Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2873/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi G.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania G. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (zwanej dalej: "Skarżącą", "Spółka") z dnia 9 kwietnia 2012 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] przybliżonej kwocie 44.588.706 zł oraz odsetek w kwocie 4.732.979 zł za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. oraz za listopad i grudzień 2012 r., decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. oraz za listopad i grudzień 2012 r. Zabezpieczenia dokonano na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], który prowadzi postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń w budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. oraz za listopad i grudzień 2012 r. W uzasadnieniu decyzji z 26 marca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. podniósł, że Skarżąca jako adres rejestrowy wskazała pl. [...] W., jednak fizycznie pod wskazanym adresem działalności gospodarczej nie prowadzi. Ponadto wskazany organ podniósł, że w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego ujawniono, iż istnieje podejrzenie, że Skarżąca uczestniczy w transakcjach karuzelowych polegających na fikcyjnym obrocie sprzętem elektronicznym. Jak ustalono towar w czasie transakcji pozostaje w magazynie bez fizycznego przemieszczenia. Towar jest nabywany od podmiotów, których siedziby znajdują się pod adresami tzw. wirtualnych biur, gdzie znajdują się tylko osoby uprawnione do odbioru korespondencji. Pomimo odbierania korespondencji przez ww. osoby kontrahenci nie stawiają się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w wyznaczonych terminach. Okoliczności te powodują brak możliwości ustalenia łańcucha dostaw. Ustalono także, że jeden z kontrahentów Skarżącej za okres od lutego do września 2012r. nie składał deklaracji podatkowych. Jednocześnie w ocenie tego organu na istnienie obawy niewykonania zobowiązań wskazują działania ujawnione w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., związane z ewidencjonowaniem przez Skarżącą faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wystawianych w transakcjach karuzelowych, polegających na fikcyjnym obrocie sprzętem elektronicznym, braku znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba Skarżącej oraz przez kontrahentów Skarżącej - co może wskazywać, iż Skarżąca świadomie dokonywała fikcyjnych transakcji nabycia sprzętu od tych podmiotów w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych. Ponadto w decyzji z dnia [...] marca 2013 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca rozliczała zobowiązania podatkowe w nierzetelny sposób oraz nie regulowała zobowiązań deklarowanych. Wobec Skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne obejmujące należności w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wynikające ze złożonej przez Skarżącą deklaracji. Podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania należności w łącznej wysokości należności głównych 1.356.667 zł. Opisane okoliczności w ocenie organu pierwszej instancji potwierdzają, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania również zobowiązań podatkowych określonych w prawidłowej wysokości, gdyż nie jest możliwe ustalenie rodzaju majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, ani nawet ustalenie czy majątek taki istnieje, gdyż Skarżąca nie przedstawiła takich informacji, a do organu podatkowego zgłosiła wyłącznie adres rejestrowy do korespondencji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że w piśmie z dnia 9 kwietnia 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 marca 2013 r. nr [...], zarzucając jej naruszenie art. 33 § 1 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., a także wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazanego odwołania Skarżąca wskazała, iż organ pierwszej instancji powołując się w zaskarzonej decyzji na uregulowania art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 z późn. zm.) - zwanej dalej: “ustawą o podatku VAT", nie wskazał na okoliczności faktyczne regulowane tą normą prawną oaz określił kwotę zobowiązania podatkowego, a nie przybliżoną kwotę zobowiązania. Skarżąca powołując art. 33 § 1 O.p. stwierdziła również, że granice luzu decyzyjnego tego przepisu ograniczone są okolicznościami odnoszącymi się do samego podatnika i z tego względu nie mogą stanowić uzasadnienia decyzji okoliczności dotyczące podmiotów trzecich, takie jak brak kontaktu z podmiotem trzecim, niezapłacenie podatku przez podmiot trzeci. W opinii Skarżącej uzasadnieniem decyzji nie mogą być przywołane przez organ podejrzenia bądź stany czyjejkolwiek świadomości, ani też wskazywana przez organ nierzetelność ksiąg rachunkowych w sytuacji braku jakiegokolwiek dowodu na taką okoliczność. Natomiast uzasadnieniem mogą być wyłącznie fakty takie jak trwale zaprzestanie uiszczania zobowiązań publicznoprawnych lub wyzbywanie się majątku, co wynika z treści art. 33 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego stanowi instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, a jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Mimo, iż zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w wyniku zabezpieczenia nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 33 § 1-4 O.p., wskazując iż w jego ocenie w niniejszej sprawie zasadnym było dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. oraz za listopad i grudzień 2012 r. z uwagi na uwarunkowania faktyczne, w jakich Skarżąca prowadzi swoją działalność gospodarczą, jak również z uwagi na przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, iż w toku prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowań kontrolnych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. wstępnie zakwestionowano rzeczywisty charakter transakcji realizowanych z udziałem Skarżącej. W ocenie organu dokonującego kontroli istnieje bowiem podejrzenie, że Skarżąca uczestniczy w transakcjach karuzelowych, polegających na fikcyjnym obrocie sprzętem elektronicznym, zaś dotychczas zgromadzony materiał dowodowy uprawdopodabnia tezę, iż Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur na łączną kwotę 44.588.706 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił, że znamienne dla oceny uzasadnionej obawy wykonania zobowiązań jest to, że Skarżąca nie reguluje nawet zobowiązań zadeklarowanych i toczy się wobec niej postępowanie egzekucyjne obejmujące należności w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wynikające ze złożonej przez nią deklaracji. Jednakże podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania należności w łącznej wysokości należności głównych 1.356.667 zł. Nie jest również możliwe ustalenie rodzaju majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, ani nawet ustalenie czy majątek taki istnieje, gdyż Skarżąca nie przedstawiła żadnych informacji na ten temat, a do organu podatkowego zgłosiła wyłącznie adres rejestrowy do korespondencji. Natomiast z ustaleń organu kontrolnego wynika, iż Skarżąca nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako adres jej siedziby, inny adres prowadzenia działalności nie jest natomiast znany organowi podatkowemu. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że nawet w swoim odwołaniu Skarżąca nie wskazuje możliwych adresów pod którymi mogłaby prowadzić działalność, poprzestając jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że prowadzi działalność w wielu różnych miejscach. Stąd też niemożność dokonania ustaleń w zakresie majątku Skarżącej zdaniem organu odwoławczego może utrudniać prowadzenie ewentualnej egzekucji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał także, iż w jego ocenie w niniejszej sprawie dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. oraz za listopad i grudzień 2012 r., uzasadnione było również przewidywaną wysokością tej należności. Wobec Skarżącej prowadzone są bowiem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolne, obejmujące okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r., zaś w ich toku stwierdzono analogiczny charakter działalności Skarżącej, prowadzonej w podobnych uwarunkowaniach. Powyższe oznacza w ocenie organu odwoławczego, że wydanie decyzji wymiarowych po zakończeniu prowadzonych wobec Skarżącej postępowań może spowodować powstanie milionowych zaległości podatkowych i sam fakt ewentualnego powstania tak dużej kwoty do jednorazowej wpłaty, może spowodować trudności w uregulowaniu ustalonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje zdaniem organu odwoławczego okoliczność, iż w związku z ustaleniami poczynionymi w toku prowadzonych aktualnie postępowań Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał jeszcze dwie decyzje o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej należności budżetowych z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz za październik 2012 r.. na łączną kwotę 19.124.888 zł oraz z tytułu odsetek na łączną kwotę 378.669 zł. Organ odwoławczy podkreślił także, że Skarżąca w złożonym przez siebie odwołaniu nie przedstawiła ani argumentów, ani nie uprawdopodobniła istnienia okoliczności pozwalających przypuszczać, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych zobowiązanie to zostanie wykonane.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w jej odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż z uwagi na mechanizm rozliczeń w podatku od towarów i usług istnieje konieczność przeprowadzenia ustaleń co do sposobu deklarowania należności podatkowych po stronie podatku należnego przez tego kontrahenta, bowiem te okoliczności determinują następczo prawo do odliczenia podatku naliczonego, które powinno być realizowane przez Skarżącą w warunkach zasady neutralności. Dlatego też okoliczności polegające na braku kontaktu z podmiotem trzecim i nieskładnie deklaracji podatkowych, jak również nierzetelność ewidencji mają znaczenie dla oceny przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Okoliczności te pozwalają bowiem na wykazanie i ocenę przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w każdy inny sposób. Organ odwoławczy wskazał też, że powołanie się przez organ pierwszej instancji na przepis art. 88 ust. 3a ustawy o podatku VAT w sprawie dotyczącej zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określających ich wysokość, spełniało wyłącznie charakter posiłkowy dla potrzeb jak najtrafniejszego przybliżenia wysokości tych zobowiązań. Wedle organu odwoławczego decyzja dotycząca zabezpieczenia na majątku podatnika, wydana w trybie art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. nie ustala zobowiązania podatkowego, ani nie określa zaległości podatkowej. W decyzji tej określana jest przybliżona kwota zobowiązania podatkowego oraz kwota odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu i tylko w takim charakterze wskazano w wydanej decyzji unormowania art. 88 ust. 3 a ustawy o podatku VAT.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 18 października 2013 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 20 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.); art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672 z późn. zm.); art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 193 §1-8 O.p.; art. 86 ust 1 i 2 pkt 1a oraz art. 88 ust 1 i 3a ustawy o podatku VAT; a także art. 90 ust 1 Dyrektywy Rady Nr 206/112/WE, polegające na:

a) zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, którego istnienie nie zostało nawet uprawdopodobnione,

b) ignorowaniu gwarancji pewności obrotu prawnego wynikających z ustawowych domniemań,

c) wydaniu rozstrzygnięcia w oderwaniu od przepisów regulujących swobodę prowadzenia działalności gospodarczej,

d) wydaniu rozstrzygnięcia w oderwaniu od zasady neutralności podatku od towarów i usług.

2) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., poprzez nieprzytoczenie w decyzji wyczerpującej podstawy prawnej i wadliwe uzasadnienie faktyczne oraz prawne;

3) naruszenie art. 122, 187 § 1 i 3, 121 §1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu całego materiału dowodowego, w tym znanego z urzędu organowi pierwszej instancji oraz na nieposzanowaniu zasady zaufania, co przejawia się w pominięciu korzystnego dla Skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie organ podatkowy zabezpieczając zobowiązanie podatkowe w trybie art. 33 § 4 O.p., na podstawie posiadanych danych określa przybliżoną kwotę tego zobowiązania, co oznacza że powinien co najmniej uprawdopodobnić istnienie zobowiązania podatkowego. Tymczasem organ odwoławczy wskazał wyłącznie, że doszło do naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a ustawy o podatku VAT, nie wskazując jednocześnie faktów świadczących o naruszeniu przepisów wchodzących w skład tego artykułu. Tym samym, w ocenie Skarżącej, organ odwoławczy nawet nie uprawdopodobnił istnienia samego zobowiązania, które zabezpieczył. Skarżąca zauważyła w uzasadnieniu swojej skargi, że jak stanowi przepis art. 33 § 1 O.p. przesłanki zabezpieczenia nie są dowolne, lecz zostały ograniczone tym przepisem, poprzez jego konstrukcję. Zdaniem Skarżącej przesłanki zabezpieczenia mają następujące cechy wspólne: 1) wiążą się z ustawowym nakazem (płacenie zobowiązań publicznoprawnych) lub zakazem (zakaz utrudniania egzekucji), 2) ich ziszczenie się jest związane z odpowiedzialnością prawną, w tym także karną, 3) ich ziszczenie się powoduje, że wierzytelność podmiotu publicznego narażona jest na niezaspokojenie. Natomiast organ pierwszej instancji istnienie przesłanek zabezpieczenia wedle Skarżącej uzasadnił takimi okolicznościami jak to, że: 1) wobec Skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., 2) niezłożenie przez Skarżącą sprawozdania finansowego, co oznacza że nie jest możliwe ustalenie majątku do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, 3) wykazywanie przez Skarżącą wielomilionowych obrotów, przekraczających wielokrotnie wartość przedsiębiorstwa, 4) nieprowadzenie działalności gospodarczej pod adresem siedziby, 5) świadomość nierzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług, 6) nierzetelność w rozliczeniach podatkowych, która nie miała charakteru incydentalnego.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca odnosząc się do uwarunkowań faktycznych wskazanych przez organ pierwszej instancji wskazała, iż organu obydwu instancji nie zbadały sytuacji, w jakiej odbywało się postępowanie egzekucyjne z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., w szczególności że na dzień wydawania decyzji o zabezpieczeniu organ wyegzekwował już znaczną część zaległości. Ponadto wedle Skarżącej na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu nie było prawnego obowiązku złożenia przez nią sprawozdania finansowego, zaś organ pierwszej instancji nie wezwał Skarżącej do sporządzenia i złożenia takiego sprawozdania finansowego. Organ ten nie wystąpił też do organu kontroli skarbowej z wnioskiem o udzielenie potrzebnych informacji i dokumentów. Wedle Skarżącej wykazywanie "wielomilionowych obrotów" jest wyrazem korzystania przez nią z gwarancji objętych zasadami wolności gospodarczej, zaś organ pierwszej instancji nie wskazał wartości przedsiębiorstwa Skarżącej jaką miał na myśli. Ponadto postępowanie kontrolne i podatkowe prowadzone przez organ kontroli skarbowej miało i ma miejsce w siedzibie Skarżącej, a więc w miejscu prowadzenia przez nią działalności. Skarżąca sprawy administracyjne prowadzi w siedzibie, a czynności magazynowe na zasadzie outsourcingu, zaś organizacja prowadzenia działalności gospodarczej nie należy do kompetencji organów państwa. Skarżąca zauważył również, że w aktach sprawy nie ma jakiegokolwiek dowodu dotyczącego stanu "świadomości" Skarżącej odnośnie rzetelności rozliczeń, unikania opodatkowania, czy też nierzetelności w rozliczeniach podatkowych. Natomiast podniesiona przez organ odwoławczy przesłanka niezłożenia deklaracji przez jednego z jej kontrahentów w ocenie Skarżącej może być jedynie przesłanką zabezpieczenia zobowiązania na majątku tego kontrahenta, a nie zobowiązania Skarżącej, gdyż nie ponosi ona odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania swojego kontrahenta.

W dalszej części uzasadnienia swojej skargi Skarżąca wskazała również, że organy podatkowe powołują się na nieprawidłowości w sytuacji, gdy obowiązuje ustawowe domniemanie prawidłowości i rzetelności jej ksiąg rachunkowych. Zdaniem Skarżącej księgi zachowują szczególną moc dowodową w każdym postępowaniu, także zabezpieczającym, natomiast w niniejszej sprawie nie ma protokołu badania ksiąg. Prócz tego obowiązuje domniemanie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej oraz zapłaconego zgodnie z tą deklaracją. Domniemanie to może być obalone wyłącznie przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto w opinii Skarżącej uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest wadliwe, gdyż nie zawiera odniesienia się do części dowodów znanych organowi pierwszej instancji z urzędu. Z uzasadnienia nie wynika czy uchybienia organu pierwszej instancji w zakresie postępowania dowodowego w ocenie organu odwoławczego miały wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą, wydał rozstrzygnięcie bez uwzględnienia przepisów dotyczących swobody gospodarczej, neutralności VAT, ustawowych domniemań i wynikających z tego gwarancji. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy in abstracto przywołał wybrane orzeczenia sądów administracyjnych nie wykazując dlaczego miałyby one mieć zastosowanie w okolicznościach indywidualnej sprawy będącej przedmiotem niniejszej skargi. Jednocześnie organ odwoławczy uchybiając zasadzie zaufania pominął orzeczenia sądów korzystne dla Skarżącej, a w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013 r., I FSK 1261/12.

W piśmie z dnia 19 listopada 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Dalszym następstwem zaś naruszenia przepisów postępowania podatkowego było naruszenie art. 33 §§ 1 i 2 O.p.

Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny tego, czy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2012 r. Zgodnie z przywołanym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego może nastąpić przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. Jednakże aby organy podatkowe mogły skutecznie zabezpieczyć interes Skarbu Państwa i wydać tego rodzaju rozstrzygnięcie, organ podatkowy winien wykazać, że zachodzą okoliczności wskazane w § 1 tego artykułu, a zatem uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

Wyjaśnić należy, iż uzasadniona obawa, o której wyżej mowa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Organy podatkowe winny zatem uprawdopodobnić, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08 LEX nr 785839 oraz baza orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl dalej jako "CBOSA".).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że taka uzasadniona obawa istnieje.

Jak wynika z treści art. 33 § 1 O.p. stwierdzenie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane może polegać na wykazaniu okoliczności przykładowo wymienionych w tym przepisie, tj., że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane może również polegać na przedstawieniu innych okoliczności i argumentów, niż wymienione w omawianym przepisie, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak jednak wynika z przykładowo wymienionych w art.33 § 1 O.p. okoliczności świadczących o istnieniu takiej obawy, są to przesłanki mające związek ze stanem majątkowym dłużnika i jego możliwościami finansowymi. Trwałe zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań, lub podejmowanie czynności polegających na zbywaniu majątku odnosi się ściśle do stanu faktycznego dotyczącego możliwości finansowych i majątkowych podmiotu. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 726/08 w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ( dostępny w CBOSA) ustawodawca wskazał co prawda tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia tym nie mniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji jako okoliczności potwierdzające istnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p., to jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wskazał że Skarżąca:

- nie rozlicza zobowiązań podatkowych w rzetelny sposób bowiem toczy się w stosunku do niej postępowanie egzekucyjne obejmujące należności w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., a podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania tych należności,

- nie złożyła sprawozdania finansowego i dlatego nie jest możliwe ustalenie jej majątku,

- wykazuje wielomilionowe obroty wielokrotnie przekraczające wartość przedsiębiorstwa,

- nie prowadzi przedsiębiorstwa pod znanym organowi podatkowemu adresie,

- jej intencją nie jest dobrowolne wykonanie zobowiązań bowiem uczestniczy w transakcjach karuzelowych polegającym na fikcyjnym obrocie sprzętem elektronicznym.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał również, że powyższe zabezpieczenie uzasadnione jest wysokością przewidywanych zobowiązań podatkowych oraz tym, że toczą się wobec Skarżącej inne postępowania kontrolne w efekcie czego określone mogą zostać zobowiązania podatkowe w znacznych kwotach. Organ odwoławczy wskazał również, że w odwołaniu Skarżąca nie wskazała okoliczności wskazujących, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane.

Zdaniem Sądu argumentacja organów podatkowych jest nie do zaakceptowania w świetle treści art. 33 § 1 O.p. albowiem jak już wyżej wskazano jako podstawę przesłanki swojego zastosowania powołany przepis wymaga, aby zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności jest ona uzasadniona, gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję.

Nie sposób uznać bowiem, że organy podatkowe wykazały okoliczność trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych stwierdzając, że w stosunku do Skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. i wskazując jedynie w lakoniczny sposób, że czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Sąd zauważa w tym miejscu, że zarówno w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć jak i w aktach sprawy brak jakichkolwiek informacji o przebiegu wzmiankowanego postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe również nie stwierdziły w trakcie prowadzonego postępowania, aby spółka dokonywała czynności zbycia majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały jaka jest aktualna sytuacja finansowa Spółki. Natomiast wskazany przez organy podatkowe argument w tym zakresie, iż ta nie złożyła sprawozdania finansowego nie został powiązany ze wskazaniem podstawy obowiązku złożenia takich informacji. Z akt sprawy nie wynika w szczególności, aby organy podatkowe żądały od Skarżącej przedstawienia jej sytuacji majątkowej w jakiejkolwiek formie. Sąd zauważa przy tym, że brak w aktach sprawy informacji o przebiegu prowadzonego w stosunku do Skarżącej postępowania egzekucyjnego pozbawił organy podatkowe zebranych w tym postępowaniu danych dotyczących jej majątku.

Należy stwierdzić zatem, że w aktach sprawy brak jest materiału dowodowego wskazującego na sytuację finansową spółki w 2013r. przed wydaniem decyzji zabezpieczającej, a uzasadnienia decyzji wydanych w obu instancjach wskazują, iż takiej oceny organy podatkowe nie dokonywały.

Sąd podzielił zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji należało stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie zebrały w sposób wystarczający materiału dowodowego.

Pozostałe wskazywane przez organy podatkowe argumenty nie dotyczyły przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p. Nie są bowiem zdaniem Sądu związane z obawą niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2012 r., wskazane w wydanych w sprawie decyzjach okoliczności dotyczące: wykazywania wielomilionowych obrotów przekraczających wartość przedsiębiorstwa, nieprowadzenia przedsiębiorstwa pod znanym organowi podatkowemu adresie, brak intencji dobrowolnego wykonania zobowiązań (co zresztą nie zostało poparte przekonywującą argumentacją). Ponadto wbrew argumentowi podniesionemu w zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 33 §§ 1 i 2 O.p., to organy podatkowe a nie Skarżąca winny były wykazać okoliczności związane z wykonaniem zabezpieczanego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu brak wykazania przesłanki istnienia uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania podatkowego uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia co oznacza, że instytucja ta nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika (przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa).

Także sama przewidywana w niniejszej sprawie znaczna wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego.

Brak oceny przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w odniesieniu do aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej czyni zasadnym również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p. ).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe uzasadniając wydane rozstrzygnięcia nie wykazały działań Skarżącej wskazujących na okoliczności przykładowo wymienione przez ustawodawcę w art. 33 § 1 O.p., jako spełniające kryteria przesłanek do zabezpieczenia jak również nie wykazały jakichkolwiek innych przesłanek, uprawdopodobniających brak wykonania zobowiązania w przyszłości, które uzasadniałyby dokonanie zabezpieczenia, przez co naruszyły powołany art. 33 § 1 O.p.

Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a"., Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.