Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2456/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 24
journal: Dz.U. 1991 nr 60 poz 253
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym.
article: art. 40 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 165a par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 312/12 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie interpretacji prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., I SA/Gd 312/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS), z dnia 2 września 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie interpretacji prawa podatkowego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że wnioskiem z dnia 16 czerwca 2011 r. spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Decyzją z dnia 15 lutego 1995 r., nr [...] (dalej: decyzja), załączoną do wniosku, Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru należnego od dochodów spółki podatku dochodowego od osób prawnych do określonej wysokości, przy spełnieniu określonych przesłanek. Decyzja wydana została na podstawie art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Nr 60, poz. 253 ze zm.; dalej: u.s.u.z.), które umożliwiały Ministrowi Finansów zwolnienie spółki z podatku dochodowego w określonych przypadkach, jak również ustalenie warunków udzielonego zwolnienia. Choć sama ustawa o spółkach z udziałem zagranicznym została uchylona, to zwolnienia z p.d.o.p. udzielone na jej podstawie zachowują ważność na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.), dotyczącej tego podatku. Zgodnie z treścią decyzji, Minister Finansów zarządził względem spółki zaniechanie poboru podatku dochodowego pod następującymi warunkami: "1. sprzedaż produkowanych przez Spółkę wyrobów na eksport, począwszy od dnia 01.01.1996 r. stanowić będzie co najmniej 20% ogólnej sprzedaży w każdym roku, za który zarządzone zostało zaniechanie poboru podatku dochodowego oraz w ciągu 24 miesięcy po upływie tego okresu,

2. produkcja frytek ziemniaczanych opierać się będzie wyłącznie o wyprodukowane w Polsce ziemniaki,

3. spółka wpisze do polskiego rejestru odmian ziemniaków następujące odmiany tej rośliny: Russet Burbank, Bintje, Agria,

4. kwoty uzyskane z zarządzonego zaniechania poboru podatku dochodowego spółka w całości przeznaczy na inwestycje w Polsce w zakresie produkcji artykułów spożywczych".

Biorąc pod uwagę potencjalnie niekorzystne warunki pogodowe, mające wpływ na dostępność i ceny ziemniaków wyprodukowanych w Polsce, spółka nie może wykluczyć, że w celu zapewnienia ciągłości produkcji w przyszłości może być zmuszona ze względów ekonomicznych do zakupu przynajmniej części tego surowca od podmiotów prowadzących uprawy za granicą. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy dokonanie w przyszłości zakupu ziemniaków wyprodukowanych za granicą w celu produkcji frytek ziemniaczanych będzie skutkowało brakiem możliwości skorzystania przez spółkę z zaniechania poboru p.d.o.p., zarządzonego w decyzji, w odniesieniu do tej części przychodów, które osiągnięte zostaną ze sprzedaży frytek wyprodukowanych w oparciu o ziemniaki pochodzące z zagranicy i za ten rok podatkowy, w którym przychody te zostały osiągnięte?

2. Czy osiągnięcie w danym roku podatkowym przychodu ze sprzedaży frytek wyprodukowanych w oparciu o ziemniaki pochodzące z zagranicy nie będzie miało wpływu na wynikające z decyzji zaniechanie poboru p.d.o.p. w odniesieniu do następnych lat podatkowych, w których warunek oparcia produkcji o ziemniaki wyprodukowane w Polsce będzie w pełni spełniony?

2.2. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2011 r. Dyrektor IS na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego przez spółkę wniosku.

2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki wniesionego na powyższe postanowienie, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 2 września 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podniósł, powołując się na podstawę prawną zawartą w art. 14b § 1, 2 i 3 o.p. oraz art. 3 pkt 2 o.p., że dokonując jego kompleksowej analizy z uwzględnieniem przepisów powołanych przez spółkę należy stwierdzić, iż jego istotą jest de facto zinterpretowanie zapisów znajdujących się w decyzji Ministra Finansów. Świadczy o tym m.in. przytaczanie fragmentów decyzji w stanie faktycznym, treść sformułowanych pytań, które odnoszą się do przedmiotowej decyzji, jak również własne stanowisko w sprawie, w którym spółka rozpatruje przedstawione zagadnienie w kontekście wydanej decyzji. W tej sytuacji trudno wyobrazić sobie odpowiedź na sformułowane przez spółkę pytania bez odnoszenia się do treści wydanej decyzji. Fakt, że przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie konkretnych przepisów prawa nie stanowi jednak przesłanki do weryfikowania jej treści w kontekście tychże przepisów w trybie art. 14b § 1 o.p., byłoby to bowiem sprzeczne z instytucją interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Organ podkreślił, że art. 23 u.s.u.z, który wg spółki miał podlegać interpretacji, w ustępie 2 stanowi, iż Minister Finansów może określić warunki zwolnienia albo z ważnych względów gospodarczych odmówić zwolnienia. Innymi słowy ustawodawca jednoznacznie wskazuje, iż to Minister Finansów określa konkretne warunki zwolnienia – w przedmiotowym przypadku warunki te zostały wyartykułowane w treści decyzji – w konsekwencji nie można udzielić odpowiedzi na sformułowane pytania poprzez interpretację powołanych przez spółkę przepisów prawa, gdyż zakres zwolnienia w tej sytuacji nie wynika z ich treści. Ustawodawca uregulował kwestie związane ze zwolnieniem w ten sposób, iż ustalenie warunków udzielenia zwolnienia pozostawił w gestii Ministra Finansów, natomiast jedynym przejawem jego woli jest wydana decyzja. W tej sytuacji odpowiedź na sformułowane we wniosku pytania prowadziłaby do wykroczenia poza ramy postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, tym samym nie mogła być udzielona. Fakt, że dana decyzja administracyjna wydawana jest na bazie odpowiednich przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych nie daje podstawy do domagania się jej interpretacji w kontekście tychże przepisów, czyli do doprecyzowania treści zwolnienia udzielonego w drodze tejże decyzji administracyjnej, do czego sprowadza się żądanie strony. W konsekwencji organ uznał, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie złożonego przez spółkę wniosku znajdowała oparcie w art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

3.1. W skardze spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wniosek powinien podlegać merytorycznej ocenie. W konsekwencji brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania postanowienia w myśl art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 o.p. Wniosek spełniał wszystkie ustawowe warunki konieczne do jego merytorycznego rozpoznania. Organ błędnie przyjął, że przedmiotem wniosku nie są przepisy prawa podatkowego, tylko ww. decyzja Ministra Finansów, w której zaniechano poboru podatku. W postanowieniu nie zostało wyjaśnione, na jakiej podstawie sformułowano powyższy wniosek, który skutkował odmową wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zakres wniosku określają sformułowane w nim pytania oraz wskazane w rubryce "przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej" konkretne przepisy ustaw podatkowych. W ww. rubryce wniosku spółka wyraźnie wskazała na przepisy art. 40 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 23 i art. 24 u.s.u.z. Zakres pytań zawartych we wniosku należy odczytywać w kontekście treści całego wniosku, w tym w zakresie wskazanych wyraźnie przez spółkę konkretnych przepisów prawa.

Spółka podniosła, że ww. decyzja stanowiła jedynie konsekwencję obowiązujących w tamtym okresie przepisów u.s.u.z., która wywołała określone skutki w sferze prawa podatkowego. Organ powinien był zatem analizować przede wszystkim przepisy prawa podatkowego, z których wynikają prawa i obowiązku dla spółki wyrażone w formie decyzji. Decyzja jako element władztwa administracyjnego wydana została na podstawie art. 23 ust. 1 i 2 u.s.u.z., które to przepisy upoważniały Ministra Finansów do zwolnienia spółki z p.d.o.p. w określonych przypadkach, jak również ustalenia warunków udzielonego zwolnienia. Spółka wskazała też, że decyzja w swej treści nie przewidywała konsekwencji częściowego niespełnienia warunków, od których uzależniono zaniechanie poboru podatku. W szczególności decyzja nie wskazywała, aby konsekwencją takiej sytuacji miała być utrata prawa do zaniechania poboru w zakresie szerszym niż ta część podatku, co do której nie spełniono warunków zaniechania poboru podatku. Dlatego też przedmiotem pytania skierowanego do Dyrektora IS w trybie przewidzianym w art. 14b § 1 o.p. nie była interpretacja (wykładnia) samej decyzji, lecz konkretnych przepisów prawa, które uprawniały Ministra Finansów do jej wydania, tj. art. 23 i art. 24 u.s.u.z. i przepisów, które uzasadniają obowiązywanie ulg i zwolnień tego typu w obecnym stanie prawnym, tj. art. 40 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p.

Zdaniem spółki, skoro ustawodawca w art. 23 ust. 2 u.s.u.z. nie upoważnił Ministra Finansów do zdefiniowania następstw naruszenia zasad korzystania ze spornego zwolnienia, to skutki zwolnienia należy odczytywać przez pryzmat interpretacji przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w tym ogólnych norm prawa podatkowego, przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, a także przepisów art. 23 i art. 24 u.s.u.z.

Niezależnie od powyższego spółka wskazała, że wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r. WSA w Warszawie, III SA/Wa 2874/10, rozpoznając skargę spółki stwierdził, że w zakresie skutków niespełnienia warunku zastosowania w stosunku do skarżącej ulgi podatkowej, którego dotyczy niniejsza sprawa, decyzja nie zawierała żadnego rozstrzygnięcia. W konsekwencji Sąd uznał, że nie można było stwierdzić, iż w zakresie wskazanym w złożonym w tej sprawie wniosku o dokonanie wykładni decyzji, wystąpiły przesłanki do wydania na podstawie art. 215 § 2 o.p. postanowienia wyjaśniającego treść tej decyzji. Powyższy wyrok, zdaniem spółki, podważa stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że dla prawnej kwalifikacji przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego konieczne jest dokonanie interpretacji decyzji.

Zdaniem spółki, w postanowieniu naruszono także art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p., poprzez nieuzasadniony brak wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p., może odmówić wszczęcia postępowania podatkowego, jeśli wniosek został złożony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Wobec spełnienia przez spółkę wszystkich warunków koniecznych do skutecznego złożenia wniosku, w sprawie nie występują żadne przyczyny uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania podatkowego.

Podsumowując spółka stwierdziła, że w sprawie, wbrew stanowisku wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, wykładnia decyzji w celu udzielenia odpowiedzi na pytania skarżącej nie była konieczna, bowiem zakres pytań wyrażonych we wniosku nie jest objęty zakresem przedmiotowym decyzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

4.1. Zdaniem WSA w Gdańsku skarga okazała się bezzasadna. Oceniając treść pytań zadanych przez skarżącą, a także jej własne stanowisko w sprawie, WSA w Gdańsku stwierdził, że de facto domaga się ona oceny stanu faktycznego sprawy w świetle wydanej decyzji, a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego, których zresztą sama nie wskazuje. Skarżąca wskazała wprawdzie w złożonym wniosku przepisy art. 23 i 24 u.s.u.z.u. oraz art. 40 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p., jednakże po pierwsze nie dokonała ich interpretacji na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, a po drugie przepisy te nie pozwalają na udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania.

Skarżąca nie wskazała w złożonym wniosku, w jaki sposób, jej zdaniem, powołane przepisy pozwalają na udzielenie odpowiedzi na zadane pytania. Przeciwnie, jak wynika z lektury wniosku, spółka pomimo powołania się na powyższe przepisy, przedstawiła własne stanowisko w sprawie z ich pominięciem, skupiając się na interpretacji decyzji. Słuszny jest zatem wniosek Dyrektora IS, że ocena stanowiska wnioskodawcy dokonywana w ramach odpowiedzi na zadane we wniosku pytania musiałaby opierać się nie na treści wskazanych przepisów, a na treści decyzji. Instytucja interpretacji indywidualnych nie służy zaś interpretowaniu treści decyzji administracyjnych, co jest bezsporne.

Pomijając już fakt braku własnego stanowiska strony co do zastosowania art. 23 i 24 u.s.u.z. i art. 40 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. do przedstawionego stanu faktycznego, organ stwierdził, że przepisy te nie pozwalają na udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania. Z przepisów tych wynika jedynie, że to Minister Finansów określa konkretne warunki zwolnienia i że przyznane zwolnienie, pomimo utraty mocy obowiązującej u.s.u.z., zostaje utrzymane w mocy. W konkretnym przypadku warunki zwolnienia zostały wyartykułowane w treści decyzji. W konsekwencji nie można udzielić odpowiedzi na sformułowane pytania jedynie poprzez interpretację powołanych przez spółkę przepisów prawa, gdyż zakres zwolnienia w tej sytuacji nie wynika z ich treści. Ustawodawca uregulował kwestie związane ze zwolnieniem w ten sposób, iż ustalenie warunków udzielenia zwolnienia pozostawił w gestii Ministra Finansów, natomiast jedynym przejawem jego woli jest wydana decyzja. To, że decyzja ta, zgodnie z powołanym przez stronę wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2011 r., III SA/Wa 2874/10, nie zawiera żadnego rozstrzygnięcia w kwestii skutków niespełnienia przez spółkę któregoś z wymienionych w niej warunków zastosowania w stosunku do spółki zaniechania poboru podatku, nie oznacza, że brak ten może zostać uzupełniony w drodze indywidualnej interpretacji. Interpretacja indywidualna może dotyczyć bowiem jedynie przepisów prawa podatkowego, a wskazane przez stronę przepisy art. 23 i 24 u.s.u.z., jak też art. 40 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p., nie udzielają żadnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, dotyczące zakresu udzielonego na podstawie decyzji zwolnienia.

4.2. Zarzut naruszenia art. 165a § 1 o.p. był konsekwencją stanowiska strony skarżącej dotyczącego naruszenia art. 14b § 1 o.p. Jak słusznie wskazała strona w skardze, podając przykładowe przyczyny umożliwiające wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, art. 165a o.p. nie określa enumeratywnie wszystkich możliwych przesłanek uprawniających do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Stwierdzenie, że złożony wniosek nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, a oceny stanu faktycznego w świetle decyzji przyznającej prawo do zaniechania poboru podatku, uzasadniało przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej nie może zostać wszczęte.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo wydania go z naruszeniem przepisów o postępowaniu, tj. art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.); powyższe uchybienie polegało na bezzasadnym zaakceptowaniu przez WSA w Gdańsku stanowiska Dyrektora IS, że wniosek skarżącej nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz treści decyzji Ministra Finansów, a w konsekwencji organ podatkowy nie był uprawniony do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie;

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo wydania go z naruszeniem przepisów o postępowaniu, tj. art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. Powyższe uchybienie polegało na bezzasadnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor IS był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

(3) art. 170 p.p.s.a. polegające na przyjęciu, że bez znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy pozostają tezy prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2011 r., III SA/Wa 2874/10, w którym stwierdzono, że decyzja Ministra Finansów w przedmiocie zaniechania poboru podatku nie zawierała żadnego rozstrzygnięcia w zakresie skutków niespełnienia warunku zastosowania w stosunku do skarżącej ulgi podatkowej.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca podniosła w niej wyłącznie zarzut oparty na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania.

6.2. W zaskarżonym wyroku trafnie WSA w Gdańsku przyjął, że skarżąca domaga się oceny stanu faktycznego sprawy w świetle wydanej decyzji, a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego, których zresztą sama nie wskazała w sposób przewidziany przez art. 14b § 3 o.p., tj. nie przedstawiła swojej oceny prawnej, opartej na konkretnych przepisach prawa podatkowego. Skarżąca wskazała w złożonym wniosku wprawdzie przepisy art. 23 i 24 u.s.u.z.u. oraz art. 40 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p., lecz nie dokonała ich interpretacji na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, a ponadto przepisy te nie pozwalają na udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania. W złożonym wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca nie wskazała, w jaki sposób, jej zdaniem, powołane przepisy pozwalają na udzielenie odpowiedzi na zadane pytania o konsekwencje podatkowe zakupu produktów potrzebnych dla działalności gospodarczej spółki w sposób nieprzewidziany przez ww. decyzję Ministra Finansów. Przeciwnie, jak wynika z analizy wniosku, spółka pomimo powołania się na ww. przepisy, przedstawiła własne stanowisko w sprawie z ich pominięciem, skupiając się na interpretacji decyzji Ministra Finansów. Trafny jest zatem wniosek Dyrektora IS, że ocena stanowiska wnioskodawcy dokonywana w ramach odpowiedzi na zadane we wniosku pytania musiałaby dotyczyć nie treści wskazanych przepisów, a treści decyzji. Instytucja interpretacji indywidualnych nie służy natomiast interpretowaniu treści decyzji administracyjnych.

Wymaga ponadto podkreślenia, pomijając już fakt braku własnego stanowiska skarżącej co do zastosowania art. 23 i 24 u.s.u.z. i art. 40 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. do przedstawionego stanu faktycznego, że przepisy te nie pozwalają na udzielenie merytorycznej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania. Według tych przepisów Minister Finansów określa konkretne warunki zwolnienia i że przyznane zwolnienie, pomimo utraty mocy obowiązującej u.s.u.z., zostaje utrzymane w mocy. W konkretnym przypadku warunki zwolnienia zostały ustalone w treści decyzji Ministra Finansów. Nie można zatem udzielić odpowiedzi na sformułowane pytania jedynie poprzez interpretację powołanych przez skarżącą przepisów prawa, gdyż zakres zwolnienia w tej sytuacji nie wynika z ich treści. W art. 23 i 24 u.s.u.z. ustawodawca uregulował kwestie związane ze zwolnieniem w ten sposób, że ustalenie warunków udzielenia zwolnienia pozostawił w gestii Ministra Finansów, natomiast jedynym przejawem jego woli jest wydana decyzja. To, że owa decyzja Ministra Finansów, zgodnie z powołanym przez skarżącą wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2011 r., III SA/Wa 2874/10, nie zawiera jakiegokolwiek rozstrzygnięcia co do skutków niespełnienia przez spółkę któregoś z wymienionych w niej warunków zastosowania w stosunku do spółki zaniechania poboru podatku, nie oznacza, że brak ten może zostać uzupełniony w drodze indywidualnej interpretacji. Wspomniana interpretacja indywidualna może dotyczyć bowiem jedynie przepisów prawa podatkowego, a przywołane przez skarżącą przepisy art. 23 i 24 u.s.u.z., jak też art. 40 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p., nie udzielają odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, dotyczące zakresu udzielonego na podstawie decyzji zwolnienia.

6.3. Nie jest zasadna argumentacja pełnomocnika skarżącej podana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, że dla udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytania nie było konieczne dokonywanie wykładni decyzji, lecz wystarczyło odnieść się do norm ogólnych, które nadto powinien samodzielnie ustalić organ dokonujący interpretacji. Po pierwsze, w myśl art. 14b § 3 o.p. zadaniem wnioskodawcy we wniosku o udzielenie interpretacji jest nie tylko wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, ale również przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Po drugie zaś, jak wynika z treści wniosku, zadane pytania dotyczyły uzyskania informacji co do zakresu przyznanego na podstawie decyzji zwolnienia. Skarżąca domagała się w rzeczywistości uzyskania informacji co do zakresu przysługującego jej zwolnienia, a zakres pytań wyrażonych we wniosku i przedstawionego stanowiska własnego objęty był ściśle zakresem przedmiotowym decyzji, do interpretacji której Dyrektor IS nie był upoważniony.

6.4. Sformułowany w skardze oraz w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 165a § 1 o.p. był konsekwencją stanowiska skarżącej dotyczącego naruszenia art. 14b § 1 o.p. Jak słusznie wskazała strona w skardze, podając przykładowe przyczyny umożliwiające wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, art. 165a o.p. nie określa enumeratywnie wszystkich możliwych przesłanek uprawniających do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Stwierdzenie, że złożony wniosek nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, a oceny stanu faktycznego w świetle decyzji przyznającej prawo do zaniechania poboru podatku, uzasadniało jednak przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej nie może zostać wszczęte.

6.5. Reasumując, WSA w Gdańsku nie dopuścił się zatem zarzucanych mu w skardze kasacyjnej uchybień proceduralnych. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.