Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 898/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 56
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 220 ust. 2 pkt b/, art. 221 ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1999 nr 136 poz 1 art. 9 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie nr  1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski  Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 799/15 w sprawie ze skarg N. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone decyzje; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz N. Sp. z o.o. w K. 12.632 (dwanaście tysięcy sześćset trzydzieści dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] maja 2015 r. nr: [...] i [...] w przedmiocie określenia kwot wynikających z długu celnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniach [...] i [...] sierpnia 2011 r. firma [A.] Sp. z o.o. w K., korzystając z pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych, zgłosiła na rzecz firmy N. Sp. z o.o. w K. do procedury dopuszczenia do obrotu towar - "Śruby ze stali węglowej, ocynkowane", poprzez dokonanie wpisu do ewidencji zgodnie z art. 76 ust. 1 lit. c/ WKC. Na podstawie załączonych do zgłoszeń świadectw pochodzenia FORM A: nr [...] z [...] lipca 2011 r. i nr [...] z [...] czerwca 2011 r. zgłaszający zastosował stawkę celną preferencyjną w wysokości 0% dla towarów pochodzących z Indonezji, przyjętą jednostronnie przez Wspólnotę wobec niektórych państw, grup państw lub terytoriów, w ramach Generalnego Systemu Preferencji (GSP). Towar został zaklasyfikowany do kodu 7318159098 Wspólnej Taryfy Celnej.

Zgłoszenia następnie zostały zweryfikowane po przekazaniu przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie Uzgodnionego Protokołu z [...] lutego 2013 r. "Misja współpracy administracyjnej UE, celem ustalenia pochodzenia artykułów złącznych innych niż wykonane ze stali nierdzewnej eksportowanych z Indonezji do UE". W Protokole stwierdzono, że wystawione przez [C.] świadectwa pochodzenia FORM A: nr [...] i nr [...] nie są zgodne z regułami pochodzenia GSP i jako nieprawidłowe zostały cofnięte przez Dyrekcję Ułatwień Importowych i Eksportowych.

W powyższych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie w dniu [...] marca 2015 r. wydał decyzje o nr: [...] i [...], w których nie wyraził zgody firmie N. Sp. z o.o na stosowanie preferencji taryfowych dla towarów objętych zgłoszeniami celnymi, określił odpowiednio kwoty długu celnego podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu (Typ opłaty: AOO) w wysokości 3.982 zł i 3.431 zł oraz cła antydumpingowego (Typ opłaty: A30) w wysokości 91.467 zł. i 78.832 zł, poinformował o obowiązku zapłaty odsetek (Typ DOO), odpowiednio od kwoty 95.449 zł i kwoty 82 263 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzjami z [...] maja 2015 r. o nr [...] i [...] utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia.

Stwierdził, że udzielona przez władze Indonezji odpowiedź w sprawie weryfikacji świadectwa pochodzenia FORM A, jako dokument urzędowy stanowi całość. Tym samym załączone do pisma dokumenty, czyli kopia Uzgodnionego Protokołu z [...] lutego 2013 r., wynik weryfikacji świadectwa (w oryginale) oraz kopia pisma administracji celnej Indonezji, stanowią wraz z odpowiedzią dokument urzędowy.

Nie uznając za uzasadniony zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 i 4 WKC stwierdził, że aczkolwiek przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, to jednak problematyka ta była przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który uznał że do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego, co należy do organów celnych. Wskazał, iż negatywna weryfikacja świadectw pochodzenia Form A oraz ustalenia śledztwa Urzędu OLAF przy współpracy właściwych władz Indonezji obciążają podmiot odpowiedzialny za uiszczenie należności celnych. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, nieprawidłowe przedstawienie faktów przez eksportera nie zwalnia importera z obowiązku uiszczenia prawidłowych należności celnych; z materiału dowodowego wynika zaś, że skarżący nie zabezpieczył się stosownymi umowami handlowymi, z których w jasny i czytelny sposób wynikałoby pochodzenie importowanego towaru. Obszerna korespondencja handlowa, załączone notatki ze spotkań z kontrahentami również nie zawierają treści, które zabezpieczałyby importera przed niezgodnymi z rzeczywistością praktykami eksportera, również w obszarze dotyczącym pochodzenia towarów. Przedstawione przez stronę wyjaśnienia i oświadczenia: m.in. z [...] września 2014 r. chińskiej firmy [C.] , która była właścicielem [B.], wyjaśnienia z [...] grudnia 2014 r.[...], który w rozpatrywanym okresie był menagerem firmy [B.], sporządzone zostały natomiast już po dokonaniu przedmiotowej operacji handlowej. Poza tym oświadczenia te zostały sporządzone przez osoby, co do których OLAF ustalił, że były zaangażowane w obchodzenie ceł antydumpingowych i naruszenie zasad preferencyjnego pochodzenia towarów. Zatem organ celny I instancji słusznie nie dał wiary takim dowodom.

Przedstawione przez [...] Sp. z o.o dowody mające na celu wykazanie, iż w zakładzie Batam firma [B.] wytwarzano elementy złączne stoją w oczywistej sprzeczności z urzędowymi dokumentami, będącymi w sprawie wiążącym, urzędowym potwierdzeniem tego, co zostało w tych dokumentach stwierdzone. Potwierdzeniem tego faktu jest m.in. wizyta BIFZA (Urzędu Strefy Wolnego Handlu Batam Indonezja), która odbyła się [...] września 2012 r., kiedy firma [B.] jeszcze prowadziła działalność, a byłe kierownictwo tej firmy miało możliwość wypowiedzenia się w sprawie.

Tym samym organ odwoławczy stwierdził, iż wobec ustalonego urzędowo chińskiego pochodzenia towarów organ celny nie naruszył przepisu art. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 i we właściwy sposób obliczył cło antydumpingowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi złożone na powyższe decyzje, uznając je za nieuzasadnione.

Wskazał, że przedmiotem kontroli Sądu w sprawie są decyzje organów celnych ustalające, że krajem pochodzenia importowanego przez Spółkę towaru - "Śruby ze stali węglowej, ocynkowane" - nie jest Indonezja a Chiny, oraz - na skutek tego ustalenia - nakładające na Spółkę należności celne, w tym cło antydumpingowe. Dla towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu przyjęcia przedmiotowych zgłoszeń celnych towaru pochodzącego z Indonezji, zaklasyfikowanego do kodu 7318159098, obowiązywała preferencyjna stawka celna 0%, natomiast dla takiego samego towaru, ale pochodzącego z Chin, obowiązywało rozporządzenie Rady (WE) Nr 91/2009 z dnia 26 stycznia 2009 r. nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 194 § 1 i 3 i art. 210 § 4 Op, przez oddalenie wniosków dowodowych Spółki z uwagi na uznanie, iż dokumenty zgromadzone przez OLAF mają moc dokumentu urzędowego, Sąd stwierdził, że zawarta w tym zakresie argumentacja organu w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji przekonująco wykazała, iż zebrane przez OLAF dowody zostały omówione i ocenione oraz w sposób jednoznaczny potwierdziły, iż towary objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi zostały wyprodukowane w Chinach. Przedstawione przez skarżącą dowody mające na celu wykazanie, iż w zakładzie Batam firma [B.] wytwarzano elementy złączne stoją w oczywistej sprzeczności z urzędowymi dokumentami, będącymi w sprawie wiążącym, urzędowym potwierdzeniem tego, co zostało w tych dokumentach stwierdzone. Potwierdzeniem tego faktu była wizyta Urzędu Strefy Wolnego Handlu Batam Indonezja, która odbyła się [...] września 2012 r., kiedy firma [B.] jeszcze prowadziła działalności, a byłe kierownictwo tej firmy miało możliwość wypowiedzenia się w sprawie. Wyjaśnienia oraz przestawione dokumenty znane były OLAF i władzom Indonezji zarówno przy sporządzeniu Protokołu Uzgodnień jak i Raportu z Misji.

Natomiast przedstawione przez skarżącą wyjaśnienia i oświadczenia, w tym chińskiej firmy [C.] z [...] września 2014 r., która była właścicielem [B.] i oświadczenie L. z [...] grudnia 2014 r., który w rozpatrywanym okresie był menagerem firmy [B.], sporządzone zostały już po dokonaniu przedmiotowej transakcji handlowej. Nadto oświadczenia te zostały sporządzone przez osoby, co do których OLAF ustalił, że były zaangażowane w obchodzenie ceł antydumpingowych i naruszenie zasad preferencyjnego pochodzenia towarów.

Sąd nie podzielił również twierdzeń skarżącej, że materiały będące podstawą ustaleń stanowią kserokopie niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów anglojęzycznych. W aktach znajduje się bowiem pismo z [...] czerwca 2014 r., którym upoważnione władze Indonezji udzieliły odpowiedzi, załączając uzgodniony protokół z [...] lutego 2013 r. "Misja współpracy administracyjnej UE celem ustalenia pochodzenia artykułów złącznych innych niż wykonane ze stali nierdzewnej eksportowanych z Indonezji do UE". Protokół ten został sporządzony po przeprowadzonych kontrolach: między innymi w firmie [B.], Batam, Indonezja i podpisany przez przedstawiciela Indonezji Dyrektora ds. Wspierania Eksportu i Importu oraz przedstawicieli UE, w tym osoby z OLAF (Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych). Do oryginału pisma dołączono kopie pisma administracji celnej Indonezji oraz Protokołu z [...] lutego 2013 r. Udzielona przez władze Indonezji odpowiedź w sprawie weryfikacji świadectwa pochodzenia FORM A, jako dokument urzędowy stanowi całość, łącznie z załącznikami.

Odnośnie zarzutu braku raportu końcowego OLAF Sąd I instancji stwierdził, że raporty sporządzane na podstawie art. 3 rozporządzenia nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z 25 maja 1999 r., dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych, stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak administracyjne raporty sporządzane przez krajowych kontrolerów. Podlegają one takim samym zasadom oceny, jak raporty sporządzone przez krajowych kontrolerów i mają taką samą wartość dowodową. Podważanie wartości dowodowej, przede wszystkim Uzgodnionego Protokołu z [...] lutego 2013 r. oraz podważanie wiarygodności dokumentacji przekazanej przez władze Indonezji jest w ocenie Sądu bezpodstawne. Ustalenia z Uzgodnionego Protokołu z [...] lutego 2013 r., podpisane m.in. przez działających z up. Dyrektora Biura OLAF pracowników tego Urzędu, wynik weryfikacji świadectwa FORM A, a także raport z Misji [...], nie pozostają bowiem ze sobą w żadnej sprzeczności i stanowią wiarygodne dowody w sprawie.

Zdaniem Sądu, nieuzasadnione okazały się także wątpliwości co do indonezyjskiego kontrahenta, jakim była firma [B.]. Tożsamość indonezyjskiej firmy wielokrotnie potwierdzona została w urzędowych dokumentach z kontroli. Podana w raporcie wykonawczym nazwa [...] w świetle posiadanych materiałów dowodowych nie jest sprzeczna z nazwą wymienioną na dokumentach OLAF i władz Indonezji [B.]. Żaden podmiot dokonujący kontroli nie miał wątpliwości, że przedmiotem tej kontroli są działania [B.].

Z ww. dokumentów wynika jednocześnie, że władze Indonezji przeprowadzając wspólną z biurem OLAF i przedstawicielami UE kontrolę, negatywnie weryfikując wystawione przez siebie świadectwa pochodzenia (wystawione uprzednio na podstawie błędnych, niezgodnych ze stanem faktycznym informacji uzyskanych od kontrahenta indonezyjskiego), wycofały się z poprzednich ustaleń co do rzeczywistego pochodzenia przedmiotowych towarów, tym samym powoływanie się przez stronę na wcześniejsze ustalenia Sąd również uznał za nieuzasadnione.

W ocenie Sądu organy celne nie dopuściły się również obrazy art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC. Skarżąca, mimo posiadania wiedzy na temat ryzyka związanego z importem towarów, co do których istniało ryzyko obciążenia ich cłem antydumpingowym, nie podjęła wystarczających kroków chroniących ją przed negatywnymi skutkami importu towaru obciążonego cłami konwencyjnymi i cłem antydumpingowym. Zaś stanowisko skarżącej, że wystawienie przedmiotowych świadectw pochodzenia FORM A, nie było skutkiem błędnego przedstawienia faktów przez eksportera, tylko błędem organów Indonezji przeczy oczywistym ustaleniom zarówno odpowiednich władz Indonezji jak i przedstawicieli UE oraz Urzędu OLAF.

Końcowo Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 221 ust. 4 WKC. W sprawie istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego. Czyn ten uzasadniał bowiem, w momencie popełnienia, wszczęcie postępowania karnego. Tym samym organy prawidłowo powiadomiły dłużnika o kwocie długu celnego na podstawie art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego, przed upływem pięciu lat od dnia powstania długu celnego, czyli od daty przyjęcia przez organy celne zgłoszenia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarg Sąd wskazał, że art. 214 ust. 3 art. i art. 232 ust. 1 lit. b/ WKC nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia a ich treść nie odnosi się do zagadnień podlegających rozstrzygnięciu w sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła N. sp. z o.o. w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a. art. 220 ust. 2 pkt b/ WKC przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dokonanie retrospektywnego księgowania długu celnego w zakresie obu zgłoszeń celnych było uzasadnione, pomimo że doszło do wyłączającego go oczywistego błędu władz indonezyjskich przy wydawaniu świadectw pochodzenia,

b. art. 220 ust. 2 pkt b/ WKC przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie mogła powołać się na działanie w dobrej wierze ze względu na brak zachowania należytej staranności w okresie zawierania operacji handlowej z indonezyjskim eksporterem,

c. art. 65 ust. 5 Prawa celnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne naliczenia odsetek od długu celnego wynikających z nieprawidłowych danych podanych w zgłoszeniu celnym, pomimo że podanie tych danych nie było spowodowane okolicznościami wynikającymi z zaniedbania bądź świadomego działania skarżącej,

d. art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że ze względu na wystąpienie przesłanek do wszczęcia postępowania karnego o czyn zabroniony polską ustawą karną w stosunku do indonezyjskiego eksportera, organy celne mogły dokonać powiadomienia o długu celnym w terminie 5-letnim od dnia zgłoszenia celnego, zamiast według 3-letniego terminu podstawowego,

e. art. 65 ust. 3 Prawa celnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że naliczenie odsetek od długu celnego było prawidłowe, pomimo braku wystąpienia długu celnego ze względu na upływ terminu na powiadomienie o nim skarżącej,

2. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: Op) polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne wynikających z braku przeprowadzenia przez nie wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego, w zakresie okoliczności wizytacji przedstawicieli indonezyjskiego Ministerstwa Handlu w zakładzie kontrahenta skarżącej [...] września 2011 r.,

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 187 § 1 i 122 Op polegające na przyjęciu przez Sąd błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy celne w zakresie mającym znaczenie dla przypisania skarżącej dobrej wiary,

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 194 § 1 i 191 Op oraz art. 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia 1073/1999 polegające na wadliwej ocenie charakteru dowodu z dokumentów z misji OLAF, to znaczy uznanie ich za dokumenty urzędowe, która w konsekwencji doprowadziła do nieprawidłowej i niezgodnej z wiedzą oraz doświadczeniem życiowym oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

d. art. 141 § 4 ppsa polegającego na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez nienależyte odniesienie się do podniesionego w skardze do Sądu zarzutu Spółki dotyczącego upływu terminu na powiadomienie o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego, w szczególności bez odniesienia się do argumentacji skarżącej.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła ponadto, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ppsa, o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci oświadczenia spółki [...] na okoliczność zachowania przez Spółkę należytej staranności w zakresie uzyskania informacji na temat eksportera [B.], co jest przesłanką uznania, iż działała ona w dobrej wierze w momencie dokonywania zgłoszeń celnych zakwestionowanych przez WSA w Krakowie i Dyrektora IC w ww. decyzjach administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Pismem z [...] maja 2018 r. (data wpływu do NSA - [...] maja 2018 r.) skarżąca kasacyjnie Spółka, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ppsa wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - P. w Krakowie z 27 października 2017 r. w sprawie o sygn. akt II Kp 688/16/P zmieniającego postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w ten sposób, iż podstawą do umorzenia dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe określone w przepisie art. 87 § 1 kks jest brak znamion czynu zabronionego po stronie spółki N. oraz osób nią zarządzających.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach środka prawnego, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie, nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 ppsa nie występowała.

Według art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie, w której skargę kasacyjną oparto zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej, od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w różnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego wyznacza w pewnym sensie kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, wobec powyższego zarzuty środka prawnego należało rozpoznać w sposób komplementarny.

Przed odniesieniem się do omawianych zarzutów należy jeszcze odnieść się do wniosków skarżącej Spółki o przeprowadzenie - w trybie art. 106 § 3 ppsa - uzupełniających dowodów z dokumentów.

Wnioski te należało uznać za bezpodstawne z przyczyn proceduralnych, gdyż w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 ppsa. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 ppsa stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 ppsa. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania. Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, aby sąd kasacyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, zważywszy na regulacje z art. 176 Konstytucji RP, art. 133 § 1 oraz art. 193 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny będąc sądem drugiej instancji nie może przeprowadzać dowodów uzupełniających z dokumentów, ponieważ ustalenia faktyczne dokonane w tym trybie nie podlegałyby już kontroli instancyjnej (v. wyroki NSA: z 22 czerwca 2015 r., II FSK 1195/12; z 2 września 2016 r., II GSK 544/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane tamże).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze kasacyjnej. Przy czym, w odniesieniu do wniosku dowodowego co do postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - P. w Krakowie z 27 października 2017 r., sygn. akt II Kp 688/16/P, zmieniającego postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z [...] kwietnia 2016 r., nr [...], zaznaczyć należy, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest fakt prowadzenia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 87 § 1 kks, ponieważ był on elementem stanu faktycznego sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutów materialnych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, a więc naruszenia art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego, ponieważ uznanie tego zarzutu za trafny, spowodowałoby konieczność umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu na retrospektywne zaksięgowanie kwoty wynikającej z długu celnego.

Zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC - jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W myśl art. 56 Prawa celnego, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie, WSA w Krakowie błędnie przyjął, że w sprawie wystąpił czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego; podniósł ponadto, że organy celne nie dokonały w sprawie w sposób precyzyjny ustaleń, czy czyn osoby (osób) reprezentujących eksportera, indonezyjską firmę [B.] z Indonezji spełnia przesłanki wszczęcia postępowania na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego.

Jest to zarzut nieusprawiedliwiony.

W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji i organy celne. Przede wszystkim wskazać należy, że dla zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne wówczas we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC ma zastosowanie w sytuacji, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty opłat celnych prawnej należności wobec danego towaru był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych. Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwalifikacja danego czynu jako czynu o charakterze przestępczym dokonywana przez organy celne, nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Nie zagraża skutkom orzeczeń krajowych w sprawach karnych, łącznie ze zwrotem kwot nienależnie żądanych, w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. Przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnionego czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w postępowaniach karnych. Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach TSUE z 18 grudnia 2007 r. C-62/06; z 16 lipca 2010 r. C-124/08 i C-125/08 oraz w wyrokach NSA z 16 marca 2011 r. I GSK 102/10; z 27 lipca 2011 r. I GSK 190/10; z 17 marca 2011 r. I GSK 189/10 oraz z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1244/12.

Powyższe oznacza, że wystarczającą przesłanką do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. W razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego). W niniejszej sprawie jest niesporne, że Naczelnik UC postanowieniem z [...] listopada 2014 r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 87 § 1 kks (Kto przez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej naraża należność celną na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie) prowadzone pod pozycją [...].

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2014 r. I GSK 908/12 dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych.

Organy celne i WSA w Krakowie prawidłowo zatem uznały, że między popełnionym czynem a długiem celnym istnieje realny i konkretny związek przyczynowo skutkowy, co jest oczywiste w sytuacji, kiedy skutkiem popełnienia konkretnego czynu stanowiącego przestępstwo karno-skarbowe (przedstawienia nieprawidłowych faktów przez eksportera towarów organom celnym wystawiającym świadectwa pochodzenia FORM A) ma być powstanie długu celnego.

W konsekwencji powyższego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisu art. 65 ust. 3 Prawa celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że naliczenie odsetek od długu celnego było prawidłowe, pomimo braku wystąpienia długu celnego ze względu na upływ terminu na powiadomienie o nim skarżącej Spółki.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy celne a za nimi Sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że organy celne miały w sprawie prawo wydać decyzje o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego w terminie 5-letnim na podstawie art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego i w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione.

Jednocześnie w tym miejscu należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa poprzez nienależyte ustosunkowanie się przez WSA w Krakowie do zarzutu dotyczącego upływu terminu na powiadomienie o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego.

Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Podkreślić należy, że przepis ten można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Takie okoliczności w sprawie nie wystąpiły, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku choć lakoniczne, w tym zakresie wypełniało przesłanki z art. 141 § 4 ppsa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 194 § 1 i art. 191 Op i art. 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia 1073/1999 w sposób opisany w petitum skargi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut chybiony.

Wskazać należy, że postępowania prowadzone obecnie przez OLAF opierają się o przepisy rozp. Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) [uprzednio rozporządzenie 1073/1999]. Jak wynika z art. 3 (dochodzenia zewnętrzne) rozporządzenia 1073/1999 Urząd wykonuje uprawnienia, przyznane Komisji rozporządzeniem Rady (Euroatom WE) nr 2185/96, do przeprowadzania inspekcji i kontroli na miejscu w Państwach Członkowskich i zgodnie z umowami o współpracy, w państwach trzecich.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszelkie raporty sporządzane w wyniku przeprowadzonej kontroli/inspekcji stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania. Podlegają one takim samym zasadom oceny jak te mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i mają taką samą wartość jak te raporty. W sytuacji zaś zanegowania prawdziwości i wiarygodności dokumentów na podstawie, których powstał Uzgodniony Protokół Urzędu OLAF oraz właściwych władz Indonezji oraz na podstawie, których dokonano negatywnej weryfikacji świadectwa pochodzenia FORM A, należałoby zanegować również wiarygodność i prawdziwość metod działania OLAF, jak też wiarygodność i prawdziwość działań podejmowanych przez organy władzy Indonezji. W świetle powyższego brak tzw. "Raportu Końcowego OLAF" nie może stanowić powodu, dla którego organy celne nie mogły wydać swojego rozstrzygnięcia. Dodać należy, że moc dowodowa raportów OLAF była już przedmiotem licznych, aprobujących rozstrzygnięć, także NSA (m.in. wyroki NSA: z 17 listopada 2016 r., I GSK 68/15; 3 listopada 2010 r., I GSK 444/09; wyrok WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2010 r., VIII SA/Wa 848/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 stycznia 2012 r., III SA/Wr 453/110).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest podstaw do odmowy wartości dowodowej Uzgodnionemu Protokołowi z [...] lutego 2013 r. Raport końcowy, o którym mowa w rozporządzeniu 1073/1999, zbiera wnioski z Protokołów częściowych, Raportów z Misji, wyników dochodzenia itp., a jego ustalenia opierają się na analizie tych częściowych materiałów. W raportach końcowych OLAF podsumowuje wyniki dochodzeń dotyczących m.in. pochodzenia towarów, a wszelkie dokumenty analizowane przez OLAF mogą stanowić podstawę do analizy i oceny stanu faktycznego w badanej sprawie. Uzgodniony Protokół z [...] lutego 2013 r., będący załącznikiem do Raportu z Misji OLAF nr [...] z [...] września 2013 r., ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Op i jako taki, stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Odnosząc się do zarzutu materialnego skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 220 ust. 2 pkt b/ WKC wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem - z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy: kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Jeżeli preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach systemu współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy świadectwa, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć w rozumieniu pierwszego akapitu. Jednakże wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji. Jednakże osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności nie może powoływać się na dobrą wiarę, jeżeli Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich opinię wyrażającą uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez kraj korzystający.

Wskazać należy, że z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE {v. wyrok w sprawie C - 47/16 z 16 marca 2017 r. (podobnie wyrok w sprawie C -407/16 z 26 października 2017 r. i powołane tam orzecznictwo)} wynika, że przepis art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC należy interpretować w ten sposób, że importer może powołać się na uzasadnione oczekiwania w oparciu o ten przepis, w celu sprzeciwienia się retrospektywnemu zaksięgowaniu ceł przywozowych, podnosząc zarzut dobrej wiary jedynie wtedy, gdy spełnione są trzy kumulatywne przesłanki. Przede wszystkim konieczne jest, aby cła te nie zostały pobrane wskutek błędu samych właściwych organów, następnie, aby był to błąd, który nie mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych, i wreszcie, aby osoba ta przestrzegała wszystkich obowiązujących przepisów dotyczących jej zgłoszenia celnego. Takie uzasadnione oczekiwania nie występują między innymi, gdy importer, pomimo iż miał oczywiste powody, by wątpić co do prawdziwości świadectwa pochodzenia na formularzu A, nie zbadał w miarę swych możliwości okoliczności wydania tego świadectwa w celu ustalenia czy wątpliwości te były uzasadnione. Obowiązek taki nie oznacza jednak, że importer jest ogólnie zobowiązany do regularnego kontrolowania okoliczności wydania świadectwa pochodzenia na formularzu A przez organy celne państwa wywozu. Do sądu odsyłającego należy ustalenie z uwzględnieniem ogółu konkretnych okoliczności sporu w postępowaniu głównym czy te trzy przesłanki są w niniejszej sprawie spełnione (pkt 43 wyroku).

Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że w przypadku niespełnienia choć jednej z wymienionych przesłanek odpada możliwość skorzystania z uprawnienia zawartego w omawianym przepisie. Inaczej mówiąc - przesłanka pierwsza – retrospektywnego zaksięgowania dokonuje się, gdy kwota należności została zaksięgowana w następstwie błędu nie samych organów celnych, czyli na skutek przyczynienia się innych podmiotów. Niewątpliwie przesłanka ta została wypełniona, ponieważ w sprawie do zaksięgowania należności prawnie należnych doszło w wyniku przedstawienia przez importera nieprawidłowych informacji.

Jeżeli zaś chodzi o akapit trzeci tego przepisu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Krakowie i organy celne zasadnie stwierdziły, że w sprawie nie miał miejsca oczywisty błąd indonezyjskich władz celnych przy wydawaniu świadectwa pochodzenia. W tym zakresie skarżący powołuje się na dokonaną [...] września 2011 r., wizytę Władz Strefy Wolnocłowej B. przy współpracy Wydziału Ułatwień w eksporcie i imporcie Generalny Dyrektoriat Handlu Zagranicznego - Ministerstwo Handlu w siedzibie spółki [B.], w wyniku której ustalono, że ww. "zakłady działają prawidłowo, a przedmiotowe towary były przetworzone/wyprodukowane w Indonezji zgodnie z zasadami pochodzenia dla preferencyjnych stawek". Powyższe ma potwierdzać, załączony do raportu z misji OLAF dokument pt. "Monitoring oraz Rozpatrywanie Zarzutów Handlowych DAA z dnia [...].09.2012 r."

Wskazać jednak należy, że jak stwierdził Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku C-47/16, że art. 220 ust. 2 lit. b/ akapit trzeci WKC nie można interpretować w ten sposób, że wydanie przez organy państwa wywozu nieprawidłowego świadectwa pochodzenia na formularzu A należy uważać za błąd popełniony przez "same" organy, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające takie świadectwa wiedziały lub powinny były wiedzieć, iż towary nie spełniały warunków wymaganych do korzystania z preferencyjnego traktowania (pkt 29 wyroku).

WSA w Krakowie i organy celne trafnie stwierdziły, że taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie, ponieważ wystawienie spornego świadectwa pochodzenia FORM A, nie stanowiło błędu organów z Indonezji. Przyjęcie odmiennej tezy przeczyłoby oczywistym ustaleniom zarówno odpowiednich władz Indonezji, jak i przedstawicieli Unii Europejskiej i urzędu OLAF.

Zebrane materiały w sposób jednoznaczny dowodzą, że towary eksportowane przez B. z Indonezji nie posiadały preferencyjnego ani niepreferencyjnego indonezyjskiego pochodzenia. Przedsiębiorstwo [B.] nie produkowało stalowych artykułów złącznych w B. w Indonezji, ale eksportowało do Unii Europejskiej chińskie produkty końcowe objęte autentycznymi świadectwami pochodzenia GSP Form A. Świadectwa te były wydane przez Władze Strefy Wolnego Handlu B. w Indonezji na podstawie fałszywej i mylnej informacji dostarczonej przez firmę [B.] dla wysyłki stalowych artykułów złącznych do Unii Europejskiej. W związku z tym, świadectwa te jako niezgodne z regułami pochodzenia GSP i nieprawidłowe zostały cofnięte przez Dyrekcję Ułatwień Importowych i Eksportowych. Ponadto w samym świadectwie pochodzenia w polu 12 zawarty jest zapis, że [B.] oświadcza, że wszystkie towary zostały wyprodukowane w Indonezji, co było informacją fałszywą, wprowadzającą organy wystawiające świadectwa w błąd.

Nie można także zgodzić się ze skarżącą kasacyjnie, że organy indonezyjskie w momencie wydawania świadectw podchodzenia wiedziały lub powinny wiedzieć, że towary nie spełniają warunków preferencji. W tym zakresie skarżąca kasacyjnie powołuje się na wizytę tych organów w zakładach eksportera z [...] września 2011 r. Jednak - jak trafnie zauważa organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną - w dokumencie tym dotyczącym wizyty dokonanej w siedzibie eksportera wskazano także, że "można przyjąć, że dla [B.] nie jest możliwy eksport 8,6 milionów kg w 2010, 18,5 milionów kg w 2011 i 4 milionów kg w okresie od stycznia do sierpnia 2012".

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że takie działanie indonezyjskiego eksportera, poprzez tworzenie warunków wiarygodności co do "produkcji" spornych wyrobów w Indonezji, miały właśnie na celu pozyskanie świadectw pochodzenia. W takiej sytuacji tym bardziej nie można mówić o błędzie samych organów wystawiających świadectwa FORM A. Co więcej, tworzenie przez indonezyjskiego eksportera warunków "produkcji" eksportowanych towarów może mieć także znaczenie dla oceny zachowania importera (skarżącej kasacyjnie Spółki) o czym będzie mowa przy omówieniu zarzutu co do drugiej z przesłanek omawianego przepisu dotyczącej jego dobrej wiary i staranności importera.

Jednocześnie za nieusprawiedliwione z podanych przyczyn w tym zakresie należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 191 Op polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne wynikających z braku przeprowadzenia wnikliwej oceny materiału dowodowego co do okoliczności wizytacji przedstawicieli indonezyjskiego Ministerstwa Handlu w zakładzie kontrahenta Spółki z [...] września 2011 r. Tym bardziej, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, jaki wpływ na wynik sprawy miało ewentualne naruszenie wskazanego przepisu art. 191 Op, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

W omówionym dotychczas zakresie zarzuty skargi kasacyjnej były chybione.

W pozostałej zaś części zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione. Uznane zarzuty, powodujące uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora IC, dotyczą naruszenia art. 220 ust. 2 pkt b/ WKC i art. 65 ust. 5 Prawa celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie mogła powołać się na działanie w dobrej wierze ze względu na brak zachowania należytej staranności w okresie zawierania operacji handlowej z indonezyjskim eksporterem oraz niezasadne naliczenia odsetek od długu celnego wynikających z nieprawidłowych danych podanych w zgłoszeniu celnym, pomimo że podanie tych danych nie było spowodowane okolicznościami wynikającymi z zaniedbania bądź świadomego działania Spółki. Ocena tych zarzutów wiąże się także z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 187 § 1 i 122 Op polegające na przyjęciu przez WSA w Krakowie błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy celne w zakresie mającym znaczenie dla przypisania Spółce dobrej wiary.

Odnosząc się do opisanych zarzutów wskazać należy, że kolejną przesłanką do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności, o jakiej mowa w art. 220 ust. 2 pkt b/ WKC jest wykazanie, że błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych i przestrzegających wszystkich obowiązujących przepisów dotyczących zgłoszenia celnego.

W tym miejscu kolejny jeszcze raz należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-47/16 z którego wynika, że importer nie może skorzystać z uprawnienia z art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, gdy importer, pomimo iż miał oczywiste powody, aby wątpić co do prawdziwości świadectwa pochodzenia na formularzu A, nie zbadał w miarę swych możliwości okoliczności wydania tego świadectwa w celu ustalenia czy wątpliwości te były uzasadnione. Obowiązek taki nie oznacza jednak, że importer jest ogólnie zobowiązany do regularnego kontrolowania okoliczności wydania świadectwa pochodzenia na formularzu A przez organy celne państwa wywozu.

Wskazać należy, że zacytowany fragment uzasadnienia wpisuje się w inne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, co prawda wydawane w przedmiocie spraw podatkowych, ale związanych z podobnym problemem dotyczącym transakcji stanowiących oszustwa podatkowe. Wynika z tych orzeczeń, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (v. wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (v. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51). Wskazuje się w nich, że prawa takiego można pozbawić podatnika tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności.

Przy czym zaznaczyć należy, że należyta staranność podatnika w relacjach handlowych (dobra wiara), to jego stan świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku czy też - jak w rozpoznawanej sprawie - zgłoszenia towaru z preferencyjną taryfową, który w rzeczywistości nie posiada deklarowanego pochodzenia. Aby działać w "złej wierze" podatnik (importer) nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Samo zaś określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od strony, który zamierza skorzystać z pewnej celnej lub podatkowej korzyści, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. Oceniając takie zachowanie należy mieć na uwadze przede wszystkim zasady logiki i doświadczenia życiowego.

W sprawie, zarówno Dyrektor IC jak i Sąd I instancji, jako zasadniczą okoliczność zaniedbania skarżącej Spółki wskazywali na brak zawarcia przez ten podmiot kontraktu regulującego jej stosunki z indonezyjskim kontrahentem, co miałoby wyeliminować ryzyko związane z importem towarów, a także brak uzyskania informacji z wywiadowni gospodarczych lub polskich przedstawicieli handlowych.

Powyższa argumentacja jest niewystarczająca do uznania, aby stwierdzić brak wymaganej staranności Spółki przy dokonywaniu importu zgłaszanych towarów i wymaga pogłębionej analizy. Przede wszystkim brak zawarcia umowy handlowej z kontrahentem indonezyjskim nie może być wyłącznym argumentem przesądzającym kwestię zaniedbań skarżącej Spółki. Trafnie skarżąca kasacyjnie zwraca uwagę, że aktualnie rozwój handlu międzynarodowego wykorzystujący nowoczesne środki komunikacji elektronicznej powoduje zawieranie umów ad hoc per facta concludentia, a zawarcie takiej umowy nie chroniłoby automatycznie ryzyka handlowego.

W sprawie, skarżąca Spółka - oprócz pozyskania świadectwa pochodzenia FORM A, mającego wszelkie cechy prawdziwości - przedsięwzięła szereg środków, aby zmniejszyć ryzyko sprowadzenia spornych wyrobów bez preferencji. W tym zakresie - jak wynika z akt administracyjnych sprawy i argumentacji skargi kasacyjnej – prezes Spółki R. N. przed zawarciem transakcji odbył podróże handlowe do Chin, korzystał z wyspecjalizowanej firm doradczej zajmującej się zbieraniem informacji gospodarczych na rynkach Azji Południowo-Wschodniej, a ze spotkań i wizyt sporządzał szczegółowe notatki, w których analizował ryzyko i wiarygodność potencjalnych kontrahentów. Ponadto w trakcie postępowania składał dodatkowo wnioski dowodowe w postaci przesłuchania świadków pracowników Spółki I. C., B. M.-S. i R. N. oraz oświadczeń kontrahenta zagranicznego, które miały świadczyć o zachowaniu dobrej wiary i braku zaniedbań w działaniu Spółki.

Istotne jest przy tym to, że wymienione okoliczności powinny być oceniane, mając na uwadze możliwości kontrolne samego importera, a więc - tak jak wypowiedział się TSUE w wyroku w sprawie C-47/16 - "badanie w miarę swych możliwości okoliczności wydania tego świadectwa w celu ustalenia czy wątpliwości te były uzasadnione". Zwrócić przy tym należy uwagę, co już było podniesione wyżej, że sposób działania indonezyjskiego eksportera poprzez stworzenie warunków "produkcji" eksportowanych towarów (istnienie zakładu produkcyjnego i jego wyposażenie w Indonezji) mogło dodatkowo przekonywać importera co do wiarygodności wystawianych świadectw pochodzenia.

Konstatacja powyższa ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy te same organy celne - co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest z urzędu z uwagi na powołanie się przez organy na prowadzenie dochodzenia [...] w sprawie o przestępstwo z art. 87 § kks - są niekonsekwentne w zakresie oceny zachowania skarżącej kasacyjnie Spółki. Urząd Celny w Krakowie postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. umorzył bowiem dochodzenie [...] wskazując, że spółka I. dołożyła należytej staranności w zakresie potwierdzenia pochodzenia towarów poprzez przedłożenie dokumentów zgromadzonych na k. 380-446, z których wynika, że Spółka zdawała sobie sprawę doniosłości świadectw pochodzenia i zwracała na nie uwagę swemu kontrahentowi, będąc zapewniana o ich legalności.

Tak więc stwierdzić należy, że powyższa ocena była całkowicie odmienna niż zaprezentowana w zaskarżonej decyzji Dyrektora IC. Ocena, z której wynika, że przedstawienie organom nieprawdziwych świadectw pochodzenia nie wynikało z zaniedbań skarżącej kasacyjnie Spółki.

Należy zwrócić uwagę, że te same uwagi i błędy są adekwatne w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego, zgodnie z którym - organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania (...). Także i do orzeczenia w zakresie odsetek organ odwoławczy winien jeszcze wypowiedzieć się co do kwestii braku lub istnienia zaniedbania bądź świadomego działania skarżącej kasacyjnie Spółki w warunkach rozpoznawanej sprawy.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 187 § 1 i 122 Op w zakresie błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy celne w zakresie mającym znaczenie dla przypisania skarżącej Spółce dobrej wiary.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy, w szczególności w zakresie umorzonego dochodzenia, rozważy przeprowadzenie dodatkowych dowodów wnioskowanych przez Spółkę, uwzględniając wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku i jeszcze raz oceni, czy skarżąca kasacyjnie Spółka zachowała staranność przy sprowadzaniu spornego towaru jako importowanego z preferencyjnym indonezyjskim pochodzeniem, zarówno w zakresie kwoty retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego jak i odsetek w rozumieniu art. 220 ust. 2 pkt b/ WKC i art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490) oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f/ i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2001 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na zasądzone koszty postępowania składają się koszty wpisu od skargi i skargi kasacyjnej, opłata za sporządzenie uzasadnienia, a także koszty zastępstwa procesowego przed Sądami I i II instancji.