Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 479/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. B. z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. A Sp. z o.o. spółka komandytowo - akcyjna, dalej zwana Spółką, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. Spółka została zawiązana w dniu 13 września 2013 r. i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 18 września 2013 r. Stosownie do pierwotnego brzmienia statutu Spółki, jej rok obrotowy jest każdorazowo rokiem obrotowym jej komplementariusza, czyli trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października, z tym ustaleniem, iż pierwszy rok obrotowy Spółki trwa od zawiązania Spółki do dnia 31 października 2013 r. W dniu 20 września 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników komplementariusza Spółki podjęło uchwałę w przedmiocie zmiany roku obrotowego komplementariusza Spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Zmiana statutu Spółki została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez właściwy sąd rejestrowy w dniu 26 września 2013 r. Zgodnie z uchwałą i z obecnym brzmieniem statutu Spółki, rok obrotowy Spółki jest rokiem obrotowym jej komplementariusza, czyli trwa od dnia 1 października do dnia 30 września. Tym samym rokiem obrotowym Spółki jest okres 12 (dwunastu) kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Pierwszym rokiem obrotowym Spółki po jego zmianie jest okres od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 30 września 2015 r. ("Zmieniony rok obrotowy").

Zgodnie ze statutem, rok obrotowy Spółki nie zakończył się zatem w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem Spółki, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonywało od dnia 12 grudnia 2013 r. (tj. od daty wejścia w życie przepisu przejściowego ustawy z dnia 8 listopada z 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym) zmiany przyjętego w statucie roku obrotowego.

Komplementariuszem Spółki ujawnionym w 2013 r. w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego była osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Akcje w Spółce w 2013 r. posiadała osoba fizyczna, która objęła je w procesie zawiązywania Spółki. Według wiedzy Wnioskodawcy, na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, akcje w Spółce posiada osoba fizyczna, zaś ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym komplementariuszem jest osoba prawna. Wiedzę tę Spółka opiera na fakcie, że nie zgłosił się do niej nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji od pierwotnego akcjonariusza. Niemniej jednak akcje w Spółce, jak w każdej spółce komandytowo-akcyjnej, podlegają swobodnemu obrotowi i ani nowy ani dotychczasowy akcjonariusz nie mają obowiązku zgłaszać Spółce faktu zbycia i nabycia akcji, ani też fakt ten nie podlega ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym. W każdym zatem momencie może dojść do zbycia akcji przez akcjonariuszy na rzecz osób fizycznych lub prawnych.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka do końca Zmienionego roku obrotowego pozostaje transparentna podatkowo, to znaczy nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie wspólnicy Spółki?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka do końca Zmienionego roku obrotowego nie jest zobowiązana do uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w przepisie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) - dalej jako "ustawa o rachunkowości", rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę, przy czym rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, rokiem obrotowym Spółki jest okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zgodnie zatem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez wnioskodawczynię rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, wnioskodawczyni wskazała, że jest spółką, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. Od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu Spółki w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem ustawy zmieniającej. Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania tej ustawy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni nie jest bowiem ani spółką, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., ani spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu. Rok obrotowy Spółki będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego. Z tego względu Spółka nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie będzie zobowiązania do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące zmienionego roku obrotowego Spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zgodnie z którym akcjonariuszem Spółki w 2013 r. była osoba fizyczna, organ administracji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy, skoro Spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

Zdaniem Ministra Finansów, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników Spółki była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), wnioskodawczyni nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka - stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jej pierwszy rok podatkowy), ponieważ w niniejszej sprawie rok obrotowy Spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. ze względu na fakt, że jej akcjonariuszem w 2013 r. była osoba fizyczna.

Organ administracji przyznał, że do Spółki nie znajdzie zastosowania ust. 2 art. 4 ustawy zmieniającej, gdyż w jej przypadku nie wystąpiły zdarzenia wymienione w treści tej normy, jednakże Spółka była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych w dniu 31 grudnia 2013 r. ze względów wyżej wymienionych. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, a jej rok obrotowy/podatkowy trwa od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 października 2014 r.

Minister Finansów podniósł, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego niż rok kalendarzowy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne (dalej w skrócie: SKA), których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie;

2. art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r.;

3. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

5. art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

W ocenie strony skarżącej, wydana interpretacja jest nieprawidłowa, ponieważ art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wprost wskazuje, że odnosi się on zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych; w konsekwencji ustawodawca wprost przewidział korzystanie przez SKA, w których akcjonariuszami są osoby fizyczne, z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej. SKA nie jest uprawniona ani zobowiązana do ustalania składu swojego akcjonariatu, ani nie ma możliwości ustalania takiego składu akcjonariatu, który zapewniałby jej pełną wiedzę o składzie jej akcjonariuszy i o zmianach w tym składzie. Wprowadzenie przepisów przejściowych ustawy zmieniającej miało zapewnić możliwość dostosowania się do nowych przepisów wszelkich SKA, a nie tylko tych, których wspólnikami są osoby prawne. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że fakt wstąpienia do Spółki osoby fizycznej jako jej akcjonariusza w dowolnym momencie 2013 r. powodować miał konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. niezależnie od tego, czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o takim zdarzeniu. Tym samym, Spółka nie miała możliwości zastosowania się do takiego wymogu.

Wydana interpretacja narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz równego traktowania przez organy władzy publicznej poprzez wydanie negatywnej interpretacji w oparciu o zróżnicowanie tej samej kategorii podmiotów (SKA) ze względu na rodzaj wspólnika takiego podmiotu - na co ten podmiot (SKA) nie ma w praktyce żadnego wpływu.

Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", na podstawie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Powyższa kwestia była już przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 650/14, z dnia 19 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 722/14 i WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Wnioskodawczyni w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 18 września 2013 r. Zgodnie ze statutem, w brzmieniu wynikającym z uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 20 września 2013 r., rokiem obrotowym Spółki jest rok obrotowy jej komplementariusza tj. okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Pierwszym rokiem obrotowym Spółki po jego zmianie jest okres od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 30 września 2015 r. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., lecz nastąpi to po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że wnioskodawczyni nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

Zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż wnioskodawczyni, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22 i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Przede wszystkim jednak rację ma skarżąca, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca właściwie oceniła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie przez Ministra Finansów nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji.

Należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Słusznie wskazywała strona w skardze na specyfikę SKA, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W przypadku spółek notowanych na parkiecie NewConnect fluktuacja akcji takich podmiotów może być jeszcze większa, a akcje na okaziciela w ciągu jednego dnia mogą zmieniać właścicieli wielokrotnie. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty skarżącej, że obrót akcjami Spółki może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy Spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Sąd zwraca ponadto uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) - dalej jako "k.s.h.", tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem "rok obrotowy" (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.).

Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.

Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuję się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1650/07, LEX nr 1014038, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07, LEX nr 465028), jak i w piśmiennictwie (J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1959, s. 240 i n.; J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s.79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 125; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229.) przyjmuje się bowiem, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".

Marginalnie Sąd zauważa, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, wskazać należy, że na mocy odesłania zawartego w art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 515/10, LEX nr 749954).

Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej przewidujący dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości.

Powyższe zdaniem Sądu wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot.

Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez wnioskodawczynię, a potwierdzających jej racje. Tym samym, doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów, a zatem uzna stanowisko skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst. jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 461), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.