Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1488/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4, 6 i 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1 i art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 18
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 792 ust. 1 i 2, art. 796a, art. 796e ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Spółka Akcyjna w Ł. kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1488/08

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 czerwca 2008 r. "A" SA z siedzibą w Ł. zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Przedstawiając stan fatyczny sprawy Spółka wskazała, iż prowadzi sprzedaż wyrobów z włókien naturalnych dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Sprzedaż zagraniczną stanowi głównie eksport. Wywóz poza granice Wspólnoty dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. Potwierdzeniem dokonania eksportu jest komunikat IE-599 generowany z systemu ECS, gdzie:

- w pozycji - Nadawca – występuje firma "A" SA,

- w pozycji - Odbiorca – ich kontrahent,

- w pozycji – Zgłaszający/Przedstawiciel – występuje firma "A" SA luba Agencja Celna, która za nich zgłasza towar,

- w pozycji – Warunki dostawy – zazwyczaj jest EXW ale zdarza się FCA.

Komunikat IE-599 nie jest opieczętowany i podpisany przez Urząd Celny. Wpływa on do Spółki bezpośrednio z sytemu "Celina" lub zostaje przesłany e-mailem przez Agencję Celną.

Podatnik dodał ponadto, że przepisy prawa celnego nie rozróżniają pojęć: eksport bezpośredni i eksport pośredni. Stosownie do treści przepisu art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.L 253 z 11 października 1993 r.) za eksportera w rozumieniu art. 161 ust. 5 Kodeksu (WKC) uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami; jeżeli własność lub podobne prawo do dysponowania towarami posiada osoba mająca swoją siedzibę poza Wspólnotą na podstawie umowy, w oparciu o którą odbywa się wywóz, to za eksportera uważana jest strona umowy mająca siedzibę we Wspólnocie. Przepis art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą (Dz.U. Nr 97, poz. 963) stanowi, że importerem lub eksporterem wspólnotowym jest osoba, która ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Wnioskodawca wskazał, iż pomimo, że w pozycji Eksporter występuje ich firma, to w tym przypadku mamy do czynieni z eksportem pośrednim, ponieważ transport towarów będących przedmiotem eksportu odbywa się na warunkach EXW lub FCA. Spółka jest zobowiązana jedynie do postawienia towaru do dyspozycji nabywcy (nabywca sam odbiera towar) lub wskazanego przewoźnika, bez ponoszenia kosztów transportu. Towar jest przekazywany nabywcy w kraju dostawcy i jest to zarazem moment, w którym ryzyka przechodzą na nabywcę. Wywozu poza terytorium wspólnoty dokonuje nabywca lub podmiot działający w jego imieniu. Dokumentami celnymi koniecznymi do zastosowania stawki 0% jest nadal karta 3 SAD lub kopia komunikatu IE-599 wraz z zamieszczoną na nim pieczęcią i podpisem (w przypadku eksportu pośredniego). Niestety w obecnej sytuacji – jak podkreślił wnioskodawca – urzędy celne nie chcą potwierdzać komunikatów IE-599. Ich zdaniem samo otrzymanie komunikatu IE-599 - podpisanego przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych - jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

W związku z tym podatnik zadał pytanie – czy komunikat IE-599, bez pieczątki i podpisu w przypadku eksportu pośredniego, jest potwierdzeniem dokonania wywozu towarów poza obszar Wspólnoty?

Spółka uznała, iż komunikat IE-599 jest wystarczającym potwierdzeniem dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty, gdyż w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym komunikat IE-599 jest zbiorem danych w postaci elektronicznej, które wraz z innymi danymi, do których zostały dołączone lub z którymi są analogicznie powiązane, służą do identyfikacji osoby składającej podpis elektroniczny. Procedury związane z systemem ECS, zawarte w "Instrukcji dla eksporterów/zgłaszających w zakresie obsługi zgłoszeń wywozowych w systemie ECS", nie rozróżniają pojęcia eksport pośredni i bezpośredni, o których mowa w ustawie o VAT. Procedury zawarte w omawianej instrukcji całkowicie wykluczają możliwość stosowania ręcznych podpisów, jakichkolwiek pieczęci. Również procedury zawarte w tej instrukcji wykluczają możliwość przekazania komunikatu IE-599 komukolwiek, poza możliwością wysłania tego komunikatu na adres e-mailowy podany w zgłoszeniu wywozowym (IE-515).

Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako podmiot upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, w dniu [...] wydał dla Spółki Akcyjnej "A" interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ podatkowy, po przytoczeniu treści przepisów art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4 i 11 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług, uznał, iż warunkiem zastosowania preferencyjnej stawko 0% jest posiadanie stosowanych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granice Wspólnoty. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jaki oraz w jakiej formie powinien być sporządzony dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W takim przypadku należy odwołać się do regulacji zawartych w przepisach celnych wskazujących jednoznacznie na rodzaj dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty. Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r., zmieniającego rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, organy celne zostały zobowiązane do zastosowania w procedurze wywozu, uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych. Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych do procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie celnym wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. Podpisany przez system ECS komunikat IE-599 - przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych - jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Dalej organ wskazał, iż w sytuacji gdy zgłaszającym jest podmiot mający siedzibę poza obszarem Wspólnoty, wydawany mu jest przez urząd wyprowadzenia dokument potwierdzający fizyczne opuszczenia towaru z obszaru Unii Europejskiej. Czynność ta wykonywana jest na dokumencie o nazwie "Komunikat potwierdzający fizyczne wyprowadzenie towarów ze Wspólnoty", który jest opatrzony podpisem i pieczęcią właściwych władz celnych. W takim przypadku podatnik polski otrzyma jedynie kopię Komunikatu, która będzie uprawniała go do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów dokonanych przez nabywcę mającego siedzibę poza obszarem Wspólnoty.

W przypadku dokonywania eksportu pośredniego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT, potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca – podmiot zagraniczny. Natomiast na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przysługuje dostawcy towaru, jeżeli przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. W ocenie organu udzielającego interpretacji, w przypadku eksportu pośredniego, gdy zgłoszenie celne jest obsługiwane w Systemie Kontroli Eksportu, właściwy urząd celny powinien potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez fizyczne wydanie podatnikowi, nieposiadającemu siedziby na terytorium RP, potwierdzenia wywozu poza terytorium Wspólnoty, polegające na wydruku komunikatu IE-599 oraz zamieszczeniu na nim pieczęci i podpisu. Kopia takiego potwierdzenia uprawnia wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy. Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie dla eksportu pośredniego, jeżeli spełnione zostały warunki zawarte w tym przepisie. Dokumenty jakimi wnioskodawca powinien posłużyć się dla wykazania dokonania eksportu pośredniego winny te okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Wnioskodawca powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie tych czynności.

Spółka pismem z dnia [...] wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną w dniu [...] interpretacją indywidualną. W ocenie strony sporna interpretacja narusza art. 41 ust. 11 i art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu organ ponownie wskazał na przepisy art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uznając, że opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny dotyczył eksportu pośredniego. W przypadku eksportu pośredniego możliwość zastosowania stawki 0% przez wnioskodawcę uzależniona jest od posiadania przez niego dokumentu potwierdzającego wywóz towaru z terytorium Unii Europejskiej, a to nie on lecz nabywca towaru (firma z Moskwy) dokonuje takiego wywozu w swoim imieniu, co oznacza że dokumentami celnymi istotnymi dla wnioskodawcy w celu rozliczenia eksportu ze stawką 0% dysponuje nabywca towaru. W przypadku gdy zgłoszenie celne obsługiwane jest w systemie Kontroli Eksportu właściwy urząd celny winien potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez fizyczne wydanie podatnikowi nieposiadającemu siedziby na terytorium RP potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, polegające na wydruku komunikatu IE-599 oraz zamieszczeniu na nim pieczęci i podpisu. Kopia takiego potwierdzenia (kserokopia wydrukowanego dokumentu IE-599 z pieczęcią i podpisem) uprawnia podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy. Przesłanie lub skopiowanie komunikatu IE-599 nie powoduje utraty jego mocy dowodowej. Dla celów kontroli co do zasady dokumenty takie winny być przechowywane w formie w jakiej zostały wydane przez organ celny.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki Akcyjnej "A" wniósł o chylenie indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 61 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) oraz art. 199 ust. 2, art. 224, art. 796e ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC) oraz § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. z 2004 r., Nr 94, poz. 902 ze zm.), poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że zastosowanie zerowej stawki VAT w sytuacji uznanej w zaskarżonej interpretacji za tzw. eksport pośredni uzależnione jest od posiadania potwierdzenia wywozu towarów poza obszar Wspólnoty w formie kopii wydruku komunikatu IE-599 wraz z podpisem i pieczęcią urzędu celnego;

2. art. 41 ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 4 pkt 18 i art. 64 ust. 2 lit. b) WKC oraz art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 963 ze zm.), poprzez bezpodstawne przyjęcie założenia, że zgłaszającym w odprawie celnej jest podmiot zagraniczny (kontrahent rosyjski);

3. art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864 ze zm.) w związku z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez wykładnię przepisu prawa krajowego, stanowiącego implementację przepisów wspólnotowych, w sposób sprzeczny z celami wyznaczonymi przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadą neutralności podatku VAT;

4. art. 41 ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych, polegające na faktycznym pozbawieniu Spółki prawa do zastosowania zerowej stawki VAT w sytuacji uznanej przez Dyrektora Izby Skarbowej za eksport pośredni;

5. art. 2 pkt 8 lit. a) i b) w związku z art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 11 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na bezpodstawnym przyjęciu za prawidłową oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, dokonanej przez Spółkę w zakresie uznania określonego przez Spółkę sposobu wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty za eksport pośredni;

6. art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej oceny stanowiska wnioskodawcy, tj. stanowiska przedstawionego przez Spółkę w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, tylko wydanie interpretacji dotyczącej stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego przez Spółkę;

7. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w zaskarżonej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy;

8. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie obowiązku działania na podstawie i w granicach przepisów prawa, polegające na nakładaniu na podatnika dodatkowych wymogów formalnych dla celów zastosowania zerowej stawki VAT, które nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa;

9. art. 217 Konstytucji RP, poprzez uzależnienie zastosowania zerowej stawki VAT w eksporcie pośrednim od otrzymania potwierdzenia wywozu towarów w szczególnej formie, która nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, prowadzące w konsekwencji do nałożenia na podatnika obowiązku zastosowania stawki podstawowej ze względu na uzasadnioną niemożność otrzymania od urzędu celnego potwierdzenia wywozu w formie bezpodstawnie wymaganej przez Dyrektora Izby Skarbowej;

10. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niezgodny z zasadą sprawiedliwości społecznej, a polegające na braku ustosunkowania się do twierdzeń strony w prowadzonym postępowaniu;

11. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia przesłanek prawnych, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną interpretację, polegające na powtarzaniu twierdzeń opublikowanych w informacji na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, przy braku próby merytorycznego uzasadnienia tych tez oraz braku podania podstawy prawnej;

12. art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady jednolitości wydawanych wiążących interpretacji oraz zasady pewności prawa, poprzez wydanie przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie interpretacji rozbieżnej z innymi interpretacjami indywidualnymi organów podatkowych, prowadząc tym samym do wydawania w podobnych stanach faktycznych interpretacji niezgodnych ze sobą i nie tworzących jednolitego systemu wykładni przepisów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. o sygn. akt I FPS 1/06 uznał, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – jest zobowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższy pogląd Sąd w tym składzie orzekającym poddał zaskarżoną interpretację ocenie pod względem jej zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji. Przedmiotem dokonanej przez organy interpretacji były przepisy art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 4 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Art. 2 pkt 8 ustawy o VAT podaje definicję eksportu, za który ustawodawca uznaje potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1 (tzw. eksport pośredni).

Dotychczas w doktrynie wskazywano, że zdefiniowanie eksportu towarów bezpośredniego i pośredniego ma znaczenie z punktu widzenia rozróżnienia warunków zastosowania przez eksportera preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. W przypadku eksportu bezpośredniego, gdzie wywozu dokonuje sam dostawca towaru (lub podmiot działający w jego imieniu), warunkiem zastosowania stawki 0% dla dostawy dokonywanej na eksport jest otrzymanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium wspólnoty (art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT). Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty będzie przede wszystkim podstemplowany dokument SAD. W piśmiennictwie wskazuje się że dowodem wywozu towarów może być również potwierdzony dokument przewozowy, w przypadku wywozu wyrobów akcyzowych – potwierdzony dokument towarzyszący (A. Artowicz – "Sposób potwierdzenia faktycznego wywozu towarów eksportowanych", Dor.Pod. 2004, Nr 9, s. 31). Wydaje się, że jako dowód wywozu należy dopuścić każdy dokument, który bez wątpliwości potwierdzał będzie fakt opuszczenia przez towary obszaru celnego Wspólnoty. Nieco inne formalności, pozwalające na objęcie dostawy stawką 0%, obowiązują w przypadku realizowania tzw. eksportu pośredniego. Z przepisu art. 41 ust. 11 wynika, że eksport pośredni będzie opodatkowany stawką 0% wówczas, gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopie dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W tym przypadku dowodem wywozu towaru za granicę jest kopia dokumentu celnego. Podatnik nie może dysponować oryginałem, gdyż to nie on dokonuje wywozu tego towaru ani też nie jest on wywożony na jego zlecenie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – "Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex, 2007, wyd. II, art. 41, pkt 25 i 29).

Kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana rozporządzeniem Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1). Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych.

W niniejszej sprawie skarżąca Spółka wskazała, iż to ona zgłasza towar do odprawy celnej. Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1) w art. 4 pkt 18 definiuje "zgłaszającego" jako osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne. Z koeli rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w art. 792 stanowi, iż bez uszczerbku dla art. 207, jeżeli zgłoszenie wywozowe sporządzane jest w formie jednolitego dokumentu administracyjnego, należy wykorzystać egzemplarze 1, 2 i 3 tego dokumentu. Urząd celny, w którym złożone zostało zgłoszenie wywozowe, opatruje pieczęcią pole A i, ewentualnie, wypełnia pole D. W przypadku zwolnienia towarów ten urząd celny zachowuje egzemplarz 1, przesyła egzemplarz 2 do urzędu statystycznego państwa członkowskiego urzędu celnego wywozu i, w przypadku gdy nie stosuje się art. 796a-796e, zwraca egzemplarz 3 osobie zainteresowanej (ust. 1). Jeżeli zgłoszenie wywozowe jest przetwarzane w urzędzie celnym wywozu z wykorzystaniem techniki przetwarzania danych, egzemplarz 3 jednolitego dokumentu administracyjnego może być zastąpiony dokumentem towarzyszącym wydrukowanym z systemu teleinformatycznego organu celnego. Dokument ten zawiera przynajmniej dane wymagane dla wywozowego dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w art. 796a. Organy celne mogą upoważnić zgłaszającego do wydrukowania dokumentu towarzyszącego z jego systemu teleinformatycznego (ust. 2). Dodatkowo art. 796a tego rozporządzenia wskazuje, że za zgodą organu celnego wywozowy dokument towarzyszący może zostać wydrukowany z systemu teleinformatycznego zgłaszającego.

Urząd celny wywozu po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat "Potwierdzenie wywozu" lub informując go w innej, określonej w tym celu przez ten urząd formie (art. 796e ust. 1 w/w rozporządzenia).

Sam organ udzielający indywidualnej interpretacji podatkowej zwrócił uwagę na fakt, iż z dniem 31 sierpnia 2007 r., w związku z uruchomieniem w Polsce pełnej funkcjonalności I fazy Systemu Kontroli Eksportu (ECS), uległy zmianie zasady dokonywania zgłoszeń do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu po gospodarczej procedurze celnej. System ECS pozwolił na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Zatem od dnia 31 sierpnia 2007 r. zgłoszenie celne może mieć formę dokumentu papierowego lub elektronicznego i każda z tych dwóch form dokumentu jest równorzędna.

Na gruncie przedstawionych wyżej regulacji prawnych trudno zatem uznać, aby dla potwierdzenia eksportu towaru - o jakim mowa w art. 41 ust. 6 i 11 ustawy o VAT –wygenerowany przez podatnika z sytemu informatycznego urzędu celnego dokument, potwierdzający wywóz towaru poza obszar celny Wspólnoty, nie mógł wywoływać takich samych skutków prawnych, jak wydany przez urząd celny dokument papierowy.

W związku z powyższym, udzieloną przez organ podatkowy interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, należało uznać za nieprawidłową. Sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 41 ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 8 tej ustawy i art. 792 ust. 2, art. 796a ust. 3 i art. 796e ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

A.K.