Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 880/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 11 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Teza: Art. 11 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmuje sytuacji, w której wspólnicy zmienili umowę spółki oraz obniżyli kapitał zakładowy i kapitał w tej niższej wysokości został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Sytuacja taka nie stanowi podstawy do zwrotu podatku zapłaconego od umowy spółki na podstawie wskazanego przepisu.

TEZY

Art. 11 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmuje sytuacji, w której wspólnicy zmienili umowę spółki oraz obniżyli kapitał zakładowy i kapitał w tej niższej wysokości został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Sytuacja taka nie stanowi podstawy do zwrotu podatku zapłaconego od umowy spółki na podstawie wskazanego przepisu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. i J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 733/07 w sprawie ze skargi A. D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. i J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. J.D. i A.D., wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością złożyli wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z uiszczeniem przez nich tego podatku z tytułu zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. We wniosku wspólnicy podnieśli, iż spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców z kapitałem zakładowym 160.000 zł, tj. w kwocie po uwzględnieniu zmian dokonanych w pierwotnej umowie spółki, dotyczących między innymi obniżenia kapitału zakładowego z kwoty 2.000.000 zł do kwoty 160.000 zł. Od umowy spółki została pobrana przez płatnika (notariusza) kwota 9.957,70 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując jako podstawę kapitał zakładowy spółki w kwocie 2.000.000 zł. Zdaniem wspólników podatek należny wyniósł 800 zł, a różnica pomiędzy kwotą zapłaconą, a - ich zdaniem - należną (9.157,70 zł), stanowi nadpłatę w podatku w rozumieniu art. 72 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.).

2. Organ I instancji, decyzją z dnia 6 czerwca 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez wnioskodawców wysokości. Powołując się na ustalony stan faktyczny, organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego, a zgodnie z umową z dnia 31 sierpnia 2005 r. kapitał zakładowy przedstawiał kwotę 2.000.000 zł.

3. Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., J.D. i A.D. odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej w L..

4. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji co do braku podstaw do zwrotu zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnośnie powoływanego w odwołaniu art. 166 § 1 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych, wskazał na odmienność regulacji KSH oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w kwestii momentu dokonania czynności prawnej, a w przedmiotowej sprawie, która dotyczy wymiaru tego podatku, zastosowanie ma ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych.

5. Na powyższą decyzję J.D. i A.D. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.

Decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, iż zarejestrowanie kapitału zakładowego spółki w wysokości niższej niż określona w pierwotnej umowie spółki stanowi podstawę do zwrotu uiszczonego przez skarżących podatku od czynności cywilnoprawnych, oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem skarżących, podatek nadpłacony na skutek zarejestrowania spółki z kapitałem niższym niż przewidziany w umowie spółki - podlega zwrotowi. We wszystkich bowiem przypadkach uzasadniających dokonanie zwrotu uprzednio pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie widoczna jest jedna przesłanka, to jest brak osiągnięcia rezultatu, który strony danej czynności prawnej zamierzały osiągnąć. W sprawie niniejszej nie nastąpił zamierzony przez założycieli spółki rezultat, jak i skutek prawny w postaci nabycia przez spółkę osobowości prawnej z kapitałem określonym w umowie spółki, ani też objęcie przez skarżących udziałów o wartości wskazanej w pierwotnej umowie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że wymieniając w art. 11 ust. 1 przypadki, w których podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, ustawodawca, nie użył sformułowania "w szczególności", a zatem katalog przesłanek zwrotu podatku ma charakter zamknięty. Oznacza to, że żadna inna okoliczność, poza wymienionymi w tym przepisie nie może stanowić podstawy zwrotu podatku.

Z przepisu tego wynika, że zwrot podatku następuje jedynie w przypadku, gdy podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców.

Wyżej wymieniony przypadek nie obejmuje sytuacji, w której wspólnicy zmienili umowę spółki oraz obniżyli kapitał zakładowy i kapitał w tej niższej wysokości został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, a zatem taka sytuacja nie stanowi podstawy do zwrotu na podstawie art. 11 ust.1 powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej, podatku zapłaconego od umowy spółki (aktu założycielskiego) zatem organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej wykładni tego artykułu.

7. J.D. i A.D. powyższy wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony przez wspólników z tytułu zawarcia umowy spółki w wysokości wyższej niż wynikająca z zarejestrowanej wysokości kapitału zakładowego nie podlega zwrotowi.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że kapitał zakładowy spółki zarejestrowano w wysokości niższej niż określona w umowie spółki. Zatem na skutek zmiany umowy spółki, przed wpisem do KRS, kapitał został zarejestrowany w wysokości mniejszej niż określona w umowie stanowiącej przedmiot opodatkowania. Jest to przypadek określony w art. 11 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W sprawie nie nastąpił ani zamierzony przez założycieli spółki rezultat ani skutek prawny w postaci nabycia przez spółkę osobowości prawnej z kapitałem określonym w umowie spółki. Omawiany przepis nie wskazuje w żaden sposób na przyczyny wpisu w rejestrze kapitału w mniejszej wysokości tzn. prawnie obojętne jest dla obowiązku zwrotu podatku to czy kapitał w mniejszej wysokości został wpisany na skutek zmiany umowy czy tez z innych powodów.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. W pierwszej kolejności należy wskazać na sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już podkreślał, że "błędna wykładnia" i "niewłaściwe zastosowanie" to dwa odrębne sposoby naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to wadliwe odczytanie treści normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to nieadekwatność przepisu do niewadliwie ustalonych okoliczności faktycznych sprawy.

Formułując tego rodzaju zarzuty skarżący winien wykazać na czym polega błąd Sądu w rozumieniu treści przepisu oraz jak ten przepis należy rozumieć albo też na czym polega błąd subsumcji (niewłaściwego zastosowania) przepisu określającego obowiązek podatnika. Stąd też już sama redakcja zarzutu naruszenia prawa materialnego przesądza o jego bezskuteczności.

2. Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust.1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek ten podlega zwrotowi, jeżeli: 1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna); 2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej; 3) umowa spółki w wyniku ostatecznej decyzji odmawiającej spółce wydania koncesji na podjęcie działalności gospodarczej została rozwiązana; 4) podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców; 5) nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej.

Nie ulega wątpliwości, że analizowany przepis, stanowiący rozwiązanie wyjątkowe, musi być interpretowany ściśle. Oznacza to, że poza wyżej wymienionymi wypadkami nie jest dopuszczalne konstruowanie innych przyczyn zwrotu podatku, z powołaniem się na okoliczności, wskutek których doszło do uchylenia czynności cywilnoprawnej lub niewywołania przez nią skutków prawnych, czy też do zakończenia stosunku umownego. (por. A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007).

Z art. 11 ust.1 pkt 4 cytowanej ustawy wynika, że zwrot podatku następuje jedynie w przypadku, gdy podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców.

Należy zatem uznać, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 11 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bowiem omawiany przepis nie obejmuje sytuacji, w której wspólnicy zmienili umowę spółki oraz obniżyli kapitał zakładowy i kapitał w tej niższej wysokości został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Sytuacja taka nie stanowi podstawy do zwrotu podatku zapłaconego od umowy spółki na podstawie wskazanego przepisu.

3. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji.