Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2906/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 145 par. 1 w zw. z art. 240 par. 1 pkt 4, art. 120 w zw. 193 par. 2 w zw. z art. 193 par. 6, art. 121 par. 1 w zw. z art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 137/14 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 137/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "T." Spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzjami z dnia 28 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w C., określił spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 i 2008 r. w kwocie wyżej niż wykazana przez spółkę w zeznaniu rocznym CIT-8. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w związku z informacją Prokuratury Rejonowej w M., iż zlecała ona innym podmiotom roboty, co do których istnieją uzasadnione wątpliwości, czy faktycznie zostały wykonane. W wyniku kontroli stwierdzono ujęcie w księgach rachunkowych "usług podwykonawców", uznanych za koszt uzyskania przychodu, wynikających z faktur VAT wystawionych przez "D." G. K.. Naczelnik ustalił, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a roboty zostały wykonane przez inny podmiot niż wskazany jako podwykonawca. Wydatki te uznano więc za niemające związku z przychodem spółki, a tym samym za niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji wskazał na szereg dowodów, na podstawie których poczynił te ustalenia. Podał m.in., że członkowie zarządu spółki zeznawali, jakoby podwykonawca tj. "D." wykonywał roboty budowlane, nie potrafili jednak wskazać, którzy to byli pracownicy. Z kolei G. K. zeznał,

że jego firma tych prac nie wykonywała, podobnie zeznali pracownicy jego firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 14 listopada 2014 r. uznał za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności, mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o obszerny materiał dowodowy, w tym: ewidencje, faktury, dokumenty, umowy, protokoły odbioru robót, wyjaśnienia Spółki, protokoły czynności sprawdzających, protokołu kontroli podatkowej kontrahentów, protokoły przesłuchań w charakterze świadka właściciela "D.", jego pracowników i podwykonawców, kierownika budowy, inspektora nadzoru robót budowlanych, protokoły przesłuchań członków zarządu Spółki, wskazanych przez stronę świadków. W ocenie Dyrektora, całość materiału dowodowego wskazuje, że usługi podwykonawcze od "D." udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie zostały przez ten podmiot wykonane. Poniesione wydatki nie mają zatem związku z przychodami Spółki i nie mogą być zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podniósł, że brak sprawdzania i rejestrowania, kto fizycznie wykonywał pracę dla podwykonawców, był działaniem nieprawidłowym, nadto niezgodnym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

2. W skargach na powyższe decyzje spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- niezastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w oparciu o sporne faktury , które zdaniem organu nie zostały faktycznie wykonane;

- niezastosowanie art. 355 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) i przyjęcie, że po stronie skarżącej istniał obowiązku sprawowania szczególnego nadzoru nad pracami wykonywanymi przez

"D.";

- błędną wykładnię art. 647 § 1 w zw. z art. 647 § 5 k.c. poprzez przyjęcie,

że fakt, iż skarżąca nie uzyskała zgody inwestora na zawarcie umowy na realizację przedmiotowych prac z "D." potwierdza, że roboty budowlane nie były wykonane przez ten podmiot.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, które pojawiły się na gruncie prowadzonego postępowania podatkowego, na niekorzyść spółki;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady obiektywizmu;

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności;

- art. 120 w zw. z art. 208 § 1 w zw. art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji w sytuacji, w której całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalał na stwierdzenie, że usługi dokumentowane fakturami były zrealizowane w rzeczywistości przez "D.";

- art. 192 § 2 w zw. z 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że księgi spółki są nierzetelne.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 137/14 oraz I SA/Kr 138/14.

3. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów tj.: zeznań świadków (pracowników skarżącej, pracowników firmy "D.", osób kooperujących z tą ostatnią, przedstawicieli inwestorów), zeznań członków zarządu skarżącej oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych, postępowania karno-skarbowego oraz od podmiotów związanych ze zleconymi skarżącej inwestycjami. Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że wobec ustaleń dokonanych przez organy, kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, nie przedstawił w istocie konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W ocenie Sądu cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozważając ten zarzut Sąd wskazał na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że czynności wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Wskazał, także na fakt nie przedstawienie przez podatnika takich dowodów. W opinii Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że firmy "D." G. K. oraz G. i K. K. nie wykonywały na rzecz skarżącej usług objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Sąd podał, że za powyższym przemawiają obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie potwierdzającymi stanowisko organów przywołać należy także stwierdzenia członków zarządu skarżącej dotyczące kontaktu ze swymi kontrahentami, wskazujące na nieznajomości realiów i sposobu wykonywania przez nich umów, posiadanego potencjału, a nawet podstawowych elementów umowy. Spółka wskazała, że część przedmiotowego kontraktu zawartego z Kopalnią Wapienia "C.", jak i z Zakładem Górniczym "J." wykonywała własnymi siłami. Jednak członkowie jej zarządu nie potrafili określić, którzy konkretnie pracownicy brali udział w realizacji tych prac. Z kolei jako podwykonawcę wskazali firmy "D.", lecz nie potrafili stwierdzić, czy firmy te wykonywały prace we własnym zakresie, czy też korzystały z usług kolejnych podwykonawców. Wobec powyższego przeprowadzono stosowną kontrolę w Kopalni Wapienia "C.", w KWK "J." i w Zakładach Chemicznych "O.", w rezultacie której ustalono rzeczywiste podmioty wykonujące powyższe prace. Zdaniem Sądu powyższe koresponduje ze stanowiskiem G. K., który twierdził, że pracownicy zatrudnieni w jego firmie nigdy nie wykonywali prac dla skarżącej. Nie wykonywali ich także rzekomi podwykonawcy firm "D.", w tym A. M., K. U., S. M., J. S., czy A. F.. Powyższe wynika z zeznań A. M., a także z zeznań K. U., który twierdził, że za przedmiotowe prace nie otrzymał żadnego wynagrodzenia.

Sąd zauważył, że żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził statusu tego ostatniego jako podwykonawcy. Z kolei rzekomych prac S. M. nie potwierdzają żadne dokumenty, a jego identyfikacja tak dla skarżącej jak i dla G. K. okazała się niewykonalna. Powyższe dotyczy w równym stopniu J. S.. Także A. F. G. K. nie wskazywał w swych zeznaniach jako podwykonawcy, a i dokumentacja zebrana w sprawie nie przesądza o wykonywaniu przedmiotowych robót przez firmę tego wykonawcy. Sąd zaakcentował walor dowodowy zeznań A. J., K. G., S. O., A. K., T. M., M. P., A. K. i K. K.. Uczynił to z racji pełnionych przez świadków funkcji w związku z realizowanymi inwestycjami i przyjęcie, wbrew odmiennej ocenie wyrażonej w skardze, że zeznania te potwierdzają, iż firmy "D." nie wykonywały zakwestionowanych prac. Sąd podał, że słusznie organy podkreśliły, że świadkowie Ci nie wiążą firm "D." z inwestycjami opisanymi w fakturach. Prawidłowo zdaniem Sądu organy zauważyły, że świadkowie E. S. i R. K. potwierdzają status tych firm jako podwykonawców skarżącej spółki, jednak zwracają uwagę na bardzo ogólną, nieprecyzyjną i w istocie nieweryfikowalną wymowę tych zeznań. Ocena organów dokonana nie jest oceną dowolną, lecz logiczną i uwzględniającą cały kontekst sytuacyjny, tym bardziej, że koresponduje z przywołanymi zeznaniami świadków o wydźwięku stanowczym i jednoznacznym. W szczególności dotyczy to pracowników firm "D.".

Podobnie ocenił Sąd podnoszoną sprzeczność pomiędzy zeznaniami świadków A. D. i M. B.. Dyrektor Izby Skarbowej poprawnie uznał, iż zeznania tych świadków wcale się nie wykluczają. Tożsama konkluzja dotyczy stanowiska organu w zakresie udziału firmy "G." (J. G. i E. G.) w wykonywaniu prac na teranie KWK "J.", co znajduje potwierdzenie w zeznaniach G. K..

Sąd dodał, że organy podatkowe uwzględniły ponadto szereg innych okoliczności, szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji mających wpływ na konstrukcję stanu faktycznego. Przywołały w szczególności treść umów zawartych przez skarżącą z inwestorami. Wskazując na zapisy, że istniała możliwość wykonania przedmiotu zamówienia z udziałem podwykonawców, ale tylko po uprzednim uzgodnieniu przez strony zakresu robót oraz warunków wzajemnych. Toczące się postępowanie karne skarbowe prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Mysłowicach, w którym zostały postawione zarzuty R. B., że w okresie od 1 stycznia 2005 do 31 grudnia 2008 r. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, pełniąc obowiązki prezesa firmy "T." sp. z o.o. w L. będąc z tego tytułu osobą upoważnioną do wystawiania faktur VAT, wprowadził do ewidencji działalności gospodarczej faktury VAT poświadczające nieprawdę co do faktur wystawionych przez firmę "D." G. K. oraz firmę G. K.. K. K., dokumentujących czynności nie mających miejsca oraz kwestie przepustek do KWK "J." i brak w wykazie osób związanych z firmą "D.". Przywołane okoliczności organy poddały wnikliwej i niewadliwej ocenie, omawiając dodatkowo ich znaczenie dla przyjętych ustaleń. Sąd pierwszej instancji wskazał na zeznania świadka A. G. i ich znaczenia dla sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uzasadniły także, w jakim zakresie i z jakiego powodu zeznania niektórych świadków nie stały się podstawą ustaleń.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wykorzystania w niniejszym postępowaniu dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut pominięcia w postępowaniu ustanowionego przez stronę pełnomocnika. Opierając się na treści art. 137 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił, że obowiązek przedłożenia pełnomocnictwa dotyczy każdej sprawy, w której pełnomocnik zamierza działać albo w której strona chce być przez pełnomocnika reprezentowana. Sam fakt, nawet znany organowi, że pełnomocnik został umocowany do wszelkich postępowań podatkowych strony, nie może być uznany za równoznaczny z tym, że w każdym z postępowań strona będzie chciała działać przez pełnomocnika. Wskazano, że złożenie pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przystępując do danej sprawy pełnomocnik obowiązany jest zgłosić ustnie do protokołu lub złożyć do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa lub jego poświadczony urzędowo odpis. Dopiero od daty przyjęcia zgłoszenia pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien zawiadamiać pełnomocnika

o wszystkich podejmowanych przez siebie czynnościach i wzywać go do udziału

w nich na równi ze stroną.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny organy właściwie zastosowały art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ istniała podstawa do zakwestionowania prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które miały być potwierdzone spornymi fakturami.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła spółka, reprezentowana przez pełnomocnika tj. radcę prawnego, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 136 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której analiza całokształtu akt sprawy winna była doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania pominęły pełnomocnika ustanowionego przez podatnika, co jest równoznaczne z pominięciem podatnika jako strony postępowania podatkowego i stanowi podstawę do wznowienia postępowania, czego konsekwencją winno być uwzględnienie skarg Spółki oraz uchylenie zaskarżonych decyzji wydanych przez Dyrektora w dniu 14 listopada 2013 r.;

- art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw.

z art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której ustalenia poczynione w toku postępowania przez organy podatkowe nie pozwalały na przyjęcie, że księgi podatnika są nierzetelne,

a konsekwencją czego powinno być zaakceptowanie stanowiska przeciwnego, zgodnie z którym zakwestionowane faktury VAT dokumentują transakcje rzeczywiście zaistniałe pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, czego rezultatem powinno być uwzględnienie skarg Spółki oraz uchylenie zaskarżonych decyzji wydanych przez Dyrektora w dniu 14 listopada 2013 r.;

- art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której analiza przez Sąd pierwszej instancji całokształtu akt sprawy powinna doprowadzić do wniosku, że decyzje Dyrektora z dnia 14 listopada 2013 r. zostały wydane poprzez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej, podczas gdy uwzględnienie pojawiających się wątpliwości na korzyść Spółki winno skutkować uwzględnieniem skarg oraz uchyleniem zaskarżonych decyzji wydanych przez Dyrektora;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skarg w sytuacji,

w której zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, wskazującym jakoby usługi świadczone dla Spółki przez "D." G. K. oraz "D." K. K. G. K. Spółka jawna nie zostały w istocie wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg przepisanych norm.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Na wstępie należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych skarżącej spółki. Wyrokiem z dnia

7 października 2015 r., sygn. akt I FSK 874/14 Sąd ten oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia

29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1937/13 w przedmiocie podatku od towarów

i usług za IV kwartał 2005 r., za styczeń i grudzień 2006 r. oraz od stycznia do lipca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia w kwestii fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej przez "D." G. K..

Oceniając zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw.

z art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 136 w zw. z art. 145 § 1

w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że stronie chodzi raczej o przepis art. 145 § 2 (a nie § 1) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis art. 136 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z treścią powołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela, temu przedstawicielowi. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej organy podatkowe w toku postępowania pominęły pełnomocnika ustanowionego przez spółkę, co jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania i stanowi podstawę do wznowienia postępowania, czego konsekwencją winno być uwzględnienie skarg oraz uchylenie zaskarżonych decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji autorki skargi kasacyjnej i tym samym wymieniony zarzut uznaje za bezzasadny.

Zgodnie z treścią art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (...). Pojęcie terminu "akta" występującego w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć

w znaczeniu obejmującym wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, przeprowadzonych na podstawie różnych postanowień i to niezależnie od związków podmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami. Przez "akta" z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej,

do których pełnomocnik dołącza pełnomocnictwo, rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego przez konkretny organ (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, LEX nr 513210).

W aktach administracyjnych niniejszej sprawy (tom I, k. 529) znajduje się pełnomocnictwo z dnia 27 września 2010 r. udzielone przez stronę skarżącą adwokatowi A. A.. Zostało ono złożone w trakcie czynności dokonywanej w ramach pomocy prawnej. Pomoc prawna polegała na przeprowadzonym w dniu 27 września 2010 r. przesłuchaniu świadka tj. G. K., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M..

W piśmiennictwie podkreśla się, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W aktach musi być bowiem dokument, z którego wynika umocowanie do działania

w imieniu strony. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony

(por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005/1/5). Ustawodawca w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się dość ogólnym pojęciem "akta", nie precyzując czy chodzi o akta sprawy czy też akta postępowania. Należy przyjąć, że w komentowanym przepisie chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się,

że pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, przy czym przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej rozumie się akta konkretnego postępowania. Konkretne postępowanie prowadzone jest przez konkretny organ (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 163/16, LEX nr 2045364). W niniejszej sprawie konkretne postępowanie prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.. Sporne pełnomocnictwo zostało przedłożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego

w M.. Co istotne, zostało przedłożone w trakcie czynności przeprowadzonej w związku z udzieleniem pomocy prawnej. W postępowaniach podatkowych konieczne jest nie tylko złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, ale też precyzyjne określenie treści pełnomocnictwa,

ze wskazaniem, w zakresie jakiego podatku, za jaki okres i przed którym organem strona będzie zastępowana przez pełnomocnika. Pełnomocnik poprzez wykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, dołączenia do akt danej sprawy dokumentu zawierającego pełnomocnictwo, decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w konkretnej sprawie i w jakim zakresie.

Z okoliczności sprawy wynika, że pełnomocnictwo zostało złożone

w związku z przeprowadzonym w dniu 27 września 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. przesłuchaniem świadka, a więc złożone zostało do innego organu podatkowego i było związane z czynnością, jaką organ ten dokonywał tj. przesłuchaniem G. K. w charakterze świadka. Ponadto

z treści tego pełnomocnictwa nie wynika, jakiego postępowania ono dotyczy.

W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe było prowadzone w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, miało nadaną sygnaturę, był określony jego zakres przez organ prowadzący, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Natomiast w pełnomocnictwie, na które powołuje się autorka skargi kasacyjnej, zawarto ogólne stwierdzenie "w postępowaniu podatkowym T. sp. z o.o. przed wszystkimi sądami powszechnymi, wojewódzkimi sądami administracyjnymi, organami administracji, organami administracji państwowej oraz samorządowej

z prawem do udzielania dalszego pełnomocnictwa substytucyjnego/upoważnienia

w przypadku aplikantów adwokackich". Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi znane (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09, LEX

nr 551630). Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania nie zmienia oceny, że jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone.

Tym samym stwierdzić należy, że pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa do akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w C. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007

i 2008. Złożył je do czynności procesowej przeprowadzonej przez inny organ

w ramach pomocy prawnej. A zatem, wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej, do akt postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie zostało przedłożone pełnomocnictwo dla profesjonalnego pełnomocnika do reprezentowania skarżącej w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w C. postępowania.

Na marginesie wskazać należy, że czynność, przy której zostało złożone przedmiotowe pełnomocnictwo, miała miejsce w dniu 27 września 2010 r., uczestniczył w niej również prezes zarządu spółki. Pomijając szereg czynności, jakie organ pierwszej instancji dokonał do czasu wydania decyzji, decyzje pierwszoinstancyjne datowane były na 28 grudnia 2012 r. Strona w skardze kasacyjnej powołuje się na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. m.in. w zw. z przepisem art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zwrócić uwagę, że z treści art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wznowienie postępowania

z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia przepisów art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw.

z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skarg w sytuacji, w której zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym. Jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, rzetelnie go rozpatrzyły i w sposób prawidłowy zrekonstruowały stan faktyczny. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, zgodna jest z logiką i doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie oceniały tylko poszczególne dowody z osobna. Szczegółowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organów. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szeregu dowodów: zeznań świadków (pracowników skarżącej spółki, pracowników "D.", osób kooperujących z tą ostatnią, przedstawiciel inwestorów), zeznań członków zarządu skarżącej, dokumentacji uzyskanej z innych postępowań podatkowych, postępowania karnego skarbowego, z dokumentów podmiotów związanych ze zleconymi skarżącej inwestycjami. Stanowisko skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, opartej na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku autorki skargi kasacyjnej, ustalenia poczynione przez organy w toku postępowania pozwalały na przyjęcie, że prowadzone przez spółkę księgi są nierzetelne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących jej zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, uniemożliwiło to określenie dochodu wyłącznie na podstawie dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

W analizowanej sprawie istnieją co prawda dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny wykonuje usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te usługi, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących

w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu usług i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Tym samym, zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]