Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 324/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 42 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.S. kwotę 14011 zł (słownie: czternaście tysięcy jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wszczął w dniu [...]grudnia 2016 r. postępowanie podatkowe wobec P. S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r.

Decyzją z dnia [...] września 2017 r., NUS określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń-czerwiec 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że istnieją podstawy do zakwestionowania prawa Strony do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży towarów, tj. płynu do mycia naczyń marki F., realizowanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, (dalej: WDT), udokumentowanej fakturami wystawionym na rzecz następujących podmiotów: J. LTD z siedzbą w Wielkiej Brytanii, U. z siedzibą na Litwie, R. Limited z siedzibą na Malcie.

Po rozpoznaniu odwołania Strony od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W przywołanej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż ze względu na przedłożenie przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego obszernej dokumentacji, należy zbadać czy potwierdza ona upoważnienie przez Stronę zastosowania stawki 0% dla sprzedaży towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz: J. LTD, U., R.Limited, mających siedziby na terenie Wspólnoty. Ponadto poddano pod rozwagę organu pierwszej instancji rozważenia przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w kierunku wskazywanym przez Stronę w odwołaniu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., w której NUS określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do czerwca 2013 r.

NUS ustalił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżący nie posiada dowodów potwierdzających rzeczywiste dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. podmiotów, a co za tym idzie przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu jak sprzedaż krajowa, wg stawki wynoszącej 23 %. Zdaniem NUS okoliczności towarzyszące nawiązaniu oraz przebiegowi współpracy handlowej pomiędzy Stroną a ww. kontrahentami, a także dowody pozyskane od zagranicznych służb podatkowych oraz zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania wskazują na świadome uczestnictwo Strony w zorganizowanych oszustwach podatkowych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj.:

- art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0% przy WDT;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie mają zastosowania;

- art. 1 ust. 2, art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, dalej: "Dyrektywa 112"), oraz art. 29a ustawy o VAT, który został wprowadzony w wyniku implementacji art. 73 Dyrektywy 11 poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że mimo udowodnionej przez Skarżącego dostawy towaru do firm na terytorium Wielkiej Brytanii oraz udowodnienia wprowadzenia do obrotu i opodatkowania sprzedaż} tych towarów na terytorium Wielkiej Brytanii, uzasadnione jest w przedmiotowej sprawie naruszenie zasady neutralności VAT, zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78. poz. 483, dalej: "Konstytucja RP"), pewności prawa i równego traktowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), nakładania obowiązków podatkowych na postawie ustaw (art. 84 Konstytucji RP) poprzez obciążenie podatkiem Skarżącego nie będącego konsumentem (ostatecznym odbiorcą towaru) bez podstawy prawnej określonej w ustawie.

- art. 2 Konstytucji RP, także poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, co narusza konstytucyjną zasadę państwa prawa, w szczególności poprzez:

a) brak dążenia przez organ podatkowy do należytego zebrania materiału dowodowego poprzez, nieprzeprowadzenie wnioskowanych w zastrzeżeniach dowodów.

b) niepodjęcie próby uzyskania dokumentów potwierdzających zrealizowanie usług transportowych przez firmę T.sp. z o.o.,

c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przy ocenie zebranego materiału dowodowego, które w przedmiotowej sprawie miało miejsce wskutek przyjęcia przez organ podatkowy informacji pozyskanych od służb podatkowych innych krajów o rzekomym udziale firm J. Ltd, R., U. w procederze wyłudzania podatku VAT jako fakt potwierdzony skutkujący odpowiedzialnością Podatnika w niniejszej sprawie.

2. przepisów procedury podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez naruszenie i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa spowodowane niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego, z którego według organu podatkowego wynika brak możliwości zastosowania stawki 0% przy WDT w kontrolowanym okresie.

- art. 121 O.p., poprzez nie wyjaśnienie powodów niezgłoszenia Skarżącemu w całym okresie prowadzenia działalności żadnych rozbieżności dotyczących wykazanych przez Podatnika transakcji WDT, a rzekomo niewykazanych przed kontrahentów Skarżącego,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Naruszenie tych przepisów polegało także na przyjęciu przez organ podatkowy błędnego założenia, że ciężar udowodnienia, że do WDT stosuje się stawkę 0% ciąży na Skarżącym przy jednoczesnym nienależytym, niekompletnym zebraniu materiału dowodowego oraz wyłączeniu z akt prowadzonej kontroli dokumentów wraz z materiałem dowodowym skutkującym brakiem możliwości odniesienia się przez Stronę do dowodów na podstawie, których organ podatkowy wydał decyzję,

- art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wniosków dowodowych zgłoszonych w zastrzeżeniach do ustaleń protokołu kontroli z [...] lipca 2016 r.. oraz wniosków dowodowych poddanych pod rozwagę przez organ drugiej instancji do przeprowadzenia w decyzji uchylającej z dnia [...] stycznia 2018 r.,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez błędną analizę i nieprawdziwe wnioski wyciągane treści protokołów SCAC oraz uwzględnienie jako dowód w sprawie protokołów SCAC otrzymanych od angielskich, litewskich i maltańskich służb podatkowych mimo niepotwierdzonych informacji o rzekomym udziale nabywców towarów w procederze wyłudzenia podatku VAT. Tylko w jedynym protokole SCAC otrzymanym od angielskich służb podatkowych zawarte zostało sformułowanie o podejrzeniu udziału firmy J. Ltd. w "oszustwie typu znikający podatnik", przy jednoczesnym potwierdzeniu faktu odbioru towaru dostarczonego przez Skarżącego i jego dalszej odsprzedaży do angielskiej firmy H.. Firma J. Ltd do dnia złożenia odwołania posiada potwierdzony i aktywny numer VAT;

Natomiast z protokołu SCAC otrzymanego od litewskich służb podatkowych wynika, że kwestionowana przez organ podatkowy transakcja nr 12 z tabeli na kwotę 23.439.36 GBP została prawidłowo zadeklarowana w deklaracji VAT za czerwiec i lipiec 2013 r. Natomiast w zakresie transakcji nr 10 i 11 z tabeli litewskie służby podatkowe nie udzieliły żadnej odpowiedzi. Brak jest także informacji o podejrzeniu udziału firmy U. w procederze wyłudzenia podatku VAT wbrew twierdzeniom organu podatkowego). Z kolei nieudzielenie informacji o podmiocie maltańskim przez zagraniczne służby podatkowe, nie stanowiło przeszkody, aby stwierdzić, iż przedłożona przez Skarżącego deklaracja VAT wraz z ewidencją zakupów rozliczająca VAT przez podmiot maltański, z wykazaniem transakcji dokonanych ze Stroną, nie zasługuje na uwzględnienie z powodu braku potwierdzenia złożenia tej deklaracji. W takich okolicznościach organ pierwszej instancji nie uznał za konieczne ponowne zwrócić się do maltańskiej administracji podatkowej z prośbą o potwierdzenie rozliczenia deklaracji VAT lub udzielenie odpowiedzi w formie protokołu SCAC.

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niedokonanie przez NUS szczegółowych ustaleń i oceny, na podstawie całego materiału dowodowego, bezpodstawnego nieuwzględnienia znajdujących się w aktach sprawy dowodów, nie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą oraz dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. W przypadku nie znalezienia podstaw do umorzenia postępowania Strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy NUS do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego koniecznego do prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w tym poprzez dopuszczenie dodatkowych wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu.

W celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, poprzez przeprowadzenie i analizę następujących dowodów:

1. z protokołów czynności sprawdzających dokonanych przez starszego referenta O. M. w siedzibie NUS w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych od lutego 2013 r. do czerwca 2013 r.

2. przesłuchania w charakterze świadka urzędnika wskazanego w pkt 1. w celu ustalenia zakresu przeprowadzonych czynności sprawdzających i dokonanych w ramach tych czynności ustaleń.

3. z dokumentacji księgowej i transportowej firm transportowych pozyskanych do przewozu towarów za pośrednictwem T.sp. z o.o. na okoliczność potwierdzenia dokumentacji przewozowej towarów, w tym: daty, godziny i miejsca załadunku towaru, daty, godziny i miejsca rozładunku towaru, rodzaju i ilości przewożonego towaru: danych z tachografu, dokumentów potwierdzających poniesienie opłat viaTOLL i ich odpowiedników w innych krajach w których prowadzony był transport: dokumentów potwierdzających poniesienie opłat związanych z transportem np. opłata za prom. opłaty za parkingi itp.; ustalenia/potwierdzenia danych personalnych kierowców przewożących towary zlecone przez Skarżącego do przewozu za pośrednictwem T. sp. z o.o.

4. przesłuchania w charakterze świadków kierowców firm transportowych (wezwanie na adres firm transportowych) na okoliczność:

a) potwierdzenia załadunku i przewozu towarów z terytorium kraju na terytorium Wielkiej Brytanii,

b) ustalenia miejsca rozładunku towaru i osób kwitujących odbiór towaru w miejscach docelowych,

c) wyjaśnienia braku rejestracji przejazdu samochodu przez system viaTOLL.

5. z załączonych do akt sprawy tłumaczeń przysięgłych korespondencji e- mailowej Podatnika z nabywcami towarów na okoliczność dostawy i odbioru towaru dla wszystkich transakcji z firmą J. Ltd oraz wszystkich transakcji z firmą R.Limited na terytorium Wielkiej Brytanii oraz naliczenia i odprowadzenia podatku VAT przy dalszej odsprzedaży towaru do firmy H.,

6. z dokumentów potwierdzających zarejestrowanie pojazdów przewożących towar, stanowiący przedmiot spornych transakcji, w systemie opłat za przejazd płatnymi drogami z innych krajów członkowskich do których towary były transportowane w celu potwierdzenia wywozu towarów poza granice Polski,

7. z dokumentacji księgowej T.sp. z o.o. z siedzibą w M. na okoliczność zamawiania i zlecania transportu towarów przez Skarżącego, załadunku i dostawy towarów oraz na okoliczność pośredniczenia w organizowaniu transportu towarów Strony.

8. z dokumentów awizacji do wydania towaru kierowcy dołączonych do odwołania, potwierdzających zamówienie i załadunek towaru na terytorium Polski. Dokument awizacji zawiera informację jaką Skarżący ustalał i wysyłał do firmy od której odbierał towar na terytorium kraju w zakresie, rodzaju towaru, daty jego odbioru ze wskazaniem, numeru rejestracyjnego samochodu, imienia i nazwiska kierowcy itp.

Pismem z dnia [...] października 2018 r. wniesiono o dopuszczenie dowodu z tabeli wszystkich transportów przeprowadzonych w okresie objętym postępowaniem oraz dokumentów dołączonych do przedmiotowego wniosku: potwierdzenia numeru VAT (Vies) J. Ltd. i R.Limited z dnia 25 października 2018 r., tłumaczenia przysięgłego z 16 października 2017 r., tłumaczenia przysięgłego potwierdzenia złożenia deklaracji przez R.Limited wraz z korespondencją z sierpnia 2018 r., tłumaczenia zwykłego regulaminu przewozu promowego firmy P., potwierdzenia ciężaru ładunku dla 3 transportów z okresu objętego postępowaniem, uzyskanych od przewoźników, pisma organu kontroli skarbowej z dnia 10 marca 2016 r. kierowanego do organu śledczego, odpowiedzi prokuratorskiej z dnia 18 marca 2016 r., a także przesłuchania 12 kierowców.

Oprócz tego wniesiono o wystąpienie w ramach pomocy prawnej do służby skarbowych we Francji, aby te uzyskały od firmy organizującej przewóz promowy dokumenty potwierdzające ciężar towaru przewożonego do Anglii przez samochody o numerach potwierdzających ciężar towaru przewożonego do Anglii przez samochody o numerach rejestracyjnych wymienionych w kolumnie "Y" wspomnianej tabeli w terminach dostaw towarów wynikających z akt sprawy, o ile przewóz towaru i jego dostawa do Anglii będzie kwestionowana przez organy podatkowe.

W ww. piśmie wniesiono także o ponowne wystąpienie do angielskich, litewskich oraz maltańskich służb podatkowych, w celu otrzymania odpowiedzi na temat deklarowania i rozliczania przez kontrahentów Skarżącego transakcji wewnątrzwspólnotowych ze Skarżącym oraz potwierdzenia lub wycofania się z twierdzenia o rzekomym udziale nabywców towarów od Skarżącego w procederze wyłudzenia VAT. W uzasadnieniu ww. pisma wskazano, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jest konieczne ponieważ w ocenie NUS Skarżący nie przedstawił materiału dowodowego potwierdzającego na uznanie w sposób jednoznaczny, że towar udokumentowany w fakturach wystawionych na rzecz J. LTD, U., R.Limited, opuścił terytorium kraju i został dostarczony na do ww. odbiorców

DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2018 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż w rzeczywistości doszło do WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, a Strona dochowała należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów.

DIAS wskazał, że towary będące przedmiotem WDT do powyższych zagranicznych podmiotów zostały uprzednio nabyte od trzech firm krajowych, tj. od M.P. oraz od M.K. i S. sp. z o.o.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u M.P. ustalono, że współpracę ze Skarżącym nawiązała przez swojego małżonka, a kontakt był telefoniczny. Nie zawierano żadnej umowy o współpracy. Towar zakupiony przez Stronę odbierany był bezpośrednio z magazynów firm, od których ona go zakupiła, tj. od P. sp. z o.o. oraz od N.. tj. z magazynu przy w P. oraz z magazynu w G. koło P.. W sprawie zamówień kontaktował się z M.P. I.D. z firmy N..

Z kolei w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u M.K. wyjaśniono, że z osobą tą Skarżący nie zawarł żadnej umowy o współpracy, kontakt ze Stroną nawiązał telefonicznie, towar odbierał bezpośrednio z magazynów firm, od których M. K. go zakupiła, tj. od N. sp. z o.o. w N. lub G. koło P.. W sprawie zamówień kontaktował się z Panią M.K. Pan I.D. z firmy N..

Natomiast na okoliczność transakcji zawartych przez Stronę z S. sp. z o.o. ustalono, że płyn do naczyń marki F. będący następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz Skarżącego, został uprzednio zakupiony w P. sp. z o.o.

Organ odwoławczy podał, że złożone wyjaśnienia przez spółki P., N. oraz P. jednoznacznie wskazują na to, że płyny do naczyń marki F. zakupione przez w Stronę były przeznaczone na rynek polski, bowiem były etykietowane przez producenta w języku polskim.

Powyższe, daniem DIAS potwierdzają złożone przez Skarżącego w dniu 29 marca 2016 r. zeznania, iż wszystkie kupowane przez Stronę płyny F. miały etykiety w języku innym niż angielski. Ponadto Skarżący zeznał, że w okresie objętym postępowaniem, tj. od stycznia do czerwca 2013 r. nie nabywał usług etykietowania towarów.

Natomiast w odniesieniu do kontrahentów mających siedzibę na terenie Wspólnoty tj. J. Ltd. U., R.Limited Skarżący oświadczył, że z właścicielami podmiotów U. oraz J. Ltd kontaktował się telefonicznie. Natomiast kontakt z firmą R.Limited nawiązał przez właściciela U. A.K. telefonicznie i za pośrednictwem e-mail.

Na okoliczność współpracy prowadzonej z kontrahentami zagranicznymi Skarżący w dniu 29 marca 2016 r. wyjaśnił, że nie posiada przestrzeni magazynowej, gdyż towary odbiera od krajowych dostawców i natychmiast wywozi je na terytorium innego państw a członkowskiego na swój koszt transportem samochodowym, który wykonuje firma spedycyjna T.sp. z o.o. za pośrednictwem swoich podwykonawców. Osobiście Skarżący nie uczestniczy przy załadunku towaru i nie wie kto wydaje dokument potwierdzający zgodność towaru z fakturą i czy w ogóle taki dokument istnieje. Strona wystawia dokument CMR, który wypełnia według posiadanego wzoru oraz dokument "delivery note" (dowód dostawy) i "confirmation of delivery" (potwierdzenie dostawy), które następnie przekazuje firmie spedycyjnej przed załadunkiem towaru. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że zgodność towaru w miejscu jego odbioru sprawdza magazynier, zaś ze strony Skarżącego jest to firma spedycyjna T.sp. z o.o. Strona nie uczestniczy w załadunku, wszystko zlecone jest firmie spedycyjnej.

Dodatkowo organ odwoławczy podał, że z informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych wynika, że J. LTD wprawdzie potwierdziła odbiór towarów zakupionych w firmie Skarżącego, lecz nie zadeklarowała podatku z tytułu nabycia w składanych deklaracjach dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Podmiot brytyjski na potwierdzenie zawarcia transakcji ze Stroną okazał jedynie dokumenty CMR przy porządkowane do faktur z dnia 3 czerwca 2013r. (WDT26) oraz z dnia 12 czerwca 2013 r. (WDT29). Okazane CMR nie zostały podpisane przez przewoźnika, nadawcę oraz odbiorcę. Ponadto z przesłanej odpowiedzi przez brytyjski organ podatkowy wynika, że J. Ltd podejrzewana jest o udział w oszustwie podatkowym typu znikający podatnik. CMR, dokumenty delivery note oraz dokumenty confirmation of delivery przyporządkowane do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz J. LTD nie zostały podpisane w sposób czytelny przez odbiorcę.

Natomiast z informacji przekazanej przez litewską administrację podatkową wynika, że spółka U. została w dniu 9 lipca 2013 r. wyrejestrowana z rejestru płatników VAT z inicjatywy litewskiego organu podatkowego ze względu na fakt, że nie prowadzi działalności gospodarczej i/lub nie przeprowadza nabyć z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Osoby uprawnione do reprezentacji U. w toku kontroli prowadzonej przez litewski organ podatkowy nie odpowiadały na wezwanie kontrolujących, nie składały żadnych dokumentów. Udziałowiec spółki L. nie wyjaśnił w jaki sposób składano zamówienia, kto je składał oraz jak rozpoczęto współpracę ze Skarżącym. Ponadto z przesłanej odpowiedzi na wniosek SCAC wynika, że U. jest podejrzewana o udział w łańcuchu transakcji wykorzystywanego do pomocy w uniknięciu podatków lub zmniejszenia zobowiązań podatkowych dla podatników VAT UE. DIAS wskazał ponadto, że dokumenty CMR przyporządkowane do faktur o numerach: 05/04/2013 z dnia 24 kwietnia 2013 r. (WDT20), 01/05/2013 z dnia 13 maja 2013r. (WDT22) nie zostały podpisane przez przewoźnika. CMR, dokumenty delivery note, confirmation of delivery przyporządkowane do faktur o numerach 05/04/2013 z dnia 24 kwietnia 2013 r. (WDT20) oraz 10/06/2013 z dnia 28 czerwca 2013 r. (WDT33) nie zostały podpisane w sposób czytelny przez odbiorcę.

DIAS podał, że z wniosku SCAC przesłanego przez maltańską administrację podatkową nie wynika aby spółka R.Limited rozliczyła podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. CMR oraz dokumenty delivery note przyporządkowane do faktur wystawionych przez ww. podmiot nie zostały podpisane w sposób czytelny przez odbiorcę.

Organ odwoławczy wskazał, że wątpliwości, co do faktycznego przeprowadzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych budzą następujące okoliczności brak umów zawartych na piśmie dotyczących współpracy z podmiotami zagranicznymi, pomimo dużych rozmiarów tych dostaw, a tym samym brak uregulowania takich kwestii jak ubezpieczenie towarów, odpowiedzialność stron z tytułu nienależytego wykonania umowy, terminów płatności, prawa do zwrotu towarów. Ponadto wątpliwości, co do rzetelności spornych transakcji budził, zdaniem DIAS brak osobistych kontaktów z polskimi kontrahentami, współpraca oparta wyłącznie na kontaktach telefonicznych, przy pomocy poczty elektronicznej, prowadzenie działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania, bez równoczesnego posiadania dostępu do magazynów oraz nie zatrudnia żadnych pracowników, brak kontroli towarów ze strony Skarżącego, brak zainteresowania Skarżącego zgodnością towaru z zamówieniem.

Organ zwrócił również na fakt, że na wystawionych przez Stronę fakturach brak jest terminu wyznaczającego płatność zobowiązania wynikającego z tych faktur. Podał, że w przypadku faktur wystawionych przez firmy FHU M.M.P., M. M.K. ustalono, że co do zasady terminy płatności zobowiązań wynikające z tychże faktur pokrywały się z datami ich wystawienia, tym samym nie stwierdzono by właścicielki firm FHU M. oraz M. stosowały wobec Skarżącego odroczone terminy płatności. Zwrócił uwagę na wskazywanie na CMR jako miejsca załadunku Warszawy, podczas gdy na podstawie złożonych wyjaśnień przez FHU M. M.P., M. M.K., P. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. ustalono, że płyny do naczyń marki F. odbierano z magazynów P. sp. z o.o. oraz N. P. sp. z o.o. znajdujących się w N.. G. koło P. oraz w P..

DIAS podkreślił, że w profesjonalnym obrocie przedsiębiorca dąży do skrócenia łańcucha dostaw. Tymczasem Skarżący dokonywał zakupu płynu do naczyń marki F. u pośredników, pomimo że odbierał towary od spółek P. oraz N., które były dostawcami dla firm FHU M. M.P. oraz M. M.K.).

Zwrócono również uwagę, iż z udostępnionych danych logowania z systemu viaTOLL wynika, że pojazdy samochodowe wyszczególnione na części dokumentów CMR przyporządkowanych do faktur wystawionych na rzecz kontrahentów unijnych nie zostały odnotowane w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL. Podkreślono, że zgodnie z wystawionymi przez Stronę fakturami, płyny do naczyń marki F. zostały sprzedane do 3 różnych podmiotów gospodarczych mających siedziby w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, jednak towary ostatecznie miały trafić do Wielkiej Brytanii.

Ponadto zwrócono uwagę, że z przedłożonego przez Usługi Transportowe [...] dokumentu CMR oraz kwitu paletowego jednoznacznie wynika, że towar trafił do firmy M.K., co stoi w sprzeczności z udzielonymi przez nią wyjaśnieniami, że "towar był bezpośrednio z firmy N. odbierany przez Skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego Strona zgodziła się na możliwość uczestnictwa w transakcjach z podmiotami nierzetelnymi. Zasadniczym celem Strony była sprzedaż towaru, niezależnie od tego kto występował w charakterze jego odbiorcy i niezależnie jakie były okoliczności transakcji. Podkreślił, iż wniosek ten potwierdza fakt, iż U. i J. były podmiotem podejrzewanymi przez litewskie i brytyjskie organy skarbowe o udziały w oszustwie podatkowym, polegającym na transakcjach karuzelowych, wskazywanie w dokumentach CMR przyporządkowanych do faktur wystawionych na rzecz zagranicznych kontrahentów jako miejsca załadunku Warszawy, podczas gdy płyny do naczyń marki F. dostarczane były z magazynów firm N. sp. z o.o. P. sp. z o.o. znajdujących się w N.. G. koło P. i P., brak umów z kontrahentami pomimo dostaw o dużych rozmiarach, brak bezpośrednich kontaktów pomiędzy kontrahentami, brak czytelnych podpisów odbiorców towarów handlowych na dokumentach CMR, delivery note oraz confirmation of delivery, rzeczywiste miejsca dostawy towarów inne niż te wykazane na fakturach.

DIAS wskazał, że dostawca w handlu wewnątrzwspólnotowym powinien zachować większą staranność aniżeli w handlu na terytorium kraju, gdyż jako podmiot korzystający z preferencyjnej stawki podatku VAT jest obciążony obowiązkiem zebrania i posiadania dokumentów pozwalających na uznanie, że doszło faktycznie do wywozu towarów stanowiących przedmiot dostawy z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Tymczasem na etapie realizacji dostaw Skarżący nie przejawiał jakiegokolwiek zainteresowania odnośnie ilości i jakości zakupionego towaru. Zgodnie ze zleceniami transportowymi wystawianymi przez firmę spedycyjną T.sp. z o.o. na rzecz podwykonawców, podczas załadunku to kierowca winien był wiedzieć jaki towar ma załadować i sprawdzić jego ilość, lecz nie jakość. Skarżący nie potrafił wskazać konkretnych dat w których uczestniczył w załadunku towarów, pomimo iż zeznawał, iż czasem w nim uczestniczył. W zakresie jakości zakupionych płynów do naczyń marki F. jako pewnik zakładał, że towar będzie w bardzo dobrym stanie i nie będzie zawierał żadnych uszkodzeń. Z kolei odnosząc się do okoliczności nawiązania współpracy z M.P. oraz M.K. czynnikiem inicjującym było polecenie przez pracownika jednego z dostawców - spółki N., co potwierdzają zeznania Skarżącego i co stoi w sprzeczności z logiką prowadzenia działalności gospodarczej.

DIAS stwierdził, że skoro wszystkie sprzedane przez Skarżącego płyny do naczyń marki F. miały zostać dostarczone pod adres tożsamy z siedzibą jednego z kontrahentów, tj. J. Ltd. w dobrze pojętym interesie Strony było zadbanie o uzyskanie czytelnego podpisu osoby podpisującej i potwierdzającej tym samym fakt dostarczenia towaru, czego jednak nie uczyniono. Zdaniem DIAS postawa Strony jest sprzeczna z powszechnymi praktykami stosowanymi na transparentnym rynku, który skrupulatnie przewiduje ewentualne konsekwencje współpracy z nietransparentnymi podmiotami, co de facto miało miejsce w realiach sprawy.

Zdaniem DIAS o należytej staranności Spółki w relacjach z kontrahentami nie może świadczyć przedłożone przez Stronę oświadczenie J. Ltd z dnia [...] października 2017 r., w którym ten oświadcza, iż towary zakupione w firmie Skarżącego zostały odebrane i dostarczone pod adres w L.. Z treści pisma także wynika, że płyn do naczyń marki F., zakupiony u Skarżącego, został następnie odsprzedany firmie H. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, z naliczeniem stawki brytyjskiego podatku VAT. W ocenie organu tego rodzaju dowodzenie całkowicie bagatelizuje wnioski płynące z udzielonej odpowiedzi przez brytyjską administrację podatkową, z której jednoznacznie wynika, że pomimo potwierdzenia odbioru towarów zakupionych w firmie Skarżącego J. LTD dysponowała jedynie dwoma dokumentami CMR, przyporządkowany mi do faktur, które nie zostały podpisane przez przewoźnika, nadawcę oraz odbiorcę, podczas gdy w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem zawarto łącznie 9 transakcji z J. Ltd. Podmiot brytyjski nie rozliczył podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zakupionych u Strony. Ponadto z udzielonej odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że J. Ltd podejrzewana jest o udział w oszustwie podatkowym typu znikający podatnik. Natomiast przedłożone przez Podatnika do dokumenty CMR oraz delivery note przyporządkowane do faktur wystawionych na rzecz J. Ltd. nie zostały podpisane w sposób czytelny przez osobę kwitującą odbiór towarów.

Dobrej wiary Strony nie potwierdzają również paragony fiskalne, dokumentujące przejazd autostradą na terenie Polski, gdyż nie zawierają numerów rejestracyjnych pojazdów, a przez to nie wskazują one jednoznacznie na wywóz towarów z terytorium kraju. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wprawdzie paragony dokumentujące zakup eurowiniety za przejazd płatnymi drogami na terenie Niemiec, Francji, Belgii oraz Anglii zawierały numer rejestracyjny pojazdu, jednakże wskazują one także, na uiszczenie opłaty przez kierowcę przed korzystaniem z autostrad i płatnych dróg ekspresowych w krajach objętych systemem eurowiniet. Jednocześnie w kwestii not obciążeniowych viaTOLL wystawionych na rzecz firmy Usługi [...] s.c. D. B., J. Z., wskazano, że wskazują na przejazd pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], który de facto nie został zarejestrowany przez właściwy organ do zarządzania ruchem na autostradzie i nie określają one trasy przejazdu tego samochodu.

Ponadto oświadczenie T. sp. z o.o. z dnia [...] października 2017 r., że przewożone towary były w całości ubezpieczone w ruchu międzynarodowym do wysokości 100.000 USD oraz do wysokości 100.000 zł w ruchu krajowym, o czym stanowi fakt objęcia usług transporotowych polisami OCP oraz OCS, według organu odwoławczego wskazuje jedynie, że firma T. jako profesjonalny podmiot świadczący usługi przewozu towarów w transporcie krajowym jak i międzynarodowym zawarła umowy ubezpieczenia gwarantujące bezpieczeństwo zarówno kierowcy, pojazdów, którym transportowane są dobra, jak i samym towarom. Wbrew temu co sądzi Strona, nie świadczy o przejawianiu podstawy zapobiegliwego kupca.

Zdaniem DIAS nie stanowi wystarczającego przejawu staranności strony również okoliczność, że pismem z dnia 20 lipca 2016 r., w którym R. Limited poinformował, że faktury wystawione przez Skarżącego zostały rozliczone w deklaracji. Do przedmiotowego pisma załączono ewidencję zakupu oraz deklarację dla potrzeb rozliczenia podatku VAT maltańskiego podmiotu, dla potwierdzenia, że kwoty z rejestru zakupu zostały w zgodnej kwocie przeniesione do deklaracji, a sama deklaracja została złożona w dniu 29 czerwca 2015 r. przez R. Limited właściwemu organowi podatkowemu. Treść oświadczenia i deklaracji kontrahenta, bez uwzględnienia konkretnych okoliczności towarzyszącym zawieranym transakcjom, które stanowią o ich rzetelności, nie daje podstawy by twierdzić, że doszło do prawidłowego rozliczenia i zapłaty podatku. Zatem dokument ten w ocenie DIAS stanowi nic innego jak próbę obrony Strony przed grożącymi Jej konsekwencjami postępowania podatkowego.

W konsekwencji powyższego DIAS podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji, iż materiał dowodowy w postaci niekompletnie wypełnionych dokumentów CMR oraz dołączonych do nich dowodów dostaw i potwierdzeń dostaw, odpowiedzi od obcych administracji podatkowych, jednoznacznie wskazał, że niedoszło do WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, a konsekwencji brak było podstaw do zastosowania 0% stawki tego podatku.

Odnosząc się do wniosków dowodowych w odwołaniu wskazano, organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny, a złożenie przez Spółkę wniosków o poszukiwanie dodatkowej dokumentacji czy rozszerzenie osobowych źródeł informacji w postaci zeznań świadków należy uznać za działanie mające na celu przeciągnięcie w czasie postępowania podatkowego.

DIAS wskazał przy tym, że w procedurze czynności sprawdzających ulega sprawdzeniu terminowość składania deklaracji, sprawdzenie poprawności prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży w porównaniu z przedłożonymi dokumentami źródłowymi oraz czy podatnik w deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT ujął kwoty wynikające z ww. rejestrów. Organ podatkowy w toku czynności sprawdzających nie ma narzędzi umożliwiających sprawdzenie poprawności dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatku VAT. Ustalenie źródła pochodzenia towarów, wystąpienie z wnioskami do zagranicznych administracji podatkowych o udzielenie informacji o zawartych transakcjach wewnątrzwspólnotowych może nastąpić wyłącznie w ramach kontroli lub postępowania podatkowego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Z tych samych powodów należy również uznać za nieuzasadnione przesłuchanie pracownika organu podatkowego, przy którego udziale, były prowadzane czynności sprawdzające wskazywane przez Skarżącą.

Natomiast w zakresie żądania przesłuchania w charakterze świadka W. S. oraz M.S., prowadzących księgi rachunkowe Skarżącego, na okoliczność przeprowadzonych przez Skarżącego transakcji oraz sposobu ich rejestracji stwierdzono, że księgi rachunkowe prowadzone za okres od stycznia do czerwca 2013 r. zostały uznane za wadliwe tylko w zakresie zewidencjonowania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz J. Ltd, U. oraz R. Limited, w pozostałym zakresie uznano je ze rzetelne. Poza tym trudno uznać aby osoby odpowiedzialne za księgowość Strony miały większe rozeznanie w zakresie zawieranych transakcji z ww. podmiotami niż ona sama. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, mija się z celem przesłuchiwanie ww. osób w zakresie informacji, które dostarczyła Strona. W ten kontekst wpisuje się ukształtowanie przez Stronę swoich własnych dostaw w odmienny sposób, niż wynikałoby to z wiedzy, doświadczenia życiowego i dobrej praktyki gospodarczej, tj. w sposób przyzwalający na udział w oszustwie podatkowym.

DIAS podał, że doświadczenie organu podatkowego wynikające z realizacji podobnych wniosków - przesłuchania kierowców - wskazuje, że nie mają one dużego znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ ze względu na znaczący upływ czasu (ponad 5 lat) od wydarzeń mających być przedmiotem przesłuchania, zawodowy kierowca nie jest w stanie zachować w pamięci szczegóły tak odległego, jednostkowego zdarzenia. Kierowcy najczęściej odwołują się do zapisów wynikających z dokumentów dot. przewozu towarów. Trudno również oczekiwać, aby kierowca wykonujący usługi dla swego pracodawcy był świadomy jaka firma była zleceniodawcą przewozu.

W odniesieniu do przeprowadzenia dowodu z dokumentacji księgowej T.sp. z o.o. na okoliczność zamawiania i zlecania usług transportu towarów, załadunku i dostawy towarów, pośredniczenia w organizowaniu transportu towarów Strony oraz z dokumentów awizacja i uprawniających kierowców do odbioru towarów, stwierdzono, że w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano faktu, że T.sp. z o.o. zlecała wykonanie usług transportowych na rzecz Skarżącego innym firmom transportowym oraz uprawnień kierowców do odbioru towarów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił ww. decyzji DIAS naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez naruszenie zasady odpowiedzialności państwa za błędne działania, naruszenie zakazu podejmowania przez państwo działań ponad miarę oraz jednostronne uwzględnienie wyłącznie interesu ogółu rozumianego jako chęć ochrony przed wyłudzeniami VAT kosztem interesu jednostki, której przypisuje się wiedzę i świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom.

b) art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy o VAT. poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania tych przepisów w sprawie, w której zostały spełnione przesłanki do przyjęcia stawki 0% do opodatkowania transakcji dokonanych przez Skarżącego,

c) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tych przepisów do transakcji dokonanych przez Skarżącego, do których te przepisy miały zastosowanie,

d) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów do transakcji dokonanych przez Skarżącego, do których przepisy te nie mają zastosowania,

e) art. 1 ust. 2. art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Dyrektywy 112, oraz art. 29a ustawy o VAT, który został wprowadzony w wyniku implementacji art. 73 Dyrektywy VAT. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że mimo udowodnionej przez Skarżącego dostawy towaru do firm na terytorium Wielkiej Brytanii oraz udowodnienia wprowadzenia do obrotu i opodatkowania sprzedaży tych towarów na terytorium Wielkiej Brytanii, uzasadnione jest w przedmiotowej sprawie naruszenie zasad) neutralności VAT, pewności prawa i równego traktowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. nakładania obowiązków podatkowych na postawie ustaw (art. 84 Konstytucji RP) poprzez obciążenie podatkiem Skarżącego nie będącego konsumentem (ostatecznym odbiorcą towaru bez podstawy prawnej określonej w ustawie.

2. przepisów procedur) podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania:

a) art. 120 O.p., poprzez naruszenie i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa spowodowane niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego, w związku z m.in. nie przeprowadzeniem wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, z którego to niedostatecznie ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe błędnie ustaliły brak możliwości zastosowania stawki 0% przy WDT w kontrolowanym okresie,

b) art. 121 O.p., poprzez nie wyjaśnienie powodów niezgłoszenia Skarżącemu w całym okresie prowadzenia działalności żadnych rozbieżności dotyczących wykazanych przez niego transakcji WDT. a rzekomo niewykazanych przed kontrahentów Skarżącego mimo, że organy podatkowe mają dostęp i możliwość sprawdzenia transakcji deklarowanych przez podatników z UE w ramach systemu VIES.

c) art. 122 i 187 § 1 O.p., polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Naruszenie tych przepisów polegało także na przyjęciu przez organ podatkowy błędnego założenia, że ciężar udowodnienia, że do WDT stosuje się stawkę 0% ciąży na Skarżącym przy jednoczesnym nie odnoszeniu się do dowodów przedkładanych przez Skarżącego w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2018 r. i wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego z dnia [...] października 2018 r. oraz wydaniu postanowienia z [...] listopada 2018 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego, które świadczyłyby na korzyść Skarżącego i mogłyby doprowadzić do korzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia.

d) art. 180 § 1 O.p., poprzez nie przeprowadzenie wniosków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego oraz nieuwzględnienie przy wydaniu rozstrzygnięcia dowodów złożonych przez Skarżącego, o czym świadczy treść uzasadnienia ostatecznej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Organ podatkowy jako dowód zobowiązany był dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

e) art. 188 O.p., poprzez nie uwzględnienie żądań Strony dotyczących przeprowadzenia dowodów zawartych m.in. w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2018 r. i wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego z dnia [...] października 2018 r., mimo. że przedmiotem wnioskowanych dowodów miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów naruszyło przepisy, ponieważ celem ich przeprowadzenia było wskazanie okoliczności, jak się okazało, przeciwnych wobec stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy rozpatrujący odwołanie,

f) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności, poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym.

g) art. 199a § 3 O.p., poprzez odstąpienie od wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego z którym związane są skutki podatkowe w zakresie stwierdzenia czy doszło do skutecznego zawarcia przez Skarżącego umowy sprzedaży towaru oraz uznania lub nie uznania kontrahentów Skarżącego za nabywców towarów na których przeszło prawo do dysponowania towarami jak właściciel w rozumieniu prawa cywilnego od czego zależy skutek podatkowy w niniejszej sprawie,

h) art. 237 O.p., poprzez wydanie i doręczenie postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r. o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego wraz z decyzją, a więc bez możliwości jego zaskarżenia w odwołaniu.

i) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niedokonanie przez organy w decyzjach obu instancji szczegółowych ustaleń i ocen. na podstawie całego materiału dowodowego, w kwestii świadomości Skarżącego oraz stanu jego wiedzy na temat działalności przestępczej kontrahentów Skarżącego i należytej staranności i dobrej wiary ocenianej na moment dokonywania transakcji.

Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji NUS oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych.

Motywując postawione zarzuty, Skarżący zaznaczył, że przedmiotowa decyzja nie uwzględnia, że Skarżący przedstawił dokumenty niezbędne do zastosowania stawki 0%. zaś ustalenia organu podatkowego nie dają podstaw do oceny, że Skarżący nie dochował należytej staranności, bądź miał podstawy, aby przy puszczać, że transakcje mogą stanowić nadużycie (zła wiara). W konsekwencji, w świetle zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy błędnie odmówił zastosowania w sprawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. ponieważ Skarżący przedstawił dowody, z których wynika, że towar dostarczono do miejsca przeznaczenia w innym państwie UE, a odpowiedzialność Skarżącego została ustalona na podstawie błędnych, niezweryfikowanych informacji pochodzących od brytyjskich i litewskich organów podatkowych o rzekomym udziale kontrahentów Skarżącego w oszustwach podatkowych, które to błędne ustalenia nie dotyczą Skarżącego i wykonanych przez niego dostaw. Nabycia towarów większości zostały wykazane i rozliczone przez nabywców towarów. Natomiast dla wszystkich dostaw z okresu objętego kontrolą Skarżący posiada tłumaczenia przysięgłe oświadczeń nabywców o odbiorze towaru na terytorium Wielkiej Brytanii.

Z pespektywy Strony, wygląda na to, że przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów m.in. w postaci przesłuchania kierowców, czy ponownego wystąpienia o weryfikację udzielonej informacji w ramach protokołu SCAC nie zostało przeprowadzone, ponieważ organy podatkowe wiedziały, że kierowcy zeznają na korzyść Podatnika potwierdzając wywóz i dostawę towarów, a ewentualna ponowna odpowiedź na pytanie o udział w oszustwach podatkowych firmy J. Ltd. nadal zgłoszonej jako w podatnik VAT-UE. skutkowałaby potwierdzeniem wykazania i rozliczenia wszystkich transakcji wykonanych ze Skarżącym oraz wycofaniem się z podejrzenia o udział w oszustwach podatkowych tej spółki. Podobnie brak ponownej weryfikacji bardzo istotnych rozbieżności między informacją o odbiciach samochodów w systemie viaTOLL w zestawieniu z notami obciążającymi przewoźników za przejazd drogami objętymi systemem viaTOLL musiałby doprowadzić do wykazania rażącego niedbalstwa w przeprowadzaniu dowodów i ustalaniu stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

Ponadto według Strony, tego typu dowody nie wpisywałyby się w z góry ustaloną tezę o udziale Skarżącego w oszustwach podatkowych wskutek wykazywania, wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, na szereg okoliczności wskazujących na braki czy wątpliwości w zakresie wykonanych przez Skarżącego dostaw w okresie kontrolowanym.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 i 188 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

Zauważyć należy, że sam organ drugiej instancji rozpoznając niniejszą sprawę po raz pierwszy stwierdził, że "załączona przez stronę dokumentacja kreuje nowy stan faktyczny, gdyż odnosi się do zagadnień mających podstawowe znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Do tych dokumentów należą przedłożone przez stronę, m.in. zlecenia transportowe wystawione przez T.Sp. z o.o. na rzecz swoich przewoźników, rozmowy przeprowadzone ze stroną przez przedstawiciela T.Sp. z o.o., dokumenty CMR, delivery note, faktury VAT wystawione przez firmy transportowe na rzecz T.Sp. z o.o., opłaty za autostradę w Polsce, opłaty za eurovinietę w Belgii i w Niemczech, noty obciążeniowe dot. firm transportowych wystawione przez GDDKiA, opłaty za myto w Niemczech, refaktury za poniesione koszty promów wystawione na firmy transportowe, tłumaczenia przysięgłych korespondencji e-mailowej podatnika z nabywcami towarów na okoliczność dostawy i odbioru towaru dla transakcji z firmą J. Ltd oraz transakcji z firmą R.Limited, kopii deklaracji VAT Spółki R.Limited, oświadczenie Spółki T.Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora IAS przy ponownym rozpoznaniu. sprawy organ pierwszej instancji powinien był wziąć pod uwagę złożone przez Stronę dokumenty i dokonać analizy, czy strona prawidłowo zastosowała stawkę 0% do sprzedaży towarów wskazanych w spornych fakturach.

Zdaniem Sądu powyższe wytyczne nie zostały zrealizowane. Organ nie odniósł się w sposób szczegółowy do materiału dowodowego zgromadzonego i przedstawionego przez stronę, a zdaniem strony potwierdzającego fakt wywozu poza terytorium kraju towaru wymienionego w spornych fakturach oraz fakt odbioru tego towaru przez ww. kontrahentów. Nie zweryfikowano i nie odniesiono się do szeregu dowodów i okoliczności podnoszonych przez Stronę, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Takiej analizy nie uczynił również organ drugiej instancji.

W szczególności nie zweryfikowano kopii deklaracji VAT Spółki R.Limited opatrzonej pieczęcią z datą złożenia, nie odniesiono się do dokumentów wskazujących na kradzież części towaru na terytorium Anglii, pominięto oświadczenia złożone przez kontrahentów skarżącego. Nie odniesiono się i nie zweryfikowano wskazywanych przez stronę rozbieżności między zgromadzonym materiałem dowodowym, a wskazanym przez skarżącego w skarżonej decyzji, dotyczy to w szczególności:

- analizy i wniosków wyciąganych z treści protokołów SCAC otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych,

- rozbieżności co do ilości transportów zarejestrowanych przez system viaTOLL, nie odniesiono się i nie zweryfikowano twierdzeń skarżącego o różnicach w ilości odczytu przejazdów z tego systemu.

Organ pominął i nie odniósł się w sposób szczegółowy m.in. do wydruków z tachografów, korespondencji e-mailowej, faktur dokumentujących nabycie usług promowych. W tym zakresie stwierdzając ogólnie i arbitralnie, że nie mogą one zmienić ustaleń z uwagi na stwierdzone liczne nieprawidłowości.

Organ stwierdził, że dokumenty CMR były podpisane w sposób nieczytelny przez odbiorcę nie wskazano jednak, podobnie jak w przypadku okazanych delivery note, dlaczego nie dano wiary i pominięto te dokumenty jako dowody w sprawie.

W kontekście powyższego zauważenia wymaga, że nawet organ drugiej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji podejmując się ponownego orzekania w sprawie zobowiązany jest w sposób wyczerpujący wyjaśnić podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim rozstrzygnięciem będą przemawiać.

Organ w odniesieniu do paragonów dot. zakupu eurowiniet stwierdził, że wprawdzie zawierały one nr rejestracyjny pojazdu, jednakże świadczą tylko o uiszczeniu opłat przed korzystaniem z autostrad i płatnych dróg ekspresowych w krajach objętych systemem eurowiniet, natomiast w odniesieniu do not obciążeniowych stwierdził, że wprawdzie wskazują na przejazd pojazdu o nr rejestracyjnym, jednakże nie określają trasy przejazdu tego samochodu. Powyższe oznacza zdaniem Sądu, że organ dokonał oceny tych dowodów w oderwaniu od pozostałego materiału dowodowego, nie dokonał oceny tych dowodów w odniesieniu do innych dowodów zgromadzonych w sprawie, np. tj. paragony za paliwo, wydruki z tachografów i bilety na prom.

W odniesieniu do wniosków dowodowych strony Sąd zauważa, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ drugiej instancji rozpoznający sprawę po raz pierwszy wskazał, że organ winien rozważyć zasadność przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu. W szczególności dotyczy to wniosków dowodowych z przesłuchania w charakterze świadków kierowców firm transportowych na okoliczność: d) potwierdzenia załadunku i przewozu towarów z terytorium kraju na terytorium Wielkiej Brytanii, e) ustalenia miejsca rozładunku towaru i osób kwitujących odbiór towaru w miejscach docelowych. Zdaniem Dyrektora DIAS przeprowadzenie dowodu może być przydatne w ocenie, czy towar dotarł do miejsca przeznaczenia uwidocznionego na fakturach.

Jak słusznie zauważył skarżący Organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę wydał decyzję w dniu [...] lipca 2018 r. po upływie ok. pół roku od wydania decyzji przez organ drugiej instancji ([...] stycznia 2018 r.). W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania nie przeprowadzono jednak żadnego nowego dowodu, w szczególności wnioskowanego dowodu z przesłuchania kierowców.

Jak wskazano wyżej okolicznościami istotnymi dla sprawy było ustalenie, czy towary opuściły terytorium Polski i czy zostały dostarczone do kontrahentów strony. Te fakty były kwestionowane przez organy. Skoro organy uznały, że w sprawie brak jest jednoznacznych dowodów świadczących o powyższym, niezrozumiałym jest fakt nieprzeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, w szczególności w postaci przesłuchania wskazanych kierowców.

Organ nie uzasadnił w dostateczny sposób swojego stanowiska w tym zakresie. Zdaniem Sądu uzasadnieniem dla takiego stanowiska nie może być jak stwierdzono w decyzji "zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2013 r.", czy też "dotychczasowe doświadczenie organu podatkowego wynikające z realizacji podobnych wniosków". W ocenie Sądu organ w tym zakresie dokonał oceny dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem. Nie mając ku temu podstaw, arbitralnie stwierdził, że dowody te nie mają dużego znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ ze względu na znaczący upływ czasu (ponad 5 lat) od wydarzeń mających być przedmiotem przesłuchania, zawodowy kierowca nie jest w stanie zachować w pamięci szczegóły tak odległego, jednostkowego zdarzenia. Takie działanie organu jest sprzeczne z ww. zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, w szczególności zauważyć należy, że organ nie jest zwolniony z dążenia do ustalenia i wyjaśnienia istotnych okoliczności dla sprawy z uwagi na to, że zbliża się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W odniesieniu do stwierdzenia przez organ nie zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, zauważyć należy, że organy podatkowe miały informację z Prokuratury Apelacyjnej, z której wynikało, że w śledztwie nie przedstawiono skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego a materiały śledztwa nie zwierają dowodów świadczących o udziale w przestępczym procederze podmiotów gospodarczych wymienionych w piśmie organu. Oprócz materiałów dowodowych, na które powołano się w piśmie materiały śledztwa nie zawierają innych dowodów uzasadniających podejrzenie popełnienia przez skarżącego czynów zabronionych w kodeksie karnym skarbowym. Okoliczność ta jest istotna i powinna być wzięta pod uwagę w kontekście oceny dobrej wiary Skarżącego w stosunkach z kontrahentami.

W odniesieniu do innych argumentów organu należy zauważyć, że sposób prowadzenia transakcji handlowych, gdzie sprzedawca towaru umawia się z nabywcą, że towar zostanie dostarczony w określone miejsce nie jest niczym nadzwyczajnym.

Podobnie to, że kontrahent skarżącej nie zaewidencjonował WNT stanowi problem innych organów skarbowych, a przede wszystkim nie świadczy o tym, że skarżący nie dokonał WDT.

Fakt neutralizacji dokumentów przewozowych w sytuacji, gdy z innych dowodów wynika, że dokonano nabycia towarów na terytorium kraju, zorganizowano ich transport i dostarczono towar na rzecz ostatecznego nabywcy na terytorium innego kraju UE nadal uprawnia do zidentyfikowania WDT oraz zastosowania stawki 0%. Zwłaszcza, że w niniejszej sprawie skarżący wyjaśnił powód takiej czynności, tj. wskazał na ochronę danych kontaktowych, adresów załadunku towarów, w celu uniknięcia przejęcia przez odbiorców, dostawców skarżącego i w konsekwencji wyeliminowanie go z pośrednictwa w sprzedaży.

Sąd zauważa, że organ podatkowy nie może wyprowadzać z posiadanych dowodów wniosków sprzecznych z ich treścią i doświadczeniem życiowym.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i U ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy, lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Reasumując, zdaniem Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone nieprawidłowo. Organ nie wykonał wytycznych organu drugiej instancji, nie uzasadniając w dostateczny sposób swojego stanowiska, wydał zaskarżoną decyzję w wyniku nienależytego zebrania materiału dowodowego, pominięcia istotnych dowodów oraz błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, kwestionujących prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT.

W związku z powyższym, z tych zasadniczych względów, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 lit a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.