Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 107/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 i ust. 4, art. 104 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 12 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 12 lutego 2016 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej określanej jako: O.p.; art. 1 ust. 1, art. 6, art. 14 ust. 8, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752), dalej określanej jako: u.p.a.; art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik nr I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L nr 284, 2010 r., str. 1) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 14 sierpnia 2015 r. określającej M. W. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 10.743 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Land Rover Discovery o numerze nadwozia [...], poj. silnika 2720 ccm, rok prod. 2005.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w wyniku następującego stanu faktycznego sprawy:

Postanowieniem z dnia 25 listopada 2014 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej opisanego samochodu, co zostało poprzedzone czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi w oparciu o dokumentację dotyczącą tego samochodu, nadesłaną ze Starostwa Powiatowego w [...], obejmującą m.in.: uwierzytelnione kopie niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz niemieckiej karty pojazdu wraz z ich tłumaczeniem, umowy kupna-sprzedaży z dnia 10.01.2011 r. dokumentującej nabycie pojazdu za kwotę 14.900 euro; pozwolenie czasowe pojazdu, zaświadczenie z dnia 24.01.2011 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w Polsce wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Na podstawie tych ostatnich dokumentów, w których uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako ciężarowy, podrodzaj terenowy, o liczbie miejsc do siedzenia/ogółem - 2/2. Pojazd zarejestrowano jako samochód ciężarowy o liczbie miejsc siedzących - 2. Wskazane dokumenty zostały włączone jako materiał dowodowy w sprawie.

Ponadto – w ramach pomocy prawnej - przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka P. M. (późniejszego właściciela przedmiotowego pojazdu) oraz z oględzin pojazdu, przeprowadzonych w obecności jego aktualnego właściciela (A. D.). Z zeznań P. M. wynikało, że przedmiotowy pojazd nabył on w imieniu A Spółka Jawna w dniu 8.10.2012 r. od firmy F.H.U. B (co potwierdza załączona do akt sprawy faktura nr [...] z dnia 8.10.2012 r.), pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy. Świadek był zainteresowany pojazdem z możliwością przewozu siedmiu osób, dlatego przy pierwszym przeglądzie przed przerejestrowaniem zawnioskował o zmianę przeznaczenia na samochód osobowy. Zmiana przeznaczenia pojazdu nie wymagała przeróbek, co potwierdziła stacja diagnostyczna. Podczas użytkowania pojazdu świadek nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, a w dniu 13.12.2014 r. pojazd sprzedano A. D., co potwierdza treść załączonej do akt sprawy faktury nr [...] z dnia 13.12.2014 r. Świadek przedłożył również kopie: karty pojazdu, dowodu rejestracyjnego, ubezpieczenia OC oraz zdjęcia przedmiotowego pojazdu. W wyniku przeprowadzonych w dniu 9.04.2015 r. oględzin ustalono natomiast, że pojazd: posiadał nadwozie jednolite zamknięte, całkowicie przeszklone, przyciemnione szyby dla II rzędu siedzeń i części bagażowej oraz przeszklone panele boczne za drzwiami drugiego rzędu siedzeń, pięciodrzwiowe, dwoje drzwi z lewej strony (od strony kierowcy), dwoje drzwi z prawej strony, piąte drzwi – tylna klapa bagażnika dwuczęściowa podnoszona do góry, a dolna opuszczana w dół, szyby drzwi bocznych dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń otwierane elektrycznie, podsufitkę jasną welurową na całej powierzchni od przodu samochodu do części bagażowej. W czasie oględzin pojazd posiadał zamontowane trzy rzędy siedzeń ze skórzana tapicerką: pierwszy rząd (fotel kierowcy i fotel pasażera) wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami montowane w fabrycznych punktach kotwiących, II rząd tj. zamontowana w fabryczne miejsca kotwiące tylna 2 – osobowa kanapa, z oparciem wyposażona w pasy bezpieczeństwa i 3 zagłówki zamocowane w fabryczne do tego przygotowane miejsca kotwiące, fotele trzeciego rzędu dla dwóch osób składane i chowane do podłogi montowane w fabrycznych punktach kotwiących posiadające pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Nad częścią bagażową rozwijana roleta. Podłoga całego wnętrza samochodu i bagażnika wyłożona wykładziną dywanową koloru ciemnego, samochód posiadał poduszki i kurtyny powietrzne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, wyposażony był w dwa punkty oświetleniowe w podsufitce nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, posiadał w środkowej części podsufitki odtwarzacz DVD z monitorem, klimatyzację automatyczna 2 strefową, wspomaganie układu kierowniczego, sześć uchwytów górnych (dla kierowcy pasażerów I, II i III rzędu siedzeń). Inne dodatkowe elementy, znajdujące się w pojeździe to: składane oparcia siedzeń w tym asymetryczne w II rzędzie,, regulowane mechanicznie i podgrzewane fotele kierowcy i pasażera, boki wnętrza pojazdu wyposażone w podłokietniki, schowki, między przednimi fotelami znajduje się panel środkowy posiadający możliwość regulacji intensywności nadmuchu powietrza/klimatyzacji oraz podgrzewania foteli, popielniczkę dla pasażerów II – go rzędu siedzeń, głośniki i schowki w drzwiach bocznych, w bagażniku gniazdo zasilania 12 V, licznik przebiegu kilometrów wskazywał 170.741 km, pojazd był wyposażony w automatyczną, sześciobiegową skrzynię biegów, obręcze kół ze stopów lekkich, światła przeciwmgielne przednie, wielofunkcyjną kierownicę, wyświetlacz komputera samochodu z nawigacją w przednim kokpicie, system audio, podgrzewaną szybę tylną z wycieraczką i spryskiwaczem, brak przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, w samochodzie istnieje możliwość złożenia foteli II i III rzędu siedzeń w podłogę, co tworzy równomierną przestrzeń ładunkową z płaską podłogą. Nadto, potwierdzeniem ogólnych cech i budowy przedmiotowego samochodu jest załączona do akt sprawy dokumentacja fotograficzna – 21 sztuk zdjęć.

Przy dokonywaniu ustaleń co do cech pojazdu posłużono się także opisem pojazdu zawartym na stronie internetowej: http://pl.wikipedia.org/wiki//Land_Rover_Discovery.

W toku postępowania skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu, wyjaśniła, że nie posiadała ani nie posiada dokumentu potwierdzającego dzień przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, nie wie także w jakim dniu to nastąpiło, gdyż wszystkie czynności z tym związane wykonywał I. K. (dawniej R. B.), obecnie przebywający w zakładzie karnym. I. K. nie odpowiedział na doręczone mu wezwanie do udzielenia informacji w powyższym zakresie.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że przedmiotowy pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 u.p.a. Szeroko przedstawił powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, odwołując się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz Not wyjaśniających (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W opinii organu, ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd jednoznacznie odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703, o czym świadczy obecność: wykończenie wnętrza kabiny pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, brak przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenia tylną, niewielka dopuszczalna ładowność pojazdu (726 kg), w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał co najmniej 2 miejsca siedzące - fotele wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Natomiast wynikający z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, brak (demontaż) tylnych siedzeń nie zmienia ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu ww. pojazdu do przewozu osób, które realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu.

W związku z powyższym organ wskazał, że zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, określające przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy, nie mają przesądzającego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do właściwego kodu CN.

W wyniku powyższych ustaleń organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 14 sierpnia 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 10.743,00 zł. Jako moment powstawania obowiązku podatkowego na podstawie art. 101 ust. 5 u.p.a. organ przyjął dzień 24.01.2011 r. tj. datę przeprowadzonego pierwszego badania technicznego na terytorium kraju. Określając podstawę opodatkowania przyjął, w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wynikającą z umowy kupna- sprzedaży z dnia 10.01.2011 r. cenę jaką skarżąca zapłaciła za przedmiotowy pojazd w kwocie 14.900 euro, po przeliczeniu na PLN zgodnie z kursem 1EUR=3,8765, obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego – 57.760,00 zł (po zaokrągleniu). Stawka podatku, stosowanie do art. 105 pkt 1 u.p.a. wyniosła 18,6% (pojemność silnika przedmiotowego pojazdu - 2720 cm³).

W odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie: art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie; art.122 i art. 187 § 1 i 197 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez błędne zastosowanie; art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 13, art. 105 pkt 1 u.p.a., poprzez błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił organowi nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka I. K., mimo, że pracownicy urzędu celnego mogli przesłuchać tego świadka w zakładzie karnym. Nadto błędnie zakwalifikowano pojazd Land Rover Discovery jako pojazd osobowy, gdy tymczasem jest to samochód ciężarowy i jako taki został nabyty na terenie Unii Europejskiej, co potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 14.08.2015 r. nie odniesiono się do dokumentów przedłożonych przez stronę, m.in. wydruku specyfikacji przedmiotowego pojazdu. Nie ustalono stosunku ładowności części pasażerskiej do części towarowej, pojazd ten posiada 5 miejsc siedzących, a przy założeniu, że pasażer waży 70 kg, to ładowność części pasażerskiej wynosi 350 kg, natomiast wskazywana przez producenta ładowność przestrzeni bagażnika wynosi 1260 kg. Przedmiotowy pojazd posiada maksymalną długość powierzchni podłogi do transportu towarów nie większą niż 50% długości rozstawu osi. Zatem organ błędnie ustalił, że przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do grupy pojazdów o kodzie CN 8703, podczas gdy prawidłowa interpretacja Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego Oznaczania i Kodowania powinna prowadzić do wniosku, że pojazd ten należy do grupy pojazdów o kodzie CN 8704.

Odnosząc się do tych zarzutów i ponownie oceniając stan sprawy Dyrektor Izby Celnej powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając przytoczone w nim ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

W uzasadnieniu wskazał, że bezspornym jest fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu za kwotę określoną w umowie nabycia. Natomiast istota sporu dotyczy uznania tego pojazdu bądź za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. i pozycji CN 8703, bądź za pojazd zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W tym spornym zakresie rozstrzygające znaczenie mają przepisy u.p.a. oraz stosowane z mocy odesłania zawartego w tej ustawie przepisy prawa unijnego.

I tak z art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Szczegółowe zasady opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym reguluje Dział V u.p.a.: "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych". W myśl 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie "samochód osobowy", na użytek omawianej tu ustawy, zdefiniowano w jej art. 104 ust. 4, w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że pojazd samochodowy będący przedmiotem postępowania będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jeśli zostanie uznany za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., czyli zostanie zaklasyfikowany do kodu CN 8703. To ostatnie powinno zostać dokonane na podstawie ww. przepisów unijnych dotyczących tak zwanej klasyfikacji towarowej, w tym przypadku wspomnianego rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Biorąc pod uwagę przesądzające znaczenie dla wyniku tej sprawy, jaki ma sposób zaklasyfikowania pojazdu do określonej pozycji w Nomenklaturze Scalonej (CN), organ objaśnił charakter i znaczenie tej Nomenklatury stwierdzając, że stanowi ona systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i ma charakter wyczerpujący, tzn. nie ma takich towarów, które nie mogłyby zostać w niej sklasyfikowane, przy czym każdy towar klasyfikowany jest do jednej i tylko jednej pozycji. Towary uporządkowano tam w logiczny układ, poczynając od surowców, poprzez artykuły już przetworzone i gotowe wyroby, po najbardziej skomplikowane urządzenia. Objaśniając systematykę Wspólnej Taryfy Celnej (sekcje, działy, pozycje i podpozycje: sześcio- (HS) i ośmiocyfrowe (CN) organ podkreślił nader ważne znaczenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (dalej: ORINS), zawartym w części I sekcji 1 A załącznika nr I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, a przede wszystkim reguły 1 ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Niezależnie od powyższego, dla zapewnienia jednolitego stosowania reguł klasyfikacji w Systemie Zharmonizowanym (HS), na podstawie art. 6 Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7.04.1987, Dz. Urz. L 198, str. 1), powołany został Komitet Systemu Zharmonizowanego (Komitet HS), który wydaje Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają też Noty wyjaśniające do CN, wydawane przez Komisję Europejską, a podstawowym aktem prawnym w tym zakresie są Noty wyjaśniające do CN opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE seria C Nr 133 z dnia 30 maja 2008 r. Wskazane Noty wyjaśniające, choć nie mają charakteru prawnie wiążącego, służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych.

Przytoczone regulacje zdaniem organu jednoznacznie wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić przy zastosowaniu przepisów unijnych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

W sprawie należało zatem rozstrzygnąć, do jakiej pozycji CN powinien zostać zaklasyfikowany pojazd samochodowy, będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę. Ze względu na brzmienie pozycji należało uwzględnić dwie pozycje taryfowe: 8703 z dalszym szczegółowym rozszerzeniem tego kodu zależnym od rodzaju (zapłon iskrowy bądź samoczynny) i pojemności silnika oraz 8704 z dalszym szczegółowym rozszerzeniem tego kodu zależnym od rodzaju i pojemności silnika. Pozycja 8703 obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

Analizując brzmienie tych obu pozycji organ odwoławczy wskazał, że obydwie oparte są na kryterium przeznaczenia pojazdu. Do pozycji 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy, które służą zasadniczo do przewozu nie więcej niż 10 osób razem z kierowcą (pojazdy do przewozu większej liczby osób są klasyfikowane pod pozycją 8702). W pozycji 8703 mowa jest o pojazdach zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz o pojazdach osobowo-towarowych, co sprawia, że tej pozycji klasyfikowane są pojazdy przeznaczone zarówno do przewozu osób jak i towaru. Z kolei pozycja 8704 obejmuje pojazdy silnikowe do transportu towarów. Do tej pozycji będą zatem klasyfikowane pojazdy, które przeznaczone są tylko do transportu towarów (czyli nie są to samochody ciężarowe, ale pojazdy silnikowe do transportu towarów; to ostatnie stwierdzenie jest o tyle istotne, że strona konsekwentnie posługuje się w swoim odwołaniu pojęciem "samochodu osobowego" oraz "samochodu ciężarowego"). To "rygorystyczne" brzmienie pozycji wynika z faktu, że pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które mają zarówno cechy pojazdów przeznaczonych do przewozu osób jak i do przewozu towarów, klasyfikowane są do pozycji 8703, zgodnie z jej treścią, a do pozycji 8704 tylko pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu towarów. Powyższe, zdaniem organu, znajduje potwierdzenie w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 21.09.2005 r., sygn. akt I SA/Kr 3035/02; wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 24.04.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 184/12 oraz z dnia 28.04.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11).

Odnosząc przedstawione regulacje prawne a w szczególności ww. brzmienie pozycji 8703 i 8704 jak też uwzględniając regułę 1 ORINS do okoliczności faktycznych tej sprawy organ odwoławczy uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd Land Rover Discovery powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, gdyż przesądza o tym subsumpcja (przyporządkowanie) ustalonego stanu faktycznego w zakresie indywidualnych cech pojazdu pod reguły klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej oraz także pod treść art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.

Nie kwestionując faktu zarejestrowania spornego pojazdu zarówno w Niemczech jak i w Polsce jako samochodu ciężarowego z 2 miejscami siedzącymi oraz jego danych technicznych uwidocznionych w dokumentach rejestracyjnych i w zaświadczeniu uprawnionego diagnosty Dyrektor Izby podkreślił, że okoliczność ta nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej, która rządzi się własnymi, wyżej opisanymi, regułami.

Ponieważ w świetle przedstawionego stanu prawnego rozstrzygające znaczenie dla przyporządkowania pojazdu do pozycji CN 8703 ma kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co jasno wynika z brzmienia tej pozycji 8703, to w sprawie istotne są ustalenia wynikające z przeprowadzonego dowodu z oględzin pojazdu wskazujące na jego ogólny wygląd i zasadnicze cechy. Dowód ten, wraz z dokumentacją fotograficzną, wskazywał na takie istotne cechy pojazdu, jak: pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, wyposażenie w 5 drzwi z zamontowanymi szybami, z możliwością ich opuszczania, istnienie w przedniej części pojazdu dwóch miejsc siedzących razem z kierowcą oraz kanapy 3-osobowej dzielonej z zagłówkami za pierwszym rzędem siedzeń, zamontowanej w fabrycznych otworach do jej montażu. Za drugim rzędem siedzeń znajdują się dwa fotele z zagłówkami. W samochodzie tym istnieje możliwość złożenia foteli II i III rzędu siedzeń w podłogę co tworzy równomierną przestrzeń ładunkową z płaską podłogą. Pojazd posiada oświetlenie tylne. Podsufitka jasna, welurowa, jednolita zgodna z całą przestrzenią sufitową pojazdu. Wyposażenie całego pojazdu w części dla pasażerów siedzących za kierowcą w drugim rzędzie jest kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, poduszki powietrzne, oświetlenie, klimatyzacja, uchwyty). Według dowodu rejestracyjnego - pojazd obecnie jest zarejestrowany jako 7-osobowy.

Zdaniem organu, obecność szyb na panelach bocznych oraz w drzwiach tylnych, umożliwiających oglądanie przestrzeni zewnętrznej (ale także stanowiących element bezpieczeństwa) jest cechą pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Oświetlenie, uchwyty oraz wykończenie wnętrza II i III rzędu siedzeń kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu. Wygodzie oraz bezpieczeństwu pasażerów służą również drzwi tylne pojazdu oraz drzwi boczne. Zwłaszcza drzwi boczne (widoczne na wielu fotografiach akt sprawy) wskazują na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Pojazd nie posiada zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej.

Tym samym dowód z oględzin pojazdu jednoznacznie wskazuje, że pojazd Land Rover Discovery posiada fabryczne wyposażenie w elementy typowe dla pojazdu osobowego. To, że jest zarejestrowany jako pojazd ciężarowy w żaden sposób nie przesądza, że na gruncie obowiązku podatkowego w akcyzie jest również pojazdem ciężarowym. Wręcz przeciwnie, dane zawarte w protokole oględzin wskazują, że przedmiotowy pojazd jest oraz w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a.

Zwrócono też uwagę brak znaczenia w tej sprawie polskich przepisów Prawa o ruchu drogowym, gdyż dla klasyfikacji towarowej, a taka musi być w tej sprawie stosowana, rozstrzygające znaczenie mają przepisy unijne dotyczące klasyfikacji towarowej, a to za sprawą zawartego do nich w art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. odesłania. Z brzmienia Not wyjaśniających do HS wynika, że zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wynika z tego, że pojazdy, które służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, są klasyfikowane do kodu CN 8703.

Dyrektor Izby uznał za bezzasadne zarzuty podniesione w odwołaniu, w tym ten opisany jako nieustalenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu proporcji rozstawu osi do powierzchni ładunkowej, albowiem miałoby to znaczenie w przypadku samochodów typu pickup, a nie typu VAN czy SUV, do którego zalicza się sporny pojazd. Podobnie za chybiony uznano zarzut o niedokonaniu ustalenia stosunku ładowności tj. części pasażerskiej do części towarowej, która zdaniem strony winna rozstrzygać o zasadniczym przeznaczeniu samochodu i jego klasyfikacji do pozycji 8704, albowiem powołane kryterium nie jest wyróżnione nawet jako element pomocniczy, a tym bardziej decydujący o zaliczeniu pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych (pozycja 8704 CN). Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że maksymalna ładowność pojazdu wynosi 726 kg.,(k. 9,10 akt adm.) a nie 1260 kg (pojemność bagażnika od 1260 l), jak podał w odwołaniu pełnomocnik strony. Są to różne parametry. Gdyby nawet zastosować przeliczenie sugerowane w odwołaniu, to wnioski nasuwałyby się wręcz odwrotne niż to sugeruje pełnomocnik (7 x 70kg. = 490 kg. - proporcja przypadająca na część pasażerską przy 726 - 490 = 236 kg pozostających na ładowność). Odnosząc się do wydruku parametrów pojazdu Land Rover Discovery III załączonego do pisma strony z dnia 7.07.2015r. (karty 99-100 akt adm.) organ odwoławczy zauważył, że pojazd Land Rover Discovery III prezentowany jest jako 5-7 osobowy, 5- drzwiowy SUV i brak tam oznaczenia, że pojazd jest autem ciężarowym. Dodatkowo obecnie (w dniu oględzin) pojazd jest zarejestrowany jako pojazd 7 osobowy i jak zeznał poprzedni użytkownik, przerejestrowania pojazdu z ciężarowego na osobowy (7-osobowy) dokonano bez jakichkolwiek przeróbek konstrukcyjnych. Odnosząc się do zarzutu odnośnie nie przesłuchania świadka I. K. stwierdził, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem w prowadzonym postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, a zatem dopuszczalne są nie tylko dowody wyliczone w art. 181 O.p., a okoliczność istotna dla załatwienia sprawy może być dowiedziona wszelkimi możliwymi dowodami. Ponadto przepisy ordynacji podatkowej ani też ustawy o podatku akcyzowym, nie wprowadzają ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, zatem niedopuszczalne jest twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. W aktach sprawy znajdują się dowody na podstawie których Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu mógł na podstawie art. 101 ust. 5 u.p.a. ustalić dzień powstania obowiązku podatkowego oraz prawidłowe określić zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu do przewozu osób.

Nietrafność zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego wynika natomiast wedle organu z faktu, że sformułowano go w oderwaniu od brzmienia Not wyjaśniających do HS dla pozycji CN 8703, które służą zapewnieniu jednolitej klasyfikacji.

I tak zgodnie z treścią ww. Not, klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w pozycji 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją CN 8703 wskazują: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Organ stwierdził, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania spełnia wymienione wyżej warunki.

Końcowo zwrócono uwagę, że na gruncie Nomenklatury Scalonej nie jest oceniana okoliczność, czy dany pojazd jest "samochodem ciężarowym" bądź "samochodem osobowym", ale czy jest to pojazd silnikowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Uznanie go za "samochód ciężarowy" tak obecnie, jak i w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, jednakże na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym nie ma w tej sprawie znaczenia. Dlatego też może dojść do sytuacji, że pojazd uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm. dalej: u.p.r.d.) będzie klasyfikowany do kodu CN 8703, jako pojazd samochodowy zasadniczo do przewozu osób. Oznacza to, że ani zaklasyfikowanie pojazdu do odpowiedniego kodu CN nie ma wpływu na rejestrację pojazdu według krajowych przepisów o ruchu drogowym, ani rejestracja pojazdu na podstawie tych przepisów nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu do właściwego dla niego kodu CN. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy zaaprobował też ustalenia organu I instancji co do stawki podatku, podstawy opodatkowania i daty powstania obowiązku podatkowego.

We wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie; art. 122, 187 § 1 i 197 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne zastosowanie; art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 14 ust 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 13, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o zmianę decyzji poprzez umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik w znacznej mierze powielił argumentacje odwołania. Wskazał, że organ nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, bowiem nie przesłuchał świadka I. K. (dawniej R. B.), a jedynie wezwał go do przedłożenia dokumentów i złożenia oświadczenia. Tymczasem organ miał możliwość przesłuchania świadka w znanym miejscu jego pobytu, to jest w zakładzie karnym w [...], znajdującym się w tej samej miejscowości, co siedziba ich urzędu. Powyższe świadczy o naruszeniu art. 122 i 187 § 1 O.p. Natomiast zgromadzone w sprawie dokumenty m.in. umowa kupna - sprzedaży, dowód rejestracyjny samochodu, jednoznacznie wskazują, że nabyty przez skarżącą pojazd Land Rover Discovery, rok produkcji 2005, pojemność 2720 cm3 jest samochodem ciężarowym, a nie samochodem osobowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniesiono się do treści dokumentów złożonych przez pełnomocnika, a dołączonych do pisma z dnia 04.12.2014 r., jak również wydruku ze specyfikacji pojazdu Land Rover Discovery III, dołączonego do pisma z dnia 07.07.2015 r. Pominięcie ww. dowodów doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i 197 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, gdyż jako taki samochód został uznany już przez samego producenta oraz uprawnionego diagnostę, który po przeprowadzeniu badania technicznego również zakwalifikował pojazd jako ciężarowy, a prawidłowość tej kwalifikacji potwierdziły organy państwa będącego członkiem unii europejskiej, jak i uprawnione do tego organy administracyjne w Polsce, wydając decyzje o zarejestrowaniu pojazdu jako samochodu ciężarowego. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych przeznaczenie pojazdu ustala się na podstawie cech nadanych oznaczonemu pojazdowi przez producenta (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 2008 r. WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 271/08, wyrok z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 464/14 WSA w Kielcach).

Pełnomocnik podniósł także zarzut związany z brakiem ustalenia stosunku ładowności części pasażerskiej do części towarowej. Wskazał, że przedmiotowy pojazd posiada 5 miejsc siedzących, a przy założeniu, że pasażer waży 70 kg, to ładowność części pasażerskiej wynosi 350 kg, natomiast wskazywana przez producenta ładowność przestrzeni bagażnika wynosi 1260 l (1260 kg). Przedmiotowy pojazd posiada maksymalną długość powierzchni podłogi do transportu towarów nie większą niż 50% długości rozstawu osi. Dodatkowo znaczenie także ma sam fakt homologacji, czyli uznanie konkretnie oznaczonego pojazdu jako pojazdu ciężarowego, które to kryterium także spełnił przedmiotowy pojazd.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości zaprezentowane dotychczas stanowisko i nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) [dalej p.p.s.a], sąd uchyla decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także – stosownie do pkt 2 tego przepisu – może stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy nabyty przez skarżącą wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Land Rover Discovery mógł być uznany za samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a., i czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji CN 8703 odpowiadał brzmieniu tej pozycji, jak twierdziły organy, czy też odpowiadał on brzmieniu pozycji 8704, jak wskazywała strona.

Ze względu na przedmiot sprawy nie może budzić wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a zatem prawidłowo przytoczone przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu, podmiotu i podstawy opodatkowania, daty powstania obowiązku podatkowego i wysokości zastosowanej stawki - odnośnie czynności nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w związku z art. 2 pkt 9, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1 i art. 105 pkt 1 u.p.a.). Słusznie też wskazano, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z mocy prawa, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, natomiast konkretyzacja wysokości zobowiązania podatkowego następuje w złożonej deklaracji (samoobliczenie podatku). W przypadku zaś jej niezłożenia organ podatkowy zyskuje prawo, a nawet obowiązek, wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.).

Przepis art. 100 ust. 1 u.p.a. stanowi, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 u.p.a. zdefiniowano, że samochodami osobowymi (a więc towarami objętymi akcyzą) są "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" (z wyłączeniem niemającym w tej sprawie zastosowania). Istotne jest zatem to, że chodzi tu o pojazdy objęte pozycją CN 8703, aczkolwiek wskazana definicja samochodu osobowego, mająca zastosowanie – co należy podkreślić – na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, również w sposób samodzielny określa istotne cechy takiego pojazdu jak: zasadnicze (a więc nie wyłączne) przeznaczenie do przewozu osób oraz objęcie tą definicją także samochodów o mieszanym charakterze, czyli osobowo-towarowych (kombi). Niemniej jednak, z uwagi na zamieszczone w art. 100 ust. 4 u.p.a. odesłanie do pozycji CN 8703 konieczne było w rozpoznawanej sprawie, co prawidłowo uczyniły organy obu instancji, rozważenie, czy sporny pojazd może być do tej pozycji zaklasyfikowany. Konieczność stosowania regulacji unijnych w zakresie klasyfikacji towarowej wynika także wprost z art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Skoro zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie tej właśnie klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęcia samochodu osobowego zdefiniowanego w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do jej stosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podobnie jak dalej powoływane orzecznictwo).

Mając na względzie to, że w świetle art. 100 ust. 4 u.p.a. o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, to w sprawie niniejszej niezbędnym stało się ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wynika to z brzmienia tej pozycji posługującej się terminem "zasadnicze przeznaczenie" i to ono musiało stać się punktem wyjścia do dalszych ustaleń faktycznych i ocen prawnych. Jak bowiem wynika z mającej kluczowe znaczenie w procesie klasyfikacji danego towaru do określonej pozycji CN i prawidłowo zastosowanej przez organy reguły 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać przede wszystkim zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i wynikające z brzmienia tej pozycji "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zaakceptować należy rozstrzygnięcie organów jako oparte na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które – ze względu na stanowiska stron - były rozważane w niniejszej sprawie. Posłużenie się przez prawodawcę formułą "zasadniczego przeznaczenia" w brzmieniu pozycji 8703 dowodzi, że pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji CN 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi), podobnie jak uczynił to ustawodawca krajowy w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. Jednak możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji CN 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce.

Uzasadnione jest więc stanowisko organów, że w sytuacji gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704 (por. wyroki NSA w sprawach: I GSK 1018/13 i I GSK 716/13).

Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, iż ustawa o podatku akcyzowym dla celów tego właśnie podatku wprowadza własną, szerszą - bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) - definicję samochodu osobowego. Podkreślić należy, że ta definicja nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy ze swej istoty prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, ale nie świadczy to o naruszeniu prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii.

Skoro zatem główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób, to klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Mają o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd (tak np. wyroki NSA z dnia: 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12, czy z 16 lipca 2014 r., I GSK 1668/13). Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661 – "Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z "użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych, w znacznym stopniu przyczyniają się - jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości - do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (ww. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Na takie też znaczenie wymienionych wskazywały organy obu instancji podnosząc, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a ponadto, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (Noty wyjaśniające do HS).

Zgodzić się też należy z organami podatkowymi obu instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z uznaniem braku ich mocy wiążącej. Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego.

Przedmiotowy pojazd został prawidłowo poddany ocenie organów obu instancji przez pryzmat wymienionych w ww. Notach wyjaśniających do HS dla pozycji CN 8703 szeregu cech pojazdu świadczących o jego charakterze, a mianowicie: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych (pkt a); obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (pkt b); obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu (pkt c); brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów (pkt d); wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (pkt e). Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki, cysterny, śmieciarki, itp. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy również od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: 1) siedzenia– ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; 2) oddzielna kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); 3) brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany); 4) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; 5) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak z powyższego wynika, obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do HS nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do tych Not na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed wyżej opisaną zmianą Not wyjaśniających przyjętą w 2001 roku. Z tego względu nietrafny jest zarzut nieuwzględnienia przez organy wagi maksymalnego obciążenia, jaką może przewieźć w części ładunkowej oraz dopuszczalnej wagi przypadającej na część pasażerską. Jak trafnie podniósł Dyrektor Izby Celnej, takie kryterium w aktualnym stanie prawnym nie jest wyróżnione nawet jako kryterium pomocnicze w procesie klasyfikacji taryfowej pojazdu, a zatem nie mogło być brane pod uwagę. Słusznie również wskazano w zaskarżonej decyzji, że maksymalna ładowność pojazdu wynosi 726 kg,(por. dokument identyfikacyjny pojazdu, k. 9,10 akt adm.), a nie 1260 kg (pojemność bagażnika od 1260 l, por. wydruk ze specyfikacji pojazdu, k. 100 akt adm.), jak podał pełnomocnik strony. Gdyby nawet zastosować przeliczenie sugerowane przez stronę, to proporcja przypadająca na część pasażerską wyniosłaby 490 kg na cześć pasażerską (7 x 70 kg = 490 kg, przy uwzględnieniu maksymalnej ilości miejsc siedzących) oraz 236 kg (726 kg – 490 kg) na część towarową.

Równocześnie wskazać należy, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U. UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do CN do pozycji kodu CN 8703 i 8704, wprowadzające m.in. kryterium proporcji rozstawu osi do długości powierzchni ładunkowej pojazdu, co jednak dotyczyło pojazdów wielozadaniowych takich jak pojazdy typu pickup. Zgodnie ze wskazaną Notą, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Jak jednak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, wprowadzona zmiana nie mogła mieć w tej sprawie zastosowania ze względu na fakt, że Land Rover Discovery nie jest pojazdem typu pickup (jest to pojazd typu SUV). Czyni to bezzasadnym zarzut strony, konsekwentnie podnoszony tak w odwołaniu jak i w skardze, o niesłusznym pominięciu tego kryterium klasyfikacyjnego. Organ nie był obowiązany do gromadzenia dowodów i czynienia ustaleń faktycznych co do tej okoliczności jako nie mającej znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co wynika z art. 188 O.p.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Sąd podziela ustalenia w zakresie ogólnego wyglądu i ogólnych cech pojazdu poczynione przez organy obu instancji w aspekcie poszczególnych cech wymienionych w Notach wyjaśniających do pozycji CN 8703, dokonane przede wszystkim na podstawie dowodu z oględzin pojazdu, którego stan w istotnym dla tej sprawy zakresie nie uległ zmianie od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również wyprowadzone z tych ustaleń wnioski. Wskazują one, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem, cechuje się przedmiotowy pojazd. Temu celowi służyła też zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna.

Ustalony na tej podstawie stan pojazdu i ogół jego cech konstrukcyjnych dawał organom podstawę do wysnucia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Trafnie organy ustaliły, że pojazd ten spełnia wymienione w Notach wyjaśniających do HS dla pozycji 8703 warunki, a to: bezspornie posiada 7 miejsc siedzących wraz z zagłówkami i wyposażeniem bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa) montowane w fabrycznych punktach kotwiących, przy czym istnieje możliwość złożenia foteli II i III rzędu siedzeń w podłogę, co tworzy równomierną przestrzeń ładunkową, (pkt a), posiada szyby drzwi bocznych dla I i II rzędu siedzeń, otwierane elektrycznie, oraz przeszklone panele boczne za drzwiami II rzędu siedzeń, oraz 5 drzwi z oknami na bocznych panelach i także z tyłu (pkt b i c), brak przegrody za pierwszym rzędem siedzeń (pkt d), wyposażenie całego wnętrza pojazdu zawiera elementy kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj. poduszki i kurtyny powietrze dla I i II rzędu siedzeń, punkty oświetleniowe w podsufitce nad I i II rzędem siedzeń, odtwarzacz DVD z monitorem, automatyczną 2 strefową klimatyzację, sześć uchwytów górnych (dla kierowcy i pasażerów I, II i II rzędu siedzeń), głośniki i schowki w drzwiach bocznych, popielniczkę dla pasażerów II rzędu siedzeń (pkt e). Pojazd posiada jednolite, zamknięte całkowicie przeszklone nadwozie, automatyczną skrzynię biegów, podsufitkę jasną welurową oryginalną na całej powierzchni do części bagażowej, trzy rzędy siedzeń ze skórzaną tapicerką, wspomaganie układu kierowniczego.

Wbrew twierdzeniom strony, przedmiotowy pojazd służący niewątpliwie do przewozu 7 osób i posiadający wyposażenie dla zapewnienia tym osobom odpowiedniego komfortu jazdy, nie może być uznany za samochód wyłącznie do transportu towarowego, z okazjonalnym jedynie wykorzystaniem go do przewozu osób (a tylko w tym przypadku mógłby zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8704). I nie chodzi tu o aktualny sposób wykorzystania pojazdu czy o cel jego nabycia, ale jego cechy i ogólny wygląd wynikające z cech projektowych. Na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób nie miał wpływu fakt, że przedmiotowy pojazd został nabyty i zarejestrowany w kraju jako pojazd z dwoma miejscami siedzącymi. Prosta i odwracalna modyfikacja wnętrza nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, i cechy tej nie można uznać za decydującą przy klasyfikacji. Jak wynika z zeznań późniejszego nabywcy przedmiotowego pojazdu, P. M., przywrócenie funkcji przewozu 7 osób nie wymagało zmian konstrukcyjnych, a obecnie przedmiotowy samochód jest zarejestrowany jako osobowy z siedmioma miejscami siedzącymi, montowanymi w fabrycznych punktach kotwiących. Zatem opcjonalna zmiana zakresu przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób, nie mogła mieć wpływu na ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Przedmiotowy samochód cały czas posiadał cechy techniczne pozwalające na korzystanie z funkcji przewozu 7 osób. Wynika to jednoznacznie z przeprowadzonych oględzin i sporządzonej wówczas dokumentacji fotograficznej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika z przedłożonej przy piśmie z dnia 7.07.2015 r. specyfikacji pojazdu Land Rover Discovery III (k. 100 akt adm.) pojazd ten nie jest oznaczony jako ciężarowy, ale jako 5 drzwiowy SUV, na co słusznie wskazywał Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji. Tym samym zarzut związany z pominięciem przez organ specyfikacji przełożonej przez stronę jest chybiony.

Należy podkreślić, że odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. W odmiennym przypadku każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu skutkowałaby zmianą klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Z tego właśnie powodu ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, albowiem klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa.

Zatem stwierdzić należy, że w świetle przepisów regulujących klasyfikację towarową, a takie w tej sprawie muszą mieć zastosowanie, nawet ustalenie cech danego pojazdu jako osobowo-towarowego jest wystarczające dla zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703, a to daje podstawę do uznania go za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. i w konsekwencji opodatkowanie akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tak też prawidłowo rozstrzygnęły w tej sprawie organy podatkowe, nie dopuszczając się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów u.p.a. Rodzaj pojazdu wskazany w dokumentach rejestracyjnych (polskim i niemieckim), czyli ciężarowy, nie miał w tym przypadku znaczenia, gdyż oparty był na innych przepisach niż dotyczące klasyfikacji towarowej.

Nie ma również podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy pominął dokumenty przedłożone przez stronę przy piśmie z dnia 4.12.2014 r. (wniosek o rejestrację pojazdu z dnia 24.01.2011 r., umowa kupna z dnia 10.01.2011 r., niemieckie dokumenty rejestracyjne, zaświadczenie VAT – 25, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z dokumentem indentyfikacyjnym pojazdu, dowody zapłaty opłaty recyklingowej i rejestracyjnej). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do ww. dokumentów i prawidłowo wskazał, że okoliczności zarejestrowania pojazdu (w Niemczech i w Polsce) jako ciężarowego nie ma przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako osobowego na gruncie przepisów u.p.a. w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ustawa ta się odwołuje (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15.03.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 36/12). W związku z tym treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, dokumenty te stanowiły tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego (dowody rejestracyjne, zaświadczenia o badaniu technicznym). Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach u.p.a., odsyłających do Nomenklatury Scalonej. Natomiast zaświadczenie VAT-25 wydane na podstawie art. 105 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (w brzemieniu obowiązującym w 2011 r.) zostało wydawane przez naczelnika urzędu skarbowego dla celów związanych z rejestracja środków transportu i potwierdza uiszczenie przez podatnika podatku VAT w przypadku, o którym mowa w art.103 ust. 3 i 4 (art. 105 ust 1 o podatku od towarów i usług). Również homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego, bowiem jest jedynie urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu wiedzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

W tym zatem zakresie nie można zatem zgodzić się z podnoszonym w skardze zarzutem naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. gdyż konieczność czynienia ustaleń faktycznych i zakres postępowania dowodowego wyznaczony jest przez normy prawa materialnego i sformułowane w nich przesłanki. Skorelowany z tymi przepisami jest art. 188 O.p., nakazujący uwzględniać i dopuszczać tylko te dowody, które mają znaczenie dla sprawy. Kwestie związane z proporcją ładowności części pasażerskiej i towarowej czy proporcją rozstawu osi do długości części towarowej pojazdu nie miały w tej sprawie znaczenia, co wyżej wyjaśniono. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy (w tym protokół z oględzin, dokumentacja fotograficzna) pozwalał na poczynienie istotnych w sprawie ustaleń dotyczących cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu wskazujących na jego zasadnicze przeznaczenie do transportu osób, jak również ustaleń co do daty powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz terminu płatności podatku (umowa kupna-sprzedaży z dnia 10.01.2011 r. dokumentującej nabycie pojazdu, pozwolenie czasowe pojazdu, z którego wynikała data pierwszej rejestracji 24.01.2011 r., zaświadczenie z dnia 24.01.2011 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w Polsce wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu). Zatem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka I. K. nie było w sprawie niezbędne i nie mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Uchybienia procesowe tylko wtedy mogą stanowić podstawę do uwzględnienia skargi, gdy mają istotny wpływ na wynik sprawy, a to w sprawie nie zostało wykazane (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Orzekające w sprawie organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniego grupowania CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W konsekwencji – stwierdzając, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem, który ze względu na swoje zasadnicze przeznaczenie oraz cechy prawidłowo został zaklasyfikowany do pozycji 8703 i jako taki podlega opodatkowaniu w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym – Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.