Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 751/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 1, art. 80 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1024/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 1000 (słownie: tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1024/14, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że [...] prowadziła działalność, której przedmiotem był zakup pojazdów bazowych posiadających homologację pozwalającą na dopuszczenie ich do ruchu jako samochody ciężarowe, tj. samochody marki Ford Transit, Volkswagen Crafter, Volkswagen T5, Volkswagen Transporter, Volkswagen Passat Trendline, Opel Movano, Fiat Doblo, Peugeot Boxer, Mercedes Benz Sprinter, a następnie dokonywała ich specjalistycznej przebudowy. Przebudowa ww. pojazdów dokonywana była na podstawie Polskiej Normy PN-EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie". Przerobiony pojazd bazowy kierowany był do Państwowego Instytutu Motoryzacji oraz Instytutu Transportu Samochodowego w celu uzyskania świadectwa homologacji pojazdu skompletowanego (samochód specjalny sanitarny). Następnie Spółka dokonywała sprzedaży pojazdów jednostkom służby zdrowia. Organ stwierdził ponadto, iż Spółka sprzedawała przed pierwszą rejestracją w kraju pojazdy, co do których istniała wątpliwość co do ich klasyfikacji.

Kontrolujący ustalili, że dokonując przeróbki pojazdów bazowych na ambulanse, a następnie sprzedając je przed pierwszą rejestracją jednostkom służby zdrowia, strona klasyfikowała je wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do kodu 34.10.54-90.10, a tym samym nie naliczała i nie odprowadzała od ww. pojazdów podatku akcyzowego. Zdaniem organu, w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 28 lutego 2009 r. powinna zakwalifikować wyprodukowane i sprzedawane przez siebie pojazdy według PKWiU 34.10.22 (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) powiązanego z pozycją CN 8703 jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją 8702, łącznie z samochodami osobowo-bagażowymi (kombi) i wyścigowymi.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych marki Volkswagen Crafter, Fiat Doblo, Peugeot Boxer, przed ich pierwszą rejestracją w kraju w wysokości 824.939,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do stanu faktycznego organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie powstały spór dotyczy ustalenia, czy Spółka powinna zakwalifikować wskazane pojazdy według PKWiU do kodu 34.10.54-90.10 powiązanym z pozycją CN 8705 czy według PKWiU do kodu 34.10.20 powiązanego z pozycją CN 8703 jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją 8702, łącznie z samochodami osobowo-bagażowymi (kombi) i wyścigowymi.

W ocenie organu, za potwierdzeniem, że sprzedane przez podatnika w grudniu 2008r. pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób przemawia materiał zgromadzony w trakcie przedmiotowego postępowania m.in. w postaci dokonanych oględzin pojazdów oraz przesłuchania świadków będących ich użytkownikami. Oględzinom poddano reprezentatywną grupę pojazdów sprzedawanych przez podmiot kierując się kryterium zabudowy pojazdów, tj.: typ A, B i C. O osobowym charakterze tych pojazdów świadczy m.in. fakt, że pojazdy będące przedmiotem oględzin nie można zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych. Ponadto nie są one fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów np. dentystycznych. Nie są to również ruchome przychodnie rentgenowskie, czy stacje krwiodawstwa ani innego rodzaju pojazdy, których klasyfikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54-90.

Ponadto organ wskazał, że z zeznań świadka [....]1 wynika, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdów jest "transport pacjentów stabilnych zabezpieczonych medycznie między szpitalami" oraz jak wskazał świadek [....]2 "podstawową funkcją tego pojazdu specjalnego jest monitorowanie funkcji życiowych oraz ratowanie życia żeby dowieźć chorego do najbliższej placówki medycznej, która udzieli specjalistycznej pomocy medycznej". Również przesłuchany w charakterze świadka [...], pracownik skarżącej Spółki wskazał, że karetka typu A służy do transportu pacjentów, przewozu pozaszpitalnego z domu do szpitala, transportu pacjentów na tyle stabilnych bez konieczności wspomagania funkcji życiowych. Świadek wskazał, że z firmy nie wychodzą karetki posiadające specjalistyczne wyposażenie medyczne typu: klinika stomatologiczna, stacja krwiodawstwa, przychodnia rentgenowska. W ambulansach typu A podstawową funkcją jest transport pacjenta.

Zdaniem organu odwoławczego, to że pojazdy sprzedane przez podatnika posiadają odpowiednią budowę, na którą wskazuje strona oraz powołani świadkowie, pozwalającą na wykonanie w ambulansie zabiegów medycznych, a także urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, wynika z ich specyfiki i okoliczności realizowanego transportu. Nie zmienia to jednak faktu, że pojazdy te są przeznaczone do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad jego bezpieczeństwem, a docelowe czynności medyczne są prowadzone w lecznicach stacjonarnych. Nie można ich określić mianem "ruchomych klinik (medycznych lub dentystycznych) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną", ponieważ nie pozwalają dokonać kompleksowych zabiegów za pomocą takich specjalistycznych urządzeń. Główną funkcją sprzedanych przez Spółkę pojazdów jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki sprzedanych pojazdów (ambulans) nie czyni ich w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, który mógłby być klasyfikowany do kodu PKWiU 43.10.54-90.10. Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.).

W tym zakresie organ wskazał, że zupełnie czym innym są pojazdy specjalne z kategorii 8705, a różnica polega na tym, iż zasadniczym ich przeznaczeniem jest wykonanie całego zespołu działań diagnostycznych, czy terapeutycznych z użyciem pojazdu. Mobilność w tym przypadku nie jest wykorzystywana do transportu osób, lecz jedynie umożliwia dotarcie na miejsce, gdzie pomoc medyczna ma być świadczona. Z założenia w tego rodzaju pojazdach ma być wykonywana cała diagnostyka danego rodzaju (przychodnie rentgenowskie) lub cała terapia danego rodzaju (kliniki stomatologiczne) w sytuacji, gdy świadczenie pomocy medycznej w oparciu o stałe placówki służby zdrowia nie jest możliwe.

Kierując się zatem nazwami grupowań końcowych PKWiU oraz uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU i biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją w kraju 38 nowych samochodów marek: Volkswagen Crafter Fiat Doblo, oraz Peugeot Boxer zdaniem organu, powinny one zostać sklasyfikowane w układzie odpowiadającym PKWiU odpowiednio do symbolu: 34.10.23-30.41, 34.10.23-30.21 oraz 34.10.23-40.21 jako samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej odpowiednio: powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, powyżej 1500 cm3 do 2000 cm3 oraz większej niż 2500 cm3 - sanitarki. Wskazane cechy konstrukcyjne, a także wyposażenie pojazdów sprzedanych przez podatnika przed ich pierwszą rejestracją w kraju, świadczą o tym, że były one przeznaczone do przewozu osób, a nie do innych zadań, w szczególności zaś ich zasadniczym przeznaczeniem nie było przemieszczanie urządzeń medycznych.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając sprawę ustalił, że sprzedane przez stronę samochody są wyrobem akcyzowym, tj. samochodem osobowym w rozumieniu art. 80 ust.1 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) i poz.59 załącznika nr 1 do tej ustawy.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności WSA wskazał, że zarzut skargi, odnoszący się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie przystaje do stanu faktycznego sprawy. Przedmiotem niniejszego postępowania jest zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r. W związku z tym zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) zobowiązanie to winno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2014 r. Tym samym w sytuacji gdy decyzja organu I instancji określająca spółce przedmiotowe zobowiązanie została wydana w dniu 15 lipca 2013 r., kwestia ewentualnego zawieszenia biegu przedawnienia nie ma w sprawie żadnego znaczenia.

Przechodząc do meritum sprawy, WSA stwierdził, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy sprzedane przez skarżącą Spółkę w grudniu 2008r. samochody marek Fiat Doblo, Peugeot Boxer, Volkswagen Crafter były pojazdami przeznaczonymi do celów specjalnych czy specjalizowanymi w rozróżnieniu dokonanym na bazie PKWiU. W konsekwencji, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowiła transakcje dotyczące samochodów osobowych, a zatem towarów akcyzowych, jak twierdzą organy podatkowe, czy też samochodów służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych niepodlegających podatkowi akcyzowemu, jak utrzymuje strona skarżąca.

WSA wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Stosowanie zaś do art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi były wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika wskazano - oznaczone jako PKWiU - 34.10.02 "Samochody osobowe", co jest równoznaczne z tym, że tylko pojazdy klasyfikowane w tej pozycji były opodatkowane podatkiem akcyzowym. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wreszcie zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Zdaniem WSA przy dokonywaniu klasyfikacji towaru będącego przedmiotem sporu w odniesieniu do krajowych transakcji opodatkowanych akcyzą organy zasadnie zastosowały klasyfikację (PKWiU) z 1997 r.

Dalej Sąd I instancji podniósł, że wykładnia PKWiU dokonywana w odniesieniu do transakcji krajowych nie może prowadzić do wniosków odmiennych od wykładni kodów CN przewidzianych dla transakcji nabycia wspólnotowego, czy importu.

WSA przypomniał, że samochody sprzedane przez stronę przed pierwszą rejestracją w kraju zostały przystosowane oraz wyposażone w specjalistyczny sprzęt. Według skarżącego, to decydowało o uznaniu ich za specjalistyczne wozy służby zdrowia zbudowane na podwoziu samochodów ciężarowych. Jednak jak podkreślił Sąd I instancji, podstawowym kryterium do wyróżnienia grupowania 34.10.54 było przeznaczenie pojazdów do celów specjalnych, a nie określone elementy ich budowy. Specjalistyczna budowa, konstrukcja czy wyposażenie niezbędna była do specjalnych celów. Kierując się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU, nawet w oderwaniu od zasad stosowanych w klasyfikacji CN, można wnioskować, że w grupowaniu 34.10.54 mieszczą się właśnie takie pojazdy, które zasadniczo nie służą do przewozu, a zostały wyodrębnione ze względu na przeznaczenie do specjalnych zadań. Z tego też względu, do grupowania 34.10.54-90 nie można klasyfikować pojazdów, kierując się wyłącznie tym kryterium, że zostały zbudowane na podwoziach samochodów ciężarowych, niezależnie od innych parametrów tych pojazdów, które pozwalają na dokonanie odmiennej klasyfikacji. Pojazdy w tym grupowaniu muszą jednocześnie spełniać warunek przeznaczenia do specjalnych celów, które w tym przypadku stanowi wiodące kryterium klasyfikacji. Pojazd typu ambulans przeznaczony jest głównie do ratowania życia i podtrzymywania funkcji życiowych podczas przewozu do docelowej stacjonarnej placówki służby zdrowia, pełni więc określone specjalistyczne funkcje, ale powiązane z transportem osób.

W ocenie WSA nie miało też znaczenia, jaka była klasyfikacja spornych samochodów dla celów dopuszczenia ich do ruchu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012r. poz.1137 ze zm.), bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu ww. ustawy – jest, czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy, tj. ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Zdaniem WSA za tym, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pojazdami, sprzedanymi przez skarżącą w grudniu 2008 r., zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób przemawia materiał zgromadzony w trakcie postępowania oraz brak sporu pomiędzy skarżącym a organami, co do budowy i ich wyposażenia. W ocenie Sądu I instancji tych pojazdów nie można zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych. Ponadto nie były one fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów np. dentystycznych. Nie były to również ruchome przychodnie rentgenowskie, czy stacje krwiodawstwa ani innego rodzaju pojazdy, których klasyfikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54-90.

W ocenie Sądu I instancji nie ma też wątpliwości, że ambulans (tak jak np. wóz strażacki, czy skuter śnieżny), który jest przedmiotem opodatkowania, nie został wyszczególniony w PKWiU. Dlatego należało go klasyfikować według zasad metodologii, pozostających w otoczeniu przepisów prawa podatkowego i realiów gospodarczych. Takiej klasyfikacji dokonał organ i doszedł do prawidłowych wniosków. Przeznaczeniem bowiem ambulansu nie jest zastąpienie placówki stacjonarnej dla ratowanie zdrowia i życia, choć nie ma wątpliwości, że przyjazd ekipy ratunkowej często ma taki efekt, to jednak sam pojazd służy do transportu chorego. Skarżący nie uczynił z pojazdu bazowego, pojazdu przeznaczonego do celów specjalnych, gdyż de facto jedynie go doposażył, a pojazd nie zmienił swych gabarytów, konstrukcji i materiałów, z których był wyprodukowany. Ostatecznie podstawą klasyfikacji dokonanej przez skarżącego było doposażenie pojazdu, a nie sam pojazd, czyli wyrób objęty akcyzą. Nie ma wątpliwości, że do podatnika należało przypisanie wyrobu do odpowiedniego grupowania klasyfikacji.

WSA podkreślił, że organ odwołał się do CN i HS jedynie na płaszczyźnie wyjaśnień i wskazówek. Niemniej, ocena ta zgadza się z oceną dokonaną w oparciu o PKWiU z 1997 r., gdzie podzielono samochody na specjalizowane i przeznaczone do celów specjalnych. Podział ten wymaga ustalenia pewnych kryteriów. W ocenie Sądu, nie ma racji skarżący wskazując jako przesądzające to, że doposażył samochód bazowy dopuszczony do ruchu jako samochód ciężarowy. Mając na względzie kryteria wymienione w pkt 8 metodologii PKWiU z 1997 r., jest to niewystarczające. Ambulans służy do przewozu pacjentów do placówki służby zdrowia, a te konkretne z grudnia 2008 r., były jedynie doposażone tak, aby zrobić to w sposób jak najbardziej bezpieczny. Ambulanse te z pewnością nie mogły zostać uznane za odrębne jednostki od innych samochodów osobowych, tak jak za odrębną placówkę należy uznać ruchome przychodnie, czy kliniki. PKWiU z 1997 r. usystematyzowała to, że służba zdrowia działa poprzez placówki stacjonarne i ruchome na bazie pojazdów mechanicznych. Przeznaczeniem ambulansów, o jakim mowa w sprawie, jest jedynie dowóz pacjenta do placówki zdrowia. W konsekwencji za w pełni uprawnione należy ocenić stanowisko organu o zakwalifikowaniu spornych pojazdów do osobowych.

Zdaniem WSA taka ocena mieści się w normie zakreślonej przez art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. 1 do u.p.a., jest zgodna z zasadami metodologicznymi PKWiU z 1997 r. oraz odpowiada CN w rozumieniu, w jakim nie tylko PKWiU z 1997 r. odwołuje się do niej, ale również w świetle art. 2 pkt 1, gdyż ambulanse mieściłyby się w CN 8703, gdyby znalazły się w obrocie wewnątrzwspólnotowym.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez niepomniejszenie jej o wartość sprzętu medycznego WSA stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Przepis ten jest jasny i nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazując, że opodatkowaniu podlega wartość towarów akcyzowych netto. Organ przyjął, jako podstawę opodatkowania kwoty wynikające z faktur sprzedaży przedmiotowych pojazdów które następnie pomniejszył o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Przyjęta kwota nie obejmowała np. noszy reanimacyjnych, czy krzesła kardiologicznego. Zatem zarzut bezpodstawnego wliczenia do podstawy opodatkowania wartości wyposażenia medycznego nie jest zdaniem WSA zasadny.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...], wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

— art. 70 § 1, § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji, art. 115 KKS oraz 305 § 4 KPK w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej — poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zw. z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, w sytuacji w której brak było przepisu prawa, który umożliwiał ujawnienie podatnikowi informacji o prowadzeniu postępowania podatkowego w fazie in rem,

— art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej — poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w sprawie, w której termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął,

— art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej — poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej,

— art. 2 i 7 Konstytucji — poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie,

— art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania obejmuje również wartość specjalistycznego wyposażenia w postaci zabudowy ambulansu,

— art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za prawidłowe obliczenia podatku akcyzowego od ceny sprzedaży ambulansu, bez wyłączenia wartości specjalistycznej zabudowy,

— art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji — poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na:

a) przyjęciu, ze przy ustalaniu czy dany pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym znaczenie prawne ma zaklasyfikowanie go zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, bądź też powiązania zachodzące między PKWiU regulowanych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), oraz że dopuszczalne jest określenie zakresu opodatkowania akcyzą w obrocie krajowym pomocniczo w oparciu o CN i HS,

b) pominięciu rezultatów językowej wykładni poz. 59 zał. Nr 1 do u.p.a.,

c) uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy,

d) uznaniu, że przepisy u.p.a. spełniają kryterium określoności przedmiotu opodatkowania i są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji,

— art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. — poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania i uznaniu za wyrób akcyzowy ambulansu służby zdrowia, produkowanego na podwoziu samochodu ciężarowego,

— poz.34.10.23-30.21 i 34.10.54-90.10 załącznika nr 1 do PKWiU - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że treść tych pozycji PKWiU jest określana wyłącznie poprzez powiązania z PCN, podczas gdy z Zasad metodycznych wynika, że nie w każdym przypadku takie powiązania zachodzą.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

— art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji, art. 115 KKS oraz 305 § 4 KPK — poprzez ustalenie, że w kontrolowanej sprawie doszło do zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w oparciu o dowód sprzeczny z prawem,

— art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej — poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę prawną informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w fazie in rem,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. — poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku oraz brak wskazania przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.,

— art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej — poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został w całości zebrany i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów,

— art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 art. 121 § 1 i § 2, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie,

b) uznanie, że sporne pojazdy nie mogą być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Ponadto autor skargi kasacyjnej wniósł o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu: czy art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadą poprawnej legislacji?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2016 r. skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Wobec tego, że najdalej idącym zarzutem wymagającym oceny jego zasadności jest zgłoszony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego – zostanie on rozpatrzony w pierwszym rzędzie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu uwzględniającym już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81, który to wyrok został wydany przed wejściem do obrotu prawnego decyzji obu instancji – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku stwierdził, że:

"Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej".

Na gruncie przedawnienia zobowiązania podatkowego, po ww. orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, stała się istotna przesłanka dotycząca powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r., gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniu 14 grudnia 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, osobiście zawiadomił podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Za słusznością takiego poglądu przemawiają motywy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Trybunał wskazał, że samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie wywołuje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia skarbowego). Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązanie występuje w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia terminu biegu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełnia przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania w "sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Dalej Trybunał stwierdził, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie skarbowe), co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącym konsekwencje omawianego wyroku Trybunału, prezentowane są następujące poglądy:

- Podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2025/13, LEX nr 1656010).

- Prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipa 2012 r., sygn. akt P 30/11, prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zwieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację (por. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13, LEX nr1489916 oraz z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2333/12. LEX nr 1591735).

Zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za niekonstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawniania następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie (nie jest wymagane przedstawienie zarzutów), pod warunkiem, że podatnik został o tym poinformowany najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu z art. 70 § 1 o.p.

Zdaniem strony skarżącej nie można przypisać znaczenia prawnego zawiadomieniu z dnia 14 grudnia 2012 r., ponieważ organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej do poinformowania podatnika o postępowaniu karnym skarbowym w fazie in rem. Przy czym autor skargi kasacyjnej podkreślił, że nie wystarczy wskazanie, że prawo takiego działania nie zakazuje, ale konieczne jest wskazanie określonej wyraźnie normy kompetencyjnej. Takiej normy kompetencyjnej do poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego in rem nie stanowi art. 121 o.p.

Jak już wskazano wyżej, w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się m.in., że owo poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, w tym możliwe jest przyjęcie sytuacji, gdy podatnik uzyskał wiedzę z akt, czy też z okoliczności sprawy. Należy jednak uznać, że z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie składu orzekającego wskazane jest posłużenie się formą pisemną.

Jednocześnie wskazać w tym miejscu należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) - obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Nadto w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest konieczne, żeby przekazanie podatnikowi informacji było powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013r., I FSK 483/13). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. nie decyduje wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, czy też jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego, lecz ustalenie, że podatnikowi wiadomo, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe (por. wyrok NSA z 16 października 2013 r., I FSK 483/13, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., I FSK 2024/13, wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., I FSK 483/13). Istotna jest zatem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13, z dnia 13 listopada 2014 r., I FSK 1606/13, z dnia 13 listopada 2014 r., I FSK 1766/13, z dnia 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13, z dnia 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13, z dnia 4 września 2014 r., I FSK 1103/13, z dnia 25 września 2014 r., I FSK 1454/13, z dnia 23 października 2014 r., I FSK 1546/14). Nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 o.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (por wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1599/13, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 1824/13). Wprawdzie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym, jednakże obowiązek "poinformowania", czy też "zawiadomienia", o którym mowa, nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia podatnikowi zarzutów.

W aktach niniejszej sprawy, czego skarżąca nie kwestionuje, znajduje się pisemne zawiadomienie z dnia 14 grudnia 2012 r., informujące Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawniania. Zawiadomienie to zostało odebrane osobiście przez osobę upoważnioną do tej czynności, o świadczy o tym adnotacja o przedstawieniu upoważnienia, podpis tej osoby i pieczęć firmy.

Wobec powyższego w związku z poinformowaniem podatnika na piśmie w dniu 14 grudnia 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...], o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, nie można skutecznie twierdzić o przedawnieniu tego zobowiązania, gdyż termin przedawnienia uległ z tą datą zawieszeniu.

Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania obejmuje również wartość specjalistycznego wyposażenia w postaci zabudowy ambulansu.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy wskazać, że w stanie prawnym właściwym dla powstania zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, podstawę opodatkowania stanowiła wartość każdego ambulansu i jego wyposażenia medycznego określona w fakturze dokumentującej jego sprzedaż na terenie kraju. Wartość ta podlega pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a.). W tym miejscu należy wyjaśnić, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie przewidywała możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania ambulansu wartości sprzętu medycznego stanowiącego jego wyposażenie. Wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego ambulansu nie wlicza się do podstawy opodatkowania dopiero od dnia 10 lipca 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2009r., wprowadzającej przepis - art. 104 ust. 1 pkt. 6a, stanowiący, iż w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.

W konsekwencji należało uznać, że organ prawidłowo określił podstawę opodatkowania, bowiem działał na podstawie i w granicach prawa obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego.

W następnej kolejności należy odnieść się do pozostałych zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. Pozwoli to na ocenę zarzutów procesowych dotyczących zakresu postępowania dowodowego, którego prowadzenie było w sprawie konieczne dla ustalenia, czy w związku ze sprzedażą pojazdów Volkswagen Crafter, Fiat Doblo, Peugeot Boxer, przed ich pierwszą rejestracją, samochody te na gruncie obowiązujących przepisów prawa powinny zostać zaklasyfikowane do kodu PKWiU 34.10.22, powiązanego z pozycją CN 8703, czy do kodu PKWIU 34.10.54.90.10 powiązanego z pozycją CN 8705.

Zakres postępowania podatkowego wyznaczały obowiązujące w momencie sprzedaży tych samochodów przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast w ust. 2 tego artykułu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyroby podlegające akcyzie określa załącznik nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2. oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z zasadami sposobu zaliczania produktów do poszczególnych ugrupowań zawartymi w pkt 7 PKWIU, przy ustalaniu właściwego grupowania PKWIU należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWIU (pkt 7.2). W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu, nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

W pkt 7.5 prawodawca wskazał, że względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWIU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego". Ponadto w celu zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz.880).

W załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w wykazie tablic klasyfikacyjnych Tom VI w dziale 34 p.t. "Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy" wyróżniono następujące grupowania pojazdów mechanicznych (34.10):

- 34.10. 1 – silniki spalinowe tłokowe, wewnętrznego spalania, typu stosowanego w pojazdach mechanicznych;

- 34.10.2 – pojazdy samochodowe;

- 34.10.3 – pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu i więcej osób;

- 34.10.4 – pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów;

- 34.10.5 – pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych.

Grupowania te zostały w tablicach klasyfikacyjnych w kolumnie nr 1 powiązane w kolumnie nr 3 z grupowaniami PCN.

Grupowanie PKWiU 34.10. 2 – samochody osobowe, zostały powiązane z kodem CN 8703 - pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z zasadami zaliczania produktów do określonych grupowań PKWiU, które wynikają z ogólnych reguł, wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji wyrobów do odpowiedniego kodu CN, należy przyjąć, że samochód osobowy objęty grupowaniem PKWiU 34.10.2 odpowiada samochodowi osobowemu oznaczonemu pozycją HS 8703. Oznacza to, że dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochodów osobowych na terytorium kraju jest wystarczające przyporządkowanie danego pojazdu do pięciocyfrowego symbolu PKWIU, co odpowiada pozycji HS (czterocyfrowej). Ponadto każda z klasyfikacji w zakresie zaliczania produktów do określonych grupowań lub kodu posługuje się własną metodyką i zasadami zaliczania. Jak wynika z pkt 5.2.1 Zasad metodologicznych PKWiU, w celu zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego – przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN. Ich symbole podano w rubryce 3 Tablic klasyfikacyjnych.

Należy również zauważyć, że nie jest dopuszczalne proste zestawienie dwóch klasyfikacji, nawet jeżeli posiadają niektóre wspólne elementy, na co wskazują ogólne zasady interpretacji, czy też noty wyjaśniające.

W tym miejscu należy wskazać, że podany w zaskarżonej decyzji symbol PKWiU 34.10.23 – 30.21 - "samochód osobowy nowy, specjalizowany z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 1500 cm3 do 2000 cm3, sanitarki" stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 31 10 0, odpowiadającego ośmioznakowemu kodowi CN 8703 31 10 oraz sześcioznakowemu kodowi HS 8703 31.

Natomiast pod symbolem PKWiU (wskazanym przez podatnika) – 34.10.54-90.10 umiejscowiono: "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", który stanowi część grupowania PCN 8705 90 90 0, co odpowiada kodowi 8705 90 90 i HS 8705 90, który grupuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów.

To z zasad budowy i logiki struktury PKWiU wynika, że w grupowaniu 34.10.54 zostały wyodrębnione takie pojazdy, które zasadniczo nie służą do przewozu, ale są przeznaczenie do specjalnych zadań. Podstawowym bowiem kryterium do wyróżnienia tego grupowania jest właśnie przeznaczenie pojazdów do celów specjalnych. Tak jak podstawowym kryterium grupowania 34.10.20 jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób, a grupowania 34.10.40 przeznaczenie do transportu towarowego. Z tego względu do grupowania 34.10.54.90 nie można klasyfikować pojazdów kierując się wyłącznie określonymi elementami ich budowy. Specjalistyczna budowa, konstrukcja czy wyposażenie samochodu, choć oczywiście są niezbędne do realizacji zadań specjalnych, to jednak nie determinują klasyfikacji pojazdu do tego grupowania. Pojazdy w tym grupowaniu muszą obok specjalistycznej budowy, konstrukcji czy też specjalistycznego wyposażenia spełniać warunek przeznaczenia do celów specjalnych, który stanowi wiodącą cechę klasyfikacji.

Jak wskazano wyżej w celu zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU pomocne są wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. W Taryfie celnej samochód osobowy został umieszczony w sekcji XVII dział 87 Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria pod pozycją 8703. Z Not wyjaśniających do kodu 8703 wynika, że ta pozycja obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Natomiast odrębną grupę stanowią samochody specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji 8705 CN. Są to pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia wymienia się m.in. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych. Do kodu 8705 zalicza się także ruchome przychodnie rentgenowskie. Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które jednak nie są przeznaczone do przewozu chorych, jak to ma miejsce w przypadku ambulansów.

Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że o zaliczeniu do pozycji CN 8703 decyduje "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". W orzecznictwie przyjęto, że ten zwrot należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o pojazdy, których zasadnicza podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się. Nie ma więc znaczenia czy przewóz następuje w pojeździe w celach przemieszczania się np. do pracy, na zakupy, wakacje czy też w celu przewozu pacjenta do jednostki medycznej. Istotnym jest, że pojazd ten służy do celów komunikacyjnych (transportowych). Dlatego też w pozycji CN 8703 zostały ujęte nie tylko limuzyny, taksówki, samochody sportowe, wózki golfowe, samochody kempingowe, ale także specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zasadniczą (podstawową) funkcją tych pojazdów samochodowych jest, bowiem przewóz (transport) osób bez względu na cel tego przewozu. Jeżeli więc pewne czynności medyczne podejmowane w ambulansie mają na celu przetransportowanie osoby do stacjonarnej placówki zdrowia, przy zabezpieczeniu należytej w tym momencie opieki zdrowotnej także w celu ratowania życia czy zdrowia, to pojazdy tego typu należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Chodzi tu o pojazdy odpowiednio wyposażone, przystosowane do przewozu chorych. Istotnym jest, aby tego typu pojazdy nie spełniały funkcji ruchomych przychodni rentgenowskich czy klinik lub temu podobnych, które to cechy są charakterystyczne dla pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia z pozycji CN 8705 (por. np. wyroki NSA: z 28 lutego 2013 r., sygn. akt. I GSK 206/12, z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1269/12 oraz przywołane tam orzecznictwo).

Należy również wskazać, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się, bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Zatem legalna definicja "samochodu osobowego" zawarta w u.p.a. ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów w układzie odpowiadającym PKWiU nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz definicja ambulansu zawarta w ustawie o Państwowym Ratownictwie Medycznym czy też norma PN-EN 1789, zgodnie z którą wykonywane są ambulanse różnych typów.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyroki NSA z: 26.10.2011 r. sygn. akt I GSK 25/11, 1.03.2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, 21.03. 2012 r. sygn. akt I GSK 1208/11). Te same uwagi należy poczynić do klasyfikacji PKD, która nie może być stosowana dla potrzeb podatku akcyzowego, gdyż nie ma takiego odesłania w prawie podatkowym.

Powyższe rozważania należy odnieść do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dla dokonania bowiem prawidłowej klasyfikacji zgodnie z PKWiU należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być, zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację do odpowiedniego grupowania i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wygładu, podstawowych cech i wyposażenia pojazdów. Kierując się bowiem kryterium rodzaju zabudowy pojazdu typu A, B lub C wybrał grupę reprezentatywną po jednym z każdego typu zabudowy i przeprowadził dowód z oględzin pojazdów oraz przesłuchał świadków będących użytkownikami tych pojazdów. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazdów sprzedawanych przez stronę skarżącą nie można zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych. Nie są one fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów np. dentystycznych. Nie są to również przychodnie rentgenowskie, stacje krwiodawstwa czy też innego rodzaju pojazdy, których kwalifikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54.90. Ponadto z zeznań świadka [....]1 wynika, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdów jest "transport pacjentów stabilnych zabezpieczonych medycznie między szpitalami" oraz jak wskazał świadek [....]2 "podstawową funkcją tego pojazdu specjalnego jest monitorowanie funkcji życiowych oraz ratowanie życia żeby dowieźć chorego do najbliższej placówki medycznej, która udzieli specjalistycznej pomocy medycznej". Również przesłuchany w charakterze świadka [...], pracownik skarżącej Spółki wskazał, że karetka typu A służy do transportu pacjentów, przewozu pozaszpitalnego z domu do szpitala, transportu pacjentów na tyle stabilnych bez konieczności wspomagania funkcji życiowych. Świadek wskazał, że z firmy nie wychodzą karetki posiadające specjalistyczne wyposażenie medyczne typu: klinika stomatologiczna, stacja krwiodawstwa, przychodnia rentgenowska. W ambulansach typu A podstawową funkcją jest transport pacjenta. Również z wyjaśnień samej strony skarżącej składanych w pismach procesowych, wynika, że kryterium przewozu osób w celu ratowania życia nie jest kwestionowane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe dokonały wnikliwej, wszechstronnej oceny materiału dowodowego i jednoznacznie ustaliły, że przedmiotowe samochody marki Volkswagen Crafter, Fiat Doblo, Peugeot Boxer, są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Nie pełnią one funkcji mobilnej placówki ochrony zdrowia, gdyż wyposażenie i aparatura medyczna znajdująca się w tych samochodach nie służy do kompleksowego leczenia przewożonego pacjenta (np. ruchome przychodnie rentgenowskie wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego, ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną), lecz ma na celu prowadzenie czynności ratujących zdrowie i życie podczas transportu oraz wykonywanie niejako "przy okazji" podstawowych badań. Zasadnicza bowiem część wyposażenia medycznego, to wyposażenie przenośnie, natomiast czynności medyczne dokonywane w tych pojazdach związane są z ostatecznym celem przewiezienia chorego do szpitala.

Organy, zatem poczyniły istotne ustalenia, co do przeznaczenia sprzętu medycznego, w który wyposażone zastały pojazdy, jak również wskazały na zakres wykonywanych czynności medycznych podczas transportu. Te ustalenia świadczą jednoznacznie, iż sporne pojazdy przeznaczone są głównie, do ratowania i podtrzymywania funkcji życiowych podczas przewozu do docelowej stacjonarnej placówki służby zdrowia, a więc pełnią określone specjalistyczne funkcje, ale powiązane z transportem osób. W tym miejscu należy podkreślić, ze podstawę klasyfikacji stanowi pojazd jako całość. Strona skarżąca prowadziła działalność, której przedmiotem był zakup samochodów bazowych posiadających homologację pozwalającą na dopuszczenie ich do ruch jako samochody ciężarowe (w niniejszej sprawie Volkswagen Crafter, Fiat Doblo, Peugeot Boxer), a następnie dokonywała ich specjalistycznej przebudowy tj. doposażeniu skierowanym na transport pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego. Ta zabudowa i "doposażenie" pojazdu bazowego miała na celu transport pacjentów do stacjonarnej placówki zdrowia, a nie jej zastąpienie (mobilna placówka zdrowia), co świadczy o tym, że główną funkcją użytkową ambulansów sprzedawanych przez stronę skarżącą jest przewóz osób. Pojazdy te objęte są grupowaniem PKWiU 34.10.2. Natomiast grupowaniem 34.10.54 PKWiU objęte są pojazdy spełniające określone specjalistyczne funkcje inne niż transport osób. Podstawowym kryterium do wyróżnienia tego grupowania jest właśnie przeznaczenie do celów specjalnych, a nie tylko określone elementy ich budowy. Z tego względu do wymienionego grupowania nie można klasyfikować pojazdów, kierując się wyłącznie tym kryterium, że zostały zbudowane na podwoziach samochodów ciężarowych, pomijając wiodące kryterium klasyfikacji, tj. przeznaczenie do specjalnych celów. Z tych samych względów sporne samochody nie mogły być zakwalifikowane do grupowania 34.10.4 PKWiU, gdyż do tego grupowania należą pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów. Pojazdy po zabudowie i "doposażeniu" niewątpliwie nie były przeznaczone głównie do transportu towarów.

W rezultacie dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z regułami postępowania określonymi w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd I instancji zasadnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organy nie naruszało wyżej wymienionych przepisów. Wobec tego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Sąd I instancji nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd oceniając stan faktyczny w kontekście klasyfikacji spornych pojazdów wziął pod uwagę cechy tych pojazdów i ich przeznaczenie, kierując się uregulowaniami PKWiU oraz pomocniczo odwołując się do CN i HS. Należy wskazać, iż na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, w tym to, czy WSA słusznie uznał, że zebrany w sprawie przez organ materiał dowodowy pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego oceny. Stąd dla stwierdzenia niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wystarczające jest to, że strona skarżąca nie podnosi, aby z zaskarżonego wyroku nie wynikało stanowisko Sądu I instancji, co do stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że Sąd zaakceptował stan faktyczny, który według strony skarżącej nie został prawidłowo ustalony, jest bez znaczenia dla oceny zasadności wskazanego zarzutu. Nadto należy zauważyć, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie przyjął, że pojazdami bazowymi wykorzystywanymi do budowy ambulansów były pojazdy osobowe. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący zabudował i "doposażył" pojazdy bazowe posiadające homologację pozwalającą na dopuszczenie do ruchu jako samochody ciężarowe. Skarżący nie uczynił jeszcze z pojazdów bazowych, pojazdów przeznaczonych do celów specjalnych, gdyż w rzeczywistości jedynie je doposażył, a pojazdy nie zmieniły ani swych gabarytów, ani konstrukcji, ani materiałów, z których były wyprodukowane.

Prawidłowo przeprowadzone i ocenione przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, zostało zasadnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, a tym samym Sąd trafnie wskazał, że ocenę oparto o CN i HS jedynie pomocniczo i zgadza się ona z oceną dokonaną w oparciu o PKWiU z 1997 r., gdzie podzielono samochody służby zdrowia na specjalizowane i przeznaczone do celów specjalnych.

Stanowisko zajęte, przez WSA w Bydgoszczy, który kierował się przede wszystkim kryterium przeznaczenia, jako zasadniczym z punktu widzenia klasyfikacji pojazdów samochodowych zarówno w PKWiU, jak i CN korespondowało ze stanowiskiem TSUE, który w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r. w sprawie C-486/06, podniósł, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy posztukować zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (teza 23). Stwierdził też, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (teza 24). Uwzględniając 10.5 – grupowanie zawarte w dziale 34 PKWIU – 34.10.5, które obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji nietransportowych, Sąd I instancji zasadnie uznał, że podstawową funkcją spornych pojazdów jest funkcja transportowa.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku autora skargi kasacyjnej o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadą poprawnej legislacji. Należy bowiem podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły niejasności czy też wątpliwości co stanu prawnego. Natomiast główny ciężar sporu oscylował wokół ustaleń faktycznych. Przyporządkowanie do określonego grupowania PKWiU stanowi zaś wynik dokonanych ustaleń faktycznych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ma usprawiedliwionych podstaw, aby stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego i procesowego, uznać za zasadne i działając na podstawie art. 184 i art. 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.