Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1021/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1021/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 28 maja 2004r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 10.054.52 zł (dziesięć tysięcy pięćdziesiąt cztery złote 52/100)


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 1998 rok , ustalono że Spółka z o.o. "E." w K. naruszyła przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług /ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, i. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o podatku VAT".

Skutkiem tego, rozliczając powyższy podatek za miesiąc grudzień 1999 r. w złożonej deklaracji podatkowej VAT - 7 zaniżyła kwotę zobowiązania o [...] zł. Stwierdzone zaniżenie było konsekwencją tego, iż :

- sprzedając sprzęt do sprzątania i utrzymywania czystości, kierując się opiniami Urzędu Statystycznego w K. przyjęła, że towar ten mieści się w grupowaniu 1369-7, a tym samym zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, błędnie przyjęła że są to wyroby sanitarne, których sprzedaż korzysta z opodatkowania wg stawki VAT 0 % z § 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 XII 1997 r. sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) i poz. 9 zał. Nr 4 tego rozporządzenia, czym naruszyła te przepisy.

- sprzedając środki dezynfekcyjne mieszczące się w grupowaniu SWW 1345, kierując się również opiniami Urzędu Statystycznego w K., błędnie przyjęła, iż są to wyroby farmaceutyczne, a sprzedaż takich tylko towarów z tego grupowania korzysta z opodatkowania wg stawki VAT 7 % z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT i poz. 18 zał. Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, czym wg. tego Inspektora naruszyła te przepisy.

Ponadto zakwestionowano możliwość odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturze z dnia [...].12.1998 r. wystawionej przez Firmę S. z uwagi na fakt , iż sporna faktura dokumentowała roszczenie kontrahenta o wypłatę gratyfikacji z tytułu zwiększenia obrotu .

Powyższe spowodowało wydanie w dniu [...] września 2003 r decyzji nr [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której określono wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. na kwotę [...] złotych, oraz określono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na kwotę [...] zł.

Od wydanej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła i obszerne zarzuty wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi i naruszenie prawa materialnego i przepisów procedury.

Sprowadzają się one do wykazania braku podstaw do zakwestionowania zasadności opodatkowania sprzedaży spornych towarów stawką 7 % i 0 % oraz uchybień proceduralnych mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa w K. w dniu 28 maja 2004 roku decyzją nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznając za prawidłowe poczynione ustalenia faktyczne jak również podzieliła przytoczoną przezeń argumentację prawną.

Jak podała w pisemnych motywach swego orzeczenia poza sporem był fakt sprzedaży przez spółkę towarów, o których mowa wyżej przy opodatkowaniu ich stawką 7 % i 0 % , co zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spowodowało zaniżenie podatku należnego z tytułu tej sprzedaży, a w rezultacie zaniżenie zobowiązania podatkowego za wskazany okres. Sporne natomiast było zaliczenie tych towarów do grupowania SWW, a w konsekwencji wysokość stawki podatku, wg. której taka sprzedaż winna być opodatkowana.

Zdaniem Izby Skarbowej sprzedawane przez Spółkę środki dezynfekcyjne wbrew jej stanowisku, nie były farmaceutykami, których sprzedaż wolą prawodawcy została opodatkowana stawką 7 %, a sprzęt do sprzątania i utrzymania czystości nazywany przez spółkę urządzeniami dozującymi, nie był wyrobem medycznym czy też sanitarnym opodatkowanym stawką podatku w wysokości 0 %. Prawidłowo na te towary Spółka winna stosować stawkę podstawową podatku określoną w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT tj. wynoszącą 22 %. Obniżone stawki 7 i 0 % są wyjątkiem od zasady, a przepisy je wprowadzające nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Takim wyjątkiem jest między innymi opodatkowanie stawką 7 % sprzedaży wyrobów farmaceutycznych, farmaceutycznych zielarskich oraz innych uznanych za farmaceutyczne na podstawie odrębnych przepisów - zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy i poz. 18 zał. nr 3 do tej ustawy, a także stawką O % sprzedaży wyrobów medycznych i sanitarnych oraz weterynaryjnych z tworzyw sztucznych w oparciu o § 65 rozporządzenia wykonawczego do ustawy z dnia 15 XII 1997 roku wyżej powołanego poz. nr 9 załącznika nr 4 tegoż rozporządzenia.

Jeśli chodzi o wyroby farmaceutyczne, Izba Skarbowa podniosła, że przywołując w 18 zał. 3 ustawy o podatku VAT symbol cyfrowy branż i ich nazwy, ustawodawca powołał się dodatkowo na przepisy odrębne - co jej zdaniem ma zasadnicze znaczenie w rozstrzygnięciu sporu albowiem statystyczna nazwa grupowania z SWW nie odpowiada wprost zapisowi słownemu ustawy.

W ocenie Izby przepisami odrębnymi, o których mowa wyżej są przepisy ustawy z dnia 10 X 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym /Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze n./, które zawierają legalną definicję tych pojęć. Analizując przepisy tej ustawy, posługując się także definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego, Dyrektor Izby stwierdziła że sprzedawane przez Spółkę środki dezynfekcyjne zaliczane przez przepisy resortowe do wyrobów medycznych - nie można zaliczyć do wyrobów farmaceutycznych. Wolą ustawodawcy było wprowadzenie stawki 7 % jedynie na sprzedaż wyrobów farmaceutycznych , farmaceutycznych zielarskich oraz innych uznanych za farmaceutyczne, a nie na sprzedawane przez spółkę środki dezynfekcyjne.

Zdaniem organów powyższe przesądza o tym, że bez względu na posiadane przez Spółkę opinie organów statystyki państwowej kwalifikujące sporne środki dezynfekcyjne w grupowaniu 134, nie miała prawo zaliczać ich do wyrobów farmaceutycznych lub farmaceutyków w rozumieniu przepisów ustawy z 10 X 1991 r. a w konsekwencji nie mieszczą się one w pojęciu wyrobów o jakich mowa pod poz. 18 zał. Nr 3 do ustawy o podatku VAT.

W tej sytuacji zarzuty odwołania dążące do wykazania że posiadane opinie organów statystyki państwowej przesądzają o cechach kwalifikacyjnych spornych środków, Izba Skarbowa uznała za bezprzedmiotowe. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że wydane opinie uzyskane zostały w oparciu o pisma spółki, w których stwierdzała że sprzedaje wyroby grupowane w branży SWW 134. Nie mogą one odnieść skutku, skoro statystyczna nazwa tego grupowania nie odpowiada zapisowi słownemu z zał. Nr 3 poz. 18 do ustawy o podatku VAT o czym mowa wyżej, a dla potrzeb ustalenia stawki podatku znaczenie ma tylko załącznik, który ma rangę ustawową, a nie klasyfikacja z której czerpie on nomenklaturę. Ponadto opinie statystyczne, czy też opinia jednostki autorskiej na którą się spółka powołuje, nie są decyzjami kreującymi prawa czy też obowiązki spółki lecz tylko dowodami w sprawie, które podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, co nie oznacza że ta ocena jest dowolna.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołania, że opinie statystyczne zawsze muszą być prawidłowe i w przedmiotowej sprawie przesądzając prawidłowości stosowanych stawek podatku w wysokości 7 % i 0 %. Opinie te z uwagi na odwołanie się ustawodawcy do klasyfikacji statystycznych (w art. 4 pkt. l ustawy o podatku VAT) mają swój ciężar gatunkowy, nie mogą jednak zastępować załączników do ustawy oraz ich interpretować.

Odnosząc się do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 maja 2001 roku opublikowanego w Dzienniku Urzędowym GUS Nr 6 pod poz. 37, Izba Skarbowa uważa że nie zmienia on sytuacji prawno podatkowej spółki bowiem jak wskazuje jego treść, potwierdza on prawidłowość stanowiska organów co do obowiązku stosowania innej stawki podatkowej aniżeli przyjęta przez podatnika.

Przedmiotowy Komunikat ustala też interpretację grupowania wg PKWiU i SWW - a nie zmienia symbolu grupowania sprzedawanych towarów.

Podnosząc natomiast zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP, pominięto jej zapis 217, zgodnie z którym określenie między innymi stawek podatkowych następuje w drodze ustawy.

Opinie statystyczne nie mogą zatem przesądzić o prawidłowości stosowania stawki niższej niż 22 %, jeżeli co innego nie wynika z załącznika nr 3 do aktu prawnego mającego rangę ustawową.

Powoływanie się na okoliczność, że inne podmioty gospodarcze stosowały do wyrobów o podobnym składzie i przeznaczeniu takie samo grupowanie nie może mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Ustosunkowując się do treści pisma GUS z dnia 29 XI 2001 r. skierowanego do pełnomocnika spółki, stwierdzono że stanowisko w nim wyrażone nie może zmienić zajętego przez organy.

Bez względu bowiem do jakiego grupowania SWW Spółka zaliczy preparaty dezynfekujące to i tak nie będą one farmaceutykami o jakich mowa w poz. 18 zał. Nr 3 ustawy o podatku VAT, których sprzedaż wyrażoną tamże wolą ustawodawcy objęta jest stawką 7 %.

W kwestii natomiast zaniżenia podatku należnego na opodatkowania stawką 0 % sprzętu do sprzątania w oparciu o poz. 9 nr 4, do powołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT, organ odwoławczy stwierdził, że nie każdy sprzęt służący do utrzymania czystości z tego już względu jest sprzętem sanitarnym czy medycznym.

Znajduje to potwierdzenie w definicji słownikowej tego pojęcia (słownik języka polskiego tom III str. 179 PWN 1994) jak i w ustawie z dnia 27 IX 1991 r. o zasadach odpłatności za leki i art. sanitarne, a zwłaszcza w jej art. 2 pkt 6. Nie każdy zatem towar znajdujący się w dyspozycji placówki medycznej będzie spełniać atrybut wyrobu medycznego i sanitarnego. O tym decydują jego cechy przesądzające o jego przystosowaniu do świadczenia usług medycznych. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że skoro przepisy resortu zdrowia definiują co jest wyrobem medycznym i sanitarnym, to każdy inny wyrób nie mieszczący się w tych definicjach sanitarnym i medycznym nie jest.

Odnośnie posiadanych przez odwołującego się opinii WUS zaliczających sporny sprzęt do grupowania 1369-7, Izba Skarbowa prezentuje stanowisko identyczne, jak wyrażone przy ocenie zarzutów co do klasyfikacji wyrobów dezynfekujących. Różnice terminologiczne występujące pomiędzy załącznikiem nr 4 do przepisów wykonawczych do ustawy, a ustawą z dnia 27 września 1991 r. o zasadach odpłatności za leki... wyżej powołaną nie mają znaczenia. To co na gruncie tej ustawy nazywane jest materiałem medycznym bądź artykułem sanitarnym - to dla potrzeb statystycznych będzie wyrobem, a dla celów opodatkowania podatkiem VAT towarem w rozumieniu art. 4 pkt .1 ustawy o podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kasacyjnego rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd administracyjny w Krakowie które zapadły w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, za okresy rozliczeniowe 1996,1997,1999 r. stwierdzono , iż ocena prawna wyrażona w tych orzeczeniach wiąże Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem skargi. Ponadto orzeczenia te zostały zaskarżone w trybie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie podzielono również zarzutu odnośnie odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez firmę S. Wyjaśniono , iż Spółka E. posiadała status wyłącznego dostawcy produktów higieny między innymi do Firmy S. Firma ta przy okazji nabywania towarów zobowiązała się równocześnie do promocji nabywanych środków . Wartość tych usług wyceniono na 12 % wartości obrotów Spółki z kontrahentem . Jednoczenie strony ustaliły , iż , zakres usług promocyjnych zostanie uregulowany oddzielnie co zrodziło w organach podatkowych wątpliwości co do wiarygodności usług. Kierując się zasadą że ciężar dowodu udokumentowania faktu spoczywa na podatniku , który z tego faktu wywodzi skutki prawne zasadnym było przyjęcie , iż sporna faktura dokumentowała roszczenie kontrahenta o wypłatę gratyfikacji bonusa z tytułu obrotu , a nie świadczenie usług. Skoro sporna faktura nie dokumentowała czynności objętej zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. , to stosownie do powołanej wcześniej regulacji rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r. nie stanowiła ona podstawy do obniżenia podatku należnego .

W skardze na powołaną wyżej decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004 roku wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "E." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podnosi identyczne zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a w szczególności naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik a mianowicie :

1. art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT,

2. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) oraz § 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

3. artykułu 61 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) w wersji obowiązującej w 1999 r.,

4. art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 10 października 1991 r. ośrodkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej,

5. zasad metodycznych Systemu Wykazu Wyrobów zamieszczonych w Zarządzeniu 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. w sprawie aktualizacji SWW w zw. z art. 61 pkt 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. Urz. GUS 1995 Nr 88 póz. 439 ze zm.),

6. artykułu 7 i art. 32 Konstytucji RP,

7. artykułu 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 201, art. 210 oraz art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Podnosząc powyższe, strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przy zasądzeniu na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka "E." rozwija wypunktowane powyżej zarzuty twierdząc przede wszystkim, że organy nieprawidłowo zdefiniowały pojęcie "wyroby farmaceutyczne".

Prowadzona przez nią działalność gospodarcza polega między innymi na sprzedaży preparatów chemicznych przeznaczonych do dezynfekcji i czyszczenia urządzeń i przedmiotów medycznych używanych w szpitalach i zakładach opieki zdrowotnej, są one specjalistycznymi preparatami dezynfekcyjnymi.

W odniesieniu do spornych towarów uzyskała wymagane świadectwa Państwowego Zakładu Higieny, nadto według prawa Unii Europejskiej, produkty te są zaliczane do materiałów medycznych (farmaceutycznych).

Izba Skarbowa nietrafnie jej zdaniem neguje jakikolwiek związek pomiędzy klasyfikacją statystyczną SWW a opisem towarów zawartym w poz. 18 zał. Nr 3 do ustawy o podatku VAT zaostrzając kryteria uprawniające podatnika do stosowania preferencyjnej stawki VAT, przez co narusza konstytucyjną zasadę wyłączności ustawy dla regulacji zakresu przedmiotowego opodatkowania i ustalania stawek podatkowych.

Dokonując wykładni treści tego załącznika, nie można pomijać faktu że składają się na nią również odwołania do1, art. 18 ust. 2, art. 54 ust. 1 i załączników do ustawy o podatku VAT normy techniczne zawarte w SWW stały się swoistymi normami podatkowymi.

Brak jest więc podstaw do stwierdzenia, że ustawa o środkach farmaceutycznych, na którą powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej stanowi jedyne źródło odrębnych przepisów, o których mowa w poz. 18 zał. Nr 3 do ustawy o podatku VAT.

Skarżący przytacza dalej szeroką argumentację mającą świadczyć o nieprawidłowości twierdzenia Dyrektora , że statystyczna nazwa grupowania 134 nie odpowiada wprost opisowi nazwy grupowania z zał. Nr 3 poz. 18 do ustawy o podatku VAT.

Wszystko to prowadzi jego zdaniem do stwierdzenia, iż zaliczenie przez spółkę spornych produktów do "wyrobów farmaceutycznych" było prawidłowe, czego potwierdzeniem są opinie urzędów statystycznych znajdujące się w aktach i sprawy i opinia Jednostki Autorskiej SWW/PKWiU - Ośrodka Klasyfikacji produktu s.c. w W. z dnia [...] X 2001 r.

W dalszej części skargi Spółka uzasadnia swoje zarzuty co do nieprawidłowości zdefiniowania przez Izbę Skarbową pojęcia "wyroby medyczne i sanitarne oraz z tworzyw sztucznych" i tym samym naruszenia postanowień § 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 XII 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i Zasad Metodycznych SWW. Twierdzi, że sprzedawane urządzenia z tworzyw sztucznych do dozowania i stosowania preparatów dezynfekcyjnych z uwagi na ich przeznaczenie (zastosowanie w służbie zdrowia i opiece nad chorymi) stanowiło podstawę do zaliczania ich do wyrobów medycznych i sanitarnych, o których mowa w poz. 9 zał. Nr 4 do rozporządzenia.

Odnośnie zakwestionowania prawa spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...].12.1998 r. wyjaśniono , iż przedmiotem ustnych uzgodnień promocyjnych między stronami było zlecenie przez spółkę "S." promowania produktów dostarczonych przez Spółkę . Porozumienie między stronami nie zobowiązywało usługodawcy do sporządzania wykazu wykonanych usług promocyjnych . Powyższe oznacza , że wystawiona przez Spółkę S. faktura dotyczy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług

Obszerna część skargi poświęcona jest wywodom mającym uzasadniać naruszenie przepisów art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga musiała odnieść skutek z uwagi na zasadność części podstaw w niej powoływanych, a świadczących o naruszeniu prawa. W spornej przede wszystkim kwestii stosowania preferencyjnej stawki podatkowej odnośnie obu grup sprzedawanych przez stronę skarżącą towarów przyznać należy słuszność Dyrektorowi Izby Skarbowej.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT w art. 18 ust. 1 stanowi, że podstawowa stawka opodatkowania podatkiem VAT wynosi 22 %. Na jej mocy, w niektórych przypadkach podatnicy mają prawo do stosowania obniżonej stawki podatku VAT.

Prawo to przyznane zostało między innymi w art. 18 ust. 2, gdzie wskazano, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7% oraz na mocy § 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynika że w odniesieniu do sprzedaży w kraju towarów i usług, których listę ustalono w postaci załącznika nr 4 do rozporządzenia - stosuje się stawkę 0 %. Wykaz zawarty w załączniku nr 3 do ustawy jak również lista sta zgodnie z klasyfikacjami statystycznymi.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie zdarzeń mających miejsce w niniejszej sprawie, nie jest zasadne przyjęcie, że klasyfikacja w sposób bezpośredni decydować ma o przedmiocie opodatkowania.

Nie została ona bowiem stworzona specjalnie dla celów podatkowych lecz stanowi ona próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie. Ujmuje ona przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki istniejące na rynku towary i usługi i nie jest narzędziem wykorzystywanym przez państwo do kształtowania polityki podatkowej.

Istotnie załączniki do ustawy bazują na klasyfikacji GUS, jednakże treść klasyfikacji ma znaczenie dla podatku tylko tyle, o ile zawarte w niej pozycje znajdują się w odpowiednim załączniku do ustawy o podatku od towarów i usług. Załączniki do ustawy stanowią jej integralną część i wymagają publikacji w Dzienniku Ustaw.

Zawarte w nich określenia towaru czy usługi składają się z dokładnego opisu przedmiotu oraz odpowiadającego mu numeru klasyfikacji. Dodać należy, że nie wszystkim pozycjom zawartym w załączniku towarzyszy numer klasyfikacji statystycznej.

W konsekwencji, gdy chodzi o stawkę podatku i zwolnienia od niego, żadne zmiany przepisów statystycznych nie wpływają na sytuację podatników, tak długo jak nie zostaną opublikowane w Dzienniku Ustaw.

Takie stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 roku K 32/99 /OTK 2001/3/53, w którego uzasadnieniu zawarte jest stwierdzenie, że klasyfikacja pełni wyłącznie funkcję techniczną, dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury dla organu opracowującego treść załączników, stanowi dla ustawodawcy niejako zbiór nazw, czy też pełni rolę słownika.

W praktyce dochodzi niejednokrotnie do konieczności interpretacji klasyfikacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie podatnik chce skorzystać z obniżonej stawki podatku.

Do jej dokonywania są uprawnione odpowiednie organy statystyczne na mocy ustawy o statystyce państwowej.

Jak wynika z akt podatkowych - co jest zresztą okolicznością bezsporną, strona skarżąca zwracała się do Urzędu Statystycznego o potwierdzenie prawidłowości dokonywanej przez siebie klasyfikacji sprzedawanych towarów uzyskując stosowne opinie, na podstawie których bazowała stosując obniżoną, preferencyjną stawkę podatku VAT.

Tym samym wbrew stanowisku Izby Skarbowej dołożyła należytej staranności w celu ustalenia prawidłowości klasyfikowania powyższych towarów. Takie opinie statystyczne wydawane przez uprawnione organy administracyjne miała prawo traktować jako rzetelne i prawidłowe .

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej znajdującym aprobatę w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinie interpretacyjne z zakresu klasyfikacji statystycznych są w postępowaniu administracyjnym dowodem, który podlega ocenie organu stosującego prawo /np. wyrok NSA w Lublinie z 5 XII 11997 r. niep. , ISA/Lu 1259/96, NSA w Łodzi z 21 IX 1995 S.A./Łd 171/95 M. Pod. J4/1996 , z 10 II 1998 r. l S.A./Łd 1147/96 niep./.

Jednakowoż uchybienia interpretacyjne organów statystycznych, nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podatnika, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej SWW /wyrok NSA w Poznaniu z dnia 25 maja 1995 r. S.A./Po 255/95, M. Podatkowy J nr 10/1995, 308/ Podobne stanowisko zajęte jest przez NSA we Wrocławiu w wyroku z 28 listopada j 1997 r. / ISA/Wr 744/96 niep./, który stwierdził że negatywne skutki zmiany wykładni nie mogą dotykać podatnika, który nie znał nowej wykładni i stosował klasyfikację uprzednio uznawaną za prawidłową. Ta linia orzecznictwa spotkała się z powszechną aprobatą doktryny / L. Etel, glosa do wyroku NSA z 25 lipca 1997 r. S.A.TWr 3352/95, OSP 1998, nr 6, poz. 109/.

Takie również stanowisko zajmuje Sąd w rozpoznawanej obecnie sprawie, tym bardziej, iż Główny Urząd Statystyczny dopiero po licznych pismach i wnioskach Spółki "E.", dopiero w piśmie z dnia [...] maja 2001 r. stwierdził, że wcześniejsze klasyfikacje dokonywane przez Urząd Statystyczny w odniesieniu do sprzedawanych preparatów było nieprawidłowe. Potwierdza to również pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] listopada 2001 r.

Zmiana stanowiska organów statystycznych nastąpiła dopiero po okresie objętym kontrolą przez organy kontroli skarbowej, co było tym organom znane. Również po tym okresie opublikowany został komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 maja 2001 r. w sprawie interpretacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i Systematycznego Wykazu Wyrobów w zakresie grupowania niektórych wyrobów.

Komunikat ten został przygotowany w związku z niejednolitym klasyfikowaniem w różnych okresach czasu przedmiotowych środków przez różne upoważnione jednostki.

Te okoliczności winny być wzięte przez organy pod uwagę, tym bardziej że dokonując kontroli podatkowych za wcześniejsze okresy nie kwestionowały stosowanej przez spółkę kwalifikacji statystycznej wyrobów, treści posiadanych opinii statystycznych, a w konsekwencji stosowanych stawek podatkowych i prawidłowości jej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest kierunek, że stanowiska organów statystyki publicznej w zakresie zakwalifikowania danych wyrobów do właściwego grupowania SWW działa wprzód a nie wstecz. Ilustracją tego kierunku może być wyrok NSA z dnia 1211999 sygn. III SA 3590 (Poradnik VAT z 2000 r. nr 9 - podatek VAT w orzecznictwie s. 26) z tezą "w sytuacji dokonania weryfikacji dotychczasowego stanowiska przez jeden z urzędów statystycznych, organy podatkowe winny stosować to nowe stanowisko do określenia wysokości należnego podatku VAT, dopiero od dnia, kiedy podatnik dowiedział się o nowym stanowisku organów statystyki...".

Działanie w zaufaniu do opinii organów statystyki państwowej, nie może więc powodować negatywnych skutków finansowych w wyniku decyzji innego organu. Sąd podziela ten kierunek orzecznictwa prezentowanego również w wyroku z dnia 30 XII 2002 r. l SA/Kr 1852/00.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie uwzględniając powyższego, organy naruszyły powoływane w skardze przepisy w tym głównie zasadę praworządności i zaufania do organów państwowych, podatkowych a zasady wynikające z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa.

Podkreślenia wymaga fakt, iż podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie OZ Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1949/02, w sprawie skargi E. Sp z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. który zapadł w analogicznym stanie prawnym i faktycznym .

Słuszność stanowiska została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2005 r. Sygn. akt FSK 512/04, który rozpatrywał sprawę w trybie skargi kasacyjnej .

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wypłata premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia umówionego między kontrahentami obrotu - nie podlegała opodatkowaniu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlegały sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Wypłata premii pieniężnej, jako świadczenia stricte pieniężnego, nie mającego charakteru świadczenia wzajemnego za wykonywaną usługę lub sprzedawany towar, nie należy do żadnej z powołanych wyżej kategorii. Premia pieniężna to wyłącznie finansowa gratyfikacja będąca elementem działań marketingowych przedsiębiorcy, działań zmierzających dobudowania lub intensyfikowania pożądanych zachowań kontrahentów w ramach budowanej sieci sprzedaży, kanałów dystrybucyjnych sprzedawanych towarów i usług. Z ekonomicznego punktu widzenia, niewątpliwie, premia pieniężna zmniejsza całkowity koszt zakupu towaru (usługi) u otrzymującego premię i bardzo często obliczana jest jako umówiony między stronami procent od zrealizowanego obrotu zakupionych towarów i usług u wypłacającego premię. Sposobu obliczania premii nie należy jednak utożsamiać z udzielonym upustem lub rabatem, bo też strony umowy mogą dowolnie kształtować sposób obliczania premii (procentowo od obrotu lub ryczałtowe kwoty uzależnione od osiągnięcia konkretnych przedziałów realizowanych zamówień). Absurdalnym zaś byłoby uzależnianie sposobu opodatkowania tych samych rodzajów świadczeń (premii pieniężnych) w zależności od sposobu ich kalkulacji.

Premie pieniężne nie są również zapłatą za świadczone usługi, promocyjne, marketingowe, o ile strony nie umówiły się o świadczenie, skonkretyzowanych, co do sposobu wykonania, usług promocyjnych, reklamowych lub marketingowych. Brzmienie treści wystawionych faktur (odwołujących się przeważnie do pieniężnych gratyfikacji rozumianych jako premie za zrealizowany obrót), zeznania świadków, czy nawet twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej (zawarte w odwołaniach od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) nie pozostawiają w sprawie wątpliwości, iż Strona Skarżąca nie zawierała takich umów, w których w sposób wyraźny ustalony obowiązek wykonania konkretnych usług. Takie usługi nie były też realizowane. Strona skarżąca poza zapewnieniami, że dalsza odsprzedaż towarów "E." Sp. z o.o. stanowiła w istocie promocje jej marki i znaku towarowego nie przedstawiła dowodu na wykonanie jakichkolwiek usług przez swoich kontrahentów.

Na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można utożsamiać z odpłatnym świadczeniem usług, zachowań premiowanych kontrahentów, polegających na nabywaniu określonej ilości towarów, czy też towarów o określonej wartości, terminowości płatności za dostawy czy też powstrzymania się od zakupów u konkurencji. Opisane wyżej zachowania stanowią, bowiem element realizacji obowiązków wynikających z faktu dokonania zakupu konkretnych partii towarów.

Zauważyć należy , iż pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 oraz oparte na jego treści, pisma innych organów podatkowych, dotyczą interpretacji skutków wypłacania premii pieniężnych w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (ustawa ta poszerzyła zakres opodatkowania, chociażby o odpłatne "zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji" co może mieć znaczenie przy pieniężnych gratyfikacjach za powstrzymywanie się od zakupów u konkurencji), a więc przepisów, które nie dotyczą zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzji.

Skoro więc wypłata premii pieniężnych nie podlegała opodatkowaniu to, nawet w sytuacji gdy wystawiono fakturę VAT z podatkiem, podatek ten nie mógł stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Zgodnie z art. 19 ust. l cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Premie pieniężne nie są ani towarem, ani usługą nie mogą więc powodować powstania prawa do odliczenia, nawet jeżeli zyskujący premie wystawił fakturę opodatkowując otrzymane świadczenia. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie należy podzielić pogląd organów podatkowych, że art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i związany z nim §50 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. znajdują zastosowanie, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku, natomiast w przedmiotowej sprawie nie doszło do sprzedaży towaru lub usługi. Przepisy te nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej sprawie, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w K., a więc zarzuty o sprzeczności z Konstytucją ww. §50 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie mogą mieć znaczenia dla uznania za zasadne zarzutów skarg.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.