Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 2026/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 30 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant Asystent sędziego Paulina Hućko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2007 roku przy udziale W. T., B. W., R. G. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], adresowaną do S. i K. G. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Podatkowego Ł. – G. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą małżonkom S. i K. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że S. i K. G. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętych w 1999 r. dochodów z wnioskiem o wspólne ich opodatkowanie. Jako źródło przychodów wskazali otrzymywane przez każde z nich emerytury oraz rentę prywatną otrzymaną przez K. G. od córki W. T. Od dochodu uzyskanego przez S. G. podatnicy odliczyli wydatki na cele rehabilitacyjne.

Decyzjami Urzędu Skarbowego oraz Izby Skarbowej w Ł. Nr [...] z dnia [...], utrzymanymi w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 4 października 2002 roku, sygn. akt I SA/Łd 2405/01 określono W. T. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1999, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Organy podatkowe uznały, iż świadczenie, jakie W. T. spełniła na rzecz swojej matki nie było rentą , podatniczce nie przysługiwało więc prawo do pomniejszenia przychodu o kwotę wypłaconej na rzecz matki należności.

Z uwagi na wskazane powyżej decyzje K. G. na podstawie art. 79 Ordynacji podatkowej złożyła 23 kwietnia 2003 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 79 Ordynacji podatkowej. Motywując swój wniosek wywiodła, iż skoro w świetle decyzji Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w postępowaniu przeciwko rentodawczyni uzyskany przez nią dochód nie był rentą, nie podlegał on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy Ł. – G. odmówił małżonkom K. i S. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Odwołując się do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) stwierdził, iż podatkowi dochodowemu od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, w tym renty udzielone na podstawie umów prawa cywilnego. Rentę taką traktuje się jako przychód z innych źródeł. Podatnicy prawidłowo zatem uwzględnili przychód z tego tytułu w zeznaniu podatkowym i prawidłowo naliczyli podatek od dochodu z uwzględnieniem tego przychodu. Odnosząc się do uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń został podniesiony do rangi zasady konstytucyjnej, w myśl której ulgi i zwolnienia podatkowe, stanowiące odstępstwo od powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane ściśle, a czynności cywilnoprawne nie powinny zmieniać obowiązków publicznoprawnych wynikających z ustawy. Organy podatkowe są zatem uprawnione do badania umów cywilnoprawnych w kontekście art. 58 k.c., aby ustalić przyczynę danej czynności prawnej i ocenić, czy uprawnia ona do skorzystania z ulgi podatkowej. W tym przypadku uznano, iż ustanowienie renty nie uprawniało do skorzystania z ulgi podatkowej z uwagi na brak okresowości świadczeń oraz niewskazanie przyczyny ustanowienia tego świadczenia na rzecz matki K. G.

W odwołaniu od powyższej decyzji K. i S. G. stwierdzili, że Kodeks cywilny nie zna pojęcia renty podatkowej i renty cywilnoprawnej. Wywiedli zatem, iż w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że świadczenie uzyskane przez K. G. nie było rentą strony odstąpiły od umowy, skutkiem czego powstała nadpłata. Ponadto zauważyli, iż sprawa nie została rozpoznana obiektywnie. Uznając obecnie, iż świadczenie otrzymane przez K. G. jest rentą organ podatkowy kwestionuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym świadczenia tego za rentę nie uznano.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż strona skarżąca dokonała błędnej wykładni wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2002 roku. W ocenie organu odwoławczego utrzymanie w mocy decyzji odmawiających uznania umowy zawartej pomiędzy W. T. i K. G. za umowę renty i zakwestionowanie prawa do odliczenia wypłaconych na jej podstawie kwot od przychodu przez W. T., nie oznacza, że pomiędzy wskazanymi stronami nie została zawarta żadna umowa. Doszło bowiem pomiędzy nimi do zawarcia umowy nienazwanej ( nie uregulowanej w sposób szczególny dla tego typu umowy w Kodeksie cywilnym). W wyniku tej umowy po stronie K. G. nastąpiło przysporzenie majątkowe, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winno być uznane za przychód z tak zwanych "innych źródeł". Tym samym podlegało ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wysuwanych w odwołaniu argumentów o odstąpieniu przez strony od umowy organ II instancji stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego twierdzenia strony skarżącej, strona nie występowała też o przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego. Wskazał ponadto, iż biorąc pod uwagę okoliczność zawarcia umowy (nazwanej przez strony "rentą") na piśmie, odstąpienie od niej powinno być również dokonane w formie pisemnej, zgodnie z art. 77 kodeksu cywilnego.

W skardze złożonej w dniu 16 grudnia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego- Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi K. G. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania Izby Skarbowej do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie ponownie stwierdziła, iż skoro w ocenie organów podatkowych, wyrażonej w prawomocnych decyzjach wypłacone jej przez córkę świadczenie nie było rentą i nie podlegało odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu córki, to tym samym nie mogło być uznane za rentę stanowiącą przychód skarżącej i podlegającą opodatkowaniu. W ocenie skarżącej twierdzenie organu I instancji, iż było to ze strony jej córki świadczenie dobrej woli, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Doszło ponadto w ten sposób do podwójnego opodatkowania, gdyż podatek zapłacił zarówno rentodawca, któremu odmówiono prawa do ulgi, jak i rentobiorczyni, która uznała świadczenie za rentę.

W skardze jako skarżących wskazano przy tym zarówno K., jak i S. G. W odpowiedzi na wezwanie Sądu do uzupełnienia braków formalnych skargi poprzez podpisanie jej przez S. G. skarżąca wyjaśniła, załączając odpis aktu zgonu, iż jej mąż zmarł w dniu 28 października 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na wydanie, w trybie przewidzianym w art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa), decyzji z dnia [...]. Decyzją tą uchylono zaskarżoną decyzję z dnia [...] oraz decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] nr [...] i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzja ta adresowana była do S. i K. G. Jako podstawę prawną jej wydania wskazano art. 54 § 3 ppsa i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż zaistniała wątpliwość co do charakteru uzyskanego przez skarżącą bezpłatnego świadczenia. Organ podatkowy winien zatem przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające (przy udziale stron umowy) na powyższą okoliczność. Zbadania wymaga przede wszystkim, czy jest to np. umowa darowizny, co oznacza, że podlega ona opodatkowaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 ze zm.), czy też jest to inna umowa uregulowana przepisami Kodeksu cywilnego.

Decyzję wydaną w trybie autokontroli odebrał w dniu 5 maja 2004 r. R. G., syn skarżącej.

Pismem złożonym w dniu 2 sierpnia 2004 r. W. T. poinformowała, że K. G. zmarła w dniu 12 marca 2004 r. Przedstawiła też odpis aktu zgonu matki i wyjaśniła, iż postępowanie spadkowe nie zostało przeprowadzone.

Postanowieniem z dnia 1 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie z uwagi na śmierć skarżącej.

Postanowieniem z dnia 26 października 2006 roku, po otrzymaniu odpisu postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w Ł. Wydział [...] Cywilny (sygn. akt [...]) o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłych S. G. i K. G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie z udziałem następców prawnych skarżącej – W. T., B. W. i R. G.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi w grudniu 2003 r. Z dniem 1 stycznia 2004 r., w związku z reformą sądownictwa administracyjnego, zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego i utworzono na ich bazie wojewódzkie sądy administracyjne ( art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Sprawy, w których postępowanie ze skarg wniesionych przed 1 stycznia 2003 r. nie zostało zakończone przed 1 stycznia 2004 r. podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające [...]). Z dniem 1 stycznia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stał się zatem właściwy do rozpoznania niniejszej sprawy (§ 1 pkt 7 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i właściwości-Dz.U. nr 72, poz. 652 ).

Wniesienie skargi uruchamia postępowanie przed sądem administracyjnym. Od tego momentu organ administracji, którego akt lub czynność została zaskarżona staje się stroną postępowania, którego celem jest sądowa kontrola tego aktu lub czynności pod kątem ich zgodności z prawem ( art. 32 ppsa i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Jednocześnie jednak ustawa przyznaje organowi administracji prawo do skorzystania z kompetencji władczych i dokonania – w szczególnym trybie - samodzielnej kontroli zaskarżonego aktu lub czynności. Zgodnie z art. 54 § 3 ppsa organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Autokontrola, dokonana na podstawie tego przepisu stanowi nowe, samodzielne upoważnienie organu administracji publicznej do weryfikacji własnej decyzji (por. pogląd wyrażony w zachowującej aktualność również pod rządem ppsa uchwale Sądu Najwyższego z 15 grudnia 1984 r., II AZP 8/83, opubl. w OSNCP z 1985 r., nr 10, poz.143). Instytucja ta ma na celu szybsze załatwienie sprawy, zgodnie z żądaniem skarżącego, bez angażowania sądu w ocenę zgodności działania lub bezczynności organu z prawem ( por. A.Kabat- Instytucja samokontroli w ujęciu ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym [w]Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora J.Filipka-Kraków 2001, s. 311). Organ administracji publicznej nie zastępuje przy tym sądu w realizacji kompetencji judykacyjnej, choć wyręcza i uprzedza sąd (tak K. Sobieralski- Uprawnienia samokontrolne organu w postępowaniu sądowoadministracyjnym –Państwo i Prawo z 2004 r., nr 1, s.59). Uwzględnienie skargi w całości w trybie samokontroli powoduje z reguły bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego i jego umorzenie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ppsa. Aby jednak uznać, iż doszło do uwzględnienia skargi poprzez weryfikację decyzji przez organ, stwierdzić należy, iż decyzja ta istotnie została wydana i wiąże organ w myśl przepisów regulujących postępowanie administracyjne. Wydając decyzję, o której mowa w art. 54 § 3 ppsa, wobec braku odrębnej regulacji w tym zakresie, organ musi bowiem działać w zakresie swojej właściwości i na podstawie przepisów odpowiedniej procedury administracyjnej (tak też K. Sobieralski w op. cit. s. 61).

Zaskarżona skargą decyzja została wydana w postępowaniu podatkowym, regulowanym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa (art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Również więc w świetle tych przepisów oceniać należy, czy w istocie doszło do weryfikacji zaskarżonego aktu i tym samym do uwzględnienia skargi w trybie autokontroli na podstawie art. 54 § 3 ppsa.

Postępowanie, zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyło stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenia nadpłaty domagał się jeden z małżonków, składających zeznanie podatkowe wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie ich dochodów. Stroną w tym postępowaniu byli zatem, zgodnie z art. 92 § 3 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej oboje małżonkowie. W chwili złożenia wniosku i wszczęcia postępowania mieli oni zdolność sądową i zdolność do czynności prawnych. W sprawach podatkowych ocenia się ją według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej (art. 135 Ordynacji podatkowej). Zdolność prawna oznacza możliwość bycia podmiotem praw i obowiązków dostępnych dla osób fizycznych. Nabywa ją każdy człowiek z chwilą urodzenia (art. 8 § 1 k.c.), ustaje zaś ona z chwilą jego śmierci. Organ podatkowy winien oceniać zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych na etapie poprzedzającym wszczęcie postępowania z urzędu lub na wniosek, jednakże obowiązek ten ciąży na nim również w toku postępowania. W wyniku tej oceny może bowiem np. zaistnieć konieczność ustanowienia kuratora (art. 138 Ordynacji podatkowej) czy zawieszenia postępowania w sytuacjach, wymienionych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej (por. też J. Borkowski [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 569). Zgodnie z tym ostatnim przepisem w razie śmierci strony organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeżeli postępowanie to nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ta podstawa zawieszenia postępowania ma przy tym charakter obligatoryjny, kwestia zawieszenia postępowania w razie zajścia ustawowych przesłanek nie jest zależna od uznania organu podatkowego.

Taka sytuacja (konieczność ponownej oceny zdolności prawnej strony) zaistniała i w tym postępowaniu. W toku postępowania odwoławczego, przed wydaniem zaskarżonej decyzji zmarł bowiem S. G., zaś przed datą sporządzenia i wysłania decyzji wydanej w trybie autokontroli – również K. G. Skoro zaś przedmiotem postępowania było istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, to ewentualna wierzytelność z tego tytułu jako prawo majątkowe przechodzi na spadkobierców podatników, zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w tym przedmiocie nie stało się zatem bezprzedmiotowe z chwilą śmierci podatników. Ich śmierć spowodowała jednak utratę przez nich zdolności prawnej- zdolności bycia stroną postępowania podatkowego. Tym samym nie można było załatwić skutecznie sprawy w trybie autokontroli na podstawie art. 54 § 3 ppsa, wskazując jako adresatów tej decyzji zmarłych w dacie jej sporządzenia podatników. Decyzja ta nie mogła bowiem wywrzeć skutku, o jakim mowa w art. 212 Ordynacji podatkowej – związania nią organu (a tym samym utrwalenia treści i formy rozstrzygnięcia), nie mogła być uznana za wydaną (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 20056 r., sygn. II FSK 135/05, opubl. w ONSA i WSA z 2006 r., nr 6, poz. 163 i powołane tam orzecznictwo). Skoro bowiem skutek taki wywołuje doręczenie tego aktu administracyjnego stronie (do czasu doręczenia mamy do czynienia z projektem decyzji, który może być zmieniany lub uzupełniany bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności procesowych, data jej wydania wskazuje tylko na moment przygotowania treści decyzji i nadania jej właściwej formy- por. J. Borkowski w op. cit. s. 788), a doręczenie adresatowi wskazanemu w decyzji nie było możliwe, to sprawy nie można uznać za załatwioną tą decyzją. W tym przypadku wprawdzie decyzję wydaną na podstawie art. 54 § 3 ppsa odebrał syn skarżącej i jednocześnie, jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. –W. w Ł. z dnia [...] sierpnia 2006 r., sygn .akt [...], jej spadkobierca, jednakże z doręczeniem tym nie można wiązać skutków, o których mowa w art. 212 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzja winna być doręczona stronie. Stroną, wskazaną w decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej byli S. i K. G. Syn nie mógł już w dacie przesłania decyzji odebrać kierowanej do nich decyzji jako dorosły domownik (art. 149 Ordynacji podatkowej). Nie zamieszkiwał bowiem w tym momencie w tym samym mieszkaniu co adresat (por. wykładnię pojęcia dorosłego domownika, zawartą w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 13 listopada 1996 r., sygn. III RN 27/96 , opubl. w OSN z 1997 r., Nr 11, poz. 187), nie mógł też się zobowiązać do przekazania mu korespondencji. Nie doszło zatem do skutecznego zastępczego doręczenia decyzji stronie- adresatowi decyzji.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż mimo sporządzenia w dniu [...] projektu decyzji uwzględniającej skargę, decyzja taka ostatecznie nie załatwiała sprawy podatkowej, dotyczącej nadpłaty małżonków G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r. Tym samym nie doszło do realizacji celu, jakiemu służyć ma szczególny tryb weryfikacji zaskarżonej decyzji, postępowanie sądowoadministracyjne nie stało się bezprzedmiotowe, a Sąd zobligowany był do dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Na marginesie już tylko zauważyć należy, iż treść projektu decyzji sporządzonego na podstawie art. 54 § 3 ppsa, nie odpowiadał wymogom w nim wskazanym. Przepis ten bowiem dozwala na wydanie tej decyzji, gdy organ uznaje za zasadne zarówno zarzuty skargi, jak i jej wnioski i wskazaną w niej podstawę prawną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/1804/02, opubl. w ONSAi WSA z 2005 r., nr 1, poz. 9, tak też K. Sobieralski- op. cit. s.67). Skoro więc strona wyrażała pogląd o istnieniu po jej stronie nadpłaty, twierdząc, iż uwzględniony przez nią przychód nie powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania, nie można uznać za uwzględnienie skargi przez organ uchylenia decyzji własnej i organu I instancji i nakazanie temu ostatniemu ponownego rozpoznania sprawy i ustalenia, czy przychód ten istotnie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem Sąd uznał, iż w postępowaniu podatkowym- odwoławczym- doszło do naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Jak bowiem wynika ze złożonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym dokumentów S. G. zmarł 28 października 2003 r., to jest po złożeniu odwołania, zaś przed sporządzeniem decyzji przez organ odwoławczy. Śmierć strony (jednego z małżonków solidarnie uprawnionych do zwrotu ewentualnej nadpłaty) w toku postępowania obligowała organ odwoławczy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w tej sprawie winno się dalej toczyć z udziałem spadkobierców S. G. (art. 102 § 2 w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero po ich ustaleniu w postępowaniu spadkowym i zgłoszeniu się do postępowania podatkowego, postępowanie to mogło być kontynuowane (art. 205 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Spadkobiercy winni zostać wtedy powiadomieni przez organ o stanie sprawy, w tym o złożonym przez S. G. odwołaniu (art. 103 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tego względu- kontynuowania i zakończenia decyzją ostateczną postępowania po śmierci jednej ze stron bez udziału jej spadkobierców zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b i § 2 ppsa. Spadkobiercy strony, wstępujący w jej miejsce do dotychczas prowadzonego postępowania, nie brali bowiem udziału w tym postępowaniu bez swojej winy (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1992 r., sygn. akt IV SA 594/92, opubl. w ONSA z 1993 r., nr 3, poz. 64). Do pozbawienia ich udziału w postępowaniu doszło zaś w wyniku naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, już z udziałem spadkobierców przeprowadzi postępowanie dowodowe i ustali, czy istotnie przysporzenie, jakie otrzymała skarżąca od swojej córki stanowi dochód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) tej ustawy opodatkowaniu podlegają bowiem wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 oraz dochodów zwolnionych od podatku. Oceniając charakter zawartej między K. G. a W. T. umowy organy podatkowe winny przy tym mieć na względzie, iż dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych, co prawda, sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach należy uznać za naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 527/05, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 5, poz. 134).

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ppsa.

Strona skarżąca nie złożyła wniosku o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania przed zamknięciem rozprawy, a ponadto przyznano jej prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie jej od kosztów sądowych w zakresie wpisu od skargi, innych zaś kosztów, o których mowa w art. 205 § ppsa nie poniosła. Sąd zwolniony był zatem z obowiązku orzekania o kosztach postępowania (art. 209 i 210 § 1 ppsa).