Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1015/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: srt. 178 i art. 179
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy udostępnienia dokumentów znajdujących się w aktach sprawy) oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., [...] , którym odmówiono "A" Sp. z o.o. z siedzibą w D. (zwaną dalej Spółką) udostępnienia 49 dokumentów wyłączonych z akt postępowania.

2. W toku postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2009 r. do grudnia 2010 r. postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. włączył do akt tych postępowań określone w tym postanowieniu dokumenty i wyciągi z innych dokumentów. W uzasadnieniu tego postanowienia powołał się na art. 180, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) i zaznaczył, że dowodami w sprawie mogą być dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pouczył też, że na to postanowienie nie służy zażalenie i że Strona może je zaskarżyć wyłącznie w odwołaniu od decyzji.

3. Jednocześnie Organ ten, działając na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 179 § 1 O.p., drugim postanowieniem z dnia [...] r. wyłączył z akt tych postępowań 49 określonych dokumentów. Wśród nich znajdowały się też takie, których treść była dostępna Stronie poprzez włączenie ich do akt spraw wyżej określonym postanowieniem w postaci wyciągów. W uzasadnieniu wskazał, że dokumenty te należało wyłączyć z akt sprawy w całości lub w części ze względu na interes publiczny, gdyż informacje w nich zawarte nie dotyczyły bezpośrednio tylko działalności prowadzonej przez Stronę, a ujawnienie ich treści spowodowałoby ujawnienie poufnych danych. Zauważył, że zakres tych materiałów przekracza ramy, tzw. wspólnego stanu faktycznego, co oznacza, że ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Podkreślił też, że jeśli organ podatkowy w postępowaniu dowodowym wykorzystuje informacje dotyczące innych podatników, związane jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, to ma obowiązek nieujawniania danych objętych tajemnicą skarbową. W tym przypadku też pouczył, że i na postanowienie nie przysługuje zażalenie i że Strona może je skarżyć tylko w odwołaniu.

4. Postanowienia te zostały doręczone Pełnomocnikowi Strony doradcy podatkowemu A. G. dnia [...] r., jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru.

5. W dniu [...] r. Pełnomocnik Spółki doradca podatkowy A. J. wraz z Prezesem Zarządu Spółki zapoznali się z materiałem dowodowym zebranym w ramach tych postępowań. Z czynności tej został sporządzony protokół, w którym zostały wymienione wszystkie dokumenty udostępnione Pełnomocnikowi i Prezesowi oraz złożone wnioski o sporządzenie kserokopii materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w G. i kopii zapisów na płytach CD stanowiących załączniki do odpowiedzi administracji słowackiej. W protokole zaznaczono też, że zapoznano tego Pełnomocnika oraz Prezesa Spółki z treścią postanowienia z dnia [...] r. o odmowie udostępnienia tych 49 dokumentów, które zostały wyłączone z akt postępowania. Poinformowano również, że postanowienie to zostanie doręczone Pełnomocnikowi.

6. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ odmówił udostępnienia 49 dokumentów, tzn. tych które zostały wyłączone z akt postępowania wcześniejszym postanowieniem. W podstawie prawnej powołał się na art. 216 § 1 i art. 179 O.p.

6.1. W uzasadnieniu, po zacytowaniu przepisów art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 293 § 1 oraz art. 298 O.p., stwierdził, że przepis art. 298 O.p. zawiera zamknięty katalog podmiotów, którym dane objęte tajemnicą skarbową mogą zostać udostępnione. Podmioty spoza tego katalogu nie mogą mieć dostępu do danych objętych tajemnicą skarbową. Dalej zauważył, że w tym katalogu nie wymieniono strony postępowania podatkowego innego niż postępowanie, w którym zebrano dokumenty, której nie dotyczą dane objęte tajemnicą. Poza tym uznał, że w interesie publicznym leży zapewnienie, że podmiotom, którym ustawa nie przyznała dostępu do akt objętych tajemnicą skarbową, akta te nie będą udostępniane. Zdaniem Organu nie można udostępnić podatnikowi materiałów z kontroli przeprowadzonej u innego podatnika ponad to, co jest niezbędne, konieczne, a zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym uznano, że ochrona indywidualnych danych wypełnia generalnie przesłankę interesu publicznego, uzasadniającą odmowę stronie umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy ze względu na zaistnienie tej przesłanki.

6.2. Odnosząc to do okoliczności sprawy Organ zaznaczył, że wyłączone materiały zawierają dane dotyczące podmiotów i osób nie związanych ze sprawą, dane z deklaracji podatkowych podmiotów, u których przeprowadzane były kontrole, rejestry sprzedaży i zakupów, wyciągi bankowe, wydruki deklaracji podatkowych itp. W związku z tym uznał, że dokumenty te nie podlegają udostępnieniu. Dodatkowo nadmienił, że sporządził wyciągi z dokumentów, które mają związek z prowadzonymi wobec Spółki postępowaniami podatkowymi i w takiej formie udostępnił Pełnomocnikowi Spółki oraz Prezesowi Zarządu w dniu [...] r. w trakcie zapoznania z materiałem dowodowym oraz że przedmiotowe dokumenty zostały wymienione w tym protokole.

7. W zażaleniu z dnia [...] r. Pełnomocnik A. G. zarzucił Organowi naruszanie art. 123 § 1, art. 129, art. 178 i art. 179 § 2 oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie o prawie Spółki do wglądu do dokumentów wymienionych w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z treścią art. 178 O.p.

7.1. Uzasadniając te zarzuty wskazał między innymi, że wśród dokumentów objętych zaskarżonym postanowieniem znajdują się i takie, które ze względu na ich charakter, nie są objęte tajemnicą skarbową. Przykładowo wymienił dokumenty z poz. 3 i 4, które stanowią załączniki do pism MSWiA oraz z poz. 44, 45 i 46, które są związane z prowadzonymi przez organy ścigania postępowaniami przygotowawczymi. Zwrócił też uwagę na samą treść zaskarżonego postanowienia, w którym zabrakło wskazania, w czym konkretnie Organ upatruje interesu publicznego uniemożliwiającego Spółce zapoznania się z dokumentami innymi, niż objętymi tajemnicą skarbową. W związku z tym uznał, że wydane postanowienie nie odpowiada treści art. 217 § 2 O.p. Podkreślił przy tym, że uzasadnienie takie winno stanowić obligatoryjny element zaskarżonego postanowienia, a treść uzasadnienia winna odpowiadać wymogom wynikającym z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

7.2. Podniósł także, że wśród dokumentów objętych postanowieniem znajdują się takie, w przypadku których Spółce nie udostępniono z nich wyciągów, nie negując, iż zawierają one dane objęte tajemnicą skarbową (np. wymienionych pod poz. 10, 12, 13, 14, 18, 20). Odwołał się przy tym do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08, z którego wynika, że w świetle art. 178 i art. 179 O.p. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części dokumentu, która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy. W związku z tym wskazał, że Spółka nie powinna być pozbawiona prawa do wglądu do tych dokumentów w całości, lecz sporządzone być winny z nich co najmniej wyciągi. Jako przykład powołał dokument z poz. 10 zaskarżonego postanowienia dotyczący J. G. , która była bezpośrednim kontrahentem Spółki w okresach, których dotyczyły prowadzone postępowania podatkowe.

7.3. Na koniec wskazał, że odmawiając Spółce wglądu do dokumentów wymienionych w zaskarżonym postanowieniu Organ pozbawił Stronę prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, czyniąc je w tym zakresie niejawnym, co narusza art. 123 § 1 i art. 129 O.p., a także stoi w sprzeczności z treścią art. 178 O.p. Zdaniem Pełnomocnika brak było podstaw do tego, aby zgodnie z art. 179 § 2 O.p. odmówić Spółce udostępnienia przedmiotowych dokumentów w całości. Stwierdził, że nie negując potrzeby ochrony, przez wzgląd na tajemnicę skarbową określonych informacji, nie można z powołaniem się na interes publiczny odmawiać Spółce wglądu do przedmiotowych dokumentów w całości. Możliwe jest bowiem udostępnienie Spółce tych dokumentów w taki sposób, aby odmowa udostępnienia dotyczyła jedynie tych informacji, dla których przesłanka interesu publicznego rzeczywiście znajduje uzasadnienie. Ponadto wskazał, że powołanie się przez Organ na istnienie interesu publicznego jako przesłanki odmawiającej udostępnienia dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonych postępowań podatkowych, powinno być za każdym razem szczegółowo uzasadnione, ze wskazaniem, co w konkretnym przypadku stanowi ten interes publiczny. Tymczasem, w odniesieniu do dokumentów objętych zaskarżonym postanowieniem, innych niż objęte tajemnicą skarbową, nie wskazano, co stanowi o istnieniu interesu publicznego, który uzasadnia odmowę udostępnienia Spółce tych dokumentów.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji.

8.1. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe wywody Organ pierwszej instancji. Dodatkowo zauważył, że katalog danych objętych tajemnicą skarbową nie został zamknięty podmiotowo ze względu na treść art. 293 § 2 pkt 5 O.p., gdyż na podstawie tego przepisu objęte tajemnicą skarbową będą informacje uzyskane przez organy podatkowe także ze źródeł niewymienionych w Ordynacji podatkowej. Wobec tego stwierdził, że każdy dokument, który pozwala zidentyfikować konkretny podmiot i zawiera jego indywidualne dane, zebrany w ramach prowadzonego postępowania - tak jak w niniejszym przypadku - objęty będzie tajemnicą skarbową, a tym samym, że każdy z 49 wyłączonych dokumentów jest ochroniony tajemnicą skarbową i służbową.

8.2. Dalej wskazał, że całościowe wyłączenie dokumentów z akt postępowania sprawia, że odbiera się im moc dowodową, tzn. dokumenty te nie stanowią materiału dowodowego sprawy i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Zaznaczył jednak, że w niniejszej sprawie dokumenty, które miały znaczenie dowodowe w prowadzonych postępowaniach zostały włączone do akt sprawy w postaci wyciągów i w takiej postaci zostały udostępnione Stronie. Natomiast dokumenty wyłączone dotyczyły podmiotów i osób niezwiązanych ze sprawą, albo odnosiły się do podmiotów związanych ze Stroną lecz zawierały informacje przekraczające ramy wspólnego stanu faktycznego. W nawiązaniu do tego zauważył, że z 49 dokumentów wyłączonych jedynie w przypadku 13 z nich Organ pierwszej instancji nie udostępnił wyciągów. Natomiast tworzenie wyciągów z dokumentów nieistotnych dla sprawy uznał za bezcelowe. Nawiązując do tego podkreślił, że w sytuacji wykorzystania przez Organ w uzasadnieniu decyzji materiałów nieujawnionych Stronie służy prawo odwołania się poprzez zarzucenie złamania zasady jawności postępowania.

8.3. Organ odwoławczy uznał, że nie było potrzeby przy każdym dokumencie udowadniać przesłanki interesu publicznego, ponieważ ochrona interesu publicznego rozumiana jako ochrona indywidualnych, poufnych danych podmiotów innych, niż Strona, dotyczyła wszystkich materiałów, które zostały wyłączone.

9. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 120, art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 178 i art. 179 § 2 oraz 217 § 2 O.p.

9.1. W uzasadnieniu zauważył, że Organ odwoławczy powołał jako jedną z przesłanek mających stanowić o istnieniu interesu publicznego przemawiającego za odmową udostępnienia dokumentów - potrzebę ochrony tajemnicy służbowej. Tymczasem ustawa z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych utraciła moc z dniem 2 stycznia 2011 r., a tym samym zdefiniowane w tej ustawie pojęcie tajemnicy służbowej nie istnieje. W związku z tym uznał, że Organ ten, powołując się na nieobowiązujące akty prawne, naruszył art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

9.2. Zauważył też, że z treści wydanych w sprawie postanowień nie wynika, aby dokumenty, w odniesieniu do których odmówiono Spółce prawa do wglądu, miały zawierać informacje niejawne w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych. Podniósł, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji pojęcia informacji niejawnych zawartego w art. 179 § 1 O.p., dlatego dla jego zrozumienia należy oprzeć się na regulacjach powyższej ustawy o ochronie informacji niejawnych, która nie zawiera definicji tego pojęcia, jednak pośrednio, poprzez wskazanie na sposób klasyfikowania informacji niejawnych, pozwala je określić. Przepisy art. 5 ust. 1 - 4 tej ustawy stanowią, że informacjom niejawnym nadaje się klauzulę: "ściśle tajne", "tajne", "poufne", lub "zastrzeżone", określając przy tym przesłanki dla każdej z tych klauzul. W nawiązaniu do tego zarzucił, że z akt sprawy nie wynika, aby dokumentom, w odniesieniu do których odmówiono Spółce prawa do wglądu, nadana była któraś z klauzul. Uznał, że brak jest zatem podstaw dla przyjęcia, iż w sprawie mogło nastąpić ograniczenie prawa Strony do wglądu do określonych dokumentów, z uwagi na znajdowanie się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, tym bardziej, że nie stanowią informacji niejawnej w rozumieniu ustawy o ochronie informacji niejawnych, informacje objęte tajemnicą skarbową.

9.3. Według Pełnomocnika, mając na uwadze to, że w sprawie przesłanką dla ograniczenia uprawnienia Spółki wynikającego z art. 178 § 1 Op. nie może być związanie organów podatkowych tajemnicą służbową i ochroną informacji niejawnych, podstawy takiej nie mogło stanowić powołanie się na fakt związania organów prowadzących postępowanie podatkowe tajemnicą skarbową. Przepis art. 301 O.p. stanowi bowiem, że przepisy art. 297 – art. 299 O.p., dotyczące zasad udostępniania informacji zawartych w aktach spraw podatkowych, nie naruszają uprawnień strony przewidzianych w art. 178 i art. 179 O.p. Tak więc organ podatkowy nie może posłużyć się tajemnicą skarbową w celu ograniczenia dostępu strony do akt podatkowych, jeśli nie wykaże, że w każdym przypadku służy to ochronie interesu publicznego. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10.

9.4. Wskazał też, że w przypadku odmowy stronie dostępu do akt podatkowych organ winien w każdym przypadku uzasadnić, w czym upatruje konieczności dokonania takiej odmowy, mając na uwadze potrzebę ochrony interesu publicznego. Biorąc pod uwagę wynikającą z art. 124 O.p. zasadę przekonywania strony, a także uwzględniając sformułowany w art. 217 § 2 O.p. wymóg uzasadnienia postanowienia, uznał, że nie może budzić wątpliwości to, że uzasadnienie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami winno być wyczerpujące i przekonujące. W przypadku zaś, gdy odmowa taka dotyczy szeregu dokumentów (w sprawie jest to łącznie 49 pozycji), w ocenie Pełnomocnika, Organ winien odnieść się do poszczególnych dokumentów, wskazując każdorazowo, w czym upatruje naruszenie interesu publicznego. Uzasadniając powyższe powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2010 r., II FSK 2106/08.

9.5. Zarzucając lakoniczność treści zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej uzasadnienia zauważył, że Organ odwoławczy powołuje się w sposób precyzyjny tylko na jedną przesłankę mającą uzasadniać odmowę Spółce zapoznania się z dokumentami, a mianowicie potrzebę ochrony danych osobowych innych osób. Przy tym podkreślił, że Organ wskazuje ogólnie na konieczność nieujawniania informacji poufnych (innych niż dane osobowe), nie precyzując jednak w żaden sposób, o jakie inne poufne dane (i w odniesieniu do jakich dokumentów) chodzi. W ocenie Pełnomocnika, uzasadnienie odmowy skorzystania przez Spółkę z jej podstawowego uprawnienia w toku postępowania podatkowego, jakim jest prawo wglądu w akta sprawy, nie może być uzasadnione w taki sposób, tj. poprzez ogólne wskazanie potrzeby ochrony poufnych danych, bez sprecyzowania o jakie inne (poza danymi osobowymi) poufne dane chodzi. Wobec powyższego uznał, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 124 i art. 217 § 2 O.p., a tym samym nie może stanowić uzasadnienia dla zastosowania art. 179 § 2 O.p. Zgodnie z opinią Pełnomocnika trudno przy tym utrzymywać, iż wyłącznie potrzeba ochrony danych osobowych uzasadnia odmowę wglądu do wszystkich dokumentów objętych zaskarżonym postanowieniem. Podniesiono, że wprawdzie potrzeba ochrony danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą może realizować przesłanki zastosowania instytucji odmowy zapoznania się podatnika z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, ale nie może zyskać akceptacji sposób skorzystania - najpierw przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. , a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. - z uprawnienia przysługującego organom podatkowym na podstawie art. 179 § 2 O.p. Zwrócono uwagę, że jedynie w przypadku tylko części dokumentów udostępnione zostały wyciągi. Co do pozostałych, odmówiono Spółce prawa wglądu do całej ich treści, przy czym w zaskarżonym postanowieniu brak jest uzasadnienia dla takiego postępowania, tj. konieczności odmowy udostępnienia Spółce pełnej treści określonych dokumentów. Jeszcze raz wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako uzasadnienie dla odmowy udostępnienia dokumentów powołuje w każdym przypadku wyłącznie potrzebę ochrony poufnych danych (w tym osobowych) innych podmiotów. Według Pełnomocnika trudno jednak przyjąć, aby cała treść poszczególnych dokumentów składała się wyłącznie z poufnych danych (osobowych) osób trzecich. Pełnomocnik podniósł, że Stronie w tym zakresie trudno jest formułować wobec zaskarżonego postanowienia konkretne zarzuty, gdyż Organ odwoławczy nie uzasadnia w żaden sposób tego, iż w przypadku jednych dokumentów możliwe było udostępnienie Spółce wyciągów z nich, podczas gdy inne musiały pozostać nieudostępnione w całości. Zaskarżone postanowienie ze względu na braki jego uzasadnienia wymyka się zatem z możliwości poddania go kontroli.

9.6. Pełnomocnik zaznaczył, że z zaskarżonego postanowienia wynika, że o tym czy Spółce mają zostać udostępnione wyciągi z dokumentów decydowała liczba wyciągów, które musiałby dodatkowo sporządzić Organ podatkowy, a także stosunek liczby dokumentów nieudostępnionych w całości do liczby dokumentów, w przypadku których udostępnione zostały wyciągi. Zwrócono uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż stosunek relacji 13 do 49 jest wystarczający i Stronie dodatkowe wyciągi już nie przysługują. Tymczasem kwestia czy Stronie zostaje udostępniony wyciąg z dokumentów, w stosunku do których odmawia się prawa do wglądu, nie jest pozostawione uznaniu Organu. Na poparcie powyższego powołano wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08 oraz z dnia 15 stycznia 2009 r., I SA/ Bk 510/08.

9.7. Końcowo podniósł, iż w ocenie Spółki nie powinna ona być pozbawiona prawa wglądu do dokumentów w całości lecz obligatoryjnie sporządzone powinny być z nich wyciągi i że Organy wadliwie zastosowały w sprawie przepis art. 179 § 2 O.p. Wskazał przy tym, że możliwe jest udostępnienie Spółce dokumentów w taki sposób, aby odmowa udostępnienia dotyczyła jedynie tych informacji, dla których przesłanka interesu publicznego rzeczywiście znajduje uzasadnienie. W przypadku zaś, gdyby także sporządzenie wyciągów nie było możliwe ze względu na potrzebę ochrony interesu publicznego, powinno to znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, czego nie zawarto w zaskarżonym postanowieniu. Tym samym uznał, że odmawiając wglądu do dokumentów wymienionych w zaskarżonym postanowieniu, Organy pozbawiły Spółkę prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, czyniąc je w tym zakresie dla Strony niejawnym, co narusza art. 123 § 1 i art. 129 O.p., a także stoi w sprzeczności z treścią art. 178 O.p.

9.8. W ocenie Pełnomocnika nie można zaakceptować argumentacji Organu odwoławczego, iż odmowa Spółce wglądu do dokumentów, bez udostępnienia jakiegokolwiek wyciągu z nich, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Poza tym podstawą wyłączenia dokumentów z akt sprawy i odmowy ich udostępnienia podatnikowi nie może być okoliczność czy dokumenty te zostały uwzględnione w podstawie rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zdaniem Pełnomocnika ocena dokonana przez Spółkę określonych dokumentów pod kątem znaczenia dowodowego dla sprawy, może w sposób diametralny różnić się od oceny dokonanej przez Organ prowadzący postępowanie podatkowe. Wskazał, że nie sposób wykluczyć, że treść tych dokumentów (udostępniona choćby w formie wyciągów) mogłaby stanowić dla Spółki źródło wniosków dowodowych, które w sprawie zechciałaby powołać. Podkreślono, że przepisy wynikające z art. 179 § 1 i 2 O.p. nie wskazują na brak znaczenia dowodowego określonych fragmentów akt postępowania podatkowego, jako przesłanki umożliwiającej odmowę podatnikowi pełnego wglądu w akta sprawy.

10. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Organ odwoławczy w pełni podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

11. Skarga nie jest zasadna.

12. Stan prawny sprawy.

12.1 Przepisy art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP stanowią:

Art.31

3. Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

Art. 51

3. Każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa.

12.2. Zgodnie z art. 178 O.p.:

§ 1. Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

§ 2. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu.

§ 3. Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów.

§ 4. Organ podatkowy może zapewnić stronie dostęp w swoim systemie teleinformatycznym do podań wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego oraz do pism organu podatkowego doręczonych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, po identyfikacji strony w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

12.3. Treść przepisu art. 179 O.p. jest następująca (podkreślenie i pogrubienie Sądu):

§ 1. Przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

§ 2.Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia.

§ 3. Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie.

12.4. Zgodne z art. 293 i art. 301 O.p.:

Art. 293

§ 1. Indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w:

1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1;

2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające;

3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe;

4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego;

5) informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1;

6) informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale IIa.

Art.301. Przepisy art. 297-299 nie naruszają uprawnień strony przewidzianych w art. 178 i art. 179.

13. Z powyższych przepisów wynikają następujące wnioski.

13.1. Przepis art. 178 O.p. stanowi uszczegółowienie zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Na jego podstawie strona ma prawo do:

1/ wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (§ 1),

2/ żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy bądź wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (§ 3).

Realizacja tych uprawnień przekłada się również na możliwość obrony racji strony w toczącym się postępowaniu. Prawo to nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń. Możliwość ustanawiania ustawowych odstępstw dopuszcza zresztą sama Konstytucja RP (art. 51 ust. 3).

13.2. Przykładem takiego ograniczenia na gruncie Ordynacji podatkowej jest przepis art. 179 O.p., który przewiduje sytuacje, w których indywidualny interes strony i jej uprawnienia muszą ustąpić ze względu na konieczność ochrony innych wartości.

13.2.1. Jak się wskazuje w orzecznictwie uregulowane zostały tu dwie sytuacje (zob. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011 r., str.776 i wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2012 r., II FSK 1958/10, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszej z nich z mocy samego prawa ("przepisów art. 178 nie stosuje się") stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.

13.2.2. Od strony procesowej w art. 179 O.p. ustawodawca przewidział możliwość wydania dwóch odrębnych postanowień. Pierwszym, wydanym na podstawie art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 216 § 1 O.p., organ wyłącza określone dokumenty ze względu na interes publiczny. Na postanowienie to nie można wnieść zażalenia, ponieważ przepis nie przewiduje takiego środka zaskarżenia. W związku z tym można je tylko zaskarżyć w odwołaniu od decyzji (art. 237 O.p.). Natomiast, jeśli strona chce skorzystać z prawa z art. 178 O.p., odnośnie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 179 § 1 O.p., czyli wyłączonych albo z mocy prawa (ze względu na informacje niejawne), albo na mocy powyższego postanowienia organu (ze względu na interes publiczny), to drugim postanowieniem organ odmawia stronie umożliwienia zapoznania się z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Na takie postanowienie przysługuje już zażalenie (art. 179 § 3 O.p.).

13.2.3. Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na informacje niejawne lub interes publiczny nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną danego orzeczenia. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny. Z treści art. 179 § 1 i 2 O.p. nie wynika obowiązek wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu, np. poprzez zaciemnienie danych wrażliwych, a co najwyżej prawo organu do wyłączenia tylko jego części (zob. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1958/10).

13.2.4. Jeśli chodzi o przesłankę "informacji niejawnych", to pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 1 ust. 1 u.i.n. Są to informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne. Generalnie chodzi tu o interes Państwa, który został szczegółowo opisany w art. 5 tej ustawy poprzez wskazanie spraw, które on obejmuje przy dokonywaniu klasyfikacji informacji niejawnych jako ściśle tajnych, tajnych i poufnych.

13.2.5. Natomiast "interes publiczny" w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym jest definiowany szeroko. Jest to termin nieostry i wymagający doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. W ramach tego zauważa się, że obejmuje on "korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej" (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z dnia 28 marca 2008 r., I S.A./Op 311/07; WSA w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2009 r., I SA/Sz 260/09, dostępne jak wyżej). Ujawnienie powyższych danych stanowiłoby naruszenie interesu publicznego rozumianego też jako dobro osób trzecich (ponieważ wyłączeniem objęte zostały informacje bezpośrednio dotyczące osób lub podmiotów nie będących stroną postępowania) oraz naruszenie art. 51 Konstytucji RP i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 z późn. zm.). Za takie dane uważa się zgodnie z art. 6 tej ustawy wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej. W tym przypadku bierze się pod uwagę między innymi dobro osób trzecich, poprzez zaniechanie upowszechniania nie tylko danych osobowych, ale też i innych informacji dotyczących osoby niebędącej stroną w toczącym się postępowaniu. Przykładowo dane takie lub informacje mogą być zawarte w deklaracjach, rejestrach zakupu, fakturach, wyciągach bankowych, przelewach i dowodach KP. Dodatkowo podkreśla się, że jeśli zakres materiałów wspólnych dla stron postępowania przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (tak M. Szubiakowski, Glosa do wyroku NSA z 8 października1999 r., SA/Łd 1353/97, OSP 2001/5/79 i NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r., II FSK 2106/08). Oznacza to, że jeśli zebrane materiały, np. w drodze kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów strony, zawierają takie dane lub informacje, to podlegają wyłączeniu z akt sprawy i nie mogą być udostępniane stronie. Indywidualne dane zawarte w aktach postępowania uzyskane między innymi w wyniku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, a także z innych źródeł, a dotyczące podmiotów nie będących stroną, objęte są tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 O.p. Przyjmuje się, że "w interesie publicznym leży aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskali w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację" (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r., II FSK 2106/08 i z dnia 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10). W doktrynie również wskazuje się, że nie można wykluczyć możliwości uzasadnienia konieczności ochrony tajemnicy skarbowej ze względu na interes publiczny (por. P.Pietrasz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowiger, P.Pietrsz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., 2006, s. 643). Jeśli organ wyłączy takie dokumenty, to uczyni to ze względu na ochronę interesu publicznego rozumianego jako dobro osób trzecich. Wówczas nie można twierdzić, powołując się na treść art. 301 O.p., że uprawnienia strony zostały naruszone, gdyż powodowałaby to iluzoryczność funkcjonowania tajemnicy skarbowej, w konsekwencji prowadząc do fikcji istnienia tej instytucji (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r., II FSK 2106/08).

14. W niniejszej sprawie Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie doszukał się naruszenia prawa uzasadniające jego uchylenie.

14.1. Jak wynika z uzasadnień postanowień wydanych w sprawie w pierwszej i drugiej instancji odmowa udostępnienia 49 określonych dokumentów nastąpiła ze względu na przesłankę interesu publicznego, a w ramach tego z powodu objęcia informacji wynikających z tych dokumentów tajemnicą skarbową w tym danych osobowych i danych określonych przez Organ jako "poufnych". Wcześniej Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 28 listopada 2012 r. z tego powodu wyłączył te dokumenty z akt sprawy. Podkreślić przy tym należy, że tylko część dokumentów była objęta całkowitym wyłączeniem i odmową udostępnienia (wymienione w pkt 3, 4, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 18, 20, 44, 45, 46). Natomiast pozostałe dokumenty wymienione w tych postanowieniach zostały włączone do akt postępowania w formie wyciągów i tylko w takiej postaci zostały udostępnione Stronie, czyli w tych przypadkach odmowa udostępnienia dotyczyła tej części informacji, która nie pozostała na wyciągu.

14.2. Zdaniem Sądu odmawiając udostępnienia określonych dokumentów Organy zastosowały właściwe przepisy procesowe i wykazały istnienie przesłanki z art. 179 § 1 O.p. w postaci interesu publicznego. Jeśli chodzi o konkretyzację tego warunku, to wskazały na dane osobowe indywidualizujące inne podmioty oraz informacje dotyczące tych podmiotów zawarte między innymi w deklaracjach, rejestrach sprzedaży i zakupów oraz wyciągach bankowych, które stanowiły tajemnicę skarbową i zdanie Organu nie miały znaczenia dla sprawy. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego udostępnienia 49 dokumentów wskazał, że zawierają one "dane dotyczące podmiotów i osób nie związanych ze sprawą, dane z deklaracji podatkowych podmiotów, u których przeprowadzane były kontrole, rejestry sprzedaży i zakupów, wyciągi bankowe, wydruki deklaracji podatkowych itp." (str. 7 uzasadnienia). Natomiast Organ odwoławczy utrzymując to postanowienie w mocy najpierw zaznaczył, że dokumenty dotyczące innych podmiotów takie jak: deklaracje podatkowe VAT-7, rejestry sprzedaży i zakupów, wyciągi bankowe, wydruki zestawienia transakcji z rachunku bankowego, wydruki z podsystemu kontrola itp., "zawierają informacje stanowiące tajemnicę służbową" (str. 7 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia), a dalej - wskazując na informacje objęte tajemnicą skarbową - uznał, że (str. 9): "każdy dokument, który pozwala zidentyfikować konkretny podmiot i zawiera jego indywidualne dane, zebrany w ramach prowadzonego postępowania – tak jak w niniejszym przypadku – objęty jest tajemnicą skarbową", "wyłączone przez organ dokumenty albo dotyczą podmiotów i osób niezwiązanych ze sprawą, albo odnoszą się do podmiotów związanych ze stroną postępowania lecz zawierają informacje przekraczające ramy wspólnego – dla różnych stron – stanu faktycznego sprawy" i że "Pełnomocnik Strony nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy mógłby mieć ewentualny dostęp do danych poufnych, często personalnych osób trzecich – znajdujących się w dokumentach wyłączonych z akt toczącego się postępowania". Na koniec Organ odpowiadając na zarzut braku konkretyzacji tej przesłanki przez Organ pierwszej instancji podkreślił, że "za odmową umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami leży ochrona interesu publicznego rozumiana jako ochrona indywidualnych, poufnych danych podmiotów innych, niż strona postępowania".

15. Zarzuty skargi nie uzasadniały uchylenia zaskarżonego postanowienia. W szczególności Organy nie naruszyły przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 178 i art. 179 § 2 oraz 217 § 2 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

15.1. Wprawdzie Organ odwoławczy powołał się na nieistniejącą przesłankę odmowy udostępnienia dokumentów, tj. "tajemnicę służbową" i przepisy stosownej ustawy, ale w dalszej części uzasadnienia prawidłowo wywodził w zakresie wystąpienia interesu publicznego obejmującego tajemnicę skarbową na gruncie zastosowanego przepisu art. 179 § 1 O.p. Naruszenie to nie mogło być ocenione jako wpływające na prawidłowość rozstrzygnięcia.

15.2. Nie ulega też wątpliwości, że Organ odwoławczy powołując się błędnie na "tajemnicę służbową" i nieobowiązującą ustawę z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych nie wskazywał w ten sposób na zastosowanie w sprawie drugiej przesłanki, a mianowicie, że dokumenty zawierały "informacje niejawne" w rozumieniu przepisów aktualnej ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych. Dla Organu istotny był raczej zakres przedmiotowy i podmiotowy tajemnicy skarbowej przy ocenie wystąpienia interesu publicznego.

15.3. Nie został naruszony przepis art. 301 O.p. w zw. z art. 178 i art. 179 O.p. (zob. pkt 13.2.5. niniejszego uzasadnienia), ponieważ jeśli w interesie publicznym leży aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych osobowych i innych informacji dotyczących podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, a które w ten sposób zostały objęte tajemnicą skarbową, to nie można zasadnie twierdzić, że strona takiego postępowania, na podstawie art. 301 O.p., ma pełne prawo dostępu do takich danych. Poprzez to, że przepis ten wymienia art. 179 O.p., następuje ograniczenie tego prawa wyznaczone treścią art. 179 § 1 O.p. W ten sposób tajemnica skarbowa dotycząca innych podmiotów jest chroniona na poziomie danej sprawy.

15.4. Sąd uznał, że Organy powołując się na interes publiczny wykazały jego istnienie w sposób wystarczający i na tyle skonkretyzowany, aby dokonać oceny jego wystąpienia. W ten sposób zaskarżone postanowienie spełnia wymogi wynikające z art. 124 i art. 217 § 2 O.p. Jak Sąd wskazał w pkt 14.2 niniejszego uzasadnienia z określonych zapisów zawartych w uzasadnieniach wydanych postanowień wynika, że Organy zastosowały ochronę danych osobowych, czyli danych indywidualizujących określone podmioty oraz ochronę innych informacji ich dotyczących (określanych mianem "poufne") zawartych w deklaracjach, rejestrach, dokumentach bankowych, które wykraczały poza ramy stanu faktycznego sprawy. Wiadomym jest, że dane osobowe obejmują między innymi takie elementy jak np.: imię i nazwisko, datę i miejsce urodzenia, PESEL, miejsce zamieszkania. Takie dane zostały wyłączone z ujawnienia poprzez utworzenie wyciągu z danego dokumentu. Natomiast wyłączenie całego dokumentu obejmowało dane osobowe i inne informacje. W ten sposób nastąpiła konkretyzacja zastosowanej przesłanki. Należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że nie zachodzi konieczność powoływania się przy każdym dokumencie na dane osobowe lub "poufne", jeśli dotyczą każdego z nich. Sąd analizując przykładowe zastrzeżenia Strony zgłoszone w tym zakresie nie w skardze, a w zażaleniu odnośnie konkretnych dokumentów (pkt 3, 4, 10, 12, 13, 14, 18, 20, 44, 45 i 46) stwierdził, że zawierają dane osobowe i mogą być uznane za zawierające inne informacje określane przez Organ jako "poufne":

- załączniki do pism MSWiA (pkt 3 i 4), to zestawienia określonych pojazdów wraz z danymi osobowymi ich właścicieli,

- załączniki do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(pkt 10, 12 i 13), to deklaracja i ewidencje sprzedaży i zakupu J. G. oraz wyciągi bankowe i rejestr sprzedaży i zakupu [...] Sp. z o.o. zawierające dane kontrahentów (nazwa, NIP, adres), wartości brutto i netto obrotu, tytuły operacji bankowych i ich kwoty,

- wyciągi bankowe z rachunku Magura s.r.o. (pkt 14) zawierające dane kontrahentów na rzecz których wykonano przelewy lub uzyskano środki, tytuły operacji i kwoty,

- załączniki do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (pkt 18), to deklaracja i informacje o wewnątrzwspólnotowych nabyciach dotyczące "B" Sp. z o.o., a także dokumenty SCAC dotyczące innych podmiotów zawierające dane tych podmiotów, wartości obrotu i inne opisy zawartych transakcji,

- załączniki do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (pkt 20) zawierające dane osobowe określonych podmiotów kontrolowanych wymienionych w tych dokumentach i ich kontrahentów ze szczegółowymi opisami efektów tych kontroli w protokołach kontroli,

- protokoły przesłuchań określonych świadków i postanowienie o przedstawieniu zarzutu (pkt 44, 45 i 46) zawierające dane tych osób, treść zeznań i zarzutów wraz z ich szczegółowym uzasadnieniem.

15.5. Jak wynika z powyżej wskazanych okoliczności faktycznych nie można zgodzić się z twierdzeniem Pełnomocnika Strony skarżącej, że Organ odwoławczy powołuje się w sposób precyzyjny tylko na jedną przesłankę mającą uzasadniać odmowę Spółce zapoznania się z dokumentami, a mianowicie potrzebę ochrony danych osobowych innych osób. W dokumentach wyłączonych z akt sprawy i objętych odmową udostępnienia zawarte są też inne informacje określone przez Organ mianem "poufnych", a dotyczące osób trzecich, ale nie związanych z prowadzonym postępowaniem. Można uznać, że odnoszą się one do informacji chronionych tajemnicą bankową lub handlową, jeśli chodzi np. o dane kontrahentów tych osób, tytuły płatności, wielkości obrotów. Natomiast jeśli chodzi o zarzuty i treść zeznań złożonych w trakcie prowadzonych postępowań karnych, to informacje te są chronione tajemnicą śledztwa.

15.6. Pełnomocnik generalnie zasadnie zauważa, że o tym, czy dokumenty mają być udostępnione Stronie nie może decydować ilość dokumentów wyłączonych w całości (13) w stosunku do pozostałych stanowiących wyciągi, ale takie stwierdzenie Organu nie można uznać za element uzasadnienia odmowy. Organ w tym zakresie zwrócił tylko uwagę na to, że nie wszystkie dokumenty zostały wyłączone w całości. Tym samym nie może to wpłynąć na ocenę poprawności wydanego rozstrzygnięcia.

1

5.7. Co do zasady organy podatkowe nie mają obowiązku sporządzenia z każdego wyłączonego dokumentu wyciągu, na co Sąd zwrócił uwagę w pkt 13.2.3. niniejszego uzasadnienia. Wręcz przeciwnie, jeśli występuje interes publiczny, to jest zobowiązany do wyłączenia nawet całego dokumentu stosownie do art. 179 § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie Organy podatkowe miały podstawy do odmowy udostępnienia określonych dokumentów w całości lub w części. Sąd nie doszukał się na tym etapie postępowania naruszenia prawa Strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez uczynienie części dokumentów niejawnymi. Czy wystąpiło naruszenie tej zasady w innym etapie postępowania, np. wówczas gdy podstawą faktyczną wydanej decyzji będą jednak informacje wynikające z wyłączonych dokumentów, chociaż Organy twierdziły, że dokumenty nie zawierały informacji istotnych dla sprawy, będzie podlegało ocenie najpierw w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, a później postępowania sądowoadministracyjnego, jeśli Strona zainicjuje takie działanie. Dopiero w ramach tych postępowań i ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną wydanych decyzji będzie można ocenić, czy wyłączone dokumenty zawierają jednak treści istotne z punktu widzenia Strony, gdyż wówczas będzie można uwzględnić całą treść tych dokumentów na tle wszystkich ważnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

16. Mając to wszystko na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oddalił skargę.