Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1493/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9521 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – D. sp. z o.o. w W., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w kwocie 143.391 zł, z tego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 143.391 zł.

Dyrektor UKS zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

– P.("M.") tytułem usług reklamowych. Skarżąca nie uregulowała płatności na rzecz tej firmy (670.737,63 zł). Nie posiadała umowy o świadczenie usług. Z pisma P. sp. z o.o. z 15 lipca 2009 r. ustalono, że akcję promocyjną Skarżącej prowadzono od 28 listopada 2005 r. do 28 stycznia 2006 r. na zlecenie B. S.A., podwykonawcy M.. Późniejsze faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez M. nie dokumentują zatem wykonania opisanych w nich usług. Firma D. wykazała, że usługi te nabyła od P. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. P. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków, narzędzi, urządzeń, bazy magazynowej i materiałów do wykonania transakcji. Zarejestrowana została na M.K., który pełnił rolę "słupa", a jego działalność ograniczała się do odbierania korespondencji i telefonów, wpłaty i wypłaty gotówki z banku na polecenie A.G.. Kontrola w M. wykazała, że w latach 2006-2007 D.M. wprowadził do obrotu prawnego faktury sprzedaży stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w tym faktury sprzedaży usług na rzecz Skarżącej. Fikcyjne faktury w imieniu M. i P. sp. z o.o. wystawiali D.P. i A.G.. Podobnie działała G. sp. z o.o., gdzie udziałowcem i prezesem zarządu był A.W., który otrzymywał wynagrodzenie od obrotu wykazanego w pustych fakturach. Fikcyjność faktur wystawianych przez M., P. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. potwierdzają zeznania D.P., A.W., M.K., D.M. i A.G., złożone w postępowaniu karnym. M. stanowiła ogniwo transakcji prowadzonych przez zorganizowaną grupę osób produkujących puste faktury;

– F. sp. z o.o., w oparciu o umowę z 10 listopada 2005 r., zgodnie z którą spółka ta zobowiązała się przygotować i wydrukować ulotki reklamowe oraz przeprowadzić ich dystrybucję przed wejściami do centrów handlowych. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki był R.W.. Spółkę postawiono w stan likwidacji. Likwidator J.R. nie odebrał przesyłek i nie stawił się na wezwanie. W oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej w tej spółce za 2004 r. stwierdzono, że zajmowała się ona głównie wystawianiem tzw. pustych faktur. Nie była natomiast wykonawcą żadnych usług reklamowych i nie podzlecała ich wykonania. Z informacji ZUS wynikało, że od września 2005 r. F. sp. z o.o. nie przejawiała oznak prowadzenia działalności gospodarczej. R.W. firmował swoim nazwiskiem działalność spółki wystawiającej puste faktury – tzw. "słupa" w łańcuszku firm dokonujących fikcyjnych transakcji.

– Studio "[...].. Firma ta 1 lutego 2006 r. zawarła ze Skarżącą umowę o wykonanie filmu reklamowego na potrzeby Stacji N.. Jako koszt produkcji filmu uwzględniła wydatki potwierdzone fakturami wystawionymi przez F. sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora UKS, skoro działalność tej spółki sprowadzała się do wystawiania pustych faktur, niewiarygodne jest wykonanie przez nią usług reklamowych ujętych w koszty Studia "[...]". W kosztach Studia "[...]" ujęto też faktury wystawione przez I. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., w których R.W. pełnił rolę "słupa". Podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiając jedynie puste faktury. Opierając się na zeznaniach W.S. i P.S. Dyrektor UKS przyjął, że film reklamowy faktycznie zrealizowany został latem i jesienią 2006 r. Przedłożone przez Skarżącą płytki DVD z filmem, opatrzone datami "08.2006" i "16.09.2006" nie mogą potwierdzić wykonania filmu w okresie wskazanym w ww. umowie, tj. do 24 lutego 2006 r.

Postanowieniem z 14 maja 2012 r. Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów m.in. z akt kontroli F. sp. z o.o., opinii biegłego z zakresu informatyki, przesłuchania świadków i wystąpienia do spółek kolejowych o informacje dotyczące działalności reklamowej w ich obiektach. W jego ocenie Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wykonania usług. Ponieważ faktury wystawione na jej rzecz przez M., F. sp. z o. o. i Studio "P" P.A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Rejestry zakupu VAT za luty 2006 r. prowadzone były nierzetelnie.

Dyrektor UKS wyjaśnił, że postanowieniem z 4 października 2011 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy m.in. w deklaracji VAT-7 za luty 2006 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług i stanowiło przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 1 Kodeksu karnego skarbowego ("k.k.s."). Zgodnie zatem z art. 70 § 1 w zw. § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za luty 2006 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa i trwa nadal.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła:

– błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez D.M., F. sp. z o.o. i Studio "[...]" P.A. nie zostały wykonane oraz że udziałowcem i prezesem F. sp. z o.o. jest R.W., chociaż 14 marca 2007 r. jako jedynego wspólnika wpisano J.R.;

– dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, co narusza art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

– nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie art. 180 i art. 190 ww. ustawy;

– niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej;

– odmowę przesłuchania prezesa Skarżącej spółki w charakterze strony, co narusza art. 187 § 1 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej;

– odmowę sporządzenia kserokopii akt sprawy, co narusza art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej;

– odmowę zapoznania się z dokumentami utajnionymi z naruszeniem art. 123 § 1, art. 178 i art. 192 Ordynacji podatkowej;

– faktyczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji z naruszeniem art. 178 oraz art. 179 § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej;

– naruszenie art. 122, art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącą na okoliczności mające w sprawie znaczenie, wskazujących na tezy przeciwne do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji;

– uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej prowadzone są w sposób nierzetelny i wadliwy oraz nie mogą stanowić dowodu w sprawie, co stanowi naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej;

– uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, co naruszało art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

– naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne.

Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołał się na art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08. Termin zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. przypadał w 2006 r., a więc termin przedawnienia prawa do orzeczenia zwrotu w innej wysokości upływał 31 grudnia 2011 r. Jednakże zawieszenie biegu tego terminu, spowodowane wszczęciem śledztwa w sprawie o podanie nieprawdy m.in. w deklaracji VAT-7 za luty 2006 r., trwa nadal z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe, co umożliwia orzekanie w tej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna i z tego względu nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. Podatnik może odliczyć tylko podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych, należy rozumieć nie tylko sytuację, gdy dana transakcja została realnie przeprowadzona, lecz gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, a przedmiotem transakcji jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

Organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem UKS, że faktury wystawione D.M., Studio "[...]" P.A. i F. sp. z o.o. stwierdzały czynności niewykonane przez ich wystawców.

Spójne zeznania D.M. wskazują, że jego firmą zajmował się A.G., który wystawiał i podpisywał faktury, także na rzecz Skarżącej. Ustalono, że A.G. prowadził również spółki P. i G.. Zeznał on, że faktury na rzecz Skarżącej wystawiał także D.P., ale żaden z nich nie wykonywał przedmiotowych usług reklamowych. Natomiast B. S.A., wskazana przez D.M. jako podwykonawca, nie wykonywała usług reklamowych w lutym 2006 r., a zatem nie wykonała usług reklamowych nabytych przez Skarżącą od M. Usługi tej nie wykonały także spółki G. i P. z uwagi na niewyjaśnienie jakichkolwiek okoliczności związanych z tego rodzaju czynnościami. Wykonawcą usług nie była także firma D.M.

Dyrektor Izby Skarbowej uważał, że faktura wystawiona przez Studio "[...]" P.A., nie dokumentuje wykonania przez tę firmę filmu reklamowego. Potwierdzają to zeznania P.A., iż nie posiadał sprzętu oraz kadry do zrealizowania filmu i zatrudniał w tym celu podwykonawców. F. sp. z o.o., wskazana jako faktyczny wykonawca filmu, nie mogła go wykonać, a W.S., któremu Studio "[...]" zleciło realizację filmu – wykonał go w innym okresie.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że faktura wystawiona przez F. sp. z o.o. tytułem druku i dystrybucji ulotek reklamowych nie dokumentuje faktycznej czynności. Prezes zarządu tej spółki – R.W., pełnił rolę tzw. "słupa" i nie miał żadnej wiedzy o działalności prowadzonej przez tę spółkę, która nie posiadała siedziby i żadnego majątku. Nie można było także nawiązać kontaktu z J.R. – jej likwidatorem od marca 2007 r.

Ponieważ zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w materiale dowodowym sprawy znajdują się nie tylko materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w B., ale także materiały licznych postępowań kontrolnych. Nie ma też potrzeby powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań świadków przesłuchanych już w postępowaniu karnym. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny i prawny sprawy.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

– art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłową wykładnię, nieuwzględniającą wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

– art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", w brzmieniu obowiązującym od 20 stycznia 2004 r. do 30 lipca 2010 r., w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858) przez wydanie decyzji w drugiej instancji przez organ niewłaściwy miejscowo, co skutkuje jej nieważnością;

– art. 127 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi przez organ odwoławczy oraz poprzestanie na niepełnym powtórzeniu wadliwej argumentacji organu pierwszej instancji;

– art. 179 § 1, art. 178 § 1, art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez nieskuteczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji oraz uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się z aktami sprawy, a tym samym niezapewnienie jej czynnego udziału w sprawie oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego materiału dowodowego;

– art. 179 § 1 i art. 178 § 1 w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej przez umorzenie postępowania w sprawie uniemożliwienia Skarżącej wglądu w akta sprawy w sytuacji braku podstaw prawnych do takiego rozstrzygnięcia oraz przez niewydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zażalenia Skarżącej;

– art. 178 § 1 art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o wyłączeniu materiałów z akt sprawy w sposób całościowy, bez rozważania możliwości pozostawienia w aktach sprawy kopii dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować poszczególne osoby składające zeznania oraz poprzez brak weryfikacji, czy przesłanki wskazane jako podstawa wyłączenia dokumentów są aktualne;

– art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej rozprawy administracyjnej z urzędu, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek;

– art. 178 § 1 ww. ustawy przez odmowę sporządzenia kserokopii akt sprawy;

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące dokonaniem dowolnych ustaleń faktycznych, poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, które to ustalenia nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, poprzez uznanie, że: B. S.A. nie wykonała usług reklamowych na podstawie faktur wystawionych przez D.M., a tym samym, że faktury wystawione przez niego nie potwierdzają faktycznie wykonanej czynności; a także iż faktury wystawione przez Studio "P" P.A. i F. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, w sytuacji gdy cały prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że czynności wykazane w kwestionowanych fakturach zostały wykonane;

– art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień, złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącą na tezy dowodowe przeczące ustaleniom dokonanym przez organ, a także przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej oraz rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść;

– art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia organu;

– art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej przez odmowę przesłuchania K.B. (byłego Prezesa Skarżącej) w charakterze strony;

– art. 197 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez uznanie, że faktury wskazane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zdaniem Skarżącej, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. przedawniło się, ponieważ nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania. Przed upływem terminu przedawnienia Skarżącej nie poinformowano o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 odnosiło się do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., ale zakwestionowany przepis w brzmieniu obecnie obowiązującym również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną.

Powołując się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. oraz art. 26 ust. 1 u.k.s. Skarżąca wywiodła, iż organem właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora UKS jest Dyrektor Izby Skarbowej w K. Postępowanie kontrolne wszczęte zostało 17 grudnia 2008 r., czyli przed dniem wejścia w życie nowelizacji u.k.s. Należało więc zastosować art. 26 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu dotychczasowym.

Skarżąca wyjaśniła, że złożyła skargi na postanowienia związane z wyłączeniem jawności części materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej oparł się w tym zakresie na stanowisku Prokuratora wyrażonym 21 lipca 2011 r., czyli zajętym półtora roku przed wydaniem postanowienie o odmowie udostępnienia stronie akt sprawy, nie weryfikując aktualności tego stanowiska. Ograniczenie praw Skarżącej w tym zakresie było szczególnie dotkliwe, ponieważ wyłączone dokumenty stanowiły zasadniczo jedyną podstawę ustaleń faktycznych, a przy tym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów z uwagi na istnienie właśnie dowodów nieujawnionych.

Zdaniem Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji prawie w ogóle nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do powtórzenia niektórych ustaleń organu pierwszej instancji. Nie odniósł się też do zarzutów odwołania dotyczących faktur nr 39/02/2007 i 46/02/2007 wystawionych przez M., które Dyrektor UKS de facto zakwestionował, ale uznał iż nie dotyczą zaskarżonej decyzji.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") Skarżąca podkreśliła znaczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Niezgodne z tą zasadą są praktyki organów podatkowych odmawiające podatnikowi prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot. Dowodów takich nie przedstawiono.

Następnie Skarżąca odniosła się szczegółowo do ustaleń dotyczących każdego z wystawców zakwestionowanych faktur, wywodząc z materiału dowodowego wnioski odmienne od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Porównała ustalenia organów podatkowych oraz treść dowodów wskazanych na ich poparcie. Jej zdaniem, wykonania zakwestionowanych usług dowodzą w przypadku:

– M. – faktury VAT, dokumentacja księgowa tej firmy, zeznania D.M., pismo P. z 15 lipca 2009 r., dokumentacja fotograficzna, protokół kontroli przeprowadzonej w M.;

– F. sp. z o.o. – faktura z 28 lutego 2006r., umowa z 10 listopada 2005r., zeznania R.W., deklaracje VAT za styczeń i luty 2006 r., zapłata za usługę;

– Studio "P" – umowa z 1 lutego 2006r., faktury z 27 lutego i z 11 września 2006r., kosztorys filmu, zeznania P.A., W.S. i P.S., dokumentacja księgowa Studia "[...]" oraz filmy reklamowe;

Wykonania usług dowodzi również potwierdzenie tego faktu przez Skarżącą oraz jej dokumentacja księgowa.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja uległo przedawnieniu, a w trakcie postępowania organy podatkowe skutecznie uniemożliwiały jej przeprowadzenie dowodów osobowych i innych mających wykazać, że kwestionowane prace zostały wykonane przez kontrahentów. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżącej bezprawnie uniemożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy, których jawność została wyłączona dopiero przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z 21 listopada 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Jego zdaniem, skoro zgodnie z zakresem pytania Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 orzekał o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym jedynie w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005r., to dotyczył zobowiązań powstałych w tym okresie. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Skarżącej powstało natomiast w roku 2006.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organu odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. dniem zakończenia postępowania kontrolnego jest dzień wydania decyzji. W dniu wydania decyzji przez Dyrektora UKS siedziba Skarżącej znajdowała się w W. Właściwym do załatwienia odwołania od tej decyzji był więc Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wprawdzie decyzja organu pierwszej instancji zawierała błędne pouczenie, ale Dyrektor UKS poinformował Skarżącą o pomyłce i o przesłaniu odwołania właściwemu organowi odwoławczemu.

W piśmie procesowym z 30 grudnia 2012 r., powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE Skarżąca ponownie podkreśliła znaczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nieuczciwych kontrahentów. Jej zdaniem, organy podatkowe nie podjęły czynności celem wykazania, że nie zachowała należytej staranności w transakcjach z kontrahentami. Podkreśliła, że weryfikowała kontrahentów w KRS, zawierała pisemne umowy oraz płaciła po weryfikacji wykonania usługi. Wskazała wyroki, którymi stwierdzono nieważność lub uchylono postanowienia związane z odmową udostępnienia jej akt sprawy (wyroki tut. Sądu z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 271/13 i III SA/Wa 272/13; z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 757/13 oraz z 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 901/13).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne i nie wszystkie Sąd mógł poddać swojej ocenie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r.

Organy podatkowe uznały, że Skarżąca niezasadnie obniżyła podatek należy o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

I. Najdalej idącym zarzutem podniesionym przez Skarżącą był zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organu odwoławczego w przypadku, gdy decyzję w pierwszej instancji wydał organ kontroli skarbowej. Zasadność tego zarzutu skutkowałaby bowiem stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny.

Stosownie do wskazanego przez Skarżącą art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858) – dalej: "ustawa nowelizująca", postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia tej ustawy w życie prowadzi się według przepisów dotychczasowych.

Przepis powyższy jednoznacznie stanowi zatem o kontynuacji na podstawie przepisów obowiązujących do 29 lipca 2010 r. postępowań kontrolnych, nie zaś "postępowań w sprawie".

Moment zakończenia postępowania kontrolnego ustawodawca wskazał w art. 24 ust. 1 u.k.s. stanowiąc, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją bądź wynikiem kontroli, stosownie do poczynionych ustaleń.

Wprawdzie, zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, normującym również postępowanie odwoławcze, oczywistym jest jednak, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej – jako organ kontroli skarbowej, któremu przypisana została rola organu pierwszej instancji – nie prowadzi postępowania odwoławczego.

"Postępowanie kontrolne", o jakim mowa art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie obejmuje postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. W rezultacie zaś przepis ten nie ma zastosowania do określenia właściwości organu odwoławczego.

Innymi słowy, przepisy obowiązujące przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co nastąpiło 30 lipca 2010 r., miały zastosowanie jedynie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS.

Od 30 lipca 2010 r. art. 26 ust. 1 u.k.s. stanowi, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję.

Decyzja Dyrektora UKS wydana została i doręczona Skarżącej w czasie, gdy z uwagi jej siedzibę, właściwym miejscowo organem odwoławczym był już Dyrektor Izby Skarbowej w W. Prawidłowo rozpatrzył on zatem odwołanie wniesione przez Skarżącą, pomimo błędnego pouczenia zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd zauważa, że zasada określania właściwości organu odwoławczego według miejsca zamieszkania (siedziby) kontrolowanego przyjmowana była w orzecznictwie sądowym także przed wejściem w życie nowelizacji art. 26 ust. 1 u.k.s. dokonanej od 30 lipca 2010 r. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 162/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 660/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. Na uwzględnienie zasługiwał natomiast podniesiony przez Skarżącą zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wyjaśnić przy tym należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87) oraz jej uzasadnienia, przepis powyższy ma zastosowanie również do kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku oraz do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1399/09; z 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 3/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

O ile zatem nie nastąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. przedawniało się z końcem 2011 r.

Zaskarżona decyzja wydana została dopiero w 2013 r., zaś poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji – w roku 2012.

Organy podatkowe powołały się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dla oceny wystąpienia przesłanki określonej tym przepisem istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), w którym stwierdzono, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W świetle tego wyroku stwierdzić należy, iż samo wszczęcie dochodzenia bądź też śledztwa w sprawie karnej lub w sprawie karnej skarbowej nie wywoływało żadnych skutków prawnych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, o ile uczyniono to przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym znaczenie powyższego wyroku ograniczone jest do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005r., jako że wyrok ten orzekał o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym w tym właśnie okresie.

Zdaniem Sądu, tezy powyższego wyroku należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP oraz okoliczności, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 967/12; Lex nr 1224616). Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca.

Zaznaczyć również należy, że Skarżąca jest osobą prawną, a w związku z tym poinformowanie jej o toczącym się postępowaniu z istoty swej musi być dokonane poprzez powiadomienie osób uprawnionych do jej reprezentowania, a przynajmniej do odbierania oświadczeń w jej imieniu. Istotne jest zatem, aby informacja o toczącym się postępowaniu dotarła do tych osób, nie zaś np. byłych wspólników lub członków zarządu. Innymi słowy, konieczne jest, aby informację o toczącym się postępowaniu uzyskały osoby, które w dacie jej powzięcia były uprawnione do działania w imieniu Skarżącej jako osoby prawnej.

Zdaniem organów podatkowych, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za luty 2006 r. skutkowało dokonane postanowieniem z 4 października 2011 r. wszczęcie przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. śledztwa między innymi w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 66 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędów skarbowej za miesiące od lutego do lipca i za grudzień 2006 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2007 r. przy wykorzystaniu tej samej sposobności – posługiwania się nierzetelnymi fakturami i prowadzenie na ich podstawie nierzetelnych rejestrów zakupu VAT Skarżącej (pkt II postanowienia).

Organy podatkowe nie wskazały jednak dowodu, z którego wynikałoby, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2006 r., tj. przed końcem 2011 r., Skarżąca została poinformowana o wszczęciu tego śledztwa. W ogóle nie powołały się na okoliczność przekazania Skarżącej takiej informacji.

W tzw. arkuszu odwoławczym Dyrektor UKS stwierdził jedynie, że informację o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe Skarżąca uzyskała pośrednio z treści postanowienia z 12 października 2011 r. o włączeniu do akt dokumentów, stanowiącego nieintegralny załącznik do decyzji za luty 2006 r. (k. 4059 akt wspólnych).

W ocenie Sądu, treść tego postanowienia nie pozwala uznać powyższego twierdzenia za uzasadnione. Postanowieniem tym Dyrektor UKS włączył do akt między innymi materiały pochodzące ze śledztwa o sygn. [...]. Z postanowienia tego nie wynika natomiast przeciwko komu śledztwo jest prowadzone oraz że jego przedmiotem są działania Skarżącej (a w zasadzie osób działających w jej imieniu) związane z obciążającymi ją zobowiązaniami podatkowymi. Jak wyjaśnił Prokurator Okręgowy w B. w piśmie z 14 listopada 2012 r., śledztwo to prowadzone było przeciwko A. G. i innym podejrzanym o czyny z art. 258 § 3 Kodeksu karnego i inne. Dopiero postanowieniem z 5 grudnia 2011 r. dołączono do niego, celem wspólnego prowadzenia, śledztwo wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wskazanym wyżej postanowieniem z 4 października 2011 r.

Wynika z powyższego, że postanowienie z 12 października 2011 r. nie mogło dostarczyć Skarżącej wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, które to postępowanie w dacie wydania tego postanowienia prowadzone było przez inny organ przygotowawczy i pod innym numerem.

Wprawdzie postanowieniem z 23 listopada 2009 r. Prokurator Okręgowy w B. postanowił o dołączeniu do śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w N. śledztwa o sygn. [...] w sprawie wyłudzenia przez osoby z kierownictwa Skarżącej na podstawie poświadczających nieprawdę faktur, dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, ale nie było to postępowanie karne dotyczące zobowiązań podatkowych Skarżącej.

Wszczęcie postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika (osób działających w ich imieniu) lub postępowania karnego, które nie obejmuje zobowiązań podatkowych podatnika, nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego tegoż podatnika. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może wywoływać jedynie postępowanie karne lub postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1303/12 (dostępny j.w.).

Bez wątpienia Skarżąca wiedziała, że toczy się śledztwo przeciwko osobom występującym w imieniu podmiotów, których faktury uwzględniła w swoich rozliczeniach. Wiedziała również o toczącym się śledztwie w sprawie wyłudzenia dofinansowania ze środków unijnych (pismo Skarżącej z 21 kwietnia 2011 r.). Tym niemniej bezspornym jest, że śledztwo dotyczące podatku od towarów i usług za luty 2006 r. wszczęte zostało 4 października 2011 r. Zdaniem Sądu, dopiero przekazanie Skarżącej informacji o wszczęciu tego śledztwa mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego. Tego jednak przed końcem 2011 r. nie uczyniono.

Postanowieniem z 1 marca 2012 r. Prokurator Okręgowy w B. z akt śledztwa o sygn. [...] wyłączył do odrębnego postępowania materiał dowodowy w sprawie posługiwania się przez Skarżącą fakturami poświadczającymi nieprawdę w celu wyłudzenia dofinansowania projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz wyłudzenia bezpodstawnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wyłączone materiały zarejestrowano pod sygn. [...]. Dopiero w tymże nowym śledztwie, postanowieniami z 17 września 2012 r. Prokurator Okręgowy przedstawił K.B. oraz M.L. zarzuty popełnienia przestępstw karnych skarbowych. Zarzuty te ogłoszono podejrzanym odpowiednio 16 października 2012 r. i 26 września 2012 r. Nastąpiło to zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2006 r.

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał innych okoliczności, które skutkowałyby zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego i okoliczności takie nie wynikały z akt sprawy, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS, wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

III. Z uwagi na wydanie decyzji z uchybieniem terminu przedawnienia, Sąd nie badał prawidłowości ustaleń organów podatkowych dotyczących prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego za luty 2006 r. Sąd nie oceniał również zasadności zarzutów skargi kwestionujących ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe, a także związanych z nimi zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

IV. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Ponieważ upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organom podatkowym podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym w przedmiocie wysokości podatku, Dyrektor Izby Skarbowej uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie w sprawie.

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).