Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3722/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, , po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3250/17 w sprawie ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3250/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P.J. (Skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z dnia 31 marca 2017 r. o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu N. sp. z o.o. wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej: O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, a w związku z tym naruszenie przepisów prawa materialnego:

2) art. 116 § 1 O.p. oraz art. 11 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze – dalej: p.u.n., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

3) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości odnośnie stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Odwołując się do treści art. 116 § 1 O.p. wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skarżący podnosił, że wystąpiła w jego przypadku negatywna przesłanka odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p, gdyż we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Dochodzona zaległość podatkowa miała zostać pokryta nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za miesiące czerwiec i sierpień 2013 r. Dopiero w dniu 28 lutego 2014 r. organ podatkowy odmówił tego zaliczenia uzasadniając, że na dzień wydania postanowienia brak jest zwrotów z uwagi na przedłużenie terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku wskazanej w deklaracji VAT–7 za te miesiące do czasu zakończenia weryfikacji prawidłowości rozliczenia Spółki. Dopiero więc w tej dacie zobowiązanie w VAT za grudzień 2013 r. przekroczyło wartość majątku spółki i pojawiła się podstawa niewypłacalności spółki, zatem wniosek z dnia 20 marca 2014 r. został złożony w terminie wynikającym z przepisów prawa upadłościowego. Do tego czasu ewentualny brak regulowania należności bieżących miał charakter krótkotrwały i przejściowy, co wykluczało zgłoszenie wniosku o upadłość. W ocenie organów Spółka zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania już w sierpniu 2013 r. kiedy upłyną termin płatności zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2013 r., stan się ten pogłębiał i dotyczył także miesięcy 9,10 i 12 a więc przesłanki warunkujące zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły "jeszcze w 2013 r." Sąd wskazał, że przy ocenie czy w okolicznościach danej sprawy wniosek zgłoszony został we właściwym czasie zastosowanie znajdą przepisy p.u.n. Sąd odwołując się do orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego wskazał, że krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym (art. 12 ust. 2 p.u.n. ), a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów. W świetle tego stanowiska same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy przy tym dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki. Odmienne stanowisko prowadziłoby do sytuacji w której członek zarządu spółki nie miałby możliwości obiektywnego ustalenia, czy nadszedł właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości gdy zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań ma charakter krótkotrwały a zobowiązania są w niewielkiej wysokości i mają pokrycie w majątku spółki. Niewielka wysokość zobowiązań ma również znaczenie dla oceny w konkretnym stanie faktycznym czy problemy finansowe mają charakter krótkotrwały i przejściowy. W ocenie Sądu organy błędnie ustaliły "właściwy czas" w którym Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości tj. "jeszcze 2013 r." Sąd zauważył, że wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące 07,09,10,12 /2013 była niska (758 zł) i miała pokrycie w majątku Spółki a okres niespłacania zobowiązania był krótkotrwały. Z kolei kwota samego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych stała się wymagalna dopiero w 2014 r. a więc nie mogła być uwzględniona przy ocenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "jeszcze w 2013 r." W związku z tym Skarżący w 2013 r. nie mógł skutecznie zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd zauważył także, że określenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości musi być dostatecznie precyzyjne i nie jest prawidłowe posłużenie się formułą "jeszcze w 2013 r." Uznając, że organy naruszyły art. 116 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie zalecił organowi odwoławczemu ponowna analizę zebranego materiału dowodowego i wskazanie "właściwego czasu" (jeżeli analiza doprowadzi organ do innej niż Skarżącego konkluzji), w którym Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, w sposób dostatecznie precyzyjny, przy uwzględnieniu przedstawionej wykładni art. 11 ust. 1 p.u.n. 2.1. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie , zaskarżając go w całości, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że odpowiedzialność członka zarządu powstaje jedynie w sytuacji gdy niewykonywanie zobowiązań spółki (prowadzące do uznania jej za niewypłacalną), dotyczy przeważającej części zobowiązań oraz, że ustalając przesłankę upadłościową w postaci braku regulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, organy mają obowiązek badania sytuacji finansowej Spółki, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że dla powstania stanu niewypłacalności, skutkującego odpowiedzialnością członka zarządu, wystarczające jest na podstawie art. 11 p.u.n. wykazanie przez organy podatkowe, że dana spółka posiada wymagalne nieuregulowane zobowiązania, nie jest natomiast konieczne wykazanie, że spółka nie reguluje przeważającej części swoich zobowiązań, a ponadto zaistnienie tej przesłanki jest niezależne od sytuacji finansowej spółki. Nadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust.1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie wykazał, że w okresie pełnienia przez P.J. funkcji członka zarządu Spółki wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości oraz poprzez uznanie, że konieczna jest dalsza analiza sytuacji finansowej Spółki, w sytuacji gdy organy wykazały, iż w tym okresie Spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości a ponadto rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia dodatkowej analizy sytuacji finansowej Spółki. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie uznania, że prawidłowe są ustalenia organu podatkowego w kwestii istnienia podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, Sąd oddaliłby skargę. Organ zakwestionował także prawidłowość orzeczenia Sądu w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania , wskazując na zawyżoną wysokość kosztów zastępstwa procesowego w świetle art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W konkluzji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże wobec tego, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, po pierwsze należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia prawa materialnego, sformułowany jako błędna wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. jest niezasadny. W jego ramach organ wywodzi, że dla powstania stanu niewypłacalności, skutkującego odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, wystarczające jest na podstawie art. 11 p.u.n. wykazanie przez organy podatkowe, że dana spółka posiada wymagalne nieuregulowane zobowiązania, nie jest natomiast konieczne wykazanie, że spółka nie reguluje przeważającej części swoich zobowiązań, a ponadto zaistnienie tej przesłanki jest niezależne od sytuacji finansowej spółki. Organ zakwestionował przy tym prawidłowość dokonanej przez Sąd użytego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. pojęcia "właściwy czas". Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, co nie było w sprawie niniejszej sporne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u.n. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla organów danego podmiotu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jednocześnie jednak podkreśla się, że kwestii "właściwego czasu" nie można oceniać mechanicznie, ale zawsze z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Najpełniej do tej kwestii odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2173/17 (cyt. wyroki NSA dost. na: www.orzeczenie.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę zaprezentowane w tym wyroku poglądy w pełni podziela, co uzasadnia odwołanie się do zawartej w nim argumentacji. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 p.u.n (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje w terminie swoich zobowiązań. Według ust. 2 tego przepisu w przypadku osób prawnych za niewypłacalnego uważa się także dłużnika, którego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet jeżeli spłaca swoje zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyroku z dnia 6 marca 2018 r., odwołując się do stanowiska orzecznictwa, nie stanowi podstawy do stwierdzenia niewypłacalności przejściowy brak płynności finansowej, jeżeli jednocześnie dłużnik posiada majątek o wartości pozwalającej na pokrycie jego zobowiązań w przyszłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 czerwca 2004 r., V CK 593/03, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2015 r., nr 16, s. 875). Zwraca się też uwagę (por. wyroki Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2006 r., I UK 369/05, z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, dostępne http://sn.pl), że pojęcie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem jest to przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, iż dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie (art. 116 § 1 O.p.) należy mieć na względzie, że powinno ono nastąpić w takim momencie, w którym możliwa będzie ochrona zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli poprzez możliwość uzyskania po ogłoszeniu upadłości równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zatem zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, z 19 grudnia 2017 r., I FSK 1318/17, wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 14 czerwca 2006 r., I UK 324/05; z dnia 10 lutego 2011 r., II UK 265/10, oraz z dnia 19 grudnia 2013 r., II UK 196/13). Nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości niewykonanie jednego zobowiązania, bowiem z art. 11 ust. 1 p.u.n. wynika, że zobowiązań tych musi być więcej - co najmniej dwa, skoro w przepisie użyto liczby mnogiej w odniesieniu do zobowiązań, ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12). Do takiej wykładni analizowanych przepisów odwołał się Sąd pierwszej instancji. Organ stoi natomiast na nieprawidłowym stanowisku że każde niewykonanie zobowiązania, niezależnie od jego przyczyn, okoliczności oraz wysokości stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. Organ abstrahuje przy tym całkowicie od wskazanych wyżej zasadniczych celów postępowania upadłościowego. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w dniu 19 marca 2014 r. Skarżący, odwołując się do sytuacji finansowej Spółki na koniec 2013 r., która pozwalała także na realizacje zobowiązań w pierwszych miesiącach 2014 r. wywodził, że wcześniej nie zaistniały przesłanki ogłoszenia jej upadłości a wszelkie dane ekonomiczno finansowe nie wskazały na wystąpienie takich przesłanek. Dopiero na skutek przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście terminu do zaliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec i sierpień 2013 r. na poczet należnego podatku za grudzień tegoż roku, sytuacja finansowa Spółki uległa radykalnemu pogorszeniu i wówczas zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczność ta ujawniła się w momencie doręczenia postanowienia tego organu z dnia 28 lutego 2014 r. co oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z kolei organ wywodził, że przesłanki ogłoszenia upadłości powstały jeszcze w 2013 r. a to w związku z nieregulowaniem odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące lipiec, wrzesień i październik 2013 r. a zatem od sierpnia tego roku. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji obowiązkiem organu jest wykazanie, na podstawie obiektywnych okoliczności, czy i kiedy konkretnie wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki. Jest to istotne i z tego powodu aby strona mogła wykazywać zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Należy to niewątpliwie do obowiązków organu podatkowego w ramach obowiązku zgromadzenia i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego spraw zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wskazał, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie oraz, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W zatem w każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Badanie przez organ podatkowy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Jak wskazano na wstępie rozważań, kwestii "właściwego czasu" nie można oceniać mechanicznie, ale zawsze z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, na co trafnie zwrócił także uwagę Sąd pierwszej instancji. Odwołując się do przedstawionej wcześniej wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego i mając na uwadze ustalone okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że Sąd ten zasadnie zakwestionował stanowisko organów, że w analizowanym przypadku we "właściwym czasie" nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Taka konstatacja jest bowiem co najmniej przedwczesna. Sąd trafnie wyeksponował pominięte przez organ podatkowy kwestie w tym wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych która wynosiła 758 zł (i obejmowała także odsetki od zaliczki za grudzień) i miała pokrycie w majątku Spółki a okres niespłacania zobowiązania był krótkotrwały. Nie jest przy tym jasne jaka była wysokość niezapłaconych odsetek od zaliczki na podatek za miesiąc lipiec, której termin płatności upływał w sierpniu 2013 r., z którą to datą organ wiąże zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki. Trafnie Sąd zauważył, że kwota samego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych stała się wymagalna dopiero w 2014 r. a więc nie mogła być uwzględniona przy ocenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jeszcze w 2013 r. Organ nie wykazał natomiast aby na Spółce ciążyły w tym roku inne jeszcze niespłacone wymagalne zobowiązania. Organ wskazuje przy tym na zaległość z tytułu odsetek od zaliczek ale już nie samych zaliczek na podatek. Nie sposób w tej sytuacji uznać, mając także na uwadze wysokość zaległości oraz przedstawione ustawowe cele ogłoszenia upadłości, że wystąpiły racjonalne przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki w 2013 r. W każdym razie organ nie wykazał wystąpienia omówionych wcześniej przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki przed datą, kiedy to faktycznie złożono wniosek u jej upadłość. W tej sytuacji prawidłowe są wskazania Sądu dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, to jest dokonania ponownej analizy zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem zarówno przedstawionej wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, jak i oceny okoliczności sprawy, celem precyzyjnego wskazania "właściwego czasu" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z tych względów pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust.1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.