Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 244/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1,  art. 99a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy lub organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] . nr [...] określającą spółce z o.o. "A" (dalej: strona, skarżący, spółka) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2013r. w wysokości [...] zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 lutego 2013r. organ I instancji przeprowadził w spółce kontrolę stosowania znaków akcyzy, w wyniku której ujawniono opakowania oznaczone etykietami jako "liście tytoniu wysokowilgotnego" przeznaczone do sprzedaży detalicznej bez znaków skarbowych akcyzy, które oznaczone były etykietami z nadrukiem "wilgotność ponad 20%", "zgodność oznaczenia wg PN-ISO 10185".

Z załączonego do akt sprawy sprawozdania z badania próbki nr [...] z dnia [...]. nr [...] przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wynikało, że przedmiotem sprzedaży był:

tytoń odżyłowany (w manipulacji strips) w postaci różnej wielkości fragmentów blaszek liściowych stanowiących mieszankę dwóch typów tytoni. Próbkę w większej części stanowi tytoń odżyłowany suszony powietrzem na jasny, barwy jasnobrązowej. W mniejszej części tytoń odżyłowany suszony ogniowo-rurowo, barwy żółto-pomarańczowej;

w skład badanej próbki wchodzi:

- 41,8% - tytoń odżyłowany (strips), suszony ogniowo-rurowo,

- 58,2%o - tytoń odżyłowany (strips), suszony powietrzem na jasny.

W podsumowaniu badania stwierdzono, iż badana próbka jest mieszanką tytoni odżyłowanych, nieprzetworzonych w większej części suszonych powietrzem na jasny oraz w mniejszej części suszonych ogniowo-rurowo. Jest to tytoń przemysłowy przeznaczony w dalszym procesie do produkcji wyrobów tytoniowych. Takie liście tytoniu w procesie produkcyjnym mogą być przeznaczone do sporządzania krajanek tytoniowych, a więc tytoniu do palenia. Zgodnie z Taryfą Celną przedmiotowy towar będący tytoniem nieprzetworzonym klasyfikujemy do kodu CN 2401 20 35 99.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż dokonano również badania próbek nr [...] , a ze sporządzonego na tę okoliczność sprawozdania z badań z dnia [...] r. nr [...] wynika, iż przedmiotem sprzedaży był:

tytoń odżyłowany (w manipulacji strips) w postaci różnej wielkości fragmentów blaszek liściowych stanowiących mieszanką dwóch typów tytoni. Próbkę w większej części stanowi tytoń odżyłowany suszony ogniowo-rurowo, barwy żółto-pomarańczowej. W mniejszej części tytoń odżyłowany suszony powietrzem na jasny, barwy jasnobrązowej;

w skład badanej próbki wchodziło:

13/149 - 80,2% - tytoń odżyłowany (strips), suszony ogniowo-rurowo, - 19,8% - tytoń odżyłowany (strips), suszony powietrzem na jasny;

13/150 - 59,5% - tytoń odżyłowany (strips), suszony ogniowo-rurowo, - 40,5% - tytoń odżyłowany (strips), suszony powietrzem na jasny;

13/152 - 70,3% - tytoń odżyłowany (strips), suszony ogniowo-rurowo, - 29,7% - tytoń odżyłowany (strips), suszony powietrzem na jasny;

13/153 - 58,8% - tytoń odżyłowany (strips), suszony ogniowo-rurowo, - 41,2% - tytoń odżyłowany (strips), suszony powietrzem na jasny;

13/154 - 61,6% - tytoń odżyłowany (strips), suszony ogniowo-rurowo, - 38,4% - tytoń odżyłowany (strips), suszony powietrzem na jasny.

Organ I instancji podniósł, że w podsumowaniu, analogicznie jak w poprzednim badaniu stwierdzono, iż: "Badane próbki są mieszankami tytoni odżyłowanych, nieprzetworzonych w większej części suszonych ogniowo-rurowo oraz w mniejszej części suszonych powietrzem na jasny. Jest to tytoń przemysłowy przeznaczony w dalszym procesie do produkcji wyrobów tytoniowych. Takie liście tytoniu w procesie produkcyjnym mogą być przeznaczone do sporządzania krajanek tytoniowych, a więc tytoniu do palenia. Zgodnie z Taryfą Celną przedmiotowy towar będący tytoniem nieprzetworzonym klasyfikujemy do kodu CN 2401 20 85 90 (...)".

2.4. Organ I instancji ww decyzją określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, iż strona w ww. okresie rozliczeniowym dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, a mianowicie sprzedawała nieoznaczony znakami akcyzy susz tytoniowy (wyrób akcyzowy) innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Organ I instancji wskazał, że przy interpretacji przepisu art. 99a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2013r., dalej: u.p.a.) zasadne jest odstąpienie od wykładni językowej na rzecz wykładni funkcjonalnej, bowiem pojęcia zawarte w art. 99a ust. 1 u.p.a. "susz tytoniowy", "suchy tytoń" przyjęto wyłącznie na potrzeby ustawy dla rozgraniczenia etapu przerobu tytoniu. "Suchy tytoń" nie jest już tytoniem na etapie uprawy (rośliną), ale też nie stał się jeszcze wyrobem tytoniowym. Zamierzeniem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, które nie jest już połączona z rośliną niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności i niezależnie od ostatecznego przetworzenia.

Zarówno bowiem wykładnia spornego przepisu, jak również wyniki badań laboratoryjnych nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że przedmiotem operacji gospodarczych realizowanych przez spółkę był susz tytoniowy, a więc wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż kontrolujący, jak twierdzi spółka, w żaden sposób nie wykazali dowodowo, jaki poziom wilgotności zawierały sprzedawane liście tytoniu. W ocenie organu I instancji żaden przepis u.p.a. nie wiąże i nie uzależnia opodatkowania suszu tytoniowego od poziomu wilgotności, jak i nie odsyła do innych regulacji prawnych.

2.2. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając organowi I instancji:

błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na uznaniu, że objęty postępowaniem towar stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym - jest to bowiem susz tytoniowy, podczas gdy z uwagi na odpowiednią, a przekraczającą wymagane przepisami minimum, wilgotność towar ten suszem tytoniowym nie jest, jest miast tego tytoniem wilgotnym nie objętym podatkiem akcyzowym;

2) naruszenie art. 99a u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 26 stycznia 2007r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 1164 ze zm.,) w zw. z unormowaniami załącznika do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu (Dz. U. z 2012r. poz. 274) polegające na uznaniu, że w polskim systemie prawnym brak jest przepisów regulujących poziom wilgotności liści tytoniu dla przyjęcia ich kwalifikacji jako suszu tytoniowego, podczas gdy z zestawienia wskazanych przepisów wynika, że poziom taki dla surowca tytoniowego kształtuje się w przedziale 19% - 23%, surowiec zaś taki jest suszem tytoniowym, czego nie kwestionuje również organ podatkowy.

Uzasadniając wniesione odwołanie skarżący podniósł, iż próżno szukać pośród regulacji prawa akcyzowego, czy też szerzej podatkowego, jakiejkolwiek charakterystyki suszu tytoniowego. Jedyne dookreślenie tego przedmiotu znajduje się w art. 99a ust. 1 u.p.a., gdzie suszem tytoniowym jest suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Stwierdził, iż jedynie w załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu - aktu wykonawczego do ustawy z dnia 26 stycznia 2007r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego - mowa jest o poziomach wilgotności dla poszczególnych rodzajów tytoniu. Jeżeli wilgotność nie przekracza poziomu 19% - 23% (w zależności od rodzaju tytoniu), mamy do czynienia z surowcem tytoniowym. Niewątpliwie surowiec tytoniowy jest wysuszonym liściem tytoniu, czyli suszem tytoniowym. Zatem przekroczenie wskazanego wyżej poziomu wilgotności oznaczać musi, że nie mamy do czynienia z suszem tytoniowym (nie mamy zatem do czynienia z wyrobem akcyzowym). Dlatego właśnie skarżący do każdej partii towaru posiada stosowną opinię Krajowego Laboratorium Pasz w L. , z której wynika, że liście tytoniu przekraczają wymagany dla suszu tytoniowego poziom wilgotności.

Strona podniosła, iż prezentowane przez nią stanowisko znajduje również uzasadnienie w projektowanych, a wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2014r., regulacjach prawa akcyzowego; w szczególności chodzi tu o zmianę art. 99a ust. 1 u.p.a.

2.4. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji stwierdził, iż przedmiotem sporu w mniejszej sprawie jest ustalenie czy strona w okresie rozliczeniowym sprzedawała susz tytoniowy, które to ustalenie determinuje prawa i obowiązki podatnika i organów podatkowych, a rozstrzygnięcia tego należy dokonać w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem organu odwoławczego, z faktur sprzedaży VAT wynika, że skarżący sprzedawał "liście tytoniu wysokowilgotne" (nazwa towaru), które sklasyfikował do grupowania PKWiU 01.15.10.0 (klasyfikacja zgodna z fakturami zakupu; w przypadku towaru nabytego wewnątrzwspólnotowo klasyfikacja dokonana przez sprzedającego). Zgodnie z tą klasyfikacją był to "tytoń nieprzetworzony" powiązany z CN 2401 10 i 2401 20.

W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż będące przedmiotem badania próbki stanowią odżyłowane liście tytoniu, które nie są całymi roślinami i nie są liśćmi w stanie naturalnym. Podczas procesu suszenia tytoniu następuje zmniejszenie zawartości wody w stosunku do naturalnego liścia oraz zachodzą specyficzne przemiany chemiczne, m.in. zanik chlorofilu, który uwidacznia się w postaci zmiany barwy liścia z zielonej na żółtą lub brązową. Właściwości fizyko-chemiczne przedmiotowego tytoniu, takie jak wygląd, barwa, zapach i kształt liścia świadczą o tym, że przedmiotowy tytoń został wysuszony i należy go uznać za susz tytoniowy. W związku z tym nadesłane do badania w laboratorium próbki należy uznać za wyroby akcyzowe podlegające przepisom ustawy o podatku akcyzowym.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z wykazem wyrobów akcyzowych zawartym w załączniku nr 1 do u.p.a. zaliczany jest do nich także susz tytoniowy, zdefiniowany jako suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.

W świetle art. 99a ust. 1 u.p.a. za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji przywołał art. 98 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

papierosy;

tytoń do palenia;

cygara i cygaretki".

Dalej wskazał, że w ust. 2-8 art. 98 up.a. zdefiniowano powyższe pojęcia, w tym pojęcie tytoniu do palenia, za który uznaje się:

tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

odpady tytoniowe, będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skoro sprzedawany przez stronę wyrób jest suchym tytoniem, który nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym, ale który może być przeznaczony do sporządzania krajanek tytoniowych, a więc tytoniu do palenia, to nie może budzić wątpliwości, iż tenże suchy tytoń jest "suszem tytoniowym".

Organ II instancji wskazał, iż w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, jak stanowi art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono jednoznacznie, iż strona przedmiotowy susz tytoniowy sprzedawała podmiotom innym niż prowadzącym składy podatkowe lub pośredniczące podmioty tytoniowe, co w konsekwencji powoduje, że była zobowiązana złożyć do dnia 25 kwietnia 2013r. deklarację podatkową za marzec 2013r., czego nie uczyniła.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze to tut. Sądu strona, wnosząc o uchylenie zarówno decyzji II jak i I instancji, zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 197 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu za dowód opinii biegłego - Izby Celnej w B. , Wydział Laboratorium Celne - w zakresie stwierdzenia, że zatrzymany towar stanowi wyrób akcyzowy pod postacią suszu tytoniowego, podczas gdy wskazana komórka organizacyjna Izby Celnej w B. nie posiada akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie identyfikacji makroskopowej tytoniu i wyrobów tytoniowych wedle procedury badawczej PA-02/LCB i wagowego oznaczania zawartości frakcji w krajance tytoniowej wedle procedury badawczej PA-23/LCB, przy których wykorzystaniu dokonała swoich ustaleń, a tylko posiada akredytację tego organu w zakresie komputerowej analizy obrazu tytoniu krojonego wedle procedury badawczej PA-21/LCB, co wynika z dokumentacji Polskiego Centrum Akredytacji, przez co przeprowadzone badania przez ww. jednostkę, nie posiadającą uprawnienia do ich wykonywania, nie stanowią - zgodnie z pkt 9 preambuły rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008r. - wiarygodnego potwierdzenia, że zostały wykonane przez organ kompetentny do późniejszego stwierdzenia podatkowej kwalifikacji towaru;

2) naruszenie art. 99a u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) w zw. z art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 26 stycznia 2007r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego w zw. z unormowaniami załącznika do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu polegające na uznaniu, że w polskim systemie prawnym brak jest przepisów regulujących poziom wilgotności liści tytoniu dla przyjęcia ich kwalifikacji suszu tytoniowego, przez co suszem tytoniowym nie musi być suchy tytoń, podczas gdy z zestawienia wskazanych przepisów wynika, że poziom taki dla surowca tytoniowego kształtuje się w przedziale 19% - 23%, surowiec zaś taki jest suszem tytoniowym.

3.2. Odpowiadając na podniesione zarzuty organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że poddanie się procesowi akredytacji jest aktem dobrowolnym, przeprowadzanym na wniosek laboratorium. Jego celem jest uzyskania formalnego potwierdzenia kompetencji w postaci certyfikatu akredytacji. Brak akredytacji w stosunku do określonej metody badawczej nie oznacza braku kompetencji w tym zakresie. Tym bardziej nie oznacza to, że laboratorium nieposiadające akredytacji w danym obszarze nie jest uprawnione do wykonywania badań tą metodą.

Większość akredytowanych laboratoriów badawczych wykonuje badania metodami objętymi i nieobjętymi zakresem akredytacji z uwagi na koszty, pracochłonność i czasochłonność związane z poddawaniem akredytacji kolejnych metod.

W świetle powyższego organ II instancji uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 197 §1 O.p., ani też zarzut naruszenia art. 180 §1 O.p., z pewnością bowiem dopuszczony dowód w postaci opinii Laboratorium Celnego przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, a nie był sprzeczny z prawem, a także osoby, które go sporządziły, posiadały wymagane wiadomości specjalne.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1.Skarga nie jest zasadna.

4.2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

4.3. Istota sporu pomiędzy stronami prowadza się do odpowiedzi na pytanie czy tzw. "mokry tytoń" stanowi "susz tytoniowy" w rozumieniu art. 99a ust. 1 u.p.a., a w konsekwencji czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

4.4. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. susz tytoniowy jest wyrobem akcyzowym i podlega przepisom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym. Definicja suszu tytoniowego zawarta została w art. 99a ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym. Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 98 ust. 1 u.p.a. ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Wreszcie przepisy art. 98 ust. 2, 3, 4, 5 u.p.a. określają, co należy rozumieć przez ww. poszczególne wyroby tytoniowe.

Nie ulega wątpliwości, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za "suchy" i nie odsyła do żadnych innych przepisów w tym względzie. Brak zarazem podstaw prawnych do przyjęcia, że mają w tym zakresie zastosowanie wskazane przez skarżącego regulacje art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 26 stycznia 2007r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego w zw. z unormowaniami załącznika do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu.

4.5. Sąd podziela stanowisko organu, że przy definiowaniu terminu "suchy tytoń" znajduje zastosowanie wykładnia celowościowa, a nie literalna (por. wyroki WSA z dnia 14 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Ke 583/13 i z dnia 2 lutego 2014r. sygn. akt III SA/Gl 36/14, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2029/09, CBOSA, stwierdził, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z dnia 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. NSA powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z 8 dnia stycznia 1993 r. w sprawie III ARN 84/92, w którym Sąd stwierdził, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy. Z kolei w uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 sygn. akt II FPS 2/10, CBOSA, wskazano, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił NSA, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.

Wskazać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010r., II FSK 600/09, CBOSA, wyraził pogląd, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 350/09, CBOSA). Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. "Chodzi o to, aby do języka należało pierwsze słowo, ale nie ostatnie" (Tak M. Zirk-Sadowski, Uniwersalna pragmatyka a teoria i filozofia prawa, St. Prawniczo-Ekonomiczne 1986, t. 37, s. 23).

Odwołanie się do wykładni celowościowej w rozpoznawanej sprawie uzasadnia rozszerzenie, na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) z dniem 1 stycznia 2013 r., katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy, które miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Właściwe odczytanie normy prawnej z treści przepisu powinno zatem uwzględniać cele wprowadzonej nowelizacji a "interpretacja sprowadza się do ustalenia intencji prawodawcy" (Z. Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2013r.,s. 39-40).

Zasadne jest zatem stanowisko, że określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Za susz należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Z powyższego wynika, że określenia "susz" czy "suchy" nie mają związku z wilgotnością, lecz ze stopniem przetworzenia surowca.

4.6. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska strony, że dokonana z dniem 1 stycznia 2014r. zmiana art. 99a u.p.a., zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym ma charakter normatywny, a zatem tworzy nową normę prawną, której brak było w poprzedniej regulacji. To w konsekwencji miałoby potwierdzać stanowisko skarżącego, że w aktualnym stanie prawnym poziom wilgotności nie ma znaczenia, natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. poziom wilgotności znaczenie takie posiadał.

Rozważając charakter nowelizacji art. 99a u.p.a. Sąd miał na względzie ratio legis wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2013r. opodatkowania suszu tytoniowego.

Skoro działalność prawotwórcza jest działalnością celową, to w oczywisty sposób cele te musi uwzględniać także interpretator (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 158). Interpretując przepisy prawne należy zatem mieć na uwadze cele regulacji prawnych.

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że "nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), lecz nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący" (tak NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2010r., II FSK 600/09, por. wyroki NSA z dnia 29 lipca 2010r II FSK 729/09, II FSK 730/09, II FSK 878, z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06, Lex nr 389388, oraz orzecznictwo powoływane w: T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, LEX a Wolters Kluwer business. Warszawa 2013r., s. 164-176).

Mając na uwadze ratio legis wprowadzonej od 1 stycznia 2013r. nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym (tj. dodanie art. 99a) przyjąć należy, że dokonana z dnia 1 stycznia 2014r. zmiana nie tworzy nowej normy prawnej (dotychczas nieistniejącej). Norma ta była bowiem zawarta w treści przepisu przed jego zmianą od 1 stycznia 2014r. A zatem nowelizacja ma charakter doprecyzowujący i usuwający wcześniejsze rozbieżności w wykładni (por. uchwałę SN z dnia 15 października 2009r., II UZP 3/09, Biul. SN 2009, nr 10, poz. 28).

4.7. W kontekście powyższych rozważań bez znaczenia dla sprawy są podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 197 § 1 O.p. a mianowicie brak akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji przez Laboratorium Badawcze Izby Celnej w B. jako biegłego powołanego w sprawie, z uwagi na fakt, że poziom wilgotności tytoniu nie ma żadnego wpływu na jego kwalifikację jako wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

4.8. Mając na uwadze powyższe okoliczności skarżący nie wykazał skutecznie, aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego w sposób wskazany w powołanym wyżej art. 145 §1 ppsa.

W konsekwencji zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do zastosowania przez organy art. 99a u.p.a. albowiem trafnie organy podatkowe przyjęły, że skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją sprzedawał nieoznaczony znakami akcyzy susz tytoniowy, będący wyrobem akcyzowym, innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

4. 9. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.