Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3349/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 lit. f
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2014 r. nr IPPB2/436-133/14-2/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Fundacja E. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca" lub "Fundacja", złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS [...] organizacją pożytku publicznego (status organizacji pożytku publicznego od dnia 6 listopada 2009 roku).

W dniu 29 maja 2013 r. w W. pomiędzy Fundacją a I. C. została zawarta umowa pożyczki na kwotę 450.000 zł. Pożyczka została przekazana Fundacji w całości, w ratach miesięcznych, co nastąpiło także na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. I. C. jest fundatorem Fundacji oraz Przewodniczącym Rady Fundacji. W dniu 12 czerwca 2013 r. Fundacja zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 9.000 zł (2% kwoty pożyczki), na rzecz Urzędu Skarbowego W. w W.

Pożyczka ta została powzięta z przeznaczeniem wyłącznie na realizację celów statutowych Fundacji, którymi (zgodnie z § 7 statutu Fundacji) jest m.in. prowadzenie działalności edukacyjnej. Zgodnie ze swoim statutem Fundacja realizuje swoje cele m.in. poprzez (§ 8 ust. 1 i 2 statutu Fundacji): budowę, organizację i prowadzenie przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjum i liceów, organizowanie i prowadzenie kursów, szkoleń, warsztatów, programów wymiany oraz zajęć edukacyjnych, językowych, zajęć sportowych i terenowych, organizowanie i współfinansowanie wyjazdów wakacyjnych, kolonii, zielonych szkół oraz wycieczek dla dzieci.

Pożyczka od I. C. została wydatkowana z przeznaczeniem na budowę, organizację i prowadzenie przedszkola, które Fundacja otworzyła od 1 września 2013 r. (Niepubliczne Przedszkole "S." przy ul. [...] w W.). Od dnia 1 września 2014 r., Fundacja planuje otworzenie szkoły podstawowej (obecnie trwa remont pomieszczeń z przeznaczeniem na klasy oraz uzyskano pozytywną opinię M. Kuratora Oświaty w związku z zamiarem utworzenia szkoły podstawowej). Prowadzenie obydwu powyższych placówek jest formą odpłatnej działalności pożytku publicznego, prowadzonej przez Fundację (zapis § 8 ust. 3 statutu). A zatem pożyczka została przeznaczona wyłącznie na cele statutowe Fundacji oraz na prowadzoną przez Fundację odpłatną działalność pożytku publicznego, jakimi jest budowa, zorganizowanie i prowadzenie przedszkola, a konkretnie na sfinansowanie prac budowlanych prowadzonych w celu przystosowania pomieszczeń na ul. [...] do celów do prowadzenia przedszkola, na opłacenie czynszu i kosztów mediów, związanych z prowadzeniem przedszkola oraz kosztów zatrudnienia pracowników przedszkola. Jedynym celem, dla którego została zaciągnięta pożyczka, było ułatwienie zorganizowania i prowadzenia przedszkola i umożliwienie przeprowadzenia remontu i adaptacji pomieszczeń, niezbędnych aby mogło funkcjonować przedszkole, a następnie szkoła podstawowa. Z tytułu prowadzenia placówki oświatowej Fundacja nie odnosi żadnych korzyści zarobkowych, taka działalność oświatowa nie jest prowadzona w celu zarobkowym. Dochód uzyskiwany z działalności odpłatnej pożytku publicznego służy wyłącznie realizacji celów Fundacji.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1. Czy zawarcie umowy pożyczki przez Fundację podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z treścią art. 2 ust. 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej jako "u.p.c.c.")?

2. Czy na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm., dalej jako "u.o.p.p.w."), Fundacji - jako organizacji pożytku publicznego - przysługuje zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnej, stanowiącej pożyczkę powziętą w związku z prowadzoną przez Fundację działalnością pożytku publicznego?

Zdaniem Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnej (umowy pożyczki) nie jest należny. Pożyczka została powzięta przez Fundację z przeznaczeniem na realizację celów Fundacji, w tym budowy oraz obsługi przedszkola (już działającego) i szkoły podstawowej, która ma zacząć działać od września 2014 roku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. f u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne (tu: pożyczka) w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Przeznaczenie zaciągniętej pożyczki na działalność placówek oświatowych powoduje, że czynność cywilnoprawna (pożyczka) została dokonana w sprawach nauki i szkolnictwa, a więc wyczerpuje dyspozycje wymienionego przepisu. Ponadto z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie wynika, że organizacji pożytku publicznego przysługuje zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności pożytku publicznego. Mając na uwadze fakt, że Fundacja jest organizacją pożytku publicznego oraz fakt, że pożyczka została zaciągnięta w odniesieniu do prowadzonej przez Fundację działalności pożytku publicznego z przeznaczeniem na realizację celów statutowych (prowadzenie działalności edukacyjnej), Skarżąca stwierdziła, że nie była zobowiązana uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreśliła, że z tytułu umowy pożyczki, z treści której wynika, że Fundacja jest pożyczkobiorcą, a pożyczona kwota jest przeznaczana i wydatkowana na działalność placówek oświatowych prowadzonych przez Fundację (co stanowi działalność statutową Fundacji, wykonywanie zadań z zakresu nauki, edukacji i szkolnictwa oraz działalność pożytku publicznego) - podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest należny.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż przepis art. 1 ust. 1 u.p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazując na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) art. 4 pkt 7 ww. ustawy zaznaczył, iż umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ zauważył, iż w u.p.c.c. przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zaznaczył, iż stosownie do zapisu art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Wyjaśnił, iż celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach regulujących sprawy nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Przepisy dotyczące spraw podlegających wyłączeniu z opodatkowania w zakresie dotyczącym nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej znajdują się w szczególności w następujących aktach prawnych: w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572 ze zm.), w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. z dnia 25 kwietnia 1997 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 ze zm.). Ustawodawca, normując w art. 2 u.p.c.c. ww. przedmiotowe wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, nie określił szczegółowo jego zakresu stosowania. Organ mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, którą podzielają sądy administracyjne, podniósł, iż przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. W ocenie Organu w związku z powyższym zawarcie umowy pożyczki przeznaczonej na cele statutowe Fundacji oraz na prowadzoną przez Fundację odpłatną działalność pożytku publicznego, tj. na budowę, zorganizowanie i prowadzenie przedszkola, a konkretnie na sfinansowanie prac budowlanych prowadzonych w celu przystosowania pomieszczeń do prowadzenia przedszkola, na opłacenie czynszu i kosztów mediów związanych z prowadzeniem przedszkola oraz kosztów zatrudnienia pracowników przedszkola, ma pośredni związek ze sprawami szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Według Organu nie jest to związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności określonego w art. 2 pkt 1 lit. f ww. ustawy. Organ odnosząc się do drugiego pytania wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 3 u.o.p.p.w. organizacji pożytku publicznego przysługuje, na zasadach określonych w przepisach odrębnych, zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych - w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności pożytku publicznego. Zgodnie z art. 8 pkt 2a u.p.c.c., zwolnione od podatku są organizacje pożytku publicznego, jeżeli dokonają czynności cywilnoprawnych wyłącznie w związku z nieodpłatną działalnością pożytku publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Organ podniósł, iż z tego przepisu dla skorzystania ze zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1) podmiot będący stroną czynności posiada status organizacji pożytku publicznego oraz

2) dokonuje czynności cywilnoprawnych wyłącznie w związku z nieodpłatną działalności pożytku publicznego, którą stanowi w myśl przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - świadczenie usług, za które organizacja pozarządowa prowadząca tę działalność nie pobiera wynagrodzenia.

Zdaniem Organu Fundacja spełnia pierwszy z warunków o charakterze podmiotowym, gdyż posiada status organizacji pożytku publicznego. Drugi warunek niezbędny do skorzystania ze zwolnienia nie jest spełniony (w świetle przedstawionego stanu faktycznego), bowiem pożyczka została udzielona na wykonywanie odpłatnej działalności pożytku publicznego. W świetle tych przepisów, Organ uznał, iż Wnioskodawca nie może być zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia powyższej umowy pożyczki. Podsumowując, wskazał, że zawarcie umowy pożyczki przez Fundację podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy i nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Organu zawarta umowa pożyczki nie korzysta również ze zwolnienia zawartego w art. 8 pkt 2a u.p.c.c.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 2 października 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną w wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. poprzez przyjęcie, iż udzielenie pożyczki na rzecz Fundacji nie stanowi czynności cywilnoprawnej w sprawach szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż zaproponowane przez organ interpretacyjny kryterium "wystarczającego związku" jako podstawy do zaliczania czynności cywilnoprawnych do opodatkowanych (lub niepodlegających opodatkowaniu) jest kryterium pozaustawowe, gdyż u.p.c.c. w żadnym ze swoich przepisów nie przyznaje bowiem organom podatkowym prawa (ani też nie nakłada na podatników obowiązku) badania, czy związek ze sprawami szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej jest w przypadku określonej czynności cywilnoprawnej "wystarczający" i czy ma charakter pośredni czy też bezpośredni. W ocenie Skarżącej jest to kryterium dowolne, które umożliwia organom podatkowym przy stosowaniu prawa podatkowego zejście na poziom niczym nieograniczonej dowolności interpretacyjnej, a nawet samowoli. Zdaniem Skarżącej nie sposób bowiem w oparciu o obiektywne kryteria wskazać, na czym miałby polegać związek pomiędzy czynnością cywilnoprawną, a sprawą z zakresu np. szkolnictwa, aby można go było uznać za związek "wystarczający" dla skorzystania z niepodlegania podatkowi na podstawie powołanego powyżej przepisu prawa.

Skarżąca podniosła, iż każda wykładnia prawa regulującego uprawnienia administracji publicznej (w tym zwłaszcza prawa podatkowego), która opiera się na kryteriach pozaustawowych i dowolnych, jest nie tylko błędna, ale godzi w podstawowe zasady funkcjonowania państwa prawnego. Z tego względu stanowisko Ministra Finansów uznała za naruszenie nie tylko przepisu prawa podatkowego, ale także Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Skarżąca podniosła, iż orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów u.p.c.c. nie może zostać zaakceptowana. Skarżąca zwróciła także uwagę, iż korzystna dla podatników linia wykładni art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. została podtrzymana przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 14.03.2014r. (nr IBPBII/1 /436-330/13/MZ).

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § P.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem interpretacji prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie przedstawionych wyżej zasad, doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd wskazuje ponadto, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację, dlaczego w sprawie przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd zasługuje, bądź nie na uwzględnienie.

Sąd, przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Minister Finansów wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, jakie przepisy prawa mogą mieć, w jego ocenie zastosowanie w sprawie, a których nie można zastosować i dlaczego.

W związku z tym przedmiotem badania Sądu w sprawie pozostaje prawidłowość wyrażonych przez Ministra Finansów ocen prawnych, co do możliwości zastosowania wskazanych w sprawie przepisów (art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. oraz art. 24 ust. 1 pkt 3 u.o.p.p.w.), a w konsekwencji: czy prawidłowa była ocena prawna Ministra Finansów, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania p.c.c. czynności cywilnoprawnej w postaci pożyczek, które w całości zostaną wykorzystane na sfinansowanie prac budowlanych prowadzonych w celu przystosowania pomieszczeń do celów prowadzenia przedszkola, na opłacenie czynszu i kosztów mediów związanych z prowadzeniem przedszkola oraz kosztów zatrudnienia pracowników przedszkola.

Sąd wskazuje, że jakkolwiek przyznaje rację Ministrowi Finansów w zakresie wykładni art. 24 ust. 1 pkt 3 u.o.p.p.w. dokonanej w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tym niemniej Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie zawężającej wykładni przepisu art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c.

Sąd stwierdza, że zasadnicza kwestia przy interpretacji art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. sprowadza się do wyznaczenia granic zwrotu "czynności cywilnoprawne w sprawach szkolnictwa i oświaty". Należy zatem rozstrzygnąć: czy zwrot ten dotyczy tylko tych czynności, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w ustawach wskazanych w treści ww. interpretacji – czynności dokonywanych bezpośrednio w sprawach szkolnictwa i oświaty – jak chce Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, czy też za czynności w sprawach szkolnictwa i oświaty można uznać wzięcie pożyczek, które zostaną w całości wykorzystane do sfinansowania budowy budynków szkolnych, o których mowa we wniosku o interpretację indywidualną Skarżącej.

Sąd wskazuje, że w art. 2 u.p.c.c. enumeratywnie wymieniono przypadki wyłączeń z opodatkowania p.c.c. Wyłączenie stosowane jest przez ustawodawcę wtedy, gdy jego zamiarem jest wskazanie sytuacji, która - pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej - nie podlega takiemu obciążeniu. Ustawodawca formułuje jednocześnie warunki, które powinny być spełnione, aby możliwe było zastosowanie wyłączenia (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 139).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. nie podlegają p.c.c. czynności cywilnoprawne (w tym pożyczki) w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Rację ma zatem Minister Finansów, wskazując w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że ustawodawca normując w przepisie art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. wyłączenie z obowiązku zapłaty p.c.c. "w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej" nie określił szczegółowo jego zakresu. Należy zatem wziąć pod uwagę ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Tym samym zasadne jest uznanie, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem jedynie tych czynności cywilnoprawnych – także pożyczek, które dokonywane są w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej.

Sąd wskazuje jednak, że - wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w przepisie art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. nie przewiduje podziału czynności na bezpośrednio lub pośrednio dotyczące określonych w nim przedmiotów – spraw szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Minister Finansów dokonując interpretacji art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. – tak jak trafnie wskazuje Skarżąca – wprowadził nieistniejący w ww. przepisie warunek bezpośredniości czynności cywilnoprawnej w sprawach szkolnictwa lub oświatowy pozaszkolnej.

Minister Finansów dokonując zawężającej interpretacji ww. przepisu ponadto w żaden sposób nie odniósł się do okoliczności faktycznej, jaką jest wzięcie, a następnie wykorzystanie przez Skarżącą pożyczek na sfinansowanie prac budowlanych prowadzonych w celu przystosowania pomieszczeń na ul. [...] do celów prowadzenia przedszkola, na opłacenie czynszu i kosztów mediów, związanych z prowadzeniem przedszkola oraz kosztów zatrudnienia pracowników przedszkola – w kontekście zwrotu "czynność cywilnoprawnych w sprawach szkolnictwa".

Zdaniem Sądu pojęcie "w sprawach szkolnictwa" należy rozumieć szeroko. Znaczeniowo "sprawa" definiowana jest jako "zespół czynności, które są przedmiotem czyjegoś zainteresowania". Synonimicznie "w sprawie" oznacza: "co do", "odnośnie do", "w celu".

Nie można więc, tak jak twierdzi Minister Finansów, powiedzieć, aby sam zwrot "w sprawach" zawierał już w sobie jakąś równoważność pojęcia "bezpośrednio". Na sprawę składa się szereg, zespół czynności, z których poszczególne czynności dotyczą szeroko rozumianego szkolnictwa. Z powyższego nie da się wywieść twierdzenia, jakoby zwrot "w sprawie" mógł być rozumiany tak samo, jak zwrot "bezpośrednio w sprawie", a tym samym zwrot "czynność w sprawie" nie może być rozumiany tak, że czynność jest czynnością w sprawie tylko wówczas, gdy niejako dotyka tej sprawy w sposób bezpośredni, czy też, gdy już sama w sobie jest niejako nie tylko czynnością, ale i tą sprawą.

Należy przyjąć, że pożyczka, która zostanie wykorzystana na budowę, organizację i prowadzenie przedszkola, a następnie szkoły podstawowej, jest pożyczką udzieloną po to, aby było możliwe prowadzenie szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, stanowi więc czynność cywilnoprawną w sprawie szkolnictwa. Błędna jest więc wykładnia językowa dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przez utożsamianie pojęcia "w sprawach" z pojęciem "bezpośrednio w sprawach". Jest to w istocie wykładnia zawężająca, na niekorzyść Skarżącej, która wskazuje wprost w opisie stanu faktycznego, że pożyczki zostały w całości wykorzystane do sfinansowania prac budowlanych prowadzonych w celu przystosowania pomieszczeń do potrzeb prowadzenia przedszkola, na opłacenie czynszu i kosztów mediów związanych z prowadzeniem przedszkola oraz kosztów zatrudnienia pracowników przedszkola. Wykładnia ta narusza też zasadę "in dubio pro tributario". którą tłumaczy się na język polski jako: w razie wątpliwości na korzyść podatnika. Skoro Skarżąca pożycza pieniądze w celu sfinansowania budowy i organizacji oraz funkcjonowania przedszkola, a następnie szkoły, to nie sposób uznać w razie, gdy są wątpliwości, jak rozumieć pojęcie "w sprawie", że czynność zaciągania takich pożyczek nie stanowi "czynności cywilnoprawnej w sprawie szkolnictwa".

Sąd reasumując wskazuje, że jakkolwiek przepis art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. należy odczytywać ściśle, tym niemniej nie można dokonywać jego zawężającej wykładni, tak jak uczynił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Tym samym Sąd podziela poglądy i oceny prawne zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 października 2014 r., III SA/Wa 773/14.

Sąd, o czym mowa wyżej, podzielił natomiast stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przepis art. 24 ust. 1 pkt 3 u.o.p.p.w. w związku z art. 8 pkt 2a u.p.c.c. nie stanowi podstawy do zwolnienia Skarżącej od podatku od czynności cywilnoprawnych – w odniesieniu do umowy pożyczki przedstawionej w opisie stanu faktycznego. Skarżąca wskazała mianowicie w opisie stanu faktycznego, że prowadzenie obu placówek, to jest przedszkola oraz szkoły, jest formą odpłatnej działalności pożytku publicznego. Tymczasem, jak wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 8 pkt 2a u.o.p.p.w. od podatku są zwolnione organizacje pożytku publicznego, jeżeli dokonają czynności cywilnoprawnych wyłącznie w związku z nieodpłatną działalnością pożytku publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 P.p.s.a.).

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. i powoduje, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie (punkt trzeci sentencji) Sąd postanowił na mocy art. 200 P.p.s.a.