Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 561/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.70 par. 6 pkt 1, art 208 par. 1, art 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. P. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 września 2012 r. nr [...] określającą podatniczce A. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 od dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie wskazując, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2007. W toku tego postępowania wystąpiono do brytyjskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji dotyczącej kontrahenta podatniczki, tj. C., zwanej dalej "H.", z uwagi na dostrzeżone różnice w zakresie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) deklarowane przez podatniczkę oraz wskazanego kontrahenta brytyjskiego. W ramach tego postępowania organ stwierdził, że podatniczka:

- nie ujęła w księdze podatkowej faktury VAT Nr [...] z 29 maja 2006 r. na kwotę [...] zł, co spowodowało zaniżenie przychodów roku 2006 o tę kwotę;

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, gdyż według ustaleń organu kontroli łączna kwota odpisów amortyzacyjnych za 2006 r., wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych wynosi [...] zł, w księdze podatkowej wykazana zaś została jedynie kwota [...] zł.

W związku z otrzymaniem odpowiedzi brytyjskich służb podatkowych na ww. wystąpienie polskiej administracji podatkowej, przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych podatniczki, w wyniku którego stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w wyniku nie ujęcia w prowadzonych w 2006 r. księgach podatkowych oraz ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług dostaw odzieży używanej zakupionej od ww. kontrahenta brytyjskiego w ilości [...] kg, wycenionej według cen zakupu na wartość [...] zł. Natomiast zgodnie z ustaleniami kontroli, wartość niewykazanej w ewidencji VAT i księgach podatkowych kwoty przychodu z tytułu dostaw odzieży używanej wynosi [...] zł.

Na podstawie ww. ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r., nr[...] , określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł, którą to decyzję po rozpoznaniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na okoliczności faktyczne które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania z uwzględnieniem zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej ponownie przeprowadzono kontrolę podatkową co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i ustalono, że prowadzona dla potrzeb działalności gospodarczej księga przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży używanej odzieży nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, w związku z czym organ I instancji księgę tę jako nierzetelną nie uznał w tej części za dowód. Ustalono, że istnieją różnice w zakresie wartości WNT deklarowanych przez podatniczkę oraz kontrahenta brytyjskiego. Organ, przyjmując za prawidłowe dane wynikające z uzyskanej informacji brytyjskiej administracji podatkowej ustalił, że w księgach i ewidencji podatkowej podatniczki prowadzonych w roku 2006 nie ujęto zakupu towarów 9odzieży używanej) w ilości [...] kg na łączną wartość [...] GBP. Uznał tym samym – w przeciwieństwie do poprzednich ustaleń - że faktura Nr [...] z 30.07.2006 r. nie może stanowić dowodu w sprawie, bowiem nie dotyczy podatniczki, co potwierdzono innymi dowodami w sprawie.

W rezultacie ustalono, że zaniżono kwotę obrotu dla celów podatku od towarów i usług z tytułu nieujęcia w ewidencji sprzedaży zakupionej odzieży używanej w ilości [...] kg, wycenionej na wartość [...] zł (wg wartości jednostkowej zakupu w kwocie [...] zł za kilogram takiej odzieży), co według organu jest zgodne ze średnią ceną zakupu zagranicznej odzieży używanej, która w 2006 r. wynosiła [...] zł/ 1kg.

Ze względu na brak dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży nabytych towarów, organ I instancji, wyliczając przychód z tytułu sprzedaży nabytych towarów zastosował metodę oszacowania na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8. Poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", wyjaśniając przy tym powód zastosowania metody indywidualnej, stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Tak oszacowana wartość przychodu niewykazanego w księgach podatkowych za 2006 r. wyniosła [...] zł.

Tym samym ww. decyzją z dnia 18 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, od której podatniczka złożyła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że dostarczone przez brytyjska administracje podatkowa faktury wystawione przez H. dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane przez odwołującą i są tym samym prawidłowe, przyjęcie za wiarygodny dowód kserokopii niepodpisanych kwitów wagowych bliżej nieokreślonych pojazdów dokonanych przez nieznana osobę, gdy kserokopie nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania członków zarządu H. oraz J. S., w konsekwencji czego nieprawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, naruszenie art. 7 i 8 Konstytucji RP w związku z art. 14c ust.2, art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 290 § 4 O.p. w związku z art. 64 ust. 2 ustawy z 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zmianie niektórych innych ustaw przez zakończenia kontroli podatkowych do V 2009 r. Nadto, podatniczka pismami z dnia 26 listopada 2012 r. uzupełniła odwołanie, wskazując, że organ nie zweryfikował jej zestawienia transportu nabycia wewnątrzwspólnotowego z fakturami firmy C. wnosząc o przesłuchanie oraz, że faktura sprzedaży S. z 26.10.2006 r. wystawiona na firmę J. S. jest tożsama z treścią faktury nr [...] wystawionej na firmę P., i wniosła o przesłuchanie J. S., M. P. oraz M. B. na wskazane okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzją z dnia 19 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 września 2012 r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy, przywołując art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, odniósł się do kwestii przedawnienia i wskazał, że z urzędu zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., po czym wyjaśnił, iż jak wskazuje powołany przepis, przedmiotowe zobowiązanie powinno przedawnić się z dniem 01 stycznia 2013 r., jednakże z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2012 r., znak:[...] , wynika, iż w dniu 6 sierpnia 2012 r. wszczęto wobec A. P. postępowanie o przestępstwo skarbowe wynikające z art. 56 § 2 K.k.s. mające związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2006 r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zarzut jego popełnienia został ogłoszony podatniczce 21 sierpnia 2012 r., czyli ponad 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, po czym przywołał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wybaczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, natomiast datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s.).

W świetle powyższego – zdaniem organu odwoławczego - z dniem 6 sierpnia 2012 r. zaszły okoliczności, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego A. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., po czym wskazując na § 7 art. 70 O.p. wyjaśniono, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które w przedmiotowym zakresie do dnia dzisiejszego się nie zakończyło.

Następnie organ odwoławczy odniósł się merytorycznie do zarzutów odwołania.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię, a dalej przez niewłaściwe zastosowanie 70 O.p. przez uznanie, że należności podatkowe nie przedawniły się, gdy brak regulacji trybu informowania podatników o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym powoduje, że dokonane powiadomienie było bezskuteczne, a same należności podatkowe uległy przedawnieniu;

2. prawa procesowego przez niewydanie i doręczenie postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych przez zakończeniem postępowania i niedoręczenia takiegoż postanowienia przed doręczeniem decyzji, wskutek czego strona pozbawiona została możliwości rzeczywistego wpłynięcia na tok postępowania i wnoszenia wniosków dowodowych, co rażąco naruszyło wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę budowania zaufania do organu podatkowego oraz wynikającą z art. 123 § 1 O.p. zasadę czynnego udziału w postępowaniu, a w tym prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów;

3. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów z:

a) przesłuchania w sprawie J. S. na okoliczność jego współpracy z H. oraz nierzetelności tego kontrahenta; otrzymywanych przez świadka

dokumentów dot. P., w tym stanowiących przedmiot niniejszego

postępowania,

b) przesłuchania zarządu H., tj. O. H. oraz C. H. na okoliczność ustalenia:

- ilości i rodzaju towaru zamówionego i sprowadzonego przez podatnika od H.,

* okoliczności związanych z rozpoczęciem współpracy pomiędzy H. & S. , a podatnikiem,

* przyczyn ujawnionych różnic pomiędzy dokumentacją podatkową H. & S., a dokumentacją podatkową A. P.,

* braku formułowania przez podatnika żądań niewystawienia faktur lub wystawiania ich w zaniżonej wysokości,

c) przesłuchania w sprawie M. P. z C. na okoliczność

dokonywanych na rzecz podatnika transportów oraz wystawiania dokumentów

CMR,

d) przesłuchania M. B. na okoliczność wystawiania przez niego "pustych" dokumentów CMR dla ukrycia przed kontrahentami faktycznego źródła transportu.

4. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na dokonaniu błędnych ustaleń przez przyjęcie, że faktury wystawione przez H. dostarczone przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii dokumentują rzeczywiście zaistniałe transakcje, gdy prawidłowe ustalenie w tym zakresie, a w szczególności uwzględnienie:

- sprzeczności danych o fakturach dostarczonych przez H. a dokonanymi przez nich zgłoszeniami w systemie VIES,

- (ciągle niewyjaśnionych) wewnętrznych sprzeczności w zeznaniach przedstawicieli H. i nieprawdziwych danych zawartych w ich ewidencjach dotyczących nie tylko faktur, listów przewozowych, ale także rzeczywistych przewoźników,

- istniejącej sprzeczności pomiędzy kserokopiami dokumentów CMR dostarczonych przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii, a podpisanych przez bliżej nieokreśloną osobę, a otrzymanymi dokumentami CMR przedstawionymi przez C.sp. z o.o. oraz innych przewoźników zawierające komplet podpisów,

- niewiarygodnych wag wskazanych na poszczególnych fakturach wystawionych przez H., winno doprowadzić do stwierdzenia, iż to dokumenty znajdujące się w ewidencji podatkowej A. P. są prawidłowe, a dokumenty przedstawione przez C. G. H. nie mogą zostać uznane za prawidłowe;

5. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na przyjęciu za wiarygodny dowód kserokopii niepodpisanych przez nikogo kwitów wagowych bliżej nieokreślonych pojazdów dokonanych przez nieznaną osobę, gdy kserokopie nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w niniejszej sprawie, a w szczególności nie mogą zostać uznane za wiarygodne dokumenty urzędowe lub prywatne,

6. art. 23 § 3 O.p. polegający na niezastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej z uzasadnieniem, że na terenie miasta i gminy nie ma podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie co podatniczka, gdy wskazana okoliczność nie ma żadnego znaczenia w sprawie, skoro podatnik nie sprzedaje towarów w S., lecz w całej Polsce, a towar w większości wypadków nigdy nie przyjeżdża nawet do S., lecz jedzie bezpośrednio do odbiorcy; co nakazywało wzięcie do celów porównawczych dowolnie wybranego podmiotu Polski, np. J. S.

7. art. 14c ust. 2, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 290 § 4 O.p. w zw. z art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18 poz. 97) przez dokonywanie czynności kontroli podatkowej z naruszeniem ww. przepisów.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca powtórzyła swoją argumentację przedstawioną w odwołaniu. Odnosząc się zaś do zarzutu co do naruszenia art. 70 O.p. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie doszło do przedawnienia należności wymierzonych decyzją. Zdaniem Skarżącej, dopiero wprowadzenie stosownej nowelizacji ww. przepisu skutkować będzie mogło wywołaniem skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację, w tym w odniesieniu do kwestii przedawnienia.

W wykonaniu zarządzenia Sądu z dnia 07 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 11.03.2014 r. przedstawił faksem żądane do niniejszej sprawy postanowienie z dnia 07.08.2012 r. o przedstawieniu zarzutów Skarżącej oraz pismo Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 11.03.2014 r., w którym wyjaśniono, że w dniu ogłoszenia zarzutu, tj. w dniu 21.08.2012 r. Skarżąca została przesłuchana w charakterze świadka, z wykonanych czynności sporządzono protokół, który podejrzana podpisała własnoręcznie. Nadto wskazano w tym piśmie, że w dniu 24.08.2012 r. podejrzanej przesłano pisemne uzasadnienie przedstawionego zarzutu, które odebrała osobiście 28.08.2012 r. (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje własnoręczny podpis Skarżącej). Postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko Skarżącej zostało zawieszone postanowieniem z dnia 15.10.2012 r. (zatwierdzone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej dniu 06.11.2012 r.) i do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie zostało podjęte.

Na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. pełnomocnik organu przedstawił kopię pisma Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 11.03.2014 r. zawierającego sprostowanie ww. pisma UKS z dnia 11.03.2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W świetle okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie oraz treści zarzutów skargi wynika, że zasadnicze znaczenie w istocie sporu ma ustalenie, czy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 od dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8 (które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). W myśl zaś ust. 4 tego art. 45 w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić:

1) różnicę między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników,

2) należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1,

3) należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Z przytoczonego wyżej art. 45 u.p.d.o.f. wynika zatem, że co do zasady termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych upływa z dniem 30 kwietnia roku kolejnego (następującego po roku podatkowym), a zatem zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego.

Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskazać także należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), sam upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1594/08). Przy czym, określony w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg - stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p., a ponadto - zgodnie z § 8 ww. artykułu - zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym w ogóle nie ulegają przedawnieniu.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. (nie zaś z dniem 01 stycznia 2013 r. jak wskazał organ odwoławczy). Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 19 kwietnia 2013 r., a więc po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii przedawnienia w zaskarżonej decyzji, wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z pisma bowiem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2012 r., znak: [...] wynika, że w dniu 6 sierpnia 2012 r. wszczęto wobec A. P. postępowanie o przestępstwo skarbowe wynikające z art. 56 § 2 K.k.s., mające związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2006 r., przy czym – jak dalej wskazano - zarzut jego popełnienia został ogłoszony podatniczce 21 sierpnia 2012 r., czyli ponad 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Po czym organ odwoławczy przywołał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, natomiast datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s.). W świetle powyższego – jak dalej wskazał organ odwoławczy - z dniem 6 sierpnia 2012 r. zaszły okoliczności, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego A. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., po czym wskazując na § 7 art. 70 O.p. wyjaśniono, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które w przedmiotowym zakresie do dnia dzisiejszego, się nie zakończyło.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 133 § 1 pkt 3 K.k.s postępowanie przygotowawcze prowadzi inspektor kontroli skarbowej w sprawach ujawnionych w zakresie działania kontroli skarbowej, który zgodnie z § 3 tego przepisu powinien poinformować o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 151a § 2 K.k.s. w sprawach o przestępstwa skarbowe finansowy organ postępowania przygotowawczego prowadzi dochodzenie.

Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego (K.p.k.), jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej, tj. z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów tytułu II kodeksu karnego skarbowego.

Na podstawie art. 297 § 1 K.p.k., celem postępowania przygotowawczego jest ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy, zebranie danych stosownie do art. 213 i 214 K.p.k., wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody, zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu. W postępowaniu przygotowawczym należy dążyć także do wyjaśnienia okoliczności, które sprzyjały popełnieniu czynu (§ 2).

W świetle art. 300 K.p.k., przed pierwszym przesłuchaniem należy pouczyć podejrzanego o jego uprawnieniach: do składania wyjaśnień, do odmowy składania wyjaśnień lub odmowy odpowiedzi na pytania, do składania wniosków o dokonanie czynności śledztwa lub dochodzenia, do korzystania z pomocy obrońcy, do końcowego zaznajomienia z materiałami postępowania, jak również o uprawnieniu określonym w art. 301 K.p.k. oraz o obowiązkach i konsekwencjach wskazanych w art. 74, 75, 138 i 139 K.p.k. Pouczenie to należy wręczyć podejrzanemu na piśmie; podejrzany otrzymanie pouczenia potwierdza podpisem.

Na podstawie art. 303 K.p.k., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.

Zgodnie z art. 313 § 1 K.p.k., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej (§ 2). Podejrzany może do czasu zawiadomienia go o terminie zaznajomienia z materiałami śledztwa żądać podania mu ustnie podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, o czym należy go pouczyć. Uzasadnienie doręcza się podejrzanemu i ustanowionemu obrońcy w terminie 14 dni (§ 3). W uzasadnieniu należy w szczególności wskazać, jakie fakty i dowody zostały przyjęte za podstawę zarzutów (§ 4).

W przypadku prowadzenia dochodzenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, zgodnie z art. 325g § 1 K.p.k., nie jest wymagane sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz wydanie postanowienia o zamknięciu dochodzenia, chyba że podejrzany jest tymczasowo aresztowany. Przesłuchanie osoby podejrzanej zaczyna się od powiadomienia jej o treści zarzutu wpisanego do protokołu przesłuchania. Osobę tę od chwili rozpoczęcia przesłuchania uważa się za podejrzanego (§ 2).

Dochodzenie jest formą postępowania przygotowawczego charakteryzującą się redukcją przejawów formalizmu procesowego. Zastrzec jednak trzeba, że dopuszczone z mocy ustawy uproszczenia proceduralne nie mają charakteru obligatoryjnego. Nie oznacza to jednak, by podejrzanemu w dochodzeniu nie musiał być postawiony czy ogłoszony zarzut popełnienia przestępstwa. Ww. przepis stanowi bowiem, że prowadzący dochodzenie wpisuje do protokołu przesłuchania "treść zarzutu", a przesłuchanie osoby podejrzanej zaczyna się od powiadomienia jej o treści zarzutu. Od chwili rozpoczęcia przesłuchania osobę tę uważa się za podejrzanego. "Treść zarzutu" musi zawierać dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikację prawną. Jest oczywiste, że także w dochodzeniu podstawą do sformułowania zarzutu są zebrane przez organ ścigania i utrwalone w sposób przewidziany prawem procesowym materiały dowodowe, które w dostateczny sposób wskazują, że określona osoba dopuściła się przestępstwa. Musi więc zachodzić, oparty na materiałach dowodowych, wysoki stopień uprawdopodobnienia zarzutu.

Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (postępowanie in rem) określa zakres przedmiotowy uruchomionego postępowania. Konkretyzuje bowiem w sposób opisowy czyn zabroniony (elementy znamion przestępstwa) oraz czas i miejsce jego popełnienia, a nadto zawiera kwalifikację prawną tego czynu. Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest doniosłą decyzją procesową, ponieważ rozpoczyna etap postępowania przeciwko oznaczonej osobie (postępowanie in personam). Osoba, przeciwko której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, staje się z tym momentem podejrzanym w rozumieniu procesowym (art. 71 § 1 K.p.k.). Zyskuje ona prawa procesowe zastrzeżone dla podejrzanego, zaś podlega rygorom obowiązującym podejrzanego dopiero od chwili, gdy zostanie o ciążących obowiązkach uprzedzona przed pierwszym przesłuchaniem (art. 300 w zw. z art. 75 § 1 K.p.k.). W dochodzeniu, w którym nie jest wymagane sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, przesłuchanie osoby podejrzanej zaczyna się od powiadomienia jej o treści zarzutu wpisanego do protokołu przesłuchania. Osobę tę od chwili rozpoczęcia przesłuchania uważa się za podejrzanego (art. 71 § 1 w związku z art. 325g § 1 i 2 Kp.k.)..

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a K.p.k. (Kodeksu postępowania karnego) w związku z art. 113 § 1 K.k.s.(Kodeksu karnego skarbowego), które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Jednakże przywołać przy tym należy także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału (pkt 7. Skutki orzeczenia) nadto wynika, że przytoczony wyżej wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie.

Trybunał zwrócił jednakże uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu, w tym w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co wskazuje jednoznacznie, że organ jest zobowiązany przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do poinformowania podatnika, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony ww. wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. W rozpoznawanej zaś sprawie zachodzi istotna wątpliwość, czy postępowanie weszło w fazę "in personam", gdyż z akt sprawy wynika jedynie, że finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutu z art. 56 § 1 K.k.s., które rzekomo wypełniła sama Skarżąca (na jakiej podstawie?). Niewątpliwie w sprawie prowadzone było dochodzenie, finansowy organ postępowania przygotowawczego mógł odstąpić od sporządzenia postanowienia o przedstawienia zarzutu i treść zarzutu umieścić w protokole z przesłuchania podejrzanej. Decydując się jednak na sporządzenie ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutu, finansowy organ postępowania przygotowawczego zobowiązany był przestrzegać w tym zakresie wiążących go reguł postępowania wynikających z przepisów procedury karnej.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w aktach sprawy znajduje się jedynie pismo Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 26 października 2012 r., zawierające informację, że w dniu 06 sierpnia 2012 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia na uszczuplenie przez A. P. podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. Nadto, w piśmie tym wskazano, że zarzut popełnienia ww. przestępstw skarbowych został ogłoszony A. P. w dniu 21 sierpnia 2012 r., a nadto, że w dniu 15 października 2012 r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu dochodzenia do czasu zakończenia postepowania przed organem podatkowymi II instancji.

Na etapie postępowania sądowego, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił pismem z dnia 1 marca 2014 r. (przekazanym faksem w dniu 11 marca 2014 r. ) żądane do niniejszej sprawy postanowienie z dnia 07 sierpnia 2012 r. o przedstawieniu zarzutów Skarżącej oraz pismo Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 11.03.2014 r., w którym wyjaśniono, że w dniu ogłoszenia zarzutu, tj. w dniu 21 sierpnia 2012 r. Skarżąca została przesłuchana w charakterze świadka, z wykonanych czynności sporządzono protokół, który podejrzana podpisała własnoręcznie. W piśmie tym wskazano także, że w dniu 24 sierpnia 2012 r. podejrzanej przesłano pisemne uzasadnienie przedstawionego zarzutu, które odebrała osobiście 28.08.2012 r. (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje własnoręczny podpis Skarżącej). Nadto, w ww. piśmie z dnia 11 marca 2014 r. wskazano, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko Skarżącej zostało zawieszone postanowieniem z dnia 15 października 2012 r. (zatwierdzone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 06 listopada 2012 r.) i do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie zostało podjęte.

Na rozprawie zaś w dniu 12 marca 2014 r. pełnomocnik organu przedstawił kopię pisma Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 11 marca 2014 r. zawierającego sprostowanie ww. pisma UKS z dnia 11 marca 2014 r.

Jednakże z analizy treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącej w dniu 07.08.2012 r. nie wynika, by podatniczka podpisała to postanowienie. Brak również wskazania przyczyny braku Jej podopisu. Okoliczności te powodują istotne wątpliwości Sądu co do tego, czy w niniejszej sprawie doszło do ogłoszenia zarzutów Skarżącej, stosownie do obowiązujących przepisów w tym zakresie, w szczególności art. 113 K.k.s. w związku z art. 71 § 1 K.p.k. w związku z art. 325g K.p.k., a w konsekwencji, czy doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Przesłuchanie skarżącej w charakterze podejrzanej (świadka) bez prawidłowego przedstawienia zarzutu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego nie pozwala przyjąć, że doszło do zawieszenia terminu przedawnienia. W aktach sprawy brak jest dokumentacji umożliwiającej zweryfikowanie istnienia tych okoliczności istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia co do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, prawidłowe zbadanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy powinna być oparta o analizę akt karnych skarbowych (oryginałów lub odpisów tych akt), a nie pisemnych informacji uzyskanych od organów podatkowych. Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że oparł się na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2012 r. Podkreślić należy, że ww. organ nie był finansowym organem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej prowadzonej przeciwko podatniczce. Praktykę organów podatkowych przyjmowania jako wiarygodnych danych w zakresie prowadzonego postępowania karnego skarbowego na podstawie pisemnych informacji organów podatkowych, jak i finansowych organów postępowania przygotowawczego, bez zbadania akt sprawy karnej skarbowej, Sąd uznał za nieprawidłową. Akta sprawy karnej skarbowej winny być dołączone do akt podatkowych w celu umożliwienia Sądowi kontroli postępowania, a w konsekwencji dokonania oceny okoliczności istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia danej kwestii, tutaj co do zawieszenia terminu przedawnienia.

Z akt sprawy, jak i z zaskarżonej decyzji, nie wynika również, aby wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia została przez ten organ zbadana pod kątem przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Tym samym kwestia związana z zawiadomieniem Skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia (końcem 2012 r.) nie została wyjaśniona przez organ odwoławczy w sposób dostateczny. Organ odwoławczy podniósł jedynie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia w dniu 06 sierpnia 2012 r. wobec Skarżącej postępowania o przestępstwo skarbowe wynikające z art. 56 § 2 K.k.s. i ogłoszenia zarzutu podatniczce w dniu 21 sierpnia 2012 r. Okoliczność ta nie znajduje jednak potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, a tym samym miała wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w kwestii przedawnienia, w ramach bowiem toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego Sąd bada, czy organ dostatecznie wyjaśnił sprawę dotyczącą zarzutu Skarżącej w postępowaniu podatkowym co do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Sąd nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego w powyższej kwestii za organ podatkowy. Wobec powyższego, z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie kwestii, czy Skarżąca został zawiadomiona o przerwaniu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd uznał, że zachodzi podstawa do przyjęcia skargi za zasadną, naruszenie to bowiem w ocenie Sądu ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, wskazać należy także, że z akt postępowania odwoławczego sprawy, w tym z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 07 marca 2011 r pn. "Zezwolenie na wykreślenia hipoteki" wynika, że na dzień 07 marca 2011 r. zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. objęte wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej zostały zapłacone, co skutkowało wykreśleniem hipoteki przymusowej.

Z kolejnego zaś pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2012 r. wynika, że z mocy prawa wygasł również zastaw skarbowy. W końcowej części tego pisma wskazano natomiast, że w celu zabezpieczenia wykonania przez Skarżącą obowiązku zapłaty zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , w tym z decyzji z dnia 18 września 2012 r., znak:[...] , dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł (która została utrzymana w mocy zaskarżoną w niniejszej sprawie wyżej opisaną decyzją), skierowano do Sądu Rejonowego w S. wniosek o wpis hipoteki przymusowej, co świadczy, że zastosowano zabezpieczenie ww. zobowiązania przez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do skarżącej. Okoliczność wpływu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wpisem hipoteki przymusowej na przedawnienie tego zobowiązania również powinna być przez organ odwoławczy rozważona w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12 (dostępny na www.trybunal.gov.pl).

Do powyższych okoliczności co do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. także organ odwoławczy nie odniósł się.

Wyżej opisane zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. wydanej w sprawie

I FPS 1/12 w związku z pytaniem sformułowanym w postanowieniu NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 174/11, a mianowicie, "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?". NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 O.p. przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 przez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 O.p. w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego

z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59

§ 1 pkt 1 O.p., wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek

w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło

w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się jednak po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Ponadto, przedawnienie, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne

w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że

w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W ponownym zatem postępowaniu organ odwoławczy, uwzględniając powyższe uwagi, winien rozważyć całokształt okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie, a w szczególności odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, a także zapłaty podatku za 2006 r. i jego zabezpieczenia mając na uwadze powołaną uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12 (dostępny na www.trybunal.gov.pl), i wydać stosowne rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że odnoszenie się do zarzutów dotyczących zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. jest przedwczesne na tym etapie postępowania, wobec konieczności odniesienia się w pierwszej kolejności do zagadnień związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i ewentualną bezprzedmiotowością postępowania w sprawie.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.".

Na podstawie zaś art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.), przy czym kwota zasądzonych kosztów obejmuje kwotę uiszczonego wpisu od skargi ([...]zł) oraz wynagrodzenie adwokata z tytułu zastępstwa prawnego w niniejszej sprawie ([...]zł).