Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 242/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2021r. nr [...], uzupełnionej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2021r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. I.uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2021r. nr [...], [...] uzupełnioną decyzją z dnia 20 grudnia 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania M.F. od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 27 lutego 2019r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 181.324,00 zł, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz.1540 ze zm. dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego oraz zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu uznał, iż nie zachodzą przesłanki do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji.

W 2015r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy R. z siedzibą w K., w zakresie handlu samochodami.

Postanowieniem z 14 lipca 2016r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec R. w zakresie: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. oraz podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015r."

W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego (rachunek zysków i strat) za 2015r. z działalności gospodarczej R. podatnik wykazał:

- sumę przychodów w kwocie 41.806.550,46 zł zgodną z kwotą przychodu wynikającą z zeznania PIT-36L za 2015r.,

-sumę kosztów księgowych w kwocie 41.316.654,45 zł wyższą o 286.684,91zł niż koszty uzyskania przychodów wynikające z zeznania PIT-36L za 2015r. w wysokości 41.029.969,54 zł.

Z adnotacji organu l instancji z 19 września 2016r. wynikało, że wydatki niestanowiące koszty uzyskania przychodów w 2015r. wyniosły łącznie 290.164,91 zł.

Suma kosztów księgowych w kwocie 41.316.654,45 zł skorygowana o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (w kwocie 290.164,91 zł) i błędne uwzględnienie w kosztach kwoty 3.480,00 zł wynikającej z salda konta 401-2-2 wyniosła 41.029.969,54 zł i była zgodna z kwotą kosztów uzyskania przychodów wynikającą z zeznania PIT-36L za 2015r.

W toku postępowania kontrolnego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (między innymi protokoły przesłuchań świadków, dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych i organów ścigania, przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów, analiza dokumentacji źródłowej) organ l instancji stwierdził, że podatnik: naruszył art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie do przychodów dwóch transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz: O. s.r.o. i H. (zawyżenie przychodów na łączną kwotę 1.314.977,00 zł), naruszył art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 1.511.409,74 zł) poprzez:

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków (w łącznej kwocie 1.488.179,49 zł) poniesionych na podstawie faktur VAT wystawionych przez: V. sp. z o.o., P. sp. z o.o., D. sp. z o.o., N. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- zaliczenie odpisów amortyzacyjnych (w łącznej kwocie 19.750,25 zł)wynikających z faktur VAT wystawionych w 2012 r. przez E. Sp. z o.o., U. sp.z o.o. (obecnie D.2 sp. z o.o.),

-błędne ujęcie kwoty 3.480,00 zł wynikającej z salda konta [...], na którym księgowana była amortyzacja niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów.

Organ przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące poszczególnych kontrahentów, rozliczenia z którymi zostały zakwestionowane przez organy podatkowe.

Ustalenia dotyczące V. sp. z o.o., [...] , NIP: [...]; W rejestrach VAT zakupu "Koszt" za III kw. 2015r. podatnik zaewidencjonował 13 faktur VAT wystawionych przez V. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 240.000,00 zł, podatek VAT 55.200,00 zł, kwotę brutto 295.200,00 zł. Ww. faktury VAT w kwotach netto zostały ujęte w księgach rachunkowych na koncie [...] "Usługi obce"(na koncie analitycznym [...] "Usługi obce pozostałe"), a do kosztów uzyskania przychodów w 2015r. zaliczył podatnik kwotę 240.000,00 zł

Organ l instancji stwierdził, że transakcje pomiędzy Kancelarią Prawo-Podatkową V. sp. z o.o. a firmą R. nie miały rzeczywistego charakteru a świadczą o tym następujące ustalenia:

• nie można uznać za wiarygodne zeznania G.G. w zakresie usług świadczonych przez V. na rzecz R. między inny mi konfrontując je z zeznaniami K.G. W zeznaniach tych stwierdzono szereg sprzeczności i brak logiki, a wiedza o szczegółach świadczonych usług zarówno u G.G., jak i K.G. okazała się znikoma. Na 26 okazanych w toku przesłuchania faktur wystawionych przez V. na rzecz R. i R.2, K.G. potwierdził udział w częściowym tylko wykonaniu usług wykazanych na zaledwie 3 fakturach, w kwestii pozostałych faktur stwierdził, że nie przypomina sobie, aby z bratem wykonywali czynności wykazane na tych fakturach. Na prośbę o ustosunkowanie się do zeznań G.G., który określił K.Z. mianem figuranta, K.G. zeznał wymijająco, że on wróci do tego co mówił na początku, że on tylko wykonywał swoją pracę, zajmował się tylko windykacją. Zatem skoro zajmował się tylko windykacją to nie mógł być w ogóle wykonawcą świadczonych usług na rzecz Państwa F.

• ani G.G. ani K.G. nie posiadali żadnego doświadczenia w sprawach, w jakich mieli świadczyć usługi dla R. w tym np. w zakresie spraw aportowych, spraw dotyczących przekształceń w podmiotach prawnych. Poza tym K.G. w 2015r. był na trzecim lub czwartym roku studiów prawniczych i jak zeznał cyt.: " To była pierwsza taka sprawa, ja pracowałem tam z moim bratem i pomagałem mu i w zasadzie to

tylko pisałem to co brat mi podyktował."

Sprzecznym z zasadami logiki byłoby powierzenie procesu przekształcenia działalności gospodarczej bardzo skomplikowanego i związanego z wieloma zagrożeniami jak wyjaśniał M.F., osobom bez jakiegokolwiek doświadczenia w tej dziedzinie.

• Zakres świadczonych usług wynikający z przedmiotowych faktur wskazuje, że wielokrotnie wykonywane miały być te same lub bardzo zbliżone do siebie czynności (takie jak np. inwentaryzacja środków trwałych dla potrzeb aportu lub dla potrzeb wyceny), co bezsprzecznie podważa racjonalność ponoszenia niemałych wydatków na zdublowane czynności.

• Znaczna część zleconych firmie V. czynności była czynnościami nieskomplikowanymi i mogła być wykonywana przez pracowników zatrudnianych przez M.F. (sporządzenie bilansu, inwentaryzacji środków trwałych, inwentaryzacja umów, zmiany wpisów w CEiDG) bez konieczności ponoszenia na ten cel niewspółmiernie wysokich kosztów (od 5.000 zł do 10.000 zł + VAT za każdą czynność).

• Z dokumentów dołączonych do adnotacji z 12 czerwca 2018r. wynikało, że podmiot, do którego Państwo F. wnieśli aporty o łącznej wartości około 60 mln zł nosi nazwę "R.3 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowa (KRS nr [...]) i został zarejestrowany w KRS w dniu 9 lutego 2015r., a wniesienie aportów nastąpiło znacznie później, dopiero w drugiej połowie 2017r. Nie znajdowała zatem żadnego uzasadnienia wystawiona przez V. faktura nr [...] z dnia 21 sierpnia 2015r. dotycząca sporządzenia umowy spółki komandytowej oraz wniosku o wpis tej spółki do KRS, gdyż spółka została już zarejestrowana kilka miesięcy wcześniej tj. w dniu 9 lutego 2015r. a umowa jej zawiązania zawarta została w dniu 19 stycznia 2015r. W późniejszym okresie dokonywane mogły być co najwyżej zmiany tej umowy.

• Żadna z przesłuchanych osób nie potrafiła wyjaśnić gwałtownego (ponad stukrotnego) wzrostu obrotów spółki V. z 20.361 zł w II kw. 2015r. do 3.672.877 zł w III kw. 2015r. (z czego kwotę 2.201.874 zł stanowiła sprzedaż krajowa opodatkowana stawką 23%).

• Żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła faktu wystawienia faktur na rzecz R., w tym również A.W., do której obowiązków w firmie V. należało wystawianie faktur, ani nie potrafili wskazać kto złożył parafkę jako wystawcy faktury.

• Zarówno A.W., jak i M.S. zeznali, że w ogóle nie znają firmy R. i R.2 i nic nie wiedzą o transakcjach z tym podmiotem. Jest to o tyle dziwne biorąc pod uwagę zeznania świadków, iż pracownicy firmy V. odbywali ze sobą cotygodniowe spotkania w biurze, stanowiącym niewielkie pomieszczenie, którego przedmiotem spotkań było omówienie bieżącej działalności spółki.

• Brak faktycznego sprawowania przez K.Z. funkcji prezesa zarządu spółki V.. Z zeznań K.Z. wynika, że nie posiada ani wiedzy, ani doświadczenia, ani też innych predyspozycji potrzebnych do pełnienia funkcji prezesa zarządu. Powyższe znajdowało również potwierdzenie w zeznaniach A.W., czy G.G., który do protokołu przesłuchania z dnia 31 lipca 2018r. zeznał, że cyt. "Pani prezes była figurantem". M.S. zeznał, że słyszał od G.G., iż w spółce jest pani prezes, ale nigdy jej nie widział. K.Z. nie przebywała w siedzibie spółki w Gliwicach, nie miała wiedzy o sytuacji finansowo-gospodarczej spółki V., głównym przedmiocie działalności spółki, jej majątku i kontrahentach, nie miała dostępu do dokumentów księgowych spółki V., ani też nie wiedziała, kto prowadził księgowość spółki V., nie posiadała wiedzy o kapitale zakładowym spółki i osobach będących jej udziałowcami, nie znała też wszystkich spośród zaledwie pięciu pracowników firmy V. (nie znała M.S. i K.S.). Okoliczności sprawy wskazują, że rola K.Z. w firmie V. sprowadzała się do podpisywania dowożonych jej kilkukrotnie do Krakowa dokumentów, których nawet nie przeczytała.

• G.G. i Ł.K. decydowali o działaniach firmy V. i to oni faktycznie zarządzali spółką V.

• Brak możliwości pozyskania dokumentacji księgowej spółki. Przesłuchane osoby związane ze spółką V. zeznały, że księgowość spółki V. prowadziła firma zewnętrzna, jednakże nie potrafiły podać danych pozwalających na zidentyfikowanie tego podmiotu (wszyscy zasłaniali się niepamięcią).

Powyższe może wskazywać, że albo księgi rachunkowe spółki V. w ogóle nie były prowadzone a jeżeli już to brak możliwości dotarcia do tych ksiąg uznać należy za celowe działanie, mające uniemożliwić weryfikację wykazywanych przez ten podmiot transakcji gospodarczych.

Ustalenia dotyczące P. sp. z o.o., [...], NIP: [...] . W rejestrach VAT zakupu podatnik zaewidencjonował 8 faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 1.056.270,00 zł, podatek VAT 242.942,10 zł, kwotę brutto 1.299.212,10zł. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył kwotę 799.980,00 zł wynikającą z faktur VAT od numeru [...] do [...] (pogrubiona czcionka) zaksięgowanych na koncie 741-2-10 służącym do ujmowania wartości sprzedaży pozostałych towarów handlowych. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 799.980,00 zł związane było w wykazaniem w grudniu 2015r. sprzedaży na rzecz O. s.r.o. towaru nabytego na podstawie niżej wymienionych 6 faktur VAT. Kwoty z pozostałych faktur VAT nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów

Organ l instancji nie uznał za wiarygodne zeznania G.G. i K.G. w zakresie, w jakim potwierdzali oni prowadzenie działalności gospodarczej przez P. sp. z o.o. i rzekome transakcje zawarte przez tą spółkę z R. oraz w kwestii zakresu ich współpracy z P. sp. z o.o. ponieważ są niespójne i często nie znajdują też potwierdzenia w zeznaniach innych osób. Z zeznań braci G. między innymi wynika, że:

- P. sp. z o.o. miała zajmować się sprzedażą zakupionych za granicą owoców, których próbki posiadała w swoim magazynie, z tym, że G.G. twierdził, iż owoce te były w puszkach, K.G., że w szklanych słoiczkach, a z zeznań M.C. w ogóle nie wynika, by P. sp. z o.o. zajmowała się handlem przetworzonymi owocami (M.C. w swoich zeznaniach wskazał, że P. sp. z o.o. zajmowała się niewyspecjalizowanym

handlem hurtowym, również międzynarodowym, w 2015r., były to części samochodowe i elementy stalowe),

- z jednej strony pokazują się jako osoby profesjonalnie zajmujące się doradztwem prawnym (G. i K. G. kończyli studia prawnicze, każdy z nich od września 2015r. założył własną działalność gospodarczą w tym zakresie), a z drugiej strony wykazują się skrajnym infantylizmem i brakiem profesjonalizmu (nie dokonali praktycznie żadnej weryfikacji P. sp. z o.o.; nie znali jedynego ujawnionego w KRS adresu siedziby tej spółki; nie znali sytuacji finansowej spółki, mimo, iż rzekomo pomagali spółce zawrzeć ugodę z bankiem; nie wiedzieli jaki spółka ma majątek; nie zawarli ze spółką żadnej pisemnej umowy mimo, iż wartość usług wyświadczonych na rzecz P. sp. z o.o. została przez G.G. wyceniona na kwotę 50.000 zł, opierali się na zaufaniu do poznanego niedawno M.C.). Organ l instancji stwierdził, że transakcje pomiędzy P. sp. z o.o. a firmą R. nie miały rzeczywistego charakteru.

Ustalenia dotyczące O. s.r.o., [...][...] . Organ l instancji ustalił, że w rejestrze sprzedaży WDT za IV kw. 2015r. pod poz. l zaewidencjonowano fakturę z dnia 22 grudnia 2015r. Nr [...] na kwotę netto/brutto 919.977,00 zł tytułem sprzedaży części samochodowych (szczegółowo wymienione na fakturze 32 pozycje) na rzecz O. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto kwota 919.977,00 zł zaksięgowana została na koncie przychodów [...] "Sprzedaż pozostałych towarów handlowych". Na podstawie rachunków bankowych za 2015r. i konta rozrachunków z ww. kontrahentem za 2015r. organ l instancji ustalił, że zapłata za ww. fakturę dokonana została w dniu 23.12.2015r. na kwotę 500.000 zł, w dniu 31.12.2015r. na kwotę 300.000 zł oraz w dniu 8.01.2016r. na kwotę 119.977 zł z prywatnego rachunku bankowego J.T. -jedynego udziałowca i osoby reprezentującej O. s.r.o.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ l instancji stwierdził, że transakcje pomiędzy O. s.r.o. a R. nie miały rzeczywistego charakteru. Świadczą o tym następujące ustalenia:

- Z zeznań J.T. wynika, że mieszkał na terytorium Polski, wśród kontrahentów O. s.r.o. nie wskazał żadnych kontrahentów czeskich, a jedynie dostawców i nabywców z Polski i jednego nabywcę z Armenii. Zatem prowadzenie przez Niego faktycznej działalności w Czechach pozbawione byłoby logicznego sensu;

- J.T. nie sprawdzał rzetelności swoich kontrahentów, czy posiadały NIP

unijny, nie interesowała go zupełnie kontrola prowadzona przez czeski organ podatkowy wobec O. s.r.o., a w swoich zeznaniach odnośnie szczegółów rzekomych transakcji każdorazowo odsyłał do dokumentów źródłowych O. s.r.o., wskazując, że znajdują się one w biurze rachunkowym prowadzącym księgowość O. s.r.o. Nie sprawdzał zawartości zakupionego to-waru.

• Płatność za fakturę Nr [...] z dnia 22 grudnia 2015r. nie została dokonana przez czeski podmiot lecz z prywatnego rachunku bankowego J.T., choć z zeznań J.T. wynika, że O. s.r.o. posiadała dwa rachunki bankowe;

• zeznania J.T. dotyczące rozliczeń gotówkowych z firmą S. nie można uznać za wiarygodne, gdyż brak racjonalnego wytłumaczenia, by podmioty legalnie działające dokonywały płatności na tak duże kwoty w formie gotówkowej i na dodatek w warunkach wysoce odbiegających od bezpiecznych (odbiór walizki z pieniędzmi w kwocie 200.000 dolarów amerykańskich od właściciela firmy S. miał się odbyć na lotnisku w Pradze, świadek udał się tam sam, z jego zeznań nie wynika by w jakikolwiek sposób dokonał przeliczenia gotówki, pokwitował tylko odbiór rzekomych pieniędzy);

• Oświadczenie firmy O. s.r.o. z 22 grudnia 2015r. dotyczące wywozu z Polski towaru udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 22 grudnia 2015r. było wewnętrznie sprzeczne. W pierwszym zdaniu tego oświadczenia wskazano, że towar wyszczególniony na fakturze został wywieziony poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w kolejnym zdaniu zawarto, że towar dopiero zostanie wywieziony przy użyciu środka transportu [...];

• czeski organ podatkowy nie posiada informacji na temat faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez O. s.r.o., brak kontaktu ze spółką. O. s.r.o. nie dysponowała odpowiednimi zasobami technicznymi, materialnymi, ani osobowymi, nie dysponowała lokalem ani placem do przechowywania towaru;

• Z treści porozumienia kompensującego z 17 listopada 2015r. zawartego pomiędzy O. s.r.o., A. sp. z o.o. i K. wynika, że O. s.r.o. był dłużny A. sp. z o.o. kwotę 17.733.484,45 zł tytułem wymienionych w porozumieniu faktur, a A. był dłużny firmie K. kwotę 17.733.484,45 zł tytułem wymienionych w porozumieniu faktur. W związku z czym wszystkie trzy ww. strony porozumienia wyraziły zgodę, aby kwota należności 17.733.4844,45 zł została skompensowana na rzecz K. przez O.. s.r.o., poprzez przeniesienie własności z O. s.r.o. na rzecz K. wymienionych w porozumieniu dziewiętnastu maszyn o wartości łącznej 17.733.484.45 zł.

Z zeznań J.T. wynikało, że w związku z zaległościami płatniczymi wobec A., podpisał umowę z A. o spłaceniu zobowiązań do A. towarem, który kupił od M. sp. z o.o. Brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, by spółka O. s.r.o. nabyła w ogóle jakieś maszyny. Faktury wystawione w 2015r. przez M. sp. z o.o. na rzecz O. s.r.o., z których pierwsza wystawiona została w dniu 24.11.2015r. dotyczą wyłącznie części samochodowych a nie maszyn;

• podmioty K., A. sp. z o.o. i O. s.r.o. trudniły się uczestnictwem w łańcuchach fikcyjnych transakcji, których jedynym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Rzekome transakcje zawierane były tylko między podmiotami kierowanymi przez osoby z zamkniętego kręgu znajomych. Faktura VAT wystawiona przez R. na rzecz O. s.r.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i tym samym nie powinna być ujęta w przychodach 2015r.

Ustalenia dotyczące D. sp. z o.o., [...], NIP: [...].

W księgach podatkowych za 2015r. zaewidencjonował Pan 5 faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 63.199,49 zł, kwotę brutto 77.735,37 zł, podatek VAT 14.535,88 zł. Z dokonanych przez organ l instancji ustaleń wynikało, że: zapłata za faktury o numerach [...] nastąpiła przelewem z rachunku bankowego w dniach: 25.11.2015r. w kwocie 11.510,34 zł tytułem: [...]. i 14.12.2015r. w kwocie 13.186,61 zł tytułem [...], saldo zobowiązań na koncie rozrachunków z D. sp. z o.o. na dzień 31.12.2015r. wynosi 53.038,42 zł, czyli ww. dwie faktury VAT były jedynymi, za które nastąpiła zapłata, zapłata gotówkowa z dnia 22.12.2015r. nie znalazła odzwierciedlenia w raportach kasowych prowadzonych przez R., nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za dwie ostatnie faktury o numerach: [...].

Zdaniem organu l instancji powyższe ustalenia nie pozostawiają wątpliwości, że ujęte przez R. faktury wystawione przez D. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadczą o tym między innymi: spółka D. sp. z o.o nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, M.O. została wykorzystana do firmowania "działalności" tej spółki pomimo oświadczeń o weryfikacji spółki w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego oraz na stronie Ministerstwa Finansów poprzez wyszukiwarkę statusu podmiotów w VAT nie przedłożono na tą okoliczności żadnych dowodów, spółka działała przez bardzo krótki czas od lutego 2015r. do dnia 10 czerwca 2016r. (wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT). Siedziby spółki D. zarówno w Poznaniu, jak i w K. znajdowały się pod adresem biur wirtualnych,

w umowie nabycie udziałów przez M.O. zawarto zapis, że spółka nigdy nie prowadziła i nie prowadzi bieżącej działalności, spółka nie zaciągała kredytów a kapitał spółki wynoszący 5.000 zł pozwalał jedynie na sfinansowanie niewielkich, podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem spółki, a nie na zakup towarów, które następnie zostały sprzedane za łączną kwotę 77.735,37 zł. M.O. nie wykazała żadnych dochodów osiągniętych w 2015r. i nie złożyła zeznania podatkowego za 2015r. Wobec Niej prowadzone były przez Urząd Skarbowy

postępowania egzekucyjne już od 1995r. z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatów karnych oraz za pobyty i doprowadzania do Izby Wytrzeźwień, D. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie złożyła do KRS sprawozdań finansowych za lata 2015-2016, poza fakturami VAT, dowodem KP i wyciągami bankowymi nie przedłożono innych dowodów (takich jak umowy, zamówienia, dokumenty odbioru towaru, dokumenty związane z transportem towaru, oferty handlowe, maile, specyfikacje towarów, kalkulacje cenowe) potwierdzających zawarte transakcje, nie uzyskano wyjaśnień w jaki sposób, z kim nawiązano kontakty handlowe, z kim przeprowadzono transakcje gospodarcze.

Ustalenia dotyczące N. sp. z o. o., [...], NIP: [...] . Ocenie podlegało zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2015r. l faktury VAT wystawionej przez firmę N. Sp. z o.o. na kwotę brutto 473.550,00 zł, kwotę netto 385.00,00 zł, VAT 88.550,00zł tytułem zakupu Podnośnika teleskopowego [...] rok prod. 2008. Kwota 385.000,00 zł została ujęta na koncie kosztów Nr [...] "Wartość sprzedaży pozostałych towarów handlowych" i związana była z transakcją zbycia ww. podnośnika [...] na rzecz firmy H. s.r.o. na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia 2 kwietnia 2015r. na kwotę 395.000,00 zł. Faktury VAT nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2012r., a w przypadku dwóch faktur VAT Nr [...] i Nr [...] wystawione zostały w przeciągu miesiąca faktury korygujące Nr [...] i Nr [...] powodujące "wyzerowanie transakcji" a faktura VAT Nr [...] została ujęta dopiero w kosztach 2015r. Organ l instancji podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy dotyczący Spółki N. wskazuje, że: Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, jej siedziba mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, nie posiadała stosownego dla rozmiarów działalności zaplecza magazynowego, zasobów finansowych, w l kw. 2012r. i w kwietniu 2012r. kontrahentami spółki N., od których miała dokonywać nabyć towarów były podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiające faktury VAT niedokumentujące realnych zdarzeń gospodarczych, świadek D.B., zgodnie z KRS jedyny udziałowiec oraz prezes zarządu N. sp. z o.o. w okresie od 20.01.2012r. do 15.03.2013r. zeznał między innymi, że nie miał dostępu do dokumentacji finansowej N. Sp. z o.o., nie wie kto prowadził księgi rachunkowe Spółki, faktury wystawiali i podpisywali menadżerowie, którym wypłacano wynagrodzenie gotówką ustalone jako procent od wystawionych faktur, a sam D.B. co miesiąc otrzymywał wynagrodzenie od menadżerów spółki w kwocie 3.000,00 zł. Według ww. świadka obrót towarem przez N. sp. z o.o. był fikcyjny, a spółka była słupem. Faktury VAT wystawione przez N. sp. z o.o. na rzecz R. uznane zostały za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych (puste faktury).

Zgromadzony materiał dowodowy dotyczący Spółki N. wskazuje, że Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, jej siedziba mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, nie posiadała stosownego dla rozmiarów działalności .zaplecza, a świadek D.B. - zgodnie z KRS jedyny udziałowiec oraz prezes zarządu N. sp. z o.o. w okresie od 20.01.2012r. do 15.03.2013r. zeznał między innymi, że nie miał dostępu do dokumentacji finansowej N. Sp. z o.o., nie wie kto prowadził księgi rachunkowe Spółki, faktury wystawiali i podpisywali menadżerowie, którym wypłacano wynagrodzenie gotówką, ustalone jako procent od wystawionych faktur, a sam D.B. co miesiąc otrzymywał wynagrodzenie od menadżerów spółki w kwocie 3.000,00 zł. Według ww. świadka obrót towarem przez N. sp. z o.o. był fikcyjny, a spółka była słupem. Organ l instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez N. sp. z o.o. na rzecz R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi, a kwota 385.000,00 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w 2015r.

Ustalenia dotyczące H. s.r.o, [...], NIP: [...] . Organ l instancji ustalił, że w księgach podatkowych za 2015r. (w rejestrze sprzedaży WDT za II kw. 2015r. pod poz. l oraz na koncie przychodów Nr [...] "Sprzedaż pozostałych towarów") zaewidencjonował Pan fakturę VAT Nr 1[...] z 2 kwietnia 2015r. na kwotę 395.000 zł tytułem sprzedaży podnośnika teleskopowego [...], rok produkcji 2008 na rzecz H. s.r.o. Nabycie ww. podnośnika teleskopowego udokumentowane było fakturą VAT Nr [...] z 14 czerwca 2012r. na kwotę 385.000 zł netto, 88.550 zł podatek VAT, 473.550 zł kwotę brutto wystawioną przez N. sp. z o.o.

Zdaniem organu l instancji z powyższych ustaleń wynika, że: brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na zakup, istnienie towaru i jego transport do

firmy H., brak wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłatę za towar (wystawione dokumenty KP nie znajdują potwierdzenia w raportach kasowych). Zatem nie sposób dać wiary, że jakakolwiek zapłata na rzecz Strony przez H. s.r.o. została dokonana. Faktura VAT wystawiona przez R. na rzecz H. s.r.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i tym samym nie powinna być ujęta w przychodach 2015r.

Ustalenia do tyczące,, E." Sp. z o. o. z siedzibą w [...], NIP: [...] Ocenie podlegało zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 2015r. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w których wartości początkowej, służącej do wyliczenia kwoty odpisu amortyzacyjnego uwzględnione zostały faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. Do kosztów uzyskania przychodów w 2015r. zaliczono odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 9.972,50 zł przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5% (tj. 194.730,00 zł x 2,5% = 4.868,25 zł, 204.170,00 zł x 2,5% = 5.104,25 zł). E. Sp. z o.o. również w 2013r. wystawiła faktury VAT na rzecz R.. Organ l instancji ustalił, iż ww. faktury zostały ujęte w rejestrze zakupu środków trwałych.

W piśmie z 16 marca 2018r. podatnik wyjaśniał, że: faktura [...] z dnia 17.07.2012r. - wartość netto stanowiła podstawę do odpisów amortyzacyjnych od stycznia 2015r. według stawki 2,5%, faktura [...] z dnia 22.8.2012r. - wartość netto stanowiła podstawę do odpisów amortyzacyjnych od września 2012r. (w tym początkowo według stawki 0,774%, a od stycznia 2015r. według stawki 2,5%), pozostałe faktury z 2013r. nie stanowiły podstawy do odpisów amortyzacyjnych, a wykazane w nich kwoty nie zostały rozpoznane jako koszty podatkowe.

Organ zgromadził materiał dowodowy, który wskazuje, że faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w tym z zeznań świadków wynika, że spółka E. nie posiadała środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, odpowiedniej bazy materiałowej, nie dysponowała zasobami finansowymi, a także brak jest dowodów na korzystanie przez spółkę z usług firm podwykonawczych. Zarówno sama spółka, jak i A.W. pomimo kierowanych przez organy podatkowe wezwań nie przedłożyli jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej, czy uprawdopodabniającej wykonanie spornych usług. Zatem organ l instancji uznał, iż wydatek w kwocie brutto 490.647,00 zł udokumentowany ww. fakturami VAT wystawionymi przez E. Sp. z o.o. i dokonywane na tej podstawie odpisy amortyzacyjne w kwocie 9.972,50 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Ustalenia dotyczące U., [...] , NIP: [...]. Ocenie podlegało zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 2015r. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w których wartości początkowej, służącej do wyliczenia kwoty odpisu amortyzacyjnego uwzględnione zostały faktury VAT wystawione przez U. Do kosztów uzyskania przychodów w 2015r. zaliczono odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 8.477,75 zł przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5% (tj. 64.280,00 zł + 107.450,00 zł + 87.350,00 zł + 35.230,00 zł + 44.800,00 zł x 2,5%). Ww. faktury zostały ujęte w rejestrze zakupu środków trwałych w miesiącu czerwcu 2013r., lecz zgodnie z wyjaśnieniami podatnika wartości wynikające z tych faktur amortyzowane były dopiero od stycznia 2015r. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż ww. faktury wystawione przez U. nie zostały przez podatnika ujęte w kosztach działalności gospodarczej ani w zeznaniu PIT-36L za 2013r.

Kwoty wynikające z ww. faktur uregulowano gotówką a do faktur VAT załączono dokumenty KP wystawione przez Firmę U. Analiza dokumentów R. nie ujawniła wypłat środków pieniężnych z kasy firmy, czy też z rachunków bankowych związanych z regulowaniem

zobowiązań z faktur, na których jako wystawca widnieje J.M. Na okoliczność zawartych przez M.F. transakcji z firmą "U.", organ l instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające: w dniach 6 listopada 2017r. i 7 listopada 2017r. przeprowadzono czynności w miejscowości [...], tj. w miejscu wskazanym jako siedziba firmy U. Ustalono, iż pod ww. adresem J.M. nie prowadził działalności gospodarczej. Z wyjaśnień udzielonych przez osoby zamieszkujące w sąsiedztwie J.M. wynika, iż nie prowadził działalności gospodarczej w latach 2012-2014, nie posiadał wystarczających środków na swoje utrzymanie - mieszkał w mieszkaniu komunalnym, za które nie płacił czynszu, w okresie zimowym palił w piecu elementami z wyposażenia mieszkania - kawałkami podłogi, po to by się ogrzać. Jego źródłem utrzymania było zbieranie złomu, butelek oraz drobne kradzieże, nadużywał alkoholu, co często kończyło się awanturami. Zdaniem organu l instancji, fakt, iż deklaracje VAT-7K za II i III kwartał 2014r. U. zostały złożone do Urzędu Skarbowego w B. w dniu 25 lipca 2014r. i 29 października 2014r., (tj. po śmierci J.M.) wskazuje, iż dane J.M. zostały wykorzystane przez nieustalone osoby do działania przestępczego, polegającego na wystawianiu faktur nie potwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ uznał, że wydatek udokumentowany ww. fakturami VAT wystawionymi przez U. i dokonywane na tej podstawie odpisy amortyzacyjne w kwocie 8.477,75 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Ustalenia dotyczące B. sp. z o.o. (obecnie D.2 sp. z o.o.), [...], NIP: [...] . Organ ustalił, że w księgach podatkowych za 2015r. podatnik zaewidencjonował fakturę VAT z dnia 9 stycznia 2015r. nr [...] na kwotę netto 52.000,00 zł, podatek VAT 11.960,00 zł, kwotę brutto 63.960,00 zł tytułem: "Przebudowa pomieszczeń biurowych w salonie samochodowym" wystawioną przez B. sp. z o.o. (przez A.K.).

Do kosztów uzyskania przychodów w 2015r. zaliczono odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.300,00 zł przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 2,5% (52.000,00 zł x 2,5%). Zapisy związane z ww. kwotą amortyzacji uwzględnione zostały na koncie kosztowym Nr [...] "Amortyzacja stanowiąca KUP". Kwota 52.000,00 zł wynikająca z ww. faktury VAT zwiększyła wartość początkową środka trwałego - budynku salonu, zatem kwota miesięcznego odpisu amortyzacyjnego z ww. faktury w wysokości 108,33 zł zawarta jest w miesięcznym odpisie amortyzacyjnym budynku salonu w wysokości 3.581,40 zł Ww. faktura została zapłacona gotówką, potwierdzona dokumentem KP Nr [...] z dnia 9 stycznia 2015r. na kwotę 63.960,00 zł tytułem zapłaty za fakturę Nr [...] z dnia 9 stycznia 2015r. (podpis osoby przyjmującej gotówkę A.K.).

Organ ustalił, że ww. zapłata nie znalazła odzwierciedlenia w raportach kasowych prowadzonych przez R. (brak wypływu środków pieniężnych tytułem ww. płatności). Organ wskazał, że analogiczna sytuacja miała miejsce również w przypadku płatności za faktury wystawione przez B. sp. z o.o. na rzecz firmy R.2 (płatności za wszystkie wystawione w 2015r. przez B. sp. z o.o. faktury na kwoty: 83.640 zł, 67.650 zł, 92.250 zł, 86.100 zł, 59.040 zł, 250.920 zł udokumentowane zostały wyłącz-nie dokumentami KP wystawionymi przez B. sp. z o.o., które nie znalazły odzwierciedlenia w raportach kasowych firmy R.F.).

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym wobec firmy R. i firmy R.2 prowadzona była pełna księgowość. Prowadzone więc były także raporty kasowe odzwierciedlające przepływ gotówki w rozliczeniu działalności transakcji gospodarczych ww. firm oraz wystawiane dokumenty KW, w sytuacji wypłaty gotówki z kasy. Osoby prowadzące księgi rachunkowe sporządzały raporty kasowe, w których ujmowano dokumenty KW i KP oraz daty wpłat i wypłat gotówkowych. Raporty kasowe odzwierciedlały zatem każdą wpłatę i wypłatę z działalności gospodarczej ww. firm, opiewającą nawet na drobne kwoty kilkuzłotowe lub kilkudziesięciogroszowe. Pod ww. adresem nie ma zarządu spółki D.2 sp. z o.o., jej ksiąg rachunkowych, jest to adres służący wyłącznie dla celów korespondencyjnych.

Z informacji uzyskanych w D.3 sp. z o.o. wynika, że osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w imieniu D.2 sp. z o.o. jest A.K. W lokalu przy ul. [...] organ l instancji pozostawił osobie obsługującej biuro wirtualne D.3 sp. z o.o. wezwanie skierowane do W.K. prezesa zarządu D.2 sp. z o.o. do przedłożenia wszystkich dokumentów, będących w posiadaniu spółki D.2, dotyczących transakcji gospodarczych pomiędzy spółką B. (obecnie D.2 sp. z o.o.) a R.2. Nie otrzymano wiadomości o doręczeniu przesyłki.

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż cyt: "B. sp. z o.o. jest podmiotem, który wystawiał faktury (w tym na rzecz R. i R.2), poświadczając czynności, które nie zostały faktycznie przez B. wykonane. Dowodów zapłat gotówkowych za faktury wystawione na rzecz ww. podmiotów przez B. sp. z o.o. nie można uznać za wiarygodne, gdyż nie znajdują one potwierdzenia w raportach kasowych prowadzonych przez M.F., jak i jego żonę - R.F. Nie można zatem uznać, że doszło do zapłaty na rzecz B. sp. z o.o. Na podstawie zeznań świadków ustalono, że za "działalnością" ww. spółek stał A.K., który według wszystkich przesłuchanych świadków występował jako osoba, która o wszystkich sprawach ww. spółek decydowała, począwszy od założenia spółek poprzez zmiany formalne w zarządach i zmiany udziałowców poszczególnych spółek, po wystawianie faktur i potwierdzanie przyjęcia zapłaty. W sprawie B. sp z o.o. A.K. podejmował wszelkie kluczowe decyzje bez udziału zarządu spółki (przyp. prezesem zarządu B. sp. z o.o. do 19.11.2015r. był L.T.)." Świadczą o tym następujące ustalenia:

poza fakturami, dokumentami KP, umową nie przedłożono żadnych innych dokumentów (w tym protokołu odbioru robót) potwierdzających wykonanie przez B. robót remontowo-budowlanych, przedłożone dokumenty KP nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej R., nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w dokumentach kasowych (raportach kasowych i dokumentach KW) oraz w wyciągach bankowych, A.K. pomimo iż nie był już osobą uprawnioną do reprezentowania spółki przed D.3 sp. z o.o. występował, jako osoba uprawniona do odbioru korespondencji, kasjerki zatrudnione w R. i R.2 zeznały, że wszystkie rozliczenia gotówkowe firm przechodzą przez kasę, żadna z przesłuchanych osób oficjalnie zatrudniona w B. sp. z o.o. nigdy nie była świadkiem zapłat dokonanych na rzecz tej spółki, A.W., jedyny pracownik biurowy w B. sp. z o.o. wystawiała na prośbę A.K. lub M.M. dokumenty KP potwierdzające przyjęcie zapłaty w imieniu innej spółki – V.2, ale w rzeczywistości nigdy nie przyjmowała żadnych zapłat zajmował się tym A.K., prezes zarządu spółki B. L.T. był figurantem, nie posiadał wiedzy o działalności spółki, wszystkimi sprawami zajmował się A.K., jak wynika z zeznań: M.S., T.L., M.M., A.W., R.C., A.M., D.J., A.L. i P.B. to A.K. decydował o wszystkich sprawach związanych z B. sp. z o.o.,

V.2 sp. z o.o. i T.2 sp. z o.o., podjęte próby dotarcia do dokumentacji spółki B. okazały się bezskuteczne, A.K. nie odbierał wysyłanych do Niego wezwań, albo nie zgłaszał się w wyznaczonych terminach celem przesłuchania. A.K. nie odbierając wezwań świadomie unikał przesłuchania w charakterze świadka, wiedział o przesłuchaniach osób będących pracownikami lub

członkami władz spółki, z niektórymi z przesłuchiwanych osób miał kontakt telefoniczny, M.S. zeznał, że w K. w miejscu, w którym świadczone były prace budowlane na rzecz R.3 szereg prac prowadzonych było przez Ukraińców zatrudnionych na czarno, którzy zarabiali ok 1/3 pensji, która była wypłacana polskim pracownikom. Nie potrafił On określić miejsca, w którym w ramach zatrudnienia w B. wykonywał prace, nie potrafił wskazać, jak długo były wykonywane prace w K., określić zakresu wykonanych robót. Ponadto opis budynku w K., w którym miały być w 2015r. wykonywane usługi remontowo-budowlane przez B. sp. z o.o. nie odpowiada budynkowi, w którym firma R. prowadziła działalność gospodarczą i w którym prowadzone miały być roboty remontowo-budowlane, A.S. zeznał, że brak pracowników oraz maszyn świadczył, że A.K. faktycznie nie wykonywał żadnych robót, czy usług, miał tylko wystawiać faktury bez faktycznego wykonywania usług, B. sp. z o.o. złożyła w KRS sprawozdania finansowe tylko za lata 2011-2012. Sprawozdania za lata 2013-2015 zostały przez sąd zwrócone celem ich uzupełnienia, jednakże nie zostały uzupełnione, z analizy deklaracji VAT B. sp. z o.o. za okres od stycznia 2012r. do grudnia 2016r. wynika, że spółka B. przy obrotach ponad 36 mln zł wykazała niewielki podatek VAT do zapłaty około 29 tyś. zł/za cały ww. okres. Spółka wykazywała duże kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. ponad 633 tyś. zł w ww. okresie, jednak nigdy nie wystąpiła o jego zwrot. Świadczy to o tym, że spółka tak układała swoje rozliczenia, aby unikać zapłaty podatku VAT.

Przedstawione ustalenia zdaniem organu wskazują na brak rzeczywistego charakteru transakcji wykazanych w 2015r. pomiędzy B. sp. z o.o., a R., a faktura VAT, na której jako wystawca widnieje B. sp. z o.o. nie dokumentuje czynności, które zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami.

Organ uznał, iż wydatek w kwocie brutto 63.960,00 zł udokumentowany ww. fakturą VAT wystawioną przez B. sp. z o.o. i dokonywane na tej podstawie odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.300,00 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

W dniu 21 maja 2018r. organ sporządził protokół badania ksiąg, w którym zakwestionowane zostały transakcje z podmiotami: V. sp. z o.o., V.3 sp. z o.o., A.2 sp. z o.o., O. s.r.o. i H. s.r.o.(

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w protokole z 21 maja 2018r. w piśmie z 18 czerwca 2018r. złożył podatnik zastrzeżenia. Z protokołu badania ksiąg podatkowych z 19 lipca 2018r. nr [...] organ l instancji działając na podstawie art. 193§4 i §6 O.p. nie uznał za dowód prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za 2015r., rejestrów VAT zakupu za l kw., III kw., IV kw. 2015r. oraz rejestrów sprzedaży za II i IV kwartał 2015 r., w jakiej ujęte zostały w nich:

-zapisy związane z wymienionymi w protokole fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez wymienione podmioty: V., P. sp. z o.o., V.3 sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o. (obecnie D.2 sp. z o.o.), D. sp. z o.o., A.2 Sp. z o.o.,

- zapisy związane z wymienionymi w protokole fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz niżej wymienionych podmiotów: O. s.r.o., H. s.r.o.,

i uznał je jako nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich występującymi. Nie uznano także za dowód ksiąg podatkowych za 2015r. w części, w jakiej ujęto w nich zapisy dotyczące faktur VAT wystawionych przez: S., E. spółka z o.o., N. sp. z o.o, J., U.2, U., I. Sp. z o.o., gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i uznał, że księgi podatkowe w tym zakresie nierzetelne.

Kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy nie zostały w latach 2012-2014 zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (zaksięgowane na kontach rozliczeniowych bądź na kontach związanych ze środkami trwałymi lecz nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych). W 2015r. zaksięgowano amortyzację od środków trwałych, na których wartość początkową służącą do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych miały wpływ kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez E. spółka z o.o. oraz U..

Szczegółowe ustalenia dotyczące faktur VAT wystawionych przez ww. firmy zostały ujęte w wydanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzjach za lata 2012-2014.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, iż w deklaracji PIT 36-L za 2015r. podatnik zawyżył przychody o kwotę 1.314.977,00 zł w związku z ujęciem w przychodach kwoty: 395.000,00 zł wynikającej z faktury VAT z dnia 2 kwietnia 2015r. nr [...] wystawionej na rzecz H. s,r.o., 919.977,00 zł wynikającej z faktury VAT z dnia 22 grudnia 2015r. nr [...] wystawionej na rzecz O. s.r.o., zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.511.409,74 zł w związku z ujęciem w kosztach uzyskania przychodów kwoty:

- 240.000,00 zł wynikającej łącznie z 13 faktur VAT wystawionych przez Kancelarię Prawno- Podatkową V. sp. z o.o.,

- 799.980,00 zł wynikającej łącznie z 6 faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. nr: [...] ,

-63.199,49 zł wynikającej łącznie z 5 faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o. nr: [...] ,

- 385.000,00 zł wynikającej z faktury VAT z dnia 14 czerwca 2012r. nr [...] wystawionej przez N. sp. z o.o.,

- 3.480,00 zł wynikającej z błędnego uwzględnienia salda konta [...], na którym księgowana była amortyzacja nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów,

- 9.972,50 zł wynikającej z łącznie dokonanych odpisów amortyzacyjnych na podstawie 2 faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. nr: [...] z 17 lipca 2012r. i 10/2012 z 22 sierpnia 2012r.,

- 8.477,75 zł wynikającej z łącznie dokonanych odpisów amortyzacyjnych na podstawie 5 faktur VAT wystawionych przez U. nr: [...] z 29 czerwca 2013r.

-1.300,00 zł wynikającej z dokonanych odpisów amortyzacyjnych na podstawie faktury VAT nr [...] z 9 stycznia 2015r. przez B. sp. z o.o.(obecnie D.2 sp. z o.o.).

Zgodnie z art. 23§1 pkt 1 i 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23§2 pkt 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. uznał, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

W związku z powyższymi ustaleniami i stosownie do treści przepisów art. 21§3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik Mało-polskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. 27 lutego 2019r. wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 181.324,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ l instancji podnosił między innymi, iż zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że faktury VAT wystawione w 2015r. przez podmioty: V. sp. z o.o., P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. (obecnie D.2 sp. z o.o.), D. sp. z o.o.,N. sp. z o.o., E. sp. z o.o., U. mające dokumentować dostawę towarów oraz świadczenie usług na rzecz R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kształcie wynikającym z tych faktur. Za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznać też należy faktury wystawione w 2015r. przez R. na rzecz O. s.r.o. i H. s.r.o., które miały potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W cenie organu l instancji opisany w przedmiotowej decyzji stan faktyczny wskazuje, iż cyt.: " zawyżenie przez kontrolowanego Podatnika kosztów uzyskania przychodów w związku z ujmowaniem wydatków na zakup usług wynikających z faktur niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych nie miało charakteru incydentalnego, lecz świadczy o specyficznej metodologii prowadzenia działalności gospodarczej przez R.. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż Strona była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści podatkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez wykorzystywanie przy tych podatków faktur VAT, wystawionych na rzecz R. przez m.in. V. sp. z o.o., P. sp. z o.o., D. sp. z o.o., N. sp. z o.o., E. sp. z o.o., U., B. sp. z o.o. niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, a jedynie mających uwiarygodnić przeprowadzenie takich czynności. Na podstawie ustaleń tut. organu i zgromadzonych dowodów stwierdzono, iż ww. firmy nie mogły być dostawcami towarów i wykonawcami usług, udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez te podmioty na rzecz R., gdyż podmioty te nie dysponowały żadnym majątkiem trwałym, nie posiadały specjalistycznego sprzętu, nie zatrudniały pracowników, brak też jest dowodów, by firmy te zlecały wykonanie usług podwykonawcom lub też by w ogóle nabywały towary. Ograniczenie się przez ww. podmioty wyłącznie do wystawiania faktur, podczas gdy brak jest dowodów na dysponowanie towarem i brak jest dowodów na dysponowanie bazą techniczną i pracowniczą, która umożliwiałaby im wykonanie kwestionowanych dostaw towarów i usług, przy braku jakichkolwiek dowodów, że zostały one wykonane, niewątpliwie daje podstawy do stwierdzenia, że w rzeczywistości firmy te były podmiotami wystawiającymi "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji będących ich przedmiotem.

Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie w którym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając zaskarżonej naruszenie:

a) art. 122 w związku z art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej:

- poprzez brak podjęcia wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, w tym brak uwzględnienia podnoszonych przez Podatnika wniosków dowodowych, brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż: faktury zakupu, w których jako wystawcy wskazane zostały podmioty: Kancelaria Prawno-Podatkowa V. Sp. z o.o. w G., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. w K., N. sp. z o.o. w K., a także faktury sprzedaży dokonanej przez podatnika na rzecz: O. s.r.o. w T. i H. s.r.o. w P., uznane zostały za faktury puste, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji określającej wysokość podatku przy pominięciu kosztów związanych z zakwestionowanymi zakupami oraz przychodów wynikających z zakwestionowanych umów sprzedaży.

b) art. 193§4 O.p. poprzez uznanie ksiąg Podatnika za nierzetelne i pominięcie ich jako dowodu w sprawie.

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie przepisów art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 200, dalej-u.p.d.o.f.) poprzez zakwestionowanie prawa Podatnika do zakwalifikowania jako koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, w których jako wystawcy wskazane zostały podmioty: V. Sp. z o.o. w G., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. w K., N. sp. zo.o. w K., oraz pozostawienia bez opodatkowania przychodów ze sprzedaży dokonanej na rzecz: O. s.r.o. w T. i H. s.r.o. w P."

Organ odwoławczy w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że w

sprawie spór dotyczy zakwestionowania przez organ l instancji zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.511.409,74 zł poniesionych na podstawie faktur VAT wystawionych za towary i usługi, na których jako wystawcy figurują firmy: V. sp. z o.o., P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. (obecnie D.2 sp. z o.o.), D. sp. z o.o., N. sp. z o.o., E. sp. z o.o., U.oraz zaliczenia do przychodów łącznej kwoty 1.314.977,00 zł wynikającej z wystawionych przez podatnika faktur VAT na rzecz O. s.r.o. i H. s.r.o., które organ l instancji uznał za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ramach przedmiotowego postępowania kontrolnego organ l instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT otrzymanych i wystawionych przez R.. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na dowodach przeprowadzonych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. w toku postępowania kontrolnego, obejmujących między innymi zeznania świadków, a także w oparciu o dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały następnie włączone do akt sprawy.

Postanowieniem z 21 października 2021r. nr [...] organ odwoławczy włączył jako dowód do akt sprawy następujące dokumenty: decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 20 grudnia 2018r. nr [...] wydaną wobec M.F. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r., decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 28 marca 2019r. nr [...] wydaną wobec M.F. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r., protokół przesłuchania M.F. w dniu 30 sierpnia 2018r. w charakterze Strony na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy firmą R. a firmami N. sp. z o.o., E. sp. z o.o., U. w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu nie podzielił ich. W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ l instancji miał uzasadnione podstawy, aby - stosownie do przepisów art. 193§1, §2, §3, §4 i §6 O.p. - nie uznać za dowód prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za 2015r., rejestrów VAT zakupu za l kw., III kw., IV kw. 2015r. oraz rejestrów sprzedaży za II i IV kwartał 2015r. w jakiej ujęte zostały w nich:

- zapisy związane z fakturami VAT wystawionymi na rzecz podatnika przez podmioty: V., P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. (obecnie D.2 sp. z o.o.), D. sp. z o.o., N. sp. z o.o., E. sp. z o.o., U.,

- zapisy związane z fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz podmiotów: O. s.r.o., H. s.r.o. i uznać je jako nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich występującymi.

Organ l instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisał powody, które implikowały stwierdzeniem nierzetelności rejestrów VAT w tym zakresie. W odwołaniu oprócz twierdzenia, że usługi zostały wykonane a towar zakupiony w toku całego postępowania podatkowego nie przedstawił podatnik żadnych dowodów/dokumentów, które przeczyłyby ustalonemu przez organ l instancji stanowi faktycznemu.

W sprawie, wobec zakwestionowania przez organ l instancji rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatniku a nie na organ podatkowy, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał podatnik rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był wykonawcą usług w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w przedmiotowej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu usług od skonkretyzowanego wykonawcy tych usług, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. W odpowiedzi na wezwania między innymi składał podatnik wyjaśnienia , iż cyt: "Nie posiadam protokołów odbioru robót budowlanych i remontowych wykonywanych przez firmy E. Sp. z o.o., U. Potwierdzeniem dokonania odbioru robót wykonywanych w latach 2012-2015 przez te firmy są zapłaty za faktury dokumentujące te prace. Prace remontowo-budowlane wykonywane były w ramach umów zwartych w formie ustnej pomiędzy stronami umowy. Środki pieniężne, którymi dokonywane były płatności gotówkowe nie potwierdzone w raportach kasowych pochodziły z prowadzonej przeze mnie od 1997r. działalności gospodarczej i wypracowanego w tych latach zysku oraz kredytów bankowych."

Z przedłożonych przez podatnika dokumentów kasowych i dokumentów bankowych nie wynika, aby nastąpiła wypłata środków pieniężnych z kasy firmy podatnika albo z osobistego rachunku bankowego bądź z rachunku bankowego dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej potwierdzająca rzeczywistą zapłatę za usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego poza spornymi fakturami VAT i dowodami KP nie przedstawił podatnik żadnych innych dowodów (np. oferty handlowe, zamówienia, kalkulacje cenowe, specyfikacje towaru, gwarancje), które pozwalałyby zanegować ustalenia organu kontrolnego i przyjąć, że transakcje wykazane w spornych fakturach VAT zostały wykonane w rzeczywistości i miały uzasadnienie oraz cel gospodarczy.

Również w odwołaniu oprócz twierdzenia, że usługi zostały wykonane nie przedstawił żadnych dowodów/dokumentów, które przeczyłyby ustalonemu przez organ l instancji stanowi faktycznemu.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. w sposób niebudzący wątpliwości ustalił, że zaewidencjonowane faktury wystawione przez ww. firmy, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest wykonawcą usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tych usług prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego rozpoznając sprawę przez pryzmat przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, że sporne faktury wystawione przez firmy: V., P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. (obecnie D.2 sp. z o.o.), D. sp. z o.o., N. sp. z o.o., E. sp. z o.o., U. na rzecz firmy R. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Słusznie organ l instancji zakwestionował podatnikowi przychód ze sprzedaży towarów na rzecz firm O. s.r.o., H. s.r.o., gdyż brak jest wiarygodnych dowodów, na to, iż dokonał Pan sprzedaży na rzecz ww. firm towaru wymienionego na spornych fakturach VAT, a który wcześniej miał podatnik rzekomo zakupić od firmy N. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., które to nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzały do obiegu prawnego faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wnioski płynące z oceny przedstawionego materiału oraz okoliczności wpływające na tą ocenę: dowodami mającymi potwierdzać dostarczenie towaru i wykonanie opisanych na fakturach VAT usług przez firmy V., P. sp. z o.o., N. sp. z o.o., E. sp. z o.o., U., B. sp. z o.o. (obecnie D.2 sp. z o.o.), D. sp. z o.o. są jedynie: faktury, potwierdzenia zapłaty w gotówce czy przelewów bankowych, dowody KP. Na wystawionych przez ww. Firmy fakturach VAT jako sposób płatności wskazywano gotówkę lub przelew, jednakże pomimo wskazania sposobu płatności "przelew" w większości zapłata następowała w gotówce. Płatności odbywające się w znacznej mierze gotówką, nie znajdują potwierdzenia w raportach kasowych firmy R.3, brak jest zatem dowodów potwierdzających rzeczywisty wypływ środków pieniężnych, mających stanowić zapłatę za rzekomo nabywane towary i usługi.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym decyzji wydanych wobec R. za lata 2012-2014 (włączonych do akt przedmiotowego postępowania) wynika, że w ww. okresie osobą zaangażowaną we "współpracę" z nierzetelnymi podmiotami był S.O. Istotną w sprawie jest okoliczność zabezpieczenia dowodów z dokumentów (faktur dokumentujących nierzetelne transakcje) na urządzeniach elektronicznych w mieszkaniu użytkowanym przez S.O. W mieszkaniu S.O. zabezpieczono nie tylko faktury wystawione przez i dla R., ale także dla R.2 i M. sp. z o.o., tj. podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo z M.F. Ponadto wśród zabezpieczonych materiałów ujawniono dokumenty niezwiązane z firmami M.F., lecz wystawione przez jego kontrahentów dla innych podmiotów gospodarczych.

Organ włączył do akt przedmiotowej sprawy kserokopie zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w N. w D.3, z którą związany był S.O.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ l instancji zasadnie zakwestionował podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2015r. wydatków poniesionych na podstawie spornych faktur VAT oraz nie uznał faktur sprzedaży VAT wystawionych przez podatnika na rzecz H. s.r.o. i O. s.r.o., a zarzuty podnoszone przez Pana w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie ocenie podlega zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r., zatem w świetle ww. przepisu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję M.F. wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości, jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2019r. nr [...] oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem. Skarżący zrzekł się rozprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1.rozpatrzenie sprawy pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, co narusza przepis art. 70 §1 O.p., art. 120 O.p. art.,121 §1 O.p.,

2.prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z prawem, niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak podjęcia niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów przez czerpanie z dowodów zgromadzonych w innych, niezwiązanych z przedmiotowym postępowań i bez wyjaśnienia ich związku ze sprawą, na podstawie których NMUC-S wydał decyzję, co narusza przepisy Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123§1, art. 124 O.p. jak też - w stopniu rażącym - przepis art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

3. obrazę przepisów: art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasad gromadzenia i oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że transakcje faktycznych dostaw potwierdzone kwestionowanymi fakturami, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.naruszenie przepisu art. 193 §4 O.p. poprzez uznanie ksiąg strony za nierzetelne i pominięcie ich jako dowodu w sprawie.

5.naruszenie przepisu art. 23 §2 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że dane wynikające z nierzetelnych ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od oszacowania, co narusza z kolei przepis art. 23 §1 pkt 2 O.p.

6.naruszenie, w stopniu rażącym przepisu art. 21§3 O.p. poprzez uznanie przez organy, że wysokości podatków są inne, niż wskazane w deklaracji, podczas gdy skarżący prawidłowo obliczył ich wysokość, a ustalenia organu dotyczące kontrahentów kontrolowanego i transakcji z nimi dokonanych są błędne,

Uzasadniając skargę wskazano, że decyzja uzupełniająca została doręczona w dniu 3 stycznia 2022r. co powoduje, że zobowiązanie podatkowe objęte skarżoną decyzją uległo przedawnieniu. Skarżący zakwestionował sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej- p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145§1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wyznaczono w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 20 maja 2022r.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.

Kontrolując zaskarżoną decyzję uzupełnioną decyzją z dnia 20 grudnia 2021r. według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu, na wstępie należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 70§1 O.p. Zgodnie z art. 70§1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70§1 O.p. ma zastosowanie także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mimo, iż w art. 70§1 O.p. ustawodawca nie stanowi wprost o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego (zob. zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014r., sygn. akt: I FSK 705/13, uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt: I FPS 9/08, a także wyroki NSA z dnia 27 maja 2914r., sygn. akt: I FSK 817/13 oraz z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt: I FSK 1716/12).

Biorąc powyższe pod uwagę uznać trzeba, że w niniejszej sprawie, co do zasady, zgodnie z art. 70§1 O.p. z dniem 31 grudnia 2021r. nastąpiłby upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. Istotne jest zatem ustalenie czy w sprawie wystąpiła okoliczność, która przerywałaby bądź zawieszała bieg tego terminu.

Z akt sprawy nie wynika jednak, by w sprawie wystąpiła taka okoliczność, która przerywałaby bądź zawieszała bieg tego terminu, w szczególności nie zawiadomiono podatnika w trybie art. 70c O.p., że doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r.

Na tle stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie istotne jest rozstrzygnięcie, czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w dniu 3 stycznia 2022r.dokument UPD odebrany przez pełnomocnika ) mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem przedawnienia, skutkuje przedawnieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018r., sygn. akt: II FSK 1506/16, w którym wyrażono pogląd, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Jak wskazał NSA w powołanym wyroku pogląd ten należy obecnie uznać za jednolity w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.m.in. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017r., II FSK 38/15, z dnia 21 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 377/16). Dodać należy, że podobnie o skutkach prawnych doręczenia decyzji (postanowienia), czyli jej zakomunikowania stronie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt: I FSK 255/17, dotyczącego postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd ten odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008r., sygn. akt: K 16/07 oraz wyroku NSA z dnia 15 marca 2017r., sygn. akt: II FSK 3336/16 orzekł, że uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko w przewidzianym trybie, a jest nim wyłącznie wynikające z art. 212 O.p. doręczenie decyzji (postanowienia). W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210§1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne.

Sąd podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018r., sygn. akt: I FSK 685/16, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci wydania decyzji, czy też jej doręczenia. Oznacza to, że wspomniane zdarzenia nie wpływają w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie należy zwrócić uwagę na dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2012r., I FPS 1/12, wydana w składzie 7 sędziów oraz z 29 września 2014r., II FPS 4/13, wydana w pełnym składzie Izby Finansowej NSA (publ. CBOSA).

W pierwszej z powołanych uchwał, stwierdzono, że "w świetle art. 70§1 i art. 208§1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59§1 pkt 1 O.p.)". Stanowisko to zostało potwierdzone przez pełny skład Izby Finansowej NSA w uchwale w sprawie II FPS 4/13, w której uznano, że "w świetle art. 70§1 i art. 208§1 oraz art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59§1 pkt 1 O.p.)".

Z treści powyższych uchwał wynika, że nie ma możliwości prowadzenia postępowania po okresie przedawnienia. Tymczasem decyzja organu odwoławczego jest jednym z etapów postępowania podatkowego. Dla jej wejścia do obrotu prawnego nie jest jednak wystarczające jej wydanie. Data wydania decyzji, zgodnie z art. 210§1 pkt 2 O.p., stanowi jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 2006r., II FSK 135/06). Nie przesądza to jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 O.p). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania, czy jak w rozpatrywanym przypadku określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data jej doręczenia. Data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70§1 O.p.

Trafnie także podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2018r., sygn. akt: I FSK 2379/16 (odwołując się do orzecznictwa tego Sądu), że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21§5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania.

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego wydana została w dniach 13 i 20 grudnia 2021r. (decyzja w trybie art. 213 O.p. czyli uzupełnienie decyzji, które nastąpiło z urzędu) natomiast jej doręczenie nastąpiło w dniu 30 grudnia 2021r. (decyzji z dnia 13 grudnia 2021r.) i dopiero 3 stycznia 2022r. decyzji uzupełniającej zatem już po upływie przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p.

Podkreślić należy, że art. 213§4 O.p. stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji.

W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą (te dwie decyzje tworzą całość rozstrzygnięcia) będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2007r., sygn. akt: III SA/Wa 2834/06).

Skoro z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, że przed 1 stycznia 2022r., bieg terminu przedawnienia został przerwany (stosownie do art. 70§4 O.p.) lub też zawieszony (np. na podstawie art. 70§ 6 O.p.), za skuteczny należało uznać zarzut naruszenia art. 70§1 O.p. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niecelowe (przedwczesne) odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę powyższą ocenę prawną oraz dokonać analizy, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r.

W tym stanie rzeczy uwzględniając przedstawioną argumentację, decyzja organu odwoławczego tj. uzupełniana i uzupełniająca musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70§1 O.p.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§2 i §4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687). Na koszty w wysokości 4.737,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (1.120,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego (3.600,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).