Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 389/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 168, art. 169
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 430/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zgłoszenia przez podatnika danych dotyczących kasy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 430/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej "Dyrektor IAS") z dnia 28 kwietnia 2017 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia zgłoszenia przez podatnika danych dotyczących kasy rejestrującej.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że;

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej "Naczelnik US") postanowieniem z dnia 17 stycznia 2017 r. nr [...] pozostawił bez rozpatrzenia zgłoszenie przez Spółkę danych dotyczących kasy. Organ wskazał, że pomimo wezwania Spółki do usunięcia braków formalnych zgłoszenia poprzez jego zgłoszenie z prawidłowym podpisem (imię lub nazwisko z oznaczeniem pełnionej funkcji lub pieczątka imienna z parafką upoważnionej osoby), Spółka ich nie uzupełniła w wyznaczonym terminie, bowiem jej zdaniem art. 168 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej "O.p.") nie wymaga złożenia czytelnego podpisu, a jedynie podpisu osoby uprawnionej. Organ wyjaśnił, że pod zgłoszeniem widnieje pieczątka firmowa Spółki oraz nieczytelny podpis, który jest przeszkodą do identyfikacji osoby podpisującej. Niemożliwe jest zatem ustalenia tożsamości osoby podpisanej pod zgłoszeniem, jak i również ustalenie uprawnienia do reprezentowania podatnika.

2.2. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że przepis art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459, dalej: kc) stanowi, że osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie. Organem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarząd. Stosownie natomiast do treści art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie (wniosek, zażalenie) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Jak wyjaśniał dalej organ odwoławczy, podatnicy podatku od towarów i usług, na których ciąży obowiązek ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas rejestrujących, zobowiązani są w terminie 7 dnia od dnia fiskalizacji kasy, do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia danych dotyczących kasy, w celu otrzymania numeru ewidencyjnego (§ 13 ust. 5 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących [Dz. U. z 2013 r. poz. 363]). Przepisami w/w rozporządzenia został określony wzór zgłoszenia, z którego to wzoru wynika, że zgłoszenia danych dotyczących kasy zawiera podpis i pieczęć podatnika.

Dyrektor IAS uzasadniał dalej, że w związku z pochodzeniem zgłoszenia od spółki z o.o., organ I instancji zasadnie badał, czy zgłoszenie to podpisane zostało przez osoby uprawnione do działania w imieniu tej spółki.

Z zapisów w KRS wynika, że uprawnionym do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu Spółki w dacie złożenia zgłoszenia był Z. T. – prezes zarządu Spółki. W ocenie organu odwoławczego – organ I instancji słusznie uznał, że przedmiotowe zgłoszenie obciążone było brakiem formalnym, skoro pod treścią pisma widniała jedynie pieczęć firmowa z nazwą i adresem spółki oraz nieczytelnym podpisem. W ocenie organu II instancji, mając na względzie brak wypełnienia przez spółkę wezwania do usunięcia braku formalnych złożonego zgłoszenia – pełnoprawne było zastosowanie wobec niej dyspozycji z art. 169 § 4 O.p.

Jak uzasadniał organ II instancji, jeśli pismo jest podpisane - choćby nieczytelnie - tuż pod pieczęcią, która zawiera pełne dane spółki z nazwiskami i imionami wspólników włącznie, a liczba podpisów odpowiada liczbie wspólników to brak jest podstaw, aby twierdzić, że pismo nie spełnia wymogu określonego w art. 168 § 3 O.p. Analogicznie w przypadku, gdy podpis pod treścią pisma jest nieczytelny, ale złożony tuż pod pieczęcią, która zawiera wskazanie imienia i nazwiska osoby wraz z pełnioną przez nią funkcją należy uznać, że pismo nie zawiera braków formalnych podania. Tak więc brak czytelnego podpisu składającego odwołanie nie uniemożliwia oznaczenia podmiotu składającego to pismo i nie uniemożliwia stwierdzenia, czy podanie podpisała osoba uprawniona do składania oświadczeń woli. Organ II instancji skonstatował, że skoro przedmiotowe zgłoszenie nie spełniało wymogów formalnych podania, niemożliwe było jego merytoryczne rozpatrzenie, a obowiązkiem organu I instancji było, stosownie do art. 169 § 4 O.p., pozostawienie zgłoszenia bez rozpatrzenia.

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 169 § 1 w zw. z § 4 O.p. poprzez niezasadne pozostawienie wniosku skarżącej bez rozpatrzenia,

- art. 120, 121, 124 w zw. z art. 168 § 2, § 3 O.p. poprzez wymaganie złożenia czytelnego podpisu na wniosku (zgłoszeniu kasy fiskalnej), ponadto wymaganie przedstawienia zgłoszenia z imieniem lub nazwiskiem z oznaczeniem pełnionej funkcji, lub pieczątką imienną z parafką upoważnionej osoby, podczas gdy naruszony przepis takiego wymogu nie nakłada,

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, a odnoszących się do kwestii związanych z oznaczeniem osoby wnoszącej pismo do organu i jej podpisu.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że żaden organ nie mógł domagać się od strony przedłożenia pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki. Z tego też powodu, w ocenie Skarżącej nie można czynić jakiegokolwiek zarzutu wobec spółki i osób ją reprezentujących. Zdaniem Spółki organ II instancji mógł bez problemu dokonać sprawdzenia danych spółki dostępnych w Krajowym Rejestrze Sądowym online, co zresztą dokonał i na tej podstawie wiedział, że jedyną osobą posiadającą uprawnienie do reprezentowania spółki i składania oświadczeń w imieniu spółki, jest prezes zarządu Z. T.

W ocenie Spółki z przepisu art. 168 § 3 O.p. nie wynika, aby podpis miał być złożony czytelnie, natomiast treść art. 168 § 2 O.p. wskazuje na obligatoryjne elementy podania. W ocenie Spółki naruszenie przez organ II instancji art. 2a O.p. należy upatrywać w rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść podatnika pomimo, że w sprawie wątpliwa była kwestia związana z oznaczeniem osoby wnoszącej pismo do organu i jej podpisu. Jak wskazała Skarżąca, praktyką Spółki było wnoszenie podań do organu I instancji w tej samej formie, które wówczas nie budziły wątpliwości organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS jest prawidłowe, jako, że w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy uwzględnienia skargi.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji, przywołując treść art. 169 § 1 i art. 168 § 3 O.p., stwierdził, że dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Podpis jako wymóg natury podmiotowej ma zasadnicze znaczenie i potwierdza pochodzenie podania od danej osoby. Żaden z przepisów prawa nie pozwala organowi podatkowemu przystąpić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w warunkach, kiedy wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. W każdym przypadku należy badać, czy brak formalny niweczy możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie może dotyczyć wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę.

Sąd wskazał, że zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. Nie jest konieczne, aby było to nazwisko w pełnym brzmieniu, gdyż dopuszczalne jest jego skrócenie, nie musi ono być także w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej. Innymi słowy podpis powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne danej osoby od której pochodzi.

Kolejno Sąd podkreślił, że obowiązkiem organu w pierwszej fazie weryfikacji wniosku inicjującego postępowanie jest sprawdzenie warunków formalnych pisma strony, będącego jego materialną emanacją. W związku z faktem, iż przedmiotowe zgłoszenie wszczynające postępowanie zostało złożone przez osobę prawną – w pierwszej kolejności należy zbadać, czy pismo zostało złożone przez osoby uprawnione do jej reprezentacji.

W ocenie WSA, prawidłowo organy I i II instancji wpierw przystąpiły do ustalenia czy osoba podpisana na przedmiotowym zgłoszeniu była uprawniona do złożenia oświadczenia woli ze względu na brak danych pozwalających na zidentyfikowanie osoby, która zgłoszenie podpisała. Z uwagi na treść zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że Prezesem Zarządu Spółki jest Z. T. Nieczytelny podpis pod przedmiotowym zgłoszeniem nie wskazywał jednoznacznie na osobę uprawnioną do działania w imieniu Spółki, dlatego też w ocenie Sądu zasadnie wezwano Spółkę na postawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia, w terminie 7 dni, braków formalnych podania poprzez złożenie zgłoszenia, z prawidłowym podpisem, wskazującym od kogo pochodzi. Wezwanie zawierało również rygor pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Co prawda podpis nie musi być złożony czytelnie, niemniej jednak powinien odzwierciedlać cechy charakterystyczne dla osoby, która go składa i tym samym wystarczająco identyfikować osobę składającą wniosek. Organ musi mieć możliwość w oparciu o te cechy zweryfikować legitymację procesową sygnującego pismo do jego wniesienia.

Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadne zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. W trakcie postępowania organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie naruszyły ogólnych zasad postępowania: praworządności wyrażonej w art. 120 O.p., zaufania z art. 121 § 1 O.p. i przekonywania z art. 124 O.p..

Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 2a O.p. jest bezzasadny. Zasada in dubio pro tributario dotyczy wyłącznie niejasności co do treści przepisu prawa. Jeżeli jego sens może być odczytywany w różny sposób, zastosowanie znajduje zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Z taką sytuacja nie mamy do czynienia, bowiem organ nie powziął wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Okoliczność, że Skarżąca ma odmienne stanowisko aniżeli organy, nie może oznaczać rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika.

5. W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając naruszenie:

- art. 174 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

- art. 120, 121, 124 w zw. z art. 168 § 2 i 3 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uchylenie postanowienia Dyrektora IAS i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US,

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji jedynie powołał się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt IV CSK 78/09, przytaczając jego treść. Skarżąca wskazała, że kwestią uznaniową jest, czy podpis złożony pod zgłoszeniem jest czytelny, czy też nie, zdaniem Spółki jest on czytelny i pozwala na identyfikację osoby podpisującej zgłoszenie. Zawiera co najmniej literę T, stwarza możliwości porównania z poprzednimi podpisami widniejącymi na takich samych zgłoszeniach kierowanych do tego samego urzędu skarbowego, które wówczas nie budziły żadnych wątpliwości organu. Podpis ten daje także możliwość ustalenia, czy został złożony w formie zwykle używanej, bo przecież inne dokumenty z podpisem osoby reprezentującej spółkę – podpisem prezesa, zalegają w organie, poza tym organ mógł porównać podpis na zgłoszeniu z podpisem złożonym jako wzór podpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tego organ nie uczynił, zaś Sąd do tych kwestii się nie odniósł. Warunki, o jakich Sąd mówił cytując treść postanowienia Sądu Najwyższego zostały przecież spełnione przez rodzaj i treść podpisu widniejącego pod zgłoszeniem. Powoływanie treści wyroku bez odniesienia go do okoliczności danej sprawy nie jest odniesieniem do zarzutów skargi.

Skarżąca wskazała na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1995 r. sygn. III CZP 146/93, gdzie Sąd przyjął, że podpis winien zasadniczo wyrażać co najmniej nazwisko (tak jest w niniejszej sprawie), nie musi ono być w pełni czytelne (tak jest w niniejszej sprawie), nie musi ono być w pełnym brzmieniu ale powinien zawierać litery (tak jest w niniejszej sprawie) i umożliwiać identyfikację autora poprzez cechy podpisu indywidualne i powtarzalne (tak jest w niniejszej sprawie). Cechy podpisu są indywidualne, powtarzalne – wystarczy przeanalizować poprzednie zgłoszenia, na których widnieje podpis analogiczny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty nie pozwalają na skuteczne zakwestionowanie rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

W skardze kasacyjnej został zawarty zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania (art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.) poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skarżącej spółki podniesionych w skardze. Zdaniem Skarżącej przywołanie przez Sąd I instancji treści orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt IV CSK 78/09 bez odniesienia go do okoliczności danej sprawy nie jest odniesieniem do zarzutów skargi.

Należy zaznaczyć, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji powołując stanowisko wyrażone w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt IV CSK 78/09, wskazujące że podpis nie musi być czytelny jednakże powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne danej osoby, od której pochodzi stwierdził, że w niniejszej sprawie nieczytelny podpis pod przedmiotowym zgłoszeniem nie wskazywał jednoznacznie na osobę uprawnioną do działania w imieniu Spółki, co uzasadniało do wezwania spółki w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia w terminie 7 dni braków formalnych podania.

Natomiast należy zaznaczyć, że Skarżąca formułując powyższy zarzut naruszenia przepisów postępowania nie wskazała, do których zarzutów skargi nie odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Oceniając natomiast zaskarżony wyrok nie można podzielić zdania, że zawarte w nim rozstrzygnięcie nie zostało odniesione do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Zważyć bowiem należy, że w uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd pierwszej instancji wielokrotnie odniósł się do konkretnych okoliczności zaistniałego w tej sprawie stanu faktycznego. Co więcej, Sąd pierwszej instancji wprost odniósł się do wszystkich podniesionych i sformułowanych w skardze zarzutów, obszernie uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, uznając za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 169 § 1 i 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. W ostatnim akapicie uzasadnienia WSA uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p.

Ponadto należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. takie, który skutkowałby wydaniem przez sąd rozstrzygnięcia o innej treści.

Natomiast strona skarżąca zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania nie wykazała, że uchybienie to miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak słusznie zauważa również organ podatkowy, w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych autor skargi kasacyjnej nie podważa szczegółowych ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego, zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku WSA. Nie odnosząc się do tych ustaleń, podtrzymuje natomiast zaprezentowaną w toku postępowania administracyjnego i sądowo-administracyjnego własną argumentację, stanowiącą polemikę z zaskarżonym wyrokiem.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem uznać za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji bezsprzecznie rozpoznał bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie w granicach sprawy, natomiast niczym nie poparte jest twierdzenie, jakoby Sąd ten nie rozpoznał wszystkich zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, a WSA w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do istotnych zarzutów i argumentacji strony skarżącej.

To, że stanowisko Sądu nie było zbieżne z oczekiwaniami strony skarżącej nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym bardziej, że zarzut naruszenia tego przepisu nie może służyć podważeniu oceny prawnej wypowiedzianej przez sąd administracyjny. Kwestia wadliwości wypowiedzianej oceny prawnej nie oznacza bowiem formalnych, czy konstrukcyjnych wad uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt II OSK 2917/14, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów zarzut naruszenia przepisów proceduralnych nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.3. W skardze kasacyjnej wskazano również na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię.

Zarzut ten nie został jednakże prawidłowo sformułowany, albowiem autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnych przepisów prawa materialnego, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, a jego naruszenie odniósł do przepisów o charakterze proceduralnym, tj. art. 120, art. 121, art. 124 i art. 168 § 2 i 3 O.p.

Natomiast prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa materialnego , którym uchybił Sąd pierwszej instancji oraz wykazania, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Brak wskazania w skardze kasacyjnej naruszonych przepisów prawa materialnego oraz wykazania, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia i jaka powinna być prawidłowa wykładnia oznacza, że zarzut ten nie został prawidłowo sformułowany i nie może stanowić skutecznej podstawy zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

Należy zauważyć, że sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz jego uzasadnienie wskazuje, że autor skargi kasacyjnej próbuje zwalczać ustalenia faktyczne poczynione przez sąd pierwszej instancji poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, co uznać należy za niedopuszczalne.

Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I OSK 2747/120; z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2327/11).

Zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego nie może natomiast doprowadzić do zakwestionowania wyroku w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie stanowi bowiem właściwej drogi do kwestionowania, niejako za jego pośrednictwem, ustaleń faktycznych. Podważenie ustaleń faktycznych możliwe jest wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Podniesiony w skardze zarzut zmierza natomiast do wykazania nieprawidłowej oceny podpisu znajdującego się na przedmiotowym zgłoszeniu, jako niespełniającego warunków umożliwiających zidentyfikowanie osoby go składającej oraz stwierdzenia jej umocowania do reprezentowania danej osoby prawnej. Zagadnienie to należy do elementów ustalanego w sprawie stanu faktycznego, strona natomiast powiązała go z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może w związku z powyższym zająć stanowiska w kwestii poprawności ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o nieprawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt II OSK2531/17).

Brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym oceny dokonanych ustaleń faktycznych oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez Sąd ustaleń faktycznych ( por. wyrok NSA z dnia 4 października 2006 r., II FSK 1235/05 ). W związku z powyższym w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny bierze za podstawę orzekania stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Natomiast z oceny tej wynika, że pod przedmiotowym zgłoszeniem został złożony nieczytelny podpis, przy jednoczesnym braku wskazania czy podpis złożyła osoba uprawniona do reprezentowania Spółki.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 168 § 1 O.p. przez pojęcie podania należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia oraz wnioski. Wymagania formalne, jakim powinno odpowiadać podanie, określa art. 168 § 2 i 3 tej ustawy. Są to jednocześnie wymogi minimalne, które powinno spełniać każde podanie. Tym samym są to elementy obligatoryjne każdego podania (z wyjątkiem wyjaśnień). Ordynacja podatkowa przewiduje cztery zasadnicze cechy każdego podania. Są to: określone żądanie, wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, adres tej osoby oraz jej podpis. Wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, jej adresu oraz złożenie podpisu pozwalają organowi podatkowemu na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi podanie. Dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Brak takiego podpisu oznacza tyle, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Przy czym podpis musi zostać złożony przez stronę osobiście lub przez osobę do tego przez stronę umocowaną, a w przypadku osób prawnych – przez osobę uprawnioną do jej reprezentowania.

Brak podpisu lub brak wykazania umocowania do złożenia podpisu w imieniu strony może zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 O.p.

W związku z tym prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że wezwanie przez organ podatkowy strony do uzupełnienia braku formalnego, tj. złożenia zgłoszenia z podpisem – zawierającym dane umożliwiające identyfikację osoby podpisującej, miało podstawę prawną wynikającą z treści art. 169 § 1 O.p.

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji podpis nie musi być złożony czytelnie, ale powinien odzwierciedlać cechy charakterystyczne dla osoby, która go składa, i tym samym wystarczająco identyfikować osobę składającą wniosek. Organ musi mieć bowiem możliwość na podstawie tegoż podpisu zweryfikować legitymację procesową sygnującego pismo do jego wniesienia. Słuszne jest przy tym stanowisko Sądu, że organy podatkowe uprawnione są do badania nie tyle czytelności podpisu osoby składającej wniosek, co jej uprawnienia do podejmowania czynności procesowych przed organem w imieniu reprezentowanego podmiotu.

Skoro bezsporne w niniejszej sprawie jest, że strona skarżąca wykazanego w wezwaniu braku formalnego nie uzupełniła, to słusznie Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił jej skargę na postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zgłoszenia kasy rejestrującej.

6.4. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).