Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 218/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1 , art. 59 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 26 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Protokolant Asystent sędziego Marcin Olejniczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 roku sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] roku, nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1562 (jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za l kwartał 2006 r. w wysokości 11.174 zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2006 r. ustalono, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w pięciu fakturach VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez firmę A. M. K., [...] T., ul. A. 34. Organ podatkowy I instancji wskazał, że faktury wystawione przez ww. kontrahenta nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży, gdyż M. K. nie był faktycznym sprzedawcą paliwa wyszczególnionego w zakwestionowanych dokumentach. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że w firmie należącej do M. K. nie następowała rzeczywista sprzedaż paliwa, bowiem została ona stworzona w celu firmowania obrotu paliwu pochodzącym z nieujawnionych źródeł.

Powyższe ustalenia stanowiły przesłankę do zakwestionowania stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 8 listopada 2011 roku pełnomocnik podatnika złożył odwołanie w którym postawił zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 121, art. w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wskazał, że w przedmiotowej sprawie w świetle uregulowań zawartych w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za I kwartał 2006 r. Organ wskazał, że z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (k. 54 akt administracyjnych) wynika, że podatnik jeszcze przed datą wydania decyzji I instancji dokonał zapłaty na poczet zaległości podatkowej objętej decyzją z dnia [...] r. Powyższe w ocenie organu oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasło zgodnie z brzmieniem art. 59 § 1 pkt 1 O.p., a zatem zobowiązanie to nie mogło ponownie wygasnąć na skutek upływu terminu przedawnienia.

Powołując się natomiast na zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, że M. K. nie mógł dostarczać stronie paliwa, a faktury, jakie wystawił były sfałszowane. Z zeznań M. K. wynikało, że dostawcą paliwa do firmy "A." była spółka z o. o. "B." z siedzibą w S., jednakże zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły tego. Prezes zarządu spółki "B." R. K. zeznał, że nie zna nikogo o nazwisku M. K., nie zna też firmy "A." i nie przypomina sobie, by kiedykolwiek prowadził współpracę z tą firmą. Wskazał, że nigdy nie widział i nigdy nie podpisywał faktur dokumentujących dostawę paliwa dla firmy "A.". Przeprowadzona ekspertyza kryminalistyczna wykazała, że podpisy na tych fakturach nie były autentycznymi podpisami R. K. i zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. W związku z tym czynem przeciwko M. K. został sporządzony akt oskarżenia. Organ wskazał, że brak dowodów świadczących o tym, że przedsiębiorstwo "A." zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Zaznaczył także, że M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał koncesji na obrót paliwem, bazy ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro M. K. nie nabywał paliwa od spółki "B." i zarazem nie miał innych dostawców, to nie mógł sprzedać paliwa skarżącemu.

Organ wskazał także na ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. określające M. K. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. W decyzjach tych organ podatkowy stwierdził, że na potrzeby uwiarygodnienia obrotu gospodarczego M. K. tworzył faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestię fikcyjnego działania przedsiębiorstwa "A." przesądził ostatecznie, zdaniem organu odwoławczego Sąd Rejonowy w T., który w prawomocnym wyroku z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II K 538/10, uznał M. K. za winnego między innymi tego, że:

- w okresie od 22 października 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r. w O. i w nieustalonych miejscach, będąc osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania faktur VAT jako właściciel podmiotu gospodarczego o nazwie F.H.U. A. z siedzibą w T., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, przyjął w nieustalonych miejscach, a następnie użył jako autentyczne poprzez przekazanie w O. celem wprowadzenia do dokumentacji księgowej F.H.U. A. osobie prowadzącej dokumentację tej firmy, podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT rzekomo wystawionych przez Spółkę z o.o. B. z/s w S., ul. B. 13A lok. 3 z podrobionymi podpisami osoby upoważnionej do wystawienia faktur VAT tj. prezesa Zarządu ww. spółki R. K., z których wynikało, że ww. spółka dokonała w okresie od 22 października 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r. sprzedaży paliwa w postaci oleju napędowego w łącznej ilości 3.421.462 litrów za łączną kwotę 9.916.624,58 zł netto, 12.088.283,21 zł brutto, które to dokumenty miały potwierdzić dokonanie niemających miejsca zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu w wyżej wskazanej ilości i za wyżej wskazaną kwotę oleju napędowego przez firmę A. od ww. spółki z o.o.,

- w okresie od 22 października 2005 r. do 21 września 2006 r. w T. będąc właścicielem podmiotu gospodarczego o nazwie F.H.U. "A." z siedzibą w T., ul. A. 34, działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, naraził na uszczuplenie należności publiczno - prawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do "A." takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT od Spółki z o.o. "B.", dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę "A." faktur VAT, podając nieprawdę w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2005 roku do września 2006 roku co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania podnosząc zarzuty:

1 - art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji wymiarowej mimo, że zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2006 r. uległo przedawnieniu;

2 - art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie fundamentalnych czynności dowodowych, mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów w szczególności poprzez:

-dowolną ocenę zeznań M. K. polegającą na bezkrytycznym daniu wiary w sytuacji, gdy ich treść pozostaje w oczywistej sprzeczności z obiektywnymi dowodami przeprowadzonymi przez organy ścigania, a okoliczności sprawy w świetle wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego wskazują, że treść tych zeznań podyktowana była przyjętą przez świadka taktyką procesową,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. K., mimo istnienia takiej możliwości, w celu weryfikacji prawdziwości zeznań M. K. w sytuacji, gdy zeznania tych osób wzajemnie się wykluczają, a okoliczności z nich wynikające są fundamentalne dla treści rozstrzygnięcia,

- dowolne i oderwane od zasad logicznego rozumowania założenie, że naruszenie przez M. K. przepisów prawa oznacza, iż nie prowadzi on działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie,

- pominięcie przy dokonywaniu oceny staranności podatnika faktu, iż przy nawiązywaniu współpracy odebrał od firmy "A." dokumenty rejestrowe,

3 - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

- uznanie, że obowiązkiem przedsiębiorcy warunkującym przypisanie mu należytej staranności przy doborze kontrahentów jest przeprowadzenie czynności sprawdzających, co do posiadanej przez niego infrastruktury i innych okoliczności nie mających znaczenia dla prowadzenia działalności gospodarczej,

- dowolne, nie mające podstawy w obowiązujących przepisach prawa uznanie, że w celu wykazania dobrej wiary podatnika przy doborze kontrahentów obligatoryjne jest dokonanie przez niego weryfikacji statusu podatnika VAT,

4 - art. 180 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka R. K. mimo, że dowód ten wobec niespójności zeznań M. K. i R. K. pochodzących z innych postępowań miał fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

5 - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie nieproporcjonalnie rygorystycznej wykładni wskazanego przepisu ustawy o VAT, w wyniku której niezgodność jakiegokolwiek elementu faktury ze stanem faktycznym skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego przepisu ograniczeń;

6. – art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 320/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na zagadnienie prawne, będące przedmiotem pytania prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. I FSK 174/11, do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu: "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)? Powodem zawieszenia postępowania była także skarga konstytucyjna K. B. zarejestrowana w TK za numerem Ts 11/12, w której zakwestionował on konstytucyjność przepisu par. 14 ust.2 pkt.4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w zakresie w jakim wymieniony przepis stanowił podstawę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze otrzymanej przez podatnika w związku z nabyciem towaru wykorzystywanego do czynności opodatkowanych, jeśli przyczyną zakwestionowania obniżenia podatku należnego jest spowodowana przez wystawcę faktury lub osobę trzecią rozbieżność między treścią faktury a rzeczywistym charakterem stwierdzonej w niej czynności, nie uzależniając decyzji organu podatkowego od tego, czy podatnik przyjmując fakturę działał w złej wierze lub nie dopełnił ciążących na nim obowiązków wyraźnie określonych przepisami prawa.

Pismem procesowym z dnia 15 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na odmienność stanów faktycznych i przytoczył obszerną argumentację na uzasadnienie swojego stanowiska w tym względzie.

W piśmie procesowym z dnia 26 października 2012 r. stanowiącym uzupełnienie skargi skarżący zakwestionował wykładnię wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 zaprezentowaną przez organ podatkowy.

Wobec ustania przyczyn zawieszenia postanowieniem z dnia 13 marca 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z uwagi na zgodny wniosek stron zawiesił postepowanie w sprawie, do czasu rozstrzygnięcia kwestii zagadnienia prawnego przekazanego do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt II FPS4/13 na podstawie art. 264 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Postanowieniem z dnia 18 lutego 2015 r. WSA podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie kwestią, którą Sąd winien rozpatrzyć w pierwszej kolejności jest zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniesione przez stronę skarżącą.

Przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2006 r. Okolicznością relewantną prawnie jest, co potwierdza organ odwoławczy, że strona uregulowała zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami w całości ( okoliczność przyznana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – str. 5) przed 31 grudnia 2011 r., a więc przed terminem jego przedawnienia. Wobec powyższego zdaniem organu nie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób określony w art. 70 § 1 O.p. albowiem wcześniej zobowiązanie wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślenia wymaga to, że zaskarżona decyzja wydana została [...] r.

Należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Przy czym, bez wpływu na stanowisko Sądu pozostaje powoływanie się przez organ odwoławczy na skutek jaki wywołuje dokonana przez podatnika wpłata na poczet zaległości podatkowych, oznaczająca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 §1 pkt 1 O.p.), uniemożliwiając ponowne jego wygaśnięcie z powodu przedawnienia. Wedle tego stanowiska, po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać bez ograniczeń czasowych jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p., tracąc jedynie możliwość określenia daniny w kwocie wyższej od zapłaconej.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12. NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia mają wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu.

W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04).

W ocenie NSA, stanowisko to odnosi się do skutków materialnoprawnych upływu okresu przedawnienia. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, wówczas termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa). Tezy tej uchwały w ocenie sądu rozpoznającego sprawę należy także odnosić do stanu prawnego obowiązującego przed zmianą treści art. 208 § 1 Op., która miała charakter doprecyzowujący, na co wskazuje zwrot " ...w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ..." ( por. wyrok NSA z 12.12.2012 r. sygn. akt I FSK 283/12 ).

Podzielając poglądy wyrażone w przywołanej uchwale NSA powtórzyć należy, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ II instancji nie utracił prawa do zajęcia merytorycznego stanowiska w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za I kwartał 2006 r., po dniu 1 stycznia 2012 r. Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. I FPS 1/12).

Przypomnieć należy, iż powyższa uchwała (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje treść art. 269 p.p.s.a. .

W świetle przytoczonej argumentacji doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 Op., albowiem organ nie wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaszły inne zdarzenia tamujące bieg terminu przedawnienia ( zawieszenie czy przerwanie ) .

Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Warto w tym miejscu zauważyć, że 29 września 2014 r. stanowisko przedstawione w omawianej uchwale składu 7 sędziów podtrzymał pełny skład Izby Finansowej NSA w uchwale sygn. akt II FPS 4/13.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.

Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku, o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.

AKE.