Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 594/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3, art. 3 ust. 4 zd. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 52 poz 379
law: Ustawa z dnia z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej
article: art. 7, art.  77, art. 127 § 3, art. 156 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 września 2014r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Rep: "[...]"; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło z urzędu nieważność decyzji Burmistrza z dnia "[...]", którą ustalono R.K. kwotę zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. w kwocie 4.134,14 zł, a ponadto ustalono roczny limit zwrotu tego podatku na rok 2013 w kwocie 6.214,39 zł oraz ustalono pozostałą do wykorzystania kwotę limitu w wysokości 2.080,25 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzającej nieważność wskazano, że postępowanie w sprawie ustalenia zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej toczyło się wyłącznie z udziałem R.K., który złożył wniosek o zwrot tego podatku, podczas gdy współposiadaczem gospodarstwa rolnego jest również była żona wnioskodawcy – E.D. W myśl zaś art. 3 ust. 4 zd. 1 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. Nr 52. poz. 379 ze zm.), dalej również jako: "ustawy o zwrocie podatku akcyzowego", w przypadku gdy grunty gospodarstwa rolnego stanowią przedmiot współposiadania, zwrot podatku przysługuje temu współposiadaczowi, w stosunku do którego pozostali współposiadacze wyrazili pisemną zgodę. Jak wskazał organ, w niniejszej sprawie, E.D. nie wyraziła zgody na zwrot podatku akcyzowego na rzecz R.K., a tym samym zachodziła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z dnia "[...]" na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.), dalej jako: "K.p.a.", tj. z uwagi na rażące naruszenie prawa, jakim, w ocenie organu, było ustalenie wnioskodawcy kwoty zwrotu podatku akcyzowego bez pisemnej zgody drugiego współposiadacza gruntów rolnych.

We wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy R.K. podniósł, że gospodarstwo rolne jest prowadzone wyłącznie przez niego i to on jest faktycznym użytkownikiem gruntów. Wyjaśnił, że dzierżawi grunty rolne od Agencji A na podstawie umów zawartych w latach 2000 – 2002. Na skutek zawieranych z Agencją aneksów do ww. umów dzierżawy gruntów, ich współdzierżawcą została również E.D. jako żona rolnika i taki stan istniał do września 2013 r. W kwietniu 2011 r. małżeństwo zostało rozwiązane. Od marca 2010 r. prowadzone były już oddzielne gospodarstwa rodzinne mimo braku orzeczenia sądowego o separacji. W ocenie R.K., jest on producentem rolnym w rozumieniu art. 3 ust. 2 ww. ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, gdyż posiada nadany wyłącznie jemu numer producenta rolnego, za pisemną zgodą E.D. Wskazano ponadto, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, w wyniku którego ustalił, iż jedynym użytkownikiem gospodarstwa rolnego jest wnioskodawca. W toku tego postępowania E.D. nie przedstawiła dowodów na to, że ustalony stan faktyczny jest sprzeczny z rzeczywistością. Odmówiła także podpisania oświadczenia, że jest faktycznym współużytkownikiem gruntów rolnych. Według strony, zawarte w ustawie o zwrocie podatku akcyzowego, pojęcie "współposiadacz" należy interpretować analogicznie do regulacji ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 stycznia 2007r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (Dz. U. Nr 35, poz. 217 ze zm.), jako faktycznego użytkownika gruntów rolnych, współprowadzącego gospodarstwo rolne.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" utrzymało w mocy własną decyzję z dnia "[...]". W uzasadnieniu organ odwołał się do brzmienia art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, zgodnie z którym za producenta rolnego uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W przypadku gdy grunty gospodarstwa rolnego stanowią przedmiot posiadania samoistnego i posiadania zależnego, zwrot podatku przysługuje posiadaczowi zależnemu (art. 3 ust. 3 ww. ustawy). W sytuacji zaś, gdy grunty gospodarstwa rolnego stanowią przedmiot współposiadania, zwrot podatku przysługuje temu współposiadaczowi, w stosunku do którego pozostali współposiadacze wyrazili pisemną zgodę. Pisemna zgoda nie dotyczy współmałżonków (art. 3 ust. 4 ustawy).

Odnosząc te regulacje do stanu faktycznego sprawy, organ stwierdził, że w dacie wydania przez Burmistrza decyzji z dnia "[...]" R.K. wspólnie z byłą żoną E.D. dzierżawili następujące nieruchomości:

- działki nr "[...]" i nr "[...]" o łącznej pow. 58,56 ha w obrębie D., gmina P., na podstawie umowy z dnia "[...]" oraz aneksu do tej umowy nr 1 z dnia "[...]";

- część działki nr "[...]" o pow. 10,74 ha w obrębie P., a po podziale część działki "[...]" o pow. 10,9770 ha, na podstawie umowy z dnia "[...]" oraz aneksów do tej umowy nr 1 z dnia "[...]", nr 2 z dnia "[...]" i nr 3 z dnia "[...]",

- część działki nr "[...]" o pow. 11,8854 ha w obrębie P., a po podziale działki "[...]", na podstawie umowy dzierżawy z dnia "[...]" oraz aneksów do tej umowy nr 1 z dnia "[...]" i nr 2 z dnia "[...]".

W ocenie organu, z umów tych wynikało, że E.D. była w dniu 8 maja 2013 r. współposiadaczem wymienionych wyżej nieruchomości gruntowych. Bez wpływu na status E.D. jako współdzierżawcy pozostawało natomiast to, że gospodarstwo rolne prowadził wyłącznie R.K., a jej prawa wynikające z umów dzierżaw nie były wykonywane. Należy bowiem odróżnić prawo do współposiadania, do korzystania z rzeczy od kwestii roszczeń pomiędzy współwłaścicielami, którzy pozostają w konflikcie. Wskazano dodatkowo, że ustawa o zwrocie podatku akcyzowego posługuje się pojęciem "współposiadacz", a nie "współprowadzący". Podkreślono również, że E.D., jako współposiadacz gospodarstwa rolnego, w dacie wydania decyzji ostatecznej była podatnikiem podatku rolnego, a zatem nie zachodziła w stosunku do niej sytuacja określona w art. 3 ust. 6 ustawy o podatku rolnym. Organ zauważył przy tym, że ustawa o zwrocie podatku akcyzowego w definicji producenta rolnego odwołuje się do pojęcia posiadacza gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Uwzględniając powyższe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, tj. przepisu art. 3 ust. 4 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, gdyż treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie R.K., wnosząc o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" i "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z dnia "[...]", zarzucił im naruszenie

- art. 3 ust. 3 i 4 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego poprzez błędne i dowolne uznanie, wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, iż grunty rolne stanowią przedmiot współposiadania;

- art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. poprzez błędne i dowolne uznanie wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, iż decyzja Burmistrza z dnia "[...]" została wydana z rażącym naruszeniem prawa; a także poprzez nieuprawnione ingerowanie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji w ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Burmistrza przy wydawaniu decyzji w sprawie zwrotu podatku akcyzowego;

- art. 75 § 1 K.p.a. poprzez nieoparcie rozstrzygnięcia na całokształcie zebranych w sprawie dowodów, rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie na okolicznościach subiektywnie dobranych w sposób dowolny, wybiórczy i fragmentaryczny, co doprowadziło do dowolnego i błędnego uznania, iż decyzja Burmistrza została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób pełny okoliczności faktycznych, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, co doprowadziło do dowolnego i błędnego uznania, iż decyzja Burmistrza została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 6, art. 7, art. 9, art. 11 i art. 12 K.p.a. poprzez działanie sprzeczne z przepisami prawa, brak wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, brak uwzględnienia wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, co doprowadziło do dowolnego i błędnego uznania, iż decyzja Burmistrza została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu wskazano, że wydanie decyzji Burmistrza z dnia "[...]" poprzedziło wnikliwe postępowanie dowodowe, w toku którego przesłuchano świadków: E.D., C.M., P.W., a także dwukrotnie stronę. W oparciu o ten materiał dowodowy Burmistrz uznał, iż posiadaczem gospodarstwa rolnego jest skarżący, odnosząc się w sposób pełny do charakteru posiadania, jako stanu faktycznego dotyczącego władztwa nad rzeczą. Wyróżniając dwa elementy posiadania, tj. corpus (władztwo faktyczne nad rzeczą) oraz animus (zamiar zachowania jej dla siebie), powiązał oba te elementy wyłącznie z osobą skarżącego. Przypisanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze statusu posiadacza również E.D. jest w całości błędne, dowolne i sprzeczne z istniejącymi i zgromadzonymi w sprawie dowodami i ustalonymi okolicznościami faktycznymi. Jako bezpodstawne strona uznała w szczególności stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje to, że wyłącznie R.K. prowadził gospodarstwo rolne. Zdaniem strony, oceny organu pozostają ze sobą rażąco sprzeczne, ponieważ z jednej strony organ podniósł, iż R.K. wyłącznie prowadził gospodarstwo rolne, dalej zaś stwierdził, iż E.D. była współposiadaczem gruntów jako ich współdzierżawca. Bezzasadna była ocena sformułowana w zaskarżonej decyzji, że to, czy prawa E.D. wynikające z umów dzierżawy były wykonywane, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W ocenie strony, właśnie ta okoliczność ma kluczowe znaczenie dla oceny stanu posiadania i zastosowania norm z art. 3 ust. 3 i ust. 4 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego. Wskazano dodatkowo, że fakt posiadania przez E.D. statusu podatnika podatku rolnego był już analizowany przez Burmistrza. Jak wskazano, wydając decyzję w sprawie podatku rolnego, organ nie miał wiedzy o okoliczności braku stanu posiadania przez E.D. Okoliczność ta została powołana i wykazana dopiero w postępowaniu o zwrot podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., strona wskazała, że w postępowaniu nieważnościowym organ nie jest uprawniony do interpretacji stanu faktycznego sprawy i jego oceny. Skarżący podkreślił również, że w całości podziela stanowisko Burmistrza wyrażone w piśmie z dnia 13 lutego 2014 r., skierowanym do Prezesa Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zgodnie z którym w przypadku gdy przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, nawet mniej lub bardziej uzasadnioną, to wybór jednej z nich, jeżeli nawet później zostanie uznany za nieprawidłowy, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, dokonują zatem oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi. W myśl art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej przywoływanej jako: "p.p.s.a.", sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji lub stwierdzenia nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięta jest ona naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ponadto, co również należy w niniejszej sprawie podkreślić, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ww. ustawy).Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ze względu na treść ww. przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie jednak wyjaśnienia wymagała kwestia proceduralna związana ze sposobem sformułowania skargi. Wniesioną do Sądu skargę sformułowano bowiem w ten sposób, że objęto nią dwie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego: decyzję z dnia "[...]" oraz decyzję tego organu z dnia "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w dniu "[...]" przez Burmistrza.

Decyzja z dnia "[...]" była decyzją wydaną przez SKO jako organ nadzoru, a więc decyzją wydaną w pierwszej instancji, od której nie przysługiwało odwołanie, lecz środek w postaci wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy. Z wykładni systemowej przepisu art. 127 § 3 K.p.a. zamieszczonego w rozdziale 10 "Odwołania" oraz z odpowiedniego stosowania do tego wniosku przepisów dotyczących odwołań od decyzji wynika, że wniosek ten jest swoistym zwyczajnym środkiem zaskarżenia, mimo że służy na decyzję ostateczną.

O trybie złożenia wniosku skarżący został poinformowany i zastosował się do udzielonego mu pouczenia. Oczywistym jest zatem, że od ww. decyzji z dnia "[...]" nie przysługiwała skarga do sądu administracyjnego. W tej sytuacji "skargę" na tę decyzje należało potraktować jako żądanie zastosowania przez Sąd art. 135 p.p.s.a. w celu doprowadzenia do stanu zgodności z prawem. Sposób sformułowania skargi, w której strona zaskarża i wnosi o uchylenie obu decyzji należy odczytywać jako próbę dostosowania żądań do trybu przewidzianego w art.127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, (tekst jedn.: Dz. U. z. 2013 r., poz.267).

Dalsze rozważania odnoszące się do istoty sprawy należy poprzedzić, dla jasności wywodu, zakreśleniem ram prawnych, na tle których powstały sporne w niniejszej sprawie kwestie.

Aktem prawnym stanowiącym podstawę wniosku R.K. z dnia 8 lutego 2013 r. o zwrot podatku akcyzowego jest ustawa z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (tekst jedn.: Dz. U. Nr 52, poz. 379 ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o zwrocie podatku akcyzowego.

Ustawa ta kompleksowo określa zasady oraz tryb zwrotu podatku akcyzowego, zawartego w cenie oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 41 do 2710 19 49, wykorzystywanego do produkcji rolnej (art. 1).

Podmiot, któremu taki zwrot przysługuje, zdefiniowany został w art. 3 ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 zwrot podatku przysługuje producentowi rolnemu. W dalszej części tego przepisu zawarto definicję producenta rolnego. Tak więc, stosownie do treści art. 3 ust. 2, za producenta rolnego uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W zakresie pojęcia "gospodarstwo rolne" nastąpiło zatem odesłanie do ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm. - przy uwzględnieniu stanu prawnego mającego znaczenie w niniejszej sprawie). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Ustawodawca postanowił więc, iż za producenta rolnego należy uważać przede wszystkim posiadacza gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Jednakże w sytuacji, gdy grunty gospodarstwa rolnego stanowią przedmiot posiadania samoistnego i posiadania zależnego, zwrot podatku przysługuje posiadaczowi zależnemu (art. 3 ust. 3 ustawy). W myśl art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Powyższe unormowania wskazują, że jeśli występuje zbieg tytułu własności oraz jakiejkolwiek formy posiadania zależnego (np. dzierżawa, użyczenie), podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu tego podatku będzie nie właściciel, lecz dzierżawca lub biorący w użyczenie.

W myśl art.3 ust.4 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego w przypadku, gdy grunty gospodarstwa rolnego stanowią przedmiot współposiadania, zwrot podatku przysługuje temu współposiadaczowi w stosunku do którego pozostali współposiadacze wyrazili pisemną zgodę. Pisemna zgoda nie dotyczy współmałżonków. Stosownie zaś do treści art. 6 ust. 2 pkt 5 ustawy, zgoda tychże współposiadaczy powinna zostać wyrażona na składanym przez wnioskodawcę wniosku. Jeżeli którykolwiek ze współposiadaczy nie wyrazi takiej zgody we wniosku (brak zgody we wniosku - niewypełniona rubryka lub odrębne oświadczenie współposiadacza), wójt, burmistrz (prezydent) powinni najpierw wezwać w ciągu 7 dni wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wyrażenie zgody, w trybie art. 64 § 2 k.p.a. W myśl bowiem tej regulacji, jeżeli podanie nie czyni zadość innym wymaganiom ustalonym w przepisach prawa, należy wezwać wnoszącego do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania.

Dalsza analiza przepisów ustawy o zwrocie podatku akcyzowego wskazuje, że zwrot podatku akcyzowego wymaga spełnienia przez wnioskodawcę łącznie następujących warunków: wnioskodawca musi

1) być producentem rolnym w rozumieniu ustawy,

2) złożyć w stosownym terminie, na odpowiednim formularzu, wypełniony wniosek, skierowany do wójta, burmistrza (prezydenta), oraz

3) do wniosku dołączyć wymagane załączniki, przede wszystkim faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego.

Zaznaczyć trzeba ponadto, że ustawa o zwrocie podatku akcyzowego zawiera nie tylko unormowania o charakterze materialnym, wskazujące na przesłanki zwrotu podatku akcyzowego producentom rolnym, ale również regulacje typowo procesowe, określające zasady oraz tryb zwrotu podatku akcyzowego tym podmiotom (np. w zakresie wniosku, terminów załatwiania spraw, wydawania decyzji, właściwości organów pierwszej instancji itd.). Jednocześnie ustawodawca w art.2 postanowił, iż do postępowania w sprawach indywidualnych, dotyczących ustalania i wypłaty zwrotu podatku, w zakresie nieuregulowanym ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Użyty w ostatnio wymienionym przepisie zwrot "w zakresie nieuregulowanym ustawą" jednoznacznie wskazuje na pierwszeństwo stosowania przepisów procesowych ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, we wszystkich kwestiach postępowania prowadzonego w danej sprawie. Jednocześnie materia procesowa nieprzewidziana analizowaną ustawą musi być realizowana z zastosowaniem regulacji K.p.a. (np. zasady ogólne postępowania administracyjnego, przedłużenie terminów załatwiania spraw, elementy decyzji, treść odwołania itd.).

Decyzja (jej sentencja) w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, powinna zawierać trzy elementy:

1) limit - ustalony w sposób określony w art. 4 ust. 2 ustawy,

2) kwotę zwrotu podatku,

3) część limitu pozostałą do wykorzystania.

Problem prawny jaki zarysował się w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy decyzja administracyjna została wydana z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy producent rolny składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego nie dołączył zgody pozostałego współposiadacza. SKO dostrzega rażące naruszenie prawa w tym, że decyzję o zwrocie podatku akcyzowego wydano właśnie z pominięciem zgody drugiego współposiadacza gospodarstwa rolnego.

Trzeba wstępnie podkreślić, że kontrolowane w sprawie rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zapadło w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, tj. w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, które ma swą specyfikę. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dokonuje oceny tej decyzji z punktu widzenia wystąpienia wad wymienionych w art.156 § 1 K.p.a. Ocena taka dokonywana jest w oparciu o stan faktyczny i prawny z daty wydania kwestionowanej decyzji. Oznacza to, że organ nadzoru nie ma uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w żaden sposób nie zastępuje postępowania odwoławczego. Nie może być ono postępowaniem merytorycznym, w którym bada się na nowo zgromadzony materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia zarzuty strony. Postępowanie to nie może też prowadzić do nowych ustaleń (weryfikacji) dotychczasowych w zakresie przyjętego na moment orzekania stanu faktycznego i prawnego.

Istota nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, o którym mowa w przepisach art. 156-159 k.p.a., wyraża się w tym, iż celem tego rodzaju postępowania nie może być ponowne rozpoznawanie sprawy, tj. tak jak w postępowaniu zwykłym i w taki sposób, który oznaczałby, że jest to jak gdyby kolejna instancja. Organ nie rozpoznaje sprawy ponownie co do istoty, co jednak nie oznacza, iż w postępowaniu przedmiotem którego jest stwierdzenie nieważności pierwotnie wydanej decyzji ostatecznej, organ ten jest w ogóle zwolniony z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego z zastosowaniem środków dowodowych, o których mowa w art. 75 § 1 K.p.a. Celem i istotą postępowania wyjaśniającego prowadzonego w postępowaniu nadzwyczajnym przez organ nadzoru, jest jednak wyłącznie ustalenie, czy kwestionowana decyzja ostateczna wydana została w okolicznościach i warunkach wskazujących na istnienie którejkolwiek z przesłanek (podstaw) nieważności określonych w art. 156 § 1 k.p.a. ( por. wyroki NSA: z 22 maja 1987 r., sygn. akt: IV SA 1062/86; z 28 maja 1985 r., sygn. akt: I SA 89/85; z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt: II GSK 634/09).

Tymczasem w niniejszej sprawie, gdzie jako podstawę do wznowienia wskazano przesłankę wymienioną w art.156 § 1 pkt 2 K.p.a., SKO powołało się na dowód przedłożony w toku postępowania wywołanego wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy przez E.D. – byłą żonę skarżącego tj. decyzję w przedmiocie podatku rolnego z dnia "[...]". W oparciu o tę decyzję SKO wywodziło, że Burmistrz wiedział o tym, iż E.D. jest współposiadaczem gruntów objętych podatkiem rolnym, skoro doręczył jej decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym. W ocenie SKO oznacza to, że E.D. została bezspornie uznana przez Burmistrza za współposiadacza gruntów podlegających opodatkowaniu, a zatem nie zachodziła sytuacja określona w art. 3 ust.6 ustawy o podatku rolnym. Miało to stanowić dodatkowy argument przemawiający za koniecznością potraktowania E.D. jako współposiadacza w rozumieniu ustawy o zwrocie podatku akcyzowego. Dowód w postaci tej decyzji nie był dołączony do akt i nie był poddawany ocenie w decyzji, której nieważność została stwierdzona. Przy jej wydawaniu organ miał jednak na uwadze oświadczenia R.K., że ponosi on wszelkie ciężary związane z posiadanym gospodarstwem, w tym podatkowe.

Jako dowody zostały też wykorzystane przez SKO dostarczone przez E.D. kopie umów dzierżawy oraz aneksów do tych umów, przy czym R.K. nie został zawiadomiony w trybie art.10 K.p.a. o możliwości zapoznania się z tymi dowodami. Był on tylko zawiadomiony o tym, że decyzja nie zostanie wydana w terminie z uwagi na potrzebę uzupełnienia przez SKO materiału dowodowego (postanowienie SKO z dnia "[...]", k.152 akt. adm.).

W kontekście powyższych stwierdzeń za zasadny należy uznać zarzut strony, że organ nadzoru naruszył art.156 § 1 pkt 2 K.p.a. poprzez nieuprawnione ingerowanie w ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Burmistrza przy wydawaniu decyzji w sprawie zwrotu podatku akcyzowego. Z zarzutem tym w sposób nierozerwalny jest zarzut naruszenia art.75 § 1 K.p.a. odnoszący się także do dokonywania własnych ustaleń przez SKO. Dwa dalsze zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 107 § 1 K.p.a. oraz art. 6, 7, 9, 11 i 12 K.p.a. nie wymagają odrębnego ustosunkowania się w związku z tym, że uwzględniony został zarzut najdalej idący.

Fakt, że postępowanie nadzorcze jest odrębnym, nadzwyczajnym postępowaniem, ograniczającym się wyłącznie do badania kwestii istnienia i tkwienia w pierwotnie wydanej w sprawie decyzji ostatecznej wady kwalifikowanej, wywołuje daleko idące konsekwencje w zakresie granic działania organu nadzoru.

Mając na uwadze wyrażoną w art. 16 k.p.a. zasadę trwałości decyzji administracyjnej należy zauważyć, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, chociaż jest aktem przewidzianym przez ustawodawcę, to jednak o charakterze wyjątkowym. Uzasadnia to ścisłą interpretację przesłanek (podstaw) stwierdzenia nieważności decyzji wymienionych w art. 156 § 1 K.p.a. Ta konstatacja ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozważanej na gruncie niniejszej sprawy wady kwalifikowanej w postaci rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. Rażące naruszenie prawa wymaga bowiem zdecydowanego odróżnienia od nie mającego takiego charakteru innego naruszenia prawa.

Organ administracji publicznej prowadzący postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, poruszając się w stanie prawnym i w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania weryfikowanego w postępowaniu nadzwyczajnym rozstrzygnięcia, zobligowany jest bowiem do zbadania, czy z materiału dowodowego wynika, że do takiego, rażącego naruszenia prawa doszło i na czym ono polegało. "Rażące naruszenie prawa" stanowi kwalifikowaną formę naruszenia norm prawnych, w związku z czym utożsamianie tego pojęcia z każdym "naruszeniem prawa" nie jest zasadne. Naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru, jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa.

Skoro ustawodawca operuje pojęciem "rażącego" naruszenia prawa dla opisu wady kwalifikowanej decyzji ostatecznej, należy przyjąć, że obejmuje ono sytuacje i przypadki oczywistego i ciężkiego naruszenia prawa, czyli takiego, które jest jaskrawe, wyraźne, oczywiste, niewątpliwe, bezsporne.

Co do zasady, możliwe jest też stwierdzenie nieważności decyzji wobec rażącego naruszenia zasad procedury administracyjnej. Organ musiałby jednak wywieść, że doszło do rażącego naruszenia np. zasad postępowania administracyjnego - art. 7, 77 K.p.a., które skutkowało wydaniem decyzji obarczonej wadą rażącego naruszenie prawa - normy materialnoprawnej. Uchybienia procesowe musiałyby prowadzić do naruszenia przepisu prawa materialnego. Zastosowanie instytucji stwierdzenia nieważności nie jest w takim przypadku wykluczone, jednak pod warunkiem, iż końcowy rezultat rażących uchybień w prowadzeniu postępowania administracyjnego stanowi rozstrzygnięcie, które ze względu na swoją treść jest nie do pogodzenia z zasadą praworządności.

W przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją. SKO swoją koncepcję rażącego naruszenia prawa opiera na naruszeniu przepisów prawa materialnego, chociaż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podważa w istocie ustalenie w kwestionowanej decyzji, iż nie zachodziła sytuacja współposiadania wymagająca od wnioskodawcy uzyskanie zgody współposiadacza.

Wnioskując o zwrot podatku akcyzowego R.K. zaznaczył we wniosku, że jest posiadaczem wymienionych w nim gruntów. Burmistrz, prawdopodobnie w oparciu o materiały dotyczące wniosku za poprzedni okres, nabrał wątpliwości co do tej części wniosku. W świetle tych materiałów, grunty rolne, wymienione we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, na których R.K. prowadził działalność rolniczą mogły być przedmiotem współposiadania, wbrew oświadczeniu zawartemu we wniosku. Organ wezwał więc wnioskodawcę do dołączenia do wniosku zgody współposiadacza, a następnie po udzieleniu wyjaśnień przez wnioskodawcę, przeprowadził postępowanie, w którym dążył do wyjaśnienia, czy twierdzenia wnioskodawcy o tym, że jest wyłącznym posiadaczem mają oparcie w faktach. Gdyby bowiem ustalono, że ma miejsce współposiadanie, niezbędne byłoby dołączenie do wniosku o zwrot podatku akcyzowego zgody współposiadacza.

Decyzja Burmistrz poprzedzona była postępowaniem dowodowym, którego rezultatem było ustalenie, że dzierżawione przez oboje byłych już małżonków grunty rolne są uprawiane (wykorzystywane rolniczo) wyłącznie przez R.K. E.D., występująca w tym postępowaniu w charakterze świadka, podkreślała swe formalne uprawnienia, wynikające z umów dzierżawy. Swój udział w prowadzeniu gospodarstwa rolnego widziała w tym, że były mąż wykonuje czynności związane z prowadzeniem gospodarstwa, przy czym zatrudnia pracowników, których wynagrodzenie pochodzi ze środków wypracowanych gospodarstwie. Zwracała przy tym uwagę, że były mąż uniemożliwia jej faktyczne wykonywanie czynności na dzierżawionych gruntach.

Z kolei R.K. nie negując bynajmniej faktu, że E.D. jest współdzierżawcą twierdził, że jest wyłącznym posiadaczem i użytkownikiem gruntów wskazanych we wniosku o zwrot podatku a także ponosi wszystkie ciężary związane z posiadanymi gruntami (opłaca ubezpieczenia, podatki, finansuje zakup paliwa).

Burmistrz w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy doszedł do przekonania, że nie występuje współposiadanie gruntów, które w świetle art.3 ust.4 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego wymagałoby zgody współposiadacza na wystąpienie z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego. Dokonał przy tym analizy tego przepisu z odwołaniem się do uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym w celu wykładni pojęć posiadanie i współposiadanie.

W tym miejscu należy zastrzec, że rolą Sądu w niniejszym postępowaniu nie jest dokonywanie ocen, czy wykładnia zastosowanych przepisów dokonana na użytek decyzji o zwrocie podatku była prawidłowa, lecz to, czy wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa - dająca podstawę do stwierdzenia nieważności.

Oczywiście, aby zbadać czy doszło do naruszenia prawa, i to w postaci kwalifikowanej, należy odnieść się do interpretacji przepisu, który zdaniem SKO został naruszony. Przystępując do tej oceny należy stwierdzić, że art.3 ust.4 ustawy o zwrocie podatku, wbrew stanowisku SKO, nie jest bynajmniej tak precyzyjny i jednoznaczny i to choćby tylko dlatego, że ustawa nie definiuje pojęcia "współposiadanie" ani też nie odsyła w tym zakresie do innych ustaw.

Organ musiał zatem zdecydować w jaki sposób na gruncie ustawy o zwrocie podatku akcyzowego interpretować pojęcie współposiadania. Dokonując wykładni przepisu art.3 ust.4 ustawy odwołał się do kodeksu cywilnego, który w art.336 stanowi, że posiadanie jest określonym rodzajem władztwa nad rzeczą. Z analizy przepisów Kodeksu cywilnego wywiódł, że w przypadku faktycznego posiadania gruntów przez jedną osobę nie można mówić o współposiadaniu, mimo istnienia formalnej podstawy do tego współposiadania w postaci umowy dzierżawy zawartej przez dwie osoby jako dzierżawców. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że wnioskodawca jest wyłącznym posiadaczem zależnym gruntów na podstawie umowy dzierżawy a jedynie formalnie dzierżawcą została ustanowiona E.D., której nie można przypisać faktycznego władztwa nad rzeczą.

SKO natomiast zasadnicze znaczenie nadało temu, że współposiadanie wynika z umowy dzierżawy, więc żadnego znaczenia nie ma zakres korzystania przez każdego ze współdzierżawców z dzierżawionych gruntów. SKO przyjmuje, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny zaś E.D., jako współdzierżawca, jest jednocześnie współposiadaczem. Natomiast okoliczność, że faktycznie dzierżawione gospodarstwo rolne jest prowadzone wyłącznie przez jej byłego męża nie ma żadnego znaczenia.

Zgodzić się przy tym należy ze stwierdzeniem SKO, że na status E.D. jako współdzierżawcy nie wpływa to, że w sensie faktycznym uprawą gruntów zajmuje się wyłącznie R.K. Wątpliwości może już jednak budzić stanowisko SKO, polegające na utożsamianiu prawa do współposiadania wynikającego z umowy dzierżawy z samym współposiadaniem. Biorąc pod uwagę, że umowa dzierżawy jest rodzajem umowy o korzystanie z rzeczy lub praw, owo utożsamienie nie wydaje się uprawnione. W literaturze przedmiotu zwraca się bowiem uwagę na to, że posiadanie nie jest prawem podmiotowym a jedynie, według dominującego poglądu, stanem faktycznym. To samo można odnosić do współposiadania. Przyjmując taką koncepcję, faktyczne niewystępowanie współposiadania (np. na skutek pozbawienia tego współposiadania przez współdzierżawcę) w sensie braku możliwości korzystania z rzeczy, daje prawo do ochrony naruszonego współposiadania, ale nie pozwala przyjmować, że występuje taki stan faktyczny jak współposiadanie.

W ocenie Sądu także wskazane wyżej wątpliwości co do prawidłowości kategorycznego stanowiska SKO w przedmiocie wykładni art.3 ust.4 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego sygnalizują, że bynajmniej nie tak jasny i oczywisty jest przepis będący przedmiotem sporu.

Rozstrzyganie jednak zagadnienia, która z tych koncepcji jest zasadna, mogłoby stanowić problematykę rozstrzyganą w zwykłym trybie odwoławczym, ale nie nadzorczym, które to właśnie postępowanie jest przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Olsztynie.

W kontekście powyższych uwag, za trafną Sąd uznaje argumentację strony zawartą w końcowej części skargi, zgodnie z którą nie można uznawać za rażąco naruszające prawo orzeczenia wydanego w wyniku innej interpretacji normy prawnej bądź określonego stanu faktycznego. Słusznie stwierdza skarżący, że w przypadku, gdy przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, nawet mniej lub bardziej uzasadnioną, to wybór jednej z nich, jeżeli nawet później zostanie uznany za nieprawidłowy, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. Różnice w wykładni prawa albo interpretacji przepisów nie mogą stanowić przedmiotu rażącego naruszenia prawa, a zatem wymykają się z zakresu regulacji zawartej w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO wyjaśniło jak rozumie pojęcie "rażące naruszenie prawa", wskazując, że w sposób rażący może być naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga wykładni prawa. Takie rozumienie jest niewątpliwie prawidłowe, jednakże nie znalazło zastosowania w zaskarżonej decyzji, skoro jednocześnie uznano, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu sporny przepis wymagał niewątpliwie zabiegów interpretacyjnych i był takim zabiegom poddany przez organ w postępowaniu wywołanym wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

W zakresie rażącego naruszenia prawa nie mieści się błędna interpretacja przepisów składających się na podstawę prawną (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., sygn. akt II SA 1531/94, ONSA 1996, Nr 1, poz. 37). Zastosowanie przy wydawaniu decyzji administracyjnych jednej z możliwych interpretacji niejednoznacznych w swej treści przepisów prawa nie może być uznane za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., prowadzące do stwierdzenia nieważności decyzji, tylko z tego powodu, że interpretacji tej nie podziela organ wyższego stopnia (podobnie wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., sygn. akt II SA 1642/94, Prok. i Pr. 1995, nr 7-8, s. 70).

Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, które równocześnie narusza zasadę praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (por. też wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29). Jeżeli przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji, to wybór jednej z nich nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową, albo - co zdarza się częściej - inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998, Nr 3, poz. 101).

Powyższy wywód dowodzi, iż niezależnie do poprawności prezentowanych w sprawie sprzecznych wykładni i rozumienia przepisów, różnice w wykładni przepisów nie mogą stanowić przedmiotu rażącego naruszenia prawa.

Jak już bowiem wyżej wspomniano procedura administracyjna dużą wagę przywiązuje do wyrażonej w art. 16 k.p.a. zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Wzruszenie tej zasady wymaga prawidłowego zastosowania nadzwyczajnych instytucji prawnych. SKO wskazało na taką instytucję procesową - art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., jednakże przesłanki użyte do jej zastosowania nie były prawidłowymi przesłankami, usankcjonowanymi zarówno przez praktykę, jak i doktrynę do tej instytucji nadzwyczajnej. Skoro postępowanie o stwierdzenie nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji art. 16 k.p.a., to ustalenie podstaw stwierdzenia nieważności decyzji musi być również niewątpliwe, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało zrealizowane.

Decyzja Burmistrza o zwrocie podatku akcyzowego została wydana w oparciu o właściwą - mającą w sprawie zastosowanie podstawę prawną. Nie można jednocześnie przyjąć, wbrew twierdzeniom SKO, iż treść decyzji jaką podjął Burmistrz o zwrocie podatku stoi w oczywistej, jaskrawej sprzeczności z treścią zastosowanych w sprawie przepisów prawa ani też, że rozstrzygnięcie organu o przyznaniu zwrotu zawiera wadę tkwiącą w samej decyzji, a tylko w takiej sytuacji zaistniałyby przesłanki do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.

W świetle wskazanych wyżej argumentów, w ocenie Sądu brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji o zwrocie podatku akcyzowego, w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. a zatem zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja SKO naruszają prawo procesowe - art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., co skutkuje potrzebą ich uchylenia.

Z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję wydaną przez SKO jako organ pierwszej instancji. O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.