Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1129/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130 § 1 pkt 6, art, 221, art. 210 § 1 pkt 2, art. 243 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania oraz odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na rzecz B. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił B.P. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 419.698 zł. Powyższa decyzja została skutecznie doręczona w dniu 28 grudnia 2011 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: "O.p.".

Skarżący nie wniósł od niniejszej decyzji odwołania w terminie ustawowym w związku z czym stała się ona ostateczna. Pismem z 15 czerwca 2012 r. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją wskazując, iż w sprawie pojawiły się nowe dowody przeczące stanowisku organu, jakoby jego dochody nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Do wniosku Skarżący dołączył załączniki - wyciągi bankowe, z których wynika, że dokonywał wypłat kapitału ze swojej firmy I. w 2005 r. w łącznej kwocie 544.840 zł, co potwierdza sprawozdanie finansowe za 2005 r. Powołuje się również na fakt dokonania ze wspólnikiem sprzedaży nieruchomości za kwotę 677.869 zł załączając fakturę nr [...] z 7 czerwca 2005 r. oraz przelew z 7 lipca 2005 r. Ponadto z zestawienia rozrachunków z właścicielem – B.P. wynika, że w latach 2001-2005 wypłacił kapitał ze swojej firmy I. w łącznej kwocie 3.274.487,92 zł, co potwierdzają dowody w postaci sprawozdań finansowych za lata 2001-2004.

Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił wszczęcia postępowania w powyższej sprawie. W dniu 24 sierpnia 2012. pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, a w dniu 10 października 2012 r. wniosek z 8 października 2012 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej powyższą decyzją wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. przywrócił termin do złożenia wniosku, a w celu zbadania przesłanek uzasadniających wznowienie tego postępowania, postanowieniem z [...] grudnia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wznowił postępowanie w sprawie.

Decyzją z [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2012 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie oraz odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok w wysokości 419.698,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w celu weryfikacji twierdzeń, iż załączone do wniosku dokumenty są nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji a nieznanymi organowi, w dniu 25 stycznia 2013 r. dokonano przeglądu, znajdujących się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie, akt postępowania kontrolnego nr [...]. Przeprowadzona weryfikacja akt sprawy nie potwierdziła twierdzeń Skarżącego, gdyż załączone do wniosku: sprawozdanie finansowe "I." B.P. za 2004 r. i za 2005 r. czy faktura VAT nr [...] z dnia 7 czerwca 2005 r. wystawiona przez K. s.c. znajdują się w aktach sprawy pod poz. 289-297, 309-316 i 574. Ponadto organ podkreślił, że w toku kontroli Skarżący niejednokrotnie powoływał się na okoliczność pochodzenia środków pieniężnych z działalności gospodarczej I. co potwierdzać miały odpowiednie dokumenty. Skarżący mimo iż zobowiązał się je dostarczyć to jednak nigdy ich nie przedstawił. Zdaniem organu, trudno jest zatem mówić w tym przypadku o nowych okolicznościach czy dowodach, które były w posiadaniu podatnika w toku kontroli i na które się powoływał zobowiązując się do ich dostarczenia. Nawet jeśli Skarżący nie posiadał wyciągów bankowych firmy I. w czasie trwania postępowania kontrolnego, jak zeznał do protokołu przesłuchania z 15 stycznia 2013 r., to bez żadnych trudności mógł je pozyskać w banku prowadzącym rachunek firmy. Dlatego, w ocenie organu, nie zaistniały żadne obiektywne przyczyny niedostarczenia tych dowodów, a podatnik nie dotrzymał należytej staranności pomimo tego, że był zobowiązany do ich przedstawienia. W jego interesie było przedstawianie na każdym etapie postępowania niezbędnych dowodów do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy o czym był informowany. Biorąc powyższe pod uwagę, oraz odnosząc się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniającej wznowienie postępowania, organ stwierdził, że aby można było mówić o jej zaistnieniu powinny wystąpić nowe okoliczności lub dowody zaś w rozpatrywanej sprawie zarówno okoliczności dotyczące pochodzenia środków pieniężnych jak i ww. dowody były znane organowi przed wydaniem decyzji. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżący ujawnił te okoliczności oraz dowody w trakcie postępowania kontrolnego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Na marginesie już organ wskazał, że wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 4 O.p.

Pismem z 5 kwietnia 2013 r. Pełnomocnik Skarżącego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 180 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 68 § 4 O.p.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 201 2 r., poz. 270) dalej: "p. p. s. a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p. p. s. a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W granicach posiadanych uprawnień Sąd zbadał niniejszą sprawę, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012 r. z następujących względów.

I. Decyzja z dnia [...] sierpnia 2012 r. została wydana przez wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Pana R.S. Jak wynika z metryki sprawy, znajdującej się na k 766 akt administracyjnych, niniejszą sprawę prowadził i projekt decyzji sporządził inspektor kontroli skarbowej Pan A.T., a postępowanie nadzorował i decyzje zatwierdził naczelnik wydziału Pan Z.K.. Decyzję w drugiej instancji z dnia [...] marca 2013 r. wydał wicedyrektor R.S. zaś postępowanie w tej instancji prowadził inspektor kontroli skarbowej, sporządzając decyzję – Pan A.T. zaś nadzorował Naczelnik Wydziału Pan Z.K.

Dla Sądu oznacza to, że przy prowadzeniu postępowania w drugiej instancji powinni być wyłączeni z mocy art. 130 §1 pkt 6 O.p. Pan A.T. i Pan Z.K.

Sąd podziela przy tym w całej rozciągłości treść uchwały l GPS 2/12 z dnia 18 lutego 2013 r. z tezą: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy" (Lex nr 1271653, Rzeczposp. PCD 2013/42/4)

Przepis art. 221 Ordynacji podatkowej stawowi podstawę do ponownego rozpoznania sprawy przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, przy odpowiednim zastosowaniu przepisu postępowania odwoławczego. Uchwała wskazała, że: Przesłanka "branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 ord. pod. - jak trafniej wskazano we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego - w orzecznictwie jest utożsamiana z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Należy się z tym poglądem zgodzić, aczkolwiek zauważyć trzeba, że pojęcie "wyłączenie od załatwiania sprawy" na gruncie art. 130 § 1 ord. pod. obowiązywało do dnia 31 grudnia 2002 r. i od dnia 1 stycznia 2003 r. zostało zastąpione - zmiana o charakterze redakcyjnym (tak uzasadnienie do projektu zmian ustawy, z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm. - druk nr 414 Sejmu IV kadencji) - sformułowaniem "wyłączenie od udziału w postępowaniu". Jeżeliby uznać, że istotnie są to pojęcia zbieżne to trzeba zwrócić uwagę na to, że ustawa warunkuje to wyłączenie zaistnieniem przesłanki "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a więc określeniem o odmiennym charakterze i zakresie. Określenie "wyłączenie od udziału w postępowaniu" jest określeniem, jakby się wydawało, szerszym niż określenie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Do takiego poglądu uprawnia językowe znaczenia określeń "wydać" i "załatwić (załatwiać)" (zob. prof. B. Dunaj, Domowy Popularny słownik Języka Polskiego, Warszawa 2003, s. 678 i 716, Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1992, s. 792 i 923. Jednakże ustawodawca nie używa tu określenia "wydał zaskarżoną decyzję", lecz określenia szerszego nawiązującego do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Nie można też tracić z pola widzenia stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w kwestii rozumienia pojęcia "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". W wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07, OTK ZU-A 2008, Nr 10, poz. 178) Trybunał stwierdził, że "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Nie negując tego poglądu należy zauważyć, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i B. ord. pod. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Tak może się stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę i cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 ord. pod." "Zdaniem składu powiększonego podobnie należy rozumieć określenie "podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu", o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 in principio ord. pod. W końcu zauważyć należy, że pojęcie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" musi być rozumiane w sposób zapewniający spójność z treścią art. 143 § 1 ord. pod. Z przepisu tego wynika, że upoważnienie pracownika do wydawania decyzji jest tylko przykładowo określonym zakresem upoważnienia. Może zatem ono być szersze. W tym kontekście podnoszona w orzecznictwie przesłanka możliwości doprowadzenia w niektórych małych liczebnie organach podatkowych do "paraliżu decyzyjnego" (np. wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r., l FSK 1130/11; wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r., i FSK 876/11) i niemożności wykonania przez nie ustawowych obowiązków jawi się jako nieistniejąca. Mówimy bowiem nie o organach pierwszej instancji lecz organach odwoławczych: ministrze właściwym do spraw finansów publicznych, dyrektorze izby skarbowej, dyrektorze izby celnej, a więc tych, które dysponują istotnym aparatem urzędniczym. W ostateczności zawsze jest to kwesta wykorzystania przez te organy możliwości organizacyjnych (delegacje itp.). Przykładowo można wyobrazić sobie sytuację, że "pracownikiem" w izbie skarbowej załatwiającym sprawę "w pierwszej instancji" będzie "szeregowy" pracownik, a odwołanie rozpozna kierownik (naczelnik) referatu (wydziału, oddziału), względnie odpowiedni wicedyrektor, w Ministerstwie Finansów, najpierw decyzję wydawałby naczelnik wydziału, a w postępowaniu odwoławczym orzekałby dyrektor departamentu."

"Czwartą przesłanką wyłączenia jest zaskarżenie decyzji wydanej w pierwszej instancji odwołaniem. W ustawie - Ordynacja podatkowa nie istnieje pojęcie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy (przewiduje go w sprawach podatkowych art. 26 ust. 2 i 3. u.k.s., ale stosuje się do niego odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa). W jego miejsce ustawa ta od początku obowiązywania wprowadziła instytucję odwołania. Zwracając uwagę na to zróżnicowanie s. NSA J.P. Tarno w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II GPS 2/06 stwierdził, że wprowadzenie tego środka w miejsce wniosku stanowi niebezpieczną tendencję w ustawodawstwie "prowadzącą do ucieczki od kontroli instancyjnej". Podkreślił przy tym, że środek ten przysługuje od decyzji dyrektora izby skarbowej i dyrektora izby celnej, w stosunku do których nie ma ustrojowych przeszkód by odstępować od zasady dewolutywności skoro istnieje organ podatkowy wyższej instancji w postaci Ministra Finansów. Z argumentami tymi nie można się zgodzić, aczkolwiek przedstawione fakty są trafne. Nie można podzielić poglądu, że jest to tendencja do ucieczki od kontroli instancyjnej. Po pierwsze już wcześniej przedstawiono racje i motywy, z powodu których ustawodawca inaczej usytuował Ministra Finansów i jego kompetencje orzecznicze - zawężając je do istotnej grupy spraw nadzorczych w trybach nadzwyczajnych oraz stwierdzenia wygaśnięcia decyzji - oraz w sprawach porozumień, dotyczących ustalania cen transakcyjnych (art. 13 § 2 pkt 3 ord. pod.), w sprawach interpretacji indywidualnych z przekazaniem orzekania w nich niektórym dyrektorom izb skarbowych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), a także w sprawach informacji przekazywanych przez banki (art. 13 § 2 pkt 5 ord. pod.). Przy zmianie modelu tego organu konieczne było odciążenie go od rozpoznawania bieżących odwołań od decyzji wydanych przez wskazanych dyrektorów w pierwszej instancji. Orzekanie zaś we wskazanych przypadkach w trybach nadzwyczajnych jest konsekwencją powzięcia wiadomości z prowadzonych postępowań kontrolnych, a nie ucieczką od kontroli. Po drugie wprowadzenie odwołania w miejsce wniosku było uzasadnione wyższymi wymogami jakie ustawa - Ordynacja podatkowa wprowadziła w stosunku do odwołania niż te, które obowiązywały i obowiązują w k.p.a. Z tego też powodu nie do końca trafne są poglądy prezentowane w orzecznictwie (wyroki podano w części wstępnej uzasadnienia do uchwały), że odwołanie, o którym mowa, jest konstrukcyjnie identyczne do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Z art. 128 k.p.a. wynika (stosuje się go odpowiednio do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), że "Odwołanie nie wymaga szczegółowego uzasadnienia. Wystarczy, jeżeli z odwołania wynika, że strona nie jest zadowolona z wydanej decyzji". Natomiast na gruncie art. 222 ord. pod. wyrażenie samego tylko niezadowolenia z wydanej decyzji nie jest wystarczające. Przepis ten stanowi bowiem, że "Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie". Nieuzupełnienie braków odwołania w terminie powinno spotkać się z pozostawieniem go bez rozpatrzenia (art. 228 5 1 pkt 3 ord. pod.). Jest to postanowienie ostateczne. Ze względów systemowych ustawodawca nie mógł więc wprowadzić - od decyzji dyrektora izby skarbowej i dyrektora izby celnej - środka prawnego takiego jak wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zgodnie z art. 26 ust. 3 u.k.s. do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Jednakże art. 220 ord. pod. jako jeden z przepisów regulujących instytucję odwołania należy stosować wprost. Oznacza to, że powyższe argumenty są istotne także i na gruncie tej regulacji prawnej. Prezentowane we wniosku o podjęcie uchwały, jednolite stanowisko co do niemożności stosowania w postępowaniu przed GIKS art. 130 § 1 pkt 5 (£) ord. pod. nie uwzględniało tej okoliczności. Oczywiście wprowadzenie odwołania do art. 221 ord. pod. nie zmieniło postępowania, w tych jednoinstancyjnych postępowaniach - w postępowania dwuinstancyjne, a względnej dewolutywności - w pełną dewolutywność. Jednakże konsekwencją wyższych wymogów, jakie postawiono odwołaniu w art. 222 ord. pod., będzie to, że ten przepis w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 ord. pod. będzie miał także zastosowanie wprost (J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 451-464; J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie prawa, "Państwo i Prawo" 1964, z. 3, s. 367-376). Skutki takiego jego zastosowania będą dla postępowania w zakresie rozpoznania odwołania i ponownego rozpoznania sprawy przed organem jednoosobowym - a także w postępowaniu jednoinstancyjnym - poważniejsze, niż w postępowaniu administracyjnym. Organ bowiem zawsze musi się odnieść do zarzutów, zakresu żądania oraz dokonać oceny zgłoszonych dowodów, gdyż te będą zawsze częścią odwołania. Okoliczność ta ma z punktu widzenia instytucji wyłączenia pracownika istotne znaczenie. Rozpatrujący ponownie tę sprawę dotychczasowy pracownik musiałby odnieść się do nich, co w dużej mierze byłoby częstą pokusą do powierzchownej, mało dokładnej i niewnikliwej oceny odwołania. Takie rozpoznanie sprawy naruszałoby prawo obywatela do wniesienia odwołania, które oznacza jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Sprawiedliwość wymusza takie cechy tego postępowania, jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym niezależność osób wydających decyzje podatkowe. To zaś - jak wskazano wyżej - jest istotnym powodem, by stosować przepis art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. także w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 ord. pod. Powyższa argumentacja, zdaniem składu powiększonego, w znacznym stopniu osłabia siłę argumentów i tych poglądów, które nie dopuszczają możliwości stosowania art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 ord. pod. Z tego też względu na gruncie art. 222 w związku z art. 221 ord. pod. a także art. 26 ust. 2 i 3. u.k.s. nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że odwołania, o których mowa w tych przepisach nie różnią się między sobą. Jest więc kwestią mniej istotną to, że odwołanie, o którym mowa w art. 221 ord. pod. nie uruchamia toku instancji, skoro bezstronność, sprawiedliwość rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym jest konstytucyjnym obowiązkiem organu w ponownym rozpoznaniu sprawy (art. 78 Konstytucji RP). Ostatnia przesłanka zastosowania art. 130 1 pkt 6 ord. pod. w postępowaniu, o którym mowa w art. 21 ord. pod. charakteru rozpatrywanej sprawy. Sprawa ma dotyczyć zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Między sprawą rozpoznaną w pierwszej fazie i w drugiej fazie musiałaby istnieć łączność instancyjna. Ta w sposób niewątpliwy istniałaby w przypadku, o którym mowa w art. 13 § 1 pkt 2 lit b) i c), art. 13 § 2 pkt 2 ord. pod. Właściwość instancyjna oznacza ogólną kompetencję do weryfikacji decyzji (element właściwości rzeczowej) (B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, s. 115), nie tylko w toku instancji, ale i w nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego. Właściwość instancyjną przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa przyznały organom wyższego stopnia w art. 220 § 2, art. 244 § 2, art. 248 § 2 ord. pod.), nie określając jednak które są tymi organami. To oznacza, że zgodnie z art. 13 § 3 ord. pod. organami wyższego stopnia są organy odwoławcze. Ordynacja podatkowa odchodzi jednak od tej reguły w przypadkach wskazanych wyżej. Dyrektor izby skarbowej jest bowiem organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, dyrektor izby celnej jest organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, a Minister Finansów jest organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia z urzędu. Zatem sprawami dotyczącymi zobowiązań podatkowych oraz innymi sprawami normowanymi przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod., w których mogłoby dojść do zastosowania tego przepisu w stosunku do pracownika, mogą być bez wątpliwości sprawy, o których mowa w art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) i c) (w obu dyrektorzy izb skarbowej i celnej działają jako organy pierwszej instancji i organy odwoławcze od decyzji wydanych przez siebie w pierwszej instancji), art. 13 § 2 pkt 1 i 2 ord. pod. (tu Minister Finansów działa jako organ pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia - z urzędu). W tych grupach spraw niewątpliwie ma zastosowanie art. 221 ord. pod. Inaczej jest w sprawach określonych jako pozostające w kompetencji Ministra Finansów w art. 13 § 2 pkt 3-5 ord. pod. W sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych (art. 20a-20r. ord. pod.) zgodnie z art. 20g ord. pod. stosuje się w sprawach nieuregulowanych odpowiednio przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, a więc i art. 221 ord pod. skoro postępowanie w przedmiocie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych, wydaje się decyzję (art. 20i § 1ord. pod.). Z kolei w sprawach interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego z uwagi na wyczerpujące wyliczenie w art. 14h ord. pod. przepisów postępowania, które mają zastosowanie w tej procedurze, stosuje się ściśle określone przepisy rozdziałów 5, 6, 10 i 23 działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa, a więc nie stosuje się w niej przepisu art. 221 ord. pod. Jest on zamieszczony w rozdziale 15 działu IV ustawy. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w sprawach tych środkiem zaskarżenia jest wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a."

Sąd na bazie szeroko cytowanej uchwały stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej drugiej instancji wydana przez uprawionego Dyrektora tegoż Urzędu, została przygotowana merytorycznie, po przeprowadzeniu postępowania, przez te same osoby, które prowadziły postępowanie i przygotowały decyzję w pierwszej instancji, a mianowicie Pana A.T. i Pana Z.K. W tym stanie decyzję, wydaną w drugiej instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego bowiem miało miejsce naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

II. Drugą z przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji ale też poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. było naruszenie art. 243 § 1 O.p. Wniosek o wznowienie postępowania został złożony 15 czerwca 2012 r. Do wniosku załączono odpisy czterdziestu dokumentów. W sprawie tej nie zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania i konsekwentnie decyzja o odmowie wznowienia postępowania z dnia [...] sierpnia 2012 r. została wydana na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W decyzji jednak doszło do analizy przedłożonych dowodów pod kątem art. 240 § 1 pkt 5 pomimo, że jest to domeną art. 245 O.p. W wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 o.p." (wyrok NSA, II FSK 737/07. LEX nr 485138.). Z kolei w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny podnosił, że "Przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej zbadanie istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy Natomiast obowiązkiem sądu, w przypadku sądowej kontroli rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie jest dokonanie oceny legalności czynności organu w nim podjętych" (wyrok NSA, II FSK 571/07, Lex 490110).

Popełniono i następny błąd prawny – postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. na podstawie art. 243 § 1 i 216 O.p. w zw. z art. 31 i 26 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41 poz.213) wznowiono na podstawie wniosku z 8 października 2012 r. postępowanie w sprawie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na 2005 rok w oparciu o art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że wniosek z 8 października dotyczył ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją z [...] sierpnia 2012 r. oraz drugi z wniosków z tej daty, przywrócenia terminu do złożenia wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy. W ten sposób dokonano dalszych czynności dowodowych, uznano dokumenty za dowody i decyzją z [...] marca 2013 r. uchylono decyzją z [...] sierpnia i odmówiono uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. określającej zryczałtowany podatek dochodowy ze źródeł nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2005 rok.

Stwierdzając nieprawidłowości polegające na naruszeniu art. 243 § 3 O.p. oraz wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania po decyzji odmawiającej wznowienia przez tę samą instancję, Sąd uchylił również decyzję z dnia [...] sierpnia 2012 r. bowiem uchylenie jedynie decyzji zaskarżonej, co byłoby wystarczającej dla kwestii ocenianych w pkt I uzasadnienia, spowodowałoby pozostawienie w obrocie prawnym wadliwej decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r.

Z tych przyczyn skarga została uwzględniona bez analizy zarzutu skargi z art. 58 § 4 O.p. jako problemu przedwczesnego na obecnym etapie postępowania.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) p.p.s.a., a decyzję z dnia [...] sierpnia 2012 r. dodatkowo na podstawie art. 135 p.p.s.a., na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że decyzje nie mogą być wykonane, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.