Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 381/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 42 art. 42 ust. 3, 4 i 11.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2022r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 19 maja 2022r., nr 378000-COP.4103.5.2022.KP.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty-maj 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

G. G. (dalej jako podatnik, strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej NUCS) z 19 maja 2022 r. nr 378000-COP.4103.5.2022.KP.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty-maj 2016 r.. Kwota różnicy między kwotą podatku zadeklarowaną przez podatnika, a określoną przez organy podatkowe, wyniosła 76.340,82 zł.

Jak wynika z przedstawionych akt sprawy, NUCS decyzją z 5 sierpnia 2019 r. nr 378000-CKK4.4103.2.2019.29 określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Z. z siedzibą w A., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: luty 2016 r. w kwocie 87.114 zł, marzec 2016 r. 10.755 zł, kwiecień 2016 r. 73.621 zł i maj 2016 r. 51.732 zł. Stwierdził, że doszło do nieprawidłowego rozliczenia podatku należnego, wynikającego z przyjęcia niewłaściwego okresu rozliczenia podatku, zastosowanie niewłaściwej stawki VAT 0% zamiast 23% w handlu obuwiem z podmiotami zagranicznymi, a ponadto stwierdzono dwa przypadki sprzedaży na rzecz osób fizycznych z pominięciem kasy rejestrującej. Konsekwencją powyższych ustaleń stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sposób przedstawiony w sentencji ww. decyzji.

Wobec odwołania podatnika NUCS wydał decyzję z 10 lutego 2020 r., która na skutek skargi strony została w toku postępowania sądowoadministracyjnego przed sądami obu instancji końcowo uchylona przez WSA w Olszynie wyrokiem z 22 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 672/20. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 października 2021 r. sygn. akt I FSK 809/21 oddalił skargę kasacyjną NUCS. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w związku z zaistniałym stanem - nieprawidłowym uznaniem przez organ podatkowy, że wystąpiły problemy techniczne - zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej wadliwy sposób doręczenia.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji z 5 sierpnia 2019 r., NUCS ww. decyzją z 19 maja 2022 r., działając na podstawie:

I. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), dalej O.p. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w kwocie 51.732 zł;

II. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 220 § 2 O.p. - uchylił decyzję organu I instancji w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pozostałe okresy i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: luty 2016 r. w kwocie 69.095 zł, marzec 2016 r. 9.370 zł i kwiecień 2016 r. 60.578 zł.

W uzasadnieniu NUCS zawarł na str. 11 i 12 ustalenia decyzji odnośnie pełnomocnictwa z konkluzją, że na dzień wydania decyzji strona jest reprezentowana przez pełnomocnika ogólnego - R. B. (k. 92-92 verte akt odwoławczych).

Ocenił ponadto, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do maja 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 w powiązaniu z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., uległ zawieszeniu, co też nastąpiło od 27 marca 2020 r. (data wniesienia skargi na decyzję z 10 lutego 2020 r.) do 24 lutego 2022 r. (data wpływu prawomocnego wyroku WSA z 22 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/OI 672/20), i spowodowało przesunięcie terminu przedawnienia (zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o tę przesłankę trwało 700 dni). W momencie zaistnienia tej przesłanki zawieszenia, do upływu podstawowego terminu przedawnienia pozostało 646 dni (str. 13 decyzji, k. 91 tom I akt podatkowych).

NUCS zmienił zdanie i nie zakwestionował części transakcji podatnika wymienionych na str. 13-23 decyzji (k. 91-86).

Zakwestionował natomiast transakcje sprzedaży przez skarżącego obuwia – trzewików, sandałów, trampek, pantofli – następującym podmiotom:

1) B. GmbH z siedzibą w Niemczech, (dalej: B.), 2) C. – J. C. z siedzibą w Niemczech, (dalej: C.), 3) F. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: F.),

- NCUS w zaskarżonej obecnie decyzji uznał brak podstaw do zakwestionowania transakcji z ww. podmiotami jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

4) A. na rzecz której w kontrolowanym okresie strona wystawiła 3 faktury VAT: nr [...] z 4.02.2016 r., nr [...] z 4.02.2016 r., nr [...] z 4.02.2016 r., o łącznej wartości 86.938,08 zł - do faktur każdorazowo dołączono potwierdzenie nr VAT kontrahenta, dokumentację wywozu i przyjęcia gotówki na druku KP (karty nr 172-180, tom I akt podatkowych).

5) H. s.r.o., ul. C., Czechy, (dalej: H.), na rzecz której w kontrolowanym okresie strona wystawiła 9 faktur VAT nr: [...] z 9.02.2016 r., [...] z 19.02.2016 r., [...] z 9.03.2016 r., [...] z 22.03.2016 r., [...] z 30.03.2016 r., [...] z 19.04.2016 r., [...] z 19.04.2016 r., [...] z 27.04.2016 r., [...] z 10.05.2016 r., o łącznej wartości 281.036,40 zł - do faktur każdorazowo dołączono dokumentację wywozu i potwierdzenie dostaw do UE (k. 3617-3651, t. VIII).

6) I. s.r.o., ul. L., T., (dalej: I.), na rzecz której w kontrolowanym okresie strona wystawiła fakturę VAT nr: [...] z 24.05.2016 r. o wartości 40.282,95 zł - do faktur każdorazowo dołączono dokumentację wywozu i potwierdzenie dostaw do UE (k. 3652-3656, t. VIII).

Organ opisał ustalenia i przedstawił wnioski kolejno co do (str. 23-43 decyzji, k. 86-76):

1) A. Ltd A. H., ul. K., [...], Bułgaria, (dalej: A.), - ze stanu faktycznego nie wynika, by strona należycie udokumentowała okoliczność wywiezienia towaru do Bułgarii i dostarczenia go do firmy A.. Na dokumentach wywozu załączonych do faktur VAT brak jest wskazania danych potwierdzających przyjęcie towarów przez nabywcę, tj. podmiotu odbierającego towar, daty dostarczenia towaru, pieczątki odbiorcy i czytelnego podpisu osoby dokonującej przyjęcia towarów (jest jedynie nieczytelna parafka). Strona załączyła także dowody KP mające potwierdzić zapłatę za towar, jednakże na dokumentach tych również nie wskazano osoby dokonującej w imieniu firmy A. wpłaty znacznych ilości pieniędzy (86.938,08 zł) do kasy firmy podatnika.

Podsumowując zeznania B. S., która sporządzała wskazane wyżej dokumenty, R. B. (dyrektora w firmie podatnika), magazynierów i przedstawicieli handlowych, NUCS uznał, że strona naruszyła zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotem, co do którego mogła co najmniej przypuszczać, że działa on z naruszeniem prawa, nie weryfikując autentyczności tego kontrahenta i dostarczanych dokumentów, co chroniłoby ją przed ewentualnymi negatywnymi skutkami tej współpracy. Organ powołał następujące okoliczności:

> brak udokumentowanych kontaktów strony z nabywcą: korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, rozliczenia towaru;

> brak wiedzy skarżącego i jego pracowników o wskazanym na fakturze podmiocie: o właścicielach, miejscu prowadzenia działalności;

> towar wydany był nieznanej osobie bez sprawdzenia i zanotowania jej tożsamości, nie ustalono tym samym czy osoba odbierająca towar jest umocowana do reprezentowania nabywcy;

> zapłata gotówkowa, bez wskazania kto konkretnie dokonuje tej wpłaty;

> strona nie kontaktowała się z osobą przewożącą towar w celu potwierdzenia faktu, że towar został rzeczywiście wywieziony za granicę i dostarczony do adresata widniejącego na zakwestionowanych fakturach.

Organ podkreślił, że w toku postępowania przed organem I instancji jak i organem odwoławczym strona nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie dokonywania zamówień przez firmę A.. Poza tym żaden z przesłuchanych pracowników podatnika - magazynierów i przedstawicieli handlowych, nie znał firmy A., co wydaje się nieprawdopodobne ze względu na fakt, że firma A. jednego dnia rzekomo odebrała bardzo duże zamówienie (6.192 par butów).

Ponadto, w związku z tym, że dowody wywozu towaru do A. budziły wątpliwości, organ I instancji wystąpił do bułgarskiej administracji podatkowej z prośbą o potwierdzenie transakcji pomiędzy firmą podatnika a A.. Przedstawiciel tej firmy zaprzeczył jakimkolwiek kontaktom i transakcjom zawieranym z firmą podatnika. W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, jak też postępowania podatkowego nie udało się zatem ustalić kto był ostatecznym odbiorcą towarów, a także, że towary te zostały opodatkowane w kraju, w którym kończył się transport.

Przedłożona przez stronę dokumentacja (faktury VAT, dokumenty KP) poświadcza zatem przekazanie towaru nieznanym osobom. Brak jest natomiast danych co do dalszego przemieszczenia i obrotu tym towarem, co powoduje, że kwestionowane transakcje nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) w wersji obowiązującej do 25 maja 2016 r., dalej ustawa o VAT. Zaznaczono przy tym, że sama weryfikacja kontrahenta w VIES nie jest wystarczająca.

NUCS uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione i wyliczył, że w związku ze sprzedażą towarów wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz A. w lutym 2016 r. strona zaniżyła podatek należny o 16.256,71 zł (86.938,08 x 23/123).

2) H. i I. - organ odwoławczy podał, że to podatnik powinien przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne.

Jednak zarówno dowody wywozu i odbioru towarów załączone do faktur wystawionych przez stronę na rzecz H. i I. nie potwierdzają jednoznacznie, że towary te zostały wywiezione do Czech i tam opodatkowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów.

Towar ujęty na fakturach wystawionych na rzecz wskazanych podmiotów nie został odebrany i przewieziony dalej poza granice Polski przez L. P.. Przedłożona przez stronę dokumentacja (faktury VAT, dowody wywozu) poświadcza zatem przekazanie towaru nieznanej osobie lub osobom.

W tym zakresie organ wskazał, że na kwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz H. dokumentach wywozu (w miejscu potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca przeznaczenia) i potwierdzeniach dostaw towaru do UE widnieje pieczęć firmy H. z nieczytelnym podpisem. Na dokumentach CMR widnieje jako przewoźnik "L. P. H. s.r.o.". Na dokumencie wywozu, potwierdzeniu odbioru i CMR dla I., widnieje pieczęć I. z parafką (inną niż na dokumentach dla H.), zaś jako przewoźnik wskazany jest "L. P. I. s.r.o.".

L. P. w trakcie przesłuchania wprawdzie potwierdził, że woził towary z magazynów firmy podatnika w A. do magazynów H. i I. w Czechach, jednakże NUCS stwierdził, że jego wyjaśnienia są niewiarygodne i nie daje im wiary, z następujących powodów wymienionych na str. 36-37 decyzji (k. 80v-79):

L. P. nie pamiętał szczegółów dotyczących miejsca załadunku pomimo tego, że woził przez co najmniej 4 miesiące (tj. miesiące objęte kontrolą) towar w ilości 27.492 par obuwia o łącznej wartości 321.319,35 zł - nie wiedział gdzie dokładnie to miejsce było, oraz jak wyglądało; nie pamiętał trasy i ile zajmował mu transport; nie kojarzył nikogo z firmy podatnika; nie wiedział jaki towar był przewożony-zeznał, że były to eleganckie buty damskie, męskie i dziecięce, tymczasem podatnik sprzedawał wyłącznie kapcie i obuwie dziecięce; zeznał, że był upoważniony do podpisywania faktur w imieniu H., a następnie I. i że być może na miejscu podpisywał jakieś dokumenty, natomiast po okazaniu mu faktur VAT wystawionych na H. i I. oraz dokumentów wywozu do tych faktur przyznał, że nie są to jego podpisy i zeznał, że upoważnił pracowników H. i I. do fałszowania swojego podpisu, co organ odwoławczy uznał za nieprawdziwe. Powyższą praktykę organ uznał za tym bardziej niewiarygodne, że, jak wynika z wyjaśnień świadka, miał on możliwość złożenia swojego podpisu przy przekazywaniu towaru wraz z dokumentami transportowymi w magazynach firmy podatnika. Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów by dokumenty wywozu, podpisane wg wyjaśnień świadka w T., zostały z powrotem przesłane do firmy podatnika;

L. P. zeznał, że usługi transportowe na rzecz H. i I. świadczył prowadząc własną działalność jako J., natomiast na dokumentach CMR załączonych do kwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz H. widnieje jako pracownik H., natomiast na dokumentach CMR załączonych do kwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz I., widnieje jako pracownik I.. Świadek nie potrafił wyjaśnić dlaczego na tych dowodach brak jest wskazania jego firmy J., jako przewoźnika;

odnośnie dostawy towarów do firmy I. nie był w stanie wyjaśnić czy jest możliwe, aby towar w ciągu jednego dnia był przewożony dwukrotnie przez granicę polską, tym bardziej, że przewoźnik nie podpisywał się na dokumentach wywozu.

NUCS uznał, że faktu wywozu towaru ujętego na kwestionowanych fakturach do Czech do firm H. i I. nie uwiarygodniają także wyjaśnienia złożone przez R. B. - dyrektora firmy podatnika. Podatnik nic nie wiedział o kontrahentach H. i I., ich weryfikacji, oraz o weryfikacji dokumentów do WDT. R. B. wprawdzie potwierdziła transakcje z H. i I., jednakże nie potrafiła wskazać informacji o ww. firmach i żadnych szczegółów odnośnie tych transakcji. Wskazała, że kontakt z tymi firmami nawiązała na targach. Umowa współpracy z obiema firmami nie została zawarta na piśmie. Wskazała, że H. reprezentował M. M., który był raz w A. w celu przedstawienia warunków współpracy i przedstawił przy tym czeskie dokumenty firmowe. Strona jednakże w toku postępowania nie przedstawiła takich dowodów. Odnośnie firmy I. wyjaśniła, że nie zna osobiście nikogo z tej firmy, pomimo tego, że była to również firma M. M.. Wyjaśniła też, że dokumenty wywozu z datą późniejszą niż faktura wracały do firmy najprawdopodobniej pocztą lub mailem, na co nie przedłożyła żadnych dowodów. Nie wiedziała kto wypełnił odręczne pola w dokumentach wywozu.

Ponadto, skoro to na stronie ciąży obowiązek należytego udokumentowania faktu wywozu towarów, a kontrahent rzekomo odbierał towar z magazynu podatnika za pośrednictwem przewoźnika, to osoby za to odpowiedzialne (zatrudnione w firmie strony) powinny mieć wiedzę komu wydają towar, tym bardziej że kwestionowane transakcje opiewały na kwotę ok. 320 tyś. zł, i dopilnować, by ta dokumentacja, która daje następnie możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT, została odpowiednio wypełniona.

Zeznania pracowników podatnika - magazynierów i przedstawicieli handlowych również nie potwierdzają, by towar ujęty na kwestionowanych fakturach był odebrany i transportowany przez L. P.. Magazynierzy zeznali, że wydaje im się, że towar dla H. wożony był samochodami podatnika, a firmy I. nie kojarzyli. Zaś przedstawiciele handlowi wożący towar zeznali, że nie znają ani firmy H. ani I.. W ocenie NUCS, gdyby L. P. rzeczywiście przyjeżdżał po towar do firmy strony i odbierał przez 4 miesiące towar w ilości 24.087 par butów, to z uwagi na tak duże partie towaru któryś z pracowników podatnika musiałby go kojarzyć.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie dał również wiary zeznaniom M. M., który potwierdził zakup towarów z firmy strony przez H. i I. oraz ich transport do Czech przez L. P.. Świadek ten również nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających transakcje ze stroną, w tym umów, zamówień, korespondencji handlowej.

NCUS przedstawił następnie ustalenia w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego (str. 43-48 decyzji, k. 76-74v). Stwierdził, że podatnik w poszczególnych miesiącach badanego okresu:

1) zawyżył podatek należny w następujący sposób:

- w lutym 2016 r. o kwotę 23,00 zł (-199,51 - 281,41 - 585,44 + 504,69 + 138,99 + 133,53 + 266,15),

- w kwietniu 2016 r. o kwotę 1.077,70 zł (-76,82-414,88-934,90 + 348,90),

- w maju 2016 r. o kwotę 348,90 zł,

2) zaniżył podatek należny w marcu 2016 r. o kwotę 383,24 zł (504,69-138,99-133,53-266,15 + 76,82 + 414,88 + 934,90).

Organ podatkowy przedstawił też ustalenia w zakresie nieprawidłowego ewidencjonowania sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej (str. 48-49 decyzji, k. 74v-73). Odnotował, że pełnomocnik podatnika w złożonym odwołaniu nie podnosi żadnych zarzutów w tym zakresie. Dotyczą one dwóch faktur VAT nr [...] z 22.02.2016 r. i nr [...] z 20.05.2016 r. - sprzedaży obuwia dziecięcego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z pominięciem ewidencji na kasie rejestrującej.

NUCS końcowo podał, że wbrew zarzutom odwołania, ustalenia stanu faktycznego znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Przedstawił następnie rozliczenie podatku od towarów i usług za II, III, IV i V 2016 r. w tabelach na str. 50 decyzji (k. 73v).

W skardze do tut. Sądu podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego (pełnomocnictwo udzielono czterem radcom prawnym i dwojgu adwokatom - k. 22 akt sądowych) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez niewszechstronne zebranie i rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 120 w związku art. 187 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednostronne ocenienie przedłożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego przed WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 672/20, a wskazanych w pkt III skargi z 26 marca 2020 r. dowodów, o których mowa w pkt 1 - 26, a których dopuszczenie i przeprowadzenie wnosił ówczesny pełnomocnik podatnika, bowiem w ocenie skarżącego dowody mają istotny wpływ na ocenę stanu faktycznego sprawy i z uwagi na ich istotność dla rozstrzygnięcia winny być szczegółowo przeanalizowane przez organ II instancji po uchyleniu decyzji przez WSA w Olsztynie, albowiem dotyczą one potwierdzenia faktu, że zamówienia podmiotów H. i I. były obsługiwane przez dwóch wymienionych imiennie magazynierów zatrudnionych wówczas u skarżącego, co przeczy ich twierdzeniom jakoby nie mieli wiedzy o tym, że ww. podmioty są kontrahentami podatnika;

3. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że dokonywane przez firmę podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowe są dostawami krajowymi, bądź posiadane przez podatnika dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie, że towar będący przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych rzeczywiście opuścił kraj;

4. art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazywanie przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności niektórym dowodom, tym samym łamiąc zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania;

5. art. 193 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika należy uznać za nierzetelne;

6. art. 200 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości w stanie faktycznym sprawy, które mogłyby być wyjaśnione w toku rozprawy jaka powinna być przeprowadzona z urzędu;

7. art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez organ, że przedstawiony przez podatnika materiał dowodowy w postaci dokumentów wymienionych we wskazanych przepisach nie potwierdzał dostawy wewnątrzwspólnotowej, lub że posiadane dokumenty nie były wystarczające, ażeby taką dostawę potwierdzić i tym samym brak było podstaw do zastosowania wobec tych transakcji 0% stawki podatku VAT;

8. art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ i ustalenie obowiązków po stronie podatnika w zakresie sposobu dokumentowania transakcji z poszczególnymi kontrahentami w sposób, który nie wynika w żaden sposób z przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

W obszernej skardze zarzucono, że po uchyleniu przez WSA w Olsztynie wyrokiem z 22 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 672/20 poprzedniej decyzji, zaskarżona decyzja została wydana bez analizy wielu istotnych dowodów w sprawie. Spowodowało to opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%, zamiast 0%. NCUS zignorował szereg okoliczności:

- nie zweryfikował zeznań właściciela bułgarskiej firmy A. A. H. z innym pracownikiem firmy A.. Skoro A. nie rozliczała się z transakcji od czerwca 2015 r. i nie składała deklaracji VAT, nie prowadziła transakcji wewnątrzwspólnotowych, to jednak nadal w tym systemie widnieje. Z nieznanych powodów organ podatkowy nie dał wiary pracownikom podatnika: B. S. (kasjer-sprzedawca) i dyrektorowi R. B., które zeznały, że ww. podmiot istniał, składał zamówienia, odbierał towar z firmy podatnika, płacił gotówką na miejscu w firmie, odsyłał potwierdzenia wywozu towaru. Bardziej wiarygodne dla organu były zeznania magazynierów i akwizycji w firmie podatnika. Niestety ponownie organ nie dokonał weryfikacji ich zeznań mimo, że ww. osoby znały najlepiej zasady współpracy z każdym klientem, w tym z firmą A.. Natomiast wiarygodność zeznań dwóch wymienionych imiennie magazynierów jest wątpliwa na tle informacji o ich zwolnieniu z pracy z uwagi na zaniedbania, których dopuścili się na magazynie i na duże niedobory, które w wyniku przeprowadzanych inwentaryzacji wychodziły na jaw. Zignorowano w tym zakresie dokumentację podatnika okazywaną już w trakcie kontroli, w tym magazynową - WZ, i korespondencję mailową z A.. Podobnie uwagi sformułowano w skardze odnośnie zebrania i oceny przez organ dowodów co do kontrahentów H. i I. (str. 17-23 skargi, k. 11-14 akt sądowych);

- na dzień dokonywania transakcji i wystawienia faktury VAT, A. istniał w systemie VIES jako podatnik aktywny. Nie ma zatem podstaw do uznania, że nie prowadził działalności gospodarczej i nie można było z tego względu zastosować stawki VAT 0%. Zostały też spełnione wszystkie wymogi konieczne do wystawienia dokumentu wywozu oraz specyfikacji dostawy. Nie ma też podstaw aby podważać dokumenty KP przez brak podpisu. Organ odwoławczy nie był w stanie wskazać podstawy prawnej i żadnego wymogu w tym zakresie. Na dokumencie KP widnieje data wpłaty pieniędzy do kasy firmy podatnika, tj. 5.04.2016r., a więc tego właśnie dnia przedstawiciel firmy A. przyjechał do Polski, odebrał towar z firmy podatnika i przewiózł na terytorium Bułgarii własnym środkiem transportu. Dokument KP jest ponadto dodatkowym dokumentem potwierdzającym, że omawiana dostawa wewnątrzwspólnotową miała miejsce (str. 24-28 skargi).

Powołując art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 pkt 1-4 oraz w zw. z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT autor skargi stwierdził, że podatnik nie musi posiadać dowodów jako odrębnych dokumentów, ważne jest bowiem jedynie to, aby dokumenty te zawierały informację, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Powołał w tym zakresie wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C142/11, oraz wyroki: WSA w Gdańsku z 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 176/14, WSA w Kielcach z 8 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 114/08. Podał, że dokumenty potwierdzające dokonane przez firmę podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowe spełniają wszystkie wymogi przewidziane przepisami ustawy o VAT. Powołano wyroki WSA w Poznaniu z 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1138/17, z 14 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2396/15, WSA w Opolu w wyroku z 4 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Op 274/16 (str. 29-35 skargi).

Podkreślił za wyrokiem NSA z 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1397/16, że w sytuacji, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki WDT, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by stawka 0% została zastosowana wobec wewnątrzwspólnotowej dostawy w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne.

Natomiast w niniejszej sprawie skarżący, w każdej z kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji wewnątrzwspólnotowych, przedstawił wszystkie wymagane przepisami podatkowymi dokumenty potwierdzające dokonanie transakcji. Kwestionowanie dokumentów ze względu np. na fakt, że nabywca potwierdził parafką a nie podpisem (choć była też pieczątka firmowa nabywcy) odebranie towarów w miejscu ich przeznaczenia lub też że przelewy były robione z polskich rachunków bankowych zagranicznych firm (co nie jest zabronione), jest krzywdzące i niesprawiedliwe dla skarżącego, daleko wykraczające poza granice równego traktowania obywateli.

Powołano w skardze wyrok WSA w Gdański z 28 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 629/21 wskazując, że ocena stanu faktycznego winna nastąpić z uwzględnieniem posiadanych przez podatnika narzędzi weryfikacyjnych. Ocena organów podatkowych mających szerokie możliwości weryfikacyjne kontrahentów nie jest tożsama z przedsiębiorcą, który nie posiada takich narzędzi jak organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Poinformował, że ma możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Pełnomocnik skarżącego również zapewnił o powyższym w piśmie procesowym z 4 sierpnia 2022 r. (k. 48 akt sądowych).

Wpis sądowy od skargi uiszczono w kwocie 1.527 zł (k. 42). Wartość przedmiotu sporu określono na 76.341 zł (k. 3 i 27). Do pełnomocnictwa dołączono dowód uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 17 zł (k. 23).

Zarządzeniem z 11 sierpnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (k. 50-51).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. z dnia 2022.02.09 ) zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zarzuty skargi dotyczą zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji skarżącego z firmami: A. Ltd A. H., H. s.r.o., I. s.r.o.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, odnośnie zakwestionowania transakcji z ww. podmiotami jako WDT i opodatkowania tych transakcji stawką 23%.

Pełnomocnik strony skarżącej w złożonej skardze przedstawił własną ocenę zebranego materiału dowodowego, kwestię dokonanych ustaleń faktycznych i subsumpcji przepisów prawa materialnego.

W art. 122 O.p. wskazano, że "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym".

Zgodnie zaś z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te statuują zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), z którą wiążą się następujące konsekwencje: co do zasady to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu; organ jest "gospodarzem" postępowania, nie może więc ograniczać się do oczekiwania, iż to strona przedłoży dowody, a zatem winien aktywnie prowadzić postępowanie dowodowe w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (działając przede wszystkim z urzędu); ustawodawca posługuje się zwrotem "niezbędne działania", co jest kompromisem między prawdą materialną a ekonomiką postępowania; nawet pomimo sygnalizowanych kontrowersji co do zakresu koniecznego udziału strony w postępowaniu bezsporne pozostaje, iż czynny udział strony (w tym prawo inicjatywy dowodowej) jest przede wszystkim jej uprawnieniem, a nie obowiązkiem; z zasady prawdy obiektywnej da się też wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy winien zachować obiektywizm, bezstronność, a prowadzone postępowanie – także w kontekście zasad praworządności czy budzenia zaufania – nie może być "jednostronnie profiskalne" i tendencyjne; dalej idące postulaty akcentują kwestię, że ze wskazaną zasadą ogólną koresponduje domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, a nawet nakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego i stanu faktycznego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) 1 ; dyskusyjna jest jednak kwestia, na ile pewne obowiązki spoczywają na stronie postępowania i czy np. ustawy materialnoprawne (czy to przepisy dotyczące VAT w zakresie podatku naliczonego, czy to PIT bądź CIT w zakresie kosztów) modyfikują ogólną regułę obowiązku organu; sporne w orzecznictwie i doktrynie pozostają też reguły rozkładu ciężaru dowodu w specyficznych postępowaniach, np. toczących się z wniosku strony, kiedy to strona ma odnieść korzystne skutki (np. z tytułu ulgi, zwrotu, nadpłaty), w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, transakcji z podmiotami z "rajów podatkowych", odpowiedzialności członka zarządu, aczkolwiek trzeba mieć również na uwadze, że czym innym jest już toczące się postępowanie podatkowe, czym innym zaś obowiązek dokumentowania pewnych faktów przez podatnika jeszcze na etapie bieżącego samoobliczania podatkowego ( por. Ł. Matuszewicz, komentarz praktyczny).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi stanowią polemikę z ustaleniami Organu. Ustalenia Organu są prawidłowe.

Odnośnie transakcji z firmą A. Ltd A. H. wskazać należy, że organ odwoławczy po analizie dokumentów przedłożonych przez skarżącego, dotyczących transakcji z ww. podmiotem, oraz po analizie zeznań świadków - pracowników skarżącego (materiał ten opisano na str. 23-24 zaskarżonej decyzji), zasadnie stwierdził, iż skarżący nie udokumentował okoliczność wywiezienia towaru do Bułgarii i dostarczenia go do firmy A.. Na dokumentach wywozu załączonych do faktur VAT brak było bowiem wskazania danych potwierdzających przyjęcie towarów przez nabywcę, tj. podmiotu odbierającego towar, daty dostarczenia towaru, pieczątki odbiorcy i czytelnego podpisu osoby dokonującej przyjęcia towarów (jest jedynie nieczytelna parafka).

Skarżący załączył także dowody KP mające potwierdzić zapłatę za towar, jednakże na dokumentach tych również nie wskazano osoby dokonującej w imieniu firmy A. wpłaty znacznych ilości pieniędzy (86.938,08 zł) do kasy ZPO Z..

W toku postepowania ustalono, że B. S. - osoba, która sporządzała te dokumenty nie była w stanie wskazać osoby wypełniającej odręcznie pola na dokumencie wywozu, tj. osoby która wpisała rodzaj i nr rejestracyjny samochodu oraz postawiła parafkę w miejscu potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę. Nie potrafiła ona wskazać czyj to jest podpis, oraz kto wręczył jej gotówkę, jako zapłatę za faktury.

Natomiast R. B. zeznała, że firma A. to prawdopodobnie kontakt targowy, a zamówienia z tej firmy szły mailowo i ktoś z tej firmy odbierał towar w A.. W toku postępowania przed organem I instancji jak i organem odwoławczym skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie dokonywania zamówień przez firmę A.. Poza tym żaden z przesłuchanych pracowników Z. - magazynierów i przedstawicieli handlowych, nie znał firmy A..

Przedłożone przez skarżącego dokumenty zostały zatem uznane przez organ podatkowy za niewystarczające do uznania, że wymogi formalne w rozumieniu art. 42 ust. 3 i 4 ustaw VAT zostały spełnione.

Nie stanowią wystarczającego dowodu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura, dokument magazynowy WZ, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, nie są to bowiem dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 723/19). Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie ze wskazanym zastrzeżeniem w ust. 4 ww. przepisu, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Kluczowy dla niniejszej sprawy jest art. 42 ust. 11, zgodnie z którym w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W orzecznictwie podkreśla się, że w niektórych przypadkach przepisy prawa materialnego określają ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, w tym przypadku dokumentami.

Na gruncie unormowania art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u., jakkolwiek w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 jest ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, ze względu na treść art. 42 ust. 11 tej ustawy pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy, określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty. Tym samym nie wyłącza on w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski (zob. wyrok NSA z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1575/18).

Skoro podatnik ma skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT, w jego posiadaniu muszą być dowody świadczące jednoznacznie, że doszło do WDT, że prawo do rozporządzania towarem przeszło na kupującego i zostało wywiezione do innego państwa członkowskiego. Organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów, czy towar opuścił terytorium RP. Nie ulega wątpliwości, że nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura, dokument magazynowy WZ, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, nie są to bowiem dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT jako podstawowy dokument dowodzący dokonania WDT wskazuje list, dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 358/17). Takich dowodów skarżący nie przedstawił w toku postępowania.

Ponadto strona skarżąca nie przedłożyła także innych dowodów, o których mowa w art. 42 ust 11 uptu, tj. np. korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, rozliczenia towaru.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym, iż dowody wywozu towaru do A. budziły wątpliwości, organ I instancji wystąpił do bułgarskiej administracji podatkowej z prośbą o potwierdzenie transakcji pomiędzy Z., a A.. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, iż przedstawiciel tej firmy zaprzeczył jakimkolwiek kontaktom i transakcjom zawieranym z Z.. W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, jak też postępowania podatkowego, nie udało się zatem ustalić, kto był ostatecznym odbiorcą towarów, a także, że towary te zostały opodatkowane w kraju, w którym kończył się transport.

Przedłożona przez skarżącego dokumentacja (faktury VAT, dokumenty KP) poświadczała zatem przekazanie towaru nieznanym osobom. Brak było natomiast danych co do dalszego przemieszczenia i obrotu tym towarem, co powoduje, że kwestionowane transakcje nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych przepisów prawnych za bezzasadne należy uznać zarzuty pełnomocnika, iż organ odwoławczy naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego, gdyż nie wyjaśnił wielu kwestii, które już na etapie postępowania przed organem I instancji pozostawały niejasne, bądź zebrane przez organ materiały dowodowe były ze sobą sprzeczne.

Brak było podstaw do weryfikowania zeznań właściciela bułgarskiej firmy A. LTD - A. H., z zeznaniami innego pracownika tej firmy. Brak podstaw do oczekiwania od Organ aby poszukiwał dokumenty, które miał obowiązek posiadać skarżący i które był obowiązany przedłoży Organowi.

Pozbawione są podstaw twierdzenia pełnomocnika skarżącego, jako gołosłowne, że rzekomo kontrolujący mieli dostęp do tych dokumentów, jednakże ich nie pobrali do skserowania. To skarżący winien wskazać na oryginały dokumentów i wnosić o dopuszczenie dowodu, celem potwierdzenia określonych okoliczności. Skoro takich dokumentów nie przedstawił, to brak podstaw do twierdzeń, że decyzje organów podatkowych zostały oparte na niekompletnym materiale dowodowym.

Za bezpodstawne należy ocenić stanowisko pełnomocnika skarżącego, że w przypadku wątpliwości co do zebranego materiału dowodowego, bądź jeśli zachodzi potrzeba wyjaśnienia rozbieżności w zebranym materiale dowodowym, ma możliwość przeprowadzenia rozprawy.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia z urzędu rozprawy.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że to podatnik powinien przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z posiadanych i przedłożonych do kontroli dokumentów. Stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione zatem od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Skarżący jako podatnik może skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT, to powinien ten fakt udokumentować.

Dowód ma dotyczyć okoliczności dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii. , a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru, zwracając uwagę, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami (vide: wyrok WSA w Opolu z dnia 06.03.2019 r., sygn. akt I SA/Op 387/18).

Organ zasadnie wskazał, że kontrahent rzekomo osobiście odbierał towar z magazynu Z.. Ta okoliczność nie została wykazana wymaganiami przez przepisy prawa materialnego dokumentami.

Nie wystarczy twierdzenie, że ktoś odebrał towar. Należy zgodzić się z organem, że to skarżący powinien dopilnować, by ta dokumentacja została wypełniona odpowiednio, tj.: zweryfikować i zanotować tożsamość osoby odbierającej towar i ustalić, czy osoba odbierająca towar jest umocowana do reprezentowania nabywcy; zweryfikować czy nr rejestracyjny samochodu wpisany w dowód wywozu odpowiada nr samochodu rzekomo podstawionego; zwrócić uwagę, by wszystkie pola dokumentu wywozu uzupełnione były prawidłowo, tj. czy została prawidłowo wpisana data dostarczenia towaru, zaś odbiór towaru został poświadczony pieczątką odbiorcy, lub czytelnym podpisem osoby dokonującej przyjęcia towarów; zwrócić uwagę, by również nabywca potwierdził wpłatę gotówki, jako zapłatę za towar.

Nie można zgodzić z się z zarzutem iż w przepisach tych nie jest wskazane, że musi widnieć czytelny podpis ze wskazaniem imienia i nazwiska osoby przyjmującej towar.

Wbrew twierdzeniom skargi, brak na dokumencie wywozu czytelnego podpisu ze wskazaniem imienia i nazwiska osoby przyjmującej towar oraz brak daty dostarczenia towaru do nabywcy, kwalifikuje taki dokument jako nierzetelny, gdyż oznacza, iż towar został wydany nieznanemu podmiotowi, w nieokreślonym czasie, zatem dokument taki nie potwierdza jednoznacznie wywozu towarów poza granice kraju.

Również regulowanie należności w gotówce - tym bardziej tak wysokiej kwoty (86.938,08 zł), odbiega od zwyczajowej formy przeprowadzania transakcji gospodarczych. Ponadto przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty KP wystawione zostały dopiero dzień po wydaniu towaru, tj. 05.02.2016 r. Natomiast dokonanie zapłaty za towar powinno być potwierdzone zarówno przez przyjmującego gotówkę, jak i tego kto tą gotówkę wpłaca, w dniu w którym następuje zapłata, tym bardziej, że dokument potwierdzający zapłatę za towar jest jednym z dodatkowych dokumentów, wymienionych w art. 42 ust. 11, pkt 3 ustawy VAT, potwierdzających WDT.

W toku postępowania organ I instancji wystąpił do bułgarskiej administracji podatkowej o informację w przedmiocie domniemanej transakcji pomiędzy Z., a A.. Wynik był negatywny dla skarżącego. Nie uzyskano potwierdzenia dokonania tych transakcji.

Należy wskazać, że to normy prawa materialnego wyznaczają zakres postępowania dowodowego. Ponadto w powołanych przepisach ustawy VAT podwyższono rygory w zakresie udokumentowania dostawy WDT. A zatem wskazanych w ustawie dokumentów nie można zastąpić innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków. W toku postępowania dowodowego weryfikowano dokumenty, które przedłożył skarżący. Celem postępowania dowodowego nie było zastąpienie wymaganych dokumentów. Natomiast zgodnie z zasada prawdy materialnej chodziło o potwierdzenie, czy rzeczywiście doszło do wykonania czynności.

W trakcie weryfikacji nie potwierdzono, że w rzeczywistości doszło do WDT. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe gromadzą materiał dowodowy, który jest niezbędny do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim w oparciu dokumenty źródłowe, którymi dysponował skarżący. Zarzut, że Organ podatkowy miał dostęp do materiału dowodowego istotnego dla sprawy, jednak go nie uwzględnił, jest pozbawiany podstaw. Należy wskazać, że Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie oryginalnych dowodów, a nie kopii. A zatem skarżący jeżeli miał dowody mające znaczenie w sprawie , to powinien je przedstawić organowi, z potwierdzeniem odbioru. Ponadto wnioskować o dopuszczenie dowodu z tych dokumentów, celem potwierdzenia wskazanych okoliczności. A zatem uwagi skarżącego, o rzekomym przekazaniu kopii dokumentów, są całkowicie pozbawiane podstaw.

W konsekwencji Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi, w tym w przedmiocie naruszenia: art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez niewszechstronne zebranie i rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo zgodnie z wymogami prawa materialnego. Nie można uznać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. , co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 w związku art. 187 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednostronne ocenienie przedłożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego przed WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 672/20, a wskazanych w pkt III skargi z 26 marca 2020 r. dowodów, o których mowa w pkt 1 - 26, a których dopuszczenie i przeprowadzenie wnosił ówczesny pełnomocnik podatnika.

Powyższa sprawa nie jest kontynuacją sprawy o sygn. akt I SA/Ol 672/20. A zatem zarzuty skargi, które zostały sformułowane w tamtej pozostają bez znaczenia dla rozpoznania tej sprawy. W tamtej sprawie, w wydanym wyroku, sąd wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy wyjaśni, czy nadal obowiązuje pełnomocnictwo ogólne udzielone pełnomocnikowi i , jeżeli obowiązuje, organ zwróci się do tego pełnomocnika o potwierdzenie wniesienia odwołania podpisanego przez nieupoważnioną osobę albo, jeśli pełnomocnictwo ogólne zostało cofnięte, zwróci się w tym zakresie do skarżącego, i, o ile czynność wniesienia odwołania zostanie potwierdzona, przeprowadzi ponownie postępowanie, doręczając pisma prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi lub bezpośrednio skarżącemu, ewentualnie, jeżeli zostanie złożone przez profesjonalnego pełnomocnika nowe pełnomocnictwo o prawidłowej treści, będzie doręczał pisma temu pełnomocnikowi na adres ePUAP. Z uwagi na charakter stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, będących przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji, przedwczesne było rozpatrywanie zarzutów odnoszących się do meritum sprawy.

Jako bezpodstawny należy ocenić zarzut naruszenia art. 191 O.p. - granic swobodnej oceny dowodów. W rozpoznanej sprawie Organ prawidłowo uznał, że zakwestionowane przez organ dostawy, które były kwalifikowane przez skarżącego jako wewnątrzwspólnotowe, są w rzeczywistości dostawami krajowymi. Organ zasadnie przyjął, że posiadane przez skarżącego dokumenty nie potwierdziły, że towar kwalifikowany przez skarżącego do dostaw wewnątrzwspólnotowych w rzeczywiście opuścił kraj.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy wskazał przesłanki, które spowodowały, że odmówił wiarygodności niektórym dowodom. Te przesłanki zostały omówione w zaskarżonej decyzji. Sąd w pełni je podziela.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 193 O.p. . Organ prawidłowo uznał, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika należy uznać za nierzetelne. Ta konstatacja była skutkiem zakwestionowania rzekomych dostaw WDT.

Przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie danych zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3662/18 ).

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 200 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości w stanie faktycznym sprawy, które mogłyby być wyjaśnione w toku rozprawy jaka powinna być przeprowadzona z urzędu.

Chęć przedstawienia przez podatnika odmiennego zapatrywania na kwestie prawidłowo zebranego materiału dowodowego nie stanowi przesłanki do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 699/19).

W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Zauważyć należy, że wskazywane przez stronę przesłanki zasadności przeprowadzenia rozprawy, nie zmierzają w istocie do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a do kontestowania wniosków, które wypływają z prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego.

Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, który jest związany z oceną zebranego materiału dowodowego. Zasadnie bowiem Organ uznał, że przedstawiony przez skarżącego materiał dowodowy nie potwierdzał dostaw wewnątrzwspólnotowych. Tym samym brak było podstaw do zastosowania wobec tych transakcji 0% stawki podatku VAT.

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, że organ naruszył art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Organ te przepisy interpretował prawidłowo. Zasadnie Organ uznał, że nie mogą być uznane za wiarygodne dowody "dokumenty" z podpisami anonimowych osób, których danych osobowych nie można zweryfikować.

Polemika pełnomocnika skarżącego z niepodważalnymi faktami nie może zmienić rzeczywistości. Na skarżącym ciąży obowiązek należytego udokumentowania faktu wywozu towarów, a kontrahent rzekomo odbierał towar z magazynu Z. za pośrednictwem przewoźnika, to osoby za to odpowiedzialne (zatrudnione w firmie strony) powinny mieć wiedzę komu wydają towar, i dopilnować, by ta dokumentacja, która daje następnie możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT, została wypełniona odpowiednio, tj.: przede wszystkim zweryfikować i zanotować tożsamość osoby/firmy odbierającej towar i ustalić, czy osoba odbierająca towar jest upoważniona do odbioru tego towaru; zweryfikować czy nr rejestracyjny samochodu wpisany w dowód wywozu odpowiada nr samochodu rzekomo podstawionego; zwrócić uwagę, by wszystkie pola dokumentu wywozu uzupełnione były prawidłowo, tj. czy odbiór towaru został poświadczony przez osobę rzeczywiście dokonującą przyjęcia towarów.

Organ odwoławczy przeanalizował zeznania R. B. - dyrektora Z. i nie dał im wiary, gdyż świadek wprawdzie potwierdziła transakcje z H. i I., jednakże nie potrafiła ona wskazać informacji o ww. firmach i żadnych szczegółów odnośnie tych transakcji. Organ odwoławczy przeanalizował również zeznania M. M. (osoba zarządzająca H. i I.), który potwierdził zakup towarów z firmy strony przez H. i I. i ich transport do Czech przez L. P..

W jego zeznaniach było wiele nieścisłości i sprzeczności. Z tych przyczyn organ odwoławczy nie dał mu wiary. Organ zwrócił również uwagę na to, że zeznania pracowników Z. - magazynierów i przedstawicieli handlowych również nie potwierdziły, by towar ujęty na kwestionowanych fakturach był odebrany i transportowany przez L. P.. Magazynierzy zeznali, iż wydaje im się, że towar dla H. wożony był samochodami Z., firmy I. nie kojarzyli. Zaś przedstawiciele handlowi wożący towar zeznali, iż nie znają ani firmy H. ani I..

Czeska administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji z H., gdyż nie uzyskała kontaktu podatnikiem. Ponadto ustalono, że od kwietnia 2016 r. zaprzestał ta firma składania deklaracji, a od 04.01.2017 jest uznany jako nierzetelny podatnik..

Odnośnie Spółki I. czeska administracja podatkowa podała, że ten podatnik przedłożył dokumenty i rejestry.

Wg dostarczonych dokumentów towary zostały przetransportowane z Polski do Czech i tego samego dnia zostały przetransportowane z powrotem do Polski.

Na podstawie przedstawionych okoliczności Organ miał podstawy do przyjęcia, że skarżący nie wykazał wymaganymi przez prawo materialne dowodami dostaw WDT. Analizowane dowody nie potwierdziły faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium Czech. Skarżący nie dopełnił obowiązku prawidłowego udokumentowania WDT i w związku z tym nie miał prawa do zastosowania stawki 0.

Organ odwoławczy nie zakwestionował, że strona skarżąca dokonała sprzedaży towaru ujętego na kwestionowanych fakturach. Jednakże brak było jednoznacznych dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice Polski i sprzedaż tego towaru dla firm H. i I.. W związku z tym nie zostały spełnione warunki opodatkowania ww. transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. stawką 0%. Zasadnie zatem opodatkował ww. transakcje sprzedaży obuwia jako dostawy krajowe, stawką 23 %, stosownie do art. 41 ust. 1 uptu.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był zatem wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zatem wbrew wywodom pełnomocnika, postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, 124, 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera również wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne.

Skarga jako bezzasadna po myśli art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.