Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 346/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1, art. 188, art. 199, art. 210 par. 4, art. 291, art. 290
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 133, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 637/09 w sprawie ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz H. R. kwotę 3676 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna H. R. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 637/09, w którym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 lutego 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 18 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że organ kontroli skarbowej w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzją z dnia 5 kwietnia 2007 r. jego wcześniejszej decyzji z dnia 16 listopada 2006 r., stwierdził, iż w miesiącach luty, marzec, kwiecień, od lipca do grudnia 2003 r. skarżąca wystawiła 9 faktur VAT na rzecz P. T.-B. A. C. z siedzibą we W. dokumentujących czynności (usługi transportowe), które w rzeczywistości nie miały miejsca, a jedynym celem wystawienia tych faktur było zmniejszenie obciążeń podatkowych ciążących na ich odbiorcy. A. C. w 2003 r. był bowiem opodatkowany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych podczas gdy dochody podatniczki opodatkowane były zryczałtowaną stawką 8, 5 %.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zarówno strona, jej mąż – M. R., jak i wymieniony kontrahent nie okazali żadnych dokumentów potwierdzających świadczone usługi, oraz nie przedstawili żadnych szczegółowych okoliczności w tym zakresie, składając lakoniczne i mało konkretne wyjaśnienia, które okazały się sprzeczne w konfrontacji z innymi dowodami, jak również sprzeczne same ze sobą. Organ pierwszej instancji podniósł przy tym, że stan faktyczny w tej sprawie został ustalony na podstawie szeregu dowodów, w tym zeznań świadków: S. P., D. R., A. C., I. P., S. B., M. B., Z. L. i J. B., z których niektórzy byli kilkakrotnie przesłuchiwani. Strona była także wielokrotnie wzywana do złożenia stosownych wyjaśnień. Organ wykorzystał również wyjaśnienia Prezesa Zarządu P. G.-P. "B." oraz Dyrektora ds. technicznych K. S. S. S.A. i Dyrektora Finansowo-Administracyjnego Przedsiębiorstwa D. sp. z o.o. Przeprowadzona została też kontrola w firmie A. C..

Z uwagi na ujawnione nieprawidłowości dotyczące faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz firmy A. C., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, organ kontroli skarbowej uznał, że strona również bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od "A.-f." sp. z o.o., które dokumentowały czynności niedokonane. Podniósł, że stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów" oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur za poszczególne miesiące 2003 r.

Ponadto organ stwierdził bezzasadne obniżenie przez H. R. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup benzyny bezołowiowej Pb-95, wystawionych przez R. B., właściciela Stacji Paliw w Z., zużytej do napędu samochodu Star 28 gdyż silnik tego samochodu nie był przystosowany do spalania tego rodzaju paliwa, zaś samochód nie był wykorzystywany przez stronę w prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z przedstawionymi wyżej nieprawidłowościami organ kontroli skarbowej uznał, że H. R. naruszyła art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i stwierdził, na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", nierzetelność ksiąg podatkowych (tj. ewidencji zakupów VAT za okresy od stycznia do grudnia 2003 r. w zakresie w jakim dokonano odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A.-F. sp. z o.o. w Z. oraz Stację Paliw R.B. w Z. oraz ewidencji sprzedaży VAT w zakresie wykazanych do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości usług wynikających z faktur wystawionych na rzecz PTB A. C.). W konsekwencji organ określił zobowiązanie podatkowe za styczeń i od marca do grudnia 2003 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2003 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w L., wskazaną na wstępie decyzją z dnia 3 listopada 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyjął, że postępowanie w tej sprawie prowadzone przez organ kontroli skarbowej wypełniło wymogi wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł również, że podatniczka nie współpracowała przy ustalaniu stanu faktycznego, gdyż mimo kierowanych do niej wezwań nie przedłożyła stosownej dokumentacji, ani też nie udzieliła odpowiednich wyjaśnień dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona wniosła o uchylenie wymienionej wyżej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzuciła organom naruszenie:

- prawa materialnego, jak i zasad postępowania proceduralnego, w szczególności naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, jak też dokonanie błędnej oceny zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT,

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego ze Stacji Paliw w Z. oraz etyliny do samochodu marki Star 28;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania podstawy prawnej przy zakwestionowaniu podatnikowi podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż przez niego usług na rzecz jednego z kontrahentów.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca podniosła m.in. brak uwzględnienia jej wniosków dowodowych, przez co nie został w sposób właściwy wyjaśniony stan faktyczny sprawy. Naruszenia zasad prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów upatrywała w daniu przez organy wiary zeznaniom Z. L. i J. B., a odmówieniu mocy dowodowej zeznaniom jej, jej męża, A. C. i pracowników firmy PTB C.. Zwróciła uwagę, że organy żądały przedstawienia od niej szczegółowej dokumentacji co do wykonywanych usług, mimo, że z uwagi na zryczałtowaną formę opodatkowania nie była zobowiązana do jej prowadzenia. Zarzuciła organom błędy w ustalaniu stanu faktycznego związane z miejscem wykonywania usług i brak wyjaśnienia ujawnionych rozbieżności pomiędzy dokumentami kasowymi w jej firmie i w firmie jej kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał analizy zasad regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, skupiając się na unormowaniach zawartych w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że nałożenie na organy podatkowe obowiązków wynikających z tych przepisów w zakresie ustalania stanu faktycznego nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować z organami podatkowymi, przy czym ta współpraca nie może ograniczać się do niepopartych niczym twierdzeń, a powinna prowadzić do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty.

W związku z powyższym Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do oceny charakteru czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez H. R. na rzecz firmy A. C. organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. W związku z tym bezpodstawne były zarzuty błędnego zastosowania w zaskarżonych decyzjach art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przemawiał za przyjęciem, że zdarzenia gospodarcze w postaci świadczonych przez skarżącą usług transportowych w istocie nie miały miejsca. Skarżąca nie okazała bowiem żadnych dokumentów potwierdzających świadczenie zakwestionowanych usług, podnosząc że nie była zobowiązana do ich prowadzenia. Organy podatkowe stwierdziły brak stosownych dokumentów, potwierdzających udokumentowane fakturami zdarzenia gospodarcze, z których wynikałaby ilość przejechanych km, rodzaj sprzętu użytego do świadczenia usług, karty drogowe, inne ewidencje, kalkulacje wartości poszczególnych usług.

Sąd zwrócił uwagę na bierną postawę strony, która nie przyczyniła się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Większość wezwań organów podatkowych do składania wyjaśnień skarżąca pozostawiała bez odpowiedzi. Z nielicznych wyjaśnień strony wynikało, że faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej zajmował się jej mąż, natomiast ona nigdy nie była na budowach, na których A. C. wykorzystywał należący do niej sprzęt. Skarżąca ponadto nie potrafiła wskazać, kto oprócz pracowników i jej męża, obsługiwał wspomniane urządzenia, w szczególności nie potrafiła wskazać imion i nazwisk osób zatrudnionych w firmie A. C., którzy byli operatorami lub kierowcami jej sprzętu. Dodatkowo zeznała, że rozliczanie się z kontrahentem najczęściej odbywało się w formie gotówkowej do rąk męża, lecz zdarzało się również regulowanie zobowiązań za pośrednictwem banku. Wskazała, że jej mąż przynosił do domu pieniądze w kwotach od 500 zł do 10.000 zł lecz nie widziała ich pokwitowań. Natomiast pokwitowania dla firmy A. C. były wystawiane odręcznie w formie dokumentów Kp i Kw. Skarżąca, wobec okazania dokumentów zabezpieczonych w siedzibie kontrahenta, wystawionych na jej firmę, stwierdziła, że dokumenty te nie są jej znane.

Sąd powołał się również na zeznania męża skarżącej – M. R., który mimo, że zajmował się działalnością gospodarczą żony, nie potrafił podać szczegółów związanych ze świadczonymi na rzecz A. C. usługami. Nie był w stanie podać danych umożliwiających zweryfikowanie dokonanej wyceny usług transportowych. Nie posiadał dokładnej wiedzy, gdzie woził paliwo do ciężkiego sprzętu transportowo - budowlanego wykorzystywanego przez firmę A. C.. Pamiętał, że woził je na teren kopalni K. G.. Nie pamiętał jednak operatorów tego sprzętu. Ponadto przyznał, że nie prowadził ewidencji czasu pracy sprzętu skarżącej, który był wykorzystywany przez firmę A. C., a wyłącznie opierał się na informacjach z "kartek" dostarczanych przez wymienionego kontrahenta. Na tej też podstawie wystawiał faktury. Zeznał również, że wymienionych "kartek" obecnie nie posiada i nie potrafi wyjaśnić co się z nimi stało. Podobnie jak skarżąca, M. R. stwierdził, że nie kojarzy wystawionych na firmę żony dokumentów kasowych, które zostały zabezpieczone u A. C.. Nie wykluczył jednak, że mógł otrzymywać kwoty wynikające z tych dokumentów.

Sąd wskazał również na zeznania pracowników skarżącej, S. P. i D. R., obsługujących sprzęt wykorzystywany do wykonania usług oraz A.C., jak również pracowników jego firmy tj. I. P., S. B., M. B., których wyjaśnienia także nie pozwalały w sposób jednoznaczny ustalić przebiegu zakwestionowanej współpracy.

Sąd powołał się ponadto na ustalenia organów, z których wynikało, że działalność firmy A. C. (załadunek i transport kamienia) odbywała się na terenach kopalni w okolicach W.. Były to kopalnie: W. G. i K. G. należące do Z.K.S. M. S.A. w O., jak też na terenie Przedsiębiorstwa G. P. B. S.A. w W.. Analizując usługi świadczone przez A. C. na rzecz Z. K. S. M. S.A. w O., Sąd powołał zeznania świadków Z. L. i J. B. oraz dokumenty WZ, z których wynikało, że kontrahent skarżącej wykorzystywał tylko posiadany przez siebie park maszynowy, który obsługiwali jego pracownicy. Ponadto na teren kopalni nie było przywożone przez firmę skarżącej paliwo dla pracującego tam sprzętu. Jeśli chodzi natomiast o usługi świadczone na rzecz Przedsiębiorstwa G. P. B. S.A. w W., to również w tym przypadku stwierdzono, że żaden z należących do skarżącej samochodów ciężarowych nie pracował na terenie kopalni. Fakt ten został potwierdzony przez firmę Bazalt w piśmie z dnia 29 czerwca 2006 r.

Sąd podniósł, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał w sposób jednoznaczny ustalić przebiegu zdarzeń gospodarczych, przy czym do takiego stanu rzeczy przyczynił się niewątpliwie brak dokumentów, lakoniczne wyjaśnienia skarżącej, jej męża oraz A. C. sprzeczne z innymi dowodami, niekompletne wyjaśnienia świadków, rozbieżności w rozliczeniach między skarżącą, a PTB C.. Sąd zwrócił uwagę także na wypływający z doświadczenia życiowego wniosek, iż wątpliwym jest aby skarżąca, jej mąż oraz kontrahent nie byli w stanie wskazać okoliczności związanych ze zdarzeniami gospodarczymi opiewającymi na łączną kwotę 314 380 zł.

Sąd podzielił stanowisko organów, że uzasadnione wątpliwości związane z wykonaniem przez H. R. zakwestionowanych usług wynikały również faktu, że firma A. C. dysponowała wielokrotnie większym parkiem maszynowym i zatrudniała w 2003 r. wielokrotnie więcej pracowników niż skarżąca

Sąd odniósł się również do pisma firmy Bazalt z dnia 22 grudnia 2004 r., wyrażającego niepokój odnośnie stanu parku maszynowego firmy A. C. i stwierdził, że jest ono bez znaczenia dla sprawy, gdyż dotyczy innego roku podatkowego, a poza tym wskazuje na konieczność zabezpieczenia środków transportowych na 2005 r. Ponadto jako dowód na okoliczność, że kontrahent skarżącej całość robót na rzecz spółki B. wykonał we własnym zakresie, Sąd powołał zestawienie robót firmy A. C. w okresie od 1 stycznia 2003r do 31 grudnia 2003 r.

Sąd stwierdził również, że zarzut strony, iż organy pominęły treść umowy z dnia 2 stycznia 2003 r., zawartej przez skarżącą z A. C. dotyczącej świadczenia usług na rzecz tego ostatniego był niezasadny. Zwrócił przy tym uwagę, że umowa była ogólna i w świetle braku innych dowodów oraz wyjaśnień strony nie mogła świadczyć o tym, że wynikające z faktur transakcje rzeczywiście miały miejsce.

Za bezzasadne Sąd uznał także kwestionowanie przez skarżącą ustaleń organów i wnioskowanie o kolejne przesłuchanie świadków już raz przesłuchanych czy wręcz żądanie ustalania rozbieżności między świadkami, w braku wskazywania przez nią konkretnych faktów i dokumentacji. Zgodził się przy tym ze stanowiskiem organów w sprawie odmowy przesłuchania D. P. i S. K. ze względu na to, że ich zeznania nie mogłyby skutecznie podważyć zestawień zawierających informacje takie jak: nazwisko kierowcy, ilość kursów, suma ton przewiezionego surowca. Sąd stwierdził, że okoliczności, które mogłyby wynikać z zeznań tych świadków zostały wystarczająco ustalone innymi dowodami. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w braku przesłuchania B. L., gdyż w aktach sprawy za 2003 r. nie pojawiło się jego nazwisko.

Przechodząc do oceny stanowiska organów związanych z zakupem oleju napędowego od "A.-F." sp. z o.o. Sąd podkreślił, że kluczowe znaczenie miała rozbieżność w zeznaniach pracowników tej firmy, pracowników skarżącej, M. R. oraz losowo wybranych mieszkańców Z.. W szczególności Sąd wskazał na zeznania męża skarżącej, który najpierw stwierdził, że nie rozliczał w 2003 r. pracowników z ilości zatankowanego i zużytego paliwa, by następnie, po złożonych w tym zakresie zeznaniach pracowników stacji, zeznać, iż pracownicy po zatankowaniu paliw na stacjach, przekazywali jemu i małżonce dokumenty WZ, świadczące o pobraniu odpowiedniej ilości i rodzaju paliwa. Na wezwanie organu strona nie była w stanie tych dokumentów przedstawić.

Sąd powołał się również na zeznania głównej księgowej A.-f. J. C., z których wynikało, że faktury VAT dla firmy skarżącej były wystawiane na podstawie dowodów WZ. Kopii tych faktur wymieniony kontrahent jednak nie przechowywał. J. C. wskazała ponadto, że na wyraźne żądanie skarżącej, na fakturach sprzedaży nie zamieszczano numerów rejestracyjnych pojazdów, do których tankowano olej napędowy.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy faktur wystawianych przez R. B. na zakup przez skarżącą benzyny bezołowiowej Pb-95 do samochodu ciężarowego Star 28, Sąd podtrzymał w całości stanowisko organów. Uznał, że udowodniły one, iż skarżąca nie wykorzystała wspomnianego samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej oraz, że silnik tego samochodu nie był przystosowany do spalania tego rodzaju paliwa. Za bezzasadne, w ocenie Sądu, było zatem powoływanie na tę ostatnią okoliczność biegłego.

Na powyższe orzeczenie strona działająca za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 199 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek wadliwej kontroli postępowania administracyjnego, prowadzonego z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, oraz ustaleń organu leżących u podstaw zaskarżonej decyzji, dokonanych w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz w wyniku nieprawidłowej oceny zebranych dowodów, a w konsekwencji na skutek nieuchylenia tej decyzji ze względu na istotne uchybienia w tym zakresie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne przerzucenie na stronę obowiązku dowodzenia wątpliwych dla organu okoliczności oraz zaaprobowaniu rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na niekorzyść skarżącej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek pominięcia szeregu zarzutów podnoszonych w skardze, w szczególności odnoszącego się do uznania przez organ faktu wykonania przez stronę usług na rzecz PTB A. C., wynikającego z protokołu kontroli i następnie wyrażonego w decyzjach wydawanych w latach 2005 i 2006, a od którego organ w dalszym toku postępowania odstąpił;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 291 i z art. 290 oraz w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP ze względu na niezakwestionowanie zmiany ustaleń faktycznych przyjętych w protokole kontroli w zakresie usług świadczonych na rzecz PTB A. C.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, wyrażające się uznaniem, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, przyjmując, że okoliczności te zostały wykazane innymi dowodami (na niekorzyść strony), oraz iż nie było możliwie zweryfikowanie treści ewidencji ważonego surowca poprzez zeznania świadków;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. poprzez uznanie, że nie było konieczne ponowne przesłuchanie wszystkich świadków zeznających w latach 2004 i 2005 na okoliczność wykonywania prac na terenie kopalni W. G. i K. G., w sytuacji gdy organ początkowo nie kwestionował tych zdarzeń, uznając przy tym te zeznania za wiarygodne; po zmianie stanowiska w tym zakresie pełne wyjaśnienie stanu faktycznego, przy zapewnieniu stronie czynnego udziału (zadawanie pytań w kwestiach wątpliwych), wymagało powtórzenia tych czynności, ewentualnie przeprowadzenia także konfrontacji w niezbędnym zakresie;

7) art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. wskutek wadliwej oceny pisma PGP Bazalt S.A. z dnia 22 grudnia 2004 r.

8) art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek pominięcia przy wyrokowaniu treści protokołów przesłuchania D. P. oraz S. K.;

9) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku z użyciem niejednoznacznych sformułowań oraz w sposób niespójny i wewnętrznie sprzeczny;

10) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nieuzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie nieuwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków A. C., B. L., D. P. i S. K. oraz pracowników firmy "A.-f.", a także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego na okoliczność możliwości zasilania samochodu Star 28 etyliną 95.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżąca podkreśliła, że w pierwotnej decyzji z dnia 31 stycznia 2006 r. organ pierwszej instancji stwierdził, iż usługi budowlano – transportowe udokumentowane fakturami, wystawionymi na rzecz firmy A. C. odpowiadały stanowi faktycznemu. Ustalenia te zaakceptował organ odwoławczy, który wskazał jedynie na konieczność zbadania związku przyczynowego pomiędzy pewnymi zdarzeniami gospodarczymi, a przychodem podatnika. Na tym etapie spór dotyczył zatem jedynie zakupu paliwa w firmie A.-f.. Pozostałe okoliczności faktyczne nie budziły, w ocenie strony, wątpliwości, co wynikało również, ze sporządzonego protokołu kontroli. Strona podkreśliła, że ustalenia tego protokołu były dla organów wiążące. Skarżąca wskazała ponadto, że zmiana stanowiska organów w kwestii usług świadczonych na rzecz firmy A. C. była efektem oceny zeznań świadków, które to zeznania pierwotnie skutkowały uznaniem, że usługi te rzeczywiście miały miejsce. Strona podkreśliła, że organy nie umotywowały powodów zmiany swojego stosunku do tych zeznań. Zdaniem skarżącej, fakt ten w pełni uzasadniał ponowne przesłuchanie wskazanych przez nią osób.

Strona podkreśliła, wbrew stanowisku Sądu, że ramy współpracy z firmą A. C. określała umowa z dnia 2 stycznia 2003 r. Szczegóły tej współpracy opisał natomiast w swych zeznaniach mąż skarżącej i były to wyjaśnienia korespondujące z tym co zeznał wymieniony kontrahent. Powołani świadkowie, w ocenie strony, wskazali szczegółowo sprzęt, który był wynajęty w ramach świadczonych usług. Natomiast zarzuty organów o braku ewidencji przejechanych km oraz kart drogowych zupełnie abstrahowały od przedmiotu świadczenia określonego umową. Skarżąca podkreśliła wyjątkowo lakoniczne stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, sformułowane w kontekście rozbieżności zeznań poszczególnych osób w związku z przebiegiem zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych.

Strona odniosła się również do zeznań J. B. oraz Z. L. (pracowników firmy B.), które to zeznania uznała za mało wiarygodne. Skarżąca zauważyła, że w interesie tych świadków, w związku z pełnioną przez nich funkcją, było utrzymywanie, iż na terenie kopalni nie pojawiały się samochody nie zgłoszone do planu ruchu zakładu. Ponadto, z uwagi na fakt, że na terenie kopalni nie funkcjonował system kontroli i ewidencji wjazdów, należało podać pod wątpliwość wszelkie kategoryczne stwierdzenia w tym zakresie. W ocenie skarżącej, obecność jej samochodów mogły potwierdzić zeznania osób ważących pojazdy w ruchu technologicznym. Osób tych jednak nie przesłuchano.

Strona zauważyła również, że dokumenty WZ wystawione przez Z. K. S. M. S.A. w O., na które powołał się Sąd pierwszej instancji, nie mogły potwierdzać faktu, iż A. C., wykonując usługi wobec tego podmiotu operował wyłącznie swoim sprzętem. Dokumenty te nie dotyczyły bowiem przedmiotu sporu. Potwierdzały wydanie towaru na zewnątrz zgodnie z umową sprzedaży, podczas gdy firma skarżącej jako podwykonawca, transportowała surowiec z miejsca wydobycia do kruszarki, co ewidencjonowano w inny sposób. Organ podatkowy swój błąd w tym zakresie potwierdził w piśmie z dnia 29 października 2009 r., w którym podniósł, że mimo wskazania w decyzji dokumentów WZ, tak naprawdę ocenie podlegały wewnętrzne ewidencje przerobu surowca. Sąd pierwszej instancji tego faktu nie dostrzegł, konsekwentnie powołując się na dokumenty WZ.

Następnie strona podniosła, że niezasadnie organ oddalił jej wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków D. P. i S. K., które mogłyby pomóc w ocenie wiarygodności zeznań J. B. oraz Z. L., a także w ocenie dokumentacji dotyczącej przewozu urobku w kopalni w ramach procesu technologicznego. Fakt ten był dla skarżącej o tyle niezrozumiały, że wymienione wnioski dowodowe organ uwzględnił w postępowaniu za 2004 r. Strona zauważyła również, że w procesie transportu urobku do kruszarki nie były sprawdzane nazwiska kierowców, wśród których znajdowali się pracownicy firmy H. R..

Kolejne zarzuty skarżącej dotyczyły uzasadnienia, które Sąd pierwszej instancji podał w związku z nieprzesłuchaniem świadka B. L.. Strona podniosła, że osoba ta zeznawała w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym wobec strony za 2004 r.

Strona zwróciła również uwagę na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, który w jednym miejscu podaje, że M. R. nie potrafił wskazać dokąd woził paliwo, by następnie stwierdzić, iż świadek ten zeznał, że miejscem transportu paliwa była kopalnia K. G..

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu - radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od wnoszącej skargę kasacyjną na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ zauważył, że podniesione przez stronę zarzuty dotyczące pominięcia przy orzekaniu niektórych dowodów (protokołów z przesłuchań D. P. i S. K.) są nieprawdziwe. Dowody te nie miały związku z rozpoznawaną sprawą, bowiem dotyczyły innego okresu rozliczeniowego, tj. 2004 r. Natomiast inne wnioskowane przez stronę dowody, których nie przeprowadził organ, dotyczyły okoliczności bezspornie udowodnionych innymi dowodami. Dlatego nie miały znaczenia dla sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są usprawiedliwione.

Przechodząc kolejno do oceny podstaw kasacyjnych należy stwierdzić, że zarzuty zawarte w pkt 1 skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym wadliwej kontroli w zaskarżonym wyroku zastosowania przez organy art. 197 § 1 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. są nieusprawiedliwione.

Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił, że przepis ten nie został w postępowaniu podatkowym naruszony uznając, że bezzasadny był zarzut stawiany przez skarżącą co do konieczności powołania biegłego na okoliczność możliwości wykorzystywania benzyny bezołowiowej do samochodu marki Star 28 z silnikiem przystosowanym do etyliny 94. Istotne rozpatrywanej sprawie było bowiem nie to, czy istnieje teoretyczna możliwość tankowania i wykorzystania takiego paliwa do napędu samochodu przystosowanego do innego paliwa, która powinna być oceniona przez osobę dysponującą specjalnymi wiadomościami, ale czy zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki w analizowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą miało to miejsce. Należy zauważyć, że ustalenie tego faktu zostało poprzedzone kompleksowym postępowaniem dowodowym, co syntetycznie opisał Sąd Administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W toku prowadzonych czynności, strona wyjaśniła wprawdzie w jaki sposób w posiadanym przez nią pojeździe doszło do zmiany silnika z wysokoprężnego na benzynowy, lecz nie przedstawiła wiarygodnych powodów, dla których używała paliwa, które nie dość, że było droższe od zalecanego, to jeszcze potencjalnie prowadziło do uszkodzeń pojazdu. Organ do akt sprawy dołączył szereg dowodów świadczących o niekorzystnym wpływie benzyny bezołowiowej na pojazdy, do których napędzania zalecana była benzyna uniwersalna. Uzyskał informacje, że tankowanie benzyny bezołowiowej do silnika, znajdującego się w samochodzie skarżącej, prowadziłoby do jego uszkodzenia. Ponadto skarżąca nie była w stanie przedstawić dowodów na dokonanie wymiany części, dostosowującej posiadany pojazd do napędzania benzyną bezołowiową, zaś jej mąż – M. R. stwierdził, że tankował paliwo bezołowiowe, gdyż było lepsze i bardziej ekologiczne.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że organy miały podstawy do zakwestionowania faktur dokumentujących zakup tego paliwa gdyż udowodniły na podstawie zebranego w postępowaniu i właściwie ocenionego materiału dowodowego, że benzyna bezołowiowa Pb – 95 nie mogła być zużyta do napędu samochodu ciężarowego Star – 28, należącego do skarżącej. W związku z powyższym prawidłowe, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jest stanowisko Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, że nie skorzystanie przez organy z możliwości powołania biegłego nie prowadziło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nakazujących organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z wadliwą kontrolą zastosowania wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej i art. 199 tej ustawy. Stosownie do art. 199, zdanie pierwsze, Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Także i w tym przypadku, skorzystanie z tego dowodu, podobnie jak i z opinii biegłego, pozostawione jest uznaniu organu, który może zrezygnować z wykorzystania tego środka dowodowego jeśli uzna to za zbędne do dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona nie rozwija tej podstawy kasacyjnej. Natomiast z przedstawionego przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że prowadzeniem działalności gospodarczej faktycznie zajmował się małżonek skarżącej, w związku z czym wyjaśnienia strony były ogólnikowe. W szczególności nie posiadała ona wiedzy w najważniejszych dla sprawy kwestiach, a zatem wartość dowodowa jej zeznań, z oczywistych przyczyn, byłaby dla organów podatkowych niewielka. Ponadto warto zauważyć, że skarżąca w dniu 18 sierpnia 2004 r. upoważniła swojego męża do występowania w jej imieniu przed organami podatkowymi. M. R., jako osoba najlepiej zorientowana w sprawach firmy skarżącej, ale również jako osoba reprezentująca ten podmiot, na podstawie uzyskanego upoważnienia, wielokrotnie zeznawał w sprawie m. in. 1 października 2004 r., 21 października 2004 r., 15 lutego 2005 r., a zatem, w ocenie Sądu kasacyjnego zarzut, że organ nie skorzystał należycie z art. 199 Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny, było nieuprawnione.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w omawianym powyżej zakresie związanym z zastosowaniem art. 197 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej Sąd Administracyjny pierwszej instancji nie miał podstaw do uznania że, organy naruszyły zasady prawdy obiektywnej oraz praworządności, wyrażone odpowiednio w art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej, jak również, że nie działały w zgodzie z regułami postępowania dowodowego, o których mowa w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, nie mogło być również mowy o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie faktyczne wydanych decyzji w tych akurat kwestiach nie budzi zastrzeżeń.

Natomiast wymienione przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone z uwagi na brak przeprowadzenia innych niezbędnych do wyjaśnienia stanu sprawy dowodów osobowych w postaci przesłuchania świadków, o które wnioskowała strona, o czym będzie niżej mowa. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku błędnie uznano, iż w sprawie został zebrany pełny materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego.

Jeśli chodzi o zarzuty ujęte w pkt 2 skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie na stronę dowodzenia wątpliwych dla organu okoliczności oraz rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na niekorzyść skarżącej to z uwagi na treść art. 183 § 1 w zw. z art. 176 P.p.s.a., nie mogły one podlegać merytorycznej ocenie Sądu kasacyjnego gdyż zostały sformułowane w sposób zbyt ogólny. Stosownie do treści powołanych przepisów Sąd ten jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, natomiast jej autor, stawiając poszczególne zarzuty, jest obowiązany dokładnie je uzasadnić. Uzasadnienie to powinno w sposób jednoznaczny wskazywać na konkretne okoliczności, które w ocenie strony doprowadziły do naruszenia wymienionych norm prawnych w zakresie objętym zarzutem. Stawiając omawiany zarzut, skarżąca w petitum ogólnikowo podnosi kwestię przerzucenia na stronę ciężaru dowodu oraz zaaprobowania rozstrzygania wątpliwości przez organy podatkowe na niekorzyść skarżącej. W petitum nie wskazuje jednak konkretnych przejawów takiego działania Sądu pierwszej instancji. Również z obszernego uzasadnienia nie wynika, w czym konkretnie skarżąca dopatruje się naruszenia wymienionych w tej podstawie kasacyjnej przepisów w podanym zakresie, poza zarzutami, że Sąd Administracyjny pierwszej instancji podzielił stanowisko organów orzekających w postępowaniu podatkowym.

Za niezasadny należało również uznać zarzut wyrażony w pkt 3 podstaw skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek pominięcia szeregu zarzutów podnoszonych w skardze, w szczególności odnoszących się do uznania przez organ wykonania przez stronę usług na rzecz PTB A. C., wynikającego z protokołu kontroli i następnie wyrażonego w decyzjach wydawanych w latach 2005 i 2006, a od którego organ w dalszym ciągu odstąpił. Pominięcie analizy niektórych zarzutów podniesionych w skardze w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko w takim przypadku gdy, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu zaś nie miało syntetyczne omówienie stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bez akcentowania okoliczności, że organy po kilkakrotnym przeprowadzeniu postępowania ostatecznie odstąpiły od pierwotnie zajmowanej oceny działalności skarżącej. Wbrew bowiem temu co twierdzi strona skarżąca, organ odwoławczy w decyzji z dnia 28 czerwca 2005 r. wskazał, że wśród niewyjaśnionych kwestii pozostawało pismo z dnia 2 stycznia 2003 r., z którego wynikało, że A. C. miał korzystać z prawa do rozporządzania sprzętem budowlanym należącym do skarżącej. W ocenie organu odwoławczego konieczne było zatem ustalenie kto wykorzystywał ten sprzęt, jak również zbadanie skali świadczonych przez stronę usług budowlano-transportowych. Powyższe ustalenia miały pierwotnie posłużyć zbadaniu związku wydatków (zakupu paliwa) z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jak się później okazało doprowadziły również do zakwestionowania usług świadczonych na rzecz firmy A. C.. W związku z powyższym, mimo że Sąd pierwszej instancji kwestii tej szczegółowo nie przedstawił, to należało uznać, że nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji, rozszerzając zakres postępowania dowodowego, miał bowiem prawo aby dojść do wniosków przeciwnych od wynikających z wcześniejszych ustaleń i protokołu kontroli. Co więcej, stanowiło to efekt zaleceń organu odwoławczego, a zatem nie mogło być mowy o naruszeniu zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do ewentualnego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że organ pierwszej instancji, pomijając w uzasadnieniu decyzji z dnia 18 lipca 2008 r. swoje wcześniejsze ustalenia oraz wydane na ich podstawie orzeczenie, nie naruszył powołanego przepisu. Należy bowiem zauważyć, że ustalenia wynikające ze sporządzonego pierwotnie protokołu kontroli, w związku z przeprowadzeniem po uchyleniu decyzji z dnia 31 marca 2005 r. kolejnego postępowania dowodowego i ustaleniem nowych okoliczności, nie musiały stanowić podstawy faktycznego uzasadnienia decyzji. Wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej protokół kontroli nie stanowi szczególnego rodzaju dowodu, który po podpisaniu, wiąże organ w dalszym postępowaniu, ale tak jak pozostały materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, w zestawieniu z innymi, zebranymi w toku postępowania, dowodami. Wynika to z art. 180 § 1, jak i przede wszystkim z art. 181 Ordynacji podatkowej.

Sąd kasacyjny nie mógł również uwzględnić zarzutu wyrażonego w pkt 4 skargi kasacyjnej, gdyż podstawa ta, oprócz kwestii, które zostały odparte w argumentacji dotyczącej poprzedniego zarzutu (naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej), z uwagi na nieprecyzyjny sposób jej sformułowania nie mogła stanowić przedmiotu merytorycznej oceny. Strona wskazała bowiem naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 291 i art. 290 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji nie precyzując dokładnie o naruszenie jakiej jednostki niższego rzędu w art. 291 i art. 290 Ordynacji podatkowej jej chodzi. Powołane art. 290 i art. 291 dzielą się odpowiednio na paragrafy, które były wielokrotnie zmienianie w toku prowadzonego postępowania. Jak już wcześniej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, a zatem nie jest władny, by samemu doprecyzowywać zakres i kierunek zaskarżenia. Ma on bowiem jedynie prawo badania naruszenia przepisów, które zostały precyzyjnie wskazane w podstawach kasacyjnych.

Przechodząc do kolejnego zarzutu, a mianowicie zarzutu wskazanego w pkt 5 podstaw kasacyjnych należało przyznać rację stronie skarżącej i stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie w zaskarżonym wyroku, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę przyjmując, że okoliczności te zostały wykazane innymi dowodami (na niekorzyść strony) oraz, iż nie było możliwe zweryfikowanie treści ewidencji ważonego surowca poprzez zeznania świadków.

Powołany art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 13), Sąd pierwszej instancji uznał, że zestawienie zawierające informacje takie jak: nazwisko kierowcy, ilość kursów, suma ton przewożonego surowca nie mogło być skutecznie podważone dowodami wnioskowanymi przez stronę, tj. dowodami z zeznań D. P. i S. K., pracownic ZKSM SA, ważących urobek. W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia wymienionych przepisów, gdyż wnioski dowodowe strony nie wnosiły nic do sprawy, a analiza dokumentów WZ, jak też dowodów z przesłuchań świadków Z. L. i J. B. w sposób wystarczający wykazała, że pracownicy skarżącej nie brali udziału w pracach na terenie kopalni. Strona podnosiła jednak, że jest to rozumowanie błędne, gdyż dokumenty WZ były wystawiane jedynie na potrzeby handlowe i wywozu towaru na zewnątrz kopalni. W działaniach tych jej pracownicy nie uczestniczyli. Podnosiła także, że może budzić wiarygodność zeznań osób odpowiadających za bezpieczeństwo na terenie zakładu, co do ewentualnego wykorzystywania innych samochodów. Strona utrzymywała, że osoby zatrudnione w jej firmie działały w ramach transportu surowca wewnątrz kopalni, co było dokumentowane ewidencją ważonego surowca. Strona podniosła, że ewidencja urobku transportowanego do przerobu zawierała m.in. nazwisko kierowców, jednak przy ważeniu nie sprawdzano nazwiska kierowcy przewożącego urobek danym pojazdem. W efekcie urobek w ciągu technologicznym transportowany był przez różne osoby. W związku z tym skarżąca uznała za konieczne przesłuchanie świadków, którzy po stronie kopalni brali udział w omawianym procesie i mogli wypowiedzieć się na temat rzetelności dokumentacji przedłożonej przez ZKSM SA. Zeznania tych świadków mogły także być pomocne przy ocenie wiarygodności zeznań innych świadków – Z. L. i J. B.. Zwróciła też uwagę, że D. P. i S. K. zostały przesłuchane w toku postępowania kontrolnego dotyczącego 2004 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym stanie rzeczy odmowa przesłuchania D. P. i S. K. była nieuzasadniona i stanowiła naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego nie dostrzegł w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit.c . Przede wszystkim do takiej odmowy nie dawał podstaw art. 188 Ordynacji podatkowej gdyż strona zamierzała za pomocą tych dowodów osobowych dowieść okoliczność odmienną od prezentowanej przez organ – świadczenie usług na rzecz firmy A. C., udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Przechodząc do zarzutów z pkt 6 skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że kwestia zasadności odmowy ponownego przesłuchania świadków wnioskowana przez stronę powinna zostać jeszcze raz przeanalizowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w kontekście zarzutu dotyczącego zmiany pierwotnego stanowiska zajmowanego przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego, co do wykonywania usług transportowych na rzecz firmy A. C.. Jakkolwiek, o czym była wyżej mowa, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony o związaniu organów podatkowych treścią podpisanego protokołu kontroli, to jednak zbadania wymaga okoliczność czy zeznania składane w toku postępowania na etapie, w którym organ przyjmował założenie, że dane czynności były wykonywane, dają podstawę do dokonywania prawidłowych ustaleń przy przyjęciu odmiennego stanowiska. W takim przypadku lakoniczne wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 13 uzasadnienia) nie stanowią podstawy do odmowy ewentualnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że Sąd nie odniósł się do istoty zarzutów strony w tym zakresie polegających na akcentowaniu zmiany sytuacji procesowej w jakiej byli przesłuchiwani świadkowie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji, którego zresztą strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinęła. Nie każde naruszenie przepisów procesowych, jakkolwiek nie powinno ono mieć miejsca, może być utożsamiane z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego.

Za zasadne należy uznać stanowisko strony podniesione w zarzucie zawartym w pkt 7 skargi kasacyjnej, dotyczącym oceny pisma PGP B. S.A. z dnia 22 grudnia 2004 r. Jakkolwiek z pisma tego wynikało, że spółka ta pod koniec 2004 r. stwierdziła, iż środki, które A. C. przeznaczał na jej obsługę były nie wystarczające w stosunku do potrzeb i, że wprost nie można było z niego wywnioskować, iż w roku 2003 firma skarżącej była wykorzystywana do przewozu urobku w procesie technologicznym, to jednak dowód ten sygnalizował, że A. C. mógł potrzebować wsparcia innych firm ze swojej branży, jako podwykonawców. Z tego względu stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że jest ono bez znaczenia gdyż nie dotyczyło okresu objętego zaskarżonym aktem i wskazywało na konieczność zabezpieczenia środków transportowych na planowany rok 2005 stanowi uproszczenie. Oczywiście pismo to nie może mieć przesądzającego znaczenia dla oceny sytuacji w firmie kontrahenta strony w 2003 r., ale sygnalizuje okoliczność, która wymaga szczegółowego zbadania, chociażby za pomocą pominiętych dowodów osobowych i pogłębionej analizy potencjału firmy A. C. z punktu widzenia prowadzonej przez nią w 2003 r. działalności, w tym w zakresie udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd Administracyjny pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że kontrahent strony dysponował wielokrotnie większym parkiem maszynowym i zatrudniał na przestrzeni 2003 r. wielokrotnie więcej pracowników niż skarżąca, podkreślając, że te okoliczności w sytuacji braku jakichkolwiek dokumentów w zakresie rozliczania czasu pracy pracowników mogły rodzić uzasadnione wątpliwości w zakresie faktycznego wykonania usług przez skarżącą. Rację ma jednak strona skarżąca, że takich wątpliwości nie można przesądzać na jej niekorzyść, jeżeli dana kwestia nie zostanie dostatecznie zbadana.

Za zasadne należało uznać również zarzuty podniesione w pkt 8 skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a na skutek pominięcia przy wyrokowaniu treści protokołów przesłuchań D. P. oraz S. K.. Protokoły te, mimo, że nie dotyczyły 2003 r., mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z funkcjonowaniem zakładu, na terenie którego miały być wykonywane przez pracowników skarżącej zakwestionowane usługi transportowe.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesiony w pkt 9 skargi kasacyjnej dotyczący uzasadnienia wyroku z użyciem niejednoznacznych sformułowań oraz w sposób niespójny i wewnętrznie sprzeczny jest zasadny w zakresie, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny z jednej strony czyni skarżącej zarzut braku współpracy z organami przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, z drugiej zaś za bezzasadne uznaje jej wnioski o przeprowadzenie dowodów osobowych, o czym była mowa wyżej. Także stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na temat zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych spornymi fakturami nie jest jednoznaczne. Z jednej strony Sąd podkreśla, że organy prawidłowo przyjęły, iż zdarzenia w postaci usług transportowych świadczonych przez skarżącą na rzecz firmy A. C. nie miały miejsca, a strona skarżąca nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających ich świadczenie, podnosząc, że nie była zobowiązana do ich prowadzenia (jako opodatkowana stawką ryczałtową). Jednocześnie dalej zauważa, że przedłożony przez stronę dokument w postaci umowy z dnia 2 stycznia 2003 r. prawidłowo został uznany za niewiarygodny wobec niewskazania przez skarżącą żadnych innych dowodów, mimo że strona składała nieuwzględniane przez organ wnioski dowodowe. Sąd Administracyjny pierwszej instancji przyznaje również, że zeznania świadków nie pozwalają w sposób jednoznaczny ustalić przebiegu współpracy firmy A. C. ze skarżącą. Nie przeprowadza jednak oceny czy organy wykorzystując te zeznania uwzględniły zakres stawianych świadkom pytań w kontekście zmiany zajmowanego stanowiska, co do usług świadczonych przez stronę. Również ocena wiarygodności zeznań męża skarżącej – M. R., zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest niejednoznaczna gdyż Sąd podnosi, że nie wiedział on gdzie woził paliwo do sprzętu wykorzystywanego przez firmę A. C., jednocześnie zaznaczając, że świadek pamiętał, iż woził je na teren kopalni K. G..

Jeśli chodzi o zarzuty podniesione w pkt 9 skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, to w ocenie Sądu kasacyjnego, są one częściowo zasadne w zakresie, w którym odnoszą się do dokonania kontroli zebranego w toku postępowania materiału dowodowego dającego podstawę do zakwestionowania świadczenia przez skarżącą usług transportowych na rzecz firmy A. C.. Oceniając uzasadnienie Sądu Administracyjnego pierwszej instancji w kwestii oddalenia przez organy wniosków dowodowych należało stwierdzić, że Sąd ten nieprawidłowo, w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, odniósł się do kwestii przesłuchania D. P. i S. K., o czym była wyżej mowa.

Także niezrozumiałe w kontekście tego przepisu, jak i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, akceptujące brak przesłuchania B. L. tylko z tego powodu, że nazwisko tej osoby nie pojawiło się w aktach sprawy za 2003 r. Rację ma w tej kwestii strona skarżąca podnoszą, że jeśli organ z urzędu miał wiedzę na temat tego świadka (był przesłuchiwany w maju 2008 r. w postępowaniu kontrolnym dotyczącym rozliczeń strony za 2004 r.), a jego zeznania mogły przyczynić do wyjaśnienia sprawy, to powinien on zostać przesłuchany również w tym postępowaniu.

Sąd Administracyjny pierwszej instancji nie ocenił również, z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., zasadności odmowy ponownego przesłuchania przez organy A. C., mimo że strona o przesłuchanie tej osoby wnioskowała w toku postępowania, co więcej kwestię tę poddała pod rozwagę Sądu w złożonej skardze. Podobnie Sąd nie zajął stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sprawie odmowy przesłuchania pracowników firmy "A.-f."

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast naruszenia wymienionych w pkt 9 skargi kasacyjnej przepisów przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji w odniesieniu do odmowy powołania biegłego, o czym była wyżej mowa. Dodać można jedynie, że organy, wzywając stronę do udokumentowania zakupu części potrzebnych do "przeróbki" silnika posiadanego pojazdu poniekąd uznały, iż dostosowanie Stara 28 do napędzania go benzyną bezołowiową jest możliwe. Jednakże wobec nieracjonalnych działań strony, a w szczególności z uwagi na brak dowodów potwierdzających podnoszone argumenty, zasadnie zakwestionowały zakup wymienionego paliwa.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Koszty postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej zostały zasądzone na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.