Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 508/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 181, art. 194 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2019 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. Z., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. (dalej: "Strona", "Skarżąca"), w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r.

Na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie postępowania stwierdzono, że Strona dokonała zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych kwartałach badanego okresu poprzez ujęcie w deklaracjach VAT-7K faktur wystawionych przez: W., T., P., T. Sp. z o.o., J., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ponadto Strona zawyżyła wysokość podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycia, nie związane w części lub w pełnej wysokości z wykonywanymi przez Stronę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a także na skutek rozliczenia poniesionych zakupów w błędnych wartościach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2018 r. określił Stronie kwoty zobowiązania podatkowego za III i IV kwartał 2013 r. i IV kwartał 2014 r.

Na ww. decyzję Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zgodnie ze skorygowanymi deklaracjami składanymi przez podatnika, względnie: na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm., dalej: "O.p.") o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego i zlecenie organowi pierwszej instancji następujących czynności: uzupełniające przesłuchanie W. Z., co do podejmowanych czynności wobec kontrahentów, a w razie uznania, że zakres braków postępowania dowodowego jest znaczny na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylenie decyzji z dnia [...] września 2018 r. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania wskazując, że należy przeprowadzić wymienione czynności dowodowe.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 3 O.p. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wbrew wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za III, IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r.,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji bez wskazania uzasadnienia i konkretnych dowodów pozwalających na przyjęcie, że przedłożone przez podatnika faktury były tzw. "pustymi fakturami", a nadto nie podjął on jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia statusu kontrahentów,

- art. 122 O.p. przez zaniechanie obowiązku ustalenia prawdy materialnej i nie przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu w postępowaniu (poza zaliczeniem protokołów czynności przeprowadzonych w innym postępowaniu), a w szczególności zaniechanie: zwrócenia się do właściwych urzędów skarbowego o przekazanie informacji o podatnikach - aktualnych na dzień wydania decyzji, wbrew postępowaniu organu, który wykorzystał dane na 2014-2015 r., co do: T. Sp. z o.o., , zwrócenia się do właściwego banku w celu przekazania informacji o rachunkach przepływach pieniężnych kontrahentów: T. Sp. z o.o., przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. I., przeprowadzenia dowodu z zeznań opinii biegłego rzeczoznawcy w dziedzinie szacowania wartości prac budowlanych na okoliczność ustalenia zakresu prac przeprowadzonych na budowie w miejscowości B. i szacowanej ilości robotników i osobogodzin niezbędnych do zakończenia budowy, z zachowaniem rzeczywistego czasu budowy, przeprowadzenia oględzin w miejscowości B. na okoliczność wykonanych prac, przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przedstawicieli E. Sp. z o.o. na okoliczność charakteru i rodzaju robót prowadzonych na inwestycji, w tym przeprowadzenie powyższych prac przez przedsiębiorstwo I. T., przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. K. i jego pracowników na okoliczność zakresu robót prowadzonych przez generalnego wykonawcę i podwykonawców na terenie "[...]"; przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika D. s.c., przeprowadzenie dowodów z zeznań inspektorów nadzoru inwestorskiego S. W. i K. J., przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników podatnika: zwrócenia się do zarządcy stacji G., celem ustalenia osób które nadzorowały realizację inwestycji i znajdowały się na terenie inwestycji; zwrócenia się do rejestru PESEL w celu ustalenia adresu zameldowania T. S. oraz miejscowej jednostki policji w celu ustalenia ewentualnej zmiany miejsca zamieszkania, zwrócenia się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu ustalenia, czy S. G. korzysta z ubezpieczenia społecznego, jakie dane adresowe wskazała w systemie ubezpieczeń społecznych i czy jest obecnie płatnikiem składek lub ubezpieczonym: zwrócenia się do KRS o przekazanie akt T. Sp. z o.o. celem ustalenia osób zarządzających spółką i reprezentujących spółkę obecnie i w okresie wykonywania robót budowlanych; wezwania K. H., pełnomocnika spółki T. sp. z o.o. i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka,

- art. 187 § 1 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów w zakresie pominięcia dowodów z umów zawartych przez podatnika z kontrahentami, pominięcia wyjaśnień złożonych przez inwestora inwestycji w B., a w szczególności dotyczących potwierdzenia wykonania robót dokumentowanych fakturami VAT przez Generalnego Wykonawcę M., pominięcia wyjaśnień złożonych przez Inwestora inwestycji w B., takich że P. był także wykonawcą akceptowanym, rekomendowanym i sprawdzonym przez Zamawiającego D. s.c., a w tej sytuacji generalny wykonawca działał także na polecenie swojego kontrahenta, ustalenia, że wydatek na rzecz zakupu bramy firmy H. powinien zostać rozliczony stosunkowo licząc powierzchnię biura do pomieszczeń w budynku, podczas gdy montaż wysokiej jakości bram był podyktowany wyłącznie zabezpieczeniem spraw związanych z prowadzoną działalnością, poprzez wadliwe przyjęcie, że na cele działalności wykorzystywane jest wyłącznie 16 m², podczas gdy W. Z. wyraźnie dodał także budynek gospodarczy, ustalenia, że wydatek na rzecz ochrony J. Sp. z o.o. powinien zostać rozliczony stosunkowo licząc powierzchnię biura do pomieszczeń w budynku, podczas gdy zatrudnienie agencji ochroniarskiej było podyktowane wyłącznie zabezpieczeniem spraw związanych z prowadzoną działalnością oraz przez wadliwe przyjęcie, że na cele działalności wykorzystywane jest wyłącznie 16 m2 podczas gdy W. Z. wyraźnie dodał także budynek gospodarczy pominięcia, że zakup dachówki Angoba służył wykonaniu dachu na stacji [...] w M. jednakże dachówka uległa zniszczeniu, co miało związek z realizowanymi inwestycjami; pominięcia zeznań Izabeli T. i J. T., w których potwierdzili oni wykonanie czynności i zapłatę podatku VAT w związku z fakturą wystawioną na rzecz M. (I. T. potwierdziła, że J. T. mógł wystawiać faktury i mógł wykonać pracę potwierdzoną fakturą VAT, a J. T. potwierdził wykonanie prac), pominięcia, że M. Z. umownie uzgodniła z S. G. rodzaj wykonywanych robót oraz inne prawa i obowiązki stron, a mimo to organ zakwestionował tę czynność nie podając przyczyny: pominięcia zeznań W. Z., który wskazał, jakie czynności wykonywała na budowie firma T., T. Sp. z o.o. i J.; pominięcie zeznań S. D., w których potwierdził on wykonanie robót na rzecz M. oraz kontrolę swoich podwykonawców, jak i wieloletnią współpracę z inwestorem; wadliwe ustalenie, że W. Z. zeznał, że K. K. pracował na budowie w B., podczas gdy świadek zeznał, że był on osobą kierującą inwestycją, zgodnie z zeznaniem K. K., osobą odpowiedzialną za organizację, a nie nadzorującą pracowników,

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) oraz 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177. poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), w sytuacji gdy przepis ten przestał obowiązywać od 1 stycznia 2014 r., a zatem nie mógł regulować kwoty zobowiązań za I kwartał 2014 r., a zatem wydanie decyzji nastąpiło bez podstawy prawnej,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. przez uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji nie wskazał na jakiej podstawie fakt ten ustalił, a rozmiar inwestycji nakazywałby przyjąć, że wykonanie tej inwestycji bez podwykonawców byłoby niemożliwe,

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie przez organ kwoty zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od deklaracji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

DIAS stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT dokumentujące wykonanie usług budowlanych na rzecz Strony w okresie objętym postępowaniem, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ponieważ wskazane w nich podmioty w rzeczywistości nie uczestniczyły w tych transakcjach, a Strona nie dochowała należytej staranności przy prowadzeniu swych spraw, jakiej w okolicznościach sprawy można było od niej oczekiwać.

DIAS podniósł, że nie jest kontestowana realizacja usług budowlanych zafakturowanych przez Stronę na rzecz E. Sp. z o.o. oraz D. s.c. ale udział w tych czynnościach jej podwykonawców, a mianowicie: W. T., T., P., T. Sp. z o.o. oraz J..

DIAS zakwestionował fakturę nr [...] z 27 września 2013 r. wystawioną przez W. T., dotycząca wykonania prac ogólnobudowlanych w M. (sposób zapłaty gotówka). W trakcie kontroli u kontrahenta w zbiorze okazanych dokumentów źródłowych nie stwierdzono faktury nr [...] z 27 września 2013 r. Podniesiono, że faktura ta nie została wykazana w okazanym rejestrze sprzedaży i nie została rozliczona w złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. Mając na uwadze zeznania I. T. ustalono, że nie świadczyła ona usług budowlanych udokumentowanych ww. fakturą. W związku z powyższym, zdaniem DIAS przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na względzie zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków: J. K. (wspólnik D. s.c.), J. T. (małżonek I. T.), W. Z. (małżonek Skarżącej) oraz dowód z przesłuchania Skarżącej M. Z., DIAS stwierdził, że Strona niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez Izabelę T., gdyż faktura ta dokumentuje czynność, która nie została dokonana przez Izabelę T., przez co zawyżono podatek naliczony o kwotę 4600 zł.

Zdaniem DIAS do takiego wniosku prowadzą ustalone okoliczności transakcji, a mianowicie twierdzenie kontrahenta I. T., że jej pracownicy zajmowali się sprzątaniem, a ona sama nie zatrudniała pracowników, którzy wykonywali prace ogólnobudowlane. Świadek stwierdził jednocześnie, że nie dysponował sprzętem ogólnobudowlanym ani zapleczem do przechowywania sprzętu budowlanego, nie składował materiałów budowlanych ani nie współpracował z podwykonawcami w zakresie robót budowlanych. Z kolei jak podał DIAS, J. T. wskazał, że żadne protokoły odbioru robót, czy też umowa nie były zawierane. Świadek nie wiedział czy ma umocowanie do wystawiania faktur w imieniu żony. Według DIAS wszystkie okoliczności, w szczególności wynikające z zeznań I. T. jak również J. T. pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotowych usług nie wykonał podmiot widniejący na spornej fakturze.

Odnośnie zaewidencjonowanych faktur za wykonanie prac budowlanych wystawione przez podmiot T., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. wydaną wobec S. G. określił kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia faktur na rzecz M. Z., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ustalono, iż S. G. nie złożyła deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, w tym przesłuchanie Strony oraz zeznania W. Z. DIAS uznał, iż Strona niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T.

DIAS zakwestionował wydatki, gdzie wystawcą faktur jest P. za prace budowlane przy nowo budowanym budynku "[...] w B.". DIAS podniósł, że czynności sprawdzające oraz kontrole podatkowe u dostawców usług budowlanych dla kontrahenta S. D., nie potwierdziły wykonania usług lub sprzedaży towarów albo nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu z tymi podmiotami. W toku czynności kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. u S. D. w zakresie transakcji ze Skarżącą ustalono, że usługi budowlane były wykonywane przez podwykonawców, gdyż S. D. nie zatrudniał pracowników.

Jak podał DIAS, z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec S. D. ustalono, że podwykonawcami ww. podmiotu byli: A. M. (nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., brak jest oznak oraz informacji o prowadzonej działalności gospodarczej, organ określił kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych w grudniu 2013 r. faktur dokumentujących roboty ogólnobudowlane w [...] w B.), a S.D. nie okazał protokołu odbioru robót, umów oraz potwierdzeń zapłaty). W zakresie pozostałych podwykonawców dokonano następujących ustaleń: T. Sp. z o.o. (nie złożono żadnych deklaracji podatkowych, brak kontaktu z podmiotem,), E. Sp. z o.o. (brak kontaktu z podmiotem, ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za miesiąc październik 2014 r.), F. [...] (w wyniku kontroli zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowano sprzedaż udokumentowaną fakturą wystawioną na rzecz S. D.), T. Sp. z o.o. (podatek VAT podlegający wpłacie do urzędu zadeklarowany w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. nie został wpłacony, spółka złożyła deklarację VAT-7K za II kwartał 2014 r., w której nie wykazała kwoty sprzedaży i zakupów). Mając na uwadze wyjaśnienia S. D. oraz zgromadzony materiał dowodowy DIAS stwierdził, że podatnik nie sprawdził czy podmioty te są zarejestrowane dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, nigdy nie był w siedzibach tych firm, nie posiada żadnej innej dokumentacji potwierdzającej kontakty handlowe z tymi podmiotami. Kontrolującym nie przedłożono żadnego upoważnienia (pełnomocnictwa) wystawionego dla F. S. i K. K. do zawierania umów w imieniu tego podatnika oraz wystawiania faktur VAT na jego rzecz. Jak ustalono S. D. posiada zlecenia, umowy i protokoły odbioru robót, które sam sporządzał. DIAS wskazał, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego dokumenty te nie były okazywane do podpisu bezpośrednio podwykonawcy, a korzystano z usług wskazanych wyżej osób. Nie potrafi wskazać czy podmioty te zatrudniały pracowników. Płatności realizowano według podatnika wyłącznie gotówką, która wręczana miała być K. K. lub F. S. po otrzymaniu dowodu KP kontrahenta. Podatnik wyjaśnił, że faktury VAT wystawione przez te podmioty miały być przekazywane przez K. K. albo przesyłane do podatnika za pośrednictwem poczty. Wobec powyższego stwierdzono, że S. D. nie jest w stanie wskazać, że roboty budowlane były wykonane przez pięć ww. podmiotów gospodarczych oraz A. M. DIAS stwierdził, że S. D. nie posiadał dokumentów potwierdzających wykonanie usług budowlanych przez podmioty: Z. Sp. z o. o., T. Sp. z o.o., F. [...], T. Sp. z o.o. wobec czego uznał, iż S. D. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem DIAS przy kolejnym etapie obrotu, tj. przy zafakturowaniu usług na rzecz Skarżącej, nie mogło dojść do rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie DIAS, faktury wystawione przez S. D. na rzecz Skarżącej nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; S. D. dokonał jedynie zafakturowania sprzedaży usług budowlanych bez świadczenia tych usług.

Odnośnie zakwestionowanej wykazała faktury za wykonanie robót budowlanych wystawione przez T. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że Prezes zarządu T. Sp. z o.o. K. H. nie umiał udzielić, żadnej informacji na temat transakcji ze Skarżącą. Z uwagi na brak dokumentów potwierdzających nabycie bądź wykonanie usług we własnym zakresie, brak zaplecza technicznego, maszyn, urządzeń, pracowników do ich wykonania, tym samym nie udokumentowanie rzeczywistego wykonania usług przez T. Sp. z o.o. – zdaniem DIAS nie można mówić o świadczeniu usług na rzecz M. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. wydaną wobec T. Sp. z o.o., określił kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wymienionych faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. DIAS wskazał na brak było jakiegokolwiek kontaktu z urzędem zarówno ze strony organów statutowych T. Sp. z o.o. jak ewentualnie ustanowionych pełnomocników. W konsekwencji w toku prowadzonych czynności kontrolnych nie zostały okazane przez T. Sp. z o.o. żadne dokumenty księgowe w postaci faktur zakupu, faktur sprzedaży, rejestrów prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, wyciągów bankowych, przelewów bankowych ani też żadne umowy zawarte z kontrahentami. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, DIAS uznał, że T. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała majątku, który mogłaby wykorzystać do prowadzonej działalności i nie zatrudniała pracowników, a jako adres siedziby wskazała adres tzw. biura wirtualnego. DIAS podniósł, że z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby M. Z. znała osobę reprezentującą kontrahenta, tj. osobę o nazwisku "R.", której to podpis widnieje na umowie o współpracy z 2 stycznia 2014 r. zawartej pomiędzy M., a T. Sp. z o.o.

Ponadto Strona zaewidencjonowała faktury zakupowe za wykonanie robót budowlanych wystawione przez J., który to podmiot nie figuruje w systemach organów podatkowych zarówno jako spółka cywilna jak i osoba fizyczna. Jak stwierdzono w toku kontroli, wystawione faktury nie dotyczą rzeczywistych transakcji. Z protokołu przesłuchania J. M., wynika, że dokonywał on transakcji zakupu i sprzedaży prac montażowo- wykończeniowych, robót budowlanych od firmy P. E., która jest podmiotem nieistniejącym, stąd uznano, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. wydaną wobec J. M., określono kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wymienionych faktur wystawionych na rzecz Skarżącej.

Podsumowując DIAS stwierdził, że faktury na których jako wystawca widnieją: W. T., , P., T.Sp. z o.o., J., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane z udziałem tych podmiotów. Wskazane podmioty nie zrealizowały usług budowlanych dokumentowanych fakturami, gdyż nie posiadały narzędzi do realizacji prac budowlanych, nie zapewniały pracowników budowlanych stanowiących gwarancję wykonania zleconych prac budowlanych, nie angażowały podmiotów, które jak one same nie parały się prowadzeniem transparentnej działalności gospodarczej. Jak wskazano, na miejscu pracy pojawiali się rzadko albo w ogóle, czy też za pośrednictwem osób działających bez jakiekolwiek umocowania, z nimi zaś uzgadniane były warunki zatrudnienia oraz warunki wykonania prac. Kontrahenci Strony, pomimo ustawowego obowiązku, nie złożyli stosownych deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres, w którym zostały wystawione sporne faktury VAT, bądź nie uwzględnili ich w swoich rozliczeniach.

DIAS podniósł, że miernikiem staranności Skarżącej w niniejszej sprawie jest w gruncie rzeczy powierzenie obowiązków mężowi – W. Z., nie podejmując żadnej próby weryfikacji jego działań. DIAS wskazał, że Skarżąca odpowiedzialność dotyczącą spornych transakcji przerzuca całkowicie na swojego męża, bagatelizując, że to ona jest przedsiębiorcą, który winien być odpowiedzialny za funkcjonowanie swojego przedsiębiorstwa i to ona ponosi wszelkie konsekwencje z nim związane.

DIAS podniósł, że Strona nie wykazała, aby weryfikowała, czy wskazane podmioty były czynnymi podatnikami prowadzącymi działalność w zakresie usług budowlanych, czy posiadały maszyny, urządzenia i środki transportu niezbędne do wykonania zleconych prac oraz czy zatrudniały pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje. Strona nie okazała również dokumentów weryfikujących swoich kontrahentów pod względem formalnym przez zawarciem transakcji.

Dodatkowo Skarżąca zaewidencjonowała faktury wystawione przez Ochrona J., dotyczące usług ochrony. W ocenie DIAS nie można uznać, że ww. nabycie w całości dotyczy działalności gospodarczej Strony i czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. DIAS uznał, że Strona dokonując pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur w pełnej wysokości naruszyła przepis art. 86 ust. 1, oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Odnośnie zaewidencjonowała koszty zakupu materiału do pokrycia dachu z faktury nr [...] z 25 września 2013 r., wartość netto: 17 894, 33 zł (podatek VAT: 4115,70 zł), wystawionej przez Z. Zgodnie z treścią ww. faktury zakupiona została dachówka grafitowa Angoba wraz z innymi materiałami do obróbki dachu. Biorąc pod uwagę ustalenia z inwestorem, nie można uznać, że ww. materiały służyły do wykonania dachu na stacji [...] w M. Ponadto nie Strona nie wskazała związku poniesionego wydatku z czynnościami opodatkowanymi, ani nie dostarczono żadnych dokumentów i nie wskazano żadnych okoliczności zniszczenia dachówki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów procesu, zarzuciła:

1. naruszenie art. 21 § 3 O.p. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wbrew rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej za okres III, IV kwartału 2013 r. i I kwartału 2014 r.;

2. naruszenie art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji bez wskazania szczegółowego i odnoszącego się do realiów sprawy uzasadnienia oraz konkretnych dowodów pozwalających na przyjęcie, że przedłożone przez podatnika faktury były tzw. "pustymi fakturami", a nadto w uzasadnieniu decyzji organ nie podjął refleksji nad konkretną sytuacją wskazując jedynie, ogólny pogląd swój pogląd na zjawisko "pustych faktur" bez odniesienia się do stanu faktycznego niniejsze sprawy;

3. naruszenie art. 122 O.p. przez zaniechanie obowiązku ustalenia prawdy materialnej i nie przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu w niniejszym postępowaniu (poza zaliczeniem protokołów czynności przeprowadzonych w innym postępowaniu), a w szczególności zaniechanie:

- zwrócenia się do właściwych urzędów skarbowego o przekazanie informacji o podatnikach, aktualnych na dzień wydania decyzji, wbrew postępowaniu organu, który wykorzystał dane na 2014-2015 r., co do: T. sp. z o.o., S. G., J. M.;

- zwrócenia się do właściwych banków w celu przekazania informacji o rachunkach i przepływach pieniężnych kontrahentów: T. sp. z o.o., S. G., J. M.;

- przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. I.;

- przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w dziedzinie szacowania wartości prac budowlanych na okoliczność ustalenia zakresu prac przeprowadzonych na budowie w miejscowości B. i szacowanej ilości robotników i osobogodzin niezbędnych do zakończenia budowy, z zachowaniem rzeczywistego czasu budowy, który to dowód pozwoliłby na wskazanie, czy prace objęte zakwestionowanymi przez organ fakturami, mogły zostać rzeczywiście wykonane;

- przeprowadzenia oględzin w miejscowości B. na okoliczność wykonania zamówionych prac;

- przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przedstawicieli E. sp. z o.o. (przez zwrócenie się do spółki o wskazanie osób mających wiedzę o inwestycji) na okoliczność charakteru i rodzaju robót prowadzonych na inwestycji, w tym przeprowadzenie powyższych prac przez przedsiębiorstwo I. T., w tym także faktu wykonania tych prac;

- przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. K. i jego pracowników na okoliczność zakresu robót prowadzonych przez generalnego wykonawcę i podwykonawców na terenie "[...]" oraz wykonywania prac przez podwykonawców;

- przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika J. K. prowadzącego działalność pod nazwą D. s.c. Zaniechanie przeprowadzenie dowodów z zeznań inspektorów nadzoru inwestorskiego: S. W. i K. J.;

- przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników podatnika, w związku z posiadaniem przez nich wiedzy o pracach wykonywanych przez Skarżącą, zaniechanie zwrócenia się do zarządcy stacji G., celem ustalenia osób które nadzorowały realizację inwestycji i znajdowały się na terenie inwestycji;

- zwrócenia się do rejestru PESEL w celu ustalenia adresu zameldowania T. S. oraz miejscowej jednostki policji w celu ustalenia ewentualnej zmiany miejsca zamieszkania;

- zwrócenia się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu ustalenia, czy S. G. korzysta z ubezpieczenia społecznego, jakie dane adresowe wskazała w systemie ubezpieczeń społecznych i czy jest obecnie płatnikiem składek lub ubezpieczonym;

- zwrócenia się do KRS o przekazanie akt T. sp. z o.o. celem ustalenia osób zarządzających spółką i reprezentujących spółkę obecnie i w okresie wykonywania robót budowlanych;

- wezwania K. H. pełnomocnika spółki T. sp. z o.o. i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, pomimo że organ wiedzę o świadku miał na podstawie postępowania kontrolnego.

4. naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów w zakresie:

- pominięcia dowodów z umów zawartych przez podatnika z kontrahentami, pominięcia wyjaśnień złożonych przez Inwestora inwestycji w B., a w szczególności dotyczących potwierdzenia wykonania robót dokumentowanych fakturami VAT przez Generalnego Wykonawcę M.;

- ustalenia, że wydatek na rzecz zakupu bramy firmy H. powinien zostać rozliczony stosunkowo licząc powierzchnię biura do pomieszczeń w budynku, podczas gdy montaż wysokiej jakości bram był podyktowany wyłącznie zabezpieczeniem spraw związanych z prowadzoną działalnością, poprzez wadliwe przyjęcie, że na cele działalności wykorzystywane jest wyłącznie 16 m2, podczas gdy W. Z. wyraźnie dodał także budynek gospodarczy;

- ustalenia, że wydatek na rzecz ochrony J. sp. z o.o. powinien zostać rozliczony stosunkowo licząc powierzchnię biura do pomieszczeń w budynku, podczas gdy zatrudnienie agencji ochroniarskiej było podyktowane wyłącznie zabezpieczeniem spraw związanych z prowadzoną działalnością oraz poprzez wadliwe przyjęcie, że na cele działalności wykorzystywane jest wyłącznie 16 m2, podczas gdy W. Z. wyraźnie dodał także budynek gospodarczy;

- pominięcia, że zakup dachówki Angoba służył wykonaniu dachu na stacji [...] w M. jednakże dachówka uległa zniszczeniu, co miało związek z realizowanymi inwestycjami, a kolejno dachówka została użyta do wzmocnienia terenu;

- pominięcia zeznań Izabeli T. i J. T., w których potwierdzili oni wykonanie czynności i zapłatę podatku VAT w związku z fakturą wystawioną na rzecz M., I. T. potwierdziła, że J. T. mógł wystawiać faktury i mógł wykonać pracę potwierdzoną fakturą VAT, a J. T. potwierdził wykonanie prac;

- pominięcia, że M. Z. umownie uzgodniła z S. G. rodzaj wykonywanych robót oraz inne prawa i obowiązki stron, a mimo to organ zakwestionował tą czynność nie podając przyczyny;

- pominięcia zeznań W. Z., który wskazał, jakie czynności wykonywała na budowie firma T., T. sp. z o.o. i J.;

- pominięcia zeznań S. D., w których potwierdził on wykonanie robót na rzecz M. oraz kontrolę swoich podwykonawców, jak i wieloletnią współpracę z inwestorem;

- wadliwe ustalenie, że W. Z. zeznał, że K. K. pracował na budowie w B., podczas gdy świadek zeznał, że był on osobą kierującą inwestycją, zgodnie z zeznaniem K. K., osobą odpowiedzialną za organizację, a nie nadzorującą pracowników.

5. naruszenie art. 19 ust 13 pkt 2 lit. d) oraz 29 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji gdy przepis ten przestał obowiązywać od 1 stycznia 2014 r., a zatem nie mógł regulować i stanowić podstawy prawnej dla kwoty zobowiązań za I kwartał 2014 r., a zatem wydanie decyzji nastąpiło bez podstawy prawnej;

6. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 li.t a) u.p.t.u. przez uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy organ nie wskazał na jakiej podstawie fakt ten ustalił, a rozmiar inwestycji nakazywałby przyjąć, że wykonanie tej inwestycji bez podwykonawców byłoby niemożliwe;

7. naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie przez organ kwoty zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od wskazanego w deklaracji.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ujęte przez Stronę w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem faktury wystawione przez W., T., P., T.Sp. z o.o. oraz J. tj. podmioty wskazane, jako dostawcy usług budowlanych, stwierdzają czynności, które zostały przez nie faktycznie dokonane i stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Strona kwestionuje również pozbawienia jej uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o wydatki poniesione z tytułu zakupu bramy, dachówek oraz usług ochrony.

Organ uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

Przeciwnego zdania jest Skarżąca wskazując, że skoro usługi zostały wykonane ma prawo do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach zakupowych.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu i uznał, na podstawie akt sprawy, na mocy których orzeka stosownie do art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."), że stanowisko organów podatkowych i dowody oraz okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego świadczą o tym, iż zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru - były "puste", gdyż przedmiotowe usługi budowlane nie były wykonane przez W., T., P., T. Sp. z o.o. oraz J.

Skarżąca w okresie objętym postępowaniem dokonywała sprzedaży na rzecz firmy D. s.c oraz E. Sp. z o.o. w zakresie budowy stacji głównego punktu zasilania w M. oraz rozbudowy budynku hotelowego "[...]".

Podkreślić należy za organem, że w niniejszej sprawie nie jest spornym fakt wykonania przedmiotowych robót. Kwestionowane jest natomiast wykonawstwo W., T., P., T. Sp. z o.o., J., gdyż w rzeczywistości podmioty te nie uczestniczyły w tych transakcjach.

Za powyższym przemawiają przede wszystkim następujące okoliczności prawidłowo wskazane przez organ:

- zeznania I. T. z dnia 5 lipca 2016 r., która wskazywała, że nie jest jej znana firma M., nie wystawiała faktury na rzecz tego podmiotu, oświadczyła, iż prowadzi działalność z zakresie wykonywania usług sprzątania.

- zeznania J. T. (małżonka I. T.) z dnia 15 grudnia 2016 r., który co prawda potwierdził wystawienie faktury z dnia 27 września 2013 r. (nr [...]), jednak nie był w stanie wskazać dokładnego miejsca wykonania usługi (wskazał stację paliw w M., podczas gdy Skarżąca wykonywała inwestycje budowy stacji głównego punktu zasilania), nie miał wiedzy kto wykonał pracę, nie przedstawił pisemnych protokołów odbioru prac, zawartej umowy ani dowodu otrzymania zapłaty,

- zeznania W. Z. (małżonka Skarżącej, zajmującego się nadzorowaniem, kontrolowaniem i rozliczaniem robót w jej firmie) z 17 marca 2017 r., który wskazywał że nie sprawdzał osób wykonujących prace przez niego zlecone, interesowało go tylko żeby "robota" była wykonana, nie posiada protokołów odbioru, odbiory były dokonywane "ustnie" i na tej podstawie rozliczał prace, płatności dokonywał zazwyczaj gotówką,

- wyjaśnienia i protokoły przesłuchania z dnia 22 października 2015 r., 4 listopada 2015 r., 26 kwietnia 2017 r. i 12 lutego 2018 r. S. D., z których wynika, że nie nadzorował on swoich podwykonawców bowiem mieszkał w B., posługiwał się osobami trzecimi – K. K. oraz F. S., który to z kolei miał utrzymywać kontakt ze Skarżącą oraz dostarczać faktury, ponadto wyszukiwał podwykonawców, podatnik sam sporządzał protokoły i zlecenia, nigdy nie był w siedzibie podwykonawców, nie sprawdzał czy na budowie pracowały osoby lub inne podmioty wynajęte przez firmy zorganizowane przez F. Sobolewskiego, podwykonawcy mieli otrzymywać wynagrodzenie gotówką za pośrednictwem K. K. oraz F. S., nie posiadał numerów kontaktowych do swoim podwykonawców,

- zeznania K. K. z dnia 30 czerwca 2017 r. gdzie wskazał, że nie ma pełnomocnictwa od S. D., nie był na budowie w B. oraz nic o tej budowie nie wie, przekazywał tylko dokumenty F. S., nie znał podwykonawców S. D.,

- zeznania J. M. z 22 października 2014 r., który potwierdził, że nie zatrudniał pracowników, nie wykazał z deklaracji VAT wystawionych faktur, wskazał na brak pisemnych umów, protokołów odbioru, gotówkową formę płatności, nie przedstawił pokwitowań odbioru środków pieniężnych za wystawione faktury na rzecz Skarżącej, wskazał na wykonywanie usług budowlanych wraz z firmą "E." (podmiot nieistniejący),

- brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie zleconych prac, nie dbano również o udokumentowanie wykonanej usługi, tj. protokół odbioru wykonanych usług,

- w większości przypadków gotówkowe formy płatności,

- okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy pomiędzy kontrahentami (tj. na składzie budowlanym, za pośrednictwem nieumocowanych "osób trzecich"), zawieranie umów głównie ustnych,

- brak weryfikacji rzekomych kontrahentów, czy dany podmiot jest czynnym podatnikiem prowadzącym działalność w zakresie usług budowlanych, czy posiada maszyny, urządzenia i środki transportu niezbędne do wykonania zleconych prac oraz czy zatrudnia pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje. Strona nie okazała również dokumentów weryfikujących swojego kontrahenta pod względem formalnym przez zawarciem transakcji np. w postaci wpisu CEIDG, VAT-R, VAT-5, zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług, decyzji o nadaniu NIP, numeru REGON. Strona także nie wystąpiła do urzędu skarbowego właściwego dla kontrahenta, z którym miała zamiar podjąć współpracę, z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji, do czego była uprawniona zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 96 ust. 13 ww. ustawy o VAT. ww. podmioty nie zrealizowały usług budowlanych dokumentowanych opisanymi w niniejszej decyzji fakturami,

- kontrahenci Skarżącej, pomimo ustawowego obowiązku, nie złożyli stosownych deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres, w którym zostały wystawione sporne faktury VAT, bądź nie uwzględnili ich w swoich rozliczeniach.

Znamienne jest również, że w stosunku podwykonawców Skarżącej (oraz ich podwykonawców tam gdzie mieli oni rzekomo występować) organy podatkowe wydały decyzje na podstawie art. 108 u.p.t.u. (W., T., P., F., T. Sp. z o.o., J.) określając podatek do zapłaty z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącej.

Sąd zauważa, że w świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji jedynie wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Skarżąca, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, przedstawiony w sposób logiczny w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, nie spełniła ww. przesłanek.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami.

Za organem wskazać należy na to, że Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań weryfikujących swoich kontrahentów. Nie była w siedzibie firm przed rozpoczęciem współpracy. nie sprawdzała czy podmioty te mają wiedzę i doświadczenie zawodowe dające rękojmię prawidłowego wykonania zleconych usług. W istocie uznać należy, że celem Skarżącej, działającej przez swojego małżonka było pozyskanie usług, bez zwracania uwagi kto i w jakim charakterze miał je wykonać.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że przedstawione przez nią dowody świadczą o wykonaniu zakwestionowanych transakcji przez podmioty wskazane na fakturach. Skarżąca nie okazała bowiem żadnych wiarygodnych, dowodów świadczących o współpracy, czy też weryfikacji swoich kontrahentów.

Zdaniem Sądu, co do zasady to na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony.

Strona powinna współpracować z organem zwłaszcza, jeżeli wywodzi dla siebie konsekwencje prawne, w szczególności chce skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Sądu to na niej wówczas spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniają jej twierdzenia. W tym zakresie nie może przerzucać obowiązku na organ.

Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 590/16).

Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Jeżeli strona twierdzi, że zakwestionowana transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, to na niej spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 164/17).

Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3071/15).

Sąd podzielił w tym postępowaniu stanowisko organu, że Skarżąca (nawet na etapie postępowania sądowego) nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałyby jego twierdzenia i podważały stanowisko zawarte w decyzji. Ponownie w tym miejscu podkreślić należy, że Skarżąca nie przedstawił żadnej dokumentacji źródłowej w tym przedmiocie.

Zarzuty zawarte w skardze nie są więc uzasadnione.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wyciągnęły z niego stosowne wnioski w kontekście całokształtu tego materiału.

Zgromadzony i prawidłowo oceniony przez organ materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że kwestionowanym fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót, przedmiotowe faktury były pustymi fakturami. Przytoczone przez organ zeznania świadków są ze sobą spójne i logiczne.

Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dopatrzył się również naruszenia obowiązujących przepisów w tym, że organ wykorzystał w prowadzonym postępowaniu materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w szczególności przesłuchania świadków. Sąd zauważa, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Nie istnieje nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Takie dowody podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych.

Podkreślić należy, że jednym z elementów materiału dowodowego sprawy są decyzje wydane wobec dostawców Spółki, w których właściwe organy dokonujące kontroli ich działalności stwierdziły, że podmioty te nie wykonały zakwestionowanych usług budowlanych. Decyzje wymiarowe wydane wobec kontrahentów Spółki mają charakter dokumentu urzędowego zgodnie z art. 194 § 1 O.p.. W niniejszej sprawie posłużono się dowodami zgromadzonymi i wytworzonymi przez inne organy podatkowe i dokonanie w oparciu o nie prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, świadczących o nieprawidłowościach, jakich dopuścili się kontrahenci Strony, skutkujących wystawianiem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, do których ma zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Z przywołanych i szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji dowodów wynika wprost, że faktury na których jako wystawca widnieje W., T., P., T. Sp. z o.o. oraz J. , stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane z udziałem tych podmiotów.

Sąd nie stwierdził w tym zakresie żadnych naruszeń obowiązujących przepisów, wskazujących na luki w materiale dowodowym, czy konkretnych dowodów, które należałoby i można by przeprowadzić.

Sąd zauważa również, że niewątpliwie organ odwoławczy nie odniósł się do wniosków dowodowych przedstawionych w odwołaniu. Wnioski dowodowe dotyczyły m.in. przesłuchania świadków w osobie świadka: P. I., przeprowadzenia dowodu z zeznań opinii biegłego rzeczoznawcy w dziedzinie szacowania wartości prac budowlanych na okoliczność ustalenia zakresu prac przeprowadzonych na budowie w miejscowości B. i szacowanej ilości robotników i osobogodzin niezbędnych do zakończenia budowy, z zachowaniem rzeczywistego czasu budowy, przeprowadzenia oględzin w miejscowości B. na okoliczność wykonanych prac, przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przedstawicieli E. Sp. z o.o. na okoliczność charakteru i rodzaju robót prowadzonych na inwestycji, w tym przeprowadzenie powyższych prac przez przedsiębiorstwo I. T., przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. K. i jego pracowników na okoliczność zakresu robót prowadzonych przez generalnego wykonawcę i podwykonawców na terenie "[...]", przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika D. s.c., przeprowadzenie dowodów z zeznań inspektorów nadzoru inwestorskiego S. W. i K. J., przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników podatnika: zwrócenia się do zarządcy stacji G., celem ustalenia osób które nadzorowały realizację inwestycji i znajdowały się na terenie inwestycji; zwrócenia się do rejestru PESEL w celu ustalenia adresu zameldowania T. S. oraz miejscowej jednostki policji w celu ustalenia ewentualnej zmiany miejsca zamieszkania, zwrócenia się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu ustalenia, czy S. G. korzysta z ubezpieczenia społecznego, jakie dane adresowe wskazała w systemie ubezpieczeń społecznych i czy jest obecnie płatnikiem składek lub ubezpieczonym: zwrócenia się do KRS o przekazanie akt T. Sp. z o.o. celem ustalenia osób zarządzających spółką i reprezentujących spółkę obecnie i w okresie wykonywania robót budowlanych; wezwania K. H., pełnomocnika spółki T. sp. z o.o. i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka.

Skarżąca zarzuciła, że organy nie rozpatrzyły jej wniosków dowodowych o przesłuchanie ww. świadków. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. O ile w istocie organ I instancji nie odniósł się do wniosków dowodowych strony i nie wydał postanowień w ich przedmiocie, o tyle organ odwoławczy poddał tą okoliczność ocenie (wyjaśnienia strona 61-62 zaskarżonej decyzji).

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy jednak zauważyć, że przepis ten nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 3002/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/16).

W kontekście powyższego za słuszne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że realizacja sugestii Strony płynących z odwołania odnośnie uzupełnienia środków dowodowych doprowadziłaby jedynie do poszukiwania materiału dowodowego, który nie dostarczyłby żadnej wiedzy potrzebnej dla wyjaśnienia spornej kwestii. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca nie wskazała żadnego wiarygodnego dowodu z którego mogłoby wynikać. iż przedmiotowe transakcje był rzeczywiście zrealizowane na jej rzecz przez podmioty uwidocznione na zakwestionowanych fakturach. Niemniej jednak organ I instancji winien był wydać stosowne postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania. Uchybienie to w ocenie Sądu pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy i treść podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Sąd uznaje bowiem, że w rozpatrywanej sprawie nieprzeprowadzenie omawianych dowodów, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem nie było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który organy ustaliły w sposób wystarczający dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe czyni bezzasadnymi zarzuty naruszenia art. 229 O.p.

Wskazać w tym miejscu należy, że wskazane powyżej wnioski dowodowe zostały również wyartykułowane w treści skargi (pkt I. 3 skargi). W ocenie Sądu celem Skarżącej było rozszerzenie postępowania wyjaśniającego, to jednak zgromadzony materiał dowodowy w pełni pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Zatem mimo formalnego braku odniesienia się do powyższego, zarzuty nieprzeprowadzenia wskazanych wniosków dowodowych nie mogły odnieść zamierzonych skutków.

Odnosząc się do tek kwestii wskazać należy, że wnioski o przesłuchania świadków w osobie świadka: P. I., przeprowadzenia dowodu z zeznań opinii biegłego rzeczoznawcy w dziedzinie szacowania wartości prac budowlanych na okoliczność ustalenia zakresu prac przeprowadzonych na budowie w miejscowości B. i szacowanej ilości robotników i osobogodzin niezbędnych do zakończenia budowy, z zachowaniem rzeczywistego czasu budowy, przeprowadzenia oględzin w miejscowości B. na okoliczność wykonanych prac, przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przedstawicieli E. Sp. z o.o. na okoliczność charakteru i rodzaju robót prowadzonych na inwestycji, w tym przeprowadzenie powyższych prac przez przedsiębiorstwo I. T., przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. K. i jego pracowników na okoliczność zakresu robót prowadzonych przez generalnego wykonawcę i podwykonawców na terenie "[...]", przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika D. s.c., przeprowadzenie dowodów z zeznań inspektorów nadzoru inwestorskiego S. W. i K. J., przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników podatnika: zwrócenia się do zarządcy stacji G., celem ustalenia osób które nadzorowały realizację inwestycji i znajdowały się na terenie inwestycji w istocie dotycząca okoliczności wykonania prac budowlanych na inwestycjach na rzecz firmy D. s.c oraz E. Sp. z o.o. w zakresie budowy stacji głównego punktu zasilania w M. oraz rozbudowy budynku hotelowego "[...]", dotyczą okoliczności, które nie były kwestionowane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że organy nie kwestionują wykonania prac, będących następnie przedmiotem dostawy do D. s.c. oraz E. Sp. z o.o. a "wykonawstwo". Zatem za bezprzedmiotowe należy uznać wnioskowanie Strony w tym przedmiocie.

Ponadto wskazać należy, że organy włączyły dowód z przesłuchania świadka J. K. (wspólnik D. s.c., k. 163-169 akt administracyjnych) oraz w aktach sprawy znajduje się informacja o Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zgodnie z która K. H. (pełnomocnik T. sp. z o.o.), zgodnie z którą nie umiał on udzielić żadnej informacji na temat transakcji ze Skarżąca, co miało skutek postaci skierowania wniosku o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce – T. sp. z o. (k. 264 verte akt administracyjnych).

Odnośnie pozostałych wniosków dowodowych zawartych w skardze wskazać należy, że żądania te miałyby jedynie skutek w postaci przedłużania postępowania. Organy bowiem w toku postępowania kontakt podejmowały nieskuteczne próby podjęcia czynności sprawdzających wobec T. S. oraz odnośnie S. G., jednak próby te pomimo zaangażowania również policji nie odniosły skutku z obiektywnych przyczyn (brak kontaktu z ww. osobami oraz możliwości ustalenia aktualnych adresów).

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały zatem zarzuty naruszenia norm prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Okoliczności faktyczne istotne w sprawie wystarczająco stwierdzono prawidłowo zgromadzonymi i ocenionymi dowodami, a ich wnikliwa analiza prowadziła do jednoznacznych konkluzji, iż Skarżąca posłużyła się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji.

W celu wyrażenia ww. stanowiska posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Skarżącą, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego lub pochodzące z innych postępowań. Ustalenia te dostarczają informacji o faktycznym przebiegu kwestionowanych transakcji. Powyższe pozwalało uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 O.p., mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3. art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z art. 181 O.p. nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Wszystkie środki dowodowe wymienione w art. 181 O.p. są równorzędne - mają taką samą moc dowodową, niezależnie od sposobu, w jaki je pozyskano. Ponadto Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym.

Należy również zaznaczyć, o czym mowa wyżej, że zasada wynikająca z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia decyzji, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008r. sygn. akt I SA/Po 1013/07, wyroki NSA z: 14 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 2600/04, 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05).

W tym kontekście nie sposób uznać, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób, który nie realizował wymienionych w skardze zasad. Organy podatkowe dołożyły należytej staranności przy gromadzeniu dowodów, w tym włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w szczególności postępowania karnego.

Całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów poddano szczegółowej analizie, mając na względzie także te, które zgromadzono w rozpoznawanej sprawie. Materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odmienna od oczekiwanej przez Skarżącą ocena okoliczności faktycznych sprawy, nie oznacza, że organy obu instancji działały na niekorzyść Skarżącej. Nie potwierdzają tego akta rozpoznawanej spawy. Dowody były gromadzone z dużą wnikliwością, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności i dowodów przedkładanych przez Skarżącą, także z uwagi na potrzebę weryfikacji transakcji handlowych, których dokonywała Skarżąca.

Zebrany materiał dowodowy przekonywująco ponadto wyjaśnia stan faktyczny, zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wypełniono zatem przesłanki z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., a to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej, nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, w szczególności zarzutu naruszenia: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazać należy, przy tym, że odmienność oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez organ, nie oznacza, że jest ona nieprawidłowa i nie może tym samym stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutów skargi.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wbrew rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej za okres III, IV kwartału 2013 r. i I kwartału 2014 r., wskazać należy, że decyzja, w której organ podatkowy prawidłowo rozlicza podatnikowi VAT ma charakter deklaratoryjny w tym znaczeniu, że zastępuje wadliwe deklaracje podatkowe podatnika. Innymi słowy, w tej decyzji organ podatkowy orzeka o tym w jaki sposób podatnik powinien był zadeklarować i zapłacić VAT w terminach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu w toku postępowania wykazano, że Skarżąca zaewidencjonowała puste faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem organ miał podstawę do wydania w stosunku do Skarżącej decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za okres objęty skarga.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego, art. 19 ust 13 pkt 2 lit. d), 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje, że faktury otrzymane prze Skarżącą, były nierzetelne od strony podmiotowej, tj. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw usług, pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Nie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Sąd zaznacza, że podatnik może na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., obniżyć podatek należny, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W realiach rozstrzyganej sprawy, zdaniem Sądu faktury otrzymane przez Skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Jak bowiem wynika z zebranego materiału dowodowego Skarżąca co najmniej powinien wiedzieć, że jego kontrahenci nie wykonali usług wykazanych na spornych fakturach. W związku z powyższym w tych okolicznościach sprawy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. mógł stanowić podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z fundamentalną regułą podatku od wartości dodanej - zasadą neutralności - podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 368/09; NSA z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 286/08, 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 388/08). Uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA z 6 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 621/97). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi bowiem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej kontrahentami (por. wyroki NSA z: 20 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1029/07; 18 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 445/08). Nawet, jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana (por. wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go/906/08, w Gliwicach z 6 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1270/08; w Gdańsku z 26 marca 2009 r. sygn. akt ISA/Gd 38/09). Skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług nie jest bowiem prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy - nie wynika z posiadania faktury, lecz wiąże się z nabyciem towaru lub usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie czynności, które "wyreżyserowano" wyłącznie w celu wyłudzenia VAT. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki: NSA z 20 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1029/07 oraz WSA w Warszawie w Warszawie z 17 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 247/14). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 326/14 i z 18 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2185/13). Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie.

Zarówno z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również z orzecznictwa TSUE wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (np. sprawa C-342/97 Genius Holding), a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. W takiej sytuacji zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z: 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schrneink & Cofreth AG & Co. KG, 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W szczególności nie znaleziono podstaw do przypisania Skarżącej dobrej wiary w zakwestionowanych transakcjach, gdyż organ prawidłowo wskazał okoliczności świadczące o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności w doborze kontrahentów.

Niezasadne są również zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia art. 19 ust 13 pkt 2 lit. d) oraz 29 ust. 1 u.p.t.u., czego skutkiem miałoby być wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Sąd stwierdza, że w sentencji decyzji organu I instancji istotnie powołano w podstawie prawnej ww. przepisy. Jednak podkreślić należy, że podstawą materialnoprawną obu rozstrzygnięć, zarówno organu I instancji jak i organu odwoławczego są przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a). oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. które zostały powołane prawidłowo.

W ocenie Sadu nie ulega wątpliwości, że wskazanie ww. przepisów wystąpiło na skutek oczywistej omyłki, która to nie skutkuje stwierdzeniem, że decyzja taka została wydana bez podstawy prawnej. Nie ulega wątpliwości, że przesłanka "wydania decyzji bez podstawy prawnej" nie dotyczy sytuacji, w której decyzja nie zawiera powołania podstawy prawnej, bądź określa ją błędnie lub ogólnikowo – w przypadku, gdy taka podstawa obiektywnie istnieje – bowiem wówczas mamy do czynienia jedynie z wadą formy. Zakwestionowanie przez Skarżącą zasadności powołania przepisów art. 19 ust 13 pkt 2 lit. d) oraz 29 ust. 1 u.p.t.u w sentencji decyzji organu instancji, nie świadczy o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej skutkującej stwierdzeniem jej nieważności.

Odnosząc się do naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie przez organ kwoty zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od wskazanego w deklaracji, Sąd uznał zarzut ten za bezzasadny. Podatek od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa i to podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia podatku, wykazując w deklaracji podatek należny oraz podatek naliczony w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług brane są pod uwagę wszelkie zebrane w sprawie dowody, najistotniejsze są to: deklaracje, ewidencje VAT oraz dokumenty źródłowe. Jeśli w toku postępowania zebrane dowody źródłowe wskażą, że wysokość podatku należnego wykazana w złożonych deklaracjach jest nieprawidłowa, organ określa podstawę opodatkowania w innej wysokości i określa podatek należny, co zaistniało w niniejszej sprawie.

Skarżąca kwestionowała również ustalenia organu dotyczące pozbawienia jej uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o wydatki poniesione z tytułu zakupu bramy, dachówek oraz usług ochrony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie Wskazany wyżej przepis jest odpowiednikiem art. 168 Dyrektywy 112, w myśl którego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z przepisu tego wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną. Pomiędzy zakupami towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi musi więc istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem ustawodawca sformułował w powyższym przepisie warunek związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca może więc dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w takiej wysokości, która pozostaje w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

W niniejszej sprawie nie był kwestionowany związek poniesionych wydatków na z tytułu usług ochrony i zakupu bramy H. z działalnością gospodarczą Skarżącej, sporny natomiast był zakres tego odliczenia. Skarżąca w toku postępowania sama jednak określiła, jaką powierzchnię nieruchomości wykorzystuje wyłącznie na potrzeby własnej działalności (16m²). W oparciu o powyższe dane organ zasadnie więc ustalił procentowy udział powierzchni związanej z działalnością gospodarczą Skarżącej. Dopiero zastosowanie takiego współczynnika procentowego przy obliczeniu wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez Skarżącą sprawiło, że został zachowany związek pomiędzy odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej Skarżącej.

Odnośnie zaś kwestii pominięcia, że zakup dachówki Angoba służył wykonaniu dachu na stacji [...] w M. natomiast dachówka uległa zniszczeniu, co miało w ocenie Strony związek z realizowanymi inwestycjami, a kolejno dachówka została użyta do wzmocnienia terenu wskazać należy, że Skarżąca nie wskazała związku poniesionego wydatku z czynnościami opodatkowanymi, na co słusznie wskazywał organ. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w toku prowadzonych czynności sprawdzających u kontrahenta (inwestora Stacji [...] w M.) spółki E. Sp. z o.o. ustalono. że na dachu budynku stacji nie została położona dachówka grafitowa Angoba, natomiast położono blachę, bowiem dachówka miała ulec zniszczeniu. Nie można uznać, że ww. materiały (dachówka i materiały do obróbki) służyły do wykonania dachu na stacji G. w M. Skarżąca nie dostarczyła żadnych dokumentów i nie wskazała żadnych okoliczności zniszczenia dachówki.

Uwzględniając zatem treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że stwierdził zakupy udokumentowane fakturą wystawioną przez firmę Z. nie pozwalają na ich związanie z czynnościami opodatkowanymi i skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego z niej rozliczonego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.