Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 100/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1. skargę oddala, 2. zarządza zwrot stronie skarżącej z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwoty 54.040 zł (pięćdziesiąt cztery tysiące czterdzieści złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 30 maja 2017r. nr [...], określił S. S.A. w O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w wysokości 4.595.963,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. w protokole z dnia 6 października 2016r. stwierdził wadliwość prowadzonych przez spółkę S. S.A. w O. ksiąg w części tj. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z dokonaną transakcją sprzedaży 69 udziałów, szczegółowo opisanych w treści protokołu.

Następnie w dniu 21 grudnia 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. na kwotę 4.672.119,00 zł, która po rozpatrzeniu wniesionego w dniu 3 stycznia 2017r. odwołania została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 kwietnia 2017r.

Podstawą przyjęcia takiego rozstrzygnięcia był fakt, iż dopiero w odwołaniu spółka ujawniła istotne nowe okoliczności sprawy, które mogły wpływać na określenie podstawy opodatkowania za 2011r. tj. poniesienie wydatków na prace badawczo-rozwojowe, których sama nie uwzględniła w rozliczeniu podatkowym za 2011r. tj. w zeznaniu CIT-8, a których uwzględnienia domagała się na tym etapie sprawy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K.

wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 30 maja 2017r.

Jak wynika z treści uzasadnienia, organ I instancji uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów spółki wydatki w kwocie 400.820,00 zł, poniesione na prace badawczo-rozwojowe w ramach realizacji projektu GBE mającego na celu opracowanie technologii produkcyjnej 1,3 butadienu z glukozy w procesie fermentacji.

Organ I instancji podtrzymał uprzednio zajęte stanowisko w zakresie stwierdzonego zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 79.347.087,51 zł, powstałego na skutek transakcji sprzedaży 69 udziałów. Dokonując, bowiem w dniu 29 lipca 2011r. sprzedaży udziałów (w S. D. Sp. z o.o.) S. D. 7 S.. z o.o. w organizacji, strona rozpoznała przychody w kwocie 3.832,95 zł (69 x 55,55 zł) oraz koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 79.350.000,00 zł (69 x 1.150.000,00 zł) wykazując na tej transakcji stratę w wysokości 79.346.167,05 zł.

Stanowisko organu I instancji było wynikiem analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego uwzględniającego: operacje nabycia udziałów S. D. Sp. z o.o.; podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 60.000,00 zł (utworzenie 200 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 10.000,00 zł), pokrytego wkładem pieniężnym w kwocie 230.000.000,00 zł, przy jednoczesnym przekazaniu nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów na kapitał zapasowy; podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 60.000,00 zł do kwoty 850.000.000,00 zł (utworzenie 16.998.800 nowych udziałów o wartości 50 zł każdy, pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, o łącznej wartości rynkowej 2.116.000.000,00 zł, również przy przekazaniu nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów na kapitał zapasowy(1.266.060.000,00 zł).

Organ I instancji zakwestionował zasadność wyliczenia przez spółkę kosztu uzyskania przychodów na kwotę 79.350.000,00 zł poprzez przyjętą przez spółkę zasadę rachunkowości FIFO sprzedanych 69 udziałów za 3.832,95 zł.

Organ podatkowy stwierdził, że poprzez dwie kolejne, bezpośrednio następujące po sobie czynności cywilnoprawne, a to - objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny, a następnie objęcie udziałów w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, spółka przeniosła całość składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo do innej spółki. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa, podzielonym na dwa etapy. Podniósł także, że kwota środków pieniężnych w wysokości 230.000.000,00 zł za którą objęto 200 udziałów służyła prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa zarówno przed objęciem udziałów za aport w jego postaci, jak i po tej transakcji. Spółka wyłącznie poprzez ciąg skutecznych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych dokonał wydzielenia środków pieniężnych z majątku przedsiębiorstwa, co skutkowało wykreowaniem bardzo wysokiego kosztu podatkowego, ciążącego na tej części udziałów.

W odwołaniu S. S.A. w O. wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uwzględnienie w rozliczeniach spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wydatków na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z wnioskiem spółki zawartym w piśmie z dnia 9 marca 2017r., a także uznanie rozliczeń spółki związanych ze sprzedażą udziałów w spółce S. D. spółka z o.o. za prawidłowe.

Wydanej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 202 § 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu (błędnej) oceny skutków podatkowych dwóch odrębnie zaistniałych czynności podwyższenia kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. w dniu 28 listopada 2007r., w zamian za wkład pieniężny oraz w dniu 29 listopada 2007r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa - prowadzącej do przyjęcia, że ww. dwie kolejne bezpośrednio następujące po sobie czynności cywilnoprawne stanowią aport przedsiębiorstwa podzielony na dwa etapy, a w konsekwencji koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny należało obliczyć, traktując oba wkłady jako część jednej czynności prawnej i sumując koszty związane z wniesieniem wkładu pieniężnego i te związane z aportem przedsiębiorstwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie,

- art. 191 w związku z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 202 § 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę .o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym i z treścią zebranych w sprawie dowodów z dokumentów urzędowych (aktów notarialnych), prowadzącą do błędnego ustalenia, że dwie kolejne bezpośrednio następujące po sobie czynności cywilnoprawne podwyższenia kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. w dniu 28 listopada 2007r., w zamian za wkład pieniężny oraz w dniu 29 listopada 2007r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, stanowią aport przedsiębiorstwa podzielony na dwa etapy, a w konsekwencji środki pieniężne wniesione do S. D. Sp. z o.o. w 2007r. stanowiły część przedsiębiorstwa wniesionego w tym samym okresie do tej samej spółki, podczas gdy (i) organ I instancji nie był uprawniony do dokonania swobodnej oceny dowodów w zakresie faktów potwierdzonych dokumentami urzędowymi, (ii) nie przeprowadził przeciwdowodu przeciwko treści ww. dowodów, a (iii) zebrane w sprawie dokumenty urzędowe jednoznacznie świadczą o tym, że nie dokonano jednej czynności prawnej, jaką było podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu przedsiębiorstwa spółki, lecz dokonano dwóch niezależnych czynności prawnych tj. podwyższenia kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. wkładem pieniężnym (pierwsza czynność) i aportem przedsiębiorstwa (druga czynność),

- art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 180 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 202 § 1 pkt 1 ustawy Przepisy .wprowadzające o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnych orzeczeń sądowych, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że dwie kolejne bezpośrednio następujące po sobie czynności cywilnoprawne podwyższenia kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. w dniu 28 listopada 2007r., w zamian za wkład pieniężny oraz w dniu 29 listopada 2007r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, stanowią aport przedsiębiorstwa podzielony na dwa etapy, a w konsekwencji środki pieniężne wniesione do S. D. Sp. z o.o. w 2007r. stanowiły część przedsiębiorstwa wniesionego w tym samym okresie do tej samej spółki, podczas gdy (i) organ I instancji jest związany treścią postanowień Sądu Rejonowego w K. z dnia 29 listopada 2007r. oraz 14 grudnia 2007r., oraz (ii) oba ww. postanowienia jednoznacznie świadczą o tym, że nie dokonano jednej czynności prawnej, jaką było podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu przedsiębiorstwa spółki, lecz dokonano dwóch niezależnych czynności prawnych tj. podwyższenia kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. wkładem pieniężnym (pierwsza czynność) i aportem przedsiębiorstwa (druga czynność),

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów kwoty 79.350.000,00 zł będącej wydatkiem związanym z objęciem w 2007r. 69 udziałów S. D. Sp. z o.o., podczas gdy wydatek w podanej wysokości stanowi w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży w 2011r. 69 udziałów S. D. Sp. z o.o.

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 202 § 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez dokonanie przez organ I instancji oceny materiału dowodowego w sposób budzący poważne zastrzeżenia w kontekście podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa tj. poprzez uznanie, że wkład pieniężny był "etapem" wnoszenia przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy z dokumentów przedstawionych przez spółkę w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentów urzędowych o podwyższonej mocy dowodowej, jednoznacznie wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego za pomocą wkładu pieniężnego było całkowicie odrębną czynnością prawną, co świadczy o pominięciu przez organ kontroli skarbowej dowodów na korzyść strony postępowania,

- art. 120 w związku z art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 202 § 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady legalizmu, w ten sposób, że rozstrzygniecie organu I instancji nie znajduje oparcia w ramach prawnych, tj. przepisach postępowania Ordynacji podatkowej oraz przepisach prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opierając się w istocie na nieistniejącej w 2011r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Z kolei w piśmie z dnia 25 września 2017r. spółka wniosła o ponowną analizę materiału dowodowego, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie, a to, że w spółce dokonano dwóch niezależnych czynności prawnych tj. podwyższenia kapitału zakładowego S. D. wkładem pieniężnym (pierwsza czynność) i aportu przedsiębiorstwa (druga czynność). Strona odniosła się szeroko do dyspozycji wynikającej z art. 199a Ordynacji podatkowej, którą zestawia z regulacją art. 119a tej ustawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 listopada 2017r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał termin płatności przedmiotowego podatku upływał w dniu 31 marca 2012r., zatem pierwotny termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływa dnia 31 grudnia 2017r. Decyzja organu I instancji wydana w dniu 30 maja 2017r. doręczona została stronie w dniu 31 maja 2017r., natomiast odwołanie od decyzji wniesiono w dniu 12 czerwca 2017 r. Tym samym nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie DIAS w K. wyjaśnił, że określając decyzją wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za podatkowy 2011r. nie można było przyjąć za podstawę danych wykazanych w zeznaniu podatkowym ani zawartych w księgach z uwagi na zbyt istotne rozbieżności pomiędzy oceną zjawisk gospodarczych zaistniałych na gruncie niniejszej sprawy dokonaną przez odwołującą się spółkę w przedmiocie kwalifikacji poszczególnych pozycji do elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych a wypracowaną przez organ podatkowy w oparciu o przepisy prawa podatkowego na podstawie dokumentów źródłowych.

DIAS w K. wskazał na obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie związany z objęciem, sprzedażą udziałów: w postaci umów zawartych w formie aktów notarialnych, uchwał podejmowanych przez władze spółek, postanowień właściwego sądu rejestrowego o podniesieniu kapitału S. D. Sp. z o.o., wyciągów z rachunków bankowych spółek biorących udział w dokonywanych operacjach oraz omówił szczegółowo stan faktyczny w sprawie przedstawiając podjęte przez poszczególne spółki czynności związane z nabyciem udziałów, podwyższeniem kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o., kolejno ze sprzedażą części udziałów w tej spółce.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że głównym problemem pozostającym do rozstrzygnięcia w sprawie jest kwestia określenia wielkości kosztów uzyskania przychodów sprzedanych w dniu 29 lipca 2011r., 69 udziałów za kwotę 3.832,95 zł.

Organ II instancji wskazał, że z podjętych przez władze spółek biorących udział w transakcjach działań wynika, że S. S.A. stała się 100% udziałowcem S. D. Sp. z o.o. (wcześniej P. E.-79 sp. z o.o.) nabywając udziały tej spółki w kilku etapach. I tak w dniu 27 września 2007r. kupiła 1000 udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł za jeden udział - za cenę po 59,00 zł za jeden udział - łącznie za kwotę 59.000,00 zł; w dniu 28 listopada 2007r. objęła 200 udziałów w tej spółce zależnej o wartości nominalnej po 50,00 zł za jeden o łącznej wartości 10.000,00 zł, pokrywając je wkładem pieniężnym w wysokości 230.000.000,00 zł, z czego wynika, że cena nabycia 1 udziału wynosi 1.150 000,00 zł (230.000.000 : 200); w dniu 29 listopada 2007r. objęła 16.998.800 udziałów spółki zależnej o wartości nominalnej po 50,00 zł za jeden tj. o łącznej wartości nominalnej 849.940.000,00 zł pokrywając je wkładem niepieniężnym (w postaci przedsiębiorstwa o wartości rynkowej 2.116.000.000,00 zł z czego nadwyżka w kwocie 1.266.060.000,00 zł przeznaczona była na kapitał zapasowy).

Wartość księgowa wniesionych w formie przedsiębiorstwa aktywów netto nabytych 16.998.800 udziałów ujawniona w księgach to kwota 483.300.000,00 zł. Zatem zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w konsekwencji cena nabycia 1 udziału wynosiła 28,43 zł.

Organ II instancji podkreślił, że wszystkie opisane wyżej sposoby nabycia/objęcia udziałów są prawnie dopuszczalne, zarówno w świetle prawa cywilnego, handlowego jak i podatkowego. Zatem nabywając w okresie dwóch miesięcy od dnia 27 września 2007r. do dnia 29 listopada 2007r. w tym samym podmiocie tj. w S. D. Sp. z o.o. udziały o takiej samej wartości nominalnej (po 50 zł za jeden udział) w różnych konfiguracjach - zakup, objęcie za wkład pieniężny (z przekazaniem nadwyżki na kapitał zapasowy,) objęcie za wkład niepieniężny przedsiębiorstwo (z przekazaniem nadwyżki na kapitał zapasowy) strona nabywała je w bardzo różnych cenach tj. w dniu 27 września 2007r. w cenie nabycia po 59,00 zł, za jeden udział (59.000 : 1000); w dniu 28 listopada 2007r. w cenie nabycia po 1.150.000,00 zł, za jeden udział (230.000.000 : 200); dniu 29 listopada 2007r. w cenie nabycia po 28,43 zł za jeden udział (483.300.000: 16.998.800).

Biorąc pod uwagę, że spółka poniosła nadto koszty związane z nabyciem 17.000.000 udziałów (wszystkich tych udziałów) w kwocie 4.292.612,48 zł, średnia cena nabycia 1 udziału wynosiła 42,21 zł, co wynika z następującego wyliczenia:

spółka nabyła ogółem 17.000.000 udziałów (1000+200+16.998.800). Poniosła ogółem koszty nabycia tych udziałów w kwocie 717.651.612,48 zł (59.000 + 230.000.000 + 483.300.000+ 4.292.612,48) Zatem 717.651.612,48 : 17.000.000 = 42,21 zł.

DIAS w K. podkreślił, że na koniec 2007r., a przed dokonaniem jakiegokolwiek obrotu przedmiotowymi prawami (udziałami) znane były spółce wszystkie koszty nabycia/objęcia przedmiotowych udziałów.

Jak wskazał organ odwoławczy, w analizowanym stanie faktycznym dokonując sprzedaży 69 udziałów w 2011r. spółka osiągnęła przychód w kwocie 3.832,92 zł, który stanowi przychód podatkowy i który został ujęty przez stronę w rachunku podatkowym. Wartość wykazanego przychodu nie była w postępowaniu kwestionowana.

Następnie organ II instancji przywołał treść art. 15 ust. 1 i 1k oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyjaśnił, że S. S.A. objęła zasadniczą część udziałów w S. D. Sp. z o.o. w zamian za przedsiębiorstwo, przez które zgodnie z art. 55 kodeksu cywilnego rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano w decyzji organu I instancji, przedsiębiorstwo nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny podmiot, lecz jest pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, a punktem odniesienia jest rola jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe zespołu składników majątkowych przesądza o możliwości realizacji zadań gospodarczych i przez to stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ I instancji podniósł również, że wydzielenie środków finansowych poza zorganizowaną część przedsiębiorstwa w przedmiotowej sprawie podważa potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego. Nie można bowiem z przedsiębiorstwa wyodrębnić środków pieniężnych, a pozostałą część traktować jako zorganizowaną masę majątkową, gdyż ta nie wystarcza na zakwalifikowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co uwzględniła strona w swoich decyzjach związanych z wnoszeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem w stosownych uchwałach, a także zawartej umowie dotyczącej przeniesienia przedsiębiorstwa, wykazała środki finansowe jako integralną część zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji przyjęto, że poprzez dwie kolejne, bezpośrednio następujące po sobie czynności cywilnoprawne, a to - objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny, a następnie objęcie udziałów w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, spółka przeniosła całość składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo do innej spółki. W sytuacji takiej, z ekonomicznego punktu widzenia mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa, podzielonym na dwa etapy, bowiem, kwota środków pieniężnych w wysokości 230.000.000,00 zł za którą objęto 200 udziałów służyła w istocie prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa zarówno przed objęciem udziałów za aport w jego postaci, jak i po tej transakcji.

Niezależnie od powyższego poglądu organu I instancji, bezsprzecznie w analizowanym przypadku objęcie 16.998.800 udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł za jeden, stanowi łączną ich wartość nominalną 849.940.000,00 zł. Jako wartość księgową tych aktywów netto wniesionego przedsiębiorstwa, spółka - zgodnie z przywołanym przepisem art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wykazała w prowadzonej ewidencji kwotę 483.300.000,00 zł.

DIAS w K. podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie podaje szczegółowej metody obliczania kosztów uzyskania zbytych udziałów w przypadku, gdy identyczne aktywa finansowe nabywane (obejmowane) były po różnych cenach, jak w analizowanym przypadku, zwłaszcza w sytuacji, kiedy ze względu na zdematerializowany obrót nie jest możliwa identyfikacja, które konkretnie udziały podlegają faktycznie zbyciu w ramach danej transakcji. Zwrócić należy uwagę, że w myśl uregulowań Kodeksu spółek handlowych - art. 152 oraz art. 153, w przypadku gdy wspólnik posiada więcej niż jeden udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, udziały są równe i niepodzielne. Zgodnie natomiast z art. 174 § 6 Kodeksu spółek handlowych, na udziały lub prawa do zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być wystawiane dokumenty na okaziciela, jak również dokumenty imienne lub na zlecenie. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ze swej istoty nie mogą zatem zostać oznaczone co do tożsamości. Tym samym brak jest prawnej oraz faktycznej możliwości dokonywania identyfikacji udziałów przysługujących wspólnikowi czy też poszczególnym wspólnikom.

W analizowanym stanie faktycznym S. S.A. nie dokonała zbycia nabytych/objętych w przedstawiony wyżej sposób udziałów w jednym czasie, czy jedną transakcją. Zbycia udziałów dokonała etapami - jak wyżej wykazano w dniu 1 września 2008r. sprzedała 1.131 udziałów, w dniu 29 lipca 2011r. sprzedała kolejnych 69 udziałów.

W ocenie organu II instancji trudno w tym konkretnym przypadku stwierdzić, że spółka sprzedała konkretne zidentyfikowane udziały, skoro były to udziały nabywane/obejmowane w tej samej spółce kapitałowej, w tym samym czasie (w okresie 2 miesięcy), udziały ze względu na zdematerializowaną formę nie posiadały odrębnych identyfikujących je oznaczeń, a wartość nominalna każdego z wszystkich posiadanych udziałów wynosiła po 50,00 zł.

Obiektywnie nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie, które to konkretnie udziały zostały sprzedane, daną transakcją. W konsekwencji nie można zatem przyjąć, że sprzedane w dniu 29 lipca 2011r. udziały to zidentyfikowane te same udziały, które wcześniej zostały nabyte w dniu 28 listopada 2007r. czy też w dniu 29 listopada 2007r. lub w dniu 27 września 2007r., zwłaszcza, że w dniu 1 września 2008r. spółka sprzedała już 1.131 udziałów z ogólnej puli posiadanych 17.000.000 udziałów w S. D. Sp. z o.o. a w dniu 29 lipca 2011r. 69 pozostałych z 16.998.869 (17.000.000-1.131) udziałów.

DIAS w K. wskazał na przepisy ustawy o rachunkowości oraz na dwie metody wyceniania rozchodu średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów tj. na metodę FIFO oraz na metodę LIFO.

Spółka określiła, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia 69 udziałów w S. Sp. z o.o. są wydatki poniesione na nabycie konkretnych 200 udziałów - obliczone metodą FIFO tj. przewidzianą w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości wskazując, że w wyniku tej transakcji sprzedała konkretne udziały nabyte w dniu 28 listopada 2007r. w cenie nabycia po 1.150 000,00 zł, za jeden udział. Tym samym samodzielnie wykreowała wartość przyszłego kosztu uzyskania przychodu a jednocześnie stratę na dokonanej transakcji, niewspółmiernie wysoką w stosunku do osiągniętego przychodu gdyż: ze sprzedaży tych udziałów osiągnęła przychód wynoszący 3.932,96 zł, natomiast koszty uzyskania tego przychodu wykreowane i przyjęte przez spółkę, to kwota 79.350.000,00 zł, zatem strata na przedmiotowej transakcji stanowi kwotę 79.347.167,08 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił w tym miejscu, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru prawotwórczego, przychodami i kosztami mającymi wpływ na ustalenie dochodu podatkowego /straty/ są tylko te przychody i koszty, które zostały określone w przepisach prawa podatkowego. Decydujące znaczenie w tej kwestii zajmują uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym konkretnym przypadku art. 15, art. 16 i następne - wyznaczające granice jakie wydatki poniesione przez podatnika stanowią koszty uzyskania przychodu, w jakiej wysokości i w którym momencie należy je ujmować w rachunku podatkowym.

W świetle analizy przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących zagadnienia kosztów uzyskania przychodów (tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k pkt 2) zasadnicze znaczenie ma, że każdy wydatek kwalifikowany do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, nawet na podstawie przepisu szczególnego musi spełniać przesłanki określone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż przepis ten stanowi klauzulę generalną wyznaczającą nie tylko podstawowe ale i konieczne warunki jakie winien spełniać wydatek by mógł zostać uwzględniony w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

Jak wskazał organ II instancji, kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku - jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. O możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych decydować winny okoliczności konkretnej sprawy. Oznacza to, że celowość i racjonalność poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej należy oceniać w odniesieniu do konkretnej sytuacji danego podatnika. Przy niezmienionej zasadzie, zgodnie z którą decydującym kryterium klasyfikacji kosztów podatkowych jest działanie podatnika nakierowane na jeden z celów wskazanych w powyższym przepisie, działania podatnika zmierzające do osiągnięcia tych celów należy postrzegać uwzględniając specyfikę prowadzonej przez niego działalności oraz sytuacji, w jakiej podejmuje on określone działania lub zaniechania.

W ocenie DIAS w K., nie ulega zatem wątpliwości, że przy kwalifikowaniu wydatków jako kosztów podatkowych należy brać pod uwagę racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia zamierzonego przychodu.

Organ II instancji wskazał, że choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach swoich uprawnień mają prawo a wręcz obowiązek oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa i w konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika, a także poddać ocenie racjonalność podejmowanych przez podatnika działań w kontekście przesłanek określonych w art. 15 ust 1 ustawy tj. osiągania przychodów bądź założeń jego osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Taka ocena w swej istocie musi więc wnikać w sens ekonomicznych działań podatnika i nie jest przez to równoznaczna z ingerencją w swobodę jego decyzji gospodarczych.

Słusznie zatem, zdaniem DIAS w K., podniósł organ I instancji w decyzji, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zamiast dochodu zaczęłaby generować straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W decyzji organu I instancji słusznie również wskazano, iż w piśmiennictwie podatkowym postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą dążąc do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień.

W świetle poczynionych wyżej uwag, DIAS w K. stwierdził, że nie każdy wydatek pozostający w związku z działalnością podatnika może być uznany za koszt uzyskania przychodu, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że odnosząc się do problemu wzajemnych relacji przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 przy ustalaniu wysokości kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów, prawidłowo również organ I instancji wskazał, że przepis ten (art. 16 ust. 1 pkt 8) nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania wydatków poniesionych wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie tj. do chwili zbycia składników majątku, na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając przy tym ogólnych założeń wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zasady wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Istotna w tym względzie jest rola przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy w systemie prawa podatkowego tj. cel jaki norma ta zabezpiecza. Uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy służą ustaleniu wartości kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów /akcji/ papierów wartościowych, ustawodawca nie określa jednak przedmiotowego kosztu sztywno, poprzez powołanie jakiejś konkretnej wartości, ale odnosi się do ogólnej zasady odliczenia poniesionego wydatku. Jak to zostało już przedstawione wyżej.

W przekonaniu DIAS w K. zasadnie organ I instancji powołał się na zasadę równości i powszechności opodatkowania.

Według DIAS w K., organ I instancji prawidłowo również wyliczył, koszt uzyskania przychodu sprzedaży jednego ze sprzedawanych udziałów na kwotę 42,21 zł bez względu na to, czy nabycie/obejmowanie udziałów następowało poprzez zakup, wniesienie wkładu pieniężnego, wkładu niepieniężnego, bowiem w istocie sposób wyliczenia tego kosztu uwzględnia wszystkie opisane wyżej formy wejścia S. S.A. w posiadanie udziałów w spółce S. D. Sp. z o.o., gdyż wykazana w księgach spółki wartość nabycia wszystkich 17.000.000 udziałów wyniosła 717.651.612,48 zł (59.000 + 230.000.000 + 483.300.000+ 4.292.612,48): 17.000.000 = 42,21.

Wobec braku możliwości indywidualnego oznaczenia konkretnych udziałów nie można jednoznacznie określić, które to konkretne udziały zostały sprzedane transakcją z dnia 29 lipca 2011r. podobnie jak nie było możliwości zidentyfikowania które to 1.131 udziałów spośród 17.000.000 udziałów zostało sprzedanych transakcją z dnia 1 września 2008r. Zatem koszt uzyskania przychodu w wysokości 3.832,95 zł z tytułu sprzedaży 69 udziałów wynosi ogółem 2.912,49 zł (69 x 42,21). Zauważyć również wypada, że nie może mieć zasadniczego wpływu na tak ustalony koszt sprzedaży jednego udziału okoliczność, iż uprzednio spółka sprzedała już w dniu 1 września 2008r. część z 17.000.000 udziałów .

W opinii organu odwoławczego, w kontekście zasady równości wobec prawa oraz zasady proporcjonalności, za pozbawione cech racjonalności oraz logicznego rozumowania uznać należy, przypisanie osiągniętym przez spółkę przychodom w wysokości 3.832,95 zł wykreowanego działaniami spółki kosztu jego uzyskania w wysokości 79.350.000.00 zł, nieadekwatnego do faktycznie poniesionych wydatków na nabycie udziałów w S. D. Sp. z o.o.

W dalszej kolejności uzasadnienia organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania.

Wskazał, że w kwestii naruszenia postanowień art. 199a Ordynacji podatkowej, podkreślić trzeba, że decyzja z dnia 30 maja 2017r. wydana została w oparciu o przepisy prawa materialnego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem regulacji art. 15 ust. 1k pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Nie stanowi wbrew sugestiom odwołania naruszenia prawa fakt, że organ I instancji przy ocenie zjawisk występujących na gruncie niniejszej sprawy posiłkował się normami odnoszącymi się do wykładni oświadczeń woli zawartymi w art. 199a Ordynacji podatkowej.

DIAS w K. podkreślił, że organ podatkowy I instancji nie kwestionował złożonych przez podmioty biorące udział w analizowanych transakcjach oświadczeń woli (podwyższenia kapitału zakładowego spółki zależnej, czy to czynności dwustronnych czy jednostronnych), nie podważał argumentacji spółki, iż zamiarem i celem powziętych czynności było dokapitalizowanie spółki zależnej poprzez przeniesienie na spółkę zależną przedsiębiorstwa jak też środków pieniężnych niewątpliwie z przedsiębiorstwem tym związanych.

Organ I instancji dokonał w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, oceny czynności prawnych zaistniałych w spółkach pod kątem skutków jakie wywołują one na gruncie przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, zaproponowane przez władze S. S.A. rozliczenie kosztów uzyskania przychodów sprzedanych 69 udziałów tj. dokonana obiektywnie ocena czynności prawnych, których skutkiem było w konsekwencji wykazanie przez spółkę, iż koszt ten wynosi 79.350.000,00 zł nie może się ostać, przy uwzględnieniu związku czasowego i podmiotowego dokonywanych transakcji we wzajemnych powiązaniach i współzależnościach - w świetle przywołanych wyżej uregulowań art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W istocie bowiem takie działanie spółki zmierzało do nieuzasadnionego wykreowania kosztu uzyskania przychodów sprzedanej niewielkiej części udziałów (69) na poziomie w sposób nieprzystająco wysokim w stosunku do kwoty nabycia wszystkich udziałów ogółem. Taka postawa spółki nie ma nic wspólnego z racjonalnym działaniem i nie może być utożsamiana z celem określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - związku wydatku z przychodem, zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jak wskazał organ II instancji, w odwołaniu spółka wskazując, że brak w niniejszej sprawie podstaw prawnych dla wywodzenia przez organ skutków podatkowych z innej czynności prawnej aniżeli czynność wynikająca wprost z dokumentów przedłożonych w toku postępowania stara się podważyć stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 30 maja 2017r., przywołując jednocześnie poglądy orzecznictwa w zakresie stosowania regulacji art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuca on organowi I instancji wewnętrzną sprzeczność, iż skoro nie kwestionował wykonania czynności prawnej podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, a wydał rozstrzygnięcie, którym ograniczył wartość kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez spółkę, to oznacza, że zastosował w sprawie normy wynikające z art. 199a § 2 powołanej ustawy.

DIAS w K. nie zgodził się z tym poglądem, wskazując, że z analizy ww. przepisu wynika, że nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, ustawodawca wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Powyższy przepis ma więc zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych.

Natomiast z uzasadnienia wydanej decyzji w jakikolwiek sposób nie wynika, aby organ podatkowy analizował występujące w sprawie problemy w oparciu o powyższy przepis, nie wskazywał i nie sugerował, aby podejmowane przez spółki czynności oceniane w kontekście skutków podatkowych wykazywały cechy pozorności, że składane oświadczenia woli przedstawicieli spółek zależnych miałyby utajoną wolą stron nie wywołać skutku prawnego. W tej konkretnej sprawie, nie budziło wątpliwości organu, dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki zależnej i objęcie udziałów przez S. S.A poprzez wniesienie wkładu pieniężnego i niepieniężnego, nie było zatem potrzeby jak również przesłanek prawnych do zastosowania trybu z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej

Organ II instancji odpowiadając na zarzut odwołania, że organ I instancji próbował zrównać dyspozycję przepisu 199a § 1 Ordynacji podatkowej z tzw. klauzulą unikania opodatkowania z art. 119a Ordynacji podatkowej, która nie może mieć zastosowania w tej sprawie, gdyż zaczęła obowiązywać od 2016r., wskazał że jest on chybiony, gdyż przepisy art. 119a do 119zf Ordynacji podatkowej weszły w życie z dniem 15 lipca 2016r. i mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie przedmiotowych przepisów.

W żadnym fragmencie decyzji organ I instancji nie odniósł się do regulacji zawartych w przepisach Działu IIla Ordynacji podatkowej. Szczegółowo i dokładnie w swoim rozstrzygnięciu Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedstawił ustalony stan faktyczny sprawy, obejmujący wszelkie transakcje związane z nabyciem/objęciem udziałów oraz zbyciem ich części.

Zajęte w sprawie stanowisko, organ podatkowy wypracował w kontekście uregulowań art. 15 ust. 1 w związku z 15 ust. 1j pkt 3, oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. przepisów regulujących problematykę określenia kosztów uzyskania w sytuacji kiedy dochodzi do sprzedaży udziałów spółki kapitałowej, uwzględniając w swoim rozstrzygnięciu zasadę równości i proporcjonalności opodatkowania.

Organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem dokonanych korekt po stronie kosztów nie było kategoryczne stwierdzenie, że poniesione wydatki na nabycie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży, lecz takie określenie wielkości tych kosztów i rozłożenie w czasie ich zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, by wyczerpane zostały przesłanki przewidziane przez ustawodawcę do ujęcia ich w rachunku podatkowym, z równoczesnym zachowaniem zasad logicznego rozumowania i zastosowania adekwatnego obciążenia podatkowego.

Następnie organ II instancji stwierdził, że organ I instancji podejmując poszczególne czynności w toku postępowania zbierał materiał dowodowy nie zakładając z góry do jakich wniosków dojdzie, bowiem w istocie nie mógł mieć jeszcze wiedzy jakie dowody mogą ujawnić się w sprawie i jakie kwestie wymagać będą szczegółowej analizy. Zrozumiałym jest, że w sprawach podatkowych czynności kontrolne rozpoczyna się zazwyczaj od analizy dokumentacji księgowej, konfrontowanej z dowodami źródłowymi, a w miarę ujawniania się problemów w kwalifikacji określonych pozycji do elementów kształtujących podstawę opodatkowania, gromadzi się dowody umożliwiające wyjaśnienie poszczególnych zjawisk gospodarczych, jak to odbyło się na gruncie niniejszej sprawy. W sytuacji wystąpienia skomplikowanych problemów w miarę ujawnienia dodatkowych dowodów, czy też analizy argumentacji strony wypracowywane jest stanowisko w sprawie, które jest procesem prowadzącym do rozstrzygnięcia zakończonego decyzją. Wbrew sugestiom spółki okoliczność ta nie stanowi naruszenia obowiązujących przepisów postępowania w tym uregulowań art. 120 Ordynacji podatkowej, jak również prawa materialnego.

Odpierając zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 180 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, DIAS w K. wyjaśnił, że stan faktyczny został jednoznacznie ustalony na podstawie wiarygodnych i rzetelnych dowodów przedłożonych w zasadniczej części przez samą stronę.

Wbrew stanowisku spółki, na żadnym etapie postępowania nie podważano wiarygodności dowodów na podstawie, których poczyniono ustalenia w sprawie, w szczególności nie kwestionowano prawdziwości i autentyczności dokumentów urzędowych w postaci aktów notarialnych: z dnia 28 listopada 2007r., z dnia 29 listopada 2007r., z dnia 29 lipca 2011r. sporządzonych w kancelariach notarialnych, jak również postanowień Sądu o dokonaniu wpisu do rejestru handlowego, zatem nie było żadnych podstaw by przeprowadzać postępowanie przeciwko autentyczności tych dokumentów.

Organ podatkowy nie kwestionował również okoliczności, iż dokumenty te traktować należy jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej, co jednoznacznie wynika z dokonanych ustaleń w postępowaniu, kiedy to właśnie na podstawie tych dowodów wykazano, że faktycznie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki zależnej i, że udziały w tym podwyższonym kapitale objęła S. S.A. I tak w postanowieniu Sądu Rejonowego dla K. Śródmieścia w K., sygn. sprawy KR.XII [...] zawarto informacje, że w dniu 29 listopada 2007r. dokonano wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 60.000,00 zł bez określenia w jaki sposób nastąpiło objęcie udziałów, w postanowieniu z dnia 14 grudnia 2007r. sygn. sprawy KR.XII [...] zawarto informacje, że dokonano wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. z kwoty 60.000,00 zł do kwoty 850.000.000,00 zł, jednocześnie w rubryce aporty ujawniono, że wartość udziałów objętych za aport wynosi 849.940.000,00 zł. Postanowienia te nie rozstrzygają jednak żadnego sporu, a deklaratoryjnie potwierdzają fakt podwyższenia kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o., nie zawierają przy tym uzasadnienia.

Skoro skutecznie doszło do zarejestrowania przez Sąd Rejonowy w K. podwyższenia kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. oznacza to, że czynności, które do tego doprowadziły były prawnie skuteczne. Jednocześnie o znaczeniu zachowań spółki i skutków jakie wywołały konkretne podjęte przez niego czynności na gruncie prawa podatkowego w przedmiocie kwalifikacji poszczególnych pozycji do elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego (przychodów, kosztów uzyskania przychodów) zawsze decyduje ustawodawca podatkowy.

W ocenie DIAS w K. postanowienia Sądu Rejonowego w K. nie stały na przeszkodzie w prowadzeniu przez organy podatkowe postępowania w przedmiocie konsekwencji - na gruncie prawa podatkowego - jakie wywołały stwierdzone w postanowieniach tych zdarzenia, skoro Sąd jak w postanowieniu z dnia 29 listopada 2007r. nie precyzuje, czy podwyższenie kapitału zakładowego było efektem wniesienia wkładu pieniężnego czy niepieniężnego (aportu).

DIAS w K. nadto uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to: zasady praworządności wyrażonej w art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. S.A. w O. zarzuciła naruszanie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej (u.k.s.) i art. 202 § 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (p.w.k.a.s.) oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej i oparcie się na pozaustawowych kryteriach "miarkowania" i "uśredniania" podatkowego kosztu nabycia i objęcia udziałów S. D. Sp. z o.o., co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy powoływane przez organy podatkowe poglądy, w tym: wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daleko wykraczająca poza granice definicji kosztu uzyskania przychodów i sięgająca do nieistniejącej w 2011r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania; art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.; regulacja art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ani kwestionowanie zastosowania przez spółkę księgowej metody FIFO, nie stanowią i nie mogą stanowić podstawy prawnej dla wydanego rozstrzygnięcia i przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie prawidłowa wysokość kosztu nabycia 69 udziałów sprzedanych w 2011 r. przez spółkę należy określić w oparciu o "uśredniony" koszt nabycia jednego udziału obliczony po przekwalifikowaniu i "połączeniu" dwóch albo czterech (a właściwie kilkunastu) odrębnych, ważnych i prawnie skutecznych czynności prawnych;

- art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 § 1 pkt 1 p.w.k.a.s., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, polegającym na: zakwestionowaniu zastosowania przez spółkę metody FIFO do obliczenia kosztów uzyskania przychody z tytułu sprzedaży w 2011r. 69 udziałów w S. D. Sp. z o.o. po pierwszy dopiero przez organ II instancji, w sytuacji, gdy kwestia ta nie była przedmiotem sporu od początku postępowania w niniejszej sprawie, gdyż organ I instancji nie kwestionował zastosowania przez spółkę metody FIFO, oraz obliczeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2011r. 69 udziałów po pierwszy przez organ II instancji w inny sposób niż zrobił to organ I instancji, tj. poprzez połączenie czterech odrębnych i prawnie skutecznych czynności prawnych nabycia i objęcia udziałów, a nie tylko dwóch czynności objęcia udziałów, w celu obliczenia "uśrednionego" kosztu nabycia udziału S. D. Sp. z o.o., co narusza przedmiotową tożsamość sprawy stanowiąc rażące naruszenie prawa, a w konsekwencji stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.;

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s i art. 202 § 1 pkt 1 p.w.k.a.s., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu (błędnej) oceny skutków podatkowych dwóch odrębnie zaistniałych czynności podwyższenia kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. - w dniu 28 listopada 2007r. w zamian za wkład pieniężny oraz w dniu 29 listopada 2007r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa - prowadzącej do przyjęcia, że ww. dwie czynności cywilnoprawne stanowią aport przedsiębiorstwa, podzielony na dwa etapy, a koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia 69 udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny należało obliczyć, traktując oba wkłady jako część jednej czynności prawnej i sumując koszty związane z wniesieniem wkładu pieniężnego, te związane z aportem przedsiębiorstwa oraz te koszty związane z nabyciem udziałów S. D. Sp. z o.o. w dniu 27 września 2007r. od dwóch różnych podmiotów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s i art. 202 § 1 pkt 1 p.w.k.a.s., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym i z treścią zebranych w sprawie dowodów z dokumentów urzędowych (aktów notarialnych), prowadzącą do: błędnego ustalenia, że dwie czynności cywilnoprawne podwyższenia kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. w dniu 28 listopada 2007r. w zamian za wkład pieniężny oraz w dniu 29 listopada 2007r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, stanowią aport przedsiębiorstwa, podzielony na dwa etapy, a w konsekwencji środki pieniężne wniesione do S. D. Sp. z o.o. w 2007r. stanowiły część przedsiębiorstwa wniesionego w tym samym okresie do tej samej spółki, oraz błędnego ustalenia, że w celu określenia prawidłowej wysokości podatkowego kosztu nabycia 69 udziałów w S. D. sp. z o.o. sprzedanych przez spółkę 29 lipca 2011r., należy połączyć de facto udziały i koszty ich nabycia z czterech dokonanych przez spółkę odrębnych i prawnie skutecznych czynności prawnych, stwierdzonych odrębnymi dokumentami, zróżnicowanych co do tożsamości stron tych czynności prawnych, czasu ich dokonania oraz sposobu wejścia w posiadanie udziałów w S. D. Sp. z o.o., podczas gdy (i) organy nie były uprawnione do dokonania swobodnej oceny dowodów w zakresie faktów potwierdzonych dokumentami urzędowymi, (ii) nie przeprowadziły przeciwdowodu przeciwko treści ww. dowodów, a (iii) zebrane w sprawie dokumenty urzędowe jednoznacznie świadczą o tym, że nie dokonano jednej czynności prawnej, jaką było podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu przedsiębiorstwa spółki, lecz dokonano dwóch niezależnych czynności prawnych, tj. podwyższenia kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. wkładem pieniężnym (pierwsza czynność) i aportem przedsiębiorstwa (druga czynność), oraz (iv) zebrane w sprawie dokumenty urzędowe jednoznacznie świadczą o tym, że nabycie udziałów w S. D. Sp. z o.o. na podstawie dwóch odrębnych umów sprzedaży z dnia 27 września 2007r. nie było częścią podwyższenia kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. czy to w drodze aportu przedsiębiorstwa, czy to w drodze wkładu pieniężnego;

- art. 365 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego w związku z art. 180 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s i art. 202 § 1 pkt 1 p.w.k.a.s. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnych orzeczeń sądowych, co doprowadziło do: błędnego ustalenia, że dwie czynności cywilnoprawne podwyższenia kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. - w dniu 28 listopada 2007r. w zamian za wkład pieniężny oraz w dniu 29 listopada 2007r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa - stanowią aport przedsiębiorstwa, podzielony na dwa etapy, a w konsekwencji środki pieniężne wniesione do S. D. Sp. z o.o. w 2007r. stanowiły część przedsiębiorstwa wniesionego w tym samym okresie do tej samej spółki, oraz błędnego ustalenia, że w celu określenia prawidłowej wysokości podatkowego kosztu nabycia 69 udziałów w S. D. Sp. z o.o. sprzedanych przez skarżącą spółkę 29 lipca 2011r., należy połączyć de facto udziały i koszty ich nabycia z czterech dokonanych przez spółkę odrębnych i prawnie skutecznych czynności prawnych, stwierdzonych odrębnymi dokumentami, zróżnicowanych co do tożsamości stron tych czynności prawnych, czasu ich dokonania oraz sposobu wejścia w posiadanie udziałów w S. D. Sp. z o.o., podczas gdy (i) organy podatkowe były związane treścią postanowień Sądu Rejonowego w K. z dnia 29 listopada 2007r. oraz 14 grudnia 2007r., oraz (ii) oba ww. postanowienia jednoznacznie świadczą o tym, że nie dokonano jednej czynności prawnej, jaką było podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu przedsiębiorstwa spółki, lecz dokonano dwóch niezależnych czynności prawnych tj. podwyższenia kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. wkładem pieniężnym (pierwsza czynność) i aportem przedsiębiorstwa (druga czynność), oraz (iii) oba ww. postanowienia jednoznacznie świadczą o tym, że nabycie udziałów w S. D. Sp. z o.o. na podstawie dwóch odrębnych umów sprzedaży z dnia 27 września 2007r. nie było częścią podwyższenia kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. czy to w drodze aportu przedsiębiorstwa, czy to w drodze wkładu pieniężnego;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów kwoty 79.350.000 zł będącej wydatkiem związanym z objęciem w 2007r. 69 udziałów S. D. Sp. z o.o., podczas gdy wydatek w podanej wysokości stanowi w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży w 2011r. 69 udziałów S. D. Sp. z o.o., oraz poprzez dokonanie wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, daleko wykraczającej poza granice definicji kosztu uzyskania przychodów i sięgającej de facto do nieistniejącej w 2011r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a - art. 119zf Ordynacji podatkowej);

- art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 35 ust. 8, art. 34 ust. 4 pkt 1-3 i art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na (i) przyjęciu, że wykorzystanie metody księgowej FIFO znajduje uzasadnienie i jest najczęściej wykorzystywane do wyceny materiałów, towarów oraz produktów, a nie do wyceny aktywów finansowych stanowiące inwestycje, oraz (ii) nieuznaniu za prawidłowe ustalenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2011r. 69 udziałów S. D. Sp. z o.o. przy zastosowaniu metody księgowej FIFO, podczas gdy: dopuszczalne jest zastosowanie jednej ze metod księgowych wskazanych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, w tym metody FIFO do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nabytych albo objętych wcześniej po różnych cenach udziałów w spółkach kapitałowych nieposiadających żadnych cech pozwalających na ich zidentyfikowanie, a spółka konsekwentnie od wielu lat stosuje tą metodę do wyceny rozchodów składników długoterminowych aktywów finansowych;

- art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 § 1 pkt 1 p.w.k.a.s., poprzez dokonanie przez organy obu instancji oceny materiału dowodowego w sposób budzący poważne zastrzeżenia w kontekście podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, w szczególności poprzez: uznanie, że wkład pieniężny był "etapem" wnoszenia przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy z dokumentów przedstawionych przez spółkę w toku postępowania kontrolnego, w tym z dokumentów urzędowych o podwyższonej mocy dowodowej, jednoznacznie wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego za pomocą wkładu pieniężnego było całkowicie odrębną czynnością prawną, co świadczy o pominięciu przez organy dowodów na korzyść strony postępowania; reklasyfikację i połączenie przez organ II instancji kilku (co najmniej czterech) czynności dokonanych pomiędzy różnymi podmiotami w celu wyliczenia "uśrednionego" kosztu nabycia 1 udziału S. D. zbywanego przez spółkę w 2011r., w sytuacji, gdy z dokumentów przedstawionych przez spółkę w toku postępowania kontrolnego, w tym z dokumentów urzędowych o podwyższonej mocy dowodowej, jednoznacznie wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego za pomocą wkładu pieniężnego było całkowicie odrębną czynnością prawną, co świadczy o pominięciu przez organy dowodów na korzyść strony postępowania; zmianę poglądów na rozpoznawaną sprawę w toku całego postępowania, tak, że spółka musi się niejako domyślać na jakiej podstawie prawnej organy wydały rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; przyjęcie przez organ odwoławczy, że spółka w sposób nieuprawniony zastosowała do obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2011r. 69 udziałów S. D. Sp. z o.o. księgową metodę wyceny FIFO, podczas gdy na wcześniejszych etapach postępowania kwestia ta nie była przedmiotem sporu;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 § 1 pkt 1 p.w.k.a.s., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 maja 2017r., w sytuacji, gdy ta jest obarczona kwalifikowaną wadą w postaci braku podstawy prawnej oraz naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, a w konsekwencji DIAS w K. powinien był uchylić tą decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie;

- art. 193 § 1, 3, 4 i 6 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 § 1 pkt 1 p.w.k.a.s., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży 69 udziałów S. D. w 2011r., a tym samym księgi rachunkowe spółki za 2011r. w zakresie zawartych w nich zapisów dotyczących księgowego naliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. z tytułu sprzedaży 69 udziałów S. D. w 2011r., były wadliwe i w konsekwencji nie stanowią dowodu na to, co wynika zapisów w nich dokonanych, podczas gdy brak ku temu przesłanek w zaistniałym stanie faktycznym.

Wobec powyższego skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w przypadku niepodzielenia przez sąd zarzutu wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa, oraz wniosła o zwrot na jej rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepis wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko, uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2018r. skarżąca spółka podtrzymała w całości wnioski i wywody zawarte w skardze, przedstawiając dodatkową argumentację dotyczącą: przedmiotu sporu, kosztów uzyskania przychodów wyliczonych przez spółkę w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w 2011r., braku podstawy prawnej dla sposobu wyliczenia przez organy podatkowe wysokości kosztów uzyskania przychodów, odniesienia się do wybranych argumentów organu II instancji.

Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2018r. Sąd na zgodny wniosek stron zawiesił postępowanie sądowe.

Na wniosek strony skarżącej z dnia 25 stycznia 2021r. Sąd postanowieniem z dnia 5 lutego 2021r. podjął zawieszone postępowanie.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2021r. strona skarżąca ponownie podtrzymała dotychczasowe wywody zawarte w skardze oraz w piśmie z dnia 27 kwietnia 2018r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Jeżeli brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądu była wydana w dwóch instancjach, decyzja w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w wysokości 4.595.963,00 zł.

Według organów podatkowych skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 79.347.087,51 zł, które zostały uwzględnione przy sprzedaży 69 udziałów spółki. Transakcja sprzedaży została zawarta w dniu 29 lipca 2011r., a dotyczyła sprzedaży udziałów S. D. Sp. z o.o. na rzecz S. D. 7 Sp. z o.o. w organizacji. Skarżąca spółka rozpoznała przychody w kwocie 3.832,95 zł (69 x 55,55 zł) oraz koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 79.350.000,00 zł (69 x 1.150.000,00 zł) wykazując na tej transakcji stratę w wysokości 79.346.167,05 zł.

Organy podatkowe kwestionując wysokość kosztów uzyskania przychodów wygenerowanych przy przedmiotowej transakcji oparły się na niespornym co do zasady stanie faktycznym, który uwzględniał w ujęciu chronologicznym następujące operacje kapitałowe związane z pozyskiwaniem udziałów S. D. Sp. z o.o.:

- nabycie przez skarżącą spółkę w dniu 27 września 2007r. 1000 udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł za jeden udział - za cenę nabycia po 59,00 zł za jeden udział - łącznie za kwotę 59.000,00 zł;

- objęcie przez skarżącą spółkę w dniu 28 listopada 2007r. 200 udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł za jeden o łącznej wartości 10.000,00 zł, pokrywając je wkładem pieniężnym w wysokości 230.000.000,00 zł, z czego wynika, że cena nabycia 1 udziału wynosi 1.150 000,00 zł (230.000.000 : 200);

- objęcie przez skarżącą spółkę w dniu 29 listopada 2007r. 16.998.800 udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł za jeden udział. Wartość księgowa wniesionych w formie przedsiębiorstwa aktywów netto nabytych 16.998.800 udziałów ujawniona w księgach to kwota 483.300.000,00 zł, z czego wynika, że cena nabycia 1 udziału wynosiła 28,43 zł.

Na skutek tych działań podjętych przez władze spółek biorących udział w transakcjach, skarżąca spółka (S. .) stała się 100% udziałowcem S. D. Sp. z o.o. (wcześniej P. E.-79 sp. z o.o.).

Nie kwestionowane są także ustalenia organów podatkowych, że wszystkie opisane wyżej sposoby nabycia/objęcia udziałów są prawnie dopuszczalne, zarówno w świetle prawa cywilnego, handlowego jak i podatkowego. Zatem nabywając w okresie dwóch miesięcy od dnia 27 września 2007r. do dnia 29 listopada 2007r. w tym samym podmiocie tj. w S. D. Sp. z o.o. udziały o takiej samej wartości nominalnej (po 50 zł za jeden udział) w różnych konfiguracjach - zakup, objęcie za wkład pieniężny (z przekazaniem nadwyżki na kapitał zapasowy,) objęcie za wkład niepieniężny przedsiębiorstwo (z przekazaniem nadwyżki na kapitał zapasowy) skarżąca spółka nabywała je w bardzo różnych cenach tj. w dniu 27 września 2007r. w cenie nabycia po 59,00 zł, za jeden udział (59.000 : 1000); w dniu 28 listopada 2007r. w cenie nabycia po 1.150.000,00 zł, za jeden udział (230.000.000 : 200); dniu 29 listopada 2007r. w cenie nabycia po 28,43 zł za jeden udział (483.300.000: 16.998.800).

Z kolei skarżąca spółka nie zgadzając się z oceną prawna przedstawioną w decyzjach organów podatkowych, wskazała, że miała prawo przyporządkować przychodowi uzyskanemu z transakcji sprzedaży 69 udziałów w dniu 29 lipca 2011r. kosztów uzyskania przychodów w kwocie 79.350.000,00 zł, stanowiących wartość nabytych konkretnie w dniu 28 listopada 2007r. 200 udziałów w cenie nabycia po 1.150.000,00 zł za jeden udział, dokonując wyceny wartości nabycia sprzedanych udziałów przy zastosowaniu metody FIFO, przewidzianej w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W obszernej skardze uzupełnionej pismami procesowymi z dnia 27 kwietnia 2018r. i z dnia 14 kwietnia 2021r. strona skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, nakierowanych na wykazaniu, że w sprawie organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji czynności prawnych dokonanych przez skarżącą spółkę, które w ostateczności doprowadziły do wygenerowania w ramach transakcji sprzedaży 69 udziałów za kwotę 3.832,95 zł, kosztów uzyskania przychodów w kwocie 79.350.000.,00 zł.

W warstwie proceduralnej zostały w skardze postawione także zarzuty, co do wady zaskarżonej decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej, skutkujące stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.").

Odpowiadając na ten najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazać należy na początku, że jedną z cech charakterystycznych decyzji podatkowych jest wymóg oparcia ich na ustawie lub na akcie wykonawczym wydanym na podstawie ustaw i w celu ich wykonania. Podstawowe znaczenie spośród elementów decyzji podatkowej ma wskazanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie prawne. Brak któregokolwiek z tych elementów w decyzji wpływa negatywnie na ocenę jej prawidłowości. Podstawę prawną decyzji stanowią przepisy prawa powszechnie obowiązującego, czyli przepisy Konstytucji RP, ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego (zob. I. Zgierska (w:) Ordynacja Podatkowa. Komentarz, pod. red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2013r., s. 1039). O braku podstawy prawnej można mówić wówczas gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny). Decyzja wydana bez podstawy prawnej będzie decyzją w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno-technicznej. Jeżeli decyzja miała podstawę prawną, to nie sposób uznać jej za wydaną bez podstawy prawnej.

Sformułowanie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. jednoznacznie wskazuje, że chodzi o decyzję, która został wydana bez podstawy prawnej. Decyduje zatem stan prawny istniejący w chwili jej wydania (zob. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011r., s. 947).

Powyższe twierdzenia jednoznacznie pokazują, że autor skargi jest w błędzie podnosząc, iż w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Tym samym chybionym był zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

W decyzji organu I instancji z dnia 30 maja 2017r. powołano stosowne przepisy proceduralne na podstawie których podjęto rozstrzygnięcie (art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 21 § 3 O.p.

Organ I instancji miał pełne prawo, właśnie na podstawie art. 21 § 3 O.p., po weryfikacji zeznania podatkowego skarżącej spółki CIT-8 za 2011r., w którym wykazano stratę w kwocie 54.756.986,08 zł, dokonać decyzyjnego rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r.

Natomiast organ odwoławczy w sentencji zaskarżonej decyzji przywołał art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi podstawę prawną dla organu odwoławczego, utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zostały przytoczone i szeroko przeanalizowane w kontekście ustalonego stanu faktycznego, stanowiące podstawę materialnego prawa podatkowego wydanych rozstrzygnięć przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020r., poz. 1406 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o CIT") w brzmieniu obowiązującym w 2011r., a w zakresie zwiększenia wartości kosztów uzyskania przychodów o wydatki na prace rozwojowe w kwocie 400.820,00 zł, art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Zatem za całkowicie chybioną należy uznać przedstawioną w skardze argumentację mającą uzasadniać stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej i cyt. "oparcie się na pozaustawowych kryteriach "miarkowania" i "uśredniania" podatkowego kosztu nabycia i objęcia udziałów S. D. Sp. z o.o., co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy powoływane przez organy podatkowe poglądy, w tym: wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daleko wykraczająca poza granice definicji kosztu uzyskania przychodów i sięgająca do nieistniejącej w 2011r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania; art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.; regulacja art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ani kwestionowanie zastosowania przez spółkę księgowej metody FIFO, nie stanowią i nie mogą stanowić podstawy prawnej dla wydanego rozstrzygnięcia (...)".

Autor skargi najwyraźniej pomylił podstawę prawną wydania decyzji z oceną prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którą rzecz jasna nie ma obowiązku się zgodzić.

Podobnie zresztą jak podniesiony również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który strona skarżąca powiązała z zarzutem naruszenia art. 127 O.p. tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przede wszystkim na skarżącej spółce spoczywał obowiązek wskazania, a czego nie uczyniono w uzasadnieniu skargi, że treść decyzji organu podatkowego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie każde naruszenie prawa ma charakter "rażący", które to słowo pochodzi od czasownika "razić" (np. o słońcu), czyli "kłóć w oczy", negatywnie się wyróżniać z otoczenia, nie zgadzać się z tłem. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 534/08).

Skarżąca spółka, dopatrując się wady kwalifikowanej nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 127 O.p.), wskazała na naruszenie przedmiotowej tożsamości sprawy przez organ II instancji, który dopiero na etapie postępowania odwoławczego zakwestionowała zastosowanie przez spółkę metody FIFO do obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w 2011r. oraz obliczenia tych kosztów inny sposób niż zrobił to organ I instancji.

Niewątpliwie zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w powołanym przepisie wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu I instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego II instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy.

Istotna jest przy tym, jak słusznie zauważono w skardze, tożsamość sprawy. Ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem I, jak i II instancji. O tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym występują te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi na etapie postępowania odwoławczego została zachowana tożsamość sprawy. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę skarżącej spółki, która dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia w żaden sposób nie została zmieniona, a ocena prawna sformułowana w zaskarżonej decyzji sporządzona została w oparciu o ustalony na etapie postępowania przed organem I instancji, stan faktyczny sprawy.

Jak bowiem wynika z treści uzasadnienia decyzji organu II instancji, w zaskarżonym rozstrzygnięciu, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu I instancji organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne, stwierdził ponadto, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ I instancji określona prawidłowo i wskazał prawidłową podstawę prawną decyzji. Orzekano zatem na podstawie tożsamego materiału dowodowego, w tożsamej kwestii będącej przedmiotem rozważań i rozpatrzenia przez organy obu instancji w tym w spornej kwestii wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w oparciu o tożsame przepisu ustawy o CIT. Chybiony jest również zarzut, że organ odwoławczy zakwestionował sposób obliczenia kosztów sprzedaży udziałów przy zastosowaniu metody FIFO, czego nie uczynił organ I instancji. Skoro bowiem organ I instancji ustalił wartość udziału na poziomie 42,21 zł, to oczywistym jest, że faktycznie zakwestionował przyjęcie do ustalenia ceny nabycia zbywanych udziałów według metody FIFO (1.150.000,00 zł).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 2051/11).

Natomiast poszerzona w zaskarżonej decyzji ocena prawna zaaprobowanych w pełni ustaleń faktycznych w zakresie sposobu wyliczenia przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów, która w efekcie końcowym skutkowała takim samym wynikiem (określeniem kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów identycznej wartości) w żaden sposób w ocenie Sądu nie naruszyło tożsamości sprawy.

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p., wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, a pewna korekta uzasadnienia, jej szersze motywy, w żaden sposób nie pozbawiają strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2017r., sygn. akt I GSK 752/15, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 1623/18).

Przechodząc do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191) O.p. w pierwszej kolejności należy zauważyć, że strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydanych rozstrzygnięć. Zarówno organy podatkowe jak i skarżąca spółka obracają się w kręgu tych samych dokumentów (szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji), obrazujących szereg czynności prawnych jakie skarżąca spółka dokonywała w latach 2007-2011 w zakresie nabywania (obejmowania) bądź zbywania udziałów.

Wskazać należy, że skarżąca spółką dążąc do podważenia stanowiska organów podatkowych, przedmiotowe naruszenia przepisów postępowania, łączy głównie z błędną oceną zebranego materiału dowodowego w kontekście zastosowania art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, do czego Sąd odniesie się szczegółowo w dalszej części uzasadnienia.

Według Sądu analiza akt sprawy i zgromadzonego w nim materiału dowodowego, pozwala uznać, że organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia i umożliwiający kontrole tego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowadministracyjnym.

Należy również zauważyć, że znacząca cześć uzasadnienia skargi oraz pism procesowych strony skarżącej koncentruje się na analizie art. 199a § 1 i § 2 O.p., omawiając genezę jego wprowadzenia na tle instytucji regulujących obejście prawa podatkowego, powiązanie z przepisami Kodeksu cywilnego w zakresie pozorności czynności prawnych, wad oświadczeń woli, przedstawiając w rozbudowanej formie poglądy piśmiennictwa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Poprzez bogatą argumentację zawartą w tym przedmiocie, skarżąca spółka, jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę organ II instancji, podjęła próbę narzucenie "narracji", że organy podatkowe naruszyły art. 199a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i zasugerowania, że przedmiotowa regulacja miała podstawowe znaczenie dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie zastosowały w sprawie art. 199a § 2 O.p., a odwołanie się przez organ I instancji do art. 199a § 1 O.p. miał jedynie charakter wyjaśniający poprzez przytoczenie jego treści w kontekście dokonywania przez organy podatkowe wykładni oświadczeń woli składnych przez strony czynności prawnych wywołujących skutki podatkowe.

Tym samym Sąd nie uznał za konieczne odnoszenie się do obszernych wywodów skarżącej spółki w tym zakresie, uznając je w przeważającej części za trafne, lecz niemające znaczenia dla rozpoznawanej sprawy.

W opinii Sądu, definiując istotę sporu w niniejszej sprawie należało się skoncentrować na ocenie, czy organy podatkowe zasadnie w świetle obowiązującej w 2011r. treści art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zakwestionowały przyporządkowanie przychodowi uzyskanymi ze sprzedaży 66 udziałów w kwocie 3.832,92 zł, kosztu uzyskania tego przychodu w kwocie 79.350.000,00 zł.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie ulega wątpliwości, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów powinien zostać faktycznie poniesiony, a jego poniesienie winno nastąpić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto istotne jest, aby wydatek ten nie znajdował się w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT katalogu wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów.

NSA w uchwale z dnia 2 grudnia 2011r., sygn. akt II FPS 2/11 wskazał, że za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 234/08) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259).

Użycie w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z przychodem, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2004r., sygn. akt FSK 671/04).

Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1/ faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2/ istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3/ poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter w: pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz- Wrocław 2003, s. 263, por. też. D. Strzelec w: Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319).

Dalej należy podnieść, że kosztami uzyskania przychodu będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 października 2009r., sygn. akt II FSK 514/09).

Przedstawione uregulowania ustawy o CIT wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 950/08).

Jednocześnie dokonując interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie można dokonać wykładni takiej, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w tym przepisie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 3055/09). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61).

Również na ten aspekt rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę NSA w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (por. np. wyroki z dnia 8 sierpnia 2008r., sygn. akt II FSK 744/07, z dnia 23 maja 2007r., sygn. akt II FSK 717/06, z dnia 24 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1447/05, z dnia 25 listopada 2004r., sygn. akt FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego, niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wskazać należy, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 ustawy o CIT musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy o CIT.

Przechodząc do oceny zarzutu skargi co do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w kontekście przedstawionych wyżej uwag co do rozumienia normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Natomiast dokonując oceny wzajemnej relacji wskazanych powyżej przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zaznaczyć należy, że konstrukcja art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wprowadza tożsame zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na:

1) objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni,

2) objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce,

3) objęcie lub nabycie innych papierów wartościowych,

4) nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie omawiany przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania poniesionych wydatków wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie tj. do chwili zbycia składników majątku na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając przy tym ogólnych założeń wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. zasady wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wobec tego uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy wydatek został faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu włączeń w art. 16 ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy wyrok z dnia 17 maja 2019r., sygn. akt II FSK 1617/17, w którym NSA dokonując wyjaśnienia pojęcia "wydatku" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT jako wydatków na objęcie udziałów, stanowiących koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów stwierdził, że przy wykładni poddanego analizie pojęcia nie można zignorować jego kontekstu normatywnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

NSA w powołanym wyroku uznał, że trafnie podniesiono w wyrokach z 20 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1259/15 i z dnia 16 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3570/13, wyroku z dnia 22 lipca 2020r., sygn. akt II FSK 1388/18 (wydanych na tle odpowiednika powyższych przepisów u.p.d.o.p. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych), że "przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślenia zatem wymaga, że w przypadku wydatków na nabycie lub objęcie udziałów poniesionych w pieniądzu brak jest zaś jakichkolwiek innych reguł poza wyznaczonymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd orzekający sprawie podziela pogląd prezentowany w powołanym powyżej wyroku NSA z dnia 17 maja 2019r., sygn. akt II FSK 1617/17, w zakresie wskazanej wzajemnej relacji przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i uznaje, że dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT z uwagi na brak jakichkolwiek innych regulacji dotyczących w takim przypadku szczególnych zasad ustalania kosztów należy sięgnąć do podstawowej i ogólnej reguły wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowi jedynie, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, lecz nie wskazuje jak należy je w takim przypadku obliczać, bądź według jakich zasad przyjmować ich wartość. O tym, że w takim przypadku zastosowanie znajduje reguła ogólna wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przekonuje także wykładnia systemowa wewnętrzna. Ustawodawca mianowicie w art. 15 ust. 1k i ust. 1I ustawy o CIT przewidział szczegółową regulację dotyczącą ustalania kosztów w przypadku odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, które na dzień zbycia tych udziałów jako koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości, czy to nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 1), czy też przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość tych udziałów (akcji) z dnia objęcia (pkt 2).

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej spółki, co do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię tego przepisu skutkującą przyjęciem, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów spółki kapitałowej w momencie zbycia tych udziałów i uzyskania przychodu możliwe jest dopiero po uprzednim spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT

Powyższe uwagi prowadzą zatem do konstatacji, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdził, że aby wydatki skarżącej spółki wykazane przy rozliczeniu podatkowym za 2011r. w zakresie dotyczącym transakcji zbycia 66 udziałów mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych, konieczna była ich ocena z uwzględnieniem treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej decyzji w kontekście zasadności wygenerowania przez skarżącą spółkę przy okazji uzyskania przychodu ze sprzedaży 66 udziałów w wysokości 3.832,95 zł kosztów uzyskania przychodów w wysokości 79.350.000,00 zł, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały przyjęte koszty szczególnie w zakresie ich wysokości i sposobu obliczenia.

Przede wszystkim należy podkreślić - na co także zwracał uwagę - organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, ustawa o CIT nie podaje szczegółowej metody obliczania kosztów uzyskania zbytych udziałów w przypadku, gdy identyczne aktywa finansowe nabywane (obejmowane) były po różnych cenach, jak w niniejszej sprawie, zwłaszcza w sytuacji, kiedy ze względu na zdematerializowany obrót nie jest możliwa identyfikacja, które konkretnie udziały podlegają faktycznie zbyciu w ramach danej transakcji.

Zwrócić należy uwagę, że w myśl uregulowań zawartych w art. 152 oraz art. 153 Kodeksu spółek handlowych, dalej "K.s.h.", w przypadku gdy wspólnik posiada więcej niż jeden udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, udziały są równe i niepodzielne. Zgodnie natomiast z art. 174 § 6 K.s.h., na udziały lub prawa do zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być wystawiane dokumenty na okaziciela, jak również dokumenty imienne lub na zlecenie. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ze swej istoty nie mogą zatem zostać oznaczone co do tożsamości. Tym samym brak jest prawnej oraz faktycznej możliwości dokonywania identyfikacji udziałów przysługujących wspólnikowi czy też poszczególnym wspólnikom.

W stanie faktycznym ustalonym w sprawie skarżąca nie dokonała nabycia (objęcia) udziałów S. D. Sp. z o.o. w jednym czasie, czy jedną transakcją. Również zbycia udziałów dokonała etapami - jak wyżej wykazano w dniu 1 września 2008r. sprzedała 1.131 udziałów, w dniu 29 lipca 2011r. sprzedała kolejnych 69 udziałów.

W takiej sytuacji trudno jest stwierdzić, że spółka sprzedała konkretne zidentyfikowane udziały, skoro były to udziały nabywane/obejmowane w różnym czasie ( w okresie 2 miesięcy), udziały te ze względu na zdematerializowaną formę nie posiadały odrębnych identyfikujących je oznaczeń, a wartość nominalna każdego z posiadanych udziałów wynosiła po 50 zł.

Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że obiektywnie nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie, które to konkretnie udziały zostały sprzedane (w ramach danej transakcji sprzedaży).

W konsekwencji nie można zatem przyjąć, że sprzedane w dniu 29 lipca 2011r. udziały, to zidentyfikowane te same udziały, które wcześniej zostały nabyte w dniu 28 listopada 2007r. czy też w dniu 29 listopada 2007r. lub w dniu 27 września 2007r., zwłaszcza, że w dniu 1 września 2008r. spółka sprzedała już 1.131 udziałów z ogólnej puli posiadanych 17.000.000 udziałów w S. D. Sp. z o.o., a w dniu 29 lipca 2011r. sprzedała kolejnych 69 z 16.998.869 (17.000.000-1.131) udziałów.

Skarżąca spółka określiła, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia 69 udziałów są wydatki poniesione na nabycie w dniu 28 listopada 2007r. konkretnych 200 udziałów, bo na to pozwalała jej, przyjęta metoda FIFO tj. przewidziana w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości metoda, według której wycenia się aktywa finansowe (w przypadku, gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenia, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu w tym zużycia, sprzedaży: przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła). FIFO to skrót pochodzący od angielskiego określenia FIRS IN, FIRS OUT, które należy tłumaczyć pierwsze weszło, pierwsze wyszło).

Gwoli ścisłości, ustawa o rachunkowości przewiduje w art. 34 ust. 4 także metodę średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów oraz metodę LIFO (przyjmuje się, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła). LIFO to skrót pochodzący od angielskiego określenia LAST IN, FIRST IN, które należy tłumaczyć ostatnie weszło, pierwsze wyszło.

Nie budzi wątpliwości i nie jest to kwestią sporną, że skarżąca spółka miała prawo do prowadzenia własnej polityki rachunkowości i stosowania w ramach tej polityki metody FIFO, o której mowa w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Jednakże to oczywiste uprawnienie strony skarżącej, nie może pozbawić organów podatkowych prawa do oceny czynności prawnych (np. transakcji sprzedaży udziałów), które przy zastosowaniu takiej, czy innej metody generują przychody i koszty w określonej wysokości, a tym samym mają wpływ na określenie zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu ugruntowany jest już w judykaturze pogląd, że o uznaniu danego przysporzenia, czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy, decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyrok NSA z 17 marca 2017r., sygn. akt II FSK 1981/1).

Takiego odesłania nie stanowi powołany w skardze art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który ma charakter odesłania ogólnego i to tylko w zakresie w tym przepisie określonym.

Innymi słowy organy podatkowe w niniejszej sprawie miały prawo ocenić, czy wydatek wykreowany przez skarżącą spółkę przy zastosowaniu metody FIFO mieści się regule kosztu uzyskania przychodu, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Skarżąca spółka argumentowała w toku postępowania podatkowego oraz w skardze, że w wyniku transakcji z dnia 29 lipca 2011r. sprzedała konkretne udziały nabyte w dniu 28 listopada 2007r. w cenie nabycia po 1.150 000,00 zł, za jeden udział.

Tym samym, to spółka samodzielnie wykreowała wartość przyszłego kosztu uzyskania przychodu a jednocześnie stratę na dokonanej transakcji, niewspółmiernie wysoką w stosunku do osiągniętego przychodu, gdyż ze sprzedaży tych udziałów osiągnęła przychód wynoszący 3.932,96 zł, natomiast koszty uzyskania tego przychodu wykreowane i przyjęte przez spółkę, to kwota 79.350.000,00 zł, zatem strata na przedmiotowej transakcji stanowi kwotę 79.347.167,08 zł.

Niewątpliwie, kwestionując wykreowane przez skarżącą spółkę koszty podatkowe w wysokości nieproporcjonalnej do uzyskanego przychodu, organy podatkowe dokonały interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kierując się przesłankami racjonalności i zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny celowości poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych działań o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Zdaniem Sądu w tym konkretnym przypadku zasadnie było zastosowanie wykładni prawa podatkowego opartej na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej, która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat (por. wyrok WSA z dnia 13 lutego 2019r., sygn. akt III SA/Wa 579/18).

Wobec dokonanych ustaleń faktycznych, nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi, jakoby organy podatkowe "przeklasyfikowały i połączyły" w jedno zdarzenie gospodarcze szereg czynności prawnych zróżnicowanych podmiotowo i przedmiotowo. Jeszcze raz podkreślić należy, że dla określenia zobowiązania podatkowego, a wcześniej ustalenia wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego tj. przychodu, kosztów uzyskania przychodu, dochodu, decydujące znaczenie mają przepisy prawa podatkowego, a w rozpoznanym przypadku, przepisy ustawy o CIT, a nie przepisy ustawy o rachunkowości, czy też realizowana w spółce polityka rachunkowości, do której skarżąca spółką w obszernych fragmentach skargi oraz pism procesowych się odwoływała.

Według Sądu, brak akceptacji przez organy podatkowe dla rozliczenia przez skarżącą spółkę, kosztów uzyskania przychodów 69 udziałów w formule przyjętej przez spółkę, w kontekście omówionych wyżej przepisów ustawy o CIT, jest w pełni uzasadniony.

Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo wyliczyły koszt uzyskania przychodu sprzedaży jednego udziału z puli 69 udziałów na kwotę 42,21 zł, tj. bez względu na to czy nabycie (objęcie) udziałów następowało poprzez zakup, wniesienie aportu w postaci wkładu pieniężnego bądź niepieniężnego. W istocie bowiem wyliczenie kosztu na poziomie 42,21 zł uwzględnia wszystkie opisane wyżej formy wejścia skarżącej spółki w posiadanie udziałów w S. D. Sp. z o.o., i co należy podkreślić nie stanowi naruszenia żadnego przepisu ustawy o CIT.

W tym miejscu warto jeszcze raz zauważyć, że wykazana zgodnie z przepisami ustawy o CIT w tym regulacją art. 15 ust. 1k pkt 2 tej ustawy, w księgach skarżącej spółki wartość nabycia wszystkich 17.000.000 udziałów wyniosła 717. 651.612,48 zł (59.000,00 zł + 230.000.000,00 zł + 483.300.000,00 zł + 4.292.612,48 zł), co wskazuje wartość nabycia jednego udziału (717.651.612,48 zł : 17.000.000) na poziomie 42,21 zł.

Z uwagi na fakt, że przy braku możliwości indywidualnego oznaczenia konkretnych udziałów nie było możliwe określenie, które to konkretne udziały zostały sprzedane transakcją z dnia 29 lipca 2011r., podobnie jak nie było możliwe zidentyfikowanie, które to 1.131 udziałów z puli 17.000.000 udziałów zostało sprzedanych transakcją z dnia 1 września 2008r., to zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży 69 udziałów (3.832,95 zł) wynosił kwotę 2.912,49 zł (69 x 42,21 zł).

W toku postępowania podatkowego, a także w skardze i kolejnych pismach procesowych, skarżąca spółka bardzo dużo miejsca poświęciła rozważaniom organów podatkowych w kwestii oceny następujących po sobie czynności prawnych w postaci objęcia udziałów w S. D. Sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny, a następnie za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Według Sądu uprawniona jest ocena organów, że z ekonomicznego punku widzenia w zaistniałej sytuacji miał miejsce aport przedsiębiorstwa podzielony na dwa etapy, bowiem kwota środków pieniężnych w wysokości 230.000.000 zł, za które objęto 200 udziałów służyło w istocie prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa zarówno przed jak objęciem udziałów za wkład niepieniężny jak i po tej transakcji.

Skarżąca spółka zbyt dużą wagę przywiązuje do rozważań i ocen dokonanych przez organy podatkowe w tej kwestii. W ocenie Sądu dla określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku ze sprzedażą przez skarżącą spółkę w 2011r. 69 udziałów, powyższa kwestia nie miała istotnego znaczenia, w kontekście art. 15 ust. 1 i ust. 1k oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i sposobu określenia wartości nabycia udziałów, które zostały następnie sprzedane w 2011r.

Odnosząc się bardziej szczegółowo do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu również nie zasługują one na uwzględnienie.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 § 1 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Sąd wskazuje, iż jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 O.p.), przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Wskazać należy, iż przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 200/07 oraz wyrok NSA z dnia 20 września 2005r., sygn. akt FSK 2127/04).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, w toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Lektura uzasadnienia decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, że dokonano oceny znaczenia i wartości dowodów, rozpatrując nie tylko poszczególne dowody z osobna, lecz przede wszystkim wszystkie dowody we wzajemnej relacji.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom strony skarżącej zebrany materiał dowodowy wskazujący na przebieg opisanych transakcji nabycia i zbycia udziałów w S. D. Sp. z o.o., w ujęciu chronologicznym, w których uczestniczyła skarżąca spółka, do sprzedaży 69 udziałów tej spółki w dniu 29 lipca 2011r., a także wzajemne powiązania zarówno osobowe, kapitałowe jak i organizacyjne podmiotów uczestniczących w dokonywanych transakcjach potwierdza, że celem finalnym skontrolowanych transakcji było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci nieproporcjonalnie wysokiej straty stanowiącej nadwyżkę kosztów nad przychodami spółki, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie spełniających warunków z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze, a odnoszących się do sfery zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny.

Zaskarżona decyzja spełnia również standardy zawarte w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. w zakresie spełnienia wymogu zawarcia w niej uzasadnienia prawnego w tym wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Nie można również podzielić zarzutu skargi, co do naruszenia art. 194 § 1 i 2 O.p. Organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, że dokumenty dotyczące transakcji nabycia/objęcia udziałów nie należy traktować jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 O.p., co jednoznacznie wynika z dokonanych ustaleń w postępowaniu, kiedy to właśnie na podstawie tych dowodów wykazano, że faktycznie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki zależnej i, że udziały w tym podwyższonym kapitale objęła S. S.A. Dotyczy to postanowienia Sądu Rejonowego dla K. Śródmieścia w K., sygn. sprawy KR.XII [...] zawarto informacje, że w dniu 29 listopada 2007r. dokonano wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 60.000,00 zł bez określenia w jaki sposób nastąpiło objęcie udziałów, postanowienia z dnia 14 grudnia 2007r. sygn. sprawy KR.XII [...] gdzie zawarto informacje, że dokonano wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. z kwoty 60.000,00 zł do kwoty 850.000.000,00 zł, jednocześnie w rubryce aporty ujawniono, że wartość udziałów objętych za aport wynosi 849.940.000,00 zł.

Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji postanowienia te nie rozstrzygały żadnego sporu, a jedynie deklaratoryjnie potwierdzały fakt podwyższenia kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. Skoro skutecznie doszło do zarejestrowania przez Sąd Rejonowy w K. podwyższenia kapitału zakładowego S. D. Sp. z o.o. oznacza to, że czynności, które do tego doprowadziły były prawnie skuteczne.

Jednocześnie powyższa okoliczność sama w sobie nie przesądza o skutkach jakie wywołały konkretne czynności na gruncie prawa podatkowego w przedmiocie kwalifikacji poszczególnych pozycji do elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego (przychodów, kosztów uzyskania przychodów). O tym bowiem zawsze decyduje ustawodawca podatkowy.

Należy zgodzić się z organem II instancji, że postanowienia Sądu Rejonowego w K. nie stały na przeszkodzie w prowadzeniu przez organy podatkowe postępowania w przedmiocie konsekwencji - na gruncie prawa podatkowego - jakie wywołały stwierdzone w tych postanowieniach czynności prawne.

Za niezasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący nieuznania za dowód ksiąg podatkowych pomimo braku zgodnego z prawem zakwestionowania ich rzetelności (zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p.).

Przepis art. 193 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym (księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Organ nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.).

Przychodami i kosztami generującymi wysokość dochodu/straty są tylko te przychody i koszty, które zostały określone w przepisach podatkowych (ustawa o CIT). W okolicznościach przedmiotowej sprawy, po stronie kosztów uzyskania przychodów w księgach podatkowych w 2011r. zaewidencjonowano koszty, które zostały zakwestionowane ze względu na nie spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z akt sprawy wynika, że procedura, o której mowa w art. 193 § 6 i § 7 O.p. została zachowana, gdyż został sporządzony protokół badania ksiąg z dnia 6 października 2016r., który został w tym dniu doręczony stronie skarżącej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.