Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3018/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 1-5, art. 23a, art. 53a, art. 121 par. 1, art. 129, art. 178 par. 1, art. 282 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 282c par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 3, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 31
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 52/12 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz W. K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2012 r., I SA/Bk 52/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z 27 grudnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 września 2011 r., nr UKS [...], określającą W. K. (dalej: "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 195 658 zł oraz określającą wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2006 r. Zdaniem organów skarżąca W. K., prowadząc działalność gospodarczą, nie zaewidencjonowała całości przychodu ze sprzedaży towarów w handlu obwoźnym i w punktach stacjonarnych w H. (przy ul. L. –tzw. P. i i przy ul. B. –tzw. C.) w księgach podatkowych oraz przy użyciu kas fiskalnych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca prowadziła sprzedaż pieczywa i artykułów spożywczych w punktach sprzedaży w H., określanych jako "B.", "L." i "T." oraz z samochodów tzw. handel obwoźny. Z dokumentacji ujawnionej 2 czerwca 2009 r. w trakcie przeszukania przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pomieszczeń w H. i w N., służących skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że uzyskane w okresie styczeń - grudzień 2004 r. kwoty ze sprzedaży obwoźnej oraz w punkcie zlokalizowanym w H. przy ul. L., określanym jako "P.", znacznie przewyższają wartości wykazane z tego tytułu w prowadzonych przez nią księgach. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w znalezionych przez organ kontroli skarbowej dokumentach (teczki Listy obecności 2006 i 2007, zeszytach formatu A5 z opisem P. 2006 i C. 2006) oraz zeznaniach skarżącej, że całość zakupów towarów jak i ich sprzedaż w handlu obwoźnym odbywała się poza wszelką ewidencją. Potwierdziły je także zeznania świadków- kierowców prowadzących sprzedaż obwoźną. Ewidencja prowadzona na zabezpieczonych kartkach odzwierciedlała w ocenie organów podatkowych wielkości rzeczywistych utargów osiąganych w poszczególnych dniach.

Określając wielkość przychodów podatniczki organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania, stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz.60 z późn.zm.), dalej jako "O.p.", albowiem dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione innymi dowodami (kartkami z zapisanymi utargami oraz zeszyty dotyczące sprzedaży w punktach P. i C.) pozwoliły na ustalenie ich rzeczywistej wielkości. Z uwagi na brak danych szacowaniu podlegały wyłącznie koszty uzyskania przychodów.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji formułując zarzuty naruszenia:

1) art. 45 ust. 6 w zw. z art.26 ust.1 i art.14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przez organ podatkowy wysokości wskazanego w zeznaniu podatkowym za 2006 r. dochodu, w następstwie wadliwego określenia wysokości podstawy opodatkowania, w tym stanowiących jej element przychodów, które nie zostały pomniejszone o właściwe kwoty należnego podatku od towarów i usług uiszczone przez podatnika;

2) art.21a w zw. z art.53a O.p. poprzez naliczenie odsetek za zwłokę przy określonej w drodze szacowania podstawie opodatkowania w inny sposób niż zaliczek ustalonych proporcjonalnie do wysokości zobowiązania za cały rok podatkowy,

3)art.127 w zw. z art.233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w następstwie ograniczenia się przez organ odwoławczy jedynie do zarzutów podniesionych w odwołaniu,

4) art.193 § 1, 2 i 4 w zw. z art.122 O.p. poprzez uznanie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych za nierztelne, podczas gdy w sprawie nie udowodniono, a co najwyżej uprawdopodobniono, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego,

5) art.197 § 1 w zw. z art.122, art.187 § 1 i art.188 O.p. poprzez przyjęcie nie znajdującej w zebranym materiale dowodowym tezy, zgodnie z którą zabezpieczone u skarżącej dokumenty dotyczyły niezaewidencjonowanych przez nią kwot z tytułu sprzedaży, gdy z zeznań świadków wynika, że były to zestawienia dotyczące stanów towarów oraz poprzez przyjęcie nierealnej wysokości kwot otrzymanych przez skarżącą ze sprzedaży pieczywa,

6) art.79 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 z późn.zm.), dalej jako "u.s.d.g." i art.31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r., Nr 41,poz. 214 z późn.zm.) ,dalej jako "u.k.s." w zw. z art.282c § 1 pkt 1 lit.b i art.120 O.p. w następstwie utrzymania w mocy decyzji, która zapadła z rażący naruszeniem przepisów postępowania w następstwie wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co organ uzasadnił żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe,

7) art.23 § 1-5 O.p. w zw. z art.124 i art.210 § 4 O.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy podjęte przez organ pierwszej instancji czynności stanowiły w istocie szacowanie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Oceniając zarzut naruszenia art.282c § 1 pkt 1 lit.b O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że Dyrektor UKS w B., na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wszczął z urzędu w stosunku do skarżących postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Realizując uprawnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wcześniejszego zawiadamiania podatnika o zamiarze jego przeprowadzenia, organ kontroli wystosował następnie do skarżącej pismo ( z dnia 1 września 2009 r.), w którym na podstawie art. 282c § 3 O.p. poinformował, że ww. postępowanie kontrolne wszczęto bez zawiadomień o zamiarze wszczęcia kontroli. W piśmie tym wyjaśniono, że 25 maja 2009 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, a organ prowadzący dochodzenie zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p., zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie mógł zostać uwzględniony.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły również podstawowym zasadom postępowania podatkowego, wynikającym z art. 122, art. 180, art.181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Mogły w tym postępowaniu wykorzystać jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania karnoskarbowego w postaci protokołów zeznań świadków. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Ustalenia organów w zakresie nieewidencjonowania przez skarżącą całości przychodu ze sprzedaży towarów w handlu obwoźnym i w punkcie stacjonarnym potwierdzają: dowody zabezpieczone podczas przeszukania dokonanego u skarżącej (teczki Listy obecności 2006 i 2007, trzy zeszyty formatu A-5 z opisem P. 2006, Rok 2006 i C. 2006) oraz zeznania świadków M. G. i H. T. Wszystkie te dowody, zdaniem składu orzekającego w sprawie, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w punktach sprzedaży w H. (C. i L.) oraz w formie handlu obwoźnego, nie zaewidencjonowała całości swoich obrotów w księgach podatkowych. Zapisy w zabezpieczonych zeszytach są bardzo precyzyjne co do wielkości utargów uzyskiwanych w punktach sprzedaży w poszczególnych dniach, z wyszczególnieniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Zeznania świadków przekonują, że zapiski na zabezpieczonych kartkach nie dokumentują, jak próbuje to wywodzić pełnomocnik, dziennych stanów magazynowych w poszczególnych punktach sprzedaży (stałych i obwoźnych) dla potrzeb ich zaopatrzenia. Protokoły zeznań M. G. i H. T., sporządzone w postępowaniu karnym-skarbowym, mogły stanowić dowód w tej sprawie. Zostały one włączone do akt postępowania i strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią i ustosunkowania się do nich. Podobne zeznania złożył M. K., przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym.

Zdaniem Sądu ocena przeprowadzonych w sprawie dowodów nie nosi znamion dowolności, także w tym zakresie, w jakim nie uznał on za wiarygodne twierdzeń M. G. o korzystaniu z urlopu wychowawczego od lipca 2004 r. do 6 lutego 2006 r. i H. T. o podjęciu pracy dopiero od 1 kwietnia 2005 r. Organy spójnie i logicznie powiązały zapiski w zabezpieczonych zeszytach i zeznania świadków. Dopuszczalne było także wykorzystanie zeznań złożonych przez skarżącą w charakterze świadka w postępowaniu karnoskarbowym. Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiego ograniczenia. Zeznania te potwierdzała m.in. ewidencja środków trwałych, z której wynikało, że skarżąca posiadała w tym czasie 11 samochodów przystosowanych do handlu obwoźnego. Także ilość kierowców (13 osób, których imiona lub imiona i nazwiska figurowały na zabezpieczonych kartkach z utargami) potwierdzają rozmiary prowadzonej działalności.

Konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych było, stosownie do art. 193 § 2 i 4 O.p. stwierdzenie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za poszczególne miesiące 2006 r. jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania, co doprowadziło do odmowy uznania jej za dowód w sprawie w tym zakresie. W zakresie ustalenia wielkości przychodów odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych strony uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski, zeznania świadków) pozwoliły na określenie wielkości przychodu. Taką możliwość przewiduje art.23 § 2 O.p. Odmiennie zaś organ postąpił przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, błędnie określając przyjętą przez siebie metodę jako metodę kosztową, choć była to metoda opracowana przez organ.

Materiał zgromadzony w sprawie nie dawał organom podstaw do uznania, że zapisy ksiąg w części dotyczącej kosztów produkcji pieczywa sprzedawanego w poszczególnych punktach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tak jak to miało miejsce w przypadku kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupami towarów innych niż pieczywo. Wobec powyższego, zdaniem składu orzekającego w sprawie, zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy w zakresie piekarnictwa, produkcji i obrotu żywnością.

Sąd za nieprawidłową uznał praktykę odwoływania się przez organ odwoławczy do uzasadnienia organu pierwszej instancji, bez przedstawienia własnej oceny, to jednak nie można uznać, że w tej konkretnej sprawie miało to wpływ na wynik postępowania.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 23a w zw. z art.53a O.p., dotyczą one innego stanu faktycznego niż zaistniały w niniejszej sprawie (w tym przypadku wyliczono odsetki po zakończeniu roku podatkowego).

W ocenie Sądu prawidłowo także zastosowano przepisy prawa materialnego. W skardze nie wyjaśniono zresztą, na czym polegać miało naruszenie art.45 ust.6, art.26 ust.1 i art. 14 u.p.d.o.f.

Sąd uznał także, że nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta. Opinia ta ma charakter dokumentu prywatnego, została sporządzona po zakończeniu postępowania podatkowego. Jako nieistniejąca w dniu wydania zaskarżone decyzji i nieznana organowi nie mogła stanowić dowodu i jednocześnie podstawy oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania.

Od wyroku tego skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.9 ust.1 i 2 w zw. z art.14 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychód, podczas gdy jest to dochód, stanowiący nadwyżkę przychodu rozumianego jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, nad kosztami jego uzyskania,

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 180 § 1 i art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw: z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów zebranych w ramach postępowania kontrolnego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co organ kontroli skarbowej uzasadnił istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt b) O.p. ("postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe"), gdy nie poinformował strony ani też nie włączył do akt sprawy jakiegokolwiek dowodu na wystosowanie takiego żądania, a ujawnił je dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, co narusza zasadę zaufania oraz jawności postępowania, o których mowa wart. 121 § 1 i art. 129 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p.;

- art. 23 § 4 i 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przy użyciu metody niewskazanej w art. 23 § 3 O.p. i bez uzasadnienia wyboru innej metody oszacowania, co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od rzeczywistości;

- art.23 a w zw. z art.53a O.p. w następstwie jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że przepisy te nie znajdują uzasadnienia do wyliczenia odsetek za zwłokę po zakończeniu roku podatkowego, podczas gdy z samej treści art.53a O.p. wynika wprost, że naliczanie odsetek według zasady wskazanej w art.23a O.p. jest możliwe jedynie po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego;

2) art.106 § 3 w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci opinii Kancelarii Biegłego Rewidenta B. sp. z o.o. w zakresie oceny zgodności z przepisami prawa podatkowego oraz poprawności w świetle osiągnięć naukowo-dydaktycznych i badań statystycznych w zakresie szacunków dokonanych przez organy obu instancji bez uzasadnienia zbędności przeprowadzenia tego dowodu;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne i nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy, gdyż sąd administracyjny z jednej strony wskazuje, że w sprawie nie doszło do oszacowania podstawy opodatkowania, a z drugiej, iż instytucja ta została zastosowana, uznając przy tym, że dokonane przez organ skarbowy oszacowanie było prawidłowe co do przyjętej metody, jej uzasadnienia oraz jego rezultatów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Wobec podniesienia zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych, w pierwszej kolejności odnieść się należy do tych, które wywiedziono w ramach podstawy wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. strona skarżąca uzasadniła wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia oraz jego niezgodnością ze stanem faktycznym sprawy poprzez stwierdzenie przez Sąd, że jednocześnie nie dokonano i dokonano szacowania podstawy opodatkowania oraz zaakceptowanie przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania i jej rezultatów. W istocie zatem strona skarżąca podnosi, że wadliwie wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia (wewnętrzna sprzeczność), niewłaściwie przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz dokonano wadliwej oceny zgodności z prawem oszacowania podstawy opodatkowania. O ile pierwsze dwa uchybienia stanowić mogą potencjalnie naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a., odnoszą się bowiem do jego wymaganych ustawą elementów, o tyle wadliwa ocena legalności przyjętej metody szacowania i oceny jego wyników nie może stanowić o wadliwości uzasadnienia, a o ewentualnej wadliwości zastosowanego środka kontroli. Art.141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zatem zostać naruszony poprzez uznanie, że organy podatkowe przyjęły właściwą metodę szacowania, a ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania jest prawidłowa.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przedstawiony prawidłowo, na podstawie akt sprawy. Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że wysokość przychodów możliwa jest do ustalenia na podstawie zebranych dowodów i nie jest konieczne ustalenie tego elementu podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Szacowania w jego ocenie wymagał element podstawy opodatkowania w postaci kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów powtórzenie w uzasadnieniu wyroku, że szacowaniu podlegały tylko koszty uzyskania przychodów nie pozostawało w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy. Odróżnić bowiem należy ocenę podstaw do oszacowania, prawidłowości wybranej metody i zakresu elementów podlegających szacowaniu od stwierdzenia, czy doszło do oszacowania i jakich elementów podstawy opodatkowania. Ponadto w przypadku przychodów faktycznie nie dokonano oszacowania tego elementu, wielkość sprzedaży ustalono bowiem na podstawie zebranych dokumentów i zeznań świadków.

Zgodzić się należy natomiast ze stroną skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo stwierdził w odniesieniu do ustalenia wysokości przychodów, że odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi- co do zasady- dochód (art.26 ust.1 u.p.d.o.f.), ten z kolei stanowi co do zasady nadwyżkę między sumą przychodów z danego źródła a kosztami ich uzyskania w roku podatkowym (art.9 ust.3 u.p.d.o.f.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się w związku z tym, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może być dokonane w odniesieniu do całej podstawy, jak i jej części. Ustalenie w drodze szacunku choćby części podstawy opodatkowania oznacza, że cała podstawa została określona na podstawie oszacowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2013r., II FSK 1434/11, LEX nr 1295976). Nieprawidłowo zatem użyto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenia, że wobec odstąpienia od szacowania przychodów, nie oszacowano podstawy opodatkowania. Jednakże, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nieprecyzyjność uzasadnienia nie miała wpływu na wynik sprawy. Całość wywodów Sądu pierwszej instancji pozwala bowiem na odtworzenie jego toku rozumowania w zakresie oceny określenia podstawy opodatkowania, zarówno w odniesieniu do przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Pozwala zatem zarówno Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, jak i umożliwiło stronie skarżącej sformułowanie zarzutów dotyczących oceny prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania. Z tych względów zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za chybiony.

Nie ma natomiast racji strona skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.106 § 3 w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu prywatnego w postaci opinii biegłego rewidenta. Przede wszystkim należy zauważyć, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jest pozostawione uznaniu sądu (ustawodawca używa określenia "sąd może", por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2012r., II FSK 2591/10, LEX nr 1170771). Przewidzianego w art.106 § 3 p.p.s.a. ograniczenia zakresu możliwych do przeprowadzenia dowodów oraz wskazania, że dowód ten ma się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a także jego przeprowadzenie nie może powodować przedłużenia postępowania, nie można rozumieć jako nakazu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy dowód jest dowodem z dokumentu, przyczynić się może do wyjaśnienia sprawy, a jego przeprowadzenie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał powody, dla których uznał przeprowadzenie tego dowodu za zbędny. Choć można je uznać za nieprzekonujące, to podzielić należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że przedstawiona przez stronę opinia nie stanowiła dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W istocie zawiera ona bowiem ocenę zgodności z prawem postępowania podatkowego, wskazuje na uchybienia organów podatkowych i błędy w metodzie szacowania. Tego typu opinia, odnosząca się do oceny prawnej, wykonana na zlecenie strony, może być co najwyżej uznana za wyjaśnienia strony bądź uzupełnienie jej stanowiska w sprawie. Nie może ona być natomiast uznana za dowód z dokumentu, mający przyczynić się wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, skoro stanowi ona ocenę tych okoliczności, a nie dowód wskazujący na zaistnienie określonych faktów (por.wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012 ., II FSK 2466/10, OSP z 2013 r., nr 4, s.42).

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art.3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Rozpoznał sprawę w granicach swojej kognicji, w wyniku skargi na ostateczną decyzję administracyjną. Ponadto zastosowany przez niego środek kontroli w postaci oddalenia skargi jest środkiem przewidzianym w ustawie. Nawet jeżeli był on nieprawidłowy (skargę oddalono zamiast uwzględnić), to nie może to stanowić o uchybieniu art.3 § 1 p.p.s.a., a jedynie o błędnej ocenie prawidłowości zastosowania przez organy prawa materialnego czy przepisów postępowania, którą to wadliwość winno się zwalczać poprzez powiązanie przepisu regulującego dany środek kontroli (przykładowo art.145 § 1 pkt1 lit.a czy c p.p.s.a.) z przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego) bądź przepisami prawa materialnego, które zostały naruszone przez organy administracji publicznej.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.180, art.282c § 1 pkt 1 lit.b O.p., art.79 ust.1 u.s.d.g. i art.31 u.k.s. poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów zebranych w ramach postępowania kontrolnego, wszczętego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i mimo niezałączenia do akt sprawy jakiegokolwiek dowodu na wystąpienie przez właściwy organ z żądaniem jego wszczęcia oraz ujawnienie dokumentu zawierającego to żądanie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Przywołany jako naruszony art.282 § 1 pkt 1 lit.b O.p. stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Przepis ten, z mocy art. 79 ust.3 u.s.d.g., ma zastosowanie także w przypadku kontroli u przedsiębiorcy. Stanowi zatem wyjątek od zasady przewidzianej w art.79 ust.1 u.s.d.g. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu (z akt sprawy o sygn. II FSK 1249/12, rozpoznanej razem ze sprawą niniejszą) wiadomo, że zachodziła przyczyna wskazana w art.282c § 1 pkt 1 lit.b O.p. Kwestię zgłoszenia żądania zbadano w toku postępowania sądowoadministracyjnego w powołanej sprawie, a jego wyniki potwierdziły fakt wskazany w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wyjaśniającym stronie skarżącej przyczynę odstąpienia od poinformowania o zamiarze kontroli. Nie można przy tym podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że niewłączenie pisma z żądaniem wszczęcia kontroli do akt kontroli stanowi o naruszeniu art.282c § 1 pkt 1 lit.b O.p. Przepis ten bowiem wymienia przypadki, w których uprzedzenie o kontroli nie jest wymagane. Nie wskazuje na sposób wykazywania podatnikowi wymienionej w nim przesłanki. Regulację taką zawarto w art.282c § 3 O.p., którego naruszenia zresztą strona skarżąca nie podnosiła. Z art.282c § 3 O.p. wynika, że organ przeprowadzający kontrolę ma obowiązek informować kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Z przepisu tego nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Obowiązku załączenia do akt żądania wszczęcia kontroli nie można także wyprowadzić z powołanych w skardze kasacyjnej art.121 § 1, art.129 i art.178 § 1 O.p. Zasada jawności postępowania tylko dla stron (art.129 O.p.) oznacza zakaz ujawniania informacji z tego postępowania (poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie) osobom, które nie są stronami w sprawie. Z prawa wglądu w akta i sporządzania odpisów z dokumentów znajdujących się w aktach (art.178 § 1 O.p.) także nie można wysnuć wniosku o tym, jakie dokumenty winny być załączone do akt sprawy. Obowiązek działania organów w sposób pogłębiający zaufanie podatników nie oznacza, że organ ma obowiązek załączania do akt sprawy pism kierowanych do niego przez inne organy, jeżeli taka konieczność nie wynika z ustawy i nie jest uzasadniona koniecznością wyjaśnienia sprawy. Zwrócić należy ponadto uwagę, że także art.79 ust.7 u.s.d.g. nakłada na organ obowiązek zamieszczenia w książce kontroli i protokole kontroli jedynie uzasadnienia przyczyny odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze kontroli. Strona może niewątpliwie zgłosić zastrzeżenie do protokołu kontroli, dotyczące nieistnienia wskazanej przyczyny, a odniesienie się do takiego zastrzeżenia mogłoby wymagać załączenia żądania wszczęcia postępowania do akt kontroli. Jednakże w tej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, zarzut taki zgłoszono dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Z akt sprawy wynika natomiast, że po wszczęciu kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił podatnika pismem o powodach wszczęcia kontroli bez uprzedniego jej zapowiedzenia. Wskazana przyczyna – żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe- istotnie zachodziła. Tym samym dowody przeprowadzone w ramach kontroli nie były sprzeczne z prawem, a dokonanie ustaleń faktycznych na ich podstawie nie stało w sprzeczności z art.180 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie powołanych wyżej przepisów.

Usprawiedliwione podstawy ma jednakże zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i § 5 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów zezwala organowi podatkowemu na oszacowanie podstawy opodatkowania według innej metody niż wskazane w art.23 § 3 O.p. Zastosowanie innej metody wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej niż wskazana w art.23 § 3 O.p. metody wymaga zatem od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1365/10, http://orzeczenia,gov.pl). Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozważył możliwość oszacowania podstawy opodatkowania metodami wskazanymi w art.23 § 4 O.p. i uznał, że metodą prowadzącą do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej jest metoda kosztowa, wymieniona w art.23 § 4 pkt 5 O.p. Wybór tej metody i nieadekwatność pozostałych metod uzasadnił. Organ odwoławczy, nie kwestionując wyników oszacowania przyjął, że ustalenia podstawy opodatkowania nie można było dokonać na podstawie metod wymienionych w ustawie, a metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji była metodą, o której mowa w art.23 § 4 O.p. Stanowiska tego szerzej w istocie nie uzasadnił. Nie podał, ani dlaczego zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda nie odpowiada metodzie kosztowej, ani dlaczego nie można było zastosować żadnej z innych metod wymienionych w art.23 § 3 O.p., ani też nie wskazał szczególnie uzasadnionych przyczyn, które umożliwiały oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę niewymienioną w ustawie. Uznanie przez organ odwoławczy, że oszacowania nie dokonano żadną z metod wymienionych w art.23 § 3 O.p. skutkuje tym, że także organ pierwszej instancji nie wykazał, że mógł zastosować inną metodę niż podstawowa, a stosując metodę niewymienioną w ustawie zobligowany był do wykazania powodów wyboru takiej właśnie metody. Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia art.23 § 1-5 O.p., szerzej nie uzasadniając tej oceny, choć zauważył i zaakceptował stanowisko organu odwoławczego co do uznania metody zastosowanej przez organ pierwszej instancji i uznanej przezeń za kosztową za metodę inną niż wymieniona w art.23 § 3 O.p. Tymczasem uchybienie polegające na uznaniu w postępowaniu odwoławczym zastosowanej metody za inną niż kosztowa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Błędnie także w zaskarżonym wyroku uznano, że nie wymagały oszacowania koszty uzyskania przychodów związanych z produkcją pieczywa. Skoro wartość przychodów ustalono na podstawie dowodów innych niż księgi podatkowe także w odniesieniu do pieczywa, należało rozważyć, czy wyprodukowanie takiej jego ilości, jaką według organów sprzedano, było możliwe z produktów, których nabycie udokumentowano w księgach przychodów i rozchodów, zwłaszcza w kontekście podnoszonych w toku postępowania przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków dowodowych, w tym wniosku o powołanie biegłego z zakresu piekarnictwa, który byłby w stanie określić, czy zakupione surowce umożliwiły wypiek pieczywa w wielkościach przyjętych przy określeniu wartości sprzedaży tego pieczywa. Wprawdzie wielkość przychodów ze sprzedaży pieczywa została ustalona na podstawie dowodów potwierdzających sprzedaż, jednakże nie oznacza to automatycznie, że do wyprodukowania takiej ilości pieczywa wystarczyły surowce, których zakup udokumentowano. Zauważyć należy, że organy obu instancji nie uzasadniły twierdzenia o braku potrzeby oszacowania także kosztów uzyskania przychodów z produkcji i sprzedaży pieczywa. Nie wiadomo zatem, dlaczego kwestionując wielkość przychodów ujawnionych w księgach, wielkość kosztów uzyskania przychodów uznały za prawidłową.

W ramach podstawy określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca wskazała na naruszenie art.23a O.p. Przepis ten określa sposób ustalania wysokości zaliczek na podatek, gdy podstawa opodatkowania podlega oszacowaniu, a podatnik jest zobowiązany do zapłaty zaliczek. Przepis ten, z uwagi na odesłanie do odpowiedniego stosowania art.53a O.p., uznać należy za przepis o charakterze materialno-procesowym. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. Skoro przepis ten wskazuje na konieczność proporcjonalnego określenia zaliczek w odniesieniu do wysokości zobowiązania za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, to musi być znana wysokość zobowiązania za dany okres rozliczeniowy czy rok podatkowy. Ma on zatem zastosowanie w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania po zakończeniu roku podatkowego. Organ w decyzji określa wówczas jedynie wysokość odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek, jednakże aby obliczyć wysokość odsetek, musi najpierw ustalić wysokość zaliczek, choć ustalenie to nie stanowi części rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji nie dokonał natomiast błędnej wykładni art. 9 ust.1 i 2 w zw. z art.14 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem nie interpretował tych przepisów. Za taką wadliwą wykładnię nie można uznać nieścisłości w uzasadnieniu, dotyczących oszacowania ( o których mowa była w zarzucie naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a.).

Z tych względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Sąd ten zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu wykładnię prawa, dokonaną w niniejszym wyroku i ocenić ponownie prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz prawidłowość określenia odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust.1 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.c w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz.461).