Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1329/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2,  art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 2, art. 17 ust. 2,  art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Dnia 29 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 roku sprawy ze skargi G. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. U. kwotę 1217 (jeden tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił G. U. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w wysokości 8 623 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że G. U. w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2004 r. wykazał:

- podatek należy w wysokości 9 240 zł,

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 189 zł,

- podatek naliczony od nabyć pozostałych w wysokości 8 977 zł,

- łączną kwotę nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 9 166 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 74 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik bezpodstawnie odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktu r wystawionych przez K. O., który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, bez uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym podniósł, iż nie miał podstaw by podejrzewać, że jego kontrahent nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie decyzji w całości.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...]r. przywołał treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ wskazał także na obowiązujący w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r."), w myśl którego faktury VAT wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie przedmiotem sporu jest fakt odliczenia przez G. U. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika - K. O. W ocenie organu fakt braku rejestracji kontrahenta oznaczał, iż faktury zostały wystawione przez osobę do tego nieuprawnioną, co w konsekwencji wyłączało prawo strony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek w nich naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył, iż ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów lub usług, który korzysta z prawa do odliczenia i bez znaczenia pozostaje to, czy działał on w dobrej, czy złej wierze. Zdaniem organu obrona podatnika mogłaby okazać się skuteczna, gdyby skorzystał on z instytucji przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie dokonania przez sprzedawcę rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydane w sprawie rozstrzygniecie pozostawało w zgodzie również z przepisami VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (powoływanej dalej jako VI Dyrektywa) - art. 17 ust. 6 i art. 22 ust. 8, jak i przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (w skrócie "Dyrektywa nr 112) - art. 176 i 273, które zezwalały na zastosowanie funkcjonującego w prawie krajowym ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i wprowadzenie dodatkowych wymogów dokumentacyjnych w przypadku transakcji krajowych. Ograniczenie tego rodzaju przewidziane zostało w przepisach rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Na decyzję ostateczną G. U. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił w niej naruszenie:

1) art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

2) naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który nie złożył deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy przepisy nie dają możliwości weryfikacji rejestracji podatkowej kontrahenta,

3) art. 122 Ordynacji podatkowej (w skrócie O.p.), poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym,

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

5) art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów (brak konfrontacji skarżącego i K. O.),

6) art. 210 § 4 O.p., polegającego na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn jej wydania oraz

7) art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału i dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że z firmą K. O. podpisał umowę na wykonanie usług budowlano-ślusarskich i za każdą wykonaną pracę K. O. otrzymywał zapłatę zgodnie z wystawioną fakturą VAT. K. O. pokazał skarżącemu wpis do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzony aktualną pieczątką Urzędu Miasta O. oraz podpisał dwa oświadczenia, że jest podatnikiem VAT. Następnie powołując się na orzecznictwo oraz przepisy europejskie strona wywodziła, że w obecnym stanie prawnym żaden z przepisów ustawy o VAT nie ogranicza prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. Organ podatkowy nie powinien kwestionować tego prawa opierając się wyłącznie na samej konstrukcji podatku. Jeżeli usługodawca wystawił fakturę VAT, to w każdej sytuacji ciąży na nim obowiązek rozliczenia tego podatku z fiskusem. Na podstawie art. 108 ustawy o VAT do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba (również niebędąca podatnikiem VAT), która wystawiła fakturę i wykazała w niej kwotę tego podatku. Ponadto żaden przepis prawa wspólnotowego nie pozbawia podatnika prawa odliczenia VAT z powodu niedopełnienia obowiązku rejestracji przez wystawcę faktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko zbieżne z wyrażonym w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 26 marca 2009 r., pełnomocnik skarżącego złożył uzupełnienie skargi, wnosząc również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach oraz wyroki ETS zapadłe na gruncie przepisów VI Dyrektywy.

W piśmie z dnia 31 marca 2009 r., stanowiącym replikę na dodatkowe zarzuty skarżącego, organ nie podzielił stanowiska strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z ustaleń poczynionych przez organy w wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r. wynika, że G. U. zawarł umowę współpracy z firmą Zakład Ślusarski – K. O. w O. Umowa ta dotyczyła wykonania wszelkich robót budowlanych i montażowych wskazanych przez zleceniodawcę. Po wykonaniu każdej usługi K. O. wystawiał fakturę VAT. Organ podatkowy nie zakwestionował rzeczywistego wykonania usług dokumentowanych fakturami.

Bezspornym jest, co ustalił organ pierwszej instancji, że K. O. w dniu 31 grudnia 2001 r. złożył do Urzędu Skarbowego w Z. pismo informujące o zawieszeniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, kwota zryczałtowanego zwrotu podatku, lub kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 2 cytowanej ustawy).

Podstawą prawną rozstrzygnięcia w tej sprawie był § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Rozporządzenie to obowiązywało do końca maja 2005 r., a po jego uchyleniu regulacje zawarte w § 14, polegające na ograniczeniu możliwości obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zostały przeniesione do ustawy o podatku od towarów i usług, a konkretnie do ust. 3a art. 88. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a więc w zakresie podatku od towarów i usług - z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z sierpnia 2004 r.) i orzecznictwa ETS odnoszącego się do tego aktu.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 l Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są:

powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

Wyłączenie przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. obowiązywało także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 ze zm.).

Należy uwzględnić, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Wniosek taki wynika z orzecznictwa ETS (por. wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, LEX nr 155488, wyrok z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, LEK nr 82974).

Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

W prawie krajowym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostało przewidziane w art. 86 ustawy o VAT. Dokonując interpretacji krajowych przepisów wskazanych wyżej w zgodzie z przepisami wspólnotowymi należy stanąć na stanowisku, że Rzeczypospolita Polska mogła po 1 maja 2004 r. zachować obowiązujące do tego czasu przepisy przewidujące ograniczenie możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, ale ograniczenie to powinno być stosowane w sposób nie naruszający podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Zatem, skoro państwa członkowskie powinny wprowadzać regulacje zmierzające do prawidłowego naliczania podatku i unikania oszustw podatkowych, to przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. powinien być interpretowany właśnie w taki sposób. Innymi słowy wynikająca z tego przepisu możliwość wyłączenia odliczenia podatku naliczonego nie będzie niezgodna z prawem, o ile będzie celowa dla uniknięcia oszustw podatkowych, unikania płacenia podatku, lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego.

W tym zakresie warto zwrócić uwagę na wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax pić, (sygn. C-255/02, LEK nr 175869), w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznania byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku tym, powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia, ETS stwierdził ponadto, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (pkt 68-71 tego wyroku).

Ważna wskazówka interpretacyjna w zakresie oceny zgodności wskazanych wyżej przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi wynika z wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel, (sygn. C-439/04, LEK nr 187186). Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy, jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego, z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (pkt 52, 59-61).

Reasumując, można postawić tezę, że uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., będące podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Organ podatkowy stosujący ten przepis musi więc brać pod uwagę, że zasadniczo, co wynika z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo podatnika do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić (podatku należnego), kwot podatku zapłaconego przez niego przy zakupie towarów i usług (podatku naliczonego), jest podstawowym uprawnieniem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i przyjętego przez ustawodawcę sposobu obliczania i pobierania podatku, a podstawowym warunkiem takiego odliczenia jest związek zakupu z działalnością opodatkowaną. Wobec powyższego, sam brak rejestracji sprzedawcy jako podatnika podatku od towarów i usług nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez takiego sprzedawcę. Przyjęcie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z uregulowaniami wspólnotowymi, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy-podatnika. Dodatkowo należy podkreślić, że przepisy wspólnotowe, w szczególności przepisy VI Dyrektywy, nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego, czy kontrahent podatnika był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Oczywistym jest, że celem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. było ograniczenie możliwości unikania płacenia podatków, zapobiegania używania przepisów podatkowych w celach sprzecznych z ich funkcją, skoro z § 11 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zasad wystawiania faktur (Dz. U. Nr 97, póz. 971) wynika jednocześnie, że zarejestrowani podatnicy, jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT". Narzucenie podatnikom obowiązku rejestracji dla celów podatkowych niewątpliwie ułatwia Państwu kontrolowanie prawidłowości wywiązywania się przez podatników z obowiązków podatkowych. Jednakże przepisy krajowe muszą uwzględniać uregulowania wspólnotowe, zwłaszcza w zakresie podatku dalece zharmonizowanego, jakim jest podatek VAT, a więc możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy odliczenia podatku naliczonego nie może wynikać z samego braku rejestracji sprzedawcy towaru lub usługi zwłaszcza, że ani z przepisów wspólnotowych, ani z przepisów krajowych nie wynika, że rejestracja jest wymogiem koniecznym dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem dla zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie jest wystarczające samo tylko ustalenie, że sprzedawca usług K. O. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Organy podatkowe powinny zbadać, czy z ogółu okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury przewidywał lub mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa, oszustwo. W tym zakresie brak jest stosownych ustaleń organu, co wynika z przyjętego, w ocenie Sądu błędnego założenia, że do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest ustalenie, że sprzedawca usługi, wystawiając fakturę, nie był podatnikiem formalnie zarejestrowanym. Należy też wskazać, że art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie nakłada na podatnika obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta, co do faktu, czy jest on podatnikiem zarejestrowanym i tym samym uprawnionym do wystawienia faktury. Należy więc uznać, że podatnik jest do tego uprawniony, a nawet powinien takiego sprawdzenia kontrahenta dokonać wtedy, gdy ma uzasadnione wątpliwości co do osoby kontrahenta. Dopiero w razie stwierdzenia, że mimo istnienia obiektywnych oznak, które powinny wzbudzić czujność podatnika, nie czyni on tego i tym samym godzi się na to, że jego kontrahent zmierza do unikania opodatkowania, możliwe jest zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Z akt rozpatrywanej obecnie sprawy, w szczególności z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie obiektywne okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego, co do rzetelności jego kontrahenta w zakresie rozliczania podatku VAT z łączących ich transakcji.

Skoro w niniejszej sprawie sprzedaż usługi faktycznie wystąpiła, a jedynie podmiot dokonujący sprzedaży okazał się być podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik VAT czynny - to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki działania sprzedawcy, bez jednoczesnego wykazania, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnika VAT, z samego faktu braku tej rejestracji. Skoro podatek wynikający z faktury był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie od podmiotu, który podatek zobowiązany był zapłacić, w tym wypadku od K. O.

W niniejszej sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż przepisy te nie obowiązywały w dacie zaistnienia rozpatrywanego stanu faktycznego i co ważniejsze nie były przez organy podatkowe stosowane w decyzjach wyżej wskazanych.

Organy nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, choćby nawet stanowisko to było błędne.

Uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy w aspekcie ewentualnego istnienia takich okoliczności, które co najmniej powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego, czy celem działania K. O. nie jest wykorzystywania przepisów prawa do dokonywania oszustw podatkowych lub szerzej unikania opodatkowania.

Należy podzielić też zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne stanowisko i interpretację w zakresie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

W oparciu o art. 200 p.p.s.a. określono, iż decyzja organu odwoławczego nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd rozstrzygnął stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, póz. 1349 ze zm.).

M.Ko.