Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 344/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 2, art. 8 ust. 1-2, art. 178 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 145 par. 2, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1-2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], na skutek ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], [...], [...] [...], określił A. M. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień i od czerwca do grudnia 2009 r., a także podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u.") za miesiące od czerwca do sierpnia 2009 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą firma A A. M. w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw (oleju napędowego, benzyny, oleju opałowego i gazu LPG), a także pozostałej sprzedaży detalicznej, prowadzonej w sklepach zlokalizowanych przy stacjach paliw oraz świadczeniem usług transportowych i usług w zakresie gastronomii i hotelarstwa.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji na podstawie rejestrów VAT ustalił, że w 2009 r. dostawcami towarów i usług na rzecz podatnika byli m.in.:

1) B Sp. z o.o. z siedzibą w K., która od czerwca do października 2009 r. wystawiła [...] faktury VAT (na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), dokumentujące nabycie paliwa ciekłego w ilości [...] m3 (z tego oleju napędowego w ilości [...] m3 i benzyny Pb 95 w ilości [...] m3),

2) C Sp. z o.o. z siedzibą w W., która od września do grudnia 2009 r. wystawiła [...] faktury VAT (na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), dokumentujące nabycie oleju napędowego w ilości [...] m3,

3) D J. G. ze S. , który wystawił fakturę VAT z [...] marca 2009 r., nr [...], na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentującą nabycie oleju napędowego w ilości [...] m3.

Ponadto organ ustalił, że podatnik w okresie od czerwca do sierpnia 2009 r. wystawił [...] faktury sprzedaży na rzecz firmy E Sp. z o.o. z siedzibą w J. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentujące dostawę oleju opałowego w ilości [...] m3.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony w marcu i od czerwca do grudnia 2009 r. wykazany w fakturach VAT wystawionych przez spółki B i C oraz firmę D J. G., albowiem faktury te stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi podmiotami. Stwierdzono także, że podatnik zawyżył podatek należny o podatek zawarty w [...] fakturach VAT niedokumentujących faktycznych dostaw oleju opałowego do spółki E w miesiącach od czerwca do sierpnia 2009 r.

Odnośnie faktur wystawionych przez podatnika na rzecz spółki E organ ustalił, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie dokumentacyjnym obrotem paliwami polegającym na wystawianiu i przyjmowaniu "pustych" faktur. Spółka ta była typowym "słupem" nie prowadzącym działalności gospodarczej. Nie posiadała siedziby, magazynów, środków trwałych oraz środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej. Prezes spółki E Ł. D., przesłuchany w dniu [...] lutego 2013 r. w charakterze podejrzanego zeznał, że faktury wystawione przez P.W. " A" na rzecz E Sp. z o.o. to były "puste" faktury, które zostały wystawione tylko po to, aby "ściągnąć ze stanu olej opałowy dla Mateji". Pomysłodawcą wystawienia "pustych" faktur był J. G. (kontrahent P.W " A").

Organ I instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym zeznania złożone przez Ł. D. w dniu [...].02.2013r. wskazuje, iż firma E Sp. z o. o. nie otrzymała towaru - oleju opałowego wskazanego na fakturach wystawionych przez P.W. A.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] uznał za wiarygodne zeznania złożone w dniu [...].02.2013 r. i [...].09.2015 r. przez Ł. D. prezesa firmy E w zakresie, w jakim stwierdza, że Spółka E nie otrzymała oleju opałowego udokumentowanego czterema fakturami wystawionymi przez P.W. A w 2009 r., które to faktury zostały wystawione tylko po to, aby olej opałowy zszedł ze stanu magazynowego P.W. A, a uzgodnienia prowadził i polecenia wydawał w powyższym zakresie J. G., któremu Prokuratura Okręgowa w Z. postawiła zarzuty związane m.in. z kierowaniem grupą przestępczą mającą na celu uszczuplenie należności podatkowych przy wykorzystaniu różnych podmiotów gospodarczych, w tym firma E Sp. z o.o. Tym samym niewiarygodne w opinii organu I instancji są faktury wystawione przez P.W. A A. M. na rzecz firmy E Sp. z o.o. oraz oświadczenia firmy E Sp. z o.o. o przeznaczeniu na cele grzewcze oleju napędowego x zabarwionego na czerwono, które znajdują się w aktach postępowania. W opinii organu I instancji ww. faktury i oświadczenia, jak też pozostałe dokumenty załączone do wniosku dowodowego strony z [...] września 2017 r. nie stanowią dowodów na okoliczność podniesioną przez stronę, tj. na okoliczność rzeczywistości transakcji handlowych pomiędzy P.W. A A. M., a firma E Sp. z o.o. w 2009 r. Z kolei załączone do ww. pisma faktury wystawione przez firmę F Sp. z o.o. (faktury nr [...] z [...].06.2009 r., [...] z [...].06.2009 r., [...] z [...].07.2009 r.) oraz dowody ważenia i zamówienia zawierające upoważnienia dla kierowców na odbiór paliwa (J. J., W. B., M. M.) potwierdzają jedynie zakup przez P.W. A oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, oznaczonego i zabarwionego na czerwono w ilościach wskazanych na dowodach ważenia i fakturach wystawionych przez firmę F Sp. z o.o. Czynności sprawdzające przeprowadzone w F Sp. z o.o. (protokół z czynności) potwierdziły sprzedaż ww. paliwa na rzecz P.W. A. Z kolei dokumenty PZ wystawione przez P.W. A A. M. (dokumenty [...] z [...].06.2009 r., [...] z [...].06.2009 r., [...] z [...].07.2009 r.) potwierdzają, że olej nabyty od firmy F Sp. z o.o. został następnie przyjęty do magazynu RW. A w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę F. Dokumenty wskazane wyżej, jakkolwiek potwierdzają zakup paliwa przez RW. A, to jednak nie świadczą o rzeczywistości zdarzeń gospodarczych pomiędzy RW. A A. M., a firma E Sp. z o.o. związanych ze sprzedażą tego towaru na podstawie spornych faktur wystawionych przez P.W. A.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że podatnik składając pisemne wyjaśnienia oświadczył, że olej opałowy z ramienia spółki E zamawiany był przez osobę o danych M. V. (pismo z [...].03.2014 r.). Jednakże organ I instancji nie dał wiary tym wyjaśnieniom, gdyż z wpisu do KRS: [...] wynika, że wspomniana osoba (M. V.) została wpisana dopiero w dniu [...].01.2012 r. jako prezes Spółki E, co oznacza, że nie reprezentował Spółki w okresie, w którym zostały wystawione przedmiotowe faktury. Wyjaśnienia Podatnika nie znajdują także potwierdzenia w dokumentach załączonych do faktur zakupu oleju opałowego wystawionych na rzecz P.W. A. Na zamówieniach przedmiotowego oleju opałowego załączonych do faktur zakupu nie widnieje podpis osoby wskazanej przez A. M., lecz w miejscu "czytelny podpis składającego" widnieje podpis Ł. D.. Przesłuchany w dniu [...].02.2013 r. Ł. D. - prezes Spółki E zeznał, że faktycznie nie było takiego zakupu od P.W. A, a faktury wystawione przez P.W. A na rzecz firmy E Sp. z o.o. były w rzeczywistości fakturami "pustymi".

Przeprowadzone na wniosek strony (pisma z [...].09.2014 r., [...].09.2014 r., [...].11.2015 r.) dowody z postanowień Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. o przedstawieniu zarzutów w sprawach sygn. akt VI Ds. [...] i VI Ds. [...] nie wykazały okoliczności wskazanych przez stronę w powyższych pismach. Z ustaleń Prokuratury wynika m.in. to, że olej opałowy zakupiony od firmy F Sp. z o.o. przez P.W. A, odsprzedany na podstawie spornych faktur do firmy E, został w rzeczywistości odbarwiony na bazie przy ul. [...] w J. (w tzw. M. ) i w dalszej kolejności sprzedany, jako olej napędowy.

Na podstawie powyżej wskazanego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że olej opałowy w ilości [...] m3, wskazany na fakturach wystawionych przez P.W. A na rzecz firmy E Sp. z o.o., został wydany z magazynu P.W. A i sprzedany, jednakże odbiorcą tego towaru nie była spółka E, na którą zostały wystawione faktury, lecz odbiorca, którego danych nie ustalono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego.

W konkluzji poczynionych ustaleń organ stwierdził, że podatek należny wykazany w [...] fakturach wystawionych przez P.W. A na rzecz spółki E, niedokumentujących faktycznej sprzedaży do tej spółki, nie jest podatkiem należnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty podatku wynikające z ww. faktur stanowią podatek do zapłaty. Ponadto organ I Instancji stwierdził, że skoro spółka E nie była odbiorcą oleju opałowego w łącznej ilości [...] m3 wydanego z magazynu w N. , to olej ten został sprzedany przez P.W. A nieustalonemu odbiorcy bez udokumentowania sprzedaży fakturą VAT.

Odnośnie transakcji ze spółką B organ ustalił, że podatnik zawarł z tą spółką w dniu [...] stycznia 2008 r. umowę o współpracy, na mocy której spółka B zobowiązała się dostarczać produkty naftowe znajdujące się w jej ofercie. Dostawa miała być realizowana transportem dostawcy i na jego koszt do miejsca wskazanego każdorazowo przez kupującego. Spółka B nie posiadała własnych magazynów, zbiorników oraz środków transportowych, w tym do przewozu paliwa ciekłego. W celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności spółka B zawarła umowę na dzierżawę w okresie od [...]03.2008 r. do [...].03.2009 r. magazynu w miejscowości W., a od [...].03.2009 r. wynajmowała w G. dwa zbiorniki do paliwa, każdy o pojemności [...] litrów, od firmy G Sp. z o.o. na podstawie umowy najmu z [...].03.2009 r. Spółka B zatrudniała do lutego 2009 r. jednego pracownika, którym oficjalnie była S. C. zatrudniona jako pracownik magazynowy w miejscowości W., jednakże faktycznie pracę za ww. osobę wykonywał jej mąż J. C.. W pozostałych miesiącach 2009 r. spółka B nie zatrudniała pracowników. Celem zakupu, przez D. L. (na polecenie D. S.), spółki B z koncesją na obrót paliwami płynnymi nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej i dokonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka B, posiadająca koncesję na obrót paliwami ciekłymi, została zakupiona w celu legalizacji źródła pochodzenia odbarwionego oleju opałowego poprzez wystawianie tzw. "pustych" faktur. Dostawcą paliwa do spółki B była firma H Sp. z o.o. Organ ustalił, że spółka H zajmowała się jedynie wystawianiem faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, spółka H wystawiając faktury na rzecz spółki B miała uwiarygodnić zakup oleju napędowego (w rzeczywistości odbarwionego oleju opałowego), który był dostarczany do P.W. A i pochodził prawdopodobnie z odbarwialni w S.. W ocenie organu I instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem nielegalnej działalności prowadzonej przez grupę osób kierowaną przez Z. W. było odbarwianie oleju opałowego i wprowadzanie do obrotu, jako oleju napędowego. Rolę dokumentacyjnej legalizacji takiego odbarwionego paliwa powierzono D. L. prezesowi, a później prokurentowi spółki B, który, poprzez wystawianie faktur w imieniu spółki B na rzecz odbiorców produktu w postaci odbarwionego oleju opałowego, firmował i legalizował działalność osób biorących udział w procesie nielegalnego odbarwiania oleju opałowego i wprowadzania na rynek jako oleju napędowego. Jednocześnie ustalono, że spółka B w okresie od [...].09.2009 r. do [...].11.2009 r. zakupiła od FHU I W. S. benzynę w ilości [...] litrów na łączną kwotę [...]zł i podatek VAT [...] zł. Opierając się na decyzji z [...] czerwca 2013 r. wydanej dla spółki B przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], organ I instancji stwierdził, że rozliczenie ilościowe sprzedaży benzyny bezołowiowej (Pb 95), zakupionej przez spółkę B od FHU firmy I W. S. w okresie od [...].09.2009 r. do [...].11.2009 r., wskazuje, że faktura nr [...] z [...].10.2009 r. (sprzedaż [...] litrów benzyny Pb 95 na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) wystawiona przez B Sp. z o.o. na rzecz P.W. A może odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, gdyż w dniu jej wystawienia spółka B posiadała benzynę Pb 95 w ilości zbliżonej do wykazanej na fakturze. W związku z tym organ I instancji uznał tę fakturę za rzetelną i nie zakwestionował wynikających z niej zapisów.

W zakresie transakcji ze spółką B organ I instancji stwierdził, że podatnik co najmniej nie zachował należytej staranności przy wyborze tej spółki, jako kontrahenta.

W konsekwencji powyższych ustaleń (braku faktycznych dostaw paliwa od spółki B, poza jednym wyjątkiem) organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione na rzecz P.W. A przez spółkę B są fakturami nierzetelnymi i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

W zakresie transakcji ze spółką C ustalono, że spółka ta prowadziła papierowy obieg dokumentów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, nie dokonując faktycznych czynności. Dostawca oleju napędowego do spółki C – spółka J nie posiadała oleju napędowego, który mógłby stanowić przedmiot dostawy do C, gdyż faktury, które miały dokumentować nabycie oleju napędowego przez spółkę J od firmy K Sp. z o.o. okazały się fakturami "pustymi", a innego dostawcy oleju napędowego do firmy J Sp. z o.o. nie było. Tym samym faktury na dostawę oleju napędowego wystawione przez firmę J na rzecz C stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzono, że spółka C nie mogła odsprzedać oleju napędowego podatnikowi. W ocenie organu I instancji, rzetelność faktur wystawionych przez C tytułem sprzedaży oleju napędowego, podważają zeznania M. C. prezesa spółki C, A. T. prezesa zarządu spółki J, a także Z. D. prezesa zarządu firmy K.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik co najmniej nie zachował należytej staranności przy wyborze tej spółki, jako kontrahenta.

W konsekwencji powyższych ustaleń (braku faktycznych dostaw paliwa od spółki C organ I instancji uznał, że faktury wystawione na rzecz P.W. A przez spółkę C są fakturami nierzetelnymi i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Organ I instancji zaznaczył, że jakkolwiek zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy spółkami B i C a podatnikiem w rzeczywistości nie miały miejsca, to jednak nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że podatnik nie otrzymał w ogóle paliwa w ilościach wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez ww. podmioty od czerwca do grudnia 2009 r.

Odnośnie faktury VAT nr [...] z [...].03.2009 r. wystawionej przez firmę D J. G., dokumentującej nabycie oleju napędowego w ilości [...] m3, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, stwierdzono, że czynności sprawdzające przeprowadzone wobec D J. G. wykazały, że oryginał faktury nr [...] z [...].03.2009 r. znajdujący się w P.W. A różni się od kopii faktury znajdującej się u jej wystawcy. Kopia faktury zawiera dane: wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł (sprzedaż oleju napędowego w ilości [...] m3), a więc różni się od oryginału faktury o tym samym numerze ujętej w rejestrze zakupu P.W. A. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że faktura nr [...] z [...].03.2009 r., ujęta w rejestrze zakupu P.W. A za marzec 2009 r., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b u.p.t.u., gdyż kwota podatku od towarów i usług wykazana na oryginale faktury różni się od kwoty wykazanej na kopii tejże faktury. Nieprawidłowość ta skutkuje zawyżeniem podatku naliczonego obniżającego podatek należny za marzec 2009 r. o kwotę [...]zł.

W odwołaniu z [...] lipca 2020 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: art. 7 ust. 8, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p."). Ponadto odwołujący się wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania. Kolejne wnioski dowodowe podatnik zgłosił w pismach z [...] grudnia 2020 r i [...] stycznia 2021 r.

Postanowieniem z [...] stycznia 2021 r., nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika w pismach z [...] grudnia 2020 r. i [...] stycznia 2021 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2021 r., nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że na skutek wszczęcia w dniu [...] listopada 2014 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto wskazano, że pismem z [...] listopada 2014 r. (doręczonym w dniu 24 listopada 2014 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. , działając w trybie art. 70c o.p., poinformował pełnomocnika podatnika o zawieszeniu z dniem 12 listopada 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w ww. decyzji.

Odnośnie meritum organ II instancji stwierdził, że spółka E nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowała się jedynie dokumentacyjnym obrotem paliwami, które polegało na wystawianiu i przyjmowaniu "pustych" faktur. Spółka była typowym "słupem" nieprowadzącym działalności gospodarczej. W 2009 r. spółka E przyjmowała "puste" faktury tytułem zakupu oleju opałowego, m.in. od P.W. A A. M. i jednocześnie wystawiała "puste" faktury sprzedaży oleju opałowego na rzecz kolejnego słupa, którym była firma L Sp. z o.o. z siedzibą we W. (prezesem spółki był R. B.). Równocześnie spółka E przyjmowała "puste" faktury tytułem zakupu oleju napędowego od firmy L Sp. z o.o. i wystawiała "puste" faktury na sprzedaż oleju napędowego. W rzeczywistości olej opałowy (olej napędowy do celów grzewczych zabarwiony na kolor czerwony) był odbarwiany przez grupę osób ustalonych w wyniku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. (sygn. akt VI Ds. [...]), a następnie sprzedawany jako olej napędowy.

Ustalenia w powyższym zakresie znalazły potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] grudnia 2013 r., nr [...], określającej spółce E kwoty podatku do zapłaty za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2009 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w materiale dowodowym udostępnionym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. z akt postępowań przygotowawczych o sygnaturach VI Ds. [...] i VI Ds. [...], w tym w zeznaniach złożonych w dniach [...].02.2013 r. i [...].09.2015 r. przez Ł. D., prezesa firmy E Sp. z o.o. oraz w dniach [...].10.2012 r. i [...].12.2015 r. przez R. B., prezesa firmy L Sp. z o.o..

Odnosząc się do wskazanej w odwołaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. wydanej dla spółki E w zakresie podatku akcyzowego za 2009 r. organ II instancji stwierdził, że decyzja ta nie stanowi dowodu na potwierdzenie rzeczywistych transakcji pomiędzy P.W. A A. M. a firmą E. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia kontroli akcyzowej, dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istniejący na dzień prowadzenia oraz zakończenia kontroli w zakresie podatku akcyzowego, wskazywały, że faktury przedłożone przez kontrolowanego (firmę E Sp. z o.o.), m.in. faktury wystawione dla firmy E Sp. z o.o. przez P.W. A A. M., jak również faktury wystawione przez firmę E Sp. z o.o. na rzecz firmy L Sp. z o.o., są fakturami rzetelnymi. Organ II instancji zwrócił jednak uwagę, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydając decyzje akcyzowe w dniu [...].10.2010 r. nie miał podstaw, aby uznać przedmiotowe faktury za nierzetelne, albowiem wówczas nie mógł wiedzieć (nie istniały zeznania Ł. D. prezesa firmy E Sp. z o.o. i R. B. prezesa firmy L Sp. z o.o.), że transakcje wynikające z faktur wystawionych w 2009 r. przez P.W. A na rzecz firmy E Sp. z o.o., jak również przez firme E Sp. z o.o. na rzecz firmy L Sp. z o.o. są transakcjami fikcyjnymi. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydając decyzje w zakresie podatku akcyzowego za 2009 r. nie posiadał pełnej wiedzy, co do przebiegu przedmiotowych transakcji, gdyż okoliczności tych transakcji zostały dopiero ustalone w wyniku śledztwa wszczętego w 2012 r. przez Prokuraturę Okręgową w Z. (sprawa sygn. akt VI Ds. [...] i VI Ds. [...]).

Organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., prowadząc postępowanie kontrolne wobec firmy E Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. posiadał już wiedzę wynikającą z akt ww. spraw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Z. , co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...].2013 r., w której stwierdził nierzetelność faktur zakupu i sprzedaży, w tym nierzetelność [...] faktur zakupu wystawionych w czerwcu, lipcu, sierpniu 2009 r. przez P.W. A A. M. na rzecz firmy E Sp. z o.o. oraz faktur sprzedaży wystawionych przez firmę E Sp. z o.o. na rzecz firmy L Sp. z o.o. (były to "puste" faktury, za którymi nie szedł towar). W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że olej opałowy w ilości [...] m3, wskazany na fakturach wystawionych przez P.W. A na rzecz firmy E Sp. z o.o., został wydany z magazynu P.W. A i sprzedany, jednakże odbiorcą tego towaru nie była spółka E, na którą zostały wystawione faktury, lecz odbiorca, którego danych nie ustalono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego (przedmiotowa sprzedaż nie została udokumentowana fakturą VAT).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu w zakresie transakcji ze spółką B organ II instancji stwierdził, że brak postawienia podatnikowi jakichkolwiek zarzutów w postępowaniach karnych nie przesądza i nie świadczy o rzetelności transakcji handlowych pomiędzy B Sp. z o.o. a P.W. A A. M.. Poczynione w postępowaniu kontrolnym ustalenia w zakresie funkcjonowania spółki B i jej rzekomego dostawcy - spółki H, dały podstawy do stwierdzenia, że firma P.W. A nie zakupiła oleju napędowego i benzyny Pb 95 wskazanych na fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. w 2009 r. (z wyjątkiem dostawy benzyny Pb 95 stwierdzonej fakturą nr [...] z [...].10.2009 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.). Pozostałe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez spółkę B. Zdaniem organu odwoławczego, działalność gospodarcza spółki B w zakresie sprzedaży oleju napędowego w 2009 r. była działalnością fikcyjną. Zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT dotyczące sprzedaży oleju napędowego przez B Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. faktycznie nie miały miejsca, a głównym celem działalności tej spółki było dokumentacyjne uwiarygodnienie wprowadzenia na rynek przez osoby trzecie odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego. Powyższe ustalenia znalazły także potwierdzenie w materiałach zgromadzonych w trakcie śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt VI Ds. [...](c)) i Prokuraturę Apelacyjna w P. (sygn. akt V [...]). Z zebranych dokumentów (m.in. aktu oskarżenia sygn. akt AP V Ds. [...]) wynika, że olej napędowy, a w rzeczywistości odbarwiony olej opałowy mógł być dostarczony do P.W. A z odbarwialni paliw w S., która była wynajmowana przez firmę M Sp. z o.o., której prezesem zarządu był T. M.. Wobec tego, zgodnie z przepisami prawa, w tym u.p.t.u., faktury sprzedaży w opisanym przypadku powinna wystawić na rzecz P.W. A spółka M (ewentualnie firma M Sp. z o.o. na rzecz spółki B, a następnie B na rzecz P.W. A. Tymczasem spółka B wystawiła faktury na sprzedaż oleju napędowego, którego nie posiadała (faktury od firmy H były fikcyjne), czyli wystawiła tzw. "puste" faktury.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji z przyczyn od niego niezależnych, nie zrealizował zalecenia dotyczącego przesłuchania w charakterze strony A. M., który wzywany siedmiokrotnie ([...].02.2017 r., [...].06.2017 r., [...].07.2017 r., 21.09.201r., [...].09.2017 r., 14.12.2017 r. oraz 24.07.2019 r.) nie stawił się na wezwania organu.

Organ odwoławczy w pełni podzielił także ustalenia organu I instancji w zakresie fikcyjności transakcji ze spółką C. W tym kontekście wskazano, że z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego (w tym w powtórnym zbadaniu sprawy, wykonaniu zaleceń organu II instancji i przeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę) bezsprzecznie wynika, że faktury wystawione przez Spółkę C dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka ta prowadziła tylko papierowy obieg dokumentów zakupu i sprzedaży towaru (oleju napędowego) nie dokonując w rzeczywistości ani zakupu, ani też sprzedaży oleju napędowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wyrokiem Sądu Rejonowego [...] w S. z [...] marca 2018 r., sygn. akt IV K [...], M. C. (prezes spółki C został uznany za winnego popełnienia zarzucanych czynów. Przeciwko M. C. został bowiem skierowany akt oskarżenia z [...].12.2014 r., nr [...], o to, że w okresie od [...].10.2009 r. do [...].2010 r. (jako prezes C Sp. z o.o.) posługiwał się [...] fakturami zakupowymi nieprzedstawiającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dokumentującymi zakup oleju napędowego od firmy J Sp. z o.o., oraz w okresie od [...].10.2009 r. do [...].2010 r. wystawił [...] faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z tego w okresie od [...].10.2009 r. do [...].2010 r. wystawił takich faktur [...] (w tym [...] faktur dla P.W. A A. M.) oraz w okresie od [...].04.2010 r. do [...].2010 r. wystawił [...] faktury (w tym [...] faktur dla P.W. A A. M.). Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że w toku ponownego rozpoznania sprawy, organ I instancji, na wniosek strony i zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przesłuchał w charakterze świadka: A. P. (w dniu [...].11.2016 r.), D. K. (w dniu [...].11.2016 r.), M. C. (w dniu [...].12.2016 r.). Podkreślono także, że organ I instancji z przyczyn od niego niezależnych, nie zrealizował zalecenia dotyczącego przesłuchania w charakterze strony A. M., który wzywany siedmiokrotnie ([...].02.2017 r., [...].06.2017 r., [...].07.2017 r., [...].09.2017 r., [...].09.2017 r., [...].12.2017 r. oraz [...].07.2019 r.) nie stawił się na wezwania organu. Także organ odwoławczy również podjął próbę przesłuchania A. M. przychylając się do wniosku dowodowego strony z [...].12.2020 r. - wezwanie z [...].2020 r. Podatnik i tym razem nie stawił się w wyznaczonym terminie, tj. [...].01.2021r. Pełnomocnik w piśmie z [...].01.2021 r. wskazał bowiem, że A. M. przebywa na zwolnieniu lekarskim. Jednocześnie wniesiono o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu okoliczności wszystkich wystosowanych wezwań na przesłuchanie strony (łącznie w obu organach 8 wezwań) i każdorazowego jej nie stawiania się, postanowił odstąpić od przesłuchania A. M.. W tym kontekście organ II instancji zaznaczył, że w toku postępowania zgromadzono szereg dowodów, które okazały się spójne i logiczne w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy,

Odnośnie przeprowadzonego dowodu z [...] faktur wystawionych przez firmę " N" E. P., tytułem usług transportowych na rzecz firmy J Sp. z o.o., oraz dowodu z zeznań świadka J. P., organ II instancji stwierdził, że analiza ww. faktur oraz protokołu przesłuchania świadka J. P. z [...].05.2018 r., dokonana w świetle wszystkich ustalonych okoliczności sprawy, prowadzi do wniosku, że nie ma podstaw do uznania, że ww. faktury stanowią dowód potwierdzający jakiekolwiek dostawy do P.W. A. Na fakturach wystawionych w 2009 r. przez " N" E. P. na rzecz firmy J Sp. z o.o. brak jest jakiejkolwiek informacji dotyczącej odbiorcy towaru (brak nazwy odbiorcy) i miejsca dostawy towaru (brak adresu dostawy). Nie można zatem uznać, wbrew twierdzeniu strony, że faktury te potwierdzają rzeczywiste dostawy paliwa zakupionego przez P.W. A od C Sp. z o.o. oraz dokonywanie dostaw paliwa zakupionego w C Sp. z o.o. transportem firmy "N" E. P.. Faktury te w żaden sposób nie świadczą też o braku wiedzy A. M. o ewentualnych nieprawidłowościach jakie miałyby mieć miejsce na wcześniejszym etapie obrotu. Faktury te potwierdzają jedynie, że zostały wystawione w okresie od sierpnia 2009 r. do grudnia 2009 r. przez " N" E. P. na rzecz firmy J Sp. z o.o. za usługi transportowe z podaniem wartości netto, podatku VAT i wartości brutto.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że złożenie podatnikowi przez spółki B i C oferty sprzedaży oleju napędowego po cenach niższych od cen rynkowych i to przez podmioty nieznane na rynku paliw jest jedną z głównych przesłanek do podjęcia działania w celu zweryfikowania kontrahenta. W ocenie organu II instancji, okoliczności sprawy wskazują, że A. M. nie zachował należytej staranności w transakcjach ze spółkami B oraz C i co najmniej godził się na nierzetelność otrzymywanych faktur w zakresie podmiotu uwidocznionego jako dostawca towaru. Spółki B oraz C nie były rzeczywistymi sprzedawcami benzyny Pb 95 (firma B) oraz oleju napędowego (firma B i C, gdyż nie dysponowały paliwem, które mogło być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W konkluzji powyższych rozważań organ II instancji stwierdził, że zasadnie organ I instancji odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez spółki B i C, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych nimi opisanych. Na podstawie zebranych dowodów wywiedziono, że przedmiotowe towary nabyte przez A. M. do prowadzonej działalności gospodarczej nie mogły pochodzić od przedmiotowych spółek, które w treści faktur były wskazane jako sprzedawcy.

Odnosząc się do wniosku dowodowego strony złożonego w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że przedłożone przez stronę oświadczenia podpisane in blanco przez Ł. D., nie podważają zeznań Ł. D. i nie potwierdzają, że Ł. D. był w siedzibie P.W. A, a co za tym idzie, nie potwierdzają rzeczywistych dostaw oleju opałowego do firmy E Sp. z o.o. przez P.W. A. M.. Oświadczenia te, wobec ustaleń dokonanych przez Prokuraturę w Z. i w kontekście podejrzenia, że Ł. D. brał udział w przestępczym procederze polegającym na dokonywaniu w ramach firmy E Sp. z o.o. uszczupleń podatkowych, nie mogą stanowić dowodu, że kwestionowane faktury VAT wystawiane na rzecz firmy E Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje.

W skardze z [...] marca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, A. M., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 121 w zw. z art. 70 § 1 z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez nadużycie prawa i wszczęcie postępowania karnoskarbowego w innym celu niż jego prowadzenie, a mianowicie wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów,

3) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika,

4) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy aktualnej linii orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych w analogicznych jak niniejszy stanach faktycznych,

5) art. 120 o.p. poprzez obrazę przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, co miało znaczenie dla treści zaskarżonej decyzji,

6) art. 194 § 1 o.p. poprzez odmówienie wiarygodności dokumentom urzędowym,

7) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez nie znalezienie podstaw do uwzględnienia tego przepisu w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy wypełniają wprost dyspozycję powołanej normy prawnej,

8) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie.

W argumentacji skargi skarżący w szczególności podniósł zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i nadużycia instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia. W tym kontekście podkreślił, że do zawiadomienia podatnika, jak i do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło zaledwie na miesiąc przed upływem, wynikającego z art. 70 § 1 o.p., terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta mogłaby zostać uznana za pozbawioną doniosłości prawnej w niniejszym postępowaniu, gdyby nie fakt, że organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe nie wykonał żadnej czynności procesowej oprócz wszczęcia przedmiotowego postępowania i jego bezczynność, w ramach procedury karnoskarbowej, trwa nieprzerwanie do chwili obecnej, a zatem przez niemalże 6 lat. Organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe przez cały ten czas nie był zainteresowany prowadzeniem jakichkolwiek czynności, które służyłyby celowi tego postępowania, wynikającemu z art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

Skarżący zarzucił także, że organy obu instancji nie dokonały w ogóle konfrontacji zeznań Ł. D. poczynionych w toku postępowania karnego z pozostałym materiałem dowodowym. Skarżący zaakcentował, że nigdy nie był w fizycznym posiadaniu magazynowym oleju opałowego, a dokumenty 3 podmiotów: firma F, P.W. A oraz firmy E jednoznacznie świadczą, że 3 dokonane dostawy wykonane zostały z pominięciem magazyny Skarżącego. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać za wiarygodne zeznań składanych przez Ł. D., które w rozstrzygnięciu organów obu instancji mają charakter przeważający. Zdaniem skarżącego, wbrew stanowisku organu I i II instancji, Ł. D. ma ewidentny interes prawny w zaprzeczaniu rzeczywistości transakcji nabycia oleju opałowego od P.W. A A. M., gdyż w ten sposób umniejsza swoją odpowiedzialność w toczącym się równolegle postępowaniu karnym. W przekonaniu skarżącego, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Ł. D. jest absolutnie konieczne, albowiem w przedmiotowym postępowaniu nigdy nie został on przesłuchany. Tymczasem organy obu instancji, w oparciu o jego wyjaśnienia, złożone w charakterze podejrzanego w toczącej się przeciwko niemu sprawie, odmawia wiarygodności, ogromnej ilości dowodów potwierdzających rzeczywistość transakcji olejem opałowym. Dla przypomnienia, są to dowody w postaci: faktur, przelewów bankowych, listów przewozowych, zeznań świadków itd.

Skarżący stwierdził, że z niezrozumiałych dla niego względów, dokumentacja spółki B prowadzonej przez grupę przestępczą, zajmującą się przez wiele lat przestępstwami podatkowymi (i nie tylko) stała się dla organów podatkowych wiarygodnym źródłem dowodowym, a zapisy stanów magazynowych tej spółki nie budzących wątpliwości dokumentem. Ten wątpliwy zabieg organów podatkowych powoduje, że ich zdaniem to A. M. ma obecnie ponieść konsekwencje podatkowe, będące konsekwencją nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji towarów przez grupę przestępczą.

Wątpliwości skarżącego budzi także dokonana przez organy obu instancji ocena należytej staranność podatnika przy doborze kontrahenta oraz jego wiedzy co do uczestniczenia w łańcuszku uszczupleń podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.pt.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień i w okresie od czerwca do grudnia 2009 r., powołanych na wstępie faktur wystawionych przez spółki B i C. Zdaniem organów, faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych nimi opisanych.

Ponadto organy uznały, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z zakwestionowanymi fakturami dokumentującymi sprzedaż przez skarżącego oleju opałowego na rzecz spółki E, w okresie od czerwca do sierpnia 2009 r.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w dwóch aspektach – zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz złożonego podczas rozprawy wniosku o dokonanie przez Sąd kontroli konstytucyjnej rozproszonej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Skarżący akcentował przede wszystkim fakt nie wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w zawisłej przed nim w sprawie o sygn. akt K 31/14.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że 22 października 2014 r. Rzecznik Praw Obywatelskich złożył to TK wniosek o zbadanie zgodności:

1) art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 roku – Kodeks karny skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP;

2) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Odnosząc się do bezspornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w kontekście powołanych uchwał, Sąd stwierdził, że pismem z [...] listopada 2014 r. (doręczonym w dniu 24 listopada 2014 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając w trybie art. 70c o.p., poinformował pełnomocnika podatnika o zawieszeniu z dniem 12 listopada 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w zaskarżonych decyzjach.

Zdaniem Sądu treść tego zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo to spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

W kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, skarżący podniósł w skardze, że organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe nie wykonał żadnej czynności procesowej oprócz wszczęcia przedmiotowego postępowania, a bezczynność organu, w ramach procedury karnoskarbowej, trwa nieprzerwanie do chwili obecnej, a zatem przez niemalże 6 lat. Zdaniem skarżącego organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe przez cały ten czas nie był zainteresowany prowadzeniem jakichkolwiek czynności, które służyłyby celowi tego postępowania, wynikającemu z art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma także wynik kontroli instancyjnej przeprowadzonej przez NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 329/21. Wyrokiem z 20 lipca 2021 r. NSA uchylił wyrok tut. Sądu z 15 grudnia 2020 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 299/20. NSA uchylił także zaskarżoną decyzję organu podatkowego. Orzekając w sprawie I SA/Po 299/20 tut. Sąd uznał, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 299/20 nie doszukał się okoliczności mogących przemawiać za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym kontekście Sąd podkreślił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło ponad pięć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z tą oceną i odwołując się do uzasadnienia uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21, NSA stwierdził w powołanym wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21), że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Zdaniem NSA orzekającego w sprawie II FSK 329/21, nie jest wystarczające skoncentrowanie się przez organ podatkowy II instancji wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, a następnie wskazanie na doręczenie zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi i jego pełnomocnikowi.

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

W konkluzji NSA uznał, że samo zatem stwierdzenie, że wszczęcie dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe z ponad pięciomiesięcznym wyprzedzeniem nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji dla zapewnienia toku postępowania podatkowego nie jest wystarczające, gdyż nie wyjaśnia żadnych motywów dotyczących wszczęcia takiego postępowania. W tym kontekście NSA zwrócił uwagę na konieczność zbadania i wyjaśnienia, wobec faktu wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji po upływie czternastu miesięcy do wydania decyzji przez organ I instancji, jakie czynności w postępowaniu odwoławczym były podejmowane dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zdaniem NSA, dopiero analiza tych wszystkich okoliczności i ich wzajemne powiązanie pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie jakie były rzeczywiste przyczyny wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co powinno zostać ocenione i wyjaśnione przez organ odwoławczy.

Odnosząc się do sposobu ustalenia, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, NSA orzekający w sprawie II FSK 329/21 stwierdził, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

w ocenie NSA, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zdaniem NSA, przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Na pełną aprobatę zasługuje stanowisko NSA, który - mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - stwierdził, że konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej.

Podzielając to stanowisko i mając na uwadze bezsporny fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w niniejszej sprawie [...] listopada 2014 r., a zatem na nieco ponad sześć tygodni przez upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za okres do listopada 2009 r., Sąd w składzie rozstrzygającym te sprawę uznał, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21).

Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o dokonanie przez Sąd kontroli art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach rozproszonej kontroli konstytucyjnej, zauważyć należy, że skarżący podzielając zastrzeżenia konstytucyjne RPO, akcentuje przede wszystkim fakt przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie K 31/14 i nie wydania orzeczenia mimo upływu 7 lat od złożenia wniosku do TK.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się kwestię braku zgodności co do dopuszczalności tzw. rozproszonej kontroli badania konstytucyjności ustaw z Konstytucją przez sądy. Dopuszczalność kontroli zgodności przepisu ustawy z Konstytucją przez sądy wywodzi się z art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, a niekiedy – z zastrzeżeniem, że ma to służyć ochronie praw i wolności jednostki – z art. 45 Konstytucji. Wskazuje się, że różnica między skutkami orzeczeń Trybunału i sądów jest taka, że odmowa zastosowania przepisu ustawy przez sądy dokonywana jest w konkretnej rozpoznawanej sprawie, a orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą. Tym samym sądy nie działają w ramach kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Zwraca się także uwagę, że konsekwencją dopuszczalność kontroli zgodności przepisu ustawy z Konstytucją przez sądy jest ryzyko rozbieżności między orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego a orzecznictwem sądów. Prezentowane są również poglądy przeciwne, uznające wyłączność Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności ustaw z Konstytucją W ramach tej grupy poglądów uznaje się, że niezgodność aktu rangi ustawowej z Konstytucją może stwierdzić wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Jeżeli sąd poweźmie wątpliwość co do zgodności przepisu z Konstytucją, powinien skorzystać z możliwości wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem bezpośrednie stosowanie ustawy zasadniczej nie uprawnia do pomijania niekonstytucyjnej ustawy przez sędziego, który ustawie podlega (por. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 1832/16, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

Wymienioną drugą grupę poglądów wspiera także orzecznictwo TK, który stwierdził, że w obowiązującym stanie konstytucyjnym bezpodstawne jest stanowisko dopuszczające odmowę zastosowania przez sąd orzekający normy ustawowej ze względu na jej sprzeczność z normą konstytucyjną (w tym wypadku z normą wyrażoną w art. 178 ust. 2 konstytucji) i orzeczenie bezpośrednio na podstawie regulacji konstytucyjnej. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w wyrażonej w konstytucji zasadzie bezpośredniego stosowania jej przepisów (art. 8 ust. 2), ani w przepisie przewidującym podległość sędziego w sprawowaniu urzędu tylko konstytucji i ustawom (art. 178 ust. 1 konstytucji). Ogólne wskazania konstytucji, adresowane w tym wypadku do ustawodawcy, nie pozwalają bowiem na wydawanie na ich podstawie indywidualnych rozstrzygnięć, a przy tym sędzia, podlegając konstytucji, nie jest zwolniony z podległości ustawie zwykłej. Należy więc przyjąć, że właściwą drogą do rozstrzygnięcia wątpliwości co do zgodności z ogólną normą konstytucyjną szczegółowej regulacji ustawowej mającej zastosowanie w sprawie jest przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa TK stwierdził, że bezpośrednie stosowanie konstytucji przybiera różne formy, których odrębności nie wolno zacierać oraz że dopóki sąd orzekający nie zdecyduje się na skorzystanie z drogi pytania prawnego do TK w celu wyeliminowania normy ustawowej, którą uważa za niekonstytucyjną, nie może jej po prostu pomijać w procesie orzekania (por. wyrok TK z 4 października 2000 r., P 8/00, i powołane tam orzecznictwo; wyrok Sądu Najwyższego z 13 kwietnia 2015 r., SNO 13/15; wyroki dostępne w systemie informacji prawnej LEX).

Wymienione różnice poglądów nie dotyczą sytuacji tzw. oczywistej niekonstytucyjności albo w razie przyznania przez Trybunał Konstytucyjny przywileju korzyści w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu. Dopuszcza się w takich sytuacjach pominięcie niekonstytucyjnej ustawy przez sąd w procesie orzekania. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w przeszłości Trybunał Konstytucyjny orzekał już o normie analogicznej do normy, która ma być zastosowana w sprawie sądowej (tzn. badał ten sam problem konstytucyjny, choć w związku z innym przepisem ustawy), albo w przypadku powtórzenia niekonstytucyjnej normy przez ustawodawcę, albo wówczas, gdy w ustawie (tej samej czy innej) funkcjonuje analogiczna norma, która nie była bezpośrednim przedmiotem kontroli TK. W wyroku z 22 maja 2007 r., SK 36/06, Trybunał stwierdził jednoznacznie, że jego wyrok obala domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści. TK Stwierdził, że do momentu nowelizacji organy stosujące przepis obecnie obowiązujący i zawierający normę, której konstytucyjność została już obalona powinny - zgodnie z ogólną zasadą wykładni i stosowania prawa w sposób zapewniający urzeczywistnienie gwarancji konstytucyjnych działać tak, aby chronić konstytucyjnie gwarantowane prawa jednostki (powołany wyżej wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 1832/16; postanowienie NSA z 28 października 2021 r., III OZ 926/21).

W postanowieniu wydanym w sprawie III OZ 926/21 NSA podkreślił, że dążenie do wyeliminowania przepisu ustawy niezgodnego z Konstytucją RP jest powinnością wszystkich organów państwowych, w tym także sądów. Podejmowane w tym celu działania powinny jednak przebiegać w ramach obowiązujących w tym zakresie procedur prawnych. Porównując derogację przepisu prawa przez Trybunał Konstytucyjny, albo możliwość bezpośredniego stosowania w indywidualnej sprawie przez sąd przepisów Konstytucji RP, zauważyć należy, że w przypadku odmowy zastosowania przez sąd przepisu ustawy w konkretnej sprawie, nie dochodzi do wyeliminowania tego przepisu z porządku prawnego erga omnes (co ma to miejsce w przypadku uznania przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu).

Ponadto NSA zaznaczył, że w polskim modelu kontroli konstytucyjności prawa domniemanie zgodności przepisu ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, o którym mowa w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. Jeżeli sąd jest przekonany o niezgodności przepisu z Konstytucją lub ma w tym względzie wątpliwości, powinien - na podstawie art. 193 Konstytucji RP - zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją. Wprawdzie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wynika obowiązek każdego sądu stosowania postanowień Konstytucji we wszystkich sytuacjach, gdy będą one dotyczyły rozpatrywanej sprawy, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia aby powołany przepis mógł być również wykorzystywany do usuwania niezgodności między ustawami a Konstytucją. Ponadto zwraca się uwagę na niepewność co do stanu obowiązującego prawa oraz różnorodność wydawanych orzeczeń (postanowienie NSA z 28 października 2021 r., III OZ 926/21, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

W judykaturze zauważa się ponadto, że możliwość niezastosowania przepisu prawa przez sąd nie jest badaniem konstytucyjności prawa, nie jest też rozproszoną kontrolą konstytucyjności. Uprawnienie sądu do odmowy zastosowania przepisu prawa nie budzi większych kontrowersji w przypadku przepisu wykonawczego. W odniesieniu do ustawy możliwość taka pojawiać się może tylko na gruncie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a więc wówczas gdy mamy do czynienia z przepisem konstytucyjnym, dającym się zastosować do stanu faktycznego, ze względu na określenie wszystkich koniecznych elementów normy prawnej oraz z przepisem ustawy, który te elementy normy prawnej ujmuje w sposób sprzeczny z Konstytucją. Wówczas mamy do czynienia z zastosowaniem Konstytucji, a nie ustawy, ze względu na treść art. 8 ust. 1 Konstytucji RP. Natomiast nie ma to nic wspólnego z badaniem konstytucyjności ustaw i rozporządzeń. Jest to po prostu odmowa zastosowania przepisu w konkretnej sprawie ze względu na jej sprzeczność z Konstytucją. Wypowiadanie się przez sąd w innym zakresie byłoby naruszeniem art. 10 ust. 1 Konstytucji RP. W orzecznictwie podkreśla się także, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP, a tym samym podleganie sędziego ustawie i Konstytucji RP musi być ujmowane z dużą ostrożnością. Powszechne dopuszczenie takiego mechanizmu w bieżącej działalności sądów może prowadzić do instrumentalizacji prawa, co może naruszać wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego (wyrok NSA z 27 kwietnia 2021, II GSK 673/21; wyrok WSA w Poznaniu z 8 lipca 2021, IV SA/Po 425/21).

Odnotować ponadto należy wyrażony w orzecznictwie tut. Sądu pogląd, według którego, nawet w ramach rozproszonej kontroli konstytucyjności orzekający w sprawie indywidualnej sąd na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uprawniony jest do odmowy zastosowania przepisu ustawy pozostającego w sprzeczności z Konstytucją, lecz nie do tworzenia norm prawnych i zastępowania wyeliminowanej normy inną normą (wyrok WSA w Poznaniu z 12 sierpnia 2021 r., II SA/Po 1948/21).

Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że wobec zawiśnięcia sprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie

K 31/14, uwzględnienie wniosku skarżącego mogłoby polegać jedynie na zawieszeniu postępowania w tej sprawie, do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny. Samo powołanie się przez skarżącego na bezsporny fakt rażącej przewlekłości postępowania przed TK w sprawie K 31/14, nie może być przesłanką uzasadniającą dokonanie przez Sąd rozproszonej kontroli konstytucyjności spornego przepisu.

Ponadto Sąd zauważa, że odniesienie się do zastrzeżeń konstytucyjnych skarżącego było możliwe w tym postępowaniu sądowym, co uzasadnia także wzgląd na sprawność tego postępowania i zasadę ekonomii procesowej.

Sąd zwraca uwagę, że zagadnienie wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w kontekście przepisów ustawy zasadniczej, było przedmiotem rozważań w powołanym już wyroku TK z 17 lipca 2012 r. ( P 30/11) oraz w cytowanych wyżej trzech uchwałach NSA wydanych w sprawach: I FPS 1/18, I FPS 3/18 oraz I FPS 1/21.

W uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 NSA stwierdził, że w wyroku zakresowym wydanym w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. NSA podkreślił także w ww. uchwale, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa. NSA uznał w konkluzji, że te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do oceny stosowania przepisów odnoszących się do instytucji przedawnienia takich jak art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny.

W tym miejscu ponownie przypomnieć należy cytowane już stanowisko NSA, według którego przyjęcie, w opisanych wyżej okolicznościach, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, że dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego (np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2021 r., I SA/Go 106/21).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał jednak za konieczne ustosunkowanie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których konsekwencją jest – zdaniem skarżącego – wadliwe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

W tym zakresie Sąd podzielił zastrzeżenia skarżącego dotyczące oceny zeznań świadka Ł. D. (s. [...] skargi). Zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe dysponowały zeznaniami tego świadka złożonymi w postępowaniu karnym, a mimo podjętych czynności, organom nie udało się przesłuchać świadka w postępowaniu podatkowym. Zasadnie skarżący zwrócił uwagę, że w takiej sytuacji zeznania osoby przeciwko której toczy się postępowanie karne winny zostać ocenione z najwyższą ostrożnością. Ponadto ze szczególną starannością należy w takim wypadku zestawić podane przez świadka fakty i okoliczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. W tym kontekście - zdaniem Sądu - uzasadnione wątpliwości budzi ocena tego dowodu przez organy podatkowe w sytuacji, w której (jak wskazuje skarżący), odnośnie transakcji z firmą E świadek zeznał o dostawach oleju opałowego, gdy faktyczne dostawy towaru dotyczyły oleju napędowego. Ponadto skarżący wskazał, że zakwestionowane przez organy dostawy z [...] czerwca 2009 r i dostawa z [...] lipca 2009 r. miały miejsce bezpośrednio między podmiotami – firmą F i firmą E z pominięciem magazynu skarżącego. Z tej przyczyny sprzeczna z wystawionymi dokumentami pozostaje twierdzenie świadka, że zakwestionowane przez organy faktury wystawiono w celu "zdjęcia towaru" z magazynu skarżącego.

Wobec powyższego Sąd uznał, że w tym zakresie organ naruszyły zasadę

z art. 191 o.p. Tę sporną kwestię organ odwoławczy winien ponownie rozważyć, w tym podjąć próbę bezpośredniego przesłuchania Ł. D. w postępowaniu podatkowym.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów dotyczących wadliwego ustalenia przez organy okoliczności, towarzyszących transakcjom udokumentowanym kwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez B i C.

Jakkolwiek rozstrzyganie na tym etapie sądowej kontroli o zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne, to w tym miejscu stwierdzić jedynie należy, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Ustalenie przez organy podatkowe, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

W przypadku udokumentowanych transakcji z firmą B skarżący - co prawda – skoncentrował się w swojej argumentacji głównie na zagadnieniach związanych z dochowaniem należytej staranności i braku świadomości uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe, ale zarzucił także organom "przewrotność" argumentacji polegającą na tym, że organy ustaliły, iż skarżący nie mógł nabyć od B oleju napędowego, ale przyjęły jednocześnie, że faktycznie nabył on odbarwiony olej napędowy (s. [...] skargi).

W ocenie Sądu organy dokonały w tym zakresie prawidłowych ustaleń. Organ odwoławczy zasadnie zaakceptował ustalenia i wnioskowanie organu I instancji, który stwierdził, że spółka B nie dokonała faktycznej sprzedaży oleju napędowego i benzyny Pb 95 na rzecz skarżącego. Organ I instancji ustalił bowiem, że firma B nie mogła nabyć tego paliwa od firmy H, a między tymi podmiotami wystąpił wyłącznie obrót dokumentami w postaci faktur, którym nie towarzyszyła żadna transakcja. Jednocześnie organ ustalił, że B była w posiadaniu odbarwionego oleju opałowego, który pochodził prawdopodobnie z odbarwialni w S. (s. [...] dec. II inst.). Mimo tych ustaleń, organ I instancji przyjął, że jakkolwiek B nie była rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego i benzyny Pb 95 na rzecz skarżącego (za wyjątkiem jednej faktury), to jednak uznał, że nie może jednoznacznie stwierdzić, że skarżący nie otrzymał w ogóle paliwa w ilościach wskazanych na fakturach wystawionych przez firmę B. Przyjmując zatem, że w rzeczywistości mogło dojść do faktycznej dostawy paliwa z innego źródła (w tym oleju odbarwionego oleju opałowego), czyli nie od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, organy podatkowe rozważały dalej, czy skarżący działał w warunkach tzw. "dobrej wiary".

Dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych nie mają istotnego znaczenia twierdzenia skarżącego odwołującego się do oceny kwestii rzeczywistości transakcji ze spółką B, które organy podatkowe przedstawiły w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia przez skarżącego podatku VAT w 2008 r. Na marginesie Sąd zauważa, że w toku sądowej kontroli decyzji organów podatkowych dotyczących

2008 r. tut. Sąd wyraził jednoznacznie krytyczną ocenę zajętego przez organy podatkowe stanowiska w kwestii wiążącego charakteru ustaleń dokonanych w postępowaniu karnym, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że sądowa kontrola tego stanowiska jest niemożliwa z uwagi na zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego zawarty w art. 134 § 2 p.p.s.a. (wyrok WSA w Poznaniu z 19 grudnia

2018 r., I SA/Po 752/18; wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

Nie zasługuje ponadto na uwzględnienie argumentacja skarżącego, w której kwestionuje on ustalenia organów dotyczące transakcji ze spółką C.. Według skarżącego dla oceny kwestii rzeczywistych transakcji rzeczą wtórną jest, czy na poprzednim etapie obrotu dostawca paliwa na rzecz skarżącego był podmiot wskazany jako sprzedawca w zakwestionowanych fakturach VAT ([firma J, firma K), czy też "[...] jakieś inne podmioty..." (s. [...] skargi).

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, zwraca się uwagę, że dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16 i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych podkreślić należy, że mimo zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji z podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur VAT, organy zgodnie przyjęły możliwość dokonania faktycznego obrotu towarem pochodzącym od innych, nieustalonych dostawców. To kluczowe w sprawie ustalenie dało organom możliwość dokonania analizy, czy skarżący pozostawał w "dobrej wierze", co jest związane z problematyką stosowania przepisów prawa materialnego.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Sąd uznał, że omawianie pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jest na tym etapie sądowej kontroli przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym w wyroku wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego. Ponadto organ odwoławczy winien ponownie ocenić materiał dowodowy co do transakcji z firmą E, w tym podjąć próbę bezpośredniego przesłuchania świadka Ł. D. w postępowaniu podatkowym.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).