Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 44/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a/, art. 21 ust.1 pkt.46 lit. b/, art. 21 ust.1 pkt.46, art. 21 ust.1 pkt.47c.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par.4.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1270/09 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1270/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu , po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2009r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził koszty postępowania według norm przepisanych.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny :

W dniu 29 grudnia 2008 r. zainteresowana T. K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych. Wnioskodawczyni wskazała, że w 2008 r. na podstawie umowy o pracę, umów zleceń i umów o dzieło otrzymywała wynagrodzenia z Wyższej Szkoły H. w W. z tytułu bezpośredniej realizacji celów projektu, pt. "K.". Program realizowany był w ramach Konkursu Dotacji - "Fundusze Strukturalne na poziomie NSS" organizowanego przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna. Projekt finansowany jest w 73,5% ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa (w proporcjach : 85% UE, 15% budżet państwa), a 26,5% wartości projektu stanowi udział własny uczelni (zgodnie z regulaminem konkursu).

W związku z powyższym zadała następujące pytanie :

Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.- dalej w skrócie u.p.d.o.f.,) dochody osiągnięte przez zainteresowaną z tytułu bezpośredniej realizacji celu projektu pt. "K.", realizowanego w ramach Konkursu Dotacji - "Fundusze strukturalne na poziomie NSS" organizowanego przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna, zarówno z części finansowanej z Unii Europejskiej i budżetu Państwa, jak i udziału własnego uczelni, wolne są od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, osiągane przez nią dochody z tytułu realizacji w.w projektów w całości podlegają zwolnieniom przedmiotowym, określonym w art. 21 ust, 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 27 marca 2009 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe albowiem wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą z tytułu realizacji wskazanego w zapytaniu projektu nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f..

Organ podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

- po pierwsze pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy;

- po drugie podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Odnosząc powyższe uregulowania do analizowanej sprawy wskazał, że zainteresowana musiałaby wykazać, że w momencie wypłaty wynagrodzenia spełniała wszystkie przesłanki określone wart. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Tymczasem, w ocenie organu nie uzyskała ona dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, albowiem wypłacone jej wynagrodzenie pochodziło, w momencie "wypłaty", z krajowych środków publicznych, gdyż pomoc jaką otrzymują beneficjenci z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej otrzymuje się jako refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania są krajowe środki publiczne. W związku z powyższym zainteresowanej nie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Tak więc zwolnienie to jest adresowane do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Z przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem organu wynikało , że zainteresowana nie jest bezpośrednim odbiorcą środków od agencji rządowych, wobec czego w jej przypadku nie mogło również znaleźć także zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

I.3.W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na indywidualną interpretację, skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o rozstrzygnięcie w zakresie wykładni prawa materialnego w myśl wniosków zawartych w uzasadnieniu skargi oraz pismach składanych w toku postępowania podatkowego jak i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b, pkt 46 c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż dochody skarżącej otrzymane z tytułu bezpośredniej realizacji projektu, pt. "K.", realizowanego w ramach Konkursu Dotacji - "Fundusze strukturalne na poziomie NSS" organizowanego przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna w części finansowanej z Unii Europejskiej i budżetu państwa, nie są zwolnione od podatku dochodowego.

Skarżąca stwierdziła , że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy, przyjmując, że środki jakie otrzymuje z Unii Europejskiej beneficjent tej pomocy nie jest pomocą bezzwrotną i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tegoż przepisu, jeżeli pomoc ta pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Zdaniem skarżącej środki pomocowe jakie otrzymuje zgodnie z umową, w istocie pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej i nie zmienia tego fakt, że pewne środki beneficjent pomocy wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych od Skarbu Państwa, a dopiero następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej.

Na poparcie powyższej tezy skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem zainteresowanej zapis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie mówi, że muszą te środki być bezpośrednio przelewane z konta Unii Europejskiej, -wystarczy, że pochodzą z państw obcych. Ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego użytego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych /pożyczonych/ od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej, Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej. Omawiany przepis odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, uzasadnionym jest więc stanowisko, iż w istocie chodzi o pierwotne źródło z którego pochodzi dochód. Tym samym bez znaczenia pozostaje okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków.

Strona wskazuje ponadto, że w przedmiotowej interpretacji naruszono prawo europejskie tj. art. 60 lit. d Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

I.5. Odnosząc się do skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zarzuty skargi w części zasługują na uwzględnienie.

Sąd powołując się na treść art. 21ust.1pkt 46 u.p.d.o.f. stwierdził ,że przy wykładni w.w przepisu ważne jest , że dochody otrzymane przez podatnika muszą "pochodzić" od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie związane było z realizacją projektu p.t. "K.". Program realizowany był w ramach Konkursu Dotacji - "Fundusze Strukturalne na poziomie NSS" organizowanego przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna. Projekt finansowany jest w 73,5% ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa (w proporcjach : 85% UE, 15% budżet państwa), a 26,5% wartości projektu stanowi udział własny uczelni (zgodnie z regulaminem konkursu). W ocenie Sądu niewątpliwie był to więc program ramowych badań Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.. Zgodnie z wykładnią językową słowo "pochodzą" oznacza "rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II. Warszawa 1979, s. 716), czy też "pochodzić od kogo, od czego, wywodzić się od kogo, być dostarczonym, sprowadzonym przez kogo, przez co" (Słownik frazeologiczny języka polskiego, red S. Skorupka, t. I. Warszawa 1985, s. 694). Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Minister Finansów utożsamił pojęcie "pochodzą" z pojęciem "są finansowane", co nie oznacza tego samego. Sąd podkreślił także , że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. wskazano, że zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika. Charakterystyczne jest to, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, iż przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. "Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy". Dalej Sąd podkreślił, że wymaga także odnotowania fakt, iż zarówno w preambule obowiązującego w 2005 r. rozporządzenia WE nr 1260/1999, jak i w preambule aktualnie funkcjonującego w obrocie prawnym rozporządzenia Rady WE z dnia 11 lipca 2006r. Nr 1083/2006 wskazano, iż fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej, a także zmniejszeniu dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są związane z rozszerzeniem się Unii Europejskiej, co zwiększyło dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne.

Reasumując, Sąd stwierdził, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. Nie negując wymogu ścisłego interpretowania przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe Sąd podkreślił, że w jego ocenie ograniczanie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do dochodów uzyskanych ze środków pochodzących z pomocy przedakcesyjnej jest nieuzasadnione. Wobec powyższego zanegować należy przyjętą w niniejszej sprawie przez organ podatkowy interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., która wyklucza zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do wynagrodzeń finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Podobną ocenę wykładni przyjętej przez organy podatkowe wyrażono w literaturze przedmiotu, w której uznano stanowisko takie za wątpliwe i wskazano, że "uwzględnia ono techniczne zagadnienia związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, nie bierze zaś pod uwagę istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. W ostatecznym rozliczeniu jest ona udzielana ze środków Wspólnoty i jest bezzwrotna (...)"Jednocześnie Sąd podkreślił , że ze zwolnienia określonego w cyt. art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. korzysta jedynie ta część dochodów, która pochodzi ze środków Unii Europejskiej, a nie ze środków budżetu państwa lub środków własnych uczelni. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego projekt pt. "K." nie jest finansowany w całości ze środków Unii Europejskiej lecz w części (73,5%) i tylko w takiej proporcji dochody uzyskiwane przez Skarżącą z tytułu jego realizacji korzystają ze zwolnienia.

II.1.Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art.21 ust.1pkt 46lit.a i lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędną ich interpretację pozwalającą na uznanie ,że ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać osoby niebędące bezpośrednimi beneficjentami środków pomocowych z Unii Europejskiej.

II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że zwolnienie ,o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób, które są zleceniobiorcami lub też pracownikami bezpośredniego wykonawcy, pomimo ,że pośrednio uzyskiwane przychody pochodzą ze środków pomocowych. Zdaniem organu przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez pozostałe podmioty. Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest bowiem , tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie : stosunek pracy, umowa zlecenia lub też umowa o dzieło, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. W ocenie organu skarżąca nie spełniła pozytywnej przesłanki z art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f.- nie uzyskała bezpośrednio żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpała ponadto negatywną przesłankę –dochód uzyskała na podstawie umowy o pracę (czy też umowy zlecenia i umowy o dzieło) zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie – Wyższą Szkołę H. w W.

III. Skarżąca T. K. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a i lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich interpretację pozwalającą na uznanie, że ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego w tym przepisie mogą korzystać osoby nie będące bezpośrednimi beneficjentami środków pomocowych z Unii Europejskiej.

Na wstępie należy wskazać, że przepis ten uzależnia zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych przez podatnika dochodów od spełnienia łącznie dwóch warunków .

Po pierwsze, dochody te muszą pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Po drugie, podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Nie budzi wątpliwości, że oba powyższe warunki zwolnienia dochodu z opodatkowania muszą być spełnione łącznie, dotyczą one jednak różnych okoliczności. Pierwsza wiąże się z pochodzeniem środków , a druga z ich przeznaczeniem, a więc osobą podatnika i wykonywanych przez niego czynności, z tytułu których otrzymuje te środki.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, będącym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, podatniczka przedstawiła stan faktyczny zgodnie z którym, w 2008 r. na podstawie umowy o pracę, umów zleceń i umów o dzieło otrzymywała wynagrodzenia z Wyższej Szkoły H. w W. z tytułu bezpośredniej realizacji celów projektu, pt. "K. ". Program realizowany był w ramach Konkursu Dotacji - "Fundusze Strukturalne na poziomie NSS" organizowanego przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna. Projekt finansowany był w 73,5% ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa (w proporcjach : 85% UE, 15% budżet państwa), a 26,5% wartości projektu stanowi udział własny uczelni (zgodnie z regulaminem konkursu).

Podatniczka uznała przy tym, że osiągane z tego tytułu dochody podlegają zwolnieniom przedmiotowym, określonym w art. 21 ust, 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f. zarówno z części finansowanej z Unii Europejskiej i budżetu Państwa, jak i udziału własnego uczelni.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że nie uzyskała ona dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, albowiem wypłacone jej wynagrodzenie pochodziło, w momencie "wypłaty" z krajowych środków publicznych, gdyż pomoc jaką otrzymują beneficjenci z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej otrzymuje się jako refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania są krajowe środki publiczne.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zatem spełnienia pierwszego z wyżej przedstawionych warunków . W tym zakresie za prawidłowy należy uznać pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bowiem, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, wymogu , aby podatnik otrzymywał środki bezpośrednio od podmiotów wskazanych w tym przepisie.

Interpretacja tej normy prawnej powinna wychodzić od wykładni językowej jako podstawowego sposobu wykładni norm prawa podatkowego, gdyż jej sens jest w pierwszym rzędzie determinowany przez tekst przepisu. Ta metoda wykładni ma przy tym szczególnie istotne znaczenie w przypadku interpretacji norm wprowadzających zwolnienia podatkowe będące wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Przy wykładni takich przepisów istotne jest bowiem ich ścisłe rozumienie wykluczające zarówno interpretację rozszerzająca jak i zawężającą. Opierając się na zasadach wykładni językowej nie można uznać, że ustawodawca wprowadził w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a powołanej wyżej ustawy wymóg bezpośredniości pochodzenia środków, skoro takiego warunku nie zawarł w treści normy prawnej, a ponadto dopuścił w nim wyraźnie zastosowanie omawianego zwolnienia w przypadku, gdy przekazanie środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Powyższy przepis wymaga jedynie, aby pomoc pochodziła od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Przy interpretacji pojęcia "pochodzenia" Sąd pierwszej instancji słusznie sięgnął również do wykładni językowej, zgodnie z którą "pochodzenie" oznacza rodowód, genealogię, wywodzenie się od czegoś lub też pochodzenie od kogoś lub czegoś, albo też dostarczenie lub sprowadzenie przez kogoś. Za trafny należy zatem uznać ugruntowany już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd rozróżniający "pochodzenie " środków od określonego podmiotu od "finansowania" przez określony podmiot. Opiera się on bowiem na rozróżnieniu źródła środków składających na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar tej pomocy, od technicznego przekazywania środków przez podmioty, które tego ekonomicznego ciężaru ostatecznie nie ponoszą, gdyż jest im on refinansowany. Nie ma zatem istotnego znaczenia, że przedmiotowy projekt finansowany był w momencie wypłaty wynagrodzenia wnioskodawczyni z krajowych środków publicznych, bowiem pomoc otrzymywana z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej stanowi jedynie refundację wcześniej poniesionych wydatków , których źródłem prefinansowania są właśnie krajowe środki publiczne. Z punktu widzenia zastosowania omawianej ulgi istotne jest natomiast, że projekt realizowany był w ramach Konkursu Dotacji - "Fundusze Strukturalne na poziomie NSS" organizowanego jedynie przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, a współfinansowanego w 75 % ( w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna) ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa (w proporcjach : 85% UE, 15% budżet państwa), a 26,5% wartości projektu stanowi udział własny uczelni. Część środków pochodziła zatem ostatecznie z programu ramowych badań Unii i w tym zakresie spełniała warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a powołanej wyżej ustawy. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał , iż ze zwolnienia określonego w cyt. art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. korzysta jedynie ta część dochodów, która pochodzi ze środków Unii Europejskiej, a nie ze środków budżetu państwa lub środków własnych uczelni, a więc 73,5% środków i tylko w takiej proporcji dochody uzyskiwane przez skarżącą z tytułu jego realizacji korzystają ze zwolnienia.

Odnosząc się natomiast do podniesionego również skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , należy stwierdzić, że bazuje on na stwierdzeniu, że podatniczka nie jest bezpośrednim wykonawcą programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jedynie podmiot będący beneficjentem pomocy zlecił jej wykonanie określonych czynności.

Oceniając ten zarzut należy jednak zauważyć, że kwestia ta nie była objęta pytaniem postawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Dotyczyło ono bowiem tylko kwestii, czy wolne są od opodatkowania dochody w części finansowanej zarówno ze środków Unii Europejskiej, budżetu Państwa, oraz Wyższej Szkoły H. w W. W związku z tym pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego odnosiła się tylko do tego zagadnienia związanego ze spełnieniem warunku określonego w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a powyższej ustawy. Tą kwestią zajął się również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Natomiast problem ten nie był przez wnioskodawczynię postawiony w pytaniu jako zagadnienie budzące jej wątpliwości. Zwrócono na to tylko uwagę w przedstawionym stanie faktycznym, w którym wyraźnie podkreślono , że podatniczka otrzymywała wynagrodzenie z tytułu "bezpośredniej realizacji celów projektu pt. "K.". Kwestia bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy została zatem we wniosku potraktowana jako element stanu faktycznego.

W tym miejscu należy podkreślić, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego jest podstawową częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawione bowiem w tym zakresie we wniosku dane, obejmujące okoliczności, które budzą u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego, konstytuują bowiem stan faktyczny w granicach którego porusza się organ wydający interpretację, a także sąd administracyjny dokonujący jej późniejszej kontroli. Organy podatkowe nie są przy tym uprawnione ani do dowolnego ustalania, ani weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Dlatego też zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust 1 pkt 46 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być uwzględniony zwłaszcza, że nie został o postawiony w kontekście naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art.141§4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 ,poz.1270 z późn. zm- dalej jako p.p.s.a.) . Należy jednak podkreślić, iż związanie organu podatkowego treścią wniosku nie ma charakteru bezwzględnego, może on bowiem wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania stanu faktycznego lub wyjaśnienie zaistniałych w nim wątpliwości w tym także w zakresie samego pytania.

Z powyższych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.