Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1424/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ,, Anna Wiciak (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 53 a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. Zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26. lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r.Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania E. Ś. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych należnych za okres od [...] do [...] 2000 r. w wysokości [...] zł - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji nawiązano na wstępie do przebiegu postępowania podatkowego i w tych ramach wskazano, że na podstawie upoważnienia do kontroli Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził u Państwa G. i E. Ś. kontrolę skarbową w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Ze względu na fakt, iż E. Ś. w 2000 r. prowadził działalność gospodarczą w firmie "A" z siedzibą w S., ul. [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. włączył do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec małżonków G. i E. Ś. materiał dowodowy w postaci "Wyniku kontroli" Nr [...] w związku z kontrolą skarbową przeprowadzoną w firmie "A", w wyniku której dokonano ustaleń mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Następnie w dniu [...] r. organ podatkowy wydał decyzję Nr [...], w której określił G. i E. Ś. wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r.

Wobec takiego stanu rzeczy organ podatkowy I instancji, działając na zasadzie art. 51 §1 oraz art.53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), określił w drodze decyzji Nr [...] z dnia [...] r. kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek w tym podatku, należnych w okresie od [...] do [...] 2000 r. w wysokości [...] zł.

W wyniku odwołania pełnomocnika podatnika od tej decyzji, organ odwoławczy decyzję tę uchylił i przekazał sprawę do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Stało się to z powodu naruszenia przez organ I instancji art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy polecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupionego [...] w odniesieniu do wysokości ustalonego przychodu.

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję Nr [...], w której określił kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych należnych za okres od [...] do [...] 2000 r. w wysokości [...] zł.

Również odwołanie od tej decyzji zostało uwzględnione przez organ II instancji. Tym razem Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana z pominięciem materiałów zgromadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., dotyczących kontroli skarbowej przeprowadzonej w PPHU "A", wobec czego rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zapadło w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł.

Tego samego dnia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję Nr [...], w której określił kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych należnych za okres od [...] do [...] 2000 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika podnosząc zarzuty:

a) błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za jej podstawę, a mający wpływ na jej treść, polegającego na niezasadnym określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]zł;

b) naruszenia przepisów postępowania, a konkretnie art. 123, art. 181, art. 190, 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, a zwłaszcza poprzez brak zawiadomienia strony o terminie i miejscu przesłuchania świadków oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na zeznaniach świadków przesłuchiwanych poza postępowaniem skarbowym;

c) naruszenia przepisów postępowania, a konkretnie art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, zawierającą zasadę zaufania obywateli do organów państwa, poprzez wprowadzenie w błąd strony co do momentu dokładnego zakończenia postępowania dowodowego, co potwierdza sprzeczność treści postanowień z dnia [...] r.

d) naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności zasad określonych w art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

e) naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, przejawiające się w braku powołania w decyzji dowodów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, w tym dowodów którym dał wiarę oraz dowodów, którym odmówił wiarygodności, co przesądza o kwalifikowanej wadzie decyzji, a tym samym stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności;

f) naruszenia art. 199a § 3 w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia stosunku prawnego łączącego stronę postępowania i E. N., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B";

g) naruszenia przepisu art. l07 kpa polegające na lakonicznym wskazaniu przepisów stanowiących podstawę wydania niniejszej decyzji, podczas gdy obowiązujące przepisy nakazują organowi szczegółowo wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione oraz dostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji i podejmowanych rozstrzygnięć.

Takie same zarzuty zostały podniesione również w stosunku do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2000 r. jak również decyzji określającej wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie pełnomocnik podatnika nie przedstawił żadnych zarzutów dotyczących decyzji określającej kwotę odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów organ odwoławczy uznał, iż nie są one zasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, iż na podstawie zgromadzonego materiału znajdującego się w aktach sprawy ustalono, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, co spowodowało ustalenie przez organ podatkowy nowych wielkości dochodu oraz straty za poszczególne miesiące 2000 r. prowadzonej przez E. Ś. działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego jest wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę.

Dalej nawiązano do treści art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczki te uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia.

W terminach płatności zaliczek za okres I-XI podatnicy obowiązani są do złożenia urzędowi skarbowemu deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku ( PIT-5).

Nawiązując do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazano, że dochody za poszczególne miesiące 2000 r. deklarowane przez E. Ś. nie odzwierciedlają w pełni stanu rzeczywistego. Oznacza to, że podatnik nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, a taką jest nie zapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek dochodowy - naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei art. 53 a Ordynacji podatkowej stanowi podstawę prawną do wydania decyzji określającej zobowiązanie z tytułu nie wpłaconych w terminie lub deklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, bowiem jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Organ podatkowy I instancji zaskarżoną decyzją rozstrzygnął w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za okres od [...] do [...] 2000 r. W postępowaniu dotyczącym odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach, natomiast wysokość zaliczek oraz termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Podkreślono, że działając na zasadzie art. 53 a Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji w zgodzie z przepisami prawa podatkowego wydał decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, wskazując przy tym za jaki okres zostały naliczone odsetki, a także skąd wynika sposób naliczania wysokości odsetek.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie w błąd strony co do momentu zakończenia postępowania dowodowego stwierdzono, że w postanowieniu z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej poinformował stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w wyznaczonym uprzednio terminie tj. do [...] 2006 r. oraz wskazał dzień [...] 2006 r. jako nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego uzasadniając, że jest to niezbędne w związku z koniecznością kompletnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego powtórnej weryfikacji. Strona niesłusznie zinterpretowała powyższe uzasadnienie jakoby organ kontroli skarbowej wskazał, iż nie zdoła zakończyć postępowania w terminie do [...] 2006 r. z uwagi na fakt, że nie został zgromadzony materiał dowodowy.

Podkreślono w tym kontekście, iż postanowienie z dnia z dnia [...] 2006r. wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało wydane po zgromadzeniu całości materiału dowodowego oraz przed wydaniem decyzji tak wiec nie zostało ono wydane wbrew przepisom art. 24 ust. 2 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 143 i art. 216 Ordynacji podatkowej.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 107 kodeksu postępowania administracyjnego zauważono, że w postępowaniu podatkowym kwestie związane z określeniem elementów jakie winna zawierać decyzja administracyjna reguluje art. 210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego zarzut ten jest chybiony, gdyż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w powołanym przepisie. Przedstawiono w niej uzasadnienie faktyczne jak i prawne tj. wskazano wszystkie dokumenty i okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazano podstawy prawne, a także powody zastosowania określonych przepisów do ustalonego stanu faktycznego. Przy rozstrzygnięciu sprawy wzięto pod uwagę wszystkie znane okoliczności i dowody oraz podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik E. Ś. wniósł o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc zarzuty naruszenia;

- art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez całkowicie niezasadne i pozbawione podstaw prawnych zakwestionowanie określonych w decyzji wydatków poniesionych przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zmniejszenie wysokości straty, co w konsekwencji spowodowało uznanie wysokości wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za zaniżoną i określenie odsetek za zwłokę;

- przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, 187 § 1oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art.199 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia stosunku prawnego łączącego stronę skarżącą i E. N.;

- art. 191, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na całkowitej dowolności ustalenia stanu faktycznego oraz braku należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony uznał za niesporne uprawnienie organu podatkowego do określania wysokości odsetek za zwłokę w przypadku zapłaty zaliczki w nieprawidłowej wysokości, z tym że równocześnie stwierdził, że brak było podstaw do uznania, że wysokość zaliczek została przez podatnika zaniżona. Dostrzegając oczywisty związek między decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego bądź straty, a decyzją w sprawie odsetek od zaliczek pełnomocnik sformułował wyłącznie zarzuty przeciwko decyzji określającej wysokość straty. Brak natomiast w skardze zarzutów dotyczących zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a wobec braku zarzutów dotyczących zaskarżonej decyzji ograniczył się do odniesienia się do zarzutów dotyczących decyzji określającej wysokość straty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na samym wstępie wskazać trzeba, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji przywołać należy przepis art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a", zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wynikający z tego przepisu brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej .

Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo, że skarżący wnosił o jego uchylenie. Jedyne ograniczenie w zakresie orzekania wynika z zakazu reformationis in peius sformułowanego w § 2 art.134 P.p.s.a.

Przechodząc do istoty rozważań wskazać trzeba, że wskazany przepis nakazywał Sądowi rozważenie problemu, którego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy był uprawniony do wydania w 2006 r. decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy należnych za wyszczególnione w decyzji miesiące 2000 r.

Punktem wyjścia tych rozważań jest ustalenie momentu początkowego, od którego rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Wchodzą tu w grę dwa możliwe rozwiązania. Jednym z nich jest przyjęcie, że momentem tym jest koniec roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., a więc chodzi w niniejszej sprawie o 31 grudnia 2001 r. (w tym wypadku zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2006 r.)

Innym rozwiązaniem jest związanie tego momentu z końcem roku, w którym upłynął termin płatności zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc koniec roku 2000.

W ocenie składu orzekającego bieg okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego - odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek.

Stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści powołanego przepisu wynika, iż decyzję określająca wysokość podatku, inną niż wynikającą z deklaracji podatnika, organ podatkowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Z kolei unormowanie zawarte w art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane w związku z nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania - w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę - zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 O. p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a.

Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że odsetki określone w decyzji wydanej na podstawie art. 53a O. p. nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, ale zaliczkami na poczet tego zobowiązania.

Przepis art. 53 a pozostaje w związku z rozwiązaniem zawartym w art. 21 § 4 O. p., zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części zaliczki na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczki na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaliczki.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a O. p., podatkiem są również zaliczki na podatki. Również w orzecznictwie podkreśla się, iż stosownie do art. 3 pkt 3 O. p. przez podatek rozumiane są zaliczki (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2001 r. I SA/Łd 682/99). Przepis ten nie objaśnia, czym jest podatek, tylko wprowadza zasadę, że jeśli w Ordynacji podatkowej określona norma dotyczy podatku, to należy ją stosować do wymienionych w nim należności podatkowych.

Z powyższych uwag wynika, iż obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku (co zresztą miało miejsce w rozpatrywanym przypadku). W konsekwencji nie uiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci ona swój "byt prawny" stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych w żadnym wypadku nie można wiązać z zobowiązaniem podatkowym za dany rok.

Odsetki w prawie podatkowym (również cywilnym) nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego (szerzej na ten temat: L. Stecki: Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych, Poznań 1970, s. 204).

Powyższe uwagi pozwalają na konstatację, iż zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą owe zaliczki, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Zresztą w rozpatrywanym przypadku zaległość taka za rok 2000 nie wystąpiła.

Art. 70 § 1 O. p., określający sposób liczenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazuje jedynie, iż termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Redakcja przepisu art. 70 § 1 O. p. nie wskazuje, iż przez użyte w nim określenie "podatek" należy rozumieć wyłącznie podatek dochodowy od osób fizycznych należny za dany rok, a nie mieszczą się w tej kategorii zaliczki na poczet podatku dochodowego (por. art. 3 pkt 3 lit. a Op.). W ocenie Sądu przeciwne stanowisko byłoby nieuprawnione.

Skoro zatem zakresem pojęcia "podatek", użytego w art. 70 § 1 O. p. objęte będą również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej, to bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek.

Okoliczność, iż - jak nadmieniono -zaliczki mają charakter tymczasowy, nie ma w tym wypadku znaczenia. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie pozwala łączyć odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek z zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy.

Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego, które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 70 §1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Dlatego, mając na uwadze przedstawione okoliczności, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.), a także art. 152 i 200 tej samej ustawy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.