Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3101/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 167 poz 1758
law: ustawa z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców - tekst jednolity
article: art. 194 par. 1-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 575/12 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 26 marca 2012 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie I SA/Gd 575/12 Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Gdańsku oddalił skargę E. spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia 26 marca 2012r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Gdańsku utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy Z. określającą TP E. spółce z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał regulacje prawne zawarte w art.2 ust.1 pkt 1–3 oraz art.3 ust.1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz.844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", i w tym kontekście stwierdził, że z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż TP E. spółka z o.o. jest użytkownikiem wieczystym działki nr 127 oraz właścicielem działek nr 181/1, nr 156/5 i nr 169/1 położonych w C. Podkreślił przy tym, że organy podatkowe nie są uprawnione do zmiany treści księgi wieczystej, jak również do kwestionowania istniejących w niej zapisów na podstawie innych dokumentów, dopóki więc orzeczeniem sądu nie zostanie zmieniony zapis w księdze wieczystej, organ jest nim związany. Zauważył, że z dokumentów złożonych z odwołaniem wynika, iż do dnia wniesienia odwołania zapisy w księdze wieczystej nie zostały zmienione przez sąd, a ponadto - że przedstawiony stan prawny nieruchomości potwierdzały zapisy ewidencji gruntów i budynków. Dodał, że stosownie do art.6 ust.2 ustawy z 24 marca 1920r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz.U. z 2004r. Nr 167, poz.1758 ze zm.) w razie nabycia nieruchomości wbrew przepisom ustawy o nieważności nabycia orzeka sąd i choć takie orzeczenie ma charakter deklaratoryjny, to jednak nie można przyjąć, że organ podatkowy jest władny w oparciu o art.120 ustawy Ordynacja podatkowa przesądzić o tym, iż nieważne jest nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wbrew art.6 ust.1 powołanej ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że istnieją podstawy do wydania decyzji na podstawie art.21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a w związku z tym - do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję E. spółka z o.o. w K. (skarżąca) zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem: - art.207 § 1 w związku z art.21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, - art.120 o.p. przez niezastosowanie art.6 ust.1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców oraz przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że mimo nieważności umów przenoszących na skarżącą prawo użytkowania wieczystego, mimo świadomości jednego z organów skarżącej, że czynności te są nieważne, skarżąca jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, - art.187 § 1 o.p. przez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, - art.191 o.p. przez oparcie oceny, czy okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione, jedynie na treści wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało, że wpisy w księgach wieczystych lub w ewidencjach gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - art.3 ust.1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie mimo wykazania przez skarżącą, że podstawa prawna nabycia własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania jest nieważna, a także pomimo wykazania, że skarżąca była posiadaczem zależnym przedmiotowych nieruchomości. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że podstawą decyzji jest uznanie za wiążące danych z księgi wieczystej w oparciu o domniemanie prawne, a także zapisów ewidencji, przy jednoczesnym pominięciu oczywistej nieważności podstawy nabycia praw do nieruchomości przez skarżącą. W ocenie skarżącej, dowolnie organ przyjął także, że posiadanie przez nią tych nieruchomości miało charakter samoistny, mimo że co najmniej od 10.11.2010r. skarżąca jest jedynie ich dzierżawcą, w wcześniej była posiadaczem zależnym, co jednoznacznie wynika z porozumienia z dnia 10.11.2010r. zawartego pomiędzy TP E. spółką z o.o. a T. S.A. W porozumieniu tym strony uznały, że w okresie od 30.04.2002r. do 1.11.2010r. skarżąca była posiadaczem zależnym w dobrej wierze, gdyż łączyła je umowa dzierżawy, a T. S.A. naliczyła z tego tytułu czynsz dzierżawny.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o oddalenie skargi.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pierwszej kolejności zauważył, że skarga wniesiona została przez E. spółkę z o.o. w K., gdy zaskarżoną decyzję z dnia 26 marca 2012r. wydano wobec TP E. spółka z o.o. w K. i w tym kontekście stwierdził, że w dniu 22.12.2011r. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie zarejestrował połączenie spółek TP E. spółki z o.o. i E. spółki z o.o., które nastąpiło przez przejęcie przez spółkę E. całego majątku spółki TP E., w wyniku czego E. spółka z o.o. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki TP E. spółki z o.o. - wstąpienie spółki przejmującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej, w tym wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego, wynika z art.93 § 2 pkt 2 w związku z § 2 pkt 1 o.p. oraz art.93d o.p.

Co do istoty sprawy Sąd I instancji stwierdził natomiast, że przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2010. Zdaniem bowiem skarżącej, z uwagi na nieważność umowy, mocą której T. S.A. w W. przeniosła na spółkę TP E. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości aportowych (w tym przedmiotowej), ta ostatnia spółka nie mogła być podatnikiem tego podatku, a stan ten potwierdza porozumienie zawarte w dniu 10.11.2010r., w którym strony uznały, że w okresie od wydania nieruchomości do dnia zawarcia porozumienia spółka TP E. była dzierżawcą, tj. posiadaczem zależnym, tej nieruchomości. Natomiast według organów podatkowych okoliczności sprawy, w szczególności zapisy w ewidencji gruntów oraz dane wynikające z księgi wieczystej prowadzonej dla spornej nieruchomości potwierdzają, że użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości w spornym okresie była spółka TP E., a zatem to na niej ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości.

Podzielając stanowisko organu odwoławczego Sąd I instancji podniósł, że stosownie do art.3 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące użytkownikami wieczystymi gruntów, zgodnie zaś z art.21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010r., Nr 193, poz.1287 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z powołanej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz.454) wynika, że ewidencja ta zawiera, oprócz informacji dotyczących gruntów i budynków (zakres przedmiotowy ewidencji), również dane właściciela gruntu (zakres podmiotowy ewidencji). W przypadku braku danych dotyczących właściciela w ewidencji wykazuje się dane osób i jednostek organizacyjnych, które tymi nieruchomościami władają. W ewidencji zawarte są także, między innymi, dane dotyczące użytkowników wieczystych. oraz informacje o dokumentach, które stanowiły podstawę wpisu. Prawa do gruntów i budynków uwidacznia się w ewidencji na podstawie: wpisów dokonanych w księgach wieczystych, prawomocnych orzeczeń sądowych, umów zawartych w formie aktów notarialnych dotyczących ustanowienia lub przeniesienia praw rzeczowych do nieruchomości, z wyłączeniem umów dotyczących użytkowania wieczystego gruntów i własności lokali, ostatecznych decyzji administracyjnych, dyspozycji zawartych w aktach normatywnych oraz umów dzierżawy zgłoszonych do ewidencji.

Sąd I instancji podkreślił, że w świetle powyższego ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych w sprawie podatkowej. Prowadzenie, zmiany i uaktualnianie ewidencji gruntów i budynków nie należą bowiem do postępowania podatkowego (por.: wyrok z 25.11.2010r., sygn.akt II FSK1291/09). Również treść zapisów w księgach wieczystych nie może być kwestionowana przez organy podatkowe.

Mając na uwadze, że w sprawie na skarżącą nałożono obowiązek w podatku od nieruchomości pozostającej w użytkowaniu wieczystym, Sąd I instancji zauważył dodatkowo, że stosownie do art.27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010r. Nr 102, poz.651) oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis do księgi wieczystej ma więc w tych przypadkach znaczenie konstytutywne, co oznacza, że prawo użytkowania wieczystego nie powstaje bez wpisu do księgi wieczystej.

Dalej Sąd I instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tak w ewidencji gruntów, jak i w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości jako użytkownik wieczysty ujawniona pozostawała TP E. spółka z o.o. z siedzibą w K., przy czym wpis ten nie został zmieniony. Podzielił stanowisko organów podatkowych, że w razie nabycia nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców o nieważności nabycia orzeka sąd (art.6 ust.2 tej ustawy), zaś z akt sprawy nie wynika, aby takie rozstrzygnięcie zapadło.

Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe trafnie wskazały, iż są związane aktualnymi na dzień orzekania zapisami w księgach wieczystych oraz w ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do ich kwestionowania czy zmiany. W konsekwencji nie mogły one oprzeć się na okolicznościach podnoszonych przez skarżącą. Zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie Kolegium jest trafne i zostało oparte na wyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który dla potrzeb tej sprawy należy uznać za kompletny, a przez to dający podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Ocena dowodów nie została przeprowadzona przez organ odwoławczy w sposób dowolny, gdyż z treści uzasadnienia decyzji wynika, że uwzględniono i wszechstronnie rozpatrzono cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a następnie poddano go ocenie z punktu widzenia trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. To, że wnioski wyprowadzone z takiej oceny nie zadowalają skarżącej, nie dowodzi wadliwości rozstrzygnięcia. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Skarżąca - E. Spółka z o.o. z siedzibą w K., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, zarzucając, na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie:

a. art.3 ust.1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, mimo wykazania przez skarżącą, że podstawa prawna nabycia własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania jest nieważna, a także mimo wykazania, że w okresie objętym decyzją skarżąca była jedynie posiadaczem zależnym przedmiotowych nieruchomości,

b. art.4 ust.1 u.p.o.l. przez niezastosowanie i w efekcie błędną wykładnię zwrotu "podstawa wymiaru podatku", polegającą na rozciągnięcie tego pojęcia na ustalenie podatnika,

c. art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez błędne zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem przedmiotowego podatku, gdy zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji są jedynie podstawą wymiaru podatków,

d. art.6 ust.1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców przez przyjęcie, że okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na podstawie treści deklaracji podatkowych, wpisów do księgi wieczystej lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało, że wpisy w księgach wieczystych lub ewidencji gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania, a skarżąca była i jest posiadaczem zależnym nieruchomości, bowiem czynność prawna przenosząca na nią prawo użytkowania wieczystego i własność nieruchomości była dotknięta nieważnością ze względu na sprzeczność z art.6 ust.1 powołanej ustawy.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że błędne jest ustalenie, będące podstawą wydania zaskarżonego wyroku, że w okresie, którego dotyczy decyzja, skarżąca była użytkownikiem wieczystym lub właścicielem nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowaniu, bowiem poczynione zostało wyłącznie na podstawie wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów z pominięciem innych dowodów z dokumentów, które w oczywisty sposób wskazują na nieważność podstawy nabycia prawa własności lub użytkowania wieczystego. Naruszone zatem zostały zasady postępowania dowodowego, w szczególności art.191 o.p., jak również art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez niewłaściwe zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem podatku. Skarżąca podkreśliła, że umowa, na podstawie której TP E. spółka z o.o. nabyła od T. S.A. nieruchomości, których opodatkowanie jest przedmiotem niniejszej sprawy, jest nieważna z mocy art.6 ust.1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, gdyż zawarta została bez zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych na nabycie prawa użytkowania wieczystego i własności nieruchomości, wymaganego stosownie do art.1 ust.1, ust.2 pkt 4 i ust.3 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (TP E. była osobą prawną kontrolowaną przez T. S.A., jej jedynego właściciela, w której pozycję dominującą miała spółka akcyjna mająca siedzibę we Francji). Orzeczenie sądowe wydane na podstawie art.6 wymienionej ustawy ma wyłącznie charakter deklaratywny, a wykazane w sprawie okoliczności w świetle przywołanych przepisów dowodzą, że wpisy w księdze wieczystej nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy, podobnie jak wpisy w ewidencji gruntów. Spółki podjęły czynności zmierzające do wyeliminowania tej sytuacji, jednak jedynie niektóre sądy wieczystoksięgowe rozpoznały dotychczas ich wnioski. Ponadto, między innymi w celu uchylenia niepewności co do oceny skutków stanu istniejącego w okresie 30.04.2002r. – 1.11.2010r., w dniu 10.11.2010r. spółki zawarły porozumienie, w którym postanowiły, że od dnia wydania nieruchomości łączyła je umowa dzierżawy, a E. był posiadaczem zależnym nieruchomości w dobrej wierze. Zdaniem skarżącej, przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art.191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art.187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do wydania decyzji o przekonywającej treści. Natomiast w sprawie niniejszej Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że dowody w postaci wypisów z ksiąg wieczystych lub z ewidencji gruntów mają znaczenie podstawowe, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej skutkujące wadliwością oceny materiału dowodowego. Z nieznanych - jak stwierdziła skarżąca - przyczyn organ podatkowy, a następnie Sąd I instancji, tylko dlatego, że nie wystąpiono wcześniej o stwierdzenie nieważności umów przenoszących własność lub użytkowanie wieczyste lub o skorygowanie wpisów w ewidencji gruntów, pominął wszelkie dowody i wyjaśnienia wskazujące na istnienie tej nieważności, a także potwierdzenie nieważności wynikające z pisma Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 22.10.2010r. Skarżąca dodała, że brak w tym zakresie sporu pomiędzy nią a T. S.A. sprawiał, że żadna ze stron nie miałaby interesu prawnego w sprawie o ustalenie. Organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą powinien był rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie oraz całokształt materiału dowodowego, oceny winien dokonać z uwzględnieniem wskazań doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy, rozstrzygnięcie winno być bezstronne, a wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Organ bowiem rozpatrzył tylko niektóre z dowodów i ocenił je bez uwzględnienia zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, skoro umowa była bezwzględnie nieważna i co do tej okoliczności między jej stronami nie było sporu. Zdaniem skarżącej, fakt nieważności umowy w zakresie skutków podatkowych winien być wzięty pod uwagę w niniejszej sprawie. Podkreśliła ona, że ostatecznie została wykreślona z księgi wieczystej nr [...], prowadzonej dla przedmiotowych nieruchomości i wpisana została w to miejsce T. S.A. z przywołaniem pierwotnej podstawy wpisu, bez wykorzystania trybu postępowania wskazanego w art.10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Miało to miejsce w dniu 18 lipca 2010r., a więc przed wydaniem zaskarżonej w sprawie decyzji, wobec czego za oczywiście błędne uznać należy stwierdzenie Sądu I instancji, że dane te nie uległy dotychczas zmianie. Skarżąca podtrzymała też prezentowany już wcześniej pogląd, że dane z ewidencji gruntów są wiążące dla organów podatkowych w zakresie określenia podstawy opodatkowania, ale nie w zakresie przesądzenia o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Przyjęcie przez organy podatkowe, co zaakceptował Sąd I instancji, że użytkownikiem wieczystym jest podmiot, który ewidentnie prawa tego nie nabył, narusza zasadę prawdy materialnej i zasady porządku prawnego. Art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nakazuje organom podatkowym uwzględniać treść wpisów do ewidencji gruntów w zakresie ustalania podstawy wymiaru podatku, a więc przesłanek o charakterze przedmiotowym, ustalenie zaś, kto jest podatnikiem, obejmuje przesłankę podmiotową, która wykracza poza zakres pojęcia podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącej sformułowanie "podstawa wymiaru podatku" nie może być rozciągane na kwestie podmiotowe, bowiem znaczenie słowa "wymiar" w języku polskim ani art.4 ust.1 u.p.o.l. nie odnoszą się do wskazania podmiotu ani do sfery podmiotowej obowiązku podatkowego.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera podstaw uzasadniających jej uwzględnienie.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a skarżąca tego nie kwestionuje, w 2009r. skarżąca (dokładnie - jej poprzedniczka prawna TP E. spółka z o.o.) ujawniona była w ewidencji gruntów i budynków jako użytkownik wieczysty działki gruntu o numerze 127 oraz jako właściciel działek gruntu o numerach 181/1, 156/5 i 169/1 położonych w C. Taki sam stan uprawnień do gruntu ujawniony był w prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości księdze wieczystej. W tym kontekście podnieść należy, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowi, iż podstawę (...) wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W świetle powołanego przepisu organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są zatem uprawnione, co do zasady, do przyjęcia dla potrzeb wymiaru podatku innych danych niż wskazane w ewidencji gruntów; dopóki dane te nie zostaną zmienione, organy podatkowe mają obowiązek wyliczania podatku, jak i przyjmowania właściciela gruntu na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania, czy korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków.

Dla porządku dodać w tym miejscu należy, że rejestry ewidencji gruntów i budynków i wydawane z nich wypisy są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art.194 § 1 o.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W związku z tym, chociaż w świetle art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art.122 o.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i nie są uprawione do ich weryfikowania, to jednak w sytuacji, gdy zgodnie z art.194 § 3 o.p. podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym, że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną. W skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej nie został jednak postawiony zarzut naruszenia art.194 § 3 i art.122 o.p. W konsekwencji uznać trzeba, że ewidencja gruntów i budynków w zakresie wpisów istotnych dla sprawy korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Skoro zaś według jej treści skarżąca była w 2009r. użytkownikiem wieczystym lub właścicielem przedmiotów opodatkowania, to organ podatkowy nie miał podstaw i nie był uprawniony dokonywać w tym zakresie odmiennych ustaleń, a jednocześnie dokonując wymiaru podatku zobowiązany był uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, treść art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie daje podstaw do podziału danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Jak trafnie podkreślił Sąd I instancji, ewidencja obejmuje zarówno dane o gruntach i budynkach, jak i dane o osobach, którym przysługują prawa do tych gruntów i budynków lub które nimi władają (por.: art.20 ust.1 i 2 powołanej ustawy), zgodnie zaś z wymienionym przepisem organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić "dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", bez żadnych ograniczeń. Zatem ewidencja, o której mowa, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. gruncie i budynku.

Przedstawionego poglądu nie może zmienić wskazanie w omawianym przepisie, że dane zawarte w ewidencji są "podstawą wymiaru podatków", a wywód uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należy za całkowicie chybiony. Ograniczanie znaczenia zwrotu "wymiar podatku" do aspektu przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest nieuzasadnione, o czym świadczyć mogą chociażby regulacje zawarte w art.6 ust.13 i art.7a ust.1 i 2 u.p.o.l. W art.4 ust.1 u.p.o.l. mowa jest natomiast nie o "wymiarze podatku", ale o podstawie opodatkowania, niewątpliwie związanej z przedmiotem opodatkowania.

W konsekwencji powyższego jako nieuzasadniony należy też ocenić zarzut naruszenia art.3 ust.1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Zgodnie z tymi przepisami podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust.3 (ust.1 pkt 1); użytkownikami wieczystymi gruntów (ust.1 pkt 3). Skoro więc w 2009r. skarżąca (jej poprzedniczka prawna) była, stosownie do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (także treści księgi wieczystej), użytkownikiem wieczystym lub właścicielem wskazanych w zaskarżonej decyzji działek gruntu, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w 2009r. była ona podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych przedmiotów opodatkowania.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art.6 ust.1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Powołany przepis stanowi, że nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy jest nieważne, a zarzucając naruszenie tego przepisu skarżąca podniosła, że okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na podstawie wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało, że wpisy w księgach wieczystych lub ewidencji gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a skarżąca była i jest posiadaczem zależnym nieruchomości, albowiem czynność prawna przenosząca na skarżącą prawo użytkowania wieczystego i własności nieruchomości była dotknięta nieważnością. Skarżąca upatruje zatem naruszenie wymienionego przepisu w jego niewłaściwym zastosowaniu. W związku z tym ponownie podnieść należy, że zgodnie z art.194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, zaś stosownie do § 3 tego artykułu przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Jakkolwiek zatem należy zgodzić się ze skarżącą, że czynność prawna dokonana z naruszeniem art.6 ust.1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców skutkuje jej nieważnością bezwzględną, a stwierdzenie nieważności takiej czynności przez sąd ma charakter deklaratoryjny, to jednak stwierdzić należy, że skarżąca nie wskazała i nie uzasadniła naruszenia art.194 § 3 o.p., co pozwoliłoby rozważyć i ocenić, czy zaistniały przesłanki uzasadniające wzruszenie domniemanie zgodności z prawdą ewidencji gruntów i budynków. Powtórzyć należy, że - wbrew sformułowanym w skardze kasacyjnym wywodom - organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego kwestionowania danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zaś dokumenty i okoliczności powoływane w skardze kasacyjnej, jak porozumienie zawarte w dniu 10.11.2010r., czy pismo Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 22.10.2010r., które w ocenie skarżącej zostały zignorowane przez organy podatkowe, czym naruszony został art.191 o.p., nie stanowią podstawy wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Dodatkowo, odnosząc się do twierdzeń skargi kasacyjnej nawiązujących do przywołanego porozumienia, należy podkreślić, że nie mogło ono wywołać skutku w postaci zmiany w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Natomiast w związku z kwestionowaniem przez skarżącą, w związku z zarzutem naruszenia art.6 ust.1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, zgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym podnieść należy, iż z art.3 ust.1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001r. Nr 124, poz.1361 ze zm.) wynika, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, zaś z art.10 ust.1 tej ustawy wynika, że w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym osoba, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia, może żądać usunięcia niezgodności. Zasadniczo zatem jedynym sposobem wzruszenia domniemania prawnego z art.3 powołanej ustawy jest powództwo o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym oparte na jej art.10 (por.: wyrok Sądu Najwyższego z 9.10.2013r., sygn.akt V CSK 450/12, Lex nr 1415129). Nie jest więc możliwe, aby dla celów prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy dokonywał samodzielnie ustalenia podważające domniemanie prawdziwości ksiąg wieczystych.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.