Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 750/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1791/16 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 1791/16, oddalił skargę M.J. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 kwietnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzję z 29 grudnia 2015 r. określającą stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości w kwocie 3 565 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że spłata kredytu refinansowego nie jest celem, który mieści się w hipotezie normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu odwoławczego, skarżący na cele mieszkaniowe objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (29 lipca 2011 r.) lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], przeznaczył kwotę 156.340,68 zł, na którą złożyły się: spłata rat kapitałowo-odsetkowych dotycząca kredytu na cele mieszkaniowe (umowa z 25 czerwca 2008 r.) oraz wydatki o charakterze budowlanym udokumentowane fakturami VAT i rachunkami. Natomiast organ nie uwzględnił jako wydatku na cele mieszkaniowe spłaty kredytu udzielonego przez BRE Bank S.A. (umowa z 4 stycznia 2005 r.), uznając, że spłata kredytu w kwocie 108.896,50 zł refinansującego spłatę innego kredytu (udzielonego przez PKO BP S.A., umowa z 13 stycznia 2004 r.) nie spełnia przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie powyższych decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - lit. c) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że przepisy podatkowe, w szczególności dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, należy interpretować w sposób ścisły. Stąd też organ podatkowy prawidłowo przyjął, że spłata zobowiązań z tytułu kredytu refinansowego spłacanego następnie środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, nie spełnia wymogów z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Kredyt, który został spłacony z tych środków, czyli kredyt refinansowy, nie został bowiem przeznaczony na zakup nieruchomości, lecz na spłatę innych zobowiązań pieniężnych, tj. na spłatę kredytu wziętego na cele mieszkaniowe – zakup zbytej nieruchomości. Sąd pierwszej instancji powołał się na wykładnię historyczną art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) - c) u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. oraz na wyrok 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2012 r., o sygn. akt II FPS 3/12 (wszystkie powołane wyroki NSA dostępne w bazie pod adresem: http://.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, że dopiero od 1 stycznia 2009 r. na skutek zmiany u.p.d.o.f. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) możliwe jest uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego oraz że brak jest podstaw, żeby przyjmować, iż powyższa zmiana była jedynie porządkującą brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - lit. c) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, błędną ocenę stanu faktycznego, a co za tym idzie przyjęcie, że środki uzyskane ze zbycia 29 lipca 2011 r. nie zostały w całości przeznaczone na "cele mieszkaniowe", w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, gdyż została wydana z uchybieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - lit. c) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ nie złożył odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Pełnomocnik organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej, opartymi o treść art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącemu przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w odniesieniu do tej części środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży w 2011 r. nieruchomości, które strona przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego w 2005 r. w BRE Bank S.A. na "budownictwo mieszkaniowe – refinansowanie kredytu mieszkaniowego [...] przyznanego przez PKO BP S.A." w 2004 r. Przy czym według strony skarżącej celem owego kredytu w BRE Bank S.A. było nabycie w 2006 r. nieruchomości (sprzedawanej w 2011 r.), a zdaniem organów podatkowych kredyt zaciągnięty w 2005 r. z BRE Bank S.A. był kredytem refinansowym przeznaczonym na spłatę kredytu mieszkaniowego [...] przyznanego przez PKO BP S.A. w 2004 r. na nabycie wspomnianej nieruchomości.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie zatem do treści art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – lit. c), (...) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a), w tym na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Jak wynika z powołanego przepisu, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych jedynie na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W tej części zacytowanych powyżej uregulowań, tj. w lit. a) wymienione z kolei zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których wspólną cechą jest ich przeznaczenie. Mianowicie dotyczą one różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Kluczowym jest, że oba przepisy - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. muszą być odczytywane łącznie, a ponadto w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – lit. c) tej ustawy, gdyż analizowane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie przychodów uzyskanych ze źródeł przychodów określonych w tych ostatnich przepisach, czyli z odpłatnego zbycia wymienionych tam nieruchomości i praw majątkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni powyższych uregulowań oraz mając na uwadze ich sens, logikę i cel należy dojść do wniosku, iż zbywane nieruchomości i prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – lit. c) u.p.d.o.f., nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych - wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), stanowią one bowiem całkowicie dwa rozłączne zbiory. Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z powyższego przepisu, wydatki, o których w nim mowa, nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lub praw majątkowych, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym wymienione w tym przepisie. Innymi słowy, prawa do zwolnienia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie daje wydatkowanie tych przychodów na jakiekolwiek cele związane z tymi zbytymi nieruchomościami lub prawami majątkowymi. Chodzi tu zatem o realizację na przyszłość, nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego i przeznaczenie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży dokonanej przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w lit. a) – lit. c) tego przepisu, jako warunku zwolnienia od podatku uzyskanych z tego tytułu przychodów (por. wyrok NSA z 12 września 2013 r., o sygn. akt II FSK 2546/11 i z 5 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 863/17). Takie rozumienie tych przepisów odpowiada również celowi ustanowienia tego zwolnienia podatkowego. Zamiarem ustawodawcy było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. U podstaw tego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki, odsetki od nich) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego przez sprzyjanie przedsięwzięciom poszerzającym jego zasoby (por. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 509/06; z 5 listopada 2009 r., o sygn. akt II FSK 863/08; z 12 września 2013 r., o sygn. akt II FSK 2546/11; z 26 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 3388/14; z 7 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 82/15; z 5 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 446/17).

Przeznaczenie zatem przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej zbywanej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika w przyszłości. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem samo w sobie potrzeb mieszkaniowych. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział możliwość wydatkowania środków ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu, jednak w tym ostatnim przypadku chodzi o taką sekwencję zdarzeń, gdy podatnik dysponuje już nieruchomością lub lokalem, które zaspokajają jego potrzeby mieszkaniowe, ale zaciąga kredyt lub pożyczkę na nabycie (wybudowanie, wyremontowanie, itp.) innej nieruchomości lub innego lokalu, w którym zamierza w przyszłości zaspokajać swe potrzeby mieszkaniowe, po czym kredyt ten lub pożyczkę spłaca z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub lokalu, w którym wcześniej swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajał. Rezultat ciągu tych operacji winien być więc taki, że podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe w nieruchomości lub lokalu, który sfinansował z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub lokalu, w których swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajał wcześniej. Takie właśnie rozumienie omawianego zwolnienia podatkowego realizuje deklarowany przez prawodawcę jego cel społeczny, co wynika z powołanych powyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przypadek skarżącego jest natomiast zasadniczo odmienny, gdyż przychód ze sprzedaży dokonanej w 2011 r. nieruchomości strona przeznaczyła (w części zakwestionowanej przez organy) na spłatę kredytu z 2005 r. (zaciągniętego według niej na nabycie tej nieruchomości, a według organów - na spłatę kredytu refinansowego), a nie na nabycie kolejnej nieruchomości lub lokalu, w którym po zakończeniu tych operacji będzie zaspokajała swoje potrzeby mieszkaniowe. Zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości w 2011 r. przeznaczony został na spłatę wcześniejszych zobowiązań kredytowych, a nie na zaspokojenie późniejszych potrzeb mieszkaniowych, a takiemu celowi zwolnienie podatkowe, zwane ulgą mieszkaniową, nie służy.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co powinno ściśle wynikać z treści umowy kredytowej. Zwolnienie nie dotyczy bowiem przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wydatkowanych na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele inne, niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), w tym również na spłatę kredytu refinansowego. Wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej bez znaczenia jest w tym przypadku użycie w umowie kredytu zaciągniętego w 2005 r. określenia " budownictwo mieszkaniowe", skoro obok wskazano jego cel: "refinansowanie kredytu mieszkaniowego". Powyższe oznacza, że w istocie służył on bezpośrednio spłacie uprzednio uzyskanego kredytu z 2004 r. w PKO BP.

Kredyt refinansowy nie spełnia wymogów zwolnienia przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Powołując się na kolejność czynności strona skarżąca podkreśliła, że najpierw zawarła dwie umowy kredytu: w 2004 r. z PKO BP S.A. i w 2005 r. z BRE Bank S.A., a dopiero w 2006 r. dokonała zakupu lokalu mieszkalnego, który następnie zbyła w 2011 r. Skarżąca pomija jednak okoliczności, na które trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że środki pieniężne uzyskane z kredytu z 2005 r., zwanego przez sam BRE Bank S.A. refinansowym, w wysokości 100.032,85 zł zostały w całości przeznaczone na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu mieszkaniowego w 2004 r. udzielonego przez PKO BP S.A. Cel kredytu uzyskanego w 2005 r. w BRE Bank S.A. opisany został w § 1 ust. 1 umowy i potwierdza go również sposób wypłaty tego kredytu, tj. przelanie przez BRE Bank S.A. kwoty kredytu na rachunek prowadzony w PKO BP S.A. tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego (opisany w § 5 ust. 1 pkt 1 umowy). Wobec powyższego zasadnie WSA podzielił pogląd organów podatkowych, że kredyt zaciągnięty w 2005 r. w BRE Bank S.A. ma charakter refinansowego, pomimo tego, iż został on zaciągnięty jeszcze przed ostatecznym nabyciem nieruchomości w 2006 r. Racje ma WSA, że istotny z punktu widzenia oceny podatkowoprawnej nie jest bezwzględnie moment zaciągnięcia zobowiązania kredytowego, ale jego cel i bezpośrednie wydatkowanie środków na cel mieszkaniowy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie podważono stanowiska organów podatkowych, że kredyt uzyskany w 2005 r. w BRE Bank S.A. nie był kredytem spożytkowanym bezpośrednio na zakup nieruchomości, czyli zaciągniętym na jeden z celów wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., lecz kredytem zaciągniętym na spłatę innych zobowiązań pieniężnych, tj. na spłatę kredytu zaciągniętego w 2004 r. - na cele mieszkaniowe, tj. zakup w 2006 r. nieruchomości, zbytej w 2011 r.

Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a-c) u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. Zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania.

Jak trafnie zauważono w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., o sygn. akt II FPS 3/12, kredyty zaciągane za zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej – ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. O ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany zostaje bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczony jest na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku.

Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uznano m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 28 marca 2012 r., o sygn. akt II FSK 1781/10, że dla oceny spornego problemu istotne znaczenia ma jeszcze to, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 powyższej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: (1) od kredytu mieszkaniowego, (2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, (3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawarty przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie później jednak, niż do 31 grudnia 2027 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych powinien być bowiem wprost wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, a nie na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę poprzedniego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w analizowanej sprawie bezpośrednim celem wydatków poniesionych na spłatę kredytu refinansowego (uzyskanego w 2005 r. w BRE Bank S.A.) nie była realizacja celu mieszkaniowego, lecz opłacalność zaciągnięcia tego kredytu z uwagi na jego korzystniejsze warunki w stosunku do kredytu poprzedniego (z 2004 r. w PKO BP S.A.).

Wobec niezasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego nieuprawnione są zarzuty uchybienia przepisom postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji słusznie zastosował art. 151 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego rozstrzygnięcie organu podatkowego lub oddalającego skargę. W art. 151 P.p.s.a. ustawodawca uregulował treść orzeczenia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Skoro zatem WSA w Warszawie stwierdził, że kwestionowana decyzja organu podatkowego nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do stwierdzenia uchybień przepisów proceduralnych.

9.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka A. Hanusz