Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 596/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J.S. PHU "A." na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016r.. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z [...] r., którym przedłużono J.S. PHU A termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r.

W uzasadnieniu organ przypomniał, że w związku z kontrolą podatkową obejmującą m.in. grudzień 2016 r. zaistniała konieczność przeprowadzenia czynności wyjaśniających przede wszystkim w zakresie ustalenia rzeczywistego przebiegu sprzedaży towarów do Federacji Rosyjskiej przez J.S., gdzie zastosowano procedurę eksportu wynikającą z przepisów art. 19a i art. 41 ust. 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. przedłużył terminu zwrotu podatku wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. przedłużył termin dokonania ww. zwrotu podatku VAT do dnia 30 marca 2018 r. Po rozpatrzeniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

Z kolei w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P .postanowieniem przedłużył termin zakończenia kontroli za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. do dnia 28 września 2018 r.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. do dnia 28 września 2018 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ powołał szereg okoliczności wymagających dodatkowej weryfikacji w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W tym celu wystosował wezwania do kontrahentów: B spółka z o.o. oraz C spółka z o.o., o udzielenie informacji w zakresie transakcji zrealizowanych w grudniu 2016 r. z udziałem podatnika, które do dnia wydania zaskarżonego postanowienia pozostały bez odpowiedzi.

Ponadto w trakcie prowadzonych czynności organ kontrolujący pozyskał informacje, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur VAT przez podmioty: C spółka z o.o., D spółka z o.o., E spółka z o.o. oraz F spółka z o.o., które zostały wykreślone przez naczelników właściwych urzędów skarbowych z rejestrów podatników VAT. W szczególności konieczne stało się przeprowadzenie czynności wyjaśniających, w zakresie ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji z udziałem podmiotów mających siedzibę na terenie Federacji Rosyjskiej: G, H i I, wymienionych przez podatnika na fakturach dot. eksportu towarów handlowych (odzieży). Organ podatkowy wystosował do administracji podatkowej Federacji Rosyjskiej trzy wnioski o udzielenie informacji szczegółowo wymienionych w tychże wnioskach, w związku z podejrzeniem oszustwa podatkowego.

W uzasadnieniu organ podniósł też, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia brak było stosownej odpowiedzi od organów podatkowych Federacji Rosyjskiej dotyczącej firmy I. Natomiast w przypadku firmy H zaistniała konieczność weryfikacji poprawności danych nabywcy podanych na fakturach dotyczących eksportu. Ponadto z udzielonej przez rosyjską administrację podatkową odpowiedzi dotyczącej firmy G wynika, że podmiot ten nie nabył towarów od firmy J. S.

Aktualnie prowadzone są również czynności zmierzające do ustalenia źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem sprzedaży, wykazanych w wystawionych przez Podatnika fakturach eksportowych. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia kontrahenci Podatnika, tj.: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. nie udzielili odpowiedzi na wezwania w zakresie transakcji realizowanych w grudniu 2016 r. W udzielonej po 30 sierpnia 2017 r. w imieniu Spółki A odpowiedzi Biura Rachunkowego J wskazano, że zakupioną przez Stronę tkaninę, podmiot ten nabył z kolei od F Sp. z o.o. Natomiast wezwanie skierowane do Spółki B nie zostało odebrane przez adresata.

Ponadto organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych organów skarbowych z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec dostawców Strony, tj. firm: C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników YAT odpowiednio w dniu 19 stycznia 2017 r. oraz w dniu 21 kwietnia 2016 r.

Dodatkowo w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że w grudniu 2016 r. Strona odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o., które zweryfikowane przez właściwe organy skarbowe zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Pismami z dnia 3 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wystąpił do właściwych organów podatkowych z prośbą o przeprowadzenie kontroli w ww. Spółkach.

Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie otrzymano stosownych odpowiedzi. Wobec powyższego zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny wykazanych przez podatnika transakcji gospodarczych oraz ksiąg podatkowych, a tym samym nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie, które transakcje i o jakiej wartości można uznać za rzetelne.

Podjęte działania, zdaniem organu, są w pełni uzasadnione. Dokonane w toku postępowania ustalenia uzasadniały potrzebę przeprowadzenia dalszych czynności mających na celu sprawdzenie, czy podatnik zasadnie wykazał w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za grudzień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 170.000 zł.

Po rozpatrzeniu zażalenia podatnika na powyższe postanowienie, wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W treści skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatnik zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na nieuzasadnionym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT w sytuacji gdy zasadność zwrotu w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i nie wymaga dalszego /weryfikowania, a nadto poprzez doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego postanowienia po upływie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku, uprzednio przez organ I instancji wyznaczonego,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 233 § 1 pkt 2, w zw. z art. 239, art. 274b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: o.p., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, a polegające na bezzasadnym uznaniu, iż organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym w szczególności poprzez naruszenie zasady praworządności, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ocenę dowodów dokonaną w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania;

- art. 233 § 1 pkt 2, w zw. z art. 239, art. 210 § 1 pkt 6, art. 217 § 2, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej Instancji, a polegające na bezzasadnym uznaniu, iż organ podatków) wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prawidłowo je uzasadnił z uwzględnieniem elementów faktycznych i prawnych, podczas gdy uzasadnienie faktyczne winno dawać się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano żadnego dowodu lub okoliczności uprawdopodabniających udział kontrolowanego w przestępstwie podatkowym, jak też dowodu na udział w takim przestępstwie podmiotów trzecich;

- art. 233 § 1 pkt 2, art. 239, art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 o.p., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, a polegające na bezzasadnym zaakceptowaniu przez organ odwoławczy niewskazania w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jakichkolwiek dowodów w rozumieniu art. 180 o.p., jak również niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej, na podstawie której organ przyjął, że należy dodatkowo zweryfikować zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w dniu [...] r., natomiast doręczenie tego postanowienia nastąpiło w dniu 3 kwietnia 2018 r. Zauważyć należy przy tym, że poprzednie postanowienie z [...] sierpnia 2017 r., które przedłużało termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. do dnia 30 marca 2018 r., doręczono 11 września 2017 r.

Na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w kwestii czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 oraz 25 dni – art. 87 ust. 6) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia I FSK 255/17, wydanym w składzie 7 sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Przyjęte w art. 87 ustawy o VAT rozwiązania prawne pozostawiają podatnikowi określenie uprawnień zwrotu różnicy podatku, który przez złożenie deklaracji podatkowej określa swoje obowiązki lub uprawnienia publicznoprawne. Kompetencja organu podatkowego polega w tej sytuacji na kontroli zgodności z prawem czynności podatnika, której następstwem jest możliwość dokonania autorytatywnej konkretyzacji normy prawa przez organ administracji publicznej, który stwierdził niezgodność z prawem czynności jednostki. Taką konstrukcję określenia obowiązku jednostki przyjmuje między innymi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty .

Terminy przewidziane w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego.

Zgodnie z 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Oznacza to, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu różnicy w formie postanowienia.

Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96] ETS analizował obowiązujące w tym zakresie krajowe prawo belgijskie.

Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności.

Z kolei w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA przeciwko Fazenda Pública, C-662/13 Trybunał Sprawiedliwości uznał, że Dyrektywa 2006/112/WE, powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona uprzedniemu i obowiązkowemu stosowaniu krajowego postępowania administracyjnego, takiego jak przewidziane w art. 63 portugalskiego kodeksu postępowania podatkowego, w przypadku, w którym organ podatkowy podejrzewa istnienie praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Wynika z tego, że co do zasady dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego), a unormowanie zawarte w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności, zwłaszcza, że art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT przewiduje, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Warto także podkreślić, że również Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się tym przedmiocie. W wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił przy tym, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe.

Z uwagi na odesłania zawarte w art. 280 oraz w art. 219 o.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 o.p. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej.

W prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56; wyrok NSA z dnia 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159; wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Tym samym konieczne jest doręczenie postanowienia aby weszło ono do obrotu prawnego.

W podanym wyżej kontekście odnotować należy też stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 o.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku NSA zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji.

Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 o.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 o.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NS z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14).

Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych.

Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 o.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV o.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia.

Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 o.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia.

W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 o.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego.

Z art. 212 o.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 o.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten jest zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 o.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 o.p.

Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 o.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego było w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 k.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 o.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472).

Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

W omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z [...] r. doręczono 3 kwietnia 2018 r., zatem po terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oznacza to, że nie wywołało ono skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 o.p.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) sąd orzekł jak w sentencji.

dc