Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2272/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.
article: art.  16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005r. sprawy ze skargi D. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.),Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "D." z siedzibą w T. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. na kwotę [...] zł, tj. o [...] zł wyższą od zadeklarowanej przez podatnika.

W uzasadnieniu swej decyzji organ kontroli skarbowej wyjaśnił na wstępie przesłanki, na jakich oparł swoją właściwość miejscową do orzekania w sprawie, wskazując, że kontrola skarbowa wszczęta została postanowieniem z dnia [...] r. w firmie "T. – K." Spółka z o. o . z siedzibą w K. przy ul. [...], natomiast przeniesienie siedziby Spółki do T. nastąpiło z dniem [...] r., a więc już po wszczęciu postępowania kontrolnego, które zakończone zostało stosownie do art. 291 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w dniu [...] r.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, iż w wyniku szczegółowego badania dokumentów źródłowych i ewidencji księgowej za 2001 r. w zakresie dotyczącym poniesionych kosztów, w tym poniesionych przez Spółkę T. – K. wydatków na reprezentację i reklamę, stwierdzono, iż Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki zaewidencjonowane na koncie [...] -"Nagrody i konkursy", tj. wydatki poniesione przez siebie w łącznej kwocie [...] zł na wypłacenie nagród na rzecz [...] osób fizycznych będących uczestnikami [...] edycji Konkursu [...] przeprowadzonych w okresie od kwietnia do listopada 2001 r., a także wydatki zaewidencjonowane w łącznej kwocie [...] zł na koncie [...] -"Reklama nielimitowana", przeznaczone na zakup broszur reklamowych oraz zamieszczenie ogłoszeń w książce telefonicznej. Zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było następstwem uznania przez podatnika, że wydatki te poniesione zostały na reklamę publiczną (nielimitowaną). W trakcie kontroli stwierdzono nadto, że na koncie [...] "Reprezentacja i reklama objęta limitem" Spółka zaewidencjonowała dalsze wydatki w łącznej kwocie [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ kontroli skarbowej przedstawił obszernie analizę dokumentacji dotyczącej przeprowadzanego przez Spółkę "T. – K." w roku 2001 Konkursu [...], korzystając przy tym z dodatkowych wyjaśnień składanych w tym zakresie przez jej przedstawicieli. W wyniku tej analizy ustalono, że w [...] edycjach tego konkursu i [...] jego finałach, jakie odbyły się w tymże roku, udział wzięło [...] uczestników, którzy złożyli prawidłowo wypełnione i kompletne deklaracje uczestnictwa. W oparciu o komputerowy wydruk zestawienia odbiorców, tj. kontrahentów dokonujących zakupów w kontrolowanej Spółce, za okres od [...] r. do [...] r., tj. według stanu poprzedzającego datę przeprowadzenia pierwszego finału Konkursu [...], który odbył się w miesiącu kwietniu 2001 r., wynika, iż wszyscy uczestnicy konkursu odbytego w okresie od kwietnia do listopada 2001 r. byli właścicielami lub pracownikami aptek, które według stanu na dzień [...] r. były odbiorcami towarów oferowanych przez tę Spółkę. Wskazując też na fakt, że kontrolowana Spółka nie posiadała w roku 2001 koncesji na prowadzenie detalicznej sprzedaży środków farmaceutycznych i materiałów medycznych i że w rzeczywistości takiej detalicznej sprzedaży w tymże roku Spółka nie prowadziła, nie prowadziła też żadnych placówek i punktów aptecznych dokonujących obrotu detalicznego tymi środkami i materiałami, organ kontroli skarbowej w konsekwencji stwierdził, iż jakkolwiek informację o organizowanym przez siebie Konkursie [...] Spółka "T. – K." zamieszczała na łamach dziennika "[...]", na stronie internetowej oraz w rozprowadzanych ulotkach reklamowych, to w istocie z samego założenia krąg uczestników zawężała ona do osób prowadzących apteki lub do osób zatrudnionych w aptekach, które zaopatrywały się w kontrolowanej Spółce, a więc do odbiorców hurtowych już ze Spółką współpracujących.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu kontroli skarbowej, iż uznał on, że skoro poszczególne finały [...] edycji Konkursu [...] przeprowadzone zostały wyłącznie - jak na to wskazuje analiza zgromadzonej dokumentacji - wśród osób współpracujących z kontrolowaną Spółką, tj. wśród właścicieli lub pracowników aptek, to zamieszczając informacje o tym Konkursie w "[...]", na stronie internetowej oraz przez dystrybucję ulotek reklamowych i wiedząc, że krąg uczestników Konkursu zawęża wyłącznie do osób z nią współpracujących (odbiorców hurtowych) Spółka "T. – K." stworzyła pozór reklamy publicznej, w rzeczywistości przeprowadzając w ten sposób reklamę niepubliczną. Jakkolwiek przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia reklamy (zarówno publicznej, jak i niepublicznej), to jednakże ze słownikowego znaczenia tego pojęcia wynika, wedle organu kontroli skarbowej, iż w języku polskim pod pojęciem reklamy rozumie się rozpowszechnianie informacji o danym towarze w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenia do zakupu, a także środki służące do tego celu, np. plakaty, ogłoszenia w prasie, radiu i telewizji. Posiłkując się tą definicją dla celów podatkowych organ ten uznaje, iż reklamą jest działanie mające na celu przekazanie informacji o zaletach firmy, jej produktach czy usługach, ma ono charakter subiektywny, celem jej jest zachęcenie innych do osób np. do zakupu towaru, a zatem podejmowana jest w celu zintensyfikowania danej sprzedaży.

Posiłkując się z kolei słownikowym znaczeniem pojęcia "publiczny", rozumianego jako dotyczącego ogółu ludzi, służącego ogółowi, przeznaczonemu lub dostępnemu dla wszystkich, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż o reklamie publicznej może być mowa wówczas, gdy skierowana jest i potencjalnie dostępna dla wszystkich, czyli posiada ogólny, anonimowy, powszechny i nieprywatny charakter, a zatem o reklamie publicznej może być mowa wówczas, gdy dociera ona do szerokiego, nie zindywidualizowanego kręgu odbiorców, dotyczy ogółu ludzi, przeznaczona i dostępna jest dla wszystkich. Takiego charakteru nie miała, wedle tego organu, reklama prowadzona przez kontrolowaną Spółkę w ramach organizowanych kolejnych edycji Konkursu [...]: z udziału w konkursie wyłączone były bowiem osoby nie prowadzące aptek, a zatem działania reklamowe nie były skierowane do szerokiego kręgu nieznanych, potencjalnych klientów, przez co nie były dostępne dla wszystkich pomimo tego, że ogłoszenia o konkursie zamieszczane były w prasie codziennej i na stronie internetowej, natomiast w Konkursie uczestniczyły po wielekroć razy te same osoby z kręgu współpracujących ze Spółką odbiorców. W związku z tym, prowadzoną przez Spółkę w 2001 r. reklamę w kręgu tych podmiotów należy, zdaniem organu kontroli skarbowej, uznać za reklamę nie mającą charakteru publicznego, a wydatki poniesione na nią w postaci środków na nagrody wypłacone w Konkursie [...] - za podlegające limitowaniu na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc takie, które nie mogły przekroczyć 0,25 % przychodu Spółki w roku podatkowym. Jakkolwiek, wedle oceny tego organu, sam Konkurs [...] może być uznany - ze względu na treść stawianych w nim pytań konkursowych - za działanie o charakterze reklamowym, to jednakże działanie takie skierowane wyłącznie do osób współpracujących ze Spółką, tj. do jej odbiorców hurtowych, nie może być pod względem skutków podatkowych traktowane jako reklama prowadzona w sposób publiczny.

Wynika na koniec z uzasadnienia omawianej decyzji, że kierując się wysokością deklarowanego przez Spółkę przychodu organ kontroli skarbowej ustalił, iż limit zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę wynosi kwotę [...] zł. i że wobec tego kwota [...] zł wydatków poniesionych w ramach Konkursu [...] wykracza poza ten limit i tym samym nie podlega zaliczeniu do tych kosztów, a to oznacza, że dochód osiągnięty przez Spółkę w roku podatkowym jest wyższy od deklarowanego ([...] zł) i wynosi kwotę [...] zł.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego od powyższej decyzji przez pełnomocnika Spółki z o.o. "D." z siedzibą w T., w którym kwestionował ona ustalenia organu pierwszej instancji co do niepublicznego charakteru reklamy prowadzonej w ramach Konkursu [...], a także właściwość miejscową Dyrektora Kontroli Skarbowej do orzekania w sprawie podatnika mającego siedzibę w T., Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii jego właściwości miejscowej do wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji. Organ odwoławczy wskazał mianowicie, iż w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej w sprawach podatkowych jest postępowaniem dwufazowym i składa się z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznacza postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Natomiast z przepisu art. 31 ust. 1 tejże ustawy wynika, że do postępowania kontrolnego, a więc do postępowania w obu jego fazach, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, tj. przepisy działu VI do fazy kontrolnej i przepisy działu IV do fazy postępowania podatkowego. Skoro zatem, co jest w sprawie bezsporne, postępowanie kontrolne wszczęte zostało na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., doręczonego kontrolowanej Spółce w dniu [...] r., a więc w czasie, gdy siedziba jej mieściła się jeszcze w K., a więc na terenie objętym właściwością miejscową w/w organu kontroli skarbowej, to organ ten pozostał nadal właściwym do wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji pomimo tego, że przed dniem jej wydania kontrolowana Spółka przeniosła swoją siedzibę do T., a więc poza teren objęty jego właściwością miejscową, a to stosownie do dyspozycji przepisu art. 9 a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że w zakresie dotyczącym istoty rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie podzielił zapatrywania skarżącego, iż wydatki poniesione na nagrody pieniężne wypłacone uczestnikom Konkursu [...] nie podlegają limitowaniu w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym to przepisem za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Odnosząc się w taki sposób do stanowiska podatnika Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przede wszystkim, że pojęcia wymienione w zacytowanym wyżej przepisie, to jest "reprezentacja" oraz "reklama", w ustawach podatkowych nie zostały zdefiniowane. Zgodnie z praktyką stosowaną przez organy podatkowe, której słuszność potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie w takim przypadku znajduje wykładnia gramatyczna odwołująca się do takiego znaczenia tych terminów, jakie posiadają one w języku potocznym i wyjaśnieniach słownikowych. Powszechnie przyjmuje się, że "reklama" oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartościach, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne środki oddziaływania, w celu wpływania na kształtowanie się popytu. Z takiego określenia reklamy wynika, że jest ona wypowiedzią skierowaną do potencjalnego nabywcy, dotyczącą zarówno oferowanego towaru lub usługi, jak i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z kolei "reprezentacja" - jest to okazałość, wystawność, a w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - stworzenie korzystnego, pozytywnego wizerunku, wywołującego jak najlepsze wrażenie. W obu przypadkach jest to forma oddziaływania na zewnątrz, z tym jednakże, iż w przypadku reklamy przekaz musi zawierać informacje o konkretnym towarze, usłudze i podmiocie je oferującym, skoro ma kształtować preferencje nabywcy i zachęcać go do ich zakupu od tego właśnie, a nie innego podmiotu. Skoro reklama jest formą zachęty, oznacza to również, że posiada ona charakter subiektywny i wartościujący, poprzez eksponowanie zalet podmiotu bądź zachowań i rzeczy składających się na przedmiot jego działalności. Reprezentacja natomiast pozbawiona jest elementów wartościujących, oceniających czy zachęcających; służy jedynie za podstawę do zbudowania zamierzonej oceny. Tymczasem w wypowiedzi reklamowej zawarta już jest ocena, która stanowi istotną treść tego rodzaju przekazu.

Tak rozumiejąc pojęcia "reprezentacji" i "reklamy" i odnosząc to rozumienie do przeprowadzonego przez odwołującą się Spółkę Konkursu [...], organ odwoławczy uznał, iż Konkurs ten nie miał cech reklamy, a wydatki z tym konkursem związane były wydatkami na reprezentację.

Za taką oceną tych działań podatnika przemawia, zdaniem tego organu, szczegółowa ocena okoliczności związanych z organizowanym Konkursem. W działaniach składających się na Konkurs, począwszy od etapu poinformowania o nim (ulotki, ogłoszenia i regulamin), poprzez czynności z udziałem osób, które do niego przystąpiły (deklaracje udziału, protokoły przebiegu, pytania konkursowe), a skończywszy na nagradzaniu uczestników (dowody wypłat), brak było w rzeczywistości wskazania na jakiekolwiek konkretne artykuły będące w dystrybucji kontrolowanej Spółki jako podmiotu współorganizującego Konkurs. Tym samym brak było również informacji o właściwościach tych towarów, ich cechach, zastosowaniu i innych tego typu danych. Nie znalazły się objaśnienia, czy podane adresy siedzib podmiotów współorganizujących Konkurs były miejscami faktycznego prowadzenia dystrybucji. Nie zostały też zamieszczone jakiekolwiek odniesienia wartościujące, ocenne bądź zachęcające w odniesieniu czy to do Spółki, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, czy też do przedmiotów oferowanych przez nią do dystrybucji. Maksymalna informacja, jaka zawarta została w ulotkach, ogłoszeniach i regulaminie Konkursu sprowadziła się, nie wliczając postanowień czysto regulaminowych, do treści obwieszczającej, że trzy podmioty, to jest T. S.A. w T. oraz T. – B. Spółka z o. o. w B. i T. – K. Spółka z o. o. w K. (wskazano ich siedziby i określono, że tworzą Grupę Kapitałową) organizują Konkurs [...] oraz Konkurs Reklamowy, w których przewidziano nagrody pieniężne i rzeczowe. Konkursy mają na celu rozpowszechnienie wiedzy o tych firmach oraz wiedzy o przedmiocie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Zakres przedmiotowy Konkursu [...] miał obejmować zagadnienia z zakresu farmacji i medycyny, natomiast Konkurs Reklamowy polegał na przedstawieniu sloganów i haseł reklamujących podmioty organizujące. Przekaz zawierający tego rodzaju treści nie posiada, zdaniem organu odwoławczego, podstawowej cechy reklamy, ponieważ pozbawiony jest treści wpływających na dokonywanie przez potencjalnego nabywcę wyboru w odniesieniu do interesujących go towarów lub podmiotu dokonującego ich sprzedaży. W ulotkach, ogłoszeniach i regulaminie wypowiedź dotycząca podmiotów organizujących Konkurs ograniczona została do minimum danych sprowadzających się do wskazania ich formy organizacyjnej, nazwy i adresu. Adres internetowy [...], pod którym umieszczona została informacja o przeprowadzonym Konkursie nie był poza tym adresem kontrolowanej Spółki, lecz jej założyciela - spółki akcyjnej "T." z siedzibą w T.

W informacjach tych nie wskazano także w sposób jednoznaczny, co jest przedmiotem działalności podmiotów współorganizujących Konkurs. Z wymienienia zakresu przedmiotowego Konkursu można się było domyślać, że podmioty te prowadzą działalność w branży farmaceutycznej i medycznej. Zauważalny jest poza tym, wedle organu odwoławczego, brak wskazania numerów telefonów do tych podmiotów, czy działających w ich imieniu przedstawicieli, za pośrednictwem których, zgodnie z regulaminem Konkursu, organizatorzy zapewniali kontakt jego uczestnikom. Informacji na temat organizatorów, wykraczających zakresem poza minimum danych przez nich wskazanych, adresat Konkursu mógł uzyskać dzięki swej inwencji, a nie w wyemitowanym do niego przekazie konkursowym. Powyższe wskazuje na to, że działania informujące o Konkursie nie posiadały cech przekazu reklamowego, uważa Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając dalej, że również i podstawowa część Konkursu nie posiadała cech reklamy. Na tym bowiem etapie, co wynika z protokołów przebiegu Konkursu, to nie Spółka przekazywała informacje o sobie i prowadzonej przez siebie działalności, lecz przeciwnie, to ona uzyskiwała informacje, które dotyczyły zasobu wiedzy posiadanej przez uczestników Konkursu na ogólne tematy dotyczące farmacji i medycyny. Z analizy pytań konkursowych wynika, że żadne z pytań nie odnosiło się do organizatorów ani nie wskazywało na to, jakie artykuły są przedmiotem ich dystrybucji. Zgodnie z tym, co zapisano w regulaminie, pytania odnosiły się do ogólnych pojęć z zakresu farmacji, medycyny, zasad dystrybucji środków farmaceutycznych, ich składu i zastosowania, dotyczyły producentów środków i materiałów medycznych, przyczyn i objawów chorób, metod i sposobów leczenia oraz innych tym podobnych zagadnień. Tak więc, również i na tym etapie przeprowadzany Konkurs pozostawał obojętny dla sfery wyboru potencjalnego nabywcy. W istocie pytania konkursowe wykraczały poza obszar związany z dystrybucją środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, a więc nie dotyczyły przedmiotu działalności Spółki, z której uzyskiwała ona przychody. Pytania konkursowe nie mogły zatem służyć rozpowszechnianiu informacji o przedmiocie jej działalności.

Udział w konkursie i możliwość uzyskania wygranej pieniężnej, bardzo atrakcyjnej co do wysokości ze względu na "wartość" pytań konkursowych kosztujących od [...] zł aż do [...] zł, nie były uzależnione od zobowiązania się przez uczestnika do dokonania jakiekolwiek zakupu, ani nie były formą nagrody za zakup już dokonany. Brak jest więc w tego rodzaju działaniach elementu zachęty do stania się kontrahentem czy wynagrodzenia za bycie nim. Wydanie nagrody uzależnione zostało wyłącznie od przystąpienia do Konkursu i udzielenia prawidłowej odpowiedzi na wylosowane pytania, których uczestnik w każdej edycji Konkursu mógł wybrać maksymalnie [...], po jednej z każdej kategorii przygotowanych pytań. I z tego powodu Konkurs nie był reklamą, ani promocją uatrakcyjniającą dokonaną sprzedaż towarów, zauważa organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji.

Oceniając natomiast przeprowadzone działania poprzez pryzmat fazy końcowej Konkursu, dotyczącej nagrodzenia uczestników, organ odwoławczy zwrócił też uwagę na to, że przedmiotem nagrody był pieniądz, który nie spełnia funkcji reklamowej. Przedmiot nagrody nie mógł zatem służyć kształtowaniu wizerunku Spółki oraz wiedzy o jej działaniach i towarach, zachęcać do ich nabywania.

Na podstawie całokształtu działań związanych z przeprowadzonym Konkursem, celów wymienionych w jego regulaminie, organ odwoławczy ocenił, że Konkurs posłużył do rozpowszechnienia informacji o Spółce poprzez zwrócenie uwagi na jej istnienie i zbudowanie przyjaznego jej wizerunku. W efekcie Spółka przedstawiła się jako poważny i zasobny podmiot gospodarczy. W przeprowadzonych działaniach brak było perswazji odnoszącej się czy to do Spółki, czy też przedmiotu jej działalności, dlatego też, w ocenie tego organu, Konkurs mógł uświadomić fakt istnienia w obrocie gospodarczym kontrolowanej Spółki, w celu zapadnięcia w pamięć faktu jej istnienia, co mieści się pojęciu reprezentacji.

Dokonując takiej odmiennej oceny charakteru zakwestionowanych wydatków poniesionych na nagrody Konkursowe, organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, iż pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego, jaka określona została decyzją organu pierwszej instancji, ponieważ wydatki dotyczące zarówno reprezentacji, jak i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny, zgodnie z zapisem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają jednakowemu ograniczeniu co do wysokości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, to jest do limitu nie przekraczającego 0,25 % przychodów. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje też ocena tego, czy działania konkursowe prowadzone były w sposób publiczny, czy też ich zasięg został w jakikolwiek sposób ograniczony, ponieważ kwestia zasięgu działań podejmowanych na reprezentację nie ma wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów, stwierdził w konkluzji uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy, akceptując w pełni rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji co do wysokości zobowiązania podatkowego odwołującej się Spółki za rok 2001.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika Spółki z o.o. "D." z siedzibą w L. z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie jej uchylenia, skarżący zarzuca naruszenie przy jej wydaniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, "polegające na uznaniu, że wydatki na działania reklamowe polegające na organizacji konkursu [...] nie stanowią kosztu uzyskania przychodu" oraz naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu rozstrzygnięcia sprawy bez uprzedniego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w efekcie załatwienie sprawy w oderwaniu od treści materiału dowodowego. Skarżący zarzuca również naruszenie przez organy obu instancji przepisu art. 9a w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w następstwie prowadzenia postępowania podatkowego i wydania w nim decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że istota występującego w rozpatrywanej sprawie sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia o charakterze wydatków poniesionych na organizację Konkursu [...], tj. tego czy celem tego wydatku była reklama, czy też reprezentacja oraz że żaden z tych terminów nie został w ustawie podatkowej zdefiniowany. Polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii uznania spornych wydatków za wydatki poniesione na reprezentację, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów limitowane jest wysokością uzyskanego przez podatnika przychodu oraz podtrzymując tezę, iż celem tych wydatków była reklama prowadzona publicznie, skarżący odwołuje się do znaczenia, jakie pojęciu "reprezentacja" nadaje się w doktrynie oraz w nieobowiązującej już instrukcji Ministerstwa Finansów z 1.02.1989 r. i w konsekwencji wskazuje na to, że z przytaczanego tam jego rozumienia wyprowadzić można wniosek, że "reprezentacja" jest sposobem postępowania ukierunkowanym na kontakty z kontrahentami, mającym na celu zacieśnienie więzi gospodarczych za pomocą budowy lub wzmocnienia więzi o charakterze personalnym, które to działania ukierunkowane są w stosunku do konkretnych, bardzo określonych osób, które pozostają lub mają pozostawać w relacjach gospodarczych z reprezentowanym podmiotem. Takiemu rozumieniu pojęcia "reprezentacja" nie odpowiadają, zdaniem skarżącego, działania podejmowane przez podatnika w ramach organizowanego konkursu [...], celem których było publiczne budowanie pozytywnego wizerunku Spółki, rozpowszechnianie jej pozytywnej wizji, rozpropagowanie wiedzy o branży, w której działają Spółka i jej kontrahenci, a w końcu ukazanie zalet i wartości organizatora konkursu. Uważa on, że dokonując wykładni pojęcia "reklama" organ odwoławczy zawęził jego rozumienie, gdy tymczasem reklamę stanowią takie "działania, które mają na celu przekazanie wiedzy o zaletach i wartości reklamowanej firmy, a więc takie działania, które mają na celu zwiększenie przychodów podatnika (reklama firmy)". Chcąc wykazać reklamowy (marketingowy) cel jej działań i udowodnić ekonomiczny efekt przeprowadzonego konkursu, podatnik wnosił o przeprowadzenie wskazanych dowodów, czego jednak organy podatkowe nie dokonały naruszając w ten sposób art. 187 Ordynacji podatkowej.

Do swej skargi strona skarżąca załączyła też ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. dr. B. B. i prof. dr. M. K., przedmiot której stanowi ocena zasadności kwalifikacji spornych wydatków ponoszonych przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska, a także szczegółowo i obszernie odnosząc się do podniesionych w skardze argumentów, jak również do załączonej do skargi ekspertyzy prawnej, podkreślając dostrzeżone w niej sprzeczności oraz wyprowadzenie wniosków końcowych wykraczających poza zakres interpretacji przepisów prawa i sprowadzających się w rzeczywistości do oceny konkretnego podatkowo-prawnego stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Chybionym jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego w następstwie akceptacji właściwości miejscowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do orzekania w sprawie podatnika mającego siedzibę poza terytorialnym zasięgiem działania tego Urzędu.

Jak to trafnie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, z przepisów ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., wynika, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej w sprawach podatkowych jest postępowaniem dwufazowym i składa się z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej" oznacza postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. Z kolei z przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że do postępowania kontrolnego, a więc do postępowania w obu jego fazach, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, tj. przepisy działu VI do fazy kontrolnej i przepisy działu IV do fazy postępowania podatkowego.

Bezspornym jest w rozpatrywanej sprawie, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego podatnika wszczęte zostało na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., doręczonego kontrolowanemu podmiotowi w dniu [...] r., a więc w czasie, gdy siedziba jego mieściła się jeszcze w K., a więc na terenie objętym właściwością miejscową w/w organu kontroli skarbowej. Zasadnym jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że w świetle postanowień art. 9a ust. 4 omawianej ustawy o kontroli skarbowej organem właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, obejmującego także - jak to wyżej wykazano - postępowanie podatkowe, pozostał nadal organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, pomimo tego, że w międzyczasie kontrolowana Spółka przeniosła swoją siedzibę do T., a więc poza teren objęty jego właściwością miejscową.

Występujący w rozpatrywanej sprawie spór o wielkość podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego podatnika tytułem wypłaty nagród w ramach przeprowadzonego w roku podatkowym Konkursu [...] sprowadza się w istocie do sporu o charakter tego przedsięwzięcia i prawno-podatkowe skutki z nim związane.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ustalone przez ten organ i w istocie przez stronę skarżącą nie kwestionowane okoliczności, w jakich przeprowadzony został Konkurs [...], nie pozwalają na przyjęcie, iż przedsięwzięcie to miało charakter reklamowy. Jak to trafnie wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej, pod pojęciem reklamy przyjmuje się powszechnie takie działanie, które jest rozpowszechnianiem informacji o towarach (ich zaletach, wartościach, miejscach i możliwościach nabycia) za pośrednictwem prasy, radia, telewizji i innych środków przekazu, zaś celem jego jest kształtowanie popytu. Niewątpliwie z takiego pojmowania reklamy wynika, iż przekaz reklamowy jest określoną wypowiedzią skierowaną do potencjalnego nabywcy, dotyczącą bądź to oferowanego towaru lub usługi, bądź to podmiotu będącego jego wykonawcą lub sprzedawcą.

Nie może nasuwać zastrzeżeń dokonana przez organ odwoławczy ocena działań podatnika składających się na organizowany przezeń Konkurs, jako nie mających cech przekazu reklamowego. Trafnie organ ten wskazał, iż za oceną taką przemawia to, że w działaniach składających się na konkurs, zarówno na etapie rozpowszechniania informacji o tym przedsięwzięciu, jak i na etapie uczestnictwa i nagradzania, brak było w rzeczywistości istotnego przy działalności reklamowej elementu przekonywania potencjalnego nabywcy o zaletach określonego chociażby rodzajowo towaru lub usługi względnie ich wykonawcy czy dystrybutora. W ulotkach, ogłoszeniach i regulaminie wypowiedź dotycząca podmiotów organizujących Konkurs ograniczona została do minimum danych sprowadzających się do wskazania ich formy organizacyjnej, nazwy i adresu. Przekaz zawierający tego rodzaju treści nie posiada podstawowej cechy reklamy, ponieważ pozbawiony jest treści wpływających na dokonywanie przez potencjalnego nabywcę wyboru w odniesieniu do interesujących go towarów lub podmiotu dokonującego ich sprzedaży.

Zgodzić się też należy z organem odwoławczym, iż również podstawowa część Konkursu nie posiadała cech reklamy. Na tym bowiem etapie, co wynika z protokołów przebiegu Konkursu, to nie Spółka przekazywała informacje o sobie i prowadzonej przez siebie działalności, istotą konkursu było bowiem uzyskanie przez nią informacji o zasobie wiedzy posiadanej przez uczestników Konkursu na ogólne tematy dotyczące farmacji i medycyny. Z analizy pytań konkursowych wynika, jak to ustalił organ odwoławczy i czego strona skarżąca nie kwestionuje, że żadne z tych pytań nie odnosiło się do organizatorów ani nie wskazywało na to, jakie artykuły są przedmiotem ich dystrybucji. Zgodnie z tym, co zapisano w regulaminie, pytania odnosiły się do ogólnych pojęć z zakresu farmacji, medycyny, zasad dystrybucji środków farmaceutycznych, ich składu i zastosowania, dotyczyły producentów środków i materiałów medycznych, przyczyn i objawów chorób, metod i sposobów leczenia oraz innych tym podobnych zagadnień. Tak więc, zasadnie przyjął organ odwoławczy, iż również na tym etapie przeprowadzany Konkurs pozostawał obojętny dla sfery wyboru ze strony potencjalnego nabywcy. W istocie bowiem pytania konkursowe wykraczały poza obszar związany z dystrybucją środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, a więc nie dotyczyły przedmiotu działalności Spółki, z której uzyskiwała ona przychody. Pytania konkursowe nie mogły zatem służyć rozpowszechnianiu informacji o przedmiocie jej działalności, nie mogły w istocie działalności tej reklamować.

Dokonując oceny charakteru działań podjętych przez skarżącego podatnika trafnie zauważył organ odwoławczy, iż udział w konkursie i możliwość uzyskania wygranej pieniężnej nie były uzależnione od zobowiązania się przez uczestnika do dokonania jakiekolwiek zakupu, ani nie były formą nagrody za zakup już dokonany. Brak jest więc w tego rodzaju działaniach elementu zachęty do stania się kontrahentem czy wynagrodzenia za bycie nim. Wydanie nagrody uzależnione zostało wyłącznie od przystąpienia do Konkursu i udzielenia prawidłowej odpowiedzi na wylosowane pytania, których uczestnik w każdej edycji Konkursu mógł wybrać maksymalnie [...], po jednej z każdej kategorii przygotowanych pytań. Przedmiotem nagrody nie były towary, których dystrybucją Spółka się zajmowała, lecz był nim pieniądz, nie spełniający niewątpliwie funkcji reklamowej. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, iż taki przedmiot nagrody nie mógł służyć kształtowaniu wizerunku Spółki oraz rozpowszechnianiu wiedzy o jej działaniach i sprzedawanych przez nią towarach, zachęcaniu tym samym do ich nabywania.

Za trafne zatem uznać należy stanowisko organu odwoławczego, że podjęte przez skarżącego podatnika działania związane z zorganizowaniem Konkursu [...] nie miały w istocie charakteru działań reklamowych, a zatem wydatki poniesione na wypłaty nagród pieniężnych nie mogą być uznane za koszty reklamy, o jakich stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast były one określonymi w tymże przepisie kosztami reprezentacji, rozumianej jako sposób postępowania ukierunkowany na stworzenie korzystnego wizerunku firmy poprzez kontakty z kontrahentami, mające na celu zacieśnienie więzi gospodarczych za pomocą wzmocnienia więzi o charakterze personalnym, skierowane stosunku do konkretnych, bardzo określonych osób, które pozostają lub mają pozostawać w relacjach gospodarczych z reprezentowanym podmiotem.

Skoro poszczególne finały [...] edycji Konkursu [...] przeprowadzone zostały - jak na to wskazuje przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza zgromadzonej dokumentacji - wyłącznie wśród osób współpracujących z kontrolowaną Spółką, tj. wśród właścicieli lub pracowników aptek, które według stanu na dzień [...] r., tj. na dzień rozpoczęcia pierwszej z kolejnych edycji Konkursu, były odbiorcami towarów oferowanych przez tę Spółkę, to za uprawnioną uznać należy tezę, iż działania związane z przeprowadzeniem tego Konkursu, adresowane w istocie do kręgu konkretnych osób, ukierunkowane były właśnie na zacieśnienie więzi gospodarczych z tymi kontrahentami poprzez wzmocnienie więzi o charakterze personalnym, co niewątpliwie koszty tych działań pozwala uznać za mieszczące się w szeroko rozumianym pojęciu kosztów reprezentacji, o jakich stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, pozwalający na ich odliczenie od przychodów w wysokości limitowanej na poziomie 0,25 % tychże przychodów.

Jakkolwiek z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej zdaje się wynikać, że dokonując oceny charakteru kwestionowanych wydatków jako kosztów reprezentacji organ odwoławczy przyjął, iż celem ich było rozpowszechnienie informacji o organizatorze Konkursu poprzez zwrócenie uwagi na jego istnienie i zbudowanie jego przyjaznego wizerunku, co samo przez się stanowić też może cel działań reklamowych, nie mniej jednak wynikający z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, przez skarżącego podatnika w istocie nie kwestionowanych, charakter i zakres podmiotowy przeprowadzonego Konkursu wskazują na to, że celem jego było nie tyle rozpowszechnienie wiedzy o istnieniu podatnika w obrocie gospodarczym, skoro osobami, do których praktycznie Konkurs był adresowany, były osoby już z podatnikiem w tym obrocie współpracujące i będące już hurtowymi odbiorcami jego towarów, lecz stanowił on formę zacieśnienia więzi o charakterze personalnym.

W świetle powyższych uwag za nieuzasadniony uznać zatem należało również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w następstwie zakwalifikowania spornych wydatków związanych z Konkursem [...] do limitowanych co do wysokości kosztów reprezentacji, zamiast do nielimitowanych kosztów reklamy prowadzonej w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W konsekwencji nie jest także uzasadnionym zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej w następstwie nie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zasadnie bowiem organ odwoławczy przyjął, że okoliczności, dla ustalenia których dowody te wnioskowano, wynikają już z dowodów w sprawie zgromadzonych, względnie nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się na koniec do załączonej do skargi ekspertyzy prawnej z dnia [...] r. zauważyć należy, iż zawarte w tym dokumencie oceny nie mają w istocie - jak to trafnie podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - charakteru wypowiedzi zawierającej analizę przepisów prawa i proponującej określony sposób ich interpretacji, lecz sprowadzają się do podatkowo-prawnej oceny określonego stanu faktycznego, a mianowicie oceny zasadności dokonanej przez organ odwoławczy kwalifikacji wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, względnie z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).