Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 47/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a)
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lipca 2020 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2016r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Inne decyzją z dnia [...] sierpnia 2019r. określił R. J. (skarżącemu, stronie) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2016 r. w kwocie [...]zł i za grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u." "ustawa o VAT") z tytułu wystawienia wskazanych w sentencji decyzji faktur VAT za październik 2016 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2016r. w kwocie [...]zł i za grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł. Podstawą rozstrzygnięcia było zakwestionowanie dokonanego przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego zawartego w 10 fakturach wystawionych przez G. I.-E. sp. z o.o., , gdyż czynności określone tymi fakturami nie miały miejsca. Wskazano w nich, iż przedmiotem dostaw była blacha ołowiana, a faktycznie był to ołów nieobrobiony plastycznie podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji strona nie opodatkowała dokonanych na jej rzecz przez G. I.-E. dostaw ołowiu nieobrobionego plastycznie, pomimo spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Jednocześnie skarżący wystawił dla firmy O. B. S.A. 10 faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, gdyż faktury potwierdzały dostawy blach ołowianych, a faktycznie przedmiotem dostaw był ołów nieobrobiony plastycznie podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła:

- nieważność decyzji z uwagi na jej wydanie przez organ nie będącym właściwym w sprawie, poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 83 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art.197 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.") przez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego;

- naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. b), ust. 10 i ust. 10b pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e ust. 1 pkt 181, ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 u.p.t.u. przez uznanie, że faktury otrzymane od G. I.- E. sp. z o.o. nie dotyczą blach, lecz ołowiu nieobrobionego plastycznie podlegającego opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia;

- niezastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania stawki podstawowej podatku do transakcji związanej z nabyciem blach.

W uzasadnieniu strona podniosła, że organy podatkowe wykazały zaistnienie oszustwa polegającego na niezapłaceniu podatku przez jednego z kontrahentów w łańcuchu dostawców lub odbiorców oraz że okoliczność ta nie jest przez Stronę kwestionowana. Organ nie wykazał natomiast, że podatnik uczestniczył świadomie w przestępstwie ani też, że jego nieświadomość wynikała z nie dołożenia należytej staranności. Skarżący, nie zgodziła się również ze stwierdzeniem, że przedmiotem obrotu nie były blachy ołowiane.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019r. Naczelnik K. Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i ograniczenia tego prawa oraz kwestii stosowania procedury odwrotnego obciążenia uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. oraz klasyfikacji towarów podlegających tej procedurze. Organ szerzej odniósł się przy tym do klasyfikacji towaru w postaci ołowiu nieobrobionego plastycznie. Wyjaśnił przy tym pojęcie obróbki plastycznej oraz procesy w których taka obróbka występuje.

Wskazano, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena rzetelności transakcji nabycia przez skarżącego blachy ołowiu wykazanej w 10 fakturach VAT wystawionych przez G. I.-E. i rozliczenie w deklaracjach VAT-7 kwot podatku naliczonego określonego w tych fakturach, nierozliczenie tego nabycia na podstawie procedur odwrotnego obciążenia uregulowanych w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. oraz wystawienie dla firmy O. B. S.A. 10 faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Następnie organ w bardzo obszerny sposób przedstawił zebrany materiał dowodowy. Wskazał na włączone do akt postepowania materiały z kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w G. I.-E. oraz wydaną wobec tej firmy decyzji z dnia [...] kwietnia 2019r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie transakcji zawartych pomiędzy z firmą G. I.-E. organ powołał się również na zeznania M. P. Prezesa Zarządu tej spółki w 2016r. i R. S. świadczącego usługi załadunku, rozładunku i frezowania bloków ołowianych. Wskazano, że spółka G. E.-I. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu [...] grudnia 2015r. Jej kapitał udziałowy wynosi [...] zł. Siedziba spółki znajdowała się pod adresem wirtualnego biura udostępnionego przez firmę V. sp. z o.o. z W.. W 2016 roku jedynym udziałowcem G. I. - E. i prezesem jej jednoosobowego Zarządu był M. P., który w dniu [...] stycznia 2017r. zbył wszystkie udziały na rzecz obywatela [...] K. A. (zmiana udziałowca została potwierdzona wpisem w KRS), a [...] września 2017r. K. A. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został powołany na stanowisko prezesa jednoosobowego Zarządu spółki (zmiana prezesa Zarządu nie została wpisana do KRS).

W toku kontroli wobec G. I.-E. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016r. spółka ta nie przedłożyła ksiąg rachunkowych, ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, ani żadnej dokumentacji źródłowej. Na wezwania do przedłożenia dokumentacji M. P. wyjaśniał, że dokumentację przejął nowy udziałowiec oraz że występuje jako pełnomocnik spółki, gdyż odwołanie go z funkcji prezesa Zarządu nie zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego. Pomimo wezwań spółka nie podała również danych podmiotu lub pracownika, któremu zleciła prowadzenie ksiąg w okresie objętym kontrolą, co zdaniem organ uzasadnia przyjęcie, iż księgi nie były prowadzone. Według informacji uzyskanych od firmy V. dokumentacja rachunkowa G. I.-E. nie była przechowywana pod adresem siedziby spółki, a z informacji widniejących w bazie danych RemDat wynika, iż spółka zgłosiła adres: ul. [...], [...] W. jako adres rejestracyjny, adres prowadzenia działalności gospodarczej i adres prowadzenia rachunkowości. W związku z brakiem ksiąg i dokumentów źródłowych organ wezwał spółkę do przedłożenia wykazu kontrahentów (dostawców), którzy wystawili dla niej faktury VAT z podatkiem naliczonym rozliczonym w deklaracjach VAT-7K. Na pismo to nie uzyskano żadnej odpowiedzi.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w decyzji z dnia [...] kwietnia 2019r. wydanej dla G. I.-E. Inne stwierdził, iż podmiot ten uczestniczył w oszustwach w zakresie podatku od towarów i usług pełniąc rolę tzw. znikającego podatnika, wystawiał faktury VAT z podatkiem należnym mające dokumentować dostawy towarów bądź świadczenie usług na rzecz odbiorców krajowych, którzy wykorzystywali je do rozliczenia podatku od towarów i usług, nie odprowadzał podatku należnego z tytułu sprzedaży udokumentowanej wystawionymi fakturami VAT, kompensując go w deklaracjach VAT-7K z kwotami podatku naliczonego od fikcyjnych nabyć krajowych. Odbiorcami faktur, którzy wykorzystywali je do obniżenia własnych zobowiązań lub żądania zwrotów podatku VAT były podmioty powiązane ze Spółką oraz podmioty niezależne. Oszustwa polegały na wystawianiu faktur VAT stwierdzających czynności - dostawy i usługi, które faktycznie nie miały miejsca. Stwierdzono również, że G. I.-E. fakturowała na rzecz dwóch podmiotów krajowych (w tym F.H.U. R. J.) dostawy blach ołowianych ze stawką VAT 23%, a faktycznie przedmiotem obrotu były bloki ołowiu plastycznie nieobrobione, podlegające odwrotnemu opodatkowaniu. Od decyzji tej spółka nie złożyła odwołania.

W odniesieniu do spółki O. B. S.A. ustalono, że jest ona producentem ołowiu rafinowanego oraz jego stopów uzyskiwanych w wyniku recyklingu zużytych akumulatorów i innych odpadów zawierających ołów. Z informacji i dokumentów uzyskanych od tegoż kontrahenta wynika, że blachy ołowiane nabyte od R. J. stanowiły surowiec wykorzystany do produkcji na wydziale hutniczym spółki. Kontrahent nie posiada wiedzy ani dokumentów pozwalających na ustalenie producenta nabytych blach. Z uwagi na upływ czasu nie umiał również wskazać jaką one miały postać. Przed stopieniem wykonane zostały badania (analizy) składu chemicznego poszczególnych blach, z których wynika, że skład chemiczny poszczególnych blach (bloków) nie był jednakowy, a rozbieżności występowały nawet w ramach jednej dostawy. Zawartość ołowiu wahała się w granicach od ponad 96% do ponad 99,7 %. Organ ustalił, że dostawy blach od R. J. do O. B. S.A. przywożone były samochodami należącymi do dwóch firm: F.H.U. P. - T. D. K. z Ł. oraz C. sp. z o.o. z Ł. (dalej C. sp. z o.o.). Prezesem Zarządu tej spółki był w 2016 r. F. P. brat M. P.. Z faktur wystawionych przez D. K. wynika, że załadunek blach w trzech przypadkach miał miejsce w M. . Na jednej fakturze wystawionej przez C. sp. z o.o. wskazano, że usługa transportowa świadczona była na trasie P. - P. Ś.. Na pozostałych fakturach trasa przewozu nie została opisana.

Z zeznań R. J. wynika, iż przedmiotem wszystkich transakcji zawartych z G. I.-E. sp. z o.o. i O. B. S.A. był taki sam towar - blacha ołowiana o wymiarach 120 cm x 10 cm x 80 cm. Dostawy blach były fotografowane. Zdjęcia pierwszej dostawy świadek wykonał osobiście w miejscu załadunku, tj. w M.. Fotografowanie kolejnych zlecił spedytorom. W M. załadunek odbywał się na terenie firmy T.-S. należącej do W. S.. W czasie swojej wizyty widział tam przygotowane do wysyłki arkusze blach. Były nowe, bez oznak używania czy składowania w niewłaściwych warunkach. Na paletach i arkuszach blach nie było żadnych oznaczeń pozwalających na ustalenie ich producenta. Zajął się handlem blachami ołowianymi, gdyż miał wiedzę, iż huty nie mają surowca do produkcji ołowiu. Telefonicznie uzgadniał warunki dostawy do O. B. S.A. i cenę zakupu od G. I.-E.. Po uzgodnieniach z hutą otrzymywał zamówienie. Wszystkie sprawy dotyczące zakupu blach załatwiał z M. P. w formie ustnej. R. J. przedłożył m.in. dokumentację fotograficzną dostaw oraz awizacje do 6 dostaw wysłane w postaci e-maili do odbiorcy. Zdjęcia wskazują, iż będący przedmiotem obrotu ołów miał postać bloków (płyt) o grubości odpowiadającej około 1/8 ich szerokości i 1/12 ich długości.

Wskazano, że uzyskane fotografie wraz z ich opisem i analizą składu chemicznego jednej dostawy wykonaną przez O. B. S.A. organ pierwszej instancji przesłał do Instytutu Metali Nieżelaznych w G.. W uzyskanych odpowiedziach podano, że nie można stwierdzić, że przesłana dokumentacja fotograficzna przedstawia blachy ołowiane. Wyroby metalurgiczne mogą być nazywane blachami jeśli w procesie ich wytwarzania stosuje się przeróbkę plastyczną w postaci walcowania. Jednoznaczna klasyfikacja omawianych wyrobów jest możliwa po przeprowadzeniu stosownych badań materiałowych. Najprostszym sposobem wytworzenia wyrobów z ołowiu o wymiarach jak na przesłanych zdjęciach może być odlewanie bloków lub płyt do form bezpośrednio z pieca topielnego. Instytut Metali Nieżelaznych wskazał ponadto, iż skład chemiczny "blach ołowianych" wskazuje, że nie jest to ołów rafinowany i trudno jednoznacznie określić źródło jego pochodzenia. Instytutu Metali Nieżelaznych wyjaśnił, że widoczne na zdjęciu (zdjęcie przedstawia "blachy ołowiane" przed frezowaniem) wyroby opisane jako "blachy ołowiane" z dużym prawdopodobieństwem mogą być w stanie po odlewaniu. Łukowaty kształt oraz nierówna powierzchnia jednego z boków może być efektem tzw. skurczu odlewniczego czyli zmniejszenia się objętości metalu podczas krzepnięcia a także wskazywać, że bok ten mógł stanowić powierzchnię swobodnej krystalizacji wlewka. W rejonie tym znajduje się zazwyczaj dużo zanieczyszczeń, wtrąceń niemetalicznych i tlenkowych dlatego uzasadnionym jest jego usunięcie mechaniczne przed dalszą przeróbką plastyczną lub topieniem. Zaznaczono jednak, że wady materiałowe w postaci pękania obrzeży oraz tzw. sierpowatości są również obserwowane w płaskich wyrobach walcowanych, a przyczyną ich powstania jest błędne ustawienie walców, zły stan walcarki, wady materiałowe lub niewłaściwe oczyszczenie materiału przez walcowaniem. Instytut podał, że jest mniej prawdopodobne, aby widoczne na zdjęciach płyty powstały w wyniku walcowania, ale nie można tego wykluczyć jedynie w oparciu o załączoną dokumentację fotograficzną, a jednoznaczna klasyfikacja jest możliwa po przeprowadzeniu badań materiałowych.

Organ przywołał zeznania W. S., który prowadził działalność gospodarczą na posesji w M. i świadczył dla firmy G. I.-E. usługi polegające na rozładunku i załadunku. Zeznał on, poszczególne partie ołowiu w ilościach ok. 25 bloków składowane były na jego posesji najczęściej przez kilka dni i w tym czasie dokonywał obróbki, w zależności od potrzeby, części lub całej partii dostarczanego ołowiu. Obróbka polegała na frezowaniu, tj. wyrównaniu jednej, czasami dwóch krawędzi bloków. Obrabiane krawędzie były nierówne, powywijane, wypukłe albo miały zapadliny, czasami gdzieś była zgorzelina.

W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec G. I.-E. pomimo wezwań M. P. nie wskazał kontrahentów, od których spółka nabyła "blachy ołowiane" oraz nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że produkty z ołowiu poddane zostały obróbce plastycznej. Wyjaśnił, że blachy ołowiane były kupowane od różnych kontrahentów w [...], których danych nie pamięta. Przedmiotem obrotu były blachy ołowiane, a nie bloki ołowiane, stąd zgodnie z obowiązującymi przepisami należało zastosować stawkę 23%. W toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego zeznał, że wystawił faktury VAT potwierdzające dostawy blach dla R. J. oraz że faktury te są rzetelne. Szczegółów nawiązania współpracy nie pamiętał.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania decyzji przez organ niewłaściwy wskazano, że przywołane przez Stronę przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych dotyczą co prawda określenia zasięgu terytorialnego dla Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T., ale nie dla prowadzenia kontroli celno-skarbowej, która w przedmiotowym przypadku miała miejsce. Zasięg prowadzenia kontroli celno-skarbowej wynika bowiem z art. 61 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z tym przepisem "Naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej [...]". Tym samym Inne był również właściwym do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej u Skarżącego i zgodnie z art. 83 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej do przekształcenia jej w postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w szczególności zdjęcia przedstawiające sporne towary, informacje otrzymane od Instytutu Metali Nieżelaznych w G., zeznania W. S. złożone w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej w G. I.-E. oraz zeznania M. P. potwierdzają, że przedmiotem obrotu w rzeczywistości nie były blachy ołowiane, ale ołów surowy nieobrobiony plastycznie, w postaci odlanych bloków o wymiarach około 120 cm x 80 cm x 10 cm, objęty mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Świadczą o tym przede wszystkim zeznania i dokumentacja z których jednoznacznie wynika, że przedmiotem wszystkich transakcji był towar tego samego rodzaju. Przed wydaniem Stronie bloki ołowiu były poddawane obróbce (frezowane) w Zakładzie W. S.. Zeznania, które złożył on dnia [...] października 2018 r., że płyty ołowiane, które obrabiał były odlewane, uznano za wiarygodne. Tylko w przypadku odlewów zasadne było frezowanie bloków w celu usunięcia ołowiu znajdującego się na powierzchni swobodnej krystalizacji wlewka, zawierającego największe ilości zanieczyszczeń i wytrąceń. Za niewiarygodne uznano zaś zeznania tego świadka złożone w toku niniejszego postępowania. W ocenie organu, za tym, że G. I.-E. nie nabywała blach ołowianych przemawiają również zeznania M. P.. Świadek nie chciał ujawnić źródła pochodzenia spornych towarów, co w przypadku obrotu blachami ołowianymi nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Twierdzenia świadka, że dane dostawców blach zapomniał tak jak i pozostałe jego zeznania są niewiarygodne. Organ podkreślił, że M. P. nie wskazał również danych pozwalających zidentyfikować osoby, które w jego spółce miały zajmować się zakupem blach oraz ich załadunkiem i wyładunkiem. Twierdził również, że nie zlecał W. S. frezowania bloków ołowianych, ale zdjęcia przedłożone przez R. J. przeczą tym zeznaniom. Na sfotografowanych płytach ołowianych widać naniesione jasne napisy - liczby opisujące ciężar poszczególnych par płyt, a z zeznań W. S. wynika, iż pisał na blokach ile ważą w celu rozliczenia się z za usługi frezowania bloków ołowiu dla G. I.-E. sp. z o.o. dowodzi, że faktury takie nie zostały wystawione, a co za tym idzie, że usługobiorca nie żądał dokumentowania tych usług. Organ zauważył, że dwie okazane faktury za rozładunek i załadunek wystawione zostały w październiku i listopadzie 2016 r., a załadunek ostatniej partii bloków w M. mial miejsce [...] grudnia 2016 r. Oznacza to, że W. S. części świadczonych usług nie potwierdzał fakturami VAT. Jego tłumaczenia, że wcześniejsze faktury dotyczą usług wykonanych później są nieprzekonywające. Na fakturach wystawionych dla R. J. towar został opisany jako blachy ołowiane, gdyż te podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych. Taki opis towaru pozwolił na wystawienie faktur z podatkiem należnym, który stał się dla odbiorcy podatkiem naliczonym. Faktury wystawiono w celu dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług. Generowały one podatek naliczony dla odbiorcy faktury, a G. I.-E. podatku należnego nie wpłacała.

Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej obrót spornymi towarami odbywał się w zorganizowany sposób, z jednoczesnym wykorzystaniem faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Strona była więc świadomym uczestnikiem tego procederu. W opinii organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny wskazał okoliczności, które przemawiały za brakiem racjonalności gospodarczej kwestionowanych transakcji oraz fakty, które powinny wzbudzić u podatnika mającego doświadczenie zawodowe uzasadnione wątpliwości. Organ podkreślił, że nie kwestionowano faktycznego obrotu towarem, ale charakter transakcji zorganizowanych w ramach łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe. Samo stwierdzenie Spółki wskazujące na faktyczne dokonanie dostaw towarów na rzecz R. J. przez G. I.-E. oraz w dalszej kolejności na rzecz O. B. S.A. nie jest równoznaczne z tym, że faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze, a z ich tytułu stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty.

Zdaniem organu rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez skarżącego z G. I.-E. oraz O. B. S.A., nie były przesłanki gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych, związanych z pozorowanymi transakcjami obrotu blachą ołowianą. W ocenie Naczelnika wykazanie świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym czyniło zbędnym wykazywanie przez organy tzw. dobrej wiary skarżącego. [...] jednak w ocenie organu gdyby nawet strona była nieświadoma, nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w stosunkach między nieznajomym kontrahentem w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie. Skarżący rozpoczął współpracę z nieznanym podmiotem (G. I.-E.) bez jakiejkolwiek weryfikacji, a rzekome negocjacje handlowe miał prowadzić ustnie. Z dostawcą nie zawarł żadnej umowy i nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zamówień czy korespondencji odnoszącej się warunków i terminów dostaw.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez G. I.-E. sp. z o.o. nie stanowią dla strony podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż stwierdzają dostawy blach ołowianych, które faktycznie nie miały miejsca, co wyczerpuje znamiona przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podkreślono, że nieprawidłowe określenie postaci ołowiu było istotne, gdyż towar wykazany na fakturze podlegał opodatkowaniu w inny sposób, niż towar faktycznie dostarczony. W przypadku wykazania podatku na fakturze stwierdzającej dostawę towaru objętego mechanizmem odwrotnego obciążenia, zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 grudnia 2018 r. C 419/19 organ stwierdził że artykuł 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby krajowe organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego wyłącznie z tego powodu, że wystawione faktury zawierają błąd dotyczący oznaczenia towarów będących przedmiotem odnośnych transakcji, także w sytuacji gdy podatnik przed wydaniem przez organy podatkowe dotyczącej go decyzji przedstawił im dokumenty oraz wyjaśnienia niezbędne do ustalenia prawdziwego przedmiotu tych transakcji i potwierdzające, że zostały one rzeczywiście dokonane. Wskazano w tym w kontekście, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie pozbawił strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na uchybienia formalne zakwestionowanych u niego faktur od G. I.-E. lecz z tego powodu, że właśnie w przypadku tych faktur stwierdzono, że nie zostały spełnione materialne przesłanki wykonania prawa do odliczenia. Wyrok ten zatem w pełni potwierdza rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wydane w tej sprawie.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji pozbawił Stronę prawa do rozliczenia podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz O. B. S.A. i wskazał że kwoty podatku wykazane w tych fakturach podlegają wpłacie do Urzędu Skarbowego na podstawie art. 108 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku kiedy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

Organ odparł również sformułowane w odwołaniu zarzuty natury procesowej uznając je za niezasadne i stwierdzając, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji prawidłowo i w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. art. 120 O.p. przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego,

2. art. 121 § 1 O.p. przez prezentowanie przez organ wyłączenie stanowiska stricte profiskalnego,

3. art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego co miało wpływ na wynik postępowania,

4. art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

5. art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący, art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego,

6. art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego,

7. art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego,

8. art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

9. art. 210 § 4 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

10. art. 2 i 7 Konstytucji RP,

11. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik w dobrej wierze nabył i zbył towar podatkując obydwie transakcje.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skarżący stwierdził, że organ niesłusznie uznał, że przedmiotem transakcji był ołów nieobrobiony plastycznie a nie blacha ołowiu, opierając się przy tym na niewiarygodnym źródle (Wikipedii), sprzecznych ze sobą i potraktowanych wybiórczo zeznaniach W. S., wybiórczo potraktowanych zeznaniach Marcina P. oraz przypuszczeniach Instytutu Metali Niezależnych w G., który podał, że zaklasyfikowanie widocznych na zdjęciu płyt do wyrobów walcowanych jest mniej prawdopodobne, "ale nie można tego wykluczyć. Jednoznaczna klasyfikacja omawianych wyrobów jest możliwa po przeprowadzeniu badań materiałowych". Nadto Instytut ten wskazał, iż wady materiałowe w postaci pękania obrzeży oraz tzw. sierpowatości są również obserwowane w płaskich wyrobach walcowanych, a przyczyną ich powstania jest błędne ustawienie walcarki, wady materiałowe lub niewłaściwe oczyszczenie materiału przed walcowaniem. Zdaniem skarżącego powyższe wskazuje na wątpliwości co do kwalifikacji towaru będącego przedmiotem obrotu a zatem organ nie mógł samodzielnie przesądzać o tym, iż towar nie był blachą.

Skarżący stwierdził, że organ w żaden sposób nie wykazał, iż świadomie uczestniczył on w przestępstwie podatkowym, ani też że jego nieświadomość wynikała z niedołożenia należytej staranności. Skarżący nie mógł odkryć oszustów i nie powinien być obciążany negatywnymi konsekwencjami z tytułu istnienia systemowych luk w polskim systemie VAT. Jednocześnie przy ocenie rzetelności transakcji organ wykorzystał przeciwko skarżącemu informacje pozyskane z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec dostawcy G. - I. E. bez udziału Strony.

Skarżący podniósł, że Spółka G. - I. E. była czynnym podatnikiem VAT, uiszczała deklarowane przez siebie należności podatkowe i nie zalegała w podatkach. Natomiast to, że nie przedłożyła podczas kontroli podatkowej dokumentów z ksiąg rachunkowych i innych żądanych przez organ kontrolny nie może obciążać kontrolowanego. To, że zdaniem organu podmiot ten uczestniczył w oszustwach podatkowych pełniąc rolę znikającego podatnika również nie może obciążać kontrolowanego.

Skarżący podkreślił, że organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia z uwagi na to, że towary będące przedmiotem tych transakcji nie zostały prawidłowo określone na fakturach dotyczących tychże transakcji. Organ nie zakwestionował, że w niniejszej sprawie transakcje widniejące na fakturach zostały w rzeczywistości dokonane a ich przedmiotem był ołów. Spór dotyczy postaci ołowiu. Tym samym wg skarżącego kontrolowany spełnił materialne przesłanki do skorzystania z prawa do odliczeń wymienione w art. 168 dyrektywy VAT, tj. podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. W ocenie Skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że kontrolowany nie mógł być świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, czy też współdziałającym z wystawcą zakwestionowanych przez organ faktur. Oznacza to, że materiał dowodowy został przez organ wadliwie oceniony.

Na poparcie swoich twierdzeń Skarżący przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. I.-E. w sytuacji gdy czynności określone tymi fakturami nie miały miejsca. Wskazano w nich, iż przedmiotem dostaw była blacha ołowiana, a faktycznie był to ołów nieobrobiony plastycznie podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji faktury wystawione przez stronę dla firmy O. B. S.A. dotyczące dostawy blach ołowianych dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane na stronie ciążył obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zasadą jest, że w przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego (np. wyrok NSA z [...] października 2014 r. II GSK 1213/13 dostępny, jak wszystkie powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie O. Sądów Administracyjnych [...]).

Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze zarzutów procesowych opartych na naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że strona zwolniona jest z obowiązku dowodzenia swoich racji jeśli przeczy ustaleniom organu. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody na które składają się materiały z kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec G. I. – E., decyzja wydana wobec tego podmiotu, zeznania świadków (Marka P., W. S.) i strony, zdjęcia przedłożone przez stronę, pisma Instytutu Metali Nieżelaznych. Dowody te poddane zostały wszechstronnej ocenie we wzajemnym ich powiązaniu. Dokonana analiza bezsprzecznie daje podstawę do zakwestionowania wiarygodności i rzetelności faktur wystawionych przez G. I. – E. które nie dokumentowały obrotu blachą ołowianą a ołowiem surowym nieobrobionym plastycznie w postaci odlewanych bloków. Jak wynika z zeznań świadków przedmiotem wszystkich transakcji pomiędzy skarżącym a G. I.-E. był towar tego samego rodzaju. Przed wydaniem stronie bloki ołowiu były poddawane obróbce (frezowane) w zakładzie W. S.. Zeznania, które złożył ten świadek w dniu [...] października 2018r., że płyty ołowiane, które obrabiał były odlewane, organ zasadnie uznał za wiarygodne. Organ wyjaśnił również , że treść zeznań złożonych w niniejszym postępowaniu nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Bowiem twierdzenia świadka, iż już w toku wcześniejszego przesłuchania rysował jak wyglądały płyty odlewane oraz walcowane, pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią zaprotokołowanych wtedy zeznań, z których wynika, iż wszystkie płyty były odlewane. Na okoliczność, że G. I.-E. nie nabywała blach ołowianych wskazują również zeznania M. P.. Świadek nie chciał ujawnić źródła pochodzenia spornych towarów, co w przypadku obrotu blachami ołowianymi, jak słusznie wskazał organ, nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Twierdzenia świadka, że dane dostawców blach zapomniał tak jak i pozostałe jego zeznania są niewiarygodne. Zauważyć trzeba, że M. P. nie wskazał również danych pozwalających zidentyfikować osoby, które w jego spółce miały zajmować się zakupem blach oraz ich załadunkiem i wyładunkiem. Twierdził również, że nie zlecał W. S. frezowania bloków ołowianych, ale zdjęcia przedłożone przez skarżącego przeczą tym zeznaniom. Na sfotografowanych płytach ołowianych widać naniesione jasne napisy - liczby opisujące ciężar poszczególnych par płyt, a z zeznań W. S. wynika, iż pisał na blokach ile ważą w celu rozliczenia się z odpadów powstałych po frezowaniu. Podkreślić w tym miejscu należy, że dwie okazane faktury za rozładunek i załadunek wystawione zostały w październiku i listopadzie 2016 r., a załadunek ostatniej partii bloków w M. miał miejsce [...] grudnia 2016 r. Oznacza to, że W. S. części świadczonych usług nie potwierdzał fakturami VAT. W świetle zasad doświadczenia życiowego zasadnie organ uznał za nieprzekonujące tłumaczenia świadka, że wcześniejsze faktury dotyczą usług wykonanych później.

Sąd nie stwierdził również naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do odpowiedzi otrzymanych od Instytutu Metali Nieżelaznych. W pierwszym zapytaniu zwrócono się o udzielenie informacji dotyczących producenta przedstawionych wyrobów z ołowiu, ich przeznaczenia, sposobu ich wytwarzania, w szczególności czy i ewentualnie jakiej obróbce plastycznej podlegają w procesie produkcji oraz czy nazwa "blacha ołowiana" jest dla nich odpowiednia. Z treści uzyskanej odpowiedzi wynika, że nie można stwierdzić, że przesłana dokumentacja fotograficzna przedstawia blachy ołowiane. Wyroby metalurgiczne mogą być nazywane blachami jeśli w procesie ich wytwarzania stosuje się przeróbkę plastyczną w postaci walcowania. Jednoznaczna klasyfikacja omawianych wyrobów jest możliwa po przeprowadzeniu stosownych badań materiałowych. Najprostszym sposobem wytworzenia wyrobów z ołowiu o wymiarach jak na przesłanych zdjęciach (zdjęcia przedłożone przez skarżącego) może być odlewanie bloków lub płyt do form bezpośrednio z pieca topielnego. Instytut Metali Nieżelaznych wskazał ponadto, iż skład chemiczny "blach ołowianych" wskazuje, że nie jest to ołów rafinowany i trudno jednoznacznie określić źródło jego pochodzenia. Drugie pismo do Instytutu Metali Nieżelaznych wysłano po ustaleniu (w oparciu o zeznania świadka W. S. , że przed dostarczeniem do O. B. S.A. "blachy ołowiane" były poddawane obróbce, która polegała na frezowaniu (wyrównywaniu) dłuższego boku. Zapytano w nim, czy charakterystyczny kształt dłuższego z boków (przed frezowaniem), wskazuje na okoliczność, że bloki były wytwarzane poprzez odlewanie, a łukowaty kształt boku oraz jego nierówna powierzchnia powstały w wyniku krzepnięcia płynnego ołowiu w formie; jeżeli charakterystyczny kształt bloków może wynikać z obróbki plastycznej poproszono o wskazanie w toku jakich procesów mógł powstać i z czego wynika. W odpowiedzi na to pismo Instytut Metali Nieżelaznych wyjaśnił, że widoczne na przesłanym zdjęciu (zdjęcie przedstawia "blachy ołowiane" przed frezowaniem) wyroby opisane jako "blachy ołowiane" z dużym prawdopodobieństwem mogą być w stanie po odlewaniu. Łukowaty kształt oraz nierówna powierzchnia jednego z boków może być efektem tzw. skurczu odlewniczego czyli zmniejszenia się objętości metalu podczas krzepnięcia a także wskazywać, że bok ten mógł stanowić powierzchnię swobodnej krystalizacji wlewka. W rejonie tym znajduje się zazwyczaj dużo zanieczyszczeń, wtrąceń niemetalicznych i tlenkowych dlatego uzasadnionym jest jego usunięcie mechaniczne przed dalszą przeróbką plastyczną lub topieniem. Zaznaczono jednak, że wady materiałowe w postaci pękania obrzeży oraz tzw. sierpowatości są również obserwowane w płaskich wyrobach walcowanych, a przyczyną ich powstania jest błędne ustawienie walców, zły stan walcarki, wady materiałowe lub niewłaściwe oczyszczenie materiału przez walcowaniem. Z dalszej części pisma wynika, iż jest mniej prawdopodobne, aby widoczne na zdjęciach płyty powstały w wyniku walcowania, ale nie można tego wykluczyć jedynie w oparciu o załączoną dokumentację fotograficzną, a jednoznaczna klasyfikacja jest możliwa po przeprowadzeniu badań materiałowych.

Nie budzi wątpliwości, że Instytut nie wykluczył, iż towar będący przedmiotem transakcji mógł być poddany walcowaniu, nie mniej w świetle informacji zawartych w pismach Instytutu w powiązaniu z treścią zeznań W. S. i M. P. zasadne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji , iż Skarżący nabywał od G. I. E. bloki ołowiu nie poddane obróbce plastycznej.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystraczająco innym dowodem. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu dotyczącego przekazania kompletnego materiału dowodowego Instytutowi Metali Nieżelaznych w G. i zwrócenia się do tego Instytutu z pytaniem czy na podstawie tego materiału można stwierdzić czy nabywany przez skarżącego towar nie był blachą. W świetle treści wniosku organ zasadnie uznał, że wniosek nie dotyczył przeprowadzenia dowodu, ale dokonania oceny dowodów już zebranych. To na organie ciąży obowiązek oceny zebranego materiału dowodowego i nie jest to uprawnienie z którego może zrezygnować bądź też scedować go na inny organ.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie naruszono także pozostałych przepisów procedury wskazanych w skardze. Organy przy wydawaniu zaskarżonych decyzji kierowały się ściśle przepisami prawa co jest wymogiem wynikającym z art. 120 O.p. a w uzasadnieniach wskazano przepisy stanowiące podstawę podjętego rozstrzygnięcia w powiązaniu ze stanem faktycznym. W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia [...] sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia [...] sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Naczelnika wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Ponadto zaznaczyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, działając wnikliwie i szybko (co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 122 O.p.). Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji Naczelnik opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Powyższe pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W skardze postawiono zarzut naruszenia jednie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG nie mniej podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił w pierwszej kolejności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 u.p.t.u. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w tym także czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w tych dokumentach jako dostawcy towarów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło, - EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik - EU:C:2012:774).

W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket - EU:C:2008:105 i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij - EU:C:2011:871).

W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stanowisko to potwierdzone zostało też w wyroku TSUE z 26 lutego 2014 r. w sprawie C - 33/13. TSUE w wyroku tym stwierdził, że sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) (pkt 40]). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez dostawcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zaakceptować stanowisko organu, iż faktury wystawione przez G. I. – E. nie stanowią dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku w nich zwartego gdyż stwierdzają dostawy blach ołowianych, które faktycznie nie miały miejsca. Nieprawidłowe określenie postaci ołowiu było istotne, ponieważ towar wykazany na fakturze podlegał opodatkowaniu w inny sposób niż towar faktycznie dostarczony. W przypadku wykazania podatku na fakturze stwierdzającej dostawę towaru objętego mechanizmem odwrotnego obciążenia, zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Na skutek odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez G. I.-E. deklarowane kwoty podatku naliczonego zostały zawyżone o [...] zł w październiku 2016 r., o [...] zł w listopadzie 2016 r. i o [...] zł w grudniu 2016 r.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT skarżący miał obowiązek opodatkować dokonane na jego rzecz przez G. I.-E. dostawy ołowiu nieobrobionego plastycznie na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał od nabywcy, z wyjątkiem kwoty podatku od towarów i usług. Podstawa opodatkowania i podatek należny powinny być wykazane w części C deklaracji VAT 7 "Rozliczenie podatku należnego". Podatek należny od dostaw ołowiu nieobrobionego plastycznie, dla których podatnikiem był R. J. stanowił dla niego podatek naliczony, który podlegał rozliczeniu w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z dalszych przepisów tegoż artykułu wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest ich nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10). W przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. b, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3). Na skutek nieopodatkowania przez R. J. dokonanych na jego rzecz dostaw ołowiu nieobrobionego plastycznie kwoty podatku należnego i naliczonego zostały zaniżone: o [...] zł w październiku 2016 r., o [...] zł w listopadzie 2016 r. i o [...] zł w grudniu 2016 r.

Powyższe ustalenia skutkowały pozbawieniem strony prawa do rozliczenia podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz O. B. S.A. i wskazał że kwoty podatku wykazane w tych fakturach podlegają wpłacie do Urzędu Skarbowego na podstawie art. 108 u.p.t.u. zgodnie z którym w przypadku kiedy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

W konsekwencji Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 2, art. 17.ust. 2 dyrektywy VAT.

Końcowo już odnosząc się do kwestii świadomości skarżącego co do udział w oszustwie podatkowym, podkreślić należy, że to właśnie R. J. uzyskał korzyść podatkową w wyniku przeprowadzonych operacji gospodarczych. Na fakturach wystawionych dla strony towar został opisany jako blachy ołowiane, gdyż te podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych. Taki opis towaru pozwolił na wystawienie faktur z podatkiem należnym, który stał się dla odbiorcy (skarżącego) podatkiem naliczonym. Faktury wystawiono w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług. Generowały one podatek naliczony dla odbiorcy faktury, a G. I.-E. podatku należnego nie wpłacała. Obrót spornymi towarami odbywał się w zorganizowany sposób, z jednoczesnym wykorzystaniem faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Strona musiała być więc świadomym uczestnikiem tego procederu.

Wykazanie świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym czyniło zbędnym wykazywanie przez organy tzw. dobrej wiary skarżącego. [...] jednak i w tym zakresie organ pierwszej instancji wykazał szereg okoliczności, z których jasno wynikało, że gdyby nawet strona była nieświadoma, nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w stosunkach między nieznajomym kontrahentem w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie. Skarżący rozpoczął współpracę z nieznanym podmiotem (G. I.-E.) bez jakiejkolwiek weryfikacji, a rzekome negocjacje handlowe miał prowadzić ustnie. Z dostawcą nie zawarł żadnej umowy i nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zamówień czy korespondencji odnoszącej się do warunków i terminów dostaw.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, wobec czego oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.