Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 54/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US), mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach od 3 czerwca do 6 sierpnia 2004 r. u K. R. (dalej: Podatnik), postanowieniami z dnia 13 października 2004 r., wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowania podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w toku których stwierdził, że Podatnik od dnia 14 listopada 1991 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą "A", w ramach której wykonywał usługi transportu drogowego (własnym samochodem marki Scania) oraz prace montażowo – spawalnicze na jednostkach pływających. W dniu 16 stycznia 2002 r. Podatnik zadeklarował opłacanie z tytułu tej działalności zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ ustalił również, że od dnia 22 marca 2002 r., nie zgłaszając likwidacji wcześniejszej działalności Podatnik rozpoczął prowadzenie kolejnej działalności gospodarczej na własne nazwisko, pod firmą "B", w zakresie: produkcji, naprawy statków i łodzi, transportu drogowego, wodnego, ciężarowego, specjalistycznego oraz pośrednictwa w sprzedaży hurtowej paliw. W dniu 25 marca 2002 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 3 kwietnia 2002 r.) Podatnik złożył pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania tej działalności na zasadach ogólnych.

W świetle powyższego Naczelnik US uznał, że skoro Podatnik do dnia 20 stycznia 2003 r. nie zgłosił ani likwidacji działalności, ani też nie dokonał zmiany formy jej opodatkowania, to złożone w dniu 16 stycznia 2002 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest wiążące również w zakresie opodatkowania przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej w 2003 r. Wszystkie zatem przychody osiągnięte przez Podatnika z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r., tj. zarówno prowadzonej pod firmą "A", jak i pod firmą "B", powinny zostać wykazane w zeznaniu PIT-28 i opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zdaniem organu, przyznane podatnikom prawo wyboru formy opodatkowania dotyczy wszystkich przychodów osiąganych z konkretnego źródła, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ Podatnik na rok 2002 zadeklarował – oświadczeniem z dnia 16 stycznia 2002 r. – opodatkowanie osiąganych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów ryczałtem ewidencjonowanym, to też wybranej formy opodatkowania nie mógł zmienić w trakcie tego okresu rozliczeniowego (tj. roku podatkowego 2002) tylko z tego powodu, że rozpoczął prowadzenie takiej działalności pod nową firmą, nie likwidując przy tym pierwszej firmy. Z tego też powodu, oświadczenie Podatnika z dnia 25 marca 2002 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 3 kwietnia 2002 r.) o wyborze formy opodatkowania dochodów osiągniętych z prowadzenia tylko tej drugiej firmy ("B") na zasadach ogólnych należało uznać za nieskuteczne.

W efekcie dokonanych ustaleń Naczelnik US decyzjami z dnia 10 grudnia 2004 r.: umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wszczęte postanowieniem z dnia 13 października 2004 r., i określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. w kwocie 26.824,80 zł.

Powyższe decyzje stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Wnioskiem z dnia 20 maja 2009 r., uzupełnionym w dniu 6 czerwca 2009 r. Podatnik wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 10 grudnia 2004 r. uzasadniając to stwierdzeniem, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "O.p." oraz zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 7 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS) decyzją z dnia 7 lipca 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 10 grudnia 2004 r., stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu Podatnik złożył od niej odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, lub ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 30 grudnia 2004 r.

Decyzją z dnia 29 września 2009 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do WSA w Gdańsku K. R., wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji powtarzając zarzuty i argumenty sformułowane w odwołaniu. Podkreślił, że art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako "U.p.d.o.f." umożliwił podatnikowi od 2003 r. wybór opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego za dany rok podatkowy, gdy złożył on do właściwego urzędu skarbowego nie później niż do dnia 20 stycznia pisemny wniosek lub oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania, nie zaś oświadczenie o zrzeczeniu się ryczałtu. Co prawda, przepis art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) dalej jako "U.z.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jednakże zdania tego nie można interpretować w oderwaniu od zdania poprzedzającego. Zdaniem Skarżącego, podatnik nie może nadal prowadzić działalności opodatkowanej ryczałtem, jeżeli nie złożył uprzednio pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w trybie i terminie określonym w zdaniu pierwszym omawianego, przepisu. Inne rozumienie powołanych regulacji prawnych prowadziłoby do sprzeczności z art. 9a ust. 1 U.p.d.o.f. Stąd przyjmowanie przez organy podatkowe, że brak oświadczenia o wyłączeniu z ryczałtu (przed 1 stycznia 2003 r.) wywołuje skutki, jakie ustawa wiąże ze złożeniem (po dniu 1 stycznia 2003 r.) oświadczenia o wyborze ryczałtu, jest niedopuszczalną próbą poszukiwania woli ustawodawcy poza literalnym brzmieniem przepisu. Natomiast art. 9 ust. 1 U.z.p.d.o.f., po zmianach dokonanych od 1 stycznia 2003 r., zdaniem Skarżącego nie budzi wątpliwości.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę K. R. i uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 29 września 2009 r. określając przy tym, że decyzja ta nie może być wykonana oraz zasądzając od organu II instancji na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Zdaniem Sądu I instancji problem w rozważanej sprawie nie sprowadzał się do wadliwej bądź niewadliwej interpretacji przepisów prawa przez organ, który wydał decyzję, stwierdzenia nieważności, której domaga się Skarżący. Problem sprowadzał się do tego, że Naczelnik US, określając decyzją z dnia 30 grudnia 2004 r. Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r., w ogóle nie rozważył sytuacji Skarżącego w kontekście zmian stanu prawnego, jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia 2003 r. Do tej daty osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą podlegała, o ile spełniała warunki określone w U.z.p.d.o.f., opodatkowaniu w formie ryczałtu, z możliwością zrzeczenia się (do dnia 20 stycznia) tej formy opodatkowania. Od 1 stycznia 2003 r. regułą jest (art. 9a ust. 2 U.p.d.o.f.), że osoby fizyczne prowadzące taką działalność podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jedynie na wniosek podatnika, złożony właściwemu organowi podatkowemu, może on być opodatkowany na zasadach określonych w U.z.p.d.o.f. Zatem w 2003 r. nie zrzeczenie się, lecz wniosek lub oświadczenie podatnika decydowały o zryczałtowanej formie jego opodatkowania. Brak wniosku lub oświadczenia (w przypadku ryczałtu ewidencjonowanego), podatnika złożonego urzędowi skarbowemu do dnia 20 styczna 2003 r. stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 i art. 9 ust: 1 U.z.p.d.o.f. powodował, że podatnik ten podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w U.p.d.o.f. Wynikające z obu tych przepisów domniemanie kontynuowania działalności opodatkowanej w formie ryczałtowej nie miało w tym roku zastosowania.

Sąd I instancji wskazał następnie, że przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 O.p. zostały tak sformułowane, aby ich zastosowanie miało charakter wysoce wyjątkowy i dotyczyło wyłącznie kwalifikowanej wadliwości decyzji. Przyjęte w tym zakresie rozwiązania stanowią więc z jednej strony wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, określonej w art. 128 O.p., zaś z drugiej - jako stosowane jedynie w szczególnych przypadkach - gwarantują jej naruszenie tylko w sytuacjach incydentalnych. W ocenie Sądu I instancji rozstrzyganie o prawach i obowiązkach podatnika bez uwzględnienia zmiany stanu prawnego, jaka miała miejsce w rozważanej sprawie z dniem 1 stycznia 2003 r., rażąco naruszała prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i skutkować musiała uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu I instancji organ zasadnie podkreślał, że w myśl ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. występuje, gdy treść wydanej decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisem, a naruszenie prawa ma charakter jasny, niedwuznaczny i niewątpliwy. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej z tej przyczyny jest możliwe jedynie w wypadku błędnego zastosowania takiej normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 113/06), a taka właśnie sytuacja miała zdaniem organu miejsce w niniejszej sprawie.

W rozważanej sprawie stan prawny obowiązujący w 2003 r. był jasny i oczywisty gdy chodzi o opodatkowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Od 1 stycznia 2003 r. jest regułą, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą opodatkowani są na zasadach ogólnych w myśl art. 9a ust. 2 U.p.d.o.f. Jedynie wniosek złożony przez podatnika właściwemu organowi podatkowemu w terminie do 20 stycznia 2003 r. o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, na podstawie art. 9 ust. 1 U.z.p.d.o.f. mógł skutkować opodatkowaniem jego dochodów w tymże roku podatkowym tym właśnie podatkiem. Opisany wyżej stan prawny należało zatem odnieść do stanu faktycznego danej sprawy.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że skoro Skarżący w terminie do dnia 20 stycznia 2003 r. takiego oświadczenia nie złożył, to zasadny jest zarzut rażącego naruszenia prawa podniesiony przez Skarżącego w odniesieniu do sposobu zastosowania przez Naczelnika US przepisów art. 9 ust. 1 U.z.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym na 2003 r. ustawą zmieniającą, na tle zmian dokonanych również z dniem 1 stycznia 2003 r. w U.p.d.o.f., poprzez dodanie w niej art. 9a ustawy. Rażąco naruszono prawo, gdyż organ podatkowy nie może dokonywać wyboru formy opodatkowania za podatnika. Przy czym, bez znaczenia dla rozważanej sprawy jest i to, czy i jakie oświadczenia w kwestii wyboru formy opodatkowania składał Skarżący w 2002 r. Istotne jest to, czy i jakie oświadczenia podatnik składał w 2003 r., w świetle obowiązującego w tymże roku podatkowym stanu prawnego, regulującego opodatkowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w tymże 2003 r., dla wyboru formy opodatkowania.

Końcowo Sąd I instancji podkreślił, że skoro wolą ustawodawcy w 2003 r. było, aby to podatnik decydował o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania (przy spełnieniu oczywiście wymogów przewidzianych w U.z.p.d.o.f.), rażąco naruszała prawo decyzja, w której to organ podatkowy dokonał za podatnika wyboru tej właśnie formy opodatkowania, nie uwzględniając całokształtu przepisów regulujących formę i zasady opodatkowania podatników prowadzących w 2003 r. działalność gospodarczą.

Dyrektor IS zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że organy podatkowe w sposób rażący naruszyły przepisy art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p., a naruszenie prawa ma charakter jasny, niedwuznaczny i niewątpliwy. Błędne przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że w kwestii dotyczącej tego według jakich zasad powinni być opodatkowani podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w 2003 r. w przypadku, gdy w 2002 r. prowadzili działalność opodatkowaną w formie zryczałtowanej, a do dnia 20 stycznia 2003 r. nie złożyli oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ani nie zlikwidowali działalności, rozumienie analizowanych norm prawnych w orzecznictwie NSA jest jednolite, a powołane przez Dyrektora IS wyroki NSA z dnia 25 września 2008 r., II FSK 824/07 oraz II FSK 877/07 wyrażają pogląd odosobniony, podczas gdy w istocie istnieją w tej kwestii istotne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Błędne przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że celem postępowania prowadzonego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być nie tylko rozstrzygnięcie sporu o istnienie lub nieistnienie wprost określonych w przepisach proceduralnych wad decyzji i że organ podatkowy prowadzący takie postępowanie może orzekać w sprawie co do meritum, tak jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym bądź odwoławczym, podczas gdy jest zobowiązany do rozpatrzenia decyzji jedynie w granicach zakreślonych przez przepisy procesowe. Ponadto skarżący zarzucił Sądowi I instancji wyjście nie tylko poza granice skargi, ale również poza tryb, w którym prowadzone było postępowanie, poprzez rozstrzyganie w sprawie co do jej meritum. Końcowo również podniesiono, że Sąd I instancji niezgodnie z zebranym materiałem dowodowym przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe w ogóle nie rozważyły sytuacji Podatnika w kontekście zmian stanu prawnego, jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia 2003 r., podczas gdy w rzeczywistości Naczelnik US w decyzji z dnia 30 grudnia 2004 r. wziął pod uwagę podnoszone zmiany. A ponadto przedmiotem sprawy w prowadzonym postępowaniu było właśnie, czego nie dostrzegł WSA w Gdańsku, rozstrzygnięcie, czy wydana przez Naczelnika US decyzja w sposób rażący narusza prawo.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. R. wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt II FSK 1036/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi Wojewódzkiemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

NSA wyjaśnił w pierwszej kolejności, że z uwagi na brak rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. nie mogły być przedmiotem rozstrzygania przez NSA. Wadliwość tych zarzutów polega na tym, że w skardze kasacyjnej w ogóle nie zostały one uzasadnione, co stoi w sprzeczności z systemowym odczytaniem art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym NSA nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, bowiem NSA nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny.

NSA uznał jednakże za zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd II instancji podkreślił, że przy badaniu zgodności z prawem decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności należy przede wszystkim zwrócić uwagę na samodzielność, odrębność, a także nadzwyczajność postępowania administracyjnego w tym przedmiocie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p., to znaczy, że nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym.

NSA zwrócił uwagę, że Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu wyszedł poza granice sprawy, czym naruszył przepisy art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie kontrola sądowoadministracyjna nie mogła wykroczyć poza granice postępowania nadzwyczajnego, prowadzonego w trybie art. 247 § 1 O.p., które ma charakter samodzielny względem zwykłego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną. Organy podatkowe miały świadomość, że stwierdzenie nieważności danej decyzji, inaczej niż uchylenie decyzji przy rozpatrzeniu odwołania, musiało się opierać na określonych podstawach wymienionych w art. 247 § 1 O.p., gdyż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w tym przepisie. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji stanowi bowiem wyjątek od zasady trwałości (legalności) decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p., a której uwzględniania wymagała prawidłowa kontrola skargi Skarżącego w postępowaniu przed WSA w Gdańsku.

NSA wskazał następnie na kwestię zasad wyboru przez podatników jednej z form opodatkowania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, po jej zmianie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r., i na wyjątkowo stabilną praktykę w tym względzie organów podatkowych. W konkretnej sprawie nie wyczerpano natomiast trybu odwoławczego, który pozwoliłby na weryfikację zarzutów odnośnie do sposobu interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W przypadku podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy winien rozważyć możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy przepisem a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. Jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Powyższa sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 U.z.p.d.o.f. ukształtowały się bowiem dwa różne sposoby interpretacji tegoż przepisu. Nie jest więc możliwe stwierdzenie, że kwestionowana decyzja organu podatkowego w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej oraz że wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Stan prawny sprawy nie był bowiem możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez ujawnienia takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmusiły organ do dokonywania wyboru pomiędzy równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi, tj. dającymi się uzasadnić z jednakową mocą.

W tej sytuacji trafnie uznał organ odwoławczy, że rozstrzyganie na etapie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji kwestii charakteru oświadczenia złożonego przez Podatnika w dniu 3 kwietnia 2002 r. (oświadczenie z dnia 25 marca 2002 r.) prowadziłoby do ponownego rozpatrywania kwestii prawidłowości wydanej przez Naczelnika US decyzji z dnia 10 grudnia 2004 r., a to w przyjętym trybie postępowania jest niedopuszczalne. W konsekwencji NSA uznał, że błędnie konstatację tę ocenił Sąd I instancji, który na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest związany granicami skargi, ale orzeka w granicach danej sprawy. Rozstrzygniecie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia normy prawnej zawartej w art. 134 § 1 P.p.s.a., bowiem WSA w Gdańsku przekraczając ramy kontrolowanego postępowania w trybie art. 247 § 1 O.p. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do meritum sprawy, czyli ocenił skutki prawne nowelizacji prawa podatkowego w kontekście braku oświadczenia Podatnika o formie opodatkowania w 2003 r.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Jak wskazuje art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "P.p.s.a." wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, którego działalność jest przedmiotem zaskarżenia, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 roku, sygn. I SA/Sz 161/08, Baza Orzeczeń LEX nr 393265). Przy czym, ocena prawna, o jakiej mowa powyżej, dotyczyć może nie tylko wykładni prawa materialnego, ale także braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97, Baza Orzeczeń LEX 47301).

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inną podstawę prawną niż ta, która była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również wtedy, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005, sygn. akt II OSK 342/05; tak też J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Red. R. Hauser, M. Wierzbowski. Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2011, s. 623-624). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

NSA uznał za zasadny, podniesiony w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazując, że przy badaniu zgodności z prawem decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności należy przede wszystkim zwrócić uwagę na samodzielność, odrębność, a także nadzwyczajność postępowania administracyjnego w tym przedmiocie, gdyż postępowanie to prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p., co oznacza, że nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. NSA uznał, że WSA w Gdańsku wyszedł poza granice sprawy, czym naruszył przepisy art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie kontrola sądowoadministracyjna nie mogła wykroczyć poza granice postępowania nadzwyczajnego, prowadzonego w trybie art. 247 § 1 O.p., które ma charakter samodzielny względem zwykłego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną. Organy podatkowe miały świadomość, że stwierdzenie nieważności danej decyzji, inaczej niż uchylenie decyzji przy rozpatrzeniu odwołania, musiało się opierać na określonych podstawach wymienionych w art. 247 § 1 O.p., gdyż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w tym przepisie.

NSA wyjaśnił też, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy przepisem a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. W następstwie zaprezentowanego poglądu NSA stwierdził, że rozbieżność orzecznictwa sądowego (a taka została zaprezentowana w sprawie przez strony postępowania) nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zdaniem NSA powyższa sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 U.z.p.d.o.f. ukształtowały się dwa różne sposoby interpretacji tegoż przepisu, które jednakże nie oznaczają, że zastosowanie jednego z nich stanowi rażące naruszenie prawa.

Końcowo NSA podkreślił, że rozstrzyganie na etapie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji kwestii charakteru oświadczenia złożonego przez Podatnika w dniu 3 kwietnia 2002 r. (oświadczenie z dnia 25 marca 2002 r.) prowadziłoby do ponownego rozpatrywania kwestii prawidłowości wydanej przez Naczelnika US decyzji z dnia 10 grudnia 2004 r., a to w przyjętym trybie postępowania jest niedopuszczalne. NSA uznał zatem, że rozważania Sądu I instancji w tym przedmiocie naruszają art. 134 § 1 P.p.s.a.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.