Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2639/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust. 4a, art. 10 ust.1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 529 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1924/15 w sprawie ze skargi K.[...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2015 r. nr ILPB4/4510-1-110/15-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od K.[...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1924/15 w sprawie ze skargi K[...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Spółka w organizacji zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem spółki przez wydzielenie oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z podziałem spółki przez wydzielenie. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że skarżąca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zostanie ona głównym udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która również ma siedzibę na terytorium RP oraz podlega w RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej zwanej: "spółką dzieloną"). Poza skarżącą udziałowcem spółki dzielonej będzie jeszcze przynajmniej jeden inny podmiot (dalej w skrócie: "wspólnik mniejszościowy"). W związku z planowanym rozdzieleniem dwóch różnych rodzajów prowadzonej dotychczas przez spółkę dzieloną działalności gospodarczych przeprowadzony zostanie podział spółki w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (ksh). Nastąpi on przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na rzecz skarżącej. W ramach podziału wspólnicy spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. W efekcie planowanego podziału wspólnik mniejszościowy obejmie co najmniej jeden udział w skarżącej spółce. Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki dzielonej nie obejmie żadnych udziałów w spółce przejmującej, z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 200 § 1 ksh, tj. zakaz obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów. Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił na moment wydzielenia wyodrębniony w ramach spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań (dalej w skrócie: "dział"), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. w zakresie usług spedycyjnych oraz logistycznych, w tym zarządzania sieciami dostaw. W spółce dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związany przede wszystkim z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej spółki dzielonej zajmującej się udostępnianiem, zarządzaniem oraz zbywaniem posiadanych przez spółkę dzieloną nieruchomości (dalej w skrócie: "dział nieruchomości"). Planowany podział wynika ze strategii międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należy skarżąca oraz spółka dzielona, zakładającej zwiększenie efektywności wykorzystania składników majątkowych w spółkach z grupy m.in. poprzez oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od funkcji związanych z zarządzaniem nieruchomościami własnymi. Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że na moment wydzielenia spółka przejmująca będzie posiadać na podstawie tytułu własności ponad 10% udziałów w spółce dzielonej. Skarżąca planuje posiadać co najmniej 10% udziałów w spółce dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zarówno wnioskodawczyni jak i spółka dzielona nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami:

1) Czy realizacja opisanego powyżej podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do skarżącej, będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla skarżącej jedynie na podstawie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowiłby dochód z udziału w zyskach osób prawnych?

2) Czy w przypadku powstania dla wnioskodawczyni przychodu (dochodu) w związku z podziałem spółki dzielonej, dochód (przychód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie co do pierwszego z postawionych pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że realizacja podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do skarżącej, będącej jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla skarżącej jedynie na podstawie art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.)., który w razie jego wystąpienia stanowiłby dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Co do drugiego z zadanych pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że w przypadku powstania dla niej przychodu (dochodu) w związku z podziałem spółki dzielonej, przychód (dochód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2015 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem spółki przez wydzielenie. Za bezprzedmiotowe uznano stanowisko wnioskodawczyni co do zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z podziałem spółki przez wydzielenie.

Organ podatkowy wskazał, że nie dojdzie do przyznania dopłat, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z kolei z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowozawiązanej ponad koszty nabycia/objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej, jeżeli majątek, który pozostał w spółce dzielonej lub majątek, który podlega wydzieleniu nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Podatnikiem wówczas jest wspólnik spółki dzielonej (inny niż spółka przejmująca), natomiast płatnikiem – zgodnie z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. – spółka przejmująca lub nowozawiązana. Wnioskodawczyni oprócz bycia udziałowcem spółki dzielonej, w procesie podziału tej spółki ma posiadać również status spółki przejmującej, zatem mimo przejęcia części majątku spółki dzielonej, nie ma możliwości objęcia własnych udziałów. W ocenie organu podatkowego w takiej sytuacji regulacja art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. również nie znajdzie zastosowania w sprawie.

Organ podatkowy wskazał, że w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą podział spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku podziału spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Ustawodawca przewidział w art. 10 ust. 2 pkt 2 możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między dzielącymi się spółkami na dzień podziału istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział mniejszy niż 10%. Skoro jednak wnioskodawczyni planuje posiadać na moment podziału spółki dzielonej ponad 10% udziałów w spółce dzielonej a planowany podział wynika ze strategii międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należą skarżąca i spółka dzielona – nie dojdzie do opodatkowania skarżącej. Zastrzeżono jednak, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W sytuacji, gdy omawiany warunek nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, art. 10 ust. 2 pkt 1 nie znajdzie zastosowania, a przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 12 u.p.d.o.p. Zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, skarżąca wniosła Sądu skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się:

1) błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

– błędną wykładnię art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. – polegającą na uznaniu, że otrzymanie majątku spółki dzielonej przez skarżącą będącą jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej nie powoduje dla skarżącej powstania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ostatnio powołanej ustawy;

– błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. – polegającą na uznaniu, że otrzymanie majątku spółki dzielonej przez wnioskodawczynię będącą jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) na podstawie art. 12 powołanej ostatnio ustawy.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej: O.p.) – poprzez uznanie za bezprzedmiotowe, udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 120 w zw. z art. 14h O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy potencjalny dochód, jaki może powstać po stronie skarżącej spółki z tytułu przedstawionego we wniosku planowanego podziału przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ksh, jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 u.p.d.o.p.

Przytroczył treść art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Z uwagi na brak definicji pojęcia "dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie analizy treści wspomnianego przepisu można stwierdzić, że pojęcie to obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które "faktycznie" zostały osiągnięte przez podatnika. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być więc tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Skutkiem przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji sposobu podziału spółki uregulowanego w art. 529 § 1 pkt 4 ksh jest między innymi przejście określonych w planie podziału części praw spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną. Uwzględniwszy opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku, w ocenie Sądu słusznie skarżąca zauważa, że konsekwencje podziału przez wydzielenie na gruncie u.p.d.o.p. dla spółki przejmującej (lub nowo zawiązanej) zostały uregulowane w art. 10 u.p.d.o.p. Wobec tego, wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ w zaskarżonej interpretacji, do określania konsekwencji takiego podziału dla spółki (będącej spółką przejmującą w planowanym podziale przez wydzielenie) nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ewentualny przychód z tytułu podziału po stronie skarżącej będzie związany z faktem, iż spółka będzie udziałowcem w spółce dzielonej.

Opodatkowanie dochodu spółki przejmującej składniki majątkowe innej spółki w wyniku podziału nie następuje na zasadach ogólnych - tak jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania dochodu spółki podlegającej podziałowi. Dochód ten, zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p., jest uznawany za dochód z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, który nie jest łączony z dochodami z innych źródeł, lecz opodatkowany w sposób zryczałtowany. W konsekwencji niewłaściwej kwalifikacji podatkowoprawnej na gruncie przepisów u.p.d.o.p. potencjalnego dochodu (przychodu) skarżącej, ponownej oceny wymagać będzie stanowisko organu co do zastosowania wobec wnioskodawcy zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4a u.p.d.o.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku oraz udzieli odpowiedzi na pytanie drugie zawarte we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej.

Podatkowy organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania WSA w tym zakresie tj. poznania motywów z jakich powodów Sąd uznał, że organ wydający interpretację indywidualną naruszył wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych oraz wyrażoną w art. 120 w zw. z art. 14 h O.p. zasadę praworządności.

2. przepisów prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

- art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i przyjęcie, że potencjalny dochód, jaki może powstać po stronie Wnioskodawczyni z tytułu przedstawionego we wniosku planowanego podziału przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 u.p.d.o.p.

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-4a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania, co oznacza, że w ocenie WSA potencjalny dochód jaki może powstać po stronie Wnioskodawczyni z tytułu przedstawionego we wniosku planu podziału, nie jest dochodem o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowanym na zasadach ogólnych, lecz dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 u.p.d.o.p., który w rezultacie podlega zwolnieniu w art. 22 ust. 4-4a u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania , oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Na podstawie art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych (ksh)- Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ksh - Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Stosownie do art. 529 § 2 ksh - Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej.

Na podstawie art. 529 § 3 ksh -Wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Podział spółek polega na przekazaniu składników majątkowych zarówno pasywów, jak i aktywów spółki dzielonej bez przeprowadzania likwidacji do dwóch lub więcej już istniejących spółek lub spółek nowo tworzonych z jednoczesnym skutkiem w postaci rozwiązania spółki dzielonej albo utrzymania jej bytu prawnego (podział przez wydzielenie) z zachowaniem tożsamości praw i obowiązków spółki dzielonej. Dzielenie odbywa się w zamian za udziały (akcje), jakie wspólnicy spółki dzielonej otrzymują i ewentualnie, obok udziałów, za dopłatą w gotówce nieprzekraczającą 10% wartości bilansowej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub 10% wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki nowo zawiązanej (szerzej na temat istoty i celu podziału por. M. Litwińska-Werner (w:) Prawo spółek handlowych, t. 2A, s. 315-316). Wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym. Jeżeli jest to spółka nowo tworzona, otrzymują udziały w kapitale zakładowym. Plan podziału decyduje o tym, którzy wspólnicy będą wspólnikami tych spółek (Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.529 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2018 r.).

W celu wprowadzenia do przeprowadzanej analizy elementu prawno - porównawczego przytoczyć też można art. 21 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Europejskiej z dnia 17 grudnia 1982 r. wydanej na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g. Traktatu dotyczącego podziału spółek akcyjnych.(82/891/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 31 grudnia 1982 r.) z którego wynika, że - za podział przez tworzenie nowych spółek uznaje się czynność, w wyniku której po rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, spółka przenosi na kilka nowoutworzonych spółek całości jej aktywów i pasywów w zamian za przyznanie akcjonariuszom spółki dzielonej akcji spółek przejmujących i ewentualnie za dopłatę w gotówce nie przekraczającą 10 % wartości nominalnej akcji przyznanych lub, w przypadku braku wartości nominalnej, ich wartości księgowej.

W powyższym kontekście przypomnieć i podkreślić należy, że ze stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej rozpatrzonego przez Sąd pierwszej instancji wynika, iż na skutek wydzielenia i przesunięcia – przejęcia części majątku spółki dzielonej zainteresowana w sprawie spółka kapitałowa nie obejmie żadnych udziałów, nie otrzyma dopłat ani też innych podobnych świadczeń wartości pieniężnych. Otrzymanie tego majątku przez zainteresowaną spółkę miałoby natomiast, w jej ocenie, stanowić dochód z udziałów w zyskach osoby prawnej.

Na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. - Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji);

1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;

7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na podstawie art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. - Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Głównym wyznacznikiem rozważanej kategorii dochodów jest to, iż przysługują one podatnikowi w następstwie posiadania prawa do udziału w zyskach osoby prawnej. Podstawą dla opodatkowania tej kategorii dochodów jest udział kapitałowy posiadany w spółkach.

Wydzielenie, przesunięcie i przejęcie części majątku spółki, jeżeli nie jest związane ze zmianą stanu w zakresie prawa do udziałów w spółce, nie stanowi w stosunku do podmiotu, który udziałów takich nie obejmuje, nie otrzymuje, dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej; tego rodzaju stan faktyczny nie jest uwzględniony w unormowaniu wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest nawet podobny do żadnego z elementów normatywnych przywołanej regulacji prawnej. Okoliczność, że zainteresowana spółka, z powodów prawnych, nie może objąć udziałów, nie zmienia faktu, że – obiektywnie – udziałów tych nie obejmuje. Sytuacja drugiego – obok zainteresowanego – wspólnika nie zmienia też stanu faktycznego odnoszącego się do zainteresowanej spółki, która nie otrzymuje, nie obejmuje udziałów. Sąd pierwszej instancji wywodzi (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że: - z uwagi na brak definicji pojęcia dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie analizy treści przepisu można stwierdzić, że pojęcie to obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały osiągnięte przez podatnika. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być więc tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Jedyną zatem podstawą uzyskania przychodu, o którym mowa, jest fakt posiadania praw do majątku osoby prawne. Sąd pierwszej instancji nie zwrócił jednak uwagi, że w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy wydzielenie – przesunięcie – przejęcie majątku nie wiązało się dla zainteresowanej spółki z jakimikolwiek skutkami w zakresie prawa do udziałów w osobie prawnej, w tym kontekście było więc dla niej całkowicie neutralne. Przypomnieć natomiast należy, że oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego w interpretacjach indywidualnych tego prawa dokonuje się w relacji do konkretnego stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej. Z rozpoznanej sprawy – sprowadzając jej stan faktyczny do istoty – wynika natomiast, że doszło w nim do wydzielenia i przeniesienia własności określonej części majątku spółki kapitałowej bez żadnych następstw w zakresie prawa do udziału w zyskach dla spółki wnoszącej o wydanie interpretacji. Przywoływany brak zmian odnośnie do udziałów kapitałowych nie może również zostać niezauważony przy analizie art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Przypadek, w którym spółka posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, ażeby odnosić się miał do spornych dochodów z tytułu wydzielenia i uzyskania określonego majątku spółki dzielonej powinien dotyczyć objętych z tego tytułu udziałów. Stan sprzed wymienionej operacji – restrukturyzacji spółki, kiedy przychody te jeszcze nie istniały nie miałby znaczenia dla ich – w jakiejś przyszłości – zwolnienia z opodatkowania. W rozpoznanej sprawie wydzielenie i przeniesienie własności części majątku spółki dzielonej było bez znaczenia dla stanu prawa do udziałów w relacji do spółki, która wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Istotą podziału przez wydzielenie jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do spółki. Nie ma więc więzi kapitałowej między spółką, z której wydzielony jest majątek, a spółką przejmującą (istniejącą) lub nowo zawiązaną. W ten sposób nie tworzy się struktura holdingowa charakterystyczna dla tworzenia spółek przez inne spółki czy wniesienie majątku na podwyższony kapitał. Czas posiadania udziałów w spółce dzielonej nie ma więc znaczenia dla czasu posiadania udziałów, o których mowa w art. 22 ust. 4a in fine u.p.d.o.p.

Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego:

wydzielenie i przeniesienie własności określonej części majątku spółka kapitałowej nie będzie stanowiło dla spółki, która z tego tytułu nie objęła udziałów, dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Kierując się przedstawioną powyżej wykładnią prawa adekwatnego do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy interpretacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, oddalił skargę oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.