Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2834/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2007 r. spraw ze skarg M. K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr: [...] [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi trzema postanowieniami z dnia [...] czerwca 2006 r., wydanymi na podstawie art. 228 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołań M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia:

- [...] listopada 2005 r., nr [...],

- [...] grudnia 2005 r., nr [...],

- [...] grudnia 2005 r., nr [...],

w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z motywów zaskarżonych postanowień wynika, że M. K.– Skarżący w niniejszej sprawie – wnioskami z dnia [...] września, [...] października i [...] listopada 2005 r. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nienależnie pobranego przez płatnika tj. Sąd Okręgowy w W. za okres:

- od 1 stycznia do 31 maja 2005 r. w łącznej kwocie 5.829,60 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 443,56 zł;

- od 1 czerwca do 30 września 2005 r. w kwocie 3.422,90 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 82,18 zł;

- od 1 do 31 października 2005 r. w kwocie 307,20 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 5,25 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzjami z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...]oraz z dnia [...] grudnia 2005 r. o nr [...]i nr [...]odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych: w kwocie 3.729,00 zł za okres od 1 stycznia do 31 maja 2005 r., w kwocie 3.422,90 zł za okres od 1 czerwca do 30 września 2005 r. oraz w kwocie 307,20 zł za okres od 1 do 31 października 2005 r.

Zdaniem organu należności wypłacane biegłym sądowym za zlecone im czynności są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako ".u.p.d.o.f."). Od należności tych płatnik powinien zatem obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy.

Od decyzji tych Skarżący w dniach [...] grudnia 2005 r. i [...] stycznia 2006 r. złożył odwołania, w których, powołując się na "art. 213, art. 220, art. 223 albo art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej" wniósł o: "uzupełnienie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji w przedmiocie odsetek od kwoty 3.729 zł w wysokości 273,75 zł, w przedmiocie rozstrzygnięcia o nadpłacie w kwocie 2.100,60 zł wraz z odsetkami 25,03 zł i 144,78 zł"; "uzupełnienie lub sprostowanie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji w przedmiocie odsetek od kwoty 3.422,90 zł w wysokości 82,18 zł"; "uzupełnienie lub sprostowanie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji w przedmiocie odsetek od kwoty 307,20 zł w wysokości 5,25 zł", ewentualnie o uchylenie decyzji i wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia nadpłaty oraz odsetek, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji "wraz z zakresem żądań jak wyżej".

Skarżący podniósł, że organ nie rozpoznał w całości jego żądań, a szczególności wniosków w zakresie odsetek. Zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.; art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", a także art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego błędnie przypisano mu status podatnika wykonującego działalność osobiście, a nie podatnika będącego osobą fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznając zasadność żądań o uzupełnienie powyższych decyzji co do rozstrzygnięć, trzema decyzjami z dnia [...] stycznia 2006 r. uzupełnił te decyzje w żądanym zakresie.

Postanowieniami z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołań M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...]oraz [...] grudnia 2005 r. o nr [...] i nr [...].

Wyjaśnił, że wnioski o uzupełnienie rozstrzygnięć decyzji organu pierwszej instancji, zawarte w odwołaniach od tych decyzji, zostały rozpatrzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Decyzje w przedmiocie uzupełnienia zostały doręczone Skarżącemu w dniu 8 lutego 2006 r. W decyzjach tych zostały zawarte pouczenia, że stronie służy prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, a termin czternastu dni do jego wniesienia biegnie od dnia doręczenia decyzji o uzupełnieniu.

Organ przytoczył treść art. 213 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, regulujących uzupełnienie decyzji oraz wpływ rozstrzygnięcia w tym przedmiocie na bieg terminu do złożenia odwołania. Podkreślił, że uzupełnienie decyzji ma miejsce w wypadku, gdy organ podatkowy rozstrzygnął tylko w części żądanie strony. Uzupełnienie bowiem rozstrzygnięcia decyzji doprowadza do załatwienia całej sprawy, a tym samym do jej zgodności z treścią art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, że na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji przysługuje stronie żądanie uzupełnienia tej decyzji. W tym samym terminie strona ma prawo wniesienia odwołania, o czym stanowi przepis art. 223 § 2 tej ustawy. Oba środki wykluczają się. Strona może więc wystąpić albo z żądaniem uzupełnienia decyzji albo wnieść odwołanie od tej decyzji. Skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie z drugiego środka. Gdy strona wystąpi zatem o uzupełnienie decyzji, odwołanie wnosi się dopiero po doręczeniu decyzji w przedmiocie uzupełnienia decyzji uprzednio wydanej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołania od decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji, złożone przed rozpatrzeniem wniosków o uzupełnienie tych decyzji, są niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotów zaskarżenia.

Na powyższe postanowienia Skarżący w dniu 31 lipca 2006 r. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Powołując się na art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej wniósł o stwierdzenie ich nieważności oraz umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności wniesionych odwołań.

Skarżący wyjaśnił, że nieznając losów wniesionych odwołań rozumiał, że sprostowanie może nastąpić z urzędu przez organ wydający decyzję i zajmujący stanowisko wobec odwołania przed jego przesłaniem organowi odwoławczemu.

Wskazał, że bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 Ordynacji podatkowej, w świetle art. 213 tej ustawy nie jest dla niego jednoznaczny i zrozumiały. Jego zdaniem koniecznym było złożenie odwołań w sprawie nadpłaty pod rygorem utracenia tego prawa. Według bowiem przepisu art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu odsetek mowa jest o biegu terminu do odwołania od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej. Nie jest jasne i jednoznaczne w tym przepisie, że chodzi o wniesienie odwołania w zakresie całej decyzji objętej przedmiotem decyzji pierwotnej i uzupełniającej. Odpowiednio zgodnie z § 5 tegoż przepisu na postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji przysługuje zażalenie, które nie jest odwołaniem w rozumieniu art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż publikowane w tym zakresie orzecznictwo jest niezwykle ograniczone, a piśmiennictwo szczątkowe. Stąd złożenie odwołań zawierających pełny zakres żądania od uzupełnienia decyzji alternatywnie poprzez jej uchylenie do stwierdzenia nieważności było w jego ocenie w pełni uprawnione i uzasadnione. Niezłożenie odwołań w pełnym zakresie mogło bowiem zamknąć drogę do rozpatrzenia odmowy stwierdzenia nadpłat. Wskazał także, że znane organowi kwoty nadpłat stanowiły podstawę do naliczenia ich oprocentowania według stawki znanej z urzędu, co zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego i wydania decyzji uzupełniających, ale umożliwiało sprostowanie tych decyzji w oparciu o art. 213 oraz art. 215 tej ustawy.

Skarżący podniósł, że - w toku postępowań odwoławczych – w dniu [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał, na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, postanowienie ostateczne w sprawie wydania decyzji nie później niż do 30 czerwca 2006 r. Następnie w dniu 8 czerwca 2006 r. po zebraniu materiału dowodowego w toczących się postępowaniach odwoławczych wyznaczył mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Stosownie do wezwań, brał on aktywny udział w zapoznaniu się z dowodami i materiałami spraw podatkowych, podpisując stosowne protokoły w dniach [...] i [...] czerwca 2006 r.

Zdaniem Skarżącego wydanie w dniu [...] czerwca 2006 r. postanowień stwierdzających niedopuszczalność odwołań narusza prawo, albowiem w dacie tej toczyły się postępowania odwoławcze. Skarżone postanowienia stwierdzające niedopuszczalność odwołań były kolejnymi rozstrzygnięciami organu w sprawach rozstrzygniętych uprzednio ostatecznymi postanowieniami z dnia [...] maja 2006 r. i [...] czerwca 2006 r., co naruszyło prawo w stopniu istotnym i powoduje, że skarżone postanowienia są nieważne na mocy art. 247 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w skardze na postanowienie o numerze [...]zarzucił, że organ rozstrzygnął sprawę tylko częściowo. Stwierdził bowiem niedopuszczalność odwołania tylko w zakresie kwoty 3.729 zł. Takie częściowe rozstrzygnięcie – zdaniem Skarżącego – "stanowi naruszenie zasady kompletności według art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 tej ustawy, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia niezgodnie ze stanem faktycznym oraz zakresem żądań we wniosku strony".

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach. Poinformował ponadto, że w dniu [...] lipca 2006 r. Skarżący złożył wnioski o wznowienie postępowań zakończonych zaskarżonymi postanowieniami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2834/06, III SA/Wa 2835/06, III SA/Wa 2836/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2834/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że złożenie przez Skarżącego w dniu [...] lipca 2006 r. wniosków o wznowienie postępowań zakończonych zaskarżonymi postanowieniami nie stanowiło podstawy do zawieszenia postępowania sądowego. Zgodnie z art. 56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania z urzędu lub na żądanie strony następuje w formie postanowienia (art. 243 Ordynacji podatkowej). Data doręczenia postanowienia o wznowieniu postępowania jest datą wszczęcia tego postępowania. Czynności podjęte przed wydaniem postanowienia nie są czynnościami procesowymi postępowania podatkowego. Jak wynika z akt nadesłanych przez organ w dniu wniesienia skarg nie były wszczęte postępowania w sprawie wznowienia postępowań zakończonych zaskarżonymi postanowieniami.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była prawidłowość wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowień stwierdzających niedopuszczalność odwołań.

Zdaniem Sądu okoliczności faktyczne niniejszej sprawy uzasadniały przyjęcie przez organ, że Skarżący złożył wnioski o uzupełnienie rozstrzygnięć zaskarżonych odwołaniami decyzji organu pierwszej instancji.

Treść tych wniosków jednoznacznie wskazywała bowiem, że Skarżący domagał się uzupełnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozstrzygnięcie co do odsetek, skoro powołując się na art. 213 oraz art. 220, art. 223 i alternatywnie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wniósł o: "uzupełnienie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji w przedmiocie odsetek (...)", "uzupełnienie lub sprostowanie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji w przedmiocie odsetek (...)". Wyjaśniał przy tym, że jego wnioski o stwierdzenie nadpłaty obejmowały zaliczkę pobraną przez płatnika oraz odsetki od kwoty tej zaliczki. Podnosił, iż organ pierwszej instancji nie wypowiedział się co do odsetek. Przy tak sformułowanych wnioskach brak było podstaw do przyjęcia, iż są to wnioski o sprostowanie decyzji.

W wyniku złożenia tych wniosków Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznając zasadność żądań Skarżącego o uzupełnienie decyzji I instancji co do rozstrzygnięć, trzema decyzjami z dnia [...] stycznia 2006 r. uzupełnił te decyzje w żądanym zakresie.

Wskazać należy, że Skarżący błędnie ocenia możliwość uwzględnienia jego żądań rozstrzygnięcia o odsetkach poprzez sprostowanie decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Wynika z tego przede wszystkim, że sprostowanie może dotyczyć rozstrzygnięcia, które zostało podjęte. Skoro decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawierały rozstrzygnięć w przedmiocie odsetek to nie można ich było sprostować. Należy odróżniać sytuację, gdy rozstrzygnięcie obarczone jest oczywistą pomyłką lub błędem rachunkowym od sytuacji, gdy rozstrzygnięcie w określonym zakresie nie istnieje. Wyeliminowaniu drugiej z wad decyzji, a taką wskazał Skarżący, służy przewidziana w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja uzupełnienia decyzji. Przepis ten stanowi bowiem, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

W rezultacie Skarżący, po otrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji, złożył w jednym piśmie zarówno odwołanie, jak i wniosek o jej uzupełnienie. Skarżący uczynił tak we wszystkich rozpatrywanych sprawach.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że oba te środki wykluczają się wzajemnie, co w stanie faktycznym rozpatrywanych spraw oznacza, iż Skarżący mógł skutecznie złożyć tylko jeden z nich. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 lub art. 220 Ordynacji podatkowej musi być konsekwentny; skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1236/00; ONSA 2002/3/130).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w unormowaniach zawartych w art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zgodnie zaś z drugim odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w tym przypadku termin na złożenie odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia. Z przepisów tych wynika, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania.

W tym stanie rzeczy chybione jest uzasadnianie złożenia odwołania koniecznością zachowania terminu jego wniesienia, określonego w art. 223 Ordynacji podatkowej. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie, przewidziany w powołanym art. 223, czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia.

Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji następuje bowiem w formie decyzji, ale decyzja ta nie ma cech decyzji odrębnej i samoistnej w danej sprawie. W związku z tym stronie nie będzie służyło od niej odrębne odwołanie, natomiast termin do wniesienia odwołania od decyzji (uzupełnianej) będzie biegł dopiero od doręczenia stronie decyzji wydanej na skutek żądania uzupełnienia rozstrzygnięcia (vide: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, s. 513).

Równoczesne natomiast złożenie odwołania i wniosku o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia, skutkuje niemożnością rozpatrzenia odwołania.

W rozpoznawanych sprawach, jako podstawę prawną zaskarżonych postanowień Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 228 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy nakazuje stwierdzenie niedopuszczalności odwołania. Rozstrzygnięcie to jest wynikiem wstępnego badania odwołania przez organ odwoławczy, który przede wszystkim musi ocenić, czy odwołanie jest dopuszczalne, tj. czy zostało wniesione przez uprawniony podmiot, czy istnieje przedmiot zaskarżenia, czy w sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której przepis prawa nie przewiduje możliwości zaskarżenia decyzji w drodze odwołania, czy rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania od danej decyzji.

Raz jeszcze należy podkreślić, że fakt złożenia przez Skarżącego wniosków o uzupełnienie decyzji nie budzi wątpliwości. Złożone tymi samymi pismami odwołania były zatem odwołaniami przedwczesnymi. Wobec bowiem braku w dniu wniesienia odwołań rozstrzygnięć wniosków o uzupełnienie decyzji, nie rozpoczął biegu termin na złożenie od tych decyzji odwołań. Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołań wniesionych przez Skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu nieważności zaskarżonych postanowień, wskazać należy, że jako podstawę Skarżący powołał przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem stwierdza się nieważność decyzji (postanowienia) ostatecznej, gdy decyzja ta dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zdaniem Skarżącego sprawy wniesionych przez niego odwołań zostały rozstrzygnięte innymi ostatecznymi postanowieniami, tj. postanowieniem wydanym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej oraz postanowieniem wydanym na podstawie przepisu art. 200 tej ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z zasadą szybkości, określoną w art. 125 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2). Zasada ta znajduje swoje rozwinięcie w przepisach art. 139 powołanej ustawy, który określa terminy załatwiania spraw. Natomiast przepis art. 140 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadamiania strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie oraz podania przyczyny niedotrzymania terminu i wskazania nowego terminu załatwienia sprawy. Postanowienie wydane na podstawie tego przepisu nie rozstrzyga sprawy.

Natomiast przepis art. 200 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Unormowanie to ma służyć realizacji zasady ogólnej czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Postanowienie wyznaczające stronie termin do wypowiedzenia się również nie rozstrzyga sprawy.

Nie wystąpiły także inne przesłanki nieważności wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym chybiony jest zarzut nieważności zaskarżonych postanowień o niedopuszczalności wniesionych przez Skarżącego odwołań, którymi to postanowieniami organ zakończył postępowania odwoławcze.

Nie zasługuje także na aprobatę twierdzenie Skarżącego, że postępowania odwoławcze winny być umorzone. Postępowanie odwoławcze może zakończyć się decyzją o umorzeniu postępowania tylko wtedy, gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Zatem jedynie gdy zastosowanie będzie miał art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż z uwagi na cel zasadniczy postępowania administracyjnego zarówno ogólnego jak i szczególnego, jakim będzie zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. W przypadku braku możliwości ustalenia lub określenia chociażby jednego elementu tego stosunku mamy do czynienia z ujawnieniem się przyczyny bezprzedmiotowości postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje zatem, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

Umorzenie postępowania odwoławczego z powodu bezprzedmiotowości będzie miało miejsce między innymi z przyczyn podmiotowych dotyczących organu odwoławczego i strony. Jeżeli chodzi o przyczyny dotyczące organu odwoławczego to będzie to miało miejsce, gdy organ ten nie jest właściwy w sprawie, a podjął postępowanie. Jeżeli chodzi o stronę to będzie to miało miejsce w razie śmierci strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także gdy w toku rozpoznania okazało się, że wnoszący odwołanie nie jest do tego legitymowany. Podstawą umorzenia postępowania odwoławczego będzie również skuteczne cofnięcie odwołania przez stronę.

Organ odwoławczy obowiązany byłby także do umorzenia postępowania odwoławczego, gdyby przedstawiono mu odwołanie, dotyczące wyłącznie części żądań strony nierozstrzygniętych w decyzji organu pierwszej instancji, a strona oświadczyłaby, że chodzi jedynie o żądanie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji. W takiej sytuacji odwołanie to powinno bowiem być potraktowane jako żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia. W razie natomiast popierania odwołania przez stronę organ odwoławczy powinien stwierdzić jego niedopuszczalność (por. postanowienie SN z 7 lipca 1988 r., sygn. akt . III AZP 10/88, OSNC 1990/9/116). W rozpoznawanej sprawie odwołania nie dotyczyły wyłącznie części żądań Skarżącego nierozstrzygniętych decyzjami organu I instancji.

Natomiast w sytuacji, gdy odwołanie jest niedopuszczalne, organ odwoławczy zobowiązany jest, zgodnie z przepisem art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W rozpoznawanej sprawie odwołania były niedopuszczalne z uwagi na to, nie rozpoczął biegu termin do ich wniesienia, wobec równoczesnego wniesienia wniosków o uzupełnienie decyzji I instancji.

Niezasadny jest także zarzut częściowego rozpatrzenia sprawy odnoszący się do postanowienia nr [...]. Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem niedopuszczalność odwołania Skarżącego z dnia [...] grudnia 2005 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...]. Organ odwoławczy nie rozpatrywał w tym postępowaniu sprawy merytorycznie i nie można mu postawić zarzutu, że nie orzekł o całości żądania strony zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz że nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w tym zakresie. W związku z tym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienia zawierają zarówno uzasadnienia faktyczne, jak i prawne, które zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy skargi, jako niezasadne, podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.