Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1577/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1 oraz art. 15c ust. 3, ust. 8, ust. 10 i ust. 12
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawaca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.181.2022.1.JKU w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że posiada siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów. Jest spółką celową powołaną w celu budowy farmy wiatrowej w miejscowości Y (dalej także: "Inwestycja"). Realizacja Inwestycji finansowana była z emisji obligacji oraz zaciągniętych kredytów bankowych. Natomiast, działalność operacyjna spółki związana z późniejszą eksploatacją i utrzymaniem farmy wiatrowej finansowana jest ze środków własnych oraz z zaciągniętych pożyczek długoterminowych. Pozyskany w wyniku zaciągnięcia pożyczek kapitał został przeznaczony na spłatę kredytu.

W związku z finansowaniem Inwestycji oraz działalności operacyjnej polegającej na jej eksploatacji i utrzymaniu Inwestycji, spółka poniosła tzw. koszty finansowania dłużnego w rozumieniu regulacji art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o CIT"), tj. koszty związane z pozyskaniem środków finansowych na realizację tej Inwestycji oraz jej bieżącą działalność operacyjną (w szczególności odsetki, wszelkiego rodzaju opłaty i prowizje związane z emisją obligacji, z zaciągniętymi pożyczkami lub kredytami).

Spółka zakończyła inwestycję i rozpoczęła produkcję i sprzedaż energii elektrycznej w 2015 roku. Obecnie przewiduje się, że farma wiatrowa będzie funkcjonować do roku 2040, gdyż do tego czasu jest przewidywane dokonywanie amortyzacji księgowej.

Dodatkowo spółka wskazała, że:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) farma wiatrowa, znajduje się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody z farmy wiatrowej osiągane są w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Skarżąca w związku z powyższym zapytała:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 i 10 ww. ustawy, spółka ma prawo nie uwzględniać kosztów finansowania dłużnego poniesionych na wybudowanie farmy wiatrowej oraz finansowanie jej działalności operacyjnej związanej z jej eksploatacją i utrzymaniem przy wyliczaniu limitu kosztów finansowania dłużnego?

2) W przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 za nieprawidłowe, czy mając na uwadze przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., spółka ma obowiązek wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekroczą one sumę kwoty 3 000 000 i 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej czyli tzw. podatkowego EBITDA?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 spółka wskazała, że realizacja Inwestycji, opisanej w stanie faktycznym, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT i w rezultacie, przy wyliczaniu limitu kosztów finansowania dłużnego, jest uprawniona do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego wynikających z obligacji, pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji oraz działalności operacyjnej związanej z eksploatacją i utrzymaniem przedmiotowej farmy wiatrowej.

Według spółki zostały spełnione przesłanki z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT skoro Inwestycja została zrealizowana w Polsce, spółka podlega opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów uzyskiwanych w związku z Inwestycją, a koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z realizacją Inwestycji oraz jej późniejszą eksploatacją i utrzymaniem są wykazywane dla celów podatkowych w całości w Polsce.

Zdaniem spółki zarówno koszty finansowania dłużnego poniesione przez nią na wybudowanie Inwestycji, jak i te poniesione już po jej wybudowaniu, na bieżącą działalność operacyjną Inwestycji należy oceniać analogicznie, jako koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Tym samym Inwestycja spełniała warunki uznania jej za znaczący składnik aktywów w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, z uwagi na główny cel jej realizacji - stworzenie odnawialnego źródła energii. Przede wszystkim spółka zakłada wieloletnie funkcjonowanie farmy wiatrowej.

Według spółki poprzez pojęcie projektu w zakresie infrastruktury publicznej należy rozumieć projekt, który dotyczy infrastruktury dotyczącej całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, niezbędnej do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki. W rezultacie, odnosząc się do spełnienia kryterium ogólnego interesu publicznego przez przedmiotową Inwestycję wskazała, że:

– celem budowy farmy wiatrowej była i jest produkcja energii elektrycznej, która następnie dostarczana do finalnego odbiorcy zaspokaja jedną z podstawowych potrzeb społecznych;

– budowa farmy wiatrowej wpisuje się w założenia zatwierdzonej przez Radę Ministrów "Polityki energetycznej Polski do 2040 r.", w której prognozuje się wzrost udziału Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) w końcowym zużyciu energii do co najmniej 23% energii brutto, przy czym nie mniej niż 32% w elektroenergetyce (głównie energia wiatrowa i energia pochodząca z fotowoltaiki).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przekonaniu spółki farma wiatrowa wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej spełnia przesłanki uznania jej za projekt będący w ogólnym interesie publicznym, a w konsekwencji spółka jest uprawniona do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego wynikających z obligacji, pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji oraz do działalności operacyjnej.

Reasumując uznała, że wszystkie przesłanki z art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT są spełnione w analizowanym stanie faktycznym - a zatem ograniczenia wynikające z art. 15c ust. 1 ww. ustawy nie powinny znaleźć zastosowania w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji oraz działalności operacyjnej związanej z późniejszą eksploatacją i utrzymaniem przedmiotowej farmy wiatrowej.

Uzasadniając z kolei własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 spółka zauważyła, że w sytuacji uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, wówczas zasadne jest zastosowanie art. 15c ust. 1 oraz ust. 14 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., w taki sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają sumę 3.000.000 zł oraz 30% tzw. podatkowego EBITDA.

Spółka podkreśliła, że stosownie do art. 4 ust. 1 Dyrektywy nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Z kolei art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy stanowi, że w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Jak wynika z przytoczonych przepisów, zasadą ma być możliwość odliczenia jedynie 30% nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, jednak w drodze wyjątku od tej zasady państwa członkowskie mogą jednak pozwolić podatnikowi odliczyć nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 euro. Zaznaczyła, iż państwa członkowskiego mają wybór co do sposobu implementacji. Jak wynika z uregulowania zamieszczonego w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, Polska skorzystała z takiej możliwości.

Dodatkowo zwróciła uwagę, że kwotowy limit wyłączenia wynikający z art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy wynosił w przeliczeniu na polski złoty ponad 13 000 000. Zatem taka konstrukcja przepisu art. 15c ustawy o CIT, która powoduje, że limit wyłączenia kalkulowany będzie jako suma kwoty 3.000.000 zł powiększona o 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego - powoduje, że limit mieści się w celu zakładanym przez Dyrektywę.

Mając na uwadze powyższe, stwierdziła, że przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBITDA.

Reasumując uznała, że w sytuacji uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, spółka powinna zastosować przepisy art. 15c ust. 1 oraz ust. 14 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. które należy interpretować w taki sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łącznie sumę 3.000.000 zł oraz 30% tzw. podatkowego EBITDA.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2022 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor zwrócił uwagę, że aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki: 1) przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: "Ustawa o Rachunkowości") aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych; 2) celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów; 3) cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie "interes" oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie wskazał, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o CIT dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy.

Dyrektor zwrócił uwagę, że na tle art. 6 pkt 2 i 4a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r., poz. 1899 ze zm.; dalej jako "u.g.n."). wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej.

Ponadto wskazał, że z definicji morskiej farmy wiatrowej zawartej w art. 3 pkt 4 ustawy z 17 grudnia 2020 r. o promowaniu wytwarzania energii elektrycznej w morskich farmach wiatrowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 234 ze zm.) wynika, że jest to instalacja stanowiąca wyodrębniony zespół urządzeń służących do wytwarzania energii, w skład którego wchodzi jedna lub więcej morskich turbin wiatrowych, sieć średniego napięcia wraz ze stacjami elektroenergetycznymi zlokalizowanymi na morzu, z wyłączeniem urządzeń po stronie górnego napięcia transformatora lub transformatorów znajdujących się na tej stacji.

Tym samym organ uznał, że w analizowanym stanie faktycznym, realizacja Inwestycji polegająca na budowie farmy wiatrowej nie może być uznana za realizację celu publicznego. Nie zgodził się ze skarżącą, że wskazane w treści wniosku przedsięwzięcie stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

W konsekwencji doszedł do przekonania, że w analizowanym stanie faktycznym, realizacja inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 i 10 ww. ustawy, spółka ma prawo nie uwzględniać kosztów finansowania dłużnego poniesionych na wybudowanie farmy wiatrowej oraz finansowanie jej działalności operacyjnej związanej z jej eksploatacją i utrzymaniem przy wyliczaniu limitu kosztów finansowania dłużnego.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, organ interpretacyjny wskazał, że limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA"; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.). Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ww. ustawy nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł. Ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem regulacji obowiązujący do 31 grudnia 2021 r – stwierdził organ interpretacyjny.

Dyrektor zwrócił uwagę, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom - do wysokości 3 mln zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBITDA

Tym samym Dyrektor za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej w zakresie ustalenia, czy mając na uwadze przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., spółka ma obowiązek wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekroczą one sumę kwoty 3 000 000 i 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej czyli tzw. podatkowego EBITDA.

Na powyższą interpretację indywidulną spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. W skardze tej wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

a) błąd wykładni art. 15c ust. 8 pkt 1 - 4 i ust. 10 ustawy o CIT oraz art. 4 ust. 4 lit. b) i motywu (8) Preambuły Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L 193/1: dalej: "Dyrektywa ATAD") - poprzez uznanie przez Organ, że realizacja inwestycji polegająca na budowie farmy wiatrowej (dalej: "Inwestycja") nie stanowi projektu będącego w ogólnym interesie publicznym, o którym mowa w art. 15 ust. 10 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna skutkować uznaniem, że realizacja Inwestycji jest projektem będącym w ogólnym interesie publicznym, a zatem powinna zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu ww. przepisów, a zatem przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego spółka powinna być uprawniona do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z obligacji, pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji oraz działalności operacyjnej związanej z eksploatacją i utrzymaniem przedmiotowej farmy wiatrowej;

b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 6 pkt 2 u.g.n. w zw. z art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT - poprzez posłużenie się definicją celu publicznego określoną w art. 6 pkt 2 u.g.n. do oceny czy budowa farmy wiatrowej może stanowić długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT, co w rezultacie doprowadziło Organ do błędnego uznania, że realizacja przedmiotowej Inwestycji nie ma takiego charakteru, gdyż wbrew art. 6 pkt 2 u.g.n. nie polega na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, lecz na wytwarzaniu energii elektrycznej, podczas gdy przepisy u.g.n. nie mają związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury, a prawidłowa wykładnia przepisów art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT powinna skutkować uznaniem, że budowa farmy wiatrowej stanowi projekt realizowany w ogólnym interesie publicznym;

c) błąd wykładni art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. - poprzez uznanie przez Organ, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa, podczas gdy wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBITDA;

2) naruszenie przepisów postępowania, poprzez naruszenie art. 14c § 1-2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako: "ordynacja podatkowa") - poprzez wydanie przez organ Interpretacji zawierającej wadliwie sporządzone uzasadnienie prawne, naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, objawiające się w szczególności:

– nieuzasadnionym pominięciem przez organ przedstawionej we wniosku o wydanie Interpretacji argumentacji dotyczącej uznania farmy wiatrowej za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej;

– nieuwzględnieniem przywołanego przez spółkę utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 15c ust 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. dotyczącego kalkulacji limitu kosztów finansowania dłużnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z zarządzeniem z 19 grudnia 2022 roku, tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (zarządzenie k. 55 akt sądowych).

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy farma wiatrowa, będąca przedmiotem inwestycji skarżącej spółki, będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy o CIT spółka nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego farmy wiatrowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

W ocenie skarżącej spółki w przedstawionych we wniosku okolicznościach spełnione są wszystkie przesłanki z art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT i w konsekwencji w okolicznościach niniejszej sprawy do kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania inwestycji oraz działalności operacyjnej związanej z późniejszą eksploatacją i utrzymaniem farmy nie powinny znaleźć zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie realizacja inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT. W konsekwencji, w jego ocenie, nieprawidłowe jest stanowisko spółki co do prawa nie uwzględnienia kosztów finansowania dłużnego poniesionych na wybudowanie farmy wiatrowej oraz finansowanie jej działalności operacyjnej, przy wyliczaniu limitów kosztów finansowania dłużnego.

W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce. Zaznaczyć przy tym należy, spory analogiczne do występującego w sprawie niniejszej były już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. Są to m. in. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Warszawie z 16 lipca 2019 roku (III SA/Wa 2493/18), w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r. (I SA/Gl 775/20) i w Gdańsku – z 22 czerwca 2021 roku (I SA/Gd 502/21), a także wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 20 września 2022 roku (II FSK 10/20). W dalszej części uzasadnienia sąd posłuży się w odpowiednim zakresie argumentacją przywołaną w ww. orzeczeniach, przyjmując ją za własną.

W pierwszej kolejności przytoczyć należy treść przepisów ustawy o CIT mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. w ich brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku.

Zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15c ust. 3 ustawy o CIT stanowi zaś, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

W myśl art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z treścią art. 15c ust. 9 dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Stosownie do art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Powyższe wyłączenie limitowania kosztów jest powieleniem przepisów prawnych Dyrektywy ATAD. Na podkreślenie zasługuje to, że w preambule dyrektywy Rada Unii Europejskiej, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 115, uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, po przekazaniu projektu aktu ustawodawczego parlamentom narodowym, uwzględniając opinię Parlamentu Europejskiego, uwzględniając opinię Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego - wyjaśniła, że bez uszczerbku dla zasad pomocy państwa, państwa członkowskie mogłyby również wyłączać nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, mając na uwadze fakt, że takie uzgodnienia dotyczące finansowania niosą ze sobą niewielkie lub zerowe ryzyka w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. W tym kontekście państwa członkowskie powinny odpowiednio wykazać, że uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające takie podejście, w odróżnieniu od innych uzgodnień w zakresie finansowania podlegających ograniczeniu. Zgodnie z art. 4 ust. 4 lit. b Dyrektywy ATAD państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na: pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b) długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b).

Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe są kopią rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że norma prawa krajowego odbiega od przepisów dyrektywy w sposób, godzący w interesy podatników. Jednakże fakt, że przepisy krajowe są poprawnie implementowane do polskiej ustawy podatkowej nie zmienia tego, że możliwe jest zastosowanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych w oparciu o treść preambuły Dyrektywy ATAD a także dokumentów związanych z procesem tworzenia i przyjęcia Dyrektywy.

Skarżąca powoływała się w skardze również na treść Raportu OECD Addressing Base Erosion and Profit Shifting, sporządzonego na zlecenie G20. Podnosiła, że W raporcie tym wyjaśniono, że od zasady limitowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego postanowiono odstąpić w przypadku kosztów finansowania zewnętrznego wykorzystywanych na cele inwestycji wykazujących silne powiązanie z sektorem publicznym, które z uwagi na ich specyfikę wykazują wysoki wskaźnik zadłużenia, ale nie powodują ryzyka wystąpienia erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysku. Przesłanką zastosowania powyższego wyłączenia było, zgodnie z treścią zaleceń OECD, niewielkie lub zerowe ryzyko w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w przypadku dopuszczenia możliwości odliczania kosztów finansowania zewnętrznego projektów z zakresu infrastruktury publicznej. Co więcej zdaniem OECD ograniczenie możliwości odliczenia odsetek nie oznacza nic innego jak podwójne opodatkowanie, ponieważ odsetki niemożliwe do odliczenia są opodatkowane z jednej strony jako zysk dla firmy, która dokonała inwestycji, z drugiej strony, jako dochód od pożyczkodawcy. Jak wskazano w Raporcie OECD, za projekt z zakresu infrastruktury publicznej mogą zostać uznane projekty spełniające poniższe warunki: - projekt ma charakter długoterminowy (czas trwania inwestycji wynosi powyżej 10 lat), a środki trwałe składające się na projekt nie mogą zostać zbyte wedle swobodnego uznania podmiotu prowadzącego projekt; - podmiot prowadzący projekt, na gruncie umowy lub innej podstawy prawnej, jest zobowiązany przez jednostkę sektora publicznego lub organizację pożytku publicznego do dostarczania towarów lub usług leżących w ogólnym interesie publicznym, które to zobowiązanie jest przedmiotem szczególnej kontroli lub regulacji; - wypłata odsetek następuje na rzecz podmiotu trzeciego udzielającego kredytu, który to podmiot może dochodzić zaspokojenia swoich wierzytelności ze środków trwałych składających się na projekt lub z dochodów osiągniętych z przedmiotowego projektu.

Zauważyć należy, że w ślad za wskazanymi wyżej rekomendacjami OECD w Dyrektywie ATAD wprowadzono ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, poprzez wprowadzenie progu limitującego wysokość kosztów finansowania dłużnego podlegającego odliczeniu. Limit ten został kolejno transponowany do przepisów ustawy o CIT dlatego tak istotne jest, żeby dokonując wykładni przepisów krajowej ustawy o CIT uwzględniać genezę nowelizacji, której należy szukać w przepisach Dyrektywy ATAD, a idąc dalej, również w zaleceniach zawartych w Raporcie OECD.

Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe są kopią rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że norma prawa krajowego odbiega od przepisów dyrektywy w sposób, godzący w interesy podatników. Jednakże fakt, że przepisy krajowe są poprawnie implementowane do polskiej ustawy podatkowej nie zmienia tego, że możliwe jest zastosowanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych w oparciu o treść preambuły Dyrektywy ATAD a także dokumentów związanych z procesem tworzenia i przyjęcia Dyrektywy.

Organ interpretacyjny wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem organu tożsamość terminów określonych w ustawy o CIT stanowiących odzwierciedlenie przepisów Dyrektywy ATAD i pojęcia "celu publicznego" określonego w ustawie o gospodarce nieruchomościami stwarza silne domniemanie tożsamości ich znaczeń. Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami celami publicznymi w rozumieniu powołanej ustawy jest budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń. Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej powołał się na orzecznictwo dotyczące przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i pojęcia "celu publicznego".

Prawdą jest że zarówno przepisy ustawy o CIT oraz Dyrektywy ATAD określające pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" nie mają charakteru bezwarunkowego i nie są dostatecznie precyzyjne. Jednakże zaprezentowana przez organ interpretacyjny zawężająca wykładnia przepisów ustawy oCIT jako dowolna jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami Dyrektywy ATAD. Zasadne są zatem zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 15e ust. 8-10 ustawy o CIT. polegające na nieprawidłowym zastosowaniu w interpretacji odesłania do definicji "celu publicznego" określonej w art. 6 ust. 2 u.g.n. Po pierwsze przyjąć należy, że w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie vide Bogusław Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. LexisNexis. 2014 "Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi" Ponadto, w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych. W ocenie sądu organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną pomijając w sposób nieuprawniony kontekst powołanych powyżej pojęć wynikający z treści Preambuły Dyrektywy ATAD a także dokumentów OECD prezentowanych przez skarżącą. Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury. W ocenie sądu działanie organu, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa wspólnotowego, prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis Dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów. Takie działanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, do którego stosowania organy podatkowe są zobowiązane, ale również nieuprawnione w świetle dyrektyw wykładni systemowej. Organ interpretacyjny pominął przy tym to, że w przepisach ustawy o CIT oraz w Dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów "z zakresu" będących w "ogólnym" (powszechnym) interesie publicznym. Zgodzić się należało ze skarżącą, że organ w wydanej interpretacji zupełnie pominął, że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa.. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu. Na podkreślenie zasługuje także to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa vide wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. I FSK 390/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 2752/13. Konkludując stwierdzić należy, że skoro w niniejszej sprawie ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w ustawy o CIT do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy.

Odwołując się do art. 6 pkt 2 u.g.n. organ interpretacyjny zupełnie pominął, że przepis ten zawiera definicję legalną, mającą zastosowanie na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zasięg tej definicji obejmuje zatem tę ustawę i akty wykonawcze do niej (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły, Wskazówki, Warszawa 2002 ,s. 201). Katalog ten jest zamknięty w ramach ustawy o gospodarce nieruchomościami (bo w tej ustawie nie mogą być w innym miejscu wprowadzane cele publiczne inne niż wymienione w art. 6), ale równocześnie otwarty, bo z art. 6 pkt 10 wynika, że kolejne (inne) cele publiczne mogą zostać określone w innych ustawach (co jest w praktyce dość często stosowane). Nie jest dopuszczalne jego poszerzanie w drodze wykładni, ale ograniczenie to dotyczy stosowania ustawy o gospodarce nieruchomościami (por. E. Bończak-Kucharczyk [w:] Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 6, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2008 r., II OSK 548/07). Tym samym nieuwzględnienie w tym katalogu budowy elektrowni nie przesądza o tym, że inwestycja tego rodzaju nie jest inwestycją w ogólnym interesie publicznym. Ponadto definicja z art. 6 u.g.n. odnosi się do celu publicznego, a zatem pojęcia, które nie zostało użyte w ustawie podatkowej, która jako warunek niestosowania przepisów o ograniczeniu kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty finansowania dłużnego wymienia ogólny interes publiczny.

Posłużenie się przez organ interpretacyjny definicjami zawartymi w przepisach u.g.n. a także poglądami orzecznictwa związanymi z wykładnią tych przepisów prowadzi do nielogicznych i nieracjonalnych wniosków. Organ interpretacyjny wskazując, że projekty powinny realizować wyłącznie "cele publiczne" w rozumieniu przepisów u.g.n. wskazuje, że ustawodawca promuje wyłącznie budowę i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń. Z treści interpretacji indywidualnej nie wiadomo dlaczego tylko te cele stanowią długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, co do których wyłączono ograniczenia limitowania kosztów. Organ nie przedstawił żadnego racjonalnego wyjaśnienia dlaczego budowa energetycznej sieci przesyłowej spełnia przesłanki ww. projektu a dlaczego budowa elektrowni, stanowiącej źródło przesyłu energii elektrycznej nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 c ust. 8 – 10 ustawy o CIT. Organ nie znalazł także logicznego wyjaśnienia dlaczego budowa elektrowni nie pozostaje w ogólnym interesie publicznym. W tym zakresie nie przedstawiono żadnej argumentacji odsyłającej do innych racjonalnych powodów lub zagrożeń związanych z kwestiami ochrony środowiska, czy też innymi ocenami wpływającymi na określenie realizacji ogólnego interesu publicznego. Reasumując uznać należy, że skarżąca ma rację, że organ interpretacyjny naruszył tym samym przepisy postępowania dotyczące reguł wydawania i uzasadniania interpretacji prawa podatkowego określonych w art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w sytuacji, w której przepisy art. 15 c ust. 8-10 stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych. Zdaniem Sądu ogólność rozwiązań wspólnotowych a także nieostrość przepisów krajowych pozwala na dopuszczenie do określenia pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym językowych dyrektyw interpretacyjnych. W ocenie sądu przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna Uniwersytet w Białymstoku, 2005). Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta (Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska: praca zbiorowa Wrocław: Zakł. Nar. im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej.

W ocenie Sądu do kategorii projektu z zakresu infrastruktury publicznej można także zaliczyć projekty dotyczące pozyskania źródła energii włączone do powszechnego systemu energetycznego mające na celu pokrycie deficytu energii elektrycznej na określonych terenach kraju. Podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu" co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie. Warte odnotowania jest także to, że mają to być projekty długoterminowe. Zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Istotne jest także to, że o tym czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje zapewne w oparciu o obiektywne opinie dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Stwierdzić należy, że pojęcie "interesu publicznego" to m. in. jedna z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych. Przed przystąpieniem do próby przedstawienia definicji pojęcia interesu publicznego należy odwołać się do m.in. orzecznictwa sądowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego wykładni m.in. pojęcia "interesu publicznego", vide wyrok z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 71/13, Legalis, pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości." Zważywszy powyższe projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15 c ust. 10 ustawy o CIT to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej.

Reasumując stwierdzić należy, że literalna wykładnia art. 15c ust. 8 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że wyłączeniu limitowania kosztów podlegają wyłącznie kwoty finansowania zewnętrznego pochodzące z pożyczek lub kredytów, a nie z wszelkich form finansowania zewnętrznego, jak mogłoby to wynikać ze znowelizowanej definicji kosztów finansowania dłużnego. W rozważanym przypadku wyłączenie kosztów finansowania zewnętrznego zachodzi, gdy:

– wykonawca projektu podlega opodatkowaniu na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej;

– aktywa, których dotyczy ten projekt znajdują się w całości na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej;

– koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz

– dochody z projektu osiągane są w całości na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Spełnienie wymienionych przesłanek warunkuje wyłączenie kosztów finansowania dłużnego w postaci kredytów (pożyczek) z kwoty nadwyżki finansowania zewnętrznego, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem, że finansowanie dłużne jest przeznaczone na sfinansowanie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. W rozpoznawanej sprawie niespornym jest, że realizacja przedmiotowej inwestycji spełnia powyższe podstawowe kryteria. Po pierwsze wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, po drugie farma wiatrowa, o której mowa we wniosku znajduje się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, po trzecie koszty finansowania zewnętrznego będą w całości wykazywane dla celów podatkowych w państwie członkowskim Unii Europejskiej i wreszcie po czwarte dochody z farmy wiatrowej osiągane są w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Ponadto przedmiotowy projekt inwestycyjny może być określany jako długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" zgodnie z art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT. Podkreślenia wymaga, że głównym celem realizacji przedstawionej we wniosku inwestycji jest stworzenie odnawialnego źródła energii, co – jak zaznaczono we wniosku – wpisuje się w założenia zatwierdzonej przez Radę Ministrów "Polityki Energetycznej Polski do 2040 r.". Istotne jest również, że skarżąca spółka zakłada wieloletnie funkcjonowanie farmy wiatrowej; we wniosku zostało wskazane, że przewiduje się, iż będzie ona funkcjonować do 2040 roku. Powyższe, w ocenie sądu - wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - determinuje możliwość zastosowania wyłączenia limitowania kosztów planowanego finansowania dłużnego z tytułu kredytów (pożyczek) na cele realizacji Inwestycji z kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niepodlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8 – 10 ustawy o CIT w związku z przepisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach - może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek skarżącej spółki, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa, sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego, Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.