Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1335/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 244 par. 2, art. art. 247 par. 1 pkt 1, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 972/06 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w G. na decyzję G. z dnia 25 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania kontrolnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 972/06, w sprawie ze skargi S. S. A. z siedzibą w G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2004 r. i stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 10 kwietnia 2003 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że pismem z dnia 12 lutego 2003 r., podpisanym przez pełnomocnika K. K., skarżąca spółka złożyła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wniosek o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami wydanymi w stosunku do spółki.

Spółka twierdziła, że bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym. W dniu 16 maja 2001 r. Rada Nadzorcza S. S. A. podjęła uchwałę o zmianie zarządu, odwołując z funkcji prezesa zarządu M. G., a następnie powołała do pełnienia tej funkcji M. W. Inspektor Kontroli Skarbowej odmówiła nowej prezes zarządu udziału w postępowaniu kontrolnym i nie uwzględniła informacji o odwołaniu przez nią pełnomocnictwa dla dotychczasowego pełnomocnika spółki S. K., prowadząc dalsze postępowanie z jego udziałem. Inspektor wywodziła, że M. W. nie jest prezesem zarządu S. S. A., gdyż nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego.

Skarżąca domagała się jednocześnie przekazania sprawy do Izby Skarbowej, z uwagi na treść art. 244 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Do wniosku dołączono pełnomocnictwo udzielone w dniu 6 grudnia 2001 r. K. K.

W odpowiedzi na wezwanie organu do usunięcia braków formalnych wniosku o wznowienie postępowania, wyjaśniono dodatkowo, że M. W. pełniła funkcję prezesa zarządu od dnia 31 lipca do dnia 31 grudnia 2001 r. (data rezygnacji). Wobec braku kandydatów mogących objąć tę funkcję, skarżąca spółka wnioskiem z dnia 9 lutego 2002 r. wystąpiła do Sądu Rejonowego w S. o ustanowienie dla niej kuratora.

Decyzją z dnia 10 kwietnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. odmówił skarżącej spółce wznowienia postępowania.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że spółka nie dopełniła obowiązku zgłoszenia danych do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 368 § 1 i 4, art. 318 pkt 7 i art. 321 § 1 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Powołując się na regulacje zawarte w art. 14 i art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 769 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że wniosek skarżącej o wznowienie postępowania nie pochodził od podmiotów uprawnionych do działania w imieniu spółki, gdyż został złożony przez pełnomocnika ustanowionego przez prezesa zarządu, który nie został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W wyniku złożonego przez stronę odwołania, Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 14 lipca 2003 r. uchyliła w całości powyższą decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Minister Finansów decyzją z dnia 8 stycznia 2004 r. stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w S. wyjaśniając, że na mocy art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych w sprawie odmowy wznowienia postępowania jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 25 marca 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 10 kwietnia 2003 r. W motywach decyzji podano, że z materiałów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że M. W. nie była upoważniona do ustanowienia K. K. pełnomocnikiem skarżącej spółki, gdyż uchwała Rady Nadzorczej S. S. A. z dnia 29 lipca 2001 r. o powołaniu jej na prezesa zarządu spółki nigdy nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Organ podniósł również, że spółka nie poinformowała na piśmie o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego S. K.

Mając powyższe na względzie, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że brak było podstaw do przekazania wniosku o wznowienie postępowania do organu wyższego stopnia (art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej).

Wyrokiem z dnia 22 września 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 861/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przyznając, że organ pierwszej instancji mógł żywić uzasadnione wątpliwości co do tego, czy M. W. mogła udzielić umocowania do reprezentowania skarżącej. Organ bez pisemnego odwołania wcześniejszego pełnomocnictwa nie mógł mieć pewności, czy K. K. był uprawniony do występowania w imieniu spółki.

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 44/05, wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej S. S. A., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 22 września 2004 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał twierdzenie spółki dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosząc, że Sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić nieważność decyzji organów obu instancji z uwagi na naruszenie przez nie art. 169 Ordynacji podatkowej, nie wskazała jednocześnie w skardze kasacyjnej przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami wniesionego środka zaskarżenia nie był więc uprawniony do merytorycznego rozpoznania tego zarzutu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut uchybienia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w zaskarżonym wyroku w ogóle nie uzasadniono twierdzenia, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej, które mogłoby stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wobec niedokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykładni powołanego przepisu i nieodniesienia do treści tego przepisu oraz do zdarzeń, które wystąpiły na gruncie rozpoznawanego przypadku, nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie miało miejsce naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się ponadto naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W przekonaniu składu orzekającego, zaskarżona decyzja nie została wydana przez pracownika, który podlegał wyłączeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając ponownie skargę S. S. A., podkreślił na wstępie, że jest związany oceną prawna zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie Sądu, decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej, które uzasadnia stwierdzenie jej nieważności, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Skład orzekający stanął na stanowisku, że art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje dewolucję kompetencji w sprawie wznowienia postępowania na organ wyższego stopnia. Przeniesienie kompetencji powinno – według Sądu - nastąpić zawsze wtedy, gdy z treści wniosku o wznowienie postępowania wynikać będzie, że strona odpowiedzialnością za wystąpienie przesłanki do wznowienia obciąża organ, który wydał w postępowaniu zwykłym decyzję ostateczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywodził dalej, że skoro art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej określa ogólne kompetencje organów w przedmiocie wznowienia postępowania, to art. 244 § 2 tej ustawy zawiera wyjątek od tej kompetencji wynikający z charakteru przesłanek wznowienia i wpływu organu na ich powstanie. Już tylko z tego względu brak jest podstaw do twierdzenia, że w art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej chodzi wyłącznie o kompetencję do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania z wyłączeniem kompetencji do wydania, na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Uwzględnienia wymaga bowiem fakt, że uregulowana w komentowanym przepisie dewolucja kompetencji ma na celu zapewnienie stronie bezstronnej oceny sprawy na etapie postępowania w przedmiocie dopuszczalności wznowienia, w szczególności w razie wydawania niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia o odmowie wznowienia postępowania.

W świetle przedstawionych uwag Sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku, gdy organ stwierdzi, że we wniosku o wznowienie postępowania jako przesłankę wznowienia wskazano okoliczność będącą wynikiem działania bądź zaniechania organu, obowiązany jest przekazać ten wniosek do organu wyższego stopnia, który wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania i wskazuje organ właściwy do merytorycznego rozstrzygnięcia (art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) albo wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania.

W odniesieniu do zaskarżonej decyzji z dnia 25 marca 2004 r., skład orzekający wyraził przekonanie, że nie narusza ona przepisów o właściwości. W świetle art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej był uprawniony do wydania decyzji odwoławczej. Samo utrzymanie przez wspomniany organ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzji organu pierwszej instancji, wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, nie przesądza o rażącym naruszeniu tego przepisu.

W dalszej części uzasadnienia, Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że organy kontroli dopuściły się naruszenia art. 321 § 1 Kodeksu spółek handlowych przez uznanie, iż zmiana danych wymienionych w tym przepisie dla swej ważności wymaga wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Wykładnia powołanego przepisu nie pozwala bowiem na stwierdzenie, że wpis do rejestru zmiany danych ma charakter konstytutywny. Organy błędnie zatem wskazywały, że brak w rejestrze wpisu ujawniającego fakt powołania nowego prezesa zarządu spółki skutkował tym, iż ustanowiony przez tego prezesa pełnomocnik nie był uprawniony do reprezentowania skarżącej spółki.

Skład orzekający argumentował ponadto, że organy bezzasadnie powoływały się na art. 14 i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Pierwszy z wymienionych przepisów znajduje – w ocenie Sądu – zastosowanie wyłącznie w stosunkach regulowanych przez normy prawa prywatnego, gdyż w swojej treści odwołuje się do cywilistycznego pojęcia dobrej wiary, które nie występuje w unormowaniach regulujących postępowanie przed organami administracyjnymi. Drugi z przepisów przewiduje zaś domniemanie o charakterze wzruszalnym.

Sąd podkreślił, że organ nie może na podstawie wskazanych norm prawnych odmawiać wyjaśnienia stanu faktycznego, w sytuacji gdy powziął informację, iż stan rzeczywisty jest inny od stanu faktycznego wynikającego z rejestru, a okoliczności składające się na ten stan faktyczny mają wpływ na wynik sprawy. Na gruncie rozpoznawanego przypadku organ powinien był zatem zbadać, czy rada nadzorcza spółki rzeczywiście wybrała M. W. nowym prezesem zarządu i czy osoba ta ustanowiła K. K. pełnomocnikiem S. S. A. Zaniechanie ustaleń w tym zakresie przesądza o naruszeniu przez organy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew powołanym przepisom postępowania podatkowego, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie ustosunkował się również w zaskarżonej decyzji do zawartego w piśmie z dnia 26 stycznia 2004 r. wniosku skarżącej o przesłuchanie trzech świadków, którzy – jak utrzymywała strona – mogli potwierdzić powoływane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności. Zdaniem Sądu, niewyjaśnienie przyczyn odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego stanowiło jednocześnie naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skład orzekający podniósł następnie, że w toku postępowania organy nie mogły kwestionować prawidłowości odwołania pełnomocnika spółki S. K. z tego tylko powodu, że uprawniony organ skarżącej nie dokonał tego odwołania w formie pisemnej. Strona zasadnie wskazywała bowiem, że do odwołania pełnomocnictwa znajduje zastosowanie art. 60 Kodeksu cywilnego stanowiący, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, iż wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Organ kontroli skarbowej, jeżeli uzyskał od dotychczasowego pełnomocnika spółki informację o jego odwołaniu, powinien był stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej okoliczność tę wyjaśnić z udziałem organu spółki, który był uprawniony do udzielania i cofania w imieniu skarżącej pełnomocnictw.

Sąd wskazał także, że decyzje organów obu instancji uchybiają art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w ich treści nie określono decyzji kończących postępowania, w których organy odmówiły wznowienia.

Skład orzekający zaakcentował ponadto, że samo złożenie wniosku o wznowienie postępowania przez pełnomocnika strony w okresie kiedy toczyło się postępowanie o ustanowienie kuratora dla spółki, nie mogło oznaczać, że pełnomocnik ten nie był umocowany do reprezentowania skarżącej. W sytuacji gdy organ powziął wiadomość o toczącym się postępowaniu w celu ustanowienia dla spółki kuratora, obowiązany był postępowanie zawiesić (art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a następnie podjąć je z urzędu po ustanowieniu kuratora (art. 205a Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak organów osoby prawnej uprawnionych do działania w jej imieniu jest równoznaczny z utratą zdolności do czynności prawnej.

W końcowej części rozważań Sąd zakwestionował twierdzenie strony jakoby organ, po uznaniu, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez nieuprawniony podmiot, powinien był wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający wyjaśnił, że art. 243 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej jako przepisy szczególne w stosunku do art. 165a i art. 169 powołanej ustawy znajdują pierwszeństwo w zastosowaniu.

W skardze kasacyjnej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2, a ponadto art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek nieprawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organy kontroli skarbowej, dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz naruszenia wskazanych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- stwierdzenie, że "zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 321 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, art. 14 i art. 177 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, art. 101 § 1 i art. 60 Kodeksu cywilnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 207, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy";

- stwierdzenie, że "decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, z naruszeniem art. 321 § 1 Kodeksu spółek handlowych, art. 14 i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy";

- odnoszenie się do zarzutów wnioskodawcy i orzekanie w kwestiach, które nie były rozstrzygane w decyzjach organów kontroli skarbowej, orzekanie na podstawie błędnie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego; nie przedstawienie w uzasadnieniu wyroku wskazówek co do dalszego postępowania oraz orzekanie niezgodnie z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż orzekanie w sprawie wznowienia postępowania lub odmowy wznowienia postępowania przez organ wyższego stopnia, jest możliwe – wbrew twierdzeniom Sądu – tylko wówczas, gdy zostanie wykazany związek pomiędzy działaniem organu, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji i podstawą uzasadniającą wznowienie postępowania określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wziął po uwagę faktu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie przekazał sprawy do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż stwierdził, iż wniosek o wznowienie postępowania z dnia 12 lutego 2003 r. został wniesiony przez osobę nieuprawnioną do występowania w imieniu spółki. Brak było zatem podstaw do przekazania żądania do organu wyższego stopnia, na podstawie art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto podkreślono, że to osoba składająca wniosek o wznowienie postępowania powinna udowodnić, że jest uprawniona do reprezentowania danego podmiotu. Jednocześnie zwrócono uwagę, że uchwała rady nadzorczej spółki powołującą M. W. na prezesa nigdy nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W rejestrze tym od dnia 23 lutego 2001 r. jako prezes zarządu figurowała M. G.

Wyjaśniając przyczyny nieustosunkowania się do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 26 stycznia 2004 r. organ wywodził, że organy kontroli skarbowej odmówiły wznowienia i nie przeprowadzały postępowania wznowionego.

W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, Sąd odnosząc się do powyższej kwestii, jak również stwierdzając, że organ kontroli skarbowej powinien był wyjaśnić okoliczności dotyczące umocowania pełnomocnika K. K., naruszył art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wychodząc poza granice sprawy wyznaczone – na gruncie rozpatrywanego przypadku - przez art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Rozstrzyganie wskazanych zagadnień jest związane z badaniem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co nie było przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Organ argumentował również, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd bezkrytycznie przyjął zarzuty strony, oparte na błędnie ustalonym stanie faktycznym. W aktach sprawy brak w szczególności dowodów na to, że inspektor kontroli skarbowej została poinformowana o odwołaniu pełnomocnictwa pisemnie czy też ustnie.

Autor skargi kasacyjnej zaakcentował także, że jeżeli z wnioskiem o wznowienie postępowania występuje osoba nieuprawniona, to brak jest podstaw do wskazywania w podjętym rozstrzygnięciu decyzji ostatecznych kończących postępowania, których dotyczy żądanie strony.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił jednocześnie, że Sąd uwzględniając skargę nie zastosował art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie wskazał, jakie działania organ ma podjąć (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w związku z tym, że w trakcie opisanego postępowania wznowieniowego pismem z dnia 2 lipca 2003 r. spółka złożyła drugi wniosek o wznowienie postępowania o podobnej treści jak pierwszy. W sprawie zainicjowanej kolejnym wnioskiem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Żądanie połączenia omawianych spraw zgłoszone przez organ w odpowiedzi na tę skargę, pozostało bez odpowiedzi Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Pierwszy z zarzutów skargi dotyczący naruszenia art. 190 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 244 § 2 i art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 244 § 2 oraz niewłaściwego zastosowania art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że przytoczony w uzasadnieniu skargi część motywów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 44/05, nie potwierdza tezy o naruszeniu w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Fragment ten stanowi oderwany od kontekstu ustaleń Sądu kasacyjnego cytat stanowiska zajętego w innym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 3 października 1988 r. sygn. akt II SA 165/88). Natomiast w przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchylony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2004 r. nie zawiera interpretacji przepisu art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej i w związku z tym "Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie stwierdzić, czy Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 244 § 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Nie możne być zatem uwzględniony zarzut naruszenia w omawianym zakresie art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro w wyroku z dnia 2 grudnia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał w istocie wykładni art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej jest prawidłowa. Art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno wznowienia postępowania jak i odmowy jego wznowienia. Takie twierdzenie oparte jest zarówno na gramatycznej jak i systemowej oraz celowościowej wykładni art. 244 Ordynacji. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że skoro dewolucja kompetencji do orzekania w przedmiocie wznowienia postępowania ma na celu zapewnienie bezstronnej oceny wniosku o wznowienie postępowania w przedmiocie dopuszczalności wznowienia, to brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, że dewolucja ta nie występuje w wypadku decyzji o odmowie wznowienia postępowania.

Wynikający z art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej związek pomiędzy działaniem organu, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji i podstawą uzasadniającą wznowienie postępowania określoną w art. 240 § 1 Ordynacji, został wskazany w treści wniosku z dnia 12 lutego 2003 r. przez pełnomocnika K. K. Mimo tego organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do tej kwestii w swoim rozstrzygnięciu.

Konsekwencją stwierdzenia prawidłowości wykładni art. 244 § 2 Ordynacji podatkowe dokonanej w zaskarżonym wyroku jest również nieuwzględnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w stanie faktycznym i prawnym rozpoznanej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w wypadku decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 10 kwietnia 2003 r. zaistniała przesłanka do stwierdzenia jej nieważności, jako że została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, w świetle art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej.

Art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.) wprowadził domniemanie prawne co do prawdziwości danych wpisanych do Rejestru, jednakże domniemanie to może być wzruszone (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05 – Lex nr 187713). Takie stanowisko potwierdza również wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I ACa 167/06 – Lex nr 278441). W tezie tego wyroku wskazuje się, że żaden przepis prawa nie stanowi, że do reprezentowania osoby prawnej uprawnione są tylko te osoby, które figurują w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z przepisów art. 14-17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wynikają jedynie pewne rygory i domniemania prawne, służące zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu, a składające się na domniemanie wiary publicznej rejestru.

Nadto autor skargi kasacyjnej pomija okoliczność, że z treści art. 321 Kodeksu spółek handlowych nie wynika charakter konstytutywny wpisów do Rejestru w przedmiocie zmiany składu zarządu spółki.

Sąd pierwszej instancji trafnie zatem przyjął, że organ kontroli skarbowej nie miał prawa odmówić prezesowi zarządu skarżącej spółki oraz ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi prawa do udziału w postępowaniu z tego tylko powodu, że zmiana prezesa tej spółki nie została wykazana w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej poświęconego naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 321 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sadowym w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122 i 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania trzech świadków, którzy zdaniem skarżącej spółki, mogli potwierdzić okoliczności faktyczne podnoszone przez nią we wniosku o wznowienie postępowania, należy uznać za przedwczesne. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją poświęcone było jedynie ustaleniu czy wniosek o wznowienie postępowania pochodzi od podmiotu uprawnionego do działania w imieniu spółki. Były to zatem zagadnienia o charakterze formalnym, których rozstrzygnięcie nie wymagało jeszcze oceny zaistnienia w sprawie przesłanki wznowienia postępowania, wynikającej z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dla której mogła istnieć konieczność przesłuchania zgłoszonych przez skarżącą spółkę świadków. Omówione uchybienie nie mogło jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, z uwagi na jej przedmiot.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Zarzut oznaczony w uzasadnieniu skargi jako ust. 4 stanowi w istocie polemikę z ustaleniami Sądu pierwszej instancji. Okoliczność, że dotychczasowy pełnomocnik skarżącej spółki został odwołany, podano we wniosku o wznowienie postępowania. Była ona więc znana organowi kontroli i powinien on przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie, mające na celu wyjaśnienie tego zagadnienia. Dlatego zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest bezpodstawny.

Analogicznie należy ocenić zarzut sformułowany w ust. 5 i 8 uzasadnienia skargi. Niewskazanie w decyzjach obu instancji oznaczeń (numerów) decyzji, których dotyczy odmowa wznowienia postępowania prowadzi do braku elementarnej pewności co do aktów, których rozstrzygnięcia te dotyczą. Powoduje zatem stan, w którym może zaistnieć niebezpieczeństwo wydania decyzji w sprawach już ostatecznie rozstrzygniętych, a to stanowi o naruszeniu w zaskarżonej decyzji wskazanego przez Sąd pierwszej instancji art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to mieć trzeba na względzie, że kolejny wniosek skarżącej spółki zainicjował nową, odrębną od rozpoznanej sprawę, której wynikiem nie była odmowa wznowienia postępowania lecz odmowa uchylenia objętych wnioskiem skarżącej spółki 45 decyzji ostatecznych, z powodu niezaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie bez wpływu na ocenę tego zarzutu pozostaje też fakt, że kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem między innymi decyzji przez nią wydawanych, co wynika z przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Nie jest zatem jej przedmiotem merytoryczne załatwianie spraw.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekła jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.