Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 215/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2012r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 215/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] w sprawie określenia T. G. / podatnik / zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w wysokości 39.363 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zakwestionowano podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sierpniu 2007 r. o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury [...] z 31.08.2007 r., wystawionej przez podwykonawcę, S. G. za roboty budowlane na rzecz wykonawcy, firmy podatnika. Na podstawie oszacowania wartości robót możliwych do wykonania przez tego podwykonawcę uznano, że wartość wykonanych i udokumentowanych wskazaną fakturą usług budowlanych została przez S. G. zawyżona, a wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistej wartości świadczonych usług. W wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych, deklaracji podatkowych VAT-7, rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku VAT stwierdzono, że prowadzona przez podatnika ewidencja zakupu za sierpień 2007 r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie faktury 1/08/2007 prowadzona była nierzetelnie i wadliwie. Biegły z zakresu budownictwa przedstawił możliwy do wykonania przez podwykonawcę zakres robót budowlanych na rzecz wykonawcy i wycenił ten zakres robót budowlanych, zawiązanych z budową pawilonu handlowo-usługowego w Z. przy ulicy [...]. Biegły przedstawił wartość robocizny, biorąc za podstawę ilość osób zatrudnionych, ilość przepracowanych roboczogodzin, wysokość stawek robocizny, narzutów dla regionu l. według notowań publikowanych w wydawnictwie S. W sierpniu 2007 r. firma podwykonawcy, S. G. nie zatrudniała pracowników. Do wyliczeń biegły przyjął wyłącznie czas pracy właściciela, począwszy od momentu rozpoczęcia przez niego działalności gospodarczej, od 2 sierpnia 2007 r., przyjmując dzienny czas pracy w wymiarze 8 godzin, wynikający z art. 129 § 1 Kodeksu Pracy. Według opinii biegłego wartość robocizny w sierpniu 2007 r. wyniosła 3.809,80 zł. Z materiału dowodowego wynika, iż w 2007 r. podatnik był jednym z wykonawców robót budowlanych przy budowie pawilonu handlowo-usługowego w Z. przy ul. [...]. Roboty wykonywane były na zlecenie inwestora Firmy Handlowej B. Na powyższą okoliczność strony nie zawarły żadnej pisemnej umowy. Z dziennika budowy 73/2007, wydanego 30 kwietnia 2007 r. wynika, że protokolarne przekazanie placu budowy nastąpiło 8 maja 2007 r., a zakończenie wszystkich robót budowlanych 10 listopada 2007 r. Zgodnie z projektem zagospodarowania terenu powierzchnia zabudowy budynku wynosiła 1.940 m², powierzchnia użytkowa 1.829,54 m², powierzchnia zabudowy dróg, parkingu i placów 2.334 m², powierzchnia zabudowy chodników 24,50 m². Część robót przy budowie pawilonu handlowo-usługowego wykonawca powierzył do wykonania podwykonawcy, S.G. / mąż T.G. /, który rozpoczął działalność gospodarczą w sierpniu 2007 r. / w zakresie budownictwa /. Podatnik wystawił na rzecz S. G. dokumenty, nazwane zleceniami wykonania robót budowlanych na terenie budowy prowadzonej przez zleceniodawcę w Z. przy ul. [...] zlecenie z 3.07.2007 r., obejmujące wykonanie uprzątnięcia i niwelacji terenu, wywózki gruzu i ziemi, wykonanie przegrody z paneli, malowanie ścian, wykonanie okładzin k-g z terminem wykonania do 30 sierpnia 2007 r. o wartości netto 181.200 zł do zapłaty po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury VAT; 2/ zlecenie z 31.08.2007 r. obejmujące wykonanie podbudowy i bruku parkingu, wjazdów na plac, kanalizacji deszczowej, studni chłonnych, studzienek ściekowych, ustawienie bram, szlicht wyrównujących posadzki hali, ułożenie glazury i terakoty, wykonanie i montaż schodów z terminem wykonania do 25 września 2007 r. o wartości netto 293.000 zł do zapłaty po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury; 3/ zlecenie z 26.09.2007 r. obejmujące wykonanie ogrodzenia i opaski z terminem wykonania do 24 października 2007 r. o wartości netto 30.500 zł do zapłaty po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury. Do tych zleceń wykonawca nie dołączył żadnych innych dokumentów, w tym: zgody inwestora na zawarcie umowy z podwykonawcą, projektów budowlanych, przedmiarów powierzchniowych do wykonania robót, kosztorysów, protokołów odbioru robót, umożliwiających określenie wielkości powierzchniowych do wykonania robót, sposobu ich wyceny i czasu wykonywania. Brak takiej dokumentacji powoduje, że zawarte z podwykonawcą umowy zlecenia są niezgodne z wymogami określonymi ustawą Prawo budowlane / Dz.U.94.16.93 ze zm. /. Podwykonawca z wykonanych na rzecz wykonawcy robót rozliczał się na podstawie wystawionych faktur. W dniu 31 sierpnia 2007 r. S. G. wystawił na rzecz T. G. fakturę [...] na kwotę netto 181.200 zł, podatek VAT 39.864 zł. Z treści tej faktury wynika, iż obejmuje ona roboty ujęte w jednej pozycji: uprzątnięcie placu, niwelacja terenu, wywózka gruzu i ziemi, wykonanie przegrody z paneli, malowanie farbą podkładową ścian, wykonanie okładzin k-g. Faktura ta została przez podatnika ujęta w sierpniu 2007 r. w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, a podatek należny za sierpień 2007 r. został obniżony o zawartą w tej fakturze kwotę podatku naliczonego. Materiał dowodowy, w tym opinia biegłego wskazuje, że faktura opisuje roboty, których wykonanie znacząco przekraczało możliwości S. G. Ta faktura nie dokumentuje rzeczywistej wartości wykonanych przez podwykonawcę usług. Podaje kwoty podatku naliczonego w jednej pozycji niezgodnie z rzeczywistością. Podatek naliczony wykazany w tej fakturze nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b/ ustawy o podatku od towarów i usług / Dz.U.04.54.535 – u.p.t.u. dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego /.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, odwoławczy organ podatkowy argumentował, że biegły zasadnie przyjął czas pracy S. G. w wymiarze 8 godzin dziennie. Z twierdzeń S. G. wynika, że osobiście prace na budowie wykonywał wyłącznie po godzinach pracy pracowników, w czasie dnia zajmował się koordynacją prac oraz zaopatrzenia i przy pracownikach nie pracował fizycznie. Stąd logiczny wniosek, że S.G. roboty budowlane był w stanie wykonywać nie dłużej niż 8 godzin dziennie. Nie ma znaczenia odmowa przesłuchania kierownika budowy. Całokształt zupełnego materiału dowodowego pozwolił ustalić, że faktura [...] opisuje stan niezgodny z rzeczywistością. Faktura niezgodna z rzeczywistością nie daje podatnikowi prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze. Odwoławczy organ podatkowy wskazał dokumenty zgromadzone w toku postępowań kontrolnych u B. K. prowadzącej Firmę Handlową B., u S.G., w szczególności dziennik budowy prowadzony przez kierownika budowy. Wskazał zeznania pracowników firmy S. G., opinię biegłego sądowegoz zakresu budownictwa lądowego B.Z., dotyczącą analizy możliwości wykonania robót budowlanych opisanych w fakturze, określenia wartości robót możliwych do wykonania przez firmę S.G. przy budowie pawilonu handlowo-usługowego. Prowadzenie dowodów zbędnych niezasadnie przedłużałoby postępowanie podatkowe.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie.

Argumentował, że organ podatkowy przeprowadził kontrolę źle, jednostronnie i nierzetelnie. Dlatego nie zgadza się z jej wynikami i decyzją. Od samego początku dążono do udowodnienia, że podatnik nie wykonał tych prac. Nie został przesłuchany kierownik budowy, który stwierdziłby kto, kiedy, jakie wykonywał prace, bo miał on wgląd w całość budowy, prowadził dziennik budowy, odbierał prace jakościowo. Przesłuchano między innymi murarza. Odmowa przesłuchania kierownika budowy była spowodowana ukierunkowaniem dochodzenia.

Nie została wyliczona faktyczna praca podwykonawcy na drugiej zmianie. Biegły wyliczył pracę podwykonawcy, S. G., jako 8 godzin dziennie, co mija się z prawdą. Podatnik nie może ponosić konsekwencji źle przeprowadzonej kontroli u podwykonawcy.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga jest niezasadna i jako taka nie podważa legalności kontrolowanej decyzji.

5. Wniosek o odroczenie rozprawy z uwagi na planowany urlop wypoczynkowy pełnomocnika skarżącego podatnika był niezasadny. Planowany z wyprzedzeniem urlop wypoczynkowy nie jest nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną przeszkodą, której nie można przezwyciężyć w rozumieniu przesłanki odroczenia rozprawy z art. 109 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a./. Dlatego wniosek o odroczenie rozprawy z powodu urlopu wypoczynkowego był niezasadny. Jego uzasadnienie nie realizowało żadnej z przesłanek z art. 109 p.p.s.a. Należy także stwierdzić, że wniosek o odroczenie rozprawy był tym bardziej pozbawiony podstaw, że dokument umocowania wskazuje kilkunastu dalszych pełnomocników.

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela i przyjął w omawianej kwestii przesłanek odroczenia rozprawy stanowisko prawne między innymi w sprawach: I FSK 609/10, II FSK 1899/10, II GSK 273/10, II GSK 516/10.

6. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przytoczone przepisy prawa krajowego należy interpretować w zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / Dz.U.UE.L.06.347.1. /. Prawu do odliczenia Dyrektywa 2006/112/WE poświęca tytuł X. W szczególności art. 168 tej Dyrektywy stanowi co do zasady o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Należy przy tym uwzględnić prawotwórcze znaczenie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej / TSUE według obecnie obowiązującej nomenklatury /.

7. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym całokształt zupełnego materiału dowodowego, oceniony w warunkach ustawowej swobody, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego prowadzi do ustalenia, że firma S. G., podwykonawcy w rzeczywistości nie wykonała prac opisanych w zakwestionowanej fakturze. Prawidłowo organ podatkowy wskazuje na brak dokumentacji źródłowej, stwierdzającej zakres rzeczywiście wykonanych przez podwykonawcę robót budowlanych, przekazanych na rzecz podatnika, wykonawcy. Prawidłowo organ podatkowy wskazuje na brak innych wiarygodnych dowodów na okoliczność rozmiaru robót budowlanych rzeczywiście wykonanych przez firmę S. G.. Ani wykonawca, podatnik, ani podwykonawca / małżonkowie G. / nie zadbali o wiarygodne bezpośrednie dokumentowanie czynności, z których następnie wyprowadzali skutki podatkowe, ściślej podatnik prawo do odliczenia. Prawidłowo organ podatkowy argumentuje, że zeznania kierownika budowy na okoliczność godzin przepracowanych przy budowie pawilonu przez S. G. nie były dowodem istotnym dla sprawy. Nie miało istotnego znaczenia ile godzin na budowie miał pracować S. G.. Istotne znaczenie miało jaki konkretnie zakres robót budowlanych i w jakim czasie miał rzeczywiście S. G. wykonać w realizacji umowy z wykonawcą, podatnikiem, za jakim wynagrodzeniem. Podatnik pomija, że kierownik budowy nie może dysponować wiedzą jakie roboty S. G. miał wykonywać jako podwykonawca, a jakie na podstawie innych uzgodnień między małżonkami G., jaka była umówiona cena za konkretne roboty budowlane. Ze stanowiska małżonków G. wynika, że S.G. miał pracować przy budowie pawilonu po godzinach pracy. Stąd wniosek, że miał pracować już pod nieobecność kierownika budowy. W tym zakresie tok argumentacji organu podatkowego nie jest dowolny, spełnia kryterium legalności

Z opinii biegłego wprost wynika, że zakres robót, wynikający z zakwestionowanej faktury, obiektywnie nie mógł być zrealizowany przez S. G. w podanym przedziale czasowym. Istotne znaczenie miał brak wiarygodnych dowodów na okoliczność zakresu robót rzeczywiście wykonanych przez S.G.. Jeśli tych czynności małżonkowie G. w prowadzonej działalności gospodarczej wiarygodnie i konkretnie nie dokumentowali, to oznacza, że w swoim postępowaniu przyjmowali przyszły brak możliwości odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Brak możliwości odtworzenia zakresu robót, które podwykonawca miał rzeczywiście wykonać. Brak możliwości odtworzenia rzeczywiście umówionej ceny za określone roboty. Podatnik pomija, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług faktura ma o tyle rozstrzygające znaczenie dla prawa do odliczenia, o ile organ podatkowy w razie uzasadnionych wątpliwości, sporu z podatnikiem jest w stanie zweryfikować wiarygodność tej faktury, dokumentu prywatnego, w oparciu o inne dowody u podatnika, u jego kontrahenta. Sama faktura czy nawet sporządzone zlecenie nie mogą kreować stanu oderwanego od rzeczywistego, w sposób wiążący dla organu podatkowego. Jeśli zapisy umowy i faktury nie znajdują wiarygodnego potwierdzenia w całokształcie zupełnego materiału dowodowego, to organ podatkowy w warunkach legalności zakwestionował materialną prawidłowość faktury. Natomiast opinia biegłego nie stwierdzała stanu faktycznego. Biegły wypowiedział się w kwestii czy S. G. opisany w spornej fakturze zakres robót we wskazanym czasie rzeczywiście mógł wykonać. Nie należy samej możliwości wykonania określonego zakresu robót w określonym czasie utożsamiać z rzeczywistym ich wykonaniem. Dlatego stwierdzenia biegłego odnośnie zakresu, wartości robót możliwych do wykonania przez S. G. nie należy utożsamiać ze stwierdzeniem ich rzeczywistego wykonania. Pozostałe dowody nie wykazały wiarygodnie zakresu robót rzeczywiście wykonanych przez podwykonawcę, w dalszej kolejności ceny za wykonane roboty umówionej między małżonkami G.

Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające odpowiada wymogom z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p., przez to spełnia kryterium legalności. W konsekwencji odpowiadają prawu ustalenia dokonane przez organ podatkowy w rezultacie tego postępowania wyjaśniającego.

Odmienne stanowisko podatnika zmierza do przyjęcia dowolnych ustaleń faktycznych.

8. Ustalenie, że zakwestionowana faktura została wystawiona przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy, podatnika niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w warunkach materialnej nieprawidłowości faktury, prowadzi następnie do wniosku, że zakwestionowana faktura nie daje podatnikowi prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w niej wykazanego.

Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym faktura niezgodna ze stanem rzeczywistym, materialnie nieprawidłowa, co do zasady nie jest fakturą, o której stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u. Zakwestionowana faktura miała za przedmiot jedną pozycją, tylko roboty budowlane rzekomo wykonane przez S. G. Ustalenie, że całokształt zupełnego materiału dowodowego, oceniony w granicach ustawowej swobody, nie pozwala zweryfikować materialnej prawidłowości faktury, skutkowało stwierdzeniem materialnej nieprawidłowości całej faktury, nie jej części. Ta nieścisłość w argumentacji prawnej organu podatkowego nie ma istotnego znaczenia w tym rozumieniu, że nie ma wpływu na wynik sprawy.

9. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego wystawienie zakwestionowanej faktury, niezgodnej ze stanem rzeczywistym, było zasadniczo nakierowane nie na udokumentowanie rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym dla celów podatkowych, ale na osiągnięcie skutku podatkowego w postaci odliczenia przez podatnika, wykonawcę kwot wykazanych w takiej fakturze jako podatek naliczony w oderwaniu od stanu rzeczywistego, od rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Wykonawca niewątpliwie miał wiedzę o znacząco węższym zakresie robót jaki rzeczywiście podwykonawca był w stanie wykonać. W konsekwencji wykonawca niewątpliwie miał wiedzę o podaniu w zakwestionowanej fakturze kwoty podatku naliczonego niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Taki w rzeczywistości zasadniczy cel wystawienia zakwestionowanej faktury wynika wprost z analizy w całokształcie następujących okoliczności: podwykonawca rozpoczął rozpatrywaną działalność gospodarczą w trakcie budowy pawilonu; zatrudnił w późniejszych miesiącach osoby wcześniej zatrudnione w firmie żony; wykonawca i podwykonawca pozostają powiązani rodzinnie; małżonkowie G. nie dbali o bezpośrednie dokumentowanie wykonania określonych robót budowlanych, ceny tych robót i przekazywania ich przez podwykonawcę wykonawcy; sporządzali jedynie dokumenty dla celów podatkowych, które jako dokumenty prywatne nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego małżonkowie G. nie dokumentowali zakresu robót, bo S. G. w rzeczywistości ich nie wykonał w ramach odrębnej działalności gospodarczej. Sporządzone zostało wyłącznie zlecenie, następnie faktura, w celu odliczenia wykazanej w niej kwoty jako podatku naliczonego, która w rzeczywistości nie była podatkiem naliczonym, wynikającym z nabycia rzeczywiście wykonanych usług przez odrębny podmiot gospodarczy. Zaakceptowanie prawa do odliczenia w tych warunkach byłoby zaakceptowaniem wyłącznie korzyści podatkowej dla podatnika, sprzecznej z zasadą neutralności rozpatrywanego podatku. Zasadnie organ podatkowy przyjął u podstaw kontrolowanej decyzji, że ta konstatacja jest niewątpliwa w świetle całokształtu zupełnego materiału dowodowego, okoliczności sprawy. Dążenie podatnika do płacenia jak najniższych podatków w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego przekroczyło granice dozwolone prawem / II FSK 82/05 /.

Sąd krajowy ma obowiązek ocenić transakcje podatnika pod kątem nadużycia prawa. O zaistnieniu takiej sytuacji należy mówić, kiedy formalnie prawidłowa transakcja prowadzi do uzyskania korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów wspólnotowych, a z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest właśnie korzyść podatkowa. O takim stanie rzeczy świadczą także powiązania osobiste, ekonomiczne w schemacie optymalizacji podatkowej / por. szerzej Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego, K. Stanik, K. Winiarski, Unimex 2010 r., s. 81 i nast./.

Podatnik jest uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego tylko w takiej fakturze, która opisuje, dokumentuje stan rzeczywisty, rzeczywistą treść transakcji; którą w razie sporu z organem podatkowym można poddać weryfikacji i skonfrontować z wiarygodnymi dowodami, przede wszystkim źródłowymi, bezpośrednimi. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby stanowczo ustalić jakie prace i kiedy rzeczywiście wykonał S.G., jego firma, w ramach umowy z T. G., za jaką cenę. Innymi słowy brak było wiarygodnego materiału dowodowego dla odtworzenia stanu rzeczywistego, dającego materialne podstawy do zastosowania prawa do odliczenia. Stwierdzenie zakresu robót budowlanych możliwych do wykonania przez firmę S. G. samo nie mogło być przyjęte za równoznaczne z zakresem robót rzeczywiście wykonanych przez tę odrębną firmę. Postawienie takiego znaku równości prowadziłoby do dowolnych ustaleń faktycznych. Całokształt zupełnego materiału dowodowego nie potwierdza tej treści ustalenia. Nie było możliwe przedefiniowanie transakcji opisanej fakturą niezgodną z rzeczywistością i odtworzenie treści transakcji w warunkach pozbawionych jej zasadniczego celu podatkowego. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego wyłączenie zasadniczego celu podatkowego tej transakcji między małżonkami G. było równoznaczne z przyjęciem braku jakichkolwiek uzgodnień między małżonkami G. w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Było równoznaczne ze stwierdzeniem braku rzeczywistego celu gospodarczego dla zaangażowania S. G. w czynności wykonawcze przy budowie pawilonu. / Por. I FSK 373/10, I FSK 374/10, I FSK 1561/10 /.

10. Przedstawiona ocena prawna, przyjęta przez organ podatkowy, pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem prawnym TSUE na gruncie wykładni granic i warunków prawa do odliczenia.

Za stanowiskiem prawnym w sprawie C-438/09 należy wskazać, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że tylko faktura prawidłowa pod względem materialnym, zgodna z rzeczywistością co do strony przedmiotowej, podmiotowej transakcji i której materialna prawidłowość jest możliwa do zweryfikowania przez organ podatkowy w świetle jej treści, jest dokumentem uprawniającym jej adresata do odliczenia kwoty podatku naliczonego w niej wykazanego.

Za stanowiskiem prawnym w sprawie C-342/87 należy powtórzyć, że kwoty podatku od towarów i usług są elementem faktury, od którego zależy skorzystanie z prawa do odliczenia. Z powyższego wynika, że z prawa do odliczenia nie można skorzystać w odniesieniu do podatku niezwiązanego z daną transakcją ze względu na to, że podatek jest wyższy niż faktycznie należny bądź ze względu na to, że transakcja nie podlega opodatkowaniu. Dla prawa do odliczenia konieczna jest korekta wadliwej faktury i to pod warunkiem, że wystawca wykaże działanie w dobrej wierze.

Za stanowiskiem w sprawie C-85/95 należy powtórzyć, że w świetle uprawnienia podatnika VAT do odliczania od podatku należnego kwoty zapłaconego podatku naliczonego, artykuł 18/1/a/ i artykuł 22/3/ VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim, które mają prawo do określania zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności sposobu, w jaki podatnicy mogą stwierdzać to prawo, na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same Państwa Członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, iż transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce.

Za stanowiskiem w sprawie C-255/02 należy powtórzyć, że działaniem w warunkach nadużycia są zawierane transakcje, które jakkolwiek spełniają formalne warunki przewidziane prawem wspólnotowym i krajowym, to skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, sprzecznej z celem, któremu służą przepisy o prawie do odliczenia. Z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która zaistniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie.

11. Przedstawione stanowisko prawne TSUE w pełni zachowuje aktualność na gruncie prawa do odliczenia w reżimie Dyrektywy 2006/112/WE. Tej treści stanowisko prawne prowadzi do wniosku, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odliczenie przez podatnika kwot wykazanych w zakwestionowanej fakturze jako podatek naliczony należy kwalifikować jako działanie w warunkach nadużycia prawa do odliczenia. Transakcja opisana w tej fakturze nie podlega przedefiniowaniu, bo cel gospodarczy, warunki jego realizacji nie podlegają wiarygodnemu odtworzeniu. Małżonkowie G. nie dysponowali dowodami wykonania konkretnych robót przez S. G. i to jako podwykonawcę. Nie dysponowali dowodami umówionej ceny za konkretne roboty w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej. Cel gospodarczy nie był rzeczywistym celem transakcji jedynie opisanej w dokumentach sporządzanych między małżonkami G. Był tylko pretekstem dla zrealizowania celu podatkowego, który był rzeczywistym i zasadniczym celem sporządzenia przez małżonków G. dokumentów. Były one sporządzane jedynie dla wykonania prawa do odliczenia, nie dla dokumentowania rzeczywistego zakresu robót, rzeczywistego stanu rzeczy, rzeczywistych transakcji w działalności gospodarczej. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego wyeliminowanie celu podatkowego dokumentowanej przez podatnika transakcji w istocie prowadzi do wyeliminowania co do zasady porozumień między małżonkami G. odnośnie udziału S. G. w budowie pawilonu. W konsekwencji, gdyby nie doszło do umowy i wystawienia faktury w warunkach nadużycia, podatnik nie powoływałby się na nabycie usług budowlanych od podwykonawcy. Odmiennego stanu rzeczy podatnik nie wykazał w sposób wiarygodny. Co najistotniejsze nie wykazał zakresu robót budowlanych jakie miały zostać rzeczywiście wykonane przez podwykonawcę w warunkach pozbawionych znamion nadużycia, w warunkach rzeczywistej działalności gospodarczej. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego przyjęcie, że firma S. G. wykonała roboty budowlane, które obiektywnie mogła wykonać i za wynagrodzeniem adekwatnym do warunków w regionie, byłoby kreowaniem stanu hipotetycznego, możliwego, ale nie rzeczywistego. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego małżonkowie G. nie udowodnili w sposób wiarygodny, by rzeczywiście działali w obrocie gospodarczym, w procesie budowlanym w relacjach wykonawca – podwykonawca. Wręcz przeciwnie, okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego wskazują, że małżonkowie G. co do zasadyw swoim postępowaniu nie kierowali się względami działalności gospodarczej, jedynie zmierzali do wykorzystania statusu przedsiębiorcy dla osiągnięcia skutków podatkowych, przy rzeczywistym braku relacji wykonawca – podwykonawca w obrocie gospodarczym. Tej konstatacji nie zmienia okoliczność skierowania do określonych czynności wykonawczych na budowie osób, z którymi S. G. zawarł umowę zlecenia, także wcześniej pracujących u T. G. Takie działania między małżonkami G. należy postrzegać w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego jako instrument dla realizacji określonego celu podatkowego, nie jako instrument dla realizacji rzeczywistego celu gospodarczego o określonych skutkach podatkowych.

12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.