Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 630/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1 art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a lit. c art. 200 art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 pkt 2 art. 122 art. 124 art. 187 par. 1 art. 210 par. 1 pkt 6 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 40
journal: Dz.U. 2014 poz 1662
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.
article: art. 8 ust. 2 pkt 1 pkt 3 art. 10 ust. 1 art. 88 ust. 3 pkt 1 ust. 4 ust. 5 art. 89 ust. 4 pkt 1 ust. 5-16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 8 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 3.617,- (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzją z dnia [...] lipca 2012 roku nr [...], skierowaną do A. M., stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2011 roku i określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 65.577 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że A. M. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Firma AMP A. M. w O. W. i zajmuje się sprzedażą detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Podatnik posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi ważną do 21 grudnia 2030 roku. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik sprzedawał olej napędowy grzewczy indywidualnym odbiorcom z autocysterny lub na stacji paliw.

Do składowania oleju napędowego grzewczego wykorzystywano zbiornik zlokalizowany na stacji paliw w O. W. o poj. 21.000 litrów, do którego podłączona była instalacja pomiarowa. Organ ustalił stan oleju przeznaczonego na cele grzewcze na dzień 31 marca/01 kwietnia 2011 roku w wielkości 10.267 litrów. W trakcie kontroli pobrano próbkę i opierając się na wynikach analizy laboratoryjnej stwierdzono, ze w przedmiotowym zbiorniku w dniu kontroli znajdował się olej napędowy przeznaczony do celów grzewczych, czyli o gęstości 847,7 kg/m3 w temp. 15 st. C.

Na podstawie faktur zakupu organ ustalił, że w marcu 2011 roku podatnik zakupił 42.102 litry oleju przeznaczonego na cele grzewcze, ustalono też podmioty, od których dokonano zakupu. W cenie nabywanych wyrobów ujęty był podatek akcyzowy. Sprzedając dalej olej na cele opałowe, podatnik pobierał oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organy stwierdziły, że w miesiącu marcu 2011 roku w działalności gospodarczej prowadzonej przez A. M. wystąpiły następujące nieprawidłowości w obrocie olejem przeznaczonym do celów opałowych:

- sprzedaży paliwa opałowego, w przypadku 5 transakcji, nie spełniała warunków określonych w art. 89 ust. 6, 7, 8 ustawy o podatku akcyzowym; oświadczenia nabywców nie spełniały warunków formalnych, gdyż zawierały nieczytelny podpis nabywcy, nie wskazywały NIP-u nabywcy, nie wskazywały ilości oleju opałowego na oświadczeniu lub nie określały urządzenia grzewczego,

- sprzedaż oleju przeznaczonego do celów opałowych odbywała się za pomocą odmierzacza paliw, a więc niezgodnie z art. 88 ust. 4 w związku z art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym,

- sprzedaż oleju przeznaczonego do celów opałowych odbywała się na stacji paliw, a więc niezgodnie z regulacją §1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz.U. 2005r. nr 243, poz. 2063 ze zm.),

- sprzedaż oleju przeznaczonego do celów opałowych dokonywano przy niespełnieniu warunków dotyczących barwienia i znakowania,

- miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiąc marzec 2011 zostało złożone w dniu 06 czerwca 2011 roku, czyli 42 dni po upływie terminu na jego złożenie (25 kwietnia 2011 roku). W zestawieniu złożonym z opóźnieniem nie zostały ujęte wszystkie oświadczenia nabywców.

Reasumując organ uznał, że stwierdzone nieprawidłowości skutkują koniecznością zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu stwierdzone nieprawidłowości odnoszą się do całej ilości oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych sprzedanej w marcu 2011 rok, gdyż od całej sprzedaży nie zostały złożone miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców paliwa opałowego.

Do wyliczenia podatku organ uwzględnił całą sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze, za którą podatnik nie złożył miesięcznego zestawienia oświadczeń (35.992 litry), a jako stawkę podatku zastosowała kwotę 1 822 zł/ 1 000 litrów.

Termin złożenia deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku upłyną z dniem 25 kwietnia 2011 roku (w uzasadnieniu decyzji omyłkowo wskazano 25 marca 2011 roku). Zatem podatnik jest zobowiązany do samodzielnego naliczenia odsetek od wskazanej zaległości podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła zastosowanie art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym niezgodne z przepisami wspólnotowymi – art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, z art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 tej dyrektywy oraz z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego.

Strona podniosła także naruszenie

- art. 88 ust. 4, ust. 5, art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację pojęcia instalacji do tankowania pojazdów silnikowych oraz przyjęcie, że miało miejsce posiadanie lub sprzedaż paliwa opałowego przy użyciu instalacji pomiarowej przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych

- art. 88 ust. 4, ust. 5, art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niezasadne zastosowanie mimo ich niezgodności z przepisami wspólnotowymi

- art. 88 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest ilość oleju która może być przechowywana w zbiorniku

- art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 5 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że drobne braki w oświadczeniach oznaczają niespełnienie warunku końcowego co jest niezgodne z przepisami wspólnotowymi

- art. 210 i art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy

- art. 121, art. 122, art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, zignorowanie wyników protokołu kontroli oraz zeznań świadków w zakresie spornego urządzenia pomiarowego.

- art. 8, art. 10, art. 13 i art. 21 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niezasadne zastosowanie w sprawie.

Odwołujący się wskazał na niezgodność regulacji krajowych dotyczących podatku akcyzowego z regulacjami unijnymi i zasadą proporcjonalności. Twierdził, że ustawodawca wprowadza sankcje nie za faktyczne zużycie paliwa opałowego inne cele niż opałowe, ale rozszerza pojęcie "zużycie" nadając mu inne aniżeli w Dyrektywie 2003/96/WE znaczenie językowe.

Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 roku, nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego jest prawidłowe i podkreślił on, że bezsprzecznie strona nie przekazała wymaganego prawem miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców paliwa opałowego w ustawowym terminie, przez co nie spełnił obowiązku z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, co skutkowało utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska i argumentacji strony w przedmiocie naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności. W tym względzie powołał stanowisko przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 roku o sygn. akt P 24/12 oraz poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego sprzedaży oleju na cele opałowe za pomocą instalacji pomiarowej na stacji paliw, organ odwoławczy powołał się na ustalenia kontrolne, z których wynikało, że instalacja używana przez podatnika była przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, co potwierdzają dowody zgromadzone przez organ I instancji. Strona nie zakwestionowała tych dowodów, a jej zastrzeżenia, co do ustaleń pokontrolnych, sprowadzają się do gołosłownych twierdzeń.

Organ odwoławczy uznał także, że przyjęta przez organ I instancji podstawa opodatkowania i stawka podatku akcyzowego była prawidłowa, albowiem brak złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju przeznaczonego do celów grzewczych uzasadniał opodatkowanie całej miesięcznej sprzedaży według stawki dla paliw silnikowych. Podatnik miał obowiązek sporządzić i przekazać te zestawienie organowi celnemu do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu wskazanym w ust. 5. Miesięczne zestawienie winno zawierać obligatoryjne elementy wskazane w art. 89 ust. 15 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie tych wymagań oznaczało konieczność zastosowania podwyższonych stawek akcyzowych – art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ podkreślił zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym, co zostało stwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 roku o sygn. P 24/12.

Niezależnie od tego niektóre z przedstawionych przez sprzedawcę oświadczeń nabywców oleju przeznaczonego do celów opałowych miały braki formalne, przez co nie spełniono dodatkowej przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Sprzedawca oleju przeznaczonego do celów grzewczych ma bowiem również obowiązek, zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, pobrać od nabywcy oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane do celów opałowych z zastosowaniem preferencyjne stawki podatkowej, a oświadczenia winny spełniać precyzyjne wymagania formalne z art. 89 ust. 1, ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ II instancji przyjął także, że urządzenie, które odwołujący się wykorzystywał do wydawania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych było odmierzaczem paliw w rozumieniu przepisów prawnych. Instalacja pomiarowa miała zawór pistoletowy, co wynika z ustaleń pokontrolnych, pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K. z dnia [...] stycznia 2012 roku oraz decyzji Prezesa Głównego Urzędu Miar nr [...] Wyposażenie instalacji w zawór kulowy nie zmienia tego, że można było w niej zainstalować zawór pistoletowy. Świadectwa legalizacyjne dla spornego urządzenia nie zostałyby wydane, gdyby była ona na stałe wyposażona w zawór kulowy. Sporna instalacji była zatem fabrycznie przeznaczona do tankowania pojazdów. Zatem została technicznie tak skonstruowana, aby realizować funkcję tankowania pojazdów. W definicji "odmierzacz paliw" określonej w art. 84 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca posłużył się pojęciem przeznaczenia technicznego, a nie przeznaczeniem uwarunkowanym aktualnym wykorzystywaniem odmierzacza paliw.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń faktycznych, a organ I instancji mógł odwoływać się w ramach prowadzonego postępowania do wyników postępowania karnego, co wynika wprost z art. 181 ustawy – Ordynacja podatkowa.

A. M. skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji z powodu naruszenia:

- art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niezasadne zastosowanie jako niezgodnych z przepisami wspólnotowymi – art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, z art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 tej dyrektywy oraz z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego.

- art. 88 ust. 4, ust. 5, art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację pojęcia instalacji do tankowania pojazdów silnikowych oraz przyjęcie, że miało miejsce posiadanie lub sprzedaż paliwa opałowego przy użyciu instalacji pomiarowej przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych

- art. 88 ust. 4, ust. 5, art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niezasadne zastosowanie mimo ich niezgodności z przepisami wspólnotowymi,

- art. 88 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest ilość oleju która może być przechowywana w zbiorniku,

- art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 5 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że drobne braki w oświadczeniach oznaczają niespełnienie warunku końcowego, co jest niezgodne z przepisami wspólnotowymi,

- art. 210 i art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy

- art. 121, art. 122, art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, zignorowanie wyników protokołu kontroli oraz zeznań świadków w zakresie spornego urządzenia pomiarowego.

- art. 8, art. 10, art. 13 i art. 21 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niezasadne zastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2015 roku, Sąd zawiesił postępowanie i po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie o sygn. C-418/14, postanowieniem z dnia 06 lipca 2016 roku podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Kompetencja wojewódzkich sądów administracyjnych, określona między innymi przez art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016, poz. 1066) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 - dalej P.p.s.a.) sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności wydania zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie przekazał skargi sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę - art. 133 § 1 P.p.s.a.

Akta administracyjne, które zostały dołączone do skargi i przekazane Sądowi, są niekompletne, bo nie zawierają materiałów dowodowych, które pozwalałyby na przeprowadzenie oceny legalności wydanej decyzji w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia. Aby możliwa była ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Celnej, Sąd winien dysponować całym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji oraz organ odwoławczy. Tymczasem w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi brak jest dokumentacji, na której oparto zaskarżoną decyzję (jej rozstrzygnięcie), a nawet brak jest odwołania wniesionego od decyzji organu I instancji.

Przekazane akta administracyjne nie pozwalają zweryfikować, wskazanych w uzasadnieniu decyzji zarzutów odwołania, które dotyczą tego, że organy nie ustalały jaka część sprzedaży paliwa opałowego odbywała się na stacji paliw ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, a jaka część sprzedaży tego wyrobu akcyzowego została zrealizowana z cysterny poprzez bezpośrednią dostawę do nabywcy.

Już tylko te okoliczności aktualizują obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 133 §1 P.p.s.a. w związku z art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.), gdyż organ nie zgromadził i nie przedstawił sądowi w wymaganej formie dowodów na poparcie ustaleń faktycznych powołanych, jako postawa faktyczna do wydania zaskarżonej decyzji.

Na gruncie przekazanych akt administracyjnych aktualna pozostaje ocena zarzutów skargi w zakresie błędnej wykładni prawa materialnego, czyli zgodności wykładni prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, a także zastosowania prawa krajowego w sposób zgodny z prawem Unii Europejskiej.

Organy podatkowe trafnie przyjęły, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy winno nastąpić na gruncie przepisów ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009, Nr 3 poz. 11 ze zm.).

Na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe obu instancji trafnie zidentyfikowały prawnopodatkowe determinanty zmiany przeznaczenia paliwa opałowego na etapie jego sprzedaży, które uzasadniają podatkowe obciążenie tej sprzedaży według stawki podatkowej dla paliw silnikowych (1.822,00zł/1.000 litrów). Wskazane determinanty to naruszenie obowiązków prawnopodatkowych w zakresie obrotu wyrobem akcyzowym z preferencyjną stawką podatkową, do których organy prawidłowo zaliczyły:

- nierzetelne dokumentowanie sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych (gromadzenie oświadczeń nabywców paliwa opałowego) - art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym,

- brak składania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych (paliwa opałowego) - art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym,

- posiadanie oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych (paliwa opałowego) w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika - 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym,

- użycie oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych (paliwa opałowego) z naruszeniem przepisów dotyczących znakowania i barwienia - art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd podziela stanowisko skarżącego, że przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz.U. 2005r. Nr 243, poz. 2063 ze zm.) nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wskazane rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. 2003r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). W konsekwencji przepisy tego rozporządzenia nie określają przesłanek obciążenia sprzedaży paliwa opałowego podatkiem akcyzowym według stawki podatkowej właściwej dla paliw silnikowych.

W ocenie Sądu nieprawdziwe jest jednak stanowisko ujawnione w argumentacji Skarżącego, że organy celne przyjęły przepisy spornego rozporządzenia, jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Analiza treści uzasadnienia decyzji organu I instancji (str. 13), w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że naruszenie przepisów powołanego rozporządzenia organy celne potraktowały, jako okoliczność faktyczną, która jedynie na gruncie zasad doświadczenia życiowego ma dowodzić zmiany przeznaczenia paliwa opałowego, albowiem jego sprzedaż odbywała się nie tylko z naruszeniem obowiązku barwienia i znakowania oraz ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, ale dodatkowo była prowadzona na stacji paliw, a przy tym bez realizacji obowiązku składania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców paliwa opałowego.

Jako podstawę prawną identyfikującą przedmiot opodatkowania na potrzeby stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku organy powołały:

- art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy,

- art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej,

- art. 88 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że za użycie paliw opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, a za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wysokość zobowiązania podatkowego uwarunkowana określeniem podstawy opodatkowania (ilość oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych sprzedana w miesiącu marcu 2011 roku) nie koresponduje z czynnością, którą organy uznały za warunkującą powstanie obowiązku podatkowego (przedmiotem opodatkowania), a która została zidentyfikowana przez powołane w decyzji podstawy prawne.

Zgodnie z powołanymi podstawami prawnym czynnością warunkującą powstanie obowiązku podatkowego ma być niezgodne z przeznaczeniem użycie paliwa opałowego (art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 4 i art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Natomiast w świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji okolicznością faktyczną aktualizującą obciążenie sprzedaży paliwa opałowego według stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych ma być naruszenie warunku obejmującego terminowe informowanie organów celnych o sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze (art. 89 ust. 15-16 ustawy o podatku akcyzowym). W konsekwencji za podstawę opodatkowania przyjęto wielkość sprzedaży tego wyrobu akcyzowego za cały miesiąc marzec 2011 roku i to bez względu na okoliczności faktyczne realizowania sprzedaży, czyli albo sprzedaży paliwa opałowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliwa, albo sprzedaż tego wyrobu akcyzowego z cysterny z dostawą do nabywcy.

Powyższe jest naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W przypadku niezgodnego z przeznaczeniem użycia paliw opałowych (olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych), w tym także sprzedaży takiego wyrobu akcyzowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym), podstawę opodatkowania stanowi ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw.

Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że Skarżący posiadał i wykorzystywał do przechowywania paliwa opałowego zbiornik o pojemności 21.000 litrów. Zatem niezgodnie z identyfikacją przedmiotu opodatkowania dokonaną w treści decyzji (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), organy celne przyjęły do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jako podstawę opodatkowania obrót ze sprzedaży w ilości 35.992 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Porównanie tych wielkość nie pozostawia wątpliwości, że obrót ze sprzedaży paliwa opałowego za miesiąc marzec 2011 roku przekracza wielkość podstawy opodatkowania aktualną dla użycia paliwa opałowego niezgodnego z jego przeznaczeniem, a polegającego na sprzedaży takiego wyrobu akcyzowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.

Zatem, wbrew podstawom prawnym wskazanym w decyzji, rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy (określenie wysokości zobowiązania podatkowego) nastąpiło de facto w oparciu o treść art. 89 ust. 14-16 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Uzasadnienie decyzji organów obu instancji wskazuje bowiem jednoznacznie, że podstawę opodatkowania stanowiła ilość paliwa opałowego sprzedana z uchybieniem wymogowi złożenia organom celnym zastawienia oświadczeń nabywców paliwa opałowego w ustawowym terminie.

Sąd podkreśla jednak, że to, iż w decyzji organu pierwszej instancji oraz w decyzji organu odwoławczego, nie wskazano art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, nie oznacza, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. W konsekwencji na gruncie okoliczności niniejszej sprawy nie można mówić o naruszeniu prawa, które aktualizuje stwierdzenie przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 §1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu nie narusza prawa wykładania przepisu art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zaprezentowana w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji.

Ustawowa definicja odmierzacza paliw, która odsyła do przepisów odrębnych, nakazuje przyjmować, że warunkiem przesądzającym o użyciu paliwa opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem jest posiadanie lub sprzedaż paliwa opałowego ze zbiornika podłączonego do instalacji, która w sensie technicznym (fabrycznie) została skonstruowana w taki sposób, iż jest przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych. W konsekwencji to, iż odmierzacz paliw jest faktycznie użytkowany niezgodnie z jego fabrycznym przeznaczeniem przesądza o użyciu paliw opałowych niezgodnie z ich prawnopodatkowym przeznaczeniem. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że nietrwałe i łatwo odwracalne przeróbki instalacji pomiarowej do wydawania paliw silnikowych, w szczególności wymiana pistoletu do tankowania pojazdów silnikowych na zawór kulowy, nie przesądza o tym, że dana instalacja pomiarowa utraciła cechy właściwe dla odmierzacza paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Zasadnicza część argumentacji skargi sprowadza się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności w zakresie ustalania prawotwórczych warunków aktualizujących kompetencję organu podatkowego do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym według stawki podatkowej dla paliw silnikowych od czynności sprzedaży paliwa opałowego, ale w aspekcie zastosowania przez organy w sprawie przepisu art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 roku wydanym w sprawie C-418/14, dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku, oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

W świetle treści powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że przepisy unijne nie podważają kompetencji prawodawczej kraju członkowskiego do nakładania na sprzedawców szczególnych prawnych wymogów w zakresie obrotu paliwem opałowym, które pozostaje poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Nie naruszają prawa unijnego przepisy art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust.4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 5-16 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11), które nakładają na sprzedawcę wyrobów akcyzowych objętych preferencyjną stawką podatkową ze względu na ich przeznaczenie, szereg obowiązków dokumentacyjnych w zakresie obrotu wyrobem akcyzowym, który został preferencyjnie obciążony podatkowo, w tym obowiązek pozyskania od nabywców oświadczeń, że sprzedawany wyrób akcyzowy jest nabywany do celów opałowych, oraz obowiązek składania zestawień tych oświadczeń w celu umożliwienia państwom członkowskim przeciwdziałania sytuacjom, że paliwa lub oleje, do których zastosowano preferencyjną stawkę akcyzy zostaną, niezgodnie z ich przeznaczeniem, wykorzystane do celów napędowych.

Zgodne z prawem unijnym są przepisy prawa krajowego, które w przypadku niewypełnienia warunków określonych dla opodatkowania według stawki preferencyjnej nakazują opodatkować sprzedaż oleju opałowego według stawki akcyzy 1.822,00zł/1.000 litrów, czyli nakazują opodatkować sprzedaży oleju opałowego według stawki podatkowej stosowanej do paliw silnikowych.

Wynikająca z prawa unijnego zasada proporcjonalności nie pozostaje w kolizji ze stanowiskiem, że na mocy art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiot opodatkowania akcyzą został rozszerzony na dodatkowe (inne niż wskazane w ust. 1) czynności, które dotyczą sytuacji związanej z niewypełnieniem warunków przewidzianych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem, między innymi, na sprzedaży paliwa opałowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętego preferencyjną stawką podatkową związaną z jego przeznaczeniem, jeżeli sprzedaż tego wyrobu akcyzowego odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości prawo unijne sprzeciwia się jednak takiej wykładni i takiemu stosowaniu wskazanych powyżej przepisów, które prowadzi do opodatkowania paliwa opałowego według stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, w sytuacji gdy stwierdzone zostało, że przeznaczenie produktu do celów opałowych na etapie jego sprzedaży nie budzi wątpliwości. W konsekwencji jedynie złożenie z uchybieniem ustawowego terminu miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14-16 ustawy o podatku akcyzowym, nie jest wystarczające do określenia skutku prawnego w postaci opodatkowania sprzedaży paliwa opałowego według stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, bo to samo w sobie (uchybienie ustawowemu terminowi) nie stanowi o zmianie przeznaczenia wyrobu akcyzowego.

Analiza powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości prowadzi zatem do wniosku, że sprzeczna z prawem unijnym jest taka wykładnia i stosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku art. 8 ust. 2 pkt 3 oraz art. 89 ust. 16 z ustawy o podatku akcyzowym, która za podstawę zastosowania stawki dla paliw silnikowych, przyjmuje jedynie uchybienie terminowi do złożenia zestawienia oświadczeń nabywców paliwa opałowego zamiast, zgodnego z prawem unijnym, niewykonania tego warunku, o skutkach pozbawienia organu podatkowego wiedzy o dokonaniu preferencyjnej sprzedaży oleju opałowego, czyli o miejscu i sposobie jego dalszego planowanego użycia, a przez to uniemożliwiło wytypowanie i wykrycie nadużyć podatkowych.

Materialnoprawne przesłanki opodatkowania sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych według stawki podatkowej dla paliw silnikowych zrealizowane będą wówczas, gdy dokumentacja obrotu tym paliwem opałowym, którą sprzedawca jest zobowiązany gromadzić, przechowywać i przedstawić organowi podatkowemu uniemożliwiają stwierdzenie, że paliwo opałowe zostało sprzedane/zakupione do celów grzewczych. W takiej sytuacji należy przyjąć, że nastąpiła zmiana przeznaczenia wyrobu akcyzowego, która aktualizuje zastosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku art. 8 ust. 2 pkt 3 oraz art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Tylko tak rozumiane "niespełnienie warunków, o których mowa w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym" jest faktem prawotwórczym z punktu widzenia zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 3 w związku art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem opodatkowanie sprzedaży paliwa opałowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, według stawki dla paliw silnikowych musi być poprzedzone ustaleniem, że sprzedaż tego paliwa odbyła się z naruszeniem warunków określonych w przepisach art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym i że skutkiem niespełnienia tych warunków jest brak poszanowania dla interesów wierzyciela podatkowego wyrażających się zapewnieniem organom podatkowym możliwości do skutecznej realizacji ich ustawowo określonych kompetencji na kolejnym etapie prawnopodatkowego obrotu wyrobem akcyzowym, czyli na etapie użycia lub zużycia oleju opałowego przez nabywcę. Uniemożliwienie realizacji tych kompetencji poparte wątpliwościami, że na dalszym etapie obrotu podatkowego użycie (zużycie) sprzedanego paliwa opałowego było niezgodne z jego podatkowym przeznaczeniem, uzasadnia zastosowanie stawki dla paliw silnikowych, bo w takim przypadku aktualizują się, wymagane przez prawo wspólnotowe i zgodne z zasadą proporcjonalności, warunki do minimalnego obciążenia podatkowego paliwa silnikowego.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, zużycie paliwa opałowego do napędu silników spalinowych jest odrębną od ich sprzedaży czynnością, która skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego od paliwa opałowego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych – art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W takim przypadku podstawę opodatkowania stanowi ilość paliwa opałowego, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego – art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a podatnikiem jest nabywca.

Prezentowaną powyżej wykładnię prawa materialnego potwierdza także treść art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu znowelizowanym przez ustawę z dnia 7 listopada 2014 roku o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. 2014, poz. 1662).

Aktualnie przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym expressis verbis wskazuje, że o opodatkowaniu sprzedaży oleju opałowego według wyższej stawki podatkowej przesądza łącznie niespełnienie warunków nałożonych na sprzedawcę oleju opałowego oraz ustalenie w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został użyty do celów opałowych lub gdy nie ustalono jego nabywcy. Właśnie te uzupełnione nowelizacją warunki realizują postulat zachowania stałej kontroli organów podatkowych nad każdym etapem obrotu podatkowego olejem opałowym zgodnie z jego przeznaczeniem, ale nie wprowadzają sui generis abolicji podatkowej za brak złożenia lub nieterminowe składanie miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców paliwa opałowego.

Sąd podkreśla jednak, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w aktualnym brzmieniu, czyli w brzmieniu po nowelizacji, nie jest podstawą prawną rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy. Na potrzeby kontrolowanej sprawy organy podatkowe mają obowiązek przyjmować, że złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego stanowiło jeden z warunków, którego niespełnienie należy ujmować jak prawotwórczy fakt opodatkowania sprzedaży oleju opałowego według stawki dla paliw silnikowych, co wprost wynika z treści art. 40 ustawy z dnia 07 listopada 2014 roku o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. 2014, poz. 1662).

W sprawach podatkowych, w których znajduje zastosowanie przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym o treści sprzed dnia wejścia w życie jego nowelizacji, organy podatkowe zachowują kompetencję do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego według stawki dla paliw silnikowych, gdy sprzedawca tego wyrobu akcyzowego sprzeniewierzył się obowiązkowi terminowego składania miesięczny zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Jednak zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2016 roku w sprawie C-418/14 warunkiem zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jest przedstawienie oceny (wykazanie), że pomimo wykonania innych obowiązków dokumentacyjnych, w tym przedstawienia organowi rzetelnego oświadczenia nabywcy wyrobu akcyzowego, sprzedaż oleju opałowego w celach zgodnych z jego przeznaczeniem nadal budzi wątpliwości.

W konsekwencji Sąd przyjmuje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 145 §1 pkt 1 lit a P.p.s.a., gdyż na potrzeby rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy organy przyjęły niezgodną z prawem unijnym wykładnię przepisu art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009, Nr 3 poz. 11 ze zm.), co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz art. 8 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy.

Naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym dla sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych uzasadnia zatem wszczęcie postępowania podatkowego, a w jego toku zbadanie każdej konkretnej sprzedaży paliwa opałowego w aspekcie prawotwórczych okoliczności opodatkowania sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych według stawki akcyzy przewidzianej dla paliw silnikowych. W toku takiego postępowania organy podatkowe mają obowiązek zbadać nie tylko fakt naruszenia obowiązków, o których mowa w przepisach art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, ale również ocenić (ustalić) wagę stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia zmiany przeznaczenia oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych na etapie dokonywania jego sprzedaży. Powyższe wytyczne dotyczące właściwego stosowania prawa materialnego, przy uwzględnieniu zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 124 w związku z art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 ustawy – Ordynacja podatkowa, nakazują przyjąć, że zgodne z prawem materialnym załatwienie kontrolowanej sprawy, wymaga wyjaśnienia przesłanek opodatkowania sprzedanego paliwa opałowego w aspekcie stwierdzenia, czy niezłożenie lub niezłożenie w terminie zestawienia oświadczeń nabywców paliwa opałowego ma ten skutek, że budzi wątpliwości co do tego, że sprzedaż została zrealizowana z przeznaczeniem wyrobu akcyzowego do celów zgodnych z jego podatkowym przeznaczeniem. W konsekwencji dla załatwienia kontrolowanej sprawy na podstawie art. 8 ust. 3 pkt 2, art. 89 ust. 16 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe powinny dokonać oceny każdej transakcji sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w aspekcie zmiany jego przeznaczenia na etapie obrotu podatkowego obejmującego sprzedaż wyrobu akcyzowego.

Do określenia zobowiązania podatkowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych za cały miesiąc według stawki dla paliw silnikowych niewystarczające jest stwierdzenie jedynie naruszenia obowiązku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców paliwa opałowego. Zgodnie bowiem z zasadą proporcjonalności prawa unijnego opodatkowanie sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych według stawki akcyzy dla paliw silnikowych nie jest dopuszczalne, gdy pomimo uchybień obowiązkom określonym w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, w toku postępowania podatkowego można stwierdzić, że paliwo opałowe rzeczywiście zostało sprzedane do celów zgodnych z jego przeznaczeniem. Brak wiarygodnych dowodów potwierdzających, że sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych nastąpiła do celów opałowych jest przesłanką, która aktualizuje zastosowanie art. 89 ust. 16 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Przy ocenie (ustalaniu) czy olej napędowy przeznaczonego do celów opałowych rzeczywiście został sprzedany do celów zgodnych z jego przeznaczeniem organy podatkowe powinny się kierować rodzajem obowiązku naruszonego przez sprzedawcę, a także uwzględniać, że uchybienia w dokumentowaniu sprzedaży paliwa opałowego nieistotne z punktu widzenia zapewnienia wierzycielowi podatkowemu kontroli nad rzeczywistym użyciem lub zużyciem paliwa opałowego nie przesądzają o zmianie przeznaczenia wyrobu akcyzowego na etapie jego sprzedaży. Ostatecznie o tym, czy nastąpiła zmiana przeznaczenia oleju napędowego do celów opałowych na etapie jego sprzedaży rozstrzyga to, czy sprzedawca zrealizował obowiązki podatkowe w zakresie dokumentowania obrotu tym wyrobem akcyzowym w sposób, który zapewnia organom podatkowym możliwość podjęcia skutecznych działań w zakresie realizacji ich kompetencji do opodatkowania sprzedanego wyrobu akcyzowego na kolejnym etapie wykorzystania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, czyli na etapie jego użycia lub zużycia przez nabywcę.

Podsumowując stwierdzić należy, że w sytuacji złożenia po terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 16 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nadal aktualny pozostaje, bo niezrealizowany dotąd, obowiązek procesowy organu podatkowego w zakresie oceny (wyjaśnienia), czy olej napędowy przeznaczony do celów opałowych zostały sprzedany do celów zgodnych z jego przeznaczeniem. W tym aspekcie, w toku postępowania podatkowego, organy powinny zbadać i oceniać treść całej dokumentacji, którą sprzedawca miał obowiązek gromadzić, przechowywać oraz przedstawić organowi, jako dowodu sprzedaży paliwa opałowego na cele opałowe. W oparciu o tę dokumentację organ stwierdzi, czy przeznaczenie sprzedanego produktu do celów opałowych na etapie sprzedaży budzi wątpliwości. Następnie w oparciu o te dowody organ rozstrzygnie, czy na etapie sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych zaktualizowały się wynikające z art. 89 ust. 16 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki opodatkowania sprzedanego wyrobu akcyzowego według stawki dla paliw silnikowych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje, że obowiązki nałożone na sprzedawców oleju opałowego w zakresie dokumentowania jego sprzedaży (art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym) nie eliminują możliwości zastosowania zasad określonych w art. 180 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie dowodzenia określonych zdarzeń gospodarczych. Sąd uznaje jednak, że w sytuacji, gdy przepis prawa materialnego (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) wprost uzależnia nastąpienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, to odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca (porównaj B. Dauter: Komentarz do art. 180 ustawy – Ordynacja podatkowa, System informacji prawnej Lex Omega).

Sąd wskazuje, że organy podatkowe w toku konkretnego postępowania mają obowiązek procesowy podejmować działania, które są niezbędne dla załatwienia sprawy będącej przedmiotem tego postępowania podatkowego (art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa). Sposób użycia lub zużycia oleju opałowego przez nabywcę to kolejny etap obrotu podatkowego wyrobem akcyzowym, a zatem co do zasady kształtuje on sytuację prawnopodatkową nabywcy paliwa opałowego.

W praktyce oznacza to, że jeśli sprzedawca oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w dobrej wierze i w sposób wymagany przez prawo realizował obowiązki dotyczące dokumentowania sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, a w konsekwencji pozyskane od nabywcy oświadczenie o nabyciu oleju napędowego do celów opałowych zawiera wszystkie istotne elementy, to sprzedawca zachowuje prawo do sprzedaży wyrobu akcyzowego po preferencyjnej stawce podatkowej i to nawet wówczas, gdy nabywca zostanie uznany za pomiot nieistniejący na podstawie przepisów prawa krajowego. Ocena całokształtu danych i okoliczności faktycznych danej sprawy w celu ustalenia rzetelności działań sprzedawcy przy realizacji obowiązków dokumentowania sprzedaży paliwa opałowego należy do organów podatkowych i sądu krajowego. Ocena stanu faktycznego, weryfikacja określonych dowodów czy faktów nie mieści się w pojęciu wykładni prawa unijnego. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie określa czy etap ustaleń faktycznych ma polegać na określonej gradacji czy zbalansowaniu określonych dowodów i faktów istotnych dla sprawy, które pozyskane zgodnie z prawem, zasadami doświadczenia życiowego i wymogami logiki, mają zostać rozpatrzone w kontekście indywidualnie rozpoznawanego przypadku (porównaj: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 06 grudnia 2012 roku w sprawie C-285/11).

Na gruncie prawa materialnego (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) ustawodawca krajowy zgodnie z prawem unijnym oraz zgodnie z ustawą zasadniczą przesądził, że podatkowe przeznaczenie paliwa opałowego na etapie jego sprzedaży określa realizacja obowiązków ustanowionych na mocy przepisów art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji nieistnienie rzetelnego oświadczenia lub nieistnienie rzetelnego miesięcznego zestawienia aktualizuje obowiązek procesowy wszczęcia postępowania podatkowego, a w toku tego postępowania przeprowadzenia oceny (ustalenia), czy na etapie sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych nastąpiła zmiana jego przeznaczenia, gdyż organy państwa członkowskiego mają obowiązek zapewnienia skuteczności prawa unijnego w zakresie minimalnego opodatkowania konkretnej transakcji sprzedaży paliwa opałowego według stawki podatkowej dla paliw silnikowych

Celem, jakiemu służy gromadzenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych oraz celem, jakiemu służy składanie miesięcznych zestawień tych oświadczeń, jest zapewnienie rzetelności obrotu podatkowego - zapobieżenie oszustwom podatkowym, czyli właściwe korzystanie z preferencji podatkowych. Nieprawidłowości w zakresie odbierania oświadczeń od nabywców paliwa opałowego, bądź nieprawidłowości w zakresie składania miesięcznych zestawień tych oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w podatkowym obrocie olejem opałowym) nie mogą na gruncie prawa wspólnotowego wpływać na utratę preferencji podatkowej.

Ocena zaskarżonego aktu, w aspekcie jego materialnoprawnej legalności odnośnie zakresu transakcji sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, które powinny zostać obciążone podatkiem według stawki dla paliw silnikowych, jest niemożliwa bez uzupełnienia akt administracyjnych oraz wypowiedzenia się przez organ podatkowy w zakresie wymaganym przez zaprezentowane powyżej wymogi zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej uwzględni, że rzetelność oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych oraz rzetelność miesięcznego zestawienia tych oświadczeń jest pojęciem obiektywnym. O rzetelności tych oświadczeń oraz ich miesięcznego zestawienia decyduje obiektywna zgodność ich zapisów ze stanem rzeczywistym. Oświadczenie nabywcy (osoby fizycznej) jest rzetelne, jeżeli zostało pozyskane z poszanowaniem obowiązku ustanowionego w przepisie art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Sprzedawca rzetelnie wykonał obowiązek składania zestawień oświadczeń nabywców paliwa opalowego, jeśli zrealizował ten obowiązek w ustawowym terminie. Natomiast o konieczności opodatkowania sprzedaży paliwa opałowego według stawki podatkowej dla paliw silnikowych rozstrzyga to, czy materiał dowodowy sprawy, dokumenty przedstawione na okoliczność realizacji obowiązków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, pozwalają uznać, że sprzedaż wyrobu akcyzowego do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni również, że różnorodność podstaw prawnych dla obciążenia paliwa opałowego podatkiem akcyzowym według stawki dla paliw silnikowych nie oznacza, że nie wystąpi zmiana dla sposobu określenia zobowiązania podatkowego, która ujawnić się może w szczególności na etapie określenie podstawy opodatkowania lub terminu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu stosowanie prawa krajowego zgodne z wyrokiem Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie o sygn. C-418/14 nakazuje przyjąć, że datą powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 89m ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym nie może być ustanowiony dla sprzedawcy termin (data) złożenia zestawienia oświadczeń nabywców paliwa opałowego.

Z tego względu organ zobowiązany jest do precyzyjnej identyfikacji okoliczności faktycznych sprawy w aspekcie prawnych podstaw dotyczących przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowani i terminu powstania obowiązku podatkowego, które przyjmuje dla obciążenia paliwa opałowego według stawki podatku akcyzowego stosowanej do paliw silnikowych.

Ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora Izby Celnej nie może skutkować pogorszeniem sytuacji prawnej strony skarżącej, gdyż kwestionowana decyzja utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o opodatkowaniu według wyższej stawki podatkowej całej ilości paliwa opałowego sprzedanego w miesiącu marcu 2011 roku. Uzupełnienie kwestionowanego rozstrzygnięcia w wyznaczonym powyżej zakresie nie będzie skutkować naruszeniem prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W konsekwencji Sąd uznaje, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania przepisu art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że decyzja organu podatkowego II instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718 ze zm.) – w pkt. I wyroku.

O zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania postanowiono w pkt. II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.