Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1560/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1,  art. 14c par. 2,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1187/13-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2013 r. P. SA (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla robót polegających na kompleksowej przebudowie linii kolejowych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest przedsiębiorcą, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz usług budowlanych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność m.in. w zakresie robót budowlanych. W ramach tej działalności realizuje samodzielnie i przy pomocy innych podmiotów (podwykonawców) kompleksową przebudowę linii kolejowych na odcinkach od kilku do kilkudziesięciu kilometrów. Prace te Spółka wykonuje przy wykorzystaniu własnego sprzętu technicznego lub sprzętu posiadanego na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Materiały nabywa bezpośrednio u producentów lub innych podmiotów. Podwykonawcy wykonują swój zakres prac wykorzystując nabyte materiały, mogą jednak wystąpić przypadki, w których podwykonawca będzie producentem materiałów lub urządzeń wykorzystywanych przy wykonywaniu powierzonych mu prac. P. SA (zamawiający) ogłasza w trybie przepisów ustawy – Prawo zamówień publicznych przetargi na wykonanie wielobranżowych robót budowlanych w zakresie kompleksowej przebudowy linii kolejowych. W ogłoszeniach o przetargu zamawiający, zgodnie z wymaganiami Prawa zamówień publicznych, określa, że zamówienie dotyczy wykonania robót budowlanych. W ramach umów zawartych z zamawiającym Spółka zobowiązuje się do wykonania określonego zakresu prac w oparciu o dokumentację projektową dostarczoną przez zamawiającego. Kontrakt ma charakter kosztorysowy, co oznacza, że wynagrodzenie należne wykonawcom obliczane jest w oparciu faktyczne wykonanie ilości robót potwierdzone w książce obmiarów przy uwzględnieniu stawek jednostkowych zaoferowanych w przez wykonawców w ofercie. Zakres robót podzielony jest na kilka lub kilkanaście etapów. Do najważniejszych ich grup należą: roboty odwodnieniowe, roboty drogowe, roboty budowlane związane z obiektami inżynieryjnymi, roboty związane z budową systemów zasilania sieci trakcyjnej i odbiorów nietrakcyjnych energii elektrycznej, roboty związane z budową sieci trakcyjnej, roboty związane z obiektami elektroenergetycznymi, rozbiórki, roboty polegające na budowie budynków obsługi technicznej linii kolejowej wraz z instalacjami, prace polegające na montażu ekranów akustycznych, roboty polegające na budowie zewnętrznych sieci instalacji i urządzeń sanitarnych, wykonanie prac pomiarowych i geodezyjnych. Wykonywane przez Spółkę prace polegają zatem przede wszystkim na budowie, przebudowie lub rozbiórce obiektów budowalnych w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623). Zasadniczo, po zakończeniu robót przez Spółkę następuje ich odbiór techniczny przez zamawiającego, co znajduje odzwierciedlenie w protokołach. Rozliczenia finansowe z z zamawiającym odbywają się w trakcie realizacji prac, najczęściej w odstępach miesięcznych, na podstawie zgłoszonych przez Spółkę prac, które Spółka uznaje za wykonane w całości lub części. Po każdym okresie sprawozdawczym Spółka przedstawia działającemu na zlecenie zamawiającego podmiotowi (inżynierowi) zestawienia sporządzane w zatwierdzonej przez inżyniera formie, zawierające informacje o wykonanych w danym okresie sprawozdawczym pracach. Na podstawie dokonanych obmiarów określany jest zakres wykonanych prac oraz należne z tego tytułu wynagrodzenie. W oparciu o wypełnione przedmiary robót oraz księgi obmiarów opracowywane jest tzw. Przejściowe Świadectwo Płatności, które po zatwierdzeniu przez inżyniera wraz z załączonymi protokołami odbioru stanowi podstawę do wystawienia faktury. Wystawiona przez Spółkę dla zamawiającego faktura obejmuje całość robót wykonanych przez Spółkę i współpracujących z nią podwykonawców.

W związku z tym zadano następujące pytanie: "Czy w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę grup robót, wykonywanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac?".

Zdaniem wnioskodawcy, analiza przepisów art.19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w związku z art. 8 ust.1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem PKWiU oraz wynikającej z ustawy – Prawo budowalne definicji ustawowej robót budowalnych, prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanych przez Spółkę grup robót powstaje, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że pojęcie "usługi budowalne lub budowlano-montażowe" w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit.a) znowelizowanej ustawy o VAT należy interpretować w nawiązaniu do definicji "robót budowlanych" w ujęciu PKWiU z 2008 r. oraz Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 znowelizowanej ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy (czyli świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych). Wobec tego, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "wykonanie usługi", należy mieć na względzie przyjętą w branży budowlanej praktykę, polegającą na podpisywaniu protokołów zdawczo-odbiorczych potwierdzających wykonanie (w całości lub części) prac przez wykonawcę. Spółka zaznaczyła, że pojęcie "protokołów odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 Prawa budowlanego jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem tym określa się dokument, który ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres, a co za tym idzie – ich wartość. Z przepisów Prawa budowlanego wynika zatem, że przez "wykonanie usługi" należy rozmieć odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy lub końcowy. Tym samym, zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma wystawienie faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowalnych lub budowlano-montażowych, które powinno nastąpić nie później niż 30. dnia od wykonania usługi. Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem potwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Dniem wykonania usługi jest zatem dzień podpisania protokołu. Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, że wykonywane przez nią grupy robót stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust.5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art.19a ust.5 pkt 3 lit. a) w związku z art.19a ust.2 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W sytuacji, gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowalno-montażowej.

W wydanej w dniu 16 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1187/13-2/MP interpretacji indywidualnej, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "Organem"), uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołano się na znowelizowany ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z mocą od 1 stycznia 2014 r., przepis art. 19a ustawy o VAT, który w ust. 1 ustanawia zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z wyjątkami wymienionymi w tym przepisie (z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.). Jak wskazano, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Stwierdzono dalej, że na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: 3) wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu: a) świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Natomiast zgodnie z ust. 7, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 (i 4), gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Na podstawie art. art. 106i ust.3 pkt 1, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług (w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), a na podstawie ust. 7 – faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Nieprawidłowość zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska polegała, zdaniem organu, na przyjęciu przez Spółkę, że "dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej". Organ podkreślił, że funkcjonujące w przyjętej w branży budowlanej praktyce protokoły zdawczo-odbiorcze potwierdzają jedynie fakt wykonania usług, jednak nie przesądzają o terminie i zakresie ich wykonania. Dlatego też należy przyjąć, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś ich przyjęcie na podstawie protokołów zdawczo odbiorczych. W konsekwencji uznano, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym "od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót wykonanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę i współpracujących z nią Podwykonawców w przyjętym okresie sprawozdawczym, a w przypadku, gdy rezultaty prac będą przyjmowane częściowo, zgodnie z art.19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych)".

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska, wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1187/13-2/MP.

Następnie Spółka zaskarżyła tę interpretację o Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze na tę interpretację Spółka zarzuciła jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 19a ust.5 pkt 3 lit a) oraz art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe z uwagi na przyjęcie, że dzień podpisania Ostatecznego Świadectwa Płatności wraz z ostatecznym protokołem zdawczo-odbiorczym nie jest tożsamy z dniem wykonaniem usługi budowalnej lub budowlano-montażowej;

– art. 19a ust.2 oraz art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 ustawy o VAT – przez ich błędną wykładnię i uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe z uwagi na uznanie, że dzień podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności wraz z częściowymi protokołami odbioru, w których określone zostało wynagrodzenie za przyjętą część prac nie jest tożsamy z dniem częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej;

2) naruszenie przepisów prawa o postępowaniu:

– art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – poprzez brak zawarcia w skarżonej interpretacji pełnego i jednoznacznego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska;

– art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, przez wydanie odmiennych interpretacji dla analogicznych stanów faktycznych oraz wskazanie stanowiska organu nie mającego uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT.

Skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi nawiązano do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz poddanych interpretacji przepisów. Skarżąca zaznaczyła, że organ zgodził się z jej stanowiskiem, że roboty będące przedmiotem zapytania, należy kwalifikować jako usługi budowlane lub budowlano-montażowe, a w związku z tym obowiązek podatkowy ustalać na podstawie norm wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT oraz powiązanych artykułów tej ustawy. Tym samym prawidłowe jest stanowisko, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania w całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych, jednak nie później niż 30. dnia od wykonania usługi (art.19a ust. 7 w związku z art.106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Organ stwierdził jednakże, że Skarżąca niewłaściwie utożsamia dzień wykonania usługi z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, zarówno przy usługach odbieranych jednorazowo, jak również przy usługach wykonywanych częściowo. Tym samym organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Argumentacja zawarta w dalszej części skargi koncentruje się na próbie ustalenia znaczenia terminu "wykonanie usługi" i zmierza do zakwestionowania przyjętego w tym zakresie stanowiska organu, zgodnie z którym moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania w całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych nie jest tożsamy z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego, lecz z faktycznym wykonaniem usługi. Spółka wskazała, że użyte przez organ słowo "faktyczne" wykonanie usług pozwala przyjąć, wbrew wyrażonemu w interpretacji stanowisku, że dzień "faktycznego wykonania usługi" jest w istocie tożsamy z dniem podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności wraz z towarzyszącymi protokołami zdawczo-odbiorczymi. Sformułowania tego nie można zatem rozumieć wyłącznie tak, jak czyni to organ, co oznacza, że interpretacja jest myląca i jako taka powinna być uchylona.

Na uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesiono, interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ocena stanowiska podatnika winna zaleźć wyraz w sentencji, a uzasadnienie tej oceny służyć powinno wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżona interpretacja, zdaniem Spółki, wymagań tych nie spełnia, bowiem organ nie odniósł się wprost do stanowiska wnioskodawcy i uzasadnił swoje stanowisko w innym (niepełnym) zakresie niż pytanie zadane we wniosku, co prowadzi do naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej. Nadto zaskarżona interpretacja nie zawiera jednoznacznego wskazania prawidłowego stanowiska, co oznacza naruszenie art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, wobec niejednoznaczności wydanej interpretacji, doszło, zdaniem Spółki, do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania (art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej). Reasumując Skarżąca podkreśliła, że bezzasadnym jest odejście w zaskarżonej interpretacji od dotychczasowej linii interpretacyjnej, która wskazywała na doniosłość protokołu zdawczo-odbiorczego dla ustalenia daty wykonania usługi, a co z tym idzie – dla daty powstania obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko w sprawie. Przyznał on jednocześnie, że wydając interpretację indywidualną zgodził się ze Spółką, że roboty będące przedmiotem zapytania należy kwalifikować jako usługi budowlane lub budowlano-montażowe, a obowiązek podatkowy ustalać na postawie norm wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym prawidłowe jest stwierdzenie, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych, jednak nie później niż 30. dnia od wykonania usługi. Organ stwierdził jednakże, że Skarżąca niewłaściwie utożsamia dzień "wykonania usługi" z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. To przesądziło o uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na inny niż decyzja lub postanowienie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielenia przez skład orzekający części argumentacji zaprezentowanej w skardze, zaskarżoną interpretację należało uchylić.

Zgodnie z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p." interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli natomiast dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym. W takim stanie rzeczy musi istnieć pełna zgodność pomiędzy stanowiskiem organu wyrażonym w sentencji z uzasadnieniem prawnym, zwłaszcza w razie negatywnej oceny stanowiska strony (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r. I FSK 1183/11, CBOSA). Wskazuje się przy tym, że "podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretacji indywidualnej. Pytanie zawarte we wniosku jest natomiast integralnym i zasadniczym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dopełniającym opis stanu faktycznego. Pytanie określa problem, na temat którego ma się wypowiedzieć organ interpretacyjny i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r. II FSK 2250/11, CBOSA). W związku z tym podkreśla się, że "z uwagi na treść art. 14c § 1 ab initio ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz konsekwencje prawne wyrażonej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska wnioskodawcy, o których mowa w art. 14k i art. 14m powołanej ustawy organ interpretacyjny nie może w tej ocenie wyjść poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r. II FSK 206/11, CBOSA).

Poddana sądowej kontroli w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie odpowiada przedstawionym wyżej warunkom jej prawidłowości. Przede wszystkim zabrakło zgodności między postawionym przez Skarżącą pytaniem a odpowiedzią na nie w postaci wyrażonej przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Niespójność tych elementów weryfikowanego aktu wykładni prawa podatkowego należy uznać za wynik skoncentrowania się przez organ na problemie wykraczającym poza granice sformułowanego we wniosku pytania. Pytanie to brzmiało: "Czy w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę grup robót, wykonywanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac?". Stanowisko własne Spółki zostało we wniosku przedstawione jednoznacznie – jej zdaniem, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanych przez Spółkę grup robót powstaje, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ wypadła negatywnie – w zaskarżonej interpretacji stwierdzono bowiem, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Przyczyn nieprawidłowości zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska dopatrzono się w przyjęciu przez Spółkę, że dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, co znalazło wyraz z użytym w interpretacji stwierdzeniu: nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej". Rzecz jednak w tym, że pytanie nie dotyczyło problemu oceny, kiedy, w jakiej chwili dochodzi do wykonania usługi (w szczególności czy będzie to data podpisania dokumentu w procesie inwestycyjno-budowlanym w postaci protokołu zdawczo-odbiorczego, jak tego chce Skarżąca, czy też będzie to inny moment), a tylko w takich warunkach skarżona interpretacja mogłaby pretendować do miana zgodnej z wymaganiami prawa procesowego. W tej sytuacji trzeba uznać, że do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy doszło w wyniku analizy problemu nie mieszczącego się w ramach sformułowanego we wniosku pytania. Oznacza to naruszenie art. 14c § 1 O.p.

Pozostaje to w związku z trafnym zarzutem skargi braku jednoznacznego wskazania w skarżonej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy raz jeszcze przypomnieć, że pytanie dotyczyło daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przez Spółkę robót. Skarżąca we wniosku zaznaczyła, że jej zdaniem decydujące w tym względzie znaczenie przypisać należy dacie wystawienia faktury. Organ podatkowy, mimo uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego aktu wykładni przedstawiony pogląd podzielił. Świadczy o tym zawarte tam stwierdzenie: "od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót wykonanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę i współpracujących z nią Podwykonawców w przyjętym okresie sprawozdawczym, a w przypadku, gdy rezultaty prac będą przyjmowane częściowo, zgodnie z art.19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych)". Jest to więc w istocie aprobata stanowiska wnioskodawcy, ujętego w ramach własnego stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Skoro tak, poddana kontroli sądowej interpretacja indywidualna jest niejednoznaczna i wewnętrznie sprzeczna, co oznacza naruszenie art. 14 c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 tej ustawy.

W orzecznictwie sądowym panuje zgoda co do tego, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta winna być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której w rozstrzygnięciu uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe, zaś z uzasadnienia wynika, że jest ono prawidłowe. Osoba zainteresowana ma bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Udzielenie interpretacji niejednoznacznej, wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2010 r., II FSK 1690/09, CBOSA). Nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie, w uzasadnieniu interpretacji potwierdził w istocie, że stanowisko jest prawidłowe w przedmiocie pytania, czyli wykładni przepisów ustawy podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 września 2010 r. I SA/Gd 538/10, CBOSA).

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wynik zestawienia pytania i własnego stanowiska wnioskodawcy z zawartą w zaskarżonej interpretacji oceną stanowiska wnioskodawcy i uzasadnieniem prawnym tej oceny w każdym z rozważanych przypadków prowadzi do wniosku, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 O.p. Przesądziło to o uwzględnieniu skargi jako uzasadnionej w części obejmującej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów O.p. Odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jest na tym etapie przedwczesne.

Rozpatrując sprawę ponownie Minister Finansów obowiązany będzie dokonać raz jeszcze oceny stanowiska wnioskodawcy w granicach pytania sformułowanego we wniosku i stanowiska wnioskodawcy w tym względzie. Treść sentencji, która stanowi wiążącą dla podatnika wypowiedź organu, musi zawierać jednoznaczną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku. W razie powzięcia wątpliwości co do tego, czy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny jest wystarczająco precyzyjny dla wydania jednoznacznej interpretacji, organ powinien rozważyć potrzebę wezwania Skarżącej (na podstawie art. 169 1 w związku z art. 14h O.p.) do uzupełnienia braku formalnego wniosku poprzez wskazanie, w jaki sposób dochodzi do potwierdzenia wykonania robót budowlanych.

Mając to wszystko na względzie orzeczono jak w sentencji.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wobec zacytowanej treści przepisu, Minister Finansów w podejmowanej ocenie związany będzie stanowiskiem prawnym wyrażonym w niniejszym wyroku.

Podstawą prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji jest art. 146 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o jej niewykonalności do czasu uprawomocnienia wyroku, a w przedmiocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.