Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1007/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska - Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją nr [...] z dnia 31 października 2018 r. określił W. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło wobec ustalenia, iż kontrolowanym okresie W. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, robót sprzętowych przy budowie autostrad oraz wynajmu sprzętu. Jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1.12.2005 r., dla potrzeb którego w 2012 r. prowadziła stosowne rejestry zakupu i sprzedaży oraz składała miesięczne deklaracje VAT-7. W wyniku kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. oraz w prowadzonych rejestrach zakupu za kwiecień 2012 r. dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w kwocie [...]zł z 8 faktur o łącznej wartości netto [...] zł wystawionych przez M. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W protokole kontroli podatkowej podpisanym w dniu 28.09.2016 r. organ I instancji stwierdził na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że księgi podatkowe (ewidencja zakupów za kwiecień 2012 r.) są nierzetelne w zakresie wartości zakupów, podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, a także obrotu i podatku należnego oraz nie uznał ich za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Nierzetelność związana jest z odliczeniem podatku VAT z "fikcyjnych" faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane oraz wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie wskazując na naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności podniesiono zarzuty braku bezstronności i obiektywizmu inspektora M. S. prowadzącego niniejsze postępowanie, odniesiono się do problemu pożyczek, jakie zaciągnąć miał S. K., przywołano zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, by w konsekwencji stwierdzić, że podatniczka nie zgadza się z dokonaną ich oceną, nie podziela również dokonanej przez organ analizy dowodu w postaci opinii biegłego T. P..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia dniu 19 czerwca 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., wskazując w uzasadnieniu, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje pomiędzy firmą podatniczki, a spółką M. nie miały miejsca, a sporne faktury nie dokumentują faktycznie zrealizowanych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów nieistotne jest dla niniejszego rozstrzygnięcia analizowanie zakresu prac dotyczących budowy drogi [...] zrealizowanych na rzecz [...] S.A., bo organy nie kwestionowały wykonania tych usług, ani też potrzeby zużycia części do wozideł i maszyn budowlanych, a tylko wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez spółkę M. z uwagi na fakt, iż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Wskazano dalej, że w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego nie stwierdzono faktu rzeczywistego nabycia przez firmę skarżącej towaru będącego częściami do wozideł i maszyn budowlanych wykazanymi na fakturach, na których jako wystawca figuruje M. Sp. z o.o. Świadczą o tym bezspornie:

- okoliczności towarzyszące transakcjom ze spółką M. odbiegające znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. W dokumentacji podatnika za 2012 r. nie stwierdzono innych dowodów na realizację transakcji poza fakturami, czy dokumentów np. zamówień, listów przewozowych, innej korespondencji dotyczącej współpracy ze spółką M.

- W. K. zeznała, że za części dostaw płacono gotówką, za potwierdzeniem odbioru gotówki, gotówkę płaciła ona i mąż, środki na zapłatę pochodziły z działalności gospodarczej, z kredytów, płatności dokonywano gotówką, ponieważ to był jeden z warunków umowy. Z przedłożonego wydruku rachunku bankowego [...] dotyczącego historii operacji bankowych w kwietniu 2012 r. wynika, że dokonano wypłaty gotówki w wysokości tylko [...] zł, natomiast płatności gotówkowe z faktur wystawionych przez M. za kwiecień 2012 r. wynoszą [...] zł, co oznacza, że W. K. nie dokonała wypłaty w wysokości pozwalającej na zapłatę gotówką za zakupy od firmy M. . Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wszystkie płatności na rzecz firmy M. w kwietniu 2012 r. odbywały się gotówką, pomimo, że poszczególne faktury opiewały na kwoty rzędu 40-60 tys. zł. Zwykle tego rodzaju transakcje przebiegają w innych okolicznościach i na innych zasadach. Zasadą w tej firmie było, iż faktury na znaczne kwoty płacone były przelewem, dotyczy to zarówno faktur zakupowych jak i sprzedażowych. Generalnie faktury rzędu kilku tysięcy zł płacone były przelewami,

- informacje i dokumenty uzyskane od organów podatkowych:

• z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17.05.2016 r. wynika, że nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności kontrolnych z uwagi na brak kontaktu ze spółką M. . Z treści wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] z dniem 28.02.2013 r. wykreślił w/w. spółkę z urzędu z rejestru czynnych podatników VAT oraz VAT UE w oparciu o art. 96 ust. 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. W załączeniu do w/w. pisma przesłano zestawienie danych z deklaracji VAT - 7 za okres 1.03.2012 - 31.12.2012 r., z którego wynika, że spółka M. w tym okresie wykazywała obroty rzędu kilkunastu milionów zł,

• z przesłanych za pismem z dnia 2.02.2017 r. dokumentów wynika, że w dniu 15.05.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję o solidarnej ze spółką M. odpowiedzialności podatkowej byłego jej prezesa R. S. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. Z przesłanej decyzji wynika, że postępowanie egzekucyjne za zaległości podatkowe spółki M. okazało się bezskuteczne i zostało umorzone,

• z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 17.01.2018 r. Nr [...] wynika, że przeprowadzona kontrola w M. za okres 1.01.2012-31.12.2012 w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług zakończyła się wynikiem pozytywnym. Na podstawie dokonanych w trakcie kontroli ustaleń stwierdzono, że spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego wynikającego z będących w obiegu gospodarczym faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy S. S. K. oraz [...] W. [...] w oparciu o art. 108 ustawy o VAT w kwotach łącznych za marzec 2012 r. [...] zł i za kwiecień 2012 r. [...] zł. Ze względu na fakt, że zobowiązanie podatkowe wynikające z wystawionych przez M. sp. z o.o. pustych faktur uległo przedawnianiu z dniem 31.12.2017 r. brak jest możliwości wszczęcia postępowania i wydania decyzji wymiarowej za 2012 r.

Ponadto w wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że spółka M. była podmiotem fikcyjnym pozorującym jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej nie prowadziła jej. Nie miała warunków technicznych, ani organizacyjnych do jej prowadzenia, nie dysponowała środkami transportu niezbędnymi do przewozu części, nie posiadała magazynów, nie zatrudniała pracowników w ilości pozwalającej na dokonanie dostaw w takich rozmiarach, nie posiadała towarów wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz W. K.. Spółka, która nie zatrudnia pracowników nie ma towaru, magazynów, dostawców, zaplecza technicznego nie może osiągnąć wielomilionowych obrotów.

Z ustalonego w toku kontroli stanu faktycznego wynika, iż w okresie objętym kontrolą M. sp. z o.o. nie zachowywała się jak podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, to jest działający w sposób celowy, zorganizowany, zmierzający do rozwoju i osiągania zysków oraz podejmujący ryzyko jej prowadzenia. Natomiast jedyną formą prowadzenia działalności przez spółkę było jej pozorowanie sprowadzające się do wystawiania "pustych" faktur. Spółka pełniła rolę "znikającego podatnika", z którym utrudniony kontakt i inne "przeszkody" powodowały faktycznie unikanie zapłaty podatku, a jednocześnie umożliwiały korzystanie z odliczeń sztucznie wygenerowanego podatku VAT przez kolejne podmioty. Faktyczne zachowanie Spółki M. nie wyczerpuje znamion określonych w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług,

- Dowód z przesłuchania w charakterze świadka R. S..

• Przesłuchany 25.05.2016r., 10.11,2016r. oraz w dniu 27.02.2017 r. R. S. - prezes spółki M. zeznał, że w okresie od zakupu spółki tj. od II 2012 r. do VI 2012 r. działalność nie była prowadzona, ze względu na oczekiwanie na dokumenty w tym wpis do KRS, za ten okres składane były zerowe deklaracje podatkowe. Jedyne transakcje, jakich dokonała spółka w okresie kiedy był prezesem to były transakcje zakupu opon [...], a następnie ich sprzedaż do firmy z [...] o nazwie H. oraz do firmy ze S., której nazwy nie pamięta; transakcje te miały miejsce na przełomie czerwca, lipca i sierpnia 2012 r. Żadne inne faktury dokumentujące sprzedaż przez spółkę M. nie były wystawiane w 2012 r. Spółka M. nie była w posiadaniu towarów wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz firmy [...]" W. " w miesiącu kwietniu 2012 r. Faktury wystawione na rzecz firmy [...]"W. to puste faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktury te nie zostały wystawione przez spółkę M. , tylko przez K. S.. W okresie, kiedy R. S. był prezesem zarządu, nikt w spółce nie był upoważniony do wystawiania faktur. Pieczątka uwidoczniona na fakturach to jest pieczątka, którą posługiwała się spółka, dostęp do tej pieczątki mieli wszyscy pracownicy spółki tj. S., jako prezes, K. S. oraz K. S., a więc każdy mógł wystawić fakturę. Spółka [...] nie dysponowała środkami finansowymi na zakup towarów wymienionych w w/w. fakturach, nie otrzymała gotówki, którą miał pobrać K. S.. Dowody dostaw nie zostały wystawione przez spółkę [...].

W ocenie organu z zeznań R. S. wyłania się obraz pozornej działalności gospodarczej spółki M. oraz obraz działalności, jaką prowadził K. S., który był pracownikiem firmy M. i miał szukać rynku zbycia opon. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że K. S. nie zachowywał się jak pracownik, ale jak właściciel, finansował zakup spółki, wybierał prezesów, którzy nie mieli wiedzy o sposobie działania spółki, polegającym na wystawianiu pustych faktur i tak organizował działalność spółki M. , aby uniknąć odpowiedzialności. K. S. posługując się pieczątką firmy M. oraz rzekomym upoważnieniem wystawionym przez R. S. wystawiał "puste" faktury, które nie dokumentowały faktycznie żadnych zdarzeń gospodarczych. Spółka M. nie miała zaplecza finansowego, technicznego, a także nie posiadała dostawców towarów wymienionych w w/w. fakturach ani towarów,

- informacje uzyskane od innych instytucji i podmiotów gospodarczych na temat działalności M. zebrane w toku postępowania:

• K. S., jako pracownik z dniem 1.03.2012 r. uzyskał od prezesa M. upoważnienie do kontaktów biznesowych z kontrahentami, wystawiania faktur oraz odbioru gotówki. Również z dniem 1.03.2012 r. podpisał umowę współpracy z W. K.. Natomiast z informacji przesłanej przez ZUS pismem z dnia 14.06.2016 r. wynika, że K. S. figuruje, jako osoba zgłoszona do ubezpieczeń społecznych z tytułu zatrudnienia w charakterze pracownika od dnia 19.03.2012 r. Z powyższego zestawienia wynika, że K. S. uzyskał upoważnienie od prezesa, jako pracownik i działał w imieniu spółki, jako pracownik w okresie, kiedy pracownikiem nie był.

• Umowa najmu pomieszczeń magazynowych przez M. od [...] "[...] została zawarta 1.06.2012 r., natomiast rozwiązanie umowy nastąpiło z dniem 31.01.2013 r. Z faktur wystawionych przez M. na rzecz W. K. w kwietniu 2012 r. wynika, że już przynajmniej w tym miesiącu, biorąc pod uwagę ilość towaru (części, opony) uwidocznionego na fakturach oraz gabaryty części spółka musiałaby dysponować zapleczem magazynowym, a zapleczem takim mogła dysponować dopiero od01.06.2012 r.

• Na fakturach wystawionych w kwietniu 2012 r. na rzecz i W. K., na których jako wystawca figuruje M. pojawiają się opony. Z informacji przesłanej przez [...] Sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz L.1 S.A. wynika, że spółka M. nie nabywała w 2012 r. opon w tych firmach. Z informacji uzyskanych z L.1 sp. z o.o. i zestawienia transakcji z M. wynika, że firmy rozpoczęły współpracę w VIII 2012 r., co oznacza, że M. sp. z o.o.. w kwietniu 2012 r. nie posiadała towarów handlowych, które następnie miały być przedmiotem sprzedaży na rzecz W.

• Spółka M. wykorzystywała do drukowania faktur program firmy [...], do którego nie miała prawa oraz posługiwała się w zgłoszeniach aktualizacyjnych i rejestracyjnych składanych do organów podatkowych danymi Kancelarii Podatkowej [...], z którą w rzeczywistości nie miała żadnej umowy na prowadzenie dokumentacji i firma ta nie prowadziła w spółce M. dokumentacji podatkowej,

- dowody z przesłuchania K. S. zawierają szereg sprzeczności,

- dowody z przesłuchania w charakterze świadków pracowników W. K. zawierają szereg sprzeczności,

- zeznania W. K. i S. K. również zawierają szereg sprzeczności odnośnie transakcji zawieranych z M. Sp. z o.o. Niewiarygodne jest, że nie wzbudzało wątpliwości to, że K. S. reprezentuje różne spółki, a ich działalność odbiega od standardów, np. żądanie zapłaty za towar o znacznej wartości wyłącznie w gotówce. Poza tym nielogiczne jest to, że S. K. nigdy nie był w siedzibie spółki M. , nie widział jej magazynu, gdzie przechowywano części, towar był przekazywany z rak do rąk poza siedzibą sprzedawcy, nie znał żadnych pracowników spółki, poza wymienionymi K. S. oraz prezesem R. S.. Biorąc pod uwagę tak znaczną ilość i wartość transakcji, gdyby rzeczywiście dochodziło do faktycznych dostaw małżonkowie K. zdawaliby sobie sprawę, że dwie osoby nie są w stanie zorganizować dostaw towarów na taką skalę. Przy takim rozmiarze działalności wymagałoby to udziału wielu osób. Podatniczka świadomie wprowadzała do swojej dokumentacji puste faktury wystawiane przez M. sp. z o.o. S. i W. K. funkcjonują na rynku od wielu lat i są podmiotami znającymi rynek i prowadzącymi działalność na szeroka skalę. Podatnicy wcześniej dokonywali zakupu wozideł i maszyn budowlanych, świadczyli również usługi budowlane swoim sprzętem na budowach dróg i autostrad, jako wykonawcy wielu inwestycji prywatnych oraz publicznych. Branża, w której działają charakteryzuje się pewną specyfiką. Dlatego niewiarygodne jest, że w relacjach gospodarczych mimo transakcji o znacznej wartości, nie podejmowali żadnych czynności sprawdzających swoich kontrahentów, tym bardziej, że mieli do czynienia z tak niewiarygodnymi podmiotami, jak R. Sp. z o.o, K. Sp. z o.o., czy M. Sp. z o.o., które to firmy reprezentowane były przez K. i K. S.. Nie budziło również wątpliwości podatników, że te same osoby rok po roku reprezentują różne firmy prowadzące działalność w tej samej branży. Miało więc miejsce świadome i celowe działanie polegające na wprowadzaniu do dokumentacji podatkowej "pustych faktur" celem obniżenia obciążeń podatkowych.

Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów odwołania nie podzielając ich.

Na przedstawione rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatniczkę skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

- art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności pozorowanie dążenia do ustalenia prawdy materialnej, ukierunkowanie postępowania na z góry ustalony wynik i zaangażowanie w postępowanie osób aktywnie uczestniczących również w postępowaniu karnym skarbowym w tej samej sprawie, a więc pozbawionych przymiotu obiektywizmu,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego - co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności do błędnego ustalenia, że transakcje pomiędzy stroną i M. Sp. z o.o. w 2012 r. nie miały miejsca, przy czym ustalenia powyższe organ przyjął, jako pierwotne założenie, wykluczając z góry możliwość jego obalenia,

- art. 193 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że księgi podatkowe za okres objęty postępowaniem były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy,

- art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wskutek pozbawienia podatniczki prawa do obniżenia wartości podatku należnego i zwrotu nadpłaty podatku, pomimo tego, że nie było podstaw do zakwestionowania transakcji, które stanowiły podstawę do skorzystania z tego prawa.

W uzasadnieniu skargi podkreślono zaangażowanie się inspektora M. S. prowadzącego postępowanie podatkowe w równoległym postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym przeciwko stronie. Wskazano także, iż w ogóle nie przeanalizowano zakresu prac dotyczących budowy drogi [...] zrealizowanych na rzecz E. S.A. w oparciu o wystawione na rzecz tej spółki faktury VAT. Realizacja zawartych z E. S.A umów nie byłaby możliwa bez zakupu części od M. Sp. z o.o. Zaakcentowano brak przeprowadzenia kompleksowej oceny dowodów w kwestii istnienia umów pożyczek, z których finansowana miała być działalność gospodarcza. Wskazano także, iż założenie fikcyjności transakcji zawartych pomiędzy skarżącą i M. Sp. z o.o., musiałoby skutkować przyjęciem, że małżonkowie K. nie ponosili kosztów remontów i bieżącej eksploatacji sprzętu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co pozostaje w sprzeczności z opinią biegłego T. P., która potwierdziła konieczność napraw w zakresie wskazywanym przez stronę. Z opinii biegłego, której główne założenia mają zastosowanie nie tylko do roku 2011, ale również do roku 2012, wynika m.in., że nawet w standardowych warunkach koszty bieżącego utrzymania maszyn budowlanych w dobrym stanie technicznym winny się mieścić w granicach 25 do 30%, co uzasadnia przyjęcie wskaźnika 70 do 90% w niniejszej sprawie.

Wniesiono o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej ("o.p."). Zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy stwierdziły, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. oraz w prowadzonych rejestrach zakupu za kwiecień 2012 r. dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w kwocie [...]zł z 8 faktur o łącznej wartości netto [...] zł wystawionych przez M. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szeregu szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych i karnych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad i przepisów postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że doszło do zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów.

Rozważając powyższe stanowisko wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samych podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Wskazać należy na obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń.

Przywołać tu należy okoliczności towarzyszące transakcjom ze spółką M. odbiegające znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, brak innych poza fakturami, dowodów dostaw oraz dokumentów dotyczącej współpracy ze spółką M. , fakt, że wszystkie płatności na rzecz firmy M. w marcu 2012 r. i kwietniu 2012 r. odbywały się gotówką, pomimo, że poszczególne faktury opiewały na znaczne kwoty, a zasadą było, iż faktury na takie kwoty płacone były przelewem, spółka M. była podmiotem fikcyjnym pozorującym jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej nie prowadziła jej, nie miała warunków technicznych ani organizacyjnych do jej prowadzenia, nie dysponowała środkami transportu niezbędnymi do przewozu części, nie posiadała magazynów, nie zatrudniała pracowników w ilości pozwalającej na dokonanie dostaw w takich rozmiarach, nie posiadała towarów wymienionych na wystawionych fakturach, nie zachowywała się jak podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, to jest działający w sposób celowy, zorganizowany, zmierzający do rozwoju i osiągania zysków oraz podejmujący ryzyko jej prowadzenia, jedyną formą prowadzenia działalności przez spółkę było jej pozorowanie, sprowadzające się do wystawiania "pustych" faktur, spółka pełniła rolę "znikającego podatnika", z którym utrudniony kontakt i inne "przeszkody" powodowały faktycznie unikanie zapłaty podatku, a jednocześnie umożliwiały korzystanie z odliczeń sztucznie wygenerowanego podatku VAT przez kolejne podmioty, mimo ciążącego na niej obowiązku spółka nie składała do stosownego sądu sprawozdań finansowych. Znamienną wartość dowodową mają zeznania R. S. - prezesa spółki M. obrazujące jej "działalność gospodarczą" oraz działalność, jaką prowadził K. S.. Z zeznań tych wynika, że K. S. był formalnie jedynie pracownikiem firmy M. , który miał szukać rynku zbycia opon. K. S. nie zachowywał się jednak jak pracownik, ale jak właściciel firmy, finansował nawet zakup spółki. Zatrudniał "podstawionego" prezesa, który nie miał wiedzy, czym zajmuje się spółka, nie wiedział, kto prowadził dokumentację rachunkową, gdzie spółka nabywała towary, nie znał jej kontrahentów. K. S. organizował działalność spółki M. , wybierał prezesów, którzy nie mieli wiedzy o sposobie działania spółki, polegającym na wystawianiu pustych faktur, aby uniknąć odpowiedzialności. Zeznania R. S. wskazują, że to K. S. posługując się pieczątką firmy M. oraz rzekomym upoważnieniem od R. S. wystawiał "puste" faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zeznał także, iż spółka M. nie była w posiadaniu towarów wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz firmy skarżącej, faktury te nie zostały wystawione przez spółkę M. , a przez K. S., spółka M. nie dysponowała środkami finansowymi na zakup towarów wymienionych w w/w fakturach, nie otrzymała gotówki, którą miał pobierać K. S., spółka nie sprzedała towarów wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz firmy podatniczki, dowody dostaw nie zostały wystawione przez spółkę M. , K. S. figuruje, jako osoba zgłoszona do ubezpieczeń społecznych z tytułu zatrudnienia w tej spółce w charakterze pracownika od dnia 19.03.2012 r.; z powyższych dat wynika, że uzyskał on upoważnienie od prezesa, jako pracownik i działał w imieniu spółki, jako pracownik w okresie, kiedy pracownikiem nie był, na fakturach wystawionych w marcu 2012 r. i kwietniu 2012 r. na rzecz podatników K. , na których jako wystawca figuruje M. Sp. z o.o. pojawiają się m. in. opony. Z informacji przesłanej przez [...] [...] Sp. z o.o., [...] sp. z o.o. z O., oraz L.1 S.A. z O. wynika, że spółka M. nie nabywała w 2012 r. opon w tych firmach. Z informacji uzyskanych z [...] sp. z o.o. i zestawienia transakcji z M. wynika, że firmy rozpoczęły współpracę w sierpniu 2012 r., co oznacza, że M. sp. z o.o. w marcu i kwietniu 2012 r. nie posiadała towarów handlowych, które następnie miały być przedmiotem sprzedaży na rzecz [...] W. , spółka M. wykorzystywała do drukowania faktur program firmy [...], do którego nie miała prawa oraz posługiwała się w zgłoszeniach aktualizacyjnych i rejestracyjnych składanych do organów podatkowych danymi Kancelarii Podatkowej [...], z którą w rzeczywistości nie miała żadnej umowy na prowadzenie dokumentacji i firma ta nie prowadziła spółce M. dokumentacji podatkowej. Ponadto brak było gotówki na pokrycie zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez spółkę M. . Niewiarygodne jest, że nie wzbudzało wątpliwości podatniczki to, że K. S. reprezentuje różne spółki, a ich działalność odbiega od standardów, np. żądanie zapłaty za towar o znacznej wartości wyłącznie w gotówce. Biorąc pod uwagę tak znaczną ilość i wartość transakcji podatniczka oraz jej mąż zdawaliby sobie sprawę, że dwie osoby nie są w stanie zorganizować dostaw towarów na taką skalę. Przy takim rozmiarze działalności wymagałoby to udziału wielu osób. Firmy S. i W. K. funkcjonują na rynku od wielu lat i są podmiotami znającymi rynek i prowadzącymi działalność na szeroka skalę, niewiarygodne jest zatem, że w relacjach gospodarczych, mimo transakcji o znacznej wartości, nie podejmowali żadnych czynności sprawdzających swoich kontrahentów, tym bardziej, że w swojej działalności mieli do czynienia z tak niewiarygodnymi podmiotami, jak R. Sp. z o.o, K. Sp. z o.o., czy M. Sp. z o.o., które to firmy reprezentowane były przez K. i K. S.. Nie budziło również wątpliwości podatników to, że te same osoby rok po roku reprezentują różne firmy prowadzące działalność w tej samej branży.

Nieuzasadniony jest zarzut wadliwego procedowania poprzez pozorowanie dążenia do ustalenia prawdy materialnej, czy ukierunkowanie postępowania na z góry ustalony wynik, poprzez zaangażowanie w postępowanie osób aktywnie uczestniczących również w postępowaniu karnym skarbowym w tej samej sprawie, a więc pozbawionych przymiotu obiektywizmu. Okoliczność, że pracownik organu prowadzi jednocześnie postepowanie karno-skarbowe przeciwko podatnikowi nie dyskwalifikuje go, jako osoby uprawnionej do prowadzenia postepowania podatkowego; nie oponują przeciwko temu żadne przepisy regulujące kwestie proceduralne, zwłaszcza dotyczące postepowania karnego, czy zawarte w Ordynacji podatkowej.

Nieuprawniony jest także zarzut dotyczący nie przeanalizowania zakresu prac dotyczących budowy drogi [...] zrealizowanych na rzecz E. S.A. w oparciu o wystawione na rzecz tej spółki faktury VAT. Wedle skarżącej realizacja zawartych z E. S.A umów nie byłaby możliwa bez zakupu części od M. Sp. z o.o. Podzielić tu należy akcentowaną przez organy okoliczność, że zakwestionowały one jedynie faktury wystawione przez spółkę M. , albowiem bezsprzecznie nie prowadziła ona działalności gospodarczej w postaci dostawy przedmiotowych części, nieistotna zatem dla rozstrzygnięcia była wskazywana przez skarżącą analiza wobec niekwestionowania przez organy zakresu prac realizowanych na rzecz firmy E. .

Chybiony jest zarzut sprzeczności rozstrzygnięcia z opinią biegłego T. P., która potwierdziła konieczność napraw sprzętu w zakresie wskazywanym przez stronę. Przedmiotowa ekspertyza sporządzona została na prywatne zlecenie podatniczki i jako taka poddana stosownej ocenie organu. Zaakcentował on, że rzeczona ekspertyza nie może być analizowana w oderwaniu od innych przeprowadzonych w sprawie dowodów, a nadto że bazuje ona na danych i wyjaśnieniach przedstawionych przez stronę. Owe dane nie są właściwie udokumentowane i sprowadzają się do subiektywnego zestawienia sporządzonego przez podatnika. Tym samym opinia nie stanowi wiarygodnego dowodu na skalę dokonanych napraw, ani zakresu dokonanych dostaw części. Jest to stanowisko tym bardziej uzasadnione, że nie zostały wykazane wszystkie zakupione części, a jedynie te mające pochodzić od spółki K., a ekspert nie dokonał oględzin wozideł, ani nie znał ich stanu rzeczywistego. Organ przedstawił także wyczerpującą i niewadliwą ocenę ekspertyzy w kontekście innych zgromadzonych w sprawie dowodów.

Odrzucić należy także zarzut braku przeprowadzenia kompleksowej oceny dowodów w kwestii istnienia umów pożyczek. Uprawnione jest stanowisko organu podkreślającego, że kompatybilność przywołanych w skardze pożyczek ogranicz się w istocie do rzeczywistych wpłat środków z nich pochodzących, a które mogłyby wynikać z bilansu na początek 2012r.; tymczasem, jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2012r. skarżąca nie posiadała żadnych zobowiązań zarówno na początek, jak i na koniec 2012r., tym samym nie finansowała działalności gospodarczej z pożyczek. Organ przekonująco wyjaśnił także kwestię braku takich źródeł finansowania w 2011r. wskazując na niewiarygodność umów pożyczek w kontekście przeprowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego, jak i zważywszy na ich niestandardowe warunki zawarcia.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania zeznań świadków jest chybiony.

Także okoliczność, że część ich zeznań pochodzi z innych postepowań podatkowych nie stanowi uchybienia procesowego w świetle art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Organy na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przyjęły prawidłowo, że księgi podatkowe prowadzone za 2012 r. przez S. K. i W. K. były nierzetelnie w zakresie poniesionych kosztów oraz nie uznały ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Nie doszło także do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wskutek pozbawienia podatniczki prawa do obniżenia wartości podatku należnego i zwrotu nadpłaty podatku. Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć, jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)