Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 458/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji z [...] stycznia 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko S. S.A. z siedzibą w R. (dalej: Spółka, Skarżąca), zawarte we wniosku z 23 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pomniejszenia obrotu i podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono i wysłano przedmiotowe faktury kontrahentom, przy braku otrzymania potwierdzenia odbioru ich przez kontrahentów.

2. Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowym wniosku został przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka wyjasniła, że prowadzi sprzedaż hurtową przez szeroko rozbudowaną sieć dystrybucyjną. W związku ze zwrotami towarów, udzielaniem rabatów, obniżek, wystawiane są faktury korygujące (ok. 300 korekt sprzedaży w trakcie jednego okresu rozliczeniowego - jeden miesiąc). Wskazała, że w wielu przypadkach nie udaje się uzyskać potwierdzeń odbioru faktur korygujących, pomimo tego, że kwoty, o które zmniejszono obrót zostały z kontrahentami rozliczone, w tym także poprzez ich zwrot. Ma to bezpośredni wpływ na płynność finansową Spółki, gdyż wydłuża czas na zwrot nadpłaconego podatku VAT.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy Spółka może zmniejszać obrót i podatek należny o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono przedmiotowe faktury pod warunkiem, że w tym miesiącu korekty faktur zostaną wysłane kontrahentom, przy czym bez znaczenia pozostaje fakt odbioru faktur przez kontrahentów?

Zdaniem Skarżącej może ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi fakturę korygującą bez względu na to, czy otrzyma potwierdzenie jej doręczenia kontrahentowi przed upływem terminu do złożenia deklaracji czy też nie.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że zasady dokonywania korekt obrotu, w tym także kwestie dotyczące obowiązku potwierdzania otrzymania faktur korygujących znalazły swoje uregulowanie w ustawie o podatku od towarów i usług. Jednakże Spółka może odmówić stosowania art. 29 ust. 4a i ust. 4b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i dsług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako: “ustawa o VAT" w związku z ich oczywistą sprzecznością z przepisami wspólnotowymi, a w szczególności z art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) oraz zasadą neutralności i współmierności.

Wskazała dalej, że podstawową zasadą wynikającą z art. 1 Dyrektywy 112 jest zasada neutralności. Pomimo, że zasada ta generalnie odnosi się do porównania dwóch wartości: podatku należnego i podatku naliczonego, ma również zastosowanie przy obniżaniu podatku należnego o kwotę upustów, rabatów oraz zwrotów. Nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia kwot podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości.

Skarżąca argumentowała, że drugą zasadą jest zasada proporcjonalności. W myśl tej zasady podjęte środki prawne przez dane państwo muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeżeli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. W ocenie Skarżącej zasadę tę należy wiązać z brzmieniem art. 79 i art. 90 Dyrektywy 112, w którym określono sposób ustalania podstawy opodatkowania. Podniosła, że z art. 79 Dyrektywy 112 wynika, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy uwzględnionych w momencie transakcji. Z kolei art. 90 stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przepis ten nie stanowi o obowiązku uzyskiwania potwierdzenia dla czynności skutkujących obniżeniem podatku należnego, a Państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których dokonują obniżenia podstawy opodatkowania powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem zasady proporcjonalności.

W ocenie Skarżącej wymóg uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie spełnia warunków proporcjonalności oraz narusza zasadę neutralności, ponieważ sprzedawca nie ma wpływu na wyegzekwowanie takiego potwierdzenia od kontrahentów. Spółka na poparcie swych twierdzeń powołała poglądy wyrażane w doktrynie (Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008 pod red. J. Martiniego, Wrocław 2008, s. 457 – 458), jak również w orzecznictwie sądowym (tj. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: z 30 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Bd 249/08; z 26 czerwca 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 655/08; z 14 maja 2008 roku, sygn akt III SA/Wa 172/08; z 3 września 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 399/08).

3. W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu podatkowego art. 29 ustawy o VAT wyraźnie stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego, stąd dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Organ interpretacyjny podkreślił, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy). Wywodził, że faktury korygujące stanowią specyficzny rodzaj faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W ocenie organu uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie ma odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje – zdaniem organu - konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Organ akcentował, że ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, z czego wywodził, że potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Organ interpretacyjny podał także, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z Nr 95, poz. 798, ze zm.) jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy dotyczące faktur korygujących. I tak, od dnia 1 grudnia 2008 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT.

Dalej organ interpretacyjny, odwołując się do funkcji przedmitoowej regulacji wskazał, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem warunkiem uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego jest posiadanie przez wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia.

Organ interpretacyjny wskazał ponadto, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Zdaniem Ministra Finansów obecnie obowiązujący przepis wprowadzony od

1 grudnia 2008 r. nie narusza zasad wynikających z Dyrektywy 112.

4. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

5. Następnie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

zasad prawa wspólnotowego: neutralności i proporcjonalności przez zastosowanie w sprawie przepisów art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, które w sposób jaskrawy i oczywisty są z tymi zasadami sprzeczne,

art. 14a oraz 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60,z późn. zm.), przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, dodatkowo podkreślając, że przepis art. 29 ust. 4b ustawy o VAT narusza zasadę neutralności przez to, że podatnik, który udzielił rabatu czy też przyjął zwrot towaru i dokonał pomniejszenia przysługującego mu wynagrodzenia, przed dokonaniem pomniejszenia kwoty podatku należnego, musi posiadać potwierdzenie doręczenia korekty faktury, nawet w sytuacji, gdy nabywca odmawia lub po prostu nie dostarcza sprzedawcy takiego potwierdzenia. W takim przypadku, kwota podatku należnego zapłaconego przez podatnika przekracza kwotę podatku, jaka powinna być należna z tytułu tej transakcji. Jako naruszające zasadę neutralności wymieniła także zmuszanie podatnika do finansowania przez pewien czas kwot podatku należnego (różnicy wynikającej z faktuiy korygującej). Dla potwierdzenia, iż warunek posiadania odbioru faktury korygującej jako koniecznego dla zmniejszenia podstawy opodatkowania jest sprzeczny z prawem wspólnotowym wskazała na wyrok ETS w sprawie C- 317/94 Elida Gibbs Ltd (Trybunał potwierdził tam prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, w związku z udzieleniem rabatu nawet w sytuacji, gdy w ogóle nie została wystawiona faktura korygująca). Skarżąca wyraziła stanowisko, że tym bardziej więc prawa tego nie można kwestionować w przypadku, gdy rabat lub zwrot towaru został udokumentowany wysłaną do kontrahenta fakturą korygującą, lecz podatnik nie spełnia warunku posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury. Na poparcie tezy o sprzeczności analizowanych przepisów z prawem wspólnotowym Skarżąca przywołała poglądy doktryny.

Ponadto stwierdziła, że warunek otrzymywania potwierdzeń narusza zasadę proporcjonalności, ponieważ przepisy ustawy o VAT nie przewidują innego sposobu, w jaki podatnik mógłby udowodnić, przy braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej, że faktycznie zaistniała podstawa do zmniejszenia obrotu i podatku należnego. Wyraziła stanowisko, że w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można stwierdzić, że jeżeli podatnik nie może się uchylić od skutków działania przepisów o charakterze sanacyjnym, udowadniając, że w danym przypadku nie dochodzi do naruszenia prawa i nie ma podstaw do stosowania takiego środka, taka regulacja prawa krajowego narusza zasadę proporcjonalności (por. wyroki ETS: C-228/96 w sprawie Aprile, C-177/99 w sprawie Ampafrance, C-181/99 w sprawie Sanofi). Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest w istocie skierowany przeciwko niewielkiej grupie podatników, którzy mechanizm korekt faktur wykorzystywaliby w celu uzyskania sprzecznych z prawem korzyści majątkowych, a jednocześnie stanowi olbrzymie utrudnienie dla uczciwych podatników, którzy spełniając przesłanki określone w art. 29 ust. 4 ustawy oraz Dyrektywie 112 chcą zrealizować prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Tym samym wymóg uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie spełnia warunków proporcjonalności oraz narusza zasadę neutralności - sprzedawca nie ma bowiem wpływu na wyegzekwowanie takiego potwierdzenia od kontrahentów.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Fiansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga okazała się bezzasadna.

8. Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

9. W pierwszej kolejności wskazać należy, że skład orzekający w przedmiotowej sprawie jako sąd krajowy jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. LEX nr 1103543), wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego. Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE znajduje uzasadnienie m.in. w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, której realizacja w braku takiego związania byłaby zagrożona.

W wyroku z 26 stycznia 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości zajął następujące stanowisko:

1) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

2) Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Wyrok ten posiada istotne znaczenie zarówno w odniesieniu do stanu rozpatrywanej sprawy, jak i ze względu na prezentowaną przez Skarżącą argumentację, a w szczególności na twierdzenie, że warunek posiadania odbioru faktury korygującej jako konieczny dla zmniejszenia podstawy opodatkowania jest sprzeczny z prawem wspólnotowym m.in. w kontekście wyroku ETS w sprawie C- 317/94 Elida Gibbs Ltd.

10. W świetle przywołanego wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 bezzasadna okazała się argumentacja skargi w aspekcie naruszenia przez treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT zasad: neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 112, przez co przepis ten miałby pozostawać w niezgodności z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji nie znaleźć zastosowania. Trybunał przesądził bowiem, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

Wobec tego stanowisko Ministra Finansów stwierdzające nieprawidłowość zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej poglądu odnośnie do braku wymogu (jako sprzecznego z prawem wspólnotowym) uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa materialnego we wskazanym w skardze zakresie.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (por. teza 23 wyroku). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (por. teza 32). Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 112, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku. Niemniej Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (por. teza 36). Jednocześnie stwierdził, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury.

11. Stanowisko Trybunału odnosiło się ponadto do praktycznego stosowania przedmiotowego przepisu przez organy podatkowe państwa członkowskiego. Trybunał stanął bowiem na stanowisku, iż o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe, w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

12. Ten praktyczny wzgląd dostrzegany był w orzecznictwie krajowym przed wyrokiem Trybunału w sprawie C-588/10. Wskazywano, że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.06.2010 r., sygn. akt III SA/WA 2111/09, publ. LEX 643897; wyrok WSA w Poznaniu z 21.03.2012 r., sygn. akt I SA/Po 579/11, CBOSA; wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 886/09, CBOSA).

13. Dla przesądzenia czy w rozpatrywanej sprawie istniała konieczność uwzględnienia przez organ szczególnych okoliczności wskazywanych w przywołanym wyżej wyroku Trybunału istotne jest wzięcie pod uwagę istoty prawnej trybu udzielania interpretacji podatkowej. To, że zaskarżonym aktem jest interpretacja indywidualna, a nie ogólna, implikuje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie: zdeterminowanie stanowiska organu zakresem wniosku i okoliczności przedstawionych w treści wniosku o udzielenie interpretacji oraz nieprowadzenie w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie interpretacji postępowania dowodowego przez organ. To w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony, podobnie jak inne dowody, podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ związany jest okolicznościami przedstawionymi we wniosku o udzielenie interpretacji. Stosownie bowiem do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem. Z regulacji tych wynika, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Z kolei organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementy stanu faktycznego ani prawnego. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h, w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli uzna to za konieczne, żądać uszczegółowienia wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa zatem treść wniosku. Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie jest uprawniony do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10, pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

14. Stąd dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne jest to, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca nie wskazywała wprost na szczególne kryteria, do których odwoływał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku była kwestia dotycząca obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Skarżąca nie wskazywała ani na brak możliwości uzyskania przedmiotowych potwierdzeń w rozsądnym terminie, ani na to, by uzyskanie potwierdzeń było nadmiernie utrudnione. Ogólnie wyjaśniła jedynie, że w związku ze zwrotami towarów, udzielaniem rabatów, obniżek, wystawiane są faktury korygujące (ok. 300 korekt sprzedaży w trakcie jednego okresu rozliczeniowego - jeden miesiąc), a w wielu przypadkach nie udaje się uzyskać potwierdzeń odbioru faktur korygujących, pomimo tego, że kwoty, o które zmniejszono obrót zostały z kontrahentami rozliczone, w tym także poprzez ich zwrot. Własne stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca opierała przede wszystkim na niezgodności zapisu art. 29 ust 4 a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym.

Mimo tego ogólnego wskazania organ interpretacyjny nie zawęził powiązania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury jedynie z posiadaniem potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury. Organ nie ograniczał bowiem możliwości dokonywania potwierdzenia odbiory faktury korygującej do konkretnej formy, zwracając uwagę na to, że również sam ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Organ opowiedział się za tym, że potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. To stanowisko jest w pełni zbieżne z regułami wyznaczonymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w omawianym wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., w tym również w zakresie prawnej skuteczności dla obniżenia podstawy opodatkowania substytutów potwierdzenia otrzymania korekty faktury.

Nie jest natomiast obowiązkiem organu czynienie - na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a następnie zadanego pytania i stanowiska Skarżącej - rozszerzonych rozważań, jaka forma dokumentowania otrzymania faktury korygującej będzie uznawana w konkretnej sytuacji faktycznej, za prawnie wiążącą. Taka ocena będzie każdorazowo wynikać z konkretnego stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie ma obowiązku opcjonalnego opisywania potencjalnych wariantów stanu faktycznego i odnoszenia do niego oceny prawnej (takie stanowisko przyjmowane jest również w orzecznictwie – por. wyrok WSA w Opolu z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 48/12).

15. Interpretacja nie stoi na przeszkodzie wykazaniu przez Skarżącą przed krajowymi organami podatkowymi po pierwsze, że dochowała ona należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznała się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury, co – w świetle wywodów TS - daje podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania.

16. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi także w pozostałym zakresie, gdyż w rezultacie prawidłowej wykładni prawa materialnego bezzasadne okazały się również zarzuty proceduralne, w tym związane z nieuwzględnieniem orzecznictwa sądów.

17. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy, wobec niezaistnienia przesłanek do wyeliminowania interpretacji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.