Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 34/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt A.P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A.P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 4 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 709/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2007r., nr [...], w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

1.2. Pismem z dnia 23 sierpnia 2006 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa wskazując, że zawarła umowę o świadczenie usług reklamowych, promocyjnych i profesjonalnych z dwoma spółkami mającymi siedziby odpowiednio w Danii i na Islandii. Umowa ta przewiduje, że skarżąca jest zobowiązana do dokonywania określonych czynności w odniesieniu do produktów farmaceutycznych dystrybuowanych przez spółki zagraniczne. Umowa przewiduje świadczenie przez skarżącą usług reklamy i promocji, usług informacyjnych, usług z zakresu profesjonalnych konsultacji gospodarczych i pomocy, w tym usług w zakresie bieżącego doradztwa prawnego i podatkowego. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy wykonywane przez nią usługi można traktować jako usługi reklamy w rozumieniu art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 27 ust. 4 pkt 2 tejże ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w państwie siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy? Zdaniem skarżącej świadczone przez nią na podstawie opisanej wyżej umowy usługi stanowią kompleksową usługę reklamową - usługę złożoną, stanowiącą jedno świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 15 września 2006 r. uznał stanowisko skarżącej przedstawione w wyżej wymienionym wniosku za nieprawidłowe. Organ powołując się na słownikową definicję marketingu i reklamy stwierdził, że świadczonych przez skarżącą usług marketingowych nie można uznać za jednoznaczne usługi reklamowe, mieszczące się w katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 2 - 6 ustawy o VAT. Tym samym w ocenie organu pierwszej instancji usługi marketingowe będą opodatkowane w Polsce według stawki 22% określonej w art. 41 ustawy o VAT. Ponadto organ poinformował, że w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania statystycznego, zainteresowany podmiot może zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o klasyfikację usług do odpowiedniego grupowania.

1.4. Skarżąca wniosła zażalenie na wyżej wymienione postanowienie.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 stycznia 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Jego zdaniem w przypadku świadczenia przez skarżącą usług na podstawie umów zawartych ze spółkami z Danii i Islandii trudno uznać, że w całości stanowią one przedsięwzięcie promocyjne. Przedmiot umowy obejmujący obok usług stricte reklamowych i promocyjnych również doradztwo prawne, podatkowe czy też doradztwo dotyczące możliwości rozwoju działalności gospodarczej jest zbyt obszerny, by móc uznać go za równoznaczny ze świadczeniem usług reklamowych w rozumieniu art. 27 ustawy o VAT. Powołując się na definicję słownikową usług marketingowych i reklamowych organ stanął na stanowisku, że zawarta przez skarżącą umowa nie może być traktowana jako usługi reklamowe w rozumieniu art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4, art. 124 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 122 i 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (dalej: O.p.). W uzasadnieniu poza powtórzeniem argumentacji przedstawionej w zażaleniu skarżąca wskazała, że zarówno rozstrzygnięcie pierwszej jak i drugiej instancji nie daje odpowiedzi w jaki sposób powinna opodatkować świadczenie usług na rzecz zagranicznych kontrahentów. Zdaniem spółki treść decyzji wydaję się być wewnętrznie sprzeczna, gdyż uważa on, że świadczone przez skarżącą usługi są kompleksową usługą marketingową oraz nie stanowią świadczenia kompleksowego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu, opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi inne niż reklama, promocja i marketing wyrobów sprzedawanych przez skarżącą, biorąc pod uwagę ich istotę, nie mogły być z góry na podstawie ogólnie przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego uznane przez organy podatkowe za usługi pomocnicze służące wykonaniu usług reklamy, promocji i marketingu. Sąd wskazał na orzeczenia ETS; z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, oraz z dnia 26 września 1996 r., nr C-327/94, podkreślając, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza, gdyż w tym wypadku będziemy mieli do czynienia z dwiema usługami które mają różny charakter i służą realizacji wspólnego celu.

W opinii WSA, wszystkie opisane we wniosku usługi służyły jednemu celowi, tj. zwiększeniu sprzedaży w Polsce wyrobów oferowanych przez skarżącą. Według Sądu na podstawie tej okoliczności nie można było stwierdzić, że usługa reklamy miała dla nabywcy zasadnicze znaczenie a pozostałe usługi służyły lepszemu wykonaniu i wykorzystaniu usług reklamowych przez nabywcę. Zatem należało uznać, że w niniejszej sprawie takie związki funkcjonalne pomiędzy usługami reklamowymi i pozostałymi usługami, jakie wskazywał ETS w powołanym orzeczeniu C-349/96.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi na gruncie polskich przepisów odpowiednik art. 2 (1) VI Dyrektywy, każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Zdaniem Sądu, do uznania usługi za usługę o charakterze złożonym, nie jest wystarczające ogólne przedstawienie stanu faktycznego związanego z wykonywaniem tej usługi. Z powołanego wyżej wyroku ETS, nr C-349/96, a także z motywów uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01, dotyczącego kompleksowych usług turystycznych wynika, że w celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji w rzeczywistości z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji oraz ustalenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. W ocenie Sądu, organy trafnie odmówiły skarżącej uznania niejako "na przyszłość", wszystkich usług świadczonych przez nią na podstawie przedstawionej organom umowy za usługi o charterze złożonym, do których należy stosować regulacje prawnopodatkowe właściwe dla usługi dominującej, w tym przypadku usługi reklamy. Tym samym bezzasadny był zarzut skargi naruszenia przepisu art. 27 ust. 4 pkt. 2 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dalej zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do podnoszonej przez skarżącą argumentacji w zakresie usług o charakterze złożonym i relacji jakie zachodzą pomiędzy składającymi się na nie usługami dominującymi i usługami pomocniczymi. Jednakże wobec wskazania, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji było prawidłowe, Sąd pierwszej instancji, uchybienie to uznał za naruszenie przepisów, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Według Sądu skarżąca bezzasadnie zarzucała organowi naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez błędną ocenę charakteru opisanych we wniosku usług świadczonych przez skarżącą. Sąd podkreślił, że orzekając w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 O.p. organ nie ustala stanu faktycznego, lecz zgodnie z treścią art. 14a § 2 O.p. rozstrzygnięcie w przedmiocie interpretacji opiera na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów,

1. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) w związku z art. 14a § 1 i § 3 O.p. poprzez przekroczenie granic sprawy przy rozpoznaniu skargi poprzez modyfikację stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie wiążącej interpretacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, tj. nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 14a § 1 i § 3 O.p. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji wymagającej jej uwzględnienia,

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku jednoznacznego stanowiska Sądu,

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której przepis ten powinien znaleźć zastosowanie.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny zmodyfikowany w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Sąd przyjął, że podstawowym celem umowy było zwiększenie sprzedaży, a nie świadczenie usług reklamy. Sąd wyłączył ze stanu faktycznego istotny jego element wskazujący, że usługi inne niż reklamowe mają charakter pomocniczy wobec usługi reklamowej, która jest usługą zasadniczą. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że indywidualna interpretacja podatkowa nie może opierać się o dane nie wskazane w tym stanie. Wskazano na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Strona podkreśliła, że szeroko opisała zarówno stan faktyczny, jak i wskazała związki pomiędzy poszczególnymi usługami a usługą reklamy. WSA nie odniósł się zaś w ogóle do specyfiki usług reklamowych w rozumieniu prawa farmaceutycznego, czego skutkiem było naruszenie art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem strony organy podatkowe naruszyły również podstawowe zasady postępowania podatkowego, stosowane odpowiednio do postępowania interpretacyjnego, wynikające z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy uznały, że z uwagi na niewystarczające przedstawienie stanu faktycznego, świadczone przez skarżącą, usługi powinny być uznane nie za kompleksową usługę reklamową, ale za usługi marketingowe. Jednocześnie organy potwierdziły, że prawidłowej klasyfikacji tej usługi dokonać może tylko urząd statystyczny, potwierdzając brak własnej kompetencji do zaklasyfikowania problemowych usług.

Autor skargi kasacyjnej zauważył, że wskazane przez Sąd braki w stanie faktycznym oraz złożoność sprawy uniemożliwiły Sądowi, co sam stwierdził, ocenę i określenie właściwego sposobu opodatkowania świadczonych przez stronę usług. Dodatkowo Sąd wskazał, jakie czynności powinny zostać podjęte, celem ustalenia, czy usługi te spełniają definicję usług złożonych. Dodatkowo, mimo wskazania, że zaskarżona decyzja nie mogła zostać wydana w sposób prawidłowy z uwagi na niemożliwość jednoznacznego określenia, jakiego rodzaju są to usługi, to WSA stwierdził, że decyzja ta nie zasługuje na uchylenie. Według strony, jeżeli przedstawienie stanu było niewystarczające, organy nie powinny były wydać jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, co uzasadniałoby uchylenie decyzji oraz postanowienia. Tym samym uzasadnienie wyroku, jako wewnętrznie sprzeczne, zostało wadliwie sporządzone. Ponadto, zdaniem skarżącego, ze stwierdzenia Sądu, że " Zatem należało uznać, że w niniejszej sprawie takie związki funkcjonalne pomiędzy usługami reklamowymi i pozostałymi usługami, jakie wskazywał ETS powołanym orzeczeniu C-349-96 ", nie sposób wywnioskować, czy WSA zgadza się, że związki te faktycznie istnieją i skarżąca ma rację, iż usługi są usługą złożoną, czy też one nie istnieją i strona nie ma racji.

4.4. Na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i przyznał, ze wśród zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 52 prawa farmaceutycznego.

4.5. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy przestawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny pozwala zakwalifikować wskazane usługi do usług reklamy, a konsekwencji do zastosowania art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czyli uznania, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę.

5.2. W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, chociaż niektóre zarzuty dowodzą w istocie naruszenia prawa materialnego i domagają się uchylenia decyzji na tej podstawie.

Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia art. art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 14a § 1 i § 3 O.p. poprzez przekroczenie granic sprawy przy rozpoznaniu skargi poprzez modyfikację stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie wiążącej interpretacji podatkowej. Aby odpowiedzieć na pytanie czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygał w granicach danej sprawy, tj. w granicach wniosku o interpretację należy sięgnąć do tego wniosku. W obszernym piśmie strony (bo liczącym 9 stron) z dnia 23 sierpnia 2006 r. wystąpiła ona wnioskiem dotyczącym wskazania miejsca świadczenia usług na podstawie zawartych umów na rzecz firm farmaceutycznych mających siedzibę w Danii i Islandii. Podatniczka w ramach tych umów miała świadczyć usługi:

1) reklamy i promocji, na które składają się:

- promowanie produktów leczniczych, dystrybuowanych przez kontrahenta, prowadzone w formie reklamy publicznej w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego;

- projektowanie oraz rozprowadzanie materiałów promocyjnych o produktach leczniczych obejmujących miedzy innymi ulotki, broszury, katalogi, naklejki, próbki produktów;

-organizowanie oraz prowadzenie kompanii bądź konkursów promocyjnych z nagrodami;

- uczestniczenie oraz sponsorowanie konferencji naukowych i kongresów bądź spotkań branżowych i szkoleń;

- organizowanie sieci przedstawicieli medycznych;

2) usługi informacyjne polegające na gromadzeniu oraz rozpowszechnianiu informacji zawierających dane marketingowe i rynkowe dotyczące produktów farmaceutycznych:

3) usługi związane z badaniem możliwości rozwoju działalności gospodarczej, w tym współpraca w związku z rejestracja leków;

4) usługi związane z profesjonalnymi konsultacjami i pomocą, w tym:

- prowadzenie konsultacji ze środowiskami opiniotwórczymi medycznymi,

- prowadzenie analiz badawczych dotyczących produktów farmaceutycznych,

- doradzanie w zakresie lokalnych standardów medycznych,

- prowadzenie projektów dotyczących badań rynkowych,

- doradzanie hurtowym sprzedawcom produktów farmaceutycznych,

5) świadczenie innych usług profesjonalnych, w tym wspieranie spółek w rozwiązywaniu problemów prawnych, podatkowych i księgowych;

6) inne autoryzowane czynności, w tym dokonywanie wszelkich czynności na spółek, w stosunku do których Spółka otrzymała upoważnienie wydane przez spółkę zagraniczną.

Strona składając wniosek miała świadomość, że przedstawiony spektrum usług jest wyjątkowo szeroki, skoro w pkt 1 pisma zostały opisane nie tylko usługi reklamy, ale również promocji. Natomiast w kolejnych punktach wskazano na usługi informacyjne, usługi związane z badaniem możliwości rozwoju działalności gospodarczej, usługi zwiażane z profesjonalnymi konsultacjami i pomocą, świadczenie innych usług profesjonalnych, w tym wspieranie spółek w rozwiązywaniu problemów prawnych, podatkowych i księgowych oraz inne autoryzowane czynności, w tym dokonywanie wszelkich czynności na spółek, w stosunku do których Spółka otrzymała upoważnienie wydane przez spółkę zagraniczną. Zakres umów na mocy, których strona miała świadczyć usługi znacznie przekraczała usługi reklamy, a decydującą rolę odgrywały usługi marketingowe, przy czym każda z tych usług dała się bez problemu wyodrębnić.

Przedstawiony katalog usług jest bardzo szeroki i znacznie wykracza poza usługi reklamy, zarówno stosując pojęcie reklamy w sensie potocznym jak i odwołując się do definicji zawartej w art. 52 prawa farmaceutycznego. Z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego, na którą zwracał uwagę R. Mastalski (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104-105), niebezpieczne jest posługiwanie się pojęciami reklamy zawartymi w innych ustawach niepodatkowych lub zdefiniowanymi w orzecznictwie w stosunku do innych aktów prawnych, np. w ustawie o nieuczciwej konkurencji, gdyż cel tych rozwiązań prawnych jest odmienny niż w ustawach podatkowych. A zatem usługi reklamy określone w art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT powinno się tłumaczyć przy pomocy wykładni językowej.

W sytuacji gdy brak jest w ustawach jasno sprecyzowanej definicji reklamy istotnego znaczenia nabiera wykładnia językowa, ponieważ sensu ustaw należy poszukiwać tak daleko jak możliwy jest tekst ustawy. Wykładnia ta jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z sensem tych słów. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu (R. Mastalski, op. cit. s. 101-102).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Kosztami reklamy są w szczególności:

- koszty propagowania sprzedaży produktów podmiotu gospodarczego lub skupu określonych produktów, bez względu na formę reklamy,

- koszty przejazdów krajowych i zagranicznych pracowników podmiotu gospodarczego związanych z reklamą własnych produktów,

- koszty uczestnictwa w wystawach i targach krajowych i zagranicznych.

W świetle wskazanych definicji organy podatkowe a zanim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznały, że wniosek nie dotyczył reklamy a w przeważającej części innych usług, w tym głównie usług marketingowych.

Tak jak w przypadku reklamy żadna z ustaw podatkowych nie definiuje pojęcia marketingu. W sytuacji gdy brak jest w ustawach jasno sprecyzowanej definicji marketingu istotnego znaczenia nabiera wykładnia językowa. Pod pojęciem marketingu należy rozumieć działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy; planowania produkcji, badań rynku; koncentrują się na rynku i są przez rynek determinowane; celem marketingu jest przystosowanie przedsiębiorstwa do zmiennych warunków rynku oraz oddziaływanie na rynek i kształtowanie go. Marketing obejmuje: określanie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia potrzeb nabywców, tworzenie i utrzymywanie popytu, ustalanie polityki rynkowej, finansowanie i kredytowanie obrotu oraz działania związane z fizycznym ruchem towarów; podstawą tych działań są badania marketingowe. Wśród instrumentów marketingu wyodrębnia się: związane z dystrybucją (kanały dystrybucji, organizacja fizycznego przepływów towarów), z aktywizacją sprzedaży (propaganda gospodarcza, reklama, public relations) oraz sam produkt, jego wyposażenie (opakowanie, oznakowanie) i cenę; oddziałują one na rynek wspólnie i są ze sobą powiązane, tworząc razem stale weryfikowaną i modyfikowaną kompozycję tzw. marketing-mix; marketing-mix jest opracowywany dla wyodrębnionych segmentów rynku i dla konkretnych produktów; przy jego opracowywaniu uwzględnia się cele działania oraz ograniczenia wynikające z rynku i wewnętrznych warunków działania podmiotu gospodarczego (Nowa encyklopedia powszechna, PWN, Tom 4, Warszawa 1996, s. 95). Z kolei inną definicję marketingu podaje "Mały słownik języka polskiego", który definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s.420.). Z przedstawionych definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie.

Jak wynika z wcześniej przytoczonych definicji w działaniach marketingowych mieści się reklama. W nauce prawa podatkowego i w orzecznictwie NSA dominuje pogląd, że w przypadku gdy w prawie podatkowym inaczej mogą być traktowane usługi marketingowe i usługi reklamowe powinny być one rozdzielone (A. Mudrecki, Marketing jako koszt uzyskania przychodu na tle orzecznictwa NSA, Glosa z 2000 r., nr 10, s. 36).

W świetle dotychczasowych wywodów uznanie, że wniosek strony dotyczy nie tylko reklamy, lecz również innych i usług, w tym również usług marketingowych nie budzi zastrzeżeń. A zatem nie można uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekał poza granicami danej sprawy (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.) i naruszył art. 14 a § 1 i 3 O.p.

5.3. Podobny wniosek należy wysnuć odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, tj. nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 14a § 1 i § 3 O.p. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji wymagającej jej uwzględnienia.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 120 i art. 121 § 1 O.p., ponieważ Ordynacja podatkowa w zakresie przepisów dotyczących wiążących interpretacji nie odsyła do zasad ogólnych postępowania podatkowego. Podobny pogląd wyraził B. Brzeziński w Glosie do wyroku z NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. , sygn. akt I SA/Ka 1414/99 (opubl. w: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002/3/365).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do uznania, że istniały podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze względu na naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.), a zwłaszcza z uwagi na naruszenie art. 14a § 1 i 3 O.p.

5.4. Również zarzut związany z naruszeniem art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższe uzasadnienie spełnia wszystkie przesłanki zawarte w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po przeprowadzeniu wszechstronnej wykładni przepisów prawa opartej na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu i Sądu Najwyższego odniósł się do zarzutów natury proceduralnej. Uzasadnienie jest klarowne i starannie napisane.

5.5. W przyjętym stanie faktycznym, którego ramy nakreśliła sama strona składając wniosek o udzielenie interpretacji, brak jest podstaw do uznania, że został naruszony przepis art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie. Biorąc pod uwagę obszerne wywody dotyczące pojęcia reklamy i marketingu (pkt 5.2 uzasadnienia wyroku), usługi świadczone przez stronę w zaledwie w niewielkim stopniu były usługami reklamowymi. Nie mogły być one również traktowane łącznie, skoro sama podatniczka w piśmie wszczynającym postępowanie precyzyjnie je rozdzieliła i nazwała. Poza tym analizowany przepis prawa materialnego jest istotnym wyjątkiem od zasady i powinien być rozumiany ściśle, a nie rozszerzająco.

5.6. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.