Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1273/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 420/16 w sprawie ze skarg R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 420/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] grudnia 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], oraz z [...] grudnia 2012 r. nr [...], [...], nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów.

Sąd I Instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2016 r. I GSK 467/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 października 2013 r., I SA/Kr 174/13, którym oddalono skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] grudnia 2012 r. nr [...], [...], [...], nr [...] oraz z [...] grudnia 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie uchylonego wyroku nie spełniło wszystkich oczekiwań wynikających z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718) dalej "ustawa p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował przy tym, co do zasady, możliwość wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w trybie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a. spraw wszystkich sześciu skarg na ww. decyzje. Jednakże, jak to uzasadniał Naczelny Sąd Administracyjny, sąd I instancji w sposób niedostateczny - daleko zgeneralizowany, wskazał stany faktyczne każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Ponadto lakoniczna analiza tych stanów faktycznych dała wrażenie jakby rozstrzygnięcia organów dotyczyły niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. W uzasadnieniu wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddawało w wątpliwość dokonanie przez ten sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Jednocześnie podkreślono, że Sąd I instancji dokonując prezentacji stanu każdej z rozpoznawanych spraw dowolnie przyjął, że osobowy charakter każdego ze spornych samochodów został potwierdzony przez oficjalnych importerów samochodów danej marki. Konkluzja ta kłóci się zasadniczo z przedstawionym w części historycznej uzasadnienia stanem faktycznym spraw, z którego wynika, że charakter osobowy spornych samochodów został potwierdzony jedynie przez przedstawicieli marek: Audi, Kia i Land Rover. Brak jest natomiast informacji w tym zakresie od przedstawiciela marki Honda. Tym samym sprzeczność ta poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd rzetelnego przedstawienia stanu sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie został zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji opisał stan sprawy, w którym orzekał. Siedmioma decyzjami z [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki: Audi A6 Avant, nr nadwozia [...], rok prod. 2008; Audi A6 Allroad Quattro, nr nadwozia [...], rok prod. 2007; Kia Sorento o nr nadwozia [...], rok prod. 2008; Kia Sorento o nr nadwozia [...], rok prod. 2008; Honda CRV o nr nadwozia [...], rok prod. 2008; Honda CRV o nr nadwozia [...], rok prod. 2008; Land Rover Range Rover Sport nr nadwozia [...], rok prod. 2007. Jednocześnie Sąd przedstawił bardzo szczegółowo, w 7 punkach, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne odnośnie poszczególnych samochodów.

Decyzjami Dyrektora Izby Celnej z [...] grudnia 2012 r. od nr [...] do nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu. W uzasadnieniach wyjaśniono m.in., że w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona Rozporządzeniem Rady /EWG/ nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. (EWG) L 256 z 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2, str. 328). Przepis art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 cyt. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 80 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy wymaga ustalenia czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowe samochody spełniały kryteria pozwalające uznać je za pojazdy klasyfikowany w pozycji 8703. Uwagi do Wspólnej Taryfy Celnej określają z kolei, że pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu do 9 osób wraz z kierowcą. Jednocześnie zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo - bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów. Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Wymieniono cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne dokonano oględzin przedmiotowych pojazdów i przesłuchano w charakterze świadków aktualnych ich użytkowników. W wyniku oględzin stwierdzono, że wszystkie pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703, w szczególności boczne okna na całej długości pojazdu, część pasażerska z częścią bagażową stanowią jedną całość i brakuje przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu. Samochody wyposażone są w dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa i są wyposażone z myślą o przewozie pasażerów również w tylnym rzędzie (popielniczki w tylnych drzwiach, nagłośnienie, nawiewy powietrza, dywaniki, poduszki powietrzne).

Z kolei, z pism przedstawicieli producentów przedmiotowych pojazdów (firmy K. Sp. z o.o. z 21 września 2011 r. w odniesieniu do samochodu Audi A6 Allroad Quattro i z 25 maja 2912 r. w odniesieniu do audi A6 Avant, K. Sp. z o.o. z 14 maja 2012 r. w odniesieniu do obydwu samochodów Kia Sorento, W. Sp. z o.o. w odniesieniu do Land Rover Range Rovera Sport) wynika, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania w nich takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny, tymczasowy i prowizoryczny charakter dokonanych zmian potwierdzają m.in. opisy zmian dokonanych w pojeździe (dokument dołączony do zaświadczeń o przeprowadzeniu badań technicznych) oraz faktury wystawione na niewielkie kwoty w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi wyłącznie na zamontowaniu kanap wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych, czy zlikwidowaniu kratki. Za niezasadne uznano powoływanie się na zapisy zawarte w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym i różni się od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów.

W skargach do sądu administracyjnego, na powyższe decyzje, skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1

w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, poprzez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy;

2. art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych modyfikację określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania;

3. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1

w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, pomijającą większość istotnych dowodów, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a nadto sprzeczną z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że dla organu marginalne znaczenie ma stan pojazdów z chwili nabycia przez skarżącego, a tymczasem to właśnie ten stan jest miarodajny z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił ponadto pełnego zakresu zmian, których dokonano w przedmiotowych pojazdach. Choć organ co do zasady nie zakwestionował możliwości przekształcenia przeznaczenia samochodu dokonanego przez producenta, to w przypadku skarżącego uznał, że zmiany były niewystarczające, choć zarówno w teorii jak i w praktyce nie istnieje możliwość dokonania dalej idących zmian w przedmiotowych samochodach. Zarzucono, że organ powoływał się na pojęcie konstrukcji pojazdu, konstrukcyjnych cech, czy przeznaczenia, choć pojęcia te są obce ustawie. Wskazano też, że organy celne w praktyce umarzają postępowania dotyczące identycznie zbudowanych pojazdów osobowo-towarowych. Podniesiono też, że organ nieprawidłowo odczytał Noty Wyjaśniające CN i HS przy klasyfikowaniu spornego pojazdu, gdyż każdy pojazd wielofunkcyjny, niezależnie od tego, czy został wyprodukowany jako osobowy czy towarowy, posiada identyczną płytę technologiczną z otworami na mocowanie siedzeń. Przeszkodą dla klasyfikacji towarowej pojazdu jest wyłącznie obecność stałych punktów kotwiących, nie zaś otworów na zamontowanie siedzeń. Przedmiotowe pojazdy posiadały natomiast wyłącznie otwory na mocowanie siedzeń, co jest typowe dla pojazdów wielofunkcyjnych w każdej wersji przeznaczenia i nie stanowi cechy osobowej w rozumieniu Not Wyjaśniających, a brak punktów kotwiczenia siedzeń tylnego rzędu przesądza na gruncie tych not, że był to pojazd towarowy, niezależnie od tego, czy posiadał przegrodę i oszklenie w tylnej części.

W pismach procesowych z 3 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego postawił zaskarżonym decyzjom zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego. W związku z tym, zawnioskował o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu w postaci dokumentów w zakresie WIT wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne dla samochodów Audi Q7, Audi Q5, Mitsubishi Pajero, Mitsubishi Outlander, Cadillac Escalade, które zdaniem skarżącego posiadają taka zabudowę jak sporne pojazdy, a zaklasyfikowanych przez niemiecki lub austriackie służby do pozycji 8704 CN, jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r.

Skarżący wniósł ponadto o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

Na rozprawie 11 października 2013 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 174/13 do I SA/Kr 180/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 174/13. Skarżący złożył zastrzeżenie do protokołu rozprawy. Zdaniem skarżącego nie sposób było przyjąć, że 14 połączonych spraw ma charakter jednorodny w zakresie podstaw faktycznych (dotyczących materiału dowodowego). Skarżący przedłożył nadto załącznik do rozprawy, w którym podniósł, że organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów nabytych po 31 marca 2007 r. klasyfikacja taryfowa nie jest uzależniona od "ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu". Skarżący zwrócił również uwagę na błędne tłumaczenie polskiej wersji not wyjaśniających.

Oddalając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że NSA zaakceptował, co do zasady, połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich skarg. Wniesione więc na poprzednim etapie zastrzeżenia skarżącego Sąd uznał za niezasadne, związany poglądem sądu II instancji na zasadzie art. 190 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Odnosząc się z kolei wskazań poczynionych w wyroku NSA w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zauważył, że wszystkie samochody zostały nabyte przez skarżącego i jednocześnie zarejestrowane w kraju pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ustawa ta obowiązywała do 28 lutego 2009 r., ponieważ 1 marca 2009 r. weszła w życie obowiązująca do dzisiaj ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U.2014.752 ze zm.).

Sąd I instancji wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodów (a więc ich prawidłowej klasyfikacji do kodów CN) rozstrzyga ogólny wygląd i ogół takich cech jak np. luksusowe (lub nie) wyposażenie (np. felgi lub wyposażenie wnętrza). Jak wynika z opisu spornych samochodów – żaden z nich nie posiadał wyposażenia do mocowania towarów; natomiast wszystkie miały wyposażenie o podwyższonym standardzie, którego przykłady Sąd szczegółowo wskazał w poszczególnych samochodach. Podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny powszechnie akceptuje przy tym istotność informacji producenta lub jego przedstawiciela w klasyfikowaniu samochodów do kategorii 8703 lub 8704 CN (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 927/14 oraz z dnia 21 stycznia 2016 r., I GSK 128/15). Z tych też powodów orzekający w niniejszych sprawach Sąd uznał zarzuty skarg podważających znaczenie tego typu informacji – za niezasadne. W aktach sprawy zgromadzono pismo K. Sp. z o.o. w Poznaniu z 1 czerwca 2012 r. (w zakresie zasadniczego przeznaczenia obu samochodów marki Audi), pismo K. Sp. z o.o. w Warszawie z 6 lipca 2012 r. (w zakresie zasadniczego przeznaczenia obu samochodów marki Kia), pismo W. Sp. z o.o. (w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu marki Land Rover Range Rover Sport). We wszystkich tych przypadkach przedstawiciele głównego importera (powiązanego z producentem) potwierdzali fakt pierwotnego wyprodukowania ww. konkretnych samochodów jako samochodów osobowych. Brak informacji od producenta, czy importera w przypadku samochodów Honda CRV w ocenie Sądu nie dyskwalifikuje końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że przedmiotowe samochody należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Całkowicie wystarczające były w tym kontekście wyniki dokonanych oględzin uzupełnione jeszcze dodatkowo zeznaniami obecnych właścicieli jak i zaświadczeniami o przeprowadzonych badaniach technicznym w zakresie opisu zmian dokonanych w pojazdach jak opis zmian uwidoczniony na fakturze A. Wszystkie te dowody w sposób jednoznaczny wykazują, że cechy konstrukcyjne omawianych aut, nadane im przez producenta kwalifikują je jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Ostatecznie jako samochody osobowe, oba egzemplarze Hondy CRV, zostały zrejestrowane w Polsce.

Sąd podkreślił, że wszystkie samochody zostały w istocie kupione nie bezpośrednio u producenta (lub powiązanego z producentem importera), ale u niemieckiego dealera samochodów (M. S.), który dokonywał przeróbek samochodów w celu uzyskania w Niemczech rejestracji na samochód ciężarowy. Następnie w krótkim okresie czasu po przemieszczeniu na rynek krajowy dokonano odwrócenia tego procesu poprzez przywrócenie tym samochodom osobowego charakteru nadanego przez producenta. Wszystkie samochody będące przedmiotem sporu na terenie Polski zostały zarejestrowane ostatecznie jako samochody osobowe.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo pojazdy typu VAN, które charakteryzowały się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że budowa samochodów pozwala na wykorzystywanie tych pojazdów w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydował pierwotny sposób produkcji (potwierdzony przez importera w przyp. samochodów Audi, Kia i Land Rover), wygląd pojazdu oraz jego wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Skarżący nie wykazał też, aby dokonane zmiany (montaż/demontaż przegrody w przypadkach vanów) ingerowały w istotny sposób w konstrukcje pojazdu.

W opinii Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Zaoferowane dowody, wbrew twierdzeniom skarżącego, dotyczą zupełnie innych modeli pojazdów, niż będące przedmiotem postępowania w każdej z połączonych spraw. Również załączona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013 r. dotyczyła indywidualnej sprawy innego podatnika, po drugie zaś całkowicie innego pojazdu, bo Audi Q7. Z kolei cytowanie przez skarżącego wyrwanego z kontekstu passusu z pisma podsekretarza stanu z 12 lipca 2012 r Jacka Kapicy, bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać stanowisko podatnika jest nieuzasadnione. Podobnie za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów niniejszej sprawy.

Sąd podzielił przy tym i uznał za swoje wszystkie argumenty poprzedniego składu orzekającego dotyczące wspólnych zarzutów w zakresie błędów w tłumaczeniach not wyjaśniających, przeprowadzenia dowodów z WIT. Skład rozpoznający sprawę podzielił również stanowisko organów o całkowitej nieprzydatności dla istotnych w sprawie ustaleń zapisów zawartych w dowodach rejestracyjnych wydanych przez władze Republiki Federalnej Niemiec, czy też w polskich dowodach rejestracyjnych, dokonanych na podstawie "innych przepisów" np. prawa o ruchu drogowym, które definiują samochody osobowe i ciężarowe autonomicznie w stosunku do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przy tym odmiennie, niż czyni to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Podobnie dotyczy to zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie zgodne i dokonane w oparciu o brzmienie pozycji CN oraz not wyjaśniających, w przeciwieństwie do innych zapisów bezprzedmiotowych dla ustalenia kodu CN.

Podobnie nieprzydatne dla istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń są dokumenty w postaci wiążących informacji taryfowych wydanych przez niemiecki główny urząd celny dla ustalenia zaszeregowania przez ten urząd samochodów podobnie przebudowanych jak objęte niniejszym postępowaniem. Organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest bowiem naczelnik urzędu celnego, jako organ integralny i nie jest on związany interpretacjami swoich niemieckich odpowiedników. Dodatkowo podzielił stanowisko, że stosownie do zapisu art.12 pkt 2 WKC wiążąca informacja taryfowa, lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia obowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towarów. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z kolei z art. 10 pkt 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wynika, że na wiążącą informacją może powoływać się tylko jej posiadacz, a strona nie przedstawiła WIT dla pojazdu objętego niniejszym postępowaniem. Przedstawione WIT niewątpliwie dotyczyły innego stanu faktycznego, a przy tym pojazdów innych marek.

Zdaniem Sądu nieuprawniony był wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, w szczególności WIT. W realiach rozpoznawanych spraw materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. W związku z powyższymi uwagami sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się także do tych argumentów pełnomocnika skarżącego, które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one bezpośredniego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Z tego samego powodu nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w powyższym piśmie.

Sąd nie podzielił twierdzenia skarżącego o naruszeniu art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prowadzący do naruszenia zakazu podatkowej dyskryminacji; pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji uproszczonej, o jakiej mowa w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, co potwierdza orzecznictwo ETUE (przywołane w decyzji), nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego.

Od powyższego wyroku R. P. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, a także o skierowanie, na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustalenia, czy pozycja CN 8704 powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu van, następnie przerobione na samochody ciężarowe typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech. Zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w płaszczyźnie przepisów postępowania naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności posiadanych przez sporne pojazdy cech w dniu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia na skutek pominięcia stałej praktyki organów celnych innych państw członkowskich w zakresie wydawania wiążących informacji taryfowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w płaszczyźnie prawa materialnego zarzucił naruszenie:

II. art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy podatkowej skarżącego miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, podczas gdy skarżący nie nabył takich samochodów, tym samym nie zrealizowała się hipoteza normy prawnej nakazującej opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych;

III. poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, powoływanego dalej jako TUE przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych;

IV. poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu z 20 marca 1952 r. przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej;

V. poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornych pojazdów nieokreślonym w ustawie.

Skarżący podniósł, że w kontekście regulacji prawnych podatku akcyzowego zarówno krajowych jak i unijnych, prawo "obce" stosować należy zgodnie z przyjętą praktyką jego stosowania. W ocenie strony niewątpliwie do praktyki stosowania prawa unijnego w zakresie Scalonej Nomenklatury (CN) należy działalność orzecznicza organów celnych Państw Członkowskich w przedmiocie klasyfikacji towarów do określonych pozycji CN poprzez wydawane przez nie wiążące informacje taryfowe, których znaczenie skarżący wyeksponował. Wskazał, że przedstawił tytułem środków dowodowych wiążące informacje taryfowe wydane przez organy celne Republiki Federalnej Niemiec oraz Republiki Austrii. Organy podatkowe oraz Sąd dokumenty te pominęły, jako nieistotne. W świetle not wyjaśniających oraz tej działalności uprawnione wydaje się stwierdzenie, że pojazd typu van wyprodukowany jako osobowy, następnie przerobiony na ciężarowy objęty jest pozycją CN 8704, a zatem pozycją obejmującą pojazdy mechaniczne do transportu towarów, o ile jest pojazdem: z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Skarżący wskazał, że powyższe kryteria, zrekonstruowane zostały w oparciu o praktykę stosowania prawa unijnego w zakresie Scalonej Nomenklatury (CN), która winna zostać wzięta pod uwagę ze względu na stosowanie w niniejszej sprawie prawa "obcego" - prawa unijnego. Skarżący wskazał, że, wydać się może, że cecha nieposiadania przez pojazd typu van żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części tego pojazdu, wyartykułowana w Notach wyjaśniających w zakresie pozycji CN 8703 nie jest równoznaczna z cechą posiadania zablokowanego dostępu do punktów i kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu typu van. W konsekwencji, może się wydać, że praktyka wydawania wiążących informacji taryfowych przez organy celne państw członkowskich narusza brzmienie not wyjaśniających w zakresie pozycji CN 8703. W ocenie strony sprzeczność ta jest jednak pozorna. Przyczyną owej pozornej sprzeczności jest wielojęzyczność aktów unijnych. Polska wersja językowa not wyjaśniających w zakresie pozycji CN 8703 w sformułowaniu "żadne »stałe« punkty kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu typu van" nie oddaje istoty analogicznych sformułowań innych wersji językowych not wyjaśniających.

Uzasadniając wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, skarżący przywołał treść art. 267 akapit pierwszy lit. b TFUE. W ocenie strony, w kontekście przedłożonych przez nią w toku postępowania podatkowego jak i przez sądem pierwszej instancji WIT, uzasadnione wydaje się stwierdzenie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wnioskiem o wykładnię, o ile zechce podzielić rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie akceptujące ocenę organów podatkowych obu instancji o kwalifikacji spornego pojazdu do pozycji CN 8703.

Z kolei zarzut naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, skarżący upatruje w tym, że określenie skarżącemu, w drodze decyzji, zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych jest efektem nagłej "zmiany zdania" organów podatkowych, które odstąpiły od dotychczas przyjętej, długotrwałej praktyki polegającej na dorozumianej akceptacji kwalifikacji pojazdów nabywanych przez obywateli Rzeczypospolitej Polskiej w państwach członkowskich i przemieszczanych do Rzeczypospolitej Polskiej, jako pojazdów ciężarowych, niemieszczących się w zakresie przedmiotowym podatku akcyzowego. "Zmiana zdania", co istotne, nie wynikała z istotnej zmiany brzmienia poz. 59 Załącznika nr 1 do u.p.a.

W zakresie zarzutu naruszenia poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, skarżący argumentował, że mechanizm opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych w części dotyczącej rekonstrukcji jego zakresu przedmiotowego skonstruowany został w ten sposób, że w pierwszej kolejności polski ustawodawca podatkowy odsyła do klasyfikacji statystycznej, następnie zaś, i właśnie na tym etapie mechanizm opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych narusza art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, ta klasyfikacja statystyczna podlega wykładni właściwej tej klasyfikacji statystycznej, której utrwalone stosowanie zakłada kierowanie się niewiążącymi aktami interpretacyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie w całej rozciągłości podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podzielone przez WSA w Krakowie oraz szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności posiadanych przez sporne pojazdy cech w dniu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia na skutek pominięcia stałej praktyki organów celnych innych państw członkowskich w zakresie wydawania wiążących informacji taryfowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

By ocenić zasadność powyższych zarzutów procesowych należy zbadać czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodów jako wyrobów akcyzowych i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego. W sprawie miała zastosowanie ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.29.257 ze zm.) "u.p.a." w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.108.626 ze zm.) oraz rozporządzenie Komisji (WE) 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 2 u.p.a. W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Z Not wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu odbywa się w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi, a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania pojazdów Audi A6 Avant, nr nadwozia [...], Audi A6 Allroad Quattro, nr nadwozia [...], Kia Sorento o nr nadwozia [...], Kia Sorento o nr nadwozia [...], Honda CRV o nr nadwozia [...], Honda CRV o nr nadwozia [...], Land Rover Range Rover Sport nr nadwozia [...] do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochody winny być zaklasyfikowane do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiała praktyka klasyfikowania przez organy celne Republiki Federalnej Niemiec oraz Republiki Austrii do pozycji CN 8704, samochodów osobowych, przebudowanych na samochody ciężarowe o cechach analogicznych jak sporne pojazdy. Te dowody, zdaniem kasatora, powinny były być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego nie ma oparcia w mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisach prawa. Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenie stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z WIT), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego.

Z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) oraz art. 10 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania WKC (RWKC) jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok z 15 września 2005 r. C- 495/03; z 7 kwietnia 2011 r. C-153/10; www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem, a towarem opisanym w przedstawionej informacji.

W wyroku z 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03 TSUE wskazał, że w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji). Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według Trybunału ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty (pkt 45 oraz pkt 1 i 2 sentencji). Z kolei w wyroku z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 Trybunał wyraził pogląd, że w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt. 44; pkt. 2 sentencji oraz pkt. 47, pkt. 49, pkt. 50; pkt. 3 sentencji).

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął wątpliwości co do ważności czy wykładni przepisów prawa unijnego mających w sprawie zastosowanie, z tego też względu nie skorzystał z regulacji zawartej w art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, o co wnosił skarżący.

Podsumowując należy stwierdzić, że z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględniana przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji.

Skarżący nie przedstawił WIT dla pojazdów objętych niniejszym postępowaniem. Tym samym nie wykazał, by analogiczne jak w zaskarżonych decyzjach pojazdy były sklasyfikowane w jakichkolwiek WIT innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to organ.

W rozpoznawanej sprawie ponadto brak było postaw do uznania, że organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe.

Na potwierdzenie, że sporne samochody są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, przedstawił w uzasadnieniach decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów.

W pierwszej kolejności organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodów w celu określenia ich zasadniczego przeznaczenia, przeprowadzając m.in. ich oględziny.

W wyniku oględzin stwierdzono, że wszystkie pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703, w szczególności boczne okna na całej długości pojazdu, część pasażerska z częścią bagażową stanowią jedną całość i brakuje przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu. Samochody wyposażone są w dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa i są wyposażone z myślą o przewozie pasażerów również w tylnym rzędzie (popielniczki w tylnych drzwiach, nagłośnienie, nawiewy powietrza, dywaniki, poduszki powietrzne).

Z kolei, z pism przedstawicieli producentów przedmiotowych pojazdów (firmy K. Sp. z o.o. z 21 września 2011 r. w odniesieniu do samochodu Audi A6 Allroad Quattro i z 25 maja 2912 r. w odniesieniu do audi A6 Avant, K. Sp. z o.o. z 14 maja 2012 r. w odniesieniu do obydwu samochodów Kia Sorento, W. Sp. z o.o. w odniesieniu do Land Rover Range Rovera Sport) wynika, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe.

Wprawdzie przeznaczenie nadane pojazdowi przez jego producenta nie jest niezmienne to jednak aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych. W stanach faktycznych dotyczących omawianych samochodów takich modyfikacji nie dokonano. Wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny, tymczasowy i prowizoryczny charakter dokonanych zmian potwierdzają m.in. opisy zmian dokonanych w pojeździe (dokument dołączony do zaświadczeń o przeprowadzeniu badań technicznych) oraz faktury wystawione na niewielkie kwoty w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi wyłącznie na zamontowaniu kanap wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych, czy zlikwidowaniu kratki.

Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.

Należy przy tym podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak informacji od producenta, czy importera w przypadku samochodów Honda CRV nie podważ stanowiska o zasadności ich zakwalifikowania do kodu CN 8703. Całkowicie wystarczające były w tym kontekście wyniki dokonanych oględzin uzupełnione jeszcze dodatkowo zeznaniami obecnych właścicieli jak i zaświadczeniami o przeprowadzonych badaniach technicznym w zakresie opisu zmian dokonanych w pojazdach oraz opis zamian uwidoczniony na fakturze.

Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ponadto stanowisko organów, że wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miały zapisy w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych czy zaświadczeniach o przeprowadzonym badaniu technicznym, określające przedmiotowe samochody jako ciężarowe. Zapisy te wskazują bowiem na samochód ciężarowy w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. Uregulowania te nie mają natomiast żadnego znaczenia w zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających omawiane dokumenty.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt I skargi kasacyjnej.

W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie określone w pkt II petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bowiem rezultatem odmiennego niż organ i Sąd I instancji rozumienia przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o zarzuty naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej zwalcza w istocie dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację pojazdów. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Z kolei odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy wskazać, że błędna wykładnia prawa polega na mylnym pojmowaniu treści określonego przepisu lub mylnym rozumieniu znaczenia tego przepisu, a więc gdy w wyniku dokonanej wykładni wadliwie zrozumiano (ustalono) treść normy lub wyprowadzono z wyjaśnianego przepisu treści w nim nie zawarte. Innymi słowy polega na wadliwej interpretacji, co może wynikać też z niezrozumienia właściwej intencji ustawodawcy.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenia poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, powoływanego dalej jako TUE przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Odnosząc się do powyższego po pierwsze wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując zarzuty naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował działanie organów podatkowych, które dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej spornego pojazdu, oparły się o opis pozycji CN 8703 poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przy czym zasadnie posiłkowały się brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów. Po drugie należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej powołując się na noty wyjaśniające do CN w tłumaczeniu angielskim i francuskim oraz posiłkując się praktyką wydawania wiążących informacji taryfowych przez organy celne Państw Członkowskich, stwierdza, że słowo "stałe" użyte w kontekście punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu typu van kojarzone być muszą z funkcjonalnością tych punktów, z możliwością wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa interpretacja jest błędna. Zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty. Zatem w takiej sytuacji nie można mówić, że mamy do czynienia z pojazdami typu van, nieposiadającymi żadnych stałych punktów kotwiczenia do instalowania siedzeń. Jak już wyżej wyjaśnione takiego stanowiska nie zmienia powołanie się przez kasatora na wiążące informacje taryfowe wydane przez niemieckie i austriackie organy celne przedstawione przez skarżącego w trakcie postępowania sądowego i podatkowego.

Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych. Wprowadzona w ustawie o podatku akcyzowym definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 2 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej.

Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej. Nie można bowiem organom podatkowy stawiać zarzutu naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej w sytuacji, gdy organy podatkowe, działając w granicach przyznanych im kompetencji, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego inicjują i prowadzą postępowanie podatkowe, w celu określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. W sytuacji nie złożenia przez podatnika deklaracji dla podatku akcyzowego wraz z informacją o podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz niezapłacenia należnej akcyzy, organ był nie tylko uprawniony, ale również zobowiązany do podjęcia postępowania, do czasu przedawnienia zobowiązania. Opieszałość bądź bierność organów, niezależnie od przyczyn, które je uzasadniają jest co prawda zjawiskiem niepożądanym, nie mniej, nie można w takiej sytuacji oczekiwać od organu braku działań w ogóle, nawet jeśli w przekonaniu podatnika, taka sytuacja jawi się jako uzasadniona. Nie ma żadnych podstaw, aby milczenie organu postrzegać jako akceptację pewnych zaistniałych stanów, kreujących po stronie podmiotów zainteresowanych przekonanie o ich prawidłowym postępowaniu. Takie rozumienie zasady legalizmu bądź zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, prowadziłoby do niemożliwych, choćby z perspektywy powołanego art. 2 Konstytucji RP, konkluzji że milczenie organu wynikające z niedopatrzenia lub wcześniejszej błędnej oceny zaistniałych zdarzeń, wyklucza możliwość podjęcia jakichkolwiek, prawidłowych i zgodnych z prawem działań organu, z uwagi na powstanie "uzasadnionych oczekiwań jednostki".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni kwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym i prawidłowo przyjął, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów o zasadniczym przeznaczeniu osobowym klasyfikowanego do pozycji 8703 CN, a więc podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym omawiane zarzuty naruszenia prawa materialnego są chybione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Sąd na podstawie art. 207 § 2 ustawy p.p.s.a. odstąpił w całości od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.