Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1948/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1512/16 w sprawie ze skargi E. s.c. B. W., P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. s.c. B. W., P. W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1512/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. s.c. B. W., P. W. (dalej: spółka, podatnik, skarżący, strona) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 listopada 2015 r. określającą spółce wysokość podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlegającego wpłacie na rachunek [...]Urzędu Skarbowego W. za listopad 2013 r. w łącznej kwocie 3.450 zł.

DIS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżący wystawili i wprowadzili do obrotu prawnego faktury: nr X, nr Y, nr Z, które u nabywcy S. Sp. z o.o. posłużyły do obniżenia podatku należnego. W toku postępowania ustalono, że ww. faktury nie zostały zaewidencjonowane przez stronę w rejestrze sprzedaży i rozliczone w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2013 r. Podatek należny z tych faktur sprzedaży nie został przez skarżących odprowadzony do budżetu państwa. Natomiast przesłuchana w charakterze świadka M. J.-B. (właścicielka S. Sp. z o.o.) zeznała, że przedmiotowe faktury zostały ujęte w rejestrach S. Sp. z o.o.

Z akt sprawy wynika, że ww. faktury zostały wystawione przez M. J.-B. - osobę upoważnioną do wystawiania faktur VAT w imieniu E. s.c. B. i P. W., na podstawie § 1 pkt 13 umowy o świadczenie usług księgowych nr [...] z 1 lipca 2013 r. Osoba ta miała dostęp do lokalu, dokumentów księgowych oraz pieczątki firmowej E. s.c. Z przesłuchania w dniu 16 lutego 2015 r. w charakterze świadka M. J.-B., wynika, że świadek zgodnie z treścią umowy o świadczenie usług księgowych zawartą dnia 1 lipca 2013 r. między T. Sp. z o.o. a skarżącą faktycznie wykonywała czynności wystawiania dokumentów sprzedażowych/faktur VAT, a faktury podpisywała B. W. - współwłaścicielka E. s.c. i B. Sp. z o.o.

Z treści zeznań B. W. i P. W. przesłuchanych w dniu 12 lutego 2015 r. w charakterze strony wynika, iż przedmiotowe faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie dotyczą one czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w ocenie DIS do ww. faktur VAT zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zdaniem DIS zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, iż sporne faktury nie dokumentują żadnej czynności. Ponadto w rozpoznawanej sprawie, mimo braku wykonania czynności wskazanych w fakturach, zostały one wprowadzone do obiegu, a strona nie podjęła żadnych czynności, aby zapobiec wykorzystaniu faktur przez odbiorcę. Zatem w ocenie organu odwoławczego strona nie wyeliminowała ryzyka strat we wpływach podatkowych.

Prawdą jest, iż strona skorygowała przedmiotowe faktury, jednakże w ocenie organu odwoławczego podjęcie przez stronę działań "naprawczych" nastąpiło w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organy podatkowe. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Po zakończonej kontroli skarżąca w piśmie z dnia 11 marca 2015 r. złożyła wyjaśnienie o treści: "W związku z faktem, że faktury wystawione na rzecz S. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a usługi opisane w fakturach nie zostały wykonane, firma E. s.c. w dniu 9 marca 2015 r. wystawiła korekty faktur, które zostały skutecznie doręczone S. Sp. z o.o." Do pisma strona załączyła faktury korygujące nr [...], nr [...], nr [...] wystawione w dniu 9 marca 2015 r.

Ponadto z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej w S. Sp. z o.o. m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., ustalono że faktury nr X z dnia 4 listopada 2013 r., nr Y z dnia 26 listopada 2013 r., nr Z z dnia 29 listopada 2013 r. wystawione przez E. s.c. zostały zaksięgowane w rejestrach zakupu S. Sp. z o.o. w listopadzie 2013 r.

DIS podkreślił, że korekta "pustej" faktury jest dopuszczalna, ale warunkowo. Zdaniem DIS wystawienie przez stronę faktur korygujących nie mogło być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 4 ustawy o VAT, nie było bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie". W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z wystawieniem faktur korygujących do tzw. pustych faktur, po ujawnieniu ich fikcyjności przez organy podatkowe i po zakończeniu kontroli podatkowej w tym względzie (podpisaniu przez stronę protokołu kontroli), ponad 15 miesięcy po wystawieniu pustych faktur. Ponadto sporne faktury zostały wprowadzone do obiegu, a S. Sp. z o.o. w listopadzie 2013 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W takich okolicznościach nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby skuteczną korektę pustych faktur.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skarżący nie zgodzili się z wydaną decyzją i złożyli skargę do WSA w Warszawie. Decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 10 oraz art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę spółce możliwości korekty faktury uznanej za pustą, oraz przepisów postępowania, tj.: art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób niespójny i sprzeczny z zasadami logiki. 2.2. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji DIS w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, a także poprzedzającej jej decyzji NUS, oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd stwierdził, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

3.2. Na wstępie sąd wskazał, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych. Z niezakwestionowanego przez skarżącą i organ podatkowy stanu faktycznego wynika, iż strona nie miała świadomości wystawiania w jej imieniu faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i nawet przy dochowaniu najwyższej staranności nie miała możliwości dowiedzenia się o tym. Osoba, która faktycznie wystawiła sporne trzy faktury, wykraczając poza przyznane jej przez skarżącą kompetencje, sfałszowała podpisy na umowie i fakturach i wprowadziła je do obrotu celem obniżenia podatku należnego w prowadzonej przez siebie działalności.

Sporne trzy faktury w listopadzie 2013 roku wystawiła M. J.-B., która prowadziła księgowość skarżącej. M. J.-B. była osobą upoważnioną do wystawiania faktur VAT w imieniu skarżącej na podstawie § 1 pkt 13 umowy o świadczenie usług księgowych nr [...] z 1 lipca 2013 r., miała dostęp do lokalu, dokumentów księgowych oraz pieczątki firmowej spółki.

M. J.-B., podczas przesłuchania w dniu 16 lutego 2015 r. w charakterze świadka zeznała, że faktycznie wykonywała czynności wystawiania dokumentów sprzedażowych/faktur VAT, nie miała jednak uprawnienia do ich podpisywania i podpisywała je B. W. - współwłaścicielka skarżącej. Sporne faktury wystawiła w celu zniwelowania podatku VAT należnego w S. Sp. z o.o., której to spółki jest właścicielką. Świadek przyznała się do złożenia podpisów za obie strony umowy na dokumencie umowy handlowej zawartej przez S. Sp. z o.o. a skarżącą w dniu 2 listopada 2013 r., która to umowa była podstawą do wystawienia spornych faktur. Zapytana, kto złożył podpisy na okazanych spornych trzech fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz S. Sp. z o.o., zeznała, że złożyła podpisy w obu miejscach jako wystawca i jako nabywca. Faktury te świadek wystawiała na swoim własnym komputerze w biurze skarżącej i ostemplowała je oryginalnymi pieczątkami skarżącej. M. J.-B. zeznała również, że sporne faktury zostały ujęte w rejestrach S. Sp. z o.o. bez wiedzy właścicieli skarżącej.

Powyższe zeznania korespondują z zeznaniami B. W., wspólniczki skarżącej, złożonymi w dniu 12 lutego 2015 r. w charakterze strony. B. W. zeznała, że nie składała podpisu ani pod umową z dnia 2 listopada 2013 r. z S. sp. z o.o., ani na spornych trzech fakturach, nie są to również podpisy jej męża, drugiego wspólnika skarżącej. Wskazała, że skarżąca nigdy nie współpracowała z S. sp. z o.o. i nie wykonała usług, na które opiewają faktury. B. W. zeznała, że nie był jej znany fakt wprowadzenia do obrotu trzech spornych faktur, podczas przesłuchania widziała je po raz pierwszy. Sporne faktury nie zostały ujęte przez stronę w rejestrze sprzedaży skarżącej, ani też rozliczone w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2013 r.

Zdaniem WSA uznać należało, że skarżąca pozostawała w dobrej wierze w związku z całkowitym brakiem świadomości oszukańczego procederu uprawianego przez M. J.-B.. Rozmiary oszustw dokonywanych przez M. J.-B. ujawniła dopiero decyzja wydana na rzecz S. Sp. z o.o. we wrześniu 2015 r., a o części odnoszącej się do skarżącej dowiedziała się ona z protokołu kontroli podatkowej doręczonego w dniu 4 marca 2015 r. Wówczas też, niezwłocznie, bo w dniu 9 marca 2015 r. wystawiła i doręczyła S. sp. z o.o. trzy faktury korygujące.

Jedynym podmiotem, który uzyskał niezgodną z prawem korzyć podatkową z wystawionych trzech spornych faktur była S. sp. z o.o., w której 100% udziałowcem i jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji była M. J.-B.

Nie sposób również przypisać skarżącej braku należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, skoro, jak wynika z zeznań zarówno M. J.-B., jak i B. W., skarżąca pozostawiła sobie, zgodnie z procedurami ustalonymi w firmie, kontrolę nad wystawianiem faktur poprzez zatwierdzanie ich własnoręcznym podpisem i nie powierzyła uprawnienia do podpisywania faktur księgowej, co jest powszechną praktyką w działalności gospodarczej. Powyższe wskazuje na podwyższoną staranność, a nie jej brak. Natomiast fakt dysponowania przed osobę wykonującą funkcje księgowe pieczęciami skarżącej nie może być poczytywany za brak nadzoru nad pracą M. J.-B., tym bardziej, że dostęp do pieczęci spółki realizowany był w miejscu wykonywania obowiązków, czyli w siedzibie spółki. Ponadto, skoro podpis, który nie jest wymagany na fakturze, został podrobiony, to równie dobrze mogłaby zostać sfałszowana pieczęć, wobec czego zabezpieczenie stempla firmowego nie wykluczyłoby możliwości oszustwa.

Reasumując, zasadne jest uznanie, że skarżąca pozostawała w dobrej wierze, co uprawniało ją do dokonania korekty trzech spornych faktur w dniu 9 marca 2015 r., tj. niezwłocznie po uzyskaniu wiedzy o wprowadzeniu faktur do obrotu w wyniku oszukańczego działania M. J.-B.

Podkreślenia wymaga, że w świetle wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 [...], dopiero w sytuacji braku dobrej wiary wystawcy faktury zasadne staje się badanie, czy we właściwym czasie i w pełni wyeliminował on niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, aby móc rozstrzygać o przysługiwaniu uprawnienia do skorygowania faktury.

Z powyższego wynika, że organy błędnie, mimo dobrej wiary skarżącej uzależniały możliwość skorzystania z uprawnienia do skorygowania faktury od wyeliminowania niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych i wskazywały na niedopuszczalność korekty po otrzymaniu protokołu kontroli, w którym ujawniono fikcyjny charakter spornych trzech faktur.

Konsekwencją powyższej oceny jest uznanie, że DIS dokonał wadliwej wykładni i nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznając, że zaszły przesłanki do określenia skarżącej wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktury, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy faktury te zostały prawidłowo i w sposób uprawniony skorygowane przez skarżącą.

3.3. Na marginesie sąd wskazał, że nawet w przypadku braku dokonania korekty przez skarżącą organ podatkowy nie byłby uprawniony do określenia skarżącej wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktury, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na tle stanu faktycznego nie można bowiem przyjąć, że wystawcą faktur w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT była skarżąca, gdyż faktycznym wystawcą była M. J.-B., która posłużyła się tylko nazwą podmiotu, z którym utrzymywała relacje gospodarcze i wykorzystała przysługujące jej uprawnienia do korzystania z pieczęci skarżącej oraz sfałszowała podpis osoby uprawnionej do reprezentacji spółki w celu popełnienia oszustwa. W ocenie sądu, skarżąca, która nie wiedziała i nie godziła się na wystawienie faktur na dane jej firmy, a także nie wprowadziła ich do obrotu, nie może być uznana za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT.

3.4. Mając świadomość rozbieżnego orzecznictwa dotyczącego możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji ewidentnego oszustwa i fałszerstwa przy wystawianiu faktur, WSA podzielił pogląd prezentowany w wyroku z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1872/15, w którym NSA za wystawcę faktury uznał podmiot posługujący się w sposób nieuprawniony danymi nieistniejącej fundacji, które uwidocznione zostały na fakturze.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który zarzucił mu naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

W uzasadnieniu organ podniósł, że w stanie sprawy nie można było przyjąć, że wystawcą pustych faktur była M. J.-B., która jedynie posłużyła się nazwą podmiotu, z którym utrzymywała relacje gospodarcze. Zdaniem organu za zasadny można byłoby uznać argument, że faktura podrobiona nie powinna obciążać strony postępowania, gdyby stwierdzone nadużycie dotyczyło osoby trzeciej, niezwiązanej z działalnością gospodarczą spółki. W niniejszej sprawie należy przyjąć, że wystawcą pustych faktur w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT była spółka; sama dobra wiara podatnika nie wyłącza obowiązku zapłaty podatku wynikającego z pustych faktur, ponieważ brak obowiązku zapłaty może zaistnieć, gdy zostanie całkowicie wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia, czy też zostanie usunięty skutek w postaci uszczuplenia dochodów podatkowych. W przedmiotowej sprawie nie może być o tym mowy. Ponadto powołany przez sąd wyrok NSA I FSK 1872/15 zapadł na gruncie odmiennego stanu faktycznego sprawy (dotyczył faktur, które zostały sfałszowane przez osobę, która nie legitymowała się żadnym stosunkiem prawnym z podatnikiem, z związku z którym mogłaby wystawiać faktury w jego imieniu).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Istotę sporu stanowi ustalenie, kogo należy uznać za wystawcę pustych faktur w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – E. s.c. B. W., P. W. (podmiot, którego danymi się posłużono), czy M. J.-B. (a więc podmiot, który w rzeczywistości przedmiotowe faktury wystawił na swoim komputerze w biurze skarżącej, ostemplował je oryginalnymi pieczątkami skarżącej i złożył na nich podpisy jednocześnie jako ich wystawca i jako nabywca – bez wiedzy i zgody skarżącej spółki).

5.3. W tym miejscu powołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1037/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA), który dotyczył pustych faktur wystawianych przez M. J.-B. na rzecz innej spółki, tj. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. W powołanej sprawie podczas przesłuchania z 16 lutego 2015 r. M. J.-B. zeznała, że jest właścicielem spółek T. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., a od 2010 r. prowadziła księgowość m.in. firmy B. Sp. z o.o. Z zeznań wynika również, że bez wiedzy tej spółki wystawiła w listopadzie 2013 r. cztery faktury VAT na rzecz S. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak zeznała, w celu zniwelowania podatku należnego w firmie S. Poza umocowaniem do wystawiania faktur VAT ww. osoba miała również dostęp do lokalu spółki, do dokumentów księgowych i pieczątki firmowej. Dodatkowo w piśmie z 28 stycznia 2015 r. M. J.-B. przyznała się do winy, potwierdzając jednocześnie, że mając dostęp do pieczątek firmowych bez wiedzy i zgody właścicieli spółki wystawiła faktury na transakcje pokrywające przychody firmy S.

W wyroku I FSK 1037/17 NSA omówił dotychczasowe orzecznictwo w zakresie charakteru art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i doszedł do przekonania, że regulacja art. 108 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny, a nie sankcyjny, tzn. jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. W art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot, który "wystawi fakturę", nie zaś podmiot, którego dane wpisano w fakturze jako dane wystawcy. Oczywiście, w praktyce faktura zwykle zawiera dane podmiotu będącego faktycznym jej wystawcą. Nie jest natomiast wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do sytuacji, że podatnik odpowiadałby za bezprawne posłużenie się jego ogólnie dostępnymi w Internecie danymi - jeśli ktoś wybierze sobie losowo firmę np. z Krajowego Rejestru Sądowego i wystawi fakturę wskazując tę firmę jako dostawcę, to firma ta ma obowiązek zapłacić VAT wskazany na fakturze. Taka wykładnia powoduje, że w prosty (choć sprzeczny z prawem) sposób można doprowadzić do bankructwa każdej firmy.

Inaczej rzecz ujmując, argumentował NSA, jeżeli na skutek bezprawnego działania innej osoby, w fakturze jako jej wystawca (sprzedawca, usługodawca) wskazany został podmiot, który nie widział o jej wystawieniu, nie godził się na jej wystawienie i który tej faktury faktycznie nie wystawił i nie zlecił jej wystawienia, a także nie wprowadził jej do obrotu prawnego, to podmiot taki nie może być uznany za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1872/15; CBOSA). Okoliczności te powinny być badane indywidualnie, na gruncie każdej konkretnej sprawy. Tak więc w stosunku do spółki B. nie została spełniona hipoteza przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem to nie skarżąca wystawiła sporne faktury.

Podkreślając wartość, jaką jest zaufanie do organów wymiaru sprawiedliwości, które dotyczy również oczekiwania jednolitości orzecznictwa, należy przenieść te wywody na grunt rozpatrywanej obecnie sprawy (gdzie nie zachodzą wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych) i przyjąć, że za wystawcę faktur w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać spółki E.. To bowiem M. J.-B., która prowadziła księgowość skarżącej, faktycznie wystawiła trzy sporne faktury, wykraczając poza przyznane jej przez skarżącą kompetencje, sfałszowała podpisy na umowie i fakturach i wprowadziła je do obrotu celem obniżenia podatku należnego w prowadzonej przez siebie działalności.

Przyjęcie powyższego powoduje natomiast niecelowość odnoszenia się do kwestii pozostawania przez skarżącą w dobrej wierze, co uprawniałoby ją do dokonania korekty spornych faktur, skoro to nie ona była ich wystawcą.

5.4. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ww. ustawy.