Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 1/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 5, art. 240 par. 1 i par. 2, art. 243 par. 1 i par. 2, art. 245
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marzenna Glabas, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Matczak (sprawozdawca), sędzia WSA Alicja Jaszczak – Sikora, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa ( Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) na rzecz r.pr. P. B. kwotę 240 ( dwieście czterdzieści ) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Skarżąca B. G. reprezentowana przez pełnomocnika M. L. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2012 roku nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia 2 listopada 2010 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r.

Z przekazanych akt administracyjnych wynika, że B. G. w dniu 30 grudnia 2009 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2003 r. do maja 2004 r., do których załączone zostały wnioski o stwierdzenie nadpłaty za grudzień 2003 r. w kwocie 339 zł oraz za styczeń 2004 r. w kwocie 9 zł. W uzasadnieniu przyczyn złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. wskazano na popełnienie błędu polegającego na pominięciu w pierwotnej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc złożonej w dniu 26 stycznia 2004 r. przecinka decymalnego w pozycjach 31 i 32 oraz błędnym wpisaniu kwoty 7.190 zł w pozycji 36 deklaracji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 sierpnia 2010 roku nr "[...]" i "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie 339 zł i styczeń 2004 r. w kwocie 9 zł. Jako przyczynę odmowy wskazano, że złożone przez podatniczkę korekty deklaracji VAT-7 są niewiarygodne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

Na skutek wniesionego odwołania przez podatniczkę, w którym wskazała na okoliczność, iż żaden przepis nie ogranicza prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej i nie uzależnia skuteczności złożenia takiej korekty od przedstawienia organowi podatkowemu dokumentów źródłowych stanowiących podstawę do sporządzenia takiej korekty, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 listopada 2010 roku, nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę wskazał, że tak wielki wzrost sprzedaży powinien był od razu zwrócić uwagę strony i doprowadzić do weryfikacji prowadzonej ewidencji już w 2004 r., a nie dopiero w grudniu 2009 r., czyli tuż przed upływem terminu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż kasa należąca do podatniczki była w przeszłości rozkręcana, gdyż brak było na niej plomby zewnętrznej oraz plomba na połączeniu kasy fiskalnej z płytą główną była naruszona, organ podatkowy nie uznał dowodu na okoliczność zasadności złożonego przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mającego wynikać z odczytu pamięci wspomnianej kasy fiskalnej. W dalszej części uzasadnienia organ zaznaczył, że dane wynikające z deklaracji PIT-36 za 2003r. i PIT-5 za listopad 2003 r. są dowodem przemawiającym za poprawnością danych wskazanych przez stronę w deklaracji pierwotnej VAT-7 złożonej za grudzień 2003 r. Różnica wykazanego w deklaracjach PIT przychodu wynosi bowiem 98.874,96 zł i jest zgodna z wielkością sprzedaży wg deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r., tj. 98.875,00 zł. Podniósł organ, że w interesie strony należało zachowanie posiadanej dokumentacji (także po okresie obowiązkowego jej przechowywania określonym w art. 68 Ordynacji podatkowej) w celu umożliwienia weryfikacji zasadności i prawidłowości wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji VAT. Wobec braku dokumentów stanowiących podstawę sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 nie ma możliwości uznania złożonych wniosków za zasadne.

Pismem z dnia 11 marca 2012 roku pełnomocnik skarżącej wystąpił z kolejnym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2010 r. Strona skarżąca do wniosku dołączyła protokół z dnia 29 września 2011 r. sporządzony w Urzędzie Skarbowym w związku z prowadzonym postępowaniem w zakresie określenia B. G. straty w wysokości innej niż to wynika z zeznania podatkowego za 2003 r. oraz załączniki m.in. dokumenty dotyczące przedsiębiorcy M. C. wraz z jego oświadczeniem złożonym przed notariuszem w dniu 12 stycznia 2004 r., dokumenty dotyczące Przedsiębiorstwa A. - protokół kasacji z 23 grudnia 2003 r., notę kosztową z 31 grudnia 2003 r., ewidencję środków trwałych na 1 stycznia 2004 r., 6 sztuk faktur wystawionych przez "[...]" za grudzień 2003 r., fakturę VAT z 21 października 2003 r. wystawioną przez "[...]" Zakłady Energetyczne, 2 noty księgowe za przekroczenie terminu płatności. Jako podstawę wznowienia przytoczono art. 240 § 1 pkt 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie strony dokumenty złożone przez pełnomocnika powstały po dacie wydania decyzji przez organ I instancji, czyli po dniu 17 sierpnia 2010 r., ponadto miały istotny wpływ na wynik postępowania, a nie były znane organowi w trakcie orzekania.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2012 r., wznowił na żądanie strony postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia 2 listopada 2010 r., w toku którego to postępowania pełnomocnik podatniczki dołączył dodatkowe dowody w postaci zawiadomienia naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 kwietnia 2012 r. wydanego w trybie skargowym, odnośnie pracy pracowników Urzędu Skarbowego w E. podczas czynności kontrolnych wykonywanych u podatniczki w grudniu 2003 r., 3 szt. kserokopii dowodów wpłaty wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe B. w E. dotyczące opłacenia faktury przez "[...]" B. G., kopie deklaracji VAT - 7 za grudzień 2003 r. wystawioną przez T. S. oraz kserokopie dokumentów dotyczących tego przedsiębiorcy, jak również rejestr sprzedaży tego przedsiębiorcy za grudzień 2003 r.

Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby) decyzją z dnia 21 czerwca 2012 r., odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji tego organu z dnia 2 listopada 2010 r. Odnosząc się do podstawy wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm) dalej zwana: O.p., organ podatkowy stwierdził, że w sprawie tej wskazana przesłanka nie wystąpiła, ponieważ dowodom, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją z dnia 2 listopada 2010 r. nie można przypisać cechy fałszywości, gdyż nie zapadło w tej kwestii żadne prawomocne orzeczenie sądu oraz nie miały zastosowania w tym przypadku wyjątki określone w art. 240 § 2 i 3 O.p. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że w sprawie nie wystąpiła również przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 3 O.p., gdyż kwestionowana przez stronę skarżącą decyzja nie została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlegałby wyłączeniu, a tym samym została wydana przez właściwy organ i podpisana przez pracownika działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej.

Nadto organ podniósł, że wprawdzie obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym i na nim spoczywa inicjatywa dowodowa, to w sprawie żądania zmiany decyzji ostatecznej korzystającej z zasady określonej w art. 128 O.p., w wyniku wznowienia postępowania niezbędnym jest uprawdopodobnienie istnienia "nowych dowodów" przez samego podatnika. Z uzasadnienia wynika, że strona skarżąca ujęła w ewidencji nabycie towarów i usług na kwotę 63.832 zł - wartość netto i wykazała ją w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. złożonej w dniu 26 stycznia 2004 r. oraz taką samą kwotę zawarła w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. złożonej w dniu 30 grudnia 2009 r. w pozycji nabycie towarów i usług. Natomiast w toku postępowania wznowieniowego strona nie wykazała, aby wydatki udokumentowane przedłożonymi fakturami nie zostały ujęte w ewidencji oraz wykazane w kosztach. Tym samym przedłożony rejestr sprzedaży VAT-7 za grudzień 2003 r. i deklaracji VAT-7 dotyczące działalności kontrahentów skarżącej nie mogą być traktowane jako dowody dające podstawę do wznowienia postępowania. Odnosząc się do pozostałych dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą Dyrektor Izby wskazał, że wspomniane dokumenty nie dotyczyły działalności B. G., dlatego nie mogły mieć wpływu na przedmiotowe postępowanie wznowieniowe. Podniesiono także okoliczność, że podatniczka nie udowodniła, aby przedłożone przez nią dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a więc nie spełniają one warunku określonego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Na decyzję tę podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę skarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty za grudzień 2003 r. w kwocie 339 zł i styczeń 2004 r. w kwocie 9 zł. W motywach uzasadnienia podniosła, że po wydaniu decyzji z dnia 2 listopada 2010 roku, w wyniku jej skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie skargowe zakończone zawiadomieniem z dnia 10 grudnia 2010 r., w którym nie stwierdzono aby podatnik prowadził ewidencję na kasie rejestrującej z modułem fiskalnym w okresie od grudnia 2003 r. do stycznia 2004r. z naruszeniem zasad ewidencji. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w postępowaniu skargowym zakończonym zawiadomieniem z dnia 23 kwietnia 2012 r. nie stwierdzono aby podatnik prowadził w tym okresie sprzedaż z pominięciem obowiązku rejestracji na kasie fiskalnej. W ocenie strony są to więc nowe fakty i okoliczności, których organ podatkowy nie znał w związku z czym kwestionował zasadność złożonych korekt za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. Poza tym podniesiono, że organ podatkowy w wydanej decyzji nie wykazał ze sprzedaży jakich to towarów lub usług mógł powstać obowiązek podatkowy wykazany w deklaracji pierwotnej uznając, że dane odczytane z modułu kasy fiskalnej nie są wiarygodne i odrzucając ten dowód z powodów formalnych. Podkreślono, że w aktach sprawy znajdują się kopie rejestru sprzedaży VAT za grudzień 2003 r. wraz z dokumentem magazynowym przekazania towarów handlowych na cele osobiste podatnika, które mają znaczenie dla przedmiotu tego postępowania. To właśnie te dowody wraz z powtórnym odczytem z kasy fiskalnej mają dowodzić, że sprzedaż wykazana przez podatnika w korektach deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. jest zgodna z faktyczną wielkością dokonanej wówczas sprzedaży. Strona podniosła, że całokształt dowodów wskazuje, że pierwotna decyzja jest sprzeczna z prawem, albowiem przyjmuje stan, w którym podatnik ponosi ciężar podatku od czynności, które nie miały miejsca, gdyż błąd w podsumowaniu ewidencji sprzedaży wynika jasno z rejestru sprzedaży za grudzień 2003 roku, a więc z nowego nieznanego poprzednio organowi dowodu, który nie został przez pełnomocnika podatniczki przedstawiony w postępowaniu pierwotnym, gdyż dopiero po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wymieniony podjął ich poszukiwania, które zakończone zostało częściowym sukcesem.

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2013 roku, nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stanowiska wyjaśniono, że mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy oraz obowiązujący stan prawny należało w pełni zaakceptować stanowisko wyrażone przez organ I instancji. W obszernym uzasadnieniu organ wyjaśnił przebieg dotychczasowego postępowania w tej sprawie stwierdzając, że wbrew gołosłownemu twierdzeniu skarżącej, dowody zebrane przez organy podatkowe nie były fałszywe ani też nie dopuszczono się popełnienia przestępstwa przy wydaniu decyzji, której dotyczyło postępowanie wznowieniowe. Strona nie przedstawiła stosownego orzeczenia właściwego sądu w kwestii fałszywości dowodu, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a zatem nie zaistniała przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

Także kolejny zarzut, że decyzja z dnia 2 listopada 2010 r. została wydana przez pracownika podlegającego wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Skarżona decyzja wydana została bowiem przez właściwy organ i podpisana przez upoważnioną osobę, w związku z czym nie zaistniała również przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

Odnosząc się do dowodów przedłożonych przez pełnomocnika strony podniesiono, że nie mogły mieć one wpływu na uchylenie w całości kwestionowanej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby z dnia 2 listopada 2010 r.

Odnośnie przesłanki z pkt 5 art. 240 § 1 O.p., będącej podstawą do uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi wydającemu decyzję stwierdzono, że przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie spełniają łącznie tych wymogów. Wyjaśniono, że dowody istotne to takie, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają prawne dla niej znaczenie, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie i zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, natomiast pod pojęciem dowodów istniejących w dacie orzekania można uznać tylko takie dowody, które istniały w dacie orzekania przez organ lecz ten nimi nie dysponował. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej, że za taki nowy dowód nie znany organowi można uznać protokół z dnia 29 września 2011 r. sporządzony w Urzędzie Skarbowym w E. (dalej: US w E.) wraz z załącznikami tj. dokumentami dotyczącymi przedsiębiorcy M. C. wraz z jego oświadczeniem złożonym przed notariuszem w dniu 12 stycznia 2004 r., dokumentami dotyczącymi Przedsiębiorstwa A. - protokół kasacji z 23 grudnia 2003 r., nota kosztowa z 31 grudnia 2003 r., ewidencja środków trwałych na 1 stycznia 2004 r., 6 sztuk faktur wystawionych przez "[...]" za grudzień 2003 r., faktura VAT z 21 października 2003 r. wystawiona przez "[...]" Zakłady Energetyczne, 2 noty księgowe za przekroczenie terminu płatności. Odnośnie przedłożonych rejestrów sprzedaży VAT-7 za grudzień 2003 r. i deklaracji VAT-7 dotyczącej działalności T. S. oraz rejestru sprzedaży VAT-7 za grudzień 2003 r. i deklaracji VAT-7 M. C. wyjaśniono, że nie mogą być one traktowane jako dowody stanowiące podstawę do wznowienia postępowania skoro strona skarżąca nie wykazała, że udokumentowane ww. fakturami wydatki nie zostały wcześniej ujęte w ewidencji oraz wykazane w kosztach, skoro zarówno w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. złożonej w dniu 26 stycznia 2004 r., czy w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 30 grudnia 2009 r. w ewidencji nabycia towarów i usług wykazano wartość netto 63.832 zł. Odnośnie zaś przedłożonej faktury VAT z 21 października 2003 r. wystawionej przez "[...]" Zakłady Energetyczne oraz dołączonej noty księgowej za przekroczenie terminu płatności wyjaśniono, że dokumenty te nie mogły stanowić podstawy wznowienia, gdyż należności je obejmujące mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc następny po miesiącu dokonania zapłaty, czyli w rozliczeniu na listopad 2003 r.

Także kolejny zarzut odwołania o braku uwzględnienia w toku postępowania dowodu z odczytu pamięci kasy fiskalnej nie mógł zostać uwzględniony, skoro w wyniku przeprowadzenia próby odczytu danych zawartych w kasie fiskalnej stwierdzono w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r., że kasa była rozkręcona, nie miała plomby zewnętrznej, a plomba na połączeniu pamięci kasy fiskalnej z płytą główną była naruszona. Uwzględniając uszkodzenie kasy w 2010 r., a zatem także brak możliwości weryfikacji zapisów kasy w związku z ich uszkodzeniem brak było podstaw do posłużenia się tym dowodem w toku wznowionego postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Wskazano, że w tej kwestii wypowiedział się już WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., który potwierdził, że z uwagi na jej stan niemożliwa była weryfikacja zapisów kasy w związku korektami złożonymi w dniu 30 grudnia 2009 r. dotyczącymi stwierdzenia nadpłaty podatku. Tym samym bez znaczenia w ocenie organu pozostają powołane w odwołaniu postępowania skargowe zakończone pismami Naczelnika US w E. z dnia 10 grudnia 2010 r. i 23 kwietnia 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego strona nie wykazała również w sposób dostateczny, że nowe dowody tj. ewidencja sprzedaży za grudzień 2003 r. wraz z dokumentami sprzedaży istniały w dniu wydania decyzji z dnia 2 listopada 2010 r., gdyż w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, pełnomocnik strony oświadczył, że w wyniku kradzieży, która miała miejsce w dniach 14 i 15 maja 2004 r. strona utraciła ewidencje komputerowe i nie ma możliwości ich odtworzenia w formie wydruku, a wersji papierowej nie posiada z racji upływu okresu przedawnienia dokumentów, zaznaczając przy tym, iż nie ma zamiaru udzielać wyjaśnień z pamięci.

Na decyzję tę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie została złożona skarga, w której pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby z dnia 2 listopada 2010 r., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 17 sierpnia 2010 r. i umorzenie postępowania w tej sprawie. W motywach uzasadnienia strona powołała się na fragment wyroku WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 413/12, w którym wskazano, że ustawodawca dopuszcza możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych, poprzez uchylenie w trybie wznowieniowym decyzji ostatecznej. Jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zdaniem pełnomocnika organ przeprowadził dowód z odczytu pamięci kasy fiskalnej i jest to istotny dowód dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro zawartość pamięci kasy odczytano ponownie i jest oczywiste, że odczyt ten jest prawidłowy to organ podatkowy ma obowiązek postępowanie wznowić. Ponowny odczyt pamięci kasy fiskalnej dokonany w siedzibie organu jest nowym dowodem w sprawie. Strona podniosła, że w obliczu postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. zakończonego zawiadomieniem z dnia 10 grudnia 2010 r. zarzut wadliwej ewidencji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej okazał się nieprawdziwy, a więc w toku prowadzonego postępowania Dyrektora Izby potwierdził w dokumencie skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie nieprawdę, co jest przestępstwem sklasyfikowanym jako przestępstwo z art. 231 § 1 k.k. oraz art. 271 § 1 k.k., ponieważ, jak wynika z ustaleń kontroli, kasa użytkowana przez podatnika była zaplombowana i sprawna technicznie, gdyż dokonano w jej pamięci zapisów za miesiące od stycznia do maja 2004 roku. Strona skarżąca powołała się na treść wyroków NSA w Warszawie, w których wskazano, że kasy rejestrujące zostały wprowadzone w celu lepszej kontroli obrotów oraz kwot podatku należnego osiąganych przez podatników podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano, że kasy fiskalne są skonstruowane w sposób uniemożliwiających ingerencję i modyfikacje jej modułu pamięci. Przywołano również tezę, z której wynika, iż istnieje możliwość ustalenia przychodów ze sprzedaży obwoźnej poprzez dokonanie odczytu z modułu pamięci kasy fiskalnej. Zarzucono, że organ podatkowy wydając skarżoną decyzję wadliwie zebrał materiał dowodowy, poprzez pominięcie dowodów jakie strona przedłożyła organowi po wydaniu decyzji z dnia 2 listopada 2010 r. Na poparcie zajętego stanowiska wskazano uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2012 roku sygn. Podniesiono, że Dyrektor Izby nie uzasadnił w żaden sposób dlaczego dowody dotyczące zakupu usługi remontowej świadczonej przez firmy T. S. i M. C. nie pozostają w związku z przedmiotem postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy wskazał, że nie zostały naruszone reguły postępowania, bowiem postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzono w sposób wyczerpujący, a zebrane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Uwzględniono reguły postępowania podatkowego oraz dokonano analizy zgromadzonego materiału dowodowego w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym stanowisko wyrażone w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji pozostaje nadal aktualne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej zwana: ustawą ppsa. Z istoty tej kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Ze względu na tę zasadę kontroli oraz treść art. 134 § 1 ustawy ppsa., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, sąd nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt. FSK 2326/04 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).).

W tym miejscu wobec zawartego w skardze wniosku o dopuszczenie jako dowodu w sprawie enumeratywnie wskazanych pism i akt innych postępowań, należy wyjaśnić, że co do zasady, sąd nie prowadzi postępowania dowodowego. Jednak na mocy art. 106 § 3 ustawy ppsa. sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe reguły orzekania, Sąd na rozprawie nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku pełnomocnika skarżącej o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów, gdyż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 106 § 3 ustawy ppsa. i przeprowadzenie tych dowodów nie jest niezbędne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. w zakresie określenia straty za 2003 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z akt postępowania skargowego zakończonego Zawiadomieniem z dnia 10 grudnia 2010 r., jak również dowodu z akt postępowania w zakresie podatku VAT za listopad 2003 r. zakończonego decyzja Dyrektora Izby z dnia 31 lipca 2007 r. z udziałem skarżącej. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu sąd zobowiązany jest między innymi dokonać oceny czy przeprowadzone postępowanie nie było dotknięte wadami procesowymi, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności zaś przedmiotem analizy jest to czy zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i oceniony zgodnie z regułami wynikającymi z art.191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2009 r., sygn. I OSK 699/08, dostępny w CBOSA).Uzupełniające postępowanie nie może zatem uzupełniać braków postępowania przeprowadzonego przez organ administracji a służyć ma umożliwieniu dokonania przez sąd prawidłowej kontroli.

W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w niniejszej sprawie nie było konieczne, gdyż nie pojawiły się tego rodzaju wątpliwości, które należało usunąć przed dokonaniem oceny zaskarżonej decyzji. Nadto kwestie związane z wydanym Zawiadomieniem z 10 grudnia 2010 r. były już przedmiotem oceny Sądu w postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r., w którym potwierdzono, że stwierdzenia, o których mowa w tym Zawiadomieniu nie odnoszą się do grudnia 2003 r. i stycznia 2004 r.

W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z dnia 21 czerwca 2012 r. odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 201 r., sprostowanej postanowieniem z dnia 8 listopada 2010 r., utrzymującej w mocy decyzję z dnia 17 sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie 339 zł i styczeń 2004 r. w kwocie 9 zł. Zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu przez organ postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem z dnia 11 marca 2012 r.

Przed poczynieniem dalszych rozważań, należy stwierdzić, że Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji oraz w utrzymanej wskazanym rozstrzygnięciem decyzji z dnia 21 czerwca 2012 r., w sposób kompletny i prawidłowy ocenił podnoszone przez reprezentującego podatniczkę pełnomocnika zarzuty stawiane decyzji ostatecznej z dnia 2 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podziela w całości ocenę prawna zawartą w uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik podatniczki w złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniósł, że kwestionowana decyzja była obarczona wadami kwalifikowanymi, skutkującymi wznowieniem postępowania i uchyleniem rozstrzygnięcia, określonymi w art. 240 § 1 pkt 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej.

Na wstępnie przed przejściem do szczegółowych rozważań wspomnieć należy, że uregulowana w art. 240 - 246 Ordynacji podatkowej instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych. Tryb ten ma na celu stworzenie możliwości ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Wskazanie co najmniej jednej z jedenastu podstaw wymienionych w § 1 tego artykułu uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1). Właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym postanowieniem (art. 243 § 2), czy podstawy te rzeczywiście występują, a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej. Uchylenie ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w ustawie i po spełnieniu koniecznych warunków. Powołany wyżej art. 245 Ordynacji podatkowej wylicza rodzaje i określa treść decyzji, którymi kończy się postępowanie wznowione.

Należy również w tym miejscu wskazać dla porządku, że w stosunku do decyzji Dyrektora Izby z dnia 2 listopada 2010 r. toczyły się już dwa postępowania wznowieniowe. I tak pierwsze z nich zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby z dnia 1 sierpnia 2011 r., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r., poddaną kontroli WSA w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. oddalił skargę podatniczki, zaś jej skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 23 stycznia 2013 r. Następnie kolejny wniosek podatniczki o wznowienie postępowania w tej sprawie został rozpatrzony decyzją Dyrektora Izby z dnia 20 lutego 2012 r. również odmawiającą uchylenia decyzji z dnia 2 listopada 2010r., która także została poddana kontroli WSA w Olsztynie. Sąd ten wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. oddalił skargę podatniczki, zaś jej skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 11 października 2013 r.

Należy także wyjaśnić, że w obecnym trzecim wniosku o wznowienie postępowania podatniczka jako nowe istotne okoliczności w tej sprawie podniosła dowody, które były już przedmiotem oceny i kontroli tak Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zatem zakresie znajduje zastosowanie zasada wynikająca z art. 153 ustawy ppsa.

Jako pierwszą z przesłanek przywołanych przez podatniczkę jest przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wznowienie postępowania podatkowego może nastąpić z uwagi na fakt, że dowody, na których oparł się organ ustalając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Nie jest w tym zakresie wystarczające samo twierdzenie strony o fałszywości dowodów, które były istotne dla okoliczności sprawy. Ewentualne fałszerstwo dowodów, aby mogło stanowić podstawę wznowienia postępowania, musi być wykazane orzeczeniem sądowym, które stwierdza tę okoliczność. Strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy (art. 145 § 1 pkt 1 KPA), musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany; nie jest rzeczą organu administracji przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2000 r., sygn. I SA 1123/99). Orzeczenie to powinno być orzeczeniem prawomocnym. Wprawdzie postępowanie może być wznowione bez stwierdzenia fałszerstwa przez sąd, gdy fakt dokonania fałszerstwa nie budzi wątpliwości oraz wymaga tego ochrona interesu publicznego (art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej) lub postępowanie przed sądem nie może być wszczęte z powodu upływu czasu lub z innej przyczyny określonej przepisami prawa (art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej). Przez oczywistość fałszu dowodu (art. 145 § 2 Kpa) należy rozumieć przypadki, gdy przy prostym zestawieniu dowodu ze stanem faktycznym wynika nieprawdziwość dowodu bez prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie (wyrok NSA z 6 września 1999 r., sygn. IV SA 925/97). Wprawdzie przywołane orzeczenia sadu administracyjnego zostały wydane na tle stosownej regulacji Kodeksu postępowania administracyjnego lecz znajdują w całości zastosowanie w odniesieniu do regulacji dotyczącej instytucji wznowienia postępowania na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa. Ponieważ żadna z powyższych okoliczności w rzeczonej sprawie nie wystąpiła, ten zarzut strony skarżącej jest więc w istocie gołosłowny.

Zgodnie natomiast z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie może być również wznowione, jeśli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 wymienionej ustawy. Skarżąca nie wykazała na czym w istocie miałyby polegać okoliczności, na podstawie których osoba wydająca decyzję miałaby podlegać wyłączeniu. Kwestionowana decyzja została wydana przez organ właściwy w przedmiotowej sprawie. Osobą, która podpisała decyzję był pracownik organu, upoważniony przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Kolejną przesłanką wznowienia postępowania, na którą między innymi powołał się pełnomocnik skarżącej, jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych dowodów lub okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi podatkowemu, który ją wydał, czyli przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Przez nową okoliczność (lub dowód) istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, iż w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z 8 czerwca 2000 r., sygn. V SA 1885/99). Decydującym jest również fakt, że nowe dowody muszą istnieć w momencie wydania kwestionowanej decyzji. W przypadku wątpliwości w tym zakresie, okoliczność tą powinien wykazać podatnik, który wywodzi z ich istnienia określone skutki prawne. Rekapitulując przepis ten stawia zatem wymóg kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe dowody lub okoliczności faktyczne muszą być istotne dla sprawy, powinny istnieć w chwili wydawania decyzji, być nieznanymi organowi wydającemu decyzję, zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Przymiot nowości można przypisać okolicznościom faktycznym oraz dowodom tylko w sytuacji, w której nie były one znane organowi w chwili wydania decyzji.

Pełnomocnik skarżącej wskazał m. in. - podobnie, jak w złożonej uprzednio w innej sprawie rozstrzygniętej, w dacie kontroli obecnej, prawomocnym wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2012 r., jako nowe dowody szereg dokumentów, w tym protokół z dnia 29 września 2011 r. sporządzony w Urzędzie Skarbowym w E. wraz z załącznikami w postaci faktur VAT wystawionych przez "[...]" za grudzień 2003 r., faktury VAT z "[...]" Zakładów Energetycznych z października 2003 r., noty księgowe wystawione przez wskazane Zakłady Energetyczne, dokumenty M. C. (m.in. deklarację VAT-7 za grudzień 2003 r., zaświadczenie o nr REGON, decyzję o nadaniu NIP), dokumenty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez T. S. Nadto jako taki nowy dowód podniósł konieczność uwzględnienia dokonanego w dniu 23 września 2011 r. odczytu z pamięci kasy fiskalnej, ponieważ w pierwotnym postępowaniu dowód z odczytu został pominięty, natomiast obecnie dokonany jest nowym dowodem w sprawie, gdyż zapis w pamięci fiskalnej istniał w grudniu 2003 r. czy też zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 23 kwietnia 2012 r. , którym rozpoznano skargę podatniczki na pracę pracowników tego Urzędu, którzy w grudniu 2003 r. prowadzili czynności kontrolne wobec podatniczki.

W ocenie Sądu przedstawione przez stronę skarżącą dowody nie odpowiadają przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do dowodu z odczytu z pamięci kasy fiskalnej dokonanego w organie podatkowym w obecności głównego serwisanta w dniu 23 września 2011 r. należy wyjaśnić, że ten dowód w sprawie został jako przesłanka wznowienia postępowania przedstawiony uprzednio w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby z dnia 20 lutego 2012 r., która to okoliczność nie została uznana za nowy dowód w sprawie. W wyroku WSA w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2012 r. taka ocena organu została uznana za trafną. Odczyt z pamięci kasy fiskalnej nie został uznany za nowy dowód w sprawie, gdyż nie istniał w chwili wydania decyzji z dnia 2 listopada 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Ocena taka stosownie do art. 153 ustawy ppsa. wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Stosownie bowiem do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie organu administracji publicznej oraz sądu oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym, i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (wyr. NSA z 19 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1128/06, dostępne CBOSA). Mając na względzie powyższe, wskazać należy, że Sąd nie badał w niniejszym postępowaniu kwestii uznania za nowy dowód w sprawie odczytu pamięci kasy fiskalnej z dnia 23 września 2011 r., będąc związany oceną prawną zawartą w przytoczonym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2012 r.

Odnosząc się do poszczególnych dowodów, należało wskazać, że faktura VAT z "[...]" Zakładu Energetycznego, jak również noty księgowe wystawione do tej faktury dotyczyły miesiąca października 2003 r. i zostały opłacone w dniu 21 października 2003 r., w związku z czym nie można było tych dokumentów uznać za mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie należy ocenić dokumenty dotyczące legalności prowadzenia działalności gospodarczej przez M. C. oraz T. S., jako niemające wpływu na wynik postępowania.

Znaczenia dla wyniku przedmiotowego postępowania nie można także przypisać dokumentom w postaci przedłożonego przez pełnomocnika skarżącej w dniu 2 maja 2012 r. Zawiadomienia z dnia 23 kwietnia 2012 r. wydanego po przeprowadzeniu postępowania skargowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. dotyczącego wykonywania pracy przez pracowników Urzędu Skarbowego w E., którzy w grudniu 2003 r. prowadzili czynności kontrolne wobec podatniczki. Dowód ten nie mógł zostać uwzględniony jako nowa okoliczność nie znana organowi podejmującemu decyzję już chociażby z tej przyczyny, że czynności kontrolne wykonywane w miesiącu grudniu 2003 r. u podatniczki nie obejmowały swoim zakresem miesiąca grudnia 2003 r., zatem ten dowód w ogóle nie dotyczy decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty za ten okres. Z uwagi na wskazany na wstępie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji zarzuty skargi odnoszące się do zagadnień nie mających związku z przedmiotem zaskarżonej decyzji nie wymagają komentarza. Nie można bowiem na podstawie powyższego Zawiadomienia uznać, jak podnosi skarżąca, że w okresie tej kontroli kasa fiskalna podatnika pracowała prawidłowo.

Odnośnie faktur VAT wystawionych przez firmę "[...]" oraz dowodów wpłat na rzecz T. C. na łączną kwotę 37.576,00 zł złożonych w dniu 2 maja 2012 r. Sąd w całości podziela ocenę wyrażoną przez organ podatkowy w decyzji z dnia 16 sierpnia 2012 r. Należy bowiem wskazać, że kwota jaką podatnik ujął w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. złożonej w dniu 26 stycznia 2004 r. w pozycji ewidencji nabycia towarów i usług (w kwocie 63.832 zł wartość netto) pokrywa się z kwotą z korekty deklaracji VAT-7 złożonej 30 grudnia 2009 r. w pozycji nabycie towarów i usług. Strona nie wykazała nadto na potrzeby postępowania wznowieniowego, że wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami nie zostały wcześniej ujęte w ewidencji oraz wykazane w kosztach. Dlatego też przedłożony rejestr sprzedaży VAT-7 za grudzień 2003 r. i deklaracja VAT-7 dotycząca działalności T. S. oraz rejestr sprzedaży VAT-7 za grudzień 2003 r. i deklaracja VAT-7 M. C. nie mogą być traktowane jako dowody dające podstawę do wznowienia postępowania.

Strona skarżąca przedłożyła także dokumenty w postaci protokołu kasacji z dnia 23 grudnia 2003 r. Nr "[...]" Przedsiębiorstwa B., noty kosztowej Nr "[...]" z dnia 21 grudnia 2003 r. i ewidencji środków trwałych "[...]" na dzień 1 stycznia 2004 r. Należy jednak wyjaśnić, że strona w żaden sposób nie wykazała aby wymienione dokumenty istniały w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy. Nie ulega wątpliwości, że uruchomiając tryb nadzwyczajny postępowania podatkowego podatnik powinien dołożyć jak największej staranności w wykazaniu, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na wznowienie postępowania i merytoryczne rozstrzygnięcie przy uwzględnieniu nowych okoliczności czy nowych dowodów. Trafnie zatem organ ocenił na str. 8 skarżonej decyzji, że w sytuacji gdy pełnomocnik strony w trakcie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w E. w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty odnośnie przedłożenia dokumentów oświadczał, że w wyniku kradzieży, która miała miejsce w dniu 14 i 15 maja 2004 r., strona utraciła ewidencje komputerowe i nie ma możliwości ich odtworzenia w formie wydruku, a wersji papierowej nie posiada z racji upływu okresu do przedawnienia dokumentów, więc nie przedłoży dokumentów których nie posiada i nie ma zamiaru udzielać wyjaśnień z pamięci, a następnie przedkłada kopie dokumentów i wydruki nie przedstawiając jednocześnie żadnych dowodów na to, że istniały w dacie wydawania decyzji, to stanowisko organu co do braku dostatecznego wykazania istnienia dokumentów w dacie wydania decyzji z dnia 2 listopada 2010 r. jest prawidłowe.

Nie narusza prawa także stanowisko organu, że nie zachodziła potrzeba dostosowania treści decyzji do decyzji dotyczącej rozliczenia VAT za listopad 2003 r. Poza zakresem sprawy o wznowienie postępowania na podstawie ściśle określonych podstaw wznowienia pozostaje to, jakie skutki powstaną w wyniku nieuwzględnienia dokonanych korekt deklaracji podatkowych w kontekście treści decyzji dotyczącej rozliczenia za listopad 2003 r. Organ wyjaśnił zresztą, że zagadnieniem tym zajmował się już WSA w Olsztynie w sprawie o sygn. akt "[...]" oddalając skargę.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy należy uznać, że organ drugiej instancji zasadnie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2012 r. nr "[...]" odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 2 listopada 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i za styczeń 2004 r.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy ppsa. orzekł jak w sentencji.

O wynagrodzeniu radcy prawnego ustanowionego z urzędu Sąd postanowił na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 ust. 3 i w związku z § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz..1349, ze zm.) oraz w związku z art. 250 ustawy ppsa.