Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1454/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 13
journal: Dz.U. 2013 poz 212
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 4 ust. 1 i 2
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi E.M. (M.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) nr [...] z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję nr [...] z [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji), określająca E. M. prowadzącemu działalność gospodarczą jako "A" E. M. (dalej: Strona, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2014 r. w kwocie 59 622 zł.

2. Postępowanie przed organami celnymi

2.1. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w ramach której we własnym zakładzie "B" produkuje piwo. W roku 2015 jego działalność została objęta kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego zakończoną Protokołem z [...] r. stwierdzającym nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku.

Kontrolujący ustalili, że Skarżący nienależnie wykazywał w deklaracji w pozycji "zwolnienia i obniżenia" kwoty podatku, które stanowią uszczuplenie a zarazem różnicę do zadeklarowania oraz zapłaty. Nie wypełnił bowiem warunku zwolnienia określonego w § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 212, dalej rozporządzenie), które pozbawia zwolnienia podatników wytwarzających piwo na podstawie licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy.

Podatnik zakwestionował ustalenia kontroli, jednakże jego zastrzeżenia nie zostały przez organ podatkowy uwzględnione. Posiłkując się ustaleniami kontroli organ ustalił, że przedsiębiorca w okresie od maja 2014 r. do czerwca 2015 r. produkował piwo, ale nie posiadał składu podatkowego i rozliczał się w systemie przedpłat akcyzy. Składał deklaracje AKC-PA, obliczał i płacił podatek akcyzowy na podstawie przewidywanych - planowanych ilości wybitej brzeczki gorącej dla poszczególnych rodzajów piwa, o określonych stopniach Plato. Natomiast w składanej deklaracji AKC-4, jako podstawę obliczania akcyzy należnej przyjmował faktyczne ilości piwa otrzymane z produkcji, tj. zapisane w Kartach przebiegu gotowania warki oraz Księdze przychodów i rozchodów piwa. W roku 2014 podatnik, jako początkujący przedsiębiorca (rozpoczynający produkcję) korzystał ze zwolnienia limitu ilościowego, którego nie przekroczył. W roku 2015 korzystał również ze zwolnienia, ale dla małych producentów, którzy w roku poprzednim nie sprzedali więcej niż 20 000 hl piwa.

Kontrola wykazała, że przedsiębiorca produkował piwo według własnych receptur (warki nr [...]) dystrybuowane do hurtowni piwa oraz piwa na zlecenie innych kontrahentów, jak "C" Sp. z o.o. w P. , "D" S.C. w Z. , "E" S.C. Z. A. , S. .M. w Ż. , "F" Sp. z o.o. w Ż.; , "G" w Z. , "H" we W. i "I" Sp. z o.o. w Ż. . Z kontrahentami tymi Skarżący podpisywał tożsame w brzmieniu umowy "mające na względzie wspólne interesy związane z produkcją i sprzedażą piwa" sprowadzające się do produkcji piwa we własnym zakładzie na podstawie receptury i surowca dostarczonych przez zlecającego. Umowy z poszczególnymi zleceniodawcami różniły się ilością produkowanego piwa lub szczegółami rozliczeń finansowych. Zleceniodawca był jednocześnie dystrybutorem piwa (wyjątek "F" ). Organ przytoczył brzmienie przykładowej umowy z "F" z 1 czerwca 2014 r., z której wynika, że zleceniodawca będzie dostarczać wykonawcy miesięczne Specyfikacje Produkcji zawierające informacje o zamawianych ilościach piwa oraz receptury technologiczne. Ustalono też, że piwo, które winno być dystrybuowane przez "F" było rozprowadzane przez ""I Sp. z o.o. w Ż. Jednocześnie organ ustalił, że "C" , "D" , "H" oraz "G" prowadziły hurtową sprzedaż piwa własnej marki wyprodukowanego na ich zlecenie przez inne podmioty prócz Strona. Zleceniodawca dostarczał surowce z certyfikatami jakości, receptury piwa, opakowania i etykiety oraz zaliczkę na podatek akcyzowy. Skarżący użyczał linii produkcyjnej, produkował piwo i sprzedawał go zlecającemu. Ustalono też, że "F" jest właścicielem znaków towarowych i receptur piwa produkowanego pod marką "F" . Nie posiada koncesji na sprzedaż hurtową i detaliczną piwa ani jego produkcję. Na jego rzecz działalność w tym zakresie prowadzi "E" S.C., natomiast właścicielem znaku towarowego, słowno-graficznego umieszczonego na etykietach piwa marki "F" jest M. S. "E" , który jest jednocześnie członkiem Zarządu "F" i wspólnikiem "E" S.C. Podkreślił też, że wraz ze zleceniem produkcji piwa skarżący przyjął zobowiązanie przestrzegania metod produkcji i dystrybucji oraz zachowania tajemnicy dotyczącej szczegółów specyfikacji produkcji, tj. zasypu surowców, metod technologicznych produkcji, znaków towarowych, itp. Wszyscy kontrahenci oświadczyli, że Skarżący nie wykorzystuje ich znaków towarowych, piwo sygnowane marką kontrahentów jest produkowane przez skarżącego na zlecenie i jest wyłącznie sprzedawane kontrahentom zlecającym produkcję. Stwierdzili, że każdy z nich jest właścicielem receptur i znaków towarowych umieszczonych na wszystkich produktach przez nich sygnowanych. Wszyscy stwierdzili też, że nie są producentami piwa, a w kontrolowanym okresie kupili piwo od skarżącego, a następnie sprzedali innym podmiotom.

Organ nie uwzględnił wniosków dowodowych złożonych przez Stronę w piśmie z [...] r., a dotyczących przesłuchania świadków J. S i M. K. (na okoliczność m.in. zasad współpracy między skarżącym a zlecającymi podmiotami) uznając, że okoliczności, na które mają zostać przesłuchani zostały już wyjaśnione innymi dowodami, w tym oświadczeniami podatnika.

2.2. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji z [...]r . określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2014r. w kwocie 59 622 zł.

2.3. W odwołaniu od decyzji Skarżący - żądając uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia - podatnik podniósł zarzuty naruszenia:

1. § 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 rozporządzenia przez bezpodstawne uznanie, że nie spełnił wszystkich warunków zwolnienia z podatku akcyzowego, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują przeciwnie;

2. art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/83/WE z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków od alkoholu i napojów alkoholowych, przez uznanie, że podatnik nie spełnia przesłanek zawartych w tych przepisach, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że podatnik winien być klasyfikowany, jako "niezależny, mały browar";

3. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). przez zastosowanie tez wyroku TSUE z 4 czerwca 2015r. C-285/14, który wiąże w konkretnej sprawie i wydanym w innym stanie faktycznym, znacznie różniącym się od tego, który jest przedmiotem postępowania;

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że strona działała na podstawie licencji;

5. art. 2a O.p. przez rozstrzyganie wątpliwości, co do interpretacji § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia na niekorzyść podatnika i uznanie, że Strona wytwarzała piwo na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców;

6. art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 i 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez wadliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w oparciu o nieprawidłowa podstawę opodatkowania;

7. art. 122 i art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, które mają istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy strona działała na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców, która to okoliczność nie została wystarczająco ustalona.

2.4. Organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 39 ust. 1 pkt 2, art. 47 ust. 1 pkt 5, art. 92, art. 94 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 3 rozporządzenia utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu stwierdził, że istota sporu sprowadza się do zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2014 r. z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych (piwa), a w szczególności braku możliwości korzystania przez podatnika z preferencyjnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w sytuacji produkowania piwa na zlecenie i według receptury oraz technologii (licencji) innego podmiotu. Przywołał obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień, wydanego na podstawie delegacji ustawowej (art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podkreślił, że regulacje te stanowią implementację art. 4 dyrektywy Rady 92/83/EWG, której celem było udzielenie wsparcia małym producentom, produkującym niejednokrotnie piwa tradycyjne, niszowe, oparte na własnej recepturze (wyrok TSUE z 4 czerwca 2015 r. C-285/14). Preferencja dotyczy bezpośrednio stawki podatkowej i jak każde odstępstwo od zasady podstawowej opodatkowania produkcji wyrobu akcyzowego musi być interpretowana ściśle. Browar, który chciałby skorzystać ze stawki obniżonej musi spełniać przesłankę ilościową (nie więcej niż 200 000 hl rocznie) i jakościową (niezależność prawna i ekonomiczna od innych browarów), która nie została zdefiniowana i musi być analizowana indywidualnie w aspekcie faktycznej możliwości wywierania wpływu (każda forma zależności ekonomicznej, Wyrok TSUE z 2 kwietnia 2009 r. C-83/08) na małego producenta. Innymi słowy browar nie może produkować piwa zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że podatnik na podstawie umowy produkuje piwo z powierzonych surowców, bez przeniesienia prawa ich własności, na podstawie powierzonej receptury i zgodnie z wytycznymi użycia.

Jak oświadczył podatnik (pismo z 25 listopada 2015 r. i 4 grudnia 2015 r.), produkuje piwa zleconych przez kontrahentów M. przy zastosowaniu powierzonych surowców dostarczanych przez poszczególne firmy i według indywidualnych receptur tychże firm. Upoważnienie do korzystania z receptur wynika z umowy. Tym samym mały zakład, który wytwarza piwo z wykorzystaniem metod produkcji innego podmiotu nie może korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, którą wykazywał podatnik w deklaracjach podatkowych. Stąd organ instancji uznał, że zgodnie z art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na stopień Plato a w myśl art. 94 ust. 4 u.p.a. stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Przyjmując za podstawę określenia ilości produkcji piwa Kartę przebiegu gotowania warki (przychody z produkcji – ilość piwa do opodatkowania) organ ustalił, że w lipcu 2014 r. produkcja piwa wynosiła 7 653,60 hl st. Plato, co odpowiada zobowiązaniu w kwocie 59 622 zł. Szczegółowo odniósł się do każdego z nich wykazując ich bezzasadność (k. 8-11 decyzji II instancji. Nie zgodził się również z twierdzeniem, że orzeczenia TSUE zawierające wykładnię prawa wspólnotowego nie mają charakteru wiążącego oraz że w sprawie wystąpiły wątpliwości, co do treści przepisów prawa, których nie udało się usunąć w drodze wykładni.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, a decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego powielając 7 zarzutów odwołania i dodatkowo zarzucając naruszenie art. 14b § 2, art. 14k § 1 oraz art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 u.p.a. w związku z § 2 i 3 ust. 1 rozporządzenia przez wadliwe określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, w oparciu o nieprawidłową podstawę opodatkowania, wynikającą z braku związania interpretacją indywidualną [...] z uwagi na rzekomą zmianę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie podniesionych zarzutów. W szczególności Skarżący podniósł, że korzystanie przez niego w toku produkcji piwa na rzecz innych podmiotów z udostępnionych przez nich receptur nie nosiło charakteru działania na podstawie licencji, a ich przekazanie było jedynie koniecznym współdziałaniem zleceniodawców przy wykonaniu umowy. Nie byli oni bowiem zainteresowani wyprodukowaniem przez niego jakiegokolwiek piwa, lecz ściśle określonego, a skoro tak, to musieli mu udostępnić recepturę, według której miał wytwarzać takie piwo, jakiego żądali zleceniodawcy. Podkreślił, że udostępnienie receptury nie jest jej przekazaniem na własny użytek i skarżący nie miał prawa wykorzystywać receptury ani znaków towarowych we własnym imieniu i na własną rzecz, gdyż stanowiły one własność zlecających i cała produkcja musiała być sprzedana tylko im, a w jednym przypadku – wskazanemu przez zlecającego dystrybutorowi. Nadto zaakcentował zawyżenie zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie ilości brzeczki gorącej, a nie piwa gotowego koncesjonowanego do sprzedaży.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej zwana p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

4.3. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kontroli legalności zakwestionowania prawidłowości rozliczenia w podatku akcyzowym (skorzystania ze zwolnienia) z tytułu produkcji i sprzedaży piwa przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą w postaci produkcji piwa wg własnej receptury i na zlecenie innych podmiotów w ramach "B" .

W skardze strona formułuje zarzuty o charakterze procesowym oraz materialnoprawnym. Jako pierwsze winny być rozpoznane zarzuty procesowe, gdyż prawidłowe zastosowanie prawa materialnego może nastąpić tylko w odniesieniu do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego.

4.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zasadnie również organ odmówił przeprowadzenia przesłuchań wskazanych świadków J. S. i M.K. (na okoliczność m.in. zasad współpracy między skarżącym a zlecającymi podmiotami) uznając, że okoliczności, na które mają zostać przesłuchani zostały już wyjaśnione innymi dowodami, w tym oświadczeniami podatnika gdyż okoliczności, na które mieli zeznawać zostały wyjaśnione innymi dowodami. Nie ma bowiem obowiązku przeprowadzania dowodów, które niczego nie wniosą do sprawy, a ich przeprowadzenie niepotrzebnie przedłuży postępowanie (por. art. 188 Ordynacji podatkowej). Organ przedstawił swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji.

W konsekwencji ustalony przez organ II instancji stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Uznał bowiem, iż wbrew zarzutom skargi nie są one dowolne. Zostały dokonane na podstawie zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a ich ocena nie narusza art. 191 O.p.

4.5. Odnosząc się do meritum sporu, wskazać należy, iż jak wykazało postępowanie kontrolne a następnie podatkowe we wrześniu 2014r. Skarżący korzystał ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 13 ust. 1 rozporządzenia z naruszeniem przewidzianych w rozporządzeniu warunków. W § 13 rozporządzenia Minister Finansów, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a., określił warunki zwolnień od podatku akcyzowego podatników produkujących piwo.

Zgodnie z § 13 ust. 1 zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, który w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali do 200.000 hl piwa ( w rozbiciu na cztery grupy w zależności od wielkości produkcji).

W ust. 2 wskazano, że zwolnienie to jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia.

Natomiast w § 13 ust. 3 rozporządzenia przewidziano, że przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

1) prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2) posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcja piwa;

3) niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

4.6. Omawiając regulacje opodatkowania piwa należy wskazać, że piwo jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, którego produkcja i opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L. z 23 marca 1992 r., zwana Dyrektywą horyzontalną) oraz dyrektywą Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury opodatkowania akcyzą alkoholu i wyrobów alkoholowych (Dz.U. UE.L.1992.316.21, zwaną Dyrektywą strukturalną) regulującą kwestie szczegółowe dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów alkoholowych, w tym zakres zwolnień od akcyzy. Z kolei kwestie minimalnych stawek akcyzy na poszczególne wyroby akcyzowe zostały ustalone w dyrektywie Rady UE 92/84 z 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek akcyzy na alkohol oraz wyroby alkoholowe (zwanej Dyrektywą taryfową). Zatem Dyrektywa strukturalna określa zasady opodatkowania akcyzą poszczególnych wyrobów uznawanych za wyroby alkoholowe (art. 2), do których zalicza piwo. Natomiast Dyrektywa taryfowa wskazuje minimalne stawki akcyzy na poszczególne wyroby alkoholowe oraz odnosi się do sytuacji, w których poszczególne państwa członkowskie zostały upoważnione do stosowania preferencyjnych stawek akcyzy. M.in. dla zachowania różnorodności produkcji piwa w Unii Europejskiej wprowadzono w przepisach unijnych możliwość udzielania przez państwa członkowskie na mocy przepisów krajowych wsparcia małym producentom, produkującym piwa tradycyjne, niszowe, oparte na własnej recepturze.

W art. 4 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG wskazano bowiem, że Państwa Członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawi podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów z zachowaniem wskazanych w powołanym przepisie limitów. Preferencja ta dotyczy bezpośrednio stawki podatkowej, która może zostać obniżona o 50% od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego.

4.7. Regulacja krajowa, przewidziana w § 13 rozporządzenia stanowi implementację Dyrektywy strukturalnej, a w szczególności cytowanego art. 4 poprzez wprowadzenie 50% zwolnienia do stawki akcyzy krajowej. Uzależniła też możliwość skorzystania ze zwolnienia do spełnienia warunków określonych w dyrektywie 92/83/EWG, przesłanki ilościowej i przesłanek jakościowych, wskazanych w ust. 3 § 13 rozporządzenia.

Istotą sporu jest przesłanka niedziałania na podstawie licencji, natomiast jak należy ją rozumieć wskazał TSUE w wydanych wyrokach, które organ przywołał, niezależnie od wskazania celu wprowadzenie zwolnienia dla małych przedsiębiorców.

Sąd stanowisko to w pełni podziela, gdyż wykładnia prawa unijnego przedstawiana w orzeczeniach TSUE, wbrew stanowisku skarżącego ma charakter wiążący nie tylko w danej sprawie. Służy ujednoliceniu wykładni i stosowania prawa unijnego przez wszystkie państwa członkowskie. Zatem jakakolwiek forma zależności ekonomicznej wyłącza stosowanie preferencji podatkowej małego podatnika. Małe browary mają być rzeczywiście, a nie tylko formalnie niezależne od wszelkich innych browarów. Zależność tę należy badać w każdej sprawie indywidualnie. Organ podatkowy dopełnił tego obowiązku dokonując szczegółowej analizy umowy, jaką podpisywał każdorazowo skarżący ze zlecającym mu produkcję piwa według jego indywidualnej receptury, technologii i jego surowców, łącznie z opakowaniami i etykietami. Zlecający określał również ilość produkowanego piwa i dystrybutora. Niezależnie od produkcji zleconej skarżący produkuje piwo według własnej receptury i metody produkcji, czego dowodzi rozliczenie w podatku akcyzowym za maj 2014 r. i marzec 2015 r. Cała pozostała produkcja w okresie objętym kontrolą była wykonywana na zlecenie innych podmiotów, dysponentów własnej receptury i technologii produkcji piwa, przekazywanej zleceniobiorcy w ramach Specyfikacji Produkcji i zachowaniem zasady poufności.

4.8. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, iż Strona nie wykazała naruszenia art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/83/WE z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków od alkoholu i napojów alkoholowych, przez uznanie, że podatnik nie spełnia przesłanek zawartych w tych przepisach, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że podatnik winien być klasyfikowany, jako "niezależny, mały browar".

Działanie na mocy licencji, jako przesłankę utraty zwolnienia - posiłkując się wyrokiem TSUE z 4 czerwca 2015 r. C-285/14 - organ prawidłowo zinterpretował, jako "produkcję piwa na mocy jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia".

Tym samym brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 i 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez wadliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w oparciu o nieprawidłowa podstawę opodatkowania. Zasadnie zatem organ II instancji uznał, że zgodnie z art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na stopień Plato a w myśl art. 94 ust. 4 u.p.a. stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Przyjmując za podstawę określenia ilości produkcji piwa Kartę przebiegu gotowania warki (przychody z produkcji – ilość piwa do opodatkowania) organ prawidłowo ustalił, że w lipcu 2014 r. produkcja piwa wynosiła 7 653,60 st. Plato, co odpowiada zobowiązaniu w kwocie 59 622 zł.

4.9. Mając na uwadze powyższe Strona nie wykazała naruszenia art. 2a O.p. przez rozstrzyganie wątpliwości, co do interpretacji § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia na niekorzyść podatnika i uznanie, że Strona wytwarzała piwo na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie Trafnie bowiem organ odwoławczy przyjął, iż orzeczenia TSUE zawierające wykładnię prawa wspólnotowego mają charakter wiążący, a w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, co do treści przepisów prawa, których nie udało się usunąć w drodze wykładni.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, z uwagi na harmonizację podatku akcyzowego na poziomie unijnym, zobligowany jest do zapewnienia efektywności prawu Unii Europejskiej poprzez zastosowanie wykładni zgodnej (prounijnej). Oznacza to obowiązek uwzględnienia wyroku TSUE z 4 czerwca 2015 r. C-285/14 w celu zapewnienia jednolitości stosowania prawa Unii w państwach członkowskich.

4.10. W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy nie jest sporne, że Skarżący produkuje piwo według receptury i technologii zlecających i pod nadzorem ich przedstawicieli, z dostarczonych przez nich surowców, rozlewając piwo do ich opakowań, opatrzonych ich znakiem firmowym i otrzymuje zaliczkę na przedpłatę podatku akcyzowego należnego z tytułu produkcji piwa. Zakwestionowane rozliczenie podatku akcyzowego z wykorzystaniem prawa do zwolnienia nie dotyczyło piwa produkowanego przez Skarżącego według własnej receptury i technologii pod firmą "A" , ale wyłącznie piwa produkowanego na zlecenie innych podmiotów, posiadających własne marki piwa. Jak wynika z treści umowy Skarżący wynajmuje kompletną instalację do produkcji piwa zlokalizowaną w Z. (browar), zapewnia dostawę mediów i pracowników do jej obsługi oraz doświadczenie w produkcji piwa, w ilości nie mniejszej niż 10 000 hl gotowego wyrobu. Nie może wykorzystywać technologii ani znaków towarowych zlecającego bez jego pisemnej zgody. Takie zapisy umowy w sposób jednoznaczny wskazują na korzystanie przez podatnika z licencji, rozumianej jako receptura i technologia produkcji piwa, pozbawiająca prawa do zwolnienia. Zatem zarzut dotyczący błędnych ustaleń stanu faktycznego, a także oceny kwestii działania na podstawie licencji okazał się chybiony. Należy też wskazać, że wobec braku definicji licencji w ustawie podatkowej organ prawidłowo uznał, że pod tym pojęciem w realiach niniejszej sprawy należy rozumieć udostępnienie receptury i technologii produkcji piwa, według której skarżący realizuje umowę produkcji piwa konkretnego producenta - zleceniodawcy. Jak wskazano wyżej skarżący użycza wyłącznie linii technologicznej, pracowników, dostarcza mediów a zleceniodawca zapewnia dostawy surowców, opakowania i etykiety oraz recepturę i technologię, która musi być ściśle przestrzegana. Wyprodukowane piwo jest wyrobem firmowym zleceniodawcy, a nie skarżącego. Nie jest to piwo produkowane przez niego - jako małego producenta - na podstawie własnej receptury.

Odnosząc się natomiast do posiadanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej [...] trafnie organ wyjaśnił, że nie dotyczy ona identycznego stanu faktycznego. Skarżący we wniosku wskazał bowiem, że ilość wyprodukowanego piwa będzie dokumentowana "Przekazaniem piwa do magazynu wyrobów gotowych", którego jednak nie wprowadził. Organ oparł się dla wyliczenia wyprodukowanego piwa na jedynym wiarygodnym dokumencie tj. "Karcie przebiegu gotowania warki". Ilość piwa uzyskanego z produkcji była odnotowywana w pozycji "Przychody z produkcji" w księdze przychodu i rozchodu piwa, narzuconej rozporządzeniem ministra Finansów z 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 349) tak, aby w pozycji "Przychody" mogła się znaleźć ilość piwa do opodatkowania podatkiem akcyzowym.

4.11. Mając na względzie powyższe Sąd nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.