Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3931/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził kontrolę podatkową wobec L. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe L., (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011r., styczeń 2012r., maj 2012r. oraz grudzień 2012r.

Organ ustalił, iż Skarżący w kontrolowanym okresie dokonał korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, stosownie do regulacji art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Przy czym Podatnik nie nabył prawa do korekty podatku należnego w odniesieniu do wszystkich nieuregulowanych wierzytelności, z uwagi na niespełnienie poszczególnych warunków określonych w art. 89a ustawy o VAT.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia [...] maja 2016r., w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za maj 2012r. organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2016r., określił Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Podatnik, dokonując w rozliczeniu za maj 2012r. korekty podatku należnego z tytułu uznania za nieściągalną wierzytelności z faktury VAT nr [...] wystawionej na rzecz firmy K., nie spełniła warunku określonego przepisem art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt. iż 14-dniowy termin do dokonania zapłaty upłynął w dniu 11 czerwca 2012r., Strona miała prawo do dokonania korekty z ww. faktury w rozliczeniu za czerwiec 2012r.

Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w . z dnia [...] lipca 2016r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.). zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez przyjęcie, że odwołujący zaniżył podatek należny za maj 2012r. w kwocie 183.179 zł w warunkach niespełnienia wszystkich warunków określonych przepisem art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w tym m.in. poprzez zaniżenie tego podatku w warunkach nieuwzględnienia w odniesieniu do kontrahenta K. przesłanki określonej w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT,

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 i art. 61 Kodeksu cywilnego, poprzez nieuwzględnienie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, prowadzących w skutkach do zakomunikowania złożenia dłużnikowi oświadczenia wzywającego go do zapłaty wierzytelności, o skutkach opisanych w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a także rażącego naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienia jako dowodu w sprawie okoliczności wezwania przez odwołującego kontrahenta (dłużnika) do zapłaty wierzytelności.

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Uzasadniając zarzuty odwołania pełnomocnik Strony stwierdził, iż z literalnej wykładni normy art. 89a ust. 2 ustawy o VAT nie wynika, aby określone w tym przepisie warunki musiały zaistnieć wyłącznie łącznie dla osiągnięcia skutku, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ww. ustawy. Pełnomocnik argumentuje, iż w odniesieniu do skutku wezwania, o jakim mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. ww. ustawa nie wyklucza stosowania wykładni oświadczeń woli właściwych dla pojęcia wezwanie. Strona zauważa, iż zdaniem organu I instancji faktura może być wezwaniem do spełnienia przez dłużnika świadczenia pieniężnego wobec wierzyciela, ale nie spełnia warunku przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, czy zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1 powyższej regulacji. Przy czym pełnomocnik wskazuje, iż wymóg ten został już zniesiony przez ustawodawcę, z uwagi na zbyt wielkie sformalizowanie uprawnienia podatnika, co wynika z uzasadnienia zmian w ustawie.

Skarżący podniósł, iż pojęcie ‘wezwanie’ nie jest definiowane w ustawie podatkowej, w związku z czym dla jego wykładni należy przyjąć ogólnie rozumianą definicję tego wyrażenia jako przejaw dążenia do przymusowej realizacji zobowiązania przez kontrahenta. Cel taki osiąga się stosując ogólną wykładnię oświadczeń woli i chwili jej dojścia do adresata, o których mowa w art. 60 k.c. i art. 61 § 1 k.c. Zdaniem pełnomocnika, czynność polegająca na wezwaniu do zapłaty nie wymaga szczególnej formy i może ta czynność zastępować wezwanie uczynione na fakturze VAT. Warunek uzyskania przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT jest osiągnięty w warunkach, w których dłużnik przyjmuje do wiadomości obowiązek zapłaty w terminie, co może wynikać z czynności prawnej zdziałanej z dłużnikiem i uczynioną na fakturze wzmianką o tym. że stanowi ona wezwanie do zapłaty.

W związku z powyższym, zdaniem Podatnika, ustalenia organu jakoby prawo do obniżenia podatku należnego powstało dopiero w miesiącu czerwcu 2012r., nie wynikają z przepisów prawa i są błędne. Doręczenie wezwania w innej formie i sposób jaki wynika z art. 150 Ordynacji podatkowej, nie może podważać prawa do skorzystania z instytucji opisanej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Skoro dłużnik został już wezwany do zapłaty zobowiązania i go nic spełnił po 180 dniach. Jak podnosi Strona, stosownie do regulacji art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6 ww. regulacji. W opinii pełnomocnika. Podatnik wykonał ten obowiązek względem kontrahenta i to wielokrotnie, gdyż faktura sprzedaży była opatrzona wzmianką o wezwaniu do zapłat po upływie terminu do jej zapłaty, a kontrahent osobiście odbierał fakturę oraz zawarł urnowy o kredyt kupiecki, przyjmując obowiązek i zobowiązanie do zapłaty w terminie. Strona wskazuje, iż określone w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6 ww. przepisu, nie określa formy i sposobu, w jaki to może nastąpić. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, przyjąć należy, że wezwanie, jak i potwierdzenie informacji o konieczności zapłaty, może mieć formę oświadczenia wyrażoną dowolnie, co należy interpretować zgodnie z normą art. 60 i art. 61 § 1 k.c. Podatnik stwierdza, iż faktura VAT stanowi istotny dokument potwierdzający zawarcie umowy, a tym samym zasadność roszczenia wierzyciela, a w przypadku spełnienia pewnych przesłanek, może zostać uznana jako wezwanie do zapłaty. W tej sytuacji w ocenie Skarżącego należy uznać za błędne ustalenie organu podatkowego co do niespełnienia przez Podatnika wymogu wezwania do zapłaty długu. Nawet gdyby przyjąć, że skutek wezwania nastąpił zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, to wierzytelność kontrahenta nie była przedawniona. Skarżący dokonał korekty podatku od nieściągniętej wierzytelności w miesiącu maju 2012r., albowiem w kwietniu 2012r. zapadł przeciwko kontrahentowi wyrok, w którym uznał on obowiązek zapłaty za zaciągnięte zobowiązanie, co zastępowało skutek doręczenia wezwania do zapłaty wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2016 r.

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący pismem z dnia 22 czerwca 2011r. poinformował, iż w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 20I2r. dokonał korekty (zmniejszenia) wartości sprzedaży i podatku należnego w związku z nieściągalnymi wierzytelnościami, dotyczącymi faktur VAT. w których nabywcą są podmioty: I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz K.. Do przedmiotowego pisma Strona dołączyła kopie dokumentów dotyczących kontrahentów, do których odnosi się korekta podatku należnego, w tym: wezwania do zapłaty wraz z potwierdzeniami odbioru, kserokopie faktur VAT oraz oświadczenia o stanie wierzytelności. Ponadto przy piśmie z dnia 27 czerwca 2012r. Podatnik przesłał kopie zawiadomień dłużników o obowiązku korekty naliczonego podatku VAT.

Organ wskazał, iż Skarżący w rozliczeniu za maj 2012 r. dokonał korekty podatku należnego m.in. z faktury VAT wystawionej na rzecz firmy K., zmniejszając z tego tytułu podatek należny o kwotę 11.347 zł, podczas gdy prawo do dokonania korekty powstało w rozliczeniu za czerwiec 2012r., zgodnie z art. 89a ust. 3 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż stosownie do powyższych przepisów, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6 (a zatem upłynął obowiązujący w tym okresie termin 14 dni od dnia otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty przez wierzyciela - a w terminie tym dłużnik nie uregulował należności wynikających z faktury), jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania przez wierzyciela korekty podatku należnego. Oznacza to więc. że korekta podatku należnego nie może nastąpić wcześniej, aniżeli po upływie 14-dniowego terminu, jaki miał dłużnik na uregulowanie należności, licząc od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela, a także, że podatnik - wierzyciel nie mógł wykazać tej korekty przed okresem rozliczeniowym, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia przez dłużnika, (vide: wyrok WSA w Poznaniu ź dnia 29 października 2013r.. sygn. akt I SA/Po 327/13). Organ podkreślił, iż Ustawodawca nie stworzył w istocie żadnej alternatywy - wierzyciel mógł bowiem dokonać korekty podatku należnego jedynie w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika, przy czym mogło to się stać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin 14-dniowy, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez pełnomocnika Strony w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT nie odnosi się do wezwania dłużnika do zapłaty wierzytelności, lecz do zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego. W związku z powyższym stwierdził, iż argumentacja dotycząca braku zdefiniowania pojęcia wezwanie, charakteru faktury VAT oraz stosowania ogólnej wykładni oświadczeń woli i chwili jej dojścia do adresata, o których mowa w art. 60 i art. 61 § 1 k.c., nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy.

Organy nie zaprzeczył, że faktura może być wezwaniem do spełnienia przez dłużnika świadczenia pieniężnego, a więc pełni istotną rolę w przypadku dochodzenia roszczeń z niej wynikających. Zgodnie bowiem z Kodeksem cywilnym, doręczenie kontrahentowi faktury z odpowiednimi adnotacjami na temat terminu i metody uregulowania należności pozwala uznać dokument za wezwanie do zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż regulacja art, 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT nie dotyczy wezwania do zapłaty, lecz zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie jest utożsamiane z uczynioną na fakturze VAT wzmianką o tym, że stanowi ona wezwanie do zapłaty. Również dowód w postaci prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego o nakazie zapłaty wierzycielowi należnego zobowiązania, nie informuje dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności.

Organ zauważył, iż wezwaniem z dnia 7 maja 2012r. skierowanym do firmy K., Podatnik wezwał dłużnika do uregulowania swoich zobowiązań w terminie 14 dni od otrzymania wezwania do zapłaty. Ponadto poinformował, iż brak spłaty zobowiązania będzie skutkował skorygowaniem podatku VAT zgodnie z ustawą. Stwierdził, iż powyższe pismo spełnia warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. tj. stanowi zawiadomienie dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego w przypadku nieściągalnej wierzytelności. Ponadto zauważył, iż dłużnik w ciągu 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż powyższe pismo, jak wynika z adnotacji widniejących na przesyłce, zostało awizowane dwukrotnie: w dniu 14 maja 2012r. oraz w dniu 21.05.2012r., a następnie z uwagi na nieodebranie przesyłki przez adresata, zostało zwrócone do nadawcy. Wskazał, iż myśl art. 89b ust. 5 ustawy o VAT, do zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o doręczeniach. Podniósł, iż dotyczy to, co prawda, zawiadomienia u dłużnika, jednakże uznać należy, że taka zasada powinna znajdować zastosowanie do zawiadomienia także u wierzyciela. Wyjaśnił, iż moment początkowy owego 14- dniowego terminu należy liczyć od momentu, w którym nastąpił skutek w postaci doręczenia (także zastępczego) zawiadomienia u dłużnika.

W związku z treścią art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej zawiadomienie skierowane do firmy K. uznał za doręczone w dniu 28 maja 2012r., a więc w ocenie Organu 14-dniowy termin na uregulowanie należności przez dłużnika upłynął 11 czerwca 2012r.

W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu nieściągalnej wierzytelności dotyczącej faktury wystawionej na rzecz K., mogło zostać zrealizowane dopiero w rozliczeniu za czerwiec 2012r. stosownie do powyżej cytowanej regulacji art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Korekta podatku należnego nie mogła bowiem nastąpić wcześniej, aniżeli po upływie 14-dniowego terminu, jaki ma dłużnik na uregulowanie należności, licząc od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela.

W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, iż Podatnik nieprawidłowo dokonał korekty podatku należnego wynikającego z ww. faktury w rozliczeniu za maj 2012r.. gdyż zawiadomienie dłużnika nastąpiło w dniu 28 maja 2012r., a 14-dniowy termin na uregulowanie długu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 upłynął w dniu 11 czerwca 2012r.

Organ za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania oraz dokonania oceny uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania. W ocenie organu odwoławczego postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad uregulowanych w art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zebrany kompleksowo w stopniu umożliwiającym podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ podatkowy, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania, dokonał ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest zaś prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przekonywującym co do faktu i prawa oraz zgodnym z regułami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezpodstawne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W związku z powyższym stwierdził brak podstaw prawnych do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący zaniżył podatek należny za maj 2012r. w kwocie 183.179 zł w warunkach niespełnienia wszystkich warunków określonych przepisem art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w tym m.in. poprzez zaniżenie tego podatku w warunkach nieuwzględnienia w odniesieniu do kontrahenta K. przesłanki określonej w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT,

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 i art. 61 Kodeksu cywilnego, poprzez nieuwzględnienie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, prowadzących w skutkach do zakomunikowania złożenia dłużnikowi oświadczenia wzywającego go do zapłaty wierzytelności, o skutkach opisanych w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a także rażącego naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu taktycznego oraz nieuwzględnienia jako dowodu w sprawie okoliczności wezwania przez odwołującego kontrahenta (dłużnika) do zapłaty wierzytelności,

- rażące naruszenie art. 89a ust. 3 w związku z art. 89a ust, 1 ustawy o VAT. poprzez błędną jego interpretację w zakresie, w jakim organ uzależnia prawo do dokonania korekty podatku od uprzedniego zawiadomienia dłużnika o zamiarze dokonania korekty i uzyskania od dłużnika potwierdzenia odbioru wezwania, w sytuacji gdy dłużnik nie jest zainteresowany odbiorem tego wezwania lub też istnieją przeszkody w jego odbiorze, lezące po stronie dłużnika.

- rażącą obrazę art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez niezastosowanie tej normy w sprawie,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Skarżącego, organ, przyjmując zasadę formalizmu wynikającego z normy art. 89a ustawy o VAT, wyznaczającego wymogi formalne do skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego, pomija uregulowanie zawarte w art. 89a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT, która to norma stanowi, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Jak stwierdza Strona, powyższe oznacza, że w świetle ww. regulacji, ustawodawca dla możliwości skorygowania podatku należnego, pomija wymóg formalny określony w art. 89a ust. 6 ustawy o VAT, na który organ się powołuje.

Ponadto, odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, Skarżący podniósł, iż organ nie wziął pod uwagę regulacji szczególnej, jaka obowiązywała w okresie powstania wymagalności wierzytelności, a mianowicie przepisów ustawy z dnia 12.06.2003r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, jeżeli strony umowy przewidziały w umowie termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, wierzyciel może żądać odsetek ustawowych za okres począwszy od 31 dnia po spełnieniu swojego świadczenia niepieniężnego i doręczeniu dłużnikowi faktury lub rachunku - do dnia zapłaty, ale nie dłuższy niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli termin zapłaty nie został określony w umowie, wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za okres począwszy od 31 dnia po spełnieniu świadczenia niepieniężnego - do dnia zapłaty, ale nie dłuższy niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, za dzień wymagalności świadczenia pieniężnego, o którym mowa w ust. 1, uważa się dzień określony w pisemnym wezwaniu dłużnika do zapłaty, w szczególności w doręczonej dłużnikowi fakturze lub rachunku. Zdaniem Strony, powyższe oznacza, iż do wierzytelności udokumentowanej fakturą wystawioną przez K., uprawdopodobnienie nieściągalności tej wierzytelności nastąpiło z upływem terminu określonego w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, liczonego od dnia upływu terminu określonego na fakturze, tj. od dnia 7 maja 2011r. Wymóg uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności wynika bowiem także z przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych i czynność ta nie wymagała odrębnego wezwania, zwłaszcza, że faktura opatrzona była wzmianką o wezwaniu i spełniała wymóg niezbędny do skorygowania podatku należnego, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący argumentował, iż wykonał również warunek wynikający z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, albowiem zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, którego dłużnik nie mógł odebrać, gdyż przebywał w areszcie śledczym, a zatem Skarżący nie mógł uzyskać potwierdzenia odbioru, o jakim mowa w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Zatem, jak argumentuje Strona, już sam fakt podjęcia przez Podatnika czynności faktycznej związanej z zawiadomieniem dłużnika o zamiarze skorygowania podatku, potwierdza, że wykonał on obowiązki wynikające z przepisów prawa, a tym samym miał prawo do dokonania korekty podatku. Przepis art. 89a ust. 3 ustawy o VAT w zakresie, w jakim uzależnia prawo do dokonania korekty podatku od uprzedniego zawiadomienia dłużnika o zamiarze dokonania korekty i uzyskania od dłużnika potwierdzenia odbioru wezwania, nie eliminuje możliwości skorygowania podatku z upływem terminów, o jakich mowa w art. 89a ust. 2 ww. ustawy. W opinii pełnomocnika, czynności natury formalnej nie mogą uchylać prawa podatnika do możliwości skorygowania podatku w sytuacji zaistnienia zdarzenia, od którego ustawa uzależnia możliwość skorygowania podatku, jaki łączy jedynie z upływem terminu 180 dni od dnia wymagalności faktury i brakiem możliwości odzyskania w ciągu tych 180 dni zapłaty należności od kontrahenta.

W ocenie Skarżącego, przyjęcie stanowiska, że czas oczekiwania na reakcję biernego dłużnika, który po zawiadomieniu go o skorygowania podatku należnego, ma mieć możliwość jeszcze w ciągu 14 dni wykonać zobowiązanie, warunkując od upływu tego terminu prawo podatnika do możliwości skorygowania należnego podatku, w sytuacji upływu 180 dni od dnia wymagalności wierzytelności, która nie została zapłacona, narusza prawa Skarżącego jako podatnika i sprzeczne jest z istotą instytucji uregulowanej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, jak również stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. a także zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, co także narusza zasady postępowania wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, iż formalizm zawarty w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT nie powinien prowadzić w interpretacji tej normy do jej wypaczenia, zwłaszcza gdy podatnik wykonał wszelkie przewidziane tą normą czynności, a kontrahent nie był zainteresowany uregulowaniem zobowiązania, na co Skarżący nie ma wpływu. Ponadto pełnomocnik wskazuje, iż z literalnej wykładni normy art. 89a ust. 2 ustawy o VAT nie wynika aby określone w tym przepisie warunki musiały zaistnieć wyłącznie łącznie dla osiągnięcia skutku, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ww. ustawy. Potwierdzeniem odejścia od zbytniego formalizmu w tym zakresie jest uzasadnienie rządowego projektu zmiany przepisu.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, przyjąć należy, iż warunkiem skorzystania przez Skarżącego z korekty podatku należnego w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, przyjąć należy, iż Skarżący prawidłowo wykonał wszelkie obowiązki wynikające z obowiązującego wówczas prawa, a w szczególności prawidłowo dokonał korekty podatku należnego.

Strona podnosi również, że wskazane w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6 ww. przepisu, nie określa formy i sposobu, w jaki to może nastąpić. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, przyjąć należy, że wezwanie, jak i potwierdzenie informacji o konieczności zapłaty, może mieć formę oświadczenia wyrażoną dowolnie, co należy interpretować zgodnie z normą art. 60 i art. 61 § 1 k.c.

Wskazał przy tym, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Skarżący dokonał korekty podatku od nieściągniętej wierzytelności w maju 2012r., tj. w terminie uprawniającym go do dokonania tej czynności, albowiem w kwietniu zapadł przeciwko kontrahentowi wyrok, w którym uznał on obowiązek zapłaty za zaciągnięte zobowiązanie, co wyczerpało przesłanki, o jakich mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

1. Spór dotyczy tego, czy Skarżący mógł już w rozliczeniu za maj skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu Skarżący w świetle art. 89a ust. 2 ustawy o VAT mógł to zrobić dopiero w rozliczeniu za czerwiec 2012 r. Skarżący twierdzi natomiast, że miał prawo tego dokonać już w rozliczeniu za maj 2012 r.

Sporne jest wyłącznie to, za jaki okres rozliczeniowy podatnik mógł dokonać korekty. Nie ma sporu co do tego, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona oraz że nie zachodzą inne okoliczności wykluczające możliwość dokonania korekty.

2. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona

Aby podatnik mógł dokonać korekty, musi być w szczególności spełniony warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, tj. wierzyciel (czyli podatnik) zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Zarazem z ust. 3 tego samego artykułu wynika, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

3. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organy zdaniem Sądu prawidłowo ustaliły, że wezwanie z 7 maja 2012 r., dwukrotnie awizowane, zostało doręczone dłużnikowi (tj. należało uznać skuteczność doręczenia) z dniem 28 maja 2012 r. Zatem 14 dni od tego terminu przypadało na dzień 11 czerwca 2012 r. W ocenie Sądu słuszne jest zatem stanowisko organu, który zakwestionował dokonaną przez podatnika korektę rozliczenia za maj – gdyż słuszne jest stanowisko, że zostało to dokonane przedwcześnie. Podatnik mógł skorygować dopiero rozliczenie za czerwiec, ponieważ dopiero w czerwcu upłynął 14-dniowy termin od doręczenia dłużnikowi wezwania, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

4. Skarżący powołuje się na to, że już 20 kwietnia 2012 r. zapadł przeciwko jego kontrahentowi (dłużnikowi) wyrok, z którego wynika obowiązek dłużnika do zapłaty spornego zobowiązania. W ocenie Sądu jednak nie wyczerpuje to przesłanki, o jakiej mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Przepis ten odwołuje się do zawiadomienia dłużnika "o zamiarze skorygowania podatku należnego". Zapadnięcie wyroku sądu przeciwko dłużnikowi nie jest równoznaczne z tym, że podatnik zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku. Rację w sporze należało zatem przyznać organowi. W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy do spełnienia warunków przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT konieczne było wystosowanie do dłużnika zawiadomienia "o zamiarze skorygowania podatku należnego" tj. odpowiadającego wymogom co do treści, wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Wbrew stanowisku Skarżącego, nie jest wystarczające samo uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, a zatem nie wystarcza samo spełnienie warunku wynikającego z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Dokonanie korekty rozliczenia za maj 2012 r. było przedwczesne w świetle warunku określonego w art. 89a ust. 3 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

5. Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Prawidłowe jest jednak stanowisko organu, że aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 tej ustawy muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje literalna wykładnia powyższego przepisu. Art. 89a ust. 1 ustawy o VAT odsyła bowiem wprost do ust. 2 powyższej regulacji. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 marca 2014r., sygn. akt I SA/Po 827/13 "Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę braku takiego prawa." W związku z powyższym stwierdzić należy, iż niespełnienie jednego z warunków z art. 89 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do tego, że podatnik nie może dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1248/13).

6. Skarżący powołując się regulacje ustawy z dnia z dnia 12.06.2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (w brzmieniu obowiązującym w okresie powstania wymagalności wierzytelności) argumentuje, że ustawa ta stwarzała samoistną podstawę do uznania, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z 12.06.2003 r.) wcześniej – zwłaszcza w obliczu tego, że faktura VAT opatrzona była "wzmianką o wezwaniu" i zdaniem Skarżącego spełniała wymóg uprawdopodobnienia nieściągalności wynikający z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na ten zarzut Sąd ponownie stwierdza, że skoro nie był spełniony wymóg zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku, to samo wezwanie do zapłaty zawarte w fakturze, czy uprawdopodobnienie nieściągalności, nie jest wystarczające do dokonania korekty podatku należnego tak, jak tego dokonał Skarżący.

Przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT nie odnosi się do wezwania dłużnika do zapłaty wierzytelności, lecz do zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego. W związku z powyższym argumentacja dotycząca formy i sposobu wezwania oraz stosowania ogólnej wykładni oświadczeń woli i chwili jej dojścia do adresata, o których mowa w art. 60 i art. 61 § 1 k.c., nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy.

W tym kontekście nie mógł zostać uznany za słuszny zarzut rażącego naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 i art. 61 Kodeksu cywilnego, poprzez nieuwzględnienie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, prowadzących w skutkach do zakomunikowania złożenia dłużnikowi oświadczenia wzywającego go do zapłaty wierzytelności.

7. Pełnomocnik argumentuje, iż Podatnik wykonał również warunek wynikający z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, albowiem zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, którego dłużnik nie mógł odebrać, gdyż przebywał w areszcie śledczym, a zatem Skarżący nie mógł uzyskać potwierdzenia odbioru, o jakim mowa w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Sąd zauważa, że organy nie wymagały od podatnika, aby dysponował potwierdzeniem faktycznego odbioru przesyłki przez dłużnika. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko, że od momentu upływu terminu, w którym niepodjętą przesyłkę należało uznać za doręczoną dłużnikowi (Panu K. P.), należało liczyć 14-dniowy termin, którego upływ warunkuje prawo do skorygowania rozliczenia, w myśl art. 89a ust. 3 w zw. ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Organom nie można zarzucić nadmiernego formalizmu.

8. Zgodnie z ustawą o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce z dnia 16 listopada 2012r. Dz. U. z 2012r., poz. 1342). która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013r., w przepisie art. 89a ustawy o VAT dokonano m.in. zmiany polegającej na wykreśleniu ust. 2 pkt .

Przy czym, zgodnie z art. 23 ust. 1 powyższej ustawy, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 powyższej regulacji, przepisy art. 89a i art. 89a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r.

Z uwagi na fakt, iż wierzytelność wynikająca z faktury wystawionej przez Skarżącego na rzecz K., powstała oraz jej nieściągalność została uprawdopodobniona przed 1 stycznia 2013r., to zastosowanie znajduje przepis art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed powyższą nowelizacją. W konsekwencji oznacza to, że do korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnej wierzytelności, wynikającej z faktury VAT wystawionej na rzecz K., należy stosować przepisy ustawy o VAT obowiązujące przed 1 stycznia 2013r. Natomiast dokonana z dniem 1 stycznia 2013r. nowelizacja art. 89a ustawy o VAT, ani też uzasadnienie do tej nowelizacji, nie może oddziaływać na jego ocenę prawną.

9. W ocenie skarżącego Organ naruszył przy interpretacji art. 89a ust. 1 ustawy o VAT postanowienia art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest słuszny. Zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE warunki obniżenia podstawy opodatkowania ustala dane państwo członkowskie. Swoboda państwa członkowskiego w kształtowaniu odpowiedniej regulacji w ocenie Sądu nie została przekroczona.

10. Wykładnia art. 89a ustawy o VAT dokonana przez Organ w ocenie Skarżącego stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także zasadą niedyskryminacji, wyrażoną w art. 32 ust 2 Konstytucji RP co narusza także narusza zasady postępowania wyrażone w art. 120 , art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP nie zostały bliżej uzasadnione w przez Skarżącego. W ocenie Sądu nie znajdują one uzasadnienia w niniejszej sprawie.

11. W tym stanie rzeczy skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.