Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3172/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141§ 4, art. 153,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7,
journal: Dz.U. 1991 nr 95 poz 425
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R., G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 94/18 w sprawie ze skargi A.R., G. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 30 listopada 2017r., nr Rep. 1150/IN/17 w przedmiocie określenia wysokości dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 94/18 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.R., G.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 30 listopada 2017r., nr Rep. 1150/IN/17 w przedmiocie określenia wysokości dotacji podlegających zwrotowi – uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniach od 20 kwietnia do 21 maja 2015 r. została przeprowadzona kontrola w Niepublicznym Przedszkolu "W." w E.. Kontrolą objęto okres od 1 stycznia 2012 roku do 31 grudnia 2013 roku, a jej przedmiotem była ocena prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanej w latach 2012-2013 przez Gminę Miasto Elbląg na prawach powiatu dla Niepublicznego Przedszkola "W." i zgodność wpisów w "księdze uczniów/dzieci", kartach zapisu do placówki i dziennikach zajęć z informacjami przesłanymi do Departamentu Budżetu Urzędu Miejskiego w Elblągu, które były podstawą do ustalenia wysokości dotacji w latach 2012-2013. Kontrolą ustalono wysokość kwot podlegających zwrotowi do budżetu tj. za rok 2012 - kwota do zwrotu: 412.755,65 zł, w tym - pobrana w nadmiernej wysokości - 13.542,06 zł, - wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem - 399.213,56 zł.

Organ ustalił, że od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2012 r. właścicielką Przedszkola była A.B., która zmarła 16 czerwca 2012 roku. Prezydent Miasta Elbląga ustalił, iż spadkobiercy A.B., tj. G.B. i A.R. sporządzili akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 2 sierpnia 2012 r., z którego wynika, iż spadek po zmarłej A.B., dziedziczą: mąż spadkodawcy G.B. w 1/2 części, córka spadkodawcy A.R. w 1/2 części, każde z nich wprost.

Prezydent Miasta Elbląga decyzją z dnia 11 sierpnia 2017r. określił - wobec A. R. i G.B. spadkobierców A.B.:

1. podlegającej zwrotowi dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 7.020,90 zł, za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 maja 2012 roku wskazując, że termin naliczenia odsetek od tej kwoty jest liczony, jak dla zaległości podatkowych, tj. od dnia stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości.

2. podlegającej zwrotowi dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie: 159.290,37 zł, za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 maja 2012 r., wskazując, że termin naliczania odsetek od tej kwoty jest liczony począwszy od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy Miasta Elbląg na prawach powiatu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. uchyliło decyzje organu I instancji w części i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że:

1) określiło A.R. i G.B. wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości podlegającej zwrotowi w kwocie 7.020,90 zł, za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 maja 2012 roku,

2) określiło A.R. i G.B. wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi w kwocie: 149.035,67 zł, za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 maja 2012 r.,

3) w pozostałej części decyzję utrzymano w mocy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że przez pierwsze pięć miesięcy 2012 roku organem prowadzącym Przedszkole była A.B.. W wyniku choroby A.B. wspólnie z A.R. (córką) od miesiąca czerwca 2012 roku sprawowały wspólny zarząd kierując Przedszkolem. Na skutek śmierci A.B. w dniu 16 czerwca 2012 r. samodzielne zarządzanie Przedszkolem przejęła A.R.. Spadkobiercami A.B. są A.R. i G.B. po 1/2 części każde.

Gmina Miasto Elbląg w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 maja 2012 r. przekazała na rachunek bankowy Przedszkola dotację w wysokości 303.770,94 zł taką kwotę przyjęto do rozliczenia na ten okres. A.R. - właścicielka Niepublicznego Przedszkola "W." w E. nie udostępniła kontrolującym źródłowej dokumentacji finansowej za okres styczeń - maj 2012 r., a w toku czynności kontrolnych złożyła oświadczenie, z którego wynika, że w okresie styczeń - maj 2012 r. właścicielką Przedszkola była jej matka A.B..

Formalne rozliczenie dotacji za 2012 r. przez Przedszkole nastąpiło przez złożenie pisemnego rozliczenia w dniu 26.07.2012 r.

Organ stwierdził, że w okresie styczeń - maj 2012 r. organ prowadzący Przedszkole pobrało dotację w nadmiernej wysokości w łącznej kwocie 7.020,90 zł z tytułu różnic pomiędzy liczbą dzieci na którą wnioskował o przyznanie dotacji, a faktyczną liczbą dzieci uprawnioną do dotacji, ustaloną w oparciu o kontrolowaną dokumentację przebiegu nauczania, w szczególności w oparciu o dzienniki zajęć oraz karty zgłoszenia do przedszkola i ewidencję dzieci uczęszczających do przedszkola.

Stwierdzone przez kontrolujących różnice dotyczą w szczególności czterech miesięcy 2012 r., tj. lutego, marca, kwietnia, maja za który to okres łącznie pobrano dotację w nadmiernej wysokości na 15 przedszkolaków 15 x 468,06 (kwota dotacji na 1 dziecko) - 7.020,90 zł. Kwota ta nie jest kwotą sporną.

W okresie styczeń - maj 2012 r. prowadzący Przedszkole wykorzystał dotację niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 159.290,37 zł, w tym z tytułu:

I. Braku udokumentowania poniesienia wydatków jest to wynik ogólnego rozliczenia dotacji w wysokości: 108.393,48 zł - kwota ta jest różnicą pomiędzy kwotą dotacji przekazanej (303.770,94 zł) a kwotą udokumentowanych wydatków (195.377,46 zł).

II. Poniesienia udokumentowanych wydatków na podstawie faktur, rachunków, KP ale uznanych przez organ dotujący jako wydatki niezgodne z przeznaczeniem w wysokości 32.913,21 zł, w tym:

a) wydatki poniesione na zakup owoców, warzyw, artykułów spożywczych i żywnościowych na łączną kwotę 8.480,60 zł.

Kolegium wskazało, że kwestia opłat za wyżywienie w przedszkolach została uregulowana odrębnie – w art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz.U. z 2017 r. poz. 2198). Przepis ten stanowi, że do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach publicznych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 67 a) stosuje się odpowiednio. Organ wskazał również, że z umów o świadczenie usług przedszkolnych zawartych pomiędzy Przedszkolem a rodzicem dziecka wynika, że rodzic pokrywa opłaty za korzystanie z wyżywienia 3 posiłków w 100%. Zdaniem Kolegium zarzut, że wydatki związane z zakupem żywności winny być uznane za wydatki bieżące pokrywane z dotacji jest bezzasadny.

W ocenie Kolegium wydatki na usługi telekomunikacyjne, abonament rtv i opłata za monitorowanie systemu alarmowego (tylko rok 2012 - 516,60 zł) należy uznać za wydatki bieżące, o których mowa wart. 90 ust. 3d ustawy. Nie ma wątpliwości, że są to wydatki związane z prawidłowym funkcjonowaniem i zapewnieniem bezpieczeństwa tak przedszkolu prywatnym jak i publicznym. Zdaniem SKO kwotę 516,60 zł - opłata za monitorowanie systemu alarmowego za 2011 rok dokonana w 2012 roku (KP nr [...] z 11.01.2012 r.) należało uznać za wydatek wykorzystany niezgodne z przeznaczeniem. Brak potwierdzenia dokonania zapłaty za dokonane zakupy (koszty) - w fakturach wskazano płatność przelewem - brak udokumentowania faktu dokonania zapłaty - 20.843,47 zł, w tym m.in. – R.R.K. 0,00 (Kolegium dokonało korekty na kwotę 1.474,81 zł w związku z przedłożeniem do odwołania KP).

SKO podniosło, że wydatek w rachunkowości definiowany jest jako rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego jednostki gospodarczej, w związku z zapłatą za określone dobra lub usługi celem regulacji różnych zobowiązań jednostki. Pojęcie wydatków wiąże się również z rozmaitymi transakcjami gospodarczymi takimi jak zakupy zasobów rzeczowych czy też praca.

Zdaniem Kolegium wynagrodzenie księgowej wraz z pochodnymi należy do wydatków związanych z prawidłowym funkcjonowaniem tak w przedszkolu prywatnym jak i publicznym dlatego od kwoty 7.999,40 odjęto kwotę 4.413,26 zł.

Szczegółowo wymieniając wydatki, organ odwoławczy stwierdził, że za okres od 1 stycznia do 31 maja 2012 roku:

- dotacja pobrana w nadmiernej wysokości podlegająca zwrotowi: wynosi 7.020,90 zł

- dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem wynosi 149.035,67 zł.

Podsumowując, Kolegium podkreśliło, że A.R. i G.B. jako spadkobiercy, A. B. są jej następcami prawnymi, spełniają zatem warunek bycia stroną postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i jako spadkobiercy przejęli ciążące na nich obowiązki, w niniejszej sprawie rozliczenia dotacji. Z art. 97 § 1 Ordynacji wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują określone prawa i obowiązki. Sformułowanie – "przejmują" - wskazuje, że dzieje się to z mocy prawa, a zatem decyzja wydawana na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej nie powoduje takiego przejęcia, bo ono już się dokonało; Skoro skarżący przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedzieli o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku

WSA w Olsztynie uchylając zaskarżoną decyzję na wstępie rozważań wskazał, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania. Zaskarżona aktualnie decyzja została bowiem wydana w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 868/16. WSA rozstrzygnął w tym wyroku, że należałoby rozważyć, czy do wydatków bieżących przedszkola publicznego nie zalicza się wydatków na utrzymanie budynku przedszkola i otoczenia, konserwacji i przeglądów technicznych, drobnych napraw i remontów, na zakup materiałów biurowych, środków b.h.p., obsługi księgowej i administracyjnej, opłat telefonicznych, itp.

W ocenie Sądu, dotyczy to także wydatków na wynagrodzenia, pochodne od wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz zatrudnionych pracowników. Zdaniem Sądu, w kwestii wynagrodzenia kierownika gospodarczego organ powinien odpowiedzieć na pytanie, czy w przedszkolu publicznym nie zatrudnia się osoby, niezależnie od nazwy stanowiska, która wypełnia potrzeby gospodarcze, zaopatruje w niezbędne produkty i materiały, dba o czystość i porządek, pomaga w opiece nad dziećmi. Sąd zauważył ponadto, że do dnia 5 stycznia 2013 r. obowiązywała uchwała Rady Miejskiej w Elblągu Nr XXI/687/01 z dnia 12 kwietnia 2001r., która nie zawierała, tak jak uchwała Rady Miejskiej w Elblągu Nr XVIII/468/2012 z dnia 23 października 2012r. zapisu o konieczności wydatkowania środków z dotacji do 31 grudnia danego roku.

Odnosząc się do kwestii wydatków, co do których strona nie dysponowała dowodem zapłaty, Sąd wskazał, że nie okazano dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty, co stanowiło podstawę uznania przez organy, że nie można mówić o poniesieniu wydatku. Sąd, odnosząc się do tej kwestii, wyraził stanowisko, że w świetle przepisów ustawy o rachunkowości wymagane jest nie tylko bieżące księgowanie zdarzeń powodujących koszt, ale także wskazywanie i przechowywanie dokumentacji potwierdzających te zdarzenia. Przepisy ustawy stanowią podstawę prawną nakładającą na stronę obowiązek posiadania dokumentów księgowych stanowiących dowód nie tylko poniesienia właściwych kosztów, ale również dowód ich sfinansowania ze środków udzielonej dotacji. W sytuacji, gdy organem prowadzącym placówkę jest osoba fizyczna nieobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, wszystkie zdarzenia ewidencjonuje zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (jedn. tekst: Dz. U z 2014 r. poz. 1475). Jest ona zatem obowiązana wykazać stosownymi zapisami w księgach, rzetelnymi dowodami (fakturami, rachunkami, dowodami wewnętrznymi w dopuszczalnych przepisami przypadkach) rodzaj i wysokość wydatków, w powiązaniu z dowodami zapłaty.

W świetle zatem wskazanego wyżej obowiązku ewidencjonowania wydatków na podstawie rzetelnych dowodów księgowych i przechowywania tych dowodów, nie może być uznana za trafną argumentacja skargi, że w sytuacji nieprzedstawienia dowodu zapłaty, dowodem poniesienia wydatku jest sam fakt posiadania określonych dóbr (wyposażenia) okazanych kontrolującym. Sąd stwierdził, że niedopuszczalne jest finansowanie przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatków, których dokonanie nie zostało należycie udokumentowane, pomimo spoczywających w tym zakresie na dotowanym obowiązków. Kwestia ta została już prawomocnie rozstrzygnięta w poprzednio wydanym wyroku Sądu z dnia 9 lutego 2017 r., a zatem jeśli strona nie zgadzała się z wyrażoną w tym zakresie oceną Sądu, powinna była podjąć środki prawne zmierzające do jej podważenia w trybie kontroli instancyjnej. Nie czyniąc tego, pozbawiła się możliwości kwestionowania w dalszym postępowaniu oceny prawnej zawartej w wyroku. Wobec powyższego, nie może obecnie skutecznie podnosić zarzutów opartych na ocenie stanu faktycznego sprzecznej z wyrażoną przez WSA w prawomocnym wyroku. Zarzuty skargi w tym zakresie nie mogą być uznane za skuteczne również z tego względu, że również w sytuacji gdy, jak w skardze wskazuje strona, dokumenty zostały utracone, ciężar dowodu w zakresie wydatkowania kwot dotacji spoczywa na stronie. Błędna jest zatem argumentacja skarżących, że to nie ich obciąża wykazanie udokumentowanych wydatków, ale to organ winien podjąć działania zmierzające do rzetelnego rozliczenia dotacji.

Za nieskuteczny Sąd I instancji uznał zarzut nieuwzględnienia przez organy wydatków z tytułu opłat za monitorowanie systemu alarmowego. Analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej placówki, Sąd wskazał, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w latach 2012 – 2013, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Dotacja oświatowa może zaś zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

W analizowanej sprawie organy orzekające trafnie zauważyły, że poprzez dotację oświatową dofinansowuje się zadania oświatowe realizowane przez placówkę, a nie podmiot prowadzący przedszkole. W świetle stanu prawnego obowiązującego w okresie udzielenia dotacji stwierdzić należy, że podmiot prowadzący przedszkole nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków bieżących związanych z prowadzoną przez siebie placówką oświatową. Ustawodawca bowiem skonkretyzował, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Tym samym, koszty prowadzenia działalności oświatowej, do których zaliczyć należy m.in. wydatki nierealizujące procesu kształcenia, ponosi organ prowadzący przedszkole i nie mogły być one finansowane z dotacji. Wydatki te jedynie pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego przedszkole. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego przedszkole, w szczególności w zakresie zapewnienia warunków działania placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywania remontów obiektów oraz zadań inwestycyjnych i wykonywania innych zadań statutowych. Wydatki na monitorowanie systemu alarmowego wiąże się bezpośrednio z ochroną mienia. Przyjmując jednak, że istnieje pośredni związek tych wydatków z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, to uznać należy, że nie jest to wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące odpowiedzialności skarżących jako spadkobierców A.B.. Podkreślić należy, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 O.p.). jednocześnie z treści art. 98 O.p. wynika, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Wynika więc z tego, ze odpowiedzialność spadkobierców powstaje niezależnie od wydania decyzji na podstawie przepisów art. 100 §1 O.p. Organy bowiem na podstawie tego przepisu orzekają nie o samej odpowiedzialności, ale o zakresie tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność spadkobierców powstaje bowiem z chwilą otwarcia spadku.

Za zasadne natomiast Sąd uznał zarzuty dotyczące rozliczenia wydatków poniesionych na zakup owoców, warzyw, artykułów spożywczych i żywnościowych na łączna kwotę 8 480,60 zł. Jak wskazały organy kwota ta została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, a mianowicie na koszty wyżywienia dzieci, które to koszty w pełniej wysokości zobowiązali się pokrywać rodzice. Taki pogląd organy wywodzą z treści art. 67 a) ust. 2 u.s.o. w zw. z art. 84 a) u.s.o. i konkludują, że te same wydatki nie mogą być finansowane równocześnie przez rodziców i z dotacji. W uzasadnieniu decyzji podkreślono również, że zgodnie z zapisami Statutu przedszkola i zawartymi umowami z rodzicami wynika, że rodzice pokrywają opłaty za korzystanie z wyżywienia w formie 3 posiłków w 100%.

Uznając w rozpoznawanej sprawie dotację za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem organy powołały się na art. 84 a) u.s.o., nakazujący stosować przepisy art. 67a) ust. 1-3, 5 i 6, a więc z wyłączeniem ust. 4, odpowiednio do szkół niepublicznych. Stanowisko organów oznacza de facto, że w przypadku przedszkola niepublicznego rodzice dzieci ponoszą pełne koszty wyżywienia. Zdaniem Sądu stanowisko organów nie jest prawidłowe. Na kwestię odrębności w zakresie wyżywienia dzieci w szkole i przedszkolu zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., I OSK 1450/08, LEX Nr 554327, akceptując w tym zakresie wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 3 września 2008 r., IV SA/Wr 291/08. Tym samym, wyżywienie dzieci w przedszkolu mieści się w zakresie zadań wskazanych w art. 90 ust. 3 d) u.s.o., tzn. kształcenia, wychowania i opieki, a wydatki na ten cel mają charakter bieżący, a w związku z faktem pobierania opłat od rodziców, przeznaczanych na wyżywienie – pobrana dotacja była przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań (a nie pełne sfinansowanie). Zdaniem Sądu, błędnie organy przyjęły, że z umów zawartych z rodzicami wynika, że to oni pokrywają koszt całodziennego wyżywienia dzieci w przedszkolu. Z zapisów umów wynika, że ustalono kwoty opłat ponoszonych przez rodziców za świadczone usługi przedszkolne, w tym ustalono kwoty ponoszone za wyżywienie. Nie wynika jednak z zapisów umów jaki jest koszt rzeczywisty całodniowego wyżywienia dziecka. Dlatego określona w umowach kwota dziennej stawki żywieniowej w kwocie 5 złotych za 3 posiłki jest kwotą kosztów rodziców, a nie kosztów wyżywienia. Zapis w § 3 pkt 2 umowy precyzujący opłaty za korzystanie z wyżywienia, ze wskazaniem dla 3 posiłków -100% stawki żywieniowej 5 zł. nie jest określeniem wysokości kosztów całodziennego wyżywienia dziecka, a jedynie konsekwencją ustalenia opłaty za stawkę żywieniową i do tej stawki się odnosi.

A. R i G.B. wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, wnosząc na podstawie art. 176 w związku z art. 188 p.p.s.a. o jego uchylenie w całości i zmianę orzeczenia w zakresie nieuwzględnionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutów tj. zmianę poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i uznanie, iż skarżący nie są obowiązani do zwrotu dotacji jaką pobrała A.B., oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżących. Skarżący wnieśli o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię tj.:

- art. 97 § 1 w zw. z art. 100 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uznanie zasadności zwrotu dotacji wobec spadkobierców A.B. podczas gdy za życia A.B. nie został wydana żadna decyzja w powyższym zakresie, a tym bardziej decyzja ostateczna o jakiej stanowi art. 100 § 1 O.p.;

- art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r, o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż pewne wydatki w tym: wydatki związane z wynagrodzeniem kierownika gospodarczego, konserwatora, pochodne od tych wynagrodzeń, wydatki na pokrycie opłat za monitorowanie systemu alarmowego nie mieszczą się w dyspozycji tego przepisu i tym samym nie mogły być sfinansowane ze środków udzielonej dotacji, podczas gdy prawidłowa interpretacji owego przepisu prowadzi do innych wniosków; W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawili argumentację wniesionych zarzutów o raz stanowisko w sprawie.

Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 21 marca 2018 r., I SA/Ol 94/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął stan faktyczny ustalony przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Elblągu. Od 20 kwietnia do 21 maja 2015 r. przeprowadzono kontrolę w Niepublicznym Przedszkolu "W." w E. za okres od 1 stycznia 2012 roku do 31 grudnia 2013 roku. Przedmiotem kontroli była ocena prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanej w latach 2012-2013 przez Gminę Miasto Elbląg. Od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2012 roku właścicielką Przedszkola była A.B. - zmarła [...] czerwca 2012 roku. Spadkobiercy A.B., G.B. i A.R. sporządzili akt poświadczenia dziedziczenia z [...] sierpnia 2012 r., mocą którego nabyli wprost spadek po zmarłej każdy po ½ części. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu decyzją z 30 listopada 2017 r. określiło A.R. i G.B. wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości podlegającej zwrotowi w wysokości 7.020,90 złotych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2012 roku; określiło A.R. i G.B. wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi w wysokości 149.035,67 złotych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2012 r. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 9 lutego 2017 r., I SA/Ol 868/16 wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wiążące w sprawie sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia:

" (...) Sąd nie podziela prezentowanej przez organy obu instancji takiej wykładni art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o, w świetle której wskazane w tym ostatnim przepisie zadania organu prowadzącego szkołę lub placówkę takie jak zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy a dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i organizacyjnej szkoły i placówki; wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania programów wychowawczych, (...) oraz innych zadań statutowych traktuje się jako przeciwstawne "realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia wychowania i opieki" a zatem finansowo obciążające wyłącznie organ prowadzący. (...) Zatem należałoby rozważyć, czy do wydatków bieżących przedszkola publicznego nie zalicza się wydatków na utrzymanie budynku przedszkola i otoczenia, konserwacji i przeglądów technicznych, drobnych napraw i remontów, na zakup materiałów biurowych, środków b.h.p., obsługi księgowej i administracyjnej, opłat telefonicznych itp. (...) Dotyczy to oczywiście także wydatków na wynagrodzenia, pochodne od wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz zatrudnionych pracowników. W spornej kwestii uznania za wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem środków z dotacji wydatkowanych na wynagrodzenie kierownika gospodarczego organ powinien zatem odpowiedzieć na pytanie, czy w przedszkolu publicznym nie zatrudnia się osoby, niezależnie od nazwy stanowiska, która najogólniej rzecz ujmując, wypełnia wszystkie potrzeby gospodarcze, zaopatruje w niezbędne produkty i materiały, dba o czystość i porządek, pomaga w opiece nad dziećmi. Nie zatrudnia się m.in. intendenta, dietetyka itp? (...) Natomiast nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących nie uwzględnienia wydatków na składki na ubezpieczenie społeczne skarżącej i (prawdopodobnie?) jej męża. Poza sporem jest, że nie był on pracownikiem przedszkola, a jak to wynika z twierdzenia pełnomocnika, wykonywał prace zlecone przez skarżącą. Natomiast, gdy idzie o wynagrodzenie i składki na ubezpieczenie samej skarżącej to trzeba wskazać, że w świetle art. 36 ust. 1 u.s.o. szkołą lub placówką kieruje nauczyciel mianowany lub dyplomowany, któremu powierzono stanowisko dyrektora. Wedle ust. 2 i ust. 2a szkołą lub placówką może kierować osoba niebędąca nauczycielem, powołana na stanowisko dyrektora przez organ prowadzący, po zasięgnięciu opinii organu sprawującego nadzór pedagogiczny. Taka osoba nie może sprawować nadzoru pedagogicznego, a nadzór ten powinien być sprawowany przez nauczyciela zajmującego inne kierownicze stanowisko w placówce. Z powyższego wynika, że osoba fizyczna będąca "organem prowadzącym przedszkole", a nie będąca nauczycielem, zasadniczo nie może być dyrektorem przedszkola w rozumieniu u.s.o. W takim wypadku należy uznać, że wydatki na jej wynagrodzenie i pochodne od wynagrodzeń nie mogą być finansowane z dotacji. (...) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji przeanalizuje swoje ustalenia i dokona ich korekty, przy uwzględnieniu przedstawionego wyżej stanowiska Sądu odnośnie do interpretacji przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie jak też ustaleń faktycznych, i wyda stosowną decyzję."

Przepisy art. 153 i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przez ocenę prawną wyrażoną przez wojewódzki sąd administracyjny rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Przy ponownym rozpoznaniu granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich wojewódzki sąd administracyjny rozpoznał skargę, w tym postępowaniu nie ma już zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi i nie bada już w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz w zakresie wytyczonym przepisem art. 153 p.p.s.a. Inaczej mówiąc, prawodawca założył że wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę, będąc związany przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. dostrzegł już wszystkie naruszenia prawa, a w uzasadnieniu wyroku wyraził pełną ocenę prawną oraz zawarł wszystkie wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 21 marca 2018 r., I SA/Ol 94/18 odczytał ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z 9 lutego 2017 r., I SA/Ol 868/16 następująco:

"Rozpoznając zatem zarzuty wniesionej w niniejszej sprawie skargi, Sąd musiał uwzględnić pogląd prawny i wskazania wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 868/16. WSA w Olsztynie rozstrzygnął w tym wyroku, że należałoby rozważyć, czy do wydatków bieżących przedszkola publicznego nie zalicza się wydatków na utrzymanie budynku przedszkola i otoczenia, konserwacji i przeglądów technicznych, drobnych napraw i remontów, na zakup materiałów biurowych, środków b.h.p., obsługi księgowej i administracyjnej, opłat telefonicznych, itp. (...) W ocenie Sądu, dotyczy to także wydatków na wynagrodzenia, pochodne od wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz zatrudnionych pracowników. Zdaniem Sądu, w kwestii wynagrodzenia kierownika gospodarczego organ powinien odpowiedzieć na pytanie, czy w przedszkolu publicznym nie zatrudnia się osoby, niezależnie od nazwy stanowiska, która wypełnia potrzeby gospodarcze, zaopatruje w niezbędne produkty i materiały, dba o czystość i porządek, pomaga w opiece nad dziećmi. Sąd zauważył ponadto, że do dnia 5 stycznia 2013 r. obowiązywała uchwała Rady Miejskiej w Elblągu Nr XXI/687/01 z dnia 12 kwietnia 2001r., która nie zawierała, tak jak uchwała Rady Miejskiej w Elblągu Nr XVIII/468/2012 z dnia 23 października 2012r. zapisu o konieczności wydatkowania środków z dotacji do 31 grudnia danego roku. (...) Niedopuszczalne jest bowiem finansowanie przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatków, których dokonanie nie zostało należycie udokumentowane, pomimo spoczywających w tym zakresie na dotowanym obowiązków. Kwestia ta została już prawomocnie rozstrzygnięta w poprzednio wydanym wyroku Sądu z dnia 9 lutego 2017 r., a zatem jeśli strona nie zgadzała się z wyrażoną w tym zakresie oceną Sądu, powinna była podjąć środki prawne zmierzające do jej podważenia w trybie kontroli instancyjnej."

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie obecnym w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania jest zobowiązany zbadać zgodność podstaw kasacyjnych z ocenę prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 lutego 2017 r., I SA/Ol 868/16, którymi jest związany.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego: "art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r, o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż pewne wydatki w tym: wydatki związane z wynagrodzeniem kierownika gospodarczego, konserwatora, pochodne od tych wynagrodzeń, wydatki na pokrycie opłat za monitorowanie systemu alarmowego nie mieszczą się w dyspozycji tego przepisu i tym samym nie mogły być sfinansowane ze środków udzielonej dotacji, podczas gdy prawidłowa interpretacji owego przepisu prowadzi do innych wniosków."

Odnosząc się do tego zarzutu należy jeszcze raz przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 9 lutego 2017 r., I SA/Ol 868/16 wyraził jednoznaczną ocenę prawną w tym zakresie: "Sąd nie podziela prezentowanej przez organy obu instancji takiej wykładni art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o, w świetle której wskazane w tym ostatnim przepisie zadania organu prowadzącego szkołę lub placówkę takie jak zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i organizacyjnej szkoły i placówki; wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania programów wychowawczych, (...) oraz innych zadań statutowych traktuje się jako przeciwstawne "realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia wychowania i opieki" a zatem finansowo obciążające wyłącznie organ prowadzący." Należy wskazać, że po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy administracji, tak Prezydent Miasta Elbląga w uzasadnieniu decyzji z 11 sierpnia 2017 r., jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z 30 listopada 2017 r. nie odwołali się do wiążącego ich wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 lutego 2017 r., w którym zawarto wskazaną już ocenę prawną.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu przyjęło, że wynagrodzenie konserwatora G.R. 2.093,74 złotych oraz wynagrodzenie kierownika G.B. 1.492,41 złotych nie były wydatkami związanymi z kształceniem, wychowaniem, opieką, w tym profilaktyką społeczną. Natomiast wynagrodzenie księgowej 413,26 złotych wraz z pochodnymi uznano za wydatek związany z prawidłowym funkcjonowaniem przedszkola i dlatego od 7.999,40 złotych odjęto 4.413,26 złotych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 21 marca 2018 r., I SA/Ol 94/18 nie zbadał, czy organy administracji publicznej wykonały ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania w omawianym zakresie.

Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności), natomiast niezastosowanie się przez wojewódzki sąd administracyjny do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. "Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.)" – tak: A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153. Stawiając Sądowi I instancji, który oddalił skargę na rozstrzygnięcie wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy kastor winien w uzasadnieniu przytoczonej podstawy skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) precyzyjnie wskazać te fragmenty pisemnego uzasadnienia poprzedniego wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę, w których zawarto elementy oceny prawnej oraz elementy wskazań, których nie uwzględnił organ administracji ponownie rozpatrując sprawę. Skoro kasator nie zarzucił w skardze kasacyjnej Sądowi I instancji naruszenia art. 153 p.p.s.a., to podniesiony zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego: "art. 97 § 1 w związku z art. 100 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie zasadności zwrotu dotacji wobec spadkobierców A.B. podczas gdy za życia A.B. nie została wydana żadna decyzja w powyższym zakresie, a tym bardziej decyzja ostateczna o jakiej stanowi art. 100 § 1 O.p."

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię kasator winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tego przepisu w konkretnej sprawie. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Tymczasem w ramach powołanej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. kasator, po pierwsze nie wskazuje postaci naruszenia prawa materialnego posługując się zwrotem "poprzez uznanie", po drugie w istocie kwestionując zasadność zwrotu dotacji podważa ustalenia faktyczne zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.