Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 505/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 i 3, ust. 4 i 5, art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 36art. 17 ust. 1 pkt 4, 14 i 47, ust. 1b i 1e, art. 18
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 18
journal: Dz.U. 2001 nr 33 poz 388
law: Ustawa z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dnia 30 marca 2015 r. I.[dalej: "Instytut" lub "Skarżący"] złożył korektę zeznania CIT-8 za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2009 r., w której wykazała przychody w kwocie 23 857 975,35 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 22 575 884,54 zł, dochód w kwocie 1 282 090,81 zł, dochody wolne w kwocie 929 950,39 zł, odliczenia od dochodu w kwocie 352 140,42 zł, podstawę opodatkowania 0 zł, podatek 0 zł. W informacji CIT-8/0 stanowiącej załącznik do korekty Instytut wykazał dochody [przychody] wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.] w kwocie 123 931,38 zł, pozostałe dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 przywołanej ustawy w kwocie 806 019,01 zł, stratę z lat ubiegłych podlegającą odliczeniu w kwocie 352 140.42 zł, w tym stratę do odliczenia poniesioną w 2005 r. w kwocie 53 888,48 zł, oraz stratę do odliczenia poniesioną w 2007 r. w kwocie 298 251,94 zł.

W związku z zakwestionowaniem powyższej korekty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] lipca 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. a następnie decyzją z [...] września 2015 r., nr [...] , określił Instytutowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 51 386,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Instytut pismem z 30 września 2015 r. złożył w ustawowym terminie odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2015 r., nr [...] [...] , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że z akt sprawy wynika, że Instytut posiadał w 2009 r. status jednostki badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych. Przedmiotem działalności I. w tym okresie, wynikającym ze statutu i wpisu do rejestru sądowego było prowadzenie badań naukowych, prac naukowych, prac rozwojowych, projektowych, wdrożeniowych i usługowych oraz uczestniczenie w systemie oceny zgodności w dziedzinie kolejnictwa i miejskiego transportu szynowego. W ocenie organu Instytut jako jednostka badawcza realizująca cele statutowe mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia dochodu – bez względu na termin – na cele określone w tym przepisie. Organ zastrzegł jednocześnie, że wydatki poniesione w związku z realizacją celu statutowego nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej i jeżeli podatnik ponosi wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu, ale jeżeli wydatki te były poniesione na cele statutowe, dochód powstały z tego tytułu jest wolny od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że ze względu na brak bezpośredniego związku z realizacją celów statutowych dochód wydatkowany na pokrycie kosztów działalności nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ zaznaczył, że przyjęcie stanowiska, iż zakresem tego przepisu objęte są wszystkie wydatki na działalność statutową bez wymogu bezpośredniości realizacji celu statutowego, pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu, wykazywanie przez Instytut istnienia pośredniego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami na PFRON, kary umowne czy reprezentację a działalnością statutową nie uprawnia do skorzystania z analizowanego zwolnienia.

Organ wywiódł, że wydatkowanie dochodu na cele niestatutowe oznacza, że dochód taki winien podlegać opodatkowaniu, a gdy podatnicy realizujący cele statutowe ponoszą wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu, ale gdyby wydatki te zostały poniesione na cele statutowe, wówczas powstały z tego tytułu dochód byłby wolny od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. . podniósł, że organ pierwszej instancji nie dokonał innej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niż wskazana przez Instytut i wyjaśnił, że w przypadku analizowanego zwolnienia nie ma znaczenia źródło pochodzenia środków przeznaczonych na działalność statutową. Dla zastosowania zwolnienia dochodu z opodatkowania istotne jest jedynie, na jaki cel został on przeznaczony i wydatkowany.

Rozpatrując złożone odwołanie, organ wyjaśnił, że zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika [przeznaczony na cele statutowe] pozostają neutralne podatkowo, gdyż tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym nie może przekładać się na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nieobjęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności opodatkowanej. Organ wyjaśnił, że w 2005 r. i 2007 r. Instytut poniósł jedynie stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie i zakresie zwolnienia podatkowego. Zdaniem organu, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której Instytut uzyskując dochód na działalności statutowej, korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, a uzyskując stratę na działalności zwolnionej, eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej. Organ wywiódł, że podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 tej ustawy nie może przy ustalaniu dochodów [straty] uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Stanowisko takie byłoby w ocenie organu niezgodne z intencją ustawodawcy.

Na decyzję, pismem z 11 stycznia 2016 r. Instytut złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w I. skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że przepisy te stanowią o zwolnieniu dochodów ze względu na źródło ich pochodzenia, co oznacza, iż Skarżący nie może rozliczać strat podatkowych poniesionych w poprzednich latach;

2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.] przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób inny niż budzący zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący podniósł, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje możliwość zwolnienia dochodu podatkowego wypracowanego przez określoną kategorię podatników, jeśli przeznaczą i wydatkują ten dochód na cele statutowe. W ocenie I., zwolnienie określone w przywołanym przepisie jest zwolnieniem z podatku ze względu na przeznaczenie dochodu, a nie ze względu na źródło jego powstania. Ponadto, zdaniem Skarżącego regulacja ta nie dotyczy tylko dochodu osiągniętego na działalności statutowej, ale dochodu osiągniętego w związku z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności, o ile ten dochód zostanie w odpowiedni sposób zadysponowany, w związku z czym rozróżnienie źródeł dochodu tej grupy podatników nie ma uzasadnienia w przepisach podatkowych i jest bezcelowe z perspektywy analizowanych przepisów.

Skarżący wywiódł z powyższego, że sytuacja podatników, którzy mogą korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinna się zasadniczo różnić od sytuacji podatników, którzy z tego zwolnienia nie korzystają. Obie kategorie podatników, powinny określać dochód, uwzględniając przychody i koszty poniesione w odniesieniu do całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, obie kategorie podatników powinny być uprawnione do stosowania innych odliczeń od dochodu albo podatku, w tym odliczeń w zakresie strat podatkowych poniesionych w przeszłości. W konsekwencji, zdaniem I. w odniesieniu do rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., 2005 r. oraz 2007 r. powinien był on rozliczać przychody i koszty podatkowe dotyczące całokształtu działalności i uwzględniać je dla potrzeb kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu, który mógł zostać zwolniony, jeśli został przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe. Jednocześnie, jeśli taki dochód nie został osiągnięty, to brak dochodu podatkowego oznacza, że Instytut nie ma możliwości stosowania analizowanego zwolnienia.

W ocenie Skarżącego, przeznaczanie dochodu na cele statutowe nie może być utożsamiane z przeznaczaniem dochodu na pokrycie wydatków, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Przeznaczenie na cele statutowe powinno być utożsamiane z przeznaczeniem dla potrzeb prowadzonej działalności statutowej, co ma skutkować realizacją celów statutowych i osiąganiem efektów, dla których dana organizacja została powołana. Jednocześnie, zdaniem I. sam fakt, że w rachunku wyników podatnika występują rodzaje wydatków, które nie stanowią kosztów podatkowych, nie może oznaczać, że podatnik wydatkuje dochód na cele inne niż statutowe, gdyż istnieje zasadnicza różnica pomiędzy kategorią wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów [kategoria ustawowa] a wydatków niezwiązanych z realizacją celów statutowych [kategoria ekonomiczna]. Fakt ponoszenia wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie oznacza, że nie są one związane z celami statutowymi.

W ocenie Skarżącego, wydatki odpis na PFRON, reprezentację czy kary umowne są ponoszone w związku z prowadzoną działalnością statutową i mają niewątpliwy wpływ na zachowanie ciągłości tej działalności, a przez to dają możliwość realizacji celów statutowych. Instytut wywiódł, że przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można interpretować w ten sposób, iż poniesienie wydatków niestanowiących kosztów podatkowych oznacza, że podatnik wydatkował dochód na cele inne niż statutowe.

Skarżący podniósł, że niemożliwe jest łączne zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dotyczą one odmiennych dochodów – odpowiednio zwolnionych ze względu na źródło oraz zwolnionych ze względu na sposób wydatkowania [przeznaczenia]. Instytut argumentował, że w momencie osiągania przychodów czy ponoszenia kosztów, nie jest możliwe jednoznaczne określenie, czy będą one dotyczyć dochodu, który następnie zostanie zwolniony z podatku. Skarżący wskazał, że jego dochody będą zwolnione, dopiero gdy zostaną przeznaczone na cele statutowe. Instytut podniósł także, że poniesienie straty podatkowej w 2005 oraz 2007 r. w odniesieniu do całokształtu działalności oznaczać powinno, iż w tamtym okresie nie korzystał ze zwolnienia z podatku, a w konsekwencji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł mieć zastosowania, a poniesiona strata stanowiła stratę w ujęciu podatkowym, która może zostać rozliczona z bieżącym dochodem.

Instytut zauważył, że aktualna praktyka orzecznicza Ministra Finansów potwierdza, iż jeśli określony podatnik osiągnął dochód, który nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z art. 17 ust. 1 pkt 4 ze względu na przeznaczenie na cel inny niż statutowy, a w poprzednich latach poniósł straty podatkowe, to może je rozliczyć z dochodem w sposób określony w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odmienne rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji narusza zdaniem Skarżącego zasadę zaufania do organów publicznych oraz stanowi naruszenie formalnie nieobowiązującej w momencie orzekania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w I. zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy, zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi].

Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie stwierdza, że – wbrew zarzutom podniesionym w sprawie – żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne.

2. Sporna w sprawie jest możliwość odliczenia przez Skarżącego straty z lat wcześniejszych z uwzględnieniem zwolnienia przysługującego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżący jest jednostką badawczo rozwojową, działającą na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych [Dz. U. Nr 96, poz. 618], zarządzenia Nr 7 Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie utworzenia jednostki badawczo-rozwojowej pod nazwą Centrum Naukowo-Techniczne Kolejnictwa w I. [Dz. Urz. MTiGM Nr 9, poz. 79], rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2010 r. w sprawie reorganizacji Centrum Naukowo-Technicznego Kolejnictwa w I. [Dz. U. Nr 75, poz. 475], oraz statutu I. Kolejnictwa zatwierdzonego przez Ministra Infrastruktury zarządzeniem nr 7 z 10 marca 2011 r. w sprawie zatwierdzenia statutu I., wykonującą działalność w zakresie inicjowania i prowadzenia badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych oraz rozwijania wiedzy ze sfery kolejnictwa. Zgodnie z § 7 Statutu Skarżącego, do jego podstawowej działalności należy inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych, przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeby praktyki oraz wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych, ukierunkowanych na: rozwiązywanie złożonych problemów modernizacji infrastruktury kolejowej i miejskiego transportu szynowego, doskonalenie technologii przewozów pasażerów i ładunków środkami transportu szynowego, zmniejszanie ryzyka eksploatacji transportu szynowego w warunkach jego normalnego działania i w stanach zagrożeń, naukowo-techniczne wsparcie projektowania, budowy i eksploatacji kolei dużych prędkości, zintegrowanie polskiej sieci kolejowej z siecią europejską, minimalizację oddziaływań transportu szynowego na środowisko naturalne oraz ułatwianie dostępu do tego transportu osobom niepełnosprawnym, w obszarach: dróg kolejowych i dróg miejskiego transportu szynowego, pojazdów szynowych, przewozów pasażerów i ładunków oraz logistyka i analizy rynku transportowego, sterowania ruchem i automatyki, telekomunikacji i teleinformatyki, sieci trakcyjnej, zasilania trakcji elektrycznej oraz urządzeń i systemów nietrakcyjnych, materiałów oraz elementów, zespołów i konstrukcji stosowanych w transporcie szynowym, ochrony środowiska naturalnego oraz dostępności transportu szynowego dla osób niepełnosprawnych, bezpieczeństwa publicznego i technicznego w transporcie szynowym, wykorzystania transportu szynowego dla obronności kraju, analiz ekonomicznych w transporcie szynowym, modelowania systemów i procesów transportu szynowego.

Zgodnie z § 8 Statutu, Skarżący wykonuje też zadania związane z rozwojem i upowszechnianiem wiedzy z zakresu transportu szynowego: inicjowanie i prowadzenie kursów i szkoleń specjalistycznych z pełnym przygotowaniem materiałów dydaktycznych [książki, skrypty, wybrane zbiory tematyczne]; upowszechnianie wyników badań naukowych i prac rozwojowych poprzez własne regularne wydawnictwa; organizowanie konferencji i sympozjów naukowych; współorganizowanie ze szkolnictwem wyższym studiów podyplomowych; udział pracowników I. w procesie dydaktycznym szkół wyższych; szkolenie własnej kadry badawczej poprzez kursy metod badawczych, seminaria doktoranckie i seminaria specjalistyczne.

W myśl § 9 Statutu, w zakresie swojego działania Instytut może wykonywać w sposób ciągły zadania szczególnie ważne dla planowania i realizacji polityki państwa, zwłaszcza w zakresie związanym z bezpieczeństwem publicznym, obronnością i bezpieczeństwem kraju, a także edukacją i jakością życia obywateli, dotyczące zwłaszcza: opracowywania i opiniowania standardów w zakresie rynków pracy, ochrony zdrowia, ochrony pracy i zabezpieczenia społecznego; ochrony środowiska, gospodarki przestrzennej, gospodarki bogactwami i zasobami naturalnymi, rozwoju społeczeństwa informacyjnego, bezpieczeństwa technicznego, energetycznego i bezpieczeństwa transportu; standardów produktów i usług, a także warunków przestrzegania tych standardów; monitoringu i zapobiegania skutkom zjawisk i wydarzeń mogących stwarzać zagrożenie publiczne, w tym zapobiegania skutkom katastrof naturalnych lub technicznych, noszących znamiona klęski żywiołowej.

Skarżący może także wykonywać inne zadania, spoza zakresu swej statutowej aktywności – w myśl § 9 ust. 2 Statutu – może wykonywać działalność w zakresie usługowym, handlowym oraz wytwórczym.

3. Na wstępie podkreślenia wymaga, że dochody jednostek badawczo rozwojowych należy opodatkowywać zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w ustawie dotyczącej zasad funkcjonowania takich podmiotów [ustawie o jednostkach badawczo-rozwojowych], co potwierdziło orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2012 . w spr. II FSK 1250/10 – LEX nr 1131068. Wejście w życie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że od tej chwili, art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych nie reguluje już zagadnienia zwolnienia tych jednostek od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ tę kwestię w sposób swoisty i wyczerpujący reguluje już ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

4. W ocenie Sądu, opodatkowanie dochodów jednostek korzystających ze zwolnienia, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do Skarżącego, następuje z uwzględnieniem zasady, że przedmiotem opodatkowania jest jeden łączny dochód, bez względu na liczbę i rodzaj źródeł przychodów, co dotyczy również sytuacji uzyskiwania przychodów z dwóch źródeł: z działalności statutowej, korzystającej ze zwolnienia oraz z działalności gospodarczej. Przewidziany w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mechanizm obliczenia nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wskazuje na konieczność sumowania przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł z kosztami ich uzyskania, po to, by określić wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie – w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów – określić wielkość straty. Postępowanie polegające na obliczeniu dochodów [kilku] z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie ich bilansowaniu celem określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wyprowadzoną z wykładni językowej art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w razie stwierdzenia, że w danym roku podatkowym powstał dochód, może dojść do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jeżeli dochód ten został przeznaczony na cele statutowe jednostki, albo – jeżeli dochód w całości lub w części na cele statutowe przeznaczony nie został – do stwierdzenia, że stanowi on podstawę opodatkowania, od której, po ewentualnych odliczeniach, można określić podatek na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd podziela analogiczny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1236/09.

5. Biorąc pod uwagę, że Skarżący jako jednostka badawczo-rozwojowa realizuje wymienione cele statutowe, znajduje do niego zastosowania – w zakresie związanym z realizacją tych celów – zwolnienie od podatku, przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

W świetle powyższego zwolnienia sporne jest, czy Skarżący może uznać za zwolnione wszystkie dochody, w tym uwzględnić stratę w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6. W ocenie Sądu, w celu stwierdzenia właściwej ścieżki postępowania podatnika będącego osobą prawną, korzystającą ze zwolnienia dochodu przeznaczonego na realizację celów statutowych, przy ustaleniu dochodu do opodatkowania [względnie straty] prześledzenia wymagają te przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mówią o tym, jak dochodzi do ustalenia dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania.

Jeśli mowa o podstawie opodatkowania, to tę definiuje art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadą jest, że podstawą opodatkowania jest dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1 ustawy, po odliczeniu wskazanych w ustawie kategorii darowizn i umorzonych części kredytów.

Zgodnie z mającym zastosowanie do sytuacji Skarżącego art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ust. 2 tego przepisu stanowi, że co do zasady dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te przewidują, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku a także kosztów uzyskania tych przychodów.

Z powyższych przepisów wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się tych przychodów i kosztów ich uzyskania, które są wolne od podatku. Obejmuje to zatem także dochód zwolniony na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym dochód w części przeznaczonej na cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolniony od podatku. Oznacza to zatem, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody, które tworzą dochód zwolniony nie wchodzą do podstawy opodatkowania, podobnie jak koszty uzyskania tego dochodu nie są uwzględniane przy uwzględnianiu dochodu. Inne wydatki, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów związanych z powstaniem dochodu zwolnionego od podatku, uwzględniane są zatem przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Te koszty i przeznaczone na nie przychody biorą udział w powstaniu dochodu lub straty w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Innymi słowy, podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ponoszą wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu jest wolny od podatku.

Stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym regulacja art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy tylko dochodu osiągniętego na działalności statutowej, ale dochodu osiągniętego w związku z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności, o ile zostanie on w odpowiedni sposób zadysponowany, pomija brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 powołanej ustawy, który nakazuje pomijać przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu te przychody, które tworzą dochód wolny od podatku oraz koszty uzyskania tych przychodów.

W konsekwencji, dochód ustalony zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przedmiot opodatkowania, zaś strata, stanowiąca ujemną różnicę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, pozwala, w myśl art. 7 ust. 5 powołanej ustawy na obniżenie dochodu w kolejnych pięciu latach.

Przepisy te mówią o dochodzie lub stracie w znaczeniu podatkowym, to jest dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania oraz stracie, pozwalającej na obniżenie w kolejnych latach dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przepisy te pozwalają na obniżenie dochodu o stratę poniesioną w zakresie działalności nie podlegającej zwolnieniu.

Art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na obniżenie dochodu o stratę, o której mówi art. 7 ust. 2 tej ustawy a zatem stratę stanowiącą nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami. Chodzi tu więc o stratę w rozumieniu nadanym powołanymi przepisami [stratę podatkową] a nie stratę w ujęciu ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie i w zakresie objętym zwolnieniem. Takie rozumienie straty podlegającej odliczeniu [straty w znaczeniu podatkowym] wyrażane jest w orzecznictwie.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w odniesieniu do takiego rozumienia pojęcia straty wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r. w spr. II FSK 2024/13, w którym podkreślono, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stratą, stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa, podlegającej opodatkowaniu, a także że strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Taka konstatacja, zdaniem Sądu, wynika wprost z treści przywołanego wyżej przepisu, zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika [przeznaczony na cele statutowe] pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania - również się nie uwzględnia. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W przywołanym orzeczeniu Sąd podkreślił, że "[...] poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności pozostałej - opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której Skarżący uzyskując dochód na działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy."

Sąd podziela pogląd wyrażony w kolejnych orzeczeniach, analogicznie uzasadnionych: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r., II FSK 2634/11 oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2016 r., II FSK 3030/14, z 14 kwietnia 2014 r., II FSK 562/14, z 8 września 2015 r., II FSK 2028/13, z 24 września 2013 r., II FSK 2998/11, z 24 września 2013 r., II FSK 2999/11, z 15 listopada 2012 r., II FSK 2147/11.

Reasumując, odliczeniu od dochodu podlega jedynie strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, nie zaś strata powstała na całokształcie działalności podmiotu.

Powyższe czyni bezpodstawnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazujący na konieczność łącznego stosowania obu tych przepisów, co – zdaniem Skarżącej – powinno prowadzić do wniosku o możliwości zastosowania zwolnienia z podatku w odniesieniu do dochodu osiągniętego na całokształcie działalności, jeśli podatnik przeznaczy go na cele statutowe.

Nie znalazł także potwierdzenia drugi stawiany w skardze zarzut, wskazujący na naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie aktualnej linii orzeczniczej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych. Jak wskazano wyżej, stanowisko zgodnie z którym wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie może, w świetle wynikających z przepisów definicji dochodu i straty, przekładać się na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, wyrażane było wielokrotnie w orzecznictwie sądowym. Wydane indywidualne interpretacje prawa podatkowego [pięć wskazanych przez Skarżącego interpretacji] nie przesądza o ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej, co miałoby uzasadniać zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

7. Ponieważ Skarżący otrzymuje dodatkowo dotacje, rozważenia wymaga wpływ środków z tego tytułu na powstanie i wysokość przychodu. Dotacje te są zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przewidują, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych przepisach a także kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym zwolniona z podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotacja jest neutralna podatkowo w tym sensie, że jest ona wolna od podatku dochodowego, ale równocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 powołanej ustawy, sfinansowanych z niej wydatków i kosztów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

8. Sąd uznał, że część poniesionych przez Skarżącego w roku podatkowym poddawanym ocenie wydatków nie stanowi kosztów uzyskania przychodów:

- wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 182 934,00 zł – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- składki nieobowiązkowe w kwocie 11 380,00 zł – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- odsetki budżetowe w wysokości 1 492,86 zł – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- koszty reprezentacji wysokości 69 566,85 zł – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- koszty postępowania sądowego – jako dłużnika – w wysokości 5 080,00 zł.

W sprawie nie jest sporne, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z tego, że nie wiążą się one z działalnością statutową. Ponadto, sam Skarżący wyłączył je z kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie kwestionował też w toku postępowania przed organami podatkowymi takiego ich charakteru [załącznik nr 3 do pisma Skarżącego z 3 sierpnia 2015 r. – k. 55-56, akt postępowania podatkowego].

Wydatki tego rodzaju zostały także uznane w orzecznictwie zakwalifikowane jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2010 r. w spr. II FSK 1236/09 stwierdzono, że "Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje przedstawiony w zaskarżonym wyroku i oparty na orzecznictwie NSA pogląd o niedopuszczalności wiązania wydatków na PFRON z działalnością statutową podatnika korzystającego ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz uznawania takich wydatków za "podatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Zakresem znaczeniowym tego ostatniego pojęcia nie mogą być także objęte odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych. Na marginesie można tu dodać, że odsetki takie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie mogą być także uważane za koszty uzyskania przychodów." Sąd podziela pogląd wyrażony w tym wyroku jak i wcześniejszych orzeczeniach [przykładowo, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2006 r. w spr. II FSK 1308/05]. Sąd podziela powyższy pogląd jak i ten wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sadu we Wrocławiu z 18 marca 2010 r. w spr. I SA/Wr 12/10: "Jednocześnie wydatki na PFRON, koszty egzekucyjne, odszkodowania na rzecz osób fizycznych i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności do budżetu nie mogą same w sobie generować straty podatkowej, którą podatnik mógłby rozliczać na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bowiem te kategorie wydatków zostały w art. 16 wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a zatem w świetle zawartej w art. 7 ust. 3 definicji dochodu oraz straty podatkowej, nie mogą też wpływać na wysokość straty podatkowej".

Podniesiony w skardze argument, że pokrycie przez Skarżącego wydatków m.in. na odpis na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stanowi wydatkowanie środków w związku z działalnością statutową i ma wpływ na zachowanie ciągłości działalności a przez to daje możliwość realizacji celów statutowych pomija, że wydatki tego rodzaju wprost zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś art. 7 ust. 1 powołanej ustawy nakazuje ustalać dochód stanowiący podstawę opodatkowania bez uwzględnienia dochodu zwolnionego od podatku oraz kosztów uzyskania tego dochodu. Powyższe oznacza, że ustawa nakazuje wiązać dochód wolny od podatku z kosztami uzyskania przychodów dotyczącymi tego dochodu, a nie z wszelkimi poniesionymi wydatkami.

Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w skardze, zgodnie z którym przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie dochodów zwolnionych ze względu na źródło ich powstania zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy dochodów zwolnionych ze względu na sposób wydatkowania [przeznaczenia]. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa reguły ustalania dochodu do opodatkowania, nie różnicując podstaw zwolnienia dochodu.

Dochód wydatkowany na te cele stanowi zatem dochód podlegający opodatkowaniu.

Nie jest przy tym tak, jak próbuje wykazać Skarżący, że przeznaczenie dochodu na cele statutowe nie może być utożsamiane z przeznaczaniem dochodu na pokrycie wydatków, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Skarżący w tej mierze wskazuje na brzmienie art. 17 ust. 1b i 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mają przekonywać o możliwości stosowania zwolnienia z podatku, jeśli dochód jest przeznaczony m.in. na nabycie środków trwałych czy jest lokowany w określone instrumenty finansowe. Skarżący pomija jednak, że na przeszkodzie takiemu podejściu stoi przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który reguluje sposób określania dochodu, nakazując pominąć te przychody, co do których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku a także kosztów uzyskania tych przychodów. Zatem, nawet jeśli dane wydatki poniesione zostały w związku z działalnością statutową, jednak nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ponieważ zostały ujęte w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów [art. 16 ust. 1 powołanej ustawy], nie mogą one wpływać na dochód zwolniony. Jak wskazano wyżej, ustalenie dochodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga pominięcia dochodu zwolnionego, w tym kosztów uzyskania tego dochodu.

9. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dochód podatnika, korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega opodatkowaniu w zakresie, w jakim zostanie przeznaczony na cele inne niż cele statutowe, zaś w pozostałym zakresie – zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zarówno przychody jak i koszty wpływające na dochód przeznaczony na cele statutowe, pozostają neutralne podatkowo skoro tworzą dochód zwolniony z opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawo o ustroju sądów administracyjnych, skargę oddalił.