Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 346/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1 pkt 2, art. 155 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 479/08 w sprawie ze skargi T. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 479/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "T." S.A. w W. (zwanej dalej: "spółką") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 maja 2008 r. w przedmiocie kary porządkowej.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w toku postępowania podatkowego mającego na celu określenie skarżącej wysokości podatku od nieruchomości za 2007 r., pismem z 5 lutego 2008 r. organ pierwszej instancji wezwał spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni informacji niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. informacji dotyczących wartości linii kablowych oraz dostarczenia wykazu środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy [...] S.

Pismem z dnia 22 lutego 2008 r. strona wyjaśniła, że w związku z treścią art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) podatnik podatku od nieruchomości nie ma obowiązku przedstawiania innych niż wymagane tym przepisem dokumentów dotyczących obiektów zadeklarowanych przez podatnika jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem.

Uznając postępowanie spółki za uniemożliwiające zakończenie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, Prezydent Miasta S. postanowieniem z dnia 4 marca 2008 r. - na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 oraz § 5 i § 5a, art. 263 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - nałożył na stronę karę porządkową w kwocie 2.500 zł.

Po rozpoznaniu zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postanowieniem z dnia 30 maja 2008 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że odmowa przedłożenia żądanych dokumentów stanowi jedną z czynności wymienionych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przez "udział w czynności" należy rozumieć nie tyle fizyczną obecność, lecz aktywne współdziałanie podatnika w celu dokonania określonej czynności przez organ. Wobec tego niezłożenie przez stronę wymaganych dokumentów stanowiło "odmowę udziału w innej czynności", polegającej na zbieraniu dowodów przez organ i uzasadniało nałożenie kary porządkowej.

W skardze do sądu administracyjnego "T." S.A. w W. domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca argumentowała, że wyjaśnienia składane w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym i nie mogą prowadzić do zwolnienia organów podatkowych z obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż obowiązki nałożone na organy podatkowe na mocy przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczają, że ciężar dowodu czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m. in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nietrafny jest zatem - zdaniem Sądu - pogląd skarżącej, że nie miała ona obowiązku przekazania informacji niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu. W możliwości wezwania strony czy innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokumentu na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na względzie Sąd stanął na stanowisku, że odmowa przekazania informacji przez spółkę była bezpodstawna i uzasadniała nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że mimo iż organy podatkowe przyjęły, że spółka w sposób nieusprawiedliwiony odmówiła "udziału w czynności", podczas gdy faktycznie bezzasadnie "odmówiła udzielenia wyjaśnień", to działanie skarżącej stanowiło naruszenie zasad postępowania podatkowego uzasadniające zastosowanie środków dyscyplinujących.

W skardze kasacyjnej "T." S.A. w W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego:

I. art. 155 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie; naruszenie tych przepisów polega na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że zgodnie z art. 155 Ordynacji podatkowej zasadne było wezwanie spółki do podania informacji o wartości budowli (w tym linii kablowych w kanalizacji kablowej) oraz do przedstawienia ewidencji środków trwałych, zaś zaniechanie temu wezwaniu podlegało karze porządkowej - podczas, gdy strona postępowania podatkowego nie miała obowiązku udzielenia informacji o wartości budowli ani dostarczenia ewidencji środków trwałych, gdyż informacja ta nie jest udzieleniem wyjaśnień, o którym mowa w art. 155 Ordynacji podatkowej, zaś przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej żądania od strony dostarczenia dowodu; odmowa złożenia tych informacji oraz odmowa dostarczenia dowodu w postaci ewidencji środków trwałych nie stanowiła zatem bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień uprawniającej do nałożenia kary porządkowej,

II. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nałożenie kary porządkowej w sytuacji, w której nie wystąpiła okoliczność, która uprawniała organ podatkowy do nałożenia na stronę postępowania takiej kary,

III. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 262 § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ponieważ zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej karę porządkową nakłada organ podatkowy, zaś sąd administracyjny ma jedynie kompetencję do badania zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego, tymczasem zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zmienił - w stosunku do postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. - kwalifikację czynu, stanowiącego podstawę nałożenia kary porządkowej, uznał tym samym, że kwalifikacja prawna czynu dokonana przez organ podatkowy była błędna, a więc i nałożenie kary porządkowej przez organ podatkowy było błędne; dokonując odmiennej kwalifikacji prawnej czynu i utrzymując zasadność nałożenia kary porządkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nałożył karę porządkową, co jest sprzeczne z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sąd administracyjny nie ma takich kompetencji,

- naruszenie przepisów postępowania:

IV. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez:

1/ niewyjaśnienie powodów, które były przesłanką nałożenia na "T." S.A. kary porządkowej, a w szczególności pominięcie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego art. 155 Ordynacji podatkowej mógł być podstawą wezwania do podania informacji o wartości budowli (w tym linii kablowych w kanalizacji kablowej) oraz do przedstawienia ewidencji środków trwałych; w uzasadnieniu wyroku Sąd ograniczył się do wskazania powinności podatnika w postępowaniu podatkowym wynikających z ogólnych zasad tego postępowania, które nie mają jednak oparcia w przepisach prawa,

2/ niezawarcie w uzasadnieniu wyroku ustalenia, czy wezwanie do złożenia wyjaśnień polegających na podaniu wartości budowli było zgodne z art. 155 Ordynacji podatkowej, tj. czy stanowiło wezwanie do wyjaśnienia w rozumieniu tych przepisów i czy było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy

- tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekł o zasadności nałożenia kary porządkowej w sytuacji, w której nie został ustalony stan prawny oraz stan faktyczny sprawy, tj. nie zostały ustalone przesłanki nałożenia kary porządkowej - co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy,

V. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie uchylił postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w sytuacji, w której postanowienie to naruszało przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na nałożeniu kary porządkowej przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że złożenie informacji o wartości budowli było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy i czy wezwanie do złożenia tych informacji było wezwaniem do złożenia wyjaśnień zgodnym z art. 155 Ordynacji podatkowej,

VI. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych przez oddalenie skargi na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, które wymagało uchylenia przez Sąd ze względu na błędne ustalenia faktyczne, dokonane przez organ podatkowy w zakresie czynu, w związku z którym nałożono karę porządkową, oraz ze względu na niewłaściwą kwalifikację prawną tego czynu przez organ podatkowy; jednocześnie nie było dopuszczalne przyjęcie przez Sąd odmiennej kwalifikacji tego czynu, w wyniku czego doszło do nałożenia kary porządkowej przez Sąd, do czego nie był uprawniony z uwagi na zakres kognicji sądów administracyjnych, określony w art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych,

VII. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tego postanowienia przepisów postępowania podatkowego, postanowienie to należało uchylić,

VIII. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., podczas gdy z uwagi na naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie to wymagało uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponownie podniesiono, że wyjaśnienia podatnika składane w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej nie mogą być środkiem zastępującym postępowanie dowodowe. Obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy obciąża bowiem - stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe, a nie stronę postępowania. Zakres powinności podatnika podatku od nieruchomości został wyczerpująco określony w art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Brak zatem podstaw do nakładania na podatnika innych obowiązków.

Zdaniem strony nałożenie kary porządkowej było nieuprawnione, gdyż nie wystąpiła żadna z okoliczności przewidzianych w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Spółka wywodziła ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyszedł poza granice swojej właściwości i w sposób nieuprawniony samodzielnie zastosował art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd dokonał bowiem odmiennej kwalifikacji zachowania skarżącej uznając, że bezzasadnie odmówiła ona "udzielenia wyjaśnień", podczas, gdy organy podatkowe przyjęły, iż bezzasadnie odmówiła ona "udziału w czynności". Sąd nie poprzestał zatem na kontroli rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, ale wyręczając go nałożył karę porządkową.

W piśmie procesowym z dnia 6 stycznia 2010 r., stanowiącym - w ocenie skarżącej - przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, wyjaśniono, że dotyczy ono zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nowa argumentacja skarżącej sprowadzała się do zarzutu braku - w zaskarżonym wyroku - ustaleń w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego, prawidłowości wezwania oraz odmowy złożenia wyjaśnień. Dodatkowo do pisma skarżąca dołączyła ekspertyzę prawną, w której sformułowano tezę, w myśl której nie jest dopuszczalne wymierzenie kary porządkowej podatnikowi będącemu osobą prawną, gdy na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej bezskutecznie wezwano go do złożenia wyjaśnień dotyczących wartości przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się na terenie gminy, gdyż przedmiot potencjalnych wyjaśnień powinien być objęty zakresem przesłuchania strony na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając nowe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca stwierdziła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. naruszyło - obok wskazywanych wcześniej art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 155 i art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - także art. 159 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4 i i art. 137 § 3, art. 151, art. 151a, art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca oparła ją na obu wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawach, wskazując zarówno na naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i przepisów postępowania (pkt 2).

Artykuł 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga aby skarga kasacyjna zawierała nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale też ich uzasadnienie, stanowiące rozwinięcie podniesionych zarzutów i argumentację strony skarżącej mającą wskazywać na istotę uchybienia tym przepisom przez wojewódzki sąd administracyjny. Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca powinna wskazać konkretne naruszone przez Sąd zaskarżonym wyrokiem przepisy takiego prawa, wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, wyjaśnić na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka - jej zdaniem - powinna być prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie wskazanych przepisów. Podobnie przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca powinna wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy - treść wyroku oraz wywieść, że gdyby Sąd wskazanych przepisów nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od zaskarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna zarówno jeśli chodzi o sformułowanie zarzutów, jak i o ich uzasadnienie wymaganiom tym nie odpowiada.

Sąd jednocześnie podkreśla, że nie mogą podlegać badaniu te spośród zarzutów zawartych w piśmie z dnia 6 stycznia 2010 r., które uzasadniają twierdzenie o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w których skarżąca stwierdziła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. naruszyło art. 159 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4 i i art. 137 § 3, art. 151, art. 151a, art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek w myśl art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, to jednak nie oznacza to prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał wprawdzie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale powołał się w tym zakresie na art. 122, art. 187 § 1, art. 155 i art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś na art. 159 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4 i art. 137 § 3, art. 151, art. 151a, art. 165 § 2 i § 4 cytowanej ustawy. Rozszerzenie podstaw kasacyjnych zawarte w piśmie skarżącej (również co do art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej), a także przedłożona opinia nie może być brana pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do oceny zawisłej przez sądem kasacyjnym sprawy przede wszystkim wskazać należy, że w toku wszczętego wobec skarżącej postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości za 2007 r., organy podatkowe obowiązane były podjąć działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Stanowi o tym art. 122 Ordynacji podatkowej. Takim niezbędnym działaniem - na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - było wezwanie skarżącej do złożenia wyjaśnień (a konkretnie podania wartości budowli) niezbędnych do prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podstawę skierowania wezwania (prawidłowo w nim wskazaną) stanowił art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek istotnie (na co zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej) art. 155 Ordynacji podatkowej nie został zamieszczony w tej części Działu IV tej ustawy, który odnosi się do dowodów (rozdział 11), to jednak mieści się on w Dziale IV - Postępowanie podatkowe i dotyczy wezwań, jakie w toku tego postępowania mogą kierować organy podatkowe do wskazanych w nim osób. Składa się on przy tym z dwóch jednostek redakcyjnych, co uszło uwadze autorowi skargi kasacyjnej i skutkuje brakiem precyzji w określeniu podstaw kasacyjnych (§ 2 art. 155 nie dotyczy niewątpliwie niniejszej sprawy). Treść art. 155 Ordynacji podatkowej (wymienienie stron wśród osób, do których wezwanie może być skierowane, odwołanie się do zeznań, wskazanie jako celu wezwania wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy) oraz jego usytuowanie w akcie prawnym jednoznacznie wskazują, że ma on zastosowanie w toczącym się już postępowaniu podatkowym. Jak wskazano wyżej postępowanie takie niewątpliwie zostało wszczęte. Tym samym wyjaśnienia złożone organowi w wykonaniu wezwania w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią w postępowaniu podatkowym dowód w rozumieniu art. 180 § 1 tej ustawy.

Wystosowanie wezwania było również realizacją przez organ podatkowy obowiązku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ ten jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy prowadzi postępowanie wyjaśniające, wskazuje dowody jakie powinny być przeprowadzone i przeprowadza je. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jak wyobrażał sobie pozyskanie przez organ dowodu na okoliczność wartości budowli stanowiących własność skarżącej bez jej udziału. Tak jak nie wskazał podstawy prawnej uchylenia się od wykonania wezwania organu. Nie wykazał również, że próba pozyskania żądanych informacji w drodze przesłuchania strony przyniosłaby spodziewany rezultat.

Nie było także jasne na czym polegało przerzucenie na skarżącą ciężaru dowodu, w ocenianej przez Sąd pierwszej instancji sprawie, skoro to obowiązkiem podatnika, będącego osobą prawną, było złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej na dany rok podatkowy - art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie nie można się zgodzić ze skarżącą, że w obowiązku tym wyczerpują się obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego (str. 6 skargi kasacyjnej). Przyjęcie takiej tezy czyniłoby nierealną możliwość weryfikacji przez organy podatkowe rzetelności złożonej deklaracji.

Organ mógł oczywiście przeprowadzić u skarżącej kontrolę podatkową, w toku której uzyskałby dostęp do dokumentów, czy też przeprowadzić dowód z przesłuchania strony. Wybrał jednak środek, przewidziany w prawie, co do którego można było żywić przekonanie, że posłuży realizacji zasady szybkości postępowania (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. oddalającym skargę kasacyjną skarżącej w sprawie II FSK 32/09). Środek ten - na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - mieścił się w granicach swobody organu w podejmowaniu czynności procesowych. Był bowiem niezbędny dla ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca została uprzedzona o konsekwencjach niezastosowania się do treści wezwania, które to konsekwencje prawidłowo zostały wobec niej zastosowane. Zgodnie bowiem z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności może zostać ukarana karą porządkową (do określonej wysokości). Skarżąca odmówiła złożenia wyjaśnień, które nie miały posłużyć zaspokojeniu "ciekawości" organu podatkowego, ale które były niezbędne dla prawidłowej weryfikacji zadeklarowanej przez nią podstawy opodatkowania.

Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej art. 155 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego. Przepis ten określa bowiem uprawnienia organu podatkowego w toku postępowania podatkowego. Postawienie więc zarzutu jego naruszenia w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było wadliwe. Wadliwie też został sformułowany drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten był przepisem prawa materialnego to uzasadnienie jego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymagało wykazania błędnej interpretacji lub niewłaściwego zastosowania (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tymczasem autor skargi kasacyjnej raz pisał o wpływie naruszenia na wynik sprawy, w innym zaś miejscu o niewłaściwym zastosowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się ponadto zarzucanego zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wskazanym wymogom. Wojewódzki sąd administracyjny wyjaśnił bowiem motywy, dla których uznał, iż art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej mógł stanowić podstawę skierowania do skarżącej wezwania, wskazując m.in. na przyczynę i cel żądania podania wartości budowli oraz wyjaśniając, jaki jest związek między art. 155 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Stwierdził także, że odmowa wykonania wezwania była nieuzasadniona. Sąd pierwszej instancji ocenił także prawidłowość wezwania. Skoro celem żądania podania wartości budowli miało być prawidłowe opodatkowanie skarżącej podatkiem od nieruchomości, to nie budzi wątpliwości, iż została ona wezwana w charakterze strony. Wezwanie określało także formę, w jakiej nałożony obowiązek miał być wykonany. Chodziło bowiem o podanie żądanych informacji, a zatem o złożenie ich na piśmie. Z oczywistych względów (skarżąca jest osobą prawną) wezwanie nie mogło być skierowane do osoby oznaczonej z imienia i nazwiska. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu nieustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do tych zarzutów skargi, które dotyczyły tego, iż wezwaniem do złożenia wyjaśnień organ podatkowy nie może zastąpić postępowania dowodowego. Przeciwnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wezwanie to było realizacją obowiązku podejmowania czynności procesowych niezbędnych do wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Stanął również na stanowisku, że w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej można wezwać do wyjaśnienia okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy.

Jako nietrafne ocenić należało również zarzuty przekroczenia przez Sąd kompetencji do orzekania o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że strona dopatruje się opisanego uchybienia w dokonaniu przez Sąd odmiennej niż organy podatkowe kwalifikacji zachowania skarżącej. Poza sporem w sprawie pozostaje fakt, że w zaskarżonym wyroku przyjęto, iż spółka "odmówiła udzielenia wyjaśnień", podczas gdy organy podatkowe twierdziły, że skarżąca "odmówiła udziału w czynności". Różnice w ocenie działań podjętych przez skarżącą nie mogły jednak - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - stanowić podstawy uchylenia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Dostrzec bowiem trzeba, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopiero naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie decyzji lub postanowienia organu administracji publicznej. Dla usunięcia z obrotu prawnego aktu organu podatkowego nie jest zatem wystarczające stwierdzenie jakiegokolwiek uchybienia, ale takiego, które mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie. Tymczasem odmienna kwalifikacja postępowania spółki pozostawała bez wpływu na wynik sprawy. Sąd wyjaśnił bowiem, że bezzasadna odmowa udzielenia wyjaśnień stanowi - obok odmowy udziału w innej czynności - przesłankę zastosowania kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak tym samym jakichkolwiek podstaw do uznania, że dostrzeżone przez Sąd naruszenie organów podatkowych powinno prowadzić do uwzględnienia skargi spółki. Nie sposób przy tym zgodzić się ze skarżącą, że Sąd w istocie samodzielnie nałożył na stronę karę porządkową. W zaskarżonym wyroku Sąd nie stosował przepisów Ordynacji podatkowej, a dokonywał jedynie kontroli zastosowania tych przepisów prawa (w tym art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, biorąc pod uwagę wpływ stwierdzonych nieprawidłowości na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.