Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2676/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.208 par.1, art.240 par.1 pkt 11, art.243 par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.138 ust.1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 89/14 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A." Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. oddalił skargę "A." sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 15 [...] 2013 r. w przedmiocie gier losowych.

Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

Decyzją z dnia 31 [...] 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. udzielił "A." spółce z o.o. w B. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Pismem z dnia 28 [...] 2009 r., spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o zmianę tej decyzji poprzez jej przedłużenie na okres kolejnych sześciu lat.

Dyrektor Izby Celnej w K. (w związku ze zmianą właściwości organów w sprawach gier hazardowych - organ właściwy), decyzją z 24 [...] 2010 r. odmówił przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego. Od decyzji tej spółka nie złożyła odwołania, tym samym stała się ona ostateczna.

Pismem z dnia 26 [...] 2012 r. "A." spółka z o.o. wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 24 [...] 2010 r., wskazując jako podstawę wznowienia przepis art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, a w tym kontekście wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11, C - 217/11.

Dyrektor Izby Celnej w K., po zbadaniu przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia 7 [...] 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej wymienioną decyzją ostateczną, a następnie, decyzją z dnia 21 [...] 2013 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia 24 [...] 2010 r.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki oraz po analizie obowiązujących przepisów prawa, Dyrektor Izby Celej w K. decyzją z dnia 15 [...] 2013 r., uchylił decyzję własną z dnia 21 [...] 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu tej decyzji organ wyjaśnił, że zezwolenie nr [...] z dnia 31 [...] 2004 r., zostało udzielone spółce na 6 lat. Tym samym, z dniem 31 [...] 2010 r., zezwolenie to wygasło, a decyzja o jego udzieleniu została wyeliminowana z obrotu prawnego. W konsekwencji, rozpatrywanie kwestii przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] zawartego w decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego, w świetle art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czyniło wznowione postępowanie bezprzedmiotowym, z uwagi na brak przedmiotu tego postępowania. Wskazana okoliczność nie została uwzględniona przez organ pierwszej instancji, jednakże wobec treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy jest władny uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję, umorzyć postępowanie w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka zarzuciła organowi niezasadne uznanie postępowania wznowieniowego za bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśnięcie zezwolenia, którego dotyczył wniosek o jego przedłużenie, podczas gdy istotą oraz przedmiotem postępowania wznowionego, zdaniem spółki, jest przede wszystkim kontrola zgodności z prawem ostatecznej decyzji, wydanej na podstawie art. 138 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, który to przepis nie może być stosowany z uwagi na brak notyfikacji jego projektu Komisji Europejskiej, co przesądził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11.

Dyrektor Izby Celnej w K., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja nie narusza prawa w stopniu skutkującym jej uchyleniem.

Sąd I instancji wyjaśnił, że wniosek o wznowienie postępowania dotyczył postępowania zakończonego decyzją o odmowie zmiany innej decyzji, a więc rozstrzygnięcia o charakterze akcesoryjnym w stosunku do tego pierwszego, z nim związanym i zależnym od jego bytu. W sytuacji zatem, gdy wygasła już decyzja "podstawowa", to wygasła także - zdaniem Sądu - decyzja "dodatkowa" kończąca postępowanie, którego dotyczy wniosek o wznowienie. W ocenie Sądu I instancji, brak było przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia już w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania (26 [...] 2012 r.), albowiem decyzja o

udzieleniu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach z dnia 31 [...] 2004 r. wydana była na sześć lat i wygasła z dniem 31 [...] 2010 r.

Sąd I instancji podniósł, że w niniejszej sprawie, po wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonej decyzją ostateczną z dnia 24 [...] 2010 r., organ administracji celnej odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, a organ odwoławczy uchylił to rozstrzygnięcie i umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, iż jest ono bezprzedmiotowe. W szczególności wskazał, iż na skutek wygaśnięcia decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego, rozpatrywanie kwestii odnoszącej się do zmiany zezwolenia udzielonego decyzją, która wygasła, a zatem została usunięta z obrotu prawnego, jest bezprzedmiotowe, co powoduje niemożność wydania decyzji administracyjnej załatwiającej sprawę poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

W ocenie Sądu, załatwienie sprawy w trybie art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa narusza ten przepis, albowiem postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe w jego toku, lecz było niedopuszczalne już w dacie złożenia wniosku w tym przedmiocie. Tym niemniej, naruszenie przepisów procesowych Sąd ten uznał za uchybienie niemające istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Niezależnie bowiem od tego, czy organ wydałby rozstrzygnięcie oparte na niedopuszczalności wznowienia, czy też wznowił postępowanie, a następnie je umorzył, jako bezprzedmiotowe, to w obu wypadkach byłyby to rozstrzygnięcia jedynie formalne i w żaden sposób nie odnoszące się do istoty sprawy, tak jak rozumie ją strona skarżąca - ewentualnego stwierdzenia wadliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie organizacji gier, a to kontekście konsekwencji wywodzonych z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r.

Sąd I instancji wyjaśnił, że nawet po przyjęciu, iż wznowienie jest dopuszczalne (spełnienie przesłanek podmiotowych, przedmiotowych i zachowanie terminu do złożenia przez stronę wniosku) oraz, że zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, na skutek czego organ uchyliłby decyzję odmawiającą zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności (które to założenie ma jedynie hipotetyczny charakter), to i tak byłby zobowiązany do umorzenia postępowania w sprawie, bowiem na skutek uchylenia decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek o wznowienie, a odmawiającej przedłużenia zezwolenia, ponownie stałaby się otwarta kwestia wniosku o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które wygasło wobec upływu czasu, na jaki zostało udzielone, tj. z dniem 31 [...] 2010 r., a zatem orzekanie w tym przedmiocie także byłoby bezprzedmiotowe.

Zdaniem Sądu I instancji powyższe prowadzi do wniosku, że umorzenie postępowania wznowionego na podstawie art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa, prowadzi do tych samych skutków nie tylko procesowych, ale i materialnych, gdyż i tak nie można orzekać w przedmiocie zmiany decyzji o zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W konsekwencji stwierdził, że kontrolowana decyzja - jakkolwiek narusza przepisy postępowania - to jednak nie w stopniu, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "A." sp. z o. o. w B., zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a.; alternatywnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania; oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za wszystkie instancje.

Zaskarżonemu wyrokowi, na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia:

145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe oddalenie skargi przez Sąd w sytuacji, gdy w sprawie powinno zostać wydane rozstrzygnięcie na mocy art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez Organ II instancji przepisów postępowania w postaci:

I) art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (o.p.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez niezasadne uznanie postępowania wznowieniowego w niniejszej sprawie za bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśnięcie zezwolenia, którego dotyczył wniosek o przedłużenie, podczas gdy istotą oraz przedmiotem postępowania wznowionego jest przede wszystkim kontrola zgodności z prawem ostatecznej decyzji podatkowej, wydanej na podstawie art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, bezskutecznego w braku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej, co przesądził Trybunał

Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C/217/11 (FORTUNA i in.), który to wyrok miał wpływ na treść decyzji ostatecznej;

II) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i § 2 o.p. poprzez błędne niezastosowanie przez organ procedury przewidzianej w rzeczonych przepisach, która w realiach niniejszej sprawy powinna doprowadzić do wskazania zaistnienia przesłanki pozytywnej wznowieniowej (wpływu orzeczenia TSUE na treść ostatecznej decyzji odmawiającej przedłużenia zezwolenia) przy jednoczesnym stwierdzeniu zaistnienia negatywnej przesłanki uchylenia sprzecznej z prawem decyzji ostatecznej (w postaci wygaśnięcia zezwolenia, co prowadzi do rozstrzygnięcia decyzją o dotychczasowej w istocie treści: odmawiającą przedłużenia lub umarzającą postępowanie w sprawie jego przedłużenia), odpowiednikiem której to procedury na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego, jest rozstrzygnięcie w trybie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

Uzupełniająco, wyrokowi Sądu I instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, w zakresie wykładni oraz zastosowania następujących przepisów:

1) art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: UGH) i art. 138 ust. 1 UGH (w zw. z art. 135 ust. 2 UGH i art. 14 ust. 1 UGH) w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego Odalej: dyrektywa 98/34) oraz art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 7 oraz art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34 poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 129 ust. 2 UGH i art. 138 ust. 1 UGH (samodzielnie oraz wespół z art. 135 ust. 2 UGH i z art. 14 ust. 1 UGH; dalej określane też łącznie jako: przepisy sporne) oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że w realiach sprawy, w której zezwolenie wygasło, kwestia "technicznego charakteru" przepisu z art. 138 ust. 1 UGH, art. 129 ust. 2 UGH (i pozostałych przepisów spornych) nie ma znaczenia prawnego, podczas gdy okoliczność ta ma kluczowe znaczenie prawne dla kontroli legalności tych decyzji wskutek tego, że stanowią on "przepisy techniczne", których projektu dotyczy) bezwzględny (niezależny od kwestii celowości lub słuszności wprowadzenia przepisu czy jego zgodności z prawem materialnym UE) obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej, wskutek zaniechania spełnienia którego, przepisy z art. 129 ust. 2 UGH i z art. 138 ust. 1 UGH i pozostałe "sporne" jako "nienotyfikowana regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogły być prawną podstawą umorzenia postępowania o przedłużenie zezwolenia przez właściwy organ celny z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z ww. przepisów dyrektywy 98/34 i orzecznictwa TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 138 ust. 1 UGH, art. 129 ust. 2 UGH oraz pozostałych przepisów spornych, z uwagi na wygaśnięcie zezwolenia powodującej konieczność stwierdzenia niezgodności z prawem zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w K.;

2) art. 129 ust. 2 UGH i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: UGH) (w zw. z art. 135 ust. 2 UGH i art. 14 ust. 1 UGH) w zw. z § 2 ust. 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U.RP. z 2003 r., Nr 65, poz. 597 ze zm.) (dalej: rozporządzenie oraz §§3-5 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 129 ust. 2 UGH i art. 138 ust. 1 UGH (samodzielnie oraz wespół z art. 135 ust. 2 UGH i z art. 14 ust. 1 UGH; dalej określane też łącznie jako: przepisy sporne) oraz ww. przepisów rozporządzenia, wyrażającą się mylnym założeniem, że w realiach sprawy, w której zezwolenie wygasło, kwestia "technicznego charakteru" przepisu z art. 138 ust. 1 UGH, art. 129 ust. 2 UGH (i pozostałych przepisów spornych) nie ma znaczenia prawnego, podczas gdy okoliczność ta ma kluczowe znaczenie prawne dla kontroli legalności tych decyzji, wskutek tego, że stanowią on "przepisy techniczne", których projektu dotyczył bezwzględny (niezależny od kwestii celowości lub słuszności wprowadzenia przepisu, czy jego zgodności z prawem materialnym UE) obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej, wskutek zaniechania spełnienia którego, przepisy z art. 129 ust. 2 UGH i z art. 138 ust. 1 UGH i pozostałe "sporne" jako "nienotyfikowana regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogły być prawną podstawą umorzenia postępowania o przedłużenie zezwolenia przez właściwy organ celny; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z ww. przepisów dyrektywy 98/34 i orzecznictwa TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 138 ust. 1 UGH, art. 129 ust. 2 UGH oraz pozostałych przepisów spornych, z uwagi na wygaśnięcie zezwolenia powodującej konieczność stwierdzenia niezgodności z prawem zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w K.;

3) art. 1 pkt 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 7 i art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 9, art. 91 ust. 2 j 3 Konstytucji 'RP w zw. z art. 138 ust. 1 UGH i z art. 129 ust. 2 UGH (w zw. z art. 135 ust. 2 UGH i z art. 14 ust. 1 UGH) w zw. z wiążącą wykładnią dokonaną wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (FORTUNA i in.) poprzez niezastosowanie oraz błędne zastosowanie przez Sąd wiążącej wykładni dokonanej przez TSUE wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11, C-217/11 (FORTUNA i in.) odnoszącej się również do kwestii przedłużania zezwoleń w powiązaniu z przepisami z art. 138 ust. 1 UGH i z art. 129 ust. 2 UGH (oraz pozostałymi przepisami spornymi), która to wykładnia prawnie wiążąco określiła kryteria i sposób rozstrzygania przez Sąd krajowy o "technicznym" charakterze spornych przepisów UGH, a których prawidłowe zastosowanie jest wystarczające dla Sądu krajowego dla celów wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, który to obowiązek oraz wytyczne Sąd zaskarżonym wyrokiem niewątpliwie naruszył, w szczególności wskutek błędnego przyjęcia, że wykładnia ta i ocena "technicznego charakteru" tych przepisów spornych nie ma znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy;

4) art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a.) w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34 w zw. z § 2 ust. 3 i 5 rozporządzenia poprzez nieprawidłowe zaniechanie rzetelnego rozpoznania w tej konkretnej sprawie kwestii "technicznego" charakteru spornych przepisów, w tym z art. 138 ust. 1 UGH i z art. 129 ust. 2 UGH, i stworzenie swoistego rozstrzygnięcia oderwanego od treści zaskarżonej, podlegającej kontroli decyzji, w której problem "technicznego charakteru" oraz zastosowanie spornych przepisów ma zasadnicze znaczenie niezależnie od kwestii wygaśnięcie zezwolenia, co istotnie utrudnia polemikę ze skarżonym wyrokiem;

Nadto powyższemu wyrokowi na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit.a) i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe oddalenie skargi, w sytuacji gdy w sprawie powinno zostać wydane rozstrzygnięcie na mocy art.

145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. stwierdzające wydanie decyzji utrzymującej mocy decyzje umarzającą postępowanie w przedmiocie przedłużenia zezwolenia (oraz decyzji umarzającej organu I instancji) z naruszeniem prawa, z uwagi na efektywne oparcie wydanych decyzji na art. 129 ust.2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mających charakter nienotyfikowanych "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej- dyrektywa 98/34) których notyfikacja była obowiązkowa w świetle art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 7 oraz art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34, a które to przepisy z art. 129 ust. 2 Ugh i z art. 138 ust. 1 UGH współtworzą "regulację techniczną" uniemożliwiającą przedłużanie zezwolenia, przy jednoczesnym wygaśnięciu istotnego dla sprawy zezwolenia, co wyklucza jego przedłużenie, wszystko powyższe prowadzi zaś do sytuacji procesowej, w której mimo braku legalności wydanych decyzji (jako opartych na bezskutecznym przepisie prawa) oraz zaistnienia wpływu wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. na treść tychże decyzji (potwierdzającego "techniczny" charakter spornych przepisów UGH), wskutek upływu 6-letniego okresu obowiązywania zezwolenia i jego wygaśnięcia, brak jest możliwości uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo jej bezprawności, co prowadzi do konieczności wydania decyzji o treści w istocie odpowiadającej decyzji dotychczasowej, właśnie wskutek utraty bytu prawnego przez zezwolenie, co łącznie przesądza o zasadności rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w drodze stwierdzenia o niezgodności z prawem obu decyzji jako opartych na nienotyf i kowanej i bezskutecznej regulacji technicznej uniemożliwiającej przedłużenie zezwolenia, które jednak już wygasło;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 129 ust. 2 UGH i art. 138 ust. 1 UGH w zw. z art. 1 pkt 4 i 11, art. 8 ust. 1, ar. 9 ust. 7 i art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34 oraz z art. 135 ust. 2 UGH poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, iż problematyka "technicznego charakteru" przepisów przejściowych UGH (w tym jej art. 138 ust. 1 oraz art. 129 ust. 2 UGH) nie ma znaczenia prawnego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga powinna podlegać uwzględnieniu z uwagi na współtworzenie przez sporne przepisy przejściowe, w tym art. 138 ust. 1 UGH i art. 129 ust. 2 UGH, "regulacji technicznej" w rozumieniu "innych wymagań", które podlegały w myśl art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, wskutek zaniechania której są one bezskuteczne, w sytuacji gdy całokształt akt sprawy wskazuje, że przepisy te były podstawą zaskarżonej decyzji utrzymującej Dyrektora Izby Celnej, wprost opartej na tychże przepisach UGH, co wskazuje nadto na błędne i nieznajdujące uzasadnienia w treści decyzji zaskarżonej uznanie przez Sąd a quo, że organ nie zastosował spornych przepisów UGH (w tym jej art. 138 ust. 1 i art. 129 ust. 2), gdy co innego wynika z treści i uzasadnienia tej decyzji organu Dyrektora Izby Celnej, wskazującej też tą podstawę rozstrzygnięcia;

3) art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) oraz § 2 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez błędną interpretację tychże przepisów w świetle sytuacji wygaśnięcia zezwolenia, prowadzącej w istocie do braku możliwości zweryfikowania legalności aktów administracyjnych (podatkowych) w razie wydania istotnego dla ich treści wyroku TSUE, w sytuacji, gdy dotyczyły one innego aktu administracyjnego (podatkowego) o charakterze terminowym, co nieprawidłowo eliminuje istotność problemu "technicznego" charakteru spornych przepisów, jako £ kwestii podstawowej dla kontroli legalności umorzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia zezwolenia, której to kontroli legalności nie niweczy bowiem (nie "ubezprzedmiotawia") wygaśnięcie aktu prawnego w postaci zezwolenia, modyfikując jedynie treść rozstrzygnięcia kontrolnego, w kierunku stwierdzenia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie do zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie gier losowych. Kontrolowaną przez Sąd I instancji decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. po pierwsze, uchylono w całości decyzję tego organu - wydaną po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa - o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 24 marca 2010 r. o odmowie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz po drugie, umorzono postępowanie w sprawie, na podstawie art. 223 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Według Sądu I instancji, w sytuacji, gdy spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 24 [...] 2010 r. o odmowie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a w dacie złożenia tego wniosku - 26 [...] 2012 r. - jak wynika to z okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, decyzja o udzieleniu spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych już wygasła, co nastąpiło z dniem 31 [...] 2010 r., to tego rodzaju sytuację oceniać należało z punktu braku dopuszczalności wznowienia postępowania, co powinno skutkować, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, odmową wznowienia postępowania, wobec jego (przedmiotowej) niedopuszczalności, nie zaś wobec jego bezprzedmiotowości skutkującej umorzeniem (niezasadnie) wszczętego postępowania wznowieniowego. Ocena procesowych skutków wskazanych rozstrzygnięć, zdaniem Sądu I instancji uzasadniała przyjęcie, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Skarżąca kasacyjnie spółka poważała natomiast rezultat sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z punktu widzenia tego argumentu, że w sytuacji, gdy przepis art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (podobnie jak i pozostałe przepisy przejściowe tej ustawy) ma charakter przepisu technicznego, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, którego projekt nie był notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, to nie mógł być on stosowany stanowiąc podstawę decyzji o odmowie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (podobnie, jak i art. 129 ust. 1 przywołanej ustawy, w zakresie odnoszącym się do określonego nim skutku w postaci wygaśnięcia dotychczas wydanego zezwolenia na prowadzenie tej działalności). Tym samym - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie - uwzględniając wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214 - 11 i C - 217/11 oraz wynikające z niego konsekwencje, w rozpatrywanej sprawie oczekiwać należało wznowienia postępowania zakończonego "inkryminowaną" decyzją z dnia 24 [...] 2010 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, a następnie wydania przez organ administracji celnej decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i § 2 tej ustawy, nie zaś rozstrzygnięcia wyrażającego się w stwierdzeniu bezprzedmiotowości żądania spółki.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie, nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez skarżącą spółkę.

Oceny, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu nie podważają bowiem zarzuty kasacyjne (oraz zawarta w ich uzasadnieniu argumentacja), których istota zmierzała do wykazania, że skoro przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 138 ust. 1, mają charakter przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, których projekty nie były notyfikowane Komisji Europejskiej - co zdaniem skarżącej kasacyjnie spółki znajduje swoje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214 - 11 oraz C - 217/11 - to nie mogły być one stosowane stanowiąc podstawę wydania decyzji ostatecznej o odmowie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, o wzruszenie której wystąpiła skarżąca spółka żądając wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji wznowienia tego postępowania, żądając wydania decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i § 2 tej ustawy.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, nie podziela wskazanego stanowiska strony skarżącej kasacyjnie.

Afirmując, ugruntowany już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że przejściowe przepisy ustawy o grach hazardowych nie mają technicznego charakteru w rozumieniu dyrektywy transparentnej, w punkcie wyjścia podważyć należy zasadność stanowiska strony skarżącej, że w wyroku z dnia 10 lipca 2012 r., w połączonych sprawach C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskim w definitywny sposób przesądził i rozstrzygnął o technicznym charakterze przejściowych przepisów (krajowej) ustawy o grach hazardowych, w tym zaś, o takim właśnie charakterze art. 138 ust. 1 przywołanej ustawy. Jakkolwiek bowiem faktem jest - i tym względzie nie można odmówić racji stronie skarżącej kasacyjnie - że, charakterystyczną i specyficzną zarazem cechą prawa unijnego jest jego odrębność terminologiczna, autonomia znaczeniowa, nasycenie terminologią ekonomiczną, równorzędność wersji językowych, zwłaszcza zaś sposób konstruowania jego przepisów determinowany konsensualnym trybem ich stanowienia, to jednak nie uzasadnia to twierdzenia, aby w oparciu o powyższe można było budować tezę o istnieniu dalej idących konsekwencji przywołanego judykatu TSUE, niż te które wyraźnie wynikają z jego treści, a w tym kontekście z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego (por. pkt 37 - 40). Rozstrzygając, w zakresie (wyłącznych) kompetencji powierzonych mu traktatem, "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w rozpatrywanej sprawie dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości, właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie zastrzeżona została dla sądów krajowych, które jako sądy unijne zobowiązane zostały do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm

prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny godności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może, lecz nie musi skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest innymi słowy, stosowaniem normy prawa unijnego. Z punktu widzenia przedstawionych uwag oraz w korespondencji do rysującego się na ich tle podziału kompetencji, stwierdzić należy, że Trybunał Sprawiedliwości nie bez powodu w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., zawarte w nim wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego. Wprost wynika to również z konwencji, którą w przywołanym orzeczeniu operował stwierdzając, że "[...] zadaniem sądu krajowego jest ustalić [...]" (pkt 37), "[...] sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność [...] (pkt 38), "Sąd krajowy powinien również ustalić, czy [...]" (pkt 39), a w końcu, że "[...]. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego (pkt 40).

Z przywołanych wytycznych, odpowiednio wynika, że zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (pkt 37), a dokonując tych ustaleń, powinien on uwzględnić między innymi okoliczność, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie (ograniczenie) ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane (38), a ponadto, że powinien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy i mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (39). Również w rekapitulacji swojego stanowiska wyrażającego się w stwierdzeniu, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie i stanowczo podkreślił, że "[...] Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego."

W przywołanym judukacie Trybunał Sprawiedliwości jednoznacznie stwierdził, że chociaż przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym przewidują zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to jednak zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy może być kontynuowana do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych. Wymieniony przepis pozwala więc na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia z kolei stanowisko, że w tych okolicznościach przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych (pkt 33 i 34).

W związku z powyższym, istota rzeczy wiąże się z potrzebą oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co w rozpatrywanej sprawie - abstrahując od kontekstu stanowiska TSUE wyrażonego w pkt 36 i 37 przywołanego wyroku - odnosi się do przejściowego przepisu art. 138 ust. 1 tej ustawy.

Przepis ten, stanowi jeden z przepisów przejściowych ustawy, które to przepisy przejściowe, co do zasady, normują sytuację prawną działających na rynku podmiotów między dawnym, a nowym stanem prawnym. W tej mierze, chodzi o podmioty mające ważne zezwolenia na prowadzenie gier na automatach do niskich wygranych, wydane na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. i regulację ich sytuacji, po wejściu w życie nowej ustawy, to jest ustawy o grach hazardowych.

Przepisy przejściowe są funkcją wyprowadzanej z zasady państwa prawnego zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, co wyraża się w tym, że dają (oferują) pewną ochronę praw nabytych lub interesów w toku albo też ochronę ekspektatyw dobrze ukształtowanych, szczególnie istotną wówczas, gdy prawodawca zmieniając prawo

zmierza do pogorszenia sytuacji prawnej jego adresatów. Podobnie jak instytucja vacatio legis, zapewniają one - mogą zapewnić - zachowanie przez pewien czas korzystniejszych uprawnień wynikających ze "starego" prawa mimo zastąpienia go nową regulacją prawną o mniej korzystnym charakterze, gdy chodzi sytuację prawną jej adresatów w tym zakresie. Taką właśnie rolę spełniają przepisy przejściowe art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 oraz art. 135 ust. 2 ustawy po grach hazardowych. Należałoby zatem podkreślić, że przepisy przejściowe, co do zasady, pozwalają na pełną realizację dotychczasowych zezwoleń i chronią, do czasu ich wygaśnięcia, przed skutkami nowej ustawy o grach hazardowych. Same przepisy przejściowe nie ograniczają dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń. Ze swej istoty nie pełnią więc funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych dawną ustawą.

Wyznaczone w przepisach przejściowych granice czasowe zachowania dotychczasowych uprawnień (do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń), związane z zastąpieniem zezwoleń koncesjami na prowadzenie kasyna gry, siłą rzeczy, nie pozwalają na wydawanie, zmianę i przedłużanie, po wejściu w życie nowej ustawy, nowych zezwoleń na starych zasadach, które to zasady, z uwagi na wyraźnie zawarte w nich ograniczenia poddające omawianą sferę działalności gospodarczej ścisłej reglamentacji - o czym mowa będzie jeszcze dalej - nie gwarantowały przecież automatycznego wydania, zmiany lub przedłużenia zezwolenia. W związku z powyższym, nie znaczy to więc jeszcze, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych wprowadzają zakaz wydawania nowych zezwoleń, ich zmiany, czy też ich przedłużania o skutkach wyrażających się w istotnym wpływie na właściwość lub sprzedaż produktów. Aby bowiem z przepisów tych - uznanych przez TSUE za "inne wymagania" oraz ocenionych, jako potencjalnie "przepisy techniczne" - wywieść można było zakaz o tego rodzaju charakterze, wymaga to dokonania uprzedniego ustalenia, że wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwość lub sprzedaż produktów.

Uwzględniając przedstawiony sposób podejścia do istoty przepisów przejściowych zawartych w ustawie o grach hazardowych podkreślić należy również, że ich brak - tj. nieustanowienie ich przez ustawodawcę, co z puntu widzenia zasad prawidłowej legislacji zdecydowanie ocenić należałoby krytycznie albo odmowa ich zastosowania - nie poprawiłby sytuacji podmiotów, które uzyskały zezwolenie pod rządami poprzedniej ustawy. Ponadto, w odniesieniu w drugiej spośród przywołanych

sytuacji, "ich brak" nie mógłby usprawiedliwiać oczekiwania stosowania ustawy dawnej, a to z uwagi na treść art. 118 w związku z art. 144 i art. 145 ustawy o grach hazardowych. W odniesieniu do tej właśnie kwestii podnieść należy, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych - w sytuacji, gdy miałoby się to odnosić do art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nim "potencjalnych" przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał, a w konsekwencji nie uzasadnia również stanowiska o swoistego rodzaju restytucji zasad wynikających z poprzednio obowiązujących unormowań prawnych. Zwłaszcza gdy podkreślić, że konsekwencją braku notyfikacji przepisów o charakterze technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie jest utrata ich mocy obowiązującej, ze skutkiem w postaci "odżycia" prawa dawnego. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C - 303/04). Powyższe, odnieść należałoby, zarówno do art. 118 wymienionej ustawy, który jako typowy przepis przejściowy reguluje sposób zakończenia postępowań będących w toku, tj. wszczętych w czasie obowiązywania dotychczasowych przepisów i niezakończonych ostatecznie do dnia ich uchylenia, jak i do art. 144 i art. 145 tej ustawy, które z kolei, jako typowe przepisy końcowe, derogują przepisy dotychczas obowiązującej ustawy z roku 1992. Wymienione przepisy ustawy o grach hazardowych nie są przepisami technicznymi. W tym też kontekście podkreślenia wymaga i to, że co do zasady, nie można mówić o istnieniu gwarancji niezmienności prawa, ani też o skorelowanym z tego rodzaju gwarancją usprawiedliwionym oczekiwaniu odnośnie do jego niezmienności, a w szczególności odnośnie do "wiecznego" trwania określonych uprawnień i przywilejów. Adresaci norm prawnych muszą liczyć się ze zmianą prawa, która może być uzasadniona, albo wręcz wymuszona zmianą warunków społecznych lub gospodarczych, co oznacza, że ustawodawca ma możliwość ich ograniczania i znoszenia. Prawa, których trwanie nie jest ograniczone horyzontem czasowym, mogą podlegać modyfikacjom - w tym względzie podkreślenia wymaga, że pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy, zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane było na 6 lat z możliwością przedłużenia na kolejne 6 lat (art. 36 ust. 1 i 3), a z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier

na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Powyższe, koresponduje ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., w sprawie C - 98/14 stwierdził, że podmiot gospodarczy nie może oczekiwać całkowitego braku zmian ustawodawczych, ale jedynie kwestionować sposób wprowadzenia takich zmian (pkt 78), jak również, że zasada pewności prawa nie wymaga braku zmian ustawodawczych (pkt 79).

Przedmiot regulacji zawartej w omawianych przepisach przejściowych ustawy

grach hazardowych (w tym rzecz jasna w art. 138 ust. 1), które to przepisy uznane zostały przez TSUE za inne wymagania w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a ich warunkowo techniczny charakter uzależniony został od rezultatu ustaleń odnoszących się do istnienia "istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktów", odnosi się do zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które w nowej ustawie zostały zastąpione, w zakresie gier na automatach, koncesjami na prowadzenie kasyna gry. Przepisy te oceniać więc należy w relacji do art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy, gdyż dotyczą one tzw. podmiotowej reglamentacji działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier hazardowych. Trybunał Sprawiedliwości, m.in. w wyroku w sprawie CIA Security International SA (C - 194/94) z dnia 30 kwietnia 1996 r. orzekł, że przepisy techniczne są, w rozumieniu dyrektywy 83/189, specyfikacjami określającymi cechy produktów, nie obejmują więc przepisów, które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności (pkt 25). Z kolei, w wyroku w sprawie Lindberg (C- 267/03) z dnia 21 kwietnia 2005 r., Trybunał stwierdził, że przepisy krajowe, ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 (pkt 87

przytoczone w tej kwestii orzeczenia w sprawach: Canal Satelite Digital (C - 390/99, pkt 45) i van der Burg (C - 278/99, pkt 20).

Należałoby więc przyjąć, że skoro przepis art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych dotyczy jedynie podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach (podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry), to siłą rzeczy, nie można tego przepisu w sposób automatyczny i bezwarunkowy kwalifikować, jako przepisu technicznego zaliczanego do jednej z trzech kategorii przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nie dość, że nie zawiera on żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności i nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń (automatów) do prowadzenia gier, to również znajduje to swoje potwierdzenie w powyżej już przywoływanym zastrzeżeniu zawartym w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., z którego jednoznacznie wynika, że "[...] przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" [...], w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego."

W wyroku w sprawie C - 194/94 (CIA Security International), Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że przepis uznaje się za techniczny, w rozumieniu dyrektywy 83/189 (poprzedzającej dyrektywę 98/34), jeżeli wywołuje samodzielne skutki prawne wobec jednostek (pkt 27). Ta więc właśnie samodzielność skutków prawnych wobec jednostek wynikających z przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych stanowi zasadniczy element oceny istotnego wpływu zawartych w nich uregulowań na właściwości lub sprzedaż produktów (automatów do gier), który to "istotny wpływ" ma znaczenie decydujące dla ustalenia "technicznego charakteru" omawianych przepisów.

Wynikające z art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych skutki prawne, nie dotyczą automatów do gry, lecz wymagań dotyczących podmiotu, które polegają na konieczności posiadania przez ten podmiot koncesji na prowadzenie kasyna gry. Podobnie oceniać należałoby również sporne przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych, albowiem również i one dotyczą podmiotowych wymagań w zakresie urządzania gier hazardowych i regulują kwestie związane z przejściem z systemu zezwoleń na system koncesji. Jeżeli zatem uznać za uprawnione stwierdzenie, że nie jest przepisem technicznym art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy, to tym samym uprawnione jest stwierdzenie, że co do zasady, nie mają technicznego charakteru przepisy przejściowe. Przepis art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, podmiotowi uprawnionemu z tego zezwolenia niczego nie odbiera, ani też nie zmusza go do rezygnacji z automatów, w tym rezygnacji z ich użytkowania. W sposób samoistny, nie wywołuje również skutku, który można byłoby ocenić, jako sytuacja o mniej korzystnym charakterze. Przepis ten, w powiązaniu z art. 129 ust. 1 przywołanej ustawy, stanowi jedynie, że do czasu wygaśnięcia zezwolenia, gry mogą być prowadzone w miejscach w nim określonych. Omawiana regulacja, w okresie przejściowym, nie wpływa więc w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż automatów (produktów), gdyż do czasu wygaśnięcia zezwoleń mogą one funkcjonować w dotychczasowej liczbie, w dawnych miejscach i na starych zasadach. Natomiast w przyszłości (po wygaśnięciu zezwolenia), sytuację podmiotu regulować będzie art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i zawarte w nim uregulowanie. Natomiast przepisy przejściowe, w kształcie przyjętym w ustawie o grach hazardowych, nie regulują przyszłej sytuacji podmiotu i nie wpływają w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż automatów. Stanowią one jedynie o tym, jak długo trwać będzie bez zmian sytuacja dotychczasowa - do czasu wygaśnięcia zezwolenia.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia wszystkich dotychczas przedstawionych uwag i argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić, że zawarte w art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych uregulowanie uniemożliwiające przedłużenie pierwotnie wydanego zezwolenia, ma samodzielny i istotny wpływ, zarówno na właściwości, jak i na sprzedaż produktów, tj. innymi słowy, na właściwości i sprzedaż automatów do gier. Przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych, w tym rzecz jasna jej art. 138 ust. 1, nie nakładają żadnych ograniczeń odnośnie do liczby funkcjonujących punktów gry i liczby automatów, jakie mogą być w tych punktach używane, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń, ani też odnośnie do przyszłej liczby kasyn oraz liczby automatów, które mogą być w nich używane. Tego rodzaju ograniczenia wynikają bowiem z innych przepisów ustawy o grach hazardowych. Podkreślając, że warunkiem koniecznym oceny odnośnie do technicznego charakteru przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 138 ust. 1, jest ustalenie, "[...], iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów", w analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia tego, że dyrektywa 98/34/WE zawiera autonomiczną definicję produktu zawartą w jej art. 1 pkt 1. W jej świetle, za uzasadnione uznać należy stanowisko, że to w odniesieniu do automatu do gier - nie zaś w odniesieniu do "zadanych" mu funkcji, których może być przecież wiele - można w ogóle mówić, że posiada on określone właściwości, w sensie możliwości zaaplikowania mu odpowiednich funkcji, zasadniczo służących rozrywce. Ponadto, to w odniesieniu do niego właśnie można także w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwie do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży) lecz, że przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie zmiennych i wielu) funkcji, a mianowicie automat do gier.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że jakkolwiek z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji rozważał kwestię technicznego charakteru przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, w tym również art. 138 ust. 1 tej ustawy stanowiącego podstawę wydania decyzji, o wzruszenie której w trybie wznowienia postępowania wystąpiła skarżąca spółka, to jednak nie ma to żadnego istotnego wpływu na ocenę, że kontrolowane orzeczenie Sądu I instancji odpowiada prawu. Zwłaszcza, że jak również wynika to z uzasadnienia tego wyroku, ocena zgodności z prawem kontrolowanej decyzji była również dokonywana w relacji do przywołanego powyżej judykatu Trybunału Sprawiedliwości, a formułowane w tym zakresie wnioski odnośnie do znaczenia tego judykatu dla rezultatu kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uznać należało za korespondujące z przedstawionym powyżej stanowiskiem, że przejściowe przepisy ustawy o grach hazardowych nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy transparentnej, których projekty powinny być notyfikowane Komisji Europejskiej.

Podkreślając, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja wydana została w rezultacie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 24 [...] 2010 r. o odmowie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a w tym kontekście to, że - jak powyżej wyjaśniono - stanowiący podstawę jej wydania art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, którego projekt podlegał notyfikacji zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało oczekiwanie skarżącej spółki odnośnie do wydania w sprawie zainicjowanej jej wnioskiem o wznowienie postępowania, rozstrzygnięcia o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika to z powyżej przedstawionych argumentów, nie ziściły się bowiem przesłanki wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia, zwłaszcza zaś ta, która miałaby potwierdzać, że "inkryminowana" decyzja, to jest ostateczna decyzja podjęta we wznawianym postępowaniu, wydana została z naruszeniem prawa.

Z punktu widzenia tej istotnej w rozpatrywanej sprawie okoliczności, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja wydana została - jak już to podkreślano - po wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 24 [...] 2010 r. o odmowie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie można było tracić z pola widzenia tego - na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji - że prawny byt wymienionego postępowania, zwłaszcza zaś byt prawny wydanej w tym postępowaniu decyzji, o wzruszenie której w trybie wznowienia postępowania wystąpiła skarżąca spółka, były z oczywistych względów determinowane okresem, na który decyzją z dnia 31 [...] 2004 r. wydane zostało zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zezwolenie to wygasło z dniem 31 [...] 2010 r. i nie istniało już nie dość, że w dacie, w której strona wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania zakończonego decyzją o odmowie przedłużenia tego zezwolenia, to również i w dacie, w której walor ostateczności uzyskała decyzja o odmowie przedłużenia zezwolenia. Utraciło ono swój byt prawny.

Tym samym przedmiot postępowania - czyli zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przedłużenia którego domagała się strona w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 24 [...] 2010 r. - nie istniał.

Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Jak stanowi natomiast przepis art. 245 § 1 przywołanej ustawy, zawierający katalog rozstrzygnięć które kończą wznowione postępowanie, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia

mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Z przywołanego przepisu nie wynika jednak, aby za uzasadnione uznać można było twierdzenie, że w postępowaniu powadzonym w trybie nadzwyczajnym (w trybie wznowieniowym), nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do postępowania zwyczajnego, co znajduje swoje potwierdzenie w argumencie z treści wypowiedzi normatywnej zawartej w pkt 1 tego przepisu, a mianowicie, że w warunkach nim określonych, organ "orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie". Prowadzi to do wniosku, że z uwzględnieniem specyfiki postępowań szczególnych, w postępowaniach tych stosuje się zasady i inne regulacje z działu IV Ordynacji podatkowej. Tym samym, stwierdzona w toku postępowania prowadzonego w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych jego bezprzedmiotowość, podlegać powinna ocenie na zasadach ogólnych, a mianowicie, przy uwzględnieniu treści regulacji zwartej w art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Konsekwencją jej stwierdzenia, jest brak dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym, co tym samym wyklucza również możliwość dokonywania merytorycznej oceny przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w rezultacie konieczność umorzenia tego postępowania, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 208 § 1 przywołanej ustawy.

Wskazane rozstrzygnięcie, jak wprost wynika to z art. 245 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, może zapaść dopiero po przeprowadzeniu przez organ postępowania określonego w art. 243 § 2, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, wystąpienie przesłanki określonej art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa nie było i nie jest kwestionowane, podobnie jak i to, że jej ziszczenie się skutkowało wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją z dnia 24 [...] 2010 r.

Postępowanie to jednak, to jest wznowione postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie mogło być prowadzone, a to z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z wygaśnięcia decyzji udzielającej skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącą konsekwencję tego faktu okoliczności w postaci utraty bytu prawnego przez decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie przedłużenia (odmowy przedłużenia) zezwolenia.

Umorzenie przez organ odwoławczy wznowionego postępowania na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należało więc za prawidłowe.

Nie jest więc trafne stanowisko Sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie, zakończenie wznowionego postępowania jego umorzeniem na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa było wadliwe, co jednak nie jest uchybieniem przepisom postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżony wyrok Sądu I instancji, mimo błędnego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do przedstawionej kwestii, odpowiada bowiem prawu.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.