Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1457/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej O.p) - po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. w W. (dalej strona, podatnik lub Spółka) od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł - uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji ww. decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 dalej u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (aktualnie t.j. Dz. U z 2016 r. poz. 290 - dalej Pb) poprzez stwierdzenie, iż należące do Spółki rampy (doki) załadunkowe, położone w P. przy ul. [...], stanowią urządzenia budowlane związane z budynkiem terminalu, które powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli.

Dalej SKO wskazało, iż z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r., w której wykazał:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 110.773 m2,

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 8476 m2,

- budowle o wartości [...] zł.

Łączna kwota podatku wyliczona na tej podstawie wyniosła [...] zł.

W dniu [...] r. do organu I instancji wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za tenże rok podatkowy wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w której podatnik wykazał łączną kwotę podatku w wysokości [...] zł, na którą składały się następujące przedmioty opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 110.773 m2,

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 7894 m2,

- budowle o wartości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Jak zauważyło Kolegium, w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego mgr inż. S. K. z dnia [...] r. W uzupełnieniu opinii biegły wskazał, że:

- rampy (doki) załadunkowe znajdują się poza obrysem konstrukcyjnej hali głównego terminalu,

- rampy (doki) posiadają zadaszenie oraz osłony z blachy, które nie są zlicowane ze ścianą zewnętrzną hali terminalu,

- rampy (doki) posiadają jednolite fundamenty z halą główną terminalu,

- bramy poszczególnych doków znajdują się w ścianie nośnej hali głównej terminalu, - rampy (doki) nie stanowią odrębnych budowli,

- funkcja rampy (doków) jest nierozerwalna z funkcją hali głównej terminalu, gdyż nie jest możliwe ich odrębne istnienie, ponieważ zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,

- rampy (doki) zaliczamy do elementów zewnętrznych obiektu.

Zdaniem biegłego powyższa analiza stanu faktycznego i materiałów, które posłużyły do opracowania opinii z dnia [...] r., doprowadziła do wysunięcia tezy przedstawionej w pkt 6 opinii, a mianowicie uznania ramp jako urządzeń budowlanych.

W dniu [...] r. rzeczoznawca majątkowy M. F. sporządził opinię, w której określił wartość rynkową urządzenia budowlanego jakim jest ciąg ramp (doków) załadunkowych. Pismem z dnia 28 lipca 2015 r. podatnik zakwestionował ww. opinię rzeczoznawcy majątkowego. Z kolei pismem z dnia 20 sierpnia 2015 r. biegły odniósł się do uwag podatnika.

Organ I instancji wyznaczył podatnikowi 7 dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] organ I instancji określił ww. podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie. Kolegium decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r. Nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzupełniającym postępowaniu postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji powołał M. F. na biegłego w celu ustalenia charakteru obiektu budowlanego jakim jest ciąg ramp (doków) załadunkowych położonych w P. na działce oznaczonej nr geodezyjnym [...], a w szczególności ustalenia czy przedmiotowy ciąg ramp (doków) załadunkowych stanowi budynek czy budowlę i wydania opinii w przedmiotowym zakresie przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w latach 2010-2013. Biegły przeprowadził oględziny doku załadunkowego (ramp).

W dniu [...] r. biegły sporządził opinię, z której wynika, że: "doki dostawiane do hali w takiej konfiguracji nie stanowią części budynku, lecz jego wyposażenie jako urządzenia techniczne kwalifikowane jako urządzenie budowlane. Dok przeładunkowy ma konstrukcje stalową, składa się z podestu z rampą przeładunkową, domku o poszyciu ścian i stropu z blachy trapezowej oraz uszczelnienia bramowego. Brama zamykana po wewnętrznej stronie budynku odizolowuje domek gwarantując szczelność magazynu. Podest do ramp stanowi gniazdo monolityczne, które powiązane jest razem z płytą fundamentową hali głównej. W tym modelu na krawędzi gniazda znajduje się zabetonowany kątownik stalowy do którego jest spawana z trzech stron rama rampy. Wersja ta umożliwia szybka wymianę wyeksploatowanej rampy. W przypadku zastosowania gniazda betonowego należy zwrócić uwagę, iż nośność gruntu prawdopodobnie była niewystarczająca dla podestów stalowych. Doki znajdujące się przy hali głównej powstały podczas procesu budowlanego, który wymaga stosowania ustawy Prawo budowlane z zachowaniem przepisów wykonawczych i norm budowlanych, aprobat technicznych". W ocenie biegłego bezsporne jest, iż doki posiadają jednolite fundamenty z halą główną terminalu, nie stanowią odrębnych budowli, obrys po zewnętrznej stronie doków przekłada się na powierzchnię ograniczenia powierzchni zabudowy całego obiektu. Budynek główny hali nie licuje się z elementem zadaszenia doków. Zadaszenie doków stanowi też element odprowadzenia wody opadowej i śniegu z dachu hali głównej. Konstrukcja szkieletu domków umocowana do profili stalowych przymocowanych do płyty fundamentowej. Zadaszenie w postaci blachy trapezowej ułożone na profilach stalowych. Ściany pomiędzy dokami wykonane z blachy trapezowej wypełnione wewnątrz wełną mineralną. Urządzenia budowlane są urządzeniami technicznymi, których istotna cechą jest związanie z obiektem budowlanym. Urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z jego przeznaczeniem".

Dokonując analizy materiału dowodowego Kolegium na wstępie odwołało się do treści art. 21 § 3 O.p. Jak podniosło, w powyższej sprawie sporną kwestią jest kwalifikacja doków załadunkowych a w konsekwencji sposób ich opodatkowania bądź nieopodatkowania. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 ww. ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (...).

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 Pb, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem łub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury (art. 1 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2011).

Na podstawie art. 3 pkt 9 Pb ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Kolegium po analizie dowodów zebranych w sprawie - w tym opinii biegłych- zgodziło się z pełnomocnikiem strony, że opinia biegłego nie może zastępować orzeczenia organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia. Biegły nie może interpretować prawa, gdyż to uprawnienie w tym przypadku przysługuje jedynie organom podatkowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji bezkrytycznie przyjął kwalifikację ramp jako urządzeń budowlanych dokonaną przez biegłego..

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że biegły nie do końca wyjaśnił, dlaczego właśnie zakwalifikował rampy do urządzeń technicznych a nie do np. części budynku, w związku z czym powziął wątpliwość czy faktycznie jest to urządzenie budowlane. Definicja zawarta w art. 3 pkt 9 Pb obejmuje przykładowe wyliczenie obiektów, które są zaliczane do urządzeń budowlanych, akcentując, że chodzi o urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość prawidłowego użytkowania obiektu, zgodną z jego przeznaczeniem. Analiza tego przepisu wskazuje, że dotyczy on takich obiektów ściśle związanych z obiektem budowlanym, które bez tego obiektu nie spełniają przypisanej im funkcji technicznej. Przyjąć wobec tego należy, że urządzeniami budowlanymi, o jakich mowa w art. 3 pkt 9 ww. ustawy są wyłącznie te, które zapewniają użytkowanie danego obiektu budowlanego i które bez tego obiektu nie spełniałyby swej funkcji technicznej.

W uregulowaniu tym nie wymieniono jako urządzeń technicznych ramp wybudowanych przy pomieszczeniu magazynowym (przeładunkowym). W ocenie Kolegium rampa wybudowana przy budynku magazynu pełni funkcję pomocniczą w korzystaniu z tego obiektu. Jednak aby można było uznać, że jest to urządzenie techniczne w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego organ ponad wszelką wątpliwość powinien wykazać, iż pełnią one taką funkcję jaką przypisuje im art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Zdaniem Kolegium organ I instancji powinien także odnieść się do argumentów przedstawianych przez pełnomocnika strony i dokumentów zawartych w aktach sprawy: dokumentacji powykonawczej budynku terminalu oraz wyjaśnień do protokołów z pomiarów. Analiza dogłębna tych dokumentów ma o tyle znaczenie w sprawie gdyż wynika z nich, że rampy (doki) załadunkowe stanowią element budynku terminalu. Kolegium podzieliło stanowisko strony, iż argumentacja organu I instancji wskazująca, że cechą urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jest ich nietrwałe związanie z obiektem budowlanym jest chybiona, część z urządzeń budowlanych tj. place postojowe czy ogrodzenia nie posiadają w ogóle żadnego fizycznego związku z obiektem budowlanym, którego należytą obsługę zapewniają.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż w uzupełniającym postępowaniu organ I instancji winien wyjaśnić wskazane wątpliwości i dopiero na tej podstawie wydać nową decyzję.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła decyzji odwoławczej naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 zw. z art. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 124, art. 125 § 1 oraz 127 O.p. poprzez brak rozpoznania sprawy w sposób wyczerpujący oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, zasady szybkości oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej jako wydanej z istotnym naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym oraz uznanie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwała na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Na wstępie strona przedstawiła stan faktyczny w sprawie, wskazując, iż w badanym roku podatkowym była właścicielem gruntów, budynków i budowli zlokalizowanych na terenie zakładu należącego do Spółki, położonego w P. Spółka opłacała podatek od nieruchomości od przedmiotowych obiektów według stawek dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na skutek powzięcia przez stronę wątpliwości odnośnie poprawności sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, przeprowadzono weryfikację prawidłowości rozliczeń w tym zakresie. Weryfikacja wykazała między innymi, iż Spółka przyjmowała błędną powierzchnię użytkową budynków na potrzeby podatku od nieruchomości.

W dniu [...] r. Spółka przesłała do organu podatkowego I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2013 wraz z korektami deklaracji. Wyjaśniła, że różnica ta wynika m.in. z braku uwzględnienia w wynikach pomiaru powierzchni ramp (doków) załadunkowych znajdujących się w ścianie budynku, których przestrzeń nie jest w pełni ograniczona ścianami. Dodatkowo strona wskazała, że z uwagi na fakt, iż rampy te stanowią integralną część budynku to nie istnieją podstawy by objąć je opodatkowaniem jako odrębny względem budynku przedmiot opodatkowania.

W toku wszczętego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata od 2010 do 2013 organ powziął wątpliwości co do różnicy pomiędzy powierzchnią użytkową budynków wykazywaną dotychczas a powierzchnią wskazaną w korektach deklaracji złożonych wraz w wnioskiem. Zgodnie z wydaną opinią biegłego (dalej: "opinia nr 1") rampy załadunkowe uznał za urządzenia budowlane.

Dnia [...] r. Burmistrz wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., w której w ogólnej podstawie opodatkowania budowli uwzględniona została ustalona przez biegłego wartość doków (ramp) załadunkowych. Na skutek rozpatrzenia odwołania SKO uchyliło decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, już wówczas wskazując na nieprecyzyjną argumentację organu I instancji oraz prezentując swój pogląd w kwestii klasyfikacji przedmiotowych ramp (doków). W sprawie sporządzona został kolejna opinia biegłego ("opinia nr 2"). Natomiast w dniu [...] r. organ pierwszoinstancyjny wydał kolejną decyzję wymiarową i opierając się na opinii nr 2, zaklasyfikował doki załadunkowe jako urządzenia budowlane.

Następnie pełnomocnik przedstawił główne tezy decyzji kasatoryjnej SKO i podniósł, że jego zdaniem jest ona całkowicie nieuzasadniona albowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ I instancji, a także szczegółowa argumentacja prawna prezentowana przez skarżącą, pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy wyraził już swoje stanowisko do co przedmiotu sprawy (przyjmując, że z uwagi na swoją pomocniczą funkcję dla budynku terminalu, doki nie mogą być urządzeniem budowlanym oraz uznając, że ze zgromadzonych dowodów wynika, iż stanowią część budynku), lecz z nieuzasadnionych przyczyn nie wydał ostatecznie decyzji merytorycznej, a jedynie przekazał po raz kolejny sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Strona skarżąca stwierdziła, że z uwagi na obszerną ilość zebranego materiału dowodowego i brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konieczności jego uzupełnienia (i oceny ewentualnego zakresu takich czynności), niewydanie przez organ odwoławczy merytorycznego rozstrzygnięcia było w tym przypadku zupełnie nieuzasadnione. Zwróciła uwagę, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że przekazanie sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia powinno odbywać się zupełnie wyjątkowo (tj. w przypadku potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub w znacznej części). Zdaniem skarżącej takie okoliczności nie zachodzą w niniejszej sprawie, a z całą pewnością motywy takiego rozstrzygnięcia nie wynikają w żaden sposób z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. To zaś powoduje w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz szybkości postępowania i pozbawia skarżącą prawa do całościowego rozpoznania okoliczności sprawy w postępowaniu odwoławczym.

Spółka podkreśliła, iż SKO zdaje się podzielać jej stanowisko i wskazuje na błędy popełnione przez organ I instancji w kwestii wykładni przepisów prawa. Dlatego więc, mając obszerny materiał dowodowy i określone własne stanowisko, powinno wydać decyzję merytoryczną zgodnie z wnioskiem Spółki - tj. taką, w której zostanie uwzględniona powierzchnia użytkowa budynków wskazana w korekcie deklaracji złożonej przez Spółkę wraz z wnioskiem i w której jednocześnie wartość ramp (doków) załadunkowych nie będzie uwzględniana w podstawie opodatkowania budowli.

W dalszej kolejność autor skargi szczegółowo umotywował zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów postępowania. Podkreślił szczególnie, że na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ II instancji winien rozstrzygnąć sprawę do jej istoty. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji wydanej w pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega właśnie na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli prawidłowości prowadzonego w I instancji postępowania dowodowego.

Z kolei, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 4 tej ustawy uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Powinno ono zawierać objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach.

Jak wskazał pełnomocnik, postępowanie podatkowe cechować się powinno szybkością działania organów i ostatecznym rozpatrywaniem przez te organy spraw w możliwie najkrótszym czasie. W przypadku gdy materiał dowodowy pozwała na rozstrzygniecie merytoryczne, wydanie decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie realizuje zasady szybkości postępowania podatkowego wyrażonej w art. 125 O.p, zwłaszcza gdy (jak w niniejszej sprawie) sytuacja taka ma miejsce po raz kolejny.

Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do stanu faktycznego w niniejszej sprawie i treści zaskarżonej decyzji pełnomocnik podniósł, że SKO:

- podziela argumentację oraz uwagi skarżącej co do przedstawionych dowodów, odstępuje jednak od jednoznacznego i ostatecznego wyrażenia swojego stanowiska co do klasyfikacji prawnej ramp (doków);

- miast dokonać samodzielnej i całościowej subsumcji stanu faktycznego i przepisów dotyczących kwestii opodatkowania ramp (doków), po raz kolejny przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania;

-wskazuje na okoliczności, które wymagają ponownego zbadania przez organ I instancji - tj. funkcję jaką pełnią doki, przy czym jednocześnie zajmuje swoje własne stanowisko w tym temacie (wskazuje, że doki pełnią funkcję pomocniczą);

- nie wskazuje na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i zakresu, w jakim taka konieczność zachodzi.;

- nie wyjaśnia również, dlaczego nie spełniło obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Dalej pełnomocnik przedstawił zestawienie powyższych uchybień w ścisłym odniesieniu do kwestii materialnoprawnej, która stanowiła przedmiot rozpoznania w ramach postępowania prowadzonego przez organy podatkowe tj. sposobu opodatkowania ramp (doków) załadunkowych stanowiących część budynku terminalu załadunkowego należącego do Spółki. Analiza ta - jego zdaniem - wprost potwierdza, że w niniejszej sprawie zgromadzony został kompletny materiał dowodowy, umożliwiający SKO wydanie w ramach postępowania odwoławczego decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty., który został przez pełnomocnika szczegółowo opisany na strona 8 - 10 skargi. Kolegium jako organ II instancji powołany do ponownego rozpoznania sprawy powinno samodzielnie ocenić wartość dowodową przedstawionych dokumentów i jednoznacznie wypowiedzieć się czy zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

Końcowo pełnomocnik przedstawił argumentację strony co do naruszenia art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym uregulowaniem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości łub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazać powinien okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 229 organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Odwołując się do poglądów literatury oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego autor skargi wskazał, iż stosując przepis art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. Lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji tych wymogów nie spełnia.

Podsumowując pełnomocnik wyraził pogląd, iż w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy i co za tym idzie nie zachodziły przesłanki do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Jak wskazało, w sprawie nie zostały poczynione niezbędne ustalenia stanu faktycznego. Zauważyło nadto, że znajdująca się a aktach sprawy opinia biegłego powinna zostać uzupełniona, nie wskazując przy tym w jakim zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jest zasadna albowiem decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 O.p.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 O.p. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przede wszystkim wskazać należy, iż przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowi on realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji.

Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego - poprzez stwierdzenie, że: "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Tym samym organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy:

- organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego; wydanie decyzji przez organ I instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego (bądź przeprowadzenie go jedynie w niewielkim zakresie), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy; w takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne,

- postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu).

W takich bowiem sytuacjach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony gdyż nie mieści się to w jego kompetencji.

Jak wynika z powyższego, wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w ww. przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi bowiem odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, nie jest więc dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca. Taki pogląd przyjmuje się zarówno w doktrynie, jak i w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1711/14 i z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 153/16).

Stwierdzić należy, iż żadne inne wady postępowania ani wady decyzji pierwszoinstancyjnej nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Poza sporem pozostaje, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia.

Podkreślenia także wymaga, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. W szczególności nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. W przeciwnym razie decyzja kasacyjna w istotny sposób narusza komentowany przepis, a w konsekwencji także art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Jednocześnie zauważyć trzeba, iż organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. Podejmując decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ nie może wyrazić poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy a nawet choćby tylko sugerowałoby kierunek rozstrzygnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2076/12).

Podsumowując, decyzję kasacyjną można wydać tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 886/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja tak określonych wymogów nie spełnia. Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji, organ odwoławczy nie wykazał, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, a nawet w jakiejkolwiek części. Organ odwoławczy stwierdził jedynie, że ma wątpliwości co do oceny organu I instancji, czy rampy załadunkowe stanowią "faktycznie urządzenie budowlane". Wskazał także, iż jego zdaniem rampa pełni funkcję pomocniczą w korzystaniu z budynku. W konkluzji organ nakazał wyłącznie odniesienie się do argumentów pełnomocnika i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy tj. dokumentacji powykonawczej budynku terminalu oraz wyjaśnień do protokołów z pomiarów i dokumentacji powykonawczej budynku terminalu i dogłębnie wyjaśnić związane z nimi wątpliwość co do funkcji jaką spełniają rampy (doki) załadunkowe.

Nie przesądzając spornej między stronami kwestii merytorycznej stwierdzić trzeba, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie wykazał konieczności takiego uzupełnienia materiału dowodowego, o którym mowa art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie da się wywnioskować czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (a jeśli tak to w jakiej) czy też do przekazania sprawy organowi I instancji doszło wyłącznie w celu dokonania ponownej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego. Ogólne twierdzenie o konieczności "wyjaśnienia wskazanych wątpliwości" nie może być podstawą do zastosowania instytucji uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Podsumowując, w ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p. Raz jeszcze podkreślić trzeba, iż stosując ten przepis organ odwoławczy obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn - pomimo możliwości zastosowania art. 229 O.p. - nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Dopiero zatem ponowna i wszechstronna analiza materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, które rozwiązanie prawne z art. 233 § 1 - 2 O.p. należy zastosować.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego i uznał, że zaskarżona decyzja narusza regulację art. 233 § 2 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.