Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 463/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") przeprowadził wobec K. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), czynności kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj 2013 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj 2013 r.

W toku ww. postępowania NUS decyzją z dnia [...] sierpnia [...] r. zabezpieczył przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, na majątku Skarżącego przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty oraz maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżone kwoty zaległości podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec 2013 r.

Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie:

1. art. 33 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zastosowanie ww. przepisu i dokonanie oceny prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, pomimo braku ustaleń co do przesłanek zastosowania zabezpieczenia w postaci wykazania wartości aktualnego majątku Skarżącego, jak również weryfikacji, czy okoliczności związane ze "zbywaniem majątku" wskazują, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez Skarżącego działalności (a jeżeli tak, to z jakich powodów), lub też przeciwnie,

2. art. 33 ust. 1 O.p. poprzez zastosowanie ww. przepisu i dokonanie zabezpieczenia podczas, gdy przy stałych i znacznych dochodach Skarżącego, wierzytelnościach względem podmiotów trzecich oraz regularnej zapłacie podatków brak jest uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego,

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.- poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego nakierowanego na ustalenie istotnych dla sprawy i wskazanych w pkt 1) wyżej okoliczności (wykazania wartości aktualnego majątku, weryfikacji, czy okoliczności związane ze "zbywaniem majątku" wskazują, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez Skarżącego działalności), w tym uniemożliwienie Stronie zaoferowania jakichkolwiek dowodów w opisanym zakresie, wskutek czego prowadzone przez organ wnioskowanie oderwane jest od podstawowych zasad logiki (arbitralna ocena dowodów),

4. art. 10 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 650 ze zm.) - poprzez złamanie zasady zaufania do przedsiębiorcy i przyjęcie, że ten nie posiada wystarczających środków na spłatę ewentualnych należności podatkowych, gdy okoliczności takie nie zostały przez organ wykazane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] grudnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] sierpnia [...] r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, iż dane zgromadzone przez NUS w toku czynności kontrolnych uzasadniają zastosowanie zabezpieczenia na majątku podatnika stosownie do treści art. 33 § 1 O.p.

DIAS wskazał, że w toku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, iż Strona w kontrolowanym okresie zakupiła sprzęt elektroniczny na podstawie faktur zakupu od firmy R. T. MS.

W związku z wnioskiem NUS o przeprowadzenie kontroli w firmie R. T. MS. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń transakcji ze Skarżącym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] udzielił odpowiedzi, że transakcje zawarte pomiędzy ww. podatnikami były przedmiotem działań skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Czynności dokonane przez R. T. w przedmiotowych okresach rozliczeniowych w zakresie obrotu towarami nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), gdyż za takie nie można uznać czynności wykonywanych w celu nadużyć podatkowych. W związku z powyższym stwierdzono, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez R. T. MS. na rzecz Skarżącego nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, kreując obowiązek zapłaty, o jakiej mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W toku postępowania ustalono także, że Strona w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahenta z Czech, tj. AE. s.r.o.

W zakresie ww. kontrahenta ustalono m.in., że R. W. był udziałowcem w firmie AE. s.r.o. oraz był zatrudniony w firmie A. K. K. na umowę o pracę w pełnym wymiarze godzin. Kontrolującym w trakcie kontroli nie przedłożono dokumentów, które mogłyby potwierdzić faktyczne dokonanie WDT do Czech.

Na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej ustalono, że ww. czeska firma jest nieosiągalna. Firma nie znajduje się pod adresem siedziby, nie ma innych pomieszczeń, nie składa deklaracji. Ostatnia deklaracja została złożona za luty 2014 r. W deklaracjach za miesiące styczeń, luty, marzec i maj 2013 r. firma zadeklarowała nabycie wewnątrzwspólnotowe, jak również dostawę towarów tylko do jednej polskiej firmy. Towary prawdopodobnie nigdy nie opuściły terytorium Polski.

Na podstawie ww. okoliczności NUS stwierdził, że faktury VAT dokumentujące rzekome WDT i wystawione przez Skarżącego w okresie objętym kontrolą na rzecz ww. kontrahenta z Czech nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych.

Ponadto ustalono, iż w styczniu 2013 r. Strona dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 21 stycznia 2013 r. wystawionej przez TS. sp. z o.o. z tytułu montażu klimatyzacji w klinice M. w L., montaż klimatyzacji (...) dla Banku [...] w W..

W związku z wnioskiem NUS o przeprowadzenie kontroli w firmie TS. Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń transakcji udokumentowanej fakturą wraz z ustaleniem źródła pochodzenia usługi do pierwszego kontrahenta. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W trakcie postępowania kontrolnego nie przeprowadzono badania ksiąg podatkowych z uwagi na brak kontaktu ze spółką. W związku z brakiem dostępu do ksiąg, dokumentów źródłowych, brakiem kontaktu z podatnikiem, brakiem zweryfikowania prawidłowości wykazanego podatku należnego, przyjęto kwoty podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe w wartościach zadeklarowanych przez podatnika. Ponadto nie uznano w całości prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zauważono również, że w zarządzie spółki TS. Sp. z o.o. w styczniu 2013 r. widniał R. T.

Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli, a także na podstawie danych wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej za badany okres, organ odwoławczy uznał, że NUS ustalił w sposób prawidłowy wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty zaległości podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i maj 2013 r. w kwocie 457.541,00 zł, plus kwota odsetek 210.389,00 zł.

DIAS stwierdził ponadto, że NUS prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. W toku postanowienia przed organem I instancji ustalono, że Skarżący w dniu 2 sierpnia 2013 r. nabył niezabudowaną działkę położoną w miejscowości W., gm. L. za kwotę 230 000,00 zł, natomiast w dniu 26 lipca 2017 r., tj. tuż po doręczeniu protokołu kontroli i przed wszczęciem postępowania podatkowego, dokonał jej zbycia za kwotę 330 000,00 zł na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...]. Z kolei w dniu 29 listopada 2013 r. Skarżący nabył lokal mieszkalny w W. przy ul. [...] za kwotę 820 000,00 zł, natomiast w dniu 8 lipca 2015 r., tj. tuż po wszczęciu kontroli, dokonał darowizny ww. nieruchomości na rzecz żony i syna o wartości 840 000,00 zł. Ponadto podano, że z Ewidencji środków trwałych za 2015 r. wynika, iż Strona była w posiadaniu nieruchomości (lokal użytkowy w W. przy ul. [...]), 5 komputerów, 14 samochodów oraz gwintownicy stacjonarnej, z czego nieruchomość została przekazana w drodze darowizny, a pozostałe środki trwale zostały sprzedane w toku kontroli lub postępowania podatkowego (według informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców) lub w znacznym stopniu uległy amortyzacji.

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia świadczą o zbywaniu majątku, z którego można by w znacznej mierze zaspokoić wierzycieli i potwierdzają, iż istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, stanowiąca przesłankę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Skarżący w toku postępowania był dwukrotnie wzywany do złożenia Oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), jednak nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwania.

DIAS zauważył, również, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych Strony jedynie w kwocie 12 610,49 zł, pomimo iż suma dochodów Skarżącego za trzy ostatnie lata kształtuje się na poziomie 912.107,01 zł.

Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, zawartym w odwołaniu, iż zbywanie majątku jest normalnym przejawem prowadzonej przez niego działalności. Podał, że Strona rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 2 października 2006 r. pod nazwą A. K. K. w zakresie napraw i konserwacji maszyn. Natomiast w dniu 26 stycznia 2018 r. dokonała wykreślenia z rejestru, a w dniu 23 marca 2018 r. ponownie rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej pod tą samą nazwą, jednak w zakresie specjalistycznego projektowania. DIAS zakwestionował twierdzenia Skarżącego, że zamiana siedziby biura (z ul. K. [...] w W.) na biuro wirtualne miała na celu obniżenie kosztów własnych wskazując, iż zbycie ww. lokalu stanowiącego lokal mieszkalny nastąpiło w formie darowizny na rzecz żony i syna na 6 miesięcy przed zamknięciem pierwszej działalności gospodarczej. Podniósł, że Skarżący nie wskazał jaki charakter miało zbycie nieruchomości na rzecz A. sp. z o.o.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję DIAS Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 33 ust. 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez zastosowanie ww. przepisu i dokonanie oceny prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania pomimo tego, że organ odwoławczy nie podał w uzasadnieniu decyzji łącznego bilansu czynności związanych ze "zbywaniem majątku" (ograniczając się do ogólników) i nie wykazał stosownymi dowodami własnych racji w związku z czym nie wiadomo do chwili obecnej, czy spełniona jest podstawowa przesłanka zabezpieczenia, jaką jest dokonywanie czynności z uszczupleniem majątku strony,

- art. 33 ust. 1 O.p. - poprzez zastosowanie ww. przepisu i dokonanie zabezpieczenia podczas, gdy przy stałych i znacznych dochodach podatnika, wierzytelnościach względem podmiotów trzecich oraz regularnej zapłacie podatków brak jest uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez dowolną ocenę dowodów i wyciąganie nielogicznych wniosków m.in. o tym, że operacje gospodarcze z zyskiem prowadzą do uszczuplania majątku,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez nieustalenie okoliczności istotnych dla sprawy (łącznego bilansu operacji sprzedaży w kategoriach zysk/strata), jak również uniemożliwienie Stronie zaoferowania jakichkolwiek dowodów w zakresie wykazania, że prowadzone operacje zbycia były przejawem normalnej działalności gospodarczej,

- art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez pozbawienie Strony możliwości czynnej obrony własnych praw,

- nierozpoznanie istoty sprawy - wskutek nieodniesienia się do stawianego zarzutu braku ustaleń co do przesłanek zastosowania zabezpieczenia w postaci wykazania wartości aktualnego majątku Skarżącego, jak również weryfikacji, czy okoliczności związanych ze "zbywaniem majątku" wskazują, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności (a jeżeli tak, to z jakich powodów), czy też przeciwnie, a nadto polegającego na złamaniu zasady zaufania do przedsiębiorcy wskutek przyjęcia, że ten nie posiada wystarczających środków na spłatę ewentualnych należności podatkowych, gdy okoliczności takie nie zostały przez organ wykazane (art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców).

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Wyjaśniając podstawy wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej "U.p.e.a.", który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym względzie Sąd podziela także stanowisko prezentowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, który wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom O.p.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu, że wskazane w skardze przepisy nie zostały przez organ naruszone, a zgromadzony materiał dowodowy był kompletny, prawidłowo oceniony i wystarczający dla stwierdzenia, że wystąpiły w niniejszej sprawie przesłanki do orzeczenia o zabezpieczeniu wskazanych kwot na majątku Skarżącego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Organ prawidłowo wskazał na okoliczności uzasadniające twierdzenie, że przyszłe zobowiązanie może nie być wykonane. Należą do nich:

- zbycie niezabudowanej działki tuż po doręczeniu protokołu kontroli i przed wszczęciem postępowania podatkowego,

- darowizna lokalu mieszkalnego w W. żonie i synowi tuż po wszczęciu kontroli,

- podobnie w przypadku innych środków trwałych, tj. 5 komputerów, 14 samochodów, gwintownicy – sprzedaż w toku kontroli lub postępowania podatkowego, albo amortyzacja w znacznym stopniu.

W kontekście stwierdzenia powyższego bez znaczenia pozostaje wskazywany w skardze fakt, że rozważając bilans ww. transakcji okazuje się, iż Strona osiągnęła na nich zysk, tj. uzyskała wyższe kwoty niż przy nabyciu. Słusznie bowiem organ zauważa, że środki pieniężne uzyskane w ten sposób znacznie łatwiej usunąć spod egzekucji niż nieruchomości.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ czynił starania celem uzyskania informacji o aktualnym stanie majątkowym Strony. Wysyłane w tym zakresie wezwania do Strony okazały się bezskuteczne, nawet, gdy doręczono je pełnomocnikowi Strony.

Ponadto organ analizował informacje zawarte w dostępnych mu źródłach danych / systemach, tj. czynności majątkowe Strony, bazę Ksiąg Wieczystych, czy CEPiK.

Prawidłowo organ zauważył, ze Strona nie ujawniła żadnego dodatkowego majątku, w szczególności w odwołaniu, czy w skardze.

Zauważyć należy, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego Strony jedynie w kwocie ponad 12 tys. zł. Dla porównania wskazać należy, że przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego to ponad 450 tys. zł wraz z odsetkami za zwłokę pond 200 tys. zł.

Znamienna w sprawie także jest zmiana siedziby Strony na wirtualne biuro. Mieszkanie, w którym znajdowała się pierwotnie siedziba zostało darowane żonie i synowi tuż po wszczęciu kontroli.

Podstawę do wydania zaskarżonej decyzji stanowi również charakter nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli, m.in. ujawnienie okoliczności wskazujących na to, że kontrahent Skarżącego wystawił na jego rzecz faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości, a wywołujące obowiązek zapłaty zobowiązania z tytułu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że dla potrzeb argumentowania przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie Skarżący mógł uwzględnić przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury nierzetelne, a w konsekwencji niedające prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego.

Zauważyć należy, że Skarżący nie kwestionuje powyższych ustaleń.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że sposób prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek, niezasadnie dokonano obniżenia podatku należnego, stwarza wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 473/18). Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie powstało z mocy prawa, a termin jego płatności upłynął, jak również gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 155/18). Obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadnia m.in. wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, gdyż wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a także uiszczenie podatku po upływie terminu (wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16). Ujawnione nieprawidłowości obalające domniemanie rzetelności podatnika uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 613/18).

Z tych powodów analiza dodatkowych przesłanek wskazanych przez organ pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zdaniem Sądu, organ dostatecznie wykazał, że w niniejszej sprawie słusznie sięgnięto po instytucję zabezpieczenia przedwymiarowego. Koronnym argumentem było bowiem prawdopodobieństwo posłużenia się nierzetelnymi fakturami, co zdaniem Sądu, zostało przez organ w sposób dostateczny opisane.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że Skarżący znalazł się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez niego wykonane.

Z tych względów należy również stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p., gdyż organy zastosowały go prawidłowo. Na marginesie zauważyć należy, że Strona nie zarzuca naruszenia ww. przepisu, tylko art. 33 ust. 1 O.p., podczas gdy art. 33 składa się paragrafów, a nie z ustępów.

W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd zauważa, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1548/17; publ. CBOSA). Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może coś takiego nastąpić (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16; publ. CBOSA).

Sąd nie dopatrzył się także mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Strony możliwości czynnej obrony własnych praw, czy też uniemożliwienie Stronie zaoferowania jakichkolwiek dowodów w zakresie wykazania, że prowadzone operacje zbycia były przejawem normalnej działalności gospodarczej. Skarżący nie uzasadnił swoich twierdzeń w tym zakresie.

Podobnie w przypadku zarzutu nierozpoznania istoty sprawy - wskutek nieodniesienia się do stawianego zarzutu braku ustaleń co do przesłanek zastosowania zabezpieczenia w postaci wykazania wartości aktualnego majątku Skarżącego, jak również weryfikacji, czy okoliczności związanych ze "zbywaniem majątku" wskazują, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności (a jeżeli tak, to z jakich powodów), czy też przeciwnie, a nadto polegającego na złamaniu zasady zaufania do przedsiębiorcy wskutek przyjęcia, że ten nie posiada wystarczających środków na spłatę ewentualnych należności podatkowych, gdy okoliczności takie nie zostały przez organ wykazane (art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p., w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia nie stosuje się obowiązku wszczęcia postępowania w formie postanowienia i zawiadomienia strony o jego wszczęciu. Podobnie w przypadku tego postępowania nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 200 § 2 pkt 2 O.p.

Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. następuje w drodze decyzji wydawanej po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania, do którego stosuje się przepisy działu IV Ordynacji Podatkowej "Postępowanie podatkowe" (wyrok WSA w Warszawie z 26.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 609/10). Postępowanie to cechuje jednak kilka odrębności, które można uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Te dwa ograniczenia, w stosunku do ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w istocie pozwalają organowi podatkowemu na przeprowadzenie tego postępowania bez udziału strony. Jeżeli organ nie podejmuje w tym postępowaniu czynności wymagających powiadomienia strony (np. przesłuchanie świadka, wydanie postanowienia o włączeniu dowodów z innego postępowania), to strona dowiaduje się o przeprowadzeniu tego postępowania dopiero z wydanej decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019).

Zarzuty skargi w tym przedmiocie nie zasługują więc na uwzględnienie.

W sprawie w dostateczny sposób uprawdopodobniono, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez Skarżącego, nie "złamano" więc, jak twierdzi Skarżący zasady zaufania do przedsiębiorcy wskutek przyjęcia, że ten nie posiada wystarczających środków na spłatę ewentualnych należności podatkowych (art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców).

Ponadto organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1732/17; publ. CBOSA).

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302), należało skargę oddalić.