Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 508/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 200, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d/
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 5 pkt 2 lit. a, art. 22, art. 48, art. 55 ust. 2, art. 116, art. 117 ust. 1, art. 121, art. 173
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędzia WSA Iwona Tchórzewska, Protokolant Sekretarz sądowy Sylwia Bałaban, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 marca 2019 r. sprawy ze skargi N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego i zwrotu należności celnych. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...] zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...]marca 2018 r. (nr [...]), odmawiającą N. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu kwoty należności celnych przywozowych.

Decyzja ta wydana została w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...]stycznia 2014 r. został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako gaz ziemny i inne węglowodory gazowe, skroplone: propan, pozostałe, zaklasyfikowany do kodu [...] ze stawką celną 0,7% (dokument SAD nr [...]).

Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia należności celnych oraz należności podatkowych.

W dniu [...]stycznia 2017 r. do Urzędu Celnego w L. wpłynął wniosek spółki o zmianę elementów zawartych w zgłoszeniu celnym w części dotyczącej pól 33 i 47 dokumentu SAD, tj. kodu towaru (jest [...], a winno być [...]) oraz o dokonanie zwrotu pobranych należności celnych. Spółka wyjaśniła, że podstawą zmiany kodu taryfy celnej jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ I instancji decyzją z dnia [...]lipca 2017 r., nr [...], odmówił zwrotu należności celnych przywozowych uiszczonych zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD.

Decyzją z dnia [...]października 2017 r. organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji z [...]lipca 2017 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy wniosek spółki został złożony w terminie określonym w art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1), w kontekście przepisów regulujących zasady złożenia i przyjęcia wniosku oraz skutków, jakie wynikają z faktu przyjęcia wniosku.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją Nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. odmówił sprostowania zgłoszenia celnego oraz odmówił zwrotu należności celnych przywozowych uiszczonych zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD. Organ stwierdził, że wprawdzie podanie o zmianę zgłoszenia i zwrot należności celnych złożone zostało [...] stycznia 2017 r. (data nadania w placówce pocztowej), jednak wymagało ono uzupełnienia o pełnomocnictwo. Pełnomocnictwo wpłynęło 13 lutego 2017 r. i z tym dniem organ przyjął wniosek, a zatem prawidłowy wniosek, zawierający wszelkie informacje złożony został po upływie trzech lat od daty zgłoszenia celnego.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, zaskarżoną decyzją [...] lipca 2018 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku ze zgłoszeniem celnym złożonym przez spółkę powstał dług celny, określony na podstawie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992, str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, t. 4, str. 307 z późn. zm.). Z dniem 1 maja 2016 r. weszły w życie nowe unijne przepisy celne, tj. rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., s.1), dalej także jako "UKC", który w kwestiach proceduralnych ma bezpośrednie zastosowanie w sprawie niniejszej.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca wniosła o weryfikację zgłoszenia celnego w części dotyczącej kodu towaru oraz o zwrot należności celnych przywozowych na podstawie art. 173 ust. 3, art. 116 ust. 1 lit. a oraz art. 117 ust. 1 UKC.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 121 ust. 1 lit. a UKC wniosek o zwrot nadpłaconego długu celnego w przypadku nadpłaty należności składa się w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o długu celnym, natomiast warunkiem dokonania sprostowania zgłoszenia celnego na wniosek strony, jest złożenie takiego wniosku w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 173 ust. 3 UKC).

Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie przyjęto w dniu 29 stycznia 2014 r. Trzyletni termin określony w art. 121 ust. 1 lit. a dotyczącym zwrotu należności celnych oraz art. 173 ust. 3 UKC dotyczącym sprostowania zgłoszenia celnego upłynął zatem z dniem 29 stycznia 2017 r. Konsekwencją wniesienia wniosku po upływie terminu powinno być wydanie decyzji o odmowie sprostowania zgłoszenia bez rozpoznawania, czy istotnie zachodziły wskazane we wniosku okoliczności uzasadniające zmianę klasyfikacji zgłoszonego towaru. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji powinien zatem odmówić także uwzględnienia żądania strony dotyczącego zwrotu cła. Organ podkreślił, że dopiero dostarczenie organowi kompletnego wniosku, zawierającego wszystkie niezbędne do wydania decyzji informacje, oznacza złożenie wniosku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2018 r., zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 i 2 UKC w zw. z art. 12 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że momentem złożenia wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego oraz zwrot kwoty nienależnie uiszczonych należności celnych przywozowych jest moment przyjęcia przez właściwy organ wniosku uzupełnionego o wszystkie wymagane informacje oraz uznaniu, iż w myśl powyższych przepisów dostarczenie wszelkich niezbędnych informacji do wydania decyzji w sprawie obejmuje także przedstawienie pełnomocnictwa wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że "przyjęcie wniosku" jest czynnością odrębną i wtórną wobec czynności "złożenia wniosku". Tym samym, datą istotną punktu widzenia zachowania terminu dla wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego i zwrot nadpłaconych należności celnych jest dzień złożenia wniosku przez zgłaszającego, a nie dzień faktycznego, fizycznego wpływu wniosku do właściwego organu celnego. Skarżąca wskazała, że w przepisach UKC i rozporządzeń wykonawczych nie ma regulacji uzależniających zachowanie terminu do złożenia wniosku od jego kompletności. Przepis art. 22 UKC i art. 12 RW czynią z kompletności wniosku warunek jego przyjęcia, a nie złożenia przez wnioskodawcę. Ponadto wniosek zawierał komplet danych pozwalających na zidentyfikowanie zakresu żądania, jak i wnioskodawcy. W ocenie skarżącej nie było podstaw do odmowy sprostowania zgłoszenia i zwrotu należności celnych wyłącznie z powodu braku pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Skarżąca domaga się zwrotu należności celnych przywozowych uiszczonych na podstawie zgłoszenia celnego, które przyjęte zostało przez organ celny 29 stycznia 2014 r.

Organ ustalił, że wniosek o zmianę tego zgłoszenia w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz o zwrot należności celnych, noszący datę 23 stycznia 2017 r., nadany został w placówce pocztowej 23 stycznia 2017 r., a do organu I instancji wpłynął 25 stycznia 2017 r. (organ w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji wskazuje datę 29 stycznia 2017 r., jednak z prezentaty wpływu do organu umieszczonej na tym piśmie widnieje data 25 stycznia 2017 r.). Wniosek ten nie był jednak kompletny. W wykonaniu wezwania organu wniosek został uzupełniony 13 lutego 2017 r. o pełnomocnictwo oraz dowód uiszczenia opłaty skarbowej

Pismem z 15 lutego 2017 r. organ I instancji zawiadomił spółkę o przyjęciu wniosku z dniem 13 lutego 2017 r.

Organy obu instancji uznały, że w przedstawionym stanie faktycznym wniosek złożony został po terminie, bowiem kompletny wniosek, zawierający wszystkie wymagane elementy wpłynął do organu dopiero 13 lutego 2017 r. (k. 20 akt adm.).

Skarżąca twierdzi natomiast, że termin został zachowany, bowiem przed upływem terminu nadała wniosek w placówce Poczty Polskiej. Za datę jego złożenia uznać należy zatem datę nadania przesyłki w placówce pocztowej. Ponadto skarżąca uważa, że późniejsze uzupełnianie przez nią wniosku nie ma znaczenia dla oceny zachowania terminu, ponieważ kompletność wniosku jest warunkiem jego przyjęcia przez organ, a nie złożenia przez wnioskodawcę. W ocenie skarżącej nie ma regulacji prawnej, uzależniającej zachowanie terminu na złożenie wniosku od jego kompletności.

Spór w sprawie sprowadza się zatem do określenia daty decydującej o zachowaniu terminu do złożenia wniosku. W tym miejscu zauważyć należy, że pierwotnie złożony wniosek skarżącej (k. 8 akt adm.) zawiera żądanie weryfikacji zgłoszenia celnego na podstawie art. 48 UKC w części dotyczącej oznaczenia kodu towaru oraz żądanie zwrotu pobranej należności celnej przywozowej na podstawie117 ust. 1 i art. 116 ust. 1 UKC. W istocie zatem, składając wniosek, skarżąca domagała się podjęcia przez organ czynności umożliwiających zwrot należności celnych. Także w piśmie, które wpłynęło do organu 28 czerwca 2017 r. (k. 29) skarżąca powołała się na obowiązek zwrotu należności celnych przywozowych na podstawie art. 117 ust. 1 UKC z uwagi na ich zawyżenie na skutek nieprawidłowo określonego kodu towaru. Natomiast organ II instancji, uchylając decyzję organu I instancji z [...] lipca 2017 r. wskazał, że przepis art. 48 UKC umożliwia organom weryfikację prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym po zwolnieniu towarów, natomiast podstawą sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów na wniosek strony jest art. 173 ust. 3 UKC, który wymaga złożenia takiego wniosku w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

Sprostowanie zgłoszenia celnego na wniosek strony oraz zwrot należności celnych to dwie różne instytucje uregulowane odrębnie, konieczne jest zatem przytoczenie przepisów dotyczących obu instytucji, w szczególności dotyczących terminów do dokonania czynności przez stronę i warunków ich zachowania oraz rozważenie, czy warunkiem złożenia wniosku o zwrot należności celnych jest złożenie wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego.

Materialnoprawne podstawy zwrotu należności celnych uregulowane zostały w art. 116 UKC. Zgodnie z art. 116 ust. 1 UKC, kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegają zwrotowi lub umorzeniu z następujących powodów:

a) zawyżenie kwot należności celnych przywozowych lub wywozowych;

b) towary wadliwe lub niezgodne z warunkami umowy;

c) błąd właściwych organów;

d) zasada słuszności.

Skarżąca domaga się zwrotu należności celnych na podstawie określonej w art. 116 ust. 1 lit. a, wskazując, że towar w postaci mieszaniny gazów węglowodorowych zadeklarowała do błędnej taryfy celnej, co spowodowało pobranie zawyżonych należności celnych. Zasady zwrotu zawyżonych kwot należności celnych przywozowych określone zostały w art. 117 UKC. Zgodnie z art. 117 ust. 1 UKC kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest zwracana lub umarzana, jeżeli kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono, przekracza kwotę należną lub gdy dłużnik został powiadomiony o długu celnym niezgodnie z art. 102 ust. 1 akapit drugi lit. c lub d.

Postępowanie w sprawie zwrotu i umorzenia należności celnych uregulowane jest w art. 121 UKC.

Zwrotu zawyżonych należności celnych przywozowych lub wywozowych dotyczy art. 121 ust. 1 lit. a UKC. Zgodnie z tym przepisem, wniosek o zwrot lub umorzenie zawyżonych kwoty należności celnych przywozowych składa się organom celnym w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o długu celnym.

Sprostowanie zgłoszenia celnego uregulowane jest w art. 173 UKC. Zgodnie z tym przepisem zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych (ust. 1). Sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne zwolniły towary (ust. 2 lit. c). Zgodnie jednak z art. 173 ust. 3, na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną.

Przytoczone przepisy dotyczące zwrotu zawyżonych należności celnych oraz sprostowania zgłoszenia celnego wskazują jedynie termin, w jakim można domagać się sprostowania zgłoszenia oraz zwrotu należności celnych, nie określają natomiast ani sposobu złożenia wniosku, ani sposobu liczenia terminu, w którym wniosek może być złożony. W szczególności nie określają przesłanek zachowania terminu.

Takich regulacji nie zawiera także przepis ogólny art. 22 UKC, który dotyczy decyzji wydawanych na wniosek. Zgodnie z ustępem pierwszym tego przepisu, składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Przepis art. 22 ust. 1 określa także organ właściwy w sprawach decyzji wydawanych na wniosek.

Zgodnie z art. 22 ust. 2, organy celne niezwłocznie i nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania wniosku o wydanie decyzji sprawdzają, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku.

Jeżeli organy celne stwierdzą, że wniosek zawiera wszelkie informacje, które są im niezbędne do wydania decyzji, powiadamiają wnioskodawcę, w terminie określonym w akapicie pierwszym, o przyjęciu wniosku.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 3, właściwe organy celne wydają decyzję, o której mowa w ust. 1, oraz powiadamiają o niej wnioskodawcę niezwłocznie i nie później niż w terminie 120 dni od daty przyjęcia wniosku, o ile nie przewidziano inaczej. Ustęp trzeci określa też obowiązki organów w przypadku, gdy organy celne nie mogą dotrzymać terminu na wydanie decyzji, a także warunki przedłużenia terminu na wydanie decyzji.

Należy zauważyć, że przepis art. 22 używa trzech różnych pojęć: złożenie wniosku, otrzymanie wniosku i przyjęcie wniosku. Użycie kilku różnych pojęć jednoznacznie wskazuje, że kodeks odróżnia złożenie wniosku od jego otrzymania, a następnie przyjęcia przez organ. Podkreślić należy, że przyjęcie wniosku uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, które organ bada po otrzymaniu wniosku. Nie ulega więc wątpliwości, że złożenie, otrzymanie i przyjęcie wniosku nastąpić mogą w różnych datach.

Przepis art. 22 UKC określa obowiązki składającego wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, wskazuje organ właściwy w sprawie oraz szczegółowo określa terminy, w których organ zobowiązany jest dokonać poszczególnych czynności związanych ze złożeniem wniosku, nie zawiera natomiast żadnych bliższych regulacji dotyczących terminów złożenia wniosku wskazanych w art. 121 ust. 1 lit. a i art. 173 ust. 3 UKC.

W unijnym kodeksie celnym brak jakichkolwiek bardziej szczegółowych przepisów dotyczących składania wniosków i terminów. Zgodnie z art. 55 ust. 2 kodeksu, który dotyczy okresów, dat i terminów, jeżeli przepisy prawa celnego nie przewidują szczególnych uregulowań, do okresów, dat i terminów zastosowanie mają zasady dotyczące okresów, dat i terminów znajdujące się w rozporządzeniu Rady (EWG, EURATOM) nr 1182/71 z dnia 3 czerwca 1971 r. określającym zasady mające zastosowanie do okresów, dat i terminów.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG, EURATOM) nr 1182/71 z dnia 3 czerwca 1971 r. określającego zasady mające zastosowanie do okresów, dat i terminów (Dz. Urz. UE L 124, s.1 z dnia 8 czerwca 1971 r.), o ile nie postanowiono inaczej, rozporządzenie stosuje się do aktów Rady lub Komisji, które są lub będą wydane na podstawie Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą lub Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Energii Atomowej.

Artykuł 3 rozporządzenia dotyczy obliczania okresów, w szczególności terminu początkowego okresu wyrażonego w godzinach, dniach, tygodniach, miesiącach lub latach. Jeżeli okres wyrażony w dniach, tygodniach, miesiącach lub latach nalicza się od chwili zaistnienia wydarzenia lub wykonania czynności, do okresu nie zalicza się dnia, w którym miało miejsce to wydarzenie lub czynność.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 lit. c, okres wyrażony w tygodniach, miesiącach lub latach rozpoczyna się na początku pierwszej godziny pierwszego dnia okresu i wygasa wraz z upływem ostatniej godziny dnia ostatniego tygodnia, miesiąca lub roku, który jest takim samym dniem tygodnia lub przypada na tę samą datę, co dzień, w którym okres się rozpoczyna. Jeżeli w okresie wyrażonym w miesiącach lub latach dzień, w którym powinien wygasnąć okres, nie wystąpił w tym miesiącu, okres kończy się wraz z upływem ostatniej godziny ostatniego dnia tego miesiąca. Jeżeli ostatni dzień okresu wyrażonego inaczej niż w godzinach jest dniem ustawowo wolnym od pracy, niedzielą lub sobotą, okres wygasa wraz z upływem ostatniej godziny następnego dnia roboczego (ust. 4).

Przedstawione wyżej zasady obliczania terminów zawarte w rozporządzeniu nr 1182/71 także nie dają odpowiedzi na pytanie, jaką datę przyjmuje się za datę złożenia wniosku o zwrot należności celnych.

Sięgnąć zatem należy do przepisów wykonawczych i uzupełniających przepisy unijnego kodeksu celnego: rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 s.1 z dnia 29 grudnia 2015 r.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie delegowane 2015/2446" lub "rozporządzenie delegowane" oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343, s. 558 z dnia 29 grudnia 2015 r.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze 2015/2447" lub "rozporządzenie wykonawcze".

W rozporządzeniu delegowanym 2015/2446 zawarty jest przepis ogólny art. 11, który dotyczy decyzji wydawanych na wniosek. Przepis ten odnosi się do art. 22 ust. 2 UKC. Przepis art. 11 stanowi, że wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego przyjmuje się, jeżeli spełnione są warunki określone w tym przepisie, w szczególności dotyczące podmiotu składającego wniosek i organu właściwego. Przepis art. 11 rozporządzenia delegowanego określa szczegółowo warunki przyjmowania wniosków, nie wyjaśnia natomiast, w jaki sposób wniosek powinien być złożony i nie odnosi się do terminów składania wniosków.

Wnioski o zwrot i umorzenie należności celnych przywozowych lub wywozowych uregulowane zostały w art. 92 i nast. rozporządzenia. Zgodnie z art. 92 ust. 2 rozporządzenia, wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnych można składać z wykorzystaniem środków innych niż techniki elektronicznego przetwarzania danych, zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym państwie członkowskim. Dalsze przepisy regulują kwestie wymogów dotyczących danych dla wniosku, sposobu powiadamiania o decyzji, wysyłania danych oraz przedłużenia terminu na podjęcie decyzji. Nie odnoszą się natomiast do kwestii terminu do złożenia wniosku.

Szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego zawiera rozporządzenie wykonawcze 2015/2447. Artykuł 12 tego rozporządzenia odnosi się do art. 22 ust. 2 kodeksu i określa przyjęcie wniosku. Zgodnie ustępem pierwszym artykułu 12, jeżeli organ celny przyjmuje wniosek zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia delegowanego 2015/2446, datą przyjęcia takiego wniosku jest data otrzymania przez organ celny wszystkich informacji wymaganych zgodnie z art. 22 ust. 2 akapit drugi kodeksu.

Jeżeli organ celny stwierdza, że wniosek nie zawiera wszystkich wymaganych informacji, żąda od wnioskodawcy dostarczenia tych informacji w rozsądnym terminie, który nie powinien przekraczać 30 dni (art. 12 ust. 2).

Jeżeli wnioskodawca nie przekaże organowi celnemu żądanych informacji w określonym terminie, wniosek nie zostaje przyjęty, a wnioskodawcę informuje się o tym fakcie.

Jeżeli wnioskodawca nie otrzyma informacji o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku, uznaje się, że wniosek został przyjęty. Datą przyjęcia wniosku jest data jego złożenia lub - w przypadkach, gdy wnioskodawca przedstawił dodatkowe informacje na żądanie organu celnego zgodnie z ust. 2 - data przekazania przez wnioskodawcę ostatniej żądanej informacji (art. 12 ust. 3).

Przytoczone przepisy potwierdzają, że na gruncie UKC data złożenia wniosku nie jest równoznaczna z datą jego otrzymania przez organ oraz datą przyjęcia. Jak wskazano wyżej kodeks operuje trzema różnymi pojęciami (złożenie, przyjęcie, otrzymanie wniosku) i z każdym z tych pojęć łączy różne skutki. Przepis art. 12 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 określa szczegółowo datę przyjęcia wniosku, wskazując, że w określonych sytuacjach będzie nią data złożenia wniosku, nie wskazuje jednak, jaką datę uznaje za datę złożenia wniosku. Z art. 12 rozporządzenia wykonawczego wynika wprost, że złożenie wniosku i jego przyjęcie nastąpić mogą w różnych datach.

Pozostałe przepisy rozporządzenia wykonawczego dotyczące wniosku o zwrot lub umorzenie, tj. art. 172, który odnosi się do art. 22 ust. 1 kodeksu oraz art. 173, który dotyczy przedstawienia towarów jako warunku zwrotu lub umorzenia i odnosi się do art. 116 ust. 1 kodeksu, nie zawierają żadnych uregulowań dotyczących terminów składania wniosków o zwrot lub umorzenie należności celnych.

Przedstawione unormowania wskazują, że przepisy unijnego prawa celnego (a także przepisy unijne, do których kodeks odsyła) nie regulują wyczerpująco wszystkich zagadnień związanych ze składaniem wniosków o zwrot należności celnych oraz wniosków o sprostowanie zgłoszenia celnego.

Wynika to niewątpliwie z faktu, że zgodnie z art. 5 pkt 2 lit. a UKC, przepisy prawa celnego zawarte są nie tylko w kodeksie (UKC) oraz przepisach uzupełniających lub wykonawczych przyjętych na szczeblu unijnym, lecz także w przepisach uzupełniających lub wykonawczych przyjętych na szczeblu krajowym. Prawodawca unijny pozostawił bowiem pewną swobodę ustawodawcy krajowemu w zakresie uregulowania tych kwestii, które nie zostały uregulowane na gruncie przepisów unijnych.

W prawie krajowym przepisy celne zawarte są w ustawie z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 167). Przepisy tej ustawy mają charakter uzupełniający do unormowań unijnych, co wynika wprost z art. 1 ustawy.

Przepisy ustawy - Prawo celne nie zawierają unormowań dotyczących złożenia wniosku o zwrot należności celnych lub o sprostowanie zgłoszenia celnego. Przepis art. 73 ust. 1, zawarty w rozdziale 6 ustawy, regulującym postępowanie w sprawach celnych, przewiduje natomiast odpowiednie stosowanie do postępowania w sprawach celnych Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 12.

Przepisy Ordynacji podatkowej mogą mieć zastosowanie do postępowania w sprawach zwrotu należności celnych tylko w zakresie, w którym przepisy celne unijne i krajowe danej kwestii nie regulują.

Z uwagi na to, że w przepisach unijnego kodeksu celnego oraz wymienionych wyżej rozporządzeniach nie sprecyzowano, jaką datę uznaje się za datę złożenia wniosku o zwrot należności celnych i nie określono warunków zachowania terminu do złożenia wniosku, zastosowanie mieć będą uzupełniająco przepisy prawa krajowego, czyli przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w art. 73 ustawy - Prawo celne.

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 92 ust. 2 rozporządzenia delegowanego 2015/2446 wynika, że wniosek o zwrot można składać z wykorzystaniem środków innych niż techniki elektronicznego przetwarzania danych, zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym państwie członkowskim. Oznacza to, że wniosek o zwrot może być złożony także pisemnie, zgodnie z przepisami proceduralnymi państwa członkowskiego, czyli w rozpoznawanej sprawie przepisami ordynacji podatkowej, która ma odpowiednie zastosowanie do spraw celnych na podstawie art. 73 prawa celnego. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów.

Złożenie wniosku pisemnie nie oznacza obowiązku złożenia go fizycznie bezpośrednio w organie właściwym. Wniosek może zostać także przesłany pocztą, co wynika wprost z art. 12 Ordynacji podatkowej. Przepis ten może być stosowany do złożenia wniosku o zwrot należności celnych (a także do wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego) bez żadnych zmian, nie pozostaje bowiem w sprzeczności z unormowaniami unijnymi i nie reguluje zagadnień zastrzeżonych dla unormowań na poziomie unijnym, uzupełnia natomiast te unormowania w kwestiach proceduralnych.

Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Dla zachowania terminu wystarczy zatem dokonanie czynności przed upływem terminu. Data wpływu pisma do organu, czyli data otrzymania wniosku przez organ nie jest w świetle art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji miarodajna dla ustalenia, czy wniosek złożony został w terminie. W przypadku nadania pisma w polskiej placówce operatora wyznaczonego datą złożenia wniosku będzie data jego nadania i ta data decydować będzie o zachowaniu terminu.

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że art. 12 Ordynacji ma zastosowanie zarówno do terminów o charakterze materialnoprawnym, jak i terminów proceduralnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 654/06, z 22 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1562/15 i z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1867/15). W wyroku z 22 lipca 2015 r. w sprawie II FSK 1562/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że użycie w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "nadanie pisma" bez określenia jego charakteru oznacza, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszystkich pism procesowych i oświadczeń, a zatem dotyczy także uprawnień materialnoprawnych podatników. Natomiast w wyroku z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1867/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji ma zastosowanie do ustalenia momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku.

Rozważenia wymaga zatem, czy ugruntowane w orzecznictwie stanowisko co do zakresu stosowania art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji w sprawach podatkowych, w szczególności zaś stanowisko, że przepis ten dotyczy nie tylko pism procesowych, składanych w toku postępowania, ale także wszystkich innych pism, oświadczeń i czynności o charakterze materialnoprawnym odnieść można także do postępowania w sprawach dotyczących zwrotu należności celnych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przepis art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji ma zastosowanie do wniosków o zwrot należności celnych, a więc czynności dokonywanych na podstawie przepisów prawa materialnego (unijnego kodeksu celnego). W konsekwencji uznać należy, że przepis ten stanowi podstawę ustalenia terminu złożenia wniosku o zwrot należności celnych i oceny zachowania tego terminu. Analogicznie przepis ten miałby także zastosowanie do wniosków o sprostowanie zgłoszenia celnego.

Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, że pierwotny wniosek skarżącej, nadany w placówce pocztowej 23 stycznia 2017 r., wniesiony został z zachowaniem trzyletniego terminu, o którym mowa w przepisach unijnego kodeksu celnego (art. 121 ust. 1 lit. a oraz w art. 173 ust. 3). Organ nie kwestionuje zresztą tej okoliczności, stwierdza jednak, że wniosek wymagał uzupełnienia, co nastąpiło już po upływie terminu trzyletniego określonego w powołanych przepisach i w ocenie organu uzasadniało odmowę sprostowania i zwrotu należności celnych przywozowych.

Rozważenia wymaga zatem, czy o zachowaniu terminu decyduje data złożenia wniosku czy też data jego uzupełnienia. Organ odwoławczy powołał przepis art. 12 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447, z którego wynika, że datą przyjęcia wniosku jest data jego złożenia lub w przypadkach, gdy wnioskodawca przedstawił dodatkowe informacje na żądanie organu celnego, data przekazania przez wnioskodawcę ostatniej żądanej informacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, kodeks odróżnia złożenie wniosku od jego przyjęcia przez organ. Powoływany przez organ przepis art. 12 rozporządzenia wykonawczego, dotyczący przyjęcia wniosku, nie określa daty złożenia wniosku i o ile za datę przyjęcia wniosku w pewnych przypadkach uznaje datę jego złożenia, o tyle nie przesądza, że data przyjęcia wniosku decyduje o zachowaniu terminu do złożenia wniosku. O zachowaniu terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych nie może zatem decydować data przyjęcia wniosku przez organ, która to data wyznacza, zgodnie z art. 22 ust. 3 UKC, jedynie początek biegu terminu do wydania decyzji.

Stanowisko takie potwierdza też brzmienie ustępu 2 art. 12 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447, który stanowi, że jeżeli organ celny stwierdza, że wniosek nie zawiera wszystkich wymaganych informacji, żąda od wnioskodawcy dostarczenia tych informacji w rozsądnym terminie, który nie powinien przekraczać 30 dni. Złożenie wniosku bez wszystkich wymaganych informacji nie powoduje zatem automatycznej odmowy przyjęcia wniosku. Przepis art. 12 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego dopuszcza bowiem możliwość uzupełnienia wniosku po jego złożeniu. Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 2 UKC, organy celne niezwłocznie i nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania wniosku o wydanie decyzji sprawdzają, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku. Uzupełnienie wniosku może zatem nastąpić nawet po upływie 60 dni od daty jego złożenia i dopiero wówczas nastąpi jego przyjęcie. Data przyjęcia wniosku przez organ nie może zatem decydować o zachowaniu terminu do złożenia wniosku. Jeżeli zatem wniosek złożony został krótko przed upływem terminu trzyletniego lub wręcz w ostatnim dniu przed jego upływem, uzupełnienie wniosku nastąpi zawsze po upływie terminu trzyletniego. Mimo to wniosek powinien być zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia wykonawczego przyjęty przez organ. Datą jego przyjęcia jest wówczas data przekazania ostatniej informacji przez stronę. Określenie w tym przepisie daty przyjęcia wniosku, innej niż data pierwotnego złożenia wniosku, nie ma wpływu na określenie daty złożenia wniosku, w szczególności zaś na zachowanie przez stronę terminu do złożenia wniosku. Data przyjęcia wniosku jest datą, od której biegną terminy dla organu. Gdyby data ta miała decydować o zachowaniu terminu do złożenia wniosku, przepisy wyraźnie stanowiłyby, że uzupełnienie wniosku nastąpić może tylko w terminie trzyletnim od daty zgłoszenia.

Podkreślić ponadto należy, że trzyletni termin określony w art. 121 ust. 1 lit. a UKC jest terminem wyznaczonym dla strony i biegnie od daty powiadomienia o długu celnym. Jego upływ następuje zatem zawsze w ściśle określonej dacie, niezależnie od czynności podejmowanych przez organ i stronę. Natomiast data przyjęcia wniosku zależna jest od czynności podejmowanych przez organ i stronę.

Zgodnie z art. 22 UKC, wydanie decyzji uzależnione jest od dostarczenia organowi celnemu informacji niezbędnych do wydania tej decyzji, a więc informacji, które pozwolą zarówno na ocenę spełnienia warunków przyjęcia wniosku określonych w art. 11 rozporządzenia delegowanego 2015/2446, jak i ocenę zasadności wniosku.

Jest oczywiste, że w pierwszej kolejności organ sprawdza, czy wniosek złożony został w terminie. Gdyby wniosek złożony został już po upływie terminu trzyletniego, organ byłby uprawniony do odmowy jego przyjęcia lub odrzucenia bez badania, czy wniosek zawiera wszystkie informacje niezbędne do wydania decyzji. W przypadku natomiast złożenia wniosku w terminie, organ podejmuje dalsze czynności mające na celu sprawdzenie, czy wniosek zawiera wszystkie niezbędne informacje. W tym przypadku odmowa przyjęcia wniosku nastąpić może tylko wówczas, gdy strona nie przekaże organowi celnemu żądanych informacji w określonym terminie (art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego).

Jak wynika z akt sprawy niniejszej, powiadomienie o długu celnym nastąpiło w dniu 29 stycznia 2014 r., zaś wniosek złożony został 23 stycznia 2017 r. (nadany został w tej dacie w placówce pocztowej), a więc przed upływem terminu. Organ otrzymał wniosek 25 stycznia 2017 r. (w tej dacie wniosek nadany drogą pocztową wpłynął do organu), a zatem również przed upływem terminu.

Nie było zatem żadnych podstaw do odmowy przyjęcia wniosku z powodu przekroczenia terminu. Wniosek podlegał natomiast badaniu pod kątem spełnienia przesłanek do wydania decyzji, co organ I instancji zresztą w sprawie niniejszej uczynił, wzywając skarżącą do dostarczenia określonych informacji.

Błędne było jednak stanowisko organu, że wobec uzupełnienia wniosku na wezwanie organu już po upływie terminu trzyletniego, określonego w przepisach kodeksu, istniały podstawy do odmowy zwrotu należności celnych. Jak wskazano wyżej, dostarczenie organowi żądanych informacji określa termin przyjęcia wniosku przez organ, a nie datę jego złożenia przez stronę. W rozpoznawanej sprawie organ przyjął wniosek z dniem 13 lutego 2017 r., o czym powiadomił skarżącą. Czynności związane z uzupełnieniem wniosku i usuwaniem jego braków, dokonywane przez skarżącą spółkę po upływie trzech lat od zgłoszenia celnego nie miały wpływu na ocenę samego terminu do wystąpienia z wnioskiem. Obowiązkiem organu I i II instancji było zatem jego merytoryczne rozpatrzenie. Działania organów celnych ograniczyły się natomiast tyko do analizy przepisów proceduralnych i wyrażenia błędnego stanowiska, że uzupełniony po upływie trzech lat od daty zgłoszenia celnego wniosek skarżącej jest nieskuteczny (jako złożony po upływie terminu określonego w art. 121 ust. 1 lit. a oraz w art. 173 ust. 3 UKC).

Uznając, że wniosek złożony został po terminie organy nie rozważył w ogóle jego zasadności. Powoduje to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302z późn. zm.), dalej w skrócie: "p.p.s.a." Z uwagi na to, że tych samych uchybień dopuścił się organ I instancji, sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także decyzję organu I instancji, uznając że jest to konieczne dla końcowego załatwienia sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią zawartą w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną, co oznacza obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku skarżącej spółki o zwrot należności celnych.

Organy obu instancji winny mieć na uwadze, iż żaden z przepisów unijnego kodeksu celnego nie uzależnia zwrotu zawyżonych należności celnych od uprzedniego złożenia przez stronę wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego. Zależności takiej nie można również wywieść z przepisów rozporządzenia delegowanego 2015/2446 oraz rozporządzenia wykonawczego 2015/2447, odnoszących się do zwrotu należności celnych. Żądając zwrotu zawyżonych należności celnych przywozowych na podstawie art. 116 ust. 1 lit. a UKC, strona nie jest zatem zobowiązana do jednoczesnego złożenia wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego na podstawie art. 173 ust. 3 UKC.

Należy podkreślić, że składając wniosek strona nie powołała się na art. 173 ust. 3 UKC, wskazała natomiast na uprawnienie organu do weryfikacji zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, wynikające z art. 48 UKC.

Tryb sprostowania zgłoszenia celnego na wniosek strony po zwolnieniu towarów ma umożliwić zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. Natomiast zwrot należności celnych następuje w przypadku stwierdzenia, że spełnione zostały warunki określone w art. 116 i 117 UKC. Przesłanką zwrotu należności zawyżonych jest ustalenie, że kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono, przekracza kwotę należną (art. 117 ust. 1 UKC). Ustalenie to należy do organu.

W rozpoznawanej sprawie strona wskazała, że do zawyżenia należności celnych przywozowych doszło na skutek przyjęcia błędnego kodu taryfy celnej. Określenie właściwego kodu, niezależnie od tego czy skarżąca ma rację powołując się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-286/15, jest obowiązkiem organu, rozpoznającego wniosek o zwrot należności celnych.

Z przytoczonych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji, o czym orzekł w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), które w sprawie miało zastosowanie na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te, w łącznej kwocie 1117 zł, składają się: uiszczony przez skarżącą wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 1200 zł oraz uiszczona przez skarżącą opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.