Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1223/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1 i par 6, art. 122, art. 187, art. 191, art. 23 par 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi K. S., H. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. K. i H. S. (dalej skarżący) wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

2. Zaskarżona decyzja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej organ I instancji) określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł wobec niewykazania przez stronę w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym PIT-36 podatku należnego do zapłaty.

Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana były nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie weryfikacji straty poniesionej w 2006 roku przez skarżącego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu używanymi samochodami (które sprzedawał zarówno jako komisant jak i właściciel) pod nazwą A.

Od ww. decyzji z dnia [...] r. skarżący złożyli odwołanie.

Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, który decyzją z dnia [...] r., określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł.

Od ww. decyzji skarżący również złożyli odwołanie. Rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w dalszym ciągu wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - albowiem przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ I instancji nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ponownie uchylił ww. decyzję organu I instancji i kolejny raz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

2.2. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości [...] zł.

2.3. Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucili organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa proceduralnego, wskazując naruszenie:

- art. 70 § 6 i art. 70 § 8 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 – o.p.),

- art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 1987, ze zm. - k.p.k.) stosowanego na podstawie art. 113 z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1958, ze zm. - k.k.s.),

- art. 193 § 6 w nawiązaniu do art. 290 § 5 o.p. poprzez brak wskazania przez organ podatkowy w jakiej części nie uznaje księgi przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez pominięcie wskazanego materiału dowodowego oraz niepodjęcie czynności celem należytego wyjaśnienia sprawy,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 o.p.,

- art. 11 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz.1509, ze zm.- p.d.o.f.) poprzez błędną ich wykładnię,

- art. 19 ust. 3 i 4 p.d.o.f. poprzez jego nieuwzględnienie,

- art. 767 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 1025, ze zm. - k.c.) poprzez jego niewłaściwe uwzględnienie.

Ponadto zarzucono organowi I instancji niewywiązanie się ze wskazań dokonanych przez organ wyższej instancji w decyzji z dnia [...]r.

2.4. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu podał, że przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok upływał z dniem 30 kwietnia 2007 roku, a zatem pięcioletni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia

2012 r. Niemniej jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października

2013 r. - nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w Z. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z podaniem nieprawdy w złożonym przez skarżących w dniu 25 kwietnia 2007 r. zeznaniu PIT-36 za 2006 rok, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia [...] r. zawiadomił skarżących, że w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w Z. zawiesił dochodzenie przeciwko skarżącemu. Z pisma tego organu z dnia 20 sierpnia 2018 r. wynika, że przedmiotowe postępowanie karno-skarbowe jest w dalszym ciągu zawieszone.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono zatem, że w przedmiotowej sprawie w dniu [...] r. nastąpiło w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 - wszczęto bowiem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, a także poinformowano o tym fakcie stronę przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W konsekwencji zobowiązanie za rok 2006 nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. i można było orzekać w jego zakresie także po tej dacie.

Nawet w sytuacji, gdy o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z podaniem nieprawdy w złożonym przez skarżących w dniu 25 kwietnia 2007 r. zeznaniu PIT-36 za 2006 rok poinformowany został jedynie skarżący, któremu przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. to i tak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego odnosi skutek w odniesieniu do całego, łącznego zobowiązania podatkowego małżonków.

Wskazano też, że k.k.s. nie uzależnia wszczęcia postępowania od pozostawania w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej niż określona przez podatnika w złożonej deklaracji PIT-36 za ten rok. Zgodnie z art. 53 § 28 k.k.s. do wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej czynem zabronionym.

Przechodząc do omówienia spornych kwestii związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wskazano, że w 2006 roku skarżący prowadził pod nazwą A działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami. Przedmiotowe samochody podatnik sprzedawał zarówno jako komisant jak i właściciel. Transakcje zakupu miały miejsce zarówno w kraju jak i poza jego granicami.

W przypadku większości przeprowadzonych transakcji skarżący księgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jedynie przychód z tytułu uzyskanej prowizji komisowej (większość samochodów sprzedał jako komisant). Pozostałe transakcje rozliczone zostały zaś poprzez zaksięgowanie "po stronie przychodu" kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży danego samochodu, a "po stronie kosztów" wartości jego nabycia.

Zauważono, że w badanym roku podatkowym odnotowano również przypadki gdy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaksięgował jako przychód jedynie wartość prowizji netto uzyskanej z tytułu sprzedaży samochodu, zaliczając jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów wartość jego nabycia - przykładowo w przypadku transakcji sprzedaży samochodu marki Renault Clio, rok produkcji 2002 (faktura sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona na kwotę [...] zł, wartość samochodu [...] zł, kwota prowizji netto [...] zł, podatek VAT od prowizji [...] zł) podatnik zaksięgował przychód w kwocie [...] zł (tj. kwotę prowizji "netto"), podczas gdy do kosztów uzyskania przychodów zaksięgował kwotę [...] zł wynikającą z faktury zakupu z dnia [...] r., a więc bezpodstawnie wykazał z tytułu przedmiotowej transakcji stratę w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł).

Dalej podano, że zgodnie z art. 765 k.c. przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Umowa komisu jest więc umową o świadczenie usług w zakresie pośrednictwa handlowego, a jej celem jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży, przy czym może on występować jako sprzedawca lub jako kupujący.

W wyniku przeprowadzenia analizy organ I instancji uznał, że cześć z zawartych umów nie spełniało kryteriów umowy komisu określonej w k.c. i było umowami innego rodzaju.

Wskazano też, że w przypadku niektórych z przeprowadzonych przez skarżącego transakcji sprzedaży samochodów organ I instancji, na podstawie dokonanych ustaleń, zakwestionował ceny ich sprzedaży wynikające z wystawionych przez podatnika faktur i określił je w innej (wyższej) wysokości.

Analiza zawartych przez podatnika umów nazwanych "umowami komisu" była zatem szczególnie istotna. Aby móc zastosować wobec zajmującego się sprzedażą komisową podatnika instytucję oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy I instancji musiał bowiem w pierwszej kolejności ocenić - w oparciu o art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu - czy zawierane przez niego umowy rzeczywiście spełniały kryteria umowy komisu określone w przepisach k.c. czy też były umowami innego rodzaju.

Dalej organ odwoławczy podał, że w badanym roku podatkowym skarżący zawarł w zakresie handlu używanymi samochodami około 170 różnorodnych transakcji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyodrębnił 26 transakcji udokumentowanych umowami komisu, w przypadku których organ I instancji zasadnie uznał, że nie doszło do zawarcia takiego typu umów (tj. umów komisu w rozumieniu przepisów k.c.) lecz zawarto umowy kupna-sprzedaży i jednocześnie nie zakwestionował wartości samochodów wynikających z dokumentów ich sprzedaży wystawionych przez podatnika. Przedmiotowe transakcje zestawione zostały w tabeli nr 1 stanowiącej załącznik do decyzji organu odwoławczego.

Dalej wskazał, że w przypadku sprzedaży komisowej samochodu jego właściciel zleca prowadzącemu komis sprzedaż pojazdu, w zamian za co zobowiązuje się zapłacić mu z góry ustaloną prowizję. W celu sprzedaży pojazdu komis przyjmuje samochód od właściciela i przeważnie umieszcza go na specjalnie przygotowanym placu (w tym czasie właściciel nie ma możliwości korzystania z pojazdu). Uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne (pomniejszone o należną komisantowi prowizję) komitent otrzymuje zaś dopiero po faktycznej sprzedaży pojazdu przez komisanta. Komisant nie angażuje zatem w transakcję swoich pieniędzy, a jedynie przekazuje po jej sfinalizowaniu zlecającemu sprzedaż komisową środki zapłacone przez nabywcę samochodu.

Wyjaśniono, że w przypadku zawarcia umowy komisowej niekoniecznie musi dojść do jej realizacji (tj. sprzedaży pojazdu), a tym sam otrzymania zapłaty za towar - w przypadku nie znalezienia nabywcy przez komisanta, właściciel może odebrać swój samochód z komisu (nie dochodzi wtedy do przeniesienia jego własności).

W sytuacji więc gdy sprzedający otrzymuje od komisanta zapłatę za samochód od razu w dniu podpisania umowy w żaden sposób nie można mówić, że zawarta została umowa komisu, lecz "zwykła" umowa kupna-sprzedaży. Podobna sytuacja ma miejsce w wypadku, gdy właściciel pozostawia "w komisie" swój samochód w rozliczeniu za inny pojazd kupowany od rzekomego komisanta. Jako podstawowe obiektywne kryteria oceny czy doszło do zawarcia umowy komisowej w rozumieniu przepisów k.c. należało zatem przyjąć moment otrzymania zapłaty za samochód lub fakt pozostawienia samochodu w rozliczeniu (albo ewentualnie inne okoliczności zawarcia transakcji).

W sytuacji zatem gdy organ I instancji wykazał, iż dana transakcja przeprowadzona przez skarżącego nie stanowiła sprzedaży komisowej lecz była "zwykłą" transakcją kupna-sprzedaży (tj. sprzedawany samochód stanowił dla podatnika towar handlowy), zasadnie przyjmował on, że przychodem z jej tytułu była nie kwota prowizji netto (czyli kwota jaką podatnik księgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako należny z jej tytułu przychód) lecz "cała" kwota otrzymana z tytułu sprzedaży pojazdu (pomniejszona o należny podatek od towarów i usług). Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów organ I instancji zaliczał wartość nabycia samochodu (kwotę przekazaną sprzedającemu).

Niezależnie od powyższego zwrócono uwagę, że w przypadku przedłożonych przez skarżącego kilku "umów komisu" osoby widniejące na nich jako komitenci - nie potwierdziły ich zawarcia - przesłuchane osoby zeznały przede wszystkim, że nie zawierały żadnych umów komisowych ze skarżącym, a widniejące na przedmiotowych umowach podpisy nie należą do nich.

W związku z powyższym organ I instancji zasadnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem ww. samochodów - podatnik nie przedstawił bowiem wiarygodnych dokumentów mogących potwierdzać ich nabycie (okazane umowy nie dokumentują transakcji pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami, nie stanowią zatem dokumentu mogącego potwierdzić poniesiony przez stronę wydatek).

Następnie organ odwoławczy zestawił w stanowiącej załącznik do decyzji tabeli nr 2 transakcje w przypadku których organ I instancji uznał, że nie doszło do zawarcia takiego typu umów (tj. umów komisu w rozumieniu przepisów k.c.) lecz zawarto umowy kupna-sprzedaży, podczas gdy w ocenie organu odwoławczego działanie takie było co najmniej przedwczesne. Organ I instancji nie wykazał w sposób wystarczający, aby celem ich stron było zawarcie umowy innej niż umowa komisu. W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przesłuchani w charakterze świadków komitenci nie wskazali, aby pieniądze za samochód otrzymali w chwili podpisania umowy lub zostawili samochód w rozliczeniu, czy też zeznali wprost, że pieniądze otrzymali po sprzedaży samochodu przez komis. Tym samym nie stwierdzono, aby wystąpiły przesłanki, które zostały opisane przy analizie transakcji zestawionych w tabeli nr 1 i które mogły stanowić podstawę przyjęcia, że w danym przypadku nie doszło do zawarcia umowy komisowej w rozumieniu przepisów k.c.

Kolejną istotną grupę stanowią transakcje w przypadku których organ I instancji zakwestionował ceny sprzedaży samochodów wynikające z wystawionych przez podatnika faktur i poprzez oszacowanie określił je w innej (wyższej) wysokości.

Dokonane w tym zakresie ustalenia organ I instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., organ odwoławczy odstąpił więc od ponownego szczegółowego opisywania każdej z tych transakcji i poprzestał na przedstawieniu dotyczących ich podstawowych informacji w formie tabelarycznej - w stanowiącej załącznik do decyzji tabeli nr 3. Organ odwoławczy zestawił dane dotyczące 58 transakcji kupna-sprzedaży samochodów w przypadku których organ I instancji zasadnie oszacował przychód z tytułu ich sprzedaży.

Dalej organ odwoławczy zacytował treść przepisów ustawy p.d.o.f. oraz o.p. mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazał, że z zacytowanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 o.p. jest zobowiązany określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

W protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. stwierdzono na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych, że nie wykazał on w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów całości uzyskanego przychodu, wobec czego w oparciu o art. 290 § 5 o.p., uznano prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie przychodów za 2006 rok.

Dalej stwierdzono, że organ I instancji zasadnie uznał, iż skarżący zaniżył wartość sprzedaży wymienionych w tabeli nr 3 samochodów oraz prawidłowo podważył widniejące na zakwestionowanych fakturach ceny sprzedaży przedmiotowych pojazdów i dokonał ich oszacowania (określenia w prawidłowej wysokości). W przypadku znacznej części transakcji, organ I instancji zakwestionował widniejące na wystawionych przez podatnika fakturach ceny sprzedaży i następnie określił ich prawidłową wysokość w oparciu o zeznania przesłuchanych w charakterze świadków nabywców pojazdów, którzy jednoznacznie wskazali, że zapłacili za samochód kwotę wyższą niż wpisana na fakturze, podając jednocześnie kwotę jaką rzeczywiście zapłacili za samochód (w całości gotówką, w całości środkami uzyskanymi z tytułu kredytów bankowych, częściowo gotówką i częściowo środkami z kredytu lub też zostawiając w rozliczeniu stary samochód i dopłacając pozostałą kwotę gotówką); odnotowane na rachunku bankowym podatnika wpłaty dotyczące danej transakcji w wyższej kwocie niż wynikająca z faktury (np. dokonane przez bank wpłaty środków z tytułu udzielenia nabywcy kredytu na zakup samochodu); treść umowy kredytowej zawieranej przez nabywcę w celu sfinansowania zakupu samochodu, czy też okoliczność zawarcia przez nabywcę zaraz po zakupie samochodu umowy ubezpieczenia Auto Casco (AC) na kwotę znacznie wyższą niż wynikająca z faktury.

Zaznaczono przy tym, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem szacowania były przychody uzyskane przez podatnika z tytułu pojedynczych transakcji. Organ I instancji każdorazowo wykorzystywał dane pozwalające na ustalenie (oszacowanie) w analizowanym przypadku najbardziej prawdopodobnej ceny sprzedaży.

W badanej sprawie stwierdzono także transakcje w przypadku których, pomimo iż nabywcy pojazdów nie potrafili jednoznacznie wskazać kwoty za jaką nabyli samochód lub potwierdzili cenę nabycia wpisaną na fakturze, a także nie zgromadzono dowodów z których "wprost" wynikałaby rzeczywista kwota zapłacona przez nabywcę za samochód (takich jak np. dowody wpłaty na rachunek bankowy podatnika czy też zawarte umowy kredytowe albo ubezpieczeniowe AC), istniały uzasadnione podstawy mogące przemawiać za uznaniem za niewiarygodne cen wynikających z faktur sprzedaży i uzasadniać oszacowanie przychodu z tytułu sprzedaży pojazdu w oparciu o dane wynikające z katalogów eksperckich.

W tabeli wskazano na transakcje w przypadku których skarżący miał sprzedać samochody za kwoty znacznie poniżej ich wartości rynkowej (i w przypadku których dokonano oszacowania kwoty przychodu z tytułu ich sprzedaży w oparciu o dane z katalogu eksperckiego).

Mając na uwadze powyższe dane trudno zatem było uznać - w ocenie organu odwoławczego - że podatnik prowadzący zawodowo działalność nakierowaną na zysk działał w interesie potencjalnego kupującego i sprzedawał samochody za cenę wielokrotnie niższą niż mógł uzyskać na rynku. Zgodnie bowiem z logiką i doświadczeniem życiowym można uznać, że podatnik chcąc szybko sprzedaż samochód mógł nieznacznie obniżyć jego cenę w stosunku do ceny rynkowej, ale nie sprzedać samochód za wręcz absurdalnie niską cenę sprzedaży, stanowiącą np. ok. 1% ceny możliwej do uzyskania.

Wskazano jednocześnie, że w przypadku transakcji wymienionych w tabeli nr 3 istniały podstawy, aby uznać, iż sprzedane samochody nie były przedmiotem umów komisu, a skarżący działał w istocie jako faktyczny właściciel sprzedawanych pojazdów.

Badając wszystkie transakcje w przypadku, których organ I instancji zakwestionował ceny sprzedaży samochodów wynikające z wystawionych przez podatnika faktur i określił je w wyższej wysokości organ odwoławczy uznał jednak, że w przypadku 7 transakcji działanie takie było co najmniej przedwczesne.

Transakcje, co do których organ odwoławczy powziął wątpliwości czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał jednoznacznie na podważenie kwot wynikających z przedstawionych przez stronę dokumentów księgowych zostały zestawione w stanowiącej załącznik do decyzji tabeli nr 4. Organ odwoławczy odstąpił od szacowania przychodu z tytułu ww. transakcji m.in. z uwagi na brak stwierdzenia wystarczających przesłanek do podważenia treści umów komisu na podstawie, których przekazano podatnikowi samochody do sprzedaży

Kolejną kategorią transakcji - którą zdaniem organu odwoławczego należało wyodrębnić i poddać osobnej analizie - są umowy, które miały zostać zawarte pomiędzy skarżącym działającym jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A, a skarżącym jako osobą fizyczną. Transakcje te zestawione zostały w stanowiącej załącznik do decyzji tabeli nr 5.

Organ podniósł, że umowa komisu ma charakter konsensualny, wzajemny i odpłatny i jak każda umowa zobowiązaniowa jest zawsze zgodnym oświadczeniem woli co najmniej dwóch stron, co na gruncie przepisów k.c. oznacza, że nie jest dopuszczalne, aby komisant sam dostarczył rzecz jako sprzedawca lub odebrał rzecz jako kupujący. Wyklucza to więc możliwość, aby komisant i komitent był tą samą osobą, czyli zawarł umowę z samym sobą - w razie tego rodzaju porozumienia nie można mówić o skutecznie zawartej umowie komisu. Organ odwoławczy uznał, że ww. umowy są prawnie nieskutecznie i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, uznając tym samym za błędne stanowisko przyjęte w tym zakresie przez organ I instancji.

W zaistniałej sytuacji organ odwoławczy, mając na uwadze fakt, że skarżący nie mógł zawierać transakcji "sam z sobą", przyjął, iż w rzeczywistości przeprowadził on 7, a nie 14 transakcji (tj. po 1, a nie po 2 transakcje dotyczące obrotu samochodami marki Audi B4, BMW 316, Daewoo Matiz, Ford Galaxy, Mercedes Cl80, Volkswagen Passat i Seat Cordoba). Zdaniem organu odwoławczego przyjąć należało, że skarżący kupował (sam lub wspólnie z synem albo córką) samochód od rzekomego komitenta i następnie sprzedawał dalej finalnemu nabywcy, a więc za niebyłe (nieskutecznie prawne) należało uznać transakcje zakupu samochodów przez skarżącego w "swoim" komisie i następnie powierzenie ich "samemu sobie" do sprzedaży za pośrednictwem komisu "A".

Przykładowo w przypadku samochodu Daewoo Matiz nie można było uznać za prawnie skuteczną fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., zgodnie z którą skarżący miał nabyć w komisie "A" przedmiotowy samochód, a także umowę komisu nr [...] z dnia [...] r. na podstawie, której rzekomo zlecił on "sam sobie" sprzedaż tego samochodu za pośrednictwem komisu "A". Organ odwoławczy przyjął natomiast - jako najbardziej prawdopodobny przebieg transakcji - że skarżący nabył (jako przedsiębiorca) przedmiotowy samochód od J. S., aby następnie sprzedać go J. K..

Organ odwoławczy w stanowiącej załącznik do decyzji tabeli nr 6 zestawił natomiast 4 transakcje w przypadku których organ I instancji błędnie określił wysokość przychodu z ich tytułu, co wymagało dokonania stosownych korekt.

W przypadku transakcji sprzedaży samochodu marki Ford Fiesta (faktura sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] r.) podatnik zaksięgował przychód w kwocie odpowiadającej wysokości uzyskanej "prowizji" podczas gdy przedmiotowy samochód stanowił dla niego towar handlowy (został zakupiony na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.), a zatem konieczne było określenie zarówno "pełnej" kwoty przychodu osiągniętego przez stronę z tytułu jego sprzedaży jak i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na jego zakup. Organ I instancji zaliczył natomiast jedynie do kosztów uzyskania przychodów wydatek na nabycie samochodu (pomijając w ogóle kwotę przychodu z tytułu tej sprzedaży).

Odnośnie zaś transakcji sprzedaży samochodu marki Mercedes 207D (faktura sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] r.) podatnik zaksięgował przychód w kwocie odpowiadającej wysokości uzyskanej "prowizji" w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód ujęty był jako towar handlowy w remanencie początkowym (a więc do kosztów uzyskania przychodów zaliczona została kwota poniesiona z tytułu jego nabycia). Organ I instancji nie skorygował przychodu wykazanego przez skarżącego z tego tytułu.

Ponadto stwierdzono, że w przypadku transakcji sprzedaży samochodu marki Fiat 170 (faktura sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] r.) organ I instancji bezzasadnie dokonał korekty zaksięgowanej z jej tytułu kwoty przychodu, a w przypadku transakcji sprzedaży samochodu marki BMW 316 Compact (faktura sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] r.) pomylił się przepisując kwotę prowizji (podał [...] zł zamiast [...] zł).

Końcowo organ odwoławczy zestawił w stanowiącej załącznik do decyzji tabeli nr 7 pozostałe transakcje w przypadku, których nie dokonano żadnych korekt, a także nie podważono treści umów będących podstawą ich zawarcia.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do reguł postępowania podatkowego i podsumował, że organ I instancji w pełni się do nich zastosował. Organ I instancji dokonał oceny całości dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego i zasadnie uznał, że skarżący zaniżył przychody uzyskane z tytułu sprzedaży części samochodów. Okoliczność, że strona skarżąca nie zgadza się z zaskarżonym rozstrzygnięciem nie oznacza natomiast, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic swobodnej ich oceny. Dokonując oceny stanu faktycznego w sprawie dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i wyprowadzono wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika też, iż wzięto pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem, że "postępowanie dowodowe w zakresie przesłuchań świadków" zostało przeprowadzone wadliwie "w niezgodzie z przepisami prawa".

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na okoliczności, które potwierdzają, że na części z wystawionych przez skarżącego faktur dokumentujących przeprowadzone przez niego transakcje sprzedaży samochodów widnieją kwoty nie odpowiadające rzeczywistej wartości tych transakcji (są znacznie niższe niż kwoty rzeczywiście zapłacone przez kupujących). Tym samym w sytuacji, gdy kupujący samochód finansował jego zakup za pośrednictwem kredytu bankowego kwota tego kredytu musiała być wyższa niż kwota wynikająca z faktury.

Trudno więc zgodzić się z argumentacją skarżącego, a także dać wiarę zeznaniom niektórych kupujących, że przedmiotowe kredyty zaciągane były niejako "przy okazji" zakupu samochodu na inny cel i środki wpłacane przez bank na rachunek bankowy sprzedawcy były później zwracane kredytobiorcom - w szczególności przemawia za tym fakt wskazywania w umowach kredytowych rachunku bankowego komisu, a nie kredytobiorców do których rzekomo miały trafiać pożyczone pieniądze (mało prawdopodobne jest aby nie można było wskazać w umowie kredytowej rachunku bankowego rzeczywistego beneficjenta kredytu).

Konkludując, wręcz z pewnością - w ocenie organu odwoławczego - uznać należy, że wpłacane na rachunek bankowy podatnika środki pieniężne z tytułu kredytów bankowych udzielanych kupującym samochody, stanowiły zapłatę za te pojazdy i w żadnej części nie były zwracane kredytobiorcom. Wypłaty gotówki z rachunku bankowego były zaś dokonywane przez podatnika na jego "własne potrzeby" - oczywiste jest, że w sytuacji, gdy skarżący nie dokonywał za pomocą rachunku bankowego prawie żadnych płatności musiał on "spieniężać" środki otrzymane z tytułu zapłaty za sprzedane samochody.

Tym samym za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 11 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię - środki wpłacone na rachunek bankowy skarżącego bezsprzecznie stanowią bowiem środki "pozostawione do dyspozycji podatnika" i tym samym są jego przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Wbrew argumentacji skarżącego, istotnym argumentem mogącym potwierdzać zaniżenie wartości danego samochodu podanej na fakturze jego sprzedaży może być także okoliczność wykupienia przez kupującego ubezpieczenia AC może stanowić dokument pozwalający określić wartość samochodu w dniu jej zawarcia. Ubezpieczyciele dokonując ubezpieczenia samochodu typu AC określają bowiem wartość samochodu w kwocie odzwierciedlającej jego realną wartość w dniu ubezpieczenia.

Dalej organ odwoławczy podał, że organ I instancji nie naruszył również art. 22 ust. 1 p.d.o.f. przez nie nieuwzględnienie w kosztach działalności, części wydatków przeznaczonych na przeglądy techniczne samochodów. Organ I instancji ustalił, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł z tytuł wydatków na przeprowadzenie badań technicznych 47 samochodów (w 44 przypadkach było to pierwsze badanie techniczne samochodu sprowadzonego do kraju), których nie udało się powiązać z pojazdami sprzedanymi przez skarżącego lub oddanymi mu w komis.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że wbrew stanowisku pełnomocnika skarżących zgodnie z którym, żona skarżącego nie miała możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, gdyż większość dowodów przeprowadzona była przed wszczęciem wobec niej postępowania podatkowego, przedstawione działania organu I instancji w żaden sposób nie naruszają art. 123 § 1 w związku z art. 190 o.p.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji miał również uzasadnione podstawy, aby uznać za sfałszowane wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokumenty zakupu samochodów za granicą.

Podstawą dokonanych w przedmiotowej kwestii ustaleń były bowiem informacje przekazane przez niemiecką i francuską administrację podatkową na formularzach SCAC, które to dokumenty stanowią w świetle polskiego prawa dokumenty urzędowe, korzystające zgodnie z art. 194 o.p. z domniemania prawdziwości tego, co w nich zostało stwierdzone. W związku z tym w sytuacji, gdy niemiecka i francuska administracja podatkowa nie potwierdziła prawdziwości okazanych przez podatnika dokumentów (m.in. umów cywilno-prawnych rzekomo zawartych z zagranicznymi osobami fizycznymi) to organ I instancji nie miał obowiązku prowadzenia ich dalszej weryfikacji.

W badanej sprawie, organ odwoławczy nie potwierdził także naruszenia art. 193 § 6 o.p., w myśl którego organ podatkowy w sytuacji, gdy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zauważono, że art. 290 § 5 o.p. zwalnia organ podatkowy od sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 w sytuacji, gdy ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 zawarte zostały w protokole kontroli. Włączony do akt przedmiotowej sprawy protokół kontroli podatkowej z dnia [...] r. zawiera zaś stosowne ustalenia w tej kwestii - m.in. na s. 56 protokołu jednoznacznie stwierdzono, że "księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie w zakresie przychodów za rok 2006".

Za bezpodstawny uznano także zarzut nieuwzględnienia art. 19 ust. 3 i 4 p.d.o.f. Wskazany art. 19 dotyczy bowiem przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a więc sytuacji gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej - tym samym nie mógł mieć on zastosowania w rozpatrywanej sprawie (w której analizowane są transakcje przeprowadzane przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej).

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które wywarły istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

1) art. 121 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika, a to poprzez danie wiary zeznaniom świadków i niezweryfikowanie okoliczności z nich wynikających,

2) art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych starań celem prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez niezweryfikowanie zeznań świadków K. W., T. K., A. M. i J. G. w zakresie ich zgodności ze stanem rzeczywistym,

3). art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w konsekwencji dowolną a nie swobodą ocenę dowodową, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia, że umowy komisu zawarte przez skarżącego z K. W., T. K., A. M. i J. G. nie miały miejsca w rzeczywistości, co doprowadziło do niezasadnego zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem ww. samochodów.

W konsekwencji naruszenia powyższych przepisów postępowania błędno ustalono stan faktyczny, który stanowił podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzez ustalenie, że umowy sprzedaży samochodów o numerach: [...] (Tabela 1, pozycja 4 Załącznika do Decyzji); [...] (Tabela 1, pozycja 6 Załącznika do Decyzji); [...] (Tabela 1, pozycja 13 Załącznika do Decyzji); [...] (Tabela 1, pozycja 25 Załącznika do Decyzji) w rzeczywistości nie zostały zawarte, co skutkowało bezpodstawną odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z ww. umowami. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podano, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 122 o.p., gdyż nie podjął wszelkich niezbędnych starań celem prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż nie zweryfikował w jakikolwiek sposób, iż twierdzenia świadków są prawdziwe. W ocenie skarżących, organy podatkowe naruszyły tym samym powyższą zasadę, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w tym zakresie wyłącznie na materiale dowodowym, który nie potwierdza w pełni przyjętej wersji zdarzeń.

Skoro w toku postępowania podatkowego organ zgromadził zarówno dowody przemawiające na korzyść jak i na niekorzyść podatnika, a dowody te wzajemnie się wykluczają, powinien on podjąć kolejne kroki zmierzające do prawidłowego odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W przedmiotowej sprawie działania te powinny przyjąć postać dowodu z opinii biegłego, przeprowadzonej na okoliczność prawdziwości podpisów złożonych pod kwestionowanymi umowami. Działanie te nie zostały podjęte przez organ procesowy, co zdaniem skarżących stanowiło naruszenie przywołanych powyżej przepisów o.p.

Wskazane powyżej naruszenia doprowadziły z kolei do naruszenia zasady określonej w art. 121 o.p., która stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżących, odmowa zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu na podstawie ujawnionych okoliczności, bez ich dalszej weryfikacji, stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3.3. Na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. pełnomocnik skarżących wskazał, że zgodzili się oni z większością zarzutów i zawarli układ ratalny z organem I instancji, natomiast materiał dowodowy w niniejszej sprawie wymaga weryfikacji (świadkowie byli przesłuchiwani w 2015 r. na okoliczność zdarzeń z roku 2006 r.).

Pełnomocnik organu odwoławczego zaakcentował, że z zeznań świadków wyraźnie wynika, że nie zawierali ono ze skarżącym jakichkolwiek umów. Ponadto nierzetelność transakcji potwierdziły również administracja niemiecka i francuska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

5. Zarzuty skargi skupiają się na zakwestionowaniu ustaleń dotyczących 4 transakcji udokumentowanych umowami komisu. Niezależnie jednakże od powyższego, Sąd z uwagi na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1302, ze zm.- p.p.s.a.), a także z uwagi na fakt, że decyzja organu odwoławczego została zaskarżona w całości (nie zgodzono się z wysokością zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w pełnej kwocie [...] zł) postanowił w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia odnieść się do pozostałych kwestii stanowiących jak dotąd, tj. do czasu wniesienia skargi do Sądu, przedmiot sporu pomiędzy stronami.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie ustaleń faktycznych, a nie prawnych, wątpliwości odnoszą się bowiem do prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie sprzedaży przez skarżącego zarówno jako komisant jak i właściciel w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, używanych samochodów osobowych oraz stosowanych przez niego cen, a w konsekwencji wysokości zadeklarowanej z tego tytułu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, rzutującego na łączne rozliczenie małżonków za 2006 r.

Organy podatkowe uznały, że część z zawartych przez skarżącego umów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie spełniało kryteriów umowy komisu określonej w Kodeksie cywilnym i było umowami innego rodzaju.

Nadto w przypadku niektórych z przeprowadzonych przez skarżącego transakcji sprzedaży samochodów organy podatkowe, na podstawie dokonanych ustaleń, zakwestionowały ceny ich sprzedaży wynikające z wystawionych przez niego faktur i określiły je w innej (wyższej) wysokości.

6.1. Rozważania w sprawie należy poprzedzić spostrzeżeniami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych, podzielając przy tym ustalenia organów.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2012 r. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. ‒ zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ‒ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie, tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z akt administracyjnych wynika, że Urząd Skarbowy w Z. postanowieniem z [...] r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z podaniem nieprawdy w złożonym przez skarżących w dniu 25 kwietnia 2007 r. zeznaniu PIT-36 za 2006 rok, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. Tego samego dnia, tj. [...] r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącemu [...] r.

Następnie Urząd Skarbowy w Z. pismem z dnia [...] zawiadomił skarżących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 z dniem [...] r. w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego dotyczącego tego zobowiązania. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony. Należy zatem podkreślić, że zawiadomienie skarżących informujące ich, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W przedmiotowej sprawie skarżący jako małżonkowie rozliczali się z podatku dochodowego wspólnie, zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec jednego tylko z nich, w sytuacji gdy oboje byli o tej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia skutecznie zawiadomieni, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wobec obojga. Skutek zawieszenia w sytuacji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie odnosi się do podatnika, wobec którego wszczęto postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ale do zobowiązania podatkowego, z niewykonaniem którego ten zarzut popełnienia przestępstwa czy wykroczenia jest związany. Konieczne jest tylko zawiadomienie podatnika o takim postępowaniu, nawet jeśli nie jest ono prowadzone przeciwko niemu. Tak więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

6.2. W dalszej kolejności wskazać należy, że z przywołanego w skardze przepisu art. 122 o.p. wynika, iż obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy obciąża organy podatkowe. Uzupełnieniem powyższego jest zasada zupełności postępowania wyrażona w art. 187 § 1 o.p., nakładająca na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego sprawy, aby odpowiadał on rzeczywistości. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak też ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

W ocenie Sądu organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do podjęcia ustaleń w zakresie rzeczywistej wysokości obrotu uzyskanego przez skarżącego.

Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają również, iż w przypadku większości transakcji zawartych przez skarżącego w 2006 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowiły one umów komisu w rozumieniu przepisów k.c., lecz umowy kupna-sprzedaży.

Zgodnie z art. 765 k.c., przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Do postanowień przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) umowy komisu należą: 1) zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie; 2) określenie rzeczy będących przedmiotem umowy (umów) sprzedaży; 3) określenie ceny kupna lub ceny sprzedaży; 4) zobowiązanie komitenta do zapłaty wynagrodzenia (prowizji) komisantowi (por. J. Jezioro (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, s. 1317 i powołaną tam literaturę).

Ugruntowany zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i akceptowany w praktyce organów podatkowych jest pogląd, że w przypadku komisu nie traktuje się zakupu rzeczy ruchomych w imieniu komisanta na rachunek komitenta i następnie zbycia tych rzeczy komitentowi, jako dwu wywołujących odrębne skutki podatkowe transakcji. Za przychód komisanta uznaje się jedynie prowizję - wynagrodzenie wynikające z umowy komisu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 507/14, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Cechy charakterystyczne dla umowy komisu: właściciel komisu (komisant) zobowiązuje się do sprzedaży lub kupna rzeczy ruchomej, np. samochodu. Sprzedaż lub kupno rzeczy odbywa się na rachunek oddającego je w komis (komitenta). Właściciel komisu sprzedaje lub kupuje rzeczy w imieniu własnym. Właściciel komisu ma prawo do prowizji w zamian za usługę sprzedaży rzeczy ruchomych.

Jak wynika z powyższego komis dzieli się na tzw. komis kupna (czyli w ramach takiej umowy przedsiębiorca kupuje pewne rzeczy i otrzymuje za to prowizję) oraz komis sprzedaży, na zasadzie którego działają m. in. komisy samochodowe.

To, że właściciel komisu (komisant) sprzedaje samochody w imieniu własnym oznacza, że obciążają go wszelkie obowiązki i przysługują mu wszelkie prawa wynikające z umowy sprzedaży (m. in. odpowiedzialność cywilna z tytułu rękojmi za wady fizyczne i prawne sprzedawanego pojazdu). Nie oznacza to jednocześnie, że po zawarciu umowy komisu profesjonalny sprzedawca używanych aut staje się właścicielem pojazdu. Pojazd w dalszym ciągu jest własnością komitenta (osoby oddającej go w komis), aż do momentu zawarcia umowy sprzedaży pojazdu. To, że sprzedaż lub kupno samochodu odbywa się na rachunek oddającego je w komis (komitenta) oznacza, że w przypadku sprzedaży samochodu przez komis prawo własności pojazdu przechodzi na kupującego używane auto.

Taka sytuacja nie wystąpiła jednakże w rozpatrywanej sprawie. Z dowodów zgromadzonych w trakcie trwania postępowania podatkowego nie wynika, aby skarżący w zakresie sprzedaży samochodów działał na rachunek dającego zlecenie. Wręcz przeciwnie, sposób nabywania przez niego towarów (szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji) świadczy o tym, że skarżący działał w imieniu własnym i na własny rachunek. Skarżący kupował samochody za gotówkę, nie pobierał wówczas prowizji ze sprzedaży, gdyż de facto to on sam stawał się ich nabywcą.

O powyższym świadczą licznie zgormadzone dowody w sprawie. Tytułem przykładu wskazać należy na:

- umowę z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą samochodu marki Audi 80 1.9TD, a także zeznania świadków J. i T. C. sprzedawców ww. samochodu, którzy m.in. zeznali, iż po zamieszczeniu ogłoszenia zgłosiła się osoba podająca się za firmę A, umowa zawarta była w S. i tam był przekazany samochód, za samochód otrzymano kwotę [...] zł zaraz po podpisaniu dokumentów, celem zawarcia umowy była sprzedaż auta, a zawarta umowa miała charakter zwykłej umowy sprzedaży,

- umowę z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą samochodu marki Opel Vectra 1.7 TD oraz zeznania świadka Z. D., sprzedawcy ww. samochodu, który m.in. zeznał, iż otrzymał ze sprzedaży "chyba" [...] zł, pieniądze otrzymał przy podpisaniu umowy, a także chodziło mu szybką sprzedaż samochodu i otrzymanie pieniędzy,

- umowę z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą samochodu marki Ford Escort 1.8 D. W dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka K. K. sprzedawcę ww. samochodu, który m.in. zeznał, iż nie otrzymał z tytułu sprzedaży pieniędzy ponieważ kupił Audi 80, który odebrał w tym samym dniu dopłacając różnicę ok. [...] zł.

Wszystkie zakwestionowane umowy komisu oraz protokoły przesłuchań, organ odwoławczy powołał w załączonych do zaskarżonej decyzji tabelach nr 1, 3, 5, 6.

Zatem zasadnie organy uznały, że wszystkie wymienione w wyżej wskazanych tabelach transakcje przeprowadzone przez skarżącego nie stanowiły sprzedaży komisowej lecz były "zwykłymi" transakcjami kupna- sprzedaży (tj. sprzedawany samochód stanowił dla podatnika towar handlowy) i co za tym idzie przyjął, że przychodem z ich tytułu była nie kwota prowizji netto (czyli kwota jaką podatnik księgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako należny z jej tytułu przychód) lecz "cała" kwota otrzymana z tytułu sprzedaży pojazdu (pomniejszona o należny podatek od towarów i usług). Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów organ zaliczał wartość nabycia samochodu (kwotę przekazaną sprzedającemu).

W zakresie stanu prawnego sprawy (obowiązującego w 2006 r.) wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z treścią art. art. 14 ust 1 p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

6.3. Zasadnie również organy wywiodły, że w przypadku przedłożonych przez skarżącego "umów komisu":

- z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej samochodu marki Opel Astra,

- z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej samochodu marki Fiat Brava 1.4,

- z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej samochodu marki Opel Astra,

- z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej samochodu marki Volkswagen Golf, osoby widniejące na nich jako komitenci - tj. K. W. (przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. - k-591, t.8), T. K. (przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. - k-845, t.8), A. M. (przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] r. - k-862, t.8) i J. G. (przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. - k-674, t.8) - nie potwierdziły ich zawarcia - przesłuchane osoby zeznały przede wszystkim, że nie zawierały żadnych umów komisowych ze skarżącym, a widniejące na przedmiotowych umowach podpisy nie należą do nich. Nadto K. W. zeznał, iż posiadany samochód marki Opel Astra (który miał być przedmiotem zawartej rzekomo ze skarżącym umowy komisowej) sprzedał ,,handlarzowi" z M. i przedstawił na tę okoliczność umowę kupna-sprzedaży z dnia [...] r. (k-593, t-8). Podobnie T. K. zeznał, że nie zawarł okazanej mu umowy komisu z dnia [...] r., a samochód marki Fiat Brava sprzedał "młodemu człowiekowi w obecności kolegi z pracy". Powyższe potwierdza więc, że ww. świadkowie nie mogli jednocześnie zawrzeć umów komisu ze skarżącym.

Zatem organy zasadnie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem ww. samochodów. Skarżący nie przedstawił bowiem wiarygodnych dokumentów mogących potwierdzać ich nabycie (okazane umowy nie dokumentują transakcji pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami, nie stanowią zatem dokumentu mogącego potwierdzić poniesiony przez stronę wydatek). Z kolei organ zebrał dowody świadczące o tym, iż faktycznie wymienione transakcje nie miały miejsca.

Za nieusprawiedliwiony należy uznać także zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia autentyczności podpisów umieszczonych na wskazanych umowach. Nie ma to istotnego znaczenia w sprawie skoro z innych przeprowadzonych dowodów, tj. zeznań świadków wynika w sposób jednoznaczny, że podpisy te nie są prawdziwe. Nie istnieją także podstawy do podważania tychże zeznań. Przy ocenie przedmiotowych 4 umów istotna może być również okoliczność, że organ I instancji wykazał w oparciu o informacje przekazane przez niemiecką i francuską administrację podatkową, iż skarżący posłużył się w badanym roku podatkowym sfałszowanymi umowami kupna-sprzedaży mającymi potwierdzać zakup samochodów za granicą. Nadto nie ma również znaczenia podnoszona na rozprawie przez pełnomocnika skarżących kwestia upływu czasu pomiędzy zdarzeniami mającymi miejsce w roku 2006, a przesłuchaniem świadków w roku 2015, na okoliczność czy przedstawione świadkom umowy zawierają ich własnoręczne podpisy.

Wskazane samochody zostały przez firmę skarżącego sprzedane odpowiednio w dniu 26 lutego 2002 r., 3 marca 2006 r., 16 maja 2006 r. oraz w dniu 19 października 2006 r., zatem w przypadku sprzedaży tychże samochodów zasadnie organ odwoławczy zaliczył do przychodów z tytułu ich sprzedaży, całą otrzymaną kwotę z tego tytułu pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług.

Zatem w przypadku następczej sprzedaży tychże samochodów, skarżący po stronie przychodu winien wykazać całą kwotę otrzymaną z tytułu sprzedaży danego pojazdu pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Poniesiony wydatek z kolei z tytułu zakupu samochodu winien wykazać w czasie kiedy nabył konkretny samochód (jak się zdaje wydawać miało to miejsce w poprzednich latach podatkowych).

W tym miejscu godzi się wskazać, że organy, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 o.p., mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów. Kierując się własnym przekonaniem, winny jednak uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Powyższe zasady i "uprawnienia" nie mogą naruszać reguły racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2016 r., III SA/Wa 3925/14).

6.4. W dalszej kolejności godzi się wskazać, że w podatkowym postępowaniu dowodowym, w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, jedne z najistotniejszych norm zawarte są w przepisach art. 193 § 1 - 8 o.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a § 2 stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Sporem objęta jest również wysokość przychodów uzyskanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej z transakcji sprzedaży samochodów osobowych. Organy podatkowe stwierdziły zaniżenie tych przychodów i dokonały ich oszacowania.

Przepis art. 21 § 3 o.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie zaś do art. 193 § 4 o.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Zgodnie z art. 23 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

Sąd podziela pogląd, że istniały podstawy do ustalenia przychodu z 58 wskazanych w tabeli nr 3 zdarzeń gospodarczych w drodze oszacowania. Zdaniem Sądu organy wykazały, że skarżący zaniżał ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów. Zasadnie zatem podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną. W protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (weryfikacji wykazanej straty) z dnia [...] r. (k-1225, t.4) stwierdzono na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych, że nie wykazał on w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów całości uzyskanego przychodu, wobec czego, w oparciu art. 290 § 5 o.p., uznano prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie przychodów za 2006 rok (s.56 protokołu kontroli). Dzięki temu wystąpiła możliwość oszacowania podstawy opodatkowania (przychodów) z tytułu sprzedaży samochodów osobowych.

Sąd podziela ocenę dowodową organu odwoławczego stwierdzając, że została ona dokonana w stosunku do wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, w sposób prawidłowy i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Zasadnie organ oparł się na wiarygodnych zeznaniach nabywców, którzy jednoznacznie wskazali, że kupili samochód za kwotę inną aniżeli wskazaną na fakturze. Zeznania te nie były jedynym dowodem, na który powołały się organy w celu udowodnienia zaniżenia przez podatnika wartości sprzedaży samochodów. Organ oparł się również na odnotowanych na rachunku bankowym podatnika wpłat w wyżej kwocie niż wynikająca z faktury, na treści umów kredytowych zawieranych przez nabywców w celu sfinansowania zakupu samochodów oraz wziął po uwagę okoliczność zawierania przez nabywców bezpośrednio po zakupie samochodów umów ubezpieczenia Auto Casco na kwotę znacznie wyższą niż wynikająca z faktury. Nadto cenę z faktury porównano również z cenami rynkowymi analogicznego modelu samochodu w oparciu o dane z katalogu eksperckiego [...]. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zatem uznał, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży wskazanych w tabeli nr 3 samochodów osobowych i dokonał ich oszacowania.

Podsumowując tę część wywodu Sąd stwierdza, że przychód z opisanych w tabeli nr 3 transakcji został oszacowany prawidłowo. Szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 o.p. zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Zgodnie z art. 23 § 5 o.p. szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2013 r., II FSK 1434/11 (publ. LEX nr 1295979), że ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. W ocenie Sądu wybrana przez organy podatkowe metoda szacowania była trafna i realizowała postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 o.p.). Dane zastosowane przez organy, o których mowa powyżej znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, a wniosek końcowy organu uznać należy za prawidłowy.

Wskazać jednocześnie należy, iż Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu danej transakcji, także zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży pojazdów, organy podatkowe mogą korzystać z odpowiednich danych opracowanych przez specjalistów i opublikowanych w wydawnictwach takich jak [...] (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 345/10, wyrok NSA z 19 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1041/11).

6.5. W dalszej kolejności podobać należy także ocenie transakcje wyszczególnione przez organ w tabeli nr 5.

Są to umowy zawierane pomiędzy skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą jako firma "A", a skarżącym jako osobą fizyczną. Przedmiotowe transakcje charakteryzowały się następującą konfiguracją: komitent zawierał z firmą "A" umowę komisu; komisant sprzedawał samochód skarżącemu jako osobie fizycznej; skarżący jako osobą fizyczna zawierał z firmą "A" umowę komisu; firma "A" sprzedawała samochód osobie trzeciej. Skarżący w ramach działalności gospodarczej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów księgował po stronie przychodu dwukrotnie kwotę prowizji, tj. w dniu sprzedaży samochodu skarżącemu jako osobie fizycznej, a następnie w dniu sprzedaży tego samego samochodu osobie trzeciej.

Niedopuszczalne jest tymczasem zawarcie umowy z samym sobą. Zgodnie z teorią prawa cywilnego umowa z istoty swej musi zostać zawarta między 2 (różnymi) stronami. Niedopuszczalne jest, by po obu stronach umowy występował ten sam podmiot.

Wynikający z umowy czynsz najmu w części przypadającej na wnioskodawcę jako świadczenie na rzecz siebie samego nie może stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodu (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 97/16). Sąd w wyroku tym wyjaśnił, że odmienne założenie prowadziłoby do obejścia przepisów nie tylko prawa cywilnego, ale również do nadużywania prawa podatkowego poprzez zawieranie umów cywilnoprawnych z samym sobą, w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodu. Prowadziłoby to do uszczuplenia należności podatkowych, czego w ocenie sądu I instancji nie można zaakceptować. Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez NSA, który w wyroku z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2627/16 podkreślił, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest świadczenie kosztem majątku podatnika na rzecz innego podmiotu (osoby, jednostki organizacyjnej), a nie siebie samego.

Wynikające z wyroków tych konkluzje powinny mieć zastosowanie także do kwestii przychodów. Skoro bowiem skarżący zawarł umowę sam ze sobą i w konsekwencji sam sobie wypłacił świadczenie, to w tym zakresie nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego. Zatem zasadnie organ odwoławczy uznał, że skarżący w ramach transakcji wymienionych w tabeli nr 6 przeprowadził po jednej, a nie po dwie transakcje dotyczące obrotu samochodami osobowymi. Skarżący kupował samochód od rzekomego komitenta i następnie sprzedawał dalej finalnemu nabywcy, zatem w sposób prawidłowy za nieskuteczne uznano transakcje zakupu samochodów przez skarżącego jako osoby fizycznej od firmy "A" i następnie powierzenie ich samemu sobie do sprzedaży za pośrednictwem komisu. Z kolei słusznie organ przyjął jako najbardziej prawdopodobny przebieg transakcji, że skarżący nabył jako przedsiębiorca samochód od danego sprzedawcy, a następnie sprzedał go danemu kupcowi. Zatem zasadnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczał wydatek w postaci wartości zakupionego samochodu, a do uzyskanych przychodów całą otrzymaną kwotę z tytułu sprzedaży pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług.

7. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa. W pełni podzielono przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Zatem nie ma żadnych podstaw do tego, aby skutecznie stawiać organowi zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1.

Wbrew zarzutowi naruszenia art. 121 o.p. postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe w uzasadnieniu swych decyzji wskazały jasno na jakich ustaleniach faktycznych oparte zostały rozstrzygnięcia prawne oraz jakie dowody zgromadzone w toku postępowania były podstawą do przyjęcia określonych w decyzjach ustaleń faktycznych. Organy podatkowe w uzasadnieniu swych decyzji bardzo dokładnie przytoczyły poszczególne, zgromadzone dowody i odniosły się do treści tych dowodów i na podstawie analizy tych dowodów wyprowadziły logiczne wnioski.

Organy nie naruszyły również art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., skoro przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, gromadząc i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały zebrany materiał dowodowy. Jak już zostało wyżej wskazane nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia autentyczności podpisów umieszczonych na 4 wskazanych umowach, skoro z innych przeprowadzonych dowodów, wynika w sposób jednoznaczny, że podpisy te nie są prawdziwe.

8. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.