Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 468/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1  dz. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 26 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021 roku sprawy ze skargi Ł. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 roku nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] – w częściach dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., 2. umarza postępowania podatkowe w zakresie opisanym w pkt 1, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 6967 (sześć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] UNP: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. – dalej także: "DIAS", po rozpatrzeniu odwołania Ł. P. – dalej także: "Strona" lub "Skarżący", z dnia 17 stycznia 2019 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - dalej także: "NUS", z dnia [...] stycznia 2019 r. Nr [...] w całości jednocześnie:

1) w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2011 r., luty 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r.,

- zobowiązania podatkowego za: czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r. i listopad 2011 r.

umorzył postępowanie w sprawie w tej części,

2) w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., lipiec 2012 r. październik 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r.,

- zobowiązania podatkowego za: maj 2012 r., czerwiec 2012 r., sierpień 2012 r. i wrzesień 2012 r.,

określił w tej części nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. - grudzień 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że Skarżący w kontrolowanym okresie nie zaewidencjonował za pomocą kas rejestrujących oraz w prowadzonych rejestrach, a także nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2011 i 2012 roku całości dokonanej sprzedaży i świadczonych usług opodatkowanych według stawki podatku VAT w wysokości: 5%, 8% oraz 23%, które dotyczyły: gastronomii, wynajmu domków, sprzedaży ryb żywych, organizacji imprez, szkoleń i spotkań integracyjnych, sprzedaży biletów wstępu na teren ośrodka, opłat za korzystanie z łowiska, sprzedaży papierosów, sprzedaży biletów wstępu na dyskoteki oraz opłat za korzystanie z automatów do gier.

Ponadto stwierdzono także, że Skarżący w kontrolowanym okresie:

- odliczył podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa do pojazdu (nr rej. [...] niespełniającego kryteriów wskazanych - w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r, ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) - w art. 3 ust. 1 w związku z art. 4 ww. ustawy,

- nie zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach faktur VAT dokumentujących nabycie towarów (lodów i dodatków do lodów, ryb mrożonych, sosów, zapiekanek, frytek, surówek, słodyczy i artykułów spożywczych, placków ziemniaczanych, szaszłyków, warzyw, papierosów i naczyń jednorazowych) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- zastosował w czerwcu i w lipcu 2011 r. w zakresie usługi wynajmu sali (faktury VAT dotyczące zarówno zakwaterowania, jak i wynajmu sali: z dnia 30 czerwca 2011 r. Nr 39/06/2011 i z dnia 09 lipca 2011 r. Nr 43/07/11) błędną 8% stawkę podatku VAT, zamiast stawki w wysokości 23%,

- udokumentował "łączną fakturą końcową" z dnia 15 września 2012 r. Nr 95/09/2012 i rozliczył we wrześniu 2012 r. transakcję poprzedzoną zaliczką otrzymaną w sierpniu 2012 r., która to zaliczka winna zostać rozliczona z chwilą jej otrzymania (w sierpniu 2012 r.).

W świetle dokonanych ustaleń NUS decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2011 r. w kwocie 2.546 zł, luty 2011 r. w kwocie 6.210 zł, marzec 2011 r. w kwocie 9.983 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 15.867 zł, maj 2011 r. w kwocie 4.417 zł, grudzień 2011 r. w kwocie 4.194 zł, styczeń 2012 r. w kwocie 3.663 zł, luty 2012 r. w kwocie 3.595 zł, marzec 2012 r. w kwocie 5.937 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 16.569 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 12.065 zł, październik 2012 r. w kwocie 3.164 zł, listopad 2012 r. w kwocie 2.973 zł i grudzień 2012 r. w kwocie 1.506 zł oraz zobowiązanie podatkowe za: czerwiec 2011 r. w kwocie 4.961 zł, lipiec 2011 r. w kwocie 7.201 zł, sierpień 2011 r. w kwocie 10.093 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 7.743 zł, październik 2011 r. w kwocie 1.614 zł, listopad 2011 r. w kwocie 1.920 zł, maj 2012 r. w kwocie 4.323 zł, czerwiec 2012 r. w kwocie 12.043 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 5.779 zł i za wrzesień 2012 r. w kwocie 2.623 zł.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. Strona - nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem - złożyła odwołanie od ww. decyzji, na skutek którego DIAS decyzją z dnia[...] maja 2017 r. uchylił w całości ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności stanu faktycznego, które należało zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Wobec powyższego NUS w toku ponownie prowadzonego postępowania, po uzupełnieniu oraz po ponownym przeanalizowaniu obszernie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, po raz kolejny stwierdził nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego, i decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2011 r. w kwocie 2.546 zł, luty 2011 r. w kwocie 6.210 zł, marzec 2011 r. w kwocie 9.983 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 15.867 zł, maj 2011 r. w kwocie 4.399 zł, grudzień 2011 r. w kwocie 4.194 zł, styczeń 2012 r. w kwocie 3.663 zł, luty 2012 r. w kwocie 3.595 zł, marzec 2012 r. w kwocie 5.937 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 16.599 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 12.026 zł, październik 2012 r. w kwocie 3.164 zł, listopad 2012 r. w kwocie 2.973 zł i grudzień 2012 r. w kwocie 1.506 zł oraz zobowiązanie podatkowe za: czerwiec 2011 r. w kwocie 5.021 zł, lipiec 2011 r. w kwocie 7.186 zł, sierpień 2011 r. w kwocie 10.093 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 7.847 zł, październik 2011 r. w kwocie 1.577 zł, listopad 2011 r. w kwocie 1.920 zł, maj 2012 r. w kwocie 4.715 zł, czerwiec 2012 r. w kwocie 12.121 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 5.966 zł i za wrzesień 2012 r. w kwocie 3.072 zł.

W oparciu o zebrane materiały, Organ pierwszej instancji uznał, na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) – dalej: "O.p.", że Skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, albowiem dane wynikające z przedłożonych ewidencji VAT uzupełnione dowodami uzyskanymi zarówno w toku prowadzonej kontroli, jak i postępowania podatkowego nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy podstawa opodatkowania określona została w drodze oszacowania.

Pismem z dnia 17 stycznia 2019 r. Strona z ww. rozstrzygnięciem - złożyła odwołanie od decyzji NUS.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS decyzją z dnia [...] marca 2021 r. uchylił decyzję NUS z dnia [...] stycznia 2019 r. i jednocześnie:

1) w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2011 r., luty 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r.,

- zobowiązania podatkowego za: czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r. i listopad 2011 r.

umorzył postępowanie w sprawie w tej części,

2) w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., lipiec 2012 r. październik 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r.,

- zobowiązania podatkowego za: maj 2012 r., czerwiec 2012 r., sierpień 2012 r. i wrzesień 2012 r.,

określił w tej części nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2011 r. w kwocie 31.308 zł, styczeń 2012 r. w kwocie 30.777 zł, luty 2012 r. w kwocie 30.709 zł, marzec 2012 r. w kwocie 33.051 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 43.713 zł, maj 2012 r. w kwocie 22.399 zł, czerwiec 2012 r. w kwocie 10.278 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 22.304 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 4.189 zł, wrzesień 2012 r. w kwocie 1.117 zł, październik 2012 r. w kwocie 4.281 zł, listopad 2012 r. w kwocie 4.090 zł, grudzień 2012 r. w kwocie 2.623 zł.

DIAS odniósł się do dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące zarówno 2011 i 2012 roku. Odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18. Wskazał, że w dniu 6 lipca 2015 r. - przy piśmie z dnia 3 lipca 2015 r. - do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło - potwierdzone za zgodność z oryginałem - pełnomocnictwo udzielone przez Stronę adwokatowi, doradcy podatkowemu panu A. M., a zatem istniała konieczność pisemnego powiadomienia spełniającego wymogi art. 70c O.p. pełnomocnika reprezentującego Stronę.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że w realiach zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) przedawniły się z upływem dnia 31 grudnia 2016 r. Z uwagi zatem na upływ terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. okresy brak jest podstaw do kwestionowania rozliczeń dokonanych przez Stronę za ww. okresy.

Odnosząc do zobowiązań w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. DIAS nie podzielił stanowisko Strony, że w dacie wydawania rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego za powyższe okresy albowiem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia [...] marca 2021 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., z uwagi na wydanie decyzji określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., w związku z błędnym przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy:

- NUS nie powiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, tj. nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., gdyż decyzja DIAS, nie może zostać uznana za zawiadomienie pełnomocnika podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak chodzi o formę domniemanego zawiadomienia przede wszystkim ze względu na brak cechy organu podatkowego w znaczeniu art. 70c O.p. po stronie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. będącego jedynie organem odwoławczym,

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jego przebieg nosi cechy instrumentalnego działania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które to postępowanie jako takie nie wywołuje materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

• art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., tj. zasady przekonywania poprzez zawarcie w treści decyzji - jako elementu uzasadnienia faktycznego - ogólnych odniesień co do treści ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, bez ich wyczerpującego i precyzyjnego dookreślenia,

• art. 187 § 1 w związku z art. 23 § 3 i § 5 O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w wyniku nieprawidłowego oszacowania wysokości obrotów ze sprzedaży towarów oraz świadczenia usług, a także niepełne zgromadzenia materiału dowodowego,

• art. 121 § 1 O.p. podatkowa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z podjęciem rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragmentarycznie i wybiórczo zebrany materiał dowodowy,

• art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, z uwagi na nadanie podjętemu rozstrzygnięciu cech dowolności oraz pominiecie okoliczności przemawiających na korzyść Strony.

Wobec powyższego Strona wniosła, o uchylenie zaskarżonej decyzji, lub przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, dokonując krótkiego opisu stanu faktycznego podniesiono, że wystąpienie skutku w postaci zawiadomienia pełnomocnika nie może wynikać z przypadku bądź wystąpienia okoliczności pobocznych wobec obowiązku właściwego organu podatkowego określonego w treści art. 70c O.p., a taki charakter ma zamieszczenie w treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2017 r. wzmianki odnośnie okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Decyzja organu podatkowego pełni zatem normatywnie zupełnie inną funkcję niż zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70c O.p. Zauważono także, że w ww. decyzji z dnia [...] maja 2017 r. Organ odwoławczy, nie dostrzegając faktu braku powiadomienia pełnomocnika w trybie art. 70c O.p., stwierdził iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony. W kwestii tej wskazano również, że DIAS, w myśl art. 70c O.p., nie był właściwy do podjęcia ww. czynności, albowiem jest jedynie Organem odwoławczym w tej sprawie, a nie Organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70c O.p.

W dalszej części skargi Strona, powołując się na uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 i z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17, wskazała, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nosi cechy instrumentalnego działania organów podjętego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak bowiem zauważono wykonanie w jego toku tylko jednej czynności w postaci przesłuchania Strony, a następnie jego zawieszenie oznacza, że postępowanie to zostało podjęte w celu wydłużenia czasu na określenie wysokości tego zobowiązania, co stanowi przejaw obejścia przez organ podatkowy 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p. i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Strona przytaczając wyrok NSA z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1329/15, zanegowała treść zeznań złożonych w toku postępowania przez Skarżącego i zarzuciła Organom podatkowym odrzucenie wskazanych w ustawie metod szacowania, albowiem - w jej opinii - skorzystanie z nich było możliwe w świetle zaistniałego stanu faktycznego. W kwestii tej omówiła także rodzaje występujących w gastronomii i handlu ubytków (naturalnych i nadzwyczajnych) oraz przyczyny ich powstawania.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z uwagi na okres objęty zaskarżoną decyzją w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące zarówno 2011 i 2012 roku.

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jednak może ulec przedłużeniu, w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymienionych w przepisach art. 70 § 2-7 oraz art. 70a O.p.

W tym stanie rzeczy poza sporem pozostaje fakt, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., co do zasady, przedawniałyby się z upływem dnia 31 grudnia 2016 r., zaś za grudzień 2011 r. oraz za miesiące do stycznia do listopada 2012 r. z upływem dnia 31 grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. z upływem dnia 31 grudnia 2018 r., chyba że bieg terminu przedawnienia uległby zawieszeniu lub przerwaniu, na podstawie przesłanek określonych w art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Nr [...] wobec Skarżącego zostało wszczęte dochodzenie m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w B. za miesiące od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. z działalności Gospodarstwo Agroturystyczne "[...]" prowadzonej przez Stronę, poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania (obrotu) i zawyżenie podatku naliczonego przy zakupie paliwa, czym naruszono przepisy art. 5 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, póz. 535, z późn. zm., Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] września 2016 r. Nr [...] ogłoszono Stronie w dniu 5 października 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 70c O.p., w myśl którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie terminu zawieszenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 14 września 2016 r. poinformował Stronę o zawieszeniu w dniu 8 września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r.

Z treści potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia 14 września 2016 r. wynika, że została ona doręczona Stronie w dniu 16 września 2016 r., zgodnie z którym okolicznościach należy mieć jednak na uwadze uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 3/18. Zgodnie bowiem z przedstawioną w niej interpretacją art. 70c w związku art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która ma zastosowanie w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeśli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowania z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie zaś w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odwołując się do bezspornych okoliczności stanu faktycznego przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że w dniu 6 lipca 2015 r. - przy piśmie z dnia 3 lipca 2015 r. - do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło - potwierdzone za zgodność z oryginałem - pełnomocnictwo udzielone przez Stronę adwokatowi, doradcy podatkowemu A. M., a zatem istniała konieczność pisemnego powiadomienia spełniającego wymogi art. 70c O.p. pełnomocnika reprezentującego Stronę.

W świetle powyższego, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji należy, że w realiach analizowanej sprawy, zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) przedawniły się z upływem dnia 31 grudnia 2016 r. Z uwagi zatem na upływ terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. okresy brak jest podstaw do kwestionowania rozliczeń dokonanych przez Stronę za ww. okresy.

Sąd jednak odmiennie niż DIAS zapatruje się kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż w dacie wydawania rozstrzygnięcia przez NUS możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego za powyższe okresy albowiem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania, o którym mowa powyżej.

Sąd odmiennie niż DIAS interpretuje postanowienia uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 3/18. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji sprowadza się do stwierdzenia, że Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] maja 2017 r., doręczonej ustanowionemu pełnomocnikowi Strony w dniu 5 czerwca 2017 r., zawarł obszerną informację o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (w tym za grudzień 2011 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.). Zdaniem DIAS oznacza to, że został zawieszony z dniem 8 września 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Stronę za poszczególne okresy 2011, 2012 i 2013 roku (por. str. 6 i 7 ww. decyzji). DIAS zwrócił uwagę, że w decyzji Organu odwoławczego z dnia 31 maja 2017 r., wyartykułowane zostało:

- z jaką datą nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego,

- w jakim podatku,

- jakie przyczyny spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

- za jakie okresy rozliczeniowe wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Tym samym w ocenie DIAS w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. zarówno pełnomocnik, jak i Strona uzyskali wiedzę przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu jego biegu, a doręczona decyzja (akt administracyjny), z uwagi na jej treść i organ wydający, stanowiła - wbrew opinii pełnomocnika Strony - formę pisemnego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

Sąd stwierdza, że w tym sporze rację ma Skarżący. Kluczowe znaczenia rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie ma treść uchwały z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, którą to na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. jest związany, co do sentencji oraz odpowiadającego jej uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, podjął uchwałę o następującej treści:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

NSA w powyższej uchwale wyraźnie wskazuje, że dla skuteczności zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. (o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), należy je doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym.

W ocenie tutejszego Sądu niewystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., jest przedstawienie nawet obszernej informacji o tym, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w decyzji Organu odwoławczego z dnia [...] maja 2017 r.

Sąd wyjaśnia, że treść decyzji podatkowej została określona w rozdziale 13 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Decyzje".

Zgodnie z art. 210. O.p.

§ 1. Decyzja zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

§ 1a. Decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym lub podatku leśnym, w tym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, sporządzana z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, może zamiast podpisu własnoręcznego osoby upoważnionej do jej wydania, zawierać podpis mechanicznie odtwarzany tej osoby lub nadruk imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do jej wydania.

§ 2. Decyzja, w stosunku do której może zostać wniesiona skarga do sądu administracyjnego, zawiera pouczenie o możliwości wniesienia skargi.

§ 2a. Decyzja nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera również pouczenie o odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, mające na celu udaremnienie zabezpieczenia lub egzekucji obowiązku wynikającego z tej decyzji.

§ 2b. W decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków.

§ 2c. Decyzja organu podatkowego w sprawie, w której Rada wydała negatywną opinię, zawiera ustosunkowanie się do tej opinii.

§ 3. Przepisy prawa podatkowego mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja.

§ 4. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

§ 5. Można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania bądź na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku.

Z kolei zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określone w art. 70c O.p. znajduje się w Rozdziale 8 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Przedawnienie". Takie umieszczenie wyżej wskazanych przepisów nie jest przypadkowe i świadczy, że intencją ustawodawcy nie było łączenie obu tych instytucji. Niedopuszczalne jest więc wywodzenia skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko i wyłącznie na tej podstawie, że sformalizowane zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało dodane lub zamieszczone na marginesie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.).

Sąd podkreśla, że zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) jest odrębną i samodzielną instytucją postępowania podatkowego od decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p.). Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało prowadzone do porządku prawnego w dniu 15 października 2013 r. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81). TK uznał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji (...)".

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, a mianowicie: zachowania równowagi budżetowej, gdyż działa dyscyplinująco na wierzycieli publicznych, oraz stabilizująco na stosunki społeczne, wygaszając zadawnione zobowiązania podatkowe. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wskazał, że organy podatkowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co będzie skutkować, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Na znaczenie zawiadamiania o skutku wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrócił uwagę NSA w wyroku z 24 lutego 2015 r., I FSK 2017/13. W wyroku tym stwierdzono, że w art. 70c obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wprowadzono także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 1 października 2015 r., II FSK 995/15, LEX nr 1986527, wyjaśniono, że skutek zawieszenia biegu przedawnienia wywołuje wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie. Skoro bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym przed upływem terminu przedawnienia podatnika poinformowano w trybie określonym w art. 70c O.p., jego zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie. Z zawiadomienia tego podatnik uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym oraz o tym, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie następuje. Takie wymogi dla uznania konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakreślił Trybunał Konstytucyjny i te wymogi zostały przez ustawodawcę zrealizowane w art. 70c O.p.

Niezasadne jest zatem twierdzenie, że zastosowanie przez organy podatkowe procedury informacyjnej, wprowadzonej do porządku prawnego w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego i w celu zapewnienia prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., prowadzi do naruszenia art. 2, 7 oraz 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP.

Co do treści zawiadomienia wypowiedział się NSA w uchwale (7) z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (LEX nr 2503900, CBOSA), wyjaśniając, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., wyjaśniono, że przepisy te pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach).

Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zakłada, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p., nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Artykuł 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość standardom konstytucyjnym wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W ten sposób podatnik uzyskuje wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie (por. - J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 70(c)).

Sąd stwierdza, że w świetle prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wymogów określonych w art. 70c O.p. istotne w niniejszej sprawie jest to, aby reprezentujący podatnika pełnomocnik otrzymał zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w formie oddzielnego pisma. Sąd podkreśla, że jest to zgodne z utartą praktyką organów podatkowych. Świadczy o tym chociażby okoliczność, że w niniejszej sprawie NUS pismem z dnia 14 września 2016 r. Nr [...] poinformował Stronę o zawieszeniu w dniu 8 września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r. Przesyłka zawierającej zawiadomienie z dnia 14 września 2016 r. została doręczona jednak wyłącznie Stronie. Stąd zawarcie w treści decyzji DIAS z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] (doręczonej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w dniu 5 czerwca 2017 r.) informacji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (w tym za grudzień 2011 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.), został zawieszony z dniem 8 września 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2011, 2012 i 2013 r. jest niewystarczające do uznania, że nastąpiło zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym za grudzień 2011 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Oznacza to również, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z dnia 14 września 2016 r. (odrębnym pismem) bezpośrednio Stronie, a następnie brak doręczenia takiego zawiadomienia (odrębnym pismem) ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Strony, narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie określoną w art. 121 § 1 O.p.

Sąd podkreśla, że z uwagi na doniosłość kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy jest zobowiązany do wypełnienia wynikającej z art. 70c O.p. powinności w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości. Zwłaszcza, że cytowana wyżej uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 wyraźnie odnosi się do "obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa)".

Treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zestawieniu z treścią ww. uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, oznacza, że zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika w osobie adwokata, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., naruszając jednocześnie ten przepis. Uchybienie w realizacji tego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić trzeba, iż zobowiązanie podatkowe za w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. przedawniało się z upływem z upływem dnia 31 grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. z upływem dnia 31 grudnia 2018 r.

Organy podatkowe nie były tym samym uprawnione do wydania skarżonych w niniejszej sprawie decyzji. W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji - w częściach dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r.

Jednocześnie, Sąd w składzie orzekającym umorzył postępowanie administracyjne w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 P.p.s.a., albowiem uznał, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego niewątpliwie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zw. z art. 14 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Ake.