Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4065/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 34 § 1a, art. 33 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 546/14 w sprawie ze skarg R. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 546/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę R.P. i uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Dyrektor Izby Celnej w K. prowadził postępowania egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z 22 października 2013 r. o numerach [...], obejmujących należności w podatku akcyzowym, określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w N..

Pismem z 18 listopada 2013r. Skarżący zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie:

- art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966. r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.), w oparciu o art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. jak również art. 2 Konstytucji RP - prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie, oraz

- art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 poprzez nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. może podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniami z 11 grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. oddalił zarzuty niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 24 stycznia 2014r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być rozpatrywana kwestia prawidłowości naliczenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i ewentualnych odsetek za zwłokę, powstałych z mocy prawa w wyniku niezapłacenia podatku w terminie. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości tytułu wykonawczego oraz naruszenia zasady najmniejszej uciążliwości zastosowanych środków egzekucyjnych, organ odwoławczy podał, iż tytuł wykonawczy spełnia wymogi ustawowe tj. wystawiony został przez wierzyciela, według wzoru określonego w drodze rozporządzenia (art. 26 § 1 i 2 u.p.e.a.). Jest zgodny także z wymaganiami z art. 27 cyt. ustawy, w tym z art. 27 pkt 11 u.p.e.a. w zakresie wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych oraz art. 1a pkt 12 tej ustawy.

W skargach na powyższe postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w zażaleniach na postanowienia organu pierwszej instancji. Uzasadniając podniesione w skargach zarzuty skarżący wskazał, iż w zakresie odsetek organ winien zarzut rozpoznać merytorycznie, gdyż informacja o odsetkach nigdy nie jest elementem decyzji wymiarowej, wobec czego może być przedmiotem zarzutu. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko o zasadności kwestionowania egzekucji w zakresie odsetek od zaległości w drodze zarzutu egzekucyjnego. Jak zwrócił uwagę, kwestie te nie mogłyby nawet potencjalnie stać się przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, jak tego chcą organy egzekucyjne, ponieważ informacja o odsetkach nie jest nigdy elementem rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej. Co do zastosowanych środków egzekucyjnych, wskazanie w tytule wykonawczym wszystkich możliwych wyklucza – zdaniem skarżącego – możliwość skontrolowania ich pod kątem uciążliwości. Skarżący utrzymał w skargach tezę, że jako zobowiązany musi mieć możliwość kontroli zastosowania środka egzekucyjnego i to nie na etapie jego wykonywania, ale wcześniej, w oparciu o treść tytułu wykonawczego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień.

Uwzględniając skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że błędne jest stanowisko organu jakoby podatnik mógł kwestionować naliczanie odsetek od zaległości podatkowej w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, z której wynika zobowiązanie podatkowe. Decyzja wymiarowa, taka jak wydana w niniejszej sprawie (określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym) nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie odsetek, a jedynie informację o treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek naliczania przez podatnika odsetek od zaległości podatkowej. Podatnik w postępowaniu odwoławczym może kwestionować treść rozstrzygnięcia czy uzasadnienia decyzji, ale nie treść informacji o przepisach prawa. Nie może także kwestionować zasadności naliczania odsetek, które nie są w ogóle przedmiotem decyzji wymiarowej. Oczywiście postępowanie odwoławcze może mieć wpływ na wysokość należnych odsetek, ale jedynie jako konsekwencja rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego i wynikającej z niego zaległości podatkowej. Już te okoliczności wprost przemawiają za tym, że w niniejszej sprawie wydane przez organ postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu jest wadliwe. W sprawie nie zachodziła bowiem żadna z przesłanek wymienionych w art. 34 § 1a u.p.e.a. pozwalająca na uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny. Odnośnie drugiego ze zgłoszonych w skargach zarzutów dotyczącego naruszenia przez organ art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 8 i 10 u.p.e.a. poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, uniemożliwiającego kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości egzekucji, Sąd nie znalazł podstaw do ich podzielenia. Przede wszystkim Sąd nie podziela zarzutu, jakoby wskazanie w tytule wykonawczym wielu czy nawet wszystkich możliwych środków egzekucyjnych naruszało zasady wydawania tytułów wykonawczych i było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. W niniejszej sprawie, w zgłoszonych zarzutach dłużnik nie wskazał w ogóle jaki środek wymieniony w tytule wykonawczym uznaje za zbyt uciążliwy oraz na czym ta zbytnia uciążliwość może polegać. Opierał swoje zarzuty wyłącznie na tym, że wskazano wiele środków egzekucyjnych, co uniemożliwia kontrolę zaproponowanych środków w świetle zasady najmniejszej uciążliwości. Tymczasem podstawą dla uwzględnienia zarzutu o zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego może być uciążliwość konkretnego z zastosowanych środków egzekucyjnych, której skarżący w żadnym razie ani nie wykazał ani nawet nie określił.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 i 2, art. 34 § 1a i art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, że organ podatkowy winien był w niniejszej sprawie rozpatrzyć zarzut dotyczący naliczania odsetek, których wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym i wydać odpowiednie postanowienie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to musiałby uznać, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie można, jak to uczynił Skarżący, uzupełnić zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 P.p.s.a.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z ar. 33 pkt 1 i 2, w zw. z art. 3 § 1 u.p.e.a., w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy winien był w niniejszej sprawie rozpatrzyć zarzut dotyczący naliczania odsetek zgłoszony w oparciu o art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to musiałby uznać, że odsetki za zwłokę od należności podatkowych nie mieszczą się w pojęciu obowiązku podlegającego egzekucji, o którym mowa w art. 3 § 1 u.p.e.a., a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie, a zatem zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w ogóle nie mógł odnosić się do odsetek za zwłokę i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 P.p.s.a.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie, uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Przed przystąpieniem do oceny sformułowanych w tej skardze kasacyjnej zarzutów należy jeszcze zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienia oraz postanowienia je poprzedzające zakwestionował prawidłowość tej części zawartego w tych postanowieniach rozstrzygnięcia, w której uznano na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. za niedopuszczalny wniesiony przez Skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego zarzut dotyczący zasadności naliczania odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. Taka była więc istota rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który stanowisko swoje w tym zakresie w sposób szczegółowy uzasadnił.

Powyższy przepis stanowi, iż jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokości ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Jak sam podkreślił to w swoich postanowieniach Dyrektor Izby Skarbowej i z czym należy się w pełni zgodzić, uregulowanie to ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w tym przepisie postępowania. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2007/09 wskazano, że przepis ten, tj. art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku.

Choć jest to oczywiste, trzeba podkreślić, że uznanie zarzutu za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. może nastąpić tylko w przypadkach w tym przepisie określonych. Zwracał na to również uwagę Sąd pierwszej instancji wskazując, że postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a nie można wydać w sytuacjach innych niż enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

W związku z powyższym należałoby oczekiwać, że w skardze kasacyjnej zmierzającej do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, na którym oparte było wydane przez ten Sąd rozstrzygnięcie, sformułowane zostaną przede wszystkim zarzuty, wraz ze stosownym ich uzasadnieniem, które nawiązywać będą do treści powyższego przepisu i w których podjęta zostanie próba wykazania zaistnienie przesłanek w nim określonych.

Wprawdzie przepis ten, tj. art. 34 § 1a u.p.e.a. wymieniony został w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej wśród 7 przepisów tam wskazanych, to jednak zarówno zawarty w petitum tej skargi opis sposobu naruszenia tych przepisów, jak też uzasadnienie tego zarzutu w najmniejszym stopniu do treści tego przepisu nie nawiązują.

Z kolei w drugim zarzucie skargi kasacyjnej przepisu tego już nie wymieniono. Nie wykazuje również żadnego zawiązku z jego treścią podany w petitum tej skargi opis sposobu naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów, niemniej w uzasadnieniu do tego zarzutu znalazło się kilka zdań (str. 5-6 uzasadnienia), które chociaż przepisu tego wprost nie wymieniają, to jak można wnosić z ich treści, do niego nawiązują. Zawarta tam argumentacja, zasadniczo rzecz biorąc, nie wykracza jednakże ponad to, co organy podnosiły w uzasadnieniu wydanych postanowień podkreślając zwłaszcza istnienie ścisłego związku pomiędzy określoną w decyzji wymiarowej kwotą główną zobowiązania, a stanowiącymi jej pochodną odsetkami od tej kwoty w przypadku jej nieuiszczenia w terminie. Na tej podstawie wskazywały, iż kwestie dotyczące odsetek powinny być podnoszone i rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym.

Natomiast w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w tym zakresie m.in., że "brak w decyzji wymiarowej wyraźnego wyrzeczenia w przedmiocie odsetek nie oznacza, że nie stanowią one elementu rozstrzygnięcia. Skoro bowiem obowiązek zapłaty odsetek wynika z mocy ustawy, to nierozerwalnie wiąże się z decyzją wymiarową, będąc jej integralną częścią."

Odnosząc się do tej argumentacji należy uznać ją za niezasadną. Rację ma natomiast w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, który wskazał, że kwestia zasadności naliczania odsetek od zaległości podatkowych nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w orzeczeniu, od którego przysługują środki odwoławcze, jako że za takie orzeczenie nie może być uznana decyzja wymiarowa. Istotnie bowiem wydane wobec Skarżącego decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie zawierają rozstrzygnięcia w sprawie odsetek, a jedynie informację o treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek naliczania przez podatnika odsetek od zaległości podatkowej. Podatnik nie może więc kwestionować w odwołaniu zasadności naliczania i pobierania odsetek, które nie są w ogóle przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji wymiarowej. Oczywiście rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu odwoławczym może wywrzeć wpływ na wysokość odsetek za zwłokę, ale tylko jako konsekwencja rozstrzygnięcia o wysokości samego zobowiązania podatkowego. Nie mogą stanowić również podstawy prawnej do prowadzenia postępowania, o którym mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a., wskazane w skardze kasacyjnej przepisy dotyczące nadpłaty, tj. art. 72 § 2 i art. 76 Ordynacji podatkowej, które skądinąd zostały wskazane przez organ po raz pierwszy w skardze kasacyjnej.

Nie było zatem w rozpoznawanej sprawie podstaw do zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. w odniesieniu do podniesionego przez Skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego zarzutu dotyczącego zasadności naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego.

W tym miejscu należy wskazać, iż Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie znany jest fakt, że na tle stosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. w szeregu analogicznych spraw dotyczących tego samego Skarżącego doszło do istotnej rozbieżności w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Znane są również składowi orzekającemu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r. (sygn. akt: II FSK 1664/14, II FSK 1279/14, II FSK 1280/14, II FSK 1551/14, II FSK 1663/14, II FSK 1782/14, II FSK 2157/14, II FSK 2158/14, II FSK 2159/14) oraz z dnia 17 listopada 2016 r. (sygn. akt: II FSK 3196/14, II FSK 3298/14, II FSK 3299/14, II FSK 3590/14), w których w zależności od kierunku rozstrzygnięcia zawartego w danym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oddalano skargi kasacyjne wniesione przez Skarżącego oraz uwzględniano skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Chociaż w wyrokach tych ostatecznie przyznano rację organom przyjmując, iż dokonane przez nie naruszenia prawa procesowego nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, z czym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie się nie zgadza, to jednak w wyrokach tych jednolicie stwierdzono, że organy te uznając za niedopuszczalny zarzut Skarżącego dotyczący odsetek naruszyły art. 34 § 1a u.p.e.a.

W reprezentatywnym dla tej grupy orzeczeń wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1664/14, w którym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym oddalona została skarga kasacyjna Skarżącego, Sąd ten odnosząc się do tożsamego problemu, tj. co do podstaw zastosowania w tej sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a. stwierdził, co następuje.

"Nieprawidłowe jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 34 § 1a u.p.e.a. pozwalające na uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny. Zarzut zobowiązanego dotyczący zasadności naliczania odsetek ani nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, ani też zobowiązany nie kwestionował wymagalności należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Zarzut Skarżącego co do naliczania odsetek nie był i nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona ani określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Wskazać należy, że istota powołanych wyżej uregulowań prawnych sprowadza się do tego, aby nie toczyły się dwa tożsame postępowania, gdyż mogłoby w takiej sytuacji teoretycznie dojść do wydania dwóch rozstrzygnięć dotyczących tej samej kwestii i tego samego podmiotu. Taka sytuacja na gruncie zarówno prawa cywilnego, jak i administracyjnego jest niedopuszczalna. Kierując się tymi uregulowaniami prawnymi Dyrektor Izby Celnej nie mógł więc wydać postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a."

Jak więc z powyższego wynika, w analizowanej kwestii istnieje pełna zbieżność pomiędzy stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w niniejszej sprawie a stanowiskiem tego Sądu zaprezentowanym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 3 czerwca 2016 r. i 17 listopada 2016 r. Dotyczy to naruszenia przez organy art. 34 § 1a u.p.e.a., co w niniejszej sprawie stwierdził również Sąd pierwszej instancji uznając, że z omówionych względów, nie było podstaw do zastosowania tego przepisu.

Powracając zaś do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej w pozostałym jego zakresie, oraz mając na względzie wypowiedź Sądu pierwszej instancji zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Dotyczy on zupełnie marginalnej kwestii, co do której Sąd pierwszej instancji w ogóle się wypowiadał i która na tym etapie postępowania nie była sporna. To, co stanowi o istocie tego zarzutu, a więc, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie można uzupełniać zarzutów - jest oczywiste i w najmniejszym stopniu nie było przez Sąd pierwszej instancji kwestionowane. Dla ścisłości należy jeszcze odnotować, że Skarżący zgłaszając zarzuty, w których kwestionował zasadność naliczenia odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego, w swoim piśmie powołał się w tym zakresie na art. 33 pkt 1 i 2 oraz ewentualnie pkt 6 u.p.e.a.

Podnoszenie w skardze kasacyjnej takiego zarzutu świadczy też o niezrozumieniu stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jeszcze raz należy więc przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienia oraz postanowienia je poprzedzające zakwestionował prawidłowość tej części zawartego w tych postanowieniach rozstrzygnięcia, która polegała na uznaniu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. za niedopuszczalny wniesionego przez Skarżącego w ramach postępowania egzekucyjnego zarzutu dotyczącego zasadności naliczania odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. Analizowany zarzut skargi kasacyjnej nie wykazuje więc żadnego związku ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wyrażonym w zaskarżonym wyroku oraz z powodami uchylenia przez ten Sąd postanowień organów. Przypomnieć więc również raz jeszcze należy, że uznanie zarzutu za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. może nastąpić tylko w przypadkach w tym przepisie wskazanych. Natomiast zastosowanie art. 34 § 1a pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu, gdyż oba rozstrzygnięcia są rozłączne w tym sensie, iż albo uznaje się niedopuszczalność zarzutu z przyczyn formalnych, określonych w art. 34 § 1a u.p.e.a., albo też uznając jego dopuszczalność przystępuje się do oceny jego zasadności.

Oczywistym jest zatem, iż skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że w odniesieniu do zarzutu dotyczącego odsetek organy niezasadnie zastosowały art. 34 § 1a u.p.e.a. i stanowiło to zasadniczy i zarazem jedyny powód uchylenia wydanych w sprawach postanowień, to nie wypowiadał się w kwestii zasadności tego zarzutu w kontekście podstaw z art. 33 u.p.e.a., stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż "w tym stanie oczywiście przedwczesne byłoby rozstrzyganie przez Sąd o zasadności zarzutu podatnika co do naliczania odsetek, skoro organ zarzutu tego w ogóle nie rozpatrzył uznając go za niedopuszczalny."

W pewnym stopniu analogiczne uwagi należy odnieść również do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, nawiązującego do art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. i opartego na twierdzeniu, że odsetki nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku podlegającego egzekucji". Zarzut ten nie wiąże się bowiem bezpośrednio z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. W tym jednak przypadku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko - które jak należy przyjąć kwestionowane jest w skardze kasacyjnej poprzez sformułowanie tego zarzutu - iż Skarżący oparł swoje zarzuty (w postępowaniu egzekucyjnym) na podstawach wynikających z art. 33 u.p.e.a. (pkt 1, 2 i ewentualnie 6).

Twierdzenie skargi kasacyjnej, że odsetki nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku podlegającego egzekucji" jest błędne, co wynika choćby z treści art. 2 § 1 pkt 8 lit. f) i i) u.p.e.a. W myśl tego przepisu, egzekucji administracyjnej podlega, m.in. obowiązek w zakresie należności pieniężnych z tytułu podatku akcyzowego oraz odsetek od tych należności.

Pogląd, że obowiązek podlegający egzekucji, o którym mowa, m.in. w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w przypadku egzekucji pieniężnej, obejmuje nie tylko należność główną, ale i uboczną, którą są odsetki, wprawdzie wywiedziony z przepisów dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.) zaprezentowany także został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2743/12.

Także we wspomnianych wcześniej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r. oraz 17 listopada 2016 r. dotyczących analogicznych spraw z udziałem Skarżącego jednolicie przyjęto, że odsetki stanowią "obowiązek podlegający egzekucji."

W powołanym już wyżej reprezentatywnym dla tych orzeczeń wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1664/14 stwierdzono, co następuje.

"Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż odsetki za zwłokę od należności podatkowych nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, jeżeli wynikają one z decyzji oraz bezpośrednio z przepisu prawa, z zastrzeżeniem wskazanym w tym przepisie. Art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1)."

Trzeci i zarazem ostatni zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. dotyczy wskazań co do dalszego postępowania udzielonych przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut ten nie ma samodzielnego charakteru i jest wtórny w stosunku do dwóch poprzednich zarzutów, gdyż całkowicie nawiązuje do bliżej nieokreślonych uchybień Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli przepisów zastosowanych przez organ. Jak należy przyjąć, chodziło tu o uchybienia wskazane w dwóch pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej. Skoro okazało się, że zarzuty te są bezzasadne, bezzasadny jest także zarzut trzeci.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.