Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 799/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 7, art. 175, art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 1, art. 21 par. 3, art. 59
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2008 r. sprawy ze skarg S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy w dniach [...] września 1999 r. i [...] września 1999 r. dokonano zgłoszeń celnych potwierdzających objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyków importowanych przez S. S.A. z siedzibą w W.

W wyniku kontroli obrotu towarowego dokonywanego przez Spółkę w okresie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] w W. organ ten zakwestionował wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu farmaceutyków i określił ich prawidłową wartość celną w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszeń celnych, z uwzględnieniem premii finansowych przyznanych Spółce przez jej zagranicznego dostawcę. Rozstrzygnięcia organu celnego I instancji zostały utrzymane w mocy przez Izbę Celną w W., a wniesione w tych sprawach skargi zostały oddalone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług i dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. czterema decyzjami z dnia [...] kwietnia 2005 r. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tych decyzji Spółka wnioskowała o uchylenie ich w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 70 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej "Op" poprzez doręczenie Spółce zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania,

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r." tj. bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, mimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

- art.121, art. 122 i art. 123 Op poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji stanowiska prezentowanego w pismach procesowych Spółki.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił zarzutów skarżącej Spółki zawartych we wniesionych odwołaniach i czterema decyzjami z dnia 12 stycznia 2008 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Organ drugiej instancji w uzasadnieniach decyzji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z późn. zm.) – dalej "Kodeks celny" wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Organ odwoławczy powołał nadto art. 33 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) –dalej "ustawą o VAT z 2004 r." wskazując, że stanowi on podstawę dla organu celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości jeśli organ ten stwierdzi, że kwota podatku została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo. Wskazał również, że na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w sytuacji gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego w prawidłowej wysokości. Dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanych sprawach, zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów Spółki wskazał, że jeśli organ celny – tak jak w niniejszej sprawie - dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru, do czego jest uprawniony na podstawie art. 70 § 1 Kodeksu celnego i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego wówczas podstawą do określenia podatku w prawidłowej wysokości jest art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.) Określone w ten sposób zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa.

W dalszym ciągu uzasadnień decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wartość celną importowanych towarów w niniejszych sprawach przyjęto za określającymi ją decyzjami poddanymi kontroli instancyjnej, a następnie kontroli sądowoadministracyjnej zakończonej prawomocnym wyrokiem. W jego ocenie Skarżąca miała w toku postępowania celnego możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do sposobu określenia wartości celnej towaru. Z tych względów Dyrektor Izby Celnej odstąpił od uzasadniania kwestii prawidłowego określenia wartości celnej.

Jednocześnie organ zauważył, iż decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., która zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r., będący przepisem procesowym nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Wskazał, że po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał jednak, że z uwagi na tożsamość regulacji obu przepisów nie można twierdzić, iż decyzja organu I instancji wydana została bez podstawy prawnej, a wada ta nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Op Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że w związku z zapłatą przez Skarżącą należności podatkowych wynikających ze zgłoszeń celnych w dniach 13 i 20 września 1999 r. zobowiązania podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu niezasadny był w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 70 § 1 cyt. ustawy.

Za niezasadne uznał Dyrektor Izby Celnej zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 120 i 122 Op wskazując, że zarówno sposób prowadzenia postępowania przez organ I instancji jak i uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć nie naruszały przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie:

- art. 70 § 1 Op poprzez wydanie decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze wskazanych zgłoszeń celnych po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo faktu, że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów Skarżąca wskazała, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynął z końcem 2004 r. i nie nastąpiły zdarzenia, które skutkowałyby jego przerwaniem lub zawieszeniem. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego wyjaśniła, że zapłata podatku skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego rozumianego jako kwota do zapłaty, nie zaś całego stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, w tym prawa do zmiany jego wysokości poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Zdaniem Skarżącej prawo to wygasa dopiero na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych względów zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty nadal może ulec przedawnieniu, które wiąże się z dalej idącymi skutkami. Przyjęcie zaś poglądu zaprezentowanego przez organ odwoławczy uniemożliwiłoby w przypadku każdej zapłaty przez podatnika prowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego w zakresie tego zobowiązania, w tym dotyczącego stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca podkreśliła również, iż przedawnienie jest instytucją systemowa prawa podatkowego i dotyczy wszystkich obowiązków i uprawnień tworzących stosunek prawny zobowiązania podatkowego, dlatego też niezasadny jest pogląd, iż po upływie jego terminu możliwe jest określenie zobowiązania podatkowego w niższej wysokości, o ile doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty. Przyjęcie takiej możliwości byłoby sprzeczne z zasadami kompleksowej wykładni prawa podatkowego oraz stabilności i klarowności sytuacji prawnej obywatela.

W uzasadnieniu drugiego ze wskazanych zrzutów skarżąca Spółka wskazała, iż brak było podstaw do kwestionowania zadeklarowanej przez nią w zgłoszeniu celnym podstawy opodatkowania. Wskazała, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego dla kwestii ustalenia wartości transakcyjnej towarów, a co za tym idzie ich wartości celnej znaczenie miał wyłącznie dzień dokonania zgłoszenia celnego. W dniu odprawy celnej cena uwidoczniona na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego odpowiadała wartości transakcyjnej importowanego towaru, w rozumieniu ceny należnej za importowany towar zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, natomiast premie finansowe Skarżąca otrzymała po dokonaniu odpraw celnych. W ocenie Skarżącej nie można było dostosowywać wartości celnej towarów do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia gdyż wskazany powyżej przepis na to nie zezwalał. Premie finansowe przyznane skarżącej nie miały związku z ceną towaru i zostały udzielone po przyjęciu zgłoszeń celnych. Były przyznawane w odniesieniu do okresów przeszłych i dotyczyły towarów krajowych tj. towarów które przed otrzymaniem premii finansowej dopuszczono do obrotu na terytorium RP w związku z czym nie wpływały na wartość celną towarów. Były samodzielnymi należnościami wynikającymi z umowy zawartej z zagranicznym kontrahentem Spółki Nie miały charakteru upustów czy też zniżek cen importowanych farmaceutyków ale miały za zadanie wsparcie działalności dystrybucyjnej Spółki jako wyłącznego dystrybutora zagranicznego kontrahenta.

Skarżąca wskazała nadto, że brak możliwości zadeklarowania obniżenia wartości celnej o premie finansowe wynikał również z przepisów obowiązujących w zakresie informacji podlegających ujawnieniu w zgłoszeniach celnych. W jej ocenie sprzeczne z zasadą praworządności byłoby późniejsze nakładanie obowiązku ujawnienia premii finansowych nie wynikających z faktury handlowej i nieistniejących jeszcze w dacie dokonywania zgłoszenia celnego.

Z tych względów, zdaniem Spółki, wskazana w zgłoszeniu celnym podstawa opodatkowania określona w oparciu o zadeklarowaną wartość celną była prawidłowa.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w trakcie rozprawy w dniu 30 czerwca 2008 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", postanowił sprawy opatrzone sygnaturami akt III SA/Wa 799/08, III SA/Wa 800/08, III SA/Wa 801/08 i III SA/Wa 802/08 połączyć do łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 799/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa") kryteria oceny zaskarżonych decyzji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowań podatkowych, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do najdalej idącego, postawionego w skardze, zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Op.

Istotnie zaskarżone decyzje (z 12 stycznia 2008 r.), jak i decyzje je poprzedzające ( z 27 kwietnia 2005 r.) zostały wydane i doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2004 r.). Wskazać jednakże należy, że zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej, że ww. decyzjami określono przedawnione zobowiązania. Zaskarżonymi decyzjami zmniejszono jedynie wysokość zapłaconych przez Skarżącą zobowiązań podatkowych.

W tym miejscu należy odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. W powoływanym wyroku stwierdzono, że przepisy prawa przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Op). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika(art. 21 § 2 Op), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Op). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Jednakże, gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił w całości lub części podatku, albo też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. wysokość zobowiązania podatkowego), albo stwierdza nadpłatę. Wynika to wprost z treści art. 21 § 3 Op. Z powołanych przepisów nie wynikają żadne racjonalne przesłanki do nadania odmiennego charakteru zobowiązaniu podatkowemu ukształtowanemu przez samego podatnika w złożonej deklaracji oraz w wydanej decyzji przez organ podatkowy.

Ponadto w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zgodnie z podstawowymi zasadami techniki samoobliczenia podatkowego podatnik powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie zrealizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. Tego samego rodzaju działania podejmuje organ podatkowy, kontrolując prawidłowość samoobliczenia (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2005 r., Wyd. Unimex, s. 173-176; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2002, s. 87-89).

Z art. 70 Op wynika, iż istota zawartej w nim instytucji przedawnienia tkwi w skutkach, które instytucja ta wywołuje. Można powiedzieć, że przedawnieniem jest zdarzenie polegające na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu. Na gruncie Op skutki te polegają albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68), albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9). Jeżeli mamy do czynienia z przedawnieniem, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, to zachodzi drugi z wymienionych wyżej skutków, wyraźnie wymieniony w art. 59 § 1 pkt 9 Op, a mianowicie wygaśnięcie zobowiązania.

Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt i wydawanie decyzji w obu instancjach - zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i nadzwyczajnym - to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego. Jeżeli więc zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to oczywiście zobowiązania realnie istniejącego. O tym, czy zobowiązanie rzeczywiście istniało w wysokości określonej w decyzji organu pierwszej instancji, wypowiada się organ drugiej instancji (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04).

Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Op. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Op wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Nie można się zatem zgodzić ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącej zaprezentowanym w pismach procesowych, iż powyższe zasady mogły mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej organu podatkowego.

Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt I FPS 4/07, stanowiącej odpowiedź na pytanie prawne "czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśniecie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa". W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa... także wówczas, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego".

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. Sąd kasacyjny w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Op nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. To czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 224 § 1 Op, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo. Wskazać zatem należy, iż decyzja nieostateczna podlega także wykonaniu. Powołany powyżej przepis – co wymaga szczególnego podkreślenia – nie stwarza jednak samodzielnej podstawy do zapłaty podatku. Ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku, co wiąże się z tym, że nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności i może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji.

Podkreślić przy tym należy, że w niniejszych sprawach decyzje organów określały zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Dodatkowo odnotować należy, że prawidłowe było wskazanie przez organ I instancji art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993 r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez podatnika w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów podatkowych.

Skoro w rozpatrywanych sprawach zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzji organu I instancji wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, doręczonej Skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Op, zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty.

W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Op, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241). Posiłkując się zatem wykładnią prawa określoną ww. uchwale, brak jest podstaw do uznania, iż organy nie były uprawnione do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż uiszczona przez Skarżącą.

Zważyć bowiem należało, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładały na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku. Skarżąca uiściła bowiem podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniu celnym w zawyżonej wysokości, a zatem w części nienależnie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania w kwocie niższej powoduje przy tym, iż rozstrzygnięcie organów było korzystne dla Skarżącej, ponieważ skutkujące obowiązkiem zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty. Tę zaś możliwość przewidywała wykładnia przepisów przyjęta w uchwale z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03.

Podnieść w tej kwestii należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego po upływie okresu przedawnienia, a więc również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalna jest natomiast sytuacja, jaka wystąpiła w niniejszych sprawach, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa określenia go w niższej wysokości, a tym samym wynika z niej nadpłata.

W wyroku z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05 NSA stwierdził, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co nie pozbawia podatnika prawa do wykazania, że zapłata była wyższa niż zobowiązanie. Decyzja deklaratoryjna, stwierdzająca istnienie takiego zobowiązania (art. 21 § 3 Op), również nie zawsze odzwierciedla je prawidłowo. Nie kreuje zobowiązania, tak jak to ma miejsce w przypadku decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 Op), lecz odzwierciedla je, czyli odczytuje treść obiektywnie istniejącego zobowiązania i stwierdza jego istnienie w określonej wysokości. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty obejmuje kwotę odpowiadającą wysokości realnie istniejącego zobowiązania, powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Op), a nie kwotę wymienioną w pierwszoinstancyjnej decyzji podatkowej. Kwota pieniężna jest z natury kwotą podzielną, w związku z czym ta część zapłaconej kwoty, która przewyższa wysokość zobowiązania, podlega zwrotowi. Tymczasem art. 70 Op, inaczej niż art. 68 Op, nie ma nic wspólnego z prawem do wydania decyzji. Z kolei wymiar podatku - jak już wyjaśniono wcześniej - nie oznacza podwyższania, ani obniżania zobowiązania, lecz polega na określeniu rzeczywistej kwoty zobowiązania. Także i prezentowane powyżej stanowisko NSA skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

W rozpoznawanych sprawach Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżone decyzje określały ten podatek w prawidłowej, niższej wysokości. Fakt zapłaty zadeklarowanego zawyżonego podatku wynika z akt sprawy i nie był przez stronę w jakikolwiek sposób kwestionowany. W rozpatrywanych sprawach nie ma podstaw do umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. W wyrokach z 6 lutego 2002 r., sygn. akt III RN 198/00 (OSNP nr 14/2002, poz. 322) oraz z 9 listopada 1995 r., sygn. akt III ARN 51/95 (OSNP nr 11/1996, poz. 151) Sąd Najwyższy nie stwierdził, że zapłata podatku nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, a jedynie wykazywał, że nie powoduje ona bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 105 § 1 Kpa oraz art. 208 § 1 Op.

Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanych sprawach prawidłowo przyjęto, że podstawą prawną wydania zaskarżonych decyzji jest w zakresie procesowo-ustrojowym ustawa o VAT z 2004 r. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych Skarżącej decydują przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w niniejszej sprawie przepisy materialne ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania i kompetencje organu, zastosowanie w przypadku braku przepisów przejściowych znajdują przepisy obowiązujące w dacie podejmowania czynności.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40).

W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organy obu instancji w przedmiotowych sprawach prawidłowo zastosowały - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.

Jednocześnie podnieść należy, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że regulacje dotyczące procedury, czynności i kompetencji organu dokonywane pod rządami nowego prawa podatkowego, nie wpływają na odmienne kształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 209/06).

Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne (podatkowe) miały uprawnienie do określania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznanych sprawach. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego (podatkowego) do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1503/07, niepubl.).

Tym samym stwierdzić należy, że organy prawidłowo wskazały na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszych sprawach.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zarzucając naruszenie tego przepisu Skarżąca podniosła, że została przyjęta nieprawidłowa podstawa opodatkowania, nie uwzględniono bowiem podstawy opodatkowania podanej przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych, a odwołano się do innych rozstrzygnięć administracyjnych i sądowoadministracyjnych. Nie skontrolowano więc zdaniem Skarżącej samodzielnie sposobu zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Wartość celna w przedmiotowych sprawach została określona odrębnymi decyzjami ostatecznymi. Dopóki w obrocie prawnym pozostają decyzje ostateczne określające wartość celną, to tak ustalona wartość celna stanowi podstawę opodatkowania. Zarzuty skarg, aby w odrębnej sprawie dotyczącej należnego podatku należało samodzielnie ustalać podstawę opodatkowania są w tej sytuacji nieuzasadnione. Słusznie więc organy uznały, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości podatku od towarów i usług nie można w takiej sytuacji skutecznie podnosić zarzutów dotyczących określenia wartości celnej wynikających z decyzji ostatecznych, a w rozpatrywanych sprawach także prawomocnych, gdyż zostały poddane kontroli sądów administracyjnych, która potwierdziła ich prawidłowość. Wbrew zatem zarzutom skarg nie został naruszony wskazany wyżej przepis. Zarzut naruszenia tego przepisu zmierzał w istocie do podważenia ustaleń prawomocnych wyroków i wykraczał poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK1234/06, niepubl.).

Kontroli Sądu w rozpoznawanych sprawach poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanego przez nią importu towarów. W sprawach tych nie mogła mieć zatem znaczenia okoliczność, że Skarżąca podatek ten rozliczyła jako podatek naliczony. Zobowiązania w podatku od towarów i usług wyliczane za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, w których uwzględniany jest podatek naliczony, są bowiem odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi, co do których osobno liczone są też terminy przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 Op. Konsekwencją stwierdzenia, iż nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Op jest uznanie za bezzasadne zarzutów Skarżącej opartych na treści tego przepisu i jego wykładni.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Op Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że dokonana w zaskarżonych decyzjach wykładnia powołanych przepisów naruszała wskazane w skargach przepisy art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.