Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 11/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca) Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SAB/Kr 13/16 w sprawie ze skargi R. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w przedmiocie prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 lipca 2016 r., sygn. akt I SAB/Kr 13/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka/skarżąca) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w przedmiocie prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że postanowieniem z 27 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu VAT za czerwiec 2015 r. Następnie postanowieniami wydawanymi w toku postępowania organ przedłużył postępowanie kontrolne. W dniu 26 stycznia 2016 r. Spółka złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Zawiadomieniem z 26 stycznia 2016 r. organ przedłużył postępowanie o kolejne 4 miesiące, tj. do 31 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznał ponaglenie za niezasadne.

3. Skarżąca w skardze na bezczynność podniosła, że w sprawie wykonano niewiele czynności, które nadto wykonywane były w znacznych odstępach czasu. Jako uzasadnienie przytoczyła np., że pismem z 6 sierpnia 2015 r. zawiadomiono Spółkę o czynnościach zaplanowanych dopiero na 8 września 2015 r., a dopiero 11 sierpnia 2015 r. wystosowano do niej wezwanie o przedłożenie niezbędnej organowi dokumentacji, jednocześnie zakreślając na wykonanie zobowiązania dwudniowy termin. Zdaniem skarżącej to ona wykazuje większą aktywność w przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, przesyłając do organu obszerne wyjaśnienia o zasadach współpracy, przedstawia dokumentację fotograficzną, dokumentację CMR, korespondencję handlową dotyczącą harmonogramu dostaw.

4. Zdaniem skarżącej przewlekłość postępowania uzasadnia także to, że organ dopiero 8 września 2015 r. przeprowadził pierwsze przesłuchania świadków. Kolejno 12 października 2015 r. uzyskał informacje o danych osobowych kierowców wykonujących usługi transportowe na rzecz Spółki, a pierwsze czynności z ich udziałem zostały wyznaczone na 9 -10 listopada 2015 r. i trwały do końca stycznia 2016 r., czyli od momentu uzyskania informacji przez organ upłynęło 3,5 miesiąca. Nadto, przewlekłość organu uzasadnia, zdaniem skarżącej to, że o kolejnych przesłuchaniach została poinformowana przez organ 13 listopada 2015 r. Terminy przesłuchań zostały wyznaczone na 14 -15 grudnia 2015 r. w sytuacji gdy zgodnie z zawiadomieniem z 24 sierpnia 2015 r. kontrola miała zakończyć się 30 listopada 2015 r. Obrazuje to, zdaniem skarżącej, że już w dacie wysyłania zawiadomienia organ wiedział, iż nie zakończy postępowania we wcześniej wyznaczonym terminie i po raz kolejny go przedłuży.

5. Powyższe okoliczności uzasadniają zdaniem skarżącej ocenę, że postępowanie kontrolne jest prowadzone nieefektownie i przewlekle, bowiem zebrany materiał dowodowy pozwala wydać decyzję. Kolejne przedłużenia postępowania kontrolnego nie mają żadnego uzasadnienia. Uzależnianie zwrotu VAT od ustalenia całości łańcucha dostaw jest działaniem wykraczającym poza to co jest konieczne.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę stwierdził, że organ nie popadł w bezczynność, gdyż przedłużając kontrolę podatkową pozostawał w terminie do zakończenia postępowania oraz wydania odpowiedniego aktu. Dopiero prowadzenie kontroli po upływie przewidywanego terminu jej zakończenia i bez skutecznego jego przedłużenia powodowałoby popadnięcie organu w bezczynność, co w sprawie nie miało miejsca.

7. Odnosząc się do zarzutu przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej, Sąd wskazał, że organ podatkowy wystąpił do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego w celu uzyskania informacji na temat jednego z krajowych kontrahentów skarżącej oraz firmy transportowej, z której ta korzystała w celu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy nabytych w kraju towarów na terytorium Czech. Organ wystąpił także do czeskiej administracji podatkowej, aby otrzymać informacje na temat zagranicznego kontrahenta skarżącej (wnioski SCAC). Nie poprzestał tylko na tych wyjaśnieniach w zakresie świadczonej usługi przewozu, lecz wystąpił do zarządcy systemu viaTOLL z wnioskiem o udostępnieniu informacji na temat ruchu ciężarówek, które miały dokonać transportu.

8. WSA w Krakowie wskazał również, że oprócz tych czynności organ weryfikował kontrahenta, od którego skarżąca nabyła towar. W ocenie Sądu z uwagi na łańcuszkowy charakter transakcji dopiero ustalenie pewnych faktów pociągało za sobą konieczność gromadzenia dalszego materiału dowodowego. Ustalenie sprzedaży towarów przez czeskiego kontrahenta firmie łotewskiej, w krótkim czasie po nabyciu ich od Spółki, zrodziło potrzebę wystąpienia do łotewskiej administracji podatkowej. Sprawa ma charakter rozwojowy, pojawiają się nowe okoliczności, które wymagają zbadania, a które organ podejmuje z należytą starannością i w stosunkowo krótkich odstępach czasu. Nadto organ dokonywał licznych przesłuchań świadków (kierowców, kontrahentów). Przy planowaniu swoich czynności dowodowych musiał uwzględniać przepisy o doręczeniach, czy też liczyć się z możliwością zmiany terminu przesłuchania.

9. W ocenie Sądu pierwszej instancji regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że materiał dowodowy był w sprawie nieustannie gromadzony, na bieżąco weryfikowany i analizowany. Jednocześnie sam charakter łańcucha dostaw powoduje, że czynności wobec poszczególnych jego uczestników mogą być przeprowadzone dopiero po uzyskaniu informacji o kolejnych dostawcach.

10. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.), naruszenie prawa:

- materialnego, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) polegające na przyjęciu, że stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji w celu uzasadnienia zwrotu, w sytuacji, kiedy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające prowadzenia dalszej kontroli;

- procesowego w szczególności art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z

a) art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych, bowiem organ nie wyjaśnił wszechstronnie okoliczności sprawy, nie przedstawił uzasadnionych przesłanek, którymi się kierował wskazując na poparcie swoich twierdzeń jedynie okoliczności niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

b) art. 122 w zw. z art. 125 O.p. przez zaniechanie przez organ podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w rozsądnym terminie, bez narażania skarżącego na niepowetowane straty i utratę płynności finansowej,

c) art. 217 § 2 O.p. polegające na braku właściwej kontroli uzasadnienia faktycznego i prawnego postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego K. przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w zakresie w jakim organ nie wykazał co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

11. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz zwrot kosztów postępowania.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać należy w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

14. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uwarunkowania prawne niniejszej sprawy, które mają istotne znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Postępowanie sądowo-administracyjne zostało wszczęte skargą Spółki na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w K. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. i w takim też zakresie, tj. w zakresie bezczynności organu generalnie było prowadzone.

15. Jednocześnie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja, tylko częściowo korespondują z zakresem tak określonego postępowania. Z jednej bowiem strony skarżąca kwestionuje zasadność dodatkowej weryfikacji podatnika, zaś z drugiej zarzuca nieterminowe podejmowanie działań przez organ w tym zakresie. Zarzuty tego rodzaju Spółka winna jednak formułować bądź w skardze na postanowienie wydane w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku, bądź w skardze na przewlekłe działanie organu.

16. Należy mieć na uwadze, że znaczenie pojęć "bezczynność organu" oraz "przewlekłość postępowania" jest odmienne. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że bezczynność organu administracji publicznej to sytuacja, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 2058/16 dostępny na stronie www. orzeczeniansa.gov.pl). Natomiast przewlekłość w prowadzeniu postępowania administracyjnego występuje wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, lecz podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych z punktu widzenia merytorycznego załatwienia sprawy. Jakkolwiek zarówno bezczynność, jak i przewlekłość prowadzą do naruszenia zasady szybkości postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 125 O.p., to jednak oparte są na innych przejawach działania lub zaniechania organów podatkowych. Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest więc skargą odrębną od skargi na bezczynność i w rezultacie każda z tych skarg wszczyna odrębną sprawę, które mogą być ewentualnie połączone do wspólnego rozpoznania.

17. Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest ustalenie spełnienia łącznie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie ustalenie, czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności. Na możliwość dokonania zwrotu nadwyżki podatku bezpośredni wpływ ma okoliczność zastosowania procedury określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku. Jak długo bowiem w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, podatnik nie może liczyć na zwrot należnych mu środków.

18. Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 sierpnia 2015 r. Naczelnik wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Skoro w chwili wniesienia skargi trwała weryfikacja rozliczenia Spółki, a zarazem postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT było nadal skuteczne, to organ nie był bezczynny przy rozpoznaniu wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Ocena prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dokonywana jest w odrębnym postępowaniu. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (ONSAiWSA 2017, nr 1, poz. 4), przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Skoro postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie zostało zaskarżone i nie wyeliminowano go z obiegu prawnego, to jest wiążące, wywołuje też skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z bezczynnością. Zwłaszcza w kontekście tego, że w postanowieniu wskazano, iż termin zwrotu podatku jest przedłużony do czasu weryfikacji rozliczenia, a ta w momencie orzekania przez Sąd pierwszej instancji jeszcze się nie zakończyła.

19. Mając na uwadze, że Sąd pierwszej instancji odniósł się również do podnoszonej przez skarżącą okoliczności przewlekłego prowadzenia postępowania przed organami, Naczelny Sąd Administracyjny za właściwe uznał przeprowadzenie kontroli instancyjnej również w tym zakresie, zwłaszcza, że większość zarzutów strony dotyczyła właśnie tej kwestii.

20. Sąd pierwszej instancji zasadnie argumentował, że z przewlekłym prowadzeniem przez organ postępowania administracyjnego mamy do czynienia wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 549/13 dostępny j.w.). W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. Drachal, J. Jasielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70). Również w orzecznictwie sądowym przewlekłe prowadzenie postępowania określane jest jako nieefektywne. Wskazuje się bowiem, że przewlekłość obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12; postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1360/12 dostępne j.w.).

21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku prawidłowo przeanalizowano sprawę pod kątem prawidłowości czynności podejmowanych przez organ, charakteru sprawy oraz stopnia faktycznej i prawnej jej zawiłości. Co prawda wywody Sądu pierwszej instancji nie zawierały chronologicznej analizy podejmowanych przez organ działań, niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny, analizując akta sprawy, uznał, że postępowanie prowadzone przez organ nie nosiło znamion przewlekłego, zwłaszcza jeśli uwzględni się charakter sprawy oraz ilość czynności procesowych, które należało w sprawie przeprowadzić. Sygnalizowane przez skarżącą nieprawidłowości w zakresie terminowości podejmowanych działań nie uwzględniały wszystkich czynników, które miały wpływ na tok postępowania.

22. Oceniając zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania weryfikacyjnego w stosunku do Spółki, Sąd pierwszej instancji zasadnie podnosił, że zebrany podczas czynności sprawdzających oraz podjętego na ich podstawie postępowania kontrolnego materiał dowodowy, pozwolił organowi przypuszczać, że transakcje dokonywane przez skarżącą z jej kontrahentami mogły nie być rzeczywiste lecz były podejmowane jedynie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego, w szczególności wobec tego, że miały one charakter łańcuchowy, podejmowane były w bardzo krótkich odstępach czasu, a ich wartość opiewała na duże kwoty. Wątpliwości organu wzbudził także fakt, że skarżąca, mimo podjęcia działalności dopiero w kwietniu 2015 r., już w następnym miesiącu wykazała bardzo dużą kwotę podatku do zwrotu.

23. Sąd pierwszej instancji przeanalizował także podjęte przez organy działania pod kątem ich celowości. Wskazał w tym zakresie, że organ podatkowy w czasie prowadzonej kontroli, rozpoczętej 30 lipca 2015 r. wystąpił do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego w celu uzyskania informacji na temat jednego z krajowych kontrahentów skarżącej oraz firmy transportowej, z której korzystała Spółka w celu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy nabytych w kraju towarów na terytorium Czech. Organ wystąpił także do czeskiej administracji podatkowej o informacje na temat zagranicznego kontrahenta skarżącej (wnioski SCAC). Niekwestionowane było, że towar dostarczony do Czech natychmiast był zbywany na rzecz firmy łotewskiej, a faktury VAT rozliczane były w walucie polskiej. W związku z wystąpieniem konieczności zweryfikowania firmy łotewskiej, organ wystąpił do tamtejszej administracji podatkowej w celu uzyskania informacji (wnioski SCAC). Co ważne, polskie organy podatkowe nie mają wpływu na postępowania toczące się przez zagranicznymi instytucjami. Organ prowadzący przedmiotową kontrolę był więc związany odpowiedzią ze strony czeskiej i łotewskiej, co również wpływało na czas trwania postępowania.

24. W związku z transportowaniem towarów na terytorium Czech pojawiła się konieczność zweryfikowania firmy świadczącej usługi przewozowe, co wiązało się z wystąpieniem do właściwego miejscowego organu podatkowego o przeprowadzenie kontroli. Nadto przesłuchano właściciela firmy przewozowej oraz kierowców przewożących towar na terytorium Czech. Organ nie poprzestał tylko na tych wyjaśnieniach w zakresie świadczonej usługi przewozu, lecz wystąpił do zarządcy systemu viaTOLL z wnioskiem o udostępnieniu informacji na temat ruchu ciężarówek, które miały dokonać przedmiotowego transportu.

25. WSA w Krakowie wskazał również na okoliczność weryfikacji kontrahentów i konieczność współpracy dla uzyskiwania informacji od właściwych miejscowo krajowych organów podatkowych. Wywodził przy tym, że ponieważ transakcje obejmowały zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, organ musiał współpracować również z organami podatkowymi administracji obcych państw i był uzależniony od terminowości ich działań. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano zarazem, że organ także przesłuchał wielu świadków (kierowców, kontrahentów) w celu zebrania materiału dowodowego.

26. Wskazane wyżej okoliczności oraz stopień skomplikowania sprawy uzasadniały zatem przeprowadzenie wielu czynności procesowych, co niewątpliwie przekładało się na terminowość podejmowanych działań. Nie oznacza to jednak, że organ prowadził postępowanie w sposób przewlekły. Z podanych względów nie można uznać zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione.

27. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).