Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 285/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 68
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych.
article: art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39-49
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 682/18 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-494/16-1/MS w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 682/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844, z późn. zm.) działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych. Spółka jest też głównym akcjonariuszem A. (dalej jako "spółka A") oraz B. (dalej jako "spółka B") - będących krajowymi zakładami ubezpieczeń, prowadzącymi działalność w zakresie ubezpieczeń życiowych. W przyszłości Spółka rozważa zbycie akcji spółki B, w związku z zawartą warunkową umową sprzedaży tych akcji.

Większość akcji Spółki posiada spółka prawa niemieckiego (dalej jako "spółka niemiecka"), która jest też większościowym akcjonariuszem G. (dalej jako "spółka G"), oferującej ubezpieczenia majątkowe. Spółka G jest jedynym akcjonariuszem H. (dalej jako "spółka H"), która również jest krajowym zakładem ubezpieczeń oferującym ubezpieczenia życiowe.

Spółka wraz ze spółką A, na podstawie art. 45 i w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej jako "MSSF 10") oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej jako "MSR"). Z kolei spółki B, G i H sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. poz. 68, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.n.i.f.", powinna ustalać kwotę wolną od podatku razem ze spółką A i spółką B, a po zbyciu akcji spółki B razem ze spółką A, natomiast odrębnie kwotę wolną od podatku powinny ustalać spółki - G i H, jako podmioty niebędące wraz ze Spółką, spółkami A i B podatnikami zależnymi od jednego podmiotu w rozumieniu tego przepisu.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości oraz § 7-18 MSSF 10 wraz z załącznikiem A, odrębne grupy podmiotów powiązanych ze sobą dla potrzeb ustalenia kwoty wolnej od podatku od niektórych instytucji finansowych na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. to:

- Spółka, spółki A i B;

- spółki G i H.

W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym, Spółka, spółki A i B - a po zbyciu przez Spółkę akcji spółki B, tylko Spółka i spółka A - powinny ustalać kwotę wolną od podatku, niezależnie od spółek G i H, które będą ustalać własną kwotę wolną od podatku.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że spółka niemiecka nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, zaś w definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości) wskazuje się, że jest nią jednostka będąca spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

Dalej Minister Finansów podkreślił, że w odniesieniu do wątpliwości interpretacyjnych w zakresie definicji pojęcia "strony powiązane" należy sięgnąć do "Dodatkowych informacji i objaśnień" zawartych w Załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości, odsyłających wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej. Analogiczne odesłanie znajduje się w § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 562) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów". Jednostki stosujące ustawę o rachunkowości, w tym stosujące polskie standardy rachunkowości zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu MSR/MSSF i raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) - wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji. Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24, podmiot uznaje się za powiązany z jednostką, jeżeli podmiot, bezpośrednio lub poprzez jednego lub więcej pośredników sprawuje kontrolę, podlega kontroli lub znajduje się pod wspólną kontrolą jednostki (dotyczy to jednostek dominujących, jednostek zależnych i jednostek zależnych w ramach tej samej grupy kapitałowej).

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że ze stanu faktycznego wynika, iż Spółka oraz spółka A sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Z kolei spółki B, G i H sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W jego ocenie, nie budzi wątpliwości, że spółka prawa niemieckiego sprawuje kontrolę nad Spółką, spółkami A, B, G oraz H. W konsekwencji Spółka wraz ze spółkami A, B, G oraz H stanowią podmioty powiązane w rozumieniu § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24. Zdaniem Ministra Finansów, ustalając nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., należy objąć sumowaniem wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy, należących do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", tj. Spółkę oraz spółki A, B, G i H (a po zbyciu przez Spółkę akcji B - Spółkę oraz spółki A, G i H).

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39-43 ustawy o rachunkowości oraz § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24.

Wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 310/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Spółki, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że Minister Finansów nie dochował wymogów prawnych przewidzianych przy wydawaniu indywidualnych interpretacji podatkowych.

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 3631/17 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów, uchylił zaskarżone orzeczenie. W wyroku tym ocenił, że zaskarżona interpretacja odpowiada wymogom formalnym z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), a więc brak jest przeszkód uniemożliwiających skontrolowanie wykładni art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 3631/17 i art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", formalna (proceduralna) poprawność zaskarżonej interpretacji nie budzi wątpliwości. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje zatem wykładnia art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., tj. określenie, jakie podmioty mają sumować wartość swoich aktywów celem ustalenia kwoty, o której mowa w ww. przepisie.

Odkodowując normę prawną zawartą w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zakresie podstawy opodatkowania, Sąd stanął na stanowisku, że oblicza się ją łącząc aktywa wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od: a) jednego podmiotu lub b) grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Sąd podzielił zdanie Spółki, że redakcja językowa tego przepisu nie pozwala na przyjęcie, że grupa podmiotów powiązanych ze sobą jest objęta obowiązkiem łącznego obliczenia podstawy opodatkowania. W jego ocenie, gdyby ustawodawca chciał wyodrębnić taką kategorię podmiotów w kontekście obowiązku podatkowego użyłby przyimka "dla" przed wyrażeniem "grupy podmiotów powiązanych". Dodał też, że warunkiem łącznego obliczenia podstawy opodatkowania jest istnienie zależności lub współzależności podatników (pośredniej lub bezpośredniej) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, a nie samo powiązanie grupy podmiotów. Nadmienił przy tym, że ustawodawca wskazując na powiązanie odnosi je do grupy podmiotów, a nie podatników. Definicję podatników zawiera zaś art. 4 u.p.n.i.f. i nie ma tam wskazanej "grupy podmiotów powiązanych ze sobą". Sąd uznał zatem, że Minister Finansów w sposób niedopuszczalny - przez błędną wykładnię - rozszerzył krąg podatników, obowiązanych do stosowania art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

Odnosząc się następnie do brzmienia art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. (zdanie drugie), Sąd podkreślił, że łączne zliczenie aktywów wszystkich wskazanych w interpretacji zakładów ubezpieczeń - Spółki oraz spółek A, B, G i H - celem ustalenia podstawy opodatkowania wymagałoby albo wykazania zależności/współzależności między tymi podmiotami albo między spółką niemiecką i obiema wskazanymi przez Spółkę grupami podmiotów ubezpieczeniowych, tj. między Spółką, spółkami A i B (jedna grupa) oraz między spółkami G i H (druga grupa). Pierwszą opcją nie zajmowała się ani Spółką, ani Minister Finansów, a co do drugiej - Spółka ją wykluczyła wskazując, że relacjom między spółką niemiecką a spółkami G i H nie można przypisać cech zależności/współzależności, natomiast Minister Finansów przyjął, że zakłady ubezpieczeń (Spółka oraz spółki A, B względem spółek G, H) są powiązane ze sobą poprzez niemiecką spółkę i z tej okoliczności wywodził konieczność sumowania aktywów wszystkich tych podmiotów.

Zdaniem Sądu, użytych w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. pojęć: "zależności", "współzależności", nie należy utożsamiać z innym użytym w tym przepisie pojęciem, tj. "powiązania". Zależność/współzależność między podmiotami to więź ściślejsza o węższym znaczeniu niż powiązanie między podmiotami. Stwierdził, że z art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. wynika, że zależność/współzależność musi istnieć wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów. Zależność/współzależność musiałaby zatem istnieć między chociażby jedną ze spółek z obu grup - w przypadku wystąpienia powiązań między spółkami w obu grupach lub stosunek zależności/współzależności musiałby istnieć pomiędzy spółką niemiecką i co najmniej jedną spółką z obu grup - w przypadku powiązań między spółkami w poszczególnych grupach. Tymczasem - jak zauważył Sąd - Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji ani nie wykazał, że stosunek zależności/współzależności występuje między jakimikolwiek spółkami z obu grup, a ponadto uznając, że spółce niemieckiej nie przysługuje status jednostki dominującej/zależnej przeszedł - dla uzasadnienia łącznego liczenia aktywów Spółki i spółek A, B, G, H - na pojęcie "strony powiązane". W ocenie Sądu, Minister Finansów przy wykładni art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. błędnie odwołał się do pojęcia "stron powiązanych" w rozumieniu ustawy o rachunkowości lub MSR/MSSF, do których odsyła ustawa o rachunkowości i rozporządzenie Ministra Finansów i na tej podstawie wywiódł, że skoro Spółka stanowi "jednostkę powiązaną" (które to pojęcie występuje w ustawie o rachunkowości w sąsiedztwie, a nie jako równoważne pojęciom "jednostka zależna" i "jednostka współzależna"), to w oparciu o owe powiązanie Spółki i spółek A, B, G, H poprzez spółkę niemiecką, Spółka i spółki A, B, G, H jako "grupa podmiotów powiązanych ze sobą" powinna łącznie ustalać kwotę, o której mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. W świetle powyższego Sąd podkreślił, że wobec ustalonego przez Ministra Finansów jedynie powiązania Spółki i spółek A, B ze spółkami G i H nie można mówić o wystąpieniu zależności/współzależności od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych i tym samym spółki G i H są wyłączone z sumowania aktywów Spółki i spółek A, B. Art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. wskazuje bowiem w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, iż niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników zależnych/współzależnych w relacji do jednego podmiotu lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie.

W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "Szef KAS"), działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39-49 ustawy o rachunkowości, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustalając nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika ponad "kwotę 2 miliony złoty", sumowaniem nie należy objąć grupy podmiotów, które są ze sobą powiązane;

zdaniem Szefa KAS, sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., w szczególności zwroty takie jak: "wszyscy podatnicy", "zależni", "współzależni", "pośrednio lub bezpośrednio" - świadczą o bardzo szerokim zakresie podmiotowym powiązanych jednostek i o celu ustawodawcy objęcia wszystkich potencjalnych podmiotów "powiązanych" wskazaną regulacją; ponadto, w ocenie Szefa KAS przy interpretacji art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. należy odwołać się do pojęcia "stron powiązanych" w rozumieniu ustawy o rachunkowości, która odsyła w ust. 5 pkt 2 Dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w Załączniku nr 1 do tej ustawy, wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (analogiczne odesłanie znajduje się w § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów);

2) § 9 lit. b ppkt (i) - prawidłowo powinno być § 9 lit. a ppkt (i) MSR 24 (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 320/146, 29.11.2008), poprzez jego niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania skutkującą niezastosowaniem tego przepisu w sytuacji, gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie.

Na tej podstawie Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że w pełni analogiczny problem prawny jak w sprawie niniejszej był już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3087/18 oraz II FSK 3243/18. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją przedstawione w ww. wyrokach.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej Szef KAS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39-49 ustawy o rachunkowości, poprzez błędną ich wykładnię.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że wskazany jako naruszony przepis u.p.n.i.f. składa się z dwóch zdań i ściśle rzecz biorąc, mając na uwadze treść tej skargi kasacyjnej, zastrzeżenia Szefa KAS, a tym samym spór w rozpoznawanej sprawie, dotyczą jedynie drugiego zdania tego przepisu.

W zdaniu pierwszym został określony sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów u podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy (m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - Dz. U. poz. 1844). W tej części ww. przepis nie budzi wątpliwości i jak wspomniano już wyżej, nie jest sporny w rozpoznawanej sprawie.

Natomiast art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do zdania pierwszego. Dotyczy ono również podstawy opodatkowania określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednakże tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych. O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do "podatników zależnych lub współzależnych (...)". Tę część analizowanego przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. należy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania, a więc i w konsekwencji podatku od aktywów, podmioty (podatnicy) tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze. W tym sensie jest to dla tych podmiotów (podatników) rozwiązanie niekorzystne w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze, gdzie każdy podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 2 mld zł.

Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie - do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. Dla przypomnienia przepis ten stanowi - "Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pozostając na gruncie wykładni językowej, nie może budzić żadnej wątpliwości, że owymi podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od aktywów, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem "zależni lub współzależni" - "Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (...)". Natomiast dalsza część przepisu "(...) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą" stanowi jedynie dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników). Na gruncie tego przepisu, wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji indywidualnej, a także w skardze kasacyjnej, nie stanowią zatem jego adresatów ani "grupa podmiotów powiązanych ze sobą", ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy (podatku od aktywów), lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi - "podatnicy zależni lub współzależni pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą." Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł w tej mierze logicznie poprowadzony wywód prawny nawiązujący do brzmienia analizowanego przepisu.

Ustawa (u.p.n.i.f.) nie zawiera legalnej definicji pojęć "podatnik zależny", "podatnik współzależny" (podobnie zresztą jak nie zawiera definicji "podmiotów powiązanych") ani nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych.

Zważywszy na materię stanowiącą przedmiot uregulowania w analizowanym przepisie, tj. art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., który, jak już była o tym mowa, dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (mniej korzystnego w stosunku do ogólnej zasady wyrażonej w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.n.i.f.) dla określonej grupy podatników, z punktu widzenia dostatecznej określoności regulacji prawnych z zakresu prawa podatkowego, nie do zaakceptowania byłoby dokonywanie wykładni wskazanych wyżej pojęć - w celu określenia zakresu podmiotowego zastosowania analizowanego przepisu - na podstawie ich znaczenia w języku potocznym (słownikowe znaczenie). Warto tu przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w przypadku prawa daninowego, gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikających z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyroki TK: z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt SK 19/06, z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt P 44/09, z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/05). Być zależnym od kogoś w języku potocznym oznacza "być pod władzą kogoś", "być podległym komuś", "być podporządkowanym komuś". Nie sposób zatem przyjąć i zaakceptować, aby identyfikacja podatników, a więc określenie ich kręgu, zwłaszcza, że chodzi, jak już wspomniano, o regulacje prawne mniej korzystne od ogólnej zasady, mogłaby się odbywać na podstawie tak nieprecyzyjnych, płynnych, pozbawionych konkretnych parametrów, a więc i ocennych kryteriów wynikających z rozumienia tych pojęć w języku potocznym.

Z tego punktu widzenia w celu "odkodowania" normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. niezbędnym więc jednak było odwołanie się w tej mierze do innych uregulowań prawnych w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. W wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej Minister Finansów odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości. Takie podejście było kierunkowo spójne ze stanowiskiem, jakie zaprezentował on w interpretacji ogólnej Nr PK1.8201.2016 z dnia 3 marca 2016 r., która dotyczyła, m.in. wyjaśnienia innego rodzaju wątpliwości związanych ze stosowaniem tegoż samego, co w sprawie niniejszej przepisu, a więc art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. - chodziło tam o sposób rozliczenia kwoty wolnej (2 mld zł) przez podatników, u których podstawa opodatkowania ustalana jest w sposób łączony.

Sięgnięcie przez Ministra Finansów do przepisów ustawy o rachunkowości może być uznane o tyle za uzasadnione, że do ustawy tej nawiązano w zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., a ponadto zawiera ona (w swoim "słowniczku" zawartym w art. 3 ust. 1) definicję zbliżonych pojęć do tych, jakimi ustawodawca posłużył się w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., a więc mowa jest tam m.in. o "jednostce zależnej" (pkt 39), "jednostce współzależnej" (pkt 40), a ponadto także "jednostkach powiązanych" (pkt 43), "grupie kapitałowej" (pkt 44), "jednostce dominującej" (pkt 37), "sprawowaniu kontroli na inną jednostką" (pkt 34), "sprawowaniu współkontroli nad inną jednostką" (pkt 35), itd. Taki punkt wyjścia do dalszych zabiegów interpretacyjnych przyjęty został zarówno przez Ministra Finansów jako organ wydający interpretację indywidualną, jak również przez Spółkę wnioskującą o wydanie tej interpretacji.

Tu też, a więc w uregulowaniach zawartych w ustawie o rachunkowości tkwi źródło problemu, ponieważ wynika z nich, że krajowe zakłady ubezpieczeń, których większościowym udziałowcem jest spółka niemiecka nie są jednostkami zależnymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości (jest tak dlatego, gdyż w definicji jednostki zależnej - art. 3 ust. 1 pkt 39, mowa jest z kolei o jej kontrolowaniu przez jednostkę dominującą, a za taką w świetle art. 3 ust. 1 pkt 37 tej ustawy, co przyznał w interpretacji indywidualnej Minister Finansów, nie można uznać podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego państwa, czyli w tym przypadku spółki niemieckiej), a ponadto przy braku przesłanek określonych w art. 3 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, a tak wynika z opisu stanu faktycznego, nie są również jednostkami współzależnymi - a co za tym idzie nie mogą być uznane za podatników zależnych bądź współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio od podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą), na gruncie art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f.

Mając zatem na uwadze treść tego ostatniego przepisu, tj. art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że łączne zliczenie aktywów wszystkich wskazanych w interpretacji zakładów ubezpieczeń, tj. Spółki oraz spółek A, B, G, H - celem ustalenia podstawy opodatkowania wymagałoby albo wykazania zależności/współzależności między tymi podmiotami, albo pomiędzy spółką niemiecką i obiema wskazanymi przez Spółkę grupami zakładów ubezpieczeń, tj. między Spółką, spółkami A i B (jedna grupa) oraz między spółkami G i H (druga grupa). Sąd zauważył przy tym, że pierwszą opcją nie zajmowała się ani Spółka, ani Minister Finansów, a co do drugiej, Spółka ją wykluczyła wskazując, że relacjom między spółką niemiecką a spółkami G i H nie można przypisać cech zależności/współzależności. Natomiast Minister Finansów przyjął, że podmioty ubezpieczeniowe (Spółka oraz spółki A i B względem spółek G i H są powiązane ze sobą poprzez spółkę niemiecką i z tej okoliczności wywodził konieczność sumowania aktywów wszystkich tych podmiotów. Jak jednak prawidłowo stwierdził dalej Sąd pierwszej instancji i co wynika z powyższych rozważań, na gruncie art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. dla określenia adresatów tego przepisu pojęć zależność/współzależność nie należy utożsamiać, bądź zastępować, innym użytym w tym przepisie pojęciem, tj. "powiązania".

Za bezzasadne uznać więc należy pogląd Szefa KAS, iż art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. adresowany jest nie do podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, czyli tak jak stanowi ten przepis w jego warstwie gramatycznej, lecz do podmiotów powiązanych ze sobą.

Biorąc zatem pod uwagę literalne brzmienie art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., nie sposób przyjąć, że ta część przepisu ma jednoczesne zastosowanie wobec zakładów ubezpieczeń tworzących obie ich grupy, tj. Spółki i spółek A i B oraz spółek oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji jako G i H. Zasadniczo rzecz biorąc już w tym miejscu można by zakończyć wywód dotyczący wykładni art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f.

Mając jednak na względzie argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej przez Szefa KAS, należy do tej argumentacji także się odnieść. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że organ ten uzasadniając swoje stanowisko, które zasadniczo rzecz biorąc stanowi jedynie powielenie stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej, w znikomym stopniu odnosi się wprost do treści powyższego przepisu, w tym sensie, że nie usiłuje nawet tłumaczyć i wyjaśniać, jak należy przepis ten rozumieć.

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez Sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jakichkolwiek rozważań i argumentów w powyższym zakresie, nie powołano się również na inne rodzaje wykładni oraz nie wyjaśniono, jak się ma przedstawiony wywód prawny dotyczący stron (podmiotów) powiązanych do treści spornego przepisu i dlaczego oparta na jednoznacznych wskazaniach wynikających z jego brzmienia wykładnia zastosowana przez Sąd pierwszej instancji - jest nieprawidłowa.

Nie mogło być jednak inaczej, skoro rozpoznawana skarga kasacyjna, jak już wyżej wspomniano, stanowi jedynie powielenie stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej i nie odnosi się w żadnej mierze do argumentacji i oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

Natomiast formułując zarzut skargi kasacyjnej Szef KAS podszedł do spornego przepisu i analizowanego na jego tle problemu wyłącznie na zasadzie postulowanej przez siebie finalnej konkluzji, a więc, że jego zdaniem, wymienione we wniosku o wydanie interpretacji spółki są objęte zakresem zastosowania analizowanego przepisu, nie wyjaśniając wszakże, jakie powody wywodzone bezpośrednio z jego treści na to wskazują. Nie wyjaśnił również, w jaki sposób za trafnością tego zarzutu mogłoby przemawiać powołanie się w nim również na pozostające w związku z art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. przepisy o rachunkowości - art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39-49, skoro w kwestii przymiotu "zależności" z przepisów tych wynikają wnioski niekorzystne dla oceny wydanej interpretacji (np. w świetle pkt 37, spółka niemiecka nie jest jednostką dominującą), a w kwestii przymiotu "powiązania", abstrahując od zasadności poglądu Ministra Finansów w tym zakresie, pominął on zupełnie określoną w art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości definicję "jednostek powiązanych" i na wątpliwych podstawach, o czym będzie jeszcze mowa, sięgnął do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 24.

Wskazać ponadto należy, że już sam tok dowodzenia prowadzący do sformułowanego przez Szefa KAS, a wcześniej Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej, wniosku co do kręgu adresatów spornego uregulowania, budzi istotne zastrzeżenia, zwłaszcza w świetle art. 217 Konstytucji RP. Jeszcze raz należy przypomnieć, że chodzi tu określenie kręgu podatników, którzy podlegają mniej korzystnym uregulowaniom w zakresie obliczenia podstawy opodatkowania, co niewątpliwie wymaga jednoznacznych regulacji rangi ustawowej, a nie wyinterpretowanych konstrukcji z powołaniem się na domniemaną wolę ustawodawcy, wbrew literalnej treści przepisu. Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do wyłącznej kompetencji władzy ustawodawczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3585/13).

Z tego punktu widzenia niedopuszczalne jest również poszukiwanie wyjaśnień co do znaczenia analizowanego przepisu, w tak istotnej kwestii, za pośrednictwem rozporządzenia Ministra Finansów, bo przecież w stosunku do krajowych zakładów ubezpieczeń składających sprawozdania finansowe na podstawie ustawy o rachunkowości (spółki B, G, H), to ten właśnie akt, a nie załącznik do ustawy o rachunkowości, odsyła do owych międzynarodowych standardów rachunkowości, opisanych w stosownych regulacjach prawa unijnego. Dla zobrazowania tej kwestii przytoczyć warto ów przepis rozporządzenia Ministra Finansów, na który Szef KAS powołuje się w skardze kasacyjnej, czyli § 2 ust. 1 pkt 29. Stanowi on, iż użyte w rozporządzeniu określenie "strony powiązane" oznacza - podmioty powiązane w rozumieniu międzynarodowych standardów rachunkowości przyjętych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (...).

Ów przepis prawa unijnego, który według Szefa KAS, stanowić miałby "klucz" pozwalający na ostateczne wyjaśnienie kręgu adresatów uregulowania zawartego w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., a który co trzeba zauważyć, stanowi jednak bardzo odległy punkt odniesienia, pomijając już kwestię istnienia jego jakiegokolwiek związku z treścią ww. przepisu u.p.n.i.f., został w skardze kasacyjnej określony jako "§ 9 lit. a ppkt (i) MSR 24". Szef KAS wyjaśnił przy tym, że na skutek oczywistej pomyłki, przepis ten został w interpretacji indywidualnej oznaczony jako "§ 9 lit. b ppkt (i) MSR 24".

Zauważyć jednak należy, iż nawet ten prawidłowo, według skargi kasacyjnej, oznaczony przepis, czyli "§ 9 lit. a ppkt (i) MSR 24" (uwzględniając wskazane w drugim zarzucie skargi kasacyjnej miejsce promulgacji aktu prawnego - Dz. Urz. UE L 320/146 29.11.2008, w którym przepis ten miałby się znajdować), ma inne brzmienie, niż to przywołane w skardze kasacyjnej (przepis ten zaczyna się od słów "Osoba lub bliski członek rodziny tej osoby (...)".

Natomiast przywoływana w skardze kasacyjnej treść przepisu oznaczonego jako "§ 9 lit. a ppkt (i) MSR 24", mająca mieć, jak już wspomniano, według Szefa KAS, decydujące znaczenie w sprawie, odpowiada treści tak oznaczonego przepisu zamieszczonego w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 24 (Dz.U.UE.L2003.261.1 z dnia 2003.10.13), ale w wersji obowiązującej do dnia 2 grudnia 2008 r.

Niezależnie od powyższego, nie jest też zrozumiałe, gdyż Szef KAS tego nie objaśnił (nie podał powodów), dlaczego w jego ocenie, pomimo że sam w skardze kasacyjnej powoływał się na przepisy ustawy o rachunkowości, podobnie jak wcześniej czynił to w interpretacji indywidualnej Minister Finansów, bardziej adekwatna do wyjaśnienia znaczenia analizowanego przepisu ustawy podatkowej (art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f.), zakładając, że chodzi tu o znaczenie użytego w tym przepisie zwrotu "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", jest zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów definicja "strony powiązanej", od zamieszczonej w "słowniczku" ustawy o rachunkowości definicji "jednostek powiązanych" (art. 3 ust. 1 pkt 43 w zw. z pkt 44).

Ponadto, o czym już wspomniano i co należy raz jeszcze podkreślić, mając na względzie poczynione wcześniej uwagi w zakresie bezpośrednio dotyczącym wykładni art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., w świetle tego przepisu, nie ma znaczenia owa definicja zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów odsyłająca z kolei do przepisów prawa unijnego "stron (podmiotów) powiązanych" i dowodzenie, co czyni się w skardze kasacyjnej, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji podmioty, tj. Spółka oraz spółki A, B, G i H są podmiotami powiązanymi (poprzez spółkę niemiecką), a sumowaniem aktywów należy objąć wszystkie te spółki.

Mając powyższe na uwadze, jako niezasadny ocenić należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., poprzez błędną jego wykładnię. Ponadto, z przedstawionych wyżej powodów, oczywiście bezzasadny jest drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia "§ 9 lit. a ppkt (i) MSR 24", poprzez niezastosowanie tego przepisu.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.