Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 572/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d; art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A", sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2010 r., nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/ Gd 572/10

UZASADNIENIE

Decyzją z 14 lipca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie skarżącej A, spółce z o.o. z siedzibą w W. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (dot. miesięcy od kwietnia 2005r. do listopada 2005r.) oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2005r. w kwocie 17.307 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 9 kwietnia 2010r., na podstawie między innymi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 220§ 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), art. 27 ust. 1, ust. 2 pkt 3 lit. d/, ust. 3, ust. 4 pkt 3, art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) oraz § 37 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 97, poz. 970 ze zm.), w przedmiocie podatku od towarów i usług, w wyniku rozpoznania odwołania strony skarżącej, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 lipca 2008r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2005r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organy podatkowe obu instancji wskazały na wystawienie przez stronę skarżącą w kwietniu 2005r. faktury dla niemieckiej firmy B z siedzibą w Berlinie (dalej jako B) w związku z wykonaniem zawartego między stronami kontraktu. I tak:

1/ faktura nr 3/WR/EX/2005 z 26 kwietnia 2005r. (na kwotę brutto 10.000 EUR) za montaż mechaniczny i elektryczny depaletyzatora butelek szklanych Kettner wraz z automatycznym zdejmowaniem przekładek, magazynem palet oraz transporterami palet i szafą sterowniczą, dostarczenie programu sterowania oraz uruchomienie depaletyzatora w zakładzie C w Ł.. Kontrakt [...] z 2 marca 2004r. (por. tom II, strona 354);

2/ faktura nr 4/WR/EX/2005 z 30 kwietnia 2005r. (na kwotę brutto 65.000 EURO) za montaż mechaniczny i elektryczny dla linii Hot-Fill wraz z szafami sterowniczymi, kablami sterowniczymi i zasilającymi silniki i trasami kablowymi, dostarczenie nowych programów sterowania i ich zainstalowanie oraz uruchomienie całego systemu transporterów butelek i kartonów w zakładzie C w Ł.. Kontrakt nr [...] z dnia 18 stycznia 2004r. (por. tom II, strona 353).

Zdaniem organów świadczone przez stronę skarżącą usługi w zakładzie produkcyjnym C w Ł. na rzecz B są usługami na ruchomym majątku rzeczowym, których miejscem świadczenia jest terytorium RP, a zatem usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski, na zasadach ogólnych stawką 22% VAT.

Przywołując między innymi art. 27 ust. 1, ust. 2 pkt 3lit. d/ , art. 28 ust. 7, art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. organy przyjmując średnie kursy walut NBP na dzień 26 kwietnia 2005r. do faktury nr 3/WR/EX/2005 z 26 kwietnia 2005r. i na dzień 4 maja 2005r. do faktury nr 4/WR/EX/2005 z 30 kwietnia 2005r. stwierdziły zaniżenie przez stronę podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. w kwocie 57.690 zł.

Ponadto ustalono, że strona wykazała w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005r., jako import usług opodatkowanych stawką VAT 22%, usługi wymienione w kwestionowanych fakturach wystawionych przez angielską firmę D (nr VAT UE [...]; dalej jako D). Zdaniem organów miejscem świadczenia usług wykonywanych na ruchomym majątku rzeczowym jest kraj, w którym usługi były faktycznie świadczone, zatem transakcje te winny podlegać opodatkowaniu w miejscu faktycznego świadczenia i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski za wyjątkiem usług, które były świadczone w zakładach C w Ł. w kwietniu 2005r.

Wskazano na dokonaną przez Główny Urząd Statystyczny Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie klasyfikację usług świadczonych przez stronę podkreślając, że rodzaj świadczonych usług oraz zawarte kontrakty pozwalają zaliczyć 10 wskazanych faktur do grupowania PKWiU 72.22, zaś do grupowania PKWiU 33.3 zaliczono usługi udokumentowane fakturami Ax 05-04/28-02 z 28.04.2005r.; Ax 05-04/28-03 z 28.04.2005r.; Ax05-04/28-02 z 28.04.2005r.; Ax 05-04/20-01 z 20.04.2005r.; Ax 05-04/20-02 z 20.04.2005r.; Ax 05-07/12-01 z 12.07.2005r.

Stwierdzono, że usługi zaliczone do grupowania usług 33.30.10-00.00 – t.j. usługi projektowania i montażu systemów do sterowania procesami przemysłowymi i produkcją zautomatyzowaną, jako usługi świadczone na ruchomym majątku rzeczowym podlegają opodatkowaniu w miejscu faktycznego świadczenia, zatem nie podlegają opodatkowaniu na terenie Polski, poza usługami świadczonymi na terenie RP.

Natomiast w odniesieniu do usług zaliczonych do grupowania 72.2-72.22-00.00 – t.j. usługi w zakresie opracowywania programów na zlecenie klienta i 72.22.13-00.00 – t.j. usługi analizy systemowej i oprogramowania programów systemów jako podatek od importu usług, skarżąca winna rozliczyć podatek należny w kwietniu, maju i lipcu 2005r. tj. w miesiącach, w których z tytułu ich świadczenia powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nie wykazała ani w ewidencji sprzedaży, ani w deklaracji VAT-7 za maj 2005r. faktury nr 12/Wh/05/05 wystawionej w dniu 24 maja 2007r. na rzecz E w Niemczech (VAT UE DE189189816) dokumentującej dostawę drabin decor w ilości 50 kpl. Na kwotę 11.370 EUR; wg. kursu NBP z 24 maja 2005r. równowartość 47.597 zł (nie kwestionowane przez stronę), a na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2005r. w kwocie 17.207 zł (w tej części decyzja organu I instancji została uchylona decyzją organu odwoławczego i w tym zakresie postępowanie umorzono).

Zdaniem strony, prezentowanym na etapie odwołania oraz skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w sprawie doszło do naruszenia § 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 9(2) tiret trzecie Szóstej Dyrektywy z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej oraz art. 120, 122, 187§ 1 i art. 191 O.p. Pełnomocnik strony podkreślił, że kluczową dla strony jest błędna kwalifikacja świadczonych przez stronę usług zawartych w fakturach: nr 3/WR/EX/2005 z 26 kwietnia 2005r. oraz nr 4/WR/EX/2005 z 30 kwietnia 2005r., co skutkowało określeniem zawyżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. o kwotę 57.690 zł.

Pełnomocnik wskazał, że prezentowane przez stronę dowody w postaci obu spornych faktur, treści zawartych umów, treści protokołów zdawczo-odbiorczych (por. tom IIk.343-354) oraz pism stron umowy – B i D, jakie dołączone zostały do akt postępowania podatkowego na wniosek strony, wynika, że świadczone przez stronę usługi na rzecz B stanowiły określone w art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. usługi inżynierskie i podlegały, z mocy art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u., opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy a więc w Niemczech. Strona ponadto złożyła do akt sprawy Opinię w sprawie kwalifikacji osób, które wykonywały prace związane z realizacją kontraktów w zakładzie C Ł., a także zakresu wykonywanych prac, sporządzoną na zlecenie strony przez dr inż. M.S. i dr inż. M. M. (wraz z pismem przewodnim strony z 23 lutego 2010r., tom III, strona 116). W podsumowaniu autorzy opinii stwierdzili, że zaprojektowanie, montaż, uruchomienie, parametryzacja i synchronizacja linii wymagały pracy automatyków-elektroników i programistów z najwyższymi kwalifikacjami, co miało miejsce w realizacji zawartych przez stronę kontraktów. Podjęcie się wykonania projektu wymagało od specjalistów automatyków-elektoników i programistów nie tylko wiedzy na temat systemów sterowania, ale także znajomości bardzo specyficznych rozwiązań i narzędzi programistycznych. Programowanie sterownicze miało przy tym podstawowe znaczenie dla realizacji kontraktów. Wykonanie tego projektu przez osoby, które nie posiadałyby odpowiedniej, wysokospecjalistycznej wiedzy i kwalifikacji nie było możliwe, szczególnie biorąc pod uwagę wymogi w zakresie kwalifikacji, jakie stawia C firmom wykonującym prace na terenie swych zakładów.

Zdaniem pełnomocnika strony prezentowanym w toku postępowania podatkowego opieranie się wyłącznie na opinii klasyfikacyjnej GUS z 5 stycznia 2006r. (por. strona 59, tom I; strona 241, tom II) i nie dotyczącego strony spowodowało, że strona sama zwróciła się do Urzędu Statystycznego w Łodzi, jednak opinia ta z 6 czerwca 2009r. (por. tom II, strona 355) nie uwzględnia najistotniejszych kwestii w zakresie przedmiotu postępowania tj. specjalistycznego (inżynierskiego) charakteru świadczonych usług oraz wyodrębnienia usługi dominującej i pomocniczych, co strona podkreślała zwracając się do urzędu statystycznego (por. pismo pełnomocnika strony z 16 lipca 2009r. k. 355, tom II). Stąd konieczność zlecenia ww. opinii wydanej przez dr inż. M. S. i dr inż. M. M. Skoro organ podatkowy dowodu tego nie wziął pod rozwagę oceniając materiał dowodowy, winien zdaniem pełnomocnika strony, powołać własnego biegłego celem wydania kontropinii do opinii zleconej przez stronę, organ mógł wezwać autorów opinii do złożenia wyjaśnień, mógł też w drodze pomocy prawnej wystąpić do władz skarbowych Wielkiej Brytanii o uzyskanie informacji od D, których mimo starań nie udało się uzyskać stronie – jak w przypadku firmy B (por. pismo pełnomocnika strony z 25 października 2006r. do którego dołączono oświadczenie z 6 października 2006r. niemieckiej firmy B w zakresie określenia czynności, które stanowiły przedmiot kontraktów oraz ich wykonawców - w przeważającej części były to usługi instalowania oprogramowania do maszyn i urządzeń, zmianie i uzupełnianiu oprogramowania w zakresie programów operacyjnych dla maszyn i urządzeń celem dostosowania tych urządzeń do indywidualnych potrzeb) (por. tom III, k. 55 i 54).

Poprzez zaś błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy doszło, zdaniem pełnomocnika strony, do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. Pełnomocnik wskazał, że art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 9 VI Dyrektywy) reguluje miejsce świadczenia usług w przypadku usług niematerialnych; przepis ten realizuje zasadę opodatkowania usług w kraju konsumpcji i ma zapewnić neutralne warunki konkurencji. Wbrew stanowisku organu drugiej instancji nie wszystkie usługi wymienione w tym przepisie spełniają warunek niematerialności, co potwierdza doktryna i orzecznictwo sądowe. Przepis ten nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych w odniesieniu do definiowania przedmiotowego zakresu usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

I.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie. Dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowane z obrotu prawnego. Skarga została uwzględniona także w oparciu o uprawnienia Sądu wynikające z art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego unormowania sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na kanwie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 820/05, LEX nr 263053).

II.

Spór między stronami sprowadza się do prawidłowości kwalifikacji usług świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz niemieckiej firmy B w ramach zawartych kontraktów, których wykonanie strona udokumentowała fakturą nr 3/WR/EX/2005 z 26 kwietnia 2005r. za cyt.(...) montaż mechaniczny i elektryczny depaletyzatora butelek szklanych Kettner wraz z automatycznym zdejmowaniem przekładek, magazynem palet oraz transporterami palet i szafą sterowniczą, dostarczenie programu sterowania oraz uruchomienie depaletyzatora w zakładzie C w Ł. Kontrakt nr [...] z 2 marca 2004r. oraz fakturą nr 4/WR/EX/2005 z 30 kwietnia 2005r. za cyt.: (...) montaż mechaniczny i elektryczny dla linii Hot-Fill wraz z szafami sterowniczymi, kablami sterowniczymi i zasilającymi silniki i trasami kablowymi, dostarczenie nowych programów sterowania i ich zainstalowanie oraz uruchomienie całego systemu transporterów butelek i kartonów w zakładzie C w Ł. Kontrakt nr [...] z dnia 18 stycznia 2004r., a w konsekwencji ustaleniem miejsca ich wykonania – tym samym miejscem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu w sprawie obow.), w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28 u.p.t.u.

W przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4 art. 27 u.p.t.u., są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania (art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.). Przepis ust. 3 art. 27 u.p.t.u. stosuje się do m.in. do usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń (art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u.).

Na gruncie powyższej regulacji tylko usługi inżynierskie sklasyfikowane w PKWiU 74.2 opodatkowane będą w kraju, w którym nabywca usługi posiada siedzibę; natomiast usługi sklasyfikowane w podkategorii 33.30.10 tj. usługi projektowania i montaż systemów do sterowania procesami przemysłowymi i produkcją zautomatyzowaną zostały wyłączone z działu 74 PKWiU, a wobec tego, zdaniem organu podatkowego, do strony nie ma zastosowania szczególna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług, lecz zasada ogólna określona w art.27 ust.1 u.p.t.u.

Zdaniem strony skarżącej przedstawione dowody w sprawie potwierdzają, że sporne usługi świadczone na rzecz B stanowiły usługi inżynierskie i podlegały z mocy art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy, a więc na terenie Niemiec.

III.

Skarżąca spółka zawarła z niemiecką firmą B kontrakty na wykonanie określonych usług (tom II, strona 14 i 34). Wykonanie usług strona zleciła angielskiej firmie D, które nabyła w kwietniu 2005r.; faktury wystawione przez D strona otrzymała w sierpniu 2005r. W dniu 16 sierpnia 2005r. strona wystawiła do faktur otrzymanych od D faktury wewnętrzne, nazywając dokonane transakcje wewnątrzwspólnotowe nabycie usług montażu mechanicznego i elektrycznego dla linii Hot Fill, opodatkowując nabyte usługi stawką 22% VAT (dot. faktur 3/08/05 z 16.08.2005r. i nr 7/08/05 z 16.08.2005r.; por. tom II, strona 17 i 34). Zakup usług od D udokumentowanych fakturami Ax 05-04/22-01 Z 22.04.2005r. i Ax 05-04/28-01 z 28.04.2005r. strona potraktowała jako import usług, który wykazała po stronie podatku należnego i naliczonego w rozliczeniu za sierpień 2005r. Strona następnie zbyła na rzecz B ww. usługi zakupione od D i wystawiła na B faktury (bez podatku VAT), dokumentujące sprzedaż tych usług w ramach zawartych kontraktów (faktury nr 3/WR/EX/2005 z 26 kwietnia 2005r. i nr 4/WR/EX/2005 z 30 kwietnia 2005r.), nie wykazując ich w deklaracji VAT-7.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że strona pismem z 15 maja 2009r. wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi o dokonanie klasyfikacji usług udokumentowanych ww. fakturami. Pismem z 5 czerwca 2009r. organ statystyczny w oparciu o przedstawiony przez stronę opis czynności będących przedmiotem kontraktów z B, dokonał klasyfikacji tych usług (tom II, strona 350). Opinia ta jest spójna z opinią Głównego Urzędu Statystycznego Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie z 23 marca 2006r. (tom II, strona 245, tom III, strona 59) i Urzędu Statystycznego z 18 października 2006r. (tom III, strona 60 i 106), stąd też - zdaniem organu odwoławczego - w sprawie mamy do czynienia z usługami mieszczącymi się w grupowaniu PKWiU 33.30.10-00.00 tj. usługami projektowania i montażu systemów do sterowania procesami przemysłowymi i produkcją zautomatyzowaną. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii dołączonej do akt postępowania opinii sporządzonej na zlecenie strony przez dr inż. M. S. i dr inż. M. M. (tom III, strona 116) wskazał, że opinia ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem zawiera czysto teoretyczne opisy linii technologicznych i ich zadań w procesie produkcyjnym, historię sterowań, opis zadań automatyków-elektroników i programistów oraz wiedzy jaką powinni oni dysponować. Opinia ta nie daje wiążącej odpowiedzi na pytanie kto faktycznie wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami, ilu pracowników wykonało te usługi, jakie były ich kwalifikacje zawodowe, jaka była wartość tych prac.

IV.

W roku 2005r. zasadę ogólną dotyczą ustalenia miejsca świadczenia usługi zawierał art. 27 ust.1 u.p.t.u. - w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania. Odstępstwa od tej zasady przewidziane są w kolejnych ustępach tego artykułu. W przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4 art. 27 u.p.t.u., są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania (por. art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.). Przepis ust. 3 art. 27 u.p.t.u. stosuje się do m.in. do usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń (art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W doktrynie podkreśla się, że ta zasada ogólna ma zastosowanie wyłącznie po stwierdzeniu, iż do danej sytuacji nie można zastosować którejkolwiek z zasad szczególnych, wskazanych w artykułach 44 - 57 Dyrektywy, przy czym do art. 44 - 57 Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie należy stosować wykładni zwężającej (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2008, strona 272).

Art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE reguluje miejsce świadczenia usług w przypadku usług niematerialnych; przepis ten realizuje zasadę opodatkowania usług w kraju konsumpcji i ma zapewnić neutralne warunki konkurencji; zgodnie z art.56 ust.1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE miejscem świadczenia usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Co, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie należy podkreślić – przepis powyższy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych w odniesieniu do definiowania przedmiotowego zakresu usług. Jest to o tyle zrozumiałe, że rola klasyfikacji jest odmienna - Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) ma zastosowanie w statystyce, ewidencji, dokumentacji, rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej; klasyfikacje tworzone są głównie dla celów statystycznych i nie mogą stanowić wyłącznej wiedzy organu podatkowego w zakresie charakteru prawnego i skutkach podatkowych (w tym dla podatku od wartości dodanej) zawartych przez podatnika kontraktach.

Wielokrotnie podkreśla się, że terminom użytym w Dyrektywie należy nadawać znaczenie zgodne z intencją unijnego ustawodawcy i celem wprowadzenia danej regulacji. Jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości art. 9 (2) (e) tiret trzecie Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (odpowiednik art. 56 ust.1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE) nie tyle dotyczy zawodów takich jak adwokaci, doradcy, eksperci, księgowi czy inżynierowie, lecz usług wykonywanych przez te osoby oraz usług, które są do usług przez nich wykonywanych podobne. Prawodawca wspólnotowy posługuje się zawodami wskazanymi w tym przepisie jako środkiem do zdefiniowania kategorii świadczeń (zob. wyrok ETS z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV oraz wyrok ETS z 16 września 1997r. w sprawie C-145/96 von Hoffmann, Rec. str. I-4857, pkt 15).

Art. 56 ust.1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE ustanawia regułę miejsca świadczenia usług w stosunku do wszystkich usług inżynierów, która skutkuje tym, że usługi te są opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy. Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, nakazywały stosować tę korzystną dla podatników regulację wyłącznie do usług objętych symbolem PKWiU 74.2, które nie wyczerpują wszystkich usług inżynierów.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela tezę prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, że powołany przepis art. 56 ust.1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE ma szerszy zakres przedmiotowy niż jego polski odpowiednik (por. wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 686/08 z 16 grudnia 2008r.; wyrok WSA z 12 października 2005 r., III SA/Wa 2219/05; wyrok z 13 października 2006 r., III SA/Wa 1744/06).

Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z Traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych im przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje.

Wprawdzie dyrektywy, będące źródłem pochodnego prawa wspólnotowego wiążą prawnie państwa członkowskie jedynie co do wskazanych celów, a państwa członkowskie zachowują swobodę w doborze form i metod realizacji tych celów (art. 249 ust. 3 Traktatu), to jednakże w przypadku braku, niewłaściwej lub nieterminowej implementacji dyrektywy jej postanowienia mogą być bezpośrednio skuteczne, jeśli charakter, treść i układ przepisu nadaje się do bezpośredniego stosowania (por. wyrok ETS z 14 lipca1994 r. w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori v. Recreb Srl.).

Jeżeli przepisy dyrektywy są, o ile chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą one, w braku implementacji w określonym terminie, być powoływane przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, o ile przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS w sprawie 8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt) .

Zdaniem Sądu, podzielając w pełni prezentowany w wyroku z 16 grudnia 2008r. w sprawie I SA/Bd 686/08 pogląd, przepis art. 56 ust.1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie usług inżynierów ma charakter precyzyjny, a także bezwarunkowy nadając się do bezpośredniego stosowania.

Zdaniem Sądu, odwołanie się organów podatkowych do klasyfikacji statystycznych spowodowało, że doszło do niewłaściwej, niepełnej implementacji przepisów Dyrektywy do polskiego porządku prawnego.

W ocenie Sądu skarżąca jest uprawniona do powołania się na postanowienia art. 56 ust.1 pkt c Dyrektywy, jeżeli świadczy usługi stanowiące usługi inżynierów.

Dodatkowo wskazać należy na podzielany w sprawie pogląd prezentowany między innymi w komentarzu pt. Dyrektywa VAT, Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego. W opracowaniu do art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE podkreśla się, że grupę usług niematerialnych, które uważa się za świadczone w miejscu odbiorcy, a wymienione w art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE należy odnosić nie do specjalizacji podmiotu świadczącego usługę (prawnik, konsultant, księgowy, inżynier), lecz do natury świadczenia, bowiem wymienione specjalizacje służą jedynie zdefiniowaniu kategorii usług najczęściej wykonywanych w ramach wymienionych specjalizacji. Przywołano między innymi wyrok ETS w sprawie C-145/96 pomiędzy Bernd von Hoffmann a Finanzamt Trier (Wyd. LEX 2008, strona 382).

V.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przeprowadzić postępowanie dowodowe ustalając zakres przedmiotowy faktycznie wykonanych przez stronę usług - poprzez przesłuchanie w charakterze strony prezesa zarządu skarżącej spółki oraz Z. K. w charakterze świadka (nie jest znane stanowisko osoby, która podpisała oba kontrakty z B, tom II, strona 351 i 352), należy przeprowadzić dowód z protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych usług, należy dopuścić dowód z pisma B z 6 października 2006r. (tom III, strona 54) oraz pisma D z 24 maja 2007r. (tom III, strona 102) dokonując przy tym szczegółowej i wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz analizy uzyskanych w ten sposób danych co do zakresu faktycznie wykonanych przez stronę usług (w tym zakresie dot. programowania sterowniczego) w rozumieniu usług inżynierskich – mając na względzie to, że art. 56 ust.1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE ustanawia regułę miejsca świadczenia usług w stosunku do wszystkich usług inżynierów oraz, że wymienione w art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE usługi należy odnosić nie do specjalizacji podmiotu świadczącego usługę lecz do natury świadczenia, a następnie – mając na uwadze art. 188 O.p. - należy dopuścić dowód z opinii biegłego na wspólnie ze stroną uzgodniony zakres merytoryczny opinii, mając na względzie konieczność ustalenia stanu faktycznego sprawy celem właściwego zastosowania prawa materialnego.

Należy wskazać, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, opubl. w: ONSA 2003r., nr 1, poz. 33).

Zgodnie zaś z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Oznacza to, że biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi, zaś ocena kwalifikacyjna biegłego należy do organu podatkowego.

W myśl zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe jest dążenie do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 O.p., w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Materiał dowodowy powinien być gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 O.p., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne- jak wskazano - organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą odpowiednią wiedzą niezbędną do wydania opinii (art. 197 § 1 O.p).

Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym.

Reasumując:

1/ opinie organów statystycznych, klasyfikujące towary czy usługi mają jedynie charakter dowodu podlegającym ocenie organu stosującego prawo;

2/ innymi słowy - interpretacje standardowe klasyfikacji dokonywane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędy statystyczne nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia podatkowego, a jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, który może być wzruszony wnioskami dowodowymi podatnika, w tym w ramach dyspozycji art. 188 O.p. i art. 197§ 1 O.p.

VI.

Na marginesie należy zauważyć, że na podstawie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz.1320) art. 27 ust.4 pkt 3 został zmieniony; w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008r. do 1 stycznia 2010r. dyspozycję art. 27 ust.3 u.p.t.u. stosowało się do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1 (pkt d), co oznacza, że przepis ten stosowało się do wszystkich usług inżynierskich, a nie tylko sklasyfikowanych w PKWiU 74.2. Zmiana ta miała przyczynić się do rozwiania wątpliwości co do zgodności ówczesnego uregulowania z przepisami unijnymi, które to wątpliwości zostały podniesione przez Komisję Europejską w postępowaniu o naruszenie przepisów wspólnotowych w trybie art. 226 TWE (por. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - druk sejmowy nr 661), co w tej sprawie nie pozostaje bez znaczenia dla wywodów jakie dokonano w pkt IV uzasadnienia.

Ustawą z 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009r., nr 195, poz. 1504) uchylono z dniem 1 stycznia 2010r. art. 27 i 28 u.p.t.u., dodając przepisy art. 28b-28o u.p.t.u., dokonując w zakresie swojej regulacji wdrożenia:

1) dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L 44 z 20.02.2008, str. 11);

2) dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44 z 20.02.2008, str. 23);

3) dyrektywy Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w celu zwalczania uchylania się od opodatkowania w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L 14 z 20.01.2009, str. 7).

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji; w przedmiocie braku możliwości jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

EK