Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 216/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Skarżony organ: Rada Doradców Podatkowych
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Olga Żurawska-Matusiak Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Bosakirska Asesor WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Jadwiga Rytych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy doradców podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2005 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych, na podstawie art. 56 ust. 2 pkt 8 ustawy o doradztwie podatkowym wezwała Pana M. P. do przedłożenia w terminie 7 dni dokumentów potwierdzających zawarcie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego za okres od [...] stycznia 2005 r. do dnia otrzymania wezwania, pod rygorem wszczęcia postępowania w sprawie skreślenia w/w z listy doradców podatkowych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Pan M.P. poinformował, że od chwili wpisania go na listę doradców podatkowych nie świadczy czynnie usług doradztwa podatkowego z powodu braku popytu na te usługi a więc, zdaniem strony, nie ciąży na nim obowiązek zawierania umowy OC (pismo strony z dnia [...] sierpnia 2005 r.).

W dniu [...] marca 2006 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych podjęła uchwalę Nr [...] o wszczęciu postępowania w sprawie skreślenia z urzędu Pana M. P. z listy doradców podatkowych.

Dwoma pismami z dnia [...] marca 2006 r. o tej samej sygnaturze [...] organ zawiadomił stronę o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie skreślenia strony z listy doradców podatkowych oraz wezwała M. P. do przedłożenia w terminie 14 dni kopii polis lub innych dowodów wskazujących na zawarcie umowy ubezpieczenia od dnia rozpoczęcia wykonywania zawodu doradcy podatkowego nie wcześniej niż za okres od dnia [...] stycznia 2001 r. a w przypadku zawieszenia wykonywania zawodu doradcy podatkowego do przedłożenia dowodów potwierdzających ten fakt.

W odpowiedzi na wymienione wyżej pisma Pan M. P. przedłożył wyjaśnienia, że nie świadczy usług doradztwa podatkowego z przyczyn obiektywnych, choć mógłby - gdyby takie zlecenia otrzymał. Nie zdecydował się na zawieszenie wykonywania zawodu "w sensie ustawowym" i postanowił opłacać składki członkowskie. Wskazał ponadto: "polis ubezpieczeniowych nie kolekcjonuję ponieważ skoro nie ma zleceń z rynku to ubezpieczenie się naraża mnie na dodatkowe bezzasadne koszty przy braku przychodów ze świadczenia rzeczywistego usług doradztwa podatkowego" (pismo skierowane do KRDP z dnia [...] kwietnia 2006 r.)

Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych działając na podstawie art. 104 § 1 k. p. a., art. 7 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym postanowiła skreślić z urzędu M. P. numer wpisu [...], z listy doradców podatkowych.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Pan M. P. nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego choć obowiązek zawarcia umowy spoczywał na w/w doradcy z mocy art. 44 ustawy o doradztwie podatkowym.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy M. P. zarzucił m.in. że decyzja rażąco narusza prawo, gdyż oznacza, że można skreślić z listy wszystkich doradców podatkowych którzy się nie ubezpieczyli i jest nieistotne czy wyrządzili komuś szkodę. Do wniosku dołączył kopię polisy PZU OC Seria C numer [...] ważną od [...] października 2006 r. do [...] października 2007 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych działając na podstawie art. 127 § 3 i art. 138 § 1 pkt 1 k. p. a. w zw z art. 13 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym po rozpatrzeniu w/w wniosku postanowiła utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ opisał stan faktyczny sprawy stwierdzając, iż z przedstawionych w toku dotychczasowego postępowania dowodów wynika, że strona nie posiadała obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, co uzasadnia skreślenie w/w doradcy z listy doradców podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję M. P. zarzucił rażące naruszenie prawa przez to, że organ nie miał prawa żądać polis sprzed kilku lat a jedynie aktualnej, którą strona przedłożyła w toku postępowania o ponowne rozpatrzenie sprawy. W tym stanie rzeczy w ocenie skarżącego wypełnił on obowiązek ubezpieczenia, co winno skutkować nie skreślaniem strony z listy doradców podatkowych. Dla wsparcia swojej argumentacji skarżący powołał się na wyrok WSA w sprawie VI SA/Wa 757/06.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdził, że faktycznie doradca podatkowy nie ma obowiązku przechowywania polis ubezpieczeniowych sprzed kilku lat, jednak ma obowiązek przechowywania polis aktualnych oraz z co najmniej poprzedniego roku kalendarzowego. Obowiązek ten wiąże się z ustawowym obowiązkiem KRDP do przeprowadzania kontroli spełnienia obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia i składania w tym przedmiocie sprawozdania ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych raz w roku w terminie do 15 marca, z kontroli przeprowadzonych w poprzednim roku kalendarzowym. Skarżący został objęty kontrolą spełnienia obowiązku ubezpieczenia za rok 2005 nie przedstawił dowodów potwierdzających posiadanie przez niego ubezpieczenia. Ponadto organ podkreślił, że Pan M. P. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2005 r. potwierdził , iż od dnia wpisu na listę doradców podatkowych nie wykonywał czynności doradztwa w związku z czym nie ma obowiązku ubezpieczenia. Ponadto w piśmie z dnia [...] kwietnia 2006 r. potwierdził, że nie zawiesił wykonywania zawodu doradcy podatkowego natomiast jedynie zawiadomienie o zawieszeniu stanowiłoby podstawę do stwierdzenia, że w w/w okresie strona nie miała obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia. Argumentacja o nie wyrządzeniu szkody usługami doradztwa podatkowego pozostaje, zdaniem organu, bez wpływu na ustawową konieczność zawarcia umowy ubezpieczenia. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 lit c ustawy o doradztwie podatkowym (tekst jednolity Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.) KRDP ma obowiązek skreślić z listy doradców podatkowych doradcę, który nie dopełnił powyższego obowiązku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kompetencja sądu wyraża się w możliwości zastosowania środków przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności organów administracji publicznej wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Rozpatrując sprawę z punktu widzenia powyższych kryteriów uznać należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone decyzje Krajowej Rady Doradców Podatkowych nie naruszają prawa materialnego natomiast prawa procesowego - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż Sąd podziela stanowisko strony, że doradca podatkowy nie ma obowiązku przechowywania polis ubezpieczeniowych sprzed kilku lat. Zdaniem Sądu, obowiązek legitymowania się stosowną polisą ubezpieczeniową dotyczy jedynie bieżącego roku wykonywania działalności doradztwa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że Krajowa Rada Doradców Podatkowych otrzymała uprawnienia do przeprowadzania kontroli wykonania obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia z dniem [...] grudnia 2002 r. w wyniku nowelizacji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1998 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie organów uprawnionych i organów obowiązanych do przeprowadzania kontroli wykonania obowiązku zawarcia umowy obowiązkowego oraz trybu ustalania i egzekwowania opłaty za niedopełnienie tego obowiązku. Uprawnienie KRDP do kontroli polis OC doradców zostało dodatkowo zawarte w ustawie o doradztwie podatkowym w art. 46a). Zdaniem Sądu, z treści tego przepisu wynika, że uprawnienia KRDP dotyczą wyłącznie okresów bieżącego roku, albowiem przepis ten wprowadza obowiązek składania ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych raz w roku w terminie do dnia 15 marca sprawozdań z kontroli przeprowadzonych w poprzednim roku kalendarzowym.

W niniejszej sprawie, postępowanie administracyjne w sprawie skreślenia Pana M. P. z listy doradców podatkowych wszczęto z urzędu w dniu [...] marca 2006 r. a zatem organ miał prawo żądać od M. P. okazania polisy ubezpieczeniowej za okres od dnia rozpoczęcia wykonywania przez niego zawodu doradcy podatkowego ale najwcześniej od [...] stycznia 2006 r. Nie można zatem podzielić stwierdzenia organu zawartego w odpowiedzi na skargę, że kontrolą objęto rok 2005, skoro takiego zastrzeżenia nie uczyniono w uchwale KRDP Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. wszczynającej postępowanie z urzędu (v. też zawiadomienie o wszczęciu postępowania gdzie wyłączono dowody, przekazane w związku z wezwaniem z dnia [...] lipca 2005 r.). W tym stanie rzeczy zakres żądania zawarty w piśmie organu z dnia [...] marca 2006 r. o "przedłożenie kopii polis za okres od dnia rozpoczęcia wykonywania zawodu doradcy podatkowego – nie wcześniej niż za okres od [...] stycznia 2001 r. do dnia otrzymania niniejszego wezwania" był sformułowany wadliwie w tym znaczeniu, że organ zażądał nie tylko kopii polisy bieżącej tj. za rok 2006 ale również wcześniejszych. Jednakże to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro skarżący do dnia wydania decyzji w I instancji nie przedstawił żadnej polisy a więc również aktualnej za rok 2006.

Z korespondencji prowadzonej pomiędzy skarżącym i organem wynika, że Pan M. P. na dzień [...] stycznia 2006 r. był wpisany na listę doradców podatkowych. Nie jest sporne, co już zaakcentowano, że na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego oraz wydania decyzji przez organ pierwszej instancji skarżący nie zawarł obowiązkowej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego w roku 2006. Sporną kwestię stanowiło natomiast uznanie przez organ, że skarżący miał obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia ponieważ był czynnie wpisany na listę doradców podatkowych.

Podzielając stanowisko organu w tym zakresie, należy stwierdzić, że przepis art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym stanowi, że doradca podatkowy wykonuje ten zawód jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej.

W myśl art. 44 ust. 1 doradca podatkowy podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 czynności doradztwa podatkowego obejmują:

1) udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych,

2) prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie,

3) sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie.

1a. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do czynności wykonywanych na rzecz osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe oraz następców prawnych podatników, płatników lub inkasentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zawodowe wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy (ust.2).

W myśl art. 3 ustawy, podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 są osoby fizyczne, wpisane na listę doradców podatkowych. Z dniem dokonania wpisu na listę osoba wpisana nabywa prawo wykonywania zawodu doradcy podatkowego oraz używania tytułu "doradca podatkowy"(...), co wynika z art. 9 ustawy. Wpis na listę ma więc znaczenie konstytutywne, nadające osobie wpisanej przewidziane ustawą uprawnienia i obowiązki.

Obowiązek ubezpieczenia ciąży na doradcach podatkowych wykonujących zawód we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w formie spółek niemających osobowości prawnej. Jak wynika z akt nadesłanej sprawy administracyjnej, Pan M. P. wykonuje zawód doradcy podatkowego jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek a zatem ma obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia. Stosownie do art. 46 a ust. 1 w/w ustawy do przeprowadzania kontroli spełnienia obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, o którym mowa w art. 44, są uprawnieni minister właściwy do spraw finansów publicznych oraz Krajowa Rada Doradców Podatkowych. Spełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, o którym mowa w art. 44, ustala się na podstawie polisy lub innego dokumentu ubezpieczenia, potwierdzającego zawarcie umowy tego ubezpieczenia, wystawionego przez zakład ubezpieczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 lit c) cytowanej ustawy, Krajowa Rada Doradców Podatkowych skreśla doradcę podatkowego z listy z urzędu w przypadku niedopełnienia obowiązku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1. Ponieważ ustawodawca nie podaje okresu pozostawania doradcy bez ubezpieczenia jaki powoduje skreślenie z listy, w ocenie Sądu, w tej sytuacji należy dokonać wykładni gramatycznej tego przepisu a więc nawet jeden dzień niedopełnienia przez doradcę podatkowego obowiązku ubezpieczenia skutkuje skreśleniem go z listy (patrz też J. Czarkwiani " Utrata prawa wykonywania zawodu przez doradce podatkowego", Biuletyn Skarbowy 1998/5/3).

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ dokonał prawidłowej subsumcji prawnej. Skoro Pan M. P. nie zawiadomił Krajowej Rady Doradców Podatkowych w terminie 30 dni od daty wpisu na listę o zamiarze niewykonywania zawodu przez okres co najmniej 6 miesięcy, licząc od dnia wpisu, ewentualnie o przerwie w wykonywaniu zawodu trwającej dłużej niż 6 miesięcy, do czego zobowiązywał go przepis art. 34 ust.1 i 2 omawianej ustawy. Tak więc nie można było uznać, że skarżący zawiesił wykonywanie zawodu. W tym stanie rzeczy nie wchodziło w rachubę zwolnienie od strony od obowiązku ubezpieczenia.

W myśl § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2003 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotów wykonujących doradztwo podatkowe (Dz.U. z 2003 r. Nr 211, poz. 2065), obowiązek ubezpieczenia OC powstaje nie później niż w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia wykonywania czynności doradztwa podatkowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Skoro zatem Pan M. P. na dzień [...] stycznia 2006 r. wykonywał czynności doradztwa podatkowego powinien dysponować aktualną polisą ubezpieczeniową. Fakt przedstawienia polisy w toku postępowania odwoławczego nie mogło stanowić okoliczności uzasadniającej odstąpienie od skreślenia skarżącego z listy doradców podatkowych ponieważ przedłożona polisa OC obejmowała okres dopiero od [...] października 2006 r. Ponieważ skarżący nie przedstawił umowy ubezpieczenia obejmującej okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] października 2006 r., okazana polisa PZU OC Seria C numer [...] potwierdza jedynie, że od [...] stycznia 2006 r. do dnia [...] października 2006 r. skarżący nie zawarł obowiązkowej umowy ubezpieczenia a więc organ prawidłowo dokonał skreślenia skarżącego z listy doradców podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, który powoływał się na prawomocny wyrok WSA w Warszawie wydany w sprawie sygn. akt VI SA/Wa 757/06 na mocy którego uchylone zostały decyzje KRDP należy podnieść, że wbrew twierdzeniom strony stan faktyczny tamtej sprawy różnił się diametralnie od aktualnie ustalonego.

Mając na względzie powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. jako nie znajdującą usprawiedliwionych podstaw.