Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 700/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 e ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G.- dalej jako "Spółka", "Wnioskodawca", wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, że jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce odpowiedzialną za przetwarzanie masy. tzw. włókniny celulozowej. W ramach tego procesu Spółka produkuje włókna sieciowane, które następnie sprzedaje m.in. do producentów artykułów higienicznych codziennego użytku. Dochody uzyskane z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka powstała w 2009 r., jako efekt ustaleń pomiędzy grupą X a grupą Y. Grupa X zdecydowała się wówczas wybudować nowy zakład produkcyjny w Polsce, w pobliżu rosnącego rynku zbytu dla produktów Grupy Y. Zakres działalności powstałej Spółki ograniczał się w tamtym czasie do świadczenia usługi produkcyjnej, natomiast Spółka nie odpowiadała za zakup materiałów oraz dostawę materiałów, pełniła jedynie rolę przetwórcy.

W 2016 r. Grupa X, do której dotychczas należała Spółka, dokonała sprzedaży wybranych aktywów związanych z produkcją włókien celulozowych, w tym udziałów w Spółce, na rzecz Grupy Z. Aby umożliwić Spółce prowadzenie działalności w nowej grupie kapitałowej i zgodnie ze strategią biznesową Grupy Z, w oparciu o model producenta o rozwiniętych funkcjach, elementem transferu aktywów z Grupy X do Grupy Z były również określone wartości niematerialne i prawne związane z działalnością Spółki, w tym:

prawa własności intelektualnej, obejmujące w szczególności patenty, prawa ze zgłoszenia patentów oraz tajemnice handlowe w zakresie receptur, projektów procesów technicznych i handlowych, procesów produkcyjnych, jakości, systemów IT oraz strategii kontroli, które są związane z Produktami (dalej: "PWI") oraz

część globalnego kontraktu z Grupą Y w zakresie obejmującym zakup i sprzedaż wszelkich Produktów wytworzonych i przetworzonych w Polsce łącznie z wszelkimi wartościami niematerialnymi związanymi z informacjami handlowymi dotyczącymi klientów oraz wartością firmy (dalej: "Baza Kliencka").

Spółka zakupiła PWI oraz Bazę Kliencką od podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Z przyczyn prawno-administracyjnych nie był możliwy odkup PWI oraz Bazy Klienckiej przez Spółkę bezpośrednio od Grupy X. W wyniku dokonanych transakcji Spółka otrzymała:

własność ekonomiczną PWI obejmującą:

prawo i sublicencję do PWI na wyłączność, opłaconą w całości, nieodwołalną, bezterminową, nieograniczoną, z możliwością do dalszej sublicencji oraz do wykorzystania w odniesieniu do wszelkich Produktów na terytorium Polski;

prawo i sublicencję do PWI niewyłączną, opłaconą w całości, nieodwołalną, bezterminową, nieograniczoną, z możliwością do dalszej sublicencji oraz do wykorzystania w odniesieniu do sprzedaży, importu, eksportu i oferowania wszelkich Produktów na świecie;

własność Bazy Klienckiej.

Transakcja nabycia PWI oraz Bazy Klienckiej przez Spółkę miała miejsce pod koniec 2016 r. W grudniu 2016 r. PWI oraz Baza Kliencka zostały wprowadzone przez Spółkę do rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od PWI i Bazy Klienckiej, które stanowią koszty uzyskania przychodów w CIT Spółki, począwszy od stycznia 2017 r.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 21 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

z uwagi na wyłączny charakter sublicencji w Polsce, Wnioskodawca jest jedynym podmiotem uprawnionym do pobierania pożytków z PWI w kraju;

mimo że umowa nie przewiduje wprost możliwości zbycia przez Wnioskodawcę PWI, zakres uprawnień wynikających z dalszej sublicencji, którą może udzielić Wnioskodawca, może być równie szeroki i nieograniczony jak ten, który przysługuje samemu Wnioskodawcy;

zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawcy przysługuje m.in. prawo do podejmowania na swój koszt wszelkich niezbędnych kroków prawnych w Polsce w celu przeciwdziałania naruszeniu PWI przez podmioty trzecie i dochodzenia odszkodowania z tego tytułu;

Wnioskodawca może korzystać i staje się właścicielem wszelkich ulepszeń do PWI, które zostały wymyślone, wynalezione, wdrożone lub zaimplementowane przez Wnioskodawcę pod warunkiem jedynie, że Wnioskodawca zgodzi się udzielić zwrotnej licencji licencjodawcy.

Tym samym Wnioskodawca przez własność ekonomiczną PWI, o której mowa we wniosku, rozumie cały szeroki zakres uprawnień przysługujących Wnioskodawcy w odniesieniu do PWI, który umożliwia mu w praktyce nieograniczone czasem czy przestrzenią czerpanie korzyści z PWI, w tym poprzez ich ochronę czy rozwój - pomimo iż z punktu widzenia przepisów prawa regulujących kwestie własności intelektualnej formalnie nie stał się on właścicielem PWI. Pod względem prawnym właścicielem PWI pozostaje bowiem podmiot powiązany z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., co wynika z przyjętej w Grupie strategii zarządzania własnością intelektualną.

Przedstawione powyżej rozumienie i znaczenie własności ekonomicznej w przeciwieństwie do własności formalno-prawnej wynika z Wytycznych OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych (lipiec 2017). Mimo więc, że strony analizowanej transakcji nie zdecydowały się nazwać właściwej umowy jako "umowy sprzedaży PWI" lub "umowy przeniesienia własności PWI", w szerokim ujęciu, z punktu widzenia ekonomicznego należy oceniać ją tak, jak gdyby Wnioskodawca nabył faktycznie własność do PWI.

Zgodnie z zawartymi porozumieniami, w wyniku dokonanych transakcji doszło do sprzedaży i przeniesienia na Wnioskodawcę Bazy Klienckiej. W konsekwencji Wnioskodawca stał się beneficjentem oraz właścicielem Bazy Klienckiej. Umowy te nie przewidują wprost, czy Wnioskodawca posiada prawo do rozporządzania Bazą Kliencką, np. czy ma możliwość jej zbycia; Wnioskodawca nie jest świadom żadnych ograniczeń w tym względzie, dlatego należy założyć, iż ma on taką możliwość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od PWI oraz Bazy Klienckiej?

W przypadku, gdyby organ udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy należy uznać, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od PWI oraz Bazy Klienckiej stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od PWI oraz Bazy Klienckiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od PWI oraz Bazy Klienckiej.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 znowelizowanej u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. i odsetek.

Należy odróżnić sytuację, w której podatnik ponosi koszty opłat należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., które stanowią koszty uzyskania przychodów, od sytuacji, w której podatnik w wyniku transakcji nabył samą wartość niematerialną i prawną i dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. W ocenie Wnioskodawcy, literalne brzmienie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się w żadnym miejscu do tego drugiego przypadku.

Spółka poniosła co prawda w przeszłości (przed 2018 r.) finansowy wydatek na nabycie PWI oraz Bazy Klienckiej, niemniej wydatek ten nie może być utożsamiany z kosztami uzyskania przychodów, do których odnosi się art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., wydatki na nabycie PWI oraz Bazy Klienckiej nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Spółka ma jedynie prawo do uwzględniania w kosztach podatkowych odpisów dokonywanych od PWI i Bazy Klienckiej zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wykładnię systemową przepisów u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych nie można utożsamiać z poniesionym na rzecz podmiotu powiązanego kosztem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie powinno być zatem stosowane w odniesieniu do kosztów skapitalizowanych do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych i rozpoznawanych w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej wartości.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w przygotowanym przez Ministra Rozwoju i Finansów dokumencie podsumowującym konsultacje publiczne przeprowadzone w ramach procesu legislacyjnego ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: "Ustawa nowelizująca").

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z nabyciem przez Spółkę praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania.

Za tym, że w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym odpisy amortyzacyjne od PWI oraz Bazy Klienckiej nie powinny podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., przemawia również to, że tylko przy takim podejściu nie zostanie naruszona zasada niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Ponieważ nabycie przez Spółkę PWI i Bazy Klienckiej nastąpiło przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej i nie rozciąga się w żaden sposób na późniejszy okres, ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych nabytych przed 2018 r. na podstawie art. 15e u.p.d.o.p., który obowiązuje od 1 stycznia 2018 r., byłoby niedozwolonym retroaktywnym działaniem prawa podatkowego.

Biorąc zatem pod uwagę, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.:

nie odnosi się do odpisów amortyzacyjnych, a jedynie do kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.;

nie dotyczy sytuacji nabycia praw, tj. opłat i należności za przeniesienie praw na podatnika;

nie może być stosowany do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 stycznia 2018 r.;

to zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od PWI oraz Bazy Klienckiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby organ udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, należy uznać, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od PWI oraz Bazy Klienckiej stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od PWI oraz Bazy Klienckiej.

Przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, chodzi o sytuację, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu opłaty lub należności. Nabyte PWI są wykorzystywane w bieżących procesach produkcyjnych stanowiących rdzeń działalności Spółki. Spółka w celu przetworzenia pulpy celulozowej musi ją bowiem poddać określonym procesom obróbki (w tym obróbki chemicznej), aby uzyskać odpowiednie właściwości, parametry chłonności i miękkości Produktów. W przypadku braku PWI Spółka nie byłaby w stanie uzyskać odpowiedniej jakości Produktów, a tym samym sprzedać ich do klienta. Wykorzystywanie przez Spółkę PWI przyczynia się zatem w sposób bezpośredni do wytwarzania przez Spółkę Produktów, a w konsekwencji osiągania przychodów z ich sprzedaży.

Baza Kliencka gwarantuje natomiast Spółce źródło przychodów na najbliższe lata. Spółka jest bowiem zakładem produkcyjnym, który dzięki nabyciu Bazy Klienckiej uzyskał dostęp do wieloletniego kontraktu z Grupą Y. Obecnie jest to kluczowy kontrahent Spółki, od którego uzależnione jest w ogóle funkcjonowanie zakładu i osiąganie przychodów z Produktów, które w nim powstają.

W związku z tym należy uznać, że PWI i Baza Kliencka są niezbędne w działalności Spółki. Bez PWI i Bazy Klienckiej Spółka nie miałaby prawa do korzystania z patentów, praw ze zgłoszenia patentów oraz tajemnicy handlowej w ramach procesu produkcji Produktów oraz późniejszej sprzedaży Produktów wytworzonych za jej pomocą, a zatem w najgorszym przypadku Spółka nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności. Koszty amortyzacji PWI oraz Bazy Klienckiej są ponadto wliczane do kosztów wytworzenia produktów. Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od wartości początkowej PWI oraz Bazy Klienckiej wpływają tym samym na cenę Produktów w taki sposób, iż są one istotnym elementem kalkulacji rentowności i weryfikacji cen sprzedaży Produktów. Koszt nabycia PWI oraz Bazy Klienckiej jest zatem inkorporowany w cenie Produktów.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, PWI oraz Baza Kliencka warunkują w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania Produktów przez Spółkę jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Produktów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2019 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do sublicencji PWI, za prawidłowe natomiast w odniesieniu do nabytej na własność Bazy Klienckiej.

Na wstępie organ wskazał, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm, dalej: "u.p.d.o.p."). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. interpretacja została wydana w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące do tej daty.

Następnie organ przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że z przepisów tych wynika, iż w określonych sytuacjach przewidzianych prawem podatkowym, koszty dotyczące wartości niematerialnych i prawnych mogą być potrącalne w formie odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca bowiem nie pozwala kosztów tych zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, pozwala natomiast na stopniowe zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ograniczenie wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. ma również zastosowanie do kosztów podatkowych potrącanych w formie odpisów amortyzacyjnych dotyczących praw wprowadzonych do ewidencji podatkowej jako wartości niematerialne i prawne.

W wyjaśnieniach Ministra Finansów z 25 kwietnia 2018 r. dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw wskazano, że ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., nie dotyczy natomiast kosztów (opłat i należności) za przeniesienie tych praw.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła jedynie Bazę Kliencką, natomiast w zakresie PWI nabyła czy też raczej uzyskała nieograniczoną, bezterminową i nieodwołalną sublicencję. Zatem wchodząca w zakres Bazy Klienckiej, a wskazana we wniosku wartość firmy, aby mogła podlegać amortyzacji podatkowej zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., musi stanowić wartość, o której mowa wart. 16b ust. 2 u.p.d.o.p., a więc musi powstać w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części m.in. w drodze kupna. Odpisy amortyzacyjne od wartości firmy nie mieszczą się w kategorii praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., do których odwołuje się art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości firmy nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych bowiem nie zawierają się w katalogu praw i wartości, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

Odnosząc się z kolei do pozostałej części Bazy Klienckiej, tj. stanowiącej wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a więc prawa, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., organ wskazał, że skoro Spółka nabyła Bazę Kliencką na własność, to ograniczenie z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Dotyczy ono bowiem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., a nie opłat i należności za przeniesienie tych praw.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że po 1 stycznia 2018 r. ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od Bazy Klienckiej uznano za prawidłowe, pomimo że w części dotyczącej wartości firmy organ wskazał inne przyczyny uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym Bazy Klienckiej za prawidłowe, organ nie udzielił w tej części odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 bowiem Spółka oczekiwała na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii nabycia przez Wnioskodawcę ekonomicznej własności PWI, organ wskazał, że opłata za udzielenie sublicencji na korzystanie z PWI jako enumeratywnie wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., bezsprzecznie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych. W przedmiotowej sprawie w zakresie korzystania przez Spółkę z PWI zostaną spełnione obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. przedmiotowa - ponieważ opłata dotyczyła korzystania z sublicencji oraz podmiotowa - ponieważ podmiotem zbywającym był podmiot powiązany ze Spółką, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, zdaniem której art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się do odpisów amortyzacyjnych, organ wskazał, że przy spełnieniu warunków określonych w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów funkcjonowania firmy składnika majątkowego. Nie można więc odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika wprost z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W przypadku gdy na wartość początkową amortyzowanych wartości niematerialnych i prawnych składają się również koszty wymienione w art. 15e u.p.d.o.p., ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych z ww. przepisu będzie miało zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony mocą ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2018 r. Co do zasady, należy go więc stosować od dnia 1 stycznia 2018 r. Wyjątek w tym zakresie wynika z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym podatnicy podatku CIT, których rok podatkowy rozpoczęty przed 1 stycznia 2018 r. jest inny niż kalendarzowy stosują do jego zakończenia przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym (z wyjątkiem niedotyczącym tej regulacji). Ustawa nowelizująca nie zawiera innych przepisów intertemporalnych odnoszących się do art. 15e u.p.d.o.p., w szczególności nie zawiera regulacji ograniczającej jego stosowanie do kosztów wynikających wyłącznie z umów zawartych od dnia 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej). Art. 15e u.p.d.o.p. znajdzie zatem zastosowanie niezależnie od daty zawarcia umowy, o ile koszty podatkowe z niej wynikające rozpoznawane są przez podatnika w dacie obowiązywania przepisu art. 15e u.p.d.o.p.

Tym samym dokonywane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nabytej sublicencji do PWI podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do możliwości uznania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od PWI za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem przez Spółkę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., organ stwierdził, że również w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zdaniem organu koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył nieograniczoną i bezterminową sublicencję do korzystania z PWI, którą wprowadził do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i od której dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wynagrodzenie za PWI miało formę jednorazowej płatności. Cena za uzyskanie przez Wnioskodawcę sublicencji do PWI została ustalona na poziomie ceny zakupu na własność PWI. Kalkulacja wynagrodzenia za nabycie sublicencji do PWI nie tłumaczy związku ceny zbywanego towaru z poniesionym kosztem. Opłata za nabycie sublicencji do PWI (ustalona na poziomie ceny zakupu na własność PWI, która miała formę jednorazowej płatności), jest związana z działalnością operacyjną Wnioskodawcy. Niemniej nie można przypisać jej bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych towarów. Istotny bowiem jest również sposób ustalania kwoty opłaty, który nie miał żadnego związku z wielkością wytworzonych/sprzedawanych towarów. Związek poniesionego wydatku ze sprzedawanymi towarami ma charakter pośredni, gdyż jego poniesienie jest niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tego wydatku na cenę sprzedawanych towarów.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa:

1. błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że koszty odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabycia PWI stanowią opłatę za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., i w związku z tym podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

2. błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatek z tytułu nabycia nieograniczonej, bezterminowej i nieodwołalnej sublicencji na PWI nie stanowi opłaty za przeniesienie praw określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., a zatem koszty odpisów amortyzacyjnych od nabytych PWI podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

3. błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych poprzez przyjęcie, że art. 15e u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie do kosztów odpisów amortyzacyjnych od PWI nabytych przez Spółkę przed wejściem w życie tych przepisów, tj. przed 1 stycznia 2018 r.;

4. błąd wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że do kwalifikacji danego wydatku jako kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem produktów niezbędne jest, aby wydatek ten był kalkulowany w powiązaniu z wielkością wytworzonych/sprzedawanych towarów, a tym samym uznanie, że odpisy amortyzacyjne od PWI, które są wliczane do kosztów wytworzenia produktów, nie podlegają wyłączeniu z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.;

5. naruszenie art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez:

brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji tj. pominięcie faktu, iż PWI są niezbędne w procesie produkcji Spółki, a koszty odpisów amortyzacyjnych od PWI wliczane są do kosztu wytworzenia produktów Spółki, a tym samym przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Spółki z pominięciem istotnych elementów tego opisu;

przedstawienie w zaskarżonej interpretacji wewnętrznie sprzecznego i niespójnego logicznie stanowiska prawnego poprzez uznanie, że koszty odpisów amortyzacyjnych nie są kosztem usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanym" w produkcie, w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od PWI nie są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Kwestię kosztów ujmowanych w formie odpisów amortyzacyjnych reguluje natomiast art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., wprowadzonym art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne , podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnych charakterze;

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 1878 ; http://www.sejm.gov.pl i Senatu http://www.senat.gov.pl), wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej - do wysokości 5% EBITDA - wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą "kwotę wolną".

Ponadto omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Projekt przewiduje rozwiązanie, zgodnie z którym kwota kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlegać będzie odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, na zasadach i w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z zastosowania art. 15e.

Jednym ze stosownych przez podatników mechanizmów optymalizacji mających za przedmiot prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne jest przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Uznając generalnie, iż wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby, w projekcie przewiduje się wprowadzenie do ustawy o CIT regulacji ograniczającej wysokość takich kosztów - do wysokości uprzednio wykazanych przez podatnika przychodów ze zbycia przedmiotowych praw i wartości o charakterze niematerialnym.

W literaturze przedmiotu, nie negując wprawdzie samej istoty wprowadzenia tego ograniczenia i celu w jakim doszło do ograniczenia prawa podatnika do pełnego uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym, zwraca się uwagę na nieprecyzyjność nowo wprowadzonych regulacji. Uwaga ta dotyczy w głównej mierze, spornej także w niniejszej sprawie, kwestii ewentualnego objęcia limitowaniem ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, nie tylko z tytułu nabycia usług niematerialnych, ale także dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych i amortyzowanych wartości niematerialnych i prawnych. Zwraca się bowiem uwagę na to, że jeżeli intencją ustawodawcy, było objęcie ograniczeniem przewidzianym w art. 15e u.p.d.o.p., również odpisów amortyzacyjnych, to winno to znaleźć swoje odzwierciedlenie wprost w przepisach prawa.

Skarżąca, wskazując na te właśnie wady legislacyjne zapisu art. 15e u.p.d.o.p. uważa, iż literalna treść tego przepisu nie pozwala na objęcie wynikającymi z niego ograniczeniami w ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów, poza wyraźnie wskazanymi tam opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, również odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do tego zarzutu skargi Sąd zauważa, iż niewątpliwie przepisy prawa podatkowego winny charakteryzować się precyzją, w stopniu pozwalającym na odczytanie zakresu praw i obowiązków podatnika, wprost w oparciu o literalne brzmienie danej normy prawnej. Nie oznacza to jednakże, że przy odkodowaniu danej normy prawnej, organy winny bezwzględnie uwzględniać prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, w tym celowościowej i systemowej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wielokrotnie już podkreślano, że niewątpliwie punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej i celowościowej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. O poprawności interpretacji danej normy prawnej decydujące znaczenie ma stwierdzenie, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06).

Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 i n.).

Z tego względu w każdym przypadku, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08).

W ocenie Sądu, biorąc powyższe pod uwagę, za prawidłową uznać należy wykładnię przepisu art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dokonaną przez organ, uwzględnia ona bowiem nie tylko językowe reguły wykładni, ale również wykładnię systemową i funkcjonalną.

Zgodzić należy się z organem, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem nabytego składnika majątkowego (w niniejszej sprawie licencji na oprogramowanie komputerowe) do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Odpisy amortyzacyjne, dokonywane w oparciu o przepisy u.p.d.o.p., stanowią w istocie koszt podatnika, o czym wprost stanowi art. 15 ust. 6 tej ustawy. Odmienność regulacji wynikająca z przepisów u.p.d.o.p. wyraża się natomiast w tym, że wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie mogą stanowić kosztu potrącalnego w sposób jednorazowy. Wydatki te pomniejszają przychód podatnika ale w postaci odpisów amortyzacyjnych, stopniowo odliczanych od przychodu w przewidywanym okresie ich używania dłuższym niż rok. Amortyzacja jest to zatem stopniowe odliczanie kosztów nabycia lub też wytworzenia tych składników majątkowych.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionej argumentacji nie ma żadnego uzasadnienia dla twierdzenia, że ustawodawca mówiąc w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. o kosztach uzyskania przychodu, kategorią tą nie objął również odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych przez podatnika wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca na równi traktuje bowiem odpis amortyzacyjny z kosztem uzyskania przychodu, a jedyną różnicę czyni w sposobie potrącalności wydatków wprowadzając zasadę rozłożenia w czasie tych kosztów, które zostały poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych np. w postaci licencji na używane oprogramowanie komputerowe.

Także rezultat wykładni celowościowej omawianego przepisu wskazuje, że wolą ustawodawcy było objęcie limitowaniem ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, nie tylko z tytułu nabycia usług niematerialnych, ale takie dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych i amortyzowanych wartości niematerialnych i prawnych.

Mając zatem na względzie wykładnię przepisów prawa dokonaną przez organ, w szczególności analizę zapisów art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. oraz ust. 6 tego przepisu słusznie Dyrektor ocenił, że zajęte w sprawie stanowisko własne Spółki jest nieprawidłowe.

Niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę polegające na przyjęciu, że wydatek z tytułu nabycia sublicencji PWI nie stanowi opłaty za przeniesienie praw określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

Spółka wywodzi, że nie dokonała płatności za korzystanie z PWI, ale za nabycie ekonomiczne własności tych praw, w związku z czym ograniczenie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Argumentacja Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła sublicencję do PWI. Licencja stanowi prawo majątkowe, którego istota polega na udzieleniu prawa do korzystania z praw lub wartości – w tym przypadku praw i wartości określanych przez Spółkę jako PWI (patenty, prawa ze zgłoszenia patentów oraz tajemnice handlowe w zakresie receptur, projektów procesów technicznych i handlowych, procesów produkcyjnych, jakości, systemów IT oraz strategii kontroli, które są związane z Produktami). Niezależnie od tego, jaki jest tytuł prawny nabycia licencji – odpłatny, nieodpłatny, najem, przeniesienie własności – istota licencji pozostaje ta sama. Inaczej rzecz ujmując, nabycie na własność w drodze kupna licencji do korzystania z PWI nie oznacza, że Spółka nabyła na własność PWI. Czym innym jest nabycie na własność wartości niematerialnych i prawnych, a czym innym nabycie licencji do nich. Różnica polega m.in. na tym, że w przypadku przeniesienia prawa własności wartości niematerialnych i prawnych zbywca traci prawa do korzystania i rozporządzania nimi, natomiast w przypadku udzielenia licencji na korzystanie z tych wartości, praw do korzystania i rozporządzania tymi wartościami zbywca nie traci. Nie można więc wywodzić, że nabycie w drodze licencji prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nawet o tak szerokim zakresie, jak opisany we wniosku, jest równoznaczny z nabyciem prawa własności do tych wartości.

Wbrew zarzutom Spółki, organ nie mógł uznać, że Spółka poniosła opłatę za przeniesienie własności PWI, a nie za korzystanie z sublicencji do PWI, związany był bowiem opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. A we wniosku tym Spółka wskazała, że nabyła sublicencję do korzystania z PWI. Jej wywody natomiast co do tego, że aspekt gospodarczy transakcji i zamiar stron wskazują, że istotą tej transakcji było nabycie prawa własności wartości niematerialnych i prawnych składających się na PWI, a nie prawa do korzystania z nich na zasadzie licencji, nie stanowią elementu stanu faktycznego, lecz jego ocenę, z którą organ ma prawo się nie zgodzić, co też zresztą prawidłowo uczynił.

Podsumowując, nawet tak szeroki zakres licencji jak opisany we wniosku nie sprawia, że przestaje ona być tytułem przenoszącym na licencjobiorcę prawa do korzystania z praw i wartości, do którego odnosi się przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepis ten ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, tj. do opłat i należności z tytułu udzielonej licencji na korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, niezależnie od tego, czy opłaty te i należności poniesione zostały jednorazowo, czy też okresowo jak również niezależnie od tego, jak szeroki jest zakres udzielonej licencji.

Sąd podziela również stanowisko organu co do tego, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do kosztów podatkowych rozpoznawanych przez Spółkę po dniu wejście tego przepisu w życie, nawet jeżeli nabycie sublicencji do PWI miało miejsce przed tą datą.

Przepis art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. Co do zasady należy go więc stosować od dnia 1 stycznia 2018 r. Wyjątek w tym zakresie wynika z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym podatnicy podatku CIT, których rok podatkowy rozpoczęty przed 1 stycznia 2018 r. jest inny niż kalendarzowy stosują do jego zakończenia przepisy ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym (z wyjątkiem niedotyczącym tej regulacji). Ustawa nowelizująca nie zawiera innych przepisów intertemporalnych odnoszących się do art. 15e u.p.d.o.p., w szczególności nie zawiera regulacji ograniczającej jego stosowanie do kosztów wynikających wyłącznie z umów zawartych od dnia 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej).

Przypomnieć należy, że w polskim porządku prawnym obowiązuje zasada działania nowego prawa wprost. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. akt K 30/06, OTK-A 2006, nr 10, poz. 149) "Po stronie ustawodawcy istnieje bowiem obowiązek szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasad rzetelnej legislacji. Zasady te - stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania do państwa i prawa - wyrażają się m.in. obowiązkiem ustawodawcy ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz należytego uregulowania sytuacji intertemporalnych. Jednakże brak przepisów przejściowych nie przesądza sam przez się o luce w zakresie regulacji intertemporalnej. W polskiej kulturze prawnej zostały wykształcone reguły międzyczasowe, które znajdują zastosowanie w procesie stosowania prawa. Jeżeli brak wyraźnie wyrażonej woli ustawodawcy, sąd i inne organy stosujące prawo muszą kwestię intertemporalną rozstrzygnąć na podstawie tych właśnie reguł, mając wybór między zasadą dalszego działania ustawy dawnej i zasadą bezpośredniego skutku ustawy nowej. Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne."

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że art. 15e u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie niezależnie od daty zawarcia umowy, o ile koszty podatkowe z niej wynikające rozpoznawane są przez podatnika w dacie obowiązywania przepisu art. 15e u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu organ dokonał również prawidłowej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i oceny jego zastosowania w sprawie. Zgodnie z tym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Należało zatem rozstrzygnąć, co należy rozumieć przez koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oraz czy w kategorii tej mieszczą się odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nabytej sublicencji do PWI.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ‒ w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. ‒ nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W ocenie organu koszty odpisów amortyzacyjnych od PWI nie mają bezpośredniego wpływu na wytworzenie lub nabycie towaru. Nie można uznać, że obiektywnie kształtują cenę konkretnych produktów wytworzonych przez Spółkę.

Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Pomimo, że pozyskanie przez Spółkę PWI ma wpływ na wielkości sprzedaży produktów Spółki (tak wynika z wniosku), to nie można uznać, że koszt odpisów amortyzacyjnych od PWI jest "inkorporowany" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach czy usługach, jako koszt ich wytworzenia. Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" nie jest tożsame z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., odwołując się odpowiednio do "kosztów związanych bezpośrednio z przychodami" i "kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi".

Podsumowując, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie będzie mieć zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od PWI, co oznacza, że koszty te będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

[pic]