Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 360/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A." Spółka z o.o. w G. – D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 408,00 zł (czterysta osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 360/04

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił dla "A." Spółka z o.o. w G.-D. za miesiąc sierpień 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej w dniach od 6 do 9 października 2003r. przez organ podatkowy kontroli za wymieniony okres rozliczeniowy w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, że Spółka opodatkowała stawką 0% sprzedaż nawozów: siarczanu magnezu o wartości [...] zł, klasyfikując ten towar do PKWiU 24.15.80-90.90 oraz kizerytu granulowanego o wartości [...] zł, klasyfikując go do PKWIU 24.15.50-30.20.

W dniu 22 października 2003r. wpłynęła do Urzędu korekta deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc objęty kontrolą. Jednocześnie pismem z dnia 21 października 2003r. Spółka wyjaśniała, że korekta deklaracji wynika z braku ujęcia wartości zakupów potwierdzonych trzema dokumentami odprawy celnej. Wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynikająca ze złożonej korekty deklaracji wynosiła [...] zł.

Po przeprowadzonej kontroli podatkowej postanowieniem z dnia 25 listopada 2003r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony miesiąc. W toku prowadzonego postępowania ustalił, że zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w L. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych wyrażoną w pismach z dnia 29 września 2003r. i z dnia 30 października 2003r. siarczan magnezu powinien być klasyfikowany według PKWiU 24.13.31-57.21, natomiast kizeryt według PKWiU 14.30.13-83.00. Zgodnie z zasadami metodycznymi SWW wymienione nawozy mieściły się w zakresie grupowania SWW 1231-99.Organ wskazał, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie przewidywały zastosowania stawki 0% na sprzedaż towarów zaklasyfikowanych do odpowiednich grupowań PKWiU w wymienionych pismach Urzędu Statystycznego w L. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił prawidłową wartość podatku należnego w wysokości 7% od dokonanej w miesiącu sierpniu 2003r. sprzedaży wymienionego siarczanu magnezowego i kizerytu, co skutkowało określeniem różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości niższej od zadeklarowanej o [...] zł oraz ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowiącego 30% wartości zawyżenia kwoty zwrotu. W decyzji stwierdzono również, że korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2003r., która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 22 października 2003r., tj. już po przeprowadzeniu kontroli, podwyższająca wartość podatku naliczonego do odliczenia, nie wywiera skutków prawnych.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie zwracając się o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 81b i art.122 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. l, art.2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że prawo do korekty przysługuje jej z mocy art.19 ust. 3b i 3c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnośnie stawki podatku stosowanej przy sprzedaży siarczanu magnezu i kizerytu Spółka wyjaśniła, że nawozy te były sprzedawane rolnikom i stosowano je dla celów rolniczych. W załączeniu do odwołania przedłożyła opinie potwierdzające jej zdaniem prawidłowość dokonanej klasyfikacji towarów i stosowanej obniżonej stawki podatkowej.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dla zdefiniowania pojęcia towarów i usług odsyła do klasyfikacji statystycznych. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania sprzedawanych towarów i określenia właściwej stawki VAT. Spółka zastosowała stawkę 0% klasyfikując sprzedawane towary następująco: siarczan magnezu - do PKWiU 24.15.80 "Nawozy, gdzie indziej nie sklasyfikowane" oraz kizeryt - do PKWiU 24.15.50-30.20 "Chlorek potasu z zawartością potasu w masie, w przeliczeniu na tlenek potasu K20, powyżej 40%, ale nie przekraczającą 62% suchego bezwonnego produktu". Zgodnie z art. 18 ust. l ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3. Ustawodawca zatem jako regułę określił opodatkowanie według stawki 22%. W ustawie i w aktach wykonawczych ustalono przypadki, w których może być stosowane zwolnienie z opodatkowania lub opodatkowanie stawkami obniżonymi, tj. 0%, 3% i 7%. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) stawka podatku wynosiła 7% (ust. 2). W załączniku tym w poz. 17 wymieniono nawozy zaliczone do PKWiU 24.15.50 "Nawozy potasowe, mineralne lub chemiczne, z wyłączeniem chlorku potasowego" oraz 24.15.80 "Nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem związków azotu". Stawka podatku 7% dla nawozów zaklasyfikowanych do wymienionych grupowań PKWiU została z mocy § 59 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obniżona do wysokości 0% (załącznik nr 2, poz. 13). Z tego wynika, że Spółka zastosowała stawkę podatku 0% na mocy w/w rozporządzenia, pomimo iż z grupy towarów PKWiU 24.15.50 wyłączono chlorek potasowy, a do takiego Spółka zaklasyfikowała kizeryt.

Organ podniósł, iż ustawą z dnia 4 grudnia 2002r. zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujące od dnia l stycznia 2003 r., polegające na przekwalifikowaniu towarów i usług z klasyfikacji statystycznych obowiązujących przed dniem l lipca 1997r. (SWW, KU, KWiU, KOB) na nomenklaturę wynikającą z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującą od dnia l lipca 1997r. Jednocześnie w ustawie zmieniającej zastrzeżono, że zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami, wprowadzone po dniu wejścia w życie ustawy, nie powodują zmian w wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Z art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. wynika, że w przypadku gdy po dniu wejścia w życie tej ustawy wprowadzone zmiany, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002r. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002r. stawka podatku w wysokości 7% obowiązywała dla nawozów sztucznych, składników chemicznych mieszanek paszowych oraz wapna, nawozów wapniowych i wapniowo - magnezowych, co wynika z załącznika nr 3 do ustawy, poz. 6. Wymienioną stawkę obniżono do 0% dla nawozów sztucznych, składników chemicznych mieszanek paszowych - załącznik nr 2 do rozporządzenia, poz. 6.

Zdaniem organu z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych wynika, że podatnik ma prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku tylko w stosunku do towarów wymienionych w załącznikach, określonych symbolami statystycznymi. Zatem to zainteresowany podmiot klasyfikuje swoje produkty według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach i to on ponosi konsekwencje błędów w tym zakresie. W przypadku natomiast trudności w ustaleniu właściwego grupowania, producent może zwrócić się do organów statystycznych.

Następnie organ wykazał, iż nawozy magnezowe, jakimi są siarczan magnezu i kizeryt nie mieszczą się w podkategoriach zastosowanych przez Spółkę. Podał również, że organami właściwymi do wydawania opinii klasyfikacyjnych są jedynie stosowne organy statystyczne, zaś organom podatkowym nie przysługują żadne kompetencje w tym zakresie. W związku z powyższym pisma mające charakter opinii wyrażonych przez wyspecjalizowany w tym zakresie organ administracji państwowej muszą zostać uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy. Przy czym organy statystyczne nie dokonują klasyfikacji podatkowej, lecz jedynie statystyczną, do czego są uprawnione na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 1998r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.).

Organ podniósł, że w aktach sprawy znajdują się pisma Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] oraz z dnia [...] Nr [...], wydane na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Z wymienionych pism Urzędu Statystycznego w L. wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU siarczan magnezu nawozowy mieści się w grupowaniu PKWiU 24.13.31 -57.21 "Siarczan magnezowy", zaś kizeryt granulowany i pylisty - w grupowaniu PKWiU 14.30.13-83.00 "Kizeryt, epsomit (naturalne siarczany magnezowe)". Natomiast zgodnie z zasadami metodycznymi SWW siarczan magnezu siedmiowodny nawozowy i naturalne nawozy magnezowe (kizeryt, epsomit) oraz saletra potasowa stosowane jako nawóz mieściły się w zakresie grupowania SWW 1231-99 "Nawozy sztuczne pozostałe osobno niewymienione".

Z powyższego wynika, że Spółka nieprawidłowo klasyfikowała według PKWiU sprzedawane nawozy (siarczan magnezowy i kizeryt). W stanie prawnym obowiązującym w 2003r. towary o wymienionych w opiniach symbolach PKWiU nie zostały wymienione w załącznikach do ustawy jako towary opodatkowane obniżoną stawką podatku. Tym samym towary te winny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 22%. W związku jednak z art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. wymienione nawozy mogą korzystać z opodatkowania stawką obniżoną do wysokości 7% na podstawie załącznika nr 3, poz. 6 do ustawy (SWW "Nawozy sztuczne") według stanu obowiązującego na dzień 31 grudnia 2002r. Z literalnego brzmienia wymienionego art. 6 wynika, iż zawartą w nim zasadę stosuje się tylko do stawek wynikających z załączników do ustawy. Wymienione nawozy nie mogą zatem korzystać z obniżonej do wysokości 0% stawki podatku na podstawie załącznika nr 2 do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r.

Odnośnie załączonych do odwołania pism wydanych przez Urząd Statystyczny w K. i w B. oraz pism Urzędu Skarbowego w C. i Urzędu Skarbowego w O., skierowanych do kontrahentów Spółki, organ ocenił, iż nie zmieniają one dotychczasowych ustaleń. Z pisma Urzędu Skarbowego w C. wynika bowiem, że jeżeli sprzedawany produkt (nawóz) jest sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 24.15.80, to podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Podobnie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wskazuje na prawo do zastosowania w 2003r. stawki podatku VAT 0% dla nawozów zaklasyfikowanych do PKWiU 24.15.80-90.90. Organ odwoławczy podziela to stanowisko, zgodnie z którym, jeśli sprzedawane przez Spółkę nawozy zostałyby zaklasyfikowane do PKWiU 24.15.80-90.90, to podlegałyby opodatkowaniu podatkiem według stawki obniżonej do 0%. Jednakże opinie Urzędu Statystycznego w L. wskazują na odmienną klasyfikację niż dokonana przez Spółkę. Również Urząd Statystyczny w B. pismem z dnia 8 października 2001r. wydanym na wniosek Spółki z dnia 2 października 2001r. zakwalifikował siarczany magnezowe pochodzenia naturalnego (kizeryt) do grupowania PKWiU 14.30.13-83.00 "Kizeryt, epsomit (naturalne siarczany magnezowe), zaś według SWW 1231-99 "Nawozy sztuczne pozostałe osobno niewymienione". Natomiast siarczan magnezu siedmiowodny określił, że mieści się w zakresie grupowania PKWiU 24.13.31-57.21, a według SWW w zakresie grupowania 1231-99 "Nawozy sztuczne osobno niewymienione". Z powyższego wynika, że Spółka już w 2001r. posiadała opinię Urzędu Statystycznego w B., w której dokonano takiej samej klasyfikacji, jak w pismach Urzędu Statystycznego w L., uzyskanych w toku postępowania podatkowego. Klasyfikacja siarczanu magnezowego pochodzenia naturalnego zawarta w piśmie Urzędu Statystycznego w K. również jest zgodna z pozostałymi opiniami. Organ odwoławczy dostrzegł trudności interpretacyjne, które powstały w związku ze zmianą klasyfikacji, tym niemniej Spółka znała prawidłową klasyfikację nawozów w zakresie SWW, jak i w zakresie PKWiU.

Odnośnie korekty deklaracji złożonej w dniu 22 października 2003r. za sierpień 2003r. organ odwoławczy wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że termin do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony został wskazany w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik ma wprawdzie prawo do dokonania korekty deklaracji, jednakże zgodnie z art. 19 ust. 3c tej ustawy korekta ta może być dokonana wyłącznie w przypadku, gdy nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta. W przedmiotowej sprawie ten warunek nie został spełniony, gdyż korekta deklaracji została złożona po przeprowadzeniu kontroli, a zatem zostało wszczęte postępowanie kontrolne za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta.

Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zwracając się o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 i art.122 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 3b i 3c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 32 ust. l i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Spółki kontrola podatkowa, która została przeprowadzona na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 października 2003r. nie jest postępowaniem kontrolnym, o którym mowa w art. 19 ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W zaskarżonej sprawie nie można mówić o wszczętym postępowaniu kontrolnym, ponieważ nie miało ono miejsca. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 25 listopada 2003r., a więc ponad miesiąc po złożeniu korekty deklaracji. Wszelkie warunki do złożenia korekty deklaracji zostały spełnione. W momencie składania deklaracji nie było wszczęte wobec Spółki postępowanie podatkowe, jak również postępowanie kontrolne. W związku z tym strona miała prawo złożyć korektę deklaracji zwiększającą wartość podatku naliczonego.

Skarżąca wskazuje również na niejasne przepisy prawa podatkowego spowodowane m. in. zmianą klasyfikacji, jak również niejednolite interpretacje w tym zakresie Ministerstwa Finansów i organów podatkowych. Powyższe spowodowało, że dla siarczanu magnezu i kizerytu stosowane są trzy stawki podatkowe: 0%, 7% i 22%. Stanowi to naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § l Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli sprzedawany siarczan magnezu i kizeryt mają zastosowanie jako nawozy przeznaczone do stosowania przez rolników i spełniają warunki dopuszczenia do obrotu i stosowania wyszczególnione w ustawie o nawozach i nawożeniu, wówczas należy je grupować do SWW 1231-99 "Nawozy sztuczne pozostałe, osobno niewymienione" i w konsekwencji stosować stawkę 0%. Natomiast, jeżeli te produkty zastosowanie będą miały w innych gałęziach gospodarki, to przy takim samym grupowaniu PKWiU symbol SWW będzie inny, tj. 1221-624 i ich sprzedaż będzie opodatkowana podstawową stawką VAT, czyli 22%. Wprowadzony art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym dodatkowo komplikuje ustalenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla danego towaru. Z brzmienia tego przepisu wynika w sposób absolutnie jednoznaczny obowiązek każdorazowego porównywania stawek produktu wynikających z ustawy znowelizowanej ze stawkami obowiązującymi przed dniem 1 stycznia 2003r. Oznacza to, iż każdy podatnik musiał przeglądać zarówno "starą" i "nową" klasyfikację oraz "starą" i "nową ustawę", porównać je oraz dokonać interpretacji "nowych" i "starych" przepisów.

Spółka podała, iż w odpowiedzi z dnia 22 lipca 2003r. na interpelację poselską Ministerstwo Finansów odniosło się do problemu związanego ze stosowaniem stawek VAT przy nawozach. Siarczan magnezu został sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 24.13.31-57.21, a według Systematycznego Wykazu Wyrobów w 1221-624, zaś kizeryt sklasyfikowany według PKWiU w grupowaniu 14.30.13-83.00, a według Systematycznego Wykazu Wyrobów w 1418-239 "Surowce osadowe (bez kredy, piasku podsadzkowego i przemysłowego oraz surowców o przeznaczeniu technicznym) pozostałe". Ministerstwo zaznaczyło, że siarczan magnezu (sól gorzka, kizeryt) jest stosowany na potrzeby rolnicze, ale znajduje zastosowanie w innych dziedzinach gospodarki - w tym w przemyśle chemicznym, włókienniczym, papierniczym, kosmetycznym i farmaceutycznym. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż według podstawowych zasad podatku od towarów i usług ten sam produkt niezależnie od jego różnego przeznaczenia powinien być opodatkowany jedną stawką podatku, nie zdecydowano się na obniżenie podstawowej stawki VAT dla tego produktu. Skarżąca stawia pytanie, dlaczego to podatnik ma ponosić konsekwencje niespójności przepisów poprzez konieczność "samointerpretacji" niejasnych i zawiłych przepisów podatkowych, a także ich wyjaśnień przez Ministerstwo Finansów, czy też organy podatkowe, które to niejednokrotnie dają efekt odwrotny od zamierzonego i zamiast pomóc i wyjaśnić - wprowadzają jeszcze więcej niejasności. Wątpliwości dotyczące okoliczności faktycznych lub prawnych nie należy rozstrzygać na niekorzyść obywatela, a wręcz wszelkie niejasności powinny być interpretowane na korzyść strony. W przedmiotowej sprawie te wątpliwości są ogromne i miały je również organy podatkowe. Poszczególne organy podatkowe prezentują odnośnie tego samego stanu faktycznego skrajnie różne poglądy. Wynika to z pism, na które powołuje się Spółka w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Dowodem takiego właśnie stanu jest odpowiedź udzielona przez Urząd Skarbowy w O. z dnia 18 listopada 2003r. na zapytanie Przedsiębiorstwa I. Sp. z o.o. Jest ona bardzo istotna w całej sprawie, ponieważ jej datowanie wskazuje na zasadnicze rozbieżności interpretacyjne pomiędzy urzędami skarbowymi na terenie kraju właśnie w okresie kontroli podatkowej w firmie "A.". Podkreśliła, że podatnicy chcący istnieć na rynku i rozwijać się poprzez zwiększanie obrotów nie mogą pozwolić sobie na to, aby w przypadku sprzeczności opinii co do zastosowania właściwej stawki VAT na sprzedawane produkty, zawiesić na dłuższy czas ich sprzedaż, bądź też wycofać je z oferty. Nie jest realne "przeczekanie" aż sytuacja się wyjaśni i zastosowanie konkretnej stawki podatku będzie pewne. Podatnik musi podjąć decyzję często w warunkach niesprzyjających dla niego w kontekście różnorodnych opinii w tym zakresie. Skarżąca działała w dobrej wierze i włożyła duży wysiłek w określenie prawidłowej stawki na sprzedawane nawozy, czego dowodem jest zgromadzona dokumentacja dołączona do odwołania. Nie można zatem karać Spółki, gdyż zastosowana stawka podatku VAT wynikała z zebranej dokumentacji i opinii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania.

Zgodnie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na podstawie art. 187 §1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Analiza materiału dowodowego i wydanego rozstrzygnięcia uzasadnia stwierdzenie, iż organy nie uczyniły zadość wymogom wynikającym z przywołanych przepisów.

Bezsporne w sprawie jest, iż Skarżąca dokonywała w miesiącu sierpniu 2003r. sprzedaży siarczanu magnezowego oraz kizerytu granulowanego. Spółka klasyfikowała wymienione towary do grupowania, które uprawniało do stosowania stawki podatku od towarów i usług 0%. Zdaniem organów podatkowych skarżąca błędnie klasyfikowała siarczan magnezowy i kizeryt, w wyniku czego niezasadnie stosowała stawkę 0%, a powinna opodatkować sprzedaż według stawki 7%. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia prawidłowej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży wymienionych towarów.

Na podstawie art. 4 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Niewątpliwie powyższy przepis prawa odsyła do klasyfikacji statystycznych. Dla prawidłowego opodatkowania istotne zatem jest właściwe dokonanie zakwalifikowania danego towaru według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a uprzednio według Systematycznego Wykazu Wyrobów. W związku z tym, należy ze szczególną starannością wyjaśnić wszelkie wątpliwości, które powstają na tle klasyfikowania towarów i usług. Sąd w obecnym składzie prezentuje pogląd, że istotne dla sprawy jest, aby strona znała treść zapytania kierowanego przez organ podatkowy do Urzędu Statystycznego i miała możliwość ewentualnego zgłoszenia swoich uwag. W zaskarżonej sprawie, pomimo trzech wystąpień skierowanych przez organ podatkowy do Urzędu Statystycznego w L. żadnego z nich strona nie otrzymała do wiadomości. W przypadku, gdy istnieje spór pomiędzy organem podatkowym, a podatnikiem, który dokonuje odmiennej klasyfikacji towarów istotne jest, aby racje mogły być przedłożone organowi statystycznemu także przez podatnika. Strona, której - równocześnie z wysłaniem zapytania do organu statystycznego - przekazano jego treść ma wówczas możliwość zgłoszenia własnych uwag organowi statystycznemu. Takie postępowanie wyklucza zarzut, iż nie były brane pod uwagę wszelkie aspekty stanu faktycznego, jak na przykład podnoszona przez Spółkę "A." między innymi okoliczność dokonywania sprzedaży nawozów na rzecz rolników z przeznaczeniem na cele rolnicze. Strona konsekwentnie wywodzi, iż ma to znaczenie dla dokonania prawidłowej klasyfikacji. Wprawdzie w piśmie z dnia 25 listopada 2003r. skierowanym do Urzędu Statystycznego w L. organ podatkowy zadał pytanie, czy w wymienionych grupowaniach znajdują się jakiekolwiek wyłączenia i uzyskał negatywną odpowiedź, jednakże ze względu na dość ogólne sformułowanie i jak wyżej wskazano nie zapewnienie podatnikowi przedstawienia jego spostrzeżeń, nie jest możliwe zaakceptowanie takiego stanu sprawy. Z akt nie wynika, aby strona otrzymała kopię tego zapytania. W związku z tym, należy skierować zapytanie do organu statystycznego, jednakże jego kopię jednocześnie przekazać Spółce, aby umożliwić jej prawo do przedstawienia w tym samym czasie własnego opisu stanu sprawy i dowodów. Oczywiście strona może z takiego prawa nie skorzystać, przyjmując choćby, iż organ prawidłowo przedstawił pytanie organowi statystycznemu i przedłożył wszelkie dowody. Jest to jednak prawo podatnika, z którego może, lecz nie musi skorzystać, a jednocześnie wyklucza zarzuty pod adresem organu w zakresie otrzymanej opinii właściwego organu zmierzające do jej podważenia. Dokładne wyjaśnienie wszelkich wątpliwości w zakresie dokonywanej klasyfikacji tym bardziej jest konieczne, iż opinie statystyczne mając duże znaczenie dla kwestii ustalenia właściwej stawki podatkowej, nie podlegają odrębnemu zaskarżeniu. W związku z tym, iż organ podatkowy zwracał się do Urzędu Statystycznego w L. i mimo uzyskanej odpowiedzi nadal zagadnienie to jest sporne, należy wyczerpać wszelkie przewidziane prawem możliwości ustalenia prawidłowej klasyfikacji statystycznej. Weryfikacji opinii wydawanych przez Urząd Statystyczny w L. dokonuje Sekretariat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w W., do którego należy zwrócić się ze stosownym zapytaniem. Zauważyć należy, że w piśmie z dnia 14 marca 2003r. Ministerstwo Finansów dokonuje odmiennej klasyfikacji siarczanu magnezu (SWW 122), niż podana przez Urząd Statystyczny w L. (SWW 123).

Jednocześnie podkreślić należy, iż w przypadku, gdy podatnik otrzymał z urzędu statystycznego właściwego dla jego siedziby opinię, która w jego ocenie budziła wątpliwości na tle opinii otrzymanych przez kontrahentów, wówczas obowiązany był skierować zapytanie do Głównego Urzędu Statystycznego w W., a nie bezkrytycznie przyjmować opinie posiadane przez innych podatników, które są dla niego korzystniejsze.

Ponadto zauważyć należy, iż strona twierdziła zarówno na etapie postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, jak również w skardze skierowanej do Sądu, iż opierała się na dokumentach przekazanych od kontrahentów, z których wynikało prawo do stosowania stawki 0%. Przywołała między innymi pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 listopada 2003r., w którym powołano się na opinię Urzędu Statystycznego w K. z dnia 23 stycznia 2001r. klasyfikujące siarczan magnezu do grupowania PKWiU 24.15.80-90.90. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż klasyfikacja zawarta w piśmie Urzędu Statystycznego w K. również jest zgodna z pozostałymi opiniami. W aktach administracyjnych znajduje się wprawdzie opinia Urzędu Statystycznego w K., jednakże z dnia 3 sierpnia 2001r. Rzeczywiście jest ona zbieżna ze stanowiskiem wyrażonym choćby przez Urząd Statystyczny w B. Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zostało jednak zajęte w oparciu o inną opinię Urzędu Statystycznego w K., niż powołaną przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. W aktach brak opinii z dnia 23 stycznia 2001r. Urzędu Statystycznego w K., mimo że została ona wymieniona w piśmie organu pierwszej instancji z dnia 23 października 2003r. Powyższe ma znaczenie dla sprawy, bowiem nie można rzetelnie ustosunkować się do zarzutu, czy rzeczywiście w skali kraju były wydawane odmienne opinie statystyczne i były stosowane różne stawki podatkowe. Na rozprawie przedstawiciel strony skarżącej oświadczył, iż nie dysponuje inną opinią poza tą, która jest zawarta w aktach administracyjnych. Następnie Spółka nadesłała pisma, jednakże z uwagi na wcześniejsze zamknięcie rozprawy nie są one przedmiotem analizy Sądu. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę ustosunkuje się również do tego materiału.

Odnośnie zarzutu, iż organy podatkowe niezasadnie odmówiły uznania za skuteczną korektę deklaracji za miesiąc sierpień 2003r. należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Zgodnie z art.19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, a w przypadku importu usług - w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług. Przy czym, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wymienionym terminie, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres wskazany w art. 19 ust. 3, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 19 ust. 3b ustawy). Na podstawie art. 19 ust. 3c ustawy warunkiem jednak skorzystania z prawa korekty deklaracji jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj.: 1) nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta, 2) w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług, a w przypadku podatku od importu towarów - kwota podatku wynikająca z dokumentów celnych lub decyzji, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz art.. 11c.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż protokół z kontroli podatkowej został podpisany dnia 9 października 2003r. Przedmiotem kontroli podatkowej było rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003r. Nie budzi zatem wątpliwości, że miesiąc sierpień 2003r., którego dotyczy korekta deklaracji był objęty kontrolą podatkową. Zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w przypadku złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień przez kontrolowanego, w dniu doręczenia przez organ zawiadomienia o sposobie ich załatwienia, a w przypadku nie złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń - w dniu upływu terminu do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Koniec kontroli zatem upływał 23 października 2003r., bowiem z akt administracyjnych nie wynika, że Spółka złożyła zastrzeżenia lub wyjaśnienia do protokołu z kontroli podatkowej. Skoro zatem Spółka złożyła korektę deklaracji w dniu 22 października 2003r., to tym samym jeszcze w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej za miesiąc sierpień 2003r., co wyklucza jej skuteczność. Zdaniem Sądu nie ma podstaw, aby kontrola podatkowa nie mogła być zaliczona do postępowania kontrolnego w szerokim tego słowa znaczeniu. Kontrola skarbowa, jak również kontrola podatkowa są postępowaniami administracyjnymi. Każdą z nich należy zaliczyć do postępowań kontrolnych. Nie ma znaczenia odmienność w zakresie formy wszczęcia, czy zakończenia każdej z nich. Również względy celowościowe przemawiają za tym, iż nie ma żadnego uzasadnienia, aby różnie oceniać skuteczność złożonej korekty deklaracji w zależności od tego, który organ prowadzi kontrolę, a mianowicie organ kontroli skarbowej, czy organ podatkowy. W związku z tym, nie ma podstaw do uznania za skuteczną korektę deklaracji złożoną w dniu 22 października 2003r. dla podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003r.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stosownie do art. 152 wymienionej ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o zwrocie kosztów postępowania.