Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1507/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

AS.A. z/s w G.– dalej jako "Spółka" nie uregulowała w terminie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2013 r. oraz maj 2014 r. (wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lutego 2018 r. – dalej jako "Naczelnik US"), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej oraz odsetki od tych zaległości. S.

Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, Naczelnik US w dniu 19 listopada 2018 r. wszczął postępowanie (postanowieniem z dnia 31 października 2018 r.) w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności W. S. - dalej jako "Skarżący" - byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2013 r. oraz maj 2014 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia 20 grudnia 2018 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego - byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2013 r. oraz maj 2014 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwotach wymienionych w sentencji tej decyzji.

Skarżący pismem z dnia 24 stycznia 2019 r. złożył w ustawowo przewidzianym terminie odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany "organem odwoławczym") decyzją z dnia 29 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 20 grudnia 2018r. w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. w kwocie 30.057 zł wraz z odsetkami w kwocie 9.209 zł i maj 2014r. w kwocie 12.446 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.079 i kosztami postępowania egzekucyjnego powstałymi w wyniku egzekucji zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2013r. oraz maj 2014r. w łącznej kwocie 1206,80 zł. W zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę Dyrektor IAS wydał odrębną decyzję.

Organ odwoławczy, przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku spełnione zostały powyższe kryteria. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte w dniu 19 listopada 2018r. (postanowieniem z dnia 31 października 2018r.), natomiast decyzja Naczelnika US z dnia 9 lutego 2018r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2013r. oraz maj 2014r. została doręczona na podstawie art. 151a Ordynacji podatkowej w dniu 9 lutego 2018r.

Przywołując treść art. 116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że z Krajowego Rejestru Sądowego, wynika że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki co najmniej od dnia 30 października 2011 r. Pismem z dnia 11 kwietnia 2016r. Skarżący złożył z dniem 30 kwietnia 2016r. rezygnację z pełnienia obowiązków prezesa zarządu Spółki. Uchwałą Rady Nadzorczej Spółki z dnia 13 listopada 2017r. nr 02/11/2017 Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że sprawował funkcję w zarządzie do dnia 13 listopada 2017r. organ odwoławczy zauważył, że w okolicznościach niniejszej sprawy fakt ten pozostaje bez znaczenia, bowiem bezspornym jest, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2013r. oraz maj 2014r. Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania zarząd Spółki był jednoosobowy. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki za ww. zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. i maj 2014r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego powstałymi w wyniku egzekucji zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2013r. oraz maj 2014r.

Mając na uwadze treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2013r. oraz maj 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że organ pierwszej instancji nie wykazał bezskuteczności egzekucji z całego majątku Spółki, skoro ze sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2016 wynikało, że Spółka posiadała majątek w postaci udziałów w B S.A., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E S.A. organ odwoławczy zauważył, że zarzuty kwestionujące bezskuteczność postępowania egzekucyjnego nie powinny być adresowane do organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, ale do organu egzekucyjnego na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w którym to postępowaniu egzekucyjnym Spółka mogła wnosić stosowne środki zaskarżenia. Z akt sprawy nie wynika też, aby Spółka złożyła środki zaskarżenia na postanowienia umarzające postępowanie egzekucyjne.

W opinii organu odwoławczego, organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych w/w Spółki, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki. Zatem fakt, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna potwierdza, iż w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu za ww. zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. i maj 2014r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego powstałymi w wyniku egzekucji zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2013r. oraz maj 2014r.

Odnosząc się do konieczności zbadania w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, o których mowa w treści wyżej powołanego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności, które stanowią negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki akcyjnej zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej przepisami art. 116 Ordynacji podatkowej.

Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że Spółka posiadała zaległości:

- w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2013r. oraz maj 2014r.,

- podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r.,

- wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na fundusz ubezpieczeń społecznych za okres za okres od kwietnia 2015r. do września 2016r., fundusz ubezpieczeń zdrowotnych za okres od kwietnia 2015r. do stycznia 2018r., fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okres od kwietnia 2015r. do września 2016r.,

- wobec Uniwersytetu [...] w P. z tytułu nieopłaconej faktury z terminem płatności 2 grudzień 2013r.

Zatem pierwsze i drugie z kolei nieuregulowane w terminie płatności zobowiązanie Spółki powstało z tytułu nie uregulowania podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. i lipiec 2013r. (termin płatności 26 sierpień 2013r.).

Wskazując na treść art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r. poz. 233 j.t.) organ odwoławczy zauważył, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny - kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w w/w przepisach tj. sytuacji, gdy spółka:

- nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub

- zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z w/w przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. W sprawie w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2011 - 2016 nie ujawniono stanu nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, natomiast jak wskazano wyżej, Spółka ta zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 27 sierpnia 2013r. -z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, zarząd Spółki winien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. licząc od dnia 27 sierpnia 2013r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Pomimo tego, jak wynika z akt sprawy, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki. Wprawdzie organ pierwszej instancji w zaskarżonej odwołaniem decyzji stwierdził, że Spółka powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości nieco później, mianowicie do dnia 17 grudnia 2013r., jednakże w ocenie organu odwoławczego, przesłanki te wystąpiły wcześniej tzn. już pod koniec sierpnia 2013r. - jak wykazano powyżej. Niniejsze rozbieżności pozostają bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został we właściwym czasie zgłoszony i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Organ odwoławczy podkreślił, że istotą ogłoszenia upadłości jest zapewnienie ochrony wierzycieli spółki. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem w zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję w zarządzie była kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał poniesiony zarzut, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem w jego ocenie niewypłacalność dłużnika zachodzi dopiero wówczas, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje części lub całości swoich wymagalnych zobowiązań. Organ odwoławczy zauważył, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie.

Strona nie wskazała również realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ponadto nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez Jego winy i nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie może być skierowana wobec takiej osoby, która faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości oraz możliwości oceny sytuacji finansowej w kontekście złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie z uwagi na stan zdrowia, organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji, że zaburzenia depresyjne zostały rozpoznane dopiero w 2015r. a opinie sądowo -psychiatryczne z dnia 15 października 2016r. oraz z dnia 6 listopada 2017r. nie dotyczą okresu, w którym Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Użyte w treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania (rezygnacji). Podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu, a nie stopień aktywności w realizacji obowiązków wynikających z piastowania funkcji w Spółce. Nie można zatem uznać, iż w toku przeprowadzonego postępowania w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej naruszone zostały przepisy postępowania w tym art. 187 § 1, art. 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od wyjaśnienia, czy odwołujący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Niezależnie od powyższego organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Skarżący, pomimo (co sam podkreśla) złego stanu zdrowia, nie tylko formalnie figurował w rejestrze przedsiębiorców KRS jako prezes zarządu w okresie, w którym powstały zaległości Spółki, ale także posiadał rzeczywisty wpływ na sprawy Spółki i oddziaływał (czynne i faktyczne) na te sprawy, co potwierdzają zgromadzone w aktach sprawy dokumenty tj. podpisane przez Stronę jako prezesa zarządu sprawozdania finansowe lata 2011 - 2016 wraz ze wszystkimi składowymi. Przy czym sprawozdanie finansowe za rok 2011 podpisane zostało przez Skarżącego jako prezesa zarządu w dniu 21 czerwca 2012r., za rok 2012 w dniu 12 czerwca 2013r., za rok 2013 w dniu 27 marca 2014r. Sprawozdania za pozostałe lata 2014 -2016 zostały podpisane bez wskazania daty złożenia podpisu. W konsekwencji organ odwoławczy w oparciu o akta przedmiotowej sprawy oraz mając na względzie faktyczne działanie Skarżącego jako członka zarządu Spółki nie podziela zawartego w odwołaniu stanowiska Strony w w/w zakresie. Ponadto wbrew argumentom odwołania organ podkreślił, że osobami odpowiedzialnymi za sprawy kierowanej Spółki są członkowie jej zarządu, a wewnętrzny podział obowiązków panujący w Spółce, czy też przekazanie prowadzenia spraw Spółki innej osobie (czego nie potwierdzają akta sprawy) nie stanowi podstaw do wyłączenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie pozytywnej przesłanki osobistej odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji z całego majątku Spółki,

- art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu i zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania, niezależnie od tego, czy członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki, podczas gdy posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków", wskazuje, że chodzi o rzeczywiste (czynne i faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko posiadanie formalnych uprawnień (pełnienie funkcji członka zarządu), z którymi te obowiązki są związane, co pozostaje uzasadnione w świetle: wykładni językowej ww. sformułowania odwołującej się do jego słownikowego znaczenia; wykładni systemowej znaczenia ww. sformułowania, na które wpływają inne przepisy zawarte w innych aktach normatywnych dotyczące odpowiedzialności zarządu za zobowiązania spółki, tj. art. 299 k.s.h. i art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe; oraz założenia racjonalności prawodawcy,

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego - art. 116 § 2 ww. ustawy - na niekorzyść podatnika,

naruszenie przepisów wskazanych w zarzucie nr 2 i 3 w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niedostatecznym zebraniu całego materiału dowodowego, tj. w pominięciu dowodów z zeznań świadków na okoliczność ustalenia, czy Skarżący faktycznie i w sposób czynny pełnił obowiązki prezesa zarządu w okresie od kiedy zobowiązania będące przedmiotem postępowania stały się wymagalne (których termin płatności upłynął - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej), jak również w pozostałym okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, czy też tylko biernie piastował tę funkcję, z którą te obowiązku są związane oraz kto faktycznie i w sposób czynny wykonywał te obowiązki, a także w pominięciu dowodu z opinii zespołu biegłych z dziedziny onkologii, neurochirurgii oraz psychiatrii na okoliczność ustalenia stanu zdrowia Skarżącego w okresie kiedy zobowiązania będące przedmiotem postępowania stały się wymagalne (których termin płatności upłynął - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej), jak również w pozostałym okresie pełnienia, funkcji prezesa zarządu, w tym ustalenie, czy przebyte dwukrotnie przez niego kraniektomie podpotyliczne pośrodkowe z powodu procesu rozrostowego lewego konaru środkowego móżdżku, stosowane leczenie farmakologiczne, inne schorzenia medyczne, zalecenia pracy w warunkach chronionych oraz stopień niepełnosprawności świadczą o tym, że Skarżący w sposób obiektywny nie był w stanie wykonywać faktycznie i w sposób czynny obowiązków prezesa zarządu,

- art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania, podczas gdy niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań,

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

- art. 197 § 1 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niedostatecznym zebraniu całego materiału dowodowego, tj. niedopuszczeniu opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy, a jeżeli tak, to kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nieustaleniu istnienia wszystkich zobowiązań Spółki oraz ile z nich nie było regulowanych w terminie wymagalności w celu dokonania oceny kiedy nastąpił moment trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań,

- art. 116 § 1 pkt b) Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zarzut braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki podniesionego przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji,

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

- art. 197 § 1 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłych z dziedziny onkologii, neurochirurgii oraz psychiatrii na okoliczność ustalenia - w przypadku wcześniejszego prawidłowego ustalenia istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki oraz okresu, w którym stosowny wniosek powinien być złożony, gdy w tym okresie Skarżący pełnił jeszcze funkcję prezesa zarządu spółki - stanu zdrowia Skarżącego w okresie, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać zgłoszony, w tym ustalenie, czy przebyte dwukrotnie przez niego kraniektomie podpotyliczne pośrodkowe z powodu procesu rozrostowego lewego konaru środkowego móżdżku, stosowane leczenie farmakologiczne, inne schodzenia medyczne, zalecenia pracy w warunkach chronionych oraz stopień niepełnosprawności wyłączały po jego stronie możliwość oceny sytuacji finansowej spółki i złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości (powodowały, że nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość),

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego dokumentacji medycznej przedłożonej przez Skarżącego, z której wynika, że możliwości intelektualne Skarżącego od 19 roku życia pozostają znacznie ograniczone i uniemożliwiały mu dokonanie takich czynności jak: ocena sytuacji finansowej Spółki i złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IIAS wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa – organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W rozważanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy spełnione zostały przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu ze Spółką za jej zaległości podatkowe.

Otóż zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej łub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości łub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. -Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z niespornych ustaleń wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę.

W oparciu o dane pobrane z Wykazu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, oraz z centralnej ewidencji pojazdów CEPIK, ustalono, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Z informacji uzyskanych z F S.A., G S.A., H S.A. wynika, że banki nie prowadzą rachunków dla zobowiązanej Spółki. Z informacji uzyskanych w trakcie postępowania egzekucyjnego wynika, że Spółka pod adresem siedziby nie prowadzi G., postanowieniem z dnia 23 lutego 2018r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki w związku z brakiem informacji o posiadanym majątku lub innych praw majątkowych, w stosunku do których można by skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej.

Ponadto jak wynika z pełnego odpisu KRS nr [...] w dniu 20 marca 2017r postanowieniem nr KM [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W.-Ś. umorzył prowadzoną przeciwko ww. Spółce egzekucję z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Podobnie egzekucję umorzył Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. postanowieniem z dnia 19 grudnia 2017r. Nr KM [...].

W tym stanie faktycznym zawarty w skardze zarzut odnośnie niewykazania bezskuteczności egzekucji z całego majątku Spółki jest całkowicie bezzasadny.

Odnośnie twierdzeń Skarżącego, że jak wynika ze sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2016 Spółka posiadała majątek w postaci udziałów w B S.A., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E S.A. organ odwoławczy trafnie zauważył, że zarzuty kwestionujące bezskuteczność postępowania egzekucyjnego nie powinny być adresowane do organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, ale do organu egzekucyjnego na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w którym to postępowaniu egzekucyjnym Spółka mogła wnosić stosowne środki zaskarżenia. Z akt sprawy nie wynika zaś, aby Spółka złożyła środki zaskarżenia na postanowienia umarzające postępowanie egzekucyjne.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy w oparciu o dane zawarte w KRS ustalił również, że w dniu 13 marca 2013r postanowieniem nr KM [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym G. – P. umorzył prowadzoną przeciwko E S.A. egzekucję z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Podobnie egzekucję wobec C Sp. z o.o. umorzył Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym G.-P. w G. postanowieniem z dnia 21 marca 2017r. Nr [...] i z dnia 12 lutego 2018r. Nr KM [...] oraz komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T. postanowieniem z dnia 23 czerwca 2018r. Nr KM [...]. Podkreślenia wymaga również, że postanowieniem Sądu Rejonowego G. – P. w G. z dnia 15 października 2018r. sygn. akt. [...] B S.A. została wykreślona z KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W stosunku do D Sp. z o.o. pod sygn. [...] zostało wszczęte postępowanie o rozwiązanie podmiotu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenie Spółki z Rejestru KRS.

Z niespornych ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka posiadała zaległości:

- w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2013r. oraz maj 2014r.,

- podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r.,

- wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na:

- fundusz ubezpieczeń społecznych za okres za okres od kwietnia 2015r. do września 2016r.,

- fundusz ubezpieczeń zdrowotnych za okres od kwietnia 2015r. do stycznia 2018r.,

- fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okres od kwietnia 2015r. do września 2016r.,

- wobec Uniwersytetu [...] w P. z tytułu nieopłaconej faktury z terminem płatności 2 grudzień 2013 r.

Zatem pierwsze i drugie z kolei nieuregulowane w terminie płatności zobowiązanie Spółki powstało z tytułu nieuregulowania podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. i lipiec 2013 r. (termin płatności 26 sierpień 2013 r.).

Jak trafnie zauważa organ odwoławczy w w/w okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze w następującym brzmieniu. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 w/w ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny - kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w w/w przepisach tj. sytuacji, gdy spółka:

- nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub

- zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z w/w przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. W przedmiotowej sprawie w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2011 - 2016 nie ujawniono stanu nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, natomiast jak wskazano wyżej, Spółka ta zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 27 sierpnia 2013 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy w świetle powyższego trafnie przyjął, że zarząd Spółki winien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. licząc od dnia 27 sierpnia 2013r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Pomimo tego, jak wynika z akt sprawy, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki.

Istotą ogłoszenia upadłości jest zapewnienie ochrony wierzycieli spółki. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem w zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję w zarządzie była kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu, co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji.

W skardze Skarżący podnosi, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem w jego ocenie niewypłacalność dłużnika zachodzi dopiero wówczas, gdy dłużnik z braku środków nie płaci przeważającej części swoich długów (następuje wówczas utrata płynności dłużnika, która uzasadnia ogłoszenie upadłości). Tymczasem podstawą ogłoszenia upadłości dłużnika, jak już wyżej wskazano, jest jego niewypłacalność, przez którą należy rozumieć również niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Zauważa się też, że niewykonywanie nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu ww. art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Ponadto należy również zauważyć, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie.

Ponadto Strona nie wskazała realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie wskazanie mienia w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej musi dotyczyć mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa i rzeczywiście doprowadzi do spłaty zaległości podatkowych. Poza tym mienie spółki, którego wskazanie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki musi być realne i istnieć w dacie, gdy zostało wskazane w toku postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej. Okoliczności te powinien wykazać członek zarządu podając dane umożliwiające przeprowadzenie z tego mienia skutecznej egzekucji.

Mając powyższe na uwadze, w zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ponadto nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy i nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Zarówno w odwołaniu jak i w skardze Strona podniosła również, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie może być skierowana wobec takiej osoby, która faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości oraz możliwości oceny sytuacji finansowej w kontekście złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Uzasadniając powyższe Strona przywołała historię swojej choroby. Wskazała, że przeszła operacje neurochirurgiczne oraz operację usunięcia guza ślinianki przyusznej. Powołując się na orzeczenia o stopniu niepełnosprawności wskazała, że jest osobą niepełnosprawną od 19 roku życia i od 2014r. całkowicie niezdolną do pracy, wymaga stałej i długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Podała również, że z treści opinii sądowo - psychiatrycznej z dnia 15 października 2016 r. wynika, że "w Jej stanie psychicznym stwierdzono obniżenie funkcji pamięci, trudności w koncentracji uwagi, wzmożoną męczliwość w czynnościach intelektualnych i fizycznych, osłabioną zdolność planowania i przewidywania zdarzeń, wzmożoną sugestywność".

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy trafnie zauważył, że zaburzenia depresyjne zostały rozpoznane dopiero w 2015r. a opinie sądowo - psychiatryczne z dnia 15 października 2016 r. oraz z dnia 6 listopada 2017 r. nie dotyczą okresu, w którym Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że użyte w treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania (rezygnacji). Podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu, a nie stopień aktywności w realizacji obowiązków wynikających z piastowania funkcji w Spółce. Nie można zatem uznać, iż w toku przeprowadzonego postępowania w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej naruszone zostały przepisy postępowania w tym art. 187 § 1, art. 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od wyjaśnienia, czy odwołujący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga że, w przedmiotowej sprawie Skarżący, pomimo (co sam podkreśla) złego stanu zdrowia, nie tylko formalnie figurował w rejestrze przedsiębiorców KRS jako prezes zarządu w okresie, w którym powstały zaległości Spółki, ale także posiadał rzeczywisty wpływ na sprawy Spółki i oddziaływał (czynne i faktyczne) na te sprawy, co potwierdzają zgromadzone w aktach sprawy dokumenty tj. podpisane przez Stronę jako prezesa zarządu sprawozdania finansowe lata 2011 - 2016 wraz ze wszystkimi składowymi. Przy czym sprawozdanie finansowe za rok 2011 podpisane zostało przez Skarżącego jako prezesa zarządu w dniu 21 czerwca 2012 r., za rok 2012 w dniu 12 czerwca 2013 r., za rok 2013 w dniu 27 marca 2014 r. Sprawozdania za pozostałe lata 2014 - 2016 zostały podpisane bez wskazania daty złożenia podpisu. W konsekwencji Sąd w oparciu o akta przedmiotowej sprawy oraz mając na względzie faktyczne działanie Skarżącego jako członka zarządu Spółki nie podziela zawartego w skardze stanowiska Strony w tym zakresie.

Ponadto wbrew argumentom skargi należy podkreślić, że osobami odpowiedzialnymi za sprawy kierowanej Spółki są członkowie jej zarządu, a wewnętrzny podział obowiązków panujący w Spółce, czy też przekazanie prowadzenia spraw Spółki innej osobie (czego nie potwierdzają akta sprawy) nie stanowi podstaw do wyłączenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody, skoro art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, wymagał złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki. Członek zarządu może przy tym zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (wyrok NSA II FSK 501/16 z 8 marca 2018r.).

Naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika Skarżący upatruje w niniejszej sprawie w zakresie brzmienia art. 116 § 2 tej ustawy (sformułowania "pełnić" obowiązki członka zarządu). Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. W niniejszej sprawie "niedające się usunąć wątpliwości" w ogóle nie wystąpiły. Ponadto w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika czy osoby trzeciej. W wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1064/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił uwagę, że zasada in dubio pro tributario może być wykorzystana dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa z zastosowaniem jej wszelkich aspektów nie daje zadowalających rezultatów. Nie oznacza natomiast obowiązku przyjęcia przez organy podatkowe punktu widzenia podatnika czy osoby trzeciej. Ponadto komentowany przepis dotyczy ustalania obowiązujących i mających zastosowanie w danej sprawie podatkowej norm prawnych prawa podatkowego, a nie faktów, które pozwolą na zastosowanie tych norm w sprawie podatkowej rozstrzyganej przez właściwy organ. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem może być wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 392/16. Sąd, ustosunkowując się w nim do zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 2a Ordynacji podatkowej podkreślił, że przepis ten odnosi się do wątpliwości dotyczących prawa, a nie wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z regułami postępowania.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 20102 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), orzeczono jak w wyroku.