Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 245/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 94 ust. 3, art. 96 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 20 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń - czerwiec 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r. Dz. U. poz. 749 z późn. zm.). Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr[...] , określającą A Sp. z o. o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres styczeń - czerwiec 2012 r. w łącznej kwocie 3.154.716.00 z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny:

W dniu 20 marca 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili w spółce z o. o. A kontrolę w zakresie ustalenia tożsamości produkowanych w składzie podatkowym spółki wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2203 oraz CN 2206. W ramach kontroli pobrano próbki, które przekazano do laboratorium celnego. Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne w sprawozdaniu z badań próbki piwa 16.2 Plato - nastawne odfermentowane z dnia 24 kwietnia 2012 r., wskazała, iż przedmiotowy napój został otrzymany z brzeczki z dodatkiem syropu glukozowego. Zawartość dodanego syropu przewyższa kilkakrotnie zawartość ekstraktu słodowego. Nie odpowiada to składowi brzeczki do wytworzenia piwa otrzymanego ze słodu. Zdaniem Laboratorium dodatek syropu glukozowego do nastawu przed fermentacją powoduje, że otrzymany napój alkoholowy o smaku wiśniowym "[...]" nie jest piwem w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3. poz. 11 ze zm.) tylko mieszaniną piwa z napojem bezalkoholowym i może być klasyfikowany do pozycji CN 2206 00.

Powyższe ustalenia zostały zawarte w doręczonym Stronie w dniu 16 maja 2012 r. protokole kontroli, do którego wniesiono zastrzeżenia.

W dniu 23 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wydał postanowienie, w którym wskazał, iż A spółka z o. o. nie zapewniła warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura i proces technologiczny opisane zostały w protokole urzędowego sprawdzenia z dnia 5 lipca 2012 r. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...] . Stanowisko organów celnych w ww. kwestii podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 1077/12 oddalił skargę spółki z o. o. A na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wydał w dniu [...] decyzję, którą określił spółce z o. o. A zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres styczeń - czerwiec 2012 r. w łącznej wysokości 3.154.716.00 zł z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż przedstawiona przez Podatnika przykładowa receptura wytworzenia półproduktu stanowiącego bazę do produkcji napoju alkoholowego "[...]" wskazuje na to, że ma być on otrzymywany w wyniku fermentacji ekstraktu słodowego 75% i syropu glukozowego 73% (zużycie na 1000 litrów nastawu fermentującego w ilości ekstrakt słodowy 22 kg, syrop glukozowy 199 kg, fosforan dwuamonowy 0.4 kg, witaminy 15 kg, drożdże piwne, 5 kg, woda do 1000 l). Opisany pierwszy etap produkcji prowadzi do powstania napoju, w którym udział procentowy składników niesłodowych jest znacznie większy niż składników słodowych. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. produkt otrzymywany w opisany powyżej sposób nie spełnia wymagań pozycji CN 2203 00 i winien być klasyfikowany do kodu CN 2206 00. Podatnik dokonał błędnej klasyfikacji w zakresie zaliczenia przedmiotowego wyrobu do piwa (art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) i przez to zastosował niewłaściwą stawkę akcyzy w wysokości 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

W dniu 6 maja 2013 r. do Urzędu Celnego I w Ł. wpłynęło odwołanie Spółki od decyzji organu l instancji z dnia 28 marca 2013 r. W odwołaniu zarzucono: naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przedstawienie niezgodnie z literalną treścią Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz niewyjaśnienie dlaczego organ pominął reguły z podpunktu 2b, 3a i 3b ORINS; naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 i 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wskazanie przyczyn zastosowania reguły 6 ORINS w przedmiotowej sprawie; naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i w szczególności z art. 188 ww. ustawy, poprzez nie dopuszczenie dowodów wnioskowanych przez A. punktach 5, 6 i 7 pisma z dnia 27 listopada 2012 r.; błędna wykładnia językowo-gramatyczna definicji piwa ze słodu; naruszenie art. 122 i art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepowołanie biegłego z dziedziny gramatyki lub językoznawstwa języka polskiego celem prawidłowego rozumienia definicji piwa ze słodu; naruszenie zasady legalizmu - praworządności z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 94 ustawy o podatku akcyzowym poprzez oparcie bez podstawy prawnej rozstrzygnięcia na wielkościach ilościowych i wzajemnych proporcjach składników piwa ze słodu zawartych w nieobowiązującej Polskiej Normie PN-A-79098:1995 oraz na zdezaktualizowanym i niedookreślonym poglądzie prof. Andrzeja Babuchowskiego ; oparcie się na opinii Laboratorium Izby Celnej w B. ze sprawozdania z dnia 24 kwietnia 2012 r. oraz piśmie Z-cy Dyrektora Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego

W złożonym odwołaniu spółka z o. o. A powołała się na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. indywidualną interpretację z dnia [...] nr [...]

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i określenie zobowiązania spółki A z tytułu akcyzy za półrocze 2012 r. zgodnie z deklaracjami AKC-4 za ten okres bądź o umorzenie postępowania podatkowego z powodu bezprzedmiotowości wobec zgodności deklarowanej przez A wysokości tego podatku ze stanem faktycznym i prawnym tej sprawy.

W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołał brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 94 ust. 1 i 3, art. 96 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity z 2011 r. Dz. U. Nr 108. poz. 626 z późn. zm.). Wskazano, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987. str. 1. z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2. t. 2, str. 382, z późn. zm.). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej M.P. z 2006r. nr 86. poz. 880).

Wskazano, iż pozycja CN 2203 obejmuje piwo otrzymane ze słodu. W nocie do pozycji 2203 wskazano, iż piwo jest napojem otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż jak wskazuje sama nazwa chodzi tu o piwo otrzymane ze słodu, co oznacza, iż głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do jego produkcji winny być składniki słodowane. Noty wyjaśniające do pozycji CN 2203 dopuszczają co prawda użycie składników niesłodowanych lecz ich ilość winna być niewielka, mają bowiem one stanowić dodatek a nie zasadniczy składnik.

Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie spółka z o. o. A prowadząca skład podatkowy na podstawie zezwolenia z dnia 29 kwietnia 2010 r. w dniu 14 listopada 2011 r. złożyła w Urzędzie Celnym I w Ł. pismo, w którym wniosła o dokonanie urzędowego sprawdzenia składu podatkowego w związku z zamiarem rozpoczęcia produkcji piwa (CN 2203) i napojów piwnych będących mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego (kod CN 220600). Strona przedstawiła technologię produkcji piwa przeznaczonego do wytwarzania napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego oraz przykładową recepturę otrzymywania brzeczki nastawnej (wyjściowej) 16.2°P na 100 hl (1000 litrów), z której wynika, iż jest ona otrzymywana z 159.5 l ekstraktu słodowego 75°Bx. 1456.7 l syropu glukozowego, 1,2 l kwasu cytrynowego, 1,0 l granulatu chmielowego, 1.5 l drożdży piwnych, 4,0 l fosforanu amonu, pożywki oraz wody. Zmiana do akt weryfikacyjnych została zatwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] Wyniki badań próbki piwa 16,2° Plato zaprezentowano w sprawozdaniu z dnia 24 kwietnia 2012 r. Izby Celnej w B., Wydział Laboratorium Celne wskazują, iż przedmiotowy napój został otrzymany z brzeczki z dodatkiem syropu glukozowego, którego zawartość przewyższa kilkakrotnie zawartość ekstraktu słodowego. Powyższe nie odpowiada składowi brzeczki do wytworzenia piwa otrzymanego ze słodu. W ocenie Laboratorium przeprowadzającego badanie, dodatek syropu glukozowego do nastawu przed fermentacją powoduje, że otrzymany napój alkoholowy nie jest piwem w rozumieniu Not wyjaśniających do HS do pozycji 2203. Przedmiotowy napój może być klasyfikowany do pozycji 2206. Powyższe sprawozdanie stanowiło podstawę uznania przez kontrolujących, iż bazą do produkcji napoju alkoholowego o smaku wiśniowym "[...]" był wyrób dla którego właściwa jest pozycja CN 2206 00. Baza ta nie spełnia wymagań pozycji CN 2203 Taryfy celnej ze względu na podstawowy surowiec podlegający fermentacji tj. syrop glukozowy. Udział tego składnika powoduje, że powstały wyrób traci charakter piwa otrzymanego ze słodu, z pozycji 2203 00 stając się de facto wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. W związku z tym, skoro bazą do produkcji napoju alkoholowego o smaku wiśniowym "[...]" nie było piwo to trudno uznać ten wyrób (który jest według deklaracji kontrolowanego mieszaniną piwa z napojem bezalkoholowym) za piwo w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Organ odwoławczy zauważył, iż prawidłowość interpretacji definicji piwa otrzymanego ze słodu wskazanej w notach wyjaśniających do pozycji CN 2203 znajduje potwierdzenie w załączonej do akt postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia[...], kserokopii pisma Ministerstwa Finansów, Departamentu Polityki Celnej z dnia 28 maja 2012 r. W piśmie tym wskazano, iż "komentarz z Not wyjaśniających do HS do pozycji 2203 zezwala na użycie zbóż niesłodowanych do przygotowania roztworu brzeczki, nie określa jednak dopuszczalnych ilości jakie mogą być dodane. Nie można jednak uznać za piwo napoju alkoholowego, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane. tj. syrop glukozowy. Przyjąć bowiem należy, że za piwo w pozycji 2203 uznaje się napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych, a nie napój, w którym fermentacji podlegają surowce niesłodowane a słód i (zazwyczaj) chmiel stanowią dodatek. A zatem muszą być zachowane, zgodnie z definicją piwa, proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, które podlegają fermentacji, tj. aby napój fermentowany można było uznać za piwo z pozycji 2203 surowce słodowane muszą przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi". Równie ważne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest stanowisko wyrażone przez Główny Urząd Statystyczny. Departament Metodologii Standardów i Rejestrów w piśmie z dnia 30 stycznia 2013 r., którego to kserokopia została włączona do akt sprawy ww. postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. W ww. piśmie wskazano. iż "w Nomenklaturze Scalonej (CN) i Notach wyjaśniających do HS brak informacji nt. dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowanych w piwie słodowym. Udział tych składników nie może jednak powodować, że powstały wyrób traci charakter piwa otrzymanego ze słodu, z pozycji CN 2203 00, stając się de facto wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. Dla tego typu wyrobów właściwa jest pozycja CN 2206 00. Tytuł pozycji CN 2203 00 Piwo otrzymywane ze słodu wskazuje, że dla wyrobów objętych tą pozycją podstawowym surowcem użytym do produkcji, podlegającym fermentacji, są składniki słodowe".

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie bezsprzecznie wynika, iż głównym składnikiem wykorzystywanym przez spółkę z o. o. A do produkcji wyrobu o nazwie "piwo 16.2 ° Plato" był w omawianym okresie syrop glukozowy. Jego udział w produkowanym wyrobie na 100 hl wynosił 1456.7 l zaś udział ekstraktu słodowego wynosił 159.5 l - procentowo wzajemny udział wynosi 89% syropu glukozowego do 11% ekstraktu słodowego. Powyższe oznacza, iż produkowany wyrób, klasyfikowany przez Stronę do pozycji CN 2203 otrzymywany był w rzeczywistości z fermentacji syropu glukozowego i śladowej ilości słodu. Trudno jest zatem uznać, iż wyrób ten jest "piwem otrzymanym ze słodu" sklasyfikowanym do pozycji CN 2203. Przyznanie racji Podatnikowi, iż ww. wyrób jest piwem otrzymanym ze słodu spowodowałoby, iż jakikolwiek wyrób alkoholowy do którego w trakcie produkcji użyto by chociaż 0.1% słodu stawałby się piwem otrzymywanym ze słodu, a to w ocenie tut. organu stałoby w oczywistej sprzeczności z definicją piwa zawartą w notach wyjaśniających do pozycji CN 2203.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż postanowieniem z dnia 23 grudnia 2013 r. odmówiono Stronie przeprowadzenia dowodu m.in. z artykułu dr inż. Edyty Kordialik-Bogackiej z Politechniki Łódzkiej oraz dr inż. Aleksandra Poredy i mgr inż. Marka Zdaniewicz z Uniwersytetu Rolniczego w Krakowie "Trendy w rozwoju technologii browarniczej - surowce, mikrobiologia, proces i jakość piwa" o wynikach XXXIII Kongresu European Brewery Conwention w dniach 22-26 maja 2011 r. w Glasgow. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji wskazał, iż wskazane ww. osoby nie posiadają legitymacji do dokonywania klasyfikacji taryfowej wyrobów przez co opinie przez nie wyrażone nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy. Dyrektor Izby Celnej nie wykluczył rozwoju technologicznego branży piwowarskiej nie mniej jednak wskazał, iż należy mieć na uwadze, iż nie każdy wyprodukowany wyrób mieścić się będzie w definicji piwa wynikającej z Nomenklatury Scalonej co jest równoznaczne z tym, iż nie każdy wyrób będzie mógł być zaklasyfikowany do kodu CN 2203. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż w identyczny sposób należy potraktować przywołane przez organ I instancji, na poparcie swojego stanowiska opracowanie prof. dr hab. Andrzeja Babuchowskiego i dr inż. Jana Tomasika zatytułowane Podstawy technologii produkcji piwa. Podkreślić należy, iż powyższe opracowanie nie stanowiło głównego dowodu, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, stąd jego przywołanie nie można uznać za naruszenie zasady legalizmu, jak wskazała w odwołaniu Strona.

Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy dopuścił jako dowód w niniejszej sprawie opinie wiodących na rynku krajowym firm piwowarskich - B S.A. i C S.A. W piśmie z dnia 28 marca 2013r. C S.A. wskazała, iż piwo jest napojem fermentowanym powstałym w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki przy udziale drożdży piwowarskich, co zgodne jest z zapisami Taryfy Celnej (Noty wyjaśniającej do pozycji 2203) oraz określeniami zawartymi w uchylonej Polskiej Normie PN-A-79098 w pkt 1.1. Jak podniesiono obecnie nie ma obowiązku stosowania Polskiej Normy w zakresie definicji piwa oraz jego składu surowcowego, ale w piwowarstwie powszechne jest, z braku innych urzędowych wytycznych, odnoszenie się do treści uchylonej Polskiej Normy PN-A-79098 jako zbioru zasad według których piwo powinno być warzone i oceniane. Norma określała ilości słodu na nie więcej niż 45% całego wsadu do produkcji brzeczki.

W dniu 2 maja 2013r. do Izby Celnej w Ł. wpłynęło pismo firmy B S.A., w którym wskazano, iż w ocenie ww. podmiotu dla kwalifikacji napoju jako "piwa otrzymanego ze słodu" wystarczające jest wykorzystanie w produkcji surowców słodowanych w ilości większej niż 50% (w odniesieniu do wszystkich surowców podlegających fermentacji).

Dyrektor Izby Celnej za niezasadny uznał zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 94 ustawy o podatku akcyzowym a także zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art., 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, iż w złożonym odwołaniu Strona zarzuciła, iż zaskarżone rozstrzygnięcie oparto na opinii Laboratorium Izby Celnej w B. ze sprawozdania z dnia 24 kwietnia 2012 r. oraz piśmie Z-cy Dyrektora Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego. Zauważył, iż choć opinie/interpretacje zamieszczone w sprawozdaniu Laboratorium Celnego w B. nie są objęte akredytacją to jednak ww. jednostka miała zdolność do prowadzenia badań i wydawania ekspertyz, które objęte są akredytacją Polskiego Centrum Akredytacji. Podkreślił, iż ww. sprawozdanie stanowiło jeden z dowodów w sprawie, których wszechstronna analiza w odniesieniu do obowiązujących regulacji prawnych dała podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W odniesieniu zaś do pisma Z-cy Dyrektora Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego, mając na uwadze zastrzeżenia Strony podnieść należy, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...] dopuścił jako dowód w sprawie kserokopie pisma Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 30 stycznia 2013 r. nr[...] . Podkreślić należy, iż powyższe pismo, podpisane tym razem przez Dyrektora Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów I. B. w swej treści jest niemal identyczne jak to zakwestionowane przez Stronę.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego definicja piwa ze słodu dla swej interpretacji nie wymaga powołania biegłego rzeczoznawcy, bowiem klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

Dyrektor Izby Celnej powołał również brzmienie art. 14b § 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze przywołane przepisy organ zauważył, iż Naczelnik Urzędu Celnego postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca 2012 r. z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, wszczął postanowieniem z dnia 31 lipca 2012 r. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie został złożony przez Stronę w dniu 3 grudnia 2012 r. a więc już po wszczęciu ww. postępowania podatkowego. Powyższy wniosek o udzielenie interpretacji został uzupełniony pismem z dnia 1 marca 2013 r. oraz pismem z dnia 4 marca 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego. Spółka z o. o. A opisując stan faktyczny wskazała, iż w ramach wykonywanej działalności gospodarczej produkowała od dnia 2 stycznia 2012 r. do dnia 15 października 2012 r. w swoim składzie podatkowym piwo o składzie 10000 l fermentowanej brzeczki tego piwa 220 kg słodu z jęczmienia i 1990 kg glukozy z kukurydzy - zboża niesłodowanego - piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. A zatem we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przywołano w pewnym zakresie stan faktyczny będący przedmiotem toczącego się od 31 lipca 2012 r. postępowania podatkowego. W tym zatem zakresie organ uznał, iż interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] nie jest wiążąca.

W dniu 5 czerwca 2013 r. do Izby Celnej w Ł. wpłynęło pismo Strony, stanowiące odpowiedź spółki z o, o. A na pismo Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 20 maja 2013 r. Organ odwoławczy odnosząc się do treści ww. pisma zauważył, iż zgodnie z art. 227 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich (art. 227 § 2 O.p.). W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wywiązał się z powyższego obowiązku.

Na powyższą decyzję A Sp. z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie art. 94 ust. 1 i art. 96 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 194 i art. 197 § 1 z uwzględnieniem art. 235 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów procesowych wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2014 r. stanowiącym sprostowanie i uzupełnienie skargi skarżąca Spółka wskazała, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z zasadami z art. 2, 7, 84, 217 Konstytucji RP oraz z art. 2 sekcji I dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. jak również jest niezgodna z przepisami prawa materialnego – art. 3 ust. 1, art. 94 ust. 1, 3, 4 i z art. 96 ust. 1 pkt 2, ust. 3, 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz z przepisami prawa procesowego.

W dniu 29 lipca 2014 r. skarżąca złożyła do Sądu kolejne pismo procesowe uzupełniające zarzuty skargi wraz z uzasadnieniem. W piśmie powtórzyła dotychczasową argumentację.

Na rozprawie, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 31 lipca 2014 r. pełnomocnik skarżącej popierał skargę, zaś pełnomocnik organu wnosił o jej oddalenie. Wydanym tego dnia postanowieniem Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na wniesienie przez skarżącą Spółkę skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt III SA/Łd 1077/12.

Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2014 r. Sąd wstrzymał skarżącej Spółce wykonanie zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I GZ 401/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 lipca 2014 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2014 r. skarżąca uzupełniła zarzuty skargi oraz złożyła wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu "Parametry fizyko – chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo 16,2o Pl" z zapisów Spółki o właściwościach i cechach sensoryczno – organoleptycznych piwa w okresie 5 stycznia 2012 r. – 4 października 2012 r. Wniosła także uwagi co do znaczenia wyroku sygn. akt III SA/Łd 1077/12 z dnia 7 lutego 2013 r. dla rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi oraz co do zaleceń NSA w postanowieniu I GZ 401/14 dla rozpoznania niniejszej sprawy.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 20 stycznia 2015 r. Sąd postanowił dopuścić ww. dowód z dokumentu. Pełnomocnik skarżącego popierał skargę, zaś pełnomocnik organu wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. określającą A Sp. z o. o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres styczeń – czerwiec 2012 r. w łącznej kwocie 3.154.716,00 z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Spór zaś dotyczy tego, czy produkowany przez Spółkę wyrób – napój alkoholowy,,[...]" jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego czy też mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego a ściślej rzecz biorąc, czy wyrób będący bazą tego napoju, mieszany przez podatnika z napojem bezalkoholowym można uznać za "piwo otrzymywane ze słodu" klasyfikowane do kodu CN 2203 00.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity z 2011 r. Dz. U. Nr 108. poz. 626 z późn. zm.) wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ww. ustawy). W myśl art. 94 ust. 1 ww. ustawy, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (art. 94 ust. 3). Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Zgodnie z art. 96 ust 1 tej ustawy, napojami fermentowanymi są:

1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczająca 13% objętości, albo

mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13 % objętości lecz nieprzekraczająca 15% objętości pod warunkiem, że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2) niemusujące napoje fermentowane niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1. oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo

o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10 % objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu (art. 96 ust. 3). Stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158.00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu (art. 96 ust 4).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1. z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2. str. 382, z późn. zm.). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej M.P. z 2006r. nr 86. poz. 880).

Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN) należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag.

Zgodnie z brzmieniem pozycja CN 2203 obejmuje piwo otrzymane ze słodu. W nocie do pozycji 2203 wskazano, iż piwo jest napojem otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

W pozycji CN 2203 chodzi o piwo otrzymane ze słodu, co oznacza, iż głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do jego produkcji winny być składniki słodowane. Noty wyjaśniające do pozycji CN 2203 dopuszczają co prawda użycie składników niesłodowanych lecz ich ilość winna być niewielka, mają bowiem one stanowić dodatek a nie zasadniczy jego składnik.

Spółka A produkuje w składzie podatkowym piwo (CN 2203) i napoje piwne będące mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego (CN 220600).

Wnioskując o urzędowe sprawdzenie składu podatkowego pismem z dnia 14 listopada 2011 r. Spółka przedstawiła technologie produkcji piwa przeznaczonego do wytwarzania napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych oraz przykładową recepturę otrzymywania brzeczki nastawnej (wyjściowej) 16,2o P na 100 hl (10000 litrów), z której wynika, iż jest ona otrzymywana z 159,5 l ekstraktu słodowego 75o Bx, 1456,7 l syropu glukozowego, 1,2 l kwasu cytrynowego, 1,0 l granulatu chmielowego, 1,5 l drożdży piwnych, 4,0 l fosforanu amonu, pożywki oraz wody.

W trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych mającej na celu ustalenie tożsamości produkowanych w składzie podatkowym wyrobów przeprowadzonej w dniu 20 marca 2012 r. i wznowionej w dniu 11 maja 2012 r., zbadano również próbkę piwa 16,2o Plato, stanowiącego bazę do produkcji napoju alkoholowego "[...]" Okazało się iż napój ów został wyprodukowany z brzeczki z dodatkiem syropu glukozowego, którego zawartość przewyższa kilkakrotnie zawartość słodu, co nie odpowiada składowi brzeczki do wytwarzania piwa otrzymywanego ze słodu. Nie może on być zatem klasyfikowany jako piwo otrzymywane ze słodu pod pozycją CN 2203, tylko jako napój fermentowany, do którego dodano pewną ilość słodu, tj. do pozycji 2206. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w sprawozdaniu nr [...] z dnia 24 kwietnia 2012 r. Izby Celnej w B. Wydział Laboratorium Celne.

Należy ponadto zauważyć, że postanowieniem z dnia 15 listopada 2012 r. organ I instancji włączył do akt sprawy protokoły urzędowego sprawdzenia, w tym m. in. protokół z dnia 26 czerwca 2012 r. oraz protokół z dnia 5 lipca 2012 r. Ostatni z włączonych do akt sprawy protokołów dotyczył zbadania, czy spółka zapewniła warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji piwa oraz napojów piwnych zgłoszonych do akt weryfikacyjnych przez Spółkę wnioskiem z dnia 14 listopada 2011 r. w związku z protokołem z urzędowego sprawdzenia nr [...] z dnia 26 czerwca 2012 r.

W protokole wskazano, iż bazą napojów alkoholowych produkowanych według instrukcji technologicznych określonych w pkt 2 nie jest piwo. Uznano, że przedmiotowe produkty powstają ze zmieszania napoju fermentowanego z napojem bezalkoholowym, tym samym winny być one klasyfikowane do kodu CN 2206 i są one napojami fermentowanymi zdefiniowanymi w art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji wyroby te nie podlegają zwolnieniu z obowiązku oznaczania znakami akcyzy bowiem zgodnie z brzmieniem punktu 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U. Nr 157 z 2010 r. poz. 1055), przedmiotowe zwolnienie obejmuje napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Wobec powyższego uznano, iż spółka nie spełniła warunków określonych w § 4 i § 6 ww. rozporządzenia w odniesieniu do wyrobów zgłoszonych wnioskiem z dnia 14 listopada 2011 r., gdyż nie załączyła do akt weryfikacyjnych procedury nakładania znaków akcyzy na napoje alkoholowe produkowane według instrukcji technologicznych określonych w pkt 2, oraz sposobu ich rozliczania, a także nie przedstawiła dla tych produktów sposobu i formy prowadzenia dokumentacji wymaganej na podstawie ww. aktu prawnego, przez co nie zapewniła możliwości sprawowania właściwego dozoru i kontroli o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...] w którym wskazano, iż A Spółka z o. o. nie zapewniła warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura i proces technologiczny opisane zostały w protokole urzędowego sprawdzenia z dnia 5 lipca 2012 r. Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., który postanowieniem z dnia 9 października 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji. Stanowisko organów celnych w ww. kwestii podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 1077/12 oddalił skargę spółki z o. o. A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu ww. orzeczenia WSA w Łodzi wskazał, iż organy celne dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które dawały podstawę do uznania, że produkt finałowy produkowany przez Spółkę tj. napój alkoholowy "[...]" nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego a tylko taka mieszanina jest zwolniona z obowiązku oznaczania znakami akcyzy.

Od powyższego wyroku wniesiono skargę kasacyjną, która wpłynęła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 6 czerwca 2013 r. Sprawie nadano sygn. akt I GSK 794/13 i oczekuje ona na wyznaczenie terminu rozprawy. Na dzień dzisiejszy termin ten nie został jeszcze wyznaczony.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku WSA, oraz stanowisko i argumenty organów celnych podniesione w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, dotyczące klasyfikacji wyrobu produkowanego przez Spółkę.

W ocenie Sądu podatnik dokonał błędnej klasyfikacji w zakresie zaliczenia przedmiotowego wyrobu do piwa (art. 94 ust. 1 o podatku akcyzowym) i przez to zastosował niewłaściwą stawkę akcyzy w wysokości 7,79 zł od hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Organ zakwestionował dokonaną przez spółkę kwalifikację produkowanego wyrobu do kodu CN 2203 wykazując w sposób wyczerpujący, dlaczego kwalifikacja ta była błędna oraz uzasadnił klasyfikację przyjętą przez organ na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04, OSP 2005, nr 12, poz. 143, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 762/10).

W ocenie Sądu, organy celne dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które dawały podstawę do uznania, że produkt finalny produkowany przez Spółkę, tj. napój alkoholowy "[...]", nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, a tylko taka mieszanina jest zwolniona z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy.

Organy celne stwierdzając, że produkowany przez stronę napój alkoholowy jest wyrobem akcyzowym, który nie jest zwolniony z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy, bowiem nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, swoje stanowisko oparły m.in. na sprawozdaniu z badań [...] przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w B, dotyczącym próbki deklarowanej przez stronę jako piwo 16,2 Plato – nastawne odfermentowane. W podsumowaniu sprawozdania zaznaczono, że z otrzymanej metryczki nastawu firmy "A" nr [...] wynika, że przedmiotowy napój alkoholowy został otrzymany z brzeczki z dodatkiem syropu glukozowego, którego zawartość przewyższa kilkakrotnie zawartość ekstraktu słodowego. Nie odpowiada to składowi brzeczki do wytworzenia piwa ze słodu. Zdaniem Laboratorium wymieniony w drugim akapicie not wyjaśniających do HS dodatek cukru (szczególnie glukozy) odnosi się do piwa po fermentacji. Potwierdza to klasyfikacja piwa z dodatkiem syropu cukrowego podana w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. (Dz. Urz. UE.L.2005.316.7). Zdaniem Laboratorium dodatek syropu glukozowego do nastawu przed fermentacją powoduje, że otrzymany napój alkoholowy nie jest piwem.

Wprawdzie opinie/interpretacje zamieszczone w sprawozdaniu Laboratorium Celnego w B. nie są objęte akredytacją, ale jednostka ta miała zdolność do prowadzenia badań i wydawania ekspertyz, które objęte są akredytacją Polskiego Centrum Akredytacji. Powyższe sprawozdanie, jak już wskazano, organ celny otrzymał w związku z kontrolą przeprowadzoną w składzie podatkowym Spółki "A" na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej w dniu 22 marca 2012 r. w zakresie ustalenia tożsamości wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2203 oraz kodu CN 2206, podczas której pobrane zostały do zbadania próby półproduktów, surowców oraz wyrobu klasyfikowanego do kodu CN 2203 oraz finalnego produktu klasyfikowanego do kodu CN 2206. Sprawozdanie to organ celny załączył do akt niniejszej sprawy i potraktował jako jeden z dowodów w sprawie.

Rozstrzygnięcie organów nie zostało więc oparte wyłącznie na sprawozdaniu z badań Centralnego Laboratorium Celnego w B., przy jednoczesnym zaniechaniu zbadania i oceny innych dowodów oraz bez odwołania się do obowiązujących regulacji prawnych.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 20 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje m.in. towarową Nomenklaturę Scaloną (lit. a/). Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE Nr L 256 z 7 września 1987 r. ze zm.) ustanowiona została Nomenklatura Scalona, która oparta została na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) uzupełnianego przez noty wyjaśniające.

Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów stanowi załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880). Preambuła obwieszczenia wyraźnie wskazuje, że ogłoszono wyjaśnienia do Taryfy Celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiącego załącznik do obwieszczenia.

Prawidłowo organy celne przyjęły, że zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami do Taryfy Celnej piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody, i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Organy celne w oparciu o powyższe wyjaśnienia prawidłowo też uznały, że produkowany przez Spółkę wyrób, będący półproduktem do produkcji napoju alkoholowego "[...]" nie jest piwem, gdyż z receptury brzeczki nastawnej przedstawionej przez Spółkę wynika, że dominującym składnikiem jest syrop glukozowy. Podczas, gdy z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika, iż powinien on stanowić jedynie dodatek i to nie przed fermentacją.

Ponadto zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz.Urz. UE.L.2005.316.7) do kodu CN 2203 00 01 klasyfikowany jest produkt składający się z klarownego, lekko pieniącego płynu w odcieniach od żółtego do bursztynowego. Objętościowa moc alkoholu produktu wynosi 5,9 % obj. Produkt otrzymany jest w wyniku fermentacji brzeczki o liczbie stopni Plato równej 15,3. Sfermentowany roztwór poddaje się następnie procesowi klarowania i filtracji. Do otrzymanego roztworu dodaje się 3,34 % syropu cukrowego, 0,14 % składników aromatycznych (z których 75 % pochodzi z tequili), 0,11 % kwasu cytrynowego i 0,002 % kwasu askorbinowego. Produkt ma zapach i smak piwa. W uzasadnieniu do powyższej klasyfikacji wskazano, że Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2203 zawierają wskazówkę, że do piwa dodawany może być cukier, substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Z tego względu piwo objęte pozycją 2203 może być m.in. aromatyzowane.

W ocenie Sądu, powyższe rozporządzenie Komisji (WE) potwierdza, że syrop glukozowy może stanowić wyłącznie dodatek do nastawu po fermentacji.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek prawidłowej klasyfikacji wyrobu akcyzowego, ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Strona skarżąca prezentując pogląd, iż produkowany napój alkoholowy jest mieszaniną piwa klasyfikowanego do kodu CN 2203 i napoju bezalkoholowego argumentowała swoje stanowisko całkowicie pomijając treść powołanych wyżej regulacji prawnych.

Zaznaczyć trzeba, że w protokole kontroli z dnia 26 czerwca 2012 r. również stwierdzono, między innymi, że produkowane przez skarżącą wyroby nie podlegają zwolnieniu z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy. Powtórnego urzędowego sprawdzenia dokonano w dniu 5 lipca 2012 r. Skoro powyższe rozważania potwierdziły, że skarżąca nie produkuje napoju alkoholowego zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu nie doszło również do zarzuconego w skardze naruszenia art. 121 § 1, 122, 127, 128, 180 § 1, 187 § 1 i § 3, 188, 191, 197 § 1 O.p., gdyż organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], na którą powołuje się w skardze Spółka nie jest wiążąca. Ponadto wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem wydanym w dniu 2 grudnia 2014 r. oddalił skargę A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zmiany ww. interpretacji indywidualnej z 13 marca 2013 r. w zakresie podatku akcyzowego.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206). Podstawę prawną wskazanych rozstrzygnięć w niniejszej sprawie stanowiły przepisy powoływanej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Podkreślić należy przy tym, że w ustawie tej definicja piwa jest analogiczna jak w ww. przepisie dyrektywy.

Nie można także zarzucić naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. zasad konstytucyjnych wynikających z art. 2, 7, 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, albowiem organ ten nie wydał zaskarżonej decyzji z naruszeniem tych zasad.

Sąd nie stwierdził też innych uchybień, na które wskazywała skarżąca w uzupełnieniach i rozszerzeniach skargi, które w istocie stanowiły jedynie polemikę z argumentacją organów celnych i nie wnosiły nowych okoliczności do sprawy. Dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia – tj. dokonania prawidłowej klasyfikacji produktu spółki, zgodnie z przepisami stanowiącymi podstawę wydanych w sprawie orzeczeń, nie miały także znaczenia zapisy Spółki o właściwościach i cechach sensoryczno – organoleptycznych piwa 16,2o Plato w okresie od 5 stycznia 2012 r. do 4 października 2012 r.

Reasumując w ocenie Sądu organ wymierzając podatek akcyzowy Spółce prawidłowo ustalił charakter napoju produkowanego przez skarżącą w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy i trafnie zastosował przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w sentencji.

d.j.