Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 6/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 44 ust. 1 i 3, art. 5b ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1 i 1c-1i
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 115 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 147 par. 1, art. 126 par. 1 pkt 2, art. 347 par. 1, art. 146 par. 2, art. 348 par. 2, art. 349 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 187 par. 1, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 1 i 2, art. 2.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: I. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

II. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

TEZY

I. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

II. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter (współsprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, , Protokolant Marcin Romanowicz, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 20 maja 2013 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiadło zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 754/11 w sprawie ze skargi kasacyjnej W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 741/10 w sprawie ze skargi W. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "1. Czy przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej? 2. Czy w świetle art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalanie co miesiąc przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na niego jako wspólnika czy też obowiązek zapłaty zaliczki z tego tytułu powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale dywidendy albo w momencie wypłaty dywidendy?" podjął następującą uchwałę: 1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 754/11, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej W. O. (powoływanego dalej jako "Skarżący" lub "Wnioskodawca") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 741/10, w sprawie ze skargi Skarżącego na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS"), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 12 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, postanowił m.in.: na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: (1) czy przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze. zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej? (2) czy w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalanie co miesiąc przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na niego jako wspólnika czy też obowiązek zapłaty zaliczki z tego tytułu powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale dywidendy albo w momencie wypłaty dywidendy ? Powołane postanowienie, jak również pozostałe cytowane w treści uzasadnienia uchwały orzeczenia bez podania bliższego miejsca ich publikacji, znajdują się w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2. Wyrok WSA w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji) i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem interpretacyjnym:

2.1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 741/10, WSA w Rzeszowie oddalił skargę Skarżącego na indywidualną interpretację Dyrektora IS z dnia 12 lipca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, co następuje:

2.1.1. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podał, że zamierza zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej i nie będzie w niej pełnił roli komplementariusza. Zapytał w związku z tym, czy uzyskane przez akcjonariusza dochody związane z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f., tj. w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalenie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód ww. spółki podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy akcjonariuszowi.

Zdaniem wnioskodawcy w trakcie roku podatkowego nie ciąży na nim obowiązek ustalania dochodu i wpłacania comiesięcznych zaliczek, natomiast zobowiązany jest do opodatkowania przypadającego na niego dochodu dopiero w momencie wypłacenia mu przez spółkę dywidendy. Spółka komandytowo-akcyjna jako nieposiadająca osobowości prawnej nie jest obciążona podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast uzyskany przez nią dochód jest opodatkowany na poziomie każdego wspólnika, tj. w przypadku wnioskodawcy – podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ w ww. spółce występują dwie kategorie wspólników, więc skutkuje to zastosowaniem dwóch reżimów prawnych a mianowicie: zysk przypadający komplementariuszom podlega takim regulacjom, jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej jako "K.s.h."), zysk przypadający akcjonariuszom podlega regulacjom stosownym dla spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt. 2 K.s.h). Według art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt. 2 K.s.h. akcjonariusz ma skuteczne roszczenie o wypłatę zysku spółki dopiero po wykazaniu tego zysku za dany rok i podjęciu przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale tegoż zysku; ponadto wg art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt. 1 K.s.h. uprawnionym do otrzymania quasi–dywidendy będzie tylko ten akcjonariusz, któremu przysługiwało prawo do akcji w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku. Przychód akcjonariusza jest więc związany z faktem posiadania akcji spółki i podjęciem uchwały o podziale zysku, a więc zrealizuje się dopiero po zakończeniu roku podatkowego i wobec powyższego wcześniej nie może występować obowiązek wpłaty zaliczek.

2.1.2. W ww. interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2010 r. Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące charakteru spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej i występowania w niej wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy, organ stwierdził, że opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników. W konsekwencji dochody wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że jeżeli spółka nieposiadająca osobowości prawnej prowadzi jedną z wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalności, to przychody wspólników takiej spółki, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznawane są za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5b ust. 2 tej ustawy. W powołanej ustawie brak jest regulacji szczególnych dotyczących rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w ww. spółce przez akcjonariusza tej spółki i opodatkowania uzyskanych z tego tytułu dochodów. Wobec tego uzyskane przez tę spółkę przychody i poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, tj. akcjonariuszy i komplementariuszy. Dla wspólnika będącego osobą fizyczną będzie to dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – niezależnie od statusu wspólnika w spółce - podlegający opodatkowaniu albo wg skali (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.), albo podatkiem w stawce 19% wg art. 30c u.p.d.o.f. i ustalany na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. W takim przypadku dochód obliczony będzie na zasadzie zawartej w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego podatnicy będą zobowiązani, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., bez wezwania, wpłacać zaliczki miesięczne na podatek, wg zasad i w wysokości określonej w tejże ustawie. Dyrektor IS wskazał także na wynikający z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek składania rocznych zeznań podatkowych i ostatecznie stwierdził, że przychód uzyskany przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w ww. spółce będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a wnioskodawca jako akcjonariusz takiej spółki będzie zobowiązany do ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki na podstawie ksiąg rachunkowych spółki, do wpłacania zaliczek i do złożenia rocznego zeznania podatkowego.

2.1.3. Wnioskodawca nie zgodził się z powyższym stanowiskiem i złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jednakże Dyrektor IS w odpowiedzi z dnia 16 sierpnia 2010 r. podtrzymał swoje stanowisko.

2.1.4. W skardze na tę interpretację, wniesionej do WSA w Rzeszowie Skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8, art. 14 w związku z art. 44 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14a związku z art. 121 oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Skarżący podniósł, że stanowisko o zakwalifikowaniu dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako dochodu z działalności gospodarczej, jest nieprawidłowe. Pozycja prawna akcjonariusza w takiej spółce jest bowiem zupełnie różna od pozycji komplementariusza, dochód uzyskany przez akcjonariusza jest zbliżony bardziej do dochodu akcjonariusza/udziałowca w spółce kapitałowej. Skoro akcjonariusze są wyłączeni od prowadzenia spraw spółki, to trudno mówić o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej.

Ponadto, w ocenie Skarżącego, nałożenie obowiązku wpłacania zaliczek miesięcznych prowadziłoby do sytuacji, w której akcjonariusze byliby opodatkowani tak, jakby ich prawo do zysku w spółce zależało od okresu, w którym byli wspólnikami. Ponadto, gdyby w ciągu roku podatkowego oraz na dzień wypłaty zysku akcjonariuszami były różne osoby, obowiązek finansowania zaliczek nie wiązałby się z uzyskaniem przez akcjonariusza korzyści finansowych. Skarżący wskazał także na kwestię dotyczącą technicznego kalkulowania wysokości zaliczek i uznał za niezasadne stanowisko o przyjęciu za podstawę tej kalkulacji danych wynikających z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę. Dodatkowo zwrócono także uwagę na trudności dotyczące egzekwowania obowiązku wpłacania zaliczek - w przypadku zmiany akcjonariatu mogą powstać trudności z identyfikacją zobowiązanego do wpłaty zaliczki, a w konsekwencji do jej wyegzekwowania. Skarżący podniósł również, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być stosowane w oderwaniu od przepisów Kodeksu spółek handlowych. W ocenie podatnika prawo akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do udziału w zysku stanowi dywidenda i wobec powyższego akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania zaliczek w ciągu roku podatkowego, bo obowiązek uiszczenia podatku powstanie dopiero w chwili wypłacenia akcjonariuszowi zysku.

2.1.4. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. Wskazał, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera żadnych regulacji dotyczących opodatkowania spółek handlowych oraz ich wspólników. Regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym zawarte są natomiast w dwóch ustawach, tj. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."). Analiza przepisów u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie, że skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, to jej dochody nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Według art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. natomiast przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (czyli m.in. w ww. spółce) u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym w braku przeciwdowodu przyjmuje się, że udziały te są równe, i łączy się je z przychodami z innych źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto, skoro spółka komandytowo-akcyjna prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, to zasadne jest przyjęcie, że prowadzi ona pozarolniczą działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. W związku z tym istotne jest unormowanie zawarte w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., którego treść wyklucza dopuszczalność zakwalifikowania tego rodzaju przychodów jako przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Konsekwencją przyjęcia, że przychody osiągane przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest przyjęcie, że przychody te zdefiniowane zostały w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, z pomniejszeniem o należny podatek od towarów i usług, jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem. Podatnicy, którzy osiągają przychody zdefiniowane w art. 14 ust. 1, a za takich podatników uznać należy wspólników ww. spółki zgodnie z powołanym art. 5b ust. 2, mają obowiązek bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, bo taki obowiązek nałożony został przez ustawodawcę w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepisy podatkowe, w odróżnieniu od Kodeksu spółek handlowych, nie różnicują pozycji (uprawnień i obowiązków) komplementariuszy i akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Dodatkowo wskazano, że na ten sposób opodatkowania nie mogą mieć wpływu ewentualne trudności z ustaleniem dochodu podlegającego opodatkowaniu i obowiązku wpłacenia zaliczek. Do spółek handlowych ma zastosowanie ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), co oznacza obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych. W art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. został określony obowiązek ustalania dochodu w przypadku podmiotów prowadzących takie księgi.

3. Skarga kasacyjna:

3.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Rzeszowie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył go w całości, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 5b ust. 2 oraz art. 8 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania dochodu akcjonariuszy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej; (2) art. 14 w związku z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że w przypadku akcjonariuszy ww. spółek przychód przypadający na akcjonariuszy na podstawie ksiąg prowadzonych przez te spółki jest przychodem należnym, od którego powinny być odprowadzane miesięczne zaliczki na podatek dochodowy; (3) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że dochody akcjonariuszy ww. spółek nie stanowią dochodów z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy, ewentualnie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że dochody akcjonariuszy ww. spółek nie stanowią dochodów z innych źródeł, opodatkowanych na zasadach ogólnych, jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący wskazał na (II) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonej interpretacji, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podtrzymał swoje stanowisko prezentowane dotychczas w postępowaniu.

3.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i z przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości koncentrujące się wokół problemu interpretacji przepisów prawa, dotyczących obowiązków podatkowych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, związanych z jego udziałem w zysku tej spółki. Wątpliwości Skarżącego, będącego osobą fizyczną, dotyczyły zarówno źródła, do którego należy zaliczyć dywidendę, jak i określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zysku i istnienia obowiązku odprowadzania przez akcjonariusza w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

4.2. Z mocy art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami, co nie budzi wątpliwości, są wyłącznie wspólnicy tej spółki, czyli komplementariusze i akcjonariusze. Rozróżnienie uprawnień i obowiązków tych wspólników w przepisach Kodeksu spółek handlowych, zwłaszcza co do ich uprawnień do udziału w zysku, zrodziło wątpliwości, czy powinni oni być jednakowo traktowani także na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy (zarówno od osób prawnych, jak i fizycznych). Dotyczyły one określenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza, a także istnienia obowiązku uiszczania zaliczek na ten podatek w trakcie roku podatkowego. W odniesieniu do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi wiązały się one także z przypisaniem przychodu z udziału w zysku do jednego ze źródeł, wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.3. Rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle opodatkowania dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą prawną rozstrzygnięto w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 (ONSAiWSA z 2012 r., nr 3, poz. 35). W odniesieniu do akcjonariuszy - osób prawnych przyjęto, że źródłem przychodu jest w ich przypadku prawo majątkowe - prawo do udziału w zysku spółki. Akcjonariusz nie prowadzi (jako wspólnik) pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem posiadanie akcji i czerpanie z tego faktu korzyści majątkowych nie odpowiada definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 pkt 9 O.p. i w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej jako: "s.d.g."). Uznanie dywidendy za dochód z prawa majątkowego miało decydujące znaczenie dla ustalenia momentu powstania tego przychodu. Przyjęto, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do przychodów z praw majątkowych. Tym samym przychodem może być tylko faktycznie otrzymana należność z tytułu dywidendy. Powołana uchwała, z uwagi na różnice w regulacjach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych, nie rozwiązuje problemów związanych z opodatkowaniem dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną.

4.4. W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych przychód w postaci dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, przyporządkowywano do trzech różnych źródeł:

4.4.1. W wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r., I SA/Kr 1181/07, WSA w Krakowie uznał je za przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

4.4.2. W wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., I SA/Kr 1327/07, przyjęto z kolei, że przychód w postaci dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pogląd ten podzielono w wyrokach WSA w Bydgoszczy (z dnia 29 grudnia 2009 r., I SA/Bd 849/09) i w Krakowie (z dnia 2 lipca 2009 r., I SA/Kr 219/09), jednakże nie został on zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargi kasacyjne od tych wyroków (odpowiednio wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10 i z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09).

4.4.3. W części orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (tak m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 902/09, i (właściwie jednolicie) w orzecznictwie NSA przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej. Uzasadniając to stanowisko sądy wskazują, że skoro podatnikiem podatku nie jest spółka, a wspólnik, to zastosowanie ma art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Ustawodawca nakazuje ponadto przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej. Zasada ta, mimo odrębności pozycji prawnej w spółce akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do pozycji pozostałych wspólników spółek osobowych, ma zastosowanie także do akcjonariusza jako wspólnika spółki osobowej. Pogląd ten, w ocenie składu orzekającego NSA, który sformułował pytanie sądowe (sygn. II FSK 754/11), na gruncie u.p.d.o.f. wobec przyjęcia przez nią fikcji prawnej - uznania przychodów wspólnika spółki osobowej, prowadzącej działalność gospodarczą za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ma należyte umocowanie w przepisach prawa.

4.5. Zaliczenie dywidendy do przychodów z działalności gospodarczej zrodziło jednakże dalsze wątpliwości co do określenia momentu uzyskania przychodu, a także istnienia obowiązku wpłacania w ciągu roku przez akcjonariusza zaliczek na podatek dochodowy, obliczonych na podstawie ksiąg rachunkowych spółki. W tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się trzy stanowiska:

4.5.1. W myśl pierwszego z nich, przyjętego w zaskarżonym w sprawie II FSK 754/11 wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Rz 741/10, a także w wyrokach NSA z dnia 15 lipca 2010 r., II FSK 2/10 i z tej samej daty II FSK 3/10, z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 902/09, konsekwencją uznania dywidendy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest odpowiednie zastosowanie w stosunku do niej art. 14 oraz art. 44 u.p.d.o.f.

Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychód wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w tej spółce, uważa się kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane. Przychody z działalności gospodarczej mają charakter memoriałowy i są oderwane od ich faktycznego uzyskania przez podatnika. Z uwagi na taki moment powstawania przychodu jest on całkowicie uniezależniony od zdarzeń cywilnoprawnych, a tym samym od wymagalności świadczenia w postaci udziału w zysku spółki. Przyjęcie na podstawie Kodeksu spółek handlowych, że akcjonariuszowi prawo do udziału w zysku spółki przysługuje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadaniu przez biegłego rewidenta i jego przeznaczeniu przez zgromadzenie wspólników do wypłaty uprawnionym akcjonariuszom, pomija memoriałowość tego rodzaju przychodu. Przepisy innych ustaw nie mogą zmieniać norm prawa podatkowego. Inny jest bowiem cel, metody i skutki regulacji prawnopodatkowych, inny norm prawa handlowego (tak w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11). Oznacza to również, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub transformacji). Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używane w Kodeksie spółek handlowych i pojęcie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku z u.p.d.o.f. (art. 26), pojęcie zaliczek (art. 44 tej ustawy) gdyż przepisy innych ustaw, nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii (tak w ww. wyroku o sygn. II FSK 2/10).

4.5.2. W drugiej grupie orzeczeń (są to wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2011 r., II FSK 902/10 i z tej samej daty II FSK 901/10, z dnia 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10) przyjmuje się, że przychód akcjonariusza - wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej, jednakże jest przychodem należnym dopiero w momencie wypłaty dywidendy. Dopiero w miesiącu wypłaty dywidendy, przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powstać u akcjonariusza obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. W wyroku II FSK 902/10 wskazano, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "przychodu z udziału", określa tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie podatkowej, a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. W tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego.

Otrzymanie dywidendy uzależnione jest od uchwały walnego zgromadzenia, zgody wszystkich komplementariuszy i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy. W ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią zatem przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce z pozarolniczej działalności gospodarczej w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej jest zaś dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Podatnik będący akcjonariuszem ww. spółki nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku.

W wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10, zwrócono także uwagę, że przyjęcie za trafny poglądu o konieczności odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przez akcjonariusza w trakcie roku podatkowego może być znacznie utrudnione, zwłaszcza w sytuacji częstej zmiany akcjonariatu, braku prawnego obowiązku udostępnienia akcjonariuszom spółek komandytowo-akcyjnych w trakcie roku podatkowego informacji o wynikach finansowych spółki i jej ksiąg rachunkowych. W ramach tego stanowiska (w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2011 r., II FSK 902/10) zwrócono także uwagę, że art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., przewidujący obowiązek prowadzenia ksiąg i powoływany jako argument uzasadniający pogląd o obowiązku uiszczania zaliczek, odnosi się do sposobu ustalania dochodu u podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. W tym przypadku księgi te i sprawozdania prowadzi ww. spółka (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2013 r., poz. 330; dalej jako: "ustawa o rachunkowości"). Ustawodawca odróżnia zresztą sytuacje prowadzenia ksiąg przez podatnika – osobę fizyczną i prowadzenia ich przez spółkę cywilną, jawną osób fizycznych, spółkę partnerską, co wynika z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Brak jest w związku z tym podstaw, aby wskazywać obowiązek wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. jako argument potwierdzający możliwość obliczenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy jest w związku z tym całkowicie chybione.

4.5.3. W trzeciej grupie orzeczeń (wyroki NSA: z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2126/09, z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10) przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z dywidendy przypisano do przychodów z działalności gospodarczej i również uznano, że przepisy Kodeksu spółek handlowych mają wpływ na wykładnię przepisów podatkowych.

W wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10, stwierdzono, że przepisy art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. oraz art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. pozwalają na właściwe zrozumienie sensu art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. w sposób pozwalający uwzględnić status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych osiągającego przychód z podziału zysku. Do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę z zysku akcjonariusz nie dysponuje prawem podmiotowym, którego treścią było żądanie świadczenia od spółki w postaci konkretnej wypłaty z zysku. Analizując normy prawa podatkowego oraz prawa handlowego, Sąd doszedł do przekonania, że prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. Zdarzenia naruszające podstawy prawne funkcjonowania ww. spółki, tak gdy idzie o osiąganie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników, jak wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, czy wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, podziału zysku za rok obrotowy przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy w części przypadającej akcjonariuszom, nie będą w rezultacie stanowiły elementów hipotezy norm prawa podatkowego zakreślających stany faktyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do sytuacji opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika. Kłóciłoby się to z istotą podatku dochodowego sięgającego do dochodu jako źródła podatkowego w sposób ostateczny, a więc definitywny i wypaczało istotę zaliczkowego poboru podatku. Dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy i opartego na niej roszczenia akcjonariusza ww. spółki, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek.

W drugim z wymienionych wyroków argumentowano, że w świetle przepisów K.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, s. 1 i n.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten odwołuje się do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wg którego w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie od tego, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy.

4.6. Przywołane wyżej orzeczenia wskazują na istniejącą, poważną rozbieżność poglądów zarówno co do źródła przychodu, do którego należy zaliczyć dywidendę, jak i skutków tego zaliczenia w postaci określenia momentu uzyskania przychodu i obowiązku zapłaty zaliczek na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można także pominąć, że w zależności od przyjętego poglądu moment powstania przychodu określany jest identycznie jak przyjęto w uchwale II FPS 1/11 w odniesieniu do dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą prawną bądź w dacie wcześniejszej, niż wynikająca z powołanej uchwały. Może to prowadzić do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników podatku dochodowego - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wyłącznie z tego powodu, że jeden z nich jest osobą fizyczną, a drugi osobą prawną.

Pozwala to, w ocenie składu orzekającego na stwierdzenie, że w sprawie zaistniały poważne wątpliwości prawne, uzasadniające zwrócenie się na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia wskazanego w sentencji postanowienia. W danej kwestii pojawiła się ponadto istotna rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50; z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; postanowienie NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 1/07, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 115). Wątpliwość wskazana w pytaniu mieści się ponadto w granicach zarzutów skargi i ma ścisły związek ze stanem prawnym sprawy (postanowienie NSA z dnia 16 stycznia 2010 r., I FPS 3/05, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 72).

Przedstawiając zagadnienie prawne poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w sprawie zdawał sobie jednocześnie sprawę z faktu, że pytanie prawne zostało zadane w sprawie, której przedmiotem jest zgodność z prawem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i że odpowiedź na to pytanie w istocie rozstrzygnie o zasadności znaczącej większości zarzutów skargi kasacyjnej. Przepisy nie wyłączają jednak wprost zastosowania art. 187 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do spraw dotyczących interpretacji, ponadto praktyka potwierdza dopuszczalność podejmowania uchwał także i w tego typu sprawach (por. uchwałę NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58, z dnia 26 kwietnia 2010 r., II FPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 57, z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 46).

5. Stanowisko Prokuratora Generalnego:

Prokurator Generalny w piśmie z dnia 14 maja 2013 r. przedstawił stanowisko w sprawie oraz wniósł o podjęcie uchwały, zgodnie z którą: (1) stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej; (2) w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalanie co miesiąc przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na niego jako wspólnika.

6. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:

6.1. Zagadnieniami prawnymi budzącym poważne wątpliwości, które wyłoniły się na gruncie sprawy o sygn. akt II FSK 754/11 jest (po pierwsze) zakwalifikowanie do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej – akcjonariusz będący osobą fizyczną, określenie daty otrzymania tego przychodu, a w konsekwencji ustalenie (po drugie) w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym momencie powstaje dla takiego podatnika obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek od osób fizycznych. W postanowieniu NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. (II FSK 754/11) skład orzekający trafnie zwrócił uwagę, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych powstały rozbieżności co do przyporządkowywania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną (w tej sferze wskazano na trzy rozbieżne kierunki orzecznictwa, podkreślając że w orzecznictwie NSA właściwie jednolicie taki przychód zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej), zaś zaliczenie dywidendy do przychodów z działalności gospodarczej spowodowało z kolei powstanie w orzecznictwie NSA co najmniej trzech stanowisk co do określenia momentu uzyskania przychodu, a także istnienia obowiązku wpłacania w trakcie roku przez akcjonariusza zaliczek na podatek dochodowy, obliczonych na podstawie ksiąg rachunkowych spółki (w piśmiennictwie na ten temat zob. np. M. Zaremba, Problematyka opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na tle orzecznictwa sądów administracyjnych, "Prawo i Podatki" 2012, nr 5, s. 21-26 i cytowana tam literatura oraz orzecznictwo).

Istnienie aż kilku względnie równoważnych hipotez interpretacyjnych powoduje, że należy uznać, iż w konkretnej sprawie wyłoniły się zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, które uzasadniają ich przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że kwestie te budzą wiele wątpliwości w orzecznictwie nie tylko na tle przepisów u.p.d.o.f., ale również na tle u.p.d.o.p. W tym zakresie została podjęta uchwała siedmiu sędziów NSA, w której przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11).

Regulacje dotyczące opodatkowania podatników – wspólników spółek osobowych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie są identyczne. Różnica wynika przede wszystkim z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu źródeł przychodu, a ponadto brak w niej regulacji, odpowiadającej swą treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność rolnicza). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego różnica systemowa regulacji zawartych w ww. ustawach o podatkach dochodowych stanowi doniosły kontekst dla udzielenia odpowiedzi na pytanie sądowe sformułowane w postanowieniu NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. (II FSK 754/11), bowiem wskazuje na konieczność przeanalizowania rozpatrywanego zagadnienia prawnego przez pryzmat standardów konstytucyjnych, a przede wszystkim zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: "Konstytucja RP").

O poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach, "Państwo i Prawo" 2004, nr 2, s. 22), jak ma to miejsce w przypadku rozstrzyganego zagadnienia prawnego.

6.2. Przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej):

6.2.1. W zakresie pierwszego pytania sformułowanego w postanowieniu NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. (II FSK 754/11) należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przychód w postaci dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osoba fizyczną, przyporządkowywano do trzech różnych źródeł:

(1) Przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Pogląd ten oparty jest na wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w myśl której przepisy te wymieniają dwa odrębne typy przychodów, tj. "dywidendy" i "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie "... z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do "innych przychodów" a nie do dywidend. Ustawodawca wyliczając na wstępie zdania "dywidendy" dodawał też "inne przychody", gdyż ta druga kategoria poprzez jednoczesne użycie dodatkowego określenia "...z tytułu udziału w osobach prawnych" w części pokrywała się znaczeniowo z "dywidendami" (dywidendy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych), w części zaś wykraczała poza zakres (dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych). Odrębność uprawnień i obowiązków akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej od obowiązków i uprawnień innych wspólników spółek osobowych, zauważona także w prawie podatkowym poprzez wyłączenie tego wspólnika z grona osób trzecich (art. 115 § 1 O.p.) przesądza o tym, że jego przychodów z udziału w tej spółce, także w świetle art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., nie można traktować jako przychodów z działalności gospodarczej.

(2) Inne źródła przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pogląd ten oparty jest na wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej po normy prawne zawarte w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Ze względu na to, że kodeks ten różnicuje uprawnienia komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie jest możliwe opodatkowanie ich na tych samych zasadach i uznanie - stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. – że wypłacona im dywidenda stanowi przychód z działalności gospodarczej. Mogłoby to prowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, na etapie wpłacania zaliczek przez aktualnego wówczas akcjonariusza spółki, a następnie na etapie wypłaty dywidendy u akcjonariusza, posiadającego ten status na etapie podejmowania uchwały o podziale zysku między akcjonariuszy. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wyłączają zastosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w stosunku do wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, będącego akcjonariuszem.

(3) Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f). Przyjmując to stanowisko sądy wskazują, że skoro podatnikiem podatku nie jest spółka, a wspólnik, to zastosowanie ma art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. Przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, ustawodawca nakazuje uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy bowiem stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej. Zasada ta, mimo odrębności pozycji prawnej w spółce akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do pozycji pozostałych wspólników spółek osobowych, ma zastosowanie także do akcjonariusza jako wspólnika spółki osobowej.

Przystępując do rozstrzygnięcia pierwszego ze sformułowanych pytań sądowych, należy ocenić, które z powyższych stanowisk należy uznać za prawidłowe, ewentualnie czy żadne z nich nie jest prawidłowe, a należy wskazać jeszcze inną odpowiedź.

6.2.2. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodów i wymaga, dla właściwego określenia wysokości dochodu, przypisania przychodu do jednego z nich. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Gdy podatnik osiąga dochód z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Mając powyższe na względzie, należy zauważyć, że pierwsze z przedstawionych stanowisk, klasyfikujące przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako przychody z kapitałów pieniężnych i prawa majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), jest odosobnione. W orzecznictwie wskazuje się, że dokonana m.in. w ww. wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., I SA/Kr 1181/07, wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. została dokonana z pominięciem części przepisu. Tymczasem treść przepisu po przecinku: "...których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną albo w spółdzielni" nie pozostawia wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie tylko do dywidend, których podstawą uzyskania są akcje w spółce mającej osobowość prawną (tak w wyroku NSA z dnia 15 lipca 2010 r., II FSK 2/10). W tym miejscu rozważań można już stwierdzić nieprawidłowość analizowanego stanowiska, które oparte zostało na selektywnej, a tym samym niepełnej, wykładni językowej (gramatycznej) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ponieważ wskazany fragment przepisu – pkt 4 ust. 1 art. 17 u.p.d.o.f. - stanowi całość gramatyczną – zdanie złożone – nie można interpretować go w sposób pomijający jakiekolwiek jego fragmenty, co wynika z zakazu wykładni per non est. W myśl tej dyrektywy wykładni prawa, nie wolna interpretować przepisów prawa tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne lub pozbawione znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122 i n.).

6.2.3. Rozważając trafność drugiego i trzeciego z powyższej przedstawionych stanowisk, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93).

Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (pogląd ten podkreślono już w orzecznictwie NSA - zwłaszcza w wyrokach z dnia 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).

Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej.

Reasumując, należy stwierdzić w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej. Ponadto, przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i stanowisku Ministra Finansów, co stanowi argument subsydiarny na rzecz powyższej konkluzji (por. m.in. wyroki z dnia: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., II FSK 1297/09; 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09; 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12; zob. także wywody zawarte w Interpretacji Ogólnej nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24).

6.3. Moment powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej):

6.3.1. Dalsze rozważania dotyczą drugiej kwestii przedstawionej składowi siedmiu sędziów NSA, tj. momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, czyli powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych) oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odwołanie się do przepisów Kodeku spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć (potrzeba sięgnięcia do uregulowań pozycji wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w Kodeksie spółek handlowych podkreślona została w szeregu wyrokach NSA – tytułem przykładu zob. wyroki z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12). Warto zauważyć, że właśnie pogłębiona analiza przepisów Kodeksu spółek handlowych stanowiła trzon uzasadnienia i podstawową przesłankę stawianych tez, które wpłynęły na treść ww. uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, dotyczącej opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą prawną (akcentuje to również w glosie do tej uchwały A. Gomułowicz, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2012, nr 11, s. 736; zob. także H. Filipczyk, Dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23.10.2012 r., II FSK 382/11, "Monitor Podatkowy" 2013, nr 2, s. 48).

Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12). Prawidłowa wykładnia przepisów u.p.d.o.f., prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne i handlowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego (tak przykładowo przyjęto w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11, co spotkało się z krytyką doktryny – por. H. Filipczyk, op. cit., s. 46 i n.). Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeku spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeku spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. podobnie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09).

Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12).

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f. - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 3f-3h u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

"Kwoty należne", o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., II FSK 1028/06). Podobnie należy rozumieć analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, "Jurysdykcja Podatkowa" 2011, nr 1, s. 73).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; zob. również H. Filipczyk, op. cit., s. 47). Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych (tak NSA w wyrokach: z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10. Zauważa się to również w piśmiennictwie – zob. M. Zaremba, Problematyka ..., s. 25). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik.

Pogląd, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, op. cit., s. 170) .

Reasumując, należy zwrócić uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

6.4. Konstytucyjny standard równości wobec prawa:

Zestawienie drugiej tezy niniejszej uchwały z ww. uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, powoduje, że sytuacja prawna akcjonariuszy będących osobami prawnymi i osobami fizycznymi w spółkach komandytowo-akcyjnych nie różni się zwłaszcza w kontekście braku konieczności ponoszenia ciężaru ekonomicznego zaliczek w ciągu roku podatkowego, ponieważ w obu przypadkach przyjęto, że datą uiszczenia zaliczki jest dzień otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Pozostaje to w zgodzie z zasadą równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Tym samym przedstawiona w punkcie poprzedzającym wykładnia przepisów u.p.d.o.f. spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej interpretowania ustawy w zgodzie z konstytucją.

W piśmiennictwie akcentuje się, że zasada powszechności i równości opodatkowania należy do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, albowiem w sumie świadczy o sprawiedliwości systemu podatkowego (por. A. Gomułowicz, Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, "Przegląd Legislacyjny" 1999, nr 1, s. 11). Stąd, uwzględniając ponadto zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, skład siedmiu sędziów NSA jest w obowiązku przyjąć taką wykładnię przepisów u.p.d.o.f., która po pierwsze – jest ugruntowana w wykładni systemowej w ten sposób, że uwzględnia zasadę równości wobec prawa, a tym samym nie różnicuje sytuacji akcjonariusza - osoby fizycznej i akcjonariusza - osoby prawnej spółki komandytowo-akcyjnej. Po drugie, spełnia wymogi równomiernego, czy wręcz identycznego, rozłożenia obowiązków podatkowych na dwie wyżej wskazane grupy podmiotów. W obu przypadkach jako moment powstania przychodu z dywidendy został bowiem wskazany dzień wypłaty dywidendy.

Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11.

6.5. Potrzeba zmiany normatywnej:

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że w rozstrzyganym zakresie (również z uwagi na rosnącą liczbę spółek komandytowo–akcyjnych) można zauważyć pilną potrzebę przeprowadzenia zmian ustawodawczych, w tym zwłaszcza co do nadania spółce komandytowo-akcyjnej osobowości prawnej (zob. na ten temat również wnioski de lege ferenda – M. Zaremba, op. cit., s. 25-26). Rozwiązanie polegające na nadaniu polskiej spółce komandytowo-akcyjnej charakteru osobowego odbiega od rozwiązań przyjętych w większości krajów europejskich (zob. M. Zaremba, op. cit., przypis 5 na s. 21), co doprowadziło do powstania rozstrzyganego zagadnienia prawnego (wątpliwości interpretacyjnych). Wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna z dnia 11 maja 2012 r., nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, nie może być oceniona jak adekwatne narzędzie usunięcia mankamentów przepisów prawa, które doprowadziły do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jedynym skutecznym i właściwym na tle standardów demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) narzędziem usuwania wadliwości konstrukcyjnej przepisów prawa jest ich zmiana, stąd należy z nadzieją podejść do zapowiedzi wystąpienia ze stosowną inicjatywną ustawodawczą, której skutkiem ma być nowelizacja prawa polegająca na potraktowaniu spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie prawa podatkowego jako osoby prawnej (na takie zapowiedzi zwrócono uwagę w: J. Wyciślok, Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, Warszawa 2013, s. 128).

Ponadto, ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów w kwestii momentu powstania u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu w postaci dywidendy jest niezgodna z tezami i argumentacją niniejszej uchwały. Tym samym jej rola choćby "ułomnego" (niecałkowicie adekwatnego) remedium na wątpliwości interpretacyjne przepisów u.p.d.o.f. w zakresie analizowanego zagadnienia prawnego, jest definitywnie zakończona. Funkcję stabilizacyjną praktyki stosowania prawa przejmuje niniejsza uchwała, lecz nie może być ona postrzegana jako wystarczający środek naprawczy ewidentnie wadliwie zredagowanego prawa. Prowadziłoby to do zaburzenia roli organów władzy państwowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest odpowiedzialny za kształt przepisów prawa, lecz za ich stosowanie, stąd jedynym podmiotem odpowiedzialnym za wadliwe konstrukcje przepisów prawa jest ustawodawca i to w jego mocy jest podjęcie działań naprawczych w postaci stosownej nowelizacji u.p.d.o.f. i (w razie konieczności) innych ustaw.

6.6. Reasumując powyższe rozważania, należy udzielić odpowiedzi na zadane pytania sądowe o następującej treści:

(1) Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

(2) W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Uwzględniając powyżej zaprezentowaną wykładnię językową, systemową wewnętrzną i zewnętrzną oraz funkcjonalną, w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę o treści jak w sentencji.