Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 75/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a, art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4;
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 106 par. 3;
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z (...) r. nr (...) w przedmiocie określenia P.K. (podatnik) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 656 zł oraz za wrzesień 2013 r. w wysokości 4 523 zł.

Dyrektor wskazał, że u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2013 r. Ustalono, że P.K. w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży obuwia, torebek i akcesoriów obuwniczych w K. oraz był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. W ewidencji zakupów VAT za okres objęty kontrolą podatkową zaksięgowano i rozliczono w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup reklamy publicznej - faktura VAT nr (...) z (...) r. w kwocie netto 5.000 zł, VAT 1.150 zł oraz faktura VAT nr (...) z (...) r. w kwocie netto 5.000 zł, VAT 1.150 zł wystawione przez C. sp. z o.o. Agencja Artystyczna w K. (spółka).

Uwzględniając dokonane ustalenia w trakcie kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego oraz zebrane dowody Naczelnik stwierdził, że P.K. nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby rzeczywiste wykonanie usług reklamy wynikających z wystawionych przez spółkę ww. faktur VAT. Podatnik nie dołożył należytej staranności kupieckiej przy transakcjach zakupu usług reklamowych od spółki na co wskazuje: brak pokwitowań przekazania zapłaty za usługę, brak zainteresowania zarówno wykonaniem usługi jak i samym kontrahentem wystawiającym faktury, utrzymywanie kontaktu z kontrahentem tj. spółką przez osoby nieznane, przekazywanie im zapłaty bez pokwitowania, brak reklam w wyznaczonych na ten cel miejscach.

W ocenie Naczelnika faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz P.K. nie dokumentują rzeczywistego wykonania wynikających z nich usług, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich określonego. Dokonane przez podatnika odliczenie kwoty podatku naliczonego z ww. faktur VAT stanowi naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Dlatego organ pierwszej instancji określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 656 zł oraz za wrzesień 2013 r. w wysokości 4.523 zł.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika miało charakter jednostronny, co związane było z zaplanowaną, bezwzględną realizacją wyłącznego celu fiskalnego. Wszystkie zebrane przez organ podatkowy dowody są nieistotne i nie dowodzą, że usługi reklamy jego firmy podczas I Memoriału im. L. Drogosza w Centrum Handlowym Galeria K. w K. (memoriał) nie miały miejsca, wszak przekazał on gotówkę i otrzymał faktury za uzgodnione usługi.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor przywołał treść przepisów art. 86 ust. 1

i ust. 2 pkt 1 lit. a. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, regulujących kwestie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wyłączenia w tym zakresie. Stwierdził, że dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Za takim rozumieniem przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przemawia także wykładania celowościowa, a regulacja ta zapobiega wykorzystywaniu systemu VAT do nielegalnego obrotu towarami i usługami.

Zdaniem organu odwoławczego kwestią sporną w sprawie jest ocena poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT. Naczelnik uznał, że faktury wystawione przez spółkę w oparciu o które podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast podatnik twierdzi, że spółka była podmiotem faktycznie istniejącym i wykonała zlecone jej sporne usługi.

W ocenie Dyrektora zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za sierpień i wrzesień 2013 r. wynikający z faktur, w których jako wystawca wskazana została spółka Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bezsprzecznie, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT, w których jako sprzedawca wskazana została spółka nie dokumentują faktycznie zrealizowanej czynności.

Odwołując się do akt sprawy Dyrektor wskazał, że spółka. nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, a numer NIP którym się posługiwała zarejestrowany jest od 1 sierpnia 2013 r. jako należący do podmiotu G. sp. z o.o. w W (spółka G.). 19 sierpnia 2013 r. wpłynął wniosek w przedmiocie zmian w organach spółki G., gdzie nową wskazano C. sp. z o. o. z siedzibą w K. Do wniosku dołączono umowę sprzedaży udziałów z 12 sierpnia 2013 r., z której wynika, że jedynym wspólnikiem jest powołany na prezesa zarządu przedmiotowej spółki D.J. W wyniku weryfikacji wniosku w Krajowym Rejestrze Karnym stwierdzono, że D.J. jest osobą wielokrotnie karaną, wobec czego Sąd postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2013 r. oddalił wniosek. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P. w związku ze złożonym przez spółkę wnioskiem VAT-R z 14 października 2013 r., odmówił rejestracji jako podatnika podatku VAT stwierdzając rozbieżności w zakresie nazwy spółki, osoby prezesa oraz adresu siedziby w porównaniu z danymi widniejącymi w KRS.

Ponadto ustalono, że spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za sierpień

i wrzesień 2013 r., natomiast spółka G. złożyła deklarację VAT-7 tylko za sierpień 2013 r., mimo że faktury sprzedaży były wystawiane w miesiącach sierpień, wrzesień oraz listopad 2013 r.

Dalsze ustalenia wskazują, że Od 17 grudnia 2015 r. do 31 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową w spółce G. obejmującą okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W wyniku której ustalił, że działalność spółki organizującej rzekomo 22 września 2013 r. memoriał sprowadzała się jedynie do zbierania pieniędzy od sponsorów

i wystawienia faktur VAT. Z dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w K. podczas śledztwa w sprawie sygn. akt. (...) przeciwko osobom z spółki podejrzanym o uszczuplenie w podatku VAT, nie wynika, aby spółka ponosiła jakiekolwiek koszty związane z powyższą imprezą, brak jest faktur VAT dokumentujących zakup materiałów graficznych, banerów, rollupów oraz montażu powyższych urządzeń.

Następnie ustalono, że 3 sierpnia 2013 r. pomiędzy K. Klubem Bokserskim R., a spółką zawarto umowę określającą zasady współpracy przy organizacji memoriału. Spółka jako organizator główny imprezy zobowiązała się do pobrania od sponsorów materiałów graficznych, które miały być wykorzystane podczas imprezy oraz przygotowania na własny koszt lub pokrycia kosztów zlecenia przygotowania materiałów graficznych, banerów, rollupów itp. oraz montażu materiałów od pozyskanych przez siebie sponsorów.

Spółka zwróciła się do wielu podmiotów z ofertą współpracy sponsorskiej w zamian za reklamę podczas wspomnianej imprezy, w tym do P.K. Z przedstawionej oferty wynikało, że podczas Gali Boksu 22 września 2013 r. reklama na ringu bokserskim mogła być umiejscowiona na: 12 graniastosłupach reklamowych 4 narożnikach ringowych, 9 miejscach pod logo firmy na macie ringowej, 4 flagach narożnikowych, 12 osłonach napinaczy, 4 ścianach bocznych ringu.

Z kolei 12 sierpnia 2013 r. zawarto umowę sponsoringu pomiędzy Firmą Handlową G. ul. S. (...) K., reprezentowaną przez P.K. (sponsor), a spółką (sponsorowany) reprezentowaną przez prezesa zarządu D.J.. W myśl § 2 umowy sponsor zobowiązał się do spełnienia na rzecz sponsorowanego świadczenia o charakterze finansowym w łącznej wysokości 6 150 zł, które miało zostać wpłacone na konto sponsorowanego w terminie 3 dni od daty podpisania umowy i przekazania rachunku lub faktury. W § 3 umowy sponsorowany zobowiązał się do spełnienia świadczenia wzajemnego polegającego m. in. na zapewnieniu sponsorowi praw umieszczenia logotypu (przygotowanej grafiki zawierającej logo typ i odpowiadającej specyfikacji miejsca) w wybranym miejscu na ringu na okres trwania imprezy, natomiast zgodnie z § 4 sponsor miał prawo do obserwowania realizacji imprezy oraz wyznaczyć jedna osobę jako obserwatora przygotowań w dniach 21-22 września 2013 r.

P.K. został 11 sierpnia 2014 r. przesłuchany w charakterze świadka na okoliczność współpracy z spółką. Zeznał, że: nieznajomy mężczyzna powiedział, że na gali firmy będą reklamowane w ten sposób, iż będzie się na niej znajdował baner z nazwami firm; jego przedsiębiorstwo miało być wyczytywane jako jeden ze sponsorów gali; nie pamięta czy otrzymał jakieś zaproszenia na galę; mężczyzna ustnie zapraszał go na galę, na której ostatecznie nie był; nie zna prezesa spółki D.J. i nie przedstawił mu on oferty sponsorowania gali boksu.

Organ ustalił, że faktycznie podatnik otrzymał dwie faktury VAT wystawione na siebie, każda po 6 150 zł brutto, oraz dwie wystawione na żonę C.w kwotach każda po 24 600 zł brutto, tj. niezgodnie z tym co wynikało z zawartych umów.

Pismem z 9 maja 2016 r. Naczelnik wezwał P.K. do złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr (...) oraz nr (...) wystawionymi przez spółkę. W odpowiedzi pismem z 23 maja 2016 r. poinformował, że współpracę z spółką nawiązał poprzez kontakt z przedstawicielem firmy (dane osobowe nieznane), który pojawił się w sklepie G. z ofertą sfinansowania memoriału, który odbył się w Centrum Handlowym Galeria Korona w K. Współpraca miała dotyczyć reklamy publicznej w trakcie gali boksu, za którą zapłacono przedstawicielowi spółki gotówką po dostarczeniu faktur opatrzonych klauzulą - forma płatności: gotówka. Rozbieżności dotyczące wysokości przekazanej kwoty z kwotą znajdującą się na fakturach VAT dotyczących świadczonych usług reklamowych, wynikają z pomyłki przedstawiciela firmy bądź jego. Podatnik wskazał, że wiedzieli wcześniej, że nie będą mogli uczestniczyć w gali, nie interesowali się jej przebiegiem, ani materiałami reklamowymi jej dotyczącymi, które miała przygotować we własnym zakresie spółka. Nie wie czy otrzymali bilety wstępu, spółka nie przekazała wymienionych materiałów, a ze względu na duży oddźwięk w mediach uznał propozycje za wiarygodną.

Z uwagi na brak odpowiedzi na część zadanych pytań organ podatkowy pierwszej instancji wystosował 30 maja 2016 r. ponowne wezwanie do złożenia wyjaśnień, lecz podatnik nie odebrał korespondencji. Pismem z 7 września 2017 r. wezwano podatnika na przesłuchanie w charakterze strony, jednak nie wyraził on zgody na przesłuchanie.

Zdaniem Dyrektora zeznania przesłuchanego 15 lipca 2016 r. przez organ pierwszej instancji prezesa spółki D.J., nie przedstawiają wiarygodnych dowodów, że doszło do świadczenia usług reklamy na rzecz firmy P.K. podczas gali boksu. D.J. nie przedstawił żadnych dowodów oraz nie udzielił przekonujących odpowiedzi, które mogłyby potwierdzić wykonanie spornych czynności, a na większość postawionych pytań nie udzielił odpowiedzi uzasadniając to niepamięcią.

Postanowieniami z (...) r. nr (...) oraz (...) r. nr (...) jako dowód w sprawie zostały włączone materiały mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego i rzetelności transakcji zawartych między firmą G. P.K., a spółką tj.:

- postanowienie Sądu Rejonowego dla K. Ś. w K. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. akt KR (...) z (...) r. w sprawie oddalenia wniosku dotyczącego zmiany siedziby spółki, zarządu, wspólnika i przedmiotu działalności,

- pismo Sądu Rejonowego dla K. Ś. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 11 lipca 2016 r.,

- protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. spółce G.T.C w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2013 r. wraz z załącznikami.

Dyrektor przedstawił wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w spółce G.T.C. za okres styczeń-grudzień 2013 r. wskazujące wynika, że: faktury VAT wystawione przez spółkę G.T.C. dotyczące sprzedaży reklamy publicznej, w tym dla P.K. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca; działalność spółki ograniczała się do zebrania pieniędzy od sponsorów i wystawienia faktur, spółka nie ponosiła jakichkolwiek kosztów związanych z galą boksu w C.H. Korona w K. 22 września 2013 r. z wyjątkiem wpłacenia na rzecz K. Klubu Bokserskiego R. kwoty 10 000 zł; kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające przeprowadzone przez właściwe miejscowo organy podatkowe odnośnie kontrahentów spółki wykazały, że usługi sprzedaży reklamy publicznej nie zostały nigdy wykonane, a faktury je dokumentujące są fakturami "pustymi", większość kontrahentów spółki dokonało korekt deklaracji VAT-7 rezygnując z odliczania podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur przez nią wystawionych; spółka nie prowadzi pod adresem K., ul. L. (..) żadnej działalności gospodarczej, nie okazała żadnej dokumentacji podatkowej, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży czy też innych dokumentów księgowych.

Dyrektor stwierdził, że ustalony stan faktyczny wskazuje, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę dla P.K. nie miały miejsca i faktury te nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Czynności dokonywane pomiędzy tymi podmiotami tylko pozornie miały charakter rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty jedynie stwarzały pozory dokonywania transakcji poprzez formalne działania tj. wystawianie faktur VAT. P.K. zarówno na etapie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie okazał wiarygodnych dowodów potwierdzających transakcje z wymienionym kontrahentem. Proceder polegał jedynie na wystawianiu tzw. pustych faktur, co następujące fakty:

- zgodnie z dokumentacją P.K. otrzymał dwie faktury wystawione na siebie i dwie wystawione na małżonkę, a nie jak zeznał jedną o wartości 5 000 zł na siebie i drugą na żonę o wartości 25 000 zł,

- zarówno treść umowy sponsoringu jak i powyższe zeznania nie pokrywają się ze stanem faktycznym, ponieważ zebrane dowody świadczą, że spółka wystawiła dwie faktury VAT o łącznej wartości brutto 12 300 zł wystawione na firmę podatnika oraz dwie faktury VAT o łącznej wartości brutto 49 200 zł wystawione na firmę żony podatnika,

- brak pokwitowań przekazania zapłaty za usługę reklamy, chociaż z przedstawionej dokumentacji wynika, że podatnik do faktur VAT załączał pokwitowania zapłaty (KP, dowody wpłaty, wyciągi bankowe) nawet na wydatkowane drobne kwoty, natomiast w przypadku faktur VAT wystawionych przez spółkę na duże kwoty, brak jest takowych,

- braku reklam firmy P.K. w wyznaczonych na ten cel miejscach, co obrazują zdjęcia z gali boksu dołączone do zebranego w trakcie kontroli podatkowej materiału,

- ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Wobec spółki G., z których wynika, spółka że nie została zarejestrowana w KRS i właściwym urzędzie skarbowym, w związku z czym nie była uprawniona do wystawania faktur.

W ocenie organu odwoławczego o tym, że nie doszło do świadczenia usług reklamy publicznej na rzecz firmy podatnika świadczy również dowód w postaci krótkiego materiału filmowego z realizacji gali boksu dostępny na stronie internetowej, udostępniony przez M. I. sp. z o.o. w L. (spółka M.) i przesłany pismem z 11 kwietnia 2018 r. do Naczelnika. Wyjaśniono również, że Spółka M., ani żadna z spółek, którymi spółka zarządzała w 2013 r. nie współpracowała z P.K. Spółka C D. sp. z o.o. właściciel Galerii Korona K. zleciła zorganizowanie na terenie tej galerii gali boksu 22 września 2013 r. zleceniobiorcy, którym był K. Klub Bokserski R., ale spółka nie posiada wiedzy na temat z kim współpracował w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora, analiza materiału filmowego nie potwierdza, że reklama firmy podatnika znajdowała się na ringu bokserskim ani na żadnym jego elemencie tj. graniastosłupach reklamowych, narożnikach ringowych, miejscach pod logo firmy na macie ringowej, flagach narożnikowych, osłonach napinaczy oraz ścianach bocznych ringu. Natomiast okoliczności towarzyszące zawarciu umowy i przekazaniu pieniędzy są niewiarygodne z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego. Według Dyrektora trudno zgodzić się z podatnikiem, że doświadczony przedsiębiorca przekazuje nieznajomemu mężczyźnie, który nagle pojawia się w sklepie, znaczną kwotę pieniędzy, za obiecaną reklamę publiczną, przy czym nie sprawdza on nawet czy do realizacji tej usługi doszło.

Dlatego organ pierwszej instancji słusznie pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, co pozostaje w pełni w zgodności z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora prawidłowo bo zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "Ordynacja podatkowa", Naczelnik stwierdził nierzetelność rejestrów zakupów VAT za sierpień i wrzesień 2013 r. w związku z zaewidencjonowaniem w nich faktur dokumentujących fikcyjne transakcje.

Dyrektor odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w przypadku transakcji nieistniejących (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane.

Na powyższą decyzję P.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 191, art. 192 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz

art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżący zarzucił, że organy pierwszej i drugiej instancji wyciągnęły bezzasadne i pochopne wnioski o wprowadzeniu do obrotu gospodarczego pustych faktur, co potwierdzają m. in. zawarta umowa o świadczenie usług reklamowych, protokół przesłuchania wykonawcy tych usług, prawidłowe faktury VAT. W czasie rozpoczęcia kontroli podatkowej bezzasadnie przyjęto, że przedmiotowe faktury VAT mają charakter pustych faktur. Wskazał, że pojęcie należytej staranności czy dobrej wiary nie zostało do 2017 r. sprecyzowane w przepisach prawnych, a jego postępowanie było zgodne z obowiązującym prawem krajowym oraz z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej opartymi na postanowieniach dyrektyw unijnych dotyczących podatku VAT.

Skarżący zarzucił nadto, że nie zapoznano się z treścią jego pism, jak również nie dokonano ich obiektywnej oceny i konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Przywołał pismo z 12 sierpnia 2016 r. w którym jak twierdzi m. in. ustosunkował się do umowy o współpracy z 3 sierpnia 2013 r. co przeczy, że organizator gali boksu był fikcyjny i anonimowy; potwierdził zawarcie umowy sponsoringu z 12 sierpnia 2013 r.; odniósł się do protokołu przesłuchania D.J. z 15 lipca 2016 r. w którym świadek potwierdził fakt wyświadczenia skarżącemu usługi reklamowej, zafakturowania jej i rozliczenia pod względem finansowym. W piśmie z 8 lutego 2017 r. kwestionował zaś prawidłowość postępowania dowodowego wskazując m. in., że część dokumentacji fotograficznej na podstawie, której organ dokonywał ustaleń faktycznych nie dotyczy gali bokserskiej z 2013 r., a z 2014 r., nie obejmuje wszystkich miejsc pod reklamę usytuowanych na hali sportowej. Tym samym dokonano manipulacji na potrzeby postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie 18 kwietnia 2018 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z oryginału zaproszenia dla P.K. oraz ulotki promującej wydarzenie z 22 września 2013 r., na której znajduje się logo "G.".

Skarżący wyjaśnił, że firma G. w 2013 r. była firmą P.K. W tym czasie jego żona prowadziła firmę pod nazwą G.-B.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu wskazując, że nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a., ponadto podniósł, że ulotka nie jest dokumentem.

Sąd postanowił na podstawie art. 106 3 p.p.s.a., przeprowadzić dowód z zawnioskowanych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270), dalej jako ,,p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie

art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy - ustawy o VAT, jak i mogących mieć istotny wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego - Ordynacji podatkowej.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ocena zasadności odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur

nr (...) z (...) r. w kwocie 5000 zł i VAT 1150 zł oraz

nr (...) r. z (...) r. w kwocie 5000 zł i VAT 1150 zł, dokumentujących zakup reklamy publicznej, na których jako wystawca widnieje C. sp. z o.o. Agencja artystyczna K.

ul. K. (...), NIP (...).

Organy podatkowe oceniły sporne faktury jako puste tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Natomiast skarżący uważa, że nie powinien zostać pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż wszystkie zebrane przez organ podatkowy dowody są nieistotne i nie dowodzą, że usługi reklamy jego firmy podczas I Memoriału im. L. D. w Centrum Handlowym Galeria Korona w K. nie miały miejsca, wszak przekazał on gotówkę i otrzymał faktury za uzgodnione usługi.

Zdaniem Sądu, organowi odwoławczemu nie można zasadnie postawić zarzutu braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, czy dowolności jego oceny.

W trakcie postępowania został zebrany kompletny materiał dowodowy z wykorzystaniem wielu źródeł, przy zapewnieniu skarżącemu możliwości czynnego udziału w sprawie. Ustalenia dokonane przez organy, będące podstawą wydawanych rozstrzygnięć i ich ocena prawna zostały szczegółowo i przekonująco przedstawione w ich uzasadnieniu. Wyniki tej oceny są logicznie poprawne, uwzględniające wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego oraz zostały sformułowane z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

Z uwagi na fakt, że Dyrektor w sposób prawidłowy i wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko co do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wynikających z wyżej opisanych faktur, to nie sposób zaskarżonej decyzji skutecznie zarzucić naruszenia wskazywanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180,

art. 191, art. 192 i art. 233 § 2. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo także zastosowały przepisy prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez odmowę przyznania skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie ma wątpliwości, że z treści

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące zasadę neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje. Zatem, aby podatnik mógł zrealizować przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, musi spełnić następujące warunki. Po pierwsze posiadać fakturę, po drugie konieczne jest by faktura dokumentowała faktyczną transakcję między wymienionymi w niej podmiotami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że jednym z warunków skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia jest posiadanie przez niego faktury. Dla potrzeb niniejszego postępowania oznacza to, że żadnymi innymi dokumentami (w zakresie opisanym w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), ani też żadnymi innymi źródłami dowodowymi podatnik nie może dowodzić swego prawa do obniżenia podatku. Jedynym dowodem w tym zakresie są faktury.

Wobec tego na wstępie należy rozstrzygnąć kwestię, która była przedmiotem oceny organów, czy spółka była uprawniona do wystawiania faktur, które następnie miały być podstawą do obniżenia podatku naliczonego w kwotach w nich wykazanych.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w obowiązującym w 2013 r., rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.2)), dalej ,,rozporządzenie".

Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia: Fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Z kolei w § 5 ust. 1 wskazano elementy, które powinna zawierać faktura, między innymi: 1)datę jej wystawienia; 2)kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; 3)imiona

i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; 4)numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a; 5)numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b.

Natomiast w § 2 między innymi postanowiono, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

1)podatku - rozumie się przez to podatek od towarów i usług;

2)podatniku - rozumie się przez to podatnika podatku od towarów i usług;

3)zarejestrowanym podatniku - rozumie się przez to podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 96, art. 97 lub art. 157 ustawy;

5)sprzedawcy - rozumie się przez to podatnika, który wykonuje czynności, o których mowa w art. 2 pkt 22 ustawy;

7) 2autentyczności pochodzenia faktury - rozumie się przez to pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi albo wystawcy faktury.

Oczywistym jest zatem, że stosownie do art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego (VAT-UE), jeżeli złożone przez niego zgłoszenie zawiera rzetelne informacje odnośnie podlegającego rejestracji podatnika. W przypadku jednak gdy weryfikacja podanych danych wykaże, że są one nierzetelne - brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4

art. 97 ust. 4 ustawy o VAT , a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych (VAT-UE) i potwierdzenia takiej rejestracji. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne generalnie status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nie jest zależny od faktu rejestrowania się w tym charakterze, jednak podatnicy, którzy nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego bądź wykonują wyłącznie czynności zwolnione, są zobowiązani do zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni w trybie art. 96 ustawy o VAT. Skoro ustawodawca postanowił w dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, że faktura stanowić będzie podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - to jedynie w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktury zasadnym staje się twierdzenie, że faktura wystawiona przez spółkę - nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku. W wyroku z 6 grudnia 2006 r., I FSK 274/2006, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z art. 88 ust. 3a ustawy VAT wynika, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku wykazanego m.in. na fakturach wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Za takie mogą być uznane faktury wystawione przez podmiot, który nie złożył zgłoszenia albo zgłosił zaprzestanie wykonywania działalności (...).

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz wyżej przytoczone przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia Sąd uznał, że spółka nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur w okresie sierpień – wrzesień 2013 r. W tym zakresie Dyrektor wskazał na szereg dokumentów, które w sprawie zostały włączone jako dowody mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego i rzetelności transakcji zawartych między firmą G. P.K., a spółką tj.: postanowienie Sądu Rejonowego dla K.-Ś. w K. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. akt KR XII (...) z 30 sierpnia 2013 r. w sprawie oddalenia wniosku dotyczącego zmiany siedziby spółki, zarządu, wspólnika i przedmiotu działalności; pismo Sądu Rejonowego dla K.-Ś. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 11 lipca 2016 r.; protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. spółce G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2013 r. wraz z załącznikami.

Z dokumentów tych wynika bezspornie, że spółka nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, a numer NIP którym się posługiwała zarejestrowany jest od 1 sierpnia 2013 r. jako należący do podmiotu G. sp. z o.o. w W. Natomiast Sąd Rejonowy dla K.-Ś. w K. postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2013 r. oddalił wniosek w przedmiocie zmian w organach spółki G., gdzie nową wskazano C. sp. z o. o. z siedzibą w K. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego K-P w związku ze złożonym przez spółkę C. wnioskiem VAT-R z 14 października 2013 r., odmówił rejestracji jako podatnika podatku VAT stwierdzając rozbieżności w zakresie nazwy spółki, osoby prezesa oraz adresu siedziby w porównaniu z danymi widniejącymi w KRS. Spółka C. nie złożyła także deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2013 r., natomiast spółka G. złożyła deklarację VAT-7 tylko za sierpień 2013 r., mimo że faktury sprzedaży były wystawiane w miesiącach sierpień, wrzesień oraz listopad 2013 r.

Z powyższych dowodów, które w żaden sposób nie zostały zakwestionowane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego jak i w skardze i nie budzą wątpliwości Sądu co do wiarygodności wynika jednoznaczny wniosek, że spółka nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w okresie spornym.

Wobec powyższego z tak istotnego powodu, jak ten opisany wyżej, faktury na których jako wystawca uwidoczniona była spółka, nie mogły być podstawą dla skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w kwotach tam określonych. Skoro spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, to tym samym nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Nie wypełniła ona bowiem obowiązku rejestracji zgodnie z wymogami art. 96, art. 97 lub art. 157 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższych ustaleń, pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia tezę organów, że spółka nie zrealizowała na rzecz skarżącego usługi sprzedaży reklamy publicznej.

W zakresie działalności spółki zostały zebrane jednoznaczne dowody takie jak protokół Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z kontroli podatkowej w spółce G. obejmującej okres od 1 stycznia 2013 r. do 31

grudnia 2013 r. wskazujący, że: działalność tej spółki, organizującej rzekomo 22

września 2013 r. memoriał sprowadzała się jedynie do zbierania pieniędzy od sponsorów i wystawienia faktur VAT; spółka nie ponosiła jakichkolwiek kosztów związanych z galą boksu w G.H. Korona w K 22 września 2013 r. z wyjątkiem wpłacenia na rzecz K. Klubu Bokserskiego kwoty 10 000 zł; kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające przeprowadzone przez właściwe miejscowo organy podatkowe odnośnie kontrahentów spółki wykazały, że usługi sprzedaży reklamy publicznej nie zostały nigdy wykonane, a faktury je dokumentujące są fakturami "pustymi"; większość kontrahentów spółki dokonało korekt deklaracji VAT-7 rezygnując z odliczania podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur przez nią wystawionych; spółka nie prowadzi pod adresem K., ul. L. (...) żadnej działalności gospodarczej; nie okazała żadnej dokumentacji podatkowej, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży czy też innych dokumentów księgowych. Z dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w K. podczas śledztwa w sprawie sygn. akt. (...) przeciwko osobom z spółki podejrzanym o uszczuplenie w podatku VAT, nie wynika ponadto, aby spółka ponosiła jakiekolwiek koszty związane z powyższą imprezą; brak jest faktur VAT dokumentujących zakup materiałów graficznych, banerów, rollupów oraz montażu powyższych urządzeń.

Dlatego trafna jest ocena organów, że czynności dokonywane pomiędzy tymi podmiotami tylko pozornie miały charakter rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Proceder polegał jedynie na wystawianiu tzw. pustych faktur, o czym świadczą następujące fakty wskazane w podsumowaniu przez Dyrektora: zgodnie z dokumentacją P.K. otrzymał dwie faktury wystawione na siebie i dwie wystawione na małżonkę, a nie jak zeznał jedną o wartości 5 000 zł na siebie i drugą na żonę o wartości 25 000 zł; zarówno treść umowy sponsoringu jak i wyjaśnienia podatnika nie pokrywają się ze stanem faktycznym, ponieważ zebrane dowody świadczą, że spółka wystawiła dwie faktury VAT o łącznej wartości

brutto 12 300 zł wystawione na firmę podatnika oraz dwie faktury VAT o łącznej wartości brutto 49 200 zł wystawione na firmę żony podatnika; brak pokwitowań przekazania zapłaty za usługę reklamy, chociaż z przedstawionej dokumentacji wynika, że podatnik do faktur VAT załączał pokwitowania zapłaty (KP, dowody wpłaty, wyciągi bankowe) nawet na wydatkowane drobne kwoty, natomiast w przypadku faktur VAT wystawionych przez spółkę na duże kwoty, brak jest takowych; okoliczności towarzyszące zawarciu umowy i przekazaniu pieniędzy nieznajomemu mężczyźnie są niewiarygodne z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego; brak jest reklam firmy G. w wyznaczonych miejscach pod logo firmy na macie ringowej, flagach narożnikowych, osłonach napinaczy oraz ścianach bocznych ringu co obrazują zdjęcia z gali boksu dołączone do zebranego w trakcie kontroli podatkowej materiału oraz materiał filmowy; współpracy z P.K. nie potwierdziła spółka M., ani żadna z spółek, którymi spółka zarządzała w 2013 r. oraz spółka C. D. sp. z o.o. właściciel Galerii Korona K. zlecająca zorganizowanie gali boksu 22 września 2013 r.; spółka że C. nie została zarejestrowana w KRS i właściwym urzędzie skarbowym, w związku z czym nie była uprawniona do wystawania faktur.

W świetle powyższych ustaleń faktycznych oraz zaprezentowanej oceny dowodów w zaskarżonej decyzji, niezasadne są zarzuty skargi, że organy pierwszej

i drugiej instancji wyciągnęły bezzasadne oraz pochopne wnioski o wprowadzeniu do obrotu gospodarczego pustych faktur. Wbrew stanowisku skarżącego, eksponowanego w skardze, dowodami potwierdzającymi fakt zakupu reklam na pewno nie mogą być: umowa o świadczenie usług reklamowych, protokół przesłuchania wykonawcy tych usług i faktury. Istotą niniejszego sporu nie jest ustalenie czy została zawarta umowa o zakup reklamy publicznej pomiędzy skarżącym a spółką a jest nią kwestia czy umowa ta została faktycznie wykonana przez spółkę Organy wskazały na fakt zawarcia takiej umowy, poddały analizie jej postanowienia i tego faktu nie kwestionowały. Jednakże sam fakt zawarcia umowy nie dowodzi jej realizacji, zwłaszcza wobec wykazania przez organy, że działalność spółki organizującej rzekomo 22 września 2013 r. memoriał sprowadzała się jedynie do zbierania pieniędzy od sponsorów i wystawienia pustych faktur VAT, przy jednoczesnym braku faktur dokumentujących zakup materiałów graficznych, banerów, rollupów oraz montażu powyższych urządzeń związanych z tą imprezą.

Także wbrew twierdzeniom skarżącego, fakt wykonania umowy o zakup reklamy publicznej nie wynika z zeznań świadka D.J.. Analiza treści zeznań przesłuchanego 15 lipca 2016 r. przez organ pierwszej instancji prezesa spółki D.J., nie potwierdza, że doszło podczas gali boksu do świadczenia usług reklamy na rzecz firmy P.K. D.J. nie udzielił jednoznacznych i przekonujących odpowiedzi, które mogłyby potwierdzić wykonanie spornych czynności, a na większość postawionych pytań nie udzielił odpowiedzi uzasadniając to niepamięcią. Zatem skarżący w oparciu o tak lakoniczne zeznania świadka, który w istotnych kwestiach zasłania się niepamięcią nie może oczekiwać potwierdzenia swojej tezy o wykonaniu usługi zakupu reklamy publicznej.

Skarżący poprzez odwołanie się do swojego pisma z 8 lutego 2017 r., kwestionuje prawidłowość postępowania dowodowego wskazując m. in., że część dokumentacji fotograficznej na podstawie której organ dokonywał ustaleń faktycznych nie dotyczy gali bokserskiej z 2013 r., a z 2014 r.; nie obejmuje wszystkich miejsc pod reklamę usytuowanych na hali sportowej, a tym samym dokonano manipulacji na potrzeby postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że poza gołosłownymi twierdzeniami podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów dla uzasadnienia podnoszonych zarzutów chociażby w postaci zdjęć reklamy swojej firmy uwidocznionej w 2013 r. w trakcie I Memoriału im. L.D. w Centrum Handlowym Galeria Korona w K.

Sąd w ramach art. 106 § 3 p.p.s.a. ocenił dowody z dokumentów w oryginale tj.: zaproszenie na nazwisko P.K. oraz ulotkę z logo jego firmy G. i mimo, że dotyczą one gali boksu z 22 września 2013 r., to jednak nie dowodzą faktu wykonania usługi reklamy publicznej. Zgodnie z umową sponsoringu dowodem miały być bowiem materiały reklamowe umieszczone w miejscach przeznaczonych dla sponsorów, czego zgromadzony materiał nie potwierdza.

Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Skarżący nie legitymuje się żadnymi innymi dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) wystawioną przez zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, a po wtóre, gdy faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak

i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Z tych wszystkich względów zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i przepisów ustawy o VAT nie znajduje o prawa do odliczenia podatku naliczonego z spornych faktur, co pozostaje w pełni w zgodności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.