Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2365/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust.1,  art. 106b ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej F. [...] w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 416/19 w sprawie ze skargi F. [...] w Polsce na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.597.2018.2.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.597.2018.2.IT, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. w Polsce kwotę 1137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej F. [...] w Polsce (dalej "federacja" lub "skarżący") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 416/19. W orzeczeniu tym sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę federacji na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że jest ogólnokrajową organizacją związkową, reprezentującą interesy pracowników zakładów pracy branży spożywczej, działającą na rzecz ochrony praw pracowniczych, ochrony ruchu i dorobku spółdzielczości oraz handlu rodzimego. Skarżący nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa na rzecz swoich członków na podstawie statutu. W ramach realizacji projektu objętego zakresem wniosku skarżący wykonywał czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 u.p.t.u., tj. usługi w zakresie doradztwa.

W 2016 r. skarżący uzyskał od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, powoływanej dalej jako: "PARP", dofinansowanie projektu: Wsparcie na rzecz zarządzania strategicznego spółdzielni w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Działanie 2.2, powoływanego dalej jako: "Projekt".

Dotacja przeznaczona była w szczególności na:

- pokrycie kosztów wynagrodzeń i podróży służbowych osób realizujących Projekt,

- usługi najmu pomieszczeń, w których realizowany był Projekt,

- usługi gastronomiczne świadczone na seminariach organizowanych w ramach Projektu,

- usługi i towary związane z przygotowaniem materiałów dla uczestników Projektu.

Projekt miał na celu wzrost rentowności sprzedaży 74 spółdzielni będących MŚP o min. 5% poprzez przeprowadzenie analizy potrzeb rozwojowych, opracowanie planów rozwojowych (PR), monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia PR, analizę faktycznej dostępności usług w branży handlowej i podejmowaniu działań interwencyjnych z wykorzystaniem wsparcia partnerów społecznych w okresie 1 września 2016 r. – 31 października 2017 r.

Przy realizacji Projektu skarżący współpracował na zasadzie partnerstwa z niezależnymi podmiotami, powoływanymi dalej jako: "Partnerzy". W ramach Projektu świadczone były usługi doradcze, realizowane przez podmioty zewnętrzne - firmy, które za swoje usługi wystawiały faktury VAT na rzecz skarżącego i Partnerów. Zarówno skarżący jak i Partnerzy nie zatrudniali osób, które w ramach ich struktur zajmowałyby się świadczeniem usług doradczych w celu realizacji Projektu. Skarżący w związku z realizacją Projektu świadczył usługi doradcze, koordynował i administrował projektem. Partnerzy świadczyli usługi doradcze oraz przygotowywali plany rozwoju na rzecz uczestników Projektu. PARP nie był zleceniodawcą usług realizowanych w Projekcie.

Umowa zawarta z PARP przewidywała dotację na finansowanie 90% kosztów kwalifikowalnych związanych z realizacją Projektu, natomiast 10% kosztów finansowane było wkładem własnym uczestników Projektu i Partnerstwa. Zgodnie z umową zawartą z PARP, beneficjentem dotacji był skarżący. Projekt był jednakże realizowany w partnerstwie, które tworzyli skarżący oraz Partnerzy i z tego względu część środków otrzymanych z dotacji była przekazywana Partnerom.

W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że zawarł wraz z uczestnikami umowy o świadczenie usługi doradczej w zakresie: analizy potrzeb rozwojowych, przygotowania planu rozwoju, monitoringu i doradztwa w zakresie wdrożenia planu rozwoju, zatwierdzonej do realizacji w Projekcie. Uczestnicy zostali objęci wsparciem doradczym w wymiarze 56 h uwzględniającym trzy etapy.

Zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie, wniesienie wkładu własnego przez uczestników Projektu było obowiązkowe.

W związku z tym skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy dotację otrzymaną przez skarżącego na realizację Projektu opisanego w stanie faktycznym należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.;

2. Czy wkład własny uczestników opisany w stanie faktycznym należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.;

3. W jaki sposób należy udokumentować otrzymane środki w postaci dotacji oraz wkładów uczestników?;

4. Jeżeli w ocenie tut. organu otrzymaną dotację albo wkłady własne uczestników należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., to otrzymane środki należy traktować jako kwoty netto czy brutto?;

5. Czy od zakupów związanych z realizacją Projektu opisanego w stanie faktycznym można odliczyć 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te zakupy?.

W zakresie pytania nr 1 zdaniem skarżącego, dotacja otrzymana na realizację Projektu nie powinna być wliczona do podstawy opodatkowania. Celem dotacji, którą PARP przyznał skarżącemu była realizacja Projektu. Dofinansowanie było przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez skarżącego w związku z realizacją Projektu, w tym m.in. koszty wynagrodzenia doradców angażowanych w realizację Projektu, koszty delegacji służbowych związanych z dojazdami do uczestników, a także koszty zarządzania Projektem. Skarżący zobowiązany był do uzyskania wkładu własnego w wysokości 10% wydatków kwalifikowanych Projektu. Wniesienie wkładu prywatnego uczestników było warunkiem uczestnictwa i prawidłowej realizacji Projektu. Z powyższego wynika, zdaniem skarżącego, iż otrzymana dotacja dotyczyła bezpośrednio realizowanego przez skarżącego Projektu i miała charakter zakupowy. Jako taka nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie skarżącego, dotacja otrzymana od PARP na realizację Projektu nie miała charakteru cenotwórczego, a jedynie finansowała koszty działalności Projektu ukierunkowanego na osiągnięcie określonego celu.

W zakresie pytania nr 2 skarżący zajął stanowisko, że wkład własny uczestników opisany w stanie faktycznym należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie pytania nr 3 skarżący stwierdził, że dotacja nie stanowi dotacji określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., wobec tego nie wlicza się do podstawy opodatkowania oraz skarżący nie był zobowiązany do dokumentowania otrzymanych dotacji za pomocą faktur. Odnośnie wkładów wniesionych przez uczestników projektu, skarżący zajął stanowisko, że w momencie wniesienia wkładu powinien wystawić fakturę na otrzymaną kwotę i rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do pytania nr 4 skarżący wskazał, że w razie uznania przez organ otrzymanej dotacji albo wkładów własnych uczestników za środki, które należy wliczyć do podstawy opodatkowania, środki te należy traktować jako kwoty brutto, stosownie do postanowień art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie pytania nr 5 skarżący stanął na stanowisku, że od zakupów związanych z realizacją Projektu opisanego w stanie faktycznym można odliczyć 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te zakupy, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o u.p.t.u.

W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację Projektu jak i dokumentowania otrzymanej dotacji notą księgową lub obciążeniową oraz prawidłowe w części dotyczącej uwzględnienia w podstawie opodatkowania wkładu własnego otrzymanego od uczestników Projektu, dokumentowania otrzymanego wkładu od uczestników Projektu fakturami, możliwości uznania otrzymanej dotacji oraz wkładów własnych uczestników za kwotę brutto tj. zawierająca podatek od towarów i usług, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu.

Organ uznał, że dotację otrzymaną przez skarżącego na realizację Projektu należy wliczyć do podstawy opodatkowania, z uwagi na to, że są to środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącego. W ocenie organu, okoliczności sprawy nie potwierdzają, że środki z dotacji zostaną przeznaczone na ogólną działalność skarżącego, lecz służą pokryciu usług doradczych. Będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. pokrycie wszystkich kosztów związanych z realizacją Projektu, czyli usług składających się na świadczenie w ramach realizacji Projektu. Otrzymanie dotacji pozwala skarżącemu świadczyć usługi w ramach Projektu po cenie niższej, niż ta, którą musiałaby żądać od uczestników, gdyby tejże dotacji nie otrzymał. Przedmiotowa dotacja służąca pokryciu 90% kosztów usług doradczych, stanowi pokrycie ceny usług i tym samym jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Jak wskazał organ, nie ma przy tym znaczenia, jakie zakupy zostaną sfinalizowane przy użyciu ww. środków, bo zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. W konsekwencji przyjęto, że ww. dotacja, stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u., i co do zasady, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.tu. Następnie organ wywiódł, że skoro dotacja winna być uwzględniona w podstawie opodatkowania, to powinna być również dokumentowana fakturą, zgodnie z art. 106b ust. 1 u.p.t.u.

W skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił skarżonej interpretacji naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz zastosowanie błędnej wykładni art. 106b w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i wniósł o jej uchylenie w części w zakresie wskazanych zarzutów.

Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę, oparł się na treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u., art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Powołał się również na wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-144/02, C-184/00, C-353/00 i odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 773/16 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13, powołanego w skardze.

Odnosząc powołane przepisy i orzeczenia do stanu faktycznego, na kanwie którego została wydana interpretacja indywidualna, sąd pierwszej instancji uznał, że dotacja otrzymana przez skarżącego miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez niego usług doradczych. Wskazał, że istnieje możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością (ceną) tych usług. Tym samym spełniony został warunek do włączenia dotacji do podstawy opodatkowania. Uzupełniająco, sąd pierwszej instancji odniósł się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej, wskazując, że jeżeli finansowane w części dotacją wydatki danego podmiotu związane są ze sprzedażą opodatkowaną (tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki skarżącego stanowiące koszty bezpośrednie i pośrednie), wówczas dają, co do zasady, prawo do wykazania zawartego w cenach nabywanych towarów i usług podatku jako podatku naliczonego, pomniejszającego podatek należny. Przy pozostawieniu dotacji finansującej częściowo takie wydatki poza podstawą opodatkowania nie powstanie natomiast u danego podmiotu "korelat" podatku naliczonego, jakim jest podatek należny od wartości czynności opodatkowanych, z których realizacją wiążą się wydatki finansowane częściowo dotacją.

W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości. Wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez: zastosowanie błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że otrzymana przez skarżącego dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2. zastosowanie błędnej wykładni art. 106b w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że otrzymana przez skarżącego dotacja powinna być udokumentowana przez skarżącego fakturą VAT.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, stosownie do treści art. 176 §2 P.p.s.a. orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału zarządził przeprowadzenie w tej sprawie posiedzenia niejawnego.

Istotą sporu było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez skarżącego od PARP dofinansowania na realizację Projektu, polegającego na wsparciu na rzecz zarządzania strategicznego spółdzielni we współpracy z Partnerami oraz sposób dokumentowania otrzymanej dotacji.

W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej skarżący podniósł naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na stwierdzeniu, że otrzymana przez skarżącego dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że skarżący w istocie zarzuca dokonanie błędu subsumpcji polegającego na uznaniu, że dany stan faktyczny podlega hipotezie określonej normy prawnej (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt II OSK 1144/18). Niemniej z samej treści zarzutu jak i uzasadnienia, jednoznacznie wynika, że chodzi nie o błędną wykładnię przedmiotowego przepisu a o błędne jego zastosowanie. Skarżący nie kwestionuje rozumienia przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a jego zastosowania do dotacji otrzymanej od PARP. Wykładnia przepisu przyjęta przez sąd pierwszej instancji i przez skarżącego jest w zasadzie tożsama. Zarówno sąd pierwszej instancji jak i skarżący wykładają przepis art. 29a ust. 1 u.pt.u. w taki sposób, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług są te dotacje, które są związane bezpośrednio z ceną towarów i usług. Czynnikiem różnicującym jest interpretacja faktów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 9/21: "Gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a.". W niniejszej sprawie na prawidłową postać naruszenia prawa materialnego tj. na błędne zastosowanie przepisu wskazuje zarówno sama treść zarzutu jak i uzasadnienie, mimo błędnego wskazania, że postacią naruszenia jest "zastosowanie błędnej wykładni". Tym samym rozpoznanie przedmiotowego zarzutu mieści się w granicach rozpoznania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/10), w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że aby dotacja mogła zostać wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Zagadnienie wliczania otrzymanych dotacji do podstawy opodatkowania było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18; 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19). Z przedmiotowych orzeczeń wynika, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Ponadto musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Przykładowo wskazać można na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 lipca 2004 r. C-144/02, zgodnie z którym, w pojęciu "subwencje związane bezpośrednio z ceną" mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi. W wyroku zaś Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 listopada 2001 r. C-184/00 wskazano, że aby uznać, że dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług lub dostawę towarów, cena towarów lub usług, co do zasady, musi być ustalona nie później niż w momencie świadczenia.

Co najistotniejsze ustalenie charakteru dotacji musi zawsze odnosić się do stanu faktycznego konkretnej sprawy.

Badanie poprawności zastosowania przepisu prawa materialnego w danej sprawie zawsze poprzedzone musi być ustaleniami co do stanu faktycznego. Stan faktyczny sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej musi być jasny i niebudzący wątpliwości. To na podmiocie wnoszącym o wydanie w jego sprawie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Obliguje go do tego art. 14b § 3 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1232/19 "przez wyczerpująco przedstawiony rozumie się taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku zdarzenia". (...) Zasadniczo, w przypadku braku kompleksowego opisu stanu faktycznego nie sposób przecież dokonać jest jego kwalifikacji prawnej w zestawieniu z oceną stanowiska wnioskodawcy. Choć i niezależnie od tego, wydanie interpretacji na kanwie niepełnego lub niejednoznacznego stanu faktycznego nie mogłoby realizować jednego z zasadniczych celów tej instytucji, tj. funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k O.p.".

Istotne elementy stanu faktycznego jakie przedstawił skarżący we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu to:

1. cel Projektu tj. zwiększenie rentowności sprzedaży 74 spółdzielni [...] i GS,

2. współpraca z Partnerami przy realizacji Projektu,

3. finansowanie Projektu w 10% łącznie ze środków skarżącego, Partnerów i uczestników, a w 90% finansowanie Projektu z dotacji,

4. wartość łącznych wkładów od uczestników oraz skarżącego i Partnerów,

5. wskazanie na co była przeznaczona w szczególności dotacja,

6. związanie skarżącego i uczestników umową na świadczenie usług doradczych,

7. związanie umową skarżącego i Partnerów,

8. zawieranie umów z uczestnikami wyłącznie przez skarżącego.

Z jednej strony przy stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji napisano, że dotacja była przeznaczona w szczególności na "pokrycie kosztów wynagrodzeń i podróży służbowych osób realizujących Projekt, usług najmu pomieszczeń, w których realizowany był Projekt, usług gastronomicznych świadczonych na seminariach organizowanych w ramach Projektu, usług i towarów związanych z przygotowaniem materiałów dla uczestników projektu". Z drugiej strony, w uzupełnieniu tego wniosku, skarżący wskazał, że uczestników projektu i skarżącego wiążę umowa, która po stronie skarżącego zobowiązuje go do przeprowadzenia doradztwa, a uczestników m.in. do zapewnienia pomieszczeń. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący twierdzi więc, że dotacja była przeznaczona na sfinansowanie kosztów realizacji Projektu. W jego uzupełnieniu zaś wyjaśnia, że zobowiązał się świadczyć usługi doradcze na rzecz uczestników Projektu. Dotacja nie jest jednak opodatkowana sama w sobie, a jako składnik ceny czynności, z którą jest związana. Dlatego przy popieraniu tezy, że dana dotacja jest elementem ceny usługi, należy wykazać jej związek z dotacją. Musi być to związek konkretny i policzalny. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji nie zawarto takich informacji na co konkretnie miał być przeznaczony budżet Projektu kwotowo lub procentowo, do czego konkretnie zobowiązał się skarżący w umowie dotacji, co mogło stanowić wydatki kwalifikowane, czy w Projekcie wskazano na cenę poszczególnych usług, czy cena ta zmniejszała się w proporcji do przyznanej dotacji, czy wielkość dotacji zależała do liczby świadczonych usług czy miała charakter stały. Z wniosku i jego uzupełnienia wynika tylko, że uczestnicy Projektu wnieśli wkłady na kapitał własny (lecz w nieustalonej wysokości jednostkowej) i jaka jest łączna wysokość, oraz że wniesienie wkładów przez uczestników Projektu było obowiązkowe w świetle umowy o dofinansowanie.

Nie zostało również wskazane w jaki sposób rozliczana została dotacja. Czy warunkiem było wykonanie usług, z czego należało się konkretnie rozliczyć.

Choć przyznać należy rację skarżącemu, że dofinansowanie przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków w związku z realizacją Projektu, nie powinno być wliczane do podstawy opodatkowania, to jednak problemem jest na tyle ogólne przedstawienie przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, że nie można stwierdzić, czy dofinansowanie rzeczywiście zostało przeznaczone na realizację ściśle określonych wydatków. Jeśli dofinansowanie pokrywałoby ogólne wydatki i koszty całego realizowanego projektu należałoby uznać, że dotacja miała charakter zakupowy.

Tym samym, w oparciu o wskazówki zawarte w orzecznictwie, nie jest możliwe określenie czy w niniejszej sprawie dotacja powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania.

Podsumowując, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, brakuje wskazania na co konkretnie miał być przeznaczony budżet dotacji, do czego konkretnie zobowiązał się skarżący i z czego był rozliczany, ile wynosiła cena usług i jak wyglądała kwestia odpłatności ze strony uczestnika.

Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż dotacja otrzymana przez skarżącego ma charakter cenotwórczy, bowiem: została przyznana na ściśle określone świadczenie tj. udzielenia wsparcia doradczego dla 74 spółdzielni; cena ww. usługi dla spółdzielni stanowiła 10 procent wydatków kwalifikowanych, a nie została ustalona w odniesieniu do rynkowej ceny usługi. Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 773/16 i na inne orzeczenia. Wskazał też, że nie mogą przesądzać o nieuznaniu przyznanego dofinansowania za dotację do ceny świadczonej usługi doradztwa okoliczności: ustalenia wartości usług doradztwa na poziomie zakładanej wartości kosztów kwalifikowanych; brak określenia marży za świadczone usługi doradcze a oparcie kalkulacji wartości na wartości ponoszonych kosztów a nie w odniesieniu do rynkowej ceny świadczenia.

Odnosząc się do pierwszej podanej przez sąd pierwszej instancji okoliczności tj. przyznania dotacji na ściśle określone świadczenie tj. udzielenie wsparcia doradczego dla 74 spółdzielni, znów należy odwołać się do stanu faktycznego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu. W tych zaś wskazano na cel dotacji i wymieniono na co dotacja może być przeznaczona. Brakuje jednak możliwości ustalenia co dotacja miała sfinansować tj. zmniejszyć cenę danej usługi czy pokryć ogólne koszty działalności/realizacji Projektu. Dodatkowo nie jest wiadomo co konkretnie zostało ujęte w budżecie Projektu.

Odnosząc się do drugiej, podanej przez sąd pierwszej instancji okoliczności tj. twierdzenia, że wkład własny uczestnika należy traktować jako płatność za część świadczenia w wysokości 10 procent wydatków kwalifikowanych. Jest to twierdzenie o charakterze dowolnym. We wniosku o wydanie interpretacji 10 procent wkładu to łącznie wkład pieniężny od przedsiębiorców, biorących udział w projekcie i wkład skarżącego i Partnerów. We wniosku o wydanie interpretacji brak jest wskazania jak była wyliczana kwota wpłat od uczestników, czy wielkość wpłaty łączyła się z ilością/jakością świadczonych usług.

Przechodząc do orzeczeń przytoczonych przez sąd pierwszej instancji, w szczególności do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt FSK 773/16 zauważyć należy, iż stan faktyczny, przedstawiony w tym orzeczeniu, nie wykazuje dużego podobieństwa ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. W obu wypadkach dotacja została udzielona przez PARP. Czynnikiem różnicującym jest to, że w sprawie I FSK 773/16 wydatki nie mogły przekroczyć 120 złotych za godzinę usługi, należność pobierana od świadczeniobiorców nie mogła przekroczyć 10 procent od ww. kwoty, a w projekcie rozliczane były wyłącznie wydatki na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację projektu. Nie było więc wątpliwości, że dotacja była w sposób policzalny związana z ceną konkretnego towaru lub usługi, ta cena była możliwa do ustalenia, a źródła finansowania usługi były określone jasno i klarownie (tj. w 10% przez usługobiorcę, a w 90% z kwoty dotacji).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy takiego przełożenia brak. We wniosku o wydanie interpretacji brak jest wskazania ceny za godzinę usługi na rzecz konkretnego uczestnika lub innych danych pozwalających na ustalenie ceny usługi. Dodatkowo, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zgodnie z twierdzeniem skarżącego, kwota dotacji miała zostać przeznaczona nie tylko na wynagrodzenia, ale na usługi najmu, wyżywienia, materiały. Niemniej stan faktyczny w tym zakresie nie został opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób wyczerpujący.

Prześledzić należy wobec tego pozostałe orzecznictwo powoływane przez sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 83/19 (skarga kasacyjna strony rozpatrzona w dniu 25 stycznia 2023 r. w sprawie I FSK 1644/19). W stanie faktycznym ww. sprawy wskazano szczegółowo, na co miał zostać przeznaczony budżet, na jakie konkretnie czynności doradcze i zakupy. Osią sporu było jednak nie tyle co ustalenie, czy dotacja całościowo wliczała się do podstawy opodatkowania, ale możliwość podziału czynności wykonywanych w ramach dotacji na grupę opodatkowaną i nieopodatkowaną. W innej sprawie, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn.. akt I SA/Gd 441/19 (skarga kasacyjna strony rozpatrzona dnia 21 grudnia 2022 r. w sprawie I FSK 1431/19), wartość usługi doradczej została określona w oparciu o wielkość przedsiębiorstwa poszczególnych uczestników, uczestnik musiał wnieść minimum 10% wartości tej usługi. W stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest możliwości ustalenia wartości usługi dla poszczególnych uczestników i informacji od czego zależały i ile wynosiły wkłady poszczególnych uczestników. W innej sprawie przytoczonej przez sąd pierwszej instancji, rozpatrzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1037/18 (orzeczenie nieprawomocne), działania zaplanowane w ramach realizacji budżetu dotacji zostały w stanie faktycznym skonkretyzowane. Takiej konkretyzacji w stanie faktycznej niniejszej sprawy brak. Kolejna sprawa o sygn. I SA/Rz 800/18, rozpatrywana z kolei przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (orzeczenie nieprawomocne), dotyczyła z kolei dotacji na odnawialne źródeł energii, więc kompletnie innego zagadnienia.

Zgodzić się należy, co do zasady, z sądem pierwszej instancji, że nie mogą przesądzać o nieuznaniu przyznanego dofinansowania za dotację do ceny świadczonej usługi doradztwa okoliczności: ustalenia wartości usług doradztwa na poziomie zakładanej wartości kosztów kwalifikowanych; braku określenia marży za świadczone usługi doradcze, oparcia ich kalkulacji na wartości ponoszonych kosztów a nie w odniesieniu do rynkowej ceny świadczenia. Strona świadcząca usługi doradcze może dowolnie kształtować swoją marżę, brak jest też zakazu świadczenia usług poniżej kosztów. Z tym, że takie okoliczności powinno dać się wywieść z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 up.t.u.

Drugi podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy zastosowania błędnej wykładni art. 106b w zw. z art. 29a u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że otrzymana przez Skarżącego dotacja powinna być udokumentowana przez skarżącego fakturą VAT.

Przede wszystkim oceniając ten zarzut należy zauważyć, że skarżący błędnie sformułował sposób naruszenia przepisu przez błędną wykładnię, zamiast przez niewłaściwe zastosowanie. Nie ma to jednak wpływu na możliwość jego oceny z przyczyn analogicznych jak wskazanych przy omawianiu pierwszego zarzutu.

W skarżonym wyroku, sąd pierwszej instancji, nie odnosi się szczegółowo do art. 106b u.p.t.u. Wskazuje jedynie: "w konsekwencji (ustaleń dotyczących zastosowania art. 29a u.p.t.u. – dopisek), skoro otrzymana dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania VAT, podzielić należy stanowisko Dyrektora KIS, o obowiązku dokumentowania dotacji fakturą VAT, stosownie do art. 106b ustawy o VAT". W samej interpretacji indywidualnej organ zaś odnosi się do tego problemu wskazując, że: "zarówno otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację Projektu, jak również wkład własny Uczestników Projektu stanowi podstawę opodatkowania (...) i co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy, Zatem Wnioskodawca otrzymaną na realizację Projektu dotację, jak również wkład własny Uczestników Projektu winien wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy (...). Zatem z uwagi na fakt, że przekazywana Wnioskodawcy dotacja, jak również wkład własny Uczestników Projektu, stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6ustawy i co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy, to winny być udokumentowane fakturami, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy". Również sama strona we wniosku o wydanie interpretacji, zadała pytanie w jaki sposób należy udokumentować otrzymane środki w postaci dotacji oraz przedstawiła swoje stanowisko, że nie była zobowiązana do dokumentowania otrzymanych transakcji za pomocą faktur VAT. Z powyższego można wysnuć, że zarówno skarżącemu, organowi jak i sądowi pierwszej instancji, chodzi o dokumentowanie otrzymania dotacji jako takiej. Tymczasem w katalogu opodatkowanych czynności w art. 5 u.p.t.u. próżno szukać dotacji samej w sobie, jako podlegającej opodatkowaniu. Jest tak, gdyż otrzymanie dotacji nie jest czynnością opodatkowaną. Opodatkowane jest jednak odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji wliczanie do podstawy opodatkowania otrzymanej dotacji może mieć miejsce gdy jest ona traktowana jako składnik ceny konkretnej opodatkowanej czynności. Jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1390/08, fakturę VAT wystawia się jedynie w celu udokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, którą to czynnością nie jest otrzymanie dotacji. Również w piśmiennictwie wskazuje się, że: "otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skutkuje to m.in. tym, że dotacje są opodatkowane wedle takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Jeśli zaś dotacje dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu (o ile faktycznie mają charakter zwrotny). Także wówczas, gdy dotacja pokrywa całą kwotę należną za świadczenie usług bądź dostawę towarów, opodatkowanie dotyczy konkretnej czynności, a nie dotacji. Opodatkowana jest wówczas czynność odpłatna (gdzie odpłatnością jest dotacja) – zob. także wyrok WSA w Łodzi z 14.03.2007 r. (I SA/Łd 721/06, LEX nr 925951)" (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 29(a).)

Podstawą niniejszego rozstrzygnięcia jest treść art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. Art. 188 P.p.ps.a. pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, na rozpoznanie skargi, jeśli uzna, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Art. 193 zaś stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny może więc zastosować odpowiednio środki , jakie stosuje sąd pierwszej instancji w razie uwzględnienia skargi. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Akta lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a to zaś pisemne interpretacje przepisów praw podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei art. 145 § 1 pkt. 1 P.p.s.a., stosowany odpowiednio, pozwala na uchylenie interpretacji podatkowej wydawanej w indywidualnej sprawie w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Mimo, że skarga skarżącego przed sądem pierwszej instancji, skierowana była jedynie co do części interpretacji indywidualnej, należy uchylić tę interpretację w całości. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12 brak jest umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę weźmie pod uwagę przedstawione w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podstawą orzeczenia o kosztach jest przepis art. 203 pkt. 1 P.p.s.a. Zgodnie z nim stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Na kwotę 1137 złotych składają się: koszty za pierwszą instancję wpisu od skargi – 200 złotych, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 złotych, wynagrodzenia pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym – 480 złotych (§ 1 ust. 2 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1687)); koszty za drugą instancję w wysokości w wpisu od skargi – 100 złotych, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia – 100 złotych, wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w drugiej instancji (§ 2 ust. 2 pkt. 2 w ww. rozporządzenia).

Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka – Medek Ryszard Pęk