Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1561/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.134§1, art. 141§4 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122§1, art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 190, art. 191, art. 194 i art. 284a§3 w zw z art. 284a§2 oraz art. 286§3, art. 70§6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. Spółki jawnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 449/12 w sprawie ze skargi H. Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 12 września 2012r. sygn. akt: I SA/Go 449/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w sprawie ze skargi "H. Sp. jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] maja 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił że zaskarżona decyzja nie może być wykonana i zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 3.461,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.2. Sąd I instancji podał, że w wyniku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. ustalił, że "H." sp. j. w G. dokonywała w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 maja 2005r. sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym. Analiza dokumentacji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wykazała, że spółka, dokonując w kwietniu 2005r., 25 transakcji sprzedaży oleju opałowego nie uzyskała od nabywców oświadczeń, o których mowa w §4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej jako rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004r.).

Decyzją z [...] stycznia 2012r., Naczelnik Urzędu Celnego w Z. działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 21§1 pkt 1 i §3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej-O.p., art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej- u.p.a.) oraz rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2005r. w wysokości 34.797,00 zł w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym. Uznał, że 25 przedłożonych do paragonów oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze nie spełniało wymogów formalnych przewidzianych w rozporządzeniu.

Decyzją z [...] maja 2012r. Dyrektor Izby Celnej w R. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że w przypadku 15 transakcji sprzedaży42.696 litrów oleju opałowego za kwiecień 2005r. spółka nie uzyskała oświadczeń spełniających wszystkie wymogi formalne określone w §4 ust. 1-3 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004r. Brak właściwych oświadczeń spowodował, że Naczelnik Urzędu Celnego w Z. trafnie odmówił spółce zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego obowiązującej dla oleju opałowego i zasadnie opodatkował ten olej według wyższej stawki obowiązującej dla oleju napędowego.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w G. na powyższą decyzję Spółka zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego - przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) oraz wymienionego rozporządzenia, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 70§1 O.p. poprzez jego pominięcie i wydanie tym samym decyzji w sprawie określenia Skarżącemu, zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia; art. 70§6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie.

2) wydanie zaskarżonej decyzji częściowo bez podstawy prawnej, gdyż przepis §4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) jest niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej z 2 grudnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) a zwłaszcza z jej przepisem art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 zatem przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania - a z ostrożności procesowej - naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu §4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów procesowych O.p. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3) naruszenie art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a§3 O.p. poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa (art. 284a§3 O.p.) i zostały pozyskane przez organ w sposób sprzeczny z prawem;

4) naruszenie innych przepisów procesowych, zwłaszcza: art. 120, art. 121§1, art. 122. art. 123§1, art. 124 w zw. z art. 187§1, art. 188, art. 191 O.p. w stopniu, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy a polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, tj. na zaniechaniu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stroną, a także - poprzez sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, które legły u podstaw orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego a w tym zakresie także - naruszenie prawa materialnego, tj. ww. przepisu §4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. poprzez biedną ich wykładnię i zastosowanie;

5) naruszenie przepisów art. 285§1 i art. 285a O.p. polegające na pozbawieniu Strony czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji podatkowych, które rażąco naruszają prawo, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego jako naruszających prawo. Na rozprawie 29 sierpnia 2012r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że rażącym naruszeniem prawa jest wydanie decyzji po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia. Pełnomocnik wskazał na wyrok TK z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11.

2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie. Pełnomocnik organu wskazał, że strona skarżąca miała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, chociażby z treści decyzji wydanych [...] grudnia 2007r. dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2002r.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że skarga była zasadna aczkolwiek większość podniesionych w niej zarzutów była nietrafna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji wskazał, iż z przedłożonych akt administracyjnych nie wynika czy skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2005r.

Sąd I instancji kierując się wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11 w zakresie oceny zgodności z Konstytucją art. 70§6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie podniósł, że dla skutecznego terminu zawieszenia biegu terminu przedawniania nie jest wystarczające samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Dla uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego niezbędnym jest poinformowanie podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. W rozpoznawanej sprawie takie zawiadomienie powinno nastąpić najpóźniej dnia 31 grudnia 2010 r.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżąca została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, ale dopiero w 2011r. Postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego zostało wszczęte 20 października 2011r.-data doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu z 18 października 2011r. Z treści tego postanowienia wynika, że organ dopuścił jako dowód w sprawie pismo, z którego wynika, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 30 czerwca 2006r. Sąd wskazał, że powoływane przez organ decyzje dotyczące podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002r. skierowane do strony skarżącej, należy uznać za niewystarczające do wykazania, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawniania zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2005. Sąd wskazując, że w aktach sprawy nie ma dowodów poświadczających, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, nie przesądził, że dowody takie mogą znajdować się w aktach postępowania karnoskarbowego. Brak wykazania przez organ, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawniania stanowić będzie podstawę do stwierdzenia, że zobowiązanie za kwiecień 2005r. się przedawniło.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut niekonstytucyjności §4 ust. 5 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2010r., sygn. akt: P 94/08, którym to wyrokiem Trybunał uznał ten przepis za zgodny z Konstytucją.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 180, art. 181 O.p., polegający na uznaniu za dowód w sprawie dokumentów, które zdaniem skarżącej nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy art. 284a§3 O.p., bowiem zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. Podkreślił, że protokół sporządzony przez kontrolera celnego Urzędu Celnego jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194§1 O.p., bowiem został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Stanowi zatem dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Dodatkowo Sąd wskazał, że przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego z roku 2005 nie są dowodami wytworzonymi przez organy podatkowe w toku prowadzonych przez nie postępowań, ale stanowią część dowodów księgowych skarżącej spółki, która na żadnym etapie zarówno postępowania kontrolnego jak i podatkowego nie zakwestionowała ich wiarygodności, tj. nie przedstawiła innych oryginałów oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiące od stycznia do maja 2005r., ani też nie wskazała miejsca, gdzie się one znajdują. Podniósł, że Dyrektor Izby Celnej w R. postanowieniem wezwał skarżącą do przedłożenia oryginału oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres od stycznia do maja 2005r., które zostały złożone przez nabywców tego oleju, a w przypadku nie posiadania tych oświadczeń, do wskazania miejsca, gdzie się one znajdują. W odpowiedzi z 6 marca 2012r. (k. 666) Strona podtrzymała swoje wątpliwości, potwierdzając jednakże, że (cyt.) "oświadczenia te w przeważającej większości zabrane zostały przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego".

Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z §4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004r., powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przepis §4 ust. 4 powołanego rozporządzenia, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie norma prawna zawarta w §4 ust. 5 tego rozporządzenia stanowi, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami §4 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia określonych wymogów, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez okres 5 lat.

Sąd podzielił stanowisko organów, że brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych transakcji sprzedaży spowodował, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania do tych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem czego, w myśl przytoczonego powyżej §4 ust. 5 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Określając zobowiązanie podatkowe, prawidłowo organy przyjęły za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia paragonów.

Sąd I instancji stwierdził, że niekompletne oświadczenie nie może być przy tym traktowane jak pismo z brakami formalnymi, do usunięcia których należałoby wezwać stronę. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek niedopełnienia warunków stosowania preferencyjnych stawek podatku, do organu należy ocena spełnienia owych przesłanek prawa materialnego, a niemożliwym jest prowadzenie postępowania dowodowego celem uzupełnienia wadliwych bądź niekompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego. Sąd stwierdził, że we wszystkich zakwestionowanych oświadczeniach dotyczących stycznia 2005r. wystąpił brak NIP i PESEL nabywców. W części oświadczeń wystąpiły także inne braki formalne, np. brak adresu, ilości urządzeń, typu urządzenia grzewczego, miejsca podpisania oświadczenia, ilości zakupionego oleju opałowego. W zakresie wykazanego braku wskazania adresu zamieszkania nabywcy oleju opałowego, Sąd wyjaśnił, iż norma §4 ust. 2 pkt 2 cytowanego powyżej rozporządzenia bezwzględnie wskazuje, że są to informacje, które jednoznacznie stanowią wymagalne elementy prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego. Ponadto za brak formalny oświadczenia należy uznać brak określenia w składanym oświadczeniu ilości nabywanego oleju opałowego, godzący w normę §4 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia.

Odnosząc się z kolei do wykazanego w zakwestionowanych oświadczeniach braku typu lub rodzaju urządzeń grzewczych, wskazał, iż norma §4 ust. 2 pkt 5 powyższego rozporządzenia stanowi, że jednym z elementów, które musi zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Podkreślił, iż w konstrukcji tych przepisów ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch warunków, tj. wskazał, że oświadczenie to musi zawierać zarówno rodzaj urządzenia grzewczego, jak i typ tego urządzenia, wobec czego brak jednego z tych elementów, tj. brak typu lub rodzaju urządzenia grzewczego skutkuje brakiem wypełnienia przywołanej normy §6 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia.

Sąd zalecił, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w R. zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie, zgodnie z wywodami zawartymi w uzasadnieniu, celem ustalenia czy skarżąca przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W zależności od tych ustaleń organ winien podjąć stosowne kroki procesowe. Zaznaczył przy tym, że poinformowanie to może nastąpić, np. poprzez informację skierowaną przez organ do skarżącej, czy zapoznanie się skarżącej z informacją zawartą w aktach sprawy podatkowej.

4.Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca Spółka działający przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. zarzuciła:

1.naruszenie prawa materialnego:

a) art. 70§6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r. i uwzględniającym wyrok TK z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U z 2012r, poz. 848) poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie a polegające na przyjęciu, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego wystarczającym jest powzięcie przez podatnika-przed upływem terminu wynikającego z art. 70§1 O.p. informacji (także we własnym zakresie n poprzez skorzystanie z prawa do zapoznania się z aktami sprawy podatkowej) o treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego, którego przedmiot nie musi w ogóle wskazywać na konkretne zobowiązanie podatkowe dotyczące danego podatnika (tu: podatek akcyzowy od ,,H." Spółka jawna w G. za kwiecień 2005r.),

b) art. 70§6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r. i uwzględniającym wyrok TK z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U z 2012r, poz. 848) poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że w danej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z., postanowieniem [...] z 30 czerwca 2006r. mającego za przedmiot rzekomo podrabiane (nie wiadomo jakich ani co do ich ilości ani okresu, którego dotyczą) oświadczeń nabywców oleju opałowego (od niewiadomego podmiotu), będzie skutkować przyjęciem, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia tego konkretnego zobowiązania podatkowego, zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za kwiecień 2005r. o ile Spółka została przed upływem terminu wynikającego z art. 70§6 pkt 1 O.p. poinformowana o w/w postępowaniu karnym-skarbowym i do tego w dowolnej formie np. poprzez zapoznanie się Skarżącej z informacją zawartą w aktach sprawy podatkowej,

c) w konsekwencji powyższego Skarżąca zarzuciła także niezastosowanie w sprawie art. 70§1 O.p. tj. przepisu, na podstawie którego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010r.,

d) art. 53 ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U z 2007r.Nr 111 poz. 765 ze zm.) i art. 1c pkt 7 ustawy z 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U z 2004r. Nr 156, poz.1641 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie w zw z art. 70§6 pkt 1 O.p. a polegające na tym , ze określenie czynu zabronionego jako przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego może nastąpić tylko w Kodeksie, który (także w art. 56) nie przewiduje czynu zabronionego jakim jest ,,podrabianie" dokumentów jak też, że organ celny jest właściwy do wszczęcia i prowadzenia jedynie postępowań o czyny określone w Kodeksie. W konsekwencji postanowienie o wszczęciu w/w postępowań przez Naczelnika Urzędu Celnego było pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych, tak co do właściwości organu jak i rodzaju rzekomego czynu a tym samym nie mogło w ogóle wywołać skutku z art. 70§6 pkt 1 O.p.,

e) przepisu §4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. poprzez błędną ich wykładnię (niezgodną z ustawą zasadniczą) i zastosowanie polegające na przyjęciu, że zarówno-przy braku legalnej definicji (i rozróżnienia) pojęć ,,rodzaju" i ,,typu" urządzenia grzewczego, zwłaszcza wobec ich wielorodności występowania i wielorakiego zastosowania w praktyce-zaniechanie wskazania w oświadczeniu przez nabywcę oleju opałowego łącznie obu w/w elementów opisujących urządzenie grzewcze jak i-w przypadku oświadczeń osób fizycznych, będących nabywcami oleju opałowego a nie posiadających numeru NIP i PESEL-zaniechanie podania tych danych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, skutkowało stosowaniem wyższej stawki akcyzy (§4 ust. 5 rozporządzenia),

2.naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

a) art. 134§1, art. 141§4 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) w zw z art. 180§1, art. 191, art. 194§1 O.p. polegające na sprzeczności ustaleń Sądu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału jak i na dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego przez przyjęcie (ustalenie), że wszczęte przez Urząd Celny w Z. postanowieniem z 30 czerwca 2006r. dochodzenie w sprawie podrabiania oświadczeń nabywców paliw poprzez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy H. zlokalizowanej w L. przy ul. [...], w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego tj. o czyn określony w art. 56 k.k.s. było postanowieniem o czyn karalny mający związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za kwiecień 2005r. jak też w/w postanowienie z 30 czerwca 2006r. ma niekwestionowany waloru dowodu w postępowaniu podatkowym. To uchybienie Sądu I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów Skarżącej, Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w konsekwencji- w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć jak tego wymaga art. 153 p.p.s.a stosowaną (odmienna od dokonanej w tym zakresie ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałoby się w sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd czego jednak zabrakło,

b) art.134§1, art. 141§4 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 120, art. 122§1, art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 190, art. 191, art. 194 i art. 284a§3 w zw z art. 284a§2 oraz art. 286§3 O.p. poprzez:

-błędne ustalenie, że strona niewątpliwie została poinformowana o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym ale dopiero w 2011r.,

-błędne ustalenie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z 30 czerwca 2006r. o wszczęciu postępowania karno-skarbowego o czyn polegający na podrabianiu oświadczeń nabywców paliw, który to czyn jest przestępstwem pospolitym, regulowanym kodeksem karnym a nie k.k.s. może w ogóle stanowić w postępowaniu podatkowym dowód wszczęcia postępowania karno-skarbowego,

-błędne ustalenie, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy czyli, że należycie zebrały i oceniły cały materiał dowodowy, zwłaszcza przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego jak też, że prawidłowo uznały za dowody, dokumenty (przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego), które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa,

-błędne ustalenie, że w/w oświadczenia nabywców oleju opałowego organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego zgodnie z prawem,

-błędne ustalenie, że u Skarżącego organ celny nie przeprowadził w dniu 10 maja 2005r. czynności kontrolnych (nie wszczął kontroli podatkowej) pozyskując w/w oświadczenia nabywców oleju opałowego.

To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu zarzutów Skarżącej Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje obu instancji także w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. a w konsekwencji w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć jak tego wymaga art. 153 p.p.s.a. stosowaną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałoby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd czego jednak zabrakło.

Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie przedmiotowych decyzji podatkowych organów obu instancji (art. 188 p.p.s.a.) oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w tym kosztów postępowania wywołanych skargą kasacyjną wg norm przepisanych.

4.2.Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.) a wyrok Sądu I instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

5.3. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające decyzję II instancji za prawidłowe. Jednocześnie uzasadnienie wyroku w części dotyczącej nieuwzględnienia niżej opisanych zarzutów podniesionych przez stronę jest nietrafne i wymaga skorygowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, gdyż kontrolowane rozstrzygnięcie odpowiada prawu, natomiast zmianie podlega uzasadnienie wyroku w sposób niżej opisany. Organ związany jest wskazówkami i oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku zgodnie z treścią art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 207/04 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka, publik. OSP z. 2/2005, poz. 18, wyrok NSA z 20 września 2011r., sygn. akt: I FSK 1123/11, publik. Lex nr 1068092).

Podkreślić, należy, że zaskarżone orzeczenie zapadło po wydaniu wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 przez Trybunał Konstytucyjny, w którym Trybunał stwierdził, że: "art. 70§6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.

U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrażona w art. 2 Konstytucji RP zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003r. do 1 września 2005r., a zatem wprost znajduje zastosowanie w sprawie niniejszej. Zauważyć należy, że zakwestionowana przez Trybunał norma prawna nie uległa zmianie mimo późniejszej dwukrotnej zmiany treści art. 70§6 O.p., zatem odnosi ono skutek także, co do stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005r. Na marginesie tylko trzeba zaznaczyć, że w świetle art. 70§6 pkt 1 O.p. zarówno przed zmianą jego treści, jak i po tej zmianie niezbędny był związek prowadzonego postępowania, którego wszczęcie miało zawiesić bieg przedawnienia z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego.

W tym kontekście istotne jest, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z 30 czerwca 2006r., jako aktu, który mógł wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, była trafna.

Odnosząc się do tej kwestii przede wszystkim należy wskazać że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oczywiście jest dokumentem urzędowym i nie podlega ocenie ani organu podatkowego, ani sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem. W tym więc sensie niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 53 ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy, gdyż Sąd ani tego przepisu nie stosował, ani nie kontrolował prawidłowości kwalifikacji prawnej czynu zastosowanej przez właściwy organ w postępowaniu karnoskarbowym.

Podlega natomiast ocenie i organu i sądu zasadnicza dla kwestii zawieszenia biegu przedawnienia okoliczność, czy wszczęte tym postanowieniem postępowanie karnoskarbowe miało związek z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 70§6 pkt 1 O.p., zarówno w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005r., jak i po tej dacie dotyczy zawieszenia biegu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego i racjonalna wykładnia prowadzi do wniosku, że bieg ten zawieszają tylko takie postępowania, które wszczęte zostały w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia powiązanego z niewykonaniem tego zobowiązania, którego bieg przedawnienia ma zostać zawieszony. W tym stanie rzeczy, aby ustalić, że bieg przedawnienia został zawieszony przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, należy najpierw ustalić, czy w postępowaniu tym przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe zostało określone i zindywidualizowane w sposób wystarczający. Zdaniem NSA ocena dokonana w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji była przedwczesna.

W tym miejscu wypada zauważyć, że postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego z 30 czerwca 2006r. wydane na podstawie art. 303 w zw. z art. 325e k.p.k. i w zw. z art. 113§1 k.k.s. nie zawiera uzasadnienia, które w sprawie wszczęcia dochodzenia nie jest przepisami kodeksu postępowania karnego wymagane. Co do zasady jednak-postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego określa zakres przedmiotowy uruchamianego postępowania, "określenie czynu będącego przedmiotem postępowania następuje przez jego skonkretyzowanie, polegające na wskazaniu czasu i miejsca jego popełnienia oraz innych elementów wchodzących w zakres znamion przestępstwa. Określenie czynu ma w dużym stopniu charakter prowizoryczny i jest uzasadnione istniejącymi w danej chwili dowodami. Jego opis może ulec zmianie w wyniku zebrania dalszych dowodów, co znajdzie wyraz w postanowieniu o przedstawieniu lub zmianie zarzutów; nie zmienia się postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia." (R.A. Stefański Komentarz do ustawy z 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego w zakresie przepisów o postępowaniu przygotowawczym. opubl Lex/el 2003). Dla wszczęcia śledztwa lub dochodzenia nie ma znaczenia, czy jest wykryty sprawca przestępstwa; wszczęcie postępowania następuje w sprawie (in rem), a nie przeciwko określonej osobie (in personam). Jest też jasne, że ścisłość określenia przedmiotu postępowania zależna jest od posiadanych wstępnych materiałów.

W ponownym postępowaniu podatkowym organ powinien przeprowadzić ocenę postanowienia z 30 czerwca 2006r., czego w zasadzie nie uczynił w dotychczasowym postępowaniu, stwierdzając tylko arbitralnie, że zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło z dniem 30 czerwca 2006r. Dyrektor Izby Celnej uwzględniając powyższe wytyczne winien wziąć pod uwagę na ile został skonkretyzowany czyn w ww. postanowieniu oraz inne istotne elementy i znamiona przestępstwa, mając na uwadze, że między niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2005r. a wszczętym postępowaniem karnoskarbowym winien zachodzić ścisły związek funkcjonalny.

5.4. Drugą istotną kwestią związaną z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, od której zależy uznanie, czy nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia jest poczynienie ustaleń, czy podatnik najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany, że przedawnienie nie następuje. W wyroku z 17 lipca 2012r. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że akta administracyjne nie dają podstaw do stwierdzenia, że strona została o tym poinformowana do końca 2010r. i pogląd ten należy podzielić. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie jest natomiast istotne w sprawie, czy strona została poinformowana, czy też w inny sposób uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym - w 2011r-. a więc po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2005r. Poinformowanie skarżącej w 2011r. nie mogło być prawnie skuteczne, co prawidłowo skonstatował Sąd pierwszej instancji. Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że poinformowanie go winno przybrać jakąś szczególną formę, istotne jest natomiast, aby podatnik miał świadomość, że przedawnienie nie następuje.

Reasumując powyższe i uwzględniając ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla ustalenia, czy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2005r. został skutecznie zawieszony przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, konieczne jest poczynienie przez organ ustaleń, czy podatnik został powiadomiony, najpóźniej w dacie upływu biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p., że przedawnienie nie nastąpiło, gdyż bieg jego został zawieszony przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Treść tych ustaleń również warunkować będzie skuteczność zawieszenia biegu przedawnienia.

5.5. Za nietrafną i zbyt formalistyczną, uznać należy zakwestionowaną przez wnoszącą skargę kasacyjną wykładnię §4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004r., który to przepis określa treść oświadczenia nabywcy warunkującego zastosowanie zniżki w podatku akcyzowym. Nie jest bowiem tak, że nieumieszczenie w oświadczeniu któregokolwiek elementu wymienionego w powołanym przepisie dyskwalifikuje to oświadczenie i sprawia, że należy uznać, iż brak jest oświadczenia, które uprawnia do obniżki podatku akcyzowego.

W wyrokach z 12 maja 2011r., sygn. akt: I GSK 244/10 oraz z 16 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 1459/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości jego treści nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela.

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w §4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004r. mają umożliwić realizację tego celu.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Podanie w oświadczeniu rodzaju, typu i liczby urządzeń grzewczych ma umożliwić łatwe skontrolowanie, czy ilość nabywanego paliwa jest adekwatna do urządzeń, do których paliwo jest przeznaczone, a następnie ewentualne sprawdzenie, czy nabywca pod wskazanym adresem używa opisanego w oświadczeniu urządzenia grzewczego. Wszystko to służy realizacji opisanego wyżej celu tj. skontrolowania czy olej opałowy przeznaczony został na cele opałowe.

W świetle rozważań powyższych, uznać należy, że gdy w oświadczeniu podana jest nazwa producenta pieców oraz nr modelu pieca, to urządzenie grzewcze można precyzyjnie zidentyfikować, zatem oświadczenie jest poprawne, nawet jeżeli nie jest w nim odrębnie podany typ i model urządzenia, gdyż w istocie z informacji zawartej w oświadczeniu wynika zarówno rodzaj (piec), jak i typ (nr modelu pieca określony przez producenta).

Dane dotyczące nr NIP i PESEL, co do zasady są w oświadczeniu potrzebne dla identyfikacji nabywcy, jednak jeżeli z określonych przyczyn dane te zostają zastąpione innymi danymi, przy których użyciu nabywca zostaje prawidłowo zidentyfikowany i potwierdzi fakt nabycia oleju opałowego na cele opałowe, to trzeba uznać, że oświadczenie spełniło cel, dla którego zostało złożone i nie powinno zostać zdyskwalifikowane.

Kontrola oświadczeń ma prowadzić do ustalenia, czy sprzedawany produkt był objęty preferencyjną stawką podatkową z uwagi na przeznaczenie do celów opałowych. Jeżeli ta okoliczność zostanie bezspornie ustalona na podstawie złożonego oświadczenia i wynikających z niego informacji, to nie można uznać, że preferencja podatkowa nie przysługiwała. Niższa stawka akcyzy, w istocie rzeczy, jest bowiem związana z przeznaczeniem oleju opałowego na cele opałowe, a nie z oświadczeniem. Warunkiem uprawniającym do uzyskania preferencji jest odebranie oświadczenia, które umożliwia realizację wyżej opisanych celów kontrolnych. Jeżeli oświadczenie pozwala na realizację kontroli, należy uznać, że zbywca ma prawo zastosować przy sprzedaży obniżoną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Wykładnię powyższą organ weźmie pod uwagę przy ocenie prawidłowości oświadczeń, o ile będzie uprawniony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

5.6.Za błędne natomiast uznaje Naczelny Sąd Administracyjny poglądy wnoszącej skargę kasacyjną dotyczące niemożliwości włączenia do materiału dowodowego sprawy podatkowej oświadczeń zatrzymanych u strony w dniu 10 maja 2005r. Nie oceniając sposobu w jaki oświadczenia te zostały zatrzymane, uznać należy, że w żadnym razie nie stanowią one dokumentów z czynności kontroli, o których mowa w art. 284a§3 O.p. bowiem nie zostały wytworzone ani w związku z kontrolą, ani w wyniku kontroli. Oświadczenia są dokumentami źródłowymi spółki, zatem zawsze stanowią dowód w postępowaniu podatkowym w związku z treścią art. 181 O.p. Należy też zwrócić

uwagę, że podatnik kwestionując ich walor dowodowy w sprawie niniejszej nie przedstawił na żadnym etapie postępowania innych oświadczeń, mimo że był do tego wzywany i zobowiązany. Trafne było więc włączenie do materiału dowodowego i czynienie ustaleń na podstawie posiadanych przez organ oświadczeń nabywców i zasadnie Sąd I instancji nie dopatrzył się w takim działaniu organu rażącego naruszenia prawa procesowego. W tym stanie rzeczy zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 284a§3 i §2 O.p. oraz 286 O.p. należy uznać za nieusprawiedliwione.

5.7. Częściowo nieusprawiedliwione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowo administracyjnego tj. art. 134§1 oraz art. 141§4 p.p.s.a. zostały powiązane z przepisami postępowania administracyjnego. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 134§1 i art. 141§4 p.p.s.a. w żaden sposób nie uzasadnił tego zarzutu, nie wskazał w czym upatruje naruszenia przez Sąd I instancji powyższych przepisów.

Przypomnieć natomiast trzeba, że z art. 134§1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Przepis ten wyraźnie determinuje zakres kognicji sądu administracyjnego-sąd operuje w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, której przedmiot został zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia i poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza więc realizowanie funkcji sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji w odniesieniu do sprawy ze stosunku administracyjnoprawnego, w którym wydano zaskarżone rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 10 listopada 2011r. sygn. akt: I GSK 559/10, z 6 grudnia 2012r. sygn. akt: I GSK 204/12 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, naruszenie przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wiązać należałoby między innymi z sytuacją polegającą na rozpoznaniu przez sąd I instancji sprawy z przekroczeniem jej granic, w przedstawionym powyżej ich rozumieniu, jak również sprawy nieokreślonej przedmiotem skargi. Żadna z tego rodzaju sytuacji, ani sytuacji im podobnych, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Jeśli chodzi o art. 141§4 p.p.s.a. to przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141§4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku.

5.8.Mając na uwadze rozważania powyższe, a także okoliczność, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające zaskarżoną decyzję jest trafne, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji korygując nietrafne uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

5.9.Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy jest związany wykładnią prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.10.O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 207§2 p.p.s.a.