Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 235/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 33, art. 127, art. 210, art. 220, art. 233, art. 235
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 108, art. 112c
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] czerwca 2022 r. sprawy ze skargi I. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do października 2019 r. oraz za III i IV kwartał 2019 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej I. I. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W związku z prowadzonymi kontrolami podatkowymi wobec I. Spółki

z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w zakresie sprawdzenia prawidłowości rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. oraz w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. przed dokonaniem zwrotu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wydał w dniu 2 grudnia 2021 r. decyzję nr 3215-SEW-1.4253.8.2021, którą:

1) określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za:

- III kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł

- IV kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł,

2) określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 dalej jako: "u.p.t.u.") za:

- lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł,

- sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł,

- październik 2019 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł,

3) określił Spółce przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania wynikającego z art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za:

- III kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł,

- IV kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł,

II) zabezpieczył na majątku Spółki:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za:

- III kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł

- IV kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł,

2) przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł,

- sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł,

- październik 2019 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł,

3) przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania wynikającego z art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za:

- III kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł,

- IV kwartał 201’9 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zwana dalej: "O.p."), poprzez bezzasadne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

- art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez zabezpieczenie za III kwartał 2019 r. kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł (wobec zadeklarowanego przez Spółkę [...] zł), w sytuacji gdy zabezpieczeniu winna podlegać różnica między przybliżoną, a zadeklarowaną kwotą zobowiązania podatkowego, tj. [...] zł,

- art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2 oraz § 4 O.p., w zw. z przepisami art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 i art. 112c pkt 2 u.p.t.u. i w zw. z przepisami art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - poprzez określenie i zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu VAT (w tym z art. 108 oraz art. 112c pkt 2 tejże ustawy) w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodabniał aby zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 33 § 3 - w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przepisu pozwalającego zabezpieczyć kwotę odsetek jako podstawy prawnej decyzji, a w konsekwencji wydanie decyzji bez podstawy prawnej, oraz niewłaściwe, nieczytelne wskazanie sposobu wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady kompletności materiału dowodowego - podstawą czego było niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wraz z odwołaniem przedłożyła: bilans Spółki na dzień 30 września 2021 r., tabelę amortyzacyjną środków trwałych na rok 2021, ewidencję środków trwałych, dokumenty potwierdzające aktywa Spółki (akty notarialne, umowy i decyzje).

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 1 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję z dnia 2 grudnia 2021r. W uzasadnieniu przedstawił szczegółowo ustalenia poczynione przez organ I instancji w toku kontroli podatkowej i wyjaśnił dalej, że obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki wywiódł z następujących okoliczności:

- zestawienie wysokości osiąganych przez Spółkę dochodów z łączną przewidywaną kwotą zobowiązań podatkowych, suma tych zobowiązań (przy uwzględnieniu samych należności głównych) wynosi [...] zł, natomiast dochody Spółki za ubiegłe lata (wykazane w zeznaniach CIT-8) kształtowały się następująco: za 2018 r. - dochód w wysokości [...] zł (przychód [...] zł, za 2019 r. dochód w wysokości [...] zł (przychód [...] zł), za 2020 r. Spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł (przychód [...] zł), dodatkowo z przedłożonego przez rachunku zysków i strat wynika, iż Spółka za okres od 1.01 do 30.09.2021 r. odnotowała stratę w wysokości [...] zł,

- brak zapłaty posiadanych przez Spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe – organ ustalił, że Spółka posiada zaległości w VAT za III kwartał 2018 r. oraz II i III kwartał 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł;

- postępowań egzekucyjnych prowadzonych do Spółki od 2014 r., na podstawie tytułów egzekucyjnych wystawionych przez gminę P. (w liczbie 56 szt.). Okoliczność efektywnego zrealizowania tych zobowiązań (Spółka w postępowaniu odwoławczym przedstawiła zaświadczenie Burmistrza P. z 10.01.2022 r. o niezaleganiu w podatkach) nie zmienia oceny, że Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania zobowiązań wobec powołanego wierzyciela, gdyż zaspokojenie tych zobowiązań nastąpiło dopiero w trybie przymusu administracyjnego;

- ujawnionych w toku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego zabezpieczenia pełnej kwoty zobowiązania Spółki w VAT za III kwartał 2019 r. tj. [...] zł, a nie różnicy między wysokością przewidywanego zobowiązania a kwotą zobowiązania zadeklarowaną przez Spółkę - [...] zł (różnica ta wynosi [...] zł) organ odwoławczy, powołując się na treść przepisu art. 33 § 1 O.p. oraz orzecznictwo sadów administracyjnych, wyjaśnił, że w regulacji tej mowa jest o zobowiązaniu podatkowym (którego definicja zawarta jest w art. 5 O.p.), a nie zaległości podatkowej (zdefiniowanej w art. 51 § 1 tej ustawy). Dodatkowo wskazał, iż co do zasady przytoczona w decyzji o zabezpieczeniu przybliżona kwota zobowiązania podatkowego jak i odsetek za zwłokę winna być podana przez wierzyciela w wystawianym przez niego zarządzeniu zabezpieczenia. Jeżeli przed wystawieniem tego zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę wygasną w części, w zarządzeniu zabezpieczenia winna być wykazana kwota tego zobowiązania i odsetek w wysokości, która ma podlegać zabezpieczeniu. Zarówno wskazana w decyzji o zabezpieczeniu przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota odsetek, w istocie składają się na maksymalną kwotę zabezpieczenia, jaka wystąpi w sytuacji, gdy na datę sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanie podatkowe w całości nie jest wykonane.

Co do zarzutu nieuzasadnionego określenia Spółce przybliżonych zobowiązań w VAT (w tym zobowiązań podlegających wpłacie na podstawie 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz zobowiązań dodatkowych wynikających z art. 112 powołanej ustawy), w okolicznościach sprawy, które dokonania takiego wymiaru nie uzasadniają, organ odwoławczy wskazał, że kwestia ta zostanie definitywnie rozstrzygnięta w postępowaniu podatkowym (wymiarowym), a na obecnym etapie sprawy brak jest podstaw do zakwestionowania ustaleń poczynionych w toku powołanej kontroli. Organ ten dodał, że decyzja zabezpieczająca służy zabezpieczeniu wykonania zobowiązania, organ nie przesądza w niej o samym zobowiązaniu podatkowym i jego wysokości, czemu służy wydanie decyzji wymiarowej. Przybliżona kwota zobowiązania ma charakter jedynie hipotetyczny, szacunkowy, określana może być na podstawie zgromadzonych wcześniej przez organ dowodów w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu niewskazania w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji przepisu pozwalającego na zabezpieczenie odsetek za zwłokę, tj. wydania rozstrzygnięcia bez właściwej podstawy prawnej. Wskazał na przywołane przez organ I instancji przepisy art. 33 § 3 O.p. i art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,

- art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez zabezpieczenie za III kwartał 2019 r. kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł (wobec zadeklarowanego przez Stronę [...] zł), gdy zabezpieczeniu winna podlegać różnica między przybliżoną a zadeklarowaną kwotą zobowiązania podatkowego, tutaj [...] zł;

- art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2 oraz § 4 O.p. a także tych przepisów w związku z przepisami art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 i art. 112c pkt 2 u.p.t.u. i w związku z przepisami art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez określenie i zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu VAT, art. 108 u.p.t.u. oraz wynikającego z przepisu art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodabnia aby zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 33 § 3 O.p. w zw. z art. 210 §4 O.p. poprzez niewskazanie przepisu pozwalającego zabezpieczyć kwotę odsetek jako podstawy prawnej decyzji a w konsekwencji wydanie jej bez podstawy prawnej, oraz niewłaściwe, nieczytelne wskazanie sposobu wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu;

2) przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady kompletności materiału dowodowego podstawą czego było nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez zignorowanie dowodów przedłożonych w postępowaniu odwoławczym, które całkowicie zaprzeczają tezom organu I instancji będących podstawą wydania decyzji, jakoby Skarżąca posiadała zaległości podatkowe a jej majątek był niewystarczający na zaspokojenie określonych przybliżonych kwot zobowiązania i nierozszerzenie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy a przede wszystkim zbadania sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, która wprost potwierdza, że nie zachodzi obawa niewykonania kwot przyszłego teoretycznego zobowiązania.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania administracyjnego przez Sąd; alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia; oraz

o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację w związku

z podniesionymi, wskazanymi wyżej zarzutami.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I z dnia 5 maja 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień 8 czerwca 2022 r., oraz o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie poinformowano obie strony w dniu 6.05.2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki I. spółki z o.o.

Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

W myśl art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 O.p.). Wymienione przepisy nie regulują sprawy treści decyzji odwoławczej i jego uzasadnienia dlatego też w kwestii tej znajduje odpowiednie zastosowanie przepis art. 210 O.p..

Rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 O.p. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonego stanowiska, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą. Pamiętać bowiem trzeba, że organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje sprawę w całości i nie poprzestaje jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ta dyrektywa postępowania odwoławczego nie jest realizowana, jeżeli organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe ale przyjął te ustalenia na podstawie zestawień i opisów dokonanych przez organ I instancji. Z zasady dwuinstancyjności wynika, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wypadków przyjętych w art. 220 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 657/08) w tym rozpoznać zarzuty odwołania.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy ponownie, nie rozpatrzył wszystkich zarzutów odwołania Skarżącej. Wbrew stanowisku organu nie wszystkie zarzuty odwołania stanowiły wyłącznie polemikę z oceną przyjętą przez organ pierwszej instancji i nie zostały podniesione po raz pierwszy na etapie skargi wniesionej do Sądu. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące ustalenia stanu faktycznego pomijając podnoszone w odwołaniu zarzuty jakimi były zadeklarowanie w deklaracji podatkowej za III kwartał 2019 r. i co ma istotne znaczenie w sprawie zabezpieczenia (o czym mowa będzie w dalszej części uzasadnienia wyroku) - zapłata tego zadeklarowanego podatku przez Skarżącą.

Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, nie uzasadnił na podstawie jakich okoliczności ustalił, że kwota podatku zadeklarowana przez Skarżącą za III kwartał 2019 r. nie została uiszczona przez Skarżącą – co uprawniałoby organ do zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w decyzji o zabezpieczeniu jako wydanej przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Nie wynika to ze stanowiska organu, który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że "Ustosunkowując się do Państwa zarzutu dotyczącego zabezpieczenia pełnej kwoty zobowiązania Spółki w VAT za III kwartał 2019 r. tj. [...] zł, a nie różnicy między wysokością przewidywanego zobowiązania a kwotą zobowiązania zadeklarowaną przez Spółkę - [...] zł (różnica ta wynosi [...] zł) wskazuję raz jeszcze na treść przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. (...) co do zasady przytoczona w decyzji o zabezpieczeniu przybliżona kwota zobowiązania podatkowego jak i odsetek za zwłokę winna być podana przez wierzyciela w wystawianym przez niego zarządzeniu zabezpieczenia. Jeżeli jednak przed wystawieniem tego zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę wygasną w części, w zarządzeniu zabezpieczenia winna być wykazana kwota tego zobowiązania i odsetek w wysokości, która ma podlegać zabezpieczeniu. Z tego powodu nieuzasadnionym jest, w mojej ocenie, Państwa twierdzenie, iż w treści kwestionowanej decyzji, jako podlegająca zabezpieczeniu, powinna być wskazana jedynie wspomniana przez Państwa różnica między kwotą przewidywanego zobowiązania, a kwotą zadeklarowaną przez Spółkę."

Organ kwestionując okoliczność, podnoszoną przez Skarżącą w odwołaniu winien powołać się na dokument urzędowy z którego wynikałoby, że Skarżąca zadeklarowanej kwoty podatku VAT nie uiściła. Czynienie takich rozważań na etapie odpowiedzi na skargę nie konwaliduje tej wadliwości zaskarżonej decyzji w tym zakresie, która w istocie nie poddaje się kontroli. Brak jest bowiem uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia w tym zakresie ale także brak jest w aktach sprawy dokumentu na podstawie którego orzekający na podstawie akt sprawy Sąd (art. 133 p.p.s.a.) mógłby przyjąć ustalenia organu. Za taki nie można bowiem uznać zestawienia zaległości na dzień 23 luty 2022 r. bez adnotacji od kogo pochodzi i wydruku pisma z dnia 23 lutego 2022 r. bez asygnaty organu podatkowego. Stan zaległości wobec podniesionego zarzutu uiszczenia przez Skarżącą kwoty zadeklarowanej za III kwartał 2019 r. winien być wyjaśniony przez organ odwoławczy na podstawie dokumentu pochodzącego od organu podatkowego do którego ta deklaracja za III kwartał 2019 r. była złożona tj. informacja winna pochodzić od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie jeśli zważyć, że analiza treści art. 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności, a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku – a z taka sytuacja mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania".

Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w O.p. jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14, z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14). Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z O.p., powinno być podejmowane szybko i sprawnie.

Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe".

W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten, a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony.

Wreszcie wskazać należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania.

Przechodząc do zarzutów skargi na wstępie należy wskazać, że dokonując oceny zarówno decyzji zabezpieczającej jak i prawidłowości prowadzenia postępowania zabezpieczającego Sąd nie ocenia zasadności dokonanych ustaleń faktycznych oraz prawidłowości przeprowadzonej subsumcji w postępowaniu wymiarowym. Powyższe ustalenia znajdą dopiero wyraz w decyzji wymiarowej.

W postępowaniu w sprawie decyzji zabezpieczającej Sąd przede wszystkim ocenia czy organ prawidłowo wykazał, uzasadnioną obawę, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe oraz prawidłowo wskazał prawdopodobną jego wysokość.

O ile zatem w ocenie Sądu, organ ustala kwotę prawdopodobnego zobowiązania podatkowego, która obejmuje ewentualną kwotę zadeklarowaną przez podatnika to nie mniej nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że może dokonać zabezpieczenia całej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jeżeli organ podatkowy dysponuje częściowo kwotą zobowiązania podatkowego, które zostało przez podatnika wykazane w deklaracji/zeznaniu i zapłacone.

Powyższe sprzeczne jest z celem jakiemu służy instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Skoro zobowiązanie podatkowe zostało w części wykonane to nie ma podstaw do zabezpieczania jego wykonania.

W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja o zabezpieczeniu obejmująca odpowiednio przybliżone zobowiązanie podatkowe za III i IV kwartał oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 i dodatkowego zobowiązania z art. 112 c u.p.t.u. - m.in. za III kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł - przy czym podatnik – jak wskazała Skarżąca a do czego organ się nie odniósł, zadeklarowała i zapłaciła za III kwartał 2019 r. kwotę [...]zł.

O ile zatem organ "Przewidywane zobowiązanie podatkowe" za ten okres określając w wysokości [...] zł tj. obejmującej kwotę zadeklarowaną przez Skarżącą w deklaracji uczynił prawidłowo, to zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącej, że w sytuacji gdyby została uiszczona zadeklarowana w deklaracji kwota podatku należnego, to zabezpieczeniu winna podlegać różnica między zadeklarowanym (zapłaconym) zobowiązaniem podatkowym a "Przewidywanym".

Do zabezpieczenia "Przewidywanej" kwoty, w sytuacji uiszczenia części należności przez Spółkę nie uprawnia organ, zdaniem sądu, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Nie można bowiem zgodzić się z argumentacją, że za takim działaniem organu przemawia treść przepisu art. 33 § 1 O.p., w myśl którego "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika..." a w szczególności odwołanie się wyłącznie do art. 5 O.p. Nie można bowiem tracić z pola widzenia czemu służy ta instytucja – zabezpieczeniu wykonania zobowiązania – czyli jeszcze nieuiszczonego.

O ile zatem prawidłowe jest stanowisko organu, że wskazana w decyzji o zabezpieczeniu przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota odsetek, w istocie składają się na maksymalną kwotę zabezpieczenia, jaka wystąpi w sytuacji, gdy na datę sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanie podatkowe w całości nie jest wykonane i o ile uzasadnione jest stanowisko, że odróżnić trzeba przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określaną w decyzji o zabezpieczeniu, od kwoty tego zobowiązania jeszcze nieuiszczonej i przez to podlegającej zabezpieczeniu (na podstawie zarządzenia zabezpieczenia) to już działanie organu, które prowadziłoby do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego które podatnik w części uiścił i które to kwoty są w dyspozycji organu podatkowego, jest nieuprawnione.

Stąd wyjaśnienie tej okoliczności jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy podejmie się wyjaśnienia kwestii uiszczenia przez Skarżącą zadeklarowanego w deklaracji za III kwartał 2019 r. podatku należnego i wystąpi do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie o udzielenie stosownych wyjaśnień. Stosownie do wyniku ustaleń, organ podejmie rozstrzygnięcie i w uzasadnieniu decyzji, organ odnosząc się do zarzutów odwołania, zawrze odpowiednie do rozstrzygnięcia uzasadnienie.

Mając na uwadze powyższe uchybienia, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania do pozostałych zarzutów skargi uznać należy za przedwczesne.

Stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 p.p.s.a. w łącznej kwocie [...]zł obejmującej uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł, uiszczona opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł..