Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3020/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7162 zł (słownie: siedem tysięcy sto sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Strona", "Spółka", Podatnik" lub "Skarżąca") pismem z 4 grudnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej jako "DIAS", "Dyrektor", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Wobec Spółki w okresie od listopada 2015 r. do sierpnia 2017 r. została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , (dalej jako "NUS", "organ podatkowy pierwszej instancji") kontrola podatkowa. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. NUS wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i października 2015 r. Postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją NUS z [...] sierpnia 2021 r., którą określono Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2015 r.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, Strona w październiku 2015r. udokumentowała zakup i sprzedaż 10.000 sztuk chipów LED. Nabycia towarów od D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako "D." lub "D. ", eksport towarów na rzecz E. Ltd z H. (dalej także jako "E. ").

Zdaniem organu pierwszej instancji, z całokształtu zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wynika, że D. Sp. z o.o. nie była dostawcą towarów wymienionych w spornych fakturach. Powyższe transakcje handlowe posiadały odzwierciedlenie jedynie w dokumentacji, nie posiadając przy tym strony materialnej, co w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u." pozbawiło Stronę w październiku 2015 r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca figuruje ww. podmiot.

Jednocześnie organ pierwszej instancji przyjął, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, zatem za nierzeczywisty uznano także eksport towarów na rzecz E. Ltd, będącego kolejnym ogniwem w łańcuchu podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej, dokumentowany wystawionymi w październiku 2015 r. przez Spółkę fakturami.

1.2. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. W odwołaniu zarzucono naruszenie:

- art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako "O.p." i art. 208 O.p., polegające na wydaniu decyzji pomimo wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z pominięciem Pełnomocnika Spółki - postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w dopuszczalnym prawem terminie, tj. poprzez nierespektowanie przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego (6 miesięcy), poprzez pominięcie Pełnomocnika Spółki przy doręczaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (do dnia dzisiejszego Pełnomocnik Spółki nie otrzymał treści postanowienia) - co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na treść art. 165b § 1 O.p. i konsekwencji płynących z braku zachowania terminu do wszczęcia postępowania;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak i art. 70c O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TSUE i wywodzonych z niej zasad: praworządności, w tym art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2020 r., bowiem Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. dokonał nieskutecznego wszczęcia dochodzenia z Kodeksu karnego skarbowego (dalej jako "K.k.s.") tuż przed upływem terminu przedawnienia 31 grudnia 2020 r., nie dokonując do dnia dzisiejszego żadnych czynności - a zatem nie można orzekać po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym pomimo braku jakiegokolwiek uzasadnienia dotyczącego wszczęcia tego postępowania - co wskazuje na nadużycie prawa przez organy podatkowe – w rezultacie organ odwoławczy nie może wydać innego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, aniżeli uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa VAT), poprzez ich niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że Strona pozbawiona powinna zostać prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, a także że nie przysługuje jej zwrot nadwyżki podatku w następstwie błędnego przyjęcia, że faktury te dokumentować miały jakoby czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca, ani też że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., z uwagi na wadliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie dokonania zabezpieczenia i oparcie się o nieaktualne dowody - w tym stwierdzenie, że Spółka nie dokonywała transakcji zbycia towarów (towar nie istniał), w sytuacji, w której towar ten był przedmiotem weryfikacji w ramach zgłoszenia celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] "[...] ", który to organ celny dokonał rewizji towarów, w tym dokonał poboru próbek towaru, a następnie postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. powołał biegłego w celu wydania opinii w zakresie identyfikacji i wartości towaru, w postaci podzespołów elektronicznych;

- art. 121 § 1 O.p., wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, niewyjaśnienie w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, m.in. [...] , S.A. , M.S. i R.P. , osób mających wiedzę o dokonanych transakcjach, a także potwierdzają należytą staranność Spółki w kontaktach z kontrahentami. Ponadto, wobec braku wydania stosownego postanowienia odnoszącego się do złożonych wniosków dowodowych przez pełnomocnika Spółki - organ pierwszej instancji pominął liczne wnioski dowodowe Pełnomocnika milczeniem, nie odnosząc się do przyczyn ich nieuwzględnienia;

- art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla Strony, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty, zeznań Prezesa Zarządu Spółki, zdjęć fotograficznych, decyzji organów celnych, które dokonały analizy towaru, kwoty marży ze sprzedaży);

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, który korzystnym dla Spółki dowodom nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów tych wynika, że Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i uzyskiwała dodatnią marżę ze sprzedaży, a także, że spotykała się w siedzibie kontrahentów, wystawiała faktury pro forma, a dopiero po ich uregulowaniu wystawiała faktury zwykłe (VAT), brała udział w spotkaniach handlowych z kontrahentami, składała zamówienia elektronicznie i sprzedawała towar, który był przedmiotem fizycznej weryfikacji, przez organ celny w Polsce.

1.3. DIAS decyzją z [...] listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

W kwestii przedawnienia organ odwoławczy stwierdza, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed końcem 2020r., NUS pismem z 27 listopada 2020 r. skierowanym do Spółki (doręczone w trybie art. 150 § 1 O.p. 17 grudnia 2020 r.), zawiadomił, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, z dniem [...] listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres czerwiec, sierpień, oraz wrzesień - październik 2015 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało wysłane również do Pełnomocnika Spółki i doręczone 7 grudnia 2020 r.

W sprawie ustalono również, że postanowieniem z [...] listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że wbrew art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w warunkach czynu ciągłego w okresie od 8 lipca 2015 r. do 6 listopada 2015 r. podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r. złożonych przez Spółkę, wprowadzając w błąd NUS w ten sposób, że prowadząc nierzetelnie ewidencję VAT zakupu, zawyżono podatek naliczony o łączną kwotę 428.655,50 zł, poprzez: posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu na łączną wartość netto 1.863.719,52 zł, łączną wartość podatku VAT 428.655,50 zł, tj. fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zakupu, oznaczonymi jako pochodzące od D. Sp. z o.o., w wyniku czego narażono na nienależny zwrot podatek naliczony w kwocie 403.497 zł oraz podatek VAT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 24.315 zł , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 K.k.s. w zb. z art. 56 § 2 K.k.s. w zb. z art. 62 § 2 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. W ocenie DIAS w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okres objęty skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

Organ w ramach prowadzenia postępowania odwoławczego zbadał też, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. udostępnił organowi odwoławczemu dokumenty z akt sprawy karnej skarbowej, wyrażając zarazem zgodę na ich wykorzystanie w niniejszym postępowaniu odwoławczym oraz ujawnienie ich Stronie. W ocenie organu, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ uważa, że takie stanowisko potwierdzają informacje i ustalenia zgromadzone w toku dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. . Nie wynika z nich fakt zawieszenia dochodzenia zaraz po jego wszczęciu. Wręcz przeciwnie, przekazane wyjaśnienia i dokumenty wskazują na jego czynne prowadzenie. Natomiast nawet jeżeli postanowienie wszczynające dochodzenie zostało wydane w dniu [...] listopada 2020 r., a więc tuż przed upływem terminu przedawnienia, to nie można uznać podjętych działań za przypadkowe. Zauważyć bowiem należy, że wszczęcie dochodzenia nie wyprzedzało ustaleń dowodowych, a jedynie były ich efektem. Nastąpiło bowiem dopiero po przeprowadzonej kontroli podatkowej i w trakcie postępowania podatkowego, tj. po zebraniu dowodów wskazujących na posługiwanie się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami VAT (niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 i art. 208 O.p., DIAS uznaje za niewystarczające złożenie pełnomocnictwa szczególnego jedynie do akt kontroli podatkowych, w przypadku chęci dalszego reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik, w myśl art. 138e § 1 i § 3 O.p., do akt sprawy podatkowej prowadzonej wobec Spółki powinien złożyć odrębne pełnomocnictwo szczególne lub zgodnie z art. 138d ww. ustawy ujawnić istnienie pełnomocnictwa ogólnego. Natomiast do momentu złożenia stosownego pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki nie można uznać umocowania pełnomocnika T.W. do działania w imieniu Spółki w ramach tego postępowania.

Na potwierdzenie stanowiska DIAS przywołano fakt przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie umocowania pełnomocnika T.W. do reprezentowania Spółki. Organ zaznacza, że pełnomocnik złożył zażalenie na postanowienie NUS, którym pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek pełnomocnika o przesłanie kopii/skanów postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy: 06/2015 r., 08/2015 r., 09-10/2015 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie. W związku ze złożoną skargą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 października 2019 r., sygn. akt III SA/WA 747/19 uchylił zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające postanowienie NUS. W związku ze złożoną skargą kasacyjną Dyrektora na ten wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 czerwca 2020r., sygn. akt I FSK 658/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. W wydanym wyroku NSA stanął na stanowisku, że pełnomocnik Strony obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem organu odwoławczego, z analizy dowodów źródłowych, w postaci faktur VAT oraz dokumentów magazynowych wynika również, że towary będące przedmiotem obrotu, pochodziły z zagranicy, następnie "przechodziły" fakturowo przez kilka podmiotów na terytorium kraju, faktycznie znajdując się w magazynach centrów logistycznych. Najczęstsza sytuacja przedstawiała się następująco: do magazynu trafiała partia towaru, która po dokonaniu przesunięć pomiędzy poszczególnymi podmiotami przekazywana była w całości do podmiotu, który dokonywał jego odbioru z magazynu. Towar nie był dzielony, ani pakowany. Towar po wprowadzeniu do centrum logistycznego i po kolejnych zwolnieniach był z niego wydawany. Alokacja na ostatniego odbiorcę następowała w krótkim czasie od przyjęcia towaru do magazynu. W sprawie zaznaczyć również należy, że towar pierwotnie nabywany od podmiotu z siedzibą w H. , po przejściu zidentyfikowanego w sprawie łańcucha transakcji, ponownie trafiał na terytorium H. . W kontekście powyższego, zdaniem DIAS, nie można uznać transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. Sp. z o.o. za typowe. Strona świadomie wraz z zidentyfikowanymi w sprawie podmiotami uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Świadczy o tym w szczególności działalność Strony jako "brokera" i udział innych "buforów" oraz "znikających podatników".

Organ podkreśla, że Strona uczestnicząc w opisanych w sprawie transakcjach łańcuchowych, uzyskała korzyść finansową ze sprzedaży towaru nabytego od "bufora" (10.000 szt. chipów LED) zagranicznemu podmiotowi E. Ltd w ramach eksportu towarów, co umożliwiło zadeklarowanie należnego podatku ze stawką 0%.

Zdaniem organu, obrót towarami, w którym uczestniczyła Strona, wiązał się z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku od towarów i usług z następujących powodów:

- stwierdzono niespójność rodzaju przeprowadzonej transakcji z głównym i stałym przedmiotem działalności Strony, która zajmowała się hurtową sprzedażą odpadów i złomu. Doświadczenie zawodowe nie pokrywa się w żaden sposób z wiedzą i doświadczeniem praktycznym potrzebnym do przeprowadzania transakcji w zakresie handlu modułami LED oraz ewentualnego podjęcia aktywnych działań, zmierzających do zaistnienia Spółki na rynku związanym z obrotem elektroniką;

- brak zgromadzonego kapitału przez Stronę, który umożliwiałby realne prowadzenie działalności polegającej na handlu na tak dużą skalę. Kapitał zakładowy Strony wynosił do 28 listopada 2016 r. [...] zł i nie był współmierny do wielkości deklarowanego obrotu. W znaczącej większości pozostałych spółek uczestniczących w procederze kapitał zakładowy wynosił [...] zł;

- Strona sprawdzając wiarygodność potencjalnego odbiorcy nie podjęła próby dostatecznego sprawdzenia posiadanych informacji. Z treści protokołu przesłuchania wynika, że Prezes Zarządu Spółki - R.Z. w trakcie przesłuchania zeznał, że nie pamięta dokładnego adresu w Hongkongu, na który dostarczany był towar;

- sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest, aby firma z H. - jednego z głównych ośrodków produkcji elektroniki - nawiązała kontakt z polską firmą, niewyspecjalizowaną w zakresie produkcji obrotu elektroniką i podpisała z nią umowę na dostawę tego asortymentu towaru;

- istniały zbieżności dat podpisania umów dostawy z D. - 28.05.2015 r. i z E. Ltd. - 01.06.2015 r., tym bardziej, że nie są to umowy dotyczące dostawy jednej, konkretnej partii towaru, lecz z ich treści wynika zapowiedź długofalowej współpracy;

- pomimo braku doświadczenia w handlu modułami LED Strona nie odnotowała problemów ze zbyciem, nie poszukiwała na rynku odbiorców zakupionego towaru. Ryzyko handlowe w tym przypadku nie istniało, ponieważ podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej mają pewność, że zagrożenie odnośnie podjęcia współpracy z nieznanym dotąd kontrahentem nie istnieje, gdyż dostawcy i nabywcy są ustalani z góry;

- brak działań charakterystycznych dla przedsiębiorców zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha dostaw. Zgromadzenie oferty modułów LED sprowadziło się do wyboru towaru od jednego dostawcy, nie szukano innych potencjalnych kontrahentów. Podczas zakupu nie przeprowadzono żadnych negocjacji cenowych, zaproponowana przez D. cena modułów LED została przez Spółkę przyjęta bez obiekcji. Wskazuje to na brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - podmioty uczestniczące w oszustwie karuzelowym ściśle trzymają się ustalonych szczegółów transakcji oraz dróg dostaw;

- towar został nabyty i następnie odsprzedany w tych samych ilościach, nie nastąpiło zapewnienie optymalnych stanów magazynowych w związku z zamiarem maksymalizacji korzyści gospodarczej, poprzez poszerzenie oferty produktowej Strony i sprzedaż modułów LED jako nowego produktu oferowanego klientom przez Spółkę;

- stworzenie łańcucha wielu firm wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli administracji podatkowej;

- włączenie do łańcucha dostaw "znikających podatników", tj. D. (HK) LTD H. , C. EOOD, U. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. - są to podmioty włączone w mechanizm karuzelowy, w celu wygenerowania na fakturach podatku VAT (bez jego zapłaty), umożliwiając innemu podmiotowi jego odliczenie. Znikający podatnicy posiadają jednoosobowy zarząd w osobie cudzoziemca, minimalny kapitał zakładowy, brak pracowników, wirtualny adres, nie rozliczają się z budżetem państwa, okres istnienia znikającego podatnika jest bardzo krótki;

- członkowie zarządów firm występujących w łańcuchach to głównie obcokrajowcy;

- włączenie do łańcucha dostaw tzw. buforów, których rolą jest zakamuflowanie pozorności obrotu handlowego w transakcjach wewnątrzkrajowych oraz utrudnienie ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy poszczególnymi podmiotami (D. );

- uczestnicy karuzeli nie posiadają własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru wymienionego na fakturach oraz jego przepływu współpracują z centrami logistycznymi, które prowadzą ewidencję magazynową, dokonując zwolnień/alokacji towarów na rzecz kolejnych nabywców na podstawie dyspozycji przesyłanych drogą e-mailową. W tym przypadku korzystają w kraju z magazynów firm D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Sp. K. P. Faktycznie brak jest fizycznego przemieszczenia towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe PZ i WZ. Za granicą firmy uczestniczące w karuzeli korzystały z magazynu i pośrednictwa firmy D. BV z Holandii;

- poza stworzeniem dokumentacji brak jest dowodów na faktyczny, rynkowy obrót towarem zadeklarowanym na fakturach;

- utrudniony kontakt z podmiotami zamieszanymi w karuzelę podatkową;

- szybki przepływ towarów - transakcje zawierane są w formie elektronicznej (e-mail), co powoduje szybką zmianę nabywców towarów;

- towary będące przedmiotem eksportu najczęściej trafiają do państw, w których nie ma możliwości sprawdzenia transakcji, np. jak w tym przypadku do H. ;

- podmioty mogą wykorzystywać to, że dokonują obrotu towarami o niewielkich rozmiarach, ale w dużej ilości (kilka/kilkanaście/kilkadziesiąt tysięcy sztuk LED), co ułatwia ich transport i magazynowanie, przez co wpisują się w schemat przestępstwa karuzelowego.

Ustalony stan faktyczny wskazuje zatem, że faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. stanowiły podstawę do świadomego odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w skutek zorganizowanego nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że zgodnie z przepisami prawa wykazany w fakturach podatek naliczony nie podlega odliczeniu.

Ujmując w rejestrach zakupu faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. i rozliczając w deklaracji VAT-7 wynikający z nich podatek naliczony, Strona naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji Strona zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony polegający odliczeniu. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez D. Sp. z o.o. Faktury ta stwierdza bowiem czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dokumentowana tą fakturą dostawa towarów na terytorium kraju nie miały miejsca zarówno z tego względu, że D. Sp. z o.o. nie była w ich zakresie podatnikiem działającym w takim charakterze, jak również z uwagi na okoliczność, że nie skutkowały one przeniesieniem na Stronę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Działalność prowadzona przez D. Sp. z o.o. sprowadzała się do tworzenia fikcji, czyli pozorów prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie miała ona celu gospodarczego (zarobkowego), gdyż nie była determinowana warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej.

W ocenie organu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło także do przeniesienia na Stronę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak wynika bowiem z ustaleń poczynionych w toku prowadzonego wobec D. Sp. z o.o. sama nie nabyła władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Obieg towarów był z góry ustalony, z udziałem podmiotów występujących w łańcuchach dostaw w centrach logistycznych. D. Sp. z o.o. nie miała fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w wystawionych przez siebie fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe w P. Sp. z o.o. Sp.k. Wobec faktu, że materiał dowodowy sprawy potwierdza, że zakwestionowane faktury w istocie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uzasadnionym staje się odniesienie do kwestii dobrej wiary podmiotu korzystającego z prawa do odliczenia podatku wskazanego na fakturach jako podatek naliczony.

Ustalony całokształt przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że Strona świadomie brała udział w procederze obrotu modułami LED z udziałem "znikającego podatnika" mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że Strona była beneficjentem transakcji karuzelowych, a jej świadomy udział w łańcuchu podmiotów miał na celu jego wydłużenie, stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie zwrotu podatku VAT, który Strona wykazała w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Stronie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez D. Sp. z o.o. Z uwagi na okoliczność, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług za nierzeczywisty uznać należy także eksport towarów na rzecz E. Ltd, będącego kolejnym ogniwem w łańcuchu podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej, dokumentowany wystawioną przez Spółkę fakturą z 27 października 2015 r. o wartości netto 95.500 EUR (406.877,75 zł) i podatkiem VAT według stawki 0%.

W ocenie DIAS nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. W związku z licznymi wnioskami Pełnomocnika Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków organ pierwszej instancji, celem dokonania wnikliwej analizy transakcji gospodarczych w kontaktach handlowych z firmą D. Sp. z o. o., wezwał [...] - Prezesa Zarządu D. oraz S.A. , do złożenia pisemnych wyjaśnień. Adresaci nie podjęli awizowanych przesyłek. W dniu 27 sierpnia 2020 r. ponownie wysłano wezwanie do [...] . Przedmiotowa przesyłka również została zwrócona do Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jako nieodebrana.

Organ nie uznał, aby dokonana rewizja zgłoszenia celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] [...] miała istotny wpływ na wynika sprawy. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] [...] , dokonał rewizji towarów, w tym dokonał poboru próbek towaru, a następnie powołał biegłego w celu wydania opinii w zakresie identyfikacji i wartości towaru w postaci podzespołów elektronicznych, z których wynika, że przedmiotowe diody nie odpowiadają diodom LED deklarowanym przez eksportera mocy 10W, bowiem w jego ocenie diody te mają moc 3W. W związku z powyższym tamtejszy organ dokonał zmiany zgłoszenia celnego wskazując, że przedmiotem zgłoszenia celnego były podzespoły elektroniczne tj. diody LED 3W w ilości 10.000 szt., a nie diody LED 10W. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że postępowanie wyjaśniające nie zostało zakończone. Zdaniem DIAS, pozostaje to jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem jak wykazano powyżej, całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie jednoznacznie wskazuje, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez D. na rzecz Strony posiadały jedynie odzwierciedlenie w dokumentacji, nie posiadając przy tym strony materialnej oraz, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług, zatem za nierzeczywisty uznano także eksport towarów na rzez E. Ltd będącego kolejnym ogniwem w łańcuchu podmiotów biorących udział w tym procederze.

Wobec powyższego Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty Strony nie zasługują na uwzględnienie.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji w całości oraz uchylenia decyzji ją poprzedzającej, a ponadto zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Wniesiono o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na postawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.

Zaskarżonej Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 165b § 1 O.p. i art. 208 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika, pomimo tego, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w dopuszczalnym prawem terminie, tj. nierespektowanie przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego (6 miesięcy), poprzez pominięcie pełnomocnika Spółki przy doręczaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (do dnia dzisiejszego pełnomocnik Spółki nie otrzymał tego postanowienia) - co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na treść art. 165b § 1 O.p. i konsekwencji płynących z braku zachowania terminu do wszczęcia postępowania.

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 165b § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, w tym zaakceptowanie w zaskarżonej Decyzji wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, mimo że od zakończenia kontroli podatkowej u podatnika, która wykazała istnienie rzekomych nieprawidłowości, upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy, a Naczelnik nie powołał się na istnienie okoliczności, które mogłyby uzasadniać wszczęcie tego postępowania po upływie tego terminu, co powoduje, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i art. 70c O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, w sytuacji w której Dyrektor był zobowiązany do umorzenia postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego - bowiem Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. dokonał nieskutecznego wszczęcia dochodzenia K.k.s. tuż przed upływem terminu przedawnienia 31 grudnia 2020 r., a zatem Dyrektor orzekał po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i art. 70c O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) i wywodzonych z niej zasad: praworządności, w tym art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p., - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika i naruszenia przez Dyrektora zasady pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, do którego doszło do naruszenia prawa własności wynikającego z treści art. 17 KPP oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP.

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa"), poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej Decyzji i ich niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że Spółka pozbawiona powinna zostać prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, a także że nie przysługuje jej zwrot nadwyżki podatku w następstwie błędnego przyjęcia, że faktury te dokumentować miały jakoby czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca, ani też że Podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami bowiem pierwsze konsultacje Ministerstwa Finansów w zakresie prac nad sporządzeniem listy czynności, które ma podjąć przedsiębiorca w celu dochowania należytej staranności rozpoczęły się w 2017 r., natomiast pomimo tego Podatnik w 2015 r. pomimo braku wiedzy o procederze wyłudzeń VAT samodzielnie dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów, którzy w wyniku tej weryfikacji - nie wzbudzili jakichkolwiek podejrzeń Podatnika, mianowicie:

• Podatnik czasie jednej z podróży do Chin do P. na targach handlowych - nawiązał osobiste kontakty handlowe z przedstawicielem E. LTD (nabywca towarów) z siedzibą w H. (kopia paszportu Prezesa Zarządu w aktach sprawy) - Podatnik osobiście spotkał się nabywcą (był w Chinach dwukrotnie) i została podpisana umowa z E. ,

• w pierwszej połowie 2015 r. Spółka rozpoczęła poszukiwania ewentualnych dostawców urządzeń elektronicznych, ewentualnie maszyn, a przeprowadzone rozeznanie na rynku elektroniki przez Prezesa Zarządu spowodowało, że szczególne zainteresowanie wzbudziła firma D. - Prezes Zarządu odbył spotkanie w siedzibie D. w W. z [...] (Prezesem Zarządu) i S.A. - Podatnik spotkał się z Prezesem D. (dostawcą towarów) w siedzibie firmy i została podpisana umowa,

• dostawca towarów (D. ) była znanym podmiotem, który brał udział w targach handlowych i prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą - w treści skargi znajdują się zdjęcia z targów - D. był wiarygodnym kontrahentem,

• Podatnik nabywał towary i uzyskiwał marżę ze sprzedaży w wysokości 7%,

• Podatnik zamawiał towary od D. w drodze mailowej i przy poszczególnych zamówieniach negocjował warunki finansowe transakcji, aby osiągnąć większą marżę (dowód: korespondencja mailowa z D. ) - podmioty świadomie działające w łańcuchu nielegalnych dostaw nie negocjują warunków transakcji, bowiem są one odgórnie ustalone,

• w trakcie dostaw towarów za pośrednictwem P. - organ celny otrzymał pobrane próbki towaru i zdjęcia - co oznacza, że towar rzeczywiście istniał (zdjęcia próbek i protokół z poboru próbek w aktach);

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na utrzymanie decyzji Naczelnika, która była wydana w oparciu o wadliwe przeprowadzone postępowanie - w tym stwierdzenie, że Podatnik nie dokonywał transakcji zbycia towarów (towar nie istniał), w sytuacji w której towar ten był przedmiotem weryfikacji w ramach zgłoszenia celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] "[...] ", który to organ celny dokonał rewizji towarów, w tym dokonał poboru próbek towaru, a następnie postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. powołał biegłego w celu wydania opinii w zakresie identyfikacji i wartości towaru w postaci podzespołów elektronicznych;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec utrzymanie decyzji przez Naczelnika wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, w tym wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, m.in. [...] , S.A. , M.S. i R.P. , osób mających wiedzę o dokonanych transakcjach, a także potwierdzają należytą staranność Spółki w kontaktach z kontrahentami. Ponadto, wobec braku wydania stosownego postanowienia odnoszącego się do złożonych wniosków dowodowych przez pełnomocnika Spółki - Naczelnik pominął liczne wnioski dowodowe pełnomocnika milczeniem, nie odnosząc się do przyczyn ich nieuwzględnienia;

- art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty, zeznań Prezesa Zarządu Spółki, zdjęć fotograficznych, decyzji organów celnych, które dokonały analizy towaru, kwoty marży ze sprzedaży);

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p w zw. art, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji Naczelnika i brak prawidłowego uzasadnienia Decyzji Dyrektora, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organów, który korzystnym dla skarżącego dowodom nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów tych wynika, że Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i uzyskiwała dodatnią marżę ze sprzedaży, a także że spotykała się w siedzibie kontrahentów, wystawiała faktury pro forma, a dopiero po ich uregulowaniu wystawiała faktury zwykłe (VAT), brała udział w spotkaniach handlowych z kontrahentami, składała zamówienia elektronicznie i sprzedawała towar, który był przedmiotem fizycznej weryfikacji, przez organ celny w Polsce.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w sprawie jest przede wszystkim zgodność z prawem zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. dokumentujących nabycie chipów sterujących oświetleniem LED.

5. Decyzję należało uchylić jakkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi okazały się trafne. Chybione są zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia i skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego.

W postępowaniu podatkowym miały jednak miejsce uchybienia, które nie pozwalają uznać za udowodnione istnienia oszustwa podatkowego typu karuzelowego oraz nie wykazano, że Strona była jego świadomym uczestnikiem lub nie dochowała należytej staranności.

6. 1. Prawna dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji – a tym samym jej zgodność z art. 70 § 1 O.p. – zależy od skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień i październik 2015 r. Pierwsza w porządku analizy jest więc kwestia przedawnienia.

W niniejszej sprawie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2015 r., przedawniają się, co do zasady, z końcem 2020 r., zaś nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2015 r. przedawnia się, co do zasady, z końcem 2021 r.

Co do terminu przedawnienia tych nadwyżek wyjaśnić należy, że jakkolwiek w art. 70 § 1 O.p. ustawodawca stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku, czy też do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, określanej jako zwrot bezpośredni. Na przykład w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, czy też w późniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1786/12. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie (np. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12), że kiedy w ww. uchwale mowa jest o "terminie zwrotu podatku", to stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Zgodnie zaś z tezą wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1264/16, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a podatnik korzysta z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) zwrot ten przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił ten zwrot, tzn. podatnik dokonał jego rozliczenia w deklaracji za dany okres (miesiąc) w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu).

6.2. Bieg terminu przedawnienia dla okresów rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu [...] listopada 2020 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym Spółka została powiadomiona.

Rzeczywiście zawiadomienie NUS z 27 listopada 2020 r. zostało dokonane na adres Spółki (doręczone na podstawie art. 150 O.p. 17 grudnia 2020 r.) oraz na adres jej pełnomocnika i doręczone mu 7 grudnia 2020 r. (akta administracyjne, karta nr 487-489).

Wbrew zarzutom Spółki, zawiadomienie zawiera wszystkie elementy wymagane art. 70c O.p. Taka jego treść – nawet przy braku oczekiwanej przez Spółkę szczegółowej informacji o przedmiocie prowadzonego postępowania karnego skarbowego i stawianych zarzutach – jest, zgodnie z uchwałą NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, wystarczająca do wywarcia skutku przewidzianego we wskazanym przepisie. W uchwale tej stwierdzono, że "[zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c [O.p.] informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 [O.p.] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

6.3. Spółka twierdzi także, że przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w warunkach nieumyślności działania Skarżącej (dobrej wiary) organ podatkowy nadużył swoich kompetencji. Twierdzi, że organ podatkowy wszczął postępowanie karne skarbowe instrumentalnie po to tylko, by zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – zatem niezgodnie z celem tego postępowania.

Wyjaśnić należy, że w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest więc uprawniony i zobowiązany do badania, czy wszczęcie postępowania karnego karbowego miało charakter instrumentalny. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U z 2021r. poz. 534 ze zm.; dalej "k.p.k.") czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zobowiązany do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Jak wskazuje powołana uchwała NSA, "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Z uchwały wynika, że zdaniem NSA analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta jednak w szczególności powinna obejmować: (i) bliskość kresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; (ii) czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym – aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego; (iii) czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego – aktywność organu prowadzącego to postępowanie.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera wystarczające uzasadnienie w kwestii niesłusznie zarzucanej instrumentalności, wypełniając dyrektywy płynące z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (strona 10 i 11 decyzji). Włączono do akt niniejszej sprawy część akt sprawy karnej skarbowej.

Zgodzić się należy z DIAS, że analiza dokumentów zgromadzonych w ww. sprawie karnej skarbowej wykazała, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z informacji pochodzących od organu dochodzeniowego (Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ) oraz z akt sprawy karnej skarbowej wynika czynne prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Podjęte przez organ czynności procesowe realnie zmierzały do wykrycia i ukarania sprawcy. Z tych wszystkich względów, w szczególności w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd nie podzielił zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Jakkolwiek postanowienie wszczynające dochodzenie zostało wydane niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia nadwyżek to jednak było efektem ustaleń dowodowych podjętych w postępowaniu podatkowym i wcześniejszej kontroli podatkowej NUS. Najpierw zebrano obszerny materiał dowodowy, a dopiero potem wszczęto postępowanie karno-skarbowe.

Wbrew oczekiwaniom Skarżącej organ nie ma obowiązku informowania jej o przyczynach wszczęcia dochodzenia w sprawie. Zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. jest możliwe w fazie in rem postępowania karnego skarbowego.

6.4. Nie sposób zatem uznać zarzutów naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TFUE i wywodzonych z niej zasad: praworządności, w tym art. 7 Konstytucji RP, za uzasadnione. W sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało bowiem, jak wykazano powyżej pozorowanego charakteru, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono skutecznie przed terminem przedawnienia, a samo zawiadomienie zawiera zaś wszystkie wymagane prawem elementy.

7. 1. Wbrew zarzutom skargi decyzja nie narusza też art. 165b § 1 O.p. (samodzielnie i w związku innymi z przepisami powołanymi w skardze). Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w pominięciu jej pełnomocnika przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, uważając że nie wszczęto skutecznie postępowania (w ocenie Strony poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu pełnomocnikowi) w terminie 6 miesięcznym po zakończonej kontroli podatkowej.

7.2. Pełnomocnictwo szczególne, upoważniające do działania w imieniu Skarżącej adwokata, doradcę podatkowego T.W. , swoim zakresem obejmuje reprezentowanie Spółki w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły jednak, że dopóki nie zostało ono złożone do akt tego postępowania, dopóty pisma powinny być doręczane samej Spółce. Tak więc bezpośrednio Spółce zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] stycznia 2018 r. (wydane i doręczone przed upływem sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej).

7.3. Odnosząc się do tej grupy zarzutów Skarżącej wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 138e § 1-3 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (a nie stronie). Warunkiem skuteczności pełnomocnictwa szczególnego (a z takim mamy do czynienia niewątpliwie w przypadku Strony) jest jednak jego złożenie do "akt sprawy".

Należy tu wskazać na tezy uchwały NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22: "[pkt] 1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. [pkt] 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej".

Warto też przywołać fragment uzasadnienia wskazanej wyżej uchwały NSA, jako że można go odnieść bezpośrednio do sporu w przedmiotowej sprawie: "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b § 1 o.p.). W tym przypadku konieczne jest zatem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Dopiero z tą chwilą możliwe jest dokonywanie przez stronę tego postępowania jakichkolwiek czynności procesowych, na przykład udzielenia pełnomocnictwa i złożenia stosownego dokumentu w tym zakresie do akt sprawy. Wyjątek dotyczy jedynie pełnomocnictwa ogólnego, które – jak już wyjaśniono – ma charakter "generalny". Pełnomocnik co do zasady przystępuje do postępowania, które musi się już toczyć. Twierdzenie przeciwne zaprzecza regułom logiki. Byłoby dopuszczalne tylko w sytuacji wyraźnej regulacji ustawowej (o czym poniżej). Nawet jeżeli postępowanie jest inicjowane wnioskiem strony, to dokument pełnomocnictwa można złożyć skutecznie najwcześniej wraz z tym wnioskiem".

Z tych względów, będąc związanym na zasadzie art. 269 P.p.s.a., oceną wyrażoną w przedstawionej uchwale NSA, Sąd nie podziela sformułowanego przez Stronę poglądu, że pełnomocnictwo Strony złożone do akt kontroli podatkowej jest też automatycznie skuteczne w postępowaniu podatkowym, bez konieczności składania go do akt postępowania podatkowego. Organy nie naruszyły prawa doręczając skutecznie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio Spółce. Postępowanie podatkowe wszczęto w terminie 6 miesięcy po zakończeniu kontroli podatkowej. Nie doszło więc w tym zakresie do naruszenia art. 165b § 1, art. 121 § 1 oraz art. 208 O.p.

8. 1. Powodem zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. jest fakt, że w łańcuchu dostaw prowadzącym do Spółki doszło do oszustwa podatkowego, o czym Skarżąca wiedziała – zdaniem organu odwoławczego "świadomie brała udział" i uczestniczyła w oszustwie karuzelowym.

Nie jest sporne istnienia towaru ani to, że był on przedmiotem dostaw na rzecz Spółki.

8.2. Zanim Sądu przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/090.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018r., I FSK 2148/16 wskazać należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularnym jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej.

W szczególności chodzi tu o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, artykuły spożywcze, a szczególnie kawa, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, w tym olej rzepakowy, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne.

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

9. 1. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż Skarżąca.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, a szczególnie w przypadku oszustwa typu karuzelowego, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

9.2. Organy podatkowe w niniejszej sprawie stanęły na stanowisku, że Skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego. W zaskarżonej decyzji DIAS na wielu stronach opisuje mechanizm działania tego oszustwa oraz uznaje, że taki właśnie charakter miały zakwestionowane transakcje. Przede wszystkim DIAS wskazuje, że ujawnione oszustwo karuzelowe charakteryzuje udział w łańcuchu "znikających podatników", powracanie towaru do kraju wysyłki (przepływ tych samych towarów produkowanych w Chinach) oraz uzyskanie korzyści w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ wyjaśnia, że "znikający podatnik" nie wywiązuje się z zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, okoliczności sprawy wskazują, że działanie uczestników łańcucha dostaw było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych.

Organ uważa, że podstawę do takiego stwierdzenia stanowią dowody zebrane w toku powiązanych postępowań podatkowych wobec D. , E. , U. . Organ wskazuje, że postępowania podatkowe wszczęto wobec wszystkich podmiotów krajowych występujących przed Skarżącą w łańcuchu dostaw. Pozyskano w nich materiał dowodowy od administracji bułgarskiej i holenderskiej.

9.3. Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Do procedury wyłudzenia VAT zwykle angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje zwykle kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Organy badały łańcuch dostaw w postępowaniach powiązanych.

Szkopuł w tym, że do akt niniejszej sprawy nie trafiły dowody źródłowe dokumentujące oszustwo podatkowe, a tylko decyzje opisujące i oceniające dowody zebrane w postępowaniach powiązanych.

9.4. Organ wskazuje, że Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w jej sprawie. Niewiele jednak z tego wynika, skoro fundamentalne dla wyniku jej sprawy ustalenia faktyczne zostały dokonane w innych sprawach i w oparciu o materiał dowodowy nieznany ani Stronie, ani sądowi administracyjnemu orzekającego w tej sprawie, ani najprawdopodobniej nawet samemu organowi odwoławczemu. Okazuje się, że pogląd organów o oszustwie karuzelowym oraz o roli Spółki w tym oszustwie jest oparty na treści decyzji wydawanych w sprawach powiązanych, zasadniczo na decyzjach wobec D. . Decyzje te dołączono do akt sprawy i w wersji zanonimizowanej są też jawne dla Strony. Do akt badanego postępowania nie trafiły jednak dowody zebrane w postępowaniach powiązanych dotyczące obrotu spornych towarem na wcześniejszych etapach fakturowania.

9.5. W ocenie Sądu nie można traktować wszelkich ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych wyrażonych w protokole kontroli i decyzji podatkowej wobec D. jako objętych domniemaniem wiarygodności dokumentu urzędowego.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Protokół kontroli i decyzja podatkowa są więc rzeczywiście dokumentami urzędowymi w rozumieniu tego przepisu.

Dokument urzędowy spełniający wymogi O.p. uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Ta moc wynika z przyjęcia dwóch domniemań: domniemania prawdziwości (autentyczności) i domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością (P. Pietrasz, komentarz do art. 194; w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Z tego, że protokół kontroli i decyzja podatkowa stanowią dokumenty urzędowe, wynikają więc dwa domniemania: po pierwsze, że dokumenty te pochodzą od wskazanego w ich treści organu podatkowego (domniemanie autentyczności), po drugie, że wysokość zobowiązania podatkowego D. określonego w decyzji podatkowej wydanej dla tego podmiotu jest taka, jak wskazano w tej decyzji podatkowej. Nie wynika natomiast domniemanie prawdziwości wszelkich ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych w nich uwidocznionych. Domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje sentencję decyzji podatkowej, a nie motywy rozstrzygnięcia i ocenę materiału dowodowego.

W konsekwencji brak podstaw, by decyzję podatkową (nawet ostateczną i prawomocną) traktować jako swoisty skrót całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach innych postępowań, który materiał ten zastępuje i reprezentuje.

Traktowanie decyzji podatkowej wydanej dla kontrahenta jako prejudykatu jest niedopuszczalne także dlatego, że strona postępowania nie jest w rzeczywistości w stanie przedstawić przeciwdowodu względem ustaleń faktycznych tam odzwierciedlonych. Skoro ustalenia faktyczne dotyczą nie jej samej, ale jej kontrahentów i kontrahentów dalszych kontrahentów (podmiotów poprzedzających samego podatnika w łańcuchu dostaw o dowolną liczbę ogniw), podatnik przeważnie nie ma szans, by cokolwiek ustalić na temat wywiązywania się przez te podmioty z obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Inaczej ma się sprawa w sytuacji, gdy w aktach znajdzie się nie tylko decyzja podatkowa (protokół kontroli), lecz także dowody źródłowe, na których została oparta. Podatnik może być w stanie podjąć sensowną dyskusję z takimi dowodami (np. wykazując, że naruszenia prawa dotyczą towarów innych niż te, które sam nabył).

Dlatego uznanie wszelkich ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych zawartych w decyzji podatkowej wydanej dla kontrahenta za objęte domniemaniem wiarygodności dokumentu urzędowego jest praktycznie równoważne uznaniu przez organ podatkowy stanu związania tą decyzją podatkową de facto. Tymczasem procedura podatkowa ukształtowana przepisami O.p. wyklucza stan takiego związania zarówno de iure, jak i de facto.

W sytuacji, gdy decyzja podatkowa wydana dla kontrahenta zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego, nie powoduje to automatycznie eliminacji także decyzji podatkowej wydanej dla podatnika. Nie stanowi także o spełnieniu przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Decyzja podatkowa wydana dla podatnika nie "została wydana na podstawie innej decyzji" w rozumieniu tego przepisu.

Także z tego punktu widzenia brak podstaw, aby uznać, że organ podatkowy może być decyzją tą związany, ze skutkiem w postaci braku konieczności zebrania i przedstawienia jakichkolwiek dalszych dowodów na poparcie tez w niej zaprezentowanych.

Abstrakcyjnie rzecz ujmując, a priori dają się pomyśleć dwa modele: albo organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec podatnika jest prawnie związany decyzją podatkową wydaną wobec kontrahenta, a wtedy upadek tej ostatniej decyzji powinien pociągać za sobą upadek decyzji podatnika, albo brak takiego związania – a wtedy sama decyzja kontrahenta nie ma takiej mocy dowodowej, iżby pociągała za sobą i wprost determinowała decyzję samego podatnika. W polskiej procedurze podatkowej przyjęto ten drugi model.

Biorąc wszystko to pod uwagę, należy uznać, że decyzja podatkowa wobec kontrahenta powinna być traktowana tylko jako jeden z dowodów w sprawie, a jako taki – jest sama w sobie niewystarczająca do stwierdzenia i uznania za udowodnione, że w łańcuchu dostaw prowadzących do podatnika (Spółki) doszło do oszustwa podatkowego.

9.6. Dla oceny istnienia oszustwa podatkowego oraz pełnej oceny roli Spółki w tym (ewentualnym) oszustwie podatkowym należy zatem włączyć do akt sprawy dowody, dokumenty źródłowe zebrane w postępowaniach podatkowych wobec D., w takim zakresie, w jakim dotyczą spornego towaru, relacji D. ze Spółką oraz ewentualnego "zarządzania" łańcuchem dostaw.

9.7. Formułując powyższe zalecenie Sąd ma na uwadze wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, który zapadł wobec sprawy krajowej, w której "organ podatkowy uważał, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w tych ostatecznych decyzjach zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi" – "[w] tym kontekście sąd [krajowy] zastanawia się w szczególności, czy dyrektywa VAT i zasada poszanowania prawa do obrony sprzeciwiają się praktyce organu podatkowego polegającej, tak jak w postępowaniu głównym, na nieudzielaniu temu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera te ustalenia, do sporządzonych protokołów i do wydanych decyzji, oraz na pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie ma żadnej kontroli" (pkt 26).

W wyroku w sprawie Glencore TSUE uznał, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika, przy czym stwierdzenie to ma zastosowanie również do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa w zakresie VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których podatnik nie był stroną (wyrok w sprawie Glencore, pkt 38; por. także wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 68; opinia rzecznika generalnego w sprawie WebMindLicences, pkt 39).

Jednak prawo podatnika do obrony zostaje naruszone w sytuacji, gdy organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi w powiązanych postępowaniach administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną – a organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten podejmuje decyzje, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (pkt 46-47 wyroku w sprawie Glencore).

Zdaniem TSUE przyznanie ostatecznej decyzji administracyjnej stwierdzającej istnienie oszustwa moc wobec podatnika, który nie był stroną w postępowaniu prowadzącym do takiego stwierdzenia, jest: (i) sprzeczne z ciążącym na organie podatkowym obowiązkiem przedstawienia w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na wyciągnięcie wniosku, że podatnik widział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była związana z oszustwem, ponieważ obowiązek ten oznacza, że ów organ przedstawia w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi dowód istnienia oszustwa, w którym miał on biernie uczestniczyć (pkt 48 wyroku w sprawie Glencore), a także (ii) pozbawia podatnika możliwości przedstawienia w sposób użyteczny i skuteczny w toku postępowania administracyjnego i przed wydaniem decyzji niekorzystnej dla jego interesów swojego punktu widzenia w odniesieniu do dowodów, na których organ administracji zamierza się oprzeć (pkt 49 wyroku w sprawie Glencore; zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 Ispas, EU:C:2017:843, pkt 31).

Wymogów prawa Unii nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 58 wyroku w sprawie Glencore).

Z wyroku w sprawie Glencore wynika także, iż sąd administracyjny powinien mieć pełną wiedzę na temat dowodów zgromadzonych w powiązanych postępowaniach administracyjnych (podatkowych): "równość broni zostałaby naruszona, a zasada kontradyktoryjności nie byłaby przestrzegana, gdyby organ podatkowy z tego powodu, że jest związany decyzjami wydanymi wobec innych podatników, które stały się ostateczne, nie był zobowiązany do przedstawienia tych dowodów, gdyby podatnik nie mógł się z nimi zapoznać, gdyby strony nie mogły przeprowadzić kontradyktoryjnej debaty w przedmiocie wspomnianych dowodów, jak i ustaleń, oraz gdyby wspomniany sąd nie był w stanie zweryfikować wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, na których zostały oparte te decyzje i które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanego przez niego sporu" (pkt 67 wyroku).

9.8. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS swoją tezę o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym zasadniczo opiera na ustaleniach faktycznych i kwalifikacjach prawnych zawartych w decyzjach podatkowych wydanych wobec D. . Jednak (i) nie zapoznano Spółki z dowodami źródłowymi pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych wobec D. ; (ii) nie dano Spółce możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych jej dotyczących; (iii) nie dano Sądowi możliwości skontrolowania zgodności z prawem tych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w postępowaniu wobec D. , które odnoszą się do roli Spółki w (ewentualnym) mechanizmie oszustwa podatkowego.

Zatem w świetle wyroku w sprawie Glencore należy uznać, że zaskarżona decyzja narusza dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

10.1. Niezależnie od stwierdzonej wyżej wadliwości postępowania na płaszczyźnie niedostatecznej bazy dowodowej Strona podnosi także zarzuty dotyczące oceny dowodów zebranych w prowadzonym postępowaniu i znajdujących się w aktach sprawy.

Strona zaprzecza wnioskom, że była świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa i że w związku z tym przyjmowała do rozliczenia faktury zakupowe i wystawiała faktury sprzedażowe, uznane przez organy podatkowe za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (puste), a więc opisujące – zdaniem organu - sprzedaż towaru, którym Skarżąca faktycznie nie rozporządzała jak właściciel. Skarżąca wywodzi, że w (ewentualne) oszustwo podatkowe została "wplątana".

10.2. W zakresie badania należytej staranności postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. Dokonana ocena w zakresie należytej staranności musi zawierać odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanej czynności.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

Uwzględnić bowiem należy, że podatnik nie jest obowiązany w kontaktach gospodarczych do działań detektywistycznych w stosunku do jego kontrahentów, a do organów podatkowych należy podejmowanie stosowanych działań w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Oczywiście od podatnika należy wymagać dochowania należytej staranności kupieckiej, lecz nie można jej od niego wymagać zakresie wykraczającym poza standardy wymagane dla tego rodzaju transakcji (wyrok NSA z 11 września 2020 r., I FSK 885/17).

10.3. Jak wyżej wyjaśniono, organy nie wykazały, że teza o istnieniu oszustwa typu karuzelowego opiera się dowodach znajdujących się w aktach rozstrzyganej obecnie sprawy. Nadto Sąd stwierdza, iż w dotychczasowym postępowaniu podatkowym nie przedstawiono przekonujących dowodów na świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym, a także nie wyjaśniono dostatecznie zagadnienia dobrej wiary Spółki.

Organy nie twierdzą, że Spółka miała wiedzę na temat dokładnego przebiegu łańcuchów tych transakcji w zakresie każdej partii towaru, to jest pomiędzy wszystkimi bez wyjątku podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Zdaniem organów "Strona zdawała sobie sprawę, że towar będący przedmiotem transakcji z jej udziałem wykorzystywany jest do oszustwa podatkowego".

10.4. Okoliczności wskazujące, w ocenie organów, na świadomość oszustwa po Stronie Spółki są jednak dość luźno związane z przedstawionymi zarzutami.

Niski kapitał zakładowy Spółki, sam w sobie nie dowodzi świadomości oszustwa. Wiele spółek kapitałowych prosperujących w Polsce także ma kapitał w minimalnej wysokości i nie czyni to z nich podmiotów oszukańczych.

Organy zarzucają niesprawdzenie przez Spółkę wiarygodności E. oraz dokładnego jej adresu w H. – w sytuacji, gdy organy podatkowe kwestionują transakcje nie z E. , a z D. . Nie należy do wyjątkowych i podejrzanych sytuacji, podawanie adresu wysyłki innego niż adresu siedziby.

Organ podnosi takie okoliczności jak reprezentowanie spółek występujących w łańcuchu dostaw przez obcokrajowców; szybki przepływ towarów; brak własnych magazynów kontrahenta, sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw. Te fakty miałyby istotne znaczenie dla oceny roli Spółki w mechanizmie oszustwa podatkowego, gdyby organ był w stanie wykazać, że Spółka znała podmioty oszukańcze występujące w łańcuchu dostaw przez D. albo zdawała sobie sprawę lub domyślała się, że jej rola jako podmiotu refakturującego towar jest sztucznie reżyserowana.

10.5. Do okoliczności obciążających Spółkę organy zaliczają bliskość w czasie, zbieżność dat zawarcia przez Spółkę umów z E. (w dniu 1 czerwca 2015r.) i D. (w dniu 28 maja 2015 r.) oraz fakt, iż mimo braku doświadczenia w handlu modułami LED Spółka nie odnotowała problemów z ich zbyciem i nie poszukiwała na rynku odbiorców nabytego towaru (a przynajmniej nic o tym nie wiadomo).

Organ odwoławczy nie odnosi się jednak do okoliczności akcentowanych z kolei przez Stronę, okoliczności potencjalnie dla niej korzystnych – m.in. faktu uzyskiwania przez Spółkę marży (zysku) za sprzedaży towarów i dokonywania płatności przelewem, a także faktu, że D. była podmiotem o długotrwałej obecności na rynku i (zdaniem Skarżącej) znacznej wiarygodności. Spółka podnosi, że miała przesłanki, aby uznawać D. za podmiot dobrze prosperujący, zatrudniający pracowników, posiadający siedzibę (w której to odbyło się spotkanie biznesowe z udziałem prezesa Spółki), D. prowadziła aktywną i rozbudowaną działalność reklamową (targi, Internet). Spółka wskazuje na obecność D. na targach (w H. i na [...] w W. ) i jej międzynarodowe doświadczenie i renomę w branży elektronicznej.

Otwarte jest jednak pytanie, czy w czasie dokonywania transakcji z D. Spółka miała jakąkolwiek wiedzę o D. , czy jest to wiedza pozyskana później dla potrzeb wykazywania dobrej wiary w toku postępowania podatkowego. Istotna jest kolejność zdarzeń oraz to, czy Spółce w dacie dokonywania spornych transakcji Spółce znane były powiązania między E. i D. . Ustalenia wymaga, czy to D. wskazała Spółce możliwość zbycia diod LED na rzecz E. .

Organy podnoszą brak doświadczenia Spółki na rynku diod LED. Spółka wskazuje jednak, iż pewne wątpliwości budziła niska cena oferowanych przez D. towarów oraz ich chińskie pochodzenie (przy popycie od E. z H. ) i przytacza wyjaśnienie, jakie w tej kwestii miał na spotkaniu złożyć [...] z D. . Także to wyjaśnienie powinno stać się przedmiotem pogłębionego badania organów podatkowych, w tym poprzez i w trakcie ponownego przesłuchania R.Z. .

W kontekście argumentacji Skarżącej Sąd oczekuje wypowiedzi organów w kwestii tego, czy w branży elektronicznej możliwe jest, aby niewadliwy towar (diody LED) produkcji chińskiej na polskim rynku był tańszy dla nabywcy z Chin, nawet z kosztami transportu, niż taki sam towar możliwy do nabycia bezpośrednio w Chinach.

10.6. Aby tezę organów o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym lub chociażby o niedochowaniu należytej staranności w obliczu oszustwa potwierdzić (lub jej zaprzeczyć), należy zdaniem Sądu z większą uwagą i starannością zbadać okoliczności transakcji – relacje handlowe łączące Spółkę z D. .

W obecnym stanie sprawy teza o świadomym udziale Spółki w (ewentualnym) oszustwie podatkowym nie została przekonująco wykazana. Badanie relacji handlowych między Spółką a D. powinno dotyczyć zwłaszcza okoliczności podjęcia współpracy i powodów jej zaniechania.

Na spotkaniu w siedzibie D. po którym nawiązano współpracę, byli obecni poza prezesem D. [...] – zgodnie z deklaracją Spółki – także R.P. (znajomy prezesa Spółki i tłumacz na spotkaniu) i M.S. (potencjalny kontrahent) oraz S.A. (pracownik D. ).

Spółka wniosła o ich przesłuchanie w charakterze świadków. Przesłuchanie to należało i należy przeprowadzić, a co najmniej podjąć próbę doprowadzenia do skutku takiego przesłuchania. Osoby te mogą mieć cenną wiedzę na temat relacji handlowych między Spółką a D. , mogą potwierdzić wersję Spółki albo też potwierdzić wersję organu, jeżeli okaże się np., że prezesowi Spółki sygnalizowano, że celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych a towar (diody LED) jest tu jedynie przypadkowym nośnikiem VAT. Działania te – zwłaszcza ponowne przesłuchanie w charakterze strony R.Z. i przesłuchanie w charakterze świadków R.P. i M.S. , ewentualnie także dalsze czynności dowodowe, jeżeli okażą się konieczne – powinny uzupełnić obraz relacji handlowych między Spółką a D. .

Wbrew temu co twierdzi organ zeznania R.P. i M.S. mogą mieć znaczenie dla sprawy, bo wymaga ustalenia, czy wiedzieli, domyślali się o oszukańczych zamiarach D. , czy było to poruszane na spotkaniu i czy sygnalizowali to prezesowi Spółki. Ustalenia wymaga, czy ze strony D. były wskazania, zalecenia, aby towar następnie eksportować konkretnie do E. .

Spółka trafnie wytknęła, że spośród czterech osób wskazanych przez nią, organ podatkowy podjął czynności tylko wobec dwóch. Co więcej, wobec [...] czynności ukierunkowane na przesłuchanie podjęto dopiero po trzech latach (Skarżąca wskazała na potrzebę jego przesłuchania już na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej).

Organ wysyłał wezwanie do [...] dwukrotnie, pierwsze z 6 lutego 2020r. kierowano do niego jako prezesa D. o pisemne złożenie wyjaśnień (akta administracyjne, karta nr 342) oraz drugie wezwanie z 27 sierpnia 2020 r. (akta administracyjne, karta nr 394). Wzywany nie podjął awizowanych pism organu w terminie. Organ próbuje się usprawiedliwać tym, że wzywając [...] do złożenia wyjaśnień umożliwił Spółce wyjaśnienie stanu faktycznego oraz ustalenie roli prezesa zarządu w prowadzeniu działalności gospodarczej D. Sp. z o.o.

Zauważyć jednak należy, że [...] nie był w ogóle przesłuchiwany, także w postępowaniu dotyczącym D.. Z uzasadnienia decyzji wydanej wobec D. wynika, że 8 grudnia 2016 r. stawił się świadek [...] oraz tłumacz przysięgły języka angielskiego. [...] ustnie zażądał umożliwienia mu składania zeznań w charakterze świadka w obecności adwokata w postępowaniu prowadzonym wobec ww. Spółki oraz oznajmił, że odpowie tylko na pytania w jego obecności. Finalnie jednak nie przesłuchania wówczas nie doszło, bo osoba stawiająca się na przesłuchanie postawiła organowi podatkowemu warunki przesłuchania w obecności adwokata Spółki.

Art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje w razie bezzasadnego odmawiania składania zeznań przez świadka nałożenie kary porządkowej. Świadek najwyraźniej ignoruje wezwania organu podatkowego. Uzasadnienie decyzji nie wspomina, czy i kiedy takie działania wobec świadka [...] zostały podjęte.

Sąd nie aprobuje sytuacji, w której kluczowy dla sprawy potencjalny świadek, uchyla się od składania zeznań, a organ taką postawę toleruje. O.p. daje organowi kompetencje i instrument prawne, aby takiemu zachowaniu przeciwdziałać. Rzecz jasna nie daje to gwarancji, że świadek będzie zeznawał, ale w zupełnie innym świetle postawi realizację przez organ zasad ogólnych postępowania podatkowego: zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Sama Spółka nie ma bowiem żadnych możliwości, aby uskutecznić przesłuchanie postulowanego, kluczowego przecież świadka. Nie sposób też zakładać, że jego zeznania okażą się dla Spółki korzystne. Należy podjąć próby ich uzyskania dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bo jak wynika z dotychczasowych ustaleń faktycznych [...] najprawdopodobniej odgrywał kluczową rolę w zaangażowaniu Spółki w dostawy towaru.

Takie same zastrzeżenia można poczynić wobec nieskutecznej próby wezwania do złożenia wyjaśnień S.A. (pracownika D.). Organ skierował do niej pismo 12 lutego 2020 r. (akta administracyjne, karta nr 343), którego jednak wzywana nie podjęła. Nie podejmowano próby wezwania jej na przesłuchanie w charakterze świadka. Organ nie próbował wyjaśnić powodów nieodbierania wezwania przez tę osobę. Także w tym przypadku nic nie wiadomo, aby organ próbował stosować wobec świadka karę porządkową.

Dopiero po realizacji czynności procesowych przekonujących, że organ wyczerpał wszelkie możliwości doprowadzenia do przesłuchania tych potencjalnych świadków będzie można uznać zadośćuczyniono zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie zaufania do organów podatkowych.

10.7. Jakkolwiek towar (diody LED) faktycznie istniał to nie wiadomo obecnie, co nim faktycznie było. Nie wymaga dowodzenia, że w obrocie elektroniką ma znaczenie nie tylko ogólna funkcja urządzenia, ale też jego parametry techniczne. Otwartą obecnie pozostaje kwestia ustalenia jakim towarem właściwie obracano, tj, czy były to diody LED 10W, czy 3W lub nawet mniej. Postępowanie wyjaśniające organów celno-skarbowych w tej kwestii nie zostało zakończone z powodu śmierci dotychczasowego biegłego i konieczności powołania nowego biegłego (pismo NUCS z 16 września 2019 r., akta administracyjne, karta nr 397).

DIAS, ale także Spółka, - jakkolwiek z różnych powodów - uznają, że ustalenie parametrów technicznych nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu ta okoliczność może jednak okazać się istotna w sprawie. Nie chodzi tu jednak tylko o ustalenie wartości celnej towaru, ale też ustalenie, czy handlowano towarem zgodnym z zamówieniem - diody 10W High Power, czy diodami o znacznie mniejszej mocy. Otóż ewentualne potwierdzenie, że diody, które Spółka kupiła i sprzedała do E. miały moc 10W może być korzystne dla Spółki, wykazując, że zrealizowano konkretne zamówienie, uwiarygadniać twierdzenia o kontroli jakości towaru i negocjacjach co do ceny konkretnego towaru o konkretnych parametrach technicznych. Z kolei, gdyby okazało się, co wymaga opinii biegłego, że diody mają znacznie mniejszą moc niż deklarowana w zgłoszeniu celnych wyjaśnienia wymaga, czy taki eksport towaru inny niż zamówiony i zapłacony spotkał się z jakąkolwiek negatywną reakcją Spółki i E. . W normalnych warunkach gospodarczych nabywca miałby prawo do reklamowania, zwrotu towaru niezgodnego z zamówieniem, żądania od Spółki zwrotu części ceny. Brak reakcji E. mógłby ewentualnie potwierdzać wersję organu, że w sprawie nie chodziło o normalny obrót handlowy, a sam towar i jego jakość oraz parametry techniczne w zasadzie nie miały większego znaczenia i nikogo nie interesował. Ustalenia w konsekwencji wymagałoby, czy Spółka wiedziała o innych parametrach towaru, niezgodnych z zamówieniem.

11. 1. Reasumując, na ten moment stan faktyczny sprawy co do ewentualnego istnienia oszustwa typu karuzelowego oraz roli Skarżącej w łańcuchu dostaw i stanu jej wiedzy o (ewentualnych) oszustwach podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu nie został dostatecznie wyjaśniony z powodu zaniechań dowodowych organu co uchybia treści art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Za słuszny należy też uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych przez Stronę świadków.

Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okoliczności nawiązania współpracy z D. i jej przebiegu są niewątpliwie dla sprawy kluczowe. Jest natomiast prawdopodobne, że osoby wskazane przez Spółkę mogą dysponować wiedzą na ten temat.

Zaskarżona decyzja narusza powyższe przepisy procesowe przez niewykazanie istnienia oszustwa oraz niewykazanie świadomości Spółki co do istnienia (ewentualnego) oszustwa podatkowego oraz niepełne badanie dobrej wiary Spółki (nieobejmujące relacji handlowych między Spółką a D. ) oraz przez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków zgodnie z żądaniem Spółki na okoliczność istotną dla sprawy, tj. kształtowania się relacji handlowych między Spółka a D. (która ma znaczenie dla dobrej wiary Skarżącej).

Z tego względu naruszenia przepisów procesowych mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi o spełnieniu przesłanki do uchylenia skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

11.2. Nawet jeżeli, po załączeniu do sprawy dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych, w szczególności dowodów zebranych w postępowaniach wobec D. organy zyskają podstawę dowodową do formułowani twierdzenia istnieniu oszustwa podatkowego będą zobligowane do zbadania, czy Strona była jego świadomym uczestnikiem lub nie dochowała należytej staranności.

Na ten moment otwartą jest kwestia świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym lub niedochowania przez nią należytej staranności. Nie można także wykluczyć, że Strona stała się nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego z udziałem jej kontrahentów i została w nie celowo, w sposób zakamuflowany uwikłana. Te kwestie organ musi nadal wyjaśniać.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokładnie zbada relacje handlowe między Spółką a D. przez podjęcie czynności w celu ponownego przesłuchania R.Z. w charakterze strony i podjęcia próby przesłuchania wskazanych przez Stronę czterech świadków (M.S. , R.P. , [...] , S.A. - jeżeli bezzasadnie nie stawią się na przesłuchanie lub będą odmawiać składania zeznań organ rozważy nałożenie kar porządkowych).

Organ wyjaśni ostatecznie, jakie parametry techniczne miały diody LED i czy były one zgodne z zamówieniem oraz uwzględni to przy ocenie całokształtu okoliczności sprawy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien włączyć do akt sprawy jawnych dla Strony materiały dowodowe zebrane w postępowaniu wobec D. , na których organ opiera swoje stanowisko co do istnienia oszustwa oraz świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym lub niedochowania przez Spółkę należytej staranności. Należy to uczynić w takim zakresie i w taki sposób, by umożliwić Stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do niego, a sądowi administracyjnemu (o ile ten będzie ponownie poddawał kontroli decyzję podatkową wskutek wniesienia na nią skargi) rzeczywistą kontrolę nad działaniami organów podatkowych.

Powyższe zalecenia nie wykluczają przeprowadzenia innych dowodów, które okażą się konieczne do wyjaśnienia sprawy.

11.3. Wobec powyższych naruszeń przepisów procedury podatkowej odnoszenie się do zarzutów materialnoprawnych skargi jest przedwczesne.

12. Sądowi wiadome jest z urzędu, że tutejszy Sąd negatywnie ocenił też decyzje wobec Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe z powodu analogicznych naruszeń przepisów procesowych w sprawach w podobnym stanie faktycznym, obrót diodami nabytymi od D. (prawomocny wyrok z 11 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1037/21 oraz wyrok z 6 czerwca 2022 r., III SA/Wa 2589/21).

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1745 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

14. Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.