Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 290/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par 3, art. 70 par 6, art. 170 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 99, art. 103
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi P.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 290/13

UZASADNIENIE

Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013r., nr [...], utrzymującą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...], określającą jego zobowiązanie w podatku od towaru i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2006r.

W sprawie organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny:

Na podstawie pisma z dnia [...] lutego 2011r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec P.T., zam. ul. [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2005r. do grudnia 2009r. a także ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2005-2009.

Postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] lutego 2011r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne.

Pismem z [...] kwietnia 2011r., organ kontroli skarbowej zwrócił się do skarżącego o wskazanie wszystkich nicków posiadanych na portalu [...] w okresie od [...] stycznia 2005r. do [...] grudnia 2009r., za pomocą których dokonywana była sprzedaż przez internet. W przypadku sprzedaży za pośrednictwem innych portali,

o wskazanie ich nazwy oraz używanych nick’ów. Ponadto organ kontroli skarbowej wezwał skarżącego do udzielenia informacji w zakresie wszystkich posiadanych przez niego rachunków bankowych w okresie od [...] stycznia 2005r. do [...] grudnia 2009r. Pisma zostały osobiście odebrane przez skarżącego dnia 6 kwietnia 2011r. Skarżący odpowiedzi nie udzielił.

Pismem z [...] kwietnia 2011r., organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o poinformowanie m.in., czy skarżący był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonywał wpłat na poczet tego podatku (kiedy, w jakiej wysokości, za jakie okresy), zalegał

z płatnością podatku; czy było wobec niego prowadzono postępowanie podatkowe za lata 2005-2009, w przedmiocie podatku od towarów i usług. W udzielonej odpowiedzi pismem z dnia [...] maja 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że:

- P.T. nie zgłosił zmiany miejsca zamieszkania (w bazie danych Urzędu widnieje adres: [...]);

- nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji dla tego podatku, nie dokonywał wpłat podatku od towarów i usług;

- nie dokonywał żadnych wpłat na konto Urzędu, nie prowadzono wobec niego żadnego postępowania podatkowego za lata 2005-2009, nie zostały wydane żadne decyzje w zakresie podatku od towarów i usług;

- nie zalega i nie zalegał z płatnością podatków w Urzędzie.

Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że nie dysponuje informacjami na temat czynności dokonywanych przez skarżącego. Nie prowadzono czynności sprawdzających w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, ani postępowań kontrolnych.

Organ kontroli skarbowej zwrócił się do 15 banków o udzielenie informacji w zakresie posiadanych przez P.T. rachunków bankowych.

W odpowiedzi [...] potwierdziły, że w latach 2005-2009 prowadziły rachunki bankowe P.T..

Grupa A sp. z o.o. pismem z [...] lipca 2011r., poinformowała organ, że skarżący został zarejestrowany pod nikami: g., p., d.. Dane personalne P.T., wykorzystane przy rejestracji kont zostały usunięte przez użytkownika. Jednakże w powiadomieniach dla kupujących podano numery rachunków bankowych, których był właścicielem ([...]).

Postanowieniem z [...] lipca 2011r., organ kontroli skarbowej włączył jako dowód do prowadzonego postępowania, uwierzytelnioną kserokopię pisma MSWiA z [...] listopada 2010r., w sprawie C.T., z którego wynika, że osoba taka nie figuruje w zbiorze danych osobowych PESEL, są to więc dane fikcyjne. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej uznał, że nick'ów d. i t. używała ta sama osoba, tzn. P.T..

Postanowieniem z [...] sierpnia 2011r., organ kontroli skarbowej włączył jako dowód do prowadzonego postępowania, uwierzytelnioną kserokopię pisma MSWiA z [...] listopada 2010r., dotyczącą P.T..

Pismem z [...] sierpnia 2011r., organ zwrócił się do skarżącego o wyjaśnienie czego dotyczą i czy są związane z dokonywaną przez niego sprzedażą towarów przez internet wpłaty na konto: [...]. Ponadto o wyjaśnienie czego dotyczą wpłaty dokonane przez N., H. i K.T. oraz operacje z A.W., D.K. i firmą C D.K. a także, dlaczego w opisie wpływów na rachunek bankowy Strony w [...], jako odbiorca widnieje A.

W odpowiedzi pismem z [...] sierpnia 2011r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wskazanych w tym piśmie, jednocześnie wyjaśnił, że przesłanie informacji o zdarzeniach sprzed lat opartych o pamięć jest niemożliwe.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2011r., organ kontroli skarbowej wezwał skarżącego do wskazania aktualnych jednak adresów zamieszkania wnioskowanych przez niego świadków, oraz wskazania na jaką okoliczność mają być przesłuchani.

W piśmie z dnia [...] września 2011r. skarżący podniósł, że wiedza świadków pomoże w ustaleniu za co, dlaczego, po co i komu płacili, nie wskazał aktualnych adresów zamieszkania świadków.

Postanowieniem z [...] października 2012r., organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wniosku i odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków. Jednakże skierował do osób wymienionych we wniosku z [...] sierpnia 2011r. (na adresy widniejące na wyciągach bankowych) pisma o udzielenie pisemnych wyjaśnień, z jakiego tytułu dokonywały wpłat na rachunki bankowe skarżącego. W odniesieniu do 2006r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do A.W., który w dniu [...] sierpnia 2006r. dokonał wpłaty 440 zł. na rachunek P.T. z zapytaniem z jakiego tytułu dokonał tej wpłaty opisanej jako "zwrot" jednakże odpowiedzi nie otrzymał. Przesyłka nie została podjęta w terminie.

W związku z brakiem odpowiedzi na pytanie, czy przekazana kwota była zapłatą za towar zakupiony od skarżącego oraz brakiem potwierdzenia dokonania od niego zakupu, organ kontroli skarbowej wyłączył z obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kwoty przekazane przez te osoby.

Organ pierwszej instancji dokonał ponownej analizy operacji wyszczególnionych w piśmie z [...] sierpnia 2011r., do których nie odniósł się P.T. i uznał, że wpłaty dokonane na konta P.T., jak i przelewy wychodzące z jego rachunków bankowych nie były związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą.

Pismem z [...] sierpnia 2011r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do skarżącego o wyjaśnienia odnośnie: sprzedaży towarów, źródła pochodzenia towarów sprzedawanych na aukcjach, doręczania towarów nabywcom, płatności za towary, ewidencji sprzedaży, opodatkowania obrotu uzyskanego ze sprzedaży. Jednocześnie organ kontroli skarbowej zwrócił się o udostępnienie dokumentacji podatkowej. Pismo strona odebrała dnia 17 sierpnia 2011r. i nie udzieliła na nie odpowiedzi.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności danych z rachunków bankowych należących do skarżącego oraz danych przekazanych przez Grupę A - właściciela portalu [...], organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, P.T. prowadził działalność gospodarczą polegającą na wysyłkowej sprzedaży towarów za pośrednictwem intemetu, posługując się niekami g. w 2006r., p. i d.. Przedmiotem sprzedaży były przede wszystkim kosmetyki, czasem telefony komórkowe lub akcesoria do nich, akcesoria komputerowe, samochodowe. Sprzedaży towarów dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, co świadczyło o tym, że prowadził działalność gospodarczą, której nie zarejestrował i nie zgłosił do opodatkowania. Na podstawie wyciągów bankowych uzyskanych z [...] organ podatkowy ustalił, że w 2006r. P.T. osiągnął obrót z tytułu sprzedaży towarów przez internet w łącznej kwocie 17.304,20 zł.

Skarżący prowadząc w 2006r. działalność gospodarczą zobowiązany był, na podstawie art. 99 ust. 1 VAT, do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu oraz do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, czego nie dopełnił w poszczególnych miesiącach 2006r.

W trakcie postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej stwierdził również, że skarżący nie prowadził ewidencji, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przedłożył dowodów dotyczących zakupu towarów, które następnie sprzedał za pośrednictwem portalu [...], w związku z czym nie nabył prawa określonego w art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że, skarżący nie ewidencjonował obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, pomimo że miał taki obowiązek, nie prowadził szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie podatku należnego, decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P.T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2006r.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, które wraz z aktami sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłał do Izby Skarbowej, ponieważ na dzień zakończenia postępowania kontrolnego, P.T. wskazał adres w [...].

Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 170 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej, zgodnie z właściwością miejscową wniesione przez skarżącego odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2013 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z [...] grudnia 2011r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2006r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe zostało prawidłowo przeprowadzone a zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja jest prawidłowa.

Ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwości organu odwoławczego stwierdził, że z akt sprawy nie wynikało gdzie skarżący prowadził czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w latach 2005-2009 oraz czy wykonywał je na terenie objętym zakresem działania jednego lub więcej urzędów skarbowych. Brak było także informacji dotyczącej miejsca jego zamieszkania na dzień [...] grudnia 2011r. Nie zgodził się też z twierdzeniem skarżącego, że miejscem jego zamieszkania na dzień [...] grudnia 2011r. była [...]. Wskazał, że w myśl art. 25 kodeksu cywilnego, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której ta osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Można uznać, że dana miejscowość jest miejscem zamieszkania podatnika, jeśli miejscowość tą podatnik uczynił ośrodkiem swej życiowej działalności. Natomiast o tym, czy tak jest decydować mogą różne powiązania podatnika z daną miejscowością zarówno o charakterze majątkowo-gospodarczo-ekonomicznym, jak i rodzinno-osobistym.

Argumentem przemawiającym za tym, że dana miejscowość może stanowić miejsce zamieszania jest niewątpliwie posiadanie w mieszkania. Zamieszkanie połączone jest zwykle z określonym tytułem prawnym do lokalu i posiadaniem w nim przedmiotów niezbędnych do materialnej egzystencji. Składnikiem pobytu stałego jest realizowanie w danej miejscowości obiektywnie sprawdzalnej aktywności życiowej (rodzinnej, zawodowej, społecznej). Pobyt stały w danym lokalu stanowi z kolei fakt zamieszkiwania w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego lub długotrwałego przebywania oraz wolą koncentracji spraw życiowych jednostki (wyr. NSA w Warszawie z dnia 14 maja 2001 r., V SA 1496/00, Lex nr 54454)", (Sokołowski T., "Komentarz do art.25 Kodeksu cywilnego" w: Kidyba A. (red.), i in., "Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna", LEX, 2012 r.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego "zamieszkać" to zacząć gdzieś mieszkać, wprowadzić się gdzieś, zająć coś na mieszkanie. "Mieszkanie" natomiast to pomieszczenie przeznaczone do mieszkania. Nie wystarczy więc wskazać, że mieszka się w danym mieście, ale należy wskazać konkretny adres (lokal). Jest to szczególnie istotne w przypadku dużych miast na terenie, których działa kilka urzędów skarbowych (jak w [...]). Nie sposób bowiem na podstawie okoliczności ewentualnego zamieszkania w danej miejscowości ustalić właściwy organ. Stąd też właściwość należy oceniać na podstawie dokładnego adresu zamieszkania w danej miejscowości.

Z tego też względu mając nadto na uwadze treść art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można było ustalić właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, tj. [...] grudnia 2012r., dyrektora izby skarbowej. Stąd odwołanie służyło do dyrektora izby skarbowej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję tj. do Dyrektora Izby Skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2005 i 2006 organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przypomniał tezę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stwierdzając, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi o wszczęciu określonego postępowania. Zatem zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie (ad rem) i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje z mocy prawa skutek określony w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). To nie data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów decyduje o wszczęciu śledztwa, lecz data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa.

Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją został zawieszony [...] lipca 2010r., z uwagi na wszczęcie postanowieniem z [...] lipca 2010r., sygn. akt [...] śledztwa wobec P.T. w sprawie uchylania się przez niego w okresie od 2005r. do 2009r. od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu internetowego [...] działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 §1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Organ odwoławczy wskazał, że otrzymał od organu kontroli skarbowej poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie wezwań w charakterze świadka kierowanych do P.T.:

— nr [...] z dnia [...] września 2010r. na adres: [...];

— nr [...] z dnia [...] września 2010r. na adres: [...];

— nr [...] z dnia [...] listopada 2010r. na adres: [...];

— nr [...] z dnia [...] listopada 2010r. na adres: [...].

Podatnik nie odebrał w terminie wezwań, były one dwukrotnie awizowane. Nastąpiło zatem skuteczne zawiadomienie skarżącego zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej "o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej".

Ponadto 6 kwietnia 2011r. w siedzibie Sądu Rejonowego, P.T. doręczono wezwanie Sygn.akt [...], do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej, jako świadka w sprawie uchylania się w okresie od 2005r. do 2009 r. od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu intemetowego [...] działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6§ 2 kks., którego odbiór poświadczył podpisem i datą.

Skoro więc z akt sprawy wynika, że już w 2010r. Pan P.T. był wzywany przez organ kontroli skarbowej do osobistego stawiennictwa w sprawie uchylania się w okresie od 2005r. do 2009r. od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu internetowego [...] działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów, tj. o przestępstwo skarbowe, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2006r. uległo przedawnieniu z końcem 2011r.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013r., Nr [...] skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. żądając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w oparciu o postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, b i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 15 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej

- art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 200, art 150 § 2, art. 180 § 1 w związku z art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała stanowisko w sprawie, prezentowane na etapie postępowania odwoławczego stwierdzając, że decyzję w drugiej instancji w sprawie zobowiązań P.T. wydał niewłaściwy organ. Organem właściwym do rozpoznania i rozstrzygnięcia odwołania w świetle obowiązujących unormowań był bowiem niewątpliwie Dyrektor Izby Skarbowej, a nie Dyrektor Izby Skarbowej. Zasadnicze znaczenie, z punktu widzenia ustalenia właściwości organu odwoławczego, miała okoliczność dotycząca miejsca zamieszkania skarżącego na dzień zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Miejsce to niewątpliwie znajdowało się w [...], o czym wcześniej skarżący poinformował organy podatkowe. Zdaniem skarżącego fakt jego zamieszkania w [...] potwierdzało odbieranie tam kierowanej do niego przez organy podatkowe korespondencji. Zamiar zaś stałego pobytu w [...] potwierdzało poinformowanie o tym fakcie organów podatkowych, złożenie zgłoszenia NIP-3 w Urzędzie Skarbowym [...], w którym skarżący wskazał nowe miejsce zamieszkania w [...] oraz prowadzenie stałej korespondencji z organem prowadzącym postępowanie.

Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie przedstawił w toku rozpoznawania sprawy jakiegokolwiek dowodu bądź też nawet wiarygodnej poszlaki wskazującej na to, że miejsce zamieszkania na dzień zakończenia postępowania kontrolnego nie znajdowało się w [...]. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie przesłuchał właściwej osoby na okoliczność wiedzy w zakresie miejsca zamieszkania P.T.. Przesłuchiwany w dniu [...] czerwca 2012 r. świadek T.K. nie był ani właścicielem ani też pełnomocnikiem firmy, z którą skarżący zawierał umowę. Strona podkreśliła, że przepisy prawa podatkowego w ogóle nie odnoszą się do problematyki ustalania miejsce zamieszkania. Decydujące znaczenie w tej mierze mają bowiem postanowienia art.25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, zgodnie, z którymi miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której ta osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. W związku z powyższym skarżący uzewnętrznił swój zamiar stałego pobytu choćby w postaci złożenia zgłoszenia NIP-3 oraz cyklicznym odbiorem korespondencji. Stan ten nie uległ w późniejszym czasie jakimkolwiek zmianom.

Za nie mającą znaczenia uznał skarżący okoliczność pod którym adresem w [...] w chwili zakończenia postępowania kontrolnego zamieszkiwał. Dyrektor Izby Skarbowej był bowiem właściwy do rozpoznania sprawy z uwagi na fakt jego zamieszkania w [...], a nie pod ściśle określonym adresem w [...], ponieważ właściwość określonego Dyrektora Izby Skarbowej obejmuje cały obszar danej miejscowości (a nawet województwa) i siłą rzeczy bez znaczenia w takiej sytuacji jest to, w którym dokładnie miejscu w ramach obszaru działania organu drugiej instancji zamieszkiwała konkretna osoba.

Strona podniosła, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 2006r. uległo przedawnieniu z końcem 2011r. Fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego, na który powołał się organ odwoławczy nie miał istotnego znaczenia, gdyż do przedstawienia zarzutów doszło dopiero w maju 2012 r. Dlatego też, pozostając w zgodzie z regułami wypracowanymi w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego uznać należało, że przepisy przewidujące możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, o którym podatnik nie został powiadomiony, jako niezgodne z Konstytucją RP, nie mogą wywoływać skutków na gruncie jego sprawy. Tym samym nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za lata 2005 i 2006, które ostatecznie nastąpiło z dniem [...] grudnia 2010r. oraz 2011r. (z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2006r.). Strona skarżąca zwróciła uwagę, że zawiadomienie z dnia [...] kwietnia 2011r., które zostało doręczone skarżącemu dotyczyło wezwania go na przesłuchanie w charakterze świadka, czyli nie w charakterze podejrzanego. Nie mogło być w takiej sytuacji mowy o tym, że skarżący został w ten sposób powiadomiony o zmianie swojej sytuacji faktycznej czy też prawnej, a tym samym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Podobnie, zdaniem skarżącego kształtowała się sytuacja dotycząca rzekomych wezwań z [...] września 2010r. i [...] listopada 2010r. w charakterze świadka nie wiadomo zresztą w czyjej sprawie), a nie osoby podejrzanej.

Skarżący zwrócił też uwagę, iż organ wezwania z [...] września 2010r. i [...] listopada 2010r. skierował na adres w [...], pod którym skarżący nie był zameldowany od [...] lutego 2008r., o czym organ administracji publicznej powinien wiedzieć z urzędu z racji tego, iż skarżący dopełnił obowiązek meldunkowego (w zakresie wymeldowania). Nie wiadomo również dlaczego drugie wezwanie zostało skierowane na ulicę [...], w sytuacji, gdy strona tam nie mieszkała. Nie było zatem podstaw do twierdzenia, iż doręczenie w dniu 6 kwietnia 2011r. oraz całkowicie wątpliwe wysłanie wezwań z [...] września i [...] listopada 2010r. mogło w jakikolwiek sposób wpłynąć na zawieszanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Kolejny zarzut skarżącego dotyczył bezpodstawnego przyjęcia, iż to skarżący był osobą, która prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w ramach portalu [...] wykorzystując nicki: d., t., g. i p., skoro wszelka istniejąca dokumentacja nie pozwala w sposób jednoznaczny powiązać jego osoby z dokonywanymi na portalu [...] transakcjami.

Skarżący wskazał, że odbiorcą płatności za przypisane jemu transakcje był podmiot: A, co potwierdziły również organy działające w sprawie. Organy nie ustaliły jednak czego dotyczyły te transakcje. Analiza decyzji organów podatkowych wyraźnie wskazuje, iż organy całkowicie bezpodstawnie przypisały dokonane płatności, których odbiorcą był podmiot A skarżącemu.

Dalej skarżący podniósł, że postanowienie organu I instancji w sprawie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie nie zostało doręczone na wskazany przez niego nowy adres korespondencyjny w [...] wobec czego został on faktycznie pozbawiony możliwości wypowiedzenia się w swojej sprawie mimo powiadomienia organu o zmianie adresu. Skutkowało to naruszeniem art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu. Niezależnie od tego doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej organy nie dokonując pełnych i kompleksowych ustaleń w przedmiocie tego, czego dotyczyły wszystkie wpłaty na rachunek bankowy dokonane na przestrzeni lat 2005-2009, naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Wśród przedmiotów, za dostawę których dokonywano płatności, istotną część stanowiły prywatne przedmioty używane (zasadniczo zwolnione z VAT) oraz produkty rolne. Wskazano, że organ kontroli skarbowej w treści wydanych decyzji przedstawił, iż na podstawie zamieszczonych na rachunkach bankowych opisów nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednocześnie wymierzając podatek w wysokości 22 % od prawie każdej transakcji. Oznaczało to, że organ przyjął swoiste domniemanie, że co do zasady wszystko za co płacono, podlegało opodatkowaniu, bez względu na to, czy organowi udało się w jakikolwiek sposób powiązać poszczególne transakcje z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem skarżącego organy winny w pierwszej kolejności ustalić, co dokładnie było przedmiotem obrotu i dopiero wtedy istniałaby możliwość ewentualnego nałożenia zobowiązania podatkowego. Organy bez jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia przyjęły, iż przedmiotem sprzedaży były przede wszystkim kosmetyki, rzadko telefony komórkowe lub akcesoria do nich, akcesoria komputerowe, samochodowe, gdy zebrany materiał dowodowy wcale na to nie wskazywał. W rezultacie uznać należy, że organy nie weryfikowały tego, co konkretnie było przedmiotem transakcji (za co dokonywano płatności), lekceważąc przy tym wniosek skarżącego dotyczący konieczności przesłuchania świadków - osób dokonujących wpłat (poprzez odmowę ich przesłuchania).

Zdaniem skarżącego dochodziło do wielokrotnego nabycia książek, które w tym czasie korzystały ze stawki 0 %. Przypadek A.P., która zapytana o przedmiot nabycia, wyjaśniła, że: "Mogły to być używane ciuszki dziecięce albo książki, moje dziecko było małe w tym czasie" wskazuje w ocenie skarżącego, że były to towary podlegające bądź zwolnieniu od podatku lub też takie, w odniesieniu do których stosuje się stawkę 0 % lub 7 % .

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę, podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenia skargi, wskazując dodatkowo na rozprawie w dniu 16 października 2013r., iż 6 kwietnia 2011r. doręczono skarżącemu informację o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w związku czym miał on świadomość toczącego się przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej.

Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach wskazanych wyżej należy uznać zarzuty skargi za chybione.

Z uwagi na rodzaj podniesionych przez skarżącego zarzutów, jak i charakter kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 15 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214). Formułując ten zarzut, skarżący stwierdził, że na dzień zakończenia postępowania kontrolnego jego miejsce zamieszkania znajdowało się w [...], zatem organem właściwym do rozpoznania i rozstrzygnięcia odwołania był niewątpliwie Dyrektor Izby Skarbowej a nie Dyrektor Izby Skarbowej, który wydał zaskarżoną decyzję.

Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe mają obowiązek badania z urzędu swojej właściwości, zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i przestrzegania jej w każdym jego stadium. Wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zakresie nią nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej). I tak, z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości miejscowej i rzeczowej.

Zagadnienie właściwości miejscowej i rzeczowej organu rozpatrującego odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej reguluje art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z nim, od decyzji m. in. organu kontroli skarbowej kończącej postępowanie kontrolne, gdy jej ustalenia dotyczą podatków, których określenie (jak w niniejszej sprawie) należy do naczelników urzędów skarbowych, odwołanie służy do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej. Zatem istotne jest w niniejszej sprawie jaki był właściwy dla skarżącego w dniu zakończenia wobec niego postępowania kontrolnego dyrektor izby skarbowej. Właściwość miejscową tegoż dyrektora jako organu odwoławczego określa przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że ustala się ją według miejsca zamieszkania podatnika (jeżeli jest on osobą fizyczną). Jeżeli jednak nie można ustalić właściwego dyrektor izby skarbowej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że pojęcie "miejsce zamieszkania" nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych, a zatem zastosowanie znajdują tu przepisy prawa cywilnego, które w art. 25 k.c. stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zatem, dyrektor izby skarbowej, w którego właściwości terytorialnej znajduje się miejscowość, w której kontrolowany przebywa z zamiarem stałego pobytu w chwili zakończenia wobec niego postępowania kontrolnego, będzie organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej wydającego wobec tego kontrolowanego decyzję określającą podatek VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że właściwość miejscowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym została w dniu [...] lutego 2011r. wyznaczona przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w trybie art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało skarżącemu doręczone w kwietniu 2011r. w Sądzie Rejonowym i wówczas P.T. poinformował inspektorów ww. postanowienie mu doręczających, że nigdzie nie ma miejsca zamieszkania, a adres do korespondencji poda w późniejszym terminie

Podkreślenia wymaga również fakt, że zakładając rachunki bankowe w oddziałach różnych banków skarżący wskazywał różne adresy zamieszkania ([...]).

W dniu 7 grudnia 2011r. skarżący wysłał do organu kontroli skarbowej pismo zawiadamiające o zmianie adresu, wskazując jednocześnie nowy adres [...]. zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego skarżący podał, że miejsce jego zamieszkania od [...] listopada 2011r. to ul. [...]. Natomiast w skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej (już po złożeniu odwołania) piśmie z [...] kwietnia 2012r. poinformował ww. adres jest adresem do korespondencji oraz miejscem zamieszkania i ten adres był adresem jego zamieszkania na dzień [...] grudnia 2011r. Ze znajdujących się w aktach dokumentów wynika, że pod ww. adresem mieści się skrytka adresowa udostępniona skarżącemu na podstawie zawartej przez niego na okres 12 miesięcy umowy z dnia [...] grudnia 2011r. Właścicielami posesji znajdującej się pod tym adresem są J. i T. małżonkowie K., którzy na jej terenie prowadzą (każde osobno) działalność gospodarczą lecz skarżący nigdy u nich nie zamieszkiwał, a jedynie korzystał ze skrytki adresowej. Z pisma skarżącego z [...] listopada 2011r., wynika jedynie, że zmienił on adres, a ponieważ nowy adres został przez niego wskazany, organ prowadzący postępowanie od chwili otrzymania ww. pisma wszelką korespondencję powinien kierować do skarżącego na nowy adres. Zawiadomienie organu o zmianie adresu nie jest jednoznaczne z zawiadomieniem o dokonaniu zmiany miejsca zamieszkania, a tym samym nie ma żadnego wpływu na kwestię właściwości miejscowej organów podatkowych czy organów kontroli skarbowej. Z pisma skarżącego z [...] listopada 2011r., zmiana miejsca zamieszkania nie wynika. Natomiast nowy adres miejsca zamieszkania skarżący podał w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3, przy czym –należy wyraźnie zaznaczyć – podał w tym zgłoszeniu dane nieprawdziwe, ponieważ w [...] nigdy nie zamieszkiwał. Lokal wskazany przez skarżącego jako 62/1 nie istniał, a [...] listopada 2011r. czyli we wskazanej przez niego w ww. zgłoszeniu dacie zamieszkania nie zawarł jeszcze nawet umowy o udostępnienie skrytki adresowej.

Należy podkreślić, że adres do korespondencji, którego zmianę w oparciu o art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej zgłosił Dyrektorowi UKS skarżący, nie jest równoznaczny z miejscem zamieszkania, do którego odwołuje się przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, a które zostało zdefiniowane w art. 25 k.c. Adres strony postępowania jest niezbędny organowi prowadzącemu postępowanie do doręczania stronie tego postępowania korespondencji, natomiast ustalanie miejsca zamieszkania podatnika jest niezbędne do przestrzegania przez organy podatkowe swojej właściwości, do czego obliguje je przepis art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności jednoznacznie dowodzą, że skarżący w chwili ukończenia prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego nie miał miejsca zamieszkania w [...], a organowi kontroli skarbowej nie udało się ustalić, gdzie takie miejsce się znajduje. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że złożenie przez niego w Urzędzie Skarbowym deklaracji NIP-3 ze wskazaniem jako adresu zamieszkania [...] oraz odbieranie pod tym adresem korespondencji od organów podatkowych jest równoznaczne z zamiarem stałego pobytu w [...] i spełnia warunek dysponowania miejscem zamieszkania w [...]. Trudno uznać, że odbieranie korespondencji ze skrytki adresowej jest jednoznaczne ze znajdowaniem się tam centrum życiowego osoby skrytką tą dysponującej, w sytuacji, gdy osoba ta w miejscu tym nie mieszka. Sąd nie może zgodzić się ze skarżącym, że skoro przepis art. 25 k.c. mówi o miejscowości, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu, to odbieranie korespondencji w konkretnej miejscowości wystarczy do uznania jej za centrum życiowe tej osoby w rozumieniu art. 25 k.c. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że brak adresu zamieszkania (za taki nie można uznać przecież posesji przy ul. [...]) uniemożliwia uznanie danej miejscowości za centrum życiowe podatnika. Takie centrum życiowe, to właśnie przebywanie pod konkretnym adresem z zamiarem stałego pobytu. Przebywania w [...] z zamiarem stałego pobytu w rozumieniu art. 25 k.c. skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał.

Idąc dalej, należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, iż organowi pierwszej instancji, mimo podjęcia wielu prób, w tym wyjaśniania tej kwestii ze skarżącym, nie udało się ustalić, gdzie skarżący przebywa z zamiarem stałego pobytu. Skarżący w różnych sytuacjach posługiwał się różnymi adresami (np. przy zakładaniu kont bankowych bądź przy rejestracji nick’ów na [...] czy w powiadomieniach dla kupujących na [...]), głównie do korespondencji, ale organowi pierwszej instancji nie wskazał, gdzie jest jego miejsce zamieszkania, uważając błędnie za takie miejsce odbioru korespondencji.

W świetle powyższych rozważań nie budzi wątpliwości przekazanie odwołania skarżącego przez Dyrektora Izby Skarbowej Dyrektorowi Izby Skarbowej według właściwości. Powoływanie się przy tym przez obu Dyrektorów na regulację zawartą w zdaniu drugim art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej Sąd uznał za jak najbardziej zasadne. W konsekwencji chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Przepis art. 70 § 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z § 6 tegoż przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W świetle cytowanego przepisu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-listopad 2006r. przedawniałoby się z dniem [...] grudnia 2011r, natomiast za grudzień 2006r. z dniem [...] grudnia 2012r.

Zdaniem organu do przedawnienia zobowiązania nie doszło ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za okres będący przedmiotem postępowania. Okoliczność czy nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia czy też nie stało się istotą sporu między stronami. Skarżący bowiem dowodzi, iż do zawieszenia nie doszło wobec niezawiadomienia go o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, nie przestawiono mu zarzutów zaś wezwanie do stawienia na przesłuchanie w charakterze świadka doręczone mu w dniu 6 kwietnia 2011r. było zbyt ogóle by można było na jego podstawie twierdzić, iż został zawiadomiony o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu o przestępstwo skarbowe. Postanowienie o ogłoszeniu zarzutów i przesłuchanie go w charakterze podejrzanego miało miejsce dopiero w maju 2012r.

Obie strony przy tym powołują się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. - P 30/11 (Dz. U. 2012 r. poz. 848), zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie uległo przedawnieniu. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Z przedłożonego do akt sądowych postanowienia z dnia [...] lipca 2010r., wynika, że wszczęto nim śledztwo w sprawie uchylania się P.T., w okresie od stycznia 2005r., do [...] grudnia 2009r., od opodatkowania i nieujawnienia właściwemu organowi podatkowemu podstawy opodatkowania od towarów i usług, poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu internetowego [...] działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów (głównie kosmetyków) w wyniku, której osiągnął szacowany przychód w kwocie co najmniej 2.956.100,50 zł, naruszając na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 533.067,30 zł przy ustaleniu, iż z popełniania przestępstwa skarbowego uczynił sobie stałe źródło dochodów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 §1 k.k.s., w zw. z art.6 §2 k.k.s., w zw. z art. 37 §1 pkt 2 k.k.s.

Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego ma mieć postać formalnego postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Trybunał Konstytucyjny podkreślił nawet, że :"Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej". Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podatnik ma tylko być poinformowany przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie wskazując przy tym w jaki sposób ma to nastąpić, uznając w ww. orzeczeniu, że "w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią". Ponieważ do dnia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego takich instrumentów ustawowych nie było należy, w ocenie Sądu, przyjąć, że mogło to nastąpić, w każdy sposób - czy to przy wykonywaniu innych czynności procesowych czy doręczaniu pism – pod warunkiem, że z informacji tej będzie wynikało, iż przeciwko podatnikowi toczy się postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Zgodzić się zatem należy ze skarżącym, iż za takie nie można uznać doręczonego mu w dniu 6 kwietnia 2011r. wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka. Z treści wezwania nie wynikała informacja dotycząca zmiany sytuacji faktycznej czy prawnej skarżącego skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia bowiem nie wskazywała formalnie kogo dotyczy postępowanie w sprawie "uchylania się w okresie od 2005 - 2009 roku od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu internetowego [...] działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks ". Inaczej natomiast przedstawia się sprawa z doręczoną skarżącemu w tym samym dniu tj. 6 kwietnia 2011r. informacją o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, której odbiór pokwitował osobiście (k. 6 akt administracyjnych). Treść tej informacji wskazuje, że brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wynika z przyczyn określonych w przepisie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.). Zgodnie z art. 282c § 1 lit. b nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Z informacji tej, adresowanej imiennie do P.T., jasno wynika, że przyczyną niezawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania kontrolnego było toczące się przeciwko niemu postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Toczyło się ono na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] lipca 2010r. Trudno przyjąć, iż organ doręczył skarżącemu informację dotyczącą innej osoby a skarżący odbiór dokumentu pokwitował. Skarżący odbiór informacji pokwitował ponieważ miał pełną świadomość, że latami prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą o dużych rozmiarach (szacowany przychód w kwocie co najmniej 2.956.100,50 zł, uszczuplenie podatku w łącznej kwocie 533.067,30) nie płacąc podatków, unikając odbioru pism, zmieniając w toku postępowania adresy doręczeń i adresy zamieszkania.

Na koniec należy przytoczyć stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w zakresie skutków orzeczenia. Wynika z niego, iż wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie. Dalej Trybunał zwrócił jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Tak więc wynika z tego, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 1 września 2005r. i znajduje zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005r. Natomiast organy podatkowe stosowały w toku postępowania przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. co do którego Trybunał Konstytucyjny się nie wypowiadał.

Ponieważ, jak wyżej wskazano, termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem [...] grudnia 2011r. a informację o toczącym się przeciwko skarżącemu postępowaniu przedstawiono mu co najmniej w dniu 6 kwietnia 2011r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, należy uznać, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym organ podatkowy uprawniony był do określenia stronie zobowiązania podatkowego.

Wobec tej konstatacji należy w dalszej kolejności odnieść się do zarzutów merytorycznych skargi.

W ocenie Sądu zarzut skarżącego odnośnie do pozbawienia go możliwości wypowiedzenia się w swojej sprawie, pomimo powiadomienia przez niego organu kontroli skarbowej o zmianie adresu należy uznać za chybiony. Zgodnie z nim na wskazany przez niego adres korespondencyjny nie zostało mu doręczone postanowienie wyznaczające siedmiodniowy dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu.

Należy przypomnieć, że zawiadomienie z wyznaczeniu kontrolowanemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji przesłał skarżącemu na adres wskazany przez niego w piśmie z [...] kwietnia 2011r. – [...]. Przesyłka, mimo dwukrotnego awizowania (24 listopada i 2 grudnia), nie została podjęta w terminie i w dniu 8 grudnia, zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, powinna zostać przez organ kontroli skarbowej uznana za doręczoną. Jednakże dzień wcześniej, tj. [...] grudnia 2011r. skarżący zawiadomił organ o zmianie adresu na [...]. Pismo to dotarło do Dyrektora UKS w tym samym dniu, w którym urząd pocztowy zwrócił awizowaną przesyłkę zawierającą ww. zawiadomienie o wyznaczeniu terminu, tj. 12 grudnia 2011r. Zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w toku postępowania strona ma obowiązek zawiadomić organ kontroli skarbowej o zmianie swojego adresu. Wskazane w tym przepisie pojęcie adresu mieści w sobie zarówno adres do korespondencji, jak i adres miejsca zamieszkania. Ponieważ zawiadomienie organu nastąpiło przed dniem, który mógł zostać uznany za dzień skutecznego doręczenia zawiadomienia z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej było obowiązany ponownie to zawiadomienie przesłać skarżącemu i to na nowy wskazany przez niego adres. Nie ma przy tym znaczenia, że zawiadomienie o zmianie adresu dotarło do organu już po wysłaniu pisma skarżącemu, skoro skarżący nadał je przed dniem skutecznego doręczenia mu tego pisma. W takiej sytuacji organ kontroli skarbowej był obowiązany powtórnie wysłać zawiadomienie pod zmieniony adres, a tego w niniejszej sprawie nie uczynił, czym naruszył przepisy art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Jednakże, aby naruszenie to powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. musiałoby ono móc mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie takiego istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy brak. Należy podkreślić, że decyzja organu pierwszej instancji została skarżącemu doręczona już na nowy wskazany przez niego w piśmie z [...] grudnia 2011r. adres i w ustawowym terminie złożył on od tej decyzji odwołanie. Również wszelka korespondencja w trakcie postępowania odwoławczego, łącznie z zawiadomieniem wysłanym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, była skutecznie skarżącemu doręczana, a przed organem odwoławczym skarżący wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Opisane wyżej uchybienie procesowe nie stanowi, zdaniem Sądu, również podstawy do wznowienia postępowania. Art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W niniejszej sprawie, wobec braku skutecznego zawiadomienia skarżącego przez organ pierwszej instancji o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należy uznać, że pominięto fazę, o której mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, zatem nie mamy do czynienia z brakiem udziału skarżącego w przeprowadzonej czynności lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności w ogóle, a ten rodzaj naruszenia prawa nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, tym samym nie dając podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Może on powodować jedynie uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o ile zostanie stwierdzone w postępowaniu sądowoadministracyjnym, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, co Sąd rozważył już wyżej.

W tym miejscu należy także podkreślić, że mija się z prawdą zawarte w skardze oświadczenie P.T. jakoby całą wiedzę dotyczącą toczącego się postępowania i jego ustaleń uzyskał dopiero z momentem doręczenia mu decyzji pierwszoinstancyjnej, ponieważ wcześniej wszelkie pisma dostawał na adres w [...], na które nie był w stanie udzielić odpowiedzi. Należy ponownie przypomnieć, że pismem z [...] kwietnia 2011r. skarżący zgłosił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej żądanie kierowanie korespondencji na adres w [...] i pod tym adresem kierowaną do niego korespondencję osobiście odbierał aż do chwili zawiadomienia organu pierwszej instancji o zmianie adresu na [...]. I tak, osobiści odebrał: zawiadomienie z [...] maja 2011r., postanowienie z [...] lipca 2011r., zawiadomienie z [...] lipca 2011r., postanowienia z [...] sierpnia 2011r., pismo z [...] sierpnia 2011r., wezwanie z [...] sierpnia 2011r. do osobistego stawienia się, pismo z [...] sierpnia 2011r., postanowienie z [...] października 2011r. Nie sposób w takiej sytuacji uznać, jak tego żąda skarżący, że nie z własnej winy został pozbawiony brania czynnego udziału w tej części toczącego się postępowania.

Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi.

Skarżący zarzuca organom podatkowym, że bezpodstawnie przyjęły, iż był osobą która prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w ramach portalu [...], wykorzystując nick’i d., t., g., p.. Istniejąca dokumentacja nie pozwala, jego zdaniem, w sposób jednoznaczny powiązać jego osoby z dokonanymi na portalu [...] transakcjami. Nick g. nie był na niego zarejestrowany, a odbiorcą płatności był A, natomiast organy nie ustaliły czego dotyczyły te transakcje.

Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobody określonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy - prawdą obiektywną. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy, oceniając stan faktyczny, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów.

W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga: oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym

w ramach pomocy prawnej; oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów; dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3). Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43).

Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wyjaśniły powody, dla których uznały, że skarżący prowadził w latach 2005 – 2009 działalność gospodarczą, polegającą na dokonywanej w imieniu własnym i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych wysyłkowej sprzedaży towarów (głównie kosmetyków) za pośrednictwem internetu. Ustaleń tych dokonały na podstawie danych przekazanych im przez banki, w których skarżący posiadał rachunki bankowe oraz danych przekazanych przez właściciela portalu [...]. Organy podatkowe ustaliły numery rachunków bankowych, których właścicielem był skarżący oraz wpłaty środków dokonywane na te rachunki, a następnie powiązały te wpłaty z pozycjami na aukcjach organizowanych przez użytkownika w 2006r. nick’ów d. i t.. Wykazały również, że użytkownikiem tych nick’ów był skarżący, który z tytułu sprzedaży przez Internet otrzymywał od kupujących zapłatę za towar. Skarżący, który posiadał rachunki bankowe w wielu bankach, przy ich zakładaniu posługiwał się różnymi adresami zamieszkania. Przy nick’u d. podano informację, by kod aktywacji wysłać na adres: P.T., ul. [...]. Natomiast organy w swoich decyzjach stwierdziły, że nick’iem g. skarżący posługiwał się jedynie w 2005r., a Nickiem t. w latach 2007-2009. Mimo usunięcia danych personalnych użytkownika wskazywanych przy rejestracji ww. kont na portalu [...], organy ustaliły, że w powiadomieniach dla kupujących znajdują się m. in. numery rachunków bankowych, których właścicielem w 2006r. był skarżący ([...]). Również on podpisywał się pod powiadomieniami dla kupujących. Na podstawie opisanych wyżej dowodów organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że skarżący prowadził m. in. w 2006r. działalność gospodarczą, polegającą na dokonywanej w imieniu własnym i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych za pośrednictwem internetu wysyłkowej sprzedaży towarów.

Skarżący zarzucił organom podatkowym, że nie dokonały pełnych i kompleksowych ustaleń dotyczących wpłat na rachunki bankowe, uznając że wszystkie one są zapłatą za towary opodatkowane stawką 22 %, czym naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Taki zarzut nie znalazł potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Zgodnie z zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony i nie oznacza, że podatnik w prowadzonym wobec niego postępowaniu może wykazywać całkowitą bierność. Organ podatkowy nie jest bowiem w stanie wykazać pewnych okoliczność, co do których wiedzę ma tylko podatnik.

W niniejszej sprawie skarżący w toku całego postępowania uznał, że to organ kontroli skarbowej jest zobowiązany dokonać wszelkich ustaleń. Dyrektor UKS uzyskał informacje z banków prowadzących należące do skarżącego rachunki bankowe oraz informacje od właściciela portalu [...], a ustaleń dokonywał porównując uzyskane informacje. Skarżący nie odpowiedział natomiast na żadne z wezwań organu dotyczących wyjaśnienia wpłat dokonywanych na jego rachunki, źródeł pochodzenia towarów sprzedawanych na aukcjach, przedłożenia dowodów zakupu tych towarów czy ewidencji zakupu i sprzedaży.

Skarżący złożył (nawet dwukrotnie) wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków osób dokonujących wpłat na jego rzecz lecz uniemożliwił organowi przeprowadzenie tego dowodu nie podając adresów tych osób. W takiej sytuacji nie może zarzucać organowi naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ dołożył wszelkiej staranności w tym zakresie, ponieważ pisemnie zwrócił się do osób dokonujących wpłat, których adresy znajdowały się na przelewach bankowych kierowanych na rachunki bankowe skarżącego, o udzielenie informacji dotyczących dokonywanych przez te osoby wpłat. W odniesieniu do roku 2006r. organ kontroli skarbowej zwrócił się z zapytaniem do A.W. z jakiego tytułu dokonał wpłaty na rachunek bankowy P.T.. Wobec tego, że A.W. nie odpowiedział na pismo organu kwota 440 zł. została wyłączona z obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem nie zostało jednoznacznie potwierdzone, że wpłata ta miała związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Również podniesionego w skardze zarzutu nieustalenia czego dotyczyły transakcje, w których wskazano jako odbiorcę płatności wpisanego w przelewach jako A, Sąd nie podzielił. Wezwanie organu do udzielenia wyjaśnień w tym zakresie skarżący pominął całkowitym milczeniem i w tej sytuacji, po ustaleniu, że P.T. ze swoich rachunków bankowych nie dokonywał żadnych przelewów, w których jako odbiorca widniałby A, organ kontroli skarbowej (a za nim organ odwoławczy) zasadnie przyjął, że wpłaty te dotyczą sprzedaży towarów dokonanej przez skarżącego za pobraniem pocztowym, bądź stanowią przedpłaty dokonywane za pośrednictwem P SA. Innych ustaleń, przy całkowitej bierności skarżącego, organy podatkowe poczynić nie mogły.

Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącego, że z materiału dowodowego wynika, iż wielokrotnie dochodziło do nabycia książek opodatkowanych stawką VAT 0 %. Z materiału dowodowego zebranego za wszystkie kontrolowane lata (2005 – 2009) wynika, że tylko w jednym przypadku klient nabył książkę (instrukcję obsługi samochodu) i miało to miejsce w 2007r. Natomiast A.P., na której pisemne wyjaśnienia powołuje się skarżący zakupu dokonała w 2005 r., stwierdzając że nie pamięta czego on dotyczył, choć mogły to być książki lub używane ubrania dziecięce, bo miała wówczas małe dziecko. Zasadnie zatem odnośnie 2006r. organy podatkowe stwierdziły, że opisy przedmiotów wystawianych na aukcjach i opisy przelewów dokonywanych na rachunki bankowe skarżącego ("w folii", "w folii oryginał", "oryginał z gwarancją", "folia", "nówka"), częstotliwość sprzedaży, powtarzalność sprzedawanych towarów oraz ilość sprzedawanych w 2006r. na aukcjach towarów, nie pozostawia wątpliwości, co do tego że były to towary nowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2006r. – stawka podatku VAT wynosiła 22 %. W przypadku innych stawek (np. 0 %, 7 %) bądź zwolnień od podatku VAT, to podatnik był obowiązany do wykazania, że przedmioty opodatkowane takimi stawkami bądź zwolnione z podatku sprzedał. Na tę okoliczność skarżący nie przedłożył żadnego dowodu i nie złożył nawet, mimo wezwania go przez organ kontroli skarbowej – żadnego oświadczenia w tym zakresie. Nie prowadził również żadnej ewidencji, do prowadzenia której był zobowiązany z mocy przepisów art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w każdym razie takiej organowi nie przedłożył. Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że nie stwierdzono w 2006r. wpłat z tytułu sprzedaży rzeczy używanych, książek bądź płodów rolnych, a sam skarżący sprzedaży takich rzeczy nie wykazał.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że organy obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Do poprawnie ustalonego stanu faktycznego zastosowano prawidłowo normy prawa materialnego. W myśl bowiem art. 99 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Stosownie zaś do przepisu artykułu 103 podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. 2012r., poz. 749) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponieważ skarżący obowiązków wynikających z ww. przepisów nie wykonywał zasadnie organ skarbowy stosując art. 21 § 3 Op. dokonał wymiaru podatku

Zważywszy powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

/-/ J. Wierchowicz /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ K. Skowrońska-Pastuszko