Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 524/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a  pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Marek Olejnik, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2014 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] 2012 r. nr [...] określającą Z. P. (dalej: strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł

W wyniku postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. (doręczone stronie w dniu [...].05.2011 r.), w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił, że Z. P., co najmniej w latach 1999 – 2007 dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości bez formalnej rejestracji działalności gospodarczej. W latach 1997 - 2001 strona prowadziła działalność gospodarczą – [...] – [...] Z. P. – w zakresie handlu towarami przemysłowymi (likwidacja działalności w dniu [...].07.2001 r.). Po likwidacji dzielności gospodarczej źródłem dochodów strony był najem nieruchomości opodatkowany w sposób zryczałtowany oraz handel nieruchomościami.

Uwzględniając systematyczność i powtarzalność działań strony w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości organ kontroli skarbowej, stwierdził, że transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości posiadały charakter zarobkowy, prowadzone były we własnym imieniu i na własny rachunek, co oznacza, że strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze m. – dalej u.p.d.f.). Przy czym formalnej rejestracji tej działalności podatnik dokonał dopiero [...] czerwca 2007 r.

W ocenie organu I instancji, dokonana przez stronę w 2006 r. sprzedaż trzech nieruchomości nastąpiła w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód w kwocie [...] zł (przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł). Z ustaleń organu I instancji wynika, że w 2006 r. podatnik sprzedał:

1) prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w N. przy ul. [...], składającej się z działek nr [...] (o pow. [...] ha) i nr [...] (o pow. [...] ha) zabudowanych dziewięcioma garażami i pawilonem handlowym. Działka nr [...] została sprzedana przez stroną za kwotę [...] zł, a działka nr [...] przez stronę i D. P. (żona) za łączną kwotę [...] zł. Przypadający na podatnika przychód ze sprzedaży tych działek przyjęto w kwocie [...] zł;

2) prawo własności niezabudowanej działki nr [...] (o pow. 947 m²), położonej w N. (przeznaczonej pod budownictwo jednorodzinne) oraz prawo własności działki nr [...] (o pow. 396 m²), położonej w N., zabudowanej budynkiem gospodarczym (przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego gminy jako droga dojazdowa) za kwotę [...] zł. Sprzedaży strona dokonała wraz z żoną (udziały 50%, tj. po [...] zł przychód pomniejszono o należny podatek o towarów i usług w kwocie [...] zł);

3) prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w P., składającej się z działek nr [...], nr [...] i nr [...] (o łącznej pow. 5.683 m²) wraz z prawem własności hali magazynowej, wagi przemysłowej oraz budynku portierni, znajdujących się na ww. gruntach za kwotę [...] zł

Jako koszty uzyskania przychodów przyjęto, wynikające z aktów notarialnych dokumentujących nabycie ww. nieruchomości, koszty zakupu sprzedanych nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł oraz na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Miasta w N. oraz P. wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz opłat za użytkowanie wieczyste sprzedanych gruntów poniesione przez stronę w 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W odwołaniu strona, wnosząc o uchylenie decyzji, kwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych (brak przesłuchania strony) oraz ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego (zeznań świadków: A. G., M. ., A i C. G. i P. K.), wskazywała, że uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości winny być zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.f., gdyż w odniesieniu do tych sprzedaży nie wystąpiły konieczne przesłanki określone w ust. 2 pkt 1 art. 10, tj. wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej oraz ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych i powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.02.2010 r. sygn. akt II FSK 1507/08 i z dnia 15.12.2011 r. sygn. akt II FSK 1151/10. Strona podniosła też, że ustalając podstawę opodatkowania pominięto wydatki które ponosiła, w szczególności ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz opłaty związane z uatrakcyjnieniem gruntów. Za bezpodstawne uznała strona odstąpienie od szacowania podstaw opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po uzupełnieniu postępowania przez organ I instancji w trybie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Wyjaśnił, że wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. upływa z dniem 31.12.2012 r., ale w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające przedłużenie tego terminu, w szczególności:

- wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w dniu [...] października 2012 r., tj. w dniu wszczęcia śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. przez uchylenie się od opodatkowania z tytułu z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości, ( o czyn z art. 54 §1 w zw. z art. 37 §1 pkt 1, art. 38 §1 pkt 1 oraz art. 6 §1 i 2 oraz art. 7 §1 ustawy z 10 września 19999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.- dalej K.k.s). Zawiadomienie o wszczęciu śledztwa oraz o skutkach, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., doręczono stronie (także pełnomocnikowi strony) przed [...].01.2013 r.;

- wynikająca z art. 70 § 8 O.p., tj. zabezpieczenie zobowiązania podatkowego: zastawem skarbowy (pismem z dnia [...].11.2012 r., doręczonym w dniu [...].11.2012 r., poinformowano stronę o dokonaniu wpisu do rejestru zastawu rzeczy ruchomych) oraz wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej (na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...].12.2012 r.).

Uwzględniając, powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wydając decyzję w niniejszej sprawie po dniu [...] 2012 r. nie naruszył przepisu art. 70 §1 O.p, gdyż zobowiązanie strony zostało zabezpieczone hipoteką, a zatem nie ulega ono przedawnieniu. Podkreślił, że wniosek o dokonanie wpisu hipoteki organ złożył przed upływem terminu przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii właściwości miejscowej organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepisy art. 9a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej: u.k.s.) oraz art. 15 §1 , art. 17 § 1 oraz art. 18 a O.p., a także § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych i stwierdził, że zmiana właściwości organu podatkowego w zakresie podatku dochodowego, należnego za rok podatkowy na skutek zmiany miejsca zamieszkania podatnika w trakcie roku podatkowego, jest przesunięta w czasie, tym samym zmiana miejsca zamieszkania nie powoduje w trakcie roku podatkowego zmiany właściwości miejscowej organów podatkowych za ten rok podatkowy i poprzednie lata podatkowe. Zmiany w trakcie roku podatkowego mają jedynie znaczenie dla wyznaczenia nowego organu podatkowego właściwego w sprawie zaliczek na podatek dochodowy. Z ustaleń faktycznych wynika zaś, że na dzień 31.12.2010 r. miejscem zamieszkania skarżącego był N., właściwym miejscowo była zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Ponadto organ wskazał, że nie ma podstaw do przyjęcie, że w dniu 26.05.2011 r. (tj. na dzień wszczęcie postępowania kontrolnego) skarżący nie mieszkał w N., gdyż decyzja Burmistrza N. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w N. w dniu 13.06.2011 r., a zaświadczenie o wpisie do ewidencji dzielności gospodarczej oraz wniosek EDG-1 w dniu [...].05.2011 r., co oznacza, że organ podatkowy informacje o zmianie miejsca zamieszkania przez podatnika otrzymał w dniu [...].05.2011 r., tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego. Także i w tym przypadku zachowana została właściwość miejscowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

Spór w sprawie, jak wskazał organ odwoławczy, dotyczy zakwalifikowania uzyskanych przez stronę w 2006 r. przychodów z tytułu obrotu nieruchomościami do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d..f.), a nie, jak oczekuje tego strona, do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a i c u.p.d.f). Odwołując się do powołanych wyżej przepisów organ podatkowy stwierdził, że do źródła przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.f., zaliczane są przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jeśli odpłatne zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej przychód z tego tytułu jest zaliczany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Dalej, odwołując się do postanowień art. 5a pkt 6 u.p.d.f., organ podatkowy stwierdził, że działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienianych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 u.p.d.f. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w 2006 r. nie obowiązywał przepis art. 5b ust. 1 u.p.d.f., na który powołuje się strona w odwołaniu.

Wskazując na istotne elementy definicji działalności gospodarczej, organ odwoławczy wyjaśnił, że

- zarobkowy charakter dzielności oznacza, iż działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku (dochodu);

- zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany;

- wykonywanie dzielności w sposób ciągły polega na prowadzeniu dzielności w sposób stały, nieokazjonalny, ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń;

- działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Tak rozumiane, wskazane w ww. definicji, przesłanki działalności gospodarczej, w ocenie organu podatkowego, zostały w niniejszej sprawie spełnione przez stronę. W 2006 r. strona zbyła odpłatnie zakupione w latach 1994-2004.

1) prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w N. przy ul. [...], składającej się z działek nr [...] (o pow.0,1242 ha) i nr [...] (o pow. 0,0336 ha) w dniu [...].03.2006 r., poprzedzone zawarciem w dniu [...].01.2003 r. przedwstępnej umowy sprzedaży ;

2) prawo własności dwóch dziełek gruntu w N. w dniu [...].06.2006 r. poprzedzone przedwstępną umową sprzedaży z dnia [...].04.2006 r., sprzedane działki powstały w wyniku wydzielenia w dniu [...].04.2006 r. sześciu działek z nieruchomości nabytej w dniu [...].12.1997 r.;

3) prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w P., składającej się z działek nr [...], nr [...] i nr [...] o łącznej pow. 5.683 m² wraz z prawem własności hali magazynowej, wagi przemysłowej oraz budynku portierni nabytych w dniu [...].03.2004 r., sprzedaż nastąpiła w dniu [...].09.2006 r. w trakcie rozbiórki znajdujących się na działce budynków i po uzyskaniu pozwolenia na budowę pawilonu handlowego wraz z pozwoleniem na budowę zjazdu publicznego z drogi wojewódzkiej P.-B. Z.

Wskazane okoliczności potwierdzają, według organu podatkowego, że podejmowane przez stronę działania: miały charakter zarobkowy, cechowały się zorganizowanym sposobem działania w obrocie gospodarczym i wykonywane były w sposób ciągły. Stanowisko to potwierdza także przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza dokumentów zakupu i sprzedaży przez podatnika nieruchomości w latach poprzedzających 2006 r., która wskazuje, że strona, na przestrzeni kilku lat, podejmowała działania polegające na nabywaniu scalaniu, a następnie podziale i wyprzedawaniu nieruchomości położonych w N., przy czym kolejne etapu sprzedaży poprzedzone były zawieraniem warunkowych umów sprzedaży lub umowami przedwstępnymi. Zaznaczył też organ podatkowy, że nabywane i sprzedawane nieruchomości były przeznaczane na działalność handlową, produkcyjną lub magazynową. Podobne ustalenia dotyczą transakcji sprzedaży nieruchomości położonych w P. W dniu [...].03.2004 r. strona nabyła za [...] zł od A w K. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], nr [...] i nr [...] o łącznej pow. 5.683 m² wraz z prawem własności budynków znajdujących się na ww. gruntach, tj. budynku magazynowo biurowego, budynku magazynowego, wagi samochodowej, ogrodzenia z siatki stalowej na słupkach. Nieruchomość tą w dniu [...].09.2006 r. strona sprzedała B spółce z o.o. z siedzibą w W. za [...] zł, przenosząc jednoczenia na nabywcę uzyskane pozwolenia na budowę pawilonu handlowego i zjazdu publicznego z drogi wojewódzkiej. Wskazuje to, że strona podejmowała działania o charakterze powtarzalnym i ciągłym nakierowane na osiągnięcie zysku. Podejmowane działania zmierzały do uatrakcyjnienia zakupionych nieruchomości, tak aby sprzedać je z zyskiem. Wskazał też organ podatkowy, że wielokrotnie umowy sprzedaży były poprzedzane umowami przedwstępnymi także z innymi kontrahentami, z niektórymi kontrahentami współpracowała strona przez kilka lat, m. in. B sp. z o.o. zs. w W.

Strona dokonywała też zakupu nieruchomości. W 2006 nabyła od C sp. z o.o. zs. w Z. w dniu [...].05.2006 r. nieruchomość położoną w N. przy ul. [...] – budynek magazynowy, budynek kotłowni, warsztatowy, biurowy. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik kupował różne rodzaje nieruchomości od różnych właścicieli, scalał je i ponownie dzielił, a następnie sprzedawał różnym podmiotom. Czynności zakupu i sprzedaży podejmowane były regularnie na przestrzeni wielu lat. Zdaniem organu, nie można zatem przyjąć, że miały one charakter jednorazowego okazjonalnego zakupu, czy sprzedaży. Nieruchomości podatnik nabywał w różnych miejscowościach (N., N., G., O., S., P.). Były to także nieruchomości znacznych rozmiarów, gruntowe, z zabudowaniami przemysłowymi często do rozbiórki, także mieszkalne w tym budynki wielorodzinne. Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia strony, że skarżący nabywał nieruchomości w celu zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny, gdyż nabywane nieruchomości miały w znacznej części charakter niemieszkalny. Nie był ta zatem zakupy na cele osobiste. Kupowane nieruchomości były według organu podatkowego towarem handlowym i nie zmienia tego fakt, że sprzedaży dokonywano dopiero po dłuższym okresie. Powołał się organ odwoławczy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.07.2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11

Zeznania świadków, w ocenie organu odwoławczego, potwierdzają, że proces sprzedaży był rozłożony w czasie, działania podejmowane przez stronę były celowe i ukierunkowane na przygotowanie przedmiotu sprzedaży zgodnie z oczekiwaniami nabywcy. Twierdzenia świadków, że wnioski projektowe i dokumentacja konieczna w procesie budowlanym były przygotowywane przez przyszłych nabywców, a podatnik jedynie występował z tymi wnioskami, oznacza, iż podatnik nie ponosił kosztów na przygotowanie takiej dokumentacji. Organ nie dał wiary zaznaniem świadków z których wynika, że podatnik nie dysponował wiedzą konieczną do tego aby uzyskać całość pozwoleń i decyzji, gdyż przeczą temu faktycznie podejmowane przez stronę działania związane z zakupem nieruchomości ich scalaniem, podziałem i sprzedażą.

Za prawidłowe uznał także organ wyliczenie przychodów i kosztów podatkowych na podstawie danych wynikający z aktów notarialnych, dokumentujących sprzedaż (przychód) oraz nabycie nieruchomości sprzedanych w 2006 r., a także z uwzględnieniem wydatków poniesionych w 2006 r. z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i opłat za wieczyste użytkowanie gruntu. Innych wydatków, które mogły stanowić koszt podatkowy strona nie wskazała mimo wezwanie do ich przedstawienia i nie udokumentowała, także w toku zeznań strony (w dniu [...].05.2013 r. karty 453-454 akt administracyjnych).

Za bezzasadny organ podatkowy uznał zarzut, odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, nawet w przypadku braku ksiąg podatkowych nie jest możliwe szacowanie podstawy opodatkowania jeśli istnieją dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Takie dane w niniejszej sprawie istniały zatem nie było możliwe szacowanie podstawy opodatkowania.

Nie ma także znaczenia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu decyzji określających stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2004-2005, gdyż przyczyną uchylenia tych decyzji były okoliczności niewystępujące w niniejszej sprawie, tj. naruszenie art. 9a ust. 8 zw. z art. 24a u.k.s. ( w brzmieniu z 2009 r.), co skutkowało naruszeniem właściwości miejscowej organu uprawnionego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji.

Organ wskazał także, że w sprawie nie ma znaczenia zamiar towarzyszący zakupowi nieruchomości, decydują bowiem kryteria obiektywne, tj. podejmowane przez stronę działania faktyczne. Ponadto testament na którego treść powołuje się strona jest czynnością o charakterze odwoływalnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 247 §1 pkt 1 w zw. z art. 17 §1 i art. 18a O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ niewłaściwy miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji;

- art. 122 w zw. z art. 180 §1 i art. 187 §1 O.p. przez:

(a) odmowę przesłuchania strony, pomimo, że ta wnioskowała o przeprowadzenie tego dowodu, w sytuacji gdy nie wyjaśniono istotnych okoliczności w sprawie, odnoszących się do sposobu użytkowania posiadanych nieruchomości, działań które według organu podatkowego zmierzały do ich "ulepszenia" i podniesienia wartości handlowej nieruchomości, okoliczności ich zakupu oraz przyczyn sprzedaży;

(b) zlekceważenie zeznań świadków wskazujących, że podatnikowi nie można przypisać znamion przedsiębiorcy w związku ze sprzedażą nieruchomości i wydanie decyzji wbrew istniejących dowodem;

- art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 10 ust. 3 i ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 u.p.d.f. przez uznanie że przychód ze sprzedaży nieruchomości, które nie były w żaden sposób wykorzystywane do lub w działalności gospodarczej należy zaliczyć do źródła przychodu z działalności gospodarczej;

Ponadto z ostrożności procesowej skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.f. przez pominiecie ponoszonych przez stronę kosztów podatkowych, w szczególności przypisywanych stronie wydatków związanych z szeroko rozumianym uatrakcyjnieniem gruntów,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w zw. z art. 23 §1 pkt 1 i § 2 O.p. przez bezpodstawne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy strona nie prowadziła ksiąg podatkowych, tym samym nieprawidłowe określenia kosztów podatkowych w konsekwencji podstawy opodatkowania;

- art. 24 ust.2 u.p.d.f. przez nieprawidłowe określenie dochodu do opodatkowania przez pominięcie wartości remanentu, który stanowi element konieczny dla określenia dochodu do opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżący wraz z żoną nabywał od lat dziewięćdziesiątych do 2008 r. nieruchomości ze środków pochodzących z wcześniejszych oszczędności. W 2006 r. nabył nieruchomości w tym mieszkanie w P. i grunt z zabudowaniami przemysłowymi w N. i sprzedał trzy nieruchomości. Posiada jeszcze wiele nabytych nieruchomości, które znalazły się poza postępowaniem. W latach 2003 - 2008 r. skarżący zmuszony był sprzedać część nieruchomości ze względu na konieczność rozliczenia się z byłą żoną (planowany rozwód) oraz dążąc do wyposażenia dorastających synów. Zakup nieruchomości w P. wynikał z zamiaru przesiedlenia się po rozwodzie. W latach 2001 – 2007 skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a źródłem jego dochodów był najem opodatkowany ryczałtem ewidencjonowanym.

Uzasadniając zarzut naruszenia właściwości miejscowej, skarżący wskazał, że postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, wydane na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s., zostało doręczone w dniu 26.05.2011 r. Przed doręczeniem tego postanowienia skarżący zmienił miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej. Deklarowany wpis o wykreśleniu z ewidencji dział gospodarczej Burmistrz N. odnotował w dniu [...].05.2011 r., a zgłoszenia we W. dokonano w dniu [...].05.2011 r. We W. przy ul. [...] strona zamieszkiwała od marca 2011 r. (w dniu 1.03.2011 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży tego lokalu, w umowie wyrażono zgodę na używanie i zameldowanie się w tym lokalu). Okoliczności te strona podnosiła w toku postępowania. Także powołanie przez organ odwoławczy § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r., zdaniem skarżącego, jest błędne, gdyż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, zastosowania ma bowiem art. 18a O.p.

Strona podnosi, że pomimo niewyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, odmówiono przeprowadzania dowodu z zeznań strony, powołując się na dwukrotne niestawienie się na przesłuchanie, mimo, że strona brak stawiennictwa usprawiedliwiła. Skarżący podkreśla, że sprzedane nieruchomości nie były wykorzystywane w dzielności gospodarczej, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.f. zawiera wyłączenie tych nieruchomości, które są wykorzystywane w dzielności gospodarczej lub zostały z niej wycofane. Wskazuje też na przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 i powołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wcześniej powołane w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), w tym m. in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a.). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie niezbędne jest odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., gdyż organ odwoławczy zaskarżoną decyzję wydał w dniu [...] 2013 r. (doręczona stronie w dniu [...].01.2014 r.), a określony w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia takiego zobowiązania upływał z dniem [...].12.2012 r. Zgodnie z przepisami art. 70 § 2 - § 6 O.p., bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany, ulec zawieszeniu lub zgodnie z art. 70 § 8 O.p. zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteka lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jednak po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipotek lub zastawu.

Jakkolwiek w niniejszej sprawie wypełnione zostały warunki wskazane w art. 70 § 8 O.p., tj. doszło przed upływem terminu przedawnienia (przed [...].01.2013 r.) do zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zarówno zastawem skarbowym (pismem z dnia [...].11.2012r., doręczonym w dniu [...].11.2012 r. poinformowano skarżącego o dokonaniu wpisu do rejestru zastawu rzeczy ruchomych), jaki i poprzez wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej (na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2012 r.), to uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, nie jest możliwe przyjęcie, że na skutek ustanowienia takich zabezpieczeń zobowiązanie podatkowe nie ulegnie nigdy przedawnieniu. Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) w powołanym wyżej wyroku uznał bowiem za niezgodne z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego w jaki sposób zostały one zabezpieczone, a także dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Pomimo, że wyrok odnosi się wprost wyłącznie do przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r do 31.12.2002 r. to zawarta w tym przepisie norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.). Jakkolwiek ww. przepis art. 70 § 8 O.p nie był formalnie przedmiotem orzekania przez TK, to jednak Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne co do art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r. do 3.12.2002 r., należy zatem przyjąć, że mamy do czynienia z niekonstytucyjności wtórną art. 70 § 8 O.p. Z tych przyczyn, zdaniem Sądu, stwierdzona przez TK niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1.01 do 31.12.2002 r., a do dnia 1.01.2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w rozpoznawanej sprawie w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką (także zastawem skarbowym) biegł jednak termin ich przedawnienia. Jeśli zatem w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia pozwalające organowi odwoławczemu na orzekanie po dniu 31.12.2012 r., to organ ten nie może powoływać się na brak przedawniania zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na skutek wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 70 § 8 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2013 r. sygn. akt II FSK 2673/11, opubl. w centralnej bazie orzeczeń sadów administracyjnych - http:// orzeczenia.nsa.gov.pl.) Skutki ww. wyroku Trybunału w niniejszej sprawie polegają na tym, że ani zabezpieczenie hipoteką, ani zastawem skarbowym nie doprowadziło do braku przedawniania zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 r.

Zarówno z akt sprawy, jaki i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w sprawie doszło także do zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Także przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz.1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W rozpoznawanej sprawie, postanowieniem z dnia [...].10.2012 r., wszczęto śledztwo o czyn polegający na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na skutek nieujawnienia organowi podatkowemu znacznej części dochodu do opodatkowania, uzyskanego z niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, skutkiem czego było uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Ponieważ zawiadomienie o wszczęciu takiego postępowania zostało skarżącemu skutecznie doręczone w dniu [...].10.2012 r. przez organ kontroli skarbowej, a ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił zarówno stronę (doręczenie pisma w dniu [...].11.2012 r.), jak i pełnomocnika strony (doręczenie pisma w dniu [...].11.2012 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w ocenie Sądu, spełnione zostały warunki wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozwalające przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Informację zarówno o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, jak i informację, że skutkuje to zawieszeniem biegu terminu przedawnianie zobowiązania podatkowego skarżący uzyskał bowiem przed upływem terminu przedawniania określonego w art. 70 §1 O.p. (w niniejszej sprawie przed dniem 1.01.2013 r.). Ponieważ śledztwo wszczęte postanowieniem z dnia 9.10.2012 r. nie zakończyło się, co wynika z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 maja 2014 r,. uwzględniając brzmienia przepis art.70 § 7 pkt 1 O.p., Sąd przyjął, że zaskarżona decyzja został wydana w dacie, kiedy zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie wygasło na skutek przedawniania.

Kolejna kwestia sporna, którą należało rozstrzygnąć, to kwestia właściwości miejscowej organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Uwzględniając, że postępowania w sprawie wszczął i prowadził, jako organ pierwszej instancji, organ kontroli skarbowej, zastosowanie mają przepisy ustawy o kontroli skarbowej, jako przepisy szczególne. Właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, zgodnie z art. 9a ust. 2, 4 i 5 u.k.s. ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego (z zastrzeżeniami, które nie mają w sprawie znaczenia). Organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, choćby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości (ust. 4). Także w przypadku gdy postępowania kontrolne dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż w dniu wszczęcia postępowania właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty postępowaniem jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania (ust.5).

Z przywołanych przepisów wynika, że na gruncie ustawy o kontroli skarbowej decydujące znaczenia dla określenia właściwego miejscowo do wszczęcia postępowania kontrolnego dyrektora urzędu kontroli skarbowej ma miejsce zamieszkania kontrolowanego (siedziba kontrolowanego) w dniu wszczęcia tego postępowania. Nie ma przy tym znaczenia, czy w okresie którego kontrola dotyczy właściwy miejscowo był inny organ kontroli skarbowej, a także czy po wszczęciu postępowania kontrolnego doszło do zmiany miejsca zamieszkania (siedziby) kontrolowanego.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r., doręczonym skarżącemu [...] maja 2011 r., wszczął postępowanie kontrolne w zakresie ujawnienie i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od [...].01. do [...].12.2006 r. Dla ustalenia właściwego miejscowo organu kontroli skarbowej w tej sprawie znaczenie ma zatem miejsce zamieszkania kontrolowanego (tj. skarżącego) w dniu 26 maja 2011 r. (tj. w dniu wszczęcie postępowania kontrolnego). Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe informację o zmianie przez skarżącego miejsca zamieszkania z N., ul. [...] na W., ul. [...] otrzymały [...] maja 2011 r., gdyż w tym dniu wpłynęło do Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zaświadczenie o wpisie do ewidencji dzielności gospodarczej oraz wniosek EDC-1 (wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej). Zasadnie zatem przyjęły organy obu instancji, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego skarżący posiadał miejsce zamieszkania w N., a nie we W., zatem organem kontroli skarbowej właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania kontrolnego był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. nr 235, poz.1544). Wskazać należy, że w okresie przed 26 maja 2011 r., zarówno przepisy ustawa z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji o identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 269, poz. 2681 ze zm.) jaki i ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.), określały obowiązki w zakresie aktualizacji danych ujętych w zgłoszeniu identyfikacyjnym, obowiązki w zakresie składania wniosków o wpis do ewidencji dzielności gospodarczej oraz zasady dokonywania takiego wpisu lub zmian przez organ ewidencyjny. Określając właściwość miejscową zarówno organy kontroli skarbowej, jaki i organy podatkowe mogły posługiwać się wyłącznie danymi wskazanymi w stosowanych ewidencjach i zgłoszeniach, jako danymi pewnymi. Tym samym nieuzasadnione są zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że już w marcu 2011 r. skarżący faktycznie zmienił miejsce zamieszkania, co ma potwierdzać umowa przedwstępna kupna sprzedaży lokalu mieszkalnego we W., z której to umowy wynika, że ma prawo zamieszkiwać w tym lokalu przed zawarciem umowy przenoszącej własność lokalu. Strona nie może oczekiwać, że zostaną uwzględnione przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe dane, w tym co do miejsca zamieszkania, o których mimo obowiązku organu podatkowego nie powiadomiła lub które organ ten, zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzyskał po wszczęciu postępowania kontrolnego, czy podatkowego. Na zasadność takiego stanowiska może też wskazywać fakt, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego strona nie wskazywała innego miejsca zamieszkania, a udzielając pełnomocnictwa doradcy podatkowemu J. D. w sierpniu 2011 r. wskazała jako miejsce zamieszkania N., a nie W.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zgodnie z art. 9a ust. 4 u.k.s., był organem właściwym miejscowo do dnia zakończenia postępowania kontrolnego, tj. do dnia wydania decyzji. Skoro utrwalenie właściwości miejscowej, wynikające z wyżej powołanej normy prawnej, odnosi się wyłącznie do postępowania przed organem pierwszej instancji, to w momencie wydania decyzji przez organ I instancji właściwym miejscowo organem odwoławczym, zgodnie z art. 18a O.p., z uwagi na miejsce zamieszkania podatnika, stał się Dyrektor Izby Skarbowej we W., o czym strona została prawidłowo pouczona w decyzji.

Należy też wskazać, że organ kontroli skarbowej, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie miał obowiązku informowania skarżącego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1a u.k.s., do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Stosownie zaś, do tych przepisów obowiązek informowania o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie dotyczy postępowań kontrolnych prowadzonych w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Wynika to z art. 282b §1 i art. 282c §1 pkt 1 lit d O.p. w związku z art. 13 ust. 1a u.k.s. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej wszczął postępowania właśnie w takim zakresie, tj. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy dokonywane przez skarżącego w 2006 r. czynności polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów, a także podejmowane czynności w związku ze sprzedażą nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntów) mogą być uznane za prowadzenie dzielności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.f. Tym samym czy uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. – pozarolnicza działalność gospodarcza, czy do źródła przychodów, o jakim mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a i lit.c u.p.d.f. – sprzedaż nieruchomości i sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Definicja ta pozwala na wyróżnienia kilku elementów, które składają się na pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, i tak dzielność gospodarcza jest dzielnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły i wykonywaną we własnym imieniu.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że wykonywanie tej działalności umożliwia potencjalne generowanie zysku, jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć także wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, ale nie jest to element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie działalności w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Takie skonstruowanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

W ocenie Sądu, działalność skarżącego polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości oraz przygotowaniu nabytych nieruchomości do sprzedaży, zgodnie z potrzebami kontrahenta, zasadnie została uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność ta miała niewątpliwie charakter zarobkowy. Aktywność podatnika nie tylko w 2006 r., ale także w latach poprzednich, nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych. Jak wynika z akt sprawy skarżący nabywał, a następnie, nierzadko po kilku latach, sprzedawał różnego rodzaju nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntów): grunty rolne, grunty zabudowane i niezabudowane, nieruchomości należące wcześniej do zakładów produkcyjnych będących w upadłości, budynki z lokalami mieszkalnymi i usługowymi. Przy czym sprzedaż poprzedzona była dostosowaniem sprzedawanych nieruchomości do potrzeb nabywcy (rozbiórka budynków, uzyskanie stosownych pozwoleń na budowę, scalenie, a następnie inny podział gruntów itp.).

Działalność skarżącego była też działalnością zorganizowaną. Do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. W rozpoznawanej sprawie trudno przyjąć, że nabywane przez skarżącego nieruchomości miały służyć wyłącznie, jak twierdzi, zaspokojeniu potrzeb jego i rodziny, a dokonywana sprzedaż miała charakter okazjonalny. Nabywane nieruchomości miały bowiem zróżnicowany charakter i nie służyły zaspokojeniu potrzeb skarżącego, a dopiero ich sprzedaż pozwalała na zaspokojenie potrzeb skarżącego i jego rodziny. Przy czym sprzedaż ta poprzedzona była podejmowaniem szeregu czynności mających zapewnić uzyskanie przychodu. Czynności te polegały w szczególności na:

- podziale nabytych działek - dotyczy to:

– sprzedaży w dniu [...].03.2006 r. użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej dziewięcioma garażami i pawilonem handlowym oraz

– sprzedaży w dniu [...].06.2006 r. prawa własności niezabudowanej działki nr 528/6 (przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego) oraz działki nr [...] położonej w N. zbudowanej budynkiem gospodarczym (przeznaczona na drogę dojazdową w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego)

- uzyskaniem pozwoleń, które następnie zostały przepisane na nabywcę, dotyczy to umowy z dnia [...].09.2006 r. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego trzech działek położonych w P. wraz z prawem własności hali magazynowej, wagi przemysłowej i budynku portierni nieruchomości, (nabytej w 2004 r.) i pozwolenia na budowę pawilonu handlowego wraz z pozwoleniem na budowę zjazdu publicznego z drogi wojewódzkie P. –B. Zj.

Zauważyć też należy, że spośród nabywanych przez skarżącego nieruchomości, tylko niektóre były wynajmowane przez skarżącego i te nadal, jak wynika z zeznań strony z dnia 7.05.2013 r. nadal są własnością strony.

O zorganizowanym charakterze działalności świadczy też ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości, po sprzedaży wcześniej nabytych. Wszystkie powyższe elementy wskazują niewątpliwie na zaplanowany rodzaj aktywności podatnika, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. O planowym charakterze działań świadczy też rodzaj i ilość nabywanych nieruchomości, przeznaczonych przez podatnika do sprzedaży w roku 2006 i w latach poprzedzający. Należy też zwrócić uwagę, że każda z ww. umów sprzedaży, zawartych w 2006 r., poprzedzona była umową przedwstępną.

W ocenie Sądu, działalności skarżącego można również przypisać cechę ciągłości. Działalność ta nie wyczerpywała się bowiem w jednorazowej sprzedaży nieruchomości. Działania skarżącego charakteryzowała cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, nieprzerwany na przestrzeni wielu lat poprzedzających rok 2006 r., a także w latach późniejszych. Podatnik dokonywał sprzedaży wielokrotnie i sukcesywnie i nabywał kolejne nieruchomości.

Skarżący działalność prowadził na własny rachunek i we własnym imieniu. Oceny tej nie zmienia fakt, że z "owoców" tej działalności mogli korzystać lub korzystali członkowie rodziny podatnika.

Ponieważ prowadzona przez skarżącego w 2006 r. działalność polegająca na kupnie i sprzedaży, a także przygotowaniu do sprzedaży, nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntów) posiadała wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej, zasadnie organy obu instancji zakwalifikowały uzyskany przez skarżącego przychód jako pochodzący ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a nie jak tego domagał się skarżący do źródła przychodu o jakim mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a i lit.c u.p.d.f. Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a i lit c i ust.2 pkt 3 u.p.d.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit.a) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit.c) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Do tego źródła przychodów nie zalicza się też przychodu ze sprzedaży majątku który był wykorzystywany w działalności gospodarczej, nawet jeśli przed zbyciem został wycofany z dzielności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.f.).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, uwzględniając ustalony stan faktyczny, zasadnie przyjęły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem nabywane i sprzedawane nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntów) traktował jak towar handlowy. Tym samym w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.f.

W sprawie nie ma też zastosowania, powoływany przez skarżącego, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, przepis art. 5b ust. 1 u.p.d.f., który obowiązuje od 1 lipca 2007 r., a zatem nie obwiązywała w 2006 r. Przepis ten dodany został przez art. 1 pkt 5 ustawy z 11 listopada 2006 r. o zmienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 117, poz.1588).

Sąd nie stwierdził też, aby organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły przychody i koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego w 2006 r. dzielności gospodarczej. Przychody i koszty uzyskania przychodów ustalono na podstawie danych zawartych w aktach notarialnych, które dokumentowały zakup i sprzedaż nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Danych tych strona nie kwestionuje. Jako koszty podatkowe uwzględniono też poniesione przez skarżącego w 2006 r. opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów do dnia sprzedaży oraz zapłacony podatek od nieruchomości i podatek rolny. Tego także skarżący nie kwestionuje. W toku postępowania kontrolnego i odwoławczego skarżący nie wskazał i nie udokumentował żadnych innych wydatków, które poniósł w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży wskazanych nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów, w szczególności wydatków związanych z podziałałem nieruchomości oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę pawilonu handlowego mimo, że pismem z dnia [...].09.2011 r. organ zwrócił się do skarżącego o dostarczenie dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów. Nie przedstawił też żadnych spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego, a także informacji o zapłaconych składkach na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, brak zatem podstaw, do uznania za zasadny zarzutu o nieuwzględnienie remanentów w składek. Niewskazanie wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu uniemożliwia organom podatkowym uwzględnienie jakichkolwiek dalszych kosztów podatkowych, w szczególności, że z zeznań świadków, nabywców nieruchomości, wynika, że faktycznie to oni, w okresie po zawarciu umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, ponosili wydatki związane z niwelacją terenu, przygotowaniem projektów umożliwiających uzyskanie przez skarżącego stosownych pozwoleń. Ponieważ niektóre nieruchomości mogły zostać nabyte przez skarżącego w celu zaspokojenia osobistych potrzeb, organ podatkowy zasadnie rozliczeniem objął tylko te nieruchomości sprzedane w 2006 r., co do których niewątpliwie należało przyjąć, że stanowiły obrót gospodarczy.

W ocenie Sądu, zasadnie organy orzekające w sprawie, odstąpiły od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż ustalenie podstawy opodatkowania było możliwe w oparciu o dowody zabrane w toku postępowania. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że przeszkodą w tym zakresie był fakt nieprowadzenia przez skarżącego ksiąg podatkowych. Jakkolwiek z przepisu art. 23 § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwolą na określenia podstawy opodatkowania, to brak ksiąg podatkowych nie wyklucza odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Powołany przepis zakazuje zbyt pospiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia czy możliwe jest jej określenie na podstawie wiarygodnych dowodów, w tym dowodów wynikających z ksiąg podatkowych. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Dlatego też przewidziano możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.06.2005 r. sygn. akt II FSK 12/05). Istnienie możliwości określenia faktycznej podstawy opodatkowania nakłada na organ podatkowy obowiązek wykorzystania tej możliwości, tj. odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W rozpoznawanej sprawie, z możliwości tej skorzystano, ustalając podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z aktów notarialnych oraz dane uzyskane od organów administracji w zakresie podatku rolnego, podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostaje uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu decyzji określających skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2005. W orzeczeniach tych Sąd nie kwestionował klasyfikacji uzyskiwanych przez skarżącego przychodów jako przychody z działalności gospodarczej. Przyczyną uchylenia decyzji było naruszenie art. 9a ust. 8 w związku z art. 24a u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., tym samym naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. właściwości miejscowej organu uprawnionego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji w sprawie. Według Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., właściwość inspektora wskazanego przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej w udzielonym mu na podstawie art. 9a ust 8 u.k.s. upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych, zgodnie z art. 24a u.k.s. determinowała właściwość dyrektora urzędu kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego, a nie odwrotnie. W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. tego rodzaju kwestie nie wystąpiły postępowanie kontrolne zostało bowiem wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej właściwego ze względu na miejsce zamieszkania kontrolowanego i zgodnie z terytorialnym zasięgiem działania organu kontroli skarbowej. Zauważyć też wypada, że w 2011 r. kiedy postępowanie kontrolne wszczęto obowiązywały inne niż w 2009 r. przepisy w zakresie wyznaczenia przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowe organu kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej.

Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów procesowych w zakresie gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy i poddano go wszechstronnej ocenie. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań strony (postanowienia z dnia [...].09.2012 r) na okoliczności: czy skarżący uzyskiwał przychody z najmu lub dzierżawy nieruchomości, czy wnioskował o wydanie decyzji pozwolenie budowlane lub pozwolenia w zakresie prac rozbiorowych oraz doprowadzenie mediów do nieruchomości, a także czy podejmował działania zmierzające do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości lub wydania decyzji o warunkach zabudowy, w ocenie Sądu, nie narusza przepisu art. 180 O.p. Wskazane bowiem przez stronę okoliczności zostały potwierdzone innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków, a organy podatkowe nie kwestionowały uzyskiwania przez skarżącego dochodów z najmu, a fakt składania wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę i doprowadzenie mediów do nieruchomości wynika z dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Należy też wskazać, że organy podatkowe dwukrotnie uzgadniały termin przesłuchania skarżącego jako strony i dwukrotnie strona przed tym terminem wskazała, że z uwagi na inne plany nie może złożyć wyjaśnień. Dowód ten przeprowadzono w dniu [...].05. 2013 r. Zasadnie organy podatkowe, dokonując oceny wyjaśnień skarżącego, składanych w toku całego postępowania stwierdziły, że do przyjęcia, iż nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie wystarczy subiektywne przekonanie strony. Decydują o tym bowiem faktycznie podejmowane przez stronę działania, a te wskazują że skarżący nabywał nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży z zyskiem i podejmował w tym zakresie na przestrzeni kilku lat czynności (podział, łączenie, uzyskanie potrzebnych nabywcy pozwoleń), które umożliwiały osiągniecie takiego celu.

Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.