Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2434/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 30ca, art. 30cb ust. 1-3
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 217
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi B.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4011.61.2021.2.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.T. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że B. T. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżący") złożył w dniu 30 kwietnia 2021 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Strona przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazała, że:

1) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w ramach której zajmuje się głównie tworzeniem oraz rozwojem programów komputerowych (kodów źródłowych). Wnioskodawca, na potrzeby ewidencji podatkowej rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.d.o.f. Mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje dotyczące tzw. ulgi IP Box, Skarżący chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.).

2) Klienci Wnioskodawcy.

Prowadzona przez Stronę działalność obejmuje świadczenie usług dotyczących oprogramowania komputerowego. W ramach usług programistycznych Wnioskodawca wykonuje między innymi usługi polegające na tworzeniu oprogramowania komputerowego na zamówienie klientów (dalej: "Oprogramowanie"). Według stanu na dzień składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca od dnia 2 marca 2020 r. stale współpracuje ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę w Polsce, która prowadzi działalność w zakresie tworzenia oprogramowania dla swoich klientów, a ponadto regularnie tworzy Oprogramowanie na rzecz innych podmiotów, zarówno tych mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, jak również na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. będących rezydentami podatkowymi w innych państwach niż Polska (dalej jako: "Klienci lub Klient").

3) Oprogramowanie.

Tworzenie przez Wnioskodawcę Oprogramowania polega na tworzeniu nowych kodów w językach programowania, które stanowią nowe lub rozwijają dotychczasowe funkcjonalności programów komputerowych (kodów źródłowych). W szczególności oprogramowanie komputerowe (kody źródłowe) tworzone przez Wnioskodawcę służą do automatyzacji procesów oraz zrobotyzowanej automatyzacji procesów (robotic process automation), poprzez wykorzystanie sztucznej inteligencji oraz uczenia maszynowego (maschine learning), tj. nowoczesnych oraz innowacyjnych technologii. Tworzenie kodów źródłowych przez Wnioskodawcę nie jest oparte na działaniach rutynowych. W ramach tworzenia Oprogramowania Wnioskodawca każdorazowo wypracowuje oraz stosuje oryginalne oraz nowatorskie rozwiązania, dostosowane do konkretnych potrzeb Klientów. Skarżący może tworzyć kody źródłowe w różnych językach programistycznych. Stworzone przez Niego na zamówienie Klientów Oprogramowanie każdorazowo stanowi utwór w postaci programu komputerowego, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.; dalej: "Prawo autorskie"). Oprogramowanie, w zależności od charakterystyki zamówienia złożonego przez danego Klienta, może zostać wytworzone przez Wnioskodawcę poprzez: 1) napisanie nowego kodu od zera; 2) twórcze opracowanie (modyfikację) istniejącego kodu, skutkujące powstaniem nowego kodu programistycznego. Stworzenie przez Wnioskodawcę nowego kodu w wyniku twórczego opracowania istniejącego kodu może mieć postać poprawy błędów w istniejących funkcjonalnościach, co polega na zamianie wadliwej funkcjonalności (wadliwego kodu) na nowy wytworzony przez Wnioskodawcę kod programistyczny, który zapewnia prawidłowe działanie funkcjonalności. Niekiedy, w ramach opracowań istniejącego kodu, Wnioskodawca zajmuje się także ulepszaniem oraz rozwojem (modyfikacją) już istniejącego oprogramowania, którego nie jest właścicielem. Zmiany wprowadzane poprzez modyfikacje ulepszają oprogramowanie, pozwalając zachować jego użyteczność. Ponadto, modyfikacje oprogramowania mogą mieć postać rozszerzania funkcjonalności oprogramowania, w celu wykorzystania oprogramowania do nowych procesów, poprzez dodanie funkcjonalności, których oprogramowanie do tej pory nie miało. Modyfikacje oprogramowania tworzone przez Wnioskodawcę w istotny sposób zmieniają oprogramowanie. Dodatkowo Skarżący podkreślił, że opisane powyżej zmiany wprowadzane do oprogramowania polegają na zmianie określonych fragmentów kodu lub dopisywaniu nowych fragmentów kodu. Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do oprogramowania nie mają więc jedynie charakteru technicznego, lecz polegają na rozwoju, adaptacji i aktualizacji oprogramowania, wobec czego mają charakter twórczy. Podsumowując powyższe, Oprogramowanie powstające w wyniku twórczego opracowania przez Wnioskodawcę istniejącego już oprogramowania, stanowi odrębny w stosunku do tego pierwotnego oprogramowania utwór, podlegający również ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego. Wszystkie kody programistyczne wytwarzane przez Wnioskodawcę stanowią przejaw samodzielnej oraz twórczej pracy Wnioskodawcy. Wytworzony przez Skarżącego kod każdorazowo jest w całości własnością Wnioskodawcy, stanowiącą utwór w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego. Strona jest zawsze w pierwszej kolejności właścicielem oraz autorem kodów składających się na Oprogramowanie, a dopiero później dochodzi do przeniesienia przez Wnioskodawcę praw autorskich do tych kodów na konkretnego Klienta. W przypadku Oprogramowania powstającego w wyniku twórczego opracowania istniejącego już innego oprogramowania, Wnioskodawca działa każdorazowo na podstawie nieodpłatnej licencji niewyłącznej, udzielonej mu przez Klienta w zakresie dokonywania zmian pierwotnego oprogramowania - Klient udziela Wnioskodawcy licencji jako właściciel pierwotnego oprogramowania lub dalszej licencji za zgodą właściciela pierwotnego oprogramowania. Kody wytworzone przez Wnioskodawcę jako Oprogramowanie stanowią samodzielnie oprogramowanie lub fragmenty oprogramowania. Możliwe jest, że kod tworzony przez Wnioskodawcę zostanie po przeniesieniu praw autorskich na Klienta przyłączony do innego oprogramowania współtworzonego przez innego programistę. Jednak także w takiej sytuacji, wytworzony przez Wnioskodawcę kod programu komputerowego przed przeniesieniem go na Klienta stanowi samodzielny przedmiot ochrony Prawem autorskim. W związku z tym, Wnioskodawca jest wyłącznie uprawniony do kodów, składających się na Oprogramowanie, które Wnioskodawca przenosi na Klienta na podstawie zawartej z nim umowy jako ich twórca oraz właściciel. Jednocześnie Skarżący nie posiada jakichkolwiek licencji do kodów, których następnie, w związku z przeniesieniem praw do Oprogramowania, udzielałby Klientowi na zasadzie sublicencji. Ponadto, Wnioskodawca w ramach opisanego powyżej tworzenia Oprogramowania nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów.

4) Działalności Wnioskodawcy w zakresie tworzenia Oprogramowania.

Opisane powyżej działania Wnioskodawcy dotyczące tworzenia, rozwoju i ulepszania (modyfikacji) programów komputerowych (kodów źródłowych) w postaci Oprogramowania stanowią działalność twórczą, nastawioną na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają charakteru odtwórczego. Jednocześnie działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia kodów programistycznych (Oprogramowania) jest podejmowana w sposób systematyczny, a nie incydentalny. Ponadto, charakterystyka działalności programistycznej Wnioskodawcy, w tym w szczególności efekty technologiczne wynikające z powstania Oprogramowania, powodują, że jest to działalność nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania programów komputerowych (kodów źródłowych) obejmuje korzystanie z dostępnej wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Zmiany w produktach, procesach lub usługach, wprowadzone dzięki działalności Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania programów komputerowych (kodów źródłowych), nie cechują się rutynowością lub okresowością. Działalność o opisanej powyżej o charakterystyce, w ramach której wytwarzane jest Oprogramowanie, Skarżący prowadzi od [...] marca 2020 r.

5) Stosunki umowne z Klientami.

Współpraca Wnioskodawcy z Klientami opiera się na stosunkach cywilnoprawnych w postaci umów zawieranych w ramach prowadzonych przez strony (tj. Wnioskodawcę i Klienta) działalności gospodarczych. W przypadku umów z Klientami, których przedmiotem jest wykonanie Oprogramowania treść takiej umowy obejmuje w szczególności postanowienia dotyczące: 1) odpłatnego przeniesienia na Klienta praw autorskich do Oprogramowania stworzonego przez Wnioskodawcę w wykonaniu Umowy; 2) stawki wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu wykonania i przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania.

Ad. 1) Na podstawie umowy Skarżący jako twórca przenosi na Klienta prawa autorskie do Oprogramowania, czyli tworzonych przez siebie programów komputerowych (kodów źródłowych). Przeniesienie na Klienta praw autorskich do Oprogramowania następuje w najszerszym możliwym zakresie oraz bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych lub terytorialnych, na wszystkich znanych w dniu zawarcia umowy polach eksploatacji, w tym w szczególności wymienionych w przepisach Prawa autorskiego. W przypadku Oprogramowania stanowiącego modyfikację istniejącego już innego oprogramowania, Wnioskodawca przenosi na Klienta w powyższym zakresie prawa autorskie do utworów (opracowań pierwotnego oprogramowania) powstałych w wyniku dokonywania zmian w pierwotnym oprogramowaniu, z zakresie, w jakim Wnioskodawca jest właścicielem tych utworów.

Ad. 2) Umowy z Klientami, w których zawarte są postanowienia o przeniesieniu na Klienta praw autorskich do Oprogramowania, przewidują otrzymanie przez Wnioskodawcę wyodrębnionego i skonkretyzowanego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Klienta praw autorskich do konkretnego Oprogramowania. Umowy zawierane z Klientami mogą obejmować także usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, które nie są związane z przenoszeniem na Klienta praw autorskich do programów komputerowych (Oprogramowania) - usługi takie mogą polegać np. na wspieraniu Klienta lub wskazanych przez niego podmiotów we wdrożeniu stworzonego oprogramowania. W przypadku wystąpienia powyższych usług, innych niż przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania, umowa z Klientem pozwoli wyodrębnić wynagrodzenie z tytułu tych usług. Podsumowując powyższe, umowa Wnioskodawcy z Klientem w każdym przypadku będzie pozwalała na powiązanie przeniesienia na Klienta praw autorskich do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci Oprogramowania z konkretną kwotą wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu tego przeniesienia.

6) Ewidencja IP Box.

Jednocześnie, Wnioskodawca oświadczył, że posiada odrębną w stosunku do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję zgodną z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f. (dalej jako: "Ewidencja"). Ewidencja pozwala w szczególności na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci Oprogramowania. Ewidencja Wnioskodawcy obejmuje cały okres od dnia [...] marca 2020 r. Wnioskodawca przewiduje, że będzie kontynuował współpracę z Klientami na opisanych powyżej zasadach także w przyszłości, tj. w kolejnych latach podatkowych, w tym będzie kontynuował prowadzenie ewidencji zgodnie z art. 30cb u.p.d.o.f.

Skarżący w uzupełnieniu wniosku wskazał, że świadczenie usług opisanych we wniosku odbywa się w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Strona każdorazowo ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie opisanych we wniosku usług na rzecz poszczególnych zleceniodawców, w tym ponosi samodzielną odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę powstałą na skutek działań Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług. Usługi zlecone Wnioskodawcy nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecających te czynności. Skarżący świadcząc usługi na rzecz zlecających czynności samodzielnie wybiera miejsce oraz czas świadczenia usług, nie będąc związanym sztywnymi godzinami świadczenia usług. Wnioskodawca wykonując usługi wskazane we wniosku każdorazowo ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

2. W związku z powyższym Skarżący zapytał: 1) Czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia programów komputerowych (kodów źródłowych) będących utworami chronionymi przez przepisy Prawa autorskiego oraz tworzenia modyfikacji programów komputerowych (kodów źródłowych) będących utworami chronionymi przez przepisy Prawa autorskiego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.? 2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w zakresie dochodu osiągniętego w roku 2020 tj. w okresie objętym posiadaną przez Wnioskodawcę ewidencją, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. lub w kolejnych latach, odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymanemu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na Klientów praw autorskich do Oprogramowania, wytworzonego przez Wnioskodawcę od zera w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.? 3) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w zakresie dochodu osiągniętego w roku 2020 (w okresie objętym posiadaną przez Wnioskodawcę ewidencją, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f.) lub w kolejnych latach, odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymanemu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na Klientów praw autorskich do Oprogramowania, wytworzonego przez Wnioskodawcę w wyniku twórczych opracowań (modyfikacji) innego istniejącego oprogramowania, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.?

Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że na tak postawione pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest złożony w związku z pkt 75 "Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box", w którym Minister Finansów zachęca do złożenia wniosku interpretację indywidualną w odniesieniu do konkretnych przypadków zamiaru korzystania z tzw. ulgi IP Box. Jednocześnie, ze względu na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla Wnioskodawcy. W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem prowadzone przez niego w ramach działalności gospodarczej prace w postaci usług polegających na tworzeniu, rozwoju oraz ulepszaniu programów komputerowych (kodów źródłowych), nazywanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Oprogramowaniem, w szczególności służących do automatyzacji procesów oraz zrobotyzowanej automatyzacji procesów (robotic process automation), poprzez wykorzystanie sztucznej inteligencji oraz uczenia maszynowego (machine learning), stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność badawczo rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu powiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do stworzenia nowych zastosowań. W wydanych przez Ministra Finansów "Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box" (dalej jako: "Objaśnienia") wskazano na następujące kryteria uznania danej działalności za działalność badawczo-rozwojową: twórczość; systematyczność; zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W zakresie pierwszego ze wskazanych powyżej kryteriów działalności badawczo-rozwojowej Skarżący zauważył, że jest każdorazowo twórcą Oprogramowania, tj. programów komputerowych (kodów źródłowych) lub modyfikacji programów komputerowych (kodów źródłowych), do których na mocy Umowy przenoszone są prawa autorskie na Klienta. Wskazał, że tworzone przez Niego programy komputerowe (kody źródłowe), a także twórcze opracowania tych programów komputerowych (kodów źródłowych), są utworami w rozumieniu Prawa autorskiego przede wszystkim ze względu na posiadanie cechy twórczości. Jednocześnie, występowanie tej cechy powoduje, że działalność Wnioskodawcy spełnia określone dla działalności badawczo-rozwojowej kryterium twórczości. Zgodnie z treścią Objaśnień, przez systematyczność należy rozumieć prowadzenie prac w sposób uporządkowany, metodyczny, zaplanowany oraz według pewnego systemu, a działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. W Objaśnieniach wskazano także, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Biorąc pod uwagę powyższe, uznał, iż prowadzona przez Niego działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania, tj. programów komputerowych oraz twórczych opracowań programów komputerowych, jest działalnością systematyczną - na co wskazuje już samo nastawienie prowadzonej działalności na ciągłe tworzenie programów komputerowych (Oprogramowania), w oparciu o nowatorskie i innowacyjne rozwiązania oraz fakt, że każdy program komputerowy powstaje w oparciu o wypracowaną przez Wnioskodawcę metodykę oraz w zamierzeniu zrealizowania określonego celu - umożliwienia określonej automatyzacji. Ostatecznie wskazał, że wykonywana przez Niego działalność w zakresie tworzenia, Oprogramowania jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prace w zakresie programowania realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy wykorzystują bowiem dostępną wiedzę do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych rozwiązań pozwalających na automatyzację procesów w przedsiębiorstwach, które są utrwalane w postaci programów komputerowych. Podsumowując wskazał, że jego działalność polegająca na tworzeniu, rozwoju oraz ulepszaniu programów komputerowych (kodów źródłowych), zarówno w stanie faktycznym, jak i zdarzeniach przyszłych, spełniają wszystkie kryteria do zakwalifikowania jej jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Wnioskodawca w zakresie pytania nr 2, podniósł, że zarówno w przedstawionym zdarzeniu faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, będzie mieć prawo do korzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania (art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.) od dochodów z tytułu przeniesienia na Klientów praw autorskich do utworów w postaci programów komputerowych (kodów źródłowych) wytworzonych w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji, kwalifikowane prawo własności intelektualnej określone w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje chroniony przepisami prawa autorskiego utwór w postaci kompletnego (ukończonego) programu komputerowego lub w postaci fragmentu programu komputerowego. Dodatkowo, zakładając odpowiedź twierdzącą na pytanie nr 1, w związku z tym, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, to tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe (kody źródłowe) zostają wytworzone, rozwinięte lub ulepszane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. W związku z powyższym, zdaniem Strony, dochody osiągane z tytułu przeniesienia na Klientów autorskich praw do programu komputerowego (Oprogramowania) mieszczą się w kategorii dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., wobec czego Skarżący jest uprawniony do zastosowania do tych dochodów stawki, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ww. ustawy. Ponadto, opisane uprawnienie będzie można zastosować za okres, za który Wnioskodawca posiada odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. oraz dla dochodów objętych tą ewidencją. Według Skarżącego wymóg prowadzenia ewidencji określonej w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. nie jest równoznaczny z obowiązkiem prowadzenia tej ewidencji na bieżąco. Powyższa ewidencja jest bowiem prowadzona w celu wykazania informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ww. ustawy przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Zatem odrębna ewidencja powinna być sporządzona wyłącznie w celu skorzystania z preferencji IP Box, i wyłącznie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Konsekwencją powyższego stanowiska jest wniosek, że podatnik posiadający ewidencję określoną w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. także za wcześniejsze lata podatkowe oraz spełniający w odniesieniu do tych lat pozostałe warunki skorzystania z preferencji IP Box, może w zakresie dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wypracowanych w tych wcześniejszych latach podatkowych skorzystać z opodatkowania stawką 5%. Jednocześnie, jeżeli w złożonych za wcześniejsze lata zeznaniach podatkowych podatnik nie zastosował obniżonej stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego w tych latach, to temu podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania oraz skorzystania z preferencji w załączniku PIT/IP, zgodnie z art. 81 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020r., poz. 1325 z późn. zm.; dalej "O.p."). Natomiast w zakresie pytania nr 3 Skarżący zaznaczył, że zarówno w przedstawionym zdarzeniu faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, będzie mieć prawo do korzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania (art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.) także od dochodów z tytułu przeniesienia na Klientów praw autorskich do Oprogramowania w postaci programów komputerowych (kodów źródłowych) powstałych w wyniku dokonania przez Wnioskodawcę twórczych opracowań istniejącego już oprogramowania, wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Uzasadniając powyższe wskazał, że dokonując twórczych opracowań istniejącego oprogramowania, polegających zmianach (modyfikacji) pierwotnego oprogramowania, jest każdorazowo twórcą utworów powstałych na skutek dokonania takich zmian. Status utworu na gruncie Prawa autorskiego mają nie tylko pierwotne wersje programów komputerowych, ale również twórcze modyfikacje tych programów, nazywane na gruncie Prawa autorskiego "opracowaniami". Zważywszy, że, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tworzone przez Wnioskodawcę opracowania oprogramowania mają charakter twórczy (twórczo zmieniają oprogramowanie), to należy uznać je za utwory chronione na podstawie art. 74 Prawa autorskiego. Oznacza to, iż tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie, powstałe w wyniku twórczego opracowania pierwotnego oprogramowania (modyfikacji tego oprogramowania), stanowi nowe i odrębne w stosunku do pierwotnego oprogramowania utwory w postaci programów komputerowych, chronione przez przepisy Prawa autorskiego. W związku z tym, że działalność Wnioskodawcy w zakresie modyfikacji oprogramowania spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji zakładając twierdzącą odpowiedź na pytanie oznaczone w niniejszym wniosku nr 1, Skarżący stwierdził, iż kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. powstają w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej polegającej na dokonywaniu zmian istniejącego oprogramowania. Dodatkowo, zdaniem Skarżącego dochody osiągane z tytułu przeniesienia na Klientów autorskich praw do programu komputerowego (Oprogramowania) powstałego na skutek modyfikacji oprogramowania mieszczą się w kategorii dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., wobec czego Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do tych dochodów stawki, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ww. ustawy. Ponadto, opisane uprawnienie będzie można zastosować za okres, za który Skarżący posiada odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. oraz dla dochodów objętych tą ewidencją. Podkreślił przy tym, że wymóg prowadzenia ewidencji określonej w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. nie jest równoznaczny z obowiązkiem prowadzenia tej ewidencji na bieżąco. Powyższa ewidencja jest bowiem prowadzona w celu wykazania informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ww. ustawy. Zatem, odrębna ewidencja powinna być sporządzona wyłącznie w celu skorzystania z preferencji IP Box, i wyłącznie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Jednocześnie wskazał, że konsekwencją powyższego stanowiska jest wniosek, że podatnik posiadający ewidencję określoną w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., także za wcześniejsze lata podatkowe oraz spełniający w odniesieniu do tych lat pozostałe warunki skorzystania z preferencji IP Box, może w zakresie dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wypracowanych w tych wcześniejszych latach podatkowych skorzystać z opodatkowania stawką 5%. Jednocześnie, jeżeli w złożonych za wcześniejsze lata zeznaniach podatkowych podatnik nie zastosował obniżonej stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego w tych latach, to temu podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania oraz skorzystania z preferencji w załączniku PIT/IP, zgodnie z art. 81 § 1 O.p.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2021 r. stanowisko Skarżącego w zakresie ustalenia, czy: opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia programów komputerowych (kodów źródłowych) będących utworami chronionymi przez przepisy Prawa autorskiego oraz tworzenia modyfikacji programów komputerowych (kodów źródłowych) będących utworami chronionymi przez przepisy Prawa autorskiego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. uznał za prawidłowe; w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w zakresie dochodu osiągniętego w roku 2020 tj. w okresie objętym posiadaną przez Wnioskodawcę ewidencją, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. lub w kolejnych latach, odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymanemu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na Klientów praw autorskich do Oprogramowania, wytworzonego przez Wnioskodawcę od zera w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. uznał za nieprawidłowe; w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w zakresie dochodu osiągniętego roku 2020 (w okresie objętym posiadaną przez Wnioskodawcę ewidencją, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f.) lub w kolejnych latach, odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymanemu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na Klientów praw autorskich do Oprogramowania, wytworzonego przez Wnioskodawcę w wyniku twórczych opracowań (modyfikacji) innego istniejącego oprogramowania, w ramach prowadzonej przez Stronę działalności badawczo-rozwojowej, ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, iż z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. W celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy). Według organu twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Powyższe dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Odnosząc powyższe na grunt opisu analizowanej sprawy, Dyrektor stwierdził, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia programów komputerowych (kodów źródłowych) będących utworami chronionymi przez przepisy Prawa autorskiego oraz tworzenia modyfikacji programów komputerowych (kodów źródłowych) będących utworami chronionymi przez przepisy Prawa autorskiego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, zauważył, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Według Dyrektora dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację). Dyrektor wskazał zarazem, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Prawa autorskiego. Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Według organu przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Zaznaczył zarazem, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Dyrektor końcowo nie zgadzając się z twierdzeniem Wnioskodawcy, podniósł, że fakt sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z IP Box, tj. po zakończeniu roku podatkowego nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia - wbrew stanowisku Strony - zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, tj. w części interpretacji dotyczącej pytań oznaczonych numerami 2 i 3, w jakiej Organ uznał, że Skarżący nie ma prawa skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania (art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.) w zakresie dochodu osiągniętego w roku 2020, tj. w okresie objętym posiadaną przez Wnioskodawcę ewidencją, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. lub w kolejnych latach, odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymanemu z tytułu przeniesienia przez Skarżącego na klientów praw autorskich, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 1 O.p. - poprzez niedokonanie oceny całości stanowiska Skarżącego i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceny jego stanowiska wyłącznie w części dotyczącej obowiązku posiadania ewidencji wskazanej w art. 30cb u.p.d.o.f. oraz niezawarcie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego dokonanej oceny; b) art. 14c § 2 O.p. poprzez niewskazanie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pomimo iż zaskarżona interpretacja zawierała negatywną ocenę stanowiska Skarżącego; 2) dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, tj. art. 30cb ust. 1 i 2 w zw. z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez bezzasadne przyjęcie, że odrębna ewidencja, o której mowa w wyżej wymienionych przepisach, sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia nie wypełnia przesłanek ustawowych, nawet jeżeli na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, a w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego nie pozwala na wyciągnięcie takich wniosków.

5. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

7. Istota sporu koncentruje się wokół możliwość skorzystania przez Skarżącego z przepisów art. 30ca u.p.d.o.f. i opodatkowania 5% stawką na zasadach wskazanych w przepisach u.p.d.o.f., w zeznaniu podatkowym od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do dochodów z tytułu przenoszenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. praw autorskich do oprogramowania. W przedmiotowej sprawie organ przede wszystkim położył nacisk na kwestię sposobu sporządzania informacji, o których mowa w art. 30 cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., uznając konieczność prowadzenia ewidencji na bieżąco. Za taką ewidencje (prowadzoną na bieżąco) w ocenie organu nie można uznać ewidencji sporządzonej dopiero na potrzeby rozliczenia. Organ nadto wskazał, że przepisy IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX, istotne jest by była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wskazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Ze stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, może zastosować obniżoną, 5% stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: - podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; - przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; - podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5% stawkę.

8. W celu wyjaśnienia, jak powyższe warunki należy spełnić w praktyce, Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. wydało oficjalne, zawierające 86 stron, objaśnienia "dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box". Dokument został wydany na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. i stwierdzono w nim, że "Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Minister uznał więc, że trudno ustalić z góry, czym jest program komputerowy – jakie produkty mogą być uznane za program w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, a jakie nie. Może to wywoływać pewne kontrowersje, ponieważ oznacza to, iż nie da się w sposób niewątpliwy określić kręgu beneficjentów ulgi IP Box. Jednocześnie jednak, Minister Finansów przedstawił pewne wytyczne w tym zakresie. W objaśnieniach stwierdzono, że przy interpretacji zakresu pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" wskazanego w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych należy uwzględnić jego pozaustawowe rozumienie, które powinno być szerokie.

9. W niniejszej sprawie organ zakwestionował możliwość zastosowania wskazanej stawki z uwagi na to, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 30 cb ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług

- w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze

albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Z kolei w myśl art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ministerstwo Finansów w powołanych Objaśnieniach (w pkt 174.) wskazało wprost, że: "Podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu". Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że podatnicy korzystający z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Jeśli chodzi o prowadzenie ewidencji podatkowej (przychodów, dochodów, kosztów itd. dotyczących IP Box), szczegółowe wymogi określono w art. 30cb u.p.d.o.f., a cel jej prowadzenia jasno podsumował Minister Finansów w objaśnieniach dotyczących IP Box z lipca 2019 r. "[...] dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu". Jak wynika z art. 30 cb ust. 2 u.p.d.o.f. odrębna ewidencja powinna być sporządzana właśnie wyłącznie w celu skorzystania z preferencji "IP Box" i wyłącznie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Natomiast brak takiej ewidencji uniemożliwia zastosowanie 5-procentowej stawki. Zdaniem organu sporządzenie ewidencji dopiero na potrzeby rozliczenia nie wypełnia przesłanek ustawowych, ponieważ powinna być prowadzona na bieżąco w ciągu roku podatkowego. Zwrócić jednak należy uwagę, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j Dz. U. z 2021 r., poz. 217), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

10. W ocenie Sądu ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. sporządzana jest w celu wykazania informacji, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30 ca ustawy. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłową, niespełniającą przesłanek ustawowych. Istotą przedmiotowej ewidencji jest możliwość prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stawą 5%. Z ewidencji tej powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów. Dla celów obliczenia dochodu kwalifikowanego IP istotne jest by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączą sumę przychodów i kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty. W niniejszej sprawie organ pominął cel stworzenia ewidencji o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. przyjmując, że sporządzenie tej ewidencji dopiero na potrzeby rozliczenia spowoduje, że będzie prowadzona nienależycie. Natomiast w ocenie Sądu nienależyte prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. to takie jej prowadzenie które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30cb ust. 1 powołanej ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy. Dodatkowo wskazać, że przytoczone powyżej przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.

11. Należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w ust. 3 art. 30cb, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c." Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie, w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f.

12. Podsumowując należy stwierdzić, że w sprawie nie ma podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że tylko bieżące prowadzenie ewidencji, tj. prowadzenie jest już od początku okresu, za który podatnik chce skorzystać z IP BOX daje podatnikowi prawo do skorzystania z ulgi podatkowej IP BOX za okres począwszy od pierwszego dnia prowadzenia działalności. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia przepisów art. 30cb u.p.d.o.f., ani też celu jakiemu ma służyć ta ewidencja.

13. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym uzasadnieniu.

14. Jednocześnie Sąd w przedmiotowym zakresie podziela ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych wyrażone m.in. w wyrokach WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2020 r. o sygn. I SA/Wr 170/20 oraz z 13 kwietnia 2021 r. I SA/Wr 343/20, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 lipca 2020 r. I SA/Go 115/20 oraz z 29 października 2020 r. I SA/Go 315/20, WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r. III SA/Wa 2359/20.

15. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 57a P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 ww. ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 480 zł.