Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 569/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi D. M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d. lub ustawa podatkowa) – po rozpatrzeniu odwołania D. M. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej podatniczce należny podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 3 grudnia 2007 r. H. S. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. w K. orzekł, że spadek po zmarłym w dniu 3 grudnia 2007 r. H. S. na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyły: żona D. M. oraz córka M. S. – po ½ części każda z nich.

W dniu 20 czerwca 2013 r. spadkobierczynie złożyły zeznania podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym H. S., wskazując jako masę spadkową:

- ½ część nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz powierzchni gruntu [...] m2 położonych w K. przy ul. [...], o zadeklarowanej wartości [...]zł,

- samochód osobowy marki Fiat 126p, nr rej. [...], rok produkcji 1997, o zadeklarowanej wartości [...] zł,

- ½ część samochodu osobowego marki Skoda Felicja, nr rej. [...], rok prod. 1997, o zadeklarowanej wartości [...]zł.

Według organu w zeznaniu podatkowym nie wskazano prawidłowej powierzchni budynku mieszkalnego oraz nie wykazano garażu wolnostojącego jako składnika masy spadkowej. Pismem z dnia 26 marca 2014 r. wezwał podatniczki do podania czy wartość masy spadkowej zadeklarowana w zeznaniu podatkowym SD-3 z dnia 20 czerwca 2013 r. obejmuje również ½ część garażu położonego w K. przy ul. [...].

W odpowiedzi podatniczka wyjaśniła (pismo z dnia 14 kwietnia 2014 r.), że budynek zlokalizowany na działce oddanej w wieczyste użytkowanie D. M. oraz H. S., został wzniesiony z majątku osobistego D. M., co zostało zaznaczone w akcie notarialnym z dnia 7 lutego 1990 r., Rep A nr [...]. Podała, że podstawę opodatkowania stanowi wartość ½ części użytkowania wieczystego działki opisanej w KW nr [...], ½ część wartości samochodu marki Fiat oraz ½ część wartości samochodu marki Skoda.

Organ I instancji powołał art. 235 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (obecnie: t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.; dalej: k.c.), zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, natomiast przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Analizując treść aktu notarialnego z dnia 7 lutego 1990 r. organ ustalił, że małżonkowie dokonali nabycia użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w K. wraz z budynkiem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość do majątku wspólnego. Przyznał, że w akcie notarialnym wskazano, że budynek został wzniesiony za środki finansowe stanowiące majątek odrębny D. M.

Dalej organ ustalił, na podstawie art. 215 w związku z art. 232 § 4 obowiązującej w 1990 r. ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (obecnie: t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 21), że spółdzielcze prawo do domu jednorodzinnego przydzielonego obojgu małżonkom lub jednemu z nich w czasie trwania małżeństwa dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny należy wspólnie do obojga małżonków bez względu na istniejące między nimi stosunki majątkowe. Co istotne, jeżeli stosunki majątkowe między małżonkami podlegają wspólności ustawowej, wkład mieszkaniowy lub budowlany należy przed przydziałem lokalu wspólnie do obojga małżonków niezależnie od pochodzenia środków, z których został zgromadzony. Przepis ten nie narusza uprawnienia każdego z małżonków do żądania zwrotu wydatków i nakładów poczynionych z jego majątku odrębnego na majątek wspólny.

Pismami z dnia 30 czerwca 2014 r. oraz z dnia 24 lipca 2014 r. organ I instancji wezwał podatniczki do określenia wartości ½ części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz gruntu o powierzchni [...]m2 położonych w K. a będącej przedmiotem masy spadkowej.

Organ podał, że w jego ocenie wartość rynkowa ww. nieruchomości wynosi łącznie [...] zł, w tym:

- wartość ½ części budynku mieszkalnego: [...]zł ([...]zł/m2),

- wartość ½ części garażu: [...] zł ([...]zł/m2),

- wartość ½ części gruntu: [...] zł ([...]zł/m2).

W piśmie z dnia 31 lipca 2014 r. obie spadkobierczynie oświadczyły, że część nieruchomości obejmująca budynek mieszkalny posadowiony na działce objętej postępowaniem podatkowym a stanowiącej użytkowanie wieczyste nie jest przedmiotem spadku, ponieważ jest własnością D. M. Jednocześnie wskazały, że w związku z tym, iż w spadku po zmarłym H. S. nabyciu podlegało prawo użytkowania wieczystego, a nie prawo własności, to istnieje zasadnicza różnica pomiędzy gruntem oddanym w wieczyste użytkowanie a gruntem objętym prawem własności. Zatem na tej podstawie wycena wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w K. przy ul. [...] powinna uwzględniać tę różnicę. Na potwierdzenie swojego stanowiska D. M. przedłożyła pismo Urzędu Miasta K. z dnia 27 czerwca 2014 r., z którego wynika, że wyliczona przez tamtejszy Urząd wartość prawa użytkowania wieczystego działek nr [...],[...] i [...] składających się na nieruchomość położoną w K. przy ul. [...] wynosi [...] zł.

Wskazane rozbieżności spowodowały konieczność powołania przez organ biegłego rzeczoznawcy majątkowego (postanowienie z dnia [...]r.). Oględziny przedmiotowej nieruchomości odbyły się w dniu 17 września 2014 r. przy udziale D. M., która udzieliła rzeczoznawcy majątkowemu informacji o stanie technicznym nieruchomości na dzień śmierci spadkodawcy tj. na dzień 3 grudnia 2007 r.

W operacie szacunkowym z dnia 19 września 2014 r. uwzględniono ceny rynkowe, wskazano m.in. cel, przedmiot i zakres wyceny, podstawy formalne i materialno-prawne dokonania wyceny, metodę ustalenia wartości, sposób wyceny oraz przeprowadzono analizę i charakterystykę rynku. Biegły określił wartość całej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] w wysokości [...] zł (uwzględniając wartość budynku, wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz wartość garażu). Wartość składnika gruntowego została wyliczona na podstawie 3 transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych i wyniosła [...] zł/m2. Na tej podstawie rzeczoznawca majątkowy oszacował wartość użytkowania wieczystego działek składających się na nieruchomość gruntową w wysokości [...] zł. Po przeprowadzonej analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie, ustalono, że przedmiotowa wartość gruntu w wysokości [...] zł odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu art. 8 ust 3 u.p.s.d.

Organ przyjął, że wartość rynkowa budynku wynosi [...] zł, tj. [...] zł/m2. Spadkodawcy przysługiwało w ½ części prawo do: budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m2, garażu wolnostojącego o powierzchni użytkowej [...] m2, gruntu o powierzchni [...] m2. Wartość tego prawa ustalono na łączną kwotę [...] zł, w tym:

- wartość ½ części budynku mieszkalnego: [...]zł,

- wartość ½ części garażu: [...]zł,

- wartość ½ części użytkowania wieczystego gruntu: [...]zł.

Na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy podatkowej organ obciążył podatniczki kosztami sporządzenia opinii w kwocie [...] zł (postanowienie z dnia [...] r.).

Przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz zebrany materiał dowodowy pozwolił organowi I instancji na przyjęcie jako podstawy opodatkowania kwoty [...] zł i po odliczeniu kwoty [...] zł wolnej od opodatkowania w I grupie podatkowej oraz ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d. w kwocie [...] zł dokonał wymiaru podatku w wysokości [...] zł (decyzją z dnia [...] r.).

W odwołaniu podatniczka domagała się uchylenia decyzji i zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku z tytułu spadku po zmarłym mężu H. S. stwierdzając, że część nieruchomości obejmująca budynek mieszkalny posadowiony na działce objętej postępowaniem spadkowym a stanowiącej użytkowanie wieczyste nie jest przedmiotem spadku, bowiem stanowi on jej własność odrębną. Ponownie powołała się na akt notarialny z dnia 7 lutego 1990 r. oraz na przepis art. 235 §§ 1 i 2 k.c. Zdaniem podatniczki budynek nabyty w drodze spadku po zmarłym H. S. stanowi wyłączną własność D. M. zatem nie może być przedmiotem postępowania spadkowego po zmarłym mężu. Ponadto skoro spadek obejmuje prawo użytkowania wieczystego a nie prawo własności to istnieje zasadnicza różnica w wycenie tej nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie narusza prawa.

W uzasadnieniu organ odwołał się do przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 8 u.p.s.d. a także art. 922 § 1 k.c.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej tytułu prawnego przysługującego zmarłemu H. S. do nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] organ stwierdził, że udział zmarłego w prawie do nieruchomości organ podatkowy I instancji ustalił na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego, w tym aktu notarialnego z dnia 7 lutego 1990 r. (Rep. A nr [...]). Podnoszona zaś w odwołaniu kwestia własności nieruchomości położonej na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie (art. 235 k.c.) została uwzględniona przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu przy nabyciu przez małżonków H. S. i D. M. aktem notarialnym z dnia 7 lutego 1990 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu do ustawowej wspólności małżeńskiej wchodziło również prawo własności budynku mieszkalnego wybudowanego na tym gruncie. Jednocześnie wskazał, że z § 5 aktu notarialnego wynika, iż "Na podstawie niniejszej umowy strony wnoszą:

a) o odłączenie z księgi wieczystej Kw nr [...] działek oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] o pow. [...] m. kw. i Kw nr [...] działki nr [...] o pow. [...] m. kw., działki nr [...] pow. [...] m. kw. o łącznej powierzchni [...] m. kw. i urządzenie dla tych działek nowej księgi wieczystej,

b) o wpisanie w tej nowej księdze w dziale I Sp wpisu budynku o kubaturze [...] m3 stanowiącego odrębną nieruchomość, a w dziale drugim prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość na rzecz D. M. M., córki R. i M. oraz H. J. S., syna J. i K. w majątkowej wspólności."

Wskazany stan prawny odzwierciedlają wpisy w księdze wieczystej nr [...] założonej dla nieruchomości położonej w K. przy ul. [...].

W ocenie organu dokumenty te jednoznacznie wskazują na zgodny zamiar małżonków H. S. i D. M. w przedmiocie nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynku mieszkalnego do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności majątkowej.

Organ nie zgodził się z zarzutem nieuprawnionego powołania się na przepisy ustawy Prawo spółdzielcze. Wyjaśnił, że zgodnie z § 2 aktu notarialnego nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie przepisów prawa spółdzielczego. Ponownie powołał się na art. 235 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1990 r. Stosownie do art. 235 prawa spółdzielczego po przeprowadzeniu rozliczenia kosztów budowy i ostatecznym ustaleniu wkładów budowlanych, wniesieniu przez członków tych wkładów bądź też ich części i przejęciu zobowiązań spółdzielni pokrywających resztę należności z tytułu wkładów spółdzielnia przenosi na członków własność przydzielonych domów wraz z prawami do działek. Zauważył, że w decyzji organu I instancji nie wskazano, że małżonkowie nabyli spółdzielcze prawo do nieruchomości.

Ponadto wskazał, że zapis w przedmiotowym akcie notarialnym zgodnie z którym budynek mieszkalny położony w K. przy ul. [...] został wybudowany za środki finansowe stanowiące majątek odrębny Pani D. M. ma jedynie charakter informacyjny, gdyż w świetle przepisów odnoszących się do prawa własności, czy prawa użytkowania wieczystego zawartych w Kodeksie cywilnym, wskazanie pochodzenia środków za które nastąpiło nabycie nie rodzi żadnych skutków prawnych.

W przypadku nabycia rzeczy ruchomej bądź nieruchomości przez małżonków pozostających w ustawowej wspólności majątkowej, zastosowanie mają przepisy art. 32-34 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (obecnie: t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2082; dalej: k.r.o.). Zdaniem organu normy te bezwzględnie rozstrzygają o tym, co stanowi dorobek małżonków i przesądzają o przynależności do tego majątku przedmiotu, jeżeli stosowanie tych przepisów nie zostało wyłączone małżeńską umową majątkową, o której stanowi art. 47 § 1 k.r.o. Powołał się na stanowisko Sądu Najwyższego (postanowienie z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt V CSK 355/07), zgodnie z którym "nie można przypisać decydującego znaczenia oświadczeniu małżonków, iż nabywany udział w nieruchomości nie należy do majątku dorobkowego, ponieważ samo takie oświadczenie nie może stanowczo wyłączać skutków wynikających z przepisów art. 32-34 k.r.o., w sytuacji pozostawania małżonków w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej. Złożenie takiego oświadczenia nie jest jednak równoznaczne z przesądzeniem o jego prawdziwości i prawnej skuteczności, ponieważ o tym co składa się na odrębny majątek każdego z małżonków przesądza ustawodawca w art. 33 k.r.o., a nie wola, czy wyobrażenia któregokolwiek z małżonków."

Wobec powyższego organ odwoławczy nie znalazł podstaw prawnych do zmiany bądź uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji.

W skardze osobistej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. podatniczka wskazała, ze decyzja została wydana z naruszeniem prawa, bowiem przyjęto do rozstrzygnięcia niewłaściwy stan prawny nieruchomości – z tego względu wniosła o uchylenie decyzji.

W jej ocenie podatek jest nienależny. Ponownie powołała się na akt notarialny z dnia 7 grudnia 1990 r. i podniosła, że wobec bezspornej okoliczności, potwierdzonej w treści aktu notarialnego należy uznać, że budynek został wniesiony za środki stanowiące majątek odrębny D. M. a zatem przeniesienie własności tego budynku dotyczyło jedynie jej osoby i nabycia przez nią odrębnej własności tego domu. Taki stan faktyczny formalnie został w tym zakresie potwierdzony przez spadkodawcę w ww. akcie notarialnym. Zdaniem podatniczki wartość domu nie wchodzi do masy spadkowej, bowiem obiekt ten nie jest i nie był przedmiotem postępowania spadkowego. Ponadto uznała rozważania organu podatkowego I instancji w zakresie nabycia własności spółdzielczej zawarte w uzasadnieniu decyzji za bezprzedmiotowe, bowiem treść aktu oraz jego skutki nie pozostawiają żadnej wątpliwości, że zbyto wieczyste użytkowanie gruntu i wzniesiony budynek (art. 235 § 2 k.c.) jako przedmiot własności z zaznaczeniem, że budynek ten został wniesiony ze środków z jej majątku odrębnego. Zatem wobec braku umowy majątkowej małżeńskiej pomiędzy małżonkami budynek nie może być przedmiotem spadku po zmarłym H. S., bowiem nie stanowił on jego własności.

Podatniczka nie kwestionowała w pozostałym zakresie masy spadkowej ustalonej przez organy podatkowe.

Ponownie nie zgodziła się z powołanymi przez organy przepisami prawa spółdzielczego podnosząc, że ustanowienie własności nie nastąpiło w trybie przepisów prawa spółdzielczego, na które powołuje się organ.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie D. M. wnosiła i wywodziła jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji – na podstawie wymienionych przepisów – nie dała podstaw do uznania, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego skutkujących jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., którą ustalono skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym mężu w wysokości [...] zł.

Bezsporne jest, że spadkodawca (mąż skarżącej) zmarł w dniu 3 grudnia 2007 r.; postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] (prawomocnym z dniem 14 października 2009 r.) stwierdzono, że spadek po nim na mocy ustawy nabyły: żona oraz córka po ½ części każda z dobrodziejstwem inwentarza. Bezsporne jest także, że zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) związanym ze spadkobraniem zostało złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 20 czerwca 2012 r.

Przedmiotem sporu jest natomiast ustalenie czy ½ części budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] wchodzi w skład spadku po zmarłym H. S., czy też budynek ten w całości stanowi majątek odrębny jego żony D. M.

Zdaniem skarżącej skoro w akcie notarialnym z dnia 7 lutego 1990 r., na podstawie którego małżonkowie nabyli nieruchomość i złożyli oświadczenie, że "budynek wzniesiony za środki finansowe stanowiące majątek odrębny D. M." – to stanowi on jej majątek odrębny i nie wchodzi w skład spadku po ojcu.

Zdaniem organu ww. oświadczenie ma jedynie charakter informacyjny, zaś decydujące znaczenie mają obowiązujące w 1990 r. przepisy ustawy Prawo spółdzielcze oraz oświadczenie małżonków stanowiące o nabyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku stanowiącego odrębną nieruchomość na prawach wspólności ustawowej.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Podstawą opodatkowania jest tzw. czysta wartość, czyli wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustala się na podstawie:

a) stanu tych rzeczy i praw w dniu ich nabycia oraz

b) ich wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ustaloną tym przepisem nabycie nieruchomości w drodze spadku ma taki skutek, że należy ustalić jej stan na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz jej wartość na dzień powstania obowiązku podatkowego. Moment, z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c., który stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że w chwili otwarcia spadku następuje dziedziczenie, a więc następstwo prawne po osobie zmarłej o charakterze sukcesji uniwersalnej. Według stanu rzeczy istniejącego w tej chwili określa się:

- następców prawnych, tj. spadkobierców zmarłego;

- skład spadku (prawa i obowiązki majątkowe przechodzące na spadkobierców);

- osoby uprawnione do zachowku po zmarłym.

Zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek, tj. z mocy samego prawa (ex lege) wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Zasada ta dotyczy każdego spadkobiercy, ustawowego i testamentowego.

Istotny wpływ na ustalenie podatku od spadków i darowizn ma także istniejący między małżonkami ustrój majątkowy. Jeżeli bowiem w chwili śmierci spadkodawca pozostawał w związku małżeńskim, to istotne znaczenie przy ustalaniu składu masy spadkowej będzie miał rodzaj ustroju majątkowego małżeńskiego istniejącego między małżonkami. Zgodnie z przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego pomiędzy małżonkami może istnieć ustrój ustawowy, umowny, bądź przymusowy. Ustrojem ustawowym jest ustrój wspólności ustawowej (art. 31 i n. k.r.o.), w którym to ustroju istnieje majątek wspólny małżonków oraz ich majątki osobiste. W każdym przypadku skład majątku osobistego każdego małżonka określa się indywidualnie według art. 33 k.r.o., niezależnie od łączącego ich ustroju majątkowego. W drodze umowy małżonkowie mogą ustrój wspólności ustawowej rozszerzyć lub ograniczyć albo wprowadzić ustrój rozdzielności majątkowej (art. 47 k.r.o.). Jeżeli zatem małżonków łączył ustrój wspólności (ustawowej lub umownej), to w chwili otwarcia spadku ustrój ten przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych i w skład masy spadkowej wchodzi majątek osobisty zmarłego oraz jego udział w majątku wspólnym (z zasady wynoszący połowę tego majątku art. 43 § 1). Drugi udział w majątku wspólnym otrzymuje pozostały przy życiu małżonek. Stosownie do treści art. 43 § 2 z ważnych powodów istnieje możliwość ustalenia udziałów w majątku wspólnym przy uwzględnieniu stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem zasada, że po ustaniu małżeńskiej wspólności majątkowej i majątku, który był objęty tą wspólnością, udziały małżonków w majątku wspólnym są równe. Jednakowe pod względem wielkości udziały małżonków w majątku wspólnym są wyrazem równego traktowania małżonków i ich równouprawnienia w stosunkach majątkowych po ustaniu wspólności majątkowej. Najważniejszym jednak jest to, że w przypadku ustania ustroju wspólności małżeńskiej pozostały przy życiu małżonek z mocy ustawy otrzymuje udział w majątku wspólnym, który co do zasady wynosi połowę majątku. Udział ten nie jest objęty postępowaniem spadkowym. Inaczej mówiąc, w wypadku śmierci osoby pozostającej do chwili otwarcia spadku w związku małżeńskim spadkiem objęty jest tylko odrębny majątek spadkodawcy oraz udział w małżeńskim majątku wspólnym, jeżeli małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej. Małżonkowi pozostałemu przy życiu przypadnie zatem – wskutek przekształcenia się wspólności łącznej we wspólność ułamkową (do której stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych) – jego udział w majątku wspólnym (zasadniczo 1), przysługujący mu według unormowań prawa rodzinnego, oraz odpowiedni udział spadkowy (co najmniej 1/4) w drugiej połowie byłego majątku wspólnego (por. J. Kremis, s. 1439, (w:) Kodeks cywilny pod. Red. E. Gniewka, Warszawa 2006 r.).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest wiążące dla organu podatkowego przy ustalaniu podatku od spadku i darowizn tak co do kręgu nabywców, jak i wielkości ich udziałów w spadku.

Materia rozpoznawanej sprawy pozwala na ustalenie, że pomiędzy małżonkami (tj. zmarłym H. S. i D. M.) w trakcie trwania małżeństwa istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Na obecnym etapie postępowania spór sprowadza się do interpretacji oświadczeń woli małżonków zawartych w § 3 aktu notarialnego z dnia 7 lutego 1990 r.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że "Umowa przeniesienia własności prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku" położonych w K. przy ul. [...] (akt notarialny z dnia 7 lutego 1990 r.) została zawarta pomiędzy zbywającą A w K. a ww. małżonkami jako nabywającymi. Przedmiotem umowy było prawo użytkowania wieczystego gruntu o łącznej powierzchni [...] m2 oraz własność wzniesionego na tym gruncie budynku domu jednorodzinnego (§§ 1 i 3). Natomiast z § 2 umowy wynika, że "nabycie nieruchomości następuje w oparciu o przepisy prawa spółdzielczego". Przepis § 3 ww. aktu notarialnego, w zdaniu drugim, stanowi: " (...) D. i H. małżonkowie S. oświadczają, że na to przeniesienie prawa użytkowania wieczystego i budynku stanowiącego odrębną nieruchomość wyrażają zgodę i oświadczają, że to nabycie następuje na prawach wspólności ustawowej z tym, że budynek został wzniesiony za środki finansowe stanowiące majątek odrębny D. M." Natomiast w § 5 strony wniosły o urządzenie dla nabywanych działek nowej księgi wieczystej (pkt a) i wpisanie w nowej księdze wieczystej w dziale I budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, w dziale II prawa użytkowania wieczystego oraz własność budynku na rzecz D. M. i H. S. – w ustawowej wspólności (pkt b).

Zestawienie kluczowych przepisów zawartych w omawianym akcie notarialnym (umowie) pozwala na akceptację ustaleń organów podatkowych.

Przede wszystkim – wbrew twierdzeniom skarżącej – zbycie nieruchomości gruntowej i budynkowej nastąpiło na podstawie przepisów ustawy Prawo spółdzielcze. Zbywającą była bowiem A, zaś w akcie notarialnym powołano się na przepisy tej ustawy. W stanie prawnym obowiązującym w 1990 r. kwestie przeniesienia własności opisanych wyżej nieruchomości regulował rozdział 3 tej ustawy: "Prawo do domów jednorodzinnych i lokali mieszkalnych budowanych w celu przeniesienia ich własności na rzecz członków". Zgodnie z art. 232 ustawy spółdzielnia mieszkaniowa podejmująca budowę domów jednorodzinnych w celu przeniesienia ich własności na rzecz członków może dokonywać przydziału przyszłych domów z chwilą, gdy ze względu na stan przygotowania inwestycji do realizacji możliwe jest ich oznaczenie (§ 1). Po wybudowaniu domu jednorodzinnego spółdzielnia obowiązana jest przydzielić go członkowi lub wyrazić zgodę na zamieszkanie w nim członka, jeśli przydziału dokonano wcześniej (§ 2). Z chwilą zamieszkania członka w przydzielonym domu prawo do tego domu staje się prawem dziedzicznym, zbywalnym i podlega egzekucji. Skuteczność przeniesienia prawa zależy od przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni ( § 3). Do prawa do domu jednorodzinnego przepisy rozdziału 2 oddziału 1 i 3 niniejszego działu stosuje się odpowiednio z zachowaniem przepisów poniższych (§ 4).

Z kolei w rozdziale 2 ustawy Prawo spółdzielcze zamieszczono przepis art. 215 stanowiący, że spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego może należeć tylko do jednej osoby albo do małżonków (§ 1), zaś spółdzielcze prawo do lokalu przydzielonego obojgu małżonkom lub jednemu z nich w czasie trwania małżeństwa dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny należy wspólnie do obojga małżonków bez względu na istniejące między nimi stosunki majątkowe. Jeżeli między małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa, do wspólności spółdzielczego prawa do lokalu w kwestiach nieuregulowanych w przepisach niniejszego artykułu przepisy o wspólności ustawowej stosuje się odpowiednio (§ 2). W realiach tej sprawy – jak słusznie zauważył organ – istotne znaczenie ma przepis art. 232 § 4 według którego, jeżeli stosunki majątkowe między małżonkami podlegają wspólności ustawowej, wkład mieszkaniowy lub budowlany należy przed przydziałem lokalu wspólnie do obojga małżonków, niezależnie od pochodzenia środków, z których został zgromadzony. Przepis ten nie narusza uprawnienia każdego z małżonków do żądania zwrotu wydatków i nakładów poczynionych z jego majątku odrębnego na majątek wspólny.

Przepis art. 232 § 4 w związku z art. 215 § 4 ustawy Prawo spółdzielcze zadecydował, że nabycie przez małżonków całej nieruchomości nastąpiło we wspólności majątkowej małżeńskiej. Potwierdzili to także sami małżonkowie wyrażając wolę zarówno na przeniesienie prawa użytkowania wieczystego i budynku stanowiącego odrębną nieruchomość na prawach wspólności ustawowej, jak i wpisanie w nowej księdze wieczystej budynku stanowiącego odrębną nieruchomość i prawa użytkowania wieczystego oraz własność budynku na rzecz małżonków w ustawowej wspólności. Sposób nabycia nieruchomości nie narusza powołanego przez skarżącą przepisu art. 235 k.c. Wyjaśnić jedynie pozostaje, że z aktu notarialnego oraz wpisów dokonanych w księdze wieczystej w żadnym razie nie wynika, iż małżonkowie nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (domu jednorodzinnego) – jak to zdaje się sugerować skarżąca. Na rzecz małżonków przeniesiono bowiem prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku we wspólności majątkowej małżeńskiej.

Skarżąca – kwestionując nabycie nieruchomości budynkowej do majątku wspólnego – powołuje się na oświadczenie zawarte w akcie notarialnym (§ 3), w którym małżonkowie oświadczyli, że budynek został wzniesiony za środki finansowe stanowiące majątek odrębny D. M.

Sąd podziela stanowisko organu, że to oświadczenie ma charakter informacyjny. Wynika to wprost z przepisów cytowanych wyżej przepisów ustawy Prawo spółdzielcze. Nabycie nieruchomości w trakcie trwania małżeństwa możliwe było tylko przez oboje małżonków bez względu na istniejące między nimi stosunki majątkowe, zaś każdemu z nich przysługiwało uprawnienie do żądania zwrotu wydatków i nakładów poczynionych z jego majątku odrębnego na majątek wspólny (art. 215). Natomiast, jeżeli stosunki majątkowe między małżonkami podlegają wspólności ustawowej, wkład mieszkaniowy lub budowlany należy przed przydziałem lokalu wspólnie do obojga małżonków, niezależnie od pochodzenia środków, z których został zgromadzony. Przepis ten nie narusza uprawnienia każdego z małżonków do żądania zwrotu wydatków i nakładów poczynionych z jego majątku odrębnego na majątek wspólny (art. 232).

Należy podkreślić, że małżonkowie nabywając nieruchomość budynkową do majątku wspólnego przyznając zarazem, że został on wzniesiony z majątku odrębnego żony, nie podważali wpisów dokonanych w księdze wieczystej. Z księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy K. w K. wynika, że działka gruntu w wieczystym użytkowaniu oraz budynek stanowiący odrębną nieruchomość stanowią wspólność ustawową majątkową małżeńską D. M. i H. S. (Dział II – własność).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.) domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Natomiast w myśl art. 5 tej ustawy w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe (rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych). Księgi wieczyste stanowią zatem rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela nieruchomości (budynku) nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Organ podatkowy, w sprawach dotyczących wymiaru podatku (tu: od spadków) nie ma uprawnień do podważania zgodności z prawem wpisów zawartych w księdze wieczystej, objętych rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, a zatem wpisów zawartych w dziale drugim, dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości.

Z akt sprawy nie wynika, że małżonkowie w trakcie małżeństwa podejmowali czynności zmierzających do rozliczenia nakładów poczynionych z majątku odrębnego na majątek wspólny, zatem wolą spadkodawcy (a także małżonków) była akceptacja istniejącego od 1990 r. stanu prawnego nieruchomości. Niepodjęcie przez małżonków jakichkolwiek czynności w wyżej opisanych kwestiach majątkowych można także rozpatrywać jako poczynienie przez D. M. na rzecz współmałżonka darowizny (z majątku odrębnego do majątku wspólnego).

Z tych względów zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Na etapie rozpatrywania skargi pozostałe składniki masy spadkowej podlegające opodatkowaniu nie były kwestionowane, jak również przyjęta przez organy podatkowe ich wartość.

Odnosząc się do ostatniej kwestii wskazać należy, że art. 8 u.p.s.d. reguluje kwestie związane ze sposobem i trybem ustalania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych do celów podatku od spadków i darowizn, zgodnie z zasadą przyjętą w art. 7 ust. 1. Z ust. 1 wynika, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, pod warunkiem, że odpowiada ona ich wartości rynkowej.

Oceny wartości rynkowej dokonuje wstępnie organ podatkowy zobowiązany do zweryfikowania wartości rynkowej deklarowanej przez podatnika (zeznanej lub podanej do aktu notarialnego). Wartość rynkową nabytych rzeczy i praw majątkowych, stosownie do art. 8 ust. 3, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Kwestie proceduralne związane z określeniem wartości rynkowej szczegółowo reguluje art. 8 ust. 4. Postępowanie w tym zakresie ma charakter negocjacyjny. W założeniu ustawodawcy powinno ono doprowadzić do uzgodnienia przez organ podatkowy z nabywcą wartości rynkowej przedmiotu nabycia. Postępowanie w tym zakresie jest prowadzone, jeżeli podatnik w ogóle nie określi wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych lub podana przez niego wartość nie odpowiada ich wartości rynkowej. W zeznaniu skierowanym do podatnika w celu podania wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych lub jej podwyższenia organ jest zobowiązany podać wartość według własnej wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, mimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek dokonać jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego.

W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę w celu wydania opinii. W operacie szacunkowym z dnia 19 września 2014 r. biegła H. S. określiła wartość budynku, prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz garażu (na podstawie porównawczych transakcji sprzedaży) na kwotę [...] zł. Uwzględniając udział spadkodawcy organy przyjęły ½ wartości: budynku w wysokości [...] zł, gruntu – [...] zł oraz garażu – [...] zł. Natomiast podstawę opodatkowania ustaliły na kwotę [...] zł.

Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, prawidłowo przyjęły stan nieruchomości istniejący w dacie otwarcia spadku, zaś przy ustaleniu wartości rynkowej nieruchomości uwzględniły wartości rynkowe obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, w tym w zakresie nieruchomości (gruntowej i budynkowej) na podstawie ww. opinii biegłego rzeczoznawcy.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności badanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe obydwu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.