Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1453/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1 pkt 1, art.8 ust.1, art.15 ust.1, art.5 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1453/09

Uzasadnienie

W dniu [...] stycznia 2009 r. Skarżąca Spółka Akcyjna M. W. złożyła wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zapłaty z tytułu wykonania robót dodatkowych wcześniej nie ujętych w projekcie budowlanym.

We wniosku wskazano, że Skarżąca Spółka jako wykonawca, na podstawie umowy zawartej [...] maja 2006 r. wykonywała na rzecz Miasta W., jako inwestora budowę szlaków B21 i B22 i stacji B. oraz stacji A22 I linii Warszawskiego Metra. W trakcie budowy zaistniały okoliczności zmuszające Skarżącą Spółkę do wykonania szeregu dodatkowych robót budowlanych, które nie zostały przewidziane w umowie. Skarżąca Spółka wykonała te roboty bez umowy.

Inwestor nie zapłacił Skarżącej Spółce za wykonane przez nią dodatkowe prace budowlane nieprzewidziane w umowie. W tej sytuacji Skarżąca Spółka wniosła do sądu rejonowego pozew o zapłatę wynagrodzenia za wykonane roboty dodatkowe. Wskutek pozwania inwestora została zawarta ugoda Sądowa na mocy, której inwestor został zobowiązany "tytułem bezpodstawnie uzyskanych korzyści (zgodnie z art. 405 k.c.)" do zapłaty na rzecz wykonawcy kwoty 2 181 837,22 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwrot kwoty 2.181.837,22 zł przez Miasto W. z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia jest czynnością z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie zadanego organowi pytania Skarżąca Spółka stwierdziła, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 54, poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak można zauważyć, ustawodawca opodatkował czynności, które z natury swej są odpłatne. Inne czynności nieodpłatne są opodatkowane, kiedy ustawa wyraźnie na to wskazuje, tak jak w art. 1 ust, 2, art, 8 ust. 2.ustawy o VAT.

W przypadku bezpodstawnego wzbogacenia chodzi w istocie o zwrot utraconych korzyści na rzecz zubożałego, w opisywanym przypadku podmiotem tym jest Skarżąca Spółka. Zwrot kwoty z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia nie jest czynnością, która wypełnia mieści się w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując własne stanowisko prezentowane w sprawie zagadnienia prawnego przedstawionego do oceny organowi podatkowemu Skarżąca Spółka stwierdziła "Mając na uwadze przytoczoną argumentację M. S.A, stoi na stanowisku, że kwota 2.181.837,22 zł zwrócona przez Miasto W. tytułem bezpodstawnego wzbogacenia jest czynnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast przyjmując odmienną od ww, wykładnię art. 5 ustawy o VAT wartość bezpodstawnego wzbogacenia określona w przedmiotowej ugodzie i faktycznie wypłacona - 2,181.837,22 zł stanowiłaby kwotę brutto, tj. 1.788.391,16 zł netto i podatekVAT-393.448,08 zł, co skutkowałoby koniecznością odprowadzenia podatku VAT do urzędu skarbowego."

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Działający W IMIENIU Ministra Finansów Dyrektor Izby skarbowej w W. wydał w dniu [...] marca 2009r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...]uznającą stanowisko przedstawione przez Skarżącą Spółkę za nieprawidłowe.

W powołanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art, 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Organ wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć zatem każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ww. ustawy.

Zdaniem organu usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art, 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. ustawy o VAT

Organ stwierdził, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji kwota, którą otrzymała Skarżąca Spółka od inwestora stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżącą Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] marca 2009 r. nr [...]. Przed wniesieniem skargi Skarżąca Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jakie jej zdaniem wystąpiło w niniejszej sprawie wskutek stwierdzenia w przedmiotowej interpretacji, że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest niezgodne z prawem.

W skardze interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że w sytuacji opisanej we wniosku doszło do wykonania usług podlegających opodatkowaniu VAT,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., przez brak kompleksowej analizy przedstawionego stanu faktycznego, w tym dołączonego do wniosku załącznika z treścią zawartej ugody , który jest dokumentem o kluczowym znaczeniu dla oceny sprawy;

- art. 121 § 1 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia, które zawiera nielogiczne, sprzeczne ze sobą stwierdzenia przez co Skarżąca nie może ocenić przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy dokonując rozstrzygnięcia;

- art. 121 § 1 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia, które zawiera stwierdzenia nie pozostające w logicznym związku z pozostałymi elementami uzasadnienia;

- art. 121 § 1 O.p. przez sporządzenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które nie odnosi się do wszystkich sformułowanych zarzutów.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca Spółka podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji.

W ocenie Spółki organ podatkowy błędnie uznał, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Spółki zasadniczą przyczyną dokonania takiej oceny jest brak analizy natury prawnej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia. Spółka podniosła, że bez zrozumienia charakteru instytucji bezpodstawnego wzbogacenia nie jest możliwe właściwe zastosowanie ustawy o VAT do przedstawionego stanu faktycznego.

Skarżąca Spółka wskazała, że istotę bezpodstawnego wzbogacenia określa art. 405 k.c., który stanowi "Kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości".

Analizując treść powyższej normy prawnej należy zwrócić uwagę na trzy kluczowe elementy:

Po pierwsze korzyść musi być uzyskana bez podstawy prawnej jakiegokolwiek rodzaju. Jest tak wówczas, gdy u jej podstaw nie leży ani czynność prawna, ani przepis ustawy ani orzeczenie sądu lub decyzja administracyjna.

Po drugie korzyść ta musi mieć wartość majątkową, możliwą tym samym do określenia w pieniądzu (prawo własności lub inne prawo majątkowe, nabyta rzecz, zaoszczędzenie niezbędnych wydatków, nieodpłatne korzystanie z cudzych usług lub rzeczy - czy nawet wprost, uzyskanie określonej sumy pieniężnej). Korzyść ta stanowi wartość zwiększającą majątek wzbogaconego bezpośrednio lub jak to ma miejsce w razie oszczędzenia koniecznego wydatku w sposób pośredni.

Po trzecie korzyść majątkowa musi być uzyskana kosztem innej osoby. Oznacza to istnienie równoległego powiązania pomiędzy wzbogaceniem po jednej stronie, a zubożeniem po drugiej, chociaż nie muszą to być zawsze wartości jednakowe ("Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania." Tom 1, pod redakcją G. Bieniek, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 209-210).

Treść cytowanej normy prawej i przytoczony komentarz doktryny wskazuje, że instytucja bezpodstawnego wzbogacenia ma zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy do wzbogacenia doszło bez szeroko rozumianej podstawy prawnej: czynność prawna, przepis ustawy, orzeczenie sądu czy decyzja administracyjna. Konsekwentnie, jeżeli podstawy dla uzyskania korzyści upatrywać w istniejącej relacji prawnej (cywilno lub administracyjno-prawnej) nie morze ona być klasyfikowana jako bezpodstawne wzbogacenie.

W skardze wskazywano na kompensacyjny charakter świadczenia podmiotu bezpodstawnie wzbogaconego. Osoba która doznała bezpodstawnego wzbogacenia ma obowiązek w pierwszej kolejności zwrócić uzyskaną korzyść w naturze, a jeżeli jest to niemożliwe ma obowiązek zwrócić jej wartość w pieniądzu. Zdaniem Skarżącej świadczenie wypłacana na podstawie art. 405 k.c. ma charakter kompensacyjny i jednostronny i nie może być uznane za świadczenie, które może pełnić funkcję zapłaty za wykonanie usługi.

W skardze podnoszono, że w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł zawartych w niej ogólnych rozważań dotyczących charakteru usługi na gruncie ustawy o VAT do realiów niniejszej sprawy. W interpretacji nie wskazano kto był konsumentem świadczenia, będącego przedmiotem usługi a ponadto nie wskazano w ogóle jakie świadczenie organ miał na myśli. Organ stwierdził, że usługa jest czynnością realizowaną na rzecz bezpośredniego konsumenta świadczenia na podstawie "umowy zobowiązaniowej". Skarżąca wskazywała, że w niniejszej sprawie pomiędzy stronami w zakresie świadczeń, których dotyczyła niniejsza sprawa nie obowiązywała żadna umowa. Za zupełnie nietrafne należy uznać stwierdzenie, że pomiędzy inwestorem i wykonawcą istniała dorozumiana umowa. W niniejszej sprawie brak było podstawy prawnej dla świadczenia wykonawcy zatem nie można twierdzić, że świadczenie to zostało wykonane na podstawie "umowy zobowiązaniowej".

Skarżąca podnosiła, że dokonana w niniejszej sprawie przez inwestora płatność miała na celu zwrot uzyskanych przez niego korzyści z tego względu nie mogła być uznana za zapłatę za wykonaną usługę. Zdaniem Skarżącej Spółki organ w uzasadnieniu interpretacji błędnie sugerował, że ugoda sądowa jako czynność dwustronna w niniejszej sprawie spełniła rolę umowy na podstawie, której wypłacono wykonawcy kwotę pieniędzy stanowiącą równowartość wykonanych przez niego robót budowlanych.

Z tych wszystkich względów Skarżąca Spółka wywodziła, że organ w zaskarżonej interpretacji w sposób oczywisty pominął charakter cywilnoprawny instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, czego skutkiem była błędna wykładnia art. 5 § 1 pkt 1 w związku z art. 8 § 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej Spółki w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. podatkowej poprzez brak kompleksowej analizy przedstawionego przez nią stanu faktycznego, w tym dołączonego do wniosku załącznika z treścią zawartej ugody będącego dokumentem o kluczowym znaczeniu dla oceny sprawy

Zarówno sama treść rozstrzygnięcia, jak i stanowisko wprost wyrażone przez organ podatkowy wskazują, że dokonując oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie brał on pod uwagę treści ugody dołączonej do wniosku. Zdaniem Spółki należy zauważyć, że przepisy O.p. nakładają na podatnika obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, jednak nie formułują wymogu w jaki sposób ma to nastąpić. W związku z tym za uprawniony należy uznać taki sposób postępowania, w którym zdarzenie będące przedmiotem zapytania zostanie opisane przez podatnika, a dodatkowo dołączy on do wniosku o wydanie interpretacji dokumenty opisane we wniosku. Tylko taki sposób postępowania daje gwarancję wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tymczasem organ podatkowy na stronie 3, w 9 akapicie interpretacji stwierdził "Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym". W sytuacji, gdy organ podatkowy pominął treść załączonej do wniosku ugody powyższe stwierdzenie nie jest prawdziwe,

Takie postępowanie organu podatkowego nie pozwala stwierdzić, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, co stanowi oczywiste naruszenie art. 121 § 1 O.p.

W skardze podnoszono, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. także przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji, które zawiera nielogiczne, sprzeczne ze sobą stwierdzenia przez co Spółka nie może ocenić przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji. Treść uzasadnienia wskazuje na nielogiczność, sprzeczność stwierdzeń w uzasadnieniu sporządzonym przez organ podatkowy. Z jednej strony organ podatkowy stwierdza, że nie jest uprawniony do oceny załączonych do wniosku o udzielenie interpretacji dowodów (strona 3, akapit 8 interpretacji). Oznacza to tyle, że organ podatkowy w ogóle nie powinien brać ich pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy. Co istotne na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej, Ale w kolejnym zdaniu stwierdzono, że załączniki mają jedynie charakter posiłkowy. Takie stwierdzenie oznacza z kolei, że załącznik jest uwzględniany w ocenie przedstawionego stanu faktycznego, jednak przypisuje mu się jedynie pomocniczą posiłkową rolę, w stosunku do zasadniczego elementu jakim jest opis zawarty we wniosku. Sprzeczność tych dwóch stwierdzeń, zawartych w dodatku w sąsiadujących ze sobą zdaniach. jest oczywista, Albo dokument jest brany pod uwagę przy ocenie albo nie jest. Treść interpretacji, w ocenie Spółki zdaje się wskazywać, że treść ugody została pominięta, ale cytowane powyżej stwierdzenia rodzą istotne wątpliwości po stronie Spółki. Po raz kolejny brak logiczności uzasadnienia został zaprezentowany w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Początkowo organ podatkowy w uzasadnieniu wskazuje na istnienie podstawy prawnej dla relacji stron w postaci "dorozumianej umowy". Potem modyfikuje swoje uzasadnienie wskazując na rolę ugody jako czynności dwustronnej, zakładającej wzajemne ustępstwa, a więc współdziałanie stron (czyli tworzącej stosunek zobowiązaniowy). Przedstawione koncepcje wzajemnie się wykluczają (co zostało szczegółowo opisane na str. 5, ostatni akapit niniejszej skargi), nie mogą więc razem stanowić logicznego i spójnego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego.

Zdaniem Skarżącej Spółki na brak logicznego związku z poszczególnych części uzasadnienia wskazuje także wywód zamieszczony na stronie 3, akapit 6 interpretacji dotyczący zasady swobody umów. O ile nie sposób się nie zgodzić z obowiązywaniem zasady swobody umów na gruncie kodeksu cywilnego, o tyle stwierdzenie występowania tej zasady również na gruncie prawa podatkowego jest zaskakujące. Jednakże organ podatkowy w żaden sposób nie wyjaśnił tego zagadnienia i jego związku z rozstrzyganą sprawą. Kolejne zdanie tego akapitu dotyczące braku ingerencji ustawodawcy przy ustalaniu wysokości należności nie pozostaje w logicznej relacji ze zdaniem poprzednim, ani ze zdaniem kolejnym. Brak również widocznego związku tych wywodów z kontekstem rozpatrywanej sprawy. Spostrzeżenie o rozstrzyganiu sporów cywilnych przez sądy jest zagadnieniem równie oczywistym, jak zasada swobody umów. Jednakże Spółka nie potrafi zrozumieć jaki jest związek wskazanego wywodu i rola w uzasadnieniu interpretacji, zwłaszcza w kontekście braku bezpośredniej relacji powyższych sformułowań zarówno z wywodem zawartym w poprzedzającym, jak i w kolejnym akapicie. Zastosowany w kolejnym akapicie zwrot "W związku z powyższym ..." jest tylko figurą stylistyczną mającą tworzyć wrażenie ciągłości wywodu. W istocie trudno się dopatrzyć ciągłości i jasnego związku logicznego pomiędzy tymi fragmentami uzasadnienia.

Takie postępowanie organu podatkowego nie pozwala stwierdzić, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, co stanowi oczywiste naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podnosiła również, że w sprawie doszło do naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które nie odnosi się do wszystkich sformułowanych zarzutów.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji oraz z treści pism składanych przez Skarżącą Spółkę w toku postępowania przed organem wydającym interpretację wynika, że Skarżącą Spółka w niniejszej sprawie chciała uzyskać odpowiedź na pytanie: czy wykonane przez nią roboty budowlane opisane we wniosku, których dotyczyła ugoda sądowa zawarta z Miastem W. podlegały opodatkowaniu i czy od kwoty uzyskanej na mocy tej ugody w związku z wykonaniem tych robót należało obliczyć należny podatek od towarów i usług?

W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżonej interpretacji była ocena skutków prawnopodatkowych wypłaty kwoty pieniędzy na podstawie art. 405 k.c. Zgodnie z tym przepisem "kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości".

Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca tytułem bezpodstawnego wzbogacenia, które wystąpiło jej kosztem po stronie Miasta W. otrzymała kwotę pieniędzy. Bezpodstawne wzbogacenie w niniejszej sprawie polegało na wykonaniu przez Skarżącą Spółkę na rzecz Miasta W. robót budowlanych bez zawarcia umowy. Roboty te zostały wykonane w związku z wykonywaniem innych robót objętych umową łączącą Skarżącą Spółkę z Miastem W. i były konieczne do prawidłowego wykonania robót objętych umową. Występujący w niniejszej sprawie zwrot korzyści uzyskanych bezpodstawnie nastąpił w pieniądzu, gdyż zwrot w naturze był niemożliwy z oczywistych względów.

Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 8 października 1992 r. sygn. akt III CZP 117/92 (publ. SNCP 1993, nr 4, poz. 57, OSP 1993, z. 5, poz. 96, glosa aprobująca Robaczyński W. Palestra 1994/7-8/231) orzekając w przedmiocie bezpodstawnego wzbogacenia polegającego na korzystaniu z usług świadczonych bez podstawy prawnej stwierdził, że w takiej sytuacji bezpodstawne wzbogacenie polega na "zaoszczędzeniu wydatku, którego rozmiar określa obowiązująca taksa lub cena rynkowa usługi....". Z uchwały tej wynika, że wartość tak ustalona powinna stanowić wartość korzyści, którą bezpodstawnie wzbogacony obowiązany jest zwrócić wykonawcy usług.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadzając się z tym stwierdzeniem, jest zdania, że w rozważanym stanie faktycznym wypłacana kwota stanowiąca równoważnik pieniężny korzyści uzyskanej przez bezpodstawnie wzbogaconego, odpowiada cenie robót budowlanych, którą inwestor musiałby zapłacić gdyby wykonano je na podstawie zawartej umowy. Ta wartość w realiach niniejszej sprawie stanowi zaoszczędzony przez inwestora wydatek.

W niniejszej sprawie, jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca Spółka w ramach wykonywanej na szeroką skalę działalności gospodarczej wykonała roboty budowlane wchodzące w zakres wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Roboty te związane były z kontraktem realizowanym przez Skarżąca Spółkę na rzecz Miasta W. Związek ten był oczywisty, gdyż wykonanie tych robót było konieczne do wykonania robót zakontraktowanych. Inwestor w toku postępowania przed Sądem powszechnym zgodził się wypłacić na podstawie art. 405 k.c. wartość korzyści jaką osiągnął wskutek wykonania tych robót. W ocenie Sądu oznacza to, że inwestor potwierdził tym, że roboty te były dla niego gospodarczo użyteczne. Z tych względów, zdaniem Sądu roboty te należało uznać za usługi w rozumieniu ustawy o VAT wykonywane przez Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Mając na względzie okoliczność, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej oraz, że kwota, której dotyczy niniejsza sprawa spełniała funkcję zapłaty za wykonane przez Skarżącą Spółkę roboty budowlane niewymineinioe w umowie to roboty te w świetle przepisów ustawy o VAT należało potraktować tak samo jak roboty budowlane wykonywane na podstawie zawartych umów i kwoty uzyskiwane przez skarżącą spółkę z tytułu świadczenia robót niewymienionych w umowie potraktować tak samo jak kwoty uzyskane z tytułu robót objętych umowami. W ocenie sądu okoliczność, że Skarżąca Spółka uzyskała zapłatę za wykonanie robót budowlanych opisanych we wniosku, w wyniku zawarcia ugody Sądowej zawartej, która została zawarta wskutek powództwa wniesionego na podstawie art. 405 k.c. nie ma znaczenia dla opodatkowania tych robót podatkiem od towarów i usług. Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają uznania określonych czynności podatnika za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, od sposobu uzyskania przez podatnika zapłaty za tę czynność. Zatem w ocenie Sądu należało stwierdzić, że sposób uzyskania przez Skarżąca Spółkę wynagrodzenia od inwestora za wykonane roboty budowlane nie miał znaczenia dla uznania tych robót za czynności opodatkowane, w ocenie sądu dla tej oceny najważniejsze było to, że roboty te Skarżącą wykonała jako podatnik podatku VAT oraz okoliczność, że roboty tego rodzaju generalnie na gruncie ustawy o VAT są usługami.

Roboty budowlane na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT są usługami w rozumieniu tej ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca Spółka w skardze zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie przepisów art. 5 § 1 pkt 1 i art. 8 § 2 ustawy o VAT. Zarzut ten mimo, że skargę sporządził profesjonalny pełnomocnik jest skonstruowany wadliwie ponieważ w ustawie o VAT nie występują jednostki redakcyjne w postaci paragrafów, a zatem w istocie w ustawie o VAT brak jest przepisów wskazanych przez Skarżącą. Gdyby nawet przyjąć, że Stronie Skarżącej w rzeczywistości chodziło o przepisy art. 5 ust.1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, to zarzut ten należałoby uznać za bezzasadny. Jak już Sąd wskazał roboty opisane we wniosku o wydanie interpretacji były usługami w rozumieniu ustawy o VAT i podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zaskarżona interpretacja nie mogła naruszać art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten dotyczy opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie, natomiast w niniejszej sprawie nastąpiła zapłata za usługi w postaci robót budowlanych, które zostały wykonane przez Skarżącą Spółkę.

Wywody skargi odnoszące się do zaniechania przez organ wskazania podmiotu, który był konsumentem usług, jakie zdaniem organu wystąpiły w niniejszej sprawie nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z okoliczności sprawy w sposób oczywisty wynika, że konsumentem tym w opisanym we wniosku stanie faktycznym był inwestor tj. Miasto W.. Z interpretacji w sposób jasny wynikało, że w ocenie organu roboty, których dotyczyło zapytanie Skarżącej spółki w ocenie organu stanowią usługi podlegające opodatkowaniu.

Użycie w uzasadnieniu interpretacji zwrotu "świadczenie usług" nie może być utożsamiane z pojęciem świadczenia występującego w stosunku prawnym powołanym na podstawie umowy. W niniejszej sprawie rzeczywiście takiego stosunku prawnego nie było i nie wystąpiło świadczenie będące elementem takiego stosunku. Jednakże organ w zaskarżonej interpretacji nie twierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły roboty budowlane stanowiące świadczenia na podstawie umownego stosunku prawnego. Z tego względu przytoczony zwrot należało interpretować jako zwrot oznaczający w języku potocznym wykonywanie usług. Posłużenie się przez organ tym sformułowaniem w żaden sposób nie skutkowało wadliwością interpretacji. Okoliczność ta nie zmieniła faktu, że z treści zaskarżonej interpretacji jasno wynikało, że zdaniem organu opisane we wniosku roboty budowlane na podstawie przepisów ustawy o VAT należało uznać za usługi podlegające opodatkowaniu.

Nietrafny był zawarty w zaskarżonej interpretacji wywód, w którym organ stwierdził, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonane na podstawie umowy zobowiązaniowej (podkreślenie sądu). Takiego warunku uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu nie ma ustawie o VAT w ogóle, co więcej w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca stwierdził, że wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zatem w przepisie art. 5 ust. 2 ustawy o VAT wprowadzono szerokie opodatkowanie czynności podlegających opodatkowaniu niezależnie od spełnienia wymogów zawartych w odrębnych przepisach. Generalnie z treści art. 15 ust. 1 ustawy i art. 5 ust. 2 o VAT wynika, że opodatkowaniu podlegają wszystkie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej niezależnie od ich causa w rozumieniu prawa cywilnego. Dlatego opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają usługi wykonane także bezumownie, które odbiorca usługi przyjął. Z tego względu, zdaniem Sądu za opodatkowane należało uznać także usługi będące przedmiotem interpretacji wydanej w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów. Zatem wskazane sformułowanie należało uznać za błędne jednakże umieszczenie tego stwierdzenia w zaskarżonej interpretacji nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż organ w sposób prawidłowy powołując właściwe przepisy ustawy o VAT stwierdził, że przedmiotowe roboty podlegać będą opodatkowaniu.

Za wadliwy należało ocenić wywód organu dotyczący swobody umów w zakresie kształtowania treści umowy. Zdaniem Sądu wywód ten był zbędny, gdyż w rozpoznanej sprawie w stanie faktyczny podatnik wyraźnie wskazał, że przedmiotem zapytania skierowanego do organu jest opodatkowanie robót wykonanych bez umowy.

Wskazane wady uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie miały jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji oraz poprawność pozostałych stwierdzeń zamieszczonych przez organ w interpretacji. Z tego względu wady te nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu skoro wady te nie nie mogły być uznane za naruszenie art. 121 § 1 O.p.

Za zupełnie pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., do którego miało dojść wskutek użycia przez organ w akapicie 6 na stronie 3 interpretacji zwrotu "w związku z powyższym..". Skarżąca Spółka twierdzi, że użycie tego zwrotu we wskazanym miejscu jest bezzasadne, gdyż stwierdzenia zamieszczone po tym zwrocie nie mają związku z wcześniejszymi wywodami organu. W ocenie Sądu użycie tego zwrotu nie jest tak jak twierdzi Skarżącą tylko pustą figurą stylistyczną, gdyż zwrot ten łączy wcześniejsze wywody organu dotyczące wykonania przedmiotowych robót z konkluzją, że roboty te są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Sądu w mniejszej sprawie organ w sposób prawidłowy ocenił skutki prawnopodatkowe stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca Spółka opisała stan faktyczny, którego skutki oprawne oceniono w interpretacji, na tyle precyzyjnie, że nie było potrzeby dalszego precyzowania tego stanu faktycznego w oparciu o dokumenty dołączone do wniosku. We wniosku sformułowano jasno pytanie czy w sytuacji, gdy spółka wykonała usługi budowlane bez umowy i następnie otrzymała za te usługi kwotę pieniężną na podstawie art. 405 k.c. usługi te podlegają opodatkowaniu a otrzymana kwota powinna być traktowana jak cena zapłacona za usługi. Przy tak postawionym pytaniu nie było potrzeby sięgania do dodatkowych dokumentów, w szczególności do treści ugody zawartej przez Skarżącą z Miastem W.. Z tego względu Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ nie naruszył art. 121 § 1 O.p. przez niedokonanie oceny ugody dołączonej do wniosku o wydanie interpretacji.

Za uwzględnieniem skargi nie może przemawiać naruszenie art. 121 § 1 O.p., do którego doszło zdaniem Skarżącej Spółki wskutek sporządzenia przez organ odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa, która nie odnosiła się do wszystkich zarzutów podniesionych w wezwaniu do naruszenia prawa. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p. i z tego względu powodem uchylenia tej interpretacji mogą być naruszenia prawa, które wystąpiły przy wydawaniu tej interpretacji. Na zgodność z prawem interpretacji zaskarżonej do sądu administracyjnego nie może mieć wpływu sposób sporządzenia przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które to wezwanie zgodnie z treścią art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a. stanowi warunek formalny do wniesienia skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.