poprzednio art. 30 ust. 2) ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (j.t. z 2012 r. poz. 591 ze zm.) nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych - na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy - rozporządzeniem Rady Ministrów. Należy jednak zauważyć, że i w tym wypadku opinia organu statystycznego podlegałaby ocenie organu podatkowego na ogólnych zasadach, jak każdy inny dowód. Interpretacje wydawane przez organy statystyczne, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie stanowią dla strony źródła obowiązku czy uprawnienia, nie są też decyzjami w rozumieniu k.p.a., które podlegałyby kontroli sądowoadministracyjnej. Ustawa o statystyce publicznej nie zobowiązuje też do zastosowania się do interpretacji tych standardów i nomenklatur, wydawanych przez organy statystyczne. Z przepisów ustawy o statystyce publicznej wynika wprost, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury, a nie interpretacje (art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2, art. 40 ust. 1 i 2).

Za nieuzasadnione należało też uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej, iż zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, mogło utwierdzać stronę w przekonaniu, że samochód ten nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym akcyzie. Zaprezentowany w skardze kasacyjnej pogląd nie jest trafny nie tylko w świetle wskazanych wcześniej przepisów i ich wykładni, ale również z uwagi na funkcjonujący w obrocie prawnym podział organów na ogólnoadministracyjne, celne i podatkowe. Przypisywane tym organom kompetencje pozbawiają te organy prawa do wypowiadania się w sposób wiążący w sprawach należących do właściwości innych organów.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wypada zauważyć, że zarzut ten został oparty na niewłaściwej podstawie prawnej. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który nie ma zastosowania do stanów faktycznych powstałych przed wejściem w życie ustawy, tj. przed dniem 1 marca 2009 r., co czyni zarzut bezzasadnym.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, których jak wcześniej zostało wykazane autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć. Klasyfikacja pojazdu do pozycji CN 8703 dokonywana jest na podstawie ogółu cech projektowych i ogólnego wyglądu, co należy do stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 207 § 2 ppsa. O odstąpieniu w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zadecydowało to, że na sesji w tym dniu zostało rozpoznanych kilka tożsamych spraw tej samej strony, co wiąże się z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu, a także to, że strona została zwolniona z kosztów postępowania.