Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4005/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi H. z siedzibą w Finlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

H. z siedzibą w Finlandii (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w kwocie 162.832,37 zł w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.), dalej: rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2009 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 69, poz. 365), dalej: rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. (Dz. U. Nr 136, poz. 797), dalej: rozporządzenie z dnia 29 czerwca 2011 r.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wyszczególnione w poz. "informacje dotyczące dostawy towarów i usług" pkt 18, 19 formularza wniosku, dotyczą nabycia usług zakwaterowania, które nie stanowią podstawy do zwrotu, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054), dalej: ustawa o VAT oraz, że faktury VAT wyszczególnione w poz. "informacje dotyczące dostawy towarów i usług" pkt 2, 3, 16, 17, 20 dokumentujące zakup usług remontu kotła, montażu, demontażu, dzierżawy rusztowań oraz platform roboczych, których miejscem świadczenia zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (tj. Finlandia), zgodnie z art. 88a ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego zmniejszył wnioskowaną przez Spółkę do zwrotu kwotę podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. o kwotę 88.929,91 zł (w tym o kwotę 539,25 zł wynikającą z faktur dokumentujących nabycie usług zakwaterowania - poz. 18 i 19 formularza wniosku oraz o kwotę 88.390,66 zł wynikającą z faktur dokumentujących nabycie usług remontu kotła, montażu, demontażu, dzierżawy rusztowań oraz platform roboczych - poz. 2, 3, 16, 17 i 20 formularza wniosku).

Następnie decyzją z dnia [...] września 2012 r., nr [...] organ podatkowy orzekł o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 73.902 zł za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

W dniu 24 kwietnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki z dnia 23 kwietnia 2013 r. o wznowienie, na podstawie art. 240 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją z dnia [...] września 2012 r., z uwagi na wydaną dla kontrahenta Skarżącej, tj. P. z siedzibą w Polsce, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., znak: IPPP3/443-28/13-5/LK. Z interpretacji tej wynika, iż usługi remontu kotła w elektrowni położonej na terytorium Polski wykonywane przez P. , polskiego podatnika VAT na rzecz odbiorcy zagranicznego, aktywnego podatnika VAT UE, nie posiadającego siedziby w Polsce i nie zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w kraju, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23 %.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. organ wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 24 września 2012 r.

Następnie zaś decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. organ ten umorzył ww. postępowanie. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził bowiem, iż otrzymanie interpretacji indywidualnej po wydaniu decyzji, nie mieści się w żadnej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Jednocześnie wskazaŁ, iż o ile z treści interpretacji wynika, że dokonana w niej wykładnia przepisów prawa jest sprzeczna z wykładnią dokonaną w decyzji z dnia [...] września 2012 r. w sposób rażący, stanowi to podstawę do żądania stwierdzenia nieważności ww. decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W dniu 3 lutego 2014 r. do organu wpłynął wniosek Strony z dnia 20 grudnia 2013 r., w którym Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, w związku z wydaną interpretacją indywidualną.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] odmówił stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2012 r. stwierdzając, iż decyzja NUS z [...] września 2012 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jak również nie wystąpiły inne przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 1, 2, 4-8 O.p., skutkujące stwierdzeniem nieważności tej decyzji.

Od powyższego rozstrzygnięcia w terminie ustawowym Skarżąca wniosła odwołanie z dnia 3 września 2014 r. zarzucając naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że decyzja ostateczna NUS z [...] września 2012 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził nieprawidłowości tej decyzji w zakresie jej oczywistej sprzeczności z poniżej wymienionymi przepisami prawa materialnego oraz proceduralnego:

- art. 28b ust. 1 i art. 28e w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku świadczenia usług dla podatników jedyną zasadą ustalenia miejsca świadczenia usług jest miejsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy i nie uwzględnienie art. 28e ustawy o VAT wskazującej o miejscu świadczenia usług dla usług związanych z nieruchomościami i tym samym przyjęcie, że usługi remontu kotła jako części składowej nieruchomości położonej w Polsce są czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu w Polsce;

- art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i orzeczenie, co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał poprawnej oceny braku zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dla stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez NUS z [...] września 2012 r., nie uznał bowiem, iż treść przedmiotowego rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią poniższych przepisów prawa materialnego.

Podkreślił, że organ I instancji odwołał się najpierw do ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanej przez NUS w decyzji z [...] września 2012 r., w której organ ten "na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, iż faktury VAT dokumentujące usługi remontu kotła, montażu, demontażu, dzierżawy rusztowań oraz platform roboczych, wykazane we wniosku Strony w pozycji informacji dotyczącej dostaw towarów i usług pkt 2, 3, 16, 17, 20 były usługami świadczonymi na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiadającego siedzibę w Finlandii i zgodnie z art. 28b ustawy o VAT ich miejscem świadczenia jest miejsce, w którym Strona będąca usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Finlandia."

Następnie z uwagi na fakt, iż ani w złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia 20 grudnia 2013 r., ani w jego uzupełnieniu z dnia 7 lipca 2014 r. Strona nie przywołała żadnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, który w jej ocenie mógłby zostać rażąco naruszony, organ I instancji skupił się na przepisach prawa dotyczących określenia miejsca świadczenia usług zawartych w ustawie o VAT w kontekście rażącego ich naruszenia w decyzji z dnia [...] września 2012 r. Wyjaśnił, iż w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Natomiast ustalenie miejsca świadczenia usługi będzie warunkowało opodatkowanie takiej usługi podatkiem od towarów i usług w Polsce, albo poza terytorium kraju. Organ ten odwołał się przy tym w wydanym rozstrzygnięciu do treści art. 28a ustawy o VAT, a na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że wyrażona w tym przepisie ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia oznacza, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Ostatecznie w ocenie organu I instancji nie ulegało wątpliwości, że usługi remontu kotła montażu, demontażu, dzierżawy rusztowań oraz platform świadczone były przez podatnika podatku od towarów i usług na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, który posiada siedzibę w Finlandii, zatem zasada wyrażona w ww. przepisach prawa znalazła zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu pierwszej instancji, NUS nie znalazł podstaw do zastosowania innych regulacji dotyczących określenia miejsca świadczenia, stąd nie przywołał oraz nie zastosował innych przepisów dotyczących tej materii.

W związku z powyższym organ II instancji za niezasadny zarzut Spółki, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił faktu, że decyzja ostateczna NUS została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego, bo właśnie zaistnienie tej przesłanki organ I instancji badał w pierwszej kolejności w kontekście omówionych powyżej przepisów prawa materialnego w sytuacji braku wskazania przez Skarżącą naruszenia jakichkolwiek przepisów we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. oraz w piśmie z dnia 7 lipca 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie naruszała także zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż wbrew stanowisku Strony organ pierwszej instancji nie utrzymał w mocy decyzji NUS, bowiem tryb ten jest przewidziany do zwykłego postępowania instancyjnego, natomiast rozpatrywana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. sprawa dotyczyła kwestii stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] września 2012 r., a więc organ ten dokonał wykładni przepisów prawa materialnego przez pryzmat art. 247 § 1 O.p., a badaniu podlegało to, czy wskazane przepisy zostały naruszone w sposób rażący.

DIS podkreślił, że dokonana przez NUS interpretacja przepisów prawa materialnego w kontekście poczynionych ustaleń stanu faktycznego nie może zostać uznana za rażąco naruszającą przepisy prawa. Ocena stanu faktycznego, odmienna od prezentowanej w przedłożonej interpretacji także dla Strony nie rodziła wątpliwości, ponieważ Spółka nie złożyła odwołania od decyzji. Chociaż, jak podniosła Skarżąca, okoliczność wystąpienia o interpretację indywidualną przez kontrahenta Spółki po wystawieniu faktur istotnie może świadczyć, iż usługodawca nie miał problemu z ustaleniem miejsca świadczenia przedmiotowych usług, to jednakże nie zmienia poprawności oceny wpływu interpretacji indywidualnej dla P. sp. z o. o. na brak zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa dla stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] września 2012 r. Organ II instancji podkreślił, iż interpretacja indywidualna wydana dla kontrahenta Spółki, na podstawie której w ocenie Skarżącej miejscem świadczenia określonych w niej usług jest zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejsce położenia elektrowni, tj. Polska, wydana została w oparciu o niepodlegający weryfikacji przez organy podatkowe stan faktyczny, a ponadto - jak w niniejszej sprawie - dotyczy innego okresu, niż objęty decyzją z dnia [....] września 2012 r. W konsekwencji organ, że wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi potwierdzenia, że decyzja z dnia [...] września 2012 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

W ocenie organu II instancji, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły także inne przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 1, 2, 4-8 O.p., które dawałyby podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego.

DIS odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT stwierdził, że nie można mówić o rażącym naruszeniu ww. przepisu w decyzji z dnia [...] września 2012 r. Skoro bowiem organ podatkowy uznał m. in., że usługi remontu kotła świadczone na rzecz Spółki - podatnika posiadającego siedzibę w Finlandii podlegają opodatkowaniu zgodnie z ogólną zasadą w miejscu siedziby usługobiorcy, o której mowa w art. 28a ustawy o VAT oraz nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, to wbrew stanowisku Skarżącej, norma prawna wyrażona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zawierająca ograniczenie przy obniżeniu podatku należnego do uwzględnienia faktur zakupu dokumentujących transakcje, które - tak jak w niniejszej sprawie - nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, to w ocenie organu II instancji zestawienie ww. normy z treścią decyzji z [...] września 2012 r. w tej części wskazuje na prawidłowo dokonaną, chociaż odmienną od Skarżącej, subsumpcję stanu faktycznego pod prawidłowo wyinterpretowaną normę prawa.

DIS wskazał również, że nie można mówić o rażącym naruszeniu przepisów art. 28b ust. 1 i art. 28e w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT z treścią decyzji z [...] września 2012 r., poprzez przytoczenie ich błędnej treści, bowiem organ podatkowy nie stwierdził zastosowania przedmiotowych przepisów w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Organ wyjaśnił, że prawidłowość dokonania takiej oceny mogła być przedmiotem kontroli w postępowaniu zwykłym odwoławczym, nie zaś w niniejszym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności tego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że nie zachodzą powody do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2012r., która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności w sprzeczności z:

1) art. 28b ust. 1 i art. 28e w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1), dalej: Dyrektywa Rady 112, poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku świadczenia usług dla podatników jedyną zasadą ustalenia miejsca świadczenia usług jest miejsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy i nie uwzględnienie art. 28e ustawy o VAT wskazującej o miejscu świadczenia usług dla usług związanych z nieruchomościami i tym samym przyjęcie, że usługi remontu kotła jako części składowej nieruchomości położonej w Polsce są czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu w Polsce;

2) art. 1 ust. 2 i art. 170 Dyrektywy Rady 112, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a i art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenie z dnia 29 czerwca 2011 r., dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, poprzez wydanie decyzji o odmowie zwrotu VAT w części udokumentowanej fakturami dotyczącymi remontu kotła w pozycjach: 16 i 17 wniosku;

3) art. 2 Konstytucji RP, poprzez bezprawne niezrealizowanie przez organ podatkowy zasady demokratycznego państwa prawnego, poprzez niezwrócenie podatku w części faktur oraz zasady równości poprze to, że kwot niezwróconego podatku, który jest wynikiem błędnego postępowania administracyjnego staje się równocześnie źródłem korzyści ekonomicznej państwa;

4) art. 121 i art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Spółki decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza zasadę demokratycznego państwa prawa, gdyż akceptują istniejącą w obrocie prawnym błędną decyzją organu podatkowego i tym samym przerzuca skutki tej decyzji - wydana z rażącym naruszeniem prawa na Stronę, która ponosi ekonomiczny ciężar VAT dokonanej transakcji.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi należy wskazać, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie.

Art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie (J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2004 r., str. 841-843, R. Kubacki, "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne", Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r., str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa", Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym (J. Borkowski, op. cit., str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r., str. 115-116).

Oczywiste naruszenie prawa to rzucająca się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa, stanowiącym jego postawę prawną (wyrok WSA w Warszawie z 25 października 2006 r., VI SA/Wa 161/06). O rażącym naruszeniu prawa można będzie mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. W innych zaś orzeczeniach wskazuje się, że owa rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (wyrok NSA z 26 maja 2003 r., III FSK 2347/01).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. IOSK 996/06 (Lex nr 354687) stwierdził, że przy ustalaniu cech rażącego naruszenia prawa należy uwzględnić zasadę trwałości decyzji administracyjnej oraz istotę zastosowania sankcji nieważności decyzji administracyjnej, której zastosowanie powoduje pozbawienie mocy prawnej decyzji ze skutkiem ex tunc.

W orzecznictwie podkreśla się wielokrotnie, że rażące naruszenie prawa może nastąpić:

- w fazie ustalania materiału dowodowego (wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99), nie może dojść do rażącego naruszenia prawa, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego;

- w fazie wyboru przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2004 r., III SA 2731/02); w sytuacji gdy organ zastosował niewłaściwy przepis, a zastosowanie innego - właściwego - i tak nie prowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia, to nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa;

- w fazie subsumcji (wyrok NSA z 18 stycznia 2002 r., I SA 1506/00); nie ma rażącego naruszenia prawa, gdy zastosowanie przepisu wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego;

- w fazie formułowania ocen prawych (wyrok NSA z 26 maja 2003 r., III SA 2347/01) może dojść do rażącego naruszenia prawa, gdy wbrew treści przepisu nadano uprawnienia bądź ich odmówiono albo nałożono na stronę obowiązek bądź go odmówiono, a treść wydanej decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przy ich pierwszym zestawieniu ze sobą.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd podzielił stanowisko organów orzekających w sprawie iż treść rozstrzygnięcia z dnia [...] września 2012 r. nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności zarówno z treścią przepisów prawa materialnego, tj.: przepisów art. 28b ust. 1 i art. 28e w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie doszło też do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Podnoszone przez Stronę argumenty w istocie prowadzą do przeprowadzenia przez organ podatkowy nowych ustaleń faktycznych, niż te , które zostały podjęte w postępowaniu zwyczajnym. Strona nie chce też zauważyć, że stwierdzenie rażącego naruszenia prawa, wiązałoby się w rozpoznawanej sprawie z odmienną wykładnią przepisów prawa i ich subsumpcją do konkretnego stanu faktycznego niż ta, którą przyjęły i dokonały organy podatkowe uznając, że art.28 e ustawy o VAT nie ma w sprawie zastosowania.

Gdyby Strona wniosła odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji, jej zarzuty zostały by rozpatrzone w postępowaniu zwykłym, w którym pozycja Strony jest diametralnie inna, z uwagi na obowiązek organu podatkowego do wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, w tym zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W nadzwyczajnym trybie jakim jest stwierdzenie nieważności nie ma miejsca na ponowne prowadzenie postępowania dowodowego .

W ocenie Sądu dokonana przez organ podatkowy w decyzji z dnia [...] września 2012 r. interpretacja przepisów prawa materialnego w kontekście poczynionych ustaleń stanu faktycznego nie może zostać uznana za rażąco naruszającą przepisy prawa. Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla kontrahenta Spółki, na podstawie której w ocenie Skarżącej miejscem świadczenia określonych w niej usług jest zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejsce położenia elektrowni, tj. Polska, wydana została w oparciu o niepodlegający weryfikacji przez organy podatkowe stan faktyczny, a ponadto - dotyczy innego okresu, niż objęty decyzją z dnia [...] września 2012 r. Podkreślenia również wymaga, iż samo wydanie interpretacji indywidualnej w stosunku do innego podmiotu wskazywanego przez Stronę, nie oznacza, że decyzja z dnia [...] września 2012 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

W ocenie Sądu trafnie też organy przyjęły, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły inne przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 1, 2, 4-8 O.p., co zostało szczegółowo i wyczerpująco opisane w zaskarżonej decyzji

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargą jako bezzasadną.