Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 24/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

|Dnia 03 października 2006r | Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący s. NSA Włodzimierz Zygmont (spr.), Sędziowie s. NSA. Janusz Ruszyński, as.sąd. WSA Karol Pawlicki, Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2006r sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005r nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po 24 /06

U Z A S A D N I E N I E

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzję z dnia [...]2005r. Nr [...] na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 O.p., art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000r, nr 14, poz. 176 ze zm., ustalił J. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]zł ([...]x 75%). Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził, że podatniczka poniosła wydatki z tytułu zakupu dwóch nieruchomości na kwotę [...]zł, które były znacznie wyższe niż dochody które deklarowała w zeznaniach podatkowych za lata 1999-2000. Osiągnęła dochody ze stosunku pracy: za rok 1999 w wysokości [...]zł, za rok 2000 w wysokości [...]zł. Organ ten nie uznał za źródło przychodów w kwocie [...]zł umowy depozytu nieprawidłowego z dnia [...]1997r. z umowy S. R. G., powołując się na dowód z jego zeznań (uzyskany w drodze pomocy prawnej) przed amerykańskimi władzami podatkowymi, z których m. in. wynika, iż nigdy nie spotkał J. M., nie dawał jej jakichkolwiek pieniędzy i nie podpisał z nią jakiejkolwiek umowy. Zeznał, że nie umie czytać i mówić w języku polskim i w momencie popisywania umowy myślał, iż dotyczy on rozpoczęcia działań prawnych wobec firmy "A". Natomiast osobą, która dała mu do podpisu dokument była "M.M., którą spotkał w firmie "A"" - oboje stracili pieniądze wpłacone do "A" i próbowali przedsięwziąć kroki prawne przeciwko właścicielowi tej firmy. Dlatego wydatki w kwocie [...]zł nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie nie uznał za źródło przychodów umowy depozytu nieprawidłowego z dnia [...]1997r. Podkreśliła, że po okazaniu mu umowy S. R. G. wyjaśnił, że to M.M. dał mu do podpisania umowę, a on ją podpisał nie wiedząc co podpisuje, bo zna języka polskiego. Dodała, że wyjaśnienia takie złożył prawdopodobnie w obawie przed swoim urzędem podatkowym, chcąc uniknąć konsekwencji prawnych. Organ podatkowy powinien przesłuchać M.M., ale tego nie uczynił. Wraz z odwołaniem podatniczka przedłożyła kolejną umowę depozytu nieprawidłowego - z dnia [...]2000r. zwartą z M.M., w oparciu o którą została przekazana jej kwota [...]zł w bezpłatne użytkowanie. Podała, że umowa ta nie została przedstawiona wcześniej, bo pieniądze przekazane do depozytu przez S. R. G. w całości pokrywały koszty zakupu udziału w nieruchomości, a nadto M.M. nie miał okazji jej ujawnić, bo nie został przesłuchany.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2005r. nr [...] na podstawie art. 233 § pkt 1 O.p., po uzupełnieniu postępowania dowodowego ( przesłuchanie świadka W.K., notatka z rozmowy M.M.- pełnomocnikiem podatniczki), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podał, że w roku 2000 podatniczka poniosła wydatki m.in. z tytułu zakupu dwóch nieruchomości: w dniu [...]2000r. za kwotę [...]zł wraz z kosztami (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]), w dniu [...]2000r. za kwotę [...]zł wraz z kosztami (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]). Przed organem podatkowym pierwszej instancji, jako źródła sfinansowania wydatków, wskazywała kwotę [...]zł, którą miała otrzymać od S. R. G. (obywatela USA). Przedstawiła umowę depozytu nieprawidłowego z dnia [...]1997r. Z umowy której wynika, że S. R. G. przekazał jej na przechowanie kwotę [...]zł na okres 10 lat do [...]2007r. Według podatniczki umowa została zawarta podczas jej pobytu na obozie językowym w N. w okresie od [...]1997r. do [...]1997r., a zamiarem składającego pieniądze do depozytu, jako osoby zajmującej się handlem nieruchomościami, było inwestowanie ich w Polsce. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec poczynionych ustaleń, fakt zawarcia takiej umowy przez obywatela USA jest mało prawdopodobny przede wszystkim dlatego, że S. R. G. zaprzeczył faktowi przekazania J. M. kwoty [...]zł, a podatniczka faktu pochodzenia gotówki z umowy depozytu nie odzwierciedliła w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...]1999r. Natomiast kolejną umowę depozytu nieprawidłowego z dnia [...]2000r. na kwotę [...]zł uznał za sporządzoną "tylko na użytek postępowania odwoławczego". Ustalenie to umieścił w kontekście powołania się na tę umowę dopiero przed organem podatkowym drugiej instancji (w odwołaniu) i to przy braku jakichkolwiek przeszkód, aby ją w toku postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej instancji. Zasadniczym zaś argumentem okazało się to, że wydatki związane zakupem nieruchomości nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały ustalone w wysokości [...]zł, a więc większej niż kwota depozytu w wysokości [...]zł. Ponadto, zakup nieruchomości w dniu [...]2000r. za kwotę [...]zł. nie mógł zostać sfinansowany kwotą z sumy depozytowej z tej drugiej umowy. Wobec tego organ podatkowy uznał, że wyjaśnienia podatniczki odnośnie źródła sfinansowania poniesionego wydatku są wzajemnie sprzecznie i nielogiczne.

W skardze podatniczka domagała się uchylenia powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy.

Decyzji zarzuciła naruszenia art. 180 § 1 i art. 191 w związku z art. 24a i art. 24b O.p. i art. 20 ust.3 ustawy podatkowej. Uzasadniając skargę wskazała, że pełnomocnikiem na tym etapie postępowania był adwokat W.G., który dysponował wszelkimi niezbędnymi, przekazanymi mu dokumentami, w tym sporną umową depozytu z dnia [...]2000r., a nie miała środków dyscyplinujących, aby wymusić na nim aktywnego udziału w postępowaniu i sprawować nad nią nadzór. Jeżeli zaś organy podatkowe obu instancji uznały zgodnie, że umowy depozytu nieprawidłowego - pierwsza z dnia [...]1997r. z S. R. G., druga z dnia [...]2000r. z ojcem M.M. - zostały zawarte dla pozoru celem obejścia prawa i uniknięcia obciążeń podatkowych, to powinny wziąć pod uwagę postanowienia przepisów art. 24a i 24b O.p. oraz doświadczenia życiowe znany powszechnie w tego rodzaju postępowaniach. Wydatki na zakup udziałów w 2000r. były sfinansowane pożyczkami i darowiznami rodziców, a w szczególności przez ojca M.M. W tej oczywistej sprawie, w doszło do porozumienia między osobami zaliczanymi do pierwszej grupy podatkowej w świetle przepisów ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz podatku od czynności cywilno-prawnych (córka-ojciec).

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdza, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W ocenie sądu organy podatkowe ustaliły niewadliwie stan faktyczny sprawy.

Podatniczka poniosła wydatki z tytułu zakupu dwóch nieruchomości na kwotę [...]zł, które były znacznie wyższe niż dochody, które deklarowała w zeznaniach podatkowych za lata 1999-2000 (dochody ze stosunku pracy: za rok 1999 w wysokości [...]zł, za rok 2000 w wysokości [...]zł). Wskazała organowi podatkowemu I instancji, jako źródło przychodów w kwocie [...]zł umowę depozytu nieprawidłowego z dnia [...]1997r. z S. R. G., obywatelem USA, a następnie organowi II instancji - umowę depozytu nieprawidłowego z dnia [...]2000r. z M.M. opiewającą na kwotę [...]zł. Sąd uważa za stosowne podkreślenie, że podatniczka na etapie skargi stwierdziła, że to darowizna od M.M. była źródłem przychodu na zakup nieruchomości.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe w postępowaniu podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe nie tylko uwzględniało zasadę, że organ podatkowy dysponując informacjami o poczynionych przez podatnika wydatkach ma obowiązek udowadnia dysproporcji między wydatkami a wartością mienia (zasobów finansowych) zgromadzonego w roku podatkowym i latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zaś w interesie samego podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, który uprawdopodobniłby, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Organy podatkowe czyniły wszystko co niezbędne by dociec prawdy obiektywnej. Dobitnie świadczy o tym skuteczne zastosowanie przez organ pierwszej instancji międzynarodowej pomocy prawnej w celu zweryfikowania depozytu nieprawidłowego z dnia [...]1997r. bowiem kontrahent podatniczki S. R. G. został przesłuchany na okoliczność zawarcia tej umowy przez amerykańskie władze podatkowe. Na czynienie wszystkiego co niezbędne wskazuje także fakt, że gdy przed organem I instancji matka podatniczki M.M. jako jej pełnomocnik twierdziła, iż oprócz bliżej nieokreślonych osób, dolary w kwotach po około [...]USD przywiozła córka A., syn P., syn P., mąż M., a następnie zmieniła je twierdząc, że pieniędzy nie przewoził M.M. oraz syn P., który miał 11 lat, to organ podatkowy wzywał te osoby w celu przesłuchania w charakterze świadka na te okoliczności. Wezwani A. M. i P. M. nie stawili się na przesłuchanie. Żadnej z żądanych przez organ podatkowy informacji w kwestii ich niestawiennictwa nie udzielił wzywany trzykrotnie (pisma z dnia [...]2004r., [...]2004r., [...]2005r.) profesjonalny pełnomocnik podatniczki. Organy podatkowe bezskutecznie prosiły także podatniczkę J.M. o wskazanie źródeł pochodzenia środków finansowych wykazanych w jej oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...]1999.w kwocie [...]zł i na dzień [...]2000r. w kwocie [...]zł. Z kolei organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe i przesłuchał świadka W.K. na okoliczność zaoferowanego dowodu z umowy depozytu nieprawidłowego z dnia [...]2000r. i uzyskał wyjaśnienia od M.M., ówcześnie pełnomocnika podatniczki, który nie wyraził zgody na składanie zeznań w charakterze świadka. W kontekście przytoczonych wyżej działań sąd ponownie podkreśla, że to w interesie samego podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, który uprawdopodobniłby, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyrok z dnia 31.07.2001r., III SA 643/00 - Przegląd Podatkowy 2001/11/63, wyrok z dnia 7.04.1999r. I SA/Gd 101/97 - Lex nr 38162).

Sąd stwierdza, że organy podatkowe zapewniły podatniczce udział w postępowaniu, umożliwiały jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań. Inną rzeczą jest, że mimo zapewnienia podatniczce możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w zakresie zebranego materiału dowodowego, nie skorzystała z swego uprawnienia. Podatniczka, która składała w sprawie wyjaśnienia, mogąc złożyć zeznania w charakterze strony na okoliczności dotyczące wskazywanych przez nią źródeł przychodu, w wyznaczonym pismem Naczelnika Urzędu z dnia [...]2005 r. terminie, nie stawiła się ani też nie wyjaśniła wiarygodnie przyczyny swego niestawiennictwa. W odwołaniu znalazł się zarzut, iż nie wzięto pod uwagę zaburzeń psychiatrycznych podatniczki i że ta sytuacja powinna skłonić do przesłuchania w charakterze świadka jednego z rodziców skarżącej, a w szczególności ojca –M.M. Pominąwszy fakt, że podatniczkę reprezentowało aż czterech pełnomocników, w tym jej rodzice, to ojciec M.M. nie został przesłuchany w charakterze świadka, tylko dlatego, że będąc jej pełnomocnikiem oświadczył wprost podczas obecności w organie odwoławczym, iż nie składa takiego wniosku dowodowego. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż materiały z czynności przesłuchania S. R. G., obywatela USA zostały w odpisie doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi podatniczki. Wówczas nie spowodowało to żądania np. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka ojca podatniczki M.M. Organy podatkowe jako dowód w sprawie mogą dopuścić wszystko, co przede wszystkim nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów oceniły, czy dana okoliczność została udowodniona. Materiał dowodowy został poddany skrupulatnemu, analitycznemu rozpatrzeniu. Organy podatkowe oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania (a więc w sposób dialektyczny ) całokształtu zebranego materiału. We wnioskach organów podatkowych, jakie wyprowadziły przy ocenie poszczególnych dowodów, nie zachodzi sprzeczność. Wszystkie wnioski stanowią jedną logiczną całość. W sposób prawidłowy organy podatkowe wykazały, że wyjaśnienia podatniczki J. M. odnośnie źródła sfinansowania poniesionego wydatku są wzajemnie sprzecznie, nielogiczne. W skardze brak zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe, chociaż podatniczka dąży do narzucenia własnej, korzystnej dla siebie wersji stanu faktycznego. Zasada wszechstronnego rozważenia i oceny całokształtu zebranego materiału uprawniała organy podatkowe do zachowania w polu widzenia faktu, iż prowadziły postępowania wyjaśniające zarówno wobec M.M. jak i jego żony M. M. , w toku których dowodzili oni , iż dokonane przez nich wydatki znalazły pokrycie w środkach finansowych otrzymanych w wyniku zawartych umów depozytu nieprawidłowego. I tak zawarta dnia [...]1994 r. umowa depozytu nieprawidłowego z osobą trzecią, w wyniku której M.M otrzymał kwotę [...] starych zł, umożliwiła podatnikowi spłatę zaciągniętej w roku 1993 pożyczki pieniężnej, natomiast zawarta dnia [...]1998 r. umowa depozytu nieprawidłowego między małżonkami M. i M. M. na kwotę [...]zł, pozwoliła M.M. kupić nieruchomość zabudowaną wiatą i budynkiem biurowym za [...]zł.

Organy podatkowe miały pełne podstawy do przyjęcia, że umowa depozytu nieprawidłowego z dnia [...]1997r. z S. R. G., ani i umowa depozytu nieprawidłowego z dnia [...]2000r. z M.M., nie mogła być źródłem sfinansowania wydatków podatniczki. Umowy powyższe istnieją fizycznie jako dokumenty prywatne i chociaż kontrahent podatniczki S. R. G. zaprzeczał, iżby zawarł taką umowę i przekazał jej pieniądze, to jednak podczas przesłuchania, po okazaniu mu umowy, już nie przeczył, że złożył pod nią podpis. Jednakże w ocenie sądu organy podatkowe w opisie istoty umów, posłużyły się nieprecyzyjnymi formułami. I tak: co do umowy z dnia [...]1997r "fakt zawarcia takiej umowy przez obywatela USA jest mało prawdopodobny", zaś co do umowy z dnia [...]2000r., że "została sporządzona tylko na użytek postępowania odwoławczego", podczas gdy z argumentacji następującej po tych formułach wynika, że w istocie uznały te umowy za pozorne. Organ podatkowy nie tylko ma uprawnienie, ale i obowiązek zbadania, czy oświadczenia woli stron nie były pozorne. Obowiązek ten wynika zarówno z art. 191, jak i z art. 122 O.p. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 83 § 1 k.c., pozorność może przybrać dwie postacie. Albo strony nie zamierzają wywołać żadnych skutków prawnych i wtedy czynność jest nieważna, albo też strony dokonują czynności dla ukrycia innej czynności i wtedy ważność drugiej czynności, zwanej dyssymulowaną, ocenia się według właściwości tej czynności, w tym także według przepisów określających jej formę. W stanie faktycznym miał miejsce pierwszy z dwóch rodzajów pozorności oświadczenia woli, a zatem strony nie zamierzały wywołać żadnych skutków prawnych, czynność symulowana jest nieważna. Skoro nie ma jej w obrocie prawnym, to nie może wywołać również skutków podatkowych. Do tej argumentacji należy dodać, iż poświadczenie na umowie przez notariusza, że strony złożyły podpisy w jego obecności, nie stwarza nawet domniemania, iż umowa została zawarta czy też wykonana w dniu składania podpisów. Drobiazgowa i trafna argumentacja organów podatkowych (poza przywołaną przez sąd w opisie przebiegu postępowania), wskazuje, że strony nie zamierzały wywołać umowami żadnych skutków cywilnoprawnych, a sprowadza się ona do następujących tez:

a. co do umowy depozytu nieprawidłowego z dnia [...]1997r.

- wiązała się z brakiem gwarancji zwrotu kwoty mającej być zdeponowaną u podatniczki (wówczas 19 letniej osoby),

-brak dowodów, aby S. R. G. posiadał w USA kwotę [...]zł.

- podatniczka nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt, że w USA zamieniła kwotę [...]zł na dolary USA

- nie przedstawiła też dowodów, iżby przed nabyciem nieruchomości, wymieniała w kraju dolary USA na złotówki.

- brak dowodów, że co do tego, że S. R. G. powierzał bliżej nieokreślonym osobom, które u niego mieszkały kwotę [...]USD, a te po powrocie do kraju przekazywały je podatniczce bez pokwitowania.

- nie ma danych personalnych o choćby jednej z 82 obcych osób, które praktycznie musiałyby być zaangażowane w przewóz gotówki (po [...]USD) do kraju i wręczyć podatniczce.

b. co do umowy z dnia [...]2000r

- na tę umowę strona powołała się dopiero przed organem podatkowym drugiej instancji załączając ją do złożonego odwołania.

- brak było jakichkolwiek przeszkód, aby przedłożyć tę umowę w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji.

- wydatki związane zakupem nieruchomości nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały ustalone w wysokości [...]zł, a więc większej niż kwota depozytu w wysokości [...]zł

- nie mógł zostać sfinansowany otrzymaną na podstawie umowy z dnia [...]2000r. zakup nieruchomości w dniu [...]2000r. za kwotę [...]zł

Sąd mając na uwadze powyższe podkreśla, że art. 845 k.c. stanowi, iż umowa depozytu nieprawidłowego - jako umowa o charakterze realnym - dochodzi do skutku dopiero z chwilą faktycznego wydania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku przechowawcy przez składającego w depozyt.

Organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały w ustalonym stanie faktycznym przepisy prawa materialnego. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy stanowią przychody uzyskane z innych źródeł. Natomiast wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art.20 ust.3 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej - ustalonych w ten sposób dochodów (przychodów) nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera od nich zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Nie budzi wątpliwości prawidłowość obliczenie podatku pod względem rachunkowym. Nie można uznać za zasadny podniesiony dopiero w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 24a, art. 24b § 1 O.p. skoro nie zostały powołane przez organy podatkowe, jako podstawa prawna decyzji.

Decyzja zaskarżona nie narusza art. 210 § 4 O.p. Wprawdzie organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji nie powtarzały literalnie ustawowych określeń np. "fakty udowodnione", "dowody, którym dano wiarę", "przyczyny, dla których dowodom odmówiono wiarygodności" itp., to jednak ze sformułowania użytego przez ustawodawcę w art. 210 § 1 O.p. nie wynika, iż taki brak mógłby oznaczać sam przez się istotną wadę decyzji. W każdej sytuacji należy ocenić przede wszystkim to, czy tego rodzaju akt, mimo pewnych uchybień formalnych, rozstrzyga ostatecznie co do istoty sprawy lub w inny sposób kończy postępowanie podatkowe w instancji. Analiza decyzji wskazuje, że zawierają one wyliczone w art. 210 § 1 i § 4 O.p. obligatoryjne składniki decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, w sposób czytelny zawiera wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione. Również opisuje dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd na etapie rozpatrywania skargi nie mógł oceniać podniesionego po raz pierwszy twierdzenia podatniczki, iż zakup nieruchomości został sfinansowany z pożyczek i darowizn otrzymanych od jej rodziców. Wywodzenie na etapie postępowania sądowego, że podatniczka miała inne, wcześniej nieskonkretyzowane źródła przychodów, których organy podatkowe nie zbadały, jest nieuzasadnione (por. wyrok III SA/Wa 435/04, Lex nr 164035). Pominąwszy to, że nawet ojciec M.M. występując jako pełnomocnik podatniczki przed organem odwoławczym nie wskazywał, że wydatki podatniczki zostały sfinansowane darowiznami i pożyczkami otrzymanymi od rodziców, to sąd administracyjny z zasady rozstrzyga o bycie prawnym zaskarżonej decyzji jedynie na podstawie materiału zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny nie przeprowadza więc postępowania dowodowego bowiem, że nie służyłoby to wyjaśnieniu "istotnych wątpliwości" o których mowa w art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz oznaczałoby dokonywanie przez sąd własnych ustaleń faktycznych.

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł sąd jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński