Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2255/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 20 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2004 roku sprawy ze skargi U. i W. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił U. i W. I. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 664.318,00 złotych.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, iż W. I. w 2001 roku prowadził działalność gospodarczą w spółce "A" oraz w spółce "B". W złożonym za 2001 rok zeznaniu podatkowym PIT – 36 małżonkowie U. i W. I. wykazali należny podatek dochodowy w kwocie 651.906,80 złotych.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] roku, nr [...], określił podatnikom wysokość należnego podatku w kwocie 664.850,00 złotych, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów :

- w spółce "A" o kwotę 32.623,48 złotych,

- w spółce "B" o kwotę 46.741,01 złotych.

Ponadto stwierdzono, że spółka "B" w okresie od [...] do [...] 2001 roku nieodpłatnie użytkowała lokal stanowiący własność małżonków I..

Na skutek wniesionego przez podatników odwołania, Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., decyzją z dnia [...] roku, nr [...], uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Drugi Urząd Skarbowy w B., powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 roku w kwocie 664.318,00 złotych, tj. w kwocie wyższej o 12.411,20 złotych od wykazanej w zeznaniu za ten rok.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zakwestionowali wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki "B" kwoty 44.783,91 złotych, wydatkowanej na zakup zegarków, ich grawerowanie i zakup kwiatów. Do pozostałych ustaleń, dokonanych przez organ pierwszej instancji, podatnicy zastrzeżeń nie wnieśli.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa wskazała, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów ograniczając się do ogólnej ich definicji zawartej w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tą definicją kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za te koszty, a które zostały wymienione w art. 23 ust.1 ustawy. W konkluzji tej części uzasadnienia podkreśliła, że koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że wydatki w kwocie 44.783,91 złotych zakwalifikowane przez spółkę "B" jako koszty reklamy i reprezentacji nie zostały w dostateczny sposób udokumentowane, zarówno w momencie zakupu jak i przekazania kontrahentom. Podkreślił, że kupno i przekazanie przez podatnika zakupionych towarów – to dwa odrębne zdarzenia gospodarcze, z których każde winno być odpowiednio udokumentowane.

W związku z tym Izba Skarbowa nawiązała do treści art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 z późniejszymi zmianami) stwierdzając, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowody te powinny zawierać co najmniej :

- określenie rodzaju dowodu,

- określenie stron, nazwy i adresy dokonujących operacji gospodarczej,

- opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

- datę dokonania operacji, a gdy dowód sporządzony został pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu,

- podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki majątkowe,

- stwierdzenie zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca księgowania oraz – o ile nie wynika to z techniki dokonywania zapisów – sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych wraz z podpisem osoby odpowiedzialnej za te wskazania,

- numer identyfikacyjny dowodu.

Podkreśliła, iż fakt, że wyżej wymieniona kwota mieści się w limicie kosztów reklamy i reprezentacji określonych w art. 23 ust. 1 pkt 23 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia podatnika z obowiązku właściwego udokumentowania składników majątkowych przekazanych kontrahentom w ramach prowadzonej współpracy. Brak jednoznacznego określenia w tej ustawie wydatków, które można zaliczyć do kosztów reprezentacji i reklamy, nie świadczy o tym, że każdy wydatek może być uznany za uzasadniony koszt. Charakter tych wydatków winien być bowiem na tyle związany z prowadzoną działalnością, aby możliwa była ocena, że mogą one mieć wpływ na uzyskanie przychodu.

Następnie Izba Skarbowa wskazała, iż w wyniku kontroli ustalono, że zakup zegarków, ich grawerowanie oraz zakup kwiatów Spółka potwierdziła jedynie dokumentem "debit note no: [...]" z dnia [...] 2001 roku, wystawionym przez firmę "C" Ltd. Dokument ten stwierdza jedynie w sposób ogólny wykonanie tych czynności bez określenia ilości zegarków, kosztów ich zakupu, grawerowania i kosztu zakupu kwiatów, a także komu zostały wręczone. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, dokument ten nie spełnia wymogów stawianych dowodom księgowym, a określonych powołanymi wyżej przepisami. W trakcie kontroli Spółka nie przedłożyła również żadnych innych dowodów uwiarygodniających poniesienie takiego wydatku, ograniczając się jedynie do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. W interesie podatników było zaś udokumentowanie wiarygodnym dowodem zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

W konkluzji tej części uzasadnienia Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka "B" nie udokumentowała w sposób należyty i zgodny z przepisami zarówno dokonanego zakupu zegarków ich grawerowania oraz zakupu kwiatów, jak również przekazania tych rzeczy kontrahentom zagranicznym. Zatem bezpośrednią przyczyną nie uznania wyżej wymienionych wydatków za koszt uzyskania przychodów Spółki "B" był brak ich należytego udokumentowania.

W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik U. i W. I. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż ze względu na charakter i przeznaczenie zakupionych przedmiotów, tj. prezentów przekazywanych w ramach reprezentacji, brak jest podstaw prawnych do żądania przez organy podatkowe dowodów wręczenia (przekazania) tych prezentów, wymienionym przez podatników kontrahentom. Żądanie takich dowodów stałoby też w sprzeczności z dobrymi obyczajami panującymi w obrocie gospodarczym; obdarowujący nie może bowiem żądać od obdarowanego potwierdzenia tego faktu na piśmie. Dlatego też ustawodawca zawarł w ustawie podatkowej zapis o prawie zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu reprezentacji i reklamy w wysokości 0,25% wartości obrotów danego podatnika w danym roku podatkowym, pod warunkiem, że mają one oczywiście związek z uzyskanym przychodem.

Zdaniem pełnomocnika przedstawione przez Spółkę "B" organowi podatkowemu dokumenty i informacje w całości (poza dowodem wydania) wyczerpują dyspozycję art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a mianowicie :

- określenie rodzaju dowodu – nota debetowa z dnia [...] 2001 roku, nr [...],

- określenie adresów i nazw stron dokonujących operacji gospodarczych – "C" Ltd. H.(adres w aktach sprawy) oraz "B" Spółka jawna, [...]-[...] B., ul. [...],

- opis operacji oraz jej wartość – kwota łączna 11.132,80 USD za 12 sztuk zegarków, grawerowanie ich oraz kwiaty (846 USD – cena jednego zegarka, 64 USD – cena grawerowania jednego zegarka),

- data dokonania operacji – [...] 2001 roku,

- podpis wystawcy dowodu – pieczątka firmowa "C" Ltd. z podpisem,

- stwierdzenie zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych, przez wskazanie miesiąca księgowania – zapis na koncie "409" pod numerem ewidencyjnym [...],

- nr identyfikacyjny dowodu – [...].

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że nawet gdyby przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie istniejące dokumenty nie spełniały w całości wymogów opisanych w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości to jednak "samo uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, a uchybienia formalne nie zwalniają organu podatkowego od wyjaśnienia, czy wydatek miał miejsce".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

W uzupełnieniu skargi z dnia [...] 2004 roku, pełnomocnik skarżących poinformował Sąd, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w decyzji ostatecznej z dnia [...] roku, nr [...], określającej A. S. (wspólnikowi Spółki "B") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok uwzględnił celowość poniesienia przez Spółkę "B" wydatków na reprezentację i reklamę w kwocie 44.783,91 złotych. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził między innymi, że "na podstawie danych zgromadzonych w toku postępowania stwierdzono, iż poniesiony wydatek mieści się w granicach 0,25% przychodu osiągniętego w 2001 roku, ponadto został właściwie udokumentowany (dowód "debit note" zawierający datę, nr kolejny, nazwę firmy, wartość zakupu przeliczoną na złote, rodzaj poniesionych wydatków; dokument został opisany i zadekretowany do zaksięgowania). Wysokość osiąganych przez Spółkę "B" przychodów i dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje, iż ponoszone na reprezentację firmy koszty były uzasadnione".

W konkluzji uzasadnienia tego pisma pełnomocnik podniósł, że "skoro więc ten sam wydatek, to samo zdarzenie gospodarcze, tego samego podmiotu zostało inaczej zakwalifikowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., a inaczej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., tak więc świadczy to o braku jakiejkolwiek spójności w stosowaniu prawa przez organy Ministerstwa Finansów wobec podatników rozliczanych z identycznego zdarzenia kosztowo – podatkowego".

Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że wbrew zarzutowi pełnomocnika, w sytuacji gdy działalność gospodarcza prowadzona jest w formie spółki cywilnej, a z racji różnego miejsca zamieszkania wspólnicy – podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają właściwości różnych organów podatkowych, organy te nie są zobligowane do uzgadniania i ujednolicania prowadzonych postępowań podatkowych oraz podjętych rozstrzygnięć. Organy podatkowe obu instancji są natomiast obowiązane do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym odwoławczego i rozstrzygnięcia sprawy stosownie do wymogów Ordynacji podatkowej. Fakt podjęcia działań przez jeden z organów, wykraczających poza działanie drugiego organu podatkowego, skutkującego zebraniem może bogatszego materiału dowodowego i w efekcie odmiennym rozstrzygnięciem nie może być podstawą do zakwestionowania tego materiału dowodowego oraz podjętego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).

Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, ze zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), obowiązkiem organów podatkowych jest między innymi podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Jest poza sporem, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do “załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2160 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 439969).

Z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wynika zatem powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, ażeby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i tych faktów prawotwórczych, które miały miejsce.

Aby mogła ona zostać w pełni zrealizowana ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego, w szczególności nakładając na organ podatkowy w art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie budzi zatem wątpliwości, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373).

Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie.

A contrario więc, jeśli okoliczności takie nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które – ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy, zwłaszcza poprzez odmowę sięgnięcia do proponowanych przez stronę środków dowodowych oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i to na ogół w takim sposób, że może mieć to istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 902/03 – niepubl.).

Powołana więc wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Naruszenie tych wymagań musi się zatem spotkać z dezaprobatą Sądu, dokonującego z mocy art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przywołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółka "B" poniosła wydatki na reprezentację i reklamę w kwocie 44.783,91 złotych, tj. na zakup zegarków (ich grawerowanie) oraz kwiatów dla kontrahentów z C. i H., a jeśli tak, to czy zakupy te zostały prawidłowo udokumentowane.

W tym miejscu należy przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 roku, Dz.U. nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 22 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Brzmienie powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że koszty reklamy nie prowadzonej publicznie łącznie z kosztami na reprezentację, przyjmuje się do kosztów uzyskania przychodów tylko do określonej granicy; wyznacza ją 0,25% wysokości przychodu. Pojęcie reprezentacji i reklamy użyte w powołanej wyżej ustawie nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Reklama to działania mające kształtować popyt poprzez rozszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Reprezentacją są natomiast działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi (por. Zbiór prawa podatkowego – komentarze, orzecznictwo, wyjaśnienia, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999 rok, tom II, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych str. 178 – 180). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż za koszty reprezentacji należy uznać "wydatki związane przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji kontrahentów, organizowaniem przyjęć, posiedzeń i konferencji, wręczeniem nagród, upominków itd. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1241/94, Fiskus 10/1995 oraz z dnia 12 czerwca 1997 roku, sygn. I SA/Ka 192-193/97- niepubl.).

Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest iż Spółka "B", której wspólnikiem jest skarżący W. I., przedstawiła organowi podatkowemu notę debetową zawierającą datę ([...] 2001 roku), numer ([...]), określenie stron ("C" Ltg. H. oraz "B" S.J., ul. [...] , [...]-[...] B.,), wartość zakupu (11.132,80 USD), rodzaj poniesionych wydatków (zakup kwiatów oraz zegarków marki "[...]" wraz z "dedykacją") pieczątkę wraz z podpisem wystawcy tej noty.

Nie ulega też wątpliwości, iż Spółka "B" od początku postępowania podatkowego konsekwentnie twierdziła, iż 12 zegarków marki "[...]" (846 USD za jedną sztukę) wraz z wygrawerowaną dedykacją (64 USD – cena za wygrawerowanie jednego zegarka) o treści "Za wspaniałą współpracę, podnoszenie jakości i wielkości obrotu" zostało wręczonych prezesom i dyrektorom firm Z C. i H.(wykaz tych firm znajduje się w aktach sprawy) od których w/w Spółka kupowała największe ilości importowanego towaru w 2001 roku tj. powyżej 100.000,00 złotych. Twierdzenia tej treści znajdując się w wyjaśnieniach z dnia [...] 2002 roku do protokołu kontroli z dnia [...] 2002 roku, w wyjaśnieniach skarżącego z dnia [...] 2002 roku, a także w treści zamówienia z dnia [...] 2001 roku skierowanego do firmy "C" Ltd.

Sąd w składzie rozpatrującym tę sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1999 roku, sygn. akt I SA/Gd 2620/98 (opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex nr 38379), że "samo uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, a uchybienia formalne nie zwalniają organu podatkowego do wyjaśnienia, czy wydatek miał miejsce" oraz w wyroku z dnia 27 stycznia 1998 roku, sygn. akt I SA/Łd 1056/97 (opubl. w ONSA 1998/4/138), że "dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy z dnia 21 września 1994 roku o rachunkowości, mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych np. braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania takiej transakcji może być potwierdzony u kontrahenta".

Jeżeli więc organy podatkowe uznały, iż wyżej wymienione wydatki nie zostały właściwie udokumentowane (w przeciwieństwie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., który w swojej decyzji z dnia [...] roku, na podstawie takiego samego stanu faktycznego i prawnego stwierdził, że poniesiony wydatek w kwocie 44.783,91 złotych został właściwie udokumentowany), mogły one – w ramach prowadzonego postępowania dowodowego – wezwać podatnika do przedstawienia dodatkowego materiału dowodowego, czego jednak w przedmiotowej sprawie nie uczyniły.

Zatem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych okoliczności sprawy koniecznych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia.

Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN – IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej)

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.