Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1881/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 20 ust. 2-3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Krystyna Chustecka, Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt SA/Sz2354/02 w sprawie ze skargi Dariusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Dariusza S. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 września 2002 r. określającą Dariuszowi S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,: natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej zezwala organowi podatkowemu swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, jednak aby organ - w ramach swojej swobody - nie przekroczył granic dowolności, winien przy tej ocenie kierować się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, a wszystkie zebrane dowody powinien rozpatrzyć w ich wzajemnym powiązaniu, a nie każdy z osobna.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organy podatkowe wydając

decyzje naruszyły wskazane wyżej normy postępowania podatkowego. Znajdujący zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym -od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu- podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych-źródłach: Równocześnie ust. 3-tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie, stosownie do jego treści, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Można zatem przyjąć, że-opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mową jest w przytoczonych wyżej przepisach, następuje na podstawie wydatków świadczących-o stanie majątkowym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie powyższych przepisów uprawniony jest do porównania i wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Z powołanego przepisu wynika zatem, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że okolicznością bezsporną jest, iż suma poniesionych prze skarżącego w roku podatkowym 1998 wydatków jest wyższa niż wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy wysokość przychodów znajduje pokrycie w posiadanych przedtem, tj. przed 1998 r., przez podatnika zasobach majątkowych.

Organy podatkowe obu instancji za udowodnione w sprawie uznały, że podatnik w dniu swoich 21 urodzin, tj. w dniu 22 maja 1993 r. otrzymał od rodziców w

formie darowizny 20.000 DEM, na którą to kwotę składała się kwota 14.500 DEM pozostawiona mu w spadku przez dziadka Tadeusza S. oraz pozostała kwota pochodząca od rodziców z darowizn przekazywanych mu przez okres wielu lat. Jednocześnie organy podatkowe uznały za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, zgodnie z którymi przed dokonaniem dwóch wypłat z K konta inwestycyjnego w dniach 26 maja 1994 r. i 3 czerwca 1994 r. w łącznej kwocie 70.309,94 zł, posiadał on wolne środki finansowe;, które umożliwiłyby mu spłatę, przed datą pierwszej wypłaty, części rat kredytu w kwocie 4.061,62 zł zaciągniętego na kupno samochodu osobowego, mimo iż podatnik w toku postępowania nie twierdził, że wszystkie pieniądze otrzymane w dniu 21 urodzin zainwestował w akcje notowane na giełdzie papierów wartościowych, przeciwnie podatnik podnosił, że dysponował gotówką na nabywanie akcji na rynku pierwotnym. Skoro zatem, organy uznały za wiarygodne, że podatnik otrzymał darowiznę w kwocie 20.000 DEM w dniu 22 maja 1993 r., a podatnik nie twierdził, że całą tę kwotę zainwestował w akcje i przy tym podnosił, iż przed datą pierwszej wypłaty z konta inwestycyjnego posiadał gotówkę pochodzącą z wcześniejszych wypłat z rachunków inwestycyjnych (...), to przyjęcie założenia, że podatnik nie mógł spłacić części kredytu w wysokości 4.061, 62 zł przed dniem 26 maja 1994 r. obarczone jest błędem logicznym we wnioskowaniu, co w konsekwencji skutkowało wadliwym uznaniem przez organy podatkowe, że cala kwota kredytu spłacona prze podatnika w 1994 r. w wysokości 8.259,50 zł podlega odliczeniu od dochodu osiągniętego przez podatnika w tym roku z dwóch wypłat z konta inwestycyjnego. Organy podatkowe, chcąc prawidłowo ustalić różnicę w przychodach i wydatkach podatnika w 1994 r., powinny były uznać wydatki podatnika na spłatę części kredytu w wysokości 4.061,62 zł, jako znajdujące pokrycie w źródle przychodu osiągniętego przez podatnika przed dniem 26 maja 1994 r. z darowizny otrzymanej w dniu jego 21 urodzin, tj. w dniu 22 maja 1993 r.

Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych odmawiających wiarygodności wyjaśnieniom podatnika i zeznaniom świadka Macieja M. co do ich twierdzeń, że wspólnie lokowali pieniądze na koncie inwestycyjnym oraz, że podatnik otrzymał od świadka z wypłaty dokonanej z tego konta w 1994 r. kwotę 100.000.000 st. zł /10.000 zł/ stwierdzić należy, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje równocześnie, że podatnik nie ma obowiązku przechowywać dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów, a w sytuacji, gdy podatnik dysponuje, po upływie terminu przedawnienia, dokumentami urzędowymi wskazującymi, że był pełnomocnikiem uprawnionym do dysponowania środkami zgromadzonymi na koncie inwestycyjnym /o nr 26/ należącym do kolegi, to organ podatkowy nie może w takiej sytuacji podnosić zarzutu, że nie potrafi on udokumentować wypłaty określonej kwoty z tego konta i jednocześnie odmawiać wiarygodności wyjaśnieniom podatnika oraz zeznaniom świadka, skoro nastąpił tak znaczny upływ czasu /7 lat/ od daty dokonania tych czynności. W takiej sytuacji nieścisłości, czy sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami podatnika i zeznaniami świadka, nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do uznania tych dowodów za niewiarygodne, tym bardziej że fakt wspólnego inwestowania na giełdzie przez podatnika i świadka wynika z dokumentu urzędowego sporządzonego przez bank. Taki dokument ma moc szczególną, a organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu obalającego moc tego dokumentu /art. 194 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej/.

W tej sytuacji organy podatkowe, odmawiając podatnikowi uznania osiągnięcia w 1994 r. dodatkowego przychodu w wysokości 10.000 zł, błędnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, co skutkowało zaniżeniem przychodu podatnika o tę kwotę za okres poprzedzający poniesione wydatki na nabycie mieszkania w 1998 r.

Wskazane wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że gdyby organy podatkowe poprawnie oceniły przedstawiony wyżej materiał dowodowy, kierując się przy tym prawidłami logiki i wszystkie zebrane dowody rozpatrzyły w ich wzajemnym powiązaniu, a nie każdy z osobna, to ocena sprawy nie dałaby organom podstaw do uznania, że podatnik osiągnął w 1998 r. dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 14.049 zł.

Ustalenie, że środki finansowe w kwocie 4.061,62 zł przeznaczone przez podatnika na spłatę kredytu samochodowego pochodzą z ujawnionych źródeł oraz uznanie za przychód roku podatkowego kwoty 10.000 zł otrzymanej z wypłaty z konta inwestycyjnego, łącznie 14.061,62 zł, nie dawałoby podstaw do szacunkowego wymiaru podatku w kwocie 10.536,80 zł, bowiem kwota 14.061,62 zł przewyższa kwotę 14.049 zł przyjętą za podstawę wymiaru podatku w tej sprawie przez organy podatkowe.

W tej sytuacji, mając na uwadze powyższe okoliczności, niecelowe jest dokonywanie przez Sąd dalszej oceny tego, czy organy podatkowe słusznie odmówiły wiarygodności zeznaniom rodziców podatnika i jego przyszłej żony w zakresie w jakim zeznali oni, że ponosili koszty remontu mieszkania nabytego przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podnosi również, że zastosowanie wobec podatnika tak sanacyjnego przepisu, jakim jest niewątpliwie przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o podatku od osób fizycznych, może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dysproporcja między wydatkami roku podatkowego, a przychodami z ujawnionych źródeł przychodu tego roku podatkowego jest istotna w obiektywnym tego słowa znaczeniu. Za taką dysproporcję nie można uznać wysokości kwoty, która oscyluje w granicach 10% wszystkich wydatków danego roku podatkowego, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik osiągał stosunkowe duże przychody i gromadził oszczędności na przestrzeni kilku lat wstecz, ponosił spore wydatki, związane z kupnem i użytkowaniem samochodu i przy tym aktywnie grał na giełdzie papierów wartościowych, a taka sytuacja zaistniała w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. W takiej bowiem sytuacji, wyliczenie przychodów i wydatków podatnika nie może polegać na prostym zestawieniu przychodów i wydatków, czy też na ściśle matematycznym wyliczeniu różnicy pomiędzy przychodami i wydatkami.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w S. zarzucił wyrokowi naruszenie:

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że przepis ten ma zastosowanie tylko wówczas, gdy dysproporcja między wydatkami roku podatkowego a przychodami z ujawnionych źródeł przychodu tego roku podatkowego jest obiektywnie istotna;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości, gdy postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad wymienionych w tym przepisie, a w szczególności nie został naruszony art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, iż naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zastosował wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatku od osób fizycznych, obowiązującego do 1998 r. Natomiast od 1998 r. przepis ten uległ zasadniczej zmianie, polegającej na tym, iż mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które może stanowić źródła finansowania przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mierna, musi pochodzić z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

W nowoprzyjętym brzmieniu przepisu art. 20 ust. 3 cyt. ustawy położono nacisk na źródło pozyskania środków finansowych, a w konsekwencji na obowiązek ustalenia ich legalności.

Twierdzi również, że powyższy przepis precyzyjnie wskazuje zasoby ustalenia przychodów nieujawnionych źródeł bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie wynika z niego aby organ podatkowy po ustaleniu istnienia przychodów z nieujawnionych źródeł musiał dokonywać kolejnej oceny w zakresie dysproporcji jaka występuje między tym przychodem a posiadanymi przychodami z ujawnionych źródeł.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie został zebrany i oceniony pełen materiał dowodowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika że podatnik środki pieniężne zainwestował na giełdzie a nie można przyjąć, że przeznaczył je na inne cele. Ponadto twierdzi, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1994 r. nie zwalnia podatnika z obowiązku dowodzenia prawdziwości powoływanych faktów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dariusz S. wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzuty natury procesowej. Z jego uzasadnienia wynika, że według Dyrektora Izby Skarbowej Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe dopatrując się naruszenia art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdy faktycznie postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wymienionych w tych przepisach wad.

Na wstępie należy podnieść, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jak stanowi par. 2 ostatnio wymienionego przepisu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Sąd administracyjny badając legalność decyzji administracyjnej, podobnie jak organ administracyjny, bierze pod uwagę i zestawia regulacje materialnoprawne leżące u podstaw stosunku prawnego z podłożem faktycznym, na jakim oparte są jego elementy. Ponadto sąd administracyjny obejmuje swoją działalnością kontrolną postępowanie, które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji. Czyni to nie w celu konkretyzacji stosunku prawnego, ale kontroli tej konkretyzacji. Nadmienić również należy, że sądy administracyjne są upoważnione do prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonani ustaleń, które mają mu umożliwić ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, natomiast nie powinny podejmować ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy /por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska -Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis - Warszawa 2005 str. 24-26/.

Z uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku wynika, iż Sąd pierwszej instancji, w ramach sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wykazał, iż dokonana przez organy podatkowe ocena przedstawionych przez podatnika dowodów zawiera nieścisłości i sprzeczności. Dotyczy to zarówno przychodów osiągniętych przed 1994 r., jak i przychodów osiągniętych w 1994 r. Sąd w sposób szczegółowy wykazał wadliwość dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego, która to ocena skutkowała zaniżeniem przychodu podatnika o wyliczoną kwotę za okres poprzedzający poniesione wydatki na nabycie w 1998 r. mieszkania.

Właśnie tak dokonana ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego i ocena dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodzi, iż kontrola sądowa regulacji materialnoprawnej leżącej u podstaw stosunku prawnego ze stanem faktycznym nie jest iluzją lecz że Sąd działał w granicach zakreślonych w ustawie. Ocenę dowodów można skutecznie zakwestionować w skardze kasacyjnej tylko wtedy, gdy wykazano, że była ona w sposób oczywisty błędna lub rażąco wadliwa.

Wobec tego podniesiony przez autora skargi zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy ocenić jako nieuzasadniony.

Natomiast należy uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dysproporcja między wydatkami roku podatkowego a przychodami z ujawnionych źródeł przychodu tego roku podatkowego jest istotna w obiektywnym tego słowa znaczeniu.

Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia powołanego przepisu stanowi jego nadinterpretację. Z gramatycznej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, iż organy podatkowe ustalają wysokość przychodów ze źródeł nieujawnionych na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wartości te i wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z cała pewnością dysproporcje czy też proporcje między przychodem a posiadanymi dochodami z ujawnionych źródeł nie mają w sprawie znaczenia.

Jednakże powyższa kwestia nie miała w rozpoznawanej sprawie decydującego znaczenia, gdyż podstawą uchylenia decyzji Izby Skarbowej stanowiło uchybienie przepisom procesowym.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a. Obowiązek zwrotu kosztów wynika z art. 204 pkt 1 tej ustawy.

Zdanie odrębne sędziego Grzegorza Borkowskiego.

Z wyrokiem oddalającym skargę kasacyjną nie zgadzam się z następujących powodów:

Istota sądowej kontroli działalności administracji publicznej polega na ocenie jej legalności /art. 1 p.p.s.a./. Wyklucza to - poza sytuacją, o której mowa w art. 106 par. 3 p.p.s.a. - dokonywanie przez Sąd samodzielnych ustaleń oraz oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym.

Trafnie podniósł Sąd w uzasadnieniu wyroku, że przy ocenie dowodów organ administracyjny musi przestrzegać określonych zasad, by ta ocena nie była dowolna.

Jednakże Sąd nie może, kontrolując tę ocenę w tym właśnie aspekcie, wkraczać w uprawnienia organu podatkowego.

Moim zdaniem w szczegółowej i wnikliwie dokonanej ocenie dotyczącej darowizny 20.000 DEM nie ma wytkniętego przez Sąd błędu logicznego. Podatnik wskazał sposób wydatkowania tych pieniędzy, co uprawniało organ do ustalenia, iż zostały one w całości zainwestowane. Wyprowadzenie przez Sąd wniosku, że podatnikowi pozostały z darowizny otrzymanej w maju 1993 roku środki na spłatę w 1994 roku części kredytu /ponad 4 tys. zł/ jest w tej sytuacji samodzielnym ustaleniem okoliczności faktycznej, a stwierdzenie, że organ powinien uznać wydatki za znajdujące pokrycie w źródłach przychodu /str. 9/ prowadzi wręcz do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Organ podatkowy nie stawiał podatnikowi zarzutu, że nie potrafił - po okresie "przedawnienia" - udokumentować wypłaty określonej kwoty.

Dokonał natomiast oceny dwóch dowodów jakimi dysponował: wyjaśnień podatnika i zeznań świadka.

Kategoryczne stwierdzenie Sądu, że nieścisłości czy sprzeczności między tymi dowodami nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do uznania tych dowodów za niewiarygodne jest zbyt daleko idącą ingerencją w ocenę dowodów zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organu rozstrzygającego sprawę podatkową /art. 191 Op/.

Podzielając wywody skargi kasacyjnej uważam, że wyrok Sądu I instancji nie powinien się ostać.