Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 981/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi GMW na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2014 r. [...] (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki kapitałowej Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej określana jako "Spółka"). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli tapicerowanych. Wnioskodawca rozważa, w porozumieniu z pozostałymi wspólnikami, podjęcie działań zmierzających do optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności do zmiany formy prawnej, pod którą prowadzone jest przedsiębiorstwo Spółki, w spółkę komandytową (dalej: SK). Spółka będzie kontynuować dotychczasową działalność po przekształceniu formy prawnej w tym samym zakresie i w tym samym wymiarze. Udziałowcy Spółki dokonując podziału wypracowanego w latach ubiegłych zysku, przeznaczyli część tego zysku na kapitał zapasowy Spółki. W związku ze zmianą formy prawnej Spółki kwoty zgormadzone na kapitale zapasowym nie zostaną wypłacone udziałowcom, lecz pozostaną w spółce przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kapitał zapasowy Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "[...]" Sp. z o.o., powstały w wyniku przekazywania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki zysków z łat poprzednich, stanowi na dzień jej przekształcenia zyski niepodzielone, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu właściwym na dzień złożenia niniejszego wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty przekazane zgodnie z Umową Spółki oraz na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy na dzień przekształcenia nie stanowią zysków niepodzielonych w momencie przekształcenia, lecz są zyskami podzielonymi także w rozumieniu ustaw podatkowych, co oznacza również, że Wnioskodawca nie będzie podatnikiem w tym zakresie.

Wnioskodawca wskazuje, że z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w przypadku przekształcenia tej spółki w spółkę osobową.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają legalnej definicji pojęcia "zysków niepodzielonych". W celu odkodowania prawnego znaczenia tego terminu konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a w szczególności przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. 2014 r. poz. 265 ze zm. - dalej: "K.s.h."). W sytuacji bowiem, gdy w ustawach podatkowych nie uregulowano definicji pojęcia zysków niepodzielonych, w pełni uzasadnione jest interpretowanie tego pojęcia na potrzeby wykładni norm prawnych zawartych w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zgodnie z regulacjami prawa spółek handlowych.

W konsekwencji zapisów Umowy spółki Wnioskodawcy oraz ważnych uchwał podjętych przez wspólników, a dotyczących podziału zysku, uznać należy, że kapitał zapasowy Spółki, powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki zysków z lat poprzednich, nie będzie stanowił na dzień przekształcenia zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. W momencie podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o przekazaniu zysków na kapitał zapasowy utracą one bowiem charakter "zysków niepodzielonych".

Zdaniem Wnioskodawcy jedynie zysk, co do którego nie podjęto uchwały o przeznaczeniu na konkretne cele, należy do kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust, 5 pkt 8 u.p.d.o.f. a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega natomiast wątpliwości, że na gruncie przepisów KSH podział zysku rocznego uchwałą zgromadzenia wspólników i przekazanie go na inne cele (określone w umowie Spółki) niż wypłata dywidendy, w tym na zwiększenie kapitału zapasowego, stanowi podział tego zysku.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. klasyfikuje się zyski niepodzielone na moment przekształcenia, jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Na mocy regulacji art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy w przekształcanej spółce kapitałowej będą istniały niepodzielone zyski, SK. tj. spółka powstała w wyniku przekształcenia, zobowiązana jest pełnić rolę płatnika podatku.

Konsekwencją dokonanej wykładni pojęcia "zysków niepodzielonych" w zakresie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest konstatacja, że w zakresie kwot przekazanych na kapitał zapasowy nie aktualizują się wobec SK obowiązki płatnika podatku dochodowego, a Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego w zakresie wskazanych kwot przekazanych na kapitał zapasowy. Tym samym po dokonaniu przekształcenia na SK nie będzie ciążył obowiązek przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego podatku z tytułu osiągnięcia przez jej wspólników dochodów na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ dochód ten nie powstanie, a Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie podatnikiem. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje szerokie poparcie w interpretacjach wydawanych w ostatnich latach przez organy podatkowe w analogicznych sprawach.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W myśl art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Organ zauważył, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki (w tym spółki kapitałowe), lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi, dotyczy to zysków przekazanych na inne kapitały, niż kapitał zakładowy czyli również na kapitał zapasowy.

W ocenie organu należy wziąć pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze, np. rezerwowe, zapasowe. Zdaniem organu zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je np. jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca niezasadnie przyjął, że do "zysków niepodzielonych" w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie można zaliczyć zysku rozdysponowanego na kapitał zapasowy. Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach spółki innych niż kapitał zakładowy, także jako kapitał zapasowy. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuca:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, iż w kontekście zawartego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, wartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy spółki Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] stanowi na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową "zyski niepodzielone", a tym samym przychód (dochód) podatkowy wspólników PPFI [...] i w konsekwencji aktualizuje się obowiązek podatkowy Wspólnika, będącego udziałowcem PPH [...].

2) naruszenie zasad postępowania, w tym przepisów art. 121 § 1, art. 14h w zw. z art. 14a § 1 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich pominięcie w toku wydawania Interpretacji, wyrażające się m.in. w nieuwzględnieniu przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej licznych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz brak odniesienia się do funkcjonalnej i systemowej wykładni przepisu dokonanej przez Wspólnika.

W ocenie skarżącej organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe uznanie, że zyski przekształcanej spółki kapitałowej PPH [...], podzielone uchwałą wspólników i przekazane na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia w spółkę osobową jako tzw. "zyski niepodzielone" w rozumieniu ww. przepisu prawa.

Analiza przepisów prawa oraz obowiązującej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje jednoznacznie, iż kwoty przekazane zgodnie z Umową Spółki PPH [...] (spółki, co do której planowano zmianę formy prawnej) oraz na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy, na dzień przekształcenia nie stanowią zysków niepodzielonych, lecz są zyskami podzielonymi w rozumieniu ustaw podatkowych. W konsekwencji nie powstaje przychód dla wspólników spółki PPH [...], w tym dla Wspólnika skarżącego interpretację.

Z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w przypadku przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają przy tym legalnej definicji pojęcia "zysków niepodzielonych".

W toku wydania interpretacji organ upoważniony przez Ministra Finansów nie tylko bez uzasadnienia zignorował gramatyczną wykładnię przepisów ustawy, uznając bezpodstawnie, że termin "zysk podzielony" i "zysk wypłacony" są synonimami, ale także naruszył w istotny sposób przepisy postępowania, a mianowicie uchybił wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego przywołanego przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej w ogóle nie odniósł się do przywołanych wyroków sądów administracyjnych i argumentów tam przedstawionych, podczas gdy w przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ powinien argumentację sądu zawartą w powołanych przez stronę wyrokach uznać za stanowisko skarżącego i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Wobec powyższego dopuścił się uchybienia - w toku wydania interpretacji - przepisom proceduralnym w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołuje orzecznictwo sądowe, m.in. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że termin "niepodzielone zyski", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje wypracowane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych - także jako kapitał zapasowy. Według przeciwnego stanowiska strony skarżącej, zysk spółki, który został przekazany na kapitał zapasowy to zysk podzielony i nie podlega on opodatkowaniu.

Na wstępie niniejszego wywodu wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Powyższy przepis został dodany na mocy nowelizacji tej ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. W świetle tego przepisu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak przy przekształceniu spółki kapitałowej (np. Sp. z o.o.) w spółkę osobową (np. Sp. k.), ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Podkreślenia wymaga, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem niejednolitych wypowiedzi sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie jednak ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje zatem przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja u.p.d.o.f., polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 może wywoływać jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji organ opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu termin "niepodzielone zyski" obejmuje zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach spółki innych niż kapitał zakładowy, także jako kapitał zapasowy. W związku z powyższym – w ocenie organu zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim podnieść należy, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Stanowisko to podziela także Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Podkreślić nadto należy, że ustawodawca w analizowanym przepisie nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) w spółkę osobową (Sp. k.). Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje także uzasadnienie także w późniejszych orzeczeniach NSA (np. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu tego pojęcia. W konsekwencji zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym w rozumieniu tego przepisu. Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1494/13.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni.

Ponadto Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu dostrzegł także częściowe naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.), jednakże uchybieniu temu nie można przypisać istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenia sądu, powołane przez podatnika w złożonym wniosku na poparcie swojego stanowiska, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozpatrywanego zagadnienia. Ponadto organ stwierdził, że nie neguje tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, a jednocześnie - bez jakiegokolwiek wyjaśnienia - uznał, że tezy tych wyroków nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Stanowisko takie zasadniczo jest prawidłowe, niemniej jednak nie można zapominać, że choć wyroki sądowe wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika we właśnie rozpatrywanej sprawie. Pominięcie powołanych przez skarżącego orzeczeń oraz ograniczenie się w interpretacji do lakonicznego stwierdzenia, że tezy tych wyroków nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, nawet jeśli samo w sobie nie stanowi przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 120 O.p.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którą w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.