Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SAB/Rz 6/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń / spr. / Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2016 r. spraw ze skarg spółki "A" w R. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg A. (zwanej dalej jako Spółka) jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwany dalej jako Naczelnik) w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r.

W dniu 22 lipca 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA) wpłynęły skargi Spółki reprezentowanej przez radcę prawnego nadane w urzędzie pocztowym w dniu 19 lipca 2016 r. - na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za 1) październik i 2) listopad 2015 r.

W skargach zarzucono, że bezczynność organu stanowi naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwanej dalej ustawa o VAT) przez:

1) niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonej kontroli mimo, iż wobec samej strony nie są prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a wcześniejsze zakończone czynności nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych;

2) brak wykazania jakichkolwiek przesłanek w sprawie umożliwiających zwłokę w dokonaniu zwrotu zwłaszcza, gdy wobec skarżącej - organ nie wykazał żadnych nieprawidłowości.

Dodatkowo w sprawie o sygn. I SAB/Rz 6/16 zarzucono, że bezczynność organu stanowi zwłokę w dokonaniu zwrotu w nieuzasadnionego przedłużania w czasie prowadzonych kontroli prowadzonych przez właściwe organy podatkowe dla kontrahentów i dostawców kontrahentów skarżącej oraz podmiotów na kolejnych etapach obrotu, a tym samym uzależnienie wyniku postępowania wobec strony od innych postępowań niezwiązanych z rozliczeniami podatkowymi Spółki, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

W związku z powyższym Spółka wniosła o:

1) zobowiązanie, organu do dokonania zwrotu w terminie 30 dni od daty doręczenia akt organowi;

2) stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności w zakresie dokonania zwrotu;

3) stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

4) orzeczenie o wymierzeniu organowi grzywny oraz

5) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1) W uzasadnieniu skargi o sygn. I SAB/Rz 6/16 na bezczynność w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r., Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny sprawy:

Spółce zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 26 listopada 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 października do 31 października 2015 r. Czynności podejmowane w toku kontroli ograniczone zostały do zlecenia innym organom podatkowym przeprowadzenia odrębnych kontroli. Wskazane wnioski zostały wysłane do organów podatkowych krajowych i zagranicznych w marcu i kwietniu 2016 r. po 4 miesiącach od rozpoczęcia kontroli.

W wyniku złożenia ww. wniosków pozytywnie zweryfikowano prowadzenie rozliczeń podatkowych przez Spółkę. Transakcje nabycia przez Spółkę zostały zaewidencjonowane oraz wykazane w deklaracjach, został odprowadzony VAT. Faktury zostały zapłacone przez Spółkę, co stanowi element kluczowy zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Również w zakresie sprzedaży, Spółka wykazała transakcje w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach VAT, przedłożyła dokumenty wywozu wraz z dowodami zapłaty i informacjami na temat transportu. Żadnych nieprawidłowości nie stwierdzono również w toku kontroli w podmiotach znanych Spółce - jej kontrahentów. W zakresie realizowanych dostaw celem kontroli było zweryfikowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu litewskiego U. S.

W tym zakresie ustalono, że:

- Transport na Litwę został zrealizowany na zlecenie Spółki przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowe "W." P. W.

- Właściciel ww. firmy transportowej P. W. w złożonych zeznaniach potwierdził fakt realizacji transportu i dostarczenia towarów na Litwę, zapłaty za usługę oraz rozliczenia faktury w deklaracji VAT-7.

Ponadto, organy litewskie na prośbę kontrolujących dokonały sprawdzenia kontrahenta U. S. Ustalono, że:

- U. S. prowadzi faktyczną działalność w zakresie sprzedaży hurtowej, m.in. żywności i napojów z wykorzystaniem magazynu o powierzchni 307,26 m2),

- podmiot litewski przedłożył pisemną umowę ze Spółką na zrealizowaną dostawę,

- U. S. potwierdziła realizację dostawy i przedstawiła dowody dostarczenia oraz potwierdzenie zapłaty za towar. Potwierdzono nazwy i ilości towarów wskazane w przedłożonej fakturze VAT i dokumencie CMR,

- zarówno nabycie jak i kolejna zrealizowana dostawa zostały zaewidencjonowane w rejestrach księgowych U. S.

W zakresie nabyć celem kontroli było zweryfikowanie nabycia od podmiotu F. Sp. z o.o. Przeprowadzona w tym podmiocie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. kontrola podatkowa potwierdziła, że firma ta "była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, faktury ujęto w rejestrach dostaw VAT i rozliczono w deklaracji VAT-7Kza IV kwartał 2015 r.".

W toku kontroli potwierdzono zatem prawidłowość rozliczeń podatkowych Spółki oraz jej kontrahentów - podmiotów, które w łańcuchu są jej znane i miała możliwość zweryfikowania ich wiarygodności. Pomimo to, zwrot VAT na rzecz Spółki jest wstrzymywany już przez 8 miesięcy, a planowany termin zakończenia kontroli został wyznaczony 10 miesięcy po jej rozpoczęciu.

Zawiadomieniem z dnia 28 czerwca 2016 r. zawiadomiono bowiem Spółkę o wyznaczeniu nowego przewidzianego terminu zakończenia kontroli, tj. 30 września 2016 r. W postanowieniu nie wskazano żadnych konkretnych powodów przedłużenia postępowania. Naczelnik wskazał jedynie ogólnie, że przyczyną wyznaczenia nowego terminu zakończenia kontroli jest "konieczność wnikliwego przeanalizowania materiału dowodowego, przekazanego kontrolującym przez Spółkę" i to w sytuacji gdy w okresie ostatnich trzech miesięcy nie podjęto jakichkolwiek czynności dowodowych z udziałem Spółki - w szczególności nie przesłuchano świadków, ani nie wezwano Spółki do złożenia wyjaśnień.

2) W uzasadnieniu skargi o sygn. I SAB/Rz 7/16 na bezczynność w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za listopada 2015 r., Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu 12 lutego 2016 r. Spółce zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 10 lutego 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 listopada do 30 listopada 2015 r. Czynności podejmowane w toku kontroli ograniczone zostały do zlecenia innym organom podatkowym przeprowadzenia odrębnych kontroli. Wskazane wnioski zostały wysłane do organów podatkowych w marcu 2016 r. po miesiącu od rozpoczęcia kontroli.

Wnioskami o przeprowadzenie pełnej kontroli podatkowej rozliczeń objęto transakcje niezależnie od wartości nabyć m.in. transakcje świadczenia usług transportowych opiewające na kwoty brutto 2.665,72 zł (VAT naliczony: 498,47 zł - wniosek do Naczelnika K.-P. Urzędu Skarbowego nr [...]) oraz kwoty brutto 3.919,70 zł (VAT naliczony 732,95 zł -wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B., nr [...]).

Do dnia złożenia niniejszego pisma znaczna część zleconych kontroli nie została zakończona - Naczelnik nie otrzymał odpowiedzi na wysłane wnioski. Pomimo to kontrolujący nie podjęli jakichkolwiek działań w celu ustalenia stanu rozpatrzenia wysłanych wniosków. W aktach sprawy nie znajduje się jakiekolwiek pismo kierowane do innych organów po marcu 2016 r. czy nawet notatka służbowa dokumentująca kontakt telefoniczny lub w innej formie. Oznacza to, że w toku kontroli w okresie ostatnich trzech miesięcy organ podatkowy pozostaje w stanie bezczynności - nie podejmuje jakichkolwiek działań, biernie oczekując na odpowiedź ze strony innych organów.

Równolegle postanowieniem z dnia 24 maja 2015 r. zawiadamiano Spółkę o wyznaczeniu nowego przewidzianego terminu zakończenia kontroli, tj. 30 września 2016 r. Kontrola ma zatem trwać łącznie co najmniej 7 miesięcy. W postanowieniu nie wskazano przy tym konkretnych powodów przedłużenia postępowania. Naczelnik wskazał jedynie ogólnie, że przyczyną wyznaczenia nowego terminu zakończenia kontroli jest "konieczność wnikliwego przeanalizowania materiału dowodowego, przekazanego kontrolującym przez Spółkę" i to w sytuacji gdy w okresie ostatnich trzech miesięcy nie podjęto jakichkolwiek czynności dowodowych - w szczególności nie przesłuchano świadków, ani nie wezwano Spółki do złożenia wyjaśnień.

Nadto w obu skargach Spółka podniosła, że aktualny stan spraw oznacza, że kontrola zwrotu VAT o doraźnym charakterze zakończy się co najmniej po 7 miesiącach i odpowiednio po 10 miesiącach, co rażąco przekracza termin zwrotu. Niezakończenie postępowań nie wynika przy tym ze skomplikowania spraw. Doraźna kontrola zwrotu VAT ma umożliwić szybką weryfikację ewentualnych sygnałów i nieprawidłowości w obrocie towarami. Ta funkcja kontroli wskazywana jest w orzecznictwie sądowym.

Zdaniem skarżącej sposób przeprowadzania kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego całkowicie odrywa się od standardu prowadzenia takich czynności. Kontrolujący de facto swoją aktywność w sprawie ograniczyli do wysłania wniosków o przeprowadzenie kontroli do innych organów, co spowodowało znaczne wydłużenie kontroli, a poza tym w sprawach nie przeprowadza się żadnych czynności. Podkreślono, że nakaz wyjaśnienia stanu faktycznego, na który powołują się organy podatkowe nie oznacza niczym nieograniczonego obowiązku zbierania dowodów zwłaszcza w sytuacji, gdy w okresie zbierania materiału zablokowane są środki pieniężne należne podatnikowi.

W obydwu sprawach objętych skargami podniesiono, że organ poprzez bezczynność przedłuża weryfikację rozliczeń Spółki zaplanowaną już na 7 miesięcy i odpowiednio 10 miesięcy, co rażąco i bez uzasadnienia przekracza termin zwrotu oraz w żaden sposób nie mieści się w doraźnym charakterze kontroli. Powoduje to nie tylko wydłużenie okresu przetrzymywania należnych Spółce środków, ale także bardziej dotkliwe i nieodwracalne szkody.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że bezczynność organu prowadzącego kontrolę zwrotu VAT istotnie narusza interesy majątkowe kontrolowanego, a także interes publiczny. Skutki bezczynności organu podatkowego są szczególnie aktualne w niniejszych sprawach. Dalsze przetrzymywanie przez organ podatkowy znacznych z perspektywy skali działalności Spółki kwot zwrotu VAT grozi utratą płynności i konieczność ogłoszenia upadłości przez Spółkę. Bezczynność organu prowadzi także do dodatkowych kosztów po stronie Skarbu Państwa w postaci rosnącego oprocentowania zwrotu. Ponadto, w związku z rażącym naruszeniem praw Spółki i wyrządzonymi szkodami działania organu mogą skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą oraz potencjalnie odpowiedzialnością majątkową kontrolujących.

W odpowiedzi na skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego w pismach z dnia 12 sierpnia 2016 r. przedstawił okoliczności, jakie zaistniały w przedmiotowych sprawach - uniemożlwiające zakończenie kontroli za miesiąc 1) październik i 2) listopad 2015 r.

1) W sprawie o sygn. akt I SAB/Rz 6/16, Naczelnik w piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] poinformował, że strona pismem z dnia 19 lipca 2016 r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej "ponaglenie w związku z nie załatwieniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we właściwym terminie sprawy kontroli podatkowej".

W dniu 9 listopada 2015 r. Spółka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 2015 r. W deklaracji tej wykazała:

dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 5% w kwocie 394 582,00 zł oraz podatek należny 19 729,00 zł,

dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 8% w kwocie 2 274,00 zł oraz podatek należny 182,00 zł,

dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 23% w kwocie 2 818,00 zł oraz podatek należny 648,00 zł,

wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę 349 540,00 zł,

razem podstawa opodatkowania na kwotę 749 214 zł oraz podatek należny 20 559 zł,

nabycie towarów i usług pozostałych na wartość netto 341 565 zł oraz podatek naliczony w kwocie 76 485 zł,

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 55 926 zł - do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

W związku z tym, że Spółka nie była dotąd kontrolowana na podstawie upoważnienia z dnia 26 listopada 2015 r., wydanego przez Naczelnika wszczęta została w tym dniu kontrola podatkowa w zakresie: prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października do 31 października 2015 r. Przewidywany termin zakończenia kontroli w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli określono na dzień 31 marca 2016 r. W trakcie kontroli w siedzibie firmy tj. w dniach 26 listopada i 2 grudnia 2015 r. ustalono, że kontrolowana firma której przedmiotem działalności jest: sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych oprócz nabycia i dostaw wyrobów mleczarskich dokonała nabycia i dostawy: Kinder niespodzianki 20G w ilości 175 104 sztuk.

Towar ten został zakupiony w firmie "F." Sp. z o.o. w P., dostarczony zaś został do firmy U. "S." S. g.31-8, Vilniaus m.sav. W celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawieranych przez kontrolowaną firmę z jej kontrahentami pismem z dnia 26 listopada 2015 r. Naczelnik wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej u kontrahenta kontrolowanego podmiotu tj. w firmie "F." Sp. z o.o. Następnie w dniu 27 listopada 2015 r. kontrolujący skierowali wniosek do litewskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC w sprawie kontroli firmy U. "S.". Wniosek ten został przekazany litewskiej administracji podatkowej w dniu 4 grudnia 2015 r.

W związku z koniecznością wnikliwego przeanalizowania materiału dowodowego, a w szczególności przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanej spółki dotyczących obrotu towarami "Kinder suprise" W dniu 2 grudnia 2015 r. Naczelnik postanowieniem nr [...] postanowił przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc październik 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik zawiesił z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2015 r. W dniu 9 marca 2016 r. wpłynęła odpowiedź do Urzędu od Administracji Podatkowej Litwy w sprawie transakcji z firmą U. "S." i postanowieniem z dnia 10 marca 2016 r. Naczelnik podjął z urzędu zawieszone postępowanie kontrolne. Pismem z dnia 14 marca 2016 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z prośbą o sprawdzenie transakcji zawartej pomiędzy kontrolowaną firmą, a Przedsiębiorstwem Transportowo-Handlowym "W." P. W., tj. firmą dokonującą wywozu towaru na Litwę.

W związku z brakiem odpowiedzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. na pismo z dnia 26 listopada 2015 r. - wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "F." Sp. z o.o. pismem z dnia 14 marca 2016 r. wysłano monit dotyczący przedmiotowej sprawy. Celem wyjaśnienia strategii działania firmy, szczegółów związanych z prowadzoną działalnością oraz przebiegiem transakcji zakupu i sprzedaży "Kinder suprise" w dniu 15 marca 2016 r. dokonano przesłuchania A. B. - Prezesa Zarządu Kontrolowanej firmy. W dniu 14 marca 2016 r. zwrócono się z pismem do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie T. L. Sp. z o.o. w K. gdyż zgodnie z uzyskaną odpowiedzią od Litewskiej Administracji Podatkowej, firma ta nabyła towary od firmy U. "S.", które zostały dostarczone przez firmę "H." Sp. z o.o.

W dniu 29 marca 2016 r. pismem nr [...] przedłużono przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 30 czerwca 2016 r. W dniu 4 kwietnia 2016 r. otrzymano odpowiedź częściową od Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. dotyczącą kontroli w firmie F. Sp. z o.o. w P. Z uzyskanej informacji z Urzędu Skarbowego P.-W. wynika, że F. Sp. z o.o. nabyła towary sprzedane następnie do firmy H. w firmach: Z. P. Sp. z o.o. w W. oraz G. S. Sp. z o.o. w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z wnioskiem o sprawdzenie transakcji sprzedaży towaru dla firmy F. Sp. z o.o. W piśmie tym poproszono o poinformowanie o wynikach kontroli Naczelnika. Na dzień dzisiejszy brak odpowiedzi w przedmiotowej sprawie. Pismem z 9 sierpnia 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. ponowiono prośbę o kontrolę w firmach Z. P. i G. S.

W dniu 22 kwietnia 2016 r. otrzymano odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. dotyczącą kontroli w firmie Przedsiębiorstwo Transportowo- Handlowe "W." P. W. W związku z brakiem odpowiedzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. na pismo z dnia 14 marca 2016 r. - wniosek o przeprowadzenie kontroli w firmie T. L. Sp. z o.o. pismem z dnia 6 czerwca 2016 r. wysłano monit dotyczący przedmiotowej sprawy.

W dniu 20 czerwca 2016 r. otrzymano odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. na pismo z dnia 14 marca 2016 r. - wniosek o przeprowadzenie kontroli w firmie T. L. Sp. z o.o.

W dniu 28 czerwca 2016 r. pismem nr [...] przedłużono przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 30 września 2016 r. Kontrolujący monitorując przebieg sprawdzania transakcji przez inne urzędy skarbowe przeprowadzali rozmowy telefoniczne: w dniu 16 czerwca 2016 r. z pracownikiem US P.-W. w sprawie kontroli w firmie "F." Sp. z o.o., w dniu 12 lipca 2016 r. z pracownikiem US W.-M.

Wszystkie ww. działania podejmowane przez Naczelnika spowodowały, iż czas trwania kontroli podatkowej prowadzonej w "H." Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2015 r. wydłużał się stosownie do czasu ich podejmowania. Zasadniczymi przeszkodami w zakończeniu przedmiotowej kontroli jest oczekiwanie na zakończenie kontroli u bezpośredniego dostawcy "H." Sp. z o.o. tj. w firmie F. Sp. z o.o. Zgromadzony do tej pory materiał dowodowy w sprawie nasuwa wątpliwości w zakresie dokonanych przez Spółkę transakcji nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w sytuacji gdy wykazany przez kontrolowaną firmę towar jako wewnątrzwspólnotowa dostawa wrócił z powrotem do Polski (do firmy T. L. Sp. z o. o w K.). Dodano, że firma T. L. Sp. z o. o jest podmiotem wykreślonym z rejestru podatników VAT. Zgodnie z informacją uzyskaną z US K.-P.: Kontrola podatkowa w ww. spółce została wszczęta w trybie art. 284 § 4 ustawy O.p. W okresie od dnia 19 sierpnia do dnia 7 grudnia 2015 r. spółka posiadała otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT i nie złożyła w US żadnej deklaracji w podatku VAT. Umowa najmu lokalu położonego w K. przy ul. C. [...] została rozwiązana za porozumieniem stron w dniu 25 sierpnia 2015 r. Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ww. Spółka została objęta kontrolą koordynowaną w związku z prawdopodobnym uczestnictwem w tzw. karuzeli podatkowej. W celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest zebranie wszystkich dowodów w przedmiotowej sprawie i szczegółowe ustalenie wszystkich kontrahentów w łańcuchu dostaw i nabyć, tak aby wykluczyć transakcje karuzelowe.

2) W sprawie o sygn. akt I SAB/Rz 7/16, Naczelnik w piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] poinformował, że w dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 obejmująca rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. firmy H. Sp. z o.o., z wykazanym zwrotem różnicy podatku

w kwocie 273.545,00 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Pracownicy Urzędu na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 10 lutego 2016 r. wszczęli

kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości sporządzonego rozliczenia.

W trakcie prowadzonej kontroli, na skutek konieczności przeprowadzenia dodatkowych czynności sprawdzających Naczelnik wydał postanowienie z dnia 23 lutego 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wykazanego

w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, natomiast pismem z dnia 24 maja 2016 r. zawiadomiono kontrolowaną spółkę o zmianie terminu zakończenia kontroli do dnia 30 września 2016 r. W związku z koniecznością wnikliwego przeanalizowania materiału dowodowego w szczególności przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów H. Sp. z o.o., dotyczących obrotu towarami "kawa, batoniki kinder t4, Kinder Bueno" kontrolujący zawnioskowali o kontrolę następujących transakcji:

1. Nabycia w firmach:

A). Wysłano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 22 lutego 2016 r., o kontrolę w firmie O. Sp. z o.o. Sp.k. w W., nadto w dniu 8 czerwca 2016 r. wysłano monit w tej sprawie. W wyniku przeprowadzonych rozmów telefonicznych ustalono, że aktualnie w firmie O. Sp. z o.o. Sp.k., prowadzona jest kontrola przez UKS w G. i w związku z tym kontrola we wnioskowanej sprawie nie może być wszczęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W dniu 11 sierpnia 2016 r. pismem nr [...], zwrócono się do Dyrektora UKS w G. o objęcie kontrolą w O. Sp. z o.o. Sp.k., miesiąca listopada 2015 r. i poinformowanie o wyniku kontroli. Pismem z dnia 11 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających poinformował, że O. Sp. z o.o. Sp.k. towary handlowe tj. batoniki Kinder Bueno będące przedmiotem transakcji, nabyła od firmy K.-V. Sp. z o.o. Sp.k., w W., natomiast kawę w firmie [...] Sp. z o.o., we W. W dniu 11 sierpnia 2016 r. wystosowano pisma o przeprowadzenie kontroli odpowiednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. pismo nr [...], oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. pismo nr [...].

B). Wysłano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. w dniu 22 lutego 2016 r., o kontrolę w firmie F. Sp. z o.o., w P. Pismem z dnia 29 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. poinformował, że aktualnie trwa kontrola w tej firmie, m.in. za wnioskowany okres. W trakcie kontroli ustalono, że towary handlowe (batoniki Kinder Bueno i Kinder t4) będące przedmiotem transakcji, Spółka F. nabyła od firmy Z. P. Sp. z o.o., z/s w W. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. wystosował wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. o kontrolę transakcji zakupu przedmiotowych batoników w ww. firmie Z. P. Sp. z o.o. w W.

2. Dostawy (WDT) - skierowano wnioski do administracji podatkowych na formularzach SCAC:

A). Do słowackiej administracji podatkowej w sprawie kontroli firmy [...] 01001 Ż., D. R. 8363/3, SK2023555930. Z otrzymanej w dniu 9 czerwca 2016 r. odpowiedzi wynika, iż nabyty od Spółki towar został odsprzedany firmie R. s.r.o. z/s. N. S. 93/22 602-00 B., Czechy, [...] (batoniki Kinder Bueno) oraz ww. firmie Z. P. Sp. z o.o. w W., NIP [...] (batoniki Kinder t4 i Kinder Bueno), w związku z tym w dniu 12 lipca 2016 r. wystąpiono do czeskiej administracji podatkowej w sprawie kontroli ww. firmie R. s.r.o. i 12 lipca 2016 r. do Naczelnika US W. M. o kontrolę ww. firmie Z. P. Sp. z o.o.

B). Do łotewskiej administracji podatkowej w sprawie kontroli firmy S. ar ierobeżotu atbildlbu "T. G.", LV-1073 Riga, Katlakalna iela 13, [...] w zakresie nabycia kawy, w dniu 20 czerwca 2016 r. wysłano monit pisma.

Z otrzymanej odpowiedzi w dniu 12 lipca 2016 r. wynika, że nabyty od H. Sp. z o.o. towar został odsprzedany ww. firmom:

J. E., G. str. 23, VILNIUS, LITHUANIA [...], w dniu 4 sierpnia 2016 r. wystąpiono do litewskiej administracji podatkowej w sprawie kontroli ww. firmie,

S. B. B. LV-1073 Riga, Katlakalna iela 13 [...], w dniu 4 sierpnia 2016 r. wystąpiono do łotewskiej administracji podatkowej w sprawie kontroli w/w firmie, łotewska administracja podatkowa poinformowała, że "prowadziła tematyczną kontrolę operacji S. T. G. z towarami podlegającymi akcyzie i kawą. W trakcie kontroli zostały wykryte naruszenia dokumentacji przemieszczania się produktu (kawy)".

C). Do litewskiej administracji podatkowej w sprawie kontroli firmy U. "S." Ś., 31-8 Vilniaus m. Vilniaus m. sav. [...]. Z otrzymanej odpowiedzi w dnia 8 czerwca 2016 r. wynika, że nabyty od H. Sp. z o.o. towar (kawa) został odsprzedany firmie M. Sp. z o.o. w K., (kawa Dallmayr Prodomo 500g). W związku z tym pismem z dnia 22 czerwca 2016 r. wystosowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o szczegółową kontrolę tej transakcji.

3. W trakcie trwania czynności kontrolnych przesłuchano w dniu 17 lutego 2016 r. Prezesa Zarządu H. Sp. z o.o. w R. – A. B. oraz w dniu 8 marca 2016 r. osoby wskazane przez niego, które uczestniczyły przy obrocie towarem będącym przedmiotem nabyć i dostaw w kontrolowanym okresie, na okoliczność przeprowadzonych transakcji tj. R. W., Ł. K., J. M. i M. N.

4. Kontrolujący wystąpili do właściwych naczelników urzędów skarbowych w zakresie rozliczania firm transportowych, świadczących usługi transportu przy nabyciach i dostawach towarów, rozliczonych w kontrolowanym okresie przez Spółkę, o ustalenie stanu faktycznego w zakresie wykonanych usług:

A). Wysłano pismo w dniu 14 marca 2016 r., wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o kontrolę w Firmie Transport W. K. P. w D. Otrzymano odpowiedź w przedmiotowej sprawie w dniu 15 kwietnio 2016 r., w wyniku kontroli potwierdzono, że transakcja miała miejsce.

B). Wysłano pismo w dniu 16 marca 2016 r., wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. o kontrolę w firmie: Przedsiębiorstwo Transportowe "D." D. M. w W. W dniu 1 sierpnia 2016 r. otrzymano odpowiedź w sprawie, w wyniku kontroli potwierdzono, że transakcja miała miejsce.

C). Wysłano pismo w dniu 16 marca 2016 r., wniosek do Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. o kontrolę w firmie F. T. Sp. z o.o. w T. Otrzymano odpowiedź w sprawie w dnia 24 czerwca 2016 r. w wyniku kontroli potwierdzono, że transakcja miała miejsce.

D). Wysłano pismo w dniu 23 czerwca 2016 r., wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego N. D. M. o kontrolę w Firmie Transportowej M.-T. L. J. w N. Do dnia sporządzenia niniejszego sprawozdania wnioskowana kontrola nie została jeszcze rozpoczęta. W przedstawionym stanie faktycznym zdaniem Naczelnika, zebrany dotychczas materiał dowodowy nasuwa wątpliwości w zakresie dokonanych przez firmę H. Sp. z o.o. w R., nabyć towarów jak również WDT. Pozyskane do tej pory informacje potwierdziły, że część towaru wykazanego przez kontrolowaną Spółkę jako WDT "wróciła" do kraju do dostawcy kontrahenta kontrolowanej Spółki. Zatem uzasadnionym jest oczekiwanie na przeprowadzenie i zakończenie kontroli u bezpośrednich dostawców Spółki (firmy F. Sp. z o.o.), a także na odpowiedzi w sprawie pozostałych wniosków o kontrolę (M. Sp. z o.o. w K. i firm transportowych), czeskiej administracji podatkowej w sprawie kontroli ww. firmie R. s.r.o., litewskiej administracji podatkowej w sprawie kontroli ww. firmie JSC E., łotewskiej administracji podatkowej w sprawie kontroli ww. firmie SIA B. B., Naczelnika US W. M. o kontrolę ww. firmie Z. P. Sp. z o.o., Naczelnika US W.-B. o kontrolę ww. K.-V. Sp. z o.o. Sp.k., Naczelnika US W. – S. M. o kontrolę ww. [...] Sp. z o.o., Dyrektora UKS w G. o kontrolę w O. Sp. z o.o. Sp.k.

Pozyskanie wszystkich wnioskowanych przez Urząd informacji pozwoli jednoznacznie na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niniejszej kontroli. Zatem opóźnienie w załatwieniu przedmiotowej sprawy jest niezależne od organu podatkowego. Nadto zwrócono uwagę, że przez cały czas podejmowane są czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego.

W dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie wystosowane przez pełnomocnika Spółki w związku z kontrolą prowadzoną na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 10 lutego 2016 r., wydanego przez Naczelnika, w zakresie podatku od towarów i usług VAT za okres od 1 listopada do – 30 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu ponaglenia strony, oceniając całokształt działań podjętych w toku kontroli podatkowej przez Naczelnika, postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r. nr [...], uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

W pismach z dnia 25 października 2016 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił dodatkowe uzasadnienia skarg. Podtrzymał stanowisko, że weryfikacja zwrotu prowadzona jest nieefektywnie. Organ nie jest zmuszony, w odniesieniu do podmiotów na dalszych etapach obrotu, wnosić do innych organów o przeprowadzenie pełnej kontroli podatkowej. Spółka stoi na stanowisku, że niekwestionowana konieczność przeciwdziałania nadużyciom w VAT powinna skutkować prowadzeniem czynności wobec osób odpowiedzialnych za nielegalne działania. Nie może jednak stanowić uzasadnienia dla nieograniczonego w czasie wstrzymania należnego Spółce zwrotu VAT. Skoro brak jest dowodów na nienależytą staranność Spółki pomimo prowadzenia przez rok kontroli, to zwrot powinien zostać dokonany niezwłocznie.

Postanowieniem z dnia 3 listopada 2016 r. WSA postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SAB/Rz 6/16, I SAB/Rz 7/16 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SAB/Rz 6/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W przedmiotowych sprawach Spółka postawiła organowi podatkowemu zarzuty bezczynności poprzez niezwrócenie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. W ocenie Sądu, tak postawione zarzuty bezczynności były niezasadne.

W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się zgodnie, że bezczynność to kwalifikowana forma przewlekłości, gdzie "władza milczy" a sprawa nie jest załatwiana. Przewlekłość zaś to: a) niezałatwienie sprawy w terminie ustawowym przewidzianym dla danego rodzaju sprawy, np. sprawa nie jest załatwiana niezwłocznie; b) nieuzasadnione wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy; c) niepodjęcie czynności niezbędnej do rozpoznania i załatwienia sprawy, np. stwierdzenia swojej niewłaściwość w sprawie i nieprzekazaniu jej organowi właściwemu; d) podjęcie czynności zbędnej, nawet jeżeli ma ona postać postanowienia, np. wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania mimo braku przesłanek; e) niezastosowanie się do wskazań organu odwoławczego w kwestii okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, towarzyszących decyzji kasacyjnej; f) niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – (zob. J.P. Tarno, Bezczynność organu a przewlekłe prowadzenie postępowania, CASUS 2013, nr 69, s.11-12).

Z bezczynnością organu mamy zatem do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 303 s. 1). Jednym z jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej formalnie podejmował czynności, które zmierzały do zweryfikowania danych wynikających z deklaracji VAT-7, złożonej przez spółkę za październik i listopad 2015 r. Mianowicie bez zbędnej zwłoki wszczął kontrolę podatkową w obu sprawach, a następnie zwracał się o przeprowadzenie weryfikacji u kontrahentów podatnika do właściwych miejscowo organów podatkowych. Nadto, zwracał się do poszczególnych organów o udzielenie informacji, na jakim etapie są prowadzone czynności. Tym samym nie można zarzucić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, podnoszonego w skargach naruszenia zasady szybkości postępowania, wynikającej z art. 125 O.p., czy też zasady zaufania i informowania uczestników postępowania określonej w art. 121 § 1 i § 2 O.p.

Jedyny termin, jakim jest ograniczony organ podatkowy w niniejszych sprawach, wynika z postanowienia z dnia 2 grudnia 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc października 2015 r. i odpowiednio postanowienia z dnia 22 lutego 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc listopad 2015 r. – to jest do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Należy wyjaśnić, że podstawą prawną wydania ww. postanowień był art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Według tej regulacji zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W niniejszych sprawach regulacje prawne, na podstawie których organ podatkowy podejmował działania, nie narzucały żadnych konkretnych rygorów czasowych. Należy podkreślić, że mechanizm przedłużenia zwrotu wynikającego z art. 87 ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" jest co najmniej uprawdopodobnienie przez organ tej przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT warunek zakłada, by przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Organ podatkowy winien zbadać, czy zaistniały w konkretnej sprawie takie okoliczności, które są kwalifikowane przez ustawodawcę, jako wzbudzające wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i tym samym dające podstawę do przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. I SAB/Wr 11/16).

Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach ww. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego. Ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. I SA/Sz 4/16).

W niniejszych sprawach nie ma wątpliwości, że przedłużenie terminu zwrotu było zasadne, gdyż dotychczas podjęte czynności potwierdzają, że istnieje ryzyko, iż Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej. W sprawach istnieją zatem uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT na rzecz skarżącej Spółki.

Końcowo trzeba zgodzić się z organem podatkowym, że miał on prawo uzależnić zakończenie prowadzonej przez siebie kontroli podatkowej od uprzedniego uzyskania informacji o wynikach kontroli podatkowych u kontrahentów. Niewątpliwie od uzyskania tych informacji zależy ustalenie zasadności zwrotu zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego VAT. Trzeba przy tym podkreślić, że wydłużenie czasu trwania kontroli wynika z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego kontrolę. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na sposób działania innych organów podatkowych oraz tempo weryfikacji.

Reasumując, Sąd uznał za bezzasadne twierdzenia Spółki o bezczynności organu podatkowego. W obu sprawach Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował czynności mające na celu ustalenie zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku naliczonego VAT w terminie określonym postanowieniach o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku naliczonego VAT.

Z tych względów skargi jako bezzasadne podlegają oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.