Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 380/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 2, art. 291 § 4, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a, § 48 ust. 3 i § 49
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. (wcześniej A. D.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1603/08 w sprawie ze skargi A. D. (obecnie A. M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 1603/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. D. (obecnie A. M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2008 r. nr ... w przedmiocie określenia podatniczce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

2. W 2003 r. A. D. prowadziła działalność pod firmą "A. N. ...". Zakres prowadzonej przez podatniczkę działalności według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej obejmował: usługi fotograficzne i ksero, obróbkę materiałów fotograficznych, fotografię cyfrową, reportaże, sprzedaż galanterii fotograficznej, handel artykułami przemysłowymi i odzieżowymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, doradztwo finansowe, konsulting, usługi sekretarsko - biurowe, organizacja kursów, szkoleń i seminariów w zakresie j.w., usługi konserwatorskie i techniczne (naprawa, konserwacja, przeglądy maszyn i urządzeń przemysłowych), usługi reklamowe, administrację nieruchomościami, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami i wykonywanie czynności agenta ubezpieczeniowego.

Decyzją z dnia 16 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił za poszczególne miesiące 2003 r.- odmiennie niż deklarowała A. D. - kwoty zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie 152.220 zł. (Podatniczka deklarowała wyłącznie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do przeniesienia ) oraz za luty i marzec 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach odpowiednio: 3.353 zł i 2.997 zł.

W konsekwencji przeprowadzonej u podatniczki kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za styczeń oraz poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. oraz zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za luty i marzec 2003 r.

Ustalono, że jedyną podstawą do sporządzenia deklaracji VAT-7 był komputerowy wydruk rejestrów zakupu i sprzedaży, ponieważ podatniczka nie posiadała żadnych innych dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonywała w tychże rejestrach zapisów.

Z decyzji organu podatkowego I instancji wynika, że w dniu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego tj. 18 lipca 2007 r. strona złożyła oświadczenie, że dokumentacja podatkowa została skradziona w dniu 1 września 2004 r., przy czym zgłoszenie o kradzieży zostało dokonane w Komisariacie Policji P. dopiero 5 listopada 2004 r. tj. po upływie 2 miesięcy od daty zdarzenia. Postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. z dnia 9 listopada 2004 r dochodzenie z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa umorzono.

Z decyzji organu I instancji wynika, że nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego VAT za badany okres. Ujawniono jednak błędy, które zdaniem organu polegały na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z:

1) brakiem udokumentowania zakupów (strona nie przedłożyła oryginałów faktur VAT, bądź duplikatów tychże faktur, wobec czego uznano, że podatek naliczony został zawyżony o kwotę 37.767,94 zł.);

2) odliczeniem podatku naliczonego z faktur zakupu usług niematerialnych, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wskutek czego podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego VAT z tych tytułów za okres od lipca do grudnia 2003 r. o łączną kwotę 155.914 zł.

3) odliczeniem podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (stwierdzono, że w 2003 r. podatniczka w swojej ewidencji środków trwałych nie posiadała jakichkolwiek środków transportu, nie przedstawiła również ewidencji przebiegu pojazdu, który nie stanowił jej majątku a był używany dla potrzeb prowadzonej działalności. Niezależnie od powyższego w rejestrze zakupu i deklaracjach VAT 7 obniżała podatek należny VAT o podatek naliczony wynikający z faktur niezawierających numeru rejestracyjnego pojazdu dokumentujących nabycie paliwa benzynowego oraz oleju napędowego);

4) odliczeniem podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych na innego podatnika.

W odniesieniu do kwestii wskazanej w ww. pkt 2) organ I instancji wskazał, że w rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb podatku VAT, podatniczka uwzględniła faktury wystawione przez D. P. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "I.", dotyczące zakupu usług niematerialnych. Poza tymi fakturami oraz umową z dnia 18 sierpnia 2003 r. o współpracy handlowej [wraz z aneksem dot. pośrednictwa handlowego] podatniczka – mimo wezwań - nie przedstawiła innych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu tychże usług na jej rzecz. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie D. P. wykazało, że w analizowanym okresie nie wykonała ona żadnej usługi na rzecz A. D. Istnienia relacji gospodarczych między firmą D. P. oraz A. D. nie potwierdziły również inne działania podejmowane samodzielnie przez organ. M.in. organ próbował przeprowadzić dowód z przesłuchania D. P., która jednakże nie reagowała na wysyłane wezwania.

Powyższe pozwoliło organowi I instancji na konstatację, że faktury zakupu usług niematerialnych (m. in. kserokopie "oryginałów" oraz oryginały za grudzień 2003 r) wystawione na rzecz podatniczki przez D. P. "I." są dokumentami nieodzwierciedlającymi faktyczne dokonanych czynności na rzecz podatniczki. Oprócz tych faktur oraz umowy z 18 sierpnia 2003 r , brak jest innych dowodów zaistnienia tych zdarzeń. Według organu I instancji powyższe wiązało się z naruszeniem art. 19 ust.1 i 2 oraz 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT z 1993r. jak również § 48 ust.4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT ( Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.).

3. Od powyższej decyzji strona odwołała się, żądając jej uchylenia. W uzasadnieniu odwołania podniesione zostały następujące zarzuty:

- naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o kontroli skarbowej) poprzez niewyznaczenie pełnomocnikowi kontrolowanej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- naruszenia art.180 § 1 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z póz. zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) poprzez niezaliczenie w poczet materiału dowodowego kserokopii faktur VAT przedstawionych przez kontrolowaną i w konsekwencji ustalenie, że kontrolowana zawyżyła w poszczególnych miesiącach 2003 r. podatek naliczony. Zdaniem strony -skoro organ zakwestionował przedłożone dokumenty, to na nim ciąży dowód wykazania, że nie odzwierciedlają one treści oryginalnych faktur;

- błędów w ustaleniach faktycznych, polegające na zakwestionowaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykonania przez D. P. usług określonych w fakturach VAT wystawianych przez nią w okresie od lipca do grudnia 2003 r.;

- naruszenia przepisów postępowania a w szczególności naruszenie przepisu art.145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie pism i decyzji bezpośrednio do kontrolowanej z pominięciem jej pełnomocnika;

- odstąpienia od przesłuchania D. P., pomimo tego że zeznania te są kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i pomimo tego, że organ miał możliwość przesłuchać świadka w jego miejscu zamieszkania a z niewskazanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności tego nie uczynił,

- nieprzeprowadzenia dowodu z pisemnych wyjaśnień kontrolowanej, wydanie decyzji bez tych wyjaśnień, mimo iż kontrolowana wyjaśniała dlaczego nie może ich złożyć ze względu na swój stan zdrowia;

- obciążenia kontrolowanej negatywnymi konsekwencjami niestawiennictwa świadka D. P., i niezastosowanie przez organ żadnych środków przymuszających świadka do stawiennictwa,

- naruszenia art.19 ust.2 ustawy o VAT z 1993r. poprzez określenie podatniczce podatku od towarów i usług z powodu zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez "I.", pomimo, iż – zdaniem odwołującej się – spełniła ona wszelkie wymogi określone w tym przepisie.

4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 30 października 2008 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za listopad 2003 r . i określił za ten miesiąc zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 19.394 zł., a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że powodem częściowego uchylenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego było uzupełnienie przez stronę materiału dowodowego, przez nadesłanie w trakcie postępowania odwoławczego duplikatów dwóch faktur VAT wystawionych przez sp. z o. o. I., dokumentujących dokonanie przez firmę A. D. zakupu w tej spółce.

W dalszych motywach swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił m.in. dlaczego zrezygnował z wnioskowanego przez stronę przesłuchania D. P. (wydając w tej kwestii stosowne postanowienie). Podkreślono, że bez odpowiedzi pozostało pismo organu odwoławczego z dnia 24 września 2008 r., skierowane do pełnomocnika strony, a zawierające zapytanie na jaką okoliczność świadek miałby zostać przesłuchany. Nadto zaznaczono, że D. P. nie reagowała na kilkakrotnie przesyłane jej wezwania.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyznaczenie pełnomocnikowi kontrolowanej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego naruszenie przepisów postępowania a w szczególności naruszenie przepisu art.145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie pism i decyzji bezpośrednio do kontrolowanej z pominięciem jej pełnomocnika organ odwoławczy wskazał, że w dniu 23 lipca 2007 r. A. D. udzieliła adwokat dr E. H. – M. pełnomocnictwa ograniczonego swym zakresem do kontroli podatkowej nr .... Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa kończy się z dniem doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli podatkowej, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 22 kwietnia 2008 r., kiedy to doręczono pełnomocnikowi protokół kontroli z dnia 18 kwietnia 2008 r. o wskazanym wyżej numerze. Wraz z dokonaniem tej czynności wygasło również pełnomocnictwo do reprezentowania kontrolowanej w dalszym postępowaniu.

Nawiązując z kolei do zarzutu odwołania, że organ I instancji naruszył przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie zaliczenia w poczet materiału dowodowego kserokopii przedstawionych przez stronę faktur VAT zakupu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że kserokopie oryginałów faktur VAT nie są dokumentami mogącymi stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów strony dot. błędów w ustaleniach faktycznych, które miały polegać na zakwestionowaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykonania przez D. P. usług określonych w fakturach VAT wystawianych przez nią w okresie od lipca do grudnia 2003 r. Organ odwoławczy zauważył tu, że nie można uznać za normę, iż po wykonaniu usług polegających na pozyskiwaniu klientów na rynku ubezpieczeniowym, usług reklamowych, doradczych, pośrednictwa, marketingowych, konserwatorskich, serwisowych czy montażowych, wykonanych w okresie od lipca do grudnia 2003 r. o łącznej wartości 864.363 zł., w tym VAT 155.914 zł., nie pozostały inne, poza fakturami i umową dowody ich realizacji. Podkreślono, że strona pomimo wielokrotnych wezwań w tym zakresie nie przedstawiła żadnych dowodów ani jakichkolwiek wskazówek co do istnienia obiektywnych, dających się zweryfikować dowodów, czy chociażby okoliczności uprawdopodabniających wykonanie usług przez D. P..

5. Od powyższej decyzji strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając im - podobnie jak w odwołaniu - naruszenie:

- art.180 Ordynacji podatkowej poprzez niezaliczenie w poczet materiału dowodowego kserokopii faktur VAT przedstawionych przez kontrolowaną i w konsekwencji ustalenie, że zawyżyła ona podatek VAT (Strona skarżąca uważa, że skoro organ zakwestionował przedłożone dokumenty, to na nim ciąży dowód wykazania, że nie odzwierciedlają one treści oryginalnych faktur)

- art.19 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o VAT z 1993r. poprzez określenie podatniczce podatku od towarów i usług z powodu zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez " I."- pomimo faktu, że spełniała ona wszelkie wymogi określone w tym przepisie;

- art. 24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyznaczenie pełnomocnikowi kontrolowanej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po zakończeniu kontroli przez organ I instancji,

- zasad postępowania, a w szczególności art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie przez organ I instancji pism i decyzji bezpośrednio do kontrolowanej z pominięciem jej pełnomocnika;

- błędy w ustaleniach faktycznych polegające na zakwestionowaniu wykonania przez D. P. usług, które znajdują swoje odzwierciedlenie w przedłożonych fakturach VAT z lipca, sierpnia .września, października, listopada i grudnia 2003 r.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę wyrokiem z dnia 9 października 2009 r. (I SA/Po 1603/08).

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w pierwszej kolejności wyeksponował zasadniczy problem sporny, którym pozostawało rozstrzygnięcie, czy organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2003 r., a to w związku z przedłożeniem przez podatniczkę jedynie kserokopii faktur VAT.

Podkreślono, że a zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w 2003r. zastosowanie miały następujące przepisy:

- art. 19 ustawy o VAT z 1993r., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993r.). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust.2 ustawy o VAT z 1993r.).

- § 48 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej powoływane jako rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. ), zgodnie z którym podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty o których mowa w § 49;

- § 49 ust.1 rozporządzenia z Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., który stanowi, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury.

-§49 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia . Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach , przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.";

-§ 50 ust.1, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę.

Sąd zwrócił uwagę, że z powyższych przepisów wnika, iż kwota podatku naliczonego obniżająca kwotę podatku należnego wynika (między innymi) z dokumentów zakupu, tj. faktur VAT otrzymanych przez podatnika od wystawcy. Tym samym realizacja prawa do odliczenia podatku wiąże się bez wątpienia z uprzednim nabyciem towarów i usług i otrzymaniem stwierdzającej to nabycie faktury z wykazaną w niej kwotą podatku.

Powołując się na wskazane wyżej unormowania, Sąd I instancji skonstatował, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nakładają na podatnika wymóg spełnienia szeregu obowiązków warunkujących skorzystanie z prawa do odliczenia podatku. Dotyczą one (między innymi) prowadzenia stosownych ewidencji oraz przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących a także ich duplikatów w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono te dokumenty (por. § 50 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.).

Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca po wszczęciu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w odniesieniu do zakwestionowanych faktur przedłożyła organom podatkowym jedynie rejestr zakupów i sprzedaży. Skarżąca poinformowała organ podatkowy o kradzieży dokumentacji księgowej. Przesłuchana w charakterze strony podatniczka oświadczyła, że dokumentacja prowadzonej przez nią firmy została skradziona, o której to kradzieży skarżąca poinformowała Komisariat Policji dopiero po upływie dwóch miesięcy od kradzieży. Skarżąca zeznała również, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem firmy oprócz deklaracji PIT-36 za analizowany okres.

Zwrócono też uwagę, że na wezwanie organu podatkowego, w toku dalszej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, podatniczka przedłożyła jednak oryginalne faktury za grudzień 2003 r. Skarżąca przedłożyła również duplikaty części faktur oraz kserokopie innych faktur.

Organy podatkowe uwzględniły jedynie faktury oryginalne oraz ich duplikaty, a zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego na które strona skarżąca przedłożyła jedynie kserokopie faktur.

Sąd I instancji podniósł, że Skarżąca nawet nie uprawdopodobniła okoliczności, że zwracała się do swoich kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur, co powinna była uczynić bezpośrednio po kradzieży dokumentów.

Sąd zatem uznał, że w tych warunkach zakwestionowanie przez organy podatkowe kserokopii faktur nie stanowi naruszenia art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd podkreślił, że art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy oraz rozpatrzenia w całości materiału dowodowego. Powyższe nie oznacza jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli - jak w niniejszej sprawie - argumentów tych nie dostarczył sam podatnik.

Zaakcentowano, że w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, iż przed wszczęciem kontroli podatkowej w okresie od dnia rzekomej kradzieży do dnia wszczęcia kontroli podatkowej podatniczka nie zwracała się do kontrahentów o wystawienie duplikatów. Nie wykazała również, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zwróciła się, na wezwanie organu podatkowego, do kontrahentów zakwestionowanych faktur o nadesłanie ich duplikatów.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd I instancji odniósł się do kolejnego spornego zagadnienia, tj. ustalenia czy organ podatkowy był uprawniony do zakwestionowania kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur na których jako wystawca figuruje firma I. D. P..

W ocenie Sądu nie można uwzględnić zarzutów o naruszeniu art. 19 ust.2 ustawy o VAT z 1993r. poprzez zakwestionowanie faktur VAT wystawionych przez "I." D. P.. Przepis ten stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślono, że w świetle wskazanych unormowań prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wynikających z faktur możliwe jest tylko w przypadku, kiedy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste nabycie towarów i usług. Podatnik nie może zatem dokonać odliczenia podatku naliczonego w tych przypadkach, w których faktury nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Wprost taką sytuację prawną w tym zakresie określał przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd I instancji zaakcentował, że na okoliczność wykonania spornych usług strona przedłożyła – poza fakturami – tylko umowę o współpracy handlowej z dnia 18 sierpnia 2003 r. (wraz z aneksem dot. pośrednictwa handlowego). Umowa ta określała jedynie ogólne zasady współpracy. Za trafne Sąd uznał natomiast spostrzeżenie organu podatkowego, że strona pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawiła żadnych dowodów ani jakichkolwiek wskazówek co do istnienia dowodów, czy chociażby okoliczności uprawdopodabniających wykonanie rzekomych usług nabytych od D. P., np. treści reklam czy akcji marketingowych , lokalizacji reklam, terminów realizacji tychże reklam oraz akcji marketingowych, osób do tego zaangażowanych, informacji odnośnie druku plakatów, ulotek, folderów i innych form reklamy i marketingu itp. Strona skarżąca nie wykazała się także innymi dowodami zakupu usług w zakresie pozyskiwania klientów na rynku ubezpieczeniowym. Nie wskazała jakich nowych klientów pozyskała lub próbowała pozyskać.

Zwrócono też uwagę, że zarówno D. P. jak i A. D. nie potrafiły wskazać danych dotyczących osób świadczących kwestionowane usługi niematerialne, nie były w stanie w ogóle wskazać osób zaangażowanych w działalność usługową D. P.. Na pytania dotyczące konkretnych osób, okoliczności czy rezultatów usługi reklamowej zarówno D. P. jak i A. D. zasłaniały się niewiedzą lub niepamięcią. Powoływały się natomiast na mężczyznę o bliżej nieustalonej tożsamości, któremu zaufały, a D. P. powierzyła tej osobie prowadzenie swojej firmy.

Zdaniem Sądu I instancji, w takiej sytuacji organy podatkowe uprawnione były do zastosowania § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego).

Sąd stwierdził też, że na podstawie akt niniejszej sprawy nie można stwierdzić, że w stosunku do strony zostały wyciągnięte jakiekolwiek negatywne konsekwencje z tego tytułu, że poza początkowym etapem kontroli, kiedy to stawiała się na wezwania organu kontrolnego - na dalszym etapie tejże kontroli, mimo wielokrotnych wezwań o złożenie wyjaśnień do poszczególnych sukcesywnie pojawiających się okoliczności w sprawie -pozostawiała je bez odpowiedzi, bądź następowała odpowiedź o braku możliwości jej udzielenia, m. innymi z powodu przebywania na zwolnieniu lekarskim.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu.

Podkreślono, że skoro pełnomocnictwo udzielone przez A. D. adwokatowi E. H.- M. ograniczone było jedynie do kontroli podatkowej, to po dniu doręczenia protokółu kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej prawidłowo skierował pismo wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, pozostałe pisma procesowe oraz decyzję podatkową – bezpośrednio do podatniczki, tj. A. D..

7. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożyła pełnomocnik A. D., wskazując jako jej podstawę art. 174 pkt 2 P.p.s.a, tj. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze podniesione zostały zarzuty:

a) naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zaliczenie w poczet materiału dowodowego kserokopii faktur VAT wystawionych przez kontrolowaną i w konsekwencji ustalenie, że kontrolowana zaniżyła podatek VAT o kwotę 37.767,94 zł.;

b) błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na zakwestionowaniu wykonania przez D. P. usług, które znajdują swoje odzwierciedlenie w przedłożonych fakturach VAT za miesiące od lipca do grudnia 2003 r.;

c) naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez określenie dla A. D. podatku od towarów i usług z powodu zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez I., pomimo faktu, że "kontrolująca" spełnia wszelkie wymogi określone w tym przepisie;

d) naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie wyznaczenie pełnomocnikowi kontrolowanej terminu 7-dniowego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po zakończeniu kontroli przez organ I instancji;

e) naruszenia art. 145 § 12 lit. c) P.p.s.a, w związku z art. 145 § 2 Ord. pod., poprzez doręczanie pism i decyzji bezpośrednio do kontrolowanej z pominięciem jej pełnomocnika,

f) naruszenia art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez obciążenie kontrolowanej negatywnymi konsekwencjami nie wypowiadania się do określonych kwestii, pomimo tego, że podmiot kontrolowany ma takie prawo i nie można z niego wyciągnąć ujemnych konsekwencji.

Mając powyższe na względzie Autorka skargi kasacyjnej zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zażądała nadto zawieszenia postępowania sądowego, w oparciu o przepis art. 125 § 1 pkt 1 P.o.p.s.a., do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy karnej – skarbowej toczącej się przeciwko A. D., ponieważ – zdaniem pełnomocnika – wynik tej sprawy może rzutować na wynik niniejszego postępowania.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Za nieuprawniony organ uznał zarzut skargi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Autorka odpowiedzi na skargę podkreśliła, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny jest stwierdzenie naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem strona skarżąca powołała przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, niebędący przepisem materialnym lecz procesowym.

Zauważono też, że formułując zarzut błędów w ustaleniach faktycznych, strona Skarżąca nie wskazała żadnego przepisu P.p.s.a., którego naruszenia mógł się dopuścić Sąd I instancji. Podkreślono, że Sąd I instancji nie dokonuje ustaleń faktycznych, nie przeprowadza dowodów, ani nie ocenia ich wiarygodności. Dlatego wspomnianego zarzutu skargi nie można odnosić bezpośrednio do tego Sądu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił też zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w związku z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (chodziło o zakwestionowanie faktur VAT wystawionych przez firmę I. D. P.). Autorka odpowiedzi na skargę z treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wyprowadziła wniosek, że podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego, gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego nabycia. Podkreślono, że wprost tę sytuację reguluje § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). W konsekwencji Sąd I instancji nie mógł zatem stwierdzić naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Za niezasadny został uznane również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaakcentowano, że w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji prawidłowo zastosowano przepisy procedury, wysyłając pisma procesowe i decyzję do podatniczki, ponieważ umocowanie ustanowionego przez nią uprzednio pełnomocnika wygasło w chwili zakończenia kontroli podatkowej.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., pełnomocnik organu zauważyła, że Skarżąca nie wskazała żadnego przepisu prawa materialnego, którego naruszenia miałyby dopuścić się organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

10. W myśl art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występują okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Stosownie natomiast do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zasadniczym zatem elementem skargi kasacyjnej powinno być prawidłowe i zupełne wskazanie jej podstaw, tj. konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, z którego naruszeniem skarżąca wiąże wadliwość objętego skargą wyroku sądu I instancji i na czym opiera swoje żądanie jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do badania naruszenia przez sąd I instancji unormowań innych niż wskazane w podstawach skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby jednak Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że brak określenia podstawy skargi kasacyjnej stanowi wadę dyskwalifikującą pismo jako skargę kasacyjną oraz wykluczającą możliwość jej uzupełnienia (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 240/09, z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 859/08, 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 241/08, 2 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 306/08, 23 stycznia 2009 r. sygn. I FSK 1965/07, 25 listopada 2008 r. sygn. akt II GSK 453/08, 27 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 549/07, postanowienie z dnia 16 marca 2004 sygn. akt FSK 209/04).

Prawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna nie może zatem ograniczać się jedynie do wskazania ogólnej podstawy kasacyjnej, tj. art. 174 pkt 1 lub 2 P.p.s.a. Jak już podniesiono, wnoszący skargę kasacyjną musi określić, jakie konkretnie przepisy prawa materialnego lub procesowego naruszył w jego ocenie wojewódzki sąd administracyjny i na czym to naruszenie polegało.

11. W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreśliła jej Autorka. W sposób ogólny oparła środek zaskarżenia na unormowaniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., z czego wysnuć można wniosek, że zarzuca sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczona wyżej ogólna podstawa kasacyjna została przez Autorkę skargi skonkretyzowana w sześciu szczegółowych zarzutach (pkt a - f).

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie b) skargi kasacyjnej ("błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na zakwestionowaniu wykonania przez D. P. usług, które znajdują swoje odzwierciedlenie w przedłożonych fakturach VAT za miesiące od lipca do grudnia 2003 r.") podnieść należy, że skarżąca nie wskazała żadnego przepisu, którego naruszenia miałby dopuścić się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

W tych okolicznościach uznać zatem należy, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania podatkowego, co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu merytoryczną weryfikację wyroku pierwszoinstancyjnego, w zakresie uznania za prawidłowe ustaleń organów obu instancji, a także wynikającego z tych ustaleń stanowiska, że faktury wystawione Skarżącej przez D. P. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

W efekcie nie do podważenia jest dokonana przez WSA w Poznaniu ocena, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania regulacji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

12. W sprzeczności z ogólną podstawą kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) pozostają zarzuty sformułowane w lit. a), c) oraz f). W punktach tych Autorka skargi wskazuje na obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a więc regulacji dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

13. Zarzut podniesiony w lit. f), poza wskazaniem ogólnej normy (art. 145 § 1 ust. 1 lit.a P.p.s.a.), nie naprowadza dodatkowo na żadną inną regulację prawną, której mógłby uchybić Sąd I instancji. Autorka skargi ogranicza się tu do stwierdzenia, że ww. przepis P.p.s.a. został naruszony "poprzez obciążenie kontrolowanej negatywnymi konsekwencjami nie wypowiadania się do określonych kwestii, pomimo tego, że podmiot kontrolowany ma takie prawo i nie można z niego wyciągnąć ujemnych konsekwencji". Pomijając nie do końca jasną treść tak sformułowanego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny i w tym przypadku nie może dokonać jego merytorycznej oceny, wobec braku powiązania tegoż zarzutu (tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a.) ze wskazaniem naruszenia konkretnej normy prawa materialnego, regulującej omawiane kwestie podatkowe, której zastosowanie przez organ lub dokonaną interpretację mógł wadliwie ocenić Sąd I instancji.

14. Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a., podniesiony w lit. a) skargi kasacyjnej, Strona wiąże z obrazą art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, pomieszczony został w dziale IV tej ustawy, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Jest to regulacja zaliczana do przepisów prawa procesowego. Za wadliwe zatem należy uznać sformułowanie skargi kasacyjnej, w której wskazuje się na naruszenie przepisu prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a.), poprzez uchybienie normie procesowej (w tym przypadku art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Jedynie na marginesie wskazać wypada, że strona myli się, uznając iż kserokopia faktury VAT mogła dla potrzeb rozliczenia tego podatku zastąpić jej oryginał lub duplikat. Z postanowień § 48 ust. 3, obowiązującego w rozpatrywanym okresie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) jednoznacznie wynika, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. W myśl z kolei § 49 ust. 1 tego rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że ostatni z wymienionych przepisów wyraźnie wskazuje, na jakim podmiocie spoczywa obowiązek uzyskania duplikatu np. zaginionej faktury VAT. Tym podmiotem jest oczywiście podatnik.

Skoro zatem przepisy prawa materialnego wymagają udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w ściśle określony sposób, to podatnik nie może realizować tego prawa innymi środkami dowodowymi. Nie jest możliwe uprawdopodobnienie wysokości podatku naliczonego innymi dowodami niż faktura lub jej duplikat, chociażby zapisami w księgach podatkowych, czy też kserokopiami faktur.

15. Brak jest również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a., podniesiony w lit. c) skargi kasacyjnej, Strona wiąże z obrazą przepisu art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., uznając że organy nie miały prawa zakwestionowania faktur wystawionych przez D. P. "I.", z uwagi na to, że podatniczka spełniła wszelkie wymogi określone tym przepisie.

Z przywołanej przez Stronę regulacji ustawy o VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Regulację tę należy wiązać z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Rację ma zatem Autorka odpowiedzi na skargę kasacyjną, że podatnik nie uzyskuje prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego nabycia, to jest w wypadku, gdy np. transakcji nabycia usługi udokumentowanej fakturą faktycznie nie było. Wobec nie podważenia poprawności ustaleń organów, iż wystawione przez D. P. faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych czynności, zastosowanie miał przytoczony uprzednio przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., zgodnie z którym w takim przypadku faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tych okolicznościach Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisu art. 19 ust. 2 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (lit. d skargi kasacyjnej) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (lit. e skargi kasacyjnej).

Autorka skargi kasacyjnej zarzuca "nie wyznaczenie pełnomocnikowi kontrolowanej terminu 7-dniowego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po zakończeniu kontroli przez organ I instancji" oraz "doręczanie pism i decyzji bezpośrednio kontrolowanej z pominięciem jej pełnomocnika".

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z kolei w myśl art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika – na co wskazuje Sąd I instancji - że Strona udzieliła w dniu 23 lipca 2007 r. pełnomocnictwa adw. E. H.-M. wyłącznie "w sprawie kontroli podatkowej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. nr ... oraz ...". W aktach też znajduje się notatka służbowa inspektora kontroli skarbowej z dnia 26 lipca 2007 r., z której wynika m.in., iż w dniu przedłożenia przez adw. E. H.-M. ww. pełnomocnictwa została ona poinformowana, że z uwagi na jego zakres, wygasa ono z dniem doręczenie protokołu kontroli podatkowej.

Protokół kontroli z dnia 18 kwietnia 2008 r. doręczono pełnomocnikowi w dniu 22 kwietnia 2008 r. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, na który to przepis powołał się Sąd I instancji, a czego strona w skardze kasacyjnej nie podważa, kontrola zostanie zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Za zasadne zatem należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że skoro pełnomocnictwo ograniczone było jedynie do kontroli podatkowej, to po dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej kieruje pismo wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, pozostałe pisma procesowe oraz decyzję podatkową stronie, a nie pełnomocnikowi. W konsekwencji nie mógł zostać także naruszony przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

16. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw należy oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.