Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 666/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i lit. e)
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 766/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 766/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej jako "SKO") z dnia 13 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 31 stycznia 2012 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r., w której wykazała do opodatkowania: 91 391,41 m2 pow. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 510 m2 pow. gruntów pozostałych; 1501,51 m2 pow. użytkowej budynków mieszkalnych; 48 912,59 m2 pow. użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 4 658 177 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie w dniu 20 października 2014 r. Spółka skorygowała powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i zadeklarowała 41 003,07 m2. Do korekty załączyła wyjaśnienie jej przyczyn, zawierające wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości z powodu występowania w budynku hali magazynowej o pow. użytkowej 7 909,62 m2 w L. przy ul. O. względów technicznych, które powodują, że budynek ten w latach 2012-2013 nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Prezydent Miasta L. (dalej jako "Prezydent") uznał za konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i zlecił wydanie opinii na okoliczność, czy w latach 2012-2013 w ww. budynku występowały względy techniczne uniemożliwiające jego wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Opinia taka została wydana w sierpniu 2015 r. Poza tym wskutek zapytań Prezydenta, Wydział [...] Miasta L. przesłał informację, że nie posiada dokumentacji świadczącej o tym, że Spółka występowała o rozbiórkę budynku hali magazynowej o pow. użytkowej 7 909,62 m2 położonego w L. przy ul. O. Podobnie Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w L. podał, że nie posiada dokumentów dotyczących wyłączenia z użytkowania ww. budynku hali magazynowej.

Decyzją z dnia 23 listopada 2015 r. Prezydent odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 115 322 zł w stosunku do nieruchomości położonej w L. przy ul. O.

Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta. W motywach rozstrzygnięcia zaznaczyło, że z wniosków zawartych w opinii biegłego z sierpnia 2015 r. wynika jednoznacznie, że w ww. budynku w latach 2012-2013 nie występowały względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej. SKO zwróciło uwagę, że opinia ta została poprzedzona wizją (oględzinami) nieruchomości z udziałem przedstawicieli Spółki i biegłego w dniu 28 lipca 2015 r. W ocenie biegłego, ogólny stan techniczny budynku był nieodpowiedni, głównie na skutek braku bieżącej konserwacji i remontów, gdyż budynek był nieużytkowany od około 6 lat. Biegły przyjął, że nie występują przesłanki do stwierdzenia, że stan techniczny budynku stwarza zagrożenie dla bezpieczeństwa ludzi i mienia. Podkreślił, że nieodpowiedni stan budynku nie ma charakteru trwałego, albowiem doprowadzenie budynku do należytego stanu technicznego jest możliwe poprzez wykonanie robót remontowych i konserwacyjnych, w niedługim okresie czasu (2-3 miesięcy).

SKO nie podzieliło zarzutu Spółki, że pominięto przedłożoną przez nią opinię prywatną, tj. "określenie stanu technicznego hali magazynowej przy ul. O. w L." autorstwa mgr inż. arch. K.I., wskazując, że organ pierwszej instancji odniósł się do niej i ocenił jej wiarygodność.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły, że opisany budynek hali magazynowej w 2012 r. nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania wyższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie występowały "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względów technicznych". Sąd podkreślił, że względy techniczne, o których mowa w analizowanym przepisie, to okoliczności związane ze stanem technicznym budynku, które wykluczają możliwość użycia budynku do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Dodał, że względy te powinny mieć charakter obiektywny, co oznacza, że ich zaistnienie powinno wynikać z oceny dokonywanej obiektywnie, a nie z subiektywnego zapatrywania podatnika, a więc względy te powinny istnieć rzeczywiście i niezależnie od woli i chęci podatnika wykorzystywania danego obiektu. Ponadto Sąd wyjaśnił, że nazwanie względów technicznymi oznacza, że powinny one dotyczyć niemożliwości związanej ze sposobem wykonania lub funkcjonowania budynku w aktualnym czasie, powinny tkwić w samym obiekcie opodatkowania. Niemożność ta nie może więc odnosić się do przyczyn finansowych, ekonomicznych lub technologicznych, ze względu na istnienie których podatnik może nie chcieć wykorzystywać sprawnego jednak lub nadającego się do usprawnienia obiektu. Nadmienił również, że powiązanie istnienia "względów technicznych" ze sformułowaniem, że obiekt "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności" oznacza, że obiektywne przeszkody istnieją obecnie i mają charakter trwały. Właśnie sformułowanie "i nie może być" wskazuje na powiązanie przeszkody o charakterze technicznym także z przyszłością, co oznacza trwałość przeszkody, jakkolwiek ta trwałość nie musi oznaczać przeszkody stałej, czyli całkowicie nieusuwalnej. W ocenie Sądu, istnienie względów technicznych w odniesieniu do budynków oznacza więc sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, bo się do tego nie nadaje, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest jednak powstanie nowego budynku.

Sąd zwrócił uwagę, że taka wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zasadniczo została zaprezentowana w decyzjach organów podatkowych, które powołały się w tej mierze zarówno na orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i na poglądy doktryny.

Sąd zgodził też się z twierdzeniem, że ustalenie aktualnego stanu technicznego budynku w kontekście możliwości jego wykorzystywania przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej zarówno w 2012 r., jak i w przyszłości wymagało wiadomości specjalnych, a zatem uzasadnione było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zaznaczył przy tym, że organ pierwszej instancji dowód taki przeprowadził, a opinia sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. bud. ląd. M.Z. jest kluczowym dowodem w tej sprawie. Z opinii tej wynika bowiem, że stan budynku w latach 2012-2013 nie był odpowiedni do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, w szczególności do wykorzystywania budynku jako magazynu. Przyczyną tego były zwłaszcza nieszczelności dachu, przeciekanie wody do wnętrza i zawilgocenie ścian, stropu i podłogi. Jednakże biegły stwierdził, że stanu budynku nie można opisać przymiotnikiem "zły", gdyż żaden z jego podstawowych elementów nie wymagał kapitalnego remontu. Uszkodzenia ścian i innych elementów nie były duże i nie stwarzały zagrożenia katastrofą budowlaną, a opisywany nieodpowiedni stan budynku nie miał charakteru trwałego, gdyż doprowadzenie budynku do należytego stanu technicznego było możliwe poprzez wykonanie robót remontowych i konserwacyjnych w niedługim okresie 2-3 miesięcy.

W ocenie Sądu, powyższa opinia, w kontekście prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z której wynika, że istnienie wad usuwalnych i konieczności przeprowadzenia remontu lub konserwacji poszczególnych elementów budynku nie oznacza wystąpienia "względów technicznych", prowadzi do logicznego wniosku, że w odniesieniu do ww. budynku takie względy nie wystąpiły.

Odnosząc się natomiast do powoływanej przez Spółkę oceny wad budynku sformułowanej na podstawie opinii prywatnej, sporządzonej przez K.I. oraz w mniejszym stopniu na protokołach z przeglądów okresowych, Sąd podał, że biegły M.Z. odniósł się do tej opinii i wyjaśnił dlaczego, i w jakim zakresie, uważał tę opinię za obciążoną poważnymi nieprawidłowościami, a jej wnioski za nietrafne. Biegły wyjaśnił też, że treść protokołów z przeglądów budynku była bardzo ogólnikowa, a opisane w protokołach nieprawidłowości - bardzo lakoniczne i niekonkretne, dodając do tego brak danych o kwalifikacjach osób sporządzających protokoły. Sąd przyjął zatem, że w tej sytuacji organy podatkowe miały podstawy do uznania, iż rzeczywisty stan budynku w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został prawidłowo opisany w opinii biegłego M.Z.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z:

a) art. 122, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - zasady prawdy materialnej - poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawidłowo uznały, że budynek hali magazynowej mógł być wykorzystany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz nie zachodziły względy techniczne, podczas gdy z całości materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy budynek w latach 2012-2013 znajdował się w złym stanie technicznym, był nieużytkowany, zniszczony, zdewastowany, z licznymi uszkodzeniami, w szczególności biegły mgr inż. M.Z. w swojej opinii wskazał, że stan budynku w latach 2012-2013 nie był odpowiedni do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności do wykorzystywania budynku jako magazynu, na co zwrócił uwagę również Sąd w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co oznacza, że występowały względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie tego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do dokonania przez organ podatkowy błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczającej granice swobodnej oceny, a w konsekwencji do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz że organ podatkowy prawidłowo uznał, że:

- zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia tezy, iż ww. obiekt nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, przyjmując jako kluczowy dowód w sprawie opinię sporządzoną przez biegłego M.Z., i przyjmując na jej podstawie, że stanu tego budynku nie należy oceniać jako zły, a w omawianym budynku nie występują względy techniczne, które nie pozwalają na jego użytkowanie,

- zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza opinia sporządzona przez biegłego, nie potwierdza zaistnienia względów technicznych, opinia autorstwa mgr inż. arch. K.I. przedłużana przez Spółkę jest niemiarodajna, a protokoły kontroli stanu technicznego przedmiotowego budynku potwierdzają, że przyczyną pogarszania się jego stanu technicznego był brak podejmowania przez Spółkę stosownych działań, podczas gdy z całości materiału dowodowego wynika, że budynek ten w latach 2012-2013 znajdował się w złym stanie technicznym, był nieużytkowany, zniszczony, zdewastowany, z licznymi uszkodzeniami, w tym z opinii biegłego wynika, że budynek w ww. latach nie nadawał się do powadzenia w nim działalności gospodarczej, z uwagi na jego zniszczenia i uszkodzenia;

- zły stan techniczny budowli miał i ma charakter wyłącznie przejściowy, zależny od Spółki, a wynika on z jej zaniedbań i dlatego w sprawie nie występują "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystanie budynku w prowadzonej działalności gospodarczej; stan techniczny obiektów pozwala na dokonanie remontów i przystosowanie ich do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, a zatem jedynie od podjętej w tym zakresie decyzji Spółki oraz posiadanych przez nią środków zależało to, czy przedmiotowy budynek będzie mógł być wykorzystywany do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej;

c) art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że:

- nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ, polegającego na zajęciu przez niego w zaskarżonej decyzji odmiennego stanowiska niż w decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 9 października 2014 r., potwierdzającej zaistnienie względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej obiektów budowlanych w 2014 r., podczas gdy zasada zaufania obliguje organy podatkowe do postępowania w sposób spójny i konsekwentny, zastosowaniem właściwych przepisów prawa i merytoryczną oceną wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na ocenę interesów podatnika, a zatem pożądane jest, aby w takich samych stanach faktycznych zapadały takie same rozstrzygnięcia z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy i całego materiału dowodowego;

- przy wydawaniu decyzji za 2014 r. organ podatkowy nie dysponował jeszcze opinią biegłego, co uzasadnia - w ocenie Sądu - wydanie w tej decyzji innego rozstrzygnięcia niż w decyzjach za lata 2012-2013, podczas gdy przy wydawaniu pierwszych decyzji dotyczących lat 2012-2013 organ podatkowy również nie posiadał opinii biegłego, a pomimo to również wtedy odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku za te lata;

2) art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, powinny zostać uchylone, ponieważ w złożonych korektach deklaracji podatkowych Spółka wykazała prawidłową wysokość podatku od nieruchomości, co powoduje po stronie Spółki powstanie nadpłaty z tytułu uiszczenia podatku od nieruchomości w zawyżonej wysokości;

II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2016 r.), poprzez błędną wykładnię, niekorzystną i rozszerzającą interpretację względów technicznych, jakie musiałby spełniać budynek, polegającą na przyjęciu, że:

a) względy techniczne, o których mowa w ww. przepisie, to okoliczności związane ze stanem technicznym budynku, które wykluczają możliwość użycia budynku do jakiejkolwiek działalności, podczas gdy użycie w końcowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia "tej działalności" oznacza, że ustawodawca miał na myśli tę konkretną działalność, jaką prowadzi przedsiębiorca z wykorzystaniem przedmiotu opodatkowania; tym samym względy techniczne, wbrew twierdzeniem Sądu, to okoliczności powodujące zerwanie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą z uwagi na techniczne uwarunkowania, stan techniczny niepozwalający na użytkowanie przedmiotu opodatkowania,

b) istnienie względów technicznych w odniesieniu do budynków oznacza sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana, bo się do tego nie nadaje, do prowadzenia działalności, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest jednak powstanie nowego budynku,

c) konieczność przeprowadzenia remontu, adaptacji lub modernizacji budynku nie oznacza zerwania związku tego obiektu z działalnością gospodarczą podatnika, bowiem działania te są związane z taką działalnością, są jej naturalnymi i koniecznymi etapami, co zwłaszcza dotyczy remontów,

d) za "względy techniczne" nie mogą być uznane przemijające przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, z uwagi np. na konieczność remontu lub modernizacji obiektu,

e) hipotetyczna możliwość przeprowadzenia remontu budynku w przyszłości powoduje, iż względy techniczne nie zachodzą;

2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, przejawiające się w nieuzasadnionym przyjęciu, że budynek hali magazynowej mógł być w latach 2012-2013 związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i mógł być w tym okresie opodatkowany stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie stawką dla budynków pozostałych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., pomimo że z uwagi na względy techniczne, nie był i nie mógł być w tym okresie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej;

3) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły prawa poprzez niezastosowanie ww. przepisów, skutkujące opodatkowaniem budynku niewłaściwą stawką, tj. według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast stawki właściwej, tj. dla budynków pozostałych.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 P.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady w takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Jednakże w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut błędnej wykładni prawa materialnego. Tylko bowiem wtedy, gdy wykazane zostanie, jaka winna być właściwa interpretacja prawa materialnego, znany będzie wymagany w danych okolicznościach zakres niezbędnego postępowania dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowił (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), że użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznaczają - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Pojęcie "względów technicznych", które sprawiają, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia odstąpienie od opodatkowania przedmiotu opodatkowania stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., było już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "aby uznać, że grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczające jest ustalenie, że znajdują się one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami" (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2210/16). Zwraca się uwagę, że wynika to z użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ma szeroki zakres znaczeniowy (szerszy niż pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" - art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

W związku z tym uznaje się, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania budynku przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania budynku nie ma tu znaczenia).

Natomiast zastosowanie niższych stawek opodatkowania przedmiotu opodatkowania znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy ustawodawca między innymi uzależnia od spełnienia łącznie dwóch warunków, to jest przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych; i z uwagi właśnie na owe względy techniczne (a nie jakiekolwiek inne) nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy. Z przepisu wprost bowiem wynika, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 395/13).

W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy rozumienia pojęcia "względy techniczne", zwłaszcza przy uwzględnieniu kontekstu językowego, w jakim określenie to zostało użyte w tym przepisie. Właśnie z tego kontekstu, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter. Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania (tu budynku) muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX). Na ten aspekt analizowanego przepisu i taki właśnie kierunek jego wykładni wskazuje się również - w zasadzie jednolicie - w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym wymieniana jest również druga niezbędna cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich obiektywny charakter.

Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/13).

Jak już wspomniano, taka wykładnia analizowanego przepisu jest powszechna w orzecznictwie sądów administracyjnych i uznać ją należy za trafną i w pełni uzasadnioną, a będąca jej stałym i podstawowym elementem cecha trwałości tychże względów technicznych została wywiedziona wprost z treści tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela w pełni przedstawione powyżej poglądy, w związku z czym uznaje, że podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, iż budynek hali magazynowej wymagał daleko idącego remontu, dowodzi jedynie wystąpienia przeszkód technicznych o charakterze przejściowym, a nie trwałej i obiektywnej przeszkody, która uzasadniałaby wystąpienie względów technicznych.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że za względy techniczne można uznać przemijające przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, a przejściowe niewykorzystanie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, daje podstawy do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowanie stawki właściwe dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, ustawodawca wprowadził kryterium trwałości niewykorzystania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych, co wynika ze wskazanego powyżej kontekstu językowego przepisu, w szczególności z zawartego sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym argumentacja Spółki podkreślająca, że dla uznania zaistnienia względów technicznych i w rezultacie zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej dla "budynków pozostałych", o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., zasadnicze znaczenie ma okoliczność stanu technicznego budynku w danym roku podatkowym, a wymóg trwałości nie ma istotnego znaczenia dla oceny zaistnienia tej przesłanki, nie znajduje uzasadnienia w świetle prawidłowo dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W tym stanie rzeczy bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i lit. e) u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji, który odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego (w tym opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. bud. ląd. M.Z.), zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że w sprawie tej nie zachodziła przesłanka braku możliwości wykorzystania spornego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wskazanych przepisów, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i oddalenie skargi, zaznaczając, że z materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego, na której oparły się organy podatkowe wynikało, że stan budynku w latach 2012-2013 był nieodpowiedni do prowadzenia działalności gospodarczej, a to oznacza, że występowały względy techniczne uniemożliwiające jego wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Niewątpliwie z opinii tej wynikało, że stan budynku w latach 2012-2013 nie był odpowiedni do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, w szczególności do wykorzystywania budynku jako magazynu. Jednakże biegły stwierdził również, że stanu budynku nie można opisać przymiotnikiem "zły", gdyż żaden z jego podstawowych elementów nie wymagał kapitalnego remontu. Uszkodzenia ścian i innych elementów nie były duże i nie stwarzały zagrożenia katastrofą budowlaną. Co więcej biegły uznał też, że opisywany nieodpowiedni stan budynku nie ma charakteru trwałego, gdyż doprowadzenie budynku do należytego stanu technicznego jest możliwe poprzez wykonanie robót remontowych i konserwacyjnych w okresie 2-3 miesięcy.

Mając na uwadze powyższą opinię biegłego, słusznie Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że w kontekście prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z której wynika, że istnienie wad usuwalnych i konieczności przeprowadzenia remontu lub konserwacji poszczególnych elementów budynku, nie oznacza wystąpienia "względów technicznych", prowadzi do logicznego wniosku, że w odniesieniu do przedmiotowego budynku takie względy nie wystąpiły.

Natomiast drugi z zarzutów autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmowanie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia stanu technicznego budynku należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim ustalenie stanu technicznego budynku w kontekście możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej wymagało wiadomości specjalnych, co uzasadniało przeprowadzenie w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy rozpatrując sprawę po raz pierwszy uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując organowi pierwszej instancji na konieczność przeprowadzenia w niniejszej sprawie tego dowodu, co też zostało wykonane przez organ pierwszej instancji.

Ocena stanu technicznego budynku wynikająca z przeprowadzonej opinii biegłego M.Z. uprawniała do przyjęcia przez organy podatkowe, że pomimo, iż budynek magazynowy nie był odpowiedni do prowadzenia w nim działalności gospodarczej w 2012 r. ze względu na jego stan techniczny, to jednak brak było cech trwałości ustalonego stanu technicznego budynku, a doprowadzenie do należytego stanu technicznego było możliwe poprzez wykonanie robót remontowych i konserwacyjnych w stosunkowo niedługim okresie czasu tj. 2-3 miesięcy.

Natomiast organy podatkowe uzasadniły dlaczego nie uwzględniły w swojej ocenie opinii prywatnej wykonanej na zlecenie Spółki przez mgr. inż. arch. K.I., zawierającej odmienne oceny co do wad budynku. Należy podkreślić, że biegły M.Z. odniósł się do opinii sporządzonej na zlecenie Spółki i wyjaśnił dlaczego i w jakim zakresie uważa tę opinię za obciążoną poważnymi nieprawidłowościami, a jej wnioski za nietrafne. Dodać należy, że K.I. prostował swoją pierwotną opinię. Biegły wyjaśnił także, iż treść protokołów z przeglądów budynku była bardzo ogólnikowa, a opisane w protokołach nieprawidłowości - bardzo lakoniczne i niekonkretne, dodając do tego brak danych o kwalifikacjach osób sporządzających protokoły.

W związku z powyższym, w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe miały podstawy do uznania, że rzeczywisty stan budynku w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został prawidłowo opisany w opinii biegłego M.Z.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy podatkowe, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów, w szczególności wydanej opinii biegłego i przyjęcie na jej podstawie, że nie zaistniały względy techniczne, uniemożliwiające w sposób trwały wykorzystanie budynku magazynu do prowadzenia działalności gospodarczej jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości. Dokonana ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest zatem słuszny zarzut Skarżącego, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższego przepisu.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu) i art. 121 § 1 tej ustawy (zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych) ze względu na to, że Prezydent Miasta L. w decyzji z dnia 9 października 2014 r. stwierdził zaistnienie względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej obiektów budowlanych Spółki w 2014 r. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy podatkowe w tej sprawie oceniały stan techniczny nieruchomości w oparciu o dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu, w szczególności na podstawie wskazanej powyżej opinii biegłego. Wobec tego ustalenia dokonane w odrębnym postępowaniu za kolejny rok podatkowy, dokonane w oparciu o inny materiał dowodowy (bez opinii biegłego sporządzonej w niniejszym postępowaniu), nie mogą być wiążące w rozpoznawanej sprawie.

W rezultacie braku naruszenia przez organy podatkowe zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej niezasadne są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a.

Oczywiście nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., który dotyczy ustrojowej roli sądów administracyjnych i ich kompetencji w zakresie kontroli działalności administracji publicznej. Taką rolę niewątpliwie spełnił w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, którego działanie realizuje tę właśnie kontrolę poprzez zbadanie decyzji administracyjnej w wyniku złożenia na nią skargi.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień.

Wbrew stanowisku Spółki, Sąd pierwszej instancji zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem było odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.

W wyniku prawidłowo przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i stwierdzenia braku naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.), przy zastosowaniu art. 207 § 2 P.p.s.a., częściowo odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz SKO, ze względu na jednorodność sprawy niniejszej i sprawy o sygn. akt II FSK 593/17, połączonych do wspólnego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 22 lutego 2019 r.