Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1321/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia SO del. Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z dnia 20 lutego 2017 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. wszczął w dniu 15 lipca 2014 r. postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 r.

W dniu 20 lipca 2016 r. został doręczony Skarżącej protokół z czynności badania ksiąg i dokumentów. W dniu 3 sierpnia 2016 r. wpłynęły zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych. Do zastrzeżeń tych organ odniósł się w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji.

Po dokonaniu oceny zebranego w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych materiału dowodowego stwierdzono, że Skarżąca odliczyła w styczniu 2012 r. kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości 190.871,76 zł wynikające z tzw. pustych faktur VAT wystawionych przez J. sp. z o. o. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczących dostaw oleju napędowego pomiędzy wskazanymi w nich stronami.

W wyniku dokonanych ustaleń decyzją z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.

1.2. Od powyższej decyzji w dniu [...] listopada 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji m.in. odstępstwo od bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, które znacznie utrudniło, a wręcz uniemożliwiło Skarżącej branie czynnego udziału w postępowaniu i podejmowanie obrony jej praw, jak również stworzenie po stronie Spółki wrażenia, że wynik sprawy został de facto przesądzony w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu (tj. J. sp. z o.o.), co z kolei skutkowało naruszeniem zaufania Spółki do organów podatkowych.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że J. sp. z o.o. nie mogła dysponować olejem napędowym kupowanym od dostawców, którzy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i których dane jakimi się posługiwali (nazwy, siedziby czy personalia prezesów) nie były prawdziwe, a z uwagi na brak stosownych zezwoleń na prowadzenie koncesjonowanej działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie mogli go nawet posiadać, a następnie sprzedawać. Ponadto spółka J. nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory czy autocysterny. Nie wynajmowała także żadnych firm transportowych, ani specjalistycznych pojazdów do przewozu paliw, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców czy osób do obsługi klienta. A zatem nie mogła posiadać i dysponować jak właściciel żadnym tego typu paliwem, a tym samym nie mogła go odsprzedać swoim "kontrahentom". Ówczesny Prezes Zarządu spółki J. nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie wykonywania jakichkolwiek czynności zmierzających do posiadania i władania jak właściciel rzekomo nabywanym olejem napędowym.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmioty biorące udział w transakcjach, w tym także Spółka, działały w zorganizowany sposób, a wykazane transakcje, których miały rzekomo dokonać, były z góry ustalone. Wszystkie opisane powyżej okoliczności oraz zachowania i zaniechania rozpatrywane w sposób łączny, jednoznacznie potwierdzają, iż Spółka miała świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

Organ podniósł, iż rynek paliw jest specyficznym rynkiem narażonym na występowanie zjawiska szarej strefy. W obrocie paliwami funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót paliwami, a to nakłada na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, w szczególności czy wystawca faktury jest sprzedawcą. Wobec tego uzyskanie przez Skarżącą dowodów dotyczących statusu kontrahenta w postaci odpisu z KRS, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON czy koncesji, przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar nie był olejem napędowym z niewiadomego źródła, nie może świadczyć o tym, że dochowano należytej staranności, tym bardziej, że z wnioskiem o potwierdzenie czy J. sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dopiero w 2012 r., po zakończeniu współpracy z J. sp. z o.o. Aby uniknąć ryzyka zawierania transakcji z niezarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, Spółka powinna uzyskać, zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u.") potwierdzenie statusu podatkowego dostawcy paliwa.

Dalej organ podkreślił, że Spółka nie znała żadnych szczegółów na temat dostawców oleju napędowego do J. sp. z o.o., jej informacje co do dostawców paliwa do J. ograniczały się jedynie do wypowiedzi kierowców i P. J. na ten temat. Nie miała także wiedzy na temat skąd przywożony był olej napędowy do spółki A. wykazywany na fakturach VAT wystawianych przez J. sp. z o.o.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."), polegające na błędnym ustaleniu przez organ, że faktury wystawione przez J. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do czego doszło na skutek błędnej oceny zgromadzony dowodów przez organ, w szczególności zeznań E. B. i P. J. oraz pominięcia okoliczności: posiadania przez J. w całym badanym okresie koncesji na obrót paliwami ciekłymi;

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na ustaleniu przez organ, że Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z J. sp. z o.o. i nie działała w dobrej wierze, bo nie podjęła w styczniu 2012 r. czynności w celu sprawdzenia J. sp. z o.o., do czego doszło na skutek pominięcia przez organ podatkowy zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności, takich jak m.in. długoletnia współpraca Skarżącej z J. sp. z o.o., posiadanie przez kontrahenta koncesji na obrót paliwami ciekłymi i statusu czynnego podatnika VAT, uzyskiwanie przez Spółkę deklaracji VAT-7 od J. sp. z o.o. z dowodami ich złożenia w organie podatkowym oraz wielokrotne sprawdzanie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywiązywania się przez Spółkę i J. sp. z o.o. z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz brak jakichkolwiek zastrzeżeń tych organów, co oznacza, że w świetle dostępnych źródeł informacji o kontrahencie, Spółka ani nie wiedziała, ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że transakcje mogły się wiązać się z oszustwami w VAT;

3) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., polegające na ustaleniu przez organ istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innym postępowaniu, którego stroną nie była Spółka, tj. na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wobec J. sp. z o.o. przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ;

4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. i pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. sp. z o.o., podczas gdy w sprawie należało zastosować art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, ponieważ Spółka dokonując transakcji nabycia oleju napędowego od J. sp. z o.o. działała w dobrej wierze, bowiem ani nie wiedziała ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że transakcje mogły wiązać się z oszustwami w VAT. Powyższe spowodowało naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy zakwestionowane przez organy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu danym towarem przez podmiot wyszczególniony w fakturach, z których wynikał odliczony przez Skarżącą podatek.

4.2. W przypadku negatywnego rozstrzygnięcia powyższej kwestii należy rozstrzygnąć, czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że wystawca faktur bierze udział w popełnianiu oszustw podatkowych.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. III SA/Wa 2347/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującą w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Ten wyrok jest prawomocny. Skarga kasacyjna strony Skarżącej została bowiem oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 558/16.

Jakkolwiek przedmiotem wskazanego wyroku była decyzja za inny okres rozliczeniowy Skarżącej, to jednak należy zauważyć, że były to okresy rozliczeniowe bezpośrednio poprzedzające okres objęty decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że z uwagi na odmienny przedmiot sprawy (decyzja za inny okres rozliczeniowy) ocena wyrażona we wskazanym wyroku, nie przekłada się poprzez formalne związanie art. 153 P.p.s.a., na orzeczenie wydane w niniejszej sprawie. Jednak okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wykazują duże podobieństwo do stanu faktycznego opisanego we wskazanym wyżej wyroku.

Jak wskazują bowiem dowody zebrane w rozstrzyganej sprawie w styczniu 2012 r. kontynuowano współpracę między Skarżącą a firmą J. Sp. z o.o. z roku poprzedniego. Wprost potwierdził to P. J. (prezes J. ) przesłuchany w charakterze świadka w dniu 5 lipca 2016 r., który zeznał, że warunki współpracy nie uległy żadnej zmianie w styczniu 2012 r., w porównaniu do roku wcześniejszego

7.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.

7.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

7.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

8. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

9. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

10.1. Z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się oszukańczego naruszenia przepisów o podatku VAT.

10.2. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT w każdym przypadku wnikliwie badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest uczciwym podatnikiem czy oszustem podatkowym. Nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Warto przywołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczący dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" - stwierdzono w nim, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

10.3. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

10.4. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

11.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

11.2. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

11.3. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

11.4. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

11.5. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

11.6. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

12.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

12.2. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

12.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

12.4. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA).

13.1. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego.

13. 2. Materiał dowodowy oraz przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne w dużej części nie dotyczą bezpośrednio sprawy rozliczeń Spółki. Rzecz jasna, materiał dowodowy w zakresie kontrahenta Skarżącej oraz podmiotów fakturujących towar na kontrahenta Skarżącej jest obszerniejszy niż materiał dotyczący bezpośrednio Skarżącej, ale jest to związane z tym, że tych podmiotów jest więcej.

W realiach tej sprawy, dostawy paliwa dokonywane przez podmioty na rzecz J. Sp. z o.o. mają istotne znaczenie, ponieważ paliwo do Skarżącej było dostarczane (transportowane), według wyjaśnień świadka P. J. , bezpośrednio przez tych "dostawców" do J. . Wobec powyższego, ustalenia dotyczące "dostawców" do J. miały znaczenie dla sprawy. Były to okoliczności, które bezsprzecznie wiązały się z dostawami oleju napędowego do A. sp. z o.o. Zasadne było więc włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, także wobec innych firm, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT. Organy podatkowe zasadnie więc zebrały i oceniły materiał dowodowy dowodząc istnienia oszustw podatkowych w zakresie VAT, co jak wynika z akt postępowań karnych jest też rozpoznawane w kontekście istnienia zorganizowanej grupy przestępczej.

Sąd stwierdza, że zarzucane "podciągnięcie" Skarżącej pod relacje istniejące między J. i jej dostawcami, w celu wywołania wrażenia nieprawidłowości we współpracy Dostawcy ze Skarżącą nie ma miejsca. Mimo, że ustalenia dotyczące "dostawców" do J. miały znaczenie dla sprawy, to jednak organ odrębnie analizuje relacje J. i jej rzekomych dostawców, a odrębnie J. – Skarżąca.

13.3. Wbrew wywodom skargi, Sąd nie odczytuje wykorzystania w niniejszej sprawie dowodów zebranych w toku postępowania wobec J. jako formy związania się organu wydającego zaskarżoną decyzję ustaleniami innego postępowania i uzasadnieniem decyzji w innej sprawie. Organ wyłączył dowody do akt niniejszej sprawy. To, że ocena tych dowodów przeprowadzona przez organy w tej sprawie jest zbieżna z oceną jaką dokonano w decyzji wymiarowej wydanej wobec J. nie dyskwalifikuje przeprowadzonych dowodów.

13.4. Zebrany materiał dowodowy daje podstawy stwierdzić, że przebieg zdarzeń była taki jak to opisano w zaskarżonej decyzji.

14. 1. W ocenie Sądu, zebrane dowody wskazują, że podmioty zidentyfikowane jako dostawcy paliwa do J. Sp. z o.o. tj. P. Sp. z o.o. z P. oraz "B." Spółka jawna z G. nie były firmami formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy podatku VAT czy podatku akcyzowego, ale również nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Nie prowadziły w swoim imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Dane jakimi się posługiwały (nazwy, siedziby czy personalia prezesów) nie były prawdziwe, tj. ujawnione w jakichkolwiek dokumentach rejestracyjnych. Żadna z tych spółek nie posiadała stosownych baz infrastrukturalnych, w oparciu o które mogłyby prowadzić działalność polegającą na obrocie paliwami. Firmy te nie posiadały także niezbędnych pozwoleń uprawniających do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwowego, tj. ważnych koncesji wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, a co za tym idzie nie mogły zatem posiadać i dokonywać hurtowej sprzedaży paliw. tj. oleju napędowego, który zgodnie z fakturami VAT rzekomo sprzedawały spółce J. . Faktury VAT sprzedaży oleju napędowego były jedynie firmowane przez te spółki i podpisywane przez "Prezesów", których personalia nie były ujawnione w KRS bądź też były już nieaktualne.

Podmioty te nie posiadały oleju napędowego, który następnie mógł zostać odsprzedany J. . Zatem zaewidencjonowane przez J. Sp. z o.o. faktury VAT, na których jako dostawca oleju napędowego wskazane zostały wymienione wyżej podmioty, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Firmowane przez te podmioty faktury są fakturami "pustymi" w tym sensie, że nie odzwierciedlają faktycznych dostaw pomiędzy wskazanymi w nich stronami.

14.2. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd podziela ustalenia organów, że J. Sp. z o.o. nie dokonywała w 2011 r. (co potwierdza wyrok Sądu z dnia 6 października 2015 r., sygn. III SA/Wa 2347/14) i styczniu 2012 r., co wynika z dowodów zebranych w niniejszej sprawie, zakupów oleju napędowego, a co za tym idzie nie dysponowała i nie rozporządzała olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych, w szczególności sprzedaży na rzecz Skarżącej.

Ponadto J. nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory czy autocysterny. Nie wynajmowała także żadnych firm transportowych ani specjalistycznych pojazdów do przewozu paliw. Nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców czy osób do obsługi klienta. Z uwagi na to nie mogła także posiadać i dysponować jak właściciel olejem napędowym, a tym samym nie mogła go odsprzedać Stronie. Ówczesny (do 30 stycznia 2012 r.) Prezes Zarządu Spółki J. nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie wykonywania jakichkolwiek czynności zmierzających do posiadania i władania jak właściciel rzekomo nabywanym olejem napędowym.

Także koszt transportu ponosił dostawca firmy J. Sp. z o.o. Płatności za dostawy prezes J. przelewał na wskazywane każdorazowo rachunki bankowe należące do różnych osób fizycznych, co potwierdza, że za "rzekome" dostawy oleju napędowego nie płacił firmom wykazywanym na fakturach VAT jako sprzedawcy oleju napędowego. Faktury VAT sprzedaży, jak sam zeznał do protokołu przesłuchania z 28 sierpnia 2013 r. oraz do protokołu przesłuchania z dnia 5 lipca 2016 r., P. J. wystawiał po potwierdzeniu przez odbiorcę dostawy oleju napędowego i dopiero po otrzymaniu od dostawcy faktury sprzedaży oleju napędowego do J. Sp. z o.o. To także potwierdza, że nie było naturalnego obrotu towarem, a jedynie miało miejsce jego formalne fakturowanie stwarzające iluzję rzeczywistego obrotu towarem.

Nie sposób więc przyjąć, że sporne między Stronami faktury, na których jako wystawca figuruje J. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane, gdyż faktycznym sprzedawcą przedmiotowych towarów nie była J. .

Samo posiadanie pełnej koncesji umożliwiającej prowadzenie obrotu paliwami bez wykorzystania infrastruktury technicznej nie świadczy, wobec opisanych powyżej ustaleń, o rzeczywistym prowadzeniu działalności przez J. Sp. z o.o. w zakresie handlu olejem napędowym. Mimo, że pośrednictwo w handlu paliwami nie wymaga posiadania pełnej infrastruktury magazynowej i spedycyjnej to z drugiej strony nie można uznać, że może wyglądać tak jak w realiach niniejszej sprawy. A "pośrednictwo" J. w styczniu 2012 r. w istocie polegało na rozmowach telefonicznych ustalających przywóz paliwa nie wiadomo skąd, nie wiadomo od kogo i o nieznanej jakości, wystawianiu faktur i poróżowaniu prywatnym samochodem prezesa J. (czasem jego syna) po inkaso gotówki od Skarżącej.

14.3. Przytoczone w skardze fragmenty zeznań E. B. i P. J. wykazują cechy zgodności, ale nie świadczą o rzetelnej współpracy między J. Sp. z o.o. a A. sp. z o.o. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie jest sporne to, że E. B. i P. J. ze sobą rozmawiali i się spotykali. Nie można zaprzeczyć, że P. J. uczestniczył w aspektach logistycznych dostaw np. ustalając telefonicznie ich terminy oraz inkasował gotówkę.

Przytoczone fragmenty zeznań w żaden sposób nie stanowią jednak dowodu na faktyczną działalność J. Sp. z o.o. w zakresie sprzedaży paliwa. W postępowaniu ustalono, że paliwo było dostarczane do Strony transportem bliżej nieokreślonych dostawców, czyli w sprawie nie kwestionowano faktu zakupu przez Stronę paliwa, ale stwierdzono, że zakupu tego nie dokonano od spółki J. .

14.4. Wbrew twierdzeniom skargi, zeznania grzecznościowo kierującego cysternami (nie był pracownikiem J. ) W. N. w żaden sposób nie potwierdzają dostaw z J. Sp. z o.o. do A. sp. z o.o. w 2012 r. Świadek nie potrafił ze swoich zeznań wyodrębnić zdarzeń, które miałyby miejsce w styczniu 2012 r. i nie potrafił także sprecyzować, czy zdarzenia, które opisuje dotyczą działalności spółki J. Sp. z o.o. czy może innej firmy - J. Sp. z o.o. Wiarygodność tych zeznań obniża też to, że P. J. zeznał, że paliwo do Skarżącej było dostarczane transportem jego "dostawców", ale nie potrafił wskazać konkretnego środka transportu, ani kierowcy.

14.5. Zebrane dowody wskazują, że w dniu 30 stycznia 2012 r. P. J. sprzedał 100% posiadanych udziałów w spółce J. obywatelowi Łotwy – E. C., o nieznanym miejscu pobytu w Polsce. Nowy prezes otrzymał też dokumenty spółki J. z lat 2006 - 2012. W tym samym dniu zmieniła się siedziba J. z G. na L.. Pod nowym adresem w L. Spółka nie funkcjonuje, doręczenia są tam nieskuteczne.

Powyższe nie przeszkodziło jednak w bezprawnym wystawianiu faktur przez P. J. nadal występującego jako reprezentant J., a więc posługiwania się nieprawdziwymi danymi firmy oraz inkasowania gotówki.

14.6. Zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między J. i Skarżącą, a więc są bezskuteczne prawnie w tym sensie, że nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na takiej fakturze.

15. W ocenie Sądu, zebrane dowody wskazują, że P. J. działając w firmie J. współuczestniczył w oszustwach podatkowych bliżej nieznanych osób. Jego działalność w J. ograniczała się do wystawiania faktur, wskazywania miejsca i terminu przywiezienia paliwa przez bliżej nieokreślone osoby oraz inkasowanie od Skarżącego gotówki.

Realia sprawy wskazują na oszukańcze zachowanie J.. Powyższe nakazuje, w świetle wskazanego wyżej orzecznictwa, zbadanie kwestii dobrej wiary, a więc oceny przez Sąd, czy organ wykazał na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z oszustwem podatkowym.

16. 1. Sąd przyznaje rację organom, które twierdzą, że Skarżąca nie dopełniła należytej staranności przy doborze i weryfikacji swojego kontrahenta. Należy zauważyć, że rynek paliw jest specyficznym rynkiem narażonym na występowanie zjawiska szarej strefy. Wobec tego uzyskanie przez Stronę dowodów dotyczących statusu kontrahenta w postaci odpisu z KRS, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON czy koncesji, przy braku dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia towaru, nie może świadczyć o tym, że dochowano należytej staranności.

16.2. Zważywszy na kilkuletnią (od 2006 r.) współpracę Skarżącej z J. nie można zaprzeczyć, że w początkowym okresie jej działalności nie było powodów do przypisywania jej oszukańczej działalności. Wskazują na to chociażby przytaczane w skardze (strona 17-18) protokoły kontroli dotyczące lat wcześniejszych; zastrzec jednak należy że nie dotyczą one stycznia 2012 r. Skarżąca nie potrafi wykazać w jaki sposób protokoły kontroli z lat wcześniejszych miałyby determinować okoliczności transakcji w styczniu 2012 r.

Weryfikacja kontrahenta pod kątem istnienia oznak wzbudzających niepokój co do jego profilu działalności nie może być jednak aktem jednorazowym. Nie można zakładać, że podmiot uczciwy na początku swoich kontaktów handlowych z czasem nie zmieni sposobu działania i nie zacznie nadużywać pokładanego w nim zaufania. Szczególnie na rynku paliw pożądanym była bieżąca analiza zachowania kontrahenta, dostrzeganie istotnych zmian w jego działalności i wyciąganie z tego wniosków dyktowanych logiką, doświadczeniem życiowym i biznesowym.

W trakcie przesłuchania przeprowadzonego 28 sierpnia 2013 r. P. J. zeznał m.in., że w 2011 r. spółka J. nie wynajmowała już żadnej stacji paliw ani zbiorników na paliwo. W 2011 r. "wygaszono" zatrudnienie i spółka już nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała także własnych środków transportowych do przewozu paliw. Transport opierał się wyłącznie na transporcie dostawcy, którzy dowozili towar pod konkretne zamówienie bezpośrednio do odbiorców spółki J. . Skarżąca nie mogła nie dostrzec owego "wygaszania" działalności J., które w styczniu 2012 r. miało już skrajną postać przejawiającą się jedynie na rozmach telefonicznych, wystawieniu dokumentów i inkasowaniu gotówki.

16.3. Skarżąca nie wiedziała nic na temat dostawców paliwa do J., nie interesowała się skąd pochodzi nabywane paliwo, nie wiedziała też czyimi środkami transportu przywożone jest paliwo i kim są osoby dostarczające paliwo.

Powodem braku tej wiedzy nie była jednak tajemnica handlowa, jak wywodzi Skarżąca. P. J. zeznał, że "p. E. znał moich dostawców (widział dokumenty WZ), bo mieliśmy umowę "gentlemańską", że A. nie dokona zakupu bezpośrednio u moich dostawców". Dla Skarżącej nie było więc przeszkód, aby sprawdzić, czy firmy, które miały być dostawcami J. to były podmioty prowadzące realną działalność gospodarczą.

16.4. Skarżąca dysponowała deklaracjami VAT-7 firmy J. za miesiące październik – grudzień 2011 r. W deklaracjach tych spółka J. Sp. z o.o. wykazywała zwiększającą się w kolejnych okresach rozliczeniowych nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy obrotach ok. 3-4 mln zł. Organ trafnie dostrzega, że ciągle wykazywanie przez J. Sp. z o.o. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przy wysokich obrotach i braku zakupu środków trwałych winno zostać odebrane przez Stronę jako niepokojące i wymagające wnikliwego sprawdzenia - czego Strona nie dokonała. Tym bardziej, że J. Sp. z o.o. nie miała żadnego zaplecza technicznego, a co za tym idzie, nie mogła przechowywać zakupionego paliwa (duże kwoty podatku naliczonego nie mogły wynikać z gromadzenia zapasów paliwa).

Samo posiadanie deklaracji VAT kontrahenta nie może dowodzić dochowania należytej staranności, jeżeli z analizy treści deklaracji każdy podmiot zajmujący się działalnością gospodarczą i doświadczony w branży (jak Skarżąca) może i powinien wyprowadzić wniosek, że brak zakupów środków trwałych i "wygaszanie" działalności przy utrzymujących się wielomilionowych obrotach nie jest w tej sytuacji naturalne, a wręcz jest charakterystyczne dla podmiotu pozorującego jedynie działalność gospodarczą.

16.5. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że z J. jeszcze w 2010 r. dokonywano rozliczeń za pośrednictwem banku. W styczniu 2012 r. rozliczenia były tylko gotówkowe na kwotę ok. 1 mln zł. Sama zmiana sposobu rozliczeń jest już okolicznością wymuszającą głębszą refleksję w kontekście zmieniającego się profilu biznesowego kontrahenta. Rozliczanie transakcji dotyczącej zakupu paliwa za pomocą gotówki przez płatność "na kole", w znacznych kwotach, jest okolicznością, która mogła wzbudzić wątpliwość, co do uczciwości kontrahenta. Taki sposób rozliczeń nie jest zgodny z prawem, nie był bezpieczny (kierowca W. N. zeznawał, że nie chciał przewozić takiej ilości gotówki).

Gotówkowy sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 173 poz. 1807 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli. Zatem zrezygnowanie przez Skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Z powyższej relacji trudno wysnuć wniosek, iż jest to standardowa forma współpracy gospodarczej między dwoma podmiotami obrotu gospodarczego.

16.6. Nie bez znaczenia dla uznania spornych faktur jako "pustych" mają również ustalenia w przedmiocie badań jakości paliwa.

Podmiot prowadzący stację paliw dla zabezpieczenia interesów swoich klientów w wymiarze praktycznym powinien przykładać szczególną uwagę do jakości sprzedawanego przez siebie paliwa. Powinien posiadać aktualne badania sprzedawanych paliw, a także mieć wiedzę co do jego pochodzenia.

Nie ma dowodów, że paliwo dostarczane w styczniu 2012 r. było sprawdzane przez Skarżącą co do jego jakości.

16.7. Nie też można twierdzić, że organ zignorował fakt obowiązywania koncesji. Organ nie uznał tego za okoliczność istotną w ocenie faktycznej sprzedaży paliwa, do czego miał prawo na podstawie art. 191 O.p., a Sąd tę ocenę podziela.

W ocenie Sądu, Skarżąca przywiązuje nadmierną wagę do posiadania przez J. ważnej koncesji na pośrednictwo w handlu paliwami. Samo posiadanie koncesji umożliwiającej prowadzenie obrotu paliwami bez wykorzystania infrastruktury technicznej nie świadczy, wobec opisanych powyżej ustaleń, o rzeczywistym prowadzeniu działalności przez J. Sp. z o.o. w zakresie pośrednictwa w handlu olejem napędowym. Pośrednictwo w handlu olejem napędowym polega na realnym kupowaniu i sprzedawaniu paliwa (z prawem do rozporządzania jak właściciel) a nie tylko na wystawianiu faktur i inkasowaniu gotówki.

16.8. Nie przekonuje twierdzenie Skarżącej, że dochowała należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Oparcie swojej wiedzy na temat kontrahenta, z którym zamierza się dokonywać transakcji jednorazowo przekraczających kilkadziesiąt tysięcy złotych jedynie na odpisie z KRS, zaświadczeniu o numerze REGON, numerze NIP, składaniu deklaracji VAT oraz obowiązywania koncesji nie jest wystarczające w warunkach klasycznej współpracy gospodarczej opartej na przepisach prawa.

Strona nie przedstawiła konkretnych dowodów potwierdzających, że w momencie zawierania transakcji handlowych, tj. w styczniu 2012 r. podjęła czynności w celu sprawdzenia, wiarygodności kontrahenta. Nie dokonano, bowiem ani sprawdzenia J. Sp. z o.o. we właściwym Urzędzie Skarbowym, ani sprawdzenia, czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czy podatku akcyzowego. Sprawdzanie post factum, po zakończeniu współpracy z J. trudno traktować za dochowanie należytej staranności.

16.9. W ocenie Sądu, specyfika współpracy Skarżącej z J. znacznie obiegała od standardów przyjętych przez Skarżącą wobec innych dostawców.

Brak bowiem jakiejkolwiek umowy odnośnie przeprowadzanych transakcji, czy też jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż zdarzenia wykazane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Nie należy bowiem do codziennych w sferze działalności gospodarczej, sytuacja w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując wielokrotnie i przez dłuższy czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisuje żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiada w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem gospodarczym, jak i należytą starannością, która powinna przyświecać podmiotowi prowadzącemu działalność na polskim rynku paliwowym, szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy towaru.

Zebrane dowody wskazują, że J. była wśród innych dostawców Skarżącej podmiotem traktowanym wyjątkowo. Skarżąca stosowała odmienne warunki współpracy z J. Sp. z o.o. w porównaniu do warunków współpracy z innymi dostawcami, co przejawiało się brakiem pisemnej umowy, stosowaniu rozliczeń gotówkowych, brakiem atestu jakości paliwa/świadectwo badania jakości paliwa bądź odpisu ze świadectwa jakości paliwa, brakiem dokumentacji źródła pochodzenia paliwa. To odstępstwa odbiegało od standardów jakie zaprowadziła Skarżąca w kontaktach z innymi swoimi dostawcami. Nie jest więc tak jak wywodzi Skarżąca, że praktyki współpracy stosowane wobec J. były normalne w tej branży i w tym czasie.

16.10. Rozpatrując powyższe okoliczności łącznie i we wzajemnym powiązaniu, Sąd stwierdza, że organy dysponowały obiektywnymi dowodami, że faktury wystawiane przez J. dla A. były nierzetelne, a A. sp. z o.o. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przedmiotowe transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wiązały się z oszustwami podatkowymi.

W ocenie Sądu, naruszenie reguł należytej staranności w realiach rozstrzyganej sprawy wyraża się przede wszystkim w tym, że Skarżąca ignorowała obiektywne okoliczności wskazujące, że jej kontrahent, który mógł być w poprzednich latach podmiotem rzetelnym i uczciwym, to w styczniu 2012 r. wykazuje już cechy ekstremalnej degradacji biznesowej i "wygaszenia" działalności. Z drugiej strony, owo wygaszanie jest jednak bardzo nietypowe, bo odbywa się przy niezmiennie wysokich obrotach. Mimo zachowania przynajmniej do 30 stycznia 2012 r. formalnych pozorów działalności objawiających się dopełnieniem obowiązków rejestracyjnych, składaniem deklaracji podatkowych (za styczeń 2012 r. deklaracji VAT już nie złożono) i posiadania koncesji na handel paliwem to jednak J. Sp. z o.o. w tym czasie była już niczym więcej jak tylko punktem wystawiania faktur i inkasowania gotówki za paliwo dostarczane przez inne, niezidentyfikowane osoby. Skarżąca mogła i powinna to zauważyć, bo pozostawało to w ostrym kontraście z profilem biznesowym innych jej dostawców i reżimem współpracy z nimi, a także kontrastowało z wizerunkiem i ramami współpracy z samym J. w latach wcześniejszych. Ewidentne było więc, że z dawnego kontrahenta J. w styczniu 2012 r. została praktycznie jedynie nazwa i osoba prezesa zarządu. W tych okolicznościach przezorny przedsiębiorca winien zasięgnąć głębszej informacji o wystawcy faktur, aby upewnić się, że nie jest (nie stał się) oszustem podatkowym.

17. 1. Zarzucana organom tendencyjność jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

17.2. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że sporne transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a przez to stała się uczestnikiem transakcji mających na celu oszustwa podatkowe.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

17.3. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wyprowadzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

17.4. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. Akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA). Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi. a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

W ocenie Sądu nie ma obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1571/12, CBOSA). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Okoliczności związane z dokonywaniem i rozliczaniem dostaw stwierdzone zostały - zdaniem Sądu - dowodami, w tym zeznaniami złożonymi przez Prokurenta Skarżącej oraz Prezesa Zarządu i jedynego udziałowca J. tj. osób najbardziej kompetentnych i zorientowanych w rzekomej współpracy pomiędzy tymi spółkami, a przede wszystkim w organizacji dostaw paliw i ich rozliczeń gotówkowych. Odnosząc się do zarzutów skargi, wniosku o ponowienie dowodów nie może uzasadniać samo ogólne wskazanie, że Skarżąca chciałaby skorzystać z możliwości zadawania pytań świadkowi, bez wskazania jakie luki, sprzeczności lub wątpliwości wynikają z wcześniej złożonych zeznań, a które to należy dalej wyjaśniać z uwagi na znaczenie dla odtworzenia obrazu stanu faktycznego.

Niezależnie do powyższego, to na wniosek Strony przeprowadzono przesłuchania P. J. i W. N..

17.5. Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. rozpatrywanego samodzielnie oraz w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p.

18. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że zostało dowiedzione, że J. Sp. z o.o. nie posiadało możliwości rozporządzania tym towarem jak właściciel. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że ustalone okoliczności związane z rzekomym nabyciem przez J. Sp. z o.o. oleju napędowego, nie prowadziły w rzeczywistości do przekazywania faktycznej możliwości rozporządzania i dysponowania olejem napędowym według jej uznania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zakwestionowane przez organ faktury od strony materialnoprawnej były fakturami nierzetelnymi. Skarżąca nie dochowała należytej staranności ignorując obiektywne okoliczności wskazujące, że J. Sp. z o.o. w styczniu 2012 r. ewidentnie była podmiotem zaangażowanym w oszustwa podatkowe.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze. Organy miały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. To czyni też niezasadnym zarzut braku zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112.

19. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

19.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.