Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1266/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 58 par. 1, art. 83 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: W świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ w razie zbycia akcji /udziałów/ wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodu, nawet jeżeli zbycie nastąpiło ze stroną.

TEZY

W świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ w razie zbycia akcji /udziałów/ wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodu, nawet jeżeli zbycie nastąpiło ze stroną.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. w W.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 marca 2004 r. I SA/Bk 2/04 wydanego w sprawie ze skargi D. S.A. w W.-M. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 14 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 i 1999 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania; (...).


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2004 r. /I SA/Bk 2/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. S.A. w W.-M. /dalej "D."/ na decyzje Izby Skarbowej w B. z dnia 14 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 i 1999 r.

2. W uzasadnieniu Sąd I instancji ustalił, iż decyzją z dnia 16 listopada 2000 r., Inspektor Kontroli Skarbowej Ireneusz Ch. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B., powołując przepisy art. 7 ust. 1-3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1b, pkt 8, pkt 9 lit. "b", art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./; art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./; art. 21 par. 1 i 3, art. 51 par. 1 i 2, art. 53 par. 1 i 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, określił "D." należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 205.680 zł w miejsce zeznanej straty w kwocie 30.222,68 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 205.680 zł; odsetki za zwłokę od tej zaległości wyliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 132.914,40 zł; należne miesięczne zaliczki na podatek oraz odsetki od zaniżonych zaliczek miesięcznych za miesiące sierpień-grudzień 1998 r.

Organ podatkowy I instancji podał, że przeprowadzona w Spółce kontrola skarbowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wykazała nieprawidłowości i tak:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 660.034,84 zł, na którą składały się:

a/ kwota 1.395 zł stanowiąca opłatę skarbową od umowy nabycia samochodu Volksvagen Passat (...). Wydatek ten powiększył wartość pojazdu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 500 kg, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej 10.000 ECU przeliczonej na złote według kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP. Wartość zakupionego samochodu wynosiła 71.145 zł /cena 69.750 zł + opłata skarbowa 1.395 zł/. Do amortyzacji mogła być przyjęta wartość samochodu - 40.623 zł. Kwota opłaty skarbowej, o którą zwiększono wartość samochodu nie miała wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych. Sama poniesiona opłata skarbowa też nie mogła być odniesiona bezpośrednio w koszty tak, jak to uczyniła Spółka;

b/ kwota 11.664,95 zł stanowiła naliczenie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Fundusz został naliczony i odniesiony w koszty bez uprzedniego przekazania środków na odrębny rachunek bankowy. Powołując przepisy art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono, że do kosztów uzyskania przychodów można było zaliczyć naliczony odpis na ZFŚS dopiero po wpłaceniu środków na rachunek Funduszu.

c/ Spółka nabyła w dniu 28 lutego 1994 r. 7.000 sztuk akcji seria D Banku (...) S.A. w W. /dalej "Bank"/ o łącznej wartości nominalnej 70.000 zł za wartość emisyjną 2.100.000 PLN. Zakupione akcje zdeponowano w I Oddz. Banku, zgodnie z zawartą umową przechowania z dnia 28 lutego 1994 r. Wartość akcji wykazano w aktywach bilansu jako "Finansowy majątek trwały". W dniu 21 kwietnia 1995 r. Sąd ogłosił upadłość Banku. W 1995 r. Spółka utworzyła rezerwę w kwocie 2.100.000 PLN z tytułu utraty wartości akcji banku. Rezerwę utworzono w wysokości wydatków związanych z nabyciem akcji zaliczając wydatki te do pozostałych kosztów operacyjnych. Utworzonej rezerwy nie uznano za koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania za 1995 r.

W roku 1998 r. Spółka sprzedała 2.160 sztuk akcji za łączną kwotę 9.640 zł zaliczając tę kwotę na przychody finansowe. Koszt nabycia sprzedanych w 1998 r. akcji wynosił 648.000 zł. Spółka rozwiązała rezerwę i zwiększyła o tą kwotę koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania za 1998 r. Pozostałą ilość akcji 4.840 szt. /7.000 - 2.160 = 4.840 sztuk/ Spółka sprzedała w 1999 r. W roku 1998 z ogólnej ilości sprzedanych 2.160 szt. akcji, nabywcami byli:

- Eugeniusz R., który zakupił 1.000 akcji po 5 zł za sztukę,

- Józef O., 1.000 akcji po 4zł za sztukę,

- Arkadiusz M., 160 akcji po 4 zł za szt.

Kontrola skarbowa wykazała, że z ogólnej ilości sprzedanych 7.000 szt. akcji, 6.000 szt. akcji nabyły osoby powiązane ze Spółką rodzinnie i gospodarczo, i tak:

- Józef O., nabywca 1.000 akcji jest bratem wiceprezesa Spółki Czesława O.,

- nabywca 4.840 akcji w 1999 r. K. G. jest bratem pracownicy Spółki Bożeny G.,

- Arkadiusz M., nabywca 160 akcji wykonuje na rzecz Spółki usługi informatyczne.

W ocenie organu, umowy kupna - sprzedaży akcji zmierzały do obejścia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji jest uzyskanie przychodów z ich sprzedaży. Organ argumentował, że nie kwestionuje prawa stron do swobody kształtowania swoich stosunków cywilnoprawnych. Jednak umowy te, zdaniem organu, nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów podatkowych. Organ uznał, że umowy sprzedaży akcji były czynnościami pozornymi, w świetle przepisów art. 83 Kc i jako nieważne nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych. Dlatego też organ przy określaniu wysokości podatku dochodowego za 1998 r. wyłączył z przychodów kwotę 9.640 zł dotyczącą sprzedaży oraz zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę 648.000 zł stanowiącą koszt nabycia przez Spółkę sprzedanych w 1998 r. 2.160 sztuk akcji.

3. Z kolei decyzją z dnia 17 listopada 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Ireneusz Ch. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B., powołując przepisy jak wyżej, określił "D." należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 417.594 zł w miejsce zaznanej straty w kwocie 246.027,85 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 417.594 zł; odsetki za zwłokę od tej zaległości wyliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 116.354,30 zł; należne miesięczne zaliczki na podatek oraz odsetki od zaniżonych zaliczek miesięcznych, za miesiące luty-czerwiec i sierpień-grudzień 1999 r. W tej decyzji podano, że przeprowadzona w Spółce kontrola skarbowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wykazała nieprawidłowości i tak:

- Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.483.038,98 zł, na którą składały się:

a/ kwota 34.693 zł stanowiła naliczenie ZFŚS. Fundusz został naliczony i odniesiony w koszty bez uprzedniego przekazania środków na odrębny rachunek bankowy. Powołując przepisy art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono, że do kosztów uzyskania przychodów można było zaliczyć naliczony odpis na ZFŚS dopiero po wpłaceniu środków na rachunek Funduszu,

b/ Spółka nabyła w dniu 28 lutego 1994 r. 7.000 sztuk akcji seria D Banku o łącznej wartości nominalnej 70.000/00 zł za wartość emisyjną 2.100.000 PLN. Zakupione akcje zdeponowano w I Oddziale Banku, zgodnie z zawartą umową przechowania z dnia 28 lutego 1994 r. Wartość akcji wykazano w aktywach bilansu jako "Finansowy majątek trwały". W dniu 21 kwietnia 1995 r. Sąd ogłosił upadłość Banku. W 1995 r. Spółka utworzyła rezerwę w kwocie 2.100.000 PLN z tytułu utraty wartości akcji banku. Rezerwę utworzono w wysokości wydatków związanych z nabyciem akcji zaliczając wydatki te do pozostałych kosztów operacyjnych. Utworzonej rezerwy nie uznano za koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania za 1995 r. W roku 1998 r. Spółka sprzedała 2.160 sztuk akcji za łączną kwotę 9.640.00 zł zaliczając tę kwotę na przychody finansowe. Koszt nabycia sprzedanych w 1998 r. akcji 648.000 zł. Spółka rozwiązała rezerwę i zwiększyła o tą kwotę koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania za 1998 r. Pozostałą ilość akcji 4.840 szt. /7.000 - 2.160 = 4.840 sztuk/ Spółka sprzedała w 1999 r. K. G. za kwotę 4.840 zł. Kontrola skarbowa wykazała, że z ogólnej ilości sprzedanych 7.000 szt. akcji, 6.000 szt. akcji nabyły osoby powiązane ze Spółką rodzinnie i gospodarczo, i tak:

- Józef O., nabywca 1.000 akcji jest bratem wiceprezesa Spółki Czesława O.,

- Nabywca 4.840 akcji w 1999 r. K. G. jest bratem pracownicy Spółki Bożeny G.,

- Arkadiusz M., nabywca 160 akcji wykonuje na rzecz Spółki usługi informatyczne.

W ocenie organu, umowy kupna - sprzedaży akcji zmierzały do obejścia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji jest uzyskanie przychodów z ich sprzedaży. Organ argumentował, że nie kwestionuje prawa stron do swobody kształtowania swoich stosunków cywilnoprawnych. Jednak umowy te, zdaniem organu, nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów podatkowych. Organ uznał, że umowy sprzedaży akcji były czynnościami pozornymi, w świetle przepisów art. 83 Kc i jako nieważne nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych. Dlatego też organ przy określaniu wysokości podatku dochodowego za 1999 r. wyłączył z przychodów kwotę 4.840 zł dotyczącą sprzedaży oraz zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.452.000 zł, stanowiącą koszt nabycia przez Spółkę sprzedanych w 1999 r. 4.480 sztuk akcji.

4. Odwołując się od powyższych decyzji, pełnomocnik Spółki zarzucał, że wydane one zostały z rażącym naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także przepisów art. 58 par. 1 oraz art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i o orzeczenie co do istoty sprawy.

Zdaniem Spółki, decyzje wydano z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik w 1994 r. dokonał zakupu akcji Banku w celu uzyskania przychodu. Celem zakupu akcji była chęć uzyskania zysku ze sprzedaży tych akcji. Podatnik nie mógł się spodziewać, że Bank upadnie i akcje stracą wartość, co spowoduje zamiast spodziewanego zysku, znaczną stratę. Obowiązujące w 1998 r. i 1999 r. przepisy dopuszczały wystąpienie przy zbyciu akcji straty podatkowej. Niemożliwe to jest dopiero po nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, dokonanej z dniem 1 stycznia 2001 r. Przed tą datą żaden przepis nie zabraniał podatnikowi dokonania sprzedaży akcji i rozliczenia transakcji zakupu i sprzedaży nawet wówczas, gdy w wyniku tych operacji wystąpiła strata. Zarzucano też, że ocena organu podatkowego, iż sprzedaż akcji dokonana została dla pozoru powodująca nieważność umowy, jest zupełnie dowolna. W wyniku zawarcia umów sprzedaży nastąpiło przeniesienie prawa do akcji ze zbywcy na nabywców i nie była to czynność pozorna. Zamiarem stron nie było obejście przepisów podatkowych. Przyznano, że podatnik dążąc do zminimalizowania straty sprzedał akcje i rozliczył tą transakcję zgodnie z regulacją przyjętą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Sformułowano stwierdzenie, że żaden przepis podatkowy nie nakazuje płacenia podatków w najwyższej możliwej wysokości, brak jest przepisu zakazującego planowania podatkowego zmierzającego do legalnego minimalizowania obciążeń podatkowych.

Odwołująca się Spółka zgodziła się z twierdzeniami organu, że bezzasadnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.395 zł, stanowiącą opłatę skarbową od umowy kupna-sprzedaży samochodu, a ponadto, że doszło do nieuzasadnionego zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwoty 10.639,84 zł w 1998 r. i o kwotę 31.038,98 zł w 1999 r., stanowiące część odpisu na ZFŚS w tych latach z powodu nie przekazania ich na wyodrębniony rachunek bankowy.

5. Izba Skarbowa w B. decyzjami z dnia 13 lutego 2001 r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji podzielając argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji tego organu, z tym, że jej zdaniem, należało przyjąć przepis art. 58 par. 1 Kc jako obejście prawa podatkowego.

6. Skarżąc powyższe decyzje pełnomocnik procesowy Spółki wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Sformułowane zostały zarzuty jak w odwołaniu oraz argumenty przytoczone w uzasadnieniu odwołania.

7. Wyrokami z dnia 21 sierpnia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w B. z powodu naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /SA/Bk 416/01, SA/Bk 417/01/. W uzasadnieniach wyroków Sąd stwierdził, że orzecznictwo sądowe przyjmuje, iż organom podatkowym orzekającym w sprawach wysokości podatków i opłat służy prawo oceny treści umów pod względem skutków prawnych tych umów, w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego /por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 1999 r. III SA 1610/98/. Oznacza to jednak, że organy podatkowe mają obowiązek przy ocenie tych umów rozważyć te wszystkie okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie przepisów art. 83 par. 1 Kc, bądź art. 58 par. 1 Kc. Tymczasem w przedmiotowych sprawach organ pierwszej instancji zawarte umowy sprzedaży akcji uznał za dotknięte wadą nieważności /art. 83 par. 1 Kc/ na tej podstawie, że brak było podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów różnicy pomiędzy ceną nabytych akcji, a przychodem z ich sprzedaży i odmówił Spółce zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. Natomiast Izba Skarbowa w B. rozpoznając odwołanie jako bezskuteczność zawartych umów przyjęła przepis art. 58 par. 1 Kc, w ogóle nie odnosząc się do przepisów art. 83 par. 1 Kc. Nie można więc uznać postępowania odwoławczego za przeprowadzone zgodnie z wymogami art. 127 Ordynacji podatkowej. Kwestia, czy zrealizowane umowy mogły wywrzeć skutki wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogła być rozstrzygnięta po prawidłowym przeprowadzeniu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

8. Izba Skarbowa w B. decyzjami z dnia 12 listopada 2002 r. uchyliła decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w B. do ponownego rozpatrzenia.

9. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania kontrolnego w "D." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzjami z dnia 21 stycznia 2003 r. określił:

A. za 1998 rok:

1. Wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 205.680 zł w miejsce zeznanej straty w wysokości 30.222,68 zł.

2. Zaniżenie zobowiązania podatkowego w kwocie 205.680 zł.

3. Wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek.

B. za 1999 rok:

1. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 417.594 zł w miejsce zeznanej straty w wysokości 246.027,85 zł,

2. Zaniżenie zobowiązania podatkowego w kwocie 417.594 zł.

3. Wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ identycznie jak w pierwszej decyzji przyjął, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o opłatę skarbową z tytułu zakupu samochodu marki Volkswagen Passat w kwocie 1.395 zł, o równowartość nie przekazanych środków na odrębny rachunek ZFŚS w kwocie 10.639,84 w 1998 r. i w kwocie 34.693 zł w 1999 r. oraz zwiększyła przychody i koszty związane z nabyciem i sprzedażą akcji Banku (...) zawierając umowy sprzedaży akcji mające na celu obejścia ustawy - art. 58 par. 1 Kc.

Organ podał, że w kontrolowanym 1998 r. Spółka sprzedała 2.160 sztuk akcji za łączną kwotę 9.640 zł. Wydatki związane z nabyciem tej ilości akcji wyniosły 648.000 zł. Natomiast w kontrolowanym 1999 r. Spółka sprzedała 4.840 sztuk akcji za łączną kwotę 4.840 zł. Wydatki związane z nabyciem tej ilości akcji wyniosły 1.452.000 zł. W zawartych umowach nie dokonano zapisu, że sprzedaż obejmuje akcje upadłego Banku (...). Z pisma Dyrektora Departamentu Marketingu i Obsługi Klientów Banku w upadłości z dnia 4 marca 1997 r. wynika, że w związku z ogłoszeniem upadłości Banku, co nastąpiło dnia 21 kwietnia 1995 r., akcje te są praktycznie bezwartościowe.

Ustalono, że nabywcy akcji:

- Józef O. jest bratem wiceprezesa Spółki "D.",

- Eugeniusz R. jest bratem pracownicy biura Spółki Haliny R.,

- K. G. nabywca 4.840 akcji jest mężem pracownicy Spółki Bożeny G., co ustalono na podstawie umowy sprzedaży i informacji o wysokości uzyskanych dochodów oraz należnego i pobranego podatku /PIT-11/,

- A. M. nabywca 160 akcji wykonuje usługi informatyczne na rzecz Spółki, co wynika z faktur zakupu usług posiadanych przez Spółkę.

Tak więc, wyjaśnienie Prezesa Spółki, że nabywcy akcji w ilości 4 osób fizycznych zgłosili się sami w rezultacie składanych ofert ustnych lub pisemnych, których istnienia nie udokumentowano, jest nie przekonywujące, gdyż trzech z nich jest mieszkańcami W.-M., w którym Spółka ma swoją siedzibę i są powiązani ze Spółką rodzinnie lub gospodarczo, a czwarty nabywca pochodzi z okolic siedziby Spółki i jest bratem wiceprezesa Spółki. Argumentację tą potwierdza również brak ogłoszenia o sprzedaży akcji w jakiejkolwiek ofercie publicznej /radio, prasa, telewizja/.

Trudno też zgodzić się z wyjaśnieniami nabywców akcji, że dokonali ich zakupu celem sprzedaży z zyskiem, ponieważ nabycie akcji upadłego banku nie może doprowadzić do takiego celu. Potwierdzeniem powyższego jest brak uzyskania przez nabywców akcji korzyści finansowych mimo upływu około 4 lat od ich zakupu.

Zebrany materiał dowodowy, tj. umowy kupna-sprzedaży akcji, protokoły przesłuchań, pismo banku pozwala na stwierdzenie, że dokonana sprzedaż akcji banku w upadłości miała udokumentować transakcje zmierzające do obejścia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce albo akcji i innych papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów, akcji i innych papierów wartościowych.

Zarząd Spółki, znając treść ww. przepisu doprowadził do sprzedaży akcji, które, jak sam wykazał w dokumentach księgowych 1995 r., są bezwartościowe spisując poniesione wydatki na ich nabycie w całości, tj. w kwocie 2.100.000 zł w koszty działalności Spółki, by następnie mógł zaliczyć wydatki na ich nabycie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Według organu, w świetle zebranego materiału dowodowego, celem przeprowadzonych transakcji sprzedaży akcji banku w upadłości było wykazanie jakiegokolwiek przychodu stanowiącego podstawę do zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku nie sprzedania akcji, wydatek na ich nabycie nie mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W rzeczywistości w wyniku przeprowadzonych transakcji sprzedaży akcji Spółka uzyskała przychody w 1998 r. w kwocie 9.640 zł, a w 1999 r. w kwocie 4.840 zł, które były warunkiem do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie w 1998 r. w kwocie 648.000 zł, a w 1999 r. w kwocie 1.452.000 zł.

Przedstawione ustalenia wskazują, że celem sprzedaży akcji Banku w upadłości było zminimalizowanie straty związanej z ich zakupem, a skutki upadłości zostały przeniesione na zobowiązania podatkowe i generując stratę zmniejszyły dochód podlegający opodatkowaniu. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że transakcje sprzedaży akcji przeprowadzono w latach 1998 i 1999, w których osiągnięto dochody podlegające opodatkowaniu, a nie w latach 1996 - 1997, w których wykazano stratę z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 58 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Reasumując organ stwierdził, że Spółka tak kierowała swoimi stosunkami gospodarczymi by zastosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiedząc, iż tego w konkretnej sytuacji uczynić nie może i mieściły się one w kategorii czynności "mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc.

10. W odwołaniach "D." wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z rażącym naruszeniem art. 58 par. 1 Kc.

W uzasadnieniach odwołań podniesione zostały argumenty jak w odwołaniu i skardze wniesionych od wcześniejszych decyzji. Zdaniem Spółki, nabywając w 1994 r. akcje Banku liczyła ona na uzyskanie zysku ze sprzedaży akcji. Ponieważ w kolejnych latach wartość akcji Banku zmniejszyła się w związku z ogłoszeniem upadłości banku, podatnik zamiast spodziewanego zysku odnotował stratę równą niemal cenie uiszczonej za akcje przy ich nabyciu. Skutkiem tego zamiast dochodu wystąpiła znaczna strata podatkowa. Jednak prawodawca nie wprowadził zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji w sytuacji, gdy zbycie tych akcji dokonywane jest ze stratą. Należy więc przyjąć, że prawodawca dopuszcza sytuacje, iż na zbyciu akcji wystąpić może - nawet znaczna - strata podatkowa. Wykładnię tą potwierdza też zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 60 poz. 700 i 703/, którą zmieniono brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy w ten sposób, że wydatki na nabycie akcji stały się kosztem uzyskania przychodu jedynie "przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych (...) akcji (...)".

Rażące naruszenie art. 58 par. 1 Kc polega na tym, że czynność prawna sprzedaży akcji nie została przedsięwzięta w celu osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo. Nie wskazano bowiem bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa zakazującego skutku, który wynika z czynności prawnej i nie wykazano, że czynność prawna została dokonana w celu wywołania tego skutku. Spółka podkreśliła, że żaden przepis podatkowy nie nakazuje płacenia podatków w najwyższej możliwej wysokości. W polskim prawie podatkowym nie ma też przepisu zakazującego planowania podatkowego zmierzającego do legalnego minimalizowania obciążeń podatkowych.

11. Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżone decyzje utrzymała w mocy podtrzymując w całości stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B.

12. W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego "D." wniosła o uchylenie decyzji jako niezgodnych z przepisami prawa podatkowego materialnego tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z rażącym naruszeniem przepisów prawa cywilnego materialnego, a mianowicie art. 58 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz z uwagi na błędne zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego materialnego, a w szczególności art. 21 par. 3 oraz art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skarg przytoczono argumenty jak w odwołaniach zwracając nadto uwagę, że przepisy dotyczące upadłości banków charakteryzują się znaczącymi odrębnościami w porównaniu do przepisów dotyczących upadłości innych podmiotów /np. art. 158, art. 165 Prawa bankowego/. Ponadto ogłoszenie upadłości banku nie przesądza o jego likwidacji. Upadły bank może zawrzeć z wierzycielami ugodę - art. 164 Prawa bankowego. Z tego wynika, że istniały realne szansę otrzymania przez akcjonariuszy, po zakończeniu upadłości części majątku banku.

Chybiony jest argument, że Spółka nie oferowała zbycia akcji poprzez ogłoszenia w prasie i telewizji. Proponowanie nabycia za pośrednictwem radia i telewizji jest publicznym obrotem papierami wartościowymi /art. 2 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi/. Obrót taki wymaga zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych i Giełd a dokonywanie go bez tego zezwolenia jest zagrożone karą pozbawienia wolności i grzywną /art. 165 powołanej ustawy/. Fakt nie popełnienia przestępstwa nie może być dowodem w niniejszej sprawie. Ponadto organ I instancji podniósł, że Spółka już w 1995 r. posiadanie akcji upadłego banku uznała za bezwartościowe bowiem koszty ich nabycia uznała w całości za koszty działalności /nie stanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodów/. Uszło jednak uwadze organu, iż takie postępowanie wymuszone zostało przez przepisy ustawy o rachunkowości, które w takich przypadkach nakazują dokonywanie przeszacowań składników majątku.

13. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skarg.

14. Rozpoznając skargi, Sąd na podstawie art. 219 Kpc w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ połączył je w celu ich łącznego rozpoznania, a następnie 18 listopada 2003 r. w oparciu o przepis art. 49 ust. 1 ustawy o NSA postanowił wystąpić do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów ze względu na występujące w sprawie istotne wątpliwości prawne.

15. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 stycznia 2004 r. przekazał sprawę do rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku w oparciu o przepisy art. 3 i art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę stwierdził, co następuje:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek Spółki Akcyjnej "D." z 1994 r. na nabycie akcji Banku (...) w świetle tego przepisu poczyniony został w celu osiągnięcia przychodów. Organy podatkowe tego zamiaru podatnika nie kwestionują. Jednak w myśl art. 16 wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodu nie w roku ich nabycia, lecz dopiero przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych akcji.

Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, przy interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. i 1999 r. należy przyjąć, iż w wypadku zbycia akcji /udziałów/ wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przychodu nawet, jeżeli zbycie nastąpiło ze stratą. Za takim rozumieniem przemawia treść tego przepisu w powiązaniu z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy, a także przepisy normujące obrót papierami wartościowymi.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie nie dotyczy powyższego zagadnienia. Spór sprowadza się bowiem do tego/ czy działanie podatnika było celowym, zamierzonym obejściem przepisów prawa podatkowego poprzez wykorzystanie do tego celu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mającym na celu pomniejszenie podstawy opodatkowania i czy mieściło się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 38 par. 1 Kc.

W związku z podniesionymi w skardze zarzutami, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 par. 1 Kc Sąd zauważa, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroków z dnia 21 sierpnia 2002 r. w sprawach SA/Bk 416/01 i SA/Bk 417/01 dotyczących rozpoznawanej sprawy stwierdził, iż organom podatkowym służy prawo oceny umów cywilnoprawnych pod względem skutków podatkowych w aspekcie przesłanek zawartych w art. 58 par. 1 Kc bądź art. 83 par. 1 Kc. Stwierdził jedynie, że postępowanie zostało przeprowadzone wadliwie wobec nie wskazania przez organ II instancji, który z tych przepisów ma w sprawie zastosowanie.

Powyższa ocena prawna wyrażona w orzeczeniach NSA wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia stosownie do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271ze zm./.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego wątpliwości wskazane przez NSA w wyrokach z 21 sierpnia 2002 r. zostały wyjaśnione. Z dokonanych ustaleń wynika, że sprzedaż akcji upadłego banku miała dokumentować transakcje zmierzające do obejścia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu przeniesienia skutków związanych z posiadaniem bezwartościowych akcji na zobowiązania podatkowe i zmniejszeniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przemawiają za tym stanowiskiem następujące okoliczności:

- Spółka kupiła w dniu 28.02.1994 r. 7.000 szt. akcji Banku z siedzibą w W. o wartości nominalnej 70.000 zł za wartość emisyjną 2.100.000 zł.

- Ogłoszenie upadłości Banku nastąpiło 21 kwietnia 1995 r.

- W latach 1996-1997 Spółka wykazywała stratę.

- Sprzedaż akcji dokonana została w roku 1998 w cenie 5 i 4 zł za sztukę oraz w roku 1999 w cenie 1 zł za sztukę.

- Prawie wszystkie akcje nabyły osoby powiązane rodzinnie bądź gospodarczo ze Spółką.

- Sprzedane akcje nie przedstawiały praktycznie żadnej wartości /pismo Dyrektora Departamentu Marketingu i Obsługi Klientów Banku z dnia 4.03.1997 r./.

- W umowach kupna-sprzedaży akcji nie odnotowano, że Bank, którego akcje zostały zbyte, jest w upadłości.

- Sprzedaż akcji dokonana została z pominięciem przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 188 poz. 754 ze zm./.

W świetle powyższej ustawy akcje są papierami wartościowymi /art. 3 ust. 1/. Proponowanie przez podmioty inne niż emitent lub subemitent usługowy, nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych lub nabywanie tych papierów jest obrotem wtórnym /art. 4 pkt 7/. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu mogą być wyłącznie przedmiotem obrotu dokonywanego na rynku regulowanym, za pośrednictwem spółki lub banku prowadzącego działalność maklerską.

W przedmiotowej sprawie jest bezsporne, że akcje Banku w W. były wprowadzone do obrotu pierwotnego i że nie ma do nich zastosowania przepis art. 6 ust. 1 ustawy stanowiący o tym, w jakich przypadkach poza rynkiem regulowanym może być dokonywany publiczny obrót papierami wartościowymi. Również do obrotu przedmiotowymi akcjami nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 1 ustawy, a tym samym obrót tymi akcjami nie mógł odbyć się bez pośrednictwa domu maklerskiego lub banku prowadzącego działalność maklerską /art. 89 ust. 2/.

Jest też niesporne, że skarżąca Spółka nie występowała do Komisji Papierów Wartościowych o udzielenie zezwolenia na przeniesienie papierów wartościowych /akcji/ dopuszczonych do publicznego obrotu poza rynkiem regulowanym /art. 93 ustawy/.

Z przytoczonych powodów skarga jako niezasadna została oddalona na mocy przepisów art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oraz art. 97 par. 1 i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

17. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła skarżąca spółka "D." reprezentowana przez radcę prawnego Bazylego S. i zgłaszając podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych zarzuciła:

1/ naruszeniu prawa materialnego:

a/ poprzez błędną wykładnię art. 58 par. 1 Kc w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 i 1999 r. - przed zmianą tejże ustawy /Dz.U. 2000 nr 60 poz. 700 i 703/ polegającą na przyjęciu, iż zbycie akcji osobom powiązanych rodzinnie bądź gospodarczo ze spółką za cenę wielokrotnie niższą od ceny ich zakupu jest działaniem zmierzającym do obejścia,

b/ niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 3, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 i 2, art. 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 188 poz. 754 ze zm./,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 382 ust. 1 w zw. z art. 141 par. 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na:

a/ ograniczeniu się do przytoczenia w motywach rozstrzygnięcia okoliczności, które przemawiałyby za zamiarem skarżącego do obejścia prawa, a zaniechaniu ich prawnej oceny w aspekcie czy miały one na celu obejście przepisów ustawy /art. 58 par. 1 Kc/.

b/ zaniechanie oceny dowodów z przesłuchania nabywców akcji, jak i zarządu skarżącej spółki na okoliczność celu zakupu akcji.

c/ wadliwą ocenę dowodów polegającą na uznaniu, iż zbycie akcji nastąpiło w kręgu rodzinnym i osób gospodarczo związanych ze spółką.

Wskazując powyższe podstawy kasacyjne wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku /art. 185 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Natomiast na rozprawie strona skarżąca sprostowała oczywistą omyłką pisarską co do zarzutów postępowania, a mianowicie prawidłowy zarzut powinien dotyczyć naruszenia art. 3 par. 2 ust. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie art. 382 ust. 1. Nadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według przedłożonego spisu kosztów.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż argumentacja sądu zaprezentowana w uzasadnieniu wyroku jest nietrafna zwłaszcza w zakresie wykładni art. 58 par. 1 Kc w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 i 1999 r. sprowadzająca się do przyjęcia, iż zbycie akcji osobom powiązanym rodzinnie bądź i gospodarczo ze spółką za cenę wielokrotnie niższą od ceny ich zakupu jest działaniem mającym na celu obejście prawa. Sąd, wbrew wymogowi określonemu w art. 141 par. 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie odniósł się do podniesionej przez skarżącego argumentacji prawnej co do braku przesłanek do uznania, iż zbycie akcji miało na celu obejście prawa.

Obejście prawa było rozpatrywane zarówno przez organy, jak i sąd na gruncie przepisów kodeksu cywilnego /art. 58 par. 1 Kc/. Czynność prawna mająca na celu obejście prawa polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego /pozornie/ nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości /w znaczeniu materialnym/ zmierza do zrealizowania celu, którego osiągniecie jest przez nią zakazane /vide Komentarz do Kodeksu Cywilnego Księga pierwsza część ogólna wydanie 5 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2003 str. 228 teza 3/.

Aby uznać, iż czynność prawna ma na celu obejście ustawy muszą być zatem spełnione łącznie 2 przesłanki: wskazanie bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa zakazującego skutku, który wynika z czynności prawnej, i wykazanie, że czynność prawna została dokonana w celu wywołania tego skutku.

Analiza powyższych przesłanek prowadzi do wniosku, iż czynności sprzedaży akcji Banku w upadłości nie mogą być zakwalifikowane jako podjęte w celu obejścia prawa. W szczególności nie ma miejsca podniesione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia 21 stycznia 2003 r. (...) obejście art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzającego o wydatkach na zakup akcji, iż wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych akcji (...). Obejście art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miałoby miejsce wtedy i chyba jedynie wtedy, gdyby podatnik chciał zaliczyć w koszty uzyskania przychodu nie zbywając akcji.

W przedmiotowej sprawie, nawet gdyby przypisać podatnikowi jedynie cel obniżenia dochodu do opodatkowania, to i tak czynności te nie stanowiłyby obejścia prawa. Żaden bowiem przepis podatkowy nie nakazywał płacenia podatków w najwyższej możliwej wysokości. Jedynie istnienie takiego przepisu w polskim systemie prawa podatkowego usprawiedliwiałaby zarzut obejścia prawa w rozważanym przypadku. Nie można bowiem obejść normy /zespołu norm/, która nie istnieje w dacie dokonania czynności.

Należy podkreślić, że w polskim prawie podatkowym w dacie sprzedaży akcji brak było przepisu zakazującego planowania podatkowego zmierzającego do legalnego minimalizowania obciążeń podatkowych /podobnie E. Knosala, A. Matan "Kryteria legalności przy płaceniu podatków" Rzeczpospolita, 24 luty 1997 r./. Nawet gdyby wyłącznym celem sprzedaży akcji Banku w upadłości było zredukowanie zobowiązań podatkowych podatnika /w istocie ważny był też cel drugi: osiągnięcie możliwego do uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji/, to w ówczesnym stanie prawnym brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż miało miejsce obejście prawa.

Z kolei wbrew stanowisku Sądu, strona skarżąca nie naruszyła przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 188 poz. 754 ze zm./. Według sądu przedmiotowe akcje Banku mogły być wyłącznie przedmiotem obrotu dokonywanego na rynku regulowanym za pośrednictwem spółki lub banku prowadzącego działalność maklerską /art. 5 ust. 1 pkt 2/. Według sądu bezsporne jest, że akcje S.A. w W. były wprowadzone do obrotu pierwotnego i w związku z tym nie ma do nich zastosowania przepis art. 6 ust. 1 ustawy stanowiący w jakich wypadkach poza rynkiem regulowanym może być publiczny obrót papierami wartościowymi.

Pogląd taki jest całkowitym nieporozumieniem.

po pierwsze: gdyby przyjąć założenie zgodne ze stanowiskiem sądu, że akcje Banku S.A. można było zbywać tylko za pośrednictwem biura maklerskiego lub banku prowadzącego działalność maklerską, to zbycie bez pośrednictwa tych instytucji byłoby nieważne /art. 58 par. 1 Kc w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi/. Nie doszłoby więc do zbycia, a tym samym nie powstałaby możliwość zaliczenia kosztów nabycia akcji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po drugie: wbrew stanowisku reprezentowanemu przez sąd nie tylko sporny, ale i całkowicie nietrafny jest pogląd, że akcje banku były wprowadzone do obroty pierwotnego w rozumieniu ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Akcje Banku nie były akcjami dopuszczonymi do pierwotnego obrotu, ani też ich nabycie nie było proponowane publicznie w rozumieniu art. 2 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Tak więc nie tylko wymienione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisy ustawy nie mają zastosowania do obrotu będącego przedmiotem badania sądu /art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1/, ale i wszystkie pozostałe przepisy powołanej ustawy. Uszło bowiem uwadze Sądu, że ustawa powyższa normuje publiczny obrót papierami wartościowymi /art. 1/, zaś stosownie do art. 2 "publicznym obrotem" jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu lub do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata z wyjątkami określonymi w 10 punktach zawartych w ust. 1 tego artykułu. Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko Kazimierza Kruczulaka - Prawo papierów wartościowych Wydawnictwo Prawnicze LEX Sopot 1998 str. 103: "(...) zarówno obrót wtórny, jak i pierwotny jest obrotem publicznym. Jeżeli zatem dany obrót nie kwalifikuje się jako publiczny, nie może być tym samym ani obrotem pierwotnym ani wtórnym".

Zakładając więc, że sprzedaż przez skarżącego akcji Banku w upadłości nastąpiło w kręgu osób związanych ze spółką rodzinnie lub gospodarczo, to nie był to obrót publiczny w rozumieniu art. 2 ustawy.

Nadto Sąd całkowicie pominął zeznania nabywców akcji, jak i zarządu skarżącej spółki, zaś przytoczył tylko okoliczności przemawiające za zajętym stanowiskiem, ale i tych okoliczności nie poddał analizie i ocenie. Brak oceny tych okoliczności stanowi uchybienie procesowe, które mogło mieć| wpływ na wynik sprawy.

18. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani uczestnictwa w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Słusznie Sąd I instancji zauważył, iż wydatek skarżącej spółki z 1994 r. na nabycie akcji Banku w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ został poczyniony w celu osiągnięcia przychodów. Przy czym w myśl art. 16 tejże ustawy wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodu nie w roku ich nabycia, lecz dopiero przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych akcji.

Trafnie też Sąd przyjął, iż w świetle treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, w wypadku zbycia akcji /udziałów/ wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przychodu nawet, jeżeli zbycie nastąpiło ze stratą.

Należy podzielić też pogląd, że organom podatkowym służy prawo oceny umów cywilnoprawnych pod względem skutków podatkowych w aspekcie przesłanek zawartych w art. 58 par. 1 Kc albo art. 83 par. 1 Kc. Jednakże w kontekście związania oceną prawną wyrażoną w wyroków z dnia 21 sierpnia 2002 r. SA/Bk 416/01 i 417/01 należy stwierdzić, iż Sąd jedynie przesądził, iż taka ocena umów jest możliwa, natomiast nie uznał, iż w niniejszych sprawach taka sytuacja zachodzi.

Przechodząc, do zarzutów skargi kasacyjnej i rozpoczynając od podstawy naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, należy stwierdzić, iż w szczególności trafny okazał się zarzut strony skarżącej naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy podzielić stanowisko skarżącej spółki, iż Sąd nie dokonał wszechstronnej oceny okoliczności zwłaszcza wskazanych przez skarżącego, a ograniczył się do okoliczności przemawiających za stanowiskiem organu. Jest to o tyle istotne, iż skarżący już w skardze zgłosił zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zakwestionował ocenę materiału dowodowego, natomiast Sąd w uzasadnieniu w ogóle nie ustosunkował się do tego zarzutu. Dotyczy to zwłaszcza powiązań nabywców akcji ze spółką oraz specyfiki upadłości banków.

Trafny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego to jest błędnej wykładni art. 58 par. 1 Kc w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to w brzmieniu obowiązującym w 1998 i 1999 r. polegającej na przyjęciu, iż zbycie akcji osobom powiązanym rodzinnie bądź gospodarczo ze spółką za cenę wielokrotnie niższą od ceny ich zakup jest działaniem zmierzającym do obejścia prawa. Jak stwierdził Z. Radwański konfrontując normę prawną z czynnością prawną, należy mieć na względzie, że funkcja art. 58 Kc polega na tym, aby zapobiegać powstawaniu stosunków prawnych przez system prawny zakazanych. Tylko więc normy bezwzględnie wiążące /imperatywne, iuris cogentis/ oraz semiimperatywne mogą tu wchodzić w rachubę. Natomiast normy względnie wiążące /dyspozytywne/ nie zabraniają kształtowania treści stosunków prawnych w sposób z nimi niezgodny /System Prawa Prywatnego Tom 2 Prawo cywilne - część ogólna C.H.Beck 2002 str. 229/. Dlatego też należy podzielić stanowisko strony skarżącej, iż obejście zarzucanego art. 16 ust. 1 pkt 8 miałoby miejsce wtedy, gdyby podatnik chciał zaliczyć w koszty uzyskania przychodu nie zbywając akcji.

Przy czym należy uznać za słuszny pogląd wyrażony przez P. Karwata, iż jeżeli podatnik dokonuje wyboru formy swojej działalności spośród form dopuszczalnych przez prawo, nie może to być zabronione nawet wtedy, gdy motywem takiego wyboru jest zmniejszenie podatku - dążenie do zmniejszenia obciążenia podatkowego jest bowiem także prawnie dopuszczalne i należy do zachowań normalnych /Obejście prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy 2003 nr 2 str. 46/. Podobne stanowisko wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z dnia 24 listopada 2003 r. FSA 3/03 w którym stwierdzono, iż działań polegających na eksporcie produkowanego przez podatnika sprzętu komputerowego /z zastosowaniem obowiązującej w eksporcie 0 procent stawki podatku od towarów i usług/ za granicę, w celu uzyskania finalnego zwolnienia tych towarów od podatku od towarów i usług nie można kwalifikować jako działań mających na celu obejście prawa podatkowego.

Warto też zwrócić uwagę, co podniósł także skarżący, iż Sąd w uzasadnieniu postanowienia z dnia 18 listopada 2003 r. stwierdził, że w przypadku spółek, których akcje zostały dopuszczone do obrotu giełdowego bardzo częstą praktyką jest sprzedaż akcji tych spółek za minimalne kwoty, jednakże o ile obrót ten był zgodny z przepisami ustaw normujących zasady sprzedaży akcji to nie można zarzucić takim podmiotom obejścia prawa podatkowego poprzez art. 58 par. 1 Kc.

Dlatego też bardzo ważna jest kwestia właściwego zastosowania zarzucanych przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 188 poz. 754 ze zm./. Nie rozstrzygając - z uwagi na brak zupełności materiału dowodowego - trafności stanowiska Sądu w tym zakresie, czy też poglądu wyrażonego przez stronę skarżącą zarówno w skardze jak i skardze kasacyjnej należy uznać, iż bezzasadne było przyjęcie przez Sąd że w przedmiotowej sprawie kwestie te są bezsporne. Zatem i w tej mierze zarzut strony skarżącej okazał się zasadny. Należy tylko zauważyć, iż wtórny obrót papierami dopuszczonymi do publicznego obrotu może się odbywać na rynku regulowanym, tj. urzędowym rynku giełdowym lub rynku nieurzędowym, chyba że przepis ustawy stanowi inaczej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd będzie miał na uwadze powyższe i jednoznacznie wyjaśni sporne kwestie, ustosunkowując się równocześnie do zarzutów strony skarżącej.

Mając na względzie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, w związku z czym na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z treścią przepisu art. 203 pkt 1 powyższej ustawy, przy czym ich wysokość określono w myśl art. 205 par. 2 cytowanej ustawy i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349/.