Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 555/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 66 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1312/12 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1312/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M.

Sp. z o.o. w C. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem złożonym 3 lutego 2012 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, stawiając pytanie czy przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej na rzecz gminy miejskiej w trybie art. 66 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p."), w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: "u.p.t.u."), tj. na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z treścią art. 2 ust. 3 pkt 3b tej ustawy. Spółka podała przy tym, iż 23 grudnia 2011 r. doszło do zawarcia notarialnej umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania w zamian za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011 pomiędzy wnioskodawcą, a Miastem C. W celu zwolnienia wnioskodawcy z części zaległości podatkowych strona przeniosła na rzecz Gminy prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych działek, przy czym strony określiły wartość rynkową użytkowania wieczystego działek na kwotę netto plus 23 % VAT. Po sprawdzeniu orzecznictwa odnośnie przejmowania nieruchomości za zaległości podatkowe i wynikającego z niego braku podstaw do traktowania takiej czynności jako podlegającej podatkowi VAT, wnioskodawca skorygował przedmiotową fakturę do 0 zł i przed 25 stycznia 2012 r. uzyskał potwierdzenie jej przyjęcia przez Gminę. Spółka stanęła na stanowisku, iż przeniesienie własności rzeczy na rzecz gminy w trybie art. 66 § 1 pkt 2 O.p. nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a jedynie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała m.in. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu, przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa związana z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem organu, odpłatnością w tym konkretnym przypadku jest kwota zaległości podatkowych, która zostanie skompensowana wartością nieruchomości.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając organowi naruszenie art. 14a i art. 14c § 5 ust. 2 O.p. przez przedstawienie własnego stanowiska bez uwzględnienia poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych i bez ustosunkowania się merytorycznego do ich odmiennej interpretacji. Ponadto spółka podniosła zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 66 O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz gminy, jako spłata zaległości podatkowej, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadniając zarzuty skargi spółka przede wszystkim podkreśliła, że spłata zaległości podatkowej nie jest dostawą w rozumieniu u.p.t.u., gdyż nie cechuje jej odpłatność, ekwiwalentność, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego i druga strona umowy nie jest przedsiębiorcą ani konsumentem, lecz organem uzyskującym dla jednostki samorządu terytorialnego należny jej dochód budżetowy. Ponadto czynność nie jest realizowana w ramach obrotu gospodarczego i nie powoduje osiągnięcia wartości dodanej.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego co do zasady jest odpłatną dostawą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale w przypadku gdy przeniesienie prawa użytkowania wieczystego przez podatnika na rzecz gminy, następuje jako zapłata zaległości podatkowych, obowiązek podatkowy nie powstaje, gdyż podatnik nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia tego prawa, a jedynie dokonuje zapłaty podatku w naturze (za zgodą wierzyciela). Sąd zwrócił uwagę, że w uchwale składu 7 sędziów z 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07, przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego była kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (art. 66 § 1 pkt 1 O.p.), jednakże nie dotyczyła ona aktualnie obowiązującego stanu prawnego, co powoduje, że nie może mieć ona zastosowania wprost. Przedstawione w niej poglądy można jednak – zdaniem Sądu – przez analogię zastosować w niniejszej sprawie, bowiem charakter podatku VAT nie uległ zmianie. Z zawartej w uchwale tezy wynika, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 O.p.) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r."). Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zgodnie z nowelą u.p.t.u. z 1993 r. i wprowadzeniem od 26 marca 2002 r. zwolnienia przedmiotowego (art. 7 ust. 1 pkt 5a) nie było wątpliwości, że jest to czynność, która nie rodzi obowiązku podatkowego.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę, że konstrukcja VAT nie uległa zmianie i dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym. Nadal pojęcie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame z pojęciem "odpłatna dostawa". Nadto podatek VAT dotyczy konsumpcji, co przejawia się w neutralności dla podatnika i faktycznym obciążeniem konsumenta. Zasadą jest odliczanie podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, czynności zaistniałych w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstała wartość dodana. Za takie czynności nie można uznać wywiązywania się z obowiązków podatkowych nawet w formie rzeczowej. Sąd przyjął, że podmiot, który w formie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego dokonuje zapłaty zaległości podatkowych nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, nie wydaje towaru w miejsce świadczenia pieniężnego. Również druga strona nie jest przedsiębiorcą ani konsumentem, tylko organem państwa, uzyskującym dla jednostki samorządu terytorialnego należny jej dochód budżetowy. Sąd podkreślił, że w przypadku umów zawieranych w warunkach art. 66 O.p. spółka nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia prawa wieczystego użytkowania na organ podatkowy, lecz dokonuje zapłaty podatku w naturze. Umowa jest tylko formą dokumentowania zapłaty, pokwitowaniem. Powołując się na wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 500/06, Sąd podniósł, że wychodząc z zawartej w art. 6 O.p. legalnej definicji podatku (jako publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej) określenie podatku, jako świadczenia pieniężnego, nie oznacza, że pojęcie to jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. z 1993 r. Podatek nie jest bowiem świadczeniem pieniężnym, które może być uzyskiwane w zamian za inne świadczenie, gdyż zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Podatnik regulując podatek nie uzyskuje nic w zamian. Również organy państwa (samorządu terytorialnego), zgadzając się na pobranie podatku (a ściślej - podatku, który stał się już zaległością podatkową, na skutek niezapłacenia w terminie) przy wykorzystaniu umownej formy przeniesienia własności, przewidzianej w art. 66 § 2 O.p., nie dokonują ekwiwalentnej czynności prawnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. z 1993 r.

3.4. Sąd podkreślił, że rozważania powyższe dotyczą wprawdzie art. 66 O.p. w kontekście uchylonego przepisu ustawy podatkowej, jednak pozostają nadal aktualne, gdyż wyjaśniają istotę - mechanizm poboru podatku, z którego wynika, że podatek jest świadczeniem pieniężnym jednostronnym i nieekwiwalentnym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 66 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej na rzecz gminy w trybie art. 66 § 1 pkt 2 O.p. w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu u.p.t.u.

Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej tak jak w kwestionowanej interpretacji indywidualnej stanął na stanowisku, że czynność przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe stanowi odpłatną dostawę związaną z przeniesieniem prawa rozporządzania towarem jak właściciel, zaś odpłatnością jest kwota zaległości podatkowych, która zostanie skompensowana wartością nieruchomości. Organ stwierdził, że w przypadku skarżącej spółki przenoszącej prawa majątkowe na rzecz gminy następuje zwolnienie jej z długu. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 O.p. – zdaniem organu – stanowi zatem dla spółki świadczenie ekwiwalentne, uzyskane na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przy zgodnej woli stron.

W związku z tak sformułowanym zarzutem Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z przepisami prawa.

4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 66 § 1 pkt 2 O.p. jest chybiony.

5.2. Przede wszystkim prawidłowo Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na wykładni spornych przepisów wynikającej z uchwały NSA podjętej w składzie siedmiu sędziów dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07, w której uzasadnieniu czytamy:

"Za zasadne należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r. (I FSK 500/06), który - wychodząc z zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej legalnej definicji podatku (jako publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej) - uznał, że określenie podatku jako świadczenia pieniężnego nie oznacza, że pojęcie to jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatek nie jest bowiem świadczeniem pieniężnym, które może być uzyskiwane "w zamian" za inne świadczenie (czy "w miejsce" innego świadczenia), ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Podatnik, regulując podatek, nie uzyskuje nic w zamian. Również organy państwa (samorządu terytorialnego), zgadzając się na pobranie podatku (a ściślej - podatku, który stał się już zaległością podatkową, na skutek niezapłacenia w terminie) przy wykorzystaniu umownej formy przeniesienia własności, przewidzianej w art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej, nie dokonują ekwiwalentnej czynności prawnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykonują one jedynie swoje kompetencje w zakresie egzekwowania dochodów publicznych w sferze imperium państwa, jeżeli nawet odbywa się to przy wykorzystaniu instrumentów prywatnoprawnych, w tym wypadku umowy między podatnikiem a starostą wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej (działającym we współdziałaniu z urzędem skarbowym).

Należy zatem przyjąć, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie podatków, które tylko wyjątkowo mogą być uiszczane także w naturze. Użyte w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame ze sformułowaniem "w miejsce świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, także z tego względu, że art. 66 § 1 został zamieszczony w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przepis ten odnosi się do jednego (nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym") ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań - obok zapłaty podatku (w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych), zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowych, pobrania podatku przez płatnika i inkasenta oraz przedawnienia (art. 59 § 1 w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) - a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług."

To, że uchwała została podjęta w odniesieniu do uregulowania art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. z 1993 r. nie ma, co zauważył Sąd pierwszej instancji, znaczenia w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Przepis art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. z 1993 r. wskazywał, w zakresie istotnym dla sprawy, na opodatkowanie sprzedaży towarów (ust. 1), jak również wydania towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego (ust. 3 pkt 3b), zaś obecnie obowiązujący art. 5 obejmuje odpłatną dostawę towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel, w tym zbycie użytkowania wieczystego (art. 7 ust. 1 pkt 7). W obu sformułowaniach, jako istotę tych czynności należy wskazać odpłatne wydanie towaru. Jednakże czynność, o której mowa w art. 66 § 1 O.p,. jest czynnością z zakresu poboru podatku. Została ona przewidziana w Ordynacji podatkowej, w jej Dziale III "Zobowiązania podatkowe", w Rozdziale VII tego działu zatytułowanym "Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych". Przepis art. 59 § 1 O.p. wskazuje sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to m.in. poprzez jego zapłatę – pkt 1, potrącenie – pkt 3, zaliczenie nadpłaty – pkt 4, jak również przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych – pkt 6.

Wobec tego, tym istotnym elementem niepozwalającym na uznanie, że przeniesienie własności rzeczy lub prawa majątkowego w trybie art. 66 § 1 O.p. na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa, w celu, bądź – określając inaczej – w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, podlega opodatkowaniu VAT, jest to, że w przypadku tej czynności mamy do czynienia z danym sposobem poboru jednej z danin publicznych, tj. podatku od nieruchomości, charakteryzującego się cechą mającą znaczenie w sprawie, tj. nieekwiwalentnoścą. Nie ma wpływu na rozstrzygnięcie fakt, że do takiego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dochodzi z inicjatywy podatnika, ani to, że między organem jednostki samorządu terytorialnego, a podatnikiem zostanie zawarta stosowna umowa cywilnoprawna, bo jest ona częścią omawianej instytucji szczególnej formy zapłaty podatku. Przesądzającym jest natomiast fakt, że chodzi o zapłatę podatku, która może nastąpić w pieniądzu bądź w naturze, jako należności jednostronnie określanej przez państwo bądź jednostkę samorządu terytorialnego, a więc w sposób charakterystyczny dla stosunków administracyjnoprawnych, wynikających ze stosunku podporządkowania, w odróżnieniu od cywilnoprawnych. W tym miejscu jeszcze raz należy powołać nieekwiwalentność występującej w sprawie czynności zapłaty podatku, co wyklucza zaliczenie jej do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Bez znaczenia jest przy tym argumentacja organu, odwołująca się do niewyłączenia spornej czynności z zakresu działania u.p.t.u. na podstawie art. 6 tej ustawy, gdyż wyłączeniu na podstawie tego przepisu podlegają jedynie czynności co do zasady mieszczące się w zakresie przedmiotowym ustawy, a więc zaliczające się do czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., czyli np. objętych pojęciem "odpłatna dostawa". Z przypadkiem takim nie mamy natomiast do czynienia w sprawie właśnie ze względu na brak cechy odpłatności (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1663/11).

5.3. Powyższe stanowisko uznać przy tym należy za utrwalone w orzecznictwie NSA, na co wskazują m.in. wyroki tego Sądu z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 434/10, z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1524/07, z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 714/07, z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1634/07, z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 501/06 (dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

5