Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 24/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.22 ust. 1 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b),
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. i L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 2035/05 w sprawie ze skargi M. i L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 24/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2035/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M i L B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 listopada 2004 roku określającą M i L B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za ten rok podatkowy.

Małżonkowie B. złożyli zeznanie podatkowe, deklarując wspólne opodatkowanie od dochodów osiągniętych przez nich w 1999 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu wyższego stopnia nieuzasadnione było twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż u M B. wystąpił przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania lokalu mieszkalnego (w kwocie równej wysokości czynszu wynajmowanego lokalu). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast stanowiska strony, iż L B. był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych rat leasingowych dotyczących pięciu umów leasingu zawartych przez podatnika, których celem było w istocie, co trafnie zdaniem organu odwoławczego stwierdził organ I instancji, nabycie środków trwałych. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że podatnik zawarł łącznie pięć umów leasingowych. Pierwsza umowa z dnia 30 czerwca 1998 r. została zawarta ze Towarzystwem Leasingowym w K. Na jej podstawie leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód "C" na okres 36 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w lipcu 2001 r.) za kwotę 1.764,74 zł netto, co stanowiło 4,19% wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła 42.117,85 zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę 65.811,26 zł, a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła 64% wartości opłat leasingowych). Druga z umów została zawarta z tym samym kontrahentem w dniu 28 maja 1999 r., a na jej podstawie leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód "S" na okres 36 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w czerwcu 2002 r.) za kwotę 805,80 zł netto, co stanowiło 3,23% wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła 24.959,02 zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę 36.896,58 zł, a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła 67,65% wartości opłat leasingowych). Kolejna umowa z w/w leasingodawcą została zawarta dnia 30 lipca 1999 r., a na jej podstawie leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód "C" na okres 36 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w sierpniu 2002 r.) za kwotę 1.133,64 zł netto, co stanowiło 3,22% wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła 35.169,67 zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę 50.641,13 zł, a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła 69,45% wartości opłat leasingowych). Czwartą umowę z tym samym kontrahentem podatnik zawarł w dniu 17 września 1999 r. Na podstawie tej umowy leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód "R" na okres 36 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w październiku 2002 r.) za kwotę 927,74 zł netto, co stanowiło 3,22% wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła 28.770,49 zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę 40.784,94 zł, a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła 70,54% wartości opłat leasingowych). Ostatnią umowę zawarto w dniu 21 września 1998 r. z Funduszem Leasingowym w W. Na jej podstawie leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód "C" na okres 48 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w marcu 2003 r.) za kwotę 10.562,92 zł netto, co stanowiło 14,80% wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła 71.311,48 zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę 88.226,70 zł, a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła 80,83% wartości opłat leasingowych).

Odnosząc się do powyższych okoliczności faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że umowa leasingu należy do umów, których istotą jest odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy, jednak bez nabycia własności tejże rzeczy. Poniesiony z tytułu takiego kontraktu wydatek polega na spłacie wartości używanej rzeczy, jednak nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem było uchylenie się od obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Wychodząc z tych założeń organ odwoławczy stwierdził, że we wszystkich wymienionych przypadkach spłata wartości przedmiotu leasingu, jak i cena sprzedaży poszczególnych samochodów nie miały związku z ich ekonomicznym zużyciem, które wynosiło 60 miesięcy oraz z zyskiem leasingobiorcy. W konsekwencji organ uznał, że w rozpatrywanych przypadkach doszło w rzeczywistości do nabycia rzeczy w drodze umowy sprzedaży na raty. Natomiast ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., ma charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.o.f., poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu rat "leasingowych" z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środka trwałego. Mając powyższe na uwadze organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, że w księdze podatkowej za 1999 r. podatnik zaksięgował wydatki z tytułu rat wynikających z umów leasingowych za w/w samochody w łącznej wysokości 77.993,67 zł. Z wartości tej wyodrębniono część kapitałową w kwocie 55.063,67 zł, o którą skorygowano koszty za 1999 r.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Uzasadniając to stanowisko Sąd podniósł, że w sprawie zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy umowa formalnie spełniająca kryteria określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., powinna stanowić wyłączną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (raty leasingowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Według Sądu odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, wbrew temu co twierdzą skarżący, nie może być przez strony nadużywany w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie. W ocenie Sądu organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c., czego rezultatem może być miedzy innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.o.f. albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Sąd wojewódzki powołał szereg przykładów z orzecznictwa (w szczególności uchwałę NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 47).

Wychodząc z tych założeń Sąd wywiódł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie za prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż zawarte przez skarżącego umowy należy uznać za umowy sprzedaży, co w świetle zaprezentowanego wyżej stanowiska jest równoznaczne z odrzuceniem, przy ustalaniu skutków podatkowych zawartych umów, kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu. Zamiarem stron występujących w rozpoznawanej sprawie umów było bowiem przeniesienie własności leasingowanych rzeczy, a nie tylko używanie tych przedmiotów przez określony czas. Powyższa konkluzję potwierdzają w ocenie Sądu takie elementy stanu faktycznego, jak zagwarantowane umowami uprawnienie leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu, co faktycznie nastąpiło, czy też suma rat (opłat) przewyższająca wartość przedmiotu leasingu (cena początkowa przedmiotu leasingu wynosiła w poszczególnych umowach 61% - 70% sumy opłat leasingowych, a w jednym przypadku 80,83%) oraz bardzo niska cena zakupu przedmiotu leasingu (w stosunku do ceny początkowej przedmiotu leasingu owa wartość nabycia wyniosła w poszczególnych umowach: 4,19%, 3,23%, 3,22%, 3,22%, 14,80%).

Odnosząc się w tym kontekście do argumentacji strony dotyczącej wprowadzenia do umów leasingowych postanowień o prawie ich wypowiedzenia oraz możliwości wypowiedzenia samej opcji zakupu Sąd wskazał, że wprowadzenie do umowy takich klauzul nie mieści się w logice normalnego obrotu gospodarczego. W szczególności strony nie uzasadniły zasadności wprowadzenia takiej klauzuli. To sprawia, że postanowienie w sprawie wypowiedzenia ma sztuczny wydźwięk i pozwala na wniosek, iż zostało ono ujęte w umowie tylko po to, by można było mówić o jej formalnej zgodności z w/w rozporządzeniem Ministra Finansów.

Potwierdza tę konkluzję okoliczność, iż zastrzeżona przez stronę zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 in fine rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. możliwość wypowiedzenia umów była w okresie, w którym zawarto przedmiotowe umowy, sprzeczna z unormowaniami ustawowymi dotyczącymi umów najmu lub dzierżawy, które należało odnosić do umów nienazwanych tego typu (leasing). Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego i doktryny wypowiedzieć można było wyłącznie stosunek prawny o charakterze trwałym (a nie, jak w niniejszej sprawie, umowę zawartą na czas oznaczony). Zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy leasingu zawartej na czas oznaczony przewidział dopiero art. 709[11] k.c. (wprowadzony w 2000 r.), jednak i przy interpretacji tego przepisu przyjmuje się, iż zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy leasingu z zachowaniem określonych terminów musi być połączone z koniecznością wystąpienia szczególnych okoliczności, uzasadniających rozwiązanie tej umowy ze skutkiem natychmiastowym.

O trafności stanowiska organów podatkowych przesądza również cena zakupu przedmiotu leasingu, znacząco odbiegająca od cen rynkowych. Okres eksploatacji przedmiotu leasingu (jest to okres trwania umowy leasingu) nie usprawiedliwia tak znaczącego spadku wartości. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, iż de facto z góry wiadomo było za jaką kwotę przedmiot leasingu po zakończeniu tej umowy zostanie odkupiony przez leasingobiorcę. Nie przekonują zatem twierdzenia, iż w momencie zakupu, wskazana na fakturach cena, odpowiadała wartości rynkowej pojazdów. Te argumenty przemawiają za tym, iż organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia art. 188 O.p. w związku z tym, iż odmówił przeprowadzenia dowodu z wyceny środków transportu przez biegłego rzeczoznawcę. Powyższe postępowanie organów było również zgodne z art. 65 § 2 k.c. oraz pozostałymi wymienionymi w skardze przepisami Ordynacji podatkowej.

Skoro stan faktyczny sprawy został ustalony poprawnie, to nie może być też w ocenie Sądu mowy o naruszeniu zaskarżoną decyzją art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust 1 pkt 2 p.d.o.f. Rzeczywistą bowiem treścią przedmiotowych umów było nabycie środków trwałych na raty, co wykluczało raty sprzedaży z kosztów uzyskania przychodów. Sformułowanie warunków umowy w taki sposób, że formalnie pozwala ona na zaliczenie przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy miało na celu wyłącznie powiększenie kosztów uzyskania przychodów u strony, tj. rozliczenia ponoszonych kosztów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Wobec wykazania, że cel umów leasingu zawartych przez podatnika był inny, aniżeli wskazany w umowach (chodziło bowiem o nabycie środków trwałych, a nie tylko o używanie rzeczy przez czas określony umową za odpowiednią opłatą) dla zaliczenia przedmiotu umów do składników majątku stron zbędne było w ocenie Sądu analizowanie ich postanowień pod kątem kryteriów ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej p.p.s.a.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M i L B. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez: błędną (prawotwórczą, rozszerzającą, a więc sprzeczną z art. 2 i art. 217 Konstytucji) wykładnię i zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. "b" p.d.o.f., poprzez zakwalifikowanie zawartych przez podatnika umów leasingowych jako umów sprzedaży na raty i w efekcie niezastosowanie § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. i art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi błędną wykładnię i zastosowanie art. 65 § 2 k.c. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. "b" oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. poprzez oparcie dokonanej wykładni wymienionych przepisów podatkowych na koncepcji obejścia przepisów prawa podatkowego w celu uchylenia się od opodatkowania.

Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, to jest art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), dalej p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez niepełną kontrolę zaskarżonej decyzji, tj. nierozpatrzenie podnoszonego przez stronę zarzutu dokonania przez organy podatkowe wykładni sprzecznej z zasadami konstytucyjnymi (art. 2 i art. 217 Konstytucji), co stanowi również naruszenie art. 178 ust. 1 Konstytucji Podniesiono także brak wyjścia przez Sąd poza granice skargi naruszający art. 134 §1 p.p.s.a. i nierozpatrzenie kwestii zgodności art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji, w zakresie w jakim umożliwiały wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych przez leasingobiorcę z tytułu umowy spełniającej warunki, o których mowa w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 6 kwietnia 1993 r. Wpływ tych naruszeń na wynik miałby być w ocenie autora skargi kasacyjnej istotny, ponieważ w razie stwierdzenia naruszenia zasad konstytucyjnych bądź przez ustawodawcę, bądź przez organy podatkowe, powołane przepisy, na podstawie których zakwestionowano część wydatków poniesionych przez skarżącego, nie zostałyby zastosowane. Podniesiono także nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji poprzez błędną analizę postępowania przeprowadzonego przez organy obu instancji pod kątem poszanowania zasad zupełności postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej, prawa strony do składania wniosków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 174 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134, art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.) w aspekcie błędnego zweryfikowania sposobu ustalenia przez organy podatkowe zgodnego zamiaru stron umowy w świetle art. 65 § 2 k.c. oraz ustalenia wartości rynkowej (niekonsekwentnie raz rozumianej jako rzeczywista wartość z uwzględnieniem stanu technicznego, raz z uwzględnieniem ekonomicznego zużycia tj. amortyzacji) poszczególnych przedmiotów leasingu na dzień ich nabycia przez podatnika, pomimo oparcia dokonanych rozważań m.in. na kryterium stosunku ceny nabycia do wartości rynkowej. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała również na niepełną kontrolę zaskarżonej decyzji poprzez brak odniesienia się przez Sąd do niekonsekwentnego i nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe uprzednio skonstruowanych przez siebie kryteriów kontrolnych umów, na podstawie których uznano zawarte przez skarżącego umowy za inną czynność niż wynikająca z ich treści, mimo że skarżący nie podnosili stosownych zarzutów w skardze, to Sąd nie będąc związany granicami skargi powinien skontrolować działanie organów podatkowych w tym zakresie. Naruszenie to miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej wpływ na wynik sprawy, ponieważ dobór i zastosowanie kryteriów oceny zawartych przez skarżącego umów zadecydowało o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych przez skarżącego na podstawie zawartych umów, podobny wpływ miało badanie "zgodnego zamiaru stron umowy" w świetle art. 65 § 2 k.c. wyłącznie w oparciu o treść umowy bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych wobec leasingodawców. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy błędnego uznania, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie (art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 O.p.) dokonując jednakowej oceny wszystkich zawartych przez podatnika umów leasingowych w sytuacji gdy jedna z zawartych umów (z Funduszem Leasingowym w W z dnia 21 września 1998 r.) w sposób oczywisty różniła się od pozostałych w zakresie kryteriów, które organy podatkowe uznały za istotne przy rozpatrywaniu sprawy tj. porównania okresu trwania umowy z okresem ekonomicznego zużycia przedmiotu, oraz wartości przedmiotu w dniu zawarcia umowy z opłatami leasingowymi oraz ceną nabycia przedmiotu. Podniesiono także, że w wyniku niewykonania funkcji kontrolnej w tym zakresie naruszono też prawo materialne poprzez jego błędne zastosowanie (art.174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art.23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powołali się między innymi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 41), którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 24b § 1 O.p., wywodząc, że jego krytyczne tezy (dotyczące problemu unikania opodatkowania) należy odnieść do praktyki stosowania prawa podatkowego, w tym w przedmiotowej sprawie. W związku z tym podkreślono, iż w prawie podatkowym nie ma przepisu zakazującego dokonywania czynności mających na celu obniżenie opodatkowania, ani też nakazującego wybór rozwiązań prowadzących do zapłacenia podatku możliwie najwyższego. Tymczasem przeciwne wniosku wynikają z zaskarżonego wyroku, co stanowi działanie prawotwórcze i tym samym narusza art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji. Skarżący nie zgodzili się przy tym z tezą Sądu wojewódzkiego, iż uprawnienie do oceny czynności podatników w świetle ich skutków podatkowych, wynika z art. 65 § 2 k.c. (przepis ten nie ma zastosowania w prawie podatkowym). Co więcej, zastosowanie tego przepisu wymagałoby ustalenia, czy "zgodny zamiar stron", o którym w nim mowa, obejmował również leasingodawcę.

4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że formuła podstaw zaskarżenia, powołanych w przedmiotowej skardze kasacyjnej jest rozbudowana i złożona, a dodatkowo komplikuje ją treść uzasadnienia, w którym skarżący nie tylko modyfikują wskazane podstawy kasacyjne, ale i nieraz mieszają i łączą ze sobą argumentacje dotyczące poszczególnych zarzutów. Z tego względu ocenę tychże podstaw zaskarżenia należy dla jasności wywodu poprzedzić kilkoma uwagami o charakterze porządkującym polemikę ze stanowiskiem strony w granicach nimi wyznaczonych (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.).

W związku z tym zauważyć należy, że zarzuty niniejszego środka odwoławczego podważają wyrok sądu wojewódzkiego w dwojaki sposób. Po pierwsze, strona kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, iż organy podatkowe były uprawnione do kwalifikacji (oceny treści) czynności cywilnoprawnych podatnika (nazwanych umowami "leasingu operacyjnego") z uwzględnieniem normy prawnej wynikającej z art. 65 § 2 k.c. zwłaszcza w sytuacji, gdy spełniały one wymogi określone w szczególności w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. (zarzuty wymienione w pkt 1 oraz pkt 2 tiret pierwsze osnowy skargi kasacyjnej). Po wtóre, skarżący niejako na wypadek nieuwzględnienia ich stanowiska w powyższym zakresie, podważają twierdzenie sądu wojewódzkiego o trafności wskazanej oceny organów podatkowych odnośnie do skutków podatkowych przedmiotowych umów (zarzuty wymienione w pkt 2 tiret drugie i trzecie petitum środka odwoławczego). Przy czym w tym ostatnim aspekcie strona podnosi zarzuty zarówno co do przyjętych przez organy kryteriów wspomnianej oceny, to jest przesłanek mających świadczyć o jej poprawności, jak i w kwestii zaistnienia tychże przesłanek na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Wychodząc z tych założeń stwierdzić należy, że wskazane wyżej zagadnienia dotyczą procesowych uprawnień organów podatkowych oraz prawidłowości ich wykorzystania. Chodzi bowiem w istocie o charakter i zakres dokonywanej przez organy administracji podatkowej swobodnej oceny dowodów (tu umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika). Spór dotyczy więc w pierwszym rzędzie interpretacji i stosowania przepisów postępowania (ma przede wszystkim charakter sporu o fakty). Wyjaśnił to w sposób wyczerpujący Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPS 14/00). Mając to na względzie trudno przyjąć, iż kwestia uprawnienia organów podatkowych do kwalifikacji (oceny treści) czynności cywilnoprawnych podatnika może być rozpatrywana w kontekście zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego (pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej), czego domagają się skarżący. W ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia (szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67). To bowiem strona może czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych (gdyż to w toku postępowania ustalany jest stan faktyczny sprawy podlegający subsumpcji pod przepisy prawa materialnego mające w tej sprawie zastosowanie).

Tym niemniej, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej argumentację w tym zakresie podniesioną strona odnosi w całości do wskazanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie tej kwestii ma natomiast zasadniczy wpływ na poprawność oceny sądu wojewódzkiego, co do zastosowania przez organy administracji podatkowej powołanego przez skarżących art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.o.f. i zarazem niezastosowania art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., których błędne zastosowanie strona również zarzuca.

Przechodząc w związku z powyższym, zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120), w pierwszej kolejności do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że stanowisko strony odnośnie do pierwszej ze spornych kwestii nie jest prawidłowe. Wbrew licznym zarzutom środka odwoławczego zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, i co warto podkreślić, jest to jedno założeń większości systemów prawnych naszego kręgu kulturowego, przyjmuje się, iż organy administracji podatkowej są władne dokonywać oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych podatników (por. zwłaszcza w/w uchwała o sygn. akt FPS 14/00, a z nowszych orzeczeń np. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/06, niepubl.; wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i inni, C-255/02; Dz.U. UE z 2006 r. C 131/1; zob. też H. Litwińczuk: Obejście prawa podatkowego w świetle doświadczeń międzynarodowych, Przegląd Podatkowy 1999, nr 9; P. Karwat: Pojęcie pozorności i jej skutki w prawie podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007 nr 4; M. Zirk-Sadowski: Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Kwartalnik Podatkowy 2001 nr 2 oraz powołane tam orzecznictwo).

Należy też odnotować, że w dacie orzekania organu I instancji obowiązywał, stanowiący odpowiednik art. 65 § 2 k.c. na gruncie procedury podatkowej, art. 24a § 1 O.p., natomiast w dacie orzekania przez organ odwoławczy art. 199a § 1 tej ustawy. Przepisy te nie zostały powołane w decyzjach podatkowych, jednakże uprawniały one bezpośrednio organy podatkowe obu instancji do ustalenia treści czynności prawnej podatnika przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Należy mieć bowiem na względzie, że są to unormowania procesowe, kształtujące jedynie zmodyfikowany w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym sposób postępowania w zakresie prawno-podatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej. Tym samym mogły być one stosowane do oceny stanu faktycznego istniejącego w 2000 r. (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1311/06, niepubl.). W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem, że do czynności procesowych dokonanych po wejściu w życie nowego prawa należy stosować jego przepisy, choćby dotyczyły one praw, których zakres, ze względu na czas powstania, określają przepisy poprzednio obowiązujące. Odpowiada to zresztą klasycznej regule: tempus regit actum (por. wyrok TK z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt K 11/04,OTK-A 2006, nr 4, poz. 40).

Podkreślić jednakże trzeba, że iż uprawnienie organów administracji podatkowej do oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych podatników było wywodzone również przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 24a, czy art. 199a, w toku wykładni systemowej i funkcjonalnej regulacji prawnopodatkowych, w tym art. 191 O.p. w zw. z art. 65 § 2 k.c. (podstawowy przykład stanowi tu w/w uchwała o sygn. akt FPS 14/00). Zaznaczyć też w tym miejscu należy, że wbrew przekonaniu skarżących opisany wyżej stan prawny jest zgodny z przepisami Konstytucji (art. 2 i art. 217), o czym świadczy pośrednio wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. (sygn. akt K 53/05, OTK Z.U. 2006, nr 6, poz. 66), którym stwierdzono zgodność art. 199a § 3 O.p. z art. 2 i art. 22 Konstytucji. Przypomnieć trzeba, że wspomniany art. 199a § 3 O.p. nakazuje organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w razie wątpliwości w tym zakresie. Przepis ten ma charakter gwarancyjny względem uprawnienia organów podatkowych określonego w art. 199a § 1 O.p. i stosowany jest wyłącznie w przypadkach wątpliwych (do których sprawa skarżących się nie zalicza, o czym w dalszej części rozważań). Uprawnienie to nie narusza zasady pewności prawa, wynikającej z art. 2 Konstytucji, gdyż jest obwarowane wspomnianą wyżej normą "gwarancyjną" (art. 199a § 3 O.p.). Nie może ono też naruszać art. 217 Konstytucji, ustanawiającego zasadę nullum tributum sine lege (szerzej por. wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK ZU 2002, nr 2A, poz. 13), skoro nie dotyczy określenia istotnych elementów podatku, wymienionych w ostatnio wskazanym unormowaniu (ocena charakteru czynności prawnych podatnika poprzedza zastosowanie przepisów podatkowych). Chybione jest w tym kontekście odwoływanie się przez skarżących do w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 4/03, którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 24b § 1 O.p., skoro przepis ten nie był przez organy podatkowe stosowany.

Zdaniem strony umów leasingu (nazwanych tak przez stronę) nie można oceniać w oderwaniu od przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., które powinny stanowić wyłączne normatywne kryteria oceny umów cywilnoprawnych o takim charakterze. Tymczasem skoro dopuszczalna jest ocena charakteru czynności cywilnoprawnych (umów) podatnika, to tym bardziej dopuszczalne jest przyjęcie, iż nie należą one do umów objętych przepisami w/w rozporządzenia. Z przytoczonej uchwały o sygn. akt FPS 14/00 wynika wprost, że w razie uznania, iż czynności cywilnoprawne strony mieszczą się w hipotezie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.o.f. do oceny ich charakteru kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w ogóle nie miałyby zastosowania. Pogląd ten jest w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie oczywiście zasadny zważywszy na okoliczność, że wspomniany akt wykonawczy odnosi się do kwestii zaliczania do składników majątku stron umowy przedmiotu umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, a więc takich które nie przenoszą własności rzeczy. W przypadku zatem stwierdzenia, że czynności podatnika miały charakter umowy sprzedaży (przenoszącej własność rzeczy) nie może być mowy o analizie ich treści z uwzględnieniem przepisów w/w rozporządzenia.

Na poparcie swojego stanowiska w omawianym zakresie skarżący powołują wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 1783/04, w którym uchylając zaskarżony wyrok Sąd kasacyjny nakazał sądowi wojewódzkiemu rozważenie, czy zawarte przez podatnika umowy leasingu spełniają wymogi, o których mowa w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Strona nie dostrzega jednakże tej okoliczności, że przytoczone orzeczenie sądu odwoławczego zostało wydane w odmiennym, aniżeli przedmiotowy, stanie faktycznym. W w/w sprawie nie zakwestionowano bowiem skutecznie leasingowego charakteru umów strony. Konieczne było zatem kompleksowe ich zbadanie z uwzględnieniem kryteriów, o których mowa we wskazanym rozporządzeniu. W obecnie rozpoznawanej sprawie podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sądu wojewódzkiego (i organów podatkowych) stanowiło ustalenie, że umowy podatnika były umowami sprzedaży. Dopiero w razie skutecznego podważenia tego ustalenia możliwe byłoby rozważenie zgodności przedmiotowych umów z wymogami ustanowionymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r.

Należy w związku z powyższym odnieść się obecnie do drugiej z zarysowanych na wstępie kwestii spornych w sprawie, dotyczącej uznania umów zawartych przez skarżącego za umowy sprzedaży, w kontekście przesłanek przyjętych w zaskarżonym wyroku (i poprzedzających go decyzjach), mających świadczyć o takiej kwalifikacji tychże umów. Zdaniem skarżących, skoro uznano przedmiotowe umowy za umowy sprzedaży, to niekonsekwentnie wyodrębniono ze świadczenia podatnika część kapitałową i część odsetkową, korygując koszty uzyskania przychodów tylko o pierwszą z wymienionych. Okoliczność ta wskazuje według strony na sprzeczność poszczególnych działań (i ustaleń) organów podatkowych (czego nie wyjaśniono także w zaskarżonym orzeczeniu wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a.). Odnosząc się do powyższego twierdzenia przypomnieć stronie należy treść art. 23 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f., stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z przepisu tego wynika a contrario, iż kosztami uzyskania przychodów (o ile mają związek z osiągniętym przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f.) są naliczone i zapłacone odsetki od zobowiązań. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały celowości (związku z wykazanym przychodem) wydatków dotyczących odsetek z tytułu przedmiotowych umów, toteż zasadnie uznano je za koszty uzyskania przychodów, kwestionując jedynie wydatki podatnika w zakresie części kapitałowej. Nie ma w tym postępowaniu sprzeczności. Art. 23 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f. stanowi lex specialis względem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, ograniczając we wskazanym zakresie wyłączenie ustanowione w ostatnio wymienionym przepisie.

Sąd wojewódzki do powyższego aspektu sprawy się nie odniósł, co należy kwalifikować jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże w stopniu nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy (zważywszy na poprawność stanowiska organów w tym zakresie), co wyklucza możliwość uchylenia zaskarżonego wyroku z tego powodu (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120). W następnej kolejności skarżący podważają przesłanki, które w ocenie Sądu I instancji (i organów) spowodowały uznanie umów podatnika za umowy sprzedaży na raty. Przy tym strona nie kwestionuje tego, iż umowy te zawarto na czas krótszy od ekonomicznego zużycia pojazdów stanowiących przedmiot w/w umów, oraz że po zakończeniu umowy każdy z samochodów nabył dotychczasowy użytkownik (co było w umowie zagwarantowane). Według skarżących wątpliwe w kontekście ustalenia przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia (oraz poprzedzających go decyzji) są przesłanki odnoszące się do stosunku opłat "leasingowych" do wartości przedmiotu leasingu (opłaty te przewyższały tę wartość) oraz do kwestii ceny sprzedaży przedmiotu leasingu (która była znacznie niższa od wartości rynkowej pojazdów).

Odnośnie do pierwszej z kwestionowanych okoliczności skarżący wywodzą, iż opłaty leasingowe uwzględniały zysk leasingodawcy i w szczególności tzw. koszty zorganizowania kapitału do nabycia przedmiotu leasingu (przez leasingodawcę), w tym natomiast zakresie nie podjęto żadnych czynności wyjaśniających, mających na celu ustalenie wysokości tych składowych. Rzutuje to istotnie według strony na poprawność twierdzenia, że opłaty leasingowe przewyższały wartość przedmiotu leasingu (skoro w/w "kosztów zorganizowania kapitału" nie powinno się uwzględniać przy obliczaniu wysokości opłat). W tym zakresie sąd kasacyjny zauważa, że fakt, iż suma opłat "leasingowych" (niezależnie od tego co się na nie składało) przewyższała wartość przedmiotu leasingu jest niewątpliwy. Okoliczność tę należy oceniać w kontekście pozostałych ustaleń, w szczególności tego, że świadczenia te podatnik spełnił w okresie krótszym, aniżeli ekonomiczne zużycie używanych pojazdów (należy przyjąć, iż jest to 60 miesięcy, zważywszy na normatywny okres amortyzacji środków trwałych, wynikający z przepisów obowiązującego w 2000 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie w amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm.). Jak trafnie wyjaśniono stronie już w decyzji organu odwoławczego wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. (a więc też takie, które wynikają z umowy leasingu), stanowią spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu umowy, co oznacza że nie mogą być one poniesione na nabycie tego przedmiotu. Mając to na względzie stwierdzić należy, że gdyby celem zawartych umów nie była sprzedaż aut, to nieracjonalne i pozbawione gospodarczego uzasadnienia byłoby poniesienie przez leasingobiorcę (skarżącego) wydatków z tytułu używania w/w samochodów w kwocie przewyższającej ich wartość (cena początkowa przedmiotu leasingu wynosiła w poszczególnych umowach 61% - 70% sumy opłat leasingowych, a w jednym przypadku 80,83%) i w okresie znacznie krótszym niż czas ich ekonomicznego zużycia (w czterech przypadkach było to 36 miesięcy, w jednym 48 miesięcy). Przypisanie działania z takim zamierzeniem (używania pojazdów na wskazanych warunkach) przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą (której celem jest generowanie zysku) byłoby sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. W tej sytuacji zbędna staje się polemika z argumentami środka odwoławczego odnoszącymi się do wspomnianych "kosztów zorganizowania kapitału", gdyż wyjaśnienie tej kwestii nie mogłoby podważyć powyższej konkluzji, dotyczącej celowości działania leasingobiorcy.

O uznaniu umów zawartych przez podatnika za umowy sprzedaży przesądza też okoliczność, iż po zakończeniu używania pojazdów nabył je on po cenie istotnie niższej od ich wartości. W tym zakresie strona podnosi, iż konkluzja ta nie odnosi się do ostatniej z w/w umów (z dnia 21 września 1998 r. zawartej z Europejskim Funduszem

Leasingowym we Wrocławiu), ponieważ cena zakupu samochodu będącego jej przedmiotem stanowiła 14,80 % jego wartości początkowej, umowę tę zawarto na okres 48 miesięcy (80% normatywnego okresu amortyzacji), a zakup nastąpił dopiero po około 6 miesiącach od jej zakończenia. Biorąc w związku z tym pod uwagę ekonomiczne zużycie (w trakcie ponad 53 miesięcy) przedmiotu leasingu, jego wartość była według skarżących w dacie zakupu nawet niższa (12,02 % wartości początkowej), aniżeli ta wynikająca z ceny zakupu. Wskazując na tę okoliczność strona pomija jednak fakt, iż kwota opłat "leasingowych" przewyższała wartość początkową używanego auta (która stanowiła 80,83% sumy opłat), a czas trwania analizowanej umowy – mimo że dłuższy, niż w pozostałych czterech przypadkach – wciąż był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia samochodu (o 12 miesięcy). I w tym przypadku pojawia się zatem wątpliwość co do celowości działania przedsiębiorcy w razie uznania omawianej umowy za umowę leasingu. Całokształt wskazanych okoliczności faktycznych pozwala więc na przyjęcie, że uznanie przez organy podatkowe i tej umowy za umowę sprzedaży mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Na marginesie tej części uzasadnienia należy zauważyć, że istotnie zbędny i nietrafiony, aczkolwiek z przyczyn częściowo odmiennych niż podane w skardze kasacyjnej, był wywód sądu wojewódzkiego dotyczący dopuszczalności zastrzeżenia (z punktu widzenia prawa cywilnego) w umowie leasingu zawartej na czas oznaczony prawa do jej wypowiedzenia (zwłaszcza w okresie, kiedy była ona umową nienazwaną, gdyż to wtedy zawarto przedmiotowe umowy). Wywód ten zmierzał do wykazania, iż tego rodzaju zastrzeżenie zawarto w umowach, których stroną był podatnik, tylko w celu uzyskania jej formalnej zgodności z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Tym niemniej po pierwsze w przepisie tym jest mowa o wypowiedzeniu – jeżeli je zastrzeżono w umowie – prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę (a nie do wypowiedzenia samej umowy, do czego w szczególności nawiązał Sąd). Po wtóre zaś stanowisko zarówno doktryny, jak i sądów powszechnych nie było jednolite w kwestii poruszonej przez Sąd I instancji (por. J. Poczobut w: System prawa prywatnego, Tom 8, Prawo zobowiązań, część szczegółowa, pod red. J. Panowicz-Lipskiej, s. 278 oraz literatura i orzecznictwo, do których tenże odsyła). Twierdzenia Sądu I instancji należy więc uznać za chybione we wskazanym zakresie. Nie rzutuje to jednakże w żadnym stopniu na poprawność ustalenia, że na mocy przedmiotowych umów skarżący nabył, opłacając ich wartość w ratach – określone środki trwałe (samochody).

W świetle przytoczonych rozważań Sąd kasacyjny uznaje zarzuty procesowe niniejszego środka odwoławczego za nieskuteczne. Sąd wojewódzki sprawując kontrolę orzeczniczą z uwzględnieniem treści przepisów ustaw sądowoadministracyjnych powołanych w skardze kasacyjnej nie miał podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji, nie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania (O.p.), wskazanych przez stronę. Wobec tego, stosownie z art. 183 § 1 p.p.s.a., dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Kluczowym natomiast ustaleniem w niniejszej sprawie jest uznanie umów skarżącego za umowy sprzedaży na raty.

Ten stan rzeczy przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. i § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie). Skoro bowiem przedmiotowymi umowami podatnik nabył środki trwałe (taki był przedmiot poniesionych z tego tytułu wydatków), to zastosowanie znajdował art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki strony nie zaliczały się więc do tych wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. (m.in. ponoszonych przez używającego z tytułu umowy o podobnym charakterze co umowy najmu lub dzierżawy rzeczy /np. leasing/, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu używania), a ponadto na mocy w/w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.o.f. wykluczone zostały z katalogu kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, jak trafnie wskazał sąd wojewódzki, zbędna jest analiza postanowień umów strony pod kątem kryteriów ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W tej bowiem sytuacji wskazane przepisy wykonawcze (zwłaszcza § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia) w ogóle nie znajdują zastosowania.

Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowi art. 184 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.