Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 848/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Go 898/12 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 848/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 listopada 2012 r. o sygn. akt I SA/Go 898/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę wskazał następujący stan faktyczny sprawy:

Na mocy zezwolenia Sądu Rejonowego w Zielonej Górze Wydziału III Rodzinnego i Nieletnich z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt RNs 586/10 M. W., jako opiekun prawny całkowicie ubezwłasnowolnionej M. W., dokonał na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 lipca 2011 r. odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej własność M.W. składającej się z lokalu mieszkalnego i przynależnego do tego lokalu udziału we własności nieruchomości gruntowej, położonej w B. przy ul.[...] nr 3[...]. Nieruchomość tę M.W.nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowy sprzedaży z dnia 26 listopada 2010 r.

M. W. zmarła w dniu 13 listopada 2011 r.

Na podstawie dokumentów źródłowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z.ustalił kwotę należnego podatku w wysokości 30.293,00 zł. Ponadto na podstawie art. 104 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zawiadomił M. W. o możliwości przedłożenia w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, dokumentów potwierdzających poniesienie przez spadkodawczynię wydatków uprawniających do ulgi podatkowej. Poinformował też, iż po upływie tego terminu zgodnie z art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, doręczy spadkobiercy decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W dniu 3 kwietnia 2012 r. M. W. przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego w Zielonej Górze z 1 lutego 2012 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po M. W. wraz z wnioskiem z dnia 3 marca 2012 r. o włączenie do akt sprawy oraz uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy:

a) postanowienia Sądu Rejonowego w Zielonej Górze z 12 września 2011 r. w przedmiocie udzielenia zgody na dokonanie czynności prawnej w imieniu osoby ubezwłasnowolnionej (zgody na nabycie lokalu w Z.),

b) umowy kupna lokalu z 30 września 2011 r., zawartej pomiędzy Kupującym M.W. (spadkodawczynią) reprezentowaną przez opiekuna prawnego M.W. i Sprzedającym Przedsiębiorstwem Budowlanym E. spółka jawna z siedzibą w Z. Skarżący uznał, iż jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

M. W., jako opiekun prawny M. W., zawarł w jej imieniu, w dniu 30 września 2011 r., umowę na nabycie lokalu mieszkalnego i na poczet ceny wpłacił w tym samym dniu zaliczkę w wysokości 2.000,00 zł. Po złożeniu pisma o śmierci M. W.umowę rozwiązano i w dniu 22 grudnia 2011 r., zgodnie z korektą faktury z dnia 19 grudnia 2011 r., całą zaliczkę zwrócono na konto podane przez M. W.

Decyzją z dnia 10 maja 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił spadkobiercy po zmarłej M. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 30.293,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazując w uzasadnieniu, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Organ odwoławczy za bezsporne uznał, iż M. W. sprzedała lokal mieszkalny w dniu 11 lipca 2011 r. za cenę 189.000,00 zł, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Uzyskany przychód podlegał zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spadek po zmarłej M. W.nabył M. W.. Kwestia sporna - zdaniem organu odwoławczego - sprowadzała się do ustalenia czy M. W. przysługuje prawo do wydatkowania uzyskanego przez spadkodawcę przychodu i skorzystania w związku z tym ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, z treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że spadkobiercy przejmują te prawa i obowiązki spadkodawczyni, które są określone w przepisach prawa podatkowego i mają charakter majątkowy. Wyjątkiem są prawa niemajątkowe związane z działalnością gospodarczą. Na spadkobierców przechodzą tylko te prawa i obowiązki spadkodawczyni, które miał on jako podatnik. Spadkobierca może więc np. dziedziczyć prawo do zwrotu nadpłaty, czy zwrotu podatku. Nie podlegają natomiast dziedziczeniu te prawa, które są związane ściśle z osobą spadkodawczyni. Ustawodawca na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnił z opodatkowania dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych M. W. przysługiwało prawo do wydatkowania uzyskanego ze sprzedaży lokalu przychodu na cele określone w ww. przepisie. Ponieważ przychód został uzyskany przez M. W., wyłącznie ona miała prawo do jego wydatkowania zgodnie z powołanym przepisem. Prawo to nie może zostać zrealizowane przez spadkobiercę. Nie jest bowiem prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. M. W.poniosła wydatek w wysokości 2.000,00 zł z tytułu wpłaty zaliczki na poczet nabycia lokalu mieszkalnego położonego w Z.przy ul. [...]j. Jednak po jej śmierci umowa z 30 września 2011 r. na zakup lokalu mieszkalnego została rozwiązana, a jedyny wydatek poniesiony przez nią został zwrócony. W związku z tym nie można stwierdzić, iż spadkodawca spełnił warunek z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle Ordynacji podatkowej. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też przepisy je ustanawiające mogą być interpretowane tylko w drodze wykładni językowej. O skorzystaniu z ulgi decyduje spełnienie przez podatnika warunków, określonych w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na przyczynę ich niedopełnienia. Prawo do zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże się z konkretną osobą, która uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie jest ono prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem nie podlega dziedziczeniu i w konsekwencji nie zalicza się do masy spadkowej. Jeżeli spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia, to prawo do tego zwolnienia wygasa z chwilą jego śmierci i nie podlega przeniesieniu na spadkobiercę.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając obrazę:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretacje art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie przez organ odwoławczy dokładnego stanu faktycznego pod kątem zarzutów odwołania;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, skutkujące błędnym rozstrzygnięciem;

- art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawarcie w wydanej decyzji istotnych elementów jej treści (brak faktycznego uzasadnienia, z wyjątkiem "historii" sprawy).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, wnosząc o jej oddalenie, w całości powtórzył argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż stan faktyczny sprawy jest niesporny: M.W. sprzedała lokal mieszkalny w dniu 11 lipca 2011 r. za cenę 189.000,00 zł, tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Uzyskany przychód podlegał zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spadek po zmarłej M. W. nabył jej syn M. W.. Rozbieżności między stronami dotyczą ustalenia, czy M. W. przysługuje prawo do wydatkowania uzyskanego przez spadkodawczynię przychodu w taki sposób, by mógł on skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, innymi słowy do prawidłowej wykładni art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Sąd pierwszej instancji przytoczył treść przepisów art. 10 ust. 1, art. 19, art. 30e ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że organy obu instancji prawidłowo je zastosowały i kwota 189.000,00 zł uzyskana ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota podatku od tego przychodu, obliczona stosownie do przepisów art. 30e ust. 1-2 w wysokości 19%, wynosi 30.293,00 zł. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że zobowiązanie, o którym mowa powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i w przypadku śmierci podatnika przed terminem złożenia deklaracji podatkowej zastosowanie ma art. 104 § 1, 2 i 3 tej ustawy. W myśl tych przepisów jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków (§ 2). Po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę (§ 3).

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że prawo do zwolnienia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 28 ust. 2a, nie podlega sukcesji na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ jest prawem o charakterze niemajątkowym, ściśle związanym z osobą podatnika (spadkodawczyni). W konsekwencji uznania takiego charakteru prawa do zwolnienia, nie podlega dziedziczeniu – nie wchodzi w skład masy spadkowej w świetle artykułu 922 kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu, należy przychylić się do poglądu skarżącego, który twierdzi, że prawo do ulgi jest prawem o charakterze majątkowym. Wynika to z samej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwolnione są od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e. Zaś w art. 30e mówi się o dochodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Tak więc już sam ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał na majątkowy charakter tego zwolnienia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji stwierdzenie, iż zwolnienie od podatku ma charakter prawa majątkowego, nie oznacza jednak, że podatnik przejął prawo do wskazanej ulgi bądź jej kontynuacji, mimo oczywistego brzmienia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidującego, iż "spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Warunkiem bowiem zwolnienia od podatku jest przeznaczenie tych przychodów na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że tym celem są "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Z przepisem tym koresponduje art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji przewidzianej w paragrafie pierwszym tego przepisu zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Zatem należy uznać, iż ulga nie jest bezwarunkowo przyznana. Z zestawienia bowiem treści przytoczonych przepisów wynika, iż wydatki muszą być poniesione przez spadkodawcę, a kontynuacja ulgi polega tylko i wyłącznie na odliczeniu tych wydatków nie zaś wydatków spadkobiercy. Tak więc przepis art. 104 § 2 stanowi lex specialis w stosunku do przepisu artykułu 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno więc wykładnia systemowa, językowa, jak i logiczna wskazują, iż skarżący nie może nie tylko kontynuować ulgi (nie poczyniono nakładów na cele mieszkaniowe, gdyż te, które poniesiono, zostały wycofane) ale również sam wydatkować odziedziczonych środków finansowych na zaspokojenie celów mieszkaniowych. Byłyby to bowiem jego cele mieszkaniowe, a nie spadkodawczyni, o czym przesądza treść art. 104 § 2 w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. W. wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności stawki minimalnej przewidzianej w przepisach § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).

Wskazując przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 104 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez nietrafne przyjęcie, że przepis ten jest przepisem szczególnym wobec art. 97 § 1 Ordynaci; podczas gdy w rzeczywistości nie wyłącza on zastosowania art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do ulgi "mieszkaniowej", a jest przepisem związanym funkcjonalnie z art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

- art. 134 § 2 p.p.s.a., wobec wydania przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia na niekorzyść skarżącego, pomimo braku stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 a) i b) p.p.s.a. polegające na tym. że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie - art. 145 § 1 pkt 1 a) i b) p.p.s.a., mimo jednoznacznych dowodów, iż zaskarżona decyzja naruszała prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, jednakże główny spór dotyczy interpretacji przepisu art. 97 § 1 Ordynaci podatkowej i możliwości przejęcia przez skarżącego (jako spadkobiercy) ulgi w postaci wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jaka przysługiwała spadkodawcy.

Podkreślić należy, iż Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącego, iż prawo do ww. ulgi jest prawem o charakterze majątkowym. Wynika to z samej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (powoływanej także jako: "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym zwolnione są od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 30e. Zaś w art. 30e mówi się o dochodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Tak więc już sam ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał na majątkowy charakter tego zwolnienia. Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, iż to, że zwolnienie od podatku ma charakter prawa majątkowego nie oznacza, że podatnik przejął prawo do wskazanej ulgi bądź jej kontynuacji, mimo oczywistego brzmienia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (powoływanej także jako: "O.p.") przewidującego, iż "spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy".

Sąd w tym składzie orzekającym pragnie podkreślić, iż Naczelny Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywał, że przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek.

W szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano też, że w prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia praw "majątkowych" i "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunku prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa Ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki; prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 O.p); z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07; z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1227/12).

Sąd w tym składzie orzekającym uznaje jednak, że mimo pewnej zbieżności pojęciowej określeń "prawo materialne" i "prawa majątkowe" nie ma podstaw do powiązywania uprawnień proceduralnych z uprawnieniami organizacyjno-finansowymi, gdyż uprawnienia proceduralne występują także poza stosunkami organizacyjnymi, np. w stosunkach podatnik – organ podatkowy i mogą nie mieć nic wspólnego z jakąkolwiek formą organizacyjną prowadzenia działalności. Tym samym wszelkie prawa tylko pośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego – albo w ogóle uwarunkowane innym niż ekonomiczny interes (np. osobisty) – będą uprawnieniami niemajątkowymi. Z tego powodu nie można utożsamiać "praw majątkowych" z "prawami materialnymi", podobnie jak "praw niemajątkowych" z "prawami niematerialnymi", czy "prawami proceduralnymi".

Błędnie założył Sąd pierwszej instancji, że skarżący sam nie może wydatkować odziedziczonych środków finansowych na zaspokojenie celów mieszkaniowych, gdyż byłyby to jego cele mieszkaniowe, a nie spadkodawczyni, o czym przesądza treść art. 104 § 2 w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy (co potwierdził Sąd pierwszej instancji), to zapewnia to spadkodawcy możliwość zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku pod warunkiem wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mówi, że cele mieszkaniowe to "własne cele mieszkaniowe podatnika", ale powyższe cele są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi; nie chodzi o cele mieszkaniowe innej osoby. Nie można rozumieć przejmowania praw majątkowych podatnika przez spadkobiercę tak, jak uznał to Sąd pierwszej instancji, bo wszystkie prawa i obowiązki na gruncie prawa podatkowego mają w istocie charakter osobisty, własny podatnika i tak rozumiane nigdy nie podlegałyby następstwu prawnemu. Takie rozumienie art. 97 § 1 O.p. – na jakie wskazał Sąd pierwszej instancji – prowadziłoby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców.

W niniejszej sprawie, aby móc stwierdzić czy skarżący mógł rozliczyć podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości z uwzględnieniem ulgi mieszkaniowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.p. , należało ustalić, czy M.W. nabyła prawo do skorzystania z tej ulgi. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że M. W. - jako opiekun prawny M. W. - zawarł w jej imieniu, w dniu 30 września 2011 r., umowę na nabycie lokalu mieszkalnego i na poczet ceny wpłacił w tym samym dniu zaliczkę w wysokości 2.000,00 zł. Po złożeniu pisma o śmierci M. W. umowę rozwiązano i w dniu 22 grudnia 2011 r., zgodnie z korektą faktury z dnia 19 grudnia 2011 r., całą zaliczkę zwrócono na konto podane przez M.W.. Nie doszło zatem do chociażby częściowego zrealizowania stanu faktycznego związanego z nabyciem tej ulgi (rozpoczęciem wydatków mieszkaniowych).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2000 r. o sygn. akt SK 7/00 stwierdził, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy.

Wycofanie się skarżącego z realizacji ulgi mieszkaniowej (zwrot zaliczki) i brak dalszych wydatków w tym przedmiocie, świadczy o tym, że prawo to nawet częściowo się nie urzeczywistniło; a należy mieć na uwadze to, że ustawodawca realizację wydatków w ramach tej ulgi ograniczył do dwóch licząc lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego.

Uwzględniając przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim odpowiada prawu, gdyż po usunięciu błędów związanych z interpretacją przepisów art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 104 § 2 O.p. i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie.

Niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, w szczególności art. 134 § 2 p.p.s.a. i wydania przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych z wydania zaskarżonego aktu bądź dokonania czynności (zob. wyrok NSA z 27 marca 2014 r. o sygn. akt II FSK 980/12, LEX nr 1488028).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 lipca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości. W związku z tym trudno stwierdzić aby to orzeczenie było wydane na niekorzyść skarżącego, skoro ani nie rozszerza ono obowiązków, ani nie uszczupla uprawnień strony określonych w skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.