Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1309/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1309/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 lipca 2021 r., nr 1201-IOP2-4.613.2.2.2021.10 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w sprawie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy oraz odpowiednio organ I lub II instancji) decyzją z dnia 12 lipca 2021 r. nr 1201-IOP2-4.613.2.2.2021.10, po rozpoznaniu odwołania B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 4 grudnia 2020 r. nr 1201-IOP2-3.613.3.2020.24 w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce (dalej: NUS, Naczelnik) z dnia 30 listopada 2017 r. nr 1226-SPV.4103.25.2017 (poprzedni numer sprawy: PP/44000-34/14) oraz nr 1226-SPV.4103.26-31.2017 (poprzedni numer sprawy: PP/44000-45, 47-50/14, PP/4213-17/15), określających: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., marzec, czerwiec lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014 r.

W decyzjach tych zakwestionowano Spółce między innymi:

I. w zakresie podatku naliczonego:

- nabycie artykułów hydraulicznych od firm: E. sp. z o.o. w K., A.3 sp. z o.o. w O., C. sp. z o.o. w K., A.2 sp. z o.o. w K., S. sp. z o.o. w K., F. w Z., A. sp. z o.o. w K., A.4 w K. oraz N. sp. z o.o. w K.;

- nabycie usług marketingowych od firm: N. sp. z o.o. w K., A.3 sp. z o.o. w O., E. sp. z o.o. w K., A.2 sp. z o.o. w K., J. w B., C. sp. z o.o. w K. oraz A. sp. z o.o. w K.;

- nabycie usług transportowych od firmy: E. sp. z o.o. w K., A.4 w K., P. sp. j. w Ś., C. sp. z o.o. w K. oraz F. w Z.;

- nabycie usług montażowych od firm: C. sp. z o.o. w K., A.3 sp. z o.o. w O. oraz A.2 sp. z o.o. w K.;

- nabycie usług serwisowych od firm: C. sp. z o.o. w K., N. sp. z o.o. w K., A.2 sp. z o.o. w K., F. w Z., A.4 w K. oraz P. sp. j. w Ś.;

- najem lokalu w W., ul. [...] od firmy N. sp. z o.o. w K.;

- najem lokalu w Z., ul. [...] od firmy F. w Z.;

- najem samochodu Volvo XC60 od firmy A. sp. z o.o. w K.;

- nabycie samochodów specjalnych - bańkowozów od firm: C. sp. z o.o. w K. i A.2 sp. z o.o. w K.;

- zaliczkę-umowę leasingu od C. sp. z o.o. w K.;

- zaliczki dla firm: S. sp. z o.o. w K., N. sp. z o.o. w Krakwie, C. sp. z o.o. w K. oraz E. sp. z o.o. w K.;

- nabycie form wytwórczych do artykułów sanitarnych hydraulicznych według specyfikacji PZ13/08/14 od A.3 sp. z o.o. w O.;

- nabycie nieruchomości od E. sp. z o.o. w K.;

II. w zakresie podatku należnego:

- dostawę towarów hydraulicznych na rzecz firm: M. w Z., F. w Z., E. sp. z o.o. K., A. sp. z o.o. w K., A.2 sp. z o.o. w K., N. sp. z o.o. w K., S. sp. z o.o. w K., A.3 sp. z o.o. w O., C. sp. z o.o. w K. oraz A.4 w K.;

- świadczenie usług marketingowych merchendasing na halach dla firm: C. sp. z o.o. w K., J. w B., K. w Ś. i S. sp. z o.o. w K.;

- świadczenie usług marketingowych dla firm: A.4 w K., S. sp. z o.o. w K.;

- świadczenie usług marketingowych w zakresie poszukiwania lokalizacji pod markety dla firmy C. sp. z o.o. w K.;

- prowizje handlowe na rzecz firmy M. w Z.;

- zaliczki od firm: A.3 sp. z o.o. w O., C. sp. z o.o. w K. oraz A. sp. z o.o. w K.;

- sprzedaż opracowania dotyczącego artykułów sanitarnych i hydraulicznych na rzecz: N. sp. z o.o. w K. i E. sp. z o.o. w K.;

- usługi najmu pojazdów dla firm: E. sp. z o.o. w K., Kancelaria X. w W.;

- formę wytwórczą na wkłady do rozetki podwójnej zbrojonej dla firmy M. w Z.;

- świadczenie prac montażowych dla firm: Z. w O. i N. sp. z o.o. w K.;

- dostawy samochodów specjalnych - bańkowozów, na rzecz E. sp. z o.o. w K.;

- zwrot zaliczek przez firmę F. w Z.;

- zwrot towarów, faktury korygujące wystawione na rzecz: F. w Z. i N. sp. z o.o. w organizacji w K.;

- świadczenie usług serwisowych, dla: E. sp. z o.o. w K., A. sp. z o.o. w K.;

- sprzedaż usług transportowych dla firmy N. sp. z o.o. w K..

W uzasadnieniu tych decyzji wskazano, że w ww. miesiącach Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Wystawione przez Spółkę w kontrolowanym okresie faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, w związku z czym wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczony w deklaracjach podatkowych. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, jako niezwiązanego z prowadzoną działalnością. Ponadto na podstawie danych rejestracyjnych KRS ustalono, że podmioty: B. sp. z o.o. w W., S. sp. z o.o. w K., N. sp. z o.o. w K., C. sp. z o.o. w K., A.3 sp. z o.o. w O., A.2 sp. z o.o. w K., A.2 sp. z o.o. w K., E. sp. z o.o. w K., F. w Z. oraz A.4 w K. są podmiotami powiązanymi poprzez osoby: Z.G., J.G., U.G., K.G. i Ł.G., które zamiennie pełnią różne funkcje w ww. spółkach.

Decyzje te zostały wysłane na adres siedziby Spółki ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym i nie zostały odebrane. Przesyłka zawierająca decyzje została dwukrotnie awizowana w dniach 4 i 12 grudnia 2017 r., po czym korespondencję zwrócono nadawcy. Wobec tego uznano, że decyzje zostały doręczone z dniem 18 grudnia 2017 r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Spółka od decyzji tych nie wniosła odwołań.

Spółka wnioskiem z dnia 21 kwietnia 2020 r. zwróciła się do DIAS o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 30 listopada 2017 r.

Spółka w petitum wniosku jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazała, przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), w treści wniosku ostatecznie wskazano przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 7 i pkt 8 O.p.

Uzasadniając swoje żądanie Strona wskazała, że decyzje te naruszają:

- art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 174, ze zm.; dalej: u.p.t.u.);

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niezasadne pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku VAT, spowodowane zakwalifikowaniem wszystkich faktur jako pozorne;

- art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.t.u., polegające na dowolnym wprowadzeniu zakazu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty powiązane bez upoważnienia ustawowego z naruszeniem ustawowych legalnych definicji określających podmiot prowadzący działalność gospodarczą;

- art. 108 u.p.t.u. poprzez niezasadne jej zastosowanie wbrew istniejącemu stanowi faktycznemu ustalonemu na domniemaniach faktycznych a priori, a nie zgodnie z obiektywnym postępowaniem ex posteriori;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, bez powołania się na stosowne dokumenty;

- art. 123 § 1, art. 129, art. 178 w zw. z art. 200 i art. 192 O.p., odnoszących się do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez odmowę wglądu w akta i zapoznania się z materiałami, będącymi podstawą późniejszego rozstrzygnięcia;

- art. 120 O.p., poprzez niezgodne z prawem wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług;

- art. 121 O.p., poprzez niezgodne z prawem ograniczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

- art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezasadne nieuwzględnienie żądań Spółki dotyczących przeprowadzenia dowodów, co miało - zdaniem Spółki - istotny wpływ na ustalenie całokształtu materiału dowodowego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 194, art. 122 i art. 121 § 1 O.p., polegające - według Spółki - na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego, sprzecznego z dowodami urzędowymi; ponadto niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez brak przedstawienia należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, jak również eliminację dowodów, które zaprzeczały ustalonemu ex ante stanowi faktycznemu, zamiast ex post - po wszechstronnej analizie całokształtu materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 148 O.p.,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 i art. 199 O.p., poprzez błędną i sprzeczną z zasadami logiki - zdaniem Spółki - ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, pomijającą istotę tej oceny, która winna uwzględniać zarówno ocenę każdego dowodu z osobna jak i we wzajemnej łączności tych dowodów,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 6 O.p., poprzez błędne sformułowanie rozstrzygnięcia oraz brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

- art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego; inne przyczyny, w tym niedoręczenie decyzji w sposób właściwy, a tym samym uniemożliwienie Stronie złożenie odwołania w przewidzianym do tego terminie.

Po rozpatrzeniu wniosku DIAS działając jako organ I instancji w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji wydał decyzję z dnia 4 grudnia 2020 r., którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 30 listopada 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że nie zaszła żadna ze wskazanych we wniosku przesłanek stwierdzenia nieważności.

Strona od tej decyzji złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezasadne wydłużanie czasu trwania postępowania często sprzecznie z istniejącym stanem faktycznym, gdy pominięto etap kontroli, nie wydano protokołu kontroli, a wszczęto postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2013 r., marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia 30 listopada 2017 r. skierowanej na niewłaściwy adres;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, bez powołania się na stosowne dokumenty;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie i niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy;

- art. 116 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak przedstawienia należytego uzasadnienia faktycznego decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż Spółka posiada majątek w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kilka okresów: 2013 r., 2014 r., 2015 r., które organ pomija;

- naruszenie zasady zaufania do działania organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 148 O.p.;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. art. 194 O.p., poprzez błędną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 146, art. 150 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, poprzez naruszenie przesłanek ww. przepisów, które pozwalają ustalić w sposób zgodny z O.p. miejsce zamieszkania, miejsce prowadzenia działalności przez osobę fizyczną;

- art. 148, art. 150 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, co uniemożliwia weryfikację argumentacji organu kontrolnego - zwłaszcza zaś brak wskazania przyczyny, dla których wbrew zebranym dowodom organ podatkowy odmiennie ustala stan faktyczny.

Wraz z odwołaniem Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy na okoliczność:

"1. Kwestii ustalenia gdzie była siedziba Spółki na dzień 30.11.2017 r. w związku z dokumentami urzędowymi potwierdzającymi, iż adres [...] nie był już adresem Spółki, a organ I instancji o tym wiedział z własnych decyzji o uchyleniu NIP Spółki z uwagi na brak adresu

2. Kwestii ustalenia adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę pod adresem [...] , który by zgłoszony w formularzu zgłoszeniowym NIP-8

3. Kwestii ustalenia adresu zamieszkania Prezesa zarządu Ł.G. na ul. [...],[...]

4. Kwestii ustalenia widocznej gołym okiem naruszenia przepisów prawa w związku z wydaną w dniu 30.08.2019r decyzji za okresy: 1, 4, 7 - 2013 oraz 4 - 2014 r wobec spółki S. sp. z o.o. oraz za okresy: 1, 2, 5, 6 - 2013 r wobec spółki C. sp. z o.o, które to decyzje są ostateczne a inaczej ustaliły stan faktyczny niż ten ustalony w decyzji z 30.11.2017 r.

5. Kwestii stosowania przez organ I instancji zasad dotyczących z art. 86 ust 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w związku z widocznym gołym okiem naruszeniem tych przepisów wynikających z wydanego przez DIAS w Krakwie postanowienia z dnia 15.11.2019r."

Z uwagi na powyższe wniesiono "o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 11 grudnia 2019 r. znak sprawy: 1226-SEW.4123.11.2019 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: grudzień 2013 r. oraz marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r."

DIAS działając jako organ II instancji zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2021 r. utrzymał decyzję własną z dnia 4 grudnia 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności przedstawił przepisy O.p. dotyczące instytucji stwierdzenia nieważności decyzji i kolejno odniósł się do wskazanych we wniosku przez Stronę podstaw stwierdzenia nieważności i wskazanej w nim argumentacji.

DIAS odnosząc się do najistotniejszej Jego zdaniem podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, a mianowicie nieprawidłowego doręczenia decyzji NUS z dnia 30 listopada 2017 r., wskazał, że z akt sprawy wynika, iż "doręczenie to nastąpiło na adres siedziby Spółki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, natomiast zdaniem Spółki powinno nastąpić w trybie art. 151a tej ustawy. Tym samym w ocenie Spółki doszło do wydania decyzji, która zawiera wadę powodująca jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, co jest wadą przesądzającą o nieważności tych decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono dodatkowo, iż przesłanka ta jest spełniona w tym postępowaniu poprzez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji na adres zamieszkania Ł.G. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdy organ pierwszej instancji już w dniu 14.10.2015 r. wiedział, iż ten adres nie stanowi adresu zamieszkania Ł.G. i doręczenie winno nastąpić w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej.

Ocena tej kwestii wymaga przeanalizowana stanu faktycznego i prawnego. Bez wątpienia stroną przedmiotowego postępowania była Spółka, a zatem w pierwszej kolejności przepisem znajdującym w tej sprawie zastosowanie, regulującym kwestię doręczenia pism osobom prawnym jest art. 151 Ordynacji podatkowej. (....). W oparciu o powołane przepisy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce skierował przedmiotowe decyzje z dnia 30 listopada 2017 r., którymi dokonał rozliczenia Spółce podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2013 r. oraz marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014 r. - na adres siedziby Spółki tj. [...] . Co istotne, w dacie wydania przedmiotowych decyzji adres ten był wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym, a zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. 1997 nr 121 poz. 769), informacje tam zawarte są objęte domniemaniem prawdziwości. Dane ujawnione w tym rejestrze co do zasady mają charakter wzruszalny i możliwie jest ich obalenie poprzez wskazanie ich niezgodności z rzeczywistym stanem prawnym. Niemniej jednak na nieprawdziwość tych danych nie może powoływać się sam podmiot, którego dane dotyczą, bo to na nim spoczywa obowiązek niezwłocznego wystąpienia z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o KRS. Wobec tego w sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu spółki, niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca siedziby, bądź adresu do korespondencji, na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania stron postępowania (wyrok NSA z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt I FSK 922/14).

Za prawidłowością takiego zaadresowania decyzji przemawia również ocena tej kwestii dokonana w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1318/19 dotyczącym sprawy ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydaną w przedmiocie odmowy, uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania. Postępowanie wznowieniowe dot. analizowanych w toku niniejszego postępowania decyzji z dnia 30.11.2017r. nr 1226-SPV.4103.25.2017 oraz nr 1226-SPV.4103.26-31.2017, a Sąd rozpatrując m.in. zarzut doręczenia w/w decyzji na niewłaściwy adres uznał, że jest on bezzasadny, bowiem skargę Spółki oddalił.

W tych okolicznościach sprawy nie można się również zgodzić z argumentacją zawartą w uzasadnieniu odwołania, jakoby organ podatkowy nie zachował należytej staranności, której przejawem miało być zaniechanie pozyskania dokumentów, które pozwoliłyby ustalić prawidłowy adres dla doręczenia decyzji. Jak bowiem wykazano, adres siedziby Spółki widniał w sądowym rejestrze i był objęty domniemaniem prawdziwości. Poza tym w uzasadnieniu odwołania Spółka wskazuje na brak należytej staranności w kontekście ustalenia adresu do doręczeń innej decyzji z dnia 11 grudnia 2019 r. o odpowiedzialności solidarnej Ł.G. za zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji z dnia 30 listopada 2017 r., przez co miało dojść do naruszenia art. 146, 150 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Ocena tych kwestii wykracza jednak poza zakres przedmiotowego postępowania. Tak więc przedstawione okoliczności sprawy oraz ich prawidłowa ocena przez organ pierwszej instancji nie dały podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie przesłanki przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej."

Dalej organ II instancji wskazał, że Spółka upatruje też podstaw stwierdzenia nieważności decyzji NUS w naruszeniu przepisów dotyczących właściwości rzeczowej, miejscowej i instancyjnej, gdyż:

- organ ten nie może kwestionować wyroków sądowych i dokonywać oceny prawnej wbrew nim, "przyjmując, iż spółka E. Sp. z o.o. nie nabyła w sposób prawny nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] ",

- powyższe dotyczy także aktu notarialnego z dnia 11 czerwca 2014 r., a Spółka zarzuca, iż "organ w Wieliczce wchodząc w rolę sądu naruszył przepisy o właściwości instytucjonalnej".

DIAS odpowiadając na powyższe wskazał, że podniesienie przez Spółkę kwestii właściwości w przedmiotowej sprawie nie dotyczy wydania przez NUS decyzji dla Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, a rzekomego dokonania w tych decyzjach oceny kwestii nie podlegających właściwości tego organu. Wbrew jednak twierdzeniom Spółki, NUS w wydanych decyzjach nie kwestionował wyroków sądowych oraz aktu notarialnego i nie dokonywał oceny prawnej wbrew nim. Okoliczności te stanowią część stanu faktycznego sprawy, który został ustalony zgodnie z wymogami przewidzianymi w O.p.

Dalej organ II instancji wskazał, że Spółka dodatkowo w uzasadnieniu odwołania podniosła, iż największe przekroczenie kompetencji uzasadniających ww. przesłankę stwierdzenia nieważności wynika z naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. "gdy tut. Organ prowadził w wydanej decyzji z 30.11.2017 r. zakaz odliczania podatku VAT z faktur wystawionych przez podmioty powiązane, a powyższego zakazu nie ma w przepisach ustawowych." Organ II instancji nie zgodził się z powyższą argumentacją wskazując, że NUS w wydanych decyzjach nie wprowadził wspomnianego przez Spółkę zakazu, a odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty powiązane, uzasadniając to zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, który wskazywał, iż do transakcji tych faktycznie nie doszło. Nie doszło więc w tym wypadku do naruszenia żadnej z właściwości, co uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji.

DIAS wskazał, że Spółka w odwołaniu zarzuciła, iż organ podatkowy nadużył art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co też ma wskazywać na wadliwość wydanych decyzji. DIAS oceniając ten zarzut w kontekście naruszenia przepisów dotyczących właściwości stwierdził, iż NUS powołując się w wydanym rozstrzygnięciu na tę normę prawną w żaden sposób nie przekroczył granic swojej właściwości. Podstawy zastosowania tego przepisu w decyzji zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji, a ich kwestionowanie nie jest dopuszczalne w drodze wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia granic właściwości uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji z tego powodu.

Następnie DIAS odniósł się do kolejnej wskazywanej przez Spółkę jako podstawy stwierdzenia nieważności, mianowicie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dotyczącej rażącego naruszenia prawa. DIAS wskazał, że Spółka rażącego naruszenia prawa upatruje w pozbawieniu jej "dostępu do tej części akt, z której fakty te wynikają. (...) Organ I instancji dokonał swobodnej oceny zeznań, które jednak nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przed organem i bez udziału przedstawiciela Spółki. (...)" Ponadto, Spółka podniosła, iż NUS "uniemożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, szczególnie gdy odmówiono uwzględnienia jej wniosków dowodowych" i to - zdaniem Spółki - stanowi naruszenie mające znaczny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo w uzasadnieniu odwołania wskazano, iż do rażącego naruszenia prawa doszło:

1. w wyniku zakwestionowania wyroku sądowego i dokonania oceny prawnej wbrew niemu;

w wyniku zakwestionowania aktu notarialnego;

3. z powodu nie zlecenia dokonania operatu szacunkowego biegłemu przed dywagacjami na temat ustalonych cen,

4. z powodu braku powołania biegłego na okoliczność ustalenia cen pojazdów zawartych w decyzji z dnia 30 listopada 2017 r.

DIAS odnosząc się do przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dokonał na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa i wskazał, że przedstawione orzecznictwo nie pozostawia wątpliwości co do tego, jak należy interpretować tę przesłankę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. DIAS działając jako organ I instancji szczegółowo przeanalizował te okoliczności sprawy, które w ocenie Spółki miałyby wskazywać na uchybienia tej rangi w postępowaniu przeprowadzonym przez NUS.

Dalej DIAS wskazał, że aktywność Spółki w postępowaniu podatkowym nie była ograniczona tylko do udzielania odpowiedzi na pytania organu podatkowego, gdyż miała Ona możliwość przedkładania wszelkich dowodów na potwierdzenie tezy, iż kwoty wykazane w deklaracji VAT-7 wynikają z rzeczywistych transakcji gospodarczych. Poza tym Spółka na każdym etapie postępowania miała możliwość przeglądania akt i zapoznania się z nimi. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż dokładanie przeanalizowano pismo Spółki z dnia 15 września 2017 r. zawierające wniosek o przesłuchanie świadków, tj. Z.G. i M.L., niemniej jednak NUS postanowieniem z dnia 24 października 2017 r. w toku prowadzonego już postępowania podatkowego, działając na podstawie art. 188 O.p., odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, uznając, że okoliczności transakcji nabywania towaru z Chin od lipca 2015 r. - pozostają bez związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym za grudzień 2013 r. oraz marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014 r. Nie bez znaczenia okazało się przy tym, iż w ww. wniosku nie wskazano żadnych nowych okoliczności, które miałyby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, których wystąpienie wymagałoby przeprowadzenia ww. wnioskowanych dowodów.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS wielokrotnie zwracał się do Spółki o udzielenie wyjaśnień, czy przedłożenie dokumentów w sprawie, a otrzymane dokumenty poddawane były zawsze konfrontacji z innymi zgromadzonymi dowodami. Uzasadnione jest więc twierdzenie, że organ pierwszej instancji podejmował niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Zebrano wszystkie możliwe dowody z dokumentów i uzupełniono je dowodami z zeznań świadków (bądź z protokołów ich przesłuchań). W myśl art. 181 O.p., organ podatkowy może wykorzystać również materiał zgromadzony w innych postępowaniach. Powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby strona wskazała na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Podobnie też należy ocenić zarzuty dotyczące braku powołania biegłego do dokonania operatu szacunkowego, czy wyceny samochodów. Ponowna ocena przeprowadzonych postępowań podatkowego oraz wydanych w ich wyniku decyzji potwierdza, że NUS przeprowadził postępowania z zachowaniem wszelkich reguł i zasad wynikających z przepisów O.p., a rozstrzygnięcia dokonał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 tej ustawy. Wszelkie dokonane ustalenia oparte zostały na dowodach składających się w logiczną całość, a wyciągnięte wnioski i konkluzje zostały wyczerpująco uzasadnione.

Podsumowując DIAS stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Kolejną przesłanką, do której odniósł się DIAS, wskazaną przez Spółkę jako podstawa stwierdzenia nieważności decyzji, była przesłanka z art. 247 §1 pkt 8 O.p. DIAS wskazał, że Spółka zaistnienia tej przesłanki upatruje w wydaniu decyzji przez pracownika, który był w konflikcie prawnym z prokurentem Spółki. Oceniając podniesioną kwestię DIAS wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 18 maja 2016 r., w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego, wpłynął wniosek Spółki o wyłączenie w trybie art. 130 § 1 pkt 7 O.p. pracownika Urzędu Skarbowego w Wieliczce, prowadzącego kontrole i postępowanie podatkowe w ww. zakresie, niemniej jednak postanowieniem z dnia 3 czerwca 2016 r. NUS odmówił wyłączenia wskazanego przez Spółkę pracownika. Uznano bowiem, iż nie zaistniały przesłanki skutkujące obowiązkiem wyłączeniem od udziału w postępowaniu podatkowym ww. pracownika. Okoliczności te zostały prawidłowo ocenione przez organ I instancji, który uznał, że oczekiwane przez Spółkę skutki odmowy wniosku o wyłączenie pracownika z prowadzonego postępowania podatkowego pozostają bez wpływu na decyzje z dnia 30 listopada 2017 r. Trafnie też zauważono wbrew stanowisku Spółki, że pracownik Urzędu Skarbowego w Wieliczce nie kierował pism do Prokuratury o ukaranie prokurenta, bowiem takich czynności dokonuje NUS, działając na podstawie odpowiednich przepisów prawnych, zawiadamiając właściwe organy o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego w oparciu o decyzje podatkowe.

Dodatkowo Spółka argumentowała w odniesieniu do tej przesłanki, iż zaistniała ona, ponieważ naruszono zasadę prawdy obiektywnej, poprzez przyjęcie przez pracownika organu I instancji zeznań świadków, którzy "nie byli w tym okresie zatrudnieni w Spółce, a w dodatku nigdy z nią nie współpracowali" - dotyczy to zeznań K.P. oraz M.M. W kwestii okoliczności przesłuchania M.M. NUS wyjaśnił, iż pismem z dnia 11 sierpnia 2015 r. wezwano R.M. na przesłuchanie w charakterze świadka, ale na przedmiotowe przesłuchanie, w dniu 25 września 2015 r. zgłosił się M.M. i oświadczył, że pomaga bratu w prowadzeniu działalności gospodarczej pod nazwą M. i posiada wiedzę na temat tej działalności, a decyzje w sprawach tej firmy podejmują razem. W związku z tym i działając zgodnie z art. 122 O.p., NUS zasadnie przesłuchał tego świadka, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z kolei K.P. prowadziła księgowość Spółki od maja 2014 r., jednak jak sama zeznała, jej pracodawca tj. firma E.2, w okresie od 2009 r. do początku 2014 r., w ramach umowy o pracę zlecała jej prowadzenie urządzeń księgowych firm powiązanych ze Z.G., przez co w swoich zeznaniach opisała schemat działania tych firm, jeśli chodzi o dokonywane przez nią księgowania.

Dodatkowo materiały otrzymane z Prokuratury Rejonowej Kraków - Prądnik Biały w tym treści korespondencji e-mail, które podczas tego przesłuchania zostały potwierdzone przez świadka, były co prawda jednym z wielu dowodów w sprawie, ale zdaniem organu prowadzącego postępowanie podatkowe, niezbędnym w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponowna analiza i ocena przedstawionych okoliczności skłania do podkreślenia, iż organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Winien w związku z tym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, bo do tego zobowiązuje go art. 187 § 1 O.p. W ocenie DIAS wskazane przez Spółkę okoliczności sprawy nie potwierdzają zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 8 O.p.

Dalej organ II instancji wskazał, że w uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła również organowi I instancji, iż nie przeprowadził postępowania zgodnie z zasadami określonymi w O.p., ponieważ w sprawie wszczęto postępowanie podatkowe, którego nie poprzedziła kontrola podatkowa. Miało to pozbawić Spółkę gwarancji, jakie daje protokół kontroli oraz pozbawić jej wykazania relacji pomiędzy kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym, jakie wynikają z art. 165b § 1 O.p. DIAS w tym zakresie zauważył, iż kontrola i postępowanie podatkowe to dwa odrębne postępowania, i choć najczęściej organy podatkowe wszczynają postępowanie podatkowe w wyniku nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej, to jednak nie jest ona niezbędna do tego, aby wszcząć postępowanie podatkowe. W konsekwencji nieuzasadnione jest twierdzenie, jakoby doszło do naruszenia gwarancji ochronnych Spółki wskutek braku poprzedzenia postępowania podatkowego wcześniejszą kontrolą podatkową.

W odwołaniu Spółka zawarła również wniosek o przeprowadzenie rozprawy w tej sprawie. Przedstawione we wniosku argumenty zostały ocenione przez DIAS, który postanowieniem z dnia 1 czerwca 2021 r. nr 120I-IOP-2-4.613.2.2.2021.7 odmówił przeprowadzenia rozprawy, uzasadniając to tym, że przedmiotem rozprawy miałyby być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy lub wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

Końcowo DIAS wskazał, że w uzasadnieniu odwołania Spółka podnosi zarzuty dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii podatkowej w decyzjach z dnia 30 listopada 2017 r. W związku z tym podkreślił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Celem tego trybu nadzwyczajnego nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, a zbadanie rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia jednej z przesłanek wymienionych w przepisie art. 247 § 1 O.p. Jest to postępowanie nadzorcze, w którym organ podatkowy nie jest umocowany do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a korzysta jedynie z kompetencji kasacyjnej. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, jest dotknięta wadą enumeratywnie wskazaną w art. 247 § 1 O.p. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do tych zarzutów w ramach przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 120 i art. 128 O.p. w zw. z art. 2, art. 1, art. 21 oraz art. 32 Konstytucji RP oraz art. 17, art. 20, art. 41, art. 47, art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez wykładnię ww. przepisów O.p. w sposób naruszający podstawowe zasady krajowego i wspólnotowego porządku prawnego oraz naruszający prawa gwarantowane Skarżącej przez ww. porządek prawny, na skutek aprobaty dla sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonuje wydana wobec podatnika, w sposób oczywisty sprzeczna z prawem decyzja podatkowa, która pośrednio wywiera skutki prawne względem osób trzecich (obciążenie osoby trzeciej zaległością podatkową osoby prawnej), zaś organy podatkowe bezzasadnie odmawiają stwierdzenia nieważności tej wadliwej decyzji - sprzecznej z prawem;

2) rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 1, 2, 3, 4, 7 i 8 O.p. oraz art. 156 § 1 pkt 1, 2, 3, 6 i 7 "kodeksu postępowania administracyjnego", poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. brak stwierdzenia nieważności decyzji wydanej wobec Spółki, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na nieważność tej decyzji;

3) rażące naruszenie "art. 156 § 1 pkt 2 KPA" oraz art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.; poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. brak stwierdzenia nieważności decyzji wydanej bez podstawy prawnej wobec Skarżącej,

4) rażące naruszenie "art. 156 § 1 pkt 2 KPA" oraz art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. brak stwierdzenia nieważności decyzji wydanej wobec Skarżącej - decyzji nie rozstrzygającej sprawy administracyjnej, a zatem wydanej bez podstawy prawnej i jako takiej nie mogącej się ostać w obrocie prawnym;

5) naruszenie art. 150 w zw. z art. 120 O.p., poprzez bezzasadne uznanie przez organ odwoławczy za zgodne z przepisami działanie organu I Instancji, polegające na nieprawidłowym i niezgodnym z przepisami doręczeniu decyzji;

6) naruszenie art. 151a § 1 O.p, poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego i niezgodnego z przepisami doręczenia decyzji, a w końcowym rezultacie do niewejścia zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego; i obarczenie jest wadą przesądzającą o jej nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt 7 O.p.

7) rażące naruszenie art. 130 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez pracownika, który powinien podlegać wyłączeniu z rozpatrywania niniejszej sprawy;

8) rażące naruszenie art. 165b O.p., poprzez nie przeprowadzenie kontroli podatkowej; - rażące naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, odmawiając jej dostępu do pełnych akt - całości materiału dowodowego sprawy;

9) rażące naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, odmawiając jej dostępu do pełnych akt – całości materiału dowodowego sprawy;

10) rażące naruszenie art. 200 O.p.; poprzez uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie;

11) rażące naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w z art. 122 w zw. z art. 200a § 1 w zw. z art. 229 O.p., poprzez aprobatę dla działania organu I instancji polegającą na wydaniu decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a to poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, często nie dotyczącego okresu objętego postępowaniem, a pozyskanego z akt innych postępowań podatkowych, w tym na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów, w tym w szczególności dowodów z dokumentów urzędowych oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

12) rażące naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w z art. 122 w zw. z art. 200a § 1 w zw. z art. 229 O.p., poprzez aprobatę dla działania organu I instancji polegającą na wydaniu decyzji bez przeprowadzenia w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Skarżąca, a zatem w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a to poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego nieprawidłowo;

13) rażące naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w z art. 122 w zw. z art. 200a § 1 w zw. z art. 229 O.p., poprzez aprobatę dla działania organu I instancji polegającą na wydaniu decyzji na podstawie materiału dowodowego, w tym w szczególności na zeznaniach świadków R.M. i K.P., którzy nie mogli mieć wiedzy na temat funkcjonowania i działania Skarżącej bowiem nie współpracowali z nią bezpośrednio, zatem zeznań, które nie dotyczą tej sprawy, w konsekwencji nieprawidłowe ocenienie materiału dowodowego sprawy i wydanie wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie;

14) rażące naruszenie art. 137 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w z art. 122 w. zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200a § 1 w zw. z art. 229 O.p., poprzez aprobatę dla działania organu I instancji polegającą na wydaniu decyzji bez przeprowadzenia bezpośrednio żadnego dowodu, i oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na materiale dowodowym pochodzącym z akt innych postępowań, czym naruszono zasadę bezpośredniości przeprowadzania dowodów i ograniczono prawo Skarżącej do czynnego uczestnictwa w sprawie;

15) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. art. 122 w zw. z art. 200a § 1 w zw. z art. 229 O.p., poprzez wydanie zaskarżanej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a to poprzez zaniechanie powołania biegłego i odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z opinii biegłego i wydanie rozstrzygnięcia, pomimo tego, iż do jego wydania wymagane były wiadomości specjalne;

16) naruszenie art. 194 O.p., poprzez arbitralnie zakwestionowanie, bez przeprowadzenia żadnego przeciwdowodu, ustaleń zawartych w dokumentach urzędowych: akcie notarialnym, wyroku Sądu Okręgowego i protokole z czynności sprawdzających

17) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżanej decyzji, nie zawierającego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia.

Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o "stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 30 listopada 2017 r. nr 1226-SPV.4103.25.2017 oraz nr 1226-SPV.4103.26-31.2017; - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12.07.2021 numer 1201-IOP2-4.613.2.2.2021.10 oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4.12.2020 numer 120MOP2-3.613.3.2020.24."

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2022 r. sformułowała kolejne zarzuty naruszenia prawa przez decyzję DIAS, mianowicie:

1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z nieuwzględnieniem rażącego naruszenia, prawa tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u. oraz art. 15 w zw. z art. 167, art.168 lit. a oraz art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) polegającego na:

- uznaniu, iż Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości i w stosunku do wszystkich transakcji, w sytuacji, gdy bez wątpienia stwierdzono, iż Skarżąca dokonywała co najmniej części transakcji nabywania towarów i usług oraz ich sprzedaży na rzecz kontrahentów (nawet jeżeli istnieją wątpliwości co do zakresu tychże transakcji nabyć i odsprzedaży, a jednocześnie wskazany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b nakazuje ustalenie w sposób wyraźny "części", w jakiej dana faktura dokumentuje czynności niezgodne ze stanem faktycznym lub też czynności sprzeczne z prawem,

- uznaniu, iż Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT (i z tego tytułu nie ma prawa do odliczenia), podczas, gdy z samej treści decyzji wynika, iż Skarżąca dokonywała czynności opodatkowanych,

- uznanie, iż to na Skarżącej spoczywa obowiązek udowodnienia, w jakim zakresie kwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem TSUE to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu zakwestionowania powyższych rozliczeń,

- niezastosowaniu art. 23 § 1 pkt 2 O.p, który winien być obligatoryjnie zastosowany w sytuacji, gdy kwestionowany jest rzeczywisty charakter działalności w nieokreślonej części, a jednocześnie nie ma możliwości ustalenia dokładnego przebiegu każdej z transakcji;

2. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 § 6 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności pomimo wewnętrznej sprzeczności decyzji NUS tj. powołanie się z jednej strony na nadużycie prawa, a z drugiej stwierdzając zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., a w innym miejscu stwierdzając, iż Skarżąca nie ma prawa do odliczenia z powodu tego, iż nie jest podatnikiem w świetle art. 15 u.p.t.u.;

3. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 § 6 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności pomimo niedotrzymanie trybu, w jakim następuje kwestionowanie ustaleń zawartych w księgach podatkowych (rejestrach zakupu VAT) Skarżącej, tj. niesporządzenie protokołu badania ksiąg, ani niedokonanie ustaleń w protokole z kontroli;

4. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 126 § 1 w zw. z art. 129 O.p oraz w świetle orzecznictwa TSUE na gruncie dyrektywy 112, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez brak zgromadzenia i odzwierciedlenia w materiałach sprawy dokumentów, które były przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia "Dyrektora IS" lub też zgromadzenie je w sposób wybiórczy, przeprowadzenie części dowodów w sposób niejawny dla Skarżącej oraz w sposób uniemożliwiający udział Skarżącej w przeprowadzeniu wymienionych dowodów i odniesienie się do nich, a przez co niespełnienie wymogów stawianych dla uznania określonych dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach za dowód na gruncie spraw dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT (opis przedmiotowego zarzutu został umieszczony w skardze Skarżącej).

DIAS w piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2022 r. w pełni podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W art. 128 O.p. wyrażona została zasada trwałości decyzji ostatecznych polegająca na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. lub w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej to odstępstwo, wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana i nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Racją wprowadzenia tego przepisu do O.p. było zapewnienie pewności prawnej funkcjonujących w obrocie prawnym aktów. Ustawodawca przewidział jednak możliwości eliminacji wadliwych decyzji ostatecznych. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od powyższej zasady wyrażonej w art. 128 O.p., to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym, wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Inaczej rzecz ujmując postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy przytoczonego powyżej przez Sąd, art. 247 § 1 O.p. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się z treścią art. 128 O.p. statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym.

Z akt sprawy wynika, że taki przymiot posiadają decyzje NUS z dnia 30 listopada 2017 r. określające: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za grudzień 2013 r., marzec, czerwiec lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014 r.

Skarżąca we wniosku jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazała cztery przesłanki określone w pkt 1, pkt 3, pkt 7 i pkt 8 § 1 art. 247 O.p. DIAS działając zarówno jako organ I instancji jak i organ odwoławczy szczegółowo wykazał, że żadna z tych przesłanek nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Sąd w pełni akceptuje przyjętą przez DIAS ocenę. Jest ona całkowicie prawidłowa. Przedstawiona przez Skarżącą argumentacja dotyczącą zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji nawet w najmniejszym stopniu nie mogła odnieść skutku, gdyż w pełni zmierzała do merytorycznego rozpoznania sprawy, tak jak w postępowaniu odwoławczym lub w postępowaniu o wznowienie postępowania.

Sąd podkreśla, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może też prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą podstaw stwierdzenia nieważności decyzji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii doręczenia decyzji NUS z dnia 30 listopada 2017 r. Doręczenie decyzji jest instytucją procesową wykraczającą poza samą decyzję. Nie można zatem nawet przy błędnym doręczeniu decyzji, niezgodnym z treścią przepisów O.p., mówić o rażącym naruszeniu prawa, które tkwi w decyzji. Ewentualna wada w zakresie doręczenia pism, w tym decyzji, jako uchybienie o charakterze procesowym, może być usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 612/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uruchomione przez Skarżącą postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wyklucza możliwość badania okoliczności związanych z poprawnością przyjętego przez organy podatkowe sposobu doręczeń pism, w tym decyzji, gdyż okoliczności te, jak wykazano, nie mieszczą się w zakresie przesłanek, o którym mowa w art. 247 § 1 O.p., a w szczególności wskazywanej przez Skarżącą przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Z tych przyczyn nie jest zasadne odnoszenie się do tych zarzutów Skarżącej, które odwołują się do nieprawidłowości związanych z naruszeniem przepisów regulujących tryb doręczeń decyzji w postępowaniu wymiarowym. Sąd zauważa, że przyjęcie poglądu Skarżącej co do nieprawidłowości doręczenia decyzji, musiałoby skutkować przyjęciem, że nie weszła ona do obrotu prawnego, a jeśli tak, wykluczone jest procedowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Skoro bowiem zgodnie z art. 212 O.p. związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie, to brak prawidłowego doręczenia takiej decyzji stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy też stwierdzenie jej nieważności. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot ostateczną decyzję istniejącą w obrocie prawnym.

Odnosząc się do samej podstawy prawnej żądania stwierdzenia nieważności związanej z doręczeniem decyzji NUS, Sąd wskazuje, że art. 247 § 1 pkt 7 O.p. może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wyraźnie stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność. Żeby więc unieważnić decyzję, opierając się na art. 247 § 1 pkt 7 O.p., organ prowadzący postępowanie w trybie nadzorczym musi stwierdzić, że istnieje w odrębnym akcie normatywnym przepis jednoznacznie wskazujący na nieważność. Istnienie takiego przepisu musi być wyraźne, a nie dorozumiane, co wynika z konstrukcji przesłanki nieważności.

Podsumowując powyższy wątek Sąd zwraca uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy, mianowicie WSA w Krakowie rozpatrując skargę Skarżącej na decyzję DIAS z dnia 30 września 2019 r. nr 1201-IOV-2.603.2.1.2019.12 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych z 30 listopada 2017 r. po wznowieniu postępowania, wyrokiem z dnia 10 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1309/19 oddalił skargę. Wyrok ten jest prawomocny. Ponieważ w postępowaniu wznowieniowym, podobnie jak w obecnie rozpatrywanej sprawie, Skarżąca podnosiła kwestię jej zdaniem niewłaściwego doręczenia decyzji NUS z dnia 30 listopada 2017 r. Sąd w wyroku tym poddał ocenie doręczenie tych decyzji stwierdzając: "Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 155 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 212 w zw. z art 122 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji z dnia 30 listopada 2017 r. na adres siedziby Spółki podczas, gdy wcześniej, tj. w dniu 7 listopada 2017 r. wszczęto postępowanie w sprawie uchylenia NIP Spółce z powodu posługiwania się nieaktualnymi danymi adresowymi. Jak wynika z akt sprawy decyzje z dnia 30 listopada 2017 r. zostały wysłane na adres siedziby Spółki widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. [...] . Adres ten nadal widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym co potwierdza znajdujący się na k. 83 akt sądowych wydruk z tego Rejestru z dnia 31 stycznia 2020 r. Nie można zatem czynić organowi zarzutu, że wysłał decyzję na adres siedziby Spółki opierając się na domniemaniu prawidłowości wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jeżeli natomiast adres siedziby Spółki uległ zmianie to powinna ona o tym fakcie poinformować organ (art. 146 O.p.) tym bardziej, że wiedziała o toczącym się postępowaniu i powinno jej zależeć na pozostawaniu w kontakcie z organem i otrzymywaniu od niego korespondencji. Późniejsze kierowanie przez organ korespondencji na adres Prezesa Zarządu skarżącej Spółki było spowodowane ustaleniem, że umowa najmu lokalu przy ul. [...] w W. została rozwiązana w dniu 8 września 2017 r. Mimo to Spółka do tej pory nie podała nowego adresu swojej siedziby, a do korespondencji z organami i Sądem wykorzystuje adresy zamieszkania swojego Prezesa Zarządu i prokurenta."

Z tych też względów jako zupełnie nie uzasadnione Sąd uznał zarzuty oznaczone w skardze numerami 5, 6.

Z oczywistych względów w sprawie nie zaistniała wskazywana przez Skarżącą przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 8 O.p.

Przesłanka ta odnosi się bowiem do sytuacji, w której wykonanie decyzji przez podatnika mogłoby go narazić na jakąkolwiek sankcję karną, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Sąd zaznacza, że wykonanie decyzji NUS polega na uregulowaniu zobowiązań określonych w decyzji. Zapłata podatku wynikającego z decyzji określającej jego wysokość nie stanowi czynu zagrożonego karą, tym samym Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut oznaczony numerem 7, gdyż Skarżąca powiązała przesłankę z art. 247 §1 pkt 8 O.p. z brakiem wyłączenia pracownika NUS, który jej zdaniem był "w konflikcie prawnym z prokurentem Spółki".

Rację ma również DIAS, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że NUS był właściwy do rozpoznania sprawy. Przepis ten dotyczy przesłanki nieważności, która zaistniałby w sytuacji, gdyby organ orzekający w sprawie rozstrzygnąłby sprawę z naruszeniem własnej właściwości (np. miejscowej, rzeczowej). Bowiem organ niewłaściwy to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania i orzekania w sprawie. Właściwość miejscowa jest to zdolność prawna organu administracji publicznej do rozpoznawania i załatwiania spraw danej kategorii na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju. Z kolei właściwość rzeczowa, najogólniej rzecz biorąc, to zdolność danego organu administracji publicznej do zajęcia się konkretną sprawą dotyczącą danego podatku (rodzaju podatku) na mocy kompetencji wynikającej z prawa materialnego. Sąd zauważa, że argumentacja Skarżącej w zakresie tej przesłanki w żadnym wypadku nie odnosi się do tej przesłanki, gdyż dotyczy dokonania w decyzjach oceny kwestii, które zdaniem Skarżącej nie podlegających właściwości NUS, zatem argumentacja ta nie mogła odnieść skutku w ramach przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Wszystkie pozostałe zarzuty zawarte w skardze jaki i w piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2022 r. są skierowane na wykazanie, że decyzje NUS naruszają prawo w sposób rażący, czyli ziszczenia się przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Sąd wyjaśnia, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1070/19). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Takie stwierdzenie jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Inaczej rzecz ujmując rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a nie w całokształcie okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawie faktycznej rozstrzygnięcia (por. np. wyrok NSA z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 139/20).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie rażącego naruszenia prawa Skarżąca upatruje w jej mniemaniu błędnie ustalonym stanie faktycznym i wszystkie zarzuty skargi oraz zawarte w piśmie procesowym sformułowane są w kontekście kwestionowania ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny.

Przykładowo Skarżąca podnosi, że:

"- wydano zaskarżoną decyzję na podstawie materiału dowodowego, w tym w szczególności na zeznaniach świadków R.M. i K.P., z którymi Podatnik nie współpracował bezpośrednio i które nie dotyczy tej sprawy i oparto na nim jej rozstrzygnięcie;

- organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę same nie przeprowadziły bezpośrednio żadnego dowodu, a swoje rozstrzygnięcia w sprawie oparły na materiale dowodowym pochodzącym z akt innych postępowań, czym naruszono zasadę bezpośredniości przeprowadzania dowodów i ograniczono prawo Podatnika do czynnego uczestnictwa w sprawie;

- naruszono art. 165b Ordynacji Podatkowej poprzez nie przeprowadzenie kontroli podatkowej;

- ograniczono prawo Podatnika do czynnego uczestnictwa w sprawie poprzez uniemożliwienie Podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie, tj. naruszono art. 200 Ordynacji Podatkowej;

- nie przeprowadzono żadnego wniosku dowodowego zgłaszanego przez Podatnika; - wydano decyzję w sprawie pomimo, iż jej wydanie wymagało posiadania wiadomości specjalnych, w sprawie niezbędnym było powołanie biegłych, podczas gdy organ ich nie powołał i sam błędnie ustalił owe okoliczności specjalne, a nie miał uprawnień do ich ustalenia;

- w decyzji zakwestionowano arbitralnie, bez przeprowadzenia żadnego przeciwdowodu, ustalenia zawarte w dokumentach urzędowych: akcie notarialnym, wyroku Sądu Okręgowego, protokole z czynności sprawdzających, czym naruszono art 194 Ordynacji Podatkowej".

Zatem w żadnym wypadku tego typu okoliczności nie mogły być uwzględnione w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że NUS przeprowadził postępowanie dowodowe z zachowaniem reguł i zasad wynikających z przepisów O.p. W aktach sprawy zgromadzono wszystkie dokumenty, które były przedmiotem oceny i podstawą rozstrzygnięcia wydanej decyzji. Dokonane przez organ podatkowy ustalenia oparte zostały na dowodach składających się w logiczną całość, a wyciągnięte wnioski i konkluzje zostały uzasadnione. Stan faktyczny sprawy ustalony został w oparciu o całokształt materiału dowodowego, a następnie oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. Dokonana ocena była logiczna i spójna, pozwoliła podjąć rozstrzygnięcie w sprawie.

Wbrew zarzutom skargi podkreślenia też wymaga, że Skarżąca na każdym etapie postępowania miała możliwość przeglądania akt i zapoznania się z nimi. Zresztą to przesądził już Sąd we wspomnianym powyżej prawomocnym wyroku sygn. akt I SA/Kr 1318/19, w którym wskazał m.in.: "Spółce zapewniono też możliwość czynnego udziału w postępowaniu, gdyż zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 7 lutego 2019 r. oraz zawiadomieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 lipca 2019 r. strona skarżąca została poinformowana o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Z możliwości tej skarżąca Spółka skorzystała przesyłając do organu II instancji dwa pisma z dnia 9 i 20 sierpnia 2019 r., w których odniosła się do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można zatem uznać, że Spółka została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu."

Aktywność Skarżącej w postępowaniu podatkowym nie była ograniczona tylko do udzielania odpowiedzi na pytania organu podatkowego, gdyż miała możliwość przedkładania wszelkich dowodów na potwierdzenie tezy, iż kwoty wykazane w deklaracji VAT-7 wynikają z rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto wbrew zarzutowi Skarżącej, nie gromadzono materiału dowodowego w sposób wybiórczy. Zebrano wszystkie możliwe dowody z dokumentów i uzupełniono je dowodami z zeznań świadków (bądź z protokołów ich przesłuchań). Włączanie do materiału dowodowego dokumentów bądź protokołów przesłuchań z innych postępowań nie stanowi naruszenia prawa. Nie przeprowadzano też dowodów w sposób niejawny dla Skarżącej. O przesłuchaniach świadków prowadzonych w ramach przedmiotowej sprawy Skarżąca była informowana stosownymi zawiadomieniami, natomiast protokoły przesłuchań z innych postępowań były włączane postanowieniami, które też przesyłano Skarżącej. W konsekwencji nie można się zgodzić z zarzutem Skarżącej, aby doszło do naruszenia prawa Skarżącej do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. sformułowany w powiązaniu z przepisem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (zarzut nr 1 pisma procesowego), Sąd wskazuje, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze. W związku z tym nieuzasadniona jest argumentacja Skarżącej, że organ podatkowy powinien był w przedmiotowej sprawie ustalić "część", w jakiej dana faktura dokumentuje czynności niezgodne ze stanem faktycznym lub też czynności sprzeczne z prawem. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem faktura jest rzetelna lub nie. Co prawda w uzasadnieniu zarzutu Skarżąca powołała te fragmenty decyzji i opisane w niej dowody, które w jej ocenie dowodziły nabywania i sprzedawania przez Skarżącą towarów i usług, niemniej jednak inaczej ocenił je organ podatkowy.

Organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji szczegółowy opis tych dowodów oraz oparte na nich wnioski i argumenty, dlaczego jedne uznał za wiarygodne, a innym odmówił tej wiarygodności. Skoro przy ustaleniu rzetelności faktur nie można przypisywać im tylko częściowej wiarygodności lub nie, to tym samym organy podatkowe kwestionujące ich rzetelność nie są zobligowane do określania stopnia tej nierzetelności. Wobec tego w takich sytuacjach nie znajduje zastosowania powołany przez Skarżącą art. 23 § 1 pkt 2 O.p. dotyczący szacowania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, bowiem w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznano, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT. Nie wyklucza to jednak, że mimo to Skarżąca mogła dokonywać czynności opodatkowanych. Status podatnika VAT jest uprawnieniem, z którego można korzystać po spełnieniu określonych prawem warunków. Związany jest on z prowadzeniem działalności gospodarczej. W sytuacji jednak niezachowania określonych obowiązków podmioty przestają być podatnikami VAT.

Skoro Skarżąca chciała skorzystać z możliwości rozliczenia podatku od towarów i usług z zakwestionowanych faktur, to winna dowieść, że są one rzetelne w całości, nie zaś w części. Skarżąca tego nie zrobiła, a NUS w decyzjach z dnia 30 listopada 2017 r. dowiódł tego, że faktury te nie odzwierciedlają transakcji w nich wykazanych. W związku z tym zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Nieuzasadniony jest również zarzut nr 2 sformułowany w piśmie procesowym. Zarzucana wewnętrzna sprzeczności decyzji NUS w rzeczywistości nie ma miejsca. Podstawą prawną decyzji był m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. NUS stwierdził bowiem, że ujęte przez Skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury nie są rzetelne. Wykazano przy tym, że Skarżąca miała świadomość tego lub przy zachowaniu należytej kupieckiej staranności powinna była o tym wiedzieć. Mimo to jednak ujęta te faktury w rozliczeniu i w oparciu o nie wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W ten sposób nadużyto konstrukcję podatku od towarów i usług. Nie wykluczało to jednocześnie stwierdzenia, że Skarżąca nie jest podatnikiem VAT w świetle art. 15 u.p.t.u., bowiem nie spełnia prawem przewidzianych kryteriów.

Podsumowując rozważania w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że zasadniczo żaden z postawionych zarzutów nie dotyczy istoty postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Zarzuty poruszają różne aspekty postępowania podatkowego oraz procesu gromadzenia i analizy materiału dowodowego w celu ich ponownego rozpatrzenia. Zarzuty te nie wskazują więc wady decyzji, której zaistnienie dawałoby podstawę do stwierdzenia ich nieważności.

Pomimo sztucznie wykreowanej ilości zarzutów próżno szukać w nich rzeczowej polemiki z zaskarżoną decyzją i decyzją z dnia 4 grudnia 2020 r. Po raz kolejny należy w tym miejscu podkreślić, że postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a właśnie wszystkie zarzuty, a w szczególności popierająca je argumentacja zostały w ten sposób sformułowane, tak jakby dotyczyły decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym, a nie decyzji wydanej w wyniku zainicjowania postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W związku z powyższym Sąd odniósł się tylko do tych zarzutów, które choćby w najmniejszym stopniu odnosiły się do postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.