Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2177/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 105/15 w sprawie ze skargi P. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. [...] na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 3535 (słownie: trzy tysiące pięćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 105/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi N. (dalej: "Nadleśnictwo") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "SKO") z dnia 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 29 stycznia 2015 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. (dalej: "organ I instancji") z dnia 2 października 2014 r., którą określono Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 137.862,00 zł.

W skardze wniesionej do WSA Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), przez błędną wykładnię i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów o pow. 186.807 m², liczony w wysokości stawek, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: a) gdy sam fakt kwalifikacji gruntów jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, iż grunty te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach działalności gospodarczej ani nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki, zakłady elektroenergetyczne, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one ani posiadaczami, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; c) gdy na części spornych gruntów prowadzona jest działalność leśna, a organ I instancji nie wykazał, aby grunty leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; d) w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej";

2) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w łącznej kwocie 137.862,00 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy D.;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario" oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, mimo, iż rozbieżnie wskazało, że grunty o pow. 186.807 m² są zajęte na działalność gospodarczą i tylko tę powierzchnię odejmuje od całości zadeklarowanych gruntów o pow. 250.105 m², opodatkowując różnicę o pow. 60234 m², jako grunty pozostałe. Samo sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ I instancji ograniczył się do uzyskania danych z ewidencji. Co do gruntów leśnych, SKO nie wykazało, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i że wyłączona jest na nich możliwość prowadzenia działalności leśnej. W ramach powyższego zarzutu Nadleśnictwo wskazało na brak ustalenia, że sporny grunt nie jest objęty przepisami o podatku leśnym, zanim ustalono, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w tym brak zbilansowania wpłaconych przez Nadleśnictwo za sporne grunty podatków. Podniesiony został jeszcze brak wykazania przekazania lub wydania przedmiotowych gruntów o pow. 186.807 m² na rzecz E. Sp. z o.o., co by skutkowało prawem przyjęcia, że są one w jej posiadaniu i służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Organy nie zbadały okoliczności, że zakłady energetyczne w zakresie swojego stanu posiadania dokonywały na przestrzeni lat modernizacji linii, ograniczały ich zasięg, część likwidowały. Nie można zatem posługiwać się stałą wartością powierzchni gruntów, wynikającą z ewidencji. Nadleśnictwo wskazało też na brak dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a na jakiej powierzchni prowadzona jest gospodarka leśna przez Nadleśnictwo. Organy podatkowe powinny ustalić czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012, poz.1059 ze zm.);

4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez: a) brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym niewykazanie na czym SKO oparło swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęte, szczególnie, że organ I instancji nie prowadził postępowania w terenie i brak jest w aktach sprawy materiału dowodowego potwierdzającego takie ustalenia faktyczne; b) brak uzasadnienia, na jakiej podstawie organ oparł swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku Nadleśnictwa, dlaczego dane z wykazu działek organ przyjął jako miarodajne do określenia powierzchni gruntów, na których rzekomo zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą. Brak odniesienia do pism od E. sp. z o.o., nie wiadomo czy organ występował do tej spółki o potwierdzenie posiadania linii.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na ustaleniu jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - powinno płacić Nadleśnictwo od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jego zarządzie, na których posadowione są słupy oraz umieszczone między nimi linie energetyczne. Sporna jest także kwestia ustalenia prawidłowej powierzchni gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne. Należy jednak podkreślić, że w sprawie bezspornym jest, iż grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls); oraz tereny różne (Tr). Nie kwestionują tego strony postępowania podatkowego, potwierdza to również zgromadzony materiał dowodowy.

Zdaniem WSA wymierzając Nadleśnictwu od gruntów zajętych pod słupy i linie elektroenergetyczne podatek od nieruchomości organ nie ustalił, czy na gruntach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako las, została całkowicie wyłączona działalność leśna. Z uzasadnień decyzji organów wynika, że nie miało to znaczenia, ponieważ uznały, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, bez względu na ich klasyfikację geodezyjną, zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. WSA zauważył, że grunty sklasyfikowane jako lasy, muszą zostać zbadane w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy ustawy o podatku leśnym. Natomiast grunty sklasyfikowane jako tereny różne, co do zasady, będą podlegały przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ I instancji stwierdził, że sporne grunty, na których posadowione są linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, a SKO tą argumentację zaakceptowało. Z takim stwierdzeniem organów obu instancji WSA się zgodził. Jednakże nie podzielił poglądu, że konieczność utrzymania pasów technicznych pod liniami energetycznymi oznacza, iż grunty te zajęte są na działalność gospodarczą i "w zasadzie" wyłącza to możliwość prowadzenia innej działalności. Bliżej tego stwierdzenia SKO nie wyjaśniło, choć w dalszej części wskazało, że ewentualny zakres incydentalnego i ograniczonego prowadzenia innej działalności (w tym leśnej) na gruntach pod liniami wymaga uzyskania zgody bądź skonsultowania ze Spółką. Dopuściło zatem możliwość incydentalnego i ograniczonego prowadzenia innej działalności, a jednocześnie stwierdziło, że utrzymanie pasa technicznego w odpowiednim stanie w sposób ciągły wyklucza prowadzenie innej działalności, w tym leśnej. Zdaniem WSA organy podatkowe nie wykazały, że działalność leśna nie może być w ogóle prowadzona. Jest oczywistym, że posadowienie słupów energetycznych wraz z liniami, ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej w określonym stopniu. Nie oznacza jednak automatycznie, że możliwość prowadzenia takiej działalności zostaje całkowicie wyeliminowana z tego powodu. Tym bardziej, że choćby z zapisów umów wykonawczych z 2012 r. wynika, iż ich strony ustaliły wynagrodzenie dla Nadleśnictwa za ograniczenia w prowadzeniu gospodarki leśnej w latach 2006 – 2011 a nie za wykluczenie prowadzenia tej gospodarki ( § 7 pkt 1 lit. b, c).

W kontekście powyższych uwag WSA stwierdził, że organy nie wykazały jednoznacznie, iż grunty leśne oznaczone symbolem Ls pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były wyłącznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W odwołaniu z dnia 17 października 2014 r. Nadleśnictwo podniosło, że sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza, że grunty te są całkowicie wyłączone z możliwości prowadzenia działalności leśnej. Przeprowadzone postępowanie należy uznać za niedostateczne i nie rozstrzygające kluczowej dla tej sprawy kwestii. Brak dokonania zasadniczych ustaleń w sprawie pozwolił za trafny uznać zarzut naruszenia art. 121, art. 122 ,art. 187 § 1, art. 191 o.p.

WSA stwierdził, że konieczne jest poczynienie precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty oznaczone w ewidencji jako las (Ls) zostały zajęte na działalność gospodarczą. Przy czym organ powinien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a jednocześnie wykluczające możliwość prowadzenia działalności leśnej. Dopiero stwierdzenie, iż grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów u.p.o.l., w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można zatem posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. W stosunku do gruntów sklasyfikowanych jako tereny różne (Tr) organ powinien zastosować przepisy u.p.o.l. i w tym przypadku, określając stawkę podatku od nieruchomości, zbadać czy są one związane z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Druga z kwestii spornych, dotyczyła ustalenia rzeczywistej powierzchni gruntów przebiegających pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zarzuty w tym zakresie zostały podniesione w odwołaniu, jednakże SKO nie ustosunkowało się do nich, przytaczając jedynie ustalenia organu I instancji i stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Zdaniem WSA powierzchnię gruntów należało ustalić na podstawie zebranych w sprawie dokumentów, w szczególności załącznika nr 3 do umowy wykonawczej zawartej dnia 15 listopada 2012 r. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że w przypadku 2011 r., przyjął on dane dotyczące powierzchni, ale dotyczące 2010 r. Na co wskazują podane pow. 190.534 m², 188.334 m², a powinno być 187.671 m² oraz 189.871 m², jednak w treści uzasadnienia tej decyzji wskazano, że do opodatkowania przyjęto 187.470 m², chociaż w tabeli sporządzonej na stronie 2 decyzji przyjęto do opodatkowania 186.807 m². Te rozbieżności nie zostały przez SKO wyjaśnione. Poza tym w dalszej części uzasadnienia organ I instancji wskazał, że sporne grunty są oznaczone symbolem Tr oraz Ls. Tak samo przyjęło SKO.

W ocenie WSA, co do zasady przyjęcie jako podstawy do ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistej powierzchni gruntów pod liniami elektroenergetycznymi wykazów dołączonych do pisma E. Sp. z o.o. z dnia 3 października 2013 r. jest w pełni uzasadnione. Załącznik nr 3 do umowy wykonawczej zawierał zestawienie podatków za lata 2008 – 2011 za grunty pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi wraz z wyszczególnieniem powierzchni tych gruntów w poszczególnych latach. Stanowił on ustaloną w § 7 pkt 1 umowy z dnia 15 listopada 2012r., podstawę do wyliczenia wynagrodzenia jednorazowego obliczonego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2011 r. Nadleśnictwo nie zakwestionowało prawdziwości danych wskazanych w tym załączniku, zatem skoro organ nie zakwestionował dokumentu stworzonego przez strony zawartej w 2012 r. umowy a dotyczącego stanu faktycznego za lata 2008-2011 r., nie miał obowiązku prowadzić w tym zakresie postępowania; tym bardziej, że Nadleśnictwo nie wskazywało, aby dokument ten został sporządzony pod wpływem błędu. Organy podatkowe dążąc do ustalenia powierzchni pod liniami elektroenergetycznymi czyniły to na podstawie dokumentów przedłożonych przez Nadleśnictwo oraz E. Sp. z o.o, które dokumentami takimi dysponowało i je przedłożyło do sprawy. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym Nadleśnictwo ma możliwość przedkładania nowych dowodów dotyczących powierzchni pod liniami elektroenergetycznymi, natomiast organ podatkowy będzie zobowiązany dowody te ocenić w oparciu o art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj.: art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Nadleśnictwo wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta - jak wynika z jej petitum - na jednej podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego lub błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym dany przepis nie znajdował zastosowania.

Zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., uzasadniono nieuzasadnionym przyjęciem, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie włącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, w rozpoznawanej sprawie - leśnej. W wyniku oceny wymienionego powyżej zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Z uwagi na to, że skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych, dla dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu, miarodajne są ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym orzeczeniu.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej wskazać należy, iż art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm., dalej: "u.p.l") stanowił art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego to przepisu, "opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna", przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, iż w jej rozumieniu, lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. W tym miejscu należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw (opublikowane w: www.orzecznia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Jak słusznie zauważył w rozpoznawanej sprawie WSA, brak ustawowej definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego pojęcia jego znaczeniem językowym. Aczkolwiek słuszna jest przeprowadzona w skardze kasacyjnej krytyka, oparta na twierdzeniach, iż WSA przy ustalaniu językowego znaczenia słów "zająć", "zajmować" posłużył się tylko jednym słownikiem języka polskiego oraz że całkowicie nieprzydatna dla wyjaśnienia sensu analizowanego pojęcia "zajęcia gruntów" jest egzegeza zwrotów "zająć się", "zajmować się", to jednak można zgodzić się z końcowym wnioskiem wynikającym z przeprowadzonej przez WSA analizy językowej, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pełni zaakceptować należy też stanowisko WSA, że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze sformułowanymi w sposób jednoznaczny i bardzo stanowczy twierdzeniami WSA, które legły u podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie, iż nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska w zakresie wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. było również uznanie przez WSA, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co należy rozumieć w sposób wyłączający prowadzenie działalności leśnej.

Wnioski, jakie poczynił WSA w powyższym zakresie są zbyt daleko idące i nie wynikają ani z przeprowadzonej przez Sąd analizy językowej, ani z innego rodzaju wykładni adekwatnych w sprawie przepisów, a w każdym razie WSA takiej wykładni nie przedstawił. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W ujęciu WSA każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Słuszne są zatem wyrażone w tym kontekście w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, iż zaakceptowanie stanowiska WSA doprowadziłoby do sytuacji, w której grunty te podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z umowy wykonawczej zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a E. sp. z o.o. w dniu 15 listopada 2012 r., Nadleśnictwo zezwoliło spółce na wstęp bądź wjazd na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonanie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych, przy czym wycinkę drzew lub krzewów spółka przeprowadzać miała własnym staraniem i na własny koszt. Wprawdzie wspomniana wyżej umowa zawarta została w 2012 r., niemniej nie ma uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że związany z eksploatacją linii przesyłowych "zestaw działań" E. sp. z o.o., w latach poprzednich w istotny sposób odbiegał od tego określonego w tej umowie, zwłaszcza, że na spółce, o czym też była mowa w tej umowie, ciążą w tym zakresie obowiązki wynikające z przepisów Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Spółka jako operator zobowiązana jest do realizacji celów publicznych, m.in. w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (...).

Jak więc wynika z powyższego, spółki te prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. We wspomnianych już wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), poczyniono szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego, należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Słuszne są podnoszone w tej mierze w skardze kasacyjnej argumenty, iż z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu - leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. W związku z powyższym, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. uznać należy za trafny.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.