Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1337/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 b par 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 1337/17.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 września 2017 r. A. O. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce z o.o. do innej spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej, która zostanie przekształcona, w trybie art. 551 § 1 KSH, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka 1). W skład grona wspólników spółki jawnej wchodzi jeszcze jedna osoba fizyczna. Po przekształceniu spółki jawnej w Spółkę 1, wnioskodawczyni wniesie w formie wkładu niepieniężnego udziały w Spółce 1 do Spółki 2, w zamian za udziały Spółki 2. W wyniku samej tylko transakcji przeprowadzonej wyłącznie pomiędzy wnioskodawczynią, a Spółką 2, Spółka 2 nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1. Jednocześnie udziały w Spółce 1 wniesie do Spółki 2 drugi wspólnik Spółki 1. W zamian za udziały Spółki 1, drugiemu wspólnikowi Spółki 1 zostaną wydane udziały w Spółce 2. W wyniku samej tylko transakcji przeprowadzonej wyłącznie pomiędzy drugim wspólnikiem Spółki 1 a Spółką 2, Spółka 2 nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1.

Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1 w wyniku całej transakcji, czyli zarówno wniesienia przez wnioskodawczynię jak i drugiego wspólnika Spółki 1 udziałów w Spółce 1 do Spółki 2. Obie transakcje odbędą się równocześnie, bądź pomiędzy nimi nie upłynie termin dłuższy niż 6 miesięcy. Wnioskodawczyni znane jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którym dla spełnienia warunku, o którym mowa w art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymagane jest, aby Spółka nabywająca udziały w innej Spółce uzyskała bezwzględną większość głosów w wyniku transakcji z jednym wspólnikiem. Jednocześnie sądy administracyjne zajmują stanowisko przeciwne, tj. uznają za spełniony warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wówczas, gdy spółka nabywająca udziały w innej spółce, uzyska bezwzględną większość głosów w tej innej spółce również w wyniku transakcji dokonanej z kilkoma wspólnikami tej innej spółki. Z tych względów, na potrzeby niniejszego wniosku (opisu zdarzenia przyszłego) wnioskodawca w stanie faktycznym przesądza, że warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 8a pkt 1 ww. ustawy oraz w art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną w niniejszej sprawie spełnione.

Spółkę 2 zawiążą wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik Spółki 1. Spółka 2 będzie pełniła funkcję spółki holdingowej, do której wnioskodawczyni sukcesywnie będzie wnosiła udziały i akcje innych spółek. Celem wnioskodawczyni będzie budowanie wartości całej grupy spółek, w których będzie posiadała udziały. Gromadzenie kapitału w jednej spółce, posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury tak udziałowej, jak i rachunkowej pod kątem skonsolidowanej grupy kapitałowej. W dalszej kolejności Spółka 2, posiadając udziały Spółki 1 oraz ewentualnie innych spółek stanowić będzie wehikuł bezpieczeństwa, pozwalający odseparować kwestie bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę 1 oraz ewentualnie inne spółki, od budowania wartości kapitałowej całej grupy powiązanych ze sobą podmiotów.

Istotnym elementem dokonywanej transakcji jest także uproszczenie wykonywania praw korporacyjnych wspólników w Spółce 1. Poprzez przeniesienie udziałów Spółki 1 do Spółki 2, Spółka 2 stanie się jedynym udziałowcem Spółki 1. Ułatwi to podejmowanie decyzji strategicznych w Spółce 1. W tym wypadku bowiem prawo głosu wykonywać może zarząd Spółki 2 jako wspólnika, posiadającego udziały w Spółce 1, i ewentualnie w innych spółkach, na zasadzie art. 156 Kodeksu spółek handlowych (w spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników). Powyższe pozwoli na dynamiczne podejmowanie wszelkich decyzji korporacyjnych, bez konieczności formalnego zwoływania zgromadzeń wspólników oraz uzyskiwania niejednokrotnie niezbędnej kwalifikowanej większości głosów, zgodnie z umową spółki lub kodeksem spółek handlowych. Zabezpieczy to Spółkę 1 przed ewentualnym obstrukcyjnym działaniem wspólników poprzez nieuczestniczenie w obradach zgromadzeń wspólników, w sytuacji, gdy wymagane jest kworum, uprości proces decyzyjny i zapewni płynne funkcjonowanie nawet wobec różnicy stanowisk wspólników.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że Spółka 2 w momencie wnoszenia do niej udziałów Spółki 1 nie będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Na moment wnoszenia udziałów Spółki 1 do Spółki 2, Spółka 2 będzie wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym sprawy, wnioskodawczyni, w związku z objęciem nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2, na pokrycie których wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce 1, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, w związku z objęciem nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2, na pokrycie których wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce 1, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2.spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr [...] do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W analizowanej sytuacji, Spółka 2 nabędzie, w zamian za udziały własne wydane wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi Spółki 1, udziały w Spółce 1. Obydwie spółki są wymienione w Załączniku nr [...] do ustawy. W wyniku całej transakcji, czyli w wyniku transakcji nabycia udziałów w Spółce 1 od wnioskodawczyni oraz drugiego wspólnika Spółki 1, Spółka 2 nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1. W zdarzeniu przyszłym przesądzono, że warunek z art. 24 ust. 8a pkt 1 ww. ustawy zostanie spełniony. Wnioskodawczyni jest i będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, natomiast wnoszone udziały będą przeznaczone w całości lub w części na pokrycie kapitału zakładowego Spółki 2.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 19 ww. ustawy – przepisu ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast, zgodnie z art. 24 ust. 20 ww. ustawy – jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zdaniem wnioskodawczyni, w analizowanej sytuacji, nie zachodzą przesłanki określone w powyższych przepisach. Transakcja jest typową transakcją, która ma na celu stworzenie spółki holdingowej i budowanie wartości całej grupy spółek, w których Spółka 2 będzie posiadała udziały. Gromadzenie kapitału w jednej spółce, posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury tak udziałowej, jak i rachunkowej pod kątem skonsolidowanej grupy kapitałowej.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacją z 6 listopada 2017r. nr [...] uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo

2a. przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd albo

3.wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego albo

4. podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Jednocześnie, zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2.spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ww. ustawy – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr [...] do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2.wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ww. ustawy – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie planowane nabycie udziałów Spółki 1 (w której udziały posiada wnioskodawczyni) przez Spółkę 2 nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni we wniosku wyraźnie wskazała, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dwóch transakcji nabycia udziałów – dwóch aportów do Spółki 2 – od dwóch wspólników, z których żaden (w tym wnioskodawca) nie będzie posiadał pakietu większościowego w Spółce 1 na moment wnoszenia aportu. Obie transakcje, tj. aporty odbędą się równocześnie bądź pomiędzy nimi nie upłynie termin dłuższy niż 6 miesięcy. Dopiero w wyniku dokonania tych dwóch transakcji (w tym transakcji z wnioskodawcą) Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1.

Należy zauważyć, że w art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o "wspólniku" a nie o "wspólnikach", zatem nie można zgodzić się z prezentowanym we wniosku stanowiskiem, że w związku z objęciem nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2, na pokrycie których wnioskodawczyni wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce 1, nie osiągnie ona przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Tak więc, w opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji, pomimo tego, że Spółka 2 otrzyma w drodze aportu od wspólników, w tym wnioskodawczyni, udziały w Spółce 1, które zapewnią jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1, sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

W rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, lub osoba, która dokonała wymiany udziałów, w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Zatem przepis art. 24 ust. 8c ww. ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Podkreślić również należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni nie posiada udziałów w liczbie zapewniającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1. Wnioskodawczyni w opisie zdarzenia przyszłego stwierdziła, że z uwagi na fakt, iż sądy administracyjne w kwestii będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia zajmują stanowiska odmienne od stanowiska tut. organu, na potrzeby niniejszego wniosku (opisu zdarzenia przyszłego) wnioskodawca przesądza, że warunek, o którym mowa m.in. w art. 24 ust. 8a pkt 1 ww. ustawy zostanie w niniejszej sprawie spełniony.

Odnosząc się do powyższego stwierdzenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że organ przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy powyższego założenia o spełnieniu warunku wynikającego z art. 24 ust. 8a pkt 1 ww. ustawy przyjąć nie może. Organ nie może bowiem za punkt wyjścia w swoich rozważaniach przyjąć sytuacji, która – jego zdaniem – jest sprzeczna z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 24 ust. 8a pkt 1 tej ustawy. Zatem wskazana przez wnioskodawczynię okoliczność nie może mieć wpływu na treść dokonanego przez organ w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia.

W konsekwencji mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje fakt dokonania dwóch transakcji równocześnie bądź w terminie nie dłuższym niż 6 miesięcy. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z nich wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym. Dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy – nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz [...]), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. O. zarzuciła powyższej interpretacji :

-naruszenie przepisów postepowania tj. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) poprzez zmianę opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o interpretację, pomimo, że organ jest bezwzględnie związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie może dokonywać samodzielnych ustaleń w tym zakresie,

-naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 24 ust. 8a i 8 c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transakcja spełniająca wskazane w tych przepisach warunki dotyczyć może nabycia udziałów(akcji) tylko i wyłącznie od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów(akcji), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że warunki pozwalające zakwalifikować daną transakcję, jako transakcję "wymiany udziałów" zostają spełnione również wówczas, gdy transakcja ta dotyczy nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji zawieranych z nimi, chyba, ze transakcje te zostały przeprowadzone w okresie przekraczającym 6 miesięcy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów(akcji) lub Spółka w wyniku transakcji nie uzyska bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały nabyła,

2) art. 24 ust. 8a i 8 c u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę zastosowania powołanych przepisów polegającą na przyjęciu, że transakcja opisana we wniosku o interpretację nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, a zatem na moment dokonania tej transakcji powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy wszystkie przesłanki przewidziane w powołanych przepisach zostały spełnione i transakcja ta nie powinna rodzić jakiegokolwiek przychodu po stronie skarżącego.

Skarżąca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla przedstawionych poniżej rozważań jest przywołanie treści art. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) zgodnie z którą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.).

Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy). Stosownie do treści art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 120.

Przytoczone wyżej zasady powodują, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postepowaniem specyficznym, bowiem organ wydający taką interpretację jest "związany" ramami przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w granicach zadanego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej.( vide: wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn.akt I FSK 897/10 dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny nie jest uprawniony ani do ustalania, ani do weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku strony odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.(vide: wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1523/10 dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl)

W ocenie sądu, przytoczone wyżej zasady dotyczą również sytuacji, gdy we wniosku skarżący we własnym zakresie przesądził, że określony warunek, od zaistnienia którego przepis prawa uzależnia wystąpienie określonych skutków prawnych, został spełniony, a zatem przesądził w opisie zdarzenia przyszłego spełnienie warunku materialnoprawnego, czyniąc go elementem tego opisu. Taki stan rzeczy dotyczy stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku.

Podkreślić należy , iż organ interpretujący , stosownie do przytoczonych wyżej zasad, nie może tego opisu zmienić ani pominąć, jest bowiem bezwzględnie związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku.

W okolicznościach nin. sprawy wydając zaskarżoną interpretację organ pominął wskazany wyżej element opisu zdarzenia przyszłego, oceniając, wbrew intencji skarżącej, iż stanowi on element oceny prawnej wyrażonej przez wnioskującą.

Tymczasem ewentualne, negatywne konsekwencje związane z kwalifikacją prawną zdarzenia w opisie zdarzenia przyszłego poniesie skarżąca i nie jest rolą organu wydającego interpretację dokonywać własnych założeń, jeżeli założenia te stanowią element opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego może być "abstrakcyjnie" zgodna z prawem, ale nie przyniesie jakiejkolwiek "korzyści" czy ochrony wnioskodawcy, który przedstawił nierzetelnie stan faktyczny. ( vide wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1934/12 dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl)

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że pomijając element opisu zdarzenia przyszłego organ interpretujący naruszył przepisy prawa procesowego tj. art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy , a co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji i o czym orzeczono na zasadzie art. 146 § 1ustawy o p.p.s.a. w pkt I sentencji wyroku. Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę, tj. odnieść się do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z uwzględnieniem zawartego w tym opisie warunku o charakterze materialnoprawnym.

Wobec nie odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do pełnego opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku zbędna i przedwczesna byłaby obecnie analiza i ocena zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku na zasadzie art. 200 ustawy o p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.

.