Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1050/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26a, art. 30 § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 124,  art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 477/16 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2016 r., I SA/Gl 477/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm., dalej: "p.u.s.a") w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, motywów rozstrzygnięcia w tym zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie polegające na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, w tym nie odniesieniu się do argumentacji zarzutów strony skarżącej zawartych w skardze oraz pismach składanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego,

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uznanie, że ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi, są pełne i odpowiadają prawu, zaś stan faktyczny ustalony przez organy znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można wyprowadzić wniosków ukonstytuowanych przez organy, ani też dokonać prawidłowej oceny tak ustalonego stanu faktycznego pod kątem norm prawa materialnego zastosowanych w decyzjach, bowiem stan faktyczny ustalony przez WSA w Gliwicach ograniczony został jedynie do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe mimo iż w toku postępowania strona przedkładała materiał dowodowy w postaci m.in. pism klubów sportowych (A. – U. z 1 października 2015 r. i Ł. z 21 października 2015 r.), świadczących o tym, iż mój mocodawca uzyskiwał przychody zaliczane do źródeł z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jak błędnie uznały organy podatkowe, do działalności wykonywanej osobiście, co winno zostać poddane ocenie przez procedujący w sprawie Sąd pierwszej instancji,

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 i art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w sytuacji braku dokonania należytego ustalenia stanu faktycznego i prawnego we wszechstronnym zakresie z jednoczesnym przerzuceniem ciężaru dowodu wyłącznie na stronę postępowania, pomimo, iż stosownie do treści uzasadnienia zaskarżonych rozstrzygnięć w niniejszej sprawie powinny zostać podjęte czynności mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych. W konsekwencji pominięcie w treści zaskarżonych rozstrzygnięć istotnych dla sprawy okoliczności mimo iż wynikały one ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz specyfiki profesjonalnego uprawiania piłki siatkowej przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności:

- pominięcie faktu, że podatnik z uwagi na specyfikę profesjonalnego uprawiania piłki siatkowej ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością, albowiem w toku postępowania strona przedłożyła materiał dowodowy, wskazujący na okoliczności ponoszenia ryzyka gospodarczego,

- pominięcie faktu, iż w ramach wykonywanej działalności gospodarczej podatnik ponosi wydatki związane z zakupem sprzętu (dresy, odzież treningowa, obuwie sportowe) związanej ze specyfiką branży w jakiej skarżący funkcjonował (profesjonalne uprawienie piłki siatkowej),

- pominięcie faktu, że podatnik ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, mimo, iż ustalenie to wynikało chociażby z analizy dowodów jakimi dysponowały organy podatkowe a także procedujący w sprawie Sąd - w postaci m.in. wyjaśnień Klubów sportowych które to wyjaśnienia nie zostały poddane ocenie przez Sąd pierwszej instancji procedujący w sprawie,

- niezależnie od tego postanowienia Regulaminu Profesjonalnego Współzawodnictwa w Piłce Siatkowej znajdujące się na stronie internetowej P. statuowały kwestię odpowiedzialności zawodników w ramach prowadzonych rozgrywek do czego również nie odniósł się Sąd pierwszej instancji procedujący w sprawie,

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przyjęcie tezy, że uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu pełnienia obowiązków zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej oraz usług reklamowych w ramach profesjonalnego uprawiania sportu piłki siatkowej uznawany jest za przychody z uprawiania sportu w ramach działalności wykonywanej osobiście. W sytuacji gdy wszelkie okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, że skarżący uzyskiwał przychody zaliczane do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, co więcej oceny dokonane zarówno przez organy podatkowe jak i procedujący w sprawie Sąd naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez:

- błędne przyjęcie, że działalność podatnika nie jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły albowiem "Działalność, z której podatnik uzyskiwał zarobki, nie była prowadzona przez podatnika we własnym imieniu i bez względu na jej rezultat, skoro zgodnie z przedmiotową umową miał on zagwarantowaną stałą wysokość wynagrodzenia, które mogło ulec obniżeniu w określonych warunkach, a nadto nie miał swobody działania, gdyż mocą umowy zobowiązał się do ściśle określonych zachowań, w tym wyłączających możliwość świadczenia spornych usług na rzecz innego klubu w tym samym czasie" (s. 23 - 24),

- nieprawidłową ocenę organów podatkowych podzieloną przez Sąd pierwszej instancji, iż "brak wyraźnego wskazania w umowie czasu i miejsca wykonywania poleceń klubu czy związku oznacza, że nie wykonywał on czynności wyznaczonych przez zlecającego miejscu i czasie przez niego określonym, skoro okoliczności te wynikały wprost z charakteru nałożonych na podatnika obowiązków opisanych w treści umowy, bez potrzeby ich uszczegółowiania" (s. 24 - 25) - w sytuacji gdy z treści zawieranych umów wynika, że to podatnik sam decydował o czasie i miejscu wykonywania przez siebie działalności gospodarczej,

- nieprawidłowe przyjęcie, iż "nie można uznać, że umowy zawierane przez podatnika z klubem, którego jest reprezentantem i na rzecz, którego uprawia sport, były zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy podatnik ten w istocie działalności takiej nie prowadził" albowiem to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zawierał umowy na świadczenie usług sportowych i reklamowych we własnym imieniu i na własny rachunek, działając w tym zakresie jako przedsiębiorca. Niezależnie od tego biorąc udział w zawodach sportowych podatnik występował każdorazowo we własnym imieniu (jako zawodnik występujący jedynie w barwach klubu sportowego),

- nieprawidłowe uznanie, że przychody uzyskiwane przez podatnika w związku ze świadczeniem usług reklamowych i udostępnianiem wizerunku "wykraczają poza granice zakreślone pojęciem "uprawianie sportu" (s. 21), albowiem w ocenie WSA w Gliwicach. Rację należy zatem przyznać organowi, że skarżący świadczył usługi reklamowe na rzecz klubu będącego reklamodawcą, a nie na rzecz swojej firmy. Nie działał więc we własnym imieniu i na własny rachunek" (s. 22) - pomimo, iż w toku prowadzonej działalności podatnik mógł zawierać kontrakty (umowy na świadczenie usług o charakterze reklamowym) niezależnie od przynależności klubowej i wykonywać je również w trakcie zawodów ligowych, w których występuje - co potwierdza faktura nr [...] wystawiona za usługi reklamowe, zrealizowane przez F.U.H. "J." G. S. na rzecz D. K. S. w dniu 31 lipca 2010 r.,

- błędne uznanie, że o klasyfikacji przychodów uzyskiwanych przez podatnika do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przesądza fakt, iż z umów jakie zawierał podatnik z klubami sportowymi wynikają następujące cechy prowadzonej przez skarżącego działalności, albowiem w ocenie WSA w Gliwicach "osobisty charakter wykonywanej działalności, niewystępowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek (działalność sportowa była organizowana i prowadzona przez związek sportowy i kluby sportowe, a nie przez skarżącego), ograniczenie swobody uczestniczenia skarżącego w obrocie gospodarczym eliminują, w ocenie Sądu, świadczoną przez skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej’'' (s. 19 — 20), w sytuacji gdy takie stanowisko jest niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, albowiem jego zaakceptowanie wykluczałoby możliwość zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej zarobków większości przedstawicieli wolnych zawodów (prawników, lekarzy itp.) oraz innych profesji, np. dziennikarzy, osób prowadzących działalność publicystyczną itp., którym zleceniodawcy powierzają wykonanie usług z uwagi na ich osobiste cechy i umiejętności - co stanowiło bezpośredni asumpt do wydania przez NSA w dniu 22 czerwca 2015 r. uchwały o sygn. II FPS 1/15, zgodnie z którą "przychody sportowców mogą być zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej... ",

- brak odniesienia się zarówno przez organy podatkowe jak i procedujący w sprawie Sąd do okoliczności, że działalność gospodarcza podatnika została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszona w urzędzie skarbowym, zarejestrowana w ZUS a także w urzędzie statystycznym (klasyfikacja [...] jako pozostała działalność związana ze sportem) co nie było kwestionowane w toku postępowania,

Powyższe nieprawidłowości miały wpływ na wynik sprawy, albowiem ustalenie, że działalność prowadzona przez podatnika miała charakter zorganizowany i ciągły (co konsekwentnie podnosiła strona w toku postępowania); w konsekwencji zaś że podatnik występuje we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach tej działalności, powinno skutkować stwierdzeniem, iż prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza spełnia warunki, o których mowa w art. 5a ust. 6 i art. 5b u.p.d.o.f., a zatem uzyskiwane z tego tytułu przychody należy sklasyfikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. "pozarolnicza działalność gospodarcza").

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 p.p.s.a. wskutek braku wnikliwego i kompleksowego przeanalizowania materiału dowodowego zebranego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji przez pryzmat okoliczności faktycznych wynikających z odrębnych postępowań procedowanych przez WSA w Gliwicach (cyt. "Sąd zauważa, że kwestia opodatkowania uzyskiwanych przez osobę zawodowo uprawiającą sport (siatkarza) w klubie sportowym była przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd, który w kolejnych wyrokach o sygn. akt I SA/Gl 332/14, I SA/Gl 5-7/15 oddalił skargę podatnika... " – s. 17), mimo, że Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, na którego obiektywność nie powinny mieć wpływu okoliczności płynące z odrębnych postępowań. W konsekwencji naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi z powodu zaakceptowania stanowiska organu co do tego, iż w ocenie Sądu pierwszej instancji podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, pomimo iż w świetle całokształtu okoliczności wynika, że przedmiotowe usługi świadczone przez skarżącego na rzecz klubu sportowego wykonywane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej,

6. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyłączenie wybranych orzeczeń sądowoadministracyjnych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie działalności związanej ze sportem bez uwzględnienia, iż przywołane przez stronę skarżącą orzecznictwo zawiera odmienne stanowisko aniżeli zaprezentowane w decyzji organu i nie odniesienia się przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę do tej kwestii. W konsekwencji zaaprobowanie przez WSA w Gliwicach jedynie tez i argumentów przedstawianych przez stronę przeciwną co doprowadziło do powtórzenia argumentacji zaprezentowanej przez organy podatkowe w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji bez należytego wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętej za podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie,

7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wnikliwego i kompleksowego przeanalizowania materiału dowodowego związanego z ustaleniami dotyczącymi przychodów z tytułu świadczenia usług reklamowych i udostępnieniem wizerunku poprzez uznanie, że jakkolwiek "Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych w zakresie kwalifikacji tych przychodów na podstawie art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej, jak również skarżącego kwalifikującego te przychody do związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" i jego zdaniem przychody należy zakwalifikować do źródeł z art. 13 ust. 8 lit a) u.p.d.o.f. - mimo, iż Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że przepis ten nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotowe usługi wykonywane są w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym mowa w treści omawianego przepisu, a co powinno w świetle wyłączenia zawartego w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. skutkować stwierdzeniem, iż prawidłowa była klasyfikacja przychodów skarżącego do pozarolniczej działalności gospodarczej,

8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 26a § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji skierowania decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, w sytuacji gdy przepis art. 26a § 1 o.p. uwalnia podatnika od odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 13 u.p.d.o.f. — do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik,

9. art. 134 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze odwołującej się do treści art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczącego obowiązków płatnika do pobierania zaliczek od należności z tytułów o których mowa w art. 13 ust. 2 i 8 u.p.d.o.f. skutkujących jedynie lakonicznym stwierdzeniem, iż "skoro poza sporem było, że w przedmiotowej umowie podatnik oświadczy, że prowadzi działalność gospodarczą i za świadczone usług będzie wystawiał faktury (rachunki), zaś sporne należności otrzymywał z tytułów, o których moa w art. 13 pkt 2 i 8 ustaw podatkowej, to tym samym płatnik nie był obowiązany do poboru odpowiednich zaliczek, a przez to nie zaistniał przypadek opisany w art. 26a O.p." (s. 23). Tymczasem powyższy przepis wprost przewiduje możliwość klasyfikacji przychodów z tytułu uprawiania sportu do dwóch źródeł (działalność gospodarcza lub działalność wykonywana osobiście), co może świadczyć o tym, iż intencją ustawodawcy było pozostawienie podatnikom wyboru formy osiągania przychodów i tym samym zasad ich opodatkowania (jako przychodów z działalności gospodarczej albo działalności wykonywanej osobiście - w zależności od formy organizacyjno-prawnej ich uzyskiwania). Zatem wnikliwe przeanalizowanie przez Sąd argumentacji skarżącego w tym zakresie (i danie temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku) mogłoby prowadzić do wydania odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia i uchylenia decyzji organów podatkowych,

10. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 o.p., poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji dokonywania ustaleń wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w sprawie; w konsekwencji naruszenia art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), w sytuacji w której zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wątpliwości te winne być rozstrzygane na korzyść podatnika, w szczególności kiedy z zastosowania wykładni językowej normy wynikają wątpliwości co do kwalifikowania przychodu do danej kategorii źródeł oraz oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w tym:

- dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego,

- dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

- dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, jak i wynikającym z orzecznictwa sądów krajowych co do sytuacji w których sądy zasadne uznawały stanowiska organów w zakresie braku możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez sportowców do pozarolniczej działalności gospodarczej, za nieprawidłowe,

w konsekwencji zaś brak ustosunkowania się przez Sąd administracyjny do tez i argumentów podniesionych przez stronę w piśmie procesowym z 27 października 2016 r. stanowiącego uzupełnienie skargi, wskazującego na konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa podatkowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonych rozstrzygnięć z obrotu prawnego,

11. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 w zw. z art. 124 o.p. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonych decyzji, które ograniczone są jedynie do przytoczenia stanu faktycznego oraz przepisów prawnych, mających świadczyć o słuszności stanowiska organów podatkowych iż uzyskany przez skarżącego przychód nie jest zaliczany do przychodu z działalności gospodarczej, stanowiąc tym samym o braku obligatoryjnych elementów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, określonych w art. 210 § 4 o.p., przy jednoczesnym pominięciu poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wniosków zaprezentowanych przez stronę zarówno w skardze do Sądu pierwszej instancji jak i w piśmie procesowym z 27 października 2016 r. stanowiącym jej uzupełnienie, wskazując jednocześnie, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych w świetle treści uchwały NSA z 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15 oraz z uwagi na całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, winny ulec uchyleniu jako nieodpowiadające prawu.

Ponadto, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj.

1. art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie "analiza treści umowy i innych dokumentów zebranych w sprawie jednoznacznie wskazała, że podatnik nie działał na własne ryzyko, nie miał swobody w zakresie prowadzenia działalności, organizacja zarówno jego udziału w przygotowaniach, treningach i zawodach sportowych, jak i udziału w przedsięwzięciach reklamowych i wizerunkowych nie należała do niego, a kierowaniem tymi przedsięwzięciami zajmował się klub sportowy on też ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich" (s. 20) w wyniku czego Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż aktywność zawodowa skarżącego w 2008 r. nie miała charakteru pozarolniczej działalności gospodarczej,

2.art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu podatnikowi kwalifikacji uzyskanych przychodów do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pomimo iż w sprawie nie zostały spełnione w sposób łączny negatywne przesłanki wykluczające możliwość zaliczenia uzyskiwanych na podstawie łączących go kontraktów i umów z klubami sportowymi do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza - z uwagi na fakt ponoszenia przez stronę ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością,

3. art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 w związku z art. 13 pkt 2 i pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie zakwalifikowania przychodów skarżącego do kategorii źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez uznanie, iż przychody z tytułu pełnienia obowiązków zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej oraz usług reklamowych w ramach profesjonalnego uprawiania sportu piłki siatkowej uważane są za przychody z uprawiania sportu w ramach działalności wykonywanej osobiście, podczas gdy uzyskane w ten sposób przychody prawidłowo należało zakwalifikować do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej,

4. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- podzieleniu poglądu organów podatkowych przez Sąd pierwszej instancji, że "nie można uznać, że umowy zawierane przez podatnika z klubem, którego jest reprezentantem i na rzecz, którego uprawia sport, były zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w sytuacji, gdy podatnik ten w istocie działalności takiej nie prowadził" (s. 21), gdy tymczasem prawidłowa wykładnia definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, która została zawarta w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż w sytuacji, gdy uprawianie sportu jest zorganizowane w ten sposób, iż jest prowadzone w celu zarobkowym (tj. zasadniczym celem uprawiania sportu jest osiągnięcie zarobku); działalność sportowca jest przez niego prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek; działalność jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły; sportowiec ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności; sportowiec ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością; działalność taka spełnia ustawowe wymogi pozarolniczej działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f,

- przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że brak możliwości sklasyfikowania osiągniętych przez skarżącego przychodów do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej ma wpływ na okoliczność, iż organizatorem zawodów sportowych, w których udział bierze skarżący jest klub, a nie sam zawodnik; podczas gdy ustalenie kto był organizatorem zawodów pozostaje w ocenie strony irrelewantne dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, a w szczególności czy działalność podatnika miała w tym względzie charakter ciągły i zorganizowany. W świetle prawidłowej wykładni art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest bowiem to, czy działalność prowadzona przez podatnika miała charakter ciągły i zorganizowany, tj. czy została ujęta w odpowiednie ramy organizacyjno-prawne (wpisy do ewidencji, rejestracja w ZUS, US itp.). Biorąc pod uwagę, że działalność prowadzona przez skarżącego spełnia ww. warunek (ma charakter ciągły i zorganizowany), prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, iż przychody podatnika winne zostać zaliczone do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza",

5. art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 2, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 8 ust 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 78 poz. 483 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu prowadzonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) i tym samym nie mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (opodatkowanie 19% stawką "liniową") wyłącznie z uwagi na przedmiot wykonywanych czynności (świadczonych usług), który polega na profesjonalnym uprawianiu sportu (piłki siatkowej), co prowadzi do nieuzasadnionego nierównego traktowania skarżącego w porównaniu do przedsiębiorców prowadzących działalność w innym zakresie i tym samym do jego dyskryminacji podatkowej ze względu na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Wykładnia przepisów u.p.d.o.f. dokonana przez Sąd prowadzi zatem do naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji (art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP),

6.art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 2a o.p. zawierającego zasadę in dubio pro trubitario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika - w odniesieniu do wykładni definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji dochodzi do konstatacji, że "przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła" (s. 19), pomimo iż na skutek jednak niezastosowania w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a o.p., WSA w Gliwicach dokonał błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.f. wskutek czego zakwestionował prawo skarżącego do zakwalifikowania uzyskanych z tytułu prowadzonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej przychodów do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza); tymczasem gdyby procedujący w sprawie Sąd dokonał interpretacji przepisów u.p.d.o.f. poprzez pryzmat zasady in dubio pro tributario dostrzegłby, że w świetle okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie oraz obowiązującego stanu prawnego (w szczególności braku wyraźnego zastrzeżenia, iż do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w tym z uprawiania sportu, należy zaliczyć również przychody z uprawiania sportu uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) zakwestionowanie prawa do zaklasyfikowania przychodów uzyskanych przez skarżącego do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) prowadzi do nieuzasadnionego naruszenia praw i interesów skarżącego, naruszenia obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. oraz naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji (art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP),

7. art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu w ślad za stanowiskiem organów podatkowych, że przychody uzyskane przez podatnika nie mogły być sklasyfikowane do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), lecz należało je zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2) u.p.d.o.f., w sytuacji gdy przychody są osiągane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, spełniającej warunki określone w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż (1) działalność gospodarcza jest prowadzona w celu zarobkowym (tj. zasadniczym celem uprawiania sportu jest osiągnięcie zarobku), (2) działalność jest prowadzona przez skarżącego we własnym imieniu i na własny rachunek, (3) działalność jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły (o czym świadczy wpis do ewidencji działalności gospodarczej, rejestracja działalności w ZUS, urzędzie skarbowym i w urzędzie statystycznym); (4) skarżący ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności (odpowiada za szkody na mieniu i na osobie wyrządzone osobom trzecim w związku z udziałem w zawodach), (5) skarżący ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością, a tym samym w związku z faktem, że działalność taka spełnia ustawowe wymogi pozarolniczej działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., należało w sprawie zastosować przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej,

8. art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz wyrażonych w powołanych przepisach zasady równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji w związku z art. 5a pkt 6 art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 2, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie, w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez skarżącego nie mogą być sklasyfikowane do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) i tym samym nie mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (opodatkowanie 19% stawką "liniową") wyłącznie z uwagi na przedmiot wykonywanych czynności (świadczonych usług), który polega na profesjonalnym uprawianiu sportu, prowadzi do nieuzasadnionego nierównego traktowania skarżącego w porównaniu do przedsiębiorców prowadzących działalność w innym zakresie i tym samym do jego dyskryminacji podatkowej ze względu na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej,

9. art. 26a § 1 i 2 o.p. w związku z art. 13 pkt 2 oraz w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż złożenie przez podatnika oświadczenia o wykonywaniu czynności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącza obowiązek płatnika po stronie zleceniodawcy i jego odpowiedzialność jako płatnika nawet wówczas, gdy oświadczenie to dotyczy przychodów, które nie mogą zostać wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarzut ten sformułowany jest przez stronę jedynie w formie ewentualnej, zważywszy na okoliczności świadczące o tym iż skarżący spełnił warunki do zakwalifikowania jego dochodu jako uzyskanego z działalności gospodarczej,

10. art. 26a § 1 i 2 o.p. w związku z art. 30 § 1, 4 i 5 o.p. i art. 21 § 3 o.p. oraz w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji wobec skarżącego w sytuacji, w której nie było podstaw do wyłączenia odpowiedzialności płatnika, skoro przychody skarżącego zakwalifikowano do źródła określonego w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., co całkowicie wyłącza ich kwalifikację jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarzut ten sformułowany jest przez stronę jedynie w formie ewentualnej, zważywszy na okoliczności świadczące o tym iż skarżący spełnił warunki do zakwalifikowania jego dochodu jako uzyskanego z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł natomiast o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie zarzutami wskazanymi w skardze kasacyjnej, która została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Należy zauważyć, iż skarżący w kilku punktach wskazał na przepisy postępowania podatkowego zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Analiza uzasadnienia w tym zakresie wskazuje, iż skarżący nie kwestionuje zupełności materiału dowodowego, nie wskazuje dodatkowych dowodów, przeprowadzenie których pozwoliłoby na pełniejsze wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a ogranicza się w zasadzie do polemiki z oceną materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W złożonej skardze kasacyjnej jej autor odnosi się przede wszystkim do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, dotyczących pozytywnych (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) i negatywnych (art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.) przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z akt sprawy skarżący zawarł z Klubem z O. umowę o pełnienie obowiązków zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej oraz zobowiązującej do współdziałania w zakresie umów reklamowych, sponsorskich a także uczestniczenia w przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku w opinii publicznej nie spełnia wymogów jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza. Z zawartej umowy wynika, że podatnikowi zagwarantowano stałą wysokość wynagrodzenia, które w pewnych warunkach mogło ulec obniżeniu. W w/w umowie zawarto także postanowienia o zakazie konkurencji, co już z definicji ogranicza swobodę jego działania podatnika. Ponadto umowa zobowiązywała podatnika do pewnych ściśle określonych zachowań między innymi: do reprezentowania barw Klubu, w szczególności do godnego reprezentowania Klubu we wszystkich zawodach, udziału w zajęciach szkoleniowych, podnoszenia poziomu sportowego, udziału w rozgrywkach wyłącznie w odzieży sportowej Klubu.

Z treści tej umowy wynika ponadto, że skarżący zobowiązuje się do aktywnego udziału we wszystkich wydarzeniach reklamowych, w imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku Klubu-zleceniodawcy oraz sponsorów Klubu (reklamodawców), co oznacza, że podatnik świadczy usługi reklamowe na rzecz Klubu w ramach zawartego kontraktu zgodnie z obowiązującym Regulaminem Profesjonalnej Ligi Siatkówki. Tym samym już tylko ten element wyklucza przesłankę prowadzenia działalności gospodarczej, czyli działania na własny rachunek. Należy bowiem odróżnić działalność stricte sportową, reklamową prowadzoną w ramach klubu sportowego, w którym sportowiec uczestniczy i jest związany jak w niniejszej sprawie konkretną umową, od wykonania usługi polegającej na zaangażowaniu aktywności sportowej na rzecz innego podmiotu, w tym zakresie podatnik nie przedstawił żadnych umów dot. na przykład: odpłatnego udziału w imprezach sportowych z możliwością reklamy lub udostępnienia wizerunku innym podmiotom. Natomiast nieprzestrzeganie powyższych zasad uprawniało Klub do zastosowania kary dyscyplinarnej poprzez obniżenie wynagrodzenia.

Wobec powyższego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż określone powyżej postanowienia umowy zbliżają stosunek łączący podatnika z Klubem do umowy podobnej do umowy o pracę. Na marginesie należy przypomnieć, że istotną cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek. W związku z tym zasadnie Sąd pierwszje instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że działalność zarobkowa, w zakresie świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, przynosząca stały dochód (wynagrodzenie) wyłącznie od jednego podmiotu, w określonej taką umową wysokości, ulegający obniżeniu jedynie w przypadkach w umowie przewidzianych, wypłacany periodycznie, bez ryzyka jego utraty i możliwości świadczenia takich usług przez inny podmiot i (lub) na rzecz innego czy innych kontrahentów, a więc z wyłączeniem swobody jej prowadzenia, nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy osiągający takie dochody (podatnik) zarejestrowany jest jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Rejestracja taka nie stanowi przesłanki decydującej o możliwości zaliczenia danych przychodów do osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego słusznie Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym uznał, że skarżący świadczył usługi reklamowe na rzecz klubu będącego reklamodawcą, a nie – jak podnosi w skardze kasacyjnej - na rzecz swojej firmy. Nie działał więc we własnym imieniu i na własny rachunek.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. należy wskazać, że przepis pkt 1 ten stanowi, że dla wyłączenia danych czynności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej konieczne jest, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosił zlecający wykonanie tych czynności. Ustawodawca uważa zatem ponoszenie odpowiedzialności cywilnoprawnej za jeden z warunków uznania, iż podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Nie ma natomiast znaczenia okoliczność, że zlecający wykonanie czynności nie ponosi odpowiedzialności związanej z dopuszczeniem się przez wykonujących zlecenie czynów niedozwolonych. Istotna jest w tym przypadku tylko odpowiedzialność kontraktowa. Jako zasadę przyjmuje się bowiem, że zlecający wykonanie określonych czynności odpowiada wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez wykonujących zlecone czynności. Odpowiedzialność ta opiera się na zasadzie ryzyka. Jest niezależna od tego, czy wykonawca był podporządkowany zlecającemu czynności, czy też nie. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że treść zawartej umowy z Klubem nie wskazuje, by skarżący w jakimkolwiek zakresie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie. Taką odpowiedzialność ponosi natomiast organizator zawodów. Także w przypadku świadczenia usług reklamowych i promocyjnych skarżący nie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultaty tych czynności oraz ich wykonanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można także zaakceptować stanowiska skarżącego kasacyjnie odnoszącego się do naruszenia przez WSA w Gliwicach przesłanki wskazanej w art. 5b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. polegającej na błędnym uznaniu jakoby "usługi sportowe i reklamowe były wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wybranym przez klub..." Ponadto skarżący podniósł, że w umowie nie ma wyraźnego wskazania czasu i miejsca wykonywania tych poleceń przez jej mocodawcę, a tym samym nie można uznać, że spełniona została ta przesłanka.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w ramach świadczonych usług podatnik zobowiązany był nie tylko do uczestnictwa we wskazanych zawodach sportowych, do których Klub się zgłosi - w miejscu i terminie, ale także w szczegółowo wymienionych działaniach marketingowych i reklamowych na rzecz Klubu lub organizatora zawodów, a także do właściwego przygotowania się do zawodów, jak również zachowania. Usługi sportowe świadczone przez podatnika wykonywane były przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Klubu. Z kolei usługi reklamowe i promocyjne były wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Klub. Działalność skarżącego była więc w pełni zorganizowana przez Klub. W świetle tych ustaleń nie sposób zaaprobować stanowiska skarżącego kasacyjnie co do swobody w wyborze czasu i miejsca wykonywania czynności wskazanych przez zlecającego. W związku z tym wskazać należy za Sądem pierwszej instancji, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że usługi sportowe czy reklamowe były wykonywane przez podatnika pod kierownictwem klubu, natomiast brak wyraźnego wskazania w umowie czasu i miejsca wykonywania poleceń klubu czy związku oznacza, że nie wykonywał on czynności wyznaczonych przez zlecającego w miejscu i czasie przez niego określonym, skoro okoliczności te wynikały wprost z charakteru nałożonych na podatnika obowiązków opisanych w treści umowy, bez potrzeby ich uszczegóławiania.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów związanych z ponoszeniem przez niego ryzyka gospodarczego w ramach wykonywanych czynności, których upatruje w konieczności ponoszenia własnych nakładów związanych z kosztami leczenia i wydatkami i wydatkami na rehabilitację i związaną z tym utratę zdolności zarobkowych, a nawet rozwiązanie umowy, a także możliwości dodatkowego wynagrodzenia w przypadku spełnienia określonych warunków, należy uznać, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Należy zauważyć, iż jedną z negatywnych przesłanek, o których mowa w przepisie art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., prowadzenia działalności gospodarczej jest warunek, aby wykonujący czynności nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Wbrew twierdzeniom skarżącego w rozpatrywanej sprawie nie ponosił żadnego ryzyka w związku ze świadczonymi usługami. Wykonywanie działalności nie powodowało bowiem po jego stornie żadnego ryzyka ekonomicznego. W umowie była określona stała wysokość jego wynagrodzenia, które w wymienionych tylko przypadkach mogło ulec obniżeniu. Obniżenie to występować miało jedynie w przypadkach, które ściśle zostały określone w umowie. Natomiast w kwestii dodatkowego wynagrodzenia za wzrost wartości marketingowej np. za awans Klubu, musiał pracować cały zespół sportowy łącznie ze szkoleniowcami. Z postanowień umowy z 5 czerwca 2007 r. wynika ponadto, że w okresie niezdolności do czynnego brania udziału w treningach i występowania w zawodach sportowych, potwierdzonej przez lekarza klubowego, która została spowodowana chorobą lub kontuzją, skarżący zachowuje prawo do wynagrodzenia za możliwość wykorzystywania przez Klub z jego wizerunku oraz z jego osoby w granicach możliwości Klubu.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który wskazał, iż "ryzyko w postaci kontuzji odniesionych poza treningami i meczami i potrzeba ponoszenia nakładów na rehabilitację i kosztów leczenia nie stanowi ryzyka gospodarczego związanego z wykonywanymi przez podatnika usługami na rzecz klubu. Podobnie jak ryzyko zawierania takiej umowy. Reasumując należy stwierdzić, iż działalność zarobkowa, w zakresie świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia łub umowy o dzieło, przynosząca stały dochód (wynagrodzenie) wyłącznie od jednego podmiotu, w określonej taką umową wysokości, ulegający obniżeniu jedynie w przypadkach w umowie przewidzianych, wypłacany periodycznie, bez ryzyka jego utraty i możliwości świadczenia takich usług przez inny podmiot i (lub) na rzecz innego czy innych kontrahentów, a więc z wyłączeniem swobody jej prowadzenia, nie stanowi działalności gospodarczej". Na marginesie należy podkreślić, że uregulowania dotyczące obniżenia wynagrodzenia w określonych sytuacjach oraz dodatkowe wynagrodzenie, którego możliwość przyznania uzależniona jest od konkretnych osiągnięć, nie jest charakterystyczna dla prowadzenia działalności gospodarczej, warunki takie mogą być bowiem równie dobrze zastrzeżone w przypadku umów cywilnoprawnych czy też nawet umowy o pracę. Nie są to zatem takie regulacje, które przesądzałyby o tym, że podatnik ponosi ryzyko gospodarcze, takie jak prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą.

Podsumowując tę część rozważań zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 191 o.p.. Jak wykazano powyżej ocena materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego, w świetle regulacji art. 191 o.p., dokonana została w sposób logiczny, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Natomiast skarżący, podejmując polemikę z tymi ustaleniami nie wykazał błędu w ustaleniach faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. W związku z powyższym zarzuty dotyczące naruszenia postępowania dowodowego okazały się bezzasadne.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 o.p., którego skarżący kasacyjnie upatruje w naruszeniu przez organ zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Przede wszystkim należy wskazać na wysoki stopień ogólności sformułowanego w ramach wskazanej powyżej podstawy prawnej zarzutu, a także na brak wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie wskazuje, iż skarżący nie zgadza się ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe i za pośrednictwem tego zarzutu kwestionuje w istocie ustalony w sprawie stan faktyczny. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż tak sformułowany zarzut nie może przynieść zamierzonego skutku. Z podobnych względów na uwzględnienie nie zasługuje także zarzutu naruszenia przepisu art. 124 o.p. W tym przypadku poza powołaniem treści przepisu i orzecznictwa w tym zakresie w ogóle nie wskazano na czym polegało naruszenie i jaki miało wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zwrócić uwagę, iż sprowadzają się one w istocie do kwestii dokonania, zarówno przez organy jak i Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów dotyczących definicji działalności gospodarczej zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, w pierwszej kolejności należy odnieść się do interpretacji tych przepisów dokonanych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15, zgodnie z którą "przychody sportowców mogą być zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy".

Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie zarówno Sąd jak i prowadzące postępowanie podatkowe organy podatkowe stosowały się do treści ww. uchwały. Bowiem jak wynika z akt sprawy, badanie czy zachodzą przesłanki, o których mowa w uchwale odbywa się w toku postępowania dowodowego i pozostaje w sferze ustaleń faktycznych. W związku z tym w żaden sposób nie można przyjąć, że organy podatkowe oraz Sąd orzekający w sprawie przyjęły inną wykładnię przepisów niż uczyniono to w powyższej uchwale. Natomiast ustalenia faktyczne poczynione w sprawie wykazały, że działania podatnika określonych przesłanek nie wypełniły, co przesądziło o braku możliwości zakwalifikowania jego przychodów jako z działalności gospodarczej. Tym samym należy uznać, że w istocie skarżący poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego próbuje kwestionować ustalenia faktyczne sprawy, co nie może przynieść zamierzonego skutku.

Wobec powyższego należy jeszcze raz podkreślić, że analiza treści umowy i innych dokumentów zebranych w sprawie jednoznacznie wskazała, że podatnik nie działał na własne ryzyko, nie miał swobody w zakresie prowadzenia działalności, organizacja zarówno jego udziału w przygotowaniach, treningach i zawodach sportowych, jak i udziału w przedsięwzięciach reklamowych i wizerunkowych nie należała do niego, a kierowaniem tymi przedsięwzięciami zajmował się klub sportowy on też ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Słusznie wobec tego Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że przepis "art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej nie pozostawia wątpliwości, bowiem ustawodawca przesądził, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z uprawiania sportu. Podkreślić w tym miejscu należy, że końcowy fragment powołanej wyżej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej formułuje zasadę wyłączności źródeł przychodu, nakazując zaliczać do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy podatkowej. W ocenie Sądu, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 ustawy podatkowej ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. Skoro więc ustawodawca nakazuje zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody inne niż zaliczone do pozostałych źródeł, to podatnik nie może decydować o kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł. Zatem uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowo więc organy podatkowe zakwalifikowały przychody skarżącego z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Następujące cechy prowadzonej przez skarżącego działalności: osobisty charakter wykonywanej działalności, niewystępowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek (działalności sportowa była organizowana i prowadzona przez związek sportowy i kluby sportowe, a nie przez skarżącego), ograniczenie swobody uczestniczenia skarżącego w obrocie gospodarczym eliminują, w ocenie Sądu, świadczoną przez skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Powyższe stanowisko pozostaje w pełnej zgodności z tezą uchwały podjętej przez NSA w dniu 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FPS 1/15..."

Odnosząc się do zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 26a § 1 i 2 o.p. w związku z art. 30 § 1, 4 i 5 o.p. i art. 21 § 3 o.p. oraz w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 26a o.p. podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik (§ 1). W przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 (§ 2). W myśl art. 30 § 5 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Z kolei w myśl art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne (...), które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobrać (...), zaliczki na podatek dochodowy (...). Jednakże "Płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3" (art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Biorąc pod uwagę wskazane przepisy, należy zaaprobować stanowisko WSA w Gliwicach, że wyłączenie odpowiedzialności podatnika przewidziane art. 26 a o.p., dotyczące między innymi czynności opisanych w art. 13 u.p.d.o.f., powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy płatnik z mocy prawa był zobowiązany do pobrania stosownej zaliczki. Jeżeli na płatniku nie ciążył taki obowiązek przepis art. 26a o.p. nie ma zastosowania. Skoro poza sporem było, że w umowie podatnik oświadczył, że prowadzi działalność gospodarczą i za świadczone usługi będzie wystawiał faktury (rachunki), zaś sporne należności otrzymywał z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 u.p.d.o.f., to tym samym płatnik nie był obowiązany do poboru odpowiednich zaliczek, a przez to nie zaistniał przypadek opisany w art. 26 a o.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 26a § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie, należy uznać, iż jest on całkowicie bezzasadny. Bowiem decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego w niniejszej sprawie wydana została po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych wobec skarżącego. Przedmiotowa sprawa rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu w niej wskazanego. W całą pewnością skierowana została do właściwej osoby. Oczywiście wynik niniejszej sprawy zależał od ustalenia stanu faktycznego sprawy i zastosowania określonych przepisów prawa materialnego i tego dotyczył spór podatnika z organami podatkowymi. Natomiast kwestie te nie mogą przesądzać o nieważności postępowania, nawet w sytuacji, w której spór ten zostałby przesądzony na korzyść skarżącego.

Odnosząc się zarzutów naruszenia przepisów art. 2 oraz 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w spawie zasady in dubio pro tributario należy wskazać, iż zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się korzyść podatnika. Jak wyżej wskazano w niniejszej sprawie osią sporu podatnika i organów podatkowych było ustalenie określonych okoliczności, co do kontraktu łączącego skarżącego z jego mocodawcą (Klubem). Istotne były zatem okoliczności faktyczne, a nie wykładnia przepisów prawa podatkowego. Tej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwałę, nakazując jednocześnie badanie (a więc ustalanie okoliczności faktycznych) kryteriów prowadzenia działalności gospodarczej określonych w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym stwierdzić należy, że również ten zarzut okazał się bezzasadny.

Nie dostrzegając zatem, by zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.