Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 577/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 182-183  par. 1, art. 210 par. 1  pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] określającą J. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

Z akt sprawy wynika, że J. P. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą "A" w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej akcesoriów i oprogramowania do telefonów komórkowych, urządzeń serwisowych, kart, starterów, skupu i sprzedaży telefonów komórkowych oraz usług naprawy telefonów komórkowych. Podatnik prowadził stacjonarne sklepy w K., W. i B. oraz sklep internetowy www.polphone.pl, a także dokonywał transakcji na portalu Aukcyjnym Allegro oraz z wykorzystaniem wielu stron internetowych. Sprzedaż podatnik dokumentował paragonami emitowanymi przez kasy fiskalne oraz fakturami. Jako rachunki bankowe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zgłosił rachunki:

– B S.A. Oddział w K.,

– C S.A. Centrum Obsługi [...].

Przeprowadzona w firmie podatnika kontrola podatkowa wykazała szereg nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i podatku należnego.

Ponieważ decyzja określająca zobowiązania podatkowe wydawana jest po upływie określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.749 – dalej: O.p.) terminu przedawnienia (tj. po dniu 31.12.2009 r. za I-XI 2004 i po dniu 31.12.2010 r. za XII 2004 r.), organ I instancji wyjaśnił, że zobowiązania określone niniejszą decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż stosownie do art. 70 § 8 O.p. zostały zabezpieczone hipoteką przed upływem terminu przedawnienia. Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych zawiadomieniem z dnia [...].05.2009 r. poinformował o dokonaniu wpisu do księgi wieczystej hipoteki przymusowej kaucyjnej z tytułu wierzytelności w podatku od towarów i usług, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 19 marca 2009 oraz decyzji dnia [...] marca 2009 r. o określeniu i zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od I – XII 2004 r. w wyniku przeprowadzonego postepowania stwierdził bowiem następujące nieprawidłowości:

1) zakresie podatki naliczonego

– zawyżenie podatku naliczonego za VI 2004 r. i zaniżenie podatek naliczony za VII 2004 r. o kwotę 3,43 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego za X 2004 r. i zaniżenie za XI 2004 r. o kwotę 18,44 zł. przez nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z następujących faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych: nr [...] z [...].06.2004 r. wartość netto 15,61 z, VAT 3,43 zł, termin płatności [...].07.2004 r. (ujęta w rejestrze zakupu za VI 2004 r.) oraz nr [...] z dnia [...].10.2004 r. wartość netto 167,02 zł, VAT 18,44 zł – termin płatności [...].11.2004 r. (ujęta w rejestrze zakupów za X 2004 r.) Jako podstawę prawną organ powołał art. 86 ust. 10 pkt 3 i art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 543 za zm. – dalej: ustawa o VAT);

– zawyżenie podatku naliczonego w związku z odliczeniem podatku naliczonego na fakturze z dnia [...].11.2004 r. nr [...] (kwota netto 152,73 zł VAT 27,54 zł) dokumentującej zakup paliwa do Fiata Cinquecento (samochód osobowy). Jako podstawę prawną powołano art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

2) W zakresie podatku należnego:

– zaniżenia podatku należnego za VI 2004 r. o kwotę 234,43 zł przez nieujęcie w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za VI 2004 r. faktury nr [...] z dnia [...].06.2004 dokumentującej sprzedaż spółce z o.o. "D" z/s G. urządzenia griffin box crd za kwotę netto 1065,57 z i VAT 234,43 zł – naruszając przepis art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT,

– zaniżenia podatku naliczonego za VI 2004 r. o 12,71 zł, za VII 2004 r. o kwotę 16,50 zł, za VIII 2004 r. 19,94 zł, za IX 2004 r. o 9,03 zł, za X 2004 r. o 7,21 zł, za XI 2004 r. o 7,21 zł i za XII 2004 r. o 10,83 zł, przez nieujęcie w deklaracji i rejestrze sprzedaży VAT należności pobranych z tytułu przesłania kontrahentom towarów pocztą (koszty przesyłek pocztowych) – ustalono to porównując treść wydruków operacji bankowych – wpłaty na rachunek w E z zapisami w rejestrze sprzedaży VAT; podstawa prawna art. 29 ust. 1 ustawy o VAT

– zaniżenie w XI 2004 r. wartości netto sprzedaży o 248,40 zł i VAT 54,65 zł (liczone rachunkiem w stu) przez niewłaściwe ustalenie obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania wynikającej ze sprzedaży spółce cywilnej "F" A. R., A. P. w S. urządzenia serwisowego G z usługa aktualizacji (faktura nr [...] z dnia [...].04.2005 r. wartość netto 811,94 zł i VAT 178,63 zł); z tytułu tej transakcji spółka dokonał częściowej zapłaty w kwocie 3003,05 zł przelewem bankowym z 3.11.2004 r. Jako podstawę prawną wskazano art. 19 ust. 1 i ust 11 ustawy o VAT;

– zaniżenie podatku należnego poprzez nieewidencjonowanie pełnej sprzedaży.

Fakt nieewidencjonowania sprzedaży ujawniono w toku kontroli i postępowania podatkowego, ustalono bowiem, że podatnik:

- nie zachował chronologii wystawiania faktur, dublował numery faktur dodając litery "a", "k", nie okazał wszystkich faktur za miesiące: I, III-VI, XI i XII 2004 r.,

- nie okazał także paragonów fiskalnych za okres 1-10.02.2004 r. wskazując, że się nie zachowały.

Wyjaśnieniom podatnika, że wskazane przez organ faktury nie istnieją, gdyż wadliwie działający programem do wystawiania faktur sam automatycznie nadawał fakturom błędne numery, organ nie dał wiary. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów strony stwierdzono bowiem, że część faktur była wystawiona. Ustalono także, że należności za czynności wykonane w ramach działalności gospodarczej wpływały na inne niż wskazane przez podatnika rachunki bankowe, tj. na rachunki: (1) w H Oddział W. i (2) I S.A. Oddział W. Po bezskutecznych wezwaniach o przedstawienie obrotów na tych rachunkach, organ podatkowy wystąpił o udostepnienie tych danych do banków, w trybie przepisów art. 182 - 184 O.p. Następnie w wyniku zestawienia wpływów na rachunki bankowe podatnika (bez wpłata własnych) i porównania ich z zadeklarowanymi obrotami, stwierdzono, że na rachunki podatnika wpłynęła kwota 1.158.447,18 zł, a do opodatkowania wg 22% stawki VAT zadeklarował sprzedaż w kwocie 360.185 zł (wpływy na rachunki w H i I wynosiły 1.015.252,70 zł.) Za mało wiarygodne organ podatkowy uznał wyjaśnienia strony, że wpłaty na ww. dwa rachunki bankowe nie są związane z działalnością gospodarczą, są to rozliczenia prywatne.

Ponadto organ sporządził zestawienie operacji na rachunku bankowym C, które nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentach sprzedaży. Zestawienie obejmuje operacje dokonane w okresie od VI do końca XII 2004 r. na łączną kwotę 29.201,50 zł.

Z ustaleń organu wynika, że na rachunek podatnika w H wpłat dokonywały: podmioty gospodarcze, które są stałymi kontrahentami podatnika oraz firma kurierska J sp. z o.o. z tyt. usług kurierskich i transportowych świadczonych w ramach umowy z dnia [...].08.2004 r., zawartej z podatnikiem, w której wskazano ten rachunek bankowy. Podawane przez wpłacających tytuły wpłat to nazwy lub skróty nazw związane z asortymentem oferowanym przez podatnika do sprzedaży, takie nazwy powtarzały się też na paragonach i fakturach wystawianych przez podatnika.

Organ stwierdził także brak dokumentów sprzedaży, które można powiązać z wpływami na rachunek w H ([...] poz.), podatnik nie przedłożył takich dowodów, przesłuchany trzykrotnie jako strona (w dniach: [...].12.2007 r, [...].11.2008 r. i [...].02.2009 r.) twierdził, że były to rachunki na których dokonywał operacji prywatnych nie dotyczących działalności gospodarczej, wpływy dotyczyły rozliczeń ze znajomymi z tytułu wspólnych imprez, wyjazdów, rozliczenia pożyczek oraz sprzedaży odziedziczonej kolekcji znaczków, a także rzeczy używanych przez podatnika prywatnie w tym sprzętu elektronicznego.

W związku z takimi wyjaśnieniem strony, organ I instancji przeprowadzał szereg czynności sprawdzających u osób dokonujących wpłat i kontrahentów strony oraz przesłuchał te osoby, celem potwierdzenia wyjaśnień strony. W wyniku tych czynności organ podatkowy stwierdził, że większość świadków potwierdzała, że zakupy dotyczył telefonów komórkowych, akcesoriów do tych telefonów nowych lub używanych i miały związek z działalnością gospodarczą. Tylko w dwóch przypadkach świadkowie zeznali (p. K. I p. G.), że przedmiotem transakcji były znaczki pocztowe. Świadkowie zeznawali, że wpłaty były potwierdzane paragonami lub fakturami, ale nie pamiętają tego. Jeśli nie pamiętali transakcji, niejednokrotnie stwierdzali, że zakup mógł dotyczyć telefonów lub akcesoriów i że był to towar nowy. Zeznawali też, że prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży, naprawy telefonów komórkowych lub pracują w firmach z tej branży.

W ocenie organu I instancji, zebrany materiał dowodowy potwierdził, że dokonane na rachunki bankowe podatnika wpłaty dotyczyły sprzedaży nowych i używanych telefonów komórkowych i akcesoriów. Organ zaznaczył, że w zakresie działalności podatnika była też sprzedaż telefonów używanych. Odległy czas i zakres sprzedaży rzeczy prywatnych, tożsamy z działalnością strony, nie pozwolił ustalić czy wpłaty za towar używany dotyczyły rzeczy prywatnych, czy nie, a działania strony nie pozwoliły na taki podział, gdyż twierdziła, że tylko parę wpłat dotyczy działalności gospodarczej. Takim wyjaśnieniom organ podatkowy nie mógł dać wiary, gdyż podatnik działał nie zachowując porządku i zasad obowiązujących przedsiębiorców. Sprzedając towar prywatny, tożsamy z handlowym, strona winna zachować szczególną staranność w ewidencjonowaniu i dokumentowaniu tej sprzedaży. Strona zaś zasłaniała nie niepamięcią i brakiem obowiązku posiadania dokumentów, co sprawie wrażenie zaciemniania obrazu rzeczywistej działalności.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że wpłaty na konto w H (zał. nr [...] do decyzji), I (zał. nr [...] do decyzji) oraz na rachunek Inteligo w K (tabela str. [...] decyzji) dotyczą sprzedaży towarów handlowych i polegają opodatkowaniu.

W konsekwencji przyjęto, że podatnik nie opodatkował wpływów w kwocie:

- 29.201,50 zł (rachunek C w [...]) str. [...] decyzji)

- 386.862,87 zł (H ( zał. nr [...])

- 167.292,10 zł (I ) zał. nr. [...]).

Organ wskazał także, że za do rozliczenia za miesiące od I – do IV 2004 r. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 , poz. 50 ze zm. – dalej u.p.t.u.), a do rozliczenia za miesiące od V-XII 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT)

Na stronach [...] decyzji organ I instancji przedstawił wyliczone kwoty podatku naliczonego i należnego za poszczególne miesiące od I-XIII 2004 r.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

– art. 121 i 210 §1 pkt 4 i 6 O.p. przez wydanie decyzji bez podania pełnej podstawy prawnej oraz niespójność uzasadnienia z sentencją decyzji,

– art. 121 i 124 O.p. przez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych,

– art. 180 w związku z art. 182-184 O.p. przez oparcie decyzji na dowodach sprzecznych z prawem, tj. na dokumentach bankowych pozyskanych niezgodnie z obowiązującymi procedurami,

– art. 120 – 122, art. 1980 i art. 187 §1 i 191 O.p. przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób selektywny i bezkrytyczny, mające na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że wszystkie kwoty wpływające na rachunek strony są przychodem z działalności gospodarczej opodatkowanym 22% VAT. Skoncentrowanie się jedynie na wpłatach na rachunki bankowe jako podstawie opodatkowania,

– art. 120, art. 121 §1 i art. 139 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób uciążliwy, przewlekły i niebudzący zaufania,

– art. 120, art. 121 §1 i 139 i 140 O.p. przez bezprawne i nieuzasadnione przedłużania postępowania podatkowego,

– art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez zaliczenie zbywanego majątku prywatnego do działalności gospodarczej,

– art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przychodów osobistych,

– art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez opodatkowanie wg 22 % dostawy przedmiotów osobistych spełniających definicje towarów używanych,

– art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez jego pominięcie w sprawie,

– art. 2 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie.

Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie tylko z przyczyn wskazanych przez organ I instancji, ale także z uwagi na przedstawienie w dniu 28 sierpnia 2009 r. podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2004 r.

Organ przytoczył rozstrzygnięcie organu I instancji co do podatku naliczonego oraz podatku należnego w części niespornej w niniejszej sprawie i stwierdził że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia przez organ I instancji niezaewidencjonowania całej sprzedaży towarów handlowych, w szczególności oceny czy dokonane przez osoby trzecie wpłaty na prywatne rachunki bankowe podatnika mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarcza. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia przyjęte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Za niebudzący wątpliwości uznał fakt posiadania przez podatnik czterech rachunków bankowych czynnych, z których dwa wskazał jako związane z działalnością gospodarczą. Na wszystkie cztery rachunku odnotowano wpływy wynikające z transakcji dokonywanych z różnymi podmiotami (osobami trzecimi) w sposób częstotliwy i o znacznej łącznej wartości. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji podjął niezbędne czynności w celi dokładnego wyjaśnienia sprawy i prawidłowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. W szczególności organ I instancji ustalił, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność braku dokumentów sprzedaży do wpłat należności na rachunki bankowe na łączną kwotę 583.356,47 zł (rachunki: C w K, oraz w I i H). Analiza wyciągów bankowych wskazuje, że podatnik otrzymywał regularnie wpłaty od osób trzecich, w tym od Poczty Polskiej, firm kurierskich: L sp. z o.o., J sp. z o.o. tytułem płatności za przesyłki pobraniowe. Kwoty wpłacane przez kupujących zawierały także koszty przesyłki. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ I instancji pozwala na uznanie za prawidłowe stanowiskowa przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Organ I instancji podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego opisanych w decyzji, w szczególności przeprowadził czynności sprawdzające, dowody z zeznań świadków i wyjaśnień strony, analizy obrotów na rachunkach bankowych, które pozwoliły wszechstronnie ocenić stan faktyczny. Podkreślił organ odwoławczy, że bezpośrednią przyczyną wymiaru stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-XII 2004 r. była stwierdzona i wykazana przez organ I instancji nierzetelność urządzeń księgowych.

Wstępnym ustaleniem organu I instancji, wynikającym z oględzin ewidencji i dowodów źródłowych, była rozbieżność miedzy kwotą wpłat na rachunki bankowe użytkowane przez podatnika, a zaewidencjonowaną sprzedażą, różnica wynosiła 583.356,47 zł. Strona różnic tych nie potrafiła wyjaśnić mimo wielokrotnych wezwań. W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które umożliwiałyby identyfikację operacji gospodarczych i uwiarygodniły ich zaistnienie. Wnioski wywiedzione przez organ I instancji są słuszne, skoro podatnik utrzymuje, że wpływy na rachunki w H i I były wpłatami prywatnymi, winien dopełnić starań, aby fakt ten odpowiednio udokumentować szczególnie, gdy prowadzi na tak dużą skale działalność gospodarczą.

Złożone w toku postępowania odwoławczego, po raz kolejny, wnioski o włączenie do materiału dowodowego paragonów z kas fiskalnych i formułowanie tezy, że przeprowadzenie tych dowodów ma znaczenie w sprawie, gdyż dotyczy ustaleń organu I instancji, organ odwoławczy uznał za próbę skomplikowania postępowania przez jego przedłużenie. Wyjaśnił, że podatnik nie przedstawił żadnych nowych okoliczności, a dowody te były analizowane przez organ I instancji.

Przedłożone przez stronę w dniu 7 stycznia 2013 r. paragony fiskalne za poszczególne miesiące, jak stwierdził organ odwoławczy (str. 27 decyzji pkt f), były ułożone okresami rozliczeniowymi i punktami sprzedaży (K., W.) w opakowaniach foliowych, ale były w sposób niedbały umieszczone w opakowanych, tj. w opakowaniu K. 2004 r. były luzem paragony II-IV, IX i XII 2004 r., a za te same miesiące znajdowały się dodatkowe paragony w odrębnych opakowaniach, niejednokrotnie paragony nie zostały przyporządkowane do raportów kasowych dobowych w większości były nieczytelne. Konfrontacja raportów dobowych z paragonami wykazała braki w opakowaniach K.– [...], [...] i [...].

Odnośnie kolejnych wniosków organ odwoławczy wskazał, że dokonywanie dalszych ustaleń, przy ustaleniach dotychczasowych popartych dowodami, pozostaje bez wpływu na dokonaną ocenę zdarzeń gospodarczych wobec przyjęcia słusznego założenia, że przekazanie pieniędzy przez nabywcę na zakup towaru handlowego stanowi wystarczające potwierdzenie dokonanie przez podatnika dostawy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził co następuje:

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie, gdyż organ I instancji podniósł, że podatnik nie wykazał w prowadzonej dokumentacji podatkowej rzeczywistego obrotu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej. Jakkolwiek organ I instancji nie powołał art. 23 § 2 i art. 193 O.p., pomimo zebrania materiału dowodowego pozwalającego na przyjęcie stanowiska o możliwości odstąpienia od oszacowania podstaw opodatkowania, to faktycznie ustalił podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Brak powołania podstawy prawnej jest wadą, która nie uzasadnia uchylenia tej decyzji

Odnośnie rozbieżnością między ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji a załącznikami do tej decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, że wnikliwa lektura uzasadnia pozwala stwierdzić, że najpierw dokonano wstępnej analizy wpływów na wszystkich rachunkach bankowych, co pozwoliło pomocniczo ustalić ramową wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. W załącznikach wymienione zostały natomiast pozycje wpłat kontrahentów na rachunki w H i I, które organ I instancji uznał za uzyskane z działalności gospodarczej i nie wykazane do opodatkowania. Zatem z wpłat dokonanych na rachunki podatnika :

– w I i H przez J. B. w kwocie 27.842,26 zł, przyjęto jako podlegające opodatkowaniu wpłaty w kwocie 14.056,50 zł;

– w I, H i na rachunek C w E przez A. R. w kwocie 20.955 zł, przyjęto jako opodatkowaną kwotę 12.595 zł, podana w decyzji I instancji kwota wpłat 27.423 zł jest nieprawidłowa, gdyż uwzględnia także wpłaty dokonane w 2005 r.;

– w I, H i na rachunek Inteligo w K przez J. K. w kwocie 86.683,25 zł jako opodatkowaną uznano kwotę 30.000 zł;

– w H przez M. Z. – w kwocie 4.355 zł za opodatkowane uznano 2.255 zł

Organ odwoławczy wyjaśnił, że odnośnie części wpłat nie można było ustalić czy dotyczyły towarów handlowych, dlatego tłumacząc wątpliwości na korzyść podatnika nie objęto ich opodatkowaniem, np. wpłaty opasane jako: (1)"za te a zresztą sam wiesz za co tylko wyślij szybko", "dla jednej linijki", "zdzierstwo", dla dolnego górala" dokonane przez. J. B. oraz (2)""prezent zostało 500 zł. Sorki jarek staram się jak mogę", "prezent i jeszcze 500 zł, czekam na przelewy i będzie finito", "haracz za możliwości prowadzenia agencji towarzyskiej" dokonane przez A. R.

Odnośnie zarzutu ujęcia w decyzji ustaleń dotyczących całego roku 2004 w sytuacji, podczas gdy zobowiązanie w podatku od towarów i usług określane jest za poszczególne miesiące, co czyni decyzję nieczytelną i narusza zasadę zaufania, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji w decyzji określił zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe. Rozstrzygnięcie jest kompletne i pozwala na ocenę wszystkich okoliczności sprawy i taka jego formuła znajduje uzasadnienie w przepisach prawa. Decyzja zawiera konkretne wyliczenia podatku należnego i naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe, a uzasadnienie daje kompletną informację co do tego jakie elementy zdecydowały o określeniu podstaw opodatkowania. Ponadto decyzja zawiera dane przedstawione w taki sposób aby była możliwa kontrola ustaleń faktycznych i prawnych co do każdego okresu rozliczeniowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że ma prawo żądać od podatnika przedstawienia dokumentów bankowych, może także żądać tych dokumentów od banku bezpośrednio, gdy (1) z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika potrzeba uzyskania takich danych oraz (2) gdy podatnik, wcześniej wezwany do udzielenia tych informacji albo do upoważnienia organu do wystąpienia do banku, nie udzielił tych informacji lub nie upoważnił organu podatkowego. Twierdzenie podatnika, że organ podatkowy uzyskał informacje o obrotach na rachunkach podatnika z naruszeniem trybu przewidzianego w przepisach Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawne, wskazując na liczne wezwania kierowane do strony, a dotyczące udostępnienia danych o obrotach na rachunkach bankowych posiadanych przez podatnika w I i H

Według organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył przepisu art. 191 O.p. dokonując oceny dowodów w zakresie wpłat na rachunki bankowe podatnika, kierował się bowiem tytułami tych wpłat. Gdy opis tytułu wpłaty na rachunek podatnika był niejasny lub skrótowy posiłkował się, oprócz nazewnictwa używanego przez podatnika na fakturach, także przeglądarką internetowa gogle. Pomimo różnych znaczeń danego pojęcia organ I instancji przyjmował te, które odpowiadały nazwom telefonów komórkowych, części i akcesoriów do takich telefonów. Uwzględniał też status podmiotów dokonujących wpłaty, a także uwzględniał zeznania świadków. Nie podzielił też organ odwoławczy zarzutów strony dotyczących sugerującego formułowania treści wezwań do świadków, poprzez wskazywanie w tych wezwaniach, że chodzi o dokonywane wpłaty z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a nie o wpłaty o charakterze prywatnym.

Organ odwoławczy nie podzielił też twierdzeń podatnika o niepełnych ustaleniach co do sprzedaży znaczków i dokumentów pochodzących z [...] oraz sprzedawanych rzeczy osobistych używanych przez podatnika, gdyż podatnik nie określił szczegółowo sprzedawanych rzeczy pochodzących z kolekcji znaczków i innych dokumentów oraz rzeczy prywatnych, nie przedstawił ich zestawienia. Także zeznania świadków nie pozwoliły na zidentyfikowanie takich transakcji. Ciężar wykazanie, że istotnie podatnik sprzedawał takie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, spoczywał na podatniku.

Nie stwierdził także organ odwoławczy przewlekłości postępowania, czas trwania postępowania wynikał z charakteru sprawy i konieczności prowadzenia szerokiego postępowania dowodowego, a strona była informowana o terminie załatwienia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu J. P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit.a oraz art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez procedowanie w sprawie, w której nastąpiło przedawnienia. Wskazał, że organ nie określił która z wymienionych przesłanek spowodowała, że zobowiązania nie są przedawnione, tj. czy zgodnie z art. 70 § 8 O.p. zobowiązania uległo przedawnianiu i może być egzekwowane tylko z przedmiotu zabezpieczenia, czy za skuteczne uznano przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto skarżący powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), z którego wynika, że stosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga powiadomienia podatnika, że skutkiem wszczęcia wobec podatnika postępowania o wykroczenia lub przestępstwo skarbowe jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego postępowanie karne skarbowe dotyczy. Skarżący przyznaje, że postępowanie takie wszczęto, ale nie powiadomiono go o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zawiadomienie takie otrzymał od organu I instancji dopiero w dniu 7 listopada .2012 r. Podnosi także, że postępowanie karne skarbowe wszczęto w dacie gdy nie została wydana jeszcze żadna decyzja określające zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-XII 2004 r. w innej kwocie niż zadeklarowana, zatem postępowanie takie nie miało merytorycznych podstaw, a służyło jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona podkreśla, że powiadomienie z dnia 7 listopada 2012 r oznacza, że wymóg taki obowiązywał, ale nie został dopełniony w terminie.

2) art. 234 O.p przez wydanie decyzji na niekorzyść strony. Decyzja organu odwoławczego pogorszyła bowiem sytuację podatnika przez uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wpływa to znacząco na naliczanie odsetek od określonego decyzją zobowiązania, niż gdyby zastosowanie miał wyłącznie przepis art. 79 § 8 O.p. wskazany organ I instancji.

3) art. 121 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez wydanie decyzji bez pełnej postawy prawnej oraz niespójność uzasadnienia z sentencją. Brak w decyzji organu I instancji wskazania na nierzetelność ewidencji – art. 193 § 4 O.p oraz brak wskazania, czy organ w sprawie zastosował przepis art. 21 § 1 O.p.(szacowanie) czy art. 21 § 2 tej ustawy. Wskazany przez organ odwoławczy przepis art. 23 § 2 O.p. nie mógł mieć zastosowania, gdyż organ podatkowy może odstąpić od szacowania, gdy podstawy opodatkowania może określić na podstawie dokumentów (faktury, paragony, ewidencje, deklaracje). Nie mogą do tego służyć informacje otrzymane z banków, gdyż są chronione tajemnicą bankową, a organ otrzymał je z naruszeniem zasad określonych w przepisach art. 182, art. 183, art. 194 O.p. Zdaniem skarżącego, wyliczenia organu są wielkościami wyszacowanymi, gdyż przyjął w sposób arbitralny, że wpłaty dotyczą działalności gospodarczej i nie wyjaśnił kryteriów, jakimi kierowała się przy przyporządkowaniu poszczególnych wpłat do dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Podnosi też, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych art. 210 § 4 O.p., bowiem występują rozbieżności pomiędzy ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu a załącznikami do decyzji, w których w układzie miesięcznym wykazano kwoty wpływów na rachunki bankowe, zdaniem organu I instancji, podlegające, opodatkowaniu. Formuła uzasadnienia organu I instancji zaakceptowana przez organ odwoławczy jest zaprzeczeniem wymogu jasności, precyzji i logiki, jakimi powinna się cechować. Uchylone wcześniej decyzje organu I instancji zawierały te same błędy i było to przesłanką ich uchylenia.

4) art. 121 i art. 124 O.p. przez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, która nie realizuje zasady zaufania. Za nieprawidłowe uznał skarżący uzasadnienie, w którym przytaczane są zeznania świadków i oświadczenia kontrahentów, nie dotyczące rozpoznawanej sprawy (dot. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I-XII 2005 r.) oraz opisywanie ustaleń i obliczenia dotyczące następnego roku podatkowego.

5) art. 180 w związku z art. 182 – 184 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach sprzecznych z prawem. Skarżący zarzuca, że występując do H (postanowienie z dnia [...].08.2006 r.) organ podatkowy nie zachował obowiązującej procedury, gdyż wezwania kierowane do podatnika o udostepnienie danych z rachunku bankowego były podpisane przez pracowników, a nie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W wezwaniach tych brak także właściwego pouczenia o skutkach niezastosowanie się do wezwanie – wskazano tylko na utrudnienia wykonywania kontroli podatkowej zagrożone grzywną. Zdaniem skarżącego, wezwania strony do przedstawienia dowodu, będącego w jej posiadaniu (art. 189 O.p.) nie można utożsamiać z wezwaniem do udzielenia informacji wymienionych w art. 182 O.p. Postanowienie z dnia [...].09.2008 r. także nie wskazuje skutków prawnych niezastosowania się do wezwania. Występując zatem do banków o przesłanie informacji dotyczący posiadanych przez podatnika rachunków bankowych i obrotów na tych rachunkach organ podatkowy nie wezwał podatnika do tych czynności co narusza art. 183 O.p.

6) art. 120-122 art., art.180 §1, art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez:

– gromadzenie materiału dowodowego w sposób selektywny I bezkrytyczny, mający na celu udowodnienia niesłusznej I arbitralnie przyjętej tezy, że właściwie wszystkie kwoty wpływające na rachunki bankowe skarżącego są przychodem z działalności gospodarczej opodatkowanym wg. 22% stawki podatku od towarów i usług;

– skoncentrowanie się w postępowaniu i uzasadnieniu decyzji wyłącznie na wpływach na rachunki bankowe;

– błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy, zwłaszcza zeznań świadków, przyjmując że stosunki łączące strony były pozorne, w sytuacji gdy zamiarem stron było częste dokonywanie transakcji prywatnych, grzecznościowych, nie związanych z działalnością gospodarczą. Składane w toku postępowania wniosku dowodowe były przejawem czynnego udziału podatnika w postępowaniu. Sugerowanie w wezwaniach, że dotyczy firmy "A", a nie J. P. Pominięcie całkowicie zeznań świadków, którzy wskazywali, że transakcja miała charakter koleżeńskiej przysługi i nie była dokonywana w ramach działalności. Uznając zeznania tych świadków za niewiarygodne, wskazano na powtarzalność i skumulowanie rozliczeń oraz wysokość wpłat i opisy tytułów wpłat oraz brak dowodów potwierdzających wyjazdy towarzyskie i wskazania miejsc tych wyjazdów czy imprez towarzyskich.

7) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i ustawy o VAT przez zaliczenie zbywania majątku prywatnego do działalności gospodarczej,

8) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez opodatkowanie stawką 22% dostawy przedmiotów osobistych, spełniających definicje towaru używanego,

9) art. 120 ust. 1 pkt 2 lit.b w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez jego pominiecie w sprawie,

10) art. 2 ust. 1 u.p.t.u. i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał, że przepisy VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku rozróżniają operacje realizowane przez podatnika na takie, które są wykonywane pod tytułem prywatnym i takie których dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Powołując się na wyrok ETS z dnia 4.10.1995 r. w sprawie C-291/92 (dot. sprzedaży domu wczasowego w części wykorzystywanego na potrzeby osobiste podatnika) oraz C-415/98 i C- 142/99 a także wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29.10.2007 r. sygn.. akt I FPS 3/07, skarżący podkreślił, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności opodatkowanych winien być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, sprzedając zatem majątek osobisty (znaczki gromadzone hobbystycznie) oraz sprzęt elektroniczny używany do celów domowych i osobistych nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. O przyjęciu, że transakcji tych dokonywał w ramach działalności gospodarczej nie może przesądzać to, że transakcji tych dokonywał w ten sam sposób co sprzedając towary handlowe. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe uwzględniając, że świadkowie P. J., W. G., A. G., M. I. i P. K. potwierdzili dokonywanie przez skarżącego sprzedaży znaczków, winien ustalić czy były to przedmioty kolekcjonerskie o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Za bezpodstawne strona skarżąca uznaje też opodatkowanie wpłat na rachunki podatnika w I, w H i w M na rachunek C kwot co do których organy podatkowe nie ustalił jakich transakcji dotyczyły. Skarżący otrzymywał wpłaty od podmiotów z którymi nie wiązał go żadne umowy oraz nie dotyczyły nierozliczonych wierzytelności. Wpłaty miały także charakter przedpłat i dopiero po przyjęciu zamówień do realizacji powstał między stronami stosunek zobowiązaniowy. Skarżący podkreśla, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest dostawa, a nie płatność. Za nieprawidłowe skarżący uważa, przyjęty przez organ I instancji, sposób wyliczenia podatku od towarów i usług tj. różnicy pomiędzy wpłatami dokonanych na rachunek podatnika przez poszczególne osoby, a wartością sprzedaży na rzecz tych osób udokumentowaną fakturami. Różnica ta, zdaniem organu podatkowego, nie znajduje potwierdzenia w dokumentach sprzedaży. Jako przykład takiego wyliczania skarżący podaje rozliczenie z J. K. (wpłaty J. K. dla skarżącego - 86.683,25 zł, sprzedaż skarżącego na rzecz J. K. 16.174,58 zł, wpłaty w łącznej kwocie 70.508.67 zł nie znajdują pokrycia w dokumentach sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, 270 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy rozstrzygnąć kwestię dotycząca przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy. Niewątpliwie decyzja organu I instancji wydana został po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. po dniu 31.12.2009 r. (dot. zobowiązań za I-XI 2004 r.) i po dniu 31.12.2010 r. (dot. zobowiązania za XII 2004 r.). Niewątpliwie w ustalonym stanie faktycznym w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za I-XII 2004 r. zastosowanie ma zarówno przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeśli podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, jak i przepis art. 70 § 8 O.p. zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że w rozpoznawanej sprawie w dniu 24 sierpnia 2009 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, przedstawiono skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2004 r. (także za 2005 r.) – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].04.2009 r. nr [...]. Z akt sprawy wynika także, że zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Sąd Rejonowy w W. VII Wydział Ksiąg Wieczystych poinformował o dokonaniu wpisu do księgi wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej kaucyjnej z tytułu wierzytelności w podatku od towarów i usług za 2004 r. Wpisu dokonano na podstawie zarządzeń zabezpieczeń z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] oraz decyzji z [...] marca.2009 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za I-XII 2004 r. i zabezpieczenia tej kwoty na majątku skarżącego.

Podatnik na skutek przedstawienia mu w dniu [...] sierpnia 2009 r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia) zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za I-XII 2004 r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2009 nr [...]), został powiadomiony o dokonaniu wobec niego czynności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące I-XII 2004 r., o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu pełnienia przestępstwa skarbowego, związanego z niewykonanie zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe I-XII 2004 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za I-XII 2004 r.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku), "bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe." Powołany przepis, jako przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazuje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko osobie. O wszczęciu postępowania w sprawie, organ to postępowanie wszczynający, nie informuje. Fakt prowadzenia takiego postępowania jest ujawniany zwykle dopiero w dacie przedstawienia zarzutów osobie podejrzanej o popełnienia tego przestępstwa (wykroczenia). Trybunał Konstytucyjny, uznając zatem w wyroku z 17 lica 2012 r. (sygn. akt [...]), na który powołuje się skarżący, przepis art. 70 § 6 pk1 O.p. ( w brzmieniu m in. z 2004 r.) za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, zastrzegł, że przepis ten jest niekonstytucyjny jedynie w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Oznacza to, że jeśli, przed upływem terminu przedawnienia, podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, to na mocy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takim zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnego lub o przestępstwo skarbowe czy wykroczenie skarbowe jest niewątpliwie przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem konkretnych zobowiązań podatkowych. Jeśli takich zarzutów organ nie zamierza przedstawić podatnikowi przez upływem terminu przedawniania, wówczas zasadne jest powiadomienie podatnika w inny sposób, przed upływem terminu przedawnienia, o wszczęciu postępowania karnego, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W rozpoznawanej sprawie podatnikowi przedstawiono zarzut pełnienia przestępstwa skarbowego przed upływem terminu przedawnianie, zbędne było zatem informowanie go w inny sposób o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie.

W ocenie Sądu, stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego także innej, niż podana w decyzji organu I instancji, przesłanki wskazującej, że zobowiązanie podatkowe strony nie uległo przedawnianiu, nie narusza przepisu art. 234 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę rozpoznaną już przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji, czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji lub zarzutów odwołania. W ramach prowadzonego postępowania może zatem dokonać nowych ustaleń w sprawie lub dokonać odmiennej oceny, zebranych dotychczas, dowodów lub odmiennej wykładni przepisów, mających w sprawie zastosowanie. Stosowanie do art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może jednak wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, nakładając na nią nowy obowiązek, który nie był objęty postępowaniem w pierwszej instancji. Pojęcie "na niekorzyść strony" należy bowiem interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z decyzji podatkowych w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. W rozpoznawanej sprawie, organy obu instancji stwierdziły, że zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za I-XII 2004 r. nie uległy przedawnieniu. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, zatem wysokość zobowiązań określona w zaskarżonej przez podatnika decyzji nie uległa zmianie, na skutek rozpoznania przez organ odwoławczy odwołania. Wyjaśnić też należy, że w sprawie wystąpiły dwie przesłanki uzasadniające twierdzenia, że w sprawie w dniu orzekania przez organ odwoławczy nie doszło do przedawnianie zobowiązania podatkowego (tj. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 8 O.p.) i obie te przesłanki mają zastosowanie w sprawie.

Sąd nie podziela także zarzutu skargi, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało merytorycznych podstaw i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Uzasadniając takie stanowisko, skarżący wskazuje, że w dacie wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe nie wydano jeszcze decyzji określającej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za I-XII 2004 r. w innych kwotach niż wynika to z deklaracji podatkowych, złożonych przez podatnik. Wyjaśnić należy, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe organ wszczyna wówczas, gdy ze zgromadzone materiału dowodowego wynika, iż mogło dojść do uszczuplenia należności podatkowych. Zatem już w toku postępowania kontrolnego możliwe jest stwierdzenie, że do uszczuplenia należności podatkowych mogło dojść. Ponadto wskazać trzeba, że postępowanie podatkowa i postępowanie karne skarbowe są postępowaniami odrębnymi. Nie jest zatem koniczne do wszczęcia postępowania karnego skarbowego wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. Należy jednak zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie w dacie przedstawienia skarżącemu zarzutów o popełnienie przestępstwa skarbowego była już wydana decyzja określające podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za I-XII 2004 r. i zabezpieczająca te zobowiązania.

W skardze sformułowano też szereg zarzutów naruszenia przepisów procesowych, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz zarzuty dotyczące uzasadnienia decyzji, która w ocenie skarżącego nie spełnia wymogów art. 210 § 1 O.p., a także zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Uwzględniając, że prawidłowe zastosowanie prawa materialnego jest możliwe jedynie wówczas, gdy stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy i zgodnie z obowiązującymi, w tym zakresie, przepisami, konieczne jest rozpatrzenie jako pierwszych zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

Rozważania te należy jednak poprzedzić stwierdzeniem, że zgodnie z 2 ust. 1 u.p.t.u. i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa ww. przepisach rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby czynność była opodatkowana musi jej dokonać podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani są do prowadzenia, na potrzeby tego podatku, ewidencji księgowych (ewidencje zakupu i sprzedaży). W przypadku stwierdzenia nierzetelności tych ewidencji, organ podatkowy ocenia, zgodnie z art. 23 O.p., czy dane wykazane w ewidencjach, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, czy też konieczne jest ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Jeśli organ podatkowy odstąpił od szacowania podstaw opodatkowania to, aby przypisać podatnikowi podatku od towarów i usług dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, których nie wykazał w ewidencji sprzedaży i rozliczeniu podatku za dany okres rozliczeniowy, zobowiązany jest wskazać podmiot na rzecz którego podatnik dokonał dostawy lub wykonał usługę, przedmiot dostawy lub usługi, należną z tego tytułu kwotę nieujętą w rozliczeniu oraz transakcję tą umiejscowić w określonym czasie. Należy przy tym pamiętać, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług w 2004 r. był miesiąc. Z decyzji winno w sposób jasny wynikać czy organ podatkowy określa podstawy opodatkowania w drodze szacowania, czy na podstawie danych z ewidencji uzupełnionych o dane zebrane w toku postępowania.

Uzasadnienie decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., winno zawierać uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 §4 O.p.). Organ podatkowy obejmując zatem jedną decyzją więcej niż jedne okres rozliczeniowy, winien mieć na uwadze, że uzasadnienie faktyczne i prawne zawarte w takiej decyzji musi w sposób jasny i jednoznaczny odnosić się do każdego z objętych decyzją okresów rozliczeniowych. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że nie ma uregulowań prawnych zakazujących organowi podatkowemu wydanie decyzji obejmującej rozliczenie podatku od towarowi usług za dwanaście miesięcy. Taka konstrukcja decyzji nie zwalnia jednak organu podatkowego z obowiązku zawarcie w tej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego odnoszącego się do każdego z dwunastu okresów rozliczeniowych. Z tego obowiązku, w ocenie Sądu, nie wywiązał się w rozpoznawanej sprawie organ I instancji. Organ odwoławczy zaakceptował takie rozstrzygnięcie, utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, mimo, że uzasadnienie tej decyzji nie spełnia wymogów wskazanych w z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego, określając zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., nie wskazał które z zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów odnoszą się i w jakim zakresie do poszczególnych okresów rozliczeniowych, które z tych dowodów uznano za wiarygodne, którym i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej akcesoriów i oprogramowania do telefonów komórkowych, urządzeń serwisowych, starterów, skupu i sprzedaży telefonów oraz usług naprawy telefonów komórkowych, wskazał jako związane z prowadzaną działalnością gospodarczą dwa rachunki bankowe w B i "C" i nie ujawnił, dwóch kolejnych rachunków bankowych w H i I, które także, jak ustalił organ podatkowy, wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku analizy operacji na rachunku bankowym "C", organ podatkowy stwierdził, że zarówno uznania jak i obciążenia tego rachunku nie mają odzwierciedlenia w dokumentach sprzedaży, w tym kopiach faktur i paragonów fiskalnych, jakie przedstawił do kontroli. Zestawienie operacji na tym rachunku, na łączną kwotę 29.201,50 zł, znajduje się w tabeli zamieszczonej na stronach 15-24 decyzji z podziałem na miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. Kwoty wskazane w tej tabeli według organu podatkowego nie zostały wykazane przez podatnika jako sprzedaż. W wyniku analizy danych dotyczących obrotów na rachunku w H (pozyskanych w trybie art. 182 -184 O.p.), organ I instancji ustalił, że wpłat na ten rachunek dokonywaly osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz firmy, które są kontrahentami skarżącego, wpłat dokonywała też firma kurierska J sp. z o.o. w tytułu świadczonych usług, a wskazane tytuły wpłat to nazwy lub skróty nazw związane z asortymentem oferowanym do sprzedaży przez skarżącego. Porównanie tych wpłat z dowodami sprzedaży wykazało, jak wynika z decyzji, że na [...] poz. wpływów i obciążeń przypisano 8 dokumentów. Następnie w decyzji przytoczono zeznania świadków, osób dokonujących wpłat na rachunek bankowy podatnika w I, także na rachunek bankowy w I i na "C", generalnie nie dając wiary zeznaniom tych świadków, którzy twierdzili, że wpłaty miały charakter rozliczeń prywatnych, to jest nie związany z działalnością gospodarczą skarżącego. Po opisie zeznań każdego ze świadków, w uzasadnieniu decyzji wskazywano globalną kwotę jaką świadek wpłacił na rachunki bankowe skarżącego (rachunki w I w H i na rachunek "C" w K) w latach 2004-2005, określono kwoty wpłat w poszczególnych latach i wskazywano, że wpłaty te nie miały i w jakiej kwocie (globalnie) odzwierciedlenia w wystawionych dowodowych sprzedaży. Nie wskazano jednak jakie były konkretne tytuły i kwoty poszczególnych wpłat i kiedy (data) tych wpłat dokonano. Nie podano też do jakiego okresu rozliczeniowego i dlaczego wpłatę taką zaliczono. W załączniku nr 1 do decyzji - zastawienie wpływów w 2004 r. na rachunek skarżącego w H podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymieniono wpłaty w 665 pozycjach, z podziałem na miesiące. W załączniku nr 2 do decyzji zestawienie wpływów w 2004 r. na rachunek skarżącego w I podlegających opodatkowaniu wymieniono w [...] pozycjach wpłaty, z podziałem na miesiące. Brak jednak w decyzji powiązania, wyszczególnionych w załącznikach nr 1 i nr 2 do decyzji organu I instancji wpłat na rachunki bankowe podatnika w H i I z wpłatami poszczególnych osób, których zeznania przytoczono w decyzji, uznając za niewiarygodne. Tak konstrukcja uzasadniania decyzji nie daje możliwości ustalenia jaki wpływ na ostateczne rozliczenie poszczególnych okresów rozliczeniowych miała, dokonana przez organ podatkowy, ocena wiarygodności zeznań poszczególnych świadków. Brak zatem możliwości ustalenia jakie w istocie organ podatkowy zastosował kryteria, kwalifikując jako opodatkowane poszczególne wpłaty dokonywane na rachunki bankowe podatnika w H i I. Ma to istotne znaczenie ze względu na dokonaną przez organ I instancji, a zaakceptowana przez organ odwoławczy, ocenę zeznań świadków i przyjęcie, że wpłaty dokonywanych z tytułów opisanych przez wpłacających jako np.: ""prezent i jeszcze 500...", "harach za możliwość prowadzenia agencji towarzyskiej", "prezent" dotyczą czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej skarżącego, gdyż opis wpłaty miał na celu ukrycie faktycznego przedmiotu sprzedaży (np. str. 97 decyzji organu I instancji). Brak też możliwości oceny, czy wpłaty opisane w podany wyżej sposób przyjęto ostatecznie jako rozliczenia prywatne między podatnikiem a wpłacającym, mimo uznania za niewiarygodne zeznań świadków i podatnika w tym zakresie, czy wpłaty te przyjęto jako rozliczenia dokonane w ramach prowadzonej działalności. Jeśli tak opisane wpłaty uznano za związane z działalnością gospodarczą podatnika, to organ podatkowy zobowiązany był wskazać dostawy jakiego towaru lub wykonania jakiej usługi dotyczyły, przyjmując, że jak stwierdził to organ odwoławczy podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie określono zgodnie z art. 23 § 2 O.p.

Przyjęty przez organ podatkowy sposób konstruowania uzasadnienia decyzji nie może powodować, że z uzasadnienia w sposób jasny i jednoznaczny nie wynika jakie nieprawidłowości stwierdzono w poszczególnych okresach rozliczeniowych, w tym jakich transakcji podatnik nie zaewidencjonował i jakie dowody potwierdzają stanowisko organu podatkowego w tym zakresie. Z decyzji obejmującej wiele okresów rozliczeniowych nie może nie wynikać, w których z tych okresów rozliczeniowych stwierdzono nierzetelność ewidencji i w jaki sposób za te okresy rozliczeniowe określono podstawy opodatkowania, tj. zgodnie z art. 23 § 1 O.p. czy zgodnie z art. 23 § 3 O.p. Jeśli odstąpiono od szacowania podstaw opodatkowania za wszystkie lub niektóre okresy rozliczeniowe nie może nie wynikać z decyzji jakie dowody posłużyły organowi podatkowemu do określenia podstaw opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Nie jest w tym zakresie wystarczającym uzasadnieniem decyzji, podanie kwot podatku zadeklarowanego i wyliczonego przez organ oraz podanie kwoty zobowiązań w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe (str. 156-158 decyzji organu I instancji). Nie jest także prawidłową praktyką umieszczanie istotnych elementów uzasadnia decyzji (w niniejszej sprawie zestawienia wpływów na rachunki bankowe, które według organu podatkowego podlegają opodatkowaniu) poza decyzją w załącznikach, brak bowiem powiązania oceny dowodów zawartej w uzasadnieniu z ustaleniami zawartymi w załącznikach. Przyjęty przez organ I instancji i zaakceptowany przez organ odwoławczy, sposób konstruowania uzasadnienia decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę, zasadności zarzutów skarżącego dotyczących kompletności materiału dowodowego, prawidłowości oceny dowodów, w szczególności przyjętych kryteriów oceny zeznań świadków co do charakteru dokonywanych wpłat na rachunku bankowe podatnika w H i I (rozliczenia prywatne, związane z działalnością gospodarczą). Skarżący wskazuje na sprzeczność między treścią uzasadnienia decyzji, a treścią zawartą w załącznikach do decyzji, odnośnie kwot wpłat dokonywanych przez J. B., A. R. i J. K. uznanych za podlegające opodatkowaniu. Zeznania ww. osób, że wpłat dokonano w ramach rozliczeń prywatnych organ I instancji uznał za niewiarygodne i w uzasadnieniu decyzji wskazał, że wpłaty dokonane przez J. B. w kwocie 27.842,26 zł podlegają podatkowaniu. Z załączników do decyzji wynika zaś, że do opodatkowania przyjęto wpłaty J. B. w kwocie brutt 14.056.50 zł (zał. nr 1 poz. 26 za III, poz. I za VI, poz. nr 8 za VII, poz. 54 za VIII, zał. nr 2 poz. 2 i 42 za X, poz.24 za XI). Rozbieżności występują także w odniesieniu do A. R. (wg decyzji wpłaty związane z działalnością gospodarcza w kwocie 27.423 zł, wg zał. nr 1 i 2 do opodatkowania kwota brutto 12.295 zł) i J. K. (wg decyzji wpłaty związane z działalnością gospodarczą w kwocie 70.508,76 zł, wg zał. nr 1 i 2 do opodatkowania kwota brutto 30.000 zł). Wyjaśnienia organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę (str.17) " (...) różnice pomiędzy wartościami wstępnie ustalonymi, a wynikającymi z zał. nr 1 i 2 do decyzji wynikają z faktu, że te pierwsze obejmują wpływy na wszystkie konta banków będące w posiadaniu podatnika, zaś drugie wyłącznie na konta w H i I. Ponadto, jak wynika z ustaleń organu podatkowego, w wyniku oceny zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż w odniesieniu do części dokonanych przez w/w kontrahentów wpłat nie można było w sposób jednoznaczny przyjąć, że dotyczą należności za sprzedane przez podatnika towary handlowe np. J. B. zatytułowane jako - za te a zresztą sam wiesz za co tylko wyślij szybko (...)" potwierdzają, że ani zaskarżona decyzja, ani decyzja utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, nie zawierają jednoznacznych ustaleń co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i co do podstaw opodatkowania przyjętych do rozliczenia. Inne bowiem wielkości wpłat wskazano w uzasadnieniu decyzji, nie podając na jakie konkretnie rachunki bankowe dokonano tych wpłat i które z tych wpłat zostały rozliczone przez podatnika, a które nie, inne zaś wielkości podano w załącznikach do decyzji wskazując, że są to kwoty wpłacone na rachunku w H i I podlegające opodatkowaniu, nie wskazując jednak czy są to wpłaty rozliczone przez podatnika czy nie. Oceny, czy konkretna wpłata jest związana z działalnością gospodarczą, czy rozliczeniami prywatnymi, winien dokonać organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji, wskazując które z dokonanych wpłat i dlaczego kwalifikuje do wpłat opodatkowanych, a które i dlaczego nie. Organ podatkowy nie może dokonując oceny zeznań świadka uznać ich za niewiarygodne w zakresie wpłat dokonywanych w ramach rozliczeń prywatnych, a następnie w załączniku do decyzji część z tych wpłat uznać jednak za rozliczenia prywatne. Występuje bowiem, jak w niniejszej sprawie, sprzeczność miedzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji. Niedopuszczalne jest także akceptowanie na etapie postępowania odwoławczego takich sprzeczności i niepodjęcie próby ich usunięcia.

W badając prawidłowość postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, Sąd stwierdził naruszenie przepisów art. 182 – 184 O.p. przy pozyskiwaniu danych o obrotach na rachunku podatnika w H. Zgodnie z przepisami art. 182 §1 O.p. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie m in. posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków. Z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celnego, zgodnie z art. 183 §1 O.p., może wystąpić po uprzednim wezwaniu strony do udzielenia informacji z tego zakresu, albo do upoważnienia odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji, jeśli strona w wyznaczonym terminie: (1) nie udzieliła informacji; (2) nie upoważniła odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji; (3) udzieliła informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. Zarówno z akt sprawy, z zaskarżonej decyzji, jak i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] (tom VIII str. 590) wynik, że podstawą do wystąpienia w trybie art. 182 §1 O.p. do H były pisma kierowane do podatnika:

(1) w dniu 5 maja 2006 r. nr [...],

(2) w dniu 5 czerwca 2006 r. nr [...], [...], [...],

(3) w dniu 2 sierpnia 2006 r. [...], [...], [...]

wzywające do przedłożenia wyciągów bankowych z posiadanych i użytkowanych rachunków bankowych (pismo z pkt (1)), do przedłożenia umów rachunków bankowych w I i H oraz wyciągów z konta w H, które służyło do rozliczeń z J sp. z o.o. (pismo z pkt (2)) oraz do przedłożenia umów rachunków bankowych oraz wyciągów za lata 2004-2005, w tym w H, które wykorzystywane było do prowadzania przez podatnika działalności gospodarczej (pismo z pkt (3)). Przy czym w ostatnim piśmie wyznaczono podatnikowi termin do przedłożenia żądanych umów i wyciągów bankowych do dnia 11 sierpnia 2006 r. Wszystkie pisma kierowane do podatnika były podpisywane przez osoby przeprowadzające kontrole podatkową w firmie podatnika, tj. R. P. i M. L. W pismach tych poza żądaniem przedstawienia wyciągów bankowych i umów stwierdzano, że nie przedłożenie żądanych dokumentów traktowane będzie jako utrudnianie kontroli. W ocenie Sądu, ww. pism kierowanych do podatnika nie można uznać za wypełniające wymogi określone w art. 183 §1 O.p. Pism tych nie kierował bowiem do podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. Pisma te nie zawierają wezwania do przedłożenia umowy rachunku bankowego i wyciągu z rachunku bankowego, albo upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystąpienia do H o przekazanie takich informacji. W ostatnim piśmie ( pkt (3)) wyznaczono podatnikowi termin na przedłożenia żądanych wyciągów z rachunku bankowego do dnia 11 sierpnia 2006 r., zaś postanowienie, którym Naczelnik Urzędu Skarbowego do H wystąpił nosi datę [...] sierpnia 2006 r., co oznacza, że nie czekano na udzielenia przez podatnika odpowiedzi. Sam fakt, że podatnik nie udzielił na pierwsze z pism odpowiedzi, odpowiadając na drugie pismo wskazał, że jest to rachunki prywatny, a w odpowiedzi na trzecie pismo stwierdził, że nie prowadził nigdy dzielności pod firma "A" nie upoważniał Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystąpienia do banku w trybie przepisu art. 183 §1 O.p. Kierowane bowiem do podatnika pisma nie wypełniały wymogów określonych tym przepisem. Powołany przepis w sposób szczegółowy określa procedurę, jaka winna być zachowana, aby możliwe było pozyskanie przez organ podatkowy informacji o obrotach bankowych na rachunku prywatnym podatnika bez jego zgody. Procedura ta nie została zachowana w odniesieniu do wyciągu z rachunku bankowego podatnika w H. Oznacza to, że wyciąg z rachunku bankowego podatnika w H pozyskano w sposób niezgodny z prawem. Tym samym nie może on w świetle art. 180 O.p. być dowodem w sprawie.

Naruszenia przez organ I instancji przepisów procesowych, w szczególności przepisów art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 §1, art. 182 §1 i art. 183 §1 oraz art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie dostrzegł organ odwoławczy akceptując bez zastrzeżeń zarówno decyzję organu I instancji, jak i uzasadnienie tej decyzji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien usunąć nieprawidłowości związane z pozyskaniem dowodów w sprawie, zebrać prawidłowo kompletny materiał dowodowy i poddać go wszechstronnej ocenie, uwzględniając, że rozstrzygnięcie dotyczy dwunastu odrębnych okresów rozliczeniowych. Uzasadnienie ponownie wydanej decyzji winno wskazywać:

- czy i jakich danych dotyczących sprzedaży podatnik nie wykazał w poszczególnych okresach rozliczeniowych,

czy prawidłowo rozliczył, w poszczególnych okresach rozliczeniowych, podatek naliczony,

- czy wystąpiły przesłanki do uznania za nierzetelne, w poszczególnych okresach rozliczeniowych, ewidencji księgowych prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług i w związku z tym w jaki sposób organ podatkowy określił podstawy opodatkowania w tych okresach rozliczeniowych,

- jaka wielkość sprzedaży, w poszczególnych okresach rozliczeniowych, znajduje odzwierciedlenie z przedstawionych przez podatnika ewidencjach i dowodach księgowych (faktury, paragony), a jaką organ ustalił w wyniku przeprowadzonego postępowania, ze wskazaniem dowodów,

- jaką organ podatkowy przyjął wielkość podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych,

- jaka jest podstawa opodatkowania i podatek w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Mając powyższa na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenia o wykonalności decyzji uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczenia o kosztach postępowania art. 200 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U nr 31, poz. 153).