Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2115/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 2/18 w sprawie ze skargi E. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. F. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 2/18, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."),uwzględnił skargę E. F. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca w dniu 15 marca 2012 r. uczestniczyła w wypadku komunikacyjnym, w wyniku którego doznała uszczerbku na zdrowiu oraz szkody. W związku z tym zdarzeniem wniosła pozew przeciwko towarzystwu ubezpieczeń, w którym ubezpieczony był sprawca wypadku, o zapłatę kwot zadośćuczynienia za krzywdę oraz odszkodowania za poniesione szkody. Wyrokiem z dnia 19 września 2016 r. Sąd Rejonowy w W. zasądził od towarzystwa ubezpieczeń na rzecz skarżącej kwotę 39.254 zł (w tym tytułem zadośćuczynienia kwotę 35.000 zł oraz tytułem odszkodowania kwotę 4.254,93 zł) z ustawowymi odsetkami za opóźnienie. Co do części roszczenia sąd oddalił żądania skarżącej. W związku z tym strona wniosła apelację od powyższego wyroku, domagając się zapłaty dalszych kwot zadośćuczynienia i odszkodowania. Sąd cywilny drugiej instancji częściowo przychylił się do apelacji i wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r. zasądził dodatkowo na rzecz skarżącej kwotę 10.000 zł tytułem zadośćuczynienia, z ustawowymi odsetkami za opóźnienie liczonymi od kwoty 1.000 zł od dnia 1 czerwca 2012 r. do dnia zapłaty oraz od kwoty 9.000 zł od dnia 31 maja 2015 r. do dnia zapłaty. Skarżąca otrzymała kwoty wynikające z powyższych orzeczeń sądowych wraz z odsetkami i uiściła podatek dochodowy obliczony od kwot zapłaconych na jej rzecz odsetek naliczonych od kwot odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzonych wyrokami sądów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia i odszkodowania zasądzone przez sąd rejonowy oraz sąd cywilny drugiej instancji od pozwanej podlegają opodatkowaniu, czy też mieszczą się w normie prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") i tym samym są zwolnione w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając swoje stanowisko strona, powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wskazała, że wprawdzie powyższy przepis nie wymienia odsetek od zasądzonego odszkodowania, tym niemniej, w ocenie strony, należy je przyporządkować do tego samego źródła przychodu co należność główną, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób.

3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2017 r. organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i wyjaśnił, że odsetki będące skutkiem niewykonania zobowiązań są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Organ stwierdził, że skoro otrzymanych przez skarżącą odsetek nie można utożsamiać ani z odszkodowaniem ani też z zadośćuczynieniem, to nie mogą być one objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zatem wypłacone stronie odsetki naliczone od zadośćuczynienia i odszkodowania, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej).

4. W wyniku rozpoznania skargi na powyższą interpretację WSA w Gdańsku, w powołanym na wstępie wyroku, uznał stanowisko organu podatkowego za nieprawidłowe. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że odsetki zasądzone wyrokiem sądu cywilnego od należności głównej nie zostały wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasądzone wyrokiem odszkodowanie i odsetki są jednak ze sobą bezpośrednio związane i należy je traktować jako jedno źródło przychodu. W ocenie WSA w Gdańsku, odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym, w tym przypadku przychodem z tytułu wypłaconego odszkodowania. Źródło odsetek stanowi wprawdzie nieterminowe wywiązanie się dłużnika z obowiązku zapłaty świadczenia głównego, niemniej jednak odsetki nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek jego wypłaty. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że świadczenia te, ze względu na ich odrębny charakter, powinny być przypisane do dwóch niezależnych od siebie źródeł przychodów. Stąd też charakter odsetek wypłaconych skarżącej przemawia za objęciem wypłaty tych odsetek zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Odsetki stanowią rekompensatę za brak możliwości korzystania z należnych stronie tytułem odszkodowania środków pieniężnych. Zdaniem WSA w Gdańsku związek odsetek z odszkodowaniem i czasem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia odszkodowania, jest oczywisty. Dlatego też nie podzielono poglądu organu interpretującego, że na gruncie prawa podatkowego, istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń. Przeciwne rozumienie omawianego przepisu Sąd pierwszej instancji uznał za sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej.

5. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez uznanie przez WSA, że przychód z tytułu odszkodowania podlegał zwolnieniu z opodatkowania i odsetki z tym przychodem związane również powinny z przedmiotowego zwolnienia korzystać gdyż, odsetki od zasądzonego odszkodowania nie są przychodem samodzielnym i nie można przyporządkować ich do innego źródła przychodu niż należność główną zatem odsetek tych nie można traktować jako przychodu z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas, gdy odsetki będące skutkiem niewykonania zobowiązań, są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego, a otrzymanych przez skarżącą odsetek nie można utożsamiać ani z odszkodowaniem, ani też z zadośćuczynieniem, w związku z tym nie mogą być one objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zatem wypłacone skarżącej odsetki naliczone od zadośćuczynienia i odszkodowania, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej);

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji - pomimo zakwalifikowania odsetek do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie uznanie, że podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób, mają bowiem charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności z którą są związane, w konsekwencji zarówno przychód z tytułu odszkodowania podlegał zwolnieniu z opodatkowania i odsetki z tym przychodem związane również powinny z przedmiotowego zwolnienia korzystać - że w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, wątpliwości tych nie da się rozstrzygnąć jednoznacznie w procesie wykładni, a rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania odsetek ma dla skarżącej istotne znaczenie, albowiem jest związane z korzyścią w postaci zwolnienia z opodatkowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku, w szczególności poprzez zawarcie w nim sprzecznych i niejednoznacznych ocen przez zaaprobowanie poglądu NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 289/12, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób, odsetki mają bowiem charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane, w konsekwencji odsetki od zasądzonego odszkodowania nie są przychodem samodzielnym i nie można ich przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną. Odsetek tych nie można zatem traktować jako przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., by następnie stwierdzić, że w sprawie istnieją wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, wątpliwości tych nie da się rozstrzygnąć jednoznacznie w procesie wykładni, a rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania odsetek ma dla skarżącej istotne znaczenie, albowiem jest związane z korzyścią w postaci zwolnienia z opodatkowania. W takim przypadku uznać należało, że w sprawie zachodzą wątpliwości, o jakich jest mowa w art. 2a O.p.;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. poprzez przyjecie, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mimo, iż takie wątpliwości nie wystąpiły i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz z art. 153 P.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień, z powodu których Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, podtrzymała dotychczasową argumentację i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie należało jednak odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała wykładnia przepisów prawa materialnego, czyli u.p.d.o.f.

7.1. Istota sporu dotyczy opodatkowania odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia, uzyskanych na podstawie wyroku sądowego. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd skarżącej, że zasądzone wyrokiem sądu cywilnego odsetki stanowią integralną część odszkodowania i zadośćuczynienia, stąd na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odsetki korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast organ konsekwentnie twierdził, zarówno w wydanej interpretacji indywidualnej, jak w skardze kasacyjnej, że otrzymane przez skarżącą odsetki od zasądzonego odszkodowania i zadośćuczynienia, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko organu interpretacyjnego.

Tożsamy problem prawny jak zaistniały w rozpoznawanej sprawie, był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 3 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2513/17; z dnia 25 października 2019 r., o sygn. akt II FSK 3859/17; z dnia 9 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3051/16 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie: "CBOSA"). Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne.

7.2. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku są (...) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) otrzymanych korzyści, które podatnik mogłyby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakres unormowania tego przepisu należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się bowiem, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 1828/15 - publ. CBOSA). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009 r., o sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r., o sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r., o sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2795/14, z dnia 23 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 2604/17 - publ. CBOSA). Z powyższego wynika zatem, że niedopuszczalne jest uzupełnianie treści takich przepisów, doszukując się przy tym bliżej nieokreślonych intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza językowe i jednoznaczne brzmienie danego przepisu.

Wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody, odszkodowania lub zadośćuczynienia. Natomiast art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm. – dalej w skrócie: "K.c.") stanowi, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 K.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne (zasadnicze) świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody.

Wobec tak precyzyjnej redakcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. statuującego zwolnienie podatkowe, dla odkodowania zawartej w nim normy, wystarczające jest zastosowanie wykładni w granicach możliwego sensu słów użytych w treści tego przepisu. Tymczasem w wyniku niedozwolonego zabiegu interpretacyjnego doszło w niniejszej sprawie do bezpodstawnego przyjęcia, że zakres art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (czyli odszkodowania i zadośćuczynienia) także świadczenie uboczne, jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje tylko o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca, posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", we wskazanych powyżej przepisach, nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie w wyrokach NSA, w których wskazano, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo – publ. CBOSA). Wobec powyższego rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia art. 2a O.p., albowiem w sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Wystarczające było bowiem przeprowadzenie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., w celu rozstrzygnięcia ewentualnych wątpliwości co do zakresu zwolnienia przedmiotowego.

Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosku, że sporne odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienia dotyczące różnego rodzaju odsetek zostały zawarte w art. 21 u.p.d.o.f. I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. A contrario, odsetki (od odszkodowania i zadośćuczynienia) które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

7.3. Powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FPS 2/16. Dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie ma istotnego znaczenia to, że powyższa uchwała składu siedmiu sędziów NSA dotyczyła odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, a także to, że dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest zwolniony od opodatkowania w części (art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f.), a zadośćuczynienie w całości. Kluczowym jest to, że wspomniana uchwała dotyczyła jednak odsetek za opóźnienie, co powoduje, że można odpowiednio odnieść ją do niniejszej sprawy, gdyż w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. również nie ma mowy o odsetkach.

W powyższej uchwale nawiązano do odsetek, których podstawą zasądzenia był art. 481 § 1 K.c. i podkreślono, że okoliczność, iż odsetki nie zostały wprost wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może mieć przesądzającego znaczenia dla ich zaliczenia do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., albowiem wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. rodzaje przychodów zostały wyliczone tylko przykładowo. Nie można również przyjąć, by ustawodawca kierował się przy ich wskazaniu powszechnością występowania w obrocie prawnym. Nie sposób bowiem ustalić kryteriów owej powszechności i stwierdzić, że odsetki są powszechniejszym świadczeniem niż te przychody, które wskazano w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Raczej należy przyjąć, że ustawodawca kierował się ich zbliżonym rodzajowo charakterem. Odsetki do tego zbioru nie należą, ale to nie oznacza, że nie są przysporzeniem i tym samym przychodem, który do tego zbioru nie może być zaliczony (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 775/17 - publ. CBOSA). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że odsetki za opóźnienie w wypłaceniu odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymanego na podstawie wyroku sądu, nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za zasadne, co przesądza o trafności zarzutów prawa procesowego, w szczególności o uchybieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a.

7.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

M. Bejgerowska K. Winiarski G. Nasierowska