Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1449/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 14, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 508/08 w sprawie ze skargi J. S. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 508/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2007 r. wydaną w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Wnioskiem z dnia 27 sierpnia 2007 r., złożonym w trybie art.14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami), dalej jako O.p., J. S. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodów uzyskanych ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w zagranicznych funduszach inwestycyjnych. Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że uzyskuje za pośrednictwem banku inwestycyjnego z siedzibą w Szwajcarii przychody z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w zagranicznych funduszach kapitałowych. Jedne transakcje przynoszą wynik dodatni, czyli nadwyżkę uzyskanej kwoty z umorzenia jednostek nad kwotą, za którą zostały nabyte, natomiast inne przynoszą wynik ujemny, w sytuacji gdy uzyskana kwota z umorzenia jednostek jest niższa od kwoty, za którą jednostki te zostały nabyte. Wyjaśnił, że zgodnie z prawem szwajcarskim, bank inwestycyjny nie pobiera podatku dochodowego. Wobec tego uważa, że w zeznaniu rocznym powinien wykazywać dochód lub stratę stanowiącą sumę dodatnią lub ujemną wyników wszystkich transakcji. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadał pytanie – czy w przypadku, gdy będąc uczestnikiem zagranicznych funduszy kapitałowych, w danym roku podatkowym osiągnie dodatni lub ujemny wynik z poszczególnych transakcji polegający na nabyciu jednostek uczestnictwa i następnie ich umorzeniu, dodatni wynik takiej transakcji może traktować jak dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, a ujemny wynik takiej transakcji jako stratę w rozumieniu art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej "p.d.o.f." W ocenie wnioskodawcy regulacja zawarta w art. 30a ust. 5 p.d.o.f. nie odnosi się do dochodu lub straty rozumianych jako dodatni lub ujemny wynik poszczególnych transakcji polegających na nabyciu jednostek uczestnictwa i następnie ich umorzeniu. W jego przekonaniu "źródło przychodów" jest kategorią ogólną, nieodnoszącą się do pojedynczych transakcji i dlatego trudno zgodzić się z tym, aby poszczególne transakcje nabywania i zbywania jednostek uczestnictwa utożsamiać ze źródłami przychodów. Stwierdził, że należy przyjąć, iż wynik szeregu transakcji nabywania i zbywania jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych daje dochód lub stratę z tego źródła przychodów.

3. Pisemną interpretacją indywidualną z dnia 9 listopada 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się zryczałtowany 19% podatek z zastrzeżeniem art. 52a p.d.o.f. W myśl art. 30a ust. 5 p.d.o.f. dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Zryczałtowany podatek w wysokości 19% jest należny od każdej konkretnej transakcji związanej z wypłatą świadczenia z tytułu umorzenia jednostek udziałów w funduszu kapitałowym i w związku z tym niemożliwe jest uwzględnienie straty związanej ze zbyciem jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym w dochodzie uzyskiwanym z innej transakcji tego rodzaju.

4. Pismem z dnia 29 listopada 2007 r. J. S. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu stwierdził, że wykładnia art. 30a ust. 5 p.d.o.f. powinna być dokonana z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 9 ust. 1a i ust. 2, art. 41 ust. 4 oraz art. 45 ust. 3 i ust. 3b p.d.o.f. Podkreślił, że art. 30a ust. 5 p.d.o.f. nie odnosi się do dochodu lub straty rozumianych jako dodatni lub ujemny wynik poszczególnych transakcji polegających na nabyciu jednostek uczestnictwa i następnie ich umorzeniu oraz, że dochód lub stratę ustala się w stosunku do określonego źródła przychodów zgodnie, z art. 9 ust. 2 p.d.o.f. Wyjaśnił, że ani przepis art. 9 ust. 2 p.d.o.f., ani art. 30a ust. 3 p.d.o.f. nie pozwalają przyjąć, że użyte terminy "dochód" i "strata" mają w tym drugim przepisie inne znaczenie niż określone w art. 9 ust. 2 p.d.o.f. Wobec tego należy przyjąć, że wynik szeregu transakcji nabywania zbywania jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych daje dochód lub stratę z tego źródła przychodów.

5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, J. S., zarzucił interpretacji naruszenie:

– art. 9 ust. 1a i 2 p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe posługiwanie się pojęciami "dochodu" oraz "straty",

– art. 10 w związku z art. 17 p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne rozumienie pojęcia źródła przychodów,

– art. 30a ust. 1 pkt 5 p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "dochód" i "strata" z pominięciem art. 9 ust. 1a i 2 p.d.o.f. oraz w zakresie pojęcia "podatek ryczałtowy" z pominięciem "istoty podatku ryczałtowego",

– art. 41 ust. 4 oraz art. 45 ust. 3 i 3b p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ograniczanie możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o techniczne rozwiązania w zakresie rozliczenia podatku, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponownie podkreślił, że regulacja zawarta w art. 30a ust. 5 nie odnosi się do dochodu lub straty rozumianych jako dodatni lub ujemny wynik poszczególnych transakcji polegających na nabyciu jednostek uczestnictwa i następnie ich umorzeniu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

Sąd zauważył, że postępowanie w nin. sprawie toczyło się w trybie art. 14b- art. 14p O.p., a więc dotyczyło indywidualnych interpretacji podatkowych, wydawanych przez Ministra Finansów, a ocena opisanego na wstępie pytania podatnika sprowadzała się do kwestii czy przepis art. 30a ust. 5 p.d.o.f. zezwala na pomniejszenie dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych o stratę poniesioną, w danym roku podatkowym, również z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

W ocenie podatnika, w podanym przez niego stanie faktycznym, w którym zysk lub stratę generują środki pieniężne ulokowane w różnych jednostkach uczestnictwa, jest to możliwe, gdyż przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 pkt 5 p.d.o.f. nie zawężają pojęcia źródła przychodu do poszczególnych transakcji.

Z kolei zdaniem organu przepis art. 30a ust. 5 p.d.o.f. jest jednoznaczny, wskazując, że opodatkowaniu podlega dochód w momencie jego osiągnięcia, a więc w tym przypadku opodatkowaniu podlegają wszystkie wypłaty świadczeń dokonane w danym roku podatkowym, w tym z tytułu umorzenia udziałów w funduszu kapitałowym, bez możliwości dokonywania kompensat pomiędzy dochodami uzyskiwanymi z różnych funduszów.

Sąd podzielił interpretację przepisów, wydaną przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 5 p.d.o.f., pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, od dochodu, z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, zaś zgodnie brzmieniem art. 30a ust. 5 dochodu tego nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz o inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Rokiem podatkowym, zgodnie z art. 11 Ordynacji jest rok kalendarzowy, a treść art. 9 ust. 2, informuje, że dochodem ze źródła przychodów (jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, a w tym przypadku nie stanowią) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sąd podkreślił, że przepis art. 30a p.d.o.f. dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu (przychodu), a więc podatku obliczanego automatycznie od każdego dochodu (przychodu) wskazanego w przepisie. Stosownie do ustępu 1 punkt 5 jest to dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, a więc w każdym funduszu mieszczącym się w tym pojęciu, bez względu na warunki uczestnictwa, nie może być pomniejszony o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, a więc w każdym funduszu kapitałowym, bez względu na warunki uczestnictwa. W przepisie powołano liczbę mnogą "fundusze kapitałowe", co oznacza zbiór wszystkich możliwych funduszy kapitałowych. Skoro dochodu w każdym z funduszy, nie pomniejsza się o stratę w każdym z tych funduszy to nie pomniejsza się również o straty w innych funduszach. Reguła przepisu art. 9 ust. 2 p.d.o.f. o możliwości uwzględnienia straty w danym źródle przychodów została wyłączona omawianym przepisem. Podstawą wyłączenia jest okoliczność, że mamy do czynienia z podatkiem zryczałtowanym, a więc podatkiem obliczanym dla danego źródła wskazanego przepisem, odrębnie, po uzyskaniu dochodu lub przychodu z tego źródła. Dochód ten, celem opodatkowania, nie jest łączony z innymi dochodami (przychodami). Tym różni się od dochodu ustalanego przez podatnika na zasadach ogólnych, corocznie. Prawidłowa jest zatem interpretacja Ministra Finansów, iż podatek pobierany jest od uzyskanego dochodu, w momencie jego osiągnięcia, a przepisy art. 41 ust. 4 i art. 42 p.d.o.f., odnoszące się do płatników tego podatku, potwierdzają tę zasadę.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi, iż Minister Finansów naruszył przepisy art. 9 ust. 1a i 2, art. 10 w związku z art. 17 i art. 30 ust. 1 pkt 5 przez błędne posługiwanie się pojęciami dochód, strata, źródło przychodów i podatek ryczałtowy. Zdaniem Sądu wszystkie te pojęcia zostały przedstawione zgodnie z ich sensem, nadanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powoływanie się przez skarżącego na inne przepisy odnoszące się do podatku ustalanego ryczałtowo (art. 28, już uchylony i art. 29 p.d.o.f.) jest pozbawione podstaw prawnych. Ustawodawca takie, a nie inne grupy źródeł dochodów (przychodów), opodatkował podatkiem ryczałtowym, tak jak w art. 30 ust 5 zabronił odliczenia od dochodu, straty poniesionej w posiadanym funduszu kapitałowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 45 ust. 3 i 3b p.d.o.f. Sąd odkreślił, że zgodnie z tymi przepisami, zeznaniami, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a pkt 2, a więc rocznymi, nie obejmuje się dochodów opodatkowanych na podstawie art. 29-30a, przy czym wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a i 30e, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Nie ulega więc wątpliwości, że tylko podatek już zapłacony zwalnia z ujawnienia dochodu uzyskanego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. w zeznaniu rocznym.

8. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący wniósł o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

– zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

– naruszenie przepisów prawa materialnego, w taki sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy – tj. art. 9 ust. 1a i 2 p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. nieprawidłowe posługiwanie się pojęciami "dochodu" oraz "straty";

– naruszenie przepisów prawa materialnego, w taki sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy – tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne rozumienie pojęcia źródła przychodów;

– naruszenie prawa materialnego w taki sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy – tj. art. 30a ust. 1 pkt 5 i ust. 5 p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię w zakresie pojęcia "dochód" "strata" z pominięciem art. 9 ust. 1a i 2 p.d.o.f. oraz w zakresie pojęcia "podatek ryczałtowy".

W uzasadnieniu środka zaskarżenia skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko, iż regulacja zawarta w art. 30a ust. 5 p.d.o.f. nie odnosi się do dochodu lub starty rozumianych jako dodatni lub ujemny wynik poszczególnych transakcji polegających na nabyciu jednostek uczestnictwa i następnie ich umorzeniu. Należy wziąć pod uwagę ogólną zasadę, że dochód lub stratę ustala się w stosunku do określanego źródła przychodów, zgodnie z art. 9 ust. 2. Konsekwentne rozumienie terminów "dochód" i "strata" w ustawie potwierdza art. 9 ust. 1a. Ani przepis art. 9 ust. 2, ani przepis art. 30a ust. 3 p.d.o.f. nie pozwalają przyjąć, że użyte terminy "dochód" i "strata" mają w tym drugim przepisie inne znaczenie niż określone w art. 9 ust. 2 p.d.o.f.

Źródła przychodu określone zostały w art. 10 ust. 1 p.d.o.f., a ten, do którego należy dochód z udziałów w funduszach kapitałowych został wymieniony w ust. 1 pkt 7 tego artykułu jako kapitały pieniężne. Rozwinięcie typów przychodów z kapitałów pieniężnych zostało dokonane w art. 17 i na nim opiera się szczegółowa regulacja opodatkowania poszczególnych typów zawarta w art. 30a i art. 30b. Można zgodzić się z tym, że choć przepisy nie wskazują tego wyraźnie, typy przychodów z kapitałów pieniężnych mogą być uważane za "źródła przychodów". Trudno jednak zgodzić się z tym, aby poszczególne transakcje nabywania i zbywania jednostek uczestnictwa utożsamiać ze źródłami przychodów.

Termin "źródło przychodów" jest kategorią ogólną, nie może odnosić się do pojedynczych transakcji, czy grup transakcji na poszczególnych funduszach. Do takiego utożsamienia mogłoby dojść, gdyby dla potrzeb regulacji opodatkowania uczestnictwa w funduszach kapitałowych odrębnie zdefiniowano dochód i stratę. W konsekwencji należy przyjąć, że wynik szeregu transakcji nabywania i zbywania jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych daje dochód lub stratę z tego źródła przychodów.

Skarżący podkreślił, iż w jednym roku podatkowym podatnik może albo uzyskać dochód albo ponieść stratę, przy czym wystąpienie jednego wyklucza drugie (w odniesieniu do określonego źródła przychodu).

Fakt, że art. 30a ust. 1 p.d.o.f. stanowi o podatku zryczałtowanym nie może prowadzić do przeciwnych wniosków. Brak jest ustawowej definicji podatku zryczałtowanego, chociaż określenie danego podatku jako zryczałtowanego odgrywa w ustawie rolę przy ustalaniu szeregu praw i obowiązków podatników. Nie ma jednak żadnej sprzeczności pomiędzy nominalnie ryczałtowym charakterem tego podatku, a interpretacją terminów "dochód" i "strata" użytych w art. 30a ust. 5 p.d.o.f.

W rezultacie wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 10 i 17 ustawy. Samo bowiem zaakceptowanie "uczestnictwa w funduszach kapitałowych" jako źródła przychodu jest odstępstwem od wyliczenia z art. 10, który stanowi o przychodach z "kapitałów pieniężnych". Jeśli źródłem przychodu miałyby być "konkretne transakcje", dochodzi do dalszego zawężenia sposobu rozumienia źródła przychodu. W drodze wykładni zatem można uznać "uczestnictwo w funduszach kapitałowych" za odrębne źródło przychodów.

9. Na rozprawie w NSA w dniu 21 stycznia 2010 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy.

Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił z jakich względów uznał, że organ działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) udzielił zgodnej z prawem interpretacji przepisów p.d.o.f.

W odpowiedzi na pytanie podatnika przedstawione we wniosku o interpretację organu wyjaśnił, że:

1. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c art. 10.

2. Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (nie dotyczy ww. sprawy).

3. Stosownie do art. 5a pkt 14 p.d.o.f. funduszami kapitałowymi w rozumieniu ustawy podatkowej są fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

4. W myśl art. 9 ust. 1 p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkami nie dotyczącymi przedmiotu sprawy.

5. Zasadą jest, w myśl art. 9 ust. 2, że dochodem ze źródła przychodów (jeżeli art. 24-25 nie stanowią inaczej) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodu.

6. Stosownie do art. 9 ust. 3 p.d.o.f. o stratę ze przychodów można obniżyć dochód z tego źródła uzyskany w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

7. Reguła ta (z art. 9 ust. 3) nie ma jednak zastosowania do strat z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, co zdaniem organu wynika z treści art. 9 ust. 6, który wymienia wyczerpująco straty z przychodów kapitałowych, do których ma zastosowanie art. 9 ust. 3, nie wskazując na straty z tytułu sprzedaży (umorzenia) udziałów w funduszach kapitałowych.

8. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa (tytułów uczestnictwa) w funduszach kapitałowych albo umorzenia są wydatki na ich nabycie.

9 Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

10. W myśl art. 30a ust. 5 dochodu tego nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

11. Na podstawie art. 41 ust. 4 p.d.o.f. płatnicy dokonujący wypłat pieniędzy (wartości pieniężnych) z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 obowiązani są pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat i przekazywać go właściwym organom podatkowym.

12. Zasadą jest (por. art. 45 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f.), że omawianych dochodów nie uwzględnia się w zeznaniach rocznych.

Jeżeli jednak podatek nie został pobrany przez płatnika podatnik ma obowiązek wykazać należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a (por. art. 5 ust. 3b) w zeznaniu rocznym.

Podsumowując organ stwierdził, iż z powyższych uregulowań wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych należny jest od poszczególnych transakcji związanych z wypłatą świadczenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym, nie jest możliwe sumowanie wyników transakcji (dochodów lub strat) w skali roku i obliczenie podatku od globalnego (rocznego wyniku wszystkich transakcji dokonanych w skali roku).

Zdaniem podatnika, konsekwentnie prezentowanym w toku całego postępowania taka wykładnia wymienionych przepisów nie uwzględnia zasady wynikającej z art. 9 ust. 1a i 2, że podstawą opodatkowania powinna być suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stanowisko skarżącego nie jest uzasadnione. W art. 9 ust. 1a wyraźnie zastrzeżono, że zasada o opodatkowaniu sumy dochodów ze wszystkich źródeł przychodów nie odnosi się m.in. do dochodów określonych w art. 29-30c, co oznacza, że dochody te opodatkowuje się na warunkach przewidzianych w ustawie dla tych rodzajów dochodów.

Wskazane przepisy przewidują różne sposoby określania i pobierania podatku dochodowego od niektórych źródeł przychodów.

W art. 29 ust. 1 przewidziano pobór podatku w formie ryczałtu wg określonych w tym przepisie stawek od przychodów (a nie dochodów); w art. 30 ust. 1 określono różne stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od wskazanych dochodów (pkt 7, 7a) lub przychodów (pkt 2, 4-5a, 13), z kolei w art. 30a ust. 1 przewidziano pobór zryczałtowanego podatku dochodowego wg jednolitej 19% stawki od wskazanych dochodów (pkt 5, 7, 10, 11, 12) lub przychodów (pkt 1-4, 6, 8 i 9) – por. art. 30a ust. 6.

W powołanych przepisach przewidziano – poza uproszczonymi zasadami opodatkowania dochodów (przychodów) jeszcze różne inne zastrzeżenia, które są charakterystyczne tylko dla tych uregulowań, odbiegają natomiast od ogólnych zasad opodatkowania przewidzianych w powoływanym przez skarżącego art. 9 ust. 2 i 3 p.d.o.f.

Specyfikę ryczałtowego opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych wyjaśniono szczegółowo w przytoczonej wyżej interpretacji pisemnej Ministra Finansów. Stanowisko to trafnie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Sąd prawidłowo wskazał, że z art. 30a ust. 5 p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w tych funduszach oraz inne straty z kapitałów pieniężnych (a więc źródła przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 p.d.o.f.) i praw majątkowych, poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Tym samym nieuzasadnione są wywody skarżącego o błędnym rozumieniu pojęć "dochód", "strata" i "podatek ryczałtowy" na tle uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Pojęcia te zostały prawidłowo wyłożone, z powołaniem się na treść przepisów regulujących zarówno sposób ustalenia dochodu do opodatkowania, jak i obliczenia należnego podatku oraz obowiązków ciążących w tym zakresie na płatniku i podatniku.

Skoro ustawodawca uregulował odmiennie od zasady przewidzianej w art. 27 ust. 1 ustawy pobór podatku w formie ryczałtu od niektórych dochodów (przychodów), określając dla tych rodzajów dochodów (przychodów) sposób ustalenia podstawy opodatkowania, stawki opodatkowania, niełączenie tych dochodów z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (por. art. 30 ust. 8, art. 30a ust. 7 p.d.o.f.), to skarżący bezzasadnie wywodzi, iż nie uwzględniono przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego ogólnych pojęć funkcjonujących w omawianym akcie prawnym ("dochód", "strata", "opodatkowanie sumy dochodów z wszystkich źródeł przychodów").

Z uwagi na niezasadność skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.