Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 687/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4a ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

R. S., zamieszkały w W. przy ul. [...], zwany dalej "podatnikiem", "stroną" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", Nr [...][...] z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", Nr [...] z dnia [...]ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej T. J. w kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej jako "O.p." oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14, art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), zwanej dalej "u.p.s.d." lub "ustawą podatkową".

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie wydał na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...]2011 r., [...] podatnik nabył w całości spadek po zmarłej w dniu 29 marca 2011 r. matce T. J.. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 9 listopada 2011 r.

W dniu 26 marca 2012 r. podatnik złożył w organie pierwszej instancji zgłoszenie SD-Z2, w którym wykazał nabycie udziału w nieruchomości o pow. 0,0839 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 88,04 m² oraz budynkiem gospodarczym, położonej we W., przy ul. [...]. Powyższa masa spadkowa podlegała zwolnieniu wynikającemu z art. 4a ust. 1 ustawy podatkowej, co jest bezsporne.

W dniu 18 października 2013 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji drugie zgłoszenie SD-Z2 - złożone przez pełnomocnika strony - w którym wykazana została dodatkowa masa spadkowa po zmarłej T. J., a to nieruchomość o pow. 878 m² zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 43,30 m² położona we W., przy ul. [...], o wartości [...]zł. W uzasadnieniu pełnomocnik powołał się na art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej wywodząc, że nie było możliwe wcześniejsze dokonanie zgłoszenia ze względu na toczące się postępowanie sądowe, w którym mąż spadkodawczyni H. J. kwestionował wynikające z księgi wieczystej prawo własności tej nieruchomości wpisane na rzecz spadkodawczyni - w drodze powództwa o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] ustalił stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn po zmarłej T. J. - po odliczeniu kwoty [...]zł wolnej od opodatkowania w I grupie podatkowej - w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie zachodzą przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego określone w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., ponieważ dla jego zastosowania jest istotna wiedza o stanie spadku (prawach majątkowych spadkodawcy) w chwili jego śmierci, a strona nie uprawdopodobniła, że powzięła wiedzę o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej zmianę poprzez umorzenie postępowania lub ograniczenie wymiaru podatku do kwot uwzględniających kwotę wolną od podatku i stawkę podatkową dla I grupy podatkowej w odniesieniu do udziału 1/2 nieruchomości, który był rzeczywistym przedmiotem sporu sądowego; ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez przyjęcie , że podatnik nie złożył w wymaganym terminie zgłoszenia SD-Z2 w stosunku do rzeczy i praw majątkowych, co do których nie miał wcześniej wiedzy, że wchodziły w skład masy spadkowej po zmarłej T. J. oraz nadanie znaczenia prawnego wywodzonemu z art. 925 Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c.") deklaratoryjnemu charakterowi postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku podczas, gdy przepis nie uzależnia zwolnienia od daty otwarcia spadku, czy wydania tego postanowienia,

2. art. 121 § 1 i § 2 O.p. w związku z okolicznością, że podatnik zastosował się do opinii pracownika organu, nie składając zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu spornej nieruchomości w terminie wynikającym z art. 4a ustawy podatkowej,

3. art. 122 O.p., poprzez nie zbadanie, czy podatnik działał w błędnym przekonaniu wywołanym stanowiskiem pracownika organu podatkowego, którego kompetencjom i fachowości zawierzył.

Zarzuty zostały obszernie umotywowane.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania i zarzuty odwołania. Następnie odwołał się do regulacji prawnej zawartej w art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 u.p.s.d. Odnosząc się do tego ostatniego przepisu stwierdził, że podatnik nie spełnił warunku wymagającego zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu organowi w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Wskazał, że za datę nabycia spadku należy przyjąć dzień śmierci spadkodawczyni tj. 29 marca 2011 r., fakt przyjęcia spadku potwierdzony został postanowieniem Sądu z dnia 18 października 2011 r. stwierdzającym nabycie przez podatnika spadku. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 9 listopada 2011 r. Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych podatnik winien był złożyć do dnia 9 maja 2012 r., a drugie zgłoszenie wpłynęło do organu w dniu 18 października 2013 r.

Organ nadmienił, że w postępowaniu o stwierdzenie praw do spadku sąd nie ustala składników majątku spadkowego, jednak z art. 4a wynika, że warunkiem zwolnienia jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o nabyciu praw do spadku. Wyjątkiem jest sytuacja wymieniona w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., która uwzględnia w ograniczonym zakresie niezawinione przez podatnika opóźnienie związane z realizacją obowiązku zgłoszenia nabycia praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny, jednak dotyczy to sytuacji, gdy na skutek zdarzeń prawnych niezależnych od woli nabywcy, nabywca dowie się o nabyciu majątku po terminie jego zgłoszenia.

Organ odwoławczy wskazał, że dla zastosowania tego przepisu konieczne jest dopełnienie przez spadkobiercę następujących warunków: 1) wskazanie daty i okoliczności w których strona dowiedziała się o istnieniu praw majątkowych wchodzących w skład spadku, 2) dokonanie zgłoszenia o tym nabyciu, 3) uprawdopodobnienie, że strona powzięła wiadomość o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie kwestia istnienia sporu co do przedmiotu nabycia jest bez znaczenia wobec faktu, iż - jak wynika z księgi wieczystej Nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej we W. przy ul. [...]- jako właścicielka ujawniona była od początku spadkodawczyni. Zatem usprawiedliwienie faktu późniejszego złożenia drugiego zgłoszenia SD-Z2 , które spowodowane było toczącym się sporem co do tej nieruchomości nie kwalifikuje się jako uprawdopodobnienie faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku. Trudno zatem uznać, że podatnik nie posiadał wiedzy o tym składniku masy spadkowej w chwili śmierci spadkodawczyni. Taki stan faktyczny, gdy nie jest możliwe bezsporne uprawdopodobnienie faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku nie spełnia warunku uprawniającego do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art.4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Organ zauważył, że niedopełnienie obowiązku zgłoszenia skutkuje utratą prawa do zwolnienia; czego konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej .

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z ustawą podatkową podatnicy sami z własnej woli dokonują zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, natomiast jedynym wymaganym przez organy podatkowe dokumentem przy złożeniu powyższego zgłoszenia jest dokument potwierdzający nabycie spadku; zatem jego złożenie nie jest uzależnione od przedłożenia ani dokumentów potwierdzających tytuł własności do nieruchomości, ani jakichkolwiek innych dokumentów.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia w prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowaniu podatkowym. Nadto wskazał, że w ramach realizacji zasady informowania strony podatnik nie może domagać się od organu udzielania wiążących informacji o przysługujących mu ulgach, zwolnieniach czy też zmianach w przepisach prawa podatkowego – poza trybem udzielania interpretacji podatkowych. Uprawnienie do skorzystania z ulgi wynikają wprost z obowiązujących przepisów; ich nieznajomość w sprawie wynikała z zaniedbania podatnika, nie zaś organu podatkowego. Akcentował, że na podatniku spoczywa bowiem obowiązek zapoznawania się z treścią aktualnie obowiązujących przepisów podatkowych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego – występując jednocześnie z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji - wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji ze wskazaniem na konieczność umorzenia postępowania w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn od nabycia masy spadkowej po zmarłej T. J. w części dot. nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym położonej we W., ul. [...]w związku z faktem, że masa spadkowa w tej części również jest zwolniona od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d.,

2. orzeczenie, że decyzje te nie podlegają wykonaniu w całości lub w części; ewentualnie

3. uchylenie decyzji organu drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., poprzez przyjęcie, że podatnik nie złożył w wymaganym terminie deklaracji SD-Z2 w stosunku do rzeczy i praw majątkowych, co do których nie miał wcześniej wiedzy, że weszły w skład masy spadkowej, oraz poprzez nadanie znaczenia prawnego wywodzonemu z art. 925 k.c. deklaratoryjnemu charakterowi postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, podczas gdy art. 4a ust. 2 u.p.s.d. uzależnia zwolnienie od podatku od złożenia zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym podatnik dowiedział się o nabyciu spadku,

2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez uznanie , że nabycie nieruchomości w drodze spadku wynika z rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych (w związku z wpisem w dziale II spadkodawczyni jako wyłącznego właściciela), podczas gdy rękojmia ta została wyłączona poprzez wpis ostrzeżenia o niezgodności ujawnionego stanu prawnego nieruchomości z rzeczywistym stanem prawnym, na podstawie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia w toku postępowania toczącego się w oparciu o przepis art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece,

3. przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1 i § 2 O.p. w związku z okolicznością, że podatnik zastosował się do opinii pracownika organu podatkowego nie składając pierwotnie zgłoszenia o nabyciu w stosunku do spornej nieruchomości; został bowiem poinformowany, iż właściwym jest zgłoszenie początkowo jedynie tej części majątku, która bezspornie weszła w skład masy spadkowej, a składników objętych sporem sądowym, który dopiero miał przesądzić o wejściu składnika majątkowego do masy spadkowej – w terminie 6 miesięcy od prawomocnego zakończenia tego sporu,

4. normy postępowania, a mianowicie art. 122 O.p., poprzez nie zbadanie, czy strona postępowania działała w błędnym przekonaniu wywołanym stanowiskiem pracownika organu podatkowego, którego kompetencjom zawierzyła.

Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik podkreślił, że mąż spadkodawczyni złożył pozew na drugi dzień po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i w księdze wieczystej zostało wpisane ostrzeżenie o toczącej się sprawie w przedmiocie uzgodnienia treści księgi z rzeczywistym stanem prawnym. Podatnik w terminie ustawowym złożył zgłoszenie co do bezspornej części majątku wchodzącego do masy spadkowej, ponieważ tak go poinstruowano w organie pierwszej instancji – a działał bez pełnomocnika. Nie sposób skarżącemu przypisać braku należytej staranności, gdyż zgłoszenie złożył terminowo co do części bezspornej, a w pozostałym zakresie działał zgodnie z pouczeniem. Gdyby nie zamierzał działać zgodnie z przepisami i pouczeniem, to zapewne nie dokonałby kolejnego zgłoszenia, lecz czekał na upływ terminu przedawnienia. Podkreślił specyfikę sprawy oraz okoliczność, że spór sądowy co prawda został zakończony prawomocnie, ale została złożona skarga kasacyjna i w związku z powyższym nie można z całkowitą pewnością ustalić wymiaru nabycia nieruchomości przez skarżącego.

Na poparcie swoich twierdzeń dotyczących konieczności badania przyczyn i okoliczności niezachowania terminu, pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa sądowego; wyroków NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., II FSK 1207-1208/10 oraz wyroku tut. Sądu z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Gl 923/10.

Podkreślił, że w okolicznościach sprawy chybiona jest argumentacja organu odwoławczego odwołująca się do zasady rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych.

Stwierdził, że ewentualnie można rozważać zasadność ograniczenia wymiaru podatku do kwot uwzględniających kwotę wolną od podatku i stawkę podatkową dla I pierwszej grupy w odniesieniu do udziału 1/2 który był rzeczywistym przedmiotem sporu sądowego, jednak okoliczności sprawy przemawiają za umorzeniem postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Jeszcze raz podkreślił, że z odpisu księgi wieczystej wynika, że spadkodawczyni figurowała w niej jako właścicielka nieruchomości, zatem nie sposób przyjąć, że skarżący nie miał wiedzy o stanie spadku w chwili jej śmierci. Dlatego też nie sposób przyjąć, że uprawdopodobnił późniejsze uzyskanie wiedzy o składnikach odziedziczonego majątku.

Postanowieniem z dnia 21 lipca 2014 r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia i zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Strona skarżąca wywodziła, że dochowano terminu do zgłoszenia nabycia praw majątkowych, o którym mowa w tym przepisie, ponieważ zgłoszenie nastąpiło przed upływem 6 miesięcy od prawomocnego zakończenia sporu sądowego dotyczącego prawa własności nieruchomości wchodzącej w skład spadku po zmarłej T. J.. Natomiast organ twierdził, że nie zostały spełnione wszystkie warunki wymienione w tym przepisie, ponieważ już w chwili śmierci spadkodawczyni skarżący posiadał wiedzę o tym składniku masy spadkowej.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Natomiast art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że skoro w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy podkreślić, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2120/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie bowiem z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, w myśl art. 925 k.c., nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa oraz, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia mają tylko deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter.

W przypadku dziedziczenia ustawodawca podatkowy określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 u.p.s.d.). Powyższa zasada odnosi się do sytuacji, w której spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a więc sam składa stosowny wniosek lub uczestniczy w tym postępowaniu zakończonym wydaniem przez sąd postanowienia. Termin ten ma charakter materialnoprawny, w związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego (por. wyrok WSA w Łodzi z 14 marca 2012 r., I SA/Łd 60/12; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r., I SA/Bd 675/07; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy Sąd stwierdza, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...]2011 r., [...] skarżący nabył w całości spadek po zmarłej w dniu 29 marca 2011 r. matce T. J.. Postanowienie, wydane w postępowaniu toczącym się na wniosek skarżącego, uprawomocniło się w dniu 9 listopada 2011 r. W dniu 26 marca 2012 r. podatnik złożył w organie pierwszej instancji zgłoszenie SD-Z2, w którym wykazał nabycie udziału w nieruchomości o pow. 0,0839 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 88,04 m² oraz budynkiem gospodarczym, położonej we W., przy ul. [...]. Powyższa masa spadkowa podlegała zwolnieniu wynikającemu z art. 4a ust. 1 ustawy podatkowej, co jest bezsporne. Natomiast spór dotyczy dodatkowego zgłoszenia (z dnia 18 października 2013 r. – data wpływu do organu), w którym wykazana została dodatkowa masa spadkowa po zmarłej T. J., a to nieruchomość o pow. 878 m² zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 43,30 m² położona we W., przy ul. [...], o wartości [...]zł. W zakresie wyznaczonym tym dodatkowym zgłoszeniem skarżący domagał się zastosowania zwolnienia podatkowego na mocy art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Przechodząc do interpretacji tego przepisu wskazać trzeba, że użyty w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zwrot legislacyjny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych. Normodawca uregulował zatem inną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. polegającą ma tym, że osoba której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. W tym przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. winien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu (por. wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., II FSK 1191/11; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaprezentowany wyżej pogląd znajduje również potwierdzenie w piśmiennictwie. Wskazuje się w nim, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku (był zawiadamiany przez sąd o terminach rozpraw), nie może (powołując się na ten przepis) twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło. Może się jednak na ten przepis powołać np. taki spadkobierca, który nie był zawiadamiany o postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku (czy też nie brał udziału w sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia), a który nie złożył wniosku o zmianę lub uchylenie postanowienia w trybie art. 679 § 1-3 k.p.c. z powodu upływu rocznego terminu, a w postanowieniu został określony spadkobiercą (por. S. Babiarz, A Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC 2010 - S. Babiarz, Komentarz do art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Wykładnia literalna art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie budzi żadnych wątpliwości. Jednoznacznie dotyczy on sytuacji, gdy danej osobie przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie, a także nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku (por. przywołany wyżej wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., II FSK 1191/11).

Zasadę powyższą należy odnieść także do sytuacji, gdy niewiedza spadkobiercy dotyczy składnika majątkowego wchodzącego w skład odziedziczonego majątku. Oznacza to, że zwolnienie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy spadkobierca już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2, aby uzyskać prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, dowiaduje się, iż odziedziczył dany składnik majątkowy. W art. 4a zarówno w ust. 1 jak i ust. 2 mowa jest o zgłoszeniu nabycia rzeczy i praw majątkowych a nie o zgłoszeniu ogólnie nabycia spadku. Spadkobierca nie zgłasza więc organowi jedynie tego, że jest spadkobiercą, ale nabycie konkretnych rzeczy i praw majątkowych. Nie można zatem sprowadzać kwestii zgłoszeń, o których mowa w ww. przepisie, do tego czy i kiedy spadkobierca powziął wiadomość o samym fakcie bycia spadkobiercą.

Odnosząc zaprezentowaną wykładnię spornego przepisu do okoliczności ustalonych w sprawie Sąd stwierdza, że żądanie zastosowania zwolnienia podatkowego na warunkach określonych w tym przepisie nie znajduje oparcia w prawie. Jak wyżej wskazano postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po T. J. toczyło się na wniosek skarżącego, który w tym postępowaniu brał udział i wiedział o wydaniu postanowienia, w którym stwierdzono, że na mocy rozporządzenia testamentowego nabył spadek w całości. Wiedział również o dacie prawomocności tego postanowienia, a wiedza ta posłużyła skarżącemu do złożenia pierwszego ze zgłoszeń. Wszystkie te okoliczności nie były kwestionowane.

Nie budzi również wątpliwości fakt, że skarżący wiedział o tym, że w skład masy spadkowej wchodzi nieruchomość o pow. 878 m² zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 43,30 m² położona we W., przy ul. [...], której w pierwotnym zgłoszeniu nie ujął. Nie był to bowiem składnik majątkowy nieznany skarżącemu; zmarła mieszkała w tym domu i była ujawniona jako właścicielka w księdze wieczystej. Uprawnienia do skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia podatkowego na zasadach określonych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. skarżący upatrywał w okoliczności, iż co do udziału w tym składniku majątkowym, po wydaniu postanowienia w sprawie stwierdzenia spadku, został wszczęty spór sądowy i dopiero jego prawomocne zakończenie dawało podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżący stał się jedynym właścicielem ww. nieruchomości. Po wydaniu bowiem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (18 października 2011 r.) pozwem o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, złożonym w Sądzie Rejonowym w C. w dniu następnym (uwierzytelniony odpis został dołączony do skargi) H. J.(mąż zmarłej) wniósł o dokonanie w dziale II księgi wieczystej – zamiast wpisu T. J. – wpisu prawa własności tej nieruchomości na rzecz H. J. w ½ części oraz wpisu prawa własności tej nieruchomości na rzecz skarżącego w ½ części – na zasadach współwłasności w częściach ułamkowych. Żądanie zostało oparte na twierdzeniu, że nieruchomość została nabyta, a później zabudowana na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, co nie zostało ujawnione w księdze wieczystej, a po śmierci T. J. jej mąż został wyrzucony z domu przez skarżącego. Wyrok oddalający apelację H. J. stał się prawomocny w dniu 17 września 2013 r., a w dniu 18 października 2013 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło drugie zgłoszenie SD-Z2, obejmujące ww. nieruchomość.

Sąd stwierdza, że okoliczność, iż w stosunku do udziału w składniku masy spadkowej po śmierci spadkodawcy i po wydaniu postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, wszczęto spór sądowy nie eliminuje wiedzy spadkobiercy o fakcie nabycia tego składnika majątkowego. Wiedzy tej nie eliminuje również dokonany po wydaniu postanowienia w sprawie nabycia spadku wpis ostrzeżenia o toczącym się postępowaniu o uzgodnienie treści księgi z rzeczywistym stanem prawnym. Jak już wyżej wskazano art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest przepisem szczególnym i winien być interpretowany ściśle. Brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że powzięcie wiadomości o nabyciu składnika majątkowego następuje w dacie prawomocnego zakończenia sporu. Stwierdzenie w postępowaniu sądowym, że skarżący odziedziczył spadek w całości w sytuacji, gdy bezspornym było, że w dacie otwarcia spadku zmarła widniała jako właścicielka w księdze wieczystej nieruchomości, w której mieszkała - wyklucza możliwość przyjęcia tezy, że skarżący nie wiedział, że nabył w spadkobraniu tę nieruchomość, a dowiedział się o tym dopiero, gdy spór się zakończył. Dodatkowo jeszcze wskazać trzeba, że ww. nieruchomości skarżący nie objął pierwotnym zgłoszeniem w żadnym zakresie, a spór dotyczył tylko udziału w nieruchomości; ½ udziału nie była sporna.

Interpretacja żądana przez stronę skarżącą jest sprzeczna z językowym brzmieniem przepisu, który wyraźnie wskazuje na późniejsze powzięcie wiadomości, co należy rozumieć jako późniejsze ujawnienie się składnika majątkowego - późniejsze dowiedzenie się o tym składniku majątkowym przez spadkobiercę. Ustawodawca przyjął pewną sekwencję czasową; upłynął termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a spadkobierca dopiero dowiedział się, że nabył własność prawa majątkowego lub rzeczy.

Nadto pozostaje w sprzeczności z zasadami wykładni pozajęzykowej. Przepis ma chronić prawo do zwolnienia podatkowego dla osoby bliskiej spadkodawcy, która nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ze względu na niemożność dochowania nieprzywracalnego terminu prawa materialnego z przyczyn obiektywnych, w sytuacji braku jakiejkolwiek winy w niedochowaniu tego terminu; bowiem brak możliwości zgłoszenia nabycia praw majątkowych w terminie określonym w tym przepisie spowodowany był brakiem wiedzy tej osoby o nabyciu składnika majątkowego.

Dodatkowo wskazać trzeba, że uznanie za prawidłowe twierdzeń skarżącego prowadziłoby do zaakceptowania stanu niepewności na gruncie podatku od spadków, ponieważ każdy spór co do składnika wchodzącego do masy spadkowej - i to wszczęty po stwierdzeniu nabycia spadku - powodowałby bliżej nieokreślone odsunięcie w czasie możliwości składania zgłoszeń nabycia własności, ze skutkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. Gdyby taka ewentualność była akceptowana przez ustawodawcę, to dałby temu wyraz w przepisie. Wykładnia przepisu nie jest właściwym sposobem wprowadzenia takiej możliwości do systemu prawa obowiązującego.

W tym miejscu raz jeszcze trzeba podkreślić racje metodologiczne. Zwolnienie podatkowe samo w sobie jest wyjątkiem od zasady nakazującej opodatkowanie pewnych przysporzeń. Art. 4a ust. 2 jest ustawowym rozszerzeniem dobrodziejstwa tego zwolnienia na przypadki szczególne, w których z przyczyn obiektywnych nie istniała możliwość dopełnienia wymogu dochowania terminu; którego z kolei dochowanie jest warunkiem bezwzględnym skorzystania ze zwolnienia. Jakiekolwiek rozszerzenie tego dobrodziejstwa w drodze wykładni stanowiłoby działanie wbrew prawu.

Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd ocenił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jak nieuzasadniony.

Sąd nie podzielił również poglądu strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności art. 121 i art. 122 O.p., motywowanego twierdzeniem, że podatnik oparł się na informacjach pracownika organu pierwszej instancji, który zasugerował skarżącemu ujęcie w pierwotnym zgłoszeniu bezspornej części majątku, a części objętej sporem – w ciągu 6 miesięcy od prawomocnego zakończenia sporu. W tym miejscu trzeba wskazać, że funkcję ochronną dla strony, która zastosowała się do opinii organu podatkowego ustawodawca przewidział w przypadku dostosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji podatkowej. Funkcja ochronna nie łączy się natomiast z jakąkolwiek – gołosłownie wywodzoną - informacją pozyskaną z organu.

Sąd nie znajduje podstaw prawnych do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organ i stanowiska zajętego w zaskarżonym orzeczeniu w związku z nie przeprowadzeniem przez organy postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy strona działała w błędnym przekonaniu wywołanym stanowiskiem pracownika organu, gdyż jest okoliczność pozbawiona znaczenia prawnego. W procesie stosowania prawa w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją obowiązkiem organów było ustalenie, czy zostały spełnione kumulatywnie przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego w okolicznościach określonych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W sytuacji prawidłowego ustalenia, że zwolnienie skarżącemu nie służy, organy były obowiązane do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadku. Z tych obowiązków organy wywiązały się prawidłowo.

Odnosząc się do powołanych w skardze orzeczeń Sąd stwierdza, że zostały one wydane w innych okolicznościach faktycznych i prawnych. Przywołane wyroki NSA dotyczyły stanu prawnego, w którym termin określony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. miał wymiar miesięczny i istniała konieczność zapewnienia ochrony prawom podatnika w sytuacji błędnego określenia przez Sąd daty prawomocności orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku. Natomiast w wyroku tutejszego Sądu z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Gl 923/10 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozważany był problem zachowania terminu w przypadku, gdy wiedza o nabyciu prawa wynikała z prawomocnego wyroku Sądu, ale dla określenia prawa i jego wymagalności wydanie orzeczenia było niezbędne. Wiedza o przysługującym roszczeniu, którego otrzymanie wymagało orzeczenia Sądu, nie oznaczało posiadania wiedzy o nabyciu prawa majątkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.