Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1901/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 2-4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 68/08 w sprawie ze skargi Z. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W. i J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 1) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku – na rzecz radcy prawnego M. R.-P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 68/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. i Z. (małżonków) W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2007 r. nr utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 93.602,20 zł.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego i prawnego sprawy wynikało, że za 2001 r. małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe, które zostało zakwestionowane przez organ podatkowy.

Kontrola podatkowa przeprowadzona w indywidualnie prowadzonej przez J.W. działalności gospodarczej w formie kantorów wymiany walut, punktów skupu i sprzedaży złomu srebra, złota, platyny dewizowej oraz lombardu wykazała, że podatniczka nieprawidłowo ewidencjonowała przychody i koszty z lombardu, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą wartość zakupionego złomu złota, nie wykazała całości zakupionego złomu złota w remanencie na dzień 31.12.2001 roku a w zakresie wykazanym w remanencie, nie dokonała wyceny i nie uwzględniła jego wartości przy ustalaniu dochodu. Stwierdzono również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu błędnego księgowania wartości skupionego złomu złota, błędnego księgowania wynagrodzeń w księgach podatkowych kantoru, nie zaksięgowania składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także w związku z ujęciem w spisie z natury niezwróconej pożyczki. Po uwzględnieniu przez organ w/w korekt przychodów i kosztów ich uzyskania strata z tej działalności wyniosła 18.098,70 zł, podczas gdy w ewidencji księgowej została wykazana w kwocie 15.235,74 zł. Stwierdzono też nieprawidłowości w spółce cywilnej "Alfa", w której udział skarżącej wynosił 50 %. Polegały one na zawyżeniu kosztów uzyskana przychodów (dalej zwanych: k.u.p.) z tytułu składek ZUS o kwotę 142,15 zł.

Po dokonaniu ww. korekt, łącznie z tytułu całej prowadzonej działalności, organ podatkowy przyjął stratę w kwocie 18.528,00 zł, podczas gdy w zeznaniu podatniczka wykazała dochód w wysokości 5.347,62 zł.

Z kolei Z.W. w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych w Hotelu "W" w M., w sezonie letnim prowadził dwa bary gastronomiczne, świadczył usługi wypożyczania kaset wideo, wypożyczania sprzętu wodnego, wynajmował powierzchnię pod automaty do gry, świadczył usługi w gospodarstwie rolnym oraz inne usługi w Hotelu "W". Jak ustalono poszczególne rodzaje działalności były ewidencjonowane w odrębnych księgach przychodów i rozchodów. Stwierdzono też, że skarżący uzyskał przychody ze sprzedaży złomu złota, których nie zgłosił do opodatkowania.

Analiza dokumentów źródłowych oraz ksiąg podatkowych wykazała liczne nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów polegały na zawyżeniu kosztów poniesionych na: zakup łodzi motorowej "S"; modernizację pawilonu, w którym mieścił się bar; na przegląd i naprawę instalacji gazowej w nieużywanym do działalności gospodarczej samochodzie N. na wykazaniu wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego za okres, w którym nie prowadzono ewidencji przebiegu; ujęciu wydatków związanych z działalnością rolniczą oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Natomiast zaniżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczyło: wynagrodzeń pracowników; składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; spłaty odsetek od kredytów i prowizji bankowych; odpisów amortyzacyjnych; strat w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi; podatku naliczonego VAT od zakupów benzyny do samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji oraz podatku od nieruchomości. W trakcie kontroli przeprowadzono także czynności sprawdzające u największych kontrahentów kontrolowanego, które wykazały niezgodności w dokumentacjach, skutkujące u kontrolowanego zarówno zawyżeniem jak i zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów.

Niezgodność zapisów w księgach ze stanem rzeczywistym stwierdzono również w zakresie przychodów uzyskiwanych głównie ze sprzedaży usług hotelarskich i gastronomicznych świadczonych w Hotelu "W" w M. (przez cały rok) oraz ze sprzedaży usług gastronomicznych w sezonowych barach zlokalizowanych w Mikołajkach przy ulicy Kajki 22 i 48. Kontrolujący stwierdzili drastyczną rozbieżność pomiędzy marżami wynikającymi z zaewidencjonowanych przez stronę danych dotyczących sprzedaży usług gastronomicznych w hotelu i wartości zakupionych materiałów z uwzględnieniem wartości remanentów. Wskaźnik marży zrealizowanej na tej działalności wyniósł - 8,26 %, podczas gdy ze sporządzonego remanentu oznaczonego jako "bar" wynikało, że wskaźnik marży na towarach w nim wykazanych wyniósł 244,76 %, a oznaczonego jako "kuchnia" wyniósł 503,79 %. Nie było natomiast możliwe ustalenie wysokości stosowanych marż w prowadzonych przez podatnika barach gastronomicznych. Brak było dokumentów przesunięć towarów i potraw z restauracji do barów, które (według zeznań kontrolowanego) z powodu małych pomieszczeń magazynowych w barach, przygotowywane były w restauracji hotelu, zaś sprzedawane były w tych barach. Nie okazano też remanentu początkowego i końcowego dotyczącego baru przy ul. K. oraz remanentu początkowego baru przy ul. K. Ponadto występujące na paragonach z kas fiskalnych w barach ogólnikowe nazewnictwo uniemożliwiło przyporządkowanie zakupów towarów do sprzedaży. Średnia marża na całości wykazanej w ewidencji kontrolowanego sprzedaży gastronomicznej w hotelu i w barach wyniosła 29,88 %, podczas gdy ustalona w oparciu o złożone przez podatnika zeznania i udziały wartości sprzedaży z tych miejsc w sprzedaży ogółem - winna wynosić 201 %. Ponadto, na podstawie dowodów zakupu ustalono, że podatnik w okresie 28 -31.12.2001 r. dokonał zakupu alkoholi na wartość 1.740,94 zł, których nie wykazał w remanencie końcowym, natomiast wykazana wartość sprzedaży (nie tylko alkoholi), według paragonów fiskalnych za ten okres wyniosła 891,41 zł. Mając na względzie treść faktur i dokonane na nich adnotacje, organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że faktury na zakup towarów otrzymał w grudniu, a towar został dostarczony do hotelu w styczniu następnego roku.

Przychody ze sprzedaży usług hotelarskich były ewidencjonowane w księdze podatkowej w oparciu o raporty dobowe z kasy rejestrującej zainstalowanej w hotelu. Do wystawionych za te usługi faktur załączane były paragony fiskalne. Kontrola wykazała brak paragonów przy 9 fakturach. Stwierdzono też przypadki, że połączone dokumenty (paragon i faktura) dotyczyły różnych transakcji. Ponadto w trakcie kontroli sprawdzającej przeprowadzonej u kontrahentów skarżącego ujawniono fakt wystawienia faktury poza normalną numeracją (faktury VAT Nr 6a/2001 i VAT NR 80/2001) oraz brak ich wpisu w podatkowej księdze, skutkujący zaniżeniem przychodów o kwotę 4.359,81 zł. Analizując dokumenty bankowe, dotyczące rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą, stwierdzono także przypadki nieujęcia w księgach podatkowych wpłat za usługi hotelarskie. Ustalono również, że przychody z wypożyczania sprzętu rekreacyjnego ujęte w księdze podatkowej hotelu jako koszty eksploatacyjne związane ze sprzętem motorowodnym wyniosły 33.248,59 zł, natomiast przychody z wypożyczania tego sprzętu 11.948,36 zł, podczas gdy sam kontrolowany zeznał, że przychody z wynajmu łodzi motorowych i skuterów pokrywały związane z nimi koszty oraz realizowały zysk w wysokości 25 %, a sprzeczności tych skarżący nie wyjaśnił. Z wypożyczania kaset wideo kontrolowany wykazał przychód w wysokości 5.943,90 zł. Nie prowadził jednak ewidencji wypożyczania, natomiast kartki, na których zapisywano dane klienta i nr wypożyczanych kaset były niszczone. W przychodach nie zostały ujęte odszkodowania otrzymane za skradzione skutery wodne w kwocie 98.296,50 zł oraz odsetki od środków na rachunkach bankowych w kwocie 81,20 zł. Nie wykazano przychodów ze sprzedaży złomu złota mimo, że skarżący dokonał sprzedaży (w firmie "E." S. A.) na kwotę 115.361,00 zł. Uwzględniając wyjaśnienia strony oraz ustalenia organu przyjęto, że 50 % złota pochodziło z otrzymanych prezentów, a 50 % z działalności handlowej w zakresie skupu i sprzedaży, zatem przyjęto wartość sprzedaży złomu złota z działalności gospodarczej w kwocie 57.680,50 zł.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, uznano prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za nierzetelne i wadliwe, co skutkowało określeniem przez organ podatkowy I instancji wysokości przychodu ze sprzedaży usług gastronomicznych i usług wypożyczania sprzętu rekreacyjnego w drodze oszacowania. Wysokość przychodów ze sprzedaży usług gastronomicznych organ określił na podstawie rozchodu towarów i surowców w cenach zakupu oraz średniego wskaźnika zrealizowanej marży, a w przypadku wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego - na podstawie poniesionych kosztów i zeznanego przez podatnika wskaźnika dochodowości. W zakresie pozostałych rodzajów działalności, organ odstąpił od szacowania podstaw opodatkowania, uwzględniając dane z prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych skorygowanych w oparciu o materiały źródłowe.

W oparciu o te ustalenia, dotyczące działalności gospodarczej podatników organ I instancji decyzją z dnia 14 grudnia 2005 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 93.602,20 zł.

Organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Stwierdził, że podatkowe księgi przychodów i rozchodów, należało uznać za nierzetelne, a nierzetelność ksiąg została również potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 330/04 wydanym w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał dowody świadczące o niezaewidencjonowaniu przez podatnika całości swoich obrotów. Dotyczyło to między innymi okoliczności związanych z organizowaniem imprezy sylwestrowej, przyporządkowaniem paragonów z kasy fiskalnej zainstalowanej w hotelu do wystawionych faktur, brakiem paragonów przy 44 fakturach, wpłatą za usługi hotelowe dokonaną na rachunek bankowy podatnika, wypożyczaniem sprzętu rekreacyjnego bez ewidencjonowania przychodów z tej działalności, wynajmem powierzchni pod automaty do gry a także sprzedażą złomu złota. Wobec tego następstwem uznania ksiąg za nierzetelne było szacowanie przychodu na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej OP. Stwierdzone w toku kontroli liczne nieprawidłowości, nie pozwoliły na określenie wysokości przychodów w poszczególnych punktach sprzedaży. Organ wyjaśnił, że uzasadnione było określenie łącznej wysokości przychodów netto ze sprzedaży usług gastronomicznych przyjmując średni wskaźnik zrealizowanej marży (185,08%), natomiast z wypożyczania sprzętu motorowodnego - do wartości poniesionych kosztów, zastosowano podany przez podatnika wskaźnik zrealizowanego zysku w wysokości 25 %.

Niezasadne, w ocenie organu odwoławczego, było twierdzenie podatnika, że skutery wodne zostały zakupione prywatnie, skoro zostały one ujęte w prowadzonej dla celów działalności gospodarczej - ewidencji środków trwałych. O prywatnej własności tych skuterów nie mógł przesądzać fakt nieujęcia ich wartości w kosztach, gdyż stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) wydatki poniesione na zakup środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów lecz w koszty odpisywane są naliczane od ich wartości odpisy amortyzacyjne. Otrzymane odszkodowanie z tytułu ich kradzieży, słusznie więc zostało ujęte w przychodach do opodatkowania.

Organ odwoławczy uznał, że w prawidłowej wysokości przyjęto również przychód z działalności handlowej w zakresie skupu i sprzedaży złomu złota. Uwzględnione zostały bowiem zeznania skarżącego z 17.02.2004 r., który stwierdził, że z ogólnej ilości złota sprzedanego firmie "E" S.A. 50 % pochodziło z prezentów ślubnych, zaś pozostała część zakupów dokonana była m.in. na bazarze i w sklepach jubilerskich oraz, że sprzedaży dokonał w celu spłaty rat kredytu zaciągniętego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu podatkowego I instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie było możliwe zastosowanie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił, że obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT nie jest tożsamy z dochodem, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, tym bardziej, że w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne obejmowało kontrolę rzetelności deklarowanego dochodu i podatku dochodowego od osób fizycznych za cały 2001 rok, natomiast postępowania kontrolne w podatku VAT i wydane w ich wyniku decyzje dotyczyły tylko wybranych miesięcy (kwiecień, maj oraz czerwiec-sierpień) 2001 roku. Ze względu na odrębność prowadzonych postępowań i zakres kontroli, ustalenia w podatku VAT nie mogły być wprost przeniesione do postępowania w sprawie podatku dochodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku uzupełnionej pismem z dnia 8 lipca 2008 r. skarżący zarzucili naruszenie przepisów procedury, a mianowicie - art. 23 § 1 pkt 2; § 2 i § 4; art. 120; art. 121 § 1; art. 122; art. 187; art. 191; art. 193 § 1, § 2 i § 4; art. 207 § 1 i § 2; art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wymienionym na wstępie wyrokiem z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 68/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że z decyzji obu instancji wynika wnikliwość i wszechstronność działania organów w toku postępowania dowodowego czyniąca zadość standardom przyjętym w przepisach procesowych, w tym zasadom określonym w art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły w drodze szacowania podstawę opodatkowania jedynie w części obejmującej sprzedaż usług gastronomicznych i wypożyczalnię sprzętu rekreacyjnego, jako że wynikające z ksiąg dane w zakresie tych działalności nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania a zebrane dowody danych tych nie uzupełniły w stopniu umożliwiającym odstąpienie od szacowania. Natomiast, wbrew zarzutom skargi, nie szacowano przychodów z działalności hotelarskiej, przychody w tym zakresie zostały ustalone na podstawie dostępnej dokumentacji, stąd też w tej kwestii zarzut skarżącego był - w ocenie Sądu I instancji - bezprzedmiotowy. Z kolei przychody netto ze sprzedaży usług gastronomicznych ustalono przy zastosowaniu średniego wskaźnika zrealizowanej marży w całym 2001 r. obliczonego na podstawie danych wynikających z wszystkich punktów gastronomicznych (185,08%), który to wskaźnik następnie odniesiono do wartości rozchodu towarów i surowców według cen zakupu netto. Przychody z wypożyczania sprzętu motorowodnego ustalono na podstawie wysokości kosztów (w cenach zakupu netto) poniesionych w związku z tym sprzętem, na które złożyły się zwłaszcza wydatki eksploatacyjne i zastosowanie do wartości tych kosztów wskaźnika zrealizowanego zysku w wysokości 25 %. Z uwagi na sposób ustalenia dochodu, którego wysokość nawiązuje do faktycznych kosztów związanych z osiągnięciem przychodów, bezzasadny był, zdaniem Sądu I instancji, zarzut nieuwzględnienia czynnika sezonowości działalności.

Nieuprawniony był również zarzut pominięcia przez organy podatkowe prawomocnych decyzji za kwiecień, maj czerwiec lipiec i sierpień 2001 dotyczących podatku od towarów i usług, albowiem w żaden sposób decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług nie wiąże organu podatkowego w zakresie dokonywania ustaleń w przedmiocie podatku dochodowego. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym (wspólnym dla obu wymienionych podatków) może budzić pewne wątpliwości zwłaszcza z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 121 OP, to jednak z uwagi na odrębność tych podatków, nie może być to powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być bowiem rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających np. poprzednio popełnione błędy.

Nietrafny był również – w ocenie Sądu I instancji - zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie dostrzegł bowiem, że przychód nie został ustalony w sposób "normalnie" przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy przyjęły bowiem wartość przychodu ustalonego w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 OP, a w procesie oszacowania przychodów posługiwały się wartościami netto (bez podatku od towarów i usług). W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że zgromadzone w toku postępowania dowody uprawniały organy do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez skarżącego, o czym świadczą dowody o nie zaewidencjonowaniu przez podatnika określonych przychodów, a mianowicie okoliczności związanych z organizowaniem imprezy sylwestrowej, dopasowywaniem paragonów z kasy fiskalnej zainstalowanej w Hotelu "W" do wystawionych faktur, brakiem paragonów przy 44 fakturach, wpłatą dokonaną na rachunek bankowy podatnika za usługi hotelowe, wypożyczalnią sprzętu rekreacyjnego, a także sprzedażą złomu złota. Organ wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko, obszernie też odniósł się do wyjaśnień skarżącego składanych w toku postępowania. Tym samym za nieuprawniony Sąd I instancji uznał zarzut naruszenie art. 193 § 1 OP. Brak było również podstaw do zakwestionowania poprawności wyboru metod oszacowania oraz ich uzasadnienia. Oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło zgodnie z art. 23 § 4 OP, albowiem organ podatkowy wykazał, że w sprawie nie mogła zostać zastosowana żadna z metod oszacowania wynikająca z art. 23 § 3 OP. Organ podatkowy uwzględnił przy tym indywidualne czynniki działalności skarżącego wynikające z dokumentacji księgowej oraz z innych dowodów zebranych w toku postępowania jak również szczegółowo uzasadnił zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu tzw. metodą inną niż metody szacowania określone art. 23 § 3 OP. Odnosząc się do zarzutu wadliwości oszacowania przychodu z działalności gastronomicznej, Sąd I instancji podkreślił, że z braku możliwości ustalenia marż w prowadzonych przez podatnika barach gastronomicznych, uzasadnione było przyjęcie średniej marży w odniesieniu do całej sprzedaży związanej z działalnością gastronomiczną prowadzoną przez skarżącego.

Sąd nie podzielił również zarzutów odnoszących się do ustalenia przychodów ze sprzedaży złota w 2001 r. W tym zakresie organy nie stosowały szacowania, albowiem bezpośrednie dowody dawały możliwość określenia wielkości tej sprzedaży w rzeczywistych rozmiarach. Sąd I instancji uznał wprawdzie dokonane w tym przedmiocie ustalenia za nieprawidłowe, gdyż w świetle regulacji art. 10 u.p.d.o.f., oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f organy podatkowe winny przyjąć do opodatkowania wszystkie przychody osiągnięte ze sprzedaży złota, a nie tylko 50% tej wartości, jednak Sąd mając na uwadze art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej: P.p.s.a.) uznał, że naruszenie prawa w tym zakresie nie może skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu, bowiem brak było przesłanek określonych w art. 247 § 1 OP. Wytknięcie natomiast naruszenia prawa skutkujące małym obciążeniem podatkowym byłoby rozwiązaniem na niekorzyść skarżącego, co nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu z powodu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

1) naruszeniu prawa materialnego: art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a mianowicie poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe były uprawnione do oszacowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.W. oraz, że w sposób właściwy dokonały oszacowania przychodów z tej działalności, bez względu na sprzeczność ustaleń zawartych w skarżonej decyzji z ustaleniami zawartymi w prawomocnej decyzji o podatku od towarów i usług za miesiące, objęte także skarżoną decyzją;

2) naruszeniu prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 133 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez niezbadanie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i oddalenie skargi pomimo tego, że prawidłowa analiza tego materiału (a więc akt sprawy) powinna skutkować jej uwzględnieniem;

b) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez:

- bezpodstawne uznanie, że związanie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 01.12.2004 r., sygn. akt I SA/Bk 330/04 oznacza brak potrzeby analizowania materiału dowodowego zebranego w sprawie, podczas gdy związanie tym wyrokiem nie oznacza, że Sąd nie powinien dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wyjść poza wytyczne wskazane w ww. wyroku;

- bezzasadne przyjęcie, iż ww. związanie wyrokiem oznacza bezwzględne zastosowanie się do jego treści, podczas gdy związanie to traktować należy jako wskazanie jedynie drogi postępowania przy wydaniu kolejnych orzeczeń w sprawie, po to aby uniknąć ewentualnych nieprawidłowości.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu strona podniosła, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie pominął szereg istotnych okoliczności, takich jak fakt, że M. są miejscowością turystyczną i przychody są w istocie osiągane w miesiącach letnich, a miesiące wiosenne, jesienne i zimowe są okresami martwymi. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że przy szacowaniu wartości obrotów uwzględniono sezonowy charakter jego działalności, nie uwzględniono bowiem, że bar przy ul. K. był w tym okresie zamknięty. Zwrócił uwagę na fakt, że zarówno w odniesieniu do usług gastronomicznych, jak i do usług wynajmu sprzętu rekreacyjnego, organy pominęły sezonowy charakter takiej działalności. Za krzywdzące uznał ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w zakresie usług gastronomicznych i wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego biorąc za podstawę całą działalność w 2001 r. przy zastosowaniu średniego wskaźnika zrealizowanej marży. Skutkowało to w ocenie strony błędnym ustaleniem metody szacowania. Skarżący stwierdził, że możliwa do zastosowania była zarówno metoda porównawcza zewnętrzna jak i wewnętrzna.

Autor skargi kasacyjnej uznał za błędne, ustalenie przychodów z wypożyczania sprzętu motorowodnego na podstawie wysokości kosztów poniesionych w związku z tym sprzętem (wydatki eksploatacyjne) oraz zastosowania do nich wskaźnika zrealizowanego zysku w wysokości 25%. Wskazał na koszty, jakie w tzw. miesiącach martwych musi ponosić na utrzymanie sprzętu motorowodnego pomimo, że w tym czasie nie uzyskiwał z tego tytułu dochodów. Zarzucił, że Sąd nie uwzględnił, że prowadzenie działalności powiązanej z innymi sezonowymi działalnościami może być mniej opłacalna dla skarżących, czego Sąd nie uwzględnił. Skarżący zarzucił Sądowi pominięcie okoliczności, że szacowanie podstaw opodatkowania powinno być stosowane ostatecznie i wyjątkowo. Należało zatem uwzględnić, że nawet pomimo odrzucenia ksiąg podatkowych, dane wynikające z nich, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania szacowania. Jednakże pomimo składania wielokrotnych wyjaśnień i przedkładania informacji o sezonowości prowadzonej działalności gospodarczej, organ a w konsekwencji i Sąd bezpodstawnie je pominął oraz przychylił sie do zastosowania krzywdzącej podatnika metody szacowania podstaw opodatkowania. Tym samym Sąd naruszył art. 153 P.p.s.a. poprzez wybiórcze uwzględnienie wyroku WSA w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 330/04 (za wybrane miesiące VAT).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako niezasadnej oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: (pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też (pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi winien wskazać przepis (przepisy) tego prawa, rodzaj jego naruszenia (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie) i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez sąd, i jaka - w jego ocenie - winna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie przepisów. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd winien wykazać na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Mocą art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany jej podstawami i wnioskami. Przyjęty w skardze kasacyjnej sposób sformułowania zarzutów w znacznym stopniu ograniczył możliwość ich merytorycznego rozpoznania.

Przechodząc do oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - należy stwierdzić, że zarzut ten wadliwie został określony jako naruszenie prawa materialnego i nie został powiązany ze wskazaniem naruszenia odpowiednich przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Niewątpliwie rację ma Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że powołane przepisy stanowią normy z zakresu prawa procesowego i w związku z tym nie mogą stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu prawa materialnego z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Podkreślić należy, że przepisy art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 4 OP, wbrew uznaniu ich w skardze kasacyjnej za przepisy prawa materialnego, nie nakładają na podatnika obowiązków, ani nie przyznają mu żadnych uprawnień należących do sfery materialnoprawnej. Określają natomiast w sposób wiążący postępowanie organu podatkowego w enumeratywnie wymienionych w nich sytuacjach faktycznych, mają zatem charakter procesowy i jako element procedury podatkowej obowiązują i stosowane są przez organy podatkowe (vide wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1544/05 (nie publ.); z dnia 3 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 74/05 - Monitor Podatkowy 2006, nr 6, str. 48; z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1471/04 - Lex nr 164057). Sąd administracyjny nie stosuje wprost tych przepisów, dlatego - wbrew zarzutom skarżącego - nie mógł ich naruszyć poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów, jako zaadresowanych do organu podatkowego, a nie do Sądu, powinien być powiązany z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów postępowania sądowego, odnoszących się do kontroli legalności działań administracji podatkowej, jako sfery działań sądu, czego jednak autor skargi kasacyjnej nie uczynił - wykluczając tym samym możliwość skutecznego zakwestionowania skarżonego wyroku w wybranym trybie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej niewątpliwie wynika, że jej autor pod zarzutem obrazy prawa materialnego w istocie podejmuje próbę zwalczenia ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Chcąc rzeczywiście skutecznie podważać ustalenia faktyczne, należało jednak sformułować zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) i skierować je przeciwko orzeczeniu Sądu ze wskazaniem przepisów, które stosował i ewentualnie naruszył Sąd I instancji. Skarga kasacyjna nie służy zakwestionowaniu decyzji podatkowej ale podważeniu wyroku Sądu, jeżeli ten, przez wadliwą kontrolę legalności działania administracji nie wyeliminował rozstrzygnięcia organów naruszającego w kwalifikowany sposób prawo procesowe lub materialne.

Jak wykazano wyżej, zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 4 OP - sformułowany jako naruszenie prawa materialnego i oparty na podstawie kasacyjnej art. 174 pkt 1 należało uznać za nieskuteczny z powodu wadliwej kwalifikacji zarzutu. Jednak, w świetle dominującego ostatnio - mniej rygorystycznego traktowania wymogów skargi kasacyjnej, powołanie przepisów regulujących postępowanie przed organami podatkowymi, bez powiązania ich z przepisami procedury sądaowadministracyjnej, nie stanowi tego rodzaju wadliwości, która zwalniałaby Sąd kasacyjny od rozpoznania skargi kasacyjnej.

Linia orzecznicza NSA przyjmująca jako niedopuszczalne kwestionowanie prawidłowości orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w oparciu o przepisy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej, bez uprzedniego powiązania ich z właściwymi przepisami P.p.s.a., których to naruszenia dopuścił się sąd pierwszej instancji w procesie oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, uległa zmianie na skutek wydania uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. W uchwale tej NSA orzekł, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Zatem skierowany pod adresem wyroku Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, w świetle powołanej uchwały podlega rozpoznaniu przez Sąd kasacyjny.

Odnosząc się więc do merytorycznej zasadności zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest on całkowicie niezasadny. Za nietrafne należało uznać zarówno zarzuty, którymi strona kwestionowała sam fakt zastosowania oszacowania jako sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, a zatem odnośnie naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 OP, ale też równie nieuzasadnione były pretensje odnoszące się do samej poprawności metod przyjętych do określenia podstaw opodatkowania.

Wymieniony przepis w § 1 pkt 2 stanowi, że jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to organ określa ją w drodze oszacowania. Zgodnie natomiast z jego § 2, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie tej podstawy, to organ odstępuje od jej określenia w drodze szacowania. Podnoszenie przez skarżącego zarzutu braku uprawnienia organów podatkowych do oszacowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.W. oraz zarzutu dotyczącego niewłaściwego oszacowania przychodów z tej działalności, w kontekście sprzeczności ustaleń zawartych w skarżonej decyzji z ustaleniami zawartymi w prawomocnej decyzji o podatku od towarów i usług za miesiące, objęte także zaskarżoną decyzją powoduje, że zarzut ten jest bezpodstawny. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie rzeczy - ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji, zatem wadliwie sformułowany zarzut, nie mógł skutecznie podważyć zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Ponadto, wskazać należy, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób wyczerpujący odniósł się do zagadnień zawartych w zarzutach skarżącego. Prawidłowo uznał oraz dał temu wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, że okoliczności faktyczne jednoznacznie przesądziły o wystąpieniu przesłanek z art. 23 § 1pkt 2 i § 2 OP. Stwierdzona i wykazana nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego w pełni uzasadniała szacowanie podstaw opodatkowania. Pozytywnie należy też ocenić sposób określenia podstaw opodatkowania. Organy podatkowe w możliwym zakresie wykorzystały dokumentację źródłową i księgi podatkowe skarżącego, korygując stwierdzone nieprawidłowości w rzetelny sposób (nie tylko na niekorzyść, ale też na korzyść skarżącego i jego małżonki). Szacowanie podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 OP ograniczono do niezbędnego zakresu, obejmującego jedynie działalność gastronomiczną i wypożyczalnię sprzętu rekreacyjnego. W ocenie Sądu kasacyjnego, bezpodstawne są zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się zarówno do zasadności szacowania podstaw opodatkowania, przyjętych metodach jak i specyfiki działalności, uzasadnianej sezonowym charakterem usług turystycznych. Ten ostatni aspekt (sezonowość), mógł mieć znaczenie przy szacowaniu obrotów miesięcznych dla celów podatku od towarów i usług, natomiast nie wpłynął na poprawność ustaleń w podatku dochodowym, ponieważ dla celów tego podatku, co ważne - szacowania dokonano w ujęciu rocznym. Decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, jak również zapadłe w tym postępowaniu wyroki (w tym z dnia 1 grudnia 2004 r. I SA/Bk 330/04) nie wiążą organów podatkowych ani sądów w zakresie dokonywania ustaleń w przedmiocie podatku dochodowego. Ten aspekt sprawy wiąż się też z zarzutem naruszenia art. 153 P.p.s.a. (o którym dalej).

Szacowane dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym podstaw opodatkowania na podstawie rozchodu towarów i surowców w cenach zakupu oraz średniego wskaźnika zrealizowanej marży - w odniesieniu do usług gastronomicznych oraz w oparciu o poniesione koszty i zeznany przez podatnika wskaźnik dochodowości - gdy chodzi o obroty z wypożyczania sprzętu rekreacyjnego, uwzględniają indywidualne cechy działalności, w tym sezonowy charakter świadczonych przez podatnika usług (w tym gastronomicznych świadczonych w barach przy ul. K. i usług wypożyczania sprzętu rekreacyjnego). W sytuacji, gdy podstawy szacowania oparte zostały o wykazane przez podatnika zakupy towarów i surowców, wskaźnik dochodowości wynikający z ksiąg podatnika i jego oświadczeń a organy uwzględniły udostępnione przez podatnika remanenty, to podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, podważające przyjęte w sprawie (w oparciu o kompletny i należycie oceniony materiał dowodowy) ustalenia faktyczne należało uznać za bezpodstawne. Tym samym nieskuteczne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, jakie podnosił skarżący uzasadniając naruszenie przepisów art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez niezbadanie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, podkreślić należy, że powołany przepis dotyczy jedynie podstawy orzekania i momentu na jaki wojewódzki sąd administracyjny dokonuje oceny legalności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 133 § 1 P.p.s.a.), a więc chwili jego wydania. Nie stanowi zatem naruszenia prawa poprzez ten zarzut, ewentualna wadliwa ocena prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, jeżeli Sąd wskazał (a tak było w tej sprawie), jaka była podstawa faktyczna jego rozstrzygnięcia (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1742/08, opubl. w Lex pod nr 524631, z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Nie może też za naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. być uznane nie odniesienie się przez Sąd do części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Uchybić temu przepisowi Sąd mógłby orzekając na podstawie dowodów nie znajdujących się w aktach sprawy czy nieistniejących w dacie wydawania decyzji.

Zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie został prawidłowo sformułowany, bowiem w ocenie strony, uchybienie temu przepisowi wiąże się z nieuwzględnieniem w zaskarżonym wyroku, przy ocenie decyzji podatkowej dowodów, które strona powoływała w kontekście wyżej omówionego zarzutu Tymczasem art. 133 § 1 P.p.s.a. nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, POP 2006 nr 5 poz. 79). Sformułowany w tym przepisie obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. doszłoby wobec tego na przykład wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na materiale innym, niż ten który został zawarty w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy, oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006 nr 1), co zresztą nie miało miejsca w przedmiotowym przypadku.

Skoro więc w skardze kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołano jedynie art. 133 § 1 P.p.s.a., który w sprawie nie został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony był orzekać na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, podkreślić należy, że istotą przepisu art. 153 P.p.s.a. jest związanie oceną wyrażoną w wyroku sądu administracyjnego jedynie wówczas, kiedy sąd w następnym postępowaniu rozpatruje tę sama sprawę, co do pomiotu i przedmiotu.

W badanym przypadku taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ ocena, którą powołuje strona skarżąca, zawarta w wyroku dotyczącym podatku od towarów i usług, dokonana została w innej przedmiotowo sprawie (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 330/04 - za wybrane miesiące VAT).

Sprawa, która w niniejszym przypadku zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczy zaś innego przedmiotu, czyli podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym kontekście, ocena o której mowa w art. 153 P.p.s.a związałaby Sąd jedynie wówczas, gdyby dotyczyła ustaleń dokonanych na użytek postępowania w podatku dochodowym. Trafnie zatem Sąd I instancji przyjął, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług nie wiąże organu podatkowego w zakresie dokonywania ustaleń w przedmiocie podatku dochodowego. Rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego i na odwrót. Chociaż pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, w jednym dotyczących obrotu, w drugim - przychodu.

Skoro zatem wobec nieprawidłowo sformułowanych zarzutów, ale też ich merytorycznej bezzasadności skarga kasacyjna okazała się nieskuteczna, to podlegała oddaleniu po myśli art. 184 P.p.s.a. O kosztach zasądzonych w pkt 2 wyroku orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 ww. ustawy procesowej, zaś w pkt. 3 wyroku o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu postanowiono na podstawie art. 250 P.p.s.a., w związku z § 2 ust. 1 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).