Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1051/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1012/18 w sprawie ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1012/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. T. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

a) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego wadliwą wykładnię w następstwie błędnego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, iż odsetki ustawowe za opóźnienie należne w związku z nieterminowym uregulowaniem przez zobowiązanego świadczenia z tytułu zadośćuczynienia, odszkodowania i renty, przyznane pokrzywdzonemu na podstawie art. 446 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: K.c.), nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym ustanowionym ww. przepisem;

b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy powinien on znaleźć zastosowanie do występujących w sprawie wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć; jeżeli uznać, że w sprawie mamy do czynienia z dwiema odmiennymi liniami orzeczniczymi, tj. linia wskazującą na zwolnienie przedmiotowych odsetek (m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 798/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., I SA/Gd 2/18, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r., I SA/Wr 1100/16, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada, sygn. akt I SA/Rz 964/15, wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., I SA/Łd 1414/14) oraz linią przeciwną (m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 marca 2018 r., I SA/Kr 70/18, wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 796/16, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 grudnia 2016 r., I SA/Kr 1205/16), to wątpliwości interpretacyjne rozstrzygać należy na korzyść podatnika - konsekwencją powyższego jest przyjęcie wykładni, w myśl której następuje zwolnienie przedmiotowych odsetek z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ustalonych według norm przepisanych.

Skarżąca poddała również pod rozwagę możliwość zastosowania art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i przekazanie niniejszej sprawy do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżącej kwestia objęcia zakresem zwolnienia podatkowego, kreowanego przez art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f., odsetek za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia budzi poważane wątpliwości, wywołuje rozbieżności w orzecznictwie, powoduje natłok spraw o wydanie interpretacji prawa podatkowego i następnie skarg na wydane interpretacje. Zważywszy na obfitość spraw o zadośćuczynienie, fakt, iż są one rozstrzygane przez sądy cywilne po wielu latach od ich zainicjowania oraz wysokość naliczanych w związku z tym odsetek za opóźnienie, uznać należy, iż definitywne przesądzenie, czy ww. zwolnienie podatkowe obejmuje odsetki za opóźnienie od wypłaconego nieterminowo zadośćuczynienia, jest pożądane i zdecydowanie wzmocni pewność obrotu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie kluczowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie, czy otrzymane odsetki związane z opóźnioną wypłatą zadośćuczynienia za krzywdę i odszkodowania podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Problemem tym Naczelny Sąd Administracyjny już się zajmował w szeregu wyrokach, w szczególności w wyrokach z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 776/17 oraz z dnia 2 października 2020 r., II FSK 1211/20 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w tych orzeczeniach, dlatego skorzystał z przedstawionej tam argumentacji, która notabene jest też zbieżna z przedstawioną w zaskarżonym wyroku.

Ustawa - Kodeks cywilny nie zawiera legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 K.c. Próby zdefiniowania tego pojęcia podjęto w piśmiennictwie. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak: A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1–4491, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa, s. 884). Formułuje się też definicję, że odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe, czy też swoistą represję cywilną.

Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania pod red. G. Bieńka, Warszawa 2005, s. 51; M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34–37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 K.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 K.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł (N. Popiołek w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 76; K. Zagrobelny, w: E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2011, s. 881).

Niezależność odsetek od długu głównego uzasadnia tezę o odrębnym biegu terminu przedawnienia dla roszczenia odsetkowego. Z uwagi na okresowy charakter przedmiotowego roszczenia, stosownie do art. 118 K.c., przedawnia się ono z upływem trzech lat. Odsetki należą się za każdy dzień opóźnienia i roszczenia o nie stają się wymagalne z każdym następnym dniem, a stosownie do tego w odpowiednich terminach ulegają przedawnieniu (W. Popiołek w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 83, wraz z podanym tamże przeglądem stanowisk w literaturze i orzecznictwie).

Jeżeli chodzi o kwestię przedawnienia roszczenia odsetek za opóźnienie, to Sąd Najwyższy i niemal wszyscy przedstawiciele doktryny przyjmują, że także odsetki za opóźnienie są świadczeniem okresowym (por. Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania. Część ogólna, Warszawa 2005, s. 78; E. Rott-Pietrzyk, J. Zrałek, Uwagi o terminie przedawnienia roszczenia o zapłatę odsetek, Monitor Prawniczy 2004, nr 22, s. 1032; B. Kordasiewicz w: System Prawa Prywatnego, t. 2, s. 551–552; P. Machnikowski w: Kodeks cywilny, pod red. E. Gniewka, t. 1, s. 414). Suma odsetek należnych za opóźnienie to iloczyn stopy oprocentowania i okresu opóźnienia. Ta konstatacja ma znaczenie decydujące dla uznania roszczenia o odsetki z tytułu opóźnienia za roszczenie o świadczenie okresowe. Podnoszony przez przeciwników tej tezy niewątpliwy fakt, że w większości przypadków świadczenie to jest spełniane jednorazowo, a żądanie zapłaty opiewa na określoną sumę (por. J.P. Naworski, Przedawnienie roszczenia sprzedawcy o statusie przedsiębiorcy o zapłatę ceny oraz o odsetki za opóźnienie w jej zapłacie (na tle orzeczeń Sądu Najwyższego), PPH 2000, nr 4, s. 39; A. Jucewicz, Termin przedawnienia roszczeń o odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, Glosa 2002, nr 2, s. 17), nie uchyla związku wysokości tej sumy z upływem czasu. Spełnienie tego warunku – jak się wydaje – wystarczy, by zakwalifikować świadczenie jako okresowe, czyli podlegające 3-letniemu przedawnieniu z art. 118 K.c.

W orzecznictwie i piśmiennictwie istnieje spór co do tego, czy świadczenie okresowe, które co do zasady przedawnia się w okresie 3 lat (art. 118 K.c.) może przedawnić się w okresie krótszym. Odnosi się to do sytuacji wskazanej w art. 554 K.c., który przewiduje 2 letni termin przedawnienia roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedaży (zob. M. Pyziak-Szafnicka w: pracy zbiorowej Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, pod red. P. Księżaka, Warszawa 2014. Komentarz do art. 118 pkt 14 i podane tam orzecznictwo oraz literatura). Wskazuje się w tych poglądach, że nielogicznym byłoby to, żeby świadczenie uboczne przedawniało się w dłuższym okresie niż świadczenie główne. Wskazuje to na pogląd, że roszczenie o odsetki nie może mieć samodzielnego bytu. Mimo tych poglądów Sąd Najwyższy konsekwentnie prezentuje stanowisko co do samodzielnego charakteru roszczenia o odsetki (uchwała SN z dnia 5 kwietnia 1991 r., III CZP 20/91, OSNC 1991, nr 10–12, poz. 120; uchwała SN z dnia 9 listopada 1994 r., III CZP 141/94, Monitor Prawniczy 1995, nr 3, s. 83; wyrok SN z dnia 19 listopada 2004 r., II CK 175/04, LEX nr 146362).

Inne rozstrzygnięcie zapadło natomiast w uchwale z dnia 11 czerwca 2003 r., III CZP 37/03 (OSNC 2004, nr 5, poz. 70, z krytycznymi glosami E. Rott-Pietrzyk, OSP 2004, z. 5, poz. 57; P. Drapały, PiP 2004, z. 10, s. 117; M. Tłoczek, Glosa 2004, nr 10, s. 30; i glosą częściowo aprobującą J.P. Naworskiego, Glosa 2004, nr 9, s. 42), w której SN uznał, że roszczenie to przedawnia się z upływem 2 lat. Stanowisko to powtórzył w wyroku z dnia 28 kwietnia 2004 r., V CK 399/03 (Monitor Prawniczy 2004, nr 11, s. 487), którego teza brzmi: "Choć co do zasady, do odsetek za zwłokę należy stosować trzyletni termin przedawnienia, to w sytuacji, gdy przepis szczególny przewiduje inne rozwiązanie, należy stosować termin przewidziany w przepisie szczególnym. W tej sytuacji, gdy art. 554 k.c. dla należności przysługujących przedsiębiorcy za sprzedaż towaru przewiduje termin dwóch lat, odsetki za zwłokę - jako należność uboczna - przedawniają się również w tym terminie".

Glosatorzy krytykujący to stanowisko wychodzą z założenia, że art. 554 jest przepisem szczególnym w stosunku do zasady 3-letniego przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie stanowi natomiast lex specialis dla 3-letniego terminu przedawnienia roszczeń o świadczenie okresowe (tak też T.M. Pałdyna, Przedawnienie w polskim prawie cywilnym, s. 111). Więź akcesoryjna roszczenia o odsetki z art. 481 z roszczeniem głównym jest ich zdaniem zbyt słaba, by usprawiedliwić podporządkowanie terminu przedawnienia.

Powyższe spory przenosiły się także na rozbieżne poglądy sądów administracyjnych na charakter prawny odsetek z tytułu opóźnienia zapłaty świadczenia pieniężnego. Zaznaczyć jednak należy, że zarówno w postępowaniach wymiarowych, jak i w interpretacjach organy podatkowe jednolicie traktują opodatkowanie odsetek za opóźnienie, zaliczając je do przychodów z innych źródeł, to jest z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

We wcześniejszym orzecznictwie przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., II FSK 702/12; 29 stycznia 2014 r., II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., II FSK 115/12 (dostępne: CBOSA). W orzeczeniach tych wskazywano, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej. Nie ma zatem uzasadnienia przypisanie należności głównej oraz odsetek do dwóch różnych źródeł przychodów; innymi słowy, odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła co należność główna. Twierdzono też, iż kwestii kwalifikacji odsetek z tytułu nieterminowego wykonania obowiązku do określonego źródła przychodów nie przesądza treść art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdzie przez użycie zwrotu "w szczególności" przed przykładowym wyliczeniem różnego rodzaju przychodów ustawodawca ustanowił otwarty katalog przychodów z innych źródeł. Odsetki, których w przepisie tym nie wymieniono, są bowiem z pewnością powszechniejszą kategorią, niż wprost w nim wskazane np. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i 17.

Występowały też poglądy odmienne, stosownie do których odsetki mimo różnych argumentów należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł (wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2007 r., II FSK 36/00, LEX nr 286673; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1062/11, LEX nr 1269881). Te poglądy obecnie są jednolicie prezentowane w orzecznictwie. Według nich, gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego nie tylko zadośćuczynienia i odszkodowania, ale i odsetek za opóźnienie w zapłacie tych świadczeń, to niewątpliwie wyraziłby to w przepisie wprost. W art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. operuje się określeniami z zakresu prawa cywilnego "zadośćuczynienie", "odszkodowanie". Określenie "odsetki" jest też pojęciem z tego zakresu i to odrębnym, samodzielnym świadczeniem od świadczenia z tytułu zadośćuczynienia, czy odszkodowania. Skoro ustawodawca podatkowy nie wyodrębnił tego świadczenia wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., to niedopuszczalne jest wyprowadzenie go z wykładni tego przepisu. Niewątpliwie świadczenie to jest przychodem, albowiem generuje przyrost majątku, z tym tylko, że jest to przyrost z odrębnego źródła niż przyrost z tytułu tych świadczeń. W obu przypadkach przysporzenie ma swe źródło w różnych stanach faktycznych i bez znaczenia jest tu kwestia techniczna, a więc to, że zostały one wskazane w wyroku sądu zasądzającym te świadczenia. Aby zaistniało zwolnienie z podatku z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie wystarczy, by świadczenie (-a) określono w wyroku lub ugodzie sądowej. Musi ono pochodzić z tytułu prawnego określonego w tym przepisie, co wynika z niego wprost.

Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92 (OSNCP 1993, nr 1-2, poz. 17) wskazał, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Poza tym ustawodawca w art. 481 § 1 K.c. uznał, że zarówno wierzyciel, który szkodę poniósł, czy też doznał zubożenia z tytułu opóźnionej zapłaty, jak i taki, który ich nie doznał, powinni być traktowani równo w zakresie odsetek. Oznacza to, że byt odsetek jest niezależny od szkody, gdyż wierzycielowi najczęściej trudno byłoby tę szkodę wykazać (zob. art. 471, art. 405 K.c.). Odsetki są zatem szczególnym rodzajem roszczenia kompensującego, które często są zasądzane niezależnie od wielkości lub istnienia szkody (A. Olejniczak [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. III. Zobowiązania – część ogólna, praca zbiorowa, LEX 2014, komentarz do art. 361 K.c.). W wyroku z dnia 7 lipca 2011 r., II CSK 635/10, Sąd Najwyższy wskazał, że odsetki są ryczałtowo ujętą minimalną rekompensatą doznanego uszczerbku wskutek pozbawienia wierzyciela możliwości czerpania korzyści z należnego świadczenia. To, że mogą one pełnić funkcję odszkodowawczą nie oznacza, że są odszkodowaniem (LEX nr 1001288).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 (ONSAiWSA 2016, nr 6, poz. 87 oraz CBOSA) wyraził pogląd, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Uchwała ta dotyczyła odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, ale ma znaczenie to, że dotyczyła odsetek za opóźnienie, co w istotnym zakresie łączy ją ze sprawą rozpoznaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. W uchwale Sąd nawiązywał do odsetek, których podstawą zasądzenia był art. 481 § 1 K.c. i podkreślił, że okoliczność, iż odsetki nie zostały wprost wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może mieć dla ich zaliczenia do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. znaczenia przesądzającego, albowiem wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. rodzaje przychodów zostały wyliczone tylko przykładowo. Nie można też przyjąć, by ustawodawca kierował się przy ich wskazaniu powszechnością występowania ich w obrocie prawnym. Nie sposób bowiem ustalić kryteriów owej powszechności i powiedzieć, że odsetki są powszechniejszym świadczeniem niż te przychody, które wskazano w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Raczej należy przyjąć, że ustawodawca kierował się ich zbliżonym rodzajowo charakterem. Odsetki do tego zbioru nie należą, ale to nie oznacza, że nie są przysporzeniem i tym samym przychodem, który do tego zbioru nie może być zaliczony.

Co istotne i co łączy tezę powyższej uchwały z rozpoznawaną sprawą - w obu tych sprawach odsetki stanowią świadczenie z tytułu opóźnienia świadczenia głównego. Należy w związku z tym zauważyć, że z art. 481 § 1 K.c. wynika, iż jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zatem podstawą faktyczną obowiązku zapłaty (uprawnienia do ich otrzymania) odsetek jest opóźnienie w zapłacie świadczenia głównego.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia) odsetek. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu należy ocenić jako niezasadny.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Według skarżącej do naruszenia tego przepisu doszło poprzez uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, spośród dwóch linii orzeczniczych, tej która jest niekorzystna dla skarżącej. Otóż jak wykazano powyżej, w kwestii stanowiącej przedmiot niniejszego sporu orzecznictwo jest jednolite, co najmniej od czasu wydania uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16. Aczkolwiek uchwała ta, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, nie jest wiążąca w takich sprawach jak niniejsza, to stała się fundamentem do wypracowania również w nich jednolitej linii orzeczniczej. Tym samym niezasadne jest wnioskowanie o podjęcie stosownej uchwały przez skład siedmiu sędziów, jak tego oczekuje skarżąca.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.