Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 225/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 175, art. 176, art. 174 pkt  2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 438/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 438/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżąca, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2017 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

1.2. Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

Zaskarżoną decyzją z 21 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., w skrócie: O.p.) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 20 maja 2016 r., którą określono spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2012 r. do października 2013 r., kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji zabezpieczającej oraz dokonano na majątku spółki zabezpieczenia przybliżonych kwot zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2012 r. do października 2013 r. w łącznej kwocie 7.050.519 zł - w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w kwocie 15.219,00 zł i odsetek od tej zaległości w kwocie 3.290,00 zł i dokonującej na majątku podatnika zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania za październik 2013 r. w łącznej wysokości: 18.509,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1.3. Wobec spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postanowieniem z 28 maja 2014 r. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W toku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. skierował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wniosek z 9 listopada 2015 r. o dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązań na majątku spółki. Następnie pismem z 18 kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł "uzupełnienie wniosku o dokonanie zabezpieczenia majątkowego" na majątku spółki.

Kierując się ustaleniami i argumentacją zawarta we wniosku organ I instancji decyzją z 20 maja 2016 r., na podstawie art. 33 O.p., uwzględnił żądanie Dyrektora UKS w K. i określił spółce przybliżone kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2012 r. do października 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika w kwotach wymienionych w sentencji decyzji. Uznał bowiem, że zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego dowody wskazują na to, że w marcu 2012 r. spółka znalazła się w łańcuchu podmiotów krajowych, jak i unijnych, uczestniczących w oszustwie "karuzelowym" - wskazując uczestniczące w nim podmioty. W następstwie doszło do ujęcia przez nią w ewidencji zakupu dla celów podatku VAT i rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku zawartego w fakturach nieodzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie należy oczekiwać, że postępowanie kontrolne zostanie zakończone wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku o towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2012 r. do października 2013 r. w łącznej kwocie 7.050.519,00 zł.

Organ I instancji przedstawił także zestawienie kwot podatku naliczonego wynikające z ujętych faktur niedokumentujących prawdziwych zdarzeń gospodarczych oraz wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za ww. okresy.

Obawę niewykonania zobowiązań, po analizie sprawozdania finansowego spółki za 2014 r. uzasadnił tym, że wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w aspekcie ujawnionych przez Dyrektora UKS w K. informacji, w ocenie organu, uprawnia do wniosku, że powstałe zobowiązania mogą nie zostać wykonane. Dodatkowo organ ten stwierdził, że biorąc pod uwagę sytuację finansową spółki, a także obowiązek zapłaty wyliczonych w sposób przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2012 r. do października 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, zasadnym staje się przypuszczenie, że podatnik może nie wykonać przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

1.4. W odwołaniu spółka - zarzucając organowi naruszenie art. 33 § 1 O.p., poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia; art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz nieuzasadnione zakwestionowanie transakcji handlowych, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy z postępowań kontrolnych nie daje podstaw do dokonania tak daleko idącej oceny, nieuzasadnione zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów - domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zwolnienie jej majątku spod zabezpieczenia.

1.5. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po analizie przepisów art. 33 § 1, 2, 4 O.p. stwierdził, że zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Zatem nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów.

Organ, opierając się na ustaleniach protokołu kontroli, stwierdził, przedstawiając cechy charakterystyczne dla tzw. transakcji karuzelowych, że można je wszystkie odnieść do działalność prowadzonej przez spółkę. A mianowicie kontrahenci od których kupowała towar byli tzw. "znikającymi podatnikami"; prezesi zarządu tych spółek byli tzw. "słupami" wykorzystanymi do objęcia udziałów, nie mieli oni żadnego wpływu na prowadzenie działalności, za niewielkie kwoty założyli konta bankowe i podpisywali przedłożone im dokumenty; spółki miały minimalny kapitał zakładowy; faktycznie tymi spółkami zarządzały inne osoby, w tym B. M., który kontrolował również czeską spółkę, formalnego odbiorcę towaru - jako prokurent, znikający podatnicy mieli konta w tym samym banku, co w konsekwencji pozwalało na zmianę właścicieli towaru bardzo często w tym samym dniu; bezpośredni i największy dostawca towaru: A. Sp. z o.o. w chwili rozpoczęcia działalności osiągnęła duże obroty, w I kwartale działalności ok. 600 tys. zł, a w następnym już ok. 7 min zł. Spółka ta otrzymywała podatek VAT od skarżącej spółki oraz deklarowała podatek naliczony od podmiotów krajowych i nie przekazywała podatku do budżetu państwa. Z kolei czeski odbiorca dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od polskich przedsiębiorstw, w tym m.in. od C. S.A., B. Sp. z o.o. a następnie w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw sprzedawał ten towar m.in. do M. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., które były tzw. "znikającymi podatnikami". W 2012 r. dostawcy towarów do skarżącej spółki zmieniali się, w miejsce jednej spółki wchodziła następna w kolejności: X. Sp. z o.o. (marzec - czerwiec 2012 r.), M. Sp. z o.o. (czerwiec - listopad 2012 r.), Y. Sp. z o.o. (listopad 2012 r.) i A. Sp. z o.o. (od listopada 2012 r. do końca 2013 r.). Wreszcie płatności za towar były dokonywane w taki sposób, że często nie można ich przypisać do konkretnych transakcji. Przeprowadzając towar przez łańcuch kontrahentów skarżąca spółka wprowadzała na rynek krajowy towar po cenie niższej od rynkowej, natomiast sposób i szybkość dokonywania transakcji wskazują na to, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru.

W ocenie organu odwoławczego została uprawdopodobniona wielkość potencjalnych zaległości podatkowych spółki.

Odnosząc się do zarzutu odwołania związanego z nieuzasadnionym zakwestionowaniem transakcji handlowych, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy z postępowań kontrolnych nie daje podstaw do dokonania tak daleko idącej oceny, organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji zabezpieczającej nie rozważa się pełnej zgodności z obowiązującymi przepisami prawa czynności procesowych podejmowanych w postępowaniu kontrolnym/kontroli podatkowej czy postępowaniu podatkowym i nie przesądzają w sposób ostateczny zasadności rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Zarzuty te mogą być przedmiotem badania w ramach kontroli legalności postępowania i decyzji organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dokonujących wymiaru podatku, tj. ostatecznego ukształtowania zobowiązania podatkowego.

Wyjaśniając przyczyny zmiany orzeczenia dot. października 2013 r. organ odwoławczy wyjaśnił, ze analiza rozliczenia podatku za październik 2013 r. dokonanego przez organ kontroli skarbowej w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r., a w dalszej kolejności przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji ujawniła, że prawidłowe - co nie miało miejsca - uwzględnienie ww. faktury w rozliczeniu tego miesiąca jako nie stanowiącej podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z niej wynikającego (w poz.: nabycie towarów i usług pozostałe, gdyż faktura ta dotyczy nabytych usług), skutkowałoby zmniejszeniem - na potrzeby wydania decyzji zabezpieczającej - zadeklarowanej przez stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, a nie wyliczeniem podatku podlegającego wpłacie za ten miesiąc. W zaistniałej sytuacji brak jest więc podstaw prawnych, na obecnym etapie postępowania, zarówno do określenia za październik 2013 r. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jak i kwoty odsetek oraz dokonania zabezpieczenia za ten miesiąc.

Rozważając kwestię uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy zaznaczył, że organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", PP 2004 r. Nr 3, str.47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej (za: NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 970/12).

Kierując się zatem powyższymi wytycznymi, w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji materialnej i finansowej spółki, w wyniku której ustalił - zgodnie ze sprawozdaniem finansowym spółki wg stanu na dzień 31 grudnia 2015 r., że kapitał własny wynosił 1.067.986,65 zł, który wraz z wartością środków trwałych w wysokości 474.817,94 zł stanowi łącznie wartość mniejszą od łącznej kwoty przewidywanego zobowiązania, które wynosi - bez odsetek, ale po uwzględnieniu reformacji rozstrzygnięcia dokonanego niniejszą decyzją - 7.035.300.00 zł; aktywa spółki wynosiły 603.626,83 zł, zatem nie pokryłyby łącznej sumy przewidywanych zobowiązań do zapłaty, które już w przypadku zobowiązań podatkowych w przybliżonej kwocie łącznej wraz z odsetkami (z uwzględnieniem ww. reformacji decyzji przez tut. organ) mogą wynieść: 9.121.541,00 zł, a dodatkowo z bilansu na ten dzień wynika, że spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 8.529.072.91 zł. Tymczasem w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r. wykazała dochód w wysokości 1.138.480,63 zł, a więc był on zdecydowanie niższy od przewidywanej sumy kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych. Dodać należy również, iż spółka nie składała deklaracji PCC i nie widnieje jako strona czynności majątkowych w ewidencjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., co świadczy o braku posiadania przez nią majątku nabytego na podstawie umowy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (vide: pismo [...] Urzędu Skarbowego w S. do tutejszego organu z dnia 22 listopada 2016 r.). Ponadto, z ww. bilansu wynika, iż wg stanu na dzień 31 grudnia 2015 r. spółka posiadała środki pieniężne w kasie i na rachunkach w wysokości 141.104,41 zł, co jednakże jest kwotą i tak niewspółmiernie małą w zestawieniu z przewidywanymi jej zobowiązaniami.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i § 2 O.p. wskutek braku postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika organ zauważył, że organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, tj. z pominięciem art. 165 § 2 i § 4 O.p. Wynika to wprost z art. 165 § 5 pkt 4 O.p.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał pozostałe zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 maja 2016 r. dokonującą na majątku skarżącej zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towaru i usług z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżonej decyzji zarzuciła:

- wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 33 §1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zaistniały przesłanki jego zastosowania, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, albowiem aktualna kondycja finansowa spółki jest zdecydowanie lepsza niż w dacie wydawania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.;

- naruszenie art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niezgodny z przepisami prawa;

- naruszenie art. 121 i 122 O.p. poprzez odstąpienie od podjęcia wszelkich działań zmierzających do należytego ranienia sprawy i przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę, a tym samym działanie w naruszający zaufanie do organów podatkowych sposób;

- obrazę przepisów postępowania poprzez dokonanie przez organ II instancji istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie norm wynikających z art. 181, 187 oraz art. 191 O.p.,

- naruszenie art. 124 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku wyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji,

- naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego oraz jego stronnicze i wybiórcze rozpoznanie poprzez pominięcie wszelkich korzystnych dla strony okoliczności sprawy, w szczególności oparcie zaskarżonej decyzji jedynie w oparciu o wyniki finansowe spółki z końca 2014 r., nie uwzględniając aktualnych wyników finansowych spółki, z których w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wynika, iż spółka jest w stanie spełnić zobowiązanie podatkowe,

- naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego oraz jego stronnicze wybiórcze rozpoznanie poprzez pominięcie wszelkich korzystnych dla strony okoliczności spraw, w szczególności nieuzasadnionego zakwestionowania transakcji handlowych w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy z postępowań kontrolnych, nie daje podstaw do dokonania tak daleko idącej oceny; nieuzasadnionego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Na rozprawie skarżąca podniosła, że organy nie zachowały terminu do załatwienia sprawy, bowiem postanowienie przedłużające termin jej załatwienia zostało doręczone stronie już po upływie terminu. Nadto wskazał, że przeciwko funkcjonariuszom skarbowym, którzy w nieuprawniony sposób weszli w posiadanie dokumentów czeskiego kontrahenta skarżącej i je rozpowszechnili wśród innych urzędów skarbowych skierowano doniesienie do prokuratur w G. i C.

2.4. W piśmie z 20 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, ze wszystkie postanowienia przedłużające termin załatwienia sprawy zostały prawidłowo wydane, nie przekroczono terminów. Podobnie jak w terminie wydano także decyzje. Decydujące znaczenie dla jego zachowania miał bowiem dzień sporządzenia i podpisania postanowień i decyzji, a nie dzień ich doręczenia skarżącej.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. Zdaniem WSA organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań za okresy objęte postępowaniem, dokonując oceny realności wykonania tych zobowiązań przez spółkę.

W świetle okoliczności sprawy należy przyjąć, że organy obu instancji miały podstawy do określenia skarżącej spółce przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2012 r. do września 2013 r. z pominięciem podatku naliczonego wykazanego na fakturach od wskazanych wyżej dostawców, skoro zakwestionowane transakcje mogły mieć charakter pozorny i w efekcie doprowadzić do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do dokonanej przez organy oceny zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań za przedmiotowe okresy, sąd podzielił stanowisko organów co do jej wystąpienia. W sprawie została dokonana analiza sytuacji finansowej spółki, wbrew zarzutom skargi uwzględniająca nie tylko bilans za 2014 r. – decyzja organu I instancji, ale i bilans za 2015 r. – decyzja organu odwoławczego. Bilansu za rok 2016 organ nie mógł wziąć pod uwagę, bowiem taki dokument w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie został organowi przedłożony przez skarżącą.

W oparciu natomiast o bilans za 2015 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 stwierdzono dochód w wysokości 1.138.480,63 zł. Skarżąca w skardze stwierdziła, że go zaniżono, bo jej obrót netto wyniósł ponad 170 mln złotych. Skarżąca pominęła jednak koszty uzyskania tego przychodu, wynoszące, jak wynika z akt sprawy, ponad 169 mln złotych. Zatem organ odwoławczy nie popełnił błędu twierdząc, że wyżej wskazany dochód jest kilka razy niższy od potencjalnej wielkości zaległości podatkowych, które wraz z odsetkami mogą wynieść ponad 9 mln złotych.

Po drugie, zdaniem sądu, przyjmowanie w okresie wielu miesięcy nierzetelnych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych.

W skardze skarżąca poprzestała na ogólnym stwierdzeniu, że okoliczności dotyczące sprawy podatkowej w żadnym wypadku nie mogą usprawiedliwiać zabezpieczenia na majątku podatnika. Stawiając organom zarzut naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad dowodzenia oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów nie sprecyzowała, w którym momencie, w odniesieniu do jakiego dowodu organ przekroczył jej zdaniem granice oceny dowodu.

Przedstawiony w uzasadnieniu skarżonej decyzji schemat działania skarżącej i pozostałych podmiotów zaangażowanych w potencjalną karuzelę podatkową, co najmniej uprawdopodobniony ustaleniami poczynionymi w protokole kontroli, stanowiącym podstawowy dowód uprawdopodabniający także wielkość zaległości podatkowych wskazuje na to, że co najmniej powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach. Zwłaszcza biorąc pod uwagę rolę, jaką w tym procederze odegrał jej ówczesny dyrektor handlowy. Ponadto skarżącą nie wskazała, który z elementów oceny jej bilansów za 2014 i 2015 r. organy źle zinterpretowały.

W konsekwencji sąd uznał za zasadne i wystarczające wskazane przez organy przesłanki do powzięcia obawy co do dobrowolnego wykonania w/w zobowiązań, a w ślad za tym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może to nastąpić. Tego obowiązku organy dopełniły.

Sąd dodał, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 O.p., nie zwalnia organu z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r. I FSK 75/07 (LEX nr 421446). Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy. Tak właśnie było w omawianym przypadku, co wyraźnie wynika z treści decyzji obu instancji. W decyzjach tych organy szczegółowo wyjaśniły dlaczego ich zdaniem zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.3. Organ prawidłowo dopuścił w postępowaniu zabezpieczającym materiały z innych postępowań, związanych z tą sprawą. Wykorzystanie tych dowodów przez organ było realizacją wymogów nałożonych art. 187 O.p., według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji bowiem organ odwoławczy odniósł się do wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, wyraźnie wynika także, że przybliżona kwota zobowiązań została określona przez organ I instancji na podstawie danych posiadanych przez ten organ, które dotyczyły podstaw opodatkowania - czyli zgodnie z wymogiem art. 33 § 4 O.p.

Natomiast okoliczność, że skarżąca nie akceptuje tych danych, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Skarżąca bowiem będzie miała realną możliwość kontestowania danych, którymi dysponowały organy i dowodzenia rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w postępowaniu wymiarowym. Nie zasługuje zatem na aprobatę argumentacja skarżącej, że zeznania podejrzanych nie mogą być dowodami w sprawie, bo mogli oni zeznać nieprawdę. Raz jeszcze należy podkreślić, ze zeznania te są dowodami w postępowaniu wymiarowym i tam zostaną w pełni ocenione w powiązaniu z innymi dowodami.

3.4. Nie ma też racji skarżąca twierdząc, ze organy przekroczyły terminy do załatwienia sprawy. Artykuł 139 § 1 O.p., wskazuje termin, w którym powinna być załatwiona sprawa podatkowa. W orzecznictwie zgodnie się przyjmuje, że terminy załatwiania sprawy określone w art. 139 i 140 O.p. mają charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem - wyrok WSA w Krakowie z 8 sierpnia 2017 r., I SA/Kr 470/17. Tym niemniej, w przedmiotowej sprawie organ na podstawie art. 140 O.p. postanowieniem poinformował skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczył nowy termin jej załatwienia, wskazując przyczyny niedotrzymania terminu. Wydał stosowne postanowienia, a później także decyzję, przed upływem terminu. Bowiem pod pojęciem wydania rozumie się sporządzenie i podpisanie aktu, a nie jego doręczenie stronie. Organ aktem jest związany od momentu jego podpisania. Tym samym, nie można mówić, aby w sprawie został naruszony art. 139 § 1 O.p.

3.5. Poza granice sprawy wykraczają argumenty skarżącej dotyczące wadliwego prowadzenia przez organ podatkowy sprawy wymiarowej, w szczególności działania dotyczące czeskiego kontrahenta. Dlatego nie mogą być rozważone w niniejszej sprawie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła spółka, zarzucając mu naruszenie art. 139 § 1 O.p. poprzez doręczenie postanowień skarżącemu o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczenie nowego terminu jej załatwienia oraz art. 194 i 181 O.p. w zw. z art. 11 P.p.s.a.

W uzasadnieniu podniesiono, że, zdaniem spółki, sąd pominął i nie przedstawił w ogóle stanu faktycznego dotyczącego wyznaczenia przez organ skarbowy terminu przedłużeń zakończenia sprawy - wyznaczeń terminów zakończenia sprawy, poprzez niepodanie dat doręczenia pism, podczas gdy były one doręczone po terminie. Terminy wskazane w art. 139 i 140 O.p. to terminy ustawowe.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. art. 194 i 181 O.p. w zw. z art. 11 P.p.s.a. nie dotyczy "wadliwego prowadzenia przez organ podatkowy sprawy wymiarowej, w szczególności dotyczącego czeskiego kontrahenta", tj. firmy S. s.r.o., lecz przestępstwa popełnionego przez funkcjonariuszy organów skarbowych związanych z przedmiotem zaskarżonej decyzji, którzy pozyskali i posłużyli się dowodami uzyskanymi w sposób przestępczy, co skutkowało wszczęcie i prowadzenie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w G. – [...], a która to okoliczność nie może ani ujść uwadze sądu, a tym bardziej przedstawiona jak w wskazanym wyżej cytacie, stąd zasadność skargi kasacyjnej także w tym zakresie.

4.2. Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i o rozpoznanie sprawy na rozprawie wraz z nagraniem jej przebiegu w systemie audio-wideo.

4.3. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.4. Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego prawidłową wysokość w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane.

5.3. Przede wszystkim jednak na tym etapie podkreślenia wymagają wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej, które same z siebie uniemożliwiają jej uwzględnienie, niezależnie już od braku merytorycznej zasadności wniesionego środka zaskarżenia.

5.4. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Wspominane powyżej granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

Sporządzanie skargi kasacyjnej, jako środka prawnego wysoce sformalizowanego, zasadniczo wymaga korzystania - jeśli strona nie posiada własnych, ustawą przewidzianych kwalifikacji - z pomocy prawnej zawodowego pełnomocnika przy jej redagowaniu (art. 175 P.p.s.a.) Wiąże się to ze wspomnianą już regułą badania skargi kasacyjnej wyłącznie w granicach jej zarzutów, których z kolei sformułowanie powinno (w znaczeniu: musi) spełniać wymagania przewidziane art. 176 w związku z art. 174 P.p.s.a.

Lektura podniesionych w analizowanej skardze kasacyjnej zarzutów i ich lakonicznego uzasadnienia wskazuje, że kasator ma na myśli zarzuty o charakterze procesowym ("sąd pominął i nie przedstawił w ogóle stanu faktycznego dotyczącego wyznaczenia przez organ skarbowy terminu przedłużeń zakończenia sprawy"; błędne przedstawienie kwestii czeskiego kontrahenta).

Powtórzyć trzeba, że wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny I instancji (a nie organ) oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Wprawdzie orzecznictwo NSA złagodziło niektóre wymagania formalne tej skargi (vide uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), jednak nie zniosło ich przecież całkowicie, a to oznacza, że merytoryczne rozpoznanie zarzutów kasacyjnych jest uzależnione od formalnego ich ujęcia. Rzeczą strony skarżącej kasacyjnie jest wskazanie, jakie przepisy naruszył sąd I instancji w ramach konkretnej podstawy z art. 174 P.p.s.a.

Jak stwierdzono w omawianej uchwale: "Rekonstrukcja podstaw kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a., a zwłaszcza ustalenie znaczenia użytego w jego pkt 2, wywołującego wątpliwości interpretacyjne zwrotu "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", nie może się obyć bez uwzględnienia istoty kontroli działań administracji publicznej wykonywanej przez sądy administracyjne. Dokonywane przez nie oceny są zawsze konsekwencją formułowania zwrotów stosunkowych o zgodności/niezgodności z prawem poddanego kontroli aktu lub czynności (bezczynności) organu administracyjnego. Dla wydania orzeczenia zawierającego tego rodzaju zwrot, zamykającego proces badania legalności zakwestionowanego aktu bądź czynności (bezczynności) niezbędna jest znajomość dwojakiego typu norm prawnych: odniesienia i dopełnienia (teoretyczne założenia tej koncepcji przedstawił J. Wróblewski: Zwroty stosunkowe - wypowiedzi o zgodności z normą, "Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego. Nauki Humanistyczno-Społeczne", seria I, Prawo, z. 62, Łódź 1969, s. 3 i n.). (...) Jeżeli poprzestanie on (skarżący – wyj. NSA) na wskazaniu podstawy kasacyjnej obejmującej swym zakresem wyłącznie normy dopełnienia (normy wynikające z przepisów normujących postępowanie przed organami administracji publicznej), dla dochowania rygorów właściwych dla środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna, niezbędne będzie jeszcze określenie, czy i w jakim stopniu sąd pominął w swojej ocenie przypisywane organowi administracji uchybienie oraz sprecyzowanie, czy tak pojmowane naruszenie prawa (wyrażające się w ostatecznym rachunku niewłaściwym zastosowaniem normy odniesienia) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 P.p.s.a."

Tego zaś pełnomocnik strony skarżącej nie uczynił. Skarga kasacyjna, zbadana zgodnie z opisanymi wyżej regułami, okazała się zatem nieskuteczna i dlatego podlegała oddaleniu.

5.5. Wskazać wypada mimo wszystko, że rację miał sąd wojewódzki, dowodząc, że terminy załatwiania spraw określone w art. 139 O.p. mają charakter procesowy, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania. Nie powoduje również wadliwości decyzji wydanej w takim postępowaniu (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa, Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 437/20; z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1212/17, publ. CBOSA).

Nie mogą też wpłynąć na wynik sprawy rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, dotyczącego skutecznego przedłużania zwrotu VAT i materialnoprawnego charakteru terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT.

5.6. Również zarzut naruszenia art. 194 i 181 O.p. w zw. z art. 11 P.p.s.a. nie może odnieść skutku ze względu na wadliwy sposób jego sformułowania, w tym brak wskazania wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. W uzasadnieniu zarzutu wskazano jedynie, że chodzi o "przestępstwo popełnione przez funkcjonariuszy organów skarbowych związanych z przedmiotem zaskarżonej decyzji, którzy pozyskali i posłużyli się dowodami uzyskanymi w sposób przestępczy, co skutkowało wszczęcie i prowadzenie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w G. – [...], a która to okoliczność nie może ani ujść uwadze sądu", a tym bardziej nie może być przedstawiona jako "wadliwe prowadzenie przez organ podatkowy sprawy wymiarowej, w szczególności dotyczącego czeskiego kontrahenta".

5.7. Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych, bowiem pismo procesowe pełnomocnika organu zawierające wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania zostało złożone po upływie określonego w art. 179 P.p.s.a. terminu.