Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 388/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt b, ust. 7, art. 43 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 135 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. Sp. k. [...] na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2022 roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 23 listopada 2021 r., uzupełnionym pismem z 15 lutego 2022 r., E. Sp. z o.o. Sp. k. w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oceny charakteru i sposobu podatkowania opisanej we wniosku transakcji.

Prezentując we wniosku opis zdarzenia przyszłego spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług finansowych. Spółka rozważa rozpoczęcie świadczenia usług najmu na czas określony dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej jako: "kontrahent"). W ramach tych usług spółka zawierałaby z kontrahentem umowę, na mocy której kontrahent odsprzedaje spółce własną ruchomość, a następnie wynajmowałby tą ruchomość, będącą wyłączną własnością spółki, za zapłatą czynszu. Procedura zawarcia umowy przebiega w następujący sposób: kontrahentowi są przedstawiane ogólne warunki do zapoznania oraz wycena danej ruchomości. Kontrahent podaje wstępną informację na temat przedmiotu podlegającego transakcji, w szczególności cenę zakupu i czas użytkowania, które to informacje są podstawą kalkulacji. W następnej kolejności sporządzana jest kalkulacja i przedstawiana propozycja spółki w zakresie ceny zakupu danej ruchomości oraz warunków jej wynajmu. Kontrahent po akceptacji warunków sprzedaży danego przedmiotu oraz warunków jego wynajmu podpisuje umowę.

W ramach transakcji spółka zawierałaby dwie umowy:

- umowę zakupu ruchomości lub nieruchomości na rzecz spółki w zamian za natychmiastową zapłatę ustalonej ceny sprzedaży,

- umowę korzystania z ruchomości lub nieruchomości, na mocy której spółka oddałaby ruchomości lub nieruchomości najemcy do używania na czas oznaczony (bez możliwości wypowiedzenia) w zamian za zapłatę miesięcznych/kwartalnych rat.

Po zakończeniu stosunku prawnego wskazanego powyżej korzystającemu przysługuje prawo do odkupu ruchomości/nieruchomości na podstawie odrębnej umowy. W ocenie spółki, w opisie zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z umową mieszaną, która niewątpliwie zawiera cechy usługi finansowej, o której mowa w orzeczeniu TSUE z 27 marca 2019 r., sygn. C-201/18 w sprawie M. S.A.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi następujące pytania:

1. czy przedstawiona transakcja, rozumiana jako zakup przedmiotu przez spółkę oraz oddanie przedmiotu w najem kontrahentowi jest zwolniona od podatku od towarów i usług?,

2. kiedy powstaje obowiązek podatkowy?,

3. czy na gruncie podatku od towarów i usług przedstawioną we wniosku transakcję należy traktować jako jedną czynność podlegającą opodatkowaniu?,

4. czy spółka będzie podatnikiem wyłącznie z tytułu jednej transakcji?

Prezentując własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 1 spółka stwierdziła, że przedstawiona we wniosku transakcja spełnia przesłanki do uznania jej za usługę finansową, która korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). Odnośnie pytania nr 2 spółka uznała, że obowiązek podatkowy po jej stronie powstanie w momencie otrzymania zapłaty, tj. w momencie otrzymania poszczególnych czynszów. W kwestii pytania nr 3 spółka stwierdziła, że w opisanej transakcji dojdzie do jednej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jest to usługa świadczona przez spółkę na rzecz potencjalnego kontrahenta. Spółka zaznaczyła, że celem zawartej umowy jest de facto poprawa kondycji finansowej kontrahenta. Odnośnie pytania nr 4 spółka uznała, że będzie podatnikiem tylko z tytułu jednej transakcji. W tym kontekście wskazała, że jeżeli jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów określenia jego opodatkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2022 r., nr [...], uznał, że stanowisko spółki zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że na gruncie u.p.t.u. gdy mamy do czynienia ze świadczeniem, to stanowi ono albo usługę, albo dostawę. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że u.p.t.u. zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Spółka we wniosku wskazała, że umowa, którą będzie zawierać z kontrahentem, ma formę umowy mieszanej zawierającej elementy umowy sprzedaży oraz leasingu zwrotnego. Organ zwrócił uwagę, że pomimo, iż u.p.t.u. nie wprowadza takiego nazewnictwa, to jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Organ zaznaczył, że na gruncie u.p.t.u., leasing operacyjny i leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Odnośnie leasingu zwrotnego organ stwierdził, że jest to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta. W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy: 1) umowa sprzedaży określonych składników aktywów, 2) umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Organ wskazał, że kwestia leasingu zwrotnego była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18. W ocenie organu, z orzeczenia tego wynika, że leasing zwrotny może być zakwalifikowany jako:

1) jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego, lub

2) dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.

Dokonując analizy powyższego wyroku TSUE organ zwrócił uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego. Natomiast w przedstawionym we wniosku spółki mamy do czynienia z umową dotyczą nieruchomości bądź ruchomości, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości lub ruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług finansowych, a następnie zawarcia umowy korzystania z ruchomości lub nieruchomości, na mocy której spółka oddałaby nieruchomości lub ruchomości najemcy do używania na czas oznaczony (bez możliwości wypowiedzenia) w zamian za zapłatę miesięcznych/kwartalnych rat.

Ponadto organ zaznaczył, że sprawie żadna ze stron nie będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Korzystającemu będzie przysługiwało prawo odkupu nieruchomości/ruchomości na podstawie odrębnej umowy. W związku z tym organ uznał, że z uwagi na fakt, że nieruchomość bądź ruchomość nie będzie przechodzić na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty to spełnione zostały przesłanki dla rozpoznania świadczenia usług przez spółkę na rzecz osoby fizycznej.

Ponadto organ stwierdził, że opisanej przez spółkę transakcji nie można uznać za świadczenie kompleksowe. Zdaniem organu, w sprawie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. dostawą towarów, którą dokona osoba fizyczna oraz usługą najmu tych towarów realizowaną przez spółkę na rzecz dostawcy towaru. Dlatego też nie można uznać, że w ramach tej transakcji, gdzie czynności będą wykonywane przez dwa odrębne podmioty, dojdzie do świadczenia kompleksowego.

Mając na względzie powyższe rozważania organ stwierdził, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, czynność wykonywana przez spółkę będzie usługą w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., jednakże nie będzie usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., korzystającą ze zwolnienia od podatku. Czynności wykonywane przez spółkę nie obejmują bowiem charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Tym samym stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1, dotyczącego zwolnienia od podatku świadczonej usługi organ uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego (pytania nr 2) organ, odwołując się do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) u.p.t.u., uznał, że w przypadku usługi najmu ruchomości lub nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku gdy faktura nie zostanie wystawiona bądź nie zostanie wystawiona w terminie przewidzianym przepisami ustawy, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności. W związku z tym organ stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie nr 2 jest nieprawidłowe.

W kwestii pytania nr 3 organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w ramach opisanej umowy wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie osoby fizycznej oraz świadczenie usług po stronie spółki. W związku z tym organ stwierdził, że spółka będzie podatnikiem wyłącznie z tytułu jednej transakcji, tj. z tytułu świadczenia usług najmu ruchomości lub nieruchomości. Tym samym, stanowisko spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, dotyczące uznania transakcja na gruncie podatku VAT za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 4 dotyczącego uznania za podatnika spółki z tytułu jednej czynności organ znał za błędne.

W skardze z 11 kwietnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 43 ust 1 pkt 38, art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) oraz art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) i ust. 7 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji błędnej oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przedstawienie nieprawidłowego własnego stanowiska poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego,

2) art. 120 o.p. w związku z powyższymi naruszeniami prawa.

W argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że ze "wskazówek" zawartych w wyroku TSUE z 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18, wynika, że w przypadku transakcji "sale and lease back" mamy do czynienia de facto z jedną czynnością, jeżeli:

1) stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, tj. służą zwiększeniu płynności finansowej leasingobiorcy,

2) przedmiot umowy pozostaje w posiadaniu leasingobiorcy,

3) przedmiot umowy jest wykorzystywany przez leasingobiorcę w sposób ciągły do celów przeprowadzanych transakcji (w przypadku leasingobiorców nieprowadzących działalności gospodarczej nie mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże należy uznać, że powinni oni wykorzystywać przedmiot leasingu po zawarciu przedmiotowej umowy w taki sam sposób jak przed jej zawarciem - przepisy u.p.t.u., jak i przepisy dyrektyw unijnych nie wskazują aby różnicować sytuację w zależności od tego czy leasingobiorcą jest podatnik czy też podmiot niebędący podatnikiem).

Zdaniem skarżącej, powyższe warunki znajdują odzwierciedlenie w planowanych przez spółkę transakcjach. Po pierwsze: celem planowanych transakcji będzie z punktu widzenia usługobiorcy niewątpliwie zwiększenie swojej płynności finansowej. Po drugie: usługobiorca cały czas będzie w posiadaniu przedmiotu umowy (fakt zawarcia umowy nie oznacza, że przestanie posiadać przedmiot umowy choćby na chwilę). W myśl art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm. – w skrócie: "k.c.") posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Po trzecie: usługobiorca przedmiot umowy będzie używał na własne potrzeby, wedle własnego uznania (oczywiście jeżeli w umowie nie zostanie zastrzeżone, że wykorzystywanie przedmiotu umowy w dany sposób będzie zabronione).

Ponadto skarżąca uznała, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, że TSUE w wyroku z 27 marca 2019 r. wskazał wprost, że przedmiotem orzeczenia była transakcja "sale and lease back", czyli sprzedaż i leasing zwrotny. W związku z tym skarżąca stwierdziła, że organ błędnie wskazał w zaskarżonej interpretacji, że powyższe orzeczenie TSUE zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego, opisana przez skarżącą usługa nie będzie usługą finansową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., korzystającą ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie osoby fizycznej oraz świadczenie usług po stronie spółki. W związku z tym organ stwierdził, że spółka będzie podatnikiem wyłącznie z tytułu jednej transakcji, tj. z tytułu świadczenia usług najmu ruchomości.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. Stosownie do art. 7 ust. 9 u.p.t.u. przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Zatem u.p.t.u. definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, przy tym przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podkreślić tu należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie u.p.t.u. stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Według art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Zgodnie z art. 19a ust. 3 usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust.5 pkt b) u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu m.in. świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Według art. 19a ust. 7 tej ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Z kolei sporny art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, s. 1, dalej – "Dyrektywa 112"), który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od VAT transakcji udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Dla wykładni i zastosowania tego przepisu, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, istotne znaczenie ma zdaniem skarżącej stanowisko TSUE zajęte w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku TSUE z 27 marca 2019 r. (C-201/18). W sentencji tego wyroku Trybunał wypowiedział się w kwestii obowiązku korekty VAT obciążającego nieruchomość (który został wstępnie prawidłowo odliczony), które to zagadnienie nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie. Istotna jest natomiast argumentacja Trybunału odnosząca się do przedstawionych mu okoliczności faktycznych, z których wynikało, że w dniu 1 października 2009 r., dla zwiększenia płynności finansowej, spółka M. przeprowadziła z udziałem dwóch instytucji finansowych niepodlegające opodatkowaniu VAT transakcje typu "sale and lease back" (sprzedaż i leasing zwrotny) dotyczące tych nieruchomości, podzielonych na dwie działki. W odniesieniu do każdej z tych działek M. zawarła z tymi instytucjami dwie umowy mające formę aktu notarialnego. Z jednej strony zawarła ona umowę ustanawiającą prawo dzierżawy na rzeczonych nieruchomościach na rzecz owych instytucji finansowych na okres 99 lat, w zamian za natychmiastową zapłatę czynszu dzierżawnego w kwocie [...]EUR, za pierwszą działkę, oraz [...] EUR, za drugą, oraz zapłatę rocznego czynszu dzierżawnego wynoszącego [...] EUR. Z drugiej strony zawarła ona umowę leasingu nieruchomości dotyczącą tych samych nieruchomości, na mocy której te same instytucje finansowe oddały rzeczone nieruchomości spółce M. do używania na czas oznaczony 15 lat (bez możliwości wypowiedzenia) w zamian za zapłatę kwartalnego czynszu leasingowego odpowiadającego wartości inwestycji w wysokości [...] EUR w przypadku pierwszej działki oraz [...] EUR w przypadku drugiej, każdorazowo powiększonej o odsetki. Zgodnie z tą drugą umową M. przysługuje po zakończeniu leasingu opcja zakupu przedmiotu leasingu za cenę odpowiadającą 10% wartości inwestycji w przypadku pierwszej działki i 3% tej wartości w przypadku drugiej z nich (pkt 13).

Na tle tych okoliczności Trybunał stwierdził, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika (pkt 36).

W ocenie Trybunału należy w związku z tym ustalić, czy w kontekście postępowania głównego przyznanie prawa dzierżawy i oddanie nieruchomości w leasing należy rozpatrywać oddzielnie, czy też łącznie (pkt 37). W tym kontekście Trybunał zauważył, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, [...], EU:C:2008:108, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo), a do sądu krajowego należy ocena, czy przedstawione mu dowody wykazują istnienie jednej transakcji, niezależnie od sposobu jej sformułowania w umowie (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, [...], EU:C:2008:108, pkt 54).

TSUE podkreślił, że z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej M., a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający – że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości (pkt 40).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wynik sądowej kontroli dokonanej przez tut. Sąd w sprawie ze skargi skarżącej, dotyczącej tożsamej problematyki (wyrok WSA w Poznaniu z 5 maja 2022 r., I SA/Po 519/21). W postępowaniu interpretacyjnym kontrolowanym przez tut. Sąd w tamtym postępowaniu, skarżąca przedstawiła zbliżony stan faktyczny, w którym osoba fizyczna odsprzedaje skarżącej spółce nabyte przez siebie rzeczy ruchome z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa ich dalszego użytkowania na warunkach ustalonych w umowie leasingu zawartej ze spółka, która przybiera formę leasingu zwrotnego. Spółka podała, że w związku z zawarciem tego typu umowy otrzyma od kontrahenta poza spłatą wartości przedmiotu leasingu także wynagrodzenie. Zgodnie z treścią zawartej umowy leasingu zwrotnego prawo własności przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, lecz korzystający ma prawo dokonywać wykupu przedmiotu leasingu za odrębnym wynagrodzeniem.

W powołanym wyroku z 5 maja 2022 r. tut. Sąd podzielił pogląd organu, według którego, w związku z powołanym orzeczeniem TSUE leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako albo jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego (analogicznie jak w powyższym rozstrzygnięciu TSUE), albo dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego. Z omawianego wyroku wynika, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT. Sąd podkreślił jednak, że powyższe orzeczenie zapadło na tle innych okoliczności, niż przedstawione w zaskarżonej interpretacji, którą to okoliczność skarżąca pominęła - podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego. Transakcja leasingu zwrotnego została przeprowadzona w drodze łącznego i jednoczesnego ustanowienia, z jednej strony, prawa dzierżawy wieczystej przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych na 99 lat, i z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. Transakcja typu "sale and lease back" była transakcją wyłącznie finansową, mającą na celu zwiększenie płynności finansowej podatnika (element stanu faktycznego, podniesiony przez sąd odsyłający w pytaniu prejudycjalnym), transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego nie była opodatkowana VAT (element stanu faktycznego, podkreślony w pytaniu do TSUE).

Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 519/21 stwierdził ponadto, że w badanym stanie faktycznym wystąpiła umowa leasingu zwrotnego dotyczącego ruchomości, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży ruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingu, a następnie zawarcia umowy leasingu ruchomości, na podstawie której finansujący odda korzystającemu ruchomość do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu. Sąd podkreślił, że odpisów amortyzacyjnych od wartości ruchomości będzie dokonywał leasingodawca. Ta okoliczność okazała się istotna w tamtej sprawie, ponieważ tym samym nie została spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla rozpoznania dostawy towarów, zatem leasing ruchomości stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego – W ocenie Sądu - przedstawione zdarzenie przyszłe, jest odmienne od opisanego w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18. Sąd uznał, ze organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził, że w ramach opisanego w zaskarżonej interpretacji leasingu zwrotnego wystąpią dwie odrębne czynności rodzące niezależne konsekwencje podatkowe – sprzedaż przedmiotu leasingu, w której momencie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz następująca po dostawie towarów transakcja leasingu, spełniająca przesłanki świadczenia usług, na podstawie której doszło do oddania w używanie przez leasingobiorcę na rzecz skarżącej przedmiotu leasingu, od którego odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca.

W konsekwencji Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 519/21 stwierdził w konkluzji, że brak jest podstaw do uznania, że sporna usługa jest usługą finansową i korzysta z uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zwolnienia. Sąd podkreślił, że czynności wykonywane przez skarżącą nie obejmują usług finansowych objętych tą regulacją. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Podzielając powyższą ocenę prawną Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę przede wszystkim zwrócił uwagę, że w przedstawionych w tym postępowaniu okolicznościach faktycznych skarżąca nie kwalifikuje stosunku prawnego, w ramach którego osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej będzie nadal używała nabytą przez spółkę rzecz ruchomą - jako leasingu zwrotnego, ale jako najem. Przedmiot najmu, po jego nabyciu, będzie własnością skarżącej spółki, a osoba fizyczna będzie płacić jej czynsz. W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała jednak, że w istocie będzie do umowa o charakterze mieszanym, zawierająca elementy sprzedaży i leasingu zwrotnego. W przedstawionych przez skarżącą okolicznościach brak jest zatem tożsamych elementów ze stanem faktycznym rozważanym przez TSUE w powołanym wyżej wyroku, ponieważ:

- skarżąca nie zawiera umowy z przedsiębiorcą, zainteresowanym świadczeniem na jego rzecz usługi finansowej,

- nie jest to umowa o charakterze czysto finansowym, zawarta w celu zwiększenia płynności finansowej najemcy (co akcentował TSUE),

- zawarta umowa nie ma charakteru leasingu zwrotnego (co jest istotnym elementem stanu faktycznego badanego przez TSUE i stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny przez tut. Sąd w powołanej wyżej sprawie I SA/Po 519/21).

Z powyższego wynika, że stanowisko zajęte przez tut. Sąd w sprawie I SA/Po 519/21 wyraża pogląd dalej idący, gdy porówna się przedstawione w obu sprawach okoliczności faktyczne. A zatem w stanie faktycznym niniejszej sprawy, tym bardziej nie ma podstaw do uznania, że mamy do czynienia z usługą finansową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Przesądzenie powyższego ma bezpośredni wpływ na ocenę dokonanych przez skarżąca czynności prawnych, jako dwóch odrębnych czynności kreujących powstanie dwóch odrębnych stosunków prawnych (sprzedaż i najem), a nie jednej czynności (usługa finansowa) podlegającej opodatkowaniu.

W tym kontekście przypomnieć należy, że na gruncie przepisów u.p.t.u. w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Stanowisko to ma istotne oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że w świetle art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 112, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (np. wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, a także z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (np. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06, pkt 51). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (m.in. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, pkt 22). Sytuacja taka zachodzi także wtedy, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., sprawa C-349/96). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć, pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi tutaj o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług (np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, pkt 30). Trybunał w kwalifikowaniu transakcji jako złożonych albo odrębnych bierze pod uwagę to, że po pierwsze każda transakcja powinna zwykle uznawana za odrębna i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (wyroki TSUE w sprawie C-349/96 (pkt 29) i w sprawie C-41/04 (pkt 20).W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzieleni miałoby sztuczny charakter (wyrok TSUE w sprawie C-41/04, pkt 22).

W judykaturze podkreśla się, że z powyższych wypowiedzi Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak pamiętać, ze brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (wyrok NSA z 13 października

2021 r., I FSK 1123/18, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 17 lutego 2021 r.,

I FSK 832/19).

W orzecznictwie zwraca się także uwagę, że w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. A zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zaznaczyć także należy, że w m.in. w wyroku TSUE z 21 lutego 2008 r., wydanym w sprawie C-425/06, sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. W świetle przywołanego wyroku świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji, kiedy:

- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

- nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

- nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyroków TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma tu znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podkreśla się także, że świadczenie pomocnicze, czy też świadczenia pomocnicze w usłudze kompleksowej służą dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, mają więc charakter towarzyszący. lch cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym (wyrok WSA w Warszawie z 18 maja 2022 r., III SA/Wa 2574/21).

W orzecznictwie trafnie akcentuje się, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak pamiętać, ze brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (wyrok NSA z 12 kwietnia 2022 r., I FSK 1860/18; wyrok NSA z 18 stycznia 2022, I FSK 1443/18).

Wychodząc z powyższych założeń i w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy występują odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów, którą dokona osoba fizyczna oraz usługa najmu tych towarów, realizowana przez skarżącą spółkę na rzecz dostawcy towaru. Zasadnie organ uznał, że w takiej sytuacji nie ma podstaw do uznania, że po stronie skarżącej dojdzie do świadczenia kompleksowego.

W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że spółka będzie podatnikiem wyłącznie z tytułu jednej transakcji, tj. z tytułu świadczenia usługi najmu ruchomości. W takim wypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona w terminie przewidzianym przepisami ustawy, obowiązek ten powstanie z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) i art. 19a ust. 7 u.p.t.u.).

Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skarżącej co do błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 19a ust, 5 pkt 1 lit e) oraz art. 19 a ust. 5 pkt 4 lit. b) i ust. 7 u.p.t.u. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza objętych zarzutami skargi przepisów prawa materialnego oraz procedury podatkowej. Uznanie przez Dyrektora KIS stanowiska skarżącej za nieprawidłowe nie może świadczyć o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 120 o.p.

W okolicznościach faktycznych tej sprawy oraz z uwagi na niebudzące wątpliwości interpretacyjnych powołane wyżej przepisy prawa materialnego, w ocenie Sądu nie było uzasadnionych podstaw do zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE (wniosek skarżącej zgłoszony podczas rozprawy – k. 83 akt sąd).

Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).