Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 960/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2013 r. [...] Spółka z o.o. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego.

W stanie faktycznym wniosku Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych dla klientów indywidualnych poza systemem bankowym. Umowy pożyczki, które wnioskodawca zawiera z klientami indywidualnymi przewidują spłaty pożyczek w tygodniowych ratach według ustalonego harmonogramu spłat.

Przy zawieraniu umowy pożyczki, pożyczkobiorca zobowiązany jest uiścić na rzecz wnioskodawcy opłatę przygotowawczą (z tytułu czynności związanych z udzieleniem pożyczki) oraz - w przypadku wyboru opcji ubezpieczenia spłaty pożyczki - składkę ubezpieczeniową.

Jednocześnie, przy zawieraniu umowy pożyczki, pożyczkobiorca może wybrać opcję obsługi pożyczki w domu, co jest równoznaczne z zakupem u wnioskodawcy usługi polegającej na odbywaniu przez przedstawiciela wnioskodawcy wizyt w domu pożyczkobiorcy i odbieraniu od niego rat pożyczki przez cały okres, w którym pożyczkobiorca dokonuje spłaty pożyczki. Wybór tej opcji jest całkowicie fakultatywny i nie wpływa w żaden sposób na kwestie związane z udzieleniem pożyczki, w szczególności na decyzję o jej udzieleniu, wysokość opłaty przygotowawczej, czy wysokość składki ubezpieczeniowej.

Z tytułu zakupu usługi obsługi pożyczki w domu, pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz wnioskodawcy opłaty za obsługę pożyczki w domu, która określana jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki. Opłata ta nie jest przy tym pobierana od pożyczkobiorcy przy zawieraniu umowy pożyczki, lecz dopiero przy spłacie rat pożyczki. Zgodnie bowiem z umową pożyczki, pożyczkobiorca przy wypłacie pożyczki uiszcza na rzecz wnioskodawcy opłatę przygotowawczą oraz - w przypadku wyboru opcji ubezpieczenia spłaty pożyczki - składkę ubezpieczeniową, a spłacając raty pożyczki spłaca w pierwszej kolejności zaciągnięty kapitał, a gdy kapitał spłaci w całości, w drugiej kolejności spłaca opłatę za obsługę pożyczki w domu, w ostatniej zaś kolejności spłaca odsetki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów, uiszczaną na jego rzecz przez pożyczkobiorcę, opłatę za obsługę pożyczki w domu.

Zdaniem wnioskodawcy, opłata za obsługę pożyczki w domu uiszczana na rzecz wnioskodawcy przez pożyczkobiorcę powinna być zaliczana do przychodów sukcesywnie, przez cały okres spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, w taki sposób, że w momencie, w którym przedstawiciel wnioskodawcy odbędzie wizytę u pożyczkobiorcy, która zakończy się odbiorem od pożyczkobiorcy raty pożyczki (niezależnie czy stanie się to w terminie wymagalności raty, czy też przed albo po upływie tego terminu), wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów taką część opłaty za obsługę pożyczki w domu, która stanowi iloraz kwoty wypłaconej pożyczki i ilości rat, na które pożyczka została udzielona.

Powyższe stanowisko jest zasadne z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a przede wszystkim z uwagi na treść art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Podkreślenia bowiem wymaga, iż w niniejszym przypadku opłata uiszczana wnioskodawcy przez pożyczkobiorcę za obsługę pożyczki w domu stanowi dla wnioskodawcy przychód z tytułu wykonania przez wnioskodawcę na rzecz pożyczkobiorcy usługi obsługi pożyczki w domu, na wykonanie której to usługi składają się łącznie następujące czynności:

* odbywanie przez przedstawiciela wnioskodawcy wizyt w domu pożyczkobiorcy,

* odbieranie przez przedstawiciela Wnioskodawcy rat pożyczki od pożyczkobiorcy i udokumentowanie dokonanego odbioru poprzez wystawienie pożyczkobiorcy pokwitowania wpłaconej raty i która to usługa jest wykonywana przez wnioskodawcę przez cały okres dokonywania spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę.

Tym samym, zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami, przychód z tytułu wykonania usługi obsługi pożyczki w domu powstaje sukcesywnie, w momentach odbycia przez przedstawiciela wnioskodawcy tych wizyt w domu pożyczkobiorcy, które zakończą się odbiorem rat pożyczki od pożyczkobiorcy (niezależnie czy stanie się to w terminie wymagalności rat, czy też przed albo po upływie tego terminu). W tych właśnie bowiem momentach należy mówić o częściowym wykonaniu przez wnioskodawcę na rzecz pożyczkobiorcy usługi obsługi pożyczki w domu, gdyż przedstawiciel wnioskodawcy wykonuje wtedy obie czynności składające się łącznie na tę usługę, tj. zarówno odbywa wizytę w domu pożyczkodawcy, jak i odbiera ratę pożyczki, dokumentując fakt dokonania odbioru poprzez wystawienie pożyczkobiorcy pokwitowania wpłaconej raty (przez co powstaje przychód należny, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.).

Podkreślenia przy tym wymaga, iż w niniejszym przypadku w żaden sposób nie można przyjąć, by opłata za obsługę pożyczki w domu stanowiła przychód wnioskodawcy już w momencie zawierania umowy pożyczki, czy też w momencie wypłaty pożyczki. Usługa obsługi pożyczki w domu jest bowiem usługą całkowicie odrębną (niezależną) od udzielenia pożyczki, przez co w żaden sposób nie można przyjąć, iż fakt udzielenia pożyczki skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu.

W momencie udzielenia pożyczki, pożyczkobiorca, wybierając opcję obsługi pożyczki w domu, dopiero zamawia u wnioskodawcy wykonanie usługi obsługi pożyczki w domu. Usługa ta świadczona jest jednak nie już w chwili zawarcia umowy czy udzielenia pożyczki, lecz dopiero po wypłacie pożyczki, przez cały okres spłacania pożyczki przez pożyczkobiorcę, poprzez odbywanie przez przedstawiciela wnioskodawcy wizyt w domu pożyczkobiorcy i odbieranie od pożyczkobiorcy rat pożyczki. Tym samym, dopiero w trakcie spłaty pożyczki można mówić o sukcesywnym powstawaniu przychodu po stronie wnioskodawcy - w datach, w których przedstawiciel wnioskodawcy odbywa wizyty w domu pożyczkobiorcy i odbiera od niego raty pożyczki (niezależnie czy stanie się to w terminie wymagalności raty, czy też przed albo po upływie tego terminu), wystawiając stosowne pokwitowanie. Dopiero wtedy bowiem następuje wykonywanie przez wnioskodawcę usługi obsługi pożyczki w domu.

Skoro przy tym wnioskodawca, wykonując usługę obsługi pożyczki w domu, zobowiązany jest do odebrania od pożyczkobiorcy wszystkich rat pożyczki i odbycia wizyt w domu pożyczkobiorcy celem odebrania każdej z rat, należy przyjąć, iż usługę tę wykonuje przez cały okres spłaty pożyczki, a każde złożenie wizyty zakończonej odebraniem raty jest częściowym wykonaniem tej usługi.

Tym samym, w ocenie wnioskodawcy, zasadne jest przyjęcie, iż opłata za obsługę pożyczki w domu powinna być zaliczana do przychodu w taki sposób, że w momencie, w którym przedstawiciel wnioskodawcy odbędzie wizytę u pożyczkobiorcy i uzyska od niego ratę pożyczki (niezależnie czy stanie się to w terminie wymagalności raty, czy też przed albo po upływie tego terminu), wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów taką część opłaty za obsługę pożyczki w domu, która stanowi iloraz kwoty wypłaconej pożyczki i ilości rat, na które pożyczka została udzielona.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując m.in. art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. organ stwierdził, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Rozstrzygając kwestię ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że opłata ta pobierana jest przez Spółkę w związku z udzieleniem pożyczki (tj. usługi jednorazowej).

W ocenie organu, skoro pożyczkobiorcy - w związku z udzieleniem pożyczki - przysługuje wybór opcji obsługi pożyczki w domu, to nie można wywodzić, iż jest to odrębna (niezależna) usługa od udzielenia pożyczki, jak czyni to wnioskodawca. Za tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy też fakt, iż jej wysokość określona jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki.

Mając na uwadze wskazane powyżej uregulowania prawne, organ stwierdził, iż momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

W konsekwencji, nie można przyjąć za wnioskodawcą, iż opłata za obsługę pożyczki w domu uiszczana na rzecz wnioskodawcy przez pożyczkobiorcę powinna być zaliczana do przychodów sukcesywnie, przez cały okres spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, w taki sposób, że w momencie, w którym przedstawiciel wnioskodawcy odbędzie wizytę u pożyczkobiorcy, która zakończy się odbiorem od pożyczkobiorcy raty pożyczki (niezależnie czy stanie się to w terminie wymagalności raty, czy też przed albo po upływie tego terminu), wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów taką część opłaty za obsługę pożyczki w domu, która stanowi iloraz kwoty wypłaconej pożyczki i ilości rat, na które pożyczka została udzielona.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r., domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na przyjęciu, że na ich podstawie przychód należny u skarżącej powstaje w dacie udzielenia przez nią pożyczki.

Strona jest zdania, że organ niewłaściwie przyjął, że usługa obsługi pożyczki w domu nie jest usługą odrębną od usługi udzielenia pożyczki. Jak zauważa skarżąca, usługa obsługi pożyczki w domu polega na: odbywaniu przez przedstawiciela skarżącej wizyt w domu pożyczkobiorcy, odbieraniu przez przedstawiciela skarżącej rat pożyczki od pożyczkobiorcy i dokumentowaniu wpłat poprzez wystawianie pożyczkobiorcy pokwitowania wpłaconych rat, co wyraźnie wskazuje, że jest to usługa odrębna od usługi udzielenia pożyczki, bowiem czynności te w żaden sposób nie są związane ani z udzieleniem pożyczki, ani też nie są czynnościami przygotowawczymi do udzielenia pożyczki.

Strona podniosła ponadto, że za jej stanowiskiem przemawia także okoliczność, że pożyczkobiorca może, ale nie musi zakupić od skarżącej usługi obsługi pożyczki w domu, a brak zakupu tej usługi nie wpływa w żaden sposób na kwestie związane z udzieleniem pożyczki, w szczególności na decyzję o jej udzieleniu, wysokość opłaty przygotowawczej, czy wysokość składki ubezpieczeniowej.

Jak podkreśliła strona, wysokość opłaty za usługę obsługi pożyczki w domu określona kwotowo w umowie pożyczki, stanowiąca określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki w żaden sposób nie świadczy o tym, że usługa obsługi pożyczki w domu jest usługą zależną od usługi udzielenia pożyczki. Fakt ten wskazuje bowiem jedynie na sposób ustalania wynagrodzenia należnego skarżącej z tytułu świadczenia usługi obsługi pożyczki w domu. Co więcej fakt, iż za usługę obsługi pożyczki w domu należy się skarżącej wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia za usługę udzielenia pożyczki świadczy właśnie o tym, iż mamy tu do czynienia z dwoma odrębnymi usługami, z których każda generuje odrębny przychód po stronie Spółki.

W dalszej części skargi strona na poparcie swojego stanowiska wskazała, że w momencie udzielenia pożyczki, pożyczkobiorca, wybierając opcję obsługi pożyczki w domu, dopiero zamawia u skarżącej wykonanie usługi obsługi pożyczki w domu. Usługa ta świadczona jest jednak nie już w chwili zawarcia umowy czy udzielenia pożyczki, lecz dopiero po wypłacie pożyczki, przez cały okres spłacania pożyczki przez pożyczkobiorcę, poprzez odbywanie przez przedstawiciela strony wizyt w domu pożyczkobiorcy i odbieranie od pożyczkobiorcy rat pożyczki.

Tym samym, dopiero w trakcie spłaty pożyczki można mówić o sukcesywnym powstawaniu przychodu po stronie skarżącej - w datach, w których przedstawiciel Spółki odbywa wizyty w domu pożyczkobiorcy i odbiera od niego raty pożyczki (niezależnie czy stanie się to w terminie wymagalności raty czy też przed albo po upływie tego terminu), wystawiając stosowne pokwitowanie. Dopiero wtedy bowiem następuje wykonywanie przez skarżącą usługi obsługi pożyczki w domu.

Odpowiadając na skargę, organ, powołując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny W Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwalifikacji czynności (usług) wykonywanych w związku z obsługą pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy ("w domu"), a w konsekwencji daty powstania przychodu z tytułu "opłat za obsługę pożyczki w domu", pobieranych przez skarżącą Spółkę od udzielanych osobom fizycznym pożyczek gotówkowych.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, że Spółka udziela pożyczek gotówkowych dla klientów indywidualnych poza systemem bankowym. Przy zawieraniu umowy pożyczki, pożyczkobiorca zobowiązany jest uiścić na rzecz wnioskodawcy opłatę przygotowawczą (z tytułu czynności związanych z udzieleniem pożyczki) oraz - w przypadku wyboru opcji ubezpieczenia spłaty pożyczki - składkę ubezpieczeniową. Jednocześnie, przy zawieraniu umowy pożyczki, pożyczkobiorca może wybrać opcję obsługi pożyczki w domu, co jest równoznaczne z zakupem u wnioskodawcy usługi polegającej na odbywaniu przez przedstawiciela wnioskodawcy wizyt w domu pożyczkobiorcy i odbieraniu od niego rat pożyczki przez cały okres, w którym pożyczkobiorca dokonuje spłaty pożyczki. Spółka ponadto wskazała, że opłata za obsługę pożyczki w domu określana jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki, a pożyczkobiorca spłacając raty pożyczki spłaca w pierwszej kolejności zaciągnięty kapitał, a gdy kapitał spłaci w całości, w drugiej kolejności spłaca opłatę za obsługę pożyczki w domu, w ostatniej zaś kolejności spłaca odsetki.

Zdaniem wnioskodawcy, opłata za obsługę pożyczki w domu uiszczana na rzecz wnioskodawcy przez pożyczkobiorcę powinna być zaliczana do przychodów sukcesywnie, przez cały okres spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, w taki sposób, że w momencie, w którym przedstawiciel wnioskodawcy odbędzie wizytę u pożyczkobiorcy, która zakończy się odbiorem od pożyczkobiorcy raty pożyczki, wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów taką część opłaty za obsługę pożyczki w domu, która stanowi iloraz kwoty wypłaconej pożyczki i ilości rat, na które pożyczka została udzielona.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać stanowisku zaprezentowanemu przez organ.

W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo stwierdził, że rozstrzygając kwestię ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że opłata ta pobierana jest przez Spółkę w związku z udzieleniem pożyczki (tj. usługi jednorazowej). Skoro pożyczkobiorcy - w związku z udzieleniem pożyczki - przysługuje wybór opcji obsługi pożyczki w domu, to nie można wywodzić, iż jest to odrębna (niezależna) usługa od udzielenia pożyczki, jak czyni to wnioskodawca. Za tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy też fakt, iż jej wysokość określona jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki. Zatem przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym.

Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

Powołana u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 u.p.d.o.p. regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 u.p.d.o.p. ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zatem, przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

I tak, regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale samu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń

Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy.

Należy podkreślić, że aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Analiza złożonej przez Spółkę skargi prowadzi do wniosku, że zarówno Spółka, jak i organ są zdania, że zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Jednakże odmienna kwalifikacja usługi dotyczącej obsługi pożyczki w domu (jako usługi odrębnej - stanowisko strony i jako usługi zależnej od usługi udzielenia pożyczki - stanowisko organu) prowadzi do rozbieżności ustalenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu.

W ocenie Sądu z argumentacji przedstawionej przez skarżącą nie wynika, że usługa obsługi pożyczki w domu jest usługą odrębną od usługi udzielenia pożyczki.

Wskazanie, że usługa obsługi pożyczki w domu polega na odbywaniu przez przedstawiciela skarżącej wizyt w domu pożyczkobiorcy oraz odbieraniu przez przedstawiciela skarżącej rat pożyczki od pożyczkobiorcy i dokumentowaniu wpłat poprzez wystawianie pożyczkobiorcy pokwitowania wpłaconych rat, nie przesądza jeszcze o jej odrębności.

Podobnie fakt, że pożyczkobiorca może, ale nie musi zakupić od skarżącej usługi obsługi pożyczki w domu, a brak zakupu tej usługi nie wpływa w żaden sposób na kwestie związane z udzieleniem pożyczki, w szczególności na decyzję o jej udzieleniu, wysokość opłaty przygotowawczej, czy wysokość składki ubezpieczeniowej - nie stanowi o niezależności omawianej usługi. Wręcz przeciwnie wskazuje, że gdyby nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, usługa taka nie miałaby w ogóle miejsca, co z kolei świadczy o ścisłym powiązaniu usługi obsługi pożyczki w domu z udzieleniem pożyczki (tj. usługi jednorazowej).

Dodatkowo podnieść należy, że o tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy niewątpliwie okoliczność, że jej wysokość określona jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki.

Prawidłowo jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

Za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko skarżącej, że opłata za obsługę pożyczki w domu uiszczana na rzecz wnioskodawcy przez pożyczkobiorcę powinna być zaliczana do przychodów sukcesywnie, przez cały okres spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, w taki sposób, że w momencie, w którym przedstawiciel wnioskodawcy odbędzie wizytę u pożyczkobiorcy, która zakończy się odbiorem od pożyczkobiorcy raty pożyczki (niezależnie czy stanie się to w terminie wymagalności raty, czy też przed albo po upływie tego terminu), wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów taką część opłaty za obsługę pożyczki w domu, która stanowi iloraz kwoty wypłaconej pożyczki i ilości rat, na które pożyczka została udzielona.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zaprezentowane przez organ stanowisko, które skład orzekający podziela, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 570/07 stwierdził, że: " opłata za obsługą pożyczki w domu pobierana jest przez Spółką w związku z udzieleniem pożyczki (usługa jednorazowa) z opcją obsługi jej spłaty w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy i nie powinna być uważana za usługą od niej niezależną (za odrębną usługą). Tym samym przychodem z tego tytułu zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania, będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi (jednorazowej) polegającej na udzieleniu pożyczki poza systemem bankowym (art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p)".

Podobnie wypowiedział się również - oddalając skargę kasacyjną od ww. wyroku - Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 15 września 2009 r. o sygn. akt II FSK 604/08, w którym zostało wskazane, że: "Z powyższego stanu faktycznego (...) wynika, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym, które mogły ją zawrzeć także z opcją z obsługą w domu. W tym stanie rzeczy, przywoływana »obsługa w domu« nie była jakąkolwiek odrębną i niezależnie realizowaną usługą, ale immanentnie funkcjonalnie związana była z usługą wykonywanego pośrednictwa finansowego w postaci udzielenia pożyczki z obsługą w domu" – orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja - wbrew twierdzeniom skarżącej - została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane przepisy prawa materialnego.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.