Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 177/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1, art. 29 ust.1, art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Zarządu Dróg Zieleni i Transportu na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów i Rozwoju (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 177/17

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 11 lipca 2016r. uzupełnionym następnie wnioskami z dnia 12 sierpnia i 8 września 2016 r. Zarząd A. w O. (zwany dalej jako: "A.", "wnioskodawca", "skarżący") na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania.

We wniosku skarżący podał, że jest jednostką organizacyjną Urzędu Miasta O. nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie jednostki budżetowej. Jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym oraz obowiązującym statutem, A. jest między innymi organizatorem publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy O. i gmin ościennych, na podstawie stosownych porozumień, którego celem jest efektywne zarządzanie jakością publicznego transportu pasażerskiego w ramach lokalnego transportu zbiorowego oraz procesami ruchu w systemie transportowym miasta.

Gmina O. zawarła z ościenną gminą porozumienie w sprawie powierzenia Gminie O. wykonywania przewozów w komunikacji miejskiej. Porozumienie finansowane będzie ze środków własnych gminy ościennej.

Zgodnie z porozumieniem gmina ościenna za przewozy będzie przekazywała środki finansowe stanowiące pokrycie różnicy między kosztami ponoszonymi na świadczenie usługi, a uzyskanymi przychodami (sprzedaż biletów). Skarżący przedstawił przy tym kalkulację kosztów ponoszonych przez gminę ościenną. Z tytułu przekazanych usług gmina ościenna zobowiązuje się do przekazania na konto Gminy O. ustalonej kwoty w transzach za miesiące styczeń-grudzień 2016 r. Zgodnie z porozumieniem ceny biletów będą wynikać z uchwały Rady Miasta O. Zmiana ceny biletów nie wymaga zmiany porozumienia.

Planowane jest sporządzenie aneksu do porozumienia, zgodnie z którym należne dofinansowanie będzie przekazywane na konto wnioskodawcy. Ewentualne kwoty z tytułu porozumienia, które wpłynęły na konto Gminy O., zostaną przelane na rachunek A..

W uzupełnieniach wniosku skarżący podał, że Gmina O. jest odrębnym od A. podatnikiem VAT. Do czasu "centralizacji" rozliczeń Gmina stosuje odrębny system rozliczeń poprzez swoje jednostki organizacyjne.

Zgodnie z zawartym porozumieniem pomiędzy Gminą O., a gminą ościenną wnioskodawca organizuje komunikację miejską w oparciu o rozkład jazdy linii komunikacyjnych przebiegających na terenie gminy ościennej. Pasażerowie korzystający z przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego obowiązani są do nabycia i skasowania biletu w celu nabycia usługi. Sprzedażą biletów komunikacji miejskiej zajmuje się wnioskodawca.

Wnioskodawca wskazał, że zawarte porozumienie pomiędzy Gminą O., a gminą ościenną w 2016r. zostanie aneksowane w celu wprowadzenia następujących zmian do porozumienia:

1 w imieniu i na rzecz Gminy O. powierzone zadanie w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego realizować będzie jednostka budżetowa: A.,

2. realizację porozumienia w imieniu Gminy O. powierza się A.,

3. Gmina D. za przewozy będzie przekazywała A. środki finansowe stanowiące pokrycie różnicy między kosztami ponoszonymi na świadczenie usług, a uzyskanymi przychodami,

4. Gmina D. zobowiązuje się do przekazania A. na cel objęty porozumieniem kwotę brutto 1.126.402,29 zł za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r.,

5. w 2016 r., z tytułu wykonywanych usług, Gmina D. zobowiązuje się do przekazania A. ww. kwoty w transzach.

Wnioskodawca wskazał również, że jest jednostką budżetową samorządu terytorialnego podlegającą ustawie o finansach publicznych, wykonującą zadania własne gminy. Podstawą gospodarki finansowej wnioskodawcy jest plan dochodów i wydatków. Wnioskodawca pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu gminy. Wielkość wydatków nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów realizowanych przez tę jednostkę. Ponadto wnioskodawca nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Jako jednostka budżetowa jest zwolniony podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie porozumienia międzygminnego, powierzono Gminie O. zadanie w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w gminie ościennej. Ze strony Gminy O. realizację tego porozumienia, zgodnie z swoim statutem, wykonywać będzie wnioskodawca. W związku z powyższym wnioskodawca organizuje komunikację miejską w ościennej gminie poprzez: zlecanie wykonania przez operatorów usług przewozowych, rozliczanie tych operatorów, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów, kontrolę usług przewozowych. Wnioskodawca będzie ponosił koszty związane z funkcjonowaniem komunikacji miejskiej związane z utrzymaniem czystości i porządku w obrębie przystanków komunikacji zbiorowej, usług przewozowych świadczonych przez operatorów, zakupu druków i dystrybucji biletów, kontroli biletów wraz z windykacją opłat dodatkowych nałożonych przez kontrole za jazdę bez ważnego biletu.

Z tytułu realizowanych czynności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w gminie ościennej wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu wpływów ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej (środki od pasażerów) oraz dofinansowanie wynikające z porozumienia. Dochody ze sprzedaży biletów wpływają na rachunek bankowy wnioskodawcy, które następnie jako dochód własny gminy, przekazywane są na rachunek bankowy Gminy. Wydatki zaś związane z organizacją pasażerskiego transportu zbiorowego na terenie ościennej gminy zabezpieczone są w planie wydatków wnioskodawcy. Należny podatek z tytułu sprzedaży biletów rozlicza wnioskodawca.

Na takich samych zasadach realizowany i rozliczany jest pasażerski publiczny transport zbiorowy na terenie Gminy O. i gminy ościennej. Z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej wnioskodawca rozlicza podatek VAT należny od sprzedaży biletów i naliczony z tytułu faktur kosztowych związanych z realizacją transportu pasażerskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy otrzymane, na podstawie aneksu do porozumienia przez A. środki od gminy ościennej będą podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% i czy konieczne jest wystawienie faktur VAT dokumentujących otrzymanie należnych kwot?

2) Czy otrzymane, na podstawie aneksu do porozumienia przez A. środki od Gminy O. (transze przekazane przed zawarciem aneksu do porozumienia) będą podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% i czy konieczne jest wystawienie z tego tytułu faktury VAT dla Gminy O.?

3) Czy w przypadku podlegania postanowień aneksowanego porozumienia pod reżim ustawy o VAT, obowiązek podatkowy rozpoznaje się w okresie, za który zostały przelane środki zgodnie z obowiązującymi transzami to jest: w miesiącu maju za okres styczeń - maj 2016r., w czerwcu za okres czerwiec, w lipcu za okres lipiec itd.?

Odnosząc się do pytania nr 1, wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe kwoty nie są zapłatą za wykonanie usługi, nie stanowią obrotu, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem porozumienia jest społeczeństwo korzystające z usług transportu. A. nie będzie świadczył usług na rzecz gmin, lecz na rzecz

potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowić będą kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. Otrzymane od gminy dofinansowanie, na pokrycie różnicy między kosztami ponoszonymi na organizację przez A. lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej, a uzyskanymi przychodami ze sprzedaży biletów, nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz gminy i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Przekazane przez gminę ościenną środki przeznaczone są na sfinansowanie kosztów realizacji zadań z tytułu świadczonych usług przewozowych objętych porozumieniem. W związku z tym, opisanego we wniosku dofinansowania nie można rozpatrywać w kategorii dotacji czy innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną - cenę świadczonych usług organizacji lokalnego transportu zbiorowego. Fakt otrzymania dofinansowania pozostaje bez wpływu na cenę, jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet.

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymywane dofinansowanie z tytułu organizacji lokalnego transportu zbiorowego nie będzie zatem stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT i rozliczenia pomiędzy stronami z tego tytułu nie powinny być dokumentowane fakturą.

Odnosząc się do pytania nr 2, wnioskodawca wskazał, że środki finansowe przekazane przez Gminę D. dla Gminy O. przed zawarciem aneksu do porozumienia, nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powstanie obowiązek wystawienia z tego tytułu faktury VAT dla Gminy O. Odwołując się do argumentów wskazanych w stanowisku do pytania 1, otrzymana kwota nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, gdyż nie występuje świadczenie usług, ani dofinansowanie mające wpływ na cenę.

Odnosząc się do pytania nr 3, wnioskodawca przyjął, że w przypadku stwierdzenia obowiązku opodatkowania dofinansowania otrzymanego od

gminy ościennej i środków przekazanych przez Gminę O. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się wyżej wspomniane płatności.

W zaskarżonej interpretacji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołał treść art. 2 pkt 6 , art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 , art. 19a ust. 1, art. 19 ust. 5 pkt 2, art. 19a ust. 6, art. 41 ust. 1, art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwana dalej "ustawa o VAT"). Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem organu, otrzymywane przez wnioskodawcę dofinansowanie z tytułu wykonywania zadań przewozowych, stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę. Uzyskanie tej rekompensaty pozwala wnioskodawcy na świadczenie usług transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów określonych uchwałą Rady Miasta. Ponieważ wnioskodawca nie ma wpływu na ustalenie ceny świadczonych usług w komunikacji miejskiej to otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do świadczonych przez wnioskodawcę usług z zastosowaniem narzuconego poziomu cen biletów.

Ponadto organ zaznaczył, że z ekonomicznego punktu widzenia wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w narzuconych mu cenach, gdyby nie otrzymywane dofinansowanie. W związku z tym, otrzymana kwota ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę opodatkowania VAT. Zapłatą za świadczone przez A. usługi jest bowiem nie tylko otrzymywana zapłata za bilety, ale również otrzymane dofinansowanie, stanowiące dopłatę do ceny usług świadczonych przez wnioskodawcę.

Niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości dotacji, tj. według stawki za wozokilometr, jej uzyskanie pozwala wnioskodawcy na świadczenie usług transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej określonych zgodnie z podpisanym porozumieniem zawartym z gminami ościennymi. Zatem otrzymane, na podstawie aneksu do porozumienia, środki od gminy ościennej, jak i od Gminy O. będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stworzony pomiędzy podmiotami system rozliczeń, ma zrekompensować wnioskodawcy koszty usługi przewozu osób, poprzez otrzymanie stosownej dopłaty. Powyższe oznacza, że otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie do wykonywanych usług stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ zaznaczył przy tym, że samo otrzymanie dofinansowania nie stanowi czynności opodatkowanej, lecz stanowi ją świadczenie usług. Zatem otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu taką samą stawką podatku jak usługa. Ponieważ dofinansowanie dotyczy usługi transportowej opodatkowanej 8% stawką podatku, to podlega ono opodatkowaniu tą samą stawką, tj. 8%, stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i załącznikiem nr 3 do ustawy.

Uwzględniając treść art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, wnioskodawca ma obowiązek udokumentować fakt otrzymania dofinansowania wystawieniem faktury.

Końcowo organ wskazał na obowiązującą od dnia 1 października 2016 r. ustawę z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454). W związku z tym stwierdziła, że interpretacja traci swoją aktualność dla wnioskodawcy w przypadku scentralizowania przez Gminę swoich rozliczeń w zakresie VAT z jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenia art. 29a ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację i tym samym niewłaściwe zastosowanie.

W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi, powołując art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, skarżący wskazał, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług: dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. W zaskarżonej interpretacji organ w sposób nieznajdujący uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy wskazał, że brak "dopłaty" ze strony gminy ościennej przekładałby się na wzrost ceny biletów w komunikacji wykonywanej również na terenie gminy ościennej. Nadto organ nie uzasadnił w żaden sposób przyjętego a priori założenia, na którym oparł swoją interpretację.

Skarżący zwrócił uwagę, że wysokość cen biletów - obowiązującą taryfę biletową uchwala w formie aktu prawa miejscowego Rada Miasta O., a więc organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, na którego uchwały skarżący nie na żadnego wpływu. Faktem jest, że skarżący funkcjonuje w oparciu o plan finansowy, jednakże ceny biletów związanych ze świadczeniem usług miejskiej komunikacji publicznej w żaden sposób nie są związane z kosztem wozokilometra świadczonych przez operatorów usług przewozowych w oparciu o umowy zawarte na podstawie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym.

Skarżący podkreślił, że w żadnym wypadku kwota przekazana przez gminę ościenną nie pokrywa w całości faktycznie kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z realizacją usług przewozowych na terenie tej gminy. Wskazane kwoty mają bowiem charakter szacunkowy, ustalony w oparciu o dane z poprzedniego roku budżetowego i uzyskiwane w tym czasie informacje w przedmiocie sprzedaży biletów, a nie rzeczywiście generowane przychody w roku objętym porozumieniem. Dotacja, o której mowa we wniosku, otrzymywana przez skarżącego od gmin ościennych przeznaczona jest na pokrycie kosztów funkcjonowania A., co nie ma żadnego przełożenia na koszt biletu uiszczanego przez pasażera korzystającego z tej komunikacji. Nie można zatem uznać, że płatności przekazywane przez gminę ościenną przekładają się bezpośrednio na cenę usługi przewozu. Skarżący powołał się przy tym na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r. o sygn. akt I FSK 2057/13.

Zdaniem skarżącego, pozyskana dotacja nie ma bezpośredniego związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów realizowania zadań z zakresu transportu publicznego w ramach wykonywania zadań statutowych skarżącego. W konsekwencji skarżący nie otrzymuje sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot (i to nie pełny) poniesionych kosztów generowanych w wyniku realizowania przewozów.

Skarżący podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-184/00 oraz C-353/00), aby wystąpiła konieczność opodatkowania dotacji nie wystarczy sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę towaru lub usługi. Związek ten musi być bezwzględny i bezpośredni - wpływać na cenę konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług. Otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia.

W ocenie skarżącego, nie zachodzi powyższa zależność, bowiem wysokość dotacji nie wpływa na sprzedaż. Dotacja ta ma charakter podmiotowy, w związku z czym nie może ona stanowić podstawy opodatkowania.

Skarżący ponownie podkreślił, że pomiędzy Gminą O., a gminami ościennymi istnieje wprawdzie stosunek prawny (porozumienie), jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem jest społeczeństwo korzystające z usług transportu. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że pomiędzy Gminą O., a gminami ościennymi istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Gmina O. nie będzie świadczyła usług na rzecz gmin, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowić będą kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą dotacji, a wynagrodzeniem z tytułu organizacji lokalnego transportu zbiorowego. W związku z powyższym, dotacja, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga także i to, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, zaś interpretator trafnie wyłożył przytoczone w interpretacji przepisy prawa i dokonał poprawnej subsumcji stanu faktycznego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle art. 8 ust.1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dalej stwierdzić należy, iż przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności. Odpłatność natomiast oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Następnie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności ani też zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. I tej kwestii, to jest przekazania dofinansowania z tytułu wykonywania zadań przewozowych, stronie skarżącej dotyczyła zaskarżona interpretacja. Należy podkreślić, że także wówczas, gdy dotacja pokrywa całą kwotę należną na świadczenie usług bądź dostawę towarów, opodatkowanie dotyczy konkretnej czynności, a nie dotacji. Opodatkowana jest wówczas czynność odpłatna, gdzie odpłatnością jest dotacja ( por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.).

Trzeba przy tym odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 13 czerwca 2002r.wydanego w sprawie C-353/00. Wynika z niego, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, usługi, to podlega podatkowi VAT i musi być uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania dostaw i usług w związku z którym jest przyznawana.

W glosie W. V. do powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zawarte zostały uwagi natury ogólnej odnoszące się kwestii dotacji mającej wpływ na cenę. Dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa – nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony – podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę. Autor glosy ocenił, iż wytyczne sformułowane w sprawie przez rzecznika i rząd brytyjski, zaakceptowane przez Trybunał, są użyteczne przy kwalifikacji dotacji dla celów VAT, czyli jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia – tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą – taka dotacja podlega opodatkowaniu VAT.

Tak też należy rozumieć tezę Trybunału Sprawiedliwości, zawartą w wyroku, na który powołuje się skarżący, tj. wyroku z 22 listopada 2001 r., w sprawie C-184/00, zgodnie z którą subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę powyższe należało dojść do wniosku, że w zaskarżonej interpretacji nie doszło do zarzucanych przez stronę skarżącą naruszeń przepisów prawa materialnego. Prawidłowo bowiem organ zinterpretował kluczowy dla sprawy przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i doszedł do wniosku, że w stanie faktycznym sprawy będzie on miał zastosowanie. Przepis ten, jak i wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE pozwalają na generalne stwierdzenie, że zasadniczym zagadnieniem uznania dotacji za kwotę należną z tytułu sprzedaży jest jej bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. Wobec tego, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar, czy usługę.

Jak wykazano we wniosku o wydanie interpretacji, skarżący będąc czynnym

podatnikiem VAT realizuje zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy O. i gmin ościennych. Gmina O. zawarła z ościenną gminą porozumienie w sprawie powierzenia jej wykonania przewozów w komunikacji miejskiej. Zgodnie z porozumieniem, gmina ościenna za przewozy będzie przekazywała środki finansowe stanowiące pokrycie różnicy miedzy kosztami ponoszonymi za świadczenie usługi, a uzyskanymi przychodami ze sprzedaży biletów (podkreślenie Sądu). Skarżący z tytułu realizowanych czynności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w gminie ościennej otrzymuje wynagrodzenie z tytułu wpływów ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej oraz dofinansowanie wynikające z porozumienia. Gmina ościenna zobowiązała się do przekazania ustalonej kwoty w transzach, w odpowiedni sposób skalkulowanej. Jak wynika z wniosku, skarżący nie ma wpływu na ustalenie ceny świadczonych usług w komunikacji miejskiej, gdyż ceny biletów będą wynikać z uchwały Rady Miasta.

Skoro zatem w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym otrzymane dofinansowanie przeznaczone jest na sfinansowanie części ustalonej ceny za usługi przewozu, to ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącego więc należało uznać, że otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do świadczonych przez skarżącego usług z zastosowaniem narzuconego poziomu cen biletów.

Wobec powyższego, na pytanie, czy ta konkretna dotacja ma, jak to ujęto w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) usług transportu zbiorowego świadczonych przez skarżącego, to należy odpowiedzieć twierdząco, a więc tak jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji. Ta właśnie cecha wpływu na cenę winna być badana biorąc pod uwagę wpływ otrzymanej dotacji na wysokość należności, jaką ma zapłacić klient stronie skarżącej świadczącej usługę, na którą otrzymuje ona dotację, te właśnie relacje winny być brane pod uwagę, a nie, jak chce strona, to, że dotacja nie ma bezpośredniego związku ze sprzedażą. Kwestia zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wymaga ustalenia wpływu dotacji, bądź jego braku, na cenę.

W niniejszej sprawie, wpływ na cenę świadczonych usług w komunikacji miejskiej jest oczywisty: ostateczny odbiorca (pasażer komunikacji miejskiej) płaci za usługę częściowo właśnie ze względu na pokrycie jej dofinansowaniem. Niezależnie natomiast od sposobu wyliczenia wielkości dofinansowania, jego uzyskanie pozwala skarżącemu na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na terenie gmin ościennych z zastosowaniem cen biletów określonych uchwałą Rady Miasta obowiązujących na terenie Gminy O. Otrzymane zatem, na podstawie aneksu do porozumienia, środki od gminy ościennej, jak i środki, które wpłynęły na konto od Gminy, a następnie zostały przelane na rachunek skarżącego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stworzony pomiędzy podmiotami system rozliczeń, ma zrekompensować skarżącemu koszty usługi przewozu osób, poprzez otrzymanie stosownego dofinansowania. Powyższe oznacza, że otrzymane przez skarżącego dofinansowanie do wykonywanych usług stanowi obrót, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Sąd w wykładni przepisów dokonanej przez interpretatora nie dopatrzył się błędów nakazujących zakwestionować zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.