Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1784/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 32 a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, , , po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 881/14 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia w 2008 r. nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 881/14 ) oddalił skargę Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 16.439 zł.

Ze stanu sprawy przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją podatkowy organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 listopada 2013 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. w kwocie 12.045 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik na podstawie umowy z dnia 24 maja 2006 r. nabył niezabudowaną nieruchomość oznaczoną jako działki gruntu nr 70/22 i 70/23 o łącznej powierzchni 2. 714 m² położoną w M. gm. W. za cenę 50.000 zł. W dniu 9 kwietnia 2008 r. podatnik sprzedał nieruchomość za kwotę 220.000 zł. Sprzedaż praw nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostało ono nabyte i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 z późn. zm), dalej: u.p.d.o.f., stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W dniu 17 kwietnia 2008 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) ww. u.p.d.o.f. Z protokołu sporządzonego w dniu 2 lipca 2013 r. wynika, że podatnik dokonał zakupu czterech nieruchomości, potwierdzających poniesienie wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy tj: w dniu 27 maja 2008 r. lokalu mieszkalnego o pow. 49,67 m² położonego w Z. przy ul. S. za kwotę 90.000 zł, w dniu 12 czerwca 2008 r. nieruchomości położonej w miejscowości G. za kwotę 40.000 zł, w dniu 20 lutego 2009 r. działek w miejscowości Zdów, w części przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową za kwotę 22.262,40 zł, w dniu 20 października 2009 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o pow. 29,30 m² położonego w Z. przy ul. W. 12 za kwotę 55.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując oceny czy podatnik nabył prawo, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., do zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 220.000 zł, uznał, że tylko zakup mieszkania położonego w Z. przy ul. W. za kwotę 55.000 zł spełnia warunki wynikające z wyżej przywołanego przepisu. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 28 listopada 2013 r., określił wysokość zobowiązania w spornym podatku w kwocie 16.439 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku wniesionego odwołania, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 12.045 zł. Za niezasadny uznał organ zarzut podatnika, iż organ manipuluje zgromadzonym materiałem w kwestii zamieszkiwania. Organ podatkowy wykazał, na podstawie informacji ze zbioru meldunkowego gminy Z. , iż strona podała jako miejsce zamieszkania Z., ul. K.. Taki adres podaje w rocznych zeznaniach podatkowych za lata 1998-2012 sam podatnik. Również w piśmie z 15 maja 2014 r. podatnik wskazuje ten adres. Dlatego też błędne wysyłanie korespondencji z uwagi na czasową zmianę adresu do korespondencji podaną do organów podatkowych, nie może stanowić o manipulacji faktami. W ocenie organu odwoławczego dowód z przesłuchania świadków potwierdzających zamieszkiwanie przez podatnika wobec powyższego nie ma znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., art. 120 i 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie norm proceduralnych poprzez odwołanie się do przepisów niemających zastosowania w przedmiotowej sprawie tj. do ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętą skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ustalenia stanu faktycznego, ale jego subsumcja stanowią istotę sporu. Skarżący nie wskazał bowiem w skardze, żeby którykolwiek element tego stanu, był niezgodny ze stanem rzeczywistym. Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza wszystkie elementy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, w tym zakup nieruchomości położonej w M. w 2006 r., następnie jej zabudowę i sprzedaż w 2008 r. za kwotę 220.000 zł. W aktach podatkowych znajdują się też wszystkie akty notarialne potwierdzające wydatkowanie w/w kwoty na dwa lokale mieszkalne położone w Z. i na dwie działki budowlane. Nie są też sporne kwoty wydatkowane na w/w nabycia, a zatem uzasadniony jest wniosek, że zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym zasady prawdy obiektywnej zostały sformułowane niejako dla wzmocnienia argumentacji naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tej też przyczyny te zarzuty Sąd uznał za nieuzasadnione. Czym innym jest bowiem ustalenie stanu faktycznego, a czym innym jego prawna ocena. W ocenie Sądu, istota sporu sprowadza się do jednego zagadnienia tj. prawa skarżącego do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że ocena, czy wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f., został wydatkowany w celu mieszkaniowym własnym musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. Najistotniejszym pozostaje zatem, czy wydatek został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a.u.p.d.o.f.

Reasumując Sąd uznał, że wydatkując przychód ze sprzedaży nieruchomości w części na zakup dwóch nieruchomości (lokalu mieszkalnego i działki), które następnie skarżący zbył, nie służyło zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.

Podatnik wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. strona zrzekła się rozprawy. Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 151 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 188 oraz 200a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i zaakceptowanie tym samym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnięcia subiektywnego, powierzchownego oraz będącego wynikiem dowolnej oceny niepełnego, albowiem zgromadzonego z pominięciem oferowanych przez skarżącego (a dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy) dowodów z zeznań świadków, materiału dowodowego. Z treści dowodów, których przeprowadzenia odmówiono, wynika bowiem, że skarżący w 2008 r. zamieszkiwał w mieszkaniu położonym przy ul. S. w Z. , a zatem wykorzystywał je wówczas na własne cele mieszkaniowe. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, uznać zatem należy, że powyższe uchybienia miały istotny wpływ na jej wynik, wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz prawidłowa jego ocena doprowadziłaby bowiem bez wątpienia do zupełnie odmiennego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji winien był w takiej sytuacji stwierdzić, że ustalenia faktyczne organów podatkowych, które stały się podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego są wadliwe i uchylić zaskarżoną decyzję;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, w tym do zarzutów podniesionych przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2015 r., odniesienie się wyłącznie do oceny dowodów dokonanej przez organ i pominięcie zarzutów skarżącego kierowanych w odniesieniu do takiej oceny, w szczególności do zarzutów uchybienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w kwestii oceny stanu faktycznego, w wyniku czego uzasadniając wyrok, sąd pominął te dowody, które pozostawały w sprzeczności z ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym, przez co sąd pierwszej instancji zrekonstruował stan faktyczny, jedynie w odniesieniu do części materiału dowodowego. Dokonana w taki sposób ocena stanu faktycznego nie obejmująca wszystkich jego elementów, lecz jedynie niektóre z nich jest z założenia wadliwa, stąd wniosek, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przy prawidłowej ocenie całokształtu dostępnego, aczkolwiek w istotnej części odrzuconego przez organy podatkowe, materiału treść wydanego w I instancji orzeczenia byłaby korzystna dla skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną domagając się jej oddalenia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjne rozpoznaje na rozprawie w składzie trzech sędziów (vide art. 181 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może również na posiedzeniu niejawnym rozpoznać skargę kasacyjną, jeżeli jest ona oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2, a strona, która wniosła skargę kasacyjną, zrzekła się rozprawy, zaś pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego. Jako że skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, umożliwia to rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym zgodnie z żądaniem strony, przy jednoczesnym braku żądania przeprowadzenia rozprawy przez stronę przeciwną.

Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej koncentrują się zasadniczo na kilku aspektach: niepełnego materiału dowodowego, zebranego z pominięciem oferowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków, przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe w sposób niezgodny z obowiązującą procedurą oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi w tym również do zarzutów podniesionych przez stronę w piśmie z dnia 7 stycznia 2015 r.

Zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zdaniem podatnika decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej koncentruje się w głównej mierze na odmowie przesłuchania świadków, mimo inicjatywy dowodowej podjętej przez podatnika. Sąd pierwszej instancji nie miał jednak zastrzeżeń wobec postępowania dowodowego - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji podatkowej, co zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku tego Sądu. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem, bowiem działania organu podatkowego nie budzą wątpliwości co do zgodności z przepisami, których naruszenie autor skargi kasacyjnej zarzucał.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11 (LEX nr 1148514) gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W niniejszym przypadku postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w pełni odpowiadało opisanym wyżej standardom, co w konsekwencji pozwalało Sądowi pierwszej instancji na zasadne oddalenie skargi. Bez wątpienia stan faktyczny w niniejszej sprawie ustalony został z uwzględnieniem zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o zakupie nieruchomości położonej w M. w 2006 r., następnie jej zabudowę i sprzedaż w 2008 r. za kwotę 220.000 zł. W aktach podatkowych znajdują się też wszystkie akty notarialne potwierdzające wydatkowanie w/w kwoty na dwa lokale mieszkalne położone w Z. i na dwie działki budowlane. Nie są też sporne kwoty wydatkowane na w/w nabycia. Z zebranego materiału w sposób jednoznaczny wynika, że podatnik w okresie, w którym był właścicielem mieszkania położonego w Z. przy ul. S. , mieszkał w tym mieście lecz przy ul. K.. Co powoduje, że zasadnie organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji uznały, że zakup kolejnej nieruchomości nie służył podatnikowi realizacji celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Tym samym nie mógł on skorzystać z ulgi podatkowej, o jakiej mowa w powyższym przepisie, bowiem przesłanka dotycząca celu, w rozpatrywanym okresie, nie dotyczyła nabycia, ale zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem - jak wynika z postanowienia w tym przedmiocie z dnia 27 listopada 2013 r. - okoliczności sprawy zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zaś przesłuchanie wnioskowanych świadków nie spowodowałoby zmiany stanowiska organu podatkowego w zakresie realizacji celu mieszkaniowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Oznacza to, że warunki uwzględnienia żądania strony wskazane w art. 188 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione. Nie można więc twierdzić na tej podstawie, że organ naruszył ten przepis. Autor skargi kasacyjnej podał ogólnie, że świadkowie ci mogli potwierdzić okoliczność zamieszkiwania przez niego w 2008 r. w mieszkaniu położnym przy ul. S. w Z. .

Tak samo za zasadne należało uznać postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 czerwca 2014 r. odmawiające przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania odwoławczego skoro, w ocenie organu, istotne okoliczności dotyczące stanu faktycznego zostały wystarczająco potwierdzone w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. Wyjaśnił również, że jego zdaniem zeznania świadków w tym zakresie nie wyniosłyby do sprawy nic nowego, gdyż kwestia ewentualnego zamieszkiwania podatnika przy ul. S. nie ma wpływu na podejmowane rozstrzygnięcie. Należy podkreślić, że przepis art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej zawiera dwie alternatywne przesłanki warunkujące odmowę przeprowadzenia rozprawy tj. gdy jej przedmiotem mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Zatem nawet gdy jedna z podanych okoliczności zaistnieje organ może odmówić przeprowadzenia rozprawy. Jest to przepis o charakterze uznaniowym i organy podatkowe zawsze powinny wykazać szczególną dbałość w zakresie sporządzenia wyczerpującego uzasadnienia swojego orzeczenia, co też w niniejszej sprawie uczyniły.

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna. Słusznie organ przyjął, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest uzasadnione. Zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco bowiem zobrazował zaistniałą sytuację.

W tym miejscu należy też wskazać, że zeznania świadków są, zgodnie z zasadą równej mocy dowodowej, oceniane na tle innych dowodów i nawet gdyby świadczyły na korzyść skarżącego, to i tak zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, podlegają swobodnej ocenie dowodów. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona, mimo że polemizuje z ostatecznymi ustaleniami faktycznymi, nie zarzuciła naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie podważyła oceny zebranego przez organy materiału dowodowego. Tym samym nie wykazała, jakoby zarzucane naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc by samo to naruszenie rozstrzygało, że wynik postępowania byłby odmienny - korzystny dla strony.

Przechodząc do analizy postawionych zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zauważyć, że również one nie mają usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia tego przepisu, jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skuteczny tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1111/11, publ. CBOSA). Przepis ten należy tak interpretować, że Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015r. sygn. akt I FSK 2148/13, publ. CBOSA). Tymczasem Sąd pierwszej instancji w pełni zadośćuczynił wymogom wynikającym z powołanego przepisu. Zdaniem NSA orzekającego w sprawie, wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada kryteriom opisanym w powołanym przepisie. Podnoszone zaś okoliczności w zakresie braku odniesienia się Sądu pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi, w tym do zarzutów podniesionych przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2015 r., nie mają wpływu istotnego na wynik sprawy.

Za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącego kasacyjnie, że organy w sprawie zastosowały przepisy, które nie powinny mieć zastosowania. Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przywołał przepisy obowiązujące w okresie późniejszym, by uwypuklić działania strony w związku ze zbywaniem przez niego innych nieruchomościach. Jednakże nie ma wątpliwości, co podkreślił również Sąd pierwszej instancji, iż swe rozstrzygnięcie organ podatkowy oparł na przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Jako całkowicie pozbawiony podstaw należało potraktować także zarzut zawarcia w przedmiotowej decyzji tezy o nieuprawnionej próbie skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej. Przede wszystkim wskazać należy, że skarżący nie wykazał by naruszenie to miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Nawet jeśli strona wykazałaby, że to miało wpływ na wynik sprawy to należy podkreślić, iż z analizy akt sprawy nie wynika, że ustalenia te wpływały na ocenę zebranego materiału dowodowego pod kątem skorzystania przez niego z ulgi podatkowej, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji oparł swe rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, a podniesione w tym względzie zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 w zw. z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.