Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1172/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 10 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 760/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.191.2019.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 760/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

2) prawa materialnego:

- art. 24b ust. 10 w z zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p.;

- art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nieistotny jest fakt istnienia powiązań pomiędzy podmiotami, ponieważ hipoteza normy zawartej w tym przepisie odnosi się wyłącznie do posiadania udziału.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny dotyczący podatku od przychodów z budynków i związany z wykładnią art. 24b ust. 10 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. był przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 24 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1623/20 i z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt 1487/20.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w ww. orzeczeniach.

Stosownie do art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Natomiast art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. ma zatem zastosowanie wówczas, gdy podatnik podatku od przychodów z budynków (czyli właściciel, współwłaściciel, wspólnik spółki osobowej będącej właścicielem lub współwłaścicielem budynku - art. 24b ust. 1 i ust. 5) posiada udziały w kapitale innych podmiotów w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o jakim mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Art. 11a u.p.d.o.p. zawiera legalną definicję podmiotu powiązanego na potrzeby tej ustawy. Zgodnie z tym pojęciem, podmiotami powiązanymi są podmioty, z których jeden wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub spółka niebędąca osobą prawną i jej wspólnicy, lub podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład (art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.o.d.p.). Pojęcie znaczącego wpływu oznacza przy tym posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych (art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.).

W pojęciu podmiotu powiązanego w rozumieniu u.p.d.o.p. mieszczą się zatem, co do zasady, zarówno podmioty, które wywierają znaczący wpływ, jak i te podmioty, na które wpływ taki jest wywierany.

Użyte w art. 24b ust. 10 in fine u.p.d.o.p. pojęcie "podmioty powiązane" należy jednak rozumieć w kontekście, w jakim wyrażenie to zostało użyte (por. Z. Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, Warszawa 2013, s. 110-112). W interpretacji tekstu prawnego nie można bowiem pomijać żadnego z użytych w przepisie słów (zakaz wykładni per non est, por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15 i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12). Ustawodawca w analizowanym przepisie odwołał się wprawdzie do definicji podmiotów powiązanych, ale nakazał proporcjonalne rozdzielenie kwoty, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy podatnik podatku dochodowego od przychodów z budynków wywiera znaczący wpływ na inne podmioty poprzez powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Nakazanie proporcjonalnego rozliczenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania odnosi się zatem tylko do podmiotów, na które podatnik wywiera znaczący wpływ, a nie do wszystkich podmiotów, które mogą stanowić podmioty powiązane z podatnikiem w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p. W przeciwnym razie zbędne byłoby wskazywanie w początkowej części przepisu, że to podatnik ma mieć udział w kapitale innych podmiotów. Wystarczyłoby wskazanie, że kwotę, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., rozlicza się proporcjonalnie w odniesieniu do wszystkich podmiotów, między którymi istnieją relacje wskazane w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wbrew stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyniku tej wykładni nie można zakwestionować poprzez odwołanie się do intencji ustawodawcy, jaka przyświecała mu przy nowelizacji art. 24b u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zmian do art. 24b u.p.d.o.p. w tym zakresie wskazano, że zmiany mają zmierzać ku temu, aby w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym, kwota 10 mln zł była dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałanie ewentualnemu przenoszeniu własności (współwłasności) budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem minimalnym (druk Sejmu VIII Kadencji nr 2291-A, https://sejm.gov.pl).

Przyjmując nawet, że cel ustawodawcy dla uchwalenia art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. był rzeczywiście taki, jakim odczytał go organ interpretacyjny, to wykładnia dokonana przez ten organ stanowi niedopuszczalną próbę naprawienia błędu ustawodawcy popełnionego w ramach procesu legislacyjnego.

Utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych potwierdza, że działania takie są niedopuszczalne. "Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego, organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. To władza publiczna, a nie podatnicy musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 828/15).

Zwrócić też należy uwagę, że w sporze interpretacyjnym co do rozumienia art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., wypowiedzieli się już także przedstawiciele piśmiennictwa prawa podatkowego na gruncie interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnym stanie faktycznym.

"Wolą ustawodawcy było, aby kwota 10 mln zł była dzielona pomiędzy wszystkie podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej. Analizując literalnie przepis art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., nie sposób jednak oprzeć się wrażeniu, że ustawodawca jedną regulacją zamierzał do ustawy wprowadzić, a inną faktycznie wprowadził."; (...) "przepis, o który toczy się spór podatnika z fiskusem w komentowanej interpretacji, nie wymaga dodatkowego wyjaśnienia. Jego wykładnia językowa jasno wskazuje, że proporcjonalna podstawa opodatkowania przychodów z budynku dotyczy podmiotów posiadających udział kapitałowy w innym podmiocie"; (...) "Poszukiwanie wyjaśnienia tego przepisu w uzasadnieniu do projektu nowelizacji i dywagowanie nad zamierzeniami ustawodawcy, tak jak uczynił to fiskus, nie tylko nie jest konieczne, ale także niepożądane. Interpretowanie przepisu, którego wykładnia językowa daje jednoznaczny rezultat, w oparciu o dalsze reguły wykładni jest bowiem sprzeczne z hierarchią zasad wykładni przepisów podatkowych." (Michał Gosek, Agnieszka Szczotkowska, Proporcjonalne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od budynków w przypadku podmiotów powiązanych, Monitor Podatkowy 4/2019, str. 54)

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie neguje, że choć podstawową wykładnią prawa podatkowego jest wykładnia językowa (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11), dopuszczalne są odstępstwa od niej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10). Wykładnia celowościowa nie może jednak być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 3177/18). Niewątpliwie uszczelnianie systemu podatkowego oraz zapobieganie erozji podstawy opodatkowania jest, w świetle art. 84 Konstytucji, wartością chronioną. Nie można jednak z drugiej strony zapominać, że w świetle wywodzonych z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP zasad zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz wyłączności ustawy przy nakładania obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych lub sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia wymienionych w nich przepisów prawa materialnego uznać należy za niezasadne.

Niezasadny tym samym jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów procesowych, albowiem w ujęciu tej skargi, naruszenie to stanowiło tylko konsekwencję naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2, w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).