Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1409/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr[...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą A Spółce zoo stratę podatkową za okres od 1 lipca 2001r. do 31 marca 2003r. w wysokości 14.271.476,02 zł w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 59.621,90 zł i zwiększył określoną w/w decyzją stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 lipca 2001 – 31 marca 2003r. z kwoty 16.127.066,41 zł do kwoty 16.186.683,31 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., iż zawyżenie straty za badany okres było wynikiem zaniżenia przychodów o równowartość odsetek otrzymanych od środków na rachunku bankowym oraz o wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w postaci używania na terytorium Polski nazwy i znaku handlowego "V" (naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych); zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość odsetek od zaciągniętych pożyczek oraz o równowartość kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny w części nie przekraczającej 0,25 % przychodów (naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych); zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o darowiznę przekazaną na rzecz Rady Rodziców przy Gimnazjum Nr [...] w S.; wydatki poniesione na zakup usług telekomunikacyjnych dwukrotnie uznane za koszty uzyskania przychodów; wydatki dotyczące wcześniejszego roku podatkowego (przesyłka dokumentów, koszty zarządu APP, usługi transportowe, koszty pobytu w Polsce przedstawiciela grupy kapitałowej); wartość usługi audytorskiej; różnicę wynikającą z kompensaty wierzytelności przysługującej wspólnikowi zagranicznemu z jego zobowiązaniem wobec Spółki (naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a i pkt 14, art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dalej podniósł, iż wydatek na rzecz A UK w Holandii za przesyłkę dokumentów został udokumentowany fakturą (invoice) Nr [...] z dnia [...]., a na wydatek ten utworzono w roku podatkowym 01 stycznia 2000 - 30 czerwca 2001r. rezerwę, której nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów tegoż roku podatkowego. Powyższą kwotę, zaliczono do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 01 lipca 2001-31 marca 2003, dopiero po otrzymaniu w dniu 12 listopada 2001r. faktury nr[...] wystawionej 21 stycznia 2000r. Uwzględniając powyższe uznano, że kwota 639,39 zł nie jest kosztem uzyskania przychodu omawianego okresu zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie kosztów związanych z zarządem A za okres kwiecień-czerwiec 2001 r., udokumentowanych fakturą z dnia 4 września 2001r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż przedmiotowa faktura stanowi obciążenie za usługi zarządzania świadczone, na podstawie umowy zawartej w dniu 2 kwietnia 2001r., na rzecz Spółki A przez firmę B Za usługi te Spółka jest obciążona w ciągu roku zaliczkowo, a po zakończeniu roku obrachunkowego następuje końcowe rozliczenie kosztów w oparciu o rzeczywiste wielkości osiągniętych dochodów. Organ odwoławczy podkreślił, iż Spółka wskazała, że przedmiotowa faktura stanowi końcowe obciążenie za okres kwiecień - czerwiec 2001r. Na ten wydatek Spółka utworzyła w roku podatkowym 01 stycznia 2000-30 czerwca 2001r. rezerwę, nie uznając jej za koszt uzyskania przychodów tego roku, kwotę w wysokości 199.498,00 zł zaliczyła natomiast do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 01 lipca 2001-31 marca 2003r. na podstawie daty wystawienia (4 września 2001r.) i otrzymania w dniu 10 września 2001r. faktury. W tej sytuacji powyższy wydatek - w ocenie organu - nie stanowił kosztu uzyskania przychodu omawianego okresu, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w dniu 2 lipca 2000r., Nr [...] i Nr [...] organ odwoławczy uznał, iż strona zaliczając powyższy wydatek do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 01 lipca 2001-30 czerwca 2003 naruszyła art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie wydatków związanych z pobytem w maju i czerwcu 2001r. W. O. C. - odpowiedzialnego z ramienia grupy kapitałowej za Spółkę w zakresie doradztwa finansowego i handlowego organ podatkowy uznał, że z materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe wydatki dotyczą roku podatkowego 1 stycznia 2000 – 30 czerwca 2001r. Wobec powyższego, kwoty 8.744,52 zł nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu omawianego okresu podatkowego w oparciu o art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie wydatków poniesionych na zakup usługi audytorskiej w zakresie przeglądu pakietu konsolidacyjnego sporządzonego na dzień 31 marca 2002r., udokumentowanych fakturą VAT z dnia 7 maja 2002r., wystawioną przez Sp. z o.o. "C" z/s w W., organ odwoławczy uznał, iż wydana przez firmę audytorską opinia nie jest zapewne bezpośrednio związania z przychodem badanego okresu, lecz niewątpliwie jest związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Sam fakt sporządzenia przedmiotowej opinii do wyłącznego użytku Zarządu Spółki nie uzasadnia – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - wyłączenia spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.849.004,42 zł, potraktowanej przez Spółkę jako ujemne różnice kursowe, organ odwoławczy wskazał, że bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, iż pożyczki zostały udzielone w walucie obcej, natomiast ich spłata - poprzez potrącenie - nastąpiła w polskich złotych, a zatem nie można mówić w tej sytuacji o różnicach kursowych. Ponadto operacja przeliczenia pożyczek dewizowych na równowartość w złotych polskich powoduje w istocie tylko zmianę wysokości kapitału do spłaty. Oznacza to, że wydatki na spłatę tak ustalonych pożyczek nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazują, iż wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Dlatego w sytuacji, gdy rozliczenia z kontrahentem zagranicznym nastąpią na zasadach kompensaty, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania.

Organ odwoławczy wskazał nadto, iż przywołane przez Spółkę w odwołaniu pisma Ministra Finansów, które utwierdziły ją w prawidłowości podjętej decyzji w powyższym zakresie, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nie stanowią też, wbrew twierdzeniom strony, urzędowej interpretacji prawa podatkowego, wydanej na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji pierwszoinstancyjnej. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot "różnic kursowych" powstałych w wyniku spłaty pożyczki; art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 w/w ustawy przez niezaliczenie do roku podatkowego 01 stycznia 2000 – 30 czerwca 2001r. wydatków udokumentowanych fakturami otrzymanymi w trakcie roku podatkowego 01 lipca 2001 - 31 marca 2003r., oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 § 3, art. 122, 124, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez wydanie niekorzystnej dla podatnika decyzji pomimo zastosowania się podatnika do interpretacji wydanych przez Ministra Finansów, jak również nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu odwołania zarzutów strony o naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zasady zaufania do organów podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, zawierającej w znacznej mierze argumenty zawarte w odwołaniu z dnia 11 maja 2005r., wyjaśniła, iż Spółka w latach 1998 -2002 zaciągnęła u swego jedynego udziałowca (Spółki z Holandii) pożyczki w walucie obcej (euro). Pożyczki ujmowane były w księgach Spółki według kursu NBP ogłoszonego na dzień otrzymania pożyczek. W kolejnych latach były dokonywane kapitalizacje odsetek od tych pożyczek. Następnie dnia 27 lutego 2003 r. została podjęta uchwała o wniesieniu dopłat do kapitału Spółki. Na dzień podjęcia uchwały o dopłatach na łączne zobowiązanie z tytułu pożyczek od udziałowca składały się kwoty główne pożyczek (wraz ze skapitalizowanymi odsetkami) oraz kwoty niezapłaconych, nieskapitalizowanych odsetek. Łączna kwota tego zobowiązania po przeliczeniu na złotówki po kursie NBP na dzień 27 lutego 2003 r. była równa kwocie należności Spółki od udziałowca z tytułu dopłat. Spółka i udziałowiec w tym samym dniu podpisali umowę o kompensacie wzajemnych wierzytelności.

Na dzień potrącenia Spółka porównała łączną wartość należności głównych z tytułu pożyczek zaciągniętych w walucie obcej (przeliczoną na złotówki według kursu euro/złoty na dzień otrzymania pożyczek) powiększoną o łączną wartość skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (przeliczoną na złotówki według kursu euro/złoty na dzień naliczenia odsetek) z łączną kwotą należności głównych powiększoną o skapitalizowane odsetki, przeliczoną na złotówki według kursu euro/złoty na dzień kompensaty. Pierwsza z wymienionych kwot była zatem efektywnie kwotą uzyskaną od pożyczkodawcy w dniu otrzymania pożyczek, natomiast druga ze wskazanych kwot była kwotą, jaką efektywnie Spółka była obowiązana zwrócić. Porównanie obu kwot wykazało, iż efektywnie na dzień potrącenia Spółka była zobowiązana zwrócić udziałowcowi kwotę wyższą, niż kwota, jaką uzyskała od niego łącznie w momencie uzyskania pożyczek. Spółka podniosła, iż sporny wydatek zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu na podstawie ogólnej definicji kosztów z art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy, nie zaś, jak podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., z art. 15 ust. 1 zdanie 2 i 3 ustawy, uznając je jako różnice kursowe, a powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki sądowe zapadły w innym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie. Zdaniem Spółki, organ wadliwie przyjął, iż w skutek przeliczenia pożyczek dewizowych na równowartość w złotych doszło w istocie tylko do zmiany wysokości kapitału do spłaty. W sprawie nie doszło jednak do zmiany umowy pożyczki, lecz jedynie do zawarcia porozumienia o kompensacie wzajemnych wierzytelności, zaś kc nie wymaga by kompensacja była dokonywana w tej samej walucie, a to oznacza iż nie doszło do zmiany wysokości kapitału, jaki Spółka obowiązana była spłacić. Operacja przeliczenia pożyczek dewizowych na równowartość w złotych została dokonana w celu ustalenia całkowitego kosztu, jaki Spółka poniosła w związku z korzystaniem z kapitału udostępnionego przez udziałowca. Kosztem korzystania z cudzego kapitału była nie tylko kwota odsetek, ale również różnica wynikająca z konieczności spłaty w złotówkach pożyczki otrzymanej w walucie obcej. Podatnik musi bowiem oddać więcej niż otrzymał w ramach pożyczki. Dla pożyczkodawcy jest to dodatkowe obciążenie, które musi ponieść, dodatkowy wydatek poniesiony na spłatę pożyczki w związku z deprecjacją waluty polskiej, a nie tylko zmiana wysokości kapitału, nie ma natomiast znaczenia, czy należność zostanie uregulowana w formie kompensaty czy w formie zapłaty. Kompensata pełni bowiem taką samą funkcję jak płatność, zwalnia dłużnika z długu.

W ocenie Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy, wbrew bowiem organowi, art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi samoistnej podstawy zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z korzystaniem z cudzego kapitału. Kosztami korzystania z cudzego długu, jak podniosła Spółka, są nie tylko odsetki, ale wszelkiego rodzaju prowizje, opłaty za rozpatrzenie wniosku, za prowadzenie rachunku bankowego założonego specjalnie po to, aby na ten rachunek dłużnik spłacił pożyczkę, dodatkowe opłaty za możliwość zawieszenia spłaty kilku rat lub za ich wcześniejszą spłatę, tak jak to ma miejsce przy pożyczkach inwestycyjnych z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy. Dyrektor za koszty uznał tylko te wydatki, na które ustawodawca wyraźnie zezwolił w art. 16 ust. 1, np. zapłacone lub skapitalizowane odsetki, pomimo jednoznacznego brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy, gdzie kosztami są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Tymczasem, zdaniem Spółki, katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu jest katalogiem zamkniętym co oznacza, że każdy wydatek tam nie wymieniony może stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile jest związany z uzyskaniem przychodu. Stąd też wszelkie koszty związane z korzystaniem z cudzego kapitału (a nie tylko odsetki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy) stanowią koszty uzyskania przychodów, przy czym w przypadku odsetek warunkiem ich zaliczenia do kosztów jest ich zapłata lub kapitalizacja, a w przypadku pożyczki inwestycyjnej istotny jest moment zakończenia inwestycji. Wszelkie inne koszty korzystania z cudzego kapitału nie wymienione w art. 16 ust. 1 stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy. Gdyby nie było art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy to odsetki od pożyczek byłyby zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, tak jak inne wydatki związane, czyli według zasady memoriałowej. Przepisy te wprowadzają dodatkowy warunek by odsetki można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, a mianowicie muszą one zostać zapłacone lub skapitalizowane. Takich ograniczeń nie ma w przypadku pozostałych wydatków związanych z korzystaniem z cudzego kapitału. To zaś oznacza, iż wszelkie inne wydatki związane z korzystaniem z cudzego kapitału będą stanowić koszty uzyskania przychodu po spełnieniu jednego warunku – istnienia związku przyczynowego z uzyskaniem przychodu. A zatem różnica pomiędzy pożyczką otrzymaną w euro a spłaconą w złotych, wynikająca ze wzrostu kursu walut stanowi koszt uzyskania przychodu. Spółka podniosła nadto, iż art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy stanowi wyjątek od generalnej zasady, w myśl której kosztami uzyskania przychodu są wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, wyjątki zaś powinny być interpretowane ściśle. Wykładnię tego przepisu należy, zdaniem strony skarżącej, dokonywać łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się otrzymanych pożyczek. Ratio legis powyższych regulacji jest zatem, w ocenie Spółki, oczywiste: skoro pieniądze otrzymane w ramach pożyczki nie stanowią przychodu podatnika, to ich zwrot nie powinien stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zwracając dokładnie tę samą kwotę, którą otrzymał, nie ponosi żadnego dodatkowego wydatku, żadnego uszczerbku majątkowego. Ponadto fakt otrzymania pożyczki i jej zwrot mają być neutralne podatkowo, tj. nie stanowić przychodu ani kosztu. Nie pomniejsza zatem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym tylko kwota spłaconej pożyczki, która wcześniej nie podwyższała tej podstawy. Jako argument potwierdzający ten pogląd Spółka odwołała się do pism Ministerstwa Finansów.

W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka podniosła zarzuty dotyczące błędnego rozliczenia przez organy podatkowe kosztów w czasie. Wyjaśniła, że skarżąca Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1 lipca 2001 - 31 marca 2003 r. wydatki udokumentowane fakturami otrzymywanymi przez Spółkę po zakończeniu wcześniejszego roku podatkowego. Były to wydatki na różnego rodzaju usługi, ogólnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, których nie sposób przyporządkować do konkretnych przychodów osiąganych przez Spółkę. Główną pozycję stanowią wydatki na usługi zarządu wykonywane przez A oraz wydatki związane z pobytem w Polsce przedstawiciela - konsultanta A. Usługi te zostały wykonane w trakcie roku podatkowego 1 stycznia 2000 - 30 czerwca 2001r., jednak kluczowym jest, według Spółki, iż były to koszty ogólnie związane z działalnością gospodarczą Spółki, a nie z konkretnymi przychodami oraz fakt, iż Spółka faktycznie poniosła te wydatki oraz otrzymała faktury dopiero po zakończeniu tego roku podatkowego. Spółka utworzyła na wszystkie z analizowanych wydatków rezerwy, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W skardze podniesiono, iż Spółka nie zarachowała spornych wydatków do ksiąg, gdyż nie posiadała faktur, które potwierdzałyby jednoznacznie wysokość tych wydatków, zaś faktury docierające po zakończeniu roku obrotowego należało ująć w księgach zakończonego roku tylko wówczas, gdy wynikające z nich wydatki miały istotny wpływ na wynik finansowy. Sporne wydatki, zdaniem Spółki, takiego wpływy nie miały skoro wynosiły one około 200 tys. zł przy łącznych kosztach około 100 milionów złotych. Utworzone przez Spółkę rezerwy nie odzwierciedlają prawidłowych kwot przyszłych wydatków, stanowią jedynie oszacowanie wielkości przyszłych wydatków. Przeciwko zaliczeniu rezerw do kosztów uzyskania przychodów opowiedział się też NSA. Zdaniem Spółki, art. 15 ust. 4 ustawy dotyczy wyłącznie kosztów związanych z przychodami określonego roku podatkowego. Oprócz zatem możliwości zarachowania w księgach danego roku, muszą one dotyczyć przychodów danego roku. Organy nie wykazały, iż możliwe było zarachowanie tych wydatków w poprzednim roku podatkowym, jak i że miały one związek z przychodem tamtego roku. Spółka podniosła dalej, że sporne wydatki są kosztami pośrednimi, nie można ich przyporządkować do konkretnych przychodów osiąganych przez podatnika.

Zarzucając naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, Spółka podniosła, iż nie można było obciążyć podatnika negatywnymi konsekwencjami skoro Spółka zastosowała się do prezentowanej przez Ministerstwo Finansów i organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów, nawet jeśli stanowisko to okazało się błędne. Podniosła nadto, iż organ odwoławczy nie wziął pod uwagę materiału dowodowego.

Argumentację skargi Spółka powtórzyła w piśmie z dnia 26 marca 2008r. W piśmie tym dodatkowo wyjaśniła, iż Spółka złożyła wstępną deklarację za rok podatkowy kończący się w dniu 30 czerwca 2001r. w dniu 30 września 2001r., fakturę za usługi zarządzania, świadczone przez Spółkę matkę w poprzednim roku podatkowym Spółka otrzymała w dniu 10 września 2001r., zaś w dniu 6 marca 2002r. złożyła ostateczną deklarację podatkową za rok podatkowy kończący się w dniu 30 czerwca 2001r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi podniósł, iż wobec zaciągnięcia pożyczki w walucie obcej i jej potrącenia w walucie polskiej w sprawie nie mamy do czynienia z różnicami kursowymi. Podkreślił nadto, iż w sprawie termin złożenia wstępnego zeznania przypadł na dzień 30 września 2001r., natomiast zatwierdzenie ostatecznego sprawozdania finansowego Spółki przez Zgromadzenie Wspólników A nastąpiło dopiero w dniu 25 lutego 2002r. Możliwe było zatem zarachowanie spornych wydatków w księgach podatkowych poprzedniego roku podatkowego. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 28 marca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził dodatkowo, iż koszty finansowe, które niewątpliwie są związane ze spłatą kredytu przeznaczonego na sfinansowanie bieżącej działalności podatnika, odpowiadają hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy – "wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)" i zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w sposób wprost wynikający z ustawy. Wyjaśnił również, iż organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Spółki, nie wskazywały na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku 1 stycznia 2000r. – 30 czerwca 2001r. rezerw utworzonych na poczet przyszłych wydatków związanych ze świadczoną na rzecz jednostki usługą zarządzania, lecz na możliwość zaliczenia do kosztów tegoż roku podatkowego kwoty wynikającej z wystawionej i otrzymanej w dniu 10 września 2001r. faktury, tj. po rozwiązaniu rezerwy.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...] . W uzasadnieniu wyroku, po przedstawieniu stanu faktycznego, stwierdził, że organy obu instancji zasadnie przyjęły, iż wydatki związane z kosztami zarządu A (wyodrębnionej jednostki Spółki) za okres kwiecień-czerwiec 2001r. oraz wydatki związanych z pobytem w Polsce w maju i czerwcu 2001r. przedstawiciela grupy kapitałowej są związane z poprzednim rokiem podatkowym i są zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1 lipca 2001 - 31 marca 2003, gdyż możliwe było zarachowanie powyższych kosztów w poprzednim roku podatkowym. Powołując art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd wywiódł, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wydatki na spłatę pożyczek nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji również wyliczone przez stronę tzw. różnice kursowe od spłaty pożyczek nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż stanowią element spłaconych pożyczek i nie mają samodzielnego bytu prawnego. W rzeczywistości trudno też mówić o ponoszeniu tego kosztu jako odrębnego kosztu korzystania z kapitału skoro jego powstanie jest wynikiem przyjęcia określonej metody wyliczenia wysokości zadłużenia z tytułu pożyczek na dzień zawarcia umowy potrącenia. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił także, że powoływane przez stronę w toku postępowania pisma Ministra Finansów nie są źródłem prawa i nie dotyczą sytuacji identycznej z sytuacją strony skarżącej. Tym samym nie mogły mieć zastosowania w analizowanej sprawie.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2007 roku uchylił wyrok WSA z dnia 7 marca 2006r. w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając ten wyrok NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Podniósł, iż przepis ten nakłada na Sąd I instancji konieczność szczegółowego ustosunkowania się do przedstawionej w skardze obszernej analizy prawnej oraz argumentów. Zdaniem sądu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi faktycznie nie wyjaśnił i nie uzasadnił swojego stanowiska będącego podstawą rozstrzygnięcia, nie przeprowadził analizy prawnej odnośnie kosztów spłaconej pożyczki, kosztów ogólnego zarządu i rozliczenia kosztów w czasie, a braki te wywarły istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl art. 3 § 1 ppsa, zaś sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Ponownie rozpoznając skargę A Spółki zoo na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...] i kontrolując ją w zakreślonej wyżej kognicji oraz mając na uwadze wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 października 2006r., Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2002r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej pdp, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op.

Spór w niniejszej sprawie powstał, co wynika zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i z załączonych do skargi akt administracyjnych, na gruncie następującego stanu faktycznego. Spółka zawarła w z dniu 2 kwietnia 2001r. umowę o świadczenie usług z B Spółki zoo z siedzibą w Anglii. Z tytułu tej umowy Spółka poniosła wydatek, obejmujący wykonaną w okresie kwiecień – czerwiec 2001r. usługę doradztwa finansowego i handlowego oraz koszty pobytu w Polsce w maju i czerwcu W.O. C.- przedstawiciela grupy kapitałowej świadczącej usługi na rzecz skarżącej Spółki. Wydatek ten został udokumentowany wystawioną w dniu 31 sierpnia 2001r. (pobyt przedstawiciela w maju i czerwcu) i w dniu 4 września 2001r. (koszty zarządu APP) fakturą. Za tą usługę Spółka w ciągu roku była obciążana zaliczkowo, zaś przedmiotowa faktura stanowiła końcowe obciążenie za tą usługę. Z akt administracyjnych wynika nadto, iż skarżąca Spółka w latach 1998-2002 zaciągnęła pożyczkę u swojego jedynego wspólnika, tj. A z siedzibą w Holandii, w walucie obcej w kwocie ogółem 11.226.097,27 euro, zaś Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 27 lutego 2003r. podjęło uchwałę zobowiązującą wskazanego wspólnika do dokonania dopłaty do kapitału skarżącej Spółki w łącznej wysokości 50.899.631,22 zł. Dopłaty te stały się wymagalne z chwilą podjęcia uchwały. W dniu 27 lutego 2003r. została także zawarta pomiędzy skarżącą Spółką a wskazanym wyżej wspólnikiem umowa potrącenia wierzytelności wspólnika z tytułu udzielonych pożyczek z wierzytelnością Spółki wobec wspólnika z tytułu dopłaty do kapitału. Na dzień wzajemnego potrącenia wierzytelności, tj. na dzień 27 lutego 2003r., Spółka wyceniła wartość wierzytelności przysługujących wspólnikowi z tytułu pożyczek udzielonych Spółce w walucie obcej wraz z odsetkami z zastosowaniem średniego kursu NBP na dzień potrącenia na kwotę 50.899.631,22 zł, co oznacza, iż wzajemne wierzytelności Spółki i jej wspólnika miały tą samą wysokość. Zwrócić uwagę należy również na mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność, a mianowicie, że Spółka, stosownie do § 21 tekstu jednolitego umowy Spółki (akt notarialny z dnia [...] Repertorium A Nr [...]), poinformowała US w S. w dniu 27 lipca 2001r. o zmianie roku podatkowego w ten sposób, że rok podatkowy, obejmujący okres dwunastu kolejnych miesięcy, rozpoczyna się 1 kwietnia a kończy 31 marca, z tym że po zmianie roku podatkowego pierwszy rok miał obejmować okres 21 miesięcy, tj. okres od 1 lipca 2001 r. do 31 marca 2003r.

W tym stanie faktycznym spór między stronami sprowadza się do dwu zagadnień o charakterze merytorycznym, pierwsze z nich dotyczy prawidłowości zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1 lipca 2001 – 31 marca 2003 wydatków związanych z kosztami zarządu A (wyodrębnionej jednostki spółki) za okres kwiecień – czerwiec 2001r. oraz wydatków związanych z pobytem w Polsce w maju i czerwcu 2001r. osoby odpowiedzialnej z ramienia grupy kapitałowej za Spółkę z o.o. A, drugie zaś dotyczy zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, rozpoczynającego się w dniu 1 lipca 2007r. kwoty stanowiącej różnicę między kwotą otrzymanych pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami w walucie obcej wycenioną według kursu z dnia zaciągania pożyczki a kwotą tej pożyczki wraz z odsetkami wycenioną w walucie polskiej na dzień potrącenia w związku z dokonaną kompensatą wierzytelności przysługującej wspólnikowi zagranicznemu z jego zobowiązaniem wobec Spółki z tytułu dopłaty do kapitału Spółki. Kwestią sporną o charakterze procesowym jest natomiast naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe wskazanych wyżej wydatków Spółki, pomimo że Spółka przy kwalifikowaniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu kierowała się urzędowymi interpretacjami prawa podatkowego wydanymi przede wszystkim przez Ministra Finansów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, kwestionując prawo podatnika do zaliczania wydatków związanych z tzw. zarządem do kosztów następnego roku podatkowego, tj. roku podatkowego obejmującego okres 1 lipca 2001 – 30 kwietnia 2003, nie naruszyły przepisu art. 15 ust. 4 pdp. Stosownie bowiem do tego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Wprawdzie przepis ten jest, co należy podkreślić, zredagowany nieudolnie i zawile, niemniej jednak wynika z niego zasada, w myśl której koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Nie ma zatem decydującego znaczenia rok poniesienia kosztów. Stosownie zaś do art. 7 pdp dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zasadą na gruncie tych przepisów jest więc umniejszenie przychodu o koszty jego osiągnięcia w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione i osiągnięte. Przy zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego należy kierować się w szczególności bezpośrednim związkiem przychodów i kosztów okresu podatkowego, a dopiero w dalszej kolejności momentem poniesienia wydatku.

Od tej zasady istnieją, co podkreśla doktryna, dwa wyjątki, pierwszy dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów danego roku kosztów jeszcze nie poniesionych, lecz dotyczących tego roku, drugi zaś – dotyczy kosztów, których zarachowanie nie było możliwe w roku podatkowym, do którego się odnoszą, te koszty są potrącane w roku ich poniesienia. Pierwszy wyjątek zachodzi wówczas, gdy są spełnione łącznie następujące warunki, a mianowicie koszty odnoszą się do danego roku podatkowego, są określone co do rodzaju i kwoty, zostały zarachowane pomimo ich nieponiesienia. Drugi z kolei ma miejsce wówczas, gdy koszty odnosiły się do minionego roku podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty, ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe, zostały zarachowane w roku, w którym je potrącono (zob. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2006, s. 393 i n).

Podnieść nadto należy, iż o możliwości zarachowania kosztów nieponiesionych decydują przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności art. 27 pdp. Stosownie do tego przepisu, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż otrzymanie faktury dotyczącej minionego roku podatkowego przed upływem ww terminu pozwala przyjąć, iż nie poniesiony wydatek jest możliwy do zarachowania w roku minionym (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005r., II FSK 83/05, Lex nr 187779 oraz nie publikowane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2001, SA/Rz 1907/99, z dnia 15 stycznia 2001r., I SA/Wr 1517/98 czy z dnia 21 maja 2001r., I SA/Lu 438/00). Z niemożnością zarachowania kosztu w danym roku podatkowym mamy zaś do czynienia wówczas, gdy podatnik rachunek dotyczący danego roku podatkowego otrzyma po sporządzeniu bilansu (zob. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 23 marca 2001r., I SA/Wr 395/98, nie publ.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności podnieść należy, iż celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Niewątpliwie koszty zarządu A, jak i pobytu w Polsce osoby odpowiedzialnej z ramienia grupy kapitałowej za stronę skarżącą miały służyć temu celowi. Racjonalnym efektem tych działań powinno być osiągnięcie przychodu. Usługi doradztwa finansowego czy handlowego, choć niewątpliwie związane są z osiągnięciem przychodu Spółki, trudno powiązać, co zasadnie podnosi Spółka, z konkretnymi przychodami określonego roku podatkowego, nie pozostają one bowiem w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, co potwierdzają załączone akta administracyjne, nie budzi jednakże wątpliwości, iż było możliwe, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, zarachowanie wydatków poniesionych na tego rodzaju usługi w poprzednim roku podatkowym zarówno w świetle powołanego art. 27 ust. 1 pdp, jak i art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz.591 ze zm). Przesądzającą okolicznością dla takiej oceny sprawy jest, co wynika z dokonanego przez tłumacza przysięgłego tłumaczenia spornych faktur, to, iż faktura dokumentująca wykonanie tzw. usług zarządu A została wystawiona w dniu 4 września 2001r., a doręczona Spółce w dniu 10 września 2001r., faktura dokumentująca pobyt przedstawiciela grupy kapitałowej w Polsce w maju i czerwcu została udokumentowana fakturą z dnia 31 sierpnia 2001r., zaś termin wstępnego zeznania rocznego przypadał, stosownie do powołanego art. 27 ust. 1 pdp, w dniu 30 września 2001r., a Spółka wstępną deklarację za poprzedni rok podatkowy złożyła, jak sama przyznała w piśmie z dnia 26 marca 2008r., a co nie jest też sporne między stronami, w dniu 30 września 2001r., sprawozdanie finansowe – w dniu 25 lutego 2002r., ostateczne zeznanie podatkowe w dniu 6 marca 2002r., tj. po otrzymaniu spornych faktur. W tych okolicznościach faktycznych nie budzi wątpliwości, że przed złożeniem zeznania podatkowego za poprzedni rok podatkowy Spółka znała wysokość tych wydatków i mogła je zarachować w księdze przychodów i rozchodów poprzedniego roku podatkowego. Obojętna z punktu widzenia prawa podatkowego jest natomiast podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż sporne wydatki nie miały istotnego wpływu na wynik finansowy Spółki w poprzednim roku, co uzasadniało zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów następnego roku podatkowego. Nie sposób też nie zwrócić uwagi na to, iż na spornych fakturach sam podatnik dokonał w języku polskim adnotacji, iż wydatki wynikające z powyższych faktur dotyczą poprzedniego roku podatkowego. Tym samym potwierdził związek wydatku udokumentowanego tymi fakturami z przychodem poprzedniego roku podatkowego, tj. roku kończącego się w dniu 30 czerwca 2001r. I tak, na odwrocie oryginału faktury z dnia 4 września 2001r. zamieszczono, co wynika z oryginału faktury i tłumaczenia tej faktury, adnotację, iż wydatek dotyczy kosztów zarządu A za okres 1 kwietnia 2001 – 30 czerwca 2001r. Z kolei z faktury z dnia 31 sierpnia 2001r. i jej urzędowego tłumaczenia wynika, iż wydatek ten dotyczy kosztów podróży do Polski W.O.C., według załącznika do faktury. Na odwrocie tej faktury podatnik w języku polskim zamieścił dopisek, wedle którego wydatek wynikający z tej faktury dotyczy pobytu ww osoby w dniach 25 czerwca 2001 – 29 czerwca 2001r. w Polsce, tj. kosztów przelotu, pobytu (opłaty lotniskowe, hotel, wyżywienie). Podnieść nadto należy, iż w aktach sprawy znajdują się faktury za usługi zarządu za kolejne miesiące roku podatkowego rozpoczynającego się w dniu 1 lipca 2001r., na których to fakturach również zamieszczono w języku polskim adnotację, jakiego okresu dotyczy wydatek wynikający z danej faktury. Jako przykład podać należy fakturę z dnia 8 listopada 2001r. dotyczą, jak wynika z dopisku w języku polskim, okresu październik – grudzień czy fakturę z dnia 6 lutego 2002r. z dopiskiem "koszty zarządzania styczeń – marzec, koszty centrum danych styczeń – marzec". Niezależnie od tego w przypadku podróży służbowej W.O.C. możliwe było ustalenie jego wysokości już w czerwcu 2001r., nie jest bowiem tajemnicą koszt biletu lotniczego czy wysokość opłat hotelowych (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002r., SA/Bk 1553/00 nie publ.). Akceptując wprawdzie co do zasady stanowisko Spółki, iż w przypadku spornych usług trudno ustalić, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów, podnieść jednakże należy, iż koszty te równie dobrze można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym zostały one rzeczywiście wykonane, jak i roku jego poniesienia. Wydatek ten z uwagi na jego charakter może także powodować przychód w latach następnych. Skoro jednak w niniejszej sprawie usługi te, co nie jest sporne między stronami, zostały wykonane w poprzednim roku podatkowym, to już w tym roku w myśl art. 15 ust. 4 pdp można było spodziewać się, iż przychód związany z tym wydatkiem powinien wystąpić, choć nie ulega wątpliwości, iż brak jest na to bezpośredniego dowodu, jak w przypadku kosztów bezpośrednich. Z powyższych względów o zaliczeniu tych wydatków do badanego okresu nie decydować, jak twierdzi Spółka, moment poniesienia wydatku. W konsekwencji twierdzenia Spółki o niemożności zarachowania tych faktur w poprzednim roku podatkowym uznać należy za bezpodstawne, zaś działania samej Spółki za niekonsekwentne.

Uzasadniając z kolei stanowisko Sądu w drugiej ze spornych kwestii, zgodzić się wypada ze skarżącą Spółką, iż różnica pomiędzy kwotą otrzymanych pożyczek wraz z odsetkami wyliczoną według kursu euro z dnia otrzymania pożyczek oraz z dnia potrącenia nie odpowiada pojęciu różnic kursowych w znaczeniu określonym w art. 15 ust.1 zdanie 2 i 3 pdp. Jednakże, wbrew twierdzeniom Spółki, organ odwoławczy nie zakwalifikował tej kwoty, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 7/8), do kategorii różnic kursowych. Strony sporu zgodni podnoszą, iż różnice kursowe powstają jedynie wówczas gdy pożyczka jest zaciągnięta i spłacana w walucie obcej, a taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Nie sposób natomiast zgodzić się ze Spółką, iż kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie ogólnej definicji kosztów z art. 15 ust.1 zdanie 1 ustawy o pdp. Zgodnie bowiem z powołanym przypisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. W myśl art.16 ust. 1 pkt. 10 lit. a pdp zaś nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Podnieść nadto należy, iż pierwszy przepis nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, skoro ustawodawca użył w nim zwrotu "z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1". Nadto w stosunku do wydatków na spłatę pożyczki ustawodawca wprowadził wyjątek drugiego stopnia, tj. wyjątek od wyjątku. Nie budzi wszak wątpliwości, iż od wyrażonej w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze pdp zasady generalnej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pozostających w związku przyczynowym z przychodem ustawodawca wprowadził wyjątek, skoro wyłączył z tych kosztów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), a następnie od tego wyjątku wprowadził dalszy wyjątek, uznając jednocześnie wydatek na spłatę pożyczki (kredytu) w postaci skapitalizowanych odsetek za koszt uzyskania przychodu. A zatem, wbrew Spółce, to dopiero łączne zastosowanie art. 15 ust. zdanie 1 i art. 16 ust. 1 pdp pozwala ocenić, czy wydatek stanowi koszt pomniejszający przychód w danym roku. Na gruncie powołanych przepisów, podatnik ma zaś prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione w związku z przychodem wydatki, o ile nie zostały one wymienione na tzw. "liście negatywnej". Jeśli zaś dany wydatek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, ale jednocześnie został wymieniony w art. 16 ust. 1 pdp to nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu. Sytuacja taka miała miejsce w przypadku wydatków na spłatę pożyczki. Spośród wydatków na spłatę pożyczki, innej niż inwestycyjna, ustawodawca imiennie wymienił jedynie odsetki, uznając tylko je za koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że zostały one skapitalizowane. To zaś oznacza, iż nie wszystkie wydatki na spłatę kredytu są wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wbrew więc twierdzeniom Spółki, wydatki na spłatę pożyczki, tj. opłata za prowadzenie rachunku bankowego, prowizje bankowe czy opłaty za udzielenie kredytu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na koniec zauważyć należy, że gdyby nie było art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a pdp, to wszystkie wydatki na spłatę pożyczki, a nie tylko skapitalizowane odsetki, stanowiłyby koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze pdp, jeśli tylko pożyczka zostałaby zaciągnięta w celu osiągnięcia przychodu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż niewątpliwie sporna kwota mieści się w pojęciu wydatku na spłatę pożyczki, a nadto wydatku poczynionego w związku z przychodem, stanowi ona bowiem wydatek, który Spółka musiała ponieść w związku ze spłatą zaciągniętej u zagranicznego udziałowca pożyczki w walucie obcej, dokonaną poprzez kompensatę w walucie polskiej. Nie może ona jednakże pomniejszać przychodu badanego okresu, wydatek tego rodzaju został bowiem wyłączony na mocy powołanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a pdp z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Podnieść nadto należy, iż kwota ta stanowi element spłaconych pożyczek i nie ma samodzielnego bytu prawnego. W rzeczywistości trudno też mówić o ponoszeniu tego kosztu jako odrębnego kosztu korzystania z kapitału skoro jego powstanie jest wynikiem przyjęcia określonej metody wyliczenia wysokości zadłużenia z tytułu pożyczek na dzień zawarcia umowy potrącenia. Pożyczkodawca wskutek potrącenia nie otrzymał wyższej kwoty niż pożyczył Spółce, otrzymał, pomijając skapitalizowane odsetki, równowartość pożyczonej Spółce, a wyrażonej w euro kwoty, jedynie pożyczkodawca, spłacając tę pożyczkę w złotówkach wskutek potrącenia, poniósł wyższy, bo wynikający ze wzrostu kursu euro, koszt spłaty tej pożyczki. Zaciągnięcie pożyczki, jak i jej spłata jest więc w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 pdp, neutralna podatkowo w tym sensie, jak podnosi Spółka, że kwota pożyczki nie podwyższa przychodu pożyczkobiorcy, zaś jej spłata nie stanowi jego kosztu.

Podnieść nadto należy, iż katalog wymienionych w art. 16 ust. 1 pdp wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów jest, jak słusznie zauważa Spółka, zamknięty, co oznacza, iż wyłączona jest rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Nie można jednakże w niniejszej sprawie organowi odwoławczemu zarzucić dokonania wykładni rozszerzającej tego przepisu z podanych wyżej względów.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt. 12 i pkt 27 pdp, przepisy te w przedstawionym na wstępie rozważań stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miały bowiem zastosowania. Pierwszy z nich dotyczy wydatków na spłatę pożyczek inwestycyjnych. Tymczasem zaciągnięta przez Spółkę pożyczka u zagranicznego udziałowca nie miała charakteru inwestycyjnego, służyła ona bowiem finansowaniu bieżącej działalności Spółki. Drugi z tych przepisów zaś dotyczy rezerw, organ odwoławczy nie sugerował jednak, wbrew treści skargi, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego kończącego się w dniu 30 czerwca 2001r. rezerw utworzonych na poczet przyszłych wydatków związanych ze świadczonymi na rzecz Spółki usługami doradztwa finansowego i handlowego.

Odnosząc się do ostatniej ze spornych kwestii, tj. do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 w zw. z art. 235 Op poprzez wydanie niekorzystnej decyzji pomimo zastosowania się do interpretacji Ministra Finansów, Sąd uznał, że powoływane przez stronę w toku postępowania pisma Ministra Finansów niewątpliwie nie są źródłem prawa, nadto nie dotyczą sytuacji identycznej z sytuacją strony skarżącej. Nie można więc podzielić poglądu skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie zastosowała się ona do wyjaśnień Ministra Finansów i działała w zaufaniu do organów podatkowych. W szczególności nie mogły mieć znaczenia w sprawie pisma Ministra Finansów odnoszące się do wykładni art. 15 ust. 1 zdanie 2 i 3 ustawy o pdf, skoro strona skarżąca nie kwestionowała, iż sporna kwota nie jest różnicą kursową w rozumieniu tych przepisów.

Dodatkowo podnieść należy, iż w analizowanej sprawie organy podatkowe, w ocenie Sądu, wyjaśniały, co potwierdzają załączone akta administracyjne, wszystkie mające istotne znaczenie dla oceny sprawy okoliczności faktyczne, zaś Spółka nie podnosiła w toku postępowania konieczności wyjaśnienia jakichkolwiek konkretnych okoliczności, które nie zostały wyjaśnione, a które powinny być wyjaśnione. Materiał dowodowy sprawy jest kompletny, a jego ocena dokonana przez organ odwoławczy jest prawidłowa, wywody uzasadnienia zaskarżonej decyzji są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia i wiedzy życiowej. W pojęciu nie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy nie mieści się z pewnością dokonana przez organy podatkowe odmienna niż przez Spółkę czy Ministra Finansów we wskazanych w skardze pismach wykładnia przepisów prawa podatkowego. Z kolei okoliczność faktyczna, iż strona w jej subiektywnym odczuciu nie została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia nie stanowi o zasadności zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych.

Na marginesie podnieść należy, iż skarga, jak i składane przez Spółkę w toku postępowania sądowego pisma procesowe, są obszerne, bo liczące nawet kilkanaście stron. Zwrócenie uwagi na tą okoliczność jest o tyle istotna, że NSA, uchylając poprzedni wyrok tego Sądu, wyraził pogląd, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego orzeczenia nie odniósł się do obszernej argumentacji Spółki wyrażonej w skardze. W tej kwestii zauważyć jednakże należy, iż obszerność "formalna" skargi nie oznacza, iż przedstawiona przez Spółkę argumentacja została wyrażona na tak wielu stronach. Jak bowiem wskazuje analiza akt sądowych, treść pism procesowych strony w zasadzie jest analogiczna, nadto w wielu miejscach tych pism Spółka powtarza swoją argumentację, przytacza ten sam przykład wielokrotnie, obszerne stanowisko organów podatkowych wyrażone w podjętych decyzjach w sprawie, a nawet znaczne fragmenty orzeczeń sądowych czy pism urzędowych Ministra Finansów, mających potwierdzać prezentowane przez Spółkę stanowisko.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

P.Pie.