Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1967/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 ,  art. 41
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B.-R. "M." M. S., R. R. S.J. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 571/13 w sprawie ze skargi K. B.-R. "M." M. S.,R. R. S.J. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B.-R. "M." M. S., R. R. S.J. z siedzibą w C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 571/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. B.-R. "M." M. S., R. R., Spółka jawna z siedzibą w C. (dalej także jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2012 r. nr [...].

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

1. Wnioskiem z dnia 24 lipca 2012 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania opisanej we wniosku transakcji za eksport towarów i zastosowania do niej stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Spółka wskazała, że w związku z zamówieniem towaru przez rosyjską firmę i dokonaniem przez nią przedpłaty, wysłała towar do agencji celnej w celu przeprowadzenia odprawy celnej - zgłoszenia celnego. Po odebraniu towaru wraz z przygotowanym zgłoszeniem celnym towar przekazano firmie kurierskiej w celu przetransportowania do składu celnego (H./Finlandia) wskazanego przez odbiorcę rosyjskiego. Skład celny na zlecenie rosyjskiej firmy organizował i przesyłał towar poza granicę Unii Europejskiej. Zwyczajowo w momencie przekroczenia granicy Unii przez przesyłkę przedstawiane jest zgłoszenie celne wystawione przez agencję celną z Polski, jednakże w tym przypadku ww. zgłoszenie celne zostało zagubione przez skład celny w H. W związku z powyższym f. skład celny przygotował nowe zgłoszenie celne, na którego podstawie towar został odprawiony i opuścił obszar Unii Europejskiej i dotarł do odbiorcy rosyjskiego. W wyniku braku potwierdzenia zgłoszenia celnego wystawionego przez polską agencję celną, Urząd Celny w C. unieważnił z urzędu ww. zgłoszenie celne mając na uwadze fakt, iż towar został wywieziony i dostarczony do odbiorcy rosyjskiego na podstawie zgłoszenia wywozowego w f. urzędzie celnym. Do rozliczenia księgowego Spółka przyjęła stawkę VAT 23% (zdarzenie dotyczy 2011 r.).

Spółka wyjaśniła, że posiada dokument wystawiony przez F. Urząd Celny potwierdzający wywóz towaru poza granicę Unii Europejskiej. Status ten potwierdzony jest przez system ECS (elektroniczny system zgłoszeń celnych) jak również przez Polski Urząd Celny. Z uwagi na fakt zagubienia dokumentów odprawy celnej przygotowanych w Polsce przez Spółkę towar został rozładowany i magazynowany na terytorium Finlandii, a następnie objęty procedurą wywozu po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wywozu towarów z Polski. Prawo do dysponowania towarem przeniesione zostało na firmę rosyjską w Finlandii. Firma L. (usługi celno-spedycyjne) działała na zlecenie firmy rosyjskiej, po dostarczeniu towaru do H. towar był już w dyspozycji firmy rosyjskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zastosowania stawki VAT 0%?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że ma prawo do skorygowania stawki VAT z 23% na 0% w oparciu o otrzymane potwierdzenie z Urzędu Celnego w C., potwierdzające wywóz towaru na podstawie dokumentacji f.

2. W wydanej w tej sprawie interpretacji indywidulanej reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."), podlegający w Polsce - jako miejscu świadczenia - stawce 0%.

W dalszej części organ stwierdził, że w tej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do uznania tej transakcji za eksport towarów, gdyż wywóz nie nastąpił z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Towar został rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym) na terytorium Finlandii. Ponadto przedmiotowy towar został objęty procedurą wywozu po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wywozu towarów z Polski na terytorium Finlandii. Natomiast za eksport towarów z terytorium kraju można uznać taką sytuację, gdy transport towaru z Polski nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego (np. w celach magazynowania) i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny (w tym przypadku Finlandia). Ponadto objęcie procedurą wywozu przemieszczonych towarów powinno nastąpić do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), ponieważ objęcie tą procedurą wykluczy możliwość powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako wskazujące, że celem tego przemieszczenia jest eksport towarów, a nie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Bowiem w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2012 r. oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych. Spółka powtórzyła zarzuty zawarte w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 8 u.p.t.u. do przedstawionego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Oddalając skargę Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego.

Sąd ustalił, że kwestią sporną w tej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w przypadku zagubienia dokumentów odprawy celnej przygotowanych w Polsce przez wnioskodawcę, rozładowania i magazynowania towaru na terytorium Finlandii, a następnie objęcia go procedurą wywozu po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wywozu towarów z Polski, dojdzie do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Aby odpowiedzieć na to pytanie Sąd I instancji przytoczył treść art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a następnie odwołał się uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że wywóz towarów z kraju powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. NSA stwierdził, że w przypadku, gdy towar jest transportowany z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowywany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany po zgłoszeniu w nim tego wywozu poza terytorium Unii Europejskiej nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium UE nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE) nie jest Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.

Podzielając to stanowisko, Sąd I instancji stwierdził, że zasadnie jest stanowisko organu, że w przypadku opisanej transakcji nie zostały spełnione przesłanki do uznania jej za eksport towarów poza granice Unii Europejskiej, gdyż wywóz nie nastąpił z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze, z tej to przyczyny, że towar został składowany i magazynowany na terytorium Finlandii i został objęty procedurą wywozu po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wywozu towarów z Polski na terytorium Finlandii.

5. Skarga kasacyjna.

1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty:

1) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 oraz art. 41 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania za prawidłową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 8 listopada 2012 roku i w konsekwencji do przyjęcia, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego (wnioskodawcy) w zakresie uznania transakcji opisanej we wniosku z dnia 18 lipca 2012 roku (i w dalszych pismach złożonych w niniejszej sprawie) za eksport towarów i zastosowania w tym przypadku stawki podatku VAT w wysokości 0 %, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do uznania stanowiska skarżącego (wnioskodawcy) za prawidłowe;

2) naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej w skrócie "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi mimo, że organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 listopada 2012 roku błędnie ustalił okoliczności faktyczne przyjmując, iż skarżący nie udowodnił, że wywóz towarów opisanych we wniosku o wydanie wskazanej interpretacji nie nastąpił z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze; skarżący uważa, że przedstawione ustalenia organu podatkowego (następnie zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach) są błędne, gdyż:

- wywóz towarów miał bowiem nastąpić na podstawie dokumentów odprawy celnej przygotowanych w Polsce, a zatem wywóz dotyczył towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki i transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdowały się na terytorium Polski, a ponadto towary te ostatecznie opuściły terytorium Unii Europejskiej,

- akcentowany przez organ podatkowy, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wymóg "nieprzerwanego transportu" eksportowanych towarów nie wynika wprost z przepisów prawa, a jest jedynie niekorzystną dla podatnika interpretacją przepisów, która została zaprezentowana w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 roku (sygn. I FPS 3/12), gdzie zresztą wskazano, iż wywóz powinien następować zasadniczo w sposób nieprzerwany, co zakłada ewentualne wyjątki od tej reguły (w okolicznościach niniejszej sprawy wyjątek taki był zdaniem skarżącego uzasadniony, gdyż na magazynowanie towaru stanowiącego przedmiot spornej transakcji w Finlandii wnioskodawca nie miał żadnego wpływu) - mając na uwadze te okoliczności skarżący uważa również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając niniejszą sprawę, nie powinien kierować się treścią powołanej już uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 roku, gdyż uchwała ta została podjęta po dokonaniu analizy innego stanu faktycznego niż zaistniały w niniejszej sprawie, a w takiej sytuacji Sąd I instancji powinien skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że przytaczany przez organ podatkowy (i następnie przyjęty przez Sąd I instancji) wymóg "nieprzerwanego transportu" eksportowanych towarów nie wynika wprost z przepisów prawa, a jest jedynie niekorzystną dla skarżącego interpretacją przepisów przyjętą w powoływanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 roku. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano zresztą, iż wywóz powinien następować zasadniczo w sposób nieprzerwany, co zakłada ewentualne wyjątki od tej reguły. Zdaniem skarżącego, w okolicznościach niniejszej sprawy, wyjątek taki był natomiast uzasadniony. Jak już bowiem wskazywano, na magazynowanie towaru stanowiącego przedmiot spornej transakcji w Finlandii wnioskodawca nie miał żadnego wpływu. Kwestia ta była sygnalizowana przez skarżącego, zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 26 listopada 2012 roku, jak i w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jednak ani organ podatkowy, ani Sąd I instancji w żaden sposób nie ustosunkowały się do tego zagadnienia uzasadniając swoje orzeczenia.

6. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skargę kasacyjną należało oddalić, bowiem podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest trafny. W konsekwencji za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.) Zasada ta stanowi o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

3. Przystępując do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 2 pkt 8 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię, w punkcie wyjścia trzeba odnotować, że zarówno organ interpretujący jak i Sąd I instancji przyjęły, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretację stan faktyczny nie wypełnia przesłanek definicji eksportu z art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Podkreślić należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja — dla celów podatku od towarów i usług — dokonanego przez Spółkę wywozu towarów na rzecz podmiotu z siedzibą w Rosji, za pośrednictwem składu celnego w Finlandii. W analizowanym przypadku, z uwagi na fakt, że zgłoszenie celne zostało zagubione przez skład celny w H., f. skład celny przygotował nowe zgłoszenie celne, na podstawie którego towar został odprawiony i opuścił obszar Unii Europejskiej. Przed opuszczeniem obszaru Unii towar został rozładowany i magazynowany na terytorium Finlandii i objęty nową procedurą wywozu po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wywozu towarów z Polski. Powyższe zdarzenie, było podstawą do unieważnienia przez Urząd Celny w C. polskiego zgłoszenia celnego.

7.4 Słusznie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że zagadnienie właściwego rozumienia art. 2 pkt 8 u.p.t.u. było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/12, dostępna w bazie orzeczeń CBOSA).

W uchwale tej wyrażono pogląd, że:

1) W świetle art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

W uzasadnieniu powołanej uchwały wskazano między innymi, że stosownie do art. 2 pkt 8 u.p.t.u. wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju. Wymóg ten jest zgodny z normami art. 146 w związku z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce świadczenia), a to w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 32 dyrektywy. Podobnie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Powyższe oznacza, że tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Unii Europejskiej, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0% lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił zarazem, że nie wynika z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski.

Powyższe (pkt 8.8 uzasadnienia uchwały) a contrario oznacza, że jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Unii Europejskiej, nie mamy do czynienia z eksportem towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z naszego kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty. Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %) na podstawie art. 146 dyrektywy 2006/112/WE, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE).

Wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, stosownie do art. 161 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, musi nastąpić w ramach procedury wywozu, połączonej ewentualnie z procedurą tranzytu, co wymaga spełnienia określonych w tym Kodeksie formalności. Ponieważ jednak przepisy ustawy o VAT w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają pojęcie eksportu towarów, to sięganie do unormowań Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. Niewątpliwie bowiem, jeżeli - stosownie do art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii.

Uwzględnić przy tym należy (pkt 8.11 uzasadnienia uchwały), że w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji, gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.

Wypływa z tego wniosek, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale zaznaczył, że przemieszczenie towarów podatnika do innego kraju unijnego i składowanie ich tam poza procedurą celną wywozu, a następnie objęcie ich tą procedurą w tym państwie oznacza, że miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów poza terytorium Wspólnoty nie będzie terytorium kraju, lecz terytorium tego kraju unijnego, do którego towary te przemieszczono, składowano oraz rozpoczęto z niego ponowny ich transport, objęty procedurą wywozu. To zaś wyklucza możliwość stwierdzenia eksportu tych towarów w Polsce i zastosowania stawki 0 %. Jednocześnie przemieszczający towary podatnik powinien w kraju wykazać WDT, a w kraju przemieszczenia - WNT, gdyż w takim przypadku czynność przemieszczenia towarów nie może być uznana za pokrywającą się z eksportem towarów.

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe poglądy wynikające z ww. uchwały, dotyczące wykładni art. 2 ust. 8 u.p.t.u. Przedstawione w niej rozumienie pojęcia eksportu jest już ugruntowane w orzecznictwie NSA – zob. np. wyroki: z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 75/13; z dnia 13 maja 2014 r., I FSK 636/13; z dnia 17 września 2014 r., I FSK 850/13.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że powyższa uchwała zapadła na tle odmiennego stanu faktycznego, a zatem nie ma mocy wiążącej w niniejszej sprawie, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. Tym niemniej, podjęte w powyższej uchwale rozważania, szczególnie w jej uzasadnieniu, mają charakter uniwersalny i wskazują w jaki sposób należy dokonywać wykładni art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Nie ulega wątpliwości, że powyższa uchwała i przytoczone fragmenty jej uzasadnienia mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dotyczy ona bowiem przepisu, który – jak wynika z przebiegu postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie – znajdował zastosowanie i którego wykładnia była przedmiotem sporu.

7.6. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że sam wywóz towarów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji poza terytorium kraju i terytorium Unii Europejskiej (co nie było kwestionowane w sprawie), nie jest tożsamy z eksportem, którego pojęcie jest szczegółowo zdefiniowane w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. W sytuacji, gdy transport towaru z Polski nie jest objęty procedurą wywozu lub jest tą procedurą objęty, ale zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu poza terytorium Unii Europejskiej jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostają okoliczności transportu towarów dla firmy z siedzibą w Rosji. Towar, z uwagi na zagubienie polskiego zgłoszenia celnego, został na terytorium Finlandii rozładowany, magazynowany przez pewny okres czasu (poza składem celnym) a następnie, po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu w którym doszło do wywozu towarów z Polski, na podstawie nowego, wystawionego przez f. skład celny zgłoszenia celnego, opuścił obszar Unii Europejskiej. Powyższe stanowiło podstawę do unieważnienia polskiego zgłoszenia celnego przez Urząd Celny w C. Powyższe okoliczności uzasadniają twierdzenie, że eksport towaru ostatecznie nie nastąpił z terytorium Polski.

Nie można przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wywóz towarów z Polski miał zasadniczo nieprzerwany charakter. Towar był rozładowany, magazynowany (poza składem celnym) na terytorium Finlandii, a zatem rozpoczęta na obszarze Polski procedura wywozu niewątpliwie została przerwana. O powyższym świadczy również wystawienie nowego zgłoszenia celnego (rozpoczęcie nowej procedury wywozu) i na podstawie nowych dokumentów wywiezienie towaru poza obszar Unii Europejskiej. Zatem rozpoczęcie wysyłki towarów do nabywcy poza obszarem Unii Europejskiej nastąpiło w Finlandii a nie w Polsce. Wskazane w skardze kasacyjnej okoliczności (towar niewątpliwie znajdował się na obszarze Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki, wnioskodawca nie miał wpływu na zgubienie polskich dokumentów celnych jak i magazynowanie towaru na obszarze Finlandii) nie mogą być rozpatrywane jako wyjątkowe okoliczności niepowodujące przerwania transportu towarów. Rozładowanie i magazynowanie towaru poza składem celnym, na obszarze Finlandii nawet jeżeli nastąpiło bez wiedzy i zgody wnioskodawcy jest obiektywną przesłanką powodującą przerwanie transportu towaru z Polski do Rosji.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd I instancji, podobnie jak organ dokonujący interpretacji, dokonał prawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 pkt 8 i art. 41 u.p.t.u. W konsekwencji niezasadny był też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

7.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, związanych z udziałem na rozprawie pełnomocnika organu, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).