Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 41/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust.1, art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 125. 017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (obecnie: Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w L.) na podstawie postanowienia z [...] września 2014 r., wszczął wobec P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką", "Stroną" lub "Skarżącą") postępowanie kontrolne obejmujące swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że z dokumentów źródłowych przedłożonych przez Stronę wynika, że w miesiącach od czerwca do grudnia 2013 r. Strona nabyła - według faktur - olej napędowy od siedmiu podmiotów: O. Sp. z o. o., J. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E. L. Sp. z o. o., R. G. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o., Spedycja A. Sp. z o.o. i dokonała - według faktur - dostaw tego towaru dla jednego odbiorcy: P. V. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa. Faktury nabycia paliwa (ogółem w wartości netto: 322.177.208,25 zł) i faktury dostaw tego towaru (ogółem w wartości netto: 324.419.578,14 zł) zostały zaewidencjonowane odpowiednio w rejestrach VAT zakupu i sprzedaży za miesiące czerwiec - grudzień 2013 r.

W rejestrach zakupu VAT prowadzonych za ww. okresy rozliczeniowe zostały zaewidencjonowane, poza fakturami nabycia oleju napędowego, faktury dokumentujące pozostałe koszty (ogółem w wartości netto: 455.112.59 zł), w tym głównie wystawione przez Spółkę O. Sp. z o.o., za składowanie paliwa, przez F. Sp. z o.o. za najem lokalu biurowego przez M. z tytułu umowy współpracy - kontrakt menedżerski, przez P. Sp. z o. o., za usługi telekomunikacyjne.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ celno-skarbowy ustalił, że Strona pomimo posiadania koncesji na handel paliwami płynnymi nie dokonywała rzeczywistego obrotu paliwem, jak również nie prowadziła działalności gospodarczej w innym zakresie. Zdaniem organu pierwszej instancji Strona nie dokonywała realnych zakupów i sprzedaży paliwa, a wystawione przez nią oraz na jej rzecz faktury VAT stwierdzały czynności fikcyjne. Stwierdzono, że wszystkie faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez Spółkę w miesiącach czerwiec - grudzień 2013 r. dla P. V. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Ustalono bowiem, że Spółka nie dysponowała paliwem jak właściciel, by móc skutecznie dokonać jego dostaw. W okresie tym Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktycznie uczestniczyła wyłącznie w fakturowym obrocie paliwem, pełniąc rolę bufora w transakcjach dostaw paliwa dla powiązanej osobowo i rodzinnie P. V. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa.

Ustalono, że paliwo, wykazane w fakturach, którymi Strona udokumentowała nabycie paliwa fakturowanego następnie na rzecz P. V. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa było bezpośrednio i w całości dostarczane do P. V. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa. Paliwo było dostarczane do baz paliwowych O. Sp. z o.o. i do bazy paliw w B. , z których korzystała P. V. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa. Paliwo było sprzedawane w całości w formie przesunięć magazynowych.

Organ celno-skarbowy uznał, że w miesiącach czerwiec - grudzień 2013 r. Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wystawione przez nią na rzecz P. V. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa faktury VAT miały pozorować jej udział w obrocie paliwem i realizację dostaw na rzecz P. V. Sp. z o. o. Sp. Komandytowa.

Zdaniem organu celno-skarbowego ten sposób funkcjonowania Spółki, która jako nabywca paliwa na podstawie faktur wystawionych przez siedem podmiotów, mogła liczyć się z ryzykiem nierzetelnych dostaw, zapewniał jej uniknięcie odpowiedzialności w przypadku zmaterializowania się ryzyka handlowego z nierzetelnymi dostawami z uwagi na niegromadzenie majątku trwałego i środków pieniężnych i jednocześnie miał uwolnić P. V. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa od ponoszenia tej odpowiedzialności.

W ocenie organu celno-skarbowego szybkość przeprowadzanych transakcji, brak możliwości dysponowania towarem, sprzedaż towaru po atrakcyjnej cenie, faktycznie niedysponowanie środkami pieniężnymi, pomimo wykazania na wystawionych fakturach sprzedaży obrotu towarowego rzędu kilkuset milionów złotych, świadczą o tym, że Strona w istocie tylko pozorowała działalność w zakresie obrotu paliwem, nie dokonując rzeczywistego nabycia i dostaw tego towaru.

Organ celno-skarbowy stwierdził, że wystawione przez Stronę faktury na rzecz P. V. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jednak Strona wystawiając faktury, w których wykazała kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z d 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" - w łącznej kwocie 74.616.503 zł.

Organ celno-skarbowy stwierdził, że sprzedaż paliwa dla P. V. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT. Zatem podatek należny, wykazany przez Stronę w deklaracjach VAT -7 za miesiące czerwiec - grudzień 2013 r. nie jest podatkiem od czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Strona niezasadnie wykazała w deklaracjach VAT-7 za czerwiec - grudzień 2013 r. podatek należny.

Ponadto organ celno-skarbowy stwierdził, że w związku z tym, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec - grudzień 2013 r. Strona wykazała jedynie podatek należny od czynności niepodlegających opodatkowaniu (wynikający z faktur wystawionych dla P. V. Sp. z o. o. Sp. Komandytowej) - a Strona w tym okresie czynności opodatkowanych nie dokonywała - to w myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie podlega odliczeniu również podatek naliczony, wykazany przez Stronę w deklaracjach za ten okres.

Organ celno-skarbowy uznał za nierzetelne prowadzone przez Stronę rejestry VAT sprzedaży i zakupu za miesiące czerwiec - grudzień 2013 r.

Decyzją z [...] listopada 2017 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec - grudzień 2013 r. w wysokości 0 zł oraz określił na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT za czerwiec - grudzień 2013 r.

Od powyższej decyzji pismem z 11 grudnia 2017 r. Strona wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka nie dokonała dostaw towarów na rzecz P. V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa.

2) niezastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka nie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, których przedmiotem były paliwa ciekle.

3) niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia paliw ciekłych, które zostało następnie sprzedane do P. V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa.

4) niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka wystawiała "puste" faktury, tj. nie generujące rzeczywistego podatku należnego, lecz jedynie "podatek do wpłaty" na podstawie wskazanego przepisu.

5) naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) – dalej "O.p." - poprzez brak zebrania materiału dowodowego wyczerpującego zagadnienie będące przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ, a w szczególności sporządzonej przez Spółkę dokumentacji cen transferowych za 2013 r., która w precyzyjny sposób opisuje pełnione funkcje, angażowane aktywa i ponoszone koszty przez obie strony operacji gospodarczych pomiędzy Spółką i P. V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa - w konsekwencji czego decyzja wydana została bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") decyzją z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, z którego wynika, iż Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznych zakupów i sprzedaży paliwa. DIAS stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują, że Strona w kontrolowanym okresie czerwiec-grudzień 2013 r. nie dokonywała obrotu paliwem i żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie stwarzała pozory takiego działania. Spółka faktycznie uczestniczyła w fakturowym obrocie paliwem. Strona nie była zatem rzeczywistym, a jedynie pozornym ogniwem w łańcuchu zakwestionowanych dostaw paliwa.

W ocenie DIAS na fikcyjny charakter faktur mających dokumentować dokonane przez Stronę transakcje wskazują ustalenia dokonane przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego w oparciu o dokładną analizę dokumentacji źródłowej oraz okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Stronę transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Strona była odbiorcą faktur z wielu źródeł, natomiast jedynym odbiorcą faktur od Strony była P. V. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla oceny kontekstu dokonanych czynności istotne jest istnienie powiązań występujących pomiędzy Stroną a P. V. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa. Wspólnikiem i prokurentem w obydwu podmiotach był D. B. P. . Natomiast P. D., który od 11 czerwca 2013 r. pełni funkcje Prezesa Zarządu P. jest synem B. D.; również P. D., reprezentujący od 11 czerwca 2013 r. P. V., jest synem B. D.. Powyższe okoliczności wskazują, że Strona i P. V. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa były podmiotami powiązanymi, w których decyzje podejmowały osoby powiązane osobowo i rodzinnie ze sobą lub nawet ta sama osoba.

W ocenie DIAS okoliczności przemawiające za fikcyjnym charakterem transakcji Strony ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W oparciu o dokumenty pozyskane od innych organów kontroli skarbowej prowadzących postepowania kontrolne wobec niektórych z ww. podmiotów, a w szczególności protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych u fakturowego dostawcy Strony, tj. R. G. Sp. z o.o., wyjaśnienia i dokumenty przekazane przez ten podmiot, decyzję wydaną dla Spedycja ABC Sp. z o.o. oraz wyjaśnienia Strony i zeznania świadków.

DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że Spółka faktycznie nie dysponowała środkami pieniężnymi, pomimo wykazania na wystawionych fakturach sprzedaży obrotu towarowego rzędu kilkuset milionów złotych. Strona nie angażowała własnych środków pieniężnych do prowadzonej działalności, zaś wszelkie fundusze pozyskiwała od powiązanej z nią osobo i rodzinnie P. V. Sp. z o.o. Sp. Komandytowej. Przelewy środków pieniężnych dokonywane były przez Spółkę P. V. na rachunki bankowe Spółki pod wypłaty, do jakich była zobowiązana Strona. Otrzymane kwoty tego samego dnia Strona przelewała na konta wystawców faktur, przeważnie w zbliżonej kwocie co wartość środków otrzymanych od Spółki P. V. . Część środków pieniężnych otrzymanych na rachunki bankowe Strona przeznaczała na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników, regulowanie podatków, składek ZUS i płatności z tytułu pozostałych kosztów, w tym za najem lokalu biurowego, usługi telekomunikacyjne i za faktury wystawione przez O. Sp. z o.o. za składowanie paliwa.

W ocenie DIAS brak zaangażowania przez Stronę jakiegokolwiek kapitału do przeprowadzenia transakcji i przyjęty sposób zapłaty potwierdza pozorność prowadzenia działalności gospodarczej oraz odbiega od typowych rynkowych zasad obrotu.

DIAS wskazał również, że Spółka nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w branży paliw na tak dużą skalę, obrót paliwem w okresie czerwiec - grudzień 2013 r. wynosił bowiem 324.419.578,14 zł. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka w okresie czerwiec - grudzień 2013 r. nie posiadała miejsca prowadzenia działalności w zakresie branży paliw i wynajmowała lokal pod biuro w centrum W. , nie posiadała dostawczych środków transportu paliwa, nie korzystała z zewnętrznych usług transportowych, jak również nie najmowała, nie dzierżawiła takich środków transportu i nie korzystała z nich w ramach leasingu, nie posiadała, nie najmowała i nie dzierżawiła zbiorników do przechowywania paliwa.

W kwestii posiadania przez Spółkę zawartych umów na składowanie paliwa, które potwierdzają, zdaniem Spółki, wykorzystywanie w prowadzonej działalności elementów infrastruktury technicznej, organ odwoławczy stwierdził, że Strona zawarła umowy na składowanie paliwa w tych samych bazach, z których korzystała już wcześniej w tym samym zakresie powiązana z nią osobowo i rodzinnie P. V. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa oraz że wszelkie wydatki fakturowane na Spółkę, w tym również opłaty z tytułu umów składu paliwa zawartych przez Spółkę z O. Sp. z o.o. były finansowane ze środków pieniężnych Spółki P. V. .

W ocenie organu odwoławczego umowy składu paliwa zawarte przez Spółkę służyły jedynie uwiarygodnieniu obrotu paliwem, bowiem w istocie płatności za składowanie paliwa na rzecz O. Sp. z o.o. były dokonywane z rachunku bankowego Spółki ze środków, jakie wpłynęły od P. V. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa.

Zdaniem DIAS powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie stwierdził organ pierwszej instancji, że brak jest racjonalnego i gospodarczego uzasadniania, by Spółka dokonywała dostaw paliwa na rzecz P. V. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, które polegały - według wyjaśnień Spółki - na przesunięciu w pojemności magazynowej w bazach paliw, skoro paliwo było dostarczane przez dostawców do baz O. Sp. z o.o., z którą P. V. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa zawarła umowy składu paliwa, zanim Spółka podpisała takie umowy.

DIAS stwierdził, że w aktach sprawy są również inne dowody pozwalające na ustalenie sposobu faktycznego funkcjonowania Spółki w zakresie transportu paliwa uwidocznionego na dokumentach Spółki. Z materiałów tych wynika, że wydanie oleju napędowego z baz paliw R. G. Sp. z o.o. w R., D. i M. zafakturowanego na Stronę następowało bezpośrednio na środki transportu P. V. Sp. z o.o. (jakie zostały wskazane wraz z danymi kierowców zamówieniach składanych elektronicznie przez Stronę). Powyższe, w ocenie DIAS, zaprzecza wyjaśnieniom Strony, z których wynika, że transport leżał po stronie sprzedającego i sprzedaż odbywała się w formie przesunięć magazynowych.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, faktury dotyczące pozostałych usług świadczonych na rzecz Strony pozyskano w celu uwiarygodnienia działalności gospodarczej Strony. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego wynika, że Strona pomimo wykazanych dużych kwot obrotu zatrudniała jedynie osoby zajmujące się dokumentacją otrzymywaną za pośrednictwem poczty elektronicznej.

W ocenie DIAS zasadne są twierdzenia organu pierwszej instancji, że czynności dostawy zostały dokonane dla pozoru, zaś dokumentacja została stworzona jedynie na potwierdzenie handlowego charakteru tych dostaw.

Zdaniem DIAS sam fakt posiadania przez Spółkę koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie przesądza jeszcze, iż dokonywała rzeczywistych dostaw paliwa. Również sam fakt podnoszony przez Stronę, że uzyskanie koncesji musiało być poprzedzone przeprowadzeniem procesu "sprawdzania" podmiotu nie legalizuje działań Strony, ale ta okoliczność musi być oceniona wraz z pozostałymi dowodami, świadczącymi o fikcyjnym charakterze działalności. W ocenie organu odwoławczego posiadanie ww. koncesji dla podmiotu dokonującego obrotu paliwami lub mającego na celu uwiarygodnienie wprowadzanego na rynek paliwa poprzez stworzenie fikcyjnego łańcucha dostaw stanowi konieczność minimalizacji ryzyka wykrycia oszukańczego procederu. Ponadto uzyskanie stosownych zaświadczeń w postaci zaświadczenia o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, uzyskaniu koncesji na obrót paliwem, nie stanowią jeszcze o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka miała zawarte umowy składowania paliwa, które mogły stanowić potwierdzenie dysponowania odpowiednią infrastrukturą niezbędną do obrotu paliwem, jednak umowy te były już zawarte przez powiązany z nią podmiot, zanim sama Spółka zawarła takie umowy.

W ocenie DIAS zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji co do charakteru wykazanych zakupów udokumentowanych fakturami: O. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E. L. Sp. z o.o., R. G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S. A. Sp. z o. o. oraz sprzedaży na rzecz P. V. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa. Zdaniem DIAS, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organu kontroli pozwalają na zaakceptowanie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. W ocenie DIAS organ kontroli podjął działania zmierzające do zrekonstruowania stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie co do faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji i słusznie ustalił, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, a tym samym nie dokonała ani nabycia paliwa ani też jego sprzedaży. Organ odwoławczy podzielił konkluzję organu pierwszej instancji, który uznał, że beneficjentem procederu, w którym udział brała Strona, była P. V., a działalność Strony miała jedynie na celu wydłużenie łańcucha dostaw. Strona świadomie przystąpiła do ww. łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz de facto w celu uwierzytelnienia działalności Spółki P. V. . Strona oraz P. V. zadecydowały by faktury wystawiane zostały na Stronę, podczas gdy faktycznym nabywcą paliwa była Spółka P. V. . W rzeczywistości dostawa wykazana na zakwestionowanych fakturach VAT odbywała się pomiędzy O. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E. L. Sp. z o.o., R. G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S. A. Sp. z o.o., a P. V. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, a świadczą o tym takie okoliczności jak brak majątku, w tym pojazdów, zaplecza technicznego i magazynowego niezbędnego do obrotu paliwem, środków trwałych.

W ocenie DIAS o tym, iż Strona nie była faktycznym uczestnikiem w łańcuchu dostaw z ww. kontrahentami świadczą takie okoliczności jak:

- Strona nie ponosiła żadnych kosztów na reklamę, marketing, a jedynym podmiotem, na rzecz którego miała dokonywać dostaw była P. V. Sp. z o. o. Sp. Komandytowa;

- Strona oraz P. V. były powiązane ze sobą osobowo;

- Spółki ustaliły, że paliwo nabyte przez Stronę od ww. podmiotów, w całości będzie sprzedawane do P. V.;

- zamówione paliwo było dostarczane przez dostawców do zbiorników, z których korzystała P. V., za transport były odpowiedzialne podmioty, które jego dokonały lub było odbierane bezpośrednio przez kierowców P. V. . Natomiast Strona nie ponosiła za to odpowiedzialności;

- płatności za dostawę paliwa regulowane były w taki sposób, że najpierw Strona otrzymywała należności za towar od P. V., a następnie dokonywała przelewu należności za dostawę oleju na rzecz dostawców;

- zysk z działalności był niewielki, pozwalał na pokrycie opłat związanych z prowadzoną działalnością.

DIAS wyjaśnił, że mimo, że z akt sprawy wynika, że Strona była zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność w zakresie obrotu paliwem, posiadała koncesję na obrót paliwem oraz że w okresie od czerwca do grudnia 2013 r. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, to jednak ustalono, że w badanym okresie Strona nie posiadała zaplecza technicznego i magazynowego, stosownego do rodzaju i skali prowadzonej działalności, ani żadnego majątku trwałego, natomiast płatności za dostawę paliwa były regulowane przez Stronę dopiero po uzyskaniu zapłaty należności przez P. V., co świadczy, że nie posiadała także zaplecza finansowego (zdolności płatniczej).

W ocenie DIAS, w kontekście powyższych okoliczności organ celno-skarbowy miał wystarczające podstawy do uznania, że Strona nie dokonywała rzeczywistych nabyć od ww. firm oraz sprzedaży na rzecz P. V.. Zdaniem DIAS Strona została wprowadzona do zakwestionowanych transakcji w sposób sztuczny, a w rzeczywistości nie uczestniczyła w nich dokonując jedynie przefakturowania towaru.

W ocenie organu odwoławczego wskazane prze Stronę przyczyny nawiązania współpracy, przebieg kwestionowanych transakcji, a w szczególności sposób płatności, niewielki zysk w stosunku do skali obrotów, świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji. Strona nie podejmowała żadnych działań mających na celu pozyskanie źródeł finansowania działalności Spółki, ani też nie poszukiwała nowych odbiorców oleju. Strona w rzeczywistości nie zajmowała się nawet organizacją transportu paliwa, ani też nie przeprowadzała innych czynności właściwych tego rodzaju działalności. Nie podejmowała żadnych czynności reklamowych lub promocyjnych, nie miała też możliwości przewozu paliwa.

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zadaniem Strony było jedynie pozorowanie działalności gospodarczej, a przez to świadome uczestnictwo w utworzonym łańcuchu dostawy. Proceder ten miał na celu wydłużenie łańcucha dostawy przy wykorzystaniu Strony, co eliminować miało prawdopodobieństwo wczesnego wykrycia tegoż mechanizmu. Całość zaś stwarzać miała jedynie pozory legalnego obrotu i uwiarygodnić sprzedaż w celu uzyskania towaru przez P. V. bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku VAT.

Okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego wskazują, że w okresie będącym przedmiotem postępowania Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Strona podejmowała niemal wyłącznie te czynności, które miały ją uwiarygodnić jako realny podmiot funkcjonujący na rynku i w tym celu dokonywała zakupów pewnych usług i towarów, natomiast nie mogły mieć one żadnego związku z faktyczną działalnością, ponieważ tej nie było - nawet mimo zaistniałych przepływów pieniężnych. Tym samym wystawione przez nią (i na jej rzecz) faktury VAT dotyczące obrotu paliwem nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że bezpośrednio odbiorcą oleju napędowego od R. G. Sp. z o.o. (która wystawiła faktury na sprzedaż paliwa dla Spółki) była P. V. Sp. z o. o. Sp. Komandytowa. Olej napędowy został wydany z bazy paliwowej w R. , z której korzystała w ramach umowy składowania paliwa R. G. Sp. z o.o., bezpośrednio na środki transportu, które używała w ramach leasingu P. V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa. Spółka zaś pytana w wezwaniu o okoliczności nabycia i dostaw paliwa w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów nie wskazała, iż uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, lecz stwierdziła, iż paliwo było dostarczane do baz paliwowych i transportem w każdym przypadku dostaw paliwa zajmował się dostawca (cena transportu była wliczona w cenę zakupu towaru) oraz że paliwo było sprzedawane przez Spółkę w całości i bezpośrednio jednemu odbiorcy - Spółce P. V. oraz że ta sprzedaż następowała w formie przesunięć w pojemności magazynowej. W przypadku spornych transakcji dostaw paliwa przez Spółkę do P. V. Sp. z o. o. Spółka Komandytowa w bazie paliw w R. Strona nie wskazała pierwszego podmiotu dokonującego wydania paliwa i w wyjaśnieniach złożonych na piśmie w toku postępowania kontrolnego Spółka nie wskazała źródła pochodzenia nabywanego paliwa, podała, że nie płaciła za transport paliwa żadnym podmiotom, gdyż w każdym przypadku dostawy transport leżał całkowicie po stronie sprzedającego.

DIAS zauważył ponadto, że Strona nie była uprawniona do korzystania z bazy paliw w B., a jedynie prawo korzystania z niej miała P. V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa. Organ odwoławczy podzielił zatem stwierdzenie organu celno-skarbowego. że niewiarygodnym jest dostawa paliwa przez Spółkę do P. V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w formie przesunięcia w pojemności magazynowej w bazie paliw w B. (a taka forma sprzedaży została przez Stronę wskazana w złożonych na piśmie wyjaśnieniach), skoro Spółka nie była uprawniona do korzystania z tej bazy, a paliwo było odbierane od dostawców fakturujących paliwo dla Spółki bezpośrednio przez pracowników P. V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w ww. bazie paliw.

W ocenie DIAS w sprawie nie wystąpiła sytuacja o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest bowiem jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Fakt zaistnienia transakcji łańcuchowych nie powoduje, że podmioty w łańcuchu dostaw mogą dokumentować nabycie towarów fakturami niezgodnymi ze stanem faktycznym. Transakcji służącej dokonaniu oszustwa podatkowego nie można przypisać przymiotu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służy ona celom gospodarczym, a przestępczym, niezależnie od fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania i przewozu. Organ odwoławczy stwierdził, że żadna z transakcji, w których miała uczestniczyć Spółka nie była transakcją łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż nie zostały spełnione przesłanki o których mowa w przepisie.

Ponadto w ocenie DIAS Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które wzruszyłyby ustalenia organu celno-skarbowego. Natomiast dowody osobowe (z zeznań świadków) nie podważyły tych ustaleń. Zgromadzony materiał przemawia, iż Strona nie dokonywała rzeczywistych dostaw paliwa czy też usług pośrednictwa w tym zakresie. Co więcej, w ocenie organu odwoławczego, jedyna aktywność Spółki w tych transakcjach polegała na przyjmowaniu i wystawianiu dokumentów, natomiast brak jest dowodów, że wykonywała ona jakiekolwiek inne czynności, które w zwykłym obrocie handlowym wykonuje firma pośrednicząca (np. organizowanie transportów). W konsekwencji DIAS uznał, że sam fakt uczestniczenia w tych transakcjach w charakterze "pośrednika" jest fikcyjny. W ocenie organu odwoławczego Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i dostawie paliwa. W konsekwencji prawidłowo nie uznano Strony za podatnika podatku od towarów i usług i zasadnie przyjęto, że nie obciążał jej podatek należny od rzekomych dostaw udokumentowanych wystawionymi przez Stronę fakturami. Prawidłowo odmówiono również Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie towarów i usług. Przysługuje ono bowiem jedynie podatnikowi podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego Strona miała jedynie uwiarygodnić działalność podmiotów dostarczających paliwo do P. V.. Rzeczywista dostawa towarów dokonywana była bowiem z pominięciem Strony, rzekomego pośrednika. Strona składała deklaracje podatkowe i rozliczała się z Urzędem Skarbowym, dopełniła formalnych obowiązków związanych z rejestracją w Krajowym Rejestrze Sądowym, uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Jednakże Spółka nigdy nie podjęła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem i w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a jej zadaniem było "fakturowe nabywanie" paliwa i jego "fakturowa dostawa" do P. V., aby ona z kolei na ich podstawie miała możliwość legalnego odliczenia podatku VAT. W takiej sytuacji nie można uznać, że Strona wykonywała działalność gospodarczą i dlatego nie może być uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie DIAS Strona nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej - jako niewykonująca czynności opodatkowanych nie była uprawniona także do korzystania z mechanizmu odliczania poniesionego ciężaru podatku VAT, a wystawiając faktury nieodzwierciedlające faktycznego obrotu obowiązana jest do zapłaty wynikającego z nich podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentowały dostawy towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i dlatego nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT przez Stronę.

W ocenie DIAS cała działalność Strony w zakresie obrotu paliwem nie stanowiła działalności gospodarczej obarczonej ryzykiem gospodarczym. Strona nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała paliwem jak właściciel, zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru, wystawiała faktury jako podmiot, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej (a tylko stwarzała tego pozory) a więc nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał za trafną konstatację organu pierwszej instancji, iż na zasadzie art. 86 ust.1 ustawy o VAT transakcje, które nie mogą być uznane za wykorzystywane do czynności opodatkowanych nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT. Udział Strony w transakcjach miał za zadanie utrudnienie stwierdzenia faktycznego pochodzenia paliwa i wykrycia pozorności transakcji. Strona nie była utworzona i zarejestrowana w celu prowadzenia działalności gospodarczej i funkcjonowania jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, lecz w celu wykonania określonego zadania. To, że stworzono pozory zawartych transakcji, wystawiano faktury, nie oznacza, że transakcje miały miejsce.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo zastosowano w sprawie zarówno art. 86 ustawy o VAT (w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu), jak i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż paliwa).

Skarżąca pismem z 5 grudnia 2018 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania paliwami jak właściciel, a więc nie mogła dokonać jego przeniesienia na P. V. Sp. z o.o. Sp. k., mimo że Spółka uczestniczyła w obrocie paliwami płynnymi;

- art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej, samodzielnej działalności gospodarczej;

- art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że działalność Spółki była działalnością pozorowaną, w sytuacji, gdy przepisy dają organom podatkowym uprawnienie do przekwalifikowania transakcji dla celów podatkowych, pod warunkiem stwierdzenia przez organy istnienia nadużycia prawa, czego w sprawie organy podatkowe nie wykazały;

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych w związku z nabyciem paliwa od spółki R. G. Sp. z o.o.;

- art 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia, oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wy łączenie tego prawa;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz P. V. są "pustymi fakturami" tj. nie potwierdzają faktycznie dokonanej dostawy paliw;

- art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego wynikłe z dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. nie dokonywała faktycznych zakupów i sprzedaży paliwa, a wystawiane przez nią faktury VAT stwierdzają czynności, które nie były dokonane - a w szczególności:

- uznanie za niewiarygodne zeznań świadków w zakresie, w jakim potwierdzały, że Spółka wykonywała samodzielną działalność gospodarczą;

- niezapoznanie się z dokumentacją cen transferowych i uznanie za nieistotne wniosków płynących z przygotowanej dokumentacji cen transferowych;

- arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, podnoszonych przez Spółkę w jej wyjaśnieniach, tj. że transakcje z P. V. rozliczne były jako transakcje łańcuchowe.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie charakteru prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz wynikających z tego skutków podatkowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego odliczonego przez Stronę oraz w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organy te uznały, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznych zakupów i sprzedaży paliwa. Zdaniem organów okoliczności sprawy wskazują, że Strona w kontrolowanym okresie nie dokonywała obrotu paliwem i żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie stwarzała pozory takiego działania. Spółka faktycznie uczestniczyła w fakturowym obrocie paliwem. Strona nie była rzeczywistym, a jedynie pozornym ogniwem w łańcuchu zakwestionowanych dostaw paliwa. Udział Strony w transakcjach miał za zadanie utrudnienie stwierdzenia faktycznego pochodzenia paliwa i wykrycia pozorności transakcji. W konsekwencji organy zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o VAT oraz zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż paliwa.

Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym podnosiła, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do oceny czy przyjęty przez Spółkę model biznesowy, w ramach którego Spółka kupuje paliwa płynne od różnych podmiotów, a zbywa na rzecz jednego stałego kontrahenta, może świadczyć o tym, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Zdaniem Strony taki wniosek organów podatkowych jest błędny, a ocena dokonana przez organy opiera się na okolicznościach, których znaczenie transakcyjne zostało albo całkowicie pominięte albo przeinaczone.

W złożonej skardze Skarżąca podniosła zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania.

Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania wskazać należy w pierwszej kolejności, iż obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Co ważne, rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone.

Organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie dokonały całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego, a tak dokonana ocena organów nosi cechy dowolności. W istocie organy zakwestionowały przyjęty przez Stronę model biznesowy, a nie realność dostaw czy faktyczne prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej. Poza tym organy nie powiązały dokonanej oceny z działaniami mającymi na celu uzyskanie przez Stronę jakiejkolwiek korzyści podatkowej.

W związku z tym w pierwszej kolejności należy zgodzić się ze Skarżącą, że w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie organy podatkowe mogą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego u podatnika, który funkcjonuje w ramach łańcucha dostaw jeżeli stwierdzą nadużycie prawa.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania.

W niniejszej sprawie organy dokonały ustaleń, które w ich ocenie wskazywały na fikcyjną działalność Skarżącej, która uczestniczyła jedynie w wystawianiu faktur. Brak jest natomiast jakiegokolwiek ustalenia, że działalność Strony była nastawiona na osiągnięcie korzyści podatkowej. W związku z tym oraz biorąc pod uwagę powyższe wywody już ten brak powoduje, że ustalenia i oparte na nich stanowisko organów nie uzasadniają pozbawienia Spółki prawa do odliczenia i zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Sądu, okoliczności wskazywane przez organy jako przemawiające za prawidłowością postawionej przez te organy tezy o nie wykonywaniu przez stronę rzeczywistej działalności gospodarczej nie świadczą w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżąca takiej działalności nie wykonywała.

Przede wszystkim organy nie przeanalizowały wyjaśnień Strony odnośnie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organy nie ustosunkowały się do argumentacji Skarżącej odnoszącej się do ekonomicznego i gospodarczego celu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Skarżąca wyjaśniała, że jest pośrednikiem w obrocie paliwami, a dostawy były dokonywane w trybie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a więc były to dostawy łańcuchowe. Organy oparły swoje stanowisko na tezie o braku zaplecza gospodarczego Spółki, ale ta z kolei wyjaśniała, że wynajmowała lokal biurowy i zatrudniała 4 osoby, w tym dyrektora handlowego oraz specjalistę ds. sprzedaży. Spółka dokonała formalnych rejestracji do KRS i jako podatnika podatku od towarów i usług, a także uzyskała koncesję na obrót paliwem z zastrzeżeniem, że jest to koncesja "bez wykorzystania własnej infrastruktury technicznej". Ze swoim odbiorcą zawarła umowę współpracy handlowej. Spółka wyjaśniała także, że celem jej działalności miało być poszukiwanie dostawców, oferujących korzystne warunki zakupu paliw, negocjowanie cen, zabezpieczenie ceny zakupu paliwa, organizowanie logistyki dostaw, zarządzanie stanem magazynowym, kontrolowanie jakości paliwa oraz weryfikacja dostawców.

Natomiast organy podatkowe skupiły się na fakcie istniejących powiązań rodzinnych pomiędzy osobami zarządzającymi Spółką oraz jej odbiorcą. W związku z tym wyjaśnić należy, że same w sobie powiązania nie muszą prowadzić do nadużycia prawa podatkowego. Dopiero ich zestawienie z konkretnymi okolicznościami może wywołać taki skutek. W niniejszej sprawie już sama okoliczność istnienia powiązań dała organom podatkowym podstawy do zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie akceptuje takiego stanowiska z uwagi choćby na poczynione powyżej uwagi dotyczące możliwości zakwestionowania podatnikowi podatku od towarów i usług jego podstawowego prawa – prawa do odliczenia.

Pozostałe okoliczności wskazane przez organy też budzą wątpliwości Sądu przede wszystkim z uwagi na brak ich przeanalizowania w świetle wyjaśnień samej Skarżącej. Można mieć wrażenie, że organy podatkowe przyjęły określoną tezę niezależnie od faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. W związku z tym kwestia braku odpowiednich środków pieniężnych, zaplecza technicznego oraz przyjmowanie i wydanie paliw w obcych bazach paliwowych nie jest, zdaniem Sądu, wyjaśniona w sposób nie budzący wątpliwości. W konsekwencji stanowisko organów podatkowych o nie prowadzeniu przez Skarżącą faktycznej działalności gospodarczej nie zostało udowodnione. Przykładowo w kwestii regulowania zobowiązań przez Spółkę dopiero po otrzymaniu zapłaty za faktury od odbiorcy. Strona zasadnie wyjaśniała, że taką praktykę stosują wszystkie podmioty gospodarcze, chodzi o zachowanie płynności finansowej. A zatem nie sposób zgodzić się z organami, że ta właśnie okoliczność świadczy o nie prowadzeniu przez Stronę działalności gospodarczej. Również sposób opisywania przelewów przez dostawców Strony nie może wskazywać na nie prowadzenie takiej działalności. Powyższe potwierdza natomiast istnienie przepływów finansowych.

Podsumowując organy podatkowe zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia oraz zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do dokonanej sprzedaży paliwa bez powiązania swoich ustaleń z wykazaniem, że działalność Skarżącej była nastawiona na uzyskanie korzyści podatkowej. Organy wskazywały, że Spółka świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz de facto w celu uwierzytelnienia działalności spółki P. V. (strona 22 zaskarżonej decyzji). Rzecz w tym, że organy te ani nie opisały łańcucha, w którym - ich zdaniem - Strona uczestniczyła, ani też nie analizowały rzeczywistego charakteru dostaw dla Skarżącej. Z powyższego stwierdzenia wynika natomiast, że organy podatkowe kwestionowały model biznesowy przyjęty przez Spółkę, ale zupełnie pominęły aspekt ewentualnego uzyskania przez Stronę korzyści podatkowej, co jest konieczne do kwestionowania prawa do odliczenia.

Wskazane wyżej okoliczności stanowią, w ocenie Sądu, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących niniejszej sprawy, a zakwestionowanych przez organy podatkowe oraz naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również wyjaśni przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego już materiału dowodowego.

Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, w tym zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zmianami, dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. Z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015.1800).