Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 525/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23  par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. znak: [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania pana Z. M. (M.), dalej strona lub podatnik, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ podatkowy) z dnia [...]r. znak: [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, dalej organ odwoławczy lub Dyrektor, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017. 201 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2010.51.307 ze zm.), dalej ustawa podatkowa i ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) dalej ustawa ryczałtowa, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od lutego do czerwca 2011 r., gdyż w okresie tym strona świadczyła usługi wyłączające ją z opodatkowania ryczałtem. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organ odwoławczy utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...] r., zaś rozpoznając skargę na decyzję odwoławczą WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 824/13 oddalił skargę, a NSA wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1473/14 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu przedmiotowe postępowanie i wydał zaskarżoną odwołaniem decyzję. W odwołaniu tym podatnik zarzucił nie uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów zawartych w deklaracjach VAT-7 (styczeń-grudzień 2011) oraz jego wniosku o zaliczenie do tych kosztów eksploatacji prywatnego samochodu. Podatnik podał, że w 2012 r. skradziono mu dokumenty potwierdzające te kwoty. W piśmie z dnia 16 lutego 2018 r. podatnik wniósł o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu użytkowania samochodu kwotę [...] zł i koszty wykazane w deklaracjach VAT -7 w kwocie [...] zł.

Dyrektor stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny czy organ podatkowy w prawidłowy sposób określił stronie wysokość spornego zobowiązania, a następnie przedstawił kwestie związane z utratą przez podatnika prawa do opodatkowania uzyskanych w 2011 r. przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podkreślając, że organ podatkowy wziął pod uwagę stanowisko Sądu dotyczące tej kwestii oraz ustalił, że podatnik utracił z dniem 18 stycznia 2011 r. (tj. z dniem uzyskania pierwszego przychodu w 2011 r.) prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i od tego dnia powinien opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych na tzw. zasadach ogólnych. W dalszej kolejności Dyrektor przytoczył treść przepisów art. 23 § 1 i § 2 O.p. stwierdzając, że w sprawie wystąpił przypadek opisany w art. 23 § 1 pkt 3 O.p. Przywołał przepisy art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej wskazując, że z protokołu kontroli z dnia [...] r. oraz przedłożonej przez podatnika ewidencji przychodów za okres od stycznia do czerwca 2011 r. i wystawionych przez niego faktur VAT wynika, że w pierwszym półroczu 2011 r. uzyskał on z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód w wysokości [...] zł. Ponadto w 2011 r. otrzymał środki z tytułu refundacji składek (PFRON) w kwocie [...] zł, z tym, że za I półrocze – [...] zł, zaś w zeznaniu PIT – 28 za 2011 r. podatnik wykazał przychód w wysokości [...] zł, a organ podatkowy uznał, że zeznana kwota przychodu odpowiada stanowi rzeczywistemu. Do kwoty tej organ podatkowy doliczył otrzymaną przez podatnika w I półroczu 2011 r. refundację z PEFRON w wysokości [...] zł wskazując, że podatnik nie uwzględnił jej w złożonym zeznaniu. Łącznie więc organ podatkowy wyliczył dochód podatnika na kwotę [...] zł oraz stwierdził, że brak było podstaw do oszacowania wysokości poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów (w tym także do przyjęcia ich na podstawie kwot zakupów towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7), gdyż mimo wezwań podatnik nie przedstawił żadnych dowodów poniesienia takich kosztów (dokumentów źródłowych). Organ podatkowy wyjaśnił, że w piśmie z dnia 2 sierpnia 2017 r. podatnik po raz pierwszy powołał się na okoliczność utraty dokumentów dotyczących 2011 r. wskazując na włamanie do jego domu i kradzież części dokumentów (we wrześniu 2013 r.) oraz zalanie pozostałych dowodów i ich omyłkowe spalenie (w styczniu 2017 r.) Faktu włamania nie potwierdziła Policja, zaś podatnik nie podjął jakiejkolwiek próby uzyskania duplikatów utraconych dokumentów, ani nie przedłożył listy kontrahentów od których dokonał w 2011 r. zakupu towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik zobowiązany był nie tylko do posiadania ewidencji przychodów, lecz także do przechowywania dowodów zakupu towarów i usług oraz prowadzenie ich ewidencji do celów rozliczenia podatku VAT. W sytuacji, gdy nie przedłożył on żadnych dokumentów mogących potwierdzić fakt poniesienia kosztów, organ podatkowy nie był uprawniony do oszacowania ich wysokości przy użyciu metod oszacowania, gdyż byłoby to możliwe dopiero po wykazaniu faktu ich poniesienia. Dyrektor zauważył, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów i ewidencji stanowiących podstawę zapisów dokonanych w deklaracjach VAT-7 oraz nie wyjaśnił jakie wydatki i na rzecz jakich kontrahentów mieszczą się w ogólnych kosztach wynikających z przedmiotowych deklaracji. Dyrektor nie znalazł podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty ryczałtu za użytkowanie samochodu osobowego do celów służbowych, gdyż wykazany przez podatnika miesięczny przebieg tego pojazdu nie został przez niego powiązany z wykonywanymi przez podatnika usługami i dojazdami do miejsc świadczenia tych usług. Ponadto analiza faktur wystawianych przez podatnika w I półroczu 2011 r. nie potwierdziła spornych dojazdów, a nadal podatnik w żaden sposób nie wyjaśnił sposobu wyliczenia kwot poniesionych z tego tytułu kosztów, a także nie przedstawił żadnych dokumentów, z których by ona wynikała. W kwestii tej Dyrektor wskazał na treść art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej stwierdzając, że kwota wyliczona zgodnie z tym przepisem wyznacza jedynie limit wydatków, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jednak limit ten nie oznacza jeszcze, że można go odnieść w takiej wysokości do kosztu wystąpienia przychodów. Do kosztów tych można bowiem zaliczyć tylko faktyczne poniesione wydatki związane z używaniem do działalności gospodarczej prywatnego samochodu osobowego.

Dyrektor stwierdził ponadto, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania, gdyż przed jego upływem zastosowano wobec podatnika środek egzekucyjny (pobranie gotówki), o którym podatnik został powiadomiony ([...] r.).

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan Z. M. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, gdyż opłacony w 2012 r. podatek ryczałtowy za 2011 r., po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów, pokrył w całości kwotę podatku naliczonego.

Uzasadniając skargę skarżący przyznał, że kwota jego przychodu w 2011 r. została wyliczona prawidłowo, że doszło do kradzieży dokumentów potwierdzających wysokość kosztów jego uzyskania, że wykonywał prace wiertnicze i badania laboratoryjne, co stanowiło znaczny koszt uzyskania przychodu w 2011 r. i wymagało jazdy do laboratorium w Z. i PIG w W.. Rzeczywisty koszt był znacznie większy niż kwoty zawarte w deklaracjach VAT-7, które wyniosły [...] zł i nie zostały uznane przez organ podatkowy. Do wykonywania pracy używał samochodu żony, zaś koszt jego użycia przekraczał miesięcznie [...] zł ([...] zł rocznie). Ponadto za symboliczną kwotę ([...] zł na rok) wynajął lokal swoich synów, którego koszt roczny wynosiłby [...] zł. Dlatego też, zdaniem skarżącego, w 2011 r. minimalny koszt uzyskania przychodu wyniósłby [...] zł, zaś w decyzji koszt ten nie został uwzględniony. Skarżący dodał, że w 2007 r. (przed przejściem na podatek ryczałtowy) rozliczał się podatkiem liniowym (18%), a w 2011 r. mógł rozliczyć się razem z niepracującą żoną, co znacznie zmniejszyłoby wysokość naliczonego podatku za 2011 r. Według skarżącego skoro sprawa zapłaty podatku VAT-7 i podatku ryczałtowego PIT-28 za 2011 przedawniła się z dniem "31 stycznia 2018 r.", a zapłacony podatek ryczałtowy był wyższy od podatku liniowego za 2011 r. wyliczonego z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu, to należy uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację. Dodatkowo stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżący wykazał ryczałtowy sposób opodatkowania to tym samym zrezygnował z opodatkowania podatkiem liniowym (art. 30c ustawy podatkowej), skoro zaś utracił w 2011 r. prawo do opodatkowania ryczałtowego od przychodów ewidencjonowanych, opodatkowanie jego przychodów nastąpiło na tzw. zasadach ogólnych. Wskazał, że podatnik nie złożył wniosku o wspólne opodatkowanie z żoną dochodów osiągniętych w 2011 r.

W piśmie z dnia 24 października 2018 r. skarżący podtrzymał skargę, wskazując, że stanowisko GUS w L., iż prace architekta odpowiadają pracom geologa nie zostało poparte żadnymi przepisami. Stoi to w sprzeczności z oświadczeniem pana premiera, że co nie jest zabronione jest dozwolone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że została ona wydana w sytuacji, gdy wcześniej co do tego samego roku podatkowego decyzją organu podatkowego z dnia [...]r., a następnie organu odwoławczego z dnia [...] r. ostatecznie umorzono postępowanie prowadzone w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za okres luty – czerwiec 2011 r., wobec stwierdzenia, że w okresie tym podatnik świadczył usługi wyłączające go z tego opodatkowania. Skarga podatnika na rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tej sprawie została wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 824/13 oddalona, podobnie jak skarga kasacyjna strony od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1473/14. W wyrokach tych Sądy stwierdziły, że w przedmiotowym okresie podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu ewidencjonowanego, zaś z pierwszej faktury VAT wystawionej przez podatnika wynikało, że przedmiotem wykonanej usługi była "ekspertyza geologiczna" zakwalifikowana przez Główny Urząd Statystyczny do usług architektonicznych i inżynierskich oraz związanego z nimi doradztwa technicznego mieszczące się w grupowaniu PKWiU 71.1, zaś usługi w zakresie badań i analiz technicznych ujęte zostały w kategorii PKWiU 71.20.1. Skoro zaś w ramach wykonywanej działalności gospodarczej podatnik wykonywał usługę zakwalifikowaną do działu 71.1 PKWiU, to osiągnięcie przychodu z tego tytułu skutkować musiało wyłączeniem podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu, a tym samym bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania w celu określenia jego wysokości.

Skoro w powołanych wyżej prawomocnych wyrokach WSA w Gliwicach i NSA przesądzono, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania w badanym okresie, opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego i zasadne było umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w tym przedmiocie, to rozstrzygnięcie to z mocy art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302) dalej ustawa p.p.s.a., wiązało Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, zaś w myśl art. 171 tej ustawy wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. "Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe (...) muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia" (tak wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 518/16). "Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku" (tak wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 224/16). Dlatego też Sąd musiał wziąć pod uwagę fakt istnienia i treści wymienionych wyżej prawomocnych wyroków oraz ogół skutków prawnych z nich wynikających, a nadto musiał uwzględnić te wyroki przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, tym samym gwarantując zachowanie logiki i spójności działania organów państwowych.

Dlatego też Sąd zobowiązany był uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy opodatkowanie ryczałtowe było niedopuszczalne z uwagi na osiągnięcie przychodu z wykonania usługi wykluczającej zastosowanie tej formy opodatkowania, opodatkowanie w tej formie nie zaistniało, a przez to, że wystąpiła konieczność określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego na tzw. zasadach ogólnych opisanych w ustawie podatkowej. Powyższe oznacza, że zarzuty podnoszone przez skarżącego w kwestiach rozstrzygniętych już prawomocnymi wyrokami WSA i NSA nie podlegały badaniu, ani nie mogły doprowadzić do wydania wyroku sprzecznego z wyrokami prawomocnymi, w których przesądzono te kwestie. Tym samym Sąd, za powołanymi wyżej wyrokami stwierdza, że wobec uznania w nich, iż podatnik osiągnął, w badanym roku podatkowym, w części, przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy ryczałtowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy), co wyłączyło z tego opodatkowania sporne przychody i doprowadziło co zastosowania przepisu art. 8 ust. 3 ustawy ryczałtowej zgodnie z którym jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek na ogólnych zasadach.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy podatkowej, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem przewidzianych w art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej. W myśl art. 9a ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej (w brzmieniu z 2011 r.) dochody osiągane przez podatnika ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa w tym usługowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jego rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej). Źródłem przychodu jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej). Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zmienionych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej). Przychodami z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków (art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej). Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej).

Stosownie do brzmienia art. 23 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast w myśl art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi z toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy podatkowania. "Oszacowanie, o którym mowa w art. 23 o.p., nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające ustalić, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości poniósł wydatki" (tak wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2529/15). "Brak jest podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie ma wiarygodnych dowodów jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających ich poniesienie" (tak wyrok NSA z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2522/14).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy ryczałtowej w brzmieniu z 2011 r. "podatnicy (...) opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów (...) oraz odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencji przychodów". "Ewidencja oraz dowody na podstawie których są dokonywane wpisy do ewidencji, a także dowody zakupu, o których mowa w ust. 1, należy przechowywać w miejscu wykonywania działalności (...), albo biurze rachunkowym, któremu zostało powierzone prowadzenie ewidencji (art. 15 ust. 4 ustawy ryczałtowej)". Podatnik prowadził taką ewidencję, zaś organ podatkowy uznał tę księgę za rzetelną w zakresie osiąganych przez podatnika przychodów, gdyż zostały one potwierdzone kopiami wystawionymi przez podatnika faktur VAT, które zostały odnotowane w tej ewidencji. Podatnik nie dysponował natomiast dowodami poniesienia kosztów uzyskania tego przychodu.

Warto przy tym dodać, że "oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na mocy art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. oznacza rezygnację z wcześniej wybranego na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. i na mocy art. 22 ust. 1 u.z.p.d. prowadzi do opodatkowania na zasadach ogólnych, to jest - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d. - przy zastosowaniu zasady obliczania podatku, o której mowa w art. 26 u.p.d.o.f. i skali, o której mowa w art. 27 u.p.d.o.f." (tak wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2926/13). Należy także stwierdzić, że w myśl art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Mogą podlegać łącznemu opodatkowaniu wobec spełnienia przesłanek z art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, a w szczególności "na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym" składanym w terminie z art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. "Niezłożenie wniosku o wspólne opodatkowanie w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. powoduje nieodwołalny skutek w postaci utraty prawa do tego szczególnego opodatkowania dochodów małżonków" (tak wyrok NSA z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 1/15).

Odnosząc się do spornych w sprawie kosztów uzyskania przychodów wynikających z deklaracji VAT-7 za 2011 r. w kwocie [...] zł stwierdzić należy, że organy podatkowe słusznie nie uznały wynikających z tych deklaracji kwot za koszt uzyskania przychodów. Deklaracja VAT-7 składana przez skarżącego nie stanowi dowodu tego, że poniósł on wskazane tam koszty w celu uzyskania przychodu. Z deklaracji tych nie wynika bowiem, że doszło do zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów czy usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz by zakupy dokonane zostały w celu osiągnięcia przychodu z działalności skarżącego. "Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 392/18). "Dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1058/17). Na podatniku ciąży obowiązek dbania o to, by dokumenty wykazujące fakt poniesienia wydatku kosztowego pozostawały w jego posiadaniu przynajmniej przez okres wymieniony w art. 70 § 1 O.p. (art. 86 § 1 O.p.). "Brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi przesłankę negatywną zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu" (tak wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 884/16).

Poza sporem w sprawie było, że podatnik poza ewidencją i deklaracjami VAT-7 za 2011 r. nie dysponował żadnymi innymi dokumentami świadczącymi o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów, a więc konkretnych wydatków na nabycie towarów czy usług w celu osiągnięcia przychodów prowadzonej przez niego działalności. Podatnik twierdził, że dokumenty źródłowe (np. faktury) utracił w wyniku zdarzeń losowych tj. ich kradzieży w 2013 r. i zalania w 2017 r. oraz omyłkowego spalenia pozostałości. Niezależnie od prawdziwości tych twierdzeń wyjaśnić należy, że "Kradzież dokumentacji księgowej nie może być okolicznością usprawiedliwiającą nie przedłożenia żądanych przez organ dokumentów. Jeżeli doszło do kradzieży, to na podatniku spoczywa obowiązek odtworzenia dokumentacji księgowej zaraz po zajściu zdarzenia. Obowiązek ten wynika z uregulowań art. 86 § 1 o.p., który zobowiązuje podatników do przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania: (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 543/17). Podobnie rzecz się ma w przypadku zalania dokumentów i omyłkowego spalenia ich pozostałości. Również wówczas na podatniku ciąży obowiązek podjęcia działań w celu odtworzenia tej dokumentacji niezwłocznie po tym zdarzeniu (patrz wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 2457/15 oraz z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 247/13).

Poza sporem było także, iż skarżący nie dysponował dokumentami umożliwiającymi wyliczenie zużycia paliwa czy też przejechanych kilometrów samochodem (osobowym) prywatnym należącym do jego żony, czy też wykazujących poniesienie wydatków związanych z użyciem tego pojazdu i wydatkami z tym związanymi z osiągniętym przychodem. Twierdzenie podatnika o miesięcznym przebiegu ok. [...] km i celach tych przejazdów (w związku z wykonywanymi usługami), albo miejscowości do których jeździł nie znalazły żadnego potwierdzenia w materiałach dowodowych zaproponowanych przez skarżącego, zaś analiza treści wystawionych faktur, jak słusznie zauważyły organy, nie dowodziła, by podatnik takie przejazdy w oznaczonych przez niego terminach wykonał. Należy tu nadmienić, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewymienionego w ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. "O możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., decyduje nie tylko to, że podatnik je poniósł, ale także to, czy wydatki te zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych. Podatnicy są zatem obowiązani zarówno do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów według określonego wzoru, jak i posiadania dowodu potwierdzającego fakt poniesienia wydatku" (tak wyrok NSA z dnia 30 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2345/11). "Do kosztów uzyskania przychodów nie można automatycznie zaliczyć kwoty wyliczonej w ramach limitu, bez wykazania rzeczywistego poniesienia wydatków na paliwo" (tak wyrok NSA z dnia 13 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 142/13). Oznacza to, że wobec braku istotnej dokumentacji (ewidencji przebiegu czy dowodów zakupu paliwa) nie było możliwości wyliczenia, choćby szacunkowo, kosztów związanych z używaniem przedmiotowego pojazdu, a tym bardziej w sytuacji, gdy podatnik nie wykazał związku tego wydatku z rzeczywistym, bądź ewentualnym przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też organy podatkowe nie były zobowiązane do szacowania tego wydatku czy też przyjęcia jego wielkości proponowanej przez skarżącego w postępowaniu podatkowym lub w skardze.

Podatnik w żaden sposób nie wykazał poniesienia wydatku na wynajem lokalu należącego do jego synów ([...] zł na rok) czy też związku tego kosztu z przychodem podatkowym z działalności gospodarczej. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że z tytułu tej działalności poniósł koszty w kwocie [...] zł, skoro jak stwierdzono wyżej koszty te nie zostały wykazane czy udowodnione, zaś ich szacowanie było niedopuszczane. Nie zasługuje na aprobatę sposób rozliczenia podatkowego przedstawiony przez skarżącego, gdyż po zgłoszeniu przez niego opodatkowania ryczałtowego, które niwelowało wcześniejsze oświadczenie o podatku liniowym, obliczenie podatku musiało nastąpić na zasadach ogólnych, bez powrotu do wcześniejszej formy opodatkowania. Nie mógł również opodatkować się wspólnie z żoną wobec braku złożenia stosownej deklaracji w oznaczonym czasie.

Wbrew twierdzeniom podatnika sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż przed upływem jego terminu tj. końcem 2017 r. wydano decyzję nieostateczną, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wystawiono tytuł wykonawczy, który doręczono podatnikowi w dniu [...] r. i zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania gotówki w kwocie [...] zł. Postanowienie o nadaniu tego rygoru, było przedmiotem oceny tutejszego Sądu w wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 466/18, mocą którego skarga podatnika została prawomocnie oddalona.

Bez znaczenia dla sprawy była kwestia ewentualnej nowej oceny opinii GUS co do kwalifikowania spornych usług do grupy 71.1 czy kategorii 71.20.1 oznaczająca niemożność ich opodatkowania w formie ryczałtowej (od dochodów ewidencjonowanych) czy też polityczne stanowisko naczelnego organu władzy wykonawczej, co do zakresu stosowania prawa skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy czy Sąd nie dokonały oceny tej kwalifikacji, czy możliwości stosowania ryczałtu, gdyż kwestia ta została prawomocnie przesądzona w wyroku tut. Sądu i NSA, w których uznano, że sporne usługi (dochody z nich wynikające) wykluczają tego rodzaju opodatkowanie, a w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 153 p.p.s.a. lecz art. 170 i 171 tej ustawy. Ponadto wypowiedzi polityków (nawet najwyższej rangi) w żadnym razie nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego.

Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów procedury, gdyż zgromadziły wszelki dostępny materiał dowodowy i dokonały jego wyczerpującej oceny w granicach opisanych w art. 191 O.p. Wskazały, którym dowodom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności uzasadniając w sposób przekonujący powody przyjęcia takiego stanowiska. Prawidłowo uznały moc wiążącą wyroków zapadłych w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego ryczałtu za badany rok podatkowy i jego znaczenie dla możliwości orzekania w niniejszym postępowaniu, aczkolwiek powołały się niewłaściwie na przepis art. 153 p.p.s.a. w sytuacji, gdy zastosowanie znajdował art.170 tej ustawy. Organy podatkowe prawidłowo uznały księgi podatkowe podatnika za rzetelne w zakresie wymienionych w niej przychodów oraz wskazały powiększenie tego przychodu o kwotę otrzymanej przez skarżącego części refundacji z PEFRON, a nadto zasadnie zastosowały art. 23 § 2 O.p. odmawiając szacowania kosztów uzyskania przychodów wobec braku wykazania ich związku z przychodem. Należy ponownie podkreślić, że przedstawione deklaracje podatku VAT (za 2011 r.) sporządzone przez podatnika nie mogą stanowić wystarczającego dowodu na stwierdzenie poniesionego wydatku i jego celu, gdyż nie wynikają z nich fakty konieczne dla uznania takiego wydatku za koszt podatkowy.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.