Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3393/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2915/17 w sprawie ze skargi W. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.90.2017.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2915/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W. D. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że prowadząc działalność gospodarczą zawarł z P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, zgodnie z którą przysługiwało mu wynagrodzenie składające się z części stałej (wynagrodzenie podstawowe)

i części zmiennej (premia). W myśl umowy, w przypadku jej wygaśnięcia lub rozwiązania przez którąkolwiek ze stron, wnioskodawca był zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki przez okres 3 miesięcy od dnia jej rozwiązania lub wygaśnięcia, w zakresie umożliwiającym pełne przekazanie jego obowiązków innemu podmiotowi. Ponadto, zgodnie z umową, był on objęty zakazem konkurencji obowiązującym przez okres 12 miesięcy od momentu zakończenia trzymiesięcznego okresu, w którym był on zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki,

z którego to tytułu Spółka zobowiązała się płacić wnioskodawcy 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia wnioskodawcy zakazem konkurencji. Umowa została rozwiązana na podstawie porozumienia zawartego przez skarżącego i Spółkę w dniu 24 lutego 2016 r.

W związku z rozwiązaniem umowy Spółka wypłacała wnioskodawcy wynagrodzenie.

Wnioskodawca podał, że zgodnie z zamieszczonymi na stronie internetowej informacjami oraz raportami bieżącymi Spółki, Skarb Państwa pośrednio - poprzez akcjonariusza, jakim są P. [...] S.A. (dalej: "P.") - dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki. Wskazując na przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1639 ze zm.) wnioskodawca stwierdził, że w kontekście braku informacji o zmianie stanu posiadania należy domniemywać, że żadna inna spółka zależna od Skarbu Państwa, poza PKP, nie posiada akcji Spółki. Skarżący zwrócił również uwagę, że zgodnie z raportami bieżącymi publikowanymi przez Spółkę, Skarb Państwa faktycznie nie dysponował większością głosów na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy Spółki od początku 2016 r.,

tj. w okresie, w którym dokonywane były wypłaty z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się

z pytaniem, czy wynagrodzenie wypłacane mu przez Spółkę z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji stanowi "odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów

o zakazie konkurencji", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", i w konsekwencji powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie tej regulacji?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podniósł, że wynagrodzenie wypłacane mu przez Spółkę z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji nie stanowi "odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", o którym mowa w tym przepisie, który w konsekwencji nie powinien znaleźć zastosowania do opodatkowania tego odszkodowania.

W wydanej w dniu 18 kwietnia 2017 r. interpretacji Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej uznał powyższe stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe stwierdzając, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu zakazu konkurencji nie powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy. Odszkodowanie przyznane wnioskodawcy na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania podlega opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f.

Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji"), który wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2915/17 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. ustawodawca nie zawarł definicji pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", przepis ten został jednak przez ustawodawcę zaczerpnięty z k.s.h.,

o czym świadczy treść art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy, zgodnie z którym jedną

z zależności pomiędzy spółkami handlowymi skutkującą uznaniem stosunku dominacji jednej z nich w stosunku do drugiej jest sytuacja, gdy spółka "dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (...) także na podstawie porozumień z innymi osobami". Mając na uwadze, że brzmienie przepisu u.p.d.f. jest identyczne jak w przepisach k.s.h., WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że użyte w art. 30 ust. 1 pkt. 15 u.p.d.f. sformułowanie "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" należy interpretować w taki sam sposób, jak w przepisach k.s.h.

Sąd pierwszej instancji opowiedział się za powszechnie przyjmowaną interpretacją wskazanej regulacji, zgodnie z którą przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Tym samym, podmioty publiczne będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę.

WSA w Warszawie wyraził pogląd, że "zgromadzenie", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f, należy rozumieć jako organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady jest właściwa dla spółki. Podkreślono,

że podmiot "dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos)

w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. W ocenie Sądu, tylko takie rozumienie tego pojęcia jest weryfikowalne; z kolei wykładnia dokonana przez Organ charakteryzuje się wysokim stopniem wieloznaczności, pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności przepisów prawa podatkowego; nie wynika ona również

z żadnego z powyżej przywołanych przepisów. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji Organ nie wskazał na kryteria pozwalające na rozstrzygnięcie, w jakich przypadkach przesłanka posiadania większości głosów przez jeden z podmiotów publicznych wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. zostanie spełniona.

WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że Organ wykroczył poza zakres stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, który wskazał na pośrednie (poprzez udziały w jednym z akcjonariuszy Spółki) dysponowanie przez Skarb Państwa 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu. Wskazano, że Organ -odnosząc się do możliwości wystąpienia w Spółce okoliczności takich jak stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach, które mogą skutkować, że Spółka jest kontrolowana przez podmioty publiczne - przyjął pewne założenie, uzupełniając w sposób niedozwolony opis stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. w zakresie pojęcia "dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", poprzez przyjęcie, że w pewnych sytuacjach, dla dysponowania większością głosów, wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych.

WSA w Warszawie nie podzielił natomiast zarzutów skargi co do naruszenia ww. regulacji przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji zawartych w Kodeksie pracy.

Zdaniem Sądu, art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. znajduje zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie zawartych umów o zakazie konkurencji. Podkreślono, że nie można zakresu stosowania tej normy ograniczać tylko do sytuacji, w której źródłem przychodu

z tytułu przyznanego odszkodowania ma być akt prawny rangi ustawowej, tj. przepisy Kodeksu pracy. W ocenie Sądu, ograniczenie się do wykładni językowej ww. przepisu nie prowadzi do odkodowania rzeczywistego jego znaczenia, sensu i - co ważniejsze - celu wprowadzenia tego unormowania. WSA w Gliwicach zgodził się ze stanowiskiem Organu, który w procesie wykładni odwołał się do brzmienia całego przepisu, eksponując, że przepis w końcowej części wprost wskazuje,

iż opodatkowaniu podlega odszkodowanie w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub z tytułu umowy o świadczenie usług (...).

Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że przez odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko te, które są należne pracownikom na podstawie Kodeksu pracy, ale również na podstawie umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji, opartych czy to o ustawę

z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003 r.

Nr 153, poz. 1503 ze zm.), czy też generalną klauzulę swobody umów wynikającą

z art. 3531 k.c.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wnosząc o uchylenie go w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w obu przypadkach wniesiono o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej: "P.p.s.a." ), zarzucono naruszenie:

I prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że w wymienionej normie w zakresie dysponowania przez Skarb Państwa bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu podczas, gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonego przepisu winna prowadzić Sąd do uznania, że w rozpoznawanej sprawie Skarb Państwa dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy;

II przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organ w rozpoznawanej sprawie wykroczył poza zakres przedstawionego stanu faktycznego i przyjął nieuprawnione założenie, uzupełniając w sposób niedozwolony opis stanu faktycznego przedstawiony przez podatnika, podczas, gdy organ w wydanej interpretacji indywidualnej oparł swoje rozstrzygnięcie na przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, stosowne go oceniając i wskazując z jakich powodów w pewnych sytuacjach spółka może być uznana za kontrolowaną przez Skarb Państwa.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane

w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Spór w sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f., zgodnie z którym zryczałtowany podatek dochodowy od pobiera się dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego sporne było, czy spółka zobowiązana do wypłaty skarżącemu wynagrodzenia z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji jest podmiotem, w którym Skarb Państwa dysponuje większością głosów na walnym zgromadzeniu. Jak wynikało z wniosku, w spółce zobowiązanej do wypłaty odszkodowania Skarb Państwa akcji nie posiadał, natomiast głównym akcjonariuszem tej spółki była inna spółka akcyjna, w której Skarb Państwa posiadał 33,01% ogólnej liczby głosów, będąc zarazem największym akcjonariuszem. Skarb Państwa posiadał zatem pośrednio głosy na walnym zgromadzeniu spółki zobowiązanej do wypłaty odszkodowania.

W wydanej interpretacji Organ stwierdził, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak - zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością na kolejnych zgromadzeniach innej spółki. Zatem sam fakt dysponowania pośrednio przez Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, na dzień rozwiązania umowy o pracę, 33,01% głosów, nie przesądza, że Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy. W konsekwencji - zdaniem Organu, a wbrew stanowisku skarżącego i Sądu pierwszej instancji - wypłacone odszkodowanie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych

w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f.

Innymi słowy, spór sprowadza się do tego, czy większość (bezpośrednia

i pośrednia), o której mowa w omawianej regulacji, będzie Skarbowi Państwa przysługiwać również wtedy, kiedy wynika z okoliczności faktycznych, takich jak frekwencja rozproszonych akcjonariuszy na zgromadzeniach, a nie z sytuacji prawnej - ilości przysługujących głosów, porozumień o przekazaniu głosów.

WSA w Gliwicach słusznie zwrócił uwagę, że w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. ustawodawca nie sformułował definicji pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Również w żadnym innym przepisie omawianej ustawy podatkowej nie sprecyzowano, o jakiej większości jest tutaj mowa. W konsekwencji, wobec braku definicji legalnej przeznaczonej na użytek ustawy, w pierwszej kolejności należało odwołać się do językowego znaczenia spornego sformułowania. Zasadniczo bowiem przy odkodowywaniu treści normy prawnej interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (ogólnym),

z uwzględnieniem kontekstu ich zastosowania. Nie ulega wątpliwości, że w języku polskim zwrot "większość" rozumiany jest jako "więcej niż połowa". Wykładnia językowa przemawia zatem za przyjęciem, że również w przypadku walnego zgromadzenia dysponowanie większością głosów oznacza posiadanie więcej niż połowy głosów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w ujęciu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f., gdy mowa o walnym zgromadzeniu (zgromadzeniu wspólników), chodzi o te zgromadzenia w ich podstawowym, abstrakcyjnym znaczeniu - jako organy spółek kapitałowych, nie zaś o konkretne, każdorazowe walne zgromadzenie (zgromadzenie wspólników). W takiej też sytuacji - bez czynienia dalszych założeń - można jednoznacznie stwierdzić, jakim procentem głosów w ogólnym rozrachunku dysponuje w każdym przypadku dany podmiot w strukturze akcjonariatu spółki.

Rezultat przeprowadzonej wykładni językowej znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej. Jak dostrzegły obie strony postępowania - zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. sformułowanie zostało zaczerpnięte z przepisów k.s.h. W myśl art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy spółka dominująca to m.in. taka spółka handlowa, która dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął,

że skoro brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni jest identyczne jak w przepisach k.s.h., sformułowanie "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", jakim ustawodawca posłużył się

w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f., należy interpretować w taki sam sposób jak

w przepisach k.s.h.

W piśmiennictwie prawa spółek handlowych wyrażane są różne stanowiska co do tego, według jakich kryteriów należy oceniać "dysponowanie większością głosów" w spółce handlowej. Prezentowany jest m.in. przywołany przez Organ pogląd,

że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak - zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki (tak: M. Romanowski, Pojęcie spółki dominującej w kodeksie spółek handlowych, PiP 2004, s. 80). Część autorów (por. np. A. Opalski, A. W. Wiśniewski, Kodeks spółek handlowych. Tom III A. Spółka akcyjna. Komentarz do art. 301-392, Wydawnictwo C.H. Beck 2016) wyraża natomiast pogląd, że przez "większość głosów" należy rozumieć dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę, czyli dysponowanie więcej niż 50% głosów (czasem wystarczy nawet ułamek głosu przewagi).

Należy podkreślić, że w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. ustawodawca nie użył jakichkolwiek konkretyzujących określeń ani sformułowań. Rozbieżność poglądów doktryny dotyczy zatem kwestii, czy istotne znaczenie ma większość głosów na konkretnym walnym zgromadzeniu spółki (tj. przy uwzględnieniu frekwencji na danym walnym zgromadzeniu - co rodzi wątpliwość, o które walne zgromadzenie miałoby chodzić), czy też o większość głosów w ogólnej liczbie głosów w kapitale, sprawdzalną w każdym czasie na podstawie dokumentów statuujących ustrój danego podmiotu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie

z którym przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Tym samym, podmioty publiczne (w tym Skarb Państwa) będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (zob. wyroki: WSA w Krakowie

z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 341/19, LEX nr 2754001; WSA w Poznaniu z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 535/18, LEX nr 2592027; WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 827/17, LEX nr 2424809; WSA w Kielcach z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 535/17, LEX nr 2388347). Gdyby racjonalny ustawodawca miał na myśli dysponowanie większością głosów rozumiany jako rodzaj uczestnictwa kapitałowego polegający na zasadzie kwalifikowanego uczestnictwa większościowego, to zostałoby to w sposób wyraźny zaznaczone.

Jak już wyżej wskazano - przez "zgromadzenie", o którym mowa w art. 30

ust. 1 pkt 15 u.p.d.f., należy rozumieć organ spółki kapitałowej, podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki. Wykluczyć należy natomiast, aby większość

w rozumieniu analizowanego przepisu przysługiwała mu wówczas, gdy jedynie

z uwagi na okoliczności faktyczne na danym zgromadzeniu będzie posiadał najwięcej głosów spośród obecnych. Dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu

w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Musi być to zatem większość przysługująca prawnie, a nie jedynie faktycznie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia można zweryfikować, a odmienna wykładnia pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2915/17, LEX nr 2633210).

Z przedstawionych powyżej przyczyn jako niezasadny należało ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. poprzez błędną jego wykładnię.

Również zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw.

z art. 14b § 2 i 3 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem - jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji - dokonana przez Organ wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. jest błędna również z tego powodu, że została dokonana w pewnym oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do takich okoliczności jak stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach - mogących skutkować faktyczną kontrolą Skarbu Państwa nad Spółką - Organ przyjął pewne założenie, uzupełniając w sposób niedozwolony opis stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego. Z treści wniosku nie wynikało bowiem, aby miało miejsce nawet takie, czysto faktyczne, kontrolowanie spółki wypłacającej odszkodowanie. W związku z powyższym Sądnie naruszył art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]