Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3380/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2014 r. nr IPPP2/443-1037/12/14-10/S/KBr w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismami z 13 listopada 2012r. i z 11 stycznia 2013r., przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") i prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej zwana: "u.s.o.") do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Zawarła 14 września 2012r. umowę z A. S.A. (dalej zwana: "Zamawiającym") dotyczącą zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń i doradztwa poszkoleniowego 1 na 1 w ramach projektu L.. Projekt realizowany jest na mocy umowy o dofinansowanie projektu, podpisanej 30 lipca 2012r., w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie i Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Zamawiający, zgodnie z ww. umową, ma przyznane dofinansowanie na realizację projektu od Instytucji Pośredniczącej - nieprzekraczające 921.190 zł i stanowiące nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Spółka jest w ww. projekcie podwykonawcą, świadczy usługi na rzecz firmy realizującej projekt, beneficjenta – Zamawiającego; zobowiązała się do zapewnienia trenerów do realizacji szkoleń w trakcie trwania Projektu, z zakresu: BLOK A: Zarządzanie Zespołem: (Organizacja pracy zespołu, 2 dni, Zarządzanie pracą zespołu, 2 dni, Motywowanie pracowników, 2 dni); BLOK B: Osobiste Kompetencje Managera (Komunikacja w pracy, 2 dni, Wywieranie wpływu, 2 dni, Asertywność w pracy, 2 dni, Zarządzanie czasem, 2 dni, Prezentacje i wystąpienia publiczne, 2 dni); BLOK C: Prawo i Finanse dla Managerów (Finanse dla nie finansistów, 3 dni, Kompendium wiedzy finansowej, 3 dni, Budżetowanie i zarządzanie kosztami, 3 dni, Analiza danych gospodarczych – podstawy, 3 dni, Analiza danych gospodarczych dla zaawansowanych, 3 dni); BLOK D: Zarządzanie w trudnych czasach (Zarządzanie sprzedażą, 3 dni, Zarządzanie działalnością marketingową, 3 dni, Prawne aspekty zarządzania zasobami ludzkimi. 3 dni, Zarządzenie projektami, 3 dni; Elastyczne formy zatrudnienia (optymalizacja kosztów pracy, 3 dni, zapewnienie trenerów do przeprowadzenia doradztwa poszkoleniowego 1 na 1 w trakcie projektu, z zakresu: Elastyczne formy zatrudnienia). Doradztwo dotyczy 30 uczestników projektu, po 4 godz. każdy, łącznie 120 godzin.

Do obowiązków Spółki należy też prowadzenia dzienników zajęć, kart czasu pracy, przeprowadzenia testów przed i po szkoleniu, ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników szkoleń. Spółka z tytułu realizacji ww. usług wystawia faktury VAT, doliczając VAT w wysokości 23%.

Spółka w uzupełnieniu stanu faktycznego z 13 listopada 2012 r. wskazała, iż wystawia faktury na: "Usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenerów do - nazwa kursu [...]".

Spóła, w związku z tym zapytała: czy realizując usługi, jako podwykonawca, w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury, doliczając do ceny usług VAT w wysokości 23%?

Spółka w piśmie z 11 stycznia 2013r. wskazała, że usługa podwykonawcza realizowana w ww. projekcie powinna być zwolniona z VAT, a faktury dotychczas wystawiane z naliczonym VAT powinny zostać skorygowane. Spółka uzasadniając stanowisko powołała się na otrzymaną 9 maja 2012r. indywidualną interpretację podatkową nr IPPP2/443-158/12-2/AK wydaną w podobnym stanie faktycznym, w której stwierdzono, iż usługi podwykonawcze przez nią realizowane, polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i są zwolnione z VAT. Otrzymała też 27 czerwca 2012r. interpretację z Głównego Urzędu Statystycznego stwierdzającą, że usługi w zakresie: realizowania wykładów, ćwiczeń i testów a także dostarczenia materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługi mentoringu mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Za prawidłowością jej stanowiska przemawia też wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 3481/11, w którym uwzględniono skargę Spółki, gdy organ odmówił prawa do zwolnienia z VAT usług realizacji szkoleń świadczonych przez nią, jako podwykonawca, w projekcie finansowanym ze środków publicznych. Sąd uznał, iż ze zwolnienia z VAT może korzystać ten, kto świadczy usługi, a w związku z tym, że nie ma zakazu zlecania ich wykonania, a z ww. zwolnienia może korzystać także podwykonawca. Istotne jest też źródło finansowania takich usług - ze środków publicznych.

Spółka podniosła, iż jedynie z ostrożności wystawiała i wystawia faktury z VAT - 23%, biorąc pod uwagę dosłowne brzmienie przepisów, a w szczególności § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej zwane: "rozporządzeniem z 2011r.". Usługi podwykonawcze realizowane są przez Spółkę w ww. projekcie, jako usługi szkoleniowe, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych i powinny być zwolnione z VAT.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2013r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, że aby ww. usługi mogły korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u.") muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c ww. przepisu. Zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. zwrot "finansowana w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Spółka nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu u.s.o. ani usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem jej usług jest zapewnienie własnych pracowników (trenerów) i prowadzanie dzienników zajęć, kart czasu pracy, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników szkolenia. O usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową - m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Spółka takich usług nie świadczy - wykonują je zatrudnieni trenerzy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku rozpoznania skargi Spółki, wyrokiem z 13 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1140/13, uchylił ww. interpretację indywidualną, uznając, że uzasadnienie prawne stanowiska organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. sprowadza się do konstatacji, że Spółka nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.s.o. Zgodnie z ww. przepisem zwolnienie przysługuje wyłącznie podmiotem wykonującym usługi w systemie oświaty. Sądu ocenił to stanowisko, jako prawidłowe i stwierdził, że z przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisów u.s.o. wynika, że Spółka nie zalicza się do podmiotów wskazanych w ww. przepisie. Spółka nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u.

Sąd, odnosząc się natomiast do ewentualnego zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)-c) u.p.t.u., co do którego odwołał się Minister Finansów, stwierdził, że prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. powinna być dokonana przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011r., Nr 77 poz. 1; dalej zwana: "rozporządzeniem 282/2011), obowiązującego od 1 lipca 2011r. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zdaniem Sądu, dopiero interpretacja uwzględniająca całokształt unormowań dotyczących danego zagadnienia, łącznie z przepisami prawa wspólnotowego, może być uznana za kompletną.

Sąd wskazał też, że Minister Finansów nie dokonał pełnej oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku, choć przytoczył szereg przepisów prawa (na ponad dwóch stronach interpretacji), ale nie dokonał ich wykładni i nie wyjaśnił, jakie znaczenie mają ww. regulacje w sytuacji opisanej we wniosku. Spośród wszystkich przytoczonych przepisów dokonał wykładni wyłącznie części art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., pominął bowiem milczeniem tę część, w której mowa, iż zwolnieniu podlegają również usługi i dostawa towarów ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W związku z tym organ zobowiązany był wyjaśnić Spółce czy wykonywane przez nią usługi mają charakter usług związanych z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jeśli tak, to czy mogą one być objęte zwolnieniem ustanowionym art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Wyjaśnienie takie było konieczne wobec braku zastrzeżenia w omawianym przepisie, iż warunkiem zwolnienia jest, aby ten sam podmiot świadczył usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Sąd, reasumując stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p.

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2014r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w treści ww. wniosku zaznaczyła, że prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 u.s.o. do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i w zakresie swojej działalności jest uprawniona do uzyskania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Ze stanu faktycznego wynika jednak, że Spółka świadcząc usługi na rzecz Zleceniodawcy nie zachowuje rygorów określonych przepisami u.s.o., np. w zakresie warunków lokalowych, czy też wymaganej dokumentacji. Do jej obowiązków oprócz zapewnienia trenerów należy prowadzenie dzienników zajęć, kart czasu pracy, przeprowadzanie testów przed i po szkoleniu, ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników szkolenia.

Z treści art. 2 pkt 3a, art. 3 pkt 17 i art. 82 ust. 1-2 i 3a u.s.o. wynika, że Spółka w zakresie świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy nie zalicza się do podmiotów wskazanych w tych przepisach i nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u. - uczelnią, jednostką naukową PAN, jednostką badawczo-rozwojową. Nie świadczy więc usług w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Aby ww. usługi mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., bądź § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z 2011r,, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c ww. przepisu. Ww. przepisy przewidują zwolnienie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ale w formach i na zasadach prowadzonych przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu u.s.o. - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych. Zapis "finansowana w całości ze środków publicznych"/"finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego, w kontekście ekonomicznym, źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot, jako przychód z działalności gospodarczej, co również podnosi Spółka we wniosku.

Z art. 43 ust. 17 u.p.t.u. wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub, 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystąjących z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a u.p.t.u., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a) mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Do ustalenia czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy po pierwsze zastosować wykładnię językową, posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), "związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Z treści art. 43 ust. 17 u.p.t.u. wynika zaś, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") w sprawie C-434/05 Horizon College rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym, zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej zwana: "Dyrektywą 112") tylko, gdy mają rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. Z orzecznictwa TSUE wynika także, iż określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli: a) usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej, b) usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, c) ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie świadczeń pomocniczych składających się na świadczenie kompleksowe podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) stwierdził, że "z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (por. sprawę C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Zdaniem Ministra Finansów skoro Spółka, jako podwykonawca zawarła umowę z beneficjentem projektu, któremu Instytucja Pośrednicząca przyznała dofinansowanie na realizację ww. projektu - stanowiące nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu i Spółka świadczy usługi na rzecz Zamawiającego - firmy realizującej projekt (beneficjenta), zobowiązując się do realizacji usług - zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń i prowadzenia dzienników zajęć, kart czasu pracy, przeprowadzania testów przed i po szkoleniu, ankiet poszkoleniowych, dopilnowanie obowiązku wypełnienia dokumentacji projektowej przez uczestników szkolenia, jej usługi nie korzystają ze zwolnienia.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Od 1 lipca 2011r. weszło w życie rozporządzenie 282/2011, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i powinno być stosowane bezpośrednio, gdyż staje się częścią porządku prawnego, w tym obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Art. 44 rozporządzenia 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, wskazując, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma znaczenia. Aby dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c tego przepisu. Do zastosowania ww. zwolnienia istotne jest: 1) uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, 2) spełnienie dodatkowych warunków wynikających z tego przepisu: prowadzenie szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie szkolenia w całości ze środków publicznych lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Spółka nie świadczy ani usług w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.s.o., ani usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. i art. 44 rozporządzenia 282/2011 (definicja ww. świadczeń). Spółka zapewnienia na rzecz Zamawiającego jedynie trenerów do przeprowadzenia szkoleń. O usługach kształcenia możemy mówić, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje ich przebieg. Takich usług nie świadczy Spółka, która jedynie wynajmuje trenerów zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. Usługi Spółki nie są czynnościami obejmującymi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Spółka udostępnienia wykładowców, którzy przeprowadzą szkolenia oraz prowadzi dzienniki zajęć, karty czasu pracy, przeprowadza testy przed i po szkoleniu, ankiety poszkoleniowe, dopilnowuje obowiązku wypełnienia dokumentacji projektowej przez uczestników szkolenia.

Minister Finansów, kierując się wskazówkami rozporządzenia 282/2011 zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, stwierdził, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma służyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. O usługach kształcenia ponadto można mówić wyłącznie, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje ich przebieg.

Takich czynności Spółka nie wykonuje, bo zapewnienia jedynie trenerów do prowadzenia szkoleń na rzecz wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjenta środków publicznych. Czynności tych nie można uznać za "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" uczestników szkoleń. Nie jest to "nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". Świadczenie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub/i ich pracodawców) przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych - nie oznacza, że poszczególne czynności świadczone przez podwykonawców (dalszych podwykonawców) stanowią usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę).

TSUE w sprawie C-434/05 Horizon College orzekł, że pojęcia "edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych" nie obejmują odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej w rozumieniu tego przepisu, w której nauczyciel tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności (pkt 24).

Świadczona przez podwykonawcę instytucji edukacyjnej usługa udostępniania nauczyciela nie stanowi usługi "kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego", o której mowa w ww. przepisach ustawy i rozporządzenia. Usługa (taka jak usługa udostępnienia nauczyciela lub inna) świadczona w takim przypadku przez podwykonawcę może być jednak uznana, pod pewnymi warunkami za podlegającą zwolnieniu usługę ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Możliwość skorzystania ze zwolnienia przez usługę (ale też dostawę towarów) ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 (pkt 34 ww. wyroku). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (pkt 38 ww. wyroku). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (pkt 42 ww. wyroku).

Minister Finansów stwierdził, że w świetle ww. okoliczności, świadczone przez Spółkę usługi zapewnienia trenerów nie stanowią usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi, o których mowa w art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u., gdyż nie są wykonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową – Zamawiającego, który korzysta ze zwolnienia od VAT. Usługi zapewnienia przez Spółkę trenerów do szkoleń realizowanych w ramach ww. projektu nie będą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. i będą opodatkowane stawką 23%.

Minister Finansów, odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji z 9 maja 2012r. wskazał, że zgodnie z art. 14e O.p., może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przytaczane zaś przez Spółkę tezy z orzeczeń oraz pisma Ministra Finansów z 27 grudnia 2011r. nie przystają do stanu faktycznego, gdyż ich osią sporu była kwestia związana z finansowaniem usługi szkoleniowej świadczonej przez podwykonawcę ze środków publicznych, a we wniosku sedno sprowadza się do tego czy Spółka świadczy usługi szkoleniowe, co łączyłoby się z odpowiedzialnością ponoszoną za przeprowadzanie szkoleń, która spoczywa na beneficjencie projektu – Zamawiającym, gdy Spółka wyłącznie zapewnia wykwalifikowany personel trenerski.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 27 sierpnia 2014r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

6. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, uznając, że Minister Finansów naruszył: a) art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. w zakresie opodatkowania VAT usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczonej przez Spółkę w ramach ww. projektu; b) art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 6 O.p. w zakresie nie zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, c) art. 121 § 1 O.p., przez nierespektowanie wydanych wcześniej interpretacji prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 czerwca 2007r. sygn. akt V SA/Wa 1590/07), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Spółki ww. interpretacja stoi w sprzeczności z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 30 maja 2014r. w sprawie opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez podwykonawców na rzecz podmiotów świadczących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach realizacji projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków publicznych, a w szczególności ze środków UE oraz z orzecznictwem TSUE (wyrok z 14 czerwca 2007r. w sprawie C-434/05 Horizon Collage). Z ww. wytycznych Ministra Finansów wynika, że świadczenie przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców) na rzecz zlecającego usługę (zrealizowanie dostawy), która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową (co wymaga odrębnego zweryfikowania), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) u.p.t.u. (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013r.) pod warunkiem, że: a) usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej, b) podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 u.p.t.u. lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013r., c) świadczenie jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych, d) celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Spółka wskazała, że bezspornym jest, iż usługi świadczone przez nią na rzecz Zamawiającego są ściśle związane z usługą podstawową - szkoleniową i są niezbędne do je wykonania. Przeprowadzenie szkolenia bez zapewnienia wykwalifikowanego trenera nie byłoby możliwe. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów, ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga, aby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112). Minister Finansów w ww. interpretacji ogólnej stwierdził, że "jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a) lub b) lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego". Spółka jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., gdyż prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 u.s.o. do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Spółka dodała, iż świadczy w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania zawodowego, zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. - prowadzi szkolenia w ramach innych projektów unijnych, jako beneficjent. Minister Finansów nie uzależnił zastosowania zwolnienia z tytułu usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi od tego, czy dany podmiot w tym konkretnym przypadku świadczy usługi, jako podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a i b) u.p.t.u. lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013r. Do uznania podmiotu za podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112) wystarczy, iż podmiot taki świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę zwolnioną z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., bądź jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a, b) u.p.t.u. - bez względu na to, czy w tym konkretnym przypadku świadczy usługi ściśle związane z usługami szkoleniowymi zachowując rygory ustaw szczególnych. W związku z powyższym uznała, iż druga z ww. przesłanek została spełniona.

Bezsporne jest także, iż wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi jest w ponad 70% finansowane ze środków publicznych. Beneficjent – Zamawiający otrzymał te środki z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki otrzymane przez beneficjenta, w ramach dotacji umieszczono na specjalnie, do tego celu otwartym, rachunku bankowym, z którego beneficjent pokrywa wszelkie koszty związane z realizacją, w tym związane z zapewnieniem trenerów i prowadzeniem przez nich szkoleń.

Spełniono też przesłankę, iż głównym celem usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, bo wszystkie podmioty świadczące usługi dostarczenia trenerów, doradztwa poszkoleniowego i zapewnienia, iż trenerzy będą prowadzili odpowiednią dokumentację szkoleniową mogłyby korzystać ze zwolnienia z VAT, na tej samej podstawie, zaś umowę podwykonawczą zawarto z Zamawiającym po przeprowadzeniu trybu konkurencyjnego i wyboru najkorzystniejszej oferty.

Spółka spełniła więc wszystkie wymogi wskazane w ww. interpretacji ogólnej, odnoszące się do usługi ściśle związanej z usługą szkoleniową zwolnionej z VAT. Na mocy zaś art. 43 ust. 17a u.p.t.u. - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Nie ma więc podstaw uzasadniających twierdzenie, iż ww. zwolnienia mają zastosowanie tylko i wyłącznie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe, co potwierdza ww. interpretacja ogólna. Zaskarżona interpretacja narusza więc art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., przez uznanie, iż usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, świadczone przez Spółkę nie są zwolnione z VAT.

7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa.

3. Sąd, dokonując oceny legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej nie stwierdził istnienia jakichkolwiek podstaw do wyeliminowania jej z porządku prawnego.

Minister Finansów nie naruszył ani przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego, a w odniesieniu do spornych zagadnień uwzględnił ponadto przy rozpoznawaniu sprawy powoływane również przez Spółkę w skardze orzecznictwo TSUE, a przede wszystkim wyrok z 14 czerwca 2007r. w sprawie C-434/05 Horizon Collage, choć wyciągnął z niego odmienne wniosku do oczekiwanych przez skarżącą Spółkę, lecz prawidłowe.

3.1. Zdaniem Sądu na podstawie treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie sposób uznać, że w ww. interpretacji Minister Finansów nie wziął pod rozwagę powoływanej przez skarżącą Spółkę w skardze interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 maja 2014r. w sprawie opodatkowania VAT czynności wykonywanych przed podwykonawców na rzecz podmiotów świadczących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach realizacji projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków publicznych, a w szczególności z Unii Europejskiej.

Z ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów wynika, że świadczenie przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców) na rzecz zlecającego usługę (zrealizowanie dostawy), która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową (co wymaga odrębnego zweryfikowania), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. (odpowiednio § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013r.) pod warunkiem, że: a) usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej, b) podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT lub § 13 ust. 1 pkt 19 lub 20 rozporządzenia Ministra Finansów, c) świadczenie jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych, d) celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku.

Żadna z tez postawionych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest sprzeczna z ww. interpretacją ogólną. Niespełnienie choćby jednego z ww. warunków, powoduje, że zwolnienie takie przysługiwać nie będzie. Tym samym za oczywiście bezzasadne uznać należało zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 6 O.p.

Minister Finansów odniósł się również w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej do powoływanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, nie podzielając zaprezentowanego w niej stanowiska i prezentując własne, zawierające ocenę stanowiska skarżącej Spółki, które zostało przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji. Działanie Ministra Finansów było więc zgodne z treścią przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p.

Sąd podkreśla ponadto, że powoływanie się przez skarżącą Spółkę dopiero w uzasadnieniu skargi na elementy stanu faktycznego, które nie miały odzwierciedlenie w stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i w tym kontekście powoływanie się na wypełnienie przesłanek, które Minister Finansów uwypuklił w ww. interpretacji ogólnej nie może przynieść zamierzonego skutku – w postaci uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Minister Finansów, udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na mocy art. Art. 14b § 3 w związku z art. 14c O.p. związany był bowiem okolicznościami przedstawionymi przez skarżącą spółkę we wniosku, a ponadto w chwili, gdy wydawał zaskarżoną interpretację indywidualną nie były mu znane okoliczności, do których odwołała się skarżąca Spółka dopiero w uzasadnieniu skargi, m.in. w postaci: a) świadczenia przez Spółkę w ramach innego stosunku prawnego usługi w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania zawodowego, zwolnionej na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. - prowadzenia szkoleń w ramach innych projektów unijnych, jako beneficjent; b) umieszczenie przez Zamawiającego - beneficjenta środków otrzymanych, w ramach dotacji, na specjalnie, do tego celu otwartym, rachunku bankowym, z którego beneficjent pokrywa wszelkie koszty związane z realizacją, w tym związane z zapewnieniem trenerów i prowadzeniem przez nich szkoleń.

Tym samym Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną z oczywistych względów nie mógł brać pod uwagę ww. nieznanych mu okoliczności, które nie wynikały ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Stwierdzić również należy, że samo prowadzenie placówki kształcenia ustawicznego, wpisanej w trybie art. 82 u.s.o., nie jest wystarczające do uznania, że skarżąca Spółka może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Konieczne jest bowiem aby skarżąca Spółka w takim charakterze występowała przy wykonywaniu świadczonych usług, a z całą pewnością nie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w ww. wniosku.

3.2. Zdaniem Sądu również podniesione w skardze zarzuty o charakterze materialnoprawnym nie mogą być uznane za zasadne, gdyż stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w odniesieniu do interpretacji przepisów zarówno art. 43 ust. 1 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., jak również art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. należy uznać za prawidłowe.

Sąd zauważa ponadto, że w odniesieniu do wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Minister Finansów był, na mocy art. 153 P.p.s.a., związany stanowiskiem zaprezentowanym w wiążącym w rozpoznawanej sprawie prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 13 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1140/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl). Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania było wiążące również dla WSA w Warszawie, który orzeka w rozpoznawanej sprawie.

Skoro Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyraził w kwestii wykładni ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. stanowisko zgodne z zaprezentowanym w ww. orzeczeniu o sygn. akt III SA/Wa 1140/13, należało to stanowisko uznać za prawidłowe. Trafnie również wskazał Minister Finansów, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Spółka świadcząc usługi na rzecz Zleceniodawcy nie zachowuje rygorów określonych przepisami u.s.o., np. w zakresie warunków lokalowych, czy też wymaganej dokumentacji. Do jej obowiązków oprócz zapewnienia trenerów należy prowadzenie dzienników zajęć, kart czasu pracy, przeprowadzanie testów przed i po szkoleniu, ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników szkolenia. Z treści art. 2 pkt 3a, art. 3 pkt 17 i art. 82 ust. 1-2 i 3a u.s.o. wynika, że Spółka w zakresie świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy nie zalicza się do podmiotów wskazanych w tych przepisach i nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u. - uczelnią, jednostką naukową PAN, jednostką badawczo-rozwojową. Nie świadczy więc usług w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Sąd nie znalazł również podstaw do podważenia stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej w zakresie wykładni przepisu art. art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. w związku z art. 44 ww. rozporządzenia 282/2011 oraz wykładni § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z 2011r., przez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej świadczone przez skarżącą Spółkę usługi zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń i doradztwa poszkoleniowego w ramach ww. projektu oraz związane z nimi czynności (prowadzenie dzienników zajęć, kart czasu pracy, przeprowadzanie testów przed i po szkoleniu, ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników szkolenia) nie stanowią ani usług szkolenia - kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ani usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi, o których mowa w art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u., podlegają więc opodatkowania 23% stawką VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. zwolnieniem od VAT objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie zaś § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 ww. rozporządzenia z 2011r. zwalnia się od podatku:

- usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

- usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepisy te zostały wprowadzone do porządku prawnego z uwagi na implementację art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, który stanowi podstawę do zwolnienia z VAT kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Prawidłowe było zatem przyjęcie przez Ministra Finansów, że klasyfikacja danej czynności jako zwolnionej na podstawie powołanych wyżej przepisów dotyczących VAT - w kontekście usług szkoleniowych, finansowanych w całości lub części ze środków publicznych, wymaga ustalenia, czy dana usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy i w jakiej części jest ona finansowana ze środków publicznych.

Nie budzi również zastrzeżeń argumentacja Ministra Finansów, że Spółka nie świadczy ani usług w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.s.o., ani usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. i art. 44 rozporządzenia 282/2011. Skarżąca Spółka zapewnienia jedynie, na rzecz Zamawiającego, trenerów do przeprowadzenia szkoleń, zaś o usługach kształcenia możemy mówić, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje ich przebieg. Takich usług nie świadczy Spółka, która jedynie wynajmuje trenerów zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. Usługi Spółki nie są czynnościami obejmującymi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Spółka udostępnienia wykładowców, którzy przeprowadzą szkolenia, oraz prowadzi dzienniki zajęć, karty czasu pracy, przeprowadza testy przed i po szkoleniu, ankiety poszkoleniowe, dopilnowuje obowiązku wypełnienia dokumentacji projektowej przez uczestników szkolenia. Skoro zaś w definicji usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawartej w ww. rozporządzeniu 282/2011, które nakazał zastosować w sprawie WSA w Warszawie w wiążącym w sprawie orzeczeniu z 13 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/WA 1140/13, położono nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy, należało uznać, że co do zasady o usługach kształcenia można mówić, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje ich przebieg. Takich czynności – w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej - Spółka nie wykonuje, bo zapewnienia jedynie trenerów do prowadzenia szkoleń na rzecz wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjenta środków publicznych. Czynności tych nie można uznać więc - jak trafnie przyjął w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów - za "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" uczestników szkoleń. Nie jest to "nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". Świadczenie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub/i ich pracodawców) przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych - nie oznacza, że opisane we wniosku czynności świadczone przez skarżącą Spółkę - podwykonawcę stanowią usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę). Z ww. orzeczenia TSUE w sprawie C-434/05 wynika bowiem, że świadczona instytucji edukacyjnej przez podwykonawcę usługa udostępniania nauczyciela nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Tym samym rację ma Minister Finansów, że w odniesieniu do tej usługi skarżąca Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Należy ponadto wskazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., jak i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z 2011r. uzależniają stosowanie ww. zwolnienia od VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. W sprawie sporne nie było jednak finansowanie, gdyż w stanie faktycznym podano, że Zamawiający otrzymał od Instytucji pośredniczącej dofinansowanie na realizację projektu (nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu). Sąd wskazuje jedynie na marginesie, że wymóg finansowania sam w sobie nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienie, gdy w świadczeniu ww. usługi uczestniczą jako podwykonawcy osoby trzecie i jakkolwiek Minister Finansów, takiej tezy nie postawił wprost w treści zaskarżonej interpretacji, ale nie można uznać, że stanowi to istotną wadliwość. Taka wadliwość istniałaby dopiero wówczas, gdyby teza ta została wyrażona, co nie miało miejsca w sprawie.

Sporne było to czy jeśli podmiot, który otrzymuje dofinansowanie ze środków publicznych na realizację projektu i zleca skarżącej Spółce – podwykonawcy - wykonanie zadania w postaci zapewnienia trenerów dla realizacji szkoleń w ramach ww. projektu, a do obowiązków Spółki należy też prowadzenie dzienników zajęć, kart czasu pracy, przeprowadzania testów przed i po szkoleniu, ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników szkolenia, czy skarżąca Spółka może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., czy ma obowiązek wystawić fakturę, w której uwzględni stawkę VAT w wysokości 23%.

W tym kontekście zasadne było rozważenie czy podmiot dokonujący tej czynności można uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. (odpowiednio § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z 2011r.) - prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a) lub b) lub § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia z 2011r. Tym samym przesłanka podmiotowa zwolnienia wynikająca z ww. przepisów zostanie spełniona, gdy usługę niebędącą usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie świadczył podmiot w ramach innego stosunku prawnego w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. (odpowiednio § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia z 2011r.) lub podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a) lub b) lub § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia z 2011r., jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Świadczenie usługi ściśle związanej z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym może być zwolnione z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. (odpowiednio § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z 2011r.), jeżeli jest finansowane w określonej wysokości ze środków publicznych i jest realizowane przez podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 albo § 3 ust. 1 pkt 19 lub 20 rozporządzenia z 2011r.

Skarżącej Spółki, o czym mowa wyżej, nie można zaliczyć ani do podmiotów wymienionych w art. 43 ust.. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u., a świadcząc usługę zapewnienia trenerów nie świadczy ona usług kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto świadczone przez skarżącą Spółkę usługi – w świetle okoliczności podniesionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej - zapewnienia trenerów nie stanowią usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi, o których mowa w art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u., gdyż nie są wykonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową – Zamawiającego, który korzysta ze zwolnienia od VAT. W świetle natomiast ww. wyroku TSUE w sprawie C-434/05: a) zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 (pkt 34); b) świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (pkt 38), świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (pkt 42).

Zdaniem Sądu w kontekście powyższych rozważań prawidłowe było zatem przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że usługi zapewnienia przez skarżącą Spółkę, jako podwykonawcę, trenerów do szkoleń realizowanych w ramach ww. projektu nie będą korzystały ze zwolnienia wskazanego w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. i będą opodatkowane stawką 23%. Prawidłowa była również konstatacja Ministra Finansów, że wprowadzone do u.p.t.u. zwolnienia są wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji, a wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie wtedy, gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco, na co wielokrotnie wskazywał TSUE w swoich orzeczeniach (por orzeczenia w sprawie C-348/87, czy też C-287/00).

Sąd w konsekwencji rację przyznał organowi udzielającemu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co do tego, że stanowisko Spółki, wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji, należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja jest zatem prawidłowa.

4. Sąd, w tym stanie rzeczy, oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.