Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 143/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Adam Nita (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji określił J. P. (zwanemu dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości [...] zł., tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł.

Orzeczenie ostateczne Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. Według treści dokumentacji podatkowej Podatnika uczestniczył on w obrocie kawą - nabywał ten towar od podmiotu o nazwie A z W. oraz dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do Wielkiej Brytanii, do B Ltd. Schemat całego ciągu transakcji, odtworzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przedstawia się zaś w ten sposób, że C Sp. z o.o. z W. dostarczyła kawę do A z W.. Ta zaś sprzedała ten towar Stronie. Wspomniana czynność została udokumentowana jedną fakturą, datowaną na [...] r. (taką datę nosi oryginał faktury, znajdujący się w zasobach Podatnika, zapłata nastąpiła w formie przelewu). Z kolei, Skarżący dostarczył towar do Wielkiej Brytanii, do wspomnianego wcześniej B Ltd. – faktura nosi datę [...] r., znalazła się na niej adnotacja poświadczająca zapłatę za kawę, a termin uiszczenia należności, wg treści tego dokumentu to [...] r.

Ustalenia dowodowe zostały poczynione przez Organ I instancji zarówno w trakcie czynności procesowych z udziałem Skarżącego, jak i z wykorzystaniem materiału dowodowego, dotyczącego kontrahentów Podatnika oraz podmiotu poprzedzającego ich w obrocie, przekazanego przez inne organy podatkowe, organy kontroli skarbowej oraz prokuraturę.

Jeżeli chodzi o C Sp. z o.o. ustalono, że [...] r. w stosunku do tego podmiotu została wydana decyzja, określającą za miesiące od października 2013 do stycznia 2014 kwoty podatku do zapłaty, wykazanego na fakturach VAT. Stało się tak na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a wymierzając tę należność uwzględniono transakcje z A. Przyczyną tego rozstrzygnięcia było to, że wspomniana spółka, we wskazanym przedziale czasu wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie prowadziła ona działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu. Przedstawiona okoliczność sprawiła, że przyjęto tezę, iż faktury, wystawione firmie A nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. Spółka C nie nabyła bowiem towaru i nie dokonała jego sprzedaży. Ponadto, administracja podatkowa ustaliła, że C Sp. z o.o. działała w wirtualnym biurze, nie miała aktywów umożliwiających prowadzenie działalności, nie zatrudniała pracowników i tylko formalnie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Czyniąc ustalenia w odniesieniu do A (wg treści dokumentacji podatkowej, bezpośrednia dostawczyni towarów do Skarżącego) oparto na jej własnych wyjaśnieniach i zeznaniach, złożonych w trakcie postępowania, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Skarbowego we W. oraz w Prokuraturze Okręgowej w W.. Ponadto, Organ I instancji uwzględnił efekty czynności sprawdzających, podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...]. Wszystkie te działania pozwoliły na stwierdzenie, że A nie miała sklepu, czy magazynów, a handel odbywał się przez Internet. Według twierdzeń J. S., firma została założona ze względu na jej córkę, a faktury wystawia córka (M. S.). Przedmiotem obrotu były zaś artykuły spożywcze, chemia gospodarcza, oraz artykuły higieny osobistej.

Jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., handel internetowo prowadzony przez A sprowadzał się do wystawiania faktur sprzedaży. Wspomniany podmiot w ogóle nie zajmował się transportem, a M. S. (córka uczestniczki obrotu – J. S.) niewiele wiadomo jak to się miało odbywać. Ponadto, firma A nie posiadała żadnego magazynu, ani J. S. ani jej córka (M. S.) nie widziały towaru - ani w magazynie, ani u klienta, firma ( zarejestrowana w miejscu zamieszkania) nie posiada środków finansowych - ani własnych, ani z kredytu - aby obsługiwać zobowiązania wynikające z faktur VAT zakupu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ujawnił też, że przebieg transakcji był z góry ustalony, kolejne podmioty biorące udział w łańcuchu czynności nie miały problemu ani z kupnem ani ze zbytem towaru, a zapłaty następowały w tzw. odwróconym łańcuchu. Oznacza to, że najpierw na rachunek bankowy wpływały środki w wysokości jak na wystawionej fakturze VAT sprzedaży. Następnie zaś z tych zasobów opłacano dostawę, udokumentowaną fakturą VAT. Zdaniem wspomnianego wcześniej organu, dostawa, w których jednorazowo wartość brutto wynosi nawet [...] zł., w warunkach rynkowych nie może być przypadkowa. Mając dodatkowo na uwadze ograniczone zaufanie do kontrahenta, transakcji takich nie zawiera się bez pisemnych umów, jakichkolwiek gwarancji i przez Internet.

W konsekwencji wszystkich tych ustaleń, Dyrektor Urzędu Skarbowego wyraził przekonanie, że w roku 2013 firma A nie nabyła prawa do odliczenia podatku z tytułu faktur VAT od spółki C. Rachunki te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem wspomnianego wcześniej organu, podzielonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, firma A nie wykonywała czynności opodatkowanych z tytułu wystawienia faktur VAT. Dotyczy to w szczególności transakcji ze Skarżącym. Skutkiem tych ustaleń było określenie J. S. podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. z wystawianiem przez nią faktur w październiku 2013 r. Nastąpiło to na mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r.

Z kolei, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...], podczas swoich czynności sprawdzających ujawnił niezgodność kopii faktury znajdującej się u A z oryginałem tego dokumentu, znajdującym się w zasobach Strony. Dotyczyła ona dwóch kwestii. Przede wszystkim, na kopii ręcznie zmieniono datę dostawy z [...] r. na [...] r. (analogiczna, ręczna korekta została dokonana na dokumencie magazynowym). Poza tym, na kopii faktury (u J. S.) brak było pieczęci i podpisu odbiorcy. Sama J. S., odnosząc się do tej kwestii oświadczyła, że korekta daty miała miejsce, bo dostawa, z przyczyn logistycznych nie mogła dojść do skutku [...] r. (miała ona miejsce [...] r.). Według jej twierdzeń, transport organizował podmiot dostarczający towar do niej, tj. C Sp. z o.o. Odbywał się on z magazynu w K. do miejsca wyznaczonego przez Podatnika (S., ul. [...] – tam nastąpił jego rozładunek - [...] sztuk opakowań kawy), a koszt przewozu był wliczony w cenę wyrobu. W związku z tym, towar był transportowany bezpośrednio do Skarżącego w S., z pominięciem A we W.. Jak przy tym oświadczyła J. S., WZ do faktury dokumentującej jej dostawę do Strony nie jest typowym dokumentem wydania z magazynu, gdyż fizycznie towar nie wjechał do magazynu we W.. Wspomniany formularz należy natomiast traktować jako zlecenie ilości zamówionego towaru. W nawiązaniu do tych informacji, w toku czynności sprawdzających ustalono, że zapłaty za towar dokonano [...] r.

Czyniąc ustalenia dotyczące Podatnika oparto się na jego wyjaśnieniach złożonych do protokołu kontroli, a także na zeznaniach w charakterze strony przed Organem I instancji. Z oświadczeń tych wynika, że firma Strony nie posiadała magazynów do przechowywania towarów, a ich nabycia były dokonywane pod konkretne zamówienia. Skarżący wyjawił też, iż nie zatrudniał pracowników, z odbiorcami nie zawierał umów pisemnych (obowiązywały umowy ustne), a kontrahentów wyszukiwano we własnym zakresie, najczęściej byli to odbiorcy i dostawcy znani już z wcześniejszych transakcji. Według niego, towar był dostarczany bezpośrednio do odbiorcy przez przewoźników, z którymi nie zawierano żadnych stałych umów, obejmujących świadczenia usług transportowych.

Zeznając jako strona, Podatnik oświadczył, że kontakt z dostawcą (A) był realizowany w formie e-mail oraz telefonicznej. Skarżący nigdy nie był w siedzibie tego podmiotu i wie o nim niewiele - na stronie internetowej sprawdził, że J. S. była podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, Podatnik wskazał swojego znajomego J. N. jako osobę potwierdzającą wiarygodność biznesową firmy A oraz omówił sposób rozładunku towaru w postaci kawy przy udziale wspomnianego J. N.. Jak oświadczył, wyroby były rozładowywane z samochodu na samochód na placu manewrowym, przy ul. [...] - był to przeładunek towaru. Według twierdzenia Skarżącego, czynność tę wykonywał on wraz ze swoim znajomym – J. N., używali wózka widłowego, który – jak to określono – zorganizował J. N., a pomoc tego podmiotu w rozładunku (przeładunku) była darmowa (na zasadzie znajomości) – por. k. 199-200 akt administracyjnych.

Strona wypowiedziała się też co do sposobu nawiązania kontaktu z brytyjskim odbiorcą - zeznała, że to ten podmiot mailowo przysłał mu ofertę, nie pamięta jednak żadnej osoby z tej firmy i nic o niej nie wie. Ponadto, nie kojarzy imienia i nazwiska R. B.. W dalszej części swojej wypowiedzi Skarżący oświadczył, iż to nie on, ale brytyjski kontrahent organizował transport. Jednocześnie jednak, Podatnik nie potrafił wyjaśnić rozbieżności stwierdzonych w trakcie kontroli, związanych z dokumentami przewozowymi transportu kawy (por. – w dalszej części uzasadnienia – wyartykułowaną rozbieżność w dwóch egzemplarzach CMR co do adresata przesyłki – raz był nim podmiot brytyjski, a raz holenderski).

Ustalenia dotyczące zagranicznego odbiorcy kawy były czynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z wykorzystaniem informacji uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej, oświadczenia złożonego przez R. B. – dyrektora i udziałowca tego podmiotu (B Ltd.) w Urzędzie Skarbowym w E. (wezwano tam R. B. na przesłuchanie - w drodze pomocy prawnej), a także w Prokuraturze Okręgowej w W.. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się do zeznań świadków na okoliczność przewozu towaru od Skarżącego do jego brytyjskiego kontrahenta.

Brytyjska administracja podatkowa przekazała Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że B Ltd. [...] r. została wykreślona z tamtejszego rejestru podatników VAT. Stało się tak, ponieważ w lutym 2014 ustalono, iż wspomniany podmiot od miesięcy nie prowadził handlu z głównego miejsca prowadzenia działalności przy [...]. Poza tym, brytyjska administracja podatkowa nie była w stanie przekazać innych danych lub dokumentów na temat działalności wspomnianej firmy. Z kolei, do rąk Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. R. B. złożył pisemne oświadczenie z 27 marca 2015 r. Wyjawił w nim, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z B Ltd, gdyż nie jest już jej udziałowcem. Jednocześnie, R. B. odmówił odpowiedzi na pytania o działania spółki, w tym także dotyczące współpracy z innymi firmami. Stało się tak, ponieważ, jak wyjawił wspomniany podmiot, wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka, spółka była zarejestrowana w Anglii, a zatem urzędy tam się znajdujące mogą wymagać od niego jakichkolwiek wyjaśnień. Z kolei, składając zeznanie w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej (zeznanie na Komisariacie Policji w P.) R. B. oświadczył, że dokumenty jego firmy znalazły się w jego biurze księgowym w L.. Adresu tego miejsca przesłuchiwana osoba jednak nie pamiętała.

Administracja podatkowa przesłuchała również w charakterze świadka M. D. (kierowcę z firmy przewozowej D) oraz A. D. (właściciela – osobę prowadzącą działalność gospodarcza w zakresie przewozów). Inspiracją do sięgnięcia do tych środków dowodowych było to, że na dokumencie magazynowym, wystawionym przez Skarżącego (E, a datowanym na [...] r. znalazła się informacja, że wspomniany dokument, potwierdzający wydanie [...] sztuk kawy [...] odebrał M. D.. Potwierdza to podpis tej osoby (por. k. 11 akt administracyjnych). Także na formularzu CMR z [...] r., przy pieczęci "D" widnieje podpis "D.". Wspomniany druk dokumentuje przewóz [...] palet z artykułami spożywczymi do B Ltd , [...] w E. w Wielkiej Brytanii. W rubryce 24 znajduje się tam potwierdzenie dostarczenia towaru do brytyjskiego odbiorcy (B Ltd., [...] w E.) – por. k. 10 akt administracyjnych.

A. D. (właściciel firmy przewozowej), składając zeznanie w Urzędzie Skarbowym w O. zeznał, że w październiku 2013 r. nie świadczył on usług przewozowych na rzecz B Ltd., [...] w E.. Jego firma wykonywała natomiast usługi przewozowe dla F z L.. Czyniąc to, przewożono towar z S., ul. [...] do Holandii, do G B.V. [...] M., [...]. Jak zapewnił przesłuchiwany świadek, transport został wykonany zgodnie z zawartą umową – było w niej zaznaczone, że kierowca melduje się po towar do Holandii, dla B Ltd., [...] w E. (por. protokół przesłuchania – k. 75 akt administracyjnych).

Do protokołu przesłuchania A. D. dołączono jako zał. nr 1 list przewozowy (CMR) z [...] r. oraz (jako zał. nr 2) zlecenie transportowe F dla D, datowane na [...] r. Wskazano tam jako miejsce rozładunku G B.V. [...] M., [...] w Holandii, ale zaznaczono, że towar jest dla firmy B (por. k. 72 akt administracyjnych). Jednocześnie, porównując dokument CMR, dołączony do protokołu przesłuchania jako zał. nr 1 (k. 73) z analogicznym formularzem, znajdującym się w aktach, jako k. 10, daje się zauważyć różnica w rubryce 24. Na karcie 73 akt administracyjnych, w tym miejscu jest wpisany podmiot holenderski, natomiast na karcie 10 – brytyjski.

Ponadto, A. D. zeznał, że w sprawach transportu kontaktował się z F (a nie z R. B.) i nie zna Skarżącego (Strona uczestniczyła w przesłuchaniu, a na pytanie o to, czy świadek zna ją osobiście, A. D. zaprzeczył temu i oświadczył, że widzi Podatnika po raz pierwszy).

Z kolei kierowca z D – M. D., na ręce Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. złożył pisemne oświadczenie (K. 59 akt administracyjnych). W dokumencie tym przekazał on informację, że 25 października 2013 r. wykonał on kurs z Polski do Holandii. Nie jeździł on natomiast do Anglii. Okoliczności te zostały potwierdzone przez wspomnianego świadka podczas jego przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w M.. Miało ono miejsce [...] r. (k. 210-211 akt administracyjnych). M. D. oświadczył wówczas, że 25 października 2013 r. na jego samochód załadowano towar, ale nie wie czy była to kawa oraz nie jest w stanie wskazać, w jakim magazynie miał miejsce załadunek i kto go dokonał, nie zna też Skarżącego ani jego firmy. Wspomniany świadek potwierdził autentyczność swojego podpisu na okazanym mu dokumencie CMR z [...] r. oraz oświadczył, że rozładunek odbył się w Holandii, w miejscowości M.. Ponadto, wyjaśniając niezgodność pomiędzy datami podpisania dokumentu magazynowego WZ – datowanego na [...] r. i przewozowego (CMR) – z datą [...] r., M. D. oświadczył, że obydwa podpisał [...] r., w dniu załadunku towaru w S.. Nie potrafił on jednak wyjaśnić, dlaczego na wydruku z GDDKiA z 25 października 2013 r., jako trasa przejazdu wskazany jest odcinek O. – O. (nie widnieje tam S.), natomiast w drodze powrotnej, prowadzony przez niego samochód z naczepą jechał (29 października 2013 r) z O. do O. przez S. (por. k. 210 akt administracyjnych). Jak zapewnił. W jedną i w drugą stronę jechał przez S., drogą krajową nr [...], bo inaczej się nie da.

Podczas postępowania podjęto próbę przesłuchania J. N. - znajomego Podatnika, który wg twierdzenia Strony weryfikował J. S. jako dostawcę towaru i pomagał Skarżącemu w załadunku (przeładunku) towaru. Wniosek o przesłuchaniu tego podmiotu złożył Podatnik. Organ I instancji dwukrotnie wystosował do J. N. wezwania na przesłuchanie ([...] r. i [...] r. – k. 202 i 204 akt administracyjnych). Obydwa te dokumenty nie zostały podjęte z placówki pocztowej i uznano ich doręczenie na zasadzie fikcji prawnej, ukształtowanej w art. 150 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał deklaratoryjną decyzję podatkową. W dokumencie tym określił on Stronie kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości niższej niż zadeklarowana.

W odwołaniu od tego orzeczenia Podatnik wniósł o uchylenie decyzji nieostatecznej w całości i – jak to ujęto – o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji, ewentualnie – o uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Jednocześnie sformułowano następujące zarzuty odwoławcze, w których wyartykułowano naruszenie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego:

1, naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 188 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. N., który to współpracował z A oraz rekomendował Stronie tę firmę jako rzetelnego dostawcę kawy. Zdaniem Podatnika, nie do zaakceptowania jest przyczyna dla której Organ I instancji nie przeprowadził tego dowodu (nieprzesłuchanie świadka, gdyż ten nie zareagował na wezwanie organu). Skarżący jest bowiem w stałym kontakcie ze wspomnianym świadkiem i ten - jego zdaniem - deklaruje chęć stawienia się na wezwanie w razie otrzymania takowego. Do dyspozycji pozostają też prawem przewidziane środki porządkowe, które można zastosować wobec biernego świadka;

nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji pozostającej w dyspozycji G tj. holenderskiego centrum logistycznego. Według Strony, dostarczenie towarów do Holandii, nie wykluczało jego dalszego przeładunku i dostawy do Anglii;

błędne przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że współpraca z firmą A została stworzona wyłącznie celem wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony jest to nieprawda, gdyż Skarżący, z tytułu zrealizowanej dostawy nie odniósł korzyści kosztem Skarbu Państwa;

pominięcie okoliczności, że firma A posiadała i posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, a nadto nadał prowadzi działalność gospodarczą;

zastosowanie w uzasadnieniu decyzji oderwanych od rzeczywistości kryteriów, zgodnie z którym według Organu I instancji winny odbywać się transakcje handlowe oraz pominięcie w zaskarżonej decyzji, iż transakcje odbywały się na podstawie zamówień, podlegały przepisom kodeksu cywilnego a zapłata ceny realizowana była dopiero w momencie dokonania dostawy oraz weryfikacji jakości towaru. W ocenie Strony, w zaistniałym stanie faktycznym nie występuje konstrukcja odwróconego łańcucha płatności, a ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się krytycznie do zeznań M. D. (kierowcy);

dowolne stwierdzenie, iż dokonano wielokrotnie obrotu tym samym towarem w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, podczas gdy Skarżący dokonał jednej transakcji nabycia kawy, a – jak to ujęto - za otrzymaną fakturę z kwotą naliczonego podatku od towarów i usług zapłacił firmie A;

nierówne traktowanie interesu Podatnika i Skarbu Państwa, obciążanie Skarżącego działającego w dobrej wierze nieracjonalnymi i niemożliwymi do spełnienia oczekiwaniami wobec niego. Zdaniem Strony, dobra wiara oraz należyta staranność jakiej oczekuje organ jest niemożliwa do spełnienia w realiach gospodarczych, ma służyć realizacji polityki fiskalnej Państwa. Ponadto negatywny dla Podatnika wynik postępowania doprowadzi do zakończenia jego działalności;

2. obrazę prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit) a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w fakturze VAT nr [...], w sytuacji gdy w decyzji nie stwierdzono aby dostawa objęta tą fakturą nie została dokonana,

a nadto, z ostrożności naruszenie

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w fakturze VAT nr [...] w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że wspomniany podmiot działał w dobrej wierze oraz nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje na wcześniejszych lub dalszych etapach obrotu mogą prowadzić do uszczuplenia należności publicznoprawnej, zważywszy że okoliczności sprawy sugerują, że podatnik mógł zostać celowo wprowadzony w błąd co do rzeczywistego miejsca destynacji.

Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. Stało się tak, ponieważ zdaniem Organu II instancji, żadne okoliczności sprawy nie świadczą o tym, że kawa dotarła do Wielkiej Brytanii. Sporna faktura tylko formalnie odpowiada zaś prawu – nie odzwierciedla ona rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jeżeli zaś chodzi o kwestie procesowe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyartykułował, że organ nie jest zobowiązany do uwzględniania wszelkich wniosków dowodowych Strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i – jak to ujęto – o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto, Skarżący zwrócił się o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - wedle norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Podobnie jak w odwołaniu od decyzji nieostatecznej, tak i w skardze na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie sformułowano zarzuty zarówno procesowe, jak i materialnoprawne. Przez wzgląd na regulację materialnoprawną, Podatnik podniósł naruszenie:

1) art. 5 ust 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na fakturze VAT nr [...], w sytuacji, gdy w toku postępowania i w treści wydanej decyzji nie ustalono, aby dostawa udokumentowana tą fakturą nie została dokonana;

2) klasyfikując to uchybienie jako obrazę prawa materialnego, Strona wytknęła też Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

-) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. N. podczas gdy podmiot ten rekomendował Skarżącemu firmę A, wcześniej współpracował z tym podmiotem oraz uczestniczył w przeładunku towarów. Tym samym – zdaniem Strony – J. N. dysponuje istotnymi wiadomościami na temat kwestionowanej transakcji oraz firmy A, zaś trudności organu ze skutecznym wezwaniem tego świadka pozostaje bez znaczenia dla obowiązku przeprowadzenia tego dowodu i nie może obciążać podatnika;

-) nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji pozostającej w dyspozycji holenderskiego podmiotu G - na okoliczność ponownego wydania towaru dostarczonego tam przez przewoźnika D, w tym ustalenia czy towar ten został wydany dalszemu przewoźnikowi celem dostarczenia go do Anglii;

3) błędne przyjęcie, że współpraca Skarżącego się z firmą A została "wyreżyserowana jedynie po to, by wyłudzić podatek od towarów i usług ", w sytuacji, gdy strony wcześniej nie kontaktowały się i nie współpracowały ze sobą, współpraca pomiędzy nimi miała charakter incydentalny w związku z otrzymanym przez Skarżącego zamówieniem na dostawę kawy, a Skarżący nie odniósł z tytułu zrealizowanej dostawy korzyści kosztem Skarbu Państwa;

-) pominięcie okoliczności, że sprzedawca - firma A, zarówno w momencie realizacji dostawy, jak i obecnie posiada status podatnika czynnego podatku od towarów i usług, a nadto nadal prowadzi działalność gospodarczą;

-) zastosowanie własnych, arbitralnych, oderwanych od rzeczywistości wolnorynkowej kryteriów na jakich powinny się odbywać opisane w decyzji transakcje handlowe, w tym kryterium weryfikacji siedziby kontrahenta, źródeł jego zaopatrzenia, sporządzania umów w formie pisemnej oraz żądania zabezpieczeń;

-) pominięcie, że opisane w decyzji transakcje handlowe odbywały się na podstawie

zamówień, podlegały przepisom kodeksu cywilnego, a zapłata ceny realizowana była dopiero w momencie dokonania dostawy oraz weryfikacji jakości towaru,

-) dowolne stwierdzenie, że dokonano wielokrotnego obrotu tym samym towarem, w celu uzyskania korzyści podatkowych, podczas gdy podatnik dokonał tylko jednej transakcji nabycia kawy od A wobec otrzymania zapytania

ofertowego ze strony B Ltd;

4) art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w związku z art 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt

4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie błędnej wykładni, prowadzącej do wydania decyzji, która nie koresponduje z zawartymi w treści decyzji ustaleniami faktycznymi oraz ich oceną,

5) z ostrożności procesowej - art. 86 ust. 1 i 2 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na fakturze VAT nr [...], w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że Podatnik działał w dobrej wierze oraz nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje na wcześniejszych lub dalszych etapach obrotu mogą prowadzić do uszczuplenia należności publicznoprawnej, zważywszy, że okoliczności sprawy sugerują, że Skarżący mógł zostać celowo wprowadzony w błąd co do rzeczywistego miejsca destynacji.

Z kolei, odwołując się do regulacji procesowej, decyzji ostatecznej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nierówne traktowanie interesu Strony i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść Podatnika, jak prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez:

1) obciążenie podatnika faktem braku zadawania przez niego pytań przesłuchiwanym świadkom;

2) dawanie wiary zeznaniom świadka M. D., pomimo że były one sprzeczne z logiką i zasadą doświadczenia życiowego, a sam świadek unikał szczerych i pełnych odpowiedzi - obawiając się odpowiedzialności za posługiwanie się dokumentami CMR o różniej treści;

3) obciążenie Podatnika faktem działania w zaufaniu do publicznych rejestrów bez osobistej weryfikacji pochodzenia nabywanego towaru, podczas gdy prowadzenie rzetelnego rejestru podatników leży w gestii organu, a dokonywanie samodzielnej weryfikacji pochodzenia towaru jest w praktyce niemożliwe do przeprowadzenia, zaś sam organ podatkowy ustalał pochodzenie towaru przez 4 lata mając do dyspozycji wszelkie niezbędne do tego celu narzędzia;

4) bezpodstawne przypisanie Podatnikowi świadomości odmiennego miejsca dostawy towaru z powołaniem się na przedłożony przez podatnika Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokumentu CMR o treści odmiennej niż wcześniej okazywany przez tegoż podatnika, pomijając fakt, że dokument ten Skarżący otrzymał od kontrahenta w korespondencji mailowej po dostawie, zaś w momencie dostawy dysponował dokumentem CMR z którego wynikało, że dostawa ma zostać zrealizowana do Anglii

5) przyjęcie, że Strona działała w złej wierze i bez należytej staranności, pomimo, że działała on w zaufaniu do publicznych rejestrów podatkowych, dostawcą towaru była firma polecona i zweryfikowana przez J. N., a w toku postępowania ujawniono szereg okoliczności świadczących o dążeniu osób uczestniczących w transakcji do ukrycia przed Stroną potencjalnie odmiennej destynacji dostawy towaru.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. Czyniąc to, wyartykułował on w szczególności, że Strona najpierw otrzymała zapłatę od brytyjskiego kontrahenta, a dopiero potem zapłaciła J. S.. Organ odwoławczy, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że sporna faktura, choć formalnie odpowiada prawu, to nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami W tej sytuacji – jak to ujęto - wpisuje się ona w regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tej faktury podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 tej samej ustawy. Jednocześnie, w przekonaniu Organu odwoławczego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, brak było okoliczności, które miałyby skłaniać do poszukiwania dalszych dowodów ponad te, które przeprowadzono.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego została ona oddalona. Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.), w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, miejsce publikacji w chwili realizacji przez Skarżącego stanu faktycznego - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- zwana dalej O.p.). Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów co do zasady rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. działań będących dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u.) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Odnosząc do tej regulacji prawnej stan faktyczny, w przekonaniu Sądu, prawidłowo ustalony w sprawie należy zauważyć, że Strona w październiku 2013 r. nie spełniała warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego. Jednocześnie, brak było podstaw do przyjęcia, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Stało się tak, ponieważ organy podatkowe (najpierw Naczelnik Urzędu Skarbowego, a potem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) ustaliły, że dostawca, który wg treści faktury dostarczył towar Stronie, sam nim nie dysponował oraz nie władał infrastrukturą, pozwalającą na handel taką ilością kawy. W konsekwencji, nie mógł on przenieść ekonomicznego władztwa nad tym wyrobem na rzecz Strony. Znamienne jest, że ani C Sp. z. o., ani bezpośredni poprzednik Strony w obrocie (A) nie dysponowali infrastrukturą magazynową. Właściwością tą nie wyróżniał się przy tym także Skarżący oraz jego brytyjski odbiorca fakturowy. Zarówno C Sp. z o.o., jak i J. S., w związku z fakturami wystawionymi w październiku 2013 r. wymierzono też podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Warto też przypomnieć, że C Sp. z o.o. działała w wirtualnym biurze, a A w mieszkaniu. Biorąc to pod uwagę, trudno przyjąć, że – tak jak twierdzi J. S. – kawa była przewożona bezpośrednio od jej poprzednika w obrocie (C Sp. z o.o.) do Podatnika, transportem zorganizowanym przez C Sp. z o.o. Z kolei, B Ltd. (brytyjski, fakturowy odbiorca towaru) [...] r. został wykreślona z brytyjskiego rejestru podatników VAT. Stało się tak, ponieważ w lutym 2014 ustalono, iż wspomniany podmiot od miesięcy nie prowadził handlu z głównego miejsca prowadzenia działalności przy [...].

Przedstawione okoliczności ukształtowały przekonanie Sądu co do tego, że wbrew treści faktury, datowanej na [...] r. (w zasobach Strony), tego dnia towar ([...] sztuk opakowań kawy) nie mógł być dostarczony przez J. S. do Skarżącego, a [...], zgodnie z treścią listu przewozowego (CMR) wyrób ten nie mógł zostać wywieziony do Wielkiej Brytanii. Świadczą o tym dokumenty ujawnione podczas czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] oraz oświadczenie J. S. złożone w trakcie tej procedury podatkowej, przed wskazanym wcześniej organem. Na kopii faktury znajdującej się u A ręcznie zmieniono datę dostawy z [...] r. na [...] r. (analogiczna, ręczna korekta została dokonana na dokumencie magazynowym) – modyfikacje te parafowała J. S/ (na oryginałach tych dokumentów u Skarżącego, daty te pozostają niezmienione). Podczas czynności sprawdzających oświadczyła ona zaś, że korekta daty miała miejsce, ponieważ dostawa, z przyczyn logistycznych nie mogła dojść do skutku [...] r. (miała ona miejsce [...] r.). Skoro tak, to nie mogło mieć miejsca wystawienie przez Stronę dokumentu potwierdzającego wewnątrzwspólnotową dostawę towaru ([...] gramowych opakowań kawy [...]) do B Ltd., noszącego datę [...] r. oraz dokumentu magazynowego wydania towaru, datowanego na ten sam dzień (por. 11 i 12 akt administracyjnych). [...] r. ten sam wyrób ([...] opakowań kawy [...]) nie mógł być bowiem jednocześnie w zasobach J. S. i Podatnika. To z kolei rzutuje na ocenę wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do Wielkiej Brytanii. Jeśli J. S. dopiero [...] r. wydała go Skarżącemu (w nietypowy sposób, bo nie władała nim, a był on przekazywany bezpośrednio z C Sp. z o.o., która z kolei działała w wirtualnym biurze, bez infrastruktury i bez pracowników), to tego samego dnia kawa nie mogła zostać wydana do przetransportowania jej do Wielkiej Brytanii. W dodatku dokument magazynowy wydania towaru z magazynu, którego Strona nie miała jest datowany na [...] r., czyli na dzień w którym, wg oświadczenia J. S. Skarżący towaru jeszcze nie miał. Tę samą datę nosi też dokument wystawiony przez Stronę, potwierdzający Wewnątrzwspólnotową dostawę kawy (k. 12 akt administracyjnych). Sąd nie widzi podstaw, aby nie dawać wiary oświadczeniom J. S.. Zresztą, nie neguje ich sam Podatnik. Co więcej, Strona podkreśla, że wspomniany podmiot był i jest zrejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, realnie działającym podmiotem gospodarczym.

Z tymi dowodami Sąd zestawił zeznanie właściciela firmy transportowej D oraz pisemne oświadczenie i zeznanie kierowcy M. D.. Kierowca oświadczył, że przewoził towar (ale nie wie, czy to była kawa) do Holandii. Jednocześnie, wg informacji pozyskanej z GDDKiA, 25 października 2013 r. przejazd pojazdu z naczepą, kierowanego przez wspomnianą osobę miał miejsce na odcinku z O. do O., z pominięciem S. (gdzie wg zeznań kierowcy – M. D. i Strony miał mieć miejsce załadunek kawy). Jak jednak zapewnił przesłuchiwany kierowca jechał on przez S., drogą krajową nr [...], bo inaczej się nie da.

Trudno zgodzić się z tym twierdzeniem. Już pobieżne spojrzenie na mapę samochodową Polski pozwala bowiem na stwierdzenie, że z O. można jechać w kierunku zachodnim drogą krajową nr [...], następnie w D. wjechać na drogę ekspresową [...], dojechać nią do autostrady [...] w M., a dalej kierować się już autostradą na zachód, w kierunku granicy w O. (przez K., G. i W.). W takiej sytuacji, przejazd nie odbywa się drogą krajową nr [...] przez S..

W dodatku, jak zeznał kierowca (M. D.), nie zna on Skarżącego i nie wie, czy na prowadzony przez niego samochód załadowano kawę (na marginesie, odnosząc się do zarzutów Strony - nie sposób ustalić, dlaczego Podatnik uznaje te oświadczenia za sprzeczne z logiką i zasadą doświadczenia życiowego oraz nieszczere). Znajomości z Podatnikiem, od którego miał być odbierany towar nie potwierdził też właściciel firmy transportowej – A. D.. W tej sytuacji, kierując się zasadami doświadczenia życiowego, nie sposób przyjąć, że na placu manewrowym w S., przy ul. ul. [...], gdzie – co należy dodać – Strona nie wynajmowała magazynu (i jak należy założyć, nie miała żadnego prawa do korzystania z tego terenu), zjawiają się dwa samochody ciężarowe (niemałe wielkościowo, więc zajmujące trochę przestrzeni i utrudniające manewrowanie innym kierowcom, uprawnionym do korzystania z tego miejsca), a Skarżący z pomocą swojego znajomego (J. N.), przy użyciu wózka widłowego, nie wiadomo skąd zorganizowanego przez tego właśnie J. N. przeładowują towar z samochodu na samochód – jak się można domyślać – nieco utrudniając "życie" innym, legalnie korzystającym z placu manewrowego.

Ponadto, kierowca (M. D.), składając zeznania, nie mówił o przeładowywaniu towaru z samochodu na samochód, ale o jego załadunku – nie wiedział tylko, z jakiego magazynu się to odbywało (por. protokół zeznania – k. 211 akt administracyjnych). Ze zlecenia transportowego (umowy z F), na które w swoich zeznaniach powołał się właściciel firmy transportowej D – A. D. (załącznik nr 2 do protokołu przesłuchania - k. 72 akt administracyjnych) wynika natomiast, że załadunek towaru, który – jak ustalono podczas czynności sprawdzających u J. S. (A), prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] - "wyszedł" od tej dostawczyni 25 października 2013 r. jeszcze tego samego dnia, pomiędzy godz. 8.00 a 13.30 miał nastąpić do samochodu D. W tym kontekście, Sąd przypomina tylko, że ani J. S., ani jej poprzednik w obrocie (C Sp. z o.o.) nie dysponowani infrastrukturą do przechowywania towaru i nie zatrudniali pracowników magazynowych.

Wszystko to (przede wszystkim różnice w datach na fakturze i jej kopii oraz na dokumentach magazynowych), w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami ujawnionymi w sprawie doprowadziło Sąd do przekonania, że kawa – wg treści dokumentacji i oświadczenia J. S. - dostarczona Stronie [...] r., tego samego dnia, w oparciu o dokument magazynowy wystawiony dzień wcześniej nie mogła zostać wyekspediowana do Wielkiej Brytanii. W zapatrywaniu tym utwierdziły Sąd podwójne dokumenty CMR, w których odbiór towaru potwierdza raz kontrahent brytyjski, a raz podmiot holenderski (por. k. 10 i k. 73 akt administracyjnych). Tym samym, nie został spełniony jeden z dwóch konstytutywnych, ustawowych warunków odliczenia i zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług – nie objęto ekonomicznego władztwa nad towarem, zgodnie z treścią faktury dokumentującej jego nabycie i – co za tym idzie - w koherencji z dokumentacją podatkową Strony (faktura, dokument magazynowy, CMR) nie przeniesiono prawa do dysponowania nim jak właściciel na podmiot brytyjski.

W tej sytuacji, na dalszy plan schodzi i traci na znaczeniu kwestia dostawy towaru do Holandii, dla brytyjskiego odbiorcy (B Ltd.). Dzieje się tak ponieważ, przez wzgląd na przedstawione wcześniej ustalenia oczywiste jest, że kawa pochodząca od C Sp. z o.o. nie mogła zostać dostarczona A, ta zaś, zgodnie z treścią dokumentacji podatkowej Skarżącego, nie przekazała mu jej [...] r. Jednocześnie, przedstawione wcześniej okoliczności świadczą o tym, że zdarzenie to nie mogło też mieć miejsca [...] r. W związku z tym, ten właśnie towar nie mógł "wyjechać" do odbiorcy brytyjskiego jeszcze tego samego dnia (w tym kontekście por. w szczególności wskazywaną wcześniej informację GDDKiA). Istnienie i tożsamość towaru jest zaś gwarancją neutralności podatku od wartości dodanej i odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Dlatego, w przekonaniu Sądu, przez wzgląd na ekonomikę postępowania podatkowego, kierując się zasadą szybkości i prostoty wyrażoną w art. 125 O.p. zbędne było czynienie ustaleń dowodowych w Holandii, u G.

Z tego samego powodu, nie jest uchybieniem procesowym, oddziałującym na legalność zaskarżonej, ostatecznej decyzji podatkowej nieprzesłuchanie w charakterze świadka J. N. – znajomego Strony, który – według jej twierdzeń - pomagał jej w załadunku (przeładunku) towaru i weryfikował J. S.. Ponad wszelką wątpliwość organ podatkowy jest obowiązany do ustalenia prawdy obiektywnej (por. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Stosując się do tej dyrektywy i honorując prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął próbę przesłuchania wspomnianego świadka. Skoro jednak działania te okazały się nieskuteczne (wzywana osoba nie odbierała poczty), a można było w oparciu o inne dowody ustalić prawdę obiektywną, w imię wcześniej już powoływanego art. 125 O.p. zasadne było odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania znajomego Strony. Zresztą, skoro w miejscu swojego zamieszkania nie odbierał on wezwań na przesłuchanie, wysoce prawdopodobne jest (kierując się zasadami doświadczenia życiowego), że taki sam los podzieliłoby postanowienie o nałożeniu na niego kary porządkowej.

W tym stanie rzeczy nie potwierdziły się zarzuty materialnoprawne i procesowe Strony, podniesione w jej piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, a Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).