Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 405/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, 2 pkt 1a;   88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. B. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. (nr [...]), określającą wymienionej stronie kwoty rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od od stycznia do marca 2013 r.

W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że w okresie 2013 r. M. B. jako podatnik podatku od towarów i usług (w skrócie – "vat") prowadził pod nazwą "A" w S. działalność gospodarczą polegającą na skupie i hurtowej sprzedaży katalizatorów samochodowych. Według organ podatkowego, posiadane przez podatnika niektóre dowody nabycia katalizatorów, a w tym faktury VAT, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych ramach organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych dla strony przez "B" E. G. Pozostałe przypadki stwierdzonych fikcyjności dokumentów nie miały wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług (nie zawierały kwot podatku naliczonego).Jednocześnie na skutek wydanej uprzednio decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r. w której nie uwzględniono kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 158.007,00 zł, wynikającej z rozliczenia za grudzień 2012 r.

Odnośnie transakcji zakupu katalizatorów udokumentowanej fakturą wystawioną przez Panią E. G. ustalono, iż podmiot ten prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B" E. G., z/s ul. W[...] [...], [...]-[...] S., tj. pod adresem zamieszkania Pana M. B., w miejscu, w którym do dnia [...] 2012 r. mieściła się również siedziba jego firmy działającej w tym samym zakresie, co firma Pani E. G. Jednocześnie pomiędzy kontrahentami istnieje powiązanie osobowe, mianowicie Pani E. G. jest matką Pana M. B. W okresie od stycznia do marca 2013 r. transakcja udokumentowana fakturą [...] z dnia 23.01.2013 r. dla M. B. na sprzedaż [...] sztuk katalizatorów o wartości 984,00 zł brutto, 800,00 zł netto, podatek VAT 184,00 zł, była jedyną, jaka została zawarta pomiędzy wskazanymi kontrahentami i jedyną sprzedażą, jaką wykazała Pani E. G.

Jak się okazało, jej dostawcą katalizatorów miał być A. W., który - nie dysponował przedmiotowym towarem, więc nie mógł realizować dostaw także na rzecz E. G., która z kolei katalizatorów nie mogła odsprzedać synowi M. B.

Powołując się na materiał dowodowy organ podkreślił, że A. W. miał te katalizatory nabyć od F.H.U. "C" J. B., "D" M. G. oraz "E" P. T. J. B. nie potwierdził ażeby wystawił fakturę dla A. W., jak również nie handlował katalizatorami. M. G. z kolei w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej nabycia i sprzedaży katalizatorów, a w wydanej wobec niego decyzji w sprawie podatku od towarów i usług stwierdzono, że nie dokonywał faktycznych transakcji, lecz jedynie wystawiał puste faktury. W odniesieniu do transakcji z P. T. organ zauważył, że jakkolwiek P. T. potwierdzał dokonywanie sprzedaży na rzecz A. W. (swojego pracodawcy), to w ich relacjach dotyczących wzajemnych transakcji występowały liczne sprzeczności. Pomimo, że P. T. miał nabywać częstotliwie katalizatory tylko od jednego dostawcy, to nie potrafił wskazać, co to była za firma, jak również nie pamiętał samych okoliczności transakcji, w tym sprzedaży na rzecz A. W. Fikcyjność transakcji pomiędzy P. T. i A. W. potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16.06.2015 r. w sprawie ze skargi P. T. (sygn. akt I SA/Wr 1993/14, nieprawomocnym). W sumie, więc należało uznać, że J. B. (firma F.H.U. "C"), M. G. (firma "D") oraz P. T. ("E") nie dostarczali katalizatorów A. W., więc ten nie mógł ich odsprzedawać E. G.

E. G. nie orientowała się w szczegółach wymieninych transakcji, zaś w jej imieniu miał występować M. B. Organ zauważył, że okoliczność fikcyjności tych dostaw została potwierdzona w decyzjach organów podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług.

Z uwzględnieniem powyższych ustaleń – zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego – M. B. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" E. G., albowiem faktury nie potwierdzały faktycznego nabycia towarów. W tym zakresie organ powołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u.")

W wyniku sprawdzenia odbiorców katalizatorów dystrybuowanych przez M. B. okazało się, że dostawy miały rzeczywisty charakter, więc nie było powodu do kwestionowania wysokości podatku należnego. Ponieważ nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r., postępowanie w tym zakresie podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., w skrócie "O.p.").

W złożonym odwołaniu M. B. stwierdził w szczególności, że stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony. Zaprzeczając fikcyjności transakcji strona podniosła także, że organ oparł się na dowodach zebranych nie w niniejszym postępowaniu, lecz w postepowaniach prowadzonych w stosunku do A. W., M. G. i P. T. Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonych dowodów, więc okoliczności wskazanych przez organ, nie można uznać za udowodnione (art. 192 O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołaną na początku decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że materiał dowodowy dotyczący zakupu oraz sprzedaży katalizatorów z udziałem A. W., E. G. oraz M. B. potwierdzał udział tych osób w obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów (katalizatorów), zaś M. B. świadomie zawierał fikcyjne transakcje i przyjmował tzw. "puste" faktury, które wystawiła dla niego E. G. Fikcyjne transakcje zawarte przez M. B. zmierzały do ukrycia faktycznych źródeł ich pochodzenia i miały uprawdopodobnić nabycie towarów będących przedmiotem dalszej odsprzedaży. Organ zauważył, że potwierdzenie tej tezy znajduje oparcie w ocenie także innych, niż faktury VAT, dokumentów dotyczących nabycia towarów. Mianowicie umowy kupna-sprzedaży dokumentujące sprzedaż na rzecz M. B. kilkuset katalizatorów nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, bowiem osoby na nich figurujące zeznały, iż podpisały "czyste druki" za wynagrodzeniem, nie sprzedając katalizatorów w ilości wykazanej w umowie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie;

- art. 21 § 3 i § 3a O.p. przez jego zastosowanie w sytuacji gdy powinien być zastosowany art. 21 § 2 O.p.;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego, przy zaniechaniu wyjaśnienia wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 127 O.p. w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP;

- art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, § 2 i § 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, brak zapewnienia stronie czynnego udziału w toku postępowania, oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie dawał podstaw do wniosków przyjętych przez organy podatkowe, zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, który potwierdzałby racje i wyjaśnienia strony, a także, nieprzedstawienie stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nieprzedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu;

- art. 191 O.p. przez brak należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku oraz przez brak wskazania w oparciu, o jakie dowody, zdaniem organu podatkowego, przedstawione przez niego okoliczności zostały udowodnione;

- art. 192 O.p. przez oparcie ustaleń na dowodach co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się;

- art. 193 § 1- 6 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie albowiem organ podatkowy, zgodnie z ww. przepisami, nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z prowadzonych ksiąg;

- art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11 i ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie w niewłaściwy sposób obowiązku podatkowego;

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że strona skarżąca niewłaściwie ustaliła podstawę opodatkowania;

- art. 87 ust. 2 u.p..t.u przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustaleniu innych kwot podatku podlegającemu do zwrotu na rachunek bankowy.

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązanie to wynika ze złożonych deklaracji;

- art. 103 ust. 1 u.p.t.u. przez określenie niewłaściwej kwoty podatku, która powinna być wpłacana w okresach rozliczeniowych;

- art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż podatnik prowadził ewidencję zgodnie z tym przepisem.

W rozwinięciu tych zarzutów skarżący podniósł, że organ podatkowy wbrew obowiązkowi pogłębiania zaufania (art. 121 § 1 O.p.) nie przedstawił stronie żadnego postanowienia dotyczącego zakresu przeprowadzenia dowodów (art. 187 § 2 O.p.), przez co pozbawił ją wiedzy na temat tego, czy zbiera (zebrał) materiał dowodowy w sposób pełny, czy podjął działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i czy dołączone do akt dowody zebrane zostały niesprzecznie z prawem. W ten sposób, z naruszeniem art. 124 O.p. organ nie wyjaśnił stronie przesłanek, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy.

Dalszą konsekwencją tych zaniechań było to, że strona nie mogła brać udziału w przeprowadzeniu dowodów (art. 189 § 1 O.p.), ani wypowiedzieć się na ich temat (art. 191 O.p.), przez co została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), jak również, możliwości przygotowania linii obrony. Zdaniem skarżącego nie można zaakceptować takiego sposobu prowadzenia postępowania, w którym organ podatkowy nie informuje kontrolowanego co i w jaki sposób chce udowodnić, jak również, po co przeprowadza poszczególne dowody.

Zarzucił również skarżący przekroczenie zakresu prowadzonego postępowania podnosząc, że wszczęte postepowanie dotyczyło rozliczeń skarżącego w podatku VAT, a nie innych firm, z którymi skarżący w żaden sposób nie współpracował, ani nie miał możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie.

Obok tych zarzutów, M. B. zakwestionował również prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie podnosząc, że w sprawie nie zebrano dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wnioski organów podatkowych oparte są, zdaniem strony, na wybiórczej ocenie zebranych dowodów i pomijają niekwestionowaną w sprawie (także przez organy podatkowe) okoliczność, że skarżący dokonywał obrotu katalizatorami jakie nabył na podstawie spornych faktur. Zaakcentował również skarżący, że fakt nabycia katalizatorów na podstawie spornych faktur potwierdzony został w zeznaniach E. G.

Zarzucił także, że organy podatkowe nie mogą przyjmować fikcyjności transakcji, jeżeli nie stwierdzają nierzetelności ksiąg podatkowych. W tym kontekście wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy w żaden sposób nie podważył rzetelności rejestrów podatkowych jakie w okresie objętym postępowaniem były prowadzone przez podatnika.

W podsumowaniu skarżący skonstatował, że skoro zakwestionowane faktury posiadały niezbędne dane, a w sprawie spełnione zostały także inne niezbędne przesłanki do odliczenia, to organy podatkowe nie miały podstaw faktycznych ani prawnych do określania skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach innych aniżeli zadeklarowane w deklaracji podatkowej. Zdaniem skarżącego, dokonując zakwestionowanych transakcji działał on w dobrej wierze i dołożył należytej staranności kupieckiej albowiem zakup towaru nastąpił od podatnika podatku VAT. Podniósł, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie wykazały jakimi dokumentami przesłanka należytej staranności powinna zostać udokumentowana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się zasadniczo do odmiennej oceny materiału dowodowego jaki został zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe. Oprócz błędnych ustaleń faktycznych, w ramach zarzutów procesowych skarżący podnosił również zarzut braku zupełności tego materiału, a także, naruszenie szeregu przepisów procesowych stanowiących gwarancje zapewnienia mu (jako stronie) czynnego udziału w postępowaniu.

Mając na uwadze, że kierunek postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy poprzedzić analizą przepisów materialnych, które warunkują podatnikowi podatku VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepisy te stanowić bowiem odniesienie dla prawidłowego kierunku postępowania dowodowego jakie należało przeprowadzić w sprawie, a w której kwestie sporne koncentrowały się właśnie na zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Za utrwalone należy uznać stanowisko orzecznicze - wypracowane na gruncie ww. przepisu - w myśl którego, faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą (podkreślenie Sądu). A contrario, jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura (która nie korzysta z domniemania prawdziwości), ale faktyczne nabycie towaru i usługi od wystawcy faktury i wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1239/13 oraz z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 492/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1546/13; wyroki dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Także TSUE akcentuje się, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (por. wyrok w sprawie C-342/87).

Z kolei, z zestawienia treści art. 86 i art. 88 u.p.t.u. należy wyprowadzić wniosek nie tylko o prawie, ale także i o obowiązku organów podatkowych do badania prawdziwości wystawionych i wprowadzonych do obiegu faktur VAT, tj. ich autentyczności zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że owo badanie autentyczności faktur VAT nie może sprowadzać się jedynie do potwierdzenia udokumentowanych nimi transakcji przez same strony kontraktu, tj. sprzedawcę i kupującego. Uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem dążenie do zidentyfikowania źródła pochodzenia towaru widniejącego na fakturze tak, by nie było wątpliwości, że sprzedawca z faktury był w posiadaniu towaru, który – wedle treści faktury – wprowadzał do dalszego obrotu gospodarczego.

W stanie faktycznym sprawy, poza sporem pozostawała kwestia posiadania przez skarżącego towaru (katalizatorów) z zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe podważyły natomiast możliwość nabycia tych towarów (na podstawie zakwestionowanych faktur) od E. G. Zdaniem Sądu, prawidłowo uznały organy podatkowe, że sam fakt dysponowania przez skarżącego towarem identyfikowanym przez niego, jako pochodzący z zakwestionowanych faktur nie może stanowić dostatecznej podstawy do uznania autentyczności tych faktur, albowiem równie istotną przesłanką prawdziwości faktury jest ustalenie, że za fakturą "szedł" towar, tj. że sprzedawca dysponował towarem którego zbycie miała dokumentować faktura VAT.

Zdaniem Sądu, przeprowadzone pod tym kątem przez organy podatkowe postępowanie dowodowe dawało organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktury VAT jakie na rzecz podatnika wystawiła E. G. nie mogły dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, nigdy nie weszła ona w posiadanie towaru, które zbywały wedle treści zakwestionowanych faktur. Tym samym, za prawidłowe uznaje Sąd stanowisko organów podatkowych, co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykluczał możliwość uprzedniego dysponowania tymi towarami przez kontrahenta podatnika. Zastrzeżeń Sądu nie budzi w tym zakresie zarówno sama ocena zebranego materiału dowodowego, jak i sposób jego gromadzenia, oceniany także przez pryzmat zachowania procesowych gwarancji czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Nie można postawić zarzutu organom podatkowym, że w dążeniu do zweryfikowania autentyczności zakwestionowanych faktur organy podatkowe posłużyły się, włączonymi do akt sprawy, materiałami z postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku VAT jakie zostało przeprowadzone względem A. W. Nie ulega wątpliwości, że kwestia oceny rzetelności i prawidłowości rozliczeń jedynego kontrahenta bezpośredniego dostawcy podatnika w podatku VAT pozostaje w bezpośrednim związku z okolicznościami spornymi w sprawie, tj. czy wystawiane przez A. W. na rzecz E. G. faktury VAT z tytułu sprzedaży katalizatorów miały odzwierciedlenie w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Odwołując się do ustaleń przyjętych w postępowaniu prowadzonym wobec A. W. zwrócić należy uwagę na to, że kwestia prowadzenia przez ten podmiot realnej działalności gospodarczej stanowiła zasadniczy przedmiot postępowania dowodowego w sprawie rzetelności jego rozliczeń w podatku VAT, a z przyjętych przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie wynika, że działalność A. W. w zakresie handlu katalizatorami miała fikcyjny charakter, nakierowany na "przeniesienie podatku naliczonego na kolejny szczebel". Z ustaleń przyjętych w tych postępowaniu wynika, że A. W. nie wszedł w posiadanie katalizatorów, które miał następnie zbywać wedle treści wystawianych przez siebie faktur VAT, albowiem fikcyjny charakter miały również faktury VAT na podstawie których miało dojść do "C" J. B., "D" M. G. i "E" P. T.

Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]), której wyciąg włączono w poczet materiału dowodowego sprawy, analizując okoliczności współpracy pomiędzy firmą "F" A. W. a wymienionymi podmiotami w przypadku firmy FHU "C" J. B. stwierdzono (na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. oraz zeznań złożonych przez J. B.), że J. B. nie prowadził (w 2012 r.) sprzedaży katalizatorów, nie ewidencjonował transakcji z firmą A. W., nie zna firmy "F" ze S., nie wystawił (okazanej mu podczas przesłuchania) faktury VAT z dnia 1.04.2012 r. nr [...] (mającej dokumentować sprzedaż 100 katalizatorów), ani nie jest mu znana osoba wystawcy tej faktury (M. K.). Należy przy tym zwrócić uwagę, że do wypisania tej faktury przyznał się A. W. w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 31.01.2013 r.

W przypadku firmy "D" M. G. ustalono, że jej właściciel (M. G.) w okresie od maja do października 2012 r. wystawiał faktury jedynie na rzecz A. W. (nie przeprowadził żadnej innej transakcji gospodarczej), przy czym, nie dysponował on żadnymi dowodami na nabycie części samochodów. Brak realnego uczestnictwa M. G. w obrocie gospodarczym został potwierdzony także w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. (nr [...]), mocą której określono M. G. zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podobne wnioski jak w przypadku firmy "D" M. G. wyprowadzono także w następstwie analizy działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę "E" P. T., której funkcjonowanie w obrocie gospodarczym także sprowadzało się jedynie do wystawiania pustych faktur. Wypada dodać, że fikcyjność transakcji pomiędzy P. T. i A. W. potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16.06.2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1993/14) w sprawie ze skargi P. T.

Natomiast skoro jedynym dostawcą katalizatorów do firmy E. G. miał być A. W., a prowadzone względem niego postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało fikcyjność jego działalności w zakresie obrotu tymi towarami, to niejako naturalną konsekwencja takiego stanu rzeczy jest uznanie, że E. G. nie mogła dokonywać obrotu towarami których źródło pochodzenia przypisywała transakcjom zawartym z A. W. Trzeba przy tej okazji również podkreślić, że możliwość nabycia katalizatorów przez E. G. od A. W. wykluczyły ustalenia przyjęte w decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do A. W. przez Dyrektora Izby Skarbowej we W.

Jedynie "papierowy" charakter prowadzonej przez E. G. działalności gospodarczej dodatkowo potwierdza także treść jej zeznań, z których wynika, że osoba ta nie orientowała się w szczegółach prowadzonej na swoje nazwisko działalności (nie potrafiła wskazać, czy skupowane przez jej firmę katalizatory były nowe, czy używane oraz jaki był ich stan techniczny), opierając się w tym zakresie całkowicie na wiedzy i działaniach jej menadżera – M. B. Co równie istotne z punktu widzenia realnego charakteru tej działalności, szczegółowych informacji na temat współpracy pomiędzy E. G. a A. W. nie dostarczył w toku postępowania skarżący (zgodnie z wyjaśnieniami E. G. zatrudniony przez nią w charakterze menadżera), choć, jak wynika z jej zeznań, znał on A. W., a ta znajomość miała zainicjować współpracę handlową A. W. z firmą E. G. Co więcej, miał on de facto prowadzić firmę E. G., a w ramach tych obowiązków, kontaktować się z A. W. Niewątpliwie, brak w tym zakresie spójności pomiędzy zeznaniami E. G. a postawą, jaką prezentował skarżący na etapie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, gdzie kwestionując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zarzucił, że nie musiał posiadać wiedzy, od kogo E. G. nabywała katalizatory, a gdyby takową wiedzę posiadał to sam dokonałby ich zakupu od tej osoby lub firmy.

Wymienione okoliczności potwierdzają tylko, że do zakwestionowanych transakcji pomiędzy firmą skarżącego, a firmą E. G. w rzeczywistości po prostu nie doszło.

O trafności powyższego przemawia także ogół okoliczności sprawy jak to, że E. G. nie dysponowała żadną dokumentacją potwierdzającą fakt nawiązania i kontynuowania tej współpracy z A. W., jak np. zamówieniach, czy dokumentach przyjęcia katalizatorów na magazyn. Nie bez znaczenia jest w tym przypadku także dość typowy dla fikcyjnych transakcji sposób regulowania zobowiązań w gotówce.

Wobec nie budzących wątpliwości Sądu ustaleń organów podatkowych orzekających w sprawie co do fikcyjności faktur jakie na rzecz skarżącego wystawiła E. G., Sąd nie znalazł podstaw do uznania za uzasadnione, objętych treścią skargi, zarzutów – błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia przepisów: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, ust. 10 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.. Z tych samych powodów, za nietrafny ocenił Sąd podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 § 3 i § 3a O.p.

Odnosząc się do szeroko eksponowanych w skardze licznych zarzutów natury procesowej należy stwierdzić, że także i w tym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Wbrew argumentacji skargi, postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a przy tym, w zakresie koniecznym do zastosowania normy prawa materialnego. W świetle całokształtu prowadzonego postępowania podatkowego w obu instancjach jako niezrozumiały uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe prowadzone postępowanie podporządkowały dążeniu do ustaleniu prawdy obiektywnej, dbając przy tym o zachowanie praw strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Strona została informowana o dowodach włączonych w poczet materiału dowodowego sprawy, miała możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jak również, zapewniono jej możliwość wypowiedzenia się na temat zebranych dowodów. Nie można też zgodzić się z argumentacją skargi, która naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych łączy z zarzutem nieprzedstawienia stronie postanowienia dotyczącego zakresu przeprowadzenia dowodów oraz niepoinformowaniem strony "po co są przeprowadzane poszczególne dowody oraz dowody włączane do akt sprawy i czego one mają dowodzić". Jak trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku bieżącego (w szczególności pisemnego) informowania podatnika o postępie i przebiegu postępowania dowodowego, w tym także o tym, po co przeprowadzane są (lub włączane do sprawy) określone dowody. Wbrew stanowisku skarżącego, obowiązku sporządzania oceny zgromadzonego postępowania dowodowego jeszcze przed wydaniem decyzji nie można wyprowadzać także z treści art. 200 O.p. Jak trafnie skonstatował organ odwoławczy w ustosunkowaniu do tego rodzaju zarzutów skargi, ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna być zawarta w uzasadnieniu decyzji, a sprzeczne z procedurą podatkową byłoby żądanie od organu przedstawienia takiej oceny jeszcze przed jej wydaniem.

Podobnie, za nieuzasadniony ocenić należało zarzut zmierzający do podważenia przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych z tego powodu, że zostały one oparte na materiale dowodowym zebranym w innej sprawie (sprawie A. W.). Wypada przypomnieć, że art. 180 § 1 O.p. wyraża zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że dopuszczalne, a więc zgodne z prawem, jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym, w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika. W świetle przepisu art. 181 O.p. tak rozumiane dowody mają równą moc dowodową. Jak trafnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowym, otwarty katalog środków dowodowych powoduje, że nie istnieje prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10.11.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 775/15, dostępny na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej w skrócie "CBOSA"). Powszechnie aprobowany jest również pogląd, że korzystanie przez organ podatkowy z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie może naruszać zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21.12.2007 r. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18.05.2006 r. sygn. akt I FSK 831/05; dostępne na stronie - CBOSA ). Akcentując powyższe nie można zgodzić się ze skarżącym, że sam fakt korzystania przez organy podatkowe z dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec A. W. narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Negując to stanowisko trzeba zwrócić uwagę, że stronie zostały zapewnione wszystkie gwarancje procesowe związane z jej prawem do czynnego działu w prowadzonym postępowaniu. Strona została powiadomiona o włączonych do sprawy materiałach dowodowych oraz strona miała możliwość wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Nie ma racji również skarżący zarzucając organom podatkowym przekroczenie uprawnień procesowych przez weryfikację kontrahentów podatnika. Jak to już zostało zasygnalizowane na wstępie, gromadzenie materiału dowodowego w sprawie musi odbywać się w kontekście określonej normy prawnej. Przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą zostać udowodnione dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Skoro, jak się powszechnie przyjmuje w orzecznictwie sądowym, dysponowanie przez nabywcę fakturą VAT stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia, który nie daje podatnikowi tego prawa jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszyło spełnienie warunku w postaci rzeczywistej czynności, to niewątpliwym jest, że organy podatkowe orzekające w sprawie miały nie tylko prawo, ale i obowiązek weryfikowania zarówno bezpośrednich kontrahentów, jak i osoby uczestniczące w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie obrotu. Godzi się również przypomnieć, że w ramach tak rozumianej weryfikacji organy podatkowe dysponowały wiedzą o wydanych w trybie art. 108 u.p.t.u. decyzjach wobec podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach obrotu i nie mogły, z uwagi na zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p., pominąć tych decyzji, jak również okoliczności z nich wynikających.

W sumie więc Sąd nie stwierdził zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 – 3, art. 191 oraz art. 192 O.p.

Sąd nie stwierdził również zasadności pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Wobec zupełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych oraz prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie było podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej tylko dlatego, że za wadliwą ocenił ją podatnik. W ocenie Sądu, zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej, jakie wprowadzono w związku z uchwaleniem ustawy z dnia 15 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 211) nie naruszają zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w rozumieniu art. 127 O.p. Stąd, wbrew zarzutom skargi, środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w I instancji nie narusza tej zasady, jak i nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 220 § 2 O.p. oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym pierwszej instancji jest naczelnik urzędu skarbowego. W myśl art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organem odwoławczym jest od decyzji naczelnika urzędu skarbowego jest dyrektor izby skarbowej. W sprawie, zarówno decyzja pierwszej instancji, jak i drugiej instancji zostały wydane przez organy właściwe w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., w granicach ich kompetencji.

Nieuzasadniony był również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 § 1-6 O.p. Jakkolwiek zgodzić się należy ze skarżącym, że stwierdzenie w rejestrach (księgach podatkowych) podatnika zaewidencjonowanych dokumentów, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi o nierzetelności (w tym zakresie) ksiąg podatkowych, to jednak brak stwierdzenia tej okoliczności w sprawie pozostaje bez wpływu na jej końcowy wynik. Jak trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, za wyjątkiem spornych faktur, wszystkie pozostałe zapisy zostały uznane i przyjęte przez organ podatkowy do rozliczenia podatku VAT, a zatem nie było podstaw do całościowego odmówienia mocy dowodowej prowadzonym przez podatnika urządzeniom księgowym (podatkowym).

Odnosząc się do poruszonej w skardze kwestii zachowania przez skarżącego należytej staranności kupieckiej należy wyjaśnić, że przesłanka tzw. dobrej wiary podatnika może być rozważana jedynie w sytuacji rzeczywistego obrotu towarowego, towarzyszącego wystawionym fakturom. Tymczasem okoliczności analizowanej sprawy wskazują na zupełnie odmienne wnioski, a mianowicie, że skarżący nie tylko miał świadomość udziału w procedurze wystawiania fikcyjnych faktur, ale i aktywnie w nim uczestniczył. Świadomy i aktywny udział skarżącego w sporządzaniu dokumentacji nie odzwierciedlającej rzeczywiście dokonanych transakcji potwierdzają także inne dowody w sprawie, jak umowy zbycia katalizatorów, co do których także zostało wykazane w sprawie, że miały fikcyjny charakter.

Końcowo należy dodać, że sprawie nie znalazły zastosowania przepisy art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11 i ust. 13 pkt 6 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. związku z tym nie mogło dojść do ich naruszenia.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd w całości skargę oddalił.