Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 236/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1 a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. nakazuje ściągnięcie od Dyrektora Izby Skarbowej kwoty [...] złotych na rzecz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z tytułu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...], wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", oraz art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 3, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 i 2 pkt 3, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, 9 i 9a oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 października 2012 r. określającą M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż M. K. w 2006 roku uzyskał dochód z pracy najemnej wykonywanej na terenie [...] w wysokości [...] DKK, od którego pobrano podatek w wysokości [...] DKK. W związku z tym, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego za 2006 rok, organ I instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn jego niezłożenia oraz w sytuacji, gdy nie zostało złożone pomimo takiego obowiązku - do wniesienia przedmiotowego zeznania. Podatnik oświadczył, że w 2006 i 2007 roku był zatrudniony w [...] w fabryce jako pracownik fizyczny i pozostawał tam w stosunku pracy w okresie od 7 sierpnia do 31 grudnia 2006 r. oraz od 1 do 24 stycznia i od 25 stycznia do 31 grudnia 2007 r., a wynagrodzenie z tego tytułu otrzymywał na koniec miesiąca na konto w banku zagranicznym.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do [...] administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych za okres od 01.01.2006 r. do 31.12.2007 r.

W odpowiedzi otrzymał następujące dane dotyczące M. K., a mianowicie, że strona:

- posiada numer identyfikacji podatkowej [...],

- nie jest [...] rezydentem zgodnie z przepisami [...] prawa krajowego i/ lub mającą zastosowanie umową o unikaniu podwójnego opodatkowania,

- nie ma miejsca zamieszkania w [...],

- nie ma powiązań społeczno-ekonomicznych (centrum interesów życiowych)

w [...],

- posiada certyfikat rezydencji, który potwierdza jego rezydencję dla celów podatkowych w Polsce,

- podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu zatrudnienia,

- nigdy nie był zarejestrowany na pobyt stały w [...], jednak poinformował [...] władze podatkowe, że jest rezydentem dla celów podatkowych w Polsce,

- okres ograniczonego obowiązku podatkowego w [...] wystąpił w okresie od 06.08.2006 r. do 18.03.2008 r. oraz od 15.04.2009 r. do chwili obecnej,

- adres [...] jest tylko adresem kontaktowym.

Dalej wskazano, że w ślad za ustaleniami zawartymi w protokole z przeprowadzonych czynności sprawdzających (dokonanymi z uwzględnieniem informacji otrzymanych od [...] administracji podatkowej) M. K. złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 2 maja 2011 r. zeznanie podatkowe PIT -36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 wraz z informacją PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2006.

Wobec tego, że wykazana kwota podatku zapłaconego za granicą nie była zgodna z ustalonym stanem faktycznym, Naczelnik Urzędu Skarbowego

wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok.

W odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia wszelkiej dokumentacji związanej z zatrudnieniem w [...] w latach 2006-2007 oraz dowodów dotyczących wpłaconych wynagrodzeń na rachunek bankowy, podatnik wyjaśnił, że nigdy nie pracował

w Polsce i nie zapłacił podatku w Polsce, nie wiedział również o konieczności jego uiszczenia od dochodów uzyskanych z pracy w [...], gdyż wyjechał tam z zamiarem stałego "zamieszkania" (wobec czego jednocześnie nie złożył wniosku o abolicję podatkową i wymeldował się ze stałego pobytu w Polsce). Wskazał,

że zaświadczenie o rezydencji za 2006 r. wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego

na jego zgłoszenie, gdyż [...] Urząd [...] potraktował go obligatoryjnie jak każdego Polaka. Końcowo podatnik stwierdził, że nie powinien ponosić jakiejkolwiek kary za zaistniałą sytuację, gdyż stawiał się na każde wezwanie, a gdy nie mógł, to stawiał się jego ojciec występujący w charakterze pełnomocnika.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że M. K. uzyskiwał w 2006 roku przychody jedynie z wynagrodzenia ze stosunku pracy wykonywanej za granicą (w [...]), gdzie był zatrudniony w firmie E. w okresie od 7 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. i uzyskał łączny dochód z tytułu umowy o pracę w wysokości [...] DKK, od którego potrącono podatek w łącznej wysokości [...] DKK, miejscem zamieszkania strony był [...], ul. [...] oraz że podatnik nie posiadał w [...] statusu rezydenta i wobec tego podlegał tam ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że z uwagi na to, iż strona posiadała w 2006 r. miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, to podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem Konwencji między Rzecząpospolitą Polską

a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w dniu 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368). A zatem, zdaniem organu pierwszej instancji, wynagrodzenie uzyskane w 2006 r. ze stosunku pracy wykonywanej w [...] na rzecz pracodawcy mającego siedzibę w [...] stanowi wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródło przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 09.10.2012 r., znak: [...], określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, podatnik wniósł o jej uchylenie i zwrócił uwagę na złożony wraz z zeznaniem podatkowym wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. Wskazał tez na wprowadzoną przez Ministra Finansów za lata 2002 – 2007 abolicje podatkową dla Polaków pracujących w krajach, z którymi Polska ma lub miała, niekorzystne dla nich umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zakwestionował uznanie M. K. za rezydenta w 2006 roku, gdyż przez cały rok zamieszkiwał on w [...], co, jak podniesiono w odwołaniu, zostało udokumentowane.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej

przywołał treść przepisów prawnych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie

i podkreślił, że podatnik sam złożył przedmiotowe zeznanie podatkowe określając miejsce zamieszkania na terenie Polski. Dalej wskazano, że strona nie wystąpiła z wnioskiem o abolicję podatkową, pomimo stworzenia przez ustawodawcę takiej możliwości. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zarazem, że podatnik poinformował władze [...], że jest rezydentem dla celów podatkowych w Polsce i w związku z tym podlegał w [...] ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu zatrudnienia (takiej treści informacja została zawarta w udzielonej od [...] władz podatkowych odpowiedzi na wniosek organu pierwszej instancji, k. [...] akt I instancji). Tak dostrzeżony stan rzeczy pozostaje, zdaniem organu odwoławczego, w sprzeczności z podnoszonymi przez stronę twierdzeniami, że już po ukończeniu nauki w liceum wyjechał do [...]

z zamiarem stałego zamieszkania. Jak wskazał organ odwoławczy, podatnik przedłożył [...] organowi podatkowemu Certyfikat Rezydencji wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 30.04.2009 r. (k. [...] akt

I instancji), w którym potwierdzone zostało, że od 02.11.1983 r. M. K. ma miejsce zamieszkania w Polsce ([...], ul. [...]). Dodatkowo, z odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji dla współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków bezpośrednich wynika, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że M. K. nie jest rezydentem [...] zgodnie z przepisami [...] prawa krajowego i/ lub mającą zastosowanie umową o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz, że podlega tam jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (k. [...] akt I instancji). W uzyskanej odpowiedzi wskazano również, że podatnik poinformował władze [...], iż jest rezydentem dla celów podatkowych w Polsce. Powołując się na art. 194 § 1 O.p. organ odwoławczy przyjął, że przedmiotowy dowód posiada rangę dokumentu urzędowego, jako sporządzony przez upoważniony organ. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił, z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Zdaniem organu odwoławczego, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie.

Dodał przy tym organ odwoławczy, że źródłem informacji zebranych przy ustalaniu statusu strony postępowania i corocznych rozliczeniach, udzielonych przez [...] administrację, był sam podatnik.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że czasem dopuszcza się możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Uznał jednak,

że w tym przypadku strona powinna przedstawić inne dowody. Stwierdził dalej organ, że poza ogólnikowymi stwierdzeniami, M. K. nie przedłożył wiarygodnych dokumentów potwierdzających stałe zamieszkiwanie na terenie [...] (chociażby Certyfikat Rezydencji wydany przez [...]).

Organ wyjaśnił, że przy uwzględnieniu tego, że podatnik określał miejsce swojego zamieszkania w Polsce i jednocześnie podlegał jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu zatrudnienia w [...], jak również nie posiadał statusu rezydenta [...] - uznać należało, iż w 2006 r. podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, podatnik był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce i opodatkowania całości swojego dochodu z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ odwoławczy przywołał następnie przepisy art. 27 ust. 9, ust. 9a u.p.d.o.f. oraz art. 22 lit. a (i) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w dniu 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368).

Wskazał nadto w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że przychody otrzymane przez stronę w 2006 r. z tytułu pracy najemnej w [...] stanowią źródło przychodów zgodnie ze wskazanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jako, że wypłacane były w walucie obcej (koronach duńskich - DKK) to ich wartość przelicza się zgodnie z ww. art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f. Z uwagi na to, że M. K. oświadczył, iż wynagrodzenie otrzymywał na koniec miesiąca na konto w banku zagranicznym, lecz nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałaby wysokość otrzymanych w poszczególnych miesiącach wynagrodzeń oraz kwoty pobranego podatku, to zasadne było, zdaniem organu odwoławczego, ustalenie kwot miesięcznych wynagrodzeń oraz pobranego podatku proporcjonalnie do liczby dni pozostawania strony w stosunku pracy w poszczególnych miesiącach. Wartość przychodów z wynagrodzenia przeliczono na złote - po zróżnicowaniu o kwotę przychodu zwolnionego (ustaloną zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.)

i wysokości zapłaconego podatku - stosując średni kurs walut ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień każdego miesiąca. W konsekwencji przedstawionych uregulowań dokonano określenia wysokości należnego podatku za 2006 r. od całości dochodów uzyskanych ze źródeł położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy jednoczesnym uwzględnieniu podatku zapłaconego za granicą oraz przysługujących w tym przypadku diet, których wartość zgodnie

z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.

w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) za dobę podróży w [...] wynosiła [...] DKK (podatnik miał prawo odliczyć za każdy dzień pobytu za granicą 30% tej kwoty). Jednocześnie, z uwagi na to, że M. K. wykonywał pracę poza miejscem zamieszkania od sierpnia 2006 r. należało przyjąć, co też uczynił organ I instancji, że przysługują mu koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości [...] zł. Szczegółowe rozliczenie ww. wartości przedstawił organ odwoławczy w tabeli na stronie [...] zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że potrącony przez [...] podatek wyniósł [...] zł, a w złożonym w dniu 2 maja 2011 r. zeznaniu podatkowym zadeklarował, że zapłacił za granicą podatek wysokości [...] zł, co uzasadniało wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie. Organ ten uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił w wydanym rozstrzygnięciu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że składane przez M. K. wnioski o umorzenie postępowania i o "anulowanie zadłużenia z tytułu niezapłaconego podatku od osób fizycznych za rok 2006 i za rok 2007" wykraczają poza przedmiot niniejszego postępowania. Organ I instancji wydał w dniu 18.05.2011 r. postanowienie, którym odmówił wszczęcia postępowania w powyższym zakresie, bowiem na stronie nie ciążyły zaległości podatkowe z ww. tytułu (wszczęcie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. nastąpiło dopiero w dniu 27.06.2012 r.).

Zdaniem organu odwoławczego, zarzucone przez podatnika przedłużanie postępowania podatkowego nie miało miejsca, gdyż ze zgromadzonego materiału wynika, że postępowanie w niniejszej sprawie trwało od wszczęcia w dniu 27.06.2012 r. (data doręczenia postanowienia o wszczęciu) do dnia 31.10.2012 r. (data wydania decyzji określającej), a więc 4 miesiące, co przy stopniu skomplikowania spraw dotyczących opodatkowania dochodów uzyskanych zagranicą, nie wykraczało poza przyjęte standardy w tym zakresie.

Odnosząc się do jeszcze do twierdzenia strony o "mataczeniu" ze strony urzędu - organ drugiej instancji stwierdził, że postępowanie w sprawie powiązane było z podejmowaniem działań służących dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego w granicach obowiązującego prawa, wobec czego sformułowanie podatnika nie jest adekwatne do czynności przeprowadzonych przez organ I instancji.

W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na wyżej opisaną decyzję, M. K., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na przedawnienie. Zdaniem strony skarżącej, okres przedawnienia upłynął z dniem 4 lutego 2013 r. Strona podniosła nadto zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. oraz zakwestionowała odmowę przeprowadzenia dowodu i tym samym pominięcie istotnych dowodów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że od 2006 roku miejscem zamieszkania M. K. jest [...], tam gdzie mieszka jego matka. W Polsce nigdy nie pracował oraz nie posiada żadnego majątku. W 2007 roku rozpoczął prace w [...] od 01.01.2007 r. i pracowała do 24.01.2007 r. oraz, od 14.03.2007 r do 31.12.2007 r. W [...] w 2007 r. pracował przez okres ponad 10 miesięcy. Nadto skarżący, powołując się na wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2165/09, oświadczył, że był przekonany, że dochody uzyskiwane przez pracowników, co do zasady są opodatkowane w kraju, w którym praca jest wykonywana. Skarżący zakwestionował znaczenie słowa "rezydent" i zarzucił nieustalenie znaczenia tego wyrazu na gruncie cywilnoprawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pełnomocnik skarżącego, w piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2013 r. powtórzył zarzut przedawnienia. Wraz z pismem przedłożył kierowane do skarżącego zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2013 r. o wystawionych tytułach wykonawczy, tytuł wykonawczy z dnia 23 stycznia 2013 r. na kwotę [...] zł odsetki [...] zł dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oraz sporządzoną w dniu 28 lutego 2013 r. listę zaległości M. K. (za 2006 i 2007 rok), wraz z odsetkami, w łącznej wysokości [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę, stwierdzając niezgodność zaskarżonej decyzji z prawem nie może jej zmienić, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).

Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem, stwierdził, że wydano ją z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że w 2006 roku skarżący był zatrudniony w [...] w fabryce jako pracownik fizyczny i pozostawał tam w stosunku pracy w okresie od 07.08.2006 r. do 31.12.2006 r. Właściwym zatem do rozstrzygnięcia sprawy jest stan prawny obowiązujący w 2006 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. (jak wyżej wskazano obowiązująca w 2006 r. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei art. 4a u.p.d.o.f. odsyła m. in. do wyżej przytoczonego art. 3 ust. 1, zastrzegając, że przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Skoro ustawodawca w art. 4a u.p.d.o.f. obowiązującym w roku 2006 wprost odesłał do art. 3 ust. 1 do umowy w sprawie unikania podwójnemu opodatkowaniu, nie zaś do innej ustawowej regulacji polskiej, np. do Kodeksu cywilnego, tym samym zachodzi podstawa do łącznego odczytania art. 3 ust.1 i art. 4a u.p.d.o.f., które prowadzi do wniosku, że ustawodawca tworząc kategorię "osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej" miał zamiar ująć ją jako szeroką i korespondującą z terminem na gruncie międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą w przedmiotowej sprawie jest Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w dniu 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368), zwanej dalej "Konwencją". Tym samym, prawidłowa wykładnia językowa art. 3 ust.1 u.p.d.o.f. prowadzi do konkluzji, że przepis ten należy odczytywać łącznie z art. 4a u.p.d.o.f.

A zatem, w związku z tym, że w roku 2006 przepisy u.p.d.o.f. nie definiowały określenia "osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", a także nie wymagały certyfikatu rezydencji dla takich osób, stosownie do art. 4a u.p.d.o.f. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy odwołać się do postanowień ww. Konwencji, która ma zastosowanie w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 2 ust.3 lit. a) (i), zaś w art. 22 wprowadziła zasady w celu unikania podwójnego opodatkowania.

Art. 4 ust. 1 Konwencji zawiera definicję odnoszącą się bezpośrednio do określenia "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie".

Jak wynika z akt sprawy, organ nie ocenił statusu skarżącego w oparciu o wskazane w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. kryterium "miejsce zamieszkania" w związku z postanowieniami Konwencji (art. 4), lecz bezpodstawnie oparł się na informacji [...] administracji podatkowej z dnia 16.04.2002 r., że skarżący nie jest [...] rezydentem podatkowym, lecz posiada certyfikat rezydencji podatkowej w Polsce, podczas gdy przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące w 2006 roku takiego certyfikatu dla osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium RP nie wymagały.

W sprawie niniejszej należało zatem ustalić na gruncie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ww. Konwencji miejsce zamieszkania skarżącego w roku 2006, i w którym Umawiającym Państwie można mu przypisać nieograniczony obowiązek podatkowy. Ta właśnie okoliczność miejsca zamieszkania ma znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie, w którym Umawiającym się Państwie, należy przypisać skarżącemu nieograniczony obowiązek podatkowy, mając na uwadze zasady przewidziane w art. 22 Konwencji co do unikania podwójnego opodatkowania, a w szczególności art. 22 ust.1 lit. a) oraz zasadę przewidzianą w art. 14 ust.1 i 2.

Brak w roku 2006 definicji określenia "osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" w przepisach u.p.d.o.f. (ta bowiem została wprowadzona do przepisów u.p.d.o.f. z dniem 01.01.2007 r.) uprawnia, stosownie do art.4a u.p.d.o.f., do posiłkowania się postanowieniami ww. Konwencji co do definicji "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" zawartej w art. 4.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że skarżący w roku 2006 przebywał zarówno w Polsce, jak i w [...], lecz tylko w [...] świadczył pracę najemną i z tego tytułu tylko tam osiągał dochody (od 07.08.2006 r. do 31.12.2006 r.). Wynagrodzenie otrzymywał na koniec miesiąca na rachunek bankowy w banku zagranicznym i z tego też tytułu w [...] odprowadził podatek. Oznacza to, że Polska była dla niego w 2006 roku miejscem pobytu, jednak [...] była zarówno miejscem pobytu jak i miejscem wykonywania pracy, co ma istotne znaczenie na gruncie postanowień Konwencji, a w szczególności w świetle definicji, o jakiej mowa w art. 4

Oceniając w świetle powyższego sytuację skarżącego w 2006 r. stwierdzić należy, że w tym zakresie organ nie odniósł się do przepisów Konwencji, nie wykazując tym samym, że skarżący niewątpliwie miał wówczas miejsce zamieszkania w Polsce, a tym samym, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy.

W ocenie Sądu, chybione było powołanie się przez organ podatkowy na informację [...] administracji podatkowej co do przypisania skarżącemu nieograniczonego obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy przepisy u.p.d.o.f. nie wymagały potwierdzenia rezydencji podatkowej danego państwa, a jedynie wprost odwoływały się do postanowień umów w sprawie podwójnego opodatkowania. W oparciu zatem o postanowienia tej Konwencji należało sporną kwestię ocenić.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został przez organ prawidłowo ustalony jak również nie został oceniony zgodnie z prawem, co w konsekwencji nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że w 2006 r. skarżący miał w Polsce miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem aby w roku tym obciążał go w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Tym samym doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz postanowień Konwencji (art. 4, art. 22 ust.1 lit. a) - normujący zasady co do unikania podwójnego opodatkowania i 14 ust.1 i 2 - regulujący pracę najemną), co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się zaś do zarzutu skargi co do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją skarżący, co do której wniósł o uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na przedawnienie. Zdaniem strony skarżącej, jak i organu okres przedawnienia upłynął z dniem 04 lutego 2013 r.

Sąd w wyniku zbadania tej spornej kwestii stwierdził, że na podstawie akt podatkowych brak podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia tego zarzutu. Jak wynika z akt, termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. upływał z dniem 30.04.2007 r., a zatem co do zasady 5-letni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31.12.2012 r., jednak termin ten na podstawie art. 70a § 1 i 2 O.p. uległ zawieszeniu na okres od dnia 22.03.2012 r. (wniosek polskiego organu podatkowego do [...] administracji podatkowej) do dnia 16.04.2012 r. (odpowiedź [...] administracji podatkowej). Tym samym 5-letni termin przedawnienia uległ przedłużeniu o wskazany wyżej okres zawieszenia (26 dni) upływał z dniem 26 stycznia 2013 r.), zaś zaskarżona decyzja – według organu - została doręczona w dniu 07.01.2013 r., co wynika jedynie z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 stycznia 2013 r., nie zaś z dokumentu "zwrotnego potwierdzenia odbioru" (tego dokumentu w aktach podatkowych brak), a tym samym według organu podatkowego została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, w związku z tym, że – jak wyżej wskazano – organ bezpodstawnie wystąpił o udzielenie informacji do [...] administracji podatkowej, zobowiązany jest również przy ponownym rozpoznaniu sprawy i tę kwestię rozważyć co do zasadności zarzutu w przedmiocie upływu terminu przedawnienia w świetle prawidłowych ustaleń, uwzględniając dowód potwierdzający fakt doręczenia skarżącemu zaskarżonej decyzji w postaci "zwrotnego potwierdzenia odbioru", nie zaś pismo organu wyjaśniające jedynie kwestię daty doręczenia decyzji.

Mając powyższe na uwadze, przy ponownym rozpoznaniu mniejszej sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

O ściągnięciu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 223 § 2 P.p.s.a., przy czym zasądzona kwota odpowiada kwocie równej nieuiszczonemu wpisowi od skargi.