Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3339/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1415/14 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2014 r. nr (...) w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad, grudzień 2008 r., styczeń 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 1415/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi S. M. (dalej jako "Skarżący", "Strona") uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 30 września 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej także: "DIS") utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 grudnia 2013 r., w której organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - wiceprezesa zarządu spółki z o.o. "K." z siedzibą w C. (dalej "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu: zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2008 r. w wysokości 6.204 zł, odsetek za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 3.682 zł, kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 450,70 zł; zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2008 r. w wysokości 9.062 zł, odsetek za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 5.285,00 zł obliczonych na dzień wydania ww. decyzji, kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 652,80 zł; zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2009 r. w wysokości 3.666 zł, odsetek za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 2.101 zł obliczonych na dzień wydania ww. decyzji, kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 261,80 zł; oraz określił, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu.

2. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ odwoławczy wskazał min, że zaległości objęte decyzją były następstwem nieuregulowania należności z tytułu zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 2008 oraz styczeń 2009 r., określonych w decyzjach o odpowiedzialności podatkowej K. Sp. z o.o. jako płatnika, Skarżący sprawował funkcję wiceprezesa zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań z ww. tytułu, w przedmiotowej sprawie wykazana została okoliczność wystąpienia bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki, nie zaistniały przesłanki wykluczające odpowiedzialność podatkową, bowiem strona nie podjęła "we właściwym czasie" działań w sprawie złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego, ani o ogłoszenie upadłości w stosunku do Spółki. Strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, a także nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podatnika w znacznej części.

3. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: a) przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. dalej: "O.p.") poprzez ustalenie daty powstania "stanu niewypłacalności" Spółki - stanowiącej kwestię wymagającą "wiadomości specjalnych" bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. finansów i ekonomiki przedsiębiorstw, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie, a w konsekwencji przyjęcie, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p.; art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez: ustalenie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, iż Skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie, mimo że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka trwale utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań na krótko przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości; niewykazanie, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było w stosunku do całości majątku Spółki, a w konsekwencji przyjęcie, iż Skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) O.p. zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki; całkowity brak zbadania i oceny kwestii, czy w zakresie zobowiązań powstałych po pierwszym września 2009 r. zwrot podatku, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. nastąpił z winy Spółki, jak również zaniechanie wezwania Skarżącego do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z winy Spółki; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nie zachodzi opisana w tym przepisie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

5. W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2015 r. strona stwierdziła, że jednym z najważniejszych powodów zgłoszenia wniosku o upadłość była kradzież towaru we wrześniu 2008 r. na kwotę powyżej 300.000 zł. Mimo podjętych przez Zarząd Spółki starań o uzyskanie odszkodowania, ubezpieczyciel podwykonawcy, który dopuścił się kradzieży, odmówił wypłaty odszkodowania w dniu 13 lutego 2009 r. Nie uwzględniono także roszczeń dotyczących tej kradzieży, które Zarząd skierował do ubezpieczyciela Spółki. Odmowy wypłaty odszkodowania wpłynęły do Spółki dopiero po terminie ogłoszenia upadłości, a co za tym idzie nie były znane Zarządowi w dniu składania wniosku o upadłość. Do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pokrzywdzony klient Spółki nie złożył oficjalnego dokumentu obciążającego Spółkę. W tym stanie rzeczy Spółka nie księgowała takiej kwoty w dniu zgłoszenia wniosku o upadłość. Dalej wskazano, że najważniejszym czynnikiem, którego skutkiem było zgłoszenie wniosku o upadłość była umowa opcji walutowych podpisana z (...) S.A., egzekwowanie jej przez bank oraz brak możliwości renegocjacji warunków umowy.

6. Sąd pierwszej instancji uwzględniając wniesioną skargę stwierdził, że ustalając rozmiar zaległości w kontekście zasady odpowiedzialności, tj. czasu właściwego na zgłoszenie wniosku będącego pochodną stanu majątkowego pierwotnie zobowiązanego podatnika (tj. spółki jak również daty ujawnienia tych zaległości), organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż niedostatecznie wyjaśnił kwestię wykazania przez Skarżącego, czy złożony przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w czasie właściwym, a jeśli nie, to czy była to okoliczność przez niego zawiniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał przy tym za zbyt kategoryczny wniosek organu odwoławczego, iż przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych zostaje spełniona już wówczas, gdy dłużnik nie zapłaci drugiego spośród wymagalnych zobowiązań, w konsekwencji czego organ, opierając się na wskazaniu terminów płatności najstarszych nieuregulowanych zaległości przyjął, że z dniem 25 czerwca 2008 r. upłynął termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z kolei jeśli chodzi o treść art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.; dalej: "p.u.n."), to zdaniem Sądu, pozostałe przepisy tej ustawy udzielają wskazówek interpretacyjnych co do rozumienia art. 11 ust. 1 tej ustawy. W szczególności chodzi o regulację zawartą w art. 12 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którą sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, a więc oznacza to, że z woli samego ustawodawcy możliwa jest sytuacja, gdy podmiot posiada niespłacone zaległości, a jednak nie istnieją podstawy do ogłoszenia jego upadłości w sytuacji, gdy nie są one nadmierne lub ich spłata nadmiernie opóźniona. Na tę okoliczność Sąd wskazał na wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1743/12, w którym stwierdzono, że wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. O powyższym świadczy bowiem, że użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania". Sąd zwrócił więc uwagę, że oceny spełnienia przesłanki ogłoszenia upadłości polegającej na zaprzestaniu spłacania długów nie można dokonywać mechanicznie i bez kompleksowego badania stanu faktycznego sprawy z pominięciem takich elementów całościowo analizowanego stanu faktycznego, jak proporcja kwotowa i ilościowa należności spłacanych do niespłacanych, okres opóźnienia, faworyzowania niektórych wierzycieli względem pozostałych poprzez spłacanie zobowiązań względem nich. Powyższe według Sądu wskazuje więc, że nie można przy ocenie stanu majątkowego Spółki pominąć kwot milionowych i przyznać prymat kwotom kilku czy kilkunastotysięcznym. Sąd wywiódł, że nie można również trwałego (art. 12 ust. 2 p.u.n.) niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu, ani też gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. Zdaniem Sądu w każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodzi tylko przejściowe wstrzymanie wypłat, zwłaszcza w sytuacji, w której trudności płatnicze z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym. Sąd podniósł, że w czerwcu 2008 r. Spółka nie posiadała zaległości względem ZUS ani Skarbu Państwa, gdyż te powstały później na skutek skorzystania z jej kontrahentów z "ulgi na złe długi", natomiast suma spłaconych przez nią zobowiązań nie została przeanalizowana. Nadto opierając się na aktach sprawy Sąd wskazał, że pierwsze zaległości w opłacaniu składek na ZUS powstały dopiero w sierpniu, a zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w listopadzie 2008 r., co oznacza, że termin ich płatności przypadał na dzień 20 grudnia 2008 r. Zważywszy, że w dniu 29 grudnia 2008 r. Skarżący złożył skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości, rodzi to, zdaniem Sądu, przypuszczenie że złożenie wniosku nastąpiło w terminie "granicznym". W ocenie Sądu jednoznaczne ustalenie, czy powyższe miało miejsce jeszcze w czasie właściwym, czy już po jego upływie, wymaga dogłębnej analizy i wiadomości specjalnych. W świetle takich okoliczności Sąd uznał, że zarzut naruszenia przepisów procesowych w zakresie ustalenia daty powstania stanu niewypłacalności Spółki, bez posiłkowania się wiedzą specjalną, na którą to okoliczność wskazywał skarżący, jest zasadny.

Odnośnie natomiast drugiej przesłanki ogłoszenia upadłości, tzn. sytuacji, gdy majątek podmiotu nie wystarcza na pokrycie jego zobowiązań Sąd pierwszej instancji zauważył, że w decyzji organu wyższego stopnia organ odniósł się do będącej podstawą ogłoszenia upadłości opinii biegłego sporządzonej 23 lutego 2009 r. według stanu na 30 listopada 2008 r., z której wynika, że na ten dzień wartość zobowiązań dłużnika przekracza wartość jego majątku. Sąd podzielił powszechnie prezentowany w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu na bieżąco winien znać stan finansów kierowanego podmiotu i nie może bronić się zarzutem, że faktycznie nie zajmował się jego interesami albo że nie został poinformowany o stanie finansów przez osoby za nie odpowiedzialne, gdyż to członka zarządu obciąża zorganizowanie właściwego funkcjonowania przedsiębiorstwa i ryzyko wyboru osób realizujących w niej poszczególne zadania. Jednakże, zdaniem Sądu, nie można przyjmować oczywistej fikcji, że stan majątkowy Spółki na dzień 30 listopada 2008 r. był znany zarządowi już w tym dniu. Oczywistym dla Sądu jest to, że jego ustalenie wymagało najpierw zgromadzenia pełnych danych, a następnie ich opracowania i sporządzenia na tej podstawie całościowej informacji o stanie Spółki i przy uwzględnieniu koniecznego na to czasu mogłoby się okazać, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym, czego jednak organ nie uczynił. Powyższe stanowiło zatem o szczegółowych wskazówkach co do zasad, jakimi powinien kierować się organ ponownie rozpoznając niniejszą sprawę .

7. W skardze kasacyjnej organ podatkowy, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości zarzucił w oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), wyrokowi temu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak również błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskutek: 1) przyjęcia, iż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istoty wpływ na wynik sprawy albowiem niedostatecznie wyjaśnił kwestię wykazania przez skarżącego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został przez niego w czasie właściwym, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności w postaci sprawozdań finansowych Spółki za lata 2007 i 2008 (do 30 listopada 2008 r.), dokumentów zebranych na potrzeby oraz w toku postępowania upadłościowego, informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, pozwalał na dokonanie koniecznych i wyczerpujących ustaleń co do istniejącego w Spółce stanu niewypłacalności, 2) przyjęcia, że okoliczność złożenia deklaracji korygujących, będących skutkiem skorzystania przez kontrahentów Spółki z ulgi za złe długi, w okresie, kiedy skarżący nie pełnił już obowiązków członka zarządu spółki, miała wpływ na możliwości uwolnienia się przez skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy okoliczność ta nie miała znaczenia dla możliwości uwolnienia się od ww. odpowiedzialności, albowiem na przyjętą przez organy podatkowe datę niewypłacalności Spółki nie miało wpływu na złożenie deklaracji korygujących przez kontrahentów Spółki, zaś z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe Spółki z nich wynikające powstały faktycznie w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, to zgodnie z art. 116 § 2 O.p. skarżący za te zaległości ponosi odpowiedzialność, 3) przyjęcia, że przy ustalaniu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego o ogłoszeniu upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy oceniać niewypłacalność biorąc pod uwagę rozmiar wymagalnych zobowiązań dłużnika (proporcję kwotową i ilościową należności spłacanych do niespłacanych), podczas gdy zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. przy ustalaniu wystąpienia niewypłacalności nie ma znaczenia rozmiar wymagalnych zobowiązań dłużnika, lecz fakt niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, 4) przyjęcia, że organ podatkowy winien ponownie rozpoznając sprawę ustalić przy pomocy opinii biegłego, kiedy w stosunku do spółki powstała niezależna przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy stan sprawy odnoszący się do kwestii przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie był skomplikowany i nie wymagał wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., 5) przez przyjęcie wbrew art. 116 § 1 O.p., że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania braku przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, podczas gdy przepis nakłada na organ obowiązek dowodzenia wyłącznie w zakresie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu i ewentualnego zbadania oraz odniesienia się do podnoszonych przez stronę przesłanek negatywnych, zaś sam ciężar dowodu dotyczący przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie trzeciej – członku zarządu; w konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, skutkami braku aktywności dowodowej skarżącego w zakresie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, Sąd obarczył organ podatkowy. Organ zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego - naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b O.p. w związku z art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organy wadliwie oceniły brak zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, podczas gdy w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wykazane zostało, że pomimo zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikających z tego, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, taki wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie przez uprawnionego do tego członka zarządu; wykładnia ta miała swe źródło w błędnej wykładni art. 10 i art. 11 ust. 1 p.u.n., albowiem Sąd błędnie przyjął, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, - naruszenie art. 12 ust. 1 p.u.n. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, Sąd uznał bowiem, że mógł on mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, co przemawiać miałoby za zwolnieniem Strony z odpowiedzialności, podczas gdy przewiduje on po pierwsze, tylko możliwość, a nie obowiązek oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a po drugie – gdy opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy; natomiast w niniejszej sprawie opóźnienie Spółki w wykonywaniu wymagalnych zobowiązań było większe niż trzy miesiące, zatem sąd upadłościowy nie mógłby zastosować tego przepisu, a w konsekwencji wbrew uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - nie może to być przepis przemawiający za zwolnieniem Strony od odpowiedzialności.

8. Przy tak sformułowanych zarzutach wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9. Pismem z dnia 18 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował Naczelny Sąd Administracyjny, że Skarżący wystąpił o wznowienie postępowań zakończonych wydaniem ostatecznych decyzji z dnia 30 września 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń 2009 r. Wznowione postępowania zostały zawieszone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 lutego 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

10. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy przesłanek negatywnych odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki określonych w art. 116 O.p., dotyczących czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a więc odnoszących się do zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości, jak również o braku winy członka zarządu w tym zakresie.

11. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz poglądów wynikających z utrwalonego orzecznictwa, zarzuty podniesione przez autora skargi kasacyjnej są uzasadnione, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oddalił także skargę Strony na ostateczną decyzję organu podatkowego.

12. Na wstępie należy podkreślić, że w odniesieniu do Skarżącego w analogicznej sprawie, dotyczącej odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008, 2009 i 2010 r. zapadł już prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2249/15. Zgadzając się w pełni ze stanowiskiem zaprezentowanym w wymienionym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie za zasadne uznał posłużenie się również przytoczoną w nim argumentacją.

13. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że słusznie autor skargi kasacyjnej zauważył, że ustawodawca w art. 116 O.p. nie określił, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła bowiem wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres tego pojęcia. Nadto z art. 116 O.p. nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w p.u.n. Należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Niewątpliwie rację ma autor skargi kasacyjnej wywodząc, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza zatem moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Zważywszy przy tym, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do norm p.u.n.

14. Zasadnie autor skargi kasacyjnej przypomniał też, że zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, co zgodnie z treścią art. 11 p.u.n. oznacza, że nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w przypadku osób prawnych dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Uprawnione jest także stwierdzenie, że wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "także wtedy", w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 p.u.n dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tak sformułowanych przepisów czasem właściwym na zgłoszenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do tego podmiotu pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł więc za organem podatkowym pierwszej instancji, że dokonując analizy zaprzestania płacenia przez spółkę zobowiązań udowodniono, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań nie tylko wobec Skarbu Państwa (także wymagalnych przed wrześniem 2008 r. i niebędących efektem zastosowania ulgi "za złe długi"), ale również wobec innych wierzycieli, w tym wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. (za okres od 08/2008 r. do 02/2009 r.). Zasadnie bowiem - z uwagi na art. 47 ustawy z dnia 1 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, organ pierwszej instancji uznał, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 29 września 2008 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, na podstawie dowodów zebranych w sprawie należało wyprowadzić wniosek, że stan niewypłacalności Spółki istniał już nawet przed wskazaną przez organ pierwszej instancji datą. Dokonując bowiem analizy dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości szczegółowego zestawienia wszystkich zobowiązań (dokument: "Rozrachunki na dzień 2008-11-30) zawierającego takie dane jak: termin zapłaty, nr ewidencyjny, nr dokumentu, datę dokumentu, nazwę wierzyciela i wysokość wierzytelności, organ stwierdził rosnące zadłużenie Spółki na przestrzeni 2008 roku. Z ustaleń tych wynikało, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów miały miejsce już w pierwszej połowie 2008 r. Kolejne arkusze tego dokumentu obrazowały rozmiar nieuregulowanych zobowiązań przypadających na kolejne miesiące 2008 r., których stan określono jako "zobowiązanie przeterminowane", czyli zobowiązania wymagalne, dla których minął termin płatności. W tej sytuacji, trudno uznać, że stan nieregulowania zobowiązań przez spółkę miał charakter przejściowy, gdyż powyższe świadczy wręcz o trwałym zaprzestaniu płacenia zobowiązań, w tym również wobec wierzyciela podatkowego jak i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W świetle tych faktów zasadne było więc stwierdzenie, że problemy płatnicze spółki wystąpiły już od czerwca 2008 r., w tym zaległości wobec kontrahentów, w tym trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez spółkę, nastąpiło w dniu następnym po bezskutecznym upływie terminu płatności drugiego z najstarszych zobowiązań spółki, tj. w dniu 11 czerwca 2008 r. Tym samym - w świetle obowiązujących przepisów p.u.n. należało przyjąć, że z dniem 25 czerwca 2008 r. upłynął termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Autor skargi kasacyjnej podzielił w tym zakresie stanowisko prezentowane zarówno w judykaturze oraz doktrynie, że przy ustaleniu przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., nie ma znaczenia rozmiar wymagalnych zobowiązań dłużnika.

15. Trafnie też przy tym autor skargi kasacyjnej zauważył, że ocena zasadności zgłoszenia wniosku w oparciu o art. 12 ust. 1 p.u.n. należy do sądu właściwego do spraw upadłościowych, nie zaś do członka zarządu czy organu podatkowego, jak też, że ewentualne zaistnienie wskazanych okoliczności jedynie może doprowadzić do oddalenia wniosku. W powyższych okolicznościach, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z twierdzeniem WSA w Gliwicach, że niedostatecznie wyjaśniono kwestię, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym terminie.

16. Podnieść należy, że Sąd pierwszoinstancyjny formułując swoje stanowisko wziął pod uwagę jedynie zaległości Spółki wobec ZUS i z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2008 r., nie uwzględniając natomiast istniejących w 2008 r., w tym w okresie poprzedzającym zgłoszenie wniosku, zobowiązań pieniężnych wobec wielu kontrahentów.

17. Za w pełni uprawnione Sąd odwoławczy uznał też stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną, że zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do wyprowadzenia wniosków zawartych w decyzji. Niewątpliwie uzasadnione jest stanowisko, że na dzień złożenia wniosku o upadłość płynność finansowa Spółki była zaburzona. Powyższe wynikało chociażby z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w K., Wydział X Gospodarczy z dnia 2 marca 2009 r., w którym wskazano, że prowadzona działalność Spółki przynosiła wymierne zyski do lipca 2007 r., następnie w związku z zawartą z (...) w 2008 r. umową opcji walutowych, a następnie trwałym wzrostem kursu Euro, spółka popadła w trudności finansowe. Do chwili złożenia wniosku o upadłość Spółka straciła blisko 800.000,00 zł, jak i trwałe zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań oraz zamknęła firmę.

18. W świetle takich danych zasadnie organ podatkowy uznał, że wniosek Spółki został złożony zbyt późno. W skardze kasacyjnej prawidłowo zaakcentowano także to, że obowiązek wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność leży po stronie członka zarządu, natomiast według Skarżącego odpowiedzialnym za poinformowanie o takich przesłankach był księgowy w biurze rachunkowym. Autor skargi kasacyjnej zasadnie powołał się także na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której stwierdzono, iż "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku wskazywania tego rodzaju przesłanek, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności z art. 299 ksh (poprzednio art. 298 § kh), członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomości stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)". Rzeczą zarządu Spółki było więc takie zorganizowanie jej działalności, aby członkowie zarządu dysponowali zawsze aktualną informacją o bieżącym stanie finansów firmy i ewentualnym zagrożeniu niewypłacalnością czy utratą płynności finansowej. Tym samym stan majątkowy Spółki, chociażby na dzień 30 listopada 2008 r., winien być znany zarządowi nawet bez wskazywania konkretnych na ten dzień wartości. Skoro wniosek spółki o ogłoszenie upadłości został złożony w Sądzie w dniu 29 grudnia 2008 r., to należy wywieść, że wcześniej doszło do zgromadzenia pełnych danych, ich opracowania i sporządzenia na tej podstawie całościowej informacji o stanie spółki.

19. Na tle dokonanych ustaleń organ zobligowany był stwierdzić, że początek utrwalonego w kolejnych okresach stanu niewypłacalności spółki (pierwsza z ww. przesłanek) należy datować na dzień 11 czerwca 2008 r. Złożony wniosek należało więc uznać niewątpliwie za spóźniony, zważywszy na czas jaki upłynął od momentu upływu terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Tym samym, jak wykazał organ podatkowy, bezsprzecznie wniosek nie został złożony we właściwym czasie, w związku z czym nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., przy czym odmienna ocena dokonana w tym zakresie przez organ pierwszej instancji nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Tezę prezentowaną przez organ dotyczącą zgłoszenia wniosku z opóźnieniem potwierdza też rezultat postępowania upadłościowego, tj. ostatecznie oddalenia wniosku wskutek niemożności zaspokojenia wierzycieli dłużnika. Mając na uwadze powyższe nie można przyznać racji Sądowi pierwszej instancji, że w przedstawionych okolicznościach złożenie wniosku nastąpiło w terminie granicznym.

20. Uprawnione jest w świetle całości zebranego materiału twierdzenie organu podatkowego, że stan sprawy odnoszący się do kwestii przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie był skomplikowany, nie zaistniała zatem konieczność wykorzystania środka dowodowego wskazanego w art. 197 § 1 O.p. Istotne jest bowiem, że przepis ten pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o powołaniu biegłego, co zostało wyrażone przez użycie zwrotu "może", jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. A zatem, potrzeba przeprowadzenia wskazanych dowodów każdorazowo podlega ocenie organu podatkowego w zależności od okoliczności występujących w konkretnej sprawie. W sprawie ustalenia stanu niewypłacalności organ mógł dokonać oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, kierując się wytycznymi sformułowanymi w tym zakresie przez ustawodawcę w art. 11 p.u.n.

Nadto prawidłowo wnoszący skargę kasacyjną zakwestionował wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące zaległości powstałych na skutek korekt związanych z "ulgą na złe długi", podkreślając, że czyni je w kontekście świadomości strony odnośnie stanu majątkowego Spółki i czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie braku winy w nieterminowym złożeniu takiego wniosku, a nie w kontekście zakresu odpowiedzialności. Organ podatkowy trafnie skonstatował, że decydujący dla odpowiedzialności osoby trzeciej jest przecież - zgodnie z art. 116 § 2 O.p. - nie tylko moment powstania zobowiązania podatkowego, ale także moment jego przekształcenia w zaległość podatkową.

21. Istotne w sprawie jest to, że zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Sąd wskazując na datę powstania zaległości przyjął moment związany z upływem terminu płatności podatku dochodowego, nie zaś moment ujawnienia zaległości wskutek zastosowania instytucji "ulgi na złe długi".

22. Dla rozstrzygnięcia o zasadności odpowiedzialności podatkowej - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - nieistotne zatem było to, czy Skarżący miał świadomość o istnieniu tych zaległości. W tym przypadku organ podatkowy prawidłowo zastosował się wprost do treści art. 116 § 2 O.p., z którego to wynika, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany do wykazania istnienia przesłanek pozytywnych, w tym również istnienia zaległości podatkowych podmiotu głównego. W okolicznościach niniejszej sprawy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego udowodniono zaistnienie przesłanek pozytywnych, a także nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu uchylonej przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zastosował w rozpoznawanej sprawie art. 188 P.p.s.a. Według Sądu kasacyjnego, po dokonaniu analizy zaskarżonego wyroku uprawnione jest twierdzenie, że nieprawidłowości, których dopatrzył się WSA w postępowaniu odwoławczym, nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. WSA w Gliwicach nie wziął bowiem pod uwagę faktu, że spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wymagalne w znacznych kwotach wobec kontrahentów, wiążąc "właściwy czas" z nieuregulowaniem jedynie zaległości publicznoprawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane ustalenia były prawidłowe i poparte dowodami. Niezasadne było także polecenie sądu, aby organ ocenił, jaki wpływ na czas właściwy do złożenia wniosku miała umowa opcji walutowych, gdyż straty z tytułu jej zawarcia i ich kwotowy wzrost w 2008 r. był podnoszony w dokumentach znajdujących się w aktach administracyjnych, stąd były znane organowi. Podobna ocena dotyczy kwestii ewentualnej wypłaty odszkodowania z tytułu kradzieży aluminium w kontekście stanu majątkowego spółki i świadomości jej zarządu spółki co do czasu właściwego do złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie NSA nieosiągnięcie oczekiwanych rezultatów w wyniku korzystania z pochodnych instrumentów finansowych przez osoby zarządzające spółką, czy też niezrealizowanie umów ubezpieczeniowych, wreszcie problemy z uzyskaniem należności od kontrahentów - nie mogą stanowić okoliczności powodujących uwolnienie się od odpowiedzialności i zostać uznane za uzasadnione z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, to jest ogółu społeczeństwa, gdyż mogłoby doprowadzić do ograniczenia celu i skuteczności instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zasadność odpowiedzialności byłaby bowiem uzależniona między innymi od tego, czy dana spółka ma wiarygodnych kontrahentów, co nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu art. 11 p.u.n.

23. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż organ podatkowy właściwie określił na jego podstawie stan faktyczny oraz zastosował właściwe przepisy w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wydana przez organ odwoławczy decyzja nie naruszyła prawa, w związku z czym nie było podstaw do jej uchylenia. Z tych powodów Sąd kasacyjny zastosował w sprawie art. 188 P.p.s.a.

24. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni zgodzić się z oceną, że uchylając decyzję organu odwoławczego WSA w Gliwicach naruszył art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., bowiem decyzja ta nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

25. Odnosząc się do kwestii zawieszenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego, Sąd kasacyjny zauważa, że działania organu w tym zakresie były zasadne. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17 "w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego". W konsekwencji zawieszenie postępowań w przedmiocie przesłanek wznowienia postępowania było w pełni uzasadnione, przy czym teza przywołanej uchwały pozostaje aktualna także w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

26. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.