Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 787/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: Art. 86 ust. 2a -2c, ust. 2h oraz ust. 22
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: Art. 15zzs4
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: Art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie zł (słownie: złotych).


UZASADNIENIE

G. C. (dalej: Wnioskodawca, Gmina, Skarżąca) wnioskiem z dnia 16 marca 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2020 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej przy zastosowaniu prewspółczynnika obrotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm., dalej: u.s.g.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w C. (dalej: "ZGKiM" lub "Zakład"), funkcjonujący w formie jednostki budżetowej. Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Oprócz powyższego, Zakład zaspokaja zbiorowe potrzeby mieszkańców Gminy również poprzez podejmowanie na terenie Gminy działań w zakresie: utrzymania czystości i porządku w Gminie, utrzymania dróg i ulic oraz utrzymanie cmentarza.

Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, tj. jednostki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Wszystkie jednostki budżetowe Gminy oraz Zakład będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi – w tym z Zakładem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do przywołanych przepisów, Gmina prowadzi gospodarkę kanalizacyjną, która polega na świadczeniu usług w zakresie odprowadzania ścieków. Gmina wykonuje te czynności działając za pośrednictwem Zakładu.

Opisując dane do analizy wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej Wnioskodawca wskazał, że Gmina wykonuje czynności w zakresie odbioru ścieków za pomocą znajdującej się na jej terenie infrastruktury kanalizacyjnej.

Co do zasady odbiorcy usług odprowadzania ścieków obciążani są za odprowadzanie ścieków na podstawie wskazań wodomierzy, tj. w ten sposób, że Gmina zakłada, że ilość metrów sześciennych odprowadzonych od danego odbiorcy ścieków odpowiada ilości metrów sześciennych dostarczonej do danego odbiorcy wody, która to ilość została zmierzona za pomocą wodomierza.

Na terenie Gminy występują również przypadki, w których odbiorcy zewnętrzni (posiadający własne ujęcie wody) są obciążani za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70, ze zm..; dalej: rozporządzenie MI). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2001 r., nr 72, poz. 747) i zgodnie z jego § 1 ustala ono "przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego". Mając natomiast na uwadze przyjęte przez Gminę wyżej wskazane podejście, tj. przyjęcie, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, również w budynkach bez wodomierzy (a więc w przypadku, gdy odbiorcy zewnętrzni są obciążani za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody), przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Gmina zaznaczyła przy tym, że sytuacja obciążania za zużycie ścieków na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z rozporządzenia MI dotyczy jedynie niewielkiej liczby odbiorców zewnętrznych. Sytuacje takie nie dotyczą natomiast w ogóle odbiorców wewnętrznych.

Dodatkowo Gmina wskazała, że stawka za odbiór ścieków jest różna w obrębie odbiorców zewnętrznych, tj. przedsiębiorstwa są obciążane stawką wyższą, niż osoby fizyczne, za 1 m3 odebranych ścieków. Nie występują natomiast w ogóle sytuacje, w których odbiór ścieków następowałby bez jakiejkolwiek odpłatności ze strony odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych.

Opisując wydatki będące przedmiotem wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina w latach 2017-2019 realizowała liczne inwestycje w zakresie rozbudowy infrastruktury kanalizacyjnej, znajdującej się na jej terenie. Dodatkowo, w 2017 i 2019 r. Gmina realizowała szereg inwestycji pn.: "Uporządkowanie gospodarki wodnościekowej w G. C., w ramach której ponosiła wydatki zarówno na infrastrukturę wodociągów jak i kanalizacyjną. Gmina jest jednak w stanie wyodrębnić wydatki, które w ramach tych inwestycji zostały poniesione wyłącznie na infrastrukturę kanalizacyjną.

Wydatki inwestycyjne związane z rozbudową infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy (dalej: wydatki inwestycyjne) były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona została jako nabywca towarów i usług, składających się na powyżej wskazaną inwestycję. Dodatkowo Gmina w toku wykonywania zadań w zakresie odprowadzania ścieków ponosi / będzie ponosić liczne wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej na jej terenie, po jej oddaniu do użytkowania (dalej: wydatki bieżące).

Wydatki bieżące stanowią w szczególności koszty usług remontowych, konserwacyjnych, usług usuwania awarii, koszty energii elektrycznej i innych mediów zapewniających prawidłowe funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej oraz koszty nabycia materiałów zapewniających utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej w prawidłowym stanie faktycznym. Po zakończeniu robót infrastruktura, będąca własnością Gminy, była nieodpłatnie przekazywana na rzecz Zakładu i, w ramach jej wykorzystywana przez Zakład, służy poniżej wskazanej działalności.

W związku z powyższym wniosek dotyczy wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, znajdującą się na terenie Gminy, rozbudowywaną w latach 2017-2019 oraz wydatków bieżących ponoszonych przez Gminę na infrastrukturę kanalizacyjną znajdującą się na jej terenie.

Opisując sposób wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej Skarżąca wskazała, że infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana na obszarze Gminy w ten sposób, że są podłączone do niej w przytłaczającej większości budynki prywatne (dalej: odbiorcy zewnętrzni), a zatem w przytłaczającej większości jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług odbioru ścieków).

Jednak, w marginalnej części infrastruktura kanalizacyjna jest również podłączona do budynków jednostek organizacyjnych (dalej: "odbiorcy wewnętrzni"). Infrastruktura ta jest zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Opisując proponowany prewspółczynnik obrotowy Gmina powtórzyła, że posiada specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury kanalizacyjnej. Tym samym, Gmina jest w stanie określić ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego obiektu na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym).

Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury oraz stosownych dokumentów księgowych Gmina jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura kanalizacyjna będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Określenie to odbędzie się następująco: udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury "bez VAT oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej "z VAT"), w danym roku kalendarzowym.

Dla tych celów wszystkie wartości wyrażane będą w złotych polskich, a w odniesieniu do opłat otrzymywanych od podmiotów zewnętrznych ("z VAT") brane pod uwagę będą kwoty netto (celem zachowania możliwej obiektywności kalkulacji).

Metodologia ta w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej, może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE (kan) = Opłaty otrzymane od OZ (PLN / (Opłaty otrzymane od OZ (netto) + Opłaty otrzymane od OW (PLN)),

gdzie: OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych).

Metodologia ta zwana jest w dalszej części wniosku jako "prewspółczynnik obrotowy".

Tytułem przykładu Gmina wskazała, że według danych uzyskanych na podstawie dowodów księgowych, tak określony prewspółczynnik obrotowy wyliczony dla aktualnie posiadanej infrastruktury kanalizacyjnej kształtował się następująco:

1) za rok 2017:

- wysokość opłat netto od odbiorców zewnętrznych ("z VAT"): 1 639 242,10 zł;

- wysokość opłat netto od odbiorców wewnętrznych ("bez VAT"): 89 866,80 zł.

Tym samym prewspółczynnik obrotowy (kanalizacyjny) za 2017 r. wyniósł 94,80%.

2) za rok 2018:

- wysokość opłat netto od odbiorców zewnętrznych ("z VAT"): 1 558 167,33 zł;

- wysokość opłat netto od odbiorców wewnętrznych ("bez VAT"): 110 381 zł.

Tym samym prewspółczynnik obrotowy (kanalizacyjny) za 2018 r. wyniósł 93,38%.

3) za rok 2019:

- wysokość opłat netto od odbiorców zewnętrznych ("z VAT"): 1 658 352,79 zł;

- wysokość opłat netto od odbiorców wewnętrznych ("bez VAT"): 136 528,21 zł.

Tym samym prewspółczynnik obrotowy (kanalizacyjny) za 2019 r. wyniósł 92,39%.

Na bazie powyższego zdaniem Wnioskodawcy szacować należy, iż zgodnie ze wskazaną metodologią infrastruktura kanalizacyjna znajdująca się na terenie Gminy jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą w wysokości ok. 93-95%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Komentując prewspółczynnik z rozporządzenia Wnioskodawca wskazał, że obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane przykładowe za 2019 r.):

- dochody usług odbioru ścieków - ok. 1,92 mln zł;

- pozostałe dochody z usług (np. utrzymanie dróg, cmentarza itp.) - ok. 341 tys. zł.

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla jednostki budżetowej, wskazanym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193; dalej: rozporządzenie MF), w przypadku Zakładu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury (np. kwoty uzyskiwane przez Zakład z jego działalności w zakresie utrzymania czystości i porządku w Gminie, utrzymania dróg i ulic oraz utrzymania cmentarza), jednak mimo to będą one realnie wpływać na wysokość prewspółczynnika.

Według wstępnych wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w rozporządzeniu MF wyniósł na podstawie danych:

- za 2017 r.: ok. 30%,

- za 2018 r.: ok. 28%,

- za 2019 r.: ok. 12%.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji usług odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz usług odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja wskazana w rozporządzeniu MF jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała m.in., że:

1) wydatki bieżące i inwestycyjne, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną;

2) wodomierze, przy użyciu których dokonuje pomiaru odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania;

3) dokonuje pomiaru odbioru ścieków na podstawie wskazań wodomierzy, przyjmując, że ilość metrów sześciennych odprowadzanych od danego odbiorcy ścieków odpowiada ilości metrów sześciennych dostarczonej do danego odbiorcy wody; w ocenie Gminy wodomierze, za pomocą których Gmina dokonuje tych pomiarów, umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców;

4) sposób określenia proporcji dla Zakładu wskazany w rozporządzeniu MF obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu; oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną; innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności; nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków (np. odbiór ścieków w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.

Działalność Zakładu może być bardzo szeroka i obejmować szereg zadań z zakresu utrzymania i eksploatacji wysypiska odpadów komunalnych oraz organizacji odbioru i wywozu nieczystości stałych, zbiórkę i transport odpadów komunalnych, zarządzania cmentarzem komunalnym i świadczenie usług pogrzebowych, utrzymania czystości i porządku na terenach, w stosunku do których obowiązek spoczywa na Gminie, a działalność związana z infrastrukturą kanalizacyjną będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakład, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z gospodarką kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U. z 2020 r., poz. 106; dalej: u.p.t.u.) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć;

5) wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika obrotowego zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;

6) zgodnie z proporcją zaproponowaną we wniosku, opartą o konkretne dane liczbowe, Gmina jest w stanie określić:

a) wysokość opłat otrzymywanych z tytułu odprowadzania ścieków, przypisaną wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą oraz

b) wysokość opłat otrzymywanych z tytułu odprowadzania ścieków łącznie,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane – dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia); w związku z tym, zdaniem Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

7) Gmina wskazuje, że stawka za odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych jest taka sama, jak stawka za odbiór ścieków dla osób fizycznych i wynosi 4,63 netto za 1 m3 odebranych ścieków.

Natomiast powodem zróżnicowania stawek za odbiór ścieków od przedsiębiorstw oraz osób fizycznych i odbiorców wewnętrznych jest m.in. fakt, że od przedsiębiorstw obciążonych stawką wyższą jest odbierany inny typ ścieków, tj. ścieki z przetwórstwa przemysłowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Gmina może zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zastosować dla odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną prewspółczynnik obrotowy (opisany powyżej) jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji"?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Gmina może i będzie mogła zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zastosować dla odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną prewspółczynnik obrotowy jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina podniosła, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w przypadku wykorzystywania infrastruktury na rzecz odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami u.p.t.u. W konsekwencji, zdaniem Gminy, infrastruktura kanalizacyjna jest przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji u.p.t.u. Gmina podkreśliła, że w zdecydowanie przeważającej części infrastruktura wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. "sposobem określenia proporcji". Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśliła, że w u.p.t.u. nie przewidziano jednej ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c u.p.t.u., danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

- średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

- średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarcza

- i poza tą działalnością;

- roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

- średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

Gmina zaznaczyła, że niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazała, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Wnioskodawca pokreślił, że głównym celem wprowadzenia do u.p.t.u. przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych — wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów Ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 [...] przeciwko [...]: "(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmuj zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT".

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 [...]).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, "instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...). Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: "Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod".

Powyższe uwagi należy zdaniem Gminy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. Wnioskodawca przywołał ww. rozważania m.in. z wyroku TSUE w sprawie C-437/06 [...] odnośnie zachowania zasady neutralności przy odliczeniach podatku.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na przesłankę z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia MF określił w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu infrastruktury kanalizacyjnej w całości działalności wykonywanej przy użyciu tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie MF przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej działalnością gospodarczą w zakresie odbioru ścieków. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej, z których większość, a przynajmniej pewna część, nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

Wynika to z faktu, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. usługi związane z utrzymaniem czystości i porządku w Gminie, utrzymaniem dróg i ulic oraz utrzymaniem cmentarza). Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności Innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład dochodów.

Analizując strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia MF, Gmina wskazała na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej zniekształcają (tu: zaniżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Identyczna sytuacja ma miejsce w mianowniku, gdzie również szereg pozycji nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, a zaniża prawo do odliczenia od omawianych wydatków.

Gmina zwróciła również uwagę na sposób finansowania samorządowych jednostek budżetowych wskazując m.in., że jednostki budżetowe są finansowane zgodnie z zasadą budżetowania brutto określoną w treści art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm.).

Zgodnie z tą zasadą, finansowanie jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego opiera się na pokrywaniu ponoszonych przez nie wydatków bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz zasadniczo odprowadzaniu osiągniętych przez te jednostki dochodów bezpośrednio na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, w której strukturze wspomniane jednostki budżetowe funkcjonują. Oznacza to, iż wydatki, które ponosi jednostka budżetowa są pokrywane nie ze środków, które pozostają do jej dyspozycji, lecz ze środków przeznaczonych na jej zasilenie z budżetu jednostki samorządu terytorialnego – z zastrzeżeniem przypadku szczególnego, o którym mowa w treści art. 223 ust. 1 omawianej ustawy – który w przypadku Gminy nie znajduje zastosowania.

Powyższe oznacza, że w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia MF, ustawodawca zobowiązuje podatnika do wykazania zarówno dochodów (z RB-27S), jak i wydatków (z RB-28S), co matematycznie zaniża zakres prawa do odliczenia.

To powoduje, że już sam mianownik w kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia MF jest niemiarodajny i nie odzwierciedla w sposób prawidłowy zakresu wykorzystywania przez samorządową jednostkę budżetową nabywanych towarów i usług dla wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną.

Zastosowanie proporcji z rozporządzenia MF może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Natomiast w przypadku wydatków związanych z gospodarką kanalizacyjną, a tym samym z wydatkami inwestycyjnymi na rozbudowanie infrastruktury kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących na jej utrzymanie, sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest wysokość opłat, które są otrzymywane z tytułu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej (w tym powstałej w ramach wskazanych w stanie faktycznym inwestycji).

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego przykładowe dane. Ze względu na zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną przez Zakład, zakładając że Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji z rozporządzenia MF, właściwą byłaby proporcja o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a więc "sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej". Jak Gmina powyżej wskazała, prewspółczynnik ten (właściwy dla Zakładu, wynikający z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w rozporządzeniu MF) dla wydatków przykładowo w roku 2019 wynosi zaledwie 12%. Tymczasem przewidywana wysokość prewspółczynnika obrotowego dla wydatków na gospodarkę kanalizacyjną kształtować się będzie – wedle przedstawionych wyżej kalkulacji Gminy – w wysokości ok. 93%.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia MF, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielką część podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na rozbudowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących na jej utrzymanie, podczas gdy wydatki te służą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT). Dane te obrazują jak dalece prewspółczynnik wyliczony na podstawie przepisów rozporządzenia MF odbiega od rzeczywistego sposobu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej.

Mając powyższe na względzie Gmina podkreśliła, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których spora część nie ma żadnego związku z prowadzeniem gospodarki kanalizacyjnej.

Następnie Wnioskodawca podkreślił, że "preproporcja obrotowa" najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już "na pierwszy rzut oka" gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba obiektów publicznych, które są podłączone do sieci kanalizacyjnej najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych obiektów do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset obiektów). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość odprowadzonych ścieków do obiektów prywatnych, których właściciele są obciążani "z VAT" jest przytłaczająco większa niż ilość ścieków odebranych od obiektów publicznych, których użytkownicy obciążani są "bez VAT". Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facje wskazuje, że proporcja wynikające z rozporządzenia MF jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja "obrotowa" wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że – jak wskazano w stanie faktycznym – Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie ile ścieków dotyczy obiektów prywatnych, a ile zostało zużyte na cele własne Gminy.

Za proporcją obrotową przemawia zdaniem Wnioskodawcy również fakt, że stosowanie de facto niskiego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu MF prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal Identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo prowadzenie gospodarki kanalizacyjnej za pośrednictwem jednostki, której działalność polega wyłącznie na działalności kanalizacyjnej umożliwiałoby odliczenie na wyższym poziomie, niż możliwy do zastosowania przez Zakład. Podniesienie cen za ścieki (i zwiększenie licznika proporcji) również przyniosłoby ten efekt, a przecież prawo do odliczenia jego zakres nie powinno być warunkowane wartością sprzedaży (stosowanych cen).

Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia MF nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przestanek zawartych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia MF względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda obrotowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość otrzymanych opłat) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Na marginesie Gmina wskazała, że proporcja w pewnym stopniu analogiczna do tu proponowanej wskazana została przez samego ustawodawcę w przykładowym wyliczeniu zawartym w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. (pkt 3 powołanego przepisu). Natomiast jej zdaniem także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c u.p.t.u. nie odzwierciedlałyby zdaniem Gminy właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik dochodowy określony przepisami rozporządzenia MF, w ocenie Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem skalą wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z infrastrukturą kanalizacyjną, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Gmina wskazując na przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji) stwierdziła, że art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca podkreślił, że przepisy u.p.t.u. nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Gmina przywołała również wyroki TSUE na poparcie swojego stanowiska.

Dodatkowo, Gmina wskazała, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu "pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą".

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu MF. Ponadto Gmina uważa, że najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest sposób przedstawiony szczegółowo powyżej.

Podsumowując Gmina stwierdziła, że prewspółczynnik obrotowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, bowiem metoda ta:

- opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

- eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,

- pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej,

- jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (wpływy z tytułu odprowadzania ścieków),

- odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury),

- pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług odbioru ścieków. To właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 u.p.t.u. w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej. W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej, a przez to wydatków inwestycyjnych na jej rozbudowę oraz wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje bowiem możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki inwestycyjne i bieżące. Jest ona zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną niż proporcja z rozporządzenia (w rozumieniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u.).

Wnioskodawca przywołał też na poparcie swojego stanowiska szereg wyroków sądów administracyjnych, w których potwierdzono, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z rozporządzenia. Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów nnych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, obliczonej według innego prewspółczynnika niż wyliczonego na podstawie rozporządzenia MF.

Ponadto Gmina będzie mogła odliczyć część podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na infrastrukturę kanalizacyjną, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika obrotowego, gdyż może zostać on uznany za "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

DKIS interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2020 r. sygn. [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

DKIS w uzasadnieniu swojego stanowiska przytoczył kolejno przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2a-2h, art. 15 oraz art. 90 u.p.t.u.

Dalej wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zostało wydane rozporządzenie MF. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Dalej organ przytoczył poszczególne przepisy rozporządzenia MF i zauważył, że zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Organ zauważył też, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych niż działalność gospodarcza. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Następnie organ przytoczył kolejno przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 u.s.g. i stwierdził, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

DKIS stwierdził, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Przywołując wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 organ wskazał, że ustawodawca określił w u.p.t.u. wymagania, którym sposób określenia proporcji powinien czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 NSA podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie NSA wskazał, że prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Następnie organ przytoczył stan faktyczny przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji i stwierdził, że w związku z tak przedstawionym opisem sprawy, metodą jaką zaproponowała Gmina dla odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, jest zastosowanie prewspółczynnika obrotowego kalkulowanego na bazie wzoru uwzględniającego udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury "bez VAT oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej "z VAT"), w danym roku kalendarzowym.

W przypadku ww. wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji u.p.t.u. (odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu MF określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

DKIS wskazał, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom organizacyjnym jednostek samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W analizowanej sprawie, w związku z wykorzystaniem przez Gminę, infrastruktury kanalizacyjnej zarówno w celu świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz odbioru ścieków od podmiotów wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na ww. instalację.

DKIS wskazał, że z wniosku wynika m.in., iż stawka za odbiór ścieków jest różna w obrębie odbiorców zewnętrznych, tj. przedsiębiorstwa są obciążane stawką wyższą, niż osoby fizyczne, za 1 m3 odebranych ścieków. Gmina wskazała, że stawka za odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych jest taka sama, jak stawka za odbiór ścieków dla osób fizycznych i wynosi 4,63 netto za 1 m3 odebranych ścieków. Natomiast powodem zróżnicowania stawek za odbiór ścieków od przedsiębiorstw oraz osób fizycznych i odbiorców wewnętrznych jest m.in. fakt, że od przedsiębiorstw obciążonych stawką wyższą jest odbierany inny typ ścieków, tj. ścieki z przetwórstwa przemysłowego.

Podkreślił, że w Gminie obowiązuje jednak niejednolita cena za 1 m3 odebranych ścieków. W konsekwencji, mając na uwadze stosowanie różnej stawki za 1 m3, wartość obciążenia z tytułu odprowadzania ścieków zależna jest od ilości metrów sześciennych odczytanych za pomocą wodomierzy lub przyporządkowanych do danego odbiorcy na podstawie przeciętnych norm.

Na terenie Gminy występują również przypadki, w których odbiorcy zewnętrzni (posiadający własne ujęcie wody) są obciążani za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Podsumowując DKIS stwierdził, że wbrew temu co twierdzi Gmina – przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem stawka za odbiór ścieków jest różna w obrębie odbiorców zewnętrznych, tj. przedsiębiorstwa są obciążane stawką wyższą, niż osoby fizyczne, za 1 m3 odebranych ścieków i to zakłóca stosowaną proporcję np. w stosunku do proporcji ilościowej. Dodatkowo zastosowanie przez Gminę wartości netto tylko wobec odbiorców zewnętrznych – przedsiębiorców, nie stanowi jednolitej podstawy wyliczenia zaproponowanej metody.

Metoda wskazana przez Gminę zdaniem organu nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowanego przez Gminę sposobu wyliczenia prewspółczynnika DKIS nie uznał za najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z infrastrukturą kanalizacyjną. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła.

Zatem organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Uwzględniając całokształt argumentacji Gminy organ zgodził się, że przy tego rodzaju działalności proporcja wynikająca z przepisów rozporządzeniu MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice działalności Gmin w zakresie gospodarki kanalizacyjnej.

Jednak, mając na uwadze stosowanie przez Wnioskodawcę różnych cen za 1 m3 jednakowych dla odbiorców wewnętrznych i osób fizycznych i innych niż dla przedsiębiorstw (odbiorcy zewnętrzni), zaproponowana metoda nie jest zdaniem organu miarodajna.

Pomimo, że podstawą zaproponowanej metody jest ilość ścieków określona w m3, to proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki kanalizacyjnej (obliczonej wg klucza wyliczonego na podstawie udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury "bez VAT oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej "z VAT"), w danym roku kalendarzowym nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Sposób wyliczenia oparty jest bowiem na różnych stawkach za odbiór ścieków. Przedstawiona metoda wyliczenia jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Wspólnym równym elementem wyliczenia jest wielkość (m3). Jednak zastosowanie różnych cen, a tym samym zastosowanie metody obrotowej wypacza zastosowany prewspółczynnik. Dodatkowo Gmina do części odbiorców przy wyliczeniu prewspółczynnika stosuje wartości netto, co dodatkowo zakłóca sposób wyliczenia prewspółczynnika. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Podsumowując DKIS wskazał, że Gmina nie może odliczyć podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w zakresie odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych za pomocą prewspółczynnika obrotowego kalkulowanego na bazie wzoru uwzględniającego udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury "bez VAT" oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej "z VAT"), w danym roku kalendarzowym – ponieważ Gmina zastosowała prewspółczynnik oparty, co prawda na ilości odebranych ścieków (m3) wyliczony w oparciu o aparaturę jednak zastosowanie różnych cen dla poszczególnych odbiorców oraz wartości (netto i brutto) powoduje zniekształcenie tego prewspółczynnika.

DKIS zgodził się z Wnioskodawcą, że reprezentatywności prewspółczynnika obrotowego w żaden sposób nie zaburza fakt, iż w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej bazuje on w niektórych przypadkach na opłatach określonych na podstawie przeciętnych norm zużycia wody. Podobnie, w odniesieniu do pozostałych odbiorców, wartości prewspółczynnika nie zaburza fakt, że pomiar ścieków odbywa się za pomocą wskazań wodomierzy, przy założeniu, że ilość doprowadzonej wody przekłada się na taką samą ilość odprowadzonych ścieków.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, DKIS wyjaśnił, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. . Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego :

1. art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez Organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków inwestycyjnych i bieżących przypadających na działalność gospodarczą Gminy w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

2. art. 86 ust. 2h u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu, polegającą na braku jego zastosowania pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, a co w konsekwencji doprowadziło do konieczności stosowania przez Gminę art. 86 ust. 22 u.p.t.u. i pozbawienia jej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego określenia proporcji niż określony w § 3 rozporządzenia MF;

3. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja), poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u. polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

4. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: dyrektywa 112) oraz pkt 4 preambuły do dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (w znacznej mierze stanowiącym powtórzenie argumentacji wniosku wraz z uzupełnieniem) Skarżąca podniosła m.in., że istota sporu sprowadza się do tego, czy klucz obrotowy zaproponowany przez Skarżącą jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż sposób wskazany w rozporządzeniu MF.

Skarżąca podniosła, że ustawodawca pozostawił samemu podatnikowi wybór mechanizmu służącego określeniu zakresu prawa do odliczenia VAT od danej kategorii wydatków. Jeżeli zatem podatnik:

- jest objęty przepisami rozporządzenia MF, oraz

- uzna, że metodologia obliczenia zakresu odliczenia VAT nie odpowiada najbardziej specyfice danej działalności i dokonywanych nabyć, oraz

- zna bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć i który w sposób wyczerpujący realizuje kryteria wskazane w art. 86 ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u.,

to może go jak najbardziej zastosować.

Gmina podkreśliła literalne brzmienie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym, aby podatnik mógł zastosować inny prewspółczynnik niż ten z rozporządzenia MF, powinien wykazać, że:

- metoda z rozporządzenia MF nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności podatnika oraz

- zaproponowana przez podatnika metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF.

Skarżąca podniosła, że przedstawiona przez nią metoda obliczenia proporcji jest bardziej reprezentatywna niż metoda opisana w rozporządzeniu MF. Mianowicie Gmina jest w stanie precyzyjnie określić roczny udział otrzymanych opłat od mieszkańców i przedsiębiorców (odbiorców zewnętrznych) z tytułu odprowadzonych ścieków, w całkowitej sumie otrzymanych opłat, uiszczonych z tego samego tytułu zarówno przez odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych.

Wydatki ponoszone na infrastrukturę kanalizacyjną wiążą się wyłącznie z odbiorem ścieków, a zatem obliczając na podstawie opłat uiszczanych z tych tytułów udział wykorzystania tejże infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT ustala się jednocześnie zakres wykorzystania tych wydatków do czynności opodatkowanych. Jest to kompletna i najpełniejsza realizacja wymogów przewidzianych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., ponieważ najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

Skarżąca podkreśliła, że co ważne, infrastruktura kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni dla podmiotów wewnętrznych czy zewnętrznych, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT, w szczególności oparty o zapisy rozporządzenia MF, będzie nieprawidłowy.

Skarżąca wskazała, że dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie ile ścieków dotyczy obiektów prywatnych, a ile zostało odprowadzonych na cele własne Gminy. Za pomocą tej aparatury oraz stosownych dokumentów księgowych, Gmina jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura kanalizacyjna będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

W ocenie Skarżącej, wbrew ocenie DKIS, powyższych konkluzji nie zmienia fakt, iż wysokość opłat pobieranych przez Zakład za odbiór ścieków różni się w obrębie odbiorców zewnętrznych, tj. przedsiębiorstwa z terenu Gminy są obciążane za 1 m3 odebranych ścieków stawką wyższą, niż osoby fizyczne. Gmina w uzupełnieniu wniosku o interpretację wyjaśniła, że takie zróżnicowanie stawki w odniesieniu do przedsiębiorstw i osób fizycznych wynika z tego, że od przedsiębiorstw odbierany jest inny typ ścieków, tj. ścieki z przetwórstwa przemysłowego, które charakteryzują się znacznie większym stopniem zanieczyszczenia (m.in. zawierają duże ilości substancji organicznych, odpadów przemysłowych), niż ścieki obierane od osób fizycznych. To wszystko wpływa na to, że proces ich oczyszczania jest bardziej zaawansowany, skomplikowany i wymaga znacznie większego nakładu pracy, a co znajduje odzwierciedlenie w stawce za odbiór 1 m3 takich ścieków.

Dlatego też zdaniem Skarżącej stwierdzenie organu, że zastosowanie różnych cen powoduje w przypadku zastosowania metody obrotowej wypaczenie zastosowanego prewspółczynnika jest bezzasadne, bowiem zastosowanie prewspółczynnika obrotowego, opartego na faktycznym obrocie uzyskiwanym ze świadczonych usług odbioru ścieków, a więc uwzględniającego również różne stawki za ten odbiór (a które to znajdują uzasadnienie w związku ze zróżnicowaniem procesów, którym poddawane są różne typy ścieków, a więc są motywowane względami ekonomicznymi oraz finansowymi) pozwoli faktycznie odzwierciedlić zakres wykorzystywania infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. Dlatego też odmienności, jakie występują w obrębie stawek za odbiór ścieków, są zdaniem Skarżącej uzasadnione ekonomicznie.

Dodatkowo uzasadnienie stanowiska organu jest o tyle nietrafione, że przecież proporcja z rozporządzenia MF również podlega skalkulowaniu na bazie rocznych obrotów/dochodów. Tym samym także wysokość prewspółczynnika z rozporządzenia MF uzależniona jest od wysokości stosowanych przez Gminę cen i uwzględnia w sobie zróżnicowanie stawek za 1 m3 odebranych ścieków w ramach odbiorców zewnętrznych. Stosowanie przez Gminę odmiennych stawek za świadczenie usług za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych wpływa w równym stopniu na wysokość prewspółczynnika obrotowego, jak i prewspółczynnika z rozporządzenia MF.

Odnosząc się do twierdzenia organu, że "zastosowanie przez Gminę wartości netto tylko wobec odbiorców zewnętrznych - przedsiębiorców, nie stanowi jednolitej podstawy wyliczenia zaproponowanej metody" Skarżąca podkreśliła, że w złożonym wniosku wskazała jednoznacznie, że przyjęta metoda obliczenia prewspółczynnika będzie się odnosić do wysokości netto opłat za odbiór ścieków, zarówno od odbiorców zewnętrznych, jak i od odbiorców wewnętrznych. Co więcej, Gmina we wniosku wskazała konkretne dane liczbowe, odnoszące się do wysokości opłat za odbiór ścieków, a które zostały wskazane wyłącznie w wysokości netto. Co oczywiste, w przypadku odbiorców wewnętrznych wartości opłat netto będą całością pobieranych od nich opłat za odbiór ścieków (jako że odbiorcy wewnętrzni są obciążani bez VAT), jednak w ocenie Gminy nie będzie to w żaden sposób wpływać na brak adekwatności prewspółczynnika obrotowego, a wręcz odwrotnie - przyjęcie dla obu typów odbiorców wartości netto zagwarantuje jego adekwatność.

W związku z powyższym argumentacja organu w zakresie stosowania różnych stawek dla różnych podmiotów, czy też uwzględnianie w prewspółczynniku obrotowym wartości netto tylko wobec będących odbiorcami zewnętrznymi przedsiębiorców, nie świadczy ani o tym, że prewspółczynnik z rozporządzenia MF jest w przedmiotowej sprawie najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, ani tym bardziej o tym, że prewspółczynnik obrotowy jest mniej reprezentatywny niż prewspółczynnik z rozporządzenia MF, w szczególności nie jest obiektywny i nie zapewnia najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających na każdy rodzaj działalności.

Skarżąca podkreśliła, że zaproponowana przez podatnika metoda ma być jedynie bardziej reprezentatywna od metody wskazanej w rozporządzeniu MF, nie musi być to metoda idealna. Ma być jedynie, jak wynika z przepisów, metodą która w lepszy sposób odzwierciedla związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji Gminy jest to również metoda bardziej korzystna - gdyż w naturalny sposób wynika z faktu, że działalność Gminy w obszarze gospodarki kanalizacyjnej jest praktycznie wyłącznie działalnością gospodarcza podlegającą opodatkowaniu VAT a sama infrastruktura kanalizacyjna jest jedynie w marginalnym zakresie wykorzystywana do innych czynności niż działalność gospodarcza.

Uznanie przez Skarżącą prewspółczynnika obrotowego za bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji nie wynika z tego, że jest on bardziej korzystny, ale z faktu, iż jest on bardziej precyzyjny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności związanej z infrastrukturą kanalizacyjną i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Wbrew twierdzeniom organu, prewspółczynnik obrotowy pozwala na możliwie precyzyjne odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną w zakresie, w jakim wydatki te są związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. Natomiast przedstawiona we wniosku wysokość prewspółczynnika obrotowego świadczy jedynie o znaczącym (niemal całkowitym) stopniu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W dalszej części uzasadnienia skargi umotywowano zarzuty dotyczące naruszenia zasady neutralności, dyskryminacji Gminy wykonującej zadania i ponoszącej wydatki za pośrednictwem Zakładu oraz związane z dyrektywą 112.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała kilkadziesiąt wyroków sądów administracyjnych, powołując się na ugruntowaną linię orzeczniczą w sprawie stosowania innego określenia współczynnika proporcji niż sposób z rozporządzenia MF w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Organ powtórzył argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i stwierdził, że zarzuty skargi są bezpodstawne. Podkreślił, że organ jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 2 września 2020 r. zawiadomił strony postępowania o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie. Kolejno Przewodniczący I Wydziału wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzenie rozprawy mogłoby bowiem stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istotą sporu w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżoną interpretacją jest prawo Skarżącej do skorzystania z zaproponowanej we wniosku o interpretację metody kalkulacji prewspółczynnika (obrotowego), jako odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, znajdującą się na terenie Gminy, rozbudowywaną w latach 2017-2019 oraz wydatków bieżących ponoszonych przez Gminę na infrastrukturę kanalizacyjną znajdującą się na jej terenie) bardziej, niż współczynnik z rozporządzenia MF.

Organ zasadnie zaakceptował przy tym stanowisko Skarżącej, że po pierwsze, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., po drugie, ze względu na posiadanie zarówno odbiorców zewnętrznych (z VAT) jak i wewnętrznych (bez VAT) właściwe jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., bowiem uwzględniając całokształt argumentacji Gminy, przy tego rodzaju działalności proporcja wynikająca z przepisów rozporządzeniu MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice działalności Gmin w zakresie gospodarki kanalizacyjnej.

DKIS trafnie w tym zakresie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sporna jest jedynie właściwość alternatywnej metody kalkulacji tej proporcji.

Zdaniem Skarżącej bardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji niż sposób przewidziany w rozporządzeniu MF jest współczynnik obliczony jako roczny udział sumy wartości opłat netto za ścieki odprowadzone od odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w stosunku do całości wartości opłat netto odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych). Innymi słowy, według Skarżącej nie ma przeszkód, aby w zakresie działalności gospodarczej związanej ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków, dla potrzeb odliczenia VAT od planowanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną stosować jako najbardziej reprezentatywny, odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, oparty o kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Skarżącej w działalności związanej odprowadzaniem ścieków.

Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że Gmina jest zobowiązana określić proporcję z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2–2h u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia MF. W ocenie organu wskazana przez Skarżącą metoda nie jest reprezentatywna, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. Opiera się on na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Zdaniem DKIS założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Skarżącą budzą wątpliwości. W opinii organu przedstawiony przez Skarżącą sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem stawka za odbiór ścieków jest różna w obrębie odbiorców zewnętrznych, tj. przedsiębiorstwa są obciążane stawką wyższą, niż osoby fizyczne, za 1 m3 odebranych ścieków i to zakłóca stosowaną proporcję np. w stosunku do proporcji ilościowej. Dodatkowo zastosowanie przez Gminę wartości netto tylko wobec odbiorców zewnętrznych – przedsiębiorców, nie stanowi jednolitej podstawy wyliczenia zaproponowanej metody.

Podsumowując sporne w sprawie było ustalenie, czy przedstawiona przez Skarżącą metoda kalkulacji prewspółczynnika obrotowego w sposób precyzyjny i miarodajny umożliwia bardziej obiektywne odzwierciedlenie sytuacji Skarżącej i bardziej odpowiada specyfice jej działalności niż współczynnik z rozporządzenia MF.

Należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.).

W art. 86 ust. 2c u.p.t.u. zostały wskazane metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) z tym, że użycie przez ustawodawcę słowa "w szczególności" oznacza, że katalog sposobów obliczania prewspółczynnika nie jest zamknięty. Podatnicy mogą zatem zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, pod warunkiem, że spełnia przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Korzystając z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym dla wymienionych w nim podmiotów, ustalił sposób określenia proporcji przyjmując jako zasadę, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 2 rozporządzenia MF określony został sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zaś w § 3 ust. 3 określony został wzór dla jednostki budżetowej. Zakłada on porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez jednostkę budżetową z dochodami wykonanymi jednostki budżetowej (zdefiniowanymi w rozporządzeniu MF w § 2 pkt 10). Według wskazanej w rozporządzeniu MF dla jednostki budżetowej metody, jako dochód wykonany, a więc w mianowniku danego wzoru uwzględnia się także równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Wskazać należy, że w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu, bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, sposobu określenia proporcji.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę ocenia jako prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie proponowanej proporcji odliczenia, uznając tym samym, że brak było podstaw do jej zakwestionowania.

Skarżąca przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określiła rodzaj wydatków związanych z inwestycjami i bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego niewątpliwie wydatki te, co najmniej w przeważającej części, są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością polegającą na świadczeniu usług dla odbiorców zewnętrznych oraz dla jednostek organizacyjnych Gminy w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Podała, że o ile w zakresie innych zadań realizowanych zarówno w ramach działalności gospodarczej jak i działalności innej niż gospodarcza, nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, to w przypadku zadań kanalizacyjnych istnieje możliwość przypisania zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych do działalności opodatkowanej. Wskazała na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez Skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić.

Sąd podziela przedstawioną powyżej ocenę.

Regulacje dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym pozwalają stwierdzić, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika nie narzuca jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Kryterium wyznaczającym sposób określenia proporcji, określonym w art. 86 ust. 2a zdanie drugie i art. 86 ust. 2b u.p.t.u., jest specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Jednoczesne spełnienie wynikających z ustawy obu przesłanek - specyfiki działalności gospodarczej, charakteru i rodzaju wydatków - pozwala na procentowe przyporządkowanie towarów czy usług do działalności gospodarczej i innej działalności, a tym samym przyjęcie metody obliczenia prewspółczynnika pozwalającego na najpełniejsze i najdokładniejsze odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Pozwala to na poszanowanie zasad systemu VAT opartego na zasadzie neutralności.

Prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą, który odnosi się do rocznego udziału wartości opłat za odprowadzone ścieki do odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości opłat za odprowadzone ścieki do wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych), wbrew stanowisku DKIS opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej.

Powyższe pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga, że działalność kanalizacyjna jest działalnością specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Działalność kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Metoda zaproponowana w rozporządzeniu dla samorządowych jednostek budżetowych, na obowiązek stosowania której wskazał organ, w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w dochodach wykonanych jednostki budżetowej z uwzględnieniem równowartości środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Należy zatem podzielić stanowisko Skarżącej (co do zasady niekwestionowane przez organ), że nie ma przeszkód do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności kanalizacyjnej (odbioru ścieków) - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w przywoływanym już wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18. NSA stwierdził, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

Podkreślić należy, że w przypadku Gmin specyfika działalności jest bardzo zróżnicowana, a tym samym zróżnicowane mogą być związane z nią nabycia. Różny jest bowiem zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował wskazane kryteria, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Należy zauważyć, że działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiona przez Skarżącą metoda wyliczenia prewspółczynika nie jest precyzyjna i miarodajna, a zatem nie odpowiada bardziej specyfice prowadzonej działalności.

Przeciwnie, metoda ta opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą działalnością. Z tego względu metoda ta pozwala na dokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, co istotne, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych właściwych dla tej działalności (ilość otrzymanych opłat), eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury oraz odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała na możliwość w przypadku zadań kanalizacyjnych, przypisania zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych do działalności opodatkowanej, podkreślając ścisły, bezpośredni związek dokonywanych nabyć z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach odprowadzania ścieków, który to zakres może być procentowo wyodrębniony. Wskazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika odnosi się do obiektywnych, rzeczywistych danych dotyczących opłat za odprowadzone ścieki przez poszczególne kategorie odbiorców.

Organ wydając interpretację ograniczył się do zakwestionowania stanowiska Gminy, twierdząc, że o braku miarodajności i precyzji zastosowanej metody kalkulacji prewspółczynnika obrotowego w sposób umożliwiający bardziej obiektywne odzwierciedlenie sytuacji Skarżącej i bardziej odpowiadające specyfice jej działalności niż współczynnik z rozporządzenia MF, przesądzają różne zastosowane stawki dla odbiorców zewnętrznych oraz zastosowanie przez Gminę wartości netto tylko wobec odbiorców zewnętrznych – przedsiębiorców.

Jak trafnie podnosiła Skarżąca, przyznanie podatnikowi prawa wyboru, choć ograniczone przez rozporządzenie MF, opiera się na założeniu, że to podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i zna jej uwarunkowania determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ nie podziela stanowiska podatnika, winien w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 86 ust. 2h u.p.t.u., przedstawić rzeczową argumentację, dla której przyjął, że proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika nie jest adekwatna dla specyfiki działalności wodociągowej i zakresu nabyć. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję.

W niniejszej sprawie DKIS zakwestionował adekwatność proponowanej metody obliczenia prewspółczynnika na podstawie dwóch elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą.

Po pierwsze, Sąd zgadza się ze Skarżącą, że zróżnicowanie stawek za odbiór ścieków różnej kategorii, od poszczególnych odbiorców zewnętrznych, (przedsiębiorstwa są obciążane stawką wyższą, niż osoby fizyczne, za 1 m3 odebranych ścieków, ze względu na przemysłowy, bardziej kosztowny w odbiorze charakter odpadów), nie zakłóca stosowanej proporcji. Organ nie wykazał żadnych podstaw motywujących zaproponowaną przez niego alternatywną propozycję proporcji ilościowej.

Tymczasem jak słusznie podnosiła Skarżąca, wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko (podkreślenie Sądu).

Po drugie, Sąd stwierdza, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, w proporcji zastosowano wartości netto zarówno wobec odbiorców zewnętrznych – przedsiębiorców, jak i wobec odbiorców wewnętrznych, w przypadku których siłą rzeczy netto równa się brutto. Zatem stwierdzenie przez organ, że zastosowanie ww. wartości opłat netto nie stanowi jednolitej podstawy wyliczenia zaproponowanej metody, jest bezpodstawne, a uzasadnienie tego twierdzenia wadliwe.

Zatem ogólnikowe stwierdzenia organu nie spełniają opisanych wcześniej wymogów.

Organ w konkluzji wskazał, że Skarżąca winna stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust 2a-2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu MF. Odesłanie do rozporządzenia MF wskazuje, że organ w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Podsumowując należy wskazać, że wbrew stanowisku organu, nie zakwestionował on skutecznie prawidłowości i spójności zaproponowanego przez Skarżącą sposobu liczenia współczynnika, który odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Przyjęte przez Skarżącą założenia nie budzą wątpliwości.

Zauważyć i podkreślić należy, że kwestie prawne poddane ocenie w niniejszym postępowaniu były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i utrwalona jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, która aprobuje argumentację przedstawioną przez Skarżącą w niniejszej sprawie, tj. proponowaną przez nią metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej (por. np. wyroki WSA: w Białymstoku z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 203/18; w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18; w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 79/18; w Rzeszowie z 1 dnia marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 62/18; w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17; w Lublinie z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 436/18; oraz szereg wyroków WSA w Krakowie zapadłych np. tylko w 2019 r.: z dnia 3 marca, sygn. akt I SA/Kr 1245/18, z dnia 11 kwietnia, sygn. akt I SA/Kr 171/19; z dnia 16 kwietnia, sygn. akt I SA/Kr 1329/18, z dnia 17 kwietnia, sygn. akt I SA/Kr 133/19, z dnia 4 czerwca, sygn. akt I SA/Kr 409/19, z dnia 27 listopada, sygn. akt I SA/Kr 935/19., a także powoływane przez Skarżącą już we wniosku wyroki NSA z dnia: 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19, 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18, 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/ 19 oraz I FSK 388/18, 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/13, 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18, 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18, czy 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażane w powyższej linii orzeczniczej, czego wyrazem jest niniejszy wyrok i jego uzasadnienie.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za trafne zasadnicze zarzuty skargi, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a i ust. 2b oraz ust. 2h u.p.t.u., albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Skarżącą.

W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną, przysługuje Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej zgodnie z prewspółczynnikiem obrotowym.

Wobec sformułowanego przez organ stanowiska odnośnie przywołanych we wniosku interpretacji podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących tożsamego problemu, niezbędnym jest także wskazanie, że zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, jak miało to miejsce w zaskarżonej interpretacji, że wyroki, na które powołał się podatnik, nie miały w sprawie zastosowania.

W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych jest konieczne. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09).

W tym kontekście, mimo iż rację ma organ, że przywołane przez Skarżącą interpretacje prawa podatkowego i wydane w tych sprawach wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu, to enigmatyczne odniesienie się przez DKIS do tez przywołanych wyroków stwierdzeniem, że są to rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, stanowi uchybienie organu. To nie bowiem same wyroki mają mieć wpływ na podjęte w konkretnej interpretacji rozstrzygnięcie, a zawarta w ich uzasadnieniu argumentacja, inkorporowana do treści wniosku przez wnioskodawcę.

Stwierdzenie DKIS należy zatem uznać po pierwsze za niewystarczające, po drugie po prostu błędne. W konsekwencji bez żadnego uzasadnienia organ zastosował wykładnię sprzeczną z jednolitym w zasadzie stanowiskiem judykatury.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację organ na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a. jest zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania w kwocie 200,00 zł orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. (wysokość uiszczonego przez Skarżącą wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikająca z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.).