Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 173/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120,  art. 121  par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 173/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi Ł. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 listopada 2013 r. Nr [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 27 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 18 grudnia 2012 r. określającą Ł. L. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2008 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Ł. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za styczeń 2008 r. w kwocie 7.417 zł; za luty 2008 r. w kwocie 5.101 zł, za marzec 2008 r. w kwocie 10.087 zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie 5.640zł, za maj 2008 r. w kwocie 7.784 zł, za czerwiec 2008 r. w kwocie 9.101 zł, za lipiec 2008 r. w kwocie 11.137 zł, za sierpień 2008 r. w kwocie 9.297 zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie 6.372 zł, za październik 2008 r. w kwocie 8.258 zł, za listopad 2008r. w kwocie 4.922 zł oraz za grudzień 2008 r. w kwocie 12.610 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił w toku postępowania kontrolnego, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą L., polegającą m.in. na handlu telefonami komórkowymi oraz dystrybucji doładowań do telefonów komórkowych, w formie doładowań elektronicznych oraz w formie kart pre-paid. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w rozliczeniach dotyczących miesięcy od stycznia do grudnia 2008r. organ stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu kwot podatku naliczonego. Przyczyną nieprawidłowości był fakt obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako sprzedawcy figurowały firmy: B. Sp. z o.o. w K., K. Sp. z o.o. w K. oraz C. Sp. z o.o. w W. Faktury wystawione przez te firmy nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym organ uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.).

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 listopada 2013r. utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne i ocenę dowodów zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podał, że w 2008 roku funkcję prezesa zarządu w B.sp. z o.o. pełnił Z. P. Stanowisko to zaproponował mu J.J., który był jedynym właścicielem spółki, będącej z kolei jedynym udziałowcem spółki B.. Jedyne czynności jakie Z.P. wykonywał w spółce polegały na przychodzeniu do jej siedziby, średnio raz na dwa tygodnie, zaś jego rola jako prezesa ograniczała się do podpisywania dokumentów, które przygotowywane były przez J.J.. Wypłacane z konta spółki pieniądze przekazywał J.J. zaś sam nie pobierał żadnego wynagrodzenia za swoje działania. Z.P. nie angażował się w sprawy spółki, nie podejmował żadnych decyzji, lecz w całości działalnością spółki zajmował się J.J., który działał jako jej pełnomocnik, choć dokumentu takiego pełnomocnictwa nie przedstawił, pomimo, że się do tego zobowiązał. J.P. nie znał ani skarżącego, ani nazwy prowadzonej przez niego firmy. Spółka B.nie posiadała żadnych środków transportu, jak również nie zatrudniała żadnych pracowników. Biorąc pod uwagę całokształt działalności tej spółki, organ ustalił, że firmowała ona jedynie działalność gospodarczą J.J.. Spółka B.została zatem zakupiona jedynie w celu zatajenia faktycznej działalności J.J.. W konsekwencji skarżący zawierał umowy, nie ze spółką B., która figurowała jako wystawca faktur, lecz z J.J.. Sam skarżący nawiązał współpracę z J.J., który formalnie występował jako pełnomocnik spółki B.za pośrednictwem swojego wspólnika M.K.. Towar był dostarczany bezpośrednio do miejsca prowadzenia działalności, zaś zamówienia składane były telefonicznie. Płatność następowała wyłącznie w gotówce osobie dostarczającej towar. Skarżący nie sprawdzał personaliów osoby, która dostarczała towar i odbierała za niego zapłatę.

Tożsame ustalenia organ poczynił odnośnie faktur wystawianych przez K. B.Sp. z o.o. w K.. Prezesem tej spółki był również Z.P. i również funkcję tę zaproponował mu J.J.. Nastąpiło to po sprzedaży spółki B.. Prowadzenie tej spółki wyglądało w taki sam sposób, jak poprzedniej spółki. Organ ustalił, że J.J. wykorzystując firmę tej nowej spółki, jak poprzednio, prowadził działalność gospodarczą. Sama spółka zaś takiej działalności nie prowadziła. Również w taki sam sposób były zamawiane i dostarczane towary oraz identycznie następowała za nie zapłata. Skarżący nie pamiętał w jaki sposób nawiązał kontakt z tą nową spółką.

Z kolei na fakturach wystawianych przez spółkę C. sp. z o.o. w K. wydrukowane było imię i nazwisko: A.M. oraz był umieszczony nieczytelny podpis. W lutym 2007 r. prezesem tej spółki został W.W. i pełnił tę funkcję do lutego 2009r., kiedy na to stanowisko został powołany A.M.. Początkowo siedzibą spółki była W., zaś później siedzibę przeniesiono do K. Spółka nie zarejestrowała się jednak we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, jak również w jakimkolwiek urzędzie skarbowym na terenie województwa śląskiego. Jedynym udziałowcem spółki C. była spółka z o.o. U., której prezesem zarządu miał być K.M., będący jednocześnie przewodniczącym zgromadzenia wspólników spółki C.. Miał on również polecić W.W. mianować A.M. na stanowisko dyrektora spółki C.. K.M. nic jednak nie wiedział na temat tego, jakoby miał być prezesem spółki U. sp. z o.o. Nie zna również W.W. i A.M.. Zostały mu w 2003r. skradzione dokumenty. Z kolei A.M. posiadał obywatelstwo izraelskie, zaś jako swój adres podał ul. Z., pod którym to adresem mieści się Wojskowy Port Lotniczy. A.W. spotykał się z A.M. na stacjach benzynowych, bądź w hotelu Q. w K.. Jego działalność w spółce C. sprowadzała się do podpisywania dokumentów, w tym faktur VAT. Miało to miejsce podczas spotkań na stacjach benzynowych. Faktycznym prowadzeniem działalności spółki zajmował się A.M., który służbowo nie podlegał W.W.. Po 2007r. W.W. nie reprezentował spółki C. i nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat obrotu przez spółkę kartami pre-paid oraz telefonami komórkowymi. Nie zna skarżącego, jak również nie zna jego firmy. Wszystkie te ustalenia dokonane przede wszystkim na podstawie zeznań W.W. doprowadziły organ do wniosku, że spółka C. służyła do firmowania działalności gospodarczej przez nieustalone bliżej osoby. Osobą taką nie mógł być K.M., któremu skradziono dokumenty i inna osoba podawała się za niego. Stwierdziła to również ekspertyza kryminalistyczna, która wykluczyła, aby podpisy na dokumentach złożone zostały przez K.M, choć to on miał być na nich podpisany. Nie udało się natomiast ustalić miejsca pobytu A.M.. Również straż graniczna nie odnotowała wjazdu takiej osoby, legitymującej się paszportem izraelskim, którego numer został podany do KRS. Oznacza to, że faktury wystawione przez C. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sprzedaż nie została bowiem dokonana przez tę spółkę, lecz przez nieustalone osoby trzecie.

Skarżący nawiązał kontakt z osobami podającymi się za przedstawicieli spółki C. za pośrednictwem spółki S., w której był wspólnikiem. Nie pamiętał jednak okoliczności w jakich to nastąpiło. Nie znał danych osoby, która miała reprezentować spółkę C., zaś towar odbierał w siedzibie spółki S., lub też towar był tam zostawiany. Zapłata za towar zawsze następowała w gotówce. Skarżący nie pamiętał również w jaki sposób zamawiał towar.

W związku z powyższym organ odwoławczy podniósł, że skoro przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, brak jest podstaw do odliczenia podatku z takich faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Następnie zostało stwierdzone, że skarżący nie dochował należytej staranności i mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej był świadomy faktu uczestnictwa w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności skarbu państwa. Organ podkreślił, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom przeprowadzonym ze wskazanymi spółkami zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i winny wzbudzić podejrzenia skarżącego co do rzetelności tych spółek. W ocenie organu dowodzi tego szereg okoliczności. Propozycja współpracy została złożona przez te spółki telefonicznie, nigdy nie doszło do jakiegokolwiek spotkania handlowego z osobami upoważnionymi do występowania w imieniu tych firm, celem omówienia szczegółowych warunków. Dokonywanie płatności tylko gotówką i przekazywanie jej osobom znanym tylko z widzenia lub imienia, a nie z nazwiska, brak jakiegokolwiek potwierdzenia przekazania kwoty należnej za towar wynikający z faktury, mimo, że transakcje opiewały na wysokie kwoty (od kilku do kilkunastu tysięcy złotych). Osoby dostarczające karty i odbierające gotówkę nigdy nie okazały jakiegokolwiek dokumentu pozwalającego na ustalenie ich tożsamości, ale także umocowania do działania w imieniu spółek. Brak jakiejkolwiek wizyty w siedzibie w/w spółek, a jedynie kontakt telefoniczny i to bez wskazania z jaką osobą skarżący się kontaktował. Nie zadbanie o to, żeby na fakturach znalazły się informacje o unikatowych numerach IMEI telefonów komórkowych. Zaniechanie takie uniemożliwia ewentualne reklamacje zakupionego towaru i jednocześnie świadczy o nierzetelności transakcji. Organ stwierdził, że w istocie skarżący zadbał jedynie o formalną poprawność otrzymanej faktury, natomiast nie przyłożył należytej wagi do legalności obrotu, choć okoliczności towarzyszące transakcjom zdecydowanie odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym.

Pismem z dnia 3 stycznia 2014 r., Ł. L. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Skarżący podał, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji uległo z dniem 1 stycznia 2014r. przedawnieniu, gdyż nie zastosowano skutecznie środka egzekucyjnego, jak również nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym został powiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązałoby się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ponadto skarżący zarzucił organowi odwoławczemu:

a/ wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału dowodowego wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania,

b/ art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosków, iż skarżący mógł i powinien wiedzieć o nierzetelności kontrahenta,

c/ art. 210 § 4 i 191 O.p., poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy, jego należytej oceny, uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

d/ art. 124 O.p., gdyż w zawiadomieniu o przesłuchaniu skarżącego w charakterze strony brak było informacji w jakim zakresie będzie przesłuchanie, co uniemożliwiło dokładne przygotowanie się do przesłuchania,

e/ art. 190 § 1 O.p. przez brak podania w zawiadomieniach kierowanych do skarżącego, z przesłuchania świadków – którego świadka będzie organ przesłuchiwał i na jaką okoliczność, aby skarżący mógł się merytorycznie przygotować,

f/ art. 191 i art. 121 § 1 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów m.in. z przesłuchania świadków uznano część zeznań przy nieuznaniu pozostałych zeznań na korzyść skarżącego, nie uwzględnienie wszystkich protokołów z przesłuchań świadków, oparcie materiału na sprzecznych zeznaniach świadków,

g/ art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych tj. brak przesłuchania w charakterze świadka A.M.,

h/ art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 8 O.p., w decyzjach brak pouczenia o przerwach w odsetkach, odwołanie wniesione zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu po terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania tj. 24.01.2013r., zamiast 23.01.2013r., organ odwoławczy nie załatwił sprawy w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie załatwił sprawy w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego,

i/ art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przed wydaniem decyzji od której skarżący się odwołał, ponieważ w spółkach wystawiających zakwestionowane faktury nie były prowadzone w 2008r. czynności sprawdzające, kontrole podatkowe, postępowania podatkowe zakończone decyzjami ostatecznymi, w wyniku których można by stwierdzić, iż podmioty te nie dokonały rzeczywistych transakcji pomimo składanych deklaracji VAT – 7, w których wykazano dostawę towaru do firmy skarżącego oraz nie były prowadzone postępowania podatkowe do osób trzecich, których rzekomo organy uznały, że nie dokonały transakcji na rzecz skarżącego,

j/ art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz naruszenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wszystkie "sporne" faktury dokumentują rzeczywiste transakcje i nieuwzględnienie treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz wyroku ETS z dnia 6.12.2012r., sygn. C-285/11.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ błędnie ocenił stan faktyczny i z zeznań przesłuchanych osób wyciągnął błędne wnioski. Skarżący wskazał na fragmenty zeznań przesłuchanych świadków i stwierdził, że wynika z nich, iż podane przez organ spółki prowadziły działalność gospodarczą. Osoby, które pełniły w nich funkcje zarządcze, faktycznie kierowały tymi spółkami.

Ponadto dokonywane transakcje były typowe dla prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wszelkie płatności i dostawy towaru zostały w pełni zrealizowane, a zatem odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Skarżący dochował należytej staranności w prowadzonej działalności, a okoliczności sprawy w żadnym wypadku nie wskazywały na nieuczciwość kontrahentów. W zaistniałych okolicznościach, gdy kontrahent wywiązywał się terminowo ze swych zobowiązań, podejmowanie kroków w celu dokładniejszego sprawdzenia rzetelności kontrahentów stanowiłoby nieuzasadnioną przesadną ostrożność ze strony skarżącego. Z innymi firmami współpracę nawiązywał w taki sam sposób, zaś organy podatkowe ich nie zakwestionowały. Towar kupował od zarejestrowanych podmiotów, posiadających siedziby, które okazały komplet dokumentów, świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Dostawa towarów została udokumentowana i potwierdzona fakturami, które zawierały wszelkie dane wymagane przepisami prawa podatkowego.

Przed podjęciem współpracy z przedmiotowymi firmami upewnił się, że są to firmy faktycznie istniejące, które wywiązują się należycie ze swoich zobowiązań. Rzetelność tych firm potwierdził mu w szczególności M.K., który był również wspólnikiem w spółce S., w której wspólnikiem był także skarżący. Stwierdzone u kontrahentów nieprawidłowości nie były udziałem skarżącego i nie może ponosić za nie odpowiedzialności. Z materiału dowodowego nie wynika również, aby skarżący prowadząc własną działalność dopuścił się jakichkolwiek nieprawidłowości. Organ podatkowy ma obowiązek wykazać w sposób prawnie wymagalny istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie skarżącego zachował on należytą staranność przy weryfikacji kontrahentów. Podjęte przez niego działania były odpowiednie i proporcjonalne do zaistniałej sytuacji. Jeszcze raz podkreślił, że zakwestionowane faktury były wystawiane przez istniejące spółki, podpisane przez ich prezesów bądź pełnomocników a co najważniejsze spółki posiadały sprzedany towar.

Zachowanie należytej staranności nie wymaga od podatnika podejmowania działań wywiadowczych, wynajmowania detektywa, lecz jedynie dochowanie zwykłej kupieckiej staranności. Od podatnika nie można oczekiwać więcej niż racjonalnego działania, którego skarżący dochował. W przypadku zawierania transakcji z wieloma kontrahentami, sprawdzanie ich wszystkich byłoby niemożliwe i w istocie prowadziło do absurdalnych sytuacji.

W odpowiedzi na skargę z dnia 29 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.

Dodatkowo organ stwierdził, że wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 120, 121 § 1, 122 oraz 187 § 1 O.p. W toku prowadzonego postępowania podjęto, zgodnie z w/w przepisami wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dopuszczono – zgodnie z art. 191 O.p. – wszelkie możliwe dowody i wnikliwie rozpatrzono materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Zaskarżoną decyzję wydano – wbrew zarzutom skarżącego – uwzględniając wszechstronność materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy został poddany wnikliwej analizie i swobodnej ocenie. Organ odwoławczy samodzielnie ocenił wszystkie dowody i ustalił czy występują przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego do określenia skarżącemu decyzją wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ podkreślił, że skarżący wiedział w jakim charakterze został wezwany na przesłuchanie i czego ono będzie dotyczyć. Nie można natomiast uznać za zasadne oczekiwań skarżącego, że organ w wezwaniu wskaże konkretne pytania, które mają być zadane. Odnośnie przesłuchania świadków, organ podatkowy w zawiadomieniu o przesłuchaniach, nie ma obowiązku podawania, jacy konkretnie świadkowie zostaną przesłuchani. Zawiadomienia zawierały natomiast przedmiot postępowania, czyli skarżący wiedział, czego przesłuchania świadków będą dotyczyły. Organ podkreślił przy tym, że skarżący miał nieograniczony wgląd w materiał dowodowy sprawy. Mógł wobec powyższego uzyskać interesujące go informacje poprzez przeglądnięcie akt sprawy.

Ponadto organ wskazał, że żaden przepis prawny nie obliguje go do umieszczania w decyzji okresów, w których wyłącza się naliczenie odsetek. Nie stanowi to bowiem elementu decyzji dotyczącej wymiaru podatku. Ponadto wskazał, że w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Na zakończenie organ zauważył, że w sprawie decyzja wydana została przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie było wobec powyższego zasadnym badanie, czy nastąpiły jakiekolwiek przerwy w biegu przedawnienia, bądź okresy powodujące jego zawieszenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" i "c" p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: "B.", "Kompania Regionalna B." oraz "C." nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie służyły do firmowania działalności gospodarczej innych osób. Ponadto odpowiedzi wymagało ustalenie, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie zostały one wykonane przez podmiot widniejący jako wystawca faktur. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zwłaszcza wskazane w zarzutach art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) 1 u.p.t.u.

Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organ podatkowy nie naruszył prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny zdaniem Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, jak również właściwie została dokonana ocena przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Odnosząc się do szczegółowych zarzutów skarżącego należy stwierdzić, że w przypadku spółek B.oraz Kompania Regionalna B.organ nie miał podstaw, aby nie dać wiary zeznaniom świadka Z.P., gdyż były one logiczne, konsekwentne, spójne i znajdowały oparcie w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym w zeznaniach samego skarżącego. Wersję tego świadka potwierdził świadek J.J., który wprost stwierdził, że Z.P. był jedynie figurantem w spółkach B.oraz Kompania Regionalna B.i nie miał żadnego wpływu na ich działalność. Jedynie okazjonalne przebywanie w siedzibie spółki, czemu nie przeczy skarżący, również potwierdza przedstawioną wersję. Sam skarżący zeznał, że nie kontaktował się ze Z.P., który gdyby przyjąć wersję skarżącego, powinien pełnić czynną rolę w tych spółkach. Jedyny kontakt to zapewne przywiezienie towaru skarżącemu o czym zeznał Z.P.. Trudno jednak uznać, że jednorazowe dostarczenie towaru do wskazanego przez J.J. adresata, czyli skarżącego, można uznać za kierowanie spółką oraz nawiązywanie kontaktów handlowych ze skarżącym. Ponadto nie sposób stwierdzić, na jakiej podstawie skarżący wysnuwa wniosek, że Z.P. faktycznie kierował tymi spółkami, skoro nie podjął żadnych działań, aby sprawdzić jak funkcjonowały spółki w których świadek był wskazany jako prezes zarządu. Zupełnie natomiast nieadekwatne jest powołanie przez skarżącego wyroku Sądu Najwyższego (I KZP 12/91), w którym stwierdził on, że nie wolno przesłuchać oskarżonego w charakterze świadka w jego własnej sprawie. Orzeczenie to odnosi się do postępowania karnego, gdy tymczasem przedmiotowe postępowanie prowadzone jest w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, w którym obowiązują odmienne zasady i odmienna jest również odpowiedzialność. Skarżący nie wykazał również, na czym ma polegać stronniczość świadka w stosunku do niego, jak również jakiego rodzaju korzyści miał osiągnąć poprzez złożenie takich zeznań.

Sąd nie dopatrzył się także wewnętrznej sprzeczności w ocenie dowodów dokonanej przez organ podatkowy. Skarżący zarzucił, że organy uznały za wiarygodne zeznania Z.P. i J.J. w zakresie braku prowadzenie przez spółkę B.i Kompanię Regionalną B.samodzielnej działalności gospodarczej, choć podały, że nie dały im wiary, jakoby J.J. działał jako pełnomocnik spółki. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przy ocenie dowodów z przesłuchania świadków, nie można wykluczyć, że świadek w pewnym zakresie podaje nieprawdę, zaś w pozostałym zakresie jego zeznania są prawdziwe i wiarygodne. Innymi słowy, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów okoliczność, że zeznaniom świadka organ dał w pewnej części wiarę, zaś w innej części uznał zeznania za niewiarygodne. Ponadto uznane za niewiarygodne w części zeznania, nie mają aż tak istotnego znaczenia. Istotną okolicznością, którą ustalił organ, był fakt prowadzenia działalności osobiście przez J.J., który wykorzystywał do tego celu firmę spółki B.i Kompani Regionalnej B.. Natomiast okoliczność, czy legitymował się w tym celu pełnomocnictwem, czy też jedynie oznajmiał kontrahentom, że jest pełnomocnikiem, zaś ci, jak miało to miejsce w przypadku skarżącego, nie sprawdzali tego faktu, jest sprawą drugorzędną. Organ chcąc zweryfikować prawdziwość zeznań J.J. w tym zakresie poprosił go o okazanie pełnomocnictwa i ten obiecał, że pełnomocnictwo okaże. Nie wywiązał się jednak z tego i nie podał motywów swojego zaniechania. Zasadnie zatem organ nabrał wątpliwości w zakresie tej części zeznań. Z zeznań natomiast Z.P.nie wynika wyraźnie, że udzielił J.J. pełnomocnictwa. Stwierdził jedynie, że J.J. działał jako pełnomocnik. Skarżący w skardze stwierdził, że widział między innymi pełnomocnictwo udzielone przez B.Sp. z o.o. Znamiennym jednak jest, że stwierdzenie to pojawiło się dopiero w skardze, zaś skarżący nic o tym nie wspominał w trakcie jego przesłuchań. Oznacza to tym samym, że stwierdzenie to pojawiło się dopiero na użytek wniesionej skargi. Podczas przesłuchań skarżący nawet nie potrafił podać, w jaki sposób nawiązał współpracę ze spółką B., zaś z lektury skargi okazuje się, że otrzymał nawet do wglądu dokumenty dotyczące tej spółki. Wbrew jednak twierdzeniom przedstawionym w skardze, z zeznań skarżącego wynika, że współpracę z J.J. nawiązał za pośrednictwem M.K.. Jak sam zeznał, nie sprawdzał firmy B.bo wcześniej zrobił to właśnie M.K.. Z zachowania skarżącego jasno wynika, że na potrzeby wniesionej skargi stworzył nową wersję zdarzeń, której niestety nie poparł żadnymi wiarygodnymi dowodami.

Skarżący ponadto usiłuje wyrwanymi z kontekstu zdaniami przesłuchiwanych Z.P. i J.J. stworzyć obraz tych zeznań, który w żaden sposób z nich nie wynika. Zeznania natomiast należy odczytywać kompleksowo, a nie poprzez cytowanie jednego zdania i wyciągania z niego wniosków, które są sprzeczne z całością zeznań. Skarżący wskazał na przykład, że z zeznań Z.P. wynika, że podpisując faktury miał pojęcie czego dotyczą. Tymczasem z podkreślonego przez skarżącego zdania wynika, że Z.P. był przekonany, że towar został sprzedany i zapłacono za towar. Pomiędzy przekonaniem, które bliższe jest przypuszczeniu, a pewnością jest duża różnica. Ponadto z wcześniejszej części zeznań wynika, że miał on zaufanie do J.J.. Łącząc te dwa fragmenty można stwierdzić, że skoro miał zaufanie to był przekonany. W dalszej części tego zdania, które zacytował skarżący Z.P. wprost stwierdził, "że nie sprawdzał jednak, czy towar poszedł w ilościach wykazanych na fakturze, mogło być mniej". Należy zatem stwierdzić, że wnioski, które usiłuje wysnuć skarżący z zeznań Z.P. i J.J. znacząco odbiegają od zasad logicznego rozumowania.

Organ nie kwestionował ponadto, że spółka B.miała wynajęte pomieszczenie w K. przy ul. M. Ustalenia organu nie dotyczyły jednak faktu wynajęcia lokalu, lecz faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę. Dokonując oszustwa w podatku VAT stwarzane są pozory legalnej działalności. Rejestrowane są wówczas spółki, wynajmowane pomieszczenia na siedziby i wystawiane faktury. Samo jednak dokonanie takich czynności nie świadczy o legalności dokonywanych działań. W przeciwnym wypadku wystarczyłoby do uznania legalności działania np. zarejestrowanie podmiotu, wynajęcie pomieszczenia oraz wystawienie faktury. Stwarzanie jednak pozoru legalności dokonywanych działań, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, nie wystarcza, aby uznać je za legalne. Podobne stwierdzenia można odnieść do siedziby spółki Kompania Regionalna B.. Sam fakt możliwości korzystania z pokoju w budynku przy ul. P., który na dodatek nie był wynajęty przez tę spółkę bezpośrednio od właściciela, nie świadczy jeszcze o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę.

Zeznania świadka E.S. faktycznie nie dotyczyły skarżącego, lecz związane były z ustaleniami, czy faktycznie spółka B.prowadziła działalność gospodarczą, czy też jedynie firmowała działalność J.J.. Zeznania tego świadka potwierdziły ustalenia organów podatkowych, że działalność spółki B.była fikcyjna i za pośrednictwem jej firmy J.J. prowadził faktyczną działalność gospodarczą. Zarzut skarżącego nie odnosi się zatem do okoliczności na które przesłuchiwany był ten świadek, czyli zmiany właściciela w spółce B., lecz do wiedzy świadka na temat sprzedaży towaru skarżącemu. Oczywistym jest, że wiedzy takiej świadek nie mógł mieć, lecz organ nie przesłuchiwał świadka w tym celu.

O braku znajomości Z.P., czym konkretnie zajmowała się spółka Kompania Regionalna B.świadczy dobitnie i to, że nie miał on żadnej wiedzy na temat handlu samochodami przez tę spółkę.

Prawidłowo również organy ustaliły, że spółka C. firmowała działalność bliżej nie ustalonych osób. Organy wzięły w tym zakresie pod uwagę zeznania świadka W.W., który jednak nie znał szczegółów sprzedaży kart oraz telefonów przez firmę C. i wskazał jedynie, że czynności te być może wykonywał A.M.. Świadek ten wprost stwierdził, że nic nie wie na temat transakcji kartami telefonicznymi, nie wykluczył jednak, że zajmował się tym dyrektor A.M.. Dyrektorzy mu jednak nie podlegali i mieli swobodę działania. Jego jedynym celem był korzystny zakup i sprzedaż spółki. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ oceniając powyższy dowód, mógł dać częściowo wiarę zeznaniom tego świadka, zaś w pozostałej części odmówić wiarygodności. Wywód Sądu, że działanie takie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, został już przedstawiony we wcześniejszej części uzasadnienia, przy okazji omawiania oceny dowodów z przesłuchania świadków Z.P. i J.J.

Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.M. nie był spowodowany faktem, że organy podatkowe uznały ten dowód za nieistotny. Bezpośrednią przyczyną były okoliczności obiektywne, a mianowicie brak możliwości ustalenia adresu tego świadka. Również sam skarżący pomimo, że złożył wniosek o przesłuchanie tego świadka, nie był w stanie podać jego adresu. Nie wiadomo nawet, czy osoba taka rzeczywiście istnieje, czy też osoby, które za pośrednictwem spółki C. prowadziły działalność gospodarczą, nie wykorzystały danych personalnych tej osoby, jak uczyniły to w stosunku do danych personalnych K.M.. Organy prawidłowo bowiem ustaliły, że faktycznie dane tej osoby zostały wykorzystane do założenia spółki C., zaś jego podpisy sfałszowane. Wprawdzie organ stwierdził, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności związanych ze spółką C., zeznania świadka A.M. byłyby niewiarygodne nawet gdyby potwierdził, że transakcje były dokonywane pomiędzy tą spółką a skarżącym. Niemniej jednak głównym powodem braku przeprowadzenia tego dowodu były inne okoliczności. Nie można zapominać, że organ podjął próbę przesłuchania tej osoby. Okazało się jednak, że podany przez niego adres to siedziba lotniska wojskowego. Straż graniczna nie odnotowała wjazdu takiej osoby na teren kraju. Ponadto A.M. spotykał się z W.W., który wpisany był jako prezes spółki C. na stacjach benzynowych, ewentualnie w hotelu. Pomijając już, że taka współpraca prezesa spółki i pracownika zdecydowanie odbiega od właściwych sposobów prowadzenia działalności gospodarczej, to nie dawała ona jakiejkolwiek podstawy do ustalenia adresu pod którym miał przebywać A.M.. Sam W.W. również nie był w stanie podać jakichkolwiek bliższych informacji na temat A.M.. Tak więc przedstawiony w skardze zarzut naruszenia art. 188 O.p., jest niezasadny.

Podkreślenia przy tym wymaga, że organ nie kwestionował, iż sprzedaż telefonów oraz kart faktycznie miała miejsce, lecz stwierdził, że faktycznym sprzedawcą nie były spółki, lecz J.J. (w przypadku spółki B.oraz Kompania Regionalna B.) oraz inne nieznane osoby (w przypadku spółki C.).

Postępowanie dowodowe w powyższym zakresie zostało więc przeprowadzone z uwzględnieniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Sam skarżący nie wskazuje przy tym, jakie jeszcze inne dowody, poza przesłuchaniem świadka A.M., miał przeprowadzić organ podatkowy. Oznacza to tym samym, że organy wyczerpały możliwości dowodowe, zaś przeprowadzone dowody pozwoliły na odtworzenie rzeczywistego obrazu zdarzeń. Nie sposób zatem stwierdzić, aby organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej przy ustalaniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu ocena przeprowadzonych dowodów została dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Organy wyciągnęły prawidłowe wnioski, nie sposób więc zgodzić się z zarzutami skargi, że organ naruszył przepisy art. 120, 121 § 1, 122, 187 i 191 O.p. w zakresie obowiązków z nich wynikających.

Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że skarżący nie dokonał nabycia towarów od podmiotów wykazanych na fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne w zakresie dotyczącym sprzedawców. Jak wynika bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak z kolei wynika z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami. W niniejszej sprawie występuje ta ostatnia sytuacja. Skarżący dysponował wprawdzie fakturami, lecz nie zostały one wystawione przez podmioty, które na nich figurowały, lecz faktycznymi wystawcami były inne osoby.

Przy ocenie odmowy przyznania prawa do dokonania odliczenia należy mieć na względnie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Należy zatem wskazać za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczeń powołanych przez stronę skarżącą, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. C-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwanie i uprawlenie na izpylnenieto", Warna, pri centralno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite). Stwierdził w nim, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub towarów stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionych przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (teza 40). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 41).

TSUE w powołanym wyroku podkreślił jednak, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (teza 39).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ w uzasadnieniu decyzji wskazał okoliczności, które jego zdaniem pozwalają na stwierdzenie, że skarżący powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z nieprawidłowościami i w istocie z naruszeniem prawa po stronie dostawcy. Przypomnieć w tym miejscu należy te okolicznościami, które skłoniły organ do wysnucia takiej tezy. Organ wskazał, że kontrahenci skarżącego złożyli mu propozycję współpracy telefonicznie, nigdy nie doszło do jakiegokolwiek spotkania handlowego z osobami upoważnionymi do występowania w imieniu tych firm, celem omówienia szczegółowych warunków. Kolejną przesłanką było dokonywanie płatności tylko gotówką i przekazywanie jej osobom znanym tylko z widzenia lub imienia, a nie z nazwiska, brak jakiegokolwiek potwierdzenia przekazania kwoty należnej za towar wynikający z faktury, mimo, że transakcje opiewały na wysokie kwoty (od kilku do kilkunastu tysięcy złotych). Ponadto osoby dostarczające karty i odbierające gotówkę nigdy nie okazały jakiegokolwiek dokumentu pozwalającego na ustalenie ich tożsamości, ale także umocowania do działania w imieniu spółek. Kolejnym argumentem organów, był brak jakiejkolwiek wizyty skarżącego w siedzibie w/w spółek, a jedynie kontakt telefoniczny i to bez wskazania z jaką osobą skarżący się kontaktował. Skarżący nie zadbał również o to, żeby na fakturach znalazły się informacje o unikatowych numerach IMEI telefonów komórkowych, uniemożliwiające ewentualne reklamacje. Organ podkreślił przy tym, że skarżący w istocie dbał jedynie o formalną poprawność wystawionych faktur. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy przyznać rację organowi, że skarżący powinien co najmniej przypuszczać, że bierze udział w nieprawidłowościach związanych z podatkiem VAT. Podkreślić należy, że o ile można odrębnie kwestionować każdą z podanych okoliczności wskazując np., że nie jest niczym szczególnym nawiązywanie współpracy telefonicznie, czy też zapłata gotówką lub brak legitymowania osób dostarczających towar, to wystąpienie łączne tych przesłanek musi prowadzić już do wniosków jakie zostały przedstawione przez organ.

Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu oraz wywodów organu podatkowego można wysnuć dalsze jeszcze wnioski. Informacje o kontrahentach skarżący pozyskał od swojego wspólnika M.K., który zapewnił go o ich rzetelności. To zapewnienie wystarczyło skarżącemu do podjęcia współpracy i braku jakiejkolwiek weryfikacji tych kontrahentów. Dla skarżącego było jedynie istotne, że otrzymywał towar i były wystawiane faktury. Jak się jednak okazało, wskazani przez M.K. kontrahenci okazali się podmiotami nierzetelnymi, które w istocie nie prowadziły działalności. Oczywiście nie można odmawiać nikomu posiadania zaufania do wspólników, niemniej jednak jeżeli okaże się, że osoba taka dokonała błędnych ocen, należy ponieść związaną z tym odpowiedzialność.

W realiach niniejszej sprawy należy także stwierdzić, że sam M.K. musiał mieć uzasadnione wątpliwości odnośnie spółki B., gdyż udał się do jej siedziby przy ul. M. Pojawia się w związku z tym pytanie, dlaczego tak postąpił. Wszak z zeznań skarżącego, jak i M.K. wynikało, że wszelkie zamówienia składane były telefonicznie i towar był przywożony bezpośrednio skarżącemu. Nie było w związku z powyższym potrzeby, aby kontaktować się bezpośrednio ze spółką. Należy zatem stwierdzić, że M.K. miał uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczania się przez spółkę B.z obowiązków podatkowych i chciał na miejscu sprawdzić, czy firma ta faktycznie istnieje. Podczas wizyty dowiedział się, że spółka wynajmuje jedynie jeden pokój i w zasadzie nikogo tam nie ma. Bardzo rzadko pojawia się tam osoba, która w istocie odbiera jedynie korespondencję. Już ta informacja powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności tej spółki. Tymczasem zarówno M.K., jak i skarżący przyjęli bezkrytycznie tłumaczenia, że w firmie nie ma nikogo, gdyż pracownicy cały czas są w terenie. Taki sposób funkcjonowania spółki niewątpliwie odbiegał od normalnie funkcjonujących przedsiębiorców i powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości również u skarżącego, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem.

Jeszcze większe wątpliwości powinno wywołać pojawienie się osoby, która podała, że jest przedstawicielem spółki C.. W tym wypadku ani skarżący ani M.K. nie podjęli żadnych działań, które miałyby na celu zweryfikowanie jej rzetelności. Sam skarżący w tym wypadku już bezpośrednio stwierdził, że to M.K. widział dokumenty tej spółki i dlatego skarżący uważał, że spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Również zatem i w tym przypadku działanie skarżącego ograniczyło się do zapewnienia M.K., że firma działa należycie.

Na marginesie należy jeszcze wskazać na jedną okoliczność, której wprawdzie nie podniósł organ podatkowy, niemniej jednak wynika ona z materiału zgromadzonego przez ten organ. Oczywiście Sąd nie może czynić własnych ustaleń, czy też ocen materiału dowodowego, lecz badając, czy organ dokonał prawidłowej oceny dowodów, może również powoływać argumenty nie wynikające z wywodów organu podatkowego, lecz mogące dodatkowo potwierdzić prawidłowość dokonanej oceny dowodów przez taki organ. Jak wynika z zeznań W.W. (k: 834 t. 4) znał on J.J., który prowadził faktyczną działalność gospodarczą wykorzystując firmę spółki B.. Wiążą go z nim kontakty towarzyskie i służbowe w fundacji wspierania nauki i kultury. To właśnie W.W. odbierał wypowiedzenie umowy najmu dla spółki B.. Okoliczność ta stawia pod dużym znakiem zapytania twierdzenia M.K., że kontakt ze spółką C. został nawiązany z inicjatywy tej spółki. Bardziej prawdopodobna wydaje się wersja, że to J.J. doprowadził do nawiązania takiego kontaktu. To zaś oznacza, że M.K. wiedział, że bierze udział w nieprawidłowościach związanych z obrotem kartami oraz telefonami komórkowymi. Sąd nie może się przy tym formułować stanowczych wniosków, że tak faktycznie było, gdyż organ podatkowy okoliczności takiej nie podnosił i w związku z tym Sąd nie może podzielić takich ustaleń. Pokazanie tej okoliczności ma jedynie na celu wskazanie dodatkowej przesłanki, która przemawia na niekorzyść skarżącego i również świadczy o prawidłowości dokonanej oceny dowodów przez organ podatkowy.

Ze swej strony skarżący przedstawił w skardze przebieg zdarzeń, który nie ma uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie Sądu skarżący usiłuje w ten sposób stworzyć obraz dokumentujący jego prawidłową działalność. Znamiennym przy tym jest, że w żaden sposób nie wskazuje, które z zebranych dowodów mają potwierdzić jego wersję zdarzeń. Podaje on, że sprawdzał firmy, jednak z jego przesłuchania wprost wynika, że firm tych nie sprawdzał. Skarżący może wskazywać w skardze na pewne fakty, jednak powinien przedstawić z jakich przeprowadzonych dowodów one wynikają. Sąd nie może prowadzić postępowania dowodowego w kierunku ustalenia odmiennego stanu faktycznego, lecz jedynie dokonuje kontroli, czy postępowanie podatkowe zostało prawidłowo przeprowadzone oraz czy organ dokonał prawidłowej oceny dowodów. W konsekwencji Sąd nie może dokonać weryfikacji twierdzeń skarżącego poprzez jego dodatkowe przesłuchanie i potwierdzenie przedstawionych w skardze faktów, które nie wynikają ze zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Poprzestając na samej lekturze skargi odnosi się wrażenie, że skarżący wykonał wszystkie czynności niezbędne do upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie podatkowym. Kilkakrotnie podnoszone są te same okoliczności, które mają utwierdzić Sąd w przekonaniu, że skarżący postępował należycie. Jednak analiza dowodów zgromadzonych w toku postępowania pozostaje w oczywistej sprzeczności z wersją podaną przez skarżącego. Skarżący podaje na przykład, że sprawdzał dokumenty spółki B.i Kompani Regionalnej B.. W toku przesłuchania stwierdził natomiast, że sprawdzenia takiego nie dokonał, lecz zrobił to M.K. Skarżący stwierdził przy tym, że widział pełnomocnictwo udzielone dla J.J., co również nie wynika z jego zeznań. Skarżący nie sporządził np. kopii tego rzekomo okazanego pełnomocnictwa. Logicznym wydaje się bowiem, że jeżeli dla skarżącego dokument ten posiadał znaczenie, powinien utrwalić treść tego pełnomocnictwa poprzez sporządzenie jego kopii.

Podkreślić również należy, że organ nie wymagał od skarżącego przeprowadzenia działań wywiadowczych, czy też detektywistycznych. Organ swoje ustalenia co do przypuszczeń skarżącego, iż bierze udział w nierzetelnych transakcjach oparł na zupełnie innych podstawach. Stwierdził mianowicie, że już towarzyszące transakcjom okoliczności powinny wskazywać na nieprawidłowości. Współpraca skarżącego ze spółką B.i Kompanią Regionalną B.polegały na tym, że pojawiła się osoba stwierdzająca, że jest przedstawicielem spółki wpisanej do KRS i zaoferowała towary, które można zamawiać jedynie telefonicznie, zaś płatność może następować tylko w gotówce. Skarżący przystaje na tę propozycję i nie dokonuje żadnych czynności, które choć w najmniejszym stopniu mogły zweryfikować, czy podmiot oferujący towary działa w sposób rzetelny. Jeszcze dobitniej brak jakiejkolwiek zapobiegliwości skarżącego widać przy nawiązaniu współpracy z osobami przedstawiającymi się jako przedstawiciele spółki C.. Współpraca ta nawiązana już została wyłącznie za pośrednictwem spółki S., w której skarżący był wspólnikiem. W tym przypadku również wiarygodność kontrahenta została sprawdzona jedynie przez wspólnika M.K. i w sprawie tej spółki skarżący nawet nie usiłuje twierdzić, że widział jakiekolwiek dokumenty tej spółki.

Nie można również pomijać faktu, że obrót z w/w spółkami stanowił znaczną część obrotu skarżącego. Z podanych przez skarżącego w skardze danych liczbowych wynika, że było to około 30% obrotu.

Wersja skarżącego, że dochował należytej staranności i nie miał świadomości, że uczestniczy w nieprawidłowościach związanych z rozliczeniem podatku VAT, mogłaby zostać przyjęta jedynie wówczas, gdyby miernikiem takiej staranności było jedynie zaufanie do swojego wspólnika. W ocenie Sądu takie zaufanie nie może powodować wykazania należytej staranności w czynnościach handlowych i stwierdzać, że są to wystarczające działania w celu weryfikacji kontrahentów. Niewątpliwie skarżący padł ofiarą oszustwa podatkowego, lecz nastąpiło to jedynie z uwagi na zaufanie do wspólnika M.K., który zapewnił skarżącego, że przedmiotowe spółki są uczciwymi kontrahentami. W rzeczywistości okazało się, że tak nie jest.

Z tych też powodów w ocenie Sądu tezy wskazanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które pozwalają na skorzystanie z prawa do odliczenia, nie mają zastosowania do sytuacji skarżącego.

Nie sposób również w ocenie Sądu doszukać się w działaniu organu naruszenia pozostałych przepisów, które zostały wskazane przez skarżącego.

Skarżący zarzucił organom naruszenie art. 124 O.p., gdyż nie był informowany w zawiadomieniu o jego przesłuchaniu o zakresie tego przesłuchania. W konsekwencji nie mógł się do tego przesłuchania przygotować. Jak wynika z treści powołanego przepisu, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Została w nim zawarta zasada przekonywania, która zmierza do tego, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. Zasada ta odnosi się przede wszystkim do decyzji, która powinna być uzasadniona w taki sposób, aby strona przekonana o jej słuszności nie składała odwołania, lecz dobrowolnie ją wykonała. W żaden sposób nie można z niej jednak wysnuć wniosku, że organ ma obowiązek informowania strony o zakresie jej przesłuchania. Ponadto w pełni należy podzielić stanowisko organu, że skarżący wiedział w jakim charakterze został wezwany na przesłuchanie i czego ono będzie dotyczyć. Nie można natomiast uznać za zasadne oczekiwań skarżącego, że organ w wezwaniu wskaże konkretne pytania, które mają być zadane. Takiego obowiązku nie można wysnuć z żadnego obowiązującego przepisu.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 190 § 1 O.p., z którego wynika, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z przepisu tego skarżący odczytał, że organ powinien go poinformować którego świadka będzie przesłuchiwał i na jaką okoliczność. Również i w tym zakresie należy podzielić zapatrywania organu podatkowego, że nie miał on w zawiadomieniu obowiązku podawania jacy konkretnie świadkowie zostaną przesłuchani. Zawiadomienia zawierały natomiast przedmiot postępowania, czyli skarżący wiedział, czego przesłuchania świadków będą dotyczyły. Organ słusznie przy tym podkreślił, że skarżący miał nieograniczony wgląd w materiał dowodowy sprawy i mógł wobec powyższego uzyskać interesujące go informacje poprzez przeglądnięcie akt sprawy. Na poparcie swojego stanowiska organ w odpowiedzi na skargę wskazał stosowne orzeczenia sądowe. Dodatkowo można również wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012r. (II FSK 391/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wprost zostało stwierdzone, że art. 190 O.p. nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. NSA podkreślił, że strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy (art. 178 § 1 O.p.) i jeśli chce - może sprawdzić dane świadka przy przeglądaniu akt. Obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia stwarza jej taką możliwość. W wyroku tym znalazło się także kategoryczne stwierdzenie, że jeżeli brak jest regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, to nie można z braku takiego zawiadomienia wysnuwać wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wbrew twierdzeniom skarżącego o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. Jak wynika z treści tego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy. Organ podatkowy wymienił fakty, które uznał za udowodnione i jednoznacznie wskazał dowody, które uznał za wiarygodne oraz omówił przyczyny dla których pewnym dowodom odmówił wiarygodności. Z uzasadnienia decyzji wynika bowiem, na podstawie jakich dowodów organ ustalił, że spółki B., Kompania Regionalna B.oraz C. nie prowadziły działalności w zakresie handlu kartami i telefonami, lecz działalność taka prowadzona była przez inne osoby. Ponadto organy wskazały na podstawie jakich dowodów i okoliczności doszły do wniosku, że skarżący powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nieprawidłowościach związanych z podatkiem VAT. Dokonując oceny dowodów, organy przytaczały również zeznania poszczególnych przesłuchanych osób. Jak wskazano to już we wcześniejszej części uzasadnienia, ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo.

W zaskarżonej decyzji organ nie miał obowiązku wskazywania ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek. Przerwy te wynikają bezpośrednio z przepisów prawa i nie są objęte decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli skarżący ma rzeczywiście rację, że w sprawie doszło do przerwy w naliczaniu odsetek, to okoliczność ta nastąpiła niezależnie od wydania zaskarżonej decyzji. Innymi słowy, brak orzeczenia w decyzji o przerwach w naliczaniu odsetek nie oznacza, że przerwy te nie nastąpiły. Skarżący nie traci przy tym uprawnienia do powoływania się na tę okoliczność na etapie realizowania obowiązków wynikających z decyzji określającej.

Zupełnie niezrozumiały jest natomiast zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak sam skarżący stwierdził, przedawnienie miało nastąpić z dniem 31 grudnia 2013r. Tymczasem zaskarżona decyzja wydana została w dniu 27 listopada 2013r., czyli przed terminem upływu przedawnienia. Organ odwoławczy nie miał wobec powyższego żadnych podstaw, aby umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Z tych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 p.p.s.a. nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które powodowałyby konieczność jej uchylenia.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.