Wyrok NSA, sygn. akt III SA 113/93
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1993-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
article: par. 9
journal: Dz.U. 1990 nr 88 poz. 516
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Nieterminowe dokonywanie wpisów w księdze powodują jej niezgodność ze stanem rzeczywistym, zatem w rozumieniu par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/, można ją uznać za nierzetelną. Dlatego nie można uznać jej za dowód w postępowaniu podatkowym - zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa.

TEZY

Nieterminowe dokonywanie wpisów w księdze powodują jej niezgodność ze stanem rzeczywistym, zatem w rozumieniu par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/, można ją uznać za nierzetelną. Dlatego nie można uznać jej za dowód w postępowaniu podatkowym - zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli dokonanej w dniu 9 października 1991 r. w zakładzie produkcji mączek zwierzęcych prowadzonym przez Stanisława W. stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonej przez niego podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a mianowicie:

- w okresie 1-8 października 1991 r. nie wpisano obrotów co najmniej na kwotę 52.111.500 zł oraz rachunków dot. poniesionych kosztów na kwotę 15.931.600 zł,

- w dniach 2, 4 i 7 stycznia 1991 r. dokonano sprzedaży mączki na kwotę 34.620 zł, gdy remanent na dzień 1 stycznia 1991 r. wykazywał stan zerowy,

- tom IV księgi przychodów i rozchodów został pobrany i oparafowany w Urzędzie Skarbowym w dniu 13 listopada 1991 r., podczas gdy pierwszy zapis w tym tomie dotyczył zakupu dokonanego w dniu 12 listopada 1991 r.

Mając powyższe na uwadze Urząd Skarbowy w B. uznał, że księga prowadzona była nierzetelnie - art. 169 par. 1 Kpa i pominął ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, a podstawy opodatkowania za rok 1991 ustalił w drodze oszacowania.

Oszacowania obrotu za rok 1991 dokonano na podstawie wyników rozliczenia produkcji zakładu za okres 1 stycznia - 8 października 1991 r. Rozliczenia tego Urząd dokonał w oparciu o ilość otrzymanego przez zakład na podstawie dowodów zakupu oraz zakładowej normy wydajności mączek zwierzęcych i tłuszczów utylizacyjnych z dnia 1 września 1993 r. Według rozliczenia proporcje uzysku mączki i tłuszczów utylizacyjnych winny kształtować się odpowiednio 67,8 procent mączki i 32,2 procent tłuszczów. Uwzględniając, że mączka jako wyrób finalny wykorzystywana jest jako komponent pasz treściwych i może być sprzedawana zarówno odbiorcom indywidualnym jak i dużym zakładom paszowym, a tłuszcz utylizacyjny był sprzedawany tylko Zakładom "P." Urząd Skarbowy przyjął, że wykazana przez zakład ilość tłuszczu była ilością faktyczna i wyliczył ilość wyprodukowanej mączki jako pochodną od ilości tłuszczu przy zachowaniu wyżej wskazanych proporcji /tj. 67,8 procent i 32,2 procent/. Ustalona w ten sposób ilość wyprodukowanej mączki wyniosła 512.143 kg przy wykazanej przez podatnika ilości 197.290 kg. Uwzględniając stosowane ceny i sprowadzając ustalony obrót do stosunku rocznego - roczny szacunkowy obrót wyniósł 3.318.011.844 zł. Obrót ten był wolny od podatku obrotowego.

Podatek dochodowy ustalono przy zastosowaniu do obrotu średniego wskaźnika zysku netto 26,5 procent wynikającego z podatkowych norm szacunkowych /Dz.Urz. MF 1983 nr 9 poz. 24/.

Wymierzony decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 11 czerwca 1992 r. podatek dochodowy za rok 1991 wyniósł 321.401.600 zł.

Od tej decyzji Stanisław W. wniósł odwołanie, w którym zakwestionował zarówno pominięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i szacunkowe wyliczenie dochodu.

Wyjaśnił, że prowadzenie księgowości w zakładzie powierzył wykwalifikowanej księgowej, która w okresie od 1 do 7 października 1991 r. przebywała na urlopie, co spowodowało brak bieżącego księgowania zdarzeń gospodarczych w tym okresie.

Sprzedaż maczki w początkowych dniach stycznia 1991 r. mimo zerowego remanentu na początek roku wyjaśnił tym, że mączka ta była wyprodukowana w 1990 r. i wpisana do księgi w 1990 r., ale faktycznie w tym roku nie została sprzedana, jednak podatek od tej wielkości został zapłacony. Uchybienie powyższe, jak również wsteczny zapis zakupu surowca z dnia 12 listopada 1991 r. były zdaniem podatnika uchybieniami natury formalnej i nie dawały podstawy do przyjęcia, że księga była prowadzona nierzetelnie. Szacunkowe ustalenie wielkości obrotu, a w konsekwencji i dochodu - zdaniem podatnika - oparte było na błędnych założeniach przyjętych do wyliczenia obrotu i wybiórcze potraktowanie dowodów jego wyjaśnień i innych materiałów, które przedkładał w czasie kontroli. Za sprzeczność uznał m.in. powoływanie się przez organ podatkowy na dane z księgi podatkowej, która została odrzucona jako dowód.

W realiach prowadzenia przez niego zakładu przyjęcie za punkt wyjścia ilości wyprodukowanego tłuszczu nie było właściwe i legło u podstaw błędnych ustaleń.

Odwołujący się dołączył opinię /ocenę/ rzeczoznawcy opracowaną na jego zlecenie z dnia 17 czerwca 1992 r. wnoszą o potraktowanie jej jako integralnej części odwołania. W opracowaniu tym dokonano oceny możliwości przerobowych zakładu dwiema metodami, tj. ustalenia wielkości produkcji mączek na podstawie ilości i asortymentu surowców zużytych do produkcji oraz na podstawie "instrukcji do obliczenia zdolności produkcyjnej zakładów utylizacyjnych" określającej ilość produkcji na godzinę przy uwzględnieniu faktycznie przepracowanych godzin w zakładzie w okresie 2 stycznia - 8 października 1991 r. Przy pierwszej z tych metod ilość wyprodukowanej maczki powinna wynieść 203.916 kg, przy drugiej - 217.039 kg. W ocenie rzeczoznawcy wykazana przez skarżącego produkcja maczki w tym okresie wynosząca 197.290 kg mieściła się w normie.

Ponadto w odwołaniu podatnik zakwestionował przyjęty wskaźnik zysku netto 26,5 procent do ustalenia dochodu podnosząc, że normy szacunkowe z 1983 r. nie uwzględniają aktualnych warunków w tym w szczególności kosztów, które ponosi podatnik.

Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W ocenie Komisji stwierdzonych uchybień w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie można było zaliczać do uchybień formalnych, przeto zasadnie Urząd Skarbowy uznał ją za prowadzoną nierzetelnie i pominął jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania Komisja uznała za uzasadnione przyjęcie jako punktu wyjścia do określenia wielkości produkcji mączki kostnej wielkości produkcji tłuszczu, gdyż sprzedaż tego produktu /nieprzydatnego odbiorcom indywidualnym/ była dokonywana wyłącznie dla Zakładów "P." i udokumentowana rachunkami.

Normy nie kwestionowane przez rzeczoznawcę określały udział uzysku tłuszczu z danej masy na 32,2 procent, zaś pozostałe ponad 60 procent przypadało na mączkę. W związku z tym udokumentowanej wielkości sprzedaży tłuszczu powinna odpowiadać produkcja mączki na poziomie 512.143 kg jak przyjął Urząd Skarbowy.

Opinia rzeczoznawcy dołączona do odwołania była przedmiotem oceny Komisji, jednakże przedstawionych w niej sposobów wyliczenia zdolności produkcyjnych nie uznano "za stosowne".

Ponieważ księga została odrzucona wyliczenia rzeczoznawcy oparte bezpośrednio na dowodach zakupu nie mogły być uznane za wiarygodne.

Komisja wyjaśniła, że zakup surowców - przy odrzuceniu księgi - został wzięty pod uwagę jedynie w celu ustalenia proporcji pomiędzy możliwościami produkcyjnymi mączki i tłuszczu. W odwołaniu nie przedstawiono przekonywujących dowodów na to, że stosunek uzysku tłuszczu do uzysku mączki był inny niż przyjął Urząd Skarbowy. Stwierdzenie rzeczoznawcy, że tłuszcz jest produktem ubocznym nasuwa zastrzeżenia z uwagi na tak duża jego produkcję wykazaną w dokumentach. Znaczna, bo wynosząca prawie 20 tys. kg różnica w produkcji mączki pomiędzy wykazaną przez podatnika, a obliczoną przez rzeczoznawcę na podstawie karty pracy pracowników też może świadczyć i nierzetelności dokumentów.

Jeżeli chodzi o zarzut zastosowania podatkowych norm szacunkowych do wyliczenia dochodu, nie uwzględniających faktycznych kosztów Komisja wyjaśniła, że przyjęcie faktycznych kosztów mogłoby mieć miejsce tylko w sytuacji gdyby księga była rzetelnie prowadzona. Skoro księga nie mogła stanowić dowodu, to zasadne było zastosowanie średnich wskaźników zysku netto.

W skardze na decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej pełnomocnik Stanisława W. wniósł o stwierdzenie nieważności ewentualnie uchylenie wydanych w tej sprawie decyzji zarzucając:

- naruszenie art. 169 par. 1 Kpa oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

- sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego przez przyjęcie szacunkowych dochodów bez uwzględnienia realiów społeczno-ekonomicznych funkcjonowania zakładu podatnika.

Stwierdzone uchybienia w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów - zdaniem skargi - można by zaliczyć co najwyżej co błędów w księgowaniu, które nie uzasadniały jednak uznania księgi za nierzetelną.

Przy szacunkowym ustaleniu dochodu nie uwzględniono szeregu uwarunkowań społeczno-ekonomicznych, na które wskazywał podatnik uzasadniając, że nie mógł uzyskać takiej ilości maczki kostnej jaką mu przypisano. W sprawie została przedstawiona ekspertyza rzeczoznawcy, do której organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się. Nie uwzględniono też wniosku zgłoszonego przed Komisją Odwoławczą o przesłuchanie księgowej, zatrudnionej przez podatnika na okoliczność błędów formalnych w prowadzeniu księgowości. Dokonane oszacowanie było więc dowolne i naruszało zasadę prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawowe zarzuty skargi dotyczyły pominięcia prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w postępowaniu podatkowym i ustalenia w związku z tym podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w drodze oszacowania.

Zasadność tych zarzutów Sąd nie podzielił.

Zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Wadliwości w prowadzeniu przez skarżącego księgi uzasadniające uznanie jej za prowadzenie niezgodnie z ustalonymi wymaganiami było faktem niespornym. Istniały jednak również - zdaniem Sądu - podstawy do uznania jej za prowadzoną nierzetelnie. Zgodnie z par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/ prawidłową pod względem formalnym /niewadliwą/ jest księga prowadzona zgodnie z wymaganiami rozporządzenia i objaśnieniami zamieszczonymi we wzorze księgi. Prawidłowa pod względem materialnym /rzetelna/ jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Rzetelność księgi oznacza zgodność dokonanych w niej zapisów w każdym czasie, w którym istniał obowiązek ich dokonania. Dokonane ustalenia dot. np. braku wpisów w księdze obrotów i poniesionych kosztów w dniach 1-8 października 1991 r. oraz opóźnione zaksięgowanie zakupu surowca dokonanego w dniu 12 listopada 1991 r. powodowały, że w tych okresach zapisy w księdze nie były zgodne ze stanem rzeczywistym, a więc w rozumieniu powołanego przepisu księga nie była rzetelnie prowadzona. Również spis z natury na początek roku 1991 nie odpowiadał stanowi rzeczywistemu.

Te fakty w pełni uzasadniały ocenę księgi jako nie mogącej stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym bez względu na okoliczności, które złożyły się na jej wadliwe prowadzenie czy na zamiar podatnika. Skoro zatem istniały uzasadnione podstawy faktyczne do pominięcia księgi na podstawie art. 169 par. 1 Kpa to w konsekwencji ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania znajdowało uzasadnienie prawne w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

Wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania jak również ocena materiału dowodowego, który wykorzystywano do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania należały do organu podatkowego, w ramach przysługującego mu z mocy art. 80 Kpa prawa do swobodnej oceny dowodów. W ocenę tę Sąd nie jest władny ingerować o ile nie nosi ona w sobie cech dowolności, nie pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki, a jej wyrazem jest uzasadnienie decyzji wskazujące fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł, oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej /art. 207 par. 3 Kpa/. Zdaniem Sądu wszystkie te wymogi spełniała zaskarżona decyzja. Jest sprawą oczywistą, że podstawy opodatkowania ustalone w drodze oszacowania /gdy jest to prawnie uzasadnione/ a więc szacunkowo ustalone wielkości obrotu i dochodu mogą w jakimś stopniu odbiegać od ich wielkości rzeczywistych o to zarówno in plus, jak i in minus, gdyż wynika to z samej istoty szacunku. Rzecz w tym, by te szacunkowe ustalenia nie nosiły cech dowolności, lecz oparte były na prawidłowej i logicznej ocenie zebranego w sprawie materiału. Skoro w sprawie niniejszej wyliczenie proporcji ilości mączki w stosunku do ilości tłuszczu oparte zostały na dowodach zakupu surowca /dla tych tylko celów dowody te zostały wykorzystane/ i przy zastosowaniu nie kwestionowanej normy zakładowej, to ustaleniom tym nie można zarzucić dowolności.

Uzasadnienie przyjęcia za punkt wyjścia ilości faktycznie wyprodukowanego i sprzedanego tłuszczu było logiczne i przekonywujące. Nieprawdziwe było zawarte w skardze twierdzenie, że do sporządzonej na zlecenie skarżącego opinii rzeczoznawcy /a nie biegłego powołanego przez organ podatkowy/ Izba Skarbowa nie ustosunkowała się. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że opinia ta była przez organ odwoławczy szczegółowo analizowana jednakże z przyczyn podanych w tymże uzasadnieniu ustalenia w niej zawarte nie zostały przez Izbę Skarbową przyjęte. Opinia ta nie była dla podatkowego organu odwoławczego wiążąca lecz podlegała jego ocenie w ramach całokształtu oceny materiału dowodowego jaki został w sprawie zgromadzony. Ocena ta mieściła się więc w ramach prawa to tzw. swobodnej oceny dowodów, przyznanego organom administracji w art. 80 Kpa.

Nie naruszało też przepisów prawa ustalenie dochodu przy zastosowaniu podatkowych norm szacunkowych.

Skoro bowiem dokumentacji księgowej skarżącego odmówiono wiarygodności z przyczyn wyżej omówionych, to dla takich sytuacji przewidziane jest stosowanie norm określonych w zarządzeniu Nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 24/, które nadal obowiązuje.

Z tych względów na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzeczono jak w sentencji.