Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 626/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 10, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 54
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 50c
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1743/09 w sprawie ze skargi T. Spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1743/09, oddalił skargę T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów zharmonizowanych.

Referując stan sprawy, Sąd I instancji stwierdził, że wnioskiem z dnia [...] września 2006 r. T. Sp. z o.o. w W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (olejów smarowych).

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, którą na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) i § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień), odmówiono zwrotu podatku w żądanej kwocie. Organ wyjaśnił, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż nie jest możliwy zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż faktycznie miała miejsce jedynie sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod obcą banderą. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ stwierdził, że przyjęcie przez podatnika, iż pokład statku morskiego włączony jest do terytorium państwa bandery, niezależnie od tego gdzie ten statek się znajduje, spowodowało błędne uznanie, iż w sprawie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zakwalifikowanie statku morskiego obcej bandery jako część terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie było możliwe w rozumieniu zawartych w ustawie o podatku akcyzowym definicji terytorium kraju, państwa członkowskiego i Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonanie przez podatnika dostawy towarów na statek pod obcą banderą znajdujący się w polskim porcie było dostawą krajową. Organ odwoławczy ocenił, że w sprawie nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Podatnik nie posiadał także potwierdzenia, że odbiorca faktycznie towar otrzymał (potwierdzenie w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub w kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę spółki na powyższą decyzję. Sąd I instancji - podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 524/08 – uznał, że skoro zwierzchnictwo terytorialne RP rozciąga się także na jednostki pływające, które znajdują się na wodach wewnętrznych i na morzu terytorialnym RP, to nie można uznać dostarczenia towaru na statek obcej bandery znajdujący się na morskich wodach wewnętrznych RP za dostawę wewnątrzwspólnotową, o której mowa w art. 2 pkt 10 u.p.a. w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Zwracając uwagę na fakt oparcia żądania zwrotu podatku akcyzowego na § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień i oczekiwania skarżącej rozpatrzenia wniosku w tym właśnie trybie, WSA uznał za prawidłowe stanowisko organu, że nie została spełniona przesłanka w postaci dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

WSA stwierdził jednak, że nie podziela poglądu Dyrektora Izby Celnej, że w sprawie wystąpił brak potwierdzenia na 3 karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Jednocześnie WSA zauważył, iż nieziszczenie się przesłanki faktycznego przemieszczenia wyrobów do innego niż Polska państwa członkowskiego UE, wykluczało także możliwość uznania, że potwierdzenie dostawy olejów smarowych na pokład statku pod holenderską banderą dokonane przez oficera pokładowego na karcie 3 UDT mogło zostać uznane za potwierdzenie, o którym mowa w § 50c ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, przy czym wykluczenie to było niezależne od istnienia umów dotyczących realizacji tego rodzaju dostawy. WSA podkreślił, iż z przepisu § 50c ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynikał obowiązek posiadania potwierdzenia na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a. otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Skoro nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 83 (płyny hydrauliczne) z terytorium RP do innego państwa członkowskiego, lecz jedynie ich dostarczenie na statek, który zużywał je jako materiały eksploatacyjne, to nie można mówić o wystąpieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji nie sposób stwierdzić prawidłowego udokumentowania takiej dostawy przy wykorzystaniu uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Jak uznał Sąd I instancji, potwierdzenie odbioru dostarczonych na statek towarów dokonane przez oficera pokładowego przy wykorzystaniu urzędowego dokumentu towarzyszącego, z uwagi na brak operacji charakterystycznej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, było prawnie irrelewantne i jako takie nie wymagało dodatkowych ustaleń faktycznych.

W dalszej kolejności Sąd I instancji przeprowadził rozważania, co do zgodności decyzji z dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 76 z 23.3.1992, str. 1 ze zm. /dyrektywa horyzontalna/ oraz z dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51 ze zm. /dyrektywa energetyczna/ - i sprzeczności z prawem wspólnotowym nie stwierdził.

W skardze kasacyjnej T. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w W. oraz na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 102, poz. 643 ze zm.) o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności – we wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakresie – przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień co do poddania olejów smarowych reżimowi prawnemu w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianemu w dyrektywie horyzontalnej.

Wnosząca skargę kasacyjną spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

a) art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym polegającym na błędnej wykładni niniejszego przepisu i przyjęciu, że z definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej określonej w tym przepisie wynika, iż przemieszczenie wyrobów powinno nastąpić jednocześnie z chwilą dokonania dostawy a nie w innym terminie, w tym w terminie późniejszym,

b) § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dostawa towarów na statek znajdujący się w porcie polskim na czas załadunku i następnie zużywanych przez ten statek w ruchu międzynarodowym, co jednoznacznie wynika z faktu wypłynięcia tego statku z portu polskiego na terytorium morza pełnego jest dostawą krajową, a tym samym pozbawienie możliwości zastosowania powyższego przepisu w stosunku do wnoszącej skargę kasacyjną,

c) art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wnoszącej skargę kasacyjną nie przysługuje zwolnienie od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, które może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania, to jest: art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie zarzutów wnoszącej skargę kasacyjną dotyczących naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na pominięciu zarzutów wnoszącej skargę kasacyjną dotyczących naruszenia przepisów postępowania poprzez orzekające w sprawie organy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo sprzeczności uregulowań przepisów krajowych w zakresie objęcia wyrobów o kodzie CN 2710 19 81 podatkiem akcyzowym zharmonizowanym z przepisami wspólnotowymi.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej strona wnosząca tę skargę przedstawiła szczegółową argumentację na poparcie zgłoszonych twierdzeń.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przyłączając się do stanowiska wyrażonego zaskarżonym wyrokiem i akcentując fakt związania organu wnioskiem Spółki i podaną w nim podstawą prawną zwrotu.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca spółka cofnęła wniosek o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji uznał za zgodną z prawem odmowę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. olejów smarowych – dochodzonego w trybie § 50c ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – z uwagi na niespełnienie warunku faktycznego przemieszczenia tych towarów na terytorium państwa członkowskiego.

Skarga kasacyjna oparta została na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach, a jej autor zmierza do wykazania, że dostawa wewnątrzwspólnotowa faktycznie miała miejsce a odmienne stanowisko organów i Sądu I instancji jest wynikiem błędnej wykładni przepisów art. 2 pkt 10 upa i § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Powyższe twierdzenie kasator wspiera zarzutem pominięcia istotnej dla sprawy okoliczności wyjścia statku, na który dokonano załadunku olejów smarowych, z polskiego portu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.

1. W pierwszym rzędzie, odnosząc się do kwestii spełnienia przez skarżącą spółkę warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej, należy stwierdzić, iż ocena Sądu I instancji – co do niespełnienia przez skarżącą spółkę tego wymogu – jest prawidłowa, a zarzuty naruszenia art. 2 pkt 10 upa i § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień nieuzasadnione. Jak już wskazano postępowanie administracyjne o zwrot akcyzy zainicjowała skarżąca spółka, opierając swoje żądanie na przepisie § 50c ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten określił w pkt 1 – 3 warunki, na jakich podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, przysługuje zwrot zapłaconej akcyzy, przy czym – jak trafnie zważył WSA – tylko łączne spełnienie wszystkich warunków umożliwia zastosowanie zwolnienia we wskazanej formie. Jednym z warunków zwolnienia jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 upa. Sąd I instancji - podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 524/08 – podkreślił, że dla istnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi, a dostarczenie towaru na statek obcej bandery znajdujący się na morskich wodach wewnętrznych RP nie spełnia tego wymogu.

W ocenie składu orzekającego NSA powyższe stanowisko znajduje w pełni uzasadnienie w obowiązujących przepisach. Należy wskazać na przepis art. 2 pkt 10 upa, który definiuje dostawę wewnątrzwspólnotową jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego oraz na pkt 4 i 5 tego artykułu, które określają co należy rozumieć przez terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego. Sąd I instancji – powołując wyrok NSA, sygn. akt I FSK 524/08 – precyzyjnie wyłożył w oparciu o obowiązujące przepisy jak należy rozumieć znaczenie pojęcia terytorium kraju i nie ma potrzeby w niniejszych rozważaniach powtarzać tego wywodu. Skoro niespornie terytorium kraju tworzą, poza obszarem lądowym i powietrznym, również wody wewnętrzne i morze terytorialne – to dostawa na statek obcej bandery znajdujący się na krajowych wodach terytorialnych nie może być uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednoznacznie, że jej autor nie kwestionuje, iż dostawa na statek w porcie polskim nie stanowi dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego skarżąca spółka wiąże z zarzutem nieuwzględnienia faktycznego przemieszczenia towaru – wskutek wyjścia statku z portu i wypłynięcia na terytorium morza otwartego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiona okoliczność nie może zostać uznana za istotną, tzn. mogącą mieć wpływ na wynik sprawy, z następujących względów. Otóż wyjście statku obcej bandery z portu polskiego i wpłynięcie – jak wskazała strona – na morze otwarte nie znaczy, że towar uległ przemieszczeniu na terytorium państwa członkowskiego. Fakt wyjścia statku z portu nie podważa zatem dokonanej przez WSA oceny, że skarżąca spółka zrealizowała wyłącznie dostawę krajową, a nie wewnątrzwspólnotową.

Dla prawidłowego ustalenia czy w sprawie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych – jako faktyczne przemieszczenie tych wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – istotne jest, że oleje smarowe nie zostały dostarczone na statek celem ich przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. Oleje – jak twierdziła skarżąca spółka – dostarczono jako zaopatrzenie statku celem wykorzystania podczas transportu międzynarodowego i zużyto na statku płynącym do portu przeznaczenia na obszarze Wspólnoty Europejskiej. Fakt tego typu załadunku olejów smarowych na statek pod obcą banderą - nawet jeśli statek ten opuścił port kraju – nie świadczy o dostawie wewnątrzwspólnotowej. Zużycia wyrobu akcyzowego (smaru) dla potrzeb żeglugi – nawet jeśli statek płynie do portu na terytorium państwa członkowskiego – nie może być utożsamiane z przemieszczeniem na terytorium państwa członkowskiego w rozumieniu art. 2 pkt 10 upa. Ponadto trudno jest zgodzić się z tezą skargi kasacyjnej, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa nie wymaga przemieszczenia towaru w chwili dostawy. Skoro według definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej dostawą jest przemieszczenie – to oczywiste jest, że do tej dostawy dochodzi właśnie z chwilą przemieszczenia towaru. Skarżąca spółka zdaje się mylić dostawę w rozumieniu wskazanego przepisu z momentem dostarczenia (załadunku) towaru kontrahentowi. Przytaczana definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej jednoznacznie wiąże tę dostawę z przemieszczeniem towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie można nie zauważyć, iż tak samo rozumowała skarżąca spółka, domagając się zwrotu akcyzy i identyfikując dostawę wewnątrzwspólnotową jako dostawę smaru na statek obcej bandery, a więc uznając takie działanie za zgodne z warunkiem podanym w § 50c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że nie wymagała dowodów – niekwestionowana przez organy oraz ten Sąd – okoliczność wypłynięcia statku z portu polskiego. Zasadnie też ocenił, że w niespornych co do faktów okolicznościach sprawy, nie było konieczne przeprowadzanie innych dowodów.

Z uwagi na niepodzielenie zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących błędnej wykładni art. 2 pkt. 10 upa oraz § 50c rozporządzenia z dnia 26 października 2006 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i wobec bezzasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 upa.

Niewątpliwie, zgodnie z tym przepisem, zwolnienia od akcyzy stosuje się, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie jednakże – w ocenie składu orzekającego NSA – Sąd I instancji zasadnie przyjął, że zgłoszone przez stronę żądanie zwrotu podatku akcyzowego na podstawie § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego przesądziło granice rozpatrzenia wniosku strony w ramach wskazanej podstawy prawnej. Zarzut niezastosowania art. 25 ust.1 pkt. 2 upa nie znajduje zatem usprawiedliwienia.

2. Zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na pominięciu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim wskazany przepis jest przepisem prawa procesowego i zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jego naruszenie może być skutecznym zarzutem skargi kasacyjnej tylko gdy jego uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, zdaniem składu orzekającego NSA, zwięzła formuła uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kwestii oceny prawidłowości zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania nie przeszkadza uznać, iż spełnia ono wszystkie postawione wskazanym przepisem wymogi.

3. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Wywody skargi kasacyjnej dotyczące wadliwego, bo wbrew przepisom dyrektywy energetycznej, uznania przez ustawodawcę polskiego olejów smarowych o kodzie CN 227110 19 83 wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe, za wyroby akcyzowe zharmonizowane i objęcia ich z tego tytułu podatkiem akcyzowym, pozostają na uboczu kontrolowanej przez WSA sprawy i nie mogą wpłynąć na wynik sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Powyższe znajduje uzasadnienie w następującym rozumowaniu.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonuje się całościowo tzn. niezależnie od złożonych przez stronę zarzutów i wniosków, zawsze jednak wyłącznie w granicach danej sprawy. Takie rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza przypisanie kontroli sądowej tylko do sprawy ze stosunku administracyjnoprawnego, w którym wydano zaskarżone rozstrzygnięcie (v: A. Kabat [w] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wolters Kluwer, Kantor Wyd. Zakamycze 2006, str. 300, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis wyd. 2, str. 292). Mając powyższe na uwadze podstawową kwestią jest zidentyfikowanie sprawy administracyjnej, która poddana została kontroli sądowej, a tę ustala się według kryteriów podmiotowych i przedmiotowych. Element podmiotowy sprawy administracyjnej określony zostaje przez wskazanie adresata praw lub obowiązków danego rozstrzygnięcia, element przedmiotowy zaś opiera się na konkretnym przepisie prawa materialnego, z którego wywodzone jest prawo lub obowiązek. Przedmiot rozpoznawanej przez Sąd I instancji sprawy wyznaczony został przedmiotem sprawy administracyjnej, a ten został określony przez skarżącą w kierowanym do organu - na podstawie § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień - wniosku. We wniosku tym skarżąca spółka zażądała zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, uznając, iż dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Co istotne skarżąca ani na etapie postępowania administracyjnego, ani na etapie składania skargi także nie podnosiła kwestii zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi, przyjmując iż ma wobec niej zastosowanie tryb zwolnienia z podatku określony przywołanym aktem wykonawczym. Stosownie zatem do złożonego wniosku, którym organ administracji był związany, rozpoznawana przezeń sprawa ograniczyć musiała się do oceny czy spełnione zostały warunki zwolnienia przewidziane przepisami § 50c ust. 1 pkt 1 – 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Na okoliczność związania organu treścią złożonego wniosku trafnie zwrócił uwagę na wstępie swoich rozważań Sąd I instancji, który badając legalność zaskarżonej decyzji, również musiał poruszać się w granicach wyznaczonych kontrolowaną sprawą administracyjną. Oceniając legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego na zasadzie § 50c powołanego rozporządzenia, WSA zasadnie zatem nie badał prawidłowości zakwalifikowania oleju smarowego dla potrzeb żeglugi jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, lecz koncentrował się na przepisach, których ewentualne naruszenie mogło mieć znaczenie dla wyniku sprawy, a w szczególności na kwestii zasadności niezastosowania przez organ wobec skarżącej Spółki przepisu § 50c ust. 1 rozporządzenia.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku w sposób wyznaczony przepisem art. 183 ust. 1 p.p.s.a., poruszać się może wyłącznie w granicach kontrolowanej przez Sąd I instancji sprawy administracyjnej. Oznacza to, że podniesiona w skardze kasacyjnej kwestia zgodności przepisów powołanych przez skarżącą spółkę z przepisami wspólnotowymi nie może być przedmiotem oceny kasacyjnej, niezależnie od zaprezentowanego, niejako na wyrost, stanowiska Sądu I instancji w tym przedmiocie.

W świetle poczynionych rozważań można jedynie stwierdzić, że podnoszone przez skarżącą w toku postępowania przed Sądem I instancji oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzuty co do nieprawidłowego, bo niezgodnego z prawem wspólnotowym, opodatkowania zharmonizowaną akcyzą olejów smarowych o podanym kodzie CN, stanowić mogłyby przedmiot rozważań w postępowaniu wymuszającym ocenę, czy zapłacony podatek akcyzowy nie był podatkiem zapłaconym nienależnie.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.