Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1467/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 oraz art. 193
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. L. i K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.L. oraz K.L. (dalej: "Skarżący" lub "Podatnicy") decyzją z [...] kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor" lub "Organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2021 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "Naczelnik" lub "Organ I instancji") w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy.

W złożonej w Urzędzie Skarbowym w M. 13 lipca 2019 r. korekcie wspólnego zeznania podatkowego PIT-36 za 2017r. Podatnicy wykazali następujące dane dotyczące:

a) K.L., tj.:

- przychód/ dochód z emerytury w wysokości 11.880,96 zł, zaliczka w wysokości 2.141,00 zł, -przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.081.183,68 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.032.780,24 zł, dochód w wysokości 48.403,44 zł, zaliczka w wysokości 15.617,00 zł.

- wysokość straty z lat ubiegłych (2015 r. i 2016 r.) 39.789,98 zł

b) M.L., tj.:

- przychód/ dochód z emerytury w wysokości 13.695,18 zł, zaliczka w wysokości 2.466,00 zł.

Łączny dochód Podatników wyniósł 34.189,60 zł, zaś podstawa opodatkowania stanowiła kwotę 17.095,00 zł. Obliczony podatek wyniósł 5.042,16 zł. Należny podatek od łącznego dochodu Podatników, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne Pana K.L. w kwocie 3.064,71 zł oraz odliczeń wykazanych w PIT/0 w kwocie 1.977,45 zł wyniósł 0,00 zł.

We wszystkich miesiącach 2017 r. K.L. prowadził indywidualną działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko - pod nazwą "F." w zakresie pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych PKD 43.99.Z. Działalność prowadził, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności prowadzona była przez K.L. osobiście wraz z małżonką podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Naczelnik na podstawie upoważnienia z 14 listopada 2018 r. przeprowadził kontrolę podatkową w F. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w wyniku, której stwierdzono, że firma zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 65.419,67 zł (170,73 zł + 43,39 zł + 64.971,00 zł + 234,55 zł) oraz nie zaewidencjonowała przychodów w wysokości 205.000,00 zł i nie wykazała ich we wspólnym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2017r. (protokół został podpisany przez K.L. dnia 28 czerwca 2019 r.).

Naczelnik postanowieniem z [...] października 2019 r. wszczął z urzędu wobec Podatników postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Naczelnik w toku prowadzonego wobec Skarżących postępowania podatkowego sporządził 27 stycznia 2021r. protokół badania ksiąg podatkowych prowadzonej firmy "F." w którym, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego w konfrontacji z ustaleniami zawartymi we wcześniej wskazanym protokole z kontroli podatkowej, uznał Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów za 2017 r. w wersji nr 2 za nierzetelną:

- w części dotyczącej braku zaewidencjonowania w badanej PKPiR za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2017 r. w kol. nr 7 "wartość sprzedanych towarów i usług" przychodów z tytułu sprzedaży usług głównie z zakresu ocieplania budynków pianą poliuretanową otwarto i zamkniętokomorową na łączną kwotę netto co najmniej 490.174,80 zł,

- w części dotyczącej zawyżenia przychodów w badanej PKPiR za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2017 r. na podstawie dowodów wewnętrznych zaewidencjonowanych w badanej PKPiR za wszystkie miesiące 2017r. w kol. nr 8 "pozostałe przychody" na łączną kwotę 55.588,32 zł,

- w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupu w PKPiR za styczeń 2017 r. w kol. nr 10 "zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupów dwóch duplikatów faktur na łączną kwotę netto 16.477,00 zł, przez co zawyżono koszty uzyskania przychodów,

- w części dotyczącej niezaewidencjonowania w PKPiR za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2017 r. w kol. nr 13 "pozostałe wydatki" korekty amortyzacji wynikającej z udzielonej pomocy publicznej na zakup środków trwałych, przez co zawyżono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 55. 588,32 zł,

- w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w PKPiR za marzec i kwiecień 2017 r. w kol. nr 13 "pozostałe wydatki" o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wynikające z zaewidencjonowania w PKPiR za marzec i kwiecień 2017r. czterech faktur dokumentujących nabycie usług hotelowych SPA oraz wyżywienia na łączną kwotę netto 3.002,69 zł,

- w części dotyczącej zaniżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez niezaewidencjonowanie w badanej PKPiR za luty 2017 r. faktury zakupu wystawionej przez M. Sp. z o. o. na kwotę netto 64.971,00 zł.

Naczelnik po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, 29 lipca 2021r. wydał decyzję określającą Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie 126.894,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień 30 kwietnia 2018r., od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-ce od stycznia do grudnia 2017r. w łącznej wysokości 7.203,00 zł.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 O.p..

Dyrektor decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor wyjaśnił, iż Naczelnik postanowieniem z [...] października 2019 r. dopuścił jako dowód w sprawie m.in. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] na okoliczność prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. wraz z zastrzeżeniami do tego protokołu. Dyrektor zwrócił uwagę, że dopuszczony jako dowód w sprawie ww. protokół z kontroli podatkowej stanowi tylko jeden z wielu dowodów w sprawie, który podlega regułom postępowania dowodowego, do którego odnoszą się także zasady ogólne postępowania podatkowego tzn. podlega bowiem ocenie (art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.) wraz z całokształtem materiału dowodowego sprawy. Organ podatkowy nie jest zatem bezwzględnie związany oceną prawną zawartą w protokole kontroli. Ocena prawna zawarta w protokole kontroli nie ma więżącego charakteru na ewentualnym dalszym etapie postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odnosząc się do uwag zawartych w uzasadnieniu odwołania, zgodnie z którymi:

- ustalony wtoku kontroli podatkowej stan faktyczny oraz ocena stanu faktycznego zawarta w protokole w sposób rażący różni się od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego oraz jego oceny zawartej w zaskarżonej decyzji,

- Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją doszedł do zupełnie innych wniosków od tych, do których doszedł w toku kontroli podatkowej zakończonej ww. protokołem, a taka sytuacja, wiąże się z obowiązkiem wyśnienia takiego stanu rzeczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

wyjaśnił, że z samego faktu uwzględnienia przez Podatników części ustaleń dokonanych w protokole kontroli podatkowej poprzez usunięcie z kosztów uzyskania przychodów PKPiR w wersji nr 2 uprzednio zaewidencjonowanych kosztów w PKPiR w wersji nr 1, ustalony w toku kontroli podatkowej stan faktyczny oraz ocena stanu faktycznego zawarta w protokole w sposób istotny będzie się różnić od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego oraz jego oceny zawartej w decyzji. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji na stronach 50-52 zaprezentował różnice pomiędzy PKPiR za 2017 r. w wersji nr 1 objętej kontrolą podatkową a zbadaną w toku postępowania podatkowego PKPiR za 2017 r. w wersji nr 2.

Dyrektor stwierdził, że w argumentacji zawartej w odwołaniu pominięto, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przedłożona została Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów za 2017 r. w wersji nr 2 zaktualizowana o część ustaleń zawartych we wskazanym protokole kontroli podatkowej i przeprowadzone zostało badanie przedmiotowej księgi nr 2, co zostało udokumentowane sporządzonym protokołem badania ksiąg podatkowych z 27 stycznia 2021 r., doręczonym M.L. 29 stycznia 202 1r. (za pośrednictwem Poczty Polskiej) oraz pełnomocnikowi K.L. - 10 lutego 2021 r. (doradcy podatkowemu D.K.), w którym na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego w konfrontacji z ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli podatkowej, organ podatkowy I instancji uznał Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów za 2017 r. w wersji nr 2 za nierzetelną w zakresie wymienionym na stronie 3 niniejszej decyzji.

Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu odwołania, zgodnie z którym analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż Organ I instancji nie zdołał skutecznie obalić domniemania rzetelności PKPiR za 2017 r. (we wskazanym w protokole zakresie) prowadzonej przez Stronę, bowiem obalenie domniemania rzetelności PKPiR następuje w protokole badania ksiąg (co niewątpliwie nastąpiło w przedmiotowej sprawie ), a nie w treści decyzji. Dyrektor zwrócił uwagę na wpis zawarty na stronie 161 zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przeprowadzono badanie ksiąg (tj. Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów w wersji nr 2 aktualnej na dzień wszczęcia postępowania podatkowego), z którego sporządzono Protokół badania ksiąg z 10 stycznia 2021 r. i zgodnie, z którym Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów za 2017r. w wersji nr 2 (na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej) - uznano za nierzetelną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że nierzetelność PKPiR za 2017 r. stwierdzono Protokołem badania ksiąg z 27 stycznia 2021r.

W ocenie Dyrektora analiza dokonanych ustaleń w zakresie nieprawidłowości w księgowaniu przychodów potwierdza, że wystawione i zaewidencjonowane w PKPiR dowody dokumentujące "pozostałe przychody" w wysokości 55.588,32 zł nie zostały podpisane, a także treść tych dowodów jest niezgodna z rzeczywistością, bowiem kwoty wykazane na dowodach stanowią korektę odpisów amortyzacyjnych i nie stanowią uzyskanych przychodów związanych z prowadzoną działalnością. Zakwalifikowanie powyższych kwot jako przychód powoduje błędny obraz odczytu PKPiR, sugerujący o wykonaniu w 2017 r. większej liczby transakcji sprzedaży i na wyższą kwotę niż faktyczne to wynika z zaewidencjonowanych faktur sprzedaży.

Nieprawidłowości w księgowaniu kosztów uzyskania przychodów potwierdza, błędne zaksięgowanie duplikatów faktur zakupu na łączną kwotę 16.477,00 zł. Duplikaty te dotyczyły bowiem faktur zakupu z 2016 r. (i zaewidencjonowanych w PKPiR za 2016 r.), a zatem nie powinny być ujęte w PKPiR za 2017 r.

Analiza potwierdza także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 55.588,32 zł. Ta część odpisów z tytułu amortyzacji dotyczyła bowiem środków trwałych sfinansowanych z otrzymanej pomocy publicznej z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

W koszty uzyskania przychodów zaliczono również nieprawidłowo faktury w kwocie 3.002,69 zł dokumentujące zakup usług hotelowych i gastronomicznych nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone o kwotę 64.971,00 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego okazano duplikat z 09.12.2019 r. faktury nr 02/2017 z 20.02.2017r. wystawionej przez M. Sp. z o.o. na rzecz F. Ponieważ w/w faktura zakupowa ściśle dotyczy prowadzonej przez Pana K.L. działalności gospodarczej winna zostać zaewidencjonowana w PKPiR w ciężar kosztów.

Zdaniem Dyrektora, dokonana analiza potwierdza także wystąpienie różnicy w wysokości 292.543,74 zł pomiędzy zaewidencjonowaną w PKPiR sprzedażą usług w zakresie ocieplenia pianą otwarto i zamkniętokomorową w łącznej kwocie 311.904,57 zł, a zaewidencjonowaną w księdze kwotą zakupu surowców niezbędnym do realizacji ww. usług w wysokości 604.448,31 zł. Powyższe, w powiązaniu z niewystąpieniem na koniec badanego okresu zapasów tychże surowców, niewątpliwe dowodzi braku udokumentowania i zaewidencjonowania w PKPiR wszystkich usług ocieplania pianą PUR otwarto lub zamkniętokomorową wykonanych przez firmę K.L. a przez to nierzetelności prowadzonej PKPiR w wersji 2.

Wykazując powyższą różnicę w wysokości 292.543,74 zł, przede wszystkim wskazać należy, że w PKPiR zaewidencjonowane zostały faktury sprzedaży na łączną kwotę netto 1.025.595,36 zł. W konfrontacji z rachunkami bankowymi:

- konto firmowe w PLN,

- prywatne konto K.L. (stwierdzono tylko 1 wpłatę dot. działalności gospodarczej - dot. płatności za fakturę nr 59/2017),

- konto firmowe w Euro

Dyrektor stwierdził, że co do zasady faktury sprzedaży opłacane były przez nabywców przelewem. Płatności gotówkowe faktur stanowiły marginalny udział w stosunku do faktur sprzedaży opłacanych przelewem bankowym tj. gotówkowo opłacono faktury na łączną kwotę 12.338,00 zł (dot. 4 faktur sprzedaży VAT : nr 2/2017, 6/2017, 21/2017 oraz 57/2017).

Faktury sprzedaży ze stawką VAT 8% zostały zaewidencjonowane na łączną kwotę netto 117.436,68 zł z tytułu wykonanych usług ocieplania (izolacji) pianą PUR, oraz 490,74 zł z tytułu wykonania usługi montażu moskitier - tj. usług wykonanych w obiektach mieszkalnych objętych programem budownictwa społecznego.

Faktury sprzedaży ze stawką VAT 23% zostały zaewidencjonowane na łączną kwotę netto 907.667,94 zł z tytułu świadczenia pozostałych usług / sprzedaży towarów.

Największymi kontrahentami (odbiorcami) F. były dwa podmioty, a mianowicie :

- C. Sp. z o.o. NIP [...] na rzecz której wystawiono faktury w kwocie netto 400.298,06 zł, plus VAT wg stawki 23% - tytułem sprzedaży elementów PUR typu A, B, C, Lemieszy pługa;

- L. Sp. [...] NIP [...] na rzecz której wystawiono faktury w kwocie netto 289.221,99 zł plus 23% VAT - tytułem czyszczenia, usług ziemnych, usług czyszczenia strumieniowego, usług szorstkowania szkłem, usług natrysku polimocznikiem, usług natrysku, usług natrysku uspokajaczy, usług wykonania pomiarów termowizyjnych, usług szkiełkowania.

Na rzecz pozostałych podmiotów wystawiono faktury w kwocie netto 336.075,31 zł, w tym w przeważającej mierze tytułem realizacji usług ocieplania (izolacji) pianą PUR otwarto lub zamkniętokomorową (na łączną kwotę 311.904,57 zł + VAT 23% lub 8%) a także marginalnie tytułem: analizy projektu na dofinansowanie, czyszczenia, moskitier, montażu moskitier, piaskowania ramy do samochodu, czyszczenia strumieniowego, profili aluminiowych z elementami łączącymi (na kwotę 24.170,74 zł + VAT 23% lub 8%).

Faktury dotyczące zakupu surowców na potrzeby zrealizowanych usług ocieplania (izolacji) budynków pianą otwarto lub zamkniętokomorową PUR zostały wystawione na rzecz firmy K.L. i zaewidencjonowane przez niego w PKPiR w kwocie 604.448,31 zł. Z analizy dokumentacji przedłożonej przez K.L. wynika, że każdej zrealizowanej w 2017r. usłudze ocieplania / izolacji pianą PUR co do zasady towarzyszyło zamówienie surowca - odrębnie dla każdej zrealizowanej usługi. Dyrektor zwrócił uwagę, że o skali rzeczywiście prowadzonej przez K.L. działalności w ww. zakresie w wymiarach większych niż wynikających z faktur sprzedaży świadczy rozmiar zakupu surowców oraz sprzętu tj. kombinezonów, oleju oraz butli z gazem a także prowadzona na dużą skalę reklama firmy prowadzonej przez K.L. - co świadczy o braku udokumentowania oraz niezaewidencjonowaniu w PKPiR wszystkich usług ocieplania pianą PUR otwarto lub zamkniętokomorową. Zdaniem Dyrektora, Organ I instancji w skarżonej decyzji bardzo szeroko omówił ww. aspekty świadczące o tym, iż K.L. faktycznie nie udokumentował i nie zaewidencjonował całości dokonanej w 2017r. sprzedaży zrealizowanych usług ocieplania (izolacji) budynków pianą otwarto lub zamkniętokomorową PUR.

Dyrektor następnie stwierdził, iż wobec braku danych koniecznych do określenia dochodu (podstawy opodatkowania) z działalności gospodarczej, zastosowanie znalazł art. 24b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.; dalej : "updof").

Dyrektor zwrócił uwagę, że w trakcie trwającego postępowania nie zostały przedłożone za okres objęty postępowaniem podatkowym żądane dowody źródłowe w zakresie całości wykonanych usług ocieplania / izolacji pianą PUR (księgowe np. niezaewidencjonowane faktury sprzedaży) pozwalające organowi podatkowemu na odstąpienie od szacowania dochodu (podstawy opodatkowania) z wskazanej działalności gospodarczej "F.". Wobec powyższego Organ I instancji był zobowiązany określić dochód (podstawę opodatkowania podatkiem od osób fizycznych za 2017 r.) firmy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze ustalenia jak najbardziej zbliżone do rzeczywistości.

Dyrektor stwierdził, że Organ I instancji słusznie uznał, że skoro sposób oszacowania podstawy opodatkowania determinowany jest zgromadzonym (posiadanym) przez organ materiałem faktycznym, to za niecelowe i pozbawione logiki należałoby uznać korzystanie z metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 O.p. W sytuacji bowiem gdy zebrany, bardzo obszerny materiał dowodowy potwierdza nierzetelność przedsiębiorcy, a przy tym na podstawie tego materiału można dokonać oszacowania wartości przychodu osiągniętego przez podatnika w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej - skorzystanie z indywidualnej metody szacowania, niewymienionej w ww. przepisie, staje się wręcz konieczne. Oparcie się na materiale źródłowym zebranym w toku postępowania podatkowego dotyczącego danego 17 przedsiębiorstwa daje najwyższą pewność uzyskania szacowanego przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

W ocenie Dyrektora argumentacja przedstawiona przez organ I instancji na str. 167-168 skarżonej decyzji uzasadniająca rezygnację z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. zasługuje na akceptację i znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dyrektor podzielając stanowisko Organu I instancji w zakresie wyboru metody uznał, że w ustalonym stanie faktycznym nie budzi ona zastrzeżeń a ponadto argumentacja uzasadniająca wybór zastosowanej metody szacowania jako najwłaściwszej została przez organ przedstawiona w sposób wyczerpujący i przekonywujący.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor uznał, że prawidłowo oszacowano podstawę opodatkowania działalności gospodarczej "F." w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., przyjmując metodę indywidualną, opartą na wszelkich dowodach źródłowych, jakie uzyskano w ramach prowadzonego postępowania podatkowego tj. metodę polegającą na oszacowaniu wartości przychodów, ustaleniu kosztów uzyskania przychodów a następnie wyliczeniu dochodu F.

Przy ustaleniu wysokości przychodów F. w łącznej kwocie netto 1.531.054,71 zł za 2017r. uwzględniona została:

- kwota netto 1.025.595,36 zł określona na podstawie faktur VAT dokumentujących sprzedaż zrealizowaną w 2017 r. i zaewidencjonowanych w PKPiR za 2017r. w wersji nr 2

- kwota netto 505.459,35 zł stanowiąca wartość niezaewidencjonowanego w PKPiR za 2017r. w wersji nr 2 (i nie wykazanego w korekcie zeznania rocznego PIT- 36) przychodu z tytułu wykonywania usług ocieplenia pianą PUR (otwarto i zamkniętokomorową) ustalona na podstawie unettowionej wg stawki VAT 23% kwoty (brutto) 621.715,00 zł zasilającej rachunki bankowe na łączną kwotę (brutto) 621.715,00 zł.

Rachunek osobisty K.L. służył głównie, oprócz transakcji osobistych nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, do prowadzenia działalności gospodarczej. Na ten rachunek wpływały środki: pochodzące ze zrealizowanych i niezafakturowanych w 2017 r. usług (wpłaty własne), środki z usług zafakturowanych przelewane z konta firmowego (tytułem "przeks" lub "zwrot") (rachunku firmowego F.), oraz środki z konta E. i R.L. - (tytułem "zwrot") oraz marginalne środki z usług niezafakturowanych z rachunku firmowego F. które to środki łącznie posłużyły zasadniczo do opłacania faktur zakupu surowców związanych z realizacją usług niezafakturowanych i nie wykazanych w zbadanej PKPiR za 2017 r. oraz korekcie zeznania rocznego PIT-36 za 2017 r.

Analiza kont niewątpliwe potwierdziła, że na kwotę 621.715,00 zł złożyły się :

- gotówkowa wpłata własna w kwocie 23.000,00 zł dokonana 01.08.2017r. na rachunek bankowy, z którego 07.08.2017r. przelano kwotę 18.800,00 zł na rachunek służący głównie płatnościom za nabyty surowiec zużyty w toku zrealizowanych w 2017r. (niezafakturowanych i niezaewidencjonowanych) usług ocieplania (izolacji) pianą PUR oraz do pozostałych płatności związanych z prowadzoną przez K.L. działalnością gospodarczą, a różnica pomiędzy w/w kwotami posłużyła K.L. na wypłatę w dniu 07.08.2017r. wynagrodzenia R.D. oraz R.B. w kwotach odpowiednio 2.417,73 zł oraz 2.256,58 zł;

- gotówkowe wpłaty własne w łącznej kwocie 260.515,00 zł (wpłaty gotówkowe 272.200,00 zł minus faktura VAT 57/2017 zapłacona gotówką 11.685,00 zł), które uznano, że w istocie stanowią środki pochodzące z tytułu realizacji usług niezafakturowanych i niewykazanych w badanej PKPiR, służące głównie płatnościom za nabyty surowiec zużyty w toku zrealizowanych w 2017 r. (niezafakturowanych i niezaewidencjonowanych) usług ocieplania (izolacji) pianą PUR oraz do pozostałych płatności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- przelewy środków pieniężnych w łącznej kwocie 149.700,00 zł, które to środki wg wyjaśnień K.L. złożonych do protokołu przesłuchania z 27 maja 2019 r. pochodzą z konta walutowego (rachunek firmowy F. prowadzony w EURO), z którego zostały wypłacone wszystkie środki w 2017r. w gotówce 58.000, EURO, i po przewalutowaniu wpłacone w części tych środków na konto, z którego następnie dokonano przelewu na kolejne konto w łącznej kwocie 149.700,00 zł, będące w istocie bezpośrednio środkami, które służyły płatnościom za nabyty surowiec i materiały zużyte w toku zrealizowanych a niezafakturowanych w 2017r. usług ocieplania (izolacji) pianą PUR;

- przelewy środków w łącznej kwocie 188.500,00 zł z rachunku firmowego F. Środki te pochodzą z przychodów z zafakturowanych usług i służą nabyciu surowców i materiałów do usług niezafakturowanych i nie wykazanych w badanej PKPiR.

Dyrektor uznał, że Organ I instancji prawidłowo unettowił kwotę 621.715,00 zł. wg stawki 23% podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z dnia 25.05.2016, poz. 710 ze zm.). Zdaniem Dyrektora, analiza zebranych dowodów w sprawie niewątpliwie potwierdza, że w stosunku do usług ocieplania (izolacji) pianą PUR stosowana była stawka podatku VAT 23% . Tylko w marginalnych sytuacjach, w stosunku do wykonywanych ww. usług zastosowana została stawka 8%.

Dyrektor nie uwzględnił podniesionego w odwołaniu zarzutu pominięcia dowodu zebranego w toku kontroli podatkowej, a mianowicie protokołu z przesłuchania w dniu 27.05.2019r. K.L. w charakterze świadka, na okoliczność dokonanych wpłat gotówkowych na rachunki bankowe posiadane przez K.L.

Dyrektor zwrócił uwagę, że Organ I instancji analizując zdarzenia na rachunkach bankowych uwzględnił zeznania zawarte w protokole przesłuchania z 27.05.2019 r., dokonując na stronie 140 zaskarżonej decyzji wzmiankę na ten temat. Ponadto ww. protokół z 27.05.2019 r. został zacytowany w protokole kontroli podatkowej, który jak już wskazano został włączony jako dowód w sprawie postanowieniem z 10 października 2019 r. Natomiast brak w zaskarżonej decyzji szczegółowych informacji na temat przesłuchania z 27.05.2019r. i złożonych wyjaśnień nie świadczy o tym, że organ I instancji pominął dowody.

Dyrektor uznał także, że na uwzględnienie nie zasługuje także stwierdzenie zawarte w odwołaniu, a mianowicie że kwota 621.715,00 zł ma związek z prowadzoną działalnością rolniczą. Jak zostało wykazane wyżej oraz co wynika z dowodów znajdujących się w aktach sprawy (m.in. pisma z 23.06.2019r. karta akt 289, 290), od 2012 roku Podatnicy prowadzili gospodarstwo rolne o powierzchni 25 hektarów /w tym dzierżawa/ i uzyskali z tego tytułu (żyto, pszenżyto, łubin, stoma i balot kiszonka) dochód w kwocie 94.000,00 zł w tym 74.000,00 zł uzyskany m.in. od rolników którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych. Podatnicy ponieśli koszty związane z działalnością rolniczą jak (nawozy, środki ochrony roślin, sznurek, usługa kombajnu, materiał siewny) w kwocie 21.000 ,00 zł. Dyrektor zwrócił także uwagę, że relacja obydwu tych wartości wskazuje, że przy niewspółmiernie niskich nakładach osiągnięte zostały wysokie dochody z działalności rolniczej. Zebrane dokumenty (nakaz podatkowy z hektarami przeliczeniowymi) oraz rodzaj upraw (żyto, pszenżyto) wskazują, że uprawa przebiega na gruntach słabej jakości przez co wymaga znacznych nakładów na nawożenie i pielęgnację. Ponadto dodatkowe koszty generowały z pewnością opłaty czynszów dzierżawnych za użytkowane grunty. Analiza rachunków bankowych wykazała, że przychody z działalności wpłynęły na rachunek bankowy na podstawie dwóch faktur VAT RR w łącznej wysokości 18.842,50 zł. Przedstawione wyjaśnienia o rozmiarach prowadzonej działalności rolnej nie zostały przez Podatników poparte żadnymi dowodami, wobec powyższego zdaniem Dyrektora Organ I instancji słusznie nie zaakceptował, że kwota 621.715,00 zł pochodzi z działalności rolniczej lecz uznał, że dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem obszerna analiza zawarta w zaskarżonej decyzji dowodzi o realizacji usług ocieplenia (izolacji) pianą PUR.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zostały ustalone przez Organ I instancji w kwocie netto 1.028.683,15 zł obliczonej na podstawie kwot widniejących na fakturach zakupu oraz dowodach wewnętrznych okazanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stosownie do art. 22 ust. 1 updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W trybie art. 104 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżący wniósł oświadczenie, w którym podnosił następującą argumentację.

Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie doszło do odwrócenia kolejności. Organ I instancji w pierwszej kolejności dokonał oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przez Skarżącego przychodu w kwocie jak wskazano w protokole z badania ksiąg co najmniej 490.174,80 zł. Następnie uznał, iż wynik szacowania wskazuje na nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., po czym wynik ten przyjął do rozliczenia podatku dochodowego w swojej decyzji. Powyższe w ocenie Skarżącego narusza art. 193 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 23 § 1 O.p.

Następnie Skarżący wskazywał, iż podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rocznym. W konsekwencji na potrzeby tego podatku podatkowa księga przychodów i rozchodów nie ma charakteru miesięcznego lecz roczny. Z tego powodu Organ podatkowy nie miał prawa do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące czy to po stronie przychodu czy też po stronie kosztów uzyskania przychodów. Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest przez podatników na dany rok podatkowy. Oznacza to, że można stwierdzić jest nierzetelność w całości lub w części, ale części rozumianej jako cześć dotycząca przychodów i cześć dotycząca kosztów uzyskania przychodów za dany rok, a nie rozumiej jako miesiąc.

Skarżący wskazał również liczne zastrzeżenia co do przyjętego procedowania w ramach procedury badania ksiąg (k. 74-76, akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając powyższą skargę w ramach sprawowanej kontroli według powyższych kryteriów Sąd w składzie niniejszym uznał ją za niezasadną.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy KPiR za 2017 r. prowadzona przez Stronę dla jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "F." była nierzetelna oraz czy organ miał kompetencje do dokonania w sprawie szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p.

Zdaniem Skarżących Naczelnik nie miał kompetencji do dokonania szacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na to, iż nierzetelność ksiąg nie została w sprawie wykazana (k. 73-76 akt sądowych). Dyrektor natomiast twierdzi, iż w sprawie została prawidłowo stwierdzona nierzetelność KPiR za 2017 r. W sposób prawidłowy doszło również do szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę indywidualną.

Ramy prawne sprawy przedmiotowej sprawy wyznacza art. 193 O.p. oraz art. 23 O.p.

Zgodnie z art. 193 O.p. § 1 księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie natomiast do § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ramach § 4 natomiast ustawodawca zadecydował, iż organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie z treścią § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 193, LEX).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie racje ma Dyrektor co do tego, iż KPiR za 2017 r. była prowadzona przez K.L. w sposób nierzetelny. Dyrektor w zaskarżonej decyzji wskazał dokładnie, które zapisy w księgach zostały skutecznie podważone przez Naczelnika jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego (s. 11-13 decyzji). K.L. w KPiR niezgodnie z rzeczywistością dokonał następujących księgowań:

- dokumentujących "pozostałe przychody" w wysokości 55.588, 32 zł. Dowody je dokumentujące nie zostały podpisane. Treść tych dowodów miałaby także być niezgodna z rzeczywistością, bowiem kwoty wykazane na dowodach stanowią korektę odpisów amortyzacyjnych i nie stanowią kosztów uzyskania przychodu;

- błędnie zaksięgowanych duplikatów faktur zakupu na łączna kwotę 16.477 zł. Duplikaty dotyczyły faktur za 2016 r.;

- odnoszące się zawyżonych kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 55.588, 32 zł. Ta część odpisów dotyczyła środków trwałych sfinansowanych z otrzymanej pomocy publicznej z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa;

- dotyczących zawyżonych kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie w ich ciężar wydatków w kwocie 3.002, 69 zł dotyczących zakupu usług hotelowych i gastronomicznych niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- dotyczących zaniżonych kosztów uzyskania przychodów o kwotę 64.971 zł wynikającą z faktury nr 02/2017;

- związanych z brakiem zaewidencjonowania zgodnie z rzeczywistością sprzedaży usług w zakresie ocieplania pianą PUR otwarto i zamkniętokomorową.

Zgodzić należy się z Dyrektorem, iż Naczelnik zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy, który został następnie szeroko omówiony oraz przeanalizowany. Tym samym, zdaniem Sądu w sprawie doszło do obalenia rzetelności przedmiotowej KPiR za 2017 r.

Zebrany materiał oraz ustalenia poczynione przez organy w sprawie w sposób jasny wskazują na nierzetelność KPiR. Sąd pragnie zwrócić uwagę na największe nieścisłości pomiędzy zapisami w księdze a zebranym materiałem dowodym tj. sprzedażą usług w zakresie ocieplania pianą PUR. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż rozmiar sprzedaży tych usług nie został zaewidencjonowany w pełnej wysokości. Świadczą o tym różnice pomiędzy wysokością sprzedaży a zaewidencjonowaną kwotą zakupu surowców niezbędnych do wykonania przedmiotowej usługi oraz brak wystąpienia zapasów tychże surowców na koniec badanego okresu. Wyjaśnienia K.L. w toku postępowania przed organami sprowadzające się do tego, iż maszyna do produkcji piany podlegała awariom, zasadnie zostały uznane przez Naczelnika za całkowicie niewiarygodne (s. 157 decyzji Naczelnika). Sąd wskazuje, iż w aktach sprawy nie znajdują się żadne faktury, które wskazywałyby na poniesienie kosztów napraw wspomnianej maszyny. Z tego powodu, twierdzenia odnoszące się do owych awarii są całkowicie gołosłowne. Trudno również uznać za wiarygodną sytuację, w której przedsiębiorca działający racjonalnie, czyli dążący do uzyskania zysku, a nie straty nie dokonuje księgowania wydatków związanych z naprawami maszyny, które to mogłyby być zaliczone przez niego w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a przez to doprowadzić do zmniejszenia jego obciążenia podatkowego.

Podatnicy ani na etapie postępowania przed organami, ani na etapie skargi do tut. Sądu nie wskazywali żadnych okoliczności oraz nie przedstawiali żadnych dowodów, które miałyby świadczyć o tym, iż zapisy w KPiR uznane przez Naczelnika za nierzetelne miałaby być zgodne z rzeczywistością. Podatnicy wskazywali natomiast na naruszenia przepisów postępowania. W skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 O.p. W samej treści skargi zarzuty te nie zostały rozwinięte przez Skarżącego.

W oświadczeniu złożonym w trybie art. 104 p.p.s.a. Skarżący argumentowali, że w sprawie doszło do sytuacji, w której organ na początku oszacował wartość niezaewidencjonowanego przychodu następnie zaś stwierdził nierzetelność KPiR. Analiza akt przedmiotowej sprawy przeczy jednak przedmiotowemu twierdzeniu. Naczelnik zebrał w sprawie szeroki materiał dowodowy, który podważa rzetelności wielu zapisów księgowych KPiR za 2017 r. Rację ma Dyrektor, iż Naczelnik w decyzji dokładnie wyjaśnił każde ustalenie przez niego poczynione, co wymagało dokonania bardzo szerokiej analizy odnoszącej się chociażby do przeanalizowania struktury przychodów, sposobu płatności dokonywanej przez kontrahentów, zakupów podstawowych surowców, materiałów oraz usług w ramach działalności gospodarczej K.L. Skarżący natomiast nie wykazali żadnego materiału dowodowego, który mógłby świadczyć o rzetelności KPiR za 2017 r. Nie sposób zatem dojść do przekonania, iż przy tak obszernym materiale dowodowym oraz dokładnej jego analizie przez Naczelnika w rozpatrywanej sprawie, wystarczające jest do jego obalenia jedynie poprzestanie na bardzo ogólnym twierdzeniu, na którego poparcie Skarżący nie przedstawili w zasadzie żadnego dogłębniejszego uzasadnienia.

Skarżący twierdzą jakoby w sprawie "organ podatkowy nie miał prawa do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące czy to po stronie przychodu czy też po stronie kosztów uzyskania przychodów. Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest przez podatników na dany rok podatkowy. Oznacza to, że można stwierdzić jest nierzetelność w całości lub w części, ale części rozumianej jako cześć dotycząca przychodów i cześć dotycząca kosztów uzyskania przychodów za dany rok, a nie rozumiej jako miesiąc'" (k. 74 akt sądowych). Sąd, odnosząc się do powyższego, wskazuje, iż na gruncie obecnych przepisów oczywiste jest, iż organ podatkowy może odmówić szczególnej mocy dowodowej całej księdze. Może również odmówić jej mocy dowodowej w części dotyczącej pewnego okresu (np. jednego czy kilku miesięcy) (B. Brzeziński (red.) Ordynacja Podatkowa. Komentarz, 2002, wyd. elektroniczne, legalis). Z tego powodu przedmiotowa argumentacja Skarżących jest całkowicie bezzasadna.

Próby wykazywania przez Skarżących różnic pomiędzy ustaleniami kontroli, a postępowania również nie zasługują na uwzględnienie. Kontrola podatkowa nie jest tworzy bowiem dla kontrolowanego żadnych praw i obowiązków, zatem takie różnice, które w rozpatrywanej sprawie były nieznaczne, są w pełni dopuszczalne i nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa.

W sprawie nie doszło również do szacowania podstawy opodatkowania stosownie do art. 23 O.p. w oparciu o metodę indywidualną.

Stosownie do art. 23 O.p. § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu w sprawie wystąpiła konieczność dokonania takiego oszacowania podstawy opodatkowania. Po pierwsze, w prawidłowy sposób obalono domniemanie rzetelność KPiR. Po drugie zaś na podstawie zebranego materiału dowodowego organy nie były w stanie określić rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podatnicy natomiast nie przedstawili żadnych dowodów źródłowych, które mogłyby przyczynić się do jej określenia w sposób rzeczywisty. Naczelnik zasadnie oparł się na metodzie indywidualnej, która jest dopuszczalna na gruncie obecnych uregulowań. Sąd podziela w tym zakresie zdanie Dyrektora, zgodnie z którym wybrana metoda pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Naczelnik stosując tę metodę wziął pod rozwagę bardzo wiele aspektów, jak np. porównanie cenników innych firm realizujących sprzedaż usług pianą PUR, ustalił koszty zakupu surowców niezbędnych do realizacji powyżej usługi, co wskazywało na faktyczny rozmiar prowadzonej działaności gospodarczej. Szacując podstawę Naczelnik również korzystał z danych wynikających z wyciągów bankowych K.L.

Skarżący twierdzili, iż wpłaty na rachunek bankowych mogły pochodzić nie z działaności gospodarczej prowadzonej przez K.L., jednak z prowadzonej przez Niego działalności rolniczej. Zasadnie Dyrektor nie dał wiary takiemu twierdzeniu. Niezaewidencjonowane kwoty w KPiR, które wpłynęły na rachunek bankowy wynosiły 505.459, 71 zł (s. 19 decyzji). Rację ma Dyrektor, iż biorąc pod rozwagę niskie koszty poczynione na działalnością rolniczą (21.000 zł) oraz słabą jakość gruntu nie sposób uznać, iż z przedmiotowej działalności rolniczej uzyskano aż tak wysoki dochód. Wniosek zatem o możliwości uzyskania tak wysokich dochodów byłby całkowicie nieracjonalny. Co więcej, słusznie Dyrektor zaznaczył, iż na poparcie swoich twierdzeń o tak wysokich dochodach Skarżący nie przedstawili żadnych dowodów.

Zdaniem Sądu, w sprawie w sposób prawidłowy doszło również do unettowienia przychodu przez Naczelnika z zastosowaniem stawki 23%. Stawka ta była bowiem co do zasady stosowana w ramach działalności gospodarczej K.L. dla usług ocieplania pianą PUR, zatem nie ma podstaw do tego, aby stosować inną stawką podatku VAT.

Biorąc pod rozwagę powyższe, zaskarżona decyzja nie naruszenia przepisów prawa wskazanych przez Skarżących. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do prawidłowego obalenia domniemania rzetelności KPiR oraz do prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania.

W tym stanie sprawy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.