Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 334/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1, ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 oraz styczeń i luty 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania "C." sp. z o.o. z siedzibą w W., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części określającej: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2007 r., określającej kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r. oraz styczeń i luty 2007r. i określił dla Spółki kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za luty 2007 r. w wysokości 1616 zł, kwotę zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za grudzień 2006r.- 505 zł. i styczeń 2007r. 2832 zł., a także utrzymał w mocy powyższą decyzję w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006r. i styczeń 2007r. w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że:

I. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2006 r. do dnia 28 lutego 2007 r., stwierdzono, że Spółka błędnie wykazała jako zwolnione od opodatkowania, usługi świadczone przez nią w hotelach i ośrodkach [...], w H.. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 8 sierpnia 2007r., gdzie usługi świadczone przez Spółkę zostały sklasyfikowane według PKWiU 55.10.10-00.00 "Usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele i zajazdy" (55.11.10-00.00 "Usługi w zakresie zakwaterowania świadczone przez hotele, motele i pensjonaty z restauracjami"). Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się też na przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT", zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest, co do zasady, miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę. Szczegółowy zakres usług, tytułem których zostały wystawione niniejsze faktury, określały zawierane przez Spółkę z indywidualnymi klientami Umowy [...]. Z mocy umów klient nabywał usługi hotelowe w ramach tzw. Pakietu Hotelowego, według którego, zależnie od rezerwacji, miał prawo do skorzystania w okresie ważności umowy z czterech tygodni pobytu w Ośrodkach Klubowych, w dowolnie wybranych Ośrodkach Klubowych, wskazanych w katalogu. Umowy [...] z klientami indywidualnymi Spółka zawierała na czas określony tj. "na okres od dnia jej podpisania do upływu ostatniego dnia trzydziesto czwartego, pełnego miesiąca kalendarzowego". Wszystkie ośrodki położone były poza granicami Polski, w hotelach będących własnością spółki [...] z siedzibą w H. Zgodnie z zawartymi Umowami [...] nabywca Pakietu miał zagwarantowany pobyt w pokojach typu studio, apartamentach z sypialnią lub z dwoma sypialniami. Prawo do zawierania przedmiotowych Umów [...] wynikało z Umowy Dystrybucji, podpisanej przez "C." w dniu 7 listopada 2005 r. z C., utworzonej na Wyspie [...] z siedzibą przy [...], [...]. Na podstawie omawianej umowy Spółka rozprowadzała na terenie Polski Program [...], posiadając wyłączne prawo do jego sprzedaży. Spółka prowadziła i prowadzi działalność w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest ani przedstawicielem, ani pracownikiem C., który sprzedaje jej Programy jako Dystrybutorowi, upoważnionemu do sprzedaży Członkostwa na terenie Polski.

II. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zakwestionował też pomniejszenie przez Spółkę obrotu w poszczególnych miesiącach z tytułu wystawienia korekt faktur, które nie zawierały potwierdzenia odbioru przez nabywcę usługi. Były to przypadki rezygnacji z usług Spółki. W ten sposób Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń 2007 r. i luty 2007 r.

III. W odwołaniu z dnia 3 października 2007 r. Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

• art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "Ordynacja", poprzez nieuwzględnienie istotnych dowodów oraz okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy,

• art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie niewłaściwego przepisu prawa materialnego i bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego,

• art. 125 § 1 Ordynacji poprzez bezpodstawne przedłużenie postępowania podatkowego,

• art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) - dalej "rozporządzenie wykonawcze", poprzez uzależnienie prawa do obniżenia obrotu z tytułu świadczenia usług hotelowych od posiadania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że świadczone przez Spółkę w ramach Pakietu Hotelowego usługi zakwaterowania klientów w hotelach, ośrodkach i apartamentach polegają wyłącznie na zakwaterowaniu klientów oraz na udostępnieniu klientowi do użytkowania części nieruchomości (pokoi hotelowych, apartamentów). Pakiet nie obejmuje świadczeń i usług innych niż zakwaterowanie. Ponadto wyjaśnił, że w przypadku usług świadczonych przez Spółkę, jako usług związanych z nieruchomością, miejsce świadczenia winno być określone według miejsca położenia nieruchomości, a ponieważ usługa jest wykonywana w zagranicznym ośrodku, który jest wybierany przez klienta z listy stanowiącej katalog zamknięty, usługa powinna być opodatkowana poza granicami Polski. Ponadto Spółka stwierdziła, że organ nieprawidłowo zakwestionował prawo do skorygowania rozliczenia podatku na podstawie faktur korygujących wystawionych w przypadku rozwiązania umowy [...], ponieważ zgodnie z przyjętą wykładnią sądów administracyjnych brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie może stanowić podstawy do zakwestionowania korekty.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. uznał za zasadny zarzut Spółki dotyczący braku podstaw do zakwestionowania dokonanej przez Spółkę korekty obrotu z tytułu sprzedaży usług hotelowych, w związku z korektami rozliczenia podatku od towarów i usług. Brak potwierdzenia przez odbiorców, wystawionych przez Spółkę faktur korygujących, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana przez organ pierwszej instancji sama czynność rozwiązania umowy, skutkująca wystawieniem faktur korygujących, jest wystarczającą okolicznością do uznania dokonania korekty. Wyjaśnił, że z treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wprost wynika prawo do obniżenia obrotu z tytułu wystawionych faktur korygujących, a przepis ten oraz przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nie uzależniają prawa do obniżenia obrotu od spełnienia innych przesłanek niż samo wystawienie faktury korygującej. Stwierdził jednocześnie, że korekta podatku VAT za grudzień 2006 r. jest prawidłowa i bezsporna, ze względu na błędne odliczenie podatku na podstawie usług telekomunikacyjnych. Z tych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, określił zobowiązania Spółki w nowej wysokości. Jednocześnie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług świadczonych przez Spółkę w zakresie noclegów oraz usług towarzyszących, świadczonych przez hotele, motele i zajazdy. Wyjaśnił, że takie zaklasyfikowanie usług wynikało między innymi z opinii Urzędu Statystycznego w L. wydanej na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Opodatkowanie usług podatkiem od towarów i usług następuje w miejscu (państwie), które ustawa o VAT uznaje za miejsce świadczenia usług. Miejsce świadczenia usług (miejsce opodatkowania) może być różne od miejsca faktycznego wykonywania usług. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce gdzie świadczący usługę posiada stale miejsce prowadzenia działalności, a w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności jest to miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 6 i art. 28. Dla usług hotelarskich nie zostało określone w art. 27 ust. 2 - 6 i w art. 28 ustawy o podatku VAT szczególne miejsce świadczenia usług. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że miejscem świadczenia tych usług jest miejsce siedziby świadczącego usługę. Zatem usługi hotelarskie, których świadczący ma siedzibę na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. na terenie kraju według miejsca gdzie świadczący usługę posiada siedzibę i prowadzi działalność gospodarczą. Stwierdził, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw prawnych do uznania, że usługi hoteli są usługami związanymi z nieruchomością, jak podnosiła Spółka w odwołaniu. Usługa hoteli jest bowiem zasadniczo różna od usługi najmu, czy innych usług wymienionych w przepisie art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 139 załącznika nr 3 do ustawy o VAT usługa hoteli jest opodatkowana 7 % stawką podatku VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania art. 27ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w wyniku jego błędnej wykładni. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części:

- określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2007 r.,

- określającej kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2007.,

- utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu podniosła, że świadczone przez nią usługi zakwaterowania w ramach Pakietu Hotelowego polegają na udostępnieniu do użytkowania części nieruchomości, a specyficzny charakter nieruchomości jaką jest hotel nie ma wpływu na samą istotę usługi, którą jest zawsze wynajem części nieruchomości. Wynajem pokoi hotelowych i apartamentów związany jest z nieruchomością (hotelem), w którym pokoje te się znajdują. W konsekwencji, dla określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę należy zastosować art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zarzuciła również, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie dokonał podziału usług na usługi najmu i dzierżawy oraz usługi hotelowe. Jej zdaniem usługi najmu i dzierżawy nieruchomości z istoty swojej nie różnią się od usługi wynajmu pokoju czy apartamentu w hotelu. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 120 Ordynacji, art. 121 § 1 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 125 § 1 Ordynacji poprzez nieuzasadnione przedłużenie postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał zaprezentowane wcześniej argumenty i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył:

Skarga pozbawiona jest podstaw prawnych, a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu.

Przepis art. 27 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT posiada następujące brzmienie "W przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsc prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 6 i art. 28. W przypadku świadczenia: usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości"

Zaznaczyć przy tym należy, że przepisy ustawy nie zawierają dla usług hotelowych żadnej dodatkowej dyspozycji. Oznacza to, że miejscem świadczenia tych usług jest miejsce siedziby świadczącego usługę lub stałe miejsce prowadzenia przez niego działalności. Zastosowanie tych kryteriów do niniejszej sprawy powoduje, że miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym ma siedzibę i prowadzi działalność skarżąca Spółka, a więc W. – pod adresem siedziby. Odmiennym przypadkiem, który teoretycznie, możnaby zastosować to przypadek opisany w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, o co wnosi Spółka w postępowaniu podatkowym i sądowym.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane podług jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Analogicznie w art. 9 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstaw wymiaru podatku, wyjaśniono : "Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa, jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa. Jednakże: za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważać się będzie miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość". Również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 45 przewiduje, że: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość". Jak widać polska ustawa o podatku od towarów i usług dokonała właściwej implementacji Szóstej Dyrektywy i jest zgodna z Dyrektywą 2006/112/WE. Należy pamiętać, że stosownie do cytowanych Dyrektyw podatek ten nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 27 rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przepadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Zdaniem Sądu, prawidłowym jest, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami ma odbywać się w miejscu położenia tychże nieruchomości. Aby jednak postulat ten mógł być zrealizowany, nieruchomość, będąca przedmiotem usługi musi być ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. Oznacza to, że umowa cywilno-prawna, zawarta pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi i nie tylko dla określenia zobowiązań stron umowy, ale dlatego, że podatkowy system unijny żąda zgodnego ze stanem faktycznym określenia zobowiązania podatkowego i jego miejsca realizacji. Znamienny jest też katalog usług zamieszczony w przepisie – wszystkie te usługi łączą się z fizycznym pobytem świadczącego usługę na danej nieruchomości. Tak jest bowiem przy rzeczoznawcy, który musi określić dane nieruchomości i jej wartość, pośrednik w obrocie, który ma na celu sprzedaż - kupno lub dzierżawę nieruchomości w imieniu klienta, przygotowanie prac budowlanych w tym projektów architektonicznych i wreszcie świadczeniu usług budowlanych.

W tej sprawie, umowa zawarta pomiędzy "C.", a nabywcą pakietu hotelowego spółki [...] w H., nie precyzuje jako przedmiotu usługi ani hotelu ani nieruchomości, na której hotel ten jest położony, wskazuje jedynie rodzaj pokoju lub apartamentu, który w ramach wykupionego pakietu, ma być nabywcy udostępniony. Nabywca pakietu ma dokonać wyboru miejsca, według adresów przedstawionych w katalogu, poza granicami P. na W., w H., w C., w K., w A., w R., na W., w R., w M., na B. i we W.. Przedłożona umowa i katalog potwierdzają tę okoliczność, a więc wykluczają uznanie, że umowa stron, najogólniej chociażby, przewiduje pobyt nabywcy pakietu w sprecyzowanym w tej umowie miejscu. Skoro więc istotne warunki umowy to okres, w którym można wykorzystać kartę członkowską oraz cena za wykupienie miejsca w pokoju czy apartamencie, o określonym standardzie hotelowym, oznacza to, że położnie nieruchomości hotelowej nie ma dla tej umowy, znaczenia. "C." Sp. z o.o. wskazuje pośród wielu, miejsce zakwaterowania i czas tegoż zakwaterowania oraz standard pokoju pobytowego. Za tak określoną usługę pobiera cenę. Właściciel karty pobytowej później określa swe miejsce, a więc miejsce realizacji umowy, tym bardziej, że on sam dokonuje rezerwacji wolnego miejsca.

W ocenie Sądu pomiędzy Spółką, a nabywcą członkowstwa w Klubie [...], zostaje zawarta umowa sprzedaży karty pobytowej, w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), za określoną cenę. Umowa ma skutek zobowiązaniowy (karta pobytowa – cena) w dacie jej zawarcia natomiast jej realizacja w postaci pobytu w nieokreślonym miejscu, wystąpić ma w przyszłości. Z tej to przyczyny miejscem zakupu usługi pobytowo – hotelowej jest miejsce dokonania transakcji z nabywcą karty nie zaś miejsce jego odpoczynku. W miejscu pobytu nabywca karty zawrze następną umowę o usługi towarzyszące miejscu hotelowemu i ta umowa będzie mogła mieć za miejsce świadczenia nieruchomość, na której posadowiony jest hotel, wybrany przez właściciela karty. Jeżeli zaś umowa stron, tak jak w tej sprawie, nie przewiduje konkretnego miejsca pobytu, to nie można przyjąć, jak życzy sobie Spółka, opodatkowywania tej umowy w miejscu bliżej nieokreślonym. Jest to sprzeczne i z prawem unijnym i badanym przepisem ustawy polskiej.

Należy więc zgodzić się z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego i Dyrektorem Izby Skarbowej, iż "C." oferuje klientom usługi hotelowe za granicą, sprzedając im karty członkowskie Klubu [...], które nie mając związku z określoną nieruchomością, winny być opodatkowywane w miejscu siedziby Spółki. Sąd w zaistniałym sporze – nie podziela więc koncepcji Spółki o możliwości stosowania do jej usług art. 27 ust. 2 pkt 1ustawy o VAT. Nie podziela również zarzutów skargi, naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1 i 125 Ordynacji. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone wnikliwie, z uzyskaniem szerokiego materiału dowodowego i jego wszechstronną oceną. Spółka miała prawo wypowiedzenia się co do kwestii proceduralnych i merytorycznych, a przez całe postępowanie podatkowe reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika. Natomiast co do respektowania przez organy podatkowe przepisu art. 125 Ordynacji, Sąd stwierdza, że jak wynika z akt, wydawane były stosowne postanowienia o przedłużeniu postępowania wyjaśniającego i podatkowego. Jeżeli, w ocenie Spółki, dochodziło do przewlekłości, uprawniona była do złożenia, w każdym stadium postępowania, skargi na bezczynność organu podatkowego.

Z przytoczonych względów, Sąd na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.