Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 295/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 I 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1,2,4, art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 ALLROAD o nr nadwozia [...].

W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej zwana O. p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 3, art. 100 ust. 1 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2, pkt 1, art. 102 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm. - dalej zwana u.p.a.).

Decyzja ta została wydana przy następującym stanie faktycznym:

A. G. przemieścił z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju samochód osobowy marki AUDI A6 ALLROAD o nr nadwozia [...].

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 ALLROAD. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 ALLROAD w wysokości [...].

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. Po rozpatrzeniu tego odwołania Dyrektor Izby celnej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w tej sprawie organ podatkowy I instancji nie ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, iż sporny pojazd jest samochodem klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny, Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie zebrał dowodów, które uzasadniałyby stanowisko wyrażone w wydanej przez siebie decyzji.

Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organ I instancji wezwał Stronę do przedstawienia samochodu osobowego w celu przeprowadzenia jego oględzin. W dniu 23 sierpnia 2011 r. organ podatkowy I instancji przeprowadził oględziny samochodu osobowego marki AUDI A6 ALLROAD.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 ALLROAD.

W treści uzasadnienia organ stwierdził, że Strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego. Nie złożyła ona deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego.

Strona w dniu 23 września 2011 r. złożyła odwołanie od tej decyzji. W swoim odwołaniu zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji jednocześnie podnosząc zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Z treści odwołania wynika, iż Strona pozostaje przekonana, że samochód marki AUDI A6 ALLROAD był w dacie powstania obowiązku podatkowego w istocie samochodem ciężarowym, w znacznym stopniu przeznaczonym do przewozu towarów w związku z czym nie powinien on stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. w ramach samokontroli nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia tej decyzji i przekazał odwołanie Strony do organu II instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie stwierdził, że kwestią sporną jest właściwa klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki AUDI A6 ALLROAD o numerze nadwozia [...], co ma wpływ na powstanie bądź nie powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ stwierdził, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Z kolei artykuł 100 u.p.a. stanowi, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju jest import, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju.

Jednocześnie zwrócił uwagę, iż w art. 3 u.p.a. prawodawca uznał, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W przypadku samochodów osobowych ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. określił, iż za samochody osobowe należy uznać pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej.

W tym miejscu organ uznał, że na uwagę zasługują tezy wynikające z treści wyroku z dnia 10 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Ol 133/09 gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że " (..) pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech (wymienionych w zaskarżonej decyzji), które świadczą o charakterze (typie) pojazdu.

W związku ze stanowiskiem podatniczki, która utrzymywała, że sprowadzony przez nią pojazd powinien być zakwalifikowany według kodu CN 8704, jako pojazd mechaniczny do transportu towarów, powołując się przy tym na treść zapisów w dokumentach rejestracyjnych i fakt zamontowania tzw. kratki, obowiązkiem organów było zatem ustalenie jakie cechy posiada przedmiotowy samochód i jakie jest jego faktyczne przeznaczenie. Zacytowane wyżej uregulowania prawne zawierają bowiem główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy kwalifikowaniu pojazdu do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest, co podkreślono w zaskarżonej decyzji, zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Zatem jeśli z całokształtu okoliczności wynikać będzie, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 a nie 8704 i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika.(..)".

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wa 272/08 stwierdził, " (..) że w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W opinii Sądu powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że nie będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703, objęty będzie więc kodem 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego (..).

Tak więc procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób".

W związku z tym organ uznał, że po dokonaniu ustaleń odnośnie zasadniczego charakteru nabytego pojazdu, w celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zostały wydane Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich i opublikowane w Dz. Urz. WE seria C 256 z 23 października 2002 r.

Pozycja CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Pozycja ta obejmuje również wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo-kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach.

Natomiast, jak wynika z brzmienia pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu. Niniejsza pozycja obejmuje również:

-samochody (np. samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe);

-specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak: ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

-samochody mieszkalne (kempingowe itd.).

Z treści pozycji tej jednoznacznie wynika, iż obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehides).

O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. Ponadto powinna być oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając powyższe na uwadze należy wyjaśnić, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary (wyrok NSA z 5 października 2001 r. Sygn. akt I SA/Po 1335/01).

Idąc dalej należy wskazać, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 1 czerwca 2005 r. (sygn. akt I SA/Bd 222/05) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyrokach z 16 lutego 2005 r. (sygn. Akt SA/Sz 2195/03) i z 24 lutego 2005r. (sygn. Akt I SA/Sz 27/04).

Organ jednoznacznie stwierdził, iż Strona de facto nabyła samochód osobowy. To twierdzenie, podjęte na podstawie norm generalnych i abstrakcyjnych określających skutki prawne z zaistniałymi faktami, podlega ścisłemu przełożeniu zarówno na poczynione ustalenia w trakcie postępowania podatkowego (oględziny pojazdu) jak również na udokumentowanie w zgromadzonym materiale dowodowym (pismo producenta samochodu, dokumenty samochodu oraz opis zmian dokonanych w pojeździe).

Jak stwierdził w trakcie oględzin pojazdu popartymi dokumentacją fotograficzną posiada on m.in.:

-tylną część samochodu przeszkloną,

-tylne drzwi podnoszone, przeszklone,

-podsufitkę taka samą na całej długości samochodu,

-przykręconą przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń,

-podłogę części bagażowej tapicerowaną,

-samochód wyposażony w boczne poduszki powietrzne,

-nawiew na część tylną samochodu,

-części bagażowa: oświetlona z możliwością sterowania od wewnątrz, wyposażona w zapalniczkę oraz gniazdo instalacji 12V.

Ponadto przedstawiciel na Polskę producenta przedmiotowego samochodu osobowego tj. A Sp. z o.o. z/s w P. poinformował, iż samochód marki AUDI A6 ALLROAD o numerze nadwozia [...] wyprodukowany został jako samochód osobowy 5 miejscowy. W zgromadzonych dokumentach nie znajduje się żaden dowód potwierdzający zmianę homologacji pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy.

Tak więc klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Samochód AUDI A6 ALLROAD o numerze nadwozia [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, czyli:

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów.

W tym miejscu organ podatkowy zaznaczył, że dokumentacja dowodowa przedmiotowego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta przez organ pierwszej instancji jako dowód w sprawie.

Jednocześnie w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej uzasadnił, dlaczego dokumenty te nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie - wskazano bowiem na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl art. 194 O.p. dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nakazuje zatem organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. Organ podatkowy jest zatem związany dokumentem urzędowym. Jednakże w niniejszej sprawie, co zostało dowiedzione powyżej mamy do czynienia z dysonansem między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym - co wynika wprost przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.

Wskazać należy także, iż o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Podobne stanowisko zajął m.in.: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 1 czerwca 2005 r. (sygn. akt I SA/Bd 222/05) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyrokach z 16 lutego 2005 r. (sygn. akt SA/Sz 2195/03). Klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (wyrok WSA w Opolu Sygn. akt I SA/Op 114/07).

W tym miejscu, mając na uwadze powyższe uzasadnienie, należy stwierdzić, iż przeróbki dokonane w samochodzie na terenie Niemiec nie mogą stanowić niezbicie o fakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego.

Jednocześnie jak wynika ze zmian dokonanych w pojeździe dokonanych na terytorium Niemiec w nadwoziu zdemontowana została tylna kanapa wraz z pasami bezpieczeństwa oraz tapicerka drzwi tylnych (drzwi zostały zablokowane w celu braku możliwości ich otwierania tylko od wewnątrz). W miejsce zdemontowanych elementów zamontowano płytę ze sklejki. Jak wynika z dokumentacji fotograficznej sporządzonej na okoliczność przeprowadzanych oględzin pojazd posiada zakotwiczenia górne kanapy tylnej.

Wobec powyższego w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. należy poddać w wątpliwość i uznać dokonane przeróbki za nietrwałe oraz potwierdzające fakt, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki AUDI A6 ALLROAD o numerze nadwozia [...] nie był samochodem ciężarowym.

Reasumując, należy podkreślić, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decyduje o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy.

Organy celne tych wpisów dokonanych przez organy upoważnione do dokonywania takich wpisów, nie kwestionują. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i homologacji i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, iż Strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.

W związku z tym należy jednoznacznie wskazać, iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 ALLROAD o numerze nadwozia [...].

W świetle powyższego uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej w K. uznaje zarzuty Strony, które zasadniczo można sprowadzić do przekonania Strony, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego dla samochodu, który zdaniem Strony nie jest samochodem osobowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, za całkowicie bezpodstawne i pozbawione umocowania w obowiązujących przepisach prawa.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśniał, że zgodnie z przepisem art. 120 ww. ustawy zawiera on zasadę dotyczącą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Artykuł 121 O.p. określa zasadę, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w swoim postępowaniu, w tym uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony. Niewątpliwie bowiem stronnicze, tendencyjne prowadzenie postępowania - pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego postępowanie.

Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oznacza to, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

W związku z taką istotą stawianych w odwołaniu zarzutów wskazać należy, iż stosownie do przywołanego w niej przepisu art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzący je organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także - jak nakazuje tego przepis art. 191 O.p. - udowodnienie danej okoliczności ocenić nas podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów stanowi podstawową zasadę postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. U podstaw tej zasady leży założenie, aby przy ustalaniu prawdy na podstawie materiału dowodowego organ nie był skrępowany żadnymi przepisami do wartości poszczególnych dowodów i mógł swobodnie, a więc zgodnie z własną oceną wyników przeprowadzonego w danej sprawie postępowania dowodowego (wyjaśniającego), ustalić stan faktyczny. O spełnieniu wymogu swobodnej oceny dowodów rozstrzyga dokonanie jej zgodnie z przyjętymi w doktrynie i praktyce orzeczniczej regułami, a więc oparcie tej oceny na materiale dowodowym zebranym przez sam organ (z zastrzeżeniem np. przewidzianej w przepisach prawa tzw. pomocy prawnej), przeprowadzenie jej w sposób wszechstronny przy uwzględnieniu znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy. Rozpatrując i oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy winien tego dokonać we wzajemnej ich łączności, a nie każdego z osobna, kierując się przy tym wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Dopiero naruszenie tych norm stanowi o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów.

W świetle zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Szczególne znaczenie dla zasady przekonywania ma właściwe uzasadnienie decyzji administracyjnej. Uzasadnienie to winno być tak starannie zredagowane, by strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek, faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy. Należy podkreślić, że w zasadzie tej nie chodzi tylko o wynik końcowy procesu ale o cały tok postępowania.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Dyrektor Izby Celnej w K. uznał zarzuty Strony, dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej za bezzasadne.

Otóż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, będące przedmiotem zarzutów odwołania ustalenia faktyczne, na jakich oparte zostało rozstrzygnięcie opierają się na wszechstronnej analizie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie na zasadzie swobodnej oceny dowodów organ podatkowy dał wiarę określonym dowodom i dał temu wyraz w swojej decyzji. Jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodu lub odmawiając wiary poszczególnym dowodom uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie.

Wyprowadzonej z tej analizy ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów nie sposób zarzucić dowolności, co zasadnym czyni wniosek, iż zawarty w odwołaniu zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów jest chybiony, stanowiąc w istocie polemikę z taką oceną. W konsekwencji tego stwierdzić też należy, iż nieuzasadnionym jest wynikający z treści odwołania zarzut błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o ocenę dowodów mieszczącą się w granicach określonych przepisem art. 191 O.p.

Jednocześnie w zgodzie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu Stronie przed wydaniem decyzji postanowieniem w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Art. 180 §1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. W przedmiotowym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w B. korzystał z legalnych środków dowodowych. Nie można uznać więc, że zarzut podnoszony przez Stronę dotyczący naruszenia art. 180 O.p. jest zasadny.

Zgodnie z art. 187 §1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie materiału dowodowego oraz rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Strona w toczącym się postępowaniu nie wykazała dbałości o przedstawienie materiału dowodowego, który potwierdzałby jej tezę, że przedmiotowy pojazd posiada cechy samochodu ciężarowego.

Ponieważ organ podatkowy nie jest zobligowany przepisami prawa do dowodzenia za Stronę jej racji, nie można zakładać, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom organu podatkowego spoczywa na tym organie. Ponadto kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., nie skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił stan faktyczny, który nie pozwalał na zajęcie innego stanowiska niż w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdza, iż organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej. Wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. pragnie również zauważyć, iż kierując się jednocześnie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, organ I instancji zaskarżoną decyzję, gdzie szeroko umotywował zawarte w niej rozstrzygnięcie, wydał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i na ich podstawie.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasady zaufania do organu, a prowadząc postępowanie dowodowe dążył do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa procesowego, tzn. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie klasyfikacji zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając zarzuty skarżący podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu podkreślając ponownie, ze samochód marki AUDI A6 ALLROAD o nr nadwozia [...] był w dacie powstania obowiązku podatkowego w istocie samochodem ciężarowym, w znaczny stopniu przeznaczonym do przewozu towarów. W związku z czym nie powinien on stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły, jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269

ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę

działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik

sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć

ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub

w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez pod-

stawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio

rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej

stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma

charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie

wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony

karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.).

Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję

Dyrektora Izby Celnej w K., Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu.

Na wstępie należy wskazać, iż podstawę wyrokowania w niniejszej sprawie stanowił prawidłowo ustalony stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt 1/ FPS 8/09).

Odnosząc się natomiast w pierwszej kolejności do sformułowanego przez skarżącą zarzutu nieważności decyzji ostatecznej wobec skierowania jej do podmiotu, który nie był stroną postępowania należy zauważyć, że o tym czy decyzja jest prawidłowo skierowana, decyduje w głównej mierze jej treść, w której musi się znaleźć między innymi oznaczenie strony, a to zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu, nie jest prawidłowe przypisywanie decydującego znaczenia treści nagłówka decyzji, jeżeli z treści samego rozstrzygnięcia wynika w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości w jakiej sprawie została ona wydana i jaki podmiot jest jej adresatem.

Należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącej, który do dnia rozprawy nie miał wątpliwości, wobec jakiego podmiotu została ona wydana. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja, o której mowa wart. 247 § 1 pkt 5 O.p. gdyż w rozpatrywanej sprawie nie ulegało wątpliwości, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 ALLROAD, o numerze nadwozia [...], zostało wszczęte i prowadzone wobec nabywcy tego pojazdu A. G.

Podmiot był aktywną stroną postępowania i adresatem decyzji organów podatkowych. Wskazanie w decyzji organu drugiej instancji jako jej adresata A. G. przy jednoczesnej tożsamości podmiotowej i przedmiotowej sprawy określonej w dalszej treści zaskarżonej decyzji, a w szczególności w jej uzasadnieniu winno być oceniane w kategorii błędu pisarskiego podlegającego z urzędu sprostowaniu przez ten organ. Opisane wyżej wskazanie strony postępowania nie wpływa jednak na wynik sprawy i nie kreuje, wbrew podniesionym na rozprawie zarzutom, innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku niż strona skarżąca. W tym miejscu należy wskazać na treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 1999 r. sygn. akt III SA 7971/98 i z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1328/08, w których wyrażono pogląd, że o tym, do kogo dana decyzja jest skierowana decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.). Natomiast w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. , sygn. akt II FSK 1299/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że aby w wyroku można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność powodująca, że akt taki, pomimo jego ostateczności, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Poglądy te podziela Sąd w niniejszej sprawie. Bezpodstawny jest zatem zarzut skierowania decyzji ostatecznej do osoby niebędącej stroną w sprawie, a tym samym nie zachodzi w sprawie przesłanka stwierdzenia nieważnosci zaskarżonej decyzji Odnosząc się do zarzutów wskazanych w skardze zarzutów, na wstępie należy przypomnieć, że według art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze. zm.).

Zgodnie z art. 20 ust. 1, 2, 3 pkt a, 6 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.), w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: pod pozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Oz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia, Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej.

Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub pod pozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej.

Natomiast według art. 4 i 5, Nomenklatura Scalona, wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub w innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowią Wspólną Taryfę Celną, określoną w art. 9 Traktatu, która jest stosowana przy przywozie towarów do Wspólnoty. Nomenklatura Scalona, łącznie z jej numerami kodowymi i, tam gdzie to stosowne, wraz z dodatkowymi jednostkami statystycznymi, jest stosowana przez Wspólnotę i przez Państwa Członkowskie do statystyk odnoszących się do handlu zewnętrznego Wspólnoty. Taric jest używana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu oraz, w miarę potrzeby, do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. Numery kodowe Taric są stosowane do całego przywozu towarów objętych odpowiednimi podpozycjami. W miarę konieczności są one stosowane do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej.

Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosownie do postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji i not wyjaśniająych do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej przyjmuje się następujące pozycje:

8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Samochód typu pickup posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń oraz można w nim odróżnić zamkniętą kabinę do przewozu osób i powierzchnię do transportu towarów. Pojazdy tego typu mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Natomiast samochód typu wan z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Natomiast pojazdy klasyfikowane do pozycji 8704 - pojazdy mechaniczne do transportu towarów obejmują w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki- chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

W oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. Minister Finansów (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej. W uwagach do pozycji 8703 wskazano, że obejmuje ona na pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Określenie samochody osobowo towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Z kolei, w uwagach do pozycji 8704 wskazano, że obejmuje ona zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W niniejszej sprawie skarżąca kupiła samochód w dniu 1 grudnia 2009 r., a następnego dnia miało miejsce przemieszczenie (dostawa) tego pojazdu na terytorium kraju. Z zebranego materiału wynika, że przedmiotowy pojazd był przed przemieszczeniem do kraju zarejestrowany w Niemczech jako ciężarowy i jako taki został również zarejestrowany w Polsce.

Z kolei, według art. 102 ust. 1, 2 i 4 tej ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W przypadkach, o których mowa wart. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Natomiast art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej Izby Celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odnosząc powyższe wywody do klasyfikacji zastosowanej w niniejszej sprawie to prawidłowe odczytanie brzmienia pozycji 8703 prowadzi do wyeksponowania użytego tam zwrotu "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", zaś w pozycji 8702 mowa jest o dziesięciu lub więcej osobach razem z kierowcą, natomiast w pozycji 8704 w ogóle brak jest odwołania się do osób.

Pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Takim samochodem był zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego sporny samochód.

Odnosząc się treści do przywołanego wyżej art. 106 ust 2 i 3 u.p.a. należy podkreślić, że obowiązuje tutaj zasada samoobliczenia. Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju jest obowiązany, po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Należy również podkreślić, iż według danych producenta samochodu został on wyprodukowany jako samochód osobowy w typie M1.

Zasadnie, zatem organ podatkowy zakwestionował prawidłowość zaklasyfikowania spornego samochodu do pozycji CN 8704. Określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, dokumenty rejestracyjne nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, jak wywodził skarżący.

Należy zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego co do braku celowości i potrzeby powoływania do oględzin spornego samochodu biegłego, bowiem w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności wymagające przy opisie pojazdu i jego klasyfikacji wiadomości specjalnych.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem art. 191 O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie

wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku,

którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z za-

sadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704.

Strona skarżąca nie uwzględniła tego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, jego cechy produkcyjne, a nie zamierzony sposób rzeczywistego wykorzystania samochodu na terytorium kraju.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Tak więc, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a wynika z niego, że strona sprowadziła do kraju samochód osobowy posiadający pięć miejsc siedzących.

Zarzuty postawione organom administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Należy przypomnieć, że klasyfikacja towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu CN Uwagi dodatkowe uściślające i wyjaśniające brzmienie pozycji mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa legalne definicje pojęć zawartych w

przepisach prawa, pochodzące od organu uprawnionego do sporządzania i ogła-

szania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej.

Reguła 1 ORINS stanowi, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają

pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy

nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć

zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Pozycja CN 8704 obejmuje Pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Jej brzmienie jest jasne, czytelne i nie wymaga dodatkowych zabiegów

interpretacyjnych, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu mechanicznego, który nie służy do przewozu towarów.

Skoro ta pozycja obejmuje również wywrotki, wozy przodkowe, pojazdy

samoładujące, ciężarówki drogowo-kolejowe, to oczywistym jest, że nie obejmuje

ona samochodów i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo

do przewozu osób.

Sporny samochód służył zasadniczo do przewozu osób i nie był przy tym

pojazdem mechanicznym do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, objętym pozycją 8702.

Pozycja 8703 obejmuje Samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ta

pozycja obejmuje między innymi samochody, specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu,

samochodziki golfowe i podobne pojazdy.

Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone

do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania

przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także

przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego.

Z tych przyczyn nie miały znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożone przez

stronę dokumenty skoro przedstawiciel producenta poinformował, iż sporny samo-

chód został wyprodukowany jako samochód osobowy. W założeniu producenta,

pojazd ten został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Samochód ten

posiada bogate, wręcz luksusowe wyposażenie typowe dla samochodu osobowe-

go. Może być jednak bez zmiany konstrukcji wykorzystywany również do przewozu towarów.

Obecnie obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym wart. 3 ust. 1 wprost

odwołuje się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej

(CN), a ponadto wart. 100 ust. 4 zawiera własną definicję samochodu osobowe-

go, która wprost odwołuje się do pozycji CN 8703. Istotne znaczenie ma tutaj regulacja z art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiąca, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Ten przepis eliminuje potencjalne spory związane z powstaniem rozbieżności pomiędzy CN, a przepisami ustawy. Jeśli doszłoby do zmiany brzmienia pozycji CN 8703, to dopiero uwzględnienie tej zmiany w ustawie o podatku akcyzowym mogłoby spowodować zmianę opodatkowania samochodu osobowego.

Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych jest zatem regulacja pełną i autonomiczną. Należy zaznaczyć, iż taki sposób określenia zakresu przedmiotowego wyrobów podlegających regulacjom w zakresie podatku akcyzowego w oparciu o klasyfikację statystyczną stosowaną dla celów obrotu międzynarodowego tzw. Scalonej Nomenklatury - CN (Combined Nomenclature) stosuje również ustawodawca wspólnotowy, który w dyrektywach regulujących opodatkowanie akcyzą poszczególnych grup wyrobów akcyzowych odwołuje się do poszczególnych kodów CN.

Obowiązek prawidłowej klasyfikacji ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W sytuacji, gdy jednoznaczna klasyfikacja danego samochodu jest utrudniona, podmiot zobowiązany do prawidłowej klasyfikacji jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie w jego indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna), który to wniosek będzie dotyczył w takim wypadku zdarzenia przyszłego (zamiar nabycia pojazdu samochodowego; pojazdu mechanicznego). Wskazany tryb uregulowany jest wart. 14a - art.14p O.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że nie naruszono wskazanych tam przepisów prawa. W szczególności nie naruszono zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące spornego samochodu odmienne od tych, które wywodzi skarżący.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)