Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 584/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 14 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. oddział w Polsce z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania numeru identyfikacji podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego z [...].; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 584/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP) [...] "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą w Ł..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...] r. do Drugiego Urzędu Skarbowego W. –Ś. wpłynęło zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 złożone przez "B" w Irlandii. W oparciu o zawarte w nim dane wymieniony organ podatkowy wydał w dniu [...] r. decyzję w sprawie nadania Spółce numeru identyfikacji podatkowej [...] . Ponadto w oparciu o złożone przez "B" zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, organ podatkowy dokonał rejestracji Spółki jako podatnika VAT oraz podatnika VAT UE.

W dniu [...] r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 złożone przez "A" Spółkę z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w Ł. W oparciu o zawarte w nim dane Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...]r. wydał decyzję w sprawie nadania temu podmiotowi numeru identyfikacji podatkowej [...].

W dniu [...] r. "A" Spółka z o.o. Oddział w Polsce złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o NIP", poprzez wydanie decyzji o nadaniu Oddziałowi Spółki odrębnego NIP, pomimo uprzedniego nadania NIP "A przez inny organ podatkowy;

- art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "o.p.", poprzez wydanie decyzji o nadaniu Oddziałowi Spółki NIP pomimo uprzedniego rozstrzygnięcia tej sprawy co do istoty decyzją ostateczną wydaną przez inny organ podatkowy.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że Spółka rozpoczęła działalność w Polsce z dniem [...]r. pod nazwą "B". Spółka dokonała wówczas w Drugim Urzędzie Skarbowym W. -Ś. zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu [...] r. Naczelnik tego Urzędu wydał decyzję o nadaniu Spółce NIP [...] . Ponadto strona wskazała, iż postanowiła utworzyć w Polsce oddział, zlokalizowany w Łodzi, pod nazwą "A " Sp. z o. o. Oddział w Polsce. Oddział Spółki dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego, związanego ze zmianą właściwości miejscowej urzędu skarbowego, tj. z Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście na Ł. Urząd Skarbowy w Ł.. Zdaniem strony, zmiana właściwości miejscowej wynikała ze zmiany siedziby spółki. Utworzenie w Polsce Oddziału Spółki oznacza jedynie zmianę formy prowadzenia działalności w Polsce i związaną z tym zmianę właściwości organu podatkowego, co spowodowało jedynie obowiązek aktualizacji danych przypisanych do istniejącego już numeru NIP, nadanego Spółce decyzją z dnia [...]r. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała interpretację Ministra Finansów z dnia 28 marca 2007 r. nr PT5-033-[...] , z której wynika, iż "utworzenie na terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego oddziału nie powoduje powstania na terytorium Polski nowego podatnika. Zmienia się jedynie zakres wykonywanych czynności i struktura organizacyjna tego podatnika. Nie ma zatem podstaw do odrębnej rejestracji takiego podmiotu dla podatku od towarów i usług. Sytuacja taka powoduje jedynie konieczność aktualizacji zgłoszeń identyfikacyjnych i rejestracyjnych, w oparciu o nadany wcześniej numer identyfikacji podatkowej."

W piśmie z dnia [...] r. Spółka wyjaśniła, iż działalność gospodarczą na terytorium Polski wykonuje wyłącznie "A" Sp. z o.o. Oddział w Polsce, który jest zarówno podatnikiem podatku od towarów i usług jak i płatnikiem podatków i składek ubezpieczeniowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 2 ust. 2 i ust. 3 ustawy o NIP, obowiązkowi ewidencyjnemu - oprócz podatników - podlegają również inne podmioty, w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych, jeżeli są płatnikami podatków lub płatnikami składek ubezpieczeniowych. Oddział, jako zakład pracy, jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - w myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Dodatkowo ciąży na nim obowiązek płatnika odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne - zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt a) ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 11, poz. 74 ze zm.) oraz płatnika składek na ubezpieczenie zdrowotne na podstawie art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.i uznał, że posiadanie przez "A" Sp. z o.o. Oddział w Polsce statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych, związane jest z obowiązkiem uzyskania numeru NIP. Tym samym numer NIP [...],, nadany Spółce macierzystej będącej przedsiębiorcą zagranicznym (tj. "A") jako podatnikowi podatku VAT, powinien być stosowany przy realizacji obowiązków z zakresu tegoż podatku. Natomiast Oddział ww. przedsiębiorcy zagranicznego, tj. "Rehab Enetrprises Limited" Sp. z o.o. Oddział w Polsce, jako strona umów o pracę ze swymi pracownikami i w konsekwencji płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych, powinien posiadać z tego tytułu własny numer identyfikacji podatkowej. Tym samym zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o NIP, podlega on odrębnemu obowiązkowi ewidencyjnemu i wymogowi nadania numeru NIP. Numerem tym Oddział powinien posługiwać się wyłącznie dla potrzeb realizacji obowiązków wynikających z posiadania statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i składek ubezpieczeniowych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o jej uchylenie w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powołanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a.", oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP, poprzez nadanie skarżącej Spółce odrębnego numeru identyfikacji podatkowej pomimo uprzedniego nadania NIP "Rehab Enterprises Ltd." przez inny organ podatkowy;

2) art. 207 § 2 o.p., poprzez wydanie decyzji o nadaniu skarżącej Spółce NIP pomimo uprzedniego rozstrzygnięcia tej sprawy co do istoty decyzją ostateczną wydaną przez inny organ podatkowy, wskazując iż stanowi to wadę wymienioną w art. 247 § 1 o.p.

Skarżąca wskazała, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nadania NIP podmiotowi, który posiadał już NIP, a na gruncie ustawy o NIP obowiązuje zasada jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego, co oznacza, że podatnikowi nadaje się jeden numeru NIP bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczby prowadzonych przedsiębiorstw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...]r. o sygn. akt [...] oddalił skargę w przedmiotowej sprawie.

Sąd wyjaśnił, iż "[...] " jest przedsiębiorcą zagranicznym, który w Polsce wykonuje działalność gospodarczą w ramach oddziału, w rozumieniu przepisów art. 85 i następnych ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.s.d.g.". Stosownie do art. 5 pkt 4 tej ustawy oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział powstaje po dokonaniu rejestracji w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W ramach oddziału może być prowadzona działalność gospodarcza wyłącznie w zakresie przedmiotu działalność przedsiębiorcy zagranicznego. Jak wynika z odpisu pełnego KRS załączonego do akt sprawy przedsiębiorca ów – "A" jest spółką prawa irlandzkiego z siedzibą w D.. Wymieniona spółka utworzyła w Polsce oddział występujący pod nazwą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą w Ł.

W ocenie Sądu na gruncie ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada również podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o swobodzie działalności gospodarczej, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski. Oddział ten jest stałą placówką utrzymywaną na terytorium Polski, która prowadzi działalność gospodarczą. Spełnia ona zatem przesłanki, aby w świetle przytoczonych przepisów, uznać ją za zakład (art. 4a pkt 11 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Utworzenie na terytorium danego państwa zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do spółki posiadającej siedzibę za granicą, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część tej spółki. Dochody wykazywane przez oddział pozostają więc dochodami tej spółki. Oznacza to, iż pomimo swojej odrębności majatkowo-organizacyjnej, w stosunku do jednostki macierzystej, oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. W konsekwencji brak jest również podstaw prawnych by oddziałowi zagranicznego przedsiębiorcy nadać NIP jako podatnikowi podatku dochodowego.

Sąd wskazał, iż nadanie oddziałowi przedsiębiorcy zagranicznego – "A" Sp. z o.o. oddział w Polsce – numeru NIP miało swoje umocowanie normatywne w art. 2 ust. 2 i ust. 3 ustawy o NIP. Oddział ten jest bowiem, jako pracodawca, płatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych przez zatrudnianych w oddziale pracowników. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do nadania dwóch numerów NIP temu samemu podmiotowi. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...]r. o nadaniu NIP Spółce "B" z siedzibą w Irlandii (obecnie "A") była związana z rejestracją tej spółki (a nie jej oddziału w Polsce) jako podatnika polskiego podatku VAT. Podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest oddział Spółki w Polsce. Jest nim natomiast, a w każdym razie może być z tytułu wykonywania określonych czynności, Spółka "A" w Irlandii.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła "A" Sp. z o.o. Oddział w Polsce, zaskarżając ten wyrok w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i wyrokiem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w Ł. kwotę 180 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o niezgodności zaskarżonego wyroku WSA w Ł. z prawem przesądza błędna wykładnia art. 2 ust. 2 ustawy o NIP, na której Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie. Przepis ten w ust. 2 stanowi, że "Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych oraz płatnicy podatków; podmioty te również otrzymują NIP". Natomiast ust. 1 stanowi, że "Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej »NIP«". Analiza w warstwie językowej powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że jego redakcja jest problematyczna, bowiem ustawodawca w ust. 2 sformułował wtrącenie w zdaniu głównym przepisu – "...a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych..." – które połączył z dalszą częścią zadania spójnikiem "oraz". Ponadto zastosował znak interpunkcyjny w postaci średnika. Jednocześnie ust. 2 jest w swej początkowej części przepisem odsyłającym do ust. 1 art. 2 ustawy o NIP. Konstrukcja analizowanego przepisu otwiera więc go na wykładnię systemową, co powinno być dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. Na gruncie samej wykładni językowej art. 2 ust. 2 ustawy o NIP jest niejednoznaczny, a rekonstrukcja zawartej w nim normy prawnej wymaga sięgnięcia co najmniej do ust. 1 w.w. przepisu prawa. Uwzględniając wymogi wykładni systemowej wewnętrznej należy bowiem stwierdzić, że na gruncie ustawy o NIP ustawodawca rozróżnia dwie kategorie podmiotów: (1) osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które są podatnikami na podstawie innych ustaw oraz inne podmioty, które także na mocy odrębnych ustaw mają przypisany status podatnika, a obok tej grupy (2) płatników podatków, którym odrębne ustawy prawa nie nadają statusu podatnika. Rozróżnienie powyższych kategorii wynika z redakcji art. 2, gdzie w ust. 2 spójnik "oraz" oddziela "płatników podatków" od kategorii "innych podmiotów" będących podatnikami, których odesłanie do ust. 1 w.w. przepisu łączy w jedną kategorię z podmiotami wymienionymi w tymże ustępie. Wniosek taki wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna, bowiem art. 2 ust. 2 ustawy o NIP należy odczytać w świetle art. 6 tejże ustawy, gdzie ustawodawca literalnie rozróżnia kategorię "podatników" (np. w ust. 2 podatników podatku dochodowego od osób prawnych, w ust. 6 podatników podatku dochodowego od osób fizycznych) i "płatników podatków, niepodlegających obowiązkowi ewidencyjnemu jako podatnicy" (ust. 9 art. 6 ustawy o NIP). Należy mieć przy tym na względzie, że w.w. przepis reguluje moment dokonania przez podmioty objęte obowiązkiem ewidencyjnym zgłoszenia identyfikacyjnego. Tym samym o ile w art. 2 ustawy o NIP ustawodawca określił zakres podmiotowy obowiązku ewidencyjnego poprzez wskazanie podmiotów, którym na mocy analizowanej ustawy należy nadać NIP, to o podziale tych podmiotów na określone kategorie można wnioskować z treści art. 6 w.w. ustawy, który konkretyzuje kto i kiedy jest zobowiązany dokonać stosowanego zgłoszenia ewidencyjnego. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca różnicuje podmioty objęte obowiązkiem podatkowym na "podatników" i "płatników podatków", którym nie można przepisać statusu podatnika. Ponadto, art. 1 ustawy o NIP wyraźnie różnicuje kategorie podmiotów objętych mocą w.w. ustawy, tj. podatników i płatników podatków, a także składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.

Podsumowując powyższe rozważania NSA stwierdził, że zakres podmiotowy ustawy o NIP, uregulowany w art. 1 i art. 2 tej ustawy, obejmuje dwie odrębne kategorie podmiotów: (1) podatników jakichkolwiek podatków oraz (2) płatników jakichkolwiek podatków lub składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, którzy na mocy odrębnych przepisów nie są podatnikami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka powołuje się na treść art. 5 ustawy o NIP, z którego można wywieść zasadę jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, co literalnie wynika z ust. 1 w.w. przepisu ustawy o NIP, który stanowi, że "Podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego; zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw". Na mocy ust. 6 w.w. przepisu ust. 1 odnosi się także do płatników podatków i płatników składek. Konsekwencją tak skonstruowanej przez ustawodawcę regulacji jest to, że dany podmiot, będący podatnikiem lub płatnikiem, tylko jednokrotnie dokonuje zgłoszenia identyfikacyjnego, którego następstwem jest nadanie NIP. Zgłoszenie takie jest realizacją obowiązku ewidencyjnego, którym dany podmiot jest objęty na mocy ustawy o NIP. Zakres podmiotowy tejże ustawy obejmuje dany podmiot na mocy art. 2 wówczas, gdy jest on albo podatnikiem jakiekolwiek podatku, albo płatnikiem, który nie ma statusu podatnika. Dany podmiot dokonuje zgłoszenia jednokrotnie, jeżeli należy do jednej z dwóch w.w. kategorii. W ustawie o NIP brak jest podstaw do przyjęcia, że dany podmiot, będący jednocześnie podatnikiem jakiegokolwiek podatku oraz płatnikiem podatku lub składek wskazanych w art. 2 ust. 3 w.w. ustawy, jest zobowiązany do podwójnego zgłoszenia ewidencyjnego, a tym samym do posiadania dwóch NIP. Wręcz przeciwnie, przyjęcie odmiennego stanowiska godziłoby w dyspozycję normy zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o NIP. Nie można przypisać oddziałowi spółki odrębnej podmiotowości prawnej, która mogłaby być podstawą do samodzielnego zatrudniania pracowników. Jeżeli w rozpoznawanej sprawie ł. odział Spółki zatrudnia pracowników, to wchodzi w stosunek pracy korzystając z podmiotowości prawnej Spółki jako takiej. Nawet jeżeli zatrudnienie dokonuje się w imieniu oddziału, to owe "imię" jest pochodną podmiotowości prawnej Spółki. Na gruncie u.s.g.d. nie można zatem wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego separacja od "centrali" Spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu składników siły produkcyjnej. Odrębność taka nie przekłada się jednak na odrębność prawną, co wynika z definicji legalnej zawartej w art. 5 pkt 4 u.s.d.g.

NSA uznał zatem, że niezasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił oddział Spółki jako podmiot odrębny od samej Spółki, będącej już zaewidencjonowanej jako podatnik podatku od towarów i usług. Błędna ocena stała się podstawą wywiedzenia wadliwego wniosku, że w związku z powyższą odrębnością oddział Spółki, jako płatnik, musi podlegać odrębnemu obowiązkowi ewidencyjnemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeciwnie, w związku z podmiotową ciągłością Spółki w obrębie jej polskiego oddziału należało stwierdzić, że Spółka jako podatnik otrzymała już NIP i wywiązała się z obowiązku zgłoszenia ewidencyjnego z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP. Powstanie oddziału i zatrudnienie przez niego pracowników, czyli de facto zatrudnienie ich przez Spółkę, bez wątpienia związane jest obowiązkiem bycia płatnikiem w zakresie wskazanym przez WSA w Ł.. Jednakże przymiot bycia płatnikiem, w przypadku podmiotu, który na mocy odrębnych przepisów jest już podatnikiem, nie jest związany z obowiązkiem ponownego zgłoszenia ewidencyjnego i starania się o drugi NIP. Wynika to z prawidłowej wykładni art. 2 i literalnego odczytania art. 5 ust. 1 ustawy o NIP.

NSA zaleciła zatem, aby ponownie rozpoznając sprawę WSA w Łodzi uwzględni prawidłową wykładnie art. 2 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z powyższego unormowania wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokiem NSA z dnia 18 marca 2011 r.

Dla rozstrzygnięcia sporu – czy przedsiębiorca zagraniczny, prowadzący w Polsce działalność gospodarczą w formie oddziału, jest zobowiązany do uzyskania odrębnego numeru NIP, w sytuacji gdy przed utworzeniem oddziału przedsiębiorcy zagranicznemu został już nadany taki numer – konieczna jest interpretacja przepisów art. 2 i art. 5 ust. 1 ustawy o NIP.

Zgodnie z art. 2 w/w ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej "NIP" (ust. 1). Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych oraz płatnicy podatków; podmioty te również otrzymują NIP (ust. 2). Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenia zdrowotne, zwane dalej "płatnikami składek ubezpieczeniowych"; podmioty te również otrzymują NIP (ust. 3).

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 analizowanej ustawy, podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego; zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

W cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 marca 2011 r. o sygn. akt II FSK 1773/09 NSA dokonał wykładni przedmiotowych przepisów ustawy o NIP i wskazał, iż w ustawie tej brak jest podstaw do przyjęcia, że dany podmiot, będący jednocześnie podatnikiem jakiegokolwiek podatku oraz płatnikiem podatku lub składek wskazanych w art. 2 ust. 3 w.w. ustawy, jest zobowiązany do podwójnego zgłoszenia ewidencyjnego, a tym samym do posiadania dwóch NIP - na podstawie art. 2 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP oddział spółki zagranicznej, będącej podatnikiem na mocy odrębnych przepisów (np. ustawy o podatku od towarów i usług), nie jest zobowiązany do zgłoszenia ewidencyjnego, nawet tylko jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ponieważ w obrocie gospodarczym posługuje się NIP nadanym spółce. Tym samym nie ma podstaw do nadania takiemu oddziałowi spółki odrębnego numeru identyfikacji podatkowej. Za przyjęciem takiej konstatacji przemawia ponadto okoliczność, że na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie przedstawiły zasadnego argumentu funkcjonalnego, że efektywne sprawowanie kontroli podatkowej nad działalnością gospodarczą Spółki wymaga nadania odrębnego NIP dla jej oddziału.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

P.Z-C.