Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1571/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 roku oraz za miesiące od stycznia do marca 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 23 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za I, II, III i IV kwartał 2012 r., styczeń i marzec 2013 r. oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżący w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. K. "A".

Naczelnik US, w następstwie ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, wydał w dniu 23 grudnia 2016 r. decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7.

Organ I instancji stwierdził, że w wyniku porównania danych zawartych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz deklaracjach stwierdzono: za I kwartał 2012 r. różnicę w zakresie nabyć towarów i usług pozostałych w wysokości 670 zł (wartość netto) i 154 zł (podatek VAT) – wynikającą, według wyjaśnień Skarżącego, z nierozliczenia zakupu ujętego w rejestrze zakupu VAT za marzec 2012 r. w poz. nr 10 ("B"); za IV kwartał 2012 r. różnicę w zakresie nabyć towarów i usług pozostałych w wysokości 6 zł (wartość netto) i 9 zł (podatek VAT) wynikającą, według wyjaśnień Skarżącego, z błędnego przeniesienia danych z rejestrów VAT do deklaracji VAT-7K.

W zakresie podatku naliczonego:

a) Skarżący w rozliczeniu za ww. okresy zawyżył podatek naliczony do odliczenia poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących usług przygotowania terenu pod inwestycję budowlaną w T. M. oraz usług budowlanych w S., w których jako wystawca (sprzedawca) wskazana została: "C" Sp. z o.o. z/s w W. na łączną kwotę podatku VAT 770.960 zł.

W ww. zakresie organ I instancji nadmienił, że Skarżący do zastrzeżeń do protokołu kontroli załączył m.in. faktury korygujące wystawione przez "C" Sp. z o.o (w których zmniejszono cenę, kwoty podatku oraz skorygowano lokalizację), które w ocenie organu pozostają bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. z uwagi na brzmienie art. 19a ustawy o VAT.

Organ I instancji na podstawie zebranych w sprawie dowodów stwierdził, iż kwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego, w których jako wystawcę wskazano "C" Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Z tych przyczyn organ wyłączył prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W ocenie Naczelnika US Skarżący miał świadomość posługiwania się ww. fakturami VAT zakupu, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur w badanym okresie. Zdaniem organu Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia, czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W żaden sposób nie sprawdził również rzekomego kontrahenta przed rozpoczęciem z nim współpracy. Organ wskazał, że nie kwestionuje samego faktu wykonania spornych usług, ale kwestionuje wykonanie tych prac przez "C" Sp. z o.o.

b) Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT, wystawionych przez "D" Sp. z o.o. z/s w W. z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 10 ustawy o VAT;

c) Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, na podstawie faktur VAT wystawionych przez "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. i "G" Sp. z o.o., z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

d) Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "H", "I" Sp. z o.o. i "J" s.c., dokumentujących nabycia usług gastronomicznych i noclegowych z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W zakresie podatku należnego:

a) Skarżący zaniżył, naruszając art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, podatek należny o kwotę 35.528 zł z tytułu otrzymanej w dniu 27 grudnia 2013 r. wpłaty 190.000 zł od pani K. R.-K. (dotyczącej zaliczki na zakup samochodu Peugeot Boxer wynikającej z faktury pro forma nr [...]), która została zwrócona w maju 2013 r. w związku z rezygnacją przez ww. osobę z nabycia samochodu;

b) Skarżący zaniżyła, naruszając art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, podatek należny o kwotę 11.500 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 29 marca 2013 r. (wartość netto 50.000 zł) wystawionej na rzecz pani J. K. (ujęta przez panią J. K. w rejestrze zakupów i rozliczona w deklaracji VAT-7k za I kwartał 2013 r.) za usługę najmu nieruchomości w S., w okresie od stycznia do marca 2013 r. (wpłata na rachunek bankowy Skarżącego w wysokości 35.000 zł, pozostała kwota została zapłacona gotówką). Z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż powyższa nieprawidłowość spowodowana była zagubieniem ww. faktury, podczas zmiany sposobu księgowania.

Ponadto Naczelnik US wskazał, że Skarżący złożył deklarację za I kwartał 2013 r. z naruszeniem art. 99 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem w IV kwartale 2012 r. przekroczył limit, który uprawniał do korzystania ze statusu małego podatnika, a tym samym do kwartalnych rozliczeń (wartość sprzedaży dokonanej przez Skarżącego w 2012 r. - 8.230.681 zł; limit w 2012 r. uprawniający do korzystania ze statusu małego podatnika - 4.992.000 zł).

Organ I instancji w wyniku weryfikacji zapisów w przedłożonych rejestrach za I, II, III, IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. - mając na uwadze treść art. 193 § 4 O.p. - stwierdził, że nierzetelność rejestrów zakupu VAT w zakwestionowanej części.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący, wnosząc o jej uchylenie i określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT w prawidłowej wysokości - przy uwzględnieniu możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C" Sp. z o.o. w łącznej wysokości 770.960 zł, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do organu I instancji, zarzucił:

a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 i art. 180 O.p. poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastosowanie dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie, gdyż ustalenia faktyczne zostały dokonane na podstawie niekompletnego i nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego, a także poprzez pominiecie dowodów korzystnych i istotnych dla podatnika;

- art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, albowiem wszelkie niejasności, sprzeczności są rozstrzygane na jego niekorzyść, jak również poprzez ograniczenie dowodów, zaniechanie dochodzenia prawdy materialnej oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 23 O.p. poprzez niezastosowanie procedury szacowania podatku naliczonego (w kwestionowanym zakresie), co doprowadziło do ustalenia w sposób nieprawidłowy wysokości podatku do zapłaty;

- art. 23 § 2 O.p. poprzez jego pominięcie w podstawie prawnej oraz zaniechanie przez organ I instancji wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji odstąpienia od szacowania w sytuacji, w której organ stwierdził nierzetelność ksiąg;

- art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania świadka S. B. - w sytuacji, w której zgłoszona teza dowodowa nie była stwierdzona innymi dowodami na korzyść Strony;

- art. 290 § 6 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6 O.p. poprzez niewydanie podatnikowi załączników do protokołu z kontroli, co pozbawiło Stronę prawa do obrony;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

c) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na:

- przyjęciu, że "C" Sp. z o.o. nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym jako czynny podatnik VAT i rzeczywisty podmiot gospodarczy oraz nie wykonała usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach VAT - podczas gdy w toku postępowania organ podatkowy nie ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, iż Spółka nie funkcjonowała, a wszelkie czynności kontrolne jak i postępowanie podatkowe z udziałem tego podmiotu zakończone wydaniem decyzji wymiarowej opierało się nie na rzeczywistym kontakcie z osobami reprezentującymi Spółkę i wglądzie w dokumentację księgową, a na tzw. "doręczeniach zastępczych";

- przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez "C" Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż z dniem 30 grudnia 2010 r. Spółka wykreślona została z rejestru czynnych podatników VAT - podczas gdy wykreślenie podmiotu nie ma charakteru ostatecznego i nieodwracalnego, gdyż Spółka ma możliwość złożenia skargi na tę czynność do sądu administracyjnego i mogła nie mieć wiedzy o czynnościach podjętych przez organ podatkowy.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 29 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść i wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stwierdził, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Faktura taka jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony.

Dyrektor IAS wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały dokonane pomiędzy stronami transakcji, co nie oznacza, że Skarżący nie nabył usług z innych źródeł. Jednakże nie wystarczy wykazać, że doszło do wykonania czynności. Należy także wykazać, że czynność miała miejsce pomiędzy podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w okresie objętym decyzją obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (w przedmiocie usług przygotowania terenu pod inwestycję budowlaną oraz usług budowlanych) na łączną kwotę podatku VAT 770.960 zł, na których jako wystawca figuruje "C" Sp. z o.o.

Organ wskazał treść pieczęci, podpisów i zapisów w zakresie płatności (4 przelewem, reszta gotówką – załączono dowody KP) na spornych fakturach, wskazując, że podpisy są nieczytelne. Kolejno organ przytoczył treść oświadczenia Skarżącego w zakresie prac realizowanych przez "C" Sp. z o.o. oraz treść zeznań Skarżącego złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 21 lutego 2014 r., podkreślając następujące kwestie: spółkę poleciła Skarżącemu znajoma B. T., której prezesem był M. H., z którym była ona prywatnie w związku; Skarżący nie poznał osobiście przedstawiciela Spółki oraz w ogóle nie odbył żadnej wstępnej rozmowy; zlecenie budowlane przekazywał ustnie pani T. i w większości przypadków sprawdzał odbiór prac; nigdy nie widział wykonywanych prac, a tylko tzw. "efekt końcowy"; nie wie ile osób pracowało; nie zawierał żadnych umów w formie pisemnej, nie były sporządzane protokoły odbioru prac; pani T. nie okazała upoważnień do reprezentacji Spółki; nigdy nie sprawdzał firmy w żadnym z urzędów ani w ZUS-ie, ani w KRS, nie był w siedzibie firmy; nie wie ile osób zatrudnia oraz jakim zapleczem technicznym dysponuje; sprawdził stronę internetową Spółki i znalazł wiadomość, że nie jest polecana jako partner do współpracy; płatności dokonywał za pośrednictwem pani T.

Dyrektor IAS wskazał, że w zebranym materiale dowodowym znajdują się dwie umowy zawarte pomiędzy Skarżącym a "C" Sp. z o.o., której treść organ przytoczył wskazując na nieścisłości w zakresie wysokości komina, dat udostępnienia komina (przed datą zawarcia umowy), nazw podmiotów.

W ww. zakresie organ wskazał, że zapisy obu umów są ogólnikowe i odnoszą się w głównej mierze do wskazania prac objętych umową oraz wysokości zapłaty za wykonane prace. Tymczasem biorąc pod uwagę zakres zlecanych prac istotnym wydaje się być sposób ich odbioru - dokumentacja w postaci protokołów zdawczo-odbiorczych czy też kosztorysów, których Zamawiający tj. Skarżący nie wymagał. Co istotne w przypadku pierwszej umowy Zamawiający nie określił również żadnych warunków wymaganych w zakresie pracowników mających wykonywać zlecone w umowie prace w sytuacji, w której prace odbywały się na wysokościach. Organ wskazał, że zgodnie z § 105 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. nr 169, poz. 1650 ze zm.) - pracą na wysokości jest praca wykonywana na powierzchni znajdującej się na wysokości co najmniej 1 metra nad poziomem podłogi lub ziemi. Organ zauważył, że zlecone prace miały odbywać się na kominie o wysokości powyżej 200 m, co obligowało pracowników wykonujących te prace do posiadania odpowiednich orzeczeń lekarskich, w których dopuszczano możliwość pracy na wysokościach. Skarżący natomiast nie zadbał o posiadanie jakiegokolwiek potwierdzenia, udzielonego przez "C" Sp. z o.o., że wykonujące zlecone pracę osoby posiadały odpowiednie uprawnienia.

Dodatkowo organ podkreślił okoliczność, iż przedmiotowe umowy zostały załączone przez Skarżącego dopiero do pisma z dnia 10 czerwca 2014 r. stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli, a więc zostały złożone po zakończeniu czynności kontrolnych i doręczeniu protokołu kontroli.

Istotne pozostaje, iż Skarżący podczas przesłuchania w dniu 21 lutego 2014 r. zeznał, że żadnych umów z "C" Sp. z o.o. ani protokołów odbioru nie sporządzał. Zatem i dołączone przez Skarżącego dopiero na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli dwa protokoły zdawczo-odbiorcze podpisane przez Skarżącego oraz Prezesa Zarządu "C" Sp. z o.o. tj. pana M. M. H. nie mogą potwierdzić rzetelności spornych transakcji.

Powyższe okoliczności w ocenie organu uprawniają do wniosku, że dokumenty te zostały sporządzone na potrzeby postępowania i nie potwierdzają rzetelności spornych transakcji.

Znamiennym jest także, że w obu umowach (przedłożonych dopiero po kontroli, w załączeniu do zastrzeżeń do protokołu) podano nazwę "C"S Sp. z o.o., podczas gdy na spornych fakturach widnieje nazwa "C" Sp. z o.o. Ponadto, jednym z warunków umowy zawartej - zgodnie z zapisem - w dacie 9 stycznia 2012 r. wynika, że Strona zobowiązuje się udostępnić Wykonawcy komin w celu przeprowadzenia prac od dnia 4 listopada 2011 r. (tj. na dwa miesiące przed dniem wskazanym jako dzień zawarcia umowy).

W/w okoliczności, choć nie stanowią podstawy wyłączenia prawa do odliczenia - to jednak dodatkowo potwierdzają stanowisko organu I instancji o nierzetelności przedłożonej dokumentacji.

Ponadto należy zauważyć, że okazano umowę pomiędzy "A" reprezentowanym przez Skarżącego a "C" Sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu Pana M. M. H. oraz protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający odbiór prac przez Skarżącego i Pana M. M. H., podczas gdy Skarżący twierdzi, że nigdy nie poznał osobiście przedstawiciela Spółki oraz w ogóle nie odbył żadnej wstępnej rozmowy - co również przemawia za nierzetelnym charakterem przedłożonych dokumentów.

Na okoliczność współpracy z firmą Skarżącego przesłuchano w charakterze świadka Pana M. M. - właściciela działki nr [...] i poprzedniego właściciela działki nr [...] położonych w T. M. (nabytej przez Skarżącego w dnia 27 grudnia 2013 r.; w okresie objętym kontrolą użytkowanej przez Skarżącego na podstawie umowy najmu nieruchomości z dnia 1 lipca 2011 r.), który nie potwierdził dokonania przez "C" Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego inwestycji wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez ww. Spółkę, wskazując m.in., że: w momencie sprzedaży (grudzień 2013 r.) na rzecz Skarżącego działki nr [...], jak również na dzień składania zeznań, stan techniczny działki był zły (zdewastowany budynek techniczny, zawalony budynek przemysłowy, na kominie oświetlenie było na dwóch podestach); Skarżący wykonał remont budynku technicznego na działce nr [...], kładąc papę i uszczelniając okna płytami poliwęglanowymi, jednak nie widział pracowników wykonujących wymianę papy bowiem nie było go w tym czasie na działce; Skarżący zorganizował wywóz gruzu z ww. działek; na działkach nie zostało wykonane ogrodzenie; na działce nr [...] komin został częściowo wyremontowany przez świadka. Ponadto świadek zeznał, że Skarżący dostarczył mu umowy najmu ww. działek z datą wsteczną (tj. umowa z dnia 1 lipca 2011 r.) oraz aneks nr 2 do umowy z dnia 1 lutego 2012 r., które to dokumenty zostały dostarczone świadkowi w marcu 2014 r. po otrzymaniu przez niego wezwania na przesłuchanie.

Kolejno organ odwoławczy przywołał treść ustaleń dokonanych podczas oględzin nieruchomości w T. M. i w S., na których rzekomo wykonywane były prace, o których mowa w fakturach, na których jako wystawca figuruje "C" Sp. z o.o.

Następnie organ przytoczył treść zeznań pani B. T. – księgowej Skarżącego oraz pana Z. Z. – pracownika zatrudnionego przez Skarżącego, na okoliczność współpracy Skarżącego z "C" Sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał na rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków i Skarżącego w zakresie sporządzania umów i protokołów odbioru prac (Skarżący twierdził, że nie sporządzał ich w formie pisemnej, świadkowie zaś że umowy i protokoły były sporządzane). Istotną kwestią jest, że z umowy z dnia 9 stycznia 2012 r. załączonej do zastrzeżeń do protokołu z kontroli wynika, iż firmę Skarżącego reprezentował jej właściciel i jego podpis widnieje na umowie. Tymczasem podczas zeznań Skarżący stwierdził, że nie zawierał żadnych pisemnych umów ze spółką "C". Skarżący wskazał również, że nie były podpisywane protokoły odbioru zleconych prac, co dodatkowo potwierdza brak rzetelności przedłożonej do zastrzeżeń do protokołu z kontroli dokumentacji.

Kolejno organ wskazał, że zeznania pani T. w zakresie współpracy pomiędzy Skarżącym a "C" Sp. z o.o. są dość ogólnikowe i odnoszą się jedynie do potwierdzenia, że pani T. pośredniczyła pomiędzy ww. podmiotami, przy czym organ podkreślił okoliczność, iż zeznania te nie stanowią wiarygodnego dowodu, że to "C" Sp. z o.o. wykonała prace, o których mowa w spornych fakturach.

Również zeznania Pana Z. Z. nie mogą stanowić dowodu, że czynności wskazane w fakturach, na których jako wystawcę wskazano "C" Sp. z o.o. zostały przez tę Spółkę wykonane. Zeznania ww. świadka nie zawierają bowiem informacji, które jednoznacznie potwierdziłyby fakt wykonania spornych usług przez w/w Spółkę.

Organ wskazał również na rozbieżności w zeznaniach świadków (pana M., pani T. i pana Z.), które dotyczą nawet sylwetki pana M. M. H. - Prezesa Zarządu spółki "C".

Z pisma Naczelnika US właściwego dla ww. spółki wynika, że ostatnią deklarację złożyła za czerwiec 2008 r., a w związku z brakiem kontaktu i nieskładaniem deklaracji została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT w dniu 30 grudnia 2010 r. z ewidencji podatników podatku od towarów i usług.

ZUS poinformował, że w Centralnym Rejestrze Płatników Składek nie odnaleziono płatnika "C" Sp. z o.o.

Ponadto w zebranym w sprawie materiale dowodowym znajduje się protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec "C" Sp. z o.o. w zakresie m.in. sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r., ze szczególnym uwzględnieniem rozliczeń transakcji ze Skarżącym, z którego wynika, że: korespondencja kierowana na adres "C" Sp. z o.o., jak również na adres zamieszkania Prezesa Zarządu Pana M. M. H. nie była podejmowała i po dwukrotnym awizowaniu wracała jako niepodjęta; do kontroli nie przedłożono żadnych dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; Spółka "C" za okres objęty kontrolą podatkową nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatek wykazany na fakturach wystawionych przez "C" Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlega wpłacie do urzędu skarbowego.

Decyzją z dnia 14 września 2016 r. Naczelnik US W.-W. określił Spółce "C" na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku w wysokościach stanowiących równowartość kwot podatku od towarów i usług wynikających z wystawionych za luty i marzec 2013 r. faktur VAT na rzecz firmy Skarżącego. Ww. decyzja jest ostateczna.

Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US W.-U. poinformował, iż próba przesłuchania Pana R. D. (wspólnika Spółki z o.o. "C" - informacje wynikające z KRS) okazała się bezskuteczna, gdyż świadek nie stawił się przesłuchanie w wyznaczonym terminie.

W konsekwencji dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych Dyrektor IAS uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami, nie zostały wykonane w rzeczywistości przez "C" Sp. z o.o., czego dowodem jest zgromadzona dokumentacja, która nie daje wiarygodnej podstawy do uznania ww. transakcji za rzetelne. Przede wszystkim - co istotne w sprawie - Spółka nie zatrudniała pracowników - co wynika wprost z pisma ZUS - którzy mogliby wykonać zakres usług wskazany przez Skarżącego (co do ilości osób i uprawnień do pracy na wysokościach). Ponadto Skarżący nie przedłożył dokumentacji w związku z usługami wynikającymi ze spornych faktur, nie posiada kosztorysów wykonanych usług, ani dokumentacji technicznej - co w ocenie organu jest kluczowe, zważywszy na rodzaj świadczonych usług. Przeciwko twierdzeniu Skarżącego, iż sporne prace zostały wykonane przez "C" Sp. z o.o. świadczą także niespójne zeznania świadków i Skarżącego co do okoliczności spornych transakcji.

Dyrektor IAS wskazał, że w przypadku ustalenia, że transakcja jest związana z oszustwem, wymagane jest działanie podmiotu w dobrej wierze, aby mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z materiału dowodowego wprost wynika, że Skarżący nie dochował nawet elementarnej staranności w celu uniknięcia niebezpieczeństwa udziału w transakcjach związanych z nadużyciem lub oszustwem w podatku od towarów i usług. Skarżący, jak sam twierdzi, nigdy nie sprawdzał Spółki "C" w żadnym z urzędów ani w ZUS-ie, ani w KRS, nie był również w siedzibie firmy. Nie wie, ile osób Spółka zatrudniała oraz jakim zapleczem technicznym dysponowała. Tymczasem powierzył Spółce wykonanie usług na łączną kwotę netto 3.352.000 zł, co w ocenie organu nie świadczy o zachowaniu staranności kupieckiej.

Dyrektor IAS, potwierdzając brak obowiązku weryfikacji kontrahenta, wskazał, że weryfikacja kontrahenta w okolicznościach, w których można powziąć wątpliwość co do legalności transakcji - a takie okoliczności wystąpiły w rozpatrywanej sprawie - mogła uchronić Skarżącego przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi będącymi następstwem nielegalnego obrotu.

O braku staranności w działaniu Skarżącego świadczy również fakt, że dokonywał on obrotu gotówkowego na rzecz podmiotu, którego odpowiednio nie zweryfikował, podczas gdy sporne faktury wystawione przez ten podmiot obciążyły go łącznie na kwotę netto 3.352.000 zł. Biorąc pod uwagę, że stronami rzekomych transakcji byli przedsiębiorcy, a faktury przekraczały kwotę 15.000 euro, organ uznał, iż taki sposób regulowania należności sprzeczny był z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.).

Również przekazywanie gotówki Pani B. T. - osobie, która nie przedstawiła żadnego upoważnienia do działania w imieniu Spółki "C" - wskazują na brak dochowania przez Skarżącego staranności kupieckiej w obrocie gospodarczym.

Dodatkowo Skarżący nigdy nie był w siedzibie "C" Sp. z o.o. Ponadto wszystkie ustalenia w zakresie spornych transakcji, jak również zamówienia przekazywane były Pani T. Skarżący nigdy nie poznał przedstawiciela Spółki - Prezesa Zarządu Pana H. Skarżący w istocie nie posiada, poza fakturami i dowodami KP innych dokumentów potwierdzających rzeczywisty przebieg spornych transakcji. Przedłożone zaś przez Skarżącego do zastrzeżeń do protokołu z kontroli umowy i protokoły odbioru prac w ocenie organu nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego rzeczywisty przebieg spornych transakcji.

O braku należytej staranności kupieckiej świadczy również okoliczność, iż Skarżący, który choć, jak sam twierdzi, powziął informację z Internetu o nierzetelności rzekomego kontrahenta, to jednak zawierzył jedynie zapewnieniom Pani B. T., że "z firmą "C" jest wszystko w porządku".

Zatem z materiału dowodowego organ wyprowadził wniosek, że zaistniały przesłanki, które dawały Podatnikowi podstawy do podejrzenia, iż istnieje ryzyko, że transakcje mogą być związane z oszustwem lub nadużyciem na wcześniejszym etapie obrotu. Niewątpliwie świadczą o tym ww. okoliczności zawarcia transakcji. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują jednoznacznie, że Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury VAT, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym.

Dyrektor IAS uznał, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w związku z czym prawidłowo organ I instancji zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, przyjmując, że usługi wskazane w spornych fakturach nie zostały dokonane przez ich wystawcę tj. "C" Sp. z o.o.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS obszernie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za bezpodstawne.

3. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia 29 sierpnia 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 23 grudnia 2016 r., a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego na skutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania świadka, w sytuacji gdy zgłoszona teza dowodowa nie była stwierdzona innymi dowodami na korzyść Skarżącego;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastosowanie dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie na skutek dokonania ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego i nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego, a także poprzez pominięcie dowodów korzystnych i istotnych dla Skarżącego;

- art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Skarżącego do organów podatkowych, albowiem wszelkie niejasności, sprzeczności są rozstrzygane na jego niekorzyść, jak również poprzez ograniczenie dowodów, zaniechanie dochodzenia prawdy materialnej oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 290 § 6 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6 O.p. poprzez niewydanie Skarżącemu załączników do protokołu kontroli, co pozbawiło Skarżącego prawa do obrony;

b) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez podmiot nieistniejący i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

5. Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu sporządzonego w języku niemieckim stanowiącym oświadczenie M. M. H. wraz z notarialnym poświadczeniem prawdziwości podpisu.

Sąd oddalił wniosek dowodowy strony uznając, że przedłożony w dniu rozprawy dokument, sporządzony w języku niemieckim bez tłumaczenia biegłego przysięgłego nie stanowi dowodu uzupełniającego w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Ponadto w cenie Sądu wyznaczanie nowego terminu rozprawy celem przedłożenia przez stronę tłumaczenia dokumentu spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

6.3. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszej kolejności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje, że nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżący nie wykazał jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest również słuszny zarzut Skarżącego, że wszelkie niejasności i sprzeczności rozstrzygano na jego niekorzyść.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody (w tym również – wbrew twierdzeniom Skarżącego – dowody korzystne i istotne dla niego), po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącego, będącego wystawcą spornych faktur. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych usług zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahenta Skarżącego. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów.

Sąd stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na tych materiałach, które zostały zebrane w trakcie innych prowadzonych postępowań. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dowody zgromadzane w trakcie innych postepowań, w szczególności dotyczących kontrahenta Skarżącego. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) poprzez pominięcie dowodów korzystnych i istotnych dla Skarżącego. Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż organ odwoławczy pomijał dowody, czy też rozstrzygał wątpliwości na jego niekorzyść. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej i dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy. Wbrew zarzutom skargi okoliczność braku weryfikacji kontrahenta przez Skarżącego nie była wyłączną podstawą dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Sąd wskazuje w tym miejscu, iż błędne jest twierdzenie Skarżącego, że organy zakwestionowały okoliczność wykonania usług na jego rzecz pomimo oczywistych dowodów i efektu materialnego wykonanych usług potwierdzonych oględzinami organu podatkowego. Sąd stwierdza, iż organy nie kwestionowały faktu zaistnienia świadczonych usług, a jedynie wykazały okoliczność, iż usługi te nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach je dokumentujących.

W związku z powyższą okolicznością Sąd uznaje za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka. Skarżący wniósł o przesłuchanie świadka – pracownika Syndyka, pod władaniem którego była nieruchomość, na której dokonano inwestycji – na okoliczność stanu technicznego nieruchomości na moment rozpoczęcia prac remontowych przez Skarżącego, zakresu robót oraz współpracy Skarżącego ze Spółką "C" przy wykonywaniu prac remontowych dotyczących nieruchomości. Postanowieniem z dnia 4 września 2015 r. Naczelnik US odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, nie podzielając stanowiska strony co do celowości jego przeprowadzenia, wskazując, że okoliczności objęte wnioskiem zostały potwierdzone na podstawie innych dowodów. Stanowisko organu I instancji podzielił Dyrektor IAS wskazując, że wskazany dowód dotyczył okoliczności, które nie stanowiły podstawy wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, bowiem samo wykonanie usług ze spornych faktur nie było kwestionowane. Natomiast stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17).

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, czyniące zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybiony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia określonych w przepisach art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, i art. 191 O.p. zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasad gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 290 § 6 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6 O.p. poprzez odmowę wydania Skarżącemu załączników do protokołu kontroli, wskazać należy, iż organ w istocie nie odmówił Skarżącemu wydania tychże załączników, a odmówił ich bezpłatnego wydania na żądanie Skarżącego. Zgodnie z treścią art. 267 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowania, w tym m.in. koszty sporządzania odpisów lub kopii z akt sprawy. Skarżący wywodzi uprawnienie do bezpłatnego otrzymania kserokopii załączników do protokołu kontroli z ustawowego obowiązku ich wydania przez organ podatkowy wraz z protokołem kontroli, ponieważ stanowią one integralną jego część. Z powyższym stanowiskiem Skarżącego nie można się zgodzić.

Dokumentem urzędowym podsumowującym kontrolę podatkową jest protokół, w którym, zgodnie z art. 290 § 1 O.p., kontrolujący dokumentuje przebieg kontroli. Protokół kontroli zawiera w szczególności dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów (art. 290 § 2 pkt 6 O.p.). Zgodnie zaś z § 4 art. 290 O.p. załącznik do protokołu kontroli stanowią protokoły czynności, o których mowa w art. 289 § 1. Protokół sporządzany jest w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu (art. 290 § 6 O.p.). Kontrolowany, nie zgadzając się z ustaleniami protokołu, ma prawo przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia (art. 291 O.p.) – z czego skorzystał Skarżący w niniejszej sprawie. Na mocy art. 292 O.p. do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio niektóre, wyraźnie wskazane przepisy Działu IV, a więc przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Sam moment zakończenia kontroli podatkowej określony został precyzyjnie w art. 291 § 4 O.p., zgodnie z którym kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli.

W ocenie Sądu, do pojęcia "protokołu kontroli", zawartego w art. 290 § 1 O.p., nie można zaliczać, jak czyni to strona skarżąca, także załączników do protokołu kontroli. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "załączać" to dodawać, dołączać coś do jakiegoś dokumentu (vide: Wielki Słownik poprawnej polszczyzny PWN, pod red. A. Markowskiego, Warszawa 2005). Tym samym załącznik stanowi odrębny dokument, który jest załączany do dokumentu głównego, w niniejszym przypadku dokumentem takim jest protokół kontroli. Skoro zatem ustawodawca w art. 290 § 6 O.p. wyraźnie wskazał, że doręczeniu podlega wyłącznie protokół kontroli nie można tego obowiązku rozciągać, wbrew językowej wykładni tego przepisu, także na załącznik do protokołu.

Skoro zatem, jak wynika z powyższego, organy nie były zobowiązane na podstawie ustawy do doręczenia Skarżącego załączników do protokołu kontroli, to Skarżący nie miał podstaw do żądania bezpłatnego wydania ich kserokopii. Zgodnie z ww. przepisami Skarżący winien ponieść koszty sporządzenia takich kserokopii.

Niezależnie od powyższego, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, Skarżącemu zapewniono na każdym etapie postępowania prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz kopii przy wykorzystaniu własnych urządzeń przenośnych (art. 178 § 1 O.p).

Sąd uznaje wobec powyższego zarzut naruszenia art. 290 § 6 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6 O.p. skutkujący pozbawieniem strony prawa do obrony - za nieuzasadniony.

6.4. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniała "C" Sp. z o.o. z tytułu usług przygotowania terenu pod inwestycję budowlaną oraz usług budowalnych. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje "C" Sp. z o.o., znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez Skarżącego nie wynika, aby nabył on usługi wymienione w spornych fakturach od ww. podmiotu. Skarżący nie przedłożył takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w okazanych fakturach transakcji z określonym jako sprzedawca podmiotem rzeczywiście doszło. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego. Należy zaznaczyć, że Skarżący w trakcie przesłuchania jako strona zeznał, że nie zawierał żadnych umów w formie pisemnej, jak również nie były sporządzane protokołu odbioru prac. W związku z powyższym wskazać należy, że w stosunku do umów oraz protokołów odbioru robót przedłożonych przez stronę po zakończeniu czynności kontrolnych organ odwoławczy zasadnie uznał, że są one niewiarygodne i nierzetelne, prawdopodobnie zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że spośród wszystkich faktur opiewających łącznie na kwotę ponad 3 mln zł, tylko 2 opłacono przelewem, a pozostałe gotówką, wszystkie podpisy widniejące na fakturach i dowodach KP są nieczytelne. Skarżący nawiązał kontakt ze Spółką za pośrednictwem swojej znajomej, która przekazywała zamówienia oraz gotówkę, nie posiadając jednakże żadnego upoważnienia do reprezentowania tejże Spółki. Skarżący nie poznał żadnego przedstawiciela Spółki ani prezesa jej zarządu, nie był w siedzibie Spółki, nigdy nie widział prac "w toku", nie wie ile osób pracowało, nie zawierał umów w formie pisemnej, nie sporządzał protokołów odbioru prac ( jak oświadczył ) nie sprawdzał Spółki w urzędach, w ZUS ani w KRS, nie wie ile osób zatrudnia ani jakim zapleczem technicznym dysponuje.

Pomimo odnalezienia informacji, świadczących o tym, że Spółka nie jest polecana jako partner do współpracy, po zapewnieniach znajomej podjął współpracę z tym podmiotem. W przedłożonych pisemnych umowach (pomimo zeznań Skarżącego, że takich nie sporządzano i nigdy nie spotkał prezesa zarządu ww. Spółki) organ wskazał wiele nieścisłości, błędów, ogólnikowych zapisów, brak przygotowań do wykonania usług (nie wymagano kosztorysów ani protokołów zdawczo-odbiorczych), brak wymagań co do pracowników mających wykonywać prace na wysokościach. Skarżący przedłożył również protokoły odbioru prac (pomimo zeznań, że takowych nie sporządzano) podpisane przez obie strony transakcji (pomimo zeznań, że nigdy nie spotkał prezesa zarządu Spółki). Powyższe umowy i protokoły Skarżący przedłożył dopiero po zakończonej kontroli podatkowej. Powyższe okoliczności stanowiły podstawę do zasadnego uznania przez organ odwoławczy powyższych dokumentów za nierzetelne i niewiarygodne, prawdopodobnie sporządzone wyłącznie na potrzeby prowadzonego przez organy postępowania podatkowego.

Przesłuchany w sprawie świadek – właściciel nieruchomości, na których Spółka miała świadczyć usługi – nie potwierdził dokonania przez "C" Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego inwestycji wskazanych na spornych fakturach, wskazując, że prace wykonał Skarżący i częściowo świadek, zaś Skarżący dostarczył mu umowy najmu przedmiotowych nieruchomości z datą wsteczną.

Zasadnie również organ, oceniając zeznania świadków pani T. (księgowej Skarżącego) i pana Z. (pracownika Skarżącego), stwierdził, że wobec zaistniałych rozbieżności pomiędzy nimi a zeznaniami Skarżącego oraz ich stopnia ogólności, nie mogą one stanowić wiarygodnego dowodu, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez spółkę "C". Organ wskazał, że pracownik Skarżącego nie wskazał nawet zbieżnego z zeznaniami innych świadków opisu sylwetki prezesa zarządu ww. spółki.

Okoliczności odnoszące się do spółki "C", takie jak nieskładanie deklaracji od lipca 2008 r., wykreślenie spółki z ewidencji czynnych podatników VAT, brak zatrudniania pracowników, brak kontaktu ze spółką i jej prezesem oraz wspólnikiem, nieprzedłożenie żadnej dokumentacji źródłowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w toku kontroli podatkowej, określenie spółce obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, również podważają wiarygodność transakcji zaistniałych pomiędzy Skarżącym a ww. spółką. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy nie uznały jednakże ww. spółki za podmiot nie istniejący, zaś kwestia przeprowadzenia ww. kontroli i postępowania przy braku udziału osób reprezentujących ww. spółkę i przy zastosowaniu tzw. "doręczeń zastępczych" pozostaje bez wpływu na prawidłowość ustaleń organów.

Poza fakturami i dowodami KP, a także uznanymi na niewiarygodne umowami i protokołami odbioru robót, Skarżący ani jego kontrahent nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac przez spółkę "C", w tym m.in. kosztorysów, projektów, czy rachunków za materiały lub sprzęt, dokumentacji technicznej.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie podjął on wszelkich dostępnych mu działań, żeby wykazać, że usługi wykazane w spornych fakturach zostały wykonane przez ich wystawcę – spółkę "C".

W związku ze sporządzonymi w sprawie protokołami oględzin, Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność wykonania usług opisanych na spornych fakturach, lecz fakt ich wykonania przez spółkę "C". W związku z powyższym bez znaczenia pozostaje przywołana w skardze okoliczność namacalnego i widocznego efektu wykonania usług (utrwalona w postaci dokumentacji fotograficznej) oraz wzrost wartości nieruchomości wskutek ich wykonania, który potwierdził operat szacunkowy. Okoliczności te nie mogą dowodzić wykonania usług przez ww. spółkę, a jedynie ich wykonanie w ogóle (przez bliżej nieokreślony podmiot).

Sąd zauważa przy tym, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczące transakcji przeprowadzonych ze spółką "C" sprowadzają się do polemiki z poczynionymi przez organ ustaleniami i odmiennej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, jednocześnie Skarżący nie przedstawia żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że faktycznym wykonawcą usług zakupionych przez Skarżącego nie był podmiot wymieniony w fakturach VAT jako sprzedawca – "C" Sp. z o.o. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że okazane faktury, z których Skarżący odliczył podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. W związku z powyższym zasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy.

Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie usług przez Skarżącego od "C" Sp. z o.o.

W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmiot.

W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wskazać przy tym należy, iż przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, którego niewłaściwe zastosowanie zarzucił Skarżący, nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji (pomimo jego błędnego powołania w sentencji decyzji), albowiem podstawę odmowy przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił pkt 4 lit. a ww. przepisu.

Sąd stwierdza, iż Skarżący dokonując przedmiotowych zakupów nie działał w dobrej wierze. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że z faktu niesprawdzenia spółki "C" nie można wyciągać negatywnych konsekwencji względem Skarżącego, bowiem podatnik nie musi sprawdzać zarejestrowania kontrahenta w urzędzie skarbowym jako czynnego podatnika VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że Skarżący nie nabył usług od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach, w których jako sprzedawca widnieje "C" Sp. z o.o., brak jest bowiem dowodów świadczących o tym, że sporne usługi zostały zrealizowane przez ten podmiot. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organ podatkowy, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że Skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżący w zaistniałych okolicznościach winien co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Należyta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że świadczącym nabywane przez Skarżącego usługi jest rzeczywiście ten podmiot, który był wystawcą zakwestionowanych faktur.

O tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący nie podejmował żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta – nie sprawdzał kontrahenta we właściwym urzędzie skarbowym ani w ZUS, zaniechał sprawdzenia danych dotyczących kontrahenta w powszechnie dostępnym KRS. Skarżący nie zawierał pisemnych umów i protokołów odbioru prac (te przedłożone organom uznano za nierzetelne i niewiarygodne), nie sporządzał pisemnych zamówień, kosztorysów ani dokumentacji technicznej. Skarżący utrzymywał z kontrahentem kontakt wyłącznie za pośrednictwem swojej znajomej (osoby nieupoważnionej do reprezentowania spółki "C"). Skarżący nie był w siedzibie kontrahenta, a płatności opiewające na setki tysięcy złotych (a w sumie na ponad 3 mln zł) dokonywał w większości gotówką do rąk osoby pośredniczącej w kontaktach z ww. Spółką, choć nieuprawnionej do jej reprezentowania. Skarżący nie podejmował działań mających na celu sprawdzenie dysponowania przez kontrahenta zapleczem technicznym czy personalnym, ani dysponowania przez jego pracowników stosownymi uprawnieniami (do prac na wysokościach). Skarżący nie kontrolował toku realizacji świadczonych przez kontrahenta usług.

Rację należy przy tym przyznać organowi, że dokonywanie zapłaty należności w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami z pominięciem rachunku bankowego nie gwarantuje prawidłowego zabezpieczenia ich interesów, a ponadto uniemożliwia weryfikację przepływu środków finansowych przez organy państwa. Co więcej, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.s.d.g. (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przedmiotowych transakcji) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 euro. Biorąc pod uwagę, że stronami rzekomych transakcji byli przedsiębiorcy, a faktury opiewały na kwoty przekraczające 15.000 euro, Skarżący regulując należności w formie gotówkowej dopuścił się naruszenia powyższego przepisu prawa. Przy dokonywaniu płatności na rzecz nowego (i niesprawdzonego) kontrahenta, których łączna suma opiewała na bardzo wysokie kwoty (setki tysięcy złotych), racjonalny przedsiębiorca skorzystałby z pośrednictwa rachunku bankowego. Odstąpienie od tego podważa wiarygodność transakcji dokonanych z ww. podmiotem.

Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, zgodnie z którym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazać należy, że skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahentów, choć nie jest jego obowiązkiem, to jednakże jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, Skarżący winien był, a nie dokonał weryfikacji nowo poznanego kontrahenta, z którym zamierzał przeprowadzić transakcje o znacznej wartości. Chodzi w tym zakresie o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. W pierwszej kolejności, jak słusznie podniósł to organ odwoławczy, należy wskazać, iż Skarżący mógł wystąpić do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Wprawdzie złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie dałoby gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym, jednakże uchroniłoby Skarżącego od negatywnych konsekwencji ewentualnego nielegalnego działania takiego kontrahenta, w postaci odmowy przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nieskorzystanie ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd wskazuje, iż wystąpienie z powyższym wnioskiem nie było jedyną czynnością, jaką Skarżący mógł podjąć celem zweryfikowania wiarygodności kontrahenta przed podjęciem z nim współpracy. Skarżący mógł na przykład udać się do siedziby kontrahenta bądź zażądać okazania uprawnień do reprezentowania tego podmiotu przez osobę dostarczającą faktury w imieniu tego podmiotu, bądź też poprosić o referencje od innych współpracujących z tym kontrahentem podmiotów lub sprawdzić czy firmy te posiadały własną stronę internetową. Skarżący jednakże, choć nie było ku temu żadnych przeszkód, podjął wyłącznie jedną z powyższych czynności. Co więcej, na podstawie informacji uzyskanych z sieci Internet Skarżący dowiedział się, że Spółka jest niepolecana jako partner do współpracy, a mimo to podjął z nią współpracę wyłącznie w oparciu o zapewnienia osoby, która nie przedstawiła żadnego upoważnienia do działania w imieniu Spółki i reprezentowania jej. Sąd wskazuje, że jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności (tak też tut. Sąd w wyroku z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 738/17).

Sąd wskazuje ponadto, iż nawet nie podejmując żadnych samodzielnych i miarodajnych czynności celem weryfikacji danego podmiotu, przeciętny rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z nowo poznanym, nieznanym kontrahentem podjąłby kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia jakichkolwiek problemów. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie podjął żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów: nie podpisał pisemnych umów o współpracy z kontrahentem w zakresie świadczonych usług, nie sporządził pisemnych zamówień, nie sporządził protokołów odbioru – jak wykazał to organ odwoławczy przedłożone umowy i protokoły nie były wiarygodne i prawdopodobnie zostały sporządzone wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego.

Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że samo dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14).

Takie postępowanie Skarżącego, w postaci zaniechania podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację kontrahenta lub zabezpieczenie swoich interesów, skutkuje niemożnością uznania, iż dochował on należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym samym niemożnością przypisania mu dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Samo wykonanie usług oraz dysponowanie fakturami i dowodami KP (umowy i protokoły odbioru organ uznał bowiem za nierzetelne i niewiarygodne) nie mogło stanowić dla Skarżącego gwarancji legalności jego działania. Organy nie musiały wykazać, że Skarżący świadomie podejmował decyzje zmierzające do wyłudzenia podatku VAT, czy dopuścił się działań nieuczciwych, nie musiały zatem przypisywać mu winy ani złej wiary. Wystarczyło bowiem wykazanie, że zaniedbania, których dopuścił się Skarżący, doprowadziły do uznania, iż niemożliwe jest przyznanie, że przeprowadzając transakcje z wymienionym podmiotem dochował należytej staranności i działał w dobrej wierze. Podnoszony w skardze argument, uzasadniający niepodjęcie przez Skarżącego czynności w zakresie weryfikacji kontrahenta w związku z brakiem prawnego obowiązku do dokonania takiej czynności, nie zasługuje na uwzględnienie i nie sanuje zaistniałych zaniedbań Skarżącego w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że w rzeczywistości miało miejsce zdarzenie gospodarcze w postaci świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot.

Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącego w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zdołał wykazać.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie nabył usług od podmiotu wymienionego jako wystawca w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzucił Skarżący. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wskutek jego błędnego przywołania w sentencji zaskarżonej decyzji, nie mogło stanowić skutecznej podstawy podważenia prawidłowości decyzji Dyrektora IAS, bowiem nie stanowił on podstawy zapadłego rozstrzygnięcia, a samo uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd powtarza w tym miejscu, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom Ordynacji podatkowej.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.