Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 959/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - ustalił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących w 2008 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

Z decyzji wynika, że strona w 2008 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 67.634,31 zł, na którą złożyły się wydatki na spłatę pożyczki (55.634,31 zł) oraz koszty utrzymania w wysokości 12.000 zł. Źródło pokrycia poniesionych wydatków stanowiły natomiast dochody netto z wynagrodzenia za pracę w kwocie 19.335,83 zł oraz zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych według PIT-37 za 2007 r., w kwocie 2.431 zł.

Zestawienie ww. dochodów z wydatkami wykazało nadwyżkę tych ostatnich w wysokości [...] zł, która to nadwyżka, według organu pierwszej instancji, nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od tak ustalonych dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. w kwocie [...] zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania wskazaną wyżej nadwyżkę, tj. kwotę [...] zł (po zaokrągleniu) oraz stawkę podatku w wysokości 75 %, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawą prawną rozstrzygania w niniejszej sprawie jest art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w skrócie u.p.d.o.f. Organ nadmienił, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w cytowanym powyżej brzmieniu był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał postanowił o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczonego od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

Dyrektor zwrócił także uwagę, iż organy podatkowe, prowadząc postępowanie, obowiązane były uwzględnić między innymi stanowisko NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 3.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2644/14, w myśl którego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że mając na uwadze stanowisko NSA zaprezentowane w cytowanym wyroku organ pierwszej instancji dołożył wszelkich starań w celu zebrania materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy strona postępowania nie wykazała inicjatywy w przedstawianiu dowodów na potwierdzenie swych racji, nie reagując na wezwania lub też - w sytuacji, kiedy już nawet doszło do przesłuchania - składając mało precyzyjne wyjaśnienia i zeznania. Organ nadmienił, że pismami z dnia 16 września 2014 r. zostali wezwani na przesłuchanie w charakterze świadków E. T. (wezwanie doręczono w trybie zastępczym) i R. E. T. (wezwanie doręczono w dniu 22.09.2014 r.). Obydwaj świadkowie nie stawili się na przesłuchanie. W dniu 9 września 2014 r. wezwano W. F. do złożenia oświadczeń o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) uzyskanych w 2008 r. oraz o poniesionych w tym roku wydatkach. Pomimo osobistego odbioru wezwania w dniu 12 września 2014 r. strona nie zastosowała się do niego. W dniu 23 września 2014 r. wezwano stronę w celu przesłuchania, jednakże strona nie stawiła się w Urzędzie Skarbowym.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym strona świadomie nie brała udziału w postępowaniu, o którym posiadała wiedzę, po osobistym odbiorze postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie wszczęcia postępowania w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Ustanowiony przez stronę pełnomocnik był informowany o każdej planowanej czynności procesowej organu pierwszej instancji. Strona nie wskazała w trakcie postępowania żadnych źródeł przychodów, tym bardziej nie udowodniła (ani też nie uprawdopodobniła), że ze źródeł tych w roku 2008 mogły być pokrywane jakiekolwiek wydatki. Nie przedstawiła jakichkolwiek informacji mogących stanowić podstawę do ich weryfikacji przez organ podatkowy.

W związku z powyższym za uzasadnione i konieczne organ odwoławczy uznał dokonanie przez organ pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu ustaleń w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec podatniczki, który to materiał został włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Chodzi o:

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] dotyczącą ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym, podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007;

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia w 2007 r. nieruchomości położonych w B. S.;

- oświadczenie Strony z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie płatności za powyżej wskazane nieruchomości;

- oświadczenie Spółki z o.o. B. I. z dnia 2 marca 2011 r. w sprawie zapłaty za nabyte nieruchomości;

- protokoły z przesłuchania W. F. w charakterze strony z dnia 6 września 2012 r. i z dnia 14 sierpnia 2013 r.;

- protokół z dnia 6 września 2012 r. z przesłuchania w charakterze świadka R. E. T.

Organ mając na względzie wskazany materiał ustalił, że na podstawie aktów notarialnych z dnia [...] kwietnia 2006 r., Rep. A nr [...] i z dnia [..] grudnia 2006 r., Rep. A nr [...] strona zakupiła do majątku osobistego zabudowane nieruchomości w miejscowości B. S. oraz użytkowanie wieczyste nieruchomości za kwoty odpowiednio: 131.420 zł, 140.810,60 zł oraz 54.689,40 zł. Zapłacono kwotę 140.810,60 zł oraz pierwszą opłatę za użytkowanie wieczyste (w wys. 25 %), tj. kwotę 13.672,35 zł. Łącznie zapłacono 154.482,95 zł.

Organ zaznaczył, że w trakcie przesłuchania w dniu 14 sierpnia 2013 r. strona podtrzymała swoje zeznania z dnia 6 września 2012 r. w kwestii terminów i kwot spłaty pożyczki oraz oświadczyła, iż:

- w 2006 r. pożyczyła od R. E. T. kwotę ok. 150-160 tysięcy złotych, nie pamięta dokładnej daty tego zdarzenia;

- zawarła z pożyczkodawcą umowę pożyczki w formie ustnej, a pieniądze pożyczyła za pośrednictwem męża E. T.;

- kwota pożyczki została przekazana przelewem, następnie mąż w imieniu strony zapłacił za nieruchomości nabyte w 2006 r.;

- przy spłacie strona korzystała z pomocy męża, który przekazywał pieniądze pożyczkodawcy w jej imieniu, nie było świadków tych czynności;

- pieniądze przekazywane były gotówką w kilku ratach na przełomie lat 2007-2009;

- środki finansowe na spłatę pożyczki pochodziły z darowizny od dziadka oraz z pożyczki od B. C. M.;

- powyższe środki były przechowywane w domu, a fakt ten może potwierdzić wyłącznie mąż.

W odniesieniu do kwestii zwrotu pożyczek zaciągniętych przez stronę organ stwierdził, że nie można podzielić zasadności twierdzenia o zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. E. T. na okoliczność ustalenia dat zwrotu pożyczek zaciągniętych przez stronę, co doprowadziło do rzekomo błędnie ustalonego stanu faktycznego. W trakcie toczącego się postępowania organ pierwszej instancji sześciokrotnie wzywał stronę do złożenia wyjaśnień, jednakże do przesłuchania doszło tylko w dniu 14 sierpnia 2013 r. W celu ustalenia terminów i kwot spłaty pożyczki R. E. T. wzywany był pięciokrotnie w celu przesłuchania w charakterze świadka. Podobnie, jak strona świadek nie stawiał się wnosząc o zmiany terminów przesłuchań. Ostatecznie do przesłuchania nie doszło i organ pierwszej instancji zmuszony był uwzględnić tylko informacje przekazane przez świadka w trakcie przesłuchania w dniu 6 września 2012 r. Organ zaznaczył, że także w trakcie postępowania uzupełniającego dokonano ponownej próby przesłuchania w charakterze świadka R. E. T. oraz W. F. w charakterze strony postępowania. W. F. nie stawiła się jednak w wyznaczonym terminie, natomiast pełnomocnik strony pismem poinformował, iż korzysta ona z przysługującego jej prawa do odmowy złożenia zeznań. Na wezwanie do przesłuchania w charakterze świadka nie stawił się także R. E. T. R. E. T. oraz E. T. zostali wezwani ponownie w dniu 27 stycznia 2015 r. w celu przesłuchania w dniu 27 lutego 2015 r. E. T. nie stawił się, natomiast R. E. T. w wyznaczonym terminie oświadczył do protokołu, iż korzysta z prawa odmowy zeznań.

Organy za bezzasadne uznały twierdzenia strony dotyczące nieuznania po stronie przychodów roku 2008 kwot pieniężnych pochodzących z darowizny otrzymanej od dziadka oraz z pożyczki (czy też pożyczek) od B. C. M. Odnośnie pierwszego z tych źródeł finansowania organ uznał, że wyjaśnienia strony w tym zakresie nie mogą zostać uwzględnione bowiem na ich poparcie nie przedstawiono jakiegokolwiek dokumentu, a E. T. wskazany przez stronę jako osoba mogąca potwierdzić zaistnienie wskazywanych okoliczności odmówił składania zeznań. W związku z tym nie można mówić nawet o uprawdopodobnieniu możliwości uzyskania przez stronę darowizny w bliżej nieokreślonej dacie, a tym bardziej o przechowywaniu pochodzących z niej środków w domu do roku 2008. Odnośnie pożyczki, czy też pożyczek otrzymanych od B. C. M., podkreślić należy, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie według organu odwoławczego organ pierwszej instancji uznał, iż miały one w rzeczywistości miejsce. Dowodem zaistnienia tego faktu były przekazy pieniężne na rzecz strony kwot 29.966,21 EUR z dnia 9 września 2006 r. i 30.502,56 EUR z dnia 12 października 2006 r. Zatem środki te, w wysokości 129.665,20 zł zostały przez organ uwzględnione jako stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. Ponieważ zostały one wydatkowane w 2007 r., nie mogły mieć wpływu na stan środków finansowych strony w roku 2008.

Mając na uwadze dokonane ustalenia organ podatkowy dokonał rozliczenia za rok 2008 ustalając przychody strony na kwotę [..] zł wydatki na kwotę [..] zł, co dało nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł

Ustalone zobowiązanie od dochodu w tej wysokości według stawki 75 % winno wynosić według organu podatkowego [...] zł.

Na powyższą decyzję złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w wyniku przyjęcia, iż skarżąca w 2008 r. poniosła wydatki, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, w wyniku czego błędnie ustalono stan faktyczny w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia wydatków poniesionych na przełomie lat 2003-2007, jak również zaniechanie zbadania czasu ich poniesienia oraz proporcjonalnie uzyskanych w tym okresie przychodów, wynikiem czego było błędne przyjęcie, iż skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, które mogłaby przeznaczyć na finansowanie wydatków poniesionych w 2008 r.; nadto nieprawidłowe oszacowanie kosztów utrzymania poniesionych w 2008 r., bez wskazania na jakiej podstawie przyjęto, iż koszty te wynosiły 12.000 zł;

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, w wyniku czego błędnie ustalono stan faktyczny w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez wadliwe ustalenie wydatków poniesionych przez skarżącą w 2008 r., w wyniku dowolnego przyjęcia, iż spłata zaciągniętej pożyczki na rzecz R. E. T., nastąpiła w wysokości po 1/3 na przestrzeni lat 2007-2009, a zatem w 2008 r. spłacono kwotę 55.634,31 zł, pomimo braku jakichkolwiek dowodów pozwalających przyjąć powyższe ustalenia;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, w tym odmowa dania wiary zeznaniom o finansowaniu pożyczki uzyskanej od R. E. T. darowizną uzyskaną od dziadka w latach 2001-2002 w kwocie 90.000 EUR;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów, błędnym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym ustaleniem stanu faktycznego, w tym błędnym ustaleniem w zakresie stanu posiadanych oszczędności w domu na dzień 1 stycznia oraz 31 grudnia 2008 r., w tym nieuwzględnienie darowizny uzyskanej od dziadka w okresie 2002 r.;

- art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż wydatki poniesione przez skarżącą w 2008 r. przekraczają wartość uzyskanych przychodów oraz zgromadzonych zasobów finansowych, a ustalona różnica stanowi, zdaniem organów, przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach;

- art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca osiągnęła w 2008 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie wykazała swe źródła przychodów i udowodniła, że z osiągniętych źródeł przychodu w spornym okresie i z oszczędności z lat poprzednich była w stanie ponieść wykazane wydatki, co powoduje, że nie mógł powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy i nie mogły mieć zastosowania przepisy prawa materialnego;

- art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uwzględnieniu jedynie majątku zgromadzonego przed poniesieniem wydatku, nieuwzględnienie mienia pochodzącego z lat poprzedzających rok, którego dotyczy postępowanie, co doprowadziło do błędnego uznania, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z dochodem ze źródeł nieujawnionych;

- art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie kwestia przedawnienia nie występuje, bowiem decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. została - zgodnie z obowiązującym w dniu wydania decyzji art. 68 § 4 ustawy - doręczona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, tj. przed dniem 31 grudnia 2014 r., pomijając przy tym utratę mocy obowiązującej danego przepisu wskutek stwierdzenia jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosił, iż zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie daje podstaw do uznania, iż wysokość wydatków poniesionych przez skarżącą i wartość mienia zgromadzonego przez nią w 2008 r., nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2008 oraz w latach poprzednich.

Zdaniem strony organ podatkowy pobieżnie zebrał materiał dowodowy pomijając przy tym istotne dowody, dążąc jedynie do szybkiego zakończenia postępowania i wydania decyzji. Świadczą o tym m.in. przedstawione ustalenia, iż skarżąca dokonała zwrotu pożyczki w 2008 r. w kwocie 55.634,31 zł, tym bardziej, iż zgodnie z jej wyjaśnieniami nie była ona w stanie, z uwagi na upływ czasu, sprecyzować dat oraz wysokości tych zwrotów. Pominięto wyjaśnienia w zakresie oszczędności w gotówce posiadanych na początku 2008 r., nie przeprowadzając w tym zakresie żadnych czynności dowodowych w celu ustalenia wysokości tych środków.

Z wyjaśnień skarżącej wynika, iż środki finansowe na zwrot pożyczki posiadała z darowizny od dziadka, tak jak zeznała do protokołu przesłuchania z dnia 6 września 2012 r. i z pożyczki od B. C. M. Środki te przechowywano w domu, co może potwierdzić mąż skarżącej.

W postępowaniu dotyczącym roku 2007 do ustalenia stanu posiadanych środków na dzień 1 stycznia 2007 i 31 grudnia 2007 uwzględniono pożyczki udzielone skarżącej przez B. C. M., udokumentowane przekazami z zagranicy na konto walutowe, co skutkowało ustaleniem przez organ stanu środków pieniężnych na początek 2007 r. w kwocie 129.665,20 zł i na dzień 31 grudnia 2007 r. w kwocie 0 zł. Jednocześnie organ nie dał wiary zeznaniom o finansowaniu spłaty pożyczki uzyskanej od R. E. T. darowizną od dziadka w latach 2001-2002 w kwocie 90.000 EUR. Jak wskazuje organ, nie ustalono dokładnych terminów ani kwot spłaty przez stronę pożyczki uzyskanej od R. E. T. Zatem, mając na uwadze powyższe, w ocenie pełnomocnika niezasadne jest przyjęcie przez organ, iż w 2008 r. miała miejsce spłata pożyczki w wysokości 55.634,31 zł.

W niniejszej sprawie organ dostrzegł, iż skarżąca w 2006 r. uzyskała znaczne pożyczki, odpowiednio w kwotach 29.966,21 EUR i 30.502,56 EUR, zaś w pierwszym półroczu 2007 r. kurs wymiany waluty euro oscylował w granicach 3,90-3,70, natomiast w II półroczu 2007 r. w granicach 3,80-3,65. Zatem organ winien odnieść wartość tych pożyczek w złotych, a następnie uwzględnić je przy finansowaniu wydatków, odnosząc kwoty euro do kursu wymiany walut w latach dotyczących przedmiotowych postępowań.

Organy winny także zdaniem strony uwzględnić mienie zgromadzone w sposób pierwotny, gdyż wydatek nie może być poniesiony, jeżeli najpierw nie zostanie zgromadzone mienie pozwalające na jego pokrycie. W przeciwnym razie można dojść do wniosku, że istnieje możliwość opodatkowania przychodu ustalonego na podstawie wydatków sfinansowanych z przychodów uzyskanych faktycznie w latach wcześniejszych. Prowadzi to do sytuacji, w której wymiar tego podatku nie przedawnia się.

Organy nie uwzględniły dochodów uzyskanych przez skarżącą w latach poprzednich, zaś spłata pożyczki w 2008 r. została przyjęta, pomimo braku dowodów, w kwocie 55.634,31 zł co powoduje brak konkretyzacji wydatków tego roku. W sprawie istniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w celu dokładnego ustalenia wydatków w 2008 r., dokładnego ustalenia wysokości spłaty pożyczki oraz możliwości finansowania tej spłaty z dochodów uzyskanych w latach poprzednich, w tym z pożyczki uzyskanej od B. C. M. oraz darowizny uzyskanej od dziadka.

Pełnomocnik zarzucał, iż organ pierwszej instancji wezwał Stronę do złożenia druków oświadczeń dotyczących 2008 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) i o poniesionych wydatkach, w przypadku kiedy to - jak wynika z orzecznictwa sądowego - oświadczenia te mogą być odebrane jedynie w trakcie kontroli podatkowej. Nie zgadza się również ze stanowiskiem, iż skarżąca nie uprawdopodobniła możliwości uzyskania darowizny od dziadka, a tym bardziej o przechowywaniu pochodzących z niej środków w domu. Fakt odmowy złożenia zeznań przez męża E. T. nie może skutkować uznaniem, iż twierdzenia skarżącej są gołosłowne.

W trakcie postępowania organy nie wykazały także, na jakiej podstawie przyjęto koszty utrzymania skarżącej w 2008 r. w kwocie 12.000 zł.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego, dokonał ich nieprawidłowej I wykładni, co doprowadziło do ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r., kiedy to wykazano źródła pochodzenia dochodów przeznaczonych na spłatę zaciągniętych pożyczek i udowodniono, że z osiągniętych źródeł przychodu w spornym okresie i z oszczędności z lat poprzednich możliwe było poniesienie wykazanych wydatków, co powoduje, że nie mógł powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy i nie mogły mieć zastosowania przepisy prawa materialnego.

Pełnomocnik dokonał także obszernej analizy motywów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym stwierdzono niezgodność z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. oraz wcześniejszego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Przedstawił także argumentację na poparcie stanowiska, iż zaskarżona decyzja winna zostać uchylona, a postępowanie umorzone, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii dotyczących umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zauważyć należy, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie pozwoliło na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 24.02.2015 r., poz. 251), w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Podnoszona przez stronę kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie występuje, bowiem decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. została - zgodnie z obowiązującym w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja - tj. przed dniem 31 grudnia 2014 r.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły stronie skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów.

Na wstępie wskazać należy, że decyzje organu pierwszej, jak i drugiej instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Zaznaczyć należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. określał, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany. Trybunał dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził m. in., że brak jasnego ukształtowania występujących w nim pojęć "zgromadzone mienie", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", stanowi podstawową i zasadniczą wadę konstrukcyjną tego przepisu. Podniósł również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Stwierdzając ww. poważne wady legislacyjne art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ich lakoniczność, brak precyzji i jednoznaczności, Trybunał wskazał konieczność dokonania zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, stwierdzając przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Trzeba jednak mieć na uwadze, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w odrębnej sprawie o sygn. P 49/13 i w tej sprawie wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. TK stwierdził, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał odroczył w czasie utratę jego mocy obowiązującej na okres osiemnastu miesięcy, liczonych od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, zatem utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał w zakresie treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W odniesieniu zaś do zmian w jego treści wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym, konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Trybunał podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał przy tym art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez niektórych podatników. Dlatego też koniecznym było odroczenie w czasie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w celu dokonania zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, przy jednoczesnym zapewnieniu konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Według Trybunału "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej". W konsekwencji zaś odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten, w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ nadal pozostaje on elementem systemu prawa. TK dodał przy tym, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się, obok wskazówek zawartych w wydanym wyroku, także wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. Wykonując te zalecenia właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. TK zwrócił przy tym uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Oceniając zatem zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zauważyć wypada, że ustalenie wysokości przychodu w przypadku o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odbywa się na podstawie wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy w odniesieniu do tego źródła przychodu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w danym roku podatkowym do wartości opodatkowanego lub zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, jakie zgromadził wcześniej. Jeżeli wartość wydatków nie znajduje swojego odpowiednika w wartości mienia zgromadzonego i dochodu z lat poprzednich to wówczas organ jest uprawniony do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód ze źródła, którego nie ujawnił. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powyżej wskazana teza jest przyjmowana jednolicie. Podstawą ustalenia przychodu w przypadku kwalifikowania go do źródeł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zewnętrzny przejaw posiadania majątku, polegający na dokonaniu wydatków nie znajdujących uzasadnienia we wcześniej posiadanych dochodach lub zgromadzonego, pochodzącego z "ujawnionych źródeł" mienia.

Inicjatywa dowodowa organu podatkowego w tym zakresie ogranicza się do konieczności wykazania, że rzeczywiście doszło do wydatkowania mienia przez podatnika, jak również, że organy nie posiadają w swojej dokumentacji (najczęściej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych) deklaracji, zeznań bądź innych dokumentów, z których by wynikało, że wydatkowane kwoty pochodzą ze źródeł znanych organom podatkowym i zostały opodatkowane lub też opodatkowaniu nie podlegały.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały, w jakiej wysokości wydatki strony skarżącej w ich przekonaniu nie znajdują uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu wskazując, że nie znajdują one pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych przez nią przychodach (dochodach).

W takiej sytuacji, gdy organy wskazują na zaistnienie takiej sytuacji, że podejrzewają, że doszło do nieujawnienia przychodów przez podatnika, są zobowiązane wezwać go do wykazania źródeł pochodzenia mienia przeznaczonego na sfinalizowanie danej czynności w zakresie opodatkowania tych źródeł, bądź też wykazania, że przychody te nie podlegały opodatkowaniu (pochodzą z czynności niepodlegających opodatkowaniu).

W takim przypadku inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika i to on jest zobowiązany do wykazania, że mienie objęte postępowaniem z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub też opodatkowaniu nie podlegających. Tylko bowiem podatnik posiada wiedzę tego rodzaju, że może ona doprowadzić do przyjęcia, że pomimo początkowych wątpliwości organu, nie zachodzą przesłanki pojawienia się źródła przychodu opisanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Działanie organu nie może w tym zakresie zastąpić podatnika. Nie można nałożyć na organ obowiązku, aby wykazał , oprócz tego, że podatnik poniósł wydatki tego rodzaju, jak opisane powyżej, że pochodzą one z opodatkowanego lub nieopodatkowanego źródła. Inicjatywa dowodowa i ciężar dowodu musi w tym zakresie spoczywać na podatniku. Sąd zgadza się przy tym ze stwierdzeniem NSA zawartym w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. II FSK 3376/14, że jakkolwiek ciężar dowodu przeniesiony zostaje na podatnika, nie zwalnia to organu podatkowego od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i jest on zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ musi więc z urzędu przeprowadzić wszelkie czynności, o których to możliwościach dowodowych wie i które to dowody przeprowadzić może, jak też powinien przeprowadzić wszelkie dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, których przeprowadzenia domaga się podatnik.

Jednak to na podatniku w celu uniknięcia opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ciąży obowiązek wykazania, że wydatki i wartości danego roku znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jego obciąża ryzyko nie wykazania tej okoliczności. Organ jest zobowiązany w sposób kompleksowy przeprowadzić postępowanie, zgromadzić wszelkie możliwe do uzyskania, mające znaczenie dla sprawy dowody a następnie poddać je wszechstronnej i wnikliwej ocenie, w kontekście ustalenia, czy wynikające z nich źródła pochodzenia mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia rzeczywiście miały miejsce i uzasadniają przyjęcie, że nie zachodzi sytuacja nieujawnienia przez podatnika źródeł przychodów.

Ocena taka musi być dokonana z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli materiał dowodowy musi być rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe muszą wskazać jakie dowody uznają za wiarygodne, dlaczego inne dowody są niewiarygodne i jaki stan faktyczny z tych wiarygodnych dowodów został przez nie ustalony. Przez wszechstronną ocenę materiału dowodowego należy rozumieć rozważania odnoszące się do wszystkich występujących w sprawie dowodów, wzajemnych powiązań między nimi, możliwości zaistnienia wynikających z nich faktów. Organy w szczególności powinny wskazać dlaczego nie uznają za wiarygodne dowodów, z których wynikają fakty korzystne dla podatnika i dlaczego zaistnienie takich faktów odrzucają. Dokonana ocena nie może ograniczać się bądź to do części dowodów, lub też części argumentacji przemawiających za przyjęciem ich wiarygodności lub jej odrzuceniem. Organy powinny odnieść się zarówno do okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla podatnika. Rozważania swoje powinny oprzeć na zasadach wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Jedynie taka wszechstronna ocena może doprowadzić do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wszechstronności dokonanej oceny nie będzie przeczyć odrzucenie w całości jako niewiarygodnych dowodów zgłoszonych przez stronę. Wszechstronność oceny nie oznacza bowiem konieczności uwzględnienia w jakimś zakresie argumentów każdej ze stron. Pojęcie wszechstronności odnosi się do zakresu rozważań o dowodzie, a nie wynikających z nich wniosków.

W niniejszej sprawie organy zgromadziły pełny materiał dowodowy. Zgromadzono dowody, które w ocenie organów mogły służyć pełnemu wyjaśnieniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności wyjaśnienia charakteru dokonanego przez podatnika wydatku w aspekcie źródeł posiadania środków finansowych na jego dokonanie.

Dowody te zostały następnie przez organy poddane wszechstronnej i kompleksowej ocenie.

Jak to już zaznaczono strona skarżąca nie uczestniczyła czynnie w postępowaniu, nie wykazywała dostatecznej inicjatywy w przedstawianiu dowodów potwierdzających jej wyjaśnienia, jak też wielokrotnie nie reagowała na wezwania organu. Należy zauważyć, że podatniczka zarzucała, iż organy zaniechały przeprowadzenia koniecznych dowodów, takich jak. przesłuchanie strony oraz przesłuchanie R. E. T. w charakterze świadka. Jednak pomimo takich twierdzeń strony organ odwoławczy dał możliwość przeprowadzenia takich dowodów, z prawa tego skarżąca nie skorzystała. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż w odniesieniu do ustalenia okoliczność dat zwrotu pożyczki oraz wadliwego rzekomo ustalenia wydatków poniesionych w 2008 r. - R. E. T. wzywany był pięciokrotnie w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność ustalenia terminów i kwot spłaty pożyczki. Podobnie, jak skarżąca, świadek nie stawiał się wnosząc o zmiany terminów przesłuchań. Ostatecznie do przesłuchania nie doszło (dotyczyło to postępowania przed organem pierwszej instancji jak również postępowania uzupełniającego przed organem odwoławczym).

Organy przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy uwzględniły materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu za 2006 r. Na jego podstawie wykazano, iż skarżąca zakupiła do majątku osobistego zabudowane nieruchomości w miejscowości B. S. oraz użytkowanie wieczyste nieruchomości za kwoty odpowiednio: 131.420 zł, 140.810,60 zł oraz 54.689,40 zł, uiszczając łącznie kwotę 154.482,95 zł. Częściowa zapłata nastąpiła w drodze przelewów przekazanych z konta R. E. T., w dniach: 5 grudnia 2006 r. - 59.482,95 zł, 30 marca 2006 r. - 45.500 zł, 31 marca 2006 r. - 30.000 zł, 10 kwietnia 2006 r. - 31.920 zł, a pozostała część ceny za nabyte nieruchomości została przez skarżącą zapłacona gotówką do banku, przekazana przelewem z jej konta, bądź w drodze zaliczenia wadium na poczet ceny. Z zeznań R. E. T. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 6 września 2012 r. wynikało, iż przelewy ze swego konta traktował jako pożyczkę udzieloną skarżącej na zakup nieruchomości. Przelewy wykonano z konta świadka w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki. Nie sporządzono żadnych dokumentów dotyczących tych płatności, a przelane kwoty zostały zwrócone w okresie od 2007 do 2009 r. Zwrotu pożyczki w formie gotówkowej dokonywał w imieniu skarżącej ojciec świadka – E. T. W dniu 6 września 2012 r. skarżąca, przesłuchana w charakterze strony, stwierdziła, iż w 2006 r. pożyczyła od R. E. T. pieniądze w kwocie około 150- 160 tysięcy złotych, pożyczkę tę spłaciła, jednak nie pamięta dokładnie kiedy.

Jak to już podkreślano w związku z nieprzedstawieniem przez stronę skarżącą w trakcie postępowania udokumentowanych źródeł przychodów, z których mogły być pokrywane wydatki w 2008 r., organ dokonał ustaleń w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie innych postępowań prowadzonych wobec skarżącej np. decyzję dotyczącą ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym, podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 czy decyzję dotyczącą określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia w 2007 r. nieruchomości położonych w B. S.

W niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości, iż w 2008 r. skarżąca poniosła wydatek na spłatę pożyczki w kwocie 55.634,31, stanowiącej 1/3 łącznej kwoty spłaconej w latach 2007-2009. Fakt zawarcia przez skarżącą w 2006 r. umowy pożyczki z R. E. T. nie budził także wątpliwości, ponieważ potwierdziły go strony umowy. Równocześnie bezsporne jest, że kwota pożyczki została spłacona, zatem poniesiono określony wydatek, a strona nie kwestionowała faktu, iż zawarcie umowy pożyczki miało miejsce w 2006 r., a jej spłata, czyli poniesienie wydatku, nastąpiła w ratach, w latach 2007-2009.

Ponadto prawidłowa jest konstatacja organu o przyjęciu kwoty 12.000 zł jako kosztów utrzymania skarżącej w 2008 r. W decyzji organu pierwszej instancji wartość tę przyjęto w oparciu o oświadczenie skarżącej z dnia 14 sierpnia 2013 r., iż w 2007 r. jej koszty utrzymania wynosiły 1.000 zł miesięcznie. Wartość tę, wobec braku dowodów przeciwnych, uwzględniono także w wydatkach roku 2008, przyjmując, iż sytuacja życiowa skarżącej nie zmieniła się, zatem i wydatki na utrzymanie pozostały na dotychczasowym poziomie.

W trakcie postępowania dotyczącego roku 2006 organ pierwszej instancji ustalił, iż kwoty pożyczek w wysokościach 29.966,21 EUR i 30.502,56 EUR zostały przekazane na rzecz skarżącej odpowiednio w dniach 9 września 2006 r. i 12 października 2006 r. Środki te, po przeliczeniu na złote według kursów z dnia otrzymania, zostały przez organ uwzględnione w rozliczeniu dotyczącym roku 2006. Z rozliczenia tego, przedstawionego w decyzji dotyczącej roku 2006, wynika stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. w wysokości 129.665,20 zł. Kwota ta została uwzględniona w rozliczeniu roku 2007, które wskazuje, że w tym roku została wydatkowana.

Zdaniem Sądu słuszne są ustalenia organów w zakresie braku możliwości sfinansowania wydatków z darowizny otrzymanej od dziadka J. K., na przełomie lat 2001-2002 w kwocie 90.000 EUR. Według strony darowiznę gotówką przekazał jej we Francji wujek A. K., zamieszkały w Saint Petersburgu (podobnie jak darczyńca). Otrzymaną darowiznę skarżąca przywiozła do Polski w 2006 r. Pieniądze nie były wwożone jednorazowo, lecz skarżąca nie pamięta ile razy. Nie pamięta także wysokości najwyższej wwiezionej kwoty. Na dzień 31 grudnia 2005 r. posiadała środki w wysokości 85.000 EUR. Fakt posiadania darowizny może potwierdzić mąż E. T. Środki we Francji przechowywane były w wynajmowanych mieszkaniach, a po przyjeździe do Polski również w domu w L. Skarżąca nie pamiętała daty wymiany euro na złotówki, wysokości wymienionej kwoty oraz miejsca, w którym dokonano wymiany. Nie pamiętała także, czy wymiany dokonała samodzielnie, jak również nie posiada żadnych dokumentów dotyczących tej operacji.

Mając na uwadze fakt, iż powyższych twierdzeń i wyjaśnień strony nie poparto żadnymi dowodami, a mąż strony wskazany jako osoba mogąca potwierdzić zaistnienie przedstawionych okoliczności - w dniu 14 sierpnia 2013 r. odmówił składania zeznań, organy słusznie uznały, że możliwość uzyskania darowizny nie została nawet uprawdopodobniona, a twierdzenia skarżącej są gołosłowne.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie uznał, iż wydatki skarżącej poniesione w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia przekraczały uzyskane przychody w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Skarżąca nie wykazała, aby poniesione wydatki znalazły pełne pokrycie w przychodach roku podatkowego i zasobach pochodzących z lat poprzednich, co doprowadziło do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wraz z konsekwencjami wynikającymi z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Ponadto uwzględniając powyższe rozważania w zestawieniu z treścią zaskarżonej decyzji i zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym stwierdzić należy, iż nie znajdują uzasadnienia także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1,art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego. W toku postępowania organy podatkowe przeprowadziły czynności dowodowe, pozwalające na ustalenie poniesionych wydatków oraz źródeł ich pokrycia. Zebrany materiał dowodowy poddano na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej ocenie, uwzględniając przy jej dokonywaniu zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W toku postępowania zapewniono też stronie czynny udział w każdym jego stadium. W zaskarżonej decyzji podano podstawy prawne rozstrzygnięcia, jak również wskazano dowody, na których oparto ustalenia oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Z tych też powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) Sąd skargę oddalił.