Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 137/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 51, art. 53, art. 107 § 1, § 2, art. 116 § 1, § 2, § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. Z. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] kwietnia 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. Z. za zaległości E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka E.) z tytułu podatku od towarów i usług (VAT):

- za marzec 2014 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za kwiecień 2014 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za maj 2014 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za czerwiec 2014 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za lipiec 2014 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za sierpień 2014 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za wrzesień 2014 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za październik 2014 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za listopad 2014 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za grudzień 2014 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za styczeń 2015 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za luty 2015 r. [...] zł z odsetkami [...] zł;

- za marzec 2015 r. [...] zł z odsetkami [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w stosunku do spółki E. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wydał [...] grudnia 2016 r. decyzję określającą obowiązek zapłaty za marzec 2014 r. [...] zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dla lat 2014-2015 Dz.U.2011.177.1054 ze zm. - ustawa o VAT). Następnie [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał wobec spółki E. decyzję określającą obowiązek zapłaty w sumie [...] zł za kolejne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak motywował organ, spółka E. nie wykonała wymienionych decyzji. W związku z tym:

- 31 stycznia 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuł wykonawczy nr [...] -1.522.522.2017;

- 12 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...];

- 12 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił tytuł wykonawczy nr [...]

Tytuły te razem objęły zaległości podatkowe spółki E. z odsetkami wynikające z decyzji wydanych [...] grudnia 2016 r. i [...] sierpnia 2017 r. W toku postępowań egzekucyjnych dokonano zajęć rachunków bankowych spółki E., na których nie było środków. Nie udało się ustalić majątku tej spółki ani nawiązać z nią kontaktu. Spółka E. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych, adres jej siedziby nie odpowiadał rzeczywistości, a 22 lutego 2017 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. W tej sytuacji postanowieniami z 5 czerwca, 28 listopada 2017 r. i 21 grudnia 2018 r. postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki E. zostały umorzone z powodu bezskuteczności. Postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 5 czerwca 2017 r. (dotyczyło marca 2014 r.) i z 28 listopada 2017 r. (dotyczyło okresów od maja 2014 r. do marca 2015 r.) zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Natomiast postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne z 21 grudnia 2018 r. (dotyczyło kwietnia 2014 r.) wydał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...].

Następnie organ tłumaczył, że zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym do dnia wydania decyzji przez organ I instancji nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki E.. A. Z. został powołany do zarządu spółki E. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników podjętą 5 kwietnia 2013 r., a odwołany ze składu zarządu wymienionej spółki uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 17 czerwca 2016 r. Wobec tego terminy płatności kwot wykazanych w fakturach jako VAT od marca 2014 r. do marca 2015 r. upłynęły w okresie, w którym A. Z. wchodził w skład zarządu spółki.

Jednocześnie organ odnotował, że w tym samym czasie drugim członkiem zarządu spółki E. był jeszcze W. T., przy czym o odpowiedzialności podatkowej W. T. organ I instancji orzekł mocą odrębnej decyzji.

W tym stanie sprawy, zdaniem organu, A. Z. ponosi odpowiedzialność podatkową za wymienione zaległości spółki E. wraz z odsetkami zgodnie z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. w brzmieniu dla lat 2014-2015 - O.p.).

W dalszej kolejności organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało istnienia przesłanek uwalniających A. Z. od analizowanej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki E.. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki E. nie został złożony. Tymczasem spółka E. nie płaciła w ustawowych terminach kwot VAT wynikających z wystawionych faktur. Oznacza to, że nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, co z kolei stanowiło o jej niewypłacalności. W tych okolicznościach jeszcze w 2014 r. członkowie zarządu byli zobowiązani do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości niewypłacalnej spółki E. stosownie do art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2012.1112 ze zm. w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. - u.p.u.n.).

Ponadto organ zauważył, że z bilansu spółki E. na koniec 2014 r. wynika wartość aktywów (tylko obrotowych, bo trwałych nie było) na poziomie [...] zł, a wysokość zobowiązań rzędu [...] zł. Wobec tego przy uwzględnieniu zaległości spółki E. wynikających z wymienionych wyżej decyzji wydanych [...] grudnia 2016 r. i [...] sierpnia 2017 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rzędu [...] zł, jej zobowiązania przewyższały aktywa. Tym samym zrealizowana została również kolejna, samodzielna przesłanka niewypłacalności spółki E. określona w art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

Zdaniem organu, A. Z. nie wykazał, aby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki E. mogło wynikać z przyczyn przez niego niezawinionych. W tym kontekście organ podkreślił obowiązek członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stałego monitorowania jej działalności i kondycji materialnej, finansowej. W realiach rozpatrywanej sprawy spółka E. w analizowanych okresach rozliczeniowych uczestniczyła w oszustwie o charakterze karuzelowym, posługiwała się fakturami nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, co potwierdzają wspomniane wyżej decyzje z [...] grudnia 2016 r. i [...] sierpnia 2017 r. wydane przy zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ nie zgodził się z argumentem A. Z., który przekonywał, że nawet gdyby złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki E., to taki wniosek nie zostałby uwzględniony, bo spółka E. miała tylko jednego wierzyciela - organ podatkowy. W tej kwestii organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym rozstrzygnięcie o zasadności formalnej czy merytorycznej wniosku o ogłoszenie upadłości - co do zasady - należy wyłącznie do właściwego sądu.

Na zakończenie organ odnotował, że bezspornie A. Z. nie wskazał żadnego majątku spółki E., który pozwalałby na wyegzekwowanie zaległości podatkowych i odsetek objętych niniejszą decyzją w jakiejkolwiek części.

A. Z. (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu. Domagał się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki E.;

- art. 122, art. 191 O.p. z powodu niedokonania "stosownych ustaleń umożliwiających ocenę stanu faktycznego".

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów skarżący akcentował, że kiedy pełnił funkcję członka zarządu nie istniały podstawy do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki E. czy o otwarcie postępowania układowego, bo na bieżąco płaciła swoje zobowiązania. Poza tym "(...) okoliczności powstania długu z tytułu zobowiązań podatkowych zostały rozpoznane bez mojego udziału w spółce E. (...)".

Ponadto, w ocenie skarżącego, organ:

- nie ustalił sytuacji ekonomicznej, finansowej spółki E. w okresie kiedy skarżący był członkiem jej zarządu, w latach 2014-2015, co oznacza całkowity brak winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki;

- nie udowodnił skarżącemu winy polegającej na jakimkolwiek zaniedbaniu w zakresie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki E..

Skarżący konsekwentnie wyrażał przekonanie, że nie było możliwe przeprowadzenie postępowania upadłościowego wobec spółki E. zadłużonej u jednego wierzyciela.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęta nią decyzja organu nie jest zgodna z prawem, chociaż z przyczyn, do których skarżący nie nawiązywał.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zasady spornej w sprawie szczególnej odpowiedzialności podatkowej zostały uregulowane w dziale III, rozdziale 15 O.p. (pamiętając, że na potrzeby tej sprawy należy rozważać stan prawny obowiązujący do końca 2015 r., o czym jeszcze będzie mowa niżej). Stosownie do brzmienia art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. osoby trzecie solidarnie z podatnikiem ponoszą odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe podatnika z odsetkami. Jednocześnie według art. 51 § 1 O.p. niezapłacony w terminie płatności podatek jest zaległością podatkową, od której, w myśl art. 53 § 1 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę.

W analizowanej sprawie organ powołał się na art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do końca 2015 r. Wynika to z rozwiązania przyjętego w art. 22 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz.U.2015.1649). W myśl tego unormowania przechodniego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe w 2014 r. i 2015 r. jest regulowana przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa o treści obowiązującej do końca 2015 r. Dla ścisłości warto przy tym odnotować, że art. 22 powołanej wyżej ustawy nowelizującej stanowi - w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - o stosowaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tego obejmuje nie tylko art. 107 O.p. i następne, ale także art. 51, art. 53 O.p., które są wpisane w konstrukcję przesłanek tej szczególnej odpowiedzialności, zgodnie z regułami wykładni systemowej wewnętrznej (skoro odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej obejmuje zaległości podatkowe podatnika wraz z odsetkami).

W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Następnie art. 116 § 2 omawianej ustawy stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według zaś art. 116 § 3 O.p. w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 116 § 4 O.p. ustanawia zasadę, w myśl której przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (por. też szerzej uchwały sygn. II FPS 3/09, I FPS 4/08, II FPS 6/08, I FPS 5/07).

W świetle powyższego należy zgodzić się z organem co do tego, że skarżący był członkiem dwuosobowego zarządu spółki E. w latach 2014-2015, kiedy sukcesywnie powstawał z mocy ustawy obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach stosownie do art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Pomijanie tych ustawowych obowiązków fiskalnych w rezultacie spowodowało, że spółka E. stała się niewypłacalna w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka jej zarządu. W tym stanie rzeczy skarżący miał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki E. jeszcze w 2014 r. Wówczas art. 10 ustawy Prawo upadłościowe (w latach 2014 - do marca 2015 Dz.U.2012.1112 ze zm., Dz.U.2015.233 - u.p.u.n.) stanowił, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zatem art. 10 u.p.u.n. mówił o sytuacji opisanej albo w art. 11 ust. 1, albo ust. 2 u.p.u.n. Co więcej, rozwiązanie przyjęte w art. 10 u.p.u.n. bezpośrednio wiązało zaistnienie stanu niewypłacalności z powstaniem obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika w zakreślonym czasie. Następnie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przewidywał, że stan niewypłacalności występuje w sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów w obrocie gospodarczym, czy też zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w tym zobowiązań podatkowych. Podobnie nie jest istotne dlaczego dłużnik ich nie wykonuje, a więc czy był to jego wybór, czy też zaistniały inne powody. W art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie nawiązał do przyczyn zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez dłużnika ani do ich wysokości. Bez prawnego znaczenia pozostaje również okoliczność czy dłużnik nie płaci jednego zobowiązania w stosunku do jednego wierzyciela, czy kilku zobowiązań wobec jednego wierzyciela (por. orzeczenie w sprawie sygn. I FSK 996/12).

Z kolei art. 11 ust. 2 u.p.u.n. mówił o tym, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Następnie wprost zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 11 ust. 1, 2 u.p.u.n. w rozważanym brzmieniu, każdy kto miał prawo reprezentować spółkę, sam lub łącznie z innymi osobami, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaistnienia zdefiniowanego przez ustawodawcę stanu niewypłacalności spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy, a zwlekanie z wykonaniem powyższego ustawowego obowiązku przez skarżącego jako członka zarządu spółki E. miało ten skutek, że interes prawny wierzyciela - w tym przypadku podatkowego - został realnie zagrożony. Skarżący w swojej argumentacji nie uwzględnia, że naruszając art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., jednocześnie istotnie naruszył interes prawny wierzyciela spółki E.. Dlatego aktualnie skarżący nie może zasadnie powoływać się na przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. i oczekiwać na tej podstawie prawnej uwolnienia od rozważanej odpowiedzialności podatkowej.

Wymaga podkreślenia, że skarżący jako członek zarządu miał obowiązek na bieżąco monitorować wywiązywanie się spółki E. z jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz poziom zadłużeń i stanu majątkowego zarządzanej spółki, a w przypadku stwierdzenia którejkolwiek z sytuacji opisanych w art. 11 ust. 1 czy ust. 2 u.p.u.n., zastosować się do art. 10 i art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy. Skarżący nie był uprawniony do zwlekania ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem taka postawa zarządu spółki E. nosiła znamiona dowolności i nie zasługuje na aprobatę w świetle przytoczonego wyżej stanu prawnego. W rezultacie oznacza to, że skarżący jako członek zarządu ponosi odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki E. w czasie wyznaczonym przez ustawodawcę. Skarżący nie wytłumaczył swojego zaniechania w tym zakresie ani organowi, ani w skardze. Nie wymienił żadnej obiektywnej przyczyny niezastosowania się do ustawowego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki E. w określonym czasie. Błędnie przekonywał, że złożenie takiego wniosku było niecelowe, nieefektywne. Jest to wyłącznie subiektywny punkt widzenia skarżącego, który nie może zastępować prawomocnego rozstrzygnięcia sądu upadłościowego w tej mierze.

Jak wynika z twierdzeń skarżącego i ustaleń organu, w istocie poza sporem pozostawała okoliczność, że skarżący nie wskazał organowi mienia spółki E. pozwalającego na wyegzekwowanie w jakiejkolwiek części omawianych zaległości podatkowych z odsetkami.

Powyższe nie oznacza jednak, że kontrolowana decyzja organu zasługuje na aprobatę z punktu widzenia prawa.

Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ostatnio Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd jest zobowiązany skontrolować legalność zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów i wniosków zawartych w skardze.

Wobec tego, realizując obowiązek nałożony na sąd mocą art. 134 § 1 P.p.s.a., przede wszystkim należy zauważyć, że kontrolowana decyzja organu ma za przedmiot odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki E. wynikające z wystawiania faktur nieopisujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwoty wykazane w takich fakturach jako VAT w rzeczywistości nie są tym podatkiem. Podstawą prawną obowiązku zapłaty kwot jedynie stwarzających w obrocie fikcyjny obraz VAT jest art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jednocześnie według art. 103 ust. 1 tej ustawy podatkowej podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W przytoczonym stanie prawnym obowiązek ustanowiony w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT spoczywał na spółce E. z mocy samego prawa. Jeśli jednak spółka E. nie wywiązała się z niego, wówczas właściwy organ podatkowy był zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość kwot podlegających wpłacie przez spółkę E. na podstawie wymienionego przepisu ustawy o VAT. Jednak - co należy wyraźnie podkreślić - decyzja w tym przedmiocie nie kreuje nowego, wcześniej nieistniejącego obowiązku jej adresata, ale ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc potwierdza w obrocie prawnym istnienie tego rodzaju ustawowego obowiązku na potrzeby między innymi wystawienia tytułu wykonawczego i przeprowadzenia egzekucji.

Jak stanowi art. 211 i następnie art. 212 O.p., decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wyjątek dotyczy decyzji w sprawie udzielenia z urzędu ulg podatkowych (art. 67d O.p.), a więc nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Tym samym istotnego znaczenia nabiera okoliczność czy i ewentualnie kiedy powoływane przez organ decyzje wydane [...] grudnia 2016 r. i [...] sierpnia 2017 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zostały doręczone w sposób prawidłowy. W przypadku bowiem niedoręczenia bądź doręczenia niezgodnego z prawem, a więc pozbawionego skutków prawnych, decyzje te nie mogą stanowić w obrocie prawnym o obowiązku spółki E. zapłaty kwot w nich wymienionych, w następstwie organ nie byłby uprawniony orzekać o odpowiedzialności podatkowej skarżącego z powołaniem się na takie decyzje. Co więcej, egzekucja prowadzona w celu wykonania decyzji z [...] grudnia 2016 r. i [...] sierpnia 2017 r., gdyby nie weszły one do obrotu prawnego, nie mogłaby wywołać żadnych skutków dla biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty przez spółkę E. kwot wynikających z wystawionych faktur i nie mogłaby realizować jednej z przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego polegającej na nieskuteczności egzekucji wobec spółki E..

Natomiast w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ nie przedstawił ani ustaleń faktycznych, ani argumentów prawnych dotyczących doręczenia wspomnianych decyzji spółce E. (czy była reprezentowana w postępowaniach podatkowych przez pełnomocnika, jaki adres był prawidłowym adresem do doręczeń, w jakim trybie i w jakiej dacie miało dojść do prawnie skutecznego ich doręczenia). W przedstawionych sądowi aktach podatkowych brakuje materiału pozwalającego na przeanalizowanie tych kluczowych okoliczności. Ponadto sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu istoty sprawy podatkowej. Wszystkie ważne dla wyniku sprawy okoliczności faktyczne i prawne organ ma obowiązek przedstawić w motywach podejmowanej decyzji z nawiązaniem do konkretnego materiału dowodowego zawartego w aktach prowadzonego postępowania podatkowego. W realiach analizowanej sprawy tak się nie stało. Nie można też zasadnie przyjąć, że badanie prawidłowości doręczenia spółce E. decyzji z [...] grudnia 2016 r. i [...] sierpnia 2017 r. wykracza poza granice sprawy w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Decyzje te - co do zasady - mają przecież stwierdzać w obrocie prawnym istnienie niewykonanych obowiązków spółki E., za które z kolei ma odpowiadać podatkowo skarżący. Ewentualny brak tych decyzji w obrocie prawnym oznacza brak odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości wynikające z ich treści.

Dodatkowo organ odnotował, że decyzje z [...] grudnia 2016 r. i [...] sierpnia 2017 r. były wydane przez różne organy podatkowe I instancji, co wskazuje na zmianę właściwości. Dotychczas organ nie rozważył czy ta zmiana właściwości organu podatkowego I instancji w odniesieniu do spółki E. mogła przełożyć się i ewentualnie od kiedy na zmianę organu podatkowego właściwego do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu tej spółki. Zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

Podobnie ustawowa przesłanka dotycząca przeprowadzenia egzekucji w stosunku do spółki E., o której stanowi art. 116 § 1 O.p. i której wykazanie należy do organu, nie została rzetelnie wyjaśniona (por. szerzej uchwała sygn. II FPS 6/08).

Ponowie należy nawiązać do konieczności wykazania przez organ, że decyzje wydane wobec spółki E. [...] grudnia 2016 r. i [...] sierpnia 2017 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT weszły do obrotu prawnego. Były one podstawą wystawienia tytułów wykonawczych z 31 stycznia, 12 października 2017 r. i z 12 października 2018 r. Istnieje bezpośredni związek między wejściem do obrotu prawnego tych decyzji a legalnością wystawienia tytułów wykonawczych, prowadzenia egzekucji i stosowania środków egzekucyjnych w celu ich przymusowej realizacji.

Co więcej - w kontekście zmiany właściwości organu I instancji w przypadku powoływanych wyżej decyzji z [...] grudnia 2016 r. i [...] sierpnia 2017 r. - ważna może okazać się analiza właściwości organu uprawnionego najpierw do wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie do prowadzenia egzekucji w stosunku do spółki E., stosowania środków egzekucyjnych. Jak to zostało zrelacjonowane na wstępie niniejszego uzasadniania, w tym zakresie działały różne organy. Tej kwestii organ również nie rozważył, przemilczał ją w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Tymczasem legalne przeprowadzenie egzekucji wobec spółki E. to jedna z materialnoprawnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Omawiany aspekt sprawy związany z legalnością prowadzenia egzekucji jest jeszcze istotny z punktu widzenia przedawnienia zobowiązań spółki E. objętych kontrolowaną decyzją. Termin przedawnienia tych zobowiązań upływałby według art. 70 § 1 O.p. z końcem 2019 r. (za okresy marzec - listopad 2014 r.) i z końcem 2020 r. (za okresy grudzień 2014 r. - marzec 2015 r.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pochodzącej z 2020 r. organ poprzestał wyłącznie na stwierdzeniu, że w toku postępowania egzekucyjnego doszło do zastosowania środków egzekucyjnych w postaci zajęć rachunków bankowych spółki E.. Organ nie omówił i nie ocenił czy w dotychczas przeprowadzonych postępowaniach egzekucyjnych spółka E. skutecznie została powiadomiona o zastosowaniu środków egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania zaległości za wszystkie kolejne miesiące wymienione przez organ w kontrolowanej decyzji (czy korespondencja była prawidłowo kierowana i doręczana, awizowana - por. art. 70 § 4 O.p.).

Niewyjaśnienie przez organ prawidłowości (zgodności z prawem) wystawienia tytułów wykonawczych i stosowania środków egzekucyjnych oznacza, że organ nie wyjaśnił również czy i ewentualnie w jakim zakresie przedawnienie zobowiązań spółki E. mogło wykluczyć orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Wymaga podkreślenia, że - co do zasady - tylko zgodnie z prawem przeprowadzona egzekucja jest wpisana w przesłankę przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 4 O.p. oraz w przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z art. 116 § 1 O.p.

Dla dopełnienia oceny prawnej kontrolowanej decyzji organu należy wyjaśnić, że prawidłowa wykładnia art. 107 § 1 w powiązaniu z art. 116 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym brak jest podstaw do uznania, by odpowiedzialność osób trzecich ze względu na solidarny charakter odpowiedzialności z podatnikiem za zaległości podatkowe uzależniona była od istnienia (funkcjonowania) podatnika. Wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców nie ma wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności członków jej zarządu za zaległości spółki. Ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika. Jedynie wygaśnięcie zobowiązania na skutek zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 O.p. spowodować może, że osoba solidarnie odpowiedzialna za zaległości podatkowe podatnika zwalnia się z tej odpowiedzialności. Zatem jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, tak długo osoba trzecia ponosi za nie odpowiedzialność (por. między innymi sprawy sygn.: I FSK 123/14, I FSK 1807/11, I FSK 244/12, II FSK 607/14, II FSK 146/14, II FSK 606/14, II FSK 77/13, II FSK 62/13, II FSK 27/13, II FSK 61/13, II FSK 76/13, II FSK 1150/12, II FSK 1861/08).

W podsumowaniu przedstawionych rozważań prawnych sąd ocenia, że chociaż zarzuty formułowane przez skarżącego nie są trafne, to jednak sposób przeprowadzenia przez organ postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego nosi znamiona istotnej dowolności. Aktualnie organ nie wyjaśnił wyczerpująco i stanowczo wszystkich okoliczności sprawy wpisanych w materialnoprawne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki E. wymienione w kontrolowanej decyzji.

W następstwie w dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany wnikliwie i rzetelnie wyjaśnić omówione wyżej kwestie, które są kluczowe dla legalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki E. objęte kontrolowaną decyzją. Trzeba przy tym zauważyć, że chociaż pominięte przez organ aspekty sprawy mają charakter proceduralny, to w konsekwencji w sposób istotny przekładają się na istnienie, a w dalszej kolejności na zakres odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Dlatego sąd ocenia, że dotychczasowe postępowanie organu zawiera istotne luki i jednocześnie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i finalnie art. 210 § 4 O.p. w sposób, który niewątpliwie może mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Uchwały oraz orzeczenia powołane w treści niniejszego uzasadnienia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi (500 zł).