Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 155/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 37h ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2014
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zwolnienia z należności podatkowych i określenia należnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru w postaci benzyny wprowadzonego na obszar celny Unii oddala skargę


UZASADNIENIE

Pan G. Z. (dalej powoływany także jako skarżący) przekraczając na kierunku wjazdowym do Polski w okresie od dnia 3 lutego 2018 r. do dnia 29 kwietnia 2018 r. przejście graniczne w Oddziale Celnym w P. dokonywał ustnych zgłoszeń celnych do procedury dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności celnych przywozowych benzyny w łącznej ilości 2335 litrów znajdującej się w zbiorniku samochodu marki A. oraz w kanistrze.

Ustne zgłoszenia celne złożone w dniach [...] lutego 2018 r., [...], marca 2018 r. oraz [...] kwietnia 2018 r. [...].02.2018 r., zostały poddane weryfikacji w trybie art. 188 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny.

Po przeanalizowaniu elektronicznego systemu odpraw celnych organ celny ustalił, że w okresie od 3 lutego 2018 r. do 29 kwietnia 2018 r. skarżący złożył [...] ustnych zgłoszeń celnych deklarując przywóz w pojeździć marki A. benzyny od 90 do 95 litrów (w łącznej ilości 2335 litrów). Wwożone paliwo każdorazowo korzystało ze zwolnienia z należności przywozowych. Podróże na Białoruś odbywały się w większości co 3 dni.

W przedmiotowej sprawie ustalono również na podstawie dostępnych baz elektronicznych, że podróże skarżącego na Białoruś, włączając przebywanie na przejściu granicznym (w tym kontrole paszportowe i celne) po stronie białoruskiej i polskiej były bardzo krótkie - prawie połowa przejazdów odbywała się w porze nocnej. Czas pobytu na Białorusi w większości przypadków nie przekraczał 2 godzin, a w ośmiu przypadkach trwał krócej niż 1 godzinę. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że celem podróży na Białoruś były zakupy rożnych artykułów spożywczych i przy okazji zatankowanie samochodu. Wyjaśnił, że nie zawsze zatankowane paliwo zostało zużyte do kolejnego wyjazdu i podczas pobytu na Białorusi zdarzało się jedynie dotankowanie paliwa. Poinformował, że nie prowadzi działalności gospodarczej ani w Polsce, ani na Białorusi. Jest zatrudniony i pracuje tylko w Polsce. Przywożone paliwo jest kupowane na białoruskich stacjach paliw i wykorzystywane na dojazdy do pracy, bądź też inne wyjazdy do rodziny i znajomych.

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] października 2019 r. stwierdził, że w stosunku do 2335 litrów benzyny powstał z mocy prawa na podstawie art. 79 ust. 1 lit. c unijnego kodeksu celnego dług celny w przywozie. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonego postępowania zbadał oba warunki udzielonego zwolnienia paliwa z należności przywozowych, tj. wykorzystanie go na potrzeby własne podróżnego oraz okazjonalność przywozu. Ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy została dokonana z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, jego częstotliwości oraz rzeczywistych potrzeb podróżnego i możliwości zużycia paliwa. W powyższej decyzji stwierdzono, że aktywność podróżnego w zakresie przywozu na obszar celny Unii paliwa narusza definicję "towarów pozbawionych charakteru handlowego", których obejmowanie procedurą celną powinno mieć charakter sporadyczny. Powyższe skutkowało odmową udzielenia zwolnienia z cła w odniesieniu do 2335 litrów benzyny oraz w konsekwencji powstaniem długu celnego na podstawie art. 79 ust. 1 lit. c unijnego kodeksu celnego.

W następstwie ww. decyzji Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] października 2019 r. odmówił udzielenia zwolnienia z należności podatkowych i określił należną kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru w postaci 2335 litrów benzyny wprowadzonego na obszar celny Unii w okresie od 3 lutego 2018 r. do 29 kwietnia 2018 r. z naruszeniem obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegających zwłaszcza na przyjęciu, że całe paliwo przywożone znajdujące się w zbiorniku pojazdu było tankowane za granicą, gdyż nikt nie sprawdzał poziomu paliwa podczas przekraczania granicy. Podkreślił, że nigdy nie zatajał ilości zgłaszanego paliwa i nie negował sugerowanych przez pracowników Urzędu Celnego ilości paliwa podczas ich kontroli zakładając ten fakt jako nieistotny przy zwolnieniu z cła i innych opłat. W uzasadnieniu złożonego odwołania podniesiono również, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono, że podróżny wyjeżdżał z Polski z częściowo wypełnionym zbiornikiem paliwa. Deklaracje celne składane podczas powrotu do Polski dotyczą całości paliwa znajdującego się w zbiorniku, a nie ilości paliwa rzeczywiście zatankowanego na Białorusi.

Decyzją z [...] stycznia 2020 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, wskazując na przepisy regulujące powstawanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru, podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, stwierdził że określone w zaskarżonej decyzji kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru w postaci 2235 litrów benzyny zostały w prawidłowy sposób ustalone.

Organ podkreślił, że kluczową kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie, czy w okresie od dnia 3 lutego 2018 r. do dnia 29 kwietnia 2018 r. (25 wyjazdów na Białoruś wykonywanych zazwyczaj co 3 dni) skarżący dokonał zwykłego importu paliwa z Białorusi, czy też dokonał niehandlowego przywozu o charakterze okazjonalnym, korzystającego ze zwolnień celnych i podatkowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych.

Wskazując na częstotliwość przekraczania przejścia granicznego (25 wyjazdów w ciągu około 2 miesięcy), ilość deklarowanego paliwa (90-95 litów każdorazowo, łącznie 2335 litrów), regularność wyjazdów (co 3 dni), przekraczaniem granicy w porze nocnej (ok. połowa przypadków), okresu pobytu za granicą (większość przypadków do 2 godzin, w ośmiu poniżej 1 godziny) organ stwierdził, że nie są wiarygodne wyjaśnienia skarżącego jakoby wyjazdy na Białoruś miały charakter prywatny, w celu zakupu różnych artykułów spożywczych i przy okazji zatankowanie samochodu. Zdaniem organu, powyższe okoliczności wskazują, że skarżący udawał się na Białoruś przede wszystkim po to aby nabyć paliwo. Organ zaznaczył, że ilość importowanego paliwa znacznie przekraczała potrzeby strony postępowania. Wprowadzona w okresie niespełna trzech miesięcy ilość 2335 litrów benzyny przy założeniu średniego zużycia 18 litrów na 100 km (zgonie z deklaracjami skarżącego składanymi do protokołów z kontroli) pozwala na przejechanie około 12.972 km. Zatem jest mało prawdopodobne, aby podróżny wykorzystał na własne potrzeby związane z przemieszczaniem się przedmiotowym samochodem paliwo przywiezione w przeciągu około dwóch miesięcy ze zwolnieniem z należności przywozowych, bowiem aby zużyć taką ilość paliwa, należałoby zawodowo trudnić się przewozem. Nie sposób bowiem przyjąć, aby osoba pracująca zawodowo miała możliwość przejechania w przeciągu niecałych 3 miesięcy około 13.000 km. Natomiast na podstawie danych dotyczących stanu licznika zawartych w protokołach sporządzonych w dniu [...] lutego 2018 r. oraz w dniu [...] kwietnia 2018 r. w Oddziale Celnym w P. z kontroli paliwa ustalono, że przedmiotowy samochód przejechał w tym okresie 4526 km. Na przejechanie takiej odległości, przyjmując deklarowane zużycie paliwa 18 litrów na 100 km potrzebne było 814,68 litra benzyny, co jest ilością niewspółmiernie mniejszą niż zadeklarowany przywóz 2235 litrów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że prawną konsekwencją wydania decyzji celnej stwierdzającej, że w odniesieniu do przedmiotowego towaru powstał z mocy prawa dług celny w przywozie i określającej kwotę długu celnego, jest wydanie decyzji podatkowej określającej należne kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od tego towaru. Relacje między przywołanymi wyżej decyzjami: celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej.

Organ za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty. W szczególności wskazał, że wskazany w odwołaniu wyrok WSA w Olsztynie z 12 kwietnia 2017 r. I SA/Ol 176/17 został uchylony przez NSA wyrokiem z 5 września 2017 r. I GSK 668/17, a zatem organ zasadnie posłużył się pojęciem okazjonalności przywozu, w rozumieniu słownikowym. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie WSA w Białymstoku, chociażby wyroku w sprawie I SA/Bk 514/19.

Na powyższą decyzję, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

- art. 79 ust. 1 lit. c rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z poźn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stosunku do 2335 litrów benzyny powstał dług celny, podczas, gdy powinien on zostać objęty zwolnieniem, bowiem skarżący każdorazowo deklarował przewóz od 90 do 95 litrów paliwa, a więc biorąc pod uwagę, że spalanie jego samochodu - 18 litrów na 100 km, wskazana wartość pozwala na przejechanie 500 km, a więc nie jest to dystans, który jest możliwy do pokonania podczas podroży na Białoruś i z powrotem;

- art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 324, str. 23) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący dokonał zwykłego importu paliwa z Białorusi, podczas, gdy należałoby uznać, że był to niehandlowy przywóz o charakterze okazjonalnym, bowiem zadeklarowane paliwo było wykorzystywane podczas podroży na terenie Białorusi, a także powrotu skarżącego do Polski, tym samym, przewiezienie 90 litrów paliwa nie powinno budzić wątpliwości, bowiem biorąc pod uwagę, że średnie zużycie paliwa w aucie skarżącego kształtuje się na poziomie 18 litrów na 100 km wskazana ilość paliwa pozwala na przejechanie 500 km, a więc nie jest to dystans odbiegający od normy;

- art. 56 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106) poprzez błędną wykładnię słowa "niehandlowy" oraz "okazjonalny" dokonaną w oderwaniu od przepisów oraz stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnień z należności przywozowych;

- art. 7 k.p.a. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a co za tym idzie nierozpoznanie sprawy w sposób wszechstronny poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżącemu nie należy się zwolnienie z należności podatkowych podczas, gdy z materiału dowodowego wynika coś przeciwnego, bowiem ilość benzyny zadeklarowana przez skarżącego mieści się w granicach dopuszczalnej ilości, bowiem łączna jej wartość zadeklarowana przez skarżącego wahała się od 90 do 95 litrów;

- art. 7 k.p.a. poprzez brak rozważenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i kompletny, wyrażający się w pominięciu wyjaśnień skarżącego, z których jednoznacznie wynika, że organ pominął fakt, że podróżny wyjeżdżał z Polski z częściowo wypełnionym zbiornikiem paliwa, w związku z tym rzeczywista ilość paliwa wywożona z Białorusi musiała być niższa niż ta deklarowana;

- art. 77 k.p.a. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 80 k.p.a. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego polegający przede wszystkim na pomięciu wyjaśnień składanych przez skarżącego, z których wynika, że przy okazji każdorazowej podroży na Białoruś skarżący dokonał przywozu od 90 do 95 litrów paliwa, co mieści się w granicy zwolnienia;

- art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom tego przepisu, w szczególności poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, a także brak wyczerpującego odniesienia się do zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ponadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia A. P. na okoliczność celów wyjazdów skarżącego na Białoruś.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 19 maja 2020 r. (k. 36 akt) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Pełnomocnik skarżącego poinformowany o powyższym wniosku w dniu 28 maja 2020 r. (k. 39 akt) nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przedmiotowa skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy wniosek taki został złożony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. w piśmie z [...] maja 2020 r., a jego odpis doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] maja 2020 r. W zakreślonym terminie pełnomocnikowi Skarżącego nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Przedmiotem kontroli jest decyzja dotycząca wymiaru podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru w postaci oleju napędowego w ilości 2.335 litrów wprowadzonego na obszar celny z naruszeniem obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego.

Decyzja ta została wydana w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w decyzji z dnia [...] października 2019 r. stwierdził, że w stosunku do 2.335 litrów oleju napędowego powstał z mocy prawa dług celny w przywozie.

Należy zgodzić się z organem, że relacje między wskazanymi decyzjami tj. celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Powstaje on w myśl art. 19 ust. 7 ww. ustawy z chwilą powstania długu celnego. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (konsekwentnie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej), jak i w podatku od towarów i usług w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego.

Relatywny charakter decyzji celnej i decyzji podatkowej potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazuje się, że w przypadku, gdy dług celny został określony w decyzji organu celnego, dopóki ta decyzja jest w obrocie prawnym, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, dostępny w CBOSA). Zatem prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (wyrok WSA z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 62/09, dostępny w CBOSA). Ostateczna i prawomocna (od której nie został wniesiony środek odwoławczy) decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy, decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. I SA/Lu 36/18, dostępny w CBOSA).

W kontrolowanej sprawie została wydana decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2019 r. stwierdzająca powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] stycznia 2020 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Organ celny przeprowadził postępowanie mające na celu wyjaśnienie, czy Skarżący dokonał importu paliwa z Białorusi, czy też dokonał niehandlowego przywozu o charakterze okazjonalnym, korzystającego ze zwolnień celnych i podatkowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych.

Organ celny ustalił, że podróżny w przeciągu około dwóch miesięcy, dokonał 25 wjazdów na terytorium RP z Białorusi i za każdym razem deklarował przywóz paliwa na obszar celny UE w ilości 90-95 litrów (w łącznej ilości 2.335 litrów). Podróże na Białoruś odbywały się regularnie, zazwyczaj co 3 dni. Z wyjaśnień podróżnego wynikło, że na Białoruś wyjeżdżał prywatnie, w celu zakupu różnych artykułów spożywczych i przy okazji tankował samochód. Dopiero na etapie wniesionej skargi podniesiona została okoliczność, że podróżny każdorazowo udawał się na Białoruś z zamiarem odwiedzin kolegi. W celu ustalenia długości pobytów podróżnego na Białorusi dokonano analizy danych dotyczących godzin przekraczania granicy na kierunku wywozowym oraz przywozowym. Prawie połowa przejazdów odbywała się w porze nocnej. Podróże odbywane w takich porach pozostają w sprzeczności ze wskazanym celem wyjazdów - zakupami artykułów spożywczych. Czas pobytu na Białorusi w większości przypadków nie przekraczał 2 godzin, a w ośmiu przypadkach trwał krócej niż 1 godzinę. Jak stwierdził organ, częstotliwość wyjazdów na Białoruś oraz nie uwiarygodnienie przyczyn tych podróży, a także krótki czas pobytu za granicą wskazują, że strona postępowania nie dokonywała zakupu paliwa "przy okazji pobytu" na terytorium Białorusi, ale udawała się tam tylko po to, aby je nabyć. Ponadto ilość importowanego paliwa – jak przekonująco wywiódł organ - znacznie przekraczała potrzeby strony postępowania.

Odnośnie zarzutów skargi, zgodnie z powołanym w złożonej skardze wyrokiem ETS z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00, w celu ułatwienia procedur celnych oraz zapobieżeniu bezcłowemu przywozowi towarów w celach handlowych możliwe jest opracowanie przez organy celne instrukcji. Tym samym udzielanie zwolnienia z należności przywozowych odnośnie paliwa przywożonego co 72 godziny na etapie przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego nie oznacza, że zgłoszenia takie nie zostaną w przyszłości poddane kontroli w celu oceny charakteru dokonywanego przywozu. Organy celne nie nakładają ograniczeń na podróżnych przy przekraczaniu granicy, jednak nie mogą oni wykorzystywać przejazdów przez granicę do przewozów o charakterze handlowym, co wynika chociażby z możliwości wykorzystania towaru na potrzeby własne podróżnych lub ich rodzin. Stosowane przez organy celne instrukcje służą prawidłowemu stosowaniu procedur celnych i nie stanowią podstaw prawnych podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, wskazanych w jej treści.

Zauważyć również należy, że towary wprowadzane na obszar celny Unii, zwolnione z należności przywozowych pod określonymi warunkami podlegają dozorowi celnemu. Przez "dozór celny" należy rozumieć ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzanych na obszar celny Unii w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych. Warunki udzielonego zwolnienia z należności przywozowych (w analizowanej sprawie charakter przywozu paliwa) mogą być badane przez organy celne zarówno w ramach kontroli postimportowej, jak też na etapie dokonywania odprawy celnej w sytuacji, gdy w stosunkowo krótkim czasie (np. w tym samym dniu czy tygodniu) dokonywany jest wielokrotny wwóz paliwa tym samym pojazdem.

Istotą przeprowadzonego w sprawie postępowania była ocena charakteru przywożonego przez stronę paliwa. Zgromadzenie danych z dłuższego okresu i zebranie wyjaśnień pozwoliło organowi celnemu na ocenę przywozów w świetle przepisów regulujących zasady zwolnienia towarów z należności przywozowych. Pełny obraz sytuacji możliwy był dopiero z perspektywy upływu czasu i rzutował w sposób przesądzający na charakter przywozu towaru. W analizowanej sprawie skala przywozów paliwa nie dotyczyła paliwa wyłącznie na potrzeby własne, zaś charakter towarów nie mieścił się w definicji towarów o charakterze niehandlowym.

Zasadne jest posługiwanie się przez organy celne wykładnią językową przy ustaleniu znaczenia określenia "okazjonalny". Niewątpliwie pojęcie to ma charakter ocenny. W związku z tym każdy przypadek okazjonalnego przywozu towarów winien być rozpatrywany indywidualnie i każdorazowo oceniany pod kątem charakteru przywozu na podstawie ustalonych okoliczności przywozu, z uwzględnieniem częstotliwości i ilości dokonywanych przywozów, charakteru i powodu odbywanej przez konkretnego podróżnego.

Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne uzasadniały stanowisko, że import paliwa miał charakter handlowy, nie był okazjonalny, a ilość sprowadzonego towaru nie świadczyła o tym, iż jest on przeznaczony na potrzeby podróżnego. Częstotliwość przejazdów, pora odbywanych podróży, rodzaj i ilość zgłoszonego towaru, czas pobytu na Białorusi, uprawniały do stwierdzenia, że przywóz paliwa miał charakter handlowy, a zatem nie podlegał zwolnieniu z należności przywozowych. Ograniczenie się do oświadczenia, że paliwo zostało wykorzystane do celów osobistych, w świetle innych okoliczności sprawy nie może być uznane za wystarczające. Ponadto strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby jej twierdzenia, dotyczące charakteru wyjazdów. Dowody zebrane w sprawie wskazywały natomiast na fakt, iż każdorazowo przejazdowi towarzyszył zakup znacznej ilości paliwa, co łącznie z ustalonymi w sprawie okolicznościami świadczyło jednoznacznie, że celem wyjazdów był zakup paliwa. Wbrew twierdzeniom skargi, nie jest wystarczające do wypełnienia warunku okazjonalności przekraczanie granicy co 72 godziny oraz przywóz paliwa w standardowym zbiorniku oraz 10 litrowym kanistrze.

W konsekwencji zasadnie uznano, że przywóz paliwa w analizowanym okresie nie miał charakteru okazjonalnego, a zatem towar ten nie podlegał zwolnieniu z należności celnych, co w konsekwencji skutkowało stwierdzeniem powstania długu celnego na podstawie art. 79 ust. 1 lit. c unijnego kodeksu celnego.

Niezasadne jest twierdzenie, że zostały pominięte wyjaśnienia Skarżącego, że wyjeżdżał z Polski z częściowo wypełnionym zbiornikiem paliwa. Organ ocenił powyższą okoliczność i zauważył, że nie została ona w żaden sposób udowodniona przez stronę postępowania. Ponadto, zgodnie z zasadą określoną w przepisie art. 154 lit. a unijnego kodeksu celnego towary unijne stają się towarami nieunijnymi, jeżeli zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii.

Przywożone paliwo nie może również zostać uznane za towar powracający w rozumieniu art. 203 unijnego kodeksu celnego. Podstawowym warunkiem zastosowania tego przepisu jest zapewnienie tożsamości wywożonego towaru z powrotnie przywożonym. W okolicznościach niniejszej sprawy warunek ten nie został dochowany. Strona nie podjęła żadnych czynności, które umożliwiłyby organom celnym ocenę możliwości zastosowania przepisów dotyczących zwolnienia od cła wywiezionego paliwa jako towaru powracającego, a to na niej ciąży obowiązek dochowania warunków, w tym przedstawienia dokumentów świadczących w sposób nie budzący wątpliwości o tożsamości towaru wywiezionego z przywiezionym. Należy jednakże zauważyć, iż natura takiego towaru, jak paliwo silnikowe znajdujące się w zbiorniku pojazdu, w zasadzie czyni niemożliwym zastosowanie zwolnienia go od cła jako towar powracający w sytuacji, kiedy do zbiornika dolewane jest paliwo zakupione za granicą. Brak jest bowiem w takim przypadku możliwości ustalenia tożsamości towaru wywiezionego z przywożonym.

Następstwem decyzji celnej było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] października 2019 r. wymierzającej należności podatkowe. Decyzja celna determinowała rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Zakwestionowanie okazjonalnego charakteru przywozu 2.335 litrów oleju napędowego, wprowadzonego na obszar celny Unii w okresie od 3 lutego 2018 r. do 29 kwietnia 2018 r. przez Skarżącego było rezultatem przeprowadzonego postępowania celnego. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości należności podatkowych musiało bowiem uwzględnić wynik postępowania celnego dotyczący powstania długu celnego. Organy podatkowe nie mają kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w tym zakresie. Ewentualna weryfikacja tychże ustaleń może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym.

Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. Przede wszystkim należy wskazać, że kontrolowane postępowanie nie było prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, których naruszenie zarzuca pełnomocnik, ale w oparciu o regulacje ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe udzieliły stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W szczególności organ drugiej instancji w wydanej decyzji wyjaśnił charakter relacji pomiędzy decyzją celną i podatkową oraz wskazał przepisy prawa, które stanowiły podstawę wymiaru należności podatkowych z tytułu importu 2.335 litrów oleju napędowego. Poza częstotliwością przejazdów w sprawie zbadano również okresy, w jakich były dokonywane przywozy (prawie połowa z nich w porze nocnej) oraz ilość przywożonego paliwa, czas pobytu na Białorusi oraz cel tego pobytu, możliwość zużycia paliwa na potrzeby własne podróżnego, jako przesłanki wpływające na ocenę całokształtu okoliczności niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że z uwagi na stwierdzenie nie spełnienia warunku do zastosowania zwolnienia z należności przywozowych organ nie miał obowiązku wykazywać okoliczności odpłatnego lub nieodpłatnego zbycia przywiezionego paliwa (spuszczania ze zbiornika i sprzedaży) przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie warunków udzielonego zwolnienia ma bowiem charakter wtórny i w przedmiotowej sprawie nie było konieczne wykazanie, że paliwo zostało usunięte spod dozoru celnego.

Bez wpływu na ocenę przedmiotowej sprawy pozostaje dołączone do skargi oświadczenie A. P. Trzeba zauważyć, że dokument ten sporządzony został po wydaniu ostatecznej decyzji i organ nie mógł podlegać go ocenie w toku postępowania. Zawarte w oświadczeniu twierdzenie dotyczące przewozu przez skarżącego produktów dla p. P. i jego rodziny i znajomych oraz odbierania od nich zakupów nie podważają opisanych wyżej ustaleń organu dotyczących charakteru przewozu paliwa.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, że podstawą wymiaru należności podatkowych w imporcie było wcześniejsze wymierzenie należności celnych z powodu odmowy zwolnienia z cła w przywozie 2.335 litrów oleju napędowego przywiezionego w baku pojazdu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie towaru z podatku od towarów i usług w imporcie, przewidziane przez przepisy art. 56 ust. 1 i 5 u.p.t.u., nie znajduje zastosowania, ponieważ przywóz nie miał charakteru niehandlowego, czyli nie został spełniony warunek przewidziany w art. 56 ust. 6. Organ ten prawidłowo określił podstawy wymiaru ww. należności i we właściwy sposób zastosował obowiązujące stawki. Przytoczył też w swej decyzji przepisy będące podstawą do określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru.

W ocenie Sądu sformułowane w skardze zarzuty w istocie zmierzają do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie i określenia kwoty długu celnego, a ta okoliczność – jak wskazano powyżej - mogła być wyłącznie przedmiotem rozważań organów orzekających w postępowaniu celnym, a nie w postępowaniu podatkowym.

Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę jako niezasadną oddalono.