Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 217/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r. nr [...] w zaskarżonej części, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko spółki B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Wnioskodawczyni", "Skarżąca" lub "Spółka"), w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe w części prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu poniesienia nakładów na towary i usługi nabywane, w celu realizacji Inwestycji Kompensacyjnych (z wyjątkiem Inwestycji Kompensacyjnej dotyczącej wymiany okien) i opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów składających się na realizowane Inwestycje Kompensacyjne na rzecz Gminy (pilarki spalinowej, kosiarek, doposażenia świetlicy) ZS1 (kosiarki samojezdnej) oraz OSP (części niezbędnego wyposażenia do wozu strażackiego), a prawidłowe w części prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu poniesienia nakładów na towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji Kompensacyjnej dotyczącej wymiany okien, niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności opisanych w pkt 1-6 oraz 8 (z pominięciem przekazanych towarów) oraz braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania środków pieniężnych na rzecz Gminy tytułem realizacji niektórych Inwestycji Kompensacyjnych w ramach programu rewitalizacji miejscowości objętych funkcjonowaniem Inwestycji, a także na rzecz OSP z przeznaczeniem na zakup używanego wozu strażackiego.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 30 sierpnia 2021 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług. We wniosku wskazano, że przedstawione w nim opisy zdarzeń dotyczą zarówno aktualnego stanu rzeczy, jak i zdarzeń, które mogą mieć miejsce w przyszłości. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że Spółka jest osobą prawną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jest to spółka celowa, powołana do realizacji projektu z zakresu energetyki wiatrowej. Wnioskodawczyni należy do grupy o zasięgu międzynarodowym, działającej w sektorze energii odnawialnej (dalej jako "Grupa"). Inwestycje Grupy w odnawialne źródła energii obejmują przygotowywanie, budowę i eksploatację obiektów z zakresu technologii wiatrowej, małej energetyki wodnej, fotowoltaicznej, biogazowej i termo-słonecznej. Spółka jest w trakcie realizacji projektu związanego z budową na terenie województwa [...] farmy wiatrowej "[...]", która docelowo będzie składać się z [...] elektrowni wiatrowych o łącznej mocy 144,9 MW oraz towarzyszącej infrastruktury technicznej i drogowej (urządzenia przesyłowe, infrastruktura drogowa jak i pozostałe) (dalej jako "Inwestycja" lub "Farma wiatrowa"). Spółka zobowiązała się do podjęcia dodatkowych działań mających na celu poprawę komfortu życia mieszkańców oraz wyeliminowanie niedogodności spowodowanych budową oraz eksploatacją Inwestycji (dalej jako "Inwestycje Kompensacyjne"). W związku z tym zawarła dnia 24 lipca 2014 r. porozumienie w sprawie realizacji inwestycji kompensacyjnych (dalej jako "Porozumienie"), na podstawie którego w trosce o dobre relacje sąsiedzkie zobowiązała się do poniesienia nakładów w określonej wysokości przeznaczonych na realizację określonych Inwestycji Kompensacyjnych. Powyższe czynności podejmowane ze strony Spółki mają zasadniczo na celu realizację szeroko rozumianej strategii społecznej odpowiedzialności biznesu. Zgodnie z zapisami Porozumienia, Wnioskodawczyni oraz Gmina zobowiązali się do zawarcia w przyszłości umowy określającej rodzaj Inwestycji Kompensacyjnych, ich obszar oraz ostateczną wysokość nakładów, a także do opracowania harmonogramu określającego zakres przedmiotowych inwestycji oraz procedurę ich realizacji. W związku z powyższym, Spółka oraz Gmina zawarli w dniu 11 czerwca 2021 r. w formie aktu notarialnego stosowną umowę w sprawie realizacji inwestycji kompensacyjnych. Z postanowień ww. umowy wynika, że w drodze konsultacji publicznych z udziałem mieszkańców sześciu sołectw znajdujących się na terenie Gminy odbyły się głosowania, na podstawie których wyznaczono cele, na jakie przeznaczona zostanie przez Spółkę kwota nakładów na realizację Inwestycji Kompensacyjnych. Większość Inwestycji Kompensacyjnych ma zostać zrealizowana przez zewnętrznego wykonawcę działającego na zlecenie Wnioskodawczyni. Wykonanie prac oraz zakup urządzeń zostanie każdorazowo potwierdzony fakturą VAT oraz niezbędną dokumentacją projektową.

Jednocześnie, Inwestycje Kompensacyjne wykonywane na terenie sołectw Ś., B., D., B1., S. i P., a także budowa placu zabaw w miejscowości S1. – wskazywane we wniosku w punktach 1-6 i 8 – zostaną po ich ukończeniu przekazane przez Wnioskodawczynię na własność Gminy. Kosiarka samojezdna (o której mowa w punkcie 7) zostanie przekazana przez Spółkę na rzecz Zespołu Szkół nr 1 w B2. na mocy odrębnego porozumienia jakie zostanie zawarte przez Wnioskodawczynię oraz Gminę przy udziale ww. Zespołu Szkół. Spółka zwraca również uwagę, że wszelkie prace budowlane, remontowe, zagospodarowanie terenu itp. podejmowane w ramach Inwestycji Kompensacyjnych, o których mowa w punktach 1-8, są realizowane na gruntach, terenach, nieruchomościach itp., które nie należą do Spółki, lecz do Gminy lub innych podmiotów będących beneficjentami przedmiotowych świadczeń. Dodatkowo Spółka zaznaczyła, że nakłady, o których mowa w punkcie 6, nie powinny zasadniczo odbiegać w swojej istocie od wydatków określonych w punktach 1-5 i 7-8.

Odnośnie przekazania środków pieniężnych na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej w D. (dalej jako "OSP") z przeznaczeniem na zakup używanego wozu strażackiego (punkt 9) Spółka wskazała, że została ona wybrana do realizacji w ramach konsultacji publicznych z mieszkańcami, a przekazanie kwoty środków pieniężnych przez Spółkę w celu zakupu wozu strażackiego nastąpiło na mocy zawartego przez nią w dniu 27 maja 2021 r. aneksu nr 1 do Porozumienia z Gminą przy udziale OSP.

W odniesieniu do Inwestycji Kompensacyjnej wymienionej w punkcie 10, tj. przekazania środków pieniężnych na rzecz OSP na zakup części niezbędnego wyposażenia do wozu strażackiego, o którym mowa w punkcie 9, Spółka wskazuje, że zakup ten nastąpi bezpośrednio przez Wnioskodawczynię i wyposażenie zostanie następnie przekazane przez niego na rzecz OSP na mocy odrębnego porozumienia, jakie zostanie zawarte przez Spółkę i Gminę przy udziale OSP.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami Porozumienia, Wnioskodawczyni zobowiązała się dodatkowo do zrealizowania Inwestycji Kompensacyjnych w ramach programu rewitalizacji miejscowości objętych funkcjonowaniem Inwestycji.

Do Inwestycji Kompensacyjnych, odnośnie których Spółka zobowiązała się do realizacji na podstawie Porozumienia, należy zaliczyć także obowiązek wymiany okien na 3-szybowe w nieruchomościach objętych największym zagrożeniem hałasu, związanego z Inwestycją. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że realizowane przez nią Inwestycje Kompensacyjne nie są i nie będą realizowane na podstawie umów darowizny.

Spółka dodała, że działalność na rynku energii odnawialnej wymaga znacznego zaangażowania kapitałowego, w związku z czym w dniu 24 listopada 2020 r. zawarła umowę z niepowiązanym bankiem (dalej jako "Facility Agreement"), na mocy której pozyskała określone finansowanie służące realizacji Inwestycji (dalej jako "Pożyczka"). Z postanowień Facility Agreement wynika, że jednym z warunków koniecznych do spełnienia przez Spółkę w okresie finansowania Inwestycji jest m.in. realizacja zobowiązań zawartych w Porozumieniu. Ponadto, Spółka zobowiązana jest do przygotowania modelu finansowego przedstawiającego kalkulację przewidywanych wyników finansowych Inwestycji. Model ten uwzględnia również koszty związane z realizacją Porozumienia, w tym Inwestycji Kompensacyjnych, jako koszty Inwestycji. Dodatkowo, jak wynika z postanowień Facility Agreement, jej prawidłowe wykonanie jest uwarunkowane również spełnieniem przez Spółkę rekomendacji zawartych w raporcie ESMP. W tym zakresie, uzyskanie przez Wnioskodawczynię transz Pożyczki jest możliwe wyłącznie w przypadku terminowej realizacji wymagań zawartych w ww. dokumencie. W ramach Facility Agreement Spółka jest ponadto zobligowana do przedłożenia do banku raportu dotyczącego monitorowania procesu zarządzania kwestią ochrony środowiska i sprawami społecznymi oraz raportu dotyczącego monitoringu działań w zakresie zarządzania ochroną środowiska i sprawami społecznymi sporządzonego przez podmiot trzeci, których integralną częścią jest stan implementacji raportu ESMP oraz monitoring realizacji zawartych w nim rekomendacji. Natomiast po zakończeniu realizacji Inwestycji, eksploatacja Farmy wiatrowej będzie przynosić Spółce przychody wynikające ze sprzedaży energii elektrycznej.

W tym stanie rzeczy Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nakłady ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Inwestycji Kompensacyjnych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie będą stanowiły jednocześnie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nakłady ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Inwestycji Kompensacyjnych będą stanowiły wydatki ponoszone na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich poniesienia?

3) Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przekazanie przez Spółkę towarów składających się na realizowane Inwestycje Kompensacyjne na rzecz Gminy (m.in. pilarki spalinowej, kosiarki samojezdnej, kosiarki spalinowej i doposażenia świetlicy) ZS1 (kosiarki samojezdnej) oraz OSP (części niezbędnego wyposażenia do wozu strażackiego), stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym stanowi również czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

4) Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym realizowane przez Spółkę na rzecz Gminy Inwestycje Kompensacyjne opisane w punktach 1-6 oraz 8 (z pominięciem przekazywanych Strona 8 z 36 towarów, o których mowa w pytaniu nr 3) stanowią świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT?

5) Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przekazanie przez Spółkę środków pieniężnych na rzecz Gminy tytułem realizacji przez nią niektórych Inwestycji Kompensacyjnych w ramach programu rewitalizacji miejscowości objętych funkcjonowaniem Inwestycji, a także na rzecz OSP z przeznaczeniem na zakup używanego wozu strażackiego, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

6) Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w związku z Wymianą okien realizowaną przez Spółkę na rzecz niektórych mieszkańców Gminy będących osobami fizycznymi, Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-11 i wysłania jej podatnikom oraz właściwemu urzędowi skarbowemu?

Końcowo Skarżąca przedstawiła i uzasadniła swoje stanowisko w powyższych kwestiach, zgodnie z którym nakłady ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Inwestycji Kompensacyjnych będą stanowiły wydatki ponoszone na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków. Ponadto zdaniem Spółki przekazanie przez nią towarów składających się na realizowane Inwestycje Kompensacyjne na rzecz Gminy (m.in. pilarki spalinowej, kosiarki samojezdnej, kosiarki spalinowej i doposażenia świetlicy) ZS1 (kosiarki samojezdnej) oraz OSP (części niezbędnego wyposażenia do wozu strażackiego), stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym stanowi również czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Realizowane przez Spółkę na rzecz Gminy Inwestycje Kompensacyjne opisane w punktach 1-6 oraz 8 (z pominięciem przekazywanych towarów, o których mowa w pytaniu nr 3) nie stanowią według Spółki świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie będą stanowiły czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przekazanie przez Spółkę środków pieniężnych na rzecz Gminy tytułem realizacji przez nią niektórych Inwestycji Kompensacyjnych w ramach programu rewitalizacji miejscowości objętych funkcjonowaniem Inwestycji, a także na rzecz OSP z przeznaczeniem na zakup używanego wozu strażackiego, nie będą stanowić w jej ocenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wymiana okien realizowana przez Spółkę na rzecz niektórych mieszkańców Gminy będących osobami fizycznymi nie będzie zdaniem Spółki skutkowała powstaniem po jej stronie obowiązku sporządzenia informacji PIT-11 i wysłania jej podatnikom oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

2.2. Pismem z dnia 1 grudnia 2021 r., w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 18 listopada 2021 r., Skarżąca m.in. przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia doprecyzowujące opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przeformułowała niektóre pytania przedstawione we wniosku i przedstawiła korespondujące z nimi, własne stanowisko.

Skarżąca wskazała m.in., że w jej ocenie zakupione towary i usługi w ramach realizacji Inwestycji Kompensacyjnych mają pośredni związek z działalnością opodatkowaną Wnioskodawczyni, ponieważ ich realizacja jest jednym z warunków koniecznych do spełnienia przez Spółkę w okresie finansowania Inwestycji na podstawie umowy o finansowanie zawartej z niepowiązanym bankiem (Facility Agreement). Ponadto, Spółka zobowiązana jest do przygotowania modelu finansowego przedstawiającego kalkulację przewidywanych wyników finansowych Inwestycji, który uwzględnia również koszty związane z realizacją Porozumienia, w tym Inwestycji Kompensacyjnych, jako koszty Inwestycji. Brak realizacji Inwestycji Kompensacyjnych może skutkować niewystąpieniem czynności prawnej, o której mowa w Facility Agreement, tj. stwierdzeniem nieważności umowy zawartej między stronami i wstrzymaniem wypłaty środków niezbędnych do budowy Farmy wiatrowej, w ramach której Spółka ma prowadzić działalność opodatkowaną w zakresie wytwarzania oraz sprzedaży energii elektrycznej. Poniesienie wydatków na Inwestycje Kompensacyjne jest zatem warunkiem niezbędnym do pozyskania odpowiedniego finansowania budowy i eksploatacji Farmy wiatrowej, za pomocą której Wnioskodawczyni będzie prowadziła działalność opodatkowaną.

Ostatecznie, w wyniku modyfikacji pytań, zostały one sformułowany w sposób następujący:

1) Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu poniesienia nakładów na towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji Kompensacyjnych? (oznaczone we wniosku nr 2 – ostateczne sformułowane w piśmie z 1 grudnia 2021 r.);

2) Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przekazanie przez Spółkę towarów składających się na realizowane Inwestycje Kompensacyjne na rzecz Gminy (m.in. pilarki spalinowej, kosiarki samojezdnej, kosiarki spalinowej i doposażenia świetlicy) ZS1 (kosiarki samojezdnej) oraz OSP (części niezbędnego wyposażenia do wozu strażackiego), stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym stanowi również czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? (oznaczone we wniosku nr 3);

3) Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym realizowane przez Spółkę na rzecz Gminy Inwestycje Kompensacyjne opisane w punktach 1-6 oraz 8 (z pominięciem przekazywanych towarów, o których mowa w pytaniu nr 3) stanowią świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w związku, z czym ich realizacja będzie stanowiła dla Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku nr 4 – ostateczne sformułowane w piśmie z 1 grudnia 2021 r.);

4) Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przekazanie przez Spółkę środków pieniężnych na rzecz Gminy tytułem realizacji przez nią niektórych Inwestycji Kompensacyjnych w ramach programu rewitalizacji miejscowości objętych funkcjonowaniem Inwestycji, a także na rzecz OSP z przeznaczeniem na zakup używanego wozu strażackiego, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (oznaczone we wniosku nr 5).

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził, że;

1) Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez spółkę z tytułu poniesienia nakładów na towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji Kompensacyjnych.

2) Przekazanie przez spółkę towarów składających się na realizowane Inwestycje Kompensacyjne na rzecz Gminy ( m.in. pilarki spalinowej, kosiarki samojezdnej, kosiarki spalinowej i doposażenia świetlicy) ZS1 (kosiarki samojezdnej) oraz OSP (części niezbędnego wyposażenia do wozu strażackiego), stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym stanowi również czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

3) Realizowane przez spółkę na rzecz Gminy Inwestycje Kompensacyjne opisane w punktach 1-6 oraz 8 ( z pominięciem przekazywanych towarów, o których mowa w pytaniu nr 3 ) nie stanowią świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w związku, z czym nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy czynność podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

4) Przekazanie przez Spółkę środków pieniężnych na rzecz Gminy tytułem realizacji przez nią niektórych Inwestycji Kompensacyjnych w ramach programu rewitalizacji miejscowości objętych funkcjonowaniem Inwestycji, a także na rzecz OSP z przeznaczeniem na zakup używanego wozu strażackiego, nie będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2021 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Wnioskodawczynię stanowisko jest nieprawidłowe w części prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu poniesienia nakładów na towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji Kompensacyjnych (z wyjątkiem Inwestycji Kompensacyjnej dotyczącej wymiany okien) i opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów składających się na realizowane Inwestycje Kompensacyjne na rzecz Gminy (pilarki spalinowej, kosiarek, doposażenia świetlicy) ZS1 (kosiarki samojezdnej) oraz OSP (części niezbędnego wyposażenia do wozu strażackiego), a prawidłowe w części prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu poniesienia nakładów na towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji Kompensacyjnej dotyczącej wymiany okien, niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności opisanych w pkt 1-6 oraz 8 (z pominięciem przekazanych towarów), i braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania środków pieniężnych na rzecz Gminy tytułem realizacji niektórych Inwestycji Kompensacyjnych w ramach programu rewitalizacji miejscowości objętych funkcjonowaniem Inwestycji, a także na rzecz OSP z przeznaczeniem na zakup używanego wozu strażackiego.

W uzasadnieniu ww. interpretacji organ powołał wybrane przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") i wskazał m.in., że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami, a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe organ poparł orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ wskazał, że nie można zakładać, iż w każdym przypadku związek pośredni zakupów uprawnia do odliczenia podatku. Oznacza to, że wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną, ale nie muszą. Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo.

W wyniku analizy wybranych przepisów, w szczególności art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., organ stwierdził, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Przy czym, za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej, a więc w sytuacji, gdy podmiotem uzyskującym dominującą korzyść z tego tytułu jest nabywca (beneficjent) świadczenia, a nie podatnik. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ wyjaśnił, że CSR (Corporate Social Responsibility), czyli społeczna odpowiedzialność biznesu (przedsiębiorstw), to koncepcja, według której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy. Jego zdaniem samo wskazanie przez podatnika, że wydatki ponoszone są w ramach CSR, nie jest wystarczające dla uznania, że związku z tym powinny one być traktowane jako pośrednio związane z wykonywaniem przez Spółkę działalności opodatkowanej.

Według organu analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że wbrew twierdzeniu Spółki realizacja opisanych działań nie przekłada się na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej. Trudno bowiem zaakceptować istnienie chociaż pośredniego związku dokonanych w ramach tych działań zakupów ze zwiększeniem sprzedaży opodatkowanej Spółki. Wskazane przez Spółkę obszary wpływu realizowanych działań stanowią niewątpliwie pozytywny element prowadzonej polityki wkładu w lokalne społeczeństwo, ale w opinii organu powiązanie ich z czynnościami opodatkowanymi Spółki jest zbyt daleko idące i niedające się zracjonalizować. Zdaniem organu wydatki te, chociaż niewątpliwie pozytywnie wpływają na lokalną społeczność, nie wykazują ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z działalnością opodatkowaną Spółki polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej. Sam fakt, że realizowanie ww. działania pozwalają ukazać Spółkę jako wiarygodnego i wartościowego partnera biznesowego, rzetelnego dostawcę, odpowiedzialnego inwestora oraz spółkę, która dba o sprawy społeczne przez realizację inwestycji kompensacyjnych, nie jest wystarczający do przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu poniesienia nakładów na towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji Kompensacyjnych.

W konsekwencji organ stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu poniesienia nakładów na towary i usługi nabywane w celu realizacji opisanych we wniosku Inwestycji Kompensacyjnych. Zatem jej stanowisko w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 2) w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu poniesienia nakładów na towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji Kompensacyjnych (z wyjątkiem Inwestycji Kompensacyjnej dotyczącej wymiany okien) jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii wymiany okien organ zauważył, że biorąc pod uwagę profil działalności Spółki, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność polegającą na wytwarzaniu i zaopatrywaniu w energię elektryczną i uwzględniając wpływ, jaki działalność ta wywiera na mieszkańców (zagrożenie hałasem), a także cel podejmowanego działania dążącego przede wszystkim do usunięcia negatywnych skutków działalności farmy, należy uznać, że istnieje pośredni związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy ww. zakupami a działalnością opodatkowaną Spółki, uprawniający do odliczenia podatku naliczonego w ww. zakresie. Realizując ww. działania Spółka faktycznie uwzględnia wpływ, jaki jej działalność wywiera na otoczenie, w którym funkcjonuje, a biorąc pod uwagę relacje z mieszkańcami, to obowiązana jest wręcz do niwelowania niedogodności spowodowanych budową oraz eksploatacją Farmy wiatrowej. Niewątpliwie więc zakupy dokonane przez Spółkę w celu wymiany okien są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Organ uznał, że ze względu na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki wynikającej z art. 86 ust 1 u.p.t.u., jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z wymiana okien w nieruchomościach objętych największym zagrożeniem hałasu, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 u.p.t.u. Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 2) w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu poniesienia nakładów na towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji Kompensacyjnej dotyczącej wymiany okien organ uznał za prawidłowe.

Następnie organ wskazał, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia m.in. towarów składających się na realizowane Inwestycje Kompensacyjne na rzecz Gminy (pilarki spalinowej, kosiarek i doposażenia świetlicy) ZS1 (kosiarki samojezdnej) oraz OSP (części niezbędnego wyposażenia do wozu strażackiego), zatem nieodpłatnie przekazanie ww. towarów w ramach wyżej opisanego działania CSR stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 3) uznano za nieprawidłowe.

Organ zaznaczył, że brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą podatnika powoduje, że nie występuje tym samym obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług. Skoro nieodpłatne wykonywanie przez Spółkę opisywanych przez nią działań, jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, będzie wypełniać przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., to z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją tych działań, Spółka nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego z tego tytułu. W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 4) również uznano za prawidłowe, jednakże na podstawie innych argumentów niż wskazywane przez Skarżącą.

Końcowo organ zauważył, że wątpliwości Spółki dotyczą również opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania środków pieniężnych na rzecz Gminy tytułem realizacji przez nią niektórych Inwestycji Kompensacyjnych w ramach programu rewitalizacji miejscowości objętych funkcjonowaniem Inwestycji, a także na rzecz OSP z przeznaczeniem na zakup używanego wozu strażackiego. Organ wskazał, że odpłatność jest warunkiem koniecznym do opodatkowania czynności (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Jak wynika z okoliczności sprawy Spółka nie nabywa od Gminy i OSP żadnych towarów, za które należne byłoby wynagrodzenie, nie są również przez nich świadczone żadne usługi na rzecz Spółki. Zatem przekazanie przez nią środków pieniężnych na rzecz Gminy tytułem realizacji przez nią niektórych Inwestycji Kompensacyjnych w ramach programu rewitalizacji miejscowości objętych funkcjonowaniem Inwestycji, a także na rzecz OSP z przeznaczeniem na zakup używanego wozu strażackiego, nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług mieszczących się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 5) jest zdaniem organu prawidłowe.

3. W skardze na ww. interpretację indywidualną Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła ww. interpretację w części, w odniesieniu do stanowiska organu w zakresie:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu poniesienia nakładów na towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji Kompensacyjnych (z wyjątkiem Inwestycji Kompensacyjnych dotyczących Wymiany Okien);

- opodatkowania nieodpłatnego przekazanie towarów składających się na realizowane Inwestycje Kompensacyjne na rzecz Gminy (pilarki spalinowej, kosiarek, doposażenia świetlicy) ZS1 (kosiarki samojezdnej) oraz OSP (części niezbędnego wyposażenia do wozu strażackiego);

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności opisanych w pkt 1-6 oraz 8 (z pominięciem przekazanych towarów).

Spółka ww. interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania prowadzące do niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego, tj. braku odniesienia się do faktu konieczności realizacji przez Spółkę Inwestycji Kompensacyjnych w celu otrzymania finansowania niezbędnego do budowy Farmy wiatrowej oraz spełnienia wymogów zawartych w raporcie ESMP a w konsekwencji istnienia niepodważalnego związku Inwestycji Kompensacyjnych ze sprzedażą opodatkowaną Spółki;

b) art. 14c w zw. z art. 120 i 121 § 1 w z w. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób niedający się pogodzić z zasadą legalizmu oraz braku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na uzasadnieniu Interpretacji, które jest wewnętrznie sprzeczne, tj. w którym organ wskazał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia przez Spółkę nakładów na towary i usługi nabywane w celu realizacji części Inwestycji Kompensacyjnych;

2) dopuszczenie się błędu co do wykładni wskazanych niżej przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków na towary i usługi ponoszonych przez Spółkę w celu realizacji Inwestycji Kompensacyjnych (z wyjątkiem Inwestycji Kompensacyjnych dotyczących Wymiany Okien);

b) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów składających się na realizowane Inwestycje Kompensacyjne na rzecz Gminy (m.in. pilarki spalinowej, kosiarki samojezdnej, kosiarki spalinowej i doposażenia świetlicy) ZS1 (kosiarki samojezdnej) oraz OSP (części niezbędnego wyposażenia do wozu strażackiego) nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co zostało wywiedzione z błędnego stanowiska organu dotyczącego braku przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu poniesienia nakładów na towary i usługi nabywane w ramach Inwestycji Kompensacyjnych;

c) art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji przyjęcia błędnej konkluzji co do uzasadnienia, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym realizowane przez Spółkę na rzecz Gminy Inwestycje Kompensacyjne opisane w punktach 1-6 oraz 8 (z pominięciem przekazywanych towarów) nie stanowią nieodpłatnego świadczenia usług niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w ocenie organu ww. działania nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, w związku z czym nie posiada ona prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją tych działań, podczas gdy brak opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług realizowanych przez Spółkę na rzecz Gminy w ramach wykonywanych Inwestycji Kompensacyjnych wynika z faktu, że są one związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej interpretacji w części, w odniesieniu do stanowiska organu w zakresie:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu poniesienia nakładów na towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji Kompensacyjnych (z wyjątkiem Inwestycji Kompensacyjnych dotyczących Wymiany Okien), tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o wydanie Interpretacji nr 2 (w samej Interpretacji oznaczone nr 1), w części, w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe;

- opodatkowania nieodpłatnego przekazanie towarów składających się na realizowane Inwestycje Kompensacyjne na rzecz Gminy (pilarki spalinowej, kosiarek, doposażenia świetlicy) ZS1 (kosiarki samojezdnej) oraz OSP (części niezbędnego wyposażenia do wozu strażackiego), tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o wydanie Interpretacji nr 3 (w samej Interpretacji oznaczone nr 2), w przypadku którego organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe;

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności opisanych w pkt 1-6 oraz 8 (z pominięciem przekazanych towarów), tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o wydanie Interpretacji nr 4 (w samej Interpretacji ma nr 3), w przypadku którego organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe jednak konkluzje w tym zakresie wywiódł na podstawie niewłaściwych przesłanek, innych od tych wskazanych przez Spółkę.

Jednocześnie Spółka wniosła o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie dotyczyły naruszenia przepisów postępowania tj.; art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego oraz art. 14c w zw. z art. 120 i 121 § 1 w z w. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób niedający się pogodzić z zasadą legalizmu oraz braku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także przepisów prawa materialnego tj.; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a interpretacja indywidualna w zaskarżonej części narusza przepisy postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonej części interpretacji z obrotu prawnego.

5.3. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w związku z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków na towary i usługi ponoszonych przez Spółkę w celu realizacji Inwestycji Kompensacyjnych w ramach zawartego Porozumienia z Gminą oraz czy opodatkowane jest nieodpłatne przekazanie towarów składających się na realizowane Inwestycje Kompensacyjne na rzecz Gminy, w związku z planowaną na terenie Gminy inwestycją polegającą na budowie farmy wiatrowej.

W ocenie organu interpretacyjnego analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na tle przepisów u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że realizacja opisanych działań w ramach Inwestycji Kompensacyjnych na rzecz Gminy nie przekłada się na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem organu planowane wydatki, pomimo że pozytywnie wpływają na lokalną społeczność, nie wykazują ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z działalnością opodatkowaną Spółki polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej. W konsekwencji powyższego zdaniem organu, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu poniesienia nakładów na towary i usługi nabywane w celu realizacji opisanych we wniosku Inwestycji Kompensacyjnych. Ponadto w ocenie organu interpretacyjnego skoro Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia towarów składających się na realizowane Inwestycje Kompensacyjne na rzecz Gminy, to nieodpłatne przekazanie wymienionych towarów w ramach opisanego działania nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

5.4. Sąd mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty, w szczególności dotyczące wydania interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego w pierwszej kolejności ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W związku z podniesionymi zarzutami naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Należy podkreślić, że ocena stanowiska wnioskodawcy musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena ta powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie, podane we wniosku inicjującego postępowanie w sprawie w trybie art. 14 a i n. O.p. stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, wyznaczając granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, str. 113-114). Należy w tym miejscu podkreślić, iż zarówno organ podatkowy, jak również wojewódzki sąd administracyjny rozpatrujący ewentualną skargę, nie mają uprawnienia do przyjmowania własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA"). Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, iż w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, jak również może dotyczyć zdarzeń dopiero planowanych. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia podatnikowi (składającemu wniosek) informacji o tym, czy podatnik prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie podatkowo-prawnego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Obowiązek spoczywający na organie dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Zatem uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16, z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1407/21, CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zaskarżonej części interpretacji indywidualnej nie odpowiada powyższym standardom.

Jak już wskazano kluczowe dla oceny stanowiska Wnioskodawcy było stwierdzenie, czy istnieje związek pomiędzy poniesionymi nakładami na towary i usługi w celu realizacji Inwestycji Kompensacyjnych na rzecz Gminy z działalnością opodatkowaną Spółki.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazał m.in., że działalność na rynku energii odnawialnej wymaga znacznego zaangażowania kapitałowego, w związku z czym w dniu 24 listopada 2020 r. spółka zawarła umowę z niepowiązanym bankiem (dalej jako "Facility Agreement"), na mocy której pozyskała określone finansowanie służące realizacji Inwestycji (dalej jako "Pożyczka"). Z postanowień Facility Agreement wynika, że jednym z warunków koniecznych do spełnienia przez Spółkę w okresie finansowania Inwestycji jest m.in. realizacja zobowiązań zawartych w Porozumieniu. Ponadto, Spółka zobowiązana jest do przygotowania modelu finansowego przedstawiającego kalkulację przewidywanych wyników finansowych Inwestycji. Model ten uwzględnia również koszty związane z realizacją Porozumienia, w tym Inwestycji Kompensacyjnych, jako koszty Inwestycji. Dodatkowo, jak wynika z postanowień Facility Agreement, jej prawidłowe wykonanie jest uwarunkowane również spełnieniem przez Spółkę rekomendacji zawartych w raporcie ESMP. W tym zakresie, uzyskanie przez Wnioskodawczynię transz Pożyczki jest możliwe wyłącznie w przypadku terminowej realizacji wymagań zawartych w ww. dokumencie. We wniosku wskazano również , że w ramach Facility Agreement, Spółka jest ponadto zobligowana do przedłożenia do banku raportu dotyczącego monitorowania procesu zarządzania kwestią ochrony środowiska i sprawami społecznymi oraz raportu dotyczącego monitoringu działań w zakresie zarządzania ochroną środowiska i sprawami społecznymi sporządzonego przez podmiot trzeci, których integralną częścią jest stan implementacji raportu ESMP oraz monitoring realizacji zawartych w nim rekomendacji.

Jak wynika z powyższego opisu stanu faktycznego pozyskane zewnętrzne finansowanie inwestycji - budowy farmy wiatrowej, zgodnie z zawartą z bankiem umową, uzależnione jest od realizacji zobowiązań Spółki wynikających z Porozumienia zawartego z Gminą w sprawie realizacji Inwestycji Kompensacyjnych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że istotnym argumentem przemawiającym za możliwością odliczenia podatku VAT z tytułu nakładów ponoszonych na Inwestycje Kompensacyjne jest konieczność respektowania warunków Porozumienia oraz rekomendacji przedstawionych w raporcie ESMP, do czego Spółka została zobowiązana przez bank w związku z zawarciem umowy Facility Agreement. Niespełnienie powyższych warunków może w szczególności oznaczać wstrzymanie wypłat transz pożyczki, opóźnienia w realizacji inwestycji lub konieczność dodatkowych negocjacji.

W związku z powyższym opisem wskazany element stanu faktycznego dotyczący uzależnienia finansowania i wypłaty transz pożyczki od realizacji zobowiązań Spółki wynikających z Porozumienia z Gminą, winien być również przedmiotem oceny, czy wydatki związane z zakupami towarów i usług poniesione w celu realizacji Inwestycji Kompensacyjnych mają związek z działalnością opodatkowaną Spółki. Również argumentacja spółki wskazujące na konieczność spełnienia warunków wynikających z zawartej z bankiem umowy ( Facility Agreement ) w celu uzyskania środków niezbędnych na realizacje Inwestycji, winna zostać oceniona w kontekście przedstawionego stanowiska Spółki. Wskazać należy również, że Spółka w złożonym wniosku podkreślała znaczenie pozyskania zewnętrznego finansowania inwestycji ze względu na rozmiar planowanej inwestycji ( jedna z największych inwestycji w sektorze energetyki odnawialnej na terenie kraju) jak i charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Natomiast organ interpretacyjny całkowicie pominął kwestię dotyczącą konieczności spełnienia warunków wynikających z zawartej umowy ( Facility Agreemen) w celu uzyskania środków niezbędnych na realizację Inwestycji, jak i nie odniósł się do argumentacji Spółki odnoszącej się do tego elementu stanu faktycznego.

W ocenie Sądu skarżąca Spółka trafnie wskazała w skardze na braki zaskarżonej interpretacji zarówno w zakresie pominięcia przez organ interpretacyjny istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku, jak i brak oceny argumentacji spółki związanej z tymi okolicznościami faktycznymi sprawy.

W związku z brakiem przedstawienia przez organ stanowiska w tym zakresie , Spółka nie zna argumentacji organu przemawiającej za tym, że konieczność respektowania warunków Porozumienia oraz rekomendacji przedstawionych w raporcie ESMP ( do czego Spółka została zobowiązana przez bank w związku z zawarciem umowy Facility Agreement ) w celu uzyskania finansowania inwestycji, nie stanowi przesłanki do uznania, że wydatki na realizację Inwestycji Kompensacyjnych nie wykazują związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Braki uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie nie mogą być uzasadniane tym, jak podniósł Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę, że organ nie jest zobligowany do odniesienia się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretacje indywidualną, w sytuacji gdy jak to miało miejsce w niniejszej sprawie organ pominął istotne elementy stanu faktycznego jak i związanej z nim argumentacji wnioskodawcy.

Należy jeszcze raz podkreślić, że w interpretacji indywidualnej trzeba dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, to jest wskazać na treść dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z przedstawionych powyżej względów organ nie uczynił.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej części interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. czyniąc uwagi w kwestiach, jeszcze przez ten organ nie rozważonych. O ile bowiem sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (art. 14k i nast. O.p.).

W związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów postępowania, przedwczesna jest ocena podniesionych w skardze pozostałych zarzutów w tym naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.5. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Organ wydając interpretację indywidualną w części uchylonej winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

5.6. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

Na wniosek strony skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się: wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.