Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 847/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 774/13 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 4406 (słownie: cztery tysiące czterysta sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 774/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2013 r. [...] określającą J. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 80.554 zł. 1.2. Sąd I instancji wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 28 listopada 2012 r. określającą J. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 81.219 zł i określił zobowiązanie w tym podatku za wskazany okres w wysokości 80.554 zł.

2.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art 122 oraz art 180 Ordynacji podatkowej, albowiem w jego ocenie organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego i nie wyjaśniły szeregu istotnych okoliczności sprawy.

Z tych też względów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Urzędowi Skarbowemu w Z. W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił błędne skierowanie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. do adwokata A. D.

w sytuacji gdy to on, działając w swoim własnym imieniu, wystąpił z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Podniósł, że nie otrzymywał żadnej korespondencji w tej sprawie, bowiem była ona kierowana przez organ II instancji do wskazanego adwokata. Zdaniem skarżącego fakt złożenia przez niego osobiście odwołania winien skutkować doręczaniem właśnie jemu wszelkiej dalszej korespondencji. Zarzucił także, że organy nie podjęły działań, z własnej inicjatywy, aby zgromadzić dowody niezbędne do wydania prawidłowej decyzji. Skarżący nie zgłosił żadnych zastrzeżeń w kwestii przychodu, jaki został przyjęty do rozliczenia dochodu z prowadzonej działalności. Nie zgodził się natomiast z ustaleniami organów podatkowych, co do wysokości kosztów uzyskania przychodu w kwocie 540.167,61 zł, a tym samym wysokością wyliczonego dochodu z pozarolniczej działalności w 2006 r. w kwocie 432.645,20 zł oraz należnego podatku w wysokości 80.554 zł. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Dodał, że Urząd Skarbowy w Z. postanowieniem z dnia 16 listopada 2012 r. wszczął dochodzenie w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, tj. podanie nieprawdy w złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznaniu rocznym PIT-36L za 2006 r., czym narażono na uszczuplenie podatku dochodowego za 2006 r. W trakcie prowadzonych czynności wzywano podatnika do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w Z. w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks na dzień 4 grudnia 2012 r. - pismem z dnia 21 listopada 2012 r., doręczonym skarżącemu w dniu 23 listopada 2012 r., oraz na dzień 20 grudnia 2012 r. - pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. doręczonym skarżącemu w dniu 7 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący nie stawił się na powyższe wezwania. Następnie zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2012 r. podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Niniejsze pismo zostało doręczone adresatowi dnia 21 grudnia 2012 r. Zaznaczył, że kolejnym pismem z dnia 20 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował, iż sprawa karna skarbowa prowadzona pod nr [...] nie została zakończona.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok uległ zawieszeniu w dniu 16 listopada 2012 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks nie zostało zakończone. W związku z czym był uprawniony do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Końcowo organ podniósł, iż podatnik, w złożonej skardze, nie kwestionuje stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w L. w opisanej kwestii.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji, powołując się na wyrok TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu podkreślił, że kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczonego postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego. W każdej innej sytuacji procesowej, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, zawierającego nawet, co nie wystąpiło w niniejszej sprawie, szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów. Powyższe stanowisko ma – ocenie Sądu pierwszej instancji - charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Artykuł 70 § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnia jednak skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. W ocenie sądu I instancji oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym. Skoro zaś art. 313 § 1 k.p.k. wymaga dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że dopiero od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. W rozpatrywanej sprawie – zdaniem Sądu - podatnik nie został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym do końca 2012 r. Powyższe oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Powiadomienie skarżącego, w sposób prawem przewidziany, o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło po upływie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., to jest po 31 grudnia 2012 r. W związku z tym – w ocenie Sądu pierwszej instancji - na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej zobowiązanie w oznaczonej wyżej części wygasło, zaś w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone przez organ drugiej instancji. Sąd w pełni podzielił natomiast stanowisko organu odnoszące się do kwestii prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji. Zwrócił uwagę, że adwokat A. D. załączył do akt sprawy prowadzonej przez organ własnoręcznie podpisane przez skarżącego pełnomocnictwo z dnia 8 października 2012 r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Pełnomocnictwem tym skarżący upoważnił ww. adwokata do prowadzenia sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. we wszystkich instytucjach administracyjnych i sądowych z prawem substytucji. W aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji o wypowiedzeniu przedmiotowego pełnomocnictwa. Tym samym w ocenie Sądu, organ słusznie przyjął, iż nie istniały żadne wątpliwości, co do tego, że podatnik jest skutecznie reprezentowany przez adwokata A. D. w postępowaniu odwoławczym.

Z uwagi na stwierdzenie upływu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, Sąd I instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie.

3.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, działając na podstawie art.174 pkt.1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. doprecyzowanym w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz.1199) od dnia 1.09.2005 r., w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P30/11 ogłoszonym 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012r., poz.848) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania karno-skarbowego, które powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na które wskazuje Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku, również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym. Oznacza to, w ocenie WSA w Łodzi, że obowiązujące przepisy wymagają dla powiadomienia podatnika, ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go i od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, co w konsekwencji spowoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podczas, gdy Trybunał Konstytucyjny interpretując przepis art.70 §6 pkt 1 O. p nie utożsamił poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przedstawieniem mu zarzutów w tym postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego dla skutecznego powiadomienia podatnika o wszczęciu wobec podatnika postępowania karno-skarbowego, które spowoduje skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczająca jest każda skierowana do podatnika, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego informacja o wszczęciu tego postępowania zawierająca szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych mu czynów. Źródłem takiej informacji w stanie faktycznym sprawy było wezwanie podatnika, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w toczącym się w sprawie postępowaniu karnoskarbowym. Powyższe naruszenie spowodowało, że Sąd przesądził, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art.70 § 1 O. p w związku z tym, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, a zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r wygasło z końcem 2012 r., a więc decyzja organu odwoławczego została skarżącemu doręczona już po upływie terminu przedawnienia, co powinno spowodować skutek w postaci umorzenia postępowania sprawie jako bezprzedmiotowego, a zatem naruszenie to miało istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia.

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art.145 §1 pkt.1 lit .a i c) p.p.s.a. w związku z art.70 §1 O.p w zw. z art.70 § 6 pkt. 1 i art. 208 § 1 O. p poprzez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego uznania, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu i że organy utraciły prawo do orzekania o wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z końcem 2012 r. wskutek wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia, co zdaniem sądu winno doprowadzić do umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego mimo, że w ocenie organu odwoławczego w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a podatkowy organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji merytorycznej.

3.2. Nie została udzielona odpowiedź na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

4.2. Podniesiono w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Co do zasady, pierwszeństwo rozpoznania mają te drugie, bowiem dopiero ustalenie, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, a postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niewadliwy, pozwala na ocenę uchybień prawu materialnemu. Niekiedy jednakże, jak w tej sprawie, rozpoznać należy w pierwszej kolejności zarzut naruszenia prawa materialnego. W procesie stosowania prawa niezbędne jest bowiem w pierwszej kolejności ustalenie, jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia (por. J.Wróblewski, Stosowanie prawa w: Jerzy Wróblewski, Pisma wybrane pod red. M.Zirka-Sadowskiego, Wolters Kluwer 2015, s.316). Jeżeli zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym wyznacza hipoteza normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie (wniosek taki wyprowadzić należy z art.122 Ord. pod.), to najpierw należy dokonać wykładni przepisów, z których normę tę można wyprowadzić.

4.3. W tej sprawie w ocenie kasatora wadliwie dokonano wykładni art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na przyjęciu, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania karno-skarbowego, także na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym. Podczas gdy zdaniem kasatora Trybunał Konstytucyjny interpretując przepis art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie utożsamił poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przedstawieniem mu zarzutów w tym postępowaniu.

4.4. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej istotę sporu stanowiła kwestia, czy w sprawie miało miejsce zdarzenie, które spowodowało skutek w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Co do zgodności tego przepisu z Konstytucją RP wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym już wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Należy więc wskazać, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r.

o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Cytowane rozstrzygnięcie wprost dotyczy tylko art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w przedziale czasowym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., mimo istnienia tożsamej normy prawnej wyprowadzanej

z tego przepisu po kolejnych jego zmianach, która to norma legła u podstaw zainicjowanej przez sąd administracyjny kontroli konstytucyjnej. Taki zawężony zakres wypowiedzi Trybunału w stosunku do pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, wynikał bowiem z przesłanki funkcjonalnej, tzn. przepisu mającego stanowić podstawę prawną orzeczenia w sprawie, w której zadano pytanie.

Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny, poza możliwym zakresem poddanym jego bezpośredniej ocenie, zwrócił również uwagę w uzasadnieniu wyroku na dalej idące skutki wydanego orzeczenia. Wskazał mianowicie, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r., nadanym ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306), również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Brzmienie to obowiązywało do dnia 14 października 2013 r. i miało zastosowanie w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, że orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienie liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem.

Zaznaczyć należy, że ze względu na gwarancyjny charakter normy prawnej wynikającej z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i konieczność wyważenia z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej, co podkreślał w analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny, uznać należy, że informacja kierowana do podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego musi być konkretna i jednoznacznie powiązana z określonym postępowaniem podatkowym. Podatnik musi dowiedzieć się, o jakie konkretnie zobowiązanie podatkowe chodzi, a nie tylko móc się domyślać, o jakie zobowiązanie może chodzić. Przesłane Skarżącemu wezwania z dnia 21 listopada 2012r oraz 5 grudnia 2012r zawierają jedynie wskazanie kwalifikacji prawnej czynu na gruncie k.k.s. bez powiązania z konkretnym postępowaniem podatkowym, nie mogą być zatem uznane w świetle wskazań wynikających z analizowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, za poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, tu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

Natomiast spełnia wymogi uwzględniające wyrok Trybunału Konstytucyjnego doręczone skarżącemu zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2012r. Nr [...] informujące, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2006r. został zawieszony z dniem 16 listopada 2012 na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art.70 § 6 pkt1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niniejsze zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 21 grudnia 2012r. ( k. 16,17 akt postępowania odwoławczego).

Z treści uzasadnienia wynika, że Sąd I instancji nie poddał dokładnej analizie zawiadomienia z dnia 20 grudnia 2012r. w aspekcie spełnienia przez nie wymogów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r.

4.5. Mając na uwadze, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należało także uwzględnić zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. art.145 §1 pkt.1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art.70 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.70 § 6 pkt. 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.6. Stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić

i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania,. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny a dotyczącą zaistnienia przesłanki z art.70 § 6 pkt 1 p.p.s.a.

4.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i ust.2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).