Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 870/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.
article: art . 5 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi I. G.-Z. i C.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 marca 2019 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 rok uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Kościerzyna z dnia 11 stycznia 20019 r. nr WF.3127.1195.2019.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 marca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania I.G. – Z. i C.Z. od decyzji Wójta Gminy z dnia 11 stycznia 2019 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2019 rok, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w skrócie O.p., w zw. z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.) w skrócie u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6c ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.), § 68 ust.3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 393) oraz § 1 pkt 1 lit. c oraz § 1 pkt 2 lit. e uchwały Rady Gminy z dnia 25 września 2018 r. nr VIII/440/18 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 rok (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2018 r., poz. 3843), uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i ustaliło podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne na 2019 rok w kwocie 1. 682,00 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 11 stycznia 2019 r. Wójt Gminy ustalił dla I. G. –Z. i C. Z. łączne zobowiązanie pieniężne w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie 1.996,00 zł, płatne w 4 ratach.

Od decyzji tej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, kwestionując wysokość naliczonego podatku od nieruchomości i opodatkowanie budynku jako "budynku rekreacyjnego/letniskowego", zamiast jako "budynku mieszkalnego". W uzasadnieniu podatnicy wskazali, że w przedmiotowym budynku zamieszkują na stałe. Jest to jedyny ich dom, który zaspokaja potrzeby mieszkaniowe ich rodziny, opłacają rachunki za media w tym budynku. Podali również, że w 2015 r. wystąpili do Starostwa Powiatowego o zmianę klasyfikacji gruntu i budynku w ewidencji gruntów i budynków, skutkiem czego była zmiana zapisów odnośnie gruntu z "Bi", na "B", zaś w odniesieniu do budynku z "pozostałych budynków niemieszkalnych" na "budynek mieszkalny jednorodzinny" o głównej funkcji "budynek letniskowy".

Decyzją z dnia 4 marca 2019 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 11 stycznia 2019 r. i ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 rok.

W uzasadnieniu podał, że organ I instancji ustalił dla I. G.- Z. i C. Z. łączne zobowiązanie pieniężne w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie 1.996,00 zł. W decyzji opodatkowano: podatkiem rolnym użytki sklasyfikowane w ewidencji gruntów - jako RVI i ŁV o pow. 0,2680 ha; podatkiem od nieruchomości budynek o pow. 167,15 m2 stawką jak dla budynków rekreacyjnych (letniskowych) - (7,75 zł/m2) oraz grunt o pow. 1430,00 m2 stawką jak dla gruntów przeznaczonych w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy na cele rekreacyjne (letniskowe) - (0,49 zł /m2).

W aktach sprawy znajduje się Informacja z rejestru gruntów i wypis z kartoteki budynków z dnia 5 lutego 2019 r., z których wynika, że będący przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunt o pow. 0,1430 ha (część działki nr [...]) oznaczony jest jako B - tereny mieszkaniowe, zaś przedmiotowy budynek sklasyfikowany został - wg Klasyfikacji Środków Trwałych - budynek mieszkalny; wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynek mieszkalny jednorodzinny; Główna funkcja - dom letniskowy.

W aktach sprawy znajduje się informacja w sprawie podatku od nieruchomości na 2008 r. złożona przez C. Z., w której do opodatkowania wykazał "grunty rekreacyjne (letniskowe)"- 1 430,00 m2 oraz "budynki mieszkalne"- 167,15 m2.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podstawą opodatkowania gruntów i budynków są każdorazowo informacje wynikające z ewidencji gruntów i budynków, dotyczące rodzajowej klasyfikacji danego gruntu oraz funkcji budynku. Przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie, albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany.

Na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l., nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. Zgodnie z tym przepisem, stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

W związku z tym organ II instancji stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie w ewidencji gruntów w dacie wydania decyzji część działki nr [...] o pow. 1430,00 m2 była sklasyfikowana jako "B" - "teren mieszkaniowy", to zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. oraz §1 pkt 1 lit. c uchwały Rady Gminy z dnia 25 września 2018 r. nr VIII/440/18 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 rok, należało dla niej przyjąć stawkę jak dla gruntów pozostałych (0,27 zł/m2), a nie jak dla gruntu przeznaczonego w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy na cele rekreacyjne (letniskowe) (0,49 zł/m2). Zdaniem Kolegium, wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z pominięciem odniesienia się przez ten organ do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, stanowi naruszenie prawa.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania budynku, Kolegium podkreśliło, że art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przesądza, że o kwalifikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków mieszkalnych decydują funkcje tego budynku wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji budynku, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania budynku, ile jego funkcja (przeznaczenie) wskazana w ewidencji budynków.

Organ odwoławczy wskazał, że ewidencja budynków zawiera informacje o zakwalifikowaniu danego obiektu, stosownie do funkcjonujących w prawie administracyjnym klasyfikacji obiektów budowlanych, w tym także budynków. Klasyfikacja ta zawiera trzy pozycje: wg Klasyfikacji Środków Trwałych - budynek mieszkalny; wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynek mieszkalny jednorodzinny; Głowna funkcja- dom letniskowy.

W ocenie Kolegium, zasadnicze znaczenie dla przypisania konkretnemu budynkowi określonej funkcji na gruncie podatku od nieruchomości ma funkcja określona jako "główna" w ewidencji budynków. Wniosek taki znajduje oparcie w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który przy wymiarze podatku odsyła do ewidencji gruntów i budynków. Ta z kolei na potrzeby ewidencji budowlanej określa przedmiotowy budynek jako "letniskowy".

Organ odwoławczy dodał, że pozostałe ewidencje, tj. środków trwałych oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie są klasyfikacjami prowadzonymi według zasad ewidencji gruntów i budynków. Zarówno KŚT, jak i PKOB prowadzone są na podstawie art. 40 ustawy z 1994 r. o statystyce publicznej i to na potrzeby tego celu klasyfikuje się zawarte w niej obiekty budowlane. Akty te nie stanowią przepisów prawa podatkowego i nie mogą być wykorzystywane do ustalania wymiaru podatków.

Aktualnie, jeżeli organ prowadzący ewidencję budynków, jako jego funkcję główną - kierując się dokumentacją budowlaną - wskaże funkcję letniskową, to na gruncie prawa od tego rodzaju obiektu naliczyć należy podatek od nieruchomości. Zatem w takiej sytuacji nie można tego budynku zaliczyć do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.

Ponadto organ II instancji podniósł, że skoro prawo miejscowe różnicuje stawki podatku dla budynków mieszkalnych (§ 1 pkt 2 lit. a) oraz rekreacyjnych (letniskowych), tj. tych mieszkalnych, które spełniają jako podstawową funkcję letniskową (§ 1 pkt 2 lit. e tiret 1) jako dwie odrębne kategorie budynków, to należy przyjąć wnioskowanie a contrario zasadzie lege non distinguente nec nostrum distinguere. Zatem skoro uchwała odróżnia kategorię budynków letniskowych od budynków stricte mieszkalnych, ustanawiając kategorię budynków rekreacyjnych (letniskowych) jako odrębną kategorię od budynków stricte mieszkalnych, to należy przyjąć, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą za budynki mieszkalne będzie możliwe, jedynie w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków budynek zostanie oznaczony jako posiadający główna funkcję - mieszkalny.

W związku z tym organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należało opodatkować grunt oraz budynek znajdujący się na gruncie w sposób następujący: grunty "pozostałe" - pow. 1430,00 m2 (wg stawki 0,27 zł/m2) - 12 miesięcy = 386,10 zł, budynki "rekreacyjne (letniskowe)"- pow. 167,15 m2 (wg stawki 7,75 zł/m2) - 12 miesięcy = 1.295,41 zł, grunt o pow. 0,2680 ha sklasyfikowany jako RVI i ŁV = 0,00 zł (zwolniony od podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym). Po zaokrągleniu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2019 rok wynosi 1.682,00 zł.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że ewidencja gruntów i budynków kwalifikuje opodatkowany budynek jako dom letniskowy (główna funkcja), to powinien on zostać opodatkowany stawką podatkową przewidzianą w uchwale Rady Gminy dla tego rodzaju obiektów ("budynków rekreacyjnych (letniskowych)") - 7,75 zł/m2, zaś przedmiotowy grunt winien być opodatkowany według stawki właściwej dla "gruntów pozostałych" - 0,27 zł od 1m2 powierzchni. Z tych względów organ II instancji wskazał, że uchylił decyzję organu I instancji i ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i podatku od nieruchomości na 2019 rok, stosownie do danych w zakresie powierzchni i klasyfikacji gruntu i budynku wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

I. G.- Z. oraz C. Z. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w części dotyczącej wysokości podatku od budynku mieszkalnego.

Zdaniem skarżących, organ odwoławczy poprawił błędnie naliczony podatek od gruntu, natomiast nie poprawił błędnie naliczonego podatku od budynku mieszkalnego, uznając go za budynek letniskowy. Skarżący podkreślili, że wcześniej organ I instancji respektował orzeczenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i prawidłowo naliczał podatek, natomiast od 2016 r. podatek ponownie został błędnie naliczony. Skarżący dodali, że sporny budynek jest ich całorocznym miejscem zamieszkania, ponoszą całoroczne opłaty związane z eksploatacją budynku mieszkalnego (pobór wody, wywóz śmieci, energia elektryczna). Ponadto I. G.-Z. w tym budynku jest zameldowana.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, co powinno stanowić podstawę określenia rodzaju budynku skarżących (mieszkalny czy pozostały), to bowiem ustalenie determinuje przyporządkowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości.

Organy podatkowe uznały, że wyłączną podstawę dla dokonania tej kwalifikacji może stanowić ewidencja gruntów i budynków i w oparciu o dane z niej wynikające zastosowały w odniesieniu do budynku podatników stawkę podatku przewidzianą dla budynków innych niż mieszkalne. Skarżący wywodzili natomiast, że decydujące znaczenie ma sposób użytkowania budynku.

Oceniając stanowiska stron postępowania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części.

Powyższa ustawa różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. W art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określono górne granice stawek dla budynków mieszkalnych (lit. a), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b), budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (lit. d) i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e).

Z przedstawionej regulacji wynika, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków mieszkalnych lub ich części - 0,79 zł od 1 m² powierzchni użytkowej. Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. uchwalone przez radę gminy stawki nie mogą przekroczyć rocznie od tzw. budynków pozostałych lub ich części - 7,90 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że maksymalna stawka ustawowa od "pozostałych budynków" jest 10 razy wyższa od stawki mającej zastosowanie do budynków mieszkalnych. W związku z tym zrozumiałe jest, że ustalenie, że dany budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, a więc opodatkowanych preferencyjnie, jest bardzo ważne dla ochrony interesu podatnika.

Kwalifikacja budynków do określonej kategorii w celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania wywołuje wiele kontrowersji zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Wyżej powołana ustawa podatkowa nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków. Wskazać także należy na art. 5 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie co do zasady podziela stanowisko organów podatkowych, że podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 45/16; WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 686/15, czy WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 89/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednakże dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania.

Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z kartoteki budynków z dnia 5 lutego 2019 r. wynika, że główna funkcja będącego przedmiotem sporu budynku została określona jako "dom letniskowy". Wbrew jednak stanowisku organów podatkowych, sam ten fakt nie przesądza, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest, że u.p.o.l. rozróżnia m.in. dwie kategorie budynków - mieszkalne i pozostałe, nie posługując się przy tym pojęciem budynku letniskowego, czy rekreacyjnego. Jednocześnie w ustawie tej brak jest definicji legalnej użytych w zacytowanym przepisie pojęć. W tej sytuacji zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową, tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym.

Według Słownika Języka Polskiego za "dom mieszkalny" uznaje się "budynek służący lub nadający się do mieszkania". Za "mieszkanie" zaś "pomieszczenie, w którym stale się mieszka" (Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002, tom 2, s. 154). Definicje te wskazują więc na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny, tj. walory techniczne i spełniane przez niego funkcje.

Z powyższego wynika, że uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny bądź pozostały w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny.

Zauważyć przy tym należy, że u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem budynku (domu) letniskowego. Fakt zatem, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy (poprzez wskazanie takiej jego głównej funkcji) na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądza, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej.

W wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1726/06 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału).

Powyższy pogląd skład orzekający w pełni podziela, stojąc na stanowisku, że samo wybudowanie budynku w oparciu o dokumentację techniczną (pozwolenie na budowę) jako budynku letniskowego nie przesądza, iż dla potrzeb analizowanych przepisów jest to budynek letniskowy. W przekonaniu Sądu, ocenę taką determinuje faktycznie spełniana przez ten budynek funkcja użytkowa, tj. ustalenie, czy służy on zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych.

W ocenie Sądu, dokonana powyżej wykładnia językowa jest prawidłowa, doprowadziła bowiem do wyników, które korespondują z celem, jaki miała realizować badana norma. Analiza zawartych w art. 5 u.p.o.l. stawek prowadzi bowiem do wniosku, że założeniem prawodawcy było mniejsze obciążenie fiskalne obiektów zaspokajających podstawowe potrzeby życiowe. Nie bez znaczenia dla powyższej argumentacji jest też charakter analizowanego podatku, który jest podatkiem o charakterze majątkowym i wymaga uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku.

Powyższy pogląd, sprowadzający się do tezy, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jest powszechnie prezentowany w orzecznictwie, np. w wyrokach: NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 180/14, WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 804/15, NSA z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2772/11, a także doktrynie (zob. P. Borszowski, K. Stelmaszyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Wolters Kluwer 2016).

Został on także zaprezentowany w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01 (ONSA 2002/4/143) i z dnia 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/02 (ONSA 2003/2/50). W uchwałach tych stwierdzono, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Wprawdzie uchwały te dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002, niemniej - w ocenie Sądu - wskazania w nich zawarte odnoszące się do opodatkowania domków letniskowych podatkiem od nieruchomości zachowały w zasadniczej mierze nadal swą aktualność, pomimo zmian prawnych, jakie nastąpiły w przepisach u.p.o.l.

Chodzi tu o zmiany wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 30 października 2002 r. zmieniającą ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 200 poz. 1683), a zwłaszcza o wprowadzony na mocy art. 1 pkt 2 tej ustawy - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przepisem tym została zmieniona definicja budynku - za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja budynku na gruncie u.p.o.l. została więc ujednolicona i dostosowana do definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 poz. 219 ze zm.).

Należy jednak zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była okoliczność, czy dom letniskowy podatników jest budynkiem, lecz to, czy dom ten może być uważany za "budynek mieszkalny" w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a na to drugie pytanie przepisy prawa budowlanego miarodajnej odpowiedzi nie udzielają.

A zatem dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. "Podstawowy" to "będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia; główny, najważniejszy" (por. Nowy słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2003, s. 693). Oznacza to, że budynek zaspakajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe to budynek, który będzie zaspakajał zasadnicze, najważniejsze potrzeby mieszkaniowe podatnika.

W tym miejscu warto wskazać na uchwałę NSA z dnia 17 października 2001 r. sygn. akt FPK 9/01 (ONSA 2002/2/64), w której co prawda odmówiono udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie prawne, niemniej w uzasadnieniu podniesiono, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wymienia kategorii domu letniskowego. W całym ust. 1 różnicuje się stawki podatku od poszczególnych konkretnych kategorii budynków (...) i od pozostałych budynków. W świetle art. 5 ust. 1 u.p.o.l. budynek może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkanie w nim przez cały rok. A zatem, podczas ustalania wysokości zobowiązania podatkowego istotne stają się parametry techniczne budynku oraz to, jakie potrzeby podatnika zaspakaja ten obiekt.

Sąd wskazuje, że tożsamą ocenę prawną przywołanych przepisów prawa przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1261/16, podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzeczeniu z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 950/17 oddalającym skargę kasacyjną na ww. wyrok.

Na marginesie dodać należy, że organ w zaskarżonej decyzji, powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 276/15, podniósł, że aktualnie, jeżeli organ prowadzący ewidencję budynków, jako jego funkcję główną - kierując się dokumentacją budowlaną - wskaże funkcję letniskową, to od tego rodzaju obiektu naliczyć należy podatek od nieruchomości. Tymczasem wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2521/15. Co istotne, NSA uchylił również zaskarżoną decyzję, wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do funkcji spornego budynku.

W ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do jednoznacznego stwierdzenia, że należący do skarżących dom jest domkiem rekreacyjnym, a nie budynkiem mieszkalnym nadającym się do zamieszkania przez cały rok i w ten sposób wykorzystywanym. W niniejszej sprawie organy obu instancji ograniczyły się wyłącznie do analizy danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, a pominęły przytoczony powyżej pogląd, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jest on przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ta okoliczność nie była w ogóle przedmiotem zainteresowania w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy de facto zignorował zarzut podatników, którzy w odwołaniu wskazywali na tę okoliczność.

Podsumowując, prawidłowe zakwalifikowanie spornego budynku wymagało zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, ale również okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem w 2019 r. Organy podatkowe w zasadzie nie odniosły się do twierdzeń skarżących, którzy konsekwentnie podawali, że sporny budynek jest ich jedynym całorocznym miejscem zamieszkania i ponoszą całoroczne opłaty związane z jego eksploatacją. Ponadto I. G.- Z. jest w tym budynku zameldowana. Organy nie rozważyły, czy w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, jak np. oględzin przedmiotowego budynku, przesłuchania strony.

Zdaniem Sądu, zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze budynek był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, stanowi naruszenie przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uchybienie to było skutkiem błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i miało niewątpliwy wpływ na wynik postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej dotyczącej rozumienia pojęcia budynku mieszkalnego na gruncie u.p.o.l. Nadto powinno zostać ustalone, w jaki sposób skarżący wykorzystywali przedmiotowy budynek w 2019 r. i czy użytkowanie tego budynku miało na celu zaspokojenie ich własnych potrzeb mieszkaniowych, czy też służyło innym celom nieuprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Skarżący mimo prawidłowego pouczenia nie zgłosili wniosku o przyznanie należnych kosztów, dlatego też Sąd nie orzekł o zasądzeniu od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego.