Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 674/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, at. 146a, art. 83
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2014r. sprawy ze skargi W. G. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S" na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: "S." złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla czynności związanych z organizowaniem rejsów wycieczkowych (imprez integracyjnych), z wędkarzami i z nurkami.

Opisując we wniosku (uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2014 r.) zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wskazał, że wykonuje działalność gospodarczą

w sferze morskiej turystyki sportowo-rekreacyjnej. Główna działalność obejmuje transport morski osób uprawiających wędkarstwo lub nurkowanie na [...], specjalnie do tego rodzaju działalności przystosowanymi jachtami. Organizowane

są rejsy wycieczkowe (imprezy integracyjne), rejsy z wędkarzami i rejsy z nurkami.

W czasie rejsu zapewnione są m.in. przekąski i napoje zimne lub ciepłe, a także miejsca do spania. Rejsy trwają od kilku godzin (do określonego miejsca na morzu) do kilku dni (z zawinięciem do portów w innych państwach członkowskich). Przy rejsach jednodniowych statek wychodzi z portu macierzystego (w Polsce) i płynie do określonych punktów na morzu (są to miejsca występowania ryb lub położenia wraków), a następnie wraca do portu macierzystego. W przypadku rejsów kilkudniowych postępowanie jest podobne, tyle że statek zawija do portu obcego

i następnego dnia płynąc po poszczególnych rejonach morskich, wraca do portu macierzystego. Załoga jachtu ma obowiązek dbania o bezpieczeństwo pasażerów oraz pomoc w przypadku kłopotów ze sprzętem wędkarskim lub do nurkowania. Jachty są wyposażone w pojemniki do przechowywania złowionych w czasie rejsu przez wędkarzy ryb oraz w miejsca do przechowywania sprzętu do nurkowania. Załogę stanowią kapitan, mechanik okrętowy oraz bosman. Na życzenie klienta organizator wypożycza np. wędkę oraz sprzedaje przynęty czy nabija butle do oddychania.

Do wykonywanych czynności wnioskodawca zamierza stosować następujące stawki podatku od towarów i usług:

1) transportu morskiego międzynarodowego pasażerów, gdy podmiot zawijać będzie do portu państwa obcego, a faktura wystawiana będzie na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie członkowskim - 0%;

2) transportu morskiego międzynarodowego pasażerów, gdy podmiot zawijać będzie do portu państwa obcego, a faktura wystawiana będzie na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium kraju - 0%;

3) transportu morskiego międzynarodowego pasażerów, bez zawijania do portu obcego (transport do określonych miejsc na morzu) - 8%;

4) transportu morskiego pasażerów na wodach krajowych, bez zawijania do portu obcego - 8%;

5) wypożyczenie sprzętu do wędkowania lub nurkowania - 0% lub 8%, w zależności od świadczenia jednej z usług wymienionych w pkt 1-4;

6) sprzedaż przynęt i akcesoriów do wędkowania lub nurkowania - 0% lub 8%,

w zależności od świadczenia jednej z usług wymienionych w pkt 1-4.

Obroty z tytułu czynności określonych w pkt 5 i 6 stanowić będą maksymalnie

do 5% obrotu uzyskiwanego z transportu pasażerów. Zgodnie z opinią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w [...], świadczone przez wnioskodawcę usługi polegające na organizowaniu rejsów pasażerskich morskich lub przybrzeżnych na jachcie motorowym, np. z wędkarzami lub płetwonurkami

(z zapewnieniem załogi i np. wyżywienia), mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 50.10.19.0 "Pozostały pasażerski transport morski i przybrzeżny".

Około 90% klientów stanowią osoby fizyczne. Incydentalnie nabywcami usług

są podmioty z innych państw członkowskich - w tych przypadkach są to podatnicy

w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) zwanej dalej "u.p.t.u.".

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług, powinien zastosować

do poszczególnych czynności wymienionych w pkt 1-6 stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy do wykonywanych czynności właściwe zastosowanie powinny znaleźć następujące stawki podatku od towarów i usług:

1) transportu morskiego międzynarodowego pasażerów, gdy podmiot zawijać będzie do portu państwa obcego, a faktura wystawiana będzie na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie członkowskim - 0%;

2) transportu morskiego międzynarodowego pasażerów, gdy podmiot zawijać będzie do portu państwa obcego, a faktura wystawiana będzie na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium kraju - 0%;

3) transportu morskiego międzynarodowego pasażerów, bez zawijania do portu obcego (transport do określonych miejsc na morzu) - 8%;

4) transportu morskiego pasażerów na wodach krajowych, bez zawijania do portu obcego - 8%;

5) wypożyczenie sprzętu do wędkowania lub nurkowania - 0% lub 8%, w zależności od świadczenia jednej z usług wymienionych w pkt 1-4;

6) sprzedaż przynęt i akcesoriów do wędkowania lub nurkowania - 0% lub 8%,

w zależności od świadczenia jednej z usług wymienionych w pkt 1-4.

W dalszej części wniosku strona przytoczyła treść przepisów art. 5 ust 1 pkt 1, art. 5a, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 13 oraz art. 146a pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. Następnie wskazała, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. - jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Zgodnie z poz. 158 załącznika nr 3, obniżoną stawkę stosuje się odpowiednio do usług transportu morskiego i przybrzeżnego - pasażerskiego, włączając żeglugę bliskiego zasięgu (PKWiU 50.10.1).

Zdaniem wnioskodawcy stawkę obniżoną należy stosować do wszystkich usług określonych w grupowaniu, tj. 50.10.11.0, 50.10.12.0, 50.10.19.0. Dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie do poszczególnych czynności opisanych w pkt 1-4 stanu faktycznego, istotne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania. W tym celu wnioskodawca powołał się na przepisy art. 2 pkt 1 u.p.t.u., art. 1 ustawy z dnia

12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r. Nr 12, poz. 67 ze zm.).

Dalej wskazał również, że dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika w art. 28a pkt 1 u.p.t.u. Następnie przytoczył treść przepisu art. 28f u.p.t.u., w którym ustawodawca wskazał, co należy rozmieć przez miejsce świadczenia usług transportu pasażerów i miejscem świadczenia usług transportu towarów.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisem § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2013 r. poz, 247 ze zm.), zwanego dalej: "rozporządzeniem z dnia 4 kwietnia 2011 r.", w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. W ocenie wnioskodawcy niezależnie od brzmienia art. 28f u.p.t.u., skutkiem regulacji w rozporządzeniu kwestii miejsca świadczenia przy usługach transportowych jest odejście od konieczności dzielenia wartości usługi transportowej na część przypadającą według kilometrów na każdy kraj, w którym transport faktycznie się odbywał, na rzecz zasady, że usługa - o której mowa w § 4 tego rozporządzenia, a więc świadczona środkami transportu morskiego lub lotniczego - podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. O zaliczeniu konkretnej usługi wykonywanej przez podatnika do usług transportu międzynarodowego decyduje zarówno terytorium państw, przez które przebiega trasa podróży, rodzaj środka transportu, jak i to, czy przewożone są towary, czy ludzie.

W przedstawionym stanie faktycznym klient nabywa usługę, w ramach której usługodawca zobowiązuje się do jednego świadczenia, polegającego na przewozie drogą morską pasażerów do określonych miejsc/punktów na morzu lub między portami. Istotą tej usługi jest więc transport pasażerów, czyli przemieszczanie osób. W tym przypadku chodzi o samą czynność przemieszczania się (podróżowania morskim środkiem transportu). Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Zauważył również, że na podstawie § 9 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r., stawka 0% ma zastosowanie także do usług transportu towarów towarzyszących osobom, takich jak bagaż lub pojazdy samochodowe (np. przy przewozach promowych), jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem

w wysokości 0%. Powołując się na definicję "usług transportu międzynarodowego" zawartą w art. 83 ust. 3 u.p.t.u., Wnioskodawca wskazał, że definicja usług transportu międzynarodowego przy przewozie osób nie obejmuje przemieszczania ich środkami transportu żeglugi śródlądowej. Zwrócił uwagę, że przepis ustawy dopuszcza, aby przewóz osób przebiegał wyłącznie w ramach terytorium UE. Z definicji usług transportu międzynarodowego ustawodawca - w art. 83 ust. 4 u.p.t.u. - wyłączył przewóz osób w przypadku, gdy miejsce wyjazdu i miejsce przyjazdu tych osób znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku międzynarodowego transportu morskiego pasażerów, gdy podmiot zawijać będzie do portu państwa obcego, a faktura wystawiana będzie na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie członkowskim, jeżeli przewoźnik świadczący usługę będzie posiadał dowód w postaci międzynarodowego biletu promowego lub okrętowego, na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera - czynność ta będzie opodatkowana na terytorium kraju - niezależnie od tego, czy nabywca jest podatnikiem, czy nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, a właściwe zastosowanie znajdzie stawka 0%. W przypadku międzynarodowego transportu morskiego pasażerów, gdy podmiot zawijać będzie do portu państwa obcego, a faktura wystawiana będzie na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium kraju, jeżeli przewoźnik świadczący usługę będzie posiadał dowód w postaci międzynarodowego biletu promowego lub okrętowego, na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera - czynność ta będzie opodatkowana na terytorium kraju -niezależnie od tego czy nabywca jest podatnikiem, czy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a właściwe zastosowanie znajdzie stawka 0%.

W przypadku transportu morskiego osób, bez zawijania do portu obcego

(gdy transport odbywa się do określonych miejsc na morzu) - czynność ta będzie opodatkowana na terytorium kraju, jednak wypłynięcie z portu na terytorium kraju

do określonego miejsca na morzu (stanowiącego międzynarodowe terytorium) i powrót do portu na terytorium kraju nie będzie stanowić usługi transportu międzynarodowego, w usłudze tej bowiem nie występuje konkretne "miejsce przyjazdu poza terytorium kraju", którego występowania wymaga ustawa do uznania transportu morskiego osób za międzynarodowy. Z definicji usług transportu międzynarodowego ustawodawca - w art. 83 ust. 4 u.p.t.u. - wyłączył przewóz osób w przypadku, gdy miejsce wyjazdu i miejsce przyjazdu tych osób znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu. Właściwe zastosowanie w tym przypadku znajdzie 8% stawka podatku od towarów i usług - zgodnie z poz. 158 załącznika nr 3 ustawy.

W przypadku transportu morskiego na wodach krajowych, bez zawijania do portu obcego, usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju i podlegać będzie opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 8% - zgodnie z poz. 158 załącznika nr 3 u.p.t.u. - jako "Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu".

Czynności polegające na wypożyczaniu sprzętu do wędkowania lub nurkowania oraz sprzedaż przynęt i akcesoriów do wędkowania lub nurkowania, korzystać będzie z jednej ze stawek - właściwej dla usługi transportu - określonej w pkt 1-4 wniosku, jako czynności pomocnicze względem usługi głównej transportu morskiego.

Oceniając charakter świadczenia, zdaniem Wnioskodawcy należy przede wszystkim uwzględnić istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel. Świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punkt widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, a tym samym również podatku od towarów i usług jest zasada odrębnego opodatkowania tym podatkiem każdego świadczenia. W konsekwencji każde świadczenie (usługa bądź dostawa towarów) powinno podlegać opodatkowaniu według zasad ustalanych indywidualnie dla tej transakcji. W praktyce często zdarzają się sytuacje, w których jedna transakcja obejmuje w istocie dwie bądź więcej czynności, które dopiero w połączeniu ze sobą tworzą całość. Dalej wnioskodawca wskazał, że koncepcja świadczeń złożonych wypracowana została przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanym dalej: "TSUE" lub "Trybunałem"), na dowód czego powołał się na kilka orzeczeń Trybunału.

Zdaniem wnioskodawcy ocena czy dane świadczenie jest towarem, czy usługą powinna uwzględniać sposób jego postrzegania przez nabywcę, tj. zamiar z jakim dokonuje on czynności z dostawcą. Klient nabywa usługę, w ramach której dany podmiot zobowiązuje się do jednego świadczenia polegającego na przewozie drogą morską pasażerów. Istotą usługi świadczonej przez podmiot jest więc transport pasażerów, czyli przemieszczanie pasażerów. W tym przypadku chodzi o samą czynność przemieszczania się (podróżowania morskim środkiem transportu). Uatrakcyjnieniem oferty transportu jest możliwość nurkowania w określonych miejscach (miejsca atrakcyjne ze względu na występowanie wraków statków) lub połowu ryb. Uczestnicy rejsu, mogą wykonywać w jego trakcie określone czynności (nurkowanie, połów ryb, wypoczynek), co nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu są to tylko pasażerowie jachtu. Klient nabywa od danego podmiotu wyłącznie jedną usługę, w ramach której dokonywany jest przewóz drogą morską pasażerów między określonymi portami - punktami na morzu lub do określonego miejsca na morzu. Istotą usługi świadczonej przez podmiot jest więc transport pasażerów, czyli przemieszczanie pasażerów, a fakt, że w trakcie rejsu mają miejsce dodatkowe usługi (zapewnienie żywności, miejsc do spania, wypożyczanie sprzętu) ma mniejsze znaczenie, gdyż w tym przypadku chodzi o samą czynność przemieszczania się (podróżowania morskim środkiem transportu).

Innym sposobem identyfikacji świadczenia wiodącego w ramach świadczenia kompleksowego może być weryfikacja wartości (ceny) poszczególnych świadczeń.

W takim przypadku, świadczeniem wiodącym byłoby świadczenie o najwyższej wartości (zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przychody ze sprzedaży

czy wypożyczenia sprzętów stanowią do 5% obrotu uzyskiwanego z transportu).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo TSUE. Stwierdził ponadto, że okoliczność ta (istnienie różnych opłat z tytułu różnych świadczeń) nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi innych usług

z czynnością główną (transport morski), ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej. Wskazany sposób identyfikacji świadczenia wiodącego ma zasadniczą przewagę nad innymi, mianowicie jest to przesłanka obiektywna i łatwo weryfikowalna, w przeciwieństwie np. do przesłanki analizy oczekiwań nabywcy (rozumianego jako przeciętny konsument), co potwierdza TSUE w swoich orzeczeniach.

Według wnioskodawcy za świadczenie wiodące należy w analizowanym przypadku uznać usługę transportu morskiego. Wszystkie pozostałe czynności należy uznać za podporządkowane, dzielące zasady opodatkowania świadczenia głównego. W jego ocenie, choć sposób określenia ceny nie przesądza o kompleksowości świadczenia, to jednak stanowi wskazówkę interpretacyjną. Podstawę opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi świadczenie wzajemne, które "stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy". Skoro strony nadały takie znaczenie - poprzez kalkulację ceny - usługom transportu pasażerów, przemawia to za tym, że jest ono wiodące, a pozostałe czynności są mu podporządkowane (opłaty za wypożyczenie sprzętu do nurkowania, sprzedaż akcesoriów do wędkowania i nurkowania). Biorąc pod uwagę powyższe, usługa transportu morskiego winna być traktowana jako świadczenie o charakterze kompleksowym, w którym czynnością wiodącą jest transport osób statkiem, pozostałe zaś czynności, tj. wypożyczenie sprzętu do wędkowania lub nurkowania, sprzedaż akcesoriów do wędkowania lub nurkowania są świadczeniami podporządkowanymi, opodatkowanymi tak jak usługa główna.

W przedstawionym stanie faktycznym do wszystkich świadczonych na rzecz klientów usług znajdzie zastosowanie jedna stawka podatku od towarów i usług

w wysokości 8%, właściwa dla świadczenia głównego w postaci transportu morskiego, lub 0% w przypadku międzynarodowego transportu morskiego. Nie mają zatem wpływu na stosowaną stawkę okoliczności, w których w trakcie rejsu część z pasażerów korzysta z możliwości nurkowania lub połowu ryb.

W dniu 28 stycznia 2014 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną znak [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe w zakresie stawki podatku obowiązującej dla czynności związanych z organizowaniem rejsów

z wędkarzami, wycieczkowych (imprez integracyjnych) i z nurkami. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy, powołując treść odpowiednich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. poz. 1656), wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia "usługa transportowa", wobec czego odwołał się do znaczenia językowego. Zgodnie z definicjami zawartymi w "Słowniku języka polskiego PWN", słowo "transport" oznacza "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji", "środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków", "ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", "konwojowana grupa ludzi", "ładunek wysłany dokądś". Ponadto, wskazał, że z treści art. 83 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. wynika, że przez usługi transportu rozumie się m.in. przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego z jednego miejsca do drugiego miejsca.

Dalej Minister wskazał, że opinie klasyfikacyjne Głównego Urzędu Statystycznego, nie są jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku, ponieważ są one tylko jednym z elementów oceny stanu faktycznego. Oceniając charakter świadczenia, należy przede wszystkim uwzględniać istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel. Klasyfikacje te mają charakter pomocniczy, co zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 listopada

2006 r. (sygn. akt II FPS 3/06).

Świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które

z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość, ma miejsce wtedy, gdy jedną

z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej.

W ocenie organu, charakter świadczeń wskazuje, że rzeczywistym i głównym celem wykonywanych przez Wnioskodawcę usług nie jest przetransportowanie osób

z jednego miejsca do drugiego, lecz zapewnienie pasażerom jachtu specyficznego rodzaju wypoczynku i relaksu. Działalność gospodarcza jest prowadzona w sferze morskiej turystyki sportowo-rekreacyjnej i tak należy ocenić charakter rejsów wycieczkowych (imprez integracyjnych), rejsów z wędkarzami i z nurkami.

Organ zgodził się z wnioskodawcą co do tego, że ww. usługi są usługami kompleksowymi. Wbrew jednak stanowisku wyrażonemu we wniosku, przewóz osób jest tylko środkiem do realizacji usługi zasadniczej, a nie istotą świadczenia. Dla nabywcy najistotniejszym elementem świadczeń jest bowiem rekreacja, rozumiana jako możliwość nurkowania, wędkowania czy odbycia podróży morskiej, połączona

z konsumpcją posiłków i noclegiem. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu

we wniosku, nurkowanie, czy wędkowanie nie są w takiej sytuacji "uatrakcyjnieniem oferty transportu", lecz celem samym w sobie. W ofercie wnioskodawcy znajdują się ponadto takie usługi jak: wypożyczenie sprzętu do wędkowania lub nurkowania, sprzedaż przynęt i akcesoriów do wędkowania lub nurkowania, nabijanie butli

do oddychania, pomoc w przypadku kłopotów ze sprzętem wędkarskim lub

do nurkowania, przechowywanie złowionych w czasie rejsu ryb oraz sprzętu

do nurkowania. O ile zasadne jest traktowanie tych czynności jako pomocniczych

do usługi sportowo-rekreacyjnej i stosowanie do nich tych samych zasad opodatkowania, o tyle nazwanie ich "czynnościami pomocniczymi względem usługi głównej transportu morskiego" jest daleko posuniętą rozszerzającą interpretacją stosowania preferencji podatkowych. Kompleksowe wykonanie wszystkich czynności zrealizuje cel, który chce osiągnąć usługobiorca - usługę sportowo-rekreacyjną.

W przypadku usługi transportowej, ww. czynności, jako w żaden sposób niesłużące

do lepszego zrealizowania usługi zasadniczej oraz niebędące niezbędnymi do jej wykonania, należałoby rozpatrywać jako odrębne od usługi transportu, pojedyncze, samodzielne usługi.

Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi sportowo-rekreacyjne polegające na organizacji rejsów

z wędkarzami, wycieczkowych (imprez integracyjnych) i z nurkami wykonywane będą na rzecz firm będących podmiotami polskimi oraz osób fizycznych, ich miejscem świadczenia i opodatkowania - zgodnie z art. 28b ust. 1 i 28c ust. 1 u.p.t.u. - będzie terytorium kraju. Wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, mimo że sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 50.10.19.0, nie będą korzystały z preferencyjnej, 0% lub 8% stawki podatku od towarów i usług, lecz zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką tego podatku.

W sytuacji gdy nabywcy usług będą spełniali definicję podatnika w rozumieniu art. 28a i u.p.t.u. posiadali siedzibę w kraju innym niż Polska, miejscem świadczenia

i opodatkowania usług, o których mowa we wniosku - zgodnie z zasadą wyrażoną

w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. - będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca będzie posiadał siedzibę. W konsekwencji, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu

na terytorium Polski.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, Spółka w piśmie z dnia

18 lutego 2014 r. skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie stawki podatku obowiązującej dla czynności związanych z organizowaniem rejsów z wędkarzami, wycieczkowych (imprez integracyjnych) i z nurkami. Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, wniosła na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze strona skarżąca kwestionując stanowisko organu, zarzuciła naruszenie:

– art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u. poprzez uznanie, że świadczone usługi

- rejsy wędkarskie, rejsy wycieczkowe (imprezy integracyjne) i rejsy z nurkami

za opodatkowane stawką 23 % - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

– art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową" - poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącego z pominięciem powołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wobec powyższego, Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność,

o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.) albo

też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do sądu interpretacji, w wyroku uznać uprawnienie

lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego

w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, a także legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia tego

czy usługi świadczone przez Skarżącego należą do usług wymienionych w pozycji

158 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem czy są to usługi opodatkowane preferencyjną stawką podatku, tj. w wysokości 8% ("transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu – PKWiU 50.10.1).

Według Skarżącego usługi świadczone przez niego polegające na organizowaniu rejsów dla wędkarzy, dla nurków jak również rejsów wycieczkowych (imprez integracyjnych), podczas których usługodawca zapewnia m.in. przekąski i napoje zimne lub ciepłe, a także miejsca do spania, ponadto na jachcie udostępnione są pojemniki do przechowywania złowionych ryb oraz miejsca do przechowywania sprzętu do nurkowania, powinny być opodatkowane stawką podatku 8%. Zdaniem Skarżącego zastosowanie preferencyjnej stawki podatku wynika z tego, że usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 50.10.1 obejmującym usługi transportu morskiego i przybrzeżnego – pasażerskiego, włączając żeglugę bliskiego zasięgu.

Zdaniem organu usługi świadczone przez Skarżącego należy opodatkować

23% stawką podatku, bowiem jako kompleksowe usługi sportowo-rekreacyjne polegające na organizowaniu wyżej wymienionych rejsów, należy zaklasyfikować jako PKWiU 50.10.19.0, które będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką tego podatku.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

- stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7,

art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%,

z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia

2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r.,

z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w poz. 158, jako usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono "transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu" - PKWiU 50.10.1.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przez usługi transportu międzynarodowego - zgodnie z ust. 3 pkt 2 powyższego artykułu -rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu

na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Nie jest usługą, o której mowa w ust. 3, przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu (art. 83 ust. 4 ustawy).

Stosownie do ust. 5 pkt 4 powyższego artykułu, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są, w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że – co do zasady – stawka podatku dla towarów i usług wynosi 23 %. Odstępstwo od tej reguły ustawodawca wprowadził m.in. w załączniku nr 3 do ustawy w pozycji 158. Na podstawie tego przepisu jako usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono "transport morski

i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu" - PKWiU 50.10.1.

W ocenie Sądu organ uwzględniając zdarzenie przyszłe opisane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, prawidłowo uznał,

że oferowane usługi mają charakter kompleksowy. Zatem oceniając charakter świadczenia - wziąwszy pod uwagę istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel – słusznie stwierdził, że celem świadczonych przez stronę usług nie jest typowe dla transportu przemieszczenie osób z jednego miejsca do drugiego, lecz zapewnienie pasażerom statku rekreacji, rozumianej jako możliwość odpoczynku, w niektórych przypadkach połączonego z konsumpcją posiłków, wędkowaniem czy nurkowaniem.

W tej sytuacji, przewóz osób należy uznać tylko za środek do realizacji usługi zasadniczej, a nie istotę świadczenia.

Zajmując odmienne stanowisko, słusznie Minister Finansów podkreślił,

że powołana przez Skarżącego opinia klasyfikacyjna jest jedynie jednym z elementów oceny stanu faktycznego, a zatem organ nie jest związany jej treścią. Opinie klasyfikacyjne Głównego Urzędu Statystycznego, do których odsyła ustawa,

nie są jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku, ponieważ są one tylko jednym z elementów oceny stanu faktycznego. Klasyfikacje te mają charakter pomocniczy, co zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 listopada 2006 r. (sygn. akt II FPS 3/06), w której wskazał, że "(...) opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i podatników". Podanie zatem we wniosku konkretnej klasyfikacji nie mogło skutkować uniemożliwieniem organowi oceny czy kompleksowe usługi świadczone przez skarżącego rzeczywiście mogą podlegać opodatkowaniu preferencyjna stawką podatku VAT.

Dodać należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") wielokrotnie, m.in. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, wskazywano, iż z przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika:

– po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być co do zasady traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne;

– po drugie, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania.

Trybunał zwracał też uwagę, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce

w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany

za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (p. wyrok Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Dla stwierdzenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego. Może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy

do czynienia z jednolitą usługą.

Reasumując, wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż usługi świadczone przez Skarżącego mają charakter kompleksowy. Sporne jest natomiast, która z usług składających się na to świadczenie kompleksowe, stanowi usługę główną. W ocenie Sądu, istniały uzasadnione podstawy do uznania, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, czyli rejsów jachtem, podczas których pasażer może łowić ryby, nurkować czy odbyć podróż morską, usługą o charakterze zasadniczym jest usługa rekreacji. Głównym przedmiotem tego świadczenia nie jest natomiast usługa transportu, która jak słusznie podkreślił organ, jest jedynie środkiem do realizacji usługi zasadniczej, a nie istotą świadczenia. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia to, że istotą świadczonej przez skarżącego usługi nie był transport osób rozumiany jako przewiezienie pasażerów z jednego miejsca do drugiego. W tych okolicznościach nie budzi żadnych wątpliwości, że celem konsumenta, który kupi biletu na rejs organizowany przez Skarżącego nie będzie usługa transportu, lecz usługa rekreacji, łącząca możliwość odpoczynku z wędkowaniem, nurkowaniem czy uczestniczenia w imprezie integracyjnej, a w niektórych przypadkach z możliwością spożycia posiłku i przenocowania.

Ponadto, Skarżący oferuje takie usługi jak: wypożyczenie sprzętu

do wędkowania lub nurkowania, sprzedaż przynęt i akcesoriów do wędkowania

lub nurkowania, nabijanie butli do oddychania, pomoc w przypadku kłopotów

ze sprzętem wędkarskim lub do nurkowania. Słusznie organ zauważył, że o ile zasadne jest traktowanie tych czynności jako pomocniczych do usługi rekreacyjnej i stosowanie do nich tych samych zasad opodatkowania, o tyle nazwanie ich "czynnościami pomocniczymi względem usługi głównej transportu morskiego" jest daleko posuniętą rozszerzającą interpretacją stosowania preferencji podatkowych. Kompleksowe wykonanie wszystkich czynności zrealizuje cel, który chce osiągnąć usługobiorca - usługę rekreacyjną. W przypadku usługi transportowej, ww. czynności, jako w żaden sposób niesłużące do lepszego zrealizowania usługi zasadniczej oraz niebędące niezbędnymi do jej wykonania, należałoby rozpatrywać jako odrębne od usługi transportu, pojedyncze, samodzielne usługi.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł również podstaw, aby traktować opinie klasyfikacyjne w inny sposób, niż wynika to z zasadniczo jednolitego orzecznictwa. W sytuacji gdy Skarżący dokonał określonej klasyfikacji usług w celu ustalenia stawki podatku od towarów i usług, organ interpretujący ocenił jego stanowisko w zakresie wskazanej stawki podatku, prawidłowo uznając, że o wysokości obowiązującej stawki podatkowej decydują faktyczne czynności podejmowane przez podatnika. Organ przeprowadził jednocześnie analizę charakteru usług opisanych we wniosku i kierując się kryteriami wywodzonymi z orzecznictwa TSUE trafnie wywiódł, że usługi oferowane w ramach poszczególnych rejsów stanowią świadczenia kompleksowe, których zasadniczym celem jest rekreacja. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ dokonał tym samym zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, skoro przedstawił wyłącznie własny pogląd w zakresie rozumienia treści prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania, bez ingerencji w treść zdarzenia przyszłego, opisanego przez Wnioskodawcę.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ wydając zaskarżoną interpretację, wskazał prawidłowe stanowisko. W uzasadnieniu przytoczył obowiązujące przepisy prawa, stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia, przeprowadzając analizę opisanego zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem powołanych przepisów. Ponadto organ wskazał powody, dla których uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego co do zasadniczego charakteru świadczonych usług transportu osób oraz przyjęte przez Skarżącego stawki podatku.

Ponadto, zauważyć należy, że organ uwzględnił wnioski wysnute z wyroków TSUE i podzielił stanowisko Skarżącego, że świadczone przez niego usługi są usługami kompleksowymi. To, że organ i Skarżący z tych samych okoliczności faktycznych wywodzą odmienne wnioski co do zasadniczego charakteru poszczególnych świadczeń, nie dowodzi, że organ zignorował orzecznictwo Trybunału.

W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało ją oddalić.