Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 445/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 57a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14c  § 1 i 2, art. 121 § 1 ,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 653/20 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.574.2019.1.AC UNP: 897165 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 653/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. K.(dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku szczegółowych przesłanek oraz podstawy prawnej swojego stanowiska, w którym podtrzymał stanowisko Dyrektora wyrażone w Interpretacji w zakresie opodatkowania

wypłaty wspólnikowi spółki przekształconej środków, które już raz zostały opodatkowane podatkiem od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") i w konsekwencji przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym wypłata środków przez spółkę, będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością ponownie opodatkowaną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji stwierdzenie w wyroku, że stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odpowiada przepisom prawa i poglądom zaprezentowanym w orzecznictwie sądów;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "O.p") oraz art. 14c §1 i 2 O.p. poprzez zaakceptowanie działania Ministra Finansów skutkującego oddaleniem skargi, w sytuacji naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania, w szczególności polegającego na pominięciu w Interpretacji istotnych, dla prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem Interpretacji, faktów wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14c §1 i 2 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie przedstawienia przez Ministra Finansów wystarczającego uzasadnienia prawnego oceny wyrażonej w interpretacji, do zaprezentowania którego organ podatkowy jest zobligowany w przypadku zajęcia negatywnego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

d) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu Interpretacji przepisów postępowania podatkowego wskazanych powyżej mające istotny wpływ na wynik sprawy. Interpretację tę należało uchylić i skargę na interpretację należało uwzględnić.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. następujących przepisów z u.p.d.o.f.:

a) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w odrębnych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku);

b) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza);

e) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont);

f) art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy wg zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h);

g) art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. (podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, wg ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym);

- poprzez uznanie, że brzmienie powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że w sytuacji gdy dochód (osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej, po opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego), w wyniku przekształcenia podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powoduje, że dochód ten stał się odpowiednio zyskiem spółki. W konsekwencji uznanie, że wypłata tego dochodu przez spółkę na rzecz skarżącej, podlega ponownemu opodatkowaniu.

III. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na interpretację w sytuacji, gdy z uwagi na błędną wykładnię powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretacja wymagała uchylenia.

Podnosząc powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Ponadto w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA").

3.3. W rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności należy przypomnieć istotę kontroli interpretacji indywidualnych prawa podatkowego przez sądy administracyjne. Co do zasady wojewódzkie sądy administracyjne rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie cytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że sąd administracyjny pierwszej instancji jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Omawiana regulacja, choć odnosi się bezpośrednio do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, wykracza poza ramy tego postępowania. Już bowiem w momencie wnoszenia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, skarżący zakreśla granice zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszeń uregulowań dotyczących procedury wydawania interpretacji indywidualnych. W konsekwencji sąd pierwszej instancji może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych.

Zakres naruszeń przepisów powołanych przez skarżącego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji ma jednak także bezpośrednie znaczenie dla zakresu rozpoznania skargi kasacyjnej w postępowaniu przed Naczelny Sądem Administracyjnym. Związane jest to z przyjętym systemem kontroli instancyjnej wyroków sądów pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem takiej kontroli jest wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny, gdyż skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia orzeczeń sądów administracyjnych, nie zaś rozstrzygnięć wydawanych przez organy administracji publicznej. Sąd odwoławczy w ramach podstaw kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. bada, czy wojewódzki sąd administracyjny nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dodatkowo podkreślić należy, że podstawy skargi kasacyjnej, powinny zostać określone przez wnoszącego ten środek prawny, w którym zobowiązany jest on wskazać naruszone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przepisy prawa oraz uzasadnić ich naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną, może badać prawidłowość wydanego wyroku w granicach zakreślonych przez wnoszącego skargę kasacyjną oraz w granicach sprawy rozstrzyganej przez wojewódzki sąd administracyjny. Jak wskazano powyżej, granice sprawy sądowoadministracyjnej w przypadku skargi na interpretację indywidualną prawa podatkowego, wyznaczane są w pierwszej kolejności przez wnoszącego skargę a następnie przez wnoszącego skargę kasacyjną, który powinien powołać konkretne przepisy zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, które jego zdaniem zostały naruszone przez organ wydający zaskarżoną interpretację.

3.4. Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył możliwość powoływania w skardze kasacyjnej nowych podstaw zaskarżenia interpretacji. Kwestionując wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny oddalający skargę na interpretację indywidualną, skarżący nie może powoływać się na naruszenie przez ten sąd przepisów, które w skardze nie zostały powołane, zdaniem zaś skarżącego zostały przez organ naruszone. Sąd pierwszej instancji jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się w omawianym przypadku jedynie do zbadania, czy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpatrując skargę kasacyjną, sąd odwoławczy jest zatem zobowiązany do porównania tożsamości podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. z podstawami skargi o których mowa w art. 57a p.p.s.a. Nie dotyczy to w sposób oczywisty zarzutów, które nakierowane są jedynie na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którego miałby dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny w toku prowadzonego przed nim postępowania (np. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.). Niemniej jednak podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się w postępowaniu kasacyjnym jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację. Zakres ten nie musi być tożsamy, identyczny, gdyż strona formułując zarzuty skargi kasacyjnej, nie ma obowiązku popierania wszystkich zarzutów, które zostały powołane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Nie może on natomiast wykraczać poza zakres zarzutów sformułowanych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jeżeli strona nie postawi zrzutu naruszenia określonego przepisu w skardze do sądu pierwszej instancji, nie może wskazywać naruszenia takiego przepisu przy formułowaniu podstaw kasacyjnych. Zarzut skargi kasacyjnej musiałby bowiem w takim przypadku zostać poparty argumentacją, zmierzającą do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia, którego strona nie wskazała. W przypadku jednak skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, zarzut taki jest wyłączony, poprzez wprowadzenie wyjątku w art. 134 p.p.s.a. od zasady niezwiązania sądu skargą. Konsekwencją przyjęcia takiego rozwiązania przez ustawodawcę, jest wyłączenie możliwości powoływania się na naruszenie przepisów przez organ wydający interpretację indywidualną w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli naruszenie to nie zostało wskazane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.

3.5. Przechodząc do meritum wskazać należy, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: art. 14b § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. oraz art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1,art. 17 ust. 1 pkt 4. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Z kolei w skardze kasacyjnej podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121

§ 1, art. 14c § 1 i 2 O.p., natomiast jako naruszenie przepisów prawa materialnego wskazała: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero zatem na etapie skargi kasacyjnej, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Zarzut ten nie mógł jednak zostać rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż nie został powołany w skardze do sądu pierwszej instancji. Stwierdzenie naruszenia tego przepisu ma natomiast kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika z jego treści, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wprowadzenie obowiązku przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez wnioskodawcę ma istotne znaczenie, gdyż organ wydający interpretację, związany jest treścią wniosku i bazuje on wyłącznie na takim jego opisie, jaki zostanie w nim przedstawiony. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres samej udzielonej interpretacji. Specyfika postępowania prowadzącego do wydania interpretacji indywidualnej, polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, publ. CBOSA). W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. np. wyroki NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2452/12 oraz z dnia 30 września 2016r. sygn. akt II FSK 2498/14, publ. CBOSA). Z uwagi jednak na spóźnione jego postawienie, nie może on zostać oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.6. Jako jedyny zarzut naruszenia przepisów postępowania – mających w zasadzie charakter wzmacniający argumentację naruszenia przepisów prawa materialnego – postawiony tak w skardze jak i w skardze kasacyjnej jest ten, który dotyczy art. 121

§ 1 O.p. Należy jednak zauważyć, że po pierwsze z faktu, że organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska nie można wnioskować, że interpretacja została wydana z naruszeniem zasad określonych w tym przepisie. Po drugie, w związku z tym, że zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. wymyka się spod kontroli instancyjnej, to powiązany z nim prze stronę zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie może zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny oceniony. Nadto został on powiązany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., choć przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Przedmiotem kontroli przez WSA w Warszawie była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, zaś art. 145 p.p.s.a. dotyczy rozpoznawania skarg na decyzje lub postanowienia wydane w toku postępowania administracyjnego (podatkowego). Postępowanie zmierzające do wydania interpretacji indywidualnej uregulowane zostało w Dziale II Rozdziale 1a O.p. i nie stanowi ono postępowania podatkowego, które kończy się wydaniem decyzji bądź postanowienia i uregulowane zostało w Dziale IV O.p. W przypadku uwzględnienia skargi na wydaną interpretację, wojewódzki sąd administracyjny stosuje art. 146 p.p.s.a. i tylko ten przepis mógłby ewentualnie w rozpoznawanej sprawie zostać naruszony.

3.6. Także zarzut naruszenia art. 141

§ 4 p.p.s.a. uznać należy za chybiony. Sam fakt nie zgadzania się ze stanowiskiem strony przeciwnej i to, że strona skarżąca czuje się nie przekonana, nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie naruszenia przez Sąd dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd odniósł się do przepisów prawa mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz uzasadnił, w oparciu o odpowiednie argumenty, na podstawie konkretnych przepisów, dlaczego w jego ocenie wypłata środków opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji zarówno jak też organ, w sposób jednoznaczny i zrozumiały wskazał argumenty uzasadniające zajęte przez siebie stanowisko. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniając wydaną przez organ interpretację prawidłowo odniósł wykładnię przepisów prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego oraz w sposób spójny i pełny uzasadnił swoje stanowisko.

3.7. Natomiast odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego to wyjaśnienia wymaga fakt, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii powstania przychodu podatkowego w przypadku wypłaty wspólnikowi spółki przekształconej środków, które już raz zostały opodatkowane podatkiem od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji odpowiedzi na pytanie czy wypłata środków przez spółkę, będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza zarzutów skargi i skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że de facto jedynym przepisem, o którym mógł wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji, gdyż został powtórzony tak w skardze jak i w skardze kasacyjnej jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Jest to jednak przepis dotyczący powszechności opodatkowania dochodu i analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej nie dostarcza argumentacji służącej pomocną w zrozumieniu tak sformułowanego zrzutu. Ponad to przepis ten nie był w ogóle przedmiotem wykładni Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Owszem, został on powołany przez Sąd pierwszej instancji jednakże w kontekście wskazania go przez skarżącą w interpretacji podatkowej. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ interpretacyjny, którym w sprawie był Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, a nie Minister Finansów, jak to podniesiono w skardze kasacyjnej, oprał rozstrzygnięcia na podstawie prawnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., których wykładnia i zastosowanie w ogóle nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej. Poza tym pozostałe wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego nie były przedmiotem wykładni w zaskarżonym wyroku. W związku z tym, ze względu na uwagi poczynione we wstępie, a odnoszące się do wad konstrukcyjnych skarg kasacyjnych w kontekście powołania przepisów nie wskazanych na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nie mogą w ogóle podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu. Jak wskazano powyżej wynika to ze związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a., a wcześniej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną na podstawie art. 57a p.p.s.a.

3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).