Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2918/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Jagiełło,, sędzia WSA Grażyna Nasierowska ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2004 r. sprawy ze skargi I.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... września 2003 r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z ... czerwca 2003 r. Urząd Skarbowy w P. określił I.T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2000 r. oraz od stycznia do sierpnia 2001 r. w kwocie ogółem 60.849 zł.

I.T. prowadziła w latach 2000-2001 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej materiałów spawalniczych, środków BHP, środków chemicznych, urządzeń spawalniczych oraz usług polegających na drobnych naprawach uszkodzonego sprzętu spawalniczego pod nazwą : M. z siedzibą w P. . W dniach 19-21 oraz 27 marca 2002 r. została przeprowadzona kontrola w zakresie sprawdzenia zakupu usług w latach 2000-2001 od firmy C. . W okresie objętym kontrolą stwierdzono 25 sztuk oryginałów faktur VAT dokumentujących nabycie usług od C. w zakresie pośrednictwa i reklamy, marketingu i transportu towarów, reklamy, odgrzybiania, skrobania farby, szpachlowania po zalaniu pomieszczenia biurowego, przeglądu spawarek, dzierżawy tablicy reklamowej w B. . W fakturach określona została forma zapłaty w większości gotówką, zaś w siedmiu przypadkach przelewem i gotówką. Niektóre oryginały faktur na odwrocie posiadają potwierdzenie odebrania gotówki - podpis nieczytelny z pieczęcią firmy wystawcy. W badanym okresie wartość transakcji z firmą C. stanowiła kwotę ogółem netto 278.550 zł, podatek naliczony 61.281 zł. Z analizy danych zaewidencjonowanych i zadeklarowanych wynika, że kwoty zakupów i podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę C. zostały uwzględnione przez I.T. w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. oraz za miesiące marzec- sierpień 2001 r. Podatek należny od sprzedaży został przez podatniczkę pomniejszony w rozliczeniu podatku o podatek naliczony wynikający z wyżej wymienionych faktur.

W dniu 12 września 2001 r. pracownicy Urzędu podjęli czynności kontrolne w firmie C. . W siedzibie firmy nie doszło jednak do kontroli, gdyż R.D. mąż D.D., będący pełnomocnikiem podatniczki stwierdził, że wszystkie dokumenty za okres od lutego 2000 r. do lipca 2001 r. znajdują się u A.K. prowadzącej rachunkowość firmy żony. Kontrolujący wręczyli wezwanie do przedłożenia w dniu następnym, tj. 13 września 2001 r. w Urzędzie Skarbowym w P. całej dokumentacji za okres objęty kontrolą. W dniu 13 września 2001 r. D.D. oświadczyła, że dokumenty dotyczące jej firmy za lata 2000-2001 (do września 2001 r.) zostały skradzione w dniu 12 września 2001 r. w P. z kabiny samochodu. Przebieg zdarzeń udokumentowała Urzędowi na piśmie. W dniu 19 października 2001 r. Prokuratura Rejonowa w P. umorzyła dochodzenie w sprawie włamania do samochodu i kradzieży m.in. dokumentów i komputera firmy C. .

Zgodnie z §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Urząd Skarbowy przyjął, że I.T. utraciła uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wobec braku kopii faktur u wystawcy. Jedynie za listopad 2000 r. uwzględniono podatek naliczony do odliczenia w kwocie 432 zł, ponieważ zgodnie z §50 ust. 6 cyt. rozporządzenia przepis ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Przed wydaniem decyzji postanowieniem z ... maja 2003 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona po otrzymaniu postanowienia nie wniosła żadnych wyjaśnień, ani nie żądała przeprowadzenia nowych dowodów w sprawie. Urząd uznał zatem, że okoliczności faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług zostały udowodnione (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Pełnomocnik I.T. w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego zarzucił naruszenie art. 122, 187 §1, 180 §1 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu okoliczności faktycznych mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia poprzez zaniechanie wyjaśnienia, czy wystawca faktur C. uwzględniła wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, naruszenie §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. polegające na orzeczeniu bezpodstawności obniżenia przez skarżącą podatku należnego bez sprawdzenia, czy w sprawie nie występują okoliczności przewidziane w § 50 ust. 6 cyt. rozporządzenia. Pełnomocnik stwierdził, że wobec bezspornego faktu nie posiadania przez wystawcę faktur C. kopii faktur , podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miało ustalenie, czy D.D. uwzględniła wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Obowiązek ustalenia tego faktu obciążał Urząd Skarbowy w myśl zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych. Urząd Skarbowy w P. zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, czy D.D. uwzględniła wykazaną w fakturach wystawionych skarżącej sprzedaż i podatek należny w deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Decyzją z ... września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Opisując dotychczasowy przebieg postępowania Dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji dokonał ustaleń dotyczących stanu faktycznego na podstawie posiadanej przez I.T. dokumentacji podatkowej oraz dokumentacji zebranej w prowadzonym postępowaniu podatkowym w firmie C. . Z uwagi na to, że wszystkie dokumenty podatkowe wystawcy faktur zostały skradzione, Urząd Skarbowy nie miał możliwości uzupełnienia materiału dowodowego. Skuteczne zakwestionowanie ustaleń Urzędu wymaga dostarczenia przez podatnika stosownych dowodów stwierdzających, że D.D. uwzględniła w deklaracjach VAT-7 sprzedaż i podatek należny wynikający z 25 sztuk oryginałów faktur znajdujących się w posiadaniu strony. Dowodów takich podatnik nie dostarczył, niezrozumiałe jest więc twierdzenie pełnomocnika I.T. o próbie przerzucania przez organ podatkowy I instancji ciężaru dowodzenia na podatnika.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten nie uzależnia prawa do obniżenia podatku od dobrej wiary przyjmującego fakturę. Ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby on działał w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zatem obarczanie organu podatkowego winą za to, że nie uwzględnił I.T. stosownie do zapisu §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. podatku naliczonego zawartego w 25 szt. Oryginałów faktur i poprzestał na ustaleniach wynikających ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej całkowicie nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także innych naruszeń postępowania, to jest przepisów art. 120-122, 180, 187 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej powtórzył argumenty podnoszone w odwołaniu. Podkreślił, że za nieporozumienie należy uznać zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywody, z których wynika, że Urząd Skarbowy nie miał możliwości uzupełnienia dowodów w sprawie, a dowody takie powinna dostarczyć skarżąca. Skarżąca nie ma jakichkolwiek możliwości prawnych ustalenia, czy sprzedawca uwzględnił wykazaną w fakturach sprzedaż i podatek należny w deklaracjach dla podatku od towarów i usług . Możliwości takie mają natomiast organa skarbowe. Pełnomocnik wskazał jednocześnie na fakt powzięcia przez skarżącą wiadomości ( po wydaniu zaskarżonej decyzji) o przeprowadzeniu przez Urząd Skarbowy w P. kontroli w firmie D.D., która miała miejsce przed kradzieżą dokumentów firmy. W toku tej kontroli D.D. przedłożyła kontrolującym kopie, między innymi, faktur wystawionych w spornym okresie dla skarżącej. Na dowód powyższego pełnomocnik załączył kserokopię sporządzonego przez Urząd Skarbowy zestawienia tych faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia. Podkreślił również, że strona została zaznajomiona z dowodami zebranymi w sprawie. Przed wydaniem decyzji w I instancji jak również w II instancji podatnik otrzymał postanowienie, na mocy którego zgodnie z art. 200 §1 Ordynacji podatkowej strona miała prawo zapoznania się w terminie siedmiu dni z zebranym przez organ podatkowy materiałem w sprawie. Z akt sprawy wynika, że strona po otrzymaniu przedmiotowych postanowień nie wniosła żadnych zastrzeżeń. Do dokumentu stanowiącego załącznik do złożonej skargi Dyrektor Izby Skarbowej nie może się ustosunkować, ponieważ organ II instancji postanowieniem z ... grudnia 2003 r. wznowił postępowanie z urzędu w związku z ujawnieniem przez pełnomocnika podatniczki na etapie złożonej skargi nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów.

Pismem z 12 października 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej popierając skargę, i powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisu uznanego następnie za niezgodny z Konstytucją, co jest równoznaczne z orzeczeniem bez podstawy prawnej. Ponadto podkreślił, że Izba Skarbowa w W. orzekając w sprawie brata strony skarżącej T.T. w identycznym stanie faktycznym z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 24/03, uwzględniła odwołanie podatnika (decyzja z ... czerwca 2004 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w P. z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzje te prawa nie naruszają.

Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Organa podatkowe zapewniły stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123, art. 200 §1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis zaś art. 187 §1 Ordynacji podatkowej - konkretyzujący i rozwijający powyższą zasadę prawdy obiektywnej - stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwe jest jednak, że przedmiotem dowodu winny być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, to jest takie, które mogą się przyczynić do jej wyjaśnienia. Co jest istotne dla sprawy - wskazują normy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, stosownie do art. 19 ust. 3, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, lub dokument odprawy celnej, lub w miesiącu następnym. Za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy pogląd, że wynikające z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy prawo nie jest prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczą przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy, to jest faktur oraz dokumentów SAD. Dokumenty te zatem muszą odpowiadać przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych.

Zgodnie z §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), będącym podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do przyjętego rozwiązania, iż nabywca towaru lub usługi jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Wyjątek od tej zasady został ustanowiony w §50 ust. 6, który wyłącza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Taka konstrukcja przepisu wskazuje, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia ujemnych skutków podatkowych w rozliczeniach nabywcy towarów i usług z tytułu stwierdzenia braku kopii faktury u sprzedawcy - ma okoliczność uwzględnienia sprzedaży i podatku wynikającego z takiej faktury w deklaracji dla podatku od towarów i usług . Tak więc fakt wykazania w deklaracji podatkowej VAT-7 sprzedaży wraz z kwotą podatku udokumentowaną fakturą, której kopia w wyniku różnych zdarzeń losowych nie stanowi potwierdzenia tej sprzedaży u wystawcy faktury, zapobiega wystąpieniu u nabywcy ujemnych skutków podatkowych, w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy.

W rozpatrywanej sprawie dla załatwienia sprawy ustalenia wymagało, czy oryginały spornych faktur na podstawie których I.T. odliczyła od podatku podatek naliczony z nich wynikający, były potwierdzone kopiami u sprzedawcy oraz czy sprzedawca wykazaną tymi fakturami sprzedaż i podatek należny uwzględnił w deklaracji dla potrzeb podatku VAT.

Ustalenia organów podatkowych poczynione w tym zakresie uznać należy, zdaniem Sądu, za prawidłowe. Materiał zgromadzony w sprawie potwierdza bowiem, że kontrahent skarżącej C., nie posiadała kopii spornych faktur. Zgodnie z ustaleniami Urzędu Skarbowego w P. wszystkie dokumenty tej firmy za rok 2000 - od stycznia do września 2001 r. zostały skradzione w dniu 12 września 2001 r. Powyższe ustalenie potwierdza również postanowienie Prokuratury Rejonowej w P. z dnia ... października 2001 r. Urząd Skarbowy nie miał możliwości uzupełnienia zebranych dowodów w sprawie o nowe dowody, ponieważ dokumentacja została skradziona. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego, daje tym organom prawo do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic tej swobody. Ustalenia są bowiem oparte na całokształcie materiału dowodowego, ocena tych dowodów opiera się także na zasadach doświadczenia życiowego.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że istnienie kopii faktur lub fakt zadeklarowania podatku z nich wynikającego wymaga dowodu. Na rozprawie w dniu 20 października 2004 r. wyjaśniono też, że strona skarżąca na żądanie organu z 11 grudnia 2003 r. nie przedstawiła "całego dowodu", ponieważ nowy dowód w sprawie stanowił jedynie załącznik nr 2 do dokumentu . Załącznik ten pełnomocnik złożył do skargi w dniu 14 października 2003 r. "Załącznik nr 2 - zestawienie faktur stwierdzonych u odbiorców firmy C. w okresie II/2000-VII 2001 oraz danych z kopii faktur dostarczonych przez Podatnika w toku postępowania".

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisu uznanego następnie za niezgodny z Konstytucją co jest równoznaczne z orzeczeniem bez podstawy prawnej (wyrok TK z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03).

Skład orzekający powyższego poglądu nie podziela.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 Trybunał Konstytucyjny (OTK-A 2004/4/33) stwierdził, że :

1. Art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji,

3. Niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.

Przepisy wymienione w powyższym wyroku nie były podstawą materialnoprawną wydawanych decyzji organów podatkowych. Jak wyjaśniono podstawę tę stanowił przepis §50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Przepisy tego aktu wykonawczego nie były przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny badał tylko i wyłącznie zgodność z Konstytucją §48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług dodanego ustawą zmieniającą i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.

Stan prawny rozpatrywanej sprawy nie dotyczył brzmienia przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2003 r., lecz stanu prawnego obowiązującego w 2000 i 2001 roku.

Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że w przeszłości zajmował się już - i to nawet dwukrotnie - przepisami o treści analogicznej jak zakwestionowany przez Rzecznika Praw Obywatelskich § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. W wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) Trybunał nie dopatrzył się niezgodności regulacji o treści analogicznej z kwestionowanym w niniejszej sprawie przepisem rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji.

Trybunał wyjaśnił, że rzeczywiście zarówno treść zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., jak i wskazane wzorce konstytucyjne są identyczne jak we wskazanych wyżej sprawach (a dokładniej rzecz biorąc - takie same jak w sprawie U. 9/97 i "węższe" niż w sprawie SK 16/00), ale nie przesądza to o tożsamości sprawy. Po pierwsze, w powołanym wyżej wyroku z 11 grudnia 2001 r. Trybunał wyraźnie stwierdził, iż jeżeli z formalnego punktu widzenia przedmiotem postępowania są inne (w domyśle - inaczej oznaczone i będące częścią innego aktu normatywnego) przepisy niż przepisy będące przedmiotem postępowania wcześniej zakończonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, to nie występuje przesłanka umorzenia postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK. Stanowisko takie należy zatem zająć również w niniejszej sprawie. Po drugie - i co istotniejsze - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał we wskazanych wyżej dwóch sprawach różni się w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego w chwili orzekania w rozpatrywanej obecnie sprawie. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w porównaniu z przepisami kwestionowanymi we wspomnianych wyżej postępowaniach. Jego "pełna" treść normatywna uległa ważkim przemianom z chwilą wejścia w życie - zakwestionowanego również we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich - art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, iż chodzi tu nie tylko o zmiany obowiązujących norm prawnych, które mogą być wywodzone z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., ale przede wszystkim o zmianę sposobu regulacji polegającą na tym, że skutki analogicznej w istocie sytuacji faktycznej uregulowane są częściowo w przepisach ustawy, a częściowo w przepisach aktu wykonawczego (rozporządzenia wydanego na podstawie innego przepisu tej samej ustawy). Z tych względów Trybunał Konstytucyjny, wziąwszy pod uwagę zmianę "otoczenia normatywnego" zakwestionowanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów stwierdził, iż przedmiotem kontroli nie jest taka sama norma prawna, jaka była poprzednio przedmiotem oceny Trybunału.

Sąd ponadto wyjaśnia, że decyzja wydana w stosunku do brata strony skarżącej, na którą powołuje się pełnomocnik w piśmie z 12 października 2004 r., nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego rozpatrującego sprawę niniejszą.

Uznając zatem że organa podatkowe nie naruszyły w sprawie przepisów proceduralnych, dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i stosownie do niego właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.